Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1746/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 57a
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 7 § 1, art. 7 § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 8 ust. 1 pkt 7, art. 12, art. 55 ust. 8
journal: Dz.U. 2013 poz 1169
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej - tekst jednolity.
article: art. 1 ust. 1, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 29 kwietnia 2016 r. Prowincja [...] – Z(1) w Polsce (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku rozliczania przez wnioskodawczynię usług dzierżawy.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis zdarzenia przyszłego, w którym wskazano, że skarżąca jest kościelną osobą prawną posiadającą REGON oraz NIP. Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W kwietniu 2016 r. nastąpiło połączenie skarżącej ze Zgromadzeniem [...] Z(2) w ten sposób, że Z(2) stali się członkami Zakonu Z(1), a mienie Z(2) stało się z mocy prawa (w związku z połączeniem) mieniem Zakonu Z(1). Połączenie nastąpiło na mocy zgody władzy kościelnej i było zgodne z właściwymi regulacjami Kodeksu Prawa Kanonicznego. Zawiadomiono o nim odpowiednie władze państwowe (świeckie). W dacie składania wniosku skarżąca oczekiwała na otrzymanie potwierdzenia przyjęcia zawiadomienia przez właściwą władzę świecką. Po otrzymaniu tego potwierdzenia Zgromadzenie Braci Z(2) utraci swoją osobowość prawną. Z chwilą powstania tego skutku skarżąca z mocy samego prawa nabywa mienie Z(2), w tym m.in. prawo wieczystego użytkowania nieruchomości położonej przy ulicy [...] nr [...] w M(1) oraz prawo własności posadowionych na tej działce budynków, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności. Wyjaśniono, że wskazana nieruchomość budynkowa była przedmiotem dzierżawy na rzecz sp. z o.o. Z tytułu świadczenia usług dzierżawy Zgromadzenie [...] Z(2) było czynnym podatnikiem VAT. Skarżąca z mocy samego prawa wstępuje w stosunek dzierżawy i wykonuje usługę dzierżawy na razie korzystając w tym zakresie ze zwolnienia opisanego w art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"). Bezpośrednio po połączeniu skarżąca ma zamiar powołać zgodnie ze stosownymi postanowieniami Kodeksu Prawa Kanonicznego oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1169 ze zm. – dalej w skrócie: "u.s.p.k.k.") Zakład X. (dalej zwany w skrócie zakładem).

Zakład nie będzie posiadać osobowości prawnej. Zakład będzie miał na celu prowadzenie działalności związanej z dzierżawą nieruchomości przy ul. [...] w M(1) oraz potencjalnie (w przyszłości) działalności związanej z dzierżawą lub najmem innych nieruchomości skarżącej, jeżeli zostaną one oddane w dzierżawę lub najem podmiotom trzecim na mocy stosownych umów. Dla prowadzenia zakładu skarżąca przeznaczy nieruchomość przy ul. [...] w M(1) oraz środki finansowe w kwocie [...] zł. Ewidencja księgowa zakładu prowadzona będzie na odrębnie wydzielonym koncie bankowym. Na czele zakładu stać będzie kierownik, który zarządzać będzie samodzielnie zakładem i reprezentować go na zewnątrz we wszystkich sprawach nie przekraczających spraw zwykłego zarządu. W przypadku spraw przekraczających zwykły zarząd, a w szczególności takich jak zaciągnięcie zobowiązań majątkowych powyżej [...] zł lub rozporządzenia prawami powyżej tej kwoty, oddanie nieruchomości w wieloletnią dzierżawę lub najem, obciążenie mienia skarżącej, wymagane będzie współdziałanie kierownika wraz z pełnomocnikiem wyznaczonym przez Ministra Prowincjalnego. Zakład będzie gospodarować wydzielonym i powierzonym przez wnioskodawczynię mieniem i zapewniać należytą ochronę i racjonalne jego wykorzystanie. Działalność zakładu będzie realizowana w oparciu o roczny plan rzeczowo-finansowy sporządzony przez kierownika i zatwierdzony przez Ministra Prowincjalnego. Skarżąca bezpośrednio po powołaniu zakładu podejmie starania zmierzające do uznania go przez właściwą izbę skarbową za odrębnego podatnika i zarejestrowania w tym charakterze. W tym kontekście wskazano, że zgodnie z art. 12 u.s.p.k.k., kościelne wydawnictwa, zakłady wytwórcze, usługowe i handlowe, zakłady charytatywno-opiekuńcze, szkoły i inne placówki oświatowo-wychowawcze, nieposiadające osobowości prawnej, działają w ramach kościelnych osób prawnych, które je powołały. Przepis art. 55 ust. 8 u.s.p.k.k. precyzuje, że kościelne jednostki organizacyjne, o których mowa, mogą być na wniosek kościelnej osoby prawnej uznane przez właściwą izbę skarbową za odrębne podmioty podatkowe, jeśli są organizacyjnie wyodrębnione. Zakładając, że organ podatkowy uzna zakład za odrębnego podatnika, zostanie on zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, rezygnując ze zwolnienia opisanego w art. 113 ustawy o PTU. W tego rodzaju sytuacji skarżąca dokona zmiany umowy dzierżawy wskazując, że umowę dzierżawy skarżąca (jako wydzierżawiająca) wykonywać będzie przez swój zakład. Zakład będzie wówczas wystawiał faktury VAT za usługi dzierżawy. Zakład ma zamiar także prowadzić ewidencje wymagane przez przepisy ustawy o PTU i wykazywać w nich obrót oraz podatek należny z tytułu świadczenia usług dzierżawy oraz wykazywać ewentualne zakupy służące wykonywaniu tych usług. Zakład będzie także składał deklaracje VAT-7 dotyczące świadczonych usług oraz płacił podatek od towarów i usług wynikający z tych deklaracji. Obowiązków tych nie będzie wykonywać wnioskodawczyni uznając, że podatnikiem VAT w zakresie świadczonych usług jest zakład.

Uzupełniając na wezwanie organu opis zdarzenia przyszłego, wskazano, że z punktu widzenia prawa cywilnego zakład nie jest odrębnym podmiotem. Poza organizacyjnym wyodrębnieniem zakład nie stanowi innego od skarżącej podmiotu prawa na gruncie prawa cywilnego. Zakład cały czas pozostaje częścią skarżącej, która zgodnie z u.s.p.k.k posiada osobowość prawną według prawa cywilnego. Wyjaśniono również, że podmiotami stosunku zobowiązaniowego mogą być jedynie podmioty prawa cywilnego, którymi są osoby fizyczne, osoby prawne oraz tzw. ułomne osoby prawne. Skoro żaden przepis szczególny nie nadaje osobowości prawnej bądź zdolności prawnej zakładowi, to jednostka ta nie może być odrębnym podmiotem cywilnoprawnym, a tym samym stroną stosunku zobowiązaniowego, a w konsekwencji stroną jakichkolwiek czynności prawnych. Podobna sytuacja zachodzi w przypadku oddziałów spółek, które pozostają zawsze częścią spółki. Zaznaczono jednak, że zakład ma odrębną podmiotowość podatkową, bowiem art. 55 ust. 8 u.s.p.k.k. precyzuje, że kościelne jednostki organizacyjne, o których mowa, mogą być na wniosek kościelnej osoby prawnej uznane przez właściwą izbę skarbową za odrębne podmioty podatkowe, jeśli są organizacyjnie wyodrębnione. W tym kontekście podniesiono, że zakład został uznany za odrębnego podatnika na mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] maja 2016 r., znak [...]. Skarżąca wyjaśniła również, że w sprawie nie mamy do czynienia z żadną czynnością prawną. Jest to raczej faktyczne, techniczne, organizatorskie przesunięcie (przydzielenie) składnika majątkowego wydzielonej strukturze jaką jest zakład. Zakład może prowadzić działalność usługową w ramach kościelnej osoby prawnej, która go powołała. Taką właśnie działalność zakład ma zamiar prowadzić. W rozumieniu przepisów podatkowych będzie to zatem jego działalność, zaś przychody z tej działalności mają być przychodami zakładu. Wskazano, że trudno mówić o rozliczeniach pomiędzy zakładem a skarżącą. Środki pobierane (i należne) tytułem czynszu stanowią bowiem (w sensie prawa cywilnego) mienie wnioskodawczyni. Nie dochodzi więc do żadnych rozliczeń. Skarżąca wskazała również, że zakład ma podmiotowość podatkowo-prawną. Zakład nie będzie działał w imieniu i na rzecz skarżącej, nie będzie także zarządcą nieruchomości i nie będzie z tego tytułu otrzymywał żadnego wynagrodzenia. Wskazano również, że zakład nie może być stroną umowy dzierżawy. W myśl jednak postanowień statutu zakładu oraz odnośnych przepisów u.s.p.k.k., a także mając na uwadze decyzję o uznaniu zakładu za podatnika, to zakład ma być podatnikiem w związku ze świadczonymi usługami dzierżawy.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się do organu z pytaniem, czy w sytuacji przekazania zakładowi, który będzie – z punktu widzenia podatkowego – świadczył usługi dzierżawy nieruchomości skarżąca nie będzie miała obowiązku rozliczać tych usług z podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych?

W ocenie skarżącej sens regulacji przewidzianej w u.s.p.k.k. sprowadza się do tego, aby uwolnić kościelną osobę prawną od ciężarów podatkowych związanych z jej działaniami i przenieść te ciężary na wyodrębnioną wewnątrz tej osoby jednostkę organizacyjną uznaną za odrębnego podatnika. Z uwagi na powyższe skarżąca uważa, że po uznaniu zakładu za odrębnego podatnika i zarejestrowaniu go w takim charakterze, to właśnie on będzie zobowiązany wypełniać wszelkie obowiązki ciążące odpowiednio na podatniku podatku dochodowego od osób prawnych, podatniku podatku od towarów i usług, etc.

Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2016 r., nr [...] uznał przedstawione przez wnioskodawczynię stanowisko za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 7 u.s.p.k.k., osobami prawnymi Kościoła są m.in. prowincje zakonów. Z art. 12 powołanego aktu wynika, że kościelne wydawnictwa, zakłady wytwórcze, usługowe i handlowe, zakłady charytatywno-opiekuńcze, szkoły i inne placówki oświatowo- wychowawcze, nieposiadające osobowości prawnej, działają w ramach kościelnych osób prawnych, które je powołały. W świetle zaś art. 55 ust. 8 u.s.p.k.k., kościelne jednostki organizacyjne, o których mowa w art. 12, mogą być na wniosek kościelnej osoby prawnej uznane przez właściwą izbę skarbową za odrębne podmioty podatkowe, jeśli są organizacyjnie wyodrębnione.

W kontekście przytoczonych regulacji zaznaczono, że zakład został uznany na mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] maja 2016 r., znak [...] za odrębnego podatnika. Nawiązując do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię, wskazano, że podatnikiem z tytułu dzierżawy nieruchomości jest podmiot będący stroną umowy dzierżawy ponieważ to on wykonuje czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOP"). Ponadto jak wskazała sama skarżąca, to ona będzie stroną stosunków prawnych. Tylko skarżąca posiada osobowość prawną, zaś zakład jest jej wyodrębnioną jednostką wewnętrzną, a nie odrębnym podmiotem prawnym. Przekazanie nieruchomości to raczej faktyczne, techniczne, organizatorskie przesunięcie (przydzielenie) składnika majątkowego w wydzielonej strukturze jaką jest zakład. Zakład nie będzie także zarządcą nieruchomości i nie będzie z tego tytułu otrzymywał żadnego wynagrodzenia. Co istotne nie będą dokonywane żadne rozliczenia z tytułu najmu nieruchomości pomiędzy zakładem a wnioskodawczynią. Zakład nie może również oddać nieruchomości w wieloletnią dzierżawę lub najem bez współdziałania kierownika wraz z pełnomocnikiem wyznaczonym przez Ministra Prowincjalnego. Zakład nie może być stroną umowy dzierżawy. Tym samym nie jest on podatnikiem z tego tytułu. Stroną umowy dzierżawy nieruchomości jest wnioskodawczyni zatem to ona jest podatnikiem z tytułu zawartej umowy dzierżawy.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną, domagając się jej uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") w zw. z art. 55 ust. 8 u.s.p.k.k. w zw. z art. 1 ust 2 ustawy o PDOP – poprzez stwierdzenie, iż zakład nie ma podmiotowości prawnopodatkowej (tj. zakład nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zaś podatnikiem w zakresie świadczenia opisanej w zdarzeniu przyszłym usługi dzierżawy pozostaje skarżąca), co pozostaje w sprzeczności z powołanymi w opisie zdarzenia przyszłego wniosku okolicznościami, że zakład został uznany za odrębnego podatnika na mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] maja 2016 r., znak [...], oraz że jednocześnie dzierżawiona nieruchomość została przekazana do podatkowego majątku zakładu (co wywołuje skutki na gruncie prawa podatkowego – rozliczanie kosztów uzyskania przychodów, rozliczanie amortyzacji podatkowej itp.). Przedstawiona w skarżonej interpretacji wykładnia prawa dotyczy – w ocenie strony skarżącej – prawa cywilnego, a nie prawa podatkowego, którego wniosek skarżącej dotyczył. Organ interpretacyjny, zdaniem wnioskodawczyni zignorował zupełnie autonomię pojęciową prawa podatkowego i analizował jedynie przepisy prawa cywilnego, których pytanie nie dotyczyło, czym naruszono wskazane powyżej przepisy prawa podatkowego;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. – poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, w której organ udzielający interpretacji dokonał przede wszystkim wykładni przepisów niepodatkowych, tj. art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U z 2016 r. poz. 380 – dalej w skrócie: "k.c."), a nie przepisów ustaw podatkowych (art. 7 § 1 i § 2 O.p., art. 55 ust. 8 u.s.p.k.k. oraz art. 1 ust. 2 ustawy o PDOP) – co w sposób istotny wpłynęło na rozstrzygnięcie skarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art.57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

W skardze podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie naruszenie art. 7 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) w zw. z art. 55 ust. 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. - Dz. U. z 2013 r., poz. 1169 ze zm.; dalej: u.s.p.k.k.) w zw. z art. 1 ust 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. – Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: ustawa o PDOP) – poprzez stwierdzenie, iż zakład nie ma podmiotowości prawnopodatkowej (tj. zakład nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zaś podatnikiem w zakresie świadczenia opisanej w zdarzeniu przyszłym usługi dzierżawy pozostaje skarżąca), co pozostaje w sprzeczności z powołanymi w opisie zdarzenia przyszłego wniosku okolicznościami, że zakład został uznany za odrębnego podatnika na mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] maja 2016 r., znak [...], oraz że jednocześnie dzierżawiona nieruchomość została przekazana do podatkowego majątku zakładu (co wywołuje skutki na gruncie prawa podatkowego – rozliczanie kosztów uzyskania przychodów, rozliczanie amortyzacji podatkowej itp.). Przedstawiona w skarżonej interpretacji wykładnia prawa dotyczy – w ocenie strony skarżącej – prawa cywilnego, a nie prawa podatkowego, którego wniosek skarżącej dotyczył. Zdaniem wnioskodawczyni, organ interpretacyjny zignorował zupełnie autonomię pojęciową prawa podatkowego i analizował jedynie przepisy prawa cywilnego, których pytanie nie dotyczyło, czym naruszono wskazane powyżej przepisy prawa podatkowego.

Ponadto zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, w której organ udzielający interpretacji dokonał przede wszystkim wykładni przepisów niepodatkowych, tj. art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U z 2016 r. poz. 380 – dalej w skrócie: "k.c."), a nie przepisów ustaw podatkowych (art. 7 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, art. 55 ust. 8 u.s.p.k.k. oraz art. 1 ust. 2 ustawy o PDOP) – co w sposób istotny wpłynęło na rozstrzygnięcie skarżonej interpretacji.

Istota sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska organu podatkowego w zakresie uznania, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Zakład nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania dzierżawy nieruchomości.

Odnosząc się do kwestii spornej, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 7 u.s.p.k.k. prowincje zakonów są osobami prawnymi. Ponadto na podstawie art. 12 u.s.p.k.k. kościelne wydawnictwa, zakłady wytwórcze, usługowe i handlowe, zakłady charytatywno-opiekuńcze, szkoły i inne placówki oświatowo-wychowawcze, nieposiadające osobowości prawnej, działają w ramach kościelnych osób prawnych, które je powołały. Natomiast na mocy art. 55 ust. 8 u.s.p.k.k. kościelne jednostki organizacyjne, o których mowa w art. 12, mogą być na wniosek kościelnej osoby prawnej uznane przez właściwego dyrektora izby administracji skarbowej za odrębne podmioty podatkowe, jeżeli są organizacyjnie wyodrębnione. Zgodnie z art. 7 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (§ 1). Ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1 (§2). Na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy o PDOP przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Dodatkowo należy zauważyć, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca powołała Zakład, którym na mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] maja 2016 r., znak [...] został uznany za odrębnego podatnika, co stwierdził organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji.

Przede wszystkim należy podkreślić, że nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut, że w zaskarżonej interpretacji organ nie uznał podmiotowości prawnopodatkowej Zakładu. Wbrew twierdzeniom skarżącej, w zaskarżonej interpretacji organ nie zakwestionował okoliczności uzyskania przez Zakład statusu odrębnego od skarżącej podatnika. Status Zakładu jako podatnika jest w sprawie bezsporny i nie był kwestionowany przez organ w zaskarżonej interpretacji. W rezultacie organ nie oparł swojego stanowiska na okolicznościach sprzecznych z opisanymi w zdarzeniu przyszłym. W zaskarżonej interpretacji stwierdzono wprost, że Zakład uzyskał status podatnika, na mocy decyzji właściwego organu. Okoliczność ta stanowi niekwestionowany element opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego.

Uznanie przez organ podmiotowości prawnopodatkowej Zakładu nie implikuje jednak uznania Zakładu jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie czynności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego. W zaskarżonej interpretacji prawidłowo stwierdzono, że niezależnie od wyodrębnienia obok skarżącej Zakładu, będącego osobnym podmiotem prawa podatkowego (jednostką mającą osobowość prawnopodatkową), Zakład ten nie może być podatnikiem z tytułu umowy dzierżawy, o której mowa we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. Z jej treści wynika bowiem, że organ nie zakwestionował co do zasady faktu bycia podatnikiem przez Zakład. Uznano jednak, że w odniesieniu do opisanych czynności Zakład nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ pozostaje nim skarżąca.

W rezultacie sam fakt wyodrębnia osobnego podmiotu na gruncie prawa podatkowego nie implikuje przyznania temu podmiotowi statusu podatnika w odniesieniu do czynności dokonywanych przez odrębnego podatnika. Uznanie stanowiska podatnika za nieprawidłowe opierało się zatem na przesłance przedmiotowej, a nie podmiotowej. Organ wykazał bowiem, że wobec Zakładu, będącego odrębnym od skarżącej podatnikiem, nie zaistniał obowiązek podatkowy, gdyż nie zrealizował się stan, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego obowiązku. Z analizy przeprowadzonej w zaskarżonej interpretacji wynika, że Zakład nie jest i na gruncie prawa cywilnego nie będzie mógł się stać stroną umowy dzierżawy. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zakład nie stanie się właścicielem nieruchomości i nie nabędzie tytułu prawnego do władania rzeczą, będącą przedmiotem dzierżawy. Uzupełniając wniosek o wydanie interpretacji skarżąca zaznaczyła, że zakład nie może być stroną umowy dzierżawy. W rezultacie Zakład nie osiągnie przychodu z tego tytułu i nie stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym prawidłowa jest konkluzja zawarta w zaskarżonej interpretacji, w myśl której w związku z tym, iż stroną wydzierżawiającą – jako właściciel nieruchomości — jest skarżąca, to skarżąca będzie miała obowiązek rozliczenia dzierżawy nieruchomości w podatku dochodowym od osób prawnych. Obowiązku podatkowego nie można bowiem przenieść na inny podmiot (innego podatnika) na mocy jakiejkolwiek umowy lub innej czynności prawnej. Obowiązek podatkowy jest zobiektywizowany, a jego źródłem jest ustawa podatkowa. W świetle powyższego należy zauważyć, że sformułowany w skardze zarzut zignorowania autonomii pojęciowej prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że skarżąca domaga się uznania przez organ, by w odniesieniu do osiąganego przez nią przychodu z majątku, którego jest właścicielem, podatnikiem był odrębny podmiot. Oznaczałoby to w istocie przeniesienie statusu podatnika z podmiotu mającego osobowość prawnopodatkową osiągającego przychód na odrębny w sensie podatkowym podmiot, wobec którego nie zaistniał obowiązek podatkowy. Żaden przepis prawa podatkowego nie stwarza jednak podstawy do uznania, że możliwe jest przeniesienie obowiązku podatkowego i związanego z nim statusu podatnika z jednego podmiotu na inny. Z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że podatnikiem jest podmiot podlegający na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Na gruncie przepisów ustawy o PDOP obowiązek podatkowy związany jest natomiast z osiąganiem dochodów (art. 1 ust. 1 i ar 7 ust. 1 ustawy o PDOP). Dla powstania obowiązku podatkowego nie wystarczy zatem odrębna podmiotowość prawnopodatkowa, ale niezbędne jest osiąganie przez dany podmiot dochodu. Dopiero uzyskanie dochodu powoduje powstanie obowiązku podatkowego, przez co podmiot podlegający temu obowiązkowi staje się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dokonania w zaskarżonej interpretacji wykładni przepisów prawa cywilnego zamiast podatkowego, należy stwierdzić, że uznanie przez organ podatkowy stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe wymagało przeprowadzenia analizy dokonanej na podstawie przepisów prawa cywilnego, z której wynika, że to skarżąca osiąga przychód z tytułu opisanych czynności, a nie Zakład. Wbrew twierdzeniom skarżącej, przedstawiona w zaskarżonej interpretacji wykładnia prawa nie dotyczy prawa cywilnego. Nie można się także zgodzić z pełnomocnikiem skarżącej, że organ interpretacyjny zignorował autonomię pojęciową prawa podatkowego. Jak wskazano, w zaskarżonej interpretacji, uwzględniona została autonomia prawa podatkowego wyrażająca się w uznaniu Zakładu za odrębny podmiot opodatkowania. Okoliczność ta nie przesądza jednak o zasadności skargi. Wyodrębnienie osobnego, obok skarżącej, podatnika nie oznacza jeszcze, że ten podmiot prawa podatkowego stanie się podatnikiem w zakresie czynności dokonywanych przez skarżącą. Mimo zatem, że pytanie postanowione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyło prawa podatkowego, co wynika z istoty samej interpretacji, zasadnie organ interpretacyjny powołał przepisy prawa cywilnego, ponieważ były one niezbędne dla oceny konsekwencji prawnych zaistnienia zdarzeń przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego.

Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia stwierdzić należy, że organ nie naruszył przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 7 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 55 ust. 8 u.s.p.k.k. w zw. z art. 1 ust 2 ustawy o PDOP. W zaskarżonej interpretacji prawidłowo organ uznał, że fakt wyodrębnienia Zakładu jako podatnika na gruncie art. 55 ust. 8 u.s.p.k.k. nie powoduje jeszcze, że na podmiocie tym ciążył będzie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego.

Zaskarżona interpretacja nie zarusza także przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano, wbrew twierdzeniom skarżącej w zaskarżonej interpretacji dokonano wykładni przepisów prawa podatkowego. Powołanie przepisów prawa cywilnego było niezbędne ze względu na okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego. W rezultacie, analiza przepisów prawa cywilnego zawarta w zaskarżonej interpretacji nie wpłynęła w sposób istotny na jej rozstrzygnięcie. W szczególności powołane przez organ przepisy prawa cywilnego nie wpłynęły na wadliwą interpretację przepisów prawa podatkowego.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), jak w sentencji wyroku.