Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 219/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 7; art. 12 ust. 4 pkt 11; art. 14 ust. 1-3; art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1; art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b); art. 16h ust. 1 pkt 1;
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt I SA/Op 245/11 w sprawie ze skargi A. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010 r. nr IBPBI/2/423-1232/10/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt I SA/Op 245/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie ze skargi A.O. - zwanego dalej "Skarżącym", uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w K.) z dnia 27 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z dnia 20 września 2010 r. Skarżący zwrócił się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży środków trwałych wniesionych aportem do spółki kapitałowej.

Opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że planuje utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, której przedmiotem działalności będzie prowadzenie działalności budowlanej. Skarżący zamierza wnieść do spółki kapitałowej środki pieniężne oraz ewentualnie własne know-how, natomiast wspólnik zamierza wnieść do spółki kapitałowej środki trwałe w postaci maszyn i urządzeń oraz grunt wraz z budynkiem, które zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki kapitałowej. W przypadku zwiększenia skali działalności spółki kapitałowej Skarżący zakłada konieczność spieniężenia w drodze zbycia przez spółkę kapitałową co najmniej części wyżej wskazanych składników majątku. Skarżący i wspólnik planują wprawdzie wystąpienie nadwyżki wartości emisyjnej (równej wartości rynkowej) udziałów w spółce kapitałowej nad ich wartością nominalną, ale nie oznacza to automatycznie zwiększenia ilości środków pieniężnych dostępnych w spółce kapitałowej.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym Skarżący zadał pytanie, czy w przypadku zbycia przez spółkę kapitałową środków trwałych (w tym gruntu) otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego, koszt uzyskania przychodów stanowi wartość zbywanych składników majątku wynikająca z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki kapitałowej, tzn. wartość początkowa w wysokości wynikającej z umowy spółki kapitałowej, nie wyższa jednak niż ich wartość rynkowa pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne (w przypadku środków trwałych innych niż grunt) lub niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne (w przypadku gruntu)?

Zdaniem Skarżącego, spółka kapitałowa ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży budynków, urządzeń, maszyn nabytych w formie wkładu niepieniężnego (w formie innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) niezamortyzowaną wartość tych środków trwałych, wykazaną w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zaś w przypadku gruntu jako składnika majątku niepodlegającego amortyzacji, jego wartość początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 27 grudnia 2010 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Zdaniem Ministra Finansów, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p", oraz art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16a ust. 1, art. 16c pkt 1 i art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w przypadku sprzedaży przez spółkę kapitałową środków trwałych, należy ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu tej transakcji zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) w powiązaniu z art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., czyli w wysokości poniesionych przez nią wydatków na nabycie środków trwałych (w ramach aportu), pomniejszonych o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p..

Zatem za wydatki, które spółka poniesie na nabycie środków trwałych, należy uznać - podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia - wartość nominalną udziałów wydanych przez spółkę w zamian za aport ww. środków trwałych. Za wydatek na nabycie środków trwałych nie można natomiast uznać ich wartości początkowej, wynikającej z umowy. Wartość ta stanowi wyłącznie efekt wyceny składników majątku wnoszonych do spółki. Nie należy jej zatem utożsamiać z poniesieniem wydatku na ich nabycie. Tym samym, do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem środków trwałych, co do zasady, należy przyjąć wartość nominalną wydanych udziałów w zamian za aport. Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środków trwałych wydatki poniesione na ich nabycie w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę w zamian za aport, pomniejszone (w przypadku maszyn i urządzeń oraz budynku) o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię pojęcia "wydatku" polegającą na przyjęciu, że wydatkiem spółki kapitałowej na nabycie środków trwałych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego jest wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport, a nie cena emisyjną udziałów odpowiadająca wartości początkowej środków trwałych;

- art. 16 ust. 1 w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatkiem spółki kapitałowej na nabycie środków trwałych (w ramach aportu) będzie nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, czyli kategoria nieznana powyższym przepisom i w żaden sposób niepowiązana z kategorią wskazaną w przedmiotowych przepisach, to jest wartością początkową środków trwałych;

- art. 14c w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.).

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację należy stwierdzić, że narusza ona prawo materialne poprzez błędną wykładnię i zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Sąd zwrócił uwagę, że istotą sporu jest kwestia ustalenia kosztów uzyskania przychodów spółki kapitałowej ze sprzedaży wniesionych do niej aportem środków trwałych (w tym gruntu). Zaznaczył jednocześnie, że nie było sporne, iż z uwagi na to, że przychodem spółki kapitałowej będzie kwota uzyskana ze sprzedaży środków trwałych (i gruntu), kosztami uzyskania przychodu będą wydatki poniesione na ich nabycie.

Sąd przystępując do meritum sprawy przytoczył stanowisko Ministra Finansów i Skarżącego oraz zauważył, że żaden z przepisów u.p.d.o.p. nie normuje wprost sytuacji faktycznej przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zatem w sprawie znajdą zastosowanie ogólne zasady zawarte w tej ustawie, dotyczące kosztów uzyskania przychodów, tj.: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 16h ust. 1 pkt 1 i art. 16c pkt 1. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wyżej wskazane przepisy, sposób określenia kosztów uzyskania przychodów przedstawiony przez Skarżącego zasługiwał na uwzględnienie. W przypadku zbycia przez spółkę kapitałową środków trwałych nabytych w drodze wkładu niepieniężnego, wydatkiem na nabycie tych środków trwałych, wbrew stanowisku zawartemu w zaskarżonej interpretacji, nie będzie nominalna wartość udziałów, a ich wartość początkowa wynikająca z umowy spółki, nie wyższa jednak od wartości rynkowej, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Sąd wyjaśnił, że w przedstawionym stanie faktycznym wartość nominalna udziału nie odpowiada jego cenie, a stanowi jedynie tytularne określenie jego wartości, jest jedną z cech opisujących udział. Tak więc, wartość nominalna nie może być utożsamiana z wydatkiem na nabycie udziałów, a co się z tym wiąże, z wydatkiem na nabycie środków trwałych. Sąd zgodził się z poglądem Skarżącego, iż odniesienie się przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do odpisów amortyzacyjnych (dla których podstawą dokonywania jest wartość początkowa) oraz aktualizacji (która to aktualizacja dotyczy wyłącznie wartości początkowej) wskazuje jasno, że wydatek na nabycie, o którym mowa powyżej, ustawodawca utożsamia z wartością początkową środków trwałych ujawnioną w ewidencji środków trwałych, a ponadto, gdyby przyjąć za słuszne przedstawione powyższej stanowisko Ministra Finansów, niejednokrotnie dochodziłoby do sytuacji, w której wydatek przedstawiałby wartość ujemną (np. dokonanie odpisów amortyzacyjnych w wysokości znacznie przewyższającej wartość nominalną udziałów).

W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku zbycia środków trwałych nabytych w drodze wkładu niepieniężnego, wydatkiem na nabycie środków trwałych wniesionych tytułem aportu do spółki kapitałowej nie będzie nominalna wartość udziałów a ich wartość początkowa wynikająca z umowy spółki, nie wyższa jednak od wartości rynkowej, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

W związku z tak postawionym zarzutem Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów, po przytoczeniu treści odnośnych przepisów i ich analizie stwierdził, że za wydatki, które spółka poniesie na nabycie środków trwałych należy uznać - podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia - wartość nominalną udziałów wydanych przez spółkę w zamian za aport ww. środków trwałych. Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środków trwałych, wydatki poniesione na ich nabycie w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę w zamian za aport, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, zasadny okazał się bowiem sformułowany w niej zarzut dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię.

Pierwszy z tych przepisów stanowi w zdaniu pierwszym, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, (...)

- wydatki te zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku trafnie ujął sedno sporu w niniejszej sprawie wskazując, iż jest nim ustalenie kosztów uzyskania przychodów spółki kapitałowej ze sprzedaży wniesionych do niej aportem środków trwałych (w tym gruntów). Podkreślić przy tym trzeba, że istotnym elementem zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji jest okoliczność, stanowiąca zarazem źródło tego sporu, a mianowicie, że planowane jest wystąpienie nadwyżki wartości emisyjnej (równej wartości rynkowej) udziałów w spółce kapitałowej nad ich wartością nominalną.

Według Ministra Finansów, ustalenie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia wniesionych aportem środków trwałych (w tym gruntów) następuje według wartości nominalnej wydanych w zamian za ten aport udziałów w spółce. Natomiast według Skarżącego oraz podzielającego jego stanowisko Sądu pierwszej instancji, punktem wyjścia do ustalenia tych kosztów jest wartość początkowa wniesionych aportem środków trwałych, wynikająca z umowy spółki kapitałowej (nie wyższa niż wartość rynkowa).

Sąd pierwszej instancji zwrócił przy tym uwagę, iż kwestia ta nie jest uregulowana wprost w przepisach u.p.d.o.p., które nie precyzują, jak w tej sytuacji należy rozumieć użyty w art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy zwrot " (...)wydatków na nabycie (...)". Wydatki te niewątpliwie muszą zostać przez spółkę kapitałową "poniesione", co wynika zarówno z końcowego fragmentu art. 16 ust. 1 pkt 1 jak i przede wszystkim z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przepisy u.p.d.o.p. nie definiują przy tym pojęcia "poniesienie wydatku". Stanowią tylko, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez "poniesienie" kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że kosztem jest każde kwotowo określone zmniejszenie aktywów albo zwiększenie zobowiązań lub rezerw, które prowadzi do zmniejszenia zysków (dochodów), a szerzej kapitałów własnych podatnika albo do zwiększenia jego strat (por: I. Ożóg, Koszty uzyskania przychodów. Podstawowe zagadnienia, Przegląd Podatkowy 2001 r., nr 5).

W kontekście powyższych rozważań, mimo że w u.p.d.o.p. brak jest szczegółowych uregulowań w zakresie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia środków trwałych otrzymanych uprzednio w formie wkładu niepieniężnego, przyjąć należy, że analizowany art. 15 ust. 1 w powiązaniu z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi samodzielną i wystarczającą podstawę do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu.

Nabycie środków trwałych (w tym gruntu) w formie aportu będzie skutkować zmianą w strukturze pasywów spółki w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej wydanych wspólnikom własnych udziałów. Spółka w zamian za uzyskanie praw rzeczowych do składników aportu i możliwości dysponowania nimi poniesie efektywny wydatek w postaci wydania wspólnikom własnych udziałów o określonej wartości nominalnej. W piśmiennictwie prawniczym przyjmuje się, że udział w kapitale zakładowym spółki z o.o. jest to liczbowo ujęta wartość ekonomiczna, stanowiąca cząstkę kapitału zakładowego i będąca odpowiednikiem nominalnej (zadeklarowanej przez wspólnika w umowie bądź akcie założycielskim spółki) wartości wkładu pieniężnego i/lub wkładu niepieniężnego (wkładów niepieniężnych) - (por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych Komentarz; Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2002; tom II, str. 29). Podobnie w orzecznictwie sądowym (np. wyrok SN z dnia 3 grudnia 1999 r., I CKN 266/98, Lex nr 39870 oraz wyrok NSA z dnia 29 września 2010 r., II FSK 1435/09, Lex nr 785103). Wartość nominalna udziałów jest zawsze wartością stałą i wprost wynika z umowy lub statutu spółki. Zmiana tej wartości może nastąpić wyłącznie w trybie przewidzianym w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "K.s.h."

W przypadku zbycia przez spółkę przedmiotu aportu, jedynym wydatkiem (kosztem), jaki spółka poniesie, będzie wartość nominalna wydanych udziałów (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 307/12).

Słusznie zatem wskazano w skardze kasacyjnej, powołując się także na orzeczenia sądowe (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 155/08 wraz ze wskazanymi tam orzeczeniami), iż w niniejszej sprawie wydatki na nabycie (poniesione koszty), w rozumieniu analizowanych przepisów u.p.d.o.p., stanowić będą wydane w wartości nominalnej udziały własne spółki jako swego rodzaju wynagrodzenie za wniesiony aport, w skład którego wchodzą środki trwałe, tj. maszyny, urządzenia oraz grunt wraz z budynkiem. Z punktu widzenia spółki, poniesionego przez nią kosztu nie stanowi obiektywna wartość aportu (według cen rynkowych), lecz to co spółka świadczyła w zamian za wniesienie tego aportu, a więc tym przypadku wartość nominalna wydanych udziałów (oczywiście z uwzględnieniem korekt wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.).

Za takim rozumieniem analizowanych przepisów, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przemawia także wykładnia systemowa, zwłaszcza w kontekście treści art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p.

Pierwszy z tych przepisów stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. (Analogiczne rozwiązanie na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm. - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", zawiera art. 17 ust. 1 pkt 9 stanowiąc, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się (...) nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny).

Nie sposób przy tym rozpatrywać w oderwaniu od siebie zdarzeń wynikających: z art. 12 ust. 1 pkt 7 (odpowiednio art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) - przychód u wnoszącego aport oraz z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - koszt uzyskania przychodu u spółki, do której wniesiono aport, albowiem są one powiązane i stanowią wzajemną konsekwencję. Oba te przepisy dotyczą "podatkowego rozliczenia" aportu. Skoro zatem ustawodawca uznał, że dla wnoszącego aport przychodem jest wartość nominalna, a nie wartość emisyjna, to należy przyjąć, że koszt uzyskania przychodu po stronie spółki otrzymującej aport nie może być wyższy, ponieważ prowadziłoby to do zaburzenia zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania (por. wyroki NSA: z dnia 9 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2433/11 oraz z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1650/11). Tymczasem z przedstawionego przez Skarżącego zdarzenia przyszłego wynika, że aport ma mieć wartość większą, aniżeli nominalna wartość wydawanych w zamian udziałów spółki kapitałowej.

Należy przy tym wskazać, iż wynikające z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. "odpowiednie" stosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 nie może prowadzić do wniosku, że organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) mają prawo ustalić przychód z tytułu obejmowanych udziałów w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów. W świetle regulacji zawartych w K.s.h., wartość nominalna jest bowiem wielkością stałą, wynikającą z umowy bądź statutu spółki, a zmiana jej wysokości może nastąpić wyłącznie w drodze stosownej decyzji organu spółki, tj. zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenie akcjonariuszy spółki. Wartości tej nie może zatem zmienić organ podatkowy, którego ustawodawca nie upoważnił do weryfikacji wartości nominalnej udziałów lub akcji (tak też w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku WSA w Poznaniu z dnia 23 września 2011 r., sygn. akt I SA/Po 522/11, prawomocnym w wyniku oddalenia skargi kasacyjnej organu podatkowego wyrokiem NSA z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3032/11).

Zauważenia ponadto wymaga, iż przepisy normujące sposób określania przychodu u podmiotu wnoszącego aport do spółki kapitałowej, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. (a także art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), czyli według nominalnej wartości wydanych w zamian za aport udziałów, nie różnicują tego sposobu (z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na gruncie u.p.d.o.p.) w zależności od tego, co jest przedmiotem tego aportu, a więc, czy są nimi akcje bądź udziały innych spółek, czy też, np. podlegające amortyzacji środki trwałe. Odpowiednio do tego, również koszt uzyskania przychodu u spółki, do której wniesiony został aport, powinien być określany według jednolitej metodologii, a więc także według nominalnej wartości wydanych w zamian za ten aport udziałów, nie zaś według różnych metod, w zależności od tego czy przedmiot aportu podlega amortyzacji - jak sugeruje to Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Za prawidłowością przyjętego przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji i zakwestionowanego przez Sąd pierwszej instancji sposobu wykładni art. 15 ust. 1 w związku art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do przedstawionego we wniosku Skarżącego zdarzenia przyszłego przemawia także treść art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, otrzymanych przy ich wydaniu i przekazaniu na kapitał zapasowy, nie zalicza się do przychodów spółki.

Skoro więc wartość emisyjna w części, w jakiej przekracza nominalną wartość udziałów (akcji) jest neutralna podatkowo po stronie przychodów podatkowych, to nie powinna ona również sztucznie wpływać na wielkość kosztów uzyskania przychodów (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 155/08).

Wreszcie o określaniu kosztów uzyskania przychodów według nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), mowa jest także w art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., który dotyczy przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Sąd pierwszej instancji w ślad za Skarżącym zwrócił uwagę, iż z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, iż dla celów określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie środków trwałych pomniejsza się o sumę odpisów amortyzacyjnych. Odpisów tych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16h ust. 1 u.p.d.o.p.), a tę z kolei w przypadku nabycia w postaci wkładu niepieniężnego ustala podatnik na dzień wniesienia wkładu jako wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą niż wartość rynkową (art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.).

Odnosząc się do tej argumentacji trzeba przyznać, iż faktycznie istnieje pewien "dysonans" polegający na tym, iż w przypadku wniesienia aportem do spółki kapitałowej podlegających amortyzacji środków trwałych o ustalonej wartości przewyższającej nominalną wartość wydanych w zamian udziałów, odpisy amortyzacyjne, które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pomniejszają wydatki na nabycie tych środków (koszty uzyskania przychodów), dokonywane są od innej (wyższej) wartości, a więc wartości początkowej środków trwałych, a nie od wartości odpowiadającej nominalnej wartości wydanych udziałów. Nie przesądza to jednak, jak przyjął to Sąd pierwszej instancji, iż ustawodawca utożsamił wydatki na nabycie wniesionych aportem środków trwałych z przyjętą dla celów amortyzacji wartością początkową oraz że jak argumentuje dalej Sąd może dojść do powstania sytuacji, w której wydatki przedstawiałyby wartość ujemną.

W przypadku, gdy suma dokonywanych na ogólnych zasadach odpisów amortyzacyjnych osiągnie wartość odpowiadającą wysokości poniesionych na nabycie przedmiotu aportu wydatków (liczoną według nominalnej wartości wydanych w zamian za aport udziałów) oznaczać to tylko będzie brak dalszej możliwości uwzględnienia tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu tego przedmiotu aportu.

W związku z powyższym oraz uwzględniając na fakt, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny zdecydował także o rozpoznaniu skargi Skarżącego i wziąwszy pod uwagę przedstawioną argumentację, w oparciu o art. 188 w związku z art. 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz oddalił skargę jako bezzasadną.

O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).