Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 369/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1 i 2, 86 ust. 1 i 2, 86 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2018 r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2012 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi D. D. (dalej: Skarżący) prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A- D. D. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z [...] stycznia 2018 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we K. (dalej: organ I instancji) z [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień oraz październik 2012 r.

Z akt sprawy wynika, że w następstwie wyznaczenia (przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził postępowanie kontrolne wobec Skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2012 r.

Decyzja organu I instancji została wydana w następującym stanie faktycznym.

Ustalono, że głównym przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącego w badanych okresach rozliczeniowych były transakcje zakupu i sprzedaży tworzywa sztucznego fakturowanego jako PEEK (polyetheretherketone peek Black), natomiast podstawowa działalność Skarżącego polegała na handlu hurtowym artykułami spożywczymi.

Organ I instancji ustalił, że Skarżący ujął w rejestrze zakupów za miesiące marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2012 r. piętnaście (15) faktur wystawionych przez B – M. R. z siedzibą K., dokumentujących zakup tworzywa sztucznego polieteroeteroketonu PEEK średnio o wadze 500 kg (w jednym przypadku 475 kg, we wszystkich pozostałych – 500 kg) i wartości brutto około 500 000 zł każda (od 493 577, 20 zł do 525 722, 30 zł). W sumie wartość obrotu PEEKiem wyniosła 7 722 152, 65 zł we wskazanych okresach rozliczeniowych łącznie. Ustalono, że Skarżący 22 marca 2012 r. zawarł z B – M. R. (jako sprzedającym) umowę ramową sprzedaży i dostarczania Skarżącemu tworzywa PEEK (polyetheretherketone peek Black) o cenie jednostkowej w wysokości 203 EUR za 1 kg, płatnej na podstawie faktury wystawionej na kwotę obliczoną jako iloczyn stawki jednostkowej oraz ilości dostarczanego towaru i przeliczonej na fakturze na PLN według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Zapłata faktury następować miała według schematu: wartość netto faktury - w EUR, zaś wartość podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze – w PLN. B – M. R. sprzedaż tworzywa sztucznego Skarżącemu zaewidencjonował i wykazał w deklaracjach VAT-7 za marzec, maj, lipiec i sierpień 2012 r., a zaniechał tego natomiast we wrześniu i październiku 2012 r. (dopiero w toku postępowania kontrolnego prowadzonego względem niego, złożył korekty deklaracji). Dokumentacja B – M. R. nie zawierała rozrachunków ze Skarżącym, z których wynikałby fakt otrzymania płatności oraz listów przewozowych CMR, wyciągów bankowych, dokumentów PZ i WZ.

W toku postępowania ustalono, że nawiązanie współpracy pomiędzy Skarżącym a B – M. R. doszło do skutku za pośrednictwem S. H. S. H. był dłużnikiem Skarżącego z tytułu udzielonej pożyczki, której nie spłacił. Dążąc do spłaty długu S. H. zarekomendował Skarżącemu B – M. R. jako rzetelnego przedsiębiorcę, poszukującego kontrahentów w obrocie PEEKiem i dostaw wewnątrzwspólnotowych tego tworzywa do podmiotu niemieckiego. Skontaktował Skarżącego z M. R. i doprowadził do spotkania w siedzibie B w G., oprowadził Skarżącego po terenie przedsiębiorstwa B wskazując na majątek, w tym magazyny, jako należące do B – M. R. W zamian za doprowadzenie do nawiązania współpracy, S. H. oczekiwał od Skarżącego stopniowego zwolnienia z długu oraz udziału w zysku z kontraktu zawartego pomiędzy Skarżącym a B – M. R.

Ustalono ponadto, że B – M. R. przy zawarciu umowy o współpracę wskazał Skarżącemu odbiorcę tworzywa PEEK – niemiecki podmiot C - oraz cenę towaru przy dostawach wewnątrzwspólnotowych. Zarobkiem Skarżącego miała być marża. Podmiot niemiecki był jedynym odbiorcą tworzywa od Skarżącego, a M. R. – jedynym dostawcą tworzywa. Jako powód zawarcia kontraktu M. R. podał Skarżącemu zbyt długi czas oczekiwania na zwrot podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy PEEKu.

Z zeznań Skarżącego, wynikało, że zlecił pracownikowi W. H. ustalenie wartości rynkowej tworzywa sztucznego PEEK. Skarżący w oparciu o informacje internetowe ustalił, że B – M. R. jest podmiotem solidnym, o czym miał świadczyć udział tego podmiotu w przetargu publicznym na dostawę żelazostopów. Skarżący sprawdził także dane rejestracyjne dostawcy tzn. wpis w CEIDG, rejestr czynnych podatników VAT. Od B – M. R. uzyskał sporządzony w języku angielskim dokument dotyczący opisu technicznego PEEK. Z wyjaśnień Skarżącego wynikało ponadto, że towar był dostarczany transportem B do odbiorcy niemieckiego. Po drodze kierowca B A. S. zatrzymywał się w bezpiecznym miejscu na autostradzie lub przy autostradzie we W. i odbierał od pracownika Skarżącego dokumenty związane z dostawą wewnątrzwspólnotową, w tym fakturę i druki CMR. Skarżący nakazał pracownikowi sprawdzenie towaru. Sam Skarżący nigdy nie widział towaru, nie widział też dokumentów CMR, nie znał technicznych cech towaru. Koszty transportu były uwzględnione w cenie towaru. Zamówienia od niemieckiego podmiotu były do firmy Skarżącego przesyłane drogą elektroniczną (mailem), który następnie dokonywał zamówienia w B. Zapłaty za towar podmiot niemiecki dokonywał przelewem na rachunek Skarżącego, który po wpływie środków przelewał z kolei zapłatę za dostawę PEEKu na rachunek B. Skarżący nie sprawdził wiarygodności C, za wyjątkiem jednorazowego wyjazdu pracownika firmy W. H. do siedziby tego podmiotu w B.

Organ I instancji ustalił – w oparciu o zeznania M. R. złożone w charakterze podejrzanego postępowaniu karnym uznając je za wiarygodne - że M. R. jako bezpośredni dostawca tworzywa sztucznego PEEK do Skarżącego, wykorzystując doświadczenie wyniesione z organizowanego w latach 2009-2011 fikcyjnego obrotu żelazostopami, zorganizował łańcuch fikcyjnej sprzedaży towaru fakturowanego jako PEEK z wykorzystaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych. W sprzedaży miał pozostawać cały czas ten sam towar tj. dwie palety tworzywa sztucznego. Tworzywo to nie było jednak w rzeczywistości polietereterketonem (PEEK), lecz tworzywem dużo niższej wartości i o zbliżonym wyglądzie do PEEK. M. R. zakup tego tworzywa sfinansował środkami pochodzącymi od M. I. – współorganizatora karuzeli podatkowej na terenie Niemiec, poznanego w czasie działalności związanej z fikcyjnym obrotem żelazostopami.

W oparciu m.in. o:

– materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową w G. w związku z toczącym się śledztwem pod sygn. akt [...] w sprawie wyłudzenia od Skarbu Państwa znacznych kwot pieniędzy w postaci nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług (dalej: VAT) przez podmioty gospodarcze w okresie od stycznia do października 2012 r. przez osoby działające w zorganizowanej grupie przestępczej albo w związku mającym na celu popełnienie przestępstwa skarbowego,

– dowody z innych postępowań podatkowych (postanowienie organu I instancji z [...] kwietnia 2016 r.),

– protokół badania ksiąg podatkowych,

– informacje od niemieckiej administracji podatkowej,

– informacji udzielonych przez podmioty z branży chemicznej, dokonujące obrotu tworzywem sztucznym PEEK na terenie Polski

organ I instancji uznał, że Skarżący brał udział w procederze karuzeli podatkowej, gdzie przedmiotem obrotu było tworzywo sztuczne fakturowane jako polieteroeteroketon PEEK. Uczestniczył w łańcuchu dostaw karuzelowych mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług jako podmiot, który dokonuje nabycia towarów, następnie obejmując je wewnątrzwspólnotową dostawą przy zastosowaniu preferencyjnej 0% stawki VAT i wykazując kwotę zwrotu bezpośredniego podatku od towarów i usług (VAT), który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu PEEKiem.

Zidentyfikowano mechanizm oszustwa podatkowego w zakresie obrotu PEEKiem oraz jego uczestników. Tworzywo sztuczne "krążyło" w zamkniętym łańcuchu pomiędzy następującymi podmiotami:

– C z siedzibą w B. - podmiot niemiecki, deklarujący wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru z Polski od A – D. D. (Skarżącego), a następnie – wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do podmiotu słowackiego D s.r.o. z siedzibą D.,

– D s.r.o. z siedzibą w D. – podmiot słowacki, jego zadaniem było dokumentowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru nabytego od C do polskich podmiotów: E spółki z o.o. z siedzibą w K. oraz F spółki z o.o. z siedzibą w B.

– E spółka z o.o. z siedzibą w K. – firma "słup", nieprowadząca w rzeczywistości działalności gospodarczej, której zadaniem było zadeklarowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru od D, a następnie dostawy krajowej na rzecz B – M. R.,

– F spółka z o.o. z siedzibą w B. – firma "słup", której zadaniem było dokonanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od D, a następnie – dostawy krajowej na rzecz B – M. R.,

– B – M. R. z siedzibą w K. – organizator karuzeli, który ewidencjonował faktury wystawione przez E oraz F i wystawiał faktury na rzecz Skarżącego

– A – D.D. (Skarżący) – podmiot, który ewidencjonował faktury wystawione przez B – M. R. i deklarował wewnątrzwspólnotową dostawę towaru do C.

Ocena zgromadzonych w sprawie dowodów (włączonych do postępowania i zgromadzonych w jego toku) odnoszących się do poszczególnych podmiotów i transakcji w tej karuzeli doprowadziły organ do wniosku, że Skarżący brał udział w procederze karuzeli podatkowej, będąc jej ogniwem. Uczestniczył w łańcuchu dostaw mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług jako podmiot, który dokonuje nabycia a następnie ich wewnątrzwspólnotowej dostawy przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0% wykazując przy tym do zwrotu na rachunek bankowy kwotę podatku, który nie został wpłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Świadomie zdecydował się uczestniczyć w zorganizowanej przez M. R. karuzeli podatkowej, dotyczącej obrotu tworzywem sztucznym.

Organ I instancji uznał, że Skarżący nie dołożył należytej staranności w związku z rzekomym obrotem tworzywem sztucznym fakturowanym jako PEEK, o czym świadczyć miały m.in. okoliczności, że:

– decydując się na współpracę z B – M. R., od samego początku wiedział dla kogo ma wystawiać faktury, bo odbiorca został mu wskazany przez M. R.,

– nie podjął żadnych czynności w celu weryfikacji przedmiotu dostaw o znacznej wartości jednorazowej,

– za namową dłużnika S. H. podjął współpracę z M. R. i zawierał transakcje o znacznej wartości jednorazowej tj. powyżej 100 000 EURO, nie mając w ogóle wiedzy o towarze, które były ich przedmiotem.

Na podstawie informacji, uzyskanych od podmiotów zajmujących się obrotem tworzywem sztucznym PEEK w Polsce, ustalił, że zorganizowany przez M. R. obrót tworzywem sztucznym odbiegał od realnych warunków handlu tym tworzywem. Na podstawie pozyskanych informacji od podmiotów gospodarczych zajmujących się obrotem PEKK stwierdził, że w Polsce nie ma producentów tworzywa PEEK, a handel nim odbywa się za pośrednictwem oficjalnych przedstawicieli zagranicznych producentów, bez kolejnych pośredników. Zapotrzebowanie na to tworzywo jest niewielkie i pojedyncze transakcje na zakup 500 kg nie występują. Niemożliwe jest dostarczenie tworzywa w ilości 500 kg w ciągu 3-4 dni od wpływu zamówienia, ponieważ towar nie jest standardowy i nie podlega magazynowaniu. Dokumentacja dostarczana wraz z tworzywem pozwala na identyfikację producenta. Dostawa tworzywa z Polski do Niemiec nie ma uzasadnienia wobec łatwiejszej jego dostępności na rynku niemieckim, na którym większość producentów półproduktów z polieteroeteroketonu to firmy niemieckie.

Na podstawie tych ustaleń organ I instancji doszedł do wniosku, że tworzywo sztuczne, dostarczane Skarżącemu, a następnie – podmiotowi niemieckiemu, nigdy nie miało trafić do finalnego odbiorcy, który zużytkowałby je zgodnie z przeznaczeniem. W konsekwencji, za wiarygodne uznał wyjaśnienia M. R., złożone w toku postępowania karnego w charakterze podejrzanego, a z których wynikało, że rzeczywistym przedmiotem transakcji w ramach karuzeli podatkowej nie był PEEK, a obrót ten miał na celu wyłudzenie podatku VAT.

W zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw tworzywa sztucznego na rzecz podmiotu niemieckiego C organ I instancji ustalił z kolei, że Skarżący wystawił w sumie 15 faktur w marcu, maju, lipcu, sierpniu, wrześniu i październiku 2012 r. na łączną kwotę 1 577 225 EURO. Dostawy te obejmować miały tworzywo sztuczne nabyte od B – M. R. Organ I instancji na zapytanie uzyskał informację od niemieckiej administracji podatkowej, że "firma C służyła tylko zgodnemu z fakturami przedstawianiu tras dostaw i tym samym ukryciu faktycznych tras dostaw." Uznał w konsekwencji, że wobec niedostarczenia przez B – M. R. tworzywa sztucznego o nazwie PEEK, lecz tańszego zamiennika, jak również wobec ustalenia, że Skarżący nie dysponował tym towarem jak właściciel – Skarżący nie mógł przenieść na kontrahenta niemieckiego prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

W rezultacie takich wniosków organ I instancji uznał, że Skarżący w okresach rozliczeniowych marzec-październik 2012 r.:

– zawyżył podatek naliczony o podatek od towarów i usług, wynikający z 15 faktur wystawionych przez B – M. R., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych dotyczących obrotu tworzywem sztucznym PEEK,

– zawyżył wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych (nabytego od B – M. R. tworzywa sztucznego) według 0% stawki podatku od towarów i usług na rzecz podmiotu niemieckiego C

a w konsekwencji - że Skarżący naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej: u.p.t.u.), i na tej podstawie odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu tworzywa sztucznego PEEK. Z kolei w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy tworzywa PEEK uznał, że Skarżący naruszył art. 13 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

W konsekwencji, organ I instancji określił za marzec 2012 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 45 541 zł, za kwiecień 2012 r. – zobowiązanie podatkowe w wysokości 95 405 zł, za maj 2012 r. – kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 94 622 zł, za czerwiec 2012 r. – zobowiązanie podatkowe w wysokości 98 428 zł, za lipiec 2012 r. – kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 35 396 zł, za sierpień 2012 r. – kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 28 808 zł, za wrzesień 2012 r. – kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 57 809 zł, za październik 2012 r. – kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 66 447 zł.

W odwołaniu Skarżący zarzucił brak dokonania pełnej analizy umowy o współpracę zawartej z B – M. R. Podał, że niemiecka administracja podatkowa nie wykluczyła dostawy PEEKu do kontrahenta niemieckiego. Nie zgodził się z ustaleniem organu, że informacje pozyskane od firm branży chemicznej mogą podważać transakcje z podmiotem niemieckim. Wskazał na okoliczności, które świadczą o dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz o dobrej wierze Skarżącego przy realizacji zakwestionowanych transakcji tj.:

– podpisanie umowy z dostawcą towaru,

– weryfikacja dostawcy co do wpisu w CEiDG oraz jako czynnego podatnika VAT,

– sprawdzenie, że dostawca posiada magazyny i środek transportu,

– transakcje zakupu miały wartość rynkową,

– przeprowadzenie pełnej procedury reklamacji towaru, w rezultacie zakwestionowania jego jakości przez odbiorcę niemieckiego,

– brak transakcji z innymi podmiotami uczestniczącymi w karuzeli podatkowej – prócz dostawcy i odbiorcy towaru,

– stosowanie takiej samej procedury w stosunku do tworzywa, jak w stosunku do innych towarów, które trafiały do odbiorcy bez rozładunku w magazynie Skarżącego,

– dostawa wewnątrzwspólnotowa była udokumentowana właściwymi dokumentami,

– każdy zakupiony towar był kontrolowany nie bezpośrednio przez Skarżącego, lecz przez pracowników,

– udział pracownika Skarżącego w rozładunku tworzywa u niemieckiego odbiorcy,

– odbiorca tworzywa został sprawdzony w systemie VIES

– wszystkie transakcje zakupu i sprzedaży były opłacone przelewami,

– zamówienia były składane drogą e-mailową do B na podstawie zamówień otrzymanych od C, a B je potwierdzał, następnie Skarżący wystawiał faktury pro-forma, które C akceptował i dokonywał na ich podstawie przedpłaty,

W rezultacie postępowania uzupełniającego przeprowadzonego na podstawie art. 229 o.p. organ odwoławczy ustalił, że w stosunku do B – M. R. została wydana ostateczna decyzja w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2012 r., której wyciąg organ włączył w poczet dowodów w sprawie. Na wniosek Skarżącego organ odwoławczy przeprowadził dowód z przesłuchania świadka S. H., natomiast postanowieniem z 23 stycznia 2018 r., na podstawie art. 188 o.p. odmówił przeprowadzenia dowodów z ponownego przesłuchania świadków W. H. i P. R. – pracowników Skarżącego odpowiedzialnych za realizację transakcji dotyczących tworzywa sztucznego. W uzasadnieniu wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś świadkowie W. H. i P. R. byli już przesłuchani przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. na okoliczności wskazane we wniosku Skarżącego, a protokoły z tych przesłuchań są dowodami w sprawie.

Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2018 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności rozważył zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. o sygn. akt I FPS 9/08 wyjaśnił, że termin przedawnienia kwoty nadwyżki naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty zwrotu różnicy podatku zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku. Następnie wskazał, że wobec wszczęcia w dniu [...] czerwca 2012 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenia biegu terminu przedawnienia za miesiące od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Skarżący został zawiadomiony 2 listopada 2016 r., a pełnomocnik Skarżącego – w dniu 18 grudnia 2017 r. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że z dniem 31 grudnia 2017 r. nie doszło do przedawnienia rozliczenia podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do października 2012 r.

Wskazując na informację od niemieckich organów podatkowych, zapisy umowy ramowej zawartej z B – M. R., brak dowodów potwierdzających otrzymanie płatności i brak listów przewozowych CMR u M. R. oraz na jego zeznania (przesłuchania z 14 listopada 2012 r, 26 czerwca 2013 r., 23 sierpnia 2013 r. oraz 29 października 2013 r. – jako podejrzanego), a także fakt przedstawienia zarzutów M. R. i wydanie wobec niego decyzji ostatecznych decyzji (z [...] maja 2016 r. i [...] listopada 2016 r.) określających na podstawie art. 108 ust 1 u.p.t.u. kwoty zapłaty podatku VAT za miesiące od stycznia do października 2012 r. – organ odwoławczy uznał, że zakwestionowane u Skarżącego faktury nie obrazowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Transakcje te – zdaniem organu odwoławczego – miały znamiona obrotu karuzelowego. Nie miały ekonomicznego uzasadnienia, ich celem było wyłącznie przysporzenie korzyści majątkowych poszczególnym uczestnikom karuzeli oraz wyłudzenie nienależnych zwrotów. Źródłem pochodzenia towaru byli znikający podatnicy, firmy te nie posiadały dokumentacji. Organizatorzy obrotu towarem od początku wiedzieli, że towar ten w rzeczywistości nie był PEEKiem, lecz towarem zastępczym. B - M. R. wynajął w G. magazyn, by uwiarygodnić transakcje. Płatności dokonywane były w dniu wystawienia faktury. Towar był znacznej wartości, z obrotu towarem jednej palety podatek VAT wynosił ok. 100 000 zł. Podatkiem tym dzielili się uczestnicy transakcji. W łańcuchu firm towar krążył od znikającego podatnika, następnie przez polskie firmy trafiał do Niemiec, a stamtąd – na Słowację, skąd znów wracał do polskich firm. W karuzeli cały czas krążyły dwie palety z towarem zastępczym. Organ odwoławczy na tej podstawie ustalił, że w ślad za wystawionymi fakturami nie podążał towar wykazany na fakturze.

Organ odwoławczy szczegółowo scharakteryzował uczestników karuzeli: E, F, uznając je za firmy "słupy". Wskazał, że względem obu podmiotów wydane zostały ostateczne decyzje określające kwoty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okresy, w których doszło do dostaw tworzywa sztucznego do bezpośredniego dostawcy Skarżącego.

Ustalenia i konkluzje organu odwoławczego były zbieżne z podjętymi przez organ I instancji. Skarżący wykonywał jedynie polecenia M. R. Nie był w najmniejszym stopniu zainteresowany towarem, którym handluje. Przyjął narzuconą mu przez R. cenę towaru. Celem transakcji obrotu tworzywem sztucznym, których odbiorcą był podmiot niemiecki, było uwiarygodnienie obrotu i uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT. Transakcje te nie miały charakteru działalności gospodarczej, a faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości.

Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący wiedział lub przynajmniej powinien był wiedzieć, że zakwestionowane faktury wiązały się z przestępstwem podatkowym oraz że w tym zakresie nie dochował należytej staranności. Wedle organu odwoławczego Skarżący nie ustalił bowiem w żadnym stopniu praktyki rynkowej związanej z obrotem PEEKiem, nie zweryfikował odbiorcy niemieckiego, a sprawdzenie tylko dokumentów rejestracyjnych dostawcy nie jest wystarczające dla uzyskania wiarygodnych informacji o kontrahentach. Ponadto od samego początku Skarżący wiedział, kto ma być odbiorcą towaru, w związku z tym nie podjął żadnych czynności marketingowych mających na celu poszukiwanie ewentualnego (klienta) odbiorcy towaru. Przeprowadził transakcje znacznie odbiegające od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej (w zakresie hurtowego handlu wyrobami cukierniczymi), o znacznej wartości jednorazowej, nie mając przy tym żadnej wiedzy nt. towaru, którym obracał (sprawdzenia ceny rynkowej dokonał w oparciu o informacje z sieci Internet). Przeciwko twierdzeniu Skarżącego o braku świadomości udziału w transakcjach karuzelowych – zdaniem organu odwoławczego – świadczyć miały dodatkowo brak ostrożności w kontaktach z nieuczciwym pożyczkobiorcą (S. H.). Towar nie był sprawdzany specjalistycznie, nie posiadał żadnych świadectw, certyfikatów, a przedłożony opis techniczny nie pozwalał w żaden sposób na identyfikację towaru. Świadkowie P. R. i W. H., jakkolwiek widzieli towar, ale z uwagi na brak wiedzy specjalistycznej, nie mogli potwierdzić, że odpowiada on towarowi fakturowanemu.

Co do dostaw wewnątrzwspólnotowych organ odwoławczy uznał – podobnie jak organ I instancji - że Skarżący nie dysponował towarem jak właściciel i w związku z tym nie mógł dokonać faktycznej dostawy na rzecz C. Towar ten nie był składowany w żadnym z magazynów Skarżącego, był transportowany przez bezpośredniego dostawcę wprost do odbiorcy niemieckiego z przystankiem we W. w celu wymiany dokumentów. Skoro zaś przedmiotem dostawy nie było tworzywo sztuczne PEEK, lecz tańszy zamiennik, to nie mogło ono być przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej do C.

Co do zarzutu odwołania, że dowody z postępowania względem M. R. nie były elementem akt sprawy, organ odwoławczy argumentował, że - wbrew temu twierdzeniu - dowody te zostały włączone do postępowania względem Skarżącego postanowieniem organu I instancji z [...] kwietnia 2016 r.

Odnośnie zaś do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt o.p. organ odwoławczy wskazał, że jakkolwiek w osnowie decyzji pierwszoinstancyjnej jako jej podstawa prawna powołany został art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) oraz lit. a) u.p.t.u., to uzasadnienie tej decyzji dowodzi, że naruszenie prawa przez podatnika dotyczyło wyłącznie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy.

Postanowieniem z [...] lutego 2018 r. organ odwoławczy na podstawie art. 215 § 1 o.p. sprostował oczywiste omyłki w zaskarżonej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący – przez profesjonalnego pełnomocnika - wniósł o uchylenie decyzji odwoławczej i zasądzenie zwrotu kosztów sądowych według norm przepisanych, zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 13 ust. 1-2, art. 86 ust. 1-2, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz naruszenie prawa procesowego tj. art. 121 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 187, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4-6 o.p. oraz art. 5 ust. 1 ustawy z 7 października 1999 r. o języku polskim (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 43, poz. 244 ze zm.). W uzasadnieniu wskazał, że zaskarżona decyzja narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, bowiem organ I instancji w tabelach ujętych w uzasadnieniu decyzji tego organu wskazał zawyżony podatek naliczony (obniżający podatek należny VAT) w wysokości 1 886 671 zł (wyższy od VAT wynikający z zakwestionowanych faktur) bez powodu pozbawiając podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego co do kwoty 442 691 zł. Natomiast organ odwoławczy wskazał zawyżenie tego podatku na kwotę 1 443 979 zł (obejmującą VAT z faktur zakwestionowanych). Zdaniem Skarżącego z tego powodu organ odwoławczy powinien był uchylić decyzję pierwszoinstancyjną jako naruszającą art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 5-6 o.p. Powołując się na wyrok NSA z 3 listopada 2000 r. o sygn. akt IV SA 13/98 argumentował, że nie do przyjęcia jest utrzymanie w mocy decyzji, której osnowa (rozstrzygnięcie) dotyczy innego stanu prawnego, niż opisanego w uzasadnieniu.

Naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a) u.p.t.u oraz art. 187 § 1 i art. 210 § 4 o.p. Skarżący upatruje natomiast w niezaakceptowaniu prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy ustalenia organu odwoławczego wskazują, że w obrocie były dwie palety tworzywa sztucznego, a zatem skutkiem tego powinno być ustalenie, że Skarżący nabył dwie palety tworzywa sztucznego. Argumentował dalej, że gdyby zaś na paletach był towar zastępczy, to organ powinien ustalić, czy dotyczy to wszystkich palet, które Skarżący nabył oraz rozpatrzyć dowody wskazujące, że obrót odbywał się przy wykorzystaniu co najmniej dwóch palet PEEK-u.

Wskazał, że sprzeczne z at. 191 o.p. było oparcie zaskarżonej decyzji na decyzji wydanej względem M. R., która dotyczyła okresu styczeń-sierpień 2012 r., natomiast zakupy Skarżącego dokonane zostały w okresie marzec-październik 2012 r.

Odmowa przesłuchania świadków M. R., W. H. i P. R. uprawniają – zdaniem Skarżącego - zarzut niezebrania całego materiału dowodowego, a przez to stanowi naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p.

Wedle Skarżącego organ odwoławczy przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów w zakresie zeznań S. H., który twierdził, że M. R. dysponował towarem o nazwie PEEK, a jego zeznania były korzystne dla Skarżącego. Działanie organu odwoławczego naruszało art. 210 o.p., bowiem organ nie wyjaśnił przyczyn, dla których odmówił wiarygodności temu dowodowi.

Nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z przesłuchania M. R. oraz pracowników Skarżącego – W. H. i P. R., którzy mogli potwierdzić, czy na paletach był ten sam towar – narusza, zdaniem Skarżącego, art. 187 § 1 o.p. Podobnie argumentował w zakresie osób, na które wskazywał M. R. jako zajmujące się PEEKiem w B.

Wskazał na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów w przypadku zeznań S. H., bowiem zeznania te były korzystne dla Skarżącego.

Zakwestionował – jako sprzeczny z 210 § 4 o.p. - wniosek organu odwoławczego o braku ekonomicznego uzasadnienia transakcji Skarżącego dotyczących PEEKu. Wskazał, że celem podmiotu gospodarczego jest osiąganie zysków, a nie dokonanie obrotu towarowego. Organ podatkowy nie ma prawa oceniać transakcji przedsiębiorcy pod kątem istnienia uzasadnienia ekonomicznego lub jego braku. Wywiódł, że ocena organu w tym zakresie prowadzi do wniosku, że transakcje uzasadnione mogą przynieść straty, a nieuzasadnione - zyski.

Nie zgodził się także z oceną organu odwoławczego, że Skarżący tylko wykonywał polecenia M. R. i nie był zainteresowany towarem, którym handluje. Argumentował, że handlował głównie artykułami spożywczymi, na co M. R. nie miał żadnego wpływu, a czynności związane z obrotem PEEKiem nie miały charakteru nadzwyczajnego – co obszernie wyjaśnił.

Ponadto zarzucił organowi odwoławczemu, że dokonał oceny dokumentu obcojęzycznego, czym naruszył art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim.

Przeprowadził też wywód co do użytego przez organ odwoławczy pojęcia "ten sam" względem PEEK. Zdaniem Skarżącego – identyfikacja towaru mogła doprowadzić organ do wniosku, że towar był "taki sam", a nie - "ten sam".

Następnie, powołując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych, szeroko przedstawił koncepcji dobrej wiary i argumentował o dochowaniu jej przez Skarżącego przy transakcjach z M. R. oraz podmiotem niemieckim C.

W zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych tworzywa sztucznego Skarżący wskazał, że niemieckie władze podatkowe nie wykluczyły obrotu towarem, choć nie odpowiedziały, czy towar ten był oryginalny. Potwierdziły natomiast, że towar był przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Na rozprawie pełnomocnik Skarżącego oświadczył, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą od lat 90-tych i posiada doświadczenie w eksporcie towarów, w tym towarów budowlanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że w sprawie nie doszło do przedawnienia ani zobowiązań podatkowych, ani nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, których dotyczy zaskarżona decyzja. Słusznie organ odwoławczy przywołuje na tę okoliczność treść art. 70 § 1 pkt 6 o.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Właściwie również organ przywołał uchwalę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. o sygn. akt I FPS 9/08 na poparcie poglądu, że kwota zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek podatnika (zwrot bezpośredni) podlega takim samym regułom przedawnienia, jak zobowiązanie podatkowe, a to wobec przekształcenia się zobowiązania podatkowego w kwotę zwrotu bezpośredniego. Nie wypowiedział się, co prawda, wyraźnie co do przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług, ale nie ma to istotnego znaczenia dla wyniku sprawy. Orzecznictwo sądowe (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 437/13, z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1716/12, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych https://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA) przekonuje, że kiedy w uchwale z 9 czerwca 2009 r. jest mowa o "terminie zwrotu podatku", stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu pośredniego. Terminem zaś zwrotu pośredniego jest termin, w którym nadwyżka została rozliczona bez względu na wynik tego rozliczenia. Konsekwentnie, pięcioletni okres przedawnienia (art. 70 § 1 o.p.) w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia (zwrot pośredni) powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od tego rozliczenia. W kontrolowanej sprawie zwrot pośredni za październik 2012 r. został rozliczony w listopadzie 2012 r. Termin rozliczenia podatku za listopad 2012 r. przypadał na 27 grudnia 2012 r., zatem od końca 2012 r. liczy się 5-letni termin przedawnienia zwrotu pośredniego za październik 2012 r. I tak też prawidłowo ustalił organ odwoławczy wskazując, że wedle ogólnych reguł wszystkie z wyników rozliczeń za badane okresy rozliczeniowe (zobowiązanie podatkowe, zwrot bezpośredni i zwrot pośredni) przedawniały się z końcem 2012 r.

Wracając zaś do podstawy zawieszenia przedawnienia ww. wyników rozliczeń – to, zdaniem Sądu, jest ona poprawnie zastosowana przez organ podatkowy i wywołała skutek prawny. Z akt sprawy wynika bowiem, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte 21 czerwca 2012 r. i z tym dniem nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia za miesiące od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r. Zgodnie z brzmieniem art. 70 § 6 pkt 1 o.p., znowelizowanym 15 października 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu 2 listopada 2016 r. zawiadomił - na podstawie art. 70c o.p. – Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a w dniu 18 grudnia 2017 r. – pełnomocnika Skarżącego. Wobec realizacji warunków zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych, kwot zwrotu bezpośredniego i pośredniego za badane okresy rozliczeniowe – Sąd stwierdza, że nie doszło z końcem 2017 r. do ich przedawnienia.

Po drugie, Sąd stwierdza, że wyznaczenie w dniu 22 stycznia 2012 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. - jako właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec Skarżącego - nie naruszało art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720 i 1165) i było skuteczne. Wątpliwości co do dopuszczalności udzielenia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej upoważnienia do wyznaczania dyrektora urzędu kontroli skarbowej rozstrzygnęła bowiem uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2017 r. o sygn. akt I FPS 7/16 (dostępna w CBOSA).

Przedmiotem sporu jest ustalenie, czy Skarżący dochował należytej staranności w zakresie zakwestionowanych transakcji obrotu tworzywem sztucznym fakturowanym jako PEEK, czy faktury zakupu wystawione na rzecz Skarżącego dokumentują rzeczywiste czynności sprzedaży tego towaru na rzecz Skarżącego, a w związku z tym stanowiły podstawę obniżenia podatku należnego. Sporne jest to, czy Skarżący spełnił warunki do zastosowania stawki 0% podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy tworzywa sztucznego fakturowanego jako PEEK w okolicznościach sprawy.

Zdaniem Skarżącego dochował on wszelkich wymogów staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach, co dowodzi, że nie miał świadomości udziału w karuzeli podatkowej. W zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych tworzywa sztucznego argumentuje, że niemiecka administracja podatkowa nie wykluczyła realności tych dostaw, odnosząc się tylko do tras dostaw – zatem potwierdziła, że towar był przedmiotem transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Wedle organu odwoławczego Skarżący był uczestnikiem karuzeli podatkowej, nie wykazał dobrej wiary, a w związku z tym miał - a przynajmniej powinien był mieć - świadomość udziału w oszustwie podatkowym związanym z obrotem tworzywem sztucznym fakturowanym jako PEEK. Co do dostaw wewnątrzwspólnotowych organ uważa, że stanowią one element oszustwa podatkowego, a przedmiotem dostaw nie był PEEK, lecz inne tworzywo sztuczne.

Rację ma organ odwoławczy.

Zgromadzone w sprawie dowody, ich ocena oraz ustalenia faktyczne – po pierwsze - czynią uprawnioną odmowę prawa do obniżenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B – M. R. na rzecz Skarżącego, w oparciu o treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Po drugie, nie dają również podstaw do zastosowania przez Skarżącego 0% stawki podatku od towarów i usług z tytułu dostawy tworzywa sztucznego do podmiotu niemieckiego C wobec niezaistnienia w sprawie warunków z art. 13 ust. 1 u.p.t.u.

W pierwszej kolejności Sąd rozważy poprawność stosowania przepisów procesowych w sprawie. Dochowanie wymogów procedury podatkowej jest bowiem warunkiem poprawnego stosowania przepisów prawa materialnego.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego w sprawie nie doszło do naruszenia procedury obowiązującej w toku postępowania. Organy podatkowe przeprowadziły szerokie postępowanie dowodowe w ramach, którego poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji. Ustaliły zatem istnienie karuzeli podatkowej, jej uczestników, przebieg transakcji pomiędzy nimi, rolę każdego uczestnika w łańcuchu transakcji. Ustaliły szczegółowo przebieg transakcji i okoliczności im towarzyszące pomiędzy Skarżącym a bezpośrednim dostawcą B – M. R. oraz Skarżącym a odbiorcą niemieckim C. Przedstawiły model rynkowego obrotu tworzywem sztucznym PEEK w Polsce i odniosły go do działań Skarżącego. Wskazały enumeratywnie rodzaj zachowań i działań Skarżącego, które w okolicznościach sprawy potwierdzałyby dochowanie tzw. dobrej wiary Skarżącego przy transakcjach objętych karuzelą podatkową. Wyjaśniły, na czym polega mechanizm karuzeli podatkowej w sprawie i odniosły jego cechy do zebranych dowodów i ustaleń faktycznych. Oceniły wiarygodność poszczególnych dowodów oraz w łączności z innymi dowodami, a ocenę dowodową szczegółowo uzasadniły. Działania organów i rozstrzygnięcia oparte były na adekwatnych, obowiązujących przepisach prawa. Takiej oceny Sądu nie podważa okoliczność, że decyzja pierwszoinstancyjna w podstawie prawnej podawała art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika powód, dla którego odmówiono Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur wyraźnie wskazując na normy 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (str. 22 decyzji pierwszoinstancyjnej), prowadząc wywód prawny w granicach tych przepisów i odnosząc je do ustaleń faktycznych sprawy. Nie ma zatem wątpliwości, że uzasadnienie koresponduje z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., który także został powołany w podstawie prawnej. Przywołanie w podstawie prawnej także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. to mankament, który nie może być uznany za wadę kwalifikowaną rozstrzygnięcia, decydującą o konieczności wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Jest to wada nieistotna, która nie ma wpływu na wynik sprawy. Powołany zaś przez Skarżącego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (a nie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – uwaga Sądu) z 3 listopada 2000 r. o sygn. akt IV SA 13/98 (dostępny w LEX nr 53448) różni się stanem faktycznym od niniejszej sprawy. Tam bowiem sentencja decyzji w ogóle nie przystawała do jej uzasadnienia. W kontrolowanej sprawie decyzja pierwszoinstancyjna jest spójna, jedynie w podstawie prawnej wskazuje zbędny przepis prawa materialnego. Jakkolwiek więc stanowi to mankament decyzji, lecz nie wpływa na prawa podatnika. Zagadnienie to rozważył również organ odwoławczy, co Sąd ocenia jako zgodne z prawem.

Co do zarzutu naruszenia art. 127 o.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 5-6 o.p., to jest on niezasadny. Naruszenia tego Skarżący upatruje w tym, że organ I instancji w tabelach (ujętych w uzasadnieniu decyzji) wskazał zawyżony podatek naliczony (obniżający podatek należny VAT) w wysokości 1 886 671 zł (wyższy od VAT wynikający z zakwestionowanych faktur) bez powodu pozbawiając podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego co do kwoty 442 691 zł. Natomiast organ odwoławczy wskazał zawyżenie tego podatku na kwotę 1 443 979 zł (obejmującą VAT z faktur zakwestionowanych). Zdaniem Skarżącego z tego powodu organ odwoławczy powinien był uchylić decyzję pierwszoinstancyjną jako naruszającą art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 5-6 o.p. W opinii Sądu, nie może ujść uwadze, że organy obu instancji przyjęły jednakową wartość zakwestionowanego podatku naliczonego tj. 1 443 978 zł. Nie zmienia tego ustalenia wyliczenie ujęte w tabelach na str. 26-32 uzasadnienia decyzji pierwszoinstanycjnej, skoro w tym uzasadnieniu (str. 25) i sentencji tej decyzji kwoty są prawidłowe i zgodne z decyzją odwoławczą. Rozstrzygnięcie decyzji, istotnie, powinno być spójne z jej uzasadnieniem. Skoro jednak sentencja decyzji pozwalała na jednoznaczne wskazanie kwoty zawyżenia podatku naliczonego i miało to wyraz w jej uzasadnieniu, to dalsze omyłki w ww. tabelach nie mają istotnego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Skarżący zaś tego nie kwestionował w odwołaniu, wynik sumowania kwot z zakwestionowanych faktur nie jest i nie był sporny.

Sąd zauważa, że prawo strony do odliczenia podatku naliczonego, jak również ocena, czy w sprawie miał zastosowanie art. 13 ust. 1-2 u.p.t.u. wymagało ustalenia okoliczności dokonania nabycia, a następnie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, transportu, wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z tymi transakcjami i ich przebiegiem. Niezbędne, a jednocześnie nienaruszające prawa było również pozyskiwanie informacji od innych organów podatkowych, w tym obcej administracji podatkowej, i włączanie materiałów dowodowych dotyczących innych podmiotów uczestniczących w transakcjach. Materiał zebrany w ramach odrębnych postępowań (prawidłowo włączony do akt), w tym zeznania świadków, stanowi dowód z dokumentów. Skarżący miał możliwość zapoznania się z tymi dowodami, o czym świadczą akta administracyjne. Sposób zaś artykułowania przez Skarżącego zastrzeżeń do tej oceny i w konsekwencji do zastosowania przepisów prawa podatkowego nie pozwala na ustalenie innego, przeciwnego obrazu transakcji i ich przebiegu. Skarżący bowiem wyłącznie zaprzecza ustaleniom organów podatkowych, a odmienności tych ustaleń upatruje, w istocie, w wynikach postulowanego ponownego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania M. R., W. H. i P. R. oraz dowodów z przesłuchania osób, na które powoływał się M. R. Samo jednak zgłoszenie wniosków dowodowych (jak w kontrolowanej sprawie) nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2015r. o sygn. akt I FSK 74/14, dostępny w CBOSA). Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu jest dopuszczalna, gdy brak jest jakichkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2015r. o sygn. akt II FSK 1139/13, dostępny w CBOSA). Skarżący tymczasem nie wskazuje innych dowodów niż te, które organy podatkowe już zebrały. Ocena tych dowodów inna, niż oczekiwałby Skarżący, nie stanowi o jej wadliwości. Ponadto, nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania W. H. i P. R. oraz innych osób w celu potwierdzenia lub nie, czy na paletach był ten sam towar nie było konieczne w sprawie. Skoro osoby te nie miały żadnej wiedzy o towarze, jego parametrach, poza kolorem (biały, czarny) nie dostrzegły żadnych różnic w kolejnych dostawach, nie dokonywały jego szczegółowych oględzin, nie ważyły go i nie sprawdzały jakości, widziały go przez chwilę podczas wymiany dokumentów przy autostradzie – wobec tego nie mogły potwierdzić ani tego, czy towar był taki sam, ani czy ten sam. A ponadto dowody te na wskazane okoliczności nie mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia w istocie jedynej spornej kwestii – dobrej wiary Skarżącego.

Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) w przypadku zeznań S. H., które były korzystne dla Skarżącego. Ocena dowodowa powinna być przeprowadzona w oparciu o wszechstronną analizę całokształtu materiału dowodowego. Zestawienie zeznań S. H. z działaniami, czy raczej zaniechaniami samego Skarżącego utwierdza – jak słusznie uznały organy – w ocenie także innych dowodów i dopiero wspólna ich ocena mogła stanowić podstawę ustaleń w sprawie. Zeznania te należy oceniać na szerszej płaszczyźnie dowodów, wskazujących na istnienie karuzeli podatkowej, do której świadek ten wprowadził Skarżącego. I tak też zostały ocenione przez organy podatkowe.

Bezzasadny jest również inny zarzut naruszenia art. 191 o.p. Akta postępowania względem Skarżącego obejmują dwie decyzje wydane względem B - M. R. (z [...] maja 2016 r. oraz z [...] listopada 2016 r.), które łącznie obejmują okres rozliczeń podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług od stycznia do października 2012 r. (k. 28 i 57 akt administracyjnych) zawierając zatem okres transakcji przeprowadzanych pomiędzy Skarżącym a B – M. R. (marzec – październik 2012 r.). Z decyzjami tymi Skarżący miał możliwość zapoznania się trybie art. 200 o.p. w dniu 20 marca 2017 r., czego dowodzą akta sprawy.

Sąd stwierdza, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny, a jego ocena dowodowa – wszechstronna, nieprzekraczająca granic oceny swobodnej.

Nie ma uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim. Istotnie, Skarżący dysponował obcojęzycznym dokumentem – opisem technicznym tworzywa sztucznego. Dokument ten został uznany za dowód w sprawie, na mocy art. 180 § 1 o.p. Trzeba mieć na uwadze jednak, że z art. 5 ust. 1 ustawy z 1999 r. o języku polskim nie można wywodzić zakazu dopuszczenia nie przetłumaczonego dokumentu obcojęzycznego jako dowodu w postępowaniu administracyjnym. Czym innym jest bowiem dopuszczenie obcojęzycznego środka dowodowego (dokumentu, zeznania świadka) jako dowodu w postępowaniu, a czym innym wynikający z ustawy wymóg dokonywania czynności urzędowych przez organ administracji publicznej w języku polskim. Wymóg ten jest realizowany w ten sposób, że czynność urzędowa organu polegająca na badaniu treści dokumentu obcojęzycznego wymaga dokonania tłumaczenia dokumentu (wyrok NSA z 12 lipca 2016 o sygn. akt II GSK 409/15 (dostępny w CBOSA). W sprawie organ dopuścił dowód z opisu technicznego, ale dowód ten okazał się nieprzydatny i ostatecznie nie dokonał jego oceny dowodowej w zakresie jego treści. Skoro bowiem z innych dowodów wynikało wiarygodnie, że towar będący przedmiotem obrotu nie jest PEEKiem – jak to dokumentowały faktury – opis techniczny nie miał znaczenia dowodowego.

Nie sprawdziły się zatem zgłoszone przez Skarżącego zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji stwierdził, że nie narusza ona także innych przepisów prawa, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc natomiast do kontroli sądowej związanej z zastosowaniem prawa materialnego, to wskazać należy, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Co do zasady przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Co do zasady również podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, co wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jednak nie jest to prawo nieograniczone. W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust.2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od zasady określonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca przewidział wyjątki, w tym ustanowiony w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Wynika z niego, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej. Prawo do odliczenia może zatem dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Powołane wyżej przepisy stanowią implementację art. 167, art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: Dyrektywa 112).

Wykładania przepisów prawa krajowego dotyczącego podatku od towarów i usług (jako mieszczących się wspólnym systemie podatku od wartości dodanej, obejmującego kraje członkowskie Unii Europejskiej) powinna odbywać się z uwzględnieniem znaczenia norm prawa unijnego oraz wedle dyrektyw wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Z orzecznictwa tego wynika zaś, że prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT), przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112, stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Prawo to wykonywane jest bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. wyrok TS 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). System odliczeń VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (wyrok TSUE z dnia 22 października 2015r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia VAT z art. 168 lit. a) dyrektywy 112 wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. PPUH Stehcemp, EU:C:2015:719, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa, to z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 1 marca 2012 r., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, pkt 41; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, EU:C:2015:719, pkt 29).

Z orzecznictwa TSUE wynika również, że ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie (zob. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r., Evita-K, C-78/12, EU:C:2013:486, pkt 37). Organy podatkowe mogą więc wymagać od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: z dnia 27 września 2007 r., Twoh International, C-184/05, EU:C:2007:550, pkt 35 czy 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos SA, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 46). Zadaniem zatem organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w celu ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (por. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013r., Evita-K, EU:C:2013:486, pkt 37).

TSUE wielokrotnie podkreślał nadto, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (m.in. wyroki TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax plc i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. m.in. wyrok TSUE z dnia 3 marca 2005 r., Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (podkreśl. Sądu) (por. m.in. wyroki TSUE z dnia: 21 czerwca 2012 r., Mahagében Kft i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 42; 6 grudnia 2012 r., Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 37).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w sprawie zaistniała karuzela podatkowa, a Skarżący był jej uczestnikiem. Prawidłowo w związku z tym uznały, że 15 faktur VAT (wyszczególnionych na str. 5-6 decyzji organu I instancji) wystawionych dla Skarżącego przez B – M. R. nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku naliczonego – zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i adekwatne im wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (ujętych w fakturach zakupu od B – M. R.) nie dawały podstawy do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług. Zasadnie także stwierdziły, że Skarżący nie wykazał należytej staranności, która wykluczałaby świadomość udziału w karuzeli podatkowej.

Podstawowe znaczenie w sprawie ma ustalenie istnienia karuzeli podatkowej, w której pomiędzy zaangażowanymi w nią podmiotami krążyło tworzywo sztuczne fakturowane jako PEEK. Drugorzędne znaczenie ma okoliczność, czy towar ten był w rzeczywistości PEEKiem, czy tylko rekwizytem o innych właściwościach fizycznych i technicznych (towarem zastępczym).

Dla przejrzystości wypowiedzi Sąd wskazuje, że zagadnienie oszustwa podatkowego o charakterze tzw. karuzeli podatkowej, udziału w niej oraz skutków podatkowych nie jest wprost zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Istnieją jednak regulacje prawne w tej ustawie oraz innych aktach prawnych, które wspólnie z orzecznictwem TSUE pozwalają na identyfikację tego procederu oraz wywiedzenie skutków podatkowych względem podatnika z uwzględnieniem jego statusu w tym procederze. Sąd w składzie orzekającym podziela wywód prawny, jaki w tym względzie przedstawiają wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 listopada 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 403/17 oraz z 29 sierpnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 26/18 (dostępne w CBOSA). Podstawy prawnej dla ustaleń w zakresie karuzeli podatkowej należy zatem w pierwszym rzędzie poszukiwać w art. 120 o.p., zgodnie z którym organy podatkowe są zobowiązane działać na podstawie przepisów prawa. Przepis ten stanowi bowiem realizację zasady konstytucyjnej wyrażonej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Konstytucji RP). Katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej został ujęty w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, ale też nie ma wątpliwości prawnych, że dyrektywy Rady Unii Europejskiej są źródłem prawa w rozumieniu tego artykułu i jej normy powinny być implementowane do krajowego porządku prawnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2010 r. o sygn. akt I FSK 61/09, dostępny w CBOSA). Podobnie dorobek orzeczniczy TSUE powinien być uwzględniany przez organy podatkowe w procesie stosowania prawa jako element krajowego porządku prawnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2017 r. o sygn. akt I FSK 323/17, dostępny w CBOSA). Organy podatkowe nie mogą przyjmować odmiennej interpretacji od tej, która została dokonana wcześniej przez TSUE, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję TSUE do dokonania wykładni prawa unijnego (takiego uprawnienia nie mają też sądy krajowe). Wynika z tego, że organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe realizują zasadę legalizmu, jeśli w procesie rozstrzygania sprawy uwzględniają nie tylko ustawę podatkową, ale też orzecznictwo TSUE.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo w tak opisanych granicach prawa zrealizowały zasadę art. 120 o.p., co wynika z zaskarżonej decyzji. Wskazały bowiem na przepisy zarówno u.p.t.u., Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej dyrektywy 112, jak również orzecznictwo TSUE, które mają zastosowanie w sprawie. Poprawnie zebrały materiał dowodowy i dokonały prawidłowej jego oceny ustalając, że Skarżący uczestniczył w karuzeli podatkowej. Właściwie też zdefiniowały karuzelę podatkową i zidentyfikowały ją na gruncie zebranych dowodów w sprawie. Karuzela podatkowa to konstrukcja używana przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia oszustwa podatkowego. Dla zastosowania skutków podatkowych udziału w karuzeli podatkowej organy podatkowe winny wykazać istnienie takiej karuzeli i świadome uczestnictwo w tej karuzeli podatnika. Cechą charakterystyczną oszustwa w podatku od towarów i usług nazwanego karuzelą podatkową jest traktowanie towaru wyłącznie jako nośnika podatku VAT, a nie jako przedmiotu dostawy dla konsumenta. Karuzela podatkowa, co do zasady, polega na sprzedaży towarów z wykorzystaniem mechanizmów wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), przy czym łańcuch dostaw jest domykany w ten sposób, że towar zostaje ostatecznie sprzedany do nabywcy w kraju członkowskim, z którego towar został nabyty, zazwyczaj do podmiotu, który jest na początku łańcucha, albo do innego podobnego podmiotu, który inicjuje kolejny obrót, czyli kolejny schemat transakcji. Przykład oszustwa mającego postać karuzeli podatkowej został opisany w opinii Rzecznika Generalnego Miguela Poiaresa Madura w połączonych sprawach C-354/03, C355/03 i C-484/03 Optigen Ltd, Fulcrum Elekronics i Bond House Systems Ltd (wyrok TS z dnia 12.01.2006 r. C-354/03, C355/03 i C-484/03 Optigen Ltd, Fulcrum Elekronics i Bond House Systems Ltd; pub. EU:C2006:16). Dla karuzeli podatkowej charakterystyczny jest zamknięty obieg towarów. Towar krąży często tylko w dokumentach (fakturach) w łańcuchu dostaw i nie trafia do ostatecznego konsumenta. Celem karuzeli podatkowej jest osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Korzyść ta może być realizowana albo przez brak zapłaty podatku należnego przez tzw. znikającego podatnika, albo przez nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez innego uczestnika karuzeli, w szczególności przez podmiot dokonujący WDT (por. Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT pod red. nauk. Ireny Ożóg, wyd. Wolters Kluwer, Warszawa 2017 r.). W ww. publikacji wyszczególniono jako typowe cechy karuzeli podatkowej:

- traktowanie towaru wyłącznie jako nośnika VAT;

- zaangażowanie w proceder minimum trzech podmiotów, z których każdy pełni inną rolę (znikający podatnik, bufor i broker);

- realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia ekonomicznego.

Wskazanym cechom w pełni odpowiadają wiarygodne ustalenia organów podatkowych w zakresie istnienia karuzeli podatkowej, uczestników i ich statusu oraz przebiegu transakcji zawartych z udziałem Skarżącego w ramach tego procederu i odzwierciedlenie w dowodach, które organy oceniły prawidłowo. Karuzela podatkowa w sprawie polegała na obrocie tworzywem sztucznym, fakturowanym jako polieteroeteroketon (polyetheroethroketone PEEK), który w rzeczywistości był towarem innym, podobnym z wyglądu, ale o niższej wartości. W obrocie pozostawały dwie palety z ładunkiem o deklarowanej wadze 500 kg i pełniły rolę "rekwizytu", który krążył pomiędzy zamkniętym kręgiem uczestników karuzeli podatkowej. Towar do obiegu wprowadził M. R. Obieg towaru przebiegał w ten sposób, że od podmiotu niemieckiego C w B. (kontrolowanego przez S. T. jako menadżera tego podmiotu) trafiał do podmiotu słowackiego D s.r.o. w D. (utworzonego przez żonę M. M.), następnie przekazywany był wedle faktur alternatywnie do dwóch polskich podmiotów o cechach "podatników znikających": E spółki z o.o. w K. (utworzonej przez M. P.) oraz F spółki z o.o. w B. (zakupionej i prowadzonej przez M. M.), dalej trafiał do B – M. R. w K. (organizatora karuzeli podatkowej), potem do Skarżącego (A w Ś.), by znowu trafić do podmiotu niemieckiego C w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy. Dalej schemat obrotu towarem był powtarzany. Z dokumentacji Skarżącego wynika, że otrzymał on 15 faktur z tytułu nabycia towaru od organizatora tego procederu B – M. R. i dokonał adekwatnych dostaw wewnątrzwspólnotowych tego towaru na rzecz C w Niemczech.

Taki przebieg transakcji nie pozwala na zidentyfikowanie ich celu ekonomicznego, który musi zaistnieć w obrocie gospodarczym. Towar nie miał bowiem finalnego odbiorcy, krążył pomiędzy uczestnikami karuzeli, a transakcje służyły uzyskaniu korzyści podatkowej w postaci niezapłaconego podatku od towarów i usług w przypadku F i E, odliczenia podatku naliczonego przez B – M. R. oraz Skarżącego oraz uzyskania zwrotu bezpośredniego przez Skarżącego. Taki schemat spełnia wszystkie cechy karuzeli podatkowej.

Ustalenia te potwierdzają materiały dowodowe zebrane w toku postępowania oraz włączone do akt sprawy postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r., w tym m.in. zgromadzone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. ([...]). Organ ocenił wyjaśnienia oraz przesłuchanie Skarżącego (złożone 8 lutego 2013 r.), zeznania świadków W. H. (pracownika Skarżącego odpowiedzialnego za nadzór nad transakcjami z B – M. R.), P. R. (pracownika Skarżącego, który przejął obowiązki pracownicze po W. H.), S. H. (który polecił Skarżącemu do współpracy B – M. R., dłużnik Skarżącego), M. O. (fakturzystki w B – M. R.), A. S. (kierowcy w B – M. R., przewożący PEEK na rzecz Skarżącego), C. K. (księgowej świadczącej usługi księgowe na rzecz B – M. R.). Uwzględnił też w ocenie dowodowej wyniki postępowania uzupełniającego, jakie zlecił organowi I instancji na podstawie art. 229 o.p. Przyjął w poczet dowodów informacje pozyskane od niemieckiej administracji podatkowej. W poczet dowodów włączono także ostateczne decyzje podatkowe wydane względem E, F, B – M. R. Materiał ten uprawniał organy podatkowe do wniosku, że M. R. był organizatorem zidentyfikowanej karuzeli podatkowej. Z jego zeznań złożonych 26 czerwca 2013 r. wynika, że pieniądze na proceder pochodziły od strony niemieckiej. R. miał dostarczyć towar do polskiej firmy, a z niej do Niemiec. R. opisał PEEK jako "około metrowe czarne wałki, na palecie około 500 kg." Wskazał, że na początku procederu były dwie palety. Do obrotu tworzywem "wciągnął" spółkę E i S. P. jako jej właściciela i prezesa, a potem M. M. – właściciela i prezesa F. Wedle wyjaśnień R. S. P. "to klasyczny słup" Zeznał dalej, że wskazał Skarżącemu "dostawcę i odbiorcę peeku." Wedle R. Skarżący zarabiał na samej marży. W dniu 7 sierpnia 2013 r. R. zeznał, że towar o nazwie PEEK nie był faktycznie tym produktem, lecz towarem zastępczym. R. kupił go od firmy G w cenie 100 000 EURO za paletę, a wcześniej firma G kupiła go w Niemczech za cenę 15 000 zł. Do handlu tworzywem sztucznym na początku 2011 r. R. namówił J. P., którego poznał w czasie odbywania kary pozbawienia wolności. P. miał klienta w Niemczech i potrzebował "normalnej firmy" w Polsce. M. R. od początku wiedział (m.in. od J. P.), że w obrocie jest towar zastępczy. W dniu 29 października 2013 r. R. zeznał, że skojarzył wszystkie podmioty biorące udział w karuzelowym obrocie PEEKiem, nadzorowanym przez niego i wskazał, że były to "następujące podmioty F sp. z o.o., B – M. R., A, (...), niemiecka firma C, słowacka firma D i E sp. z o.o."

Prócz dowodu z protokołów przesłuchań M. R. (wyżej cytowanych, a złożonych w toku śledztwa) na zorganizowanie przez niego karuzeli podatkowej w zakresie obrotu tworzywem sztucznym fakturowanym jako PEEK wskazywały także inne dowody, w tym zeznania S. P., A. W. (przedstawiciela handlowego i kierowcy w B – M. R.), czy M. O. Odnotowania więc wymaga, że w tym zakresie nie ma podstaw, by zeznania R. złożone w charakterze podejrzanego uznać za niewiarygodne. Nie przeciwstawia się im też sam Skarżący. Ustalenia te potwierdzają także ostateczne decyzje wydane względem trzech uczestników karuzeli: "znikających podatników", tj. E i F oraz bezpośredniego dostawcy Skarżącego, tj. B – M. R. I nie budzą żadnych zastrzeżeń procesowych ustalenia organów w zakresie F oraz E, zaprezentowane w decyzji odwoławczej.

Podsumowując, organy podatkowe zasadnie stwierdziły istnienie karuzeli podatkowej, ustalając precyzyjnie jej przedmiot, mechanizm, uczestników oraz ich rolę w procederze. Trafnie wykazały również, że przedmiotem sprzedaży w rzeczywistości nie był towar wskazany w zakwestionowanych fakturach, lecz towar zastępczy traktowany wyłącznie jako nośnik VAT, zaś realizacja transakcji w schemacie tej karuzeli z punktu widzenia całości obrotu nie miała uzasadnienia ekonomicznego. Ocena zgromadzonych w sprawie dowodów (włączonych do postępowania i zgromadzonych w jego toku) odnoszących się do poszczególnych podmiotów i transakcji w tej karuzeli doprowadziła organy do słusznego – w opinii Sądu - wniosku, że Skarżący brał udział w karuzeli podatkowej, będąc jej ogniwem. Uczestniczył w łańcuchu dostaw mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług jako podmiot, który dokonuje nabycia a następnie ich wewnątrzwspólnotowej dostawy przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0% wykazując przy tym do zwrotu na rachunek bankowy kwotę podatku, który nie został wpłacony na wcześniejszych etapach obrotu.

Skoro więc ustalenia organów podatkowych są prawidłowe odnośnie do pierwszego z elementów (zidentyfikowanie karuzeli podatkowej), który decyduje o zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., istotne jest kolejne niezbędne ustalenie w tym zakresie. Pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego – jak wcześniej wskazał Sąd – wymaga uprzedniego ustalenia świadomego udziału w karuzeli podatkowej Skarżący uczestniczył w łańcuchu dostaw karuzelowych mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług jako podmiot, który dokonuje nabycia towarów, następnie obejmując je wewnątrzwspólnotową dostawą przy zastosowaniu preferencyjnej 0% stawki VAT i wykazując kwotę zwrotu bezpośredniego podatku od towarów i usług (VAT), który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu PEEKiem. Nie może przy tym ujść uwadze, że Skarżący ustalenia tego nie zakwestionował. Cała argumentacja Skarżącego nakierowana jest natomiast na wykazanie dobrej wiary przy spornych transakcjach i w istocie sporne jest właśnie wyłącznie dochowanie przez Skarżącego dobrej wiary przy zakwestionowanych transakcjach.

Słusznie organy podatkowe podjęły czynności zmierzające do ustalenia, czy Skarżący dochował należytej staranności przy obrocie tworzywem fakturowanym jako PEEK. Okoliczności sprawy nie wskazują bowiem w sposób jednoznaczny, że świadomie wziął udział w tym procederze. Po pierwsze, przypisana mu rola jako uczestnika karuzeli podatkowej to broker, a nie organizator. Po drugie, zeznania R. wskazują, że Skarżący nie był wprowadzony ani w zasady działania mechanizmu, ani nie wiedział, że przedmiotem obrotu nie jest PEEK. Po trzecie, Skarżący podjął nieprzekonujące i nieskuteczne próby zweryfikowania przedmiotu dostaw, dostawcy i odbiorcy.

Działania te w pełni realizują dyrektywy wynikające z prawa unijnego oraz orzecznictwa TSUE. Istnienie oszustwa karuzelowego nie oznacza bowiem, że wszyscy uczestnicy transakcji składających się na to oszustwo są jednakowo zaangażowani i mają wiedzę, że w takim procederze uczestniczą. W ocenie Sądu, uwaga ta ma istotne znaczenie bowiem, jak wynika z orzecznictwa TSUE (ww. wyrok z 12 stycznia 2006 r. w ww. sprawach C C-354/03, C355/03 i C-484/03 Optigen i inni) analiza pojęć podatnik i działalności gospodarczej wskazuje szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalność gospodarcza oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od celów lub jej rezultatów (pkt 43). Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 47). Analogiczne oceny wynikają też z wyroku TSUE z dnia 22.02.1984 r. w sprawie Kloppenburg, 70/83, Eu:C:1984:71, pkt 11), z dnia 21.10.2004 r. w sprawie BBL, C-8/03, EU:C:2004:650, pkt 36, z dnia 29.04.2004 r. w sprawie EDM., C 77/01, EU;C:2004:243;pkt 48). Oznacza to, że nie jest wystarczające stwierdzenie istnienia karuzeli podatkowej, konieczne jest także ustalenie jaką rolę podatnik objęty kontrolą podatkową (postępowaniem kontrolnym) pełnił w łańcuchu dostaw uznanym za karuzelę podatkową, który z podmiotów jest jej organizatorem i czy kontrolowany wiedział albo powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Od ustaleń w tym zakresie zależy czy transakcje zawarte przez tego podatnika w ramach łańcucha dostaw uznanego za karuzelę podatkową winny być kwestionowane przez organ podatkowe. Konsekwencje podatkowe udziału w karuzeli podatkowej ponoszą zatem tylko te podmioty, które wiedziały lub powinny były wiedzieć, że uczestniczą w oszustwie podatkowym. Konsekwencje te uzależnione są od tego jaką rolę w karuzeli podatkowej pełnił podatnik uzyskujący korzyść podatkową. Ochronie podatników, którzy uczestniczyli nieświadomie w karuzeli podatkowej służy wypracowana przez TSUE koncepcja tzw. dobrej wiary. Szczególne znaczenie kształtujące wykładnię prawa do odliczenia VAT mają wyroki TSUE: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 20 czerwca 2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Wynika z nich, że przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, również wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle Szóstej Dyrektywy (dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w szóstej dyrektywie (dyrektywy 112) materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia (na podstawie obiektywnych przesłanek), że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT. Nakładając na podatników takie obowiązki pod rygorem odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe w sposób niedopuszczalny przerzucałyby na podatników własne zadania w zakresie kontroli (wyrok WSA z 29 sierpnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 26/18, dostępny w CBOSA).

Z wyroków TSUE wynika ponadto, że ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub "przestępstwa". Ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Stąd konieczne jest określenie tzw. wzorca przedsiębiorcy należycie dbającego o własne interesy. Jak stwierdził TSUE w swoich orzeczeniach (por. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 60, postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V, pkt 40) jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar (lub usługę) podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (lub usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą.

Istotne wskazówki TSUE zawarł także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, gdzie stwierdził, że przepisy unijne należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one "temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający ". W uzasadnieniu tego orzeczenia TSUE wskazał jednocześnie, jakie okoliczności mogą świadczyć o tym, iż podatnik-nabywca wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku. Taką okolicznością jest to, iż dokumenty związane z daną dostawą zawierały nieprawidłowości bądź dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca. TSUE wywodzi następnie, że nieprawidłowości, o których mowa, mogą "w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze. [...] Tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę". W wyroku NSA z 27 maja 2014 r. o sygn. akt I FSK 814/13 (dostępny w CBOSA), zapadłym w wyniku rozpatrzenia pytania prejudycjalnego w ww. sprawie, NSA podkreślił, że działania, jakie powinien podjąć podatnik, aby upewnić się, że jego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależą od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Powinny być zatem oceniane casu ad casum. W każdym razie przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Odnosząc te rozważania do kontrolowanej sprawy Sąd stwierdza zasadność uznania przez organy podatkowe, że Skarżący nie dochował należytej staranności.

W opinii Sądu, nie można uznać działań i przekonań, powołanych przez Skarżącego w skardze jako spełniających wymogi należytej staranności. Z przedstawionych wyżej poglądów judykatury wynika, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (wyrok NSA z 21 czerwca 2017r. o sygn. akt I FSK 1964/15 dostępny w CBOSA).

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że Skarżący jest doświadczonym przedsiębiorcą i od wielu lat prowadzi działalność gospodarczą. Od kilkunastu lat jest to działalność w branży hurtowej sprzedaży i zakupu wyrobów cukierniczych, słodyczy. Rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności o nowe branże jest, oczywiście, dopuszczalne. Jednak przezorny przedsiębiorca, powinien najpierw rozeznać nowy rynek i ocenić ryzyko gospodarcze związane z jego nieznajomością. Tak też postąpił Skarżący w przypadku propozycji, jakie S. H. złożył w zakresie współpracy z H. Współpraca Skarżącego z H nie została nawiązana ze względu na nieznajomość branży (zeznanie S. H. z 6 września 2017 r.). Nieznajomość branży handlu wysokospecjalistycznym tworzywem sztucznym PEEK nie była natomiast dla Skarżącego przeszkodą do nawiązania współpracy z B - M. R. Niewątpliwie więc Skarżący przy nawiązaniu współpracy z M. R., nie kierował się racjonalnymi przesłankami prowadzenia działalności gospodarczej, oceną ryzyka w przypadku nowej branży, "wejściem" – jak twierdzi w skardze – w nową branżę w celach gospodarczych. Znacznie bardziej wiarygodnym motywem było dążenie do zaspokojenia straty finansowej, jaką Skarżący poniósł w związku z niespłaconym długiem przez S. H. Sam Skarżący zeznał, że to nie poszerzenie zakresu działalności gospodarczej stanowiło przyczynę podjęcia się handlu PEEKiem, lecz perspektywa spłaty długu przez S. H. Od początku współpracy z B - M. R. Skarżący wiedział, kto ma być odbiorcą PEEKu, bo podmiot ten został wskazany przez R. Podjęte czynności zmierzające do weryfikacji przedmiotu transakcji o znacznej wartości jednorazowej dostawy (powyżej 100 000 EURO) wykazują niedbalstwo Skarżącego. Ustalenie to zlecił pracownikowi W. H., który przyznał, że nie zna rynku obrotu tworzywami sztucznymi, a o rozszerzeniu działalności firmy Skarżącego w tym zakresie dowiedział się kilka dni przed pierwszą transakcją. Nieprofesjonalne - w rozumieniu wymaganej od przedsiębiorcy podwyższonej staranności – są zatem działania w zakresie ustalenia ceny rynkowej PEEKu. Nie przekonują bowiem o rzeczywistym zainteresowaniu Skarżącego uzyskaniem wiarygodnych i rzetelnych informacji w tym zakresie. Podobnie należy ocenić działania Skarżącego zmierzające do zweryfikowania bezpośredniego dostawcy PEEKu. Jakkolwiek Skarżący zwizytował siedzibę B – M. R., ale głównym źródłem informacji o statusie tego podmiotu był S. H., do którego – jak sam Skarżący przyznał – miał ograniczone zaufanie. Kłóci się ze zdrowym rozsądkiem oraz doświadczeniem życiowym bezkrytyczne przyjęcie przez Skarżącego uzasadnienia współpracy przez M. R. R. nie chciał czekać na zwrot VAT-u z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych. Oczywista rola Skarżącego jako pośrednika w transakcjach pomiędzy B - M. R. a C., podrażająca cenę towaru powinna być Skarżącego sygnałem dla oceny tych transakcji jako ryzykownych. Skoro zaś Skarżący nie dostrzegł tego zagrożenia, wykazał się co najmniej lekkomyślnością. Koresponduje z taką postawą Skarżącego całkowity brak zainteresowania przedmiotem transakcji, który miał unikalne parametry techniczne. Brak jest dowodów na podjęcie jakichkolwiek starań ze strony Skarżącego w zakresie zapotrzebowania rynkowego na ten towar, czy jego producentów. Nie wykazał on również starań w zakresie naturalnej dla działalności gospodarczych troski (związanej z odpowiedzialnością przedsiębiorcy) o zgodność towaru dostarczanego z zamówionym. Ani Skarżący, ani W. H., a po nim – P. R. nie znali cech specyficznych towaru, nie potrafili ocenić jakości, nie ważyli towaru. To, że pracownicy (bo już nie sam Skarżący) widzieli jakiś towar w busie za każdym razem, gdy przekazywali kierowcy B dokumenty związane z transakcjami – nie świadczy o staranności w realizacji transakcji, natomiast kwalifikuje się jako niedbalstwo. Również argument Skarżącego o przekazaniu przez B - M. R. opisu technicznego towaru (jednorazowego) nie wpływa na ocenę wszystkich transakcji i udziału w nich Skarżącego w sposób kompleksowy, nie tylko przez pryzmat jednego dowodu czy poszczególnych dowodów. Podobną wagę ma argument Skarżącego dotyczący zawarcia umowy ramowej z B – M. R. Fakt ten nie niweczy bowiem ustalenia, że Skarżący wiedział, że towar będzie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do C w B. Skarżący – co wymaga podkreślenia - nie działał zatem w warunkach rynkowych, nie musiał poszukiwać nabywcy towaru, nie składował go w magazynie, nie odpowiadał za transport od dostawcy, następnie do odbiorcy, nie ubezpieczył towaru na wypadek np. jego utraty. Nie interesował się ani dostawcą, ani odbiorcą, jak również przedmiotem transakcji. Jak zeznał Skarżący, R. poinformował go, że szuka firmy, która zna się na eksporcie, ponieważ ma zamówienie z Niemiec na artykuły przemysłowe. Zaproponował Skarżącemu zakup towarów, które następnie Skarżący miał sprzedać odbiorcy niemieckiemu. Skarżący zatem w sposób, który nie można uznać za typowy dla Skarżącego - bez refleksji przyjął rolę niezorientowanego, nieangażującego się pośrednika w obrocie PEEKiem, choć R. wyjaśnił, że potrzebuje firmy do współpracy, bo "nie jest w stanie czekać trzy miesiące na zwrot VAT z urzędu skarbowego". Jak już Sad podkreślał, taki argument powinien być przedmiotem analizy ryzyka przez Skarżącego, świadczy bowiem przynajmniej o kondycji finansowej bezpośredniego dostawcy. Pobieżne zweryfikowanie ceny towaru przez pracownika W. H. w oparciu o informacje internetowe i rozmowę telefoniczną z nieokreślonym bliżej przedstawicielem jakiejś firmy z B. nie może być uznane za wystarczające w sytuacji, gdy Skarżący w ogóle nie znał realiów obrotu PEEKiem w Polsce. Nie świadczą też o staranności Skarżącego twierdzenia o kontroli PEEKu przez pracowników Skarżącego. Kontrole te były bowiem iluzoryczne wobec braku jakiejkolwiek orientacji co do specyfiki towaru, zasad funkcjonowania rynku obrotu PEEKiem.

Z całokształtu okoliczności wynika – w opinii Sądu – że działania Skarżącego i jego pracowników polegały na nieuzasadnionym, niepopartym żadnym dowodem, zaufaniu do R. i jego kierowcy A. S. Postawa taka nie wpisuje się w działania racjonalnego, przezornego przedsiębiorcy.

A trzeba przy tym wziąć pod uwagę, że obrót tworzywem sztucznym fakturowanym jako PEEK z udziałem Skarżącego odbiegał od realnych warunków handlu PEEKiem w Polsce. Ustalił to organ podatkowy w drodze pozyskania informacji od podmiotów, które zajmują się na rynku polskim handlem tym tworzywem. Z informacji przekazanych przez polskich przedstawicieli zagranicznych producentów półfabrykatów tworzywa polieteteteroketon tj. I sp. z.o. w K., J sp. z o.o. oraz K sp. z o.o. wynika, że w Polsce nie ma producentów tego tworzywa, a handel nim obywa się za pośrednictwem oficjalnych przedstawicieli zagranicznych producentów, bez kolejnych pośredników. Polieteroeteroketon jest materiałem wysoce specjalistycznym. Pojedyncze transakcje zakupu tworzywa w ilości 500 kg nie występują. Ze względu na swoje unikalne parametry oraz cenę wykorzystywany jest w ograniczonym zakresie - w przemyśle lotniczym, motoryzacyjnym, medycznym, chemicznym i elektronicznym. Występuje w postaci proszku, granulatu i folii. W Polsce nie ma firm zajmujących się obrotem w tej postaci tworzywa PEEK. I w piśmie z 5 czerwca 2014 r. wskazał, że znanych jest jedynie pięciu finalnych odbiorców tego tworzywa w Polsce. Każda partia towaru dostarczana jest z kompletem świadectw jakościowych. Oprócz brytyjskiej firmy L, będącym jednym z największych producentów PEEK (której krajowym konsultantem jest I), producentami tego tworzywa są firmy: M i N w Europie oraz nieznane firmie I podmioty z Chin. Polieteroeteroketon w formie granulatu może być wykorzystywany do wyrobu półproduktów w postaci prętów o różnych średnicach, w Polsce dystrybucją tego typu produktów zajmuje się firma O. Za wiedzą firmy I na polski rynek trafia kilkaset kilogramów tworzywa polieteroeteroketon rocznie. Do weryfikacji autentyczności tworzywa potrzebna jest, poza świadectwami je identyfikującymi, wiedza specjalistyczna. Zarówno Spółka z o.o. O, jak i K, nie spotkały się w swojej działalności z zamówieniami na tego typu półwyroby w wielkościach: pojedyncza transakcja 500 kg, miesięcznie 500 - 2.000 kg. Co do możliwości realizacji takiego jednostkowego zamówienia podmioty te wskazały, że w przypadku producenta niemieckiego (L) zależałoby od możliwości produkcyjnych, zaś w przypadku producenta K zamówienie takie przy zaplanowaniu produkcji możliwe byłoby do zrealizowania w cyklu 4-6 tygodni. Żaden z tych podmiotów nie byłby w stanie zrealizować zamówienia na 500 kg prętów PEEK w ciągu 3-4 dni.

Ograny podatkowe przedstawiły więc, w oparciu o ustalone zasady obrotu PEEKiem w warunkach rynkowych, czego należało oczekiwać od Skarżącego, by uznać go za przezornego przedsiębiorcę i podatnika, który dochował należytej staranności w transakcjach karuzelowych.

W tym stanie rzeczy, jako niewystarczająca jawi się aktywność, na którą powołuje się Skarżący, by uzasadnić dochowanie należytej staranności. Natomiast przeciwny wniosek organów, wyciągnięty z analizy zgromadzonych dowodów w tym zakresie, jest uzasadniony.

Z uwagi na to , że elementem transakcji karuzelowych były dostawy wewnątrzwspólnotowe, warto przedstawić poglądy prawa i judykatury w tym zakresie. Z zastrzeżeniem podstawowym, że udział w transakcjach typu karuzela podatkowa "infekuje" także dostawy wewnatrzwspólnowe mimo neutralności podatku VAT. W zakresie dostawy wewnątrzwspólnotowej podstawowe znaczenie interpretacyjne mają wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r. w sprawie Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r. w sprawie Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r. w sprawie R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r. w sprawie Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r. w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r. w sprawie VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r. w sprawie Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 Schoenimport "Italmoda" i in., EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740. Co do eksportu z 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, EU:C:2008:105; z 19 grudnia 2013 r. w sprawie BDV Hungary Trading Kft, C-563/12, EU:C:2013:854. Z wyroków tych wynika, że pojęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej ma charakter obiektywny i znajduje zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów tych czynności. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Ponadto art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy Szóstej Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Niemniej jednak w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty VAT w państwie członkowskim przeznaczenia, i to pomimo wzajemnej pomocy i współpracy administracyjnej pomiędzy organami podatkowymi zainteresowanych państw członkowskich, państwo członkowskie pochodzenia, co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori w celu nie dopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania. Zgodnie bowiem z podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio koszt poszczególnych elementów składających się na cenę. Dodatkowo Szóstą Dyrektywę (jak również dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw.

W tym stanie rzeczy, skutkiem ustalenia braku dobrej wiary jest pozbawienie podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego lub zastosowania stawki VAT 0%. Takie stanowisko znajduje też potwierdzenie w ugruntowanym już orzecznictwie NSA (uchwała NSA w składzie 7 sędziów z 11 października 2010r. o sygn. akt I FPS 1/10; wyroki NSA z: 21 września 2016r. o sygn. akt I FSK 1071/14; 31 października 2017r. o sygn. akt I FSK 1/16; 13 września 2017r. o sygn. akt I FSK 264/17; 30 sierpnia 2017r. o sygn. akt I FSK 552/17 – dostępne w CBOSA).

Wszystko to oznacza, że Skarżącemu nie sposób przypisać dobrej wiary w transakcjach związanych z obrotem tworzywem sztucznym. A skoro tak, to ponosi on skutki prawnopodatkowe, jakie wiążą się ze świadomym udziałem w karuzeli podatkowej, tj. pozbawieniem – w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – prawa do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez B – M. R. oraz odmową – w oparciu o art. 13 ust. 1 u.p.t.u. - prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz C.

Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie pozbawiły Skarżącego prawa do preferencyjnej 0% stawki podatku z tytułu dostawy towaru do podmiotu niemieckiego. Niemiecka administracja podatkowa jakkolwiek nie wykluczyła wprost, że towar nie trafił do C w B., za to wyraźnie wskazała, że podmiot niemiecki miał za zadanie ukryć rzeczywiste trasy dostaw. Nie traktował tych dostaw jako rzeczywiste, skoro używał cudzysłowu na określenie zarówno "towaru" jak i jego "dostarczenia". Słusznie więc organy podatkowe oceniły dowód ze SCACów jako niepotwierdzające wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Takiej oceny nie zmienia, zdaniem Sądu, okoliczność, że W. H. widział wynajęty przez C boks, w którym została złożona paleta z rzekomym PEEKiem. Ten fakt utrwalony w zeznaniach W. H. należy bowiem ocenić dowodowo w łączności z innymi ustaleniami i dowodami w sprawie, te zaś potwierdzają, że dwie palety towaru fakturowanego jako PEEK były przedmiotem obrotu karuzelowego tzn. krążyły wielokrotnie w ustalonym zamkniętym kręgu podmiotów jako nośnik VAT. Jak również - nie potwierdzają, by to PEEK był przedmiotem do wewnątrzwspólnotowej dostawy.

W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a zarzuty skargi są niezasadne.

Z tych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).