Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2780/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 845
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (spr.), Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 43/18 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 17 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 43/18, w sprawie ze skargi R. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 listopada 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a") uchylił zaskarżoną decyzję.

Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco.

W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec małżonków w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił, że na prywatny rachunek bankowy prowadzony przez [...] SA na rzecz skarżącego w roku 2012 wielokrotnie wpływały środki finansowe w łącznej kwocie 7.788.000 zł przekazane przez P.[...] sp. z o.o. i "D." D. M. Do protokołu przesłuchania strony 30 marca 2015 r. skarżący zeznał, iż w latach 2012-2013 nie prowadził działalności gospodarczej, był zatrudniony w spółce P.[...] zajmującej się handlem złomem na stanowisku zastępcy dyrektora ds. handlowych i logistyki i nie łączył go stosunek pracy z "D." D. M.. W ramach wykonywanych dla spółki P.[...] obowiązków służbowych jej udziałowiec D. M., jako jego bezpośredni przełożony, dokonywał przelewów środków pieniężnych z konta bankowego firmy na jego prywatne konto bankowe. Środki te, w ramach realizacji polecenia służbowego, były następnie przez niego wypłacane w formie gotówki i wpłacane do kasy spółki firmy P.[...] kasjerce - A. N. Wpłaty te dokumentowane były przez kasjerkę i księgowość spółki w formie raportów kasowych, podatnik natomiast nie otrzymywał dowodów KP. Powodem takiego postępowania był fakt, iż za sprzedaż złomu firmy otrzymywały zapłatę w formie przelewu, zaś zakup złomu płatny był głównie gotówką - należało więc dokonać jej transferu do kasy przedsiębiorstwa. Ze złożonych zeznań wynika także, iż analogiczna sytuacja dotyczyła przelewów środków pieniężnych z firmy "D.". Podatnik twierdził przy tym, iż nie wiedział, że przelewy pochodziły z różnych firm więc wszystkie wypłacone ze swojego rachunku bankowego środki pieniężne wpłacał do kasy firmy P.[...] Sp. z o.o.

W piśmie z 16 kwietnia 2015 r. spółka P.[...] potwierdziła, że skarżący był w niej zatrudniony na umowę o pracę w okresie od 20 kwietnia 2009 r. do 31 grudnia 2014 r. Środki pieniężne, wpłacane przez firmę na prywatne konto skarżącego w otrzymanej ilości wypłacał, a następnie w gotówce przekazywał do kasy spółki. Nie był on uprawniony do dysponowania przelanymi na jego rzecz pieniędzmi w sposób inny niż wyżej opisany. Z kolei pismem z 16 kwietnia 2015 r. D. M. prowadzący działalność gospodarczą "D." wskazał, że podatnik nie był zatrudniony w jego firmie. Przelewy bankowe na prywatne konto podatnika wykonywane były w związku z wykonywaniem przez niego udzielonego mu zlecenia. Do pisma załączono raporty kasowe, bankowe dowody wpłaty wystawione dla skarżącego oraz historię operacji z rachunku bankowego należącego do D. M.

Postanowieniem z 5 października 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął w stosunku do podatnika postępowanie w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Uznał, iż powyższe środki pieniężne stanowią depozyt nieprawidłowy i decyzją z dnia 7 sierpnia 2017 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych na łączną kwotę 149.760 zł.

Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez błędną i niepełną ocenę materiału dowodowego, iż skarżący posiadał upoważnienia do rozporządzania pieniędzmi z rachunku bankowego, które wypłacał w ramach wykonywania polecenia służbowego, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez organ administracji, iż w niniejszej sprawie doszło do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, naruszenie art. 845 Kodeksu cywilnego poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, czego skutkiem jest naliczenie należnego podatku od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki dające podstawy do uznania, iż doszło do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego z uwagi na okoliczność braku upoważnienia do rozporządzania pieniędzmi wpłacanymi na rachunek bankowy w ramach wykonywanego polecenia służbowego.

Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, dalej: "u.p.c.c."), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają enumeratywnie w nim wymienione czynności cywilnoprawne, w tym umowa depozytu nieprawidłowego. Według organu odwoławczego, okoliczności sprawy wskazują, że dokonane na rachunek bankowy skarżącego wpłaty stanowią depozyt nieprawidłowy. Zgodnie z art. 199 a § 1 O.p., organ podatkowy dokonuje ustalenia treści czynności prawnej z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Z przepisu art. 845 kc wynika, że jeżeli strony zawierają umowę, na podstawie której składający oddaje przechowawcy na przechowanie pieniądze bądź inne rzeczy oznaczone co do gatunku, ponadto z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać przedmiotem przechowania, jest to depozyt nieprawidłowy. Organ podatkowy wskazał, iż w świetle art. 199 § 2 O.p, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. O istnieniu bowiem obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz o jego rodzaju rozstrzyga treść umowy i sposób jej realizacji.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji trafnie uznał, że z ustalonego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego wynika, iż podatnik swobodnie rozporządzał, dysponował środkami finansowymi, powierzonymi przez "D.", poprzez wypłatę tych środków z własnego konta bankowego (co udokumentowane jest historią operacji bankowych). Przekazanie omawianych środków finansowych na prywatny rachunek bankowy strony spełnia warunek oddania rzeczy na przechowanie.

Na powyższe rozstrzygnięcie podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzucił:

1. naruszenie przepisu art. 153 P.p.s.a., tj. naruszenie zasady związania organu oceną prawną poprzez niezastosowanie się do zaleceń wskazanych w treści prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt: SA/Łd 931/16 i w konsekwencji wydanie przez organ podatkowy decyzji na podstaw błędnej oceny materiału dowodowego tożsamego z materiałem zgromadzonych w uprzednio prowadzonej sprawie, w sytuacji gdy ustalone okoliczności w sprawie nie stwarzają podstaw, aby w sposób jednoznaczny i pozbawiony wątpliwości przyjąć, że skarżący zwarł umowę depozytu nieprawidłowego;

2) przepisów art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez błędną i niepełną ocenę materiału dowodowego w sytuacji, gdy jego prawidłowa ocena prowadzi do wniosku, iż skarżący założył rachunek bankowy na potrzeby wykonywania poleceń służbowych swojego pracodawcy, nie posiadał upoważnienia do rozporządzania pieniędzmi z przedmiotowej rachunku bankowego, wskazane środki płatnicze wypłacał w ramach wykonywani polecenia służbowego, a następnie przekazywał w gotówce do kasy spółki, tj.: niepełną ocenę zeznań świadków w osobach D. M. i A. N., z których wprost wynika charakter dokonywanych przez skarżącego czynność pracowniczych, błędne uznanie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie i czynności pracownicze skarżącego nie stanowiły polecenia służbowego, podczas gdy; z zeznań świadków oraz z wyjaśnień skarżącego jednoznacznie wynika, iż nie otrzymał on upoważnienia do rozporządzania pieniędzmi wpłacanymi na rachunek bankowy w ramach wykonywanego polecenia służbowego, nie posiadał również upoważnienia do swobodnego dysponowania powierzonymi środkami i nie wykorzystywał powierzonych mu środków do własnych celów;

3) przepisów art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych czynności celem wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy postępowaniu podatkowym, w szczególności zaniechanie czynności zmierzających d ustalenia charakteru czynności dokonywanych przez skarżącego z firmą "D." i P.[...] Sp. z o. o. oraz ustalenia treści rzeczywistych ustaleń pomiędzy pracodawcą a skarżącym w zakresie czynności wypłat środków płatniczych, w szczególności poprzez nieprzesłuchanie w charakterze świadków pracowników ww. firm oraz członków zarządu P.[...] Sp. z o. o. na okoliczność zakresu obowiązków służbowych skarżącego, a w konsekwencji uznanie, że w okolicznościach niniejszej sprawy zawarto umowę depozytu nieprawidłowego, czego skutkiem jest naliczenie należnego podatku od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy w realiach sprawy nie zachodzą jednoznaczne przesłanki dające podstawę do uznania, iż doszło do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego.

II. naruszenie prawa materialnego

a mianowicie przepisu art. 3 ust. 1 pkt. 1 u.p.c.c. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż przedmiotowe środki płatnicze przekazywane za pośrednictwem skarżącego podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, podczas gdy czynności w postaci dokonywania wypłat z rachunku bankowego stanowiły czynności pracownicze wykonywane w ramach polecenia służbowego.

naruszenie art. 120, 121 § 1 i 2, 122, 187 § 1, 191 O.p. poprzez: błędną i niepełną ocenę materiału dowodowego, w sytuacji, gdy jego prawidłowa ocena prowadzi do wniosku, iż skarżący założył rachunek bankowy na potrzeby wykonywania poleceń służbowych swojego pracodawcy, nie posiadał upoważnienia do rozporządzania pieniędzmi z przedmiotowego rachunku bankowego, wskazane środki płatnicze wypłacał w ramach wykonywania polecenia służbowego, a następnie przekazywał w gotówce do kasy spółki, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż w niniejszej sprawie doszło do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i przerzuceniu ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia na skarżącego, pozbawienie skarżącego możliwości czynnego udziału w postępowaniu, co skutkowało wydaniem wadliwej decyzji wobec braku możliwości weryfikacji zgromadzonego materiału dowodowego przez skarżącego,

2. naruszenie przepisu art. 107 § 3 k.p.a. - poprzez niewłaściwe i niewyczerpujące uzasadnienie wydanej decyzji tj. nie uwzględnienie okoliczności wykonywania przez skarżącego poleceń służbowych, a także założenia przez skarżącego konta bankowego na potrzeby wykonywania obowiązków pracowniczych.

3 naruszenie art. 845 k.c. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zawarto umowę depozytu nieprawidłowego, czego skutkiem jest naliczenie należnego podatku od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki dające podstawy do uznania, iż doszło do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego z uwagi na okoliczność braku upoważnienia do rozporządzania pieniędzmi wpłacanymi na rachunek bankowy w ramach wykonywanego polecenia służbowego,

4. naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt u.p.c.c., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż przedmiotowe środki płatnicze przekazywane za pośrednictwem skarżącego podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy;

5. naruszenie art. 100 k.p. poprzez jego niezastosowanie, a tym samym uznanie, iż czynności pracownicze skarżącego nie stanowiły polecenia służbowego, natomiast stanowiły czynności właściwe dla umowy depozytu nieprawidłowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylając wskazanym wyżej wyrokiem zaskarżoną decyzję wyjaśnił, że u.p.c.c. w art. 1 określa jakie czynności cywilnoprawne polegają opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa depozytu nieprawidłowego, natomiast umowa przechowania nie stanowi przedmiotu opodatkowania. W związku z tym, że przepisy ustawy podatkowej nie definiują powyższych umów organ prawidłowo odwołał się do definicji zawartych w kodeksie cywilnym tj. art. 845 k.c., określającego umowę depozytu nieprawidłowego oraz art. 835 k.c. dotyczącego umowy przechowania. Od umowy przechowania sensu stricto ustawodawca odróżnia umowę depozytu nieprawidłowego (depositum irregulare). Do jej elementów istotnych, odróżniających ją od umowy przechowania w ścisłym sensie, należy to, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Jeżeli z przepisów albo z umowy lub z okoliczności wynika takie uprawnienie przechowawcy, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu (art. 845 k.c.). Umowa depozytu nieprawidłowego jest umową realną, do której zawarcia dochodzi z chwilą wydania przechowawcy pieniędzy lub innych rzeczy. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie akceptowany jest pogląd zgodnie z którym upoważnienie do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi jest dla bytu umowy depozytu nieprawidłowego konieczne - sam fakt oddania na przechowanie pieniędzy nie tworzy jeszcze stosunku depozytu nieprawidłowego z prawem rozporządzania nimi. Do przyjęcia depozytu nieprawidłowego nie jest konieczne wyraźne zastrzeżenie tego w umowie, niemniej do zastosowania art. 845 k.c. konieczne jest ustalenie, że przechowawca uprawniony został do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, w ocenie Sądu I instancji, nie było dostatecznych podstaw do przyjęcia, że skarżący zawarł ze swym pracodawcą umowę depozytu nieprawidłowego, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Organy podatkowe nie uwzględniły zeznań skarżącego, że wypłaty środków przelanych na swój rachunek bankowy dokonywał w ramach obowiązków służbowych, na ustne polecenie pochodzące od swojego pracodawcy prowadzącego także indywidualna działalność, który wskazywał kwotę jaką miał wypłacić a następnie wpłacić do kasy przedsiębiorstwa. Nie otrzymywał z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia, nie miał możliwości dowolnego dysponowania powierzonymi środkami, a ponadto nie wykorzystywał przechowywanych pieniędzy na własne potrzeby.

Sąd zauważył, że w swojej argumentacji przedstawionej na poparcie przyjętej tezy, że skarżący zawarł umowę depozytu nieprawidłowego, organ odwoławczy podkreślał, że okoliczność, iż podatnik swobodnie rozporządzał środkami finansowymi, powierzonymi przez pracodawcę, potwierdza dokonywanie wypłat tych środków z własnego konta bankowego. Odnosząc się do powyższego wniosku Sąd podkreślił, że niezbędną cechą depozytu nieprawidłowego, której zaistnienie należy wykazać, jest uprawnienie przechowawcy do rozporządzania oddanymi mu na przechowanie środkami. Uprawnienia tego nie wolno domniemywać, zwłaszcza na gruncie prawa daninowego, a przyjęcie, iż zawarta została umowa depozytu nieprawidłowego powoduje skutek w postaci opodatkowania każdej liczonej z osobna czynności. Dlatego też z dużą ostrożnością należy podchodzić do wywodzenia istnienia takiej umowy z "całokształtu okoliczności", czy też wyciągania stanowczych wniosków na podstawie treści złożonych w sposób dorozumiany oświadczeń woli. Wszelkie istniejące w tym zakresie wątpliwości powinny być tłumaczone na korzyść podatnika.

Sąd zauważył, że uprawnienie do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi powstaje w relacji pomiędzy dwiema stronami umowy przechowania, musi ono zatem pochodzić z dyspozycji, a przynajmniej zgody, składającego. Sam więc fakt umieszczenia pieniędzy na rachunku bankowym, nie jest równoznaczny z istnieniem upoważnienia udzielonego przechowawcy przez składającego do rozporządzania przechowywanymi pieniędzmi. Organy podatkowe wywodziły istnienie owego, niezbędnego w świetle art. 845 k.c. dla umowy depozytu nieprawidłowego, upoważnienia skarżącego do rozporządzania oddanymi mu na przechowanie pieniędzmi, przede wszystkim z okoliczności wpłaty przez pracodawcę środków finansowych na prywatny rachunek bankowy podatnika, oraz faktu że wyłącznie podatnik mógł być dysponentem środków widniejących na jego rachunku, a zatem mógł nimi dysponować w sposób dowolny. Organy całkowicie pominęły przy tym dowody w postaci zeznań Prezesa Zarządu spółki P.[...] oraz kasjerki A. N. potwierdzające, że podatnik nie był uprawniony do swobodnego dysponowania powierzonymi mu środkami i powierzone mu środki w kwotach wskazanych przez pracodawcę wpłacał do kasy firmy. Organy w toku postępowania nie wykazały by za pośrednictwem otwartego specjalnie na potrzeby transferu gotówki do firmy w której zatrudniony był skarżący oraz firmy D. M. skarżący dokonał jakichkolwiek rozliczeń prywatnych, bądź zatrzymał i obracał powierzonymi mu na przechowanie środkami. Organy podatkowe nie rozważyły przy tym tej istotnej okoliczności, że opisane wyżej i niesporne zachowanie skarżącego dotyczyło nie pojedynczego przypadku lecz 62 czynności podjętych w 2012 r., w ramach których skarżący nie przejawił nie tylko próby, lecz wręcz intencji swobodnego dysponowania przedmiotowymi pieniędzmi, ograniczając się do ścisłego wykonywania poleceń służbowych. Zdaniem Sądu, okoliczność ta nie może pozostać bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. Potwierdza ona tezę strony skarżącej, że działania skarżącego polegały na wielokrotnym posłusznym wykonywaniu poleceń służbowych dotyczących przechowania określonych środków pieniężnych, bez prawa do swobodnego dysponowania pieniędzmi, co z kolei niweczy możliwość przyjęcia, że każdorazowo dochodziło do zawarcia opodatkowanej umowy depozytu nieprawidłowego.

Po drugie jej dostrzeżenie przekreśla możliwość przyjęcia, że strony zawarły (choćby dorozumianą) umowę depozytu nieprawidłowego, dla której bytu, jak wyżej wskazano, nie wystarcza przyjęcie domniemania jej zawarcia.

Po trzecie organy podatkowe nie wzięły pod uwagę treści art. 849 kc, zgodnie z którym przechowawcy nie wolno używać rzeczy bez zgody składającego, chyba że jest to konieczne do jej zachowania w stanie niepogorszonym. W doktrynie przyjmuje się, że użycie rzeczy przechowywanej jest usprawiedliwione, gdy ma charakter zachowawczy, albowiem składający może zezwolić przechowawcy na używanie rzeczy poza zakresem wynikającym z istoty przechowania, jednakże korzyść, jaką przechowawca osiągnie z tego tytułu, musi być marginesowa i epizodyczna (J. Gudowski Komentarz do art. 839 kc, Lex 2016). Jeśli zatem osiągnięcie korzyści marginalnej i doraźnej nie wykracza poza granice umowy depozytu to, w myśl argumentum a maiori ad minus, brak jakiejkolwiek korzyści po stronie przechowawcy (jak w przypadku skarżącego) tym bardziej nie uzasadnia przyjęcia przez organy podatkowe umowy depozytu nieprawidłowego.

Wreszcie po czwarte choć motywy przechowywania środków pieniężnych z wykorzystaniem rachunku bankowego skarżącego pozostają niejasne, to niewypowiedziane wprost przypuszczenia i hipotezy organów podatkowych na ten temat nie mogą uzasadniać opodatkowania przedmiotowych umów.

W efekcie Sąd I instancji stwierdził, że organ wydając zaskarżoną decyzję na skutek wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego dopuścił się naruszenia art. 191 O.p., co doprowadziło do niewłaściwej oceny w zakresie zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j u.p.c.c.

Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:

1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie art. 845 kc w zw. z art. 1 ust.1 pkt 1, art. 3 ust.1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 6 ust. 1 pkt 7 i art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. polegającą na mylnym uznaniu, że nie stanowi umowy depozytu nieprawidłowego podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowa, na podstawie której uprawnienie przechowawcy do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi wynika z okoliczności wpłaty środków finansowych na prywatny rachunek bankowy przechowawcy i faktu, że tylko przechowawca może być dysponentem środków znajdujących się na jego rachunku bankowym,

2) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a oraz c p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że zaskarżona decyzja zapadła przy błędnej wykładni art. 845 k.c. i z naruszeniem art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wskutek całkowitego pominięcia przez organy zeznań skarżącego, właściciela środków finansowych D. M. oraz kasjerki potwierdzających, że skarżący nie był uprawniony do swobodnego dysponowania powierzonymi mu środkami i środki te zwracał oraz nie wykazano, by z tych środków dokonał rozliczeń prywatnych bądź je zatrzymał i nimi obracał – podczas gdy z zeznań tych organ odwoławczy nie pominął lecz uznał w ich świetle wyjaśnienia skarżącego za nieprzekonujące w kontekście powodów, dla których D. M. zlecał opisane działania skarżącemu z wykorzystaniem jego rachunku bankowego, a ponadto okoliczności te nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ sama płata środków pieniężnych na konto bankowe przechowawcy jest równoznaczna z prawem rozporządzania tymi środkami wyłącznie przez przechowawcę.

W związku z powyższymi zarzutami organ podatkowy wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi bądź przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenie na rzecz organu podatkowego zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na początek przypomnieć należy - przede wszystkim stronie wnoszącej skargę kasacyjną - że na podstawie art. 134 § 1 ab initio p.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy. Zgodnie natomiast z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a.

Przedmiotem sprawy niniejszej było następujące, rodzące kontrowersje zagadnienie: czy będąca stroną administracyjnego postępowania podatkowego osoba fizyczna znajdowała się w realizowanym stosunku prawnym umowy depozytu nieprawidłowego, w rozumieniu art. 845 K.c. która to umowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j u.p.c.c..

Przedmiotem administracyjnego postępowania podatkowego, a więc i oceniającego je z punktu widzenia legalności przeprowadzenia postępowania przed Sądem I instancji, nie była natomiast ocena postępowania podatnika w innym przedmiocie prawnym, na przykład, czy działania które podatnik prowadził i/lub w których uczestniczył miały w całości lub przede wszystkim na celu osiągnięcie określonych korzyści podatkowych i w związku z tym, czy odnośnie do ustalonego stanu faktycznego mogą znaleźć zastosowanie regulacje prawne klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania unormowanej w ustawie Ordynacja podatkowa. Zagadnienia te nie stanowiły również przedmiotu wniesionej i rozpoznanej w sprawie skargi kasacyjnej. W zasygnalizowanym powyżej zakresie, który przekracza granice sprawy i skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może się wypowiedzieć.

Zgodnie z art. 835 K.c., przez umowę przechowania przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie nie pogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie. Na podstawie art. 845 K.c., jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu. Stosownie natomiast do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) u.p.c.c. – podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy depozytu nieprawidłowego.

Z powyższego wynika, że norma prawna stanowiąca podstawę prawną opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w zakresie umowy depozytu nieprawidłowego zbudowana jest z przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) u.p.c.c., który ma charakter blankietowy, ponieważ nie definiuje użytego w nim terminu depozytu nieprawidłowego i odsyła w tym zakresie do prawa cywilnego, oraz z przepisu art. 845 K.c., do którego odesłanie to powinno być adekwatnie realizowane.

Umowa depozytu nieprawidłowego jest szczególnym typem umowy zobowiązaniowej łączącej elementy przechowania i pożyczki. W odróżnieniu od umowy przechowania, w umowie depozytu nieprawidłowego przechowawca może rozporządzać przedmiotami oddanym na przechowanie. Uprawnienie do rozporządzania przedmiotem przechowania może wynikać z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności. Uprawnienia tego nie można domniemywać (Kodeks cywilny; Komentarz pod red. K. Pietrzykowskiego; Wydawnictwo C. H. Beck, 1998 r., tom II, s. 461 – 462). Sąd I instancji rozpoznał sprawę w granicach jej zakresu i przedmiotu na podstawie wniesionej skargi.

Sąd I instancji sporządził uzasadnienie zaskarżonego wyroku, które nie zostało przez wnoszącego skargę kasacyjną zaskarżone zarzutem kasacyjnym naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Ocena Sądu I instancji, że w aktualnym stanie sprawie nie można skarżącej stronie postępowania podatkowego przypisać uprawnienia do rozporządzania przedmiotem umowy, mogącej zostać obecnie zakwalifikowanej prawnie "zaledwie" jako umowa przechowania, została uzasadniona w sposób spełniający dostatecznie wymogi i standardy prawne wynikające z unormowania art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zostało sporządzone na podstawie i w odniesieniu do materiału dowodowego sprawy, oraz bez naruszenia i/lub przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Sąd I instancji nie miał prawa zająć się zagadnieniami poszukiwania i oceny dowodów oraz kwestią ewentualnej hipotetycznej odpowiedzialności podatkowej skarżącego w innym zakresie, aniżeli stanowiące przedmiot sprawy opodatkowanie umowy depozytu nieprawidłowego, ponieważ oceniałby i rozstrzygałby wówczas poza przedmiotem sprawy. Powyższej problematyki nie dotyczyła również skarga kasacyjna. Sądy administracyjne nie są administracyjnymi organami podatkowymi, nie mają prawa ani też obowiązku zastępowania organów podatkowych w prowadzeniu postępowania podatkowego w określonym przedmiocie, w tym także w przedmiotu tego wyborze i precyzowaniu. Postępowanie przed sądami administracyjnymi nie stanowi formy, postaci czy też kontynuacji postępowania podatkowego, także wówczas, gdy przedmiotem rozpoznania i orzekania sądu jest – na skutek wniesionej skargi – decyzja kończąca postępowanie podatkowe.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego: sam fakt przelania pieniędzy na konto bankowe określonej osoby w celu ich przechowania i przekazania wskazanej przez wpłacającego innej osobie nie stanowi samodzielnie przesłanki do stwierdzenia, że doszło do powstania i wykonania czynności cywilnoprawnej depozytu nieprawidłowego, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j. u.p.c.c. w zw. z art. 845 K.c. W celu prawidłowego i wystarczająco uzasadnionego stwierdzenia powstania i realizacji depozytu nieprawidłowego należy wykazać lub udowodnić uprawnienie przechowawcy do rozporządzania przedmiotem przechowania, które może wynikać z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności. Uprawnienia tego nie można domniemywać. Jeżeli źródłem uprawnienia są określone przepisy szczególne, należy je wskazać i adekwatność do danego stanu faktycznego wykazać. Jeżeli natomiast uprawnienie wynika z treści umowy lub z określonych okoliczności faktycznych – należy to udowodnić. Nie można zgodzić się z poglądem zawartym skardze kasacyjnej, że "sama wpłata środków pieniężnych na konto bankowe przechowawcy jest równoznaczna z prawem rozporządzania tymi środkami wyłącznie przez przechowawcę." Wnoszący skargę kasacyjną powołuje się w tym zakresie na oceny prawne zawarte w uzasadnieniu prawomocnego wyroku o sygn. akt I SA/Kr 152/15, jednakże wykorzystanie wymienionego wyroku jako materiału interpretacyjnego w sprawie niniejszej jest ewidentnie nietrafne. Jak wynika z treści uzasadnienia przywoływanego rozstrzygnięcia sądowego zapadło ono w odniesieniu do odtworzonego w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego, ustalonego na podstawie materiału dowodowego, w którym świadek oświadczył, iż w celu zaspokojenia podstawowych potrzeb rodziny powierzył podatnikowi swe oszczędności, aby ten nimi dysponował; również podatnik zeznał, że z powierzonych pieniędzy korzystał na zasadzie robienia zasilenia i "odsilenia" kasy konta agencyjnego, co ułatwiało mu pracę (por. uzasadnienie wyroku w sprawie I SA/Kr 152/15, CBOSA). Wnoszący skargę kasacyjną powołuje się więc na sprawę, w której uprawnienia przechowawcy udowodniono w relacji do woli stron czynności i okoliczności powierzenia pieniędzy, nie zaś wywiedziono je z samego faktu wpłacenia pieniędzy na konto bankowe.

Stosownie do art. 845 K.c., zamieszczonego w tytule XXVIII księgi trzeciej tej ustawy, zatytułowanym "przechowanie", jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu. Jak więc z powyższego przepisu wynika, upoważnienie do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi jest dla bytu umowy depozytu nieprawidłowego konieczne - sam fakt oddania na przechowanie pieniędzy nie tworzy bowiem jeszcze stosunku depozytu nieprawidłowego z prawem rozporządzania nimi. O tym, że została zawarta umowa depozytu nieprawidłowego, decyduje wola stron albo przepisy szczególne, jak się bowiem przyjmuje, tego rodzaju treści umowy nie da się domniemywać (zob. K. Zagrobelny [w:] Kodeks Cywilny, Komentarz pod red. E. Gniewka i P. Machnikowskiego, Wydawnictwo C.H. Beck, 2013 r., s. 1403). Wprawdzie do przyjęcia depozytu nieprawidłowego nie jest konieczne wyraźne zastrzeżenie tego w umowie, niemniej do zastosowania art. 845 K.c. konieczne jest ustalenie, że przechowawca uprawniony został do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi (wyrok SN z dnia 20 czerwca 1977 r., II CR 204/77, LEX 7955). Jak trafnie wywiódł i przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1830/11 (CBOSA) - niezbędną cechą depozytu nieprawidłowego, której zaistnienie należy wykazać, jest uprawnienie przechowawcy do rozporządzania oddanymi mu na przechowanie środkami. Uprawnienia tego nie wolno domniemywać, zwłaszcza, że pozostajemy na gruncie prawa daninowego, a przyjęcie, iż zawarta została umowa depozytu nieprawidłowego sprawia, że zdarzenie to (czynność prawna) podlega opodatkowaniu. Sam więc fakt umieszczenia pieniędzy na rachunku bankowym, nie jest równoznaczny z istnieniem upoważnienia udzielonego przechowawcy przez składającego do rozporządzania przechowywanymi pieniędzmi. Polecenie powierzającego pieniądze co do przekazania - wydania ich określonej osobie trzeciej nie stanowi prawa do dysponowania tymi środkami; jest to obowiązek i wykonanie obowiązku nałożonego na przechowawcę i/lub zobowiązanego do przekazania.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaną skargę kasacyjną oddalił.