Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 194/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk po rozpoznaniu w dniu 6 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi I sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 30 grudnia 2021 r. znak SKO.4140.351.2021 w przedmiocie odmowy uchylenia w wyniku wznowienia decyzji ostatecznych określających zobowiązanie w podatku od nieruchomości za lata 2013 - 2017 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi decyzją z dnia 30 grudnia 2021 r., nr SKO.4140.351.2021, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), zwanej o.p., oraz art. 1 ust. 1 i art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 570), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy B. z dnia 29 października 2021 r. odmawiającą I sp. z o.o. uchylenia w całości ostatecznych decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2013-2017 z dnia 20 lipca 2017 r., nr RF.3120.1.2017, RF.3120.2.2017, RF.3120.3.2017, RF.3120.4.2017, RF.3120.5.2017, za rok 2018 z dnia 23 kwietnia 2018 r. nr FN.3120.1.2018, za rok 2019 z dnia 17 czerwca 2019 r. nr FN.3120.2.2019 oraz za rok 2020 z dnia 30 września 2020 r. nr FN.3120.3.2020.

W uzasadnieniu tej decyzji Kolegium wskazało, że w wyniku wniosku skarżącej z dnia 29 marca 2021 r. oraz z dnia 2 kwietnia 2021 r., złożonego w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego, SK 39/19 z dnia 24 lutego 2021 r., postanowieniem z dnia 15 lipca 2021 r. Wójt Gminy B. wznowił postępowanie w sprawie ustalenia stronie zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2013 -2020, a następnie, na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 244 § 1, decyzją z dnia 29 października 2021 r., odmówił uchylenia decyzji dotychczasowych w całości, wobec niestwierdzenia istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Utrzymując w mocy tę decyzję Kolegium podniosło, że grunty i budynki należące do spółki, położone w miejscowości K. stanowią składnik majątku, który jest związany z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej i powołany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, nie ma zastosowania w sprawie. Analizując szeroko wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wyrok zapadły w sprawie o sygn. akt III FSK 4061/21 - Kolegium wskazało, że powołany jako podstawa wznowienia postępowania "wyrok SK 39/19 odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie: 1) jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza; 2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.".

Tymczasem przedmiot działalności spółki – jak wywodziło Kolegium - obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, co, jak wynika z wykładni dokonanej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt III FSK 4061/21, jest kluczowe dla stwierdzenia, że nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W sprawie spółki nie można mówić o podwójnej identyfikacji podatnika, tj. sytuacji, gdy dany podmiot, czy to osoba fizyczna czy prawna bądź inna jednostka organizacyjna, prowadzi jednocześnie działalność gospodarczą i inny rodzaj działalności. Będące przedmiotem sporu nieruchomości wchodzą bowiem w skład przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 k.c.) prowadzonego przez spółkę, są funkcjonalnie z nim powiązane i mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, co wyklucza ich preferencyjne opodatkowanie na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Prawnopodatkowo irrelewantną, tzn. nieistotną dla sposobu opodatkowania nieruchomości i przyjętej stawki jest w tej sprawie zatem to, że nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż sam fakt, że została ona nabyta przez podmiot gospodarczy, w przypadku którego nie ma podwójnej identyfikacji, tzn. jako przedsiębiorcy oraz jako nieprzedsiębiorcy, niezależnie od celu tego nabycia - bezpośrednio dla prowadzenia działalności, pośrednio dla tej działalności, czy dla ewentualnej przyszłej działalności, czy nawet dla lokaty kapitału, powoduje, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Także stan i wyposażenie nieruchomości, poza tym kiedy "przedmiot opodatkowania nie był i nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l w latach 2013 - 2015 oraz budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane, tzn. decyzja nakazująca właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę tego obiektu i uporządkowanie terenu oraz określająca terminy przystąpienia do tych robót i ich zakończenia z uwagi na to, że nieużytkowany lub niewykończony obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania (art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l.) w latach 2016 - 2020 nie mają znaczenia dla opodatkowania. Konieczność przeprowadzenia remontów, a także pozostawanie ruchomości zalegających po poprzednim właścicielu, służących do prowadzenia działalności gospodarczej, będących poza zakresem aktywności podatnika, nie świadczy – zdaniem Kolegium - ani o "względach technicznych" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l w latach 2013 - 2015, ani tym bardziej o okolicznościach wyłączających najwyższą stawkę w latach 2016 - 2020. Jeśli zaś podatnik chciałby wykazać którąś z tych okoliczności, powinien był złożyć wniosek o wznowienie postępowania w oparciu o podstawę z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., co jednak nie ma miejsca w tej sprawie, a w postępowaniu wznowieniowym organy postępowania badają sprawę w granicach złożonego wniosku.

Kolegium wskazało nadto, że spółki kapitałowe mogą we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywane. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jako spółka kapitałowa prawa handlowego, z mocy samego prawa ma zawsze zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych. Przesądza o tym treść art. 38 k.c., wskazując, że "osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i opartym na niej statucie". Przepis ten automatycznie przydaje pełną zdolność do czynności prawnych każdej osobie prawnej. Brak organów spółki nie oznacza, że nie istnieje osoba prawna. Powołując się na piśmiennictwo Kolegium wskazało, że braku "możności" dokonywania czynności prawnych nie należy zrównywać z brakiem "zdolności" do tych czynności. Kolegium wskazało, że choć osoba prawna nie może działać, a więc i osiągać celu, dla realizacji którego powstała, to jednak może posiadać majątek i ponosić odpowiedzialność za swoje zobowiązania. Brak obsadzenia organów, czy też organy "kadłubowe" spółki nie powodują, że podatnik przestaje być przedsiębiorcą.

Wobec tego Kolegium uznało, że w sprawie nie zaistniała podstawa z art. 240 § 1 pkt 8 o.p., bowiem decyzje określające wysokość zobowiązań spółki nie zostały oparte na wykładni przepisów, których niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 24 lutego 2021 r., akt SK 39/19.

Strona wniosła skargę na tą decyzję zarzucając:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wydane w sprawie rozstrzygnięcie, tj.:

(1) art. 240 § 1 pkt 8 o.p. w zw. z art. 188 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p. oraz art. 122 o.p. przez nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych w piśmie z dnia 29 października 2021 roku;

(2) art. 123 § 1 o.p. przez niezapewnienie wnioskodawcy czynnego udziału w sprawie i uniemożliwienie złożenia wniosków dowodowych, a także zajęcia stanowiska co do zebranego materiału dowodowego w sprawie, a to wydanie decyzji w dacie 29 października 2021 r., w której to dacie upływał termin na zaznajomienie się ze zgromadzonym materiałem w sprawie, zaś wnioskodawca złożył w tym dniu pisemne stanowisko z wnioskami dowodowymi, z powodu niezebrania przez organ materiału dowodowego pozwalającego na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy i właściwe zweryfikowanie prawidłowości wydania decyzji wymiarowej;

(3) art. 191 o.p. w zw. z art. 181 o.p. poprzez nieprawidłową ocenę dowodu z oględzin nieruchomości;

(4) art. 191 o.p. przez dokonanie niewłaściwej interpretacji i błędną oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

(5) art. 199a § 1 o.p. przez dokonanie niewłaściwej interpretacji oświadczeń woli podatnika, złożonych w deklaracji z 2012 r.;

(6) art. 240 § 1 pkt 8 o.p. w zw. z art. 197 § 1 o.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność nieprowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej na przedmiotowej nieruchomości wiatach 2012-2020;

(7) art. 240 § 1 pkt 8 o.p. w zw. z art. 199 o.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony na okoliczność nieprowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej w latach 2013-2020;

(8) art. 200a § 1 o.p. przez nieprzeprowadzenie rozprawy z urzędu, mimo potrzeby wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego;

(9) art. 210 § 1 ust. 6 o.p. w zw. z 124 o.p. przez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia decyzji podatkowej, co czyni kontrolę instancyjną wydanej w sprawie decyzji utrudnioną i które w zasadzie nie wskazuje na tok argumentacji organu odwoławczego w niniejszej sprawie;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

(1), (2) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na określeniu podatku od nieruchomości w wysokości odpowiadającej opodatkowaniu gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej;

(3) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię, polegającą na niewłaściwym interpretowaniu treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19;

(4) art. 190 Konstytucji przez wydanie decyzji administracyjnej wbrew orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19;

(5) art. 190 Konstytucji przez rozróżnianie skuteczności wyroków Trybunału Konstytucyjnego w zależności od jego rodzaju.

Mając powyższe na uwadze, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji, a także decyzji organu I instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ponadto strona wniosła o dopuszczenie dowodów uzupełniających, tj. operatu szacunkowego z 15 grudnia 2019 oraz wypisu z KRS spółki dla stwierdzenia faktu: niewykonywania na nieruchomościach działalności gospodarczej w latach 2012-2020, stanu nieruchomości i jego trwałego wyposażenia, a także braku zarządu spółki w latach 2012-2019.

W odpowiedzi na tę skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r. poz. 374 ze zm.), zwanej ustawą o covid przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020r., poz.1829) począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Łódź, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (§ 1 w zw. z § 3 tego rozporządzenia).

Zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 31 marca 2022 r. na podstawie art. 15zzs4 ustawy o covid, sprawę skierowano do rozpoznania na rozprawie zdalnej w dniu 7 czerwca 2022 r. Natomiast zarządzeniem Przewodniczącego z dnia 13 kwietnia 2022 r., w związku z oświadczeniem strony o braku możliwości uczestniczenia w rozprawie zdalnej przy użyciu informatycznej aplikacji, poinformowano strony o rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 czerwca 2022 r. Następnie zarządzeniem z 7 lipca 2022 r. wyznaczono nowy termin posiedzenia niejawnego w dniu 6 września 2022 r.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.

Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Rozpoznając w trybie covidowym w tak zakreślonej kognicji skargę - Sąd stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, zaskarżona decyzja odpowiada bowiem prawu.

Istota sporu koncentruje się wokół rozstrzygnięcia, czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, ma zastosowanie w tej sprawie, a w konsekwencji także wpływ na wydaną decyzję, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 8 o.p.

Wobec tego, że skarżona decyzja została podjęte w wyniku wznowienia postępowania - Sąd zauważa, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 o.p. Co ważne zatem postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 o.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 o.p. Opisane rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań: postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja w przedmiocie podatku od nieruchomości i postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną decyzją o odmowie uchylenia, w wyniku wznowienia postępowania, objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznych, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. i w takim wyłącznie też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.

Istotna wobec tego jest zatem podstawa prawna wznowienia postępowania podatkowego, którą w tej sprawie jest – jak wynika to z wniosku skarżącej spółki - art. 240 § 1 pkt 8 o.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie w przypadku, gdy została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Oznacza to, iż dla prawidłowego rozstrzygnięcia tej sprawy konieczne jest ustalenie, po pierwsze znaczenia i wpływu powołanego we wniosku o wznowienie postępowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, dla sprawy zakończonej decyzją ostateczną, a po drugie, czy tek konkretny wyrok ma dla tej sprawy znaczenie prawne – zważywszy na jej okoliczności faktyczne.

Sąd stwierdza więc, że zgodnie z art. 190 § 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Natomiast w myśl jego § 4, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.

Istnienie zatem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzającego niezgodność z Konstytucją RP lub umową międzynarodową konkretnego przepisu ustawy, stanowiącego materialnoprawną podstawę wydania decyzji podatkowej, jest warunkiem niezbędnym dla przyjęcia istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p.

W tej sprawie Kolegium prawidłowo uznało, że wniosek strony o wznowienie postępowania został oparty o jedną z ustawowych przesłanek wznowienia, a określoną w art. 240 § 1 pkt 8 o.p., i został złożony w terminie, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 o.p. Jednakże przeprowadzona na dalszym etapie tego postępowania ocena doprowadziła Kolegium do słusznego również wniosku o braku podstaw do uchylenia ostatecznych decyzji.

W tym zakresie Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni podziela i przyjmuje za swoje stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, w którym dokonano interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a nadto uwzględniono wyroki Trybunału Konstytucyjnego, które dotyczyły tego zagadnienia.

Sąd zauważa zatem w ślad za powołanym judykatem sądu odwoławczego, że w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Sąd konstytucyjny, co należy mocno podkreślić nie orzekając o derogacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznał ten przepis za niezgodny z Konstytucją w przypadku dokonania jego określonej wykładni.

Trybunał Konstytucyjny już w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 wskazał, że "art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Analiza wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, pokazuje, że nawiązuje on do stanowiska zawartego w orzeczeniu Trybunału z dnia 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, a zarazem stanowi jego uzupełnienie. Z wyeksponowanej tezy wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co nie jest takie jednoznaczne w poprzednim orzeczeniu. Stanowisko prezentowane w rozstrzygnięciu z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Podobnie jak w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. (odnoszącym się co prawda do osoby fizycznej będącej współposiadaczem nieruchomości), TK w orzeczeniu w sprawie o sygn. SK 39/19 uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą).

W wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. Trybunał wyraził pogląd, że "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji".

Skoro zatem, zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez TK (w obu przytaczanych wyrokach), posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie tych przepisów. Pomocne w rozstrzygnięciu tej kwestii jest odniesienie się do pojęć, jakimi prawodawca posługuje się w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, tj.: 1) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; 2) zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (m.in. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c) u.p.o.l., art. 7 ust. 1 pkt 6, pkt 10, art. 7 ust. 2 pkt 1, pkt 1a, pkt 3, pkt 5, pkt 5b) u.p.o.l., ale także w art. 55 ust. 4 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP (Dz. U. z 2019 r. poz. 1347 ze zm.); oraz 3) wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.).

Konsekwencja tego, że ustawodawca posłużył się zwrotami "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", a nadto w kilku miejscach "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" jest to, że nadał tym określeniom inne znaczenie.

Mimo – jak zaznaczono – zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki TK z dnia 12 grudnia 2017 r. oraz 24 lutego 2021 r. (a nawet te wątpliwości spotęgowały). W praktyce zasygnalizowany problem może być rozpatrywany w trzech wariantach: 1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań; 2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi [nieruchomościami], które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy [np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego], który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej); 3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej.

Elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Zwrócić wiec trzeba uwagę, że wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie: 1) jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza; 2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Jednocześnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 2 u.p.o.l. wynika, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości rozciąga się również na posiadaczy nieruchomości (obiektów budowlanych) stanowiących przedmiot własności Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego albo wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, które to posiadanie wynika z określonego w tych przepisach tytułu prawnego lub sposobu władania. Z uwagi na to, że zaistniały w tej sprawie problem prawny dotyczy prawa własności nieruchomości, wątek związany ze statusem podatnika – posiadacza nieruchomości w warunkach określonych w ostatnio przytoczonych przepisach - zostanie pominięty w dalszych rozważaniach. Ze względów czysto technicznych, w dalszych fragmentach uzasadnienia, posługiwano się w kilku miejscach określeniem "właściciel nieruchomości", rozumiany jako posiadacz samoistny, użytkownik wieczysty gruntu, budynku, budowli lub ich części.

Przeznaczenie nieruchomości do realizacji innych zadań niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. może być związane również z jej objęciem inną daniną niż podatek od nieruchomości, np. podatkiem rolnym lub leśnym.

W przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (na co może wskazywać np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań (jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej). W art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine) ustawodawca zawarł zamknięty katalog przypadków, w których grunty, budynki i budowle, mimo że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie są zaliczane do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwrócić jednakże należy uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż "opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej".

Nie powinna zatem budzić wątpliwości teza, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu osoby prawnej, będącej jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika - osoby prawnej jest identyczna jak osoby prawnej nieprowadzącej działalności gospodarczej.

Wobec tego sentencje wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., SK 15/15, oraz z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, w kontekście wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w tym celu jaki przepis ten ma spełniać), mogą prowadzić do wniosku, że określane przez radę gminy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. stawki opodatkowania znajdą zastosowanie, gdy nieruchomość (grunt, budynek, budowla lub ich część): 1) znajduje się posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie, 2) jest faktycznie wykorzystywana lub może być potencjalnie wykorzystywana przez tego przedsiębiorcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (ma faktyczny związek z jego gospodarczą aktywnością).

Za takim rozumieniem określenia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2021 r., III FSK 896/21, stwierdzając, że związek z działalnością gospodarczą "oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych (...). O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie".

Ustalając, w kontekście interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., znaczenie zaprezentowanego w uzasadnieniu wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. stanowiska, że podwyższone stawki opodatkowania nie mogą być stosowane w odniesieniu do nieruchomości "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" zauważyć należy, że określenie to nie oznacza tego samego, co "faktycznie wykorzystywane i mogące być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej". Użyte bowiem przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu tego wyroku zwroty "niewykorzystywanych" oraz "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi" zostały połączone funktorem koniunkcji "i", co sugeruje konieczność łącznego uwzględniania tych wypowiedzi przy dokonywaniu analizy okoliczności faktycznych decydujących o rodzaju stosowanej stawki opodatkowania. Nie można się również oprzeć wrażeniu, że wypowiedź ta ma charakter uniwersalny, ogólny, i nie odnosi się do konkretnego, wąskiego stanu faktycznego, który legł u podłoża przyjętego orzeczenia.

Trudno jednakże zgodzić się z tezą, że zakres pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest węższy od "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" (albo oznacza to samo), a do takich wniosków mogłaby prowadzić próba literalnego odczytania stwierdzenia TK "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej". Sprzeciwia się temu chociażby fakt posługiwania się przez ustawodawcę w rożnych fragmentach aktu normatywnego, a co istotne w różnych kontekstach znaczeniowych, zarówno określeniem "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", jak oraz "związany" z taką działalnością. Właśnie ten kontekst (np. opodatkowanie maksymalną stawką budynków mieszkalnych, w przypadku ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, gdy co do zasady obiekty te są opodatkowane stawką niższą), wskazuje na to, że pojęcie "zajęty", jako zakresowo węższe, mieści się w określeniu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Jawi się w tym miejscu pytanie, czy użyty przez TK zwrot "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie rozszerza katalogu wyłączeń z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (wcześniej z art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine), a co więcej - nawet zastępuje unormowania zawarte w tym przepisie, a także w art. 1a ust. 1 pkt 3 ab initio? Tego typu ingerencja w tekst ustawy, bez derogowania przepisu, wydaje się nieuzasadniona.

Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni podziela stanowisko NSA, że zwrot "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony się do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., a przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine). Interpretacja dokonana przez sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też zdaniem Sądu określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków, o czym mowa w dalszej części uzasadnienia.

Dyrektywy interpretacyjne wskazane w obu omawianych wyrokach sądu konstytucyjnego, w odniesieniu do znaczenia zwrotu legislacyjnego "związany z działalnością gospodarczą", "zbliżają" – w ocenie Sądu - definicję tego określenia do pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" w przedstawionym wyżej rozumieniu, lecz jedynie w przypadku podwójnej identyfikacji podatnika, we wskazanym wcześniej rozumieniu tego określenia. Natomiast sytuacja prawnopodatkowa podatnika o podwójnej identyfikacji, w odniesieniu do należących do niego nieruchomości, które nie mają powiązania z prowadzoną działalnością gospodarczą jest identyczna jak osoby, która przedsiębiorcą nie jest czy też osoby prawnej, której celem funkcjonowania nie jest prowadzenie działalności gospodarczej. W obu tych przypadkach, tzn. gdy podatnik sam nie zajmuje nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowaniu z zastosowaniem najwyższej stawki podlegać będą jedynie te grunty, budynki, budowle lub ich części, które oddane zostały w posiadanie przedsiębiorcy lub innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy) i są zajęte przezeń na prowadzenie działalności gospodarczej w przedstawionym wyżej znaczeniu. Jeżeli zaś jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.

Reasumując, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, w tym osoby prawnej) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w tym rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Interpretując zatem wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, należy stwierdzić, że osoba prawna, tak jak w rozpatrywanej sprawie, prowadząca jedynie działalność gospodarczą może posiadać tylko nieruchomości potrzebne do prowadzenia tej działalności, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Inaczej jest u podmiotów prowadzących poza działalnością gospodarczą inny rodzaj działalności (fundacje, stowarzyszenia, spółdzielnie). Taki podmiot może posiadać nieruchomości przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej (składniki przedsiębiorstwa) i nieruchomości służące pozostałym rodzajom działalności. Jego majątek nieruchomy na potrzeby podatkowania podatkiem od nieruchomości należy podzielić na ten, który jest lub może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem związany z prowadzeniem działalności w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i pozostały, opodatkowany na zasadach ogólnych. Wyrok TK odnosi się do podmiotów prowadzących nie tylko działalność gospodarczą, gdyż jedynie w ich przypadku istnieje potrzeba ustalenia, jaka część majątku związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odniesieniu do przedsiębiorców bądź osób prawnych prowadzących wyłącznie działalność gospodarczą nie jest to potrzebne, ponieważ nieruchomości jako składniki ich przedsiębiorstwa mogą być przeznaczone jedynie do działalności gospodarczej (por. L. Etel, Co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. w sprawie SK 39/19, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych nr 7/2021, TAX PRESS).

Powyższe rozważania wskazują, że nie jest zasadny najdalej idący zarzut strony skarżącej naruszenia art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 8 o.p. w zw. z art. 188 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p. oraz art. 122 o.p., bowiem przeprowadzone postępowanie wznowieniowe nie potwierdziło istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 o.p, gdyż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, nie ma zastosowania w tej sprawie. Wobec wskazanej argumentacji nie mogły odnieść oczekiwanego skutku także zarzuty naruszenia art. 190 Konstytucji, tj. wydanie decyzji wbrew orzeczeniu SK 39/19.

Sąd dostrzega natomiast uchybienie organu pierwszej instancji, polegające na wydaniu decyzji w dniu 29 października 2021 r, pomimo braku upływu wyznaczonego stronie terminu do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, co wyraża zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. zarzut uchybienia art. 123 § 1 o.p. Niemniej jednak jednocześnie stwierdza, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, a tylko takie uchybienie w przypadku naruszenia przepisu prawa materialnego mogłoby skutkować uchyleniem decyzji. W tym zakresie zwrócić trzeba uwagę, że skoro to strona podniosła zarzut naruszenia art. 123 § 1 o.p., w jej interesie było wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Tak się jednak nie stało, a uzasadnienie skargi w ogóle nie odnosi się do tej kwestii. Trudno zaś dedukować intencji sformułowania tego zarzutu przez stronę. Nie można zaś z góry zakładać, że każde naruszenie art. 123 § 1 o.p. wywiera istotny wpływ na przebieg postępowania. Podobnie trzeba ocenić sytuację zaistniałą w rozpatrywanej sprawie. Strona skarżąca, choć aktywnie uczestnicząca w postępowaniach prowadzonych przed organami obu instancji, przede wszystkim polemizowała z ustaleniami organów, nie przedstawiając na poparcie swoich tez żadnych nowych dowodów, które mogłyby zmienić zasadnicze ustalenia decyzji.

W kontekście natomiast przytaczanej przez stronę wielokrotnie w trakcie prowadzonego postępowania przed organami administracyjnymi oraz w skardze okoliczności co do braku zarządu spółki, Sąd stwierdza, że brak organu zdolnego do reprezentowania spółki nie jest okolicznością relewantną dla potrzeb ustalenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Przepis ten wskazuje na przyznanie podmiotowości prawnopodatkowej osobom prawnym i powiązany z tym obowiązkiem płacenia podatku od nieruchomości w przypadku sprawowania władztwa nad nieruchomością. Ustawodawca nie zastrzegł, że czasowy brak organów spółki wpływa na tą podmiotowość w podatku od nieruchomości. Jednocześnie Sąd zauważa, że spółka kapitałowa prawa handlowego, ma zawsze zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych (art. 38 k.c.). Sąd przyznaje zatem rację Kolegium, które wskazało, że braku "możności" dokonywania czynności prawnych przez spółkę z powodu nieistnienia zarządu nie należy zrównywać z brakiem "zdolności" do tych czynności. Jednocześnie skoro spółka przez wiele lat istnieje w obrocie prawnym, choćby "w stanie zawieszenia" z powodu braku organu, który mógłby ją reprezentować, to nie można z tego powodu stwierdzić, że nie odpowiada z tego powodu za swoje zobowiązania publicznoprawne, w tym podatek od nieruchomości. Ponadto w przypadku, gdy z jakichkolwiek powodów np. wszyscy członkowie zarządu zostaną jednocześnie odwołani, złożą rezygnację lub też upłynie ich kadencja (i nie zostaną powołani ich następcy), taki stan zasadniczo powoduje pozbawienia możliwości działania spółki, choćby poprzez możliwość zaciągania nowych zobowiązań, lecz nie powoduje samo przez się, że spółka przestaje być podatnikiem podatku od nieruchomości. Co więcej, brak zarządu może być konwalidowany, skoro członkowie zarządu są powoływani uchwałą wspólników (art. 201 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm.).

Mając na względzie powyższe rozważania prawne Sąd nie podzielił również pozostałych zarzutów skargi w przedmiocie naruszeń prawa procesowego. Stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo.

Z kolei zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze, których podstawą było podobnie jak zarzutów procesowych, twierdzenie strony o braku choćby potencjalnej możliwości prowadzenia działalności przez spółkę z powodu braku organów wobec braku zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 okazały się bezzasadne. Przeprowadzone postępowanie wznowieniowe nie potwierdziło istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 o.p, tj. warunku koniecznego do uchylenia w całości dotychczasowych decyzji organu podatkowego, a zatem brak było przesłanek do uwzględnienia wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

ak