Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 278/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "F." [...] s.c. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 374/16 w sprawie ze skargi "F." [...] s.c. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 22 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2014 r. oraz styczeń i luty 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz "F." [...] s.c. w B. kwotę 13.963 (słownie: trzynaście tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3) prostuje oczywistą omyłkę pisarską w sentencji zaskarżonego wyroku w ten sposób, że błędnie określoną nazwę skarżącej "F." zastępuje prawidłowo brzmiącą "F."


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 374/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez F. [...] s.c. w B. ("Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku ("Dyrektor IS") z 22 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz za styczeń i luty 2015 r.

2. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

2.1. Decyzją z 20 listopada 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ("Dyrektor UKS") rozliczył Skarżącej podatek od towarów i usług za powyższe miesiące w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany.

2.2. Wskazaną wyżej decyzją z 22 lutego 2016 r. Dyrektor IS decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Zgodził się z Dyrektorem UKS, że Skarżąca nie miała prawa pomniejszyć należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony z faktur wystawionych na jej rzecz przez A. sp. z o.o. ("A."), B. sp. z o.o. ("B.") oraz S. T. L. ("S."). Faktury nie dokumentowały bowiem rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w nich kontrahentami, jako że wystawcy faktur nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami. Ustalono łańcuch podmiotów, które jedynie wystawiały faktury, nie dokonując rzeczywistych transakcji. Cały proceder rozpoczynały spółki z o.o. P. B., A., M., B., D., T. i B., które pełniły rolę tzw. "znikających podmiotów". Nawiązanie kontaktu z tymi spółkami i pozyskanie jakiejkolwiek dokumentacji świadczącej o prowadzeniu działalności gospodarczej okazało się niemożliwe. Ponadto spółki te nie rozliczały się z podatku od towarów i usług (nie składały deklaracji lub składały deklaracje "zerowe"), który na etapie kolejnych "transakcji" w ustalonym łańcuchu podlegał odliczaniu przez kolejne podmioty, a ostatecznie stanowił podstawę żądania przez Skarżącą zwrotu podatku. Faktury VAT pomiędzy kolejnymi ogniwami łańcucha w większości wystawiano w tych samych dniach (sporadycznie w kilkudniowych odstępach) i w większości dotyczyły dostaw takich samych ilości iphonów.

W ocenie Dyrektora IS całokształt okoliczności towarzyszących spornym transakcjom wskazuje, że Skarżąca nie wykazała staranności wymaganej w obrocie towarami, czyniącej te transakcje przejrzystymi. Świadczyły o tym: sposób nawiązania współpracy z wystawcami faktur (wyszukiwanie przez [...]); brak wiedzy Skarżącej o jej kontrahentach; brak pisemnych umów (zamówienia składane pocztą elektroniczną, uzgodnienia telefoniczne); brak wiedzy o pochodzeniu towaru znacznie tańszego niż oferowany przez inne podmioty; oferowanie przez Skarżącą iphonów po cenach niższych od stosowanych przez autoryzowanego dystrybutora [...]; odbiór towarów dostarczanych z magazynu logistycznego lub przesyłanych firmą kurierską; sposób sprawdzenia wiarygodności kontrahentów (NIP lub CEIDG i KRS, dokumenty rejestracji jako podatnika VAT, zaświadczenie o niezaleganiu z podatkiem); dokonywanie płatności w dniu wystawienia faktur, w dniu następnym, w dniu poprzedzającym wystawienie faktury. Okoliczności te, zdaniem Dyrektora IS, powinny wzbudzić obawę Skarżącej, że transakcje wiążą się z nieprawidłowościami. Okoliczności transakcji (znaczne ilości towaru, wysoki obrót, brak bezpośredniego kontaktu z firmami) wskazują na konieczność podjęcia dodatkowych czynności sprawdzających w odniesieniu do kontrahentów, czego Skarżąca nie uczyniła.

Jako podstawę prawną pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego Dyrektor IS wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u."

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektora IS stwierdził, że nie wystąpiły wątpliwości, o jakich mowa w art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) – dalej "O.p.". Ustalony łańcuch transakcji miał na celu wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług, a zatem nie miał zastosowania art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Organ odwoławczy zaznaczył, iż nie kwestionowano dysponowania przez Skarżącą towarem (iphony) oraz jego sprzedaży w systemie Tax Free, co jednak nie potwierdza, że towar ten pochodzi od B., S. oraz A..

W kwestii wniosków dowodowych Skarżącej Dyrektor IS wyjaśnił, że organ kontroli skarbowej włączył do akt protokoły przesłuchań jako świadków pracowników D. sp. z o.o. ("D."), a treść zeznań jest na tyle spójna i jednorodna, że nie wymaga ponowienia tych czynności. Skarżąca nie przedłożyła korespondencji handlowej. Natomiast przeprowadzanie dowodów z dokumentów posiadanych przez D. oraz firmy transportowe P. i D. sp. z o.o. jest niecelowe (posiadanie przez Skarżącą iphonów i ich dostarczanie z magazynu D. nie budzi wątpliwości). Dokumenty finansowo-księgowe znajdujące się w posiadaniu B., przedłożone przez Skarżącą były już przedmiotem badania. Ponadto E. F. zeznając jako strona wyjaśnił, że nie zna pochodzenia towarów.

3. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy Dyrektorowi IS do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie (1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z 2006 r. Nr L 349/1, ze zm.) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"; (1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.; (3) art. 122 O.p.; (4) art. 123 w zw. z art. 188 O.p.; (5) art. 121 § 1, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 O.p.; (6) art. 199a § 3 O.p.

3.1. W piśmie z 3 listopada 2016 r. Skarżąca dodatkowo odniosła się do stanowiska organu. Podniosła, iż nie można jej obarczać odpowiedzialnością za nieprawidłowości dokonane przez podmioty, z którymi nie miała i nie mogła mieć kontaktu. Wymieniła czynności, których przeprowadzenie, jej zdaniem, jest niezbędne do prawidłowej oceny transakcji.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji z 22 lutego 2016 r.

4. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.".

W ocenie WSA organ wykazał, że Skarżąca nie miała prawa pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur, bowiem faktury te nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w nich kontrahentami. WSA odwołał się przy tym do opisu ustaleń faktycznych w zaskarżonej decyzji, dotyczących nieprowadzenia przez wystawców faktur rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami, ustalenia łańcucha podmiotów jedynie fakturujących transakcje i ich roli w tym łańcuchu oraz do okoliczności związanych z rejestracją tych podmiotów, brakiem rozliczeń podatkowych i niemożnością nawiązania z nimi kontaktu. WSA zgodził się z Dyrektorem IS, iż całokształt okoliczności towarzyszących spornym transakcjom wskazuje, że Skarżąca nie wykazała w nich chociażby najmniejszej staranności wymaganej w obrocie towarami, czyniącej te transakcje przejrzystymi. Powołał się na okoliczności podane w zaskarżonej decyzji.

WSA zaznaczył, iż wiedzą powszechną jest cena iPhona na polskim rynku (np. w M. M., E., u dystrybutora A.), a zatem już na pierwszy rzut oka Skarżąca powinna zauważyć "nienaturalnie" niską cenę telefonów, co z kolei przy zachowaniu należytej staranności powinno doprowadzić do kontroli przez nią źródła pochodzenia towaru, szczególnie czy nie jest kradziony lub oryginalny. Zdaniem WSA zastanawiać mógł też sposób płatności oraz odbiór towarów dostarczanych z magazynu. Towary, które miały być przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami biorącymi udział w "łańcuchu" dostaw, przez cały czas znajdowały się w tym samym magazynie logistycznym, a ich wydania i przyjęcia następowały na zasadzie przesunięć wewnątrzmagazynowych. Z analizy faktur i zestawienia dat transakcji wynika, iż dokonywano transakcji towarami, których jeszcze nie posiadano.

W ocenie WSA okoliczności powyższe niezbicie wskazują na brak jakiejkolwiek staranności Skarżącej przy zawieraniu i przeprowadzaniu transakcji. Co więcej, potwierdzają tylko wersję organów, iż transakcji dokonywano ich wyłącznie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług z budżetu państwa.

WSA powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") wywodząc, że ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub "przestępstwa". Ochrona ta przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Samo zatem stwierdzenie, że kontrahent jest czynnym podatnikiem nie daje gwarancji, iż nie uczestniczył w nielegalnym procederze. W tej sprawie zakwestionowano faktury nabycia iPhonów na kwotę 3.257.791 zł brutto. W kontekście łącznej wartości transakcji konieczność badania rzetelności kontrahenta wydaje się być naturalna dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy. Zwłaszcza, że Skarżąca dokonywała transakcji obrotu sprzętem elektronicznym w sytuacji powszechnej świadomości nadużyć w obrocie tego typu towarami.

Jako niezasadny WSA ocenił zarzut naruszenia art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Słusznie bowiem stwierdzono, iż pomiędzy stronami podanymi w spornych fakturach jako sprzedawca i nabywca nie doszło do faktycznej transakcji sprzedaży, czego w sposób skuteczny w skardze nie podważono.

WSA za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Podkreślił obowiązek współdziałania strony w realizacji obowiązków organów dotyczących wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122, art. 187, art. 180, art. 188 i art. 191 O.p.). Nietrafny jest więc zarzut niezwrócenia się przez organy podatkowe do Skarżącej z żądaniem przedłożenia dokumentów, które miałyby dowodzić zawarcia umów z kontrahentami. Uchybieniem ww. przepisów nie jest podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika Jako niezasadny WSA ocenił również zarzut naruszenia art 199a § 3 O.p., jako że poza zakresem tego przepisu pozostają okoliczności faktyczne (kwestia braku dostaw ze strony wystawców faktur).

Reasumując WSA stwierdził, iż w sprawie faktycznie nie doszło do obrotu telefonami komórkowymi, a jedynie do obrotu fakturowego celem dokonywania odliczeń podatku naliczonego i otrzymywania zwrotów nadwyżki tego podatku. Nie naruszono zatem przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

5. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

5.1.1. art. 151 w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora IS, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 188 w związku z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 i 2 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego i wybiórczą, tendencyjną, nieobiektywną i dowolną ocenę materiału dowodowego, który został zgromadzony w sprawie oraz bezzasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącej, a w konsekwencji zgromadzenie pobieżnego i niewystarczającego do właściwego rozpatrzenia niniejszej sprawy materiału dowodowego, przejawiające się:

– odmową przeprowadzenia dowodu z przesłuchania członków zarządu oraz pracowników D., zatrudnionych w końcu 2014 i na początku 2015 roku, a w rezultacie oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach przeprowadzonych w innej, niezwiązanej z niniejszą, sprawie w 2012 i 2013 r.,

– odmową przeprowadzenia dowodu z dokumentów z D. oraz dokumentów od P. i D., a nadto zbyt ogólnikowym i niewystarczającym wyjaśnieniem z jakich konkretnie powodów odmówiono Skarżącej przeprowadzenia tego dowodu,

– pobieżną i fragmentaryczną analizą zarzutów przedstawionych m.in. w skardze do WSA i w piśmie procesowym z 3 listopada 2016 r. oraz przez nieuwzględnienie i brak odniesienia się w uzasadnienia wyroku do wskazanych w ww. piśmie procesowym błędów organów podatkowych,

– pominięciem i nieustosunkowaniem się do zarzutu oparcia rozstrzygnięcia w sprawie m.in. na dokumentach niezwiązanych ze sprawą tj. protokołach przesłuchań pracowników D. w latach 2012 – 2013,

– nienależyte wyjaśnienie z jakich powodów WSA uznał decyzję organu o odmowie przeprowadzenia dowodów za słuszną i dostatecznie wyjaśnioną;

b) art. 122 w zw. z art. 191 O.p. przez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów, w szczególności nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie pracowników D., a ponadto dowolną w miejsce swobodnej ocenę zgromadzonego materiału dowodowego;

c) art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP przez wydanie przez organy podatkowe rozstrzygnięcia z rażącym naruszeniem przepisów prawa, polegającym w szczególności na oparciu rozstrzygnięcia na wybiórczych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, tj. art. 86 ust. 1 i 2 lit. a) i b) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), z pominięciem pozostałych przepisów, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 2, art. 7 ust. 1 i 8 oraz art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy, a w konsekwencji dopuszczeniem przez WSA, poprzez oddalenie skargi, do funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji w oczywisty sposób sprzecznych z przepisami prawa;

d) art. 121 § 1 O.p. tj. naruszenie zasady in dubio pro tributario przez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla Skarżącej i niewłaściwe oraz pobieżne ustosunkowanie się do zgłaszanych wniosków dowodowych, w szczególności z przesłuchania pracowników D., a nadto niewyjaśnienie w sposób niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wszystkich okoliczności faktycznych i oparcie go na z góry założonym celu, tj. udowodnieniu winy Skarżącej, rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na jej niekorzyść, świadomym pomijaniu dobrej wiary Skarżącej, bądź zarzucaniu braku zachowania należytej staranności, pozbawieniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego;

e) art. 123 § 1 O.p. przez uniemożliwienie Skarżącej czynnego udziału w prowadzonym przeciwko niej postępowaniu podatkowym, w szczególności na skutek odrzucenia wniosku i zaniechania przesłuchania jako świadków pracowników D.;

f) art. 180 O.p. przez niezgodne z prawem posłużenie się przez organy podatkowe dowodami w postaci deklaracji podatkowych kontrahentów Skarżącej wbrew ustalonym normom postępowania podatkowego, a w konsekwencji podważenie prawdziwości danych zawartych tych deklaracjach bez przeprowadzenia stosownych postępowań podatkowych i uzyskania prawomocnych rozstrzygnięć;

g) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez dokonanie oceny dobrej wiary Skarżącej z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przy jednoczesnym braku ustaleń i nieudowodnieniu niedochowania należytej staranności, a w konsekwencji dokonanie wadliwej i niezgodnej z rzeczywistym stanem faktycznym i prawnym oceny okoliczności dokonywanych transakcji zakupu sprzętu elektronicznego, a nadto brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla Skarżącej i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio Skarżącej, negatywnych dla niej skutków.

5.1.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., przez jego niezastosowanie polegające na nieustosunkowaniu się przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do części zarzutów zawartych w skardze podatnika, a ponadto budowanie uzasadnienia wyroku głównie na rozstrzygnięciach organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji, podczas gdy uzasadnienie powinno zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia, a której to w niniejszej sprawie brak.

5.1.3. art. 133 § 1 P.p.s.a. przez niedokonanie należytej kontroli legalności działań organów podatkowych i pominięcie wynikającego z akt sprawy naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. polegającego na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem słusznego interesu Skarżącej oraz niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

5.1.4. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a. przez:

a) niekompletne, niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie skarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami wchodzącymi w grę w tej sprawie tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w szczególności zarzutu naruszenia art. 123 w zw. z art. 188 O.p. oraz art. 121 § 1, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 O.p.;

b) nienależytą, pobieżną i wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niewystarczającą ocenę stanowiska organów podatkowych w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności niepoczynienie własnych ustaleń, a w rezultacie oparcie rozstrzygnięcia w kluczowej kwestii niniejszej sprawy, tj. przysługiwania Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na niekompletnym materiale dowodowym.

5.2. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

5.2.1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) u.p.t.u. w związku z wynikającą z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE zasadą neutralności podatkowej przez ich niezastosowanie powodujące bezpodstawne pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących faktycznie dokonaną dostawę towarów, podczas gdy w toku postępowania podatkowego organy podatkowe obu instancji w żaden sposób nie udowodniły, że Skarżąca faktycznie nie wykonała którejkolwiek z czynności związanych z nabyciem danego towaru tj. złożenia zamówienia, transportu czy płatności za nabyty towar;

5.2.2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, iż zakwestionowane faktury VAT (otrzymane przez Skarżącą) nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i w rezultacie nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy Skarżąca dokonała wszystkich możliwych czynności stosowanych w transakcjach handlowych tj. zamówienia towaru, jego przemieszczenia, płatności i właściwego udokumentowania;

5.2.3. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie i zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń dostawców Skarżącej bez przeprowadzania postępowań podatkowych, podczas gdy z przepisu tego wynika domniemanie prawdziwości danych zawartych w deklaracjach podatkowych do czasu ich wzruszenia przez organy podatkowe we właściwych w tym zakresie rozstrzygnięciach.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie od Skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

7.2. Skargę kasacyjną Skarżącej należało uwzględnić.

Zarzutem, którego częściowa zasadność przesądziła o uwzględnieniu skargi kasacyjnej, a przy tym zakreśliła zakres wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznanej sprawie, jest zarzut istotnego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naruszenie tego przepisu w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz w powiązaniu z art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a. (odpowiednio pkt 5.1.2. i pkt 5.1.4. niniejszego uzasadnienia) Skarżąca podniosła w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżąca upatrywała zasadniczo w nieodniesieniu się przez WSA do części zarzutów skargi, zbudowaniu uzasadnienia wyroku głównie na rozstrzygnięciach organów podatkowych; braku podstawy prawnej rozstrzygnięcia; nienależytej, pobieżnej i wybiórczej analizie materiału dowodowego i niewystarczającej ocenie stanowiska organów podatkowych co do materiału dowodowego; niepoczynieniu własnych ustaleń, a w rezultacie oparciu rozstrzygnięcia w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na niekompletnym materiale dowodowym. Zdaniem Skarżącej uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest niekompletne, niedostateczne i wybiórcze, a WSA nie ocenił zgodności zaskarżonej decyzji ze wszystkimi przepisami wchodzącymi w grę w tej sprawie.

Skarżąca przedstawiła wspólne uzasadnienie powyższych zarzutów, co zasadnym czyni łączne ich rozpoznanie.

7.3. Przepis art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. określa elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie każdego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, a mianowicie zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku pozwala poznać przesłanki, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji podejmując rozstrzygnięcie oraz pozwala prześledzić tok rozumowania tego sądu. Uzasadnienie to pełni przy tym podwójną funkcję. Z jednej strony bowiem ma charakter informacyjny dla stron postępowania sądowoadministracyjnego, a jego prawidłowe skonstruowanie umożliwia należyte wywiedzenie zarzutów skargi kasacyjnej. Oczywistym jest bowiem, że chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu strona musi poznać argumenty przemawiające za sposobem rozstrzygnięcia sprawy zawartym w zaskarżonym wyroku. Z drugiej zaś strony uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej.

Dlatego też, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, istotne znaczenie ma odniesienie się przez sąd pierwszej instancji do zarzutów skargi nie tylko poprzez samo wskazanie, czy są one zasadne, czy też nie, ale także poprzez ocenę argumentacji strony skarżącej przedstawionej na uzasadnienie tych zarzutów. Zaznaczyć przy tym należy, iż nie chodzi tu o odniesienie się do każdego twierdzenia strony zawartego w skardze, a do elementów argumentacji strony istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Sąd pierwszej instancji powinien zatem wyjaśnić, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia przypisuje danej argumentacji, czy też podniesionym przez stronę kwestiom faktycznym lub prawnym.

Nie jest wadą uzasadnienia wyroku powodującą istotne naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., odwołanie się przez sąd pierwszej instancji do argumentacji przedstawionej przez organ podatkowy. Działanie takie można uznać za zrozumiałe i uzasadnione w sytuacji, gdy sąd jako prawidłowe ocenia stanowisko zajęte przez organy podatkowe w zaskarżonym akcie oraz podziela argumentację przedstawioną na jego uzasadnienie, a przy tym jest to argumentacja wyczerpująca.

Sąd pierwszej instancji nie może jednak poprzestać na stwierdzeniu, że zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego i jego uzasadnieniem, natomiast zarzuty skargi uznaje za niezasadne. Sąd powinien wyjaśnić również powody, dla których argumenty jednej ze stron uznaje za zasadne, a argumenty drugiej strony ocenia jako nietrafione (nieskuteczne, niezasadne, nieistotne). Strona skarżąca wnosi bowiem skargę z tego właśnie powodu, że w całości lub w części nie zgadza się ze skierowanym do niej rozstrzygnięciem organu podatkowego.

Skoro więc w rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych, nie mógł – pozostając w zgodzie z art. 141 § 4 P.p.s.a. – nie odnieść się do zarzutów skargi podważających te ustalenia oraz stanowisko i nie wskazać powodów, dla których zarzuty te uznał za niezasadne.

Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co słusznie podniosła Skarżąca, Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do istotnej części zarzutów podniesionych w skardze lub uczynił to w sposób ogólnikowy i lakoniczny.

W istocie uzasadnienie zaskarżonego wyroku ogranicza się do przyjęcia finalnego stanowiska organów podatkowych i wskazania tych okoliczności podanych w decyzji Dyrektora IS, które zdaniem Sądu pierwszej instancji potwierdzały to stanowisko, a których znaczenie podważała Skarżąca.

7.4. Jako zarzuty skargi, do których w ogóle nie odniósł się WSA lub uczynił to w sposób niewystarczający, Skarżąca wskazała zarzuty naruszenia przepisów normujących postępowanie podatkowe, tj. zasady ogólne tegoż postępowania oraz postępowanie dowodowe (art. 123 w zw. z art. 188 O.p. oraz art. 121 § 1, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 O.p.)

Przede wszystkim zaznaczyć należy, że organy podatkowe nie kwestionowały ani posiadania przez Skarżącą towaru (iphonów), ani tego, że Skarżąca towar ten sprzedawała w systemie Tax Free.

Spór stron koncentrował się natomiast wokół dwóch kwestii istotnych z punktu widzenia oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, a mianowicie, czy Skarżąca nabyła telefony komórkowe od podmiotów, które wystawiły na jej rzecz faktury dokumentujące zakupy (spółki A. i B. oraz firma S.), a jeżeli tego nie uczyniła, to czy w transakcjach z tymi podmiotami zachowała należytą staranność, uzasadniającą przyjęcie, że działała w tzw. dobrej wierze.

Podważając stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym przedmiotowego towaru Skarżąca nie nabyła od wystawcy faktur, którymi udokumentowała nabycie towarów, a w transakcjach z tym podmiotem nie zachowała należytej staranności, autorka skargi kasacyjnej kwestionowała kompletność materiału dowodowego oraz jego ocenę. Podniosła zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej: art. 122; art. 123 w zw. z art. 188; art. 121 § 1, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 oraz art. 199a § 3. Uzasadniając zaś te zarzuty wskazała dowody, których nie przeprowadzono, choć należało to uczynić, a także odniosła się do poszczególnych okoliczności podanych przez Dyrektora IS jako świadczące o niezachowaniu przez Skarżącą należytej staranności – przedstawiła własną ocenę znaczenia tych okoliczności. Argumentację w tym zakresie uzupełniła w piśmie procesowym z 3 listopada 2016 r.

Stwierdziwszy, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego są nieuzasadnione, Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz nawiązał jedynie w sposób ogólny do art. 180, art. 188 i art. 191 O.p. Całkowicie pominął natomiast art. 121 § 1, art. 123 i art. 181 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze Skarżącą, że wyrażona w zaskarżonym wyroku ocena kwestionowanej przez nią prawidłowości działania organów podatkowych w zakresie zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego (jego kompletności) jest oceną ogólnikową, wybiórczą i lakoniczną. Sąd pierwszej instancji stwierdził bowiem, że "W przedmiotowej sprawie zostały zebrane i przeanalizowane wszystkie dostępne dokumenty i zeznania, mogące przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Następnie, w oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy, organy podatkowe obu instancji wydały rozstrzygnięcie, w którym wskazały, które z dowodów uznały za wiarygodne, a które odrzuciły – szczegółowo wyjaśniając przyczyny, dla których odmówiły im wiarygodności. O uchybieniu w/w przepisom nie stanowi podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, ocena tego materiału nie przekroczyła zasady swobodnej oceny dowodów, stronie zagwarantowano możliwość zapoznania i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego, a organ wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną".

W zaskarżonym wyroku nie ma jednak argumentacji, która wyjaśniałaby motywy takiej oceny Sądu pierwszej instancji, obejmującej przecież nie tylko szereg aspektów postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, zwłaszcza postępowania dowodowego, ale też prawidłowość uzasadnienia decyzji.

WSA zaznaczył też, że "Szerzej o ustaleniu stanu faktycznego sprawy mowa była w pierwszej części uzasadnienia orzeczenia". Nie można jednak utożsamiać przedstawienia ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, z uzasadnieniem oceny zarzutów kwestionujących prawidłowość tych ustaleń.

Jedyne wypowiedzi WSA odnoszące się do konkretnych zarzutów skargi to stwierdzenie o braku obowiązku zawierania pisemnych umów (z zastrzeżeniem, iż forma ta przynajmniej częściowo potwierdzałaby należytą staranność kupiecką i "dawałaby jakiś obraz organom podatkowym"); uznanie za nietrafny zarzutu niezwrócenia się przez organy podatkowe do Skarżącej z żądaniem przedłożenia dokumentów, które miałyby dowodzić zawarcia umów z kontrahentami oraz uznanie za niezasadny zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p.

Sąd pierwszej instancji w ogóle nie wypowiedział się co do eksponowanego w skardze nieuwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącej i zarzucanego przez Skarżącą naruszenia art. 188 O.p., w szczególności zaś przesłuchania pracowników D. (znajdujące się w aktach przesłuchania pochodziły z lat 2012-2013). Na próżno szukać w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny zasadności argumentacji organów podatkowych w tym zakresie.

Skarżąca podniosła również, że w skardze zarzuciła, iż nie wykazano, aby zakwestionowane faktury dokumentowały transakcje fikcyjne. Także w tym zakresie argumentacja Skarżącej nie doczekała się komentarza Sądu pierwszej instancji, podobnie jak jej argumentacja dotycząca poszczególnych okoliczności, które zdaniem Dyrektora IS dowodziły, że w spornych transakcjach Skarżąca nie wykazała "staranności wymaganej w obrocie towarami, czyniącej te transakcje przejrzystymi". Argumentację tę Skarżąca przedstawiła uwzględniając przebieg transakcji od nawiązania współpracy z wystawcami spornych faktur (A., B. i S.) do sprzedaży przez nią towaru osobom fizycznym ("podróżnym"). Podkreślała przy tym, iż organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że towar był jej dostarczany z magazynu D. i na zlecenie wystawców faktur. Jak wskazano wyżej, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Dyrektora IS dotyczące zachowania przez Skarżącą należytej staranności w transakcjach z wystawcami spornych faktur, powtarzając jedynie argumenty z zaskarżonej decyzji. Nie sposób zaś w tym zakresie za rzeczowy argument uznać stwierdzenia WSA, iż "Wiedzą powszechną jest cena iPhona na polskim rynku (np. w M. M., E. czy nawet u dystrybutora A.), (...)".

Nie ulega wątpliwości, że ustalenia organów podatkowych, podważane przez Skarżącą w skardze do WSA oraz w piśmie procesowym z 3 listopada 2016 r., mają decydujące znaczenie dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Niedostatek argumentacji Sądu pierwszej instancji w tym zakresie ma zatem istotne znaczenie dla oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

7.5. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżąca powiązała z naruszeniem art. 134 § 1 i 2 tej ustawy. Jednakże poza wskazaniem, iż doszło do naruszenia art. 134 P.p.s.a., nie wyjaśniła ani na czym naruszenie to miałoby polegać, ani w czym wyraża się powiązanie tego przepisu, zawierającego zróżnicowaną treść normatywną (związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego granicami sprawy, brak związania zarzutami i wnioskami skargi, zakaz reformationis in peius) z przepisem określającym formalne wymogi uzasadnienia wyroku.

Tym niemniej powyższa wadliwość omawianego zarzutu w zakresie art. 134 P.p.s.a., nie ma wpływu na dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny ocenę prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

7.6. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji determinuje zakres kontroli, jaką w odniesieniu do tego wyroku może przeprowadzić sąd kasacyjny. Zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny musi bowiem skonfrontować z argumentacją sądu pierwszej instancji przedstawioną na uzasadnienie podjętego przez ten sąd rozstrzygnięcia. W rozpoznanej sprawie konfrontacja taka nie jest możliwa, ponieważ WSA nie przedstawił argumentacji odnoszącej się do zarzutów skargi, poprzestając na akceptacji ustaleń faktycznych i stanowiska merytorycznego organów podatkowych. W takiej zaś sytuacji oceniając pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej związane z naruszeniem przepisów o postępowaniu dowodowym oraz przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny twierdzenia Skarżącej musiałby skonfrontować zasadniczo z treścią decyzji zamiast bezpośrednio z zaskarżonym wyrokiem, który poddany został kontroli kasacyjnej. Zaskarżoną decyzję najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji i uczynić to w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owej decyzji, co powinno znaleźć należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku. Wymaga tego konieczność zachowania prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu z sądów administracyjnych. Jak już wspomniano, Naczelny Sąd Administracyjny bezpośrednio kontroluje zaskarżony wyrok, a nie decyzję. Oceny legalności zaskarżonej decyzji najpierw powinien dokonać Sąd pierwszej instancji, dając temu właściwy wyraz w uzasadnieniu wyroku, które powinno umożliwić poznanie toku rozumowania tego Sądu, zwłaszcza w relacji do zarzutów podniesionych przez Skarżącą, która wniosła skargę, ponieważ nie zgadzała się z rozstrzygnięciem zawartym w skierowanych do niej decyzjach organów podatkowych.

Stwierdzić zatem należy, że zaskarżony wyrok wydany został z istotnym naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a., które to naruszenie zasadnie zarzuciła Skarżąca.

W sprawach o charakterze wymiarowym, wymagających zgromadzenia i oceny materiału dowodowego pochodzącego z różnych źródeł, uchybienie w sporządzeniu uzasadnienia wyroku, takie jak stwierdzone w rozpoznanej sprawie, stanowi przeszkodę w przeprowadzeniu kontroli instancyjnej w pełnym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie rozważał zatem zasadności pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Zaskarżony wyrok nie poddaje się dalszej kontroli instancyjnej z uwagi na wadliwie sporządzone uzasadnienie.

7.7. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Sąd pierwszej instancji ponownie zbada zgodność z prawem decyzji Dyrektora IS uwzględniając wyrażoną wyżej ocenę dotyczącą uzasadnienia zaskarżonego wyroku i zawartej w nim argumentacji. Wynik tej kontroli powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku, które – jeżeli będzie sporządzane – powinno odpowiadać wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a.

7.8. Na wniosek Skarżącej, na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jej rzecz koszty postępowania kasacyjnego obejmujące opłatę kancelaryjną za odpis wyroku z uzasadnieniem sporządzonym na wniosek, wpis od skargi kasacyjnej, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego wyliczone z uwzględnieniem § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r. Koszty zasądzono od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, jako nowej strony w miejsce Dyrektora IS zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.

7.9. W komparycji zaskarżonego wyroku na skutek oczywistej omyłki pisarskiej podano, że skargę złożyła "F. [...] s.c. w B.". W oparciu o art. 156 § 1 i 3 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu sprostował tę omyłkę w ten sposób, że w nazwie Skarżącej spółki cywilnej wpisał prawidłowy jej element – "F.".