Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 986/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 155/12 w sprawie ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 155/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę I. K. (powołanego dalej jako "podatnik", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 i stwierdzenia nadpłaty zaliczki podatku pobranego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w 2007 r.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny i prawny sprawy, z którego wynika, że podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2007 r. w kwocie 299 zł. Swoje żądanie argumentował tym, że wyrokiem Sądu otrzymał (jako doradca podatkowy) kwotę 2.400 zł tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, udzielonej z urzędu, płatnej z kasy WSA w Łodzi. Na żądanie Sądu podatnik złożył fakturę VAT na kwotę 2.400 zł, którą zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży VAT i odprowadził podatek od towarów i usług. Faktura została również zaewidencjonowana w księdze przychodów i rozchodów, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Zobowiązywało to samego podatnika do naliczania i odprowadzania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 44 u.p.d.o.f. Tymczasem Sąd przed dokonaniem wypłaty powyższego świadczenia, naliczył i pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 299 zł, czego potwierdzeniem była wystawiona przez płatnika informacja o dochodach oraz pobranych zaliczkach PIT-11 za 2007 r.

Organ pierwszej instancji uznał wniosek za zasadny i decyzją z 25 kwietnia 2008 r. stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym za rok 2007 w kwocie 299 zł, przekazując podatnikowi 5 maja 2008 r. kwotę nadpłaty.

W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia ponownego postępowania w znacznej części.

Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik zaskarżył do WSA w Łodzi, który wyrokiem z 17 grudnia 2008 r. (I SA/Łd 1243/08) uchylił tę decyzję w całości. Sąd stwierdził naruszenie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), gdyż okoliczności faktyczne, które w ocenie organu odwoławczego zostały pominięte lub nienależycie udowodnione przez organ pierwszej instancji były bezsporne, a nawet gdyby były wątpliwe, organ odwoławczy mógł je uzupełnić w trybie art. 229 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej ponownie uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i odmówił stwierdzenia nadpłaty zaliczki podatku pobranego przez płatnika w 2007 r. w kwocie 299 zł.

Ta decyzja również została zaskarżona przez podatnika do Sądu, który wyrokiem z 25 maja 2010 r. (I SA/Łd 1119/09) uchylił decyzję wskazując, że w jej uzasadnieniu nie wskazano, iż w sprawie wystąpił stan, o którym mowa w art. 234 O.p. W ocenie Sądu, organ winien odnieść się do przesłanek dopuszczających naruszenie zakazu reformationis in peius.

W wyniku kolejnego rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej ponownie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i odmówił stwierdzenia nadpłaty zaliczki podatku pobranego przez płatnika w 2007 r. w kwocie 299 zł.

Po rozpoznaniu skargi podatnika, WSA uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (wyrok z 14 czerwca 2011 r. I SA/Łd 309/11). Ponownie Sąd zwrócił uwagę na naruszenie art. 234 O.p.

Decyzją z dnia 22 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i stwierdził nadpłatę zaliczki podatku pobranego przez WSA w Łodzi w 2007 r. w kwocie 299 zł. Organ wskazał, że działalność zawodowa doradcy podatkowego, świadczona w ramach pomocy prawnej z urzędu, to pozarolnicza działalność gospodarcza. Powołując się na wyrok WSA w sprawie I SA/Łd 309/11 Dyrektor wywodził, że konsekwencją powyższych ustaleń jest bezzasadność zarzutów podatnika o naruszeniu przez organ pierwszej instancji art. 165 § 3a i art. 200 § 1 O.p. poprzez nie poinformowanie płatnika o wszczęciu postępowania w trybie art. 75 § 1 O.p. oraz uniemożliwienie płatnikowi wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ zaznaczył, że skoro nie istniał obowiązek odprowadzenia przez Sąd podatku w oparciu o art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., to także nie można było WSA w Łodzi uznać za płatnika w odniesieniu do spornego zobowiązania podatkowego.

Organ zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał wniosek podatnika za zasadny, przy czym wydając decyzję stwierdzającą nadpłatę wyszedł poza granice wniosku, bowiem z wniosku wynikało, że żądanie podatnika dotyczyło wyłącznie stwierdzenia nadpłaty w zakresie zaliczki na podatek, wynikającej z PIT-11 wystawionego przez Sąd. Powyższe oznaczało, że decyzja organu pierwszej instancji, jako wykraczająca poza treść żądania podatnika, winna być uchylona.

W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 120 i art. 121 §1 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez brak wskazania przepisów prawa materialnego, na podstawie których organ orzekał co do istoty sprawy i stwierdził nadpłatę bez oznaczenia podatku, którego dotyczy;

- art. 210 § 1 pkt 5 O.p. przez niewskazanie w decyzji, o jakiej nadpłacie orzeka organ, co powoduje, że rozstrzygnięcie jest niekompletne i niejasne. Ponadto nie wskazano w nim dnia powstania nadpłaty i momentu, od jakiego należy naliczać odsetki od stwierdzonej nadpłaty, co dawałoby skarżącemu pewność, że oprocentowanie od tej nadpłaty zostanie naliczone w prawidłowej wysokości;

- art. 133 § 1 O.p. poprzez pominięcie, że WSA w Łodzi jest stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż uznał się płatnikiem i pobrał od skarżącego bezpodstawnie zaliczkę na podatek dochodowy, pomimo że skarżący złożył stosowne oświadczenie i informował, że przedmiotową czynność wykonywał w ramach działalności gospodarczej;

- art. 234 O.p. poprzez naruszenie zasady reformationis in peius oraz art. 127 O.p. poprzez niezachowanie zasady dwuinstancyjności postępowania, co wynika z faktu, że uchylając decyzję organu pierwszej instancji i orzekając co do istoty sprawy, organ odwoławczy nie uzasadnił dlaczego to rozstrzygnięcie nie narusza zasady opisanej w art. 234 O.p. szczególnie, że uchylił decyzję korzystną dla skarżącego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za bezzasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Z 2012 r., poz. 270 ze zm, dalej: p.p.s.a.).

Uzasadniając swoje orzeczenie Sąd podniósł, że kontrolowana decyzja jest efektem zastosowania się organu odwoławczego do wytycznych WSA w Łodzi z wyroku wydanego w dniu 14 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 309/11, poprzedzonego wyrokami tego Sądu z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1243/08 oraz z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1119/09.

Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku z dnia 14 czerwca 2011 r., wydanym po ponownym rozpoznaniu sprawy, zgodnie z którym działalność zawodowa doradcy podatkowego świadczona w ramach pomocy prawnej z urzędu to pozarolnicza działalność gospodarcza, o której stanowi art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., co odpowiada kwalifikacji osiąganych przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f..

Orzekając o przyznaniu pomocy prawnej poprzez ustanowienie profesjonalnego pełnomocnika, Sąd przyznaje prawo do nieodpłatnej pomocy prawnej, nie wskazując z imienia i nazwiska pełnomocnika, który tę pomoc będzie świadczył. Wskazanie następuje w kolejnym etapie, tj. na podstawie odrębnych i niezależnych od Sądu decyzji organów samorządu zawodowego. To jakie czynności podejmie ustanowiony z urzędu pełnomocnik, nie wynika z samego faktu jego ustanowienia i wyznaczenia, czyli nie z decyzji Sądu, lecz z woli osoby, na rzecz której ma być świadczona pomoc prawna, stanu sprawy, przepisów procesowych.

W konsekwencji pomiędzy pełnomocnikiem wyznaczonym z urzędu, a Sądem nie powstaje żaden stosunek prawny, ponieważ Sąd nie ponosi odpowiedzialności za działania lub zaniechania adwokata lub radcy prawnego czy doradcy podatkowego, oni zaś nie ponoszą odpowiedzialności wobec Sądu.

Mając na uwadze zarzuty skargi Sąd podkreślił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostało oparte o art. 75 § 1 O.p., który skierowany jest do podatnika, a nie płatnika i konsekwencją powyższego jest bezzasadność zarzutów dotyczących naruszenia art. 133 § 1 O.p. Oznacza to, że płatnik nie jest tu stroną i swoje uprawnienia lub obowiązki wynikające z naliczenia i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy skarżącego może realizować w innym postępowaniu.

Sąd zauważył, że zakres postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty każdorazowo wyznaczony jest treścią żądania, a organ podatkowy jest związany jego granicami. W rozpoznawanej sprawie skarżący wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 299 zł z tytułu zaliczki pobranej nienależnie przez sąd administracyjny. Potwierdził to załączając do wniosku deklarację PIT -11 wystawioną przez Sąd. Intencją podatnika było doprowadzenie do stwierdzenia nadpłaty wynikającej z deklaracji tym bardziej, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za cały rok podatkowy powstaje najwcześniej w dniu złożenia zeznania podatkowego za dany rok. Natomiast organ pierwszej instancji stwierdzając nadpłatę w podatku dochodowym za rok 2007 wyszedł poza granice wniosku, który dotyczył jedynie nadpłaty wynikającej ze wskazanej deklaracji PIT – 11. To zaś uprawniało Dyrektora Izby Skarbowej do uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponadto organ odwoławczy posiadał wszystkie dane i dokumenty umożliwiające rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy. W tej sytuacji był uprawniony do jednoczesnego orzeczenia co do istoty.

W ocenie Sądu niezasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 234 O.p. Zaskarżona decyzja, odmiennie niż miało to miejsce w poprzednich decyzjach ostatecznych zaskarżanych do sądu w przedmiotowej sprawie, nie odmawiała stwierdzenia nadpłaty. Tylko w takiej sytuacji zarzut naruszenia zakazu zmiany na gorsze mógł okazać się uzasadniony. Nie ma on natomiast racji bytu przy skierowaniu go przeciwko decyzji stwierdzającej nadpłatę, lecz nie w podatku za dany rok podatkowy, a w zaliczce na ten podatek. Decyzja organu odwoławczego nie pogarsza zatem sytuacji podatnika, a jedynie uściśla decyzję organu pierwszej instancji i kieruje ją w ramy wyznaczone treścią wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Brak było również, zdaniem Sądu, podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 120, 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 5 O.p. Zaskarżona decyzja wskazuje jednoznacznie, że dotyczy ona nadpłaty w zaliczce na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zresztą rozumując racjonalnie, nie może spodziewać się rozstrzygnięcia w innym podatku (nadpłacie) osoba, która, jak skarżący, składa stosowny wniosek, inicjujący postępowanie w przedmiocie stwierdzenie nadpłaty w tymże podatku. Sąd nie podzielił argumentacji skarżącego co do obowiązku organu w stanie faktycznym niniejszej sprawy jednoczesnego orzekania zarówno o stwierdzeniu nadpłaty, jak i o oprocentowaniu, w sytuacji braku żądania w zakresie oprocentowania we wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty.

Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit a) O.p., podatnicy, którzy są uprawnieni do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, uzyskują zwrot podatku na podstawie decyzji stwierdzającej nadpłatę, a termin zwrotu nadpłaty w tym przypadku wynosi 30 dni od dnia wydania tej decyzji. W niniejszej sprawie termin ten nie został przekroczony, bowiem stwierdzenie nadpłaty nastąpiło w decyzji z dnia 22 listopada 2011 r., a zwrot nadpłaty miał miejsce w dniu 21 grudnia 2011 r. Odnośnie natomiast drugiego z przypadków określonych w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p., Sąd stwierdził, że w tym zakresie sprawa pozostaje otwarta, bowiem skarżący nie zawarł we wniosku żądania oprocentowania nadpłaty. W sytuacji, gdy we wniosku brak było tego żądania, a zakres postępowania wyznaczony jest treścią żądania, bowiem postępowanie jest wszczynane na wniosek strony, organ podatkowy - związany jego granicami - nie miał obowiązku orzekania w tym zakresie.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wywiedziona została skarga kasacyjna, którą podatnik zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

I. przepisów procesowych:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przez pominięcie naruszenia następujących przepisów postępowania przez organ odwoławczy:

a) art. 210 § 1 pkt 4 i 5 O.p. poprzez:

– użycie w rozstrzygnięciu decyzji organu odwoławczego takiego rodzaju i tytułu nadpłaty, który nie jest znany rozdziałowi 9 "Nadpłata" ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy w rozstrzygnięciu decyzji stwierdził "nadpłatę zaliczki podatku pobranego przez WSA w Łodzi w 2007 r. w kwocie 299 zł co wynika z faktu, że płatnikiem w niniejszej sprawie jest WSA w Łodzi i organ nie chciał wskazać, że stwierdza nadpłatę podatku pobranego przez płatnika nienależnie, co powodowałoby powstanie prawa do regresu z tytułu wyrządzonej przez płatnika szkody w trybie przepisów prawa cywilnego;

– niewskazanie w osnowie zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, jakie miały zastosowanie przy wydawaniu decyzji, co było konieczne szczególnie z uwagi na to, że organ odwoławczy stwierdzając o wysokości nadpłaty nie zawarł w swej decyzji tak uzasadnienia faktycznego jak i prawnego w tym zakresie. Strona nie ma więc wiedzy jakie przepisy prawa materialnego zastosował organ orzekający co do istoty sprawy i wydając przedmiotową decyzję, co powoduje, że strona nie może w pełni zweryfikować rozstrzygnięcia organu i ma utrudnione zadanie przy formułowaniu zarzutów do tej decyzji;

– nieustalenie przez organy i pominięcie przez Sąd w postępowaniu z jakiego rodzaju nadpłatą mamy do czynienia, których rodzaje zostały określone w art. 72 O.p., która z tych nadpłat obejmuje przedmiotowe rozstrzygnięcie, co spowodowało, że pominięto ustalenie dnia, od którego należy uznać, że przedmiotowa nadpłata powstała, który to dzień określono w art. 73 § 1 O.p. w pkt 1-5, a który to dzień jest zdeterminowany zapisem art. 72 O.p.;

b) art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez pominięcie w rozstrzygnięciu decyzji, które jest jednym z kluczowych elementów decyzji, kwestii oprocentowania stwierdzonej nadpłaty, co spowodowało, że strona nie może zweryfikować, czy organ zwrócił jej oprocentowanie w prawidłowej wysokości;

c) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego jak i prawnego decyzji w zakresie stwierdzenia orzeczonej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, co powoduje, że stronie nie wyjaśniono przesłanek jakimi kierował się organ wydając decyzję i nie wyjaśniono przepisów zastosowanych w sprawie;

d) art. 207 § 2 O.p. poprzez załatwienie sprawy jedynie w części i pominięcie, że rozstrzygnięcie także w zakresie oprocentowania jest rozstrzygnięciem co do istoty sprawy. Takie zachowanie organu pozbawiło skarżącego możliwości zaskarżenia stanowiska organu co do podstaw lub braku podstaw do przyznania oprocentowania;

e) art. 133 § 1 w związku z art. 165 § 3a O.p. poprzez stwierdzenie, że płatnik, który pobrał niniejszy podatek, a którym w niniejszej sprawie jest WSA w Łodzi, nie jest stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie poinformowanie go o przedmiotowym wniosku strony i w ten sposób pozbawienie możliwości uczestniczenia w tym postępowaniu:

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że brak we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, żądania co do oprocentowania nadpłaty, powoduje, że organ działając w granicach wniosku nie miał obowiązku orzekania w tym zakresie, co w sposób oczywisty narusza dyspozycję wynikającą z art. 78 § 1 O.p., która to norma nie uzależnia oprocentowania nadpłaty od wniosku strony;

3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. poprzez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej (podatkowej) i niedostrzeżenie przez Sąd w zaskarżonym wyroku naruszenia przez organ przepisów wymienionych powyżej;

II. przepisów prawa materialnego, a to art. 78 § 3 pkt 3 lit. a i b w związku z art. 78 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie ma wyłącznie zastosowanie część przepisu art. 78 § 3 pkt 3 O.p., który ma zastosowanie w niniejszej sprawie i bezpodstawne uznanie, że organ nie ma obowiązku w decyzji stwierdzającej nadpłatę orzekać co do jej oprocentowania, szczególnie gdy strona we wniosku złożonym w trybie art. 75 § 1 O.p. o stwierdzenie nadpłaty nie zawarła żądania dotyczącego wypłaty oprocentowania nadpłaty, co narusza art. 78 § 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór powstał w konsekwencji stwierdzenia przez organ podatkowy (w konsekwencji wniosku podatnika, zgłoszonego w trybie art. 75 § 1 O.p.) nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, powstałej w związku z nieprawidłowym pobraniem przez WSA w Łodzi (jako płatnika) zaliczki na poczet podatku dochodowego od wypłaconego podatnikowi (doradcy podatkowemu) wynagrodzenia z tytułu zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu i płatnej z budżetu państwa (tj. kasy WSA w Łodzi). Poza sporem pozostają okoliczności faktyczne, z których wynika, że podatnik złożył fakturę VAT na kwotę przysługującego mu wynagrodzenia, zarejestrował tę operację w ewidencji sprzedaży VAT oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a nadto odprowadził podatek od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym działalność zawodowa doradcy podatkowego, świadczona w ramach pomocy prawnej udzielanej z urzędu, to pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., a osiągane z tego tytułu przychody kwalifikować należy do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W związku z tym organ odwoławczy dokonał, zdaniem Sąd pierwszej instancji, prawidłowej oceny, że powstała nadpłata w kwocie wynikającej z deklaracji PIT-11, wystawionej przez WSA w Łodzi. Zarazem Sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro podstawę prawną stwierdzenia nadpłaty stanowił przepis art. 75 § 1 O.p., to w postępowaniu uruchomionym na podstawie tego przepisu stroną był podatnik, a nie płatnik, a nadto, że organ orzekając w powyższej sprawie związany był granicami żądania zawartymi we wniosku o stwierdzenie nadpłaty (nie mógł zatem orzekać o odsetkach).

Wskazując na wadliwość zaskarżonego wyroku, strona oparła środek zaskarżenia na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art.174 p.p.s.a., tj. na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego (pkt 1) oraz naruszenia przepisów postępowania (pkt 2), uznając że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nie podejmując polemiki z Sądem pierwszej instancji w kwestii istnienia nadpłaty (zagadnienie to nie jest sporne), naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej regulacji strona upatruje w: 1) braku wskazania trybu powstania nadpłaty zgodnie z definicją zawartą w art. 72 O.p.; 2) nie odniesienia się do braku rozstrzygnięcia w sprawie należnego oprocentowania z tytułu powstałej nadpłaty; braku uznania płatnika (tj. WSA w Łodzi) za stronę postępowania.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie są uzasadnione.

Najdalej idący zarzut dotyczy zignorowania przez Sąd pierwszej instancji faktu błędnego oznaczenia przez organy strony postępowania. Wskazując na art. 133 § 1 O.p. strona podnosi, że w niniejszej sprawie stroną postępowania jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który – jako płatnik – błędnie pobrał i odprowadził na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na poczet podatku dochodowego od wynagrodzenia przypadającego skarżącemu.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 O.p., w stanie obowiązującym w 2007 r., za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Poza sporem jest, to że w rozpatrywanej sprawie WSA w Łodzi, jako płatnik, nienależnie pobrał od podatnika kwotę podatku. W takim przypadku, tosownie do art. 75 § 1 O.p. podatnik, który kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku (jak w rozpatrywanej sprawie) albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Powyższe uprawnienie przysługuje podatnikowi niezależnie od tego, czy płatnik pobierając podatek, składał jakąkolwiek deklarację. W świetle natomiast art. 75 § 2 pkt 2 O.p. płatnikowi przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdy: (a) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, (b) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej, (c) nie będąc obowiązanym do złożenia deklaracji, wpłacił podatek w wysokości większej od należnej.

W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że w myśl art. 75 § 2 pkt 2 lit. b i c/ O.p. uprawnienie płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dotyczy nie tylko sytuacji, w której podatek co do zasady powinien zostać pobrany i został pobrany w wysokości wyższej od należnej, lecz także sytuacji, w której podatek został pobrany nienależnie (por. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1898/12, czy tez wyrok NSA z dnia 2 października 2012 r., sygn. akt II FSK 289/11).

W myśl przepisów O.p. podatnik i płatnik może stać się stroną postępowania, jeżeli posiada interes prawny w uzyskaniu konkretnego rozstrzygnięcia. Podatnik może być stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku na podstawie art. 75 § 1 oraz art. 133 § 1 O.p., zaś płatnik może być stroną tegoż postępowania stosownie do art. 75 § 2 pkt 2 oraz art. 133 § 1 O.p. Ponieważ zostało ustalone, że płatnik ma co do zasady prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadkach określonych w art. 75 § 2 pkt 2 O.p., którego wykładnia została powyżej przedstawiona, to należy udzielić odpowiedzi na pytanie, jak powinien zachować się wobec płatnika organ podatkowy w razie wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyłącznie przez podatnika, na podstawie art. 75 § 1 O.p.

W rozpatrywanym przypadku, skoro o stwierdzenie nadpłaty występował na podstawie art. 75 § 1 O.p. podatnik, organ podatkowy prawidłowo zaadresował wydaną w tym przedmiocie decyzję na podatnika, jako stronę inicjującą postępowanie administracyjne. Jeżeli na wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty rozstrzygnął organ podatkowy, potwierdzając nieprawidłowość pobrania podatku, to drugi z uprawnionych podmiotów (płatnik) nie ma już podstawy do składania takiego wniosku, gdyż byłaby to druga decyzja w tej samej sprawie. Udział płatnika w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem podatnika, złożonym w trybie art. 75 § 1 O.p. oceniać należy wyłącznie przez pryzmat ochrony interesu płatnika (przez zapewnienie mu udziału w sprawie z wniosku podatnika w charakterze strony, płatnik może zwalczać twierdzenia o nieprawidłowym pobraniu podatku). W żadnej mierze natomiast brak udziału w postępowaniu płatnika nie wpłynął na ograniczenie uprawnień podatnika.

W tych okolicznościach, zdaniem NSA, niezawiadomienie płatnika o wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zainicjowanego wnioskiem podatnika, złożonym w trybie art. 75 § 1 O.p., stanowi uchybienie formalne, ale bez wpływu na wynik sprawy. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że stosownie do art. 184 in fine p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną również wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Natomiast przesłanką uwzględnienia skargi, a w konsekwencji uchylenia zaskarżonej decyzji (postanowienia) w myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. jest tylko takie naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a) lub takie naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega, by w odniesieniu do skarżącego, w związku z wydaną decyzją oraz dokonaną oceną jej legalności przez WSA w Łodzi, doszło do takiego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowych, a usunięcie wskazanego braku formalnego mogło skutkować innym rozstrzygnięciem niż przyjęte przez Sąd pierwszej instancji. Nie może zatem odnieść wskazywanego przez stronę skutku, zarzut naruszenia przez organy art. 133 § 1 O.p., co przeoczył Sąd pierwszej instancji. Skoro wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożył skarżący, organ prawidłowo skierował na podatnika decyzję wydaną w ramach tak zainicjowanego postępowania. Brak również możliwości wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku, z uwagi na wskazywaną przez skarżącego wadliwość redakcji treści rozstrzygnięcia (w petitum swojej decyzji organ odwoławczy stwierdził "nadpłatę zaliczki podatku pobranego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w 2007 r. w kwocie 299 zł. (zgodnie z informacją PIT-11)". Z decyzji i jej uzasadnienia w sposób jednoznaczny wynika okoliczność błędnego poboru zaliczki na podatek przez płatnika (tj. WSA w Łodzi) oraz wysokość powstałej z tego tytułu nadpłaty.

Nie są również zasadne pozostałe zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej.

W szczególności autor skargi kasacyjnej nie wykazał, jaki wpływ miało naruszenie przez organy podatkowe przepisów wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej, na wynik rozpatrywanej sprawy. Tym bardziej, że WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznacznie odniósł się do powyższej kwestii. WSA podkreślał, że nie wskazanie w osnowie decyzji przepisów prawa materialnego jest zasadne, ale powyższe uchybienie pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. W ocenie WSA, organ podatkowy sporządził prawidłowe uzasadnienie i wyczerpująco wyjaśnił, dlaczego uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranej zaliczki przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi .

Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 3 pkt 3 lit. "a" i "b" w związku z art. 78 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię części przepisu wymienionego pod lit "a" i pominięcie drugiej części powyższego przepisu wskazanego pod lit. "b". Właściwie bowiem przyjął WSA, że organ podatkowy nie ma obowiązku w decyzji stwierdzającej nadpłatę orzekać co do jej oprocentowania. Stosownie bowiem do treści art. 78 § 3 pkt 3 lit. "b" o.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ewentualne "ustalanie oprocentowania" w oparciu o przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. "b" O.p. ma charakter następczy w stosunku do "stwierdzenia nadpłaty". Najpierw bowiem powinna być rozstrzygnięta sprawa nadpłaty, a następnie kwestia jej ewentualnego oprocentowania. Nie wątpliwie wiąże się to bowiem z "pojęciem terminu wydania decyzji w sprawie nadpłaty".

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko oraz argumentację na jego poparcie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w tym zakresie sprawa pozostaje otwarta. Skarżący nie zawarł bowiem we wniosku żądania stwierdzenia oprocentowania nadpłaty. Zatem, gdy we wniosku brak było takiego żądania, a zakres postępowania wyznaczony jest treścią żądania, to organ podatkowy - związany jego granicami - nie miał obowiązku orzekania w tym zakresie. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że "nie ma sensu mnożyć spraw". Ustawodawca poprzez treść art. 207 § 2 O.p. jednoznacznie postanowił, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. W literaturze przedmiotu za utrwalony należy uznać pogląd, że sprawę administracyjną stanowi "przewidziana w przepisach materialnego prawa administracyjnego możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjno-prawnego, którymi są organ administracyjny i indywidualny podmiot niepodporządkowany organizacyjnie temu organowi". Tak rozumiana sprawa administracyjna staje się przedmiotem postępowania jurysdykcyjnego z chwilą złożenia przez ten podmiot żądania wszczęcia postępowania lub też z chwilą wszczęcia postępowania z urzędu przez organ administracyjny. Tak więc to nie żądanie strony przekształca się z chwilą wszczęcia postępowania administracyjnego w sprawę administracyjną, stanowiącą przedmiot tego postępowania i nie treść żądania tworzy sprawę administracyjną, ponieważ ta w chwili jego złożenia już istnieje, ale żądanie wszczęcia postępowania czyni sprawę przedmiotem administracyjnego postępowania jurysdykcyjnego. (zob. T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 1996, s. 176.). Jeżeli zatem stosowne żądanie w przedmiocie oprocentowania nie zostało wniesione do właściwego organu podatkowego, to organ ten nie mógł podjąć rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Taka sprawa bowiem nie została wszczęta przez skarżącego.

Reasumując należy stwierdzić, że wyrok WSA, wbrew stanowisku wnoszącego skargę kasacyjną, nie narusza prawa. Z powyższych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.

Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.