Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 203/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192, art. 193
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Y. spółki z o.o. z siedzibą w R.; 2) Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 700/14 w sprawie ze skargi Y. spółki z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oraz I kwartał 2009 r. i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w pkt 1 i 4 i w tym zakresie przekazuję sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) oddala skargę kasacyjną Y. spółki z o.o. z siedzibą w R., 3) zasądza od Y. spółki z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 5.547zł (słownie: pięć tysięcy pięćset czterdzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 20 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 700/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi Y. G. spółki z o.o. z siedzibą w R., uchylił w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2008 r., decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 kwietnia 2014 r., wydaną wobec spółki w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 roku oraz I kwartał 2009 roku i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2008 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 10 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 23 września 2013 r., określającą spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2008 r. i I kwartał 2009 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2008 r.

1.2.1. Powodem powyższych rozstrzygnięć organów podatkowych były poczynione w trakcie kontroli ustalenia z których wynikało, iż spółka – prowadząca w 2008 i 2009 r. działalność gospodarczą, której przedmiotem był handel złomem i materiałami budowlanymi oraz odzieżą i bielizną – niezasadnie, w okresie od kwietnia do listopada 2008 r., obniżyła podatek należny o podatek naliczony, wynikający ze 125 faktur dokumentujących sprzedaż złomu, wystawionych przez S. M. K. i T. S. M. R., J.-M. J. S., W. T. W. W., P. sp. z o.o., K.-P. K. A., B.-M. M. B.. Faktury te bowiem, zdaniem organów, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż ich wystawcy stwarzali jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej.

1.2.2. W konsekwencji na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT", "u.p.t.u." lub "ustawa o podatku od towarów i usług"), zakwestionowano stronie prawo do odliczenia podatku z wymienionych faktur.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, spółka, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, podnosiła zarzuty dotyczące niewłaściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, w konsekwencji niewłaściwego ustalenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, ocenił że skarga strony, choć nie z powodów w niej wskazanych, zasługiwała na uwzględnienie w części dotyczącej listopada 2008 r. W zakresie bowiem określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2008 r. doszło, w ocenie Sądu pierwszej instancji, do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 4 i art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), gdyż z dniem 1 stycznia 2014 r. organ utracił możliwość określenia stronie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc listopad 2008 r. z powodu przedawnienia. W pozostałym zakresie natomiast WSA w Łodzi uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż wbrew zawartym w niej zarzutom wydanie decyzji organów obu instancji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym, a także nie naruszono przepisów prawa materialnego.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki za miesiące od kwietnia do października 2008 r. Jak bowiem wynikało z zaskarżonej decyzji, ale również z załączonych akt administracyjnych, w odniesieniu do zobowiązań strony określonych decyzją organu kontroli skarbowej zastosowano w dniu 28 października 2013 r. skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Spółka natomiast otrzymanie zawiadomienia o zajęciu ww. prawa majątkowego nr 76015/AM z dnia 24 października 2013 r. potwierdziła w dniu 28 października 2013 r., a zatem przed upływem okresu przedawnienia.

3.3. Nie było natomiast, zdaniem WSA, uprawnione stanowisko organu, iż nie uległy przedawnieniu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2008 r., gdyż zmaterializowały się w kolejnym okresie rozliczeniowym w postaci zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r.

3.3.1. W tej kwestii Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r. wydanego w sprawie I FSK 1716/12, zgodnie z którym terminem tzw. "zwrotu pośredniego" jest termin, w którym przeniesiona nadwyżka została rozliczona, bez względu na wynik tego rozliczenia. W konsekwencji WSA doszedł do wniosku, iż pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia. Zatem w niniejszej sprawie "zwrot pośredni" za listopad 2008 r. powinien zostać rozliczony w grudniu 2008 r., zaś za grudzień 2008 r. w styczniu 2009 r. Termin rozliczenia podatku za listopad 2008 r. przypadał na dzień 25 grudnia 2008 r., a zatem do końca 2013 r. należało liczyć 5- letni termin przedawnienia zwrotu pośredniego za listopad 2008 r., zaś termin rozliczenia za grudzień 2008 r. przypadał na dzień 25 stycznia 2009 r. i w tym przypadku 5- letni termin przedawnienia upływa za końcem 2014 r.

3.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył dalej również, że w przypadku podatku naliczonego nie ma możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ w takiej sytuacji nie mogą być zastosowane środki egzekucyjne. W myśl bowiem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że odliczenie podatku jest prawem, z którego podatnik może skorzystać, ale nie musi. W konsekwencji u podatników "odliczających" podatek, nie występuje obowiązek wykonania zobowiązania.

3.5. W sprawie, według Sądu pierwszej instancji, nie doszło również, w odniesieniu do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za listopad 2008 r., do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej.

3.5.1. Zdaniem organu odwoławczego, zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji nie uległo przedawnieniu, ponieważ pismem z 29 listopada 2013 r. (odebranym przez spółkę w dniu 4 grudnia 2013 r.) - zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

3.5.2. Tymczasem według WSA, samo poinformowanie spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, nie wywołało żadnych skutków prawnych w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mocą tego wyroku Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie na 23. stronie uzasadnienia Trybunał stwierdził, że informację o wszczętym postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, która rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia, podatnik uzyskuje dopiero w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, które zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oznacza to, według WSA, że samo wszczęcie dochodzenia w sprawie karnej skarbowej nie rodzi takiego skutku.

3.6. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA uznał, że organy zasadnie zakwestionowały spółce, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez S. M. K. i T. S. M. R., P. Sp. z o.o., J.-M. J. S., W. T. W. W., B.-M. M. B. i K.-P. K.A..

3.6.1. W tym zakresie WSA przypomniał, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Jednocześnie jednak w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę taki podatnik zachowuje prawo do odliczenia. Prawo organu podatkowego natomiast nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę.

3.6.2. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że wystawcy spornych faktur nie dysponowali złomem, a ich działalność polegała jedynie na wystawianiu faktur sprzedaży tego towaru, nie mogli więc wykonać dostaw złomu na rzecz skarżącej. Kontrahenci spółki nie posiadali zezwoleń na handel złomem, osoby reprezentujące te firmy zarejestrowały prowadzenie działalności krótko przed datami wystawienia pierwszych faktur VAT, właściciele tych podmiotów pochodzili z dwóch miejscowości: z I. i B. - oddalonych od R., a nie posiadali środków transportowych służących do transportu złomu oraz miejsca na przechowywanie towaru tego typu towaru. Ponadto przesłuchani pracownicy spółki (poza M. S., której zeznania zostały ocenione przez organy jako niewiarygodne i nie dowodzące tego, że faktury rozliczone przez stronę odzwierciedlały faktyczny zakup złomu od wskazanych w nich kontrahentów) nie potwierdzili faktu nabycia złomu od sześciu nierzetelnych dostawców, gdyż nie potrafili skojarzyć nazw tych firm, ani miejscowości, z których one pochodziły, zaś uzasadnienie pełnomocnika skarżącej, że w większości byli to pracownicy fizyczni, którzy skupiali się jedynie na rozładunku, ważeniu i segregacji złomu, zatem nie weryfikowali oni dostawców – było, według WSA, mało przekonujące.

3.6.3. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało również, że na okoliczność współpracy z ww. kontrahentami przesłuchano pracowników Y. G., przy czym Prezes Zarządu K. Z. odmówił składania wyjaśnień. Z przeprowadzonych dowodów wynikało natomiast, że weryfikacja kontrahentów przez spółkę polegała na żądaniu od nich dokumentów rejestracyjnych. Dopiero przedstawienie tych dokumentów miało decydować o przeprowadzeniu konkretnej transakcji z danym kontrahentem. Jednakże takie postępowanie - w ocenie organu drugiej instancji, co podzielił również WSA w Łodzi w zaskarżonym wyroku - nie wykluczało świadomości podatnika co do udziału w oszustwie podatkowym. W takiej bowiem sferze działalności jaką trudniła się skarżąca (handel złomem) poprzestanie na żądaniu dokumentów rejestracyjnych kontrahenta (zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie o nadaniu numeru REGON, rejestracja podatnika VAT) jest nie wystarczające do wykazania wymaganej staranności, skoro formalna rejestracja nie jest związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi.

4. Skargi kasacyjne.

4.1. Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargi kasacyjne złożyły obie strony postępowania sądowoadministracyjnego.

4.1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w L., zastępowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, kwestionując w skardze kasacyjnej wyrok Sądu pierwszej instancji w zakresie uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2008 r., zarzucił naruszenie w nim:

1) prawa materialnego - art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), poprzez błędne ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, wyrażające się w uznaniu, że samo poinformowanie spółki o zawieszeniu biegu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego nie wywołało żadnych skutków prawnych w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a co dalej idzie Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie był uprawniony do wydania po dniu 31 grudnia 2013 r. decyzji utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej-w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc listopad 2008 r., podczas gdy bieg terminu przedawnienia został zawieszony wobec wszczęcia postępowania przygotowawczego o czyn zabroniony z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, o czym skarżąca spółka została zawiadomiona, w zgodzie z art. 70c O.p., przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) prawa materialnego - art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez błędną ich interpretację, wyrażającą się w uznaniu, że nie dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, a bieg przedawnienia w stosunku do zobowiązań podatkowych, których podatnikami są osoby prawne zawiesza jedynie wszczęcie postępowania wobec osoby fizycznej podejrzanej o jego popełnienie, pełniącej funkcje zarządcze w spółce, oraz że samo poinformowanie spółki o zawieszeniu biegu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego nie wywołuje żadnych skutków prawnych w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, a dla skuteczności zawieszenia terminu niezbędne jest aby podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przed jego upływem;

3) przepisów postępowania - art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w części w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała wad prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej, organu podatkowego, wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi;

- zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.1.2. Spółka z kolei w swojej skardze kasacyjnej zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w części oddalającej skargę i w tej części wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Łodzi, jak i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. W wywiedzionym środku zaskarżenia skarżąca zarzuciła zaś naruszenie:

1) art. 3 P.p.s.a., poprzez brak kontroli rozstrzygnięcia dokonanego przez organ drugiej instancji;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 120 i art. 121, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy, a uprzednio organ I instancji dokonały ustaleń w zakresie obiegu złomu w oparciu o okoliczności związane z innymi podmiotami, które to podmioty nie są w żaden sposób powiązane gospodarczo, kapitałowo i rodzinnie tak ze Spółką, jak i z jej Prezesem;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 120 i art. 121, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej również jako: "u.k.s." lub "ustawa o kontroli skarbowej"), poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy wybiórczo potraktował zeznania świadków oraz poprzez naruszenie swobodnej oceny dowodów, kwestionując niepodważalne, potwierdzone dowodami fakty w postaci rzeczywistych transakcji, które faktycznie miały miejsce, wybiórczo i dowolnie wybierając materiał dowodowy do wskazania i przytoczenia w uzasadnieniu decyzji, czym stworzono wrażenie pewnej fabuły opartej na przypuszczeniach i domysłach;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy zaakceptował rozbieżności w zeznaniach świadków nie robiąc przy tym niczego, aby te rozbieżności wyjaśnić;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 120, art. 121 i art. 190 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy zaakceptował sytuację, w której do zebranego materiału dowodowego włączono wyjaśnienia świadków składane na piśmie, z pominięciem obowiązku przesłuchania tych osób w charakterze świadków i powiadomienia o tym strony celem umożliwienia jej wzięcia udziału w przesłuchaniach;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy zaakceptował sytuację, w której postępowanie dowodowe prowadzone przez organ pierwszej instancji, w ramach postępowania kontrolnego, dotknięte zostało licznymi błędami;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 123, art. 180, art. 190 i art. 192 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy zaakceptował sytuację polegającą na kilkukrotnym włączaniem do materiału dowodowego w toczącym się postępowaniu wybiórczo zgromadzonych materiałów, w tym protokołów kontroli oraz protokołów przesłuchań świadków, zgromadzonych w innych postępowaniach, przy przeprowadzeniu których podatnik nie uczestniczył;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 188 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy zaakceptował wielokrotną nieuprawnioną odmowę uwzględnienia dodatkowych wniosków dowodowych, które miały na celu wyjaśnienie wątpliwości w kwestiach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zaprzeczających ustaleniom organów, co czyni zebrany materiał dowodowy niekompletnym;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy dokonał sprzecznej z zasadami prawdy obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego, selektywnie oceniając materiał dowodowy, co przerodziło się w ocenę dowolną oraz poprzez brak wnikliwej oceny materiału dowodowego;

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 188 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy zaniechał przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, jako dowodów mających istotne znacznie w sprawie;

11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 123, art. 190 i art. 192 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy zaakceptował włączanie do materiału dowodowego w sprawie protokołów z przesłuchań świadków dokonanych w innych postępowaniach bez ponownego ich przesłuchania;

12) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 22 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1647, ze zm.; dalej powoływana również jako "P.u.s.a."), poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organ odwoławczy, a uprzednio przez organ pierwszej instancji art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192, art. 193 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej;

- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania i uznanie, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu złomu;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu i uznanie, że otrzymane przez spółkę faktury, w zakresie nabycia złomu stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

4.2. W odpowiedziach na skargi kasacyjne obie strony postępowania wnosiły o oddalenie skarg kasacyjnych swoich oponentów i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na uwzględnienie zasługiwała skarga kasacyjna organu podatkowego.

Wniesiony natomiast przez spółkę środek zaskarżenia okazał się niezasadny.

5.1. Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej zakwestionował stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym przez wskazane przez Trybunał Konstytucyjny poinformowanie podatnika o postępowaniu karnym łub postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, należy co do zasady rozumieć, ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, a zatem w sprawie niniejszej wszczęcie postępowania wobec osoby fizycznej podejrzanej o jego popełnienie, pełniącej funkcje zarządcze w spółce.

5.1.1. Zdaniem organu Trybunał Konstytucyjny nie uznał za konieczne, aby przekazanie informacji podatnikowi było powiązane z konkretną czynnością procesową. Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji.

5.1.2. Ze stanowiskiem organu, zdaniem NSA, w powyższej kwestii należy się zgodzić. Mianowicie w orzecznictwie NSA podnosi się, że z treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 wynika, że TK nie wskazał trybu i sposobu przekazania takiej informacji pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie. Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe" (wyrok NSA z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I FSK 483/13, opub. CBOS). Inne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, akceptujące, że skuteczną z punktu widzenia regulacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. rozpatrywanej w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, formą pozyskania przez podatnika wiedzy o prowadzonym postępowaniu karnym/karnoskarbowym, jest nie tylko ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, to np. wyroki z dnia: 21 września 2015 r., I FSK 846/14; 13 maja 2015 r., I FSK 209/14; 23 kwietnia 2015 r., I FSK 557/14; 17 kwietnia 2015 r., I FSK 1336/14, I FSK 1337/14, I FSK 1454/14, I FSK 1284/14; 25 marca 2015 r., I FSK 128/14; 24 lutego 2015 r., I FSK 1838/13; 27 stycznia 2015 r., 1998/13; 24 czerwca 2014 r., I FSK 998/13; 26 marca 2014 r., I FSK 521/13; 21 listopada 2012 r., I FSK 303/11, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Warto wskazać zwłaszcza na wyrok w sprawie I FSK 1838/13, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które w ten właśnie sposób wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania. Nie jest konieczne, by przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. by postępowanie karne/karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Z sentencji i uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika zaś, że tylko wszczęcie postępowania in personam powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mowa jest o poinformowaniu podatnika najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Poinformowanie takie nastąpi natomiast nie tylko wtedy, gdy doszło do wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchania w takim charakterze, wiedzę o takim postępowaniu podatnik uzyska bowiem też np. w rezultacie wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydania postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonania przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. Realizację konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa, której znaczenie podkreślił w wyroku P 30/11 Trybunał Konstytucyjny, zapewni także zastosowanie formy pisemnego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze wskazaniem podstawy zawieszenia, okresu, jakiego dotyczy, a także momentu, w którym zawieszenie nastąpiło.

5.1.3. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, pismem z 29 listopada 2013 r. (odebranym przez spółkę w dniu 4 grudnia 2013 r.) - zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego o czyn zabroniony z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z. art. 7 § 1 kks w zw. art. 6 § 2 kks w zw. z art. 38 § 2 kks, polegający na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT za: miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r., I, II, III, IV kwartał 2009 r. oraz miesiące styczeń, luty i marzec 2010 r.

5.1.4. Zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej okazały się więc zasadne.

5.2. Przechodząc z kolei do skargi kasacyjnej spółki trzeba zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały faktu nabycia złomu, przez skarżącą, w spornych okresach rozliczeniowych. Stwierdzono jedynie, że dostaw na jej rzecz w tym okresie nie mogły dokonać: S. M. K. i T. S. M. R., J.-M. J. S., W.-T. W. W., P. sp. z o.o., K.-P. K. A., B.-M. M. B.. Wystawcy spornych faktur nie dysponowali bowiem złomem wykazanym na fakturach, a ich działalność polegała jedynie na wystawianiu faktur sprzedaży tego towaru.

5.2.1. Jak wynikało z zebranego materiału dowodowego firma S. M. K. i T. S. M. R. nie posiadała zezwolenia na odzysk, unieszkodliwienie, zbieranie lub transport odpadów (handel złomem), wydanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (tj. Dz.U. z 2010 r., Nr 185 poz. 1243 ze zm.). M. R. (poszukiwany listem gończym) był właścicielem wyłącznie samochodu osobowego, którym nie mógł przewozić tak dużych ilości złomu (na kwotę brutto 405.631,98 zł). Pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie stwierdzono jej oznak. Firma nie zatrudniała pracowników. Sąsiad M. R. - T. G. zeznał, że nigdy nie odbywał się tam skup złomu. M. R. był czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT od 1 kwietnia 2008 r., jednakże deklarację VAT - 7 złożył jedynie za ten miesiąc (kwiecień 2008 r.) i z dniem 27 kwietnia 2009 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT. Za lata 2008 i 2009 - nie złożył zeznania w zakresie podatku dochodowego, nie opłacał składek ZUS. Nie zgłosił również do ubezpieczenia społecznego innych osób. W trakcie czynności sprawdzających organowi podatkowemu nie udało się skontaktować z tym podatnikiem, a wysyłana korespondencja wracała z adnotacją "nie zastałem".

5.2.2. P. sp. z o. o. - wg zaświadczenia GUS wg PKD - działalność tej spółki została zarejestrowana jako działalność agentów zajmujących się sprzedażą drewna i materiałów budowlanych. W latach 2008-2009 nie rozliczała się ze zobowiązań podatkowych, zaś adresem-jej siedziby był blok wielorodzinny, w którym zamieszkiwał Prezes Spółki D. K.. Samochody, które w zakwestionowanych fakturach wskazano jako przewożące złom - nie mogły być do tego użyte. Poza tym D. K. nie miał żadnego samochodu i - jak wynika z zeznań jego ojca (A. K.) - nie zajmował się niczym, gdyż w maju 2007 r. uległ wypadkowi i od grudnia 2007 r. otrzymywał rentę rehabilitacyjną. Zdaniem ojca, syn nie prowadził żadnej firmy (obaj panowie razem mieszkali). W tej sytuacji nie można było uznać, że D. K. dostarczył spółce złom na łączną kwotę brutto 186.937,51 zł.

5.2.3. J.-M. J. S., siedziba firmy została zarejestrowana w bloku mieszkalnym. W miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności i w miejscu zamieszkania J. S. firma nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie dysponowała też pozwoleniem na obrót złomem. J. S. był nieuchwytny, gdyż - jak wynika z zeznań jego brata - od 5 lat mieszkał za granicą. W dokumentacji tej firmy, zabezpieczonej przez Centralne Biuro Antykorupcyjne, występują faktury wystawione na rzecz skarżącej Spółki, w których stwierdzono szereg nieprawidłowości (s. 16-17 zaskarżonej decyzji). J. S. był współwłaścicielem samochodu osobowego, który nie nadawał się do przewozu złomu, na pewno nie na kwotę 2.087.471,99 zł. Samochód ten zresztą nie został wskazany w treści zakwestionowanych faktur.

5.2.4. Odnośnie firmy W. T. W. W., organ ustalił, że jej właściciel W. W. od kilku miesięcy przebywa na terenie Wielkiej Brytanii (bliższe miejsce pobytu lub planowany termin powrotu nie jest znany). Podmiot ten nie posiadał stosownych zezwoleń na obrót złomem, nie posiadał środków transportu, nie prowadził działalności gospodarczej w miejscu wskazanym ani w miejscu zamieszkania W. W.. Transport złomu samochodami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach nie był możliwy. Wobec tego podatnika również Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia 18 sierpnia 2609 r., określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za II, III i IV kwartał 2008 r. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że podatnik nie przedłożył do kontroli żadnych dokumentów źródłowych np. faktur, ewidencji itd. Zatem kontrolujący określili podatek na podstawie złożonych do urzędu deklaracji VAT-7K, w których wykazano kwoty nieporównywalnie mniejsze od tych związanych z dostawami złomu.

5.2.5. Jeśli chodzi o kolejnego kontrahenta B.-M. M. B., to jak wynika z powoływanych w zaskarżonej decyzji zeznań M. B. z 2 grudnia 2009 r., nie pamiętał on nazw swoich kontrahentów, od których kupował złom, nie posiadał placu, ani samochodu. Samochód ciężarowy pożyczał, ale również nie pamiętał od kogo. Nie zatrudniał żadnych osób. Złom kupował i sprzedawał za gotówkę. Nie posiadał rachunku bankowego, ani żadnych dokumentów dotyczących działalności gospodarczej, w tym faktur zakupu i sprzedaży złomu. Księgowość prowadziła mu osoba, której nazwiska nie pamiętał. W tych okolicznościach trudno odmówić organowi trafności osądu, że M. B. - osoba wówczas dziewiętnastoletnia, nie potrafiąca podać żadnych informacji o okolicznościach prowadzonej przez siebie działalności w zakresie handlu złomem, nie posiadająca środków transportu do przewozu złomu - nie mogła dostarczyć w krótkim czasie (od lipca do października 2008 r.) skarżącej spółce złomu o wartości 589.686,15 zł brutto.

Na s. 27-28 zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w L. wskazał na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego określającą wysokość zobowiązania B.-M. w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2008 r. oraz decyzję Dyrektora UKS w B. za I kwartał 2009 r., w której wymiaru podatku VAT organ ten dokonał na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. tylko na podstawie samego faktu wystawienia faktury. W uzasadnieniu ww. decyzji za 2008 r. (załączonej do akt sprawy) Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na ww. zeznania M. B. zawarte w protokole przesłuchania z 2 grudnia 2009 r., które - zdaniem tego organu - nie zawierają informacji pozwalających uwiarygodnić prowadzenie działalności gospodarczej (m.in. brak jest danych dotyczących kontrahentów, adresów dokonywania sprzedaży i zakupów, nie wskazano sprzętu umożliwiającego prowadzenie działalności), a także wysokie kwoty obrotu i nabyć, przy jednocześnie bardzo małej kwocie zobowiązań podatkowych za kwartały objęte kontrolą.

5.2.6. Firma K.-P. K. A., jak wynika z zebranego materiału dowodowego, nie dostarczyła żadnych dokumentów potwierdzających prowadzenie działalności gospodarczej, nie wskazała danych dotyczących kontrahentów, adresów dokonywania zakupów i sprzedaży, nie posiadała zezwolenia na obrót złomem. Na 32 stronie zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazuje na wydaną wobec tego podatnika decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 2 lutego 2011 r. Dotyczy ona 2009 r. i określono w niej podatek na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ zwrócił uwagę również na zeznania K. A. z 18 października 2010 r., z których wynika, że jego działalność w 2009 r. sprowadzała się do wprowadzania do obrotu tzw. "pustych faktur". Procederem tym zajmował się również w 2007 r., co wynika z ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., od której K. A. nie wniósł odwołania. K. A. - przesłuchany w dniu 18 października 2010 r. w postępowaniu dotyczącym jego rozliczeń podatkowych za 2009 r. - wstępnie zaprzeczył prowadzeniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a następnie oświadczył, że sprzedawał złom, przy czym wypowiadając się na temat transportu złomu zeznał, że wynajmował transport od ludzi postronnych i korzystał z usług dostawców złomu. Nie potwierdził tym samym wykorzystania do tych celów należącego do niego pojazdu o nr rej. CIN04267.

5.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, opisany wyżej zebrany i oceniony zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, materiał dowodowy dawał podstawy do stwierdzenia, że faktury wystawione dla spółki w spornych okresach rozliczeniowych przez S. M. K. i T. S. M. R., J.-M. J. S., W.-T. W. W., P. sp. z o.o., K.-P. K. A., B.-M. M. B., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

5.3.1. Dokonany zatem w zaskarżonym wyroku osąd w zakresie kompletności materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) oraz jego oceny (art. 191 O.p.), należało uznać za odpowiadający prawu i dopuszczalny, a wniesiony środek zaskarżenia tej zasadniczej oceny nie zdołał podważyć.

5.3.2. W szczególności trudno było zgodzić się z kastorem, że należało powtórzyć przesłuchania świadków, z których to zeznań protokoły włączone zostały do niniejszego postępowania. Jak prawidłowo podnosił to już Sąd pierwszej instancji ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnej hierarchii dowodów w postępowaniu podatkowym, a ponadto dowody podlegają zasadzie swobodnej ich oceny. Ponadto w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Przepis art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych oraz dowody zgromadzone w toku czynności kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień tych przepisów nie istnieje prawny nakaz, by w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce.

Odnośnie omawianej kwestii trzeba również zauważyć, że skarżąca wnosiła także o przesłuchanie świadków na okoliczność dalszych dostaw złomu przez spółkę, co w sprawie nie było kwestionowane i nie miało znaczenia dla ustalenia nierzetelności spornych faktur. Poza tym w przypadkach gdzie takie dowody były zgłaszane na okoliczności istotne dla sprawy w skardze kasacyjnej nie wskazywano za pomocą jakich pytań i jakie informacje skarżąca chciałaby uzyskać podczas ponownych przesłuchań świadków, co nie pozwala uznać, aby brak takiego przesłuchania mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie uchybienie przepisom prawa mogłoby doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

5.3.3. Prawidłowo również, zdaniem NSA, za niewiarygodne uznano zeznania M. S.. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej nie był to tylko błąd w opisie osoby M. R.. M. S. nie była przy przyjęciu i klasyfikowaniu złomu, zajmowali się tym pracownicy magazynu; po drugie, wiedzę na temat dostawców czerpała od innych osób, np. P. D.; po trzecie, niektóre z okoliczności oprawy nie są zgodne z jej zeznaniami (np. brak jakichkolwiek podpisów na fakturach S. M. K. i T. S. M. R. o numerach 23/2008, 24/2008, 32/2008 i 33/2008, a zgodnie z zeznaniami M. S. powinny się tam znajdować jej podpisy) i po czwarte, pewność, że złom pochodzi od firmy, która potem wystawiała fakturę, czerpała stąd, że właściciel deklarował ustnie, że złom jest jego własnością; ponadto podniesiono, że wątpliwości wzbudzają niektóre stwierdzenia M. S. (dotyczące np. tego, że informacje o właścicielach firm otrzymywała od R. D., bo to on nawiązywał współpracę), w kontekście zeznań samego R. D., w których stwierdził, że nie nawiązywał kontaktów handlowych z dostawcami złomu, bowiem robił to K. Z..

5.3.4. W skardze kasacyjnej zarzuca się również, że nie wzięto m.in. pod uwagę specyfiki i realiów działania dostawców złomu, z których duża część skupuje złom od mniejszych podmiotów i dostarcza do skupów. Nie wzięto pod uwagę m.in., że tym samym transportem mógł być przewożony złom od kilku dostawców. Jednym samochodem mógł być przewożony złom od kilku dostawców. Organy nie zauważyły, iż jest taka forma prowadzenia działalności, jak handel obwoźny i pośrednictwo w sprzedaży. Fakt, iż przedsiębiorca pod zarejestrowanym adresem nie posiada skupu złomu, nie oznacza, że nie może prowadzić działalności w tym zakresie i zakupywać złom na terytorium całego kraju.

Zdaniem jednak NSA nie było możliwe bez posiadania odpowiedniego transportu, zatrudniania pracowników, miejsca składowania złomu, zebranie i dostarczenie złomu w ilościach na kwoty brutto od 186.937,51 zł do 2.087.471,99 zł.

5.3.5. Zdaniem również skarżącej zachowała ona należytą staranność kupiecką i w związku z tym nie mogła wiedzieć, że dostaw złomu nie dokonują wskazane na fakturach firmy i osoby. Każdy bowiem nowy dostawca miał obowiązek przed pierwszą transakcją dostarczyć do punktu złomu dokumenty potwierdzające fakt istnienia tego podmiotu na rynku - wyciąg z KRS lub wpis do Ewidencji Działalności Gospodarczej, decyzję o nadaniu NIP, zaświadczenie REGON, zaświadczenie potwierdzające, że dany podmiot jest podatnikiem VAT. Ponadto Spółka, zarówno na początku podejmowanej współpracy, jak i niejednokrotnie w trakcie jej trwania wysyłała do organów podatkowych zapytania w kwestii potwierdzenia statusu podatnika VAT w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów.

Jednak jak słusznie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku w takiej sferze działalności jaką trudnił się skarżący (handel złomem) poprzestanie na żądaniu dokumentów rejestracyjnych kontrahenta (zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie o nadaniu numeru REGON, rejestracja podatnika VAT) jest nie wystarczające do wykazania wymaganej staranności, skoro formalna rejestracja nie jest związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi. Firmant z punktu widzenia formalnego może być legalnie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składającym deklarację VAT-7, co jeszcze nie oznacza, że w ogóle prowadzi działalność gospodarczą. Zdaje się jednak, że skarżąca nie zweryfikowała najważniejszej kwestii formalnej z punktu widzenia handlu złomem, tj. kwestii posiadania, wymaganego przepisami prawa zezwolenia na odzysk, unieszkodliwienie, zbieranie lub transport odpadów (handel złomem), wydanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (tj. Dz.U. z 2010 r., Nr 185 poz. 1243 ze zm.). Tymczasem żaden kontrahent uwidoczniony na spornych fakturach takiego zezwolenia nie miał, a osoby reprezentujące te firmy zarejestrowały prowadzenie działalności krótko przed datami wystawienia pierwszych faktur VAT, właściciele tych podmiotów pochodzili z dwóch miejscowości: z I. i B. - oddalonych od R., a nie posiadali środków transportowych służących do transportu złomu oraz miejsca na przechowywanie towaru tego typu towaru. W tej sytuacji podatnik nabywając złom z niewiadomych źródeł, co najmniej powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełniania oszustw podatkowych i nie dochował należytej staranności kupieckiej przy zawieraniu transakcji z firmami : S. M. K. i T. S.M. R., J.-M. J. S., P. Sp. z o.o., W. T. W. W., B.-M. M. B. i K.-P. K. A..

5.4. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania generalnie stanowiły polemikę z oceną dokonanych w sprawie ustaleń co do tego, że wskazani wyżej kontrahenci nie mogli dostarczyć do spółki złomu w spornych w sprawie okresach rozliczeniowych. Polemizując z oceną materiału dowodowego zebranego w sprawie pełnomocnik skarżącej podjął próbę dokonania ustaleń faktycznych przez pryzmat poszczególnych dowodów. Tymczasem w myśl zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ zobowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny. W ocenie dowodów organ powinien kierować się wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką. Jeżeli więc ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, nie zawierająca w sobie sprzeczności, to brak jest podstaw do przyjęcia, by naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Tak też było w niniejszej sprawie.

5.5. Biorąc pod uwagę rozważania odnoszące się do zarzutów o charakterze procesowym stwierdzić należało, że skargą kasacyjną nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a przyjętego przez Sąd pierwszej instancji do wyrokowania w analizowanych okresach rozliczeniowych. Oznaczało to, że do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał za ustalony prawidłowo.

5.6. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika natomiast, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku VAT oraz otrzymał fakturę stwierdzającą nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdyż przysługuje ono zasadniczo tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi tak w ujęciu przedmiotowym, jak i ujęciu podmiotowym.

5.6.1. W sytuacji zatem gdy zarzuty natury procesowej okazały się bezpodstawne, za chybione uznać należy także sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. W ustalonym bowiem w sprawie i skutecznie niezakwestionowanym w kasacji stanie faktycznym sprawy, z którego wynika, że wystawione przez kontrahentów na rzecz skarżącej w spornych okresach rozliczeniowych faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podatnik przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że sporna transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiąże się lub może się wiązać z nadużyciem popełnionym przez wystawcę tych faktur zastosowanie znajdują powołane w rozpoznawanym środku zaskarżenia przepisy prawa materialnego, których wykładni dokonał Sąd pierwszej instancji, a której to wykładni nie podważono w kasacji.

5.6.2. Tego rodzaju materialnoprawną ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji faktury, w pełni uwzględniają wskazania orzecznictwa TSUE, w tym przede wszystkim jego tezy wynikające z postanowienia z dnia 6 lutego 2014 r. C-33/13 i z wyroków z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i David, pkt 37, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 25).

5.7. Wobec powyższego skoro zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej okazały się zasadne należało, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylić wyrok WSA w zaskarżonej przez organ części, tj. co do listopada 2008 r. i przekazać sprawę w tym zakresie do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

Skargę kasacyjną spółki natomiast oddalono na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o art. 203 pkt 2 P.p.s.a.