Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 646/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1-2, pkt 5, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 9
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 5-6, art. 21 par. 1 pkt 1, par. 2-3, art. 70 par. 1, art. 72  par. 1 ppkt 1, art. 72 par. 2 pkt 1  lit. b, art. 75 par. 1, 3-4b, art. 79 par. 3, art. 165 par. 1 i 3, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 208 par. 1, art. 272
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2017 r. sprawy ze skargi P. P. Spółki Akcyjnej w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenie nadpłaty - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania firma A od decyzji Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] listopada 2016 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r., odmowy stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekło co do istoty sprawy w ten sposób, że stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...]zł, odmówiło stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie, określiło wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...]zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w dniu [...] grudnia 2014 r. do organu pierwszej instancji został złożony wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości [...] zł wraz z korektą deklaracji na ten podatek. Jako przyczynę powstania nadpłaty w 2010 r. strona wskazała:

- nieprawidłowe opodatkowanie budynku biurowego oraz hali adoptowanej na hurtownię, znajdujących się na terenie Miasta [...] o nr inwentarzowym [...]. Według spółki błędnie wykazała ona podstawę opodatkowania tych obiektów, wskazując że jest to powierzchnia 2.043 m2, podczas gdy poprawna podstawa opodatkowania to 501,25 m2;

- nieprawidłowe opodatkowanie Dworca [...], znajdującego się na terenie Miasta [...], o nr inwentarzowym [...]. Według spółki błędnie wykazała ona podstawę opodatkowania Dworca wskazując, że jest to 1.985,02 m2, podczas gdy podstawa opodatkowania to 207,55 m2;

- błędne opodatkowanie wiat:

• wiaty RUW T, zlokalizowanej na terenie Miasta [...], o nr inwentarzowym [...] (dalej Wiata II),

• wiaty magazynowej, zlokalizowanej na terenie Miasta [...], przy ul. [...], o nr inwentarzowym [...] (dalej Wiata III),

• wiaty warsztatowej MES, zlokalizowanej na terenie Miasta [...], przy ul. [...], o nr inwentarzowym [...] [...] (dalej Wiata IV),

• wiaty składowej, zlokalizowanej na terenie Miasta [...], o nr inwentarzowym [...] (dalej Wiata V),

• wiaty, zlokalizowanej na terenie Miasta [...], o nr inwentarzowym [...] (dalej Wiata VI),

jako budynków związanych z działalnością gospodarczą, podczas gdy zdaniem spółki wiaty stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz 716 ze zm.), dalej u.p.o.l. We wniosku wskazano, iż wiata II i III to stalowe obiekty, posadowione na rampie, nieposiadające fundamentów. Wiata IV posadowiona jest na stalowych słupach, a strona frontowa zabudowana jest jedynie drucianą siatką. Wiata ta posiada także stalowe boczne ściany oraz dach z blachy falistej. Wiata V posadowiona jest jedynie na stalowych słupach. Natomiast wiata VI to niewielkich rozmiarów obiekt posadowiony również na stalowych słupach, z trzech stron zabudowany blachą falistą, posiadający stalowy dach oraz stronę frontową zabudowaną siatką drucianą. Wobec powyższego, w ocenie spółki wiaty II i III, które nie posiadają fundamentów i wiaty IV, V, VI, które nie posiadają przegród budowlanych, nie mogą być uznane za budynki.

Decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji, po rozpoznaniu wniosku strony, stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2010 w wysokości [...] zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie, określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości [...] zł oraz poinformował, że korekta deklaracji na podatek od nieruchomości na 2009 r. złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z dnia [...] grudnia 2014 r. nie wywołuje skutków prawnych.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż po przeprowadzeniu postępowania dowodowego uznano jedynie część wnioskowanej nadpłaty za zasadną. W trakcie przeprowadzonych oględzin stwierdzono, iż obiekty przy ul. [...] posiadają powierzchnię użytkową 482,90 m2 (podczas gdy spółka pierwotnie deklarowała powierzchnię 2.043 m2, a we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazywała powierzchnię 501,25 m2) i ta powierzchnia została przyjęta przez organ do ustalania wysokości nadpłaty. Odnosząc się do nieprawidłowego opodatkowania Dworca [...] organ podatkowy stwierdził, że w chwili przeprowadzania oględzin budynek Dworca fizycznie nie istniał, przez co nie było możliwości przeprowadzenia pomiarów i ustalenia jego faktycznej powierzchni. Jednocześnie dowody przedstawione przez spółkę uznano za niewiarygodne, co spowodowało, iż w tym zakresie nie uznano wniosku o nadpłatę za zasadny. Natomiast rozpatrując zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zakresie opodatkowania wiat, organ podatkowy po dokonanych oględzinach uznał, iż tylko wiaty V i VI nie spełniają definicji budynku (brak przegród budowlanych - wiata V, brak fundamentów - wiata VI) i powinny podlegać opodatkowaniu jako budowle związane z działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe ustalono, iż wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., wynikająca ze składanych przez spółkę deklaracji i ich korekt wynosiła [...] zł, zaś wynikająca z częściowego uwzględnienia argumentacji podatnika wyniosła [...] zł (zmniejszenie podstawy opodatkowania budynków związanych z działalnością gospodarczą o 2.231,20 m2 i zwiększenie podstawy opodatkowania budowli o kwotę [...]zł). Tym samym kwota nadpłaty wyniosła [...] zł.

W wyniku rozpoznania odwołania spółki od decyzji organu pierwszej instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi m.in. powierzchnia użytkowa Dworca [...]. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty spółka wskazała, iż pierwotnie deklarowano powierzchnię 1.985,02 m2 (ostatecznie precyzując tę powierzchnię na 1.895,02 m2), podczas gdy prawidłowa powierzchnia użytkowa wynosiła 207,55 m2. Wskazywana dotychczas powierzchnia była zdaniem strony konsekwencją oczywistej omyłki pisarskiej popełnionej podczas wprowadzania danych do systemu księgowego spółki. Jednocześnie nadmieniono, iż Dworzec został rozebrany z końcem 2011 r.

Organ zaznaczył, że w trakcie oględzin przeprowadzonych w dniu [...] stycznia 2015 r. ustalono, iż jedynym elementem pozostałym po rozbiórce Dworca jest wiata I, będąca obiektem o konstrukcji stalowej, posiadającym dach umocowany na czterech stalowych słupach. W trakcie postępowania ustalono również, że budynek Dworca [...] nie był ujawniony w ewidencji gruntów i budynków, co zostało potwierdzone w piśmie Wydziału Geodezji Urzędu Miasta z dnia [...] lutego 2015 r.

Organ pierwszej instancji dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznał, iż brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku spółki, dotyczącego zmniejszenia powierzchni użytkowej Dworca i przyjął deklarowaną uprzednio powierzchnię wynoszącą 1.895,02 m2. Powyższe stanowisko argumentowano faktem, iż w momencie przeprowadzania oględzin budynek Dworca nie istniał, co uniemożliwiło ustalenie jego faktycznej powierzchni poprzez dokonanie pomiarów. W ocenie organu brak było również podstaw do oparcia się na dokumentacji przedstawionej przez spółkę, bowiem nie zawiera ona informacji o normach, jakie zastosowano podczas dokonywania pomiarów, a wskazywana we wniosku powierzchnia 207,55 m2 nie znajduje potwierdzenia w przedłożonym przy oględzinach "rzucie parteru" Dworca. Podkreślono również, iż w sytuacji gdy pomiar był wykonany przed rozebraniem budynku, to Spółka miała czas na zweryfikowanie zapisów w systemie księgowym i dokonanie korekty w stosownym czasie, czego jednak nie uczyniła. Poddaje to w wątpliwość rzetelność danych przedstawionych przy wniosku.

Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, dotyczące braku podstaw do oparcia się na przedłożonej przez spółkę dokumentacji, w zakresie ustalenia powierzchni użytkowej Dworca [...]. Przedłożone dokumenty w postaci: karty charakterystyki środka trwałego oraz rzutu parteru, na które powołuje się pełnomocnik spółki, nie są opatrzone datą, brak jest informacji o osobie sporządzającej przedmiotowe dokumenty oraz informacji o pochodzeniu dokumentacji. W niniejszej sprawie znamiennym jest zdaniem organu fakt, iż powierzchnia Dworca wskazana przez spółkę jako prawidłowa tj. powierzchnia 207,55 m2, wynikająca z karty charakterystyki środka trwałego, nie została potwierdzona w dokumencie zawierającym pomiary powierzchni tj. rzut parteru, na który również pełnomocnik spółki się powołuje. Pomimo stosownego wezwania, nie potrafił on wyjaśnić powyższych rozbieżności.

W tych okolicznościach Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, iż przedłożona dokumentacja i wyjaśnienia spółki w zakresie powierzchni użytkowej Dworca są niewiarygodne. Za mało prawdopodobny uznano fakt, iż przez długi okres deklarowana powierzchnia 1.895,02 m2 nie wzbudzała wątpliwości pracowników spółki, jeżeli budynek w rzeczywistości posiadałby powierzchnię 207,55 m2. Nie jest to bowiem różnica (około 1.600 m2), którą w rozsądny sposób można kwalifikować jako oczywistą omyłkę.

Organ podkreślił, że w toku postępowania podejmował niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, o czym świadczą chociażby kierowane do spółki wezwania dotyczące kwestii wskazanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, pisma kierowane do innych wydziałów w zakresie danych ewidencyjnych i kwalifikacji obiektów, a także przeprowadzony w sprawie dowód z oględzin. Dlatego w ocenie Kolegium organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, czemu dał również wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wyjaśniając zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy.

Kolejnym zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie była kwestia kwalifikacji wskazanych przez stronę we wniosku wiat jako budynków. W celu prawidłowego zaklasyfikowania wskazywanych przez spółkę wiat, organ podatkowy dokonał oględzin przedmiotowych obiektów, zwracając szczególną uwagę na konstrukcję przedmiotów opodatkowania. W protokole oględzin stwierdzono, iż:

- wiata II jest to obiekt o konstrukcji stalowej, posiadający jedną kondygnację nadziemną, dach i przegrody budowlane z blachy falistej. Konstrukcja stalowa (filary stalowe) jest umocowana za pomocą śrub do betonowego podłoża. Mocowania oraz posadzka obiektu zalane są wylewką betonową. Wzdłuż obiektu znajdują się dwie rampy kolejowe o konstrukcji betonowej;

- wiata III jest to obiekt o konstrukcji stalowej, posiadający jedną kondygnację nadziemną, dach i przegrody budowlane z blachy falistej. Konstrukcja stalowa (filary stalowe) jest umocowana za pomocą śrub do betonowego podłoża. Mocowania oraz posadzka obiektu zalane są wylewką betonową. Wzdłuż obiektu znajdują się dwie rampy kolejowe o konstrukcji betonowej;

- wiata IV jest to obiekt o konstrukcji stalowej posiadający dach z eternitu. Obiekt umocowany jest w gruncie za pomocą słupków stalowych (okrągłych). Do słupków, z trzech stron, przymocowany jest eternit. Od strony ulicy umocowana jest siatka stalowa. We wnętrzu obiektu znajduje się wylewka betonowa. Obiekt przylega do sąsiedniego murowanego budynku;

- wiata V jest to obiekt o konstrukcji stalowej (umocowany na 14 słupach stalowych), posiadający dach. Słupy przymocowane są za pomocą śrub do betonowych bloczków. Nie stwierdzono występowania przegród budowlanych w obiekcie. Pod obiektem biegną dwa tory kolejowe;

- wiata VI jest to obiekt o konstrukcji stalowej, przykryty blachą falistą. Obiekt umocowany jest w gruncie za pomocą słupków stalowych (okrągłych). Do słupków, z trzech stron, przymocowana jest blacha falista. Od strony torów przymocowana jest siatka stalowa. Obiekt pełni funkcję zadaszenia dwóch dystrybutorów paliw oraz włazu do zbiorników.

Jednocześnie stwierdzono, że tylko wiata III i IV są wpisane do ewidencji gruntów i budynków z funkcją użytkową: budynki magazynowe.

Mając na uwadze powyższe, organ pierwszej instancji uznał, że jedynie wiaty V i VI nie stanowią budynków w myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., wypełniając tym samym definicję budowli i w tym zakresie zgodził się twierdzeniami spółki przedstawionymi we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W przypadku wiaty V ustalono, iż obiekt nie posiada przegród budowlanych, wobec czego podstawę opodatkowania będzie stanowiła jego wartość wynosząca [...] zł (a nie powierzchnia użytkowa 643 m2). W stosunku do wiaty VI, organ pierwszej instancji nie stwierdził istnienia fundamentów i trwałego związku z gruntem, przyjmując za podstawę opodatkowania wartość wynoszącą [...] zł (a nie powierzchnię użytkową 28,10 m2).

Zdaniem organu nie budzi wątpliwości fakt, iż wiaty II i III posiadają betonową posadzkę - wylewkę betonową, przez którą obiekty są na stałe połączone z gruntem. Betonowa posadzka, wylewka, jako dolny element konstrukcyjny, jest osadzona na stałe i pełni dla obiektu rolę fundamentu. Kolegium podzieliło przy tym stanowisko organu pierwszej instancji, iż przedmiotowe wiaty nie zostały posadowione bezpośrednio na gruncie, ale zostały osadzone na betonowej konstrukcji rampy kolejowej, na wylewce betonowej, stanowiącej w tym przypadku fundament. Odłączenie wiaty od ramp spowodowałoby zmianę, w sensie technicznym, zarówno wiat jak i ramp. Jednocześnie wiaty są na tyle trwale połączone z rampą, że opierają się czynnikom mogącym je zniszczyć i zapewniają bezpieczeństwo osób przebywających w nich i przechowywanych tam przedmiotów.

W odniesieniu do kwalifikacji wiaty IV organ wskazał, iż typową przegrodą budowlaną jest ściana, element wykonany z cegieł lub podobnych materiałów. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie nie wskazuje jednak na jakiś określony rodzaj materiałów, a raczej na funkcję, jaką powinny realizować. Definicja legalna budynku (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) wyraźny nacisk kładzie bowiem na efekt wydzielenia z przestrzeni. Przegrody budowlane mogą być wytworzone z blach, desek, a także siatek, o ile separują obiekt w terenie. Uwzględniać przy tym trzeba, że wydzielenie obiektu w przestrzeni również powinno cechować się pewną stabilnością.

Ze znajdujących się w aktach sprawy fotografii wiaty IV wykonanych podczas oględzin wynika, iż stronę frontową obiektu stanowią w głównej mierze bramy wejściowe wykonane z konstrukcji metalowych uzupełnionych siatką. Nie można zatem przyjąć, iż przegroda wykonana z siatki to tylko ogrodzenie. W ocenie Kolegium takie wykonanie bram nie pozbawia obiektu cechy wydzielenia z przestrzeni, jaką powinna spełniać przegroda budowlana. Dla spełnienia przez obiekt przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych nie jest konieczne szczelne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron. Wiata IV posiada dach z eternitu, fundament w postaci betonowej wylewki, w której zamocowano słupki stalowe, do których z pozostałych trzech stron przymocowany jest eternit, stanowiący przegrody budowlane, co powoduje, iż spełnia cechy budynku wskazane w ustawie podatkowej.

W konsekwencji Samorządowe Kolegium Odwoławcze stanęło na stanowisku, iż zarzut dotyczący niezasadnego uznania za budynki wiat II, III i IV nie zasługuje na uwzględnienie.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p., Kolegium nie podzieliło argumentacji przedstawionej przez pełnomocnika podatnika. Organ zwrócił uwagę, że przedmiotem sprawy jest stwierdzenie nadpłaty, uregulowane w rozdziale 9 Ordynacji podatkowej. Art. 79 § 3 O.p. wprost stanowi, iż decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu. Będący przedmiotem prowadzonego postępowania wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w dniu [...] grudnia 2014 r., a więc jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, co powoduje iż organ podatkowy był zobowiązany do prowadzenia w tej sprawie postępowania oraz wydania decyzji.

Organ odwoławczy zaznaczył, że decyzja podlegała uchyleniu wyłącznie z przyczyn formalnych, bowiem podzieliło w pełni merytoryczne stanowisko organu I instancji. Kolegium zwróciło uwagę, iż przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być informacja o bezskuteczności złożonej korekty. Informacja taka powinna stanowić element uzasadnienia wydanej decyzji, a nie, jak w decyzji organu pierwszej instancji, element jej rozstrzygnięcia. Powyższe spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i tym samym poprawne zredagowanie jej rozstrzygnięcia.

Organ zaznaczył, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty jako kwotę nadpłaty wskazano [...] zł. Ze składanych przez spółkę deklaracji wynika według organu, że przed sporządzeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty zobowiązanie podatkowe za 2010 r. wynosiło [...] zł natomiast w korekcie deklaracji złożonej wraz z wnioskiem zobowiązanie podatkowe obliczono je na kwotę [...]zł. Jednak różnica wynosząca [...] zł nie odpowiada kwocie nadpłaty wskazanej we wniosku. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż przyczyną występowania różnicy jest m.in. nieuwzględnienie w korekcie deklaracji zmian zachodzących w poszczególnych podstawach opodatkowania w kolejnych miesiącach 2010 r. i obliczenie kwot podatku za poszczególne przedmioty opodatkowania przy założeniu, że podstawy te nie zmieniały się. Również z tego powodu prawidłowość deklaracji wzbudziła wątpliwości organu pierwszej instancji.

W odniesieniu do kwoty nadpłaty organ wskazał, że w stosunku do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej kwota podatku za 2010 r., wynikającą z deklaracji i korekt wynosiła [...] zł. Kwota ta wynikała z następujących podstaw opodatkowania: w okresie styczeń-marzec: 81.300,96 m2, w okresie kwiecień-sierpień 81.290,26 m2, w okresie wrzesień-grudzień: 79.861,26 m2.

W konsekwencji przeprowadzenia niniejszego postępowania i częściowego uwzględnienia wniosku strony, podstawę opodatkowania pomniejszono o 2.231,20 m2, tj. sumę powierzchni dotychczas wykazywanych w podstawie opodatkowania budynków wiat V i VI (odpowiednio 643,00 m2, 28,10 m2) oraz o różnicę pomiędzy powierzchnią użytkową obiektów przy ul. [...] deklarowaną dotychczas, a powierzchnią ustaloną w toku oględzin (1.560,10 m2). Tak obliczona podstawa opodatkowania budynków związanych z działalnością gospodarczą wynosi: w okresie styczeń-marzec: 79.069,76 m2, w okresie kwiecień-sierpień 79.059,06 m2 zaś w okresie wrzesień-grudzień: 77.630,06 m2, co daje kwotę podatku w wysokości [...] zł.

Kwota podatku za budowle wynikająca z deklaracji i ich korekt wynosiła [...] zł. Wynika ona z uwzględnienia następujących podstaw opodatkowania: w okresie styczeń-sierpień: wartość budowli [...] zł, natomiast w okresie wrzesień-grudzień: wartość budowli [...] zł.

Wobec uznania za budowle wiaty V i VI zwiększona została podstawa opodatkowania budowli o kwotę [...]zł (suma wartości wiat, odpowiednio [...] zł i [...] zł). Podstawa opodatkowania budowli wynosi zatem w okresie styczeń-sierpień [...] zł, zaś w okresie wrzesień-grudzień [...].

Przy uwzględnieniu powyższych zmian wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. wynosi [...] zł. Natomiast wysokość zobowiązania wynikająca ze składanych przez spółkę deklaracji i ich korekt wynosiła [...] zł. Na poczet podatku od nieruchomości za 2010 r. spółka dokonała wpłat w wysokości [...] zł, stąd kwota nadpłaty stanowi [...] zł.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego spółka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia;

- art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez nieuwzględnienie poprawnej podstawy opodatkowania w odniesieniu do Dworca [...];

- art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy poprzez niezasadne uznanie za budynki następujących obiektów budowlanych: wiaty II, III, IV;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania dowodów, na podstawie których organ uznał, że spółka powinna opodatkować Dworzec od podstawy opodatkowania wynoszącej 1.895,02 m2, podczas gdy podstawa opodatkowania to 207,55 m2;

- art. 187 § 1 oraz art. 191 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w oparciu o domniemany stan faktyczny.

W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że organ nie był uprawniony, by orzekać w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2010 r., ponieważ termin przedawnienia dla zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. upłynął 31 grudnia 2015 r. Według skarżącej, przepis art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej należy stosować z uwzględnieniem art. 70 § 1 tej ustawy co oznacza, że nie jest uzasadnione określenie kwoty zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu w decyzji dotyczącej stwierdzenia kwoty nadpłaty podatku.

Zdaniem spółki nie można podzielić stanowiska organu co do przyjętej podstawy opodatkowania Dworca z tego tylko względu, że spółka pierwotnie zadeklarowała do opodatkowania budynek z uwzględnieniem zawyżonej podstawy opodatkowania wynoszącej 1.895,02 m2. Podanie takiej wartości przez spółkę wynikało z oczywistej omyłki.

Spółka wskazała, że wiatę II i wiatę III stanowią stalowe obiekty posadowione na rampie. Obiekty te nie posiadają zatem fundamentów, których istnienie jest wymagane, by dany obiekt, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., mógł być uznany za budynek. Ponadto spółka stanęła na stanowisku, że blacha nie może być uznana za przegrodę budowlaną. Przymiot, który ustawa wiąże z przegrodą, nie odpowiada swym zakresem blasze trapezowej. Według spółki, blacha stanowiąca ścianki wiaty II i wiaty III nie jest wyrobem budowlanym, a stanowi jedynie metalowy materiał. W szybkim czasie możliwe jest zdemontowanie blach, bez potrzeby przeprowadzania prac o charakterze rozbiórkowo-budowlanych. Wobec powyższego zdaniem strony nie można zaklasyfikować na potrzeby rozliczeń podatku od nieruchomości wiaty II i wiaty III jako budynków. Obiekty te, powinny być z powyższego względu traktowane jako budowle.

Tym bardziej zdaniem spółki nie można uznać, że w definicję budynku wpisuje się wiata IV. Jest ona posadowiona na stalowych słupach, natomiast strona frontowa jest zabudowana jedynie drucianą siatką. Wiata IV posiada także stalowe boczne ściany oraz dach z blachy falistej. Spółka podniosła, że nie można uznać drucianej siatki za trwałą przegrodę budowlaną. Nie zapewnia ona stabilności, ani nie chroni przed czynnikami zewnętrznymi wnętrza wiaty IV. Nie można jej zatem w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. uznać za przegrodę budowlaną wydzielającą obiekt z przestrzeni, co przesądza o tym, że wiata IV nie posiada cech budynku. Wiata powinna być zatem wykazywana do opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jako budynek, ale jako budowla.

W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, w ocenie spółki zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów, a więc art. 122 i art. 187 § 1, a także art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż analiza sprawy dokonana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze miała charakter wyłącznie powierzchowny i nie obejmowała szczegółowej oceny argumentów i dowodów przedstawionych przez spółkę.

Strona stwierdziła, że o ile zgadza się z twierdzeniem Kolegium, że Prezydent podejmował niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, to nie zgadza się ze stwierdzeniem, że Prezydent rozstrzygając przedmiotową sprawę nie posłużył się domniemaniem. W przedmiotowej sprawie nie istnieją jej zdaniem (oprócz pierwotnej deklaracji podatkowej) żadne dokumenty, które potwierdzałyby, że powierzchnia Dworca jest równa 1.895,02 m2. SKO w celu rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu posłużyło się zdaniem spółki wykładnią in dubio pro fisco. Tymczasem wątpliwości winny zostać wyjaśnione na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Poparło stanowisko prezentowane w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Poddana kontroli w niniejszej sprawie decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie narusza prawa, w konsekwencji czego skarga podlega oddaleniu.

Przedmiotem kontrolowanej sprawy jest stwierdzenie na rzecz skarżącej nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2010. Spółka bezspornie jako podatnik była uprawniona do złożenia tego wniosku (art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje między innymi podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli w deklaracjach wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek (por. art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej).

Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w przypadku osób prawnych, a taką jest skarżąca, powstaje z mocy prawa, a więc w sposób, o którym stanowi art. 21 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. W świetle art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w sprawie), dalej: u.p.o.l. osoby prawne są obowiązane: 1) składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia; 3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca.

Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem art. 21 § 3 (zob. art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie bowiem z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Działanie w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jest również podstawą do określenia wysokości nadpłaty podatku.

Bez wątpienia pojęcia zobowiązania podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej) i nadpłaty podatku (przywołany już powyżej art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej), w tym między innymi w kontekście przedmiotu postępowań uregulowanych w Ordynacji podatkowej, nie są ze sobą tożsame. Ze zobowiązania podatkowego wynika publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie na rzecz uprawnionego podatkobiorcy (art. 6 Ordynacji podatkowej), podczas gdy nadpłata podatku jest - generalne rzecz ujmując - świadczeniem nienależnie zapłaconym lub nadpłaconym, w odniesieniu do którego świadczący może dochodzić jego zwrotu składając, zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Podatek, jako realizacja wynikającej z obowiązku podatkowego powinności jego zapłaty oraz nadpłata podatku jako świadczenie podatkowe nienależne lub nadpłacone, stanowią wprawdzie wynik podatkowo znaczących czynności podmiotu prawa podatkowego, na przykład procesu samoobliczenia podatku, jednakże wyniki te nie są pojęciowo w rozumieniu obowiązującego prawa tożsame (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13).

Wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej wszczyna postępowanie w przedmiocie jej stwierdzenia, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 tej ustawy. Przedmiotem wniosku z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej jest bowiem żądanie stwierdzenia nadpłaty, natomiast według treści art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej, datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Pierwszymi czynnościami tego postępowania są czynności sprawdzające. Wynika to z tego, że jeżeli do wniosku zawierającego żądanie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, załączane jest skorygowane zeznanie podatkowe (korekta deklaracji podatkowej), to na podstawie art. 272 Ordynacji podatkowej, jak każda deklaracja, podlega ono badaniu przez organ podatkowy, między innymi w obszarze poprawności formalnej, jak również ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Jeżeli wyniki tych czynności uzasadniają, że prawidłowość wykazującego nadpłatę skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, na podstawie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Realizacja prawa do nadpłaty podatku zostaje w ten sposób zakończona (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1401/08).

Jeżeli natomiast organ podatkowy w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających kwestionuje prawidłowość skorygowanej deklaracji podatkowej, a przez to i złożonego wraz z nią wniosku o nadpłatę, oceniając że deklaracja ta budzi wątpliwości, może – przed rozpatrzeniem tego wniosku – wszcząć postępowanie celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej (chociaż wszczęcie tego postępowania nie jest jego obowiązkiem – uchwała (7) NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., I FPS 5/13).

W niniejszej sprawie spółka złożyła w dniu [...] grudnia 2014 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku wraz z korektą deklaracji. Jako podstawę powstania nadpłaty wskazano wadliwe określenie podstawy opodatkowania budynku biurowego i hali adaptowanej na hurtownię przy ul. [...] w [...] oraz nieczynnego Dworca [...]. W ocenie spółki wadliwie też zakwalifikowano wiaty II, III, IV, V i VI jako budynki (w jej ocenie stanowią one budowle).

W wykonaniu wniosku organ wszczął postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie z treścią art. 79 § 3 Ordynacji podatkowej decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu. Termin przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., zgodnie z treścią art. 70 § 1 r. Ordynacji podatkowej upłynął w dniu 31 grudnia 2015 r. Upływ terminu przedawnienia w trakcie trwania postępowania, wbrew zarzutom skargi, nie powodował, zgodnie z cytowanym wyżej przepisem, konieczności umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty nie jest bowiem tożsame z postępowaniem w sprawie określenia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. Określenie wysokości zobowiązania jest więc elementem decyzji o stwierdzeniu nadpłaty i – jak zasadnie podniósł organ – stanowi wyłącznie zabieg techniczny. Oczywiście, zgodnie z art. 75 § 4b Ordynacji podatkowej organ posiada prawo do wszczęcia postępowania i wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jednak sytuacja ta nie występuje w badanej sprawie, bowiem organ wskutek wniosku strony wszczął wyłącznie postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

Powyższe oznacza, że podniesiony w skardze zarzut przedawnienia jest niezasadny.

Przechodząc zatem do oceny pozostałych zarzutów skargi podkreślić należy, że organ częściowo uwzględnił wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty (co do tej części, dotyczącej budynków położonych przy ul. [...], decyzja nie jest kwestionowana. Należy podkreślić, że organ w tym wypadku orzekł z korzyścią dla strony ustalając, że powierzchnia obu budynków wynosi 482,90 m2, a nie – jak wskazano w korekcie deklaracji – 501,25m2). Organ II instancji w całości podzielił ustalenia i ocenę prawną dokonaną przez Prezydenta Miasta [...], zaś uchylenie decyzji i ponowne rozstrzygnięcie o żądaniu strony wynikało wyłącznie z przyczyn formalnych (organ skorygował w ten sposób błędnie sformułowaną sentencję decyzji).

Organy podatkowe nie podzieliły stanowiska strony w zakresie wskazywanej podstawy opodatkowania budynku byłego Dworca [...]. Wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa. Pojęcie powierzchni użytkowej zostało zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Jest to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Według podatnika, dotychczas deklarowana powierzchnia tego obiektu wynosiła 1.895,02 m2, co jednak było wynikiem oczywistej omyłki. Rzeczywista powierzchnia użytkowa budynku dworca okazała się mieć 207,55 m2. Wynika to zdaniem strony m.in. z karty charakterystyki środka trwałego, rzutu parteru budynku oraz dokumentacji fotograficznej pobranej ze strony internetowej, a dokumentującej wygląd dworca przed jego rozbiórką w 2011 r.

W ocenie organu, przedstawione przez stronę dokumenty nie stanowią wystarczającej podstawy dla podzielenia stanowiska strony, które w tych okolicznościach uznano za niewiarygodne.

Sąd podziela dokonaną w tym względzie ocenę zaoferowanego materiału dowodowego. Choć zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś art. 181 Ordynacji podatkowej przyjmuje tzw. otwarty system dowodów w postępowaniu podatkowym, to jednak w ramach oceny materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) organ powinien dokonać oceny znaczenia i wartości poszczególnych dowodów, jak też ich mocy dowodowej w całokształcie materiału zgromadzonego w sprawie.

Złożona przez stronę karta charakterystyki środka trwałego oraz fragment dokumentacji projektowej budynku (rzut parteru) nie posiadają cech dokumentu w rozumieniu przepisów procesowych, tj. nie zostały one opatrzone podpisem wystawcy. Nie zawierają też żadnych innych oznaczeń, pozwalających na ich należytą weryfikację (w szczególności co do daty sporządzenia). W kontekście zatem zasad logiki i doświadczenia, które poddają w wątpliwość twierdzenie strony o powielanej przez szereg kolejnych okresów podatkowych zasadniczej w swej treści omyłki (powierzchnia wynikająca z deklaracji jest bowiem dalece różna od tej, jaka została wskazana w korekcie), powyższe dowody nie mogą stanowić wystarczającej podstawy dla uznania zasadności wniosku strony. Złożona w trakcie postępowania dokumentacja zdjęciowa nie pozwala również na precyzyjne oszacowanie powierzchni użytkowej obiektu, czy też choćby – jak oczekuje podatnik – poddanie w wątpliwość powierzchni deklarowanej przez niego w dokumentacji podatkowej. Jak podkreślono, budynek Dworca [...] został zburzony w 2011 r., a zatem przeprowadzony przez organ dowód z oględzin nie dostarczył żadnych informacji istotnych w sprawie w tym zakresie. Podatnik, pomimo stosownych wezwań i obciążającego go obowiązku dowodzenia swych twierdzeń w ramach postępowania nadpłatowego, nie przedłożył wiarygodnych dowodów, np. z dokumentów, które stanowiłyby podstawę jego żądania w omawianym zakresie. Protokół likwidacji środka trwałego nie zawiera danych opisowych. Nie wyjaśniono też rozbieżności w oznaczeniu numeru inwentarzowego środka trwałego, jakie stwierdzono w karcie charakterystyki środka trwałego i protokole z jego likwidacji.

Strona, czynnie uczestnicząca w postępowaniu, nie zgłosiła wniosków dowodowych, wykluczających powyższe wątpliwości organów podatkowych. Zdaniem Sądu, nie zostały zatem przekroczone granice dowolności w ocenie dowodów, jest ona wszechstronna i oparta na zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Nie narusza przy tym prawa. Jak słusznie zauważa skarżąca, choć jej twierdzenie zostało poczynione w kontekście krytycznym do stanowiska organów, ocena i ustalenia organów są oparte na domniemaniu wynikającym ze złożonej przez stronę deklaracji podatkowej, bowiem domniemanie to nie zostało skutecznie obalone.

Po zamknięciu postępowania dowodowego, w ramach którego przeprowadzono m.in. dowód z oględzin, organy podatkowe uznały, że wyłącznie wiaty V i VI są obiektami budowlanymi posiadającymi cechy budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wiata V według ustaleń organu nie posiada przegród budowlanych, zaś wiata VI – fundamentów i stałego związku z gruntem. Ich wartości amortyzacyjne ustalono na kwoty odpowiednio: [...] zł i [...] zł, według dokumentów księgowych podatnika, w tym przedłożonej tabeli amortyzacyjnej środków trwałych. Strona co do powyższego nie zgłosiła zarzutów w odwołaniu i w skardze.

W pozostałym zakresie, tj. co do wiaty II,III i IV organy uznały je za budynki. Nie zgadzając się z taką kwalifikacją skarżący wywodził, że wiaty te nie są w świetle przepisów prawa budowlanego oraz danych statystycznych budynkami, gdyż nie są trwale połączone z gruntem i nie mają przegród budowlanych. Mogą być one bez szkody dla ich konstrukcji z łatwością zdemontowane.

Podkreślenia wymaga fakt, że skarżący co do zasady nie kwestionował w sprawie opisu wskazanych wyżej obiektów, dokonanego przez organ w protokole z oględzin, a następnie w decyzji, a wyłącznie ich kwalifikację jako budynków. Stwierdził przy tym, że organ w sposób dowolny ocenił przeprowadzone dowody i wysnuł z nich wadliwe z punktu widzenia obowiązku podatkowego wnioski.

Jak ustalono podczas oględzin (zdjęcia i protokół z oględzin w aktach administracyjnych), wiata II jest obiektem o konstrukcji stalowej, posiadającym jedną kondygnację nadziemną, dach, przegrody budowlane z blachy falistej. Filary stalowe są umocowane za pomocą śrub do betonowego podłoża. Mocowania te oraz posadzka są zalane wylewką betonową. Wzdłuż obiektu znajdują się dwie rampy kolejowe o konstrukcji betonowej (zdjęcia 37-44). Taką samą konstrukcję posiada wiata III (zdjęcia 13-18). Wiata IV (zdjęcia 19-26) jest wykonana na konstrukcji stalowej, posiada dach z eternitu. Obiekt jest umocowany w gruncie za pomocą słupków stalowych, do których z trzech stron przymocowano eternit, zaś od strony ul. [...] – siatkę stalową. Różni się ona jednak od uznanej za budowlę wiaty VI tym, że posiada wylewkę betonową, która trwale łączy ją z gruntem, bowiem w niej zamocowano słupki konstrukcyjne. Obiekt ten przylega bezpośrednio do budynku murowanego, został on (podobnie jak wiata III) wpisany do ewidencji gruntów i budynków jako budynek inny magazynowy (funkcja użytkowa – budynki magazynowe).

Zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości uregulowany został w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w sprawie) użyte w tej ustawie określenie budynek oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast zgodnie z treścią pkt 2 budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jak stanowi art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, budynek to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Pkt 3 tego przepisu definiując zaś pojęcie budowli wskazuje, iż przez to rozumieć należy każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (przepis przy tym wymienia przykładowe obiekty, które należy kwalifikować jako budowle).

Aby więc uznać dany obiekt za budynek, musi on być: 1. trwale związany z gruntem, 2. wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Cechy te muszą być spełnione łącznie.

Kwestia posiadania przez dany obiekt dachu co do zasady nie budzi wątpliwości, gdyż jest łatwa do stwierdzenia w trybie oględzin. Podkreślenia przy tym wypada, że nie jest istotne to, z czego dach został wykonany, czym jest pokryty i jaki jest jego stan techniczny. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 października 2015 r. w sprawie II FSK 321/14 uznał, że budynek może mieć nie tylko kiepski dach, lecz także nawet być pozbawiony ścian. Budynek posiada dach do momentu jego całkowitego demontażu. Art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowi, że budynek musi być wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Nie muszą to być jednak ściany w tradycyjnym rozumieniu. Przegrodą budowlaną mogą być filary, słupy, kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni. Uznaniu obiektu za budynek nie stoi zatem na przeszkodzie to, że powłoka ściany jest wykonana z materiału o strukturze ażurowej (jak w wypadku wiaty IV). Funkcja przegrody budowlanej to wyodrębnienie (a nie zamknięcie) budynku od okalającej go przestrzeni.

W niniejszej sprawie każda z opisanych wiat posiada dach. Okoliczność ta pozostaje poza sporem stron, a wynika wprost zarówno z opisu obiektów, jak i załączonych do akt postępowania podatkowego fotografii. Według podatnika, wiata IV nie posiada przegród budowlanych, bowiem od strony ulicy umocowana jest siatka stalowa, zaś do słupków konstrukcyjnych z pozostałych stron przymocowany jest eternit. Podobnie, wiaty II i III nie posiadają w jego ocenie przegród w powyższym rozumieniu, bowiem blacha trapezowa nie może stanowić ścianki, nie jest wyrobem budowlanym, w szybkim czasie może zostać zdemontowana, bez potrzeby przeprowadzenia prac o charakterze rozbiórkowo – budowlanych.

Stanowisko to w świetle poczynionych wywodów uznać należy za wadliwe. Jak już stwierdzono, przegroda budowlana nie musi mieć cech ściany w potocznym, tradycyjnym pojęciu (wyrok NSA z dnia 11 maja 2016 r. II FSK 1581/15). Jest to wyłącznie cecha wyodrębniająca obiekt z otaczającej przestrzeni. A zatem opisane wiaty II, III i IV cechę tę bez wątpienia spełniają. Zarówno blachy eternitu, czy blachy trapezowe przymocowane do słupków konstrukcyjnych, jak i siatka na frontowej części wiaty IV skutecznie wydzielają je z przestrzeni, spełniają zatem – wbrew stanowisku skarżącego – przesłanki do uznania ich za przegrody budowlane. Bez znaczenia przy tym pozostaje w omawianym zakresie trwałość tych konstrukcji, a tym samym artykułowana łatwość demontażowa ścian wiat. Sąd nie podziela też stanowiska wspartego cytowanymi fragmentami wyroków sądów administracyjnych. Stanowisko to straciło bowiem na swej aktualności. Według najnowszej linii orzeczniczej wystarczające jest, aby przegrody budowlane zakreślały granice obiektu budowlanego, oddzielając wnętrze budynku od przestrzeni zewnętrznej; nie muszą być one zatem pełne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2017 r. w sprawie II FSK 150/15 zgodził się ze stanowiskiem, że przesłanka wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych nie oznacza tylko takiej sytuacji, w której obiekt budowlany musi być zamknięty ze wszystkich stron, przegrody muszą być kompletne od poziomu podłogi do poziomu dachu. Nie wykluczają spełnienia tego warunku zewnętrzne ściany wykonane z użyciem siatki, oparte na żelbetowych belkach obwodowych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przegroda budowlana to nie tylko przegroda pełna, ale również ażurowa. Ściana osłonowa elewacji budynku, która nie pełni funkcji nośnej, a stanowi jedynie przegrodę funkcjonalną, czyli taka jak zastosowana w spornych obiektach, może zatem pełnić skutecznie funkcję odgrodzeniową, wydzielającą obiekt z przestrzeni. Bezsporne bowiem jest, że zarówno siatka, jak i blacha nie pozwala na swobodne wejście lub opuszczenie takiego obiektu.

Na prawnopodatkową kwalifikację obiektu budowlanego wpływa nadto ustalenie sposobu związania go z gruntem. Za budynek może bowiem być uznany wyłącznie obiekt, który jest trwale związany z gruntem. Brak tej cechy nie pozwala na uznanie danej rzeczy za budynek na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W wyroku z dnia 17 grudnia 201 r. w sprawie I SA/Po 650/13 WSA w Poznaniu wskazał, że cecha trwałego związania z gruntem sprowadza się na użytek u.p.o.l. do posadowienia obiektu na tyle trwale, aby zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć, spowodować przesunięcie czy przewrócenie. Nie jest przy tym decydująca technologia wykonania fundamentu oraz możliwości techniczne przeniesienia obiektu w inne miejsce. WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie II SA/Ol 910/13 podkreślił, iż to, że dany obiekt jest przestawny i zawiera prefabrykowany fundament powierzchniowy nie oznacza jeszcze, iż nie jest on trwale związany z gruntem, bowiem przy aktualnym stanie techniki fundament może być wykonany w różny sposób. O braku trwałego związania z gruntem nie decyduje też zdaniem sądu okoliczność, iż fundament jest płytko lub wcale nie jest zagłębiony w ziemi. Fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń, ma zapewnić trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej zniszczenie przez siły przyrody. Podobne stanowisko zaprezentował WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawie VII SA/Wa 612/12, wyroku z dnia 22 października 2012 r. w sprawie VII SA/Wa 1299/12 oraz NSA w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie II OSK 2558/10, gdzie wskazano, że stopa fundamentowa ustawiona powierzchniowo nie oznacza, że obiekt nie jest trwale związany z gruntem.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że wiaty II, III i IV – wbrew stanowisku skarżącego – są trwale związane z gruntem. Konstrukcje stalowe tych obiektów (filary) są zamocowane za pomocą śrub do betonowego podłoża, zaś mocowania oraz posadzka wewnątrz pokryte są wylewką betonową. Nie sposób w tym względzie podzielić porównania opisanych obiektów dokonanego w skardze z namiotem, który w łatwy sposób może być zdemontowany i przeniesiony w inne miejsce. Śruby i wylewka stanowią kanwę trwałego powiązania obiektów z podłożem, dają im stabilność i odporność na warunki zewnętrzne. Należy podkreślić, że obiekty w tym stanie są posadowione na gruncie od wielu lat, a zatem z całą stanowczością można stwierdzić, że nie poddają się siłom przyrody.

Jakkolwiek kwestia kwalifikacji powyższych obiektów jako tymczasowych obiektów budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, nie była przedmiotem skargi, to jednak w kontekście stawianych zarzutów należy w ocenie Sądu odnieść się i do tego zagadnienia. Obiekt taki z założenia jest wzniesiony na określony czas, z reguły krótszy od jego trwałości technicznej. Nie są to obiekty ujawniane w ewidencji budynków. Tymczasem, jak podkreślił organ, wiaty III i IV są wpisane do ewidencji gruntów i budynków z funkcją użytkową: budynki magazynowe. Dane te są wiążące dla organów podatkowych (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej).

Wszystkie wiaty przez wiele lat funkcjonowania dworca wypełniały określone funkcje użytkowe. Cel ich wzniesienia nie był zatem ograniczony w czasie (tymczasowy), co wyklucza ich zaliczenie do tymczasowych obiektów budowlanych.

Mając zatem na uwadze opisany wyżej stan faktyczny oraz przywoływane definicje, Sąd stoi na stanowisku, iż nie można odmówić opisanym wiatom II, III i IV cech budynku. Wbrew twierdzeniu skarżącego obiekty te posiadają wszystkie cechy zastrzeżone ustawowo dla budynku, tj. mają przegrody budowlane i dach oraz są trwale związane z gruntem.

Nie podzielając zatem zarzutów skargi i nie stwierdzając braku legalności kontrolowanej decyzji Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.