Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 690/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 134
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 68 § 4, art. 181, art. 187, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi C.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] października 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] listopada 2013 r. i orzekł skarżącej C.S. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 859.736,00 zł z tytułu dochodów w wysokości 1.146.314,00 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu [...] litego 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec C. i B.S. w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r.

Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił C.S. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2007 r. w wysokości 934.736,00 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

W dokonanym chronologicznym rozliczeniu przychodów i wydatków organ I instancji w poszczególnych okresach rozliczeniowych ustalił małżonkom S.:

- na dzień [...].01 2007 r. nadwyżkę przychodów nad wydatkami w kwocie 16.625,11 zł,

nadwyżkę wydatków nad przychodami:

- na dzień [...].02.2007r. w kwocie 8.324,57 zł,

- na dzień [...].03.2007r. w kwocie 134.447,80 zł,

- na dzień [...].04.2007r. w kwocie 31.114,40 zł,

- na dzień [...].05.2007r. w kwocie 242.732,80 zł,

- na dzień [...].06.2007r. w kwocie 45.965,94 zł,

- na dzień [...].07.2007r. w kwocie 212.726,61 zł,

- na dzień [...].08.2007r. w kwocie 1.569.462,53 zł,

- na dzień [...].09.2007r. w kwocie 36.515,50 zł,

- na dzień [...].10.2007r. w kwocie 1.979,98 zł,

- na dzień [...].11.2007r. w kwocie 36.698,24 zł,

- na dzień [...].12.2007r. w kwocie 172.659,03 zł.

Łączna kwota przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach stanowiła kwotę 2.492.627,40 zł.

Organ I instancji stwierdził, że C.S. nie posiadała środków pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania wystarczających do sfinansowania wszystkich wydatków roku podatkowego 2007, do których zaliczył:

1. zakup nieruchomości i praw majątkowych, w tym:

a) zakup praw majątkowych i nieruchomości za cenę 1.719.100,00 zł w [...], od M.S. wraz z kosztami aktu notarialnego w kwocie 40.057,46 zł;

b) zakup nieruchomości we [...] od Gminy o pow. użytkowej 30,21 m2 wraz z prawem wieczystego użytkowania;

c) zakup lokalu użytkowego we [...] o pow. użytkowej 88,55 m2 wraz z prawem wieczystego użytkowania;

d) koszty notarialne dot. zakupu nieruchomości w [...] w wysokości 679,54 zł;

2. wydatki B.S. z tytułu założenia lokat bankowych, wynikające bezpośrednio z historii firmowego rachunku bankowego B.S. w [...] S.A. oraz pośrednio z historii lokat bankowych B.S. i firmowego rachunku bankowego Organ ustalił, że w okresie [...].01.2007r. - [...].03.2007r. B.S. założył łącznie 22 lokaty bankowe;

3. wydatki B.S. poniesione w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w poszczególnych miesiącach roku 2007 tj. styczeń - 26.501,99 zł, luty - 26.501,99 zł, marzec - 26.501,99 zł, kwiecień - 29.151,15 zł, maj - 29.151,15 zł, czerwiec - 29.151,15 zł, lipiec - 31.775,49 zł, sierpień - 31.775,49 zł, wrzesień - 32.600,49 zł, październik - 32.545,29 zł, listopad - 32.545,29 zł, grudzień - 32.545,29 zł;

4. wydatki C.S. z pozarolniczej działalności gospodarczej "Zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek" za poszczególne miesiące w okresie III-XII 2007r. w łącznej kwocie 17.582,00 zł;

5. zakup rzeczy ruchomych, tj. wydatki poniesione przez B.S. w 2007r. na zakup od B.B. samochodu ciężarowego - wywrotki [...] r. prod. 1984, nr rej. [...] na podstawie umowy kupna - sprzedaży z dnia [...].05.2007r. na kwotę 4.300.00 zł wraz z opłatami (PCC w kwocie 86,00 zł.);

6. podatek od towarów i usług (C. i B.S.);

7. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-28 (B.S.).

8. podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-5L (C.S.);

9. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-23 (C. i B.S.).

10. podatek od czynności cywilnoprawnych poniesiony w dniu [...] czerwca 2007 r. w kwocie 4.000,00 zł przez B.S. (dot. umowy pożyczki z dnia [...] maja 2007 r. na kwotę 200.000,00 zł zawartej z M.J.);

11. podatek od nieruchomości wynikający z decyzji Wójta Gminy z [...].01.2007r. za nieruchomość położoną w sołectwie [...], uiszczony w dniu [...].02.07 r. w wysokości 327.00 zł;

12. składki ZUS (B.S.) których uiszczenie wynika z informacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział z dnia [...].07.2013 r. i zdrowotne dotyczące zatrudnionych pracowników;

13. składki ZUS (C.S.), których uiszczenie wynika z informacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział z [...].07.2013r. w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej B, składek osobistych - wyłącznie na ubezpieczenie zdrowotne, za okres od marca 2007 r. do grudnia 2007 r. (składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne za okres VI- XII.2007r., dotyczące zatrudnionego pracownika - ujęto w kwotach wynagrodzeń);

14. pozostałe wydatki, w tym: opłaty za telefon; opłaty za lokale mieszkalne i użytkowe ponoszone na rzecz zarządców wspólnot mieszkaniowych za lokal mieszkalny we [...] oraz przy ul. [...]; opłaty za energię elektryczną dot. lokalu przy ul. [...], lokalu przy ul. [...]; opłaty za gaz dot. lokalu mieszkalnego w [...], budynku mieszkalnego w [...]; opłaty za wodę i ścieki dot. lokalu mieszkalnego w [...], budynku mieszkalnego w [...] (ul. [...] oraz dz. [...]); wydatki budowlane w kwocie 140.000,00 zł zadeklarowane przez podatników dot. nieruchomości położonej w [...]; opłaty, prowizje i odsetki bankowe dot. posiadanych rachunków bankowych za poszczególne miesiące; wydatki na wyżywienie i ubrania w kwocie 30.000,00 zł wynikające z pisma pełnomocnika z dnia [...] września 2013 r.; darowizna na rzecz G.K. i A.M., których to zwrot środków odnotowano na rachunku bankowym C.S.; wpłata gotówki na rachunek bankowy w kwocie 40.000,00 zł w dniu [...] lipca 2007 r. w związku ze stwierdzeniem braku oszczędności gotówkowych małżonków S. na początek roku podatkowego oraz wystąpieniem nadwyżek wydatków nad przychodami za okres luty- lipiec 2007 r.; wydatki na zakup kosmetyków w kwocie 503,00 zł.

Organ I instancji porównując działalność gospodarczą podatnika do innych przedsiębiorców (12) z tej samej branży, za niewiarygodne uznał wskaźniki kosztów i dochodowości działalności gospodarczej B.S. w zakresie transportu ciężarowego. Nie dał wiary, iż dochodowość prowadzonej przez B.S. działalności gospodarczej kształtowała się w 2007 r. na poziomie 87,23%, a koszty uzyskania przychodów (bez kosztów zatrudnienia pracownika) kształtowały się na poziomie 12,77 % zadeklarowanych wydatków (59.025,00 zł) do zadeklarowanej sprzedaży (100% - 87,23 %).

W celu oszacowania możliwych do uzyskania dochodów z działalności gospodarczej B.S. w 2007 r., organ kontroli skarbowej przyjął, jako najbardziej miarodajny wskaźnik dochodowości w wysokości 28,05%, wyliczony na podstawie danych wynikających z zeznania rocznego B.S. za 1993 r. Z uwagi na fakt, że w 1993 r. nie zatrudniał on pracowników, wskaźnik kosztów w wys. 71,95% (100% minus 28,05%) dotyczy kosztów innych, aniżeli koszty pracowników.

W związku z zakwestionowaniem udzielenia przez M.J. pożyczki B.S. w kwocie 200.000,00 zł uznał tę umowę jako niezrealizowaną, a jej zwrot wraz z odsetkami za niemający miejsca w rzeczywistości.

Jako źródła pokrycia wydatków roku podatkowego organ I instancji przyjął:

1. środki na rachunkach bankowych zgromadzone na dzień [...] stycznia 2007 r. w łącznej wysokości 295.220,83 zł;

2. Przychody ze sprzedaży nieruchomości, w tym:

- sprzedaż na rzecz "B" Sp. z o. o., samodzielnego lokalu użytkowego Nr 1 "a" o pow. użytkowej 306,80 m2, położonego przy ul. [...];

- sprzedaż dla Z.C. niezabudowanej nieruchomości położonej w [...] na podstawie aktu notarialnego rep. A nr [...] z dnia [...].06.2007 r.;

- sprzedaż dla D.T. niezabudowanej nieruchomości położonej w [...], na podstawie aktu notarialnego rep. A nr [...] z dnia [...].06.2007 r.;

3. przychody B.S. z tytułu likwidacji lokat i uzyskanych odsetek bankowych, w miesiącu luty na kwotę 4.950.678,08 zł, w miesiącu marzec na kwotę 27.013.770,27 zł;

4. przychody B.S. z pozarolniczej działalności gospodarczej, ustalone na podstawie faktycznego wpływu należności od kontrahentów w poszczególnych miesiącach 2007 r. (ujęcie kasowe) wynikającego z historii rachunku firmowego B.S. oraz z pisemnych informacji uzyskanych od kontrahentów tj. M.L. z dnia [...].06.2013 r. i B.B. z dnia [...].06.2013 r. Zgodnie z ustaleniami łączna kwota przychodów brutto B.S. za 2007r. w wysokości 567.775,80 zł obejmuje również faktury sprzedaży VAT na ogólną kwotę brutto 89.487,00 zł, wystawione przez B.S. w 2006 r., lecz faktycznie zapłacone przez kontrahentów w 2007 r;

5. przychody ze sprzedaży ruchomości, w tym:

- ze sprzedaży samochodu ciężarowego [...] r. prod. 1989, nr rej. [...] za cenę 7.500,00 zł na rzecz B.B.;

- ze sprzedaży samochodu [...], r. prod. 2000, nr rej. [...], w kwocie 20.000,00 zł, udokumentowanej umową kupna - sprzedaży z dnia [...].10.2007 r., zawartą pomiędzy B.S. a A.G.;

6. przychód C.S. z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy wynikający z zeznania PIT-37 za 2007 r. (kwota przychodu netto ze stosunku pracy w wysokości 49.298,79 zł (koszty uzyskania przychodów - 1.302,00 zł, dochód - 47.996,79 zł).

7. otrzymany zwrot nadpłaty z Urzędu Miejskiego;

8. otrzymana kaucja od J. w dniu [...].12.2007 r. w kwocie 10.000,00 zł wg umowy najmu lokalu przy [...] z dnia [...].12.2007 r.;

9. otrzymany zwrot podatku dochodowego za 2006 r. C.S. w dniu [...].06.2007r. w kwocie 3.156,0 zł z Urzędu Skarbowego;

10. otrzymany zwrot pieniędzy od G.K. i A.M. w kwocie 200,00 zł, tytułem "1 rata pożyczki", - w dniu [...].10.2007 r. w kwocie 200,00 zł, tytułem "2 rata pożyczki", - w dniu [...].11.2007 r. w kwocie 200,00 zł, tytułem, "3 rata pożyczki", - w dniu [...].12.2007 r. w kwocie 200,00 zł, tytułem, "4 rata pożyczki".

11. otrzymany zwrot z [...] S.A. w dniu [...].01.2007 r. w kwocie 85,00 zł;

Organ I instancji podważył wiarygodność otrzymania przez B.S. pożyczek od M.J. w dniu [...] maja 2007 r. w kwocie 200.000,00 zł, Z.W. (pożyczka z Niemiec) w dniu [...].03.2007 r. w kwocie 130.000,00 EURO, T.M. (pożyczka z Ukrainy) w dniu [...] sierpnia w kwocie 600.000,00 EURO. Organ kontroli wskazał w szczególności m.in. na brak możliwości pożyczkodawców tj. Państwa J. do przekazania pożyczki, sprzeczność w zeznaniach dotyczących okoliczności zawarcia umowy pożyczki z dowodem dokumentującym dokonanie wpłaty na rachunek bankowy, niedysponowanie dowodami dokumentującymi zgłoszenie przywozu do kraju pieniędzy zza granicy zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe, brak dowodów świadczących o rzeczywistym wykorzystaniu gotówki jako źródła pokrycia dla poniesionych w 2007 r. wydatków, brak dowodów wymiany środków w postaci rachunków bankowych, pokwitowań (z kantoru itp.).

Nie zgodził się również z wysokością deklarowanych przez stronę oszczędności w gotówce zgromadzonych na dzień [...] grudnia 2006 r. w wysokości 707.524,00 zł. Uznał, że na dzień [...] stycznia 2007 r. podatnicy dysponowali wyłącznie środkami pieniężnymi przechowywanymi na rachunkach bankowych w łącznej kwocie 295.220,83 zł, którymi mogli finansować wydatki roku 2007. Powyższe wynika z treści rozliczenia przychodów i wydatków B. i C.S. za 2007 r., przedłożonego przez pełnomocnika w dniu 30.09.2013 r., w którym wskazał, że na początek 2007 r. podatnicy posiadali wyłącznie oszczędności w postaci środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych. Wskazał, iż w toku postępowania kontrolnego dotyczącego 2006 r., wykluczono możliwość dysponowania przez podatników na koniec 2006 r. jakimikolwiek oszczędnościami przechowywanymi poza systemem bankowym.

Od ww. decyzji skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego złożyła odwołanie zarzucając naruszenie:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 267 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie podstawowych zasad prawa podatkowego;

- art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 199a, art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego, w trakcie którego w rażący sposób naruszono zasady dotyczące sposobu zbierania dowodów oraz ich oceny;

- art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób nieodpowiadający przepisom;

- art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a przede wszystkim oparcie wydanej decyzji na podstawie prawnej, która jest niezgodna z obowiązującą Konstytucją;

- art. 31 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 Konstytucji poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji na podstawie przepisów prawa sprzecznych z Konstytucją;

- art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez jego niezastosowanie;

- § 1 ust. 1 - 4, 6, i 8 a także § 13 ust. 1, 2, 5, 6 zarządzenia nr 70 Prezesa Rady Ministrów z dnia 6 października 2011 r. w sprawie wytycznych w zakresie przestrzegania zasad służby cywilnej oraz w sprawie zasad etyki korpusu służby cywilnej.

W związku z powyższym, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości

i umorzenie postępowania podatkowego, bądź uchylenie ww. decyzji w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Pismem z dnia [...] lutego 2014 r. strona uzupełniła złożone odwołanie. Podniosła, że kosztem ustalenia prawdy obiektywnej organ starał się za wszelką cenę zakończyć postępowanie przed upływem okresu przedawnienia, a brak konsekwencji organu wyrażał się w działaniach m. in. w odniesieniu do umów pożyczek oraz faktu przechowywania znacznej gotówki w domu.

W dniu 22 lutego 2014 r. B.S. wniósł pismo stanowiące uzupełnienie złożonego odwołania wraz z wnioskami dowodowymi. W załączeniu do ww. pisma przekazał uwierzytelnione oświadczenie T.S., dawniej T.M.. Podał, że jest już w przesyłce oświadczenie S.W., które dostarczy niezwłocznie po jego otrzymaniu. Przyznał, iż w przypadku pożyczki z Niemiec, nie zgłosił w Urzędzie Celnym na przejściu wwozu gotówki. Nieświadomie przejechał granicę w [...], bo nikt go nie zatrzymywał. W przypadku pożyczki z Ukrainy informuje, iż pożyczka była zgłoszona na lotnisku na wywóz na Ukrainie. Wwóz gotówki do kraju był zgłoszony na przejściu w [...]. Podaje, iż najprawdopodobniej przekroczył granicę w dniach [...].08.2007r. - [...].09.2007r. i prosi o zwrócenie się do Urzędu Celnego o stosowną informację. Wniósł także o zaliczenie w poczet materiału dowodowego dokumentów, o których mowa w przedłożonym piśmie, a w przypadku dalszego kwestionowania faktu wykonania ww. umów pożyczek, podtrzymuje wniosek o przesłuchania ww. osób.

W załączeniu do pisma z dnia [...] lutego 2014 r. B.S. przedłożył przetłumaczone oświadczenie Z.W..

Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi I instancji przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, w wyniku czego organ I instancji zgromadził dokumenty będące podstawą do ustalenia stanu oszczędności zgromadzonych przez Państwo S. na koniec 2006 r. oraz przesłuchał B.S. i odebrał pisemne wyjaśnienia od C.S..

Postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu wniosków dowodowych złożonych przez B.S.:

1/ odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci wystąpienia do Urzędu Celnego o informację dot. zgłoszenia wwozu gotówki do kraju;

2/ odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania:

- K.B., K.S., A.Ż., J.K., M.S., W.P.C., T.D., C.S. i B.S. na okoliczność wykazania faktycznego rozmiaru działalności gospodarczej prowadzonej przez B.S.;

- M.J. na okoliczność wykazania faktycznych dochodów z rolnictwa;

- cyt.: "osób, którzy zostali wezwani do dodatkowych wyjaśnień powołując się na art. 155 i 180 Ordynacji podatkowej w charakterze świadków";

- B.B., M.L., M.J., K.B., A.S., K.S., A.Ż., J.K., M.S., W.P.C., L.K., M.J., L.S., T.D., C.S., B.S. na okoliczność: zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, jej rozmiarów oraz uzyskiwanych przychodów, aktywności zawodowej, kosztów prowadzonej działalności, rodzaju angażowanego sprzętu do świadczonych usług, jego rodzaju, stanu technicznego i wydajności, zyskowności usług, rodzaju zleceń, ich charakteru oraz opłacalności jak również innych okoliczności istotnych dla określania przychodów i wydatków Państwa S.;

- pożyczkodawców zagranicznych na okoliczność zawarcia umów pożyczek.

Decyzją z dnia [...] października 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekł skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 859.736,00 zł od dochodów w wysokości 1.146.314,00 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W uzasadnieniu wskazał, że osią sporu jest wysokość poniesionych w 2007 r. wydatków związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez B.S..

W ocenie organu odwoławczego, strona nie udowodniła, ani nawet nie uprawdopodobniła wysokości kosztów prowadzenia działalności w wysokości (bez wynagrodzeń) 59.025,00 zł ustalonej na postawie deklaracji VAT-7K za poszczególne kwartały 2007 r. Za prawidłowe uznał czynności dokonane przez organ I instancji dotyczące oszacowania kosztów działalności gospodarczej B.S. w związku z nieprzedłożeniem dowodów dotyczących wszystkich kosztów oraz wątpliwą kwestią dotyczącą uzyskania wskaźnika dochodowości na poziomie 87,73% przy udziale 12,77 % deklarowanych wydatków do zadeklarowanej sprzedaży (przychody netto w kwocie 462.040,00 zł).

Organ I instancji - zdaniem organu odwoławczego - zasadnie podjął działania w celu zebrania materiału dowodowego w zakresie wysokości wskaźnika dochodowości deklarowanego przez innych podatników prowadzących działalność gospodarczą w 2007 r. ustalając, że postulowany przez B.S. wskaźnik w wysokości 76,12 % był nierealny do osiągnięcia. Organ ustalił bowiem, iż średni wskaźnik dochodowości za 2007 r. wynosi 20,13 %, a największe 3 wskaźniki dochodowości za 2007 r. wynoszą odpowiednio 42,51 %, 32,86 % i 29,39 %.

Zasadnym było przyjęcie przy obliczaniu wysokości kosztów działalności za 2007 r. wskaźnika dochodowości w wysokości 28,05 % wyliczonego na podstawie danych wynikających z zeznania rocznego B.S. za 1993 r. z uwagi na to, że w 1993 r. B.S. płacił podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Od 1994 r. podatnik rozliczał się w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Nie potrafił wyjaśnić przyczyn 3 - krotnego wzrostu dochodowości w okresie następującym po 1993 r., tj. na poziomie wykazanym w sporządzonym zestawieniu.

Jak podkreślił, organ I instancji przeanalizował treść faktur wystawionych na rzecz M.L., oraz B.B.. Ponadto przesłuchał ww. osoby. Wskazał, że z protokołu przesłuchania M.L. z dnia [...].12.2011 r. wynika m.in., że B.S. świadczył usługi transportowe samochodem ciężarowym z HDS i koparką, z tego co pamięta to był Jelcz, wie że zmieniał tego Jelcza, ale dokładnie tego nie pamięta. W latach 2005 - 2006 był to Jelcz z HDS-em (...). Nie zna marki koparki, ale cały czas to była ta sama koparka. Z kolei z protokołu przesłuchania B.B. z dnia [...].11.2011 r. wynika m.in., że B.S. po 2000 r. zaczął świadczyć usługi transportowe plus koparki plus usługi transportowe z HDS (czyli samochód z dźwigiem), tj. usługi wykonywane samochodem ciężarowym (najpierw Starem, później Jelczem). Stwierdził, że warunki współpracy są cały czas takie same, tj. dostaje polecenie co ma robić i je wykonuje. Zeznał także, że koszt paliwa był wysoki.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z przedłożonego przez pełnomocnika

w dniu 30.09.2013 r. dokumentu zatytułowanego "UWAGI 2007" wynika m.in., że:

- środkami trwałymi posiadanymi w 2007 r. przez B.S. były odpowiednio, cyt.: "1) Przyczepa niskopodwoziową (bez prawa rejestracji) - 1 szt, 2) Koparka [...] - 1 szt., 3) Koparko - ładowarka [...] oraz kolejno samochody ciężarowe Jelcz (pierwszy, cyt.: "z dźwigiem HDS" - do lutego 2007 r,, drugi - od maja 2007 r.),

- wskaźnik dochodowości za 2007r. z prowadzonej przez B.S. pozarolniczej działalności gospodarczej miałby wynosić 76,12%,

Ponadto ze złożonej w dniu 18.01.2008r. w Urzędzie Skarbowym, deklaracji rocznej PIT-4R wynika zatrudnienie 1 pracownika (I-VIII. 2007r.) oraz dwóch pracowników (IX-XII. 2007r.).

Powyższe – zdaniem organu – świadczy jednoznacznie o tym, że również

w 2007 r. B.S. prowadził działalność gospodarczą na podobnych warunkach, przy czym ograniczył krąg odbiorców swoich usług (99,96% sprzedaży wyłącznie na rzecz M.L. i B.B.) nadal nie inwestował w posiadane zaplecze transportowo - sprzętowe pod kątem jego rozbudowy i unowocześnienia (obniżenia kosztów eksploatacji), ani też w istotny sposób nie zwiększył stanu zatrudnienia swojej firmy. Zatem trudno dać wiarę, że przestarzały, zużyty sprzęt o stosunkowo niskiej wartości wymagający przez to częstszych napraw oraz o większym zużyciu paliwa aniżeli sprzęt nowej generacji, miałby umożliwić B.S. prowadzenie w 2007 r. niezwykle dochodowej działalności gospodarczej.

Za niezasadne uznał zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia dowodów

w postaci przesłuchania powołanych przez stronę świadków na okoliczność faktycznego rozmiaru działalności gospodarczej prowadzonej przez B.S.. Organ I instancji podjął szereg działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w tym zgromadził dowody niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W szczególności, przychody z działalności gospodarczej zostały wykazane przez B.S. w złożonych zeznaniach podatkowych i deklaracjach za 2007 r. (uprzednio opodatkowanych), zatem brak było podstaw do ich kwestionowania na podstawie przesłuchań powołanych świadków.

Stwierdził ponadto, że okoliczność braku rzetelności podanego przez B.S. wskaźnika dochodowości w 2007 r. potwierdza analiza dochodów z działalności za lata 1994 - 2006 i porównanie ich z wartościami przez niego wykazanymi. B.S. nie przedłożył dowodów dotyczących wszystkich kosztów ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (m.in. wydatków na ubezpieczenia, koncesje, winiety), nie przedłożył również wykazu środków. Zauważył, iż okoliczność nieuwzględnienia w zestawieniu oraz w opinii biegłego rewidenta wszystkich kosztów prowadzenia działalności potwierdza B.S., który podał że nie posiada wszystkich dowodów potwierdzających wydatki ponoszone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem nie przywiązywał do tego wagi. Ponadto nie wszystkie wydatki związane z działalnością gospodarczą dokumentowane są dającymi podstawę do odliczenia podatku naliczonego fakturami VAT, co podważa wiarygodność dokonanego w oparciu o faktury ujęte w deklaracjach VAT wyliczenia dochodu za lata 2005-2006. Zatem, przedłożone przez podatnika w załączeniu do pisma z [...].10.2011 r. zestawienia w zakresie wykazanych w nim kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej za lata 1994-2006 należy uznać za wyliczenie hipotetyczne na potrzeby prowadzonego postępowania. Powyższe potwierdza także – zdaniem organu - zeznanie B.S. z dnia [...].01.2012 r. oraz oświadczenia złożone przez podatnika w postępowaniu restrukturyzacyjnym wszczętym na jego wniosek z [...].11.2002 r., w którym zeznał, że warunki i zasady prowadzenia działalności gospodarczej w okresie, w którym korzystał z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie zmieniły się w porównaniu do roku 1993, gdy był opodatkowany na zasadach ogólnych. Nie potrafi wyjaśnić przyczyn trzykrotnego wzrostu dochodowości w okresie następującym po 1993 r.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, zdaniem organu, że małżonkowie S. nie mogli posiadać w roku podatkowym środków finansowych z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł, w wysokości pozwalającej na pokrycie wszystkich poniesionych przez nich w tym okresie wydatków. Nie budzą wątpliwości w szczególności ustalenia dotyczące przychodów i zgromadzonego mienia na początek 2007 r.

W ocenie organu odwoławczego, brak jest także podstaw do kwestionowania ustaleń organu I instancji dotyczących przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej B.S..

Wbrew zarzutom odwołania, organ I instancji dokonał ustaleń na podstawie faktycznego wpływu należności od kontrahentów strony w poszczególnych miesiącach 2007 r. (ujęcie kasowe) wynikającego z historii rachunku firmowego B.S. w [...] S.A. oraz z pisemnych informacji uzyskanych od kontrahentów tj. M.L. z dnia [...].06.2013 r. i B.B. z dnia 19.06.2013 r. Łączna kwota przychodów brutto B.S. za 2007r. w wysokości 567.775,80 zł obejmuje również faktury sprzedaży VAT na ogólną kwotę brutto 89.487,00 zł, wystawione przez B.S. w 2006 r., lecz faktycznie zapłacone przez kontrahentów w 2007 r.

W ocenie organu odwoławczego, źródłem pokrycia wydatków 2007 r. nie mogły być środki mające pochodzić z powołanych umów pożyczek z Niemiec i Ukrainy. Organ odwoławczy stwierdza, iż w związku z brakiem jednoznacznych dowodów na przekazanie pożyczek, tj. np. przelewy na rachunek bankowy, przekazy pocztowe, wydruk z historii rachunku, z którego miały zostać wypłacone przekazane kwoty, okoliczność ich faktycznego udzielenia mogłaby zostać uprawdopodobniona poprzez spójne, konsekwentne, logiczne zeznania strony, do których w przedmiotowej sprawie jednakże nie doszło. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, iż B.S. otrzymał wskazane kwoty. Samo złożenie przez stronę i ewentualnych świadków stosownych oświadczeń i wyjaśnień oraz sporządzenie umowy pożyczki nie oznacza, że wskazane okoliczności zaistniały w rzeczywistości, skoro przeprowadzone w toku postępowania dowody w sposób wiarygodny ich nie potwierdzają.

W szczególności brak było podstaw do przyjęcia, po stronie źródeł pokrycia wydatków roku podatkowego, środków w kwocie 130.000,00 Euro, które miały być pożyczone w dniu [...] marca 2007 r. przez Z.W..

Zwrócił uwagę, że istotne znaczenie dla sprawy ma moment powołania się przez stronę na okoliczność pożyczki. Strona nie informowała bowiem o niej na początkowym etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Uwierzytelnioną przez siebie kopię umowy pożyczki sporządzonej w języku niemieckim datowaną na dzień [...] marca 2007 r., pełnomocnik przekazał do organu I instancji w dniu 30 września 2013 r.

Organ zauważył, że w treści dokumentów sporządzonych na okoliczność zawarcia i odbioru pożyczki brak jest danych identyfikujących dokument tożsamości, którym winien posługiwać się S. (Z.). Ponadto adres zamieszkania B.S., wyszczególniony w treści pokwitowania zwrotu pożyczki ([...].02.2008r.) sporządzonego prawie rok później jest taki sam jak w umowie pożyczki z dnia [...].03.2007r. (cyt.: "ul. [...]") mimo, iż z informacji Urzędu Gminy z dnia [...].09.2013 r. wynika, że B.S. był zameldowany pod tym numerem od [...].05.2007 r. do dnia [...].07.2007 r. Z kolei z treści zawartych w międzyczasie przez B.S. umów, czy też aktu notarialnego z [...].11.07 r. (dotyczy nieruchomości w [...]) wynikał adres zamieszkania: [...].

Za nieracjonalną uznał organ okoliczność, że w zawartej umowie nie ma postanowień dotyczących wynagrodzenia za pożyczone środki finansowe o równowartości 504.114,00 zł., w sytuacji, gdy w treści datowanej dwa miesiące później umowy pożyczki na znacznie mniejszą kwotę 200.000,00 zł (M.J. jako "pożyczkodawca"), zawarto postanowienie dotyczące odsetek, których kwota miała stanowić 2% wartości pożyczki (4.000,00 zł).

Ponadto podkreślił za organem I instancji, że przywóz do kraju pieniędzy

w tak znacznej wysokości podlegał zgłoszeniu, o którym mowa w art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 27.07.2002r. Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 141, poz. 1178, ze zm.). Obowiązkiem strony było zgłoszenie przywozu na terytorium RP kwoty 130.000 EUR otrzymanej z tytułu pożyczki, co skutkowałoby posiadaniem stosownego dokumentu urzędowego potwierdzającego fakt posiadania tych środków. Tymczasem w toku postępowania B.S. nie przedstawił wymaganego prawem dokumentu, a uzyskane przez organ kontroli skarbowej informacje od organów celnych i Straży Granicznej nie potwierdziły okoliczności przywozu do kraju środków pieniężnych.

Państwo S. nie przedłożyli również żadnych innych dowodów na posiadanie w Polsce takich środków, np. dowodów z kantorów czy banków na wymianę EUR na złote, celem uprawdopodobnienia otrzymania pożyczki lub też dowodów wymiany złotych na EUR, celem uprawdopodobnienia zwrotu pożyczki (16.02.2008r.). Dysponowaniu pożyczonymi środkami przeczy ponadto w szczególności fakt, że w dniu [...].03.07 r. ponieśli znaczny wydatek na zakup nieruchomości w [...] w kwocie 1.719.100,00 zł, która została uregulowana z firmowego rachunku bankowego B.S., na którym nie odnotowano wcześniej wpłaty choćby części pożyczonej na terenie Niemiec kwoty pieniędzy. Zapłaty dokonano bowiem wyłącznie środkami pieniężnymi pochodzącymi z trzech zlikwidowanych w tym samym dniu lokat bankowych B.S..

Przeczy także fakt, że B.S., dysponując po [...].03.2007 r. tak znacznymi zasobami gotówkowymi, których wpłaty nie dokonano na rachunek bankowy, miałby zaciągać oprocentowaną pożyczkę u M.J. na kwotę 200.000,00 zł, którą wpłacono w dniu [...].05.2007 r. Ponadto organ odwoławczy stwierdza, że w sytuacji korzystania przez małżonków S. z usług bankowych, posiadania kilku rachunków bankowych, w tym lokat, mało wiarygodne jest, aby znaczną część oszczędności przechowywali poza systemem bankowym.

Dodał, że B.S. również w toku przesłuchania w dniu [...] czerwca 2014 r. nie skonkretyzował celu, na jaki przeznaczył, pożyczone środki w wys. 130.000,00 EURO oraz powodów zaciągania pożyczki w dniu [...] marca 2007r. w sytuacji dysponowania w tym czasie trzykrotnie wyższą kwotą pieniędzy pochodzącą ze sprzedaży w dniu [...] lutego 2007 r. nieruchomości. Podał tylko, iż pożyczkę dostał nie na określony cel, ale miały to być środki zabezpieczające na okazję wygrania jakiegoś przetargu. Stwierdził ponadto, iż przy sporządzaniu umowy pożyczki oraz przy przekazaniu pieniędzy poza stronami transakcji, obecna była jeszcze jedna osoba, co jest niezgodne z treścią uzupełnienia wyjaśnień z dnia [...] lipca 2014 r. tj. A.W. i J.C..

Za prawidłową uznał ocenę organu I instancji dotyczącą umowy pożyczki udzielonej w dniu [...] sierpnia 2007 r. B.S. przez T. S. (M.) w kwocie 600.000,00 EURO (ok. 2.308.440,00 zł), podkreślając, że dopiero w dniu 30.09.2013 r. pełnomocnik nadesłał (pismo z dnia [...].09.2013 r.), uwierzytelnione przez siebie kopie umowy pożyczki, sporządzonej w języku ukraińskim przez notariusza wraz z kopią tłumaczenia ww. dokumentu na język polski. Wskazał, że zasady logiki i doświadczenia życiowego nie pozwalają uznać za wiarygodne, aby strona w przypadku faktycznego dysponowania w roku podatkowym dodatkowo kwotą rzędu 600.000,00 EURO, nie powołała się na tę okoliczność na początkowym etapie składania wyjaśnień.

Organ odwoławczy zauważył , że w treści umowy pożyczki nie sprecyzowano przedmiotu zabezpieczenia umowy, ani też nie sformułowano żadnego postanowienia dotyczącego wynagrodzenia za pożyczkę w tak wysokiej kwocie. Ustalenia w tym zakresie sporządzono poza kancelarią notarialną aneksem do umowy, co byłoby niezgodne z treścią postanowienia pkt 9 umowy pożyczki. W dokumencie sporządzonym w języku ukraińskim określono, iż przedmiotem zabezpieczenia interesów pożyczkodawcy mają być działki w [...], nie precyzując o jakie działki chodzi.

Zwrócił uwagę, że B.S. podczas przesłuchania w dniu [...] czerwca 2014 r. zeznał, że po zapadnięciu się gruntów w [...] pod koniec 2007 r. nie podjęto żadnych konkretnych działań w celu ustanowienia nowego zabezpieczenia umowy pożyczki, Dodatkowo, nie bez znaczenia dla sprawy jest fakt, iż współwłaścicielem nieruchomości będących przedmiotem zabezpieczenia jest C.S. B, o której to okoliczności nie wspomniano w ww. dokumencie.

Dodał, że strona w sierpnia 2013 r. zapewniła dostęp do oryginału umowy pożyczki tłumaczącej jej treść J.M., podczas gdy nie mogła udostępnić oryginału ww. umowy organowi podatkowemu w toku trwającego kilka miesięcy postępowania.

Istotnym jest, zdaniem organu odwoławczego, że również w przypadku tej pożyczki przywóz do kraju pieniędzy w tak znacznej wysokości podlegał zgłoszeniu, o którym mowa w art. 18 ust.1 ustawy Prawo dewizowe, co skutkowałoby posiadaniem stosownego dokumentu urzędowego, którego B.S. nie przedstawił, a uzyskane przez organ kontroli informacje od organów celnych nie potwierdziły okoliczności przywozu do kraju środków pieniężnych

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że podatnicy zaprzeczyli wręcz okoliczności dysponowania środkami uzyskanymi z pożyczki. Podatnik miał bowiem zaciągnąć pożyczkę w wysokości 600.000,00 EUR już po uregulowaniu wydatków na rzecz Urzędu Miejskiego. Nie dokonał również wpłaty pożyczonej kwoty o równowartości przekraczającej 2.300.000,00 zł na rachunek bankowy, rezygnując tym samym z możliwości wykazania źródła jej pochodzenia, mimo wcześniejszej wpłaty na rachunek pożyczki od M.J. w istotnie mniejszej kwocie oraz nie przedłożył żadnych innych dowodów np. bankowych lub kantorowych dowodów wymiany EUR na złote.

Dodatkowo podatnik podczas przesłuchania w toku postępowania uzupełniającego wyjaśnił, iż nie posiada dowodów świadczących o pokonaniu przez niego samolotem tras Berlin - Kijów, Kijów - Lwów i Kijów - Berlin typu bilet lotniczy, dowód płatności.

Za niewiarygodne uznał wyjaśnienia, że przez okres ponad tygodnia (od momentu otrzymania pożyczki w dniu [...] sierpnia 2007 r.) kwotę 600.000,00 EURO przechowywał cały czas przy sobie, po czym jego wylot samolotem z terytorium Ukrainy nastąpił ponad tydzień od dnia otrzymania pożyczki, z uwagi na fakt, iż

w dniu [...] sierpnia 2007r. podpisał akt notarialny Rep. A nr [...] z Gminą.

Biorąc pod uwagę ww. okoliczności, organ odwoławczy stwierdził, że ww. pożyczka nie była źródłem pokrycia wydatków Państwa S. poniesionych w 2007 r. Dodał, że zasadną była ponadto odmowa przeprowadzenia dowodów z przesłuchania pożyczkobiorców, na okoliczności związane z przedmiotowymi pożyczkami, gdyż nie przyczyniłoby się to do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób odmienny od dotychczas ustalonego.

Zdaniem organu odwoławczego, brak jest także podstaw do przyjęcia po stronie źródeł pokrycia wydatków roku podatkowego środków pochodzących z lat poprzednich przechowywanych w gotówce. Nie budzą bowiem wątpliwości ustalenia, że źródłem pokrycia wydatków poniesionych przez małżonków S. w 2007 r. nie mogły być ich oszczędności zgromadzone poza systemem bankowym z lat poprzedzających rok podatkowy pochodzące w szczególności z działalności gospodarczej B.S..

Podatnicy wykazywali, że na koniec 2006 r. posiadali gotówkowe zasoby pieniężne w wysokości 707.524,00 zł. Natomiast z treści rozliczenia przychodów i wydatków B.S. i C.S. za 2007 r., przedłożonego przez pełnomocnika w postępowaniu za 2007 r. w dniu 30.09.2013 r., jednoznacznie wynika, że na początek 2007 r. podatnicy posiadali wyłącznie oszczędności w postaci środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych w wys. 293.000,00 zł, co potwierdzają ostatecznie stany sald na dzień [...].12.2006 r., wynikające z historii rachunków bankowych.

Z protokołu przesłuchania B.S. z dnia [...].01.2012 r. wynika ponadto, że na początek roku 2006 posiadał wraz z małżonką w gotówce w walucie polskiej ok. 1.440.000,00 zł oszczędności, a na koniec roku ok. 707.000,00 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy w toku postępowania kontrolnego dotyczącego 2006 r. wykluczył możliwość dysponowania przez podatników na koniec 2006 r. jakimikolwiek oszczędnościami przechowywanymi poza systemem bankowym.

W ocenie organu odwoławczego, nie można uznać za wiarygodną argumentację strony dotyczącą powodów nieprzechowywania oszczędności w bankach z uwagi na brak zaufania do instytucji finansowych oraz okoliczność, iż odsetki oferowane przez banki były niskie. Wysokość odsetek, które podatnicy mogliby uzyskać od posiadanych oszczędności w latach 1997 – 2006 wyniosłaby bowiem razem 605 117,41 zł. Zatem nie można uznać, aby taka kwota była mało znacząca.

Ponadto, mało prawdopodobnym jest, aby posiadając oszczędności w deklarowanych wysokościach, podatnicy korzystali z innych źródeł finansowania, tj. kredyty bankowe, pożyczki. Tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że małżonkowie S. zaciągnęli dwa kredyty bankowe tj. w styczniu 1999 r. w wys. 27.000 zł na zakup samochodu ciężarowego Jelcz oraz październiku 2001 r. w wys. 40.000 zł, otrzymany na rozbudowę domu

w [...]. Rozbudowa nieruchomości, na którą zaciągnęli kredyt, poprzez dobudowę osobnego wejścia do ich mieszkania, była jednym z warunków ugody, zawartej z B. i Z.K. i miała mieć miejsce w 1998 r. Jednak prace według przedłożonego dziennika budowy rozpoczęły się dopiero w 2000 r. Opóźnienia w terminie rozpoczęcia prac budowlanych oraz fakt zaciągnięcia kredytu na ten cel potwierdzają zdaniem organu, że podatnicy nie dysponowali w tamtym okresie oszczędnościami na poziomie przez nich wskazanym.

Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, że C.S. regularnie korzystała z pożyczek z Międzyzakładowej Pracowniczej Kasy Zapomogowo - Pożyczkowej Pracowników Oświaty. Pożyczki, których wysokość w latach 1998 - 2006 (za wyj. 2004 r.) wyniosła od 2.000 zł do 4.000 zł.

Okoliczności posiadania oszczędności przez małżonków S. przeczy ponadto korzystanie z umorzenia - w ramach restrukturyzacji - ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wraz z odsetkami za zwłokę za okres od września 2001 r. do maja 2002 r., co wynika z dokumentów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Z niewiarygodne uznał wyjaśnienia B.S. dotyczące skorzystania z możliwości restrukturyzacji zaległości, gdyż był to okres, kiedy usługobiorcy mieli problem z płaceniem za wykonane usługi, a podatnik nie chciał "ruszać rezerw", które posiadał. Wysoce nieprawdopodobnym jest bowiem, aby podatnik przewidział, iż będzie możliwość skorzystania z instytucji umorzenia podatków w ramach restrukturyzacji i z tego powodu już od października 2001 r. zaprzestał regulować swoje zobowiązania podatkowe. Z informacji dostępnych na stronach internetowych Sejmu wynika, iż rządowy projekt ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców wpłynął do Sejmu 24.07.2002 r. Zatem podatnik, zaprzestając regulować swoje zobowiązania publicznoprawne w 2001 r., nie mógł wiedzieć o takim projekcie. Podobnie nie mógł przewidzieć denominacji. Ponadto strona już przed październikiem 2001 r. zaprzestała regulować swoje zobowiązania podatkowe w terminie.

Na problemy finansowe podatników – zdaniem organu - wskazuje również wniosek z [...].07.2000 r. o rozłożenie na raty grzywny wymierzonej A.S., pozostającemu na utrzymaniu rodziców.

Organ odwoławczy, odnosząc się do zeznań B.S., z których wynika, że w celu zabezpieczenia oszczędności przed utratą ich realnej wartości starał się obracać pieniędzmi (inwestował w nieruchomości i w samochody) wskazał, że A.S. (córka) składając zeznania w charakterze świadka, zeznała, iż samochody były kupowane tylko po to, żeby zaraz je sprzedać i zarobić. Z materiału dowodowego wynika natomiast, że z zyskiem sprzedano jedynie samochód marki [...] (zysk 1.224,82 zł) oraz [...] ( zysk 2 535,52 zł.). Natomiast na transakcjach kupna - sprzedaży pozostałych samochodów podatnicy ponieśli straty.

W świetle przedstawionej argumentacji, organ odwoławczy uznał za niewiarygodne zeznania strony dotyczące posiadania oszczędności poza środkami zgromadzonymi na rachunkach bankowych.

Organ odwoławczy uznał za niewiarygodne wskaźniki działalności gospodarczej B.S. za lata 1994-2006 przyjęte przez podatników. Zwrócił uwagę na fakt, iż według wyjaśnień podatników, dochodowość B.S. w okresie opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, wzrosła 3-krotnie w porównaniu z 1993 r., tj. rokiem, w którym podatnik był opodatkowany na zasadach ogólnych, pomimo tego, iż warunki i zasady prowadzenia tej działalności nie zmieniły się. B.S. nie potrafił jednak wytłumaczyć, z czego wynika tak duża rozpiętość wskaźników dochodowości pomiędzy okresem opodatkowania na zasadach ogólnych a okresem opodatkowania w formie ryczałtu. Ponadto B.S. z jednej strony powoływał się na wysoką dochodowość swojej działalności w toku postępowania kontrolnego, natomiast z drugiej strony w sposób zupełnie przeciwny opisywał zyskowność tej branży usług w związku ze złożonym przez siebie wnioskiem o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego.

W ocenie organu odwoławczego, składając wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego podatnik nie miał powodów do podania nieprawdziwych informacji dotyczących zyskowności swojej działalności, albowiem czynnik ten nie miał znaczenia dla umorzenia istniejących zaległości strony.

Ponadto wskazał na wyjaśnienia złożone przez przesłuchanego w charakterze świadka W.J. (księgowy B.S.) z których wynika, iż firmy świadczące usługi transportowe samochodami ciężarowymi osiągają wysoką dochodowość, przy czym mówiąc o wysokiej dochodowości miał na myśli wskaźnik na poziomie 15% - 20%. Zauważył, że poziom wskaźnika dochodowości usług transportowych, wskazany przez księgowego jest niższy niż wskaźnik dochodowości, wynikający z podatkowej księgi przychodów i rozchodów B.S. za 1993r. (28,05%). Całkowicie odbiega od wskaźników dochodowości z lat 1994-2006.

Organ odwoławczy stwierdził, porównując koszty działalności wykazane przez podatników z wydatkami na nabycie towarów i usług, wynikającymi z deklaracji, że jedynie koszty działalności podane przez podatników za 2005 r. są zgodne z danymi wynikającymi z deklaracji VAT-7K za ten okres; koszty roku 2000 i 2006, wynikające z deklaracji VAT, są wyższe niż wskazane przez podatników; koszty działalności podane przez podatników za lata 1999, 2001-2003 są wyższe od wydatków, wynikających z deklaracji VAT-7 za ten okres. Wynikająca różnica w wykazanych wartościach za lata 1999 i 2001-2003 sugeruje zdaniem organu, że podatnik nie przywiązywał wagi do możliwości skorzystania z odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w deklaracji VAT-7, w związku z czym nie gromadził faktur VAT, co przeczy jego twierdzeniom o kierowaniu się w życiu rachunkiem ekonomicznym.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na przedstawioną w toku prowadzonego postępowania dotyczącego roku 2006 opinię dotyczącą zyskowności firmy B.S., sporządzoną przez biegłego rewidenta B.L., zaznaczając, że ww. nie miała podstaw do stwierdzenia, że wyliczona zyskowność sprzedaży netto na średnim poziomie około 69% jest minimalną zyskownością osiągniętą przez firmę B.S..

Uznał te obliczenia za niewiarygodne podkreślając, że B.L., jak sama zeznała, jest księgową a nie specjalistą z branży usług transportowych, a więc nie posiadała wiedzy na temat działalności, której zyskowność opiniowała. Z jej zeznań wynika m. in., iż nie posiadała wiedzy na temat przeciętnej dochodowości podmiotów z branży usług transportowo - dźwigowych, prowadzi obsługę księgową firm, ale nie ma podmiotów z tej branży usług, obliczonych przez siebie wskaźników dochodowości nie porównywała z dochodowością występującą w danej branży w danych okresach. Nie miała wiedzy na temat awaryjności samochodów marki Jelcz, a w kosztach nie stwierdziła wydatków związanych z wynajmem naczepy niskopodwoziowej.

Wskazał, że B.L. pisząc o racjonalności działań podatnika VAT miała na myśli - jak stwierdziła - że w normalnej działalności, przy możliwości odliczenia VAT, błędem byłoby kupować paliwo na paragony, podatnik traciłby bowiem więcej pieniędzy, a to nie jest ekonomicznie uzasadnione. Jednak przeczy temu B.S., wyjaśniając, iż zdarzało mu się kupować paliwo na paragony, których nie zamienił na faktury.

Odnosząc się z kolei do stwierdzenia B.L., że B.S. wykonywał osobiście wszelkiego rodzaju usługi transportowe i dźwigowe, zazwyczaj transportował materiały budowlane, które załadowywał i rozładowywał swoim urządzeniem HDS wskazał, iż przeczy temu zgromadzony materiał dowodowy. B.S. na wezwanie organu podatkowego z dnia [...].09.2012 r. nie przedstawił bowiem żadnego dowodu, z którego wynikałoby, iż posiadał w 2006 r. i latach wcześniejszych uprawnienia do obsługi samochodu z zamontowanym dźwigiem HDS, do czego byłby zobowiązany na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz. U. Nr 122, póz. 1321 ze zm.) oraz § 1 pkt 6 lit. c Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 lipca 2002r. w sprawie rodzajów urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu (Dz. U. Nr 120, poz. 1021 ze zm.). Wykonywanie w takiej sytuacji przez B.S. usług dźwigiem HDS sugeruje korzystanie z firmy zewnętrznej, która świadczyła usługi w tym zakresie bądź też okoliczność wynajmowania przez podatnika tego typu sprzętu i świadczenie usług bez uprawnień.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na zeznania świadków - największych odbiorców usług świadczonych przez B.S., tj.: M.L., B.B., M.J. (wspólnika s.c. "J"), L.K..

Zwrócił uwagę na pismo B.B. dostarczone do organu w dniu 25.11.2011 r., w którym przedstawił rozliczenie prac wykonanych do poszczególnych faktur z 2006 r. Z przedstawionego rozliczenia wynika, iż główne prace wykonane w 2006 r. przez B.S. na rzecz B.B. sprowadziły się do usług koparką linową (ok. 63% łącznej wartości netto usług). Rozliczenie to pozostaje jednak w sprzeczności z treścią faktur wystawionych na rzecz B.B.. Według rozliczenia usługi koparką były wykonywane w czerwcu, lipcu, październiku i grudniu 2006 r., podczas gdy z treści faktur wynika, iż tylko w październiku B.S. wykonywał (oprócz innych usług) usługi koparką linową na rzecz B.B..

Ponadto wg rozliczenia, w listopadzie 2006 r. B.S. świadczył wyłącznie usługi samochodem z HDS podczas gdy na fakturze za ten miesiąc oprócz innych usług jest usługa koparką, w sytuacji gdy ani B.S., ani jego syn nie posiadali uprawnień do pracy na koparce.

Dodał, że z zeznań M.L. i B.B. wynika, iż B.S. świadczył im usługi, ponieważ oni sami nie posiadali samochodu z HDS. Natomiast z zebranych dowodów wynika, iż B.S. też nie posiadał tego dźwigu. Co więcej, nie posiadał nawet uprawnień do używania takiego urządzenia (również jego syn).

Organ odwoławczy stwierdził, iż niewiarygodne jest aby ww. świadkowie będący największymi odbiorcami usług B.S., nie pamiętali o przerwie w prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej z powodu zwolnienia lekarskiego. Z akt wynika bowiem, że w okresie od [...].01.2006 r. do [...].04.2006r. B.S. przebywał na zwolnieniach lekarskich. W tym okresie wystawił na rzecz s.c. "J" (tj. spółki, w której wspólnikiem był M.J.) faktury, tj. z dnia 2006.01. [...] nr [...], z dnia 2006.03. [...] nr [...] na kwotę 4 200,00 zł, z dnia 2006.03. [...] nr [...] na kwotę 1 650,00 zł. Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że M.J. zeznał, iż syn Państwa S. nie jeździł samochodami, które wykonywały usługi na jego rzecz. Zatem – zdaniem organu - ktoś inny na zlecenie B.S. musiał te usługi wykonać na rzecz świadka.

Podobnie – jak podkreślił - rzecz wygląda z fakturami wystawionymi za prace wykonane w grudniu 2006 r., tj. 2006.12. [...],[...].12.2006 oraz [...].12.2006 na rzecz Zakład B.B. oraz ZPUH M.L.. Z pisma ZUS Oddział wynika bowiem, że w okresie od [...].11.2006 r. do [...].12.2006 r. B.S. przebywał na zwolnieniu lekarskim; B.B. zaprzeczył, aby syn podatnika wykonywał na jego rzecz jakiekolwiek prace; natomiast M.L. przyznał, iż dla niego usługi wykonywał podatnik jak i jego syn.

Biorąc pod uwagę, że największe przychody podatnik miał uzyskać w grudnia 2006 r., organ stwierdził, iż usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez B.S. musiały zostać wykonane przez osobę trzecią na zlecenie podatnika, bądź też wykonane przez podatnika bez posiadanych uprawnień na wynajętym sprzęcie.

Odnosząc się do zeznań L.K., z których wynika, że B.S. świadczył na jego rzecz usługi koparko – ładowarką, DIS podniósł, iż brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że podatnik posiadał w latach 2005-2006 oprócz koparki linowej własną koparko - ładowarkę. Z informacji o posiadanym mieniu na [...].01.2006 r. i [...].12.2006 r. wynika, że B.S. posiadał jedną koparkę i była to koparka linowa.

Z kolei w dokumentach źródłowych B.S. za lata 2005-2006 brak jest jakichkolwiek dokumentów wskazujących na ponoszenie kosztów związanych z koparką linową (np. lina, naczepa niskopodwoziową), a zatem w dokumentach tych nie ma wszystkich kosztów związanych z działalnością gospodarczą B.S.. Poza tym kupno koparki linowej w 2003 r. z myślą o poszerzeniu zakresu usług o roboty ziemne, mając na uwadze charakterystykę koparki linowej, potwierdza zdaniem organu, że B.S. dysponował ograniczonymi środkami, które mógłby zainwestować w rozwój swojej firmy.

Organ zwrócił także uwagę, że posiadane przez stronę ruchomości w postaci samochodów ciężarowych marki Jelcz potwierdzają, że nie inwestował w posiadane zaplecze transportowo - sprzętowe pod kątem jego unowocześnienia. Brak inwestycji w nowszy sprzęt na przestrzeni lat potwierdza, iż B.S. nie posiadał wystarczających środków na ten cel, a co za tym idzie działalność przez niego prowadzona nie przynosiła dochodów, na jakie powołali się podatnicy.

Dokonując analizy wydatków i przychodów za lata 2003 i 2004 organ odwoławczy przyjął koszty utrzymania gospodarstwa domowego na poziomie przeciętnych wydatków wynikających z rocznika statystycznego. Nie uwzględniono po stronie wydatków za okres 2003-2006 r. kwot określonych przez podatników jak "wydatki różne"

Za wiarygodną natomiast organ odwoławczy uznał okoliczność otrzymania przez B.S. pożyczki na kwotę 200.000,00 zł w ramach umowy zawartej w dniu [...] maja 2007 r. z M.J., przyjmując po stronie przychodów dodatkowo ww. kwotę. Z uwagi jednak na treść art. 234 w zw. z 68 § 4 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy pomimo spłaty przez B.S. pożyczki w dniu [...].07.2007 r. wraz z odsetkami nie przyjął kwoty 200.000,00 zł po stronie wydatków Państwa S. poniesionych w miesiącu lipcu 2007 r. Korekta w tym zakresie spowodowałaby bowiem przyjęcie nowych niż ustalone przez organ I instancji wydatków, wyższą niż ustalona nadwyżkę wydatków nad przychodami, a w konsekwencji wyższą podstawę opodatkowania.

Za niezasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Zaznaczył, że po wyroku TK z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 , który odroczył utratę mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe jest w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu.

Nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia z art. 122 Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia przedstawionych dowodów. Rozstrzygnięcie sprawy oparte zostało na poczynionych ustaleniach faktycznych, a tym samym nie sposób zarzucić mu dowolności i nie uwzględnienia realiów rozpatrywanej sprawy. Z przyczyn określonych w art. 188 Ordynacji podatkowej, nie uwzględniono natomiast wniosków dowodowych. Organy podatkowe zapewniły także stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły mu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu uniemożliwienia stronie i jej pełnomocnikowi w dniu

10 września 2014 r. zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, organ wskazał, że żaden z pracowników nie odmówił przybyłym wglądu do akt, jedynie poproszono ich o zaczekanie, gdyż udostępnienia akt wymaga czasu. Zainteresowani opuścili jednak, po 23 minutach oczekiwania, budynek Izby Skarbowej.

W sprawie nie naruszono również zasad dotyczących zbierania dowodów oraz ich oceny, wynikających z przepisów art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 199a, art. 200 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji, działając w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, podjął niezbędne czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia.

Stwierdził, że nie było konieczne przeprowadzanie innych wnioskowanych przez stronę pismem z [...] września 2014 r. dowodów, gdyż gromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym przesłuchanie B.S. przeprowadzone w toku postępowania dotyczącego 2006 r., był wystarczający do określenia wysokości przychodów i kosztów z działalności gospodarczej.

Nie było - zdaniem organu - podstaw do przesłuchania C.S. na ww. okoliczności. W toku postępowania wyjaśniła ([...] września 2013 r.) bowiem, iż sprawami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą zawsze zajmował się mąż, który został przesłuchany na tę okoliczność. Zgodnie z oceną organu, brak było również podstaw do powtórnego przesłuchania podatnika. Strona składając powtórny wniosek dowodowy o przesłuchanie osoby już przesłuchane musiałaby wskazać na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprawy lub sprzeczności w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym, czego nie uczyniła.

Stwierdził, że organ I instancji dokonał prawidłowej oceny wysokości wydatków małżonków na wyżywienie i ubrania w kwocie 30.000,00 zł.

Z uwagi z kolei na to, że niektóre ze znajdujących się w aktach sprawy dokumenty zawierały informacje niejawne i dotyczące osób trzecich, organ I instancji zasadnie w toku postępowania wyłączył je z akt sprawy na podstawie art. 179 § Ordynacji podatkowej. Brak jest w konsekwencji podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia § 1 ust. 1 - 4, 6, i 8 a także § 13 ust.1, 2, 5, 6 Zarządzenie nr 70 Prezesa Rady Ministrów z dnia 6 października 2011 r. w sprawie wytycznych w zakresie przestrzegania zasad służby cywilnej oraz w sprawie zasad etyki korpusu służby cywilnej w związku z przestrzeganiem wytycznych o których mowa w § 1 ust. 5 oraz § 6 ww. dokumentu.

Jak podkreślił, strona nie przedłożyła dowodu na to, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało skierowane na nieprawidłowy adres.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że organ miał prawo do włączania do akt sprawy dowodów zgromadzonych w ramach innego postępowania wobec podatników.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wynikłe z zaniechania dokładny wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym wskutek nierozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w tym postępowaniu;

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku podjęcia wszelkich działań w cel dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w ramach prowadzonego postępowania, zakończonego zaskarżoną decyzją;

- art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku wyjaśniania stronom zasadność przesłanek, którymi kierował się Dyrektor IS w ramach prowadzonego postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją;

- art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez gromadzenie materiału dowodowego dotyczącego postępowania podatkowego z 2006 roku zamiast postępowania podatkowego w zakresie 2007 roku, oraz poprzez naruszenie obowiązku dopuszczenia jako dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy w ramach prowadzonego postępowania, zakończonego zaskarżona decyzją;

- art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku zebrania

i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w ramach prowadzonego postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją poprzez gromadzenie materiału dowodowego dotyczącego postępowania podatkowego z 2006 roku zamiast postępowania podatkowego w zakresie 2007 roku;

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów – z zeznań świadków oraz z opinii biegłego w ramach prowadzonego postępowania;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji oparcie decyzji wyłącznie na wątpliwościach wspierających twierdzenia organ podatkowego, z całkowitym pominięciem dowodów korzystnych dla strony;

- art. 130 Ordynacji podatkowej w związku z art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo wydania tej decyzji przy udziale inspektora kontroli skarbowej, co do której istniały przesłanki do jego wyłączenia;

- art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, mimo że istniały przesłali do uchylenia decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej, aby ponownie przeprowadzić postępowanie dowodowe w znacznej części, gdyż materiał dowodowy nie został zebrany przez organ I instancji w sposób wyczerpujący;

- art. 210 § 1 i 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie uzasadnienia faktycznego na podstawie postępowania podatkowego z 2006 roku (zakończonego już prawomocnym wyrokiem), w oderwaniu od postępowania podatkowego z 2007 roku, a tym samym decyzja merytoryczna jest nie na temat;

- art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną interpretację i zastosowanie w nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym, w którym stwierdzono istnienie nieujawnionych źródeł dochodu;

- art. 20 ust. 3 updof poprzez jego zastosowanie pomimo, że Trybunał Konstytucyjny uznał jego niezgodność z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

- art. 17 ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez jego niezastosowanie;

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku działania na podstawie przepisów prawa - świadczą o tym naruszenia w/w przepisów prawnych,

a te naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez przyjęcie wydatków z dłuższego okresu niż rok podatkowy oraz podważanie wyroków sądów powszechnych wydawanych w imieniu Rzeczpospolitej Polskiej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z [...] listopada 2014 r. stanowiącym uzupełnienie skargi, strona dodała, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest nielogiczna i niespójna, choćby w kwestii pożyczki udzielonej przez M.J., co narusza art. 124 Ordynacji podatkowej. Organ kontroli wskazuje na brak możliwości pożyczkodawców tj. Państwa J., pomimo, że nie zbadał ich finansów. Ponadto, mimo, że podatnik co najmniej uprawdopodobnił pożyczki, organ I instancji uznał je za niezrealizowane, podczas gdy były to istotne środki pieniężne, zaciągnięte jako zabezpieczenie przetargów.

Ponownie podniosła, że organ z uwagi na wyroki TK z 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/209) oraz 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13) zobowiązany był uwzględnić niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji, bez względu na odroczenie utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 updof.

Zarzuciła, że organ II instancji dopuścił się nieprawidłowości podczas gromadzenia dowodów w niniejszej sprawie. Bowiem dowód należy nie tylko przeprowadzić i zgodnie z prawem włączyć do akt. Trzeba także wykorzystać go do postępowania, którego dotyczy.

Jeżeli więc Sąd, w postępowaniu podatkowym za rok 2006 wydaje wyrok, w którym stwierdza, że dowód nie może być użyty bo jest gromadzony niezgodnie z prawem, to nie można tym bardziej użyć go w postępowaniu za lata następne. Pomimo tego powielono błędy postępowania za rok 2006. Błędy te to m. in. przerzucanie ciężaru udowodnienia na stronę np. zaprzeczano istnieniu pożyczek mimo niezbitych dowodów. Tak więc wydana decyzja, jest w głównej mierze – zdaniem strony skarżącej - streszczeniem postępowania z roku 2006. Powiela również błędy zawarte w decyzji podlegającej odwołaniu np. podaje miejsce zamieszkania [...] zamiast [...].

Zaznaczyła, że w orzecznictwie NSA zwraca się uwagę na niedopuszczalność kumulacji w jedną podstawę opodatkowania wydatków dokonanych przez podatnika,

w okresie wykraczającym poza rok kalendarzowy.

Ponadto organ nie uwzględnił jednego z podstawowych założeń postępowań, dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów tj. że podatnik może jedynie uprawdopodobnić okoliczności faktyczne, przemawiające na jego korzyść, nie mając obowiązku ich udowodnienia. Tymczasem organ pomija uprawdopodobnione fakty czy wnioski dowodowe, próbując za wszelką cenę udowodnić przyjęte z góry założenie o istnieniu nieujawnionych przychodów, opierając swoje twierdzenia na domysłach. Przy tym naruszył jedną z podstawowych zasad postępowania tj. że wszelkie wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika.

Odrzucając złożone wnioski dowodowe, mimo że ich przeprowadzenie mogło mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, oparł się na niekompletnym materiale dowodowym uchybiając art. 122, 180, 187, 188 Ordynacji podatkowej.

Strona zakwestionowała porównanie dochodowości działalności B.S. z innymi przedsiębiorcami. Dane od innych przedsiębiorców zostały uznane jako wiarygodne, mimo że przedsiębiorcy ci nie występowali w niniejszej sprawie w charakterze świadków czy biegłych i tak naprawdę trudno ustalić sposób, w jaki te firmy można porównać z działalnością męża skarżącej. Ponadto przychylając się do wartości wskaźników kosztów i dochodowości określonych w decyzjach organu I instancji i opierając swe przypuszczenia o porównanie 12 przedsiębiorstw, dopuścił się manipulacjami wskaźnikami gdyż 1 na 12 przedsiębiorstw znacząco odbiegał od innych i wyniósł 42,51 %, co zostało pominięte.

Jej zdaniem, Dyrektor IS nie dokonał analizy, czy w niniejszej sprawie mamy w ogóle do czynienia z nieujawnionymi dochodami, gdyż w oparciu o złożone oświadczenia jej i jej męża, wskazane zostało źródło pochodzenia oszczędności - czyli źródło przychodów zostało ujawnione. Wskazane źródło przychodów jakim jest działalność gospodarcza jej męża, powinno zostać przez organ przeanalizowane. np. poprzez badanie ksiąg.

W ocenie autora skargi, organ błędnie twierdzi, że B.S. tworzył lokaty. Podatnik posiadał bowiem 2 rachunki bankowe. Na jedno konto zostały przelane środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży lokalu we [...]. tj. 1.600.000,00 zł. Następnie te środki pieniężne były przelane na konto oszczędnościowe, w ramach którego wyodrębniono subkonto. Zatem ww. nie zakładał 22 lokat, ponieważ były to przelewy środków pieniężnych na subkonto. Także kwoty podane na tych lokatach i rachunkach bankowych tj. 6.600.000,00 zł oraz 25.160.000,00 zł (str. 3 zaskarżonej decyzji), nie mają poparcia w rzeczywistości.

Ponadto, organ sugerując, że nie trzymanie oszczędności w bankach jest nieopłacalne, irracjonalne, pomija równocześnie przekonania i charakter podatników, którzy od lat nie trzymają zaoszczędzonych pieniędzy na kontach bankowych.

Podniosła również, że wybiorczo przytaczano dokonane przez podatnika wpłaty na rachunek bankowy np. wpłatę gotówki w kwocie 40.000,00 zł, aby udowodnić przyjętą z góry tezę, podczas gdy strona wielokrotnie zwracała uwagę, iż rachunek bankowy nie odzwierciedla faktycznych oszczędności, przechowywanych

w domu.

Dyrektor Izby Skarbowej wykorzystuje – w ocenie strony – pomyłki w zeznaniach, czy wynikające z niepamięci, samemu jednocześnie zapominając o sprostowaniach zeznań świadków, czy też własnych błędach. Podważa też wskaźniki dotyczące działalności gospodarczej za lata 1994-2006, ale nie nawiązuje do wyjaśnień dlaczego w tym okresie wskaźniki tak się zmieniły.

Podkreśliła, że jako podatnicy dołożyli wszelkich starań, aby wyjaśnić wszelkie okoliczności związane ze sposobem powstania posiadanego mienia. Aktywność dowodowa była o tyle konieczna, że wiele faktów mających znaczenie dla niniejszej sprawy miały miejsce wiele lat temu, a obecnie brak jest dokumentów je potwierdzających. Przyczynili się do zebrania wielu dowodów w sprawie, które niestety nie zostały uwzględnione przez organ, a wnioski dowodowe zostały bezzasadnie odrzucone.

Odnosząc się do udowodnienia zgromadzonych poza systemem bankowych oszczędności podniosła, że oczywiste jest, iż nie prowadzi się w takiej sytuacji żadnej ewidencji o wielkości posiadanych pieniędzy poza bankiem. Mimo braku jednoznacznego dowodu, - jak stwierdziła - udało się w zebranym materiale dowodowym wykazać, że podatnicy mogli posiadać tak wysokie oszczędności na dzień [...].01.2007 r.

W konsekwencji, zdaniem strony, organ nie rozpatrzył merytorycznie jej sprawy, ograniczając się do zrelacjonowania przebiegu postępowania podatkowego prowadzonego za 2006 rok. W treści decyzji nie odniósł się merytorycznie do zarzutów zawartych w odwołaniu. Nie zauważył, że materiał dowodowy wymaga uzupełnienia z uwagi na jego niekompletność. Takie postępowanie naruszyło art. 210 § 1 i 4, 233, 122, 180, 187, 188 Ordynacji podatkowej, oraz art. 124 tej ustawy, gdyż nie wyjaśnił stronie jakimi przesłankami kierował się, wydając zaskarżoną decyzję. Ponadto pominął zeznania świadków nie wyjaśniając dlaczego uznaje je za niewiarygodne, oraz wybiórczo traktuje niektóre zeznania np. pomijając te fragmenty, w których świadkowie potwierdzali istnienie samochodu z HDS. Opierając się na własnych domysłach, organ nie wyjaśnił przykładowo kto wykonywał usługi udokumentowane fakturami o nr: [...] z [...].01.2006; [...] z [...].03.2006; [...] z [...].03.2006.

Odnosząc się do zeznań M.F., który przedstawił swoją opinię na temat koparek linowych, opierając się na danych statystycznych, podkreśliła, że takie dane należy traktować z dużą rezerwą, gdyż mogą być krzywdzące dla strony. Celem obalenia zeznań ww. świadka przywołała zeznania C.Z.: "koparka linowa, po przesprzętowieniu, może wykonywać dużo prac - można nią robić wykopy i załadunek".

Jak stwierdzała, ona i jej mąż w ramach prowadzonego postępowania nie unikali kontaktu z organami, wręcz przeciwnie, byli aktywną stroną postępowania, chcąc mieć istotny wpływ na zgromadzony materiał dowodowy.

Tytułem przykładowych faktów, które zostały – zdaniem skarżącej - udowodnione, a przynajmniej uprawdopodobnione, a którym organy nie dały wiary, wskazała:

a/ fakt posiadania mienia w wysokości 707.524,00 zł na dzień [...].01.2007 r. (oświadczenia podatników; zeznania B.S.; zeznania dzieci; zakup nieruchomości w 2006 r. prawie w całości za gotówkę w wysokości 1.062.100; przeszukanie [...].09.1999 r. dokonane przez Policję - nie znaleziono gotówki, ale B.S. nie chciał ujawnić, gdzie przechowywał swoje oszczędności).

b/ fakt posiadania samochodu z HDS (zeznania B.S.; zeznania świadków tj. M.L., B.B., M.J., L.K.; oświadczenia złożone w postępowaniu za 2006 r.: W.C. i P.C., K.B., M.S..

Zdaniem skarżącej, domysłem organu jest twierdzenie, że dochody nie wystarczały na pokrycie wszystkich wydatków ponoszonych przez małżonków, gdyż sama regularnie korzystała z pożyczek z kasy zapomogowej. Nie była to bowiem kasa zapomogowa a kasa oszczędnościowo - pożyczkowa, a skarżąca gromadziła tam swoje oszczędności, korzystając z nich potem. Podobnie za domysł uznała stwierdzenie, że wraz z mężem nie prowadzili oszczędnego trybu życia. Pominięto bowiem dowody potwierdzające oszczędny tryb życia tj. zeznania i oświadczenia podatników, zeznania dzieci, zeznania świadków, sposób prowadzenia działalności (m. in. samodzielne naprawy), dokonywanie remontów oraz prowadzenie budów systemem gospodarczym.

Nie zgodziła się z organem, że B.S. nie przedstawił żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że posiadał w 2006 r. i w latach wcześniejszych samochód z zamontowanym dźwigiem HDS. Pominięto całkowicie bowiem dowody przeczące tego typu domysłom, np. zeznania B.S. o tym, że sam montował dźwig HDS, zeznania świadków: M.L. oraz B.B. potwierdzające, że usługi były wykonywane samochodem z HDS i że B.S. sam kierował takim samochodem. W materiale dowodowym nie znalazła się również żadna informacja, choćby pośrednio wskazująca, że usługi były wykonywane – jak twierdzi organ - przez inny podmiot.

Dodała, że oparto materiał dowodowy na danych pochodzących od B.B., który jak sam stwierdził, przekazuje organowi orientacyjne dane. Także w kategoriach domysłu traktuje stanowisko organu zgodnie z którym, opóźnienia w terminie rozpoczęcia prac budowlanych oraz fakt zaciągnięcia kredytu na ten cel potwierdzają, że podatnicy nie dysponowali w tamtym okresie oszczędnościami na poziomie przez nich wskazanym. Organ nie zapoznał się bowiem z informacjami dotyczącymi sporu jaki istniał pomiędzy Państwem S. a Państwem K., a spór ten miał właśnie wpływ na termin rozpoczęcia prac.

Organ nie poparł także żadnym dowodem opinii, że wniosek o rozłożenie na raty grzywny, jaka została nałożona na A.S., świadczy o kłopotach finansowych syna podatników. Mógł to być bowiem element wychowawczy rodziców wobec syna.

Podniosła, że działanie organów w sprawie, przeczy zasadzie in dubio pro tributario. Dodała, że brak dokumentów nie może być interpretowany na niekorzyść podatnika, gdyż do archiwizowania dokumentów, z tak odległych lat, nie był on zobowiązany żadnymi przepisami prawa. Zaznaczyła, że organ żąda dowodów, których, jak sam wie, strona nie jest w stanie przedłożyć, o czym świadczy choćby to, że podatnik wielokrotnie przypominał, że od 1994 r. prowadził działalność opodatkowaną ryczałtem i nie jest teraz w stanie przedstawić dowodów, których żąda organ, gdyż do zbierania dowodów, świadczących o poniesionych kosztach, nie był zobowiązany jako "ryczałtowiec".

qWskazała, że B.S. od 1984 r. prowadził działalność gospodarczą. Ponadto uzyskiwał dochód z pracy w Niemczech, był przedsiębiorczy i oszczędny co umożliwiało mu gromadzenie oszczędności i ich posiadanie na dzień [...].01.2007 r. Zatem gdyby zastosowano zasadę in dubio pro tributario - to wniosek byłby oczywisty - Państwo S. byli zdolni wygenerować oszczędności.

Tymczasem organy kwestionując dochody strony przedstawione w oświadczeniu, pominęły ww. okoliczności, a swoje stanowisko o braku oszczędności oparły na tym, że: syn A. posiadał telefon komórkowy, który często zmieniał, że jeden raz był na wczasach w Chorwacji (nie wyjaśniono jak zostały sfinansowane), a Państwo S. jeździli na wakacje za granicę (nie wyjaśniono ile razy, w jakich latach).

Zwróciła uwagę na zeznania świadków tj.

- L.S., E.G., A.S., A.S., M.J. - wskazujące na realizacje inwestycji rodzinnych w sposób oszczędny i ekonomiczny, przy użyciu własnych sił;

- K.K., W.J., M.J. - wskazujące na niskie koszty eksploatacji sprzętu wykorzystywanego w działalności gospodarczej, samodzielnych remontów tego sprzętu przez podatnika;

- A.S., A.S., M.J. - potwierdzające wyjątkową oszczędność rodziny podatników, dbałość o racjonalne gospodarowanie finansami, minimalizowanie wydatków i wyjątkową aktywność zawodową i efektywność gospodarczą B.S..

Zdaniem strony, organ kwestionując oszczędności poza systemem bankowym, nie bierze po uwagę wolności wyboru podatnika, jak i wskaźników ówczesnej inflacji, które zniechęcały do oszczędzania na lokatach. O braku zaufania do systemu bankowego świadczą również w jej ocenie zeznania M.J., W.C. i P.C., W.M..

Następnie wskazała na podmioty, dla których na przestrzeni lat B.S. świadczyła usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Dodała, że w latach 1977-1984 dodatkowy dochód zapewniała 70 arowa plantacja truskawek, o której nie wspomniano w decyzji, zaś w 1994 r. B.S. rozpoczął eksploatację złóż ziemi torfowej, co wiązało się ze wzrostem dochodowości, a która to okoliczność nie została wyjaśniona przez organ.

Przytaczając fragmenty zeznań świadków tj. K.K., W.J., B.M., A.Ż., E.G., M.J., A.S. stwierdziła, że jednoznacznie one potwierdzają: wyjątkową aktywność zawodową B.S.; znajomość branży, w której prowadził działalność gospodarczą i umiejętność pozyskiwania intratnych kontraktów; pracowitość i efektywność w działalności zarobkowej; zaradność, bardzo dobrą organizację pracy i umiejętność minimalizowania kosztów; realizację intratnych kontraktów; racjonalne funkcjonowanie firmy i maksymalne ograniczanie kosztów działalności; niezwykle oszczędny tryb życia.

Odrzucając wnioski podatnika tj. o: przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny ekonomii i usług transportowych i budowlanych; przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków; przeprowadzenie ponownie dowodu z porównania firm z tej samej branży, Dyrektor Izby Skarbowej nie umożliwił skarżącej przeprowadzenie wszelkich dowodów na poparcie korzystnych dla siebie okoliczności i pozbawił stronę prawa czynnego udziału w postępowaniu, czym naruszono art. 123 Ordynacji podatkowej.

Ponadto stanowisko zaprezentowane przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w zakresie swobody jaka jest po stronie organu podatkowego co do obowiązku powołania biegłego jest całkowicie nieprawidłowe. Niniejsza sprawa jest mocno zawiła i skomplikowana, a ta zawiłość przejawia się m. in. w tym, że okoliczności mające znaczenie dla niniejszej sprawy miały miejsce wiele lat temu. Także ustalenie dochodowości jest bardzo trudne, gdy opodatkowanie działalności podlega ryczałtowi. To powoduje, że powołanie biegłego w niniejszej sprawie było konieczne i niezbędne.

Zdaniem strony skarżącej, organ bezzasadnie zakwestionował dochodowość działalności gospodarczej B.S. opierając się jedynie na mało wiarygodnym porównaniu z firmami znalezionymi w internecie oraz z dochodowością podatnika z 1993 r., pomijając to, że opodatkowanie działalności przez lata nie było kwestionowane przez organy podatkowe. Ponadto forma opodatkowania jaką jest ryczałt nie została wybrana w sposób dowolny i przypadkowy, zwłaszcza że była od 1994 r. kontynuowana w każdym roku podatkowym. Za wyborem tej formy opodatkowania przemawiała wysoka dochodowość prowadzonej działalności, o czym podatnik informował organy na każdym etapie postępowania.

Wskazała, że zaskarżona decyzja opiera swoje uzasadnienie na analizie dochodowości przeprowadzonej przez organ, odnoszącej się do lat 2003-2006, a nie został uwzględniony okres liczony od początku prowadzenia działalności gospodarczej. Tymczasem posiadane mienie pochodzi głównie z dochodów prowadzonej przez wiele lat działalności gospodarczej. W 2004 r. działalność gospodarcza B.S. nie przyniosła żadnych przychodów, co oznacza, że strona skarżąca musiała mieć oszczędności, a organy miały obowiązek uzupełnić materiał dowodowy, skoro przyznają że Państwo S. musieli w 2004 r. posiadać inne źródło dochodów.

Ponadto organ odrzucił opinię B.L., pomimo, że - choć nie jest ona biegłą z dziedziny ekonomii transportu budowlanego – jest biegłą sądową i posiada wykształcenie wyższe ekonomiczne. W dodatku skarżąca zaznaczyła, że opinia ta nie jest dowodem w sprawie, a jedynie uzasadnieniem jej stanowiska. Miała również uświadomić organowi, że niniejsza sprawa jest na tyle skomplikowana, iż niezbędna jest wiedza specjalistyczna w zakresie ekonomii transportu budowlanego i jeśli organ chciał zanegować tę opinię, powinien powołać biegłego, z opinią którego można by było skonfrontować twierdzenia B.L..

Jej zdaniem, materiał dowodowy mógł zostać wzbogacony o dane pochodzące od innych przedsiębiorców, ale przy wyborze firm do porównania, organ powinien wybrać podmiot, który: prowadzi działalność w tej samej branży; ma podobną kategorię odbiorców; ponosi porównywalne ryzyko gospodarcze (uzależnione od pozycji na rynku, od ilości i wielkości firm konkurujących, od charakteru odbiorców); ma porównywalną wielkość przychodów; korzysta z porównywalnych aktywów oraz technologii; powinien posiadać porównywalne aktywa trwałe i obrotowe, wartości niematerialne i prawne; ma porównywalną wielkość, jeśli chodzi o stan zatrudnienia, strukturę wewnętrzną, sposób zarządzania. Tymczasem organ dokonał przypadkowego wyboru firm zbierając informacje z internetu. Ponadto informacje o w/w firmach podane w treści decyzji nie pozwalają stwierdzić, czy te firmy są porównywalne z działalnością B.S. według w/w cech.

Na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r. skarżąca podniosła, że w toku pracy zawodowej jej oraz męża uzyskiwała legalne dochody, które były wykazywane

w zeznaniach podatkowych. Wbrew temu co twierdzą organy podatkowe, dysponowała środkami umożliwiającymi pokrycie wydatków za 2007 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie zaś z regulacją art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd obowiązany jest wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego czy też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a)-c) P.p.s.a.) lub też w razie stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2014 r. uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2013 r. ustalającą skarżącej, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. wynosi 859.736 zł z tytułu dochodów w wysokości 1.146.314 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm. – powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.) w jej brzmieniu obowiązującym w 2007 r.

W art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym od 1998 r. do końca 2006 r., normodawca stwierdził, że wysokość przychodów, która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jednocześnie wskazał w art. 30 ust.1 pkt. 7 u.p.d.o.f., że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75%.

Natomiast zgodnie regulacją z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeśli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Powyższe przepisy były przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 18 lipca 20013. Sygn. SK 18/09 - ogłoszonym w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 sierpnia 2013 r. (Dz.U. poz. 985 z 29013 r.) stwierdził, że:

- art. 30 ust.1 pkt. 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001 r. nie jest niezgodny z art. 31 ust.3, art. 42 ust.1, art. 46 i art. 64 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP,

- art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP,

- art. 68 ust.4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż przepis art. 68 ust. 4 Ordynacji podatkowej utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia tegoż wyroku w Dzienniku Ustaw RP - czyli z dniem 27 lutego 2015 r., o ile ustawodawca wcześniej nie dokonana jego zmiany.

Trybunał Konstytucyjny dokonując analizy treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stwierdził m. in., że występuje w nim dwukrotnie pojęcie "zgromadzone mienie" ale brak jest jakichkolwiek przesłanek do różnicowania znaczenia tego pojęcia. Nie zdefiniowano występujących w tym przepisie pojęć: "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania, "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia". Ma to istotne znaczenia dla obiektywnego ustalenia, kiedy występują przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a niewątpliwie te ostatnie wyrażenia odnoszą się do różnych stanów faktycznych. Ustawodawca nie wskazał jednak występujących między nimi różnic. Brak jasnego ukształtowania tych pojęć Trybunał Konstytucyjny uznał za podstawową, zasadniczą konstrukcyjną wadę przepisu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f.

Trybunał Konstytucyjny podniósł również zastrzeżenia, co do zasad postępowania w zakresie ustalania podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ponieważ w praktyce przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić lub w niektórych sytuacjach co najmniej uprawdopodobnić, że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków nad przychodami, wykazana przez organy podatkowe, znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Trybunał wskazał również na trudności w wykazywaniu, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu jako pochodzący z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy (art. 2 ust.1 pkt.4 u.p.d.o.f.) i na konieczność jasnego uregulowania tej kwestii.

Trybunał Konstytucyjny zwrócił także uwagę na nieuregulowanie przez ustawodawcę zbiegu dwóch instytucji a mianowicie ustalania w drodze decyzji konstytutywnej podatku od dochodów nieujawnionych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt. 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej) oraz określenia tego podatku w formie decyzji deklaratoryjnej (art. 45 ust.6 u.p.d.o.f.), co w praktyce powoduje, że o zastosowaniu jednej z tych instytucji decyduje organ podatkowy.

Ostatecznie Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach przychodu określony w art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji. Przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Końcowo Trybunał Konstytucyjny podkreślił konieczność dokonania poważnych zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym, że art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji".

Jeśli chodzi o art. 30 ust.1 pkt. 7 u.p.d.o.f., to wskazana w nim stawka podatku w wysokości 75% obowiązywała także w latach późniejszych, również w 2007 r. do którego odnosi się zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja.

Z kolei art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., od 1 stycznia 2007 r., otrzymał następujące brzmienie: "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Przepis art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. w tym brzmieniu był również przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13 stwierdził, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie, na podstawie art. 190 ust.3 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny postanowił, iż przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052 i tym samym utrata mocy obowiązującej przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r.

Uzasadniając wyrok z 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w przywołanym wyżej wyroku z 18 lipca 2013 r. – w zakresie treści art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. – co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania.

Odnosząc się do zmian w treści przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił fakt sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć na pokrycie wydatku, powinny być opodatkowane przed podniesieniem tego wydatku. Trybunał przytoczył również stanowiska wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze prawniczej, co do interpretacji i skutków zmian przepisu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. Jako dominujący wskazał pogląd, że nowelizacja zmieniła sposób obliczania dochodu, o którym mowa w tym przepisie, poprzez dopuszczalność ustalenia dochodu nieujawnionego tylko wtedy, gdy wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia. Tym samym konieczne jest uwzględnianie kolejności zdarzeń w zakresie zgromadzenia mienia i poniesienia wydatków.

Wskazując na podnoszony co do treści powyższego przepisu zarzut naruszenia zasady określoności przepisów prawa wywodzony z art. 2 Konstytucji RP, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ta "zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa". Realizacja tej zasady mającej szczególne znaczenie w sferze praw i wolności, wymaga, zwłaszcza w przepisach podatkowych, formułowania przepisów w sposób jednoznaczny podmiotowo, precyzyjny i jasno określający sytuacje, w których miałoby zastosowanie ograniczenie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że nieokreśloność tekstu przepisu prawa tylko wtedy uzasadnia orzeczenie jego niekonstytucyjności, gdy dany przepis jest niejasny w sposób kwalifikowany, przy czym ta kwalifikowana niejasność stanu prawnego jest różnie oceniana w zależności od treści regulacji i w zakresie prawa daninowego wymóg tej określoności musi być oceniany przy uwzględnieniu treści art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Przepis art. 84 Konstytucji wyraża zasadę sprawiedliwości podatkowej, czyli kształtowania podatków według zasady powszechności i równości, a więc opodatkowania wszystkich zobowiązanych podmiotów i wszystkich stanów faktycznych, z którymi wiąże się obowiązek podatkowy, przy czym wszystkie podmioty będące w takiej samej sytuacji ekonomicznej (prawnopodatkowej) powinny być opodatkowane równo. Trybunał Konstytucyjny wskazując na konsekwencje tych zasad podkreślił, że państwo ma obowiązek egzekwowania podatków, a obowiązkiem podatników jest płacenie podatków, zaś niewywiązywanie się z tego obowiązku godzi w interes Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i narusza interes publiczny oraz zasady sprawiedliwości społecznej. Przywołał także art. 217 Konstytucji RP ustanawiający bezwzględną wyłączność państwa w sprawach podatków (nakładania podatków, określanie podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych itd.) i podkreślił, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Opodatkowanie to spełnia zatem funkcję restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty państwa będące skutkiem nierzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych przez podatników (niektórych).

Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w powołanym wyżej wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. kwestionowane były inne elementy konstrukcyjne przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., niż zmienione od dnia 1 stycznia 2007 r. Jednak zmiana ta nie usunęła zastrzeżeń zgłoszonych w powyższym wyroku co do niejasności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia itd. W wyroku z 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. co do niejasności tj. braku definicji przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania i w konsekwencji stwierdził, że przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. nie spełnia warunków zasady określoności przepisów i jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

W zakresie skutków wyroku Trybunał stwierdził, że konsekwencją rozstrzygnięcia jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Trybunał wskazał przy tym, że postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Podkreślił, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (który w wyroku o sygn. SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015 r.).

Trybunał podkreślił, że "natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej". Jednocześnie Trybunał wskazał, że wyznaczenie "terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.".

Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał stwierdził, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, ponieważ przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawa.

Trybunał wskazał, że "Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie". Stwierdził również, iż "właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Trybunał aprobuje w tym kontekście pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 (ONSAiWSA nr 6/2012, poz. 97), zgodnie z którym organy stosujące prawo powinny uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa". Trybunał zwrócił uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji w świetle, których nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu.

Ostatecznie Trybunał stwierdził, iż "okoliczność, że zaskarżony przepis dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, uzasadnia podjęcie przez organy administracyjne i sądy działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od obowiązku podatkowego."

Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się również w zakresie wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust.4 Konstytucji RP) stwierdzając, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, który był podstawą wydania decyzji ostatecznej lub prawomocnego orzeczenia sądowego, dopuszczalność wznowienia wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia – czyli w niniejszym przypadku po dniu 6 lutego 2016 r. Równocześnie jednak stwierdził, że w przypadku wznowienia, każda sprawa wymagać będzie indywidualnej oceny, co do zbieżności stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem rozważań w obu sprawach tj. SK 19/09 i P 49/13.

Wskazać w tym miejscu należy, że zagadnienie stosowania przez sądy przepisów w okresie odroczenia terminu utraty ich mocy obowiązującej budzi spory zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie. Generalnie można w tym względzie wyróżnić dwa rodzaje poglądów. Zgodnie z pierwszym, podjęcie przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji RP, wyklucza możliwość dokonania przez sądy oceny stanów faktycznych, które powstały przed utratą mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy z pominięciem tej normy. Oznacza to, że od dnia wejścia w życie wyroku Trybunału do określonego w sentencji dnia utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy, zachowuje ona moc obowiązującą (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 1 grudnia 2010 r., K. 41/07). Zatem taka norma prawna powinna być przestrzegana i stosowana przez wszystkich adresatów oraz odpowiednie organy władzy publicznej (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 grudnia 2008 r., P 16/08). Tym samym wyrok Trybunału odraczający utratę mocy obowiązywania zakwestionowanego przepisu, ma wyłącznie skutki prospektywne, nie tylko dla systemu prawa ale także dla sądów (wyrok Sądu Najwyższego z 20 kwietnia 2010 r., I CSK 410/10). W wyroku tym Sąd Najwyższy stwierdził, że takie orzeczenie Trybunału nie ma skutku retrospektywnego i do czasu upływu terminu odroczenia, nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania zakończonego przed upływem terminu określonego w sentencji rozstrzygnięcia o niekonstytucyjności. Zatem do stanów faktycznych, zaistniałych przed ogłoszeniem wyroku Trybunału jak również między ogłoszeniem wyroku i utratą mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy, taki wyrok Trybunału nie będzie miał zastosowania (zob. szerzej: M. Ziółkowski, Skutki czasowe wyroków Trybunału Konstytucyjnego w świetle orzecznictwa SN i TK, Europejski Przegląd Sądowy, 2012 r., Nr 4, s. 17).

Zgodnie z drugim poglądem ustalenie innego terminu utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy nie musi oznaczać, że norma ta ma być stosowana do daty wskazanej w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W tym zakresie wskazuje się, że takie orzeczenie Trybunału, nie oznacza, że do określonego dnia dana norma jest zgodna z Konstytucją, a od dnia następnego już nie, mimo że Trybunał orzeka na podstawie obowiązującego stanu prawnego. Istotą zagadnienia jest bowiem stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu, natomiast odroczenie wejścia w życie orzeczenia ma na celu umożliwienie odpowiedniemu organowi zmiany tego przepisu, tak aby był on zgodny z Konstytucją. Prawo powinno być funkcjonalne, natomiast przyjęcie, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie działa ex tunc sprawia, że prawo staje się dysfunkcjonalne, gdyż nakazuje stosować regulacje niezgodne z Konstytucją w okresie odroczenia wyroku Trybunału, tylko po to, by następnie, po utracie już mocy obowiązywania przepisu, wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

Trybunał Konstytucyjny w kilku wyrokach wskazał, na możliwość niestosowania przez organy i sądy przepisów, uznanych przez Trybunał za niezgodne z Konstytucją, mimo odroczenia wejścia w życie orzeczenia Trybunału. Stwierdził, że choć niekonstytucyjna norma, odnośnie do której ustalono inny termin utraty mocy obowiązującej, pozostaje elementem systemu prawnego, to jednak organy stosujące prawo są zobowiązane – z mocy art. 8 ust. 1 Konstytucji RP – uwzględnić obalenie domniemania konstytucyjności tej normy (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 września 2007 r., P 43/06). Podkreślał również, że rolą Trybunału nie jest wkraczanie w sferę stosowania prawa i sugerowanie organom władzy publicznej, jakie czynności powinny być podejmowane w tzw. okresie odroczenia, a sądom przysługuje w takim wypadku autonomia interpretacyjna oparta na art. 8 w zw. z art. 190 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 lutego 2010 r., P 16/09). Tym samym obowiązywanie niekonstytucyjnej normy w okresie tzw. odroczenia nie wyłącza autonomii interpretacyjnej sądów, które w ramach konkretnej sprawy powinny poszukiwać rozwiązań w możliwie pełen sposób gwarantujących konstytucyjny standard. W tym zakresie istotne jest, że odmowa zastosowania niekonstytucyjnej normy przez sąd w konkretnym postępowaniu nie pozbawia jej mocy obowiązującej, gdyż skutek taki wywołać może jedynie wyrok Trybunału Konstytucyjnego (zob. szerzej: M. Ziółkowski, Skutki czasowe wyroków Trybunału Konstytucyjnego ..., op. cit., s. 19).

Wskazane zagadnienie było również przedmiotem zainteresowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wydanym w składzie 7 sędziów wyroku z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 stwierdził, że "orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność przepisu, ale jednocześnie "odraczające" utratę jego mocy obowiązującej nie powoduje swoistego automatyzmu – czy to w postaci obowiązku jego dalszego stosowania przez sądy, czy to w postaci odmowy zastosowania takiego przepisu, a to z uwagi na obalenie domniemania jego konstytucyjności. Należy zatem dokładnie rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia, wreszcie znaczenie przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa itp. Zatem dopiero stosując prawo na gruncie konkretnej sprawy i jej stanu faktycznego, sąd ma możliwość zastosowania albo odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu." Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela powyższy pogląd.

Na gruncie rozpoznawanej ocena zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia musi zatem być dodatkowo dokonana w oparciu o wskazania wynikające z wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 18/09 i P 49/13. Rolą Sądu jest dokonanie oceny, czy organy podatkowe w prawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie i dokonały ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz czy dokonały prawidłowej jego subsumpcji do normy prawa materialnego. Sąd musi zatem rozważyć, czy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie oraz dokonana wykładnia art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. jest zgodna z konstytucyjnymi wartościami wskazanymi przez Trybunał Konstytucyjny.

Skarżąca zarzuca organom podatkowym przede wszystkim naruszenie przepisów postępowania. Twierdzi, że organy przystąpiły do niniejszej sprawy z góry przyjętą tezą, że skarżąca i jej mąż uzyskali przychody z nieujawnionych źródeł, a celem postępowania było znalezienie dowodów to potwierdzających. W ocenie skarżącej taka tendencyjna i nieobiektywna postawa organów spowodowała, że zgromadzone dowody w sprawie były traktowane wybiórczo i selektywnie, aby tylko poprzeć przyjętą tezę.

W ocenie Sądu pogląd skarżącej nie znajduje potwierdzenia w aktach zgromadzonych w niniejszej sprawie.

W toku postępowania organy podatkowe ustaliły, że w 2007 r. wydatki skarżącej i jej małżonka w znacznym stopniu przekroczyły uzyskane przez nich dochody. Wydatki te zostały ustalone przez organy podatkowe na podstawie zeznań podatkowych małżonków S., wyciągów z historii ich rachunków bankowych, pism z banków, firm i innych instytucji, aktów notarialnych oraz oświadczeń stron a ich wysokość nie budzi sporu między stronami. Spór powstaje natomiast odnośnie źródeł finansowania tych wydatków. Małżonkowie S. utrzymują bowiem, że środki te pochodziły ze zgromadzonych przez nich oszczędności przechowywanych w gotówce, powstałych głównie z działalności gospodarczej prowadzonej przez B.S., oszczędnego trybu życia i przedsiębiorczości małżonków S. oraz z zagranicznych pożyczek, jednakże organ podatkowy nie daje temu wiary.

Chcąc zbadać możliwość zgromadzenia przez skarżącą i jej małżonka na początek 2007 r. oszczędności organy podatkowe dokonały analizy finansowej małżonków S. z lat poprzedzających kontrolowany rok podatkowy. Wbrew zarzutom skarżącej wykorzystanie materiałów dowodowych zgromadzonych przez organy podatkowe w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego za 2006 r. nie narusza prawa. Zgodnie z regulacją art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Powyższy przepis w pewnym sensie wskazuje na odejście od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań. W Ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a więc nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Jednakże możliwość wykorzystania dowodów pośrednich w postępowaniu dowodowym jest ograniczona, a więc organ prowadzący postępowanie dowodowe nie jest zwolniony całkowicie z aktywności w zakresie samodzielnego zbierania dowodów i nie może ustalać stanu faktycznego, poprzestając całkowicie na dowodach zebranych przez inne organy i w innych postępowaniach (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 181 Ordynacji podatkowej, Lex oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 587/07 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i informacji o sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prócz materiałów dowodowych zgromadzonych w toku postępowania dotyczącego 2006 r. zgromadziły jeszcze szereg innych dowodów. Następnie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oceniły czy dana okoliczność została udowodniona.

Jako głównie źródło oszczędności małżonkowie S. wskazali prowadzoną przez B.S. działalność gospodarczą. Wobec powyższego organy podatkowe dokonały wnikliwej oceny finansowej przedmiotowej działalności wykorzystując w tym celu zeznania świadków oraz stron, historie rachunków bankowych, deklaracje podatkowe, materiały restrukturyzacyjne.

Przesłuchany w toku postępowania księgowy B.S. – W.J. wskazał, że firmy świadczące usługi transportowe samochodami ciężarowymi osiągają dochodowość na poziomie 15-20 %. Świadek ten oświadczył jednak, że posiada jedynie wiedzę odnośnie uzyskiwanych przez B.S. dochodów. Z akt zgromadzonych w niniejszej sprawie wynika, że w zeznaniu PIT-28 za 2007 r. B.S. wykazał przychód netto w wysokości 462.040 zł. Z faktur VAT wystawionych przez małżonka skarżącej na rzecz M.L. (12 faktur VAT na kwotę netto 263.290 zł) oraz B.B. (9 faktur VAT na kwotę netto 198.550 zł) wynika, że usługi świadczone na rzecz tych kontrahentów stanowiły 99,96% wykazanego przez małżonka skarżącej przychodu.

Z zeznań ww. kontrahentów wynika, że małżonek skarżącej wykorzystywał w działalności gospodarczej samochód Jelcz wywrotka, Jelcz z HDS oraz koparko-ładowarka. Powyższe potwierdza przedłożony przez stronę wykaz środków trwałych posiadanych w 2007 r., w którym wskazano: przyczepę niskopodwoziową (bez prawa rejestracji) - 1 szt, 2) Koparkę [...] - 1 szt, 3) Koparko - ładowarka [...] oraz kolejno samochody ciężarowe Jelcz (pierwszy, cyt.: "z dźwigiem HDS" - do lutego 2007r., drugi - od maja 2007r.). Organy podatkowe ustaliły, że po dokonanej w dniu [...].03.2007r. sprzedaży samochodu ciężarowego [...] rok prod. 1989, nr rej. [...] za kwotę - 7.500 zł), użytkowanego dotychczas dla celów działalności gospodarczej, B.S. nabył w dniu [...].05.2007r. za kwotę 4.300 zł samochód ciężarowy [...] r. prod. 1984, nr rej. [...].

Dodatkowo z deklaracji rocznej PIT-4R złożonej przez małżonka skarżącej w dniu [...] stycznia 2008 r. w Urzędzie Skarbowym wynika, że w okresie od stycznia do sierpnia 2007 r. B.S. zatrudniał 1 pracownika zaś od listopada do grudnia 2007 r. 2 pracowników.

Zeznania świadków pozwalają przyjąć, że małżonek skarżącej w działalności gospodarczej wykorzystywał na przestrzeni lat ten sam sprzęt. Z zeznań B.B., wynika, że koszt paliwa takich urządzeń jest bardzo wysoki. Świadek zeznał, że jego koparka zużywa ok. 10 litrów ropy na godzinę pracy, a jak jeździ samochód ciężarowy to ok. 35 litrów ropy na 100 km. Wskazał również, że B.S. ma jedna taką większą koparkę, to jego bierze więcej. Na wysokie koszty paliwa powoływał się również B.S.. Z protokołu jego przesłuchania z dnia [...] stycznia 2012 r. wynika, że największy udział w kosztach działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych miał "chyba zakup paliwa, nic więcej".

Małżonek skarżącej określił wskaźnik dochodowości swojej działalności w 2007 r. na poziomie 76,12%, jednakże mając na uwadze zeznania świadków ww. świadków, trudno przyjąć by firma działająca na stosunkowo starym, zużytym sprzęcie generowała nadzwyczajne przychody. Zauważyć należy, że wykorzystywany przez małżonka skarżącej sprzęt zapewne generował również koszty jego napraw, czy konserwacji, bez względu na to czy B.S. dokonywał ich sam. Dodatkowo pamiętać trzeba, że małżonek skarżącej w 2007 r. zatrudniał pracownika.

W ocenie Sądu, wobec zaistniałych wątpliwości, organy podatkowe zasadnie dokonały weryfikacji podanego przez małżonka skarżącej wskaźnika dochodowości porównując do z dochodowością 12 innych podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie usług transportu ciężarowego oraz koparkami w 2007 r.

W wyniku powyższego organ ustalił, że średni wskaźnik dochodowości za 2007 r. wynosi 20,13 % a największe 3 wskaźniki dochodowości za 2007 r. wynoszą odpowiednio 42,51 %, 32,86 % i 29,39 %. Organ podatkowy zasadnie zatem stwierdził, że wskazywany przez B.S. wskaźnik dochodowości w wysokości 76,12% (czyli prawie czterokrotnie większy niż średni wskaźnik dochodowości ustalony przez organy) był nie możliwy do osiągnięcia.

Skarżąca zarzuca organowi drugiej instancji, że dane uzyskane od innych przedsiębiorców uznał za wiarygodne mimo, że przedsiębiorcy ci nie występowali w niniejszej sprawie w charakterze świadków, czy biegłych i tak naprawdę trudno ustalić w jaki sposób firmy te można porównać z działalnością jej męża.

Zdaniem Sądu dane pozyskane przez organ podatkowy jako materiał porównawczy nie budzą wątpliwości. Organ z uwagi na brak wszystkich niezbędnych materiałów pozwalających określić najbardziej zbliżony do rzeczywistego wskaźnik dochodowości działalności prowadzonej przez B.S. dokonał porównania dochodowości zadeklarowanej przez małżonka skarżącej z dochodowością 12 innych przedsiębiorców z tej samej branży w zakresie usług transportu ciężarowego oraz koparkami w 2007 r. Podkreślić należy, że organ podatkowy zwrócił się do podatnika o wskazanie takich podmiotów jednakże z uwagi na brak odpowiedzi sam wyszukał podmioty prowadzące działalność gospodarczą zbliżoną do działalności małżonka skarżącej zaś na podstawie informacji zgromadzonych w organach podatkowych zebrał dane dotyczące ich dochodowości.

Podmioty, których wskaźnik dochodowości posłużył za materiał porównawczy wbrew twierdzeniom skarżącej nie musiały występować w sprawie w charakterze świadków, czy też biegłych. Zgodnie bowiem z regulacją art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując metodę porównawczą zewnętrzną polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach.

Bezpodstawny jest także zarzut skarżącej jakoby odpuszczono się manipulacji wskaźnikami, gdyż jeden z dwunastu przedsiębiorców znacząco odbiegał od innych i wyniósł 42,51 %, co zostało pominięte. Zauważyć bowiem należy, co umknęło uwadze skarżącej, że Dyrektor Izby Skarbowej podał wszystkie wskaźniki dochodowości porównywanych firm jednakże zaznaczył, że przyjmuje ich średnią wartość.

Małżonkowie S. chcąc wykazać wysoką zyskowność firmy B.S. przedłożyli w toku postępowania opinię sporządzoną przez biegłego rewidenta B.L. na podstawie danych firmy z lat 2005-2006. Niemniej jednak, wbrew twierdzeniom małżonków S., opinia ta nie jest wiarygodna. Jak wskazuje sama skarżąca B.L. nie jest biegłą z dziedziny transportu budowlanego. Analiza tej opinii prowadzi do wniosku, że B.L. nie miała dostatecznej wiedzy na temat działalności którą opiniowała. Opiniująca nie miała wiedzy na temat awaryjności samochodów Jelcz, nie wiedziała czy B.S. posiadał naczepę niskopodwoziową, nie miała dokumentów związanych z kosztami zwolnionymi od podatku od towarów i usług (np. winiety, ubezpieczenia),nie wiedziała, że część wydatków na paliwo była udokumentowana paragonami, przyjęła jedynie wysokość wydatków na poziomie faktur VAT ujętych w rejestrach zakupu VAT. Wobec powyższego stwierdzenie opiniującej, że zyskowność sprzedaży netto na średnim poziomie 69% jest minimalną zyskownością osiągniętą przez firmę B.S. budzi wątpliwości.

Podkreślić należy, że opiniom biegłego sporządzonym na zlecenie strony nie można przypisać waloru z opinii biegłego w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej. Skarżąca co prawda wskazuje, że opinia nie jest dowodem w sprawie, a jedynie uzasadnieniem jej stanowiska, tym samym twierdzenia w niej zawarte uznać należy jako twierdzenia strony. Niemniej jednak podkreśla, że jeśli organ chciał zanegować tę opinię, powinien powołać biegłego, z opinią którego można by było skonfrontować twierdzenia B.L..

Wskazać zatem należy, że stosownie do treści art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Pamiętać należy, że opinia taka podlega tak jak każdy inny dowód ocenie organu. W niniejszej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne zatem nie było konieczności powoływania biegłego.

Możliwość zgromadzenia nadzwyczajnych oszczędności z działalności podważa także fakt, że w dniu 15 listopada 2002 r. B.S. złożył w Urzędzie Skarbowym wniosek o wszczęcie wobec niego postępowania restrukturyzacyjnego polegającego na umorzeniu zaległości podatkowych z tytułu ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wys. ok. 9.000 zł za okres od września 2001 r. do maja 2002 r. Z przedstawionych przez podatnika dokumentów wynika, iż trudności finansowe powstały w wyniku niezbędnych inwestycji poczynionych w latach 2000-2002, które to inwestycje rokują nadzieję cyt. "przetrwania na trudnym dzisiejszym rynku i właściwego funkcjonowania mojej rodziny". W ocenie podatnika, niepokojącym zjawiskiem na rynku usług transportowych były m.in. wysokie koszty prowadzenia działalności: drogie paliwo, wysokie opłaty od posiadania środków transportu, drogie ubezpieczenia, koncesje, winiety, obowiązkowe koszty za podnoszenie kwalifikacji zawodowych.

Wobec powyższego mało wiarygodne okazały się także przedstawione przez B.S. wskaźniki dochodowości z lat poprzednich.

Jako kolejne źródła finansowania wydatków w 2007 r. małżonkowie S. wskazali otrzymane pożyczki z Niemiec i Ukrainy. Skarżąca zarzuca organowi podatkowemu, że uznał je jako niezrealizowane, a ich zwroty za niemające miejsca w rzeczywistości. Podkreśla, że środki z pożyczek były istotne i organ nie mógł ignorować dowodów w tym zakresie.

Zaznaczyć trzeba, że wskazane pożyczki, jak twierdzi małżonek skarżącej, zostały mu przekazane w gotówce. W dniu [...] marca 2007 r. małżonek skarżącej miał otrzymać od Z.W., zamieszkałego w Niemczech, kwotę 130.000 Euro (tj. ok. 504.114 zł). Jak słusznie zauważyły organy podatkowe w tym czasie obowiązywały przepisy zgodnie z którymi przywóz do kraju znacznej ilości gotówki podlegał zgłoszeniu organom celnym. Stosownie bowiem do treści art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz. U. nr 141, poz. 1178 ze zm.) rezydenci i nierezydenci przekraczający granicę państwową są obowiązani zgłaszać, w formie pisemnej, organom celnym lub organom Straży Granicznej, przywóz do kraju oraz wywóz za granicę złota dewizowego lub platyny dewizowej, bez względu na ilość, a także krajowych lub zagranicznych środków płatniczych, jeżeli ich wartość przekracza łącznie równowartość 10.000 euro. Nie stanowi wykonania obowiązku zgłoszenia podanie w zgłoszeniu nieprawdziwych danych.

Małżonek skarżącej stosując się do ww. wymogów winien zgłosić na granicy przywóz do kraju pożyczonej gotówki. Dokonując takiego zgłoszenia otrzymał by jednocześnie dokument potwierdzający fakt posiadania tych środków. Jednakże w toku postępowania małżonek skarżącej nie przedłożył przedmiotowego dokumentu.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, chcąc wyjaśnić okoliczności związane z przywozem przedmiotowej gotówki, zwrócił się do Dyrektora Izby Celnej oraz Oddziału Straży Granicznej czy małżonkowie S. dokonywali zgłoszenia przywozu do kraju lub wywozu z kraju zagranicznych lub krajowych środków płatniczych. W odpowiedzi na powyższe organ podatkowy uzyskał informację, że w okresie 2007-2008 małżonkowie S. nie figurują w rejestrze zgłoszeń dewizowych R21.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca podniosła, że faktem jest, iż jej małżonek nie zgłosił na granicy przewożonych środków pieniężnych z obawy przed sankcją ale negowanie ich istnienia jest za daleko idącą nadinterpretacją.

Zaznaczyć jednak trzeba, że wbrew oczekiwaniom skarżącej same oświadczenia małżonków S. o zawarciu przedmiotowej pożyczki oraz przedłożona przez nich umowa pożyczki, w świetle zebranych przez organ dowodów nie uprawdopodabnia, że do niej faktycznie doszło. Brak jest bowiem okoliczności świadczących o wprowadzeniu przez małżonków S. tak znacznej kwoty do obrotu. Przedmiotowe środki nie zostały wpłacone na rachunek bankowy, skarżący nie posiadają także dowodów świadczących o wymianie przedmiotowej waluty na złotówki. Brak również śladów świadczących o zwrocie tej pożyczki. Trudno też przyjąć, że pożyczona kwota została wykorzystana przez małżonków S. jako źródło pokrycia ich wydatków poniesionych w 2007 r. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w dniu [...] marca 2007 . małżonkowie S. ponieśli wydatek na zakup nieruchomości w [...] w znacznej kwocie 1.719.100 zł, która została uregulowana z firmowego rachunku bankowego B.S., na którym nie odnotowano wcześniej wpłaty choćby części pożyczonej na terenie Niemiec kwoty pieniędzy. Zapłaty nie dokonano przy wykorzystaniu pożyczonej kilka dni wcześniej gotówki o równowartości 504.114 zł, lecz wyłącznie środkami pieniężnymi pochodzącymi z trzech zlikwidowanych w tym samym dniu lokat bankowych B.S. (1.580.204,66 zł + 100.526,03 zł + 100.526,03 zł).

Nadto B.S., rzekomo dysponując po dniu [...] marca 2007 r. znacznymi zasobami gotówkowymi, których wpłaty nie dokonano na rachunek bankowy, zaciągnął oprocentowaną pożyczkę u M.J. na kwotę 200.000 zł. Co więcej pożyczka od M.J. została wpłacona w dniu [...] maja 2007 r. na rachunek bankowy B.S.. Na wpłacie tej małżonek skarżącej zaznaczył pochodzenie pieniędzy (cyt.: "wpłata gotówki pożyczka J.M.").

Skarżący wielokrotnie podkreślają, że mają prawo dysponować własnymi pieniędzmi, że nie ufają bankom, a oprocentowanie oferowane przez banki jest niskie z czym należy się zgodzić, jednakże trudno przyjąć by tak przedsiębiorczy i oszczędni ludzie uznali, że likwidacja wysokich lokat bankowych jest bardziej opłacalna niż wykorzystanie pożyczonej kwoty na zakup nieruchomości czy też wpłata na rachunek bankowy kwoty 130.000 Euro była mniej opłacalna niż wpłata 200.000 zł uzyskanych od M.J.. Jednocześnie brak jest jakichkolwiek dowodów, by małżonkowie S. wykorzystali przedmiotową kwotę w inny sposób.

Kolejną pożyczkę B.S. miał uzyskać w dniu [...] sierpnia 2007 r. od T.S. (M.) zamieszkałego na Ukrainie w kwocie 600.000 Euro (tj. ok. 2.308.440 zł). Także i w tym przypadku okoliczności otrzymania przedmiotowej kwoty budzą poważne wątpliwości. Podobnie jak w przypadku pożyczki otrzymanej w Niemczech przywóz tak znacznej ilości środków pieniężnych z zagranicy wymagał zgłoszenia właściwym organom celnym. W toku postępowania B.S. nie przedstawił dokumentu potwierdzającego przywóz przedmiotowej gotówki do kraju. Organ Kontroli Skarbowej wystąpił zatem do Dyrektora Izby Celnej, Dyrektora Izby Celnej, Dyrektora Izby Celnej, Dyrektora Izby Celnej o sprawdzenie czy B.S., C.S. w latach 2007-2008 dokonywali zgłoszenia przywozu do kraju lub wywozu z kraju zagranicznych lub krajowych środków płatniczych. W odpowiedzi na powyższe otrzymał informację, że osoby wskazane w wezwaniu nie dokonywały zgłoszeń pieniężnych w latach 2007-2008.

W uzupełnieniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca wskazała, że pożyczka ta została zgłoszona na lotnisku na wywóz na Ukrainie, a wwóz gotówki do kraju na przejściu w [...]. Następnie stwierdziła, że przewożone środki pieniężne nie były zgłaszane na granicy z obawy przed sankcją. Zasadnie zatem organ odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci wystąpienia do stosownego organu, bowiem z informacji otrzymanych od organów celnych wynikało, że małżonkowie S. nie zgłaszali wwozu ani wywozu pieniędzy.

Wątpliwości budzą również zeznania małżonka skarżącej, który stwierdził, że wrócił do kraju po upływie ponad tygodnia od zawarcia umowy pożyczki w dniu [...] sierpnia 2007 r. zaś pożyczoną kwotę w tym czasie miał cały czas przechowywać przy sobie. Z akt administracyjnych zgromadzonych w niniejszej sprawie wynika bowiem, że już w dniu [...] sierpnia 2007 r. małżonek skarżącej obecny był w kraju o czym świadczy jego podpis widniejący na kacie notarialnym Rep. A nr [...] stanowiącym nabycie lokalu użytkowego we [...].

B.S. nie przedstawił również żadnych dowodów świadczących o przebytej przez niego podróży na Ukrainę i z powrotem.

Podobnie, również jak w przypadku pożyczki z Niemiec, brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o wprowadzeniu przez małżonków S. pożyczonej na Ukrainie kwoty do obrotu. Pieniądze te nie zostały wpłacone na rachunek bankowy, małżonkowie S. nie mają dokumentów świadczących o ich wymianie w kantorach, nie wynika także, że wykorzystali na pokrycie wydatków poniesionych w 2007 r.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie zatem uznały, że ww. okoliczności wystarczająco dyskwalifikują przedstawione przez małżonków S. zagraniczne umowy pożyczki. Zaznaczyć należy, że stosownie do treści art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Unormowanie zawarte w tym przepisie przyjmuje zatem zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym. Granice dowodzenia wyznaczone zostały "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. W ocenie Sądu organu podatkowe wystarczająco wyjaśniły, że przedmiotowe pożyczki nie zostały wprowadzone do obrotu, tym samym, wbrew twierdzeniom skarżącej, przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków pożyczkodawców nie było konieczne.

Źródeł pokrycia wydatków małżonków S. nie mogły także stanowić ich oszczędności zgromadzone w latach poprzednich poza systemem bankowym. B.S. wskazał, że na koniec 2006 r. posiadał w gotówce 707.524 zł. Małżonkowie S. podkreślali, że głównym źródłem oszczędności była działalność gospodarcza B.S., a przed 1993 r. jego praca na terenie Niemiec. Podkreślali, że nie przechowywali oszczędności w bankach z uwagi na brak zaufania do instytucji finansowych oraz okoliczność, iż odsetki oferowane przez banki były tak niskie, że nie miały większego znaczenia.

Jednakże jak wykazano wyżej działalność prowadzona przez B.S. nie przynosiła aż tak znacznych dochodów jak wskazywali małżonkowie S.. W momencie składania wniosku o restrukturyzację B.S. powoływał się wręcz na trudną sytuację finansową. Podatnicy korzystali także z kredytów bankowych:

- w styczniu 1999 r. - kredyt w wys. 27.000 zł na zakup samochodu ciężarowego Jelcz (wg małżonków S. - wysokość oszczędności posiadanych na koniec 1998 r. wyniosła 461.763 zł, czyli 17 - krotność wysokości otrzymanego kredytu),

- w październiku 2001 r. - kredyt w wys. 40.000 zł, otrzymany na rozbudowę domu w [...] (wskazywana - wysokość oszczędności posiadanych na koniec 2000 r. wyniosła 879.142 zł, czyli 22-krotność wysokości otrzymanego kredytu).

Jak słusznie stwierdził organ podatkowy korzystanie z usług instytucji finansowych ma charakter dobrowolny, jednakże brak wskazania wiarygodnych okoliczności, które uzasadniałyby przechowywanie wysokich kwot pieniężnych poza systemem bankowym, przy jednoczesnym zaciąganiu oprocentowanych kredytów bankowych i nieregulowaniu zobowiązań o charakterze publicznoprawnym przeczy wysokim oszczędnościom w przedmiotowym okresie.

Małżonkowie S. w trakcie postępowania wskazywali, że w celu zabezpieczenia oszczędności przed utratą ich realnej wartości starali się obracać pieniędzmi. B.S. częściowo inwestował je w nieruchomości i w samochody. Jednakże analiza akt administracyjnych prowadzi do wniosku, że obrót samochodami nie przynosił znacznych korzyści. Organy podatkowe ustaliły, że z zyskiem podatnicy sprzedali jedynie [...], zakupioną na terenie Niemiec w 2004 r. za 875,18 zł, sprzedaną w 2006 r. za 2.100 zł (zysk 1.224,82 zł) oraz [...], zakupione na terenie Niemiec w 2003 r. za 20.964,48 zł, sprzedane w 2006 r. za 23.500 zł (zysk 2.535,52 zł), przy czym w cenie zakupu samochodów nie uwzględniono kosztów akcyzy, cła, które występuje przy nabyciu samochodów z zagranicy. Z kolei na transakcjach dotyczących kupna - sprzedaży pozostałych samochodów, w tym [...], zakupiony w 2003 r., sprzedany w 2004 r.; [...], zakupiony w 2002 r., sprzedany w 2003 r.; Motocykl [...], kupiony i sprzedany w 2002 r.; [...], zakupiony w 2005 r., sprzedany w 2006 r., [...], zakupiony w 2000 r., sprzedany w 2001 r., [...], zakupione w 2004r., sprzedane w 2005r., podatnicy ponieśli straty.

Także wskazywane przez małżonków S. koszty utrzymania gospodarstwa domowego są mało prawdopodobne.

Podatnicy w toku postępowania ukazują siebie jako osoby przedsiębiorcze, pracowite i niezwykle oszczędne mimo to trudno przyjąć by na przestrzeni lat ponosili oni znacznie niższe koszty utrzymania niż przeciętne koszty utrzymania gospodarstwa domowego wynikające z danych statystycznych. Z akt zgromadzonych w niniejszej sprawie wynika, że małżonkowie S. uchodzili za ludzi majętnych, m.in. wyjeżdżali na wakacje zagraniczne, trudno zatem uznać, że żyli w ubóstwie.

W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie naruszyło art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 181, 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej.

W toku postępowania organy podatkowe zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy, a następnie poddały go szczegółowej ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji, która spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W szczególności uzasadnienie zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organy podatkowe umożliwiły tez skarżącej, stosownie do postanowień art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej czynny udziału w postępowaniu - a więc i prawo do obrony jej stanowiska - poprzez zaznajomienie skarżącej ze zgromadzonymi w sprawie dowodami i umożliwieni wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienia kontrdowodów.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.