Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1777/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2004-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del) Grażyna Jarmasz Sędziowie NSA (del) Józef Gach Asesor WSA Anna Znamiec (spr) Protokolant Iwona Sadowska - Białka " [...]" Spółka z o.o. w Z. na decyzję Izby Skarbowej w K. - Ośrodek Zamiejscowy w T. z dnia 26.07.2001r Nr. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1999r I. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ą decyzję organu I instancji. II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 300zł (trzysta złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] .04.2001 r. nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. określił [...] Spółce z o. o. w Z. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1999r. w wysokości [...] zł, zaległości podatkowej z tytułu zawyżenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1999 r. w wysokości [...] zł, odsetek od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1999r. w kwocie [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1999 r. podatnik dokonał nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł, wynikający z faktur wystawionych na inny podmiot, przy czym nabywca umieszczany na fakturach VAT został zmieniony notami korygującymi na [...] Spółka z o. o. W deklaracji VAT - 7 za miesiąc styczeń 1999 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym kwotę do zwrotu [...] zł, a kwotę [...] zł do przeniesienia na następny miesiąc. [...] Spółka z o. o. w Z.. została zawiązana w dniu [...] grudnia 1998 r. na podstawie aktu notarialnego Rep A nr [...]. W dniu [...].1998 r. Spółce został nadany nr NIP [...]. Na podstawie umowy kupna sprzedaży z dnia [...].12.1998 r. dokonana została na rzecz [...] Spółka z o. o. sprzedaż PW [...] którego właścicielem był Pan J. B., a w dniu[...] .03.1999 r. zawarto umowę dotyczącą sprzedaży pozostałej części przedsiębiorstwa na rzecz Spółki z o. o. W ocenie Inspektora Kontroli Skarbowej w oparciu o przedstawione przez podatnika dokumenty nie można stwierdzić, iż nastąpiła zmiana formy prawnej prowadzonej działalności na spółkę prawa handlowego, a Spółka z o.o. jest następcą prawnym zakupionego przedsiębiorstwa, gdyż nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 93 i 94 ustawy Ordynacja podatkowa.

W miesiącu styczniu 1999 r. w wyniku kontroli stwierdzono zaewidencjonowanie w rejestrach zakupu VAT Spółki z o. o. szeregu faktur VAT dotyczących innego podmiotu tj. PW [...] J. B., K. B., występującego w fakturach pod różnymi nazwami i adresami o jednolitym numerze NIP [...] . W związku z powyższym podatnik - [...] Spółka z o.o. nie miała prawa odliczyć podatku naliczonego od należnego z przedmiotowych faktur VAT. Zgodnie z przepisem par. 45 ust. l Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, póz. 1024 z późn. zm.) nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi może wystawić notę korygującą. Z treści przepisu nie wynika jednak, że notą korygująca można całkowicie zmienić nabywcę towaru. W świetle powyższego podatnik nie mógł w ocenie organu I instancji dokonać zmiany notą korygującą nabywcy towarów, a w konsekwencji przedmiotowe faktury, do których wystawiono noty korygujące nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisu art. 19 ust. l i 2 cyt. Ustawy, a także par. 54 ust. l cyt. Rozporządzenia Ministra Finansów. W związku z powyższym podatnik zawyżył w styczniu 1999 r. podatek naliczony o kwotę [...] zł.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie do Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w T., wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Odwołujący się podniósł, że [...] Spółka z o. o. była rzeczywistym odbiorcą towarów i usług. Część danych odbiorcy jak nazwa lub adres były zbieżne. Zdaniem odwołującego się na podstawie par. 45 cyt. Rozporządzenie Ministra Finansów można korygować jakiekolwiek informacje wiążące się ze sprzedawca lub nabywcą - w formie not korygujących, co nie ogranicza zakresu korygowania błędów co do sprzedawcy lub nabywcy.

Decyzją z dnia 26.07.2001 r. nr [...] Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w T. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko przyjęte przez Inspektora Kontroli Skarbowej zarówno, co do faktu, iż [...] Spółka z o. o. w Z. nie jest następcą prawnym PW [...] J. B. w rozumieniu przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa jak i co do interpretacji przepisu par 45 ust. l cyt. Rozporządzenia Ministra Finansów odnośnie zakresu danych zawartych w fakturach, które mogą podlegać korekcie na podstawie not korygujących.

Na powyższą decyzję Izby Skarbowej oraz utrzymującą ją w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej skargę wniosła [...] Spółka z o. o. w Z. Skarżący zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego. Podstawą do wystawienia, zdaniem skarżącego, not korygujących do faktur VAT z błędnym określeniem nabywcy było stanowisko Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w T., wyrażone w decyzji z dnia [...] .08.2000 r. oraz interpretacja dokonana przez Sędziego NSA Janusza Zubrzyckiego zamieszczona w Leksykonie VAT- Oficyna Wydawnicza Unimex we Wrocławiu. Skarżący podnosi, że w zakwestionowanych fakturach VAT część danych była prawdziwa np. nazwa nabywcy, adres, pierwszy człon NIP. Zgodnie z przepisem par. 45 ust, l cyt. Rozporządzenia Ministra Finansów - zdaniem skarżącego - istnieje możliwość wystawienia przez nabywcę towaru lub usługi noty korygującej zmieniającej dane dotyczące nabywcy. Ponadto skarżący podkreśla, że towar został odebrany przez [...] Spółkę z o. o. jako zamawiającego.

W odpowiedzi na skargę Izba Skargowa w K. Ośrodek zamiejscowy w T. wnosząc o oddalenie skargi, wskazała, że sam fakt określenia w Rozporządzeniu pozycji w fakturze, w których pomyłki nie mogą być korygowane notami korygującymi nie uzasadnia twierdzenia, że w myśl par. 45 ust. l cyt. Rozporządzenia można za pomocą noty korygującej zmienić podmiot umowy sprzedaży z jednego na inny. [...] Spółka z o. o. rozpoczęła działalność z dniem[...] .01.1999 r., a P W [...] J.B. zaprzestało wykonywania czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług z dniem[...]. 03.1999 r. Obydwa podmioty istniały zatem w momencie wystawiania kwestionowanych faktur VAT. Izba Skarbowa w decyzji z dnia 30.08.2000 r. dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. uchylającej decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej nie zajęła rozstrzygnięcia w kwestii podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art.97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi.

Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżoną decyzją z dnia 26.07.2001 r. Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w T. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z dnia[...] .04.2001 r. w przedmiocie określenia

stronie skarżącej kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1999 r. w wysokości [...] zł, zaległego podatku z tytułu zawyżenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1999 r. w wysokości [...] zł, odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej nadzień wydania decyzji organu I instancji - w kwocie [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1999 r. w kwocie [...] zł. Organy I i II instancji przyjęły, że skarżący w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1999 r. dokonał nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł, wynikający z faktur wystawionych na inny podmiot, przy czym nabywca umieszczany na zakwestionowanych fakturach VAT został zmieniany notami korygującymi na stronę skarżąca Firmę [...] Spółka z o .o. z siedzibą w Z.

W ocenie Sądu, Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. i Izba Skarbowa w Krakowie Ośrodek Zamiejscowy w T. dokonały niewłaściwej wykładni przepisu par. 45 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, póz. 1024 z późn. Zm.), przyjmując że skarżący nie miał prawnej możliwości wystawiania not korygujących zmieniających wpisanego na fakturze nabywcę towaru lub usługi. Zgodnie z treścią przepisu par. 45 cyt. Rozporządzenia nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierająca pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury wymienionych enumeratywnie w par. 38 ust. l pkt 5-12 cyt. Rozporządzenia (jednostka miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług, cena jednostkowa netto, wartość sprzedaży netto, stawki podatku, suma wartości sprzedaży netto towarów lub wykonywanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatkowe i zwolnionych od podatku, kwota podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów usług z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatkowych, wartość sprzedaży brutto, kwota należności ogółem wraz z należnym podatkiem) może wystawić notę korygującą. Na mocy par. 45 ust. 4 cyt. Rozporządzenia jeżeli wystawca faktury zgadza się z treścią noty, potwierdza jej treść podpisem osoby uprawnionej do wystawienia faktury. Podatnik, który otrzymał kopię potwierdzonej noty korygującej może zmniejszyć podatek należny o podatek naliczony w rozliczeniu za okres określony w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Istotnie, przepis par. 45 cyt. Rozporządzenia nie może stanowić podstawy do zmiany podmiotu umowy sprzedaży za pomocą noty korygującej z jednego istniejącego realnie podmiotu na drugi podmiot również mający swój byt prawny. W opisanym powyżej trybie mogą być prostowane pomyłki dotyczące konkretnego podatnika, będącego nabywcą towaru lub usługi. Kwestią jednak zasadniczą i wymagającą ustalenia w pierwszej kolejności jest ustalenie nabywcy towaru, będącego stroną umowy sprzedaży. Organy I i II instancji pominęły kwestię ustalenia kto był nabywcą towaru, kto zawierał umowy sprzedaży komu był dostarczany towar, bądź na czyją rzecz były świadczone usługi. Dopiero wyjaśnienie tych kwestii pozwoliłoby na udzielenie odpowiedzi, czy skarżący był uprawniony do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z kwestionowanych faktur VAT do których zostały wystawione noty korygujące. Pomimo, twierdzeń strony skarżącej, iż nabywcą towarów bądź usług był skarżący nie wyjaśniły powyższych kwestii. Adresatem normy zawartej w par. 45 cyt Rozporządzenia jest nabywca towaru lub usługi, a zatem organ podatkowy rozpoznając sprawę powinien ustalić podmiot, który był nabywcą towaru lub usługi w zakresie objętym spornymi fakturami VAT do których skarżący wystawił noty korygujące. Zaskarżona decyzja narusza zatem przepisy prawa materialnego, a to art. 45 cyt. Rozporządzenia oraz przepisy prawa procesowego, a to art. 122 i art. 187 par. l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 z późn. Zm.), gdyż zarówno organ I jak II instancji nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego w sprawie.

W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 par. l pkt l lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270)

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270).