Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2664/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Jacek Brolik, Zofia Przegalińska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Zygmunta N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 września 2004 r., sygn. akt I SA/Lu 111/04 w sprawie ze skargi Zygmunta N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Zygmunta N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.800 zł ( słownie: tysiąc osiemset złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 września 2004 r., I SA/Lu 111/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Zygmunta N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 lutego 2004 r., (...), utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 15 listopada 2003 r., (...), w przedmiocie określenia ww. podatnikowi zobowiązania w kwocie 132.687,70 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997.

W skardze na ww. decyzję Izby Skarbowej w L., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, Zygmunt N. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji Uzasadniając skargę, podatnik wniósł o uwzględnienie czterech zakwestionowanych umów kupna sprzedaży świadectw udziałowych z 15, 17, 19 i 21 listopada 1996 r., zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 23 par. 4 i par. 5, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy nie wypowiedział się w zakresie jego wniosku złożonego w dniu 20 stycznia 2004 r. o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w przedmiocie analizy ekonomicznej ww. czterech umów z listopada 1996 r. Do skargi skarżący dołączył opinię maklera papierów wartościowych "w kwestii relacji ekonomicznych na rynku Powszechnych Świadectw Udziałowych w latach 1995-1997".

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że najdalej idącym jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za lata 1995-1997. Zauważył przy tym, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że organ egzekucyjny dopełnił czynności związanych z doręczeniem pracodawcy skarżącego zawiadomienia o zajęciu jego wynagrodzenia za pracę, jak również zawiadomił o tym samego Zygmunta N., doręczając mu jednocześnie odpis tytułu wykonawczego. Okoliczności te wynikają bezspornie ze zwrotnych potwierdzeń odbioru i miały miejsce odpowiednio w dniu 3 grudnia 2003 r. Zdaniem, Sądu, skoro zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, miało miejsce przed upływem terminu przedawnienia, w sposób skuteczny doszło do przerwania tego terminu w rozumieniu art. 70 par. 4 Ordynacji podatkowej.

W dalszej kolejności Sąd wskazał, że podatnik, dokonując sprzedaży świadectw udziałowych, osiągnął przychód w rozumieniu art. 17 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm.; cyt. dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych/, w brzmieniu obowiązującym w roku 1997. Ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 137 poz. 638/, z mocą obowiązującą od 1 stycznia 1997 r. ustawodawca wprowadził nową treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 41, stanowiąc, iż wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży świadectwa udziałowego wydanego sprzedającemu zgodnie z przepisami o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji. Jednocześnie - art. 52 pkt 1 lit. "b"/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /według powołanej noweli/, będący lex specialis w stosunku do zwolnień przedmiotowych przewidzianych w art. 21 tejże ustawy i ustanawiając zasadę, iż zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 1993 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. dochody ze sprzedaży na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym świadectw udziałowych wymienialnych na akcje narodowych funduszy inwestycyjnych, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 41 - jednoznacznie wyłączył ze zwolnienia obrót świadectwami udziałowymi na wolnym rynku. Zdaniem Sądu, oznacza to nic innego, jak opodatkowanie dochodu uzyskanego z tego typu transakcji. Nie może bowiem być wątpliwości, że dokonując sprzedaży świadectw udziałowych skarżący osiągał przychód w rozumieniu art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 1997. Jednocześnie, mimo obowiązku z art. 44 ust. 8 ww. ustawy, podatnik nie tylko nie wpłacał zaliczek na podatek dochodowy i nie składał deklaracji o wysokości uzyskanego dochodu, lecz również nie wykazał w zeznaniu rocznym dochodów uzyskanych ze sprzedaży świadectw udziałowych w roku 1997, co miało wpływ na zaniżenie wysokości zobowiązania wykazanego w deklaracji. Zaistniała zatem sytuacja, która uprawniła organ podatkowy do wydania na podstawie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej decyzji, w której określona została wysokość zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 par. 4 i 5 Ordynacji podatkowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w świetle zebranego materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż zachodzą podstawy z art. 23 par. 1 tej ustawy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Miały one bowiem pełne podstawy do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania, albowiem nie istniały inne dane, które pozwalałyby na określenie podstawy opodatkowania w inny sposób. Zdaniem Sądu, nie budzi zastrzeżeń także przyjęta przez organy metoda szacowania określona jak "ilościowo wartościowa" w oparciu o dane wynikające z notesu prowadzonego przez Zygmunta N. oraz oświadczeń jego kontrahentów. Polegała ona na założeniu, że przy ustalaniu dochodu z każdej transakcji, przyjmowano zasadę wyliczenia kosztów nabycia świadectw, zakładającą, że każdorazowe zbycie dotyczyło świadectw nabytych najwcześniej. W sytuacji, gdy z "zapisków" skarżącego nie wynikała cena sprzedaży lub zakupu, przyjmowano taką cenę z okresu najbardziej zbliżonego czasowo. Natomiast w sytuacji, gdy w prowadzonych notatkach nie wykazywano ilości zakupionych świadectw, a z rozliczenia wynikało, że zostały one poddane sprzedaży, zakładano, iż skoro nastąpiła sprzedaż, to skarżący musiał je wcześniej nabyć. Także i w takim przypadku stosowano ceny z najbardziej zbliżonego czasowo zakupu poprzedzającego sprzedaż.

Sąd zwrócił uwagę na utrwalony w orzecznictwie sądowym pogląd, w myśl którego, skoro organ podatkowy wybierze określoną metodę, to kontroli sądowej podlegać będzie nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy w postaci ustalenia obrotu /dochodu/ wynikający z zastosowania tej metody jest prawidłowy. Według Sądu, dokonując oszacowania podstawy opodatkowania, organ podatkowy I instancji dołożył maksymalnych starań, aby oszacowana podstawa była możliwie zbliżona do podstawy rzeczywistej. Wykorzystał wszystkie informacje /dane/, które pochodziły od samego skarżącego i najlepiej oddały rozmiar jego działalności. Poprawnie przeprowadzono analizę danych wynikających z przedstawionego "notesu" Zygmunta N., w którym były zapisywane dokonywane przez niego na przestrzeni lat 1995-1997 transakcje zakupu i sprzedaży świadectw udziałowych, a na tej podstawie wyciągnął wnioski odpowiadające regułom logiki i doświadczenia życiowego. Prześledzenie toku rozumowania organu podatkowego, jaki doprowadził do konkretnego rozstrzygnięcia w danej sprawie, nie potwierdza zarzutu skargi o naruszeniu przepisu art. 23 par. 4 i 5 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie art. art. 121 par. 1, art. 122 i art. 187 par. 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że nie znajdują one w sprawie potwierdzenia, szeroko argumentując na poparcie wyrażonej przez siebie oceny dowodów. Podkreślił, że analiza uzasadnienia skargi jednoznacznie pozwala na postawienie tezy, iż zarzut dotyczący naruszenia powyższych przepisów postępowania został sformułowany w kontekście nieuznania przez organy podatkowe obu instancji do wyliczenia dochodu skarżącego czterech umów kupna sprzedaży zawartych przez skarżącego z Romanem A. w dniach 15, 17, 19 i 21 listopada 1996 r. Sąd zaakcentował, że chybione jest twierdzenie skarżącego, iż organy podatkowe generalnie zakwestionowały sporne umowy kupna sprzedaży pod kątem ich autentyczności. Podniósł, że nie zachodzi również sugerowana w uzasadnieniu skargi sprzeczność pomiędzy stwierdzeniem organu, iż "nie kwestionuje autentyczności 4 spornych umów", a tym, że "odmówiono tym umowom wiarygodności". Są to bowiem dwa niezależne i w żaden sposób nie pozostające ze sobą w sprzeczności elementy dokonanej oceny dowodu. Nieprzyznanie tym dowodom przymiotu wiarygodności oznacza tylko tyle, że organy uznały, iż zawarta w umowach treść nie odpowiada rzeczywistemu przebiegowi wydarzeń.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem WSA w Lublinie, wniósł Zygmunt N., reprezentowany przez pełnomocnika, będącego adwokatem, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy WSA w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzania kosztów postępowania kasacyjnego.

W pierwszej kolejności zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez błędne przyjęcie, iż w roku 1997 rzekomo obowiązywały odnośne przepisy prawa materialnego w randze ustawy na mocy, których uzyskanie przez skarżącego dochodów rodziło skutek w postaci konieczności poniesienia ciężaru świadczenia o charakterze publicznoprawnym w formie podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości wynikającej z ustaleń dokonanych w formie szacunku co do dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży świadectw udziałowych Narodowych Funduszy Inwestycyjnych.

Zdaniem strony, naruszenie art. 84 Konstytucji nastąpiło poprzez błędne przyjęcie przez Sąd szacunkowego określenia podstawy opodatkowania wyłącznie w oparciu o przepisy art. 23 Ordynacji podatkowej, z uwagi na jej wejście w życie z dniem 1 stycznia 1998 r., co przesądza, ze względu na braku retroaktywności ustawy, o niemożności jej zastosowania w sprawie dotyczącej wymiaru wysokości podatku dochodowego za 1997 r., mimo, że wymieniona ustawa z dniem jej wejścia w życie zastąpiła, w odniesieniu do spraw podatkowych, przepisy dwóch ustaw /ustawę z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych oraz ustawę z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego/, zaś wymieniony przepis znajduje się w części ustawy wskazującej na jego materialny charakter, a ponadto, że przyjęcie odmiennego, /proceduralnego/, charakteru przepisu art. 23, i co za tym idzie, możliwości jego zastosowania do spraw podatkowych za 1997 r. nie stoi w sprzeczności z podnoszoną argumentacją działania Sądu bez podstaw prawnych, gdyż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiących materialną podstawę wydania podatkowych rozstrzygnięć wymiarowych i podstawę ustaleń Sądu, co do ich zgodności z prawem, w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., brak było przepisów mogących stanowić podstawę wydania tego typu orzeczeń, co stanowi także naruszenie art. 120 i 210 par. 1 i 4 Ordynacji Podatkowej.

Ponadto strona stwierdziła, że naruszenie ww. przepisu Konstytucji nastąpiło przez przyjęcie przez Sąd błędnej interpretacji przepisu art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającej na nieuprawnionym rozszerzeniu zamkniętego katalogu źródeł uzyskiwania przychodów z kapitałów pieniężnych, ze względu na niesłuszne uznanie, iż uzyskiwane przez skarżącego przychody stanowiły przychody z kapitałów pieniężnych w świetle art. 17, mimo że wymieniony przepis w sposób enumeratywny wyliczający źródła uzyskiwania przychodów z kapitałów pieniężnych, w ich katalogu nie wymienia źródła w postaci przychodów ze sprzedaży świadectw udziałowych Narodowych Funduszy Inwestycyjnych.

W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie art. 23 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie do sytuacji dokonywania szacunku podstawy opodatkowana w przypadku dochodów nie pochodzących z prowadzonej działalności gospodarczej, co stoi w jawnej sprzeczności z pozostałymi ustaleniami Sądu, zgodnie z którymi dochody ze sprzedaży świadectw udziałowych Narodowych Funduszy Inwestycyjnych były dochodami związanymi z uzyskiwaniem przychodów z kapitałów pieniężnych /str. 10 uzasadnienia/, zaś dokonanie tego typu wykładni jest sprzeczne z treścią wymienionego przepisu.

Zarzucono też naruszenie przepisów /jak określono/ prawa materialnego i prawa proceduralnego, tj. art. 70 i art. 120 i n., art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie w sposób pozbawiony podstaw faktycznych i prawnych, że doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., przy czym ustalenie to zostało oparte nie na znajdujących się w aktach sprawy dokumentach, tylko na nieuwierzytelnionych faksach /oznaczonych w aktach ołówkiem z naniesionymi numerami od 195 do 201/ fragmentów niezidentyfikowanych dokumentów, zawierających nieczytelne daty i podpisy, dwóch bliżej nieznanych potwierdzeń odbioru nieokreślonych dokumentów, co razi dowolnością ustaleń Sądu w przedmiocie zagadnienia mającego kluczowe znaczenie dla rozpatrywanej sprawy w postaci istnienia faktycznego i prawnego zobowiązania podatkowego mającego stanowić rzekomy przedmiot postępowania podatkowego i sądowego.

Nadto zarzucono naruszenie przepisów art. 187 par. 1 w związku z art. 191 par. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie orzeczenia na podstawie błędnych ustaleń stanu faktycznego sprawy dokonanych w oparciu o niewiarygodne dokumenty, lecz w większości w oparciu o nieczytelne kserokopie niemożliwych do zidentyfikowania dowodów znajdujących się w aktach sprawy /w teczce Nr 1/, a w szczególności, gdy akta te, niezszyte, z luźno wypadającymi kartkami dowolnie /z niezachowaniem kolejności/, numerowane przy użyciu ołówka, nie mogą stanowić podstawy ustaleń Sądu, bowiem brak w nich /jak też w innych tomach oznaczonych II i III/ dowodu w postaci rzekomo brązowego notesu /nazywanego także brulionem/, mającego stanowić własność strony skarżącej i będącego głównym dowodem, na podstawie którego zostały oparte ustalenia Sądu, pomimo tego, iż z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (...) z dnia 15 listopada 2004 r. wynika, że oryginał brulionu zabezpieczono i włączono do dokumentacji kontroli prowadzonej u Zofii i Zygmunta N.

W skardze kasacyjnej zarzucono też naruszenie art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zbudowanie podstawy wyrokowania z pominięciem dowodu w sprawie dowodów mających istotny wpływ na wynik sprawy w postaci dokumentów świadczących o przedmiocie i zakresie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, z których niespornie wynika, że przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej przez Teresę J. i Zygmunta N. w spółce cywilnej nigdy nie była działalność kantorowa, przy czym wskazywane uchybienie mogło spowodować, w sytuacji dokonywania obrotu przedmiotowymi świadectwami w ramach działalności kantoru prowadzonego tylko przez Teresę J., błędność ustaleń w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego obciążającego skarżącego.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, odbytej w dniu 16 września 2005 r., pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do przepisu art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z treścią art. 183 par. 1 ww. ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 176 ww. ustawy skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nawiązując do przedstawionej regulacji prawnej, należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności ocenie podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogły bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdyby stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwał wątpliwości.

W świetle przedstawionej regulacji prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi został sformułowana wadliwie, a więc zarzut naruszenia przepisów postępowania jest bezskuteczny. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy bowiem w skardze kasacyjnej wskazać na naruszenie przepisów procedury sądowej. Pogląd ten został przyjęty w doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004, FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36; B. Adamiak: Glosa do wyroku NSA z dnia 25 marca 2004 r., OSK 81/04 - OSP 2004 nr 11 poz. 135; B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze, Kraków 2005, s. 456; H. Knysiak-Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 546; J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 247/.

Strona wnosząca skargę kasacyjną nie powołała natomiast żadnego przepisu ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ramach tej podstawy kasacyjnej powołała bowiem naruszenie wyłącznie przepisów Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanym przypadku należy więc przyjąć, że w skardze kasacyjnej nie przedstawiono zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zarzut odnosi się w tym zakresie do postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe. Tymczasem, jak wspominano, zgodnie z treścią art. 183 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jeżeli brak jest zarzutów dotyczących uchybienia konkretnym przepisom proceduralnym, to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, stwierdzić trzeba, że sformułowana w tym zakresie podstawa kasacyjna jest konsekwencją kwestionowania przez autora skargi kasacyjnej ustaleń faktycznych. Zarzuty podane w skardze sprowadzają się w głównej mierze do podważenia dokonanych przez organy podatkowe i nie podważonych w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym ustaleń faktycznych oraz oceny dowodów, na podstawie których ustalony został stan faktyczny sprawy.

Zakres stosowania powołanych w sprawie przepisów prawa materialnego uzależniony jest od prawidłowych ustaleń faktycznych. Skoro zatem - wobec nieprawidłowego sformułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania - pozostają w mocy ustalenia Sądu, to również nie zostały przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszone przepisy prawa materialnego. Nie można bowiem skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności faktyczne sprawy, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył Wojewódzki Sąd Administracyjny w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji. W wyroku z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04 /ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 10/ Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że odmienna ocena dowodów i wyprowadzenie na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego sprawy w skardze kasacyjnej, bez określenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, których naruszenie stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 i 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sformułowana przez autora skargi kasacyjnej podstawa kasacyjna, dotycząca naruszenia prawa materialnego, nie spełnia wymagań z art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi albowiem nie wskazano w niej, czy chodzi o błędy wykładni tych przepisów, czy też o ich niewłaściwe zastosowanie. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, podstawa kasacyjna powinna wskazywać nie tylko konkretny przepis prawa materialnego naruszonego przez Sąd, ale również wskazywać na czym polegała niewłaściwa wykładnia tego przepisu i jaka powinna być właściwa wykładnia. Uchybienie natomiast prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumpcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" po hipotezę określonej normy prawnej. Co więcej - zarzut naruszenia prawa materialnego może być sformułowany wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. Jeżeli natomiast skarżący uważa, że ustalenia faktyczne były błędne, to zarzut naruszenia prawa materialnego jest co najmniej przedwczesny.

Kierując się przytoczonymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.