Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 789/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 9 ust. 1-2, art. 12 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] października 2009 r. M. D. wystąpił do Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek.

We wniosku, uzupełnionym pismem z dnia [...] grudnia 2009 r., przedstawił następujące zdarzenie przyszłe. Po ojcu, który zmarł [...] 2007 r., wnioskodawca wraz z siostrą i matką nabyli spadek w częściach (odpowiednio: 1/6, 1/6 i 4/6) w postaci działek, które zamierzają sprzedaż. Nieruchomości te były i są wykorzystywane tylko w działalności rolniczej. Wnioskodawca wskazał, że prowadzi gospodarstwo rolne i jest podatnikiem podatku VAT. Nie posiada statusu rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU). Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Posiadanych działek nie udostępniał, ani nie udostępnia innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy, użyczenia. Zainteresowany wcześniej dokonywał sprzedaży gruntów rolnych - w 2008 r. [...] m2, w 2009 r. [...] m2. Klasyfikacja przedmiotowych gruntów to ziemia rolna. Nie ma planu zagospodarowania przestrzennego, w planowanym studium - zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna. Tylko na jedną sprzedaną działkę została wydana do tej pory decyzja o warunkach zabudowy. Grunt został podzielony za życia ojca, i wcześniej to on sprzedawał działki i dzielił grunt. Przed śmiercią ojca wnioskodawca otrzymał 5 działek, a 1 działkę otrzymała jego siostra w formie darowizny (te działki nie zostaną w najbliższym dziesięcioleciu sprzedane). Pozostało 25 działek (w udziałach: 1/6, 1/6, 4/6), z tego zainteresowany musiał 2 sprzedać, a 1 została zamieniona z sąsiadem. Aktualnie pozostały 22 działki + 1 zamieniona, która nigdy nie zostanie sprzedana. Docelowo wnioskodawca zmuszony będzie sprzedać 3 działki.

Zainteresowany wskazał, że to ojciec występował o podział gruntów, załatwiał prąd i wodę. Wnioskodawcy nie są znane informacje o poniesionych nakładach. Zainteresowany występował ostatnio o warunki zabudowy na planowane do sprzedaży działki, ale otrzymał decyzję odmowną, dlatego nie wie, czy uda mu się sprzedać planowane 3 działki. Wskazał również, iż działki gruntu, o których mowa we wniosku nie mają formy wydziału lub działu w istniejącym gospodarstwie rolnym, przy czym na poszczególnych działkach można by realizować określone zadania gospodarcze (np. określone uprawy). Wnioskodawca wprawdzie nie prowadzi ewidencji księgowej, jednak możliwe jest również przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do poszczególnych nieruchomości gruntowych.

W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wnioskodawca zwrócił się do organu z następującymi pytaniami: Czy sprzedając działki ma doliczyć do swojej 1/6 części każdej działki podatek VAT? Jak się ma "częstotliwość" sprzedawanych działek w przypadku wnioskodawcy do sprzedaży z VAT lub bez podatku VAT? Czy może sprzedawać działki z podatkiem VAT jeżeli siostra i matka nie są VAT-owcami?

Zdaniem wnioskodawcy, z uwagi na status działek (rolne) i sprzedaż tylko w sytuacjach koniecznych potrzeb rodzinno-bytowych w czasach kryzysu ogólnoświatowego, kwota ze sprzedaży nie powinna być z VAT.

W interpretacja z dnia [...] 2010 r., nr [...], Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko M. D. jest nieprawidłowe. W ocenie organu, dostawa gruntów dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług, służących uprzednio do prowadzenia działalności rolniczej, jest czynnością podlegającą uregulowaniom zawartym w ustawie o PTU i jako taka, podlega opodatkowaniu w/w podatkiem, według stawki 22%. Zatem, zainteresowany zobowiązany jest do naliczenia podatku VAT przy sprzedaży przedmiotowych nieruchomości.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, podatnik złożył na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., który wyrokiem z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 684/11, uchylił zaskarżony akt. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził, że organ powinien wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, a następnie, rozstrzygając sprawę, dokonać również analizy pojęć: przedsiębiorstwo i zorganizowana część przedsiębiorstwa, z powołaniem się na odpowiednie przepisy prawne.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2012 r. (data nadania), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia [...] kwietnia 2012 r., wnioskodawca uzupełnił przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego. Zobowiązany podniósł, że wskazane we wniosku działki nie mają formy wydziału lub działu w istniejącym gospodarstwie rolnym, przy czym na poszczególnych działkach można by realizować określone zadania gospodarcze (np. określone uprawy). Ponadto wyjaśnił, że nie prowadzi ewidencji księgowej, ale istnieje możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do poszczególnych nieruchomości gruntowych.

W dniu [...] 2012 r. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko podatnika, przedstawione we wniosku, jest prawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ powołał się m.in. na przepisy art. 2 pkt 15, 16 i 27e, art. 5 ust. 1, art. 6 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU, art. 551, art. 552, art. 553, art. 195, art. 196 § 1 i 2, art. 198 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112).

Zdaniem Ministra Finansów, wskazane we wniosku nieruchomości nie spełniają definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 2 pkt 27e ustawy o PTU), a zatem w przypadku ich sprzedaży nie znajdzie zastosowania art. 6 ust. 1 ustawy o PTU. Tym samym, przedmiotem sprzedaży (dostawy towarów) będą wyodrębnione składniki majątku w postaci udziałów w działkach gruntowych. Organ stwierdził także, że dostawa udziałów w nieruchomości gruntowej dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług, służących uprzednio do prowadzenia działalności rolniczej przez podatnika podatku od towarów i usług, jest czynnością podlegającą uregulowaniom zawartym w ustawie o PTU i jako taka, podlega opodatkowaniu w/w podatkiem. Jednakże, dostawa przedmiotowego gruntu - jako terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany oraz przeznaczony pod zabudowę - korzysta ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU.

Minister Finansów podkreślił, że interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwszej interpretacji, tj. w dniu [...] 2010 r.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji, skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego rozstrzygnięcia.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M. D., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił błędną i dowolną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU w związku z art. 2 ust. 1 lit. a) i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, polegającą na uznaniu, że sprzedaż nieruchomości gruntowych przez skarżącego powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 15 września 2011 r. wydany w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10. Powołując się na treść uzasadnienia w/w orzeczenia skarżący stwierdził, że nie można go uznać za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, czyli za podatnika VAT. Wyraził przekonanie, że dokonana przez niego sprzedaż następować będzie w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Wskazał, że z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika jednoznaczne, że nie podjął on jakichkolwiek czynności polegających na uzbrajaniu terenu, wydzielaniu dróg, jak również działań marketingowych, które wykraczałyby poza zwykłe formy ogłoszenia. Podniósł, że jako współwłaściciel, zbywając z pozostałymi współwłaścicielami wydzielone działki gruntu, nie wykracza poza ramy zarządu majątkiem prywatnym, bowiem nie angażuje środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Wszelkie ewentualne czynności, które mogłyby czynić ze skarżącego podatnika podatku od towarów i usług dokonane zostały przez jego ojca (spadkodawcę).

W ocenie skarżącego, bez wpływu na opodatkowanie podatkiem VAT pozostaje także eksponowana przez organ okoliczność, iż będące przedmiotem sprzedaży grunty wykorzystywane są przez skarżącego w prowadzonej działalności rolniczej. Podkreślił, że nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Ze złożonego wniosku wynika wprawdzie, że prowadzi działalność rolniczą, jednak w zakres tego rodzaju działalności, zdefiniowanej w art. 2 pkt 15 ustawy o PTU, nie wchodzi działalność handlowa, której przedmiotem jest obrót nieruchomościami.

Na potwierdzenie poprawności swojego stanowiska, skarżący przywołał liczne orzeczenia sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozstrzygnięciu sprawy niewątpliwie pomocne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), stwierdzające, że:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia [...] grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Jak stwierdził w tym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

Obecnie wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) – nie jest możliwe w świetle orzecznictwa ETS i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy o PTU. Jak bowiem wynika z orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W ustawie o PTU brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Trzeba przy tym dodać, że z art. 12 ust. 1 pkt b) dyrektywy 2006/112/WE wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". I w tym zakresie w ustawie o PTU brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania, jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawany są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę.

Jak już stwierdzono w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10), z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE.

Oczywiście, jak stwierdzono w wyroku ETS z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o PTU w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego nota bene niezdefiniowano w ustawie.

Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 ustawy o PTU wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006.112.WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy.

Tym samym podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), że brak w ustawie o PTU unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego – nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego skarżący w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

Jak bowiem stwierdził ETS w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o PTU), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08) wskazujące na kryteria, jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

- stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

- wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu,

- przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną,; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

- nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych,

- liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

- podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

- fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną,

- na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Odnosząc powyższe uwagi do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że sprzedaż opisanych działek nie mieści się w zakresie pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o PTU.

We wniosku, uzupełnionym pismem z dnia [...] grudnia 2009 r., skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe. Po ojcu, który zmarł [...] 2007 r., wnioskodawca wraz z siostrą i matką nabyli spadek w częściach (odpowiednio: 1/6, 1/6 i 4/6) w postaci działek, które zamierzają sprzedaż. Nieruchomości te były i są wykorzystywane tylko w działalności rolniczej. Wnioskodawca wskazał, że prowadzi gospodarstwo rolne i jest podatnikiem podatku VAT. Nie posiada statusu rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Posiadanych działek nie udostępniał, ani nie udostępnia innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy, użyczenia. Zainteresowany wcześniej dokonywał sprzedaży gruntów rolnych - w 2008 r. [...] m2, w 2009 r. [...] m2. Klasyfikacja przedmiotowych gruntów to ziemia rolna. Nie ma planu zagospodarowania przestrzennego, w planowanym studium - zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna. Tylko na jedną sprzedaną działkę została wydana do tej pory decyzja o warunkach zabudowy. Grunt został podzielony za życia ojca, i wcześniej to on sprzedawał działki i dzielił grunt. Przed śmiercią ojca wnioskodawca otrzymał 5 działek, a 1 działkę otrzymała jego siostra w formie darowizny (te działki nie zostaną w najbliższym dziesięcioleciu sprzedane). Pozostało 25 działek (w udziałach: 1/6, 1/6, 4/6), z tego zainteresowany musiał 2 sprzedać, a 1 została zamieniona z sąsiadem. Aktualnie pozostały 22 działki + 1 zamieniona, która nigdy nie zostanie sprzedana. Docelowo wnioskodawca zmuszony będzie sprzedać 3 działki.

Zainteresowany wskazał, że to ojciec występował o podział gruntów, załatwiał prąd i wodę. Wnioskodawcy nie są znane informacje o poniesionych nakładach. Zainteresowany występował ostatnio o warunki zabudowy na planowane do sprzedaży działki, ale otrzymał decyzję odmowną, dlatego nie wie, czy uda mu się sprzedać planowane 3 działki. Wskazał również, iż działki gruntu, o których mowa we wniosku nie mają formy wydziału lub działu w istniejącym gospodarstwie rolnym, przy czym na poszczególnych działkach można by realizować określone zadania gospodarcze (np. określone uprawy). Wnioskodawca wprawdzie nie prowadzi ewidencji księgowej, jednak możliwe jest również przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do poszczególnych nieruchomości gruntowych. Skarżący uzupełnił także przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, wyjaśniając, że działki nie mają formy wydziału lub działu w istniejącym gospodarstwie rolnym, przy czym na poszczególnych działkach można by realizować określone zadania gospodarcze (np. określone uprawy). Ponadto wyjaśnił, że nie prowadzi ewidencji księgowej, ale istnieje możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do poszczególnych nieruchomości gruntowych.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że skarżący zamierzając dokonać opisanej sprzedaży działek nie wykroczył poza ramy zarządu majątkiem prywatnym i nie zamierza zaangażować środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Jak bowiem wyjaśnił ETS w wyroku z 15 września 2011 r. o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Jednakże należy zwrócić uwagę, iż fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Skoro zatem z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że skarżący nie dokonał żadnych czynności, które można by uznać za czynności, jakie zaangażowałyby w tej sytuacji osoby działające profesjonalnie nie można uznać skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży nieruchomości. Podkreślenia wymaga, że nie można skarżącego uznać za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży nieruchomości tylko z tego powodu, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia działalności rolniczej. Wniosek taki płynie wprost z powołanego orzeczenia ETS, który stwierdził w szczególności, że za podatnika podatku od towarów i usług należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138.

Biorąc pod uwagę wyrok ETS należy stwierdzić, że dla uznania osoby za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek nie jest istotne czy osoba ta jest zarejestrowana jako podatnik tego podatku z tytułu innej prowadzonej działalności, ale czy osoba ta działa jak przedsiębiorca w zakresie obrotu nieruchomościami. Zasadnie podniósł w skardze skarżący, że ze złożonego wniosku wynika wprawdzie, że wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą, jednak w zakres tego rodzaju działalności, zdefiniowanej w art. 2 pkt 15 ustawy o PTU, nie wchodzi działalność handlowa, której przedmiotem jest obrót nieruchomościami. Tym samym okoliczność zarejestrowania na potrzeby podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności rolniczej nie przesądza automatycznie o tym, że osoba ta działa jako podatnik podatku od towarów i usług z tytułu obrotu nieruchomości.

Konkludując, należy stwierdzić Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wadliwej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU uznając, że w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości. W konsekwencji organ podatkowy winien ponownie rozpoznać złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem przedstawionej powyżej argumentacji.

W związku z powyższym na podstawie art. 146§1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.