Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 269/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 § 1, § 3 i § 5, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7, art. 120,  art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 125, art. 139 § 1, art. 156 § 1, art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 196 § 2 , art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 103 ust. 1, art. 120 ust. 4,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał [...]. decyzję nr [...] określającą B. W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2007r.,

2. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...], [...] [...] z [...]. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...]. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2007r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ,

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] [...] października 2011r. wydał wyrok sygn. akt I SA/Po [...] uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...], [...] [...] z [...]. uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...]. nr [...] ) określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2007r.) i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ,

4. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...]. nr [...] [...] ponowie uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż wymagała przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części,

5. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał [...]. decyzję nr [...] określającą B. W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2007r.,

6. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z [...]. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...]. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów o usług za I, II, III, IV kwartał 2007r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ,

7. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał [...]. decyzję nr [...] określającą B. W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2007r.,

8. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z [...]. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...]. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów o usług za I, II, III, IV kwartał 2007r, i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po kolejnym ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., decyzją z [...]., nr [...] określił B. W. (dalej: "skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2007 r. w wysokości [...] zł, za drugi kwartał 2007 r. w wysokości [...] zł, za trzeci kwartał 2007 r. w wysokości [...] zł, za czwarty kwartał 2007 r. w wysokości [...] zł. Organ kontroli skarbowej w uzasadnieniu decyzji stwierdził, w kontrolowanym okresie skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod firmą F.H. "D." B. K. zajmując się importem samochodów używanych z krajów Wspólnoty Europejskiej oraz ich późniejszą sprzedażą na terenie kraju. Organ kontroli skarbowej stwierdził nieprawidłowości w zapisach w ewidencji zakupu i sprzedaży za 2007 r., skutkujących zaniżeniem podatku należnego. Ponadto, że skarżąca nie wykazała w deklaracji [...] za II kwartał 2007r. podatku naliczonego do odliczenia w kwocie [...]zł, od udokumentowanych zakupów towarów i usług służących sprzedaży opodatkowanej zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"). Ponadto stwierdził, że [...] r. sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Skarżąca o powyższym została poinformowana pismem z [...] r. (doręczonym jej [...] r.).

Organ kontroli skarbowej [...] r. otrzymał od Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nowe dowody w sprawie, z których wynika, że skarżąca zadeklarowała zakup [...] samochodów w odniesieniu do których wystawione zostały faktury sprzedaży przez podmioty gospodarcze z [...] na osobę K. B.. Z [...] samochodów, [...] sprzedała jako samochody używane (opodatkowanie na zasadzie marży), a [...] na zasadach ogólnych. Otrzymane dowody sprzedaży różnią się od dowodów zakupu będących podstawą zapisu w księgach skarżącej. Z innych pozyskanych dowodów wynika, że skarżąca w 2007 r. poza sprzedażą samochodów wykazaną w księgach, sprzedała dodatkowo jeden samochód. Organ pierwszej instancji zobowiązał świadków którzy zeznali , że zaciągali na zakup samochodów kredyt, do dostarczenia umów kredytowych. Tylko jeden z nich przesłał tego rodzaju umowę. Pozostali podali, że umów nie posiadają. W sytuacji, gdy zapłacone ceny podane przez świadków były wyższej od wynikającej z faktur, porównał je z cenami rynkowymi odnośnej marki samochodów. Ponadto wystosował wnioski SCAC celem pozyskania informacji o transakcjach skarżącej z zagranicznymi podmiotami. Organ pierwszej instancji ustalił, że złożone przez skarżącą wnioski [...] dotyczyły samochodów, które według dowodów otrzymanych z [...] administracji podatkowej, zostały sprzedane K. B.. Skarżąca zakup tych samych samochodów oraz ich sprowadzenie do kraju zgłosiła do opodatkowania podatkiem akcyzowym. Posłużyła się przy tym dokumentami zakupu innymi od tych pozyskanych od [...] administracji podatkowej. W księgach podatkowych skarżącej zostały ujęte kwoty wynikające z dokumentów, którymi posługiwała się skarżąca. Różnice w tych dokumentach dotyczą nabywcy, sprzedawcy, daty sprzedaży, ceny zakupu (sprzedaży), określenia rodzaju dokumentów oraz warunków transakcji. Z dokumentacji skarżącej wynika, że samochody zostały nabyte od osób fizycznych lub od "A. K.", tj. podmiotu gospodarczego niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej. Natomiast z materiału dowodowego przesłanego przez [...] służby podatkowe do Urzędu Skarbowego w G. wynikało, że sprzedane samochody zostały przetransportowane do kraju, gdyż zostały odebrane od sprzedawców środkami transportu z polskimi numerami rejestracyjnymi. Z odpowiedzi [...] administracji podatkowej wynika, że nie miały miejsca zakupy aut od "A. K.". Z informacji [...] administracji podatkowej wynika z kolei, że skarżąca nie utrzymywała nigdy żadnych stosunków handlowych z "A. S. L. S.p.A. Trzy z sześciu samochodów objęte zapytaniem organu kontroli skarbowej zostały sprzedane na terenie [...] przez "A. S. L." firmie "C. A. H." z G.. Jeden został wyrejestrowany przez firmę "S." z Państwowego Rejestru Samochodów, kolejny był wyrejestrowany przez firmę "C. S.".

Z zeznań K. B. wynika, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami. Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. że w 2006 i 2007 r. wynika m.in., że [...] osób złożyło wnioski [...] na samochody, co do których dokumenty sprzedaży zostały wystawione na K. B. i zgłosiło zakup [...] pojazdów. Świadek M. K. zeznała, że nie świadczyła usług transportowych na rzecz skarżącej. Zeznając świadek A. K., stwierdził, że nie jeździł za granicę po samochody na zlecenie skarżącej. Natomiast z zeznań M. K. i A. K. wynika, że przywozili oni z [...] samochody, ale w uzgodnieniu z P. Z., przy czym nie ma na to dowodów w postaci dokumentów. Świadkowie ci nie znają również K. B.. Zeznania te nie są sprzeczne z innymi dowodami, z których wynika, że skarżąca sprowadzała samochody z [...], kupując je na inną osobę. Z zeznań P. Z., pośrednika skarżącej wynika, m.in. że zakupy samochodów miały miejsce na terenie [...]. Nie jeździł ze skarżącą do [...] i [...], nie wie również, czy skarżąca jeździła do tych krajów po samochody, Z zeznań skarżącej w postępowaniu karnym wynika m.in., że skarżąca sprowadzała samochody z [...], z [...] i okolic tych miejscowości. Z uwagi jednak na brak właściwego zawiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodu zeznania złożone przez [...] świadków nie zostały uznane za dowód w sprawie. Ponowne przesłuchanie tych świadków organ kontroli skarbowej uznał za bezcelowe z uwagi na fakt, że zapłacili za nabyte samochody cenę odpowiadającą ich wartości rynkowej.

W ocenie organu pierwszej instancji materiał dowodowy okazał się spójny, co do tego, że skarżąca dokonała zakupu [...] samochodów we [...] od [...] podmiotów gospodarczych zajmujących się handlem samochodami. Przy zakupie posłużyła się dokumentami firmy "A. H. C." zarejestrowanej przez nieznane osoby na K. B..

Skarżąca na sprzedawane samochody wystawiała faktury VAT-marża. W [...] przypadkach należność na wystawionej fakturze VAT-marża, została zaniżona. Ceny wynikające z wystawionych przez skarżącą dokumentów porównano z cenami wynikającymi z zeznań nabywców oraz wartością rynkową pojazdów.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przyjął ustalenie faktyczne , że skarżąca w 2007 r. uzyskiwała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej z przedsiębiorstwa zajmującego się sprzedażą samochodów używanych zakupionych za granicą. W ramach tej działalności współpracowała z M. S., a od maja 2007 r. z P. Z.. Zaewidencjonowała w rejestrze zakupu VAT nierzetelne dokumenty dotyczące zakupu [...] samochodów, w tym [...] wystawionych w imieniu "A. K." z [...] oraz [...] w imieniu osób fizycznych mających miejsce zamieszkania we [...]. [...] te zostały w rzeczywistości zakupione od [...] podmiotów gospodarczych nie zaś od K. B.. Uznał za rzetelne dokumenty sprzedaży [...] samochodów wystawione przez "C. S." S.p.A., "A. S. L." S.p.A., "S." S.p.A., "A. Z." [...] S.p.A., "R. M." S.p.A. i "P. A." z [...] na K. B. tylko w zakresie sprzedawcy, przedmiotu, daty i ceny ponieważ faktury zostały wystawione przez [...] podmioty na K. B., który w rzeczywistości nie nabył tych samochodów. To nie K. B. a skarżąca zwróciła się o wydanie zaświadczenia [...] o braku obowiązku uiszczenia VAT z tytułu nabycia tych środków transportu. To również skarżąca zgłosiła nabycie wewnątrzwspólnotowe w Urzędzie Celnym w P. i zapłaciła podatek akcyzowy od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów. Powyższym zachowaniem skarżąca oświadczyła, że to ona dokonała nabycia pojazdów. Brak było podstaw do dania wiary, że skarżąca zakupiła [...] samochodów na terenie [...] od "A. K." oraz [...] samochodów na terenie [...] od osób fizycznych. Przeczą takiej możliwości ustalenia [...] oraz [...] służb podatkowych. Niewiarygodne jest przy tym, aby K. B. dokonał zakupu [...] samochodów we [...], przewiózł je do [...] i sprzedał, po czym skarżąca dokonała ich zakupu, na terenie [...], za cenę niższą od ceny zapłaconej przez K. B. we [...]. Tak samo niewiarygodne jest, aby K. B. zakupił od [...] podmiotów gospodarczych [...] samochodów, następnie odprzedał je osobom fizycznym na terenie [...], a osoby te odsprzedały następnie te samochody skarżącej. Za przyjęciem, że K. B. nie dokonał zakupu samochodów na terenie [...] świadczy wspomniana wcześniej okoliczność, że w okresie od 2006-2007 r., aż [...] osób złożyło wnioski [...] na [...] pojazdy samochodowe, co do których dokumenty sprzedaży zostały wystawione na K. B..

Organ kontroli skarbowej ustalił, że w [...] na [...], przypadków rzeczywista cena zakupu samochodu jest wyższa, a w [...] niższa, niż cena wynikająca z dokumentu będącego podstawą dokonania zapisu zakupu samochodu, którym posłużyła się skarżąca.

Organ pierwszej instancji za nierzetelne uznał [...] faktur VAT-marża dokumentujących sprzedaż samochodów z uwagi na zaniżenie w nich cen sprzedaży. Powyższe wynika wprost z zeznań nabywców samochodów oraz przedłożonych przez nich dokumentów jak i z porównania kwot zapłaconych za samochody z cenami rynkowymi. Zeznania nabywców wskazywały na rzeczywiste ceny sprzedaży z uwagi na fakt, że sprzedawane samochody były w różnym stanie technicznym. Zeznania P. Z., co do wysokości należności otrzymanej za samochód nie mogły być uznane za wiarygodne. Są bowiem sprzeczne z zeznaniami nabywców samochodów, twierdzących, że zapłacili za samochody ceną wyższą od widniejące na fakturze.

Organ pierwszej instancji w tym stanie faktycznym stwierdził, że przez wystawienie [...] nierzetelnych dowodów sprzedaży skarżąca zaniżyła należność ze sprzedaży o [...] zł. Naliczając podatek należny od sprzedaży samochodów nabytych jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, na zasadzie marży, zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę [...]zł jak i podatek należny o kwotę [...]zł.

Dokonanie zapisów w rejestrach na podstawie nierzetelnych dowodów zakupu skutkuje zawyżeniem podstawy opodatkowania o kwotę [...]zł i zawyżeniem podatku należnego o kwotę [...]zł.

Z uwagi na brak dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania organ pierwszej instancji dokonał jej oszacowania. W [...] przypadkach faktury VAT-marża okazały się nierzetelne w zakresie ceny bowiem nabywcy zeznali, że zapłacili cenę wyższą od tej wykazanej w fakturze. Zeznania świadków były jednak nieprecyzyjne co do wielkości kwoty lub też nie wskazywały wprost kwot. Wobec tego zastosowanie metod szacowania przewidzianych w art. 23 § 3 O.p. okazało się możliwe. Zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej wymaga bowiem posiadania informacji o obrotach z poprzedniego okresu, gdy tymczasem skarżąca pierwszej sprzedaży związanej z działalnością gospodarczą dokonała w 2007 r. W odniesieniu do metody porównawczej zewnętrznej wskazano, że nie jest możliwe pozyskanie informacji o podobnym przedsiębiorcy z uwagi m.in., na to, że każdy sprzedawany samochód był inny. Zastosowanie metody remanentowej jest niemożliwe z uwagi na to, że z prowadzonej przez skarżącą podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz rejestrów prowadzonych dla celów VAT nie można uzyskać informacji niezbędnych dla jej zastosowania. Nieznana jest bowiem wartość towarów na początek i na koniec roku w cenach sprzedaży oraz rzeczywista wartość utargu uzyskanego ze sprzedaży. Metoda produkcyjna znajduje zastosowanie jedynie w odniesieniu do podmiotów produkcyjnych. Dla zastosowania metody kosztowej niezbędna jest stała korelacja poniesionych wydatków z uzyskanym obrotem, która nie istnieje w obrocie używanymi samochodami. Do zastosowania metody udziału dochodu w obrocie, niezbędne są dane o wysokości dochodu uzyskanego ze sprzedaży określonego rodzaju towaru oraz udział sprzedaży tego towaru w całym obrocie podatnika uzyskanym w tym okresie. Brak jest jednak danych do zastosowania tej metody, ponieważ nie można ustalić dochodu ze sprzedaży poszczególnych towarów (samochodów). Wielkość dochodu na sprzedaży samochodu używanego, sprowadzonego z zagranicy uzależniona jest od wielu zmiennych czynników jak przebieg, wady pojazdu, jego stan techniczny, dostępność na rynku czy nawet kolor. Wobec tego zastosowana metoda szacunku wysokości podstawy opodatkowania ze sprzedaży towarów (uzyskanej marży lub obrotu ze sprzedaży) opiera się na przyjęciu do wyliczeń wartości wynikających wprost z zeznań świadków, w tych przypadkach ([...] przypadki) gdzie świadkowie zeznali, że zapłacili cenę większą od tej wykazanej na fakturze wskazując jednocześnie kwotę jaką rzeczywiście zapłacono. Przy szacowaniu podstawy opodatkowania uwzględniono również (w [...] przypadkach) wartości wynikające z zeznań świadków po porównaniu ich ze średnimi cenami rynkowymi pojazdów wynikającymi z tabeli "I.-E.".

Metoda powyższa została zastosowana w odniesieniu do przypadków, gdy nabywcy samochodów zakwestionowali cenę zakupionego pojazdu wynikającą z dowodów sprzedaży ale bez podania w sposób jednoznaczny wysokości rzeczywiście zapłaconej ceny lub w razie braku pewności , co do jej wysokości. Dotyczy to również [...] przypadków, gdzie świadkowie nie podali ceny, a wskazali jedynie na umowę kredytową lub umowę sprzedaży zakupu samochodu. Przy szacowaniu wielkości podstawy opodatkowania została uwzględniona również w odniesieniu do jednego z przypadków cena z umowy sprzedaży. W przypadku faktur uznanych za rzetelne wynikającą z nich cenę pomniejszono o VAT.

Skarżąca w odwołaniu wniosła uchylenia powyższej decyzji w całości i umorzenia postępowania względnie o podjęcie innej przewidzianej prawem decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji. Decyzji zarzuciła naruszenie:

1 art. 187 O.p. – poprzez niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie i ocenienie materiału dowodowego w sprawie, w szczególności poprzez:

– bezkrytyczne przyjęcie za wiarygodne zeznań świadków, podczas gdy przesłuchanie świadków odbyło się w sposób nieprawidłowy (np. z użyciem pytań sugerujących odpowiedź), a znaczna cześć zeznań była niejednoznaczna, zatem zasadnym było i jest dosłuchanie wskazanych świadków celem doprecyzowania złożonych zeznań - zgodnie z zaleceniami Dyrektora Izby Skarbowej zawartymi w decyzjach uchylających decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej;

– dokonanie przesłuchań świadków z użyciem pytań sugerujących odpowiedź oraz przy braku właściwych pouczeń względem tych świadków;

– poprzez pominięcie przeprowadzenia konfrontacji świadków z osobami, które sprzedawały pojazdy;

– poprzez nieuzasadnione oraz stronnicze uznanie za wiarygodne zeznań świadków w tym K. B. oraz co istotne pominięcie jego dalszego przesłuchania, a uznaniu a priori za nieprawdziwe zeznań skarżącej bądź ich pominięcie bez podania uzasadnionej, logicznej, przyczyny podważającej zeznania skarżącej;

– nieprzeprowadzenie rzetelnej wyceny pojazdów, których dotyczyła kontrola - w decyzji wskazano jedynie ceny pojazdów "podobnych" nie korzystając w tej mierze z pomocy biegłego specjalisty w zakresie wyceny pojazdów samochodowych, który winien sporządzić szczegółową wycenę każdego pojazdu – co podważa wszystkie wyliczenia zastosowane w decyzji jak i końcową wartość rzekomego zobowiązania podatkowego, które winno być oparte o podstawę opodatkowania możliwie najbliższą faktycznej – a co jest niemożliwe przy pominięciu wyceny wartości pojazdów przez biegłego;

2) art. 188 O.p., poprzez pominięcie wniosków skarżącej zawartych w poprzednich odwołaniach od uchylonych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w tym w szczególności wniosków o przeprowadzenie przesłuchania poprzez osobistą konfrontację świadków nabywców pojazdów z osobami które im te pojazdy sprzedały w sytuacji w której zaistniały wątpliwości co do wiarygodności zeznań świadków, które taka konfrontacja mogłaby rozwiać;

3) art. 190 O.p. – poprzez niezawiadomienie strony o terminach wszystkich przesłuchań świadków oraz faktyczne uniemożliwienie udziału w czynnościach przesłuchania świadków;

4) art. 191 O.p. w szczególności poprzez nadinterpretację zeznań świadków, sugerowanie świadkom odpowiedzi oraz idąc dalej błędne uznanie okoliczności co do których świadkowie byli przesłuchiwani za udowodnione, a odmówienie przymiotu wiarygodności zeznaniom innych (jak P. Z.) oraz dokumentom i wyjaśnieniom składanym przez samą skarżącą;

5) art. 193 § 6 O.p. – poprzez błędne określenie zakresu nierzetelności ksiąg podatkowych;

6) art. 122, art. 180, art. 187, art. 210 oraz innych O.p. – w zakresie, w jakim naruszenie tych przepisów wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w trzech decyzjach uchylających uprzednie decyzje organu I instancji w zakresie ustalenia należnego VAT i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania, a które to naruszenie nie zostały usunięte, a zaleconych czynności w sposób nieuzasadniony nie przeprowadzono;

7) przepisów o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, z podkreśleniem, że procedura wszczęcia postępowania karnego skarbowego została wszczęta tylko i wyłącznie po to, aby wstrzymać bieg terminu przedawnienia, a takie działania noszą znamiona obejścia prawa i jako takie nie zasługują na uwzględnienie naruszając prawa konstytucyjne i wskazaniem, że do dnia sporządzenia odwołania skarżąca nie otrzymała żadnej pisemnej informacji o jakimkolwiek charakterze (postępowanie karnoskarbowe wszczęto w 2012 r.), co do postępów tego postępowania, co nakazuje przyjąć, że w postępowaniu karno-skarbowym nie podjęto żadnych czynności tak, aby jego bieg uniemożliwiał przedawnienie zobowiązań podatkowych;

8) przepisów postępowania poprzez nieuzasadnione odstąpienie od czynności dowodowych zmierzających do ustalenia stanu faktycznego celem ustalenia podstawy opodatkowania, pominięcie czynności zmierzających do ustalenia miejsca aktualnego zamieszkania K. B., przyjęcie za udowodnione, że skoro kontrahenci nie pamiętają skarżącej to oznacza, że nie dokonywała z nimi transakcji (komisy na terenie krajów UE w tym [...] i [...]), przyjęcie za podstawę decyzji nieudowodnionej argumentacji jakoby skarżąca dokonywała czynności przez osoby trzecie np. K. B., których to osób skarżąca nie zna i które nie znają skarżącej - a który to sam fakt podważa spójność i logiczność rozumowania wyrażonego w skarżonej decyzji,

9) przepisów Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione odstąpienie od ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie ksiąg podatkowych uzupełnionych o zeznania świadków oraz opinie biegłych z zakresu szacowania pojazdów mechanicznych, którzy to biegli winni dokonać oględzin każdego z pojazdów, ustalić rodzaj i ilość przeprowadzonych w nich napraw po sprzedaży tych pojazdów i na tej bazie ustalić stan pojazdu w dniu jego sprzedaży przez skarżącą, który to stan ma fundamentalne znacznie dla oceny podstawy opodatkowania dotyczącej skarżącej w 2007 r.;

10) przepisów Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione pominięcie metod szacowania i posłużenie się wadliwą metodą, polegającą na przyjęciu, że wystarczającym dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania jest uwzględnienie zeznań świadków oraz tabel "I.-E.", podczas gdy niezbędnym było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych z zakresu szacowania pojazdów mechanicznych, którzy winni wycenić wartość pojazdów w sposób indywidualny w oparciu o nr VIN każdego z pojazdów, z uwzględnieniem ich usterek i wad fizycznych wskazanych przez kupujących świadków, którzy to świadkowie na te okoliczności winni być przesłuchani;

11) przepisów postępowania poprzez wykonanie wytycznych wskazanych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r., w sposób w sposób zbyt pobieżny w zakresie nieuzasadnionego pominięcia metod szacowania wskazanych w O.p. oraz niewyjaśnienia należycie zeznań świadków wskazanych w tej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją organu kontroli skarbowej, wyjaśnił , że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło na skutek wszczęcia [...] r. postępowania karno-skarbowego. O powyższym fakcie skarżąca została poinformowana pismem z [...] r. odebranym [...] r. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, stwierdził , że postępowanie karno-skarbowe nie zostało wszczęte jedynie celem wstrzymania biegu terminu przedawnienia, znajduje się na etapie postępowania w sprawie, nie zaś przeciwko konkretnej osobie.

Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania zostało przesłuchanych w charakterze świadków nabywców [...] samochodów. W [...] przypadkach zeznali , że cena zakupu pojazdu była wyższa od ceny wynikającej z otrzymanej przez nich faktury. Skarżąca wnosząc o "dosłuchanie" świadków nie wskazała świadków, którzy winni zostać dosłuchani. Nie podzielił zarzutu zadawania świadkom pytań sugerujących. Odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia dowodu z konfrontacji wskazał, że zeznania świadków stanowią wystarczający dowód na to, że kupujący, w [...] przypadkach, zapłacili za nabyte pojazdy więcej niż wynikało to z kwoty widniejącej na fakturze. Skarżąca nie skorzystała z prawa udziału w przesłuchaniu świadków. Każdy ze świadków został również prawidłowo pouczony o swoich prawach. Uznano, że nie ma podstaw, aby podważenia wiarygodności zeznań świadków, którzy w [...] przypadkach zeznawali na niekorzyść skarżącej. Odnosząc się do faktu przesłuchania świadków przez organa inne od orzekającego w sprawie organu pierwszej instancji, stwierdził, że obowiązkiem świadka jest stawienie się tylko na obszarze województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa. Nie ma przy tym przeszkód do prowadzenia czynności dowodowych w różnych częściach kraju. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że wartości średnich cen rynkowych zostały wskazane jedynie w celu informacyjnym i porównawczym. Podkreślił, że posługiwanie się katalogami, wyspecjalizowanymi czasopismami dostępnymi także w formie elektronicznej oraz programami typu "I.-E." jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Organ odwoławczy za zasadne uznał odstąpienie przez organ pierwszej instancji od powołania biegłego w sprawie celem ustalenia wartości sprzedanych przez skarżącą pojazdów. W tym kontekście wskazał, że organ kontroli skarbowej dysponował wiarygodnymi zeznaniami świadków, na podstawie których ustalona została cena sprzedaży samochodów. Biorąc pod uwagę odstęp czasowy pomiędzy sprzedażą samochodów, a możliwą datą sporządzenia opinii organ odwoławczy stwierdził, że biegły mógłby podać jedynie orientacyjną cenę, gdy tymczasem w toku postępowania ustalono rzeczywistą cenę sprzedaży.

W kwestii do źródeł zakupu samochodów przez skarżącą organ odwoławczy uznał, że jego zalecenia zostały przez organ kontroli skarbowej wykonane poprzez zwrócenie się do [...] administracji podatkowej o sprawdzenie wiarygodności [...] dowodów zakupu samochodów w "A. K.". Z otrzymanej informacji wynika, że transakcje zakupu w samochodów przez B. W. nie miały miejsca. Organ pierwszej instancji zwrócił się również do [...] administracji podatkowej o sprawdzenie rzetelności [...] zawartych umów sprzedaży z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Z uzyskanych odpowiedzi wynika, że [...] przedmiotowych samochodów zostały sprzedane na terenie [...] przez "A. S. L." S.p.A. firmie "C. A. H." z G.. Jeden został wyrejestrowany przez firmę "S." z Państwowego Rejestru Samochodów, kolejny był wyrejestrowany przez firmę "C. S.". W świetle powyższego organ pierwszej instancji uznał za rzetelne dokumenty sprzedaży [...] samochodów wystawione przez firmy "C. S." S.p.A., "A. S. L." S.p.A., "S." S.p.A., "A. Z. [...]" S.p.A., "R. M."S.p.A. i "P. A." z [...] na K. B. w zakresie sprzedawcy, przedmiotu sprzedaży, daty i ceny sprzedaży, gdzie cena sprzedaży jest ceną zakupu dla B. W., a data sprzedaży datą zakupu.

W ocenie organu odwoławczego zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy jest spójny co do tego, że skarżąca sprowadziła do kraju z terytorium [...] [...] samochodów. W świetle powyższych ustaleń uznał za nieprawdziwe twierdzenie skarżącej , że jej transakcje z "A. K." są rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi.

Organ kontroli skarbowej podjął czynności w celu przesłuchania w charakterze świadka K. B.. Czynności te okazały się jednak bezskuteczne. Mimo zaleceń organu odwoławczego nie przeprowadzono przesłuchania wskazanego świadka z uwagi na brak możliwości ustalenia miejsca jego pobytu. Włączył więc do sprawy protokół z jego przesłuchania jako świadka w Urzędzie Skarbowym w G., z którego wynika , że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, nie miał na to środków finansowych. Zeznał też, że cierpi na chorobę alkoholową, że prawdopodobnie pod wpływem alkoholu udostępnił swoje dane osobowe, nieznanym osobom, które mogły prowadzić taką działalność na niego bez jego wiedzy. Za bezzasadne uznał twierdzenie skarżącej, że ponowne przesłuchanie K. B. miałoby kluczowe znaczenie dla ustalenia zobowiązania podatkowego. Z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że [...] samochodów zostało zakupionych przez skarżącą nie zaś przez K. B..

Z zeznań skarżącej wynika m.in., że w 2007 r. uzyskiwała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej z przedsiębiorstwa zajmującego się sprzedażą samochodów używanych zakupionych za granicą. W ramach tej działalności współpracowała z M. S., a od maja 2007 r. z P. Z., który pomagał zakupie i sprzedaży samochodów działając w imieniu skarżącej na podstawie umowy pośrednictwa z [...] r.

Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut niezawiadomienia skarżącej o wszystkich przesłuchaniach świadków. Wprawdzie w aktach sprawy przekazanej do ponownego rozpatrzenia brak było dowodów doręczenia zawiadomień o przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania świadka, to jednak toku ponownego rozpatrzenia sprawy akta zostały uzupełnione o stosowne dokumenty. Organy podatkowe wykonujące pomoc prawną przekazały brakujące wezwania i zawiadomienie wystosowane względem skarżącej o przeprowadzaniu dowodu wraz z potwierdzeniem doręczenia. Natomiast w przypadku naruszenia art. 190 O.p. świadkowie zostali ponownie przesłuchani. Zasadne było przy tym odstąpienie od ponownego przesłuchania świadków, którzy wskazali, że zapłacili za samochód cenę odpowiadającą cenie widniejącej na fakturze.

Organ odwoławczy zauważył wprawdzie pewne błędy organu pierwszej instancji dokonane zarówno w kwestii szacowania jak i stwierdzenia nierzetelności ksiąg, uznał jednak, że błędy te w żadnej mierze nie mają wpływu na poprawne ustalenie stanu faktycznego jak również określenie zobowiązania podatkowego za poszczególne kwartały 2007r. Uznał ponadto, że organ pierwszej instancji szczegółowo wyjaśnił, że w sprawie nie mogła zostać zastosowana żadna z metod oszacowania, o których mowa w art. 23 § 3 O.p., co zaktualizowało prawo do dokonania szacunku inną metodą.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrał materiał dowodowy, Materiał dowodowy zebrał i rozpatrzył i ocenił z zachowaniem reguł procesowych. Za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 120, art.121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 jak i art. 210 O.p.

W skardze skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji obu instancji oraz nakazanie organowi wydania rozstrzygnięcia uchylającego decyzję organu pierwszej instancji oraz umarzającą postępowanie w sprawie względnie nakazanie wydania rozstrzygnięcia uchylającego decyzję organu kontroli skarbowej wraz z przekazaniem sprawy temu organowi do ponownego wyjaśnienia.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

– brak usunięcia zastrzeżeń i wykonania zaleceń, co do których wskazania zawarto we wcześniejszych decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej co skutkowało uprzednio wielokrotnie decyzjami uchylającymi wcześniejsze decyzje organu I instancji – a zatem brak spójności postępowania, jego racjonalności oraz naruszenie zasad postępowania administracyjnego z uwzględnieniem przepisów postępowania podatkowego,

– brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich twierdzeń zgłoszonych w odwołaniu, które to odwołanie dotyczyło decyzji organu I instancji w zakresie VAT skarżącej za 2007 r. , w szczególności, że organ odwoławczy nie odniósł się w pełni do twierdzeń dotyczących wadliwości postępowania dowodowego w zakresie przesłuchania świadków oraz nieprzeprowadzenia dowodu z konfrontacji świadków, którzy zakupili pojazdy z osobą P. Z., który dokonywał faktycznej czynności sprzedaży pojazdów w imieniu skarżącej na podstawie umowy pośrednictwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd w pierwszej kolejności stwierdza, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Prawidłowe zastosowanie przytoczonego przepisu wymaga ustalenia terminu płatności zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że co do zasady termin przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej za I, II i III kwartał 2007 r. upływał z dniem [...] r., zaś za IV kwartał 2007 r. upływał z dniem [...] r. Tymczasem, decyzja organu pierwszej instancji, dotycząca wszystkich kwartałów 2007 r. została wydana w 2016 r., natomiast utrzymująca w mocy tę decyzję decyzja organu odwoławczego zapadła w 2017 r. Jednakże w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia tego terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W sprawie bieg terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 ust. 6 pkt 1 O.p., uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia przez Inspektora Kontroli Skarbowej postępowania karnego skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2007 r. na podstawie postanowienia z [...] r. P. to podatniczka odebrała [...] r., tj. przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, czego dowodzi dokument potwierdzenia odbioru. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p. zawieszony termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W niniejszej sprawie wyżej wymienione postępowanie nie zostało prawomocnie zakończone na dzień wydania decyzji organu drugiej instancji.

Sąd podkreśla, że spór w sprawie sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2007 r.

W opinii sądu organy podatkowe zmierzając do rozstrzygnięcia istoty sprawy, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie to ma zasadnicze znaczenie bowiem stanowi podstawę przyjęcia stanowiska, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który sąd uznał za podstawę wyrokowania.

Zdaniem sądu postępowanie podatkowe odpowiada zasadom procesowym przewidzianym w przepisach O.p. Z przebiegu utrwalonych w aktach sprawy czynności proceduralnych wynika, że organy podatkowe działały praworządnie (art. 120 O.p.), a więc na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Nie naruszyły art. 139 § 1 i art. 125 O.p., gdyż w sprawie działały wnikliwie i zebrały obszerny materiał dowodowy. Zdaniem sądu nie naruszyły też zasady zaufania ponieważ wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada postępowania musi być stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Z pewnością naruszenia tego przepisu nie może stanowić wydanie decyzji odmiennej od oczekiwanej przez podatnika.

W opinii sądu brak jest także podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., skoro organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tym celu, stosownie do art. 180 O.p. w z art. 188 O.p., dopuściły w sprawie mieszczące się w granicach prawa dowody. Mogą bowiem korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach, w zakresie niezbędnym dla ustalenia obiektywnego stanu faktycznego sprawy. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 O.p. została rozwinięta w art. 181 § 1 tej ustawy, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przy czym należy zaznaczyć, że w takim przypadku dowodem w sprawie będą np. dokumenty w postaci protokołów zeznań świadków, a nie zeznania świadków. Dowody pochodzące z innych postępowań, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie. Ważnym jest jednakże, żeby organy podatkowe podejmujące decyzję, dokonywały samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego w kontekście prowadzonego postępowania. W świetle powyższego przepisu nie istnieje też prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (tak np.: wyroki NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10, LEX nr 951812; z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09, LEX nr 594070; z 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 548/09, LEX nr 751509).

Zgodne z prawem były postanowienia z [...] r., [...] r., [...] r. o włączeniu do akt sprawy materiałów w nich wymienionych. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych materiałów nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy. Oczywiście zawsze można prowadzić postępowanie dowodowe "w dalszym ciągu", powstaje jednak pytanie, czy jest to celowe dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy mieć na względzie, że w każdej sprawie chodzi tylko o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zatem, gdy pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić.

Zdaniem sądu materiał dowodowy został zgromadzony w sposób wystarczający do podjęcia ustaleń faktycznych i nie ma podstaw do kwestionowania prawidłowości przeprowadzenia dowodów w toku postępowania. Organy obu instancji oparły się na materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie postępowania podatkowego oraz materiale włączonym do niniejszego postępowania na podstawie art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. wymienionymi wyżej postanowieniami z [...] r., [...] r., [...] r. W szczególności przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadka nabywców [...] samochodów. Ich zeznania zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji.

Dowody z przesłuchania świadków przeprowadzone zostały przez organ orzekający jak i inne organy działające w ramach pomocy prawnej. Zgodnie z art. 156 § 1 O.p. wezwany jest obowiązany do osobistego stawienia się tylko na obszarze województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa. W rezultacie, nie ma podstaw prawnych, by zobowiązać świadków zamieszkujących na terenie innego województwa, niż to, na terenie którego siedzibę ma organ prowadzący postępowanie do złożenia zeznań w charakterze świadka w organie prowadzącym postępowanie. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, nie ma przeszkód, by dowód ten, w ramach pomocy prawnej, przeprowadzony był przez inny organ, pod warunkiem, że skarżąca o fakcie tym została prawidłowo powiadomiona. Skarżąca nie brała udziału w przeprowadzeniu żadnego dowodu z przesłuchania świadka, także w sytuacji, gdy dowód ten był przeprowadzany w siedzibie Urzędzie Kontroli Skarbowej w P.. Nie mniej z uwagi na brak właściwego zawiadomienia skarżącej o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka w kilku przypadkach czynności nie zostały uznane za dowód w sprawie. Zasadnie jednak organ zaniechał ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tych świadków, ponieważ w tych przypadkach organy nie kwestionowały wykazanej na fakturze dokumentującej transakcję ceny nabycia samochodów.

Wady postępowania, na które wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z [...] r., I SA/Po [...] (brak dowodów doręczenia zawiadomień skarżącej o przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania świadka) zostały usunięte w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego. Do akt sprawy zostały włączone brakujące wezwania i zawiadomienia skarżącej o przeprowadzeniu dowodu i potwierdzenia ich doręczenia. W rezultacie, okazało się, że skarżąca była prawidłowo zawiadamiana o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. Włączając do materiału dowodowego sprawy wezwania i zawiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodu wraz z potwierdzeniem doręczenia organ wykazał, że przesłuchania świadków odbyły się prawidłowo i mogą zostać uznane za dowód w sprawie. Ponadto, ponownie zostali przesłuchani świadków w przypadkach, gdy przesłuchania były przeprowadzone z naruszeniem przepisów art. 190 O.p. Świadkom zadawane były takie same pytania, gdyż organy podatkowe , działając w ramach pomocy prawnej, korzystały z tego samego przesłanego w odezwie zestawu pytań. Przed przystąpieniem do składania zeznań zostali pouczeni o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, jak i pouczeni o prawie do odmowy składania zeznań i odpowiedzi na pytania zgodnie z art. 196 § 2 O.p. Nie pojawiły się żadne powody, by przypuszczać, że ponownie przesłuchani świadkowie wskazaliby na odmienne okoliczności, od tych, które przedstawili w złożonych zeznaniach. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie podnoszone przez skarżącą żądanie ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków.

Nie znajduje uzasadnienia również żądanie skarżącej przeprowadzenia dowodu z konfrontacji z udziałem P. Z., który występował w imieniu skarżącej podczas zawierania transakcji sprzedaży samochodów. P. Z. został przesłuchany w [...] r. przez organ pierwszej instancji, a jego zeznania poddane były ocenie w ramach zasady swobodnej oceny dowodów. Skarżąca miała zatem zapewnione prawo do uczestniczenia w przeprowadzeniu tego dowodu i możliwość wyjaśnienia kwestii, które w jej ocenie nie zostały należycie wyjaśnione.

Zdaniem sądu organy prawidłowo oceniły materiał dowodowy. Nie można zarzucić tej ocenie braku logiki czy tendencyjności. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Organ odwoławczy szczegółowo, wyczerpująco i przekonywająco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 O.p. przebieg procesu swobodnej oceny zebranych dowodów, co znalazło wyraz obszernym i szczegółowym uzasadnieniu decyzji, które odpowiada wymogom art. 210 § 4 O.p. Wyjaśnia jakim dowodom ten organ dał wiarę, odnosi się do argumentów podnoszonych przez skarżącą w toku postępowania, jak i w odwołaniu od decyzji. Skarżąca nie wykazała skutecznie naruszenia przez organy podatkowe powyższych kryteriów swobodnej oceny dowodów. To z kolei, że określone dowody ocenione zostały niezgodnie z intencją podatnika nie oznacza jeszcze, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 191 O.p.

Organy podatkowe w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy, w rezultacie prawidłowej jego oceny zasadnie ustaliły, że B. W. w 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą F.H. "D." B. K. w G.. Zajmowała się sprowadzaniem z krajów Wspólnoty Europejskiej używanych pojazdów samochodowych i ich sprzedażą w kraju. W 2007 r. sprowadziła do kraju około [...] samochodów, w tym większość z nich sprzedała. Nabywcami samochodów były przede wszystkim osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Podatek od towarów i usług naliczała od marży netto zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT tj. od różnicy między ceną sprzedaży, a ceną zakupu, pomniejszoną o podatek należny. Dopuściła się szeregu nieprawidłowości w zapisach w ewidencji zakupu i sprzedaży za 2007 r. W [...] przypadkach nabywcy zapłacili za samochód cenę wyższą, niż wynika to z otrzymanej przez nich faktury potwierdzającej zakup samochodu. W związku z powyższym, zaniżyła podstawę opodatkowania i w rezultacie zadeklarowała mniejszą niż należna kwotę podatku, skutkujących zaniżeniem podatku należnego.

Niezasadne są zarzuty dotyczące wadliwego ustalenia stanu faktycznego w zakresie udziału K. B. w nabyciu sprzedawanych przez skarżącą samochodów. Organy podatkowe prawidłowo na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, a nie wyłącznie zeznań K. B., ustaliły, że to skarżąca dokonała nabycia [...] samochodów, w tym [...] rzekomo od firmy "A. K." z [...] oraz [...] rzekomo od osób fizycznych mających miejsce zamieszkania we [...]. Okoliczność ta wynika z faktu, że to skarżąca, a nie K. B., wystąpiła z wnioskiem o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środka transportu (VAT-24). Nabycie tych samochodów skarżąca zadeklarowała również w Urzędzie Celnym i uiściła podatek akcyzowy od ich nabycia. Ponadto, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., wykonując zalecenia organu odwoławczego zwrócił się do [...] administracji podatkowej o sprawdzenie wiarygodności [...] dowodów zakupu samochodów w "A. K." wykorzystując SCAC. Z otrzymanych odpowiedzi wynika, że skarżąca nie dokonała zakupu tych [...] samochodów od tego kontrahenta. Oprócz tego organ pierwszej instancji zwrócił się do [...] administracji podatkowej o sprawdzenie rzetelności zawartych [...] umów kupna-sprzedaży z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Z uzyskanych odpowiedzi wynika, że ostatnimi właścicielami tych samochodów były podmioty wystawiające fakturę na K. B., a nie osoby, które są wpisane jako sprzedający w umowach kupna sprzedaży, którymi posłużyła się przed organami podatkowymi skarżąca. Z materiału dowodowego otrzymanego od [...] administracji podatkowej wynika, że samochody zostały przetransportowane do kraju, gdyż zostały odebrane od sprzedawców środkami transportu z polskimi numerami rejestracyjnymi, w tym jeden transport ze wskazaniem na firmę PHU K.. Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w prawomocnym wyroku z [...] r., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w uzasadnieniu stwierdził, m.in. że usprawiedliwione treścią materiału dowodowego oraz zasadami doświadczenia życiowego jest ustalenie, że to skarżąca jest rzeczywistym wewnątrzwspólnotowym nabywcą spornych [...] pojazdów, a dokumenty, którymi się posłużyła zostały sporządzone w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych.

Prawidłowo, w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy uznał, na mocy art. 193 § 4 O.p. (zgodnie z którym organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy), że prowadzone przez skarżącą ewidencje sprzedaży w zakresie podstawy opodatkowania jak i podatku należnego oraz naliczonego za 2007 r. okazały się częściowo nierzetelne.

Zaskarżona decyzja nie narusza także przepisów prawa materialnego, w zakresie, w jakim organy dokonały oszacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, między innymi, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jako podstawę prawną oszacowania organ powołał art. 23 § 5 O.p., zgodnie z którym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy opisując wybraną metodę szacowania, wyjaśnił, że w zakresie oszacowania wysokości uzyskanych przychodów ze sprzedaży przyjęto w odniesieniu do [...] zakwestionowanych faktur wartości wynikające:

- wprost z zeznań świadków, w tych przypadkach ([...] przypadki) gdzie świadkowie zeznali, że zapłacili więcej niż na otrzymanej fakturze VAT-marża i jednoznaczne wskazali wyraźnie w trakcie przesłuchania kwotę, jaką zapłacili sprzedającemu (w złotych lub euro),

- z zeznań świadków ([...] przypadków), po porównaniu ich ze średnimi cenami rynkowymi pojazdów wynikającymi z tabeli "I.-E.". Dotyczy to przypadków, gdy nabywcy samochodów w trakcie przesłuchania zakwestionowali cenę zakupionego pojazdu wynikającą z dowodów sprzedaży (faktur VAT- marża), lecz podana przez nich wartość nie została podana w sposób jednoznaczny lub gdy podawali kwotę w przybliżeniu, a także, gdy nie byli pewni, co do kwoty. Dotyczy to też dwóch przypadków, w których świadkowie nie podali ceny, jaką zapłacili, lecz wskazali na umowę kredytową lub umowę sprzedaży zakupionego samochodów. Wartości podane przez świadków porównano ze średnimi cenami samochodów na rynku krajowym opublikowanymi w tabelach "Pojazdy samochodowe wartości rynkowe część A samochody osobowe (...)"I.-E.". We wszystkich [...] przypadkach średnie ceny rynkowe były wyższe niż ceny wynikające z wystawionych przez skarżącą faktur VAT-marża. Natomiast, wartości podane przez świadków w trakcie przesłuchania w [...] przypadkach mieściły się w przedziale cenowym podobnych samochodów, w [...] przypadkach były niższe, a tylko w jednym przypadku przedział wartości podanych przez świadka był wyższy (o [...] zł) od średnich cen rynkowych podobnych modeli samochodów. W związku z tym organ kontroli skarbowej uznał, że wartości podane przez świadków w trakcie przesłuchania są wartościami najbardziej zbliżonymi do wartości rzeczywistych zapłaconych przez ich nabywców;

- z zawartej umowy sprzedaży ([...] przypadek), gdyż skarżąca nie wystawiła faktury VAT-marża, a zawarła z kupującymi umowę cywilną;

- z wystawionych faktur VAT-marża, pomniejszone o podatek od towarów i usług, w pozostałych przypadkach, gdyż wystawione faktury zostały uznane za rzetelne.

W opinii sądu, organy prawidłowo zastosowały w tej sprawie instytucję oszacowania podstawy opodatkowania. Ryzyko związane z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych i koniecznością oszacowania podstawy opodatkowania obciąża podatnika, a z samej istoty szacowania wynika, że przyjęte na jego podstawie dane są tylko zbliżone do rzeczywistości. Celem oszacowania podstawy opodatkowania, wynikającym z art. 23 § 1 i 5 O.p., nie jest zastąpienie przez organ podatkowy podatnika w wykonywaniu jego obowiązków, ale jedynie określenie przybliżonej i prawdopodobnej wartości obrotu.

Należy również podkreślić (co zasadnie zauważył organ odwoławczy), że od [...] r. organ podatkowy uzyskał swobodę w wyborze metody oszacowania i nie musi uwzględniać kolejności możliwości zastosowania metod wyszczególnionych w § 3 art. 23 O.p., a metodę indywidualną zastosować dopiero wówczas, gdy wynik ten da negatywne rezultaty. Wybrana przez organ podatkowy metoda musi jedynie spełniać warunek wskazany w art. 23 § 5 O.p. Nie mniej organ odwoławczy szczegółowo uzasadnił niemożność zastosowania którejkolwiek z metod wskazanych w § 3 art. 23 O.p. W ocenie sądu stanowisko organu odwoławczego w zakresie zastosowanej metody oszacowania jest do przyjęcia. Metoda ta pozwoliła w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości na odtworzenie podstawy opodatkowania za 2007 r.( art. 23 § 5 O.p.).

Wobec tego sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.