Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1984/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 133 par. 1, art. 193
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 116 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: art. 233 par. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 101
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik–Ogińska (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 474/13 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013r. sygn. akt I SA/Gd 474/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 25 stycznia 2013r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 6 września 2012r. w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M. B. (dalej: podatnik/ skarżący) – Prezesa Zarządu "S." spółki z o.o. (dalej: spółka) z siedzibą w G. z tą spółką oraz z drugim członkiem zarządu – S. B. za zaległości podatkowe "S." sp. z o.o. w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za miesiąc: wrzesień 2009r. w kwocie 2.757,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 974 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 230,40 zł; październik 2009r. w kwocie 1.070,82 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 369 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 81,15 zł; za listopad 2009r. w kwocie 10,578 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.551 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 796,49 zł; marzec 2010r. w kwocie 1.484 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 450 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 109,35 zł; maj 2010r. w kwocie wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 376 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 79,30 zł.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że spółka złożyła deklaracje VAT-7 za miesiąc wrzesień, październik, listopad 2009 oraz marzec, maj 2010r., w których wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości: 3.148 zł (za wrzesień 2009r.); 10.740 zł (za październik 2009r.); 10.578 zł (za listopad 2009r.); 1.484 zł (za marzec 2010r.); 1.312 zł (za maj 2010r.).

Z uwagi na fakt, że spółka nie uregulowała zobowiązań z powyższych deklaracji, organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych: z dnia 18 listopada 2009r. nr SM 5/1449/09, z dnia 28 grudnia 2009r. nr SM 5/1711/09 (dotyczących zaległości podatkowej w VAT za wrzesień 2009r.); z dnia 28 grudnia 2009r. nr SM 5/1712/09 (dotyczącego zaległości podatkowej w VAT za październik 2009r.); z dnia 22 stycznia 2010r. nr SM 5/48/10 (dotyczącego zaległości podatkowej w VAT za listopad 2009r.); z dnia 27 maja nr SM 5/812/10 (dotyczącego zaległości podatkowej w VAT za marzec 2010r.); z dnia 16 lipca 2010r. nr SM 5/992/10 (dotyczącego zaległości w VAT za maj 2010r.).

W związku ze zbiegiem egzekucji administracyjnej i sądowej prowadzenie łącznej egzekucji przejął na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w G. z dnia 29 lipca 2009r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w G. Przeprowadzone postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne w związku z powyższym Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w G. postanowieniami z dnia 30 kwietnia 2010r. nr KM 1562/09, z dnia 25 października 2011r. nr KM 880/11 umorzył postępowania egzekucyjne jako bezskuteczne.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia 19 czerwca 2012r. organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 6 września 2012 r. orzekł o odpowiedzialności M. B. - Prezesa Zarządu "S." spółka z o.o. z tą Spółką oraz drugim członkiem zarządu S. B. w wyżej wskazanym zakresie.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy wydał wskazaną na wstępie decyzję. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że nie budzi wątpliwości w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, że w czasie, w którym upływał termin płatności VAT za miesiące: wrzesień, październik, listopad 2009 oraz marzec, maj 2010r. podatnik pełnił obowiązki prezesa zarządu spółki. W ocenie organu odwoławczego, postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji jednoznacznie potwierdziło bezskuteczność egzekucji w stosunku do majątku spółki. Z akt sprawy wynika, że spółka nie uregulowała ciążących na niej ww. zobowiązań podatkowych wynikających z ze złożonych deklaracji VAT-7. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie egzekucyjne zmierzające do uregulowania zaległości podatkowej spółki na podstawie wyżej wskazanych tytułów wykonawczych. W toku tego postępowania dokonano zajęcia rachunków bankowych spółki w Banku B. S.A., w F. S.A. i w B. S.A. W odpowiedzi na powyższe zawiadomienia banki poinformowały organ egzekucyjny, że brak jest środków na rachunkach bankowych spółki oraz że nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej. Ponadto z wykazu majątku sporządzonego w dniu 10 grudnia 2010r. wynikało, że spółka od końca 2008r. nie prowadziła żadnej działalności zarobkowej ze względu na nieuregulowane należności przez kontrahenta i brak środków płatniczych; większość egzekucji komorniczych zakończyła się ich umorzeniem lub zawieszeniem ze względu na brak środków i majątku umożliwiających dalsze prowadzenie egzekucji; aktualnie spółka zalega z płatnościami wobec 183 wierzycieli; spółka posiadała jedynie udziały w "P." sp. z o.o. o wartości nominalnej 50.000 zł oraz wierzytelność dochodzona przed Sądem Arbitrażowym. Spółka nie posiadała żadnych środków na rachunkach bankowych, papierów wartościowych, akcji i obligacji, nieruchomości, ruchomości i jakiegokolwiek majątku. W związku z powyższym Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w G. ww. postanowieniami umorzył postępowania egzekucyjne jako bezskuteczne. Organ odwoławczy podkreślił, że czynności egzekucyjnych nie ograniczono do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwano wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych. Organ odwoławczy wskazał, że określenie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749; dalej: O.p.) jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Analizując rachunek zysków i strat spółki, organ odwoławczy doszedł do wniosku, że dopiero na koniec 2008 r. wartość zobowiązań przekroczyła wartość aktywów spółki. Niemniej zdaniem organu odwoławczego już od 2007r. spółka nie miała możliwości wygospodarowania środków pieniężnych umożliwiających jej spłatę zadłużenia. Organ odwoławczy odnotował, że spółka posiadała zaległości podatkowe: w VAT za miesiące maj, czerwiec, wrzesień i październik 2008r. w łącznej kwocie należności głównej 194.930,45 zł; w VAT za miesiące marzec, wrzesień, październik i listopad 2009r. w łącznej kwocie należności głównej 15.581,62 zł; w VAT za miesiące marzec i maj 2010r. w łącznej kwocie należności głównej 2.796 zł; w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, od lipca do października 2009r., luty, od kwietnia do lipca 2010r. w łącznej kwocie należności głównej 30.200,00 zł. Ponadto z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G. Inspektorat w G. z dnia 18 lipca 2012r. wynikało, że spółka nie uregulowała składek ZUS w łącznej kwocie należności głównej 211.805,39 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych - najpóźniej licząc - począwszy od dnia 16 grudnia 2005r. Z tym dniem spółka zaprzestała regulowania drugiego z kolei zobowiązania. W konsekwencji organ odwoławczy doszedł do wniosku, że spółka inna w 14-dniowym terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003r., Nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej: p.u.n.), tj. najpóźniej licząc do dnia 30 grudnia 2005r. spółka powinna podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki lub o wszczęcie postępowania układowego. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, iż przyjmując nawet argumentację spółki, iż ww. zaległości rzeczywiście powstały po dniu złożenia wniosku, to właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki przypadał znacznie wcześniej niż na 27 listopada 2008r., gdyż, jak wynika z załączonej do wniosku o ogłoszenie upadłości listy wierzycieli, spółka posiadała zaległości w regulowaniu należności wobec 192 podmiotów (kontrahentów), z czego na rzecz R. S. w kwocie 225.938,53 zł z terminem płatności na dzień 28 sierpnia 2007r. oraz Instytutu [...] Z. spółka jawna w kwocie 3.782 zł z terminem płatności na dzień 14 stycznia 2008r. Zatem zdaniem organu odwoławczego należałoby stwierdzić, że właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki upływałby w dniu 28 stycznia 2008r., tj. z upływem 14 dniowego okresu od nieuregulowanego drugiego z kolei zobowiązania wobec kontrahenta. Potwierdzeniem trudności spółki z wykonywaniem wymagalnych zobowiązań jest również fakt, że w załączonym do wniosku spółki z dnia 28 listopada 2008r. o ogłoszenie upadłości, spółka wykazała 192 wierzycieli, co oznacza, że stan jej niewypłacalności i trwałego nieregulowania zobowiązań trwał od dłuższego czasu. Organ odwoławczy miał również na względzie, że druga kolejna zaległość z tytułu VAT za miesiąc czerwiec 2008r. powstała z dniem zwrotu podatku w wysokości wyższej od należnej na rachunek bankowy spółki, tj. w dniu 9 września 2008r. (wcześniejsza zaległość podatkowa w VAT za miesiąc maj 2008r. powstała z dniem 8 sierpnia 2008r.). Zatem i w tym przypadku, zdaniem organu odwoławczego wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien być złożony znacznie wcześniej niż w dniu 27 listopada 2008r. Dalej organ odwoławczy argumentował, że skoro istotą ogłoszenia upadłości jest zapewnienie ochrony wierzycieli spółki, to oddalenie przez Sąd Rejonowy G. postanowieniem z dnia 3 marca 2009 r. sygn. akt VI GU 76/08 (postanowieniem z dnia 28 maja 2009r. sygn. akt XII Gz 190/09 Sąd Okręgowy w G. oddalił zażalenie Spółki na ww. postanowienie Sądu Rejonowego) wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, co miało miejsce w przypadku spółki, zniweczyło cel tego postępowania. Stwierdzona w tym orzeczeniu okoliczność braku środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego oznaczała, zdaniem organu odwoławczego, że złożenie w dniu 28 listopada 2008r. wniosku o upadłość spółki nastąpiło z przekroczeniem "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p. Dokonując analizy stanu faktycznego sprawy pod kątem "braku winy" w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie, organ odwoławczy uznał, że podatnik nie tylko nie wykazał, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Ponadto z akt sprawy wynika, że podatnik nie wskazał żadnych składników majątku spółki, z których egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, przy czym należy mieć na względzie to, że mienie, by skutecznie chronić od odpowiedzialności członka zarządu spółki, musi istnieć i być wskazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii przedmiotowej odpowiedzialności. Wobec powyższego, organ odwoławczy ocenił, iż nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji wydanych w niniejszej sprawie, zarzucając im naruszenie przepisów postępowania, w szczególności:

- art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. przez pominięcie wyjaśnień oraz dowodów wskazywanych przez podatnika;

- art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p., art. 191 O.p., art. 193 § 1 O.p., art.180 § 1 O.p. w zw. z art., 116 § 1 O.p. poprzez brak zebrania materiału dowodowego, ustalenia stanu faktycznego, analizy stanu faktycznego i prawnego oraz bezpodstawne przyjęcie, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., podczas gdy ani komornik sądowy, ani poborca skarbowy nie dokonali zajęcia wierzytelności z tytułu zwrotu VAT oraz zasądzonych prawomocnym wyrokiem Międzynarodowego Sądu Arbitrażowego- Międzynarodową Izbę Handlu z dnia 16 sierpnia 2010 r. kwot: 635. 956, 33 EURO oraz 230, 868, 43 EURO wraz z odsetkami oraz 116.000 USD tytułem zwrotu kosztów postępowania;

- art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p., art. 191 O.p., art.193 O.p., art.180 § 1 O.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez brak zebrania materiału dowodowego, ustalenia stanu faktycznego, analizy stanu faktycznego i prawnego w kontekście przesłanek egzoneracyjnych członków zarządu - skoro organ podatkowy pierwszej oraz drugiej instancji zarzuca złożenie wniosku o upadłość w niewłaściwym czasie, to winien wskazać, jaki czas był właściwym i dlaczego (podstawy prawne oraz faktyczna swojego uzasadnienia dla dat właściwego czasu - koniec 2003 r. lub 2005 czy 18 sierpnia 2008r.);

- art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 181 O.p., art.197 § 1 O.p. w zw. z art. 116 § 1 O.p. oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez brak powołania biegłego celem ustalenia, jaki czas był właściwy dla spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, skoro organy obu instancji kwestionowały, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu przez zarząd spółki w dniu 28 listopada 2008 r. było czasem właściwym, wskazując przy tym trzy różne daty, wskazujące na taki czas dla przedmiotowej spółki;

- art. 187 O.p. w zw. z art. 122 O.p., art. 191 O.p., art. 193 § 1 O.p. i art.180 § 1 O.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., poprzez brak zebrania materiału dowodowego ustalenia stanu faktycznego analizy stanu faktycznego i prawnego w kontekście przesłanek egzoneracyjnych członków zarządu – wskazania majątku spółki, z którego w drodze egzekucji zaspokojona byłaby znaczna część zobowiązań spółki (zwrot VAT za wrzesień 2008 r. oraz październik 2008 r. oraz należność zasądzona prawomocnym wyrokiem Międzynarodowego Sądu Arbitrażowego - Międzynarodową Izbę Handlową z dnia 16 sierpnia 2010 r. ).

- art. 210 § 1 pkty 4 5, 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. i art. 54 O.p. poprzez niezrozumiałe zredagowanie sentencji decyzji zaskarżonych decyzji, brak wskazania jaka kwota jest należnością główną, od jakiej daty i jakiej kwoty naliczane są odsetki i za jakie postępowanie naliczone są koszty postępowania egzekucyjnego, co uniemożliwia całkowitą kontrolę ich zasadności zwłaszcza odsetek w kontekście brzmienia art. 54 O.p., nadto całkowity brak uzasadnienia prawnego oraz faktycznego w zaskarżonych decyzjach w stosunku do konkretnego stanu faktycznego;

Ponadto skarżący podniósł zarzuty naruszenia prawa materialnego:

- art. 116 § 1 O.p., art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w sprawie nastąpiła pozytywna przesłanka, warunkująca odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki, polegająca na wykazaniu bezskuteczności egzekucji, w sytuacji gdy postępowanie egzekucyjne prowadzono bez należytej staranności, zarówno spółka, a następnie członkowie zarządu wskazywali majątek mogący być przedmiotem prowadzonej egzekucji;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwie zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżący nie złożył wniosku o upadłość we właściwym czasie pomimo, iż taki wniosek został faktycznie przez skarżącego złożony niezwłocznie, po tym jak skarżący powziął wiedzę, że w spółce wystąpiły przesłanki upadłościowe;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwie zastosowanie, polegające na przyjęciu przez organy podatkowe, że dla ustalenia daty wystąpienia przesłanek upadłościowych wystarczające jest porównanie zobowiązań spółki z księgową wartością jej majątku, bez powołania biegłego celem analizy specjalistycznej wiedzy księgowo-finansowej.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa).

3.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty zawarte w skardze okazały się zasadne. Sąd ten odwołał się do treści art. 107 O.p. i art. 116 O.p. i wskazał, że organy podatkowe prawidłowo wykazały, iż w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu. W realiach niniejszej sprawy jest bezsporne, iż M. B. pełnił obowiązki Prezesa Zarządu "S." sp. z o.o. od dnia 27 listopada 2003r. (i pełni do dnia dzisiejszego), co potwierdza, znajdujący się w aktach sprawy odpis z Rejestru przedsiębiorców KRS nr [...]. Nie ulega zatem wątpliwości, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności VAT za okres wskazany w zaskarżonej decyzji. Wobec drugiego członka zarządu spółki (S. B.) również orzeczono odpowiedzialność solidarną ze spółką oraz skarżącym za ww. zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Stwierdzono także, że, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że egzekucję prowadzoną z majątku spółki należało uznać za bezskuteczną.

3.3. Następnie odwołując się do treści orzecznictwa sądów administracyjnych podkreślono, że rzeczą organów podatkowych w niniejszej sprawie była konieczność dokonania oceny istotnej okoliczności, a mianowicie momentu (daty) powstania przesłanek obligujących członka zarządu spółki do złożenia wniosku o upadłość spółki. Zdaniem Sądu pierwszej instancji słusznie skarżący podniósł, że organy podatkowe do końca nie były przekonane, w którym dokładnie momencie zaistniała potrzeba rozważenia możliwości dalszego istnienia spółki. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że właściwym terminem był 18 sierpnia 2008r. Z kolei organ odwoławczy wprawdzie ustalił dokładną datę, tj. 30 grudnia 2005 r., jednak mimo to uznał, że wniosek o zgłoszenie upadłości powinien być złożony w dniu 28 stycznia 2008 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie można było zatem jednoznacznie wywieść, w jakim czasie skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości.

3.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego mimo obszernego uzasadnienia dotyczącego przesłanek upadłości spółki, nie zawiera szczegółowego odniesienia się do dowodów zaoferowanych w toku postępowania przez skarżącego w postaci opinii biegłego sądowego E. C. z dnia 2 maja 2012 r., wydanej na zlecenie Sądu Rejonowego w G. m.in. na okoliczność ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz wskazania, czy w razie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie we właściwym czasie istniałaby możliwość zaspokojenia wierzytelności R. Sp. z o.o. w P. stwierdzonej nakazem zapłaty wydanym przez Sąd Rejonowy w G. z dnia 12 marca 2009 r. VI GNc 713/09. W podsumowaniu tej opinii wskazano m.in., że na dzień 30 września 2008 r. spółka pozostawała w bardzo dobrej kondycji gospodarczej. Podstawowe wskaźniki ekonomiczno - finansowe nie wskazywały na zagrożenie upadłością lub konieczność rozważania upadłości w najbliższym okresie. Następnie autorka opinii wskazała, że wprawdzie nie można precyzyjnie ustalić, czy wyniki finansowe spółki wskazywały na konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości między 15 października a 27 listopada 2008 r., jednakże uwzględniając dynamikę działalności gospodarczej w tak złożonej dziedzinie, jak remonty statków oraz proces rozliczeniowo - rozrachunkowy, czas złożenia wniosku o upadłość przez zarząd spółki był właściwy. Ponadto w uwagach końcowych przedłożonej w toku postępowania podatkowego ekspertyzy biegłego rewidenta D. C. z badania płynności finansowej oraz wyniku finansowego spółki za rok 2008 r. wskazano m.in., że w latach poprzednich nie występowało zagrożenie utraty płynności finansowej. Ryzyko związane z brakiem możliwości realizacji płatności wystąpiło dopiero w listopadzie 2008 r. co potwierdzają kartoteki finansowe zaległych zobowiązań. Natomiast zarząd spółki podjął działania w celu ogłoszenia jej upadłości natychmiast po uzyskaniu informacji o niezapłaceniu końcowych faktur za wykonanie remontu statku S. przez armatora, zamykając księgi rachunkowe na dzień 27 listopada 2008 r.

3.5. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, o tym, że zarzuty skarżącego w tym zakresie są przynajmniej częściowo zasadne świadczą też opinie, dopuszczone przez Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 106 § 3 ppsa jako dowód postanowieniem z dnia 19 czerwca 2013 r., tj. opinia biegłego sądowego z dziedziny rachunkowości z dnia 5 marca 2013 r. wydana na zlecenie Sądu Rejonowego G. w G. oraz opinia biegłego z zakresu rachunkowości sporządzona na zlecanie Sąd Okręgowego w G. z dnia 29 kwietnia 2013 r. Wskazano, że w podsumowaniu opinii z dnia 5 marca 2013 r. biegły sądowy H. W. stwierdziła, że tempo rozwoju spółki w roku 2007 r. było ustabilizowane, natomiast w czerwcu 2008 r. nastąpiło pogorszenie sytuacji spółki, w szczególności w listopadzie 2008 r. odmowa dokonania zapłaty za wykonaną usługę od spółki "N." spowodowała utratę płynności finansowej i w konsekwencji konieczność złożenia wniosku o upadłość. Z kolei biegły sądowy C. S., w opinii z dnia 29 kwietnia 2008 r., stwierdził, iż zarząd spółki właściwie ocenił sytuację finansową spółki, uznając, iż odzyskanie należności od firmy "N." będzie bardzo trudne i podjął trafną decyzję o zamknięciu ksiąg rachunkowych na dzień 27 listopada 2008 r. i skierowaniu do wniosku o upadłość spółki zgodnie z przepisami art. 299 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

3.6. W ocenie Sądu pierwszej instancji, brak kompleksowego odniesienia do okoliczności wskazywanych w tych dowodach nasuwa wniosek, że wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone dokonaniem pełnych ustaleń faktycznych, co doprowadziło do naruszenia art. 122 O.p., 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z naruszeniem przepisów postępowania, organy nie mogły również w prawidłowy sposób zastosować normy prawa materialnego, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.

3.7. Ponadto podkreślono, że na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r. skarżący podniósł, że w zakresie zaległości wobec ZUS organ nie wyjaśnił sprzeczności pomiędzy wykazami zaległości otrzymanymi z ZUS-u a materiałem dowodowym oferowanym w toku postępowania odwoławczego. Skarżący podkreślił, że w sprawozdaniu tymczasowego nadzorcy sądowego z dnia 7 stycznia 2009 r. stwierdzono, iż zaległość spółki wobec ZUS, dotyczyła składki na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne za listopad oraz grudzień 2008 r. Kwestia ta wymagać będzie wyjaśnienia w toku postępowania podatkowego zwłaszcza, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, podał, że pierwsze nieuregulowane zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych powstały 16 grudnia 2003r. (składki na fundusz ubezpieczenia zdrowotnego za marzec 2003r.), zaś kolejne 16 grudnia 2005r. (składki na fundusz ubezpieczenia zdrowotnego za listopad 2005r.),

3.8. W związku z tym, że sąd administracyjny nie ustala faktów w sprawie podatkowej, gdyż obowiązek ten ciąży na organach podatkowych, niezbędnym okazało się – zdaniem Sądu pierwszej instancji - uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z zaleceniem należytego zbadania przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p., w tym w szczególności ustalenia daty powstania okoliczności, uzasadniających złożenie wniosku o upadłość spółki oraz jednoznacznego wykazania w uzasadnieniu decyzji słuszności swojego stanowiska w tym zakresie. Ponadto konieczne jest wyjaśnienie niespójności, dotyczących daty powstania zaległości spółki względem ZUS.

3.9. Odnosząc się do wskazywanej przez podatnika konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia, jaki czas był właściwy dla spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, Sąd pierwszej instancji uznał, że podobnie jak sąd upadłościowy, tak organy podatkowe nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego.

3.10. W świetle powyższego, Sąd pierwszej instancji uznał rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi za przedwczesne. Reasumując, Sąd pierwszej instancji uznał, iż wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone dokonaniem pełnych ustaleń faktycznych, co doprowadziło do naruszenia art. 122 O.p., 187 § 1 O.p. i art. 191 O. p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z naruszeniem przepisów postępowania, organy podatkowe nie mogły również w prawidłowy sposób zastosować norm prawa materialnego. Bez uzupełnienia postępowania dowodowego we wskazanym powyżej zakresie i ponownej analizy dowodów, decyzję organu odwoławczego uznano za przedwczesną, albowiem dokonaną bez dostatecznej podstawy faktycznej.

3.11. Sąd pierwszej instancji nakazał aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględnił wyrażoną powyżej ocenę prawną i wskazania Sądu celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych koniecznych do realizacji prawdy materialnej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł organ odwoławczy zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzucono naruszenie przepisów:

I) prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 133 § 1 ppsa, art. 134 § 1 ppsa oraz art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 145 § 2 ppsa w zw. z art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 O.p., art. 191 O.p., art. 197 O.p. poprzez nienależyte ustalenie i ocenę stanu sprawy, dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego przy dokonywaniu oceny stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy poprzez wadliwe ustalenie i ocenę okoliczności faktycznych i stanu prawnego. Sąd pierwszej instancji – zdaniem autora skargi kasacyjnej – bezpodstawnie przyjął, że ustalone przez organ podatkowy okoliczności faktyczne nie pozwalają na ustalenie daty powstania okoliczności uzasadniających złożenie wniosku o upadłość spółki, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie można wywieść, w jakim czasie podatnik powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, a organy podatkowe nie do końca były przekonane, w którym dokładnie momencie zaistniała potrzeba rozważenia możliwości dalszego istnienia spółki;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 133 § 1 ppsa, art. 134 § 1 ppsa oraz art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 145 § 2 ppsa w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w związku z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji oceną, że wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone dokonaniem pełnych ustaleń faktycznych oraz że zachodzi niespójność w zakresie wyjaśnienia daty powstania zaległości spółki względem ZUS;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 133 § 1 ppsa, art. 134 § 1 ppsa oraz art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 145 § 2 ppsa w zw. z art. 11 ust. 1 p.u.n. oraz art. 21 ust. 1 p.u.n. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i prawnego polegającą na nieuwzględnieniu okoliczności związanych z uregulowaniem zawartym w przywołanych przepisach p.u.n;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 127 O.p. poprzez wskazanie odmiennych ustaleń organów podatkowych obu instancji odnośnie terminu dla zgłoszenia upadłości, jako okoliczności potwierdzającej błędne rozstrzygnięcie dokonane w zaskarżonej decyzji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 141 § 4 ppsa oraz art. 153 ppsa poprzez zawarcie błędnej oceny prawnej i wskazań dla organu odwoławczego co do dalszego postępowania, polegających na zleceniu organom podatkowym dalszego postępowania wyjaśniającego w zakresie już wyjaśnionym przez organy podatkowe;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa poprzez jego zastosowanie oraz art. 151 ppsa poprzez jego niezastosowanie, bowiem zachodziły przesłanki dla oddalenia skargi ponieważ organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania;

II) prawa materialnego, tj. naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa poprzez błędną wykładnię art. 116 § 1 O.p. i przyjęcie, że mimo iż wykazano bezskuteczność egzekucji, a skarżący nie wykazał przesłanek zwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe ciężar udowodnienia przesłanek egzoneracyjnych nie może być w całości przerzucony na stronę oraz organy podatkowe winny dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej a nie poprzez przerzucenie ciężaru dowodowego na stronę orzekać jej odpowiedzialność za cudzy dług;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w związku z niezastosowaniem przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie, nie odniesieniem się do treści art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 p.u.n. podczas, gdy przepisy te winny być zastosowane przy rozstrzyganiu sprawy. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz na mocy art. 106 § 3 i § 5 ppsa o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w G. o sygn. akt VI GC 2080/11 z dnia 12 czerwca 2013r. wraz z uzasadnieniem oraz wyroku Sądu Rejonowego G. w G. o sygn. akt V GC 1439/12 z dnia 9 września 2013r. dołączonych do odpowiedzi na skargę kasacyjną do sprawy I FSK 1982/13 na okoliczność złożenia przez członków zarządu "S." sp. z o.o. wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, tj. istnienie negatywnej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu w rozumieniu art. 116 O.p.

4.3. W piśmie procesowym z dnia 16 stycznia 2014r. podtrzymano argumentację zawartą w skardze kasacyjnej.

4.4. W piśmie procesowym z dnia 26 stycznia 2015r. organ odwoławczy wskazał na posiadanie kolejnego dowodu potwierdzającego istnienie ciążących na spółce zaległości w należnych składkach na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, załączając pismo ZUS z dnia 2 kwietnia 2014r.

4.5. W piśmie procesowym z dnia 29 stycznia 2015 r. organ odwoławczy potwierdził stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej ma zastosowanie art. 183 § 1 ppsa, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

5.3. Na wstępie należy zauważyć, że wprawdzie autor skargi kasacyjnej sformułował szereg zarzutów w oparciu o obydwie podstawy kasacyjne przewidziane w treści art. 174 ppsa jednakże ich uzasadnienie sprowadza się do tej samej konkluzji zarzucającej w pierwszej kolejności Sądowi pierwszej instancji błędną ocenę stanu faktycznego sprawy doprowadzającą do uchylenia decyzji i wskazującą na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie stwierdzenia w sposób wyraźny "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, jak też w drugiej kolejności błędną wykładnię art. 116 O.p. i błędne zastosowanie art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 p.u.n.

5.4. W sprawie aby wykazać fakt zaistnienia naruszeń wskazanych w skardze kasacyjnej należy odnieść się wpierw do przepisów prawa materialnego stanowiących niezbędny punkt odniesienia.

5.5. Niewątpliwym jest, że stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.).

5.6. W praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które regulowane jest przepisami ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zaś zgodnie z art. 11 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Na tle orzecznictwa sądów administracyjnych nie ma też wątpliwości, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.). Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy zobowiązany jest respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej – Postępowanie podatkowe. W tym zakresie m.in. zasady wyrażonej w art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. To w tym postępowaniu, zgodnie z treścią art. 116 § 1 O.p., członek zarządu może "wykazać" istnienie przesłanek egzoneracyjnych. Istnienie tych przesłanek stanowi jedną z zasadniczych okoliczności przesądzających o dopuszczalności wydania decyzji na podstawie tego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2548/04, publ. Mon. Pod. 2006 r., Nr 5, s. 48).

Ponadto jak słusznie zauważył NSA w swej uchwale składu 7 sędziów z dnia 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FSK 3/09, publ. CBOSA, członek zarządu spółki z o.o., o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Wprawdzie ww. uchwała dotyczy odmiennego stanu prawnego jednakże NSA w niniejszym składzie stwierdza, że pogląd w niej zawarty ma również zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji powyższego poglądu uznano, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

5.7. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że zarzuty naruszenia prawa procesowego podnoszone w skardze kasacyjnej, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 133 § 1 ppsa, art. 134 § 1 ppsa oraz art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 145 § 2 ppsa w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 133 § 1 ppsa, art. 134 § 1 ppsa oraz art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 145 § 2 ppsa w zw. z art. 11 ust. 1 p.u.n. oraz art. 21 ust. 1 p.u.n.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 127 O.p.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 141 § 4 ppsa oraz art. 153 ppsa; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa i art. 151 ppsa są bezpodstawne. Prawidłowo bowiem Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że rzeczą organów podatkowych w niniejszej sprawie była konieczność dokonania oceny istotnej okoliczności, a mianowicie momentu (daty) powstania przesłanek obligujących członka zarządu spółki "S." do złożenia wniosku o upadłość spółki. Słusznie też Sąd pierwszej instancji zauważył, że organy podatkowe do końca nie były przekonane, w którym dokładnie momencie zaistniała potrzeba rozważenia możliwości dalszego istnienia spółki. Faktycznie w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wskazano, że właściwym terminem był 18 sierpnia 2008r. Z kolei organ odwoławczy wprawdzie ustalił dokładną datę, tj. 30 grudnia 2005 r., jednak mimo to uznał, że wniosek o zgłoszenie upadłości powinien być złożony w dniu 28 stycznia 2008 r. Trudno zatem jednoznacznie wywieść, w jakim czasie skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości.

Słusznie też Sąd pierwszej instancji zauważył, że konieczne jest wyjaśnienie niespójności, dotyczących daty powstania zaległości spółki względem ZUS. Tym bardziej, że w piśmie procesowym z dnia 26 stycznia 2015r. złożonym w toku postępowania kasacyjnego organ odwoławczy wskazuje na kolejny dowód potwierdzający wprawdzie istnienie ciążących na spółce zaległości w należnych składkach na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych jednakże w odmiennych niż wykazywane w toku postępowania podatkowego okresach.

Ponadto niezbędnym jest, jak trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, odniesienie się przez organ podatkowy do dowodów zaoferowanych w toku postępowania przez skarżącego w postaci m.in. opinii biegłego sądowego E. C. z dnia 2 maja 2012 r., wydanej na zlecenie Sądu Rejonowego w G.; opinii biegłego sądowego z dziedziny rachunkowości z dnia 5 marca 2013 r. wydanej na zlecenie Sądu Rejonowego [...] w G. oraz opinii biegłego z zakresu rachunkowości sporządzonej na zlecanie Sąd Okręgowego w G. z dnia 29 kwietnia 2013 r. Powyższe dowodzi, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe zobowiązane są do uzupełnienia postępowania dowodowego we wskazanym powyżej zakresie i ponownej analizy dowodów zebranych w sprawie a zatem trafnie stwierdzono, że doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a skutkującego uchyleniem decyzji organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa.

5.8. Wobec braku zakwestionowania przez autora skargi kasacyjnej oceny poczynionej przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku trudno jest również uznać, że doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 116 O.p. i art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 p.u.n.

5.9. Odnosząc się zaś do wniosku skarżącego zawartego w odpowiedzi na skargę kasacyjną o przeprowadzenie dowodu z dokumentu to stwierdzić wypada, że zgodnie z art. 106 § 3 ppsa, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu (dopuszczenie dowodu) ma formę postanowienia, które zapada na rozprawie; wpisuje się je do protokołu rozprawy bez spisywania odrębnej sentencji, ponieważ nie przysługuje na nie zażalenie. Postanowienie podlega ogłoszeniu i nie wymaga uzasadnienia. Dopuszczając dowód, sąd powinien wskazać, jakie okoliczności mają nim być stwierdzone. Do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Według art. 233 § 1 ustawy z dnia 17 lipca 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 101 ze zm.), sąd ocenia wiarogodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału. Natomiast zgodnie z art. 176 Konstytucji RP, postępowanie sądowe jest co najmniej dwuinstancyjne. Według art. 133 § 1 ppsa w związku z art. 193 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z przepisów tych wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny będący sądem drugiej instancji nie może przeprowadzić dowodów uzupełniających z dokumentów, ponieważ ustalenia faktyczne dokonane w tym trybie nie podlegałyby już kontroli instancyjnej. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku strony o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2015r. sygn. akt II FSK 1195/15, CBOSA). Nic nie stoi jednak na przeszkodzie aby dokumenty wskazane przez podatnika przedstawione zostały w toku postępowania podatkowego jako dowód w sprawie.

5.10. Z tych też względów, na podstawie art. 184 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.