Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 498/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 176, art. 174, art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 96 pkt 13, art. 15, art. 86 ust. 1, art. 160 ust. 1, art. 157 ust. 1, art. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 210, art. 240, art. 247, art. 306a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 § 1 pkt 1, art. 33, art. 8 § 1-2, art. 22 § 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 4 § 1 pkt 1, art. 8 § 1-2, art. 22 § 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 33(1)
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 15 ust. 3b
journal: Dz.U. 2003 nr 96 poz 873
law: Ustawa z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 6, art. 4
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 22, art. 30
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. I.-Z. "N." w T. (jednostki organizacyjnej N. Z. O. Z. N.-K.&S. spółka jawna) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 października 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1674/08 w sprawie ze skargi Z. I.-Z. "N." w T. (jednostki organizacyjnej N. Z. O. Z. N.-K.&S. spółka jawna) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zarejestrowania podatnika w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. Z. O. Z. N.-K.&S. spółki jawnej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 października 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1674/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Z. I.-Z. "N." w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 października 2008 r., nr [...], w przedmiocie odmowy zarejestrowania podatnika w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji podał, że S. K., reprezentujący Z. I. – Z. N. w T., złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w T. "zgłoszenie identyfikacyjne osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemąjącej osobowości prawnej, będącej podatnikiem lub płatnikiem (NIP-2)" oraz "zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R)". Do zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2 załączono uchwałę nr 2/2008/I z dnia 2 lutego 2008 r. Wspólników N. Z. O. Z. N. K. & S., Spółka Jawna w T., powołującą w/w. Zakład oraz zaświadczenie Głównego Urzędu Statystycznego nadające Z. I. – Z. N. numer identyfikacyjny REGON.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego potwierdził w dniu 14 marca 2008 r., na druku VAT-5 zarejestrowanie Z. I. – Z. N. jako "podatnika VAT czynnego".

Następnie, w wyniku wszczętego z urzędu postępowania, wydano decyzję z dnia 7 sierpnia 2008 r., odmawiającą zarejestrowania tego podmiotu jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji, powołując się na treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), stwierdził, że Z. I. – Z. N., nie jest samodzielną jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, lecz jednostką wewnętrzną (składową) podmiotu o nazwie N. Z. O. Z. N. K. & S., Spółka Jawna, która została wyodrębniona organizacyjnie do prowadzenia spraw tej Spółki. W związku z tym przyjęto, że zgłoszenie rejestracyjne VAT-R z dnia 11.03.2008 r. nie pochodzi od podatnika i odmówiono zarejestrowania Z. I.-Z. N..

Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 i art. 15 ustawy o VAT, a także naruszenie przepisów postępowania - art. 120, art. 121, art. 122 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.").

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 30 października 2008 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, podzielając stanowisko i argumentację organu pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 i art. 210 w związku z art. 240 i art. 247 O.p. Uznano, że Dyrektor Izby Skarbowej powinien był stwierdzić niewłaściwe zastosowanie art. 15 i art. 96 ust. 4 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W pismach uzupełniających skargę strona skarżąca, przedstawiając szczegółowo strukturę organizacyjną N. Z. O. Z. N. K. & S., Spółka Jawna, podtrzymała stanowisko o odrębności gospodarczej Z. I.-Z. N.. Zaskarżonej decyzji dodatkowo zarzuciła: naruszenie art. 96 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, art. 15 ustawy o VAT, art. 23 Kodeksu pracy, obrazę postanowienia Sądu Rejonowego dla K. Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, w którym dokonano rejestracji N. Z. O. Z. N. K. & S. Spółka Jawna Oddział – Z. I. Z. "N.", art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W odpowiedzi na powyższe organ podatkowy stwierdził, że Z. I. – Z. N. może być uznany za przedsiębiorcę (posiada regon, NIP, zatrudnia pracowników, zaciąga zobowiązania) ale nie może posiadać statusu wyodrębnionego podatnika podatku VAT albowiem nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w art. 15 ustawy o VAT. Dlatego też w sprawach związanych z podatnikiem VAT powinien posługiwać się Numerem Identyfikacji Podatkowej jednostki macierzystej, tj. spółki jawnej N..

Na rozprawie w dniu 26 maja 2009 r. skarżący przedłożył interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego dnia 19 maja 2009 r. , w której Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko N. Z. O. Z. N. K. & S. Spółka Jawna, zgodnie z którym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej - jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej - utworzony przez spółkę jawną, świadczący usługi dodatkowe do usług medycznych, jest w rozumieniu ustawy VAT czynnym podatnikiem podatku VAT.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej uznał między innymi, że analiza stanu faktycznego zawarta w interpretacji nie ma wpływu na status Zakładu Inwestycyjno – Zarządczego N. ,albowiem nie dotyczy tego Zakładu, a ponadto Zakład ten nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał stanowisko zajęte przez organy podatkowe za prawidłowe. Zdaniem Sądu I instancji z zebranego w sprawie materiału wynika jednoznacznie, iż Z. I. – Z. N. nie działa w obrocie samodzielnie, ponieważ znajduje się w stosunku podporządkowania względem N. Z. O. Z. N. K. & S.i, Spółka Jawna, nie ponosząc ryzyka ekonomicznego. Odpowiedzialność za działania przedmiotowego Zakładu ponosi bowiem w rzeczywistości Spółka, dla której Zakład ten jest wewnętrzną jednostką organizacyjną. Ponadto wydzielenie dla potrzeb tego Zakładu (po jego zarejestrowaniu i podjęciu działalności) kapitału w wysokości 20 % kosztów zamierzenia inwestycyjnego (§ 5 uchwały 2/2008/I z dnia 2 lutego 2008 r.) świadczy, iż Zakład otrzyma tylko pewien procent kapitału Spółki Jawnej konieczny do wykonania określonego zadania. Okoliczność ta potwierdza stanowisko, że Zakład nie jest samofinansującą się jednostką, która będzie działać w obrocie samodzielnie.

Według Sądu I instancji brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT nakazuje przyjąć, że podatnikami VAT są jedynie podmioty (przedsiębiorcy) działające w obrocie gospodarczym samodzielnie, tj. bez stosunku przyporządkowania, w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności, czyli na własne ryzyko i własny rachunek. W związku z tym, iż jednostka organizacyjna spółki osobowej, ze swej istoty, nie działa w obrocie samodzielnie (nie odpowiada za długi), będąc podporządkowany jednostce macierzystej, nie spełnia ona kryteriów dla uznania go za podatnika podatku VAT. Następnie Sąd ten dodał, że ustawa o VAT zawiera samodzielną definicję podatnika dlatego bez znaczenia z punktu widzenia kwalifikacji jako podatnika podatku VAT pozostaje status, jaki Z. I. – Z. N. ma na gruncie prawa cywilnego, czy prawa pracy. Ponadto wbrew twierdzeniom skarżącego nie został on zarejestrowany w KRS.

W odniesieniu do kolejnego zarzutu Sąd I instancji uznał, iż w oparciu o art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako "podatnika VAT czynnego" albo "podatnika VAT zwolnionego" ma charakter prawny zaświadczenia w rozumieniu art. 306a i nast. O.p. Prowadzi to do wniosku, iż wystawiony formularz VAT-5 zaświadcza jedynie, że dany podatnik o konkretnym NIP jest zarejestrowany jako posiadający określony status na gruncie ustawy o VAT, natomiast nie stanowi decyzji, o której mowa w art. 207 O.p. Z tego powodu zarejestrowanie podatnika jako "podatnika VAT czynnego" nie wyklucza wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie rejestracji, a co za tym idzie wydania decyzji w tej kwestii.

W dalszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do zarzutu naruszenia art. 160 ust. 3 ustawy o VAT. Sąd uznał, iż zgodnie z treścią tego przepisu osoba prawna, której zakłady (oddziały) rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem 1 maja 2004 r. we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojego zakładu (oddziału), który przestał być wyodrębnionym podatnikiem - w zakresie, w jakim dotyczą podatku od towarów i usług. Na mocy tego przepisu pozbawienie podmiotowości prawnopodatkowej nastąpiło w stosunku do oddziałów osób prawnych. Jednakże biorąc pod uwagę cel wprowadzenia takiej normy, a ona pełni rolę stabilizującą i gwarancyjną, wpływając na pewność prawa w tym zakresie, należy przyjąć, że jednostka organizacyjna spółki jawnej jaką jest Z. I. – Z. N. ze względu na swoje organizacyjne i ekonomiczne powiązanie ze Spółką Jawną, tym bardziej nie może być podmiotem podatku od towarów i usług.

Powyższy wyrok Strona w całości strona zaskarżyła skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania tj: art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez błędną wykładnię, która doprowadziła Sąd do przyjęcia, że art. 22 Kodeksu spółek handlowych w zw. z art. 22 Konstytucji nie daje spółce jawnej swobody dokonywania czynności cywilnoprawnych mających za cel wyodrębnienie zakładu jako jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, a posiadającej zdolność do czynności. Ponadto zarzucono naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi w sytuacji gdy obowiązkiem Sądu I instancji było stwierdzenie naruszenia przez stronę przeciwną: art. 96 pkt 13 ustawy o VAT, art. 120 i 210 O.p., art. 22 Kodeksu spółek cywilnych w zw. z art. 22 Konstytucji RP., art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustaw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), dalej: "VI Dyrektywa", które to przepisy, zdaniem strony ograniczają możliwość rozszerzenia przez państwa członkowskie katalogu wyłączeń odliczeń podatku naliczonego w stosunku do katalogu wyłączeń przewidzianych na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy, art. 5 ust. 2 i art. 15 ustawy o VAT. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną obowiązkiem Sądu I instancji było również stwierdzenie naruszenia przez stronę przeciwną odmowy zastosowania orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podniesiono również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny odmówił wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Ponadto strona zarzuciła nie badanie przez Sąd I instancji zgodności z obowiązującym prawem zawiadomienia strony skarżącej o wykreśleniu Zakładu jako czynnego podatnika podatku VAT.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj: art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. Ponadto zarzucono naruszenie art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skarg w sytuacji gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia:

- art. 160 ust. 3 ustawy o VAT, przez błędną ocenę stanu prawnego, polegającą na przyjęciu, iż art. 160 ust. 3 a ustawy o VAT ogranicza prawo Z. I. Z. N. wyodrębnionego przez spółkę jawną będącego przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55 (1) k.c. czyli jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej ale posiadającą na mocy nadanego statutu zdolność do czynności prawnych, bycia czynnym podatnikiem podatku VAT.

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT , naruszenie VI Dyrektywy oraz art. 30 Konstytucji RP, bowiem przyznaje organom podatkowym prawo łaski do odmawiania lub uznania podstawowego prawa podatku VAT jakim jest prawo do odliczenia podatku należnego w zakresie jakim, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, bowiem na podstawie tego przepisu Zakładowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

- art. 5 ust. 2 w zw. z art. 15 ustawy o VAT przez błędną ocenę stanu prawnego, polegającą na przyjęciu, iż art. 15 ustawy o VAT ogranicza prawo zakładu będącego wyodrębnioną jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej lecz na mocy nadanego statutu mającego zdolność do czynności prawnych czyli wyodrębnienia Zakładu jako przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) k.c. do bycia czynnym podatnikiem podatku VAT tylko dlatego, że nie ponosi ryzyka dokonywania transakcji, co nie znajduje uzasadnienia faktycznego i prawnego.

- art. 157 ust. 1 ustawy o VAT. Ta regulacja, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, w pełni potwierdza, że po wejściu do Unii Europejskiej w naszym kraju są podatnikami podatku VAT wyodrębnione przez spółkę jawną jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej ale mające zdolność do czynności prawnych.

- art. 22 Kodeksu spółek handlowych w zw. z art. 22 Konstytucji.

W świetle powyższego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.

Na wstępie stwierdzić należy, że skarga kasacyjna w tej sprawie została sformułowana nietypowo, wbrew temu co wynika z treści art. 176 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej na początku przedstawił bowiem uzasadnienie skargi kasacyjnej, a dopiero następnie sformułował zarzuty. Z treści wskazanego wyżej przepisu wynika zaś, że uzasadnienie powinno być poprzedzone przytoczeniem podstaw kasacyjnych. Te mankamenty skargi kasacyjnej nie umożliwiają jednak jej rozpoznania.

Rozpoznawany środek odwoławczy został oparty na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W związku z tym, zgodnie z ustaloną w judykaturze praktyką w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podniesiono szereg zarzutów. Większość z nich zostało jednak sformułowane w ten sposób, że ich autor zarzuca naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przez to, że Sąd I instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji, pomimo wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów prawa materialnego. W istocie więc są to zarzuty wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a zatem omówione zostaną w dalszej części uzasadnienia.

Praktycznie jedynym zarzutem naruszenia przepisów postępowania jest zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie było stwierdzenie naruszenia art. 96 pkt 13 ustawy o VAT oraz art. 120, art. 210 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej postępowanie w przedmiocie rejestracji kończy się wydaniem zaświadczenia i żaden przepis prawa nie przewiduje wydania później decyzji o odmowie rejestracji w innym trybie niż trybie wznowienia postępowania (art. 240 O.p.), czy też stwierdzenia nieważności (art. 247 O.p.). Powyższy zarzut nie jest zasadny. Przedmiotem kontroli sądowej Sądu I instancji była decyzja organu podatkowego w przedmiocie odmowy zarejestrowania podatnika podatku od towarów i usług. Stosownie do treści art. 96 ust. 1 ustawy o VAT podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Zgodnie zaś z ust. 4 tego artykułu naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego". Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli zgłoszenie rejestracyjne nie budzi wątpliwości organu podatkowego, obowiązany on jest do potwierdzenia zarejestrowania. Jeżeli doszło do zarejestrowania podmiotu, który złożył zgłoszenie rejestracyjne, to samo zarejestrowanie i potwierdzenie zarejestrowania jest czynnością materialno-techniczną. Z czynnościami materialno- technicznymi mamy bowiem do czynienia, gdy akty i czynności podejmowane są na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają autorytatywnej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Potwierdzenie, o którym mowa w art. 96 ust. 4 ustawy o VAT ma charakter prawny zaświadczenia w rozumieniu art. 306a i następne O.p., wydanego w tym przypadku z urzędu w następstwie wniosku podmiotu, który na druku VAT-R dokonał zgłoszenia rejestracyjnego. W razie jednak uznania przez organ, że brak jest podstaw do rejestracji, formą rozstrzygnięcia organu powinna być decyzja. Odmowa rejestracji nosi bowiem cechy rozstrzygnięcia charakterystycznego dla decyzji. Stanowisko takie prezentowane jest w piśmiennictwie (por. Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2006, s. 747). Odmowa rejestracji jako podatnika VAT pociąga bowiem dla podmiotu, który się jej domaga, określone konsekwencje prawne wynikające z ustawy o VAT i powinna w związku z tym nosić formę decyzji. Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny zajął w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r., I FSK 371/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Skład rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela ten pogląd. Wbrew stanowisku strony skarżącej, wcześniej wydane potwierdzenie zarejestrowania nie stoi zatem na przeszkodzie wydaniu decyzji w przedmiocie odmowy zarejestrowania. Należy bowiem podkreślić, że pogląd autora skargi kasacyjnej byłby uzasadniony tylko wtedy, gdyby organ podatkowy wydał uprzednio decyzje o zarejestrowaniu podatnika. Wówczas to wzruszenie tej decyzji ostatecznej mogłoby nastąpić jedynie, tak jak to podkreślono w skardze kasacyjnej, w ramach trybu nadzwyczajnego, czy to na skutek wznowienia postępowania, czy też w trybie stwierdzenia nieważności decyzji. Konieczność taka nie zachodzi wówczas, gdy rejestracja wcześniejsza nastąpiła poprzez czynność materialno-techniczną. Sam bowiem akt rejestracji jako podatnika VAT, jako nierozstrzygający sprawy co do jej istoty, niemający w związku z tym cech decyzji, jest - jak to już wcześniej wskazano - czynnością materialno-techniczną rodzącą określone skutki. W razie jednak sporu pomiędzy organem a podmiotem składającym zgłoszenie rejestracyjne rozstrzygnięcie organu powinno przybrać formę decyzji.

Nie są trafne także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Najdalej idącym zarzutem opartym na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jest zarzut naruszenia art. 15 ustawy o VAT. Wprawdzie ten zarzut zawiera pewne wady redakcyjne, albowiem przepis art. 15 ustawy o VAT składa się z kilkunastu jednostek redakcyjnych (ustępów). Autor skargi kasacyjnej, będący przecież doradcą podatkowym, a więc profesjonalnym pełnomocnikiem, powinien formułując zarzut precyzyjnie wskazać, który ustęp art. 15 ustawy o VAT, jego zdaniem został naruszony przez Sąd I instancji. Zważywszy jednak na treść uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 1/10. ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1 oraz uzasadnienie tego zarzutu zawarte w skardze kasacyjnej, należało ten zarzut merytorycznie rozpoznać.

Stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej sprowadza się do tego, że wyodrębniona jednostka organizacyjna spółki jawnej może mieć przymiot podatnika podatku od towarów i usług. Pogląd ten jest całkowicie błędny. Ustawodawca definicje podatnika podatku od towarów i usług zawarł w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustawa zatem definiuje podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą. Zasadnie zatem Sąd I instancji położył nacisk na brak owej samodzielności w przypadku Z. I.-Z. N. w T.. Trzeba bowiem podkreślić, że ten podmiot jest jednostką organizacyjną N. Z. O. Z. N. K.&S. spółka jawna. Zatem w obrocie gospodarczym podmiotem jest spółka jawna. Jest to kwalifikowana odmiana spółki cywilnej uregulowana w kodeksie spółek handlowych. Spółka ta nie posiada osobowości prawnej. Jest to bowiem spółka osobowa a nie kapitałowa (art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h.) Zaliczana jest do tak zwanych podmiotów ustawowych określonych w art. 33(1) k.c. Spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana (art. 8 § 1 k.s.h.). Spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową (art. 22 § 1 k.s.h. i art. 8 § 2 k.s.h.). Niewątpliwie spółka jawna posiada podmiotowość prawnopodatkową w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Przymiotu takiego natomiast nie ma zakład, czy też oddział takiej spółki. W obrocie gospodarczym nie występuje bowiem samodzielnie. Podejmując działania, korzysta z podmiotowości spółki. Działania te są prowadzone na ryzyko i odpowiedzialność spółki jawnej, a w konsekwencji na odpowiedzialność wspólników tej spółki. Dla kontrahentów stroną tych czynności będzie spółka. Wspólnicy też będą podejmować działania w imieniu i na rzecz spółki jawnej. Zatem wydzielenie organizacyjne określonego zakładu, czy też oddziału nie oznacza, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, że ten podmiot staje się samodzielnym od spółki jawnej przedsiębiorcą.

Ponadto należy podkreślić, że gdyby wolą ustawodawcy było przyznanie podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od towarów i usług oddziałom, czy też zakładom spółek osobowych, a więc jednostce nieposiadającej osobowości prawnej, uczyniłby to w sposób jednoznaczny. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. taka regulacja zawarta jest w art. 15 ust. 3b ustawy o VAT, który stanowi, że za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, właściwego dla osoby prawnej podatnikami mogą być również jednostki organizacyjne osoby prawnej, będącej organizacją pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873 oraz z 2004 r. Nr 64, poz. 593, Nr 116, poz. 1203 i Nr 210, poz. 2135) prowadzące działalność gospodarczą, jeżeli samodzielnie sporządzają sprawozdanie finansowe. Zatem w aktualnym stanie prawnym jedyny wyjątek dotyczy osoby prawnej, będącej organizacją pożytku publicznego. Zatem ustawodawca tylko w sytuacji opisanej w art. 15 ust. 3b tej ustawy przewidział sytuację, że podmiotowość podatkową w podatku od towarów i usług posiada zarówno osoba prawna, jak i jej oddział. Wyjątek ten nie dotyczy zatem pozostałych osób prawnych, a tym bardziej jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Powyższe unormowania zawarte w art. 15 ustawy o VAT, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, są zgodne z prawem wspólnotowym. Regulacje zawarte w przepisach art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (art. 4 VI Dyrektywy) również kładą nacisk na samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 23 marca 2006 r., C-210/04 w sprawie Ministero Dell Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc, oddział osoby prawnej nie jest odrębnym podatnikiem w sytuacji, gdy nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej i ryzyko ekonomiczne ponosi osoba prawna, a zatem oddział nie jest w pełni zależny. Tym bardziej zatem taka sytuacja zachodzi odnośnie oddziału jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej.

W związku z tym, odnosząc się do wniosku autora skargi kasacyjnej w zakresie skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że nie zachodzą wątpliwości w zakresie wykładni prawa wspólnotowego, które uzasadniałyby wystąpienie z takim pytaniem.

Z tych też względów bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 22 k.s.h. w związku z art. 22 Konstytucji RP. Zdaniem kasatora te unormowania dają spółce jawnej swobodę w wyodrębnianiu zakładu jako jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, a posiadającej zdolność do czynności prawnych. Zgodnie z art. 22 Konstytucji RP ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny. Natomiast przepis art. 22 k.s.h. w § 1 zawiera definicję legalną spółki jawnej, zaś w § 2 zasady odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki. W żaden sposób te unormowania nie zostały naruszone w zaskarżonym wyroku. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, która była przedmiotem kontroli Sądu I instancji nie narusza bowiem konstytucyjnej zasady swobody działalności gospodarczej. W tym akcie stwierdzono jedynie, że zakład spółki jawnej nie ma odrębnej względem spółki podmiotowości prawnopodatkowej. Taki zaś przymiot posiada spółka jawna. Wniosek taki jednoznacznie wypływa z treści wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu art. 22 k.s.h. z którego wynika, że to spółka prowadzi pod własną firmą przedsiębiorstwo, a nie prowadzi go jakiś zakład. Również za zobowiązania całej spółki jawnej, w tym za długi powstałe z działalności jakiejś części tego przedsiębiorstwa, np. zakładu, ponoszą odpowiedzialność wspólnicy bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką.

Nie są także trafne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 30 Konstytucji z uwagi na odmowę prawa obniżenia podatku należnego, które jest przecież podstawowym prawem podatku VAT. Zarzut ten nie jest zasadny, gdyż nie dotyczy niniejszej sprawy. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest wyrok Sądu I instancji, który oddalił skargę na decyzję w przedmiocie odmowy rejestracji podatnika VAT. Zatem poza zakresem kognicji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego prawo skarżącego do skorzystania z uprawnienia z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro przepis ten nie był przedmiotem kontroli legalności zaskarżonego aktu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, tenże Sąd nie mógł tej normy prawnej naruszyć.

Z tych samych powodów nie jest trafny zarzut naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, przepis polskiej ustawy rozszerzył katalog wyłączeń odliczeń podatku naliczonego w stosunku do katalogu wyłączeń przewidzianych na dzień wejścia w życie tej Dyrektywy. Ponieważ inny jest przedmiot niniejszej sprawy zarzut ten jest chybiony.

Za całkowicie nietrafne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 160 ust. 1 oraz art. 157 ust. 1 ustawy o VAT. Oba przepisy zawierają normy prawne przejściowe w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Pierwszy z tych przepisów stanowił, że zakłady (oddziały) osoby prawnej, będące odrębnymi podatnikami w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, które zgodnie z tą ustawą wybrały metodę kasową rozliczeń lub wybrały rozliczenia za okresy kwartalne, tracą prawo do rozliczania się tą metodą oraz do rozliczania się za okresy kwartalne, począwszy od rozliczenia za kwiecień 2004 r. Tym samym ustawodawca odebrał zakładom (oddziałom) osoby prawnej (będącym w okresie obowiązywania "starej" ustawy odrębnymi podatnikami), które na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. wybrały metodę kasową rozliczeń lub wybrały rozliczenia za okresy kwartalne, prawo do rozliczania się tą metodą oraz do rozliczania się za okresy kwartalne, począwszy od rozliczenia za kwiecień 2004 r. Przestały bowiem być odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Zdaniem autora skargi kasacyjnej unormowanie to stanowi potwierdzenie jego tezy, albowiem ustawodawca odebrał przymiot podatnika jedynie zakładom osób prawnych, a nie uczynił tego w stosunku do oddziałów jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Stanowisko to jest całkowicie błędne, albowiem na gruncie ustawy o VAT z 1993 r., zgodnie z art. 5 ust. 2 za zgodą właściwego organu podatkowego podatnikami mogły być również zakłady (oddziały) osoby prawnej wykonujące czynności, o których mowa w art. 2, jeżeli samodzielnie sporządzały bilans. Ustawa z 8 stycznia 1993 r. nie zawierała takich regulacji w stosunku do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, a więc spółek jawnych.

Tym samym chybiony jest również zarzut naruszenia art. 157 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten wyraża zasadę, że podatnicy, którzy w dniu wejścia w życie ustawy VAT byli podatnikami zarejestrowanymi, nie mają obowiązku rejestrowania się. Nie zaczynają bowiem prowadzenia działalności gospodarczej. Z uwagi na to, uprawniony jest wniosek, że podatnicy zarejestrowani pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy z 1993 r. po wejściu w życie ustawy pozostają podatnikami zarejestrowanymi i nie mają obowiązku powtórnej rejestracji. W żadnej mierze to unormowanie nie odnosi się do podmiotowości prawnopodatkowej zakładu spółki jawnej. Jak wynika bowiem z treści art. 5 ustawy o VAT z 1993 r. oddziały spółki jawnej nie mogły być podatnikiem podatku od towarów i usług.

W piśmie procesowym kasatora z dnia 22 lutego 2011 r. jego autor wskazywał na korzystny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 371/10, wydany w sprawie o zbliżonym charakterze, a dotyczącym innego oddziału spółki jawnej. Jednakże należy podkreślić, że jak wynika z uzasadnienia, w orzeczeniu tym uwzględniono skargę kasacyjną z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W konsekwencji Sąd II instancji nie wypowiadał się w zakresie podmiotowości podatkowoprawnej skarżącego.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).