Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 716/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Alina Dominiak, Sędziowie: Sędzia WSA Jolanta Sudoł (spr.), Sędzia WSA Paweł Mierzejewski, Protokolant: Starszy Sekretarz Sądowy Kinga Czernis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2022 r. sprawy ze skarg "A" Spółki Akcyjnej z siedzibą w [...] i "B" z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 28 czerwca 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia wartości celnej towaru oraz kwoty długu celnego oddala skargi.


UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2018 r. spółka C. z siedzibą w G. (dalej powoływana również jako - "C. [...]"), działając w imieniu i na rzecz [...] spółki A. z siedzibą w T. (w skrócie dalej jako "A. " lub "[...] spółka"), dokonała zgłoszenia celnego towaru do procedury dopuszczenia do obrotu poprzez wpis do rejestru procedury uproszczonej, poprzedzony powiadomieniem [...]. Następnie, w dniu 18 grudnia 2018 r., spółka C. [...], działając jako przedstawiciel bezpośredni [...] spółki złożyła elektroniczne zgłoszenie celne uzupełniające odnoszące się do ww. powiadomienia.

W pozycji 1 zgłoszenia celnego zgłoszono obuwie dziecięce niezakrywające kostki o cholewkach z tworzyw sztucznych - 784 par, gdzie wartość towarów zadeklarowano na kwotę 548,80 USD (tj. 2.081 PLN - pole 46), w pozycji 2 zgłoszono obuwie damskie z tworzyw sztucznych - 6.516 par, gdzie wartość towarów zadeklarowano na kwotę 5.469,60 USD (tj. 20.783 PLN - pole 46), w pozycji 3 zgłoszono obuwie męskie z tworzyw sztucznych - 9.264 par, gdzie wartość towarów zadeklarowano na kwotę 8.337,60 USD (tj. 31.611 PLN - pole 46), w pozycji 4 zgłoszono obuwie dziecięce i męskie z tworzyw sztucznych - 4.588 par, gdzie wartość towarów zadeklarowano na kwotę 3.745,20 USD (tj. 14.200 PLN - pole 46), w pozycji 5 zgłoszono obuwie damskie z tworzyw sztucznych - 2.364 par, gdzie wartość towarów zadeklarowano na kwotę 2.127,60 USD (tj. 8.067 PLN - pole 46).

Przedmiotowe towary przywiezione zostały z Chińskiej Republiki Ludowej i zakupione zostały od B. z H. Warunki dostawy - CIF G. W polu 44 zgłoszenia we wszystkich pięciu pozycjach, jako podstawę sporządzenia wskazano fakturę zakupu, ofertę handlową, umowę sprzedaży. Jednocześnie w polu tym zadeklarowano kod A00PL, wskazujący na brak powiązań pomiędzy kupującym i sprzedającym.

Ponieważ zgłoszenie celne spełniało wymogi formalne zostało przyjęte i zarejestrowane pod numerem [...]

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego, po zakończeniu kontroli ww. zgłoszenia celnego i załączonych dokumentów, decyzją z dnia 30 września 2020 r. (nr[...]) określił wartość celną dla towaru ujętego w poz. 1 zgłoszenia w kwocie 8.702 zł (punkt 1 decyzji), wartość celną dla towaru ujętego w poz. 2 zgłoszenia w kwocie 103.930 zł (punkt 2 decyzji), wartość celną dla towaru ujętego w poz. 3 zgłoszenia w kwocie 153.227 zł (punkt 3 decyzji), wartość celną dla towaru ujętego w poz. 4 zgłoszenia w kwocie 50.101 zł (punkt 4 decyzji), wartość celną dla towaru ujętego w poz. 5 zgłoszenia w kwocie 38.297 zł (punkt 5 decyzji), określił kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą należną wynikającą z długu celnego, a kwotą określoną w zgłoszeniu, w wysokości 46.695 zł (punkt 6 decyzji).

Decyzja ta została skierowana do dłużników solidarnych: importera towaru - A. z siedzibą w E. oraz jego przedstawiciela bezpośredniego - C.

Organ dokonał ustalenia wartości celnej zgłoszonych towarów przy użyciu metody zastępczej, określonej w art. 74 ust. 2 lit. b) rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE. L 269 z 2013 r.; dalej powoływanego w skrócie jako: "UKC"), po wyeliminowaniu innych metod przewidzianych w art. 74 UKC, ustalając wartość celną towaru na podstawie informacji o wartości towarów podobnych uzyskanych z Systemu Analiz Zgłoszeń Celnych "ALINA".

Od powyższej decyzji A. wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 74 ust. 1 i ust. 2 lit. b) UKC oraz art. 141 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. L 343.558 z dnia 29 grudnia 2015 r.; dalej w skrócie jako: "rozporządzenie wykonawcze" bądź "RW").

Zdaniem A. organ niezasadnie zastosował wskazane powyżej przepisy prawa unijnego ponieważ nie dysponując towarami nie był w stanie określić jakie posiadają one cechy. W konsekwencji nie mógł określić czy towary te noszą cechy towarów podobnych i określić ich wartości. Wartość towarów podana do zgłoszenia, w ocenie [...] spółki, była prawidłowa. Dodatkowo A. zarzuciła organowi naruszenie art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne poprzez jego niezastosowanie oraz brak kompletnego materiału dowodowego z uwagi na niedokonanie oceny towaru. Zdaniem [...] spółki tylko taki materiał mógłby stanowić podstawę do wydania decyzji określającej wartość celną towarów. A. zarzuciła również organowi naruszenie art. 191 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne poprzez dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego. Według A. organ celny zakwalifikował importowane obuwie jako podobne do towarów stanowiących materiał porównawczy nie mając możliwości ich porównania w zakresie ich cech fizycznych, a także estetycznych. Dodatkowo organ nie stwierdził, czy przedmiotowe towary były obarczone wadami fabrycznymi oraz nie ustalił relacji jakości i wykonania przedmiotowego obuwia do ich wartości, co ma istotny wpływ na uznanie, czy były one podobne do towarów stanowiących materiał porównawczy.

Odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego wniosła także spółka C.

Zaskarżając decyzję organu pierwszej instancji spółka sformułowała przede wszystkim zarzut bezpodstawnego uznania jej za dłużnika. W zakresie wartości celnej, zarzuciła organowi, obrazę przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 70 i art. 74 UKC oraz art. 140 i art. 141 RW, a także art. 77 UKC in fine.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań złożonych przez A. i C. decyzją z dnia 28 czerwca 2021 r. (nr[...]), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej zwanej w skrócie jako: "o.p.") oraz art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r., poz. 1382), utrzymał w mocy zakwestionowaną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 70 ust. 1 i ust. 2 UKC zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, to jest cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Odstępstwo od tej zasady przewiduje art. 140 RW. Zgodnie z ustępem 1 tego artykułu, w przypadku gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 kodeksu, mogą one wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. Treść ust. 2 stanowi z kolei, że jeśli wątpliwości nie zostaną rozwiane, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 kodeksu. Zastosowanie omawianego przepisu wiąże się z koniecznością uzasadnienia przyczyn zakwestionowania ceny transakcyjnej towaru poprzez wykazanie niewiarygodności przedstawionych dokumentów lub informacji służących do określenia wartości celnej towarów.

W przypadku towaru opisanego w pozycji 1 zgłoszenia celnego jako obuwie dziecięce niezakrywające kostki o cholewkach z tworzyw sztucznych zadeklarowano wartość równą 548,80 USD za 784 pary, wynikającą z faktury. Wartość ta wyrażona w walucie krajowej wynosi 2.081 PLN (pole 46 zgłoszenia celnego) i 2,65 PLN za parę. Wartość towaru w postaci obuwia damskiego z tworzyw sztucznych (poz. 2 zgłoszenia celnego) została określona w fakturze zakupu na 5.469,60 USD za 6.516 par, wyrażona w walucie krajowej wynosi 20.783 PLN (pole 46 zgłoszenia celnego), 3,18 PLN za parę. Wartość towaru w postaci obuwia męskiego z tworzyw sztucznych (poz. 3 zgłoszenia celnego) została określona w fakturze zakupu na 8.337,60 USD za 9.264 par, tj. 31.611 PLN (pole 46 zgłoszenia celnego) i 3,41 PLN za parę. Wartość towaru w postaci obuwia dziecięcego i męskiego z tworzyw sztucznych (poz. 4 zgłoszenia celnego) została określona w fakturze zakupu na 3.745,20 USD za 4.588 par, tj. 14.200 PLN (pole 46 zgłoszenia celnego) i 3,09 PLN za parę. Wartość towaru w postaci obuwia damskiego z tworzyw sztucznych (poz. 5 zgłoszenia celnego) została określona w fakturze zakupu na 2.127,60 USD za 2.364 par, tj. 8.067 PLN (pole 46 zgłoszenia celnego) i 3,41 PLN za parę.

Faktura wskazuje, że przedmiotowe towary zostały zakupione na bazie warunków dostawy CIF G., co oznacza, że cena zakupu, oprócz wartości samych towarów, zawiera również koszty ich transportu i ubezpieczenia poniesione z Chin do G. Natomiast spółka nie wytłumaczyła deklarowanej niskiej ceny transakcyjnej przedmiotowych towarów. Pomimo wezwania do uzupełnienia dokumentów o kolejne dowody (pisma z 29 marca i 26 lipca 2019 r.) potwierdzające dokonaną płatność na rzecz eksportera przez A. za towar czy dokumentów odprawy celnej w eksporcie w Chinach nie przedstawił on takich dowodów. Przedłożone zaś w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego wydruki ofert handlowych dotyczących sprzedaży na rynku polskim towaru w typie odpowiadającym butom będących przedmiotem importu, potwierdzają jedynie wątpliwości jakie powziął organ pierwszej instancji co do zaniżonej wartości celnej towaru.

W tych okolicznościach, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji miał prawo powziąć wątpliwości co do wiarygodności zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej towarów, a co za tym idzie, że wartość ta stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w cyt. wyżej art. 70 ust. 1 i ust. 2 UKC. Jak słusznie bowiem wskazał organ pierwszej instancji, w deklarowanej cenie, oprócz kosztów transportu, zawierają się również koszty związane bezpośrednio z wytworzeniem towarów, takie jak koszty projektowe i zużytych surowców, parku maszynowego, siły roboczej, a także zysk producenta i zysk eksportera. Niewątpliwie są to konieczne koszty ponoszone w związku z produkcją i sprzedażą wszelkich towarów, również sprowadzonych przez stronę, budujące ostateczną cenę tych towarów. Wyjaśnienia dotyczące okoliczności zakupu towarów i zapłaty za nie prowadzą do wniosku, że poszczególni uczestnicy transakcji musieliby zrezygnować ze swojego zysku, bądź ponieść koszty zawartych transakcji.

Organ odwoławczy podkreślił, że znaczenie ma również fakt powiązania ze sobą kupującego i sprzedającego. W realiach rozpoznawanej sprawy osobą działającą w imieniu [...] spółki B., jak i A. okazała się być ta sama osoba - J. Y.. Powiązanie to potwierdził sam importer w piśmie z dnia 30 września 2019 r. kierowanym do C. Organ odwoławczy nie dał wiary tłumaczeniom A. zawartym w odwołaniu, że cena sprowadzonego towaru jest niska, gdyż jest to towar "stokowy", wskazując w tym zakresie, że z postanowień kontraktu handlowego wynika, że sprzedający udzielił importerowi prawa do reklamacji w przypadku stwierdzenia rozbieżności w ilości lub jakości towaru. Te zapisy kontraktu potwierdzają, że Spółka ma świadomość, że przedmiotowy towar jest pełnowartościowy. Organ odwoławczy stwierdził, że wobec uzasadnionych wątpliwości co do tego, czy zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wartość celna stanowi całkowitą płatność za przedmiotowe towary organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił od ustalenia wartości celnej sprowadzonych towarów w oparciu o art. 70 UKC, tj. metodę ceny transakcyjnej. Podkreślając, że badanie wiarygodności cen deklarowanych przez importerów i wynikających z dokumentów nie musi prowadzić do ustalenia rzeczywistej ceny zapłaconej, ale jedynie do ustalenia, że zadeklarowana cena jest niewiarygodna w aspekcie ustalenia wartości celnej. Wobec powyższego, organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 140 RW.

Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał także zarzut naruszenia art. 70 UKC wskazując, że konsekwencją odstąpienia od ustalenia wartości celnej towarów na podstawie tego przepisu była konieczność ustalenia ich wartości celnej w oparciu o jedną z zastępczych metod ustalania wartości celnej przewidzianych przepisami UKC.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 74 ust. 1 UKC jeżeli wartość celna towarów nie może zostać ustalona na podstawie art. 70, ustala się ją, stosując kolejno procedury z ust. 2 lit. a-d aż do pierwszej litery, na podstawie której możliwe będzie ustalenie wartości celnej towarów. Na wniosek zgłaszającego kolejność stosowania ust. 2 lit. c i d zostaje zmieniona. Przepis art. 74 UKC reguluje sposób określania wartości celnej towaru przyjmując zasadę, że kolejna metoda znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy nie można ustalić tej wartości na podstawie poprzedniej. Organ pierwszej instancji posłużył się zastępczą metodą ustalania wartości określoną w art. 74 ust. 2 lit. b) UKC - wartości transakcyjnej podobnych towarów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ wyjaśnił brak możliwości ustalenia wartości celnej sprowadzonego towaru metodą zastępczą wartości transakcyjnej towarów identycznych.

Organ odwoławczy podkreślił, iż niezrozumiałym jest dla niego sugerowanie w odwołaniu przez A., że organ pierwszej instancji nie mógł zastosować metody kalkulowanej przywołując wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 9 listopada 2017 w sprawie C-46/16. Zgodnie bowiem z zapisami art. 74 ust. 1 UKC metoda ustalania wartości celnej z wykorzystaniem wartości transakcyjnej towarów podobnych ma pierwszeństwo przed metodą kalkulowaną. Zatem zgodnie z przywołanymi powyżej przepisami art. 74 ust. 2 UKC metoda towarów podobnych jako wcześniej wymieniona ma pierwszeństwo w zastosowaniu przed metodą kalkulowaną ustalania wartości celnej towaru. Organ uzyskał materiał porównawczy pozwalający na zastosowanie metody transakcyjnej towarów podobnych stosownie do art. 74 ust. 2 lit. b) UKC i zgodnie z tą metodą ustalił wartość towarów. Jako materiał porównawczy dla towaru z poz. 1 wyodrębnił 5 zgłoszeń celnych:

- [...] z dnia 23 sierpnia 2018 r. (poz. 6/10)

- [...] z dnia 23 sierpnia 2018 r. (poz. 6/10)

- [...] z dnia 3 sierpnia 2018 r. (poz. 1/3)

- [...] z dnia 14 sierpnia 2018 r. (poz. 2/2)

- [...] z dnia 14 sierpnia 2018 r. (poz. 2/5).

Ceny transakcyjne towarów objętych tymi zgłoszeniami kształtowały się w przedziale od 11,10 zł za parę do 17,46 zł za parę. Najniższa cena - 11,10 zł za parę, została przyjęta za podstawę do ustalenia wartość celnej, zgodnie z art. 141 ust. 3 RW, zgodnie z którym jeżeli stwierdzono istnienie dwóch lub większej ilości wartości transakcyjnych towarów identycznych lub podobnych, dla ustalania wartości celnej przywożonych towarów stosuje się najniższą z tych wartości.

Analogicznie dla towaru z poz. 2 wyodrębniono 5 zgłoszeń celnych:

- [...] z dnia 4 września 2018 r. (poz.2/3),

- [...] z dnia 9 sierpnia 2018 r. (poz.3/3),

- [...] z dnia 30 października 2018 r. (poz.2/3),

- [...] z dnia 16 sierpnia 2018 r. (poz.2/2),

- [...] z dnia 4 września 2018 r (poz. 1/2).

Ceny transakcyjne towarów objętych tymi zgłoszeniami kształtowały się w przedziale od 15,95 zł za parę do 22,21 zł za parę. Najniższa cena 15,95 zł za parę została przyjęta za podstawę do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru. Analogicznie dla towaru z poz. 3 wyodrębniono 5 zgłoszeń celnych:

- [...] z dnia 12 września 2018 r. (poz. 1/1),

- [...] z dnia 30 października 2018 r. (poz. 1/1),

- [...] z dnia 17 października 2018 r. (poz. 1/2),

- [...] z dnia 1 sierpnia 2018 r. (poz. 1/1),

- [...] z dnia 4 września 2018 r. (poz. 3/3).

Ceny transakcyjne towarów objętych tymi zgłoszeniami kształtowały się w przedziale od 16,54 zł za parę do 23,11 zł za parę. Najniższa cena 16,54 zł za parę, została przyjęta za podstawę do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru. Analogicznie dla towaru z poz. 4 wyodrębniono 5 zgłoszeń celnych:

- [...] z dnia 3 sierpnia 2018 r. (poz. 2/4),

- [...] z dnia 12 października 2018 r. (poz. 6/9),

- [...] z dnia 6 sierpnia 2018 r. (poz. 1/1),

- [...] z dnia 11 października 2018 r. (poz. 1/2),

- [...] z dnia 14 września 2018 r. (poz. 1/1).

Ceny transakcyjne towarów objętych tymi zgłoszeniami kształtowały się w przedziale od 10,92 zł za parę do 21,84 zł za parę. Najniższa cena - 10,92 zł za parę, została przyjęta za podstawę do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru. Analogicznie dla towaru z poz. 5 wyodrębniono 5 zgłoszeń celnych:

- [...] z dnia 3 września 2018 r. (poz. 2/2),

- [...] z dnia 24 sierpnia 2018 r. (poz. 1/1),

- [...] z dnia 5 września 2018 r. (poz. 1/1),

- [...] z dnia 30 października 2018 r. (poz. 1/1),

- [...] z dnia 26 października 2018 r. (poz. 2/3).

Ceny transakcyjne towarów objętych tymi zgłoszeniami kształtowały się w przedziale od 16,20 zł za parę do 18,34 zł za parę. Najniższa cena - 16,20 zł za parę, została przyjęta za podstawę do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w celu pozyskania materiałów porównawczych dokonał przeglądu bazy danych - Systemu Zgłoszeń Celnych ALINA, zawierającej informacje o towarach zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu na obszarze Unii, kierując się takimi kryteriami, jak: rodzaj towaru, klasyfikacja taryfowa wyłącznie do tego samego kodu CN, co towary których wartość miała być określona, warunki dostawy towarów, skład surowcowy i sposób (jakość) wykonania, opis szczegółowy towarów zawarty w polu 31 zgłoszeń celnych, wielkość partii towarów będących przedmiotem transakcji, renomę marki lub okoliczność obrotu towarem niemarkowym, ten sam kierunek handlu, zbliżony przedział czasowy przywozu. Wobec braku w aktach sprawy jednoznacznej informacji odnośnie tego, kto jest producentem sprowadzonych towarów, do ustalenia ich wartości organ pierwszej instancji miał prawo przyjąć materiał porównawczy dotyczący towarów wytworzonych (eksportowanych) przez inną osobę.

Organ odwoławczy nie zgodził się z przedstawioną w odwołaniu przez C. interpretacją dotyczącą orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie nr C-291/15 z 16 czerwca 2016 r. Zdaniem organu w przedmiotowym orzeczeniu Trybunał nie orzekł, że dla zakwestionowania wartości transakcyjnej konieczne jest ustalenie przez organ celny statystycznej średniej wartości w przywozie towarów porównywalnych. Trybunał wskazał natomiast, że jest to możliwy do zastosowania przez organy celne sposób zakwestionowania deklarowanej ceny transakcyjnej, który nie jest sprzeczny z postanowieniami art. 181a WKC (obecnie art. 140 Rozporządzenia wykonawczego).

Odnosząc się zaś do wskazywanych orzeczeń TSUE: z dnia 19 października 2000 r. w sprawie C-15/99, z dnia 16 listopada 2006 r. w sprawie C-306/04, z dnia 19 marca 2009 r. w sprawie C-256/07, z dnia 12 grudnia 2013r. w sprawie C-l 16/12, organ wskazał, że rzeczywiście Trybunał, powołując się na wcześniejsze orzecznictwo, stwierdził w nich, że "(...) uregulowania wspólnotowe dotyczące obliczania wartości celnej mają na celu ustanowienie sprawiedliwego, jednolitego i bezstronnego systemu, wykluczającego stosowanie arbitralnych lub fikcyjnych wartości celnych (wyroki: z dnia 6 czerwca 1990 r. w sprawie C-11/98 Unifert, Rec. str. 1-2275, pkt 35 oraz z dnia 19 października 2000 r. w sprawie C-15/99 Sommer, Rec. str. 1-8989, pkt 25)". C. [...] pominął jednak, że równocześnie Trybunał dobitnie wskazał: "Wartość celna musi zatem odzwierciedlać faktyczną wartość ekonomiczną przywożonego towaru i w związku z tym uwzględniać wszystkie elementy tego towaru, które przedstawiają wartość ekonomiczną. Takie stanowisko Trybunał zajął także w wyroku w sprawie C-291/15 (pkt 26) "Wartość transakcyjna powinna bowiem odzwierciedlać rzeczywistą wartość gospodarczą przywożonego towaru, a także uwzględniać ogół części składowych tego towaru, które mają wartość gospodarczą (wyrok z dnia 12 grudnia 2013 r., Christodl i in., C-l 16/12, EU:C:2013:825, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo)." Niewątpliwie koszty związane bezpośrednio z wytworzeniem towarów, takie jak koszty projektowe i zużytych surowców, parku maszynowego, siły roboczej, a także zysk producenta i zysk eksportera są składowymi rzeczywistej wartości gospodarczej przywożonego towaru.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem A., że organ pierwszej instancji wydając rozstrzygnięcie nie wykazał, iż towar stanowiący materiał porównawczy, na podstawie którego ustalana jest wartość kwestionowanego towaru, spełnia wymagania definicji towarów podobnych określonej w Komentarzu 1.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO. Towary podobne w rozumieniu Porozumienia to towary posiadające tę samą jakość, cechy fizyczne, renomę. W tym zakresie wskazał, że organ pierwszej instancji dokonując wyboru materiału porównawczego kierował się rodzajem towaru, klasyfikacją taryfową wyłącznie do tego samego kodu CN, co towary których wartość miała być określona, skład materiałowy i podobne cechy kierując się opisem towarów zawartym w polu 31 zgłoszeń celnych, wywieziony do UE w tym samym lub zbliżonym czasie, co towar dla którego ustalana jest wartość celna. Powyższe kryteria spełniają warunki określone w powyżej przytoczonej definicji towarów podobnych.

Zdaniem organu odwoławczego nie ma potrzeby pobrania próbek i wykonanie ich badania na podstawie art. 91 ustawy - Prawo celne, by potwierdzić cechy towaru niezbędne do ustalenia jego wartości celnej. Przepis ten dotyczy badań i analiz towaru w celu dokonania ich identyfikacji przykładowo dla potrzeb dokonania ich prawidłowej klasyfikacji taryfowej. W rozpoznawanej sprawie natomiast nie ma sporu co do rodzaju towaru, jego składu i identyfikacji, a stan towaru pozwala na właściwe określenie wartości celnej towaru.

Odnosząc się z kolei do zarzutu C. [...] G. S.A., dotyczącego bezpodstawnego uznania jej za dłużnika solidarnego, współzobowiązanego do uiszczenia kwoty należności celnych, organ odwoławczy wyjaśnił, że w przypadku długu celnego z tytułu objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu (w następstwie przyjęcia zgłoszenia celnego) krąg dłużników celnych określa przepis art. 77 ust. 3 UKC. W oparciu o posiadane upoważnienie nr [...] C. [...] dokonał zgłoszenia nie tylko na rzecz, ale i w imieniu importera, jako przedstawiciel bezpośredni, co do zasady nieodpowiadający za dług celny. Uznania C. [...] za dłużnika solidarnego bierze się z ostatniego zdania ww. przepisu, z którego wynika, że każdy - a zatem również przedstawiciel bezpośredni - kto odpowiada za podanie, na skutek co najmniej braku należytej staranności, nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym jest także dłużnikiem. W odpowiadającym art. 77 ust. 3 UKC przepisie art. 201 ust. 3 poprzednio obowiązującego WKC, zawarte było bowiem zastrzeżenie, że możliwość rozszerzenia kręgu dłużników o osoby dostarczające nieprawidłowych danych do zgłoszenia celnego, uzależniona jest od wprowadzenia stosownego uregulowania przez prawodawcę krajowego, z czego Polska nie skorzystała.

C. korzystając z pozwolenia nr [...] zgłosił w imieniu i na rzecz A. obuwie sprowadzone z Chin poprzez wpis do rejestru poprzedzony powiadomieniem organu celnego. Organ celny nie zareagował na ww. powiadomienie w ciągu 30 minut, co zgodnie z pkt. 15.2.8 pozwolenia było jednoznaczne ze zwolnieniem towaru do procedury w tym samym dniu. Zgłoszenie celne zostało sporządzone na podstawie kontraktu, faktury, oferty towarowej. Dokumenty te zostały podpisane przez panią J. Y., działającą za eksportera towaru – [...] spółkę B. Osoba o tożsamym imieniu i nazwisku, tym razem działając w imieniu importującej towar [...] spółki A., udzieliła agencji celnej pełnomocnictwa nr [...] do reprezentowania jej w charakterze przedstawiciela bezpośredniego.

Z zebranych w sprawie dowodów, w tym z zeznań świadków nie wynika, aby przedstawiciel celny weryfikował fakt powiązań eksportera i importera. Importer zlecając dokonanie formalności celnych profesjonalnemu przedsiębiorcy - agencji celnej - może zakładać, że zostanie poproszony o podanie wszystkich informacji mających znaczenie dla dokonania zgłoszenia celnego towaru. Niepodanie przez importera z jego własnej inicjatywy danych dotyczących np. specyficznych (nietypowych) cech towaru, czy informacji o jego powiązaniu z eksporterem, nie pozwala na ich automatyczne wykluczenie. W niniejszym przypadku można mówić o kwalifikowanym wręcz uchybieniu C. w tym sensie, że nie zażądała od importera informacji odnośnie ewentualnego istnienia powiązania, pomimo istnienia poważnej przesłanki wskazującej na taką możliwość (zbieżność danych osoby reprezentującej kupującego i sprzedającego). Zbieżność danych osobowych osoby reprezentującej obie strony transakcji nie wzbudziła czujności ani agenta celnego sporządzającego zgłoszenie celne, ani innych pracowników. Organ podkreślił, że uchybienie agencji celnej nie miało charakteru błędu biernego, polegającego na niewypełnieniu jakiegoś pola w zgłoszeniu, lecz czynnego: agent celny zatrudniony w C. w polu 44 dokumentu SAD wpisał kod A00PL, który oznacza, iż eksporter i importer nie są ze sobą powiązani. Tymczasem, zgromadzone dowody wskazują, że stwierdzenie przeciwnego faktu przez pracowników C. było co najmniej możliwe.

W dniu 30 września 2020 r. zeznania w charakterze świadka złożyła K. S., doradca klienta ("handlowiec") w C., której zadaniem była opieka nad klientem i stały z nim kontakt oraz pomoc agentom celnym w kontaktowaniu się z klientem. Zeznała ona, iż oprócz dokumentów handlowych, tj. faktury, konosamentu i specyfikacji towarów - packing list (odpowiedź na pytanie nr 16) dysponowała również upoważnieniem wydanym przez A. dla C. "(...) ja muszę ściągnąć upoważnienie od klienta" (odpowiedź na pytanie nr 19). K. S. odniosła się również do raportu ze spotkania z klientem w dniu 9 listopada 2018 r., który został przedłożony przez A. D. podczas jej przesłuchania w charakterze świadka w dniu 2 września 2020 r. Jak zeznała K. S. "karta klienta" [...] - została sporządzona jako dokument sprawozdawczy z jej spotkania z T. P. i A. K.. Z zeznań K. S. nie wynika, aby byli oni byli pracownikami lub pełnomocnikami [...] spółki A. (zresztą jej nazwa nie padła nawet podczas spotkania i jak zeznała K. S. została dopisana w treści "karty klienta" w terminie późniejszym). Rozmówcy K. S. mieli działać jako pośrednicy współpracujący z bliżej nieokreślonym przedsiębiorcą zamierzającym wejść na rynek (odpowiedź na pytanie nr 6). Kolejny świadek - A. G., pracujący w C. na stanowisku kierownika działu (oddziału [...]) zeznał, że "Umowę cywilnoprawną (upoważnienie) przedstawia i uzyskuje handlowiec." Koresponduje to z zeznaniem K. S. i dowodzi tego, że posiadała ona dostęp do kompletu dokumentów mogących świadczyć o istnieniu powiązań pomiędzy kupującym (A. z E.) i sprzedającym (B. z H.). Ewentualny brak właściwego przepływu informacji między poszczególnymi działami agencji celnej C. nie byłby okolicznością umniejszającą odpowiedzialność przedstawiciela celnego. Ponadto, pełnomocnik A. przedłożyła w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego pismo z 30 września 2019 r. kierowane do C. [...] wzywające do wskazania przyczyn wpisu w polu 44 dokumentu SAD kodu A00PL. Na dowód jego wysyłki załączyła potwierdzenie nadania przesyłki poleconej o nr [...]. Pismo to zostało odebrane 7 października 2019 r. W piśmie tym przytoczono stwierdzenie przedstawiciela A. J. Y. " (...) nikt z ramienia C. przed dokonaniem zgłoszeń celnych nie zwracał się do niej z jakimkolwiek zapytaniem w zakresie powiązań (...)". Ani w odwołaniu, ani na żadnym etapie prowadzonego postępowania C. [...] nie wyjaśnił tej kwestii.

Kolejną przesłanką do przypisania odpowiedzialności za dług celny jest akceptacja i brak reakcji na skrajnie niską wartość transakcyjną deklarowaną przez importera. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że C. będąc spedytorem, przewoźnikiem i agencją celną, a nie rzeczoznawcą majątkowym i nie ma wiedzy na temat wartości obuwia z Chin. Sporządzająca zgłoszenie agencja celna powinna kierować się z wiedzą i zasadami życiowego doświadczenia.

W tym zakresie wskazano, że P. O., pełnomocnik zarządu spółki C. słuchany w charakterze świadka przed finansowym organem postępowania przygotowawczego Naczelnikiem [...] Urzędu Celno-Skarbowego w dniu 14 maja 2020 r. zeznał, że około października-listopada 2018 r. podczas spotkania w Oddziale Celnym [...] w G. dowiedział się od kierującego nim funkcjonariusza, że "(...) jest problem z wartością towarów zgłaszanych za pośrednictwem C. [...]." P. O. zeznał ponadto, że zaraz po tym spotkaniu przeprowadził rozmowę z pracownikami działu celnego C. w trakcie którego zakazał obsługi dalszych zgłoszeń dla spółki A. W konsekwencji współpraca z [...] spółką nie była kontynuowana. C. posiadał wiedzę odnośnie zastrzeżeń, co do rażąco niskiej wartości obuwia importowanego i ich nie kwestionował. W konsekwencji organ odwoławczy doszedł do przekonania, że C. należało uznać, obok [...] spółki za dłużnika solidarnego.

Skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku C. z siedzibą w G. (dalej także - jako "skarżąca spółka"), wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 121 § 1 o.p. poprzez nałożenie na skarżącą spółkę solidarnego z importerem obowiązku zapłaty ustalonej różnicy należności celnych podczas, gdy C. działał na podstawie upoważnienia bezpośredniego, a importerem był A. z E., co spowodowało naruszenie przez organ zasady zaufania do organów podatkowych;

2. art. 180 § 1, art 181 i art. 187 § 1 i 2 o.p. poprzez:

a) brak przeprowadzenia dowodu z zeznań T. P., A. K. - agentów A. z E., oraz A. D. - pracownika A. z E.,

b) brak wystąpienia do C. o wyjaśnienie przyczyn wpisania w polu 44 zgłoszenia celnego kodu A00PL,

c) brak podjęcia przez organ czynności ustalających, czy kontrahent, od którego A. nabył obuwie faktycznie sprzedał towar za wykazaną cenę, podczas gdy przeprowadzenie ww. dowodów i czynności pozwoliłoby organowi ustalić istotne w sprawie fakty, co w konsekwencji doprowadziłoby do wydania decyzji odmiennej, niż wydana;

3. art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego;

4. art. 197 § 1 o.p. w związku z art. 188 UKC poprzez brak pobrania próbek i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny wartości towarów dla ustalenia, czy wykazana przez importera cena jest odpowiednia w stosunku do skład surowcowego i jakości obuwia, którego odprawę celną przeprowadzała skarżąca spółka.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:

1. art. 70 UKC w związku z art. 140 i art. 141 RW poprzez:

a) pominięcie faktu, że skarżąca spółka dokonująca zgłoszenia celnego związana jest informacjami przedstawionymi przez importera, w szczególności fakturą, stanowiącą dowód dokonanej transakcji i braku jakichkolwiek podstaw do kwestionowania przez niego ustaleń stron zawierających umowę sprzedaży,

b) bezpodstawne uznanie, że fakt powiązania kupującego ze sprzedającym miał wpływ na cenę towaru, podczas gdy z żadnego z przeprowadzonych przez organ w toku postępowania dowodu nie sposób wywieść takiego wniosku,

2. art. 74 UKC poprzez bezpodstawne jego zastosowanie w sytuacji, gdy brak było podstaw do kwestionowania wartości transakcyjnej towaru, szczególnie wobec faktu, iż był to towar "stokowy", co wynika z oferty, zawartej umowy oraz faktury,

3. art. 77 UKC, w szczególności art. 77 ust. 3 in fine, poprzez uznanie skarżącej spółki dłużnikiem solidarnym mimo, że odpowiedzialność za powstały dług celny w pierwszej kolejności ponosi zgłaszający, a uznanie C. dłużnika solidarnego spowodowane było utrudnionym kontaktem z importerem oraz kierowanie się jedynie względami fiskalnymi bez rozważenia słuszności stanowiska skarżącej spółki i bez wykazania, że skarżąca spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że przekazane w zgłoszeniu celnym dane są nieprawdziwe, jak również bez wykazania, że dane te są nieprawdziwe;

4. art. 5 pkt 15 i 19 UKC w związku z art. 18 UKC poprzez uznanie skarżącej spółki za dłużnika, podczas gdy skarżąca spółka jako przedstawiciel bezpośredni nie ponosi odpowiedzialności za dług celny;

5. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie naczelnej zasady sprawiedliwości społecznej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że prowadzący postępowanie organ zupełnie pominął fakt, że skarżąca spółka jako podmiot dokonujący zgłoszenia celnego na podstawie udzielonego upoważnienia podejmuje czynności na podstawie otrzymanych dokumentów. Z przedłożonej oferty, kontraktu handlowego oraz faktury jednoznacznie wynikało, iż towar w postaci obuwia z Chin to towar "stokowy", zakupiony w dodatku w ilości hurtowej (23.516 par), o wartości niższej, niż podobny towar występujący w obrocie detalicznym. Sprzedaż takiego towaru ma na celu obniżenie kosztów magazynowania towaru stanowiącego zazwyczaj resztki magazynowe, końcówki kolekcji, czy obuwie z ukrytymi wadami. Faktem powszechnie znanym i nie wymagającym w tym zakresie żadnego dowodu jest to, że obuwie sprowadzone z Chin posiada niską wartość z uwagi na bardzo niską jakość sprowadzającą się niejednokrotnie wręcz do jednorazowego ich użycia.

Nadto, należy mieć na względzie, że strony umowy sprzedaży mogą swobodnie, na podstawie własnych ustaleń, uzgodnić cenę towaru, a skarżąca spółka nie posiada przy tym skutecznych narzędzi, które pozwolą uniemożliwić stronom kontraktu korzystanie z takiego prawa. Organ pierwszej instancji pominął nadto zupełnie fakt, że skarżąca spółka mimo posiadanego statusu AEO jako agencja celna nie jest rzeczoznawcą i do jego obowiązków nie należy weryfikacja wartości towaru, zwłaszcza wobec informacji zawartej w dokumentach, iż zgłaszany do odprawy celnej towar to tzw. towar "stokowy".

Zdaniem skarżącej spółki, wobec bezpodstawnego zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru, organ pierwszej instancji niewłaściwie zastosował zastępczą metodę ustalania wartości towaru zgodnie z art. 74 ust. 2 lit. b) UKC. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w toku prowadzonego postępowania dokonał porównania spornego towaru z danymi zawartymi w Systemie Zgłoszeń Celnych ALINA. Mimo braku jednoznacznej informacji o producencie ww. towaru, organ pierwszej instancji przyjął materiał porównawczy dotyczący towarów wytworzonych (eksportowanych) przez inną osobę. Niewątpliwie organ pierwszej instancji miał prawo tak postąpić. Jednak należy mieć na względzie, że zaistniały w tym zakresie w sprawie stan faktyczny wymagał uzyskania wiadomości specjalnych, które organ mógł uzyskać po powołaniu biegłego, który w oparciu o posiadany materiał dowodowy, w szczególności poprzez pobranie próbek towaru wykazujących skład surowców towaru i wynikającą z niego jakość ustaliłby, czy przedstawiona w fakturze wartość transakcyjna jest zaniżona, czy prawidłowa. Skarżąca spółka zwróciła uwagę, że w magazynie depozytowym organu celnego znajduje się towar od tego samego dostawcy - B. który został zatrzymany. Organ celny mimo, iż w trakcie prowadzonego postępowania był w posiadaniu towaru, nie powołał biegłego z zakresu wyceny wartości towaru, co stanowi naruszenie art. 180 § 1, art 181 i art. 187 § 1 i 2 o.p. Nadto, wartość transakcyjna towarów wyprodukowanych przez inną osobę jest brana pod uwagę tylko wtedy, gdy nie można uzyskać wartości transakcyjnej dla identycznych lub podobnych towarów wytworzonych przez osobę będącą producentem towarów, których wartość celna ma zostać określona. Fakt, iż w przedmiotowej sprawie organ nie posiadał informacji o producencie i informacji o wartości wytworzonych przez niego towarów nie jest tożsame z tym, że informacje te są niemożliwe do uzyskania.

Organ pierwszej instancji wobec braku uzyskania tych informacji od importera, podjął działania, jak najbardziej dozwolone przez prawo, ale uzasadniające przyjęte przez organ a priori w sprawie stanowisko w kwestii zastosowania art. 74 UKC. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że badanie wiarygodności cen deklarowanych przez importerów i wynikających z dokumentów nie musi prowadzić do ustalenia rzeczywistej ceny zapłaconej, ale może prowadzić jedynie do ustalenia, że zdeklarowana cena jest niewiarygodna w aspekcie ustalenia wartości celnej, a taka sytuacja zaistniałą w niniejszej sprawie. Wobec powyższego, a w szczególności wobec braku przedstawienia dowodów potwierdzających, iż zdeklarowana cena jest niewiarygodna w aspekcie ustalenia wartości celnej, taki wniosek organu jest bezpodstawny. Organ pominął zupełnie, iż nadrzędną zasadą obowiązującą zarówno na gruncie międzynarodowych, jak i unijnych przepisów celnych w zakresie ustalania wartości celnej jest zasada pierwszeństwa stosowania metody wartości transakcyjnej.

Organy obu instancji uznały, że na niską cenę towaru miał wpływ fakt powiązania kupującego ze sprzedającym - reprezentacja przez J. Y. zarówno A. , jak i B. Jednak przeprowadzone przez ww. organy postępowanie nie wykazało żadnym dowodem, że fakt tego powiązania miał rzeczywiście wpływ na cenę towaru. Brak wykazania w postępowaniu, iż powiązanie między kupującym i sprzedającym miały wpływu na cenę uzasadnia ustalanie wartości celnej towaru na podstawie wartości transakcyjnej. Wobec braku takiego dowodu zastosowanie przez organ metody zastępczej ustalania wartości transakcyjnej podobnych towarów było nieuprawnione.

Ponadto, skarżąca spółka wskazała, że z zeznań świadka P. O. - pełnomocnika Zarządu do spraw celnych - wynika, że w momencie powzięcia przez skarżącą spółkę informacji o weryfikowaniu przez organ wartości celnej towaru wstrzymano następne odprawy i odmówiono realizacji otrzymanych od A. zleceń. Dodatkowo z własnej inicjatywy, nieodpłatnie, dostarczyła zajęte przez organ celny towary do magazynu depozytowego. Skarżąca spółka podkreśliła, że z praktyki i posiadanego doświadczenia wynika, a co podnosił w zeznaniach A. G., podmiot, który zajmuje się sprowadzaniem towarów z Chin, a następnie ich sprzedażą na rynku europejskim, budując swoją markę w różnych częściach świata działa pod jedną firmą, względnie nazwy te są podobne lub w części takie same. W przedmiotowej sprawie [...] nazwa A. w niczym nawet nie kojarzy się chińską nazwą B. . Skarżąca spółka nie podnosi przy tym względem importera zarzutu, iż został przez niego wprowadzony w błąd, lecz wyjaśnia powody zastosowania w zgłoszeniu kodu A00PL. Jednocześnie wskazała, że zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji, nie zwrócił się do C. o wyjaśnienie przyczyn zastosowania przez spedytora ww. kodu, a mimo to bezpodstawnie wytknął, że nie złożyła w tym zakresie wyjaśnień w odpowiedzi na pismo z dnia 30 września 2020 r.

Jednocześnie wobec braku współpracy A. z Naczelnikiem [...] Urzędu Celno-Skarbowego, przejawiającej się w braku udzielania organowi żądanych wyjaśnień, organ nie podjął z urzędu aktywności zmierzającej do uzyskania brakujących informacji. Nadto nie przeprowadził dowodu z zeznań świadków T. P. i A. K. - agentów działających w imieniu A., którzy przedstawili ofertę C. oraz A. D. - pracownika A., od których możliwe byłoby uzyskanie brakujących informacji, względnie wyjaśnień co do powziętych wątpliwości organu, stanowiących przesłankę do wszczęcia postępowania kontrolnego. Nadto, organ pierwszej instancji mimo możliwości uzyskania, za pośrednictwem organu nadrzędnego, informacji, czy kontrahent A., tj. B. faktycznie sprzedał towar za wykazaną cenę, nie wystąpił o takie dane.

Spółka A. z siedzibą w T. zaskarżyła również decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się jej uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji, a także umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, podczas gdy nie jest możliwym ustalenie wartości celnej towarów w sytuacji, w której nie ma możliwości zbadania cech tych towarów determinujących ich wartość;

2. art. 70 ust. 1 UKC poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy wartość transakcyjna towarów - butów i kapci - była właściwa i uwzględniała ich nie markowość i słabą jakość, jako że jest to tzw. obuwie "stokowe", co wbrew twierdzeniom organu drugiej instancji jasno wynika z oferty zakupu towarów z dnia 5 sierpnia 2018 r.;

3. art. 74 ust. 1 i ust. 2 lit. b) UKC oraz art 141 RW poprzez ich zastosowanie, podczas gdy organ nie dysponując towarami nie był w stanie precyzyjnie określić jakie cechy posiadają te towary, w konsekwencji czego nie można było stwierdzić jakie towary są podobne;

4. art. 91 ustawy - Prawo celne poprzez jego niezastosowanie i nie dokonanie badania towarów, co wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji, pozwoliłoby określić, czy towary będące jej przedmiotem stanowiły towar "stokowy", czy też nie, natomiast w braku odmiennych ustaleń należy przyjąć, że był to tzw. towar "stokowy", jako że wynika to z oferty handlowej z dnia 8 sierpnia 2018 r.;

5. art. 187 § 1 o.p. w związku z art 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne poprzez jego niezastosowanie i nie zebranie kompletnego materiału dowodowego, tj. nie dokonanie badania towarów, a tylko taki materiał mógłby stanowić podstawę dla wydania decyzji określającej wartość celną towarów;

6. art. 191 o.p. w związku z art 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji:

a) uznanie, że towary będące przedmiotem zgłoszenia celnego były towarami pełnowartościowymi, podczas gdy z oferty handlowej z dnia 8 sierpnia 2018 r. wynika, że jej przedmiotem były jedynie towary "stokowe", co potwierdza następująca treść tej oferty: "WE OFFER THE STOCK GOODS AS BELLOW",

b) dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, która przejawia się tym, że organy obu instancji kwalifikowały inne towary jako podobne, nie mając faktycznie możliwości ich porównania fizycznego i estetycznego, organy nie ustaliły czy towary były obarczone wadami fabrycznymi, ani nie ustaliły relacji pomiędzy ich jakością i wykonaniem a ich wartością, co ma istotny wpływ na zakwalifikowanie innych towarów jako podobnych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że negatywna decyzja może mieć tylko miejsce w przypadku zweryfikowania deklarowanej wartości z wynikiem badania towarów, przy czym jeżeli organ zwolnił towar, to nie można obciążać negatywnymi konsekwencjami takiego stanu rzeczy strony postępowania celnego - wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 1 lutego 2011 r. wydany w sprawie C-66/99 D.Wandel GmbH przeciwko Hauptzollamt Bremen. Znajduje to potwierdzenie w art. 187 § 1 o.p. stosowanej na podstawie art. 73 ustawy - Prawo celne, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy nie nakładają na stronę postępowania administracyjnego obowiązku zbierania materiału dowodowego ani obowiązku przedstawienia dowodów mających świadczyć o błędności stanowiska organu prowadzącego postępowanie. To ten organ ma obowiązek prawidłowo zebrać kompletny materiał dowodowy, a następnie także prawidłowo ocenić materiał dowodowy i tylko w takiej sytuacji może wydać decyzję niekorzystną. Jako, że organ nie pozostaje w dyspozycji obuwia, to nie można stwierdzić, co jest towarem identycznym, czy towarem podobnym. Dane na podstawie których oblicza się wartość celną towarów powinny być wskazane w taki sposób aby umożliwić zainteresowanemu dokonanie oceny zasadności takiej decyzji - wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 9 listopada 2017 r. w sprawie C-46/16 Valsts ienemumu dienests przeciwko LS Customs Services SIA. Nie można także zastosować metody kalkulowanej, skoro nie można ustalić składu obuwia.

Na stronie 12 zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji wskazuje na Komentarz 1.1. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO, gdzie towary podobne w rozumieniu Porozumienia to towary posiadające tę samą jakość, cechy fizyczne, renomę. Choć porównywane towary mogły mieć podobny skład, to na kanwie art. 191 o.p. okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia winny być rozpatrywane szeroko. Nie wymaga wiedzy specjalistycznej, ani szczególnego dowodzenia stwierdzenie, że obecnie nawet najbardziej renomowane marki produkują oferowane towary w Chinach, a ich skład to głównie poliester. Przez pojęcie "marki renomowane" należy rozumieć zarówno markę Max Mara, która wydaje się być marką klasy premium, jak i marki oferujące produkt masowy, jak Nike, Zara czy Adidas. Wysoka cena oferowanych towarów nie wynika z ich składu, a z marki, tj. renomy, reklamy, trendu. A contrario, towary będące przedmiotem niniejszego postępowania także były wyprodukowane z tworzyw sztucznych, ale z uwagi na ich "niemarkowość", czyli niemodny fason, nie przedstawiały tożsamej wartości rynkowej. Zostało to całkowicie pominięte w toku postępowania administracyjnego, co stanowi naruszenie art. 191 o.p. Poza tym, że towary były nie markowe, były również "stokowe", co przełożyło się na ich wartość, a jednocześnie zostało pominięte w zaskarżonej decyzji.

Niezależnie od powyższego zauważono, że zadeklarowana wartość odpowiada kosztom wytworzenia i marży sprzedawcy towarów. Należy mieć bowiem na uwadze niską jakość towarów oraz koszty pracy i realia ekonomiczne rynku chińskiego, co zostało pominięte w zaskarżonej decyzji. Transakcja opiewa na kwotę przeszło 10 tys. USD, a zatem musiała być ekonomicznie opłacalna dla sprzedawcy. Organ pierwszej i drugiej instancji w ogóle nie rozważył, że same koszty magazynowania wytworzonych towarów, na które nie ma zbytu, determinują do ich sprzedaży, nawet za niską cenę. Chiński sprzedawca dysponując dużą partią "stokowego" obuwia ma które nie było zbytu sprzedał je z zyskiem w postaci przychodu oraz w postaci braku opłat na ich dalsze składowanie. Należy mieć też na uwadze tzw. efekt skali. Zakup bardzo dużej partii produktów ma wymierny wpływ na wartość zamówienia, a w konsekwencji także na wartość jednostkową importowanych towarów.

Dokonanie pełnej i właściwej oceny materiału dowodowego powinno zostać poparte również analizą rynków polskiego, unijnego oraz chińskiego. Sam fakt prowadzenia przez funkcjonariuszy Urzędu Celno-Skarbowego postępowań celnych, czy też fakt wyszukania ofert sprzedaży obuwia w wybranych przez urzędników stronach internetowych, czy badanie innych zgłoszeń celnych, nie nadaje postępowaniu przymiotu kompletności ani kompetencyjności. Przeciwnie, pracownicy Urzędu Celno-Skarbowego mogą co najwyżej posiadać wiedzę specjalistyczną w zakresie przepisów, natomiast z uwagi na zajmowane stanowiska, nie są fachowcami ani biegłymi sądowymi z zakresu szacowania wartości towarów i zasad funkcjonowania rynku, w tym rynku chińskiego. Takich uprawnień nie nadaje nawet art. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 508).

Organ przed wydaniem decyzji w niniejszym postępowaniu jeszcze raz powinien rozważyć jakie elementy/czynniki składają się na cenę finalną obuwia oferowanego do sprzedaży konsumentowi, tj.: transport z portu do magazynu; cło; koszty magazynowania; marża importera; opłata celna, która dla osiągnięcia dodatniego wyniku ekonomicznego zostanie doliczona do ceny sprzedaży; koszty transportu do sprzedawcy hurtowego; koszty prowadzenia hurtowni, tj. opłaty związane z lokalem (prąd, woda, podatek od nieruchomości, czynsz najmu etc.), koszty wynagrodzenia dla pracowników, koszty należności publiczno-prawnych (ZUS przedsiębiorcy, koszty umów o pracę lub umów cywilnoprawnych pracowników, podatek); marża sprzedawcy hurtowego; koszty transportu do sprzedawcy detalicznego; koszty prowadzenia sklepu, tj. opłaty związane z lokalem (prąd, woda, podatek od nieruchomości, czynsz najmu etc.), koszty wynagrodzenia dla pracowników, koszty należności publiczno-prawnych, ZUS przedsiębiorcy, koszty umów o pracę lub umów cywilnoprawnych pracowników, podatek); marża sprzedawcy detalicznego; podatek od towarów i usług przy sprzedaży obuwia w wysokości 23% wartości; realia rynku chińskiego, w tym koszty pracy oraz koszty materiałów kupowanych masowo celem użycia w fabryce do produkcji kilku/kilkunastu tysięcy par obuwia. Dlatego też z pozoru niska cena ulega zwiększeniu, aby finalnie wynieść kilka, czy też kilkanaście złotych. Można znaleźć oferty sprzedaży sportowych butów dziecięcych za cenę 7,90 zł oraz męskich za 14, 90 zł, 16,50 zł, 16,98 zł, 17,50 zł, 18,50 zł. Podkreślono, że importowane obuwie jest niemarkowym ("stokowym"), najniższej kategorii, słabej jakości, dla tzw. klienta niezamożnego.

W odpowiedzi na powyższe skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przy czym organ odwoławczy odniósł się do zarzutów sformułowanych we wniesionych skargach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na mocy art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3).

W przypadku uznania, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega ona oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrolując zaskarżoną decyzję zgodnie ze wskazanymi wyżej kryteriami, należało uznać, że rozstrzygnięcie to odpowiada prawu, a wniesione skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Przed przystąpieniem do rozważań w rozpoznawanej sprawie należy podnieść, że w sprawie zostały wniesione skargi przez C. oraz przez A. Postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku połączył sprawę ze skargi C. sygn. akt III SA/Gd 716/21 ze sprawą ze skargi A., sygn. akt III SA/Gd III SA/Gd 717/21 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz postanowił prowadzić połączone sprawy pod sygn. akt III SA/Gd 716/21.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do dwóch zasadniczych kwestii, a mianowicie do ustalenia wartości celnej towaru oraz należności celnych, a także odpowiedzialności za dług celny.

W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że w decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji zakwestionowana została wartość celna towaru zadeklarowanego przez A. , działającego przez przedstawiciela bezpośredniego -C. w zgłoszeniu celnym. Organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania określił wyższą wartość celną importowanego towaru oraz niezaksięgowaną kwotę należności celnych z tytułu importu. Ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji zostały następnie w pełni zaakceptowane przez organ odwoławczy.

Zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, to jest cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Natomiast art. 140 RW odnoszący się do art. 70 UKC stanowi w ust. 1, że w przypadku, gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 kodeksu, mogą one wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. Treść ust. 2 stanowi z kolei, że jeśli wątpliwości nie zostaną rozwiane, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji pojęcie uzasadnionych wątpliwości nie zostało w przepisach prawa zdefiniowane. Niewątpliwie jednak, wątpliwość taka zachodzi w sytuacji niskiej ceny towarów w porównaniu do ceny towarów analogicznych.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podana w zgłoszeniu celnym i wynikająca z przedstawionej faktury cena towaru jest ceną zaniżoną w stosunku do wartości towaru tego typu. Okoliczność zaniżenia wartości transakcyjnej towaru wynikała z dokonanych przez organ ustaleń odnośnie wartości towarów podobnych.

Organ bowiem na podstawie systemu ALINA ustalił, że ceny transakcyjne towarów podobnych do towarów objętych poz. 1 zgłoszenia (obuwie dziecięce niezakrywające kostki o cholewkach z tworzyw sztucznych, kod CN 6402999100) kształtowały się w przedziale od 11,10 zł za parę do 17,46 zł za parę. Ceny transakcyjne towarów podobnych do towarów objętych poz. 2 zgłoszenia (obuwie damskie z tworzyw sztucznych, kod CN 6402999800) kształtowały się w przedziale od 15,95 zł za parę do 22,21 zł za parę. Ceny transakcyjne towarów podobnych do towarów objętych poz. 3 zgłoszenia (obuwie męskie z tworzyw sztucznych, kod CN 6402999600) kształtowały się w przedziale od 16,54 zł za parę do 23,11 zł za parę. Ceny transakcyjne towarów podobnych do towarów objętych poz. 4 zgłoszenia (obuwie dziecięce i męskie z tworzyw sztucznych, kod CN 6404199000) kształtowały się w przedziale od 10,92 zł za parę do 21,84 zł za parę. Natomiast ceny transakcyjne towarów podobnych do towarów objętych poz. 5 zgłoszenia (obuwie damskie z tworzyw sztucznych kod CN 6402919000) kształtowały się w przedziale od 16,20 zł za parę do 18,34 zł za parę.

Towary analogiczne, jak wskazane w zgłoszeniu celnym, miały zatem znacznie wyższą cenę niż wykazana w zgłoszeniu celnym i dołączonych dokumentach. W zgłoszeniu celnym deklarowano bowiem cenę w odniesieniu do towaru z poz.1 zgłoszenia - 2,65 zł za parę, z poz. 2 zgłoszenia - 3,18 zł za parę, z poz. 3 zgłoszenia - 3,41 zł za parę, z poz. 4 zgłoszenia - 3,09 zł za parę oraz z poz. 5 zgłoszenia - 3,41 zł za parę.

Z powyższego wynika, że ceny wskazane w zgłoszeniu jako transakcyjne znacznie odbiegały we wszystkich pięciu przypadkach od najniższych cen towarów tego typu, co świadczy o znacznym zaniżeniu ceny transakcyjnej. W przypadku towarów z poz. 1 zgłoszenia cena transakcyjna była bowiem czterokrotnie niższa, w przypadku towarów z poz. 2, 3 oraz 5 zgłoszenia - blisko pięciokrotnie niższa, zaś w przypadku towarów z poz. 4 - trzy i pół razy niższa. W sytuacji znacząco niższej ceny towarów w porównaniu do ceny towarów analogicznych istniały podstawy do ustalenia wartości towaru przez organ.

Stanowisko organów w tym zakresie jest zatem prawidłowe, zwłaszcza, że przedmiotowe towary zostały zakupione na bazie warunków dostawy CIF G., co oznacza, że cena zakupu, oprócz wartości samych towarów, zawiera również koszty ich transportu i ubezpieczenia poniesione z Chin do G. Według ustaleń organu pierwszej instancji, czego nie kwestionowały strony skarżące, sam koszt frachtu towaru (bez ubezpieczenia) z opłatami przeładunkowymi (w kontenerze 45' stopowym takim jak [...] czy [...] którymi dostarczono przedmiotowe obuwie), z portu w Chinach do portu G., wynosił 7.857 zł, co przy kursie 1 USD = 3,7575 zł (na moment sprowadzenia obuwia do Polski) stanowiło około 4.182 USD.

Zatem przynajmniej 20% zadeklarowanej wartości sprowadzanego towaru stanowiły koszty jego transportu. Oprócz wskazanych kosztów transportu, w wartości towaru, zawarte zostały również koszty bezpośrednio związane z jego wytworzeniem, takie jak: koszty projektowe, koszty zużytych surowców/materiałów, parku maszynowego, a także siły roboczej. Należy zgodzić się z organami, że bezkrytyczne przyjęcie deklarowanej wartości transakcyjnej sprowadzonych towarów byłoby sprzeczne z zasadami logiki i ekonomii.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 70 ust. 3 lit. d) UKC wartość transakcyjna stosowana jest pod warunkiem, że kupujący i sprzedający nie są ze sobą powiązani lub powiązanie między nimi nie miało wpływu na cenę. Dokumenty zgromadzone w toku postępowania wskazują na powiązanie kupującego (A. ) i sprzedającego (B.). Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji, pełnomocnik A. w piśmie z dnia 30 września 2019 r., które zostało skierowane do C., potwierdził to powiązanie, wskazując że: "Upoważnienie dla C. z siedzibą w G. z dnia 28 listopada 2018 roku do działania w formie przedstawiciela bezpośredniego zostało podpisane w imieniu A. z siedzibą w T. przez J. Y. Jednocześnie z dokumentacji handlowej dla każdego z powyżej wskazanych zgłoszeń wynika, że ta sama osoba reprezentuje B. Pomimo tego posłużyliście się Państwo kodem A00PL, co było niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy."

Należy odnotować, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w związku z prowadzoną kontrolą zgłoszenia celnego, po zwolnieniu towaru, pismem z dnia 29 marca 2019 r. wezwał pełnomocnika A. (Importera) do złożenia wyjaśnień.

W wezwaniu żądano udzielenia następujących informacji: podania przyczyn, dla których w przedmiotowym zgłoszeniu celnym w polu 44 został zastosowany kod A00PL (kupujący i sprzedający nie są ze sobą powiązani); podania miejsca, w którym zwolniony towar na dzień wezwania się znajdował oraz nadesłania faktur dokumentujących ewentualną, dalszą odsprzedaż towaru; dostarczenia dowodu potwierdzającego dokonanie płatności za towar eksporterowi; przedstawienia dokumentu odprawy celnej eksportowej w Chinach. W odpowiedzi z dnia 12 kwietnia 2019 r. pełnomocnik Importera wyjaśnił, że odnośnie wypełnienia zgłoszenia celnego winien wypowiedzieć się przedstawiciel Importera, który dokonywał zgłoszenia. Natomiast w kwestii przedłożenia pozostałych dowodów, wymienionych w wezwaniu, pełnomocnik Importera zwrócił się do organu o wydłużenie terminu do 10 maja 2019r. z uwagi na konieczność przygotowania stosownej dokumentacji. Organ pismem z dnia 24 kwietnia 2019 r. poinformował pełnomocnika Importera o wydłużeniu terminu, jednocześnie zaznaczając, że aktualnym pozostaje odniesienie się do przyczyn podania w zgłoszeniu celnym w polu 44 kodu A00PL. W wyznaczonym terminie, ani też w późniejszym terminie (pomimo ponowienia wezwania z dnia 29 marca 2019 r. - pismo z dnia 26 lipca 2019 r.) pełnomocnik Importera nie przedłożył wymaganych dowodów, ani też nie złożył stosownych wyjaśnień.

Dopiero po wystosowaniu przez organ do pełnomocnika A. powiadomienia (pismo z dnia 31 stycznia 2020 r.), że w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego i zgromadzonego w jej toku materiału dowodowego wydana zostanie niekorzystna decyzja w zakresie wartości celnej importowanego towaru, pełnomocnik ten - w piśmie z dnia 28 lutego 2020 r. - podniósł, że importowane obuwie jest obuwiem "stokowym", najniższej kategorii, słabej jakości, dla tzw. klienta niezamożnego. Ponadto, wskazał, że nie można zastosować metody kalkulacyjnej, skoro nie można ustalić składu obuwia, a jeśli organ chciałby badać cenę jednostkową to można znaleźć oferty sprzedaży sportowych butów dziecięcych za 7,90 zł oraz męskich za 14,90 zł, 16,50 zł, 16,98 zł, 17,50 zł, 18,50 zł czy 24,99 zł. Do pisma załączono wydruki 7 ofert sprzedaży obuwia w Internecie za ceny: 7,90 zł; 14,90 zł; 16,50 zł; 16,98 zł; 17,50 zł; 18,50 zł i 24,99 zł. W zaistniałej sytuacji, gdy ceny transakcyjne deklarowane przez stronę były znacznie niższe, nawet od wskazanych niskich cen zaprezentowanych w przedstawionych wydrukach, powoływanie się na powszechnie znaną niską jakość chińskich towarów było niewątpliwie niedostateczne. Zgodzić też trzeba się z organem odwoławczym, że dowody te potwierdzają jedynie wątpliwości jakie powziął organ pierwszej instancji co do zaniżonej wartości celnej towaru. Ponadto, zdaniem organu drugiej instancji, utwierdzają one w przekonaniu, że strona zadeklarowała w zgłoszeniu celnym obuwie w zaniżonej wartości.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że organ pierwszej instancji miał prawo powziąć wątpliwości co do wiarygodności zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej towarów, a co za tym idzie, że wartość ta stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w cyt. wyżej art. 70 ust. 1 UKC.

Tym samym oświadczenie A. o "stokowym" charakterze towaru nie mogło być uznane za wystarczające, aby bezkrytycznie zaakceptować jego wartość transakcyjną, która została zdeklarowana w zgłoszeniu celnym. Importując towar o charakterze "stokowym" posiadającym cenę zaniżoną w stosunku do normalnej ceny towaru, A. mogła zabezpieczyć odpowiedni materiał dowodowy, ale przede wszystkim powinna przedstawić dowody potwierdzające taki charakter towaru. Na podkreślenie zasługuje fakt, że towar "stokowy" ma dwie istotne cechy: niską cenę oraz brak prawa do reklamacji, który jest przyczyną niskiej ceny tego towaru. Tymczasem z treści kontraktu handlowego, który został załączony do zgłoszenia celnego, wynika bezsprzecznie, że sprzedający udzielił Importerowi prawa do reklamacji w przypadku stwierdzenia rozbieżności w ilości lub jakości towaru (pkt 2 kontraktu). Ponadto, wbrew twierdzeniom A. zawartym w skardze, zapis oferty handlowej (oferta handlowa z dnia 8 sierpnia 2018 r.), o następującej treści: "WE OFFER THE STOCK GOODS AS BELLOW", nie świadczy o "stokowym" charakterze towaru, bowiem określenie "stock goods" oznacza nic innego, jak: "towar magazynowy". Zatem wskazany zapis nie odnosi się do jakości oferowanego towaru.

Odnosząc się do wątpliwości A. w zakresie zebranego przez organ celny materiału porównawczego do zastosowania "zastępczej" metody ustalenia wartości celnej wyjaśnić należy, że przepis art. 140 RW oznacza, że organy nie muszą stosować wartości transakcyjnej, a w konsekwencji nie muszą stosować się do - przewidzianych w art. 70 UKC - zasad ustalania tej wartości. Tym samym odpada nie tylko obowiązek organu dokonywania badania okoliczności sprzedaży, ale i weryfikacji przez organ wartości transakcyjnej przy użyciu kryteriów w zakresie poziomu handlu, czy ilości sprowadzanych towarów, a w dalszej kolejności przeprowadzania oceny, czy istnieją przesłanki do zaakceptowania wartości transakcyjnej. Odrzucenie przez organ wartości transakcyjnej powoduje, że organ odstępuje od ustalania wartości celnej według reguł wyznaczonych treścią art. 70 UKC i w takim przypadku, po pierwsze nie musi ustalać tej wartości tą metodą, a po drugie, nie musi szczegółowo uzasadniać mechanizmu dochodzenia do wartości transakcyjnej i jej akceptowania. Po trzecie, skuteczne i umotywowane odejście przez organ od wartości transakcyjnej, rodzi po stronie organu obowiązek ustalenia wartości celnej w świetle zasad metod "zastępczych" określonych w art. 74 UKC.

Przepis ten w ust. 1 stanowi, że jeżeli wartość celna towarów nie może zostać ustalona na podstawie art. 70, ustala się ją, stosując kolejno procedury z ust. 2 lit. a) -d) aż do pierwszej litery, na podstawie której możliwe będzie ustalenie wartości celnej towarów, z wyjątkiem przypadku, gdy porządek stosowania lit. c) i d) zostanie zmieniony na wniosek zgłaszającego.

W rozpoznawanej sprawie organ celny odstąpił od metody wartości towarów identycznych przewidzianej art. 74 ust. 2 lit. a) UKC z uwagi na brak danych pozwalających na zastosowanie tej metody. Zakłada ona, że wartością celną jest wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu na obszar celny Unii i wywożonych w tym samym lub w zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 4 RW przez "towary identyczne" należy rozumieć towary wyprodukowane w tym samym kraju, takie same pod każdym względem, włączając cechy fizyczne, jakość i renomę. Niewielkie różnice w wyglądzie nie wykluczają uznania za "towary identyczne" towarów, które odpowiadają pozostałym elementom definicji.

W tych okolicznościach organ słusznie uznał, że wymaga rozważenia zastosowanie kolejnej metody - wartości transakcyjnej podobnych towarów sprzedawanych w celu wywozu na obszar celny Unii i wywożonych w tym samym lub w zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna (art. 74 ust. 2 lit. b) UKC). W myśl art. 1 ust. 2 pkt 14 RW "towary podobne" oznaczają, w kontekście ustalania wartości celnej, towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi; jakość towarów, ich renoma, posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne.

Przy ustalaniu wartości celnej metodą towarów podobnych organ celny dokonał przeglądu bazy danych Systemu Zgłoszeń Celnych "ALINA" kierując się takimi kryteriami, jak: rodzaj towaru, klasyfikacja taryfowa wyłącznie do tego samego kodu CN, co towary których wartość miała być określona, skład surowcowy, ten sam kierunek handlu, zbliżony przedział czasowy przywozu.

W przypadku obuwia dziecięcego niezakrywającego kostki o cholewkach z tworzyw sztucznych, kod CN 6402999100 (poz. 1 zgłoszenia) wyodrębniono 5 zgłoszeń z przedziału czasowego od 3 sierpnia 2018 r. do 23 sierpnia 2018 r. Ze zgłoszeń tych wynikało, że cena transakcyjna towarów objętych tymi zgłoszeniami kształtowała się w przedziale od 11,10 zł za parę do 17,46 zł za parę. W przypadku obuwia damskiego z tworzyw sztucznych, kod CN 6402999800 (poz. 2 zgłoszenia) wyodrębniono 5 zgłoszeń celnych z przedziału czasowego od 9 sierpnia 2018 r. do 30 października 2018 r. Ze zgłoszeń tych wynikało, że cena transakcyjna towarów objętych tymi zgłoszeniami kształtowała się w przedziale od 15,95 zł za parę do 22,21 zł za parę. W przypadku obuwia męskiego z tworzyw sztucznych, kod CN 6402999600 (poz. 3 zgłoszenia) wyodrębniono 5 zgłoszeń celnych w przedziale czasowym od 1 sierpnia 2018 r. do 30 października 2018 r. Ze zgłoszeń tych wynikało, że cena transakcyjna towarów objętych tymi zgłoszeniami kształtowała się w przedziale od 16,54 zł za parę do 23,11 zł za parę. W przypadku obuwia dziecięcego i męskiego z tworzyw sztucznych, kod CN 6404199000 (poz. 4 zgłoszenia) wyodrębniono 5 zgłoszeń celnych w przedziale czasowym od 3 sierpnia 2018 r. do 12 października 2018 r. Ze zgłoszeń tych wynikało, że cena transakcyjna towarów objętych tymi zgłoszeniami kształtowała się w przedziale od 10,92 zł za parę do 21,84 zł za parę. Natomiast w przypadku obuwia damskiego z tworzyw sztucznych, kod CN 6402919000 (poz. 5 zgłoszenia) wyodrębniono 5 zgłoszeń celnych w przedziale czasowym od 24 sierpnia 2018 r. do 30 października 2018 r. Ze zgłoszeń tych wynikało, że cena transakcyjna towarów objętych tymi zgłoszeniami kształtowała się w przedziale od 16,20 zł za parę do 18,34 zł za parę.

W ocenie Sądu wyceny towaru organ dokonał bez naruszenia art. 74 ust. 2 lit. b) UKC i zgodnie z treścią przepisu art. 141 RW doprecyzowującego zasadę ustalania wartości celnej. W myśl art. 141 ust. 1 RW do ustalania wartości celnej przywożonych towarów zgodnie z art. 74 ust. 2 lit. b) kodeksu wykorzystuje się wartość transakcyjną podobnych towarów sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i zasadniczo w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna (zdanie pierwsze). W przypadku gdy nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, przyjmuje się wartość transakcyjną towarów podobnych, sprzedawanych na innym poziomie handlu lub w innych ilościach, skorygowaną o różnice wynikające z poziomu handlu lub ilości (zdanie drugie).

Z akt sprawy wynika, że wartość transakcyjna towarów importowanych przyjętych do porównania w zgłoszeniach celnych pochodzących z ww. przedziału czasowego (od 3 sierpnia 2018 r. do 30 października 2018 r.) dotyczyła towarów sprzedawanych na tym samym poziomie handlu. Pozycja 1 spornego zgłoszenia celnego dotyczyła importu 784 par niemarkowych butów dziecięcych niezakrywających kostki o cholewkach z tworzyw sztucznych, kod CN 6402999100, pochodzących z Chin, (ilości zakupu towarów wynikające z przyjętych do porównania zgłoszeń celnych: 674 pary, 352 pary, 288 pary, 2.400 pary, 480 pary). Pozycja 2 spornego zgłoszenia celnego dotyczyła importu 6.516 par niemarkowego obuwia damskiego z tworzyw sztucznych, kod CN 6402999800, pochodzących z Chin, (ilości zakupu towarów wynikające z przyjętych do porównania zgłoszeń celnych: 2.640 pary, 7.200 pary, 7.050 pary, 3.975 pary, 4.440 pary ). Pozycja 3 spornego zgłoszenia celnego dotyczyła importu 9.264 par niemarkowego obuwia męskiego z tworzyw sztucznych, kod CN 6402999600, pochodzących z Chin, (ilości zakupu towarów wynikające z przyjętych do porównania zgłoszeń celnych 7.880 pary 2.550 pary, 1.950 pary, 8.000 pary, 4.264 pary). Pozycja 4 spornego zgłoszenia celnego dotyczyła importu 4.588 par niemarkowego obuwia dziecięcego i męskiego z tworzyw sztucznych kod CN 6404199000, pochodzących z Chin, (ilości zakupu towarów wynikające z przyjętych do porównania zgłoszeń celnych: 4.080 pary, 3.112 pary, 6.080 pary, 4.896 pary, 12.300 pary). Pozycja 5 spornego zgłoszenia celnego dotyczyła importu 2.364 par niemarkowego obuwia damskiego z tworzyw sztucznych, kod CN 6402919000, pochodzących z Chin, (ilości zakupu towarów wynikające z przyjętych do porównania zgłoszeń celnych: 5.772 pary, 6.840 pary, 9.024 pary, 8.856 pary, 3.096 pary).

Stosownie do art. 141 ust. 3 RW, jeżeli stwierdzono istnienie dwóch lub większej liczby wartości transakcyjnych towarów podobnych, to dla ustalenia wartości celnej przywożonych towarów przyjmuje się najniższą wartość transakcyjną. W niniejszej sprawie najniższa wartość transakcyjna przyjęta do porównania towaru z poz. 1 zgłoszenia celnego wynosiła 11,10 zł. Cena ta stanowiła cenę transakcyjną niemarkowego obuwia dziewczęcego z podeszwami i cholewkami z tworzyw sztucznych, kod CN 6402999100, pochodzącego z Chin, zakupionego w ilościach 352 pary, - zgłoszenie celne z dnia 23 sierpnia 2018 r. Wartość transakcyjna przyjęta do porównania towaru z poz. 2 zgłoszenia celnego wynosiła 15,95 zł. Cena ta stanowiła cenę transakcyjną obuwia damskiego o podeszwach i cholewce z tworzywa sztucznego o długości wewnętrznej 24 cm lub większej, kod CN 6402999800, pochodzącego z Chin, zakupionego w ilościach 2.640 pary - zgłoszenie celne z dnia 4 września 2018 r. Wartość transakcyjna przyjęta do porównania towaru z poz. 3 zgłoszenia celnego wynosiła 16,54 zł. Cena ta stanowiła cenę transakcyjną obuwia męskiego z logo badoxx wierzch z tworzywa oraz podeszwa z tworzywa sztucznego kod CN 6402999600, pochodzącego z Chin, zakupionego w ilościach 7.880 pary, - zgłoszenie celne z dnia 12 września 2018 r. Wartość transakcyjna przyjęta do porównania towaru z poz. 4 zgłoszenia celnego wynosiła 10,92 zł. Cena ta stanowiła cenę transakcyjną obuwia o cholewkach z mat. włókienniczych i spodach z tworzyw sztucznych, kod CN6404199000, pochodzącego z Chin, zakupionego w ilościach 4.080 pary, - zgłoszenie celne z dnia 3 września 2018 r. Wartość transakcyjna przyjęta do porównania towaru z poz. 5 zgłoszenia celnego wynosiła 16,20 zł. Cena ta stanowiła cenę transakcyjną obuwia o cholewkach i spodach z tworzyw sztucznych zakrywające kostkę, kod CN 6402919000, pochodzącego z Chin, zakupionego w ilościach 5.772 pary, - zgłoszenie celne z dnia 3 września 2018 r.

Zatem organ, kierując się dyspozycją art. 141 ust. 3 RW, za podstawę do ustalenia wartości celnej towarów objętych poz. 1-5 zgłoszeniem słusznie przyjął za wartość transakcyjna wskazane wyżej najniższe ceny towarów podobnych, to jest odpowiednio: 11,10 zł (poz. 1 zgłoszenia), 15,95 zł (poz. 2), 16,54 zł (poz. 3), 10,92zł (poz. 4) i odpowiednio 16,20 zł (poz. 5).

Zaznaczyć należy, że przyjęcie zgłoszenia celnego i zwolnienie towaru, wbrew twierdzeniom A., nie jest równoznaczne z uznaniem zgłoszenia celnego za prawidłowe. Wymienione czynności organu celnego nie wyłączają możliwości kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru.

Art. 48 UKC stanowi, że do celów kontroli celnych organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym, deklaracji do czasowego składowania, przywozowej deklaracji skróconej, wywozowej deklaracji skróconej, zgłoszeniu do powrotnego wywozu lub powiadomieniu o powrotnym wywozie, a także weryfikować istnienie, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję takich towarów lub pobrać próbki, jeżeli nadal istnieje taka możliwość. Kontrole takie mogą zostać przeprowadzone u posiadacza towarów lub jego przedstawiciela, u każdej innej osoby bezpośrednio lub pośrednio zaangażowanej w te operacje w charakterze handlowym lub każdej innej osoby dysponującej w celach handlowych tymi dokumentami i danymi. Sąd podziela zaopatrywania organów celnych, że w rozpoznawanej sprawie, nie było podstaw, aby pobrać próbki importowanego towaru i wykonać ich badania na podstawie art. 91 ustawy - Prawo celne. Przepis ten dotyczy badań i analiz towaru w celu dokonania ich identyfikacji, przykładowo dla potrzeb dokonania ich prawidłowej klasyfikacji taryfowej. W rozpoznawanej sprawie natomiast nie było sporne, jakiego rodzaju był towar, nie był również kwestionowany jego skład i jego identyfikacja (wynikało to jednoznacznie ze zgłoszenia celnego). Przedmiotem importu były niewątpliwie: obuwie dziecięce niezakrywające kostki o cholewkach z tworzyw sztucznych, kod CN 6402999100 (poz. 1 zgłoszenia), obuwie damskie z tworzyw sztucznych, kod CN 6402999800 (poz. 2 zgłoszenia), obuwie męskie z tworzyw sztucznych, kod CN 6402999600 (poz. 3 zgłoszenia), obuwie dziecięce i męskie z tworzyw sztucznych kod CN 6404199000 (poz. 4 zgłoszenia) i obuwie damskie z tworzyw sztucznych kod CN 6402919000 (poz. 5 zgłoszenia).

Na marginesie można zauważyć, że faktycznie, art. 48 UKC mówi, że organy celne są władne do tego, aby przeprowadzić rewizję towarów po ich zwolnieniu lub pobrać ich próbki, jednak zaznaczono w nim, że jest to uprawnienie organów, a nie ich obowiązek (świadczy o tym wyrażenie zawarte w art. 48 UKC, że organy celne "mogą przeprowadzić rewizję lub pobrać próbki"). Ponadto, zgodnie z zapisami art. 48 UKC, organy celne mogą dokonać rewizji lub pobrać próbki zwolnionego towaru w przypadku, gdy istnieje taka możliwość. W rozpoznawanej sprawie, jak wskazano powyżej, organ pierwszej instancji wzywał (i to dwukrotnie) A. , aby podała miejsca, w którym zwolniony towar - na dzień wezwania - znajdował się oraz wzywał do nadesłania faktur dokumentujących ewentualną, dalszą odsprzedaż towaru. Wezwanie pozostało bez odpowiedzi. Niewątpliwie też w postępowaniu celnym dokonując ustalenia wartości celnej towaru organ może dopuścić dowód m.in. z opinii biegłego (zgodnie z art. 197 § 1 o.p. w związku z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne), co może być konieczne, w sytuacji gdy w sprawie pojawi się konieczność uwzględnienia tzw. wiadomości specjalnych. Korzystanie z tego dowodu należy jednak uznać za zbędne zwłaszcza w sytuacji, gdy w toku postępowania nie zostało skutecznie zakwestionowane źródło ustaleń w zakresie wartości towarów a organ dokonał stosownych ustaleń z pełnym poszanowaniem reguł postępowania dowodowego.

Należy podnieść, że w toku postępowania celnego C. nie składała co do zasady wniosków dowodowych na poparcie swoich twierdzeń, w tym o "stokowym" charakterze importowanego towaru. Dopiero w skardze zarzuciła ona organom zaniechania w przeprowadzaniu dowodów m.in. poprzez nie przesłuchanie świadków. Sąd w pełni podziela stanowisko, zgodnie z którym nie tylko organ celny jest zobowiązany do zbierania materiału dowodowego w sprawie. Strona nie może pozostawać bierna, zwłaszcza jeśli twierdzi przeciwnie niż organ. W takiej sytuacji to strona powinna wykazać się aktywnością w dowodzeniu swoich racji i nie może ze swojej biernej postawy wywodzić dla siebie korzystnych skutków prawnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że ciężar prowadzenia postępowania dowodowego nie spoczywa wyłącznie na organie ale również na stronie, która z określonego faktu chce wyprowadzić dla siebie korzystne skutki prawne. W tym aspekcie sprawy należy również wskazać, że w toku postępowania jedynym działaniem Importera o charakterze dowodowym było dołączenie do pisma z dnia 28 lutego 2020 r. wydruków wybranych ofert sprzedaży obuwia z rynku krajowego. Przedłożone wydruki ofert internetowych zostały, zdaniem Sądu, prawidłowo ocenione przez organ w zaskarżonej decyzji. Ceny transakcyjne deklarowane w zgłoszeniu celnym były niewątpliwie wielokrotnie niższe od tych podanych w wydrukach. Niezależnie jednak od poczynionych już w tym zakresie uwag, trzeba również dostrzec, że z przedstawionej dla porównania najtańszej oferty sznurowanych trampek dziecięcych wynika, że cena 7,90 zł była rezultatem obniżenia ceny z 27 zł na 7,90 zł z uwagi na wady tego obuwia w postaci widocznych na trampkach śladów kleju. Można dodać, że zebranych w sprawie dokumentów (kontrakt, oferta) nie wynika, aby przedmiotem importu w niniejszej sprawie były towary wybrakowane.

Odnosząc się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 1 lutego 2011 r., wydanego w sprawie C-66/99 D.Wandel GmbH przeciwko Hauptzollamt Bremen, wskazać należy, że wyrok ten zapadł w zupełnie odmiennym stanie faktycznym i prawnym. W wyroku tym, jak zauważył organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji, Trybunał, odpowiadając na pytania sądu niemieckiego (Finanzgericht Bremen), odniósł się do kwestii momentu powstania długu celnego w sytuacji, gdy badanie towaru zarządzone przez organy celne w celu weryfikacji przyjętego zgłoszenia celnego nie mogło być wykonane z uwagi na to, że towar ten został usunięty, bez zgody organów celnych, z miejsca czasowego składowania. Trybunał wyjaśnił, że dług celny powstaje w takim przypadku wskutek usunięcia towaru spod dozoru celnego, na podstawie art. 203 ust. 1 rozporządzenia Rady Nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, a nie wskutek złożenia zgłoszenia celnego, na podstawie art. 201 ust. 1 wskazanego rozporządzenia (rozporządzenie Rady Nr 2913/92 zostało uchylone na mocy art. 286 ust. 2 UKC i zastąpione z dniem 1 maja 2016 r. rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającym Unijny Kodeks Celny). Trybunał wyjaśnił jednocześnie, że na powstanie długu celnego w przywozie zgodnie z art. 203 ust. 1 rozporządzenia Rady Nr 2913/92 nie ma żadnego wpływu fakt, że do przyjętego przez organy celne zgłoszenia załączono świadectwo pochodzenia na formularzu A i że do tego towaru objętego zgłoszeniem miałaby zastosowanie stawka "0". Tym samym Trybunał podważył stanowisko Spółki D. Wandel i sposób dosłownego rozumienia przepisu art. 201 ust. 2 rozporządzenia Rady Nr 2913/92, który brzmiał: "Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego". Należy również zgodzić się ze stanowiskiem organu przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dotyczącym innych przywołanych w toku postępowania orzeczeń TSUE.

Wobec powyższych uwag należy uznać, że zgromadzony przez organy celne materiał był wystarczający dla prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia wartości celnej towaru oraz należności celnych, podobnie jak w przypadku odpowiedzialności za dług celny.

Na wstępie rozważań zaznaczono, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego nie tylko zakwestionował wartość celną towaru zdeklarowanego przez A. w zgłoszeniu celnym, określając przy tym jej wyższą wartość, ale uznał również, iż przedstawiciel bezpośredni A. - C. jest dłużnikiem solidarnym (współzobowiązanym do uiszczenia kwoty należności celnych). Organ odwoławczy, po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego, podzielił w tym zakresie stanowisko organu pierwszej instancji.

Unijny Kodeks Celny, który wszedł w życie z dniem 1 kwietnia 2016 r. zawiera w przepisie art. 5 definicje ważne z punktu widzenia rozpoznania niniejszej sprawy, w tym dotyczące przedstawiciela celnego, zgłaszającego, dłużnika czy długu celnego. Aktualnie bowiem stosunek prawny zobowiązania celnego charakteryzuje się tym, że występują w nim podmioty, z których organ administracyjny - wierzyciel celny - posiada uprawnienia, a zarazem obowiązek do żądania od drugiego podmiotu, dłużnika celnego zachowania się w określony sposób, tj. spełnienia świadczenia. Przy czym jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, po każdej stronie stosunku prawnego występującego w prawie celnym może wystąpić więcej podmiotów, kategoria strony jest bowiem zakresowo pojęciem szerszym od podmiotu. Występuje tutaj zjawisko solidarnej odpowiedzialności za dług (tak też: NSA w wyroku z dnia 25 maja 2020 r., sygn. akt I GSK 37/20, orzeczenie dostępne jest w Internetowej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W myśl art. 5 ust.19 UKC dłużnikiem - jest każda osoba - odpowiadająca za dług celny.

Przepis art. 77 ust. 3 UKC stanowi, że dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 15 UKC zgłaszający oznacza osobę, która składa zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową deklarację skróconą, wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu lub powiadomienie o powrotnym wywozie we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu takie zgłoszenie, deklaracja lub powiadomienie są składane.

W myśl zaś art. 18 ust. 1 UKC każda osoba może ustanowić przedstawiciela celnego. Przedstawicielstwo może być bezpośrednie - w tym przypadku przedstawiciel celny działa w imieniu i na rzecz innej osoby, lub pośrednie - w tym przypadku przedstawiciel celny działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby.

Mając na uwadze powyższe, wywieść można, że - co do zasady - przedstawiciel bezpośredni nie odpowiada za dług celny podmiotu, w imieniu i na rzecz którego działa.

Jednakże w art. 77 ust. 3 zdanie trzecie UKC określono, że jeżeli zgłoszenie celne dotyczące jednej z procedur, o których mowa w ust. 1, zostaje sporządzone na podstawie danych powodujących, że nie zostają pobrane w całości lub części należności celne przywozowe, osoba, która dostarczyła dane wymagane do sporządzenia zgłoszenia i która wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe, jest również dłużnikiem.

Z zapisu art. 77 ust. 3 zdanie trzecie UKC wynika zatem, że każdy, kto odpowiada za podanie, na skutek co najmniej braku należytej staranności, nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym jest także dłużnikiem. Przywołany przepis określa szczegółowo krąg dłużników celnych. W świetle tej regulacji również przedstawiciel bezpośredni może być uznany za dłużnika celnego.

Niewątpliwie, uznanie osoby za dłużnika celnego w oparciu o przesłanki określone w powyższym przepisie jest możliwe od momentu wejścia w życie Unijnego Kodeksu Celnego.

W rozpoznawanej sprawie C. działając w imieniu i na rzecz [...] spółki A., a więc jako przedstawiciel bezpośredni, dokonała zgłoszenia celnego towaru - zakupionego od [...] spółki B. - do procedury dopuszczenia do obrotu, poprzez wpis do rejestru procedury uproszczonej, poprzedzony powiadomieniem.

Zgłoszenie celne zostało sporządzone na podstawie kontraktu, faktury, oferty towarowej. Dokumenty te zostały podpisane przez J. Y., działającą za eksportera towaru - spółkę B. Osoba o tożsamym imieniu i nazwisku, tym razem działając w imieniu importującej towar - A., udzieliła agencji celnej C. pełnomocnictwa nr [...] do reprezentowania jej w charakterze przedstawiciela bezpośredniego.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, C. pomimo tego, że była w posiadaniu powyższych dokumentów, w tym pełnomocnictwa nr [...] w polu 44 zgłoszenia celnego wpisała samodzielnie bez weryfikacji, kod A00PL - brak powiązania pomiędzy sprzedającym a kupującym. Tym samym samodzielnie dostarczyła (wygenerowała) dane do zgłoszenia celnego w tym zakresie. Trzeba pamiętać, że z art. 70 ust. 3 lit. d UKC wynika, że określenie wartości celnej towaru w oparciu o deklarowaną wartość transakcyjną jest możliwa, pod warunkiem, że kupujący i sprzedający nie są ze sobą powiązani lub powiązanie między nimi nie miało wpływu na cenę. Tym samym deklarowana w zgłoszeniu celnym informacja o istnieniu powiązania między eksporterem a importerem ma znaczenie dla prawidłowego określenia wartości celnej.

Nie było kwestionowane w sprawie, że sporne zgłoszenie celne zostało sporządzone przez agenta celnego z C. - A. W swoich zeznaniach wskazała, że posiadała wystarczające dane do podania w zgłoszeniu celnym kodu A00PL, gdyż upoważniały ją do tego dane z tzw. "karty klienta". Jednakże z zeznań K. S. - doradcy klienta w spółce C. (handlowiec), której zadaniem była opieka nad klientem i stały z nim kontakt oraz pomoc agentom celnym w kontaktowaniu się z klientem - wynika, że "karta klienta" została sporządzona jako dokument sprawozdawczy z jej spotkania z T. P. i A. K.. Osoby te miały działać jako pośrednicy współpracujący z bliżej nieokreślonym przedsiębiorcą zamierzającym wejść na rynek. Nazwa A. nie została jednak wymieniona podczas spotkania, została dopisana w treści "karty klienta" w terminie późniejszym, brak więc było jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że ten dokument odnosi się do Importera. Ponadto, w dokumencie tym nie ma jakichkolwiek innych danych sprzedającego i kupującego towar, które mogły dotyczyć lub wskazywać na ich niepowiązanie. Zatem wprowadzenie do zgłoszenia celnego tej danej nie mogło mieć oparcia w dokumentach. Wprost przeciwnie, w posiadanych przez C. dokumentach J. Y. występuje po stronie B., jak i A. .

W tym miejscu należy podnieść, o czym już wspomniano w rozważaniach dotyczących określenia wartości celnej towaru, że pełnomocnik A. w piśmie z dnia 30 września 2019 r., które zostało skierowane do C., wprost oświadczył, że posłużenie się kodem A00PL przez przedstawiciela celnego, było niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy, podkreślając jednocześnie, że "pani J. Y. będąca przedstawicielem Spółki A., podnosi że nikt z ramienia C. przed dokonaniem zgłoszeń celnych nie zwracał się do niej z jakimkolwiek zapytaniem w zakresie powiązań".

Uzasadniając odpowiedzialność solidarną organ podniósł również, że C. wpisała wartość transakcyjną towarów podaną przez Importera, pomimo tego, że wartość ta budziła wątpliwości. W ocenie organu była to bowiem skrajnie niska wartość transakcyjna deklarowana przez importera. Twierdzenia C. o braku podstaw do dokonania przez nią takiej oceny w odniesieniu do importowanego towaru, gdyż nie jest rzeczoznawcą majątkowym, który mógłby mieć wiedzę na temat wartości towaru, nie mogą zasługiwać na aprobatę.

Jak trafnie zauważył organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji, iż P. O. - pełnomocnik zarządu spółki C. - zeznał, że około października-listopada 2018 r., podczas spotkania w Oddziale Celnym [...] w G. dowiedział się od kierującego nim funkcjonariusza, że "(...) jest problem z wartością towarów zgłaszanych za pośrednictwem C. [...] P. O. zeznał ponadto, że zaraz po tym spotkaniu przeprowadził rozmowę z pracownikami działu celnego C. w trakcie którego zakazał obsługi dalszych zgłoszeń dla spółki A. W konsekwencji współpraca z [...] spółką nie była już kontynuowana. Już w świetle powyższych zeznań jest niewątpliwe, że wartość zgłaszanego przez Importera towaru budziła uzasadnione wątpliwości.

Nie może ujść uwadze, że niska cena została dostrzeżona przez agenta celnego obsługującego zgłoszenie celne importera - A. D. Wskazała ona, że swoimi wątpliwościami podzieliła się osobą na stanowisku handlowca – K. S., która miała jednak rozwiać jej wątpliwości, odpowiadając, że cena towaru jest niska, gdyż towar jest "stokowy" czyli pochodzi z resztek magazynowych. Zeznając w charakterze świadka K. S. nie podważała wiarygodności zeznań A. D., stwierdzając lakonicznie: "jeżeli miała problem to u mnie była", dalej jednak zasłoniła się niepamięcią, przyznając, że nie zna się na wartości transakcyjnej towarów i jest to dla niej obca tematyka.

Trzeba też wskazać, że A. G. - kierownik działu (oddziału [...]) C., podniósł w swoich zeznaniach, że w C. istnieje metoda weryfikacji kontrahentów, funkcjonuje ona na poziomie handlowca i przełożonego handlowca. Nie ma różnicy w weryfikacji przy przedstawicielstwie bezpośrednim lub pośrednim. Dokumenty handlowe i inne dokumenty służące do sporządzania zgłoszenia celnego badane są pod względem ich wiarygodności. Istnieje procedura sprawdzania wiarygodności danych przekazanych przez kontrahenta. Sprawdza się wiarygodność na podstawie osobistych doświadczeń i wiedzy agenta celnego. Są reguły postępowania polegające na badaniu wartości towaru na podstawie informacji z Internetu, doświadczenia kulturowe, choćby sklep "Biedronka". Ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika zatem, że istnieją w C. procedury weryfikacji kontrahentów, jak i przekazywanych przez nich danych pod względem ich wiarygodności, także w przypadku zadeklarowania niskiej wartości towaru.

Omawiając powyższy aspekt sprawy, należy wskazać również, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji trafnie powołał się na treść Procedury jakości OC 01 - "wykonywanie czynności Przedstawiciela w sprawach celnych przez C. podkreślając, że Spółka powinna spełniać kryteria wysokiego poziomu kontroli swoich operacji oraz właściwych standardów w zakresie kompetencji i kwalifikacji zawodowych bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością.

Konkludując, pomimo możliwości weryfikacji, nie zwrócono się do Importera o wyjaśnienie dotyczące istnienia ewentualnego powiązania, w sytuacji gdy istniały przesłanki wskazujące na taką możliwość (zbieżność danych osoby reprezentującej kupującego i sprzedającego towar), jak też o wyjaśnienie niskiej wartości podanej ceny transakcyjnej towarów mimo powzięcia w tym zakresie wątpliwości i posiadania wiedzy na temat istnienia zastrzeżeń co do niskiej wartości obuwia importowanego już od października-listopada 2018 r. Zauważyć bowiem należy, że zgłoszenie celne towaru nastąpiło w grudniu 2018 r., zaś według zeznań P. O. pełnomocnika zarządu spółki C. wiedzę o problemach z wartością celną towarów zgłaszanych przez C. w imieniu i na rzecz A., posiadał już od października-listopada 2018 r.

Zatem w realiach niniejszej sprawy, doszło nie tylko do - samodzielnego dostarczenia (wygenerowania) danej - w postaci kodu A00PL w polu 44 zgłoszenia celnego, mimo posiadania dokumentów, poddających pod wątpliwość brak powiązania, a także do wpisania wartości celnej towaru podanej przez Importera w sytuacji istnienia uzasadnionych wątpliwości odnośnie tej wartości, co pozwala na postawienie zarzutu braku zachowania należytej staranności oraz na uznanie C. za osobę trzecią, o której mowa w art. 77 ust. 3 UKC.

Nie może budzić wątpliwości, że C. jest profesjonalnym podmiotem (przedsiębiorcą) świadczącym usługi pośrednictwa, którego obowiązuje podwyższony miernik starannego działania - art. 355 (1) § 2 k.c. To, że czynności wykonywane są przez zespół pracowników, nie zwalnia C. z zachowania wymaganej od niego - jako profesjonalisty - staranności w podejmowanych przez niego działaniach, zwłaszcza wobec faktu posiadania przez niego statusu AEO (upoważnionego przedsiębiorcy) oraz pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej. Jak podkreślono w odwołaniu C. [...] jest spedytorem, przewoźnikiem i agencją celną, to jednak szerokie spektrum działań przedsiębiorcy nie powinno się przekładać na jakość i staranność świadczonych usług. Jak słusznie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ mógł sądzić, że zaufany podmiot dysponujący statusem AEO i ww. pozwoleniem, sporządził wymagane dokumenty wnikliwie, z należytą starannością, w przypadku zaś problemów z przestrzeganiem przepisów, powiadomi o występowaniu trudności organ celny zgodnie z przepisem art. 145 ust. 1 lit. c Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 (Dz.U. UE. L. 2015.343.1 z dnia 29 grudnia 2015 r.).

Niewątpliwie, aktualna regulacja zawarta w art. 77 ust. 3 UKC jest wyrazem świadomego działania prawodawcy unijnego, który wraz z poszerzeniem uprawnień i zakresu uproszczeń dla podmiotów profesjonalnie uczestniczących w obrocie towarowym, podnieść musiał odpowiednio poziom ich odpowiedzialności nie tylko za świadome naruszanie przepisów celnych, ale także za brak należytej staranności w tym zakresie.

W konsekwencji dokonanych rozważań, w ocenie Sądu, zasadne jest stanowisko organów, że spółkę C. należy uznać, obok [...] spółki A., za dłużnika solidarnego. Opisane powyżej działania i zaniechania C. pozwalają uznać C. za osobę, o której mowa art. 77 ust. 3 zdanie trzecie UKC.

Na zakończenie rozważań stwierdzenia też wymaga, że zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne do:

1) postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170, art. 215 § 1 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9 i 10, rozdziału 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa;

2) odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169, art. 208, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Z tego powodu przepis art. 121 § 1, Ordynacji podatkowej (znajdujący się w rozdziale 1 działu IV Ordynacji podatkowej) nie mógł znajdować w niniejszej sprawie zastosowania, tak więc podniesiony w skardze zarzut jego naruszenia należało uznać za bezzasadny.

Mając na uwadze powyższe, Sąd doszedł do przekonania, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a. Nie każde naruszenie prawa czy przepisów postępowania powoduje też konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. W przypadku powoływania się na naruszenie przepisów prawa, skuteczne podniesienie zarzutów w tym zakresie wymaga wykazania, że powołane naruszenie miało wpływ lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, materiał zgromadzony w sprawie, w świetle poczynionych uwag, nie pozwala na stwierdzenie istnienia takiego rodzaju wadliwości w niniejszej sprawie. Istnienia takiego charakteru naruszeń w niniejszej sprawie skarżące spółki nie wykazały.

Uznawszy w reasumpcji zarzuty podniesione w skardze A., jak również w skardze C. za niezasadne, jak i nie znajdując podstaw do stwierdzenia z urzędu, że wydane w sprawie decyzje naruszają prawo (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił wniesione skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., o czym orzeczono jak w sentencji wyroku.