Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 792/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 162
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Protokolant Anna Kruś po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lipca 2007 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. D. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego od energii elektrycznej za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A S.A. w B. D. jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] nr [...] odmawiające przywrócenia terminu do złożenia wniosków o zwrot podatku akcyzowego od energii elektrycznej za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r.

Pismem z dnia [...] A S.A. w B. D. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego we W. o przywrócenie terminu do złożenia wniosków o zwrot podatku akcyzowego od energii elektrycznej za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. Powołała się na wynikające z art.162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z poźn. zm.) dalej w skrócie: Op warunki do przywrócenia terminu. Jako przyczynę uchybienia terminu strona wskazała udzieloną przez Naczelnika Urzędu Celnego we W., w trybie art.14a Op, błędną informację o stosowaniu przepisów prawa podatkowego, którą otrzymała w dniu [...] oraz dokonaną zmianę tej interpretacji przez organ II instancji pismem z dnia [...] (doręczone w dniu [...])

Naczelnik Urzędu Celnego we W. postanowieniem z dnia [...] odmówił stronie, na podstawie art.165a Op, wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego od energii elektrycznej za miesiąca od stycznia do kwietnia 2004 r. uznając, że termin do złożenia wniosków o zwrot podatku jest terminem prawa materialnego i jako taki nie może zostać przywrócony.

W zażaleniu strona wniosła o uchylenie postanowienia, zarzucają, że organ koncentrując się na ustaleniu charakteru prawnego terminu, pominął przyczyny, dla których termin należało przywrócić oraz nie zastosował się do urzędowej wykładni prawa dokonanej przez Ministra Finansów w piśmie z 1 października1997 r. nr PO 2/AŁ-0963/97 (Biul. skarb.1997/6/15).

Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Na postanowienie to strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podnosząc zarzuty analogiczne jak w zażaleniu.

Wyrokiem z dnia 1 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1701/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego we W., uznając, że nieprawidłowo organ zastosował art.165a Op, tj. do postępowania, które nie jest postępowaniem podatkowym. Ponadto z regulacji zawartej w §4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie zwrotu podatku akcyzowego od energii elektrycznej (Dz. U. nr 111, poz.971 z późn. zm) – dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4.07.2002 r., wynika że uprawnienie do zwrotu podatku nie powstaje z mocy prawa, ale po spełnieniu przez podatnika określonych warunków organ wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty podatku akcyzowego (§5 ust.2 ww. rozporządzenia). Decyzja ta ma charakter decyzji związanej, a nie uznaniowej, co oznacza, że organ podatkowy przyznaje ją podatnikowi, który spełnił warunki. W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, iż organ winien orzec merytorycznie w kwestii dochowania przez stronę terminu.

Od wyroku tego Dyrektor Izby Celnej we W. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 875/05 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu i skargę kasacyjną oddalił. Wyraził pogląd, że instytucja odmowy wszczęcia postępowania może dotyczyć jedynie przypadków, gdy nie zostało ono jeszcze zainicjowane i nie może dotyczyć przypadków, gdy do wszczęcia postępowania podatkowego już doszło. Taki stan wystąpił w rozpoznawanej sprawie, gdyż postępowanie to zostało skutecznie zainicjowane. Strona złożyła bowiem wniosek o zwrot podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r., jednocześnie wnosząc o przywrócenie terminu do dokonania tych czynności. Zasadne, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, było wyeliminowanie zaskarżonego postanowienia z obrotu, jednak merytoryczne rozpoznania wniosku winno być poprzedzone rozstrzygnięciem kwestii przywrócenia terminu, zgodnie z wymogami określonymi w art.163 Op. Dopiero uprawomocnienie się postanowienia w przedmiocie przywrócenia terminu umożliwia zajęcie przez organ stanowiska w przedmiocie wniosku o zwrot podatku akcyzowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, błędne jest zapatrywanie wyrażone w zaskarżonym wyroku, iż postępowanie dotyczące wniosku o przywrócenie terminu nie ma charakteru postępowania podatkowego.

Ponownie rozpoznając wniosek strony Naczelnik Urzędu Celnego we W. postanowieniem z dnia [...], na podstawie art.216, art.162 i art.163 Op, odmówił przewrócenia terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego od energii elektrycznej z miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. Termin ten organ uznał za termin prawa materialnego, a taki termin nie podlega przywróceniu zgodnie z art.162 Op.

W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, iż zgodnie z art.162 Op termin należy przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania o przywrócenie terminu należy dopełnić czynności, dla której termin był przewidziany. Regulacja dotyczącą przywrócenie terminu dotyczy terminów procesowych. Z tych względów organ I instancji za zasadniczą uznał kwestę ustalenia, czy wskazany w §4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4.07.2002 r. termin jest terminem prawa materialnego, czy terminem procesowym.

Terminem prawa materialnego jest okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw i obowiązków jednostki w ramach administracyjnego stosunku materialnego. Uchybienie temu terminowi wywołuje skutek w postaci wygaśnięcia praw i obowiązków o charakterze materialnym.

Terminem procesowym jest okres do dokonania czynności procesowej przez podmiot postępowania lub uczestników postępowania. Uchybienie temu terminowi wywołuje skutek prawny na płaszczyźnie procesowej, przez uzależnienie skuteczności czynności procesowej od zachowania terminu.

Z przepisów ww. rozporządzenia wynika, że prawo do zwrotu podatku akcyzowego nie powstaje z mocy prawa (ex lege). Jeśli podatnik spełnia warunki do uzyskania zwroty podatku, niezbędne jest złożenie przez podatnika wniosku w określonym w §4 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 4.07.2002 r. terminie. Prawo do zwrotu podatku akcyzowego podatnik nabywa na mocy decyzji naczelnika właściwego urzędu celnego.

O zaliczeniu określonego terminu do terminów prawa materialnego lub procesowego decydować winno, zdaniem organu, czy uchybienie terminu wyłącza powstanie stosunku materialnoprawnego, czy organiczna się jedynie do bezskuteczności procesowej czynności.

Termin do złożenie wniosku o zwrot podatku akcyzowego jest zatem, zdaniem organu, terminem prawa materialnego, gdyż jego dohodowanie wywołuje powstanie prawa do zwrotu podatku akcyzowego i skutek ten stwierdza organ decyzją. Nie zachowanie tego terminu prowadzi do utraty prawa do zwrotu podatku akcyzowego. Z tych przyczyn nie ma zastosowania art.162 Op.

Jednocześnie organ wypowiedział się w zakresie przyczyn uchybienia terminu do złożenia wniosku, uznając je za bezzasadne, gdyż stanowisko wyrażone przez organ podatkowy w interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest wiążący dla strony. Nie była zatem przeszkód do wystąpienia z wniosek o zwrot akcyzy w określonym przepisami terminie.

W zażaleniu strona wniosła o uchylenie postanowienia i przedstawiła argumenty przemawiające za traktowaniem spornego terminu jak terminu prawa procesowego.

Zdaniem strony, błędny jest pogląd organu, że prawo do zwrotu podatku akcyzowego nie powstaje z mocy prawa, ale w wyniku dochowania terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku. Skutki takie strona wywodzi z art.38 ust.1 ustawy o VAT, który stanowi, iż sprzedaż wyrobów akcyzowych na eksport nie podlega akcyzie. Przepis ten, zdaniem Spółki, decyduje o istnieniu prawa, natomiast przepisy określające szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy w eksporcie są przepisami wyłącznie procesowymi, w tym termin określony w §4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4.07.2002 r. Termin ten może zatem zostać przywrócony.

Strona podnosi, iż złożenie wniosku o zwrot podatku akcyzowego wszczyna postępowanie podatkowe w tym zakresie. Jedynie w drodze tego postępowania podatnik może realizować swoje ustawowe uprawnienia. Żądanie wszczęcia postępowania jest, zatem czynnością procesową. Strona powołała się na wyrok NSA z 26.08.1999 r. V SA 708/99, w którym Sąd wskazał przesłanki mające wpływ na rozstrzygniecie o charakterze prawnym terminu. Na charakter procesowy terminu wskazują:

- przedmiot regulacji, który dotyczy wszczęcia postępowania, tj. zagadnienia procesowego,

- długość terminu – 25 dni – co oznacza, że jest to krótki termin procesowy, terminy materialne są zwykle dłuższe i ich upływ skutkuje utratą prawa,

- umiejscowienie przepisu – w tej sprawie jest to przepis wykonawczy do ustawy, który nie może on wpływać na powstanie lub utratę prawa.

Strona powołuje też szereg orzeczeń dotyczących ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów, które traktują termin do złożenia wniosku jako termin procesowy.

Ponadto strona twierdzi, iż spełniła warunki uprawniające do przywrócenia terminu, bowiem dostosowała się do błędnej interpretacji przepisów Naczelnika Urzędu Celnego we W., z której wynikało, że spółka nie ma prawa do zwrotu akcyzy. A SA w B. D. została zatem wprowadzona w błąd przez organ podatkowy. Po otrzymaniu w dniu [...] decyzji Dyrektora Izby Celnej zmieniającej postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w W. spółka wystąpiła z wnioskiem o zwrot akcyzy dochowując siedmiodniowego terminu, o jakim mowa w art.162 §2 Op. W ten sposób Spółka dopełniła warunków uprawniających do przywrócenia terminu.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, przywołując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Organ powołał się na orzecznictwo, dotyczące ulgi uczniowskiej oraz przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o liczbie kas i miejscu ich używania do ewidencjonowania, które terminy do złożenia wniosku traktują jak terminy prawa materialnego. (I SA/Wr 3017/98).

Organ nie podziela też stanowiska strony odnośna uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu A SA w B. D. wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji, zarzucając naruszenia art.162 Op i argumentując analogicznie jak w zażaleniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art.1 ust.2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kryterium legalności przewidziane w art.1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art.145 § 1 pkt 1 lit.a, lit.c i lit.b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie upsa.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wypowiedzenia się czy termin określony w §4 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4.07.2002 r. jest terminem prawa procesowego, czy terminem prawa materialnego.

Terminem materialnym jest okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków jednostki w ramach administracyjnego stosunku materialnego. Skutkiem uchybienia temu terminowi jest wygaśnięcie praw i obowiązków o charakterze materialnym. Terminem procesowym jest okres do dokonania czynności procesowej przez podmioty postępowania. Nie dochowanie tego terminu powoduje skutki na płaszczyźnie procesowej, przez uzależnienie skuteczności czynności procesowej od jej dokonania w określonym czasie. Dla rozróżnienia tych terminów stosowane są różne kryteria m. in. umiejscowienia przepisu. Jeśli kryterium to jest niewystarczające decydujące znaczenie ma czy uchybienie terminu wyłącza powstanie stosunku materialnoprawnego, czy jedynie powoduje bezskuteczność czynności procesowej.

Sprzedaż wyrobów akcyzowych na eksport, zgodnie z art.38 ust.1 ustawy o VAT, nie podlega akcyzie. Z regulacji tej strona skarżąca wywodzi, że prawo do zwrotu podatku akcyzowego, zawartego w cenach energii elektrycznej, podatnikom podatku od towarów i usług będących eksporterami towarów przysługuje z mocy prawa. O istnieniu prawa do zwrotu decyduje bowiem art.38 ust.1 ustawy o VAT, a przepisy ww. rozporządzenia określają jedynie warunki i tryb zwrotu akcyzy, mają zatem charakter procesowy.

Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, przepis art.38 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza bowiem zwolnienie z podatku akcyzowego sprzedaży wyrobów akcyzowych. Szczególnym uregulowaniem w ramach tego zwolnienia jest zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie energii elektrycznej. Warunki, jakie musi spełnić podmiot, aby uzyskać zwrot akcyzy zostały szczegółowo określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4.07.2002 r. Rozporządzenie to wydane zostało na podstawie upoważnienia zawartego w art.38 ust.2 pkt 1 ustawy o VAT. Spełnienie przez podmiot warunków określonych w ww. rozporządzeniu, w tym złożenie we wskazanym terminie wniosku uprawnia właściwego naczelnika urzędu celnego do wydania decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku akcyzowego i dokonania tego zwrotu. Zwrot akcyzy od energii elektrycznej nie przysługuje zatem z mocy prawa, ale wynika z decyzji organu podatkowego, wydanej na wniosek strony. Termin do złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego jest terminem prawa materialnego, jego dohodowanie jest bowiem jednym z warunków skutkujących powstaniem prawa do zwrotu akcyzy od energii elektrycznej. Uchybienie temu terminowi skutkuje utratą prawa do takiego zwrotu. W odniesieniu do terminów materialnych nie maja zastosowania przepisy umożliwiające przywrócenie terminu, nawet wówczas, gdy strona nie ponosi winy w uchybieniu terminu. Przywrócić można jedynie termin procesowy, co wynika wprost z art.162 §4 Op.

W myśl art.165 § 1 i 3 Op, postępowanie podatkowe wszczyna się m.in. na żądanie strony i datą wszczęcia takiego postępowania jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Wniosek strony o zwrot podatku akcyzowego od energii elektrycznej, wraz z wnioskiem o przewrócenie terminu do dokonania tej czynności, spowodował wszczęcia postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 czerwca 2006 (sygn. akt I FSK 875/05), który wiąże zarówno organy podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w tej sprawie, stwierdził, iż merytoryczne rozpoznanie wniosku o zwrot podatku akcyzowego powinno zostać poprzedzone rozstrzygnięciem kwestii przywrócenia terminu zgodnie z wymogami art.163 Op.

Uznanie terminu do złożenia wniosku o zwrot akcyzy od energii elektrycznej za termin prawa materialnego spowodowało, iż okoliczności wskazujące na brak winy strony skarżącej w uchybieniu terminu nie miały wpływu na rozstrzygniecie. W szczególności chodzi o twierdzenie strony skarżącej, iż dostosowała się do udzielonej przez organ I instancji, w trybie art.14a Op (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.), nieprawidłowej interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, która następnie została zmieniona przez Dyrektora Izby Celnej we W. Do twierdzeń tych organ winien ustosunkować się rozpoznając wniosek o zwrot podatku akcyzowego od energii elektrycznej zawarty w piśmie strony skarżącej z dnia [...].

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako bezzasadną oddalił.