Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 776/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, 2 pkt 2, par. 3 i 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 lutego 2021 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. sp. k. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: od marca do czerwca 2019 roku i od sierpnia do listopada 2019 roku wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] września 2020r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] kwietnia 2020r. określającą i jednocześnie dokonującą zabezpieczenia wykonania na majątku "A" Sp. z o.o. Sp.k. przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do czerwca i od sierpnia do listopada 2019r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Wydając powyższe rozstrzygnięcie organ przyjął następujące ustalenia.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej [...] stycznia 2020 r. dokonał blokady rachunków bankowych skarżącej na okres [...] godzin, gdyż z posiadanych informacji wynikało, że ww. spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub czynnościami zmierzającymi do wyłudzenia skarbowego, polegającymi na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z pustych faktur. Następnie postanowieniem z [...] stycznia 2020r. ww. organ przedłużył termin blokady rachunków bankowych na czas oznaczony, tj. do dnia [...] kwietnia 2020 r.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. [...] stycznia 2020 r. wszczął kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...] marca 2019 r. do [...] listopada 2019 r. Ustalono m.in., że skarżąca została zarejestrowana [...] marca 2019r. i wskazała jako główny przedmiot działalności sprzedaż hurtową niewyspecjalizowaną. Wysokość sumy komandytowej w momencie powstania spółki wynosiła [...] zł. Wspólnikami i jednocześnie komandytariuszami spółki są T. R. (wartość wniesionego wkładu - [...] zł) i M. R. (również [...] zł). Wspólnikiem i podmiotem upoważnionym do reprezentacji jako komplementariusz jest spółka "A" Sp. z o.o., zarejestrowana [...] stycznia 2019r. Prezesem zarządu i większościowym wspólnikiem ww. spółki jest T. R. [...] udziałów). Siedziby obu spółek znajdują się pod tym samym adresem.

W toku kontroli celno-skarbowej stwierdzono nieprawidłowości w podatku od towarów i usług. Spółka w okresie od marca 2019 r. do listopada 2019 r. wykazała w plikach JPK_VAT kontrahentów wystawiających faktury VAT na jej rzecz, gdzie [...] % wszystkich nabyć krajowych stanowiły nabycia od trzech podmiotów: "C". Sp. k. ([...]%), zwanej dalej "C", "D" Sp. z o.o. ([...]%), zwanej dalej "D", "E" K. G. ([...]%), zwanej dalej "E". Spółka wykazała wg ww. plików łącznie nabycia w kwocie netto [...] zł oraz podatek naliczony w wysokości [...] zł. W zakresie dostaw w plikach JPK_VAT złożonych skarżącą w okresie od marca 2019 r. do listopada 2019 r. wykazała ona jedynie "F" Sp. z o.o. Sp. k., zwanej dalej "F", na rzecz której wystawiła faktury VAT na łączną wartość netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł. W złożonych deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 w okresie od marca 2019 r. do listopada 2019 r. wykazała każdorazowo kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, natomiast nie wykazała kwoty podatku podlegającego wpłacie, tym samym nie posiada zaległości w podatku od towarów i usług.

W wyniku analizy transakcji zakupów skarżącej od "C" ustalono, że część transakcji jest nierzetelna. W KRS brak jest informacji o wysokości wkładów wniesionych przez wspólników "C" czy o złożeniu jakichkolwiek sprawozdań finansowych (spółka została zarejestrowana w KRS [...] grudnia 2016r., a jako podatnik od towarów i usług [...] stycznia 2017r., natomiast [...] stycznia 2020r. – wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych). W wyniku analizy plików JPK_VAT złożonych przez skarżącą za miesiące od marca do listopada 2019r. pod kątem nabycia towarów od "C" ustalono, że kwota podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów wynosi odpowiednio za poszczególne miesiące 2019r.: marzec - [...] zł, kwiecień - [...] zł, maj - [...] zł, czerwiec - [...] zł, lipiec- [...] zł, sierpień - [...] zł, wrzesień - [...] zł, październik - [...] zł, listopad - [...] zł. Łączna kwota w wysokości [...] zł za ww. okres wynika łącznie z [...] faktur wystawionych przez "C" dla skarżącej. Na większości z faktur jako sposób zapłaty wskazano gotówkę, na fakturach nie stwierdzono podpisów wystawcy, a na niektórych widniał wydrukowany napis "I. S.".

W dniu [...] stycznia 2020r. zabezpieczono dokumentację dotyczącą transakcji pomiędzy "C" a skarżącą oraz przesłuchano w charakterze świadka prokurenta spółki prowadzącej księgi podatkowe skarżącej, która zeznała m.in., że komplementariusz skarżącej nie wykazuje żadnych zdarzeń gospodarczych. Dokumentacja była dostarczana do biura za pośrednictwem poczty lub osobiście przez T. R., a także pracowników "F", w której T. R. jest udziałowcem. Dokumentacja była także odbierana przez pracowników biura spółki prowadzącej księgi podatkowe skarżącej, która od 2017r. prowadziła także księgowość dla "F" – jedynego odbiorcy skarżącej. Według świadka skarżąca prowadzi sprzedaż hurtową materiałów i artykułów elektrycznych. Skarżąca w 2019r. nie zatrudniała pracowników, a pracę nieodpłatnie wykonywali jej udziałowcy. Forma rozliczeń była gotówkowa i odbywała się w siedzibie skarżącej, natomiast świadek otrzymywała tylko informacje w postaci raportu kasowego lub w formie telefonicznej w celu zaksięgowania danej operacji. W formie elektronicznej pozyskiwała informacje o celu wypłaty gotówkowej. Biuro księgowe składało deklaracje podatkowe w imieniu skarżącej na podstawie udzielonego upoważnienia.

Również [...] stycznia 2020r. przesłuchano T. R., który zeznał m.in., że od 2019r. pełni funkcję komandytariusza w skarżącej. Spółka do [...] stycznia 2020r. nie zatrudniała pracowników, a czynności związane działalnością wykonywane były osobiście przez niego i M. R. (z wyjątkiem księgowości). Od stycznia 2020r. zatrudniono [...] pracowników. Skarżąca nie posiada majątku. Do spółki 15 stycznia 2020r. wniesiono aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa "F" o wartości ok. [...] mln zł. W 2019 r. skarżąca sprzedawała towar do "F", aby wyrobić historię rachunku. Głównymi dostawcami byli "D", "C" i "E". Płatności z "C" były dokonywane gotówką, jednakże przesłuchany nie posiada dokumentów KP i KW na tę okoliczność – potwierdzeniem gotówkowej formy zapłaty są faktury, na których odnotowano płatność gotówką. Towary od "C" były dostarczane busami, a płatność przekazywana kierowcom, przy czym przesłuchiwany nie wiedział, czy busy należały do "C" nigdy nie był również w siedzibie "C".

Dnia [...] stycznia 2020r. przesłuchano także pracownika spółki obsługującej księgowo "C". Świadek zeznała, że w okresie gdy otwierała "C" w 2016r. miały to być apteki, ale po zmianie prawa sprzedała spółkę A. Z., który po ok. 2 tygodniach od zakupu sprzedał spółkę D. J., obecnemu prezesowi. W zakresie obsługi księgowej "C" sporządzała deklaracje VAT-7 i podpisywała je na podstawie udzielonego sobie pełnomocnictwa – po zmianie prezesa nikt nie odwołał powyższego upoważnienia. Na początku działalności spółki sama prowadziła obsługę księgową jako pracownik spółki – biura rachunkowego. Po sprzedaży spółki uzgodniła ustnie z D. J., że będzie dalej prowadzić księgowość spółki i w tym zakresie wypełniała i podpisywała deklaracje VAT-7, składała je w urzędzie skarbowym i prowadziła ewidencję VAT. Otrzymywała za to nieregularnie zapłatę w formie gotówki. Dokumenty przywoził prezes spółki lub inna osoba. Po przejęciu spółka zajmowała się usługami budowlanymi. Otrzymywane faktury nie budziły wątpliwości świadka pod względem formalnym ani merytorycznym. Spółka posiadała siedzibę pod dotychczasowym adresem – "wirtualnego biura". D. J. przyjeżdżał odbierać korespondencję i awiza. W październiku bądź listopadzie świadek, z uwagi na chorobę, przekazała za pokwitowaniem całą dokumentację spółki jej prezesowi. W czasie przesłuchania nie potwierdziła, by przedmiotem sprzedaży były kable energetyczne, telekomunikacyjne oraz usługi transportowe gabarytowe, nie wymieniła również I. S. – osoby wskazanej na fakturach.

W postanowieniu Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] stycznia 2020r. stwierdzono, że analiza rachunków bankowych skarżącej wskazała, że posiadała ona [...] rachunki bankowe. Na pierwszym w okresie od [...] marca 2019 r. do [...] grudnia 2019 r. na konto wpłynęły środki pieniężne na łączną kwotę [...]zł, głównie od "F" (tj. w kwocie [...]zł, co stanowi [...]% wszystkich uznań na tym koncie), a także kwotą [...]zł od T. R.. Rachunek ten w ww. okresie został obciążony na łączną kwotę [...]zł, w szczególności na rzecz T. R. (na prywatny rachunek bankowy – łącznie w kwocie [...]zł, co stanowi [...]% wszystkich obciążeń konta skarżącej). Na drugim rachunku w okresie od [...] marca 2019 r. do dnia [...] grudnia 2019 r. wystąpiło jedno uznanie i jedno obciążenie: wpłynęło [...] zł za pośrednictwem własnego rachunku bankowego skarżącej od "F", natomiast przekazano [...] zł na rzecz "G" B. P.. Na pozostałych rachunkach w okresie od [...] marca do [...] grudnia 2019r. nie stwierdzono żadnych transakcji. Skarżąca na rzecz "C" dokonała zapłaty jedynie w wysokości [...] zł, pomimo ujęcia w plikach JPKJVAT oraz w deklaracjach VAT-7, faktur VAT uzyskanych od powyższego podmiotu w kwocie brutto wynoszącej 5. 40 zł. Dla dwóch pozostałych największych dostawców skarżącej - "D" oraz "E" - skarżąca przekazała odpowiednio [...] zł i [...] zł, natomiast wartość brutto wykazana przez skarżącą w JPK_VAT oraz deklaracjach VAT-7 z tytuły faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty wynosiła odpowiednio [...] zł i [...] zł. Skarżąca wykazała zatem faktury zakupu w łącznej kwocie brutto [...] zł, dokonała płatności za pośrednictwem rachunku bankowego na obce rachunki bankowe na kwotę [...]zł, przy czym zapłata na rzecz wystawców faktur VAT wyniosła jedynie [...] zł. W JPK_VAT skarżąca za okres od marca do listopada 2019r. wykazała podatek należny w łącznej kwocie [...]zł wynikający z faktur VAT wystawionych jedynie na rzecz "F", od którego skarżąca od [...] marca do [...] grudnia 2019r. otrzymała łącznie [...] zł, przy sprzedaży w kwocie [...]zł. Łączna wartość obciążeń rachunków bankowych należących do skarżącej wyniosła [...] zł, w tym operacje pomiędzy własnymi rachunkami bankowymi – [...] zł. Kwota przekazanych środków pieniężnych na rachunki bankowe skarżącej wyniosła [...] zł, w tym przekazanie środków pieniężnych pomiędzy własnymi rachunkami bankowymi w kwocie [...]zł. Podmioty będące dostawcami skarżącej oraz ich dostawcami są ze sobą powiązane biznesowo poprzez deklarowane transakcje od tych samych wystawców faktur VAT oraz kapitałowo-osobowo poprzez sieć wzajemnych powiązań, co budzi uzasadnione podejrzenia co do transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Trzech największych dostawców skarżącej w złożonych deklaracjach za 2019r. wykazało kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, przy czym "C" i "D" także za 2018r. Uznania za 2019r. na rachunkach "C" są nieadekwatne do deklarowanych obrotów (uznania wyniosły kilkaset tysięcy złotych, a zadeklarowane dostawy – kilkanaście milionów złotych). Czterech największych dostawców "C" ma zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, a trzech z nich zostało wykreślone z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług. Ponadto wobec trzech z tych dostawców prowadzone są postępowania podatkowe, w których stwierdzono nieprawidłowości. Wskazano również inne nieprawidłowości u dostawców, jak nieadekwatność uznań do deklarowanych obrotów, brak rachunków bankowych sugerujący brak działalności gospodarczej, brak wykazywanych pracowników czy tożsamość adresów i osób w tych podmiotach.

W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że faktury VAT wystawione przez "C", na podstawie których skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości [...] zł za okres od marca do 2019 r. listopada 2019 r., nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Wskazywać na to mają: podmioty wykazujące cechy bufora lub znikającego podatnika, nabycia od tych samych podmiotów przez kontrahentów i deklarowanych dostawców, powiązania kapitałowo-osobowe, niewspółmierna wartość płatności w powiązaniu z deklarowanymi transakcjami. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione przez "C" na rzecz skarżącej służyły wyłącznie obniżeniu podatku należnego skarżącej o podatek naliczony wynikający z tych faktur oraz wygenerowaniu podatku naliczonego dla kolejnych ogniw sztucznie utworzonego łańcucha podmiotów, mających na celu dokonywanie wyłudzeń skarbowych. Wobec dużego prawdopodobieństwa, że faktury wystawione przez "C" są pustymi fakturami o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z wystawionych przez "C" Sp. k. faktur VAT w łącznej kwocie [...]zł za okres od marca 2019 r. do listopada 2019 r. Wobec powyższego zobowiązanie podatkowe "A" Sp. z o.o. Sp. k. w podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2019 r. do czerwca 2019 r. oraz od sierpnia 2019 r. do listopada 2019 r. winno wynosić (w przybliżonej kwocie): marzec – [...] zł; kwiecień – [...] zł; maj – [...] zł, czerwiec – [...] zł; sierpień – [...] zł; wrzesień – [...] zł, październik – [...] zł; listopad – [...] zł.

Decyzją z [...] kwietnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. określił i jednocześnie zabezpieczył na majątku skarżącej, przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2019 r.

W uzasadnieniu wskazał w szczególności, że Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy dla skarżącej nie ma żadnej wiedzy na temat jej majątku, skarżąca nie dokonywała czynności cywilnoprawnych, z ewidencji księgowej nie wynikały kwoty do zapłaty, nie prowadzono postępowań egzekucyjnych ani zabezpieczających wobec skarżącej. Ponadto skarżąca nie figuruje w bazie czynności majątkowych dostępnych Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., nie posiada pojazdów ani nieruchomości, w okresie od marca do listopada 2019r. nie zadeklarowała nabycia środków trwałych, deklarowała jedynie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, nie odnotowano złożenia przez skarżącą sprawozdania finansowego za 2019r. Zgodnie z zeznaniami prezesa zarządu skarżącej – T. R. skarżąca do [...] stycznia 2020r. nie zatrudniała żadnych pracowników, a poza majątkiem wniesionym aportem przez powiązaną spółkę "F" w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa o wartości ok. [...] mln zł nie posiada żadnego innego majątku (na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, zmiany umowy skarżącej obejmujące wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa "F" nie zostały ujawnione we wpisie KRS). Analiza przepływów na rachunkach skarżącej nie wykazała wpłat: na rzecz urzędu skarbowego zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych; na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz urzędu skarbowego tytułem wynagrodzeń pracowników; a także na rzecz osób fizycznych tytułem wypłaty wynagrodzeń. Wobec powyższego rokowania w zakresie ewentualnej egzekucji należności publicznoprawnych organ uznał za niepewne. Analiza sytuacji majątkowej skarżącej z dużym prawdopodobieństwem wskazuje, iż podmiot nie posiada środków finansowych na pokrycie przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2019 r. oraz od sierpnia do listopada 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę (zobowiązanie podatkowe + odsetki - łącznie [...] zł).

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne stwierdzenie wystąpienia przesłanek do dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącej, niezgodne z wykładnią art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzenie, iż ustalenia dokonane w toku kontroli dają podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłych zobowiązań przez skarżącą, albowiem wystawione przez "C" faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 tej ustawy poprzez błędne, nieprawidłowe i nieuprawnione zastosowanie instytucji zabezpieczenia wobec skarżącej, z uwagi na podejrzenie organu I instancji nieprawidłowości występujących po stronie innych podmiotów aniżeli skarżąca, co skutkowało naruszeniem zasady prawdy materialnej, przedwczesne przyjęcie na podstawie własnego "podejrzenia", że skarżąca uczestniczy w procederze polegającym na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "C", które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Zdaniem spółki nie zaistniały przesłanki do zastosowania zabezpieczenia – rozliczone faktury nie są pustymi fakturami, spółka posiada majątek gwarantujący wykonanie potencjalnego zobowiązania podatkowego (środki zablokowane na rachunku bankowym w wysokości [...] zł oraz materiałami o wartości [...] zł, majątek w postaci środków trwałych i wyposażenia na łączną kwotę [...]zł oraz należności na kwotę [...]zł). Ponadto organ nie dokonał oceny sytuacji finansowej wspólników skarżącej.

Wskazaną we wstępie decyzją z [...] września 2020r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

W uzasadnieniu przytoczył stan faktyczny, art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., zwanej dalej O.p.) i omówił instytucję decyzji o zabezpieczeniu, stwierdzając, że organ I instancji prawidłowo przyjął, że zaistniały okoliczności, o których mowa w ww. przepisie. Przesłanką uzasadniającą obawę niewykonania zobowiązań jest stosunek wartości zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem decyzji, do sytuacji majątkowej skarżącej. Organ zważył, że znaczną część wniesionego aportem, obecnego majątku skarżącej, stanowią materiały ([...] zł) stanowiące w istocie aktywa obrotowe, które nie stanowią wystarczającego zabezpieczenia wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Aktywa obrotowe charakteryzują się krótkim czasem obrotu, tzn. zmiany danego aktywa na środki potrzebne do zakupu kolejnego aktywa obrotowego. Pozostały majątek jest nieznacznej wartości w porównaniu do kwoty przyszłych zobowiązań podatkowych. Spółka posiada: środki trwałe wniesione aportem [...] stycznia 2020 r. na łączną kwotę [...]zł (w kontrolowanym okresie nie nabywała i nie dysponowała żadnymi środkami trwałymi); należności (wniesione aportem) w kwocie [...]zł oraz środki na rachunkach bankowych (które były objęte blokadą Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) w kwocie [...]zł, co stanowi sumę [...] zł. Uwzględniając zobowiązania skarżącej (wniesione aportem) w kwocie [...]zł można przyjąć, że majątek skarżącej stanowi [...] zł, podczas gdy przewidywane zobowiązania podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę wynoszą łącznie [...] zł. Organ zauważył także, że skarżąca nie była zobowiązana do ujawnienia sprawozdania finansowego za 2019 r. w dacie wydania decyzji przez organ I, jak i II instancji, zatem niemożliwe było dokonanie oceny jej stanu majątkowego w oparciu o powyższe sprawozdanie. Ponadto Dyrektor stwierdził, że w postępowaniu o zabezpieczeniu organ podatkowy winien ocenić przedmiot sprawy uwzględniając sytuację majątkowo-finansową skarżącej, a nie jej wspólników. Potwierdził także ustalenia organu I instancji co do potencjalnej nierzetelności faktur. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie uprawdopodobniono przybliżoną wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz uzasadniono obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy nie stwierdził także zarzucanego naruszenia przepisów prawa procesowego. Ponadto wydając decyzję uwzględnił umowę przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i potwierdzenia z wykazu podmiotów zarejestrowanych, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT oraz wyciąg z rachunków bankowych skarżącej, natomiast postanowieniem z [...] września 2020r. odmówił przeprowadzenia dowodu z zakupu wg kodów dostaw, asortymentu i kontrahentów wraz ze sprzedażą wg dostaw.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca wniosła o uchylenie obu decyzji, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji, a także zasądzenie kosztów. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 O.p. przez:

a) bezpodstawne stwierdzenie wystąpienia przesłanek do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, w tym w szczególności przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez skarżącą ze względu na wysokość przyszłego zobowiązania podatkowego oraz brak majątku skarżącej;

b) niezgodne z wykładnią art. 33 § 1 O.p. stwierdzenie przez organ II instancji, iż ustalenia dokonane w toku kontroli dają podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłych zobowiązań przez skarżącą albowiem wystawione przez "C" faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji;

2. art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. przez:

a) błędne i nieprawidłowe dokonanie przez organy podatkowe oceny ujawnionych w sprawie okoliczności, które w ocenie skarżącej nie uzasadniają istnienia obawy, o której mowa w art. 33 § 1 O.p., tj. organy nie wykazały na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że istnieją uzasadnione obawy, że skarżąca nie wykona ciążących na niej zobowiązań podatkowych.

b) przedwczesnego przyjęcia przez organy podatkowe, na podstawie własnego "podejrzenia", że skarżąca uczestniczy w procederze polegającym na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikających z faktur VAT wystawionych przez "C", które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji.

W uzasadnieniu rozwinęła argumentację zarzutów, zasadniczo powielając tezy odwołania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga w ocenie Sądu jest niezasadna.

Podstawę prawną zaskarżonych decyzji stanowił w szczególności art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., zwanej dalej O.p.).

Zgodnie z art. 33 O.p.:

§ 1. Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

§ 2. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

§ 3. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

§ 4. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

§ 4a. Przepisy § 1-4 stosuje się odpowiednio do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych związanych ze stosowaniem art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści. Zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, o których mowa w zdaniu pierwszym, dokonać można również przed wszczęciem lub przejęciem postępowania podatkowego na podstawie art. 119g § 1 lub 3.

§ 4b. Dokonanie zabezpieczenia w przypadku, o którym mowa w § 4a, nie narusza art. 13 § 2 pkt 7.

Należy powtórzyć za orzecznictwem, że zasadniczą przesłanką dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika jest stwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przy czym przesłanka ta została określona w sposób ogólny, jedynie przez wskazanie dwóch przykładów. Taka konstrukcja tych przepisów oznacza, że organ dokonujący zabezpieczenia może w każdy sposób wykazywać istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, a więc także okolicznościami innymi, niż te przykładowo wskazane przez ustawodawcę. Ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami. W konsekwencji również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych i oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego (zob. wyrok NSA z 15 stycznia 2020r., sygn. akt II FSK 461/18). Okolicznościami, na które mogą powołać się organy mogą być ujawnione podczas postępowania kontrolnego fakty podejrzenia posługiwania się przez skarżącego w rozliczeniach podatkowych nierzetelnymi fakturami, sytuacja finansowa i stan majątku skarżącego w zestawieniu z wielkością zabezpieczonych zobowiązań (zob. wyrok NSA z 22 listopada 2019r., sygn. akt I FSK 1253/17). Do powodów, których zaistnienie może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, należy także okoliczność dokonania przez podatnika obniżenia podatku należnego VAT na podstawie fikcyjnych faktur (tak NSA w wyroku z 23 września 2020r., sygn. akt II FSK 1032/18).

Kluczowa jest przy tym konstatacja, że w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest bowiem celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie określenie kwoty zobowiązania podatkowego, a zapewnienie ochrony prawnej wykonania zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania - decyzja wymiarowa. Obowiązku uprawdopodobnienia poszczególnych okoliczności przewidzianych w przepisach art. 33 § 1 – 4 Ordynacji podatkowej, nie można utożsamiać z obowiązkiem nałożonym na organy podatkowe odnośnie do postępowania wymiarowego, w toku którego organy obowiązane są wykazać (udowodnić) zasadność zastosowania przepisów materialnoprawnych. Samo uprawdopodobnienie nie może być utożsamiane z pewnością zaistnienia określonego stanu rzeczy, lecz wskazuje jedynie na prawdopodobieństwo wystąpienia określonego faktu. Organ podatkowy, dokonując zabezpieczenia, nie posiada kompetencji do dokonywania oceny dowodów dotyczących wymiaru podatku. Dlatego też kwestia nierzetelności faktur VAT dla potrzeb wydania decyzji o zabezpieczeniu wymaga jedynie uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia. (zob. wyroki NSA z 15 stycznia 2020r., sygn. akt II FSK 461/18, WSA w Poznaniu z 06 grudnia 2018r., sygn. akt I SA/Po 497/18, WSA w Olsztynie z 23 czerwca 2020r., sygn. akt I SA/Ol 270/20).

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organ zasadnie wydał decyzję o zabezpieczeniu w oparciu o art. 33 O.p. Organy uprawdopodobniły nierzetelność faktur VAT w sprawie – o czym może świadczyć wykreślenie części kontrahentów z rejestru podatników lub zaległości podatkowe, nabycia od tych samych podmiotów, powiązania osobowo-kapitałowe między stronami transakcji, niewspółmierność wartości płatności w powiązaniu z deklarowanymi transakcjami, płatności gotówką za łącznie [...] faktur, w tym opiewających na znaczne kwoty, brak podpisów wystawcy faktur, brak pracowników czy majątku służących prowadzonej działalności gospodarczej, nieznajomość siedziby kontrahenta. Organy dokonały ustaleń w zakresie stanu majątkowego skarżącej spółki. Spółka posiada środki trwałe w łącznej wartości [...] zł. Nadto ustaliły, że majątek wniesiony aportem nie przedstawia wartości umożliwiającej zaspokojenie ewentualnych zobowiązań podatkowych. Majątek spółki stanowi wartość [...] zł, z czego kwota [...]zł to środki na rachunkach bankowych, które były objęte blokadą. Natomiast przewidywane zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za badany okres wraz z odsetkami to kwota [...]zł. Organy wskazały na okoliczność, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] stycznia 2020r. przedłużył skarżącej termin blokady rachunków bankowych z uwagi na fakt, że zachodzi uzasadniona obawa, że nie wykona ona istniejącego zobowiązania w podatku VAT, przekraczającego równowartość [...] euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano przedmiotowe postanowienie.

Organ odwoławczy na potwierdzenie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" przedstawił konkretne okoliczności faktyczne, wspierając je stosowną argumentacją. Dokonując kompleksowej oceny wszystkich okoliczności w łączności ze sobą, a nie każdej z osobna, wykazał istnienie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Sąd, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, nie stwierdził wobec tego naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze, uznając, że ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po przeprowadzonym postępowaniu. Organ odwoławczy podjął niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dokonana ocena materiału dowodowego nie narusza też granic jego swobodnej oceny.

Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę.