Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 156/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 188
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lipca 2020 r. sprawy ze skargi Z. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2015 r. oraz określenia obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. dokonał Ż. N. (dalej powoływanemu również jako "skarżący" lub "strona") odmiennego aniżeli zadeklarowano rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy sierpień - grudzień 2015 r. oraz określił obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, dalej powoływanej jako: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT") za sierpień, wrzesień i październik 2015 r. Stwierdził bowiem, że podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z ujętych w rejestrach zakupu faktur wystawionych przez A. B., ponieważ nie dokumentują one rzeczywistych transakcji zakupu kamieni naturalnych oraz zawyżył podstawę opodatkowania i kwoty podatku należnego poprzez ujęcie w rejestrach sprzedaży faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (sprzedaży kamieni naturalnych), wystawionych na rzecz PHU Transportowe K. oraz na rzecz P.; nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z ujętych w rejestrach zakupu faktur na zakup usług księgowych, pieczątki i druków akcydensowych z uwagi na pozorowanie prowadzenia działalności; błędnie wykazał w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. podatek naliczony wykazany na dwóch fakturach korygujących, wystawionych przez A.

2. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zarzuciła w nim naruszenie art. 187 § 1 i art. 191, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej powoływanej jako: "o.p."), poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie całego materiału dowodowego to jest: oddalenie wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków: W. S., K. S. na okoliczność faktycznego przebiegu transakcji; oddalenie wniosku dowodowego o sprawdzenie prawidłowości sporządzenia remanentów za 2015 firm P. oraz PHU K. w celu wykazania, że Ż. N. sprzedał tym firmom biżuterię oraz firmy Ż. N. w celu wykazania rzetelności obrotu biżuterią srebrną. Dodatkowo pismem z dnia [...] grudnia 2019 r. podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków z udziałem strony: W. S. (osoba faktycznie zajmująca się prowadzeniem firmy K. S.), M. P. - na okoliczność faktycznego przebiegu transakcji; z urządzeń księgowych oraz faktur źródłowych firmy P. na okoliczność sprzedaży przez Ż. N. tej firmie biżuterii srebrnej; ze sprawdzenia prawidłowości sporządzenia remanentów za 2015 r. firm: P. oraz PHU K. w celu wykazania, że Ż. N. sprzedał tym firmom biżuterię srebrną; ze sprawdzenia prawidłowości sporządzenia remanentów za 2015r. firmy: Ż. N. w celu wykazania rzetelności obrotu biżuterią srebrną.

3. Decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej powoływany również jako: "DIAS") utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzone postępowanie dowiodło, że faktury VAT, w których jako ich wystawca figuruje A. dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. DIAS zauważył, że jako wystawca tych faktur figuruje firma A.. Zaś w bazie danych podmiotów gospodarczych pod ww. nr NIP figuruje spółka cywilna A.

Dalej wskazał, że z pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] czerwca 2018 r. wynika, że przedmiotem działalności spółki A. jest produkcja mebli biurowych, sklepowych, kuchennych i pozostałych, sprzedaż biżuterii prowadzona była przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet. Na spornych fakturach widnieje błędna nazwa A., zaś wspólnicy spółki A. zeznali, że ich spółka nie wystawiała tych faktur oraz zwrócili uwagę, iż na pewno wysokie kwoty wynikające z faktur nie byłyby odbierane w formie gotówki. Z informacji udzielonej przez B. B. wynika ponadto, że cała dokumentacja finansowo-księgowa spółki A. za ostatnie pięć lat została przejęta przez Prokuraturę w B. Z pisma Prokuratury Okręgowej w B. z dnia [...] października 2018 r. wynika, że w zabezpieczonej dokumentacji finansowo - księgowej firmy A. za lata 2012 - 2016 nie znaleziono dokumentacji dotyczącej transakcji handlowych z firmą D.

DIAS zwrócił uwagę, że ze znajdujących się w aktach sprawy protokołów przesłuchań wspólników spółki A. wynika, że nie znają oni Ż. N.. Z powziętych ustaleń wynika, że firma A. ani nie wystawiła faktur firmie D. ani nie dokonała żadnej transakcji sprzedaży na rzecz podatnika.

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie DIAS ustalił, że skarżący nie był zainteresowany rzeczywistym handlem kamieniami naturalnymi, a wyłącznie obrotem "pustymi fakturami" znając faktyczny ceł transakcji - uzyskanie korzyści podatkowej. Sporne nie odzwierciedlały bowiem żadnych czynności gospodarczych, a strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających rzeczywiste nabycie towarów. Wobec powyższego DIAS stwierdził, że ujęcie przez podatnika w ewidencji zakupów za grudzień 2015 r. faktur korygujących nr [...] wystawionych przez A. było błędne.

W konsekwencji powyższego DIAS uznał, że również faktury VAT, na których jako sprzedawca figuruje D., a jako nabywcy PHU Transportowe K. (1 faktura) oraz P. (2 faktury), nie dokumentują rzeczywistych czynności. Skoro bowiem, jak zostało dowiedzione, podatnik nie nabywał kamieni szlachetnych wymienionych na kwestionowanych fakturach, to nie mógł ich w dalszej kolejności odsprzedać. Na potwierdzenie rzekomej sprzedaży podatnik przedstawił jedynie 3 faktury. Na wszystkich jako sposób zapłaty wskazano "gotówka", ale brak jest dowodów potwierdzających zapłatę. Ponadto, zdaniem organu, nie ma żadnego wiarygodnego dowodu, że towar, o którym mowa w kwestionowanych fakturach istniał.

DIAS uznał, opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, że skarżący miał świadomość uczestnictwa w procederze polegającym na obrocie "pustymi fakturami", o czym świadczą przede wszystkim zeznania świadków.

Odnosząc się do zarzutów strony w zakresie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, pozbawiając w ten sposób stronę możliwości wykazania swoich racji, DIAS wskazał, że organ wydając postanowienie w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów wskazał argumenty, przemawiające za zajętym stanowiskiem. Organ odwoławczy podzielił argumentację zawartą w tym postanowieniu i wskazał, że akta niniejszego postępowania zawierają zeznania zarówno W. S., jak i K. S., w których m.in. przedstawiono okoliczności współpracy z firmą strony. Ponadto podatnik w toku postępowania nie przedłożył żadnych uzyskanych przez siebie dowodów i odmawiał przesłuchania go w charakterze strony. Złożone przez niego pisemne wyjaśnienia są ogólnikowe i wybiórcze. Organ odwoławczy zauważył również, że skarżący wnosił o przeprowadzenie dowodów w celu wykazania rzetelności obrotu biżuterią srebrną. Niniejsza sprawa dotyczy zaś obrotu "pustymi" fakturami, na których wykazano zakup i sprzedaż kamieni szlachetnych.

4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona wywiodła skargę do tutejszego sądu. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania mających wpływ na orzeczenie to jest art. 121 § 1, 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wszystkich dowodów zgłaszanych przez skarżącego na każdym etapie postępowania poczynając od postępowania kontrolnego, a także odmówienie wiarygodności dowodom korzystnym dla skarżącego;

2) przepisów prawa materialnego to jest art. 88ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez niewykazanie przez organ podatkowy, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie, a przez to niemożliwe jest odmawianie skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT;

3) art. 70 §1, art. 21 § 1 pkt 1 i 3 o.p. przez określenie należnego podatku VAT za sierpień, wrzesień i październik 2014 r., który przedawnił się 31 grudnia 2019 r.;

4) art. 108 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT przez określenie podatku należnego od fikcyjnych transakcji (w przypadku uznania, że rozstrzygnięcie z pkt 2 ma związek z zaskarżoną decyzją I instancji (znak: [...]).

Z uwagi na powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie na rzecz skarżących kosztów zastępstwa prawnego za postępowanie przed WSA według norm przepisanych.

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał uprzednio wyrażone stanowisko w sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie "p.u.s.a."), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.")).

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji, tutejszy sąd doszedł do wniosku, że skarga jest bezzasadna.

2. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nr [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r. oraz nr [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r., w których jako wystawca widnieje A. oraz określenie obowiązku zapłaty podatku zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawieniem faktur na rzecz PHUT K. oraz P. z H., które miały dokumentować sprzedaż kamieni szlachetnych.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. Akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; czy z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448).

W przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa powinna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług, znaczenie systemu naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu, podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" oraz "tożsamości towaru". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca daną transakcję nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a nie - zaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem uwidocznionym w fakturze i faktycznie dostarczonym, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę), jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej, niż organ podatkowy, strony stosunku podatkowoprawnego. Załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji).

Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. Dotyczy to również przypadków, gdy podatnik posługuje się fakturą, która nie spełnia warunku "podmiotowej tożsamości z rzeczywistością" – cechującą się tym, że jeden podmiot wystawił ten szczególnego rodzaju rachunek, a inny przeniósł na rzecz podmiotu obowiązanego z tytułu podatku prawo do dysponowania towarem jak właściciel. Również w takiej sytuacji konieczne jest czynienie ustaleń, czy podatnik o tym wiedział, albo, czy przy dołożeniu należytej staranności (w przedstawionym wcześniej znaczeniu) mógł się dowiedzieć.

Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi którąkolwiek niedoskonałość w rozliczeniu (podmiotową lub przedmiotową, w połączeniu z brakiem tzw. dobrej wiary podatnika - wtedy, gdy jej badanie jest konieczne) ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia. Przedstawiona teza jest stosunkowo łatwa do wyjaśnienia. Jak wiadomo, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tzn. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Skoro zaś odliczenie podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i nie zaistniał którykolwiek z ustawowych warunków tej redukcji, z mocy samego prawa zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku jest kształtowane bez odliczenia kwoty podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w przypadku zanegowania odliczenia, należny podatek od towarów i usług jest tożsamy z kwotą podatku do zapłaty. Jeśli zaś podatnik w zawyżonej wysokości wykazywał nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, istnieje podstawa do jej określenia na prawidłowym poziomie. Uzasadnieniem prawnym dla tych działań (zarówno do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i zwrotu podatku) jest zaś art. 99 ust. 12 u.p.t.u. (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 lutego 2020 r., I SA/Gl 1465/19, wszystkie orzeczenia powoływane w niniejszym uzasadnieniu, niezależnie od podanej numeracji w systemie LEX, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

3. Zaprezentowane rozwiązania prawne są punktem odniesienia dla urzeczywistnionego zachowania podatnika i dla oceny skutków tego zdarzenia. Wedle ustaleń organu, zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy wykazał, że faktury VAT, w których jako wystawca figuruje A. dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe, jako wystawca tych faktur figuruje firma A., podczas gdy w bazie danych podmiotów gospodarczych pod wskazanym numerem NIP figuruje spółka cywilna A.

Ponadto, z pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] czerwca 2018 r. (k. 53, tom I akt administracyjnych) wynika, że przedmiotem działalności spółki A. jest produkcja mebli biurowych, sklepowych, kuchennych i pozostałych, sprzedaż biżuterii prowadzona była przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet. Na spornych fakturach widnieje błędna nazwa A., zaś wspólnicy Spółki A. zeznali z całą pewnością, że ich spółka nie wystawiała tych faktur oraz zwrócili uwagę, że tak wysokie kwoty, jakie wynikają z tych faktur na pewno nie byłyby odbierane w formie gotówki. Z informacji udzielonej przez B. B. wynika ponadto, że cała dokumentacja finansowo-księgowa spółki A. za ostatnie pięć lat została przejęta przez Prokuraturę w B., natomiast z pisma Prokuratury Okręgowej w B. z dnia [...] października 2018 r. wynika, że w zabezpieczonej dokumentacji finansowo - księgowej firmy A. za lata 2012-2016 nie znaleziono dokumentacji dotyczącej transakcji handlowych z firmą D.

Znaczące w sprawie są również zeznania wspólników spółki A. (k. 173-176, tom III akt administracyjnych), z których wynika, że nie znają oni Ż. N. ani nigdy nie dokonywali żadnych transakcji z prowadzoną przez niego firmą D. Ponadto, obaj wspólnicy zgodnie zeznali, że ich spółka nie oferuje możliwości odbioru osobistego zakupionej biżuterii, a zapłata zawsze jest realizowana przez przedpłatę przelewem lub za pobraniem u doręczyciela. Powyższe czyni niewiarygodnymi zeznania strony, z których wynika, że współpraca z ww. podmiotem została nawiązana przypadkiem, podczas spotkania z w parku z A. K., który przedstawił się jako przedstawiciel firmy handlowej dystrybucji biżuterii A. To on miał rzekomo kontaktować się ze skarżącym 2-3 razy w miesiącu. Strona zeznała, że "wszystkie transakcje miały miejsce w B. przy ul. [...]. Pan K. przywoził mi towar wymieniony na tych fakturach. (...) Nie posiadam żadnych danych kontaktowych. Pan K. wylegitymował się po którejś rozmowie, pokazał logo firmy A. ze zdjęciem, zawieszone na szyi, "na smyczy". Sprawdziłem w internecie, w rejestrze firm, że istnieje taka firma A.". Podała także, że żadna umowa o współpracy nie była zawierana, towar dostarczał p. K., który ponosił koszty transportu. Płatność następowała w formie gotówki. Skarżący nie posiada żadnych dowodów potwierdzających dokonanie zakupów, np. zamówień czy też dowodów płatności, poza spornymi fakturami. Nie zna także danych kontaktowych kontrahenta. Wobec powyższego, trudno dać wiarę twierdzeniom podatnika, że dokonał weryfikacji spółki A., gdyż – jak wynika z zeznań strony - p. K. wylegitymował się i posiadał logo firmy A. ze zdjęciem. Niewątpliwie jednak czujność podatnika powinny wzbudzić wręczane mu faktury, w których jako wystawca widnieje spółka A., podczas gdy w rejestrze CEIDG, pod numerem NIP [...] widnieje Spółka A.

Co więcej, w dokumentacji skarżącego znajdowały się podwójne egzemplarze faktur nr [...], z tym że jedna ze stawką VAT w wysokości 22%, zaś druga - 23%. W fakturach jako ich wystawca widnieje firma A., natomiast w ewidencji zakupu VAT Ż. N. za wrzesień i grudzień 2015 r. - A. Powyższe świadczy, że podatnik miał na celu świadome wprowadzenie organów podatkowych w błąd, lub co najmniej, że nie dochował należytej staranności przy doborze i weryfikacji kontrahenta, co następnie próbował ukryć, zmieniając nazwę spółki wprowadzoną do ewidencji, na prawidłową. Powyższe czyni chybionym zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 88ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez niewykazanie przez organ podatkowy, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie, a przez to niemożliwe jest odmawianie mu prawa do odliczenia podatku VAT. Organy bowiem jasno stwierdziły, że w ich ocenie skarżący miał pełną świadomość uczestnictwa w oszukańczym procederze mającym na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT.

Ponadto, jak słusznie stwierdził organ, z zeznań A. K. z dnia [...] sierpnia 2019 r., świadczącej na rzecz skarżącego usługi księgowe w drugim półroczu 2015 r. - do kwietnia 2016 r., wynika, że informowała go o obowiązku płatności bezgotówkowej powyżej limitu ustawowego (15.000 Euro). Mimo to na kwestionowanych fakturach, jako sposób płatności podano "zapłacono gotówką". Z akt sprawy wynika ponadto, że strona nie mogła dysponować gotówką w kwocie 348.119,52 zł, która miał rzekomo przekazać na zakup towarów od przedstawiciela A.. Powyższe okoliczności rzeczywiście mogą wskazywać, że skarżący nie był zainteresowany rzeczywistym handlem kamieniami naturalnymi, a obrotem "pustymi fakturami", mając na celu uzyskanie korzyści podatkowej, lub co najmniej, że skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej przy doborze kontrahenta.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z orzecznictwem NSA w przypadku udziału podatnika w procederze wyłudzenia podatku VAT, konsekwencje prawne z tego powodu można wyciągnąć wobec podatnika w dwóch przypadkach. Po pierwsze, podatnik świadomy jest udziału w oszustwie, a po drugie powinien mieć tego świadomość (nienależycie staranny), skoro wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr, tym samym jako uczestnik oszustwa nie działa odnośnie tych transakcji w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji.

Natomiast podatnik nieświadomy udziału w oszustwie, któremu nie można wykazać, że wiedział lub powinien wiedzieć, że jego transakcje są elementem łańcucha "karuzeli podatkowej", mimo że jest uczestnikiem oszustwa, działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (dokonane przez niego nabycia towarów i realizowane dostawy mają cel gospodarczy), a zatem: jego dostawy są opodatkowane VAT oraz ma prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatku naliczonego z tytułu dostaw od poprzednika w łańcuchu transakcji.

Podatnik mający świadomość udziału w oszukańczym schemacie, względnie niemający takiej świadomości na skutek własnego niedbalstwa, nie może polegać na regulacji dyrektywy VAT w celu podtrzymania swojego prawa do odliczenia. Na gruncie tego aktu powinien on być bowiem traktowany tak, jak czynny uczestnik popełnianego przestępstwa. Podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa (zob. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1433/18).

4. Analizując trafność argumentacji organów podatkowych w kontekście podstaw do zastosowania w okolicznościach tej sprawy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy przypomnieć, że w wyroku z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 178/16 oraz z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1896/16 NSA orzekł, że o nienależytej staranności podatnika stanowiącej - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług - podstawę do zakazu odliczenia przez niego podatku naliczonego, świadczą jedynie takie zaniechania tego podatnika, których brak skutkowałby tym, iż podatnik wiedziałby lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT.

W kwestii wykazania podatnikowi braku z jego strony należytej staranności kupieckiej, której zachowanie pozwoliłoby mu na ustrzeżenie się przed oszukańczą działalnością kontrahenta, koniecznym jest - w świetle kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE głównie w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11 - jednoznaczne wskazanie konkretnych czynności zaniedbanych przez podatnika, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu fikcyjnego, jedynie firmującego cały lub część obrotu, podczas gdy faktycznym dostawcą towarów jest inny podmiot (firmowany). Tylko bowiem, gdy organ podatkowy wykaże, na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczonych usług, zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwia się temu aby odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury (wyrok TSUE z 6 września 2012r. w sprawie tej C-324/11).

Innymi słowy, organ podatkowy winien wskazać - na tle okoliczności faktycznych sprawy - jakich to konkretnie aktów staranności zaniechał podatnik, których dochowanie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że jego kontrahent jest podmiotem nierzetelnym (np. firmantem), lub w oparciu o które powinien wiedzieć o tej okoliczności, a tym samym, że dokonana z nim transakcja stanowi oszustwo popełnione przez tego kontrahenta.

Przedstawione w niniejszej sprawie argumenty organu, mające wskazywać co najmniej na niedochowanie przez skarżącego aktów należytej staranności kupieckiej w zakwestionowanych transakcjach bez wątpienia mają taki charakter. Organ szczegółowo przeanalizował zgromadzony w niniejszej sprawie, obszerny materiał dowodowy wskazując, że co najmniej dziwnym jest, że przypadkowa, nieznana osoba zaczepiła stronę w parku, proponując współpracę, a skarżący powierza jej znaczną ilość pieniędzy bez uprzedniego sprawdzania osoby czy zakupionego towaru – skarżący sam przyznał, że nie ważył towaru (bądź robił to sporadycznie u sąsiada, już po dokonaniu transakcji), nie sprawdzał jego pochodzenia, zaś osoba sprzedająca wylegitymowała się dopiero przy którymś z kolei spotkaniu i to wyłącznie na podstawie logo firmy, ze zdjęciem zawieszonym na szyi "na smyczy".

Skarżący nie dysponuje przy tym żadnymi dowodami mogącymi obalić powyższe ustalenia organów podatkowych potwierdzającymi, że kamienie szlachetne, będące przedmiotem spornych transakcji, rzeczywiście istniały, a kwestionowane transakcje zostały zawarte, w postaci np. osób mogących potwierdzić te okoliczności.

5. Konsekwencją uznania za niedokonane transakcje zakupu kamieni szlachetnych było zakwestionowanie w zaskarżonej decyzji faktur VAT dokumentujących ich zbycie na rzecz PHU Transportowe K. (1 faktura) oraz P. (2 faktury). Skoro bowiem skarżący nie nabył kamieni szlachetnych wymienionych na spornych fakturach, to nie mógł ich następnie zbyć. Ponadto, na potwierdzenie rzekomej sprzedaży skarżący przedstawił jedynie 3 faktury, na których jako sposób zapłaty wskazano "gotówka", ale brak jest dowodów potwierdzających zapłatę. Wskazać w tym miejscu należy, że zarówno płatność za rzekome nabycie kamieni szlachetnych jak i przy ich zbyciu realizowana była zawsze poprzez przekazanie znaczących sum pieniędzy w gotówce. Kierując się jednak doświadczeniem życiowym i zasadami logiki, należałoby dokonywać takich transakcji poprzez płatność przelewem, aby po pierwsze posiadać na ich potwierdzenie wiarygodny dowód, a nadto móc wskazać, w przypadku wszczęcia przez organy kontroli czy tez postępowania podatkowego, dołożenie przez podatnika należytej staranności przy dokonywaniu transakcji handlowych.

Ponadto, w piśmie z dnia [...] kwietnia 2018 r. skarżący podał, że nie pamięta kiedy i w jakich okolicznościach poznał firmę PHUT K. Nie wskazał natomiast okoliczności nawiązania współpracy z P. Podał, że wszystkie transakcje odbyły się w B., uczestniczyli w nich tylko podatnik i odpowiednio W. S. (transakcja z PHU Transportowe K.) oraz M. P. (transakcje z P.). Podatnik nigdy nie był w siedzibach tych firm. Ponadto, w trakcie przesłuchania w dniu [...] grudnia 2016 r. Ż. N. zeznał, że z firmą PHUT K. nie zawierano umów o współpracy. Kontakt miał jedynie z W. S., którego znał od kilku lat. Podał, że wszystkie transakcje miału miejsce w B., przy ul. [...] W. S. - bez wcześniejszych zamówień - przyjeżdżał samochodem i odbierał towar. Nie ma jednak żadnych świadków zawarcia transakcji. Koszty transportu miał ponosić rzekomy nabywca towaru.

Z protokołu przesłuchania świadka K. S. z dnia [...] sierpnia 2017 r., sporządzonego w toku śledztwa przez funkcjonariusza Komendy Powiatowej Policji w L. wynika natomiast, że założyła ona działalność w zakresie sprzedaży hurtowej słodyczy i biżuterii pod nazwą K. na prośbę męża W. S. (była to kontynuacja działalności męża). Sama nie zajmowała się prowadzeniem firmy, którą w rzeczywistości prowadził mąż, nie zajmowała się "związanym z tym procederem", zawieraniem umów i kontraktów. Nie kojarzy w ogóle firmy D. Nie wie gdzie dokonywały się transakcje udokumentowane fakturami VAT, nie wie kto może potwierdzić zawarcie tych transakcji, nie wie czy były podpisywane między kontrahentami jakieś umowy handlowe. Po towar i z towarem jeździł wyłącznie jej mąż i to firma K. ponosiła koszty transportu.

Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] listopada 2016 r. W. S. zeznał, że prowadzi firmę żony na podstawie jej ustnego pełnomocnictwa. Ż. N. poznał w domu M. P. w H. we wrześniu lub październiku 2015 r. Wskazywał, że "...Pan Z. osobiście wystawiał faktury (...) Odbierałem towar w miejscu zamieszkania Pana N. tj. B. ul. [...], blok miał chyba 4 klatki, trzypokojowe mieszkanie na drugim lub trzecim piętrze. (...) zapłata następowała gotówką (...). Ja przekazywałem gotówkę w dniu zakupu tj. w dniu wystawienia faktury". Podał także, że poza fakturami zakupu nie posiada innych dokumentów potwierdzających dokonanie spornych transakcji.

Słusznie organ zwrócił uwagę na rozbieżności w zeznaniach skarżącego i W. S. – ten pierwszy w dniu [...] grudnia 2016 r. zeznał, że znajomość z kontrahentem jest wieloletnia, z dawnych lat, z któregoś bazaru na południu Polski, zaś w piśmie z dnia [...] kwietnia 2018 r. podał że nie pamięta kiedy i w jakich okolicznościach poznał firmę K.. Odnośnie miejsca zamieszkania podatnika, to z akt sprawy wynika, że pod adresem ul. [...] znajduje się dom z poddaszem użytkowym. Na parterze Ż. N. prowadził działalność gospodarczą, a na poddaszu tego domu mieszkał. Nie jest to zatem blok - jak zeznał W. S. - nie ma 2 czy 3 pięter ani 4 klatek.

Odnośnie transakcji zawartych z P. wskazać należy, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia [...] października 2018 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie P. w zakresie ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji wykazanych na spornych fakturach wystawionych przez skarżącego. Pismem z dnia [...] października 2018 r. zwrócił się z wnioskiem o przesłuchanie M. P. w charakterze świadka na okoliczność transakcji wykazanych na tych fakturach. Dodatkowo Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia [...] maja 2019 r. wezwał M. P. na przesłuchanie w charakterze świadka na okoliczność transakcji dokonywanych z firmą strony. Ww. korespondencja nie została odebrana pomimo dwukrotnej awizacji.

Ponadto z pisma Komendy Wojewódzkiej Policji w B. z dnia [...] lipca 2018 r. wynika z niego, że pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w B. prowadzone jest postępowanie w sprawach popełnienia w okresie od dnia 1 listopada 2015 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. w H., B., T., W. i L. przez prowadzących firmy, m.in. D., PHU K. z siedzibą w L. oraz P. z siedzibą w H., w zorganizowanej grupie przestępczej przestępstw polegających na dokonywaniu przy użyciu podrobionych i poświadczających nieprawdę faktur oszustw na szkodę Skarbu Państwa oraz przestępstw skarbowych polegających na wprowadzeniu w błąd urzędników Urzędów Skarbowych w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT.

Powyższe poddaje w wątpliwość, że Ż. N. w kontrolowanym okresie dokonał sprzedaży kamieni szlachetnych na rzecz ww. podmiotów. Nie ma bowiem żadnego wiarygodnego dowodu na istnienie towaru, o którym mowa w kwestionowanych fakturach istniał. W świetle powyższego organ I instancji zasadnie zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a organ odwoławczy podtrzymał jego stanowisko, w zakresie 3 zakwestionowanych faktur, wystawionych przez skarżącego, gdyż nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zgodnie bowiem z treścią art. 108 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty (ust. 1). Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (ust. 2).

Art. 108 ustawy o VAT jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., poz. 347.1, dalej powoływanej jako: "dyrektywa 112") (poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy), który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotycząca wskazywanego przepisu prowadzi do konkluzji, że jego celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (zob. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy). "Przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (zob. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

Z orzecznictwa TSUE interpretującego przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. L 145, s. 1) oraz dyrektywy 112 wynika, że "jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował zagrożenie utraty wpływów podatkowych, to zasada neutralności podatku VAT wymaga, by niesłusznie zafakturowany podatek VAT mógł podlegać korekcie, niezależnie od dobrej wiary wystawcy faktury" (zob. wyrok w sprawie C-566/07 Stadeco pkt 37; w sprawie C - 454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel pkt 58; w sprawie C-78/02 Karageorgou i in. pkt 50).

Z powyższego wynika, że obowiązek zapłaty błędnie wykazanego na fakturze podatku VAT nie powstanie, jeżeli wystawca faktury w pełni wyeliminował zagrożenie utraty wpływów podatkowych poprzez dokonanie korekty niesłusznie zafakturowanego podatku VAT.

Wobec powyższego, w rezultacie wystawienia przez skarżącego faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz PHUT K. oraz P., po stronie skarżącego powstał obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za sierpień, wrzesień i październik 2015 r., gdyż sporne transakcje należy ocenić z punktu widzenia rozwiązania przyjętego w treści tego przepisu. Istniały zatem podstawy do stwierdzenia, że w związku z wystawieniem przez skarżącego faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (sprzedaży kamieni naturalnych), wystawionych na rzecz PHU Transportowe K., oraz na rzecz P., H. powstał obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Chybiony okazał się zatem zarzut skargi w zakresie naruszenia przez organy art. 108 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT przez określenie podatku należnego od fikcyjnych transakcji (w przypadku uznania, że rozstrzygnięcie z pkt 2 ma związek z zaskarżoną decyzją I instancji (znak: [...]).

6. Odnosząc się do zarzutu skargi, że organ II instancji nie rozstrzygnął w zakresie podatku należnego za 2015 r. mimo, że odwołanie od decyzji organu I instancji dotyczyło całej decyzji organu I instancji to jest decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. znak [...] wskazać należy, na co słusznie zwrócił uwagę DIAS w odpowiedzi na skargę, że w pełni rozstrzygnięcie organu pierwszoinstancyjnego zostało w pełno zaaprobowane przez organ odwoławczy, zaś wskazanie w pkt 2 przedmiotowej decyzji, że odnosi się ona do zobowiązania podatkowego za sierpień, wrzesień i październik 2014 r. było jedynie oczywistą omyłką pisarską, która została sprostowana z urzędu postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] poprzez zastąpienie roku "2014" rokiem "2015". Z uwagi na powyższe bezpodstawny okazał się zarzut naruszenia art. 70 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p.

7. We wniesionej skardze zarzucono również organowi naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na orzeczenie to jest art. 121 § 1, 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wszystkich dowodów zgłaszanych przez skarżącego na każdym etapie postępowania poczynając od postępowania kontrolnego, a także odmówienie wiarygodności dowodom korzystnym dla skarżącego. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie również i ten zarzut nie znajduje podstaw w przedmiotowej sprawie.

Skarżący podnosił, że organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania z udziałem strony świadków: W. S., K. S., M. P. - na okoliczność faktycznego przebiegu transakcji, a także dowodów z urządzeń księgowych oraz faktur źródłowych firmy P. - na okoliczność sprzedaży przez Ż. N. tej firmie biżuterii srebrnej, oraz dowodów ze sprawdzenia prawidłowości sporządzenia remanentów za 2015 r. firm: P. oraz PHU K. i Ż. N. w celu wykazania, że Ż. N. sprzedał tym firmom biżuterię srebrną.

W ocenie sądu, posiadając dostateczny materiał dowodowy, organ miał pełne prawo, by zrezygnować z kontynuowania postępowania dowodowego i uzupełniania go o dowody wskazywane przez stronę w toku niniejszego postępowania (art. 188 o.p.), bez szkody dla realizacji zasady legalizmu (art. 120 o.p.), prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.), jak też czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.). Okoliczności wskazane we wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań w charakterze świadka W. S., K. S. oraz M. P. - z udziałem strony na okoliczność faktycznego przebiegu transakcji, zostały stwierdzone innymi dowodami, którymi są w szczególności materiały znajdujące się w aktach sprawy, zgromadzone w trakcie postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji, a mianowicie włączone do akt sprawy przesłuchania W. S. oraz K. S., w których m.in. przedstawiono okoliczności współpracy z firmą strony, stwierdzające wystarczająco okoliczności będące przedmiotem złożonego wniosku. Ww. dowody zostały poddane ocenie w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym.

Odnośnie przesłuchania M. P., należy zgodzić się z organem odwoławczym, że okoliczności, które miałyby być wyjaśnione poprzez jego przesłuchanie, a dotyczące okoliczności przebiegu spornych transakcji, zostały wyjaśnione innymi dowodami - otrzymanymi od Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. materiałami dotyczącymi kontroli przeprowadzonej w firmie M. P. w zakresie zasadności nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym kwoty do zwrotu za okres od dnia 1 maja 2015 r. do dnia 31 października 2015 r. i za okres od dnia 1 listopada 2015 r. do dnia 30 listopada 2015 r. oraz materiały pozyskane od Prokuratury Okręgowej w B. z akt śledztwa w sprawie o sygnaturze [...], włączone postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] czerwca 2019 r.

Dodatkowo tutejszy sąd stwierdza, że przesłuchanie w sprawie wskazywanych przez skarżącego odbiorców faktur, które organy uznały za fikcyjne, w żadnej mierze nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy (świadkowie musieliby bowiem oskarżyć samych siebie o branie udziału w procederze nadużycia podatkowego, co daje podstawę do stwierdzenia, iż ich zeznania miałyby ograniczoną lub wyłączoną wiarygodność).

Co się zaś tyczy pozostałych wniosków dowodowych wskazać należy, że dotyczyły wykazania rzetelności obrotu biżuterią srebrną, podczas gdy niniejsza sprawa dotyczyła obrotu "pustymi" fakturami, na których wykazano zakup i sprzedaż kamieni szlachetnych. Niezależnie od powyższego, okoliczności dotyczące obrotu kwestionowanymi fakturami zostały wyjaśnione innymi dowodami.

Dowodami tymi są w szczególności materiały znajdujące się w aktach sprawy, zgromadzone w trakcie postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji, a mianowicie materiały dotyczące spółki A. (pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] czerwca 2018 r., pismo Prokuratury Okręgowej w B. z dnia [...] października 2018 r. oraz protokoły przesłuchania wspólników tej spółki, tj. B. B. i P. S.; pismo Komendy Wojewódzkiej Policji w B. z dnia [...] lipca 2018 r. Nie bez znaczenia pozostają również ustalenia dotyczące węgierskiej firmy KR., z których wynika, że na rzecz skarżącego zostały wystawione 3 faktury na łączną kwotę 46.059,70 Euro (płatność gotówką), na których jako przedmiot sprzedaży wykazano biżuterię oraz kamienie szlachetne. Jako wystawca widnieje na nich węgierska firma K. Z informacji przesłanych na formularzu SCAC wynika, że przedstawiciel statutowy podmiotu z Węgier – J. P. - transportował towar osobiście, a skarżący go odebrał, płacąc gotówką. Następnie skarżący złożył reklamację i chciał odesłać towar, na co węgierski podmiot się nie zgodził. Towarów nie zwrócono. Nie dokonano już więcej transakcji, nie było umowy czy kontraktu odnośnie reklamacji. W przedłożonej do przedmiotowej kontroli dokumentacji, jak również w dokumentach zabezpieczonych przez Prokuraturę Okręgowa w B., nie stwierdzono żadnych dokumentów związanych z transakcjami z firmą K. W piśmie z dnia [...] czerwca 2017 r. skarżący oświadczył, że nie posiada faktur zakupu lub ich kserokopii, ani innych dokumentów od węgierskiego kontrahenta, gdyż towar z fakturami został zwrócony do dostawcy. Z kolei w piśmie z dnia [...] kwietnia 2018 r. podatnik podał, że nie pamięta kiedy i w jakich okolicznościach poznał firmę K., ani kto był jej przedstawicielem. Nie wyjaśnił kiedy, gdzie i komu oddał towar, ani co się stało z rzekomo zapłacona gotówką. W kontrolowanym okresie skarżący nie mógł dysponować gotówką w kwocie 46.059,70 Euro, którą miał rzekomo przekazać firmie węgierskiej.

Ponadto z zeznań księgowej skarżącego - A. K. z dnia [...] sierpnia 2019 r. wynika, że wezwany przez księgową w sprawie błędnie wstawionej faktury zagranicznej z Węgier, już na następny dzień dostarczył fakturę poprawnie wypełnioną. Przesłuchana wskazała, że "...porozmawiałam z nim o tym, o co tu chodzi, to niemożliwe, że faktura zagraniczna w ciągu nocy dotarła do niego i jest prawidłowo wystawiona. On nic się nie odezwał, milcząco potraktował sprawę'". Z uwagi na powyższe księgowa zakończyła współpracę ze Z. N. Powyższe dodatkowo, poza wyżej już wskazywanymi okolicznościami, potwierdza, że skarżący miał świadomość uczestnictwa w procederze polegającym na obrocie "pustymi fakturami".

Znaczącym jest również, że toku niniejszego postępowania skarżący nie przedłożył żadnych uzyskanych przez siebie dowodów, odmawiał przesłuchania go w charakterze strony (k. 40 tom I akt administracyjnych). Złożone przez skarżącego pisemne wyjaśnienia zostały natomiast słusznie ocenione przez organy jako ogólnikowe i wybiórcze.

W obliczu innych dowodów zebranych w sprawie, szczegółowo wskazanych powyżej, organ uprawniony był do przyjęcia, że skarżący był świadomy, iż uczestniczy w procederze polegającym na obrocie "pustymi fakturami", lub co najmniej nie dochował należytej staranności kupieckiej w doborze kontrahentów, co rodzi po jego stronie obowiązek podatkowy i odpowiedzialność podatkową skarżącego.

Wobec stawianych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procesowych, dotyczących sposobu prowadzenia i zakresu postępowania dowodowego należy stanowczo wskazać, że jeżeli organy podatkowe dysponują wystarczającym materiałem dowodowym, by zrealizować zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.), nie są zobligowane do nieograniczonego poszukiwania dowodów i uwzględniania dowodów inicjowanych przez stronę (art. 188 o.p.), ale – kierowane zasadą szybkości i sprawności postępowania (art. 125 § 1 o.p.) – powinny zakończyć je wydaniem decyzji. Niekorzystne dla strony i odmienne od jej oczekiwań rozstrzygnięcie organu nie świadczy o naruszeniu zasady zaufania (art. 121 § 1 o.p.). Organy obowiązane są bowiem, w myśl art. 191 o.p. ocenić całość materiału dowodowego, z zastosowaniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Oceny te nie zawsze pozostają korzystne dla strony, jednak jeżeli w postępowaniu zachowano właściwe standardy (w tym zapewniono stronie czynny udział, umożliwiono jej zapoznanie się z dowodami, ale też nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów), to wówczas nie sposób uznać za zasadne zarzutów o nadużyciu zasady zaufania podatnika do organów państwa.

Podkreślić też należy, że to na podatniku ciąży obowiązek dokumentowania transakcji, pozwalający na efektywne przeprowadzenie kontroli podatkowej. Dlatego skutki braków w dokumentacji każdorazowo ponosi podatnik. Stąd też, dokładając należytej staranności, skarżący powinien przede wszystkim gruntownie weryfikować nowych kontrahentów oraz dokonywać płatności przelewem, dzięki czemu miałby zdecydowanie większe szanse na uniknięcie udziału w procederze obrotu pustymi fakturami.

8. Mając na uwadze powyższe okoliczności i nie znajdując uzasadnienia dla zarzutów stawianych przez stronę, skargę oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.a.