Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 229/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 52 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 21 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Michał Sikorski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2008 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 11313 (jedenaście tysięcy trzysta trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania J.K. (dalej: "skarżący") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji") z [...] grudnia 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor Izby Skarbowej"):

- uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 451.981 zł i w tej części umorzył postępowanie podatkowe;

- utrzymał natomiast w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 409.587,20 zł.

Z akt sprawy wynika, że w pierwotnym zeznaniu podatkowym o wysokości dochodów osiągniętych w 2001 r. (PIT – 36) skarżący deklarował należny podatek dochodowy w kwocie 409.567,20 zł (po dokonaniu odliczeń od podatku tytułu wydatków na budowę budynku mieszkalnego). Z treści skorygowanego zeznania podatkowego wynika zaś, że nie wystąpił podatek należny. Skarżący nie wykazał przy tym odliczeń z tytułu wydatków budowlanych.

1.2. Obszernie uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że z powodu upływu pięcioletniego terminu, o którym mowa w tym przepisie, brak jest podstaw do określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego za 2001 r. w kwocie wyższej od pierwotnie deklarowanej i zapłaconej. Wskazał przy tym na postanowienie sądu powszechnego oddalające wniosek organu o wpis hipoteki przymusowej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem, że konieczne jest uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 451.981 zł i w tej części zdaniem organu odwoławczego zasadne jest umorzenie postępowania podatkowego.

1.3. Organ odwoławczy przedstawił także przebieg postępowania w sprawie oraz argumentację faktyczną i prawną prezentowane zarówno przez skarżącego, jak i przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Uznał bowiem, że merytorycznego rozstrzygnięcia wymaga wniosek skarżącego o stwierdzenie nadpłaty, zawarty w pismach, które wpłynęły do organu I instancji 25 kwietnia 2007 r. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący dołączył skorygowane zeznania podatkowe za lata 2001 – 2004.

Żądając stwierdzenia nadpłaty za 2001 r. w kwocie 409.567,20 zł powiększonej o odsetki za zwłokę skarżący podniósł, że pierwotnie opodatkowany przez niego dochód ze sprzedaży akcji A. S. A. korzystał ze zwolnienia od podatku. Jako podstawę prawną swojego wniosku o stwierdzenie nadpłaty powołał przepisy art. 72 § 1 – 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.").

Zdaniem skarżącego, akcje nabył on wspólnie z żoną na podstawie umowy z [...] grudnia 1998 r., w wyniku "zamiany" udziałów w A. Sp. z o. o. na akcje serii B A. S. A. Podstawę nabycia stanowiło zezwolenie Komisji Papierów Wartościowych i Giełd wydane w trybie art. 93 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.; dalej: "Pr.Pap.W"). Następnie, w wyniku sporządzonej w formie aktu notarialnego umowy z [...] października 1999 r. dotyczącej podziału małżeńskiego majątku wspólnego, stał się jedynym właścicielem określonej ilości akcji spółki akcyjnej A. Część z tych akcji sprzedał na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie (dalej: "GPW") w latach 2001 – 2004.

1.4. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z 21 grudnia 2007 r. organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 451.981 zł. Odmówił nadto stwierdzenia nadpłaty w żądanej kwocie 409.567,20 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął bowiem, że akcje serii B A. S. A. w dniu ich nabycia przez skarżącego i jego byłą żonę (pracownika A.) nie były dopuszczone do obrotu publicznego i nie zostały nabyte w sposób wymieniony w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Przedmiotowe akcje zostały dopuszczone do obrotu publicznego mocą decyzji Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z 8 stycznia 1999 r., czyli po ich nabyciu przez małżonków (zgodnie z art. 32 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Uzasadniając rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się między innymi na pismo pełnomocnika A. S. A. z 3 lipca 2007 r. Z jego treści wynika bowiem, że przedmiotowe akcje tej Spółki o numerach od [...] (objęte w 1998 r.) są dopuszczone do obrotu publicznego i nie zostały nabyte w warunkach, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit b) u.p.d.o.f. Dodał, że akcje nie zostały nabyte przez skarżącego i jego żonę w trybie art. 92 lub art. 93 Pr.Pap.W. Powołał się przy tym na wykładnię językową pojęcia "oferty publicznej", gdyż przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji tego pojęcia.

Wartość przychodów organ I instancji przyjął na podstawie zeznań podatkowych złożonych przez skarżącego. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczył kwotę 36 zł, która wynika z dowodów uzyskanych na żądanie organu z [...]S. A. w W. Skarżący nie przedstawił bowiem żadnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków, które mogłyby stanowić podstawę do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych. Nie wykazał nadto w skorygowanym zeznaniu podatkowym pierwotnie deklarowanych odliczeń od podatku. Pomimo inicjatywy ze strony organu, nie przedstawił także stosownych dowodów (faktur VAT) potwierdzających poniesienie wydatków budowlanych, które dawałyby podstawę do odliczeń od podatku.

1.5. Odnosząc się zarzutów i argumentacji pełnomocnika skarżącego przedstawionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji nie naruszył przepisów postępowania (art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz przepisów prawa materialnego (w szczególności art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f.) przyjmując, że przedmiotowe akcje, odpłatnie zbyte przez skarżącego w 2001 r., nie korzystały ze zwolnienia od podatku. Utrzymał zatem w mocy decyzję pierwszoinstancyjną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty.

Organ odwoławczy zauważył, że na podstawie decyzji Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z 2 września 1999 r. (wydanej w trybie art. 93 ust. 1 i ust. 3 Pr.Pap.W.) żona skarżącego była stroną zbywającą, a nie nabywającą prawo do akcji. Ze stosownym wnioskiem wystąpiła A. S. A., która następnie nabyła akcje od poszczególnych osób fizycznych (w tym od żony skarżącego). Dodał, że skarżący we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podał błędne informacje dotyczące sposobu nabycia przedmiotowych akcji. Zdaniem organu odwoławczego, publiczny obrót papierami wartościowymi (ich oferowanie i nabywanie w drodze oferty publicznej) może dotyczyć wyłącznie papierów wartościowych dopuszczonych już do obrotu publicznego. Za pozbawione podstaw prawnych uznał stanowisko pełnomocnika skarżącego, że istotne znaczenie ma fakt dopuszczenia akcji do publicznego obrotu w momencie ich zbycia, a nie nabycia. Z uwagi na umorzenie postępowania podatkowego w części dotyczącej określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., Dyrektor Izby Skarbowej za zbędne uznał szczegółowe odnoszenie się do zarzutów i wniosków z tym związanych.

2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z 20 czerwca 2008 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz uchylenie w tej części poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, autor skargi powtórzył zasadnicze elementy argumentacji faktycznej i prawnej prezentowane uprzednio w postępowaniu podatkowym.

Zaskarżonej decyzji postawił zarzuty naruszenia:

- art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz oparcie rozstrzygnięcia w istocie na jednym tylko z przeprowadzonych w sprawie dowodów i pominięcie pozostałych dowodów;

- art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, a w rezultacie błędne przyjęcie, że dochód ze zbycia przez skarżącego akcji A. S. A. nie korzystał ze zwolnienia podatkowego;

- art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przeprowadzenie postępowania dowodowego, tj. niedostateczne zbadanie w jaki sposób skarżący i jego żona nabyli przedmiotowe akcje;

- art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i przyjęcie, że akcje A. S. A. nie zostały nabyte przez skarżącego i jego żonę w ramach publicznej oferty w rozumieniu art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.);

- art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że dochód ze zbycia przez skarżącego nabytych w drodze publicznej oferty, dopuszczonych do publicznego obrotu akcji A. S. A., nie korzystał w 2001 r. ze zwolnienia podatkowego, a także bezpodstawne przyjęcie, że skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie jest możliwe, jeśli akcje nabyte przez podatnika były dopuszczone do publicznego obrotu już w momencie ich nabywania;

- art. 122 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie w zaskarżonych decyzjach nadrzędności fiskalizmu nad regułami praworządności w demokratycznym państwie prawnym, tj. zastosowanie zasady in dubio pro fisco i rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszelkich wątpliwości związanych z uzyskaniem przychodów ze zbycia przedmiotowych akcji;

- art. 21 § 3, art. 72 w związku z art. 207 § 1 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez wydanie jednej decyzji kończącej dwa niezależnie od siebie wszczęte postępowania podatkowe (na wniosek skarżącego w sprawie nadpłaty i z urzędu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego).

2.2. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że udziałowcy spółki z o. o. stali się z mocy prawa akcjonariuszami spółki akcyjnej. Powołał się przy tym na art. 493 pkt 2 w związku z art. 497 § 1 oraz § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej (błędnie nazwanego ustawą) z 27 czerwca 1934 r. – Kodeks Handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.). Zauważył, ze moment nabycia przedmiotowych akcji A. przez skarżącego i jego żonę jest ściśle związany z przekształceniem spółki z o. o. w spółkę akcyjną. Dokładna data tego zdarzenia została odzwierciedlona w KRS. Odstąpienie od obowiązku zbadania tej kwestii stanowi zdaniem autora skargi potwierdzenie postawionych przez niego zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Za nieuprawnione pełnomocnik skarżącego uznał stanowisko organów podatkowych, iż ofertę skierowano do ograniczonego kręgu osób (udziałowców A. Sp. z o. o., których było znacznie więcej niż 300). Wywiódł następnie, że przez "publiczną ofertę" należy rozumieć "proponowanie nabycia emitowanych w serii papierów wartościowych", tj. obrót pierwotny oraz pierwszą ofertę publiczną. Jego zdaniem, skoro oferta została skierowana do ponad 300 osób, to można ją określić jako ofertę publiczną w rozumieniu art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f.

Rozwijając zarzut naruszenia prawa materialnego pełnomocnik skarżącego podniósł, że wykładnia językowa art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. nie uzasadnia wniosku, iż dla zwolnienia od podatku konieczne jest, aby nabywane akcje były dopuszczone do publicznego obrotu już w dniu ich nabycia, a nie w dniu ich zbycia. Powołał się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki WSA w Warszawie: z 21 grudnia 2005 r. III SA/Wa 2570/05; z 29 grudnia 2005 r. III SA/Wa 1446/05). Dodał, że w sprawie niniejszej akcje A. S. A. były dopuszczone do publicznego obrotu w dniu ich sprzedaży przez skarżącego.

3. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Powołał się na wyroki WSA w Warszawie: z 28 lutego 2007 r. (VIII SA/Wa 124/07) i z 27 czerwca 2007 r. (VIII SA/Wa 334/07).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn od tych, na które wskazał jej autor.

4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§ 2).

4.2. Po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza zarówno przepisy postępowania, jak i przepisy prawa materialnego. Spełnione zostały zatem przesłanki do wyeliminowania jej z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) u.p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości, wychodząc poza żądanie wyrażone w skardze, gdyż bez wyjaśnienia kwestii dotyczącej możliwości określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości (wygaśnięcia zobowiązania podatkowego), w realiach niniejszej sprawy nie jest możliwe dokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji w części odmawiającej skarżącemu stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

Na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów Pr.Pap.W. Przepis ten, poza przepisami dotyczącymi sposobu określania zobowiązania podatkowego i regulującymi instytucję nadpłaty, miał zatem podstawowe znaczenie dla sposobu prowadzenia przez organy postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Obowiązkiem organów było zaś badanie tylko tych okoliczności, które mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie.

5.1. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, dotyczy odstąpienia przez organ odwoławczy od obowiązku wyjaśnienia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także wpływu tej kwestii na możliwość wydania decyzji reformatoryjnej w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w prawidłowej kwocie. Lakoniczne uzasadnienie wskazanej wyżej kwestii przez organ odwoławczy uniemożliwia Sądowi kontrolę legalności decyzji w tym zakresie. Jest to kwestia istotna dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli bowiem organ posiada w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego możliwość określenia podatnikowi kwoty zobowiązania innej od ostatecznie deklarowanej przez niego, to odstąpienie od tego obowiązku podważa legalność rozstrzygnięcia organu w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty.

W sytuacji, gdy w trakcie postępowania podatkowego z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty organ uzna, że podatnik zaniżył ostatecznie deklarowaną kwotę zobowiązania podatkowego, to obowiązkiem organu jest wszcząć z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i powiadomić podatnika o tym, że jego wniosek o stwierdzenie nadpłaty zostanie rozstrzygnięty nie wcześniej, niż po określeniu prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego (może to nastąpić w jednej decyzji). W sprawie niniejszej organ I instancji zasadnie wszczął zatem postępowanie podatkowe z urzędu, skoro uznał, że skarżący zaniżył w skorygowanym zeznaniu podatkowym kwotę zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Umorzenie postępowania podatkowego w tym zakresie powoduje jednak, że wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego za 2001 r. wynika z jego zeznania podatkowego. Z akt sprawy wynika zaś, że jest to zeznanie podatkowe załączone do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Powstaje zatem rozbieżność, która nie została należycie wyjaśniona. Organ odwoławczy nie wykazał bowiem, że złożenie przez skarżącego skorygowanego zeznania podatkowego za 2001 r. nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie wysokości jego zobowiązania podatkowego.

5.2. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez organ odwoławczy wynika zatem z niezastosowania przepisów regulujących sposób powstawania zobowiązań podatkowych, tj. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał bowiem w mocy decyzje odmawiającą skarżącemu stwierdzenia nadpłaty, bez określenia wysokości zobowiązania podatkowego stosowną decyzją, gdy ze skorygowanego zeznania wynika, że ze względu na zmniejszenie wysokości zobowiązań podatkowych, przysługuje podatnikowi nadpłata. Jeżeli istnieje możliwość określenia podatnikowi jego zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, to przedwczesna jest decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty. Tym bardziej, gdy dokonane wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego przewyższają jego ostatecznie deklarowaną przez podatnika wartość. Powtórzenia wymaga, iż organ odwoławczy nie wykazał, że skarżący pozbawiony był prawnie skutecznej możliwości złożenia korekty zeznania podatkowego za 2001 r. Nie wyjaśnił przy tym należycie, z jakich względów nie posiada możliwości określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w kwocie przez niego zapłaconej.

Warto dodać, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygaśnie poprzez zapłatę, to nie może wygasnąć poprzez przedawnienie. To zaś oznacza, że organ podatkowy (także I instancji) może w czasie praktycznie nieograniczonym wszcząć postępowanie podatkowe i wydać decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w kwocie równej lub mniejszej od zapłaconej. Z uwagi na upływ pięcioletniego terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, organ nie może jedynie wydać decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej od zapłaconej przez podatnika (zob. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA 2004/1/7; z 8 października 2007 r., I FPS 4/07, ONSAiWSA 2008/1/4; wyrok WSA w Warszawie z 11 czerwca 2008 r., III SA/Wa 524/08, niepubl., a także przywołane w nim orzecznictwo sądowe).

5.3. Instytucja nadpłaty uregulowana została w przepisach Rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej. Przepisy te mają charakter materialnoprawny i procesowy. Sposób powstawania nadpłaty określony został w art. 73 i art. 74, a w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74, wysokość nadpłaty określa organ w formie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty lub w inny sposób kończąc postępowanie w danej instancji – zgodnie z art. 74a w związku z art. 207 Ordynacji podatkowej.

W świetle art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z dyspozycji art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.

Z dyspozycji tego zaś przepisu wynika wprost, że organ obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, gdy w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji. Nie ma przy tym znaczenia dla sprawy, czy deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania wynika z pierwotnej, czy też ze skorygowanej deklaracji. Istotne są dane wykazane przez podatnika w ostatniej deklaracji dotyczącej samoobliczenia zobowiązania, związane z zaistnieniem danego zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Autor skargi błędnie wskazał zaś na art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., na co trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy odpowiadając na skargę (powołał się przy tym na poglądy wyrażane już w orzecznictwie tut. Sądu). Błąd ten stanowił podstawę do stawiania organom chybionych zarzutów dotyczących rzekomego braku podstaw do rozstrzygnięcia w jednej decyzji zarówno kwestii wymiaru podatku, jak i kwestii nadpłaty.

5.4. Z akt sprawy wynika, że skarżący nie uchybił terminowi przewidzianemu do złożenia skorygowanego zeznania podatkowego za 2001 r. (załącznik do wniosku o stwierdzenie nadpłaty). Wykazał przy tym wysokość zobowiązania w mniejszej kwocie od uprzednio deklarowanej. Skoro organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą ze skorygowanego zeznania, to obowiązany jest w pierwszej kolejności określić w formie decyzji prawidłową wysokość tegoż zobowiązania podatkowego. Następnie obowiązany jest rozstrzygnąć co do istoty wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Może to uczynić jedną decyzją, ale wystąpienie nadpłaty wiąże się ze zmniejszeniem wysokości deklarowanego uprzednio przez podatnika i uiszczonego zobowiązania podatkowego.

5.5. Podatnik, który uważa, że w pierwotnej deklaracji podatkowej wykazał nienależne zobowiązanie podatkowe (w całości lub w części), może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Obowiązany przy tym jest złożyć skorygowaną deklarację, wykazując prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego. Zasadą zaś jest, że wysokość nadpłaty określa organ podatkowy (art. 74a Ordynacji podatkowej), choć od tej zasady istnieją wyjątki.

Zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, składając skorygowane zeznanie (deklarację) równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, to podatnik określa jej wysokość, korygując jednocześnie wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4). W pozostałych przypadkach obowiązany jest wszcząć z urzędu postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a po rozstrzygnięciu tej kwestii, dokonuje oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Powyższe poglądy znajdują powszechną aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 19 września 2006 r., I FSK 542/06, Lex nr 264029; z 22 lutego 2007 r., II FSK 345/06, Lex nr 216725; z 22 lutego 2007r., II FSK 346/06 Lex nr 296905; wyroki WSA w Warszawie: z 14 lutego 2006 r., III SA/Wa 2648/05; z 16 stycznia 2007 r., III SA/Wa 2962/06; z 22 stycznia 2007 r., III SA/Wa 2461/06; z 14 lutego 2007 r., VIII SA/Wa 142/07; z 18 lipca 2008 r., VIII SA/Wa 100/08; z 22 października 2008 r., VIII SA/Wa 273/08). W tym zakresie zarzuty skargi Sąd uznał za chybione. Organy podatkowe mogą bowiem rozstrzygać jedną decyzją zarówno kwestię zobowiązania podatkowego, jak i kwestię nadpłaty. Ewentualne istnienie nadpłaty jest kwestią wtórną w stosunku do kwoty zobowiązania podatkowego.

6.1. Zdaniem Sądu, organy podatkowe ustaliły wszelkie okoliczności niezbędne do rozstrzygnięcia kwestii zwolnienia od podatku (na podstawie art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f.) dochodów osiągniętych przez skarżącego ze sprzedaży akcji Agora S. A. Trafnie przyjęły, że przedmiotowe akcje nie zostały nabyte przez skarżącego w ramach publicznej oferty lub w inny sposób przewidziany w tym przepisie. Zasadnie powołały się przy tym na wykładnię językową pojęcia "publiczny". Skoro skarżący ogranicza się tylko do przypuszczeń dotyczących wyższych od przyjętych przez organy kosztów uzyskania przychodów, które zostały jakoby poniesione przez jego byłą żonę, to zarzuty autora skargi uznać należy za chybione. Na organy podatkowe nie sposób bowiem nakładać nieograniczonego obowiązku nieustającego poszukiwania okoliczności i dowodów dotyczących zdarzeń występujących w odległej przeszłości (nadto bez udziału skarżącego), które potencjalnie mogłyby okazać się dla niego korzystne. Tym bardziej, że składając zeznanie podatkowe (w szczególności korektę zeznania) podatnik powinien posiadać dowody stanowiące podstawę do określenia wysokości przychodów oraz kosztów ich uzyskania. Skoro nie posiada on wiedzy na temat wydatków, które powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych (poza tymi, które z urzędu ustalił organ I instancji), to brak jest podstaw do zwiększenia ich wartości, wyłącznie na podstawie nieuzasadnionych przypuszczeń skarżącego.

Dodać należy, że prezentowana przez skarżącego argumentacja prowadzi do wniosku, że składając pierwotne zeznanie podatkowe za 2001 r. nie podsiadał on żadnych dowodów, z których wynikałoby, iż poniósł wyższe wydatki od tych, które organy zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący był nadto wielokrotnie wzywany do przedstawienia stosownych dowodów potwierdzających zgodność z rzeczywistością danych wykazanych przez niego w skorygowanym zeznaniu podatkowym za 2001 r. Z niewyjaśnionych względów ignorował wezwania organu podatkowego. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego podjął próbę obciążenia organu obowiązkiem poszukiwania bliżej nieokreślonych dowodów.

6.2. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynika, że trudno obronić stanowisko, iż oferta skierowana do skonkretyzowanej grupy osób, większej wszakże niż 300 osób, nabiera tylko z tej przyczyny charakteru zasadniczo odmiennego. Pojęcie "publiczny" rozumieć należy jako: dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich. Arbitralnie określony krąg adresatów nie może być utożsamiony z powszechną, niczym nie limitowaną dostępnością do propozycji oferenta. Przyjąć należy także wnioski, że publiczny charakter oferty oznacza powszechny dostęp do akcji bez względu na liczbę osób, do których jest ona skierowana (zob. wyrok NSA z 2 grudnia 2005 r., FSK 2626/04, Lex nr 189767; wyrok NSA z 24 listopada 2005 r., FSK 2682/04, Lex nr 187659; wyrok NSA z 10 października 2007 r., II FSK 899/07).

6.3. W realiach niniejszej sprawy organy nie miały obowiązku kontynuowania postępowania w celu badania sposobu i okoliczności nabycia przez małżonków przedmiotowych akcji. Skarżący konsekwentnie wskazywał bowiem w trakcie postępowania podatkowego na "zamianę" lub "przekształcenie" jako sposób nabycia akcji A. S. A. Autor skargi oświadczyl nadto, że nabycie przedmiotowych akcji nastąpiło przez małżonków z mocy prawa (udziałowcy spółki z o. o. stali się akcjonariuszami spółki akcyjnej). Za chybione uznać należy zatem zarzuty dotyczące naruszenia przez organy art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Brak bowiem jest jakichkolwiek podstaw do wniosku, że nabycie przedmiotowych akcji nastąpiło w ramach oferty publicznej, gdy nastąpiło z mocy prawa przez dotychczasowych udziałowców spółki z o. o. A. (por. wyrok WSA w Warszawie z 30 września 2008 r., III SA/Wa 1664/08).

Odstępując od kontynuowania postępowania w celu zbadania wszystkich okoliczności towarzyszących nabyciu przez skarżącego i jego żonę przedmiotowych akcji, organy nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Działały racjonalnie, zgodnie z art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f.

6.4. Wpływu na wynik sprawy nie miało nadto naruszenie przez organy podatkowe art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że wystarczającą przeszkodą do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, jest to, że w dniu nabycia akcji nie były one dopuszczonego publicznego obrotu. Wniosku takiego nie sposób wyprowadzić z wykładni językowej oraz wykładni systemowej i celowościowej powołanego przepisu. Trafny jest zarzut skarżącego w tym zakresie. Wykładnia językowa art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. prowadzi bowiem do wniosku, że dla skorzystania ze zwolnienia od podatku istotne jest między innymi, czy zbywane akcje zostały dopuszczone do publicznego obrotu w dniu ich zbycia, a nie nabycia (zob. wyrok WSA w Warszawie z 21 grudnia 2005 r., III SA/Wa 2570/05, LEX nr 189759). Skoro jednak przedmiotowe akcje nie zostały nabyte przez skarżącego w sposób, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., to wskazane wyżej naruszenie przepisu prawa materialnego nie ma wpływu na wynik sprawy.

6.5. Wykładni przepisów wprowadzających ulgi lub zwolnienia podatkowe albo wprowadzających inne wyjątki od konstytucyjnych zasad równości i powszechności opodatkowania, należy dokonywać w sposób ścisły (exceptiones non sunt extendendae). Wynika to z utrwalonego w orzecznictwie sądowym poglądu (zob. wyrok NSA z 13 stycznia 1994 r., sygn. akt SA/Po 1598/93, MoPod 1994 r. nr 10 s. 313 oraz wyrok NSA z 13 lipca 2001 r., I SA/Gd 112/99, niepubl.; wyroki WSA w Warszawie: z 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 721/07; z 17 września 2008 r., VIII SA/Wa 164/08 i przywołane w ich uzasadnieniach orzeczenia).

W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że w świetle wykładni językowej (uzupełnionej wykładnią systemową i celowościową) art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., dochody uzyskane przez skarżącego w 2001 r. ze sprzedaży akcji A. S. A., podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Chybione zaś są zarzuty skarżącego dotyczące rozstrzygania na niekorzyść podatnika istniejących jego zdaniem wątpliwości co do zasadności zastosowania zwolnienia podatkowego. Skoro przedmiotowe akcje zostały nabyte w wyniku przekształcenia spółki z o. o. w spółkę akcyjną, to brak jest podstaw do twierdzenia, że zostały nabyte w sposób, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f.

7. Działając w zgodzie z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Sąd wskazuje, że ponownie rozpatrując wniosek o stwierdzenie nadpłaty (prowadząc postępowanie wymiarowe), organ odwoławczy obowiązany będzie wyjaśnić, czy rzeczywiście pozbawiony został możliwości wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty z powodu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie. W tym celu obowiązany będzie w pierwszej kolejności ustalić, czy wygasło poprzez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) pierwotnie deklarowane przez skarżącego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

Jeżeli nie ma przeszkód po temu, aby określić skarżącemu zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości (lub mniejszej z uwagi na art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), to obowiązkiem organu będzie uwzględnienie przysługujących skarżącemu odliczeń od podatku. Należy nadto przyjąć w zgodzie z zasadą prawdy materialnej wartość uzyskanych przez niego przychodów. Skoro organ podatkowy dysponuje dowodami, z których wynika, że skarżący w zeznaniu podatkowym zawyżył wartość uzyskanych przez siebie przychodów, to obowiązany jest wyjaśnić z udziałem podatnika, z jakich względów określa wartość osiągniętych przez niego przychodów w innej, wyższej kwocie. Wszczęcie postępowania wymiarowego z urzędu było zasadne jako uzasadniona konsekwencja wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty. Jak już Sąd stwierdził, organy podatkowe trafnie przyjęły bowiem, że przedmiotowe akcje nie zostały nabyte przez skarżącego w sposób, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego.