Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 464/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 5 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 12
journal: Dz.U. 2016 poz 1454
law: Ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych  przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw  członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego
article: art. 2a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy X. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Go 416/17 w sprawie ze skargi Gminy X. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 3 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, wrzesień i grudzień 2012 r. oraz zwrotu różnicy podatku za grudzień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy X. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Go 416/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Gminy X. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 3 sierpnia 2017 r. o nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, wrzesień i grudzień 2012 r. oraz zwrotu różnicy podatku za grudzień 2012 r.

Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że w dniu 27 grudnia 2016 r. (data wpływu do organu 29 grudnia 2016 r.) gmina złożyła informację, z której wynika, że stosując się do postanowień ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1454 z późn. zm.), która weszła w życie w dniu 1 października 2016 r., wskazała datę 1 stycznia 2017 r. jako dzień podjęcia wspólnego rozliczania podatku od towarów i usług ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Jednocześnie, korzystając z wynikającego z powyższej ustawy uprawnienia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, złożyła wsteczne korekty podatkowe w systemie scentralizowanym za okresy rozliczeniowe obejmujące poszczególne miesiące 2012 r., przedkładając m.in. wykaz jednostek organizacyjnych, wśród których zabrakło Urzędu Gminy X.

Sąd I instancji zgodził się z organami podatkowymi, które oceniły dokonane korekty jako nieskuteczne.

Podkreślił, że stronie skarżącej nie zakwestionowano co do zasady prawa do dokonania korekty rozliczenia, jednakże dokonane przez gminę korekty nie mogły zostać uznane za skuteczne z uwagi na uchybienia formalne, jakich dopuściła się strona skarżąca. Po pierwsze skoro gmina rozpoczęła wspólne rozliczanie z jednostkami organizacyjnymi od dnia 1 stycznia 2017 r., to dopiero od tego dnia przysługiwało jej uprawnienie do złożenia korekt podatkowych za poprzednie okresy. Warunek uprzedniości podjęcia wspólnego rozliczenia powinien być bowiem spełniony w każdym przypadku przed ewentualnym dokonaniem przez jednostkę samorządu terytorialnego korekt rozliczeń za okresy wsteczne. Oznacza to, że złożone przez stronę skarżącą w grudniu 2016 r. korekty są nieskuteczne.

Po drugie, gmina nie spełniła również wymogów określonych w art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. b cyt. ustawy, albowiem załączony do korekt wykaz jednostek organizacyjnych gminy winien obejmować wszystkie jednostki, których rozliczenia podatku są objęte korektami deklaracji podatkowych. Tymczasem przedmiotowy wykaz okazał się niekompletny, albowiem zabrakło w nim Urzędu Miejskiego w X.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, pełnomocnik gminy zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (ustawa centralizacyjna) oraz w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podjęcie przez jednostkę samorządu terytorialnego łącznego rozliczenia podatkowego z jednostkami organizacyjnymi ("na przyszłość") w terminie wcześniejszym niż 1 stycznia 2017 r. było warunkiem skuteczności korekt deklaracji VAT zwiększających kwotę podatku naliczonego złożonych przez gminę w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 [...], podczas gdy warunki te ograniczały się co najwyżej do: 1) złożenia informacji wg wzoru na załączniku nr 2 do ustawy centralizacyjnej, 2) złożenia wykazu jednostek organizacyjnych, 3) złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej, 4) uwzględnienia w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych,

a w konsekwencji:

- naruszenie zasady proporcjonalności, zasady neutralności podatkowej oraz zasady skuteczności prawa unijnego;

- niewłaściwe zastosowanie art. 12 ustawy centralizacyjnej wyrażające się w uznaniu za prawidłowe stwierdzenia przez organy podatkowe bezskuteczności złożonych przez gminę korekt deklaracji podatkowych spełniających wszystkie warunki wskazane w art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. a-d ustawy centralizacyjnej;

- niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, związane z pozbawieniem gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zrealizowanej inwestycji, mimo spełnienia materialnych warunków powstania tego prawa, z uwagi na rzekome niespełnienie warunku formalnego;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust.1 pkt 2 lit. b ustawy centralizacyjnej, poprzez błędną wykładnię, wyrażającą się w przyjęciu, że pod pojęciem jednostek organizacyjnych należy rozumieć także urząd gminy jako jednostkę organizacyjną, której rozliczenia na gruncie podatku od towarów i usług były i są tożsame z rozliczeniami jednostki samorządu terytorialnego, a także niewłaściwe zastosowanie w sprawie i bezzasadne przyjęcie, że warunek skuteczności korekt określony tym przepisem nie został spełniony, skoro wykaz jednostek organizacyjnych gminy nie uwzględniał Urzędu Gminy;

III. naruszenie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) i w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię (przyjęcie subiektywnej, a nie obiektywnej interpretacji zasady in dubio pro tributario) i brak zastosowania w sprawie, mimo istniejących ku temu przesłanek;

IV. naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyrażające się w dotkniętym sprzecznościami uzasadnieniu wyroku, w którym z jednej

strony stwierdza się, że podjęcie przez jednostkę samorządu terytorialnego łącznego rozliczenia podatkowego z jednostkami organizacyjnymi ("na przyszłość") w terminie wcześniejszym niż 1 stycznia 2017 r. było materialnym warunkiem skuteczności korekt, a z drugiej strony (s. 20 uzasadnienia) stwierdza się, że istnieje "zamknięty katalog warunków, które należy spełnić, by korekta była skuteczna i wywoływała skutki

prawne", który tego warunku nie obejmuje; m.in. z tego względu należy uznać, że w niedostateczny sposób Sąd odniósł się do zaprezentowanej przez skarżącą językowej wykładni art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej odwołującej się do ww. zamkniętego katalogu warunków skuteczności korekt związanych z cyt. wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości;

V. naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależytą realizację obowiązku kontroli legalności decyzji i błędne przyjęcie przez Sąd I instancji (za Dyrektorem), że skarżąca nie ujęła we wniosku z dnia 27 grudnia 2016 r. kompletnego wykazu jednostek organizacyjnych;

VI. naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nienależytą realizację obowiązku kontroli legalności decyzji i oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy podatkowe, uznawszy, że wniosek gminy nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, zaniechały – czego nie dostrzegł Sąd I instancji - wezwać gminę do usunięcia braków podania w terminie 7 dni, ze stosownym pouczeniem.

W kontekście powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej niezbędnych kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Organ podatkowy wniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą oparto na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Rozpoznając zatem wniesiony środek odwoławczy w wyżej zakreślonych granicach, jako wadliwe należy ocenić stanowisko Sądu I instancji zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym skoro w informacji złożonej w trybie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy centralizacyjnej skarżąca gmina wskazała jako dzień rozpoczęcia rozliczenia podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi datę 1 stycznia 2017 r., a tzw. korektę wsteczną rozliczeń podatku VAT za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2012 r. złożyła w dniu 29 grudnia 2016 r., to tym samym nie wypełniła warunku uprzedniości podjęcia wspólnego rozliczenia przed dokonaniem korekty rozliczenia za okresy wsteczne, a to spowodowało w konsekwencji bezskuteczność złożonych korekt wstecznych w trybie art. 11 ust. 1 pkt 2 przedmiotowej ustawy.

Wskazać należy, że identyczny problem był już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 2 października 2018 r., sygn. akt I FSK 929/18 zapadłym na tle takiego samego stanu faktycznego, jak w niniejszej sprawie (gdzie oś sporu stanowiło to, czy skoro gmina zamierzała podjąć wspólne rozliczanie podatku i dokonać korekt deklaracji, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy centralizacyjnej przed końcem 2016 r. i po wejściu w życie w dniu 1 października 2016 r. ustawy centralizacyjnej, to powinna była złożyć określoną w art. 5 ust. 1 tej ustawy informację, wskazując jednak taki termin przyszłego wspólnego rozliczenia, który uzasadniałby złożenie wniosku o nadpłatę i korekt deklaracji w dniu 27 grudnia 2016 r.), uznał za nieuprawnione stanowisko Sądu I instancji, że z regulacji art. 5 ust. 1 ustawy centralizacyjnej wynika skonkretyzowany obowiązek wskazania przez gminę daty centralizacji, natomiast art. 11 ust. 1 ustawy centralizacyjnej odwołuje się do tego obowiązku, a zatem należy stwierdzić, że warunek uprzedniości podjęcia wspólnego rozliczenia, realizowany w postaci stosownej informacji, powinien być spełniony w każdym przypadku przed dokonaniem przez jednostkę samorządu terytorialnego korekt rozliczeń za okresy wsteczne dotyczących scentralizowanego rozliczenia w podatku od towarów i usług.

NSA podniósł, że Sąd I instancji (podobnie jak w realiach tej sprawy) niesłusznie nadał znaczenie decydujące o skuteczności korekty przepisowi art. 5 ust. 1 ustawy centralizacyjnej. W istocie uznał bowiem, że z regulacji art. 5 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy centralizacyjnej wynika określona kolejność zdarzeń, które warunkują prawo do złożenia korekt deklaracji w ramach wspólnego rozliczenia podatku od towarów i usług, tj.:

- jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana złożyć informację o podjęciu wspólnego rozliczania (art. 5 ust. 1 ustawy centralizacyjnej w związku z załącznikiem nr 1 do ustawy);

- informację taką jednostka ta składa przed dniem podjęcia rozliczania (art. 5 ust. 1 ustawy centralizacyjnej);

- w informacji wskazywany jest dzień podjęcia wspólnego rozliczania (art. 5 ust. 1 ustawy centralizacyjnej);

- od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi jednostka samorządu terytorialnego może dokonać korekt deklaracji (art. 11 ust. 1 ustawy centralizacyjnej).

NSA w omawianym orzeczeniu nie zgadzając się z taką koncepcją, podzielił stanowisko doktryny (A. Bartosiewicz, Centralizacja rozliczeń VAT w samorządach, Komentarz, Wolters Kluwer 2017, komentarz do art. 11), że w rozdziale 3 ustawy centralizacyjnej zawarte są regulacje prawne dotyczące przede wszystkim zasad dokonywania tzw. wstecznej centralizacji, tzn. składania korekt deklaracji podatkowych, w ramach których ma być ujęte wspólne rozliczenie się z podatku za okresy minione przez jednostkę samorządu terytorialnego wespół z jej jednostkami organizacyjnymi. Taka wsteczna centralizacja jest możliwa (dopuszczalna), TS nie ograniczył bowiem w czasie skutków swojego wyroku C-276/14. Zgodnie zaś z powszechnie przyjętą opinią wyroki Trybunału wskazują, jak należy rozumieć konkretne przepisy od chwili, w której upłynął termin ich implementacji. W Polsce tym terminem jest zatem 1 maja 2004 r., przy czym oczywiście możliwość dokonania tzw. wstecznej centralizacji będzie praktycznie ograniczona terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych. Można zauważyć przy tym, że dokonywanie wstecznej centralizacji - następującej przez składanie korekt deklaracji podatkowych obejmujących rozliczenia jednostki samorządu terytorialnego wraz z jej jednostkami organizacyjnymi - było możliwe także bez komentowanej regulacji prawnej. Wystarczającą podstawą ku temu były przepisy ordynacji podatkowej dotyczące korekt deklaracji w powiązaniu z odczytaną na nowo (w związku z wyrokiem TS C-276/14) normą prawną określającą, kto jest, a kto nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak stwierdza A. Bartosiewicz i na co zasadnie zwraca również uwagę skarżąca gmina, ustawodawca postanowił obwarować wsteczną centralizację dodatkowymi warunkami - zarówno formalnymi, jak i materialnoprawnymi, natomiast bezskuteczność korekty zachodzi tylko wówczas, gdy te korekty nie spełniają warunków, o których mowa w art. 11 ustawy (a więc złożenia informacji według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy, że korekty deklaracji podatkowych są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości oraz czy obejmują one kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowane ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana, na podstawie art. 17, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów; złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte korektami deklaracji podatkowych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej; złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej; uwzględnienia w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem).

NSA zauważył dalej, że również w uzasadnieniu projektu ustawy centralizacyjnej (Sejm RP VIII kadencji, Nr druku: 709), omawiając rozdział 3 ustawy, w którym to rozdziale zostały uregulowane szczególne zasady korygowania rozliczeń w podatku VAT dokonywanych przez jednostkę samorządu terytorialnego za okresy rozliczeniowe przed podjęciem rozliczenia scentralizowanego, wskazano, że: "W przypadku (...) gdy korekta rozliczeń zawartych w deklaracjach podatkowych jest konsekwencją wyroku TSUE konieczna jest "wsteczna" centralizacja rozliczeń dokonana na zasadach określonych w art. 11 ust. 1 pkt 2 projektowanej ustawy (z uwzględnieniem technicznych zasad sporządzania takich korekt, wskazanych w projektowanych przepisach). Niezachowanie łącznie warunków, o których mowa w projektowanym art. 11 ust. 1 spowoduje, że taka korekta nie wywoła skutków prawnych, o czym samorząd zostanie powiadomiony przez naczelnika urzędu skarbowego (projektowany art. 12 ust. 1)".

W żadnym miejscu uzasadnienia projektu ustawy centralizacyjnej nie sposób znaleźć zastrzeżenia, że przepis art. 11 ust. 1 odwołuje się bezpośrednio do art. 5 ust. 1 ustawy (zawartego w rozdziale 2 ustawy, w którym znajdują się regulacje odnoszące się do centralizacji ze skutkiem na przyszłość).

W związku z tym NSA doszedł do przekonania, że wykładnia dokonana w sprawie przez Sąd I instancji, w wyniku której doszedł on do wniosku, że warunek uprzedniości podjęcia wspólnego rozliczenia (realizowany w postaci stosownej informacji złożonej według art. 5 ust. 1 ustawy) powinien być spełniony w każdym przypadku przed dokonaniem korekt przez jednostkę samorządu terytorialnego za okresy wsteczne, jest sprzeczna z samą już systematyką ustawy centralizacyjnej. Ponadto wykładnia językowa przepisu art. 11 nie pozwala na stwierdzenie, że ustawowe wyrażenie "od dnia podjęcia wspólnego rozliczenia podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi" kreuje materialny warunek skuteczności korekt. Wyrażenie to jest bowiem elementem hipotezy normy prawnej, natomiast dyspozycję stanowi spełnienie warunków wskazanych w art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wreszcie, skoro ustawodawca zakładał, że "Projektowane regulacje zapewniają jednostkom samorządu terytorialnego instrumenty prawne zarówno wspomagające proces centralizacji w wymiarze formalno-prawnym, jak i minimalizujące uciążliwości z tym związane" (uzasadnienie projektu ustawy, pkt I. "Potrzeba regulacji"), to przyjęcie wykładni, która nakłada takie wymagania, jakich w sprawie dopatrzył się WSA, nie może się ostać.

Sąd kasacyjny w obecnym składzie w pełni podziela zaprezentowane rozważania w omawianym wyroku NSA z dnia 2 października 2018 r., sygn. akt I FSK 929/18 i uznaje je za własne.

Wskazać jednak należy, że pomimo błędnego w tym zakresie uzasadnienia Sądu I instancji, wyrok co do zasady odpowiada prawu, bowiem bezskuteczność złożonych korekt wynikała z niespełnienia przez gminę warunku określonego w art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy centralizacyjnej. Z przepisu tego wynika, że jednostka samorządu terytorialnego może dokonać korekt rozliczeń podatku w odniesieniu do rozliczeń łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych oraz jej samej pod warunkiem złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych. Co należy rozumieć pod pojęciem "jednostki organizacyjnej" na gruncie ustawy z dnia z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego wynika wprost z art. 2 pkt 1 tej ustawy, na co zasadnie zwracał uwagę Sąd I instancji. Określeniem "jednostka organizacyjna" zostały objęte w tym przepisie podmioty dwojakiego rodzaju. Po pierwsze - są to określone jednostki sektora finansów publicznych utworzone przez daną jednostkę samorządu terytorialnego, a więc jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe. Po drugie zaś, są to odpowiednio (w zależności od rodzaju jednostki organizacyjnej): urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski. Jakkolwiek rację ma pełnomocnik gminy, że urząd gminy stanowi jej aparat pomocniczy, to jednak w świetle ustawy centralizacyjnej traktowany jest jako jej jednostka organizacyjna, która winna być uwzględniona w wykazie jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte korektami deklaracji podatkowych. W sprawie nie podlega dyskusji okoliczność, że złożony przez gminę na potrzeby wniosku o stwierdzenie nadpłaty wykaz jednostek organizacyjnych nie uwzględniał jednostki pod nazwą Urząd Miejski w X., a zatem zasadnie został uznany za niekompletny, co czyni chybionym zarzut zawarty w pkt II skargi kasacyjnej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy scaleniowej oraz powiązany z nim zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 3 i art. 191 Ordynacji podatkowej, którego pełnomocnik gminy upatruje w błędnym przyjęciu, że skarżąca nie ujęła we wniosku z dnia 27 grudnia 2016 r. (który wpłynął do organu w dniu 29 grudnia 2016 r.) kompletnego wykazu jednostek organizacyjnych. Co istotne, gmina ujęła Urząd Gminy w X. w wykazie jednostek organizacyjnych załączonym do informacji złożonej Naczelnikowi US w Z. w trybie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy centralizacyjnej, w której to informacji wskazywała dzień podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. W tym więc przypadku uznała urząd gminy za jedną ze swoich jednostek organizacyjnych. W skardze kasacyjnej przyznano również, że zawarcie w wykazie wszystkich jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego stanowi jeden z warunków skuteczności złożonych korekt.

Nie jest przy tym zasadny zarzut strony skarżącej sformułowany w pkt VI rozpoznawanego środka odwoławczego. Pełnomocnik gminy w jego ramach wskazuje, że w sytuacji, gdy organy podatkowe uznały, że złożona korekta nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, w realiach tej sprawy wykaz jednostek, których rozliczenia podatku są objęte korektami deklaracji podatkowych był niekompletny, winien wezwać gminę do jego uzupełnienia w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej ze stosownym pouczeniem. Pomija jednak okoliczność, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w piśmie z dnia 13 stycznia 2017 r. skierował do strony wezwanie o wyjaśnienie przyczyn rozbieżności pomiędzy wykazem scentralizowanych jednostek załączonym do informacji złożonej w dniu 29 grudnia 2016 r., zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 września 2016 r., w którym – jak wskazano wyżej - ujęty był Urząd Miejski w X. a wykazem tych jednostek wskazanych w treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Gmina wprawdzie udzieliła organowi stosownej odpowiedzi, ale nie odniosła się do tej konkretnie rozbieżności i braku wymienienia Urzędu Gminy w wykazie, o którym mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. b cyt. ustawy.

Z tej właśnie przyczyny – wbrew stanowisku kasatora - prawidłowo zastosowano art. 12 ustawy centralizacyjnej uznając złożone korekty za bezskuteczne. Zgodnie ze wskazanym przepisem bowiem korekty deklaracji podatkowych niespełniające warunków, o których mowa w art. 11, nie wywołują skutków prawnych, co oznacza, że nie zastępują deklaracji pierwotnych. Wysokość zobowiązań podatkowych bądź ewentualnie kwoty podatku do zwrotu dalej wynikają z deklaracji pierwotnych, a nie z korekt tych deklaracji podatkowych, co determinowało odmowę stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu różnicy podatku VAT. Jak podnosi A. Bartosiewicz w przywoływanej już wcześniej publikacji, jeśli mamy do czynienia z sytuacją braku skuteczności korekt scaleniowych, to wówczas w obrocie prawnym nadal pozostają deklaracje jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego i utrzymywana jest fikcja prawna, że jednostki te były odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Prawidłowa była ocena Sądu I instancji odnośnie do braku możliwości naruszenia przez organ art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, skoro przy rozpatrywaniu sprawy decydująca była ocena co do spełnienia przez skarżącą warunków dokonania wstecznych korekt rozliczeń w systemie scentralizowanym , a w związku ze stwierdzonym niespełnieniem określonych warunków z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., powodującym bezskuteczność złożonych z wnioskiem o nadpłatę i zwrot nadwyżki podatku VAT korekt deklaracji podatkowych, merytoryczne kwestie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie były rozstrzygane.

Nie mógł nadto odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Określona w nim zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego, systemowego i funkcjonalnego nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Dokonanie natomiast wykładni prawa niezgodnej z prezentowaną przez podatnika, jak to miało miejsce w realiach tej sprawy, nie stanowi o naruszeniu powyższej zasady. Różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatnika, obecne w literaturze przedmiotu, czy w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Podatnik nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a Ordynacji podatkowej był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

Jako nieuzasadniony należało wreszcie ocenić zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy określone w tym przepisie, zawiera bowiem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie i jako takie poddaje się kontroli instancyjnej. Przy czym wskazać trzeba, że uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak – tak jak w niniejszej sprawie - czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu I instancji (tak: wyrok NSA z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3919/17). W trybie zarzutu naruszenia tego przepisu nie można również zwalczać merytorycznych ocen zawartych w uzasadnieniu wyroku, a do tego w istocie zmierza argumentacja przedstawiona na jego poparcie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego od dawna funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym na podstawie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19, z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 175/18, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1789/17).

Ze wskazanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i oddalił skargę kasacyjną gminy uznając, że zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).