Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 610/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Bożena Zwolenik (spr.), Protokolant st. specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2019 r. sprawy ze skargi "..." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W[...] z dnia ... lutego 2018 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez "P." sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Strona", "Skarżąca" lub "Podatnik") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z (...) lutego 2018 r. nr (...), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z (...) sierpnia 2017 r. nr (...), określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy od lipca 2013 r. do marca 2014 r.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Funkcjonariusze Urzędu Celnego w S. przeprowadzili kontrolę wobec Podatnika, w zakresie prawidłowości i terminowości wpłat z tytułu podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od 1 marca 2013 r. do 31 marca 2014 r., zakończoną protokołem kontroli z (...) czerwca 2014 r.

Zdaniem organu I Instancji ze zgromadzonego w toku kontroli materiału dowodowego wynikało, iż Skarżąca prowadząc skład podatkowy o numerze akcyzowym (...), w kontrolowanym okresie, wyprowadziła ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy łącznie 2.256.243 dm3 w temp. 15°C uniwersalnego preparatu smarowego (...), który winien być zaklasyfikowany do kodu CN 2710 20 11 jako olej napędowy zawierający biodiesel o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001% masy. Ustalono również, że Spółka produkowała w składzie podatkowym olej smarowy nisko lepkościowy (...), który następnie Podatnik wyprowadzał ze składu podatkowego deklarując, iż są to wysyłki dokonane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w trybie określonym w art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 629 z późn. zm.), dalej: "u.p.a.".

Niemniej w wyniku czynności dowodowych ustalono, iż jedynie w przypadku dokonania wysyłki do podmiotu O. UG na terytorium N. brak jest jednoznacznych dowodów wskazujących na naruszenie warunków przemieszczania wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej. Natomiast w przypadku dostaw oleju smarowego nisko lepkościowego (...) deklarowanych do podmiotów: "A." Kft., "D." s.r.l., "F.", "H." Ltd, "L." s.r.l., "B." s.r.l. oraz "D." s.r.o. kontrolujący ustalili, iż miało miejsce naruszenie warunków przemieszczania wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej.

W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem z (...) sierpnia 2014 r. wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w zakresie rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego w składzie podatkowym zlokalizowanym w S, przy ul. W., za okres rozliczeniowy od lipca 2013 r. do marca 2014 r.

Na podstawie art. 208 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1984 ze zm.), właściwym do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w S..

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik US decyzją z (...) sierpnia 2017 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy od lipca 2013 r. do marca 2014 r. w wysokości 15.359.509,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wyjaśnił, że Podatnik dokonywał nabycia do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z zastosowaniem systemu EMCS za dokumentami e-AD oleju napędowego o kodach CN: 2710 19 43 oraz oleju bazowego o kodzie CN 2710 19 99. Zarówno olej napędowy jak i olej bazowy były przeznaczone do produkcji uniwersalnego preparatu smarowego (...) oraz oleju smarowego nisko lepkościowego (...). W powyższym okresie Podatnik nabywał także estry metylowe o kodzie CN 3826 00 10 z zapłaconą akcyzą, które wykorzystywał w procesie produkcyjnym uniwersalnego preparatu smarowego (...).

W celu potwierdzenia tożsamości wyprodukowanego w składzie podatkowym wyrobu: uniwersalny preparat smarowy (...) (kod CN producenta: 3403 19 10) funkcjonariusze celni sprawujący kontrolę w składzie podatkowym kontrolowanego podmiotu pobierali z każdej produkcji próbki wyrobu, które zostały poddane badaniom w Wydziale Laboratorium Celne Izby Celnej w B., Terminal Samochodowy w K., (...) T., zwanym dalej "Laboratorium Celnym w K.". Próbki wyrobu były również pobierane przez Spółkę na podstawie Protokołów z komisyjnego pobrania próbki produktu i dokumentowane dokumentami Rw - rozchód wewnętrzny.

Wyprodukowany uniwersalny preparat smarowy (...) klasyfikowany przez Podatnika do kodu CN: 3403 19 10 został wydany ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy do odbiorcy: P. sp. z o.o., (...) S., ul. W., do miejsca: Magazyn Główny.

Na podstawie przeprowadzonych badań wszystkich próbek, stwierdzono, że analiza chromatograficzna wykazała, iż badaną próbkę stanowi frakcja węglowodorowa o zakresie wrzenia charakterystycznym dla oleju napędowego z dodatkiem oleju ciężkiego. Stwierdzono obecność estrów metylowych kwasów tłuszczowych FAME oraz dodatku o nazwie handlowej L.. Nie stwierdzono obecności dodatku P.. Laboratorium dokonując oceny wyników w. badań wskazało, iż na podstawie przeprowadzonych analiz można stwierdzić, iż badana próbka spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2(d), 2(e) i 2(g) do pozycji 2710, co umożliwia jej klasyfikację w grupie "olejów napędowych" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej. Naczelnik US podkreślił, że z uwagi na zawartość siarki należy rozpatrzyć klasyfikację próbki do kodu CN 2710 20 11. Ponadto wskazał, iż badana próbka w odniesieniu do składu frakcyjnego nie spełnia wymagań jakościowych zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Laboratorium podało, że w przedmiotowej próbce nie stwierdzono obecności znacznika S. oraz barwników S., S. i S..

Naczelnik US wyjaśnił, że w dniu (...) sierpnia 2013 r. pobrano również do badań laboratoryjnych próbki: oleju napędowego (deklarowany przez przedsiębiorcę kod CN 2710 19 43), oleju bazowego (deklarowany przez przedsiębiorcę kod CN 2710 19 99), produktu o nazwie handlowej: L. (deklarowany kod CN 3811 21 00). Pobrane próbki zostały przebadane w Laboratorium Celnym w K.. W dniu 4 grudnia 2013 r. wpłynęły do Urzędu Celnego w S. sprawozdania z badań ww. próbek.

Po dokonaniu oceny zgromadzonych dowodów w zakresie klasyfikacji uniwersalnego preparatu smarowego (...) do nomenklatury scalonej, Naczelnik US uznał, że mając na uwadze wyniki badań (parametry fizykochemiczne) próbek wyrobu o nazwie: uniwersalny preparat smarowy (...) nakazuje klasyfikację tego produktu w grupie "olejów napędowych" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej, a z uwagi na zawartość biodiesla (FAME) oraz siarki nieprzekraczającej 0,001% masy - klasyfikację do kodu CN 2710 20 11.

Wskazał, że w niniejszej sprawie bezsprzecznym jest fakt, iż uniwersalny preparat smarowy (...) był wyrobem zawierającym więcej niż 70% masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych. Fakt ten potwierdzają zarówno zapisy Normy zakładowej, Instrukcji technologicznej, dokumenty w produkcji wyrobu jak i wyniki badań laboratoryjnych próbek wyrobu przeprowadzonych przez Wydział Laboratorium Celne w K.. Odnosząc się do wyników analiz chromatograficznych (identyfikacja jakościowa), w których wskazano, że obraz chromatogramu badanych próbek, jest porównywalny z obrazem chromatogramów handlowych olejów napędowych.

Organ I instancji dodał, że Laboratorium Celne w K. w piśmie nr (...) poinformowało, że w próbkach preparatu smarowego (...) masa składników niearomatycznych przewyższa masę składników aromatycznych. Odnosząc wyniki badań laboratoryjnych (Wydziału Laboratorium Celne w K.) wyrobu: uniwersalny preparat smarowy (...) do zasad klasyfikacji taryfowej należy stwierdzić, iż uniwersalny preparat smarowy (...) w zakresie badania składu frakcyjnego przy ciśnieniu atmosferycznym do 250°C destyluje w granicach od 17,1 do 61,2 [%V/V] - co wskazuje, iż spełniona jest uwaga dodatkowa 2(d) do pozycji CN 2710. Z kolei w zakresie badania składu frakcyjnego przy ciśnieniu atmosferycznym do 350° C destyluje w granicach od 88,6 do 94,5 [%V/V] – co wskazuje, iż spełniona jest uwaga dodatkowa 2(e) do pozycji CN 2710. Ponadto spełniona jest uwaga dodatkowa 2(g) - z uwagi na obecność w badanej próbce estrów metylowych kwasów tłuszczowych (FAME), których procentowa zawartość obliczona objętościowo [V/V] wynosiła od około 1,23% - do około 3,4%. We wszystkich próbkach stwierdzono również dodatek o nazwie: L..

Naczelnik US wskazał, iż właściwości fizykochemiczne wyrobu (...) poparte wynikami badań laboratoryjnych potwierdzają, że wyrób ten nie może zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 3403 19 10 jako preparat smarowy pozostały, zawierający 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych, ale niestanowiących zasadniczego składnika, gdyż poddany badaniom wyrób (...) spełniał warunki zdefiniowane w uwadze dodatkowej 2(d), 2(e) i 2(g) do pozycji 2710 działu 27 Nomenklatury Scalonej wskazane w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) nr 927/2012 z 9 października 2012r. oraz w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) nr 1001/2013 z dnia 4 października 2013r. zmieniającymi załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Klasyfikację do pozycji CN 3403 19 10 wyklucza również wynik analizy każdej badanej próbki wyrobu wskazujący obecność w produkcie estrów metylowych kwasów tłuszczowych (FAME) - wynosząca od 2% [V/V] do 5% [V/V].

Organ odnosząc się do przedstawionej w trakcie prowadzonego postępowania opinii dotyczącej prawidłowej klasyfikacji uniwersalnego preparatu smarowego (...) do kodu CN 3403 19 10, sporządzonej przez mgr inż. W. M. (rzeczoznawcę), stanął na stanowisku, iż biegły nie może rozstrzygać w zakresie klasyfikacji towarów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Naczelnik US wyjaśnił, że skład surowców preparatu smarowego (...) to głównie oleje bazowe oraz destylaty naftowe klasyfikowane do pozycji CN 2710 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych (inne niż surowe) oraz preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, inne niż oleje odpadowe; podpozycji CN 2710 19 - pozostałe. Natomiast jak wynika z dokumentów produkcyjnych, w okresie od sierpnia 2013 r. do marca 2014 r. jedynym dodatkiem dodawanym do ww. mieszaniny destylatu naftowego i oleju bazowego (CN 2710 19) był dodatek o nazwie L. opisany w karcie charakterystyki tego produktu z 30 sierpnia 2011 r. jako dodatek smarnościowo-przeciwzużyciowy do olejów smarowych. W karcie charakterystyki produktu L. podano, że zawiera w swoim składzie: solwent naftę (ropa naftowa), węglowodory lekkie aromatyczne; w punkcie 3.2 - wskazana jest charakterystyka chemiczna produktu: substancje smarnościowe w rozpuszczalniku aromatycznym solwent nafta, węglowodory lekkie aromatyczne; prawidłowa nazwa przewozowa: destylaty z ropy naftowej I.N.O.

Analizując ilość poszczególnych surowców wydanych w okresie od sierpnia 2013 r. do marca 2014 r. do wyprodukowania wyrobu o nazwie uniwersalny preparat smarowy (...), organ I instancji zauważył, że udział oleju napędowego wyniósł 92,88%, udział oleju bazowego wyniósł 3,85 %, udział L. SP wyniósł 0,78%, udział estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych (FAME) wyniósł 2,52%; udział mieszaniny oleju napędowego i oleju bazowego wyniósł 96,73%. Biorąc pod uwagę, iż L. zawiera w swoim składzie również oleje ropy naftowej stwierdzono, iż w procesie technologicznym polegającym na fizycznym wymieszaniu ww. surowców – oleje ropy naftowej (powyżej 70% masy tych olejów) zawarte w destylatach naftowych, oleju bazowym oraz dodatku o nazwie L. - stanowią komponenty będące "składnikiem zasadniczym" gotowego produktu o nazwie uniwersalny preparat smarowy (...), co pozwala przyjąć klasyfikację taryfową do kodu CN 2710. Z kolei udział estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych (FAME) powyżej 0,5% [V/V] objętości wskazuje na przyporządkowanie preparatu smarowego (...) do kodu CN 2710 20.

Naczelnik US również zwrócił uwagę na to, iż naturalną właściwością olejów ropy naftowej jest ich bardzo dobra smarność, tak więc dodanie do mieszaniny oleju napędowego z olejem bazowym takich produktów jak: L. (zawierający kwas oleinowy) oraz estry metylowe wyższych kwasów tłuszczowych (FAME) - przyczyni się jedynie do polepszenia właściwości smarnych gotowego produktu (...). Jest to kolejny argument uzasadniający twierdzenie, iż dodatki w postaci L. oraz FAME nie stanowią składnika zasadniczego, nadającego mieszaninie oleju napędowego z olejem bazowym podstawowy, zasadniczy charakter ze względu na zastosowanie (jako preparat smarowy) oraz właściwości użytkowe (polepszona smarność).

Organ I instancji wyjaśnił również, że w okresie od 1 lipca 2013 r. do 31 marca 2014 r. Podatnik w składzie podatkowym dokonywał produkcji oleju smarowego o nazwie: "olej smarowy nisko lepkościowy (...)", który klasyfikował do kodu CN 2710 19 91. W oparciu o dokumentację zgromadzoną w toku kontroli i postępowania podatkowego ustalono, iż Spółka dokonywała przemieszczeń oleju smarowego nisko lepkościowego (...) ze składu podatkowego w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych z zastosowaniem Dokumentu handlowego towarzyszącego wyrobom akcyzowym przemieszczanym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (DHT). Oprócz dokumentu DHT do każdej partii wyrobów przemieszczanych w dostawie wewnątrzwspólnotowej był wystawiany międzynarodowy samochodowy Iist przewozowy (CMR). Jak wynika z faktur WE (z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) wystawionych przez Spółkę w S., sprzedawcą/podatnikiem towaru o nazwie O., kod CN 2710 19 91 był podmiot: "P." Sp. z o.o., S., W., (...) S., VAT UE: (...); natomiast nabywcą/płatnikiem był podmiot: "S." OU, (...), (...)T., VAT UE: (...).

W wyniku analizy złożonych przez Spółkę dokumentów ustalono, iż każda z dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych poprzedzona była złożeniem przez "S." zamówienia zawierającego w swej treści między innymi: datę odbioru wyrobu, nabywcę orientacyjną ilość zamawianego towaru, numery rejestracyjne środków transportu oraz miejsce dostawy wyrobów. W oparciu o zestawienia przelewów bankowych ustalono, iż "S." OU dokonywała płatności (z wyszczególnieniem nr faktur, za które dokonywano zapłaty lub przedpłaty) z rachunku bankowego prowadzonego w Polsce. Ze zgromadzonej dokumentacji wynika, iż w badanych okresach rozliczeniowych Spółka dokonywała dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz mającego siedzibę w E. podmiotu "S." OU do miejsc odbioru wskazanych przez kontrahenta. W okresie od 1 lipca 2013 r. do 31 marca 2014 r. Podatnik zadeklarował 495 dostaw realizowanych przez firmy transportowe, czyli średnio około 38 dostaw w miesiąc.

Naczelnik US uznał - w oparciu o dokumenty DHT, dokumenty CMR oraz dokumentację przekazaną przez UKS w B. - że Spółka pomimo, iż legitymowała się posiadaniem dokumentów handlowych towarzyszących wyrobom akcyzowym (olejom smarowym nisko lepkościowym (...)), o których mowa w art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, na których znajdowały się podpisy osób potwierdzających odbiór tych wyrobów w państwach UE, to jednak dokumenty te nie były wiarygodne w sensie materialnym, bowiem nie odzwierciedlały one rzeczywistości i nie potwierdzały rzeczywistych dostaw wyrobu (...) do miejsc przeznaczenia wskazanych w dokumentach dostawy i CMR. Miejsca dostaw oleju smarowego wskazane w dokumentach przewozowych były zmieniane (telefoniczne dyspozycje wydawane kierowcom). Ustalono także, że adresy miejsc dostaw wskazanych w dokumentach handlowych i przewozowych albo nie istnieją, albo brakuje infrastruktury do odbioru olejów smarowych albo żaden podmiot nie prowadzi tam działalności gospodarczej. Tak więc podpisy odbiorców nie mogą potwierdzać rzeczywistych dostaw do miejsc przeznaczenia (za wyjątkiem F.) wskazanych w dokumentach handlowych.

Organ I instancji podał, że Spółka w związku z dokonywanymi dostawami wewnątrzwspólnotowymi ograniczyła się jedynie do weryfikacji nabywcy wyrobu (...) oraz odbiorców tego wyrobu w systemie VIES (poprzez aplikację dostępną na stronach internetowych) i lekceważąc fakt, iż wyroby wysyłane ze składu podatkowego nie były dostarczane do wskazanych w dokumentach DHT i CMR miejsc odbioru. W trakcie prowadzonego postępowania organ dokonał ponownej weryfikacji odbiorców z wykorzystaniem systemu VIES ustalając, iż w okresie dokonywania przez Podatnika dostaw wewnątrzwspólnotowych podmioty te figurowały jako aktywne i zarejestrowane podmioty gospodarcze, jednakże w oparciu o informacje uzyskane z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. na formularzach SCAC ustalono, iż w wyniku czynności przeprowadzonych przez zagraniczne organy administracji podatkowej nie stwierdzono zadeklarowania przez odbiorców dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu (...). Jedynie w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych do miejsca dostawy wyrobów nabywanych przez "O." UG, informacje przekazane przez organy n. administracji celnej w zakresie działalności ww. podmiotu wskazują, że firma "O." UG faktycznie prowadziła działalność gospodarczą.

Naczelnik US uznał, iż zgromadzona w sprawie dokumentacja potwierdza, iż w okresie od lipca 2013 r. do marca 2014 r. miało miejsce naruszenie warunków procedury przemieszczania oleju smarowego nisko lepkościowego (...) w trakcie dostaw wewnątrzwspólnotowych (określonych w art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym) skutkujące pobraniem akcyzy na terytorium kraju w przypadku zadeklarowanych dostaw do następujących podmiotów: "A." Kft, "D." s.r.1., "F.", "H." Ltd, "L." s.r.l., "B." s.r.l. oraz "D." s.r.o. Organ wskazał, iż w przypadku zadeklarowanych przez Podatnika dostaw do ww. podmiotów handlowe dokumenty towarzyszące stanowiące podstawę do zamknięcia procedury zawieszenia poboru akcyzy nie potwierdzają prawdziwych zdarzeń gospodarczych zarówno w części dotyczącej kontrahenta, odbiorcy, jak i miejsca dostawy wyrobu i tym samym nie mogą stanowić podstawy zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w rozumieniu art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym. Podatnik nie deklarował podatku akcyzowego należnego z tytułu produkcji oleju smarowego nisko lepkościowego (...) w składanych deklaracjach AKC-4. W składanych deklaracjach Podatnik wykazywał jedynie zobowiązanie w podatku akcyzowym powstałe w związku z poborem prób uniwersalnego preparatu smarowego (...). Zatem organ I instancji wskazał, iż naruszenie warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy w trakcie przemieszczania oleju smarowego niskolepkościowego (...) o kodzie CN 2710 19 91 w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych określonych w art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a., skutkuje koniecznością opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów wysłanych ze składu podatkowego z zastosowania stawki akcyzy obowiązujących w okresie od lipca 2013 r. do marca 2014 r. określonej w art. 89 ust. 1 pkt 11 w wysokości 1.180,00 zł/1000 litrów.

Pismem z (...) września 2017 r. Spółka wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika US określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy od lipca 2013 r. do marca 2014 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpoznania.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor IAS decyzją z (...) lutego 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał m.in., że zgodnie z obowiązującymi w roku 2013 i 2014 rozporządzeniami wykonawczymi Komisji (WE) nr 1001/2013 z dnia 4 października 2013 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 304, wydanie polskie z 31.10.2012 r., tom 55), klasyfikacja wyrobów do pozycji HS 3403, wskazywanej przez Podatnika jako właściwej, przedstawiała się następująco:

3403 Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco - smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych

- zawierające oleje ropy naftowej lub oleje otrzymane z minerałów bitumicznych

3403 11 00 - - Preparaty do obróbki materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów

3403 19 - - Pozostałe

3403 19 10 - - - Zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych, ale niestanowiących zasadniczego składnika

3403 19 20 - - - Smary o zawartości co najmniej 25 % masy węgla pochodzącego z biomasy('), które ulegają biodegradacji przynajmniej w 60 %

3403 19 80 - - - Pozostałe

Organ podkreślił, że uwaga 4 do działu 34 Nomenklatury Scalonej wskazuje, że w pozycji HS 3403 wyrażenie "oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych" dotyczy produktów określonych w uwadze 2 do działu 27, tj. dotyczy nie tylko olejów ropy naftowej i otrzymywanych z minerałów bitumicznych, lecz również olejów podobnych, także składających się głównie z mieszanin węglowodorów nienasyconych, otrzymanych w dowolnym procesie, pod warunkiem, że masa składników niearomatycznych przewyższa masę składników aromatycznych. Oznacza to, że warunkiem taryfikacji wyrobu do kodu CN 3403 19 10 jest również spełnienie warunków określonych w uwadze 2 do działu 27 Taryfy Celnej, co wynika wprost z brzmienia uwagi 4 do działu 34 Taryfy z tym, że o charakterze (tj. właściwościach i wykorzystaniu) preparatu nie decydują "oleje ropy naftowej lub otrzymane z minerałów bitumicznych", lecz substancje dodatkowe stanowiące zasadniczy składnik decydujący o charakterze produktu.

Dyrektor IAS wyjaśnił, że produkowany przez Spółkę wyrób akcyzowy stanowi mieszaninę oleju napędowego klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 43, oleju bazowego klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 99, estrów metylowych oraz dodatku uszlachetniającego – L., tak więc w ocenie organu odwoławczego produkt powyższy mieści się w grupie wyrobów działu 27 Nomenklatury Scalonej.

Dział 27 Nomenklatury Scalonej obejmuje: paliwa mineralne, oleje mineralne i produkty ich destylacji, substancje bitumiczne, woski mineralne. W ramach działu 27 do pozycji 2710 klasyfikowane są oleje ropy naftowej, oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe, preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub i olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, oleje odpadowe.

Klasyfikacja (przyporządkowanie) wyrobów do kodu CN 2710 Taryfy Celnej.

2710 Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych (inne niż surowe); preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, inne niż oleje odpadowe:

- Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych (inne niż surowe) oraz preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, inne niż oleje odpadowe:

2710 12 - - Oleje lekkie i preparaty

2710 19 - - Pozostałe

- - Oleje średnie

- - Oleje ciężkie (oleje napędowe; oleje opałowe; oleje smarowe, pozostałe oleje)

2710 20 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych (inne niż surowe) oraz preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, zawierające biodiesel, inne niż oleje odpadowe:

-- oleje napędowe:

2710 20 11 - - - o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001% masy

2710 20 15 - - - o zawartości siarki przekraczającej 0,001% masy, ale nieprzekraczającej 0,002% masy

2710 20 17 - - - o zawartości siarki przekraczającej 0,002% masy, ale nieprzekraczającej 0,1% masy

2710 20 19 - - - o zawartości siarki przekraczającej 0,1% masy,

- - Pozostałe oleje.

Organ wskazał, że uniwersalny preparat smarowy (...) był wyrobem zawierającym więcej niż 70% masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych. Wynika to z zapisów normy zakładowej, instrukcji technologicznej, dokumentów w zakresie produkcji wyrobu, jak i wyników badań laboratoryjnych próbek wyrobu przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w K.. Odnosząc się do wyników analiz chromatograficznych (identyfikacja jakościowa), w których wskazano, że obraz chromatogramu badanych próbek jest porównywalny z obrazem chromatogramów handlowych olejów napędowych, Laboratorium Celne w K. w piśmie nr (...) z dnia (...) września 2014 r. poinformowało, że w próbkach preparatu smarowego (...) masa składników niearomatycznych przewyższa masę składników aromatycznych.

Odnosząc wyniki badań laboratoryjnych Laboratorium Celnego uniwersalnego preparatu smarowego (...) do zasad klasyfikacji taryfowej organ stwierdził, iż uniwersalny preparat smarowy (...) w zakresie badania składu trakcyjnego przy ciśnieniu atmosferycznym do 2500C destyluje w granicach od 17,7 do 61,2%V/V według metody PN-EN ISO 3405:2012 [A], co wskazuje, że spełniona jest uwaga dodatkowa 2(d) do pozycji HS 2710. W zakresie badania składu frakcyjnego przy ciśnieniu atmosferycznym do 3500C destyluje w granicach od 85,3il,9 do 95,3%V/V według metody PN-EN ISO 3405:2012 A, co wskazuje, że spełniona jest uwaga dodatkowa 2(e) do pozycji CN 2710.

Wynik badania każdej próbki (...) wskazuje, że spełniona jest uwaga dodatkowa 2(g) z uwagi na obecność w próbce estrów metylowych kwasów tłuszczowych (FAME), których procentowa zawartość obliczona objętościowo (V/V) wynosiła od około 1,8% do 3,4%. We wszystkich próbkach stwierdzono również dodatek o nazwie L.. Wyniki laboratoryjnych pomiarów i badań próbek uniwersalnego preparatu smarowego (...) dowodzą, że (...) klasyfikowany przez Podatnika do kodu CN 3403 19 10 posiada parametry destylacji olejów ciężkich oraz parametry destylacji olejów napędowych klasyfikowanych do pozycji CN 2710, natomiast z uwagi na zawartość monoalkilowych estrów kwasów tłuszczowych (FAME) winien być grupowany do podpozycji HS 2710 20. Taka klasyfikacja wynika wprost ze spełnienia przepisu uwagi dodatkowej 2(d), 2(e) oraz 2(g) do Działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej i jest zgodna z regułą 1 ORINS. Mając na uwadze wyniki badań (parametry fizykochemiczne) próbek wyrobu objętego postępowaniem przedstawione w sprawozdaniach z badań Laboratorium Celnego w K. stwierdzić należy, że spełnienie wymagań uwag dodatkowych 2(d), 2(e), i 2(g) do pozycji HS 2710, nakazuje klasyfikację tego produktu w grupie "olejów napędowych" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej, a z uwagi na zawartość biodiesla (FAME) oraz siarki nieprzekraczającej 0,001% masy klasyfikację do kodu CN 2710 20 11 (oleje napędowe zawierające biodiesel).

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że uniwersalny preparat smarowy (...) nie może być klasyfikowany do pozycji CN 3403 19 10 bowiem żadna z posiadanych cech charakteryzujących ten wyrób w sposób najbardziej szczegółowy nie została wymieniona ani w uwagach do działu 34, ani w opisie pozycji CHS 3403, ani w Notach wyjaśniających do działu 34 i pozycji 3403.

W obszernym uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu stwierdzając, że podnoszone przez Stronę zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw. Organ II instancji uznał w całości prawidłowość decyzji organu I instancji pod względem faktycznym i prawnym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając organom orzekającym w sprawie naruszenie:

art. 122, art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu jedynie o część materiału dowodowego zebranego w sprawie, pominięcie części materiału dowodowego, selektywne potraktowanie materiału dowodowego,

art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 197 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p., a także art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w sposób pełny, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, selektywne potraktowanie zebranego materiału dowodowego, nie odniesienie się w zaskarżonej decyzji do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez: (i) pominięcie twierdzeń i wniosków opinii biegłego W. M., (ii) nieprzeprowadzenie dodatkowych badań na okoliczności klasyfikacji preparatu smarowego UPS-10, nie powołanie opinii biegłego pomimo nie posiadania przez organ wiedzy specjalnej oraz co najbardziej kluczowe w sprawie (iii) niewyjaśnienie w jakikolwiek sposób, czy składniki preparatu smarowego UPS-10 niebędące olejami ropy naftowej są zasadniczym składnikiem tegoż preparatu,

art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez rozpatrzenie nagromadzonych w sprawie niejasności i wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść strony, niezastosowanie zasady in dubio pro tributario i obciążenie Strony ujemnymi konsekwencjami zaniedbań organu,

rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE L z dnia 7 września 1987 r., dalej: rozporządzenie 2658/87 albo WTC), Dział 27 poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż preparat smarowy (...) produkowany przez Skarżącą należało zaklasyfikować do grupy olejów napędowych z powodu spełniania przez tenże preparat wymagań uwagi dodatkowej 2(d), 2(e), 2(g) oraz z powodu obecności w tymże preparacie zawartości siarki oraz FAME,

rozporządzenia 2658/87 poprzez nieuznanie, że brzmienie Działu 34 (kod CN 34031910) dowodzi, iż produkty smarowe oznaczone kodem CN 34031910 mogą pod względem parametrów fizykochemicznych być zaklasyfikowane także pod kodem CN 2710 20 11, lecz od produktów klasyfikowanych pod tymże ostatnim kodem różnicuje je posiadanie w swym składzie "zasadniczego składnika" decydującego o przeznaczeniu produktu,

rozporządzenia 2658/87, Dział 34 poprzez ich niezastosowanie i nieuznanie, iż preparat smarowy (...) produkowany przez Skarżącą należało zaklasyfikować do preparatów smarowych (Dział 34, kod CN 34031910), albowiem oleje ropy naftowej zawarte w preparacie (...) produkowanym przez Skarżącą nie stanowiły zasadniczego składnika tegoż preparatu, co wynikało wprost z materiału dowodowego zebranego w sprawie,

art. 42 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 4 i 5 oraz art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 43, ze zm., zwana dalej "ustawą o podatku akcyzowym) zw. z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP oraz art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności poprzez bezpodstawne uznanie, że w sprawie mogło dojść do naruszenia warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, pomimo, że z tytułu każdej z dostaw zakwestionowanych w decyzji Spółka dochowała warunków wynikających z ustawy akcyzowej - dokumenty handlowe zostały dołączone do wysłanych wyrobów i potwierdzone przez odbiorców tych wyrobów w innych państwach UE, a kierowcy wykonujący poszczególne transporty potwierdzili, iż przedmiotowy wyrób za każdym razem opuszczał terytorium RP, a także dopuszczenie możliwości nałożenia podatku na Spółkę w wyniku nieprawidłowości po stronie nabywcy (lub działającego w jego imieniu przewoźnika) w sytuacji gdy Spółka nie miała możliwości kontroli transakcji, ze względu na fakt, iż transport organizował nabywca, a ponadto w każdym przypadku weryfikował status rejestracji swoich kontrahentów jako czynnych podatników VAT UE,

h) art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy akcyzowej - poprzez dopuszczenie możliwości nałożenia podatku na Spółkę w wyniku nieprawidłowości po stronie nabywcy (lub działającego w jego imieniu przewoźnika) których zidentyfikowano, a w efekcie możliwe było obciążenie tych podmiotów obowiązkiem zapłaty akcyzy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonego aktu pod względem jego zgodności z prawem, to znaczy ustalenie, czy organy orzekające w sprawie prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego. W przypadku stwierdzenia, iż w sprawie naruszono przepisy – czy to prawa materialnego, czy też postępowania – sąd uchyla zaskarżoną decyzję i zwraca sprawę do postępowania przed organem administracyjnym, właściwym do jej rozstrzygnięcia. Jednocześnie, stosownie do treści przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami ww. ustawy Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z (...) lutego 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z (...) sierpnia 2017 r. określającą Skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy od lipca 2013 r. do marca 2014 r.

W ocenie Sądu, stan faktyczny w sprawie został dokładnie wyjaśniony. Organy obu instancji, prowadząc postępowanie wyjaśniające w sprawie, zebrały materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z późn.zm.), dalej: "rozporządzenie nr 2658/87", ze zmianami wprowadzonymi rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. (Dz.U. WE L 291 z dnia 31 października 2008 r.).

Jak wskazuje art. 12 rozporządzenia 2658/87, Komisja przyjmuje każdego roku w formie rozporządzenia pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz z odpowiadającymi autonomicznymi i umownymi stawkami celnymi Wspólnej Taryfy Celnej, wynikającą ze środków przyjętych przez Radę lub przez Komisję. Takie rozporządzenie podlega opublikowaniu nie później niż do dnia 31 października w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i obowiązuje od dnia 1 stycznia następnego roku.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega Ogólnym regułom interpretacji nomenklatury scalonej (załącznik 1 do ww. rozporządzenia, Sekcja 1, część A). Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2 do 6.

Wyroby akcyzowe - to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Skład podatkowy - to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego (art. 2 ust. 1 pkt 10 u.p.a.).

Z kolei procedura zawieszenia poboru akcyzy (art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.a.) - to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 i pkt 5 u.p.a. do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715 i objęte pozycją CN 3403.

W załączniku nr 1 do u.p.a. zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, pod poz. 27 wymienione zostały klasyfikowane do grupy CN 2710: oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych. których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Natomiast pod poz. 37 tegoż załącznika wymienione zostały wyroby akcyzowe klasyfikowane do grupy CN 3403: Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco- smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i anty-korozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych łub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych.

Produkowany przez Skarżącą wyrób (...) zawierał pow. 70% masy olejów ropy naftowej. W trakcie produkcji były dodawane estry metylowe wyższych kwasów tłuszczowych, nie nadawały one jednak zasadniczego charakteru produktu.

Zatem produkowany w składzie podatkowym kontrolowanej Spółki uniwersalny preparat smarowy (...) jest wyrobem akcyzowym (energetycznym) w świetle ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Należy również wskazać, iż załącznik nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym zawiera wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, w tym w poz. 20 załącznika - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów - klasyfikowane dla danego wyrobu z danej pozycji lub kodu CN od ex 27 10 11 do ex 27 10 19 69.

Jak wskazuje treść art. 87 ust. 1 ustawy, produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych.

Wyroby akcyzowe objęte pozycją HS 3403 należą do grupy wyrobów akcyzowych, które nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do u.p.a., co oznacza, iż do wyrobów tych nie mają zastosowania przepisy wspólnotowe określone w dyrektywie Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, dotyczące m.in. stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Wynika to z faktu, iż zgodnie z art. 20 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, w związku z art. 47 ust. 2 dyrektywy 2008/118/WE postanowienia tej dyrektywy 2008/118/WE w zakresie dotyczącym kontroli i przemieszczania wyrobów akcyzowych (dotyczące m.in. procedury zawieszenia poboru akcyzy) stosuje się na poziomie wspólnotowym wyłącznie do wyrobów energetycznych wymienionych w tym artykule.

W katalogu wyrobów energetycznych wymienionych w art. 20 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE, nie zostały zaś ujęte wyroby akcyzowe oznaczone kodem CN 3403. Należy również zauważyć, iż do wyrobów akcyzowych objętych kodem CN 3403 nie będzie miał zastosowania przepis art. 40 ust. 6 u.p.a., zgodnie z którym procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa - bowiem stawka akcyzy na wyroby energetyczne objęte kodem CN 3403 wynosi 0 zł (zgodnie z art. 89 ust. 2 u.p.a.).

W odniesieniu do wyrobu produkowanego w składzie podatkowym Skarżącej oraz wydawanego ze składu podatkowego preparatu smarowego (...) istotne znaczenie dla ustalenia prawidłowości wpłat podatku akcyzowego ma zarówno rodzaj przyjmowanych, produkowanych i wysłanych wyrobów akcyzowych, jak i ich prawidłowa klasyfikacja do Nomenklatury Scalonej.

Przyporządkowanie wyrobu do właściwej pozycji CN, a następnie do właściwego kodu CN w ramach tej pozycji decyduje o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Badania towaru, na podstawie pobranych przez organ celny próbek, dokonało Laboratorium Celne w K.. W wyniku przeprowadzonych badań, ww. Laboratorium Celne stwierdziło, że badane próbki wyrobu produkowanego w składzie podatkowym przez Spółkę w postaci preparatu smarowego (...) i klasyfikowanego przez prowadzącego skład podatkowy do kodu CN 3403 19 10, nie spełniają wymogów klasyfikacyjnych umożliwiających zaklasyfikowania tego produktu zgodnie z klasyfikacją prowadzącego skład podatkowy do kodu CN 3403 19 10. Zgodnie z treścią Sprawozdań z badań laboratoryjnych, produkowany przez Spółkę w składzie podatkowym wyrób winien być klasyfikowany do kodu CN 2710 20 11. Oznacza to, że prowadzący skład podatkowy działał niezgodnie z udzielonym zezwoleniem organu podatkowego.

Wyprodukowany uniwersalny preparat smarowy (...) klasyfikowany przez Podatnika do kodu CN: 3403 19 10 został wydany ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy do odbiorcy: P. sp. z o.o., (...) S., ul. W., do miejsca: Magazyn Główny.

Na podstawie przeprowadzonych badań stwierdzono, że badaną próbkę stanowi frakcja węglowodorowa o zakresie wrzenia charakterystycznym dla oleju napędowego z dodatkiem oleju ciężkiego. Stwierdzono obecność estrów metylowych kwasów tłuszczowych FAME oraz dodatku o nazwie handlowej L.. Nie stwierdzono obecności dodatku P..

Należy podkreślić, że Laboratorium Celne stwierdziło, że w próbkach preparatu smarowego (...) masa składników niearomatycznych przewyższa masę składników aromatycznych. Skład surowcowy to głównie oleje bazowe oraz destylaty naftowe klasyfikowane do pozycji CN 2710 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych (inne niż surowe) oraz preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, inne niż oleje odpadowe; podpozycji CN 2710 19 - pozostałe. Właściwości fizykochemiczne wyrobu (...) poparte wynikami badań laboratoryjnych potwierdzają, że wyrób ten nie może zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 3403 19 10 jako preparat smarowy pozostały. Żadna z posiadanych cech przedstawionych powyżej, charakteryzujących ten wyrób w sposób najbardziej szczegółowy nie została wymieniona ani w uwagach do działu 34, ani w opisie pozycji CN 3403, ani w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) do działu 34 i pozycji 3403. W szczególności tak charakterystyczna cecha jak zawartość biodiesla (FAME) w produkcie w ilości powyżej 0,5% (V/V) objętości, który nie został wymieniony w żadnej innej pozycji CN oprócz 2710 20 - wskazuje na prawidłowość klasyfikacji dokonanej przez organ podatkowy zgodnie z regułą 1 ORINS. Prawidłowość klasyfikacji organu podatkowego do kodu CN 2710 20 11 potwierdza również fakt, iż produkt nie może zostać zaklasyfikowany jako preparat smarowy CN 3403 19 10, ponieważ spełnia on przepisy dodatkowych uwag 2 d) i 2 e) do działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej. Wynik badania próbek (...) wskazuje również, że spełniona jest uwaga 2g) dodatkowa do ww. działu WTC ze względu na obecność estrów metylowych kwasów tłuszczowych (FAME), których procentowa zawartość obliczona objętościowo (V/V) wynosiła od około 1,8% do 3,4%.

Laboratorium dokonując oceny wyników w. badań wskazało, iż na podstawie przeprowadzonych analiz można stwierdzić, iż badana próbka spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2(d), 2(e) i 2(g) do pozycji 2710, co umożliwia jej klasyfikację w grupie "olejów napędowych" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej.

Spełnienie wymagań uwag dodatkowych 2 d), 2 e), 2 g) do pozycji HS 2710, nakazuje klasyfikację tego produktu w grupie "olejów napędowych" w rozumieniu WTC, a z uwagi na zawartość biodiesla (FAME) oraz siarki nieprzekraczającej 0,001% masy, klasyfikację do kodu CN 2710 20 11 (oleje napędowe zawierające biodiesel).

Zdaniem Sądu, mając na uwadze wyniki badań próbek (...), obszernie zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, za uzasadnioną należy uznać klasyfikację tego produktu do kodu CN 2710 20 11.Organy podatkowe prawidłowo zatem zakwestionowały stosowaną przez Skarżącą klasyfikację uniwersalnego preparatu smarowego (...) do kodu CN 3403 19 10 i uznały, że produkowany w składzie podatkowym wyrób winien być klasyfikowany do pozycji CN 2710 20 11.

Odnosząc się do zarzutów Podatnika dotyczących naruszenia rozporządzenia nr 2658/87, w ocenie Sądu należy je uznać za chybione.

Zgodnie z art. 3 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem nr 2658/87. Rozporządzenie to ustanowiło nomenklaturę, znaną jako "Nomenklatura Scalona" lub w skrócie "CN", opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów znanego jako "System Zharmonizowany" lub w skrócie "HS". W zakresie klasyfikacji (przyporządkowania) towaru do danego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Zgodnie z ogólnymi regułami klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom wskazanym w pkt od 1 do 6. Najważniejszą regułą jest Reguła 1, która informuje, że "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z następującymi regułami", a dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy przy zachowaniu kolejności korzystać z następnych reguł, od 2 do 6.

Zatem kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zaklasyfikowanie zatem towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, którego nie da się przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. Publikacja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej UE została wykonana zgodnie art. 9 ust. 1 rozporządzenia nr 2658/87.

Przedsiębiorca produkujący w składzie podatkowym wyroby energetyczne nie może zatem dokonywać klasyfikacji wyprodukowanych wyrobów niezgodnie z wymogami określonymi w art. 3 u.p.a. Natomiast zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że produkowany przez Skarżącą wyrób (...) powinien być klasyfikowany do kodu CN 2710 20 11, tj. do olejów napędowych zawierających biodiesel o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001% masy.

W uzupełnieniu należy dodać, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a zatem z mocy prawa, a jego wysokość jest określona w drodze samoobliczenia. Jednakże gdy podatnik uchyla się od tego obowiązku i nie składa deklaracji, bądź wykazana przez niego wysokość zobowiązania jest nieprawidłowa, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania. Taka decyzja organu ma co prawda charakter deklaratoryjny, lecz z braku prawidłowej deklaracji złożonej przez podatnika to ona konkretyzuje wysokość zobowiązania podatkowego, które powstało z mocy prawa.

Stosownie do przepisu art. 21 ust. 2 u.p.a., w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe, według ustalonego wzoru, oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego.

Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Kolejny nabywca (zbywca) wyrobu akcyzowego nie jest zobowiązany do zapłaty akcyzy jeżeli wcześniej akcyza została zapłacona, a zatem w sprawie to Podatnik nie deklarując i nie uiszczając podatku akcyzowego powinien posiadać dowód potwierdzający uiszczenie akcyzy we wcześniejszej fazie obrotu wyrobem akcyzowym. Z redakcji art. 8 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów, tj. producent, wprowadzający wyroby akcyzowe do składu podatkowego, importer, sprzedawca, nabywca, zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Ze względu na jednofazowość podatku, dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy od wyrobów będących przedmiotem postępowania nie został wcześniej uregulowany.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.a., w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W takim przypadku, jak wskazuje ust. 2 tego artykułu, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Sąd podkreśla, że to Spółka prowadząc skład podatkowy i sprzedając wyroby w procedurze zawieszonej akcyzy ponosi wszelkie konsekwencje wynikające z naruszenia przepisów art. 42 u.p.a. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że w przypadku zakwestionowanych w decyzji dostaw Skarżąca nie dochowała warunków wynikających z przepisów u.p.a.

Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6 u.p.a., jeżeli spełnione są łącznie przesłanki określone w art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a., tj. z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. a, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tych wyrobów, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie ich poza terytorium Unii Europejskiej; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego tego dokumentu, w części objętej potwierdzeniem. Natomiast w rozpoznawanej sprawie dokumenty handlowe dołączone do wysłanych wyrobów nie zostały potwierdzone przez rzeczywistych odbiorców. Z materiału dowodowego wynika, że miejsca odbioru oleju smarowego (...) na terenie UE wskazane w dokumentach przewozowych CMR oraz DHT były fikcyjne, nie stwierdzono (oprócz działania "O." we F.) rzeczywistego funkcjonowania odbiorców pod tym adresem. Ponadto z zeznań Prezesa Zarządu "P." Sp. z o.o. M. J. wynika, że był świadomy faktu, iż wysyłany ze składu podatkowego olej nie był dostarczany do miejsc odbioru wskazanych w dokumentach DHT i CMR – wiedział o zmianach miejsca odbioru w trakcie realizacji dostawy.

Należy wskazać, że w przypadku braku posiadania potwierdzenia dostarczenia wyrobów do miejsca przeznaczenia, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, procedura zawieszenia poboru akcyzy wobec tych wyrobów ulega zakończeniu, co powoduje powstanie obowiązku podatkowego po stronie wysyłającego.

Z tego względu zarzuty dotyczące naruszenia przez organy orzekające w przedmiotowej sprawie art. 42 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 4 i 5 oraz art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. w powiązaniu z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, Sąd uznaje za chybione.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących postępowania dowodowego Sąd podkreśla, że przedłożona przez Skarżącą przy piśmie z dnia (...) czerwca 2014 r. opinia sporządzona przez W. M., biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w P. w zakresie prawidłowej klasyfikacji uniwersalnego preparatu smarowego (...) do kodu CN 3403 19 10, sporządzona na zlecenie Podatnika, stanowi jedynie wyjaśnienie na poparcie jego stanowiska. Opinie takie stanowią dokument prywatny, co odróżnia je od dowodu z opinii biegłego powołanego przez organ. Należy wskazać, że postępowanie dowodowe, a w konsekwencji dokonywanie przez organ ustaleń faktycznych jest uzasadnione celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać organowi dokonanie ustaleń, które stanowią podstawę wydania decyzji. Ocena wartości dowodowej opinii prywatnej, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu podatkowego, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę.

Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza dokonane przez organ ustalenia faktyczne. Należy podkreślić, że zakres prowadzonego przez organy postępowania dowodowego jest zdeterminowany przesłankami określonymi w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. To przepisy prawa materialnego, które stają się podstawą rozstrzygania o prawnopodatkowych skutkach danego stanu faktycznego, wyznaczają ramy i kierunek postępowania dowodowego. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O. p., zebrać i rozpatrzyć w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy, istotny do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego. Z tych względów postępowanie dowodowe winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono.

Sąd nie podziela zatem zarzutów dotyczących naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 197 O. p., bowiem w niniejszej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo. Ponadto uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera szczegółowe ustalenie faktów, na których oparł się organ, a uzasadnienie prawne odnosi się do prawidłowo zastosowanych przepisów prawa.

Ponieważ zarzuty podniesione przez Skarżącą okazały się nieuzasadnione, a Sąd nie dopatrzył się, aby decyzja organu II instancji naruszała prawo, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.