Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1044/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.23 §3 - §5, art.70 §1, art.120, art.121, art.123 §1, art.124, art.125, art. 130 §3, art.139 §1, art.140, art.180, art.181 §1, art.187 §1, art.188, art.191, art.199, art.210 §1 pkt4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 233
journal: Dz.U. 1997 nr 88 poz 553
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w decyzji z dnia [...] grudnia 2012 r., Nr [...] na podstawie: art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) – dalej: "u.k.s.", art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.", art. 24 ust. 1 i 2, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.): dalej: "u.p.d.f", określił A.X. (dalej: "podatnik"), zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatnik prowadził w 2007 r. zarejestrowaną samodzielną działalność gospodarczą oraz w formie spółek cywilnych "A" (posiadając - 50 % udziałów) oraz "B" (posiadając - 33% udziałów). Przedmiotem działalności gospodarczej była działalność rozrywkowa (prowadzenie dyskotek, organizowanie występów zespołów muzycznych), sprzedaż detaliczna żywności, napojów i wyrobów tytoniowych oraz napojów alkoholowych i bezalkoholowych. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym PIT-36L A.X. wykazał zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł. Jednakże w postępowaniu kontrolnym organ I instancji stwierdził, że na dyskotece w [...] przy ul. [...], prowadzonej w ramach spółki cywilnej "A", nie wprowadzano na kasy fiskalne wszystkich sprzedawanych biletów wstępu. W rezultacie powyższego podatnik zaniżył przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2007 r. o kwotę [...] zł. Wobec tego powyższą decyzją organ kontrolny określił podatnikowi prawidłową wysokość zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Podatnik w odwołaniu wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości i umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odwołaniu zarzucił naruszenie przepisów:

1) art. 24 ust. 1 i 2 w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.f., przez ich nieprawidłowe zastosowanie w sprawie i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w oparciu o szacowanie i środki dowodowe, które nie mogą stanowić skutecznego dowodu, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że zadeklarowane kwoty podatku do zapłaty w pierwotnej wysokości były prawidłowe,

2) art. 122 O.p., poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie (naruszenie zasady prawdy materialnej):

a) niewyjaśnienie w zaskarżonej decyzji na jakiej podstawie organ podatkowy I instancji przyjął i określił frekwencje w dyskotece (Klub "A") przy ulicy [...] w [...]:

- na poziomie [...] osób, w dniach koncertów: "[...]" ([...] października 2006 r.), "[...]" ([...] listopada 2007 r.), "[...]" ([...] września 2007 r.), "[...]" ([...] września 2007 r.), "[...]" ([...] sierpnia 2007 r.), "[...]" ([...] lipca 2007 r.), "[...]" ([...] kwietnia 2007 r.), "[...]" ([...] stycznia 2007 r.), "[...]" ([...] listopada 2006 r.), "[...]" ([...] czerwca 2006 r.) , "[...]" ([...] listopada 2007 r.), "[...]" ([...] października 2007 r.),

- na poziomie [...] osób w pozostałych dniach (w których nie odbywały się koncerty) skoro w aktach sprawy brak jest dokumentów i wyliczeń wskazujących na odpowiednie dokonanie analizy matematycznej zgromadzonego materiału dowodowego,

b) oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie w postaci zestawienia sporządzonego przez A.Y. i B.X. dołączonego przez organ podatkowy do akt sprawy w dniu [...] kwietnia 2011 r., podczas gdy podatnik następnie zaprzeczył jego prawidłowości, gdyż sporządzono je w oparciu o dane uzyskane od pracowników organów podatkowych a nie dane będące w posiadaniu podatnika, co dyskwalifikuje taki dokument jako dowód w postępowaniu podatkowym;

3. art. 121 O.p., poprzez dopuszczenie dowodu, który nie został prawidłowo sporządzony przez podatnika, a mianowicie na podstawie danych przez niego posiadanych lecz na podstawie informacji przekazanych przez organ podatkowy i nie dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka B.X. na okoliczności powstania dowodu oraz posłużenia się nim przez organ podatkowy, co spowodowało naruszenie zasadny zaufania do organów podatkowych;

- art. 14c ust. 1 u.k.s., poprzez dopuszczenie w trakcie postępowania kontrolnego korekty ewidencji przychodów z kas fiskalnych (deklaracji) i uznanie jej za dowód w sprawie,

- art. 121, art. 122, art. 180 oraz art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek:

a) oparcia rozstrzygnięcia na dowodzie w postaci zestawienia sporządzonego przez A.Y. i B.X. dołączonego przez organ podatkowy do akt sprawy w dniu [...] kwietnia 2011 r., podczas gdy podatnik następnie zaprzeczył jego prawidłowości bowiem dokument ten sporządzony został w oparciu o dane uzyskane od pracowników organów kontroli skarbowej, a nie dane będące w posiadaniu podatnika, co dyskwalifikuje taki dokument jako dowód w postępowaniu kontrolnym,

b) pominięcia i uznania za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy zeznań świadków, którzy mają bezpośrednią wiedzę co do ilości osób przebywających w dyskotece przy ulicy [...] w [...] w okresie objętym kontrolą i o ewidencjonowaniu wszystkich przychodów z wstępów na dyskotece w [...] tj.: C.X., D.X., E.X. oraz F.X.

c) pominięcia opinii biegłego rzeczoznawcy. G.X. - specjalisty w dziedzinie fotogrametrii i fotointerpretacji stwierdzającej na podstawie analizy zdjęć, jaka ilość osób została sfotografowana w chwili wykonania zdjęć oraz jaką część (obszar) sali tanecznej zajmują osoby widoczne na tych zdjęciach w celu ustalenia czy [...] klientów mogło wziąć udział w występie artystycznym, mając na uwadze wielkość sali na której się on odbył,

d) uznania za dowód istotny dla rozstrzygnięcia sprawy, bez należytej weryfikacji czy koncerty te odbyły się w rzeczywistości, materiałów uzyskanych z sieci internetowej (filmów, zdjęć oraz postów) jak również informacji z internetowego forum muzycznego [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. w sprawie koncertów jakie odbyły się w latach 2006 i 2007 w klubie "A" przy ul. [...] w [...],

- art. 193 w związku z art. 193 § 8 O.p., poprzez niedopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka B.X., na okoliczność powstania zestawienia ilości sprzedanych biletów.

Ponadto podatnik zaskarżył na podstawie art. 237 O.p. następujące postanowienia wydane przez organ I instancji:

- z dnia [...] września 2012 r. w przedmiocie odmowy przesłuchania świadka B.X.

- z dnia [...] września 2012 r. w przedmiocie odmowy wyłączenia od rozpatrzenia sprawy inspektora kontroli skarbowej H.X, starszego referendarza I.X. oraz naczelnika wydziału J.X.,

- z dnia [...] sierpnia 2012 r. w przedmiocie odmowy wyłączenia z akt sprawy dowodu w postaci zestawienia - korekty ewidencji z kas fiskalnych z tytułu przychodów z wstępów do dyskoteki przy ul. [...] w latach 2006 i 2007.

Pismem z dnia [...] maja 2013 r. podatnik dodatkowo wyjaśnił kwestię organizowanych w dyskotece "A" koncertów (załączając pismo z dnia [...] maja 2013 r. "K" K.X. - osoby organizującej koncerty w dyskotece, skierowane do "A" s.c. A.X., A.Y.).

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. po rozpatrzeniu odwołania uchylił decyzję organu I instancji i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym sprawy oraz zarzutami odwołania stwierdził, co następuje:

Zeznając w charakterze strony w dniu [...] kwietnia 2011 r. wspólnik spółki A.X., zeznał, że informacji na temat m.in. dyskoteki w [...] udzieli brat A.Y., że nie ma nic więcej do powiedzenia na ten temat.

W dniu [...] kwietnia 2011 r. również w charakterze strony został przesłuchany A.Y., który zeznał, że dyskoteka "A" została otwarta w 2004 r. i działa do dnia dzisiejszego, że w 2006 r. dyskoteka otwarta była w piątki i soboty, natomiast w 2007 r. tylko w soboty. Ceny biletów: w piątki od [...] do [...] zł, w soboty [...] zł, w święta [...] zł. Zdarzały się promocje, np. dziewczęta miały darmowy wstęp do [...] lub [...], zdarzało się że wszyscy w soboty do określonej godziny mieli wstęp za darmo. W długie weekendy bilety były tańsze i było mniej osób, bo ludzie wybierali inne rozrywki. W tej dyskotece zatrudnionych było około [...] osób, było zezwolenie na organizowanie imprez masowych do [...] osób, co wynikało z maksymalnej pojemności lokalu czyli przeliczenia powierzchni użytkowej. W dyskotece tej w latach 2006 i 2007 udostępnione były 2 sale z parkietami tanecznymi na piętrze. Trzecia sala była nieczynna. Dalej A.Y. zeznał, że dyskoteką zajmował się brat A.Y., który miał pilnować poprawności wykazywanych wstępów. Ze względu na osobiste problemy A.X. mogły zaistnieć pewne nieprawidłowości, wskutek czego nie zostały wykazane pełne obroty na kasie na wstępach w dyskotece. Następnie A.Y. zeznał, że zauważył dopiero w trakcie kontroli i przedłożył, w celu włączenia do akt sporządzone wspólnie z księgową B.X. zestawienia prawidłowej ilości sprzedanych biletów ze wstępów na tej dyskotece w latach 2006 i 2007. Dodał, że w pozostałych dyskotekach, które pilnował z żoną brata A.X. nie było nieprawidłowości i wykazane zostały pełne obroty z wejściówek, takie jak były rzeczywiście.

Z zeznań A.Y. wynika, że dochodziło do nieprawidłowości w nabijaniu na kasach fiskalnych sprzedawanych biletów wstępu. Przedłożył jednocześnie zestawienie w którym wyliczono wszystkie nieprawidłowości. Jednak pismem z dnia [...] lipca 2012 r. A.Y. wniósł o wyłączenie z materiału dowodowego tego zestawienia, jako "fałszywego", ponieważ stworzyli go pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], w oparciu o rolki z kas fiskalnych, których dostarczenie wymusili na wcześniejszym etapie postępowania kontrolnego, strasząc wspólników, że jeśli rolek nie dostarczą to kontrolujący sami po nie przyjdą i zrobią przeszukanie dyskotek i domów podatników.

A.Y. podał w tym piśmie, że wspólnicy spółki poważnie potraktowali groźby kontrolujących i przekazali rolki z kas fiskalnych, których oni zażądali, czyli ze wstępów do [...] dyskotek znajdujących się w [...] przy ul [...] i [...], a inspektor L.X. wraz z zestawieniem z kas fiskalnych przekazała księgowej B.X. szczegółowe wytyczne, czego ma dotyczyć korekta i jak ma być sporządzona. Inspektor ustaliła, że minimalna ilość biletów ze wstępu w soboty 2006 i 2007 r. ma wynosić ok. [...] sztuk. W soboty, gdy na dyskotekę przychodziło mniej ludzi, czyli w okresie postów, adwentów, długich weekendów ilość wykazywanych biletów mogła być niższa niż ok. [...], ponadto księgowa nie musiała korygować ilości biletów wstępu w piątki. W związku z tym, że postępowanie kontrolne trwało już niemalże rok, a kontrolujący jasno stwierdzili, że nie zakończą go dopóki czegoś nie dostaną, księgowa dostarczyła kontrolującym niepodpisaną korektę wraz z podsumowaniem korekty i podatku z niej wynikającym. Poinformowała kontrolujących, że sporządziła ją zgodnie z wytycznymi, czyli przyjęła minimalną ilość wykazanych biletów w soboty na [...] sztuk, w okresach, gdy frekwencja spadała przyjęła do korekty nie [...] sztuk, lecz niższe ilości. Inspektor H.X. zapoznała się z korektą i zapewniła, że jeśli podatek wynikający z tej korekty wspólnicy zgodzą się zapłacić, to z takim wynikiem sporządzi ona protokół i dostarczy w ciągu [...] tygodni. Następnie inspektor L.X. spotkała się z współwłaścicielem firmy "A" A.Y. i jego również zapewniła, że zgadza się na taką wysokość korekty. Podczas przesłuchania w dniu [...] kwietnia 2011 r. A.Y. w charakterze strony, zapewniła go, że jeśli potwierdzi chęć zrobienia korekty, to ona na taką kwotę sporządzi protokół. Takim sposobem wyłudziła ona zeznania od A.Y. w celu zalegalizowania korekty, co potwierdza protokół z przesłuchania świadka. Podczas przesłuchania go przedłożyła do podpisu korektę, doskonale wiedząc, że nie ma ona nic wspólnego z prawdą, bo spółka "A" rzetelnie prowadziła księgi podatkowe i w prawidłowy sposób wykazywała wszystkie przychody. W dniu [...] maja 2011 r. kontrolujący przybyli do biura B.X., jednak nie z protokołem, ale z zawiadomieniem o przesłuchaniu świadka M.X. Na pytanie dlaczego inspektor L.X. nie wywiązała się z obietnicy i nie ma protokołu, stwierdziła, że jej przełożony nie wyraził na to zgody. Bezpośredni przełożony Inspektor - Naczelnik N.X. osobiście zapewnił B.X., że ustalenia dotyczące korekty są wiążące. Organ podatkowy w protokole z dnia [...] października 2011 r. ustalając nową podstawę opodatkowania w oparciu o dowód, który sam stworzył, bezpodstawnie przyjął, że minimalna ilość sprzedanych biletów na imprezy odbywające się w soboty w klubie dyskotekowym "A" przy ul. [...] wyniosła [...].

Organ odwoławczy ocenia, że podatnik omówionym pismem próbował wycofać się z zeznań stwierdzając, że został "namówiony" przez pracowników organu kontroli skarbowej do złożenia niekorzystnych dla siebie zeznań. Nie dysponuje jednak w tym zakresie jakimkolwiek przekonywującym dowodem. Pod tym względem także przesłuchanie księgowej B.X., przez organ odwoławczy w dniu [...] maja 2013 r. nie doprowadziło do wyjaśnienia powyższych okoliczności, gdyż świadek odmówił odpowiedzi na pytania zasłaniając się mogącą grozić jej bądź jej bliskim odpowiedzialnością karną. Tym samym brak jest powodów, aby zeznanie A.Y. z dnia [...] kwietnia 2011 r. i zestawienie uznać za dowody niewiarygodne. Zasadnie organ kontroli skarbowej odmówił postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. wyłączenia omawianego zestawienia z akt sprawy.

W dniu [...] czerwca 2011 r. świadek C.X., która zeznała, że w 2006 i 2007 r. też pracowała w firmie "A" i doglądała wszystkiego w lokalu na [...] (...), który działa od roku 2004, że była tam tylko w dni imprez, nie we wszystkie piątki, w soboty wszystkie. Przychodziła na otwarcie na dwudziestą, a jak była później, wcześniej był mąż. Nie zawsze była do samego zamknięcia, czasami była do końca, czasami w trakcie wyjeżdżała do klubu "[...]", gdyż tam też trzeba było się pokazać. Zeznała, że przyjeżdżała do lokalu, chodziła po lokalu, wchodziła na wstępy, nie było to tak, że cały czas siedziała na wstępach, była tam tylko dorywczo. Podała, że nie było żadnych kierowników sali, była odpowiedzialna za sprzedaż biletów razem z D.X. (dawniej [...]), która jest jej kuzynką, druga dziewczyna O.X. też czasami sprzedawała bilety i też czasami doglądała barów. Natomiast M.X. też czasami wchodziła na wstępy na zastępstwo Świadek dalej zeznała, że osoby pracujące przy wstępach były rozliczane z raportów dobowych, pieniądze z utargu z biletów musiały zgadzać się z raportem dobowym. Zdarzały się ze strony męża zaniedbania i niedopilnowanie i dotyczyły one wstępów. W 2006 i 2007 roku było na imprezie osób [...],[...],[...],[...] do tysiąca też bywało. Były podejrzenia, że jak M.X. wchodziła na bilety to nie zgadzały się pieniądze. Nie została jej przedłużona umowa o pracę za co miała o to pretensje do męża. Osoby pracujące podpisują oświadczenie, że będą wszystko ewidencjonować na kasie. M.X. miała konflikt osobisty z księgową.

Przesłuchana w dniu [...] września 2011 r., świadek L.X. zeznała, że pracowała w latach 2006 - 2007 na dyskotece w [...] przy ul. [...], na której sprzedawała bilety wstępu. Zeznała, że dyskoteka zaczynała się o godzinie [...]. Podała, że organizowano różne promocje, które polegały na tym, że dziewczęta wchodziły do godziny [...] lub [...] gratis, czasami były też wolne wstępy dla wszystkich do [...]. Sporządzała raporty z kasy fiskalnej (jeden przed północą, drugi na koniec imprezy). Raporty dobowe wraz z pieniędzmi oddawała na koniec imprezy "[...]", przy czym nie sprawdzała czy pieniądze zgadzają się z raportami dobowymi. Zeznała, że wie od "[...]", że w latach 2004 - 2005 po otwarciu było [...],[...], czasami [...] osób, w kolejnych latach był spadek [...],[...], czasem [...] osób. Wskazała, że sama sprzedawała bilety, a czasami pomagały jej inne osoby: E.X., M.X. oraz C.X. Szefem ochrony był F.X., który raczej był obecny podczas całej imprezy w budynku przy [...]. Zeznała, że nabijała wszystkie przychody ze wstępów na kasę, gdyż podpisała stosowne oświadczenie i nie było sytuacji, że otrzymywała polecenia odnośnie ilości biletów które ma nabyć, a od "[...]" wie, że ilość pieniędzy zgadzała się z raportami dobowymi. Były jednak sytuacje, że gdy wychodziła do toalety i zastępowała ją wówczas M.X. to brakowało trochę pieniędzy. M.X. została zwolniona z pracy, gdyż szef nie był zadowolony z jej pracy. Osoba ta lubiła godzinami gadać przez telefon, wyjeżdżała z klubu podczas imprezy, odzywała się niekulturalnie do klientów i "drinkowała" w pracy.

M.X. zeznała w dniu [...] sierpnia 2011 r., że w latach 2006 - 2007 pracowała w dyskotece w [...], przy ul. [...], jako barmanka. Podała także, że wchodziła na wstępy na zastępstwo, gdy ktoś chciał wyjść do toalety, kiedy kogoś nie było na chwilę (godzinę albo dwie). W 2004 r., na zastępstwo chodziła często, jednak z uwagi na niezgodność raportów dobowych z kasą, chodziła na zastępstwo rzadziej w latach następnych, gdyż poprosiła o to "panią [...]". Wyjaśniła, że na wstępach oprócz niej stały L.X., a od czasu do czasu M.X. Ilość osób bywających w dyskotece w latach 2006 2007 nigdy jej nie interesowała.

M.X. zeznała w dniu [...] maja 2011 r. że w dyskotece w [...] przy ul. [...] pracowała od początku jej istnienia do 2009 r. Wskazała, że w latach 2006 - 2007 sprzedawała bilety i była prawą ręką szefa, a gdy nie było A.X. na dyskotece to zdawała mu relacje o ilości bawiących się osób. Oświadczyła, że osoba stojąca na wstępach nabijała na kasę fiskalną takie ilości biletów jakie B.X. przysyłała SMS-em, przez co nie wszystkie bilety były nabijane na kasach fiskalnych. Według niej nie organizowano żadnych promocji, polegających na darmowych wstępach albo wejściach po niższych cenach. Zeznała, że na salach tanecznych dyskoteki mogło się bawić nawet do [...] tysięcy osób, w piątki w latach świetności przychodziło [...] osób, w soboty [...]-[...]osób. Zeznała, że księgowa B.X. raz na pół roku robiła szkolenia dla pracowników dla obsługi danej dyskoteki, na którym instruowała "co nabić, co nie nabić na kasę". Zeznała, że nabijanie na kasę było kwestią uznaniową osoby obsługującej kasę. Wyjaśniła dalej, że na wstępach oprócz niej była obecna C.X.

F.X. w dniu [...] września 2011 r. zeznał, że w latach 2006 - 2007 był kierownikiem ochrony dyskoteki w [...] przy ul. [...], a do jego obowiązków należało dbanie o bezpieczeństwo klientów oraz o to, żeby liczba uczestników nie przekroczyła [...] osób, gdyż do takiej ilości osób dyskoteka posiadała zezwolenie. Zeznał, że liczba pracowników ochrony zawsze wynosiła [...] osoby, gdyż taka ich ilość była konieczna z uwagi na ustawę o ochronie imprez masowych. Zeznał, że cały lokal ma 1200 metrów kwadratowych przeznaczonych dla klientów. Odbywały się promocje polegające na wstępie dziewcząt do godziny [...] lub [...] za darmo, albo wpuszczaniu za darmo wszystkich osób do godziny [...]. W najlepszym okresie (w latach 2004 -2005) sprzedaż biletów wynosiła [...]-[...], później ilość ta spadła. Zeznał, że bilety wstępu sprzedawała D.X., czasami ją zastępowała szefowa - "[...]", "[...]", bardzo rzadko M.X. Później już M.X. nie wpuszczano na wstępy, gdyż jak tam pracowała, to nie zgadzała się kasa. Osoba ta jest skłócona z właścicielami firmy, gdyż została zwolniona za podejrzenia kradzieży oraz konfliktowość, wieczne rozmowy przez telefon, prowokowanie klientów i "lubienie drinków".

Zatem C.X., L.X. oraz O.X. zeznały, że nabijały wszystkie bilety na kasy fiskalne, natomiast M.X. zeznała, że nie wszystkie bilety były nabijane. Pracownicy dyskoteki zeznali jednak, że M.X. jedynie sporadycznie sprzedawała bilety wstępów a dodatkowo ma konflikt natury osobistej z właścicielami firmy oraz księgową - B.X. Dlatego trudno w takiej sytuacji uznać jej zeznania za wiarygodne. Zeznania O.X. wskazują jednak, że dochodziło do niezgodności raportów kasowych z ilością pieniędzy. Świadek nazywa takie okoliczności "niekomfortowymi sytuacjami". L.X. zeznała co prawda, że zawsze nabijała wszystkie bilety na kasę, ale jednocześnie wskazuje, że nigdy nie sprawdzała zgodności gotówki z raportami dobowymi. C.X., opisywana przez świadków jako "[...]" zastępowała męża A.X. podczas jego nieobecności i pilnowała zgodności, aby gotówka ze sprzedawanych biletów zgadzała się z raportami dobowymi. Jednak sama wskazuje, że "zdarzały się ze strony męża zaniedbania i niedopilnowanie i dotyczyły one wstępów". W istocie w opinii organu odwoławczego zeznania te, tak jak uważa podatnik, nie przesądzają o tym, że w dyskotece tej prawidłowo ewidencjonowano sprzedaż wszystkich biletów. O.X. sama wskazuje na występujące różnice pomiędzy ilością gotówki a raportami kasowymi, a L.X. skoro jak twierdzi nigdy nie sprawdzała zgodności gotówki z raportami dobowymi, nie jest w stanie odpowiedzieć czy ewidencjonowano całą sprzedaż. Na zaniedbania na wstępach wskazuje także C.X.

W opinii organu odwoławczego, protokół kontroli przeprowadzonej w dniu [...] listopada 2007 r. w dyskotece przez Straż Miejską oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nie ma dla sprawy istotnego znaczenia, bowiem przedstawia jedynie mały wycinek z funkcjonowania dyskoteki. W dniu tym odbywał się koncert zespołu "[...]". O godzinie [...] sporządzono na polecenie kontrolujących raport kasowy z którego wynika, że uzyskano ze sprzedaży biletów w tym dniu kwotę [...] zł, przy cenie [...] zł za bilet, co daje po przeliczeniu [...] sprzedanych biletów. Dokument ten wskazuje zatem jedynie, że w dniu [...] listopada 2007 r. do godziny [...] zaewidencjonowano sprzedaż około [...] biletów. Nie liczono rzeczywistej ilości osób na sali, przyjmując jedynie oświadczenie F.X. - szefa ochrony, że na sali znajduje się około [...] osób. Kontrola zakończyła się o godzinie [...], trudno zatem oceniać na podstawie tego dokumentu czy po tej godzinie ewidencjonowano wszystkie bilety na kasie fiskalnej, tym bardziej że jak wynika z zestawienia z przeliczenia paragonów sporządzonego przez pracowników kontroli skarbowej od [...] do [...] zaewidencjonowano na kasie jedynie [...] biletów. Taka dysproporcja wobec sprzedaży może świadczyć o tym, że w rzeczywistości po zakończeniu kontroli zaprzestano nabijania na kasę fiskalną wszystkich biletów.

W opinii organu odwoławczego zeznania powyższych osób potwierdzają zeznania A.Y., że mogły zaistnieć pewne nieprawidłowości, wskutek czego nie zostały wykazane pełne obroty na kasie na wstępach w dyskotece na [...], które zostały przez podatnika jasno sprecyzowane w złożonym zestawieniu. Dlatego sporządzone i podpisane przez podatnika oraz księgową - B.X. zestawienie należy uznać za wiarygodne.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej organ kontrolny zasadnie uznał w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia [...] października 2011 r. że podatkowa księga przychodów i rozchodów spółki cywilnej "A" jest nierzetelna. Wobec powyższego dokonał szacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z art. 23 § 4 O.p., w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Organ kontrolny wykazał brak możliwości zastosowania metod szacowania o których mowa w art. 23 § 3 O.p. W protokole z badania ksiąg podatkowych z dnia [...] października 2011 r. podał, że:

- ponieważ przychody za okresy poprzednie nie były znane lub uznane zostały za nierzetelne odstąpiono od zastosowania metody porównawczej wewnętrznej,

- z uwagi na brak możliwości porównania wysokości obrotów z innymi przedsiębiorcami prowadzącymi działalność gospodarczą w podobnym zakresie i podobnych warunkach odstąpiono od zastosowania metody porównawczej zewnętrznej,

- ponieważ stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych spółki jedynie w zakresie przychodów ze sprzedaży usług, nie było możliwe zastosowanie metod remanentowej, produkcyjnej, kosztowej oraz udziału dochodu w obrocie.

Tym samym organ kontroli skarbowej określił podstawę opodatkowania inną metodą, o której mowa w art. 23 § 4 O.p. Uznał zwiększenie sprzedaży biletów wykazane w złożonym przez podatników zestawieniu jako wiarygodne, zwiększył zatem przychody spółki o wartości wykazane w tym zestawieniu. Zeznania pracowników dyskotek wskazują na ilości nieprzekraczające [...] osób. Uznał dodatkowo, że w dni koncertów znanych wykonawców sprzedaż biletów musiała być zdecydowanie większa, niż ta którą wykazywano w zwykłe dni. Wskazał w decyzji, że chodzi o koncerty następujących wykonawców: "[...]" ([...] listopada 2007 r.), "[...]" ([...] września 2007 r.), "[...]" ([...] września 2007 r.), "[...]" ([...] sierpnia 2007 r.), "[...]" ([...] lipca 2007 r.), "[...]" ([...] kwietnia 2007 r.), "[...]" ([...] stycznia 2007 r.), "[...]" ([...] listopada 2007 r.), "[...]" ([...] października 2007 r.). Organ pierwszej instancji przyjął, że w te dni sprzedano [...] biletów.

W opinii organu odwoławczego za zasadnością rozstrzygnięcia przemawia fakt, że z wydanych przez Prezydenta Miasta [...] w dniach [...] maja 2004 r., [...] czerwca 2006 r., [...] maja 2007 r. zezwoleniach na przeprowadzenie imprezy masowej wskazano, że maksymalna ilość osób mogących uczestniczyć w imprezie masowej wynosi [...], a ilość służb porządkowych ustalono na [...] osoby. Z zeznań F.X. wynika, że na każdej dyskotece było zawsze [...] osoby ochrony, co odpowiadało wymogom wynikającym z zezwoleń. Natomiast z zestawienia z ilości sprzedanych biletów sporządzonego przez podatnika i załączonego do protokołu przesłuchania A.X. wynika, że w istocie w latach 2006 - 2007 tylko w jeden weekend sprzedano [...] biletów ([...]-[...] czerwca 2006 r.), dwa razy powyżej [...] biletów (w dniach [...]-[...]września 2006 r. oraz [...]-[...]października 2006 r.), oraz dwa razy powyżej [...] biletów ([...]-[...] stycznia 2007 r.). Pozostałe wartości sprzedaży w latach 2006 - 2007 oscylują pomiędzy liczbą [...], a [...]. W opinii organu odwoławczego skoro podatnik wnosił o organizowanie imprez do [...] osób, to takie imprezy musiały się odbywać, chociażby w dni koncertów. Trudno też oczekiwać, tak jak wynika z zestawienia sporządzonego przez pracowników kontroli skarbowej, poprzez zliczenie biletów na rolkach paragonów dostarczonych przez podatnika, aby dyskoteki na których odbywały się występy artystyczne znanych wykonawców wykazywały nawet niższą sprzedaż jak w weekendy w których takich występów nie organizowano. Nie są wiarygodne w opinii organu odwoławczego wyjaśnienia podatnika, że liczba [...] osób w zezwoleniach na organizowanie imprez masowych stanowiła jedynie potencjalną nigdy nieosiągniętą liczbę. Tym bardziej, że A.Y. zeznając w dniu [...] kwietnia 2011 r. wskazał, że posiadano zezwolenie na udział do [...] osób. W opinii organu odwoławczego ilość osób mogła nawet przekraczać tę wartość. W zeznaniach A.X. złożonych w dniu [...] lutego 2010 r. w Wydziale Zarządu [...] właściciel dyskoteki "A" zeznał, że nie może wykluczyć, że liczba osób mogła być większa niż było określone w zezwoleniu. Dodatkowo zauważyć należy, że organ kontroli skarbowej przyjął, że [...] osób przychodziło w dwa dni (piątek oraz sobotę), a nie jedynie w jeden dzień. Przyjęte przez organ kontroli skarbowej założenia nie przeczą zatem okoliczności, że nigdy liczba osób nie przekraczała [...]. Organy prowadzące postępowanie przyjęły jedyną pewną ilość osób, wynikającą z wydawanych zezwoleń.

Zgodnie z art. 23 § 5 O.p., określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jednakże - co potwierdza również orzecznictwo sądowe - ustalenie takiej podstawy nigdy nie będzie identyczne z rzeczywistą podstawą opodatkowania, a jedynie będzie wartością zbliżoną do rzeczywistej. Tym samym zdaniem organu odwoławczego, ujęcie w podstawie opodatkowania określonej w drodze szacowania okoliczności, że w dni koncertów wartość sprzedaży musiała być inna niż w dni, w których te koncerty się nie odbywały w istocie powoduje, że wartość podstawy opodatkowania będzie bardziej zbliżona do rzeczywistej, niż gdyby tej okoliczności nie uwzględniać.

Wiarygodność pisma z dnia [...] listopada 2012 r. G.X. jest znikoma przede wszystkim dlatego, że w istocie samo nazwanie zdjęcia "[...]", nie świadczy o tym, że dotyczy ono 2006 r. i w istocie jest analizą bliżej nieokreślonej sytuacji zaistniałej w dyskotece. W piśmie tym, zwanym przez podatnika opinią, znajduje się analiza ile osób widocznych jest na zdjęciu w formacie elektronicznym, zapisanym w pliku o nazwie "[...]". Według jego wyliczeń ilość osób widoczna na zdjęciu wynosi [...] osób. Tym samym w odwołaniu podatnik wskazuje, że skoro koncert odbywał się jedynie w jednej sali, która nie mogła pomieścić [...] osób, to uznanie, że dokonano sprzedaży [...] biletów w trakcie koncertów nie jest prawidłowe. Z opinii P.X. rzeczoznawcy ds. zabezpieczeń przeciwpożarowych wydanej w dniu [...] października 2011 r. na wniosek prowadzących dyskotekę przy ul. [...] w [...], wynika że oprócz tej sali w dyskotece jest jeszcze sala taneczna nr [...] ([...] m2), sala gier ([...] m2), strefy miejsc siedzących (ok [...] m2), balkony nad salą taneczną nr [...] ([...] m2), sala taneczna nr [...] ([...] m2), balkon nad salą taneczną nr [...] ([...] m2). Zatem analiza ilości osób na zdjęciu nie dość, że dotyczy jedynie [...] powierzchni sali tanecznej nr [...], zupełnie pomija fakt, że dyskoteka posiadała jeszcze [...] inne sale taneczne (w tym według podatników jedną nieczynną), salę gier, balkony nad salami, miejsca siedzące. Z zestawienia złożonego przez podatników, jak i z zestawienia przeliczenia ilości i wartości biletów na podstawie rolek z paragonami wynika, że podatnik sprzedawał zasadniczo bilety w jednej cenie. W opinii organu podatkowego skoro cena biletów była równa, to w istocie klienci dyskoteki mogli swobodnie poruszać się pomiędzy wszystkimi pomieszczeniami dostępnymi dla klientów. Można zatem przyjąć, że cała dyskoteka, a nie tylko jedna sala taneczna mogła pomieścić [...] osób.

Podatnik w piśmie z dnia [...] maja 2013 r. podał, że nie odbył się koncert "[...]", załączając pismo z dnia [...] maja 2013 r. K.X., który był wyłącznym organizatorem imprez artystycznych w dyskotece "A" w [...] przy ul. [...]. W piśmie tym wskazał on, że w latach 2006 i 2007 w tej dyskotece odbyły się następujące występy artystyczne: "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]". Dalej, że według wiedzy jaką posiada nie odbyły się występy "[...]", "[...]", zespołów: "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]". Udało się namówić "[...]" i "[...]", aby zgodzili się nieodpłatnie wejść na dyskotekę i przywitać się z uczestnikami imprezy. Jednak muzycy nie odbyli występu artystycznego.

Organ kontroli skarbowej dokonując szacowania podstawy opodatkowania oparł się na wartościach wskazanych przez podatnika w złożonym przez niego zestawieniu. Nie dokonał jednak wystarczającej analizy pod kątem zgodności danych zawartych w tym zestawieniu z danymi wynikającymi z zestawienia, sporządzonego przez pracowników kontroli skarbowej, zawierającego dane wynikające ze zliczenia ilości i wartości biletów bezpośrednio z dostarczonych przez podatnika rolek z paragonami fiskalnymi. Podatnik w odwołaniu wskazał, że w decyzji przyjęto, że:

a) przychody ze sprzedaży biletów w dniach [...]-[...] listopada 2007 r. należy zwiększyć o różnicę pomiędzy wartością sprzedaży biletów ewidencjonowanych w cenie [...] zł za sztukę ([...] szt. x [...] zł = [...] zł), a przyjętą przez organ kontroli skarbowej ilością sprzedanych biletów w tej cenie ([...] szt.) ([...] zł). Tymczasem z zestawienia sporządzonego przez pracowników kontroli skarbowej zawierającego dane ze sprzedaży biletów, wykonanego poprzez przeliczenie ilości i wartości biletów z rolek paragonów wynika, że w tych dniach zaewidencjonowano [...] szt. sprzedanych biletów po [...] zł za sztukę ([...] zł)

b) ilość wykazywanych na kasach fiskalnych biletów wyniosła w dniach [...]-[...] kwietnia 2007 r. [...] sztuk w cenie po [...] zł, w sytuacji gdy z zestawienia sporządzonego przez pracowników kontroli skarbowej wynika, że w tych dniach zaewidencjonowano [...] sztuk.

W opinii organu odwoławczego po analizie obu zestawień, należy uznać, że w zakresie wartości ewidencjonowanej sprzedaży najbardziej zbliżoną do rzeczywistości posiada zestawienie z fizycznego zliczenia biletów z rolek paragonów. Tym samym, skoro spółka cywilna "A" sprzedała w rzeczywistości więcej biletów, niż to uwzględniało rozliczenie dokonane przez organ pierwszej instancji w decyzji, to wartość zaniżenia z tytułu sprzedaży biletów w okresie [...]-[...] listopada 2007 r. należy zmniejszyć o następującą wartość:

- Wartość sprzedaży biletów w cenie [...] zł wg zestawieniu z rolek paragonów: [...] zł;

- Wartość sprzedaży biletów w cenie [...] zł wg zestawienia podatnika (przyjęta w decyzji): [...] zł;

- Różnica między wartościami tymi stanowiąca zmniejszenie wartości zaniżenia przychodów: [...] zł.

Natomiast odnośnie drugiego błędu organ zgodził się z podatnikiem, że w tabelach umiejscowionych w decyzji, organ kontroli skarbowej błędnie przyjął wartość zaewidencjonowanej sprzedaży biletów z zestawienia sporządzonego przez podatnika, zamiast z zestawienia z przeliczenia biletów. Jednakże omyłka ta nie miała istotnego znaczenia, gdyż sprzedaży biletów w dniach [...]-[...] kwietniach 2007 r. nie kwestionowano, nie korygowano więc przychodów osiąganych w tych dniach.

Analizując tabelę zawartą w decyzji organ odwoławczy zauważył błąd w jednej pozycji odnoszącej się do [...]-[...] maja 2007 r., gdzie podano błędny wynik przemnożenia ceny biletu ze stwierdzoną ilością nieujmowanych na kasie fiskalnej biletów ([...] zł x [...] - winno być [...] zł, a nie [...] zł). Jednakże sumowanie całej wartości niezaewidencjonowanego przychodu za maj 2007 r. jest już poprawne.

Powyższe omyłki organu kontroli skarbowej nie uprawnia do uznania zestawienia sporządzonego przez podatnika za niewiarygodne. W pozostałej części zestawienie to zawiera poprawne dane co do ilości zaewidencjonowanych na kasach fiskalnych biletów, co powoduje, że zasadnym było uznanie przez organ kontroli skarbowej zwiększania przychodów w dni niekoncertowe o wartości w nim zawarte.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że spółka cywilna "A" zaniżyła przychody o kwotę brutto [...] zł. Z uwagi na konieczność zmniejszenia zaniżenia przychodów z tytułu koncertów które w rzeczywistości się nie odbyły ([...] zł) oraz z tytułu korekty przychodów za okres [...]-[...] listopada 2007 r. ([...] zł) organ odwoławczy uznał, że zaniżenie przychodów wynosi [...] zł ([...] zł - [...] zł - [...] zł). Wartość zaniżenia netto wynosi zatem [...] zł ([...] zł - [...] zł podatku VAT w wysokości 7 %). Wartość zaniżenia przychodów przypadająca na Podatnika wynosi zatem [...] zł ([...] zł x [...] % udziałów w Spółce). Prawidłowe przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej winny zatem wynosić: [...]

Złożenie przez podatnika zestawienia o wysokości niezaewidencjonowanej sprzedaży w rzeczywistości nie jest korektą deklaracji, a złożeniem dowodu w sprawie, podlegającego ocenie przez organy prowadzące postępowanie. Zarzuty podatnika o naruszeniu art. 14c ust. 1 u.k.s. należy uznać jako bezpodstawne. Stosownie do art. 14c ust. 4 omawianej ustawy korekta złożona w przypadku, o którym mowa w ust. 1, nie wywołuje skutków prawnych, z wyjątkiem korekty złożonej zgodnie z ust. 2. Uprawnienie do skorygowania deklaracji, określone w art. 81 O.p., ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z art. 81 § 1 O.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Stosownie zaś do przepisu art. 3 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Przepis art. 14c u.k.s. odnosi się zatem wyłącznie do korygowania deklaracji czy też zeznań podatkowych albo innych informacji które są obowiązani składać podatnicy na podstawie przepisów prawa materialnego. Nie dotyczy on składania przez podatników w trakcie postępowania wyjaśnień, oświadczeń, czy wykazów. Gdyby interpretować omawiany przepis tak jakby chciał tego odwołujący, przepis ten ograniczałby istotnie prawa podatnika do uczestniczenia w postępowaniu kontrolnym, co niewątpliwie nie było zamierzeniem ustawodawcy.

Bezpodstawne są zarzuty naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 191 O.p. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenie tego przepisu miało - zdaniem podatnika - wiązać się z dopuszczeniem dowodu z zestawienia sprzedaży biletów sporządzonego i złożonego w trakcie przesłuchania A.Y. i uznaniem go jako wiarygodnego oraz odmową przesłuchania B.X. - księgowej spółki cywilnej "A". Jednak z powodów wymienionych już w niniejszej decyzji zdaniem organu odwoławczego uznanie powyższego zestawienia za wiarygodne było prawidłowe, a przesłuchanie B.X. na etapie postępowania odwoławczego nie wniosłoby żadnych nowych okoliczności do sprawy. Tym samym trudno w tej sytuacji uznać, że organ kontroli skarbowej działał w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Według podatnika organ naruszył art. 122, art. 180 i art. 191 O.p. z "przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów", poprzez: pominięcie w rozstrzygnięciu zeznań C.X., D.X., O.X. oraz F.X., pisma G.X. i uznaniu za wiarygodne materiałów pozyskanych z internetu (filmów, zdjęć, postów na forach internetowych). Zgodnie z przepisem art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast stosownie do przepisu art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem organu odwoławczego organ kontroli skarbowej rozstrzygając sprawę nie pominął zeznań tych osób ani pisma G.X., uznał jedynie, że zeznania te nie przeczą pozostałym ustaleniom zapadłym w sprawie, a w szczególności zeznaniom A.Y. o nieprawidłowościach w ewidencjonowaniu sprzedaży biletów. Organ odwoławczy odnosząc się do dowodów pozyskanych z internetu, stwierdza, że organ kontroli skarbowej wykorzystał jedynie dane o datach koncertów ([...]). Na etapie postępowania kontrolnego podatnik nie kwestionował faktu, że koncerty wskazane na tej stronie internetowej się odbyły. Zarzuty w tej kwestii pojawiły się dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Podatnik złożył w trakcie postępowania odwoławczego pismo K.X. z dnia [...] maja 2013 r. - osoby, która była wyłącznym organizatorem imprez artystycznych w dyskotece "A" w [...] przy ul. [...]. Organ odwoławczy uznał część zarzutów podatnika, wskazujących na fakt, że część koncertów nie miała miejsca.

Podatnik niezasadnie zarzuca, że organ kontroli skarbowej przy rozstrzyganiu sprawy oparł się na dowodach z przesłuchania R.X., M.X., S.X., zestawienia wszystkich dyskotek sieci "A" zabezpieczonego na laptopie w trakcie przeszukania pomieszczeń mieszkalnych zajmowanych przez A.X. oraz wypowiedzi właściciela A.Y. dla "[...]", a więc dowodów które według odwołującego cechują się małą wiarygodnością. Jednakże organ odwoławczy stwierdza, że dokumenty te, mimo, że zostały włączone do akt sprawy, nie wpłynęły na rozstrzygnięcie sprawy.

Organ odwoławczy nie uznał za wiarygodne, skoro poza własnym oświadczeniem podatnik nie dysponuje żadnym przekonywującym dowodem, zarzutów na istnienie zachowań uzasadniających zarzuty na odmowę wyłączenia inspektora kontroli skarbowej H.X., starszego referenta I.X. oraz naczelnika wydziału J.X. od udziału w postępowaniu kontrolnym. Zgodnie z przepisem art. 130 § 1 O.p., pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których:

1) są stroną;

2) pozostają ze stroną w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na ich prawa lub obowiązki;

3) stroną jest ich małżonek, rodzeństwo, wstępny, zstępny lub powinowaty pierwszego stopnia;

4) stronami są osoby związane z nimi z tytułu przysposobienia, opieki lub kurateli;

5) byli świadkami lub biegłymi, byli lub są przedstawicielami podatnika albo przedstawicielem podatnika jest jedna z osób wymienionych w pkt 3 i 4;

6) brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji;

7) zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciw nim postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne;

8) stroną jest osoba pozostająca wobec nich w stosunku nadrzędności służbowej.

W opinii organu odwoławczego żadna z powyższych przesłanek nie wystąpiła. Natomiast, zgodnie z art. 130 § 3 O.p., bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza celnego jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza celnego. Ustawodawca przewidział zatem inne okoliczności, niż wymienione w przepisie art. 130 § 1 O.p., które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika. A.Y. złożył w trakcie postępowania pismem z dnia [...] sierpnia 2012 r. wniosek o wyłączenie ww. osób z udziału w przedmiotowym postępowaniu. W istocie uzasadnienie wniosku sprowadza się do próby wykazania, że osoby te nie są bezstronne. Podatnik argumentował, że inspektor H.X. wykazała "niechęć wręcz nienawiść do pełnomocnika strony B.X.", a Naczelnik Wydziału N.X. "był świadkiem słownych ataków inspektor H.X. pod adresem pełnomocnika B.X., kiedy to podczas rozmowy zmuszony był wielokrotnie upominać i uspakajać inspektor H.X.". Zdaniem organu odwoławczego odczucia podatnika co do niestosowności zachowania osób prowadzących postępowanie kontrolne nie są wystarczającym powodem do uznania, że zaszły uzasadnione wątpliwości co do ich bezstronności. Podatnik argumentował także, że okolicznością uzasadniającą wyłączenie ww. osób jest bezpodstawna odmowa udzielania pełnomocnikowi strony jakichkolwiek informacji dotyczących prowadzonych postępowań".

Zdaniem organu odwoławczego same twierdzenia podatnika, niepoparte żadnymi dowodami, nie mogą uzasadniać wyłączenia osób z prowadzenia postępowania.

Niezrozumiałe jest także twierdzenie pełnomocnika podatnika o doprowadzeniu przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] "do stworzenia fałszywego dokumentu". Chodzi najprawdopodobniej o sytuację opisaną w piśmie z dnia [...] lipca 2012 r., w którym A.Y. wniósł o wyłączenie z materiału dowodowego załączonego w trakcie przesłuchania zestawienia ze sprzedaży biletów. Zarzuty w tym piśmie sprowadzają się do próby wykazania, że zestawienie sporządzone i podpisane przez A.Y. i B.X., zostało wykonane za namową pracowników organu kontroli skarbowej. Pracownicy ci mieli według podatnika obiecać zakończenie postępowania po złożeniu takiego zestawienia.

Dlatego organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określił podatnikowi nową wysokość zobowiązania w kwocie [...] zł.

W skardze podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego i zasądzenia od organu odwoławczego na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Decyzji zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 24 ust. 1 i 2 w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.f., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w sprawie i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w oparciu o szacowanie i środki dowodowe, które nie mogą stanowić skutecznego dowodu, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego zdaniem podatnika wynika, że zadeklarowane kwoty podatku do zapłaty w pierwotnej wysokości były prawidłowe,

- art. 122 i art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie i niewyjaśnienie w zaskarżonej decyzji na jakiej podstawie organ podatkowy pierwszej instancji przyjął i określił frekwencje w dyskotece przy ulicy [...] w [...] (Klub "A") w dniach następujących koncertów: "[...]" ([...] października 2006 r.), "[...]" ([...] listopada 2007 r.), "[...]" ([...] czerwca 2006 r.), "[...]" ([...] listopada 2007 r.) na poziomie [...] osób, skoro w aktach sprawy brak jest dokumentów i wyliczeń wskazujących na odpowiednie dokonanie analizy matematycznej danych z materiału dowodowego, ponadto szczegółowe uzasadnienie okoliczności musi zostać przytoczone w uzasadnieniu, a jej brak powoduje ustalenia organu odwoławczego za nieuzasadnione i chybione,

3) art. 122, art. 180 oraz art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez :

a) pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy opinii biegłego rzeczoznawcy G.X. specjalisty w dziedzinie fotogrametrii i fotointerpretacji stwierdzającej na podstawie analizy zdjęć - jaka ilość osób została sfotografowana w chwili wykonania zdjęć oraz jaką część (obszar) sali tanecznej zajmują osoby widoczne na tych zdjęciach w celu ustalenia czy [...] klientów mogło wziąć udział w występie artystycznym, mając na uwadze wielkość sali na której się on odbył,

b) pominięcie i uznanie za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy zeznań A.X., D.X., O.X. oraz F.X. w sprawie ewidencjonowania wszystkich przychodów ze wstępów na dyskotece w [...], którzy mają bezpośrednią wiedzę co do ilości osób przebywających w dyskotece przy ulicy [...] w [...] w okresie objętym kontrolą,

c) pominięcie i uznanie za nieistotne przy rozstrzygnięciu sprawy protokołów kontroli z dnia [...] listopada 2007 r. sporządzonych przez pracowników Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] oraz Straży Miejskiej w [...] na okoliczność ustalenia czy w dniu w którym odbywał się koncert zespołu "[...]" wszystkie przychody były ewidencjonowane na kasach fiskalnych.

W uzasadnieniu skargi podatnik oświadczył, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego. W pierwszej kolejności stwierdza, że organ odwoławczy przyjmując korektę biletów, uznał, że w dniach występów – "[...]" ([...] czerwca 2006 r.) sprzedano - [...] biletów, a nie [...], "[...]" ([...] października 2006 r.) sprzedano - [...] biletów, a nie [...], "[...]" ([...] listopada 2007r.) sprzedano - [...] biletów, a nie [...] - jak w zestawieniu sporządzonym przez pracowników kontroli skarbowej w [...], co wykazuje w decyzji. Organ stwierdził przy tym, że w dniu występu "[...]" ([...] listopada 2007 r.) nie wszystkie przychody były ewidencjonowane na kasach fiskalnych, ponieważ wykazano jedynie sprzedaż [...] biletów. Podatnik uważa, że wykazana sprzedaż zgodna jest ze stanem rzeczywistym, co potwierdza przeprowadzona w dniu tym kontrola w dyskotece przez Urząd Skarbowy z [...] oraz Straż Miejską. W wyniku kontroli ustalono, że w dniu tym wszystkie przychody były ewidencjonowane na kasach fiskalnych, co potwierdza protokół (znajdujący się w aktach sprawy). Wbrew temu, co twierdzi organ podatkowy, że protokoły sporządzone przez pracowników urzędu skarbowego, którzy w dniu tym osobiście przebywali na dyskotece i sprawdzali, czy wszystkie przychody są ewidencjonowane, (bo w takim celu przyszli oni do lokalu) nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Podatnik uważa, że mają one kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia czy w dniu tym wszystkie przychody były ewidencjonowane na kasach. Fakt, że protokół sporządzono o godz. [...] świadczy, że na ten moment porównano ilość osób znajdujących się w lokalu z ilością wykazanych biletów sprzedaży, nie przesądza on o tym, że o tej godzinie kontrolujący opuścili lokal, ponieważ nadal kontrolowali oni poprawność nabijania na kasy fiskalne przychodów zarówno ze wstępów i barów. W wyniku kontroli żaden pracownik nie otrzymał mandatu za nie wywiązywanie się z obowiązku ewidencjonowania przychodów na kasach.

Organ podatkowy wskazuje również, że pomiędzy ilością osób [...] przybyłych do dyskoteki do godz. [...], a przybyłymi osobami [...]- od [...] do [...] jest duża dysproporcja. Zdaniem podatnika jest to rzecz oczywista, ponieważ w dniu tym większość klientów przybyła na występ artystyczny zespołu "[...]", który odbył się około godz. [...] i nie był długi, ponieważ kolejny koncert odbył się w dyskotece w [...] ok. godz. [...] oddalonej ok. [...] km od [...].

Ponadto największa ilość klientów dociera na dyskoteką do godz. [...], ponadto na początku dyskoteki w okresach małej frekwencji odbywały się promocje dla dziewczyn albo dla wszystkich klientów, co potwierdzają raporty dobowe z kas fiskalnych. W opinii podatnika powyższe fakty wskazują, że w dniu [...] listopada 2007 r. wszystkie przychody były ewidencjonowane na kasach fiskalnych.

Podatnik nie zgadza się z ustaleniami organu odwoławczego, że za zasadnością zapadłego rozstrzygnięcia, że w dniach, których odbywały się występy artystyczne przyjęto sprzedaż biletów na poziomie [...] szt., przemawia treść, wydanych przez Prezydenta Miasta [...] zezwoleń na przeprowadzenie imprezy masowej za lata 2004, 2005, 2006, 2007 opiewających na maksymalną liczbę [...] osób mogących uczestniczyć w imprezie masowej. Podatnik wielokrotnie wyjaśniał, że maksymalna ilość osób mogących przebywać na dyskotece wynika z powierzchni i rodzaju obiektu przeznaczonego na działalność dyskotekową, z tego też powodu od otwarcia dyskoteki w 2004 r. do jej zamknięcia w 2012 r. w zezwoleniach na przeprowadzenie imprez masowych maksymalna ilość osób mogących uczestniczyć w imprezie wynosiła [...] osób. Podatnik konsekwentnie wyjaśniał, że maksymalna ilość osób [...] (która jest zawarta w zezwoleniu na imprezy masowe) mówi jedynie o potencjalnej liczbie osób mogących jednocześnie przebywać bezpiecznie w lokalu dyskotekowym, nie będąc narażonym na utratę życia, bądź zdrowia. Dowód w postaci zezwolenia na imprezy masowe, w istocie nie ma istotnego znaczenia w kwestii ile osób przychodziło na występy artystyczne. Wielkość lokalu nie gwarantuje frekwencji w dni występów na poziomie [...] osób.

Organ odwoławczy nie zwrócił uwagi na fakt, że w kontrolowanym okresie 2006 r. i 2007 r. spółka "A" osiągnęła z [...] dyskotek dochód [...] zł, więc nie sposób zarzucać jej wynajmowanie dużego obiektu w [...], w którym poczyniono długoterminowe nakłady inwestycyjne, bądź też zbyt dużą ilość zatrudnionych pracowników, których zadaniem było dbanie o bezpieczeństwo klientów i jakość świadczonych usług w tak trudnej i specyficznej branży.

Istotne dla rozstrzygnięcia czy w dni, w których odbyły się występy artystyczne sprzedaż biletów wynosiła [...], ma opinia biegłego rzeczoznawcy G.X. specjalisty w dziedzinie fotogrametrii i fotointerpretacji o którą wystąpił podatnik. Rzeczoznawca który przeprowadził analizę zdjęć, załączonych przez organ podatkowy, jako dowód do akt sprawy dokonał analizy zdjęcia sali tanecznej nr [...] "[...]" (z dnia [...] maja 2006 r.), z której wynika, że na sali znajduje się ok. [...] osób (powierzchnia sali to [...] m2, powierzchnia parkietu [...] m, zdjęcie obejmuje [...]% sali). Na zdjęciu wyraźnie widać, że na sali w dyskotece (na której organizowano większość koncertów) przeważająca ilość klientów znajduje się na parkiecie, na którym panuje duży ścisk. Dyskoteka posiadała jeszcze dwie sale o podobnych parkietach i wielkościach, przy czym nie wszystkie sale zawsze były udostępnione dla klientów, w sytuacji małej frekwencji zamykano poszczególne sale, aby parkiety nie pozostawały puste, ponieważ to zniechęcało gości do zabawy. Ze względu na specyfikę działalności poza parkietem na salach znajdowały się loże, bary, schody, elementy aranżacji wnętrz, tym samym było tam mało miejsca dla klientów. Jak wynika z analizy zdjęcia podczas koncertu na sali nie mogło zmieścić się [...] osób, pomimo tego organ odwoławczy twierdzi, że to koncert był powodem, dla którego [...] osób przyszło na dyskotekę, należy więc założyć, że wszyscy uczestnicy koncertu musieli przebywać na jednej sali na której on się odbywał, ponieważ po co klienci mieli przychodzić na dyskotekę na koncert i przebywać na innej sali, na korytarzu bądź w toaletach. Organ odwoławczy nie ma żadnych podstaw, aby uznać, że podczas koncertów w dyskotece przebywało [...] osób, a nie ilość wykazana przez podatnika.

Jak wynika z zeznań świadków na dyskotece przy ul. [...] wszystkie przychody w dniach koncertów były ewidencjonowane na kasach fiskalnych. Organ odwoławczy nie przedstawił wiarygodnej analizy matematycznej, z której wynikałoby, że w dni występów artystycznych "[...]" ([...] czerwca 2006 r.), "[...]" ([...] października 2006 r.), "[...]" ([...] listopada 2007 r.), "[...]" ([...] listopada 2007 r.) frekwencja na dyskotece wynosiła [...] osób, więc ustaloną na tym poziomie frekwencji nie można uznać za obiektywne ustalenie faktyczne.

Organ odwoławczy naruszył art. 187 § 1 O.p. dokonując swobodnej oceny dowodów dotyczących ilości osób przebywających podczas odbytych koncertów w dyskotece, w materiale dowodowym nie uwzględnił również dowodów dotyczących frekwencji (protokoły kontroli, opinia rzeczoznawcy, zeznania świadków) podczas koncertów, które miały istotne znaczenie dla sprawy, tym samym naruszył 180 O.p.

Zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. by nie przerodzić się w ocenę dowolną, nie może być dokonywana z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów prawnych postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Należy wskazać następujące reguły, które winny być respektowane przy ocenie dowodów: ocena powinna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, bez pomijania któregokolwiek z nich; wyciągane wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki, praw naukowych oraz doświadczeniem życiowym; - wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami (tak: wyrok z dnia 27 kwietnia 2009 r., I SA/Po 46/2009, Lex Polonica nr 2088551).

Dyrektor Izby Skarbowej uznając zarzuty za bezpodstawne, wniósł o oddalenie skargi.

Pełnomocnik skarżącego pismem z dnia [...] marca 2014 r. wycofał skargę w zakresie w jakim organ odwoławczy uznał zwiększenie sprzedaży biletów wykazane w złożonym przez podatników zestawieniu - korekta ewidencji przychodów z kas fiskalnych (dołączona przez organ podatkowy do akt sprawy w dniu [...] kwietnia 2011 r.) dotycząca przychodów wykazanych w ewidencji kas fiskalnych z tytułu sprzedaży biletów wstępów do dyskoteki przy ul. [...] w [...] w spółce "A" za lata 2006 i 2007. Przy uwzględnieniu niniejszego ograniczenia skargi (częściowego wycofania), nowa (aktualna) wartość przedmiotu zaskarżenia w sprawie wynosi [...] zł. Skarga nie podnosi zarzutów odnośnie decyzji w zakresie w jakim jest niniejszym (częściowo) wycofana. Jednocześnie art. 60 p.p.s.a. stanowi, że skarżący może cofnąć skargę. Cofnięcie skargi wiąże sąd. Wykładnia logiczna powołanego wyżej przepisu pozwala postawić tezę, że na jego gruncie, skoro można więcej (tj. wycofać całą skargę skutecznie) to tym bardziej można i mniej (a więc wycofać skutecznie prawnie jedynie część skargi). Przepis ten formułuje także zastrzeżenie, że cofnięcie skargi nie może zmierzać do obejścia prawa lub powodować utrzymanie w mocy aktu lub czynności dotkniętych wadą nieważności - jednak w sprawie sytuacja taka nie zachodzi. W tym stanie rzeczy niniejsze oświadczenie powinno wywierać skutek prawny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Organy podatkowe zmierzając do rozstrzygnięcia sprawy, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie bowiem stanowi podstawę przyjęcia, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który sąd uznał za podstawę wyrokowania. Stan faktyczny wyżej szczegółowo przedstawiony został przyjęty przez sąd za miarodajny i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ czynności subsumpcji.

Słusznie organ odwoławczy stwierdził, że nieuzasadniony jest podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 130 § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem bezpośredni przełożony pracownika jest obowiązany na żądanie strony wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności wymienionych w § 1, które mogą wywoływać wątpliwości co do bezstronności pracownika. Zdaniem sądu organ odwoławczy odnosząc się do tego zarzutu prawidłowo stwierdził, że odczucia podatnika co do niestosowności zachowania osób prowadzących postępowanie kontrolne niepoparte żadnymi dowodami, nie są wystarczającym powodem do uznania, że zaszły uzasadnione wątpliwości co do ich bezstronności i nie mogą uzasadniać wyłączenia pracowników z prowadzenia postępowania.

Sąd zaznacza, że rolą sądu administracyjnego nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych, lecz kontrola działań organów administracji z punktu widzenia zgodności z prawem, a więc również prawem procesowym. Ustalony przez organy stan faktyczny sprawy podlega kontroli z punktu widzenia kompletności i zupełności zebranego materiału dowodowego i prawidłowości jego oceny. Sąd bada, więc czy postępowanie było prowadzone z uwzględnieniem zasad ogólnych rządzących postępowaniem (w tym: w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów). Zdaniem sądu zaskarżona decyzja nie narusza art. 120 O.p., bowiem organy podatkowe działały praworządnie tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Nie naruszyły również art. 139 § 1 i art. 125 O.p., gdyż w sprawie organy podatkowe działały wnikliwie, zebrały obszerny materiał dowodowy, uzupełniały materiał zgromadzony w sprawie dowodami uzyskanymi w toku innych postępowań. Zgodnie z art. 140 O.p., zawiadamiały podatnika o przekroczeniu terminu załatwienia sprawy podając przyczynę niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Zdaniem sądu nie został naruszony art. 121 O.p. Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w wyrokach z dnia: 30 września 2005 r., FSK 2528/04, CBOSA; 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04, publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, który oceniły w kontekście właściwie przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym z dowodów wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy i wystarczający do poczynienia miarodajnych ustaleń faktycznych. Brak było w sprawie podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 122. Organy nie naruszyły także art. 187 § 1 O.p. Zdaniem sądu organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W toku postępowania organy podatkowe przesłuchały licznych świadków, a zeznania wielu innych włączyły z innych postępowań do materiału dowodowego sprawy. Na podkreślenie zasługuje fakt, że przesłuchując świadków czy stronę pouczały ich o odpowiedzialności karnej z art. 233 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553) - dalej: "k.k." za złożenie niezgodnych z prawdą zeznań. W przypadku podatnika przesłuchanie każdorazowo odbyło się po wyrażeniu przez niego zgody (art. 199 O.p.). Podatnik poprzez pełnomocnika każdorazowo z zachowaniem terminu umożliwiającego udział w przeprowadzeniu dowodu, był zawiadamiany o miejscu i czasie przesłuchania świadków. Działając zgodnie z art. 180 § 1 O.p., za pomocą wszelkich dostępnych źródeł dowodowych dociekały, czy w dyskotece w [...] przy ul. [...] rzeczywiście doszło do zaewidencjonowania całej sprzedaży. Przepis art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgodne z prawem były więc postanowienia z dnia [...] grudnia 2011 r. czy z dnia [...] sierpnia 2012 r. o włączeniu do akt sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach. Dowody pochodzące z innych postępowań np. protokoły zawierające zeznania świadków, stron, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się dowodami w tej sprawie. Nie ma żadnych podstaw prawnych by wiarygodności informacji uzyskanych za pomocą dowodów z dokumentów zawierających przesłuchanie podatnika, czy świadków złożonych w rygorach innego postępowania podatkowego, nie można było uwzględnić bez ponownego przesłuchania czy uzyskania na nowo uzyskanych zeznań (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 roku, II FSK 1517/10, orzeczenia.nsa.gov.pl). Ważnym jest, że organy podatkowe podejmujące decyzję, dokonały samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego. Zdaniem sądu w sprawie nie został naruszony także art. 180 i art. 188 O.p. Zdaniem sądu organ kontroli skarbowej rozstrzygając sprawę nie pominął zeznań C.X., D.X., O.X. oraz F.X., uznał jedynie, że zeznania te nie przeczą pozostałym ustaleniom zapadłym w sprawie, a w szczególności zeznaniom A.Y. o nieprawidłowościach w ewidencjonowaniu sprzedaży biletów. Odnosząc się do zarzutu uznania za dowód istotny dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów pozyskanych z internetu (filmów, zdjęć, postów na forach internetowych) sąd stwierdza, że organ odwoławczy przychylił się do twierdzenia strony, że część koncertów nie miała miejsca w rzeczywistości. Podatnik złożył bowiem w trakcie postępowania odwoławczego pismo K.X. z dnia [...] maja 2013 r. - osoby, która była wyłącznym organizatorem imprez artystycznych w dyskotece "A" w [...] przy ul. [...]. Nie znajduje też uzasadnienia argumentacja skargi dotycząca pominięcia protokołu kontroli przeprowadzonej w dniu [...] listopada 2007 r. w dyskotece przez Straż Miejską oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Dokument ten wskazuje jedynie, że w dniu [...] listopada 2007 r. do godziny [...] zaewidencjonowano sprzedaż około [...] biletów. Nie liczono rzeczywistej ilości osób na sali, przyjmując jedynie oświadczenie F.X. - szefa ochrony, że na sali znajduje się około [...] osób. Dowód ten, wbrew twierdzeniom skarżącego w istocie nie miał dla sprawy istotnego znaczenia. Trudno na podstawie tego dowodu uznać, jaka w tym dniu wystąpiła całkowita sprzedaż biletów i czy rzeczywiście wszystkie bilety były ujmowane na kasach fiskalnych. Słusznie też zdaniem sądu organy obu instancji pominęły pismo G.X. z dnia [...] listopada 2012 r., dotyczące analizy zdjęcia, które miało dowodzić, że w klubie nie mogło zmieścić się [...] osób na koncercie, który odbywał się jedynie w jednej sali. Pełnomocnik nazywa to pismo "opinią biegłego rzeczoznawcy", mimo, że wynika z niego, że osoba ta podpisuje się jedynie jako specjalista w dziedzinie fotogrametrii i foto interpretacji zdjęć. W swoim piśmie G.X. dokonuje analizy ilości osób widocznych na zdjęciu w formacie elektronicznym, zapisanym w pliku o nazwie "[...]". Według jego wyliczeń ilość osób widoczna na zdjęciu wynosi [...] osób. Podatnik wskazał, że skoro koncert odbywał się jedynie w jednej sali, która nie mogła pomieścić [...] osób, to uznanie, że dokonano sprzedaży [...] biletów w trakcie koncertów nie jest prawidłowe. Z opinii P.X. rzeczoznawcy ds. zabezpieczeń przeciwpożarowych wydanej w dniu [...] października 2011 r. na wniosek prowadzących dyskotekę przy ul. [...] w [...], wynika że oprócz tej sali w dyskotece jest jeszcze sala taneczna nr [...] ([...]m2), Sala Gier ([...] m2), strefy miejsc siedzących (ok [...] m2), balkony nad salą taneczną nr [...] ([...] m2), sala taneczna nr [...] ([...] m2), balkon nad salą taneczną nr [...] ([...] m2). Zatem analiza ilości osób na zdjęciu nie dość, że dotyczy jedynie [...] powierzchni sali tanecznej nr [...], zupełnie pomija fakt, że dyskoteka posiadała jeszcze dwie inne sale taneczne, salę gier, balkony nad salami, miejsca siedzące. Z zestawienia złożonego przez podatników, jak i z zestawienia przeliczenia ilości i wartości biletów na podstawie rolek z paragonami wynika, że podatnik sprzedawał zasadniczo bilety w jednej cenie. Skoro cena biletów była równa, to w istocie klienci dyskoteki mogli swobodnie przemieszczać się pomiędzy wszystkimi pomieszczeniami dostępnymi dla klientów. Okoliczności tej pełnomocnik podatnika nie kwestionuje. Można zatem przyjąć, że cała dyskoteka, a nie tylko jedna sala taneczna mogła pomieścić [...] osób. Wiarygodność pisma G.X. jest jednak znikoma przede wszystkim dlatego, że w istocie samo nazwanie zdjęcia "[...]", nie świadczy o tym, że dotyczy ono 2006 r. i w istocie jest analizą bliżej nieokreślonej sytuacji zaistniałej w dyskotece. Tym samym zasadnie organy przyjęły dokonując szacowania, że w weekendy, w których odbywały się koncerty sprzedano [...] biletów. Bezzasadny jest przy tym zarzut braku uzasadnienia okoliczności, które o tym zadecydowały, gdyż zaskarżona decyzja, wystarczająco szczegółowo opisuje powody jakimi kierował się organ odwoławczy oceniając powyższą kwestię. Zasadnie zdaniem sądu organy odmówiły także wyłączenia z akt sprawy dowodu w postaci zestawienia - korekty ewidencji z kas fiskalnych z tytułu przychodów z wstępów do dyskoteki przy ul. [...] w latach 2006 i 2007, stwierdzając że podatnik nie dysponuje jakimkolwiek przekonywującym dowodem. Pod tym względem także przesłuchanie księgowej podatnika - B.X., dokonane przez organ odwoławczy w dniu [...] maja 2013 r. nie doprowadziło do wyjaśnienia powyższych okoliczności, gdyż świadek odmówił odpowiedzi na pytania z tym związane zasłaniając się mogącą grozić jej bądź jej bliskim odpowiedzialnością karną.

Sąd podkreśla, że podatnik miał stosownie do art. 123 § 1 O.p. zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Przykładowo zawiadomieniem z dnia [...] października 2012 r. wyznaczono podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z możliwości zapoznania się z aktami sprawy, wielokrotnie korzystała pełnomocnik skarżącego – B.X. np. w dniu [...] czerwca 2012 r., w dniu [...] sierpnia 2012 r., czy w dniu [...] września 2012 r. Dodatkowo należy podkreślić, że pełnomocnik skarżącego uczestniczyła także w przesłuchaniu świadków oraz składała wnioski o ksera dokumentów z akt sprawy. Do akt sprawy włączono także pisma w których B.X. wypowiadała się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie np. pismo z dnia [...] listopada 2011 r. i z dnia [...] grudnia 2011 r. Skutkiem powyższego jest m. in. to, że fakt wykorzystania materiałów (dowodów) z innego postępowania, nie naruszył prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.

Sąd podkreśla, że materiał dowodowy - zgodnie z art. 187 § 1 O.p. - został zebrany w całości i rozpatrzony we wzajemnym powiązaniu w sposób wyczerpujący, jest pełny i wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Podkreśla przy tym, że wprawdzie art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów to nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia podatnika z powinności współudziału w realizacji tego obowiązku. Gdy więc następuje zakwestionowanie wysokości sprzedaży, to na podatniku ciąży wówczas obowiązek wykazania, za pomocą wszelkich dostępnych mu źródeł dowodowych, że dana operacja gospodarcza miała jednak taki przebieg, jak twierdzi podatnik. W szczególności dotyczy to sytuacji gdy tylko podatnik posiada wiedzę na temat istotnych dla sprawy okoliczności. Takie rozłożenie ciężaru dowodzenia ma na celu dążenie do zrealizowania zasady prawdy obiektywnej. Podatnik nie podołał temu obowiązkowi. Skoro kwestionuje ustalenia organów podatkowych, to powinien przedstawić dowody, które świadczyłyby przeciwko takiemu ustaleniu stanu faktycznego. Tymczasem nie dostarczył wiarygodnych dokumentów potwierdzających jego stanowisko.

W opinii sądu organ odwoławczy przekonywująco, szczegółowo i wyczerpująco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 O.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów. A.X. wyjaśnił, że informacji na temat dyskoteki udzieli jego brat - A.Y., a on sam nie ma nic więcej do powiedzenia na ten temat. I tak za wiarygodne uznane zostały zeznania A.Y. z dnia [...] kwietnia 2011 r. Przesłuchiwany A.Y. zeznał m.in., że ze względu na osobiste problemy A.X. mogły zaistnieć pewne nieprawidłowości, wskutek czego nie zostały wykazane pełne obroty na kasie na wstępach w dyskotece na [...]. Jednocześnie przedstawił zestawienie ze sprzedaży biletów, w którym wyliczono wszystkie nieprawidłowości, jak i prawidłową ilość sprzedanych biletów ze wstępów na tej dyskotece. Także zeznania pozostałych świadków potwierdzają zeznania A.Y. C.X., D.X. i O.X. zeznały wprawdzie, że nabijały wszystkie bilety na kasy fiskalne. Zeznania O.X. wskazują jednak, że dochodziło do niezgodności raportów kasowych z ilością pieniędzy. D.X. zeznała co prawda, że zawsze nabijała wszystkie bilety na kasę, ale jednocześnie wskazuje, że nigdy nie sprawdzała zgodności gotówki z raportami dobowymi. C.X., zastępowała męża - A.X. podczas jego nieobecności i pilnowała zgodności, aby gotówka ze sprzedawanych biletów zgadzała się z raportami dobowymi. Jednak sama wskazuje, że zdarzały się ze strony męża zaniedbania i niedopilnowania i dotyczyły one wstępów. M.X. zeznała natomiast, że nie wszystkie bilety były nabijane. Pracownicy dyskoteki zeznali jednak, że M.X. jedynie sporadycznie sprzedawała bilety wstępów, a dodatkowo ma konflikt natury osobistej z właścicielami firmy oraz księgową. Dlatego organ odwoławczy zasadnie uznał jej zeznania za niewiarygodne.

Nie budzi więc sprzeciwu ocena organu odwoławczego, że doszło do niezaewidencjonowania całej sprzedaży w dyskotece w [...] przy ul. [...], prowadzonej w ramach spółki cywilnej "A", w której wspólnikami są A.Y. i A.X. W świetle powyższego sąd stwierdza, że prawidłowa, zgodna z art. 191 O.p., jest dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje fakt, że wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. To z kolei, że określone dowody ocenione zostały niezgodnie z intencją skarżącego nie oznacza jeszcze, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 191 O.p. W opinii sądu organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił jakim dowodom dał wiarę. Podnieść należy, że skarżący w odwołaniu od decyzji jak i w rozpoznawanej skardze kwestionuje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz zebrane w toku kontroli podatkowej. Podatnik nie przedstawił jednak żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawidłowość jego twierdzeń odnośnie ilości sprzedanych biletów. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Skarżący nie przedstawił jednak argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Nie wykazał wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów.

Organy obu instancji nie naruszyły też zasady wynikającej z przepisu art. 124 O.p. i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Organ odwoławczy w obszernym uzasadnieniu decyzji bardzo szczegółowo wyjaśnił jakim dowodom dał wiarę, odniósł się do argumentów podnoszonych przez skarżącego w toku postępowania, jak i w odwołaniu od decyzji. W decyzjach organów podatkowych obu instancji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy wyjaśniły również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w sprawie znalazły zastosowanie.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia prawa materialnego. Przede wszystkim w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Na podstawie art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. w dniu [...] grudnia 2013 r. Tymczasem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] została wydana w dniu [...] lipca 2013 r. i doręczona w dniu [...] sierpnia 2013 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Wobec tego nie było przeszkód do orzekania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

W rozpatrywanej sprawie organ I instancji uznał w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia [...] października 2011 r., że podatkowa księga przychodów i rozchodów spółki cywilnej "A" jest nierzetelna. Organ kontroli skarbowej dokonał wobec powyższego szacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Stosownie do art. 23 § 3 O.p. podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

Zgodnie z art. 23 § 4 O.p., w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wskazał na brak możliwości zastosowania metod szacowania, o których mowa w art. 23 § 3 O.p. W opinii sądu organy obu instancji dążyły jednak do tego, aby ustalona podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do tej, jaka zostałaby ustalona w sytuacji, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia, bądź gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na jej określenie. Szacowanie podstawy opodatkowania zostało oparte na realnych założeniach i dokonane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego. W protokole z badania ksiąg podatkowych z dnia [...] października 2011 r. wskazano, że:

- skoro przychody za okresy poprzednie nie były znane lub uznane zostały za nierzetelne, to odstąpiono od zastosowania metody porównawczej wewnętrznej,

- z uwagi na brak możliwości porównania wysokości obrotów z innymi przedsiębiorcami prowadzącymi działalność gospodarczą w podobnym zakresie i podobnych warunkach odstąpiono od zastosowania metody porównawczej zewnętrznej,

- ponieważ stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych spółki jedynie w zakresie przychodów ze sprzedaży usług, nie było możliwe zastosowanie metod remanentowej, produkcyjnej, kosztowej oraz udziału dochodu w obrocie.

Tym samym organ kontroli skarbowej określił podstawę opodatkowania inną metodą, o której mowa w art. 23 § 4 O.p.

Organ kontroli skarbowej uznał zwiększenie sprzedaży biletów wykazane w złożonym przez podatników zestawieniu jako wiarygodne, zwiększył zatem przychody spółki o wartości wykazane w tym zestawieniu. Uznał też, że w dni koncertów znanych wykonawców sprzedaż biletów musiała być zdecydowanie większa, niż ta którą wykazywano w zwykłe dni. Organ kontroli skarbowej wskazał w decyzji, że chodzi o koncerty następujących wykonawców: "[...]" ([...] listopada 2007 r.), "[...]" ([...] września 2007 r.), "[...]" ([...] września 2007 r.), "[...]" ([...] sierpnia 2007 r.), "[...]" ([...] lipca 2007 r.), "[...]" ([...] kwietnia 2007 r.), "[...]" ([...] stycznia 2007 r.), "[...]" ([...] listopada 2007 r.), "[...]" ([...] października 2007 r.). W jego opinii w te dni sprzedano [...] biletów.

W opinii sądu za zasadnością zapadłego rozstrzygnięcia przemawia fakt, że z wydanych przez Prezydenta Miasta [...] w dniach [...] maja 2004 r., [...] czerwca 2006 r. i [...] maja 2007 r. zezwoleniach na przeprowadzenie imprezy masowej wskazano, że maksymalna ilość osób mogących uczestniczyć w imprezie masowej wynosi [...], a ilość służb porządkowych ustalono na [...] osoby. Zgodnie z art. 6 obowiązującej w 2007 r. ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o bezpieczeństwie imprez masowych (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 909) organizator imprezy masowej, nie później niż na 14 dni przed planowanym terminem rozpoczęcia imprezy, jest obowiązany wystąpić do wójta, burmistrza albo prezydenta miasta, właściwego ze względu na miejsce przeprowadzenia imprezy, z wnioskiem o wydanie zezwolenia na przeprowadzenie imprezy masowej. Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy do wniosku powyższego organizator zobowiązany jest dołączyć informację o liczbie miejsc dla osób w obiekcie lub na terenie, gdzie impreza masowa będzie zorganizowana, mogących wystąpić zagrożeniach porządku publicznego, w tym informację o ewentualnym uznaniu imprezy masowej za imprezę o podwyższonym ryzyku, oraz informację o liczbie osób, które mogą być obecne na imprezie masowej, o stanie liczebnym, organizacji, oznakowaniu, wyposażeniu i sposobie rozmieszczenia służby porządkowej i informacyjnej; w odniesieniu do służby porządkowej przyjmuje się przelicznik - co najmniej [...] porządkowych na [...] osób, które mogą być obecne na imprezie, i co najmniej [...] porządkowy na każde następne [...] osób. Z zeznań F.X. wynika, że na każdej dyskotece było zawsze [...] osoby ochrony, co odpowiadało wymogom wynikającym z ww. zezwoleń. Natomiast z zestawienia ilości sprzedanych biletów sporządzonego przez podatnika i załączonego do protokołu przesłuchania A.X. wynika, że w istocie w latach 2006 - 2007 tylko w jeden weekend sprzedano [...] biletów ([...]-[...] czerwca 2006 r.), dwa razy powyżej [...] biletów (w dniach [...]-[...] września 2006 r. oraz [...]-[...] października 2006 r.), oraz dwa razy powyżej [...] biletów ([...]-[...] stycznia 2007 r.). Pozostałe wartości sprzedaży w latach 2006 - 2007 oscylują pomiędzy liczbą [...], a [...]. Trudno w tej sytuacji uznać, że podatnik konsekwentnie wnosił w latach 2004 - 2007 o udzielenie pozwolenia na imprezy masowe do [...] osób, przez co zmuszony był do utrzymywania przez cały rok [...] osoby ochrony, skoro w latach 2006 - 2007 nie uzyskiwałby takiej frekwencji. Skoro podatnik wnosił o organizowanie imprez do [...] osób, to takie imprezy musiały się odbywać, chociażby w dni koncertów. Trudno też oczekiwać, tak jak wynika z zestawienia sporządzonego przez pracowników kontroli skarbowej w [...], poprzez zliczenie biletów na rolkach paragonów dostarczonych przez podatnika, aby dyskoteki na których odbywały się występy artystyczne znanych wykonawców wykazywały nawet niższą sprzedaż jak w weekendy, w których takich występów nie organizowano. Za niewiarygodne uznać należy wyjaśnienia podatnika, że liczba [...] osób w zezwoleniach na organizowanie imprez masowych stanowiła jedynie potencjalną nigdy nieosiągniętą liczbę. Tym bardziej, że A.X. zeznając w dniu [...] kwietnia 2011 r. wskazał, że posiadano zezwolenie na udział do [...] osób. Skoro właściciel dyskoteki nie znał rzeczywistej ilości osób na które miał pozwolenie, to uznać należy, że w rzeczywistości nie przywiązywano tak dużej wagi do kontroli ilości osób na dyskotece, czy do przekraczania ilości wynikającej z zezwolenia. Zatem ilość osób mogła nawet przekraczać omawianą wartość. Zwrócić należy uwagę, że A.Y. zeznał, że nie może wykluczyć, że liczba osób mogła być większa niż było określone w zezwoleniu.

Dodatkowo sąd stwierdza, że organ kontroli skarbowej przyjął, że [...] osób przychodziło w dwa dni (piątek oraz sobotę), a nie jedynie w jeden dzień. Przyjęte przez organ kontroli skarbowej założenia nie przeczą zatem okoliczności, że nigdy liczba osób nie przekraczała [...]. Organy prowadzące postępowanie nie dysponowały jednak pełnymi danymi wskazującymi na rzeczywistą ilość osób uczestniczących na koncertach, przyjęły jedyną pewną ilość osób, wynikającą z wydawanych zezwoleń na organizowanie imprez masowych. Zgodnie z art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Ustalenie takiej podstawy nigdy nie będzie identyczne z rzeczywistą podstawą opodatkowania, a jedynie będzie wartością zbliżoną do rzeczywistej. Tym samym ujęcie w podstawie opodatkowania określonej w drodze szacowania okoliczności, że w dni koncertów wartość sprzedaży musiała być inna niż w dni, w których te koncerty się nie odbywały w istocie powoduje, że wartość podstawy opodatkowania będzie bardziej zbliżona do rzeczywistej, niż gdyby tej okoliczności nie uwzględniać. Organy obu instancji podatkowych w sposób logiczny stwierdziły zatem, że nie zachodziła możliwość zastosowania którejkolwiek z metod opisanych w art. 23 § 3 O.p.

Sąd nie uznał pisma z dnia [...] marca 2014 r. za cofnięcie skargi w części, ale za pismo procesowe informujące o akceptacji faktu zwiększenia przez organ podatkowy liczby sprzedaży biletów i skutków podatkowych tego zwiększenia. W tym stanie rzeczy pismo to nie mogło wywrzeć zamierzonego skutku prawnego.

Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.