Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt II SA/Go 584/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2021-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.24 ust.1 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 859
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Michał Ruszyński Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Piątek (spr.) Asesor WSA Kamila Karwatowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 2 września 2021 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...], w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...]r., nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej T. sp. z o.o. kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dnia [...] grudnia 2018 r. na byłym przejściu granicznym w [...] funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę zestawu przewozowego - ciągnika marki [...] o nr rejestracyjnym [...] wraz z naczepą o nr rejestracyjnym [...], którym wykonywano przewóz drogowy towaru z Holandii do Polski przez przewoźnika T. sp. z o.o. Powyższym środkiem transportowym przewożono olej palmowy rafinowany, o kodzie CN 1511 w ilości 15110 kg. W toku przeprowadzonej kontroli kierujący w/w zestawem samochodowym przedstawił numer referencyjny [...]. Po sprawdzeniu w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów i porównaniu ich z danymi w dokumentach przewozowych stwierdzono nieprawidłowości w systemie SENT, polegające na wskazaniu błędnego numeru dokumentu przewozowego, co stanowi naruszenie przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2018 r., poz. 2332 ze zm., aktualnie t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 859 ze zm., dalej: ustawa SENT), w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r. wszczął wobec spółki postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za zgłoszenie danych w rejestrze SENT niezgodnych ze stanem faktycznym.

Po analizie zgromadzonej w sprawie dokumentacji oraz mając na uwadze przedstawione okoliczności Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego. decyzją z dnia [...] listopada 2019 r., nr [...], nałożył na spółkę karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym, innych niż dotyczących towaru w zgłoszeniu przewozu towaru SENT. Podstawę prawną wydanej decyzji stanowił art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej O.p), art. 24 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. g, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy SENT.

Od decyzji organu I instancji T. Sp. z o.o. złożyła odwołanie zarzucając decyzji naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 22 ust.3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny,

- art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy skarżący spełniał przesłanki do odstąpienia nałożenia na niego kary pieniężnej, w tym w szczególności mając na uwadze znikomy rozmiar uchybienia, który nie miał wpływu na leżący po jego stronie obowiązek podatkowy,

2. przepisów postępowania tj.:

- art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy, w szczególności pominięcie przedłożonych przez stronę w toku postępowania dokumentów i pisemnego wyjaśnienia przyczyn rozbieżności w zgłoszeniu danych dotyczących numeru CMR w systemie SENT,

- art. 191 i art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy i niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) decyzją z [...] kwietnia 2021 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 191 O.p., art. 24 ust. 1 pkt 2, art. 24 ust. 3, art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. g, art. 26 ust. 1, 3 i 5 ustawy SENT utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji DIAS w pierwszej kolejności wskazał, że z uwagi na fakt, iż kontrola drogowa miała miejsce dnia [...] stycznia 2018r., w sprawie zastosowanie będą miały przepisy ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, że z uwagi na fakt, iż kontrola drogowa miała miejsce dnia [...] grudnia 2018 r., w sprawie zastosowanie będą miały przepisy ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli.

Następnie organ wskazał, że art. 3 ust.1 ustawy SENT określa elementy, z których składa się system monitorowania, którym objęty był przewóz towarów. System ten obejmował gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania oraz kontrole realizacji obowiązków wynikających z ustawy. W art. 3 ust.2 ustawy przedstawiono natomiast katalog towarów, których przewóz podlegał systemowi monitorowania drogowego wraz z określającymi je podkategoriami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz pozycjami Nomenklatury Scalonej (CN) wraz z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki czy rodzaju opakowań jednostkowych. Organ wskazał, że do tego katalogu należą m.in. paliwa silnikowe i ich pochodne, paliwa opałowe, oleje smarowe i inne preparaty smarowe, w tym również przewożony towar - olej palmowy rafinowany w ilości 15.110 kg, klasyfikowany do kodu CN 1511, który jest objęty systemem monitorowania drogowego przewozu towarów na podstawie § 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 lipca 2018 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz.U., poz. 1427), wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art.3 ust. 11 omawianej ustawy.

Dalej organ podkreślił, że w ustawie przyjęto, iż środkiem technicznym służącym monitorowaniu przewozu towarów jest rejestr zgłoszeń prowadzony w systemie teleinformatycznym, gromadzący dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach oraz dotyczące przeprowadzonych kontroli (art. 4 ust. 1, 2 i 4 ustawy SENT). Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Przewoźnik zaś, zgodnie z art. 6 ust. 3, powinien przed rozpoczęciem przewozu na terytorium kraju uzupełnić zgłoszenie przewozu towarów dokonane przez podmiot odbierający o następujące dane:

1. dane przewoźnika obejmujące:

a) imię i nazwisko albo nazwę,

b) adres zamieszkania albo siedziby,

b .numer identyfikacji podatkowej albo numer za pomocą, którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej,

c. numery rejestracyjne środka transportu,

d. miejsce i datę rozpoczęcia przewozu na terytorium kraju,

e. planowaną datę zakończenia przewozu towarów,

f. numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane,

g. numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi.

Organ II instancji podkreślił, że przewóz towarów podlega kontroli, o której mowa w art. 13 ustawy SENT, polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust.7. Stosownie natomiast do art. 24 ust.1 pkt 2 ustawy SENT, w przypadku, gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Zdaniem organu odwoławczego z akt sprawy bezspornie wynika, że w dniu [...] grudnia 2018 r. o godz. 16.30 na byłym Drogowym Przejściu Granicznym, funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę środka przewozowego o nr rej. [...]. W toku kontroli kierujący przedstawił dokumenty przewozowe oraz numer referencyjny zgłoszenia [...]. Po sprawdzeniu danych w systemie monitorowania przewozu towarów i porównaniu ich z danymi zawartymi w dokumentach przewozowych stwierdzono nieprawidłowości w zakresie wpisu dotyczącego nr CMR.. W polu "dokumenty przewozowe towarzyszące przesyłce transportu" w rubryce "numer dokumentu przewozowego" wpisano [...], a powinno być [...],, co – w ocenie organu – jednoznacznie stanowi naruszenie przepisu art. 6 ust. 3 pkt 3 ustawy SENT. W konsekwencji organ nałożył karę pieniężną na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT.

Podstawę prawną do ewentualnego odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej stanowi art. 24 ust.3 ww. ustawy. Zgodnie z dyspozycją zawartą w tym przepisie, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Jak stanowi z kolei art. 26 ust 3 ww. ustawy, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie nie stanowi pomocy publicznej albo stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust.4. Organ wskazał, że ocena, czy ukaranie karą pieniężną jest w konkretnym przypadku celowe, czy też nie, jest niewątpliwie kwestią uznania administracyjnego. W przywołanej regulacji ustawodawca posłużył się pojęciami niedookreślonymi "ważnym interesem przewoźnika" lub "interesem publicznym", jako materialnoprawnymi przesłankami, będącymi podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z ww. przesłanek. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcie "ważny interes przewoźnika", zdaniem organu, należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67a § 1 O.p. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Z kolei interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy.

Dalej organ odwoławczy podniósł, że "ważny interes przewoźnika" występuje wtedy, kiedy obniżają się znacznie zdolności płatnicze, spowodowane przede wszystkim zdarzeniami losowymi takimi jak: powódź, pożar, susza itd. Przy czym pojęcia "ważnego interesu przewoźnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie dochodzonej należności pieniężnej, gdyż pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również sytuację ekonomiczną przewoźnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów i wydatków. Pomimo, że wymaga ono ustalenia sytuacji majątkowej podmiotu oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i dla rodziny, to trzeba mieć też na uwadze, że względy społeczne wymagają, żeby zobowiązania były realizowane, a zobowiązany nie był pochopnie z nich zwalniany.

Następnie DIAS zauważył, że organ I instancji w toku prowadzonego postępowania administracyjnego ustalił, iż wobec T. Sp. z o.o. nie są powadzone postępowania egzekucyjne. Spółka nie posiada zaległości podatkowych, w okresie 2017-2019 nie występowała z wnioskiem o przyznanie ulg, w aplikacji CZM figuruje jako strona czynności majątkowych w 55 przypadkach. W roku 2017 przychód ww. Spółki wynosił 29.511.944,27 zł, dochód 1.382.714,56 zł. Spółka w 2018 r. dokonała zakupu środków trwałych na kwotę 244.735 zł. Ponadto według informacji zawartych w piśmie z dnia [...] sierpnia 2019r . Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika, iż płatnik terminowo składał dokumenty rozliczeniowe oraz posiada zaległości z tytułu składek za okres 06-07/2019r. Zgodnie natomiast z wydrukiem z programu SUDOP – Wyszukiwanie pomocy otrzymanej przez beneficjenta, w latach 2017-2019 r. Spółka była beneficjentem pomocy de minimis w kwocie 20.000 zł (wartość brutto), co stanowi równowartość 4.652,03 Euro. Ponadto analiza zarejestrowanych w systemie SENT wykonywanych przez przewoźnika przewozów wykazała, że w okresie od [...] kwietnia 2017r .do [...] października 2019 r. Spółka wystąpiła w 1780 zgłoszeniach. Odnotowano 159 zarejestrowanych kontroli, w 4 przypadkach stwierdzono nieprawidłowości.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji, że przedsiębiorca prowadzący określoną działalność gospodarczą musi liczyć się z takim ryzykiem i tak ją prowadzić, aby elementy ryzyka w największym stopniu eliminować lub ograniczać skutki zdarzeń lub okoliczności dla siebie niekorzystnych. Natomiast strona dokonując finansowania swojej działalności poprzez zaciąganie zobowiązań finansowych ma świadomość skutków tego faktu oraz konieczności spłat tych zobowiązań. Jest to element świadomego działania i planowania, wobec czego nie można tego uznać za niespodziewane okoliczności, których wystąpienie rzutuje na działalność firmy i powoduje nagłe kłopoty finansowe. W świetle powyższych ustaleń, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Spółka jest w stanie uregulować karę pieniężną i nie będzie się to wiązało z zagrożeniem dla jej istotnego interesu. Organ stwierdził też, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności nadzwyczajne czy też zdarzenia losowe, które umożliwiałyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej Dolegliwość wynikająca z zapłaty kary jest oczywista, ale sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie przewoźnika, uzasadniającym odstąpienie od nałożenia kary. Poza tym dolegliwość kary pieniężnej jest celowym zamierzeniem ustawodawcy i poprzez swoją dolegliwość wpłynie prewencyjnie na zwiększenie uwagi, samokontroli i dołożenie szczególnej staranności podczas dokonywania kolejnych zgłoszeń SENT.

Organ odwoławczy podzielił również pogląd wyrażony w skarżonym orzeczeniu, iż "interes publiczny", to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Organ podkreślił, iż pojęcie przesłanki interesu publicznego nie może zostać zrównane z interesem budżetu państwa. Nie ma bowiem podstaw do przeciwstawiania interesu publicznego, jako sprzecznego z indywidualnym interesem obywatela. Jakkolwiek w interesie publicznym leży, by wszyscy zobowiązani wywiązywali się z zapłaty należności stanowiących dochód państwa, to interes publiczny należy rozumieć nie tylko jako potrzebę zapewnienia maksymalnych środków po stronie dochodów w budżecie państwa, ale też jako ograniczenie jego ewentualnych wydatków, np. na zasiłki dla bezrobotnych czy inną pomoc społeczną. Nie może bowiem powstać taka sytuacja, w której zapłata zaległych należności spowoduje konieczność sięgania przez zobowiązanego, pozbawionego możliwości zaspokojenia swoich niezbędnych potrzeb materialnych, do środków pomocy państwa. Nie byłoby to zgodne z interesem tego obywatela, ale jednocześnie nie byłoby to również zgodne z interesem publicznym.

Mając powyższe na uwadze, organ II instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie leży w interesie publicznym, ponieważ pozyskane informacje wskazują, iż sytuacja strony nie ma cech nadzwyczajności. Okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują, aby nałożenie kary na odwołującego miało doprowadzić do upadłości i likwidacji firmy, a w konsekwencji pozbawiłoby stronę źródła zarobkowania. W interesie publicznym natomiast jest to, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także by podmioty trudniące się przywozem towarów objętych systemem monitorowania dochowały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. Niestaranność nie może obciążać całego społeczeństwa w skutkach z nich wynikających. Szeroko rozumiany "interes publiczny" w monitorowaniu przewozu towarów wynika przede wszystkim z zagrożenia występowania "szarej strefy" i oszustw podatkowych w handlu towarami uznanymi za "wrażliwe". Intencją organów kontrolujących prawidłowość stosowania przepisów ustawy SENT nie jest uderzenie w przedsiębiorców legalnie i rzetelnie prowadzących działalność gospodarczą, którzy odprowadzają należne daniny publicznoprawne lecz skuteczne monitorowanie rynku "towarów wrażliwych". Z tego też względu ustawodawca nie uzależnił możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nawet jeśli naruszenia powstały wskutek nieumyślnego błędu ludzkiego.

Organ dokonując analizy "interesu publicznego" nie stwierdził naruszenia zasady proporcjonalności, co podniosła strona w odwołaniu, i realizacji wyłącznie celu fiskalnego. Określona bowiem przepisami ustawy SENT odpowiedzialność administracyjna za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów wrażliwych ma charakter obiektywny, a więc nie jest zależna od winy czy dobrej lub złej woli danego podmiotu.

T. Sp. z o. o. złożyła skargę na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., w której zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny,

- art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy skarżący spełniał przesłanki do odstąpienia od nałożenia na niego kary pieniężnej, w tym w szczególności mając na uwadze znikomy rozmiar uchybienia, który nie miał wpływu na leżący po jego stronie obowiązek podatkowy,

2. przepisów postępowania tj.:

- art. 165b § 1 ustawy O.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT poprzez ich niezastosowanie, co w konsekwencji spowodowało podjęcie prowadzenia przez organ I instancji postępowania i wydania w dniu 13 listopada 2019 r. decyzjo w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia przedmiotowego postępowania,

- art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT, poprzez nieumorzenie postępowania mimo zaistnienia przesłanek do jego umorzenia tj. wadliwie wszczętego prze organ I instancji postępowania z naruszeniem art. 165b § 1 O.p.,

- art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy, w szczególności pominięcie przedłożonych przez stronę w toku postępowania dokumentów i pisemnego wyjaśnienia błędu w zgłoszeniu danych pojazdu w systemie SENT,

- art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 12 w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo Przedsiębiorców poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę proporcjonalności, co skutkowało nie tylko brakiem przeprowadzenia dowodów, które wskazywałyby na sytuację materialną skarżącej uzasadniającą odstąpienie od wymierzenia kary z uwagi na ważny interes przewoźnika, ale również ukaranie skarżącej karą niewspółmierną do naruszenia, przez co została naruszona zasada proporcjonalności.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów strona wniosła o uchylenie decyzji organów obydwu instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.).

Sprawa został rozpoznana w trybie uproszczonym (art. 119 pkt 2 p.p.s.a.).

W ocenie Sądu skarga zawiera usprawiedliwione podstawy. Materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia podjętego w niniejszej sprawie stanowiły przepisy ustawy SENT. W ustawie SENT przyjęto (art. 4 ust. 1 - 4), że środkiem technicznym służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów jest rejestr zgłoszeń. Jest on prowadzony w systemie teleinformatycznym i gromadzi dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach oraz dotyczące przeprowadzonych kontroli.

Obowiązki poszczególnych podmiotów związanych z przewozem towarów z terytorium innego państwa określa art. 6 ustawy SENT. W zakresie obowiązków przewoźnika istotny jest ust. 3 tego artykułu, zgodnie z którym przed rozpoczęciem przewozu towaru przewoźnik ma obowiązek uzupełnienia zgłoszenia o dane wymienione w tym przepisie, w tym o dane przewoźnika, numery rejestracyjne środka transportu, miejsce i datę rozpoczęcia przewozu na terytorium kraju, numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi. Przewóz towarów podlega kontroli, o której mowa w art. 13 ustawy SENT, polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia, zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym oraz posiadania numeru referencyjnego. Na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, w sytuacji gdy przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł.

W realiach niniejszej sprawy jest poza sporem, że strona skarżąca była przewoźnikiem towaru (olej palmowy rafinowany o masie 15.110 kg) podlegającego obowiązkowej rejestracji w systemie SENT który podlega monitorowaniu stosownie do przepisów ustawy SENT. W toku przeprowadzonej w dniu [...] grudnia 2018 r. kontroli funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej stwierdzili nieprawidłowości w zgłoszeniu SENT, polegające na podaniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym (art. 6 ust. 3 pkt 3 lit. g w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli), tzn. w polu "numer dokumentu przewozowego rejestracyjne środka transportu" wpisano [...], a winno być [...].

W ocenie Sądu nie jest trafny zarzut naruszenia art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej i 26 ust. 5 ustawy SENT Zgodnie z art. 165b § 1 O.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przepis ten dotyczy zatem takiej sytuacji, gdy postępowanie podatkowe poprzedzone jest kontrolą podatkową, w toku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Jest tu zatem tożsamość przedmiotu tych postępowań i jedno z nich dostarcza podstaw do wszczęcia drugiego. Nie ma takich zależności między kontrolą w trybie ustawy SENT a postępowaniem podatkowym zmierzającym do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Kontrola w trybie przepisów ustawy o SENT dotyczy zasad drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, obowiązków podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi, odpowiedzialności za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 ustawy SENT). Z kolei kontrola przewozu towarów polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie odpowiednio: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia, zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym, posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie, przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu (art. 13 ust. 1 pkt 1 – 4). Nie ma zatem logicznych argumentów przemawiających za tym, by termin zakończenia kontroli w trybie ustawy SENT warunkował czas na wszczęcie postępowania podatkowego tak, jak to wynika z art. 165b O.p. Są to bowiem postępowania rozbieżne co do ich przedmiotów (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 czerwca 2021 r., III SA/Gl 7/21, CBOSA). Ustawa SENT w art. 28 reguluje wyłącznie przedawnienie nałożenia kary pieniężnej oraz przedawnienie obowiązku zapłaty nałożonej kary pieniężnej, wprowadzając 5 - letni termin przedawnienia, który w tym przypadku nie został naruszony. Samodzielna regulacja w ustawie SENT kwestii przedawnienia prawa do nałożenia kary oraz obowiązku zapłaty kary dodatkowo wskazuje na brak dopuszczalności wiązania postępowania prowadzącego do nałożenia kary z postępowaniem podatkowym (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 grudnia 2020 r., II SA/Rz 1073/20, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 10 marca 2021 r., II SA/Go 102/21, CBOSA).).

Należy wskazać, że ustawodawca dopuścił możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej stosownie do art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu. Przytoczony przepis warunkuje tą możliwość, o ile nie stanowi pomocy publicznej (pkt 1) albo stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej (pkt 2), albo stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4 (pkt 3).

W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest to, czy prawidłowo organy rozważyły przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej określone w art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Analiza treści w/w przepisu uzasadnia wniosek, że ustawodawca posłużył się instytucją opartą na tzw. uznaniu administracyjnym. Przepis ten bowiem zawiera odesłanie do pojęć niedookreślonych – "ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego" jako materialnoprawnych przesłanek będących podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z wyżej powołanych dwóch dyrektyw wyboru ("ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego"), przy czym w każdej sprawie zawsze powinny zostać rozważone przez organ obie przesłanki. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do w/w pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (por. wyroki NSA z dnia 8 grudnia 2020 r., II GSK 1052/20, II GSK 855/20, 12 marca 2020 r., II GSK 1464/19, CBOSA). Nie budzi przy tym wątpliwości, że ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W orzecznictwie zgodnie podnosi się, że jedynie nadzwyczajne, losowe sytuacje, takie jak utrata możliwości wywiązania się ze zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin, skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. W ocenie Sądu zwrot "ważny interes przewoźnika" nie dotyczy tylko nadzwyczajnych okoliczności, ale powinien uwzględniać również trudną sytuację ekonomiczną przewoźnika. Oczywiście nie każde trudności finansowe przewoźnika mogą uzasadniać odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej lecz tylko takie, które wiązałyby się z zagrożeniem dla jego interesu, bytu firmy. Spółka nie posiada zaległości podatkowych, w latach 2016-2018 nie odnotowała strat, dokonała zakupu środków trwałych. W stosunku do spółki nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne. Sam fakt posiadania kredytów i zobowiązań leasingowych nie świadczy o wystąpieniu poważnych problemach zagrażających funkcjonowaniu spółki i w konsekwencji stanowiących o zagrożeniu dla istotnego interesu zobowiązanego. W tej sytuacji należy podzielić stanowisko organów, że nie zachodzi przesłanka "ważnego interesu przewoźnika" uzasadniająca odstąpienie od wymierzenia kary.

Z kolei zarówno w judykaturze, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (por. wyroki NSA z dnia 28 sierpnia 2019 r., II GSK 360/1, z dnia 13 lutego 2020 r., II GSK 1498/19, CBOSA). Na pojęcie interesu publicznego składa się zarówno zasada powszechności ponoszenia danin publicznych, sprawiedliwości i nieobciążania budżetu Państwa, jak również proporcjonalność nałożonej kary, skutków, jakie może pociągnąć za sobą niewypełnienie nałożonego obowiązku oraz cel, jakiemu służy realizacja danego obowiązku, a który niewątpliwie jest związany z celem, jakim kierował się ustawodawca wprowadzając dane regulacje prawne.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie, że właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przewidzianej w art. 24 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary. Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków. Jak wynika zatem z uzasadnienia ustawy SENT, kary w niej przewidziane nie mają charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Nie leży w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, o nieistotnym znaczeniu, jeżeli uchybienia te nie tylko nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa, w postaci możliwości uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (por. wyroki NSA: z 18 maja 2020 r., II GSK 220/20, z 27 listopada 2020 r., II GSK 790/20, z 19 lutego 2021 r., II GSK 1353/20, 9 kwietnia 2021 r., II GSK 291/21, CBOSA).

W ocenie Sądu organy orzekające w niniejszej sprawie dokonały błędnej, zawężającej interpretacji pojęcia interesu publicznego, bez uwzględnienia konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Prowadząc postępowanie organy obydwu instancji powinny mieć na uwadze, że każdorazowo sprawę należy rozpatrzeć z uwzględnieniem konkretnych okoliczności danej sprawy. Wymaga podkreślenia, że w realiach niniejszej sprawy stwierdzone naruszenie dotyczyło jednego elementu (błędne podanie numeru dokumentu przewozowego w zakresie jednej cyfry) mającej charakter oczywistej omyłki. Nie można również pominąć, że ilość stwierdzonych w stosunku do skarżącej spółki przypadków naruszeń ustawy SENT (4 przypadki w stosunku do 1780 zarejestrowanych zgłoszeń) przemawia za zasadnością odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Podkreślić również należy, że organ nie wskazuje, iż z powodu tego uchybienia Skarb Państwa poniósł jakiekolwiek szkody lub uszczuplenia w swoich dochodach. Zdaniem Sądu, nakładanie kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy SENT w związku z oczywistymi omyłkami lub uchybieniami formalnymi podmiotu wysyłającego, odbierającego lub (i) przewoźnika, może naruszać zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Oznacza to, że organy państwowe mają osiągać cel, który służy społeczeństwu, jak najmniejszym jego i poszczególnych jednostek kosztem. Surowość kary wymierzonej przez organ administracyjny nie może być nieproporcjonalna do przewinienia, którego kara dotyczy. Konieczność stosowania zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP powinno być traktowane jako kolejny argument przemawiający za tym, aby nakładać kary pieniężne na podstawie przepisów ustawy SENT w sytuacji, gdy naruszenie przez określony podmiot obowiązków nałożonych przez racjonalnego ustawodawcę ma charakter na tyle istotny, że może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa.

W ocenie Sądu z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że rozważając przesłanki odstąpienia od nałożenia kary organy dokonał zawężającej wykładni pojęcia "interes publiczny". Wprawdzie organ odwoławczy odwoływał się do wyroku NSA wydanego w sprawie II GSK 220/20, przytaczając treść jego uzasadnienia, jednakże uczynił to w sposób wybiórczy (wiążąc przykładowo oczywiste omyłki jedynie z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy SENT), pomijając szereg jego fragmentów, dotyczących okoliczności jakie są istotne przy badaniu interesu publicznego, zwłaszcza w kontekście konieczności stosowania zasady proporcjonalności. W rzeczywistości powołując się na powyższe orzeczenie organ odwoławczy dokonał interpretacji interesu publicznego w sposób sprzeczny z zawartym w jego uzasadnieniu wyjaśnieniem tego pojęcia, wyprowadzając diametralnie odmienne wnioski, stwarzając jedynie pozory przeprowadzenia oceny według kryteriów w nim zawartych.

Mając na uwadze powyższe uwagi oraz okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy nie sposób podzielić stanowiska organu odwoławczego, że brak nałożenia kary pieniężnej za stwierdzone uchybienie byłby zachwianiem zasady proporcjonalności, a strona zyskałaby pozycję uprzywilejowaną względem innych podmiotów, które z różnych przyczyn również dokonują naruszeń ustawy SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu.

Z przedstawionych względów, w ocenie Sądu, organy dokonały zawężającej wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., albowiem nie przeprowadziły prawidłowej oceny przesłanki "interesu publicznego" i jej zastosowania w sprawie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił decyzje organów obydwu instancji.

Rozstrzygając sprawę ponownie organy zastosują się do oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego wyroku (art. 153 p.p.s.a.) W szczególności rozważą, czy wymierzenie stronie skarżącej kary pieniężnej leży w interesie publicznym, który powinien być odczytywany z uwzględnieniem konstytucyjnej zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.).

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 400 zł, na którą to kwotę składa się uiszczony wpis sądowy od skargi.