Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1125/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 4, art. 5, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151, art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i luty 2009 r. oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] określił A. , prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...], nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i luty 2009 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2009 r.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego podatnik, mimo wezwania nie przedłożył organowi kontroli skarbowej ksiąg podatkowych, w tym ksiąg rachunkowych oraz dokumentów źródłowych, objętych zakresem prowadzonego postępowania kontrolnego.

Organ stwierdził, że przy rozliczaniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na fakt, że A. nie przedłożył dokumentów źródłowych w postaci faktur VAT zakupu lub ich duplikatów.

Ponadto, część faktur VAT (zabezpieczonych u podatnika podczas przeszukania dokonanego w dniu [...] lutego 2015 r., włączonych do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015r.), na których jako wystawca figuruje podmiot działający pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa [...], nie dokumentuje rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ przywołując m.in. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: u.p.t.u."), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stwierdził, że nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

Organ stwierdził również, że rejestry zakupu VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. w zakresie zapisów dokonanych na podstawie faktur, które nie zostały przedstawione organowi kontroli skarbowej oraz faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane przez firmę [...] prowadzone były przez podatnika nierzetelnie.

W odwołaniu z dnia [...] stycznia 2016 r. podatnik wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 193 § 1, § 2, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p.") w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 553 ze zm.) oraz art. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) poprzez: bezpodstawne uznanie części faktur wystawionych na rzecz odwołującego przez jednego z jego kontrahentów za nierzetelne i w konsekwencji określenie wysokości zobowiązania podatkowego odwołującego bez uwzględnienia kwot podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach, bezpodstawne uznanie, że odwołujący nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych na jego rzecz jedynie na tej podstawie, iż faktury te nie zostały przedłożone na wezwanie organu,

a jednocześnie uznanie w oparciu o tę samą podstawę dowodową (ewidencja VAT odwołującego), że na odwołującym ciążył obowiązek wykazania i odprowadzenia podatku należnego.

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 189 § 1 i § 2, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 193 § 1, § 2 i § 3, art. 197, art. 198, art. 192 w związku z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 § 1, a także art. 145 § 1 i § 2 w związku z art. 155 § 1 i art. 160 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez: oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym, brak uwzględnienia żądań odwołującego dotyczących przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz dowodów z dokumentów na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, zastąpienie dowodów z przesłuchania świadka wyjaśnieniami składanymi przez świadka pod nieobecność odwołującego i bez zachowania rygorów procesowych w zakresie przesłuchań i czynnego udziału strony, dowolną, jednostronną i arbitralną ocenę zebranych dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2016 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w dniu [...] marca 2016 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynęło pismo pełnomocnika strony, w którym wniósł o przeprowadzenie dowodu z załączonych do tego pisma na płycie CD fotokopii faktur, dotyczących 2009 r. Na przedłożonej przez pełnomocnika strony płycie CD znajdują się fotokopie 6251 faktur, na których jako odbiorca widnieje firma podatnika, tj. [...] z siedzibą w Ś., przy ul. [...]. Tym samym, pełnomocnik strony przedłożył materiały dowodowe, które dokumentują poniesienie przez podatnika wydatków w kontrolowanym roku podatkowym. Przedstawił zatem dowody, które mogą zawierać dane niezbędne do ustalenia ewentualnej prawidłowej podstawy opodatkowania. W ocenie organu w niniejszej sprawie należy ustalić, jaki wpływ mają przedstawione przez pełnomocnika podatnika fotokopie faktur, na wysokość określonego w decyzji organu pierwszej instancji zobowiązania za 2009 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy ustalić, czy rzeczywiście podatnik poniósł wydatki udokumentowane przedłożonymi fakturami i w dalszej kolejności czy wydatki te mogą stanowić koszty uzyskania przychodów podatnika w 2009 r. W sytuacji, gdy wydatki te mogą stanowić koszty uzyskania przychodów należy uwzględnić kwoty z nich wynikające w podstawie opodatkowania i w konsekwencji w ewentualnym określeniu zobowiązania podatkowego za 2009 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W celu ustalenia powyższych okoliczności organ odwoławczy przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

W skardze z dnia [...] czerwca 2016 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji brak zastosowania w sprawie art. 70 § 1 O.p. oraz uznanie, że zobowiązanie strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. nie uległo przedawnieniu na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym skarżący został powiadomiony. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o zawieszenie postępowania w sprawie ze względu na wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 22 października 2014 r. o sygn. akt K31/14, skierowany do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zbadania zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie. Ponadto strona skarżąca wniosła o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Postanowieniem z 9 sierpnia 2016 r. WSA w Poznaniu zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne, które zostało podjęte postanowieniem z 7 lutego 2019 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnieć należy, że strona sformułowała w skardze najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 1 O.p. W pierwszej kolejności należało zatem odnieść się do kwestii w nim ujętej, bowiem uznanie, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za analizowany okres rozliczeniowy czyniłoby rozważanie pozostałych zarzutów bezprzedmiotowym.

W ocenie pełnomocnika skarżącego nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony za 2009 r., ponieważ zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. może dotyczyć tylko podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania konkretnego zobowiązania. W ocenie skarżącego w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie istniało żadne niewykonane przez podatnika zobowiązanie podatkowe. Zdaniem pełnomocnika skarżącego podstawą wszczęcia postępowania karnoskarbowego mogła być dopiero decyzja organu kontroli skarbowej z dnia [...] grudnia 2015 r., która określiła stronie zobowiązanie podatkowe za 2009 r.

Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Natomiast przepis art. 5 O.p. stanowi, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe to dwa rodzaje materialnoprawnych stosunków prawnopodatkowych. Obowiązek podatkowy poprzedza zobowiązanie i odzwierciedla on stosunek prawny, który powstaje, gdy podatnik zrealizuje sytuację faktyczną bądź prawną, z którą przepisy prawa wiążą powstanie obowiązania. Zatem, z chwilą powstania obowiązku podatkowego, powstają obowiązki w zakresie ujawnienia lub wymiaru tego obowiązku, które spoczywają na podatniku, płatniku albo na organie podatkowym, zależnie od tego, jak ustawodawca skonstruował przepisy dotyczące danego podatku. Ujawnienie i wymiar powodują konkretyzację "wirtualnego" obowiązku podatkowego do postaci realnego zobowiązania, czyli przekształcenie obowiązku podatkowego w konkretne zobowiązanie podatkowe. Z powyższego wynika więc, że obowiązek podatkowy jest niezmienny, a zobowiązanie może podlegać w toku wymiaru zmianom (korektom). Obowiązek podatkowy to wzorzec, który służy do odtwarzania stosunku prawnego w drodze jego ujawniania i wymiaru do postaci zobowiązania podatkowego. Przekształcenie zaś obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe może być prawidłowe albo nieprawidłowe, przez co w prawie podatkowym istnieją przepisy, które umożliwiają dokonywanie korekty zobowiązania - może się to odbyć za pomocą deklaracji albo decyzji podatkowej.

Wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącego, zobowiązania podatkowego nie należy sprowadzać tylko i wyłącznie do kwoty podatku do zapłaty, wynikającej ze złożonej przez stronę deklaracji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe jest bowiem konkretyzacją obowiązku podatkowego, polegającą na przymusowym świadczeniu pieniężnym na rzecz Państwa w terminie i miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego, po zaistnieniu zdarzenia określonego w tych ustawach. Zatem, należy przyjąć, że skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe (zaszło określone w ustawie podatkowej zdarzenie) zostało wykonane przez podatnika, gdy należność pieniężna została przekazana w terminie, w miejscu i kwocie wynikającej z obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że postępowanie kontrolne, prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec A. dotyczyło podatku od towarów i usług za 2009 r. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe z ww. tytułu przedawnia się co do zasady, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. wraz z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W odniesieniu do podatku od towarów i usług, w myśl art. 99 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Z kolei zgodnie z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.

Mając na uwadze powyższe przepisy, przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2009 r., co do zasady, przedawniło się z dniem [...] grudnia 2014 r., a za grudzień 2009 r. z dniem [...] grudnia 2015 r.

Jednakże, jak stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W rozpatrywanej sprawie w dniu [...] października 2014 r. wobec A. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe:

- z art. 56 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy w zbiegu z art. 77 pkt 2 ustawy o rachunkowości w związku z art. 8 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy, polegające na podaniu nieprawdy, skutkujące uszczupleniem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...]zł,

- z art. 56 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy w zbiegu z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy w związku z art. 6 § 2, art. 7 § 1 i art. 38 § 2 pkt 1 ustawy Kodeks karny skarbowy, polegające na podaniu nieprawdy, skutkujące narażeniem na uszczuplenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. w łącznej kwocie [...]zł, a także uszczupleniem podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2009 r. w łącznej kwocie [...]zł.

O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego A. został powiadomiony pismem Naszelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] października 2014 r., doręczonym w dniu [...] listopada 2014 r. (tom 5, karta 840-841 akt adm.).

Nie ma zatem wątpliwości, że w związku z wszczęciem wyżej wskazanego postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został skutecznie zawiadomiony, nastąpiło - z mocy prawa - zawieszenie biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do ustalonych w toku postępowania kontrolnego uszczupleń podali dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególna miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. W przypadku przestępstw i wykroczeń karnoskarbowych wystarczy stwierdzenie, że dotyczą one takich zdarzeń, które mogłyby wywołać w okresie objętym postępowaniem karnoskarbowym skutki przewidziane w art. 21 § 1 O.p. Skierowanie do podatnika stosownego zawiadomienia w trybie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. powoduje, że dowiaduje się on, iż w wyniku postępowania karnoskarbowego jego sytuacja prawnopodatkowa może się zmienić, a zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy sprawa karna, może nie ulec przedawnieniu w terminie przewidzianym w art. 70 § 1 O.p. (por. wyrok z 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1143/14). Wobec zatem faktu zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, wynikającego z wszczęcia postępowania karnoskarbowego, bieg terminu tego przedawnienia został zawieszony.

W świetle powyższych okoliczności Sąd uznał, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji trafnie wywiódł, że wszczęte zostało postępowanie karnoskarbowe. Wyjaśnić należy, że obecne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zostało nadane ustawą z 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149), która weszła w życie dnia 15 października 2013 r. jako realizacja wskazania Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. P 30/11. Dlatego dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy odnieść się do wskazań Trybunału zawartych w uzasadnieniu ww. wyroku. Trybunał stwierdził w nim, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, iż skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Trybunał wskazał, że zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, aby z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Według Trybunału wskazana zasada wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Trybunał podkreślił, że obywatel - podatnik nie może być zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe. Jednakże w powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej, czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zatem zainicjowanie fazy postępowania ad personam jest tylko jedną z czynności, która ma wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia. Wobec powyższego uznać należy, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wiąże skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie (in rem), a nie przeciwko osobie (ad personam). Taki pogląd prezentowany jest też w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., I FSK 303/11, wyrok NSA z 1 października 2015 r., II FSK 995/15).

Z kolei w uchwale 7 sędziów NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, wyjaśniono, że: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W jej uzasadnieniu zaś podkreślono że, "[...] przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Trybunał Konstytucyjny zwrócił bowiem uwagę, że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią".

Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć "(...) stan nieświadomości podatnika", eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP, co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r., I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym - zaplanowanie działań własnych".

Warunkiem zatem, by doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego niezbędne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania i zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania najpóźniej z upływem biegu terminu przedawnienia. Przy czym, art.70 § 6 pkt 1 O.p. nie wymaga, aby podatnikowi zostały przedstawione zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym. Wystarczające jest, aby podatnik został przed upływem przedawnienia poinformowany o wszczęciu postępowania in rem. A taką informację uzyskał od organu na skutek doręczenia zawiadomienia z dnia [...] października 2014 r., wydanego na podstawie art. 70c O.p.

Oceniając postawiony dopiero na etapie skargi do Sądu zarzut przedawnienia należy również wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów w dniu 18 marca 2019 r. sygn. I FPS 3/18 (publ. LEX nr 2633666) podjął następującą uchwałę:

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

Powołana uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wprawdzie wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 P.p.s.a.), ale podjęta uchwała ma ponadto ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 P.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Treść podjętej uchwały znajduje zatem zastosowanie w niniejszej sprawie, a skład orzekający podziela zajęte w niej stanowisko.

Na gruncie badanej sprawy pełnomocnik skarżącego w postępowaniu kontrolnym był ustanowiony jedynie do poszczególnych czynności, np. pełnomocnictwo z [...] września 2014 r. w zakresie uczestnictwa w przesłuchaniach świadków w dniach [...] i [...] września 2014 r. (tom 4 k. 695 akt adm.); pełnomocnictwo z [...] września 2014 r. do wglądu w akta sprawy oraz sporządzania z nich notatek, kopii, odpisów, zdjęć oraz fotokopii (tom 4 k. 721 akt adm.). Prawidłowo zatem organ doręczył podatnikowi zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pismem Naszelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] października 2014 r., które zostało doręczone w dniu [...] listopada 2014 r.

Mając na uwadze, że zarzut przedawnienia został podniesiony dopiero na etapie skargi i jest jedynym zarzutem sformułowanym pod adresem zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdza, że decyzja ta wydana została zgodnie z obowiązującymi przepisami. Stosownie do art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

W ocenie Sądu prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że analiza wydatków podatnika, udokumentowanych przedłożonymi fakturami w ilości 6251 sztuk, jest wystarczającym powodem, aby niniejszą sprawę przekazać do powtórnego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Występuje bowiem konieczność przeprowadzenia, w odniesieniu do przedłożonych faktur, postępowania dowodowego w znacznej części. Jednocześnie należy zauważyć, że dodatkowo zebrany przez organ odwoławczy materiał dowodowy w postaci faktur, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wymaga oceny przez organ pierwszej instancji. Podkreślić należy, że zasada dwuinstancyjności postępowania, zawarta w art. 127 O.p. oznacza, że organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji organu pierwszej instancji.

Podsumowując Sąd stwierdza, że wbrew twierdzeniom skargi, zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.