Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 912/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust 1, art. 8 ust 1, art. 15 ust 1, art. 15 ust 2, art. 15 ust 6
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 2 ust 1, art. 7, art. 8, art. 9
journal: Dz.U. 2018 poz 994
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym  - tekst jedn.
article: art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 13 ust 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz WSA Maja Chodacka (spr.) Protokolant: specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2019 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złotych).


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną interpretacją z 24 maja 2019r., nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy Gminy Miejskiej K. dotyczące opodatkowania zwrotu kosztów dokonywanych przez O. (dalej: OKE) na rzecz Gminy za materiały, surowce oraz noclegi dla egzaminatorów na potrzeby organizacji przeprowadzanych egzaminów - jest nieprawidłowe.

1.2. Zaskarżona interpretacja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych przez szkoły z OKE oceniającej określone prace przy przeprowadzaniu egzaminu ósmoklasisty, maturalnego, potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie lub eksternistycznego, szkoły te są zobowiązane do zorganizowania i przeprowadzenia ww. egzaminów. W ramach zawartych umów OKE, zwraca szkołom jedynie należność za materiały zużywane w trakcie egzaminów według zestawienia na ucznia przystępującego do egzaminu, których konieczność zakupu wynika z przedmiotowej umowy, przy tym należy podkreślić, że są to materiały ściśle wskazane przez OKE w stosownych zaleceniach i wytycznych do przygotowania stanowisk egzaminacyjnych.

Zapisy umowy zobowiązują szkołę do zapewnienia odpowiednich warunków, a także do zakupu surowców i materiałów niezbędnych do przeprowadzenia egzaminów, z kolei OKE zobowiązana jest do zwrotu kosztów poniesionych przez szkołę. Gmina zobowiązuje się m.in. do zapewnienia warunków przeprowadzenia egzaminu oraz zapewnienia noclegów egzaminatorom dojeżdżającym z innej miejscowości, natomiast OKE zobowiązuje się zwrócić środki wydatkowane na zakup materiałów i surowców na egzamin w ilościach wynikających z liczby zdających i liczby stanowisk egzaminacyjnych oraz koszt zakwaterowania egzaminatorów.

Zwrot kosztów następuje na podstawie przedstawionej przez Gminę noty, faktury lub rachunku wystawionego na rzecz OKE oraz na podstawie dołączonej dokumentacji (rozliczenia poniesionych kosztów zakupu materiałów i surowców na egzamin, oświadczenia o zagospodarowaniu zakupionych materiałów i surowców, rozliczenia poniesionych kosztów noclegów egzaminatorów z kopiami faktur lub rachunków). Zawarcie umowy jest warunkiem refundacji przez OKE kosztów poniesionych przez Gminę oraz kosztów noclegu egzaminatora.

Ponadto, w piśmie z dnia 13 maja 2019r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazano, że faktury dokumentujące zakup materiałów, surowców i usług noclegowych wykorzystywanych na potrzeby organizacji przeprowadzanych egzaminów w jednostkach oświatowych Gminy będą wystawiane na wnioskodawcę. Gmina będzie nabywała przedmiotowe materiały, surowce i usługi noclegowe w imieniu własnym na rzecz OKE.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będzie zwrot kosztów dokonywany przez OKE na rzecz Gminy, obejmujących poniesione przez Gminę wydatki na zakup materiałów, surowców i noclegów dla egzaminatorów na potrzeby organizacji przeprowadzanych egzaminów?

Zdaniem Wnioskodawcy, taka czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu, gdyż opisane we wniosku zdarzenie nie stanowi świadczenia mającego charakter usługi. W ocenie Gminy Miejskiej pomiędzy OKE a Miastem nie będzie istniało świadczenie wzajemne, gdyż nie będzie istniał podmiot będący bezpośrednim beneficjentem tego zobowiązania. Zwrot kosztów, który miałby być dokonywany przez OKE będzie jedynie jednostronnym ekwiwalentem pieniężnym wynikającym z faktu zobowiązania się OKE do zwrotu na rzecz wnioskodawcy kosztów za materiały i surowce niezbędne do przeprowadzenia egzaminów. Jednostki oświatowe (będące jednostkami budżetowymi Miasta) są zobowiązane do ich przeprowadzania na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2018r. poz. 1457 ze zm.), a także Rozporządzeń Ministra Edukacji Narodowej w sprawie szczegółowych warunków i sposobu przeprowadzania poszczególnych egzaminów.

1.3. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, nie podzielił stanowiska skarżącej i uznał je za nieprawidłowe. Jego zdaniem pomiędzy OKE mającą zwrócić koszty przeprowadzenia egzaminów ośmioklasisty, maturalnego, potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie lub eksternistyczne a Gminą działającą przez swoje jednostki budżetowe (tj. szkoły) zachodzi świadczenie wzajemne, gdyż istnieje podmiot będący bezpośrednim beneficjentem tego zobowiązania, czyli O. .

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz fakt, że - jak wynika z treści wniosku - Gmina (za pośrednictwem swoich jednostek) nabywa towary stanowiące materiały i surowce wykorzystywane podczas ww. egzaminów oraz miejsca noclegowe dla egzaminatorów, co zostaje udokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami, a następnie (na podstawie zawartych z OKE umów cywilnoprawnych) kosztami zakupu tych towarów i kosztami zakwaterowania egzaminatorów obciąża OKE, to między Gminą a OKE dochodzi do kompleksowego świadczenia usług.

Gmina (za pośrednictwem swoich jednostek) będzie zatem zobowiązana do wykonania różnych czynności na rzecz OKE składających się na usługę kompleksową organizacji opisanych egzaminów. Świadczenie to będzie miało charakter odpłatny, przy czym fakt, że OKE jako zleceniodawca pokrywa wyłącznie koszty poniesione przez Wnioskodawcę na zakup materiałów i surowców oraz koszty zakwaterowania egzaminatorów, potrzebnych do przeprowadzenia egzaminów, nie ma znaczenia dla oceny charakteru tego świadczenia.

Tym samym, zwrot kosztów dokonywanych przez O. na rzecz Gminy za zakup materiałów i surowców oraz usług noclegowych, wykorzystywanych podczas przeprowadzania ww. egzaminów będzie stanowić wynagrodzenie za kompleksowe świadczenie usług, dla którego Gmina działając za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych, będzie występować w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy. W konsekwencji, czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, zwrot kosztów dokonywany przez O. na rzecz Gminy obejmujący poniesione przez Gminę wydatki na zakup materiałów, surowców i noclegów dla egzaminatorów na potrzeby organizacji przeprowadzanych egzaminów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako kompleksowe świadczenie usług.

1.4. Strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na interpretację indywidualną z 24 maja 2019r., domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. Przedmiotowemu aktowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na uznaniu przez organ interpretacyjny, że Miasto dokonując nabycia materiałów, surowców oraz usług noclegowych dla egzaminatorów, wykorzystywanych podczas egzaminów i otrzymując zwrot kosztów nabycia tych materiałów, surowców i usług noclegowych od OKE, występuje jako podatnik VAT czynny prowadzący działalność gospodarczą;

- art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na uznaniu przez organ interpretacyjny, że zwrot kosztów dokonywany przez OKE na rzecz Gminy za zakup materiałów surowców i usług noclegowych dla egzaminatorów wykorzystywanych podczas egzaminów będzie stanowić wynagrodzenie za dostawę towarów, której mowa w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, w konsekwencji czego czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

1.5. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

2.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r., poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm., dalej "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

W myśl art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c Ordynacji podatkowej) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

2.2. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

2.3. Istota sprawy dotyczy tego, czy dokonywany przez O. zwrot poniesionych przez Gminę kosztów obejmujących wydatki na zakup materiałów, surowców oraz noclegów dla egzaminatorów na potrzeby organizacji przeprowadzanych egzaminów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – jak twierdzi organ interpretacyjny, czy też opisany powyżej zwrot wydatków nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT - jak wywodzi strona skarżąca.

Analogiczna problematyka prawna, jak sporna w niniejszej sprawie, była już przedmiotem zainteresowania sądów administracyjnych min. w wyrokach: WSA we Wrocławiu z 7 grudnia 2018r. I SA/Wr 872/18, WSA w Rzeszowie z 29 stycznia 2019r. I SA/RZ 1136/18, z 27 lutego 2018r. I SA/Rz 38/18, WSA w Olsztynie I S/Ol 119/19. Wymienione wyroki oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielił trafność zapatrywań uprzednio już prezentowanych w przywołanych wyżej wyrokach. Z tej przyczyny oraz mając na uwadze zasadniczą zgodność stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych wszystkich tych spraw (różnice polegają na tym, że część spraw dotyczy działalności powiatu, a część gminy) oraz identyczność odnoszonego do nich stanu prawnego, możliwym i zasadnym zarazem stało się daleko idące nawiązanie do motywów tam wyrażonych oraz ich powtórzenie jako adekwatnych również do niniejszego przypadku.

2.4. Zgodnie z treścią przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zaś z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicję świadczenia usług zawiera natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z którym: przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Definicję działalności gospodarczej na gruncie podatku od towarów i usług zawiera art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższa regulacja stanowi efekt implementacji do polskiego porządku prawnego rozwiązania zawartego w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej: Dyrektywa). Zgodnie z art. 13 ust.1 zdanie pierwsze w/w Dyrektywy - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jak wynika z treści zdania drugiego omawianego artykułu, podmioty prawa publicznego są mimo to uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji wówczas gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powyższego wynika, że - co do zasady - podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej. Zatem ich działalność w tej sferze nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT.

Przedstawione zapatrywanie znajduje umocowanie w rozwiązaniach zawartych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), gdzie w art. 16 ust. 2 i art. 163 wskazano, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność wykonując te zadania publiczne, które nie zostały zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych.

2.5. Konsekwencją powyższego są przepisy art. 2 ust. 1, art. 7, art. 8, art. 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018r., poz. 994 ze zm.). Wynika z nich, że działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter, wykraczającej poza te działania, działalności gospodarczej.

Przez wykonywanie zadań publicznych, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Wykonując zadania administracji publicznej gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystaniem władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

2.6. W tym stanie rzeczy dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego z systemu VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek. Po pierwsze działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, po drugie zaś musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane.

Jak wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym gmina wykonuje jako własne zadania w zakresie edukacji publicznej. Zadania te wykonywane są poprzez jednostki oświatowe (budżetowe) gminy (szkoły podstawowe, gimnazja).

Mając na uwadze treść wyżej wskazanych przepisów, Sąd stanął na stanowisku, że zadania w zakresie edukacji służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych (imperium). W opisanym we wniosku zdarzeniu jednostki budżetowe wnioskodawcy (szkoły) przy pomocy OKE wykonują zadania własne gminy z zakresu edukacji publicznej.

2.7. Na podstawie unormowań zawartej umowy strona skarżąca zobowiązuje się między innymi do zapewnienia surowców i materiałów niezbędnych do przeprowadzenia egzaminów wedle wskazówek okręgowej komisji egzaminacyjnej, zaś OKE do zwrotu kosztów ich nabycia poniesionych przez Gminę. Podkreślenia wymaga, iż okręgowe komisje egzaminacyjne tworzone są na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 lutego 1999r. w sprawie utworzenia okręgowych komisji egzaminacyjnych oraz określenia ich zasięgu terytorialnego (Dz. U. z 1999 Nr 14, poz. 134). Zgodnie z § 3 rozporządzenia organizację Komisji określa statut nadany przez Ministra Edukacji Narodowej. Statut OKE określa, że jest to państwowa jednostka budżetowa.

Biorąc zatem pod uwagę powyżej opisane regulacje nie ulega w ocenie Sądu wątpliwości, iż odpowiedzialne za organizację egzaminów podmioty (OKE oraz strona skarżąca działająca za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych) działają na podstawie przepisów prawa administracyjnego normujących kwestie związane z funkcjonowaniem i organizacją systemu oświaty i poddane są reżimowi wynikającemu z tych przepisów. Kompetencje i obowiązki nałożone na strony spornej umowy związane z przedmiotem niniejszego sporu wynikają tym samym wprost z opisanych powyżej regulacji prawnych, nie pozostawiając stronom swobody zarówno w zakresie samej decyzji o organizacji i przebiegu egzaminu, jak i będących jej konsekwencją kwestiach organizacyjnych, w tym umowy zawartej pomiędzy OKE a Powiatem.

2.8. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, Gmina wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług - przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Gminę wynikają wprost z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania.

Dalej należy wskazać, iż również w sferze przedmiotowej trudno w ocenie Sądu dopatrzeć się w analizowanym świadczeniu cech dostawy towarów, bądź też świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Przede wszystkim zwrot na rzecz Gminy kosztów za materiały, surowce oraz noclegi dla egzaminatorów na potrzeby organizacji przeprowadzanych egzaminów nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym ze strony Gminy na rzecz OKE. W ocenie Sądu aby bowiem doszło, jak tego chce organ interpretacyjny, do kompleksowego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku musi istnieć przedmiot sprzedaży, jak i causa zawarcia tej umowy. Sam fakt zaś, iż strona skarżąca otrzymała równowartość poniesionego wydatku nie determinuje uznania danej czynności za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, pomiędzy OKE a Gminą nie będzie istniało świadczenie wzajemne, gdyż to nie OKE jest beneficjentem tego zobowiązania, a egzaminowany. Dokonywany zaś na rzecz Gminy zwrot kosztów będzie jedynie jednostronnym ekwiwalentem pieniężnym wynikającym z faktu zobowiązania się OKE do zwrotu na rzecz Gminy kosztów za materiały i surowce potrzebne podczas organizacji egzaminów, do przeprowadzenia których Gmina jest zobowiązana (za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych). Ponadto, rzeczone materiały i surowce nabywane są zgodnie z zapotrzebowaniem i wskazaniami Centralnej Komisji Egzaminacyjnej. Fakt ten, jak również i to, że strona skarżąca nie ma realnego wpływu na treść zawieranej z OKE umowy wskazuje, iż analizowane porozumienie pomiędzy Gminą a OKE nie nosi znamion umowy cywilnoprawnej zawieranej w warunkach konkurencyjności i kształtowanej swobodnie przez umawiające się podmioty, lecz jest umową mającą na celu unormowanie pomiędzy jednostkami budżetowymi kwestii związanych z organizacją egzaminów, w tym rozliczeń przeznaczanych na ten cel środków finansowych.

Nie bez znaczenia pozostaje również sama causa zawieranej umowy, która w ocenie Sądu jest nierozerwalnie związana z wykonywaniem władztwa publicznego i świadczeniem zadań w sferze edukacji publicznej. Causą tą nie była natomiast chęć dokonania przysporzenia po stronie jakiejkolwiek ze stron umowy o zwrot kosztów. Tym samym, skoro z istoty umowy o świadczenie usług wynika, iż celem tej umowy jest przysporzenie w postaci nabycia usługi, to w błędzie pozostaje organ interpretacyjny wywodząc, iż umowa o zwrot kosztów za materiały, surowce oraz noclegi dla egzaminatorów na potrzeby organizacji przeprowadzanych egzaminów stanowi kompleksowe świadczenie usług.

2.9. Biorąc pod uwagę powyższe, w sprawie nie można mówić o charakterystycznej dla stosunków prywatnoprawnych swobodzie kształtowania sytuacji prawnej stron. W przypadku działania Gminy w sferze władztwa publicznego (edukacji), stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13).

Powyższe argumenty przemawiają zdaniem Sądu za uznaniem, że przeprowadzenie egzaminów stanowi wykonywanie zadań, do których jednostka oświatowa została powołana, a czynności związane z organizacją i przeprowadzaniem egzaminów zawodowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, Miasto zaś zawierając umowę z OKE na przeprowadzenie egzaminów zawodowych nie występuje w roli podatnika podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić w tym miejscu także należy, że interpretacja art. 15 ust. ustawy o podatku od towarów i usług dokonana zgodnie z Dyrektywą VAT wskazuje, że kwestią mającą zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z opodatkowania ma charakter w jakim dział podmiot ją realizujący, a nie forma prawna realizacji. Jeśli więc, zapewnienie wskazanych zadań należy do gminy (szkoły), to bez znaczenia pozostaje forma służąca ich realizacji. Z tych względów Sąd orzekający w niniejszym składzie nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku z dnia 10 października 2018r. sygn. akt I SA/Kr 884/18.

2.10. W związku z tym, uznając za zasadne zarzuty skargi związane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w niej wskazanych, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ uwzględni wyżej zaprezentowane stanowisko Sądu.

2.11. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. W niniejszej sprawie zasądzono zwrot kosztów postępowania na rzecz skarżącej, który obejmował uiszczony wpis od skargi (200 zł) oraz koszty zastępstwa dla ustanowionego pełnomocnika (480 zł).