Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 3061/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i 3, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 220 ust. 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Irena Jakubiec – Kudiura, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), , Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2015 r. sprawy ze skargi M. B. i M. S. - wspólników spółki cywilnej "B." s.c. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z [...] maja 2014 r. wniesionego przez wspólników spółki cywilnej "[...] [...]. i [...]. (dalej: skarżący lub strony) Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) decyzją z [...] sierpnia 2014 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, którym określono nie zaksięgowaną kwotę cła w wysokości 3607 zł i zarejestrowano ją retrospektywnie.

W uzasadnieniu własnej decyzji organ II instancji przywołał m. in. następujące okoliczności faktyczne i prawne:

W dniu [...] marca 2013 r. Agencja Celna W. upoważniona przez wspólników spółki cywilnej "[...] i [...] dokonała zgłoszenia celnego wg dokumentu nr [...] do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu towaru w postaci "kos spalinowych do pielęgnacji trawników" klasyfikując go do kodu Taric 8433 19 70 00, ze stawką celną 0% i stawką podatku VAT w wysokości 23% (kod dodatkowy V999).

Przedmiotowe zgłoszenie celne, jako odpowiadające wymogom formalnym zostało przyjęte, co spowodowało objęcie towaru z mocy prawa procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu oraz określenie należności celno-podatkowych.

W wyniku przeprowadzonej u skarżących kontroli w zakresie klasyfikacji taryfowej towarów w postaci kos spalinowych do pielęgnacji trawników oraz części do tych artykułów, importowanych w okresie od [...] stycznia 2011 r. do [...] września 2013 r., stwierdzono nieprawidłowości w tym zakresie.

Tym samym koniecznym stało się przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego odnośnie ustalenia prawidłowej taryfikacji towaru, co dało Naczelnikowi Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik UC lub organ I instancji) podstawę do wszczęcia z urzędu postępowania celnego w celu stwierdzenia, czy nie zachodzą przesłanki wynikające z art. 220 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L z 19 października 1992 r. ze zm., dalej: WKC) uzasadniające retrospektywne zaksięgowanie kwoty należności we wskazanym zgłoszeniu celnym.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji decyzją z [...] maja 2014 r. orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty należności celnych wynikającej z długu celnego w następstwie zmiany klasyfikacji taryfowej oraz stawki celnej dla importowanych kos spalinowych - przedmiotowy towar zaklasyfikowano do kodu Taric 8467 89 00 00, ze stawką celną 1,7%.

Uznając trafność wskazanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa towaru zadeklarowanego jako "kosy spalinowe do pielęgnacji trawników" i związana z nią stawka celna oraz kwota należności celnych wynikająca z długu celnego. W zgłoszeniu celnym przedstawiciel skarżących zadeklarował kod 8433 19 70 00 obejmujący "pozostałe" "kosiarki do pielęgnacji trawników, parków lub terenów sportowych" - z silnikiem, nie elektryczne i nie samobieżne (niezależnie od posiadanego siedziska), do którego została przypisana zerowa stawka celna. Naczelnik UC orzekł natomiast, iż przedmiotem importu były przenośne "narzędzia ręczne" używane do przycinania i cięcia trawy oraz zarośli, wyposażone w silnik spalinowy, objęte kodem Taric 8467 89 00 00, ze stawką celną 1,7% wartości celnej towaru.

Na etapie postępowania odwoławczego strony w piśmie z [...] sierpnia 2014 r., złożonym do sprawy [...] wniosły o zastosowanie kodu Taric 8433 20 10 00, obejmującego "pozostałe" kosiarki z silnikiem, inne niż przeznaczone do pielęgnacji terenów zielonych.

Organ przypomniał, że zgodnie z przepisem art. 20 ust. 1 WKC w przypadku powstania długu celnego cła prawnie należne określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich, przy czym stosownie do przepisów art. 201 ust. 1 lit. a) WKC dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym. Kwota należności celnych przywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego (art. 214 WKC).

Stosownie do tego przepisu, za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto w przedmiotowej sprawie rozporządzenie Komisji (WE) nr 927/2012 z dnia 9 października 2012 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgłoszenie spornego towaru do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu nastąpiło bowiem w dniu 18 marca 2013 r.

Na podstawie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego w postaci:

1) informacji i zdjęć przedmiotowych towarów pochodzących ze stron internetowych s.c. B.,

2) danych technicznych i informacji dotyczących wyposażenia importowanych kos spalinowych, zawartych w katalogu - ofercie sprzedaży "[...]" s.c. B.,

3) instrukcji obsługi kosy spalinowej B. oznaczonej symbolem [...], pochodzącej od dystrybutora towaru,

4) informacji dotyczących kos spalinowych o symbolach [...], [...] i [...]pochodzących ze stron internetowych,

5) specyfikacji kosy spalinowej B. (tzw. kosiarki) oraz kosy spalinowej (tzw. podkaszarki) załączonych do pisma skarżących z [...] grudnia 2013 r.,

6) wyjaśnień stron zawartych w pismach z [...] listopada 2013 r.,[...] grudnia 2013 r. i [...] sierpnia 2014 r.,

7) wiążących informacji taryfowych wydanych przez administracje celne krajów członkowskich UE dla analogicznych i podobnych towarów;

ustalono, że przedmiotem importu wg wskazanego dokumentu SAD były m.in. kosy spalinowe do pielęgnacji trawników oznaczone jako [...] model [...].

Ze zgromadzonych dokumentów wynika, iż kosa spalinowa [...] KW – [...] KM [...] zwana też "podkaszarką spalinową" firmy [...]., jest "przeznaczona do podcinania trawy i chwastów w miejscach niedostępnych dla kosiarek, np. w pobliżu ścian budynków, ogrodzeń, wokół drzew i krzewów, krawędzi ścieżek i obrzeży. Charakteryzuje się lekkością i poręcznością".

W ocenie organu odwoławczego dane techniczne spornej kosy spalinowej są niesporne. Zostały potwierdzone na stronach internetowych dystrybutora produktów s.c. [...]. Z instrukcji obsługi przedmiotowej kosy wynika, iż główne podzespoły urządzenia stanowią: silnik, filtr powietrza, rączka operacyjna (zapłon), zaczep szelek, rura nośna (wysięgnik), osłona, przekładnia napędu, krzyżak (łącznik), ostrze i głowica tnąca. Wał obrotowy jest zasilany silnikiem spalinowym i bezpośrednio podłączony do zespołu tnącego w płaszczyźnie poziomej z nożami umieszczonymi na zewnętrznej krawędzi. Wymienne akcesoria tnące stanowią - tarcza (trójząb), nóż i szpula z żyłką, co potwierdzają skarżący w wyjaśnieniach zawartych w piśmie z [...] listopada 2013 r.

Biorąc pod uwagę stan importowanego towaru - rodzaj (kosa spalinowa), mechanizm (silnik spalinowy, sprzęgło odśrodkowe, przekładnia napędu, wał obrotowy), budowę [elementy tnące - tarcza (nóż, piła), żyłka], sposób użycia (sterowanie ręczne, szelki nośne dla operatora), zakres działania i przeznaczenie (ścinanie trawy, chwastów, zarośli, podcinanie krzewów) - organ odwoławczy stwierdził, iż właściwym do jego zaklasyfikowania jest kod Taric 8467 89 00 00 WTC.

Zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 927/2012 z dnia 9 października 2012 r., dział 84 taryfy celnej obejmuje m.in. "maszyny i urządzenia mechaniczne" natomiast pozycja 8467 - "narzędzia ręczne, pneumatyczne, hydrauliczne lub z samodzielnym silnikiem elektrycznym lub nieelektrycznym".

Pozycja 8467 obejmuje narzędzia, które zawierają silnik elektryczny, silnik sprężarkowy (lub tłok poruszany sprężonym powietrzem), silnik spalinowy lub dowolny inny silnik (np. mała turbina hydrauliczna); silnik sprężarkowy zazwyczaj jest zasilany z zewnętrznego źródła sprężonego powietrza, a w przypadku silnika spalinowego akumulatory zapłonowe są czasem oddzielnie. W narzędziach pneumatycznych działanie sprężonego powietrza jest czasem uzupełnione połączeniami hydraulicznymi.

Pozycja obejmuje takie narzędzia tylko wtedy, gdy są przeznaczone do pracy ręcznej.

Biorąc pod uwagę, iż przedmiotem importu w niniejszej sprawie były kosy spalinowe [...] model [...], tj. przenośne urządzenia mechaniczne posiadające własny silnik spalinowy, wyposażone w elementy tnące (tarcze, żyłka), podnoszone i przesuwane przez użytkownika podczas pracy, przystosowane do ręcznego sterowania i kierowania podczas działania, noszone na ciele operatora (szelki nośne zmniejszające zmęczenie), nie posiadające kół (nie pchane ręcznie i nie samobieżne), zaprojektowane do "ścinania trawy, chwastów, zarośli lub poszycia", a stosowane zarówno do przycinania trawnika, jak i usuwania twardych zarośli w zależności od rodzaju zastosowanego elementu tnącego (tarczy lub żyłki) – spełniają one wszystkie kryteria "narzędzia ręcznego" zdefiniowanego w Notach Wyjaśniających do poz. 8467 WTC.

Zgodnie z komentarzem do pozycji 8467 WTC obejmuje ona między innymi: "przenośne urządzenia używane do przystrzygania, np. trawników, usuwania trawy w pobliżu ścian, obrzeży i pod krzewami. Takie urządzenia posiadają własny silnik w ramie z lekkiego metalu oraz układ tnący zazwyczaj składający się z cienkiej nitki nylonowej" (poz. 18), jak również "przenośne urządzenia używane do cięcia krzewów z własnym silnikiem, wałem napędowym (sztywnym lub giętkim) oraz uchwytem narzędziowym, przedstawione razem z różnymi wymiennymi narzędziami tnącymi do montowania w uchwycie" (poz. 19), a także "przycinacz żywopłotów" (poz. 15) - czyli całą gamę "narzędzi ręcznych", tj. lekkich urządzeń przeznaczonych do trzymania w ręku podczas ich używania (przycinacz żywopłotów) oraz cięższych urządzeń przenośnych wykorzystywanych do przycinania i cięcia trawy oraz krzewów.

Organ przypomniał, że sporne kosy ważą około 9 kg i przez krajowych dystrybutorów, w tym [...]. są reklamowane jako towary o niewielkiej masie i niemęczące w obsłudze. Nic nie stoi zatem na przeszkodzie do zastosowania pozycji 8467 WTC, która wyklucza jedynie maszyny "pchane ręcznie i podobne", "kierowane ręcznie na kołach oraz te, które z powodu dużej masy i wymiarów" wyraźnie nie mogą być używane jako ręczne (czyli nie mogą być używane jako narzędzia przenośne).

Organ odwoławczy dokonał także oceny załączonych przez skarżących schematów i specyfikacji tzw. podkaszarki oraz kosy spalinowej [...]., i stwierdził, iż pomimo opisanych różnic, jedne i drugie spełniają wymogi pozycji 8467 WTC.

W ocenie organu odwoławczego zaklasyfikowanie przedmiotowego urządzenia, tj. kosy spalinowej [...] model [...] do deklarowanej w zgłoszeniu celnym pozycji 8433 (kodu Taric 8433 19 70 00 lub kodu 8433 20 10 00) jest nieprawidłowe.

Zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 927/2012 z dnia 9 października 2012 r., pozycja 8433 obejmuje m. in. "kosiarki do trawy i do pozyskiwania siana". Zgodnie z komentarzem zawartym w Notach Wyjaśniających do taryfy, pozycją 8433 WTC objęte są maszyny używane zamiast narzędzi ręcznych do wykonywania następujących operacji:

(A) Różnych prac polowych przy zbiorze płodów rolnych (koszenie, wyrywanie, zbiór, sortowanie, młócenie, zawijanie, wiązanie itd.). Do pozycji tej należą kosiarki do trawy oraz urządzenia do belowania słomy i paszy.

(B) Czyszczenia i sortowania jaj, owoców i innych produktów rolnych; inne niż maszyny objęte pozycją 8437.

Analizując zakres przedmiotowy pozycji 8433 taryfy celnej organ stwierdził, iż w pozycji tej klasyfikowane są maszyny używane zamiast narzędzi ręcznych.

Zadeklarowany w zgłoszeniu celnym kod Taric 8433 19 70 00 obejmuje "kosiarki do pielęgnacji trawników, parków lub terenów sportowych" z napędem silnikowym nieelektrycznym, nie samobieżne, nie posiadające siedziska, wyposażone w różne elementy tnące. Wskazanym kodem objęte są m.in. kosiarki do trawy pchane ręcznie, przemieszczane za pomocą kół. Warunkiem zastosowania tego kodu jest, aby kosiarki te nie były urządzeniami przenośnymi, zidentyfikowanymi jako "narzędzia ręczne". Takie bowiem urządzenia stosowane do pielęgnacji trawników - m.in. wyrównywania trawników, przycinania trawy przy ścianach, obrzeżach i pod krzewami, wyposażone w silnik spalinowy lub elektryczny, których mechanizm tnący zazwyczaj zawiera jeden lub wiele cienkich żyłek nylonowych, są klasyfikowane do pozycji 8467 WTC - co wynika wprost z Not wyjaśniających do pozycji 8433 WTC. Natomiast zawnioskowany w piśmie procesowym z 17 sierpnia 2014 r. kod Taric 8433 20 10 00 obejmuje "pozostałe" kosiarki napędzane silnikiem, przeznaczone np. do koszenia pasz, nie będące "maszynami do strzyżenia trawników". Zatem, zdaniem organu II instancji urządzenia klasyfikowane do ww. kodu Taric nie są przeznaczone "do pielęgnacji, trawników, parków lub terenów sportowych".

Zdaniem Dyrektora IC w tym stanie rzeczy, brak jest podstaw do uznania stanowiska skarżących, że przedmiotowe kosy, ze względu na wagę około [...] kg, pojemność cylindra: [...] cm3 – [...] cm3, dużą moc: [...] KM – [...] KM (dla [...] jest to [...] KM), obecność dodatkowych elementów tnących (tarcz) i wyposażenie w szelki dla operatora należy uznać za kosiarki do cięcia dużych powierzchni trawy i zarośli, objęte pozycją 8433 WTC. Zastosowanie tej pozycji, obejmującej urządzenia stosowane zamiast narzędzi ręcznych z pozycji 8467 WTC jest nieprawidłowe, sprzeczne ze stanem towaru, postanowieniami taryfy celnej – komentarzem do pozycji 8467 i 8433 WTC, regułą 1 ORINS oraz brzmieniem pozycji 8433 WTC.

W ocenie organu odwoławczego potwierdzeniem klasyfikacji przenośnych kos do cięcia trawy i krzewów o różnej wadze, różnej mocy silnika i różnym oprzyrządowaniu do pozycji 8467 WTC są wiążące informacje taryfowe wydane dla:

1) kos spalinowych [...] firmy E., będących ręcznymi narzędziami ogrodniczymi z silnikiem benzynowym, przeznaczonych m.in. do cięcia trawy [WIT [...] z [...] sierpnia 2005 r.];

2) kosiarki do trawników i przycinania zarośli, przenośnej, z silnikiem benzynowym, zaopatrzonej w pasek na ramię [WIT nr [...] z [...] kwietnia 2014 r.];

3) podkaszarki, wycinarki krzewów, ręcznej, przenośnej, z uchwytem, z silnikiem benzynowym [WIT nr [...] z [...] listopada 2013r.];

4) podkaszarki, wycinarki krzewów, ręcznej, przenośnej, z uchwytem, z silnikiem benzynowym [WIT nr [...] z [...] listopada 2013r.]

5) podkaszarki, wycinarki krzewów, ręcznej, przenośnej, z uchwytem, z silnikiem benzynowym o pojemności [...] cm3, o wadze [....]kg [WIT nr [...] z [...] listopada 2013 r.]

6) podkaszarki, wycinarki krzewów, ręcznej, przenośnej, z uchwytem, z silnikiem benzynowym [WIT nr [...] z [...] listopada 2013r.]

Z przedstawionych decyzji WIT wynika, że kosy spalinowe przenośne, o wadze nawet powyżej 10 kg, posiadające złożony układ tnący (nylonowa żyłka, tarcza lub trójząb), dużą moc silnika i wyposażone w szelki dla operatora, stosowane do szeroko rozumianej pielęgnacji trawników i terenów zielonych - podkaszania, przycinania i cięcia traw oraz krzewów, są klasyfikowane do pozycji 8467 WTC.

Odnosząc się do powoływanej przez strony w pismach procesowych i odwołaniu wiążącej informacji taryfowej nr [...] z [...] grudnia 2009 r. wydanej przez administrację celną H., organ odwoławczy wskazał, że została wydana dla kosiarki opisanej jako maszyna składająca się z silnika, kolumny, głowicy, uchwytu, o całkowitej długości 180 cm, masie [...] kg i pojemności skokowej silnika [...] cm3, a więc dla innego towaru, niż będący przedmiotem importu w niniejszej sprawie oraz dla innego podmiotu. Określona w tej decyzji pojemność skokowa silnika (bardzo duża moc) i wskazany kod Taric 8433 20 10 00 pozwalają na przyjęcie, iż przedmiotem WIT-u była kosiarka, która może posiadać dodatkowe cechy, nie wskazane w decyzji WIT, które przesądziły, że została zaklasyfikowana do kodu obejmującego "pozostałe" kosiarki "z silnikiem", inne niż "kosiarki do pielęgnacji trawników, parków lub terenów sportowych". W związku z tym organ II instancji stwierdził, iż Naczelnik UC w swojej decyzji z [...] maja 2014 r. zasadnie zastosował klasyfikację taryfową importowanego towaru do kodu TARIC 8467 89 00 00 oraz określił kwotę długu celnego z zastosowaniem prawidłowej stawki celnej w wysokości 1,7%, co uwzględniając elementy kalkulacyjne zadeklarowane w zgłoszeniu celnym potwierdza prawidłowość określenia kwoty długu celnego w zaskarżonej decyzji, w następujący sposób:

Pole 47 obliczanie opłat

Typ [...]

Podstawa opłaty: [...] PLN

Stawka celna: 1,7%

Kwota: [...]PLN (tj. [...] x 1,7%) .

Retrospektywnemu zarejestrowaniu podlega zatem kwota [...] zł, czyli różnica między kwotą zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym, tj. 0,00 zł, a określoną w zaskarżonej decyzji.

Decyzję organu odwoławczego zaskarżyli [...]. i [...] – wspólnicy s.c. "[...].". Rozstrzygnięciu zarzucili:

a) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.) poprzez:

- zaniechanie dokładnego wyjaśnienia oraz zebrania całego materiału dowodowego;

- zaniechanie dokładnego wyjaśnienia rzeczywistych właściwości zgłoszonych przez skarżących towarów;

- przekroczenie granicy dowolności w ocenie zebranego materiału dowodowego;

- prezentowanie przez organ podejścia zgodnie z zasadą in dubio pro fisco, zamiast zasady in dubio pro tributario wymaganej przez zasady ogólne prawa podatkowego;

b) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art 210 § 4 O.p., poprzez:

- brak merytorycznego uzasadnienia faktycznego, w szczególności dlaczego organ zakwalifikował zgłoszone przez skarżących kosy spalinowe do taryfikacji oraz dlaczego przyjął za wiążące informacje reklamowe ze stron internetowych [...] i [...];

- brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego, tj. brak przeprowadzenia poprawnego procesu subsumpcji;

c) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) Nr 927/2012 z dnia 9 października 2012 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej: "WTC") w szczególności art. 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż zadeklarowane przez skarżących kosy spalinowe należy zakwalifikować do poz. 8467 WTC, podczas gdy właściwa wykładnia i zastosowanie prowadziło by do uznania, iż przedmiotowe towary należy zakwalifikować do pozycji 8433 WTC;

Podnosząc tak formułowane zarzuty skarżący wnieśli o:

1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji;

2) stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku sądu;

3) zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych.

W uzasadnieniu skargi podkreślono m.in., że organy pominęły, iż w istocie kosy spalinowe o tak dużej mocy silnika ([...] KM) użytkowane są za pomocą ruchu całego ciała osób je obsługujących. Ponadto pominęły fakt, iż kosy spalinowe zgłoszone przez strony muszą być cały czas przymocowane do osób je obsługujących, implikuje to fakt, iż maszyn tego rodzaju nie sposób zakwalifikować jako "narzędzi ręcznych".

Zdaniem skarżących organy obu instancji przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów, za istotne uznały materiały reklamowe zamieszczone na stronach internetowych [...] i [...], podczas gdy oczywistym jest fakt, iż tego rodzaju materiały kierowane są do wybranej grupy odbiorców i nie mogą być podstawą do zakwalifikowania towarów do konkretnej pozycji WTC.

Poza tym zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, organ mając na względzie poważne wątpliwości (zwłaszcza w świetle wiążącej informacji taryfowej nr [...] z [...] grudnia 2009 r. wydanej przez administrację celną H.), powinien był nie klasyfikować zgłoszonych przez strony kos spalinowych do poz. 8467 WTC.

W ocenie skarżących organ w przeważającej mierze poprzestał jedynie na zacytowaniu treści zastosowanych przepisów bez należytego odniesienia się jakie konkretnie cechy zgłoszonych kos spalinowych świadczą o powinności zakwalifikowania tych towarów do pozycji 8467 WTC.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego (ewentualnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa, vide: art.145 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art.134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, w granicach kompetencji przysługujących na podstawie wskazanych ustaw, sąd stwierdza, że skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uwzględnienie.

Na wstępie przypomnieć należy, iż w niniejszej sprawie organy celne ustaliły, że przedmiotem importu wg dokumentu SAD nr [...] z [...] marca 2013 r., poz. 2, były kosy spalinowe do pielęgnacji trawników oznaczone jako [...] model [...], które powinny zostać zaklasyfikowane do kodu Taric 8467 89 00 00 Wspólnej Taryfy Celnej, a nie jak zadeklarowano w zgłoszeniu celnym do kodu Taric 8433 19 70 00.

W ocenie sądu stanowisko organów celnych zasługuje na aprobatę i znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym. Materiał ten (w części dostępny w aktach wspólnych) był przy tym w pełni wystarczający do prawidłowego rozstrzygania. W szczególności obejmował:

- informacje i zdjęcia przedmiotowych towarów pochodzące ze stron internetowych [...]

- dane techniczne i informacje dotyczące wyposażenia urządzeń, zawarte w ofercie sprzedaży;

- instrukcję obsługi;

- specyfikacje kosy spalinowej [...](tzw. kosiarki) oraz kosy spalinowej (tzw. podkaszarki),

- wiążące informacje taryfowe wydane przez administracje celne krajów członkowskich UE dla analogicznych towarów.

Sąd zwraca uwagę również na dokumentację załączoną do akt sprawy, z której wynika, iż kosa spalinowa [...] KW – [...] KM [...] zwana też "podkaszarką spalinową" firmy [...], jest "przeznaczona do podcinania trawy i chwastów w miejscach niedostępnych dla kosiarek, np. w pobliżu ścian budynków, ogrodzeń, wokół drzew i krzewów, krawędzi ścieżek i obrzeży. Charakteryzuje się lekkością i poręcznością". Podkreśla także, iż sporne towary w zależności od rodzaju użytego narzędzia tnącego są stosowane zarówno do przycinania trawnika, jak i usuwania twardych zarośli i krzewów. Są one sprzedawane w zestawach składających się z: kosy spalinowej, kompletu kluczy, osłony żyłki i tarczy, dwóch głowic żyłkowych wraz z żyłką, tarczy tnącej (trójząb), tarczy tnącej (piła do wycinania cienkich drzew i krzewów), szelek nośnych, pojemnika do sporządzenia mieszanki, maski ochronnej, szpuli żyłki tnącej i instrukcji obsługi w języku polskim.

W tym miejscu wskazać należy, że w sprawie zastosowanie znalazły normy obowiązujące w dacie importu spornych urządzeń, tj. [...] marca 2013 r., a więc w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 927/2012 z dnia 9 października 2012 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

WTC ma charakter wyczerpujący, co oznacza, że nie ma towarów, które nie mogłyby zostać w niej zakwalifikowane. Ze względu na brak możliwości wymienienia i opisania wszystkich towarów, które mogą różnić się między sobą i zmieniać się wraz z rozwojem przemysłu i wynalazczości szybciej niż mógłby na to reagować prawodawca, w pozycjach taryfowych często stosuje się sformułowania otwarte. Nie zmienia to jednak faktu, że do każdego importowanego towaru przypisany jest jeden, odpowiedni kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną. Oznacza to, że sprowadzany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Klasyfikacja towarów podlega Ogólnym Regułom Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zasadniczo, wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w taryfie celnej, uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy celnej. Z brzmienia ORINS wynika jednoznacznie, że zostały ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania reguły wcześniejszej. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów, o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych uwag. Oznacza to, że dla ustalenia prawidłowej taryfikacji towaru podstawowe znaczenie ma brzmienie pozycji (i kodów) taryfy celnej oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych. Z kolei zgodnie z regułą 6 ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, przy zastosowaniu zasady, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywalne. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeśli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Zgodnie z WTC mającą zastosowanie w sprawie dział 84 obejmuje m.in. "maszyny i urządzenia mechaniczne", natomiast pozycja 8467 - "narzędzia ręczne, pneumatyczne, hydrauliczne lub z samodzielnym silnikiem elektrycznym lub nieelektrycznym".

Pozycja 8467 obejmuje narzędzia, które zawierają silnik elektryczny, silnik sprężarkowy (lub tłok poruszany sprężonym powietrzem), silnik spalinowy lub dowolny inny silnik.

Jednak pozycja ta obejmuje takie narzędzia tylko wtedy, gdy są przeznaczone do pracy ręcznej. Wyrażenie "narzędzia ręczne" oznacza natomiast narzędzia przeznaczone do trzymania w ręku podczas ich używania, a także narzędzia cięższe, które są przenośne.

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS niniejsza pozycja wyłącza jednak narzędzia, które z powodu ich dużej masy i wymiarów nie mogą być używane jako ręczne. Pozycja ta wyłącza także narzędzia (nawet przenośne), wyposażone w płytę fundamentową lub inne urządzenie do przymocowania do ściany, stołu warsztatowego, podłogi itd. oraz te z zaopatrzeniem do poruszania się po szynach. Co istotne narzędzia objęte niniejszą pozycją obejmują narzędzia do obróbki różnych materiałów i są stosowane w różnych gałęziach przemysłu. Należą do nich m.in.:

- przycinacz żywopłotów (pkt 15);

- przenośne urządzenia używane do przystrzygania, np. trawników, usuwania trawy w pobliżu ścian, obrzeży i pod krzewami. Takie urządzenia posiadają własny silnik w ramie z lekkiego metalu oraz układ tnący zazwyczaj składający się z cienkiej nitki nylonowej (pkt 18);

- przenośne urządzenia używane do cięcia krzewów z własnym silnikiem, wał napędowy (sztywny lub giętki) oraz uchwyt narzędziowy, przedstawione razem z różnymi wymiennymi narzędziami tnącymi do montowania w uchwycie (pkt 19).

Ponieważ przedmiotem importu w niniejszej sprawie były przenośne urządzenia mechaniczne posiadające własny silnik spalinowy, wyposażone w elementy tnące, podnoszone i przesuwane przez użytkownika podczas pracy, noszone na ciele operatora zaprojektowane do "ścinania trawy, chwastów, zarośli lub poszycia", a stosowane zarówno do przycinania trawnika, jak i usuwania twardych zarośli w zależności od rodzaju zastosowanego elementu tnącego uznać należało, że spełniają wszystkie kryteria "narzędzia ręcznego" zdefiniowanego w Notach Wyjaśniających do poz. 8467 WTC. Ta pozycja obejmuje bowiem m. in. przenośne urządzenia używane do przystrzygania, np. trawników, usuwania trawy w pobliżu ścian, obrzeży i pod krzewami, jak również "przenośne urządzenia używane do cięcia krzewów, a także "przycinacz żywopłotów".

Warunkiem zastosowania omawianej pozycji jest możliwość zidentyfikowania urządzenia jako przeznaczonego do pracy ręcznej, tzn. przystosowanego do ręcznego sterowania i kierowania. Co istotne znajdujące się w zestawie do sprzedaży detalicznej szelki nośne, podobnie jak pasy, zwiększają komfort pracy operatora urządzenia. Natomiast jego ciężar wymusza wykonywanie ruchów całym ciałem, co jednak nie wyklucza taryfikacji do poz. 8467 WTC. Zatem sąd zgadza się z organem, że sporne kosy są narzędziami ręcznymi. Nie zmienia tego fakt wskazywany przez strony, że narzędzia te używane są za pomocą ruchu całego ciała oraz waga tych urządzeń. Nadal bowiem są to urządzenie ręczne w myśl Not wyjaśniających do HS, posiadające np. szelki nośne.

Sąd zwraca uwagę na to, że potwierdzeniem klasyfikacji przenośnych kos do cięcia trawy i krzewów o różnej wadze, różnej mocy silnika i różnym oprzyrządowaniu są wiążące informacje taryfowe:

1. WIT [...] z [...] sierpnia 2005 r. - wydany dla kos spalinowych [...] firmy [...]., będących ręcznymi narzędziami ogrodniczymi z silnikiem benzynowym, przeznaczonych m.in. do cięcia trawy.

2. WIT nr [...] z [...] kwietnia 2014 r. - wydany dla kosiarki do trawników i przycinania zarośli, przenośnej, z silnikiem benzynowym, zaopatrzonej w pasek na ramię.

3. WIT nr [...] z [...] listopada 2013 r. - wydany dla podkaszarki, wycinarki krzewów, ręcznej, przenośnej, z uchwytem, z silnikiem benzynowym;

4. WIT nr [...] z [...] listopada 2013 r. - wydany dla podkaszarki, wycinarki krzewów, ręcznej, przenośnej, z uchwytem, z silnikiem benzynowym;

5. WIT nr [...] z [...] listopada 2013 r. - wydany dla podkaszarki, wycinarki krzewów, ręcznej, przenośnej, z uchwytem, z silnikiem benzynowym o pojemności [...] cm3;

6. WIT nr [...] z [...] listopada 2013 r. – wydany dla podkaszarki, wycinarki krzewów, ręcznej, przenośnej z uchwytem, z silnikiem benzynowym.

Jeśli chodzi natomiast o sugerowaną przez skarżących w zgłoszeniu celnym pozycję 8433, to zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 927/2012 z dnia 9 października 201 r. obejmuje ona: Maszyny żniwne lub omłotowe, włączając prasy do belowania słomy lub paszy, kosiarki do trawy i do pozyskiwania siana; urządzenia do czyszczenia, sortowania lub klasyfikowania jaj, owoców lub pozostałych produktów rolnych, inne niż urządzenia objęte pozycją 8437.

Natomiast zgodnie z komentarzem zawartym w Notach Wyjaśniających do taryfy, pozycją 8433 WTC objęte są maszyny używane zamiast narzędzi ręcznych służące do:

- różnych prac polowych przy zbiorze płodów rolnych (koszenie, wyrywanie, zbiór, sortowanie, młócenie, zawijanie, wiązanie itd.). Do pozycji tej należą kosiarki do trawy oraz urządzenia do belowania słomy i paszy;

- czyszczenia i sortowania jaj, owoców i innych produktów rolnych; inne niż maszyny objęte pozycją 8437.

Biorąc zatem pod uwagę zakres przedmiotowy pozycji 8433 taryfy celnej należy stwierdzić, iż w pozycji tej klasyfikowane są maszyny zamiast narzędzi ręcznych.

Pozycja ta obejmuje m. in. kosiarki pchane ręcznie, samobieżne - z korpusem na trzech lub czterech kołach, wyposażone w siedzenie dla kierującego, lub kosiarki samobieżne bez siedziska (zdalnie sterowane lub posiadające wbudowany system kierujący). Obejmuje także "pozostałe" kosiarki stosowane do innych celów niż pielęgnacja zieleni - np. do koszenia pasz, a więc nie takie jak będące przedmiotem sporu.

Sąd nie uznaje przy tym za trafne odwoływanie się przez skarżących do wiążącej informacji taryfowej nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. wydanej przez administrację celną H. Została wydana dla kosiarki opisanej jako maszyna składająca się z silnika, kolumny, głowicy, uchwytu, o całkowitej długości [...] cm, masie [...] kg i pojemności skokowej silnika ([...]cm3), a więc dla innego towaru, niż będący przedmiotem importu w niniejszej sprawie. Pogląd w niej wyrażony ma przy tym charakter odosobniony. Nie został wydany na rzecz skarżących na użytek niniejszego postępowania, nie ma więc bezpośredniego zastosowania.

Tym samym nie stwierdzono zarzucanego w skardze naruszenia prawa materialnego.

Sąd nie podziela także zarzutów natury proceduralnej. Wbrew sugestiom skarżących organ celny działał zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Przed wydaniem decyzji umożliwił stronie zapoznanie się z aktami sprawy i uzupełnienie materiału dowodowego.

W ocenie Sądu organ uczynił zadość obowiązkom wynikającym z art. 187 i 191 O.p., albowiem zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych.

Podkreślenia wymaga, że przed podjęciem decyzji rozważono także informacje i zdjęcia spornych towarów pochodzące ze stron internetowych [...].

Organ nie przekroczył również granic swobodnej oceny dowodów i wyjaśnił w sposób przekonujący podstawy podjętego rozstrzygnięcia.

W ocenie sądu organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym wyprowadziły z nich wnioski dotyczące klasyfikacji taryfowej importowanych urządzeń odmienne aniżeli domagali się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków, nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3 art. 191 O.p.). W świetle przepisów skorzystanie z materiałów reklamowych znajdujących się na stronie internetowej skarżących również było zasadne, gdyż materiał ten mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Stanowił tylko część zgromadzonego materiału dowodowego, na którym oparły się organy. Natomiast organy orzekające szczegółowo wyjaśniły przyczyny, dla których dokonały stosownej klasyfikacji taryfowej oraz powody, dla których nie dokonały klasyfikacji zgodnie z wnioskami stron. Ponadto zarzut skorzystania z tych danych (reklamowych i dokumentacji technicznej) jest także nie zrozumiały z tej przyczyny, iż skarżący w żaden sposób nie wykazali nieprawidłowości danych zawartych na stronie internetowej z rzeczywistością i ewentualnego wpływu na wynik sprawy.

Fakt poczynienia odmiennej oceny dowodów i wyprowadzenia różnych od oczekiwanych przez strony konkluzji nie oznacza dowolności oceny. Nie jest też równoznaczny z odmową zastosowania sformułowanej w orzecznictwie zasadą in dubio pro tributario. W sprawie nie było bowiem takich wątpliwości, których nie można było usunąć. Odmienne oceny prawne skarżących i organów podatkowych nie stanowią o takich wątpliwościach.

To, że w czasie korzystania ze spornych narzędzi używa się nie tylko rąk, ale również balansu ciałem, nie przesądza o dokonaniu w kontrolowanej decyzji ich wadliwej taryfikacji. Stanowisko swoje – także w tym zakresie - organ podatkowy należycie uzasadnił. Tym samym za nieprzekonujący uznano zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie kwestionowanej decyzji spełnia bowiem wszystkie wymogi przewidziane w art. 210 § 4 tej ustawy. Jest ono jasne i przekonujące. Jego analiza w żadnym razie nie uzasadnia tezy, jakoby organ przy podejmowaniu zaskarżonej decyzji kierował się kryteriami bądź regulacjami pozaprawnymi. Przedstawia prawidłowo poczynione ustalenia faktyczne i ich subsumpcję do właściwych norm prawa materialnego.

W ocenie Sądu przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa uzasadniającego uwzględnienie skargi.

Mając zatem powyższe na względzie sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.