Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 720/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2011-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 191, art. 180, art. 122, art. 121, art. 210 par. 1 pkt 6, par. 4,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2011r. sprawy ze skargi E. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]. nr [...]w sprawie określenia E. F. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 41.557 zł.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że podatnik w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2003r. wykazał przychód z działalności gospodarczej: 795.775,03 zł, koszty uzyskania przychodu: 750 473,45 zł, nadpłatę: 14 270,10 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych oraz sprzedaży węgla, miału węglowego, nawozów sztucznych, cementu i wapna, ustalono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 92 182,20 zł poprzez zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur dotyczących zakupu oleju napędowego, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji: wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową "J.-P." J. S. z O. (6 faktur na łączną wartość netto: 36 830 zł); Firmę Handlowo Usługową A. A. D. P. z K. (5 faktur na łączną wartość netto 15 852,20 zł); P.H.U. M. K. J. K. z T. M. (4 faktury na łączną wartość netto 29 450 zł); Firmę Handlową E. M. K. z P. T. (faktura na kwotę netto 10 050 zł).

W związku z powyższym organ I instancji wydał wskazaną decyzję z dnia 30 września 2009r. Do wyliczenia wysokości podatku przyjęto przychody podatnika z działalności gospodarczej w kwocie 795 775,03 zł, tj. w wysokości wykazanej w zeznaniu podatkowym, oraz koszty uzyskania tych przychodów w kwocie 658 291,25 zł, czyli w wysokości niższej od kosztów wykazanych przez podatnika o kwotę 92 182,20 zł, stanowiącą sumę ww. 16 faktur na zakup paliwa.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. przytoczył treść art. 22 ust. 1 ustawy. o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) dotyczącego kosztów uzyskania przychodów i wskazał, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest, by wydatek ten pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, był faktycznie poniesiony w celu uzyskania przychodu oraz należycie udokumentowany. Powyższe przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Podniósł, ponadto, że wymogi dotyczące dokumentowania wydatków będących podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2003r. uregulowane były w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a od 1 września 2003r. w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. o tym samym tytule. Stosownie do przepisu § 12 ust. 1 ww. rozporządzenia zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Zgodnie z zapisem § 12 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są: faktury VAT (...) odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem.

Organ przytoczył treść art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej i wskazał, że w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 16 maja 2005r. nie uznano za dowód ksiąg prowadzonych przez podatnika za 2003r. we wskazanej w protokole części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. Podatnik zaliczył bowiem do kosztów uzyskania przychodów w 2003r. kwotę ogółem 92 182,20 zł wynikającą z zakwestionowanych faktur.

Ustalono, że J. S. zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą F.H.U. J.-P. z siedzibą w O. od dnia 21 listopada 2002r, a zakończył ją w dniu 6 maja 2003r. Działalność gospodarcza nie była w tym czasie rzeczywiście prowadzona. Siedziba, a zarazem biuro firmy J.P. mieściło się w budynku, na którym brak było szyldu firmy jak również informacji o firmie na drzwiach wynajmowanego lokalu. Pod zgłoszonym adresem wykonywania działalności gospodarczej brak było jakichkolwiek magazynów, dystrybutorów i innych urządzeń, które wskazywałyby na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami płynnymi. Pod wskazanym adresem J. S. wynajmował jedynie jedno pomieszczenie biurowe, w którym, podczas prób przeprowadzenia kontroli podatkowej, nie zastano nigdy właściciela, biuro każdorazowo było nieczynne – zamknięte. Innych miejsc wykonywania działalności gospodarczej J. S. nie zgłosił.

W ramach protokołu przesłuchania przeprowadzonego w Komisariacie Policji w O. w dniu 29 maja 2003r., J. S. zeznał, że faktycznie działalność gospodarcza prowadzona była przez W.a S., a on sam nie posiada żadnych dokumentów dotyczących zarejestrowanej działalności gospodarczej. Za podpisywanie dokumentów i deklaracji "in blanco" otrzymywał po 100 zł miesięcznie. W żaden sposób nie uczestniczył w zarejestrowanej na swoje nazwisko działalności gospodarczej, wszystkim zajmował się W. S., który zmarł w 2003r. Do protokołu przesłuchania z dnia 24 lipca 2003r. spisanego przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. J. S. zeznał, że firmę "J.-P." prowadził osobiście (jednoosobowo), a wszystkie dokumenty finansowe przechowywał jego pełnomocnik W. S. oraz, że dokumenty te zaginęły przed lub po śmierci W. S.. Podczas przesłuchania w dniu 31 stycznia 2008r. świadek potwierdził powyższe zeznania, dodał też, że jeśli firma "J.-P." prowadziła działalność, to bez jego udziału. Nie wie jak działalność była prowadzona bowiem jego rola w tej firmie ograniczyła się do zarejestrowania działalności gospodarczej, wszystkimi sprawami firmy zajmował się W. S.. Według wiedzy świadka dokumentacja firmy nie była prowadzona. Podkreślił też, że jeśli ktoś posługiwał się nazwą firmy np. do wystawiania faktur, to czynił to bez jego wiedzy i zgody. Zeznał, że nic nie wie aby firma "J.-P." kupowała lub sprzedawała paliwo albo wystawiała "puste" faktury. On sam nie wystawiał, tzn. nie sporządzał ani nie podpisywał, żadnych faktur. Zaprzeczył także istnieniu jakichkolwiek kontaktów gospodarczych pomiędzy nim, a podatnikiem, jego nazwisko usłyszał po raz pierwszy w trakcie przesłuchania. Odnosząc się do okazanych mu faktur wystawionych przez F.H.U. "J.-P." oraz dowodów KP potwierdzających zapłatę należności z ww. faktur, stwierdził, że nie wystawiał tych faktur i nie wie, kto to zrobił, oraz że podpisy na tych dokumentach nie są jego podpisami. Powyższe zeznania J. S. potwierdził podczas przesłuchania w dniu 25 listopada 2008r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w R..

Organ przywołał wyroki WSA w K. oraz NSA, w których sądy podzieliły ustalenia organów, iż J. S. był jedynie osobą, która odpłatnie użyczała nazwiska do zarejestrowania działalności gospodarczej. Firma J.-P. przez niego prowadzona nie dokonywała natomiast żadnej sprzedaży.

Odnośnie Firmy Handlowo Usługowej A. A. D. P. ustalono, że A. P. zarejestrował działalność gospodarczą w zakresie handlu obwoźnego artykułami spożywczo-przemysłowymi, elektronicznymi oraz usług kserograficznych, marketingowych oraz ogólnobudowlanych w dniu 29 kwietnia 1997r. Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2003r. sygn. akt: II.K. 276/02 Sąd Rejonowy w Krośnie II Wydział Karny w związku z uznaniem A. P. winnym narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie VAT w łącznej kwocie 20 894,69 zł, poprzez wystawianie faktur, od których nie odprowadził należnego VAT, orzekł w stosunku do A. P. środek karny w postaci zakazu prowadzenia wszelkiej działalności gospodarczej na okres dwóch lat. W związku z tym podatnika wykreślono z ewidencji działalności gospodarczej oraz z rejestru podatników VAT, z mocą od daty uprawomocnienia się wyroku.

W trakcie przesłuchania w dniu 27 września 2004r. przeprowadzonego przez funkcjonariusza ABW w R. A. P. zeznał, że w prowadzonej działalności gospodarczej zajmował się również handlem paliwami, ale były to sporadyczne przypadki, transakcji było kilka, łącznie kilka tysięcy litrów. Nie pamięta, komu to paliwo sprzedawał, ani kto świadczył mu usługi transportowe. Dodał, że oprócz faktur wystawionych przez niego, pojawiły się "na rynku" faktury jego firmy, które nie były wystawione przez niego. Przesłuchany w siedzibie Zakładu Karnego w T. w dniu 22 marca 2010r., nie potwierdził faktu sprzedaży oleju napędowego E. F. twierdząc, że z powodu znacznego upływu czasu, nie potrafi jednoznacznie stwierdzić, czy E. F. był jednym z jego kontrahentów. Po okazaniu mu kserokopii wystawionych na jego firmę faktur, stwierdził, że po tak długim czasie trudno mu powiedzieć, czy przedstawione faktury są fakturami sporządzonymi przez niego. Na przedstawionych kserokopiach faktur widnieje pieczątka jaką się posługiwał, faktura sporządzona jest na programie, z jakiego korzystał, jednak podpis w miejscu osoby upoważnionej do wystawienia faktury jest bardzo niewyraźną parafką i nie jest w stanie stwierdzić czy jest wykonany przez niego. Natomiast druki WZ nie są przez niego sporządzone.

Organ podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. prowadził równolegle cztery inne postępowania podatkowe, w których jako sprzedawca paliwa występuje również firma A. A. P.. Z akt tych spraw wynika, że łączna ilość sprzedanego przez ww. firmę paliwa wynosi 44 295 litrów. Wielkość sprzedaży wynikająca tylko z tych postępowań jest znacznie wyższa od ilości paliwa, jakie wg oświadczenia sprzedał A. P. (kilka tysięcy litrów). Potwierdzają to złożone przez niego zeznania, iż istnieją w obiegu faktury dokumentujące sprzedaż przez niego paliwa, których on sam nie wystawił. Zdaniem organu sprzedaży kilku tysięcy litrów paliwa, nie można przypisać E. F. Z uwagi na dużą ogólnikowość stwierdzenia A. P. nie można uznać, że stanowi ono potwierdzenie dokonania faktycznej sprzedaży. Z treści zeznania nie wynika komu sprzedano paliwo, w jakiej dokładnie ilości i cenie.

W ocenie organu świadkowie S. F. i A. T., wniosek o przesłuchanie których zgłosił podatnik w odpowiedzi na wezwanie organu o wskazanie dowodów potwierdzających dokonane transakcje zakupu od firmy A. A. P., nie potwierdzili dokonania faktycznego zakupu paliwa od firmy A. A. P.. A. T. zeznał, że nie zna nazw firm, które dostarczały paliwo dla jego szwagra, gdyż nigdy go to nie interesowało. S. F. zeznała m.in., że w sporadycznych przypadkach paliwo dostarczane było w jej obecności. Nie pamięta dat i przy jakich dostawach, od której firmy była obecna ona i jej brat A. T.. Zeznała też, że dokonywała płatności gotówką osobom, które dostarczały paliwo. W dniu 29 listopada 2005r. na Posterunku Policji w S. zeznała, że nigdy A. P. osobiście nie przywoził paliwa i nigdy go nie widziała. Ponieważ po pierwszej ofercie bała się kupić paliwo zadzwoniła pod wskazany przez kierowcę numer telefonu właściciela. Mężczyzna, który przedstawił się jako A. P. potwierdził, że posiada taką firmę i wszystko jest legalne, lecz nie może dłużej rozmawiać, gdyż jest na pogrzebie. W ocenie organu powyższe okoliczności wskazują, że strona nie dochowała należytej staranności w celu sprawdzenia wiarygodności sprzedającego.

Zdaniem organu ustalenie ilości zakupionego przez firmę A. paliwa, również nie ma uzasadnienia w sytuacji, gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że w obrocie funkcjonują wystawione przez tę firmę faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji i których wystawienia A. P. nie potwierdza. Reasumując, w ocenie organu, wystawione przez firmę A. P. faktury sprzedaży oleju napędowego nie potwierdzają faktycznych operacji gospodarczych i nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu.

Odnośnie firmy PHU "M." K. J. K. wskazano, że w dniu 5 kwietnia 2005r. K. K. zeznał, że nie zna E. F., nie wie, gdzie mieszka ani jaką prowadzi działalność gospodarczą, przedstawione mu faktury nie zostały wystawione przez niego, pieczęć nagłówkowa ani podpisy, jak i pieczęć imienna nie należą do niego, nie posiada ani nie posiadał dowodów księgowych dokumentujących przedmiotowe transakcje, nie posiada ani nie posiadał żadnych środków transportu, baz magazynowych oraz innego zaplecza zawiązanego ze zgłoszoną działalnością, nie miał udziału w tej działalności. Był osobą, która użyczała wyłącznie swego nazwiska do tej działalności za wynagrodzeniem. Z materiałów dowodowych zgromadzonych w toku kontroli podatkowej przez UKS w W. wynika, że K. K. w 2003r. namówiony przez A. J. zarejestrował działalność gospodarczą pod firmą: PHU "M." K. J. K.. Ustalono, że P.H.U. "M." nie prowadziła w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej, a utworzona została jedynie w celu wystawiania "pustych" faktur dokumentujących sprzedaż paliw płynnych, pochodzących z nieznanych źródeł. Faktury VAT dotyczące sprzedaży paliw wystawiane przez P.H.U. "M." były wykorzystywane przez ich odbiorców do zalegalizowania otrzymanego z innych źródeł paliwa i rozliczenia VAT. Kierujący grupą przestępczą M. G. wystawiał "puste" faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, firma "M." nie kupowała paliw od firm uwidocznionych na fakturach lub z innych legalnych źródeł. Fakt ten potwierdzają zeznania: A. J., W. L., R. F., M. G., którzy przedstawili okoliczności założenia firmy, wystawiania i podpisywania faktur na potrzeby podmiotów kupujących paliwa z nieznanego i nielegalnego źródła. Zeznania te zostały potwierdzone zeznaniami M. G. złożonymi w dniu 27 i 28 marca 2007r. w Prokuraturze Okręgowej w R., w których przyznał, że faktycznie to on prowadził działalność gospodarczą za pośrednictwem firmy "M.", formalnie zarejestrowanej na K. K.. Rola osób, które rejestrowały na swoje nazwisko działalność gospodarczą polegała tylko na firmowaniu tej działalności.

K. K., przesłuchany w charakterze strony w trakcie postępowania kontrolnego przyznał, że A. J. nakłonił go do założenia działalności gospodarczej na własne nazwisko, założenia rachunków bankowych, wypłacania z tych rachunków pieniędzy i przekazywania ich pośrednikowi. Pieniądze na założenie firmy dał mu A. J., on też załatwiał razem z nim wszystkie sprawy związane z rejestracją firmy. Kwoty wypłacone z rachunków bankowych przekazywane były M. G. za pośrednictwem A. J.. Przesłuchany w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym w dniu 22 maja 2009r. zeznał, że nie zna E. F., nigdy się z nim nie spotkał, i nie nawiązywał z nim kontaktu nie sprzedawał paliwa na rzecz jego firmy. Nie wystawiał faktur, nie podpisywał ich, nie dokonywał w ogóle obrotu paliwem, nigdy nie był stroną w transakcjach z tym podmiotem, nie zna ewentualnych rzeczywistych stron transakcji, nie ma wiedzy na temat dostawy i ewentualnych wystawianych w związku z tym dowodów.

Odnośnie Firmy Handlowej "E." M. K. ustalono, że M. K. zarejestrował działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw oraz zgłosił obowiązek podatkowy VAT z dniem 22 kwietnia 2003r. Podjęte próby przeprowadzenia kontroli działalności gospodarczej tej firmy nie dały rezultatu z uwagi na nieobecność właściciela - M. K. pod adresem wskazanym jako siedziba działalności. Administrator przedmiotowej nieruchomości poinformował, że M. K. od czerwca 2003r. nie wykonywał żadnych czynności pod tym adresem, nie odbierał korespondencji, zajmowany lokal został przez zarządcę najpierw zaplombowany, a następnie przeznaczony na inne cele. M. K. posiadał wpis do ewidencji działalności gospodarczej, który został wykreślony z dniem 6 listopada 2003r., a po dokonaniu ponownego wpisu w dniu 1 kwietnia 2004r. wykreślony z dniem 17 maja 2004r.

M. K. przesłuchany w dniu 20 października 2005r. oświadczył m. in., że nie posiada żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością. Firmę "E." zarejestrował na polecenie osoby, której danych personalnych - poza imieniem "Z."- nie potrafił podać. Jego rola w prowadzonej działalności ograniczała się do jej zarejestrowania oraz firmowania podejmowanych przez "Z." czynności. Z osobą tą nie zawierał żadnej pisemnej umowy, osoba ta działała na podstawie ustnego upoważnienia. Z. wystawiał i podpisywał w jego imieniu faktury, składał deklaracje, prowadził dokumentację, regulował płatności itp. Za firmowanie swoim nazwiskiem przedmiotowej działalności M. K. otrzymywał comiesięczne wynagrodzenie od tej osoby w wysokości około 500 zł. Pieniądze te otrzymywał do września 2004r. Nie posiada żadnej wiedzy na temat miejsca przechowywania dokumentacji podatkowej, faktycznego zakresu prowadzonej działalności, możliwości przechowywania i transportowania paliwa przez firmę "E.", danych kontrahentów. Nie potrafił także powiedzieć, czy działalność w ramach firmy "E." była faktycznie prowadzona, czy ograniczała się tylko do obrotu fakturami. Nie był w stanie nic powiedzieć na temat rodzaju wykonywanych w jego imieniu czynności, jak również nie potrafił określić w jakim faktycznie okresie funkcjonowała firma "E.". Z materiałów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej przez UKS w W. wynika, że F.H. "E." nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw, a utworzona została w celu wystawiania " pustych" faktur na sprzedaż paliw. Ustalono, że poprzez F.H. "E." w okresie od sierpnia 2003r. do lutego 2004r. kierujący grupą przestępczą M. G. wystawiał "puste" faktury, nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firma ta nie dokonywała żadnych zakupów paliw z firm uwidocznionych na fakturach lub innych legalnych źródeł. Fakt ten został potwierdzony w zeznaniach złożonych przez świadków: W. L., A. J., R. F., M. G.. Przesłuchany w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej M. K. potwierdził okoliczności założenia firmy za namową K. K. stosownie do propozycji A. J. i W. L.. Pieniądze na założenie firmy dał mu W. L. i on też załatwiał z nim wszystkie sprawy związane z rejestracją firmy. Konta w bankach M. K. zakładał osobiście w obecności W. L.. Wypłaty z konta w banku przekazywał bezpośrednio A. J. lub W..L. którzy oddawali je M. G.. Według przelewów pieniądze te były za paliwo, ale nie wiedział nic o osobach je wpłacających. Nie otrzymywał dokumentów przelewu bezpośrednio po operacji bankowej. Przesłuchany dniu 10 stycznia 2006r. w niniejszej sprawie M. K. potwierdził ww. zeznania i oświadczył, że okazaną mu fakturę widzi po raz pierwszy, podpis widniejący na fakturze nie jest jego podpisem. Zeznał również, że nic nie może powiedzieć o transakcji objętej tą fakturą, nazwisko E. F. nic mu nie mówi i słyszy je po raz pierwszy. W ocenie organu materiał dowodowy wskazuje, że zarówno K. K. jak i M. K. nie uczestniczyli w obrocie paliwem wystawione przez ich firmy faktury nie dokumentują faktycznych transakcji.

Organ odwoławczy wskazał, że faktury wystawione przez podmioty nieistniejące, czy też nie dokumentujące faktycznych zdarzeń z udziałem tych podmiotów nie posiadają cech dowodu księgowego, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Koszt powinien być rozważany jako element kształtujący dochód wyłącznie wtedy, gdy został faktycznie poniesiony, czyli chodzi o taki stan, w którym doszło do obciążenia wydatkiem nie tylko w sensie ewidencyjnym ale i w sensie realnym. Przy czym ciężar dowodu, co do faktu poniesienia danego kosztu, spoczywa na podatniku. W świetle powyższego, sam fakt posiadania przez podatnika faktur na zakup paliwa nie stanowi wystarczającej podstawy do zaliczenia wynikających z tych faktur wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Sama wadliwość dowodu księgowego nie niweczy możliwości zakwalifikowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, gdyż w takiej sytuacji podatnik może wszelkimi innymi dowodami wykazać, że dany wydatek nastąpił i koszt został poniesiony. W toku prowadzonego postępowania podatnik nie przedstawił żadnych, poza zakwestionowanymi fakturami, dowodów potwierdzających zakup towarów na wynikające z nich kwoty. Dla ustalenia faktu odpłatnego nabycia paliwa niezbędne jest bowiem stwierdzenie istnienia drugiej strony umowy i ceny nabycia towarów.

Ustosunkowując się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłych, co do zużycia paliwa przez pojazdy podatnika wskazał, że fakt ten nie ma znaczenia dla rozpatrzenia sprawy. Organy nie kwestionują twierdzenia podatnika, że zużycie paliwa było niezbędne w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jednak przedłożone przez niego faktury nie mogą być uznane za prawidłowe dowody nabycia tego paliwa, a prawdziwych dowodów nabycia paliwa w rzeczywistości zużytego do napędzania pojazdów podatnik nie przedłożył, mimo że to na stronie postępowania ciąży obowiązek wykazania okoliczności, na którą się powołuje, tj. poniesienia wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu niewykonania przez organ I instancji zaleceń zawartych w poprzedniej decyzji. Wskazał, że zalecenia zostały wykonane, zaś nie przesłuchanie A. P. wynikało z tego, że się ukrywał i był poszukiwany listem gończym. Dopiero w trakcie postępowania odwoławczego uzyskano informację o miejscu jego pobytu. Przesłuchanie odbyło się w dniu 22 marca 2010r. Stosownie do art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej zawiadomiono o nim pełnomocnika strony, jednak strona z tego uprawnienia nie skorzystała. Przesłuchania pozostałych świadków, na których oparto decyzję z dnia 30 września 2009r., zostały przeprowadzone również po uprzednim zawiadomieniu o tych czynnościach strony postępowania. W dniu 22 maja 2009r. natomiast ponowiono przesłuchanie K. K. z uwagi na to, że poprzednie przesłuchanie odbyło się pomimo tego, że strona nie odebrała zawiadomienia o miejscu i terminie przesłuchania.

Organ odwoławczy wskazał także, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe jest wymagalne i nie uległo przedawnieniu. Upływ terminu przedawnienia uległ bowiem na podstawie przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przerwaniu w dniu 30 listopada 2009r., tj. w dniu doręczenia stronie odpisu protokołu zajęcia ruchomości dokonanego w dniu 28 października 2009r.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. E. F. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie:

1. prawa materialnego: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 11 oraz 12 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe stosowanie do stanu faktycznego w niniejszej sprawie przez przyjęcie, iż faktury VAT wystawione przez FHU " J. –P." J. S. O., FHU A. A. D. P. K., P.H.U. M. K. J. K. T. M. FH E. M. K. P. T. nie spełniały wymogów formalnych oraz, że zakupy paliw nimi objęte nie były poniesione w celu osiągnięcia przychodów, mimo iż w tym zakresie nie przeprowadzono żadnej analizy i nie wykazano, czy brak tego paliwa pozwoliłby na osiągnięcie przychodów określonych w zeznaniu podatkowym za 2003r.;

2. przepisów postępowania, które miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a w szczególności art. 121 § 1 , art. 122, art. 180 § 1 art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez takie ukształtowanie postępowania i dokonanie wielu zaniechań w zakresie dowodowym, które nie doprowadziły do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego i naruszenia podstawowych zasad praworządności, zasady pogłębiania zaufania obywateli, co w konsekwencji doprowadziło do dowolnych ustaleń i ocen. Było to następstwem nie przeprowadzenia dowodu z całych akt postępowania karnego prowadzonego przeciwko A. P., akt sprawy Prokuratury Okręgowej w Krakowie w sprawie VI Ds. 17/09/S, akt spraw karnych prowadzonych przeciwko J. S., K. K. i M. K... Jak wynika z akt sprawy postępowanie takie wszczynano i nie jest znany ani zakres przedstawionych im zarzutów jak i rozstrzygnięcia w tym zakresie, a ustalenie treści postawionych zarzutów z zakresu odpowiedzialności miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż prawomocne rozstrzygnięcia w sprawie karnej co do faktu popełnienia przestępstwa wiążą również organy skarbowe przy wydaniu decyzji podatkowej akt spraw.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono wadliwość ocen zebranego materiału dowodowego co do poszczególnych kontrahentów.

Co do faktur wystawionych przez FHU J.-P. wskazano, że J. S. prowadził działalność gospodarczą do dnia 6 maja 2003r. pod ww. nazwą. Faktury zakwestionowane przez organy skarbowe pochodzą z okresu stycznia, lutego i marca 2003r., a więc wystawione faktury nie mogą być, z uwagi na okres prowadzonej działalności, kwestionowane jak to uczyniono w decyzji. W ocenie skarżącego, zeznania J. S. nie mogą być miarodajne, gdyż składał różne zeznania, raz, że był figurantem a innym razem, że W. S. był jego pełnomocnikiem. Ponadto, dla kwestii podatku dochodowego nie ma znaczenia, który z nich faktycznie zajmował się obrotem paliwami, zaś twierdzenia o istnieniu pustych faktur nie zostały wyjaśnione i są gołosłowne.

Co do FHU "A." A. D. P. skarżący wskazał, że opinia biegłego grafologa E. W. jednoznacznie wskazuje na to, iż podpisy na fakturach będących przedmiotem analizy w tej sprawie zostały nakreślone przez A. P., wszystkie faktury firmowane były jego pieczęcią. Zdaniem skarżącego jego wyjaśnienia jako podejrzanego złożone w dniu 26 października 2005r. w postępowaniu przygotowawczym oraz przed Sądem należy oceniać w kategoriach jego prawa do obrony, w których to może podawać nieprawdę, składać wyjaśnienia niezgodne z rzeczywistym stanem faktycznym, a to w związku z przyjętą przez niego linią obrony. Daty przebywania A. P. w Zakładzie Karnym w R., tj. 14 marca 2002 do 28 kwietnia 2003r. nie stanowią przeciwdowodu w tej sprawie, bowiem faktury, o których mowa w decyzji pochodzą z listopada i grudnia 2003r. Skarżący wskazał także, że przy zakupie paliwa dopełniono należytej staranności, gdyż po zamówieniu go telefonicznie sprawdzano wpis do działalności gospodarczej, a wystawione dowody zakupu nie budziły żadnej wątpliwości, co do szaty graficznej treści.

Co do P.H.U. M. K. J. K. skarżący wskazał, że K. J. K. w okresie wystawiania faktur tj. kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2003r. prowadził działalność gospodarczą i nie ma znaczenia czy na jego nazwisko puste faktury wystawiała grupa przestępcza M. G., bowiem ich działalność w części mogła być legalna, w części nielegalna (dotycząca tzw. pustych faktur) - nikt nie sprawdził czy faktury wystawione przez K. K. faktycznie były sporządzone przez niego lub przez osoby z nim współpracujące, jak również nie sprawdzono czy przeciwko tym osobom toczy się postępowanie karne, bo przecież popełniły one przestępstwo i jaki jest jego wynik. W ocenie skarżącego same zeznania K. K. i innych osób przywołanych w decyzji nie mogą być prawidłowo ocenione z uwagi na ich interes procesowy w tej sprawie bez odniesienia się do innych dowodów, np. że pobierali pieniądze z banku (jeżeli istniałyby puste faktury to przelewy za paliwa nie mogłyby istnieć).

Co do FH E. M. K. P. T.skarżący podniósł, że brak możliwości przeprowadzenia kontroli M. K. nie może obciążać jego. M. K. posiadał wpis do ewidencji działalności gospodarczej do dnia 6 listopada 2003r. a faktury objęte niniejszym postępowaniem dotyczą sierpnia 2003r. Zdaniem skarżącego powoływanie się przez M. K. na fikcyjną osobę o imieniu Z., nie ma tu żadnego znaczenia, gdyż jest to celowe działanie zmierzające do uniknięcia odpowiedzialności. Ponadto okres odbywania kary pozbawienia wolności przez M. K. od września 2004 do maja 2005 w żaden sposób nie ma związku z datami sprzedaży oleju napędowego i wystawieniem faktur w tej sprawie. W ocenie skarżącego przy zakwestionowaniu podpisów na fakturach okazanych M.K. należało przeprowadzić dowód z badan grafologicznych jak to uczyniono u A. P., a nie bezgranicznie dawać mu wiarę;

Skarżący podniósł, że A. P. został skazany, m. in. za przestępstwo objęte fakturami w niniejszej sprawie. Dlatego też dopuszczenie dowodu z tych akt jest w pełni uzasadnione, zwłaszcza że Dyrektor Izby Skarbowej posługiwał się tylko fragmentem dowodów w sprawie karnej i nie ustalił jaki jest stan materiału dowodowego do daty wydania decyzji, mimo że upłynęło kilka miesięcy. Włączenie jako materiału dowodowego postanowieniem z dnia 29 października 2010r. materiałów, które wyłączono z akt sprawy uzyskanych z Sądu Rejonowego w Busku -Zdroju świadczy, zdaniem skarżącego, o rażącym zaniechaniu wyjaśnienia tej sprawy, bowiem materiały pochodzą sprzed kilku miesięcy. Ponadto nie zbadano stanu materiału dowodowego oraz treści dowodów zebranych w sprawie VI Ds 17/09/S Prokuratury Okręgowej w Krakowie, która prowadzi postępowanie przeciwko A. P., a zakresem tym objęte są faktury w niniejszej sprawie, co wynika z załączonego postanowienia Prokuratury Rejonowej w Busku Zdroju z dnia 21 października 2009 roku w sprawie Ds. 1572/09/S, w której to skarżący wymieniony jest jako pokrzywdzony.

Skarżący wskazał także, że nie badano, czy brak zakupu tegoż paliwa pozwoliłby na prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie, jak to czynił i uzyskanie przychodów. Mając na uwadze stan taboru samochodowego, dokumentacje podatkową, karty drogowe istniała możliwość przeprowadzenia badań korzystając z opinii biegłego pod kątem ustalenia, czy paliwo objęte fakturami musiało być w ramach prowadzenia działalności zakupione.

Zakwestionowane faktury dotyczą kwoty 92.182,20 zł netto, a więc są istotną pozycją w kosztach uzyskania przychodu. Zdaniem skarżącego nie było możliwe prowadzenie działalności gospodarczej i uzyskanie przychodów bez zakupu oleju napędowego objętego fakturami. Organy skarbowe nie podjęły, mimo jego wniosków i zarzutów w poprzednich odwołaniach, działań zmierzających do ustalenia, czy paliwo zakupione zakwestionowanymi fakturami musiało być zużyte, dla wykonania usług transportowych, na które wystawiane były faktury. Skarżący podniósł , że sprawa dotyczy nie analizy faktur pod kątem rozliczenia VAT, ale pod kątem poniesionych kosztów, które zostały zakwestionowane.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega, zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się, więc do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Przy czym Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, jak też powołaną podstawą prawną, jest natomiast związany granicami sprawy (art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.).

W przedmiotowej sprawie Sąd takiego naruszenia prawa nie stwierdził.

Dla oceny, czy organy podatkowe właściwie zastosowały prawo materialne konieczne jest w pierwszej kolejności zbadanie, czy nie doszło w toku postępowania administracyjnego do naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym dowodowe i tym samym, czy prawidłowo ustalono stan faktyczny konieczny do rozstrzygnięcia.

Wymogom tym, zdaniem Sądu, organy podatkowe w omawianym zakresie sprostały. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddany został analizie. Dokonana ocena dowodów aczkolwiek swobodna, nie jest dowolna, nie narusza granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dokonały także właściwej subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy w sposób uprawniony zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej w 2003r. przez E. F. działalności gospodarczej, wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy Firmę Handlowo-Usługową "J.- P." J. S., Firmę Handlowo Usługową A. A. P., PHU "M." K. K. oraz Firmę Handlową E. M. K..

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003r. (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Z przytoczonej regulacji wynika, że warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodu określonego wydatku, nie wymienionego w art. 23 u.p.d.o.f., jest faktyczne poniesienie wydatku, istnienie związku między tym wydatkiem a osiągniętym lub przewidywanym przychodem, oraz przedstawienie dowodu jego poniesienia odpowiadającego przepisom prawa. Do uznania za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. (tak NSA w wyroku z dnia 17 sierpnia 2010r. sygn. akt II FSK 615/09 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego koszt dokumenty księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej którą dokumentują, a więc nierzetelne przez to, że np. wykazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału (por. wyrok NSA z 9 czerwca 1999r., sygn. akt SA/Sz 1499/98; publ. LEX nr 38981). Należy wskazać, że fakt zakwestionowania przez organ dowodu potwierdzającego wydatek, nie pozbawia podatnika możliwości wykazania w postępowaniu, że poniesiony wydatek jest kosztem.

Organy, zakwestionowały zaliczenie wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy J.- P." J. S., PHU "M. K. K. oraz Firmę Handlową E. M. K. z uwagi na ustalenia, iż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zostały bowiem wystawione przez podmioty, które nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami

W ocenie Sadu organy wykazały, że K. K., J. S. oraz M. K.. nie prowadzili działalności w zakresie obrotu paliwami, zaś wystawione przez nich faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wynika to z włączonych jako materiał dowodowy protokołów zeznań J. S., K. K. oraz M. K., którzy przyznali, że nie prowadzili działalności gospodarczej samodzielnie, lecz zarejestrowali działalność na zlecenie osób trzecich za otrzymywanym wynagrodzeniem. Okoliczności te potwierdzili przesłuchani w postępowaniu podatkowym. Potwierdzeniem zeznań złożonych przez K. K. i M. K. są materiały dowodowe, w tym zeznanie A. J., W. L., R. F., M. G. zgromadzone w toku przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. kontroli podatkowej, prowadzonej w stosunku do firm K. K. i M. K., które wykazały, że firmy PHU "M. oraz Firma Handlowa E. nie prowadziły działalności gospodarczej, a utworzone zostały wyłącznie w celu wystawiania pustych faktur dokumentujących sprzedaż paliw płynnych pochodzących z nieznanych źródeł. Z kolei zeznania J. S., w których przyznał, że nie uczestniczył w prowadzonej działalności gospodarczej, nie sporządzał i nie podpisywał faktur, a jego rola ograniczała się do zarejestrowania firmy, potwierdzają notatki służbowe sporządzone przez pracowników Urzędu Skarbowego w O. z oględzin miejsca, w którym działalność miała być prowadzona. Z protokołu oględzin wynika, że brak jest informacji o prowadzonej działalności, brak szyldu firmy, tak na budynku jak i drzwiach wynajmowanego pomieszczenia, dystrybutorów i urządzeń świadczących o prowadzonej działalności w zakresie handlu paliwami płynnymi. Ocena organów, iż zakwestionowane faktury nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej którą dokumentują, bowiem wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału, nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny jeżeli organ dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego. Odnosząc się do zarzutu skargi, że zeznania J. S. nie mogą być miarodajne z uwagi na fakt, że zmienił zeznania należy podnieść, że organ w ramach swobodnej oceny dowodów był uprawniony do opierania dokonanych ustaleń na tych zeznaniach, które są zbieżne i korespondują z innymi dowodami. Jakkolwiek z włączonego jako dowód protokołu z dnia 24 lipca 2003r wynika, że J. S. przyznał, że prowadził działalność gospodarczą, zaś W. S. był jego pełnomocnikiem, to poza stwierdzeniem nie podał, żadnych informacji, co do prowadzonej działalności, a okoliczności tej nie potwierdził w zeznaniach złożonych w postępowaniu podatkowym, jak również podczas przesłuchania w dniu 25 listopada 2008r w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w R.. Nie można zatem zarzucić organom naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie ustaleń na podstawie zbieżnych zeznań złożonych przez J. S. tak w postępowaniu podatkowym jak i włączonych jako materiał dowodowy i potwierdzonych oględzinami miejsca prowadzonej działalności.

W ocenie Sądu należy podzielić stanowisko organów w zakresie w jakim zakwestionowały transakcje nabycia paliwa udokumentowane pięcioma fakturami wystawionymi przez Firmę Handlowo-Usługową A. A. P. przyjmując, że wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jakkolwiek A. P. przyznał, przesłuchiwany w dniu 27 września 2004r. w postępowaniu prowadzonym przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w Rzeszowie oraz 22 marca 2010r. w postępowaniu podatkowym, że w prowadzonej działalności zajmował się sporadycznie handlem paliwami, to nie potwierdził by jego kontrahentem był skarżący, nie umiał też określić, czy podpis na fakturach dokumentujących wydatek skarżącego był jego podpisem.

Transakcje, co podkreślił, miały charakter sporadyczny, było ich kilka, a ich przedmiotem mogło być łącznie kilka tysięcy litrów paliwa. Organom z kolei znana jest z urzędu okoliczność, że jak wynika z prowadzonych przez Urząd Skarbowy w S. postępowań łączna ilość sprzedanego przez firmę A. P. paliwa wynosi 44.295 litrów. Zestawienie tych wielkości pozwoliło organom na przyjęcie jako wiarygodnych zeznań A. P., iż na rynku są faktury jego firmy o tej samej szacie graficznej, nie wystawione przez niego, nie dokumentujące faktycznych dostaw, a tym samym zakwestionowanie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę A. A. P.. Wobec powyższego ogólnikowe twierdzenie A. P. o sprzedaży kilku tysięcy ton nie może stanowić podstawy do przypisania ich skarżącemu, zwłaszcza, że z treści zeznania nie wynika komu sprzedano paliwo, w jakiej dokładnie ilości i cenie.

Odnosząc się do zarzutu, że oceniając zeznania A. P. organ winien uwzględnić, że zeznania mogą stanowić przyjętą linię obrony, bowiem przysługiwał mu status podejrzanego w postępowaniu karnym, Sąd stwierdza, że Ordynacja podatkowa realizuje zasadę otwartego postępowania dowodowego i równej mocy środków dowodowych bez względu na ich charakter (art. 180). Organy zatem miały prawo dokonać ustaleń faktycznych na podstawie protokołów przesłuchania A. P. przeprowadzonych w innym postępowaniu, tym bardziej, że A. P. został przesłuchany w postępowaniu podatkowym, w dniu 22 marca 2010r. w charakterze świadka, pouczony o odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywych zeznań.

Poniesienie wydatku jest wyrazem suwerennej decyzji podatnika, który kwalifikuje wydatek jako koszt podatkowy z tym, że organ podatkowy jest uprawniony do oceny prawno-podatkowych skutków tego wydatku. Z chwilą zakwestionowania przez organ podatkowy uznania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, ciężar wykazania, że wydatek został faktycznie poniesiony obciąża podatnika. To podatnik dysponuje wiedzą konieczną dla wykazania, że został poniesiony wydatek w związku z transakcją zawartą z konkretnym kontrahentem i na nim ciąży obowiązek przedstawienia źródeł dowodów lub wskazania środków dowodowych potwierdzających poniesienie wydatku. Taki rozkład ciężaru dowodu służy realizacji zasady prawdy obiektywnej i nie narusza art. 122 Ordynacji podatkowej. Wykładnia tego przepisu zakładająca możliwość żądania przez organ podatkowy od podatnika dowodów na poparcie twierdzeń zmierzających do uzyskania korzyści podatkowej jest powszechnie aprobowana w orzecznictwie i doktrynie. Podatnik dobierając kontrahentów winien dochować staranności, by mieć możliwość wykazania, że wydatek, który zakwalifikował jako koszt podatkowy został faktycznie poniesiony w określonej wysokości i na rzecz określonego podmiotu.

Podatnik wezwany do wskazania dowodów potwierdzających transakcje zakupu paliwa od firmy A. A. P. nie wykazał, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami miały faktycznie miejsce. Należy zgodzić się z oceną organu, że zeznania świadków A. T. i S. F. nie stanowią takiego potwierdzenia. Świadek A. T. nie znał dostawców skarżącego, zaś jedynym kontaktem S. F. z dostawcą był jednorazowy kontakt telefoniczny z osobą, która odebrała telefon pod wskazanym przez kierowcę przywożącego paliwo numerem, przedstawiając się jako A. P.. Z kolei okoliczności dostaw, fakt płatności gotówką osobom dostarczającym paliwo nie potwierdzają, wbrew zarzutom skargi, zachowania staranności przy wyborze kontrahenta.

Z powyższych względów Sąd przyjmuje ustalony przez organ stan faktyczny, że faktury wystawione przez Firmę Handlowo-Usługową "J.- P." J. S., Firmę Handlowo Usługową A. A. P., PHU "M." K. K. oraz Firmę Handlową E. M. K. nie potwierdzają faktycznych operacji gospodarczych, zaś podatnik nie przedstawił, żadnych poza zakwestionowanymi fakturami dowodów potwierdzających zakup paliwa za wynikające w nich kwoty.

Nie jest zasadny zarzut, rażącego naruszenia przepisów postępowania art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nie przeprowadzenie dowodu z akt postępowania karnego prowadzonego przeciwko A. P., akt sprawy VI Ds. 17/09/S Prokuratury Okręgowej w Krakowie oraz akt toczących się postępowań w stosunku do J. S., K. K., M. K.. Jakkolwiek zarzut rażącego naruszenia prawa może dotyczyć także naruszenia przepisów prawa procesowego, to w doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że musi to być wada tkwiąca w samej decyzji , a tego rodzaju wada jest na ogół następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego (por. str 936 Komentarz S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka Medek, Ordynacja podatkowa wydanie 6 wydawnictwo Lexis Nexis ).

Należy podzielić stanowisko organu, że wynik postępowania karnego dotyczącego związków gospodarczych firmy A. P. z innym kontrahentem nie stanowi zagadnienia wstępnego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Nie było zatem podstaw do prowadzenia ustaleń, co do stopnia zaawansowania postępowania karnego ewentualnie przedłużania terminu zakończenia postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowania karnego w stosunku do osoby A. P.. Co do zasady z zagadnieniem wstępnym (prejudycjalnym) mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest rozstrzygnięciem zagadnienia materialnoprawnego należącego do kompetencji innego organu. Obowiązek wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym i prawnym należy do organu administracyjnego prowadzącego postępowanie, który nie jest związany oceną dokonaną przez organy ścigania, inny jest bowiem cel postępowania karnego a inny podatkowego. Organy włączyły jako materiał dowodowy tak materiały pozyskane z postępowania sądowego prowadzonego przeciwko A. P. jak i postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Krakowie (protokół przesłuchania S. F. w charakterze świadka). Skoro w postępowaniu podatkowym został zgromadzony materiał dowodowy wystarczający do ustalenia stanu faktycznego i oceny w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia tj. zaliczenia przez podatnika jako kosztu podatkowego wydatków udokumentowanych fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie było potrzeby uzupełniania materiału dowodowego o całe akta sprawy. Podnieść należy, że skarżący nie wykazywał inicjatywy dowodowej w tym zakresie w toku postępowania jak i podnosząc zarzut w skardze nie wskazał, jakie konkretnie materiały zostały pominięte.

Opinia biegłego, na którą skarżący się powołuje, dotyczy faktur dokumentujących dostawy dla innego podmiotu i jak wynika z włączonego do akt sprawy materiału dowodowego nie obejmowała faktur podatnika. Zresztą nawet potwierdzenie wystawienia faktury nie stanowi dowodu, że dostawa przez ten podmiot została dokonana. Jak wskazano wyżej do uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

Odnosząc się do zarzutów, iż organy nie badały, czy przy braku paliwa, którego zakup został udokumentowany zakwestionowanymi fakturami skarżący mógł prowadzić działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych należy wyjaśnić, że organy podatkowe nie kwestionują konieczności zużycia paliwa dla działalności podatnika przy świadczeniu usług transportowych, ale zakwestionowały jako koszt podatkowy wydatki udokumentowane dowodami potwierdzającymi czynności, jakie nie zostały dokonane między określonymi w dowodach podmiotami.

Analiza materiału dowodowego wykazała, iż organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i prawidłowo je ocenić. Stanowisko zajęte w sprawie przedstawiono w decyzji spełniającej wymogi z art. 210 §1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Wobec prawidłowych ustaleń stanu faktycznego zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust 1 p.d.o.f. oraz §11, § 12 ust.3 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów nie mógł zostać uwzględniony. Organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów tak art. 22 ust 1 p.d.o.f jak i przepisów rozporządzeń Ministra Finansów obowiązujących w roku 2003. Z kolei błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile skutecznie nie zostaną podważone ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Powodem, dla którego organy nie uznały za koszty wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie jest jak twierdzi podatnik nie spełnienie wymogów formalnych faktur ewentualnie brak związku wydatków z przychodem, ale dokonane ustalenia, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z powyższych względów, WSA w K. na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę jako nieuzasadnioną oddalił.