Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 630/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 97 par. 1-2, art. 104, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c)
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodu osiągniętego przez Spadkodawcę z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie pierwszym nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżących kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...], ustalił spadkobiercom zmarłego w dniu [...] września 2009 r. C. K.: P. K., A. K. i M. T., przejmowane przez nich zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodu osiągniętego przez w/w spadkodawcę z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że C. K. w 2009 r. uzyskał przychody z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży i montażu instalacji grzewczych, klimatyzacji oraz wentylacji. Dochody osiągnięte z powyższego tytułu podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"). Podatnik zmarł w dniu [...] września 2009 r., a spadek po nim nabyli: żona A. K., syn P. K. i córka M. T. Podatnik nie złożył zeznania podatkowego PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2009 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec powyższego, organ I instancji dokonał badania ksiąg podatkowych przedsiębiorstwa Zakład Instalacyjny C. K. za okres od [...] stycznia do [...] września 2009 r., a ustalenia z tej czynności zawarł w protokołach z badania ksiąg podatkowych za 2009 r. z dnia [...] czerwca 2011 r. i z dnia [...] października 2012 r. Pismem z dnia [...] czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], na mocy art. 104 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej w skrócie: "Ordynacja podatkowa"), poinformował spadkobierców o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej przez spadkodawcę działalności gospodarczej w 2009 r. Jednocześnie na podstawie art. 104 § 2 Ordynacji podatkowej zawiadomił ich o możliwości przedłożenia w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji, dokumentów potwierdzających poniesienie przez spadkodawcę wydatków uprawniających do ulgi podatkowej. Następnie, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r., [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego lub stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. spadkodawcy C. K.

W toku postępowania ustalono, że C. K. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za miesiące od stycznia do sierpnia 2009 r. zaewidencjonował przychody w wartości netto, na podstawie wystawionych faktur VAT, na kwotę [...] zł. Na podstawie faktur VAT (niezaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów) ustalono, że wartość netto przychodów za miesiąc wrzesień 2009 r. (do dnia [...] września 2009 r., tj. dnia zgonu podatnika) wyniosła [...] zł. Wobec powyższego uznano, że przychody podlegające opodatkowaniu za okres od [...] stycznia do [...] września 2009 r. stanowią kwotę [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. włączono do akt sprawy umowę ugody z dnia [...] kwietnia 2010 r. zawartą pomiędzy "Y" Sp. z o.o. S.K.A. (dawniej "Y" S.A.), a spadkobiercami podatnika, z której wynika, że wynagrodzenie objęte 8 fakturami VAT (nr [...] z dnia [...].01.2009 r. na kwotę netto [...] zł, nr [...] z dnia [...].01.2009 r. na kwotę netto [...] zł, nr [...] z dnia [...].03.2009 r. na kwotę netto [...] zł, nr [...] z dnia [...].03.2009 r. na kwotę netto [...] zł, nr [...] z dnia [...].04.2009 r. na kwotę netto [...] zł, nr [...] z dnia [...].05.2009 r. na kwotę netto [...] zł, nr [...] z dnia [...].05.2009 r. na kwotę netto [...] zł, nr [...] z dnia [...].08.2009 r. na kwotę netto [...] zł) wystawionymi w 2009 r. na łączną wartość netto [...] zł na rzecz "Y" Sp. z o.o. S.K.A przez C. K. nie było należne, albowiem przestały istnieć podstawy do wystawienia tych faktur.

Mając na względzie treść powyższej umowy ugody pełnomocnik spadkobierców w piśmie złożonym w dniu [...] sierpnia 2012 r., powołując się na przepis art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie: "ustawa o PDOF), wniósł o umniejszenie podlegających opodatkowaniu przychodów uzyskanych w 2009 r. przez spadkodawcę C. K. z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę [...] zł wynikającą z w/w faktur.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], opierając się na przepisach art. 7 § 1 i art. 72 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej w skrócie: "Ordynacja podatkowa") oraz przepisy art. 922, art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej w skrócie: "K.c."), stwierdził, że spadkobiercy podatnika przejmują zawsze i bezwarunkowo prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy, ale w prawa te nie wstępują. Zdaniem organu, aby można było mówić o prawie majątkowym, podlegającym dziedziczeniu na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, prawo to musi zaistnieć jeszcze za życia spadkodawcy. W badanej sprawie taka sytuacja nie zaistniała, gdyż późniejsze działania spadkodawców zmarłego dnia [...] września 2009 r. C. K. - w tym przypadku zawarcie w dniu [...] kwietnia 2010 r. umowy ugody - nie stanowią podstawy do dokonania przez organ podatkowy korekty zobowiązań spadkodawcy czyli korekty przychodów. Zaznaczono także, że żaden ze spadkobierców nie kontynuował działalności prowadzonej przez spadkodawcę, a zatem na spadkobierców nie przeszły, na podstawie art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej, prawa o charakterze niemajątkowym związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą (m.in. prawo do złożenia korekty deklaracji czy zeznania). Ponadto wskazano, że C. K. zgodnie z zawartą ze spółką "Y" umową wykonał w 2009 r. na jej rzecz usługi, co potwierdził poprzez wystawienie faktur, zaewidencjonowanie wartości wynikających z tych faktur w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2009 r. oraz uiszczenie z tego tytułu w trakcie 2009 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Późniejsza umowa ugody zawarta w dniu [...] kwietnia 2010 r. przez spadkobierców podatnika, dotycząca wysokości wynagrodzenia należnego za wykonane przez firmę C. K. usługi, nie zmienia faktu, że w związku z wystawionymi przez spadkodawcę fakturami powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w 2009 r. Wobec powyższego, organ I instancji uznał, że przychód uzyskany z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej przez spadkodawcę C. K., wynikający z przedmiotowych faktur, był przychodem należnym w 2009 r., a co za tym idzie podlegał opodatkowaniu, w kwocie wynikającej z tych faktur i wyniósł [...] zł.

Ponadto w toku postępowania ustalono, że C. K. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za miesiące od stycznia do sierpnia 2009 r. zaewidencjonował 3 faktury VAT zakupu (nr [...] z dnia [...].04.2009 r. wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, nr [...] z dnia [...].04.2009 r. wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, nr [...] z dnia [...].06.2009 r. wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł) wystawione przez PPHU "Z" A. K. tytułem wykonania usług w zakresie izolacji termicznej wody lodowej i ciepła technologicznego. W trakcie czynności mających na celu sprawdzenie wystawcy w/w faktur stwierdzono, że wykazany na nich numer NIP [...] należy do innej osoby, pod wskazanym adresem [...], ul. [...], wymieniony podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej, a podany kod adresowy jest nieprawidłowy. W rezultacie organ I instancji przyjął, że faktury wystawione w 2009 r. na rzecz spadkodawcy C. K. przez PPHU "Z" A. K. nie posiadają cech dowodu księgowego, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, co oznacza, że wydatki w nich wykazane nie mogą być podstawą do uznania za koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji poczynionych ustaleń, a także wobec braku jakichkolwiek dowodów, iż faktury te dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które zaistniały Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie uwzględnił w rachunku podatkowym 2009 r. kwoty [...] zł wynikającej z faktur wystawionych przez PPHU "Z" A. K. Wobec powyższego organ I instancji, na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, nie uznał za dowód prowadzonej przez spadkodawcę C. K. podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres od [...] kwietnia 2009 r. do [...] kwietnia 2009 r. oraz od [...] czerwca 2009 r. do [...] czerwca 2009 r., w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów.

Organ wskazał także, że ustalona na podstawie okazanych dowodów wartość netto pozostałych wydatków za miesiąc wrzesień 2009 r. (do dnia [...] września 2009 r.) została zwiększona o następujące wydatki, niezaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, które na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, stanowią koszty uzyskania przychodów :

- wynikające z faktury FV nr [...] z dnia [...].09.2009 r., z faktury FV nr [...] z dnia [...].09.2009 r., z rachunku nr [...] z dnia [...].09.2009 r. i 3 rachunków podróży służbowej pracownika na łączną kwotę [...] zł,

- wymienioną w protokole z badania ksiąg niezamortyzowaną wartość sprzedanego na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...].09.2009 r. wystawionej dla "X" s.c. środka trwałego, samochodu marki [...] o numerze rejestracyjnym [...] na kwotę [...] zł,

- wymienioną w protokole z badania ksiąg wartość odpisów amortyzacyjnych środków trwałych za miesiąc wrzesień 2009 r. na kwotę [...] zł,

- wartość zapłaconych dnia [...].09.2009 r. składek na ubezpieczenie społeczne pracowników, w części finansowanej przez płatnika tych składek, w kwocie [...] zł oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w kwocie [...] zł. Kwota pozostałych wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów za okres od [...] stycznia 2009 r. do [...] września 2009 r. wyniosła [...] zł.

Ponadto na podstawie analizy zapisów na karcie kontowej podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzonej dla C. K. w 2009 r. potwierdzono, że podatnik dokonał wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł.

Mając na względzie poczynione w toku postępowania ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił spadkodawcy C. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. zobowiązanie w wysokości [...] zł.

Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie spadkobiercy C. K. złożyli odwołania, w których wnieśli o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i ustalenia zobowiązania podatkowego od dochodów spadkodawcy z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r. w wysokości [...] zł oraz stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł. Decyzji organu I instancji zarzucili naruszenie art. 97 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż dokonana przez spadkodawcę zapłata zaliczek na podatek dochodowy w wysokości wyższej od należnej nie stanowi prawa majątkowego, które zaistniało za życia spadkodawcy w związku z tym nie znajduje zastosowania zasada sukcesji określona w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania podnieśli, że organ I instancji dokonał błędnych ustaleń w zakresie osiągniętych przez C. K. w 2009 r. przychodów poprzez nieuwzględnienie umowy ugody z dnia [...] kwietnia 2010 r. zawartej przez spadkobierców podatnika ze spółką "Y". Stwierdzili, że skoro wynagrodzenie wynikające z faktur wystawionych przez spadkodawcę na rzecz spółki "Y" nie było należne to brak było podstaw do zaewidencjonowania go w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2009 r., a tym kwota [...] zł nie może stanowić przychodu należnego. Ponadto wyrazili pogląd, że skoro C. K. wykazał w 2009 r. przychody, które nie były należne i zapłacił z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych to dokonał zapłaty zobowiązania podatkowego, które zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie powstało, to oznacza, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powstała nadpłata. Ich zdaniem, ustalenia faktyczne w zakresie powstania nadpłaty mogą wystąpić również po śmierci podatnika, gdyż okoliczność ta nie zmienia faktu, że nadpłata powstała w momencie dokonywania wpłat zaliczek na podatek w wysokości wyższej od należnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...], nr [...], nr [...], uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił P. K., A. K. i M. T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodu osiągniętego przez C. K. zmarłego w dniu [...] września 2009 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji w zakresie sposobu określenia przychodu osiągniętego przez C. K. za okres od [...] stycznia do [...] września 2009 r. i stwierdził, że przychód ten wyniósł [...] zł netto.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. zawarcie przez spadkobierców C. K. w dniu [...] kwietnia 2010 r. umowy ugody ze spółką "Y", na mocy której stwierdzono, że wynagrodzenie objęte 8 fakturami VAT wystawionymi w 2009 r. na łączną wartość netto [...] zł na rzecz "Y" Sp. z o.o. S.K.A przez C. K. nie było należne, nie stanowi podstawy do nieuwzględnienia spornych faktur przy ustalaniu zobowiązania podatkowego za 2009 r. od dochodu osiągniętego przez C. K. w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Podniesiono bowiem, że organ podatkowy w decyzji, o której mowa w art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej, dokonuje wymiaru podatku od dochodu osiągniętego przez spadkodawcę. Natomiast ze stanu faktycznego sprawy bezsprzecznie wynika, iż w/w ugoda została podpisana przez spadkobierców po śmierci podatnika. Podkreślono również, że na dzień otwarcia spadku sporne faktury były zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a przed Sądem Okręgowym w Poznaniu toczyła się sprawa o zapłatę wynagrodzenia z faktur nr [...], nr [...]. Wobec powyższego, organ odwoławczy zanegował twierdzenia strony, że prawo do żądania nadpłaty wystąpiło "za życia podatnika". Organ podkreślił, że to dopiero późniejsze działania spadkobierców, tj. po śmierci podatnika w postaci zawarcia ugody ze spółką "Y" spowodowały, że spółka ta nie jest zobowiązana do zapłaty kwot wynikających z przedmiotowych faktur. Ponadto podniesiono, że odwołujący się nie mają racji twierdząc, że na wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. od dochodu osiągniętego przez spadkodawcę wpływ ma przedmiotowa ugoda. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. takie stanowisko jest sprzeczne z treścią art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 925 K.c. Zaznaczono bowiem, że skoro spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku to okoliczności faktyczne następujące po tym zdarzeniu nie mogą stanowić masy spadkowej.

Organ odwoławczy stwierdził także, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej dotyczący sposobu powstania zobowiązania podatkowego. Zwrócił uwagę, że decyzja, o której mowa w art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej jest decyzją określoną w art. 21 § 1 pkt 2 tejże ustawy, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Podkreślił przy tym, że sama wysokość tego zobowiązania determinowana jest wielkością zobowiązania podatkowego spadkodawcy.

Podniesiono także, że zagadnienie dotyczące m.in. zwrotu zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. było przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w dniu [...] marca 2011 r., nr [...], na wniosek P. K. W motywach interpretacji stwierdzono, że wnioskodawcy nie przysługuje uprawnienie do otrzymania zadeklarowanego i zapłaconego PIT za 2008 r. oraz zaliczek na PIT wpłaconych przez spadkodawcę. Organ wskazał, że wniesiona na w/w interpretację skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu została wyrokiem z dnia 29 września 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 483/11 oddalona.

Powyższe okoliczności, w ocenie organu II instancji, czynią zasadnym nieuwzględnienie spornych faktur przy ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy.

Odnosząc się natomiast do wydatków poniesionych przez spadkodawcę, które w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF stanowią koszty uzyskania przychodu Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że łączna wartość netto zakupionych towarów handlowych za okres od stycznia do sierpnia 2009 r. ustalona w oparciu o dane ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynosi [...] zł. Ponadto ustalono, że łączna wartość netto zakupionych towarów handlowych za okres od [...] do [...] września 2009 r. wyniosła [...] zł. Wobec powyższego łączna wartość zakupionych towarów od [...] stycznia do dnia [...] września 2009 r. wyniosła [...] zł. Ponadto organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia organu I instancji, że łączna kwota wypłaconych wynagrodzeń stanowiąca dla spadkodawcy koszt uzyskania przychodu w 2009 r. wyniosła [...] zł. Natomiast kwoty dotyczące pozostałych wydatków za miesiące od stycznia do sierpnia 2009 r. zostały ustalone na podstawie zapisów wynikających z miesięcznych zestawień sporządzonych w oparciu o dane ujęte w podatkowej księgi przychodów i rozchodów i wyniosły razem kwotę [...] zł. Organ II instancji dostrzegł jednak, że załącznik nr 1 do protokołu z badania ksiąg podatkowych za 2009 r. dotyczący zestawienia faktur VAT za okres od [...] września 2009 r. do [...] września 2009 r. w zakresie sumy pozostałych kosztów (poz. 77 dotycząca sumy) zawiera błąd rachunkowy. Wskazano bowiem, że suma kwot ujętych w poz. od 1 do 76, w kolumnie pozostałych kosztów netto nie stanowi kwoty [...] zł (jak przyjęto w protokole), ale kwotę [...] zł. Tymczasem organ podatkowy I instancji obliczając kwotę pozostałych wydatków za miesiąc wrzesień 2009 r. przyjął wartość [...] zł. Mając na uwadze powyższy błąd rachunkowy organ odwoławczy stwierdził, że zarówno ogólna kwota kosztów uzyskania przychodu, jak i wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. jest inna niż wykazana przez organ podatkowy I instancji i wynosi [...] zł, a nie [...] zł. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w P. podzielił ustalenia organu I instancji i uznał, że podatnik nie był uprawniony zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów za 2009 r. kwoty [...] zł stanowiącej łączną wartość usług wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez A. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PPHU "Z", albowiem faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie posiadały one cech dowodu księgowego.

Uwzględniając całokształt poczynionych w sprawie ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego ustalona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w decyzji z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...], w kwocie [...] zł jest nieprawidłowa. W związku z powyższym organ odwoławczy postanowił uchylić w/w decyzję w całości i ustalić zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodu osiągniętego przez C. K. zmarłego w dniu [...] września 2009 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PDOF w wysokości [...] zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. K., M. T. i P. K., reprezentowani przez doradcę podatkowego, wnieśli o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie:

- art. 97 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zapłata przez spadkodawcę zaliczek na podatek dochodowy, w wysokości wyższej od należnej nie stanowi prawa majątkowego, które zaistniało za życia spadkodawcy a w konsekwencji, że do powstałej nadpłaty nie ma zastosowania zasada sukcesji określona w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej,

- błędną ocenę ugody zawartej w dniu [...] kwietnia 2010 r. przez spadkobierców z "Y" Sp. z o.o. S.K.A., poprzez przyjęcie, iż ugoda jest zdarzeniem, które określa skutki prawnopodatkowe dotyczące przychodów należnych spadkodawcy po jego śmierci.

W argumentacji skargi podniesiono, że wynagrodzenie wynikające z 8 faktur wystawionych w 2009 r. przez C. K. na rzecz "Y" Sp. z o.o. S.K.A nie były należne. Powyższe zdaniem strony skarżącej zostało potwierdzone w umowie ugody zawartej w dniu [...] kwietnia 2010 r. przez spadkobierców ze spółką "Y". Zaznaczono przy tym, iż za życia spadkodawcy w/w kwoty zostały błędnie zafakturowane i ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, co oznacza, że sporne kwoty nie były należne, a stan ten dotyczył zdarzeń zaistniałych za życia spadkodawcy. Ponadto skarżący wyrazili przekonanie, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnień u zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Ich zdaniem, skoro C. K. wykazał w 2009 r. przychód, który nie był należny i zapłacił z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, to tym samym zapłacił zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu zobowiązania podatkowego, które stosownie do wyżej cytowanego przepisu nie powstało.

Skarżący zwrócili także uwagę, że z zasadą powstawania zobowiązania podatkowego na gruncie podatku dochodowego skorelowana jest zasada powstawania nadpłaty. W ich ocenie, bez znaczenia dla bytu nadpłaty są okoliczności faktyczne i czas w jakim doszło do ustalenia, że podatek został zapłacony nienależnie. Może to nastąpić nawet po śmierci podatnika. Powyższe nie zmienia bowiem faktu, iż nadpłata powstała w momencie dokonywania przez podatnika wpłaty.

Strona skarżąca zarzuciła również, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z jakich przyczyn przychód wykazany nienależnie za życia spadkodawcy nie może być zweryfikowany w decyzji wydawanej na podstawie art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej. Podnieśli także, że organ podatkowy przy obliczaniu kwoty zobowiązania podatkowego od dochodu uzyskanego przez C. K. dokonał szczegółowej analizy wszystkich pozycji kosztów i przychodów, a weryfikując poniesione przez spadkodawcę wydatki nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu faktur wystawionych przez PPHU "Z" A. K. W ocenie skarżących sposób powstania przychodu nie wyjaśnia dlaczego poszczególne pozycje przychodu nie mogą być "potraktowane analogicznie". Ich zdaniem, wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pozycje przychodów i kosztów dotyczą zdarzeń zaistniałych za życia spadkodawcy. Natomiast organ podatkowy nadał sobie uprawnienia do weryfikacji na korzyść Skarbu Państwa wyłącznie pozycji kosztowych.

Skarżący zarzucili również, że Dyrektor izby Skarbowej dokonał błędnej oceny ugody jaką zawarli w dniu [...] kwietnia 2010 r. ze spółką "Y" poprzez przyjęcie, że zawarcie ugody jest zdarzeniem, które określa skutki prawnopodatkowe dotyczące przychodów należnych spadkodawcy po jego śmierci. W ich ocenie, stanowisko to jest sprzeczne ponieważ zakłada, że to strony stosunków cywilnoprawnych mogą zawrzeć umowę określającą konsekwencje prawnopodatkowe zdarzeń o charakterze cywilnoprawnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – DZ. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) , co do zasady, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Na mocy art. 98 §1 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Natomiast art. 104 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, organ podatkowy informuje spadkobierców, na podstawie posiadanych danych, o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, podając równocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty (§ 1). Jeżeli spadkodawca poniósł wydatki uprawniające do ulg podatkowych, spadkobierca w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji, o której mowa w § 1, zawiadamia organ podatkowy o wysokości poniesionych wydatków (§ 2). Po upływie terminu, o którym mowa w § 2, organ podatkowy doręcza spadkobiercom decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego lub stwierdzającą nadpłatę (§ 3).

W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że gdy podatnik umiera w trakcie roku podatkowego organy podatkowe mają obowiązek wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub stwierdzają nadpłatę podatku. Spadkobiercy podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych nie muszą zatem składać za niego zeznania rocznego. Ustalenie w drodze decyzji organu podatkowego wysokości zobowiązania podatkowego lub też nadpłaty spadkodawcy jest odejściem od zasady, zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym jest możliwe jedynie wtedy, gdy spadkodawca nie złożył zeznania podatkowego i wysokość podatku nie została za jego życia określona w decyzji (por. R. Dowgier, Komentarz do art. 104 ustawy – Ordynacja podatkowa, LEX, wydanie elektroniczne). W literaturze prawa podatkowego i orzecznictwie sądów administracyjnych niekwestionowany jest również pogląd, że na wysokość zobowiązania spadkodawcy wpływają jedynie te okoliczności, które miały miejsce przed jego śmiercią.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do okoliczności rozpatrywanej sprawy należy podkreślić, że niesporne w sprawie jest, że podatnik – C. K. - zmarł w dniu [...] września 2009 r., a spadek po nim nabyli: żona A. K., syn P. K. i córka M. T. Podatnik nie złożył zeznania podatkowego PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2009 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w toku postępowania ustalono, że C. K. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za miesiące od stycznia do sierpnia 2009 r. zaewidencjonował przychody w wartości netto, na podstawie wystawionych faktur VAT, na kwotę [...] zł. Na podstawie faktur VAT (niezaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów) ustalono, że wartość netto przychodów za miesiąc wrzesień 2009 r. (do dnia [...] września 2009 r., tj. dnia zgonu podatnika) wyniosła [...] zł. Wobec powyższego uznano, że przychody podlegające opodatkowaniu za okres od [...] stycznia do [...] września 2009 r. stanowią kwotę [...] zł. Postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2012 r. włączono do akt sprawy umowę ugody z dnia [...] kwietnia 2010 r. zawartą pomiędzy "Y" Sp. z o.o. S.K.A. (dawniej "Y" S.A.), a spadkobiercami podatnika, z której wynika, że wynagrodzenie objęte 8 fakturami VAT (nr [...] z dnia [...].01.2009 r. na kwotę netto [...] zł, nr [...] z dnia [...].01.2009 r. na kwotę netto [...] zł, nr [...] z dnia [...].03.2009 r. na kwotę netto [...] zł, nr [...] z dnia [...].03.2009 r. na kwotę netto [...] zł, nr [...] z dnia [...].04.2009 r. na kwotę netto [...] zł, nr [...] z dnia [...].05.2009 r. na kwotę netto [...] zł, nr [...] z dnia [...].05.2009 r. na kwotę netto [...] zł, nr [...] z dnia [...].08.2009 r. na kwotę netto [...] zł) wystawionymi w 2009 r. na łączną wartość netto [...] zł na rzecz "Y" Sp. z o.o. S.K.A przez C. K. nie było należne, albowiem przestały istnieć podstawy do wystawienia tych faktur. Mając na względzie treść powyższej umowy ugody pełnomocnik spadkobierców, w piśmie złożonym w dniu 29 sierpnia 2012 r., powołując się na przepis art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF), wniósł o umniejszenie podlegających opodatkowaniu przychodów uzyskanych w 2009 r. przez spadkodawcę C. K. z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę [...] zł wynikającą z tych faktur.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał jednak, że przychód uzyskany z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej przez spadkodawcę, wynikający z przedmiotowych faktur, był przychodem należnym w 2009 r., a co za tym idzie podlegał opodatkowaniu, w kwocie wynikającej z tych faktur i wyniósł [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że zawarcie przez spadkobierców w dniu [...] kwietnia 2010 r. umowy ugody nie stanowi podstawy do dokonania przez organ podatkowy korekty zobowiązań spadkodawcy czyli korekty przychodów, gdyż okoliczność ta miała miejsce już po śmierci spadkodawcy. Zaznaczono także, że żaden ze spadkobierców nie kontynuował działalności prowadzonej przez spadkodawcę, a zatem na spadkobierców nie przeszły, na podstawie art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej, prawa o charakterze niemajątkowym związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą (m.in. prawo do złożenia korekty deklaracji czy zeznania). Ponadto wskazano, że C. K. zgodnie z zawartą ze spółką "Y" umową wykonał w 2009 r. na jej rzecz usługi, co potwierdził poprzez wystawienie faktur, zaewidencjonowanie wartości wynikających z tych faktur w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2009 r. oraz uiszczenie z tego tytułu w trakcie 2009 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Późniejsza umowa ugody zawarta w dniu [...] kwietnia 2010 r. przez spadkobierców podatnika, dotycząca wysokości wynagrodzenia należnego za wykonane przez firmę C. K. usługi, nie zmienia faktu, że w związku z wystawionymi przez spadkodawcę fakturami powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w 2009 r.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji w zakresie sposobu określenia przychodu osiągniętego przez C. K. za okres od [...] stycznia do [...] września 2009 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. zawarcie przez spadkobierców C. K. w dniu [...] kwietnia 2010 r. umowy ugody ze spółką "Y", na mocy której stwierdzono, że wynagrodzenie objęte 8 fakturami VAT wystawionymi w 2009 r. na łączną wartość netto [...] zł na rzecz "Y" Sp. z o.o. S.K.A przez C. K. nie było należne, nie stanowi podstawy do nieuwzględnienia spornych faktur przy ustalaniu zobowiązania podatkowego za 2009 r. od dochodu osiągniętego przez C. K. w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Podniesiono bowiem, że organ podatkowy w decyzji, o której mowa w art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej, dokonuje wymiaru podatku od dochodu osiągniętego przez spadkodawcę. Natomiast ze stanu faktycznego sprawy bezsprzecznie wynika, iż ugoda została podpisana przez spadkobierców po śmierci podatnika. Organ podkreślił, że to dopiero późniejsze działania spadkobierców, tj. po śmierci podatnika w postaci zawarcia ugody ze spółką "Y" spowodowały, że spółka ta nie jest zobowiązana do zapłaty kwot wynikających z przedmiotowych faktur. Ponadto podniesiono, że skarżący się nie mają racji twierdząc, że na wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. od dochodu osiągniętego przez spadkodawcę wpływ ma przedmiotowa ugoda. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. takie stanowisko jest sprzeczne z treścią art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 925 K.c. Zaznaczono bowiem, że skoro spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku to okoliczności faktyczne następujące po tym zdarzeniu nie mogą stanowić masy spadkowej.

Zaprezentowane powyżej obszernie stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji nie zasługuje na aprobatę. Organy podatkowe dokonały bowiem wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji naruszyły art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF.

W pełni zasadne jest stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym na wysokość zobowiązania spadkodawcy wpływają jedynie te okoliczności, które miały miejsce przed jego śmiercią. Wynika z tego, że za przychód podlegający opodatkowaniu można uznać wyłącznie przychód osiągnięty przez podatnika, a w przypadku przychodu z działalności gospodarczej – na mocy art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF – za przychód uważa się także kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zadaniem organu podatkowego wydającego decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe spadkobiercom podatnika jest m.in. ustalenie kwoty przychodu podlegającego opodatkowaniu w danych roku podatkowym. Przychód ten jednak winien być należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF. Jeżeli zatem ujawnione zostają w toku postępowania podatkowego okoliczności, z których wynika, że określone kwoty nie stanowią przychodu należnego w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF, to organ podatkowy jest zobowiązany do ich uwzględnienia nawet wówczas, gdyby okoliczności te zaistniały po śmierci podatnika. Stanowisko przeciwne prowadziłoby bowiem do opodatkowania przychodów nienależnych, a więc opodatkowaniem zostałyby objęte zdarzenia wykraczające poza zakres przedmiotowy podatku. Organ podatkowy nie może zatem pominąć w sprawie dowodu, mogącego mieć znaczenie dla ustalenia wielkości osiągniętego przez podatnika przychodu wyłącznie z tego powodu, że dowód ten powstał po jego śmierci. Nie można zaaprobować działania organu podatkowego prowadzącego do zaliczenia określonych wartości do przychodu podlegającego opodatkowaniu, bez badania czy przychód ten jest przychodem należnym, czy też nie.

W takiej sytuacji należy stwierdzić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że za przychód należny uznać należy kwoty, których podatnik może się skutecznie domagać od swego kontrahenta (por. wyrok NSA O/Z w Łodzi z dnia 16 października 2003 r., I SA/Łd 180/03, wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006 r., II FSK 1375/05, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r., I SA/Gd 771/08). Ponadto WSA w Lublinie w wyroku z dnia 4 marca 2009 r., I SA/Lu 619/08 stwierdził, że za kwoty należne nie może być w szczególności uznane "wynagrodzenie" za niewykonane przez podatnika usługi, nawet jeśli kwota z tego tytułu ujęta została w fakturze wystawionej przez podatnika. Nie fakt, że podatnik wystawił fakturę określonej treści, lecz okoliczność, czy dana kwota przysługuje podatnikowi w związku z jego działalnością gospodarczą, decyduje o tym, czy dana kwota jest należna w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle przedstawionego powyżej orzecznictwa sądów administracyjnych za przychód podlegający opodatkowaniu nie mogą zostać uznane kwoty, których nie można skutecznie dochodzić od kontrahenta, w szczególności, w sytuacji gdy rzekome wynagrodzenie nawet wynikające z faktury przysługuje podatnikowi za niewykonane usługi.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że sporne faktury, objęte umową ugody zawartą w dniu [...] kwietnia 2010 r. pomiędzy "Y" Sp. z o.o. S.K.A. (dawniej "Y" S.A.), a spadkobiercami podatnika nie stanowią przychodu należnego w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF. Z treści tego dokumentu wynika bowiem, że "ani P. K., ani Spadkobiercom nie należy się wynagrodzenie objęte niżej wymienionymi fakturami VAT, ze względu na to, że nie było podstaw do ich wystawienia, a to ze względu na to, że prace objęte tym wynagrodzeniem nie zostały wykonane i zgodnie z zapisami łączących "Y" i C. K. umów nie zaistniały przesłanki pozwalające na ich zafakturowanie [...]". Fakt, że ugoda ta została sporządzona już po śmierci spadkodawcy nie może przekreślać jej wpływu na prawidłowość ustaleń dotyczących kwoty przychodu podlegającego opodatkowaniu za 2009 r., a więc za okres, w którym podatnik żył. Z dowodu tego wynika bowiem, że mimo wystawienia spornych faktur w 2009 r., kwoty w nich wymienione nie były należne, nie powstał zatem przychód podlegający opodatkowaniu. Organ podatkowy nie mógł ustalić zobowiązania podatkowego bez analizy rzetelności dokumentów, na podstawie których obliczona zostaje wielkość przychodu. Jeżeli w świetle znajdującej się w aktach sprawy umowy ugody z dnia [...] kwietnia 2010 r. pojawiły się wątpliwości co do rzetelności spornych faktur organ podatkowy winien te wątpliwości rozstrzygnąć, badając, czy faktury odzwierciedlają przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym kwoty w nich wykazane są kwotami należnymi i podlegają opodatkowaniu za 2009 r., czy też są to faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń i w konsekwencji – zgodnie z przytoczonym powyżej orzecznictwem sądów administracyjnych – nie stanowią przychodu należnego w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF.

Podkreślenia wymaga, że przedstawiona powyżej ocena prawna nie jest sprzeczna ze stanowiskiem organów podatkowych w zakresie, w jakim organy podatkowe wywodzą na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, że na wysokość zobowiązania spadkodawcy wpływają jedynie te okoliczności, które miały miejsce przed jego śmiercią. Okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego oznaczają jednak zdarzenia, które wystąpiły za życia spadkodawcy, i z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Nie oznacza to w żadnym wypadku nakazu ignorowania przez organy podatkowe wszelkich ujawnionych lub powstałych później dowodów, z których może wynikać, że okoliczności skutkujące opodatkowaniem miały miejsce, bądź nie za życia spadkodawcy. Okoliczności mające miejsce po śmierci spadkodawcy wprawdzie nie mogą wpływać na wielkość jego zobowiązania podatkowego, mogą jednak wpłynąć na ocenę zdarzeń mających miejsce za jego życia.

Konkludując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja narusza zasadę swobodnej oceny dowodów w zakresie, w jakim organ dokonał wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czym uchybił art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ zaniechał także badania, czy sporne faktury, na podstawie których ustalona została kwota zobowiązania podatkowego odzwierciedlają przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w tym samym, czy kwoty w nich wykazane stanowią przychód należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF. W konsekwencji zaskarżona decyzja narusza art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF, w zakresie w jakim kwoty wynikające ze spornych faktur zostały uznane za kwoty należne i za przychód w rozumieniu tego przepisu.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ winien zatem rozpatrzyć zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, ze szczególnym uwzględnieniem umowy ugody z dnia [...] kwietnia 2010 r. zawartej pomiędzy "Y" Sp. z o.o. S.K.A. (dawniej "Y" S.A.), a spadkobiercami podatnika i uwzględniając przedstawioną powyżej ocenę prawną zbadać, czy sporne faktury dokumentują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych i czy kwoty wynikające z tych faktur stanowią kwoty należne i tym samym zwiększają przychód podlegający opodatkowaniu w 2009 r.

Dlatego sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.