Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4350/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 197 § 1, art. 180 § 1, art. 122, 187 § 1, art. 191, 210 § 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2 ust. 2, art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 i ust. 3 pkt 2, art. 1a ust. 2a pkt 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 1 ust. 1, 2, 3, 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1821
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2101
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jedn.
article: art. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 788
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 37/21 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 14 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo D. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 37/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo D.(w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Podatnika, Nadleśnictwa, Strony lub Skarżącego) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku (zwanego dalej Kolegium, Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 14 września 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 rok.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Nadleśnictwo zwróciło się do Burmistrza M. (zwanego dalej Organem I instancji lub Burmistrzem) o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w wysokości 341.612,00 zł, ze względu na nieprawidłowe opodatkowanie gruntów pod liniami energetycznymi. Decyzją z 24 stycznia 2020 r. Organ I instancji odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Stało się tak z uwagi na to, że opodatkowane grunty znajdujące się w posiadaniu Nadleśnictwa są zlokalizowane pod liniami energetycznymi i są objęte służebnością przesyłu ustanowioną na rzecz E. S.A. w G. oraz P. S. E. S.A. z siedzibą w K. Tym samym, są one zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej. Wspomniane rozstrzygnięcie zostało zaskarżone do Organu odwoławczego, który uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę Burmistrzowi do ponownego rozpatrzenia, Stało się tak przez wzgląd na brak określenia Stronie podatku. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Organ I instancji określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku. Rozpatrując odwołanie od tego orzeczenia, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało zaś w mocy decyzję Burmistrza (wspomniana decyzja ostateczna została wydana 14 września 2020 r.). Tym samym, podzieliło ono zapatrywanie Organu I instancji co do klasyfikacji podatkowoprawnej spornych gruntów. Taki sam pogląd zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrujący skargę na ostateczną decyzję podatkową Organu II instancji.

W uzasadnieniu swojego wyroku Sąd I instancji powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, ukształtowane w tożsamych sprawach i zaakcentował, że akceptuje prezentowane w nim zapatrywanie. Czyniąc to wskazał on, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Konstatacji tej nie stoi zaś na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z uzasadnieniem zawierającym szczegółową argumentację Sądu jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej na ten wyrok, Nadleśnictwo wniosło o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto, Podatnik zrzekł się rozpoznania jego skargi kasacyjnej na rozprawie. Jednocześnie, Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325) − poprzez wydanie decyzji z naruszeniem poniżej wymienionych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania;

2) art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

a) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że wiadomości specjalnych wymagała ocena tego, czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa, stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam prowadzona taka działalność i w jakim zakresie miało to miejsce w roku objętym decyzją podatkową;

b) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że wiadomości specjalnych wymagała ocena tego, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii oraz czy przebieg linii na gruntem ma wpływ na działalność (gospodarkę) leśną;

3) naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mając wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej − poprzez:

a) niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących w szczególności następujących okoliczności: czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej (nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki oraz z dziedziny gospodarki leśnej);

b) zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa, stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonanie na tym gruncie działalności leśnej;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 oraz art. 1a ust. 2a pkt 4 z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785, zwanej dalej u.p.o.l.), a także art. 1 ust. 1, 2, 3, 4 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1821, dalej określanej jako u.p.l.) − poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie jej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej. Tym samym, w przekonaniu Skarżącego obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej;

2) art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2101 – dalej określanej jako p.g.k.) w zw. z art. 1 ust. 1, ust. 2 i 3 u.p.l. − poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że mimo iż grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls), to nie powinny być one opodatkowane podatkiem leśnym, lecz podatkiem od nieruchomości, mimo że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

3) art. 3 pkt 2 ustawy z 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 788) – zwanej dalej u.l.) − poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie, że grunt pod liniami energetycznymi nie stanowi lasu.

W odpowiedzi na te zarzuty i argumentację Kolegium wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od Strony na rzecz Organu odwoławczego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu (por. art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a). Jednocześnie należy podkreślić, że sprawa została rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, ponieważ Strona zrzekła się rozprawy, a Kolegium nie zażądało jej przeprowadzenia.

Tożsamy problem prawny, jak w sprawie rozpoznanej, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach, w tym m.in.: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18; z 20 sierpnia 2019 r., II FSK 888/19, II FSK 889/19, II FSK 890/19. W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy, za działalność leśną uważa się zaś działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą – działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Z kolei, z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wynika, że przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Zasadnicza kwestia sporna w przedmiotowej sprawie dotyczyła użytego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania: "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". W rozpatrywanej sprawie pojęcie to odnosiło się do lasów. Dopełnieniem powołanej regulacji jest zaś art. 1 ust. 1 u.p.l., w którym przewiduje się, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W rozumieniu ustawy o podatku leśnym lasem są natomiast grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (art. 1 ust. 2 u.p.l.). W tym kontekście normatywnym spornym zagadnieniem było to, czy grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące tzw. pas techniczny powinny podlegać podatkowi od nieruchomości czy podatkowi leśnemu.

Jak wskazano w powołanych wcześniej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez pojęcie gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto podmioty te, jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. 2017 r., poz. 220 ze zm.).

W rozpoznanej sprawie bezsporne było to, że jest prowadzona działalność gospodarcza w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie energetyczne, będące własnością operatora sieci. W tym kontekście należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, wyjaśnił negatywne oddziaływanie linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie brak możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

Odnosząc się do tych kwestii godzi się skonstatować, że z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny oraz podstawowy cel ich wykorzystywania. Podkreślić należy, że to właśnie posadowienie na gruncie i przebieg nad gruntem urządzeń służących przesyłowi energii wpływa na możliwości korzystania z gruntu (ogranicza swobodę prowadzenia działalności leśnej). Zaakceptowanie stanowiska autora skargi kasacyjnej, że nieodzowną cechą "zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest stan, w którym w ogóle wyłączona jest możliwość prowadzenia na tych terenach innego rodzaju aktywności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby jednak, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi (np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd.), musiałoby powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Tym samym ustalenie, którym podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Bezzasadne były zatem zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące niewłaściwego przyjęcia, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, choć nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości zgodnie z ogólną zasadą z art. 2 ust. 1 u.p.o.l.

W art. 2 ust. 2 u.p.o.l. ustawodawca posłużył się precyzyjnym określeniem: "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej". Dla ustalenia znaczenia terminu "zajęcie", użytego przez prawodawcę decydujące znaczenie ma faktyczne wykorzystywanie gruntów. Przykładowo, o tym że grunty sklasyfikowane jako użytki rolne lub lasy spełniają przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej mogą świadczyć podjęte wobec tych terenów działania o charakterze prawnym (np. uzyskanie pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych i geodezyjny podział działek), a przede wszystkim działania faktyczne, obejmujące cały kompleks nieruchomości, np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno-kanalizacyjnych – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1144/13. Jeżeli zatem w posiadaniu przedsiębiorcy znajdują się użytki rolne lub lasy, to − co do zasady − podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. O tej ostatniej sytuacji można mówić, gdy pomimo posiadania gruntów przez przedsiębiorcę są one wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1877/15).

Z art. 39a u.l. (przepis dodany ustawą z 17 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody, Dz.U. z 2011 r. Nr 34, poz. 70, z mocą od 3 marca 2011 r., a więc obowiązujący w okresie objętym decyzją podatkową) wynika, że nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych (ust. 1). Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością (ust. 2).

Ustawodawca przewidział więc rozwiązanie pozwalające zrekompensować Skarżącemu obowiązek zapłaty wyższego podatku w przypadku ustanowienia służebności przesyłu. Nie jest więc tak, że równość wobec prawa ulega w tym przypadku zachwianiu.

Niezasadny jest zarzut dotyczący art. 21 ust. 1 p.g.k. w zw. z art. 1 ust. 1, ust. 2 i 3 u.p.l. oraz art. 3 ust. 2 u.l. Podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym i leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków, o czym stanowi art. 21 ust.1 p.g.k. Zgodnie z tym przepisem, podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dane zawarte w tej ewidencji są dla organu podatkowego wiążące i na ich podstawie wymierza on odpowiedni podatek. Jednocześnie, zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Analogiczne wyłączenie z opodatkowania przewidziano w art. 1 ustawy o podatku rolnym w odniesieniu do gruntów rolnych. Stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 u.p.l.). Definicję "działalności leśnej" o tożsamej treści zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Rozumienie wyrażenia "las" na potrzeby opodatkowania podatkiem leśnym zawarto z kolei w art. 1 ust. 2 u.p.l., gdzie wskazano, iż są to "grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako las". Podobnie, wedle art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. pod przez "las" należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Z przepisów ustawy o podatku leśnym wynika, że przesłanką wyłączającą opodatkowanie gruntów leśnych tymi podatkami jest zajęcie ich na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, czy użytki rolne, powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym lub rolnym, chyba że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (jak to ma miejsce w niniejszej sprawie). W tym ostatnim przypadku podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Art. 3 pkt 2 u.l. stanowi, że lasem w rozumieniu ustawy jest grunt: związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej: budynki i budowle, urządzenia melioracji wodnych, linie podziału przestrzennego lasu, drogi leśne, tereny pod liniami energetycznymi, szkółki leśne, miejsca składowania drewna, a także wykorzystywany na parkingi leśne i urządzenia turystyczne. Wskazać należy, że Sąd I instancji nie kwestionował, że grunt pod liniami energetycznymi jest lasem. Zgodził się natomiast z organami podatkowymi, że sporne grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, a to determinuje ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Z wszystkich tych względów Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w skardze kasacyjnej. Konstatacja ta zdeterminowała dalsze wnioski Sądu.

Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego, sformułowanych w skardze kasacyjnej. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważał Skarżący. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego w postaci art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art.187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak na podstawie art. 184 P.p.s.a. Normatywną podstawą orzekania o kosztach postępowania sądowego był natomiast art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA (del.)

Sławomir Presnarowicz Jolanta Sokołowska Adam Nita