Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 159/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 15 w zw z art. 24 a ust 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi H.J. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

H.J. (zw. dalej: skarżącą, stroną) wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Ministrem Finansów, organem) z [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej w formie spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki cywilnej.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

Wnioskiem z [...] października 2015 r. skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów

o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej w formie spółki jawnej powstałej

z przekształcenia spółki cywilnej.

W ramach opisu zdarzenia przyszłego strona wyjaśniła, że jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Począwszy od 2011 r. Osiąga przychody ze spółki osobowej prowadzącej dział specjalny produkcji rolnej (chów i hodowla zwierząt futerkowych). Działalność ta spełnia kryteria sklasyfikowania jej jako "działy specjalne produkcji rolnej"

W zakresie istotnym dla niniejszej interpretacji jest prowadzona począwszy od

[...] października 2015 r. w formie spółki jawnej. Strona wskazała, że spółka jawna powstała z przekształcenia spółki cywilnej, w której była wspólnikiem. Skład osobowy spółki cywilnej bezpośrednio przed przekształceniem był taki sam jak spółki jawnej ( dwóch wspólników) . Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, którą ustalił stronie zaliczki na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej za 2015 r. Dochód z działu specjalnego produkcji rolnej został ustalony przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również dla drugiego wspólnika dochód z działu specjalnego produkcji rolnej ustalony został przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej. Skarżąca zaznaczyła, że ani ona, ani drugi wspólnik nie powiadomili właściwego Naczelnika US o zamiarze prowadzenia ksiąg dla potrzeb ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych - wykazujących przychód zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazała też, że rozmiar prowadzonej w ramach spółki cywilnej przekształconej aktualnie w spółkę jawną produkcji obejmującej dział specjalny produkcji rolnej spowoduje w 2015r. przekroczenie progu przychodu określonego w ustawie

o rachunkowości jako podstawa uzasadniająca obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Przed przekształceniem spółki cywilnej, której wspólnikiem była skarżąca obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynikał z przepisów o rachunkowości

(w aktualnym stanie prawnym i począwszy od 1 stycznia 2016 r.). Skoro nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w jawną, to dotychczasowe obowiązki w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych zostały przejęte przez Spółkę jawną. Strona zaznaczyła, że wobec zmiany treści art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych począwszy od 1 stycznia 2016 r. jej wątpliwości dotyczą wpływu tej zmiany przepisów na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez wspólników spółki jawnej.

Na tle przedstawionego opisu skarżąca zapytała, czy po wprowadzeniu zmiany przepisów ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 699 z dnia 20 maja 2015 r.), która wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., a mianowicie art. 15 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych - po przekroczeniu limitu przychodów z ustawy o rachunkowości w 2015 r. przez spółkę cywilną osób fizycznych prowadzącą dział specjalny produkcji rolnej - obciążać będzie w 2016 r. spółkę jawną osób fizycznych prowadzących dział specjalny produkcji rolnej powstałą z przekształcenia tej spółki cywilnej i w jaki sposób wpłynie to na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez podatników (wspólników tej spółki), o ile podatnicy ci nie zgłosili i nie zgłoszą zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Prezentując własne stanowisko strona przypomniała treść art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zmienionego ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, która weszła

w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., art. 24a. ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 2 ust. 1 - 2a ustawy o rachunkowości.

Skarżąca wskazała, że jest wspólnikiem spółki jawnej z wyłącznym udziałem osób fizycznych. Przepis ustawy o rachunkowości przewidywały dla spółki jawnej osób fizycznych - jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro - obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Obowiązkiem obciążona jest spółka jawna, której wspólnikiem jest skarżąca. Brak alternatywnego lub dodatkowego obowiązku w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych dla podatnika spółki jawnej.

Strona wskazała, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. przewidują, zgodnie z art. 15, że przychód

z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. W przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód

z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych. Tylko w sytuacji gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych przez podatnika, a nie spółkę w ramach której prowadzi działalność rolniczą wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

Zdaniem Skarżącej, w przypadku podatników podatku dochodowego - osób fizycznych prowadzących działalność w ramach spółek jawnych z wyłącznym udziałem osób fizycznych odnośnie opodatkowania przychodów z tytułu działu specjalnego produkcji rolnej zmiana treści art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wpłynie na sposób opodatkowania. Stwierdziła, że podatnik nadal nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, niezależnie od osiąganych przychodów. Podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest ona, a nie spółka jawna, którą obciąża obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Ustawodawca zmieniając art. 15 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalenia sposobu opodatkowania podatnika prowadzącego dział specjalny produkcji rolnej na zasadach ogólnych wyraźnie odniósł się do obowiązku podatnika w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych (który, jak zaznaczyła, w niniejszej sprawie nie istnieje - obowiązek obciąża spółkę w ramach której działalność rolniczą prowadzi skarżąca). Ustawodawca nie dokonał żadnych zmian

w art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg. Pozostało zatem prawo osób fizycznych prowadzących dział specjalny produkcji rolnej do prowadzenia ksiąg rachunkowych i zgłoszenia zamiaru ich prowadzenia w sytuacji istnienia obowiązku prowadzenia ksiąg przez spółkę jawną. W sytuacji skorzystania

z takiego prawa przez podatnika i spełnienia warunków z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozliczenie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych odbywałoby się na zasadach wskazanych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mimo zmiany art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zmianą nie został objęty art. 24a tej ustawy. Określony w nim obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu określonego limitu przychodów dotyczy podatników osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie z działów specjalnych produkcji rolnej.

Zdaniem strony, do takiego wniosku upoważnia analiza tego przepisu, a w szczególności świadczy o tym zawarte w nim odesłanie do art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ art. 14 odnosi się do przychodów z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, a więc do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, przepis ten nie dotyczy podatników, którzy nie prowadzą pozarolniczej działalności gospodarczej i nie uzyskują z takiej działalności przychodów. Rozumowania tego – według skarżącej - nie podważa zasada wynikająca z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy

z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm. – zw. dalej: "u.r."). Z przepisu tego wprawdzie wynika, że przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się m.in. do osób fizycznych i spółek, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro, niemniej jednak przepis ten powinien być wykładany z uwzględnieniem treści normatywnej zawartej w art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ten ostatni bowiem zawiera normy szczególne, określające - po pierwsze, kiedy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych powstaje dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (ust. 4), oraz - po drugie, których podatników obowiązek prowadzenia ksiąg co do zasady nie dotyczy, chyba że sami zdecydują się na przyjęcie tego obowiązku (ust. 2 pkt 2 i 3).

Ma więc on wyraźnie węższy zakres, a zatem jest przepisem szczególnym w stosunku do ogólnego przepisu zamieszczonego w ustawie o rachunkowości. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych kreuje samodzielnie i swoiście, odsyłając przy tym do ustawy o rachunkowości tylko w zakresie określenia kwotowej wielkości przychodów, limitującej możliwość powstania omawianego obowiązku. Ponieważ przepis art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem szczególnym, kierowanym do węższego kręgu adresatów niż przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r., zgodniez regułą kolizyjną lex specialis derogat legi

generali należy przyznać pierwszeństwo przepisowi szczególnemu. Art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustanowiony w nim obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych odnosi się wyłącznie do podatników uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Inaczej sprawa się ma w odniesieniu do podatników uzyskujących przychody ze źródła określonego jako działy specjalne produkcji rolnej (art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Tej grupy podatników dotyczy przepis jej art. 24a ust 2 pkt 2. Biorąc pod uwagę treść art. 15 obowiązującą po 1 stycznia 2016 r. prowadzenie ksiąg nie jest w istocie obowiązkiem takiego podatnika, który prowadzi działalność rolniczą w ramach spółki jawnej z udziałem osób fizycznych, ale jego uprawnieniem, z którego może, ale nie musi skorzystać. W tym zakresie przepisy pozostają niezmienne. Podatnik taki może zgłosić zamiar: prowadzenia zarówno podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak i ksiąg rachunkowych. Jeżeli zatem podatnik uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg, nie ma obowiązku ich prowadzenia i to niezależnie od wielkości uzyskanych w ramach spółki jawnej przychodów. Przekroczenie więc limitu przychodów, o jakim mowa w art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma w takim wypadku

żadnego znaczenia, ponieważ obowiązek prowadzenia ksiąg, w tym ksiąg rachunkowych, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i na potrzeby tej ustawy jest uregulowany swoiście, odmiennie niż w ustawie o rachunkowości. Dlatego też gdy podatnik prowadzący działalność rolniczą w ramach spółki jawnej nie zgłosi zamiaru prowadzenia ksiąg, dochód z działów specjalnych produkcji rolnej jest określany na podstawie norm ryczałtowo-szacunkowych, przewidzianych w art. 24 ust. 4-4e ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, także wtedy, gdy przychód osiągnięty

w ramach spółki jawnej przez jej wspólników przekroczy wspomniany limit określony w jej art. 24a ust. 4 i w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r.

W takiej sytuacji księgi prowadzi tylko spółka jawna, na potrzeby wynikające z ustawy

o rachunkowości. Spółka jawna nie jest jednak podatnikiem, zatem brak warunku stosowania odmiennych zasad niż wskazane w art. 15 ust. 1 (nie zachodzi sytuacja, że stosuje się przepisy zastrzeżone w ust. 2).

Skarżąca zaznaczyła, że w niniejszej sprawie tylko zgłoszenie zamiaru prowadzenia ksiąg przez podatnika kreowałoby obowiązek ich prowadzenia (art. 24a ust. 2 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych), z obowiązku tego wynikają określone następstwa, polegające między innymi na określeniu dochodu przez obliczenie różnicy pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej

a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększonej o wartość stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem z początku roku i pomniejszonej o ubytki

w tym stadzie w ciągu roku podatkowego (art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wielkość dochodu określonego w ten sposób może być

wyższa, ale może także być niższa od dochodu określonego na podstawie norm ryczałtowo-szacunkowych (art. 24 ust. 4 zdanie drugie), brak jednak dostatecznych podstaw normatywnych, które usprawiedliwiałyby przyznanie podatnikowi możliwości

swobodnego manipulowania metodami określania wielkości dochodu po zgłoszeniu zamiaru prowadzenia ksiąg przez powoływanie się na ich faktyczne prowadzenie lub nieprowadzenie, w zależności od osiągniętego wyniku gospodarczego (w zakresie stosunku przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - art. 24a ust. 2 pkt 2, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz

ust. 2 u.r. aktualna pozostaje uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie

7 sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10).

Generalnie stanowisko strony sprowadziło się do stwierdzenia, że ustawa z dnia

9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, która wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzająca zmianę art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

nie wprowadza obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a

ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie dotyczy podatników prowadzących działalność w ramach spółki jawnej z wyłącznym udziałem osób fizycznych uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, bez względu na wielkość tych przychodów, o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg

w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 (nawet jeśli obowiązek prowadzenia ksiąg wobec przekroczenia limitu z ustawy o rachunkowości obciąża spółkę jawną osób fizycznych prowadzących dział specjalny produkcji rolnej). Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych obciąża spółkę jawną, co pozostaje bez wpływu na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez podatników (wspólników tej spółki).

W świetle art. 24 ust. 4 zdanie drugie i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla ustalenia po 1 stycznia 2016 r. dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwanych przez podatników - wspólników spółki jawnej, którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg, mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku nr 2 do tej ustawy.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko strony za prawidłowe w części dotyczącej obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych przez spółkę jawną, zaś w pozostałej części - za nieprawidłowe.

Organ w pierwszej kolejności omówił przepisy Kodeksu spółek handlowych dotyczące spółek osobowych, ich przekształcenia oraz przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Nadto, powołując treść odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw jak i ustawy o rachunkowości, wskazał, że przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się do osób fizycznych, spółek cywilnych

osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro.

Zauważył przy tym, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 ust. 1 pkt 2 u.r., podmiotowość prawnobilansową, a zatem również obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych o których mowa w tej ustawie, posiadają spółki jawne osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, a nie wspólnicy tych spółek, co oznacza, że limit o którym mowa w tym przepisie, ustalany jest odrębnie dla każdej spółki jawnej osób fizycznych.

W związku z tym wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro, ustalają przychód z działów specjalnych produkcji rolnej

na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych

w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co - z uwagi na treść

art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wiąże się z brakiem możliwości ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Minister Finansów stwierdził, że spółka jawna nie będzie zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych, tylko wtedy gdy uzyskane przez nią przychody nie przekroczą

w 2015 r. kwoty 1 200 000 euro (przeliczonej na walutę polską). W takim przypadku wspólnicy tej spółki będą nadal mieli możliwość opodatkowania dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych. Ww. limit odnosi się także do poprzednika prawnego spółki jawnej (tu spółki cywilnej osób fizycznych), której strona była wspólnikiem .

Zastrzegł jednocześnie, że jeżeli w 2015 r. przychody netto ze sprzedaży osiągnięte przez spółkę jawną opisaną we wniosku, przekroczą równowartość w walucie polskiej

1 200 000 euro, to spółka jawna powstała z przekształcenia spółki cywilnej zobowiązana będzie prowadzić księgi rachunkowe. W konsekwencji w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej w ramach takiej spółki jawnej zmiana treści art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wpłynie na sposób opodatkowania. W takiej sytuacji strona zobowiązana będzie do ustalenia przychodu osiągniętego z tej spółki na zasadach określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. uregulowania prawne, stwierdził, że w sytuacji

gdy w 2015 r. przychody netto ze sprzedaży osiągnięte przez spółkę cywilną, w ramach działu specjalnego produkcji rolnej przekroczą równowartość w walucie polskiej

1 2000 000 euro, to skarżącą nie będzie miała obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Obowiązek ten będzie spoczywał na spółce jawnej powstałej

z przekształcenia. W takim przypadku strona od 1 stycznia 2016 r. zobowiązana

jest do ustalania przychodu z działu specjalnego produkcji rolnej uzyskiwanego za pośrednictwem spółki jawnej, na zasadach określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a nie, jak uważa, na podstawie norm szacunkowych dochodu.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę.

Zaskarżyła interpretację w części w której jej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe.

Zarzuciła: • wydanie interpretacji na podstawie niekonstytucyjnych przepisów

a mianowicie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującego począwszy od dnia 01 stycznia 2016r. w wersji zmienionej ustawą z 9 kwietnia 2015r.

o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2015.699 z dnia 20 maja 2015r.), które zostały uchwalone przy naruszeniu zasad przyzwoitej legislacji (art. 2 Konstytucji), zasad inicjatywy ustawodawczej (art. 118 Konstytucji) oraz zasad uchwalania ustawy w trzech czytaniach (art. 119 Konstytucji) i przy przyjęciu tych przepisów za obowiązujące; • naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującego począwszy od dnia 01 stycznia 2016r. w wersji zmienionej ustawą

z 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2015.699 z dnia 20 maja 2015r.) w związku z art. 24a

ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię,

• naruszenie przepisów postępowania – tj. art. 14c § 2 w związku z art. 120

i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak uzasadnienia prawnego stanowiska organu, co mogło mieć istotny wpływ na treść interpretacji podatkowej.

Wniosła o: 1/ uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części

w której uznano stanowisko podatnika za nieprawidłowe, a mianowicie odnośnie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podatnika spółki

jawnej prowadzącego dział specjalny produkcji rolnej, jako naruszającej prawo,

2/ wyrażenie przez Sąd oceny prawnej i wskazań co dalszego postępowania zgodnych

ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku skarżącej z 26 października 2015r.

o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podatnika spółki jawnej prowadzącego dział specjalny produkcji rolnej, zasądzenie na rzecz skarżącej od Strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W uzasadnieniu skargi w rozszerzonej formie ponowiono argumentację podnoszoną we wniosku o interpretację i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie

w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jednolity Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., – zwana dalej: "p.p.s.a.").

W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność,

o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl

art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skład orzekający w sprawie działając w świetle powyższych ram uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór pomiędzy stronami sprowadza się w rzeczy samej do oceny, czy – skoro

w związku z nowelizacją art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na mocy ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. - obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych - po przekroczeniu w 2015 r. przez Spółkę jawną (powstałą z przekształcenia) limitu przychodów (określonego w ustawie

o rachunkowości jako równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro), prowadzącą dział specjalny produkcji rolnej obciążać będzie spółkę jawną osób fizycznych prowadzących dział specjalny produkcji rolnej, to w jaki sposób wpłynie to na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez podatników (wspólników tej spółki), jeżeli podatnicy ci nie zgłosili i nie zgłoszą zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem należało ustalić, czy w okolicznościach faktycznych sprawy, w sytuacji, gdy

w 2015 r. przychody netto ze sprzedaży osiągnięte przez spółkę jawną, w której strona jest wspólnikiem w ramach działu specjalnego produkcji rolnej, przekroczą równowartość w walucie polskiej 1.2000.000 euro, gdy spółka ta zobowiązana będzie prowadzić księgi rachunkowe i w konsekwencji – skarżąca zobowiązana będzie do ustalania przychodu

z działu specjalnego produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 14 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych jak utrzymuje Minister Finansów, czy też dochód z działów specjalnych produkcji rolnej strona może określać na podstawie norm szacunkowych dochodu niezależnie od obowiązków Spółki jawnej powstałej

z przekształcenia w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Skład orzekający stanął na stanowisku, że to pogląd zaprezentowany przez Ministra Finansów jest trafny.

Na wstępie należy zaznaczyć, że poza sporem pozostaje kwestia dotycząca problematyki spółek osobowych, ich przekształcenia jak też sukcesji praw i obowiązków. Powołane w tym względzie przepisy prawa – Ksh i Ordynacji podatkowej są właściwe, podobnie jak wywiedzione na ich tle wnioski. Przedstawione poniżej rozważania zostały sformułowane również przy uwzględnieniu elementu opisu zdarzenia przyszłego (tj. dotyczącego powstania spółki jawnej z przekształcenia spółki cywilnej).

Przechodząc do oceny kontrowersyjnej kwestii, w pierwszej kolejności należy odnieść się do przepisów prawa mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

Z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działy specjalne produkcji rolnej stanowią źródło przychodu. Działami specjalnymi, na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Z kolei, treść art. 2 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych

w załączniku nr 2 do ustawy, tj. w Tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego, zwanym "załącznikiem

nr 2".

Zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określa norma art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Stosownie zaś do brzmienia art. 24a ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów

i rozchodów, zwaną dalej "księgą" z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg - o czym stanowi art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl zaś

art. 24a ust. 4 w/w ustawy - obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej

w euro w przepisach o rachunkowości.

Z treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczą działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT za przychód

z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W nawiązaniu do powyższego koniecznym jest również odwołanie się do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszącego się do sposobu ustalenia przychodu przypadającego na podatnika z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, wspólnym przedsięwzięciu, czy też z tytułu wspólnej własności, posiadania lub użytkowania określonych przedmiotów.

W piśmiennictwie wskazuje się [ A. Bartosiewicz, komentarz do art. 8, punkty 30 - 35

w: PIT. Komentarz, LEX 2015], że z treści tego przepisu wynika, że przychody z udziału

w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych

u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a art. 8, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej określonej

w ustawie. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jeżeli jednak podatnik - w ramach udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych - uzyskuje przychody z działalności gospodarczej bądź z działów specjalnych produkcji rolnej, które opodatkowane są jednolitą 19-procentową stawką podatkową, wówczas przychody te nie podlegają łączeniu z przychodami z pozostałych źródeł. Przychody te są także określane proporcjonalnie do przysługującego podatnikowi prawa w udziale

w zysku (udziału) [pkt 30].

Ustawa nie wyraża tego wprost, jednak w celu określenia przychodu, jaki przypada na podatnika, uprzednio należy obliczyć przychód, który osiąga spółka osobowa jako taka, czy też który pochodzi z przedmiotu objętego współwłasnością lub współposiadaniem. Znajomość wielkości tego przychodu jest konieczna do ustalenia, jaki dochód uzyskał konkretny podatnik uczestniczący w spółce, wspólnym przedsięwzięciu czy też będący współwłaścicielem lub współposiadaczem rzeczy. Przychód podatnika odpowiada bowiem części przychodu spółki jako takiej, czy też części przychodu pochodzącego ze wspólnego źródła [pkt 31].

Podkreślono też, że ustalenie dochodu spółki jako takiej czy też ustalenie całości dochodu ze źródła objętego wspólnością (np. współposiadanie rzeczy oddanej

w podnajem) mają charakter jedynie czynności faktycznej. Jest ona niezbędna do ustalenia przychodów poszczególnych podatników, jednakże jest jedynie czynnością faktyczną, bez znaczenia prawnego [pkt 32].

Wskazano też, że w większości przypadków osiąganie przychodów z udziału

w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z prowadzeniem działalności gospodarczej. Fakt ten skutkuje koniecznością prowadzenia ksiąg podatkowych. W takim przypadku dochód będzie ustalany na szczególnych zasadach określonych w art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych [pkt 33].

Po faktycznym ustaleniu przychodów z danego źródła objętego wspólnością (w ramach spółki osobowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnej własności lub posiadania albo wspólnego użytkowania rzeczy lub praw) dochód każdego podatnika ustala się na podstawie jego prawa do udziału w zysku. W przypadku spółek osobowych prawa do udziału w zyskach spółki zazwyczaj określone są w umowach kreujących daną spółkę.

W przypadku współwłasności prawo do udziału w zysku odpowiada udziałowi we współwłasności. Jeżeli prawo do zysku nie zostało określone, wówczas ustawa nakazuje przyjąć, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe [pkt 34].

Po ustaleniu przychodów podatnika, które przypadają na niego, podlegają one sumowaniu z pozostałymi jego przychodami, poza tymi, które nie podlegają łączeniu i są opodatkowane w sposób ryczałtowy. Ustawa stanowi bowiem wyraźnie, że przychody, o których mowa, łączy się z tymi przychodami, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej [pkt 35].

Trzeba podkreślić, że w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z treści tego ustępu wynika natomiast, że w przypadku, gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

Jednocześnie należy zauważyć, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r. przepisy tej ustawy stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro. Wyrażone w euro wielkości, o których mowa w ust. 1a pkt 3 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, przelicza się na walutę polską po średnim kursie ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski, na dzień 30 września roku poprzedzającego rok obrotowy (art. 3 u.r.).

W świetle powyższego za poprawną, zdaniem Sądu, uznać należy dokonaną przez Ministra Finansów wykładnię art. 15 w związku z art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Treść tych norm ewidentnie bowiem potwierdza słuszność stanowiska organu, tj. że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, jeżeli ich przychowy netto ze sprzedaży towarów, produktów

i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość

w walucie polskiej 1.200.000 euro ustalają przychód z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych

w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co - z uwagi na treść art. 15 ust. 2 tej ustawy - wiąże się z brakiem możliwości ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu

z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych

w załączniku nr 2 do ustawy.

Prawidłowo w interpretacji wyjaśniono, że od 1 stycznia 2016 r. Spółka jawna powstała

z przekształcenia, w ramach której wspólnicy uzyskują przychody z działu specjalnego produkcji rolnej, nie będzie zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych tylko wtedy, gdy uzyskane przez nią przychody nie przekroczą w 2015 r. kwoty 1.200.000 euro (przeliczonej na walutę polską). To oznacza, że tylko w takim przypadku wspólnicy tej spółki będą nadal mieli możliwość opodatkowania dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych. Taka sytuacja jednak, w sprawie będącej przedmiotem złożonej skargi nie występuje.

Sąd podziela pogląd, że okoliczność, iż obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych obciąża spółkę jawną nie pozostaje bez wpływu na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez wspólników takiej spółki. Trzeba bowiem zauważyć, że jeżeli w 2015 r. przychody netto ze sprzedaży osiągnięte przez spółkę jawną (powstałą

z przekształcenia), w której strona jest wspólnikiem przekroczą równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro - to spółka ta zobowiązana będzie prowadzić księgi rachunkowe. W konsekwencji, w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej w ramach spółki jawnej, zmiana treści art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wbrew wywodom strony - wpłynie na sposób opodatkowania uzyskiwanych przychodów z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej. W takiej sytuacji mimo, że skarżąca nie będzie obowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych (z czym się zgadzają obie strony sporu), to jednak zobowiązana będzie do ustalenia przychodu osiągniętego z tej spółki na zasadach określonych w art. 14 u ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

a nie na podstawie norm szacunkowych, co z kolei wynika z brzmienia art. 15 ust. 2 w/w ustawy. W przepisie tym ustawodawca wyraźnie wskazuje, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie ksiąg rachunkowych, ale pod warunkiem, że istnieje obowiązek ich prowadzenia. Jednocześnie ustawodawca

w przeciwieństwie do ust. 1 art. 15 nie określa, że obowiązek ten spoczywa na podatniku. Podkreślić należy, że w odniesieniu do źródła przychodów, jakim są działy specjalne produkcji rolnej, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 15 nie rozstrzyga o obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, a jedynie określa konsekwencje w zakresie zasad opodatkowania w przypadku, gdy obowiązek ten wynika z odrębnych przepisów, czego strona nie dostrzega.

Wykładnia przepisów, na które powołuje się strona, prezentowana była w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., gdzie dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w istocie ustalany był przy zastosowaniu norm szacunkowych tylko wówczas, gdy podatnik nie zgłosi zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez względu na wysokość przychodów uzyskanych podatnika będącego osobą fizyczną, spółkę cywilną osób fizycznych, spółkę jawną osób fizycznych oraz spółkę płatnerską. Obowiązek prowadzenia księgi dotyczył natomiast osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar jej prowadzenia. Niemniej jednak, inny jest stan prawny po 1 stycznia 2016 r. Istotną zmianą po tej dacie jest zmiana brzmienia art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez dodanie do niego przepisu ust. 2. Wprawdzie - co słusznie zauważa skarżąca - zmianie nie uległa treść

art. 24a ust. 2 pkt 2 powoływanej ustawy, to jednak ustawodawca zmienił zasady opodatkowania podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej. Ustawodawca ograniczył bowiem możliwość wyboru zastosowania norm szacunkowych dla podatników uzyskujących przychody z prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej w sytuacji, gdy wypełniona zostanie dyspozycja przepisu

art. 15 ust. 2 tego artykułu.

Analiza art. 15 ust. 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że przepis art. 15 ust. 1 dotyczy tylko podatników, którzy wybrali możliwość prowadzenia ksiąg, z uwagi na okoliczność, że nie został przekroczony limit przychodów określony w ustawie o rachunkowości nakładający obowiązek ich prowadzenia. Przepis art. 15 ust. 1 należy jednak interpretować z uwzględnieniem postanowień innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym zwłaszcza art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie, art. 15 ust. 1 ww. ustawy nie będzie miał zastosowania w rozpatrywanym przypadku, ponieważ księgi rachunkowe zobowiązana będzie prowadzić spółka jawna, w której strona jest wspólnikiem, albowiem spółka ta przekroczy limit przychodów zobowiązujący ją do prowadzenia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r.. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych przez spółkę jawną wynika zatem z przepisów ustawy o rachunkowości. W przedmiotowej sprawie zostanie więc wypełniona dyspozycja art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Należy też podkreślić, że w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca w przeciwieństwie do ust. 1 tego artykułu nie użył sformułowania w brzmieniu "przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody", lecz o treści "W przypadku, gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych."

Zdaniem składu orzekającego, słusznie Minister Finansów uznał, że w przypadku

gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów ustawy

o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej od 1 stycznia 2016 r. należy ustalić na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jak twierdzi strona, na podstawie norm szacunkowych dochodu. Obowiązek ustalania przychodu na zasadach wskazanych w art. 14 w/w ustawy powstaje bowiem z mocy prawa w sytuacji, gdy wypełniona zostanie dyspozycja art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dotyczy osób uzyskujących przychód z działów specjalnych produkcji rolnej.

Stosownie zatem do przytoczonych powyżej uwag należało stwierdzić, że przedstawiona w tym zakresie w zaskarżonej interpretacji argumentacja zasługuje na akceptację jako zgodna z przepisami prawa. Nadto, zaprezentowany przez Ministra Finansów kierunek wykładni znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie, czego przykładem jest wyrok WSA w Szczecinie z 24 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 321/16.

W ocenie Sądu, nie można też się zgodzić z wywodami strony w kwestii zarzutu naruszenia tj. art. 14c § 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, wydana interpretacja jest jednoznaczna, precyzyjna

i bezwarunkowa, wypełnia funkcję informacyjną i gwarancyjną nadaną instytucji interpretacji indywidualnej przez ustawodawcę w przepisach Ordynacji podatkowej. Wyjaśnia rozumienie stosownych przepisów prawa, jak też rozstrzyga wątpliwości strony, sformułowane na tle stanu (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku, a przez organ uznanego za postawę do wydania interpretacji. W motywach zaskarżonej interpretacji indywidualnej zaprezentowano szczegółowe argumenty, wskazujące przyczyny z jakich odmówiono zasadności stanowisku ferowanemu przez stronę. Błędny jest zatem zarzut naruszenia art.14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Podobnie rzecz się ma z pozostałymi zarzutami naruszenia przepisów procesowych - art.120 oraz art.121 §1 w zw. z art.14h Ordynacji podatkowej. Organ działał bowiem

w zgodzie z jedną z podstawowych zasad jaką jest zasada praworządności. Fakt, że Minister Finansów nie podzielił w części stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji, nie oznacza, że wydał ją bez prawidłowej podstawy prawnej. Podkreślenia wymaga bowiem, że spór koncentrował się wokół wykładni art.15 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) w zw. z art. 24a

ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Każda ze stron przedstawiła swój pogląd. Uznanie przez organ stanowiska skarżącej za nieprawidłowe

w pewnej części nie oznacza automatycznie, że działał on w oderwaniu od zasady legalizmu.

Nawiązując do argumentacji strony skarżącej podniesionej w kontekście wydania interpretacji na podstawie niekonstytucyjnych przepisów tj. art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującego począwszy od 1 stycznia 2016r. podkreślić wypada, że organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone. Co przy tym szczególnie istotne, organy podatkowe nie mogą nawet odmówić zastosowania przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, odraczając przy tym utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana

w drodze wyroku sądu administracyjnego. Koniecznym jest podkreślenie, że żaden

z przepisów Ordynacji podatkowej nie uprawnia organów podatkowych do dokonywania kontroli hierarchicznej zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji RP. Owa kontrola może z uwagi na monopol Trybunału Konstytucyjnego

w tym zakresie zostać zainicjowana przez skarżącego w drodze złożenia skargi konstytucyjnej, z zastrzeżeniem jednak spełnienia wymogów wynikających z art. 79 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo, na zasadach określonych w ustawie, wnieść skargę do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o jego obowiązkach określonych

w Konstytucji. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12, wyrok WSA w Łodzi z 11 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1185/14, wyrok WSA w Poznaniu z 10 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1633/15 ).

Uwzględniając powyższe uwagi należy podkreślić, że odnośnie art. 15 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych orzeczenie TK nie zapadło.

Kierując się zatem przedstawionymi względami, skoro ani argumentacja skargi ani też analiza przepisów prawa nie daje podstaw do uwzględnienia zgłoszonego w niej żądania Sąd, na podstawie art.151 p.p.s.a. postanowił jak w sentencji.