Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 435/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 101 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek / spr./ Sędziowie NSA Jerzy Solarski WSA Paweł Zaborniak Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2016 r. sprawy ze skargi spółki "A" w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Navara oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...] określającą spółce jawnej "A." R. P. , S. P. (dalej: spółka/skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki NISSAN NAVARA 2.5 DCI o numerze nadwozia: [...], pojemności silnika 2488 cm3, rok produkcji 2006 - w wysokości 9 581,00 zł

Decyzje organów zapadły w następujących uwarunkowaniach sprawy:

W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi i samochodami osobowymi od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. ustalono, iż spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje wewnątrzwspólnotowych nabyć samochodów, a następnie sprzedaje te samochody w kraju. Ustalono m.in. iż w kontrolowanym okresie dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki NISSAN NAVARA D40M LE o nr VIN: [...], pojemności silnika 2488 ccm, rok produkcji 2006. Do protokołu przesłuchania strony S. P. zeznał m.in., że ten samochód zakupiony został w dniu 16 grudnia 2008 r. w Belgii za kwotę 13.150 EURO i nie został uiszczony w związku z tym podatek akcyzowy. Zeznał też, że nie pamięta daty przekroczenia granicy kraju przez przedmiotowy samochód.

Z uwagi na stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Celnego w R. postanowieniem z dnia 15 czerwca 2012 r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego marki NISSAN NAVARA. Zgromadzona w postępowaniu kontrolnym dokumentacja została uzupełniona w postępowaniu podatkowym o materiały związane z rejestracją przedmiotowego pojazdu, przesłane przez Wydział Komunikacji Urzędu Miasta R.

W dniu 21 stycznia 2013 r. dokonano oględzin przedmiotowego pojazdu przy udziale jego obecnego właściciela K.Z., który został również przesłuchany w charakterze świadka. W wyniku oględzin stwierdzono, iż jest to samochód pięcioosobowy o karoserii dwubryłowej - przestrzeń pasażerska oraz bagażowa, czterodrzwiowy z sześcioma oknami. Część pasażerska wyposażona w dwa rzędy siedzeń, wszystkie siedzenia wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Pojazd wyposażony w uchwyty górne dla pasażerów, popielniczki, schowki w drzwiach, głośniki, gniazdo do zapalniczki, oświetlenie sufitowe, dywaniki, tapicerka, klimatyzacja, elektrycznie otwierane szyby, alufelgi. Wykładzina boczna, podłogowa i podsufitka jednorodne co do rodzaju, wzoru i koloru na całej powierzchni wnętrza pojazdu. Samochód posiadał reduktor umożliwiający przełączenie biegów szosowych na terenowe, napęd na cztery koła, automatyczną skrzynię biegów. Część bagażowa zabudowana, dostęp do niej jest przez podnoszoną metalową klapę, ściany boczne i podłoga wyłożone plastikową wykładziną wytłoczoną na nadkolach z szynami po bokach. Z przeprowadzonych oględzin została sporządzona dokumentacja fotograficzna, którą załączono do protokołu utrwalającego przebieg dokonanych czynności.

Właściciel pojazdu K.Z. zeznał, że samochód w momencie zakupu wyglądał tak samo i nie dokonywał w nim żadnych przeróbek technicznych, ani zmian konstrukcyjnych.

W związku z faktem, że spółka nie potrafiła wskazać daty przemieszczenia pojazdu do kraju w niniejszej sprawie za moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień 7 stycznia 2009 r. tj. dzień wykonania na terytorium kraju badań technicznych pojazdu.

Na etapie zapoznawania się z materiałem dowodowym spółka wniosła o dopuszczenie dowodu z porównania przedmiotowego pojazdu do samochodu marki TATA Xenon, który jej zdaniem jest niemal identyczny jak samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania, a który zgodnie z Wiążącymi Informacjami Taryfowymi klasyfikowany jest do samochodów ciężarowych z pozycji 8704.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. stojąc na stanowisku, że samochód marki NISSAN NAVARA D40M LE nr VIN: [...] jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, przez co podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w dniu [...]lutego 2013 r. wydał decyzję nr [...], w której określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 9 581,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji organu I instancji spółka poprzez swojego pełnomocnika zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego. W uzasadnieniu wskazała, że organ podatkowy błędnie zakwalifikował przedmiotowy pojazd do pozycji CN 8703, ponieważ nie służy on zasadniczo do przewozu osób tylko towarów. Zdaniem pełnomocnika, organ I instancji pominął bardzo ważne dla sprawy dowody wskazujące na ciężarowy charakter nabytego pojazdu, tj. świadectwo homologacji oraz zagraniczny dowód rejestracyjny. Ponadto zdaniem pełnomocnika za klasyfikacją do pozycji CN 8704 przemawia jego ładowność, funkcja transportu towarów przeważa nad funkcją przewozu osób. Jego zdaniem kwalifikacja dokonana na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym powinna być wiążąca w prawie podatkowym.

Powyższych zarzutów nie podzielił Dyrektor Izby Celnej w P., który decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R..

Organ odwoławczy nie miał wątpliwości, że samochód w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego zasadniczo przeznaczony był i jest obecnie do przewozu osób i powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej w P. wskazał, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód typu pick-up z pięciomiejscową kabiną pasażerską oraz oddzielną przestrzenią ładunkową. Pojazd posiadał w chwili przemieszczenia na terytorium kraju szereg cech, które nakazywały zaklasyfikowanie go do pozycji 8703 CN w tym wyposażony był w 5 miejsc siedzących umieszczonych w oddzielnej kabinie przystosowanej wyłącznie do przewozu osób. Przestrzeń pasażerska w całości wyposażona była w szereg elementów kojarzonych z funkcją do przewozu osób, a zasadniczego przeznaczenia pojazdu nie może zmienić rodzaj karoserii, w tym przypadku pick-up, z oddzielną przestrzenią ładunkową, która charakterystyczna jest właśnie dla tego typu pojazdów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą decyzję spółka zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie przepisów art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 76 ust. 1 i ust. 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 oraz art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 oraz art. 81 ust. 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 do ustawy i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez nieprawidłowe zakwalifikowanie pojazdu do pozycji 8703 i określenie na tej podstawie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Wskazano również na naruszenie przepisów Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. L Nr 256 z 7 września 1987 r.) oraz rozporządzenia Komisji WE nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/97 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE 286 z 31 października 2007 r.), naruszenie zasad klasyfikacji taryfowej, 1 i 6 reguły Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej, a także pominięcie klasyfikacji dokonanej przez producenta pojazdu w oparciu o świadectwo homologacji, które zalicza pojazdy Nissan Navara do kategorii pojazdów N1 (Pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków, których maksymalna masa nie przekracza 3,5 tony).

Spółka sformułowała także zarzuty naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 oraz art. 197 § 1 o.p. a także art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. poprzez wybiórcze rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów podnosząc, że pominięto ustalenia dotyczące ładowności oraz zaniechano ustalenia długości naczepy pojazdu i jej stosunku do rozstawu osi pojazdu, zaś ustaleń dotyczących głównych cech pojazdu dokonano w oparciu o zeznania świadka pomijając przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu.

Wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 438/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę spółki.

W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji stwierdził, że główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu, którym ma być przewóz osób. Świadczyć o nim mają cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazano, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które mają wskazywać na to, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Ponadto zgodnie ze zmianą do not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007r. opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

W ocenie Sądu w świetle przedstawionej argumentacji zawartej w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, kryterium stosunku długości podłogi do rozstawu osi, czy też kryterium ładowności mogą być brane pod uwagę pomocniczo w sytuacji, gdy dany samochód będzie spełniał cechy właściwe dla samochodów przeznaczonych do transportu towarowego. Spełnienie dodatkowo kryterium stosunku długości podłogi do rozstawu osi oraz kryterium ładowności pozwoli zakwalifikować go do tej właśnie pozycji. Tymczasem w niniejszej sprawie cechy zewnętrzne pojazdu, jego konstrukcja jak również wyposażenie, nie pozwalały na przyjęcie, że jest to pojazd przeznaczony wyłącznie do transportu towarowego, w związku z czym ocena tych dwóch dodatkowych kryteriów była zbędna.

Od powyższego wyroku spółka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd odwoławczy wyrokiem z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt. I GSK 1769/13 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 sierpnia 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez sąd i instancji.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzi m.in., że jak wynika z ustaleń faktycznych wersja wyposażenia części pasażerskiej jest podstawowa. Z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06 wynika natomiast, że o klasyfikacji pojazdu typu pickup, którego dotyczyło pytanie prejudycjalne, w pozycji CN 8703, zadecydował ogół cech wskazujących na luksusowe jego wyposażenie. W istocie z uwagi na te cechy Trybunał uznał za zbędne odniesienie się do innych kryteriów określonych w Notach wyjaśniających.

W rozpoznawanej sprawie wersja wyposażenia pojazdu jest wersją podstawową a nie luksusową. Zatem przy braku cech luksusowych pojazdu kierując się sposobem klasyfikacji wytyczonym przez Trybunał, należało odnieść się do innych cech pojazdu, które pomogłyby w dokonaniu właściwej klasyfikacji. Niewątpliwie pomocne było w tym zakresie kryterium określone w Nocie wyjaśniającej do CN 2007, odnoszące się do porównania długości wewnętrznej powierzchni ładunkowej do rozstawu osi, gdyż cechy projektowe, zawarte w Notach Wyjaśniających do HS, tak do pozycji 8703 jak i 8704 nie mogły być w pełni pomocne. Trybunał stwierdził bowiem, że przy klasyfikacji pojazdów typu pickup należy badać czy kryteria klasyfikacji użyte w Notach wyjaśniających HS są w ogóle istotne. Należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech mając na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów (pkt 34 wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06). Brzmienie pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że pojazdy samochodowe typu pickup od strony technicznej wypełniają definicje obu pozycji. Nie bez znaczenia jest też, że niektóre cechy projektowe wymienione w Notach wyjaśniających do HS, do jednej i drugiej z omawianych pozycji CN, nie pozwalają na jednoznaczne rozróżnienie pickupów. Dlatego, przy klasyfikacji pojazdu o uposażeniu w wersji podstawowej, gdy ustalono, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, należało posiłkować się kryterium z Not wyjaśniających do CN 2007, czego zaniechano. Organy w postępowaniu administracyjnym nie dokonały pomiarów części towarowej, nie badając tej cechy konstrukcyjnej, a Sąd I instancji to zaakceptował.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po ponownym rozpoznaniu sprawy wyrokiem z dnia 28 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 554/15 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 15 kwietnia 2013 r. nr [...].

Podejmując rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, że w sprawie istotne jest, że w dniu nabycia przedmiotowego samochodu treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwoływała się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, s. 1 zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704, na mocy której pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary, do nich zalicza się m.in. samochody typu pickup. Pojazd pickup posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże pojazdy takie mają być klasyfikowane do pozycji 8704 jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Zatem opisana wyżej procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN oznacza, że w pierwszej kolejności powinno zostać ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Zakwalifikowanie pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające. Skoro w rozpoznawanej sprawie organy dokonały takiego zakwalifikowania, tj. wskazały jakie ogólne cechy pojazdu, jego właściwości oraz elementy wyposażenia wskazują na podstawową funkcję jaką jest przewożenie osób, winny odnieść się do innych cech pojazdu, które pomogłyby w dokonaniu właściwej kwalifikacji, a w szczególności do kryterium porównania długości wewnętrznej powierzchni ładunkowej do rozstawu osi.

Nakreślając kierunek ponownego rozpoznania sprawy sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym organ II instancji podejmie stosowne działania w celu zrekonstruowania pełnego stanu faktycznego, który pozwoli zweryfikować czy organ I instancji dokonał prawidłowej taryfikacji towarowej przedmiotowego pojazdu. Organ winien odnieść się do innych cech pojazdu, które pomogłyby w dokonaniu właściwej kwalifikacji, a w szczególności do kryterium porównania długości wewnętrznej powierzchni ładunkowej do rozstawu osi. Pomocne w tym byłyby oględziny przedmiotowego samochodu, zaś w sytuacji uniemożliwiającej przeprowadzenie wizji, należałoby się zwrócić do producenta lub autoryzowanego dystrybutora o informacje dotyczące charakterystyki technicznej tego konkretnego egzemplarza, z uwzględnieniem danych koniecznych przy klasyfikacji tegoż pojazdu .

W ponownym postępowaniu kierując się wytycznymi zawartymi w w/w wyroku WSA w Rzeszowie Dyrektor Izby Celnej w P. celem ustalenia danych pozwalających określić wersję i wyposażenie pojazdu będącego przedmiotem niniejszego postępowania oraz ustalenia długości rozstawu osi oraz wymiarów wewnętrznej długości powierzchni podłogi przeznaczonej do transportu towarów przy zamkniętej burcie tylnej, zwrócił się do przedstawicieli producenta w Polsce oraz do zagranicznego producenta spornego pojazdu tj. NISSAN SPAIN Servicio de Atención al Cliente Nissan, Avda. Gran Via de L 'Hospitalet 149-151 - 08908 (L 'Hospitalet) - Barcelona. W odpowiedzi od producenta uzyskano informację, że w posiadanym Systemie nie odnaleziono pojazdu o wskazanych numerach VIN.

W związku z tym pismem z dnia 13 października 2015 r. ponowionym w dniu 16 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w P. zwrócił się także do przedstawiciela producenta marki Nissan w Belgii, jako kraju poprzedniej rejestracji spornego pojazdu tj. do NISSAN'BELUX, [...].

Z uzyskanej od tego przedstawiciela producenta odpowiedzi wynika, że wymienione w zapytaniu organu pojazdy, w tym również pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania tj. Nissan Navara o numerze VTN [...], zostały wyprodukowane jako posiadające podwójną kabinę i 5 miejsc siedzących. Wewnętrzna długość powierzchni ładunkowej wynosiła 1511 mm, a rozstaw osi 3200 mm. Natomiast zapytanie skierowane do przedstawiciela producenta w kraju produkcji pojazdów tj. Nissan Spain pozostało bez odpowiedzi.

Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej w P. zlecił Naczelnikowi Urzędu Celnego w R. przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia materiału w sprawie poprzez:

1. przesłuchanie w charakterze świadka obecnego właściciela pojazdu K. Z. na okoliczność ustalenia czy przedmiotowy pojazd został nabyty w wersji wyposażenia w jakiej został przedstawiony do oględzin oraz czy od daty zakupu tego pojazdu były dokonywane w pojeździe zmiany konstrukcyjne, przeróbki, wymiana skrzyni ładunkowej itp., a jeżeli tak to na czym one polegały,

2. dokonanie pomiaru maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów przy zamkniętej burcie w tym pojeździe oraz dokonanie pomiaru rozstawu osi.

Świadek K.Z. mimo dwukrotnego wezwania nie stawił się w wyznaczonym na przeprowadzenie oględzin miejscu i terminie. Dyrektor Izby Celnej w P. po tym jak świadek nie stawił się po raz kolejny celem przeprowadzenia oględzin przedmiotowego pojazdu postanowieniem z dnia 15 lutego 2016r. włączył do prowadzonego postępowania odwoławczego następujące dokumenty:

1) potwierdzoną za zgodność z uwierzytelnioną kopią - kopię Protokołu nr 402000-UAGR-9110-608/2012/KC/X z dnia 18 kwietnia 2012 r. z oględzin pojazdu marki: Nissan, model: Navara, typ pojazdu (wariant/wersja): D40, roku produkcji 2006 o parametrach technicznych zbieżnych z parametrami pojazdu będącego przedmiotem postępowania w mniejszej sprawie wraz z dokumentacją fotograficzną tego pojazdu;

2) potwierdzoną za zgodność z uwierzytelnioną kopią - kopię Zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu o którym mowa w pkt. 1 wraz z dokumentem identyfikacyjnym tego pojazdu, stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym.

Następnie opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] marca 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w P. ponownie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] lutego 2013 r .

Naświetlając stan sprawny rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z treścią art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do art. 2 pkt 11 u.p.a. nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Natomiast art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. reguluje kwestię powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek ten powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ponieważ w praktyce niezmiernie trudno jest ustalić moment faktycznego przekroczenia granicy kraju, należy posiłkować się wszelkimi dowodami wskazującymi najwcześniejszą datę, w której pojazd znajdował się na terenie kraju.

Organ II instancji wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego (tj. styczeń 2009 r..) stawka akcyzy określona w art. 75 ust. 1 została obniżona i zróżnicowana w zależności od pojemności silnika. I tak, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek, stawki akcyzy określone (m. in.) w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym obniżone zostały do wysokości określonej w poz. 21 załącznika ( nr 2 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek - dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych, tj. 18,6% dla samochodów osobowych o pojemności skokowej silnika powyżej 2000 cm3, 3,1% dla samochodów osobowych pozostałych.

Zgodnie z art. 81 ust. 1 u.p.a. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 1) oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Dla ustalenia, czy określony pojazd samochodowy jest do celów akcyzy traktowany jako samochód osobowy, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. ustawy do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura Scalona została wprowadzona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) i zawarta w załączniku I do tego rozporządzenia. Przyporządkowania towarów do określonych kodów taryfowych dokonywać należy zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (1-6). Przy czym reguły stosuje się według kolejności ich występowania. Zarówno System Zharmonizowany (HS), jak i Nomenklatura Scalona (CN) są uzupełniane przez Noty wyjaśniające. W Polsce w/w Noty opublikowane zostały w formie załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Monitor Polski Nr 86 poz. 880). Noty wyjaśniające do CN przyjmowane są przez Komisję Europejską. Chociaż Noty wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do HS, to jednak nie zastępują tych ostatnich; powinny być uważane jako ich dopełnienie. Noty wyjaśniające w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące.

Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie analizie podlegały dwie pozycje taryfowe t.j. 8703 oraz 8704. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast pozycja 8704 obejmuje "pojazdy silnikowe do transportu towarów". Jak wynika z brzmienia w/w pozycji taryfowych oparte są one na kryterium przeznaczenia pojazdu. Jednakże pozycja 8703 poprzez odwołanie się do cechy "zasadniczego przeznaczenia" obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Natomiast pozycja 8704 dotyczy pojazdów, które są przeznaczone tylko do transportu towarów. Możliwość przewożenia osób w pojazdach zaliczonych do pozycji 8704 stanowi ich marginalną funkcję. Z kolei użyty w pozycji 8703 zwrot "zasadniczo do przewozu osób" wskazuje, że nie obejmuje ona wyłącznie funkcji przewożenia osób, dopuszcza również przewożenie towarów.

Powołał się przy tym organ na wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 w którym, Trybunał wskazał m.in., że zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji. Z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów, nadający im ich zasadnicze przeznaczenie".

Podstawę dokonania prawidłowej klasyfikacji stanowi zatem ustalony w sposób obiektywny stan pojazdu. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sporny pojazd jest pojazdem typu pick-up. W przedmiotowym pojeździe znajduje się 5 miejsc siedzących włącznie z kierowcą (dwa rzędy siedzeń w układzie 2 + 3). Miejsca do przewozu osób są umiejscowione w zamkniętej czterodrzwiowej kabinie z oknami dookoła. Każde miejsce siedzące zaopatrzone jest w pasy bezpieczeństwa.

Według organu II instancji na prawidłowość dokonanych ustaleń przez organ I instancji, w zakresie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego samochodu, wskazuje także jego wyposażenie i wykończenie wnętrza do przewozu osób. Mianowicie w kabinie dla pasażerów sufit i boki, wyłożone są oryginalną tapicerką materiałową. Na podłodze znajduje się wykładzina oraz dywaniki gumowe. Na suficie przy drugim rzędzie siedzeń znajduje się oświetlenie górne. Wszystkie drzwi posiadają wyprofilowane podłokietniki, schowki i głośniki. W drzwiach tylnych i w tylnej części przedniego środkowego podłokietnika, znajdują się popielniczki. Okna we wszystkich drzwiach otwierają się elektrycznie. Nad wszystkimi drzwiami oraz na słupkach B znajdują się uchwyty dla pasażerów. Samochód wyposażony jest w automatyczną skrzynię biegów, reduktor umożliwiający przełączanie biegów szosowych na terenowe i odwrotnie, napęd na cztery koła, klimatyzację i radioodtwarzacz. Ponadto jak wynika z dokumentacji zdjęciowej sporządzonej podczas oględzin, pojazd ten wyposażony jest w wielofunkcyjną kierownicę, relingi dachowe i aluminiowe felgi.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że będący przedmiotem niniejszego postępowania pojazd marki Nissan Navara spełnia wymagania pozycji taryfowej 8703 - jest bowiem pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, o czym świadczy ogół cech jego konstrukcji i wyposażenia. Fakt, iż konstrukcja pojazdu umożliwia przewożenie towarów nie może zmieniać jego zasadniczego przeznaczenia, jakim jest niewątpliwie przewóz osób. O takim zasadniczym przeznaczeniu pojazdu świadczy przede wszystkim jego wyposażenie w 5 miejsc siedzących umieszczonych w dwóch rzędach siedzeń, które dodatkowo dla każdego z miejsc posiadają pasy bezpieczeństwa. Kolejnymi cechami wskazującymi na zasadnicze przeznaczenie jest sposób wykończenia wnętrza i wyposażenia go w elementy umożliwiające bardziej komfortowe podróżowanie osób na tylnych siedzeniach. Część pasażerska jest całkowicie przeszklona, posiada wentylację, oświetlenie, popielniczki - co niewątpliwie kojarzyć należy z pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Również konstrukcja kabiny pasażerskiej posiadająca 4 drzwi - osobno dla I rzędu siedzeń oraz osobne dla II rzędu siedzeń wskazuje, że zostały one zaprojektowane z myślą o zapewnieniu łatwego sposobu wsiadania. Powyższe ustalenia wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o osobowych walorach pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703.

Podkreślił organ, że brzmienie pozycji 8703 wyraźnie dopuszcza, że pojazd może być wykorzystywany także do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Wskazuje bowiem na to kwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Przy czym określenie "samochody osobowo- towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji zarówno do przewozu osób, jak i do transportu towarów. Organ odwoławczy wskazał, że przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy:

-obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się;

- obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych;

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu;

- brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

- obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

W ocenie organu odwoławczego, cechy przedmiotowego pojazdu przemawiające za jego zasadniczym przeznaczeniem do przewozu osób odpowiadają cechom zawartym w Notach wyjaśniających do pozycji taryfowej 8703.

Dodatkowo organ II instancji wskazał, że zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS, pozycja taryfowa 8704 swym zakresem obejmuje w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony, ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z propanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z rama kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Pojazdy samochodowe do transportu towarowego objęte pozycją 8704 posiadają następujące cechy:

- obecność siedzeń typu ławki bez wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnień dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane lub składające się, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

- obecność oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van);

- obecność stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy

i przednich pasażerów a przestrzenią tylną,

- brak elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Zdaniem organu II instancji, przedmiotowy samochód nie posiada zdecydowanej większości cech charakterystycznych dla pojazdów samochodowych do transportu towarowego objętych pozycją 8704. Zarówno elementy wyposażenia tego samochodu, jak i jego zewnętrzny wygląd nie pozwalają na przyjęcie, że jest on samochodem ciężarowym.

W końcu organ odwoławczy podniósł i to, że jak wynika z zapisów dotyczących pozycji 8703, zamieszczonych w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej obowiązujących na moment przedmiotowego wewnątrzwspólnotowego nabycia, pojazdy typu pick-up mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Tymczasem, z informacji uzyskanej od przedstawiciela producenta z kraju poprzedniej rejestracji pojazdów m.in. będącego przedmiotem niniejszego postepowania tj. Nissan Belux, wynika, że zostały pojazd ten wyprodukowany został jako posiadający podwójną kabinę i 5 miejsc siedzących, a wewnętrzna długość powierzchni ładunkowej spornego pojazdu wynosiła 1511 mm, zaś rozstaw osi 3200 mm.

Dyrektor Izby Celnej w P. podniósł, że z uwagi na fakt, że pomimo trzykrotnej próby przeprowadzenia oględzin spornego pojazdu jego właściciel nie stawił się w wyznaczonym miejscu i terminie przez co nie udało się przeprowadzić ponownych oględzin. Jednakowoż dla poczynienia koniecznych ustaleń włączył do niniejszego postępowania potwierdzoną za zgodność z uwierzytelnioną kopią - kopię Protokołu nr 402000-UAGR-9110-608/2012/KC/X z dnia 18 kwietnia 2012 r. z oględzin pojazdu marki: Nissan, model: Navara, typ pojazdu (wariant/wersja): D40, roku produkcji 2006 o parametrach technicznych zbieżnych z parametrami pojazdu będącego przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie wraz z dokumentacją fotograficzną tego pojazdu oraz potwierdzoną za zgodność z uwierzytelnioną kopią - kopię Zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu o którym mowa w pkt. 1 wraz z dokumentem identyfikacyjnym tego pojazdu, stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym.

Wskazał przy tym, że porównanie danych technicznych w/w pojazdu który był przedmiotem oględzin z danymi technicznymi pojazdu będącego przedmiotem niniejszego postępowania prowadzi do wniosku, że samochody te posiadają identyczne dane w zakresie dotyczącym: kraju poprzedniej rejestracji (Belgia), kraju producenta (Hiszpania), marki pojazdu (Nissan), modelu pojazdu (Navara), typu pojazdu (D40), maksymalnej masy całkowitej pojazdu (2805 kg), dopuszczalnej masy całkowitej pojazdu (2805 kg), liczby miejsc siedzących (5), dopuszczalnej masy całkowitej ciągniętej przyczepy bez hamulca (750 kg), dopuszczalnej masy całkowitej ciągniętej przyczepy z hamulcem (3000 kg), liczby osi (2), pojemności silnika (2488 ccm), rodzaju paliwa (olej napędowy), maksymalnej mocy netto silnika (128kW), długości pojazdu (5,220 m), szerokości (1,850 m) oraz roku produkcji (2006 r.), co tym samym pozwala na stwierdzenie, że oba pojazdy zostały wyprodukowane z jednakowym rodzajem nadwozia.

W ramach przeprowadzonych oględzin pomiarów dla pojazdu jak sporny, stwierdzono zaś, że wewnętrzna długości podłogi powierzchni do transportu towarów przy zamkniętej burcie posiada długość 1490 mm, a rozstaw osi wynosi 3200 mm, co zdaniem organu koresponduje z informacją pozyskaną od przedstawiciela producenta marki Nissan z kraju poprzedniej rejestracji tj. Nissan Belux.

Uzasadnionym jest zatem twierdzenie według organu, że pojazd Nissan Navara o numerze VIN [...] nie spełnia kryterium z Not wyjaśniających do CN, a dotyczącego porównania długości wewnętrznej powierzchni ładunkowej do rozstawu osi bowiem długość powierzchni do transportu towarów nie przekracza 50 % długości rozstawu osi., Naczelnik Urzędu Celnego w R. dokonał więc prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a tym samym sprowadzony przez spółkę pojazd należało zaklasyfikować do pozycji 8703 CN.

Organ podkreślił, że włączenie do akt niniejszej sprawy protokołu oględzin wraz z dokumentacją fotograficzną samochodu marki Nissan Navara, który nie jest przedmiotem niniejszego postępowania, miało na celu wyłącznie uzupełnienie materiału dowodowego, w części w jakiej odnosi się ona do ustalenia parametrów technicznych pojazdu jak sporny, bowiem oba pojazdy posiadają w powyżej wskazanym zakresie identyczne parametry. Wskazał, że dowód ten nie stanowił dowodu ani jedynego ani głównego, a oceniony został w połączeniu z pozostałym materiałem dowodowym, w tym z zalegającą w aktach sprawy informacją pozyskaną od przedstawiciela producenta marki Nissan z kraju poprzedniej rejestracji. Włączony materiał dowodowy ocenić zatem należy jako pomocniczy i mający dodatkowo potwierdzać dokonane przez organy podatkowe ustalenia.

Uwzględniając powyższe, w ocenie organu II instancji, Naczelnik Urzędu Celnego w R. dokonał prawidłowej klasyfikacji pojazdu marki Nissan Navara o numerze VIN [...], roku produkcji 2006, poj. silnika 2488 cm3 jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a tym samym sprowadzony przez Spółkę pojazd należało zaklasyfikować do pozycji 8703 CN.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów odwołania organ II instancji wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt. I GSK 1769/13 uchylając poprzedni wyrok WSA w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, orzekł, że wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania nie zostały naruszone i organ ten jest związany tym orzeczeniem Sądu kasacyjnego.

W szczególności podkreślił, że jak wynika z przywołanego wyroku NSA dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Również świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego. W ocenie organu z uzasadnienia cyt. Wyroku, nie jest on również zobligowany do prowadzenia postępowania dowodowego co do okoliczności niemających znaczenia dla sprawy, przy tym jako bezzasadne ocenione zostały zarzuty dotyczące pominięcia w argumentacji organu opinii Urzędu Statystycznego oraz pisma Nissan Sales Central & Eastern Europ z dnia 01.06.2012 r.

Organ odwoławczy nie zgodził się z odwołującym, że bezwzględnym obowiązkiem organu było przeprowadzenie oględzin pojazdu. Podkreślił, że Sąd zobowiązał organ wyłącznie do zbadania kryterium z not wyjaśniających do CN, natomiast sposób pozyskania niezbędnych do tego celu danych pozostawił decyzji organom, wskazując przy tym alternatywnie, że dane te można pozyskać poprzez przeprowadzenie oględzin, a gdyby ich przeprowadzenie nie było możliwe poprzez zwrócenie się do producenta łub autoryzowanego dystrybutora, co też w niniejszej sprawie zostało uczynione. W szczególności w wyniku podjętych czynności uzyskano informację od przedstawiciela marki Nissan z kraju poprzedniej rejestracji spornego pojazdu tj. Nissan Belux, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany w wersji posiadającej podwójną kabinę i 5 miejsc siedzących, a wewnętrzna długość powierzchni ładunkowej wynosiła 1511 mm, rozstaw osi zaś 3200 mm.

Dyrektor Izby Celnej w P. za prawidłowe uznał przyjęcie za dzień powstania obowiązku podatkowego datę przeprowadzenia pierwszego badania technicznego na terytorium kraju tj. 7 stycznia 2009 r. (zaświadczenie nr 0066/2009) - uznał bowiem, iż w tym dniu pojazd ten z całą pewnością znajdował się już na terytorium kraju. Prawidłowo też została obliczona przez organ I instancji kwota przypadającego do zapłaty podatku akcyzowego zgodnie z art. 82 ust. 3 u.p.a. to jest, jaką nabywca obowiązany był zapłacić.

Organ nie podzielił stanowiska spółki podniesionego w odwołaniu, że nie miała możliwości zapoznania się z treścią dokumentów, o których mowa w postanowieniu organu z dnia 15 lutego 2016 r., o włączeniu do akt sprawy dokumentów wymienionych w tym postanowieniu bowiem zostało ono doręczone w jednej kopercie z postanowieniem o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu. Zauważył bowiem, że fachowy pełnomocnik spółki powziął informację o włączeniu dodatkowego materiału dowodowego w tym samym dniu, w którym otrzymał postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, to w ustawowym terminie 7 dni od tej daty mógł w siedzibie organu z aktami tymi się zapoznać, z prawa tego jednak nie skorzystał. Dodatkowo zauważył, że za pismem z dnia 3 marca 2016 r., doręczonym w dniu 7 marca 2016 r. przekazał temu pełnomocnikowi kserokopie włączonych do niniejszego postępowania dokumentów i do dnia wydania decyzji spółka w tym zakresie się nie wypowiedziała.

Zdaniem organu II instancji, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z wymogami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej, a organ wykonał wszystkie zalecenia Sądu zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 554/15.

Ustosunkowując się do kwestii braku przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, lecz powołał się na przepis art. 70 § 6 pkt 2 o.p., zgodnie z którym, w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą danego zobowiązania podatkowego, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu. Przy czym za dzień wniesienia skargi uważa się dzień złożenia jej w siedzibie organu, za pośrednictwem którego jest wnoszona lub dzień nadania skargi w polskim urzędzie pocztowym. Stan zawieszenia biegu przedawnienia trwa w myśl art. 70 § 7 pkt 2 o.p. do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Po tym zaś dniu bieg terminu przedawnienia biegnie dalej.

W niniejszej sprawie, jak wskazał organ, w dniu 17 maja 2013 r. pełnomocnik Spółki wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na pierwotnie wydaną decyzję organu odwoławczego z dnia 15 kwietnia 2013 r. wobec czego, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania uległ zawieszeniu z dniem 17 maja 2013 r. Natomiast doręczenie organowi podatkowemu - Dyrektorowi Izby Celnej w P. odpisu prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 554/15 nastąpiło w dniu 28 września 2015 r. Oznacza to, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia 29 września 2015 r. i upłynie w dniu 13 maja 2017 r.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:

I. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012 poz.270, dalej p.p.s.a.) poprzez niezastosowanie się przez organ drugiej instancji co do oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2015 r. sygn akt I SA/Rz 554/15, a w szczególności zaniechanie ustalenia stanu faktycznego w sprawie w taki sposób, który pozwoliłby na dokonanie prawidłowej taryfikacji towarowej pojazdu Nissan Navara o nr nadwozia [...]. Organ w toku postępowania wbrew zaleceniom Sądu nie ustalił informacji dotyczących charakterystyki technicznej tego konkretnego egzemplarza z uwzględnieniem danych koniecznych przy klasyfikacji pojazdu Nissan Navara o nr nadwozia [...]. Organ nie przeprowadził oględzin pojazdu, nie dokonał pomiarów długości części towarowej co skutkował brakiem rzetelności w ustaleniu właściwych wymiarów, a zapytanie jakie skierował do producenta i autoryzowanego dealera w Belgii nie zawierało wniosku o wskazanie charakterystyki technicznej ww. pojazdu;

2. art. 70 § 1 o.p. poprzez nie uwzględnienie faktu, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu;

3. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 21 § 1 i 3, art. 70 § 1, § 6 pkt 2 § 7 pkt 2, art. 121 §1, art.122, art. 180, art. 187 § 1 o.p., poprzez:

a) nieuzasadnione ustalenie przez organ, że strona zalega z uiszczeniem podatku akcyzowego i winna zapłacić odsetki za zwłokę;

b) brak wyczerpującego zebrania, a następnie rozpoznania materiału dowodowego w sprawie;

c) brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, który jest podstawą do wydania decyzji kończącej postępowanie w danej instancji;

d) zaniechanie wystąpienia do właściwych organów kraju nabycia wewnątrzwspólnotowego {tutaj Królestwo Belgii) celem ustalenia, na jakiej podstawie kontrolowany pojazd został zarejestrowany w kraju nabycia jako samochód ciężarowy oraz celem przekazania wszelkich dokumentów, na podstawie których tego dokonano,

a skutkujące wadliwością polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że pojazd Nissan Navarra o nr nadwozia [...] jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób i błędnym zakwalifikowaniu tego pojazdu do pozycji CN 8703 zamiast prawidłowo do pozycji CN 8704. - skutkujące wadliwością polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że przedmiotowy pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób i błędnym zakwalifikowaniu tego pojazdu do pozycji CN 8703, zamiast prawidłowo do pozycji CN 8704.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 2 pkt 1, 3 i 11, art. 3 ust. 2, art.4 ust.l pkt 5, art.6 ust 1 i 6, art. 8 pkt 1, art.10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, art.75 ust.1 i 3, art. 76 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt. 2, ust. 3 pkt. 3 oraz art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a. w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 do tej ustawy (Dz.U.2004.29.257)- poprzez ich błędną interpretację, wyrażającą się w nieuprawnionym zakwalifikowaniu samochodu marki Nissan Navara nr nadwozia [...] do kategorii pojazdów osobowych i w konsekwencji uznaniu, że zostały spełnione przesłanki do opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu -pomimo, że brak po temu podstaw;

2. art. 2 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r., ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. UE L.1992.302.1) poprzez stosowanie przepisów wspólnotowego prawa celnego w sposób niejednolity w stosunku do całego obszaru Wspólnoty w tym kraju nabycia wewnątrzwspólnotowego - Królestwa Belgii, a także zaniechanie stosowania pro wspólnotowej wykładni przepisów wspólnotowego prawa celnego skutkujące błędną taryfikacją towarową do pozycji CN 8703, zamiast prawidłowo do pozycji CN 8704.

3. art. 6 ust. 1 i 2 u.p.a. - poprzez błędne ustalenia daty powstania zobowiązania podatkowego na styczeń 2009 roku w sytuacji gdy obowiązek podatkowy powstał w dniu 16 grudnia 2008 roku tj. w dacie wystawienia faktury zakupu.

Uzasadniając skargę skarżąca podkreśliła, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wskazuje na inny materiał dowodowy zgormadzony w sprawie, który miałby stanowić materiał główny na podstawie, którego dokonano oceny pojazdu Nissan Navara o nr nadwozia [...]. Organ nie przeprowadził oględzin pojazdu, a zakres zapytania jakie wysłał do zagranicznych podmiotów nie jest zgodny z wytycznymi WSA z wyroku z 28 lipca 2015 r. Organ miał bowiem ustalić u ww. podmiotów informacje dotyczące charakterystyki technicznej tego konkretnego egzemplarza. Treść zapytania sformułowana przez organ była niewystarczająca do pełnego zrekonstruowania stanu faktycznego w sprawie.

Zwróciła uwagę, że Sąd wskazał organowi, że prawidłowo wydana decyzja winna poddać pojazd analizie pozycji CN 8703 i CN 8704 i dopiero po jej przeprowadzeniu ustalenia czy pojazd Nissan Navara może być przedmiotem podatku akcyzowego. Jednak organ wbrew zaleceniom Sądu na str. 16 zaskarżonej decyzji wychodzi od opisania pozycji CN 8703 z naprowadzeniem na pewne elementy przedmiotowego pojazdu i już po szczątkowej analizie bez uprzedniego zbadania treści pozycji CN 8704 konstatuje arbitralnie ,że będący przedmiotem niniejszego postępowania pojazd marki Nissan Navara spełnia wymagania pozycji taryfowej 8703. Taki wniosek wysnuty przez organ po analizie jedynie części tzw. osobowej wyposażenia pojazdu, a przed zbadaniem części towarowej jest błędny i co ważniejsze przedwczesny, pomija nadto uwagę Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż wyposażenie tej części przedmiotowego pojazdu było podstawowe.

Skarżąca podniosła nadto, że protokół z oględzin pojazdu z 18 kwietnia 2012 r., w zakresie cech pojazdu, jakie stwierdzono na podstawie oględzin zawiera informacje nieprawdziwe i nie dotyczące samochodu, w stosunku do którego toczy się niniejsze postępowanie. Organ wbrew wyglądowi i konstrukcji pojazdu ustalił, że pojazd posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli i przesuwne, wahadłowe drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu oraz, że całe wnętrze pojazdu wyposażone jest w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów tabeli organ ustalił, że pojazd jest tak skonstruowany, że posiada dwie bryły, a wewnętrze części towarowej nie posiada żadnego z elementów wyposażenia kojarzonego z częścią pasażerską.

Zaznaczyła, że od początku tego postępowania próbuje uświadomić organowi, że przedmiotowy Nissan Navara jest pojazdem posiadającym takie cechy, które wskazują na to, że głównym przeznaczaniem tego pojazdu jest transport towarów. Dodała, że niezależnie od cech wskazujących na takie przeznaczenie masa brutto tego pojazdu nie przekracza 5 ton. Pojazd posiada otwartą naczepę, wykorzystaną do transportu towarów, nieposiadająca pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pasażerską.

O nierzetelności procedowania Dyrektora Izby Celnej świadczy zdaniem skarżącej fakt, że organ podczas zastępczych oględzin pojazdu "zgubił" 11 mm części towarowej pojazdu. Wobec niedokładności pomiarów wykonanych przez organ zachodzi potrzeba ponownego ich przeprowadzenia i prawidłowego ustalenia wymiarów pojazdu. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w danych udostępnionych przez Nissan Belgia, który wskazał na większe parametry.

Skarżąca podniosła również, że w Belgii tego typu pojazdy klasyfikowane są do pozycji 8704, a na terenie całej Unii Europejskiej powinna być stosowna jednolita klasyfikacja pojazdów, więc organ powinien ustalić jak przedmiotowy samochód był taryfikowany w kraju nabycia.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone

w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Rzeszowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że w niniejszej sprawie orzekał już WSA w Rzeszowie, który wyrokiem dnia 28 lipca 2015r., sygn. akt I SA/Rz 554/15, uchylił wówczas zaskarżoną, pierwotną decyzję Dyrektora Izby Celnej w P.. Sąd ten orzekał w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2015r., sygn. akt I GSK 1769/13, który uchylił wcześniejszy wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 6 sierpnia 2013, sygn. akt I SA/Rz 438/13 i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie oraz na sądzie i może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Podkreślenia wymaga, że art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie (por. np. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015r., sygn. akt II FSK 1404/13).

W niniejszej sprawie nie wystąpiła istotna zmiana stanu prawnego lub faktycznego, zatem zarówno Dyrektor Izby Celnej w P., jak i Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi przez WSA we wskazanym wyżej wyroku. W orzeczeniu tym Sąd wskazał, że podstawą uchylenia decyzji organu odwoławczego było m.in. naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez niekompletne zrekonstruowanie stanu faktycznego i nieuwzględnienie w procesie taryfikacji kryterium długości towarowej w stosunku do rozstawu osi, wynikające ze zmiany not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 31 marca 2007r. (Dz.Urz. UE C 74/01). Sąd orzekł, że przy klasyfikacji pojazdu o wyposażeniu w wersji podstawowej, gdy ustalono, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, należało posiłkować się dodatkowym kryterium z Not wyjaśniających do CN 2007 (stosunek długości części towarowej do długości rozstawu osi), czego zaniechano.

Przypomnieć należy, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN oznacza, że w pierwszej kolejności powinno zostać ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Zakwalifikowanie pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające.

W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami, co do głównej funkcji użytkowej samochodu, wskazującej, że jest nią przewóz osób. Świadczą o tym cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd, które są podporządkowane przede wszystkim transportowi osób albo towarów. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, to taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703, podlegających akcyzie. Jeżeli głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wówczas taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych do kodu CN 8704, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" sprawia, że pojazdami tymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary - w zależności od ich rozmiaru i wagi. Wskazane sformułowanie wskazuje na ich funkcję dominującą, przeważającą, ale nie wyłączną.

W rozpoznawanej sprawie organy dokonały takiego zakwalifikowania, tj. w oparciu o dokumenty uzyskane z Urzędu Miasta Rzeszowa Wydział Komunikacji, w tym dotyczące przede wszystkim badań technicznych samochodu będącego przedmiotem niniejszego postepowania oraz o protokół przesłuchania w charakterze świadka ostatniego właściciela tego pojazdu, oględzin pojazdu a także informacji uzyskanych od przedstawiciela producenta, wskazały jakie ogólne cechy pojazdu, jego właściwości oraz elementy wyposażenia przemawiają za przyjęciem, że podstawową funkcją pojazdu jest przewożenie osób.

O takim zasadniczym przeznaczeniu pojazdu świadczy więc według organu odwoławczego, że w przedmiotowym pojeździe znajduje się 5 miejsc siedzących włącznie z kierowcą w dwóch rzędach siedzeń w układzie 2 + 3. Miejsca do przewozu osób są umiejscowione w zamkniętej czterodrzwiowej kabinie z oknami dookoła, a każde miejsce siedzące zaopatrzone jest w pasy bezpieczeństwa. Wskazuje na to także sposób wykończenia wnętrza i wyposażenia go w elementy umożliwiające bardziej komfortowe podróżowanie osób na tylnych siedzeniach. Mianowicie w kabinie dla pasażerów sufit i boki, wyłożone są oryginalną tapicerką materiałową, na podłodze znajduje się wykładzina oraz dywaniki gumowe. Na suficie przy drugim rzędzie siedzeń znajduje się oświetlenie górne. Wszystkie drzwi posiadają wyprofilowane podłokietniki, schowki i głośniki. W drzwiach tylnych i w tylnej części przedniego środkowego podłokietnika, znajdują się popielniczki. Okna we wszystkich drzwiach otwierają się elektrycznie. Nad wszystkimi drzwiami oraz na słupkach B znajdują się uchwyty dla pasażerów. Samochód wyposażony jest w automatyczną skrzynię biegów, reduktor umożliwiający przełączanie biegów szosowych na terenowe i odwrotnie, napęd na cztery koła, klimatyzację i radioodtwarzacz, a ponadto wyposażony jest w wielofunkcyjną kierownicę, relingi dachowe i aluminiowe felgi.

W ocenie Sądu, stanowisko organu odwoławczego należy zaaprobować, gdyż powyższe cechy rzeczywiście świadczą o tym, że pojazd ten jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo, że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób to jest zarówno do przewozu osób, jak i transportu towarów co w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostało zaakcentowane. Chybione są więc zarzuty, że organ odwoławczy pominął całkowicie te elementy konstrukcji i wyposażenia pojazdu, które mogą świadczyć o jego funkcji towarowej. Zostały one prawidłowo wyważone, wskazano które cechy przeważają i co ostatecznie doprowadziło do zajęcia stanowiska przedstawionego w zaskarżonej decyzji. Na przeważającą osobową funkcję pojazdu wskazuje więc to, że pojazd ten jest samochodem pięciomiejscowym, czterodrzwiowym, posiadającym niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. Przestrzeń pasażerska w całości wyposażona była w szereg elementów kojarzonych z funkcją do przewozu osób, a zasadniczego przeznaczenia pojazdu nie może zmienić rodzaj karoserii, w tym przypadku pick-up, z oddzielną przestrzenią ładunkową, która charakterystyczna jest właśnie dla tego typu pojazdów. Wprawdzie wersja wyposażenia części pasażerskiej jest podstawowa, ale nie powoduje to wyłączenia jego przeważającej funkcji osobowej. Funkcja przewozu osób nie może być bowiem utożsamiana jedynie z komfortowym wyposażeniem pojazdu i od niego zależna.

Wskazane przez skarżącą cechy pojazdu, tj. brak składanych siedzeń w tylnej części pojazdu, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, część tylna pojazdu na stałe oddzielona od części dla kierowcy i pasażerów, brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią osobową, nie powodują automatycznego zaklasyfikowania pojazdu do pozycji 8704. Brzmienie pozycji 8703 wyraźnie dopuszcza bowiem, że pojazd może być wykorzystywany także do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Do pozycji 8703 należą również "samochody osobowo-towarowe", tj. pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji zarówno do przewozu osób , jak i do transportu towarów. W ocenie Sądu, przedmiotowy pojazd spełnia kryteria takiego właśnie samochodu o "podwójnej funkcji", służącego do przewozu osób i towarów.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, Dyrektor Izby Celnej w P., nie naruszył przepisu art. 153 p.p.s.a. Organ odwoławczy uzupełnił bowiem postępowanie dowodowe we wskazanym przez Sąd kierunku, wypełniając dyspozycje Sądu. Należy w tym miejscu także zaznaczyć, że Sąd dając wytyczne w kierunku rekonstrukcji ustaleń faktycznych bynajmniej nie związał organu rodzajem środka dowodowego temu służącemu. W uzasadnieniu wskazano, że najprostszym, "pomocnym" środkiem byłyby rzeczywiście oględziny rzeczonego pojazdu, zaznaczając wszak, że możliwe jest także uzyskanie niezbędnych danych (długości części towarowej i rozstawu osi) od producenta lub autoryzowanego dystrybutora. Podkreślenia wymaga, że inne cechy konstrukcji i wyposażenia zostały ustalone w protokole oględzin z dnia 21 stycznia 2013 r. tego konkretnego pojazdu będącego przedmiotem postępowania, w trakcie postępowania przed organem i instancji, i co do sposobu dokonania tych oględzin oraz treści protokołu oraz dołączonej dokumentacji fotograficznej sądy orzekające poprzednio nie miały żadnych zastrzeżeń. Ustaleniu w ponownym postepowaniu podlegał ściśle określony parametr konstrukcji pomocny w procesie prawidłowej taryfikacji.

Organ dążąc do zbadania wskazanego przez sąd kryterium z not wyjaśniających do CN, nie poprzestał bynajmniej na wskazaniach sądu. Podejmując z urzędu inicjatywę w tym kierunku pozyskał dokumenty z innego postępowania lecz odnoszące się do danych technicznych dotyczących pojazdu Nissan Navara o parametrach zbieżnych z pojazdem podlegającym taryfikacji w niniejszym postepowaniu, co do kraju poprzedniej rejestracji (Belgia), kraju producenta (Hiszpania), marki pojazdu (Nissan), modelu pojazdu (Navara), typu pojazdu (D40), maksymalnej masy całkowitej pojazdu (2805 kg), dopuszczalnej masy całkowitej pojazdu (2805 kg), liczby miejsc siedzących (5), dopuszczalnej masy całkowitej ciągniętej przyczepy bez hamulca (750 kg), dopuszczalnej masy całkowitej ciągniętej przyczepy z hamulcem (3000 kg), liczby osi (2), pojemności silnika (2488 cm), rodzaju paliwa (olej napędowy), maksymalnej mocy netto silnika (128kW), długości pojazdu (5,220 m), szerokości (1,850 m) oraz roku produkcji (2006 r.). Dane te, rzeczywiście pozwalają na stwierdzenie, że oba pojazdy zostały wyprodukowane z jednakowym rodzajem nadwozia, co oznacza, że wymiary części towarowej oraz rozstawu osi pojazdu porównywanego mogą stanowić odniesienie do ustaleń tych parametrów pojazdu występującego w niniejszej sprawie.

Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 180 § 1 o.p. odnoszącego się do koncepcji otwartego postępowania dowodowego, w postępowaniu podatkowym jako dowód można dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ był więc uprawniony do sięgnięcia po dowody zgromadzone w innym postepowaniu, z których wynikają okoliczności faktyczne, w tym wypadku obiektywne informacje porównawcze, pozwalające jeżeli nie ustalić, to zweryfikować okoliczności występujące w niniejszym postepowaniu. Pamiętać bowiem trzeba, że te dane nie są jedynymi, którymi dysponował organ, gdyż podstawowe informacje dotyczące już tego konkretnego pojazdu Nissan Navara udzielił przedstawiciel jego producenta.

W ponowionym postępowaniu odwoławczym uzyskana została więc przez organ II instancji informacja od przedstawiciela producenta spornego samochodu Nissan Belux, z której wynika, że rzeczony pojazd został wyprodukowany jako posiadający podwójną kabinę i 5 miejsc siedzących oraz że wewnętrzna długość powierzchni ładunkowej wynosi 1511 mm, a rozstaw osi 3200 mm. Podkreślenia wymaga, że informacja od Nissan Belux, na którą powołuje się organ, została udzielona w oparciu o wskazane w zapytaniu numery VIN m.in. przedmiotowego pojazdu, które to numery, stanowią unikalną dla każdego pojazdu kombinację liter i cyfr.

W świetle powyższych okoliczności nie budzi wątpliwości Sądu, uznanie przez organ II instancji, że przedmiotowy samochód nie spełnia kryterium z Not wyjaśniających do CN dotyczącego porównania długości wewnętrznej powierzchni ładunkowej do rozstawu osi, gdyż długość powierzchni do transportu towarów nie przekracza 50% długości rozstawu osi. Ustalenie, że proporcja wewnętrznej długości podłogi powierzchni transportowej do rozstawu osi wynosiła mniej niż 50%, dodatkowo przemawia za zaklasyfikowaniem pojazdu do pozycji CN 8703.

Co do zarzutów skargi należy wskazać, że rozbieżność między długością części towarowej pojazdu wskazaną przez producenta samochodu (1511 mm) oraz stwierdzoną podczas oględzin porównywalnego samochodu(1490 mm), wynosząca 21 mm jest rzeczywiście stosunkowo niewielka, a w każdym z tych przypadków długość powierzchni do transportu towarów nie przekracza 50% długości rozstawu osi wynoszącego 3200 mm. Podnoszona przez skarżącą w/w rozbieżność, nie miała więc wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem w każdym wypadku uzyskane wyniki dowodzą, że przedmiotowy pojazd nie spełnia kryterium pozwalającego zakwalifikować go do pozycji CN 8704.

Co do zarzutu obrazy przepisów prawa procesowego, a polegających na zaniechaniu przeprowadzenia najbardziej miarodajnego dowodu – ponownych oględzin rzeczonego pojazdu, przypomnieć należy, że na organach podatkowych ciąży powinność przeprowadzenia wszelkich dowodów jakie mogą być pomocne dla dogłębnego wyjaśnienia sprawy, o czym stanowi art. 122 O.p. Powinny zatem one podejmować wszelkie działania, ale delimitowane w ten sposób, że muszą być one niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy muszą więc z jednej strony realizować ciążący na nich obowiązek dowodowy podyktowany obowiązkiem dążenia do prawdy materialnej, ale z drugiej strony muszą dbać o to, aby postępowanie nie toczyło się przewlekle, by przeprowadzane czynności były czynnościami koniecznymi dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W szczególności powinny baczyć aby postępowanie było prowadzone na tyle sprawnie, żeby nie dochodziło do przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem toczącego się postępowania.

Przypomnienia wymaga, że sąd poprzednio rozpoznający sprawę bynajmniej nie nakazał organowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy kategorycznie dokonać tej czynności, dopuszczając możliwość ustalenia niezbędnych okoliczności faktycznych (określonych parametrów pojazdu) na podstawie innych dowodów, o ile przeprowadzenie oględzin z jakichś względów nie będzie możliwe. Z tak nakreślonych wytycznych co do kierunku postępowania dowodowego organ wywiązał się, gromadząc niezbędne dowody, które okoliczności te pozwalają w sposób niewątpliwy ustalić zgodnie ze wspomnianą zasadą prawdy materialnej. Nie można też zarzucić, że organ nie podjął starań o przeprowadzenie ponownych oględzin, co jednak nie powiodło się z tego powodu, że dysponent auta nie stawił się pomimo trzykrotnego wezwania w tym celu.

Przy tym wszystkim wypada też zauważyć, że skarżący nie wskazał na jakieś odmienne cechy przedmiotowego pojazdu od pojazdów tej marki i typu dostępnych na rynku, które pozwalałyby dokonać odmiennej jego taryfikacji. Zbędne też było przeprowadzenie opinii biegłego w zakresie wskazywanym przez skarżącą, gdyż dokonanie poprawnej klasyfikacji towaru nie wymagało wiedzy specjalistycznej lecz stwierdzenia obiektywnych cech konstrukcyjnych i wyposażenia pojazdu, z czego organy wbrew stanowisku skargi w dostatecznym sposób się wywiązały.

Nadmienić wypada, że organ odwoławczy badane kryterium odnosił do długości przestrzeni ładunkowej pojazdu przy zamkniętej tylnej burcie pojazdu. Sąd w tej mierze podziela stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 20 października 2015r., w sprawie I GSK 574/14, że Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej wyraźnie precyzują maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu towarów. Burta natomiast w stanie złożonym stanowi część ściany tylnej, a nie część podłogi. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. UE z 2011r. Nr L 86 s. 61), w którym wskazano, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta.

Niezasadny jest też zarzut braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skarżącej, organy w sposób wyczerpujący zebrały i następnie rozpatrzyły materiał dowodowy, który pozwolił na jednoznaczne wnioski odnośnie klasyfikacji spornego pojazdu. Zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy potwierdza zasadność zastosowanych przepisów u.p.a. dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, dla celów poboru akcyzy istotna jest wyłącznie klasyfikacja dokonywana na podstawie przepisów Scalonej Nomenklatury Taryfowej. Dlatego nieistotne dla prawidłowej klasyfikacji towarowej są dokumenty dotyczące zarejestrowania przedmiotowego pojazdu jako samochodu ciężarowego.

W tym miejscu powtórzyć należy w ślad za zapadłym w tej sprawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1769/13, że definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych, jak również w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 1997 r. Nr 98, poz. 602 ze zm.,) nie mają wpływu na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym, gdyż art. 3 ust. 2 u.p.a. w powiązaniu z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy ustanawiają własną legalną definicję tego pojęcia. Zatem dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyłącznie ta definicja może mieć zastosowanie. Jak wynika z przedstawionych wcześniej zasad klasyfikacji taryfowej, mającej zastosowanie do pojazdów nabytych wewnątrzwspólnotowo dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia są dokumenty wymagane tymi przepisami takie jak np. świadectwo homologacji, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też dowód rejestracyjny. Zbędne też było występowanie w tej mierze o wydanie jakiekolwiek opinii do organów statystycznych.

Niezasadny jest również zarzut stosowania przepisów wspólnotowego prawa celnego w sposób niejednolity w stosunku do całego obszaru Unii Europejskiej oraz zaniechanie zastosowania prowspólnotowej wykładni przepisów wspólnotowego prawa celnego. Zebrany w postępowaniu materiał dowodowy nie obejmował dokumentów przedstawiających stanowisko belgijskich organów celnych, a ponadto takie stanowisko nie byłoby dla organów podatkowych wiążące.

Wbrew stanowisku skarżącego organ odwoławczy poczynił jednoznaczne ustalenia w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia przedmiotowego pojazdu.

I tak zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju Rzecz w tym, że spółka nie potrafiła wskazać daty takiego przemieszczenia. W związku z tym organ podatkowy stosownie do art. 101 ust 5 u.p.a. zyskuje uprawnienie ustalenia dnia, w którym taka czynność nastąpiła. W oparciu o zgromadzone dowody, pierwszą datą, co do której z całą pewnością można powiedzieć, że przedmiotowy pojazd znajdował się już na terenie kraju, jest data przeprowadzenia pierwszego badania technicznego pojazdu, w tym wypadku 7 stycznia 2009 r.. Tę datę też prawidłowo przyjęły organy.

Z powyższych względów, w ocenie Sądu, orzekające w sprawie organy dokonały prawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu do pozycji CN 8703 i zasadnie określiły skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Zauważyć przy tym należy, że taki sposób klasyfikacji taryfowej na potrzeby poboru podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów typu pick-up, mimo ich specyficznej konstrukcji, znajduje wsparcie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, żeby wymienić przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 sierpnia 2014 r. sygn. akt I GSK 623/13 (dot. Mitsubishi L200) , z dnia 13 stycznia 2015 r. sygn. akt I GSK 1134/13 (dot. Nissana Navara), z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt I GSK 807/13 (dot. Toyoty Hilux), z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt I GSK 808/13 (dot. Nissana Pickup), z dnia 4 sierpnia 2015 r. sygn. akt I GSK 1115/13 ( dot Nissana Navara).

Odnosząc się do zarzutu skargi nieuzasadnionego nałożenia na spółkę obowiązku zapłaty odsetek wskazać należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego powstało z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.) w związku ze zdarzeniem, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 81 ust. 1 u.p.a.). Decyzja organu podatkowego posiada zatem charakter określający, a orzeczenie o odsetkach znajduje uzasadnianie w przepisie art. 53 § 4 O.p..

Końcowo zauważyć należy, że skarżąca wskazując na naruszenie przepisów art. 70 § 1 i § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 o.p. podnosi najwyraźniej zarzut przedawnienia, lecz czyni to w sposób niejako fasadowy, nie podając żadnych argumentów przemawiających za takim stanowiskiem. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zamieszczony został szeroki wywód w tym zakresie, który klarownie dowodzi, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przedmiotowego pojazdu, przy uwzględnieniu wskazanych tam okresów zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie nastąpiło i z tym stanowiskiem sąd w pełni się zgadza.

Reasumując, nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, która odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.