Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 526/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 14 i 16
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 1 i art. 2 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2016 r. sprawy ze skargi S[...] P[...] "[...]" D[...] E[...], D[...] A[...] spółki jawnej z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz S[...] P[...] "[...]" D[...] E[...], D[...] A[...] spółki jawnej z siedzibą w [...] [...] zł ( [...] z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 526/16

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej – O.p.), Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania spółki Stacja Paliw "A." D. E., D. A. Spółka Jawna w W. O. (dalej też: Spółka, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu podał, że po przeprowadzeniu w Spółce postępowania podatkowego dotyczącego prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku akcyzowego za okres styczeń 2010 - grudzień 2011 r., organ pierwszej instancji w dniu [...] wydał decyzję, w której określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za następujące okresy rozliczeniowe: za styczeń 2010 r. w kwocie 24.779,00 zł, za luty 2010r. w kwocie 22.453,00 zł, za marzec 2010 r. w kwocie 19.237,00 zł, za kwiecień 2010 r. w kwocie 16.216,00 zł, za maj 2010 r. w kwocie 15.952,00 zł, za czerwiec 2010 r. w kwocie 20.516,00 zł, za lipiec 2010 r. w kwocie 20.006,00 zł, za sierpień 2010 r. w kwocie 22.006,00 zł, za wrzesień 2010 r. w kwocie 24.258,00 zł, za październik 2010 r. w kwocie 28.019,00 zł, za listopad 2010 r. w kwocie 25.353,00 zł i za grudzień 2010 r. w kwocie 19.248,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b, art. 89 ust. 15 i 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11, dalej – u.p.a.), art. 21 § 3, art. 120, art.121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 O.p., art. 2, art. 32, art. 64 i art. 84 w związku z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji RP oraz naruszenie art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 1 i 4 Dyrektywy 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej.

Po rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie zagadnienia, czy niezłożenie do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń, uzyskanych od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, skutkuje zastosowaniem stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Odnosząc się do tej kwestii, organ odwoławczy w pierwszej kolejności powołał się na przepisy art. 8 ust. 2 pkt 3 i 5, art. 2 pkt 21, art. 10 ust. 8 i art. 13 ust. 1 u.p.a,. i wskazał, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m. in. sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Sprzedażą jest czynność faktyczna lub prawna, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o których mowa w tej sprawie, powstaje z dniem wydania ich nabywcy. Podatnikiem akcyzy jest m. in. osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Dalej organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., do wyrobów energetycznych zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715, a stosownie do art. 86 ust. 3 u.p.a., paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2. W art. 89 ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 u.p.a. podano preferencyjne stawki akcyzy dla olejów opałowych. Zgodnie natomiast z art. 89 ust. 5 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Stosownie do art. 89 ust. 14 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. W art. 89 ust. 15 u.p.a. podano elementy, które powinno zawierać miesięczne zestawienie oświadczeń, a w art. 89 ust. 16 u.p.a. stwierdzono, że w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, tj. stawkę w wysokości 1822.00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy gęstość tych wyrobów w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2047,00 zł/1000 kilogramów.

Odnosząc się do powyższych przepisów, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że art. 89 u.p.a. określa: stawki podatku akcyzowego w zależności od rodzaju i przeznaczenia danego paliwa, zasady dokonywania i dokumentowania obrotu paliwami, mogącymi służyć zarówno dla celów opałowych, jak i do napędu silników spalinowych, w sposób zmierzający do zapewnienia możliwości kontroli sposobu wykorzystania tych wyrobów (ust. 5-15) oraz skutki podatkowe niezachowania rygorów przewidzianych dla dokonywania i dokumentowania obrotu paliwami wskazanymi w punkcie 2 (ust. 16).

Dalej podał, że w stanie faktycznym sprawy, skarżąca spółka nie złożyła do właściwego naczelnika urzędu celnego za poszczególne miesiące 2010 r., zestawień oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. w określonym przepisami terminie. Zestawienie takie złożone zostało dopiero w dniu [...] marca 2011 r.

W tej sytuacji bez znaczenia pozostaje fakt, że wymagane oświadczenia nabywców oleju opałowego strona posiada. Zastosowanie ulgowej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe jest uzależnione od spełnienia przez sprzedawcę tych wyrobów energetycznych wszystkich warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. łącznie, czyli: odebrania od nabywcy w określonej formie i treści oświadczenia o przeznaczeniu oleju wyłącznie do celów opałowych (art. 89 ust. 5-10 u.p.a.); sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia określonej treści oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju wyłącznie do celów opałowych (art. 89 ust. 14 u.p.a.) oraz przechowywania przez 5 lat i udostępniania w celu kontroli oryginałów stosownych oświadczeń nabywców olejów opałowych (art. 89 ust. 14 u.p.a.).

Niedochowanie chociażby jednego z wyżej wymienionych obowiązków oznacza, że sprzedaż oleju korzystającego z preferencyjnej stawki akcyzy ze względu na przeznaczenie opałowe odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki tego podatku.

W konsekwencji, wobec niedopełnienia przez stronę wymogów uprawniających ją do ulgi podatkowej, organ podatkowy dokonał wymiaru podatku akcyzowego w stosunku do oleju opałowego sprzedanego w miesiącach od stycznia do grudnia 2010 r. w łącznej ilości 141.625 litrów z zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 u.p.a.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 120, art.121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 O.p. poprzez brak zastosowania tych przepisów, czego skutkiem było zaniechanie ustalenia rzetelności zestawienia dokumentującego wraz z dowodami źródłowymi sprzedaż przez stronę oleju napędowego grzewczego na cele opałowe w poszczególnych miesiącach 2010 r.

Powtórzył, że w sytuacji, gdy strona nie złożyła w terminie zestawienia oświadczeń, kwestia rzetelności złożonych oświadczeń nie ma znaczenia, albowiem już samo niezłożenie zestawienia powoduje konieczność odmowy zastosowania stawki preferencyjnej dla sprzedaży oleju grzewczego.

Dla wzmocnienia swojej argumentacji organ odwoławczy powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 24/12, w którym stwierdzono, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 u.p.a., sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.

Nie zgodził się także z twierdzeniami pełnomocnika dotyczącymi naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego i Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektryczne.

Z powyższych względów organ odwoławczy uznał, że – wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony - organ pierwszej instancji nie naruszył art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b, art. 89 ust. 15 i 16 u.p.a., art. 21 § 3, art. 120, art.121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 O.p., art. 2, art. 32, art. 64 i art. 84 w związku z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji RP ani art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 1 i 4 Dyrektywy 2003/96/WE z 27.10.2003 r. w sprawie restrukturyzacji.

W skardze na powyższą decyzję, złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Celnego i zwrot kosztów postępowania w wysokości przypisanej przepisami prawa.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 247 § 1 pkt 5 i 240 § 1 pkt 4 O.p., poprzez pominięcie jednego ze wspólników w toczącym się postępowaniu i skierowanie decyzji do podmiotu niebędącego stroną w postępowaniu,

- rażące naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b i art. 89 ust. 15 i 16 u.p.a. poprzez interpretację normy odnoszącej się do sprzedaży olejów opałowych w sposób wybiórczy i szczątkowy, co doprowadziło do wypaczenia znaczenia i sensu normy prawnej oraz podwójne opodatkowanie podatnika, w związku z nieodliczeniem podatku zapłaconego w cenie kupowanego oleju opałowego od wyliczonego podatku akcyzowego.

- art. 2, art. 32, art. 64, art. 84, w związku z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji RP, poprzez wykładnię prawa wbrew zasadom Konstytucji RP, mimo iż prawidłowa interpretacja powinna odnosić się również do treści Konstytucji RP,

- art. 2 ust. 1 i 3 oraz art. 21 ust. 1 i 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w sposób sprzeczny z ww. przepisami dyrektyw unijnych, mimo iż przepisy te nie pozwalają objąć opodatkowaniem sytuacji faktycznej, jedynie z powodów niespełnienia wymogów formalnych nałożonych przez ustawodawcę krajowego.

W odniesieniu do pierwszego zarzutu wyjaśniono, że pomimo, iż zmarł jeden ze wspólników – W. K., to decyzja powinna dotyczyć i jego, gdyż był wspólnikiem Spółki w czasie powstania zobowiązania.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 19 lutego 2015 r. Sąd, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualny Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej – P.p.s.a.) postanowił zawiesić postępowanie z uwagi na skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej – TSUE) przez WSA we Wrocławiu pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego w kontekście treści art. 89 ust. 16 u.p.a. (sygn. C-418/14).

Postanowieniem z dnia 17 czerwca 2016 r., z uwagi na wydanie w dniu 2 czerwca 2016 r. przez TSUE wyroku w sprawie C – 418/14, postępowanie w sprawie zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo.

W pierwszej jednak kolejności stwierdzić należy, że chybiony jest zarzut skargi, dotyczący wskazania w decyzji niewłaściwej strony postępowania i nieuwzględnienie w postępowaniu podatkowym spadkobierców wspólnika – W. K., który zmarł przed wszczęciem postępowania podatkowego w tej sprawie. Zauważyć bowiem należy, że w sytuacji, gdy spółka jawna istnieje, to wyłącznie ona, reprezentowana przez wspólników ma legitymację do uczestnictwa w postępowaniu dotyczącym określenia jej zobowiązań podatkowych. To spółka jawna jest podatnikiem podatku akcyzowego i choć interes spadkobierców wspólnika spółki można uznać w tej sytuacji za realnie istniejący, to ma on wymiar jedynie faktyczny. Kwestie związane z działalnością spółki jawnej i z odpowiedzialnością wspólników takiej spółki za jej zobowiązania oraz z funkcjonowaniem spółki po śmierci jednego ze wspólników, regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz 1030 ze zm, dalej – K.s.h.). I tak, zgodnie z art. 8 § 1 i 2 K.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Zgodnie z art. 22 § 1 i 2 K.s.h., spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31. Stosownie natomiast do art. 31 § 1 K.s.h., wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. W myśl art. 28 K.s.h., majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Z powołanych przepisów wynika, że tylko w sytuacji, gdyby spółka utraciła byt prawny, postępowanie toczyć by się musiało z udziałem wspólników i spadkobierców wspólnika – w trybie art. 115 O.p. Tak się jednak w niniejszej sprawie nie stało, albowiem jak wynika z uchwały wspólników z dnia [...] marca 2011 r., podjętej po śmierci jednego z nich, postanowili oni o dalszym funkcjonowaniu spółki. Podstawę do takiej decyzji dały im przepisy art. 59 pkt 4 i art. 64 § 1 i 2 K.s.h. Zgodnie z nimi, śmierć wspólnika powoduje rozwiązanie spółki. Jednak, pomimo śmierci wspólnika, spółka trwa nadal pomiędzy pozostałymi wspólnikami, jeżeli umowa spółki tak stanowi lub pozostali wspólnicy tak postanowią. Uzgodnienie takie powinno nastąpić niezwłocznie. Skoro zatem wspólnicy spółki podjęli uchwałę w tej sprawie, to organ podatkowy prowadził postępowanie z udziałem prawidłowo określonej strony – Spółki jawnej zgodnie z jej brzmieniem uwidocznionym w KRS.

Zasadne natomiast są zarzuty związane z naruszeniem w tej sprawie przepisów ustawy akcyzowej.

Przypomnieć należy, że przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja w przedmiocie określenia skarżącej spółce zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży paliwa opałowego za poszczególne miesiące 2010 r., która została wydana w konsekwencji stwierdzenia przez organ konieczności zastosowania podstawowej stawki podatkowej, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., z powodu niezłożenia przez skarżącą do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń, uzyskanych od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zdaniem organów celnych, niezłożenie zestawienia oświadczeń we właściwym terminie, wystarcza do odmowy zastosowania do sprzedaży paliwa do celów grzewczych preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Odnosząc się do takiego stanowiska, na wstępie należy zauważyć, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Na podstawie art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.2004.90.864/2) Trybunał Sprawiedliwości UE właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. Niewątpliwie aktami takim są dyrektywy unijne. Interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych. Istnieje więc w takiej sytuacji obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi w tym zakresie.

W myśl art. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L. 03.283.51, Dz.U.UE-sp. 09-1-405, dalej – dyrektywa energetyczna), Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Przy czym "produkty energetyczne" to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 (art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej. Zgodnie z art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

Zagadnienie niesprzeczności przepisów prawa krajowego z dyrektywą energetyczną nakładających na sprzedawców paliw obowiązek złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych oraz przewidującego, że w przypadku braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie stosowanie do sprzedanego paliwa stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, na skutek pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 562/14) stało się przedmiotem badania przez TSUE.

W wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r., w sprawie o sygn. C - 418/4, Trybunał nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy 2003/96, zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Trybunał wskazał, że dyrektywa energetyczna oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. TSUE podkreślił, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem.

Z tych względów, dla oceny zastosowania tzw. stawek sankcyjnych (art. 89 ust. 16 u.p.a.), w ocenie Sądu, zasadnicze znacznie mają ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Nie może stanowić jedynej przesłanki dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych niedopełnienie przez sprzedawcę wymogów formalnych – dokumentacyjnych.

W świetle przedstawionego poglądu przez TSUE, stanowisko organów, że art. 89 ust.16 u.p.a. wyraźnie dyskwalifikuje możliwość zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 nie może się ostać. W rozpoznawanej sprawie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych została zastosowana na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a. tylko z uwagi na niespełnienie przez skarżącą wymogów określonych w art. 89 ust. 14 u.p.a., to jest w sytuacji złożenia zestawienia oświadczeń po terminie. Wobec stwierdzonej przez Trybunał niezgodności normy prawa krajowego (art. 89 ust 16 u.p.a) jako naruszającej zasady proporcjonalności oraz ogólnej systematyki i celu dyrektywy energetycznej z prawem wspólnotowym należało odmówić jej zastosowania. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego polega bowiem na pierwszeństwie jego stosowania, a nie obowiązywania, zaś to pierwszeństwo zapewnia się przez odmowę zastosowania kolidującej normy krajowej w danym stanie faktycznym. Inaczej rzecz ujmując, zgodnie z dyrektywą energetyczną, jej celem i systematyką, rodzaj stosowanej stawki podatku akcyzowego dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego determinuje wyłącznie sposób jego wykorzystania. Błędy dokumentacyjne, które nie uniemożliwiają kontroli przeznaczenia oleju, nie powinny mieć żadnego znaczenia.

Z podanych względów, za zasadne należało uznać zarzuty pełnomocnika strony, dotyczące naruszenia prawa materialnego.

Przy ponownym rozpoznaniu organ podatkowy jest obowiązany uwzględnić treść wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r., o sygn. akt C-418/14 TSUE oraz ocenę faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w szczególności to, że stwierdzone uchybienia w zakresie nieterminowego złożenia miesięcznych zestawień oświadczeń odbiorców paliwa, z uwagi na formalny charakter, nie mogą być uznane za naruszenie warunku dla końcowego zużycia, o którym mowa w art. 21 ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE. W takiej sytuacji konieczne jest odniesienie się przez organy do pozostałych, materialnoprawnych warunków zastosowania stawki preferencyjnej.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.