Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 408/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 14c § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 listopada 2022 r. sprawy ze skargi M. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 19 listopada 2021 r. M. sp. z o.o. zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Podmiot jest spółką prawa handlowego, spółką komunalną, w której większościowym udziałowcem jest Gmina X, a mniejszościowymi są m.in. Gmina A, Gmina B i Gmina C.

Spółka przeprowadziła jako zamawiający postępowanie przetargowe w trybie przetargu nieograniczonego na budowę zakładu zagospodarowania odpadów, które w 2008 r. zakończyło się podpisaniem umowy z liderem konsorcjum Y S.A. Zakres zamówienia obejmował zaprojektowanie oraz budowę zakładu zagospodarowania odpadów. Wykonawca zobowiązał się do wniesienia gwarancji ubezpieczeniowej należytego wykonania umowy, udzielonej przez zakład ubezpieczeń.

Po wykonaniu prac okazało się, że zaprojektowana i zbudowana instalacja w ocenie spółki nie osiągnęła zamierzonej wydajności. Y S.A. pomimo wezwań nie usunęła wad w instalacji, co finalnie doprowadziło w czerwcu 2012 r. do wezwania zakładu ubezpieczeń do wypłaty wszystkich środków z udzielonej gwarancji. Po otrzymaniu środków finansowych wypłaconych z tytułu gwarancji należytego wykonania kontraktu, skarżąca niezwłocznie podjęła działania zmierzające do usunięcia stwierdzonych w instalacji wad. Cześć z uzyskanych przez skarżącą środków z gwarancji została przeznaczona na uregulowanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Kwalifikacja podatkowa tego przysporzenia jako podlegającego opodatkowaniu wskazanym podatkiem potwierdzona została przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z 24 grudnia 2012 r., nr [...] Stanowisko to zostało podzielone przez WSA w Poznaniu w wyroku z 4 września 2013 r., I SA/Po 295/13.

Syndyk Masy Upadłości Y S.A. w 2018 r. złożył pozew sądowy przeciwko spółce, w którym zakwestionował prawo do skorzystania z gwarancji ubezpieczeniowej. W tym zakresie spór pomiędzy stronami toczył się do maja 2021 r., kiedy doszło do zawarcia pomiędzy stronami ugody sądowej. Na mocy tej ugody wnioskodawczyni na zaspokojenie roszczeń Y S.A. zobowiązała się zapłacić ustaloną ugodą kwotę oraz dokonać zwrotu kosztów procesu w terminie 14 dni od dnia zawarcia ugody. Wnioskodawczyni spełniła zobowiązanie wynikające z ugody, dokonując przelewów na rzecz Y S.A. w dniach 17 maja 2021 r., 21 maja 2021 r. oraz 27 maja 2021 r.

Odpowiadając na wezwanie organu, wyjaśniono, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami było roszczenie o zapłatę przez skarżącą na rzecz Y S.A. kwoty [...]euro wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie liczonymi od 9 lipca 2015 r. do dnia zapłaty, w związku z realizacją przez wnioskodawczynię gwarancji należytego wykonania umowy wystawionej przez zakład ubezpieczeń. Na zaspokojenie roszczeń powoda spółka zobowiązała się zapłacić na jego rzecz kwotę [...]euro oraz kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów procesu, w terminie 14 dni od dnia zawarcia ugody sądowej.

W wyniku zawarcia ugody skarżąca zapłaciła powodowi kwotę niższą od dochodzonej przez niego sądownie o [...] euro oraz uniknęła dodatkowo zapłaty ewentualnych odsetek za opóźnienie dochodzonych przez powoda, liczonych zgodnie z pozwem od 9 lipca 2015 r. Zawarcie ugody sądowej zakończyło trwające postępowanie sądowe oraz usunęło stan niepewności prawnej oraz finansowej związanej z tą sprawą, jak również wykluczyło ryzyko zapłaty znacznie wyższej kwoty, gdyby pozew Y S.A. został uwzględniony.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego skarżąca spółka zwróciła się z pytaniem, czy na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOP") może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty związane z zawartą ugodą sądową.

W ocenie spółki na zadane pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Skarżąca podkreśliła, że dzięki zawarciu porozumienia mogła nie tylko uniknąć ewentualnych dalszych strat - zarówno finansowych, jak i wizerunkowych, ale mogła skoncentrować się na swojej działalności podstawowej. Co więcej, ograniczone w ten sposób zostało ryzyko poniesienia wyższej straty finansowej, gdyby ewentualne orzeczenie Sądu Okręgowego było dla skarżącej niekorzystne. Decyzję o zawarciu ugody podjęto, mając na względzie oczekiwane szanse i koszty związane z dalszym prowadzeniem postępowania sądowego oraz zasoby finansowe i ludzkie, które byłyby zaangażowane w spór. Ewentualne negatywne rozstrzygnięcie dla skarżącej oznaczałoby też konieczność poniesienia kosztów procesu w całości, zwrotu pełnej kwoty gwarancji oraz poniesienia potencjalnie wyższych kosztów zastępstwa procesowego. Zapłata dokonana na rzecz Y S.A. oznaczała możliwość "odmrożenia" tych środków i przeznaczenia ich na dalszą działalność operacyjną generującą przychody podatkowe. W ten sposób wnioskodawczyni zabezpieczyła możliwość realizacji innych kontraktów skutkujących takimi przychodami.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 11 marca 2022 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu stwierdzono, że odszkodowania i kary umowne wypłacone z innych tytułów niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile wydatek ten jest celowy na gruncie przepisów prawa podatkowego, w szczególności spełnia przesłanki zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. 1 wskazanego aktu. Koszty związane z działalnością gospodarczą, oprócz tego, że muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania, nie mogą obciążać budżetu państwa skutkami działań przedsiębiorcy, mającymi na celu ograniczenie ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością lub dokonania wyboru mniejszych strat na skutek zawartej ugody. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia im. Podatnik nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków, będących następstwem jego niewłaściwego działania.

W ocenie Dyrektora poniesienie wydatków na rzecz Y S.A. z tytułu zawartej ugody ma charakter minimalizacji kosztów (strat) i wydatków wynikających z podjętych przez skarżącą działań, zawierających w sobie pewne ryzyko w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, nie zaś realizację celów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

Z opisu stanu faktycznego wynika zdaniem organu, że wydatki te z pewnością nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Trudno jest bowiem założyć, że zapłata roszczeń wynikających z umowy ugody wpływa na zwiększenie przychodów. Sam fakt, że kwota gwarancji wypłacona przez zakład ubezpieczeń na rzecz skarżącej stanowiła dla niej przychód podatkowy nie czyni z wydatków poniesionych na zapłatę roszczenia na rzecz Y S.A. automatycznie kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie organu niedopuszczalna jest wykładnia art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, która racjonalność działań podatnika utożsamia z celowością wydatku. Wykazanie, że mamy do czynienia z racjonalnym postępowaniem podatnika, samo w sobie nie determinuje uznania wydatku za celowy pod kątem zachowania, czy zabezpieczenia źródła przychodów. Końcowo Dyrektor zaznaczył, że spółka będzie mogła jednak skorygować wcześniej wykazany i opodatkowany przychód.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę na interpretację indywidualną z wnioskiem o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora kosztów postępowania według norm przypisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1) błędne zastosowanie norm prawa materialnego w niniejszej sprawie poprzez błędną interpretację art. 15 ustawy o PDOP poprzez nieuznanie wydatków poniesionych przez skarżącą w związku z zawartą ugodą sądową jako kosztów uzyskania przychodów oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie, jak również niewłaściwą ocenę organu co do zastosowania w tej sprawie art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP;

2) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez nieprzedstawienie przez organ pełnego uzasadnienia prawnego dla stanowiska, zgodnie z którym wydatki poniesione w związku z zawartą ugodą sądową w okolicznościach niniejszej sprawy nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP podczas, gdy obowiązkiem organu było uzasadnienie takiego stanowiska oraz wyjaśnieni, dlaczego stanowisko przedstawione przez skarżącą uznano za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w zakresie zarzutów zgłoszonych w skardze. W ocenie Sądu zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez N. B. P. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Wykładnia art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: faktycznego poniesienia wydatku przez podatnika, istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością, poniesienie go w celu uzyskania przychodu, bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, niewyłącznie tego wydatku z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

W opisanym stanie faktycznym niesporne jest definitywne poniesienie wydatku, jego udokumentowanie i związanie z działalnością gospodarczą spółki. Taki też wydatek nie został wymieniony w katalogu art. 16 ust. 1. Sporne jest natomiast, czy poniesienie tego wydatku nastąpiło w celu uzyskania przychodu, zachowania lub zabezpieczenia.

W orzecznictwie wielokrotnie sądy zajmowały się wykładnią art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, podkreślając, że działania podatnika muszą być oceniane pod kątem racjonalnego działania gospodarczego, czy są nakierowane na cele związane z prowadzoną działalnością.

W wyroku z 16 stycznia 2018 r., II FSK 3585/15 NSA wskazał, że jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, to ograniczenie strat finansowych, pomimo poniesienia pewnych kosztów, może służyć właśnie temu celowi. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków może ograniczać straty, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej [tak:].

Działając w warunkach rynkowych, podatnik musi podejmować racjonalne ze swego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie, zmierzające do zapobieżenia takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty - jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP [tak: uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12].

Przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań zaznacza się, że należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego sprawy, jak również przykładać szczególne znaczenie do wykładni terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. Dotyczy do zwłaszcza sytuacji, gdy przez zabezpieczenie źródła przychodów rozumie się koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób w dalszym ciągu. Nie jest istotne jak świadczenie to zostanie określone: wynagrodzenie, odszkodowanie, kara umowna itp. Ważne natomiast jest to, by z obiektywnego porównania jego wartości z wysokością potencjalnych ciężarów możliwych do poniesienia przez podatnika, wynikał gospodarczy, finansowy sens takiej operacji. Kluczowe jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, czyli taką, która przewiduje m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i dąży do osiągnięcia zysku, a nie strat [tak: wyrok NSA z 22 stycznia 2020 r., II FSK 187/18].

W orzecznictwie zaznacza się również, że istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględnić również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy oceniać również racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Zaznacza się przy tym, że okoliczność zaistnienia owej należytej staranności musi być analizowana ad casum na podstawie obiektywnych kryteriów i w oparciu o konkretne okoliczności faktyczne. Konieczność poddania (w niektórych przypadkach) wartościowaniu określonych zachowań podatnika w kontekście problematyki kosztów uzyskania przychodów, przy jednoczesnym braku wyraźnie wyznaczonych linii rozgraniczających, stanowi samą w sobie obiektywną trudność przy wydawaniu interpretacji indywidualnych w tym zakresie [tak: wyrok NSA z 16 listopada 2018 r., II FSK 793/17].

Kierując się przedstawioną powyżej wykładnią prawa, Sąd nie podziela poglądu, że w opisanej sytuacji poniesienie wydatków z tytułu ugody ma charakter minimalizacji kosztów (strat) i wydatków zawierających w sobie pewne ryzyko w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, nie zaś realizację celów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

W opisie stanu faktycznego wskazuje się, że w wyniku zawarcia ugody wnioskodawczyni zapłaciła powodowi kwotę niższą od dochodzonej przez niego sądownie o [...] euro oraz dodatkowo uniknęła zapłaty ewentualnych odsetek za opóźnienie dochodzonych przez powoda, liczonych zgodnie z pozwem od 09 lipca 2015 r. Wskazuje się również, że zawarcie ugody sądowej zakończyło trwające postępowanie sądowe oraz usunęło stan niepewności prawnej oraz finansowej związanej z tą sprawą, jak również wykluczyło ryzyko zapłaty znacznie wyższej kwoty, gdyby pozew Y S.A. został przez Sąd Okręgowy uwzględniony. Ponadto strona, uzasadniając swoje stanowisko, wskazała m. in., że zawarcie ugody doprowadziło do wystąpienia korzyści związanych z rozwiązaniem rezerwy bilansowej i uwolnieniem kwoty zabezpieczonej na zapłatę ewentualnego roszczenia Y S.A. Wykorzystanie tej kwoty dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej w kierunku uruchomienia tych środków na nowe inwestycje i działalność operacyjną przynoszącą przychody podatkowe spowodowało relokację zasobów finansowych w obszary, które bezpośrednio generowały przychody. Należy zauważyć, że uruchomienie gwarancji generowało przychód, który spółka opodatkowała. Organ tę kwestię dostrzega, wskazując, że spółka może ewentualnie skorygować uzyskany przychód. Organ jednak nie wziął pod uwagę, że najprawdopodobniej zobowiązanie roku, w którym spółka uzyskała i opodatkowała przychód z tytułu gwarancji uległo już przedawnieniu.

Przytoczone okoliczności w ocenie Sądu przemawiają za uznaniem spornych wydatków skarżącej poniesionych w wyniku zawarcia ugody za koszty uzyskania przychodu.

Sąd zdaje sobie sprawę, że powołanie niektórych z opisanych okoliczności nastąpiło na etapie przedstawiania uzasadnienia stanowiska spółki, nie zaś na etapie przedstawiania opisu stanu faktycznego, a stosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego w ramach postępowania interpretacyjnego następuje w odniesieniu do podanego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego bądź też zdarzenia przyszłego, jednak winny one być uwzględnione przez organ wydający interpretację. Organ ma ewentualnie obowiązek wezwać wnioskodawcę o uzupełnienie stanu faktycznego o wskazane elementy.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni przepisów prawa oraz jeśli uzna, że opisany stan faktyczny jest niepełny i musi zostać uzupełniony, wezwanie skarżącej do uzupełnienia opisu stanu faktycznego.

W związku z powyższym za trafne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego – art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP poprzez błędną wykładnię, zasady legalizmu (art. 120 O.p.) oraz zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Sąd nie podziela przy tym zarzutów naruszenia art. 14c § 2 O.p. Zaskarżona interpretacja zawiera bowiem wskazanie prawidłowego w ocenie organu stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W konsekwencji poddana kontroli Sądu interpretacja zawiera elementy, o których mowa we wskazanym przepisie. Ewentualna prawidłowość stanowiska organu wraz z uzasadnieniem prawnym, z uwagi na związanie Sądu zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie może być zwalczana poprzez formułowanie ogólnych ze swej natury zarzutów w oparciu o przepis O.p. wyliczający jedynie elementy interpretacji indywidualnej. Kwestionowanie prawidłowości stanowiska organu w tym zakresie winno następować poprzez formułowanie zarzutów błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) orzeczono jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).