Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2489/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 72, art. 74, art. 233 par. 1 pkt 2a, art. 208
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz skarżącego kwotę 736 złotych (słownie: siedemset trzydzieści sześć złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 października 2015 r., w sprawie o sygn. akt: I GSK 411/14, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt: III SA/Gl 928/13, którym to orzeczeniem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., nr [...]uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej w wysokości 3.400 zł i umarzającą postępowanie w sprawie.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

Wnioskiem z dnia 17 sierpnia 2009 r. strona zwróciła się o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych za okres od dnia 12 czerwca 2006 r. do dnia 28 lutego 2009 r. w kwocie 977.480 zł. Wraz wnioskiem złożono 103 skorygowane zeznania (deklaracje uproszczone nabycia wewnątrzwspólnotowego) dla podatku akcyzowego AKC-U, w zadeklarowano podatek akcyzowy od energii elektrycznej w wysokości 0 zł.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. , po rozpatrzeniu powyższego wniosku Strony, decyzją z dnia [...] r., nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za przedmiotowy okres.

Podatnik w odwołaniu z dnia 7 lipca 2010 r. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości wskazanej we wniosku.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. , mając na względzie decyzję kasacyjną organu odwoławczego, jak również stanowisko NSA wyrażone w sprawie sygn. akt II FSK 345/06 z dnia 22 lutego 2007r., zgodnie z którym nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego, postanowieniem z dnia wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej wykazanej w złożonej deklaracji AKC-U z dnia 10 lipca 2006 r., zakończone wydaniem ostatecznej decyzji z dnia 20 września 2011 r., nr [...], określającej podatnikowi kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 3.400 zł z tytułu dokonanego w dniu 16 lipca 2006 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego 170.000 kWh energii elektrycznej.

Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w K. stwierdzając, iż zobowiązanie podatkowe określone w wydanej przez siebie ww. decyzji wymiarowej z dnia [...]r., nr [...] jest tożsame z wnioskowaną przez Stronę nadpłatą uznając, że nie zostały spełnione przesłanki do orzeczenia nadpłaty, decyzją z dnia [...]r., nr [...] odmówił jej stwierdzenia.

W uzasadnieniu ww. decyzji podkreślił, że w przypadku określenia w decyzji ostatecznej wysokości zobowiązania podatkowego nie jest możliwe stwierdzenie jego nadpłaty.

W odwołaniu z dnia z dnia 31 maja 2011 r. podatnik zarzucając organowi instancji:

- naruszenie art. 72 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749) dalej O.p,. w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego, pomimo iż w stosunku do Odwołującego się nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej, co wynika bezpośrednio z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości;

- naruszenie art. 74 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że stwierdzenie nadpłaty na tej podstawie jest niemożliwe w związku z faktem, że wysokość zobowiązania została już określona na podstawie decyzji ostatecznej, podczas gdy postępowanie o stwierdzenie nadpłaty zostało wszczęte wnioskiem z dnia 17 sierpnia 2009 r. tj. przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania;

- naruszenie art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej Dz. U. UE L 2003.283.51 (Dyrektywa Energetyczna) poprzez odmowę jej bezpośredniego zastosowania pomimo spełnienia przesłanek precyzyjności, bezwarunkowości przepisu i bezpośredniego wskazania praw jednostki, które z niego wynikają, a także upływu terminu implementacji niniejszego przepisu do prawa polskiego z dniem 1 stycznia 2006 r.;

- błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na nieuzasadnionym przyjęciu, iż Odwołujący się nie poniósł z tytułu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego uszczerbku majątkowego;

- naruszenie art. 72 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż elementem koniecznym dla stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym jest wystąpienie uszczerbku majątkowego po stronie Wnioskodawcy;

- naruszenie art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji w sposób podważający zaufanie obywatela do organów podatkowych,

domagała się uchylenia przedmiotowej decyzji w całości i wydania orzeczenia co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wniesionego odwołania pełnomocnik podatnika nie zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż odwołujący się nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego (uszczerbku majątkowego), jak również zakwestionował wnioski przyjęte przez organy, a płynące z uchwały NSA sygn. akt I GPS 1/11. Zaznaczył, że uchwała ta wzbudziła ogromne kontrowersje w doktrynie, a w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania nie ma mocy wiążącej. Wskazał, że główne założenia zdań odrębnych zgłoszonych przez sędziów NSA powinny zostać poddane pod rozwagę organu odwoławczego gdyż stanowią one argumenty na poparcie zarzutów odwołania.

Strona podkreśliła także, że wykładnia literalna art. 72 §1 pkt 1 O.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten nie uzależnia powstania nadpłaty w podatku akcyzowym od wykazania, iż podatnik doznał zubożenia na skutek zapłaty podatku.

W opinii Strony na szczególną dezaprobatę zasługuje pogląd, iż zwrot podatku akcyzowego jest nienależny ze względu na fakt, iż ciężar opodatkowania w związku z konstrukcją podatku akcyzowego jest niejako przerzucany na końcowego nabywcę energii w cenie tego produktu. Strona zgodziła się z faktem, iż cena netto energii elektrycznej powinna zawierać podatek akcyzowy, jednakże nie oznacza to, iż kwota ta "nie dotyka portfela" przedsiębiorcy odprowadzającego podatek do budżetu. Akcyza doliczana do ceny produktu jest jednym z elementów cenotwórczych, jednakże z punktu widzenia prowadzenia rentownej działalności gospodarczej kalkulacja ceny odbywa się z uwzględnieniem konieczności dodania akcyzy i VAT do ceny netto i te daniny muszą być uwzględniane przez przedsiębiorcę przy ustalaniu ceny atrakcyjnej dla odbiorcy. Nie można zatem wykluczyć, że gdyby dany produkt nie musiał być opodatkowany akcyzą, jego cena netto mogłaby być ustalona na tym samym poziomie (przychód dostawcy byłby identyczny, a nie musiałby on odprowadzić akcyzy do budżetu). Strona nie zgodziła się z poglądem, że uszczerbek majątkowy nie występuje nigdy po stronie osoby zobowiązanej do zapłaty akcyzy, nawet jeżeli była ona uwzględniona w cenie netto energii elektrycznej, a ponadto, iż ten uszczerbek stanowi warunek konieczny stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym na podstawie art. 74 O.p.

Strona nie zgodziła się także z twierdzeniem Naczelnika Urzędu Celnego w K. , iż nie jest możliwe orzekanie o nadpłacie w trybie art. 74 O.p., ponieważ wysokość zobowiązania podatkowego została określona w decyzji. Dyrektor Izby Celnej w K. , zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał, art. 233 §1 pkt 2 lit.a O.p

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że ze stanu faktycznego wynika, że zobowiązaniem podatkowym ciążącym na podatniku z tytułu dokonanego w dniu 16 lipca 2006 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej, jest zobowiązanie określone przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. w ostatecznej decyzji z dnia [...] r., nr [...] .

W świetle powyższego Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, że wydanie przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (ostateczna decyzja z dnia [...] r., nr [...] czyni bezprzedmiotowym postępowanie w sprawie nadpłaty. Podkreślił przy tym, że w przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności jest zobowiązany do ustalenia, czy nie wystąpiły negatywne przesłanki do prowadzenia postępowania podatkowego przez organ drugiej instancji.

Dalej wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w polskim porządku prawnym określane jest na podstawie obowiązujących ustaw. Od dnia 1 marca 2009 r. obowiązuje ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), która zastąpiła ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). W art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ustawodawca uznał, że "Jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe".

Powyższe zdaniem organu oznacza, że kwestię zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanych ww. nabyć wewnątrzwspólnotowych energii elektrycznej należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (dalej "u.p.a.")

Następnie, po przytoczeniu norm art. 2 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1 i art. 76 ust. 1 u.p.a. wskazał, że podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego i dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania przywozu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia dokonania nabycia, jak stanowi art. 76 ust. 2 u.p.a. z 2004 r.

W rozpatrywanej sprawie strona, wykonując obowiązek wynikający z art. 76 u.p.a. z 2004 r. złożyła deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego w dniu 17 lipca 2006 r. i dokonała zapłaty akcyzy. Następnie w dniu 17 sierpnia 2009 r. wystąpiła z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego; wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty Wnioskodawca złożył korektę pierwotnie złożonej deklaracji.

Organ odwoławczy podkreślił również, iż stosownie do art. 75 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę w drodze czynności materialno-technicznej bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeżeli natomiast skorygowana deklaracja budzi zastrzeżenia organu podatkowego, wydaje decyzję, w której stwierdza nadpłatę w wysokości wynikającej z wyliczeń organu podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w K. kwestionując prawidłowość skorygowanego zeznania, wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego w dniu 16 lipca 2006 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej, które zakończył wydaniem w dniu [...] r. decyzji nr [...] określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 3.400 zł.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że skoro organ I instancji wydał decyzję, w której określono wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty stało się bezprzedmiotowe.

Zaznaczył, że w art. 233 O.p. ustawodawca zawarł kompletny katalog rozstrzygnięć, które mogą zapaść w wyniku prowadzonego postępowania odwoławczego. Zatem organ odwoławczy nie może zakończyć postępowania w inny sposób, jak tylko przez wydanie jednej z decyzji, o których mowa w tym artykule, czyli decyzji merytorycznej i decyzji kasacyjnej.

W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy uznał, iż właściwym rozstrzygnięciem będzie wydanie decyzji kasacyjnej uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w całości i umarzającej postępowanie w sprawie (art. 233 §1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej). Powyższy przepis nie określa przesłanek wydania decyzji o uchyleniu zaskarżonej decyzji i umorzeniu postępowania w sprawie, zatem organ uznał, że kwestia uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie przez organ odwoławczy nie została uszczegółowiona w przedmiotowym przepisie i przyjął, że w tym zakresie mają zastosowanie zgodnie z art. 235 O.p. przepisy o postępowaniu przed organem pierwszej instancji (w sprawach nieuregulowanych zastosowanie mają przepisy mówiące o postępowaniu przed organem pierwszej instancji), ściślej mówiąc art. 208 §1 O.p., który stanowi, iż umorzenie postępowania następuje wówczas, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe.

Organ zwrócił uwagę, iż umorzenie w takim przypadku ma charakter bezwzględnie obowiązujący a obligatoryjną przesłanką do umorzenia postępowania podatkowego jest bezprzedmiotowość postępowania. Wyjaśnił, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Przyczyny tak pojmowanej bezprzedmiotowości postępowania mogą stanowić zarówno zdarzenia faktyczne, jak i prawne. W literaturze podkreśla się jednak, że charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma znaczenia, gdyż art. 208 §1 nakazuje umorzenie postępowania, gdy "z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe". W komentowanym przepisie chodzi więc o każdą przyczynę powodującą brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego (por. M. Masternak, w: B. Brzeziński. M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz, s. 688).

Organ zwrócił przy tym uwagę że naruszenie przez organy podatkowe zasad wynikających z art. 120 O.p. musi powodować obowiązek wyeliminowania z obrotu prawnego podejmowanego przez nie rozstrzygnięcia. Jeżeli postępowanie odwoławcze toczy się w tzw. trybach zwyczajnych (odwołanie, zażalenie), organy podatkowe drugiej instancji uchylą zaskarżone rozstrzygnięcie i orzekną w albo co do istoty, albo umorzą postępowanie [Komentarz do art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski (red.), L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2011, wyd. IV.]

W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego w sprawie należało uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie w sprawie. Ze względu na kasacyjny charakter decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. nie odniósł się do zarzutów strony wskazanych w odwołaniu, ograniczając się jedynie do uzasadnienia przyczyn uchylenia decyzji i umorzenia postępowania.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego podatnik reprezentowany przez adwokata, wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości,

- zawieszenie postępowania przez WSA w oparciu o art. 125 §1 p.p.s.a. z uwagi na wszczęcie przez skarżącego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku akcyzowym;

- zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, polegające na naruszeniu:

- art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa oraz art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania w skutek odmowy odniesienia się przez organ do merytorycznych zarzutów odwołania i wydania decyzji merytoryczno- reformatoryjnej;

- art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności i legalizmu prawnie sankcjonując sytuację, w której Skarżący nie ma możliwości odzyskania podatku uiszczonego na wadliwej (sprzecznej z przepisami prawa UE) podstawie.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 235 O.p. w zw. z art. 208 §1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wszczęcie przez Skarżącego postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym stało się bezprzedmiotowe i jako takie powinno zostać umorzone.

Uzasadniając skargę wskazał, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez odmówienie ustosunkowania się do merytorycznych zarzutów podniesionych w odwołaniu i nie wyjaśnienie skarżącemu przesłanek takiego stanu rzeczy.

Zaskarżona decyzja, zdaniem strony skarżącej, narusza także zasadę praworządności i legalizmu poprzez odmowę rozważenia kwestii zaistnienia nadpłaty pomimo, iż Rzeczpospolita Polska uchybiła swoim zobowiązaniom w zakresie implementowania przepisów dotyczących opodatkowania energii podatkiem akcyzowym poprzez niedostosowanie się do zobowiązań wynikających z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, co zostało stwierdzone wyrokiem ETS w sprawie C-475/07. Zdaniem strony nie można się w takiej sytuacji zaakceptować stanowiska organu, iż orzekanie w przedmiocie nadpłaty stało się bezprzedmiotowe, a postępowanie można umorzyć w oparciu o art. 208 O.p.

Podniósł również kwestię proceduralną związaną z wszczętym postępowaniem w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, z uwagi na jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa polegającym na określeniu wysokości zobowiązania podatkowego, pomimo iż w stosunku do skarżącego nie powstał w ogóle z tego tytułu obowiązek podatkowy. Zaś wobec wszczęcia przez stronę postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej uzasadnionym w sprawie winno być zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego, gdyż rozstrzygnięcie tej sprawy zależy od wyniku tegoż postępowania administracyjnego. Zatem, w ocenie skarżącego postępowanie sądowoadministracyjne powinno zostać zawieszone aż do momentu zakończenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji.

Dyrektor Izby Celnej w K. po analizie zarzutów skarżącego zawartych we wniesionej skardze podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Organ, konsekwentnie stwierdził, że w niniejszej sprawie brak jest nadpłaty w podatku akcyzowym, bowiem brak jest kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, dopóki w obrocie pozostają ostateczne decyzje organu podatkowego określające jego wysokość. Zatem mając na uwadze fakt, iż Skarżący dotychczas nie wnioskował o wzruszenie decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, świadczenie podatnika winno mieć miejsce w wysokości takiej jak wynika z ostatecznej decyzji.

Odnosząc się do wniosku o zawieszenie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym Dyrektor Izby Celnej w K. podniósł, iż do dnia sporządzenia odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. do Dyrektora Izby Celnej w K. nie został złożony żaden wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej wydanej przez organ pierwszej instancji; więc zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. wniosek Skarżącego w tej kwestii jest bezzasadny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, rozpoznając sprawę, uznał, że skarga nie jest zasadna i oddalił ją wyrokiem z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt: III SA/Gl 928/13.

W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 3.400 zł z tytułu dokonanego w dniu 16 lipca 2006 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej było bezprzedmiotowe. Ostateczną decyzją z dnia [...] r. organ ten określił bowiem skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 3.400 zł z tytułu ww. nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej, a zatem rozstrzygnięciem tym wypowiedział się także w kwestii wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tego tytułu i co do żądanej wysokości. Skoro w obrocie prawnym istnieje ostateczna decyzja rozstrzygająca żądanie o stwierdzenie nadpłaty, to ponowne merytoryczne orzekanie w tym zakresie nie jest możliwe.

W ocenie Sądu pierwszej instancji powyższe oznacza, że organ odwoławczy nie naruszył art. 235 O.p. i art. 208 O.p. W sprawie nie doszło także do naruszenia zasady legalizmu, praworządności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Brak odniesienia się przez organ do zarzutów uchybienia zobowiązaniom w zakresie prawidłowej implementacji regulacji dotyczących opodatkowania energii elektrycznej i momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej nie jest działaniem nieprawidłowym w sytuacji, gdy postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty było bezprzedmiotowe.

Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił także wniosku skarżącego o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na to, że wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z [...] r. nastąpiło już po wniesieniu skargi do sądu.

Od wyroku tego pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie sprawy, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając wyrokowi m. in. naruszenie art. 74 pkt 1 Op, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że stwierdzenie nadpłaty na tej podstawie jest niemożliwe w związku z faktem, że wysokość zobowiązania została już określona na podstawie wymiarowej decyzji ostatecznej, podczas gdy postępowanie o stwierdzenie nadpłaty zostało wszczęte wnioskiem z 17 sierpnia 2009 r., przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania;

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt: I GSK 411/14, uznając skargę kasacyjną za zasadną, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne było stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym przesłanką bezprzedmiotowości postępowania było istnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 3.400 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej. Sąd pierwszej instancji przyjął błędnie tożsamość decyzji dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym i decyzji o nadpłacie, w sytuacji gdy powyższa decyzja określała zobowiązanie podatkowe w akcyzie w wysokości takiej samej, jaka została określona w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej AKC-U. Konsekwencją tego złożenia było przyjęcie, że sprawa wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym została już merytorycznie rozstrzygnięta.

W sprawie niniejszej konieczne było odwołanie się do wykładni prawa zawartej w uchwale abstrakcyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt: II FPS 5/13.

Z uchwały tej wynika, że w świetle art. 75 § 3 Op złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z załączoną do niego skorygowaną deklaracją podatkową nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 Op. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych – podatkowo znaczących – okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Tak więc złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie zobowiązuje automatycznie organu do wszczynania postępowania w przedmiocie wymiaru podatku.

Nie ma jednak przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, zwłaszcza wtedy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Prezentując stanowisko, że są to dwa odrębne postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w cytowanej uchwale ponadto, że postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku nie może w jego trakcie automatycznie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, i odwrotnie – postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. Ponadto, o ile nawet przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty i w postępowaniu określającym wysokość zobowiązania podatkowego jest podatkowo znaczący stan faktyczny czynności opodatkowanej lub okresu podatkowego, o tyle przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań jest niewątpliwie odmienny. Wynikający z obowiązku podatkowego – przekształconego w prawidłowo określone zobowiązanie podatkowe – podatek nie jest w analizowanych pojęciach prawnych tożsamy z nadpłatą podatku, jako świadczeniem nienależnym lub nadpłaconym.

Na końcu uchwały podkreślono, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego.

Mając na uwadze przedstawione uzasadnienie do uchwały, NSA podkreślił, że przedmioty rozstrzygnięć tych postępowań (w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego) nie są tożsame. Oznacza to, że organ podatkowy musi każdorazowo wydać merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, niezależnie od tego czy w obrocie prawnym istnieje decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, czy też nie, za wnioskowany okres opodatkowania. Oczywiście poza przypadkami, gdy uniemożliwiają to inne względy formalne (złożenie wniosku przez osobę nieuprawnioną, wydanie decyzji o nadpłacie w tym samym przedmiocie, cofnięcie wniosku o nadpłatę itp.).

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy przywołać zasadę wyrażoną w art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a."), zgodnie z którym to przepisem Sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Natomiast art. 134 P.p.s.a. stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd może zbadać zaskarżony akt również pod kątem naruszenia przepisów nie przywołanych w treści skargi.

Biorąc zatem pod uwagę stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt I GSK 411/14 zgodnie z którym przedmioty rozstrzygnięć postępowań w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie są tożsame, a w konsekwencji organ podatkowy musi każdorazowo wydać merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, niezależnie od tego w obrocie prawnym istnieje decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, czy też nie, za wnioskowany okres opodatkowania pogląd Dyrektora Izby Celnej w K. wyrażony w zaskarżonej decyzji co do bezprzedmiotowości postępowania o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. decyzji wymiarowej należało uznać za błędny. Brak było podstaw do uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., nr [...] , odmawiającej stwierdzenia nadpłaty i jednocześnie do umorzenia postępowania podatkowego.

Rozstrzygnięcia w postępowaniach w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie są tożsame. Fakt uzyskania przymiotu ostateczności przez decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie powoduje, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest bezprzedmiotowy – i jako taki nie wymaga proceduralnego, merytorycznego załatwienia. Jeżeli sprawa podatkowa została wszczęta wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, to wniosek taki powinien być rozstrzygnięty merytorycznie w administracyjnym toku instancji. W przypadku zajęcia merytorycznego stanowiska w przedmiocie wniosku przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. (odmowa stwierdzenia nadpłaty), również organ drugiej instancji powinien wydać decyzję merytorycznie ustosunkowującą się do rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Jeżeli organ podatkowy musi każdorazowo wydać merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, niezależnie od tego czy w obrocie prawnym istnieje decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, czy też nie, za wnioskowany okres opodatkowania, to decyzja taka powinna podlegać również merytorycznej kontroli organu drugiej instancji.

Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącego o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na to, że wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z [...] r. nastąpiło po wniesieniu skargi do sądu.

Sąd ponownie rozpoznający sprawę nie odniósł się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 i 124 O.p. Wynika to z tego, że przedmiotem niniejszego postępowania jest skarga na decyzję wydaną przez organ drugiej instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p. Tak więc podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia organu była kwestia formalnoprawna, przejawiająca się w uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i jednoczesnym umorzeniu postępowania w sprawie. W takim przypadku odnoszenie się do ww. zarzutów byłoby przedwczesne.

Jednocześnie na rozprawie w dniu 22 lutego 2016 r., pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi, podkreślając, że od dnia 1 stycznia 2016 r. weszły w życie znowelizowane przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące stwierdzenia nadpłaty. Pełnomocnik stwierdził, że zmiana stanu prawnego powoduje to, że wskazania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są już wiążące. W konsekwencji, jego zdaniem, po zmianie stanu prawnego nie ma już podstaw do wydawania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty.

Sąd nie podziela stanowiska zaprezentowanego na rozprawie przez pełnomocnika organu. Nowelizacja Ordynacji podatkowej dotycząca nadpłaty (art. 72 – 80 O.p.), obowiązująca od dnia 1 stycznia 2016 r. nie ma mocy wstecznej. Znowelizowane przepisy Ordynacji nie mają więc zastosowania do stanów prawnopodatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie. Pamiętać bowiem należy, że sąd administracyjny sprawujący kontrolę wykonywania administracji publicznej ocenia zaskarżony akt według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu jego podjęcia.

W doktrynie i judykaturze wskazuje się, że użyte przytoczonym już art. 190 p.p.s.a., a także art. 153 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć wąsko, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie, a także organ administracji, nie mogą dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynikający z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi lub skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (w odniesieniu do art. 190 p.p.s.a.) lub sądu I instancji (w odniesieniu do art. 153 p.p.s.a.). Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zd. 1 p.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd I instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98 - OSNAP 1999, nr 15, poz. 486; NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08 - LEX nr 550070; NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05 - LEX nr 190953; NSA z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06 - opublikowany na stronie internetowej - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała.

Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a., por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s. 420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08 - ONSAiWSA 2008, nr 5, poz. 75).

Trzecim przypadkiem byłoby stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu, mającego zastosowanie w sprawie, którego wykładni dokonał NSA. Także i te dwa przypadki nie wystąpiły w sprawie.

Powyższe rozważania skutkują uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia art. 200 P.p.s.a w zw. z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 461). Rozstrzygnięcie o kosztach uwzględnia uregulowanie zawarte w § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U z 2015 r., poz. 1800). Z przepisu tego wynika, że chociaż "nowe" rozporządzenie weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., to jednak w sprawach wszczętych i niezakończonych przed tą datą stosuje się przepisy dotychczasowe – do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy drugiej instancji rozpozna odwołanie J. L. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., nr [...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 3.400 zł., ustosunkuje się do niego merytorycznie i wydając odpowiednią decyzję w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty zakończy administracyjny tok postępowania odpowiednim rozstrzygnięciem reformatoryjnym, bądź kasatoryjnym.

Przeszkodą do wydania decyzji merytorycznej będzie jedynie sytuacja, w której uniemożliwiają wydanie takiej decyzji inne względy formalne (np. cofnięcie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, itp.).