Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 884/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-02-01 00:00:00+01:00 ()
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 180, 122
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia WSA Andrzej Cisek-sprawozdawca Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant Lucyna Barańska po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za VII i VIII 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] II. orzeka, że wymienione w pkt. I decyzje nie podlegają wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. rzecz strony skarżącej kwotę 3134,60 zł (słownie: trzy tysiące sto trzydzieści cztery 60/100 zł) tytułem kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym


UZASADNIENIE

W przedsiębiorstwie A sp. z o. o. zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne przez Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za 1998r. oraz prawidłowości udokumentowania transakcji handlowych, których przedmiotem był olej przepracowany.

W roku 1998 kontrolowana Spółka dokonała zakupu w B :

a) oleju lekkiego zmieszanego z przepracowanym na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] w ilości [...] i, w cenie [...]/1, na wartość netto [...], VAT [...], wartość brutto [...];

b) oleju zanieczyszczonego na podstawie niżej wymienionych faktur VAT:

- nr [...] z dnia [...] w ilości [...] l w cenie [...]/t. na wartość netto [...], VAT [...], wartość brutto [...];

- nr [...] z dnia [...] w ilości [...] l, w cenie [...]/t, na wartość netto [...], VAT [...], wartość brutto [...];

- nr [...] z dnia [...] w ilości [...], w cenie [...]/t/ na wartość netto [...] P zł/ VAT [...], wartość brutto [...];

l - nr [...] z dnia [...]w ilości [...], w cenie [...] na wartość netto [...], VAT [...], wartość brutto [...]

Przeprowadzona kontrola w B, której przedmiotem było m.in. sprawdzenie prawidłowości w/w transakcji z 1998r. wykazała że przedmiotem sprzedaży do Sp. z o. o. A na podstawie wyżej opisanych faktur nr [...][...],[...],[...],[...], był olej opałowy, a nie olej zanieczyszczony lub olej lekki zmieszany z przepracowanym.

Powodem przyjęcia powyższego stanowiska było ustalenie dokonane przez kontrolujących na podstawie wyjaśnień uzyskanych w B potwierdzone przez Spółkę z o. o. A, że zanieczyszczony olej sprzedawany do

Spółki z o. o. A powstał w wyniku czyszczenia zbiorników magazynu paliw w B.

Prowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, że dokumenty dotyczące czyszczenia zbiorników w magazynie paliw płynnych w dniach [...]-[...]. zostały sporządzone w terminie późniejszym niż wskazują zamieszczone na nich daty, ponieważ dane w nich zawarte są niezgodne ze stanem faktycznym z okresu ich sporządzenia, a ponadto czyszczenie magazynu paliw mogło dać od 1200 - 1800 l oleju zanieczyszczonego (według stanowiska zawartego w piśmie z dnia [...] C Sp. z o.o. ul. S. [...], W., zajmującej się miedzy innymi czyszczeniem zbiorników stacji D ), a nie [...] l - jak wynika z zakwestionowanych faktur. Czyszczenie zbiorników w B , w wyniku którego powstało [...] l oleju zanieczyszczonego, miało mieć miejsce, jak wynika z przedłożonych dokumentów, w dniach [...]-[...]., a sprzedaż do A Sp. z o.o. dokonana została w dniu [...] w ilości [...] i w dniach [...]-[...] w ilości [...] Jednocześnie całkowita pojemność zbiorników magazynu paliw firmy B wynosi [...], zatem fizycznie nie było możliwe przechowanie oleju zanieczyszczonego od lipca do września w ilości większej niż całkowita pojemność zbiorników, przy jednoczesnym prowadzeniu sprzedaży oleju opałowego.

Ponadto stwierdzono, iż kopia faktury nr [...] z dnia [...], w aktach jej wystawcy nie jest tożsama z oryginałem znajdującym się u jej odbiorcy. W aktach B znajduje się faktura VAT (kopia) nr [...] z dnia [...], która została wystawiona na olej opałowy w ilości [...] l, natomiast w aktach A Sp. z o.o., faktura VAT (oryginał) nr [...] z dnia [...]została wystawiona na olej lekki zmieszany z przepracowanym w ilości [...].

Jednocześnie stwierdzono, iż do faktury dotyczącej sprzedaży oleju zakupionego w B, na podstawie w/w faktury VAT nr [...], której kopia u wystawcy - olej opałowy - nie jest tożsama z oryginałem znajdującym się w aktach Spółki, tj. na olej lekki zmieszany z przepracowanym został dołączony atest jakościowy nr [...]dotyczący próbki oleju mineralnego przepracowanego (rodzaj III) - dostarczonego dnia [...]. zgodnie ze zleceniem A Sp. z o.o.

wydany przez D w S., ul. H. P.

Pismem z dnia [...] kontrolujący zwrócili się do D o określenie m.in., jakiej ilości oleju dotyczy przedmiotowy atest.

W piśmie z dnia [...] D wyjaśniło, że wyżej powołany atest dotyczy tylko i wyłącznie dostarczonej próbki w ilości ok. 2 litrów (jeżeli zleceniodawca dostarcza próbkę towaru, to atest dotyczy zawsze tylko tej próbki, natomiast jeżeli próbki pobiera firma D, to atest dotyczy całej partii towaru, z której próbki zostały pobrane ).

W świetle powyższych ustaleń uznano, iż Podatnik zamiast oleju lekkiego zmieszanego z przepracowanym, oraz oleju zanieczyszczonego nabył olej opałowy, a dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających zakup oleju zanieczyszczonego lub oleju przepracowanego naruszył przepis § 50 ust. 4 pkt 5a, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997r. który mówi iż w przypadku gdy wystawiono faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnic) podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W związku z powyższymi ustaleniami dokonanymi w trakcie kontroli. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] wydał decyzję ustalającą rozliczenie

w zakresie podatku od towarów i usług w sposób odmienny niż wynika to ze złożonych gracji podatkowych.

Od powyższej decyzji Sp. z o. o. A złożyła odwołania uzupełnione następnie w dniu [...] przez pełnomocnika Panią I.J.

Strona wydanej decyzji zarzuca naruszenie prawa, a w szczególności:

naruszenie przepisów art. 121, 122, 187 i 188 ustawy - Ordynacja podatkowa;

naruszenie przepisu art. 19 ust. l ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. nr 11, póz. 50 z późn. zm./;

§ 54. ust. 4 pkt 5 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. nr 1567 póz. 1024 z późn. zm).

Uzasadniając swoje odwołanie Strona podniosła, iż organ kontroli skarbowej dopuścił się naruszenia przepisów proceduralnych poprzez dopuszczenie dowodu materiałów kontroli przeprowadzonej w firmie B z dnia [...] w niekompletnym stanie, lecz wyłącznie wyciąg (z którego zresztą wyeliminowano część zapisów (dopuszczone zostały jako dowody w przedmiotowej sprawie materiały dotyczące kontroli w firmie B ( chodzi o pisma F sp. z o. o.) i w związku z tym Spółka z o. o. A nie mogła się zapoznać z ich treścią.

Niezależnie od powyższego stwierdzono, ze pisma te nie mają waloru dowodowego , bowiem nie mają przymiotu opinii biegłego ani zeznania świadka.

Jednocześnie odwołujący podnosi , iż przepis powołany w decyzji § 54 ust. 4 pkt 5a

rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. dotyczy stanu faktycznego polegającego na tym, że faktura stwierdza czynność która nie została dokonana. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest natomiast, iż czynność sprzedaży objęta kwestionowanymi fakturami miała miejsce, a spór dotyczy jedynie rodzaju oleju określonego w fakturze.

Ponadto podniesiono, że w żadnym wypadku nie może obciążać podatnika okoliczność, iż zgodnie z treścią kopii faktury VAT nr [...] z dnia [...] znajdującej się w aktach B opiewa na olej opałowy, natomiast oryginał tej faktury będący w dyspozycji A sp. z o. o. na olej lekki zmieszany z przepracowanym.

W piśmie uzupełniającym z dnia [...] do w/w odwołania, pełnomocnik podtrzymując zarzuty podatnika dodając, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie może mieć zastosowanie żadne z wyłączeń prawa do obniżenia podatku określone w art. 25 ustawy o VAT oraz § 54 ust. 4 pkt 1, 2, 3, 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. Hipotezy norm prawnych objętych w/w przepisami dotyczą bowiem stanu faktycznego ustalonego w sprawie.

Rekapitulując swoje uzupełnienie do odwołania Pełnomocnik stwierdza, iż nawet w przypadku gdyby prawidłowe było ustalenie zaskarżonej decyzji, że przedmiotem sprzedaży objętej zakwestionowanymi fakturami był olej opałowy - to i tak ustalenie to nie - stanowić podstawy do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o VAT naliczony. Przesądza o tym fakt pozostawania

przez A sp. z o. o. w dobrej wierze co do zgodności faktycznej przedmiotu umowy ze związaną z nią dokumentacją, w tym treścią faktur wystawionych przez sprzedawcę . Dla Podatnika nie miała zresztą żadnego znaczenia okoliczność w jaki sposób olej został zanieczyszczony, bo na taki olej posiadał zamówienie od G S.A.

W świetle powyższego w imieniu spółki z o. o. A podtrzymano wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Po rozpatrzeniu całości zgromadzonego materiału Izba Skarbowa we W., uznając iż zgodnie z art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jako dowód należy dopuścić co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle powyższego uznano, iż organ podatkowy I instancji nie dopuścił się naruszenia prawa włączając do akt przedmiotowej sprawy postanowieniem z dnia [...] materiałów zebranych w innym postępowaniu tj. w ramach przeprowadzonej kontroli w B.

Zwrócić jednocześnie uwagę należy na fakt, iż w/w materiały zebrane w czasie postępowania kontrolnego w B były ściśle związane z przedmiotową sprawą, bowiem dotyczyły przeprowadzonych transakcji handlowych ze Spółką z o. o. A oraz okolicznościami towarzyszącymi np. informacje od F dotyczące zasad czyszczenia zbiorników paliwowych i ilości powstających przy tym odpadów.

Podatnik z wszystkimi w/w dowodami miał możliwość zapoznać się w trakcie prowadzonego postępowania jak również w czasie zapoznania bezpośrednio przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Jednakże wobec podnoszonej przez Podatnika kwestii, iż nie są mu znane włączone do jego akt podatkowych w/w dokumenty, Izba Skarbowa we W. w dniu [...] dokonała zapoznania Podatnika (oraz pełnomocnika Panią I.J.).

Odnosząc się natomiast do kwestii związanych z zakwestionowaniem prawa do dokonania rozliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez B z powodu uznania w postępowaniu kontrolnym, iż faktury te stwierdzają czynność, która nie została dokonana ( § 54 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy), Izba Skarbowa uznała, iż z zakwestionowanych faktur VAT wynika, iż przedmiotem sprzedaży był olej lekki zmieszany z przepracowanym, oraz olej zanieczyszczony.

Równocześnie B jak i spółka z o. o. A podkreślają, że przedmiotem sprzedaży był olej opałowy zanieczyszczony w wyniku czyszczenia zbiorników paliwa. Zwrócić w tym miejscu ponownie uwagę należy na omówione powyżej okoliczności, które świadczą, że teza o pochodzeniu zanieczyszczonego oleju opałowego powstałego w wyniku czyszczenia zbiorników paliwowych jest chybiona. Świadczą o tym:

1. Dokumenty związane z czyszczeniem zbiorników paliwowych B ,które zostały sporządzone w terminie późniejszym niż wykazują zamieszczone na nich daty, bowiem dane w nich zawarte są niezgodne ze stanem faktycznym z okresu ich sporządzenia;

2. Czyszczenie zbiornika o pojemności [...] l może dać około 1200 - 1800 l oleju zanieczyszczonego lub nawet wielokrotność tej ilości, a nie [...] l - jak wynika z wystawionych faktur (tj. prawie 130 razy więcej);

3. Sprzedana ilość [...] l oleju zanieczyszczonego przekracza całkowitą pojemność zbiorników ([...] l ), a tym samym brak było fizycznej możliwości przechowania oleju zanieczyszczonego od lipca do września 1998r. (okres prowadzenia czyszczenia zbiorników ), przy jednoczesnym prowadzeniu sprzedaży oleju opałowego;

4. Kopia faktury nr [...] z dnia [...] będąca w aktach B wskazuje, że przedmiotem sprzedaży jest olej opałowy (ponadto w tym przypadku jest niezgodność oryginału faktury znajdującej się u odbiorcy Sp. z o. o. A z jej kopią).

Ponadto Izba Skarbowa we W. zwróciła uwagę na kolejny fakt, a mianowicie z oferty handlowej z jaką B wystąpił do spółki A wynika, że zaoferowany do sprzedaży olej opałowy był zanieczyszczony olejem przepracowanym. Olej opałowy nie występuje w formie oleju zużytego lub przepracowanego, bowiem w wyniku jego "używania" podlega on utlenieniu w procesie spalania i odprowadzony zostaje przez przewody kominowe. Zużyty bądź przepracowany występuje natomiast olej smarowy ( silnikowy), który po jego wykorzystaniu podlega przekazaniu wyspecjalizowanym firmom celem utylizacji.

Przyjmując, że sprzedawany przez B olej opałowy był zanieczyszczony właśnie takim olejem smarownym to wówczas jego analiza chemiczna powinna wykazać zawartość substancji tłuszczowych .

Przedstawiona przez podatnika ekspertyza - atest jakościowy nr [...] w/w oleju nie wykazała jednakże by w badanej próbie występowała zawartość substancji tłuszczowych.

Zwrócono również uwagę na fakt , że data wydania przedmiotowego atestu to dzień [...] a już dnia [...] A sp. z o.o. poinformowała dostawcę B, o jego pozytywnym wyniku - cyt. "dostarczona przez Waszą firmę próbka mieszanki oleju przepracowanego uzyskała pozytywny atest jakościowy nr [...] wykonany przez D w S.".

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności stwierdzono, iż przedmiotem w/w transakcji handlowych mógł być wyłącznie olej opałowy a nie olej lekki zmieszany z przepracowanym albo olej zanieczyszczony.

Spółka z o. o. A dokonując rozliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie oleju lekkiego zmieszanego z przepracowanym, lub oleju zanieczyszczonego naruszyła przepis § 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów (Dz. U. Nr 156 , póz. 1024 ze zm.) ograniczający prawo do podatku naliczonego z faktur VAT.

Jednakże w ocenie Izby Skarbowej w niniejszej sprawie ma zastosowanie również pkt 5 ppkt c określający zakaz rozliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności do których maj ą zastosowanie przepisy art. 58 i 83 KC.

Wskazane wyżej okoliczności stanowią podstawę do uznania , iż zawarte umowy sprzedaży miały charakter pozorny w rozumieniu art. 83 KC. Wadliwość określona w tym przepisie obejmuje dwa stany: oświadczenie woli w ogóle nie ma wywołać skutków prawnych ma wywołać skutki prawa ale inne niż te , które wynikają z treści czynności prawnej (Kodeks cywilny komentarz, tom I, Warszawa 1997r. str 224) Umową dla pozoru będzie więc umowa ukrywająca inną umowę (umowa sprzedaży zawarta w celu "ukrycia" darowizny ) lub ta której elementy składowe mają wprowadzić w błąd ( np. w zakresie ceny - Kodeks cywilny ... str. 227 ) .

Wadliwość pozorności występuje więc także wówczas, gdy strony umowy określają przedmiot umowy nie zgodnie z rzeczywistością. Z akt sprawy wynika, iż Spółka G złożyła zamówienie na dostawę oleju zużytego. Firma B

przesyła do spółki A ofertę sprzedaży oleju opałowego zanieczyszczonego olejem przepracowanym .

Jak natomiast wynika z treści zakwestionowanych faktur przedmiot sprzedaży został określony jako:

1) olej lekki zmieszany z przepracowanym

2) olej zanieczyszczony

zaś zakupiony towar został sprzedany jako olej mineralny zużyty lub jako olej mineralny przepracowany.

Ocena pozorności powyższych transakcji musi być odniesiona do skutków jakie powyższe umowy miały wywołać u ostatecznego odbiorcy tj. Rafinerii. Wynikają one z przepisów podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, gdzie przewidziano ulgę podatkową ( rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5.02.1997r. w sprawie podatku akcyzowego - Dz. U. Nr 13 poz. 71 z późn. zm. ) dla podatników sprzedających paliwa wytworzone z udziałem komponentów uzyskiwanych z regeneracji zużytych olejów smarowych.

Niewątpliwie olej opałowy (także zanieczyszczony) nie jest olejem smarowym. Jednakże podejmowane działania przez kolejnych uczestników obrotu w celu "przekwalifikowania" wprowadzonego do obrotu oleju staja się zrozumiałe bowiem ich celem było wywołanie przekonania, iż ostateczny nabywca ( producent paliwa silnikowego ) otrzyma zużyty olej smarowy.

Dla powyższej oceny istotne było także i to że cena sprzedawanego oleju zanieczyszczonego, a więc ze swej istoty o obniżonej jakości, była identyczna z handlowym olejem opałowym .

Mając powyższe na uwadze, nie znajdując w przedmiotowej sprawie podstaw do uchylenia lub zmiany decyzji organu podatkowego I instancji, Izba Skarbowa we W. utrzymała ją w mocy.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze Strona zarzuciła naruszenie:

- przepisów art. 121, 122, 187 i 188 Ordynacji podatkowej przepisów art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów.

Uzasadniając swoją skargę Strona podniosła, iż Izba Skarbowa mimo zgłaszanych zarzutów co do przeprowadzonego postępowania podatkowego, oraz zasad postępowania dowodowego, nie zleciła organowi podatkowemu I instancji przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w celu należytego i pełnego wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy. Nie dopuszczono (wnioskowanego przez Stronę ) dowodu z przesłuchania pana J. K., który to dowód powinien przyczynić się do wyjaśnienia zasadniczej kwestii w sprawie jaki faktycznie olej sprzedawała firma B. Ustalenia organów podatkowych ( obu instancji ) koncentrują się wyłącznie na fakcie, że firma B nie mogła w wyniku czyszczenia zbiorników uzyskać tak dużej ilości oleju zanieczyszczonego jaki sprzedała na rzecz Spółki A .

Organy podatkowe w ogóle nie wzięły pod uwagę, że zanieczyszczenie oleju mogło powstać w inny sposób, np. w wyniku prostego zanieczyszczenia oleju opałowego z olejem przepracowanym.

Niezależnie od zarzutów dotyczących naruszenia procedury podatkowej oraz związanym z tym błędnych ustaleń faktycznych, Skarżąca Spółka zarzuca, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do zastosowania przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów .... W szczególności zaś błędem było przyjęcie, że przez sam fakt określenia w fakturze przedmiotu umowy niezgodnie z rzeczywistością zachodzi pozorność umowy w rozumieniu art. 82 KC, a w konsekwencji pozbawienie spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tych fakturach.

W przedmiotowej sprawie - w ocenie strony, organ podatkowy wydał decyzję naruszającą prawo, z tego powodu wniesiono o uchylenie przedmiotowej decyzji Izby Skarbowej we W. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze Izba Skarbowa we W., podkreśliła, że strona nie wniosła do sprawy nowych okoliczności powielając argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i dlatego podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i stwierdza brak podstaw dla innego rozstrzygnięcia sprawy.

Zgodnie z przepisem art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Organy podatkowe mogą, co podkreślają liczne orzeczenia NSA ustalać stan faktyczny również w oparciu o dowody zgromadzone przez inne organy, w innych postępowaniach, jeżeli dowody te mogą przyczynić się do wykrycia prawdy obiektywnej, a nie są sprzeczne z prawem. Przyjęcie zasady pośredniej której istota polegała na ustaleniu stanu faktycznego w oparciu o dowody przeprowadzone lub zgromadzone przez inny organ sprzyja ekonomice postępowania.

W świetle powyższego do akt zebranych w przedmiotowej sprawie włączone zostały postanowieniem z dnia [...] materiały zebranych w innym postępowaniu tj. w ramach przeprowadzonej kontroli w B. Podatnik z wszystkimi w/w dowodami miał możliwość zapoznać się w trakcie prowadzonego postępowania jak również w czasie zapoznania bezpośrednio przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

Izba Skarbowa zwraca jednocześnie uwagę należy na fakt, iż w/w materiały zebrane w czasie postępowania kontrolnego w B były ściśle związane z przedmiotową sprawą, bowiem dotyczyły przeprowadzonych transakcji handlowych ze Spółką z o. o. A oraz okolicznościami towarzyszącymi np. informacje od F dotyczące zasad czyszczenia zbiorników paliwowych i ilości powstających przy tym odpadów jak również i pisemne wyjaśnienia pana J. K. jakie składał w czasie prowadzonej u niego kontroli dotyczące rodzaju sprzedawanego przez B oleju jak również i "źródłach" jego (tego zanieczyszczenia ) pochodzenia.

W tym stanie sprawy, organy podatkowe dysponując dowodami pochodzącymi z kontroli w B (bezpośredniego dostawcy oleju do firmy A) jak również i wyjaśnieniami właściciela firmy B pana J. K., kierując się ekonomiką postępowania odstąpiły od wnioskowanego przez Spółkę A ponownego przesłuchiwania pana J. K. w tym samym zakresie w jakim już raz składał on swoje wyjaśnienia.

Mając powyższe na uwadze zarzuty skargi związane z naruszeniem procedury podatkowej (art.121, 122, 187 i 188 Op. ) polegające na nie dokładnym wyjaśnieniu

całości sprawy i odrzuceniu żądania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania p. J.K. (dowodu, który został już stwierdzony innym dowodem), uznać należy za bezpodstawny.

W przedmiotowej sprawie zasadniczą kwestią sporną jest jednakże to, iż organy podatkowe uznały, że w sytuacji gdy zakupywany towar nie jest towarem tożsamym co do rodzaju z towarem wykazanym w fakturze, to brak jest tym samym podstaw do twierdzenia, że faktury dokumentują czynności które zostały dokonane zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

W zaskarżonej decyzji zakwestionowano prawo (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT) do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, odnośnie do podatku wykazanego w wymienionych w decyzji fakturach, dokumentujących nabycie oleju lekkiego zmieszanego z przepracowanym i oleju zanieczyszczonego od firmy B. Uprawnienie to ustawodawca powiązał nie tylko z otrzymaniem faktury ( art. 19 ust. 3 ustawy o VAT ) dokumentującej sprzedaż towaru, ale również towaru, o którym mowa w tym dokumencie.

Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 3a ustawy o VAT obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8 ustawy.

Materiał dowodowy zebrany przez organ kontroli skarbowej wskazuje jednakże, iż Spółka A nie otrzymała towaru, o którym mowa w zakwestionowanych fakturach, bowiem sprzedawca (firma B) nie dysponował w dacie sprzedaży innym towarem jak olej opałowy, zatem wystawione przez niego dowody sprzedaży są niezgodne ze stanem rzeczywistym.

Jak wyżej podkreślono ustawodawca wiąże prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktem otrzymania towaru, którego nabycie zostało udokumentowane fakturą. Warunek ten nie zostaje spełniony w przypadku, gdy w rzeczywistości nabywca otrzyma towar inny niż wymieniony w dokumencie sprzedaży / vide wyrok NSA z dnia 6.10.2000 r. sygn. akt l SA/Gd 805/99 - LEX nr 44892 /.

Taki stan rzeczy został też przewidziany w § 54 ust 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r., który stanowi, że faktura

stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

W postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa we W. zwróciła uwagę dodatkowo jeszcze na przewidzianą w § 54 ust. 4 pkt 5 lit c rozporządzenia Ministra Finansów (cyt. wyżej) konsekwencję udokumentowania transakcji w sposób wadliwy, która również zakazuje obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tego rodzaju fakturach tj. z faktur dokumentujących czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 KC.

Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji zawarła również informację jakimi przesłankami się kierowała uznając, za zasadne powołać się na przepisy art. 58 i 83 KC. Wadliwość określona w przepisie art. 58 i 83 KC obejmuje dwa stany: oświadczenie woli w ogóle nie ma wywołać skutków prawnych ma wywołać skutki prawa ale inne niż te, które wynikają z treści czynności prawnej (Kodeks cywilny. Komentarz , tom I, Warszawa 1997 r., str. 224).

Umową dla pozoru będzie więc umowa ukrywająca inną umowę (umowa sprzedaży zawarta w celu "ukrycia" darowizny) lub ta, której elementy składowe mają wprowadzić w błąd ( np. w zakresie ceny - Kodeks cywilny ... jw., str 227 ) .

Wadliwość pozorności występuje więc także wówczas, gdy strony umowy określają przedmiot umowy nie zgodnie z rzeczywistością.

Z akt sprawy wynika, iż Spółka G złożyła zamówienie na dostawę oleju zużytego. Firma B przesyła do spółki Sigma ofertę sprzedaży oleju opałowego zanieczyszczonego olejem przepracowanym.

Jak natomiast wynika z treści zakwestionowanych faktur przedmiot sprzedaży został określony jako:

1) olej lekki zmieszany z przepracowanym

2) olej zanieczyszczony

zaś zakupiony towar został sprzedany jako olej mineralny zużyty lub jako olej mineralny przepracowany .

Mając powyższe na uwadze w przedmiotowej sprawie powodem powołania się na przepisy art. 58 i 83 KC nie było jedynie błędne i niezgodne z rzeczywistością określenie w fakturze przedmiotu sprzedaży jak to zauważa Strona w swojej skardze, ale również rozbieżności między proponowaną przez firmę B ofertą

sprzedaży a składanym przez Sp. A zamówieniem a także określeniem rodzaju sprzedawanego oleju przez Podatnika na dalszym etapie jego sprzedaży. W ocenie organów podatkowych działania strony transakcji miały charakter zamierzony.

Niewątpliwie olej opałowy (także zanieczyszczony) nie jest olejem smarowym. Jednakże podejmowane działania przez kolejnych uczestników obrotu w celu "przekwalifikowania" wprowadzonego do obrotu oleju staja się zrozumiałe bowiem ich celem było wywołanie przekonania, iż ostateczny nabywca (producent paliwa silnikowego) otrzyma zużyty olej smarowy - tzw. olej przepracowany.

Dla powyższej oceny istotne było także i to że cena sprzedawanego oleju zanieczyszczonego, a więc ze swej istoty o obniżonej jakości, była identyczna z handlowym olejem opałowym.

Oceniając pozorności powyższych transakcji, zauważono również na skutki jakie powyższe umowy mogły wywołać u ostatecznego odbiorcy tj. Rafinerii. Skutki te wynikają z przepisów podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, gdzie przewidziano ulgę podatkową (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5.02.1997 r. w sprawie podatku akcyzowego - Dz. U. Nr 13 póz. 71 z późn. zm. ) dla podatników sprzedających paliwa wytworzone z udziałem komponentów uzyskiwanych z regeneracji zużytych olejów smarowych.

Jakkolwiek w tych samych dniach, które zostały wymienione w zakwestionowanych fakturach, Spółka z o. o. A dokonywała zakupów w B to jednakże w sytuacji gdy zakupywany towar nie jest towarem tożsamym co do rodzaju z towarem wykazanym w fakturze, to brak jest tym samym podstaw do twierdzenia, że faktury dokumentuj ą czynności które zostały dokonane zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

W przedmiotowej sprawie dziwić może natomiast stwierdzenie Strony, iż dla Sp. z o. o. A nie miało żadnego znaczenia okoliczności w jakich olej opałowy został zanieczyszczony tj. czy w wyniku czyszczenia zbiorników paliwowych, czy też np. poprzez zanieczyszczenie olejem przepracowanym.

Olej opałowy do którego dodano nieczystości z czyszczenia zbiorników paliwowych (w których był jedynie gromadzony od kilku lat olej opałowy ) niewątpliwie będzie miał inny skład chemiczny niż olej opałowy z "dodatkiem" oleju przepracowanego ( smarowego). Zwrócić przy tym uwagę należy na fakt, że

zamówienie jakie Spółka z o. o. A posiadała od firmy G S.A. dotyczyło dostarczenia oleju mineralnego zużytego. Jakkolwiek olej mineralny to mieszanina węglowodorów otrzymanych głównie z ropy naftowej , może to być np. olej napędowy lub olej opałowy ( vide hasło olej encyklopedia www.wiem.onet.pl ), to jednakże olej opałowy zanieczyszczony lub o prawidłowych parametrach może być w świetle w/w definicji nazwany również olejem mineralnym, to jednakże olej opałowy nie występuje on w formie oleju zużytego lub przepracowanego. Zużyty, przepracowany olej opałowy występuje wyłącznie w postaci utlenionej tj. produktów spalania odprowadzonych przez przewody kominowe.

W przedmiotowej sprawie prawidłowo zatem zakwestionowane zostało prawo do rozliczenia podatku naliczonego z w/w faktur VAT dokumentujących w rzeczywistości sprzedaż innego towaru niż wynika to z ich treści.

Oceniając powyższy przypadek przez pryzmat całokształtu sprawy należy stwierdzić, iż w istocie potwierdza on ocenę dokonaną przez kontrolującego tj. że przedmiotem transakcji w istocie był olej opałowy a wszelkie "próby" uwiarygodnienia możliwości zanieczyszczenia tego oleju są ukierunkowane na "przeklasyfikowanie" towaru w kolejnych fazach obrotu .

Zauważyć przy tym należy, iż działania podatnika zostały uznane za skierowane na "przeklasyfikowanie" oleju w kolejnych fazach obrotu na podstawie szeregu w dokumentów źródłowych będących w posiadaniu stron transakcji obrotu olejem.

W tym stanie sprawy wobec spójności materiału dowodowego wykazującego w sposób oczywisty jak na poszczególnych etapach obrotu olej opałowy zmieniał jedynie swoją nazwę nie zmieniając swoich właściwości fizyko-chemicznych (właściwości te były resztą poza zainteresowaniem Strony), nieuzasadnionym jest zarzut Skarżącego o błędnym ustaleniu stanu faktycznego.

Mając zatem na uwadze całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Izba Skarbowa we W. uznała, że wydając zaskarżoną decyzję nie naruszyła obowiązującego prawa .

W świetle powyższego Izba Skarbowa we W. wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2).

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar

sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek

samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).

Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Zaskarżona decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym, jako że została ona wydana z naruszeniem przepisów regulujących tok postępowania przed organami podatkowymi. Zważyć bowiem należy, iż podstawowym obowiązkiem organów prowadzących postępowanie podatkowe jest wszechstronne wyjaśnienie wszelkich okoliczności, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. Daje temu wyraz ustawodawca w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Zasada poszukiwania prawdy obiektywnej w rozpatrywanej sprawie oznaczała konieczność ustalenia, co było przedmiotem obrotu, w którym występowała jako nabywca - skarżąca spółka.

Organy podatkowe oparły się w tych ustaleniach na dokumentach w postaci faktur VAT i konstatacji, że z racji określonej pojemności zbiorników na olej, należących do firmy B, niepodobieństwem było, aby przedmiotem obrotu olejem zanieczyszczonym były aż tak znaczne jego ilości. Powołując się na ustalenia z innego postępowania podatkowego odmawiano jednocześnie stronie skarżącej uwzględnienia wniosku dowodowego w postaci przesłuchania J. K., na okoliczność jaki faktycznie olej sprzedawała firma B, której prezesem był J.K.

Ustawodawca w przepisie art. 180 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuścić, jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wnioskowany dowód z przesłuchania J. K., będącego Prezesem Zarządu spółki B mógłby w sposób zasadniczy wpłynąć na wyjaśnienie co było przedmiotem sprzedaży pomiędzy tą firmą a spółką A. Żadne przy tym racjonalne względy, a tym bardziej przepisy prawa nie stały na przeszkodzie w przeprowadzeniu tego dowodu. Nie jest przekonujący przy tym argument, podnoszony przez organy podatkowe, ze J.K. był przesłuchiwany w innej sprawie. Należy zważyć, że każda sprawa ma swój odrębny przedmiot i różne okoliczności mogą być przedmiotem dowodzenia. Poza tym, żadne racjonalne względy nie przemawiały za tym, żeby rezygnować z możliwości bezpośredniego

przesłuchania świadka, posiłkując się jedynie tym, co oświadczył on w innym postępowaniu.

Rezygnacja z wnioskowanego dowodu pozostaje w kolizji z dyspozycją art. 187 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Rezygnując z wnioskowanego dowodu nie może organ powoływać na zasadę swobodnej oceny dowodów. Jak się bowiem przyjmuje w orzecznictwie sądowym swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (por. wyrok WSA w Warszawie z 23 lipca 2004 r., III SA 949/03, Mon.Podat. 2004/11/41).

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy winien poprawnie i zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami prawnymi przeprowadzić postępowanie dowodowe i dopiero na podstawie niewadliwie ustalonego stanu faktycznego - wydać stosowne rozstrzygnięcie.

W konkluzji Sąd stwierdza, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji pozwoliła stwierdzić, iż zaskarżona decyzja nie może ostać się w obrocie prawnym i dlatego też - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało orzec, jak w sentencji wyroku.

Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 tejże ustawy.