Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2303/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie NSA Tadeusz M.Geremek WSA Beata Sokołowska (spr.) Protokolant: ref. staż. Kamila Perkowska po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2005r. przy udziale sprawy ze skargi Spółki "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz Spółki "A" kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. /-/ B. Sokołowska /-/ M. Kosewska /-/ T. M. Geremek


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] r. działając na podstawie art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 13§ 1, 23 § 1 i § 9 , art. 30 § 1 pkt 3, art. 65 § 4 pkt 2 b/, art. 83 § 3, art. 85 § 1 i art. 262 Kodeksu celnego, rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej ( Dz. U. Nr 158, poz. 1036 ze zm. ) uznał złożone w dniu 20 września 1999 r. w imieniu Spółki "A" zgłoszenie celne towarów zawarte w JDA SAD nr E [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości pozycji i wartości celnej poszczególnych towarów oraz kwoty wynikającej z długu celnego i określił je na nowo.

W uzasadnieniu podano, że kontrola przeprowadzona przez funkcjonariuszy Działu Operacyjnego w siedzibie w/w firmy ujawniła faktury za badania, know-how, prawa autorskie, patenty, licencje, znak firmowy i inną pomoc techniczną zaksięgowane na konto kontrahenta zagranicznego. Tego rodzaju opłaty należało doliczyć do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar objęty zgłoszeniem zgodnie z art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego. Po przeanalizowaniu akt sprawy, załączonej umowy licencyjnej oraz towarzyszących jej faktur stwierdzić należało, że zostały spełnione wszystkie warunki takiego doliczenia, do których zalicza się: istnienie transakcji sprzedaży, opłata licencyjna odnosi się do przywożonego towaru, opłata licencyjna została dokonana jako warunek sprzedaży importowanego towaru. Potwierdzeniem powyższego jest "Generalna umowa o świadczeniu usług", z której wynika, że strona jest zobowiązana do wnoszenia ściśle określonych płatności związanych z opłatami licencyjnymi na rzecz kontrahenta zagranicznego. Wartość uiszczonych opłat rozbito na poszczególne zgłoszenia celne, proporcjonalnie do wartości odprawianych w danym okresie towarów.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wskazywała, że sam fakt uiszczania opłat licencyjnych nie powoduje automatycznego zwiększenia wartości celnej towarów o kwoty tych opłat. Należy bowiem wykazać, że uiszczenie opłat licencyjnych przez nabywcę jest warunkiem dokonania sprzedaży przez zbywcę. Ponieważ uiszczane przez Spółkę opłaty licencyjne nie są w żaden sposób związane z zakupami towarów przez nią dokonywanymi, nie mogą i nie warunkują sprzedaży importowanych towarów.

Prawidłowość postępowania Spółki potwierdza opinia 4.5 wydana przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO ), stanowiąca załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 15.09. 1999 r. ( Dz. U. Nr 80, poz. 908 ). Zgodnie z tą opinią, w sytuacji, gdy importer nabywa prawo do używania znaku towarowego lub handlowego i wyraża zgodę na płacenie właścicielowi tego znaku opłaty, odpowiednio od ilości towarów wyprodukowanych i sprzedawanych z ww. znakiem ( przy wykorzystaniu technologii licencjodawcy ), a na podstawie odrębnej umowy importer kupuje u kontrahenta zagranicznego komponenty do produkcji ( kupując je także od podmiotów niepowiązanych ), pomimo powiązania opłaty licencyjnej z produkowanymi sprzedawanymi towarami (...) należność ta nie stanowi części wartości celnej, bowiem płacenie jej nie stanowi warunku sprzedaży komponentów (...).

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 262, art. 23 § 1, 30 § 1 pkt 3, art. 85 § 1 Kodeksu celnego utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu podano, że spółka sprowadziła z Holandii trzonki lamp i części trzonków lamp. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. fakturę nr[...] z dnia [...] r. oraz Deklarację Wartości Celnej, podając wartość towaru w kwocie [...] EUR. Zgłoszenie przyjęto jako zgodne z art. 64§ 1 i 2 Kodeksu celnego.

Wyniki kontroli postimportowej były podstawą wszczęcia z urzędu postępowania celnego, zakończonego decyzją z dnia 18 stycznia 2002 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że firma polska zawarła z firmą holenderską Spółka "B" występującą zarówno w imieniu własnym jaki i firm powiązanych ( w grupie "C" ) Generalną Umowę o Świadczenie Usług z dnia 21 października 1998 r. Na podstawie tej umowy wystawiono faktury obciążające stronę odpowiednimi kwotami. Z postanowień umowy wynika, że ""C"" zobowiązuje się wobec Spółki świadczyć usługi Koncernu, tj. podejmować wszelkie działania wykonywane przez lub na rzecz "C" w celu zapewnienia ciągłości działania spółek Koncernu zgodnie z ustalonym zakresem działalności oraz nastawionym na tworzenie, nabycie, zachowanie oraz ogólnie zbywalność praw, licencji, know-how, danych oraz zdolności produkcyjnych, które w formie w jakiej są dostępne mogą być wykorzystywane lub adaptowane do wykorzystania przez daną spółkę Koncernu. Zgodnie z art. 4 umowy, firma polska otrzymuje niewyłączną, niezbywalną i niepodzielną licencję na wytwarzanie, korzystanie lub sprzedaż produktów objętych wszelkimi istniejącymi obecnie i w przyszłości prawami patentowymi w Kraju. Z tytułu przyznanych praw licencjobiorca będzie zobowiązany - zgodnie z art. 9 umowy - do płacenia wynagrodzenia stanowiącego sumę:

a/ tej części kosztów produktu Koncernu przypadających na dany produkt, która odpowiada wskaźnikowi produkcji tego produktu lub grupy produktów przez spółki Koncernu, ustalonemu zgodnie z zasadami rachunkowości "C" ,

b/ tej części kosztów Koncernu, która odpowiada wskaźnikowi odnośnego obrotu lokalnego do obrotu globalnego.

c/ narzutu wynoszącego 10 % kwot obliczonych zgodnie z punktami a/ i b/,

d/ pomniejszonej o kwoty produktu Koncernu oraz koszty faktyczne poniesione przez Spółkę z narzutem wynoszącym 10 %.

Skoro strona została zobowiązana w generalnej Umowie o Świadczeniu Usług do uiszczenia z dniem jej wejścia w życie, opłat z tytułu przekazania know-how (poufnych wiadomości i doświadczeń produkcyjnych, umowa o charakterze umowy licencyjnej ), to wartość celną towarów objętych zgłoszeniem należy powiększyć o te opłaty stosownie do postanowień art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego.

W rozpoznawanej sprawie firma polska sprowadziła z Holandii towar- trzonki lamp i części trzonków lamp wytworzone w oparciu o technologię opracowaną przez firmy "C" i przeznaczone do używania zgodnie z tą technologią. Za powyższe prawa importer zobowiązał się uiścić opłatę uiszczaną w wysokości i w sposób ustalony w umowie. Jednocześnie importer nie mógł uzyskać towaru od innych dostawców nie powiązanych z licencjodawcą (Spółka "B" ) ponieważ tylko firmy należące do grupy [...] posiadały prawo do technologii i praw patentowych, czyli szeroko rozumianych licencji, w tym również opracowanych na ich podstawie urządzeń. Sprzedawcą towaru była więc firma holenderska Spółka "E" należąca do Koncernu "C", posiadająca prawo do korzystania z know-how. Jednocześnie - zgodnie z art. 8 umowy - Spółka zobowiązała się, że zarówno w czasie obowiązywania niniejszej umowy jak i wówczas, gdy przestanie ona obowiązywać, bez uprzedniej pisemnej zgody "C" , nie sprzeda osobom trzecim ani w żaden inny sposób nie udostępni osobie trzeciej know-how oraz dokumentów dostarczonych przez "C" w ramach zawartej umowy.

Organ celny stoi na stanowisku, że opłaty poniesione w związku z zakupem towarów chronionych prawami autorskimi stanowią warunek sprzedaży w związku z czym powinny być doliczone do wartości celnej towaru w trybie art. 30 § 1 pkt. 3 Kodeksu celnego. Nie ulega wątpliwości, że firma holenderska nie dokonałaby sprzedaży towaru firmie, która nie uiściła/zobowiązała się uiścić należności licencyjnych, o czym świadczy zapis art. 8 umowy. Nie ulega też wątpliwości, że w przypadku gdyby Spółka przestała należeć do koncernu, straciłaby prawo do korzystania z licencji (i tym samym prawa do produkcji towarów z wykorzystaniem importowanych części) na prawach dotychczasowych, tzn. takich z jakich korzystają spółki powiązane w ramach grupy "C". Powyższa umowa (zobowiązanie się do zapłaty z tytułu przyznania firmie polskiej praw) miała więc podstawowe znaczenie w kwestii dotyczącej sprzedaży przedmiotowego towaru przez firmę holenderską, której działalność nastawiona jest na osiąganie zysków. Zatem opłata licencyjna była warunkiem zakupu importowanych towarów. Nie ma przy tym znaczenia fakt w jaki sposób obliczana jest wysokość opłat licencyjnych, gdyż kwestie tę strony mogą regulować zgodnie z zasadą swobody zawierania umów.

W wartości celnej importowanych towarów uwzględniono jedynie te kwoty, które wynikały bezpośrednio z ujawnionych faktur. Nie doliczono opłat licencyjnych, które - jak twierdzi strona - zawarte były już w cenie towarów przeznaczonych do produkcji. Co prawda strona nie przedstawiła żadnych dowodów i informacji o jakiego typu opłaty chodzi, niemniej fakt wystawienia dodatkowych faktur licencyjnych niezawodnie świadczy o tym, że ewentualne opłaty licencyjne uwzględnione w cenie towaru nie były ostateczne. Z kolei jak wynika z Generalnej Umowy o Świadczeniu Usług została ona zawarta między importerem, a firmą Spółka "B" działającą również w imieniu swoich spółek powiązanych, a więc również w imieniu dostawcy urządzeń. W uzasadnieniu wyroku z dnia 11 sierpnia 2000 r., sygn. akt VSA2204/99 (opubl. w MP 2001/12/43) wyrażono pogląd, że nie jest konieczne, aby osoba dostawcy i dysponenta prawami do znaku były ze sobą tożsame, aby można było doliczyć opłaty licencyjne do wartości celnej towaru. Szczególnie ma to miejsce w sytuacji, gdy strony umów działają w ramach jednego koncernu. W niniejszej sprawie wszystkie strony umowy należą do koncernu "C". Stanowisko organu celnego znajduje potwierdzenie w Opinii 4.11 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Handlu. Nie ma zastosowania w niniejszej sprawie powołana przez stronę Opinia 4.3 ponieważ importer, eksporter i licencjodawca są ze sobą powiązani, a w opinii tej wyraźnie wskazano licencjodawcę i sprzedawcę towaru jako podmioty niezależne. Wskazano również na fakt, że "na podstawie odrębnej umowy importer I opracowuje i kupuje u producenta zagranicznego E maszynę". W rozpatrywanej sprawie zakup towaru i nabycie praw licencyjnych nastąpiło na podstawie tej samej umowy, świadczy o tym fakt, że trakcie kontroli nie uzyskano umowy zawartej z bezpośrednim eksporterem towaru.

W sprawie sposobu ustalenia wartości celnej metodą proporcjonalną nie wniesiono zastrzeżeń jak też nie przedłożono żadnych dokumentów, które pozwoliłyby ustalić wartość celną w sposób odmienny.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka "A" wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Celnego i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów proceduralnych tj. art. 121 § 1, 127, 187 § 1, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, mające wpływ na wynik postępowania oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 § 1, 23 § 2, 30 § 1 pkt. 2 i 3 i § 2 Kodeksu celnego, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. - Dz. U. nr 80 poz. 908), Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO) sporządzonego w Marakeszu dnia 15 kwietnia 1994 r. , a także art. 68 i 69 Układu Europejskiego ustanawiającego Stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotą Europejską i jej Państwami Członkowskimi z drugiej strony sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. załącznik do (Dz. U. z 1994 r. nr 11 poz. 38).

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że w decyzji Dyrektora Urzędu Celnego nie podano w należyty sposób uzasadnienia faktycznego sprawy i nie odniesiono się do stanowiska skarżącego. Natomiast Prezes GUC nie dokonał analizy Generalnej Umowy o Świadczeniu Usług z 21 października 1998 r. w związku z treścią art. 23 § 1 i 9 oraz art. 30 § 1 ust. 3 Kodeksu celnego. Nie wykazano na czym polega warunek sprzedaży ani jaki jest związek ponoszonych opłat z importowanymi towarami. Postępowanie dowodowe zostało oparte na uogólnieniach i domniemaniach, co narusza treść art. 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej Spółki w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki zastosowania art. 30 § 1 pkt. 2 i 3 Kodeksu celnego - zarówno w odniesieniu do doliczenia do wartości celnej należności za usługi, jak i należności licencyjnych.

Przesłankami do zastosowania art. 30 § 1 ust. 3, które zaistnieć muszą łącznie są: dokonanie sprzedaży importowanych towarów (pomiędzy eksporterem i importerem ), poniesienie opłaty przez kupującego - importera towarów, a nadto że opłata licencyjna dotyczy zakupionych towarów, jak też że opłata ta jest warunkiem sprzedaży towarów. Spełnienie dwóch pierwszych przesłanek jest oczywiste i skarżący ich nie kwestionuje. Natomiast dwie pozostałe przesłanki nie zostały spełnione. Wskazując na definicję pojęcia warunku sprzedaży w rozumieniu potocznym, jako "uzależnienie sprzedaży towaru, dla którego ustalana jest wartość celna od obowiązku uiszczenia opłat licencyjnych dotyczących tych towarów, ponoszonych zarówno bezpośrednio jak i pośrednio" skarżący twierdzi, że należałoby pozytywnie ustalić, że Spółka "B" sprzedaje maszyny i części do nich tylko i wyłącznie podmiotom, które zakupiły uprzednio know-how, o którym mowa w umowie generalnej. Taki warunek w tej umowie nie istnieje. Również określona w umowie kalkulacja opłat licencyjnych sprzeciwia się ich doliczeniu do wartości celnej, ponieważ opłaty te nie zależą w ogóle od ilości i wartości importowanych towarów, a są wyłącznie pochodną sprzedaży towarów prowadzonej przez skarżącego. Powyższą tezę potwierdza treść Porozumienia w Sprawie Stosowania art. VII Porozumienia Ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO), a zwłaszcza treść ustępu 3 uwag do art. 8. Podkreślono, że gdyby istniał import maszyn i ich części, a nie byłoby sprzedaży produktów (w rozumieniu umowy generalnej) wówczas opłaty nie wystąpią. Również nie uiszczenie w terminie (z dołu) opłat licencyjnych nie spowoduje zablokowania możliwości zakupu towarów od "C" , a jedynie naliczenie odsetek. Skarżący powołał się również na prawodawstwo Unii Europejskiej oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Reasumując stwierdził, iż w postępowaniu celnym przed organami obu instancji nie został wykazany związek pozwalający na uznanie, że zapłata należności wynikających z umowy generalnej stanowił narzucony przez "C" warunek sprzedaży towarów.

Odnosząc się do opinii 4.3 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej stwierdził, że Komitet w tej opinii kładzie nacisk na istnienie warunku sprzedaży, a nie powiązania podmiotów transakcji, a ponadto żaden przepis Kodeksu celnego nie utożsamia faktu powiązania podmiotów ze spełnieniem warunku sprzedaży w rozumieniu art. 30 § 1 pkt. 3 tego kodeksu.

Skarżący zarzucił również, że o rozstrzygnięciu sprawy zadecydował Departament Środków Taryfowych i Pozataryfowych Głównego Urzędu Ceł, o czym świadczy treść pisma 8 października 2001r. skierowanego do Dyrektora Urzędu Celnego. Pismo to zawiera faktycznie polecenie służbowe wskazujące na sposób rozstrzygania analogicznych spraw. Stanowi to naruszenie zasad prawdy obiektywnej i dwuinstancyjności (art. 122 i 127 Ordynacji podatkowej).

Na poparcie swojego stanowiska skarżący złożył przy piśmie z dnia 22 stycznia 2003 r. opinię prof. dr hab. Wiesława Czyżowicza, dotyczącą wpływu opłat wynikających z umowy generalnej na wartość celną importowanych przez skarżącego towarów.

W piśmie procesowym z dnia 27 kwietnia 2005r. przedstawiono dodatkowe argumenty przemawiające za uchyleniem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Celnego .

Pełnomocnik strony skarżącej powołał się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2004r., zapadłe w analogicznych sprawach, w których uchylono zaskarżone decyzje. Ponadto poinformował o wyrokach NSA Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach uchylających decyzje Prezesa GUC ( I SA/Ka 1116/02- I SA/Ka 1112/02, I SA/Ka 1126/02, I SA/Ka 2398/02), po zapadnięciu których Dyrektorzy Izby Celnej uchylali decyzje organów I instancji i uznawali dokonane przez Spółkę zgłoszenia celne, w analogicznych sprawach, za prawidłowe.

Wskazano też na przypadki uchylenia przez Dyrektora Izby Celnej na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy o NSA, decyzji wydanych przez Prezesa GUC i poprzedzających je decyzji Dyrektora Urzędu Celnego oraz umorzenia postępowania w tego typu sprawach.

Pełnomocnik skarżącej Spółki powołał się też na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w W. oraz Dyrektora Izby Celnej dotyczące innej Spółki z grupy Spółki "D" .

Organy te w identycznym stanie faktycznym i prawnym dokonały całkowicie odmiennej interpretacji umowy tożsamej do Generalnej Umowy o Świadczenie Usług.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Niniejsza sprawa zainicjowana wniesieniem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego podlega rozpoznaniu przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ), w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ). W myśl art. 1 § 1 i 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych sąd ten kontroluje działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, nie jest natomiast uprawniony do merytorycznego rozstrzygania o przedmiocie sprawy. W myśl art. 3 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd ten kontroluje zaskarżone akty tylko w zakresie ich zgodności z prawem, nie jest natomiast uprawniony do merytorycznego rozstrzygania o przedmiocie sprawy. Jednocześnie z przepisu art. 134 § 1 powołanej ustawy wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów celnych oraz z zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej (stosowanych w postępowaniu celnym na podstawie art. 262 Kodeksu celnego ) wynika obowiązek zachowania szczególnej skrupulatności w postępowaniu celnym. W rozpoznawanej sprawie organy celne nie podjęły wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, naruszając przepis art. 122.

Zgodnie z przepisem art. 30 § 1 pkt. 3 Kodeksu celnego w celu określania wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się: honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. W sprawie było bezsporne, że doliczenie opłat licencyjnych do wartości celnej towaru jest możliwe jedynie wówczas, gdy dotyczą one towarów, dla których ustalana jest wartość celna, którą musi zapłacić kupujący, co jest warunkiem sprzedaży tych towarów. Sporne natomiast było, czy w konkretnym przypadku opłaty wynikające z faktur za badania, know-how, prawa autorskie , patenty, licencje, znak firmowy i inną pomoc techniczną, uiszczone przez skarżącą spółkę na rzecz koncernu Spółka "B" na podstawie Generalnej Umowy o Świadczenie Usług z dnia 21 października 1998 r., ujawnionej u importera w toku kontroli były związane z zakupem importowanego towaru wymienionego w przedmiotowych zgłoszeniach celnych i dołączonych do nich fakturach oraz czy stanowiły one warunek sprzedaży tych towarów importerowi przez eksportera - Spółkę "E" . Organy celne obu instancji uznały na podstawie treści w/w Generalnej Umowy, że taki związek i warunek istnieją, a wywiodły go z faktu powiązania importera, eksportera i licencjodawcy-Spółka "B" tj. działaniem w ramach koncernu. Analiza wybranych postanowień umowy ( art. 4, 8 i 9 ) sprowadziła się do przyjęcia domniemania, że firma holenderska nie dokonałaby sprzedaży towaru firmie, która nie uiściła/zobowiązała się uiścić należności licencyjnych. Wskazano, że przedmiotowy towar został nabyty w celu wykorzystania go do produkcji - działalności nastawionej na zysk zarówno dla firmy polskiej jak i zagranicznej i bez przyznania importerowi praw licencyjnych zakupiony towar byłby bezużyteczny. Przyjęto również, że zakup towaru i nabycie praw licencyjnych nastąpiło na podstawie tej samej umowy, ponieważ w trakcie kontroli nie uzyskano od importera umowy zawartej bezpośrednio z eksporterem. W ocenie sądu przyjęcie takich wniosków narusza zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie opiera się ona na zebranym materiale dowodowym, lecz na domniemaniach. Wskazać tu należy, że przedmiot umowy z dnia 21 października 1998 r. został określony bardzo szeroko, jako świadczenie przez koncern "C" na rzecz skarżącej Spółki powiązanej z koncernem wszelkiego rodzaju usług w tym dostęp do aktualnego know - how, doświadczenia oraz danych w sprawach technicznych, w sprawach handlowych, rachunkowych, rewidenckich, finansowych, skarbowych, społecznych oraz prawnych, jak też do udzielenia Spółce niewyłącznej, niezbywalnej licencji zgodnie z aktualnymi lub przyszłymi prawami patentowymi, w zamian za zapłatę stosownego wynagrodzenia za powyższe świadczenia, obliczanego na podstawie art. 9. W umowie brak jest postanowienia stwierdzającego, że opłaty w niej określone dotyczą wszelkich towarów zakupionych przez skarżącą spółkę od spółek koncernu i są warunkiem takiego zakupu. Przeciwnie, w art. 3 pkt j/ umowy ustalono np., że dostarczane spółce w ramach usług technicznych maszyny, narzędzia, surowce, itp. będą dostępne za cenę i na warunkach aktualnie uzgodnionych przez strony. Zatem to z umowy sprzedaży musiałoby wynikać, że zostaje ona zawarta pod warunkiem uiszczenia przez kupującego na rzecz koncernu "C" stosownej opłaty, wskazanej w umowie z dnia 21 października 1998 r. Organy celne nie zebrały żadnych dowodów i nie dokonały jakichkolwiek ustaleń co do treści umowy sprzedaży zawartej pomiędzy importerem, a eksporterem, potwierdzonej fakturami dołączonymi do zgłoszenia celnego. Z faktur tych, jak też z ujawnionych faktur dotyczących opłat za badania, know-how, prawa autorskie , patenty, licencje, znak firmowy i inną pomoc techniczną nie wynika, aby istniał związek pomiędzy tymi opłatami, a zakupionym towarem. Organy celne ani nie wyjaśniły, które postanowienia umowy z dnia 21 października 1998 r. świadczą o tym, że powyższe opłaty dotyczyły sprowadzonego towaru, a zwłaszcza która z tych opłat go dotyczy ( opłata za know-how, udzieloną licencję, pomoc techniczną, itp. ) ani też nie wykazały, że ich uiszczenie było warunkiem sprzedaży. Okoliczność, że w art. 4 Generalnej Umowy o Świadczenie usług udzielona została skarżącej spółce licencja na wytwarzanie, wykorzystanie lub sprzedaż produktów objętych wszelkimi istniejącymi obecnie i w przyszłości prawami patentowymi w kraju, które "C" jest lub będzie uprawniony przyznać nie pozwala zasadnie twierdzić, że wniesione przez spółkę opłaty stanowiły warunek sprzedaży towarów zakupionych w firmie "C" i spółkach z nią związanych. Dla wykazania związku opłat licencyjnych z importowanym towarem organy celne winny wyjaśnić wykorzystania których produktów, w rozumieniu umowy stron, dotyczy przyznana licencja, uwzględniając fakt, że zapisy tej umowy szeroko definiują pojęcie produktu wyraźnie nie wskazując czy chodzi o produkty wytwarzane i sprzedawane przez skarżącą spółkę, czy również o inne produkty w tym zakupione przez stronę. Określenie "produkty" użyte w umowie z dnia 21 października 1998 r. może także odnosić się do "produktów lokalnych", produktów własnych", "produktów koncernu". Organy celne nie wyjaśniły również w sposób nie budzący wątpliwości tego, czy spółka mogła dokonywać zakupów towarów od podmiotów działających w ramach koncernu "C" niezależnie od zakupu licencji. Na te okoliczności wskazywał już NSA Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 1117/02, wydanym w sprawie ze skargi Spółka "A" na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] nr [...]. W tym miejscu zauważyć należy, że niniejsza sprawa dotyczy tych samych lub analogicznych okoliczności faktycznych i prawnych jak we wskazanych przez stronę skarżącą postępowaniach sądowo-administracyjnych oraz postępowaniach toczących się przed innymi Izbami Celnymi, które uchyliły decyzje dotyczące uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i zajęły odmienne stanowisko niż Dyrektor Izby w tej sprawie.

Przyjmując zgodne stanowisko stron w kwestii rozumienia pojęcia "warunku sprzedaży" użytego w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, jako uzależnienia sprzedaży towaru dla którego ustalana jest wartość celna od obowiązku uiszczenia opłat licencyjnych dotyczących tych towarów, stwierdzić należy, że ustalenie istnienia takiego warunku oparte zostało na domniemaniu, przy braku jakichkolwiek dowodów.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy celne winny uzupełnić materiał dowodowy w podanym wyżej zakresie, przy współpracy ze strony skarżącej spółki, tj. poddać szczegółowej analizie umowę z dnia 21 października 1998 r. i umowę sprzedaży na podstawie której sprowadzono towar na polski obszar celny w aspekcie powiązania opłat określonych w umowie z 21 października 1998 r. ze sprzedażą konkretnego towaru, przy konieczności sprecyzowania charakteru tych opłat ( opłaty licencyjne, know-how, czy opłaty za inne usługi i jakie ? ) i obowiązku uiszczenia tych opłat jako warunku sprzedaży towaru. Dopiero wówczas możliwe będzie prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, to jest art. 30 § 1 pkt 3 kodeksu celnego i ewentualnie art. 30 § 1 pkt 2 lit. d/ kodeksu celnego. Doliczenie tantiemów, honorariów i opłat licencyjnych ( 30 § 1 pkt 3 ) jest bowiem możliwe jedynie wówczas, gdy dotyczą one towarów, dla których ustalana jest wartość celna, którą musi zapłacić kupujący, co jest warunkiem sprzedaży tych towarów. Problematyka honorariów, tantiemów autorskich i opłat licencyjnych dotyczących towarów, dla których ustalana jest wartość celna w sposób kazuistyczny jest przedmiotem wyjaśnień szeregu opinii Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej zawartych w Wyjaśnieniach dotyczących wartości celnej. W uwagach interpretacyjnych do art. 8 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994 stwierdzono, że honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne mogą obejmować m.in. płatności za patenty, znaki handlowe i prawa autorskie. Opinie tych organów wiążą wszystkie kraje członkowskie tych organizacji, więc i Polskę, a organy celne zobowiązane są je prawidłowo stosować w rozpoznawanych sprawach.

Nietrafny okazał się zarzut rozstrzygnięcia sprawy przed przeprowadzeniem postępowania, wynikający z nadinterpretacji przez stronę skarżącą znaczenia pisma z dnia 8 października 2001 r.

Takie stanowisko zaprezentował już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w powołanych przez stronę skarżącą wyrokach z dnia 8 grudnia 2004 roku (sygn. akt 3/I SA/Po 1345/02 do 3/I SA/Po 1354/02, i 3/I SA/Po 1357/02).

Z tych względów Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a/ i c/, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ) jak w sentencji wyroku.

/-/ B. Sokołowska /-/ M. Kosewska /-/ T. M. Geremek

K.P.