Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2656/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.12 ust.1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art.221,, art. 240 par.1 pkt 3, art. 130 par.1 pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2013 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. S.A. z siedzibą w P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. w dniu [...] grudnia 2007r. wydał decyzję o zabezpieczeniu na majątku I. S.A. (dalej zwana “Skarżącą", “Stroną", “Spółką") jej zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w przybliżonej kwocie 6.691.464,00 wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 5.445.568,00.

W dniu [...] grudnia 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., w oparciu o w/w decyzję, wydał zarządzenie w przedmiocie zabezpieczenia opatrzonego klauzulą przyjęcia zabezpieczenia do wykonania.

Następnie w dniu 13 grudnia 2007 r. Naczelnik złożył wniosek do Sądu Rejonowego w P. o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej na wieczystym użytkowaniu nieruchomości, której wieczystym użytkownikiem i właścicielem położonych na niej budynków była Spółka. Sąd Rejonowy w P. w dniu 2 stycznia 2008r. dokonał wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej na prawie użytkowania wieczystego nieruchomości do kwoty 12.137.032,00, na rzecz Skarbu Państwa, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R..

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wydał w dniu [...] marca 2008 r. decyzję, w której określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w kwocie 9.270.046,00 zł. Organ kontroli w uzasadnieniu wydanej decyzji stwierdził, że Spółka zaniżyła przychody badanego okresu o kwotę 23.898.084,58 zł, co stanowiło naruszenie art.12 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jt. Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz.654 ze zm.) – dalej u.p.d.o.p.

Organ pierwszej instancji wskazał również, iż zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, ponieważ w sprawie ma zastosowanie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 ) oraz art. 70 § 8 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji ), tj. ustanowiona została hipoteka przymusowa kaucyjna.

Spółka w dniu 21 kwietnia 2008 r. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

W dniu 15 września 2008 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynęła od Spółki kserokopia pozwu z dnia 1 lipca 2008 r. skierowanego do Sądu Rejonowego w P. [...] Wydział Cywilny przeciwko Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., o usunięcie niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym. Spółka żądała w nim wykreślenia hipoteki przymusowej ustanowionej na zabezpieczenie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] września 2008 r., zawiesił postępowanie odwoławcze, ponieważ rozstrzygnięcie przez sąd cywilny sprawy z pozwu Spółki o usunięcie niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym uznane zostało za zagadnienie wstępne o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Po prawomocnym rozstrzygnięciu zagadnienia wstępnego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r., działając, na podstawie art. 205 § 1 i art. 205a § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej podjął z urzędu zawieszone postępowanie w przedmiotowej sprawie.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r., i umorzył postępowanie w sprawie, z uwagi na wiążące organ odwoławczy rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] maja 2009 r., sygn. akt [...]. Powyższym wyrokiem oddalona została apelacja wniesiona od wyroku Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] grudnia 2008r, sygn. akt [...]. Sądy obydwu instancji uznały, iż dokonanie wpisu w dziale IV księgi wieczystej KW Nr [...] w postaci ustanowienia hipoteki przymusowej kaucyjnej na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w związku z zabezpieczeniem zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001 doprowadziło do niezgodności pomiędzy w/w księgą wieczystą, a rzeczywistym stanem prawnym.

Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji stwierdził przedawnienie spornego zobowiązania podatkowego za rok 2001, ponieważ w wyniku rozstrzygnięcia zapadłego w tym wyroku o sygn. akt [...] upadła negatywna przesłanka przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki, w postaci zabezpieczenia tego zobowiązania hipoteką.

W dniu [...] listopada 2009 r. Prokuratoria Generalna Skarbu Państwa zastępująca Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. wniosła skargę kasacyjną do Sądu Najwyższego od prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] maja 2009 r., sygn. akt [...].

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Prokuratorii Generalnej Skarbu Państwa zastępującej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia [...] grudnia 2010 r. sygn. akt [...] uchylił wyrok Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] maja 2009 r., sygn. akt [...] i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania.

Sąd Najwyższy uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące:

- wydania orzeczenia z naruszeniem art. 2 § 1 w zw. z art. 1 ustawy z dnia 17.11.1964r. Kodeks postępowania cywilnego ( Dz. U. Nr 43, poz.296 ze zm, zwany dalej : k.p.c.) poprzez rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego nienależącego do drogi postępowania cywilnego, lecz zastrzeżonego do kompetencji organu podatkowego ;

- wydania orzeczenia z naruszeniem art. 177 §1 pkt 3 k.p.c. poprzez niezawieszenie z urzędu postępowania w sprawie do czasu wydania decyzji administracyjnej w postępowaniu odwoławczym ;

- wydania orzeczenia z naruszeniem art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1998r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2001r., Nr 124, poz.1361) - dalej ustawa o księgach wieczystych i hipotece, poprzez uwzględnienie powództwa, mimo braku podstaw do takiego rozstrzygnięcia w materiale sprawy.

Sąd Najwyższy w w/w wyroku stwierdził, że Sądy powszechne nie są uprawnione do dokonywania samodzielnie ustaleń w zakresie istnienia bądź nie istnienia zobowiązania podatkowego, niezbędne jest uprzednie rozstrzygnięcie tej kwestii przez organ podatkowy. W sprawie istnieje kwestia prejudycjalna (decyzja podatkowa) sprowadzająca się do konieczności uzyskania orzeczenia organu podatkowego, która stanowiłaby wiążącą wypowiedź o istnieniu lub wygaśnięciu zobowiązania podatkowego Spółki w dacie, w której doszło do wpisania hipoteki mającej zabezpieczyć wierzytelność wobec Spółki o wykonanie tego zobowiązania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r., na podstawie art. 241 § 1, art. 243 § 1 i § 2, art. 244 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej wznowił postępowanie w sprawie, ponieważ stwierdził, że uchylenie przez Sąd Najwyższy wyroku Sądu Okręgowego z dnia [...] maja 2009 r. sygn. akt [...] mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010r.

Sąd Okręgowy w W. na rozprawie apelacyjnej w dniu 16 marca 2011 r.. sygn. akt [...] na podstawie art. 177 § 1 pkt 3 k.p.c. postanowił zawiesić postępowanie apelacyjne do czasu zakończenia postępowania o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r.

Wnioskiem z dnia 15 lipca 2011 r. Strona zwróciła się o zawieszenie wznowionego postępowania podatkowego. Strona podniosła, że w sprawie istnieją dwie kwestie prejudycjalne będące przedmiotem odrębnych postępowań.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. Dyrektor lzby Skarbowej w W. odmówił zawieszenia postępowania.

Na w/w postanowienie Strona wniosła zażalenie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. utrzymał kwestionowane postanowienie w mocy.

Powyższe postanowienie organu odwoławczego zostało zaskarżone przez Stronę do WSA.

W dniu 22 listopada 2011r. Prokuratoria Generalna Skarbu Państwa zastępująca Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. złożyła do Sadu Rejonowego w P. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych wniosek o przywrócenie wykreślonej hipoteki z uwagi na zapadłe orzeczenie Sądu Najwyższego.

Po przeprowadzeniu wznowionego postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2011r., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010r. oraz utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w kwocie 9.270.046,00 zł . W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie doszło do spełnienia przesłanki wynikającej z zapisu art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Organ, jako przesłankę wznowienia postępowania przywołał wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I CSK 163/10, którym uchylono wyrok Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] maja 2009 r., sygn. akt [...]. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., bez stanu prawnego ukształtowanego prawomocnym orzeczeniem Sądu Okręgowego nie byłoby podstaw do wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji, w której orzekł o uchyleniu w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. i umorzeniu postępowania w sprawie. Uchylenie wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] maja 2009 r. sygn. akt [...] spowodowało, że odpadł istotny dla sprawy fakt prawotwórczy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001, ponieważ Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. złożył w dniu 11 grudnia 2007r. do Sądu Rejonowego w P. prawidłowy wniosek o wpis do hipoteki na poczet zabezpieczenia zobowiązania za rok 2001. Tym samym wniosek o wpis złożony został przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającym z zapisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Fakt rozpatrzenia wniosku przez Sąd w dniu 2 stycznia 2008r. nie świadczy o przedawnieniu zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001, ponieważ konsekwencją mocy wstecznej wpisu wynikającej z przepisu art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece jest uznanie, że wierzytelność publicznoprawna dotycząca zobowiązania podatkowego została skutecznie zabezpieczona rzeczowo w dniu 11 grudnia 2007 r. To z kolei wywołało skutek prawny, o którym mowa w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. nie uległo przedawnieniu, co w konsekwencji oznacza możliwość wydania nowej decyzji, zgodnie z art.70 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wydanym orzeczeniu uznał za niezasadne zarzuty Spółki podniesione w odwołaniu z dnia 21 kwietnia 2008r. oraz podtrzymał stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wyrażone w decyzji z dnia [...] marca 2008 r., odnośnie zaniżenia przez Spółkę przychodów podatkowych roku 2001 r. o kwotę 23.898.084,58 zł, co stanowiło naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Organ stwierdził, że z kwoty 7.194.996 EUR otrzymanej przez Spółkę tylko 67.356,50 EUR stanowiło wypłatę z tytułu podziału zysku spółki R. AG i od tego dochodu został odprowadzony podatek na rzecz Luksemburga 5 % w kwocie 3.367,83 EUR zgodnie z art. 10 ust.2 lit. a) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Luksemburgiem, co oznacza, iż kwota 67.356,50 EUR podlega zwolnieniu od opodatkowania w Polsce.

Natomiast pozostała kwota 7.127.639,50 EUR pochodziła z wypłaconego R. AG wkładu ukrytego, gdyż dywidenda wypłacona jej przez austriacką filię – S. G.m.b.H. stanowiła, zgodnie z informacją luksemburskiej administracji podatkowej, jedynie spłatę podstawowej sumy ukrytego aportu wniesionego w dniu 29 października 1999 r. jak również częściową spłatę dodatkowego ukrytego aportu w wysokości 6.245.199,54 EUR dokonanego w dniu 28 grudnia 2000 r. przez austriacką spółkę-matkę tzn. R. AG z Wiednia. Pobrany od tej części wypłaty podatek został przez luksemburskie władze zwrócony i w konsekwencji do tej części dochodu uzyskanego przez Spółkę nie ma zastosowania art. 17 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że otrzymane przez Spółkę przelewem w dniu 28 grudnia 2001 r. środki pieniężne w wysokości 6.835.246,20 EUR, stanowiące równowartość 23.898.084,58 zł, nie są w rzeczywistości dywidendą netto, jak to zostało określone na wyciągu bankowym, nie stanowią bowiem dochodu z dywidendy w rozumieniu art. 10 ust.2 lit.a) i art. 10 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i w związku z tym nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. w związku z postanowieniami art. 24 ust. 1 lit. a Konwencji. W konsekwencji środki te uznano za przysporzenie majątkowe Spółki i zaliczono do przychodów Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pismem z dnia 10 stycznia 2012r. Spółka wniosła odwołanie od w/w decyzji i wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia [...] lipca 2012r., utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] grudnia 2012r.

Pismem z dnia 2 sierpnia 2012 r. Spółka zaskarżyła w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie następujących przepisów w zakresie :

1) rozstrzygania przez Organy podatkowe w sprawach cywilnych

- art. 10 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 7 ustawy o urzędach i izbach skarbowych w zw. z art. 2 w zw. z art. 1 k.p.c. w zw. z art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas gdy powinny zostać zastosowane, tj. poprzez ustalenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., że wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej wywiera skutek od dnia złożenia wniosku tj. od dnia 13 grudnia 2007 r., podczas gdy sprawa ta jest sprawą cywilną i powinna zostać rozpoznana przez sąd powszechny; art. 10 oraz art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 7 ustawy o urzędach i izbach skarbowych w zw. z art. 2 w zw. z art. 1 k.p.c. w zw. z art. 95 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas gdy powinny zostać zastosowane, tj. poprzez ustalenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., że hipoteka przymusowa kaucyjna została wykreślona z księgi wieczystej bez ważnej podstawy prawnej, podczas gdy sprawa ta jest sprawą cywilną i powinna zostać rozpoznana przez sąd powszechny;

- art. 10 oraz art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 7 Ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas gdy powinny zostać zastosowane, tj. poprzez ustalenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., że hipoteka przymusowa kaucyjna powstała z dniem złożenia wniosku tj. dnia 13 grudnia 2007 r., podczas gdy w przypadku istnienia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa Organ podatkowy zobowiązany jest wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku lub prawa; art. 10 oraz art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 7 ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 95 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas gdy powinny zostać zastosowane, tj. poprzez ustalenie, że hipoteka przymusowa kaucyjna istniała pomimo jej wykreślenia prawomocnym wpisem sądu powszechnego, które miało miejsce dnia 30 września 2009 r., podczas gdy w przypadku istnienia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa Organ podatkowy zobowiązany jest wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku lub prawa;

- art. 10 oraz art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 7 ustawy o urzędach i izbach skarbowych w zw. z art. 10 ust. 1 w zw. z art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas gdy powinny zostać zastosowane, tj. poprzez ustalenie, że hipoteka przymusowa kaucyjna powstała z dniem złożenia wniosku tj. dnia 13 grudnia 2007 r., podczas gdy ewentualna niezgodność między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym może być ustalona tylko przez sąd powszechny (przy czym Skarżąca jest przekonana, że takiej niezgodności nie ma);

- art. 10 oraz art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 7 ustawy o urzędach i izbach skarbowych w zw. z art. 10 ust. 1 w zw. z art. 95 ustawy o księgach wieczystych i hipotece w zw. z art. 365 § 1 k.p.c., poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas gdy powinny zostać zastosowane, tj. poprzez ustalenie, że hipoteka przymusowa kaucyjna istniała pomimo jej wykreślenia prawomocnym orzeczeniem sądu powszechnego dnia 30 września 2009 r., podczas gdy Organ podatkowy jako organ administracji publicznej jest związany prawomocnym orzeczeniem sądu powszechnego;

2) ustalenia istnienia hipoteki.

- art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 59 §1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, poprzez ich nie zastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas gdy powinny być zastosowane, tj. poprzez ustalenie, że hipoteka przymusowa kaucyjna powstała z dniem złożenia wniosku tj. dnia 13 grudnia 2007 r., podczas gdy wpis hipoteki nastąpił dnia 2 stycznia 2008 r. tj. już po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, które miało miejsce dnia 31 grudnia 2007 r.;

- art. 29 w zw. z art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece w zw. z art. 70 §1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, poprzez ich zastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas gdy nie powinny zostać zastosowane, tj. poprzez ustalenie, że hipoteka przymusowa kaucyjna powstała z dniem złożenia wniosku tj. dnia 13 grudnia 2007 r., podczas gdy wpis hipoteki nastąpił dnia 2 stycznia 2008 r. tj. już po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, które miało miejsce dnia 31 grudnia 2007 r.;

- art. 3 ust. 2 w zw. z art. 95 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas gdy powinny zostać zastosowane, tj. poprzez ustalenie, że hipoteka przymusowa kaucyjna istniała pomimo wykreślenia jej prawomocnym orzeczeniem sądu powszechnego, które miało miejsce dnia 30 września 2009 r. zgodnie z wnioskiem Skarżącej, oraz pomimo domniemania, że prawo wykreślone nie istnieje;

- art. 626(2) § 3 k.p.c. w zw. z art. 95 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas gdy powinny zostać zastosowane, tj. poprzez ustalenie, że hipoteka przymusowa kaucyjna została wykreślona bez ważnej podstawy prawnej, podczas gdy na dzień wykreślenia hipoteki przymusowej kaucyjnej, tj. na dzień 30.09.2009 r. taka ważna podstawa prawna istniała i stanowił ją wyrok Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] maja 2009 r. (sygn. akt. [...]); art. 365 §1 k.p.c. w zw. z art. 626(8) § 6 k.p.c. w zw.z art. 626(8) § 7 k.p.c. w zw.z art. 3 ust. 2 oraz art. 2 ustawy o księgach wieczystych i hipotece oraz art. 194 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas gdy powinny zostać zastosowane w przedmiotowej sprawie, tj. poprzez ustalenie, że hipoteka przymusowa kaucyjna istnieje pomimo, że hipoteka przymusowa kaucyjna została wykreślona prawomocnym wpisem Sądu Rejonowego w P. w dniu [...] września 2009 r., z którego wynika domniemanie, że hipoteka jako prawo wykreślone nie istnieje i który to wpis z uwagi na zasadę jawności ksiąg wieczystych był Organom podatkowym znany, a nadto którym to wpisem jako prawomocnym orzeczeniem sądu Organ podatkowy jest związany i winien go traktować jako dokument urzędowy w niniejszej sprawie;

- art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas gdy powinny zostać zastosowane w przedmiotowej sprawie, tj. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak również poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego tj. poprzez niezapoznanie się z aktualnym stanem prawnym księgi wieczystej na dzień wydania zaskarżonej decyzji, czym Organ podatkowy nie może się zasłaniać z uwagi na zasadę jawności ksiąg wieczystych oraz poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na samodzielnym ustaleniu, że hipoteka przymusowa kaucyjna istnieje pomimo, że dowodów zgromadzonych w sprawie (prawomocny wpis o wykreśleniu hipoteki przymusowej kaucyjnej) wynika, że hipoteka przymusowa kaucyjna nie istnieje;

3) przedawnienia zobowiązania podatkowego.

- art. 70 § 6 (w brzmieniu na stan przed 1.01.2003 r.) w zw. art. 20 1 i 2 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw w zw. / art. 70 §1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, poprzez ich zastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas gdy powinny zostać zastosowane, tj. poprzez ustalenie, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, podczas gdy na dzień przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. na dzień 31 grudnia 2007 r. takiego zabezpieczenia nie było i nie ma go również obecnie;

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas gdy powinien zostać zastosowany, tj. poprzez ustalenie, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. nie uległo przedawnieniu, podczas gdy uległo ono przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2007 r.;

- art. 233 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 245 1 pkt 3 lit b) Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas gdy powinny zostać zastosowane, tj. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej W. z dnia [...] grudnia 2011lr., podczas gdy Dyrektor Izby Skarbowej W. powinien uchylić w całości decyzję z dnia [...] grudnia 2011r. i umorzyć całości postępowanie w sprawie ze względu na upływ terminu przewidzianego w art.70 §1 Ordynacji podatkowej;

- art. 70 § 6 (w brzmieniu na stan przed 1.01.2003 r.) w zw. art. 2 Konstytucji w zw. art. 32 ust. 1 Konstytucji w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas gdy powinny zostać zastosowane, tj. poprzez ustalenie, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, podczas gdy na dzień przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. na dzień 31 grudnia 2007 r. Skarżąca nie została poinformowana wpisie hipoteki przymusowej kaucyjnej, co narusza zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, a także zasadę równości wobec prawa wynikającą z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasadę ochrony prawnej własności wynikającej z art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP;

4) charakteru prawnego dywidendy

- art. 123 §1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 zl, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie w trakcie postępowania kontrolnego dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. materiału dowodowego na okoliczność charakteru prawnego kwot otrzymanych przez Skarżącą od R. AG z siedzibą w Luksemburgu (dalej zwany: R[...]AG) na podstawie uchwały walnego zgromadzenia R. AG z dnia 17.12.2001 r. i oparcie się na dowodach zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego Skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., pomimo, że przedstawione tam dowody, a w szczególności udzielone wyjaśnienia dotyczyły całkiem innej kwestii tj. zasad rozpoznawania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji R.AG;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wystąpienie do Ministra Finansów z wnioskiem o wystąpienie do administracji podatkowej Luksemburga dnia 15 stycznia 2007 r., to jest jeszcze przed wszczęciem postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej, które to wszczęcie nastąpiło dopiero dnia 25 stycznia 2007 r., co oznacza, że występując z wyżej wymienionym wnioskiem organ kontroli skarbowej nie przeprowadził jakichkolwiek dowodów, zgodnie zaś art. 305e pkt 3 Ordynacji podatkowej, wystąpienie ze stosowanym wnioskiem jest możliwe dopiero po wyczerpaniu możliwości uzyskania informacji na podstawie przepisów prawa kraj owego;

- art. 123 §1, art. 180 § l,art. 181, art. 187 § l,art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie kwot otrzymanych przez Skarżącą od R.AG na podstawie uchwały walnego zgromadzenia R.AG z dnia 17 grudnia 2001 r. za zwrot wkładu ukrytego (aportu) na podstawie informacji pozyskanych z administracji podatkowej Luksemburga, pomimo wzajemnej sprzeczności zawartych tam informacji, rozbieżności w ich tłumaczeniu oraz nieprzedstawieniu dowodów źródłowych, na których zostały oparte te informacje;

- art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącej zawartych w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli z dnia 5 grudnia 2007 r., pomimo, że wnioskowane dowody miały istotne znaczenie dla sprawy, albowiem mogłyby przyczynić do wyjaśnienia rzeczywistej treści informacji uzyskanych z administracji podatkowej Luksemburga;

- art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego w celu ustalenia charakteru prawnego kwot otrzymanych przez I. od R[...]AG na podstawie uchwały walnego zgromadzenia R. AG z dnia 17.12.2001 r., pomimo wątpliwości, które pojawiły się po stronie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., co do tego, czy otrzymane kwoty stanowią tak jak twierdzi Skarżąca — dywidendę, czy też tak jak twierdzi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. — wkład (aport) ukryty;

- art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 24 ust. 1 lit a w zw. z art. 10 ust. 2 lit a i ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku poprzez niezastosowanie tych przepisów w przedmiotowej sprawie, podczas gdy powinny być one zastosowane, albowiem kwoty otrzymanych prze/ I. od R. AG na podstawie uchwały walnego zgromadzenia R. AG z dnia 17 grudnia 2001r. stanowiły dywidendę w rozumieniu tych przepisów;

- art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, żc kwoty otrzymane przez I. od R.AG na podstawie uchwały walnego zgromadzenia R.AG z dnia 17 grudnia 2001 r. stanowią zwrot wkładu (aportu) ukrytego, a w konsekwencji przychód rozpoznawany na zasadzie kasowej tj. w momencie faktycznego otrzymania środków pieniężnych, podczas gdy wyżej wymienione kwoty stanowiły dywidendę zwolnioną / podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 24 ust. 1 lit a w zw. z art. 10 ust. 2 lit a i ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

5) wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe skonstruowanie uzasadnienia faktycznego, jak i prawnego zaskarżonej decyzji wskazujące na nieprawidłowości w dokonanych ustaleniach faktycznych, w szczególności zaś dowolnego przyjęcia, że wykreślona hipoteka istnieje pomimo, że została wykreślona prawomocnym orzeczeniem Sądu Rejonowego w P. w dniu 30.09.2009 r. i zignorowaniem ww. wpisu wykreślającego hipotekę, pomimo, że zgodnie z art. 194 1 Ordynacji podatkowej stanowi on dokument urzędowy i korzysta z prawomocności zgodnie z art. 365 § 1 k.p.c., która wiąże Organ podatkowy w przedmiotowej sprawie, a co świadczy o wadliwie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym i błędnej kwalifikacji prawnej;

- art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas gdy powinny zostać zastosowane, tj. poprzez wezwanie Skarżącej do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pismem z dnia 12.04.2012r., na które Skarżąca odpowiedziała pismem z dnia 24.04.2012 r., a następnie dopuszczenie jako dowodu w niniejszym postępowaniu postanowienia Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] .06.2012 r. (sygn. akt: Dz. [...] d. Dz. [...]), co do którego Skarżąca nie miała możliwości się wypowiedzieć;

6) terminów załatwiania spraw

- art. 125 w zw. z art. 139 § 1 w zw. z art. 140 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas gdy powinny zostać zastosowane, tj. poprzez niezalatwienie przez Organ drugiej instancji sprawy w terminie oraz niezawiadomienie Skarżącej o przyczynach niedotrzymania terminów wraz ze wskazaniem nowego terminu załatwienia sprawy przed upływem uprzednio wyznaczonego terminu, tj. odwołanie Skarżącej od decyzji wpłynęło do Izby Skarbowej w W. w dniu 12 stycznia 2012 r. a informacja o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy na dzień 11 maja 2012 r. została doręczona dnia 29 marca 2012 r. (powinna zostać doręczona dnia 11 marca 2011 r.), informacja o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy na dzień 12 lipca 2012 r. została doręczona dnia 14 maja 2011 r. (powinna zostać doręczona dnia 11 maja 2011 r.), natomiast zaskarżona decyzja została doręczona pełnomocnikowi Skarżącej 23 lipca 2012 r. (powinna zostać doręczona najpóźniej dnia 11 maja 2011 r.), co mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw;

- art. 125 w zw. z art. 139 § 1 w zw. z art. 140 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas gdy powinny zostać zastosowane, tj. poprzez niezalatwienie przez Organ pierwszej instancji sprawy w terminie oraz niezawiadomienie Skarżącej o przyczynach niedotrzymania terminów wraz ze wskazaniem nowego terminu załatwienia sprawy przed upływem uprzednio wyznaczonego terminu, tj. postanowienie o wznowieniu postępowania zostało doręczone dnia 25 stycznia 2011 r. a informacja o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy na dzień 25 maja 2011 r. została doręczona dnia 30 marca 2011 r. (powinna zostać doręczona dnia 25 marca 2011 r.), informacja o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy na dzień 25 lipca 2011 r. została doręczona dnia 30 maja 2011 r. (powinna zostać doręczona dnia 25 maja 2011 r.), informacja o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy na dzień 25 września 2011 r. została doręczona dnia 28 lipca 2011 r. (powinna zostać doręczona dnia 25 lipca 2011 r.), informacja ó wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy na dzień 25 listopada 2011 r. została doręczona dnia 10 października 2011 r. (powinna zostać doręczona dnia 25 września 2011 r.), natomiast decyzja Organu pierwszej instancji została doręczona dnia 27 grudnia 2011 r., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 140 §1 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie kontroli podatkowej pomimo, że termin postępowania kontrolnego, w ramach którego powinna się toczyć kontrola podatkowa upłynął dnia 25 marca 2007 r. oraz pomimo niewyznaczenia nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego, co z kolei skutkuje tym, że poczynając od dnia 26.03.2007 r. kontrola podatkowa toczyła się poza ramami postępowania kontrolnego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 284b § 2 w zw. z art. 292 w zw. z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezawiadomienie Skarżącej o przyczynach przedłużenia terminu kontroli podatkowej oraz poprzez niewyznaczenie nowego terminu zakończenia kontroli podatkowej w formie postanowienia, co skutkuje wadliwością dowodów zebranych co najmniej po dniu 30 marca 2007 r., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012r., stwierdzenie, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości oraz przyznanie należnych kosztów, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych .

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Na rozprawie w dniu 20 maja 2013 r. pełnomocnik Skarżącej złożył załącznik do protokołu rozprawy, jednocześnie formułując wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów:

- z wyroku Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 2010 r. na okoliczność, że przedmiotem rozstrzygnięcia sądu nie była interpretacja art. 95 ustawy o księgach wieczystych i hipotece,

- z orzeczenia Sądu Rejonowego w P. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych o wykreśleniu hipoteki na okoliczność, że hipoteka została wykreślona,

- z dokumentu wymienionego pkt 4 na stronie 81 załącznika do protokołu na okoliczność, że organy podatkowe nie mogą orzekać w przedmiocie hipoteki,

- z dokumentu wymienionego pkt 5 i 6 na stronie 81 załącznika do protokołu na okoliczność, że istniała ważna podstawa prawna na wykreślenie hipoteki.

Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", Sąd postanowił odmówić przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z wyżej wymienionych dokumentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 1270 ze zm.), dalej – "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie wznowienia postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r.

Zaskarżona decyzja wydana została w trybie określonym w art. 221 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Z uwagi na zastosowanie tego przepisu zarówno decyzję w pierwszej instancji, jak i decyzję w postępowaniu odwoławczym wydał ten sam organ podatkowy – Dyrektor Izby Skarbowej w W..

Z akt sprawy wynika, że decyzja z [...] grudnia 2011r. podpisana została przez działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. D. H. – wicedyrektora Izby Skarbowej w W.

Znajdujący się w aktach egzemplarz tej decyzji opatrzony jest także podpisami: starszego komisarza skarbowego W. D., kierownika oddziału Z. O. oraz naczelnika wydziału E. L..

Natomiast zaskarżoną decyzję z [...] lipca 2012r. podpisała, również działająca z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W., G. A. – p.o. dyrektora Izby Skarbowej w W..

Na egzemplarzu tej decyzji znajdującym się w aktach znajdują się ponadto podpisy: starszego komisarza skarbowego M. R., kierownika oddziału Z. O. oraz wicedyrektora Izby Skarbowej w W. D. H..

Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonej decyzji uczestniczyły osoby, które brały udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem decyzji, od której Skarżąca wniosła odwołanie.

Innymi słowy, te same osoby uczestniczyły w wydaniu decyzji z dnia [...] grudnia 2011r., jak też brały udział w rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji.

Przede wszystkim nie ulega przy tym wątpliwości, że w wydaniu zaskarżonej decyzji uczestniczył wicedyrektor Izby Skarbowej w Warszawie D. H., który z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydał decyzję zaskarżoną odwołaniem.

W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik wydający w pierwszej instancji decyzję z upoważnienia organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej, w toku postępowania wywołanego wniesieniem odwołania na tę decyzję, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu.

Przepis ten stanowi, że pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Istota wynikającego stąd problemu dotyczy zatem zasadności wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności.

Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013r. sygn. akt I GPS 2/12 (dostępna na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy".

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa.

Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J.Borkowski, [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147).

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 Ordynacji podatkowej. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji podatkowej.

Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że wicedyrektor Izby Skarbowej D. H. wydał (podpisał) decyzję z [...] grudnia 2011 r., co w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego powinno było skutkować wyłączeniem tej osoby od udziału w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 221 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że każdą z wydanych w sprawie decyzji popisała z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej inna osoba, nie może być uznana za wystarczającą do odstąpienia od zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Z akt sprawy wynika bowiem, że wicedyrektor Izby Skarbowej D. H., podobnie jak inne osoby, których podpisy widnieją na znajdujących się w aktach egzemplarzach obu wydanych w sprawie decyzji, uczestniczył w rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji.

Zważyć przy tym należało, że specyfika rozpoznanej sprawy przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania.

Przepis art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy.

Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.

W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na wydanie decyzji w pierwszej instancji przez wicedyrektora Izby Skarbowej D. H., który nie został wyłączony następnie od udziału w rozpatrzeniu odwołania, a także uwzględniając okoliczność, że w przygotowaniu obu tych rozstrzygnięć uczestniczyły również inne te same osoby, uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. jest art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 Ordynacji podatkowej, dającego podstawę do wznowienia postępowania.

Powyższa wadliwość zaskarżonej decyzji uniemożliwia Sądowi ocenę jej merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie.

Odwołanie Skarżącej należy rozpatrzyć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu decyzji z [...] grudnia 2011r.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.