Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 337/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2017-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 254 art. 128
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 6 ust. 4, ust. 5, ust. 8 w zw. z ust. 3,
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2017 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z [...] r. nr [....]utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy W. z [...] r. nr [....] w sprawie zmiany decyzji ostatecznej z [...] r. nr [....]ustalającej R.K. wysokość podatku rolnego i podatku od nieruchomości na rok 2015 pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego.

1.2. W uzasadnieniu wskazano na art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej regulujący możliwość zmiany decyzji ostatecznej z uwagi na zmianę okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania.

W niniejszej sprawie Wójt Gminy W. decyzją z [...] r., działając w trybie ww. regulacji, zmienił własną decyzję z [...] r. ustalającą R.K. wysokość podatku rolnego i podatku od nieruchomości na rok 2015 pobieranego w formie łącznego zobowiązania podatkowego na kwotę 30.285 zł poprzez ustalenie nowej kwoty podatku za ten okres w wysokości 27.760 zł. Podstawą faktyczną tej decyzji był fakt, że 15 maja 2015 r. została wypowiedziana umowa dzierżawy nieruchomości zawarta z R.K..

Organ ustalił, że Gmina W. zawarła 3 lipca 2014 r. z podatnikiem umowę dzierżawy nieruchomości składającej się z działek oznaczonych numerami 931, 932, 942/1, 947 i 948 o łącznej powierzchni 23,0713 ha położonych w obrębie W.. Działka numer 947 jest zabudowana budynkiem gospodarczym

o powierzchni 59,50 m2, zaś na działce numer 948 znajduje się zbiornik wodny "Brzezie", a pozostałe działki są niezabudowane. W ustępie drugim umowy wskazano na możliwość wcześniejszego rozwiązania umowy za wypowiedzeniem.

Pismem z 15 maja 2015 r. Wójt Gminy W. wypowiedział podatnikowi umowę dzierżawy wskazując, że okres wypowiedzenia upływa z dniem 30 listopada 2015 r.

1.3. Kolegium wskazało na przepisy ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U.2016.617 ze zm.) oraz z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2016.716 ze zm.) dalej "u.p.o.l" określające przedmiot i podmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania, wysokość podatku rolnego, moment wygaśnięcia obowiązku podatkowego, a także na przepisy uchwały Rady Gminy W. z 25 listopada 2011 r. nr XIV/114/2011 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości i stwierdziło, że zobowiązanie podatkowe

w niniejszej sprawie zostało ustalone we właściwej wysokości.

1.4. W związku z wypowiedzeniem umowy obowiązkiem organu podatkowego było dokonanie zmiany decyzji ustalającej podatek na 2015 r. Do takiego działania organ był zobligowany art. 6 ust. 4, ust. 5 i ust. 8 u.p.o.l. W takiej sytuacji organ podatkowy wydaje decyzję w oparciu o art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowej sprawie z dniem 30 listopada 2015 r. wygasł obowiązek podatkowy ciążący na R.K.. Wydano zatem decyzję zmieniającą decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe na rok 2015 i ustalono wysokość tego zobowiązania proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których obowiązek podatkowy istniał. Zobowiązanie podatkowe zostało ustalone na 11 miesięcy roku 2015.

W konsekwencji zobowiązanie uległo zmniejszeniu z kwoty 30.285 zł do 27.760 zł.

1.5. Odnosząc się do zarzutów odwołania Kolegium wskazało m.in., że postępowanie dotyczące ustalenia zobowiązania podatkowego czy też zmiany decyzji ostatecznej ustalającej to zobowiązanie jest postępowaniem odrębnym od postępowania związanego z udzielaniem ulg podatkowych. W niniejszej sprawie niemożliwe było uwzględnienie umorzonych zaległości podatkowych, gdyż zmieniano decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Dopiero nieuregulowanie podatku w terminie powoduje, że powstaje zaległość podatkowa, którą ewentualnie można umorzyć. Tak więc ustalenie zobowiązania podatkowego i umorzenie zaległości podatkowej są dwiema zupełnie odrębnymi od siebie instytucjami prawnymi, co do których nie można orzekać w jednej decyzji. Przy czym umorzenie zaległości podatkowych za rok 2014 nie może wpłynąć na ustalenie zobowiązania na rok 2015. Zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym i podatku od nieruchomości jest bowiem zobowiązaniem rocznym ustalanym dla poszczególnych lat. Co do zaległości za rok 2015 to Wójt Gminy W. wydał 14 lipca 2016 r. decyzję

w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku rolnego

i podatku od nieruchomości za 2014 i 2015. Jednak decyzja ta nie mogła wpłynąć na wysokość zobowiązania podatkowego. Wyjaśniając powyższe organ wskazał na definicje zobowiązania podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej) oraz zaległości podatkowej (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej). Stąd też fakt, że Wójt Gminy W. w piśmie z 17 lutego 2017 r. informował, że zaległość podatkowa wynosi 22.630 zł nie ma żadnego wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego. Kwota zaległości jest niższa od zobowiązania albowiem część zobowiązania została uregulowana bądź wyegzekwowana przez organ egzekucyjny. W ocenie Kolegium nie zachodzi konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony jak

i radnych Rady Gminy W.. Ewentualne zapewnienia, że odwołujący się nie będzie płacił podatków nie mają znaczenia na gruncie przepisów podatkowych. Kwestie opodatkowania, w tym ulg i zwolnień podatkowych regulują przepisy prawa podatkowego oraz Ordynacja podatkowa.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą decyzję R.K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy W., dopuszczenie dowodu

z dokumentów zalegających w aktach prowadzonych przez SKO w K. i Wójta Gminy W., a nadto wzajemnej korespondencji skarżącego z tymi organami. Zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego, tj. w szczególności:

a. art. 210 § 1 pkt 8 w zw. z art. 235 Ordynacji Podatkowej poprzez niepodpisanie decyzji SKO w K. z 6 kwietnia 2017 r. przez skład orzekający, w tym przez Przewodniczącego Kolegium oraz Członków Kolegium;

b. art. 233 § 1 pkt i w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie

w mocy decyzji Wójta Gminy W. z 11 kwietnia 2016 r., podczas gdy z pisma Wójta Gminy W. z 17 lutego 2017 r. wynika, że łączne zobowiązanie skarżącego względem Gminy W. z tytułu podatku rolnego i podatku od nieruchomości stanowiło kwotę 22.630 zł zaś z decyzji Wójta Gminy W.

z 30 października 2015 r. wynika, że zaległość skarżącego z tytułu podatku rolnego

i od nieruchomości za lata 2014 - 2015 wynosiła 11.440 zł;

c. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 235 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie, w uzasadnieniu skarżonej decyzji, rozbieżności pomiędzy łącznym zobowiązaniem skarżącego względem Gminy W. z tytułu podatku rolnego

i podatku od nieruchomości za rok 2015, wskazanym w decyzji Wójta Gminy W. z 11 kwietnia 2016 r. a wynikającą z pisma Wójta Gminy W.

z 17 lutego 2017 r. oraz kwotą 11.440 zł wynikającą z decyzji Wójta Gminy W. z 30 października 2015 r.;

d. nieuwzględnienie przez Wójta Gminy W. skutków prawnopodatkowych wydanej przez tenże organ decyzji z 30 października 2015 r. w sprawie umorzenia zaległości podatkowych w wysokości 50% podatku rolnego i podatku od nieruchomości za lata 2014 - 2015 w kwocie 11.440 zł oraz 50% odsetek od zaległości podatkowych w kwocie 425 zł;

e. brak rozpoznania istoty sprawy i nieuwzględnienie żądań, wniosków i twierdzeń zawartych w dotychczasowych pismach skarżącego;

f. nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, w szczególności poprzez brak przesłuchania jako świadków radnych Rady Gminy W., celem ustalenia że podczas sesji Rady Gminy W., skarżący był wielokrotnie zapewniany, że nie będzie płacił podatków od wydzierżawionych działek, co najmniej w okresie kilku pierwszych lat korzystania z nieruchomości, a tym samym braku podstaw do wydania przez Wójta Gminy W. decyzji z 11 kwietnia 2016 r. oraz decyzji z 22 stycznia 2015 r. ustalających wysokość podatku rolnego i podatku od nieruchomości za rok 2015 pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego;

g. nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, w szczególności poprzez brak przesłuchania skarżącego jako strony, celem ustalenia, że podczas sesji Rady Gminy W. był on wielokrotnie zapewniany, iż nie będzie płacił podatków od dzierżawionych działek w okresie inwestycyjnym, tj. co najmniej kilku pierwszych lat korzystania z nieruchomości;

h. nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, w szczególności poprzez brak dopuszczenia z urzędu opinii geodety, celem ustalenia prawidłowego areału powierzchni dzierżawionych działek do opodatkowania, co w konsekwencji mogło wpłynąć na nieprawidłowe ustalenie zobowiązań podatkowych skarżącego za rok 2015 (podatek rolny i podatek od nieruchomości) w kwocie 27.760 zł,

tj. zawyżenie tychże zobowiązań, albowiem z treści pisma Gminy W.

z 17 lutego 2017 r. wynikało, że zobowiązania te za rok 2015 stanowiły kwotę

22.630 zł, zaś z treści decyzji tego organu z 30 października 2015 r. wynikało, iż zaległość podatkowa skarżącego za lata 2014 - 2015 (podatek rolny od nieruchomości) wynosiła 11.440 zł;

i. brak zweryfikowania czy faktyczne dane dzierżawionych przez skarżącego działek, tj. działek nr 931, 932, 942/1, 947 i 948, w szczególności ich rzeczywista powierzchnia, rodzaj i sposób użytkowania oraz rodzaj użytków gruntowych i ich klasa gleboznawcza, oznaczenie ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, położenie, przeznaczenie i funkcja użytkowa oraz ogólne dane techniczne, są zgodne z danymi zgromadzonymi w ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego w J..

2/ przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności:

a. przepisów ustawy o podatku rolnym zwłaszcza art. 1, art. 4 ust. 1,

art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 12 poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące nieprawidłowym obliczeniem (zawyżeniem) areału powierzchni do opodatkowania podatkiem rolnym i błędnym określeniem przedmiotu

i podstawy opodatkowania oraz stawek podatkowych;

b. przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwłaszcza art. 2 ust. 1 pkt 1

i pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 5 ust. 1,

art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 6 ust. 4, ust. 5 i ust. 8, art. 7 poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące nieprawidłowym obliczeniem (zaniżeniem) powierzchni zwolnionej od opodatkowania podatkiem od nieruchomości i tym samym błędnym obliczeniem (zawyżeniem) areału powierzchni do opodatkowania tym podatkiem, nieprawidłowym określeniem przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz stawek podatkowych;

c. przepisów ustawy o podatku rolnych, zwłaszcza art. 1, art. 4 ust. 1,

art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 12 oraz przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwłaszcza art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 5 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 6 ust. 4, ust. 5 i ust. 8, art. 7 poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące nieprawidłowym wyliczeniem łącznych zobowiązań podatkowych skarżącego za rok 2015 (podatek rolny i podatek od nieruchomości) w kwocie 27.760 zł na co wprost wskazuje treść decyzji Wójta Gminy W. z 11 kwietnia 2016 r. oraz

z 22 stycznia 2015 r., pozostających w oczywistej sprzeczności z pismem Wójta Gminy W. z 17 lutego 2017 r. oraz z decyzją Wójta Gminy W.

z 30 października 2015 r.

2.2. W uzasadnieniu wskazano ponadto, że w związku z posługiwaniem się przez Wójta Gminy W. różnymi kwotami, skarżący nie wie jaka jest wysokość jego zobowiązań podatkowych za rok 2015 i czy została ona prawidłowo wyliczona skoro żaden z organów podatkowych nie wyjaśnił skąd wynikają przedmiotowe rozbieżności. Skarżący nie otrzymał dotychczas szczegółowego wyliczenia jakie płatności zostały od niego wyegzekwowane na poczet zobowiązań podatkowych za rok 2015. To podważa zaufanie do organów podatkowych oraz uzasadnia złożenie niniejszej skargi zwłaszcza, że ani z decyzji Kolegium, ani z poprzedzającej ją decyzji wójta nie wynika jakie zobowiązanie podatkowe powinien skarżący zapłacić za dzierżawę działek nr 931, 932, 941/1, 947 i 948, jak również od budynku zlokalizowanego na działce nr 948. To wszystko sprawia, że skarżący nie wie czy organy prawidłowo ustaliły przedmiot i podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz czy ustalono zobowiązania podatkowe, zwłaszcza za rok 2015 we właściwej wysokości, co także uzasadnia złożenie niniejszej skargi. W ocenie skarżącego uzasadnienia decyzji nie odnoszą się do meritum sprawy, a Kolegium niejako wyręcza wójta w uzasadnianiu kolejnych decyzji, co nie tylko podważa zaufania do organów podatkowych, lecz stoi także w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania.

2.3. Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący dodatkowo wskazał, że z treści decyzji nie sposób wywnioskować, które spośród działek nr 931, 932, 942/1, 947 i 948 o łącznej powierzchni 23,0713 ha były przedmiotem opodatkowania podatkiem rolnym, zaś które z nich stanowiły przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podobnie nie można ustalić jakie działki były objęte zwolnieniem z podatku, zwłaszcza podatku od nieruchomości, a jakie działki nie zostały objęte tym zwolnieniem i dlaczego.

2.4. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

2.5. Na rozprawie skarżący wyjaśnił, że wnioskował o przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach podatkowych, którymi dysponuje Sąd.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r.

Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.)

i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonana w powyższych ramach kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta nie narusza prawa, co skutkowało oddaleniem skargi. Na wstępie należy też wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

3.2. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja dotycząca zmiany decyzji ustalającej skarżącemu wysokość podatku rolnego i podatku od nieruchomości pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2015 r. poprzez ustalenie tego zobowiązania w niższej wysokości, wydana w trybie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na wstępie, należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skarżącego, zaskarżona decyzja Kolegium została podpisana przez cały skład orzekający,

tj. przewodniczącego i członków.

Zgodnie z art. 254 Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji (§ 1). Zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2).

Wymaga wyjaśnienia, że decyzja wydana na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej nie funkcjonuje samodzielnie w obrocie prawnym. Byt prawny takiej decyzji ściśle związany jest z funkcjonowaniem w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, pierwotnie ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ta nowa decyzja, wydana na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej, kształtuje bowiem na nowo tylko jeden element ostatecznej decyzji wymiarowej, to jest wysokość zobowiązania podatkowego. Stosowanie art. 254 Ordynacji podatkowej zależy od istnienia innych przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim materialnego, w których określone są okoliczności faktyczne, mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego. Omawiany przepis pozwala na zmianę decyzji ostatecznej, jeżeli nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach materialnego prawa podatkowego. Obie przesłanki muszą być spełnione łącznie.

W doktrynie przyjmuje się (S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, Wolters Kluwer 2015), że przykładem przepisu regulującego wpływ zmiany okoliczności faktycznych na wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres jest art. 6 ust. 3 u.p.o.l., zgodnie z którym jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie.

3.3. W niniejszej sprawie Wójt Gminy W. decyzją z 22 stycznia 2015 r. ustalił skarżącemu wysokość podatku rolnego i podatku od nieruchomości na rok 2015 pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego w kwocie 30.285 zł. Przedmiot opodatkowania stanowiły nieruchomości dzierżawione przez podatnika od gminy na podstawie umowy dzierżawy nieruchomości zawartej 3 lipca 2014 r.

Po doręczeniu ww. decyzji nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania, tj. wypowiedzenie ww. umowy dzierżawy przez gminę z dniem 30 listopada 2015 r. W konsekwencji z dniem 30 listopada 2015 r. skarżący przestał dzierżawić nieruchomości stanowiące przedmiot opodatkowania. Skutkiem wypowiedzenia umowy było wygaśnięcie obowiązku podatkowego ciążącego na skarżącym z tytułu dzierżawionych nieruchomości. Stosownie bowiem do art. 6 ust. 4 u.p.o.l. obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek. Z kolei jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek (art. 6 ust. 5 u.p.o.l.).

W związku z powyższym zostały spełnione przesłanki zastosowania przez organ trybu zmiany decyzji określonego w art. 254 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji skoro decyzja z 22 stycznia 2015 r. ustalała zobowiązanie podatkowe za cały 2015 r., organ zobowiązany był do zmiany tej decyzji poprzez ustalenie wysokości zobowiązania proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których obowiązek podatkowy istniał (art. 6 ust. 4, ust. 5, ust. 8 w zw. z ust. 3 u.p.o.l.), co też prawidłowo uczynił.

3.4. Zarzuty skargi koncentrują się wokół kwestii prawidłowości ustalenia przedmiotu opodatkowania, prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego (w tym zakresie zarzut nieprzeprowadzenia wskazywanych przez skarżącego dowodów), a w konsekwencji prawidłowości wysokości ustalonego na 2015 r. zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że tryb zmiany decyzji uregulowany w art. 254 Ordynacji podatkowej stanowi nadzwyczajny tryb dla weryfikacji decyzji ostatecznej (w niniejszej sprawie decyzji Wójta Gminy W. z 22 stycznia 2015 r.). Może zostać przy tym uruchomiony tylko i wyłącznie w przypadku zaistnienia zmiany stanu faktycznego, istotnego dla wymiaru podatku od nieruchomości, zaistniałej po dacie doręczenia decyzji. Tryb ten natomiast w żadnym razie nie może służyć ponownemu rozpatrzeniu sprawy, rozpoznanej już w trybie zwykłego postępowania podatkowego, nie może zastępować zwykłego postępowania podatkowego. Tryby postępowań podatkowych: zwykły i nadzwyczajne są wobec siebie konkurencyjne w tym rozumieniu, że żaden z nich nie zastępuje drugiego i każdy jest przewidziany dla odrębnej i ściśle określonej przez ustawodawcę sytuacji faktycznej i prawnej, opisanej w treści przesłanek uprawniających organ podatkowy do przeprowadzenia nadzwyczajnego postępowania podatkowego.

Przepis art. 254 Ordynacji podatkowej, przewiduje odstępstwo od określonej

w art. 128 Ordynacji podatkowej, zasady trwałości ostatecznej decyzji wydanej

w postępowaniu podatkowym. Powołany przepis nie daje jednak podstaw do uchylenia takiej decyzji, a jedynie do jej zmiany, która nie może dotyczyć innych elementów rozstrzygnięcia sprawy poza wysokością zobowiązania podatkowego i to w takim zakresie, jaki wyznaczony został określonymi faktami prawotwórczymi wpływającymi na wysokość zobowiązania podatkowego. Zmiana decyzji w tym trybie powodować będzie korektę lub aktualizację wymiaru pierwotnego kwoty zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym wskazane zarzuty skargi nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia, ponieważ dotyczą ostatecznej decyzji wymiarowej, a nie zaskarżonej decyzji wydanej w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej. Spór skarżącego z organem podatkowym dotyczący ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na 2015 rok (w tym kwestia przedmiotu opodatkowania, zwolnienia podatkowego) podlegał pełnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu wyłącznie w zwykłym postępowaniu podatkowym, który to tryb nie może być dowolnie zastępowany postępowaniem nadzwyczajnym, do czego w istocie zmierza skarżący.

3.5. Wbrew też twierdzeniom skarżącego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ szczegółowo wyjaśnił kwestię związaną ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego na 2015 r. w kontekście decyzji Wójta Gminy W. z 30 października 2015 r. o umorzeniu skarżącemu części zaległości podatkowych oraz pisma Wójta Gminy W. z 17 lutego 2017 r. (pkt 1.5.). Stanowisko organu w tym zakresie należy podzielić. W konsekwencji zarzuty skarżącego dotyczące rozbieżności w zakresie kwot wynikających z ww. dokumentów są nieuzasadnione.

3.6. Z tych względów, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, wydane zostały

z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, względnie z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania Sąd, na podstawie

art. 151 ustawy p.p.s.a., skargę oddalił.