Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1248/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 20 ust 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 818/07 w sprawie ze skargi I. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 2 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 1248/08

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę I.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Stan sprawy Sąd ten przedstawił następująco:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 6 czerwca 2007 r. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 15.237 zł. Wskazał w uzasadnieniu, że po przeanalizowaniu aktywności skarżącej na rynku lokat terminowych w badanym roku podatkowym, twierdzeń dotyczących posiadanych oszczędności i przychodów oraz ich porównaniu z poczynionymi w tymże roku podatkowym wydatkami stwierdzono, że suma wydatków poniesionych przez skarżącą oraz wartość mienia zgromadzonego przez nią w roku 2002 przekracza o 20.315,54 zł kwotę uzyskanych przez nią przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zarazem organ podatkowy nie dał wiary twierdzeniom skarżącej, jakoby w dniu 30 stycznia 2002 r. otrzymała od matki środki pieniężne w kwocie 39.000 zł oraz że w 2001 r. posiadała oszczędności w dolarach amerykańskich, które przechowywała poza systemem bankowym i sprzedała pod koniec 2002 r. za kwotę 20.000 zł.

W odwołaniu skarżąca podniosła – powołując się na oświadczenie matki złożone dnia 3 stycznia 2007 r. - że pieniądze, które otrzymała jako darowiznę w dniu 30 stycznia 2002 r. pochodziły z prowadzonego przez matkę wynajmu kwater, były jej przekazywane na bieżąco w okresie wcześniejszym, ale nie jako darowizna, lecz tytułem "władztwa nad rzeczą cudzą"; powołała się także na fakt zapłacenia w dniu 1 czerwca 2007 r. podatku od tej darowizny w kwocie 2.772 zł i 2.822 zł. Podtrzymała także twierdzenia odnośnie posiadania oszczędności w dolarach amerykańskich.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 2 października 2007 r. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy. Zauważył, że z twierdzeń samej skarżącej oraz oświadczeń jej matki wynika, że pieniądze zarobione przez tą ostatnią w latach 1999-2001 na wynajmie kwater były na bieżąco przekazywane skarżącej, która wpłacała je na własny rachunek bankowy, toteż bezspornym jest, że przekazanie skarżącej środków pieniężnych nastąpiło przed dniem 30 stycznia 2002 r., a skarżąca dysponowała tymi środkami także przed dniem 1 stycznia 2002 r. i do przychodów roku 2002 zaliczyć ich nie można. Ponadto organ odwoławczy wywiódł, że twierdzenia skarżącej o posiadaniu oszczędności w dolarach amerykańskich są niewiarygodne wobec sprzeczności w złożonych przez nią wyjaśnieniach, w których początkowo zaprzeczyła, jakoby posiadała oszczędności poza systemem bankowym, a następnie twierdzenia te zmieniła, podając zarazem sprzeczne informacje o wysokości kwoty uzyskanej ze sprzedaży dewiz.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca zarzuciła bezpodstawność zanegowania jej twierdzeń o uzyskaniu darowizny od matki, skoro jednocześnie dano wiarę jej twierdzeniom o uzyskaniu od matki innej darowizny w wysokości 49.500 zł oraz o uzyskaniu darowizny od konkubenta.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że dowody zebrane w toku postępowania podatkowego organ podatkowy ocenia w sposób swobodny, zgodnie z dyspozycją art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Biorąc pod uwagę aktywność skarżącej na rynku lokat bankowych oraz sprzeczności w twierdzeniach skarżącej i oświadczeniach jej matki, a także nie kwestionując faktu, że matka skarżącej dysponowała kwotą 39.000 zł i że pieniądze te sukcesywnie skarżącej przekazywała, organy podatkowe miały podstawę do zanegowania twierdzenia, jakoby środki te skarżąca otrzymała dopiero w styczniu 2002 r., przechowywała w domu i dopiero w lipcu i sierpniu ulokowała na rachunku bankowym.

W wywiedzionej skardze kasacyjnej skarżąca wyrok ten zaskarżyła w całości i wniosła o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. postawiła następujące zarzuty:

1) naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), polegającą na nietrafnym przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że możliwe jest ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za inny okres, niż rok podatkowy;

2) naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 P.p.s.a. w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego uzasadniającego uchylenie decyzji, jakiego w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, a to: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegającego na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wyjaśniła, że zarzut ustalenia zobowiązania za inny okres, niż rok podatkowy, wynika z faktu, że organy podatkowe dokonały ustalenia jej dochodu na dzień 30 września 2002 r., a zasada, w myśl której przychody powinny być uzyskane przed poniesieniem wydatków nie ma zastosowania do ustalania dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów. W odniesieniu do zarzutu wadliwości ustaleń faktycznych skarżąca podniosła, że błędnie ustalono jej dochód z wynajmu kwater jako wynik pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania, w sytuacji, gdy przychody z tego źródła uzyskiwała głównie w lipcu i sierpniu, a koszty ponosiła w okresie późniejszym; skoro zatem ustalenia nadwyżki wydatków nad przychodami dokonano na dzień 30 września 2002 r., wysokość wydatków związanych z wynajmowaniem kwater przyjęto nieprawidłowo. Ponadto zarzuciła, że Sąd nie odniósł się do kwestii przychodu ze sprzedaży dolarów amerykańskich oraz pobierania określonych sum z rachunku bankowego jej matki, czego organy podatkowe nie zakwestionowały.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Podniósł, że w skardze skarżąca kwestionowała tylko ustalenia organów podatkowych dotyczące darowizny od matki, natomiast zarzutów dotyczących innych ustaleń nie sformułowała. Podobnie dopiero w skardze kasacyjnej podniosła zarzut dotyczący sposobu rozliczenia przychodów z wynajmu kwater, jednakże koszty tej działalności zostały ustalone w wysokości wskazanej przez skarżącą. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego stwierdził, że kwestionowana w skardze decyzja dotyczy ustalenia zobowiązania podatkowego za rok 2002, a nie za inny okres oraz że zarówno poniesione wydatki, jak i uzyskane przychody rozliczano w roku 2002, a nie w okresie krótszym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw:

Chybiony jest zarzut naruszenia przez Sąd prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że jest możliwe ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, za inny okres, niż rok podatkowy. Pogląd taki byłby nieprawidłowy i stanowiłby o błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jednakże – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie poglądu takiego nie sformułował. Również rozstrzygające w sprawie organy podatkowe wydały decyzje, które dotyczyły ustalenia zobowiązania podatkowego za rok 2002, a nie "na dzień 30 września 2002 r.", jak błędnie wywodzi autor skargi kasacyjnej, być może wadliwie interpretując fragment uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy wstępnie zauważyć, że o ile w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca kwestionowała jedynie poprawność ustalenia faktycznego dotyczącego darowizny od matki, o tyle w skardze kasacyjnej zakres zwalczanych ustaleń faktycznych poszerzono o kwestię posiadania oszczędności w dolarach amerykańskich, kwestię rozliczenia przychodów z wynajmu kwater, a także możliwości pobierania przez skarżącą gotówki z rachunków bankowych matki. Jakkolwiek zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie oznacza to jednak, że musi odnosić się także do tych elementów ustalonego w sprawie stanu faktycznego, których strona wnosząca skargę nie kwestionuje - pomimo, że na etapie postępowania podatkowego z poczynionymi w tym zakresie ustaleniami nie godziła się. Skoro bowiem w skardze do sądu administracyjnego strona wskazuje na te obszary zagadnień faktycznych, w zakresie których z ustaleniami organów podatkowych się nie godzi, milcząc jednocześnie o zagadnieniach pozostałych, choćby były one sporne na wcześniejszym etapie postępowania, należy uznać, że te kwestie, które w skardze wyartykułowane nie zostały, przestały być w sprawie sporne.

Z powyższych względów bezzasadne są zarzuty formułowane pod adresem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, że nie odniósł się do kwestii oszczędności w dewizach, rozliczenia przychodów z wynajmu kwater, czy też korzystania z zasobów pieniężnych matki skarżącej, skoro sama skarżąca zagadnień tych w skardze nie poruszała. Można jedynie zauważyć, że przeprowadzona przez organy podatkowe ocena dowodów odnoszących się do tych kwestii nie wskazuje na naruszenie art. 122, art. 187 § 1, a zwłaszcza art. 191 O.p. Wypada przypomnieć, że zgodnie z tym ostatnim przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jeżeli zatem skarżąca nie potrafiła podać sumy posiadanych rzekomo dewiz, a ponadto składała rozbieżnej treści oświadczenia odnośnie kwoty uzyskanej rzekomo z ich sprzedaży, nie można zasadnie zarzucać organom podatkowym, że nie uznały za udowodnioną okoliczności posiadania przez skarżącą wspomnianych walorów. Z kolei twierdzenie o wadliwości rozliczenia przychodów z wynajmu kwater w kontekście rzekomego nie uwzględnienia kosztów z przychodami tymi powiązanych wiąże się zapewne z błędnym przeświadczeniem o ustaleniu podatku nie za rok podatkowy, ale na dzień 30 września 2002 r., kiedy to nie wszystkie koszty związane z wynajmem kwater zostały jeszcze poniesione; w każdym razie trudno dopatrzyć się, ażeby koszty te zostały przez organy podatkowe przyjęte w innej wysokości, aniżeli wynikało to z zeznania samej skarżącej. Wreszcie okoliczność, że skarżąca miała możliwość dysponowania środkami finansowymi należącymi do jej matki sama przez się nie świadczy o tym, że pewne wydatki skarżącej, określone co do czasu i rodzaju, były pokrywane właśnie z tych środków; przy niekonkretnych i – w miarę składania kolejnych oświadczeń – coraz bardziej sprzecznych twierdzeniach skarżącej faktów tych nie sposób uznać za udowodnione.

Odnośnie darowizny od matki Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraźnie odwołał się do wynikających z art. 191 O.p. zasad dokonywania oceny dowodów przez organy podatkowe. Podkreślił, że organy te nie kwestionowały zarówno faktu posiadania przez matkę skarżącej kwoty 39.000 zł, jak i tego, że pieniądze te były następnie przekazywane skarżącej. Nie uznały natomiast za udowodniony fakt fizycznego przekazania skarżącej całej kwoty w styczniu 2002 r. Ponieważ uzasadniając dokonaną ocenę organy podatkowe powołały się na oświadczenia zainteresowanych, z których wynikało między innymi, że matka skarżącej pieniądze uzyskane z wynajmu kwater sukcesywnie przekazywała skarżącej, a ta ostatnia lokowała je na rachunkach bankowych, a także nimi dysponowała, podważenie twierdzeń tychże osób, iż pieniądze zostały jednak fizycznie przekazane dopiero w styczniu 2002 r., niewątpliwie odpowiada zasadom logiki i mieści się w zakresie tej swobody w ocenie przeprowadzonych w sprawie dowodów, która na mocy art. 191 O.p. organom podatkowym przysługuje. Z tych też względów należy zaaprobować wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pozytywną ocenę poprawności i zupełności dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, wykluczającą zasadność zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Z powyższych względów, wobec stwierdzenia, że żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Pomimo złożenia przez organ podatkowy stosownego wniosku Naczelny Sąd Administracyjny nie zasądził na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, ponieważ wobec sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną przez Dyrektora Izby Skarbowej (a nie przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego) oraz braku reprezentacji organu na rozprawie kasacyjnej, organ ten żadnych kosztów tego postępowania nie poniósł.