Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 3043/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędziowie Maria Myślińska NSA Jerzy Sulimierski Protokolant Tomasz Filipowicz po rozpoznaniu w dniu 10 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółka z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lipca 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 3197/04 w sprawie ze skargi [...] Spółka z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 29 września 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 lipca

2005 r., sygn. akt V SA/Wa 3197/04 oddalił skargę [...] Spółki z o.o. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 29 września 2004 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyroku podano między innymi, że na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez Spółkę [...] według dokumentu SAD z dnia 10 kwietnia 2001 r. [...], Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych ze Szwajcarii leków, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury wystawionej przez eksportera [...] z siedzibą w Szwajcarii.

Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie decyzją z dnia 5 marca 2004 r. nr [...] uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru, kwoty cła oraz wysokości zobowiązania podatkowego i określił wartość celną w skorygowanej wysokości uznając, że podana w fakturze handlowej wartość leków została zawyżona. Wobec tego, że obniżenie wartości celnej spowodowało obniżenie podstawy opodatkowania, Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie określił również kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 29 września 2004 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu celnego pierwszej instancji.

Sąd I instancji oddalając skargę spółki wskazał, że wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została, w przyjętym przez organ zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturze eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym. W wyniku kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych, ujawnione zostały zawarte przez [...] (importera) z firmą [...] ze Szwajcarii (eksporterem) umowy: pierwsza z dnia 10 listopada 1998 r. o dostawach produktu oraz druga o dystrybucji i dostawach z dnia 1 maja 2001 r. z mocą wsteczną od 1 stycznia 2000 r., przewidująca udzielanie skarżącej upustów od wartości zakupionych leków (pkt 6). Przyznany umową z dnia 10 listopada 1998 r. upust nie był obwarowany żadnymi warunkami. Umowa stanowi, iż zasadniczą przesłanką prawa skarżącej do upustu jest zakup od eksportera leków. W świetle jej postanowień podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielenie upustu na warunkach określonych w umowie był sam fakt importu leków przez skarżącą.

W umowie z dnia 1 maja 2001 r. strony ustaliły wspólnie Roczny Plan Zakupów. Według tej umowy, jeśli wartość netto produktów zakupionych w danym okresie przekroczy wartość określoną w RPZ importer uprawniony będzie do otrzymania od eksportera upustu w wysokości 30 % lub 40 %. Według umowy o dystrybucji i dostawach przyznanie upustów miało zależeć od terminowej płatności przez spółkę. Opóźnienie miało automatycznie powodować uchylenie przyznanych upustów i odstąpienie od udzielania kolejnych (pkt 6.8). Zgodnie z umową upustu udzielano w chwili wystawienia odpowiedniej noty kredytowej, nie później niż 90 dni po upływie okresu, w którym zakupy importera przekroczyły wartość określoną w RPZ (pkt 6.7 umowy). Kontrolujący ujawnili również dokument dostawcy Reimbursement Credit Note z dnia 26 kwietnia 2001 r. nr [...] potwierdzający udzielenie upustu w wysokości 30 %. Skarżąca sama przyznała, że w 2000 i 2001 r. otrzymywała od dostawcy towaru upusty w wysokości 30 % naliczane w odniesieniu do zrealizowanej wartości obrotów dokonanych przez importera obejmujących zakup i sprzedaż leków i preparatów (niezależnie od ich postaci) wskazanych w pismach Credit Note.

Na tym tle istotna jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę upustu, czy też cena w wysokości określonej w fakturze, nie uwzględniającej obniżki z tytułu upustu otrzymanego według dokumentu Credit Note z dnia 26 kwietnia 2001 r.

W ocenie Sądu uzasadnione jest stanowisko organów celnych, iż upusty na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziane zostały już w umowach sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, jak w przypadku tzw. rabatu ex post, gdy czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do upustu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą.

Sąd uznał za chybiony wywód skarżącej, że rabat miał charakter fakultatywny wskazując, że umowa określa zobowiązanie zbywcy do udzielenia upustów. W świetle postanowień umowy uprawnienie nabywcy do otrzymania upustu związane było jedynie z wymogiem przekroczenia określonej wartości netto produktów, co jak potwierdza skarżąca miało miejsce zawsze. Przyznane upusty mogły być cofnięte tylko w przypadku wystąpienia opóźnień w płatnościach. Postanowienie umowy określające obowiązek dostawcy wystawienia noty kredytowej, nie później niż w ciągu 90 dni po upływie okresu, w którym zakupy przekroczą ustaloną wartość Rocznego Planu Zakupów (pkt 6.7) uzasadnia przyjęcie, że w dacie wystawienia tego dokumentu znana była wysokość upustu, a dopiero ewentualne nie spełnienie warunku terminowej płatności spowodowałoby uchylenie udzielonego upustu oraz odstąpienie od udzielenia pozostałych.

Sąd uznał, że przewidziany w/w umową upust był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym pomniejszonej o upust i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. W świetle zatem art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne.

Sąd uznał za niesłuszny także zarzut skarżącej dotyczący naruszenia postanowień art. 2 Konstytucji RP oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych. Jeśli skarżąca w czasie dokonywania zgłoszenia nie mogła zadeklarować innej (niższej) wartości celnej, ponieważ na fakturze nie był wykazany upust, powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty kredytowej określającej należny jej upust. Takie działanie nie byłoby sprzeczne z przepisami powołanego rozporządzenia Ministra Finansów i byłoby zgodne z zasadami demokratycznego państwa prawnego.

Za chybiony Sąd uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego, stanowiących o dostosowaniu polskiego ustawodawstwa m.in. w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty, poprzez pominięcie praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów celnych. Unormowania Kodeksu celnego, które stanowią w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz. U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego. Postanowienia Kodeksu celnego w zakresie wartości celnej są także zbieżne z regulacjami zawartymi w Kodeksie Celnym Wspólnot Europejskich. Tak więc wynikający z art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego obowiązek zbliżania przepisów polskiego prawa celnego do ustawodawstwa wspólnotowego został zrealizowany. Podkreślić należy, że wspomniany obowiązek nie przenosi się wprost na stosowanie wykładni dokonywanej przez organy celne i sądy funkcjonujące w krajach Unii Europejskiej. Dopiero od dnia członkostwa w Unii Europejskiej polskie organy celne i sądy obowiązane są stosować wykładnię wynikającą z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Nie dotyczy to jednakże spraw, które zostały wszczęte przed dniem 1 maja 2004 r.

Sąd uznał za nietrafne zarzuty skargi naruszenia obowiązku wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych. W ocenie Sądu, decyzje w niniejszej sprawie wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia organów celnych orzekających w sprawie.

Chybiony jest również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności poprzez wydanie w sprawie przez organy celne decyzji w wykonaniu polecenia służbowego wynikającego - w ocenie strony skarżącej - z pisma Prezesa GUC z dnia 28 września 2001 r. oraz przez odrzucenie wyjaśnień składanych w sprawie przez skarżącą. Skład orzekający podzielił stanowisko wyrażone między innymi w wyroku NSA z dnia 10 grudnia 2002 r., sygn. akt V SA 1709/02, że z treści Prezesa GUC z dnia 28 września 2001 r., wynika jedynie kwestia konieczności zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i przeprowadzenia kontroli postimportowych, mających na celu weryfikację prawidłowości ustalenia wartości celnej. W niniejszej sprawie decyzje były wydawane przez organy administracji w dwóch instancjach, na podstawie prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego.

Oceny tej nie podważa nieuwzględnienie wniosku dowodowego skarżącej o wystąpienie do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej o uzyskanie porady na temat zasadności uwzględniania rabatów post-importowych w wartości celnej importowanych towarów. Wskazany przez skarżącą problem podlegał bowiem rozstrzygnięciu przez krajowe organy celne, ponieważ nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Powyższy wniosek nie był zatem zasadny i nie zachodziły przesłanki do zawieszenia postępowania.

W ocenie Sądu I instancji niezasadny jest również zarzut skarżącej związany z brakiem wszczęcia postępowania podatkowego i naruszeniem przepisu art. 11 c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), poprzez orzeczenie w jednej decyzji w przedmiocie należności celnych i podatkowych. Zdaniem Sądu zważyć należy, iż ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw... (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) od 1 września 2003 r. przekazane zostały organom celnym kompetencje w sprawie rozstrzygania w sprawie podatków od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów. Po zmianie dokonanej powyższym aktem, ustawa z dnia 8 czerwca 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50) w art. 11 ust. 2 stanowi, iż "jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych". Weryfikacja ta dotyczy zarówno weryfikacji zgłoszenia celnego przed zwolnieniem towaru jak i po jego zwolnieniu. Zdaniem Sądu, brak jest uzasadnienia dla stanowiska skarżącej o konieczności wydania odrębnego postanowienia w sprawie postępowania podatkowego, skoro organy celne mają możliwość rozstrzygania w jednej decyzji o należnościach celnych i podatkowych.

W skardze kasacyjnej Spółka [...] zaskarżyła w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej: p.p.s.a., oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) /zwanej dalej p.u.s.a./ oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów:

a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku dokonania ustaleń sprzecznych z umową o dystrybucji i dostawach z dnia 1 maja 2001 r. oraz ze sposobem rozliczeń finansowych w zakresie charakteru upustu otrzymanego przez skarżącą od kontrahenta zagranicznego, co było rezultatem:

- błędnego uznania przez organy celne, że upust był zagwarantowany w umowie o dystrybucji i dostawach z dnia 1 maja 2001 r.,

- błędnego ustalenia przez organy celne, że upust przyznany został przed dokonaniem zgłoszenia celnego,

- braku dokonania przez organy celne ustaleń w zakresie krajowego lub zagranicznego statusu towarów w chwili otrzymania przez skarżącą not kredytowych;

b) art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku zaniechania dokonania oceny charakteru prawnego umowy o dystrybucji i dostawach z dnia 1 maja 2001 r., tzn. czy umowa ta była "umową kupna-sprzedaży", o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.) - Załącznik nr 37: Zasady wypełniania Deklaracji Wartości Celnej (DWC) i wzór Deklaracji Wartości Celnej (DWC). Część B: Zasady wypełniania pól Deklaracji Wartości Celnej. Pole nr 5, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jedynie tzw. umowa kupna-sprzedaży podlegała wykazaniu na etapie dokonywania zgłoszenia celnego, a zatem jeśli umowa z dnia 1 maja 2001 r. nie była umową kupna-sprzedaży, to na skarżącej nie ciążył obowiązek wykazywania jej istnienia, w Deklaracji Wartości Celnej dołączanej do zgłoszenia celnego, a więc zarzut niekompletności dokumentów był w tym przypadku niezasadny, co powinno skutkować wydaniem przez organy celne odmiennego orzeczenia w sprawie, tj. umarzającego postępowanie celne z powodu braku podstaw do jego wszczęcia i prowadzenia;

c) art. 65 § 4 pkt 2 lit c) (określonego przez organy celne jako art. 65 § 4 pkt 2 lit. a), w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w sytuacji, gdy brak było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w związku z niezaistnieniem przesłanek określonych w art. 83 § 3 Kodeksu celnego, tj. nieprawdziwości, nieprawidłowości lub niekompletności dokumentów, na podstawie których zastosowano procedurę dopuszczenia do obrotu importowanych farmaceutyków;

2. art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie mimo naruszenia:

a) § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.) poprzez niezastosowanie opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), która regulowała kwestię wpływu rabatu udzielonego po dokonaniu zgłoszenia celnego na wartość celną importowanego towaru;

b) art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że nota kredytowa otrzymana przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego mogła mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych;

II. Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię (pkt 1. i 3. poniżej) bądź niewłaściwe zastosowanie (pkt 2. poniżej), o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie:

1. art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 Kodeksu celnego, polegającą na przyjęciu, że otrzymana przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego nota kredytowa mogła mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz błędną wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych,

2. art. 7 oraz art. 31 ust. 2 zd. 2 w związku z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) oraz w związku z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania powołanych przepisów Konstytucji RP i nałożenie na skarżącą obowiązku wystąpienia z wnioskiem o korektę zgłoszenia celnego, który nie wynikał z przepisów powszechnie obowiązującego prawa celnego,

3. art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.) w związku z art. 69 Układu Europejskiego i w związku z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię powołanych przepisów i uznanie, że dostosowanie prawa polskiego do prawa wspólnotowego nie obejmuje praktyki wykładni i stosowania prawa przez organy państwowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżąca podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazała przede wszystkim na ocenę charakteru prawnego upustu finansowego, przyznawanego jej przez szwajcarskiego eksportera - [...], na podstawie umowy z dnia 1 maja 2001 r. o dystrybucji i dostawach. W sprawie nie jest sporna okoliczność, że powyższa umowa wiązała w dacie przedmiotowego zgłoszenia. Z treści pkt 6.3. i pkt 6.8 tej umowy wynika, że przyznanie upustu zostało powiązane zarówno z przekroczeniem wartości zakupów ustalonej w rocznym planie zakupów, jak i z terminową realizacją przez nabywcę płatności należnych dostawcy. Powyższe ustalenia umowne dotyczące ceny leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym zostały zrealizowane i zapłata za te leki nastąpiła w kwocie niższej niż wykazano w fakturze handlowej dołączonej do zgłoszenia celnego.

W tej sytuacji przyjęcie, iż upust ten kształtował cenę leków i ostateczną wartość transakcyjną niezależnie od faktu, że jej wysokość wyliczona została już po dokonaniu zgłoszenia celnego, jest w okolicznościach niniejszej sprawy uzasadnione, a wobec tego stanowisko Sądu I instancji podzielające w tej kwestii stanowisko organów celnych jest prawidłowe. Respektowana także w obrocie międzynarodowym zasada wolności kontraktowej umożliwia stronom swobodne kształtowanie wzajemnych praw i obowiązków oraz sposobu ich realizacji. Odnosząc wymienioną zasadę do umów sprzedaży należy zauważyć, że strony mogą wskazać wprost wiążącą je cenę albo też jedynie podać podstawy jej ustalenia, co oznacza, że cena zostanie ostatecznie określona dopiero po zawarciu umowy sprzedaży.

Umowa z dnia 1 maja 2001 r., przewidująca udzielenie upustów, jest w istocie umową dotyczącą określenia ceny sprzedaży leków, ponieważ upust w sposób wyraźny odnosi się do ceny zakupionych leków. Okoliczność, że w umowie tej uzależniono udzielenie rabatu od zaistnienia określonych przesłanek /wielkość zakupu, termin zapłaty/ nie zmienia jego oceny jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, skoro chodzi o upust faktycznie zrealizowany, w oparciu o faktycznie wystawioną przez eksportera notę kredytową. Nie może więc być uznany za zasadny zarzut skargi kasacyjnej odnośnie braku związku udzielonego upustu z wartością transakcyjną - celną leków ze względu na moment jego udzielenia, tj. po dopuszczeniu importowanych leków do obrotu na polskim obszarze celnym. Argument odnoszący się do momentu powstania prawa do upustu nie ma w sprawie istotnego znaczenia. Cena jest wprawdzie elementem istotnym umowy sprzedaży, ale to nie oznacza, że musi być ostatecznie ustalona w chwili zawarcia umowy i nie może być przez strony później skonkretyzowana lub zmieniona. Jeżeli zatem po zawarciu umowy sprzedawca (eksporter) udzieli kupującemu (importerowi) rabatu obniżającego pierwotnie ustaloną cenę, to nie ma podstaw do uznania, że upust ten nie jest elementem kształtującym cenę transakcyjną, a w konsekwencji i wartością celną sprowadzonych towarów tylko dlatego, że nie pozostaje on w ścisłym związku czasowym z zawarciem umowy sprzedaży.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 65 § 4 pkt 2 lit. c) w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego oraz z wydanym na podstawie art. 64 § 4 Kodeksu celnego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193). Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać, że umowa z dnia 1 maja 2001 r. o dystrybucji i dostawach nie jest wprawdzie umową sprzedaży, ale zawiera postanowienia, które miały istotne znaczenie dla ustalenia ostatecznej ceny importowanych leków, tj. ceny transakcyjnej, a więc ocenić ją należy jako dokument, o którym mowa w art. 64 § 2 Kodeksu celnego, wymagany do objęcia towaru procedurą celną, do której dany towar jest przedstawiany. W przypadku zgłoszenia celnego o objęciu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, do tego zgłoszenia należy dołączyć dokumenty wskazane przykładowo w § 206 rozporządzenia, a w szczególności fakturę (§ 209 rozporządzenia). Z kolei w załączniku nr 37 do tego rozporządzenia określającego zasady wypełniania Deklaracji Wartości Celnej podano, iż w polu nr 4 deklaracji "należy podać numer i datę dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna", a w polu nr 5 - numer i datę kontraktu, zamówienia, a jeśli takie nie występują - wyjaśnienia jak została zawarta umowa kupna-sprzedaży. Skoro skarżąca i jej kontrahent zagraniczny związani byli umową określającą zasady udzielania upustów finansowych kształtujących cenę transakcyjną /wartość celną/ konkretnych leków, to mimo braku wykazania upustu na fakturze ze względu na jego późniejszą realizację, skarżąca zobowiązana była do ujawnienia tej umowy jako mającej znaczenie dla ustalenia wartości celnej. Podkreślić także należy, że w polu 10b przedmiotowej deklaracji zawarte zostało oświadczenie zgłaszającego o prawdziwości przedstawionych danych oraz zobowiązanie do dostarczenia dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości celnej towarów. W konsekwencji więc nie może być uznany za zasadny zarzut skarżącej, iż dokonane przez nią zgłoszenie celne odpowiadało wszelkim warunkom przewidzianym w obowiązujących przepisach, skoro przy jego dokonywaniu nie ujawniono umowy dotyczącej upustów mających znaczenie dla ustalenia wartości celnej sprowadzanych towarów.

W procedurze dopuszczenia towaru do obrotu jednym z istotnych elementów jest prawidłowe określenie wartości celnej, a skoro wartość ta nie została właściwie podana, co ustalono na podstawie dokumentów ujawnionych w toku kontroli, niewskazanych przy zgłoszeniu celnym, to stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji było prawidłowe i Sąd I instancji oddalając skargę nie dopuścił się naruszenia art. 135, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a.

Nie jest także zasadny zarzut skargi kasacyjnej o pominięciu opinii 15.1 "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej /załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.)/. W opinii tej dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru, ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego do odprawy (przykład 2 pkt 9-13). W świetle tej opinii rabat tzw. postimportowy, przyznawany wstecz i niebrany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej, to tylko rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów zgłaszanych obecnie do odprawy (przykład 3 pkt 16 i przykład 4 pkt 17). Kwestii tej dotyczy ponadto komentarz nr 4 cytowanych Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustaleń Wartości Celnej (WCO). Potwierdza on także tezę, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należy brać również pod uwagę cenę ostateczną ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru, na podstawie umowy sprzedaży określającej ceny jedynie prowizorycznie lub zawierającej tzw. klauzulę rewizji cen (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., GSK 53/04, ONSA i WSA, 2(2) 2004, poz. 48).

Kolejne zarzuty podniesione przez skarżącą Spółkę dotyczą naruszenia przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez ich błędną wykładnię w zakresie ustalania wartości celnej towaru. Odnosząc się do tych zarzutów należy ponownie podkreślić, że określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celna jako wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny znajduje swoje rozwinięcie w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, w którym cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Z kolei przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Treść powołanych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która odpowiada cenie rzeczywistej, czyli obliczonej ostatecznie i obejmującej płatności, jakich nabywca dokonał albo ma dokonać na rzecz sprzedawcy. Wskazanie na cenę jako płatność dokonaną lub mającą zostać dokonaną oznacza, że ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności tylko i wyłącznie z datą przyjęcia zgłoszenia celnego. Na dzień przyjęcia zgłoszenia cena może bowiem z różnych względów, w tym ze względu na ustalenia umowne wiążące strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, czyli płatności zrealizowanej albo należnej, i w związku z tym według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli ostateczne ustalenie jej wysokości nastąpiło po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Z tego też względu w art. 65 § 4 Kodeksu celnego uregulowano sposób korygowania przyjętego już zgłoszenia celnego poprzez wydanie stosownej decyzji. W okolicznościach niniejszej sprawy upust finansowy, chociaż został zrealizowany zgodnie z ustaleniami umownymi stron już po dacie zgłoszenia celnego, kształtował wartość celną, gdyż miał istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą, bo obniżał ją w stosunku do ceny wskazanej w fakturze handlowej dołączonej do zgłoszenia celnego i przeniesionej jako wartość celna do tegoż zgłoszenia. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do przesłanek wymagalności należności celnych, co nie jest tożsame ze stanowiskiem, iż wartość celna /transakcyjna/ musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, z uwagi na to, że cena ta może zostać ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym wcześniejszym dniu. Jeśli bowiem strony w zakresie sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej mają swobodę, to "związanie" wielkości tej ceny wyłącznie z dniem przyjęcia zgłoszenia celnego byłoby nieuzasadnione. Wobec powyższego zarzuty podniesione w tej kwestii w skardze kasacyjnej nie mogą być uwzględnione.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził także podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 7 i art. 31 ust. 2 zd. 2 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP i art. 65 § 4 pkt. 2 Kodeksu celnego.

Jak już wyżej wskazano, przepis art. 65 § 4 pkt. 2 cyt. Kodeksu upoważniał organ celny do wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części z urzędu i zobowiązywał do wydania takiej decyzji na wniosek strony. W nawiązaniu do wcześniejszych zarzutów skargi wskazano już, że dokonanie zgłoszenia celnego wiąże się po stronie zgłaszającego z obowiązkiem podania wszelkich danych i przedłożenia wszystkich dokumentów koniecznych do ustalenia elementów wiążących się z zastosowaniem procedury dopuszczenia do obrotu. Jeśli więc importer we własnym zakresie, czyli bez ingerencji organu celnego, stwierdzi, że zachodzi potrzeba dokonania korekty danych zawartych w przyjętym już zgłoszeniu celnym, to powinien wystąpić do organu celnego ze stosownym wnioskiem, ponieważ w takiej sytuacji jedynie w drodze decyzji organu celnego może nastąpić zmiana tychże danych, o ile organ rozpoznający taki wniosek będzie miał ku temu podstawy.

W niniejszej sprawie strona skarżąca tego nie uczyniła, co uprawniało organ celny, w ramach przyznanych mu kompetencji, do wszczęcia z urzędu stosownego postępowania, które doprowadziło do wydania decyzji korygującej zgłoszenie celne w zakresie wartości celnej.

Chybiony jest także zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego przez ich błędną interpretację. W przepisach tych określono warunek wstępnej integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą w okresie przedakcesyjnym, a mianowicie zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski z ustawodawstwem unijnym, które to zbliżanie obejmowało między innymi prawo celne. Polska zobowiązała się do podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia harmonizacji jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem unijnym. W uzasadnieniu powołanego przez skarżącą Spółkę wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 33/03 /OTK-A z 2004 r. nr 4, poz. 31/ Trybunał Konstytucyjny istotnie wskazał na obowiązek dokonywania w okresie przedakcesyjnym interpretacji prawa uwzględniającej standardy europejskie, ale równocześnie podkreślił, że obowiązek stosowania przez polskie organy zasad interpretacji wynikających z dorobku wspólnotowego powstanie z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska, że zbliżanie ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa Wspólnoty jest tożsame ze stosowaniem tegoż ustawodawstwa i związanego z nim dorobku /wykładni, interpretacji/, stąd też nie było podstaw do zarzucenia organom celnym naruszenia tychże przepisów, gdy się weźmie pod uwagę tę istotną okoliczność, że w niniejszej sprawie importowane towary zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w 2001 r.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 i p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

tf