Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2395/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi H. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.231.2018.2.PP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

H. M.(dalej: "Skarżący", "Strona, "Wnioskodawca") wnioskiem, który wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") w dniu 30 kwietnia 2018 r. zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych tj. zwolnienia z opodatkowania otrzymanego na podstawie wyroku sądowego odszkodowania oraz odsetek za zwłokę. Wniosek został uzupełniony pismem z 25 czerwca 2018 r.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest osobą fizyczną i polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 1 stycznia 1996 r., jednakże kwestie związane z wypłaconym odszkodowaniem nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - zostały wypłacone w związku z roszczeniem i na rzecz osoby fizycznej. W dniu 20 września 2012 r. w sprawie z powództwa Wnioskodawcy (będącego w sprawie jednym z dwóch powodów wnoszących powództwo) przeciwko Skarbowi Państwa Ministrowi Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej o zapłatę - został wydany przez Sąd Okręgowy w W. [...] Wydział Cywilny wyrok (o sygn. [...]) zasądzający m.in. od Skarbu Państwa - Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej na rzecz Wnioskodawcy kwotę 1.553.160 zł, wraz z odsetkami ustawowymi od 21 września 2012 r. do dnia zapłaty. Powyższy wyrok został zmieniony przez Sąd Apelacyjny w W. [...] Wydział Cywilny, który to Sąd w wyroku z dnia [...] czerwca 2015 r., m.in. zmniejszył ww. wysokość odszkodowania o kwotę 159,90 zł. W rezultacie, należna Wnioskodawcy kwota odszkodowania wyniosła 1.553.000,10 zł. Dodatkowo, w wyrokach został zasądzony na rzecz Wnioskodawcy m.in. zwrot kosztów prowadzonego postępowania (koszty sądowe) oraz odsetki od 21 września 2012 r. do dnia zapłaty. W rezultacie, w dniu 8 lipca 2015 r. Wnioskodawca uzyskał od Skarbu Państwa przelew na kwotę: 2.166.667 zł, tytułem ww. odszkodowania wraz z odsetkami i zwrotem kosztów procesu. Koszty procesu zostały zwrócone Wnioskodawcy, bowiem kwoty te zostały przez Wnioskodawcę uprzednio wpłacone i nie stanowią przychodu Wnioskodawcy. Z kwoty 2.166.667 zł, kwota 1.553.000,10 zł stanowi kwotę odszkodowania, a pozostała kwota stanowi odsetki z tytułu wypłaconego odszkodowania przez Skarb Państwa na rzecz Wnioskodawcy oraz koszty procesu. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że odszkodowanie otrzymał z tytułu poniesienia szkody rzeczywistej. Wnioskodawca wskazał, że podstawą prawną przyznania i wypłaty odszkodowania był art. 160 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071, dalej: "k.p.a.") - obecnie już nieobowiązujący. Zgodnie z art. 160 § 1 k.p.a. "Stronie która poniosła szkodę na skutek wydania decyzji z naruszeniem przepisu art. 156 § 1 albo stwierdzenia nieważności takiej decyzji, służy roszczenie o odszkodowanie za poniesioną rzeczywistą szkodę, chyba że ponosi ona winę za powstanie okoliczności wymienionych w tym przepisie". Sądy we wskazanych w treści wniosku wyrokach sądów obu instancji (tj. wyrokiem Sądu Okręgowego w dniu [...] września 2012 r. oraz zmienionym w części wyrokiem Sąd Apelacyjny w W. z dnia [...] czerwca 2015r.) zasądziły na rzecz Wnioskodawcy odszkodowanie wraz z odsetkami wypłacone w dniu 8 lipca 2015 r., tj. na podstawie art. 160 k.p.a. Sąd i instancji wskazał, że Wnioskodawca poniósł szkodę rzeczywistą, tj. uszczerbek majątkowy, jaki powstał na skutek niezaspokojenia uprawnienia do przyznania prawa własności czasowej, który w efekcie doprowadził do ostatecznego odjęcia jego poprzednikowi prawnemu prawa własności nieruchomości gruntowej i budynku o konkretnej wartości majątkowej w części dotyczącej sprzedanych lokali. Wobec powyższego w ocenie Sądu istnieje normalny związek przyczynowy pomiędzy wadliwym orzeczeniem Ministra Gospodarki Komunalnej z 17 maja 1955 r., a sprzedażą lokali. Gdyby nie pozbawienie praw byłych właścicieli niemożliwe byłoby zbywanie lokali.

Odszkodowanie nie dotyczyło korzyści, które Wnioskodawca mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Otrzymane przez Wnioskodawcę - osobę fizyczną - odszkodowanie nie dotyczyło korzyści, które Wnioskodawca mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, albowiem było odszkodowaniem za poniesioną szkodę rzeczywistą (damnum emergens) – co potwierdzają wydane orzeczenia w stosunku do Wnioskodawcy przyznające kwotę odszkodowania wraz z odsetkami. Sąd przyznając odszkodowanie z tytułu poniesienia szkody rzeczywistej, jednocześnie oddalił powództwo Wnioskodawcy zarówno co do nieudowodnionej wartości szkody rzeczywistej jak i w zakresie żądania dotyczącego utraconych korzyści. Oznacza to tym samym, że nie znajdzie w sprawie zastosowanie wyłączenie z art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."), czyli: (...) z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień (...) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. (...). Analogiczny stan faktyczny był przedmiotem interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2012 r. w sprawie nr IPPB2/415-110/12-2/AS, wydanej przez Izbę Skarbową w W.

W związku z powyższym opisem Skarżący zadał pytania.

Czy kwota zasądzonego na rzecz Wnioskodawcy odszkodowania będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Czy należne odsetki od kwoty głównej odszkodowania podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych - podobnie jak należność główna?

Skarżący przedstawił własne stanowisko w zakresie pytania pierwszego, zgodnie z którym zasądzone na rzecz osoby fizycznej na podstawie art. 160 k.p.a. wyrokami sądów obu instancji i wypłacone w dniu 8 lipca 2015 r. odszkodowanie jest objęte zwolnieniem przedmiotowym przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W odniesieniu do pytania drugiego Skarżący wskazał, że skoro wypłacone odszkodowanie jest zwolnione z podatku dochodowego, to także zwolnione z tego podatku są wypłacone wraz z odszkodowaniem odsetki. Odsetki mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności głównej, z którą są związane. Oznacza to, że skoro odszkodowanie i zadośćuczynienie są zwolnione z podatku dochodowego, to tak samo należy traktować odsetki, które mają charakter niesamoistny, nie mogą istnieć w oderwaniu od kwoty głównej, a ich istnienie podlega tej samej ocenie, co istnienie roszczenia głównego.

W interpretacji indywidualnej z 7 sierpnia 2018 r. DKIS uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe w części dotyczącej otrzymanego odszkodowania, natomiast za nieprawidłowe w części dotyczącej otrzymanych odsetek. DKIS, w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania otrzymanego odszkodowania uznał, że wypłacone odszkodowanie jest odszkodowaniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. tj. nie zostało wypłacone w związku z działalnością gospodarczą oraz nie dotyczyło korzyści, które Wnioskodawca mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Natomiast odnosząc się do kwestii opodatkowania zasądzonych wyrokiem sądu odsetek DKIS wskazał, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę ze świadczeniem odszkodowawczym czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań. Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu zwolnień przedmiotowych wymieniono wprost odsetki wolne od podatku, co oznacza, że ustawodawca wyraźnie odróżnia je od odszkodowania i zadośćuczynienia. DKIS stwierdził, że otrzymane przez Wnioskodawcę odsetki od wypłaconego odszkodowania, otrzymanego na podstawie wyroku jako niewymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych stanowią przychód z innych źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, Wnioskodawca ma obowiązek wykazać kwotę przychodu uzyskaną z tytułu otrzymanych odsetek zasądzonych wyrokiem Sądu w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy, w którym nastąpiła ich wypłata.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, wskazując jednocześnie, że interpretację zaskarża w części, w której uznano stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe tj. w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2. Skarżący wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił:

naruszenie przepisów prawa procesowego:

art 120 w zw. z art 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm., dalej: "O.p.") przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady materialnej prawdy obiektywnej,

art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 O.p. przez brak wskazania w uzasadnieniu interpretacji prawidłowej materialno-prawnej podstawy jej rozstrzygnięcia,

art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b - art. 14h O p. przez uznanie stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe, pomimo tego, że przedstawiony stan faktyczny oraz prawny potwierdza prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy,

naruszenie przepisów prawa materialnego:

art. 21 ust. 1 pkt 3b) w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 10 ust 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odsetek od kwoty odszkodowania otrzymanego na podstawie wyroku sądowego, nie można przyporządkować do tego samego źródła przychodu, co należność główną, lecz stanowią one przychody z innych źródeł i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy odsetki stanowią integralny element przychodu z tytułu odszkodowania, albowiem mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane; nadto same odsetki, przyznane wyrokiem sądowym, stanowią odszkodowanie za korzystanie ze środków pieniężnych należnych od dłużnika (którym jest Skarb Państwa), a zatem podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych,

art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art 2, art 84 i art. 217 Konstytucji RP, przez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika, w zakresie dotyczącym przepisu prawnego dotyczącego zwolnienia od opodatkowania odsetek wypłaconych wraz z odszkodowaniem przyznanym na mocy wyroku sądowego.

6. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2016.1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U 2017 r. poz. 1369 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a ustawy p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy – zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z treści art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że organ interpretacyjny (a więc również i sąd administracyjny sprawujący nad nim kontrolę) jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Postępowanie interpretacyjne opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę i nie obejmuje przeprowadzania dowodów. Tylko w stosunku do określonego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym, granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, zawartej w indywidualnej interpretacji, zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Innymi słowy, organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Nie jest natomiast upoważniony do modyfikowania wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego: zaistniałego czy też przyszłego. Rolą organu jest bowiem przyjęcie opisanego zdarzenia i dokonanie na jego tle interpretacji przepisów. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych organ nie dokonuje ustaleń faktycznych i nie przeprowadza postępowania dowodowego.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej kryteria jej oceny Sąd uznał jako prawidłowe stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonym akcie. Sąd administracyjny w przedmiotowej sprawie oparł się na poglądach orzecznictwa NSA.

Istota sporu dotyczyła wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3c oraz art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. na tle sformułowanych we wniosku pytań, czy odsetki za opóźnienie w wypłacie odszkodowania są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W zaskarżonej interpretacji organ przyjął, że otrzymanych przez Skarżącego odsetek nie można utożsamiać z odszkodowaniem i zadośćuczynieniem. Z tego powodu odsetki nie mogą być objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., na podstawie którego odszkodowania zasądzone wyrokiem sądu powszechnego są zwolnione od podatku. W ocenie Sądu, w sporze należy przyznać rację organowi. Odnosząc się do kwestii zwolnienia z opodatkowania odsetek wypłaconych od świadczeń otrzymanych przez Skarżącego, Sąd wskazuje, że wykładnia prawa podatkowego we wskazanym zakresie była już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Szereg najnowszych orzeczeń, negatywnych dla podatników świadczy, że w przedmiocie ww. wykładni ukształtowała się linia orzecznicza, potwierdzająca stanowisko organu. W wyrokach: WSA w Krakowie z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1275/15 - poddanym kontroli przez NSA w wyroku z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 968/16 (wyrok NSA dotychczas niepublikowany); NSA z dnia 12 października 2017r., sygn. akt II FSK 2426/15; NSA z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1122/16; NSA z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 1684/17; NSA z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 686/16 (publ. w CBOSA) jednolicie przyjęto, że odsetki od należności wypłacanych z opóźnieniem na mocy wyroku sądowego - są opodatkowane. Ww. wyroki odwoływały się do uchwały NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16, wskazując, iż rozważania i argumentacja przedstawione w tej uchwale mają zastosowanie w analizowanej kwestii, gdyż odnoszą się do charakteru odsetek za zwłokę jako odrębnego źródła przychodów. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko wyrażone w tych wyrokach i przyjmuje je za własne.

Zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej - do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie (...). Sąd wskazuje, że zakres unormowania przytoczonego przepisu należało ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie się bowiem przyjmuje, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem (ściśle). Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Odczytując treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. należy zwrócić uwagę, że wprowadzone tym przepisem zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody - odszkodowania lub zadośćuczynienia. Z brzmienia art. 361 K.c. wynika natomiast, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444 K.c. i art. 445 K.c., oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Oba pojęcia oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Taka redakcja przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów (w nim użytych), niedozwolonym zabiegiem interpretacyjnym czyni przyjęcie, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje, oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. Ustawodawca posługując się pojęciami "odszkodowanie", "zadośćuczynienie" we wskazanych wyżej przepisach nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia. Należy mieć na uwadze, na co już wyżej wskazano, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle. Nie należy ich interpretować rozszerzająco. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu to przyjęcie odmiennego poglądu, byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (zob. wyrok NSA z 8 listopada 2017 r., sygn. II FSK 2780/15 i powołane w nim orzecznictwo – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Obok wykładni językowej również wynik wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do wniosku, że przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek. I tak - wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Inaczej rzecz ujmując, wynik wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy zawiera w tym przedmiocie wyraźne postanowienie, jak przykładowo w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119, pkt 130, pkt 130a, pkt 130b u.p.d.o.f.

Zatem, zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 21 ust 1 pkt 3b u.p.d.o.f. oraz art. 3 ust 1 u.p.d.o.f. należy uznać za bezzasadne.

Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania (zarzuty 1 i 2), które uzasadniałyby uwzględnienie skargi, bowiem organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację działał zgodnie z zasadą legalizmu (art. 120 O.p.), nie naruszając przy tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Organ dokonał precyzyjnej wykładni przepisów prawa materialnego w sposób nie budzący wątpliwości, uzasadniając swoje stanowisko zarówno językowym brzmieniem przepisu jak i jego rozumieniem wynikającym z wykładni systemowej wewnętrznej. Nie było zatem podstaw do odwoływania się do art. 2a Ordynacji podatkowej, który to przepis może mieć zastosowanie jedynie w wyjątkowych sytuacjach, gdy wykładnia przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia budzi nie dające się usunąć wątpliwości co do jego treści. Tylko wówczas rozstrzyga się te wątpliwości na korzyść podatnika. W sprawie objętej sporem takich wątpliwości nie było. Zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika (tzw. zasada in dubio pro tributario). W orzecznictwie podkreśla się, iż ww. zasada znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni, nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika (tak wyrok WSA w Gorzowie z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Go 482/17, publ. w CBOSA). Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2017 r. , sygn. akt I SA/Po 730/17, publ. w CBOSA).

Wykładnia językowa art. 21 ust 1 pkt 3b u.p.d.o.f., potwierdzona dodatkowo wykładnią systemową wewnętrzną, przyniosła jednoznaczny rezultat – konstatację, że z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wynika, że zwolnione z podatku są tylko zasądzone odszkodowania i zadośćuczynienia, czyli świadczenie główne, a nie odsetki za zwłokę. Nadto pojęcia "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa" z art. 2a O.p., nie można utożsamiać, jak chciałaby tego strona, wyłącznie z rozbieżnościami w orzecznictwie.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za bezzasadną i oddalił ją w całości na mocy art. 151 p.p.s.a.