Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 500/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 80 ust. 1, art. 2 pkt 3 w zw. z art. 3 i pozycją 59 załacznika nr 1;
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 120, art. 121, art. 122,, art. 123, art. 124, art. 125,, art. 181, art. 180, art. 187,, art. 188, art. 191, art. 194, art. 197, art. 14a, art. 14k
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Izabela Najda - Ossowska (spr.) Protokolant Karol Sienkiewicz po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. M. i A. S. Spółki jawnej w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 662/12 w sprawie ze skargi A. M. i A. S. Spółki jawnej w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. M. i A. S. Spółki jawnej w C. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. 600 (sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 17 października 2012r. sygn. akt I SA/Gd 662/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę A. M. i A. S. Spółka Jawna z siedzibą w C. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] maja 2012r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że skarżąca

[...] listopada 2008r. kupiła samochód marki Nissan Navara za kwotę 19.400 Euro. W dniu [...] listopada 2008r. samochód ten został po raz pierwszy zarejestrowany w Niemczech. Po przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu w dniu [...] stycznia 2009r. wydano zaświadczenie, że jest to pojazd ciężarowy z pięcioma miejscami siedzącymi; [...] stycznia 2008r. przedmiotowy samochód został sprzedany H. S. za kwotę 85.400 zł.

Decyzją z [...] marca 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego auta w kwocie 9.342 zł. po ustaleniu, że pojazd należy zaklasyfikować do kodu CN 8703, właściwego dla pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w G. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w sprawie kwestią zasadniczą było ustalenie, czy pojazd marki Mitsubishi L200 (zaliczany do pojazdów typu pickup, posiadający oddzielną skrzynię ładunkową) podlega, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą jako samochód osobowy.

W ocenie organu odwoławczego, pomimo, że w niemieckich i krajowych dokumentach znajdują się informacje, że pojazd jest samochodem ciężarowym, to uwzględniając regulacje z ustawy o podatku akcyzowym, należało dokonać jego klasyfikacji w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN). W tym zakresie organ powołał się na Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego dotyczące pozycji CN 8703, do której zaliczane są pojazdy powszechnie znane jako "wielozadaniowe" typu van, suv, a także niektóre pickup. Powołując się na cechy projektowe świadczące o osobowym charakterze takich aut, jak obecność stałych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panela za siedzeniami przednimi, wyposażenie wnętrza pojazdu charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego dla pasażerów, organ podkreślił, że podstawowe znaczenie dla klasyfikacji towaru do pozycji CN 8703 lub też 8704 ma ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako osobowego albo ciężarowego. Organ stwierdził, że będący przedmiotem niniejszego postępowania pojazd typu pick-up służyć może zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Jednak przedmiotowy pojazd nie służy wyłącznie do przewozu towarów, ale zasadniczo (głównie) do przewozu pasażerów, o czym świadczy, że wyposażony jest on w dwa rzędy siedzeń, do przewozu 5 osób. Na typowo osobowe przeznaczenie wskazuje także wyposażenie pojazdu stwierdzone podczas oględzin np. podsufitka z miękkiej wykładziny, pokryte tkaniną siedzenia, pasy bezpieczeństwa dla wszystkich siedzeń, tapicerka drzwi, popielniczki, schowki, głośniki. Fakt, iż przedmiotowy samochód posiada przestrzeń ładunkową zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów (jest to funkcja uzupełniająca, ale nie dominująca).

Na potwierdzenie swojego stanowiska Dyrektor odwołał się do treści Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji 8703 (stanowiących uzupełnienie Not do Systemu Zharmonizowanego), która obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne" m.in. typu pickup. Zaznaczył jednocześnie, że pojazdy te należy klasyfikować do pozycji 8704, jeśli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. W tym kontekście powołał się na oględziny pojazdu, z których wynikało, że rozstaw osi wynosi 320 cm, natomiast wewnętrzna długość skrzyni ładunkowej mierzyła 151,1 cm. Z obliczeń wynika, iż maksymalna wewnętrzna długość podłogi jest mniejsza, niż połowa rozstawu, zatem przedmiotowy samochód, posiadający więcej niż jeden rząd siedzeń oraz dwie oddzielne przestrzenie zamkniętą pasażerską oraz ładunkową, winien być zaklasyfikowany jako pick-up do pozycji CN 8703, gdyż zasadniczo jest on przeznaczony do przewozu osób. Jednocześnie organ wyjaśnił, że kryterium ładowności ma kluczowe znaczenie przy określaniu klasyfikacji pojazdu tylko do pozycji 8704. Odnosząc się do zarzutu nierzetelności oględzin, Dyrektor wskazał, że pomiar koresponduje z parametrami podanymi przez producenta. Zasadnym było także dokonywanie pomiaru przy zamkniętej burcie, która stanowi część ściany tylnej, a nie podłogi.

W uznaniu, że skarżąca dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego i powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym organ określił zobowiązanie na moment jego powstania tj. dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu ([...] listopada 2008r.). Dla obliczenia akcyzy uwzględniono kwotę z rachunku zakupu z dnia [...] kwietnia 2008r. tj. 14.200 Eur przy zastosowaniu kursu Euro z [...] listopada 2008r. (1 Eur = 3,6427 zł), w związku z czym podstawa opodatkowania wyniosła 70.668 zł. Przy zastosowaniu stawki podatku dla samochodów osobowych o pojemności powyżej 2000 cm3 tj. 13,6%, określono należny podatek akcyzowy w wysokości 9.611 zł.

W celu określenia kwoty rezydualnej akcyzy zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, organ ustalił wartość 95.200 zł. na podstawie danych uzyskanych z systemu EUROTAX. Organ przedstawił wyliczenie wysokości podstawy opodatkowania na kwotę 68.691 zł. wyliczając wysokość rezydualnej akcyzy na kwotę 9.342 zł. i w tej wysokości określił wysokość zobowiązania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając, że jeżeli dany pojazd przyporządkowany do kodu PKWiU nie jest pojazdem osobowym lecz ciężarowym, to ten sam pojazd nie może stać się towarem akcyzowym tylko dlatego, że jest towarem unijnym (kupionym w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) i zgodnie z nomenklaturą CN należy go przyporządkować do kodu 8703. Polskie przepisy klasyfikują przedmiotowy samochód do samochodów ciężarowych, co zostało potwierdzone opinią uprawnionego diagnosty, odpowiednim wpisem w dowodzie rejestracyjnym oraz wyciągiem ze świadectwa homologacji, zatem w takiej sytuacji przedmiotowego samochodu nie można przypisać do żadnego kodu PKWiU właściwego dla jakiegokolwiek samochodu osobowego.

Zdaniem skarżącej przedmiotowy pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób w rozumieniu nomenklatury scalonej CN. Organ podatkowy stosując Noty wyjaśniające, przechodząc do porównania długości powierzchni ładunkowej do rozstawu osi, pominął, że powierzchnia ładunkowa powinna być mierzona z otwartą tylną burtą, która zwiększa długość powierzchni ładunkowej. Organ powinien w pierwszej kolejności wziąć pod uwagę ładowność bo jest to cecha pozwalająca obiektywnie sklasyfikować pojazd, a jakość wyposażenia kabiny takim kryterium nie jest; obecnie także samochody ciężarowe wyposażone są komfortowo. Skarżąca podniosła, że ocena zasadniczej funkcji pojazdu musi być dokonywana w momencie wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu a późniejsze oględziny nie mają większego znaczenia. Skarżąca podniosła, że w sprawie nie ma zastosowania wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007r. sygn. C-486/06 dotyczący klasyfikacji pojazdów typu pickup, ponieważ dotyczył samochodu o luksusowym wyposażeniu a sporny pojazd miał skromne wyposażenie.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę. Sąd przywołał art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29 poz.257 ze zm. dalej u.p.a.), zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa, natomiast pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe o kodzie PKWiU 34.10.2, oraz pojazdy klasyfikowane w kodzie CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Sąd wyjaśnił zasady funkcjonowania Nomenklatury Scalonej. Wskazał, że pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołuje się do Kodu CN 8703 precyzując jednocześnie samoistnie, iż do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podobne sformułowanie użyte zostało w kodzie 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Sąd podkreślił, że zarówno z treści pozycji 59 Załącznika nr 1 do u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania, co oznacza, że w pierwszej kolejności stosuje się regułę 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej a kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Zdaniem Sądu główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami, że cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd na to wskazuje. Sąd przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C- 486/06, w którym Trybunał stwierdził, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach takich, jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru, z określenia "przeznaczony", że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Sąd wskazał, że pomocnicze znaczenie mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Noty te nie są prawnie wiążące, ale przyczyniają się do interpretacji pozycji CN. Sąd wskazał, że w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Sąd podkreślił, że zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pick up). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie: zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Sąd przywołał prezentowany w orzecznictwie pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone, czy dany pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające.

W ocenie Sądu organ rozpatrując sprawę nie uchybił powyższym zasadom, dokonał bowiem ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, jako pojazdu przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające. Ustaleń dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, z którego wynikało, że przedmiotowy pojazd posiada oddzielną zamkniętą przestrzeń pasażerską oraz oddzielną przestrzeń (skrzynię) ładunkową. Przestrzeń pasażerska zaprojektowana do przewozu 5 osób wraz z kierowcą, dwóch osób w pierwszym rzędzie siedzeń oraz trzech osób na tylnej kanapie. Auto wyposażone jest w dwie pary drzwi, uchylanych z każdego boku. Pojazd w części pasażerskiej posiada podsufitkę z miękkiej wykładziny, pokryte tkaniną siedzenia, pasy bezpieczeństwa dla wszystkich siedzeń, tapicerkę drzwi, popielniczki, schowki, głośniki. Sąd wskazał ponadto, że samochód Nissan Navara oferowany jest w dwóch wersjach nadwozia: King cab i Double cab. Zestawienie i porównanie oferowanych przez producenta wersji przedmiotowego samochodu prowadzi do wniosku, że właśnie wersja Double cab poprzez rozbudowanie kabiny pasażerskiej i umożliwienie przewozu 5 pasażerów kosztem powierzchni przeznaczonej do przewozu towarów zasadniczo przeznaczona została do przewozu osób. Pozostawienie wyodrębnionej przestrzeni ładunkowej nie przekreśla zasadniczej funkcji pojazdu jaką jest przewóz osób.

Oceny zasadności zakwalifikowania pojazdu jako pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób nie podważają w ocenie Sądu rodzaj zastosowanej jednostki napędowej, rodzaj resorów czy też zastosowane systemy bezpieczeństwa. Za chybiony uznał zarzut nierzetelności oględzin pojazdu, polegający na nieuwzględnieniu w pomiarze długości przestrzeni ładunkowej po otworzeniu tylnej burty Wskazał też, że zasadnicza funkcja przewozu osób nie może być utożsamiana z komfortem wyposażenia części pasażerskiej pojazdu. Jakkolwiek bowiem standard wyposażenia kabiny pasażerskiej może wskazywać, że mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, to jednak okoliczność, że samochód nie posiada wykończenia o wysokim standardzie nie może prowadzić do wniosku, iż samochód nie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Za nieuzasadniony prawnie uznał Sąd zarzut jakoby dla klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego pojazdu Nissan Navara zastosowane powinny być kody w układzie PKWiU. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nie jest sporne, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienie z wewnątrzwspólnotowym nabyciem.

Za trafny, jednak nie usprawiedliwiony w realiach rozpoznawanej sprawy uznał Sąd zarzut, iż istotne są cechy pojazdu (towaru akcyzowego) w dacie dokonywania czynności podlegającej opodatkowaniu. Skarżący nie wykazał bowiem aby istotne cechy pojazdu, w oparciu o które dokonano jego klasyfikacji podatkowej, różniły się w dacie dokonania jego oględzin i w dacie czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego. Przeciwnie, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że takich różnic nie było. Na rozprawie w dniu 17 października 2012r. skarżąca wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prejudycjalnych o wskazanej treści, którą Sąd przytoczył (jest ona tożsama z treścią pytań zawartych w skardze kasacyjnej). Sąd oddalił wnioski w tym zakresie, których istotą pozostawało wyrażane przez skarżącą przekonanie o niezgodności art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. zawierającego pojęcie nieostre "zasadnicze przeznaczenie pojazdu" z przepisami prawa unijnego oraz Konstytucją RP. W ocenie Sądu brak podstaw do poszukiwania rozwiązania problemu interpretacji tego przepisu w sposób wskazany we wnioskach, albowiem dostępne metody wykładni pozwalają w rezultacie na dokonanie subsumcji uwzględniającej złożony charakter zespołu cech pojazdu uzasadniających klasyfikację jako samochodu osobowego.

Sąd nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodu ze świadectwa homologacji samochodu tożsamego z samochodem będącym przedmiotem postępowania wskazując, że homologacja nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok w całości oraz wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r poz.270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności:

a) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, 181, 180, 187, 188, 191, 194, 197, 14a, 14k ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.) przez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy:

- prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- wyjaśnił przesłanki którymi kierował się przy wydawaniu decyzji;

- wyczerpująco przeprowadził postępowanie dowodowe, gromadząc przy tym wszystkie niezbędne dowody; dokonał właściwej oceny zebranych dowodów i nie przekroczył swobodnej ich oceny konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych;

- prawidłowo postąpił oddalając wszystkie wnioski dowodowe strony (w tym wnioski o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego);

- prawidłowy postąpił pomijając dowód z opinii rzeczoznawcy samochodowego zgłoszony przez skarżącą;

- prawidłowy postąpił powołując się na różne wersje samochodów bez wskazania jakiegokolwiek dowodu w tym zakresie w sytuacji gdy bez wątpienia nie są to fakty powszechnie znane lub fakty znane organowi podatkowemu z urzędu w rozumieniu art. 187 § 3 O.p.

- prawidłowo postąpił nie odnosząc się do dokumentów przedstawionych przez skarżącą, z których wynikało jakie zdaniem producenta było zasadnicze przeznaczenie samochodu;

- postąpił prawidłowo nie zwracając się do producenta samochodu z pytaniem jakie było zasadnicze przeznaczenie samochodu w momencie jego produkcji;

- postąpił prawidłowo nie uwzględniając wskazanych pism Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów z [...] sierpnia 2007 r. i z [...] stycznia 2011r., które zdaniem skarżącej są interpretacjami ogólnymi o których mowa w art. 14 a O.p. i do których zastosowanie się przez podatnika nie może mu szkodzić (art. 14k § 2 O.p.)

- postąpił prawidłowo nie uwzględniając (całkowicie ją pomijając i nie przeprowadzając z niej dowodu) wiążącej informacji taryfowej WIT PL-WIT- 2011-00894 z 26 sierpnia 2011r., dotyczącej samochodu podobnego (jeżeli chodzi o cechy które decydowały o zaliczeniu pojazdu do określonego kodu CN, to można powiedzieć samochodu identycznego do przedmiotowego, w sytuacji gdy zgodnie z orzeczeniem Trybunału z 7 kwietnia 2011 r. C-153/10: art 12 ust. 2 i 5 oraz art. 217 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) numer 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, (Dz. Urz. WE L. 302 z 19.10.1992 r. ze zm., dalej: WKC), a także art. 11 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (WEG) nr 2913/92 (Dz. Urz. WE Nr L 253 z dnia 11 października 1993r., s. 1) w związku z art. 243 WKC należy interpretować w ten sposób, że w ramach postępowania dotyczącego poboru należności celnych osoba zainteresowana może sprzeciwić się temu poborowi, przedstawiając tytułem środka dowodowego wiążącą informację taryfową udzieloną w odniesieniu do takich samych towarów w innym państwie członkowskim, przy czym taka wiążąca informacja taryfowa nie wywiera właściwych jej skutków prawnych. Zadaniem sądu krajowego jest natomiast ustalenie, czy odpowiednie przepisy proceduralne danego państwa członkowskiego zezwalają na posługiwanie się takim dowodem; powyższe rozwiązanie jest dopuszczalne w prawie polskim na podstawie art. 180 § 1 O.p.;

- postąpił prawidłowo prowadząc postępowanie przez kilkanaście miesięcy w sytuacji, gdy jak się w końcu okazało, przedmiotowy samochód jest zdaniem organu bezspornie samochodem osobowym i żeby to wykazać poza oględzinami nie trzeba było przeprowadzać żadnych innych dowodów - takie prowadzenie postępowania stwarza pozory praworządności i bez wątpienia narusza art. 125 § 1 O.p.

- postąpił prawidłowo uznając, że prawidłowo ustalono stan faktyczny oraz, że na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego miał prawo uznać, że zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego samochodu jest przewóz osób a nie przewóz towarów;

- postąpił prawidłowo przy obliczeniu kwoty rezydualnej akcyzy tzn. czy przyjął prawidłowe dane do obliczeń, a w szczególności prawidłową wartość rynkową samochodu podobnego (z prawidłowym uwzględnieniem różnic), gdy tymczasem Sąd I instancji powyższej okoliczności w ogóle nie badał;

Zdaniem skarżącej naruszenie przez sąd I instancji ustawy p.p.s.a. polegało na tym, że oddalił skargę w sytuacji gdy powinien stwierdzić naruszenie przez organ ww. przepisów O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, konsekwencją czego powinno być uwzględnienie skargi poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji.

b) art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. przez to, że uzasadnienie wyroku w zakresie kluczowych argumentów strony (dotyczących cech pojazdu, dotyczących ładowności pojazdu, zastosowania się podatnika do interpretacji ogólnej, powoływania się na wiążącą informację taryfową, braku możliwości otrzymania skutecznej interpretacji indywidualnej, braku możliwości wystąpienia o WIT, odmiennej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu przez organy statystyczne) charakteryzuje się ogólnością. Ponadto z uzasadnienia wynika, że Sąd w ogóle nie badał obliczenia kwoty rezydualnej akcyzy.

c) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 ustawy p.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez skarżącą w jej skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia decyzją prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 zał. 1, art. 80 ust. 1 u.p.a. oraz reguł 1 i 6 ORINS rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE Nr L 256 z dnia 7 września 1987r., s. 1) prowadzące do niezgodnego z tymi regułami zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703 pomimo, że jego cechy konstrukcyjne wskazują jednoznacznie, że jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz osób, lecz transport ładunków oraz błędu polegającego na tym że organ dokonując kwalifikacji na gruncie Nomenklatury Scalonej przedmiotowego pojazdu i odwołując się do treści Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, powinien równocześnie odczytywać je w kontekście Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, które nie mogą być zastąpione lub pominięte z uwagi na niższą rangę Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej niż odpowiednie Noty do Systemu Zharmonizowanego. W związku z tym, jako że kryterium ładowności jest wskazane w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, tym samym wyprzedza zastosowanie kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi pojazdu zawartych w Notach NomenkIatury Scalonej. Dlatego też w przypadku przedmiotowego pojazdu kryterium ładowności, a nie stosunek długości części towarowej do rozstawu osi powinno mieć kluczowe znaczenie dla klasyfikacji przedmiotowego towaru.

Ponadto skarżąca powołując się na art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 80 ust. 1, art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 oraz w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód pick-up Mitsubishi L 200 jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" w rozumieniu poz. 59 powyższego załącznika oraz w rozumieniu pozycji CN 8703 stanowiąc wyrób akcyzowy; oraz nie uwzględnienie przy dokonywanej wykładni, że przepisy te należy interpretować w zgodzie z prawem unijnym (w szczególności w zgodzie z art. 90 akapit pierwszy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (WE) co powoduje, że konieczne jest sprawdzenie, czy dany towar bez względu na stosowaną klasyfikację (w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) lub w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) stanowi wyrób akcyzowy i bez względu na zastosowaną klasyfikację statystyczną jest w ten sam sposób opodatkowany podatkiem akcyzowym.

b) Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 ORINS skutkujące przyjęciem przez Sąd, że samochód pickup Mitsubishi L200 podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego, zdaniem skarżącego, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu pick up Mitsubishi L 200 do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN8704;

c) Oparcie rozstrzygnięcia na Nocie wyjaśniającej Komisji Europejskiej w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz wspólnej taryfy celnej (2007/C 74/1) opublikowanej 31 marca 2007r w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (przy jednoczesnej jej błędnej wykładni w zakresie sposobu pomiaru części ładunkowej), która to nota wprowadziła zmiany w nomenklaturze scalonej, w kodzie CN 8703, który odtąd, oprócz samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, także pojazdów kombi i wyścigowych, będzie obejmował również auta typu pick-up, co jest sprzeczne z art. 3 ust. 3 u.p.a. zgodnie z którym zmiany w klasyfikacjach statystycznych, o których mowa w ust. 1 i 2 art. 3, nie powodują zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie. Gwarancja przewidziana w art. 3 ust.3 u.p.a. dotyczy zarówno zmian w numeracji nomenklatury jak również objęcia danym kodem towaru przez interpretację nowo wprowadzonych not wyjaśniających, który do dnia opublikowania noty nie zaliczał się do danego kodu.

Ponadto skarżąca podtrzymała zarzuty wskazane w uzasadnieniu skargi, w tym również interpretowanie przepisów niejasnych bez uwzględnienia ich rozumienia w zgodzie z Konstytucją. Wniosła też o przeprowadzenie dowodu z załączonego do skargi kopii homologacji oraz protokołu przesłuchania świadka (przedstawiciela producenta) na okoliczność zasadniczego przeznaczenia samochodu w fazie projektowania oraz produkcji, którym był przewóz towarów a nie przewóz osób.

Ponadto wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prejudycjalnych: 1. W jaki sposób mierzyć długość części bagażowej o której mowa w notach wyjaśniających do pozycji CN 8703 opublikowanych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z 31 marca 2007r. – C 74/1; 2. W sprawie zgodności § 2 ust. 1 pkt 2 poz. załącznika 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r r w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) z przepisami art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE Nr C 83 z dnia 30 marca 2010 r., s. 47, dalej: TFUE), a także 110 TFUE. 3. Czy ładowność samochodu pickup ma znaczenie przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób), czy homologacja producenta wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami ma znaczenie przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu; czy informacje zawarte w dokumentach rejestracyjnych wydanych zgodnie z obowiązującymi przepisami mają znaczenie przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu towarów lub zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób; 4. W sprawie zgodności art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. z art. 34 (dawny artykuł 28 TWE), a także 110 (dawny artykuł 90 TWE) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE); 5. Czy będący przedmiotem postępowania samochód pickup marki Mitsubishi L 200 powinien być zaliczony do kodu CN 8703 czy do kodu CN 8704.

Skarżąca wniosła również o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności art. 80 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. z art. 2, art. 20, art. 21 ust.1, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2 , art. 64, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniosła, że rozstrzygnięcie sposobu pomiaru części ładunkowej może mieć kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a sposób pomiaru zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji pomija występujące powszechnie zabudowy platformowe (bez burt) w tym platformy rozsuwane oraz w ogóle ideę maksymalnej powierzchni ładunkowej. W związku z faktem, że w Polsce nie produkuje się samochodów z silnikami powyżej 2000 cm3, a jednocześnie prowadzone jest co najmniej kilka tysięcy postępowań podatkowych, w stosunku do takich pojazdów w przedmiocie podatku akcyzowego, zdaniem skarżącego może dochodzić do naruszenia art. 110 TFUE, szczególnie, że Polska jest znaczącym producentem samochodów o pojemności mniejszej niż 2000 cm3, a wprowadzając pięciokrotnie wyższy podatek akcyzowy na samochody nie produkowane w Polsce ( o pojemności większej niż 2000 cm3 ) w rzeczywistości chroni swój rynek przed takimi samochodami.

Odnosząc się do kwestii klasyfikacji spornego pojazdu strona podniosła, że Taryfa celna oraz uwagi do poszczególnych jej pozycji i działów nie zawierają jednoznacznych wskazówek co do tego, jakie cechy winny przesądzać o uznaniu pojazdu za przeznaczony "zasadniczo do przewozu osób" lub zakwalifikowaniu go do pojazdów do przewozu towarów. W ocenie skarżącej ładowność pojazdu jest jednym z głównych kryteriów obiektywnych rozstrzygających o zasadniczym przeznaczeniu samochodu, a w konsekwencji przypisaniu samochodu pickup do kodu CN 8703 lub CN 8704. Stanowisko to znajduje poparcie w pismach organów skarbowych, które skarżąca wskazała, orzecznictwie sądów administracyjnych czy w wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007r. sygn C-486/06. Dla rozstrzygnięcia zasadniczego przeznaczenia samochodu mają znaczenie również dokumenty homologacyjne.

Skarżąca podniosła, że orzecznictwo wskazuje wprost, że brzmienie grupowania PKWiU 34.10.2 różni się od opisu kodu CN 8703, pozycja ta obejmuje bowiem wyłącznie samochody osobowe, nie wskazując tutaj żadnego dodatkowego warunku klasyfikacji ani głównego przeznaczenia pojazdów, do którego odwołuje się natomiast kod CN 8703. Powyższe powoduje, że obrót tym samym towarem (samochód) w zależności od tego, czy jest wyprodukowany w Polsce, czy w innym kraju unijnym może być opodatkowany podatkiem akcyzowym (jeżeli przypiszemy go do kodu CN 8703 - pojęcie szersze w sytuacji obrotu z innym krajem unijnym niż Polska) lub z niego zwolniony (jeżeli przypiszemy go do kodu PKWiU 34.10.2 - pojęcie węższe, w przypadku produktu krajowego). Takie zróżnicowanie w sposób oczywisty narusza art. 34 (dawny artykuł 28 TWE), a także 110 (dawny artykuł 90 TWE) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) zakazujący dyskryminacji towarów w zależności od ich pochodzenia.

Skarżąca wskazała, że w zakresie klasyfikacji samochodów pickup do kodu CN 8704 lub CN 8703 istnieją różniące się stanowiska zarówno sądów administracyjnych jak również organów administracji. Również Komisja Europejska dostrzega te wątpliwości czego dowodem jest np. rozporządzenie klasyfikacyjne z 30 marca 2011r (Dz.U.UE.L.2011.86.61 ), w którym wskazano na konkretny pojazd podkreślając luksusowe wyposażenie kabiny oraz silnik o dużej pojemności. Przedmiotem tej sprawy jest natomiast pojazd pickup, używany mający inne cechy, niż wymienione we wskazanym rozporządzeniu (między innymi mniejszy silnik, proste wyposażenie kabiny), a dodatkowo był samochodem fabrycznie nowym w związku z wyżej wymienionymi wątpliwościami istnieje konieczność dokonania klasyfikacji przez TSUE.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżąca stwierdziła, że Sąd błędnie ocenił przeprowadzone postępowanie podatkowe jako zupełne, albowiem organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić dokładnie stan faktyczny towaru, a następnie przyporządkować przedmiotowy samochód do odpowiedniej klasyfikacji PKWiU i dopiero, gdy taka klasyfikacja dałaby wynik wskazujący, że jest to towar akcyzowy można byłoby przejść do przyporządkowania takiego towaru do klasyfikacji CN, czego organy zaniechały.

Skarżąca zarzuciła, że wskazane przez organ podatkowy (i zaakceptowane przez Sąd I instancji) cechy mające rzekomo przemawiać za tym, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób są zarówno cechami samochodu osobowego jaki i ciężarowego. Zakwestionowała sens prowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego skoro można, jak w powyższej sprawie poprzestać tylko na subiektywnych stwierdzeniach organu podatkowego oraz Sądu. Wskazano, że dla organu podatkowego oraz Sądu przy ocenie, czy mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób lub towarów nie jest istotne, że samochód charakteryzował się niskim standardem wyposażenia kabiny pasażerskiej, a dodatkowo nie miał szeregu charakterystycznych dla samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób elementów wpływających na komfort oraz bezpieczeństwo jazdy oraz miał jednostkę napędową charakterystyczną dla samochodów ciężarowych.

Zdaniem skarżącej obecnie należy szukać ewentualnych cech obiektywnych przy klasyfikacji pojazdów, zwłaszcza w sprawach spornych, które wskazują na zasadniczą funkcję. Taką cechą obiektywną jest na pewno ładowność. Zdaniem skarżącej w przedmiotowej sprawie nie będzie miał bezpośredniego zastosowania wyrok Trybunału w sprawie C-486/06 dotyczący klasyfikacji taryfowej pojazdów o napędzie silnikowym typu "pickup". Wyrok ten będzie miał natomiast zastosowanie pośrednie na zasadzie przeciwieństwa, bo przedmiotowy samochód nie miał takich cech luksusowych jak opisany w wyroku.

Odnosząc się do rzetelności przeprowadzonych oględzin skarżąca wskazała, że sposób ich przeprowadzenia nie pozwala na uznanie ich za wiarygodne skoro zmierzone wymiary poszczególnych samochodów różnią się o kilka centymetrów. Dokonując pomiaru odległości pomiędzy osiami jako odległość od środka koła przedniego do środka koła tylnego całkowicie pominięto cechę konstrukcyjną każdego samochodu posiadające przednią oś skrętną, co powoduje, że taki sposób dokonania pomiaru jest oczywiście błędny i oględzin w tym zakresie powinny być przeprowadzone w obecności biegłego. Ponadto należało ustalić stan samochodu z momentu powstania obowiązku podatkowego, a nie z dnia oględzin.

Zdaniem skarżącej, wbrew twierdzeniu organów, oraz Sądu pierwszej instancji w sprawie znaczenie mają również przedstawione dokumenty, z których wynika że jest to samochód ciężarowy. Nie można pominąć, że sam producent tego samochodu uznał, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz towarów klasyfikując go do samochodów ciężarowych. Skarżąca zarzuciła ponadto niezgodność dokonanej wykładni przepisów dotyczących opodatkowania samochodów podatkiem akcyzowym z przepisami Konstytucji w tym wynikających z art. 2 Konstytucji zasad zaufania do państwa i prawa, bezpieczeństwa prawnego, poprawnej legislacji (w tym wprowadzenia odpowiedniego vacatio legis) oraz zasadę sprawiedliwości społecznej

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, podzielając stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku.

W piśmie z 16 lipca 2014r zawierającym dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego w celu zbadania zgodności art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika w związku z art. 80 ust. 1 (w związku z art. 3 ust. 1 i 2) do u.p.a. z art. 2, art. 84 i art, 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polski w zakresie, w jakim przesądza, iż o zakresie opodatkowania akcyzą nabycia samochodu osobowego decydować będzie zastosowanie klasyfikacji statystycznej (Nomenklatura Scalona) tj. zaklasyfikowanie danego pojazdu w określonej pozycji tej klasyfikacji w polskiej wersji językowej z pominięciem wersji francuskiej i angielskiej, a w związku z tym pominięciem szczególnej precyzji w zakresie formułowania przepisów służących do rekonstrukcji normy prawnej określających podstawę opodatkowania,

Na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 ustawy p.p.s.a. wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów załączonych do pisma w postaci: pisma z dnia [...] marca 2014r Biura Rzecznika Praw Obywatelskich nr [...], pisma z [...] listopada 2013r. Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej nr [...], pisma z [...] stycznia 2014 Ministra Finansów nr [...], pisma organów rejestrujących pojazdy w odpowiedzi na wniosek o udzielenie informacji publicznej - na okoliczność odmiennego rozumienia przez organy podatkowe i rejestrujące pojęcia "samochodu osobowego" na potrzeby opodatkowania akcyzą oraz na okoliczność praktyk organów podatkowych związanych z wymiarem podatku akcyzowego od samochodów

Nadto domagała się skierowanie, na podstawie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 3 ustawy p.p.s.a. pytania prawnego do składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego celem podjęcia uchwały rozstrzygającej, czy w okresie od

1 maja 2004 do 31 grudnia 2008r, dla celów uznania, czy podlega akcyzie, po myśli art. 80 ust. 1 u.p.a. w związku z poz 59 załącznika nr 1 do u.p.a. dany pojazd mechaniczny ma jego klasyfikacja na gruncie Prawa o ruchu drogowym, która wskazuje na jego zasadnicze przeznaczenie w związku z jego cechami projektowymi i konstrukcyjnymi,

W razie oddalenia skargi kasacyjnej skarżąca wnioskowała o odstąpienie, na podstawie art. 207 § 2 ustawy p.p.s.a. od zasądzenia od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględnia jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Skargę kasacyjną, zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy p.p.s.a. można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego czy procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Należy podkreślić, że w znaczącym zakresie zarzuty kasacyjne w sprawie pokrywały się z zarzutami, które były już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach, w których skarżąca była stronę i Sąd orzekający o skardze kasacyjnej w tej sprawie podziela stanowisko zawarte w wyrokach zapadłych w tamtych sprawach.

Skarżąca w skardze kasacyjnej sformułowała zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 ustawy p.p.s.a. Zakres zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Należy w tym miejscu przypomnieć, że wskazanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, zgodnie z art. 176 ustawy p.p.s.a. a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazania także, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżąca podniosła naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego w połączeniu z przepisami procedury sądowoadministracyjnej tj. art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, 121, 123, 124, 125, 181, 180, 187, 188, 191, 194, 197, 14a, 14k O.p. Jakkolwiek zarzuty te nie zostały szczegółowo określone (np. ogólne powołanie niektórych powołanych jako naruszone przepisów Ordynacji podatkowej mimo, że zawierają one więcej, niż jedną jednostkę redakcyjną (art. 121, 123, 125, 180, 187, 194, 197, 14a, 14k), to bazując na treści uzasadnienia skargi kasacyjnej Sąd kasacyjny dokonał oceny tych zarzutów.

W ramach oceny zasadności powyższych zarzutów procesowych Naczelny Sąd Administracyjny zbadał, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania samochodu marki Mitsubishi L 200 o wskazanych danych identyfikacyjnych, jako wyrobu akcyzowego i czy ustalenia te miały oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Zakres postępowania podatkowego w sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu przepisy prawa materialnego, zgodnie z którymi (art. 4 ust. 1 u.p.a.) opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a., który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do tej ustawy. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta zamieszczona została w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), które jest rokrocznie nowelizowane.

Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jak i treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowane tam pojazdy jest ich przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób.

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, w tym znaczeniu, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując więc do klasyfikacji organy podatkowe winny stosować się do reguły 1 - Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, która wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów.

W kontekście powyższego zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie w przedmiocie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane powyższym regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Zatem prawidłowa klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga ustalenia jego przeznaczenia. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami faktycznymi świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Wskazówki co do zakresu prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę zawiera m.in. powoływany przez strony wyrok z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C - 486/06, w którym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach takich, jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Wykaz decyzji przyjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego (HSC) na danej sesji, który przygotowuje Komisja, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego na mocy art. 12 ust. 5 lit. a WKC. Następnie, zgodnie z art.12 ust. 2 lit. a rozporządzenia nr 2544/93 z dnia 2 lipca 1993 r. Komisja Europejska przygotowuje taki komunikat do opublikowania w Dzienniku Urzędowym Serii C. Wykaz w komunikacie zawiera zmiany do Not wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych Rady Współpracy Celnej, które zostały zatwierdzone przez Komitet Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (WCO). Do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych pomocne są także Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 Rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo - towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie. Należy podkreślić, że obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwoływała się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 roku kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych w listopadzie 2001r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 roku klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności jednakże opinie te dotyczyły okresu kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą w 2001 roku. W dniu 31 marca 2007r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej Dz.U.UE.C.2007.74.1 zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Na mocy tej zmiany pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, do nich zalicza się m.in. samochody pick-up.

Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704 jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Ponadto dokonano zmiany w pozycji 8704 wprowadzając zapis przed istniejącym tekstem: "mają zastosowanie Noty wyjaśniające pozycji 8703 uwzględniając istniejące różnice". Skoro Noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 opisują pojazdy typu pickup, to okoliczność ta pozwala przyjąć, że co do zasady tego typu pojazdy są klasyfikowane nie tylko do pozycji CN 8704 ale i do pozycji CN 8703. W stanie faktycznym sprawy przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód Nissan Navara Double cab, typu pickup, mogący służyć zarówno do przewozu osób, jak i przewozu towarów. Brzmienie pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że takie pojazdy samochodowe od strony technicznej wypełniają definicje obu pozycji i w związku z tym głównym kryterium ich klasyfikacji w nomenklaturze CN będzie ich zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdów.

Spór pomiędzy stronami w sprawie dotyczył zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu samochodowego do jednej z tych dwóch wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, samochód winien być klasyfikowany do pozycji 8703, zaś według skarżącej do pozycji 8704. Zdaniem strony skarżącej, za trafnością jej stanowiska przemawiało klasyfikowanie pojazdu przez polskie przepisy do samochodów ciężarowych, co potwierdzała opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym oraz wyciąg ze świadectwa homologacji. Te dowody, zdaniem skarżącej, powinny były być decydujące dla organów podatkowych w procesie klasyfikowania samochodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko skarżącej nie ma oparcia w przepisach prawa. Dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy prawa o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, zarówno poza granicami kraju, jak też na jego terytorium.

Podstawowym celem badania technicznego, w następstwie którego wydawane jest przez diagnostę zaświadczenie o badaniu technicznym, jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz. U. 2005, Nr 108, poz. 908 ze zm., dalej: prawo o ruchu drogowym), aby następnie został dopuszczony do ruchu. Wpis w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują, na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisach w niej się znajdujących. Wprawdzie, zgodnie z § 7 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz.U. 2003 Nr 192, poz. 1878) ustala się klasyfikację pojazdów zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, stanowiącą Załącznik nr 4 do Rozporządzenia, jednakże klasyfikacja ta jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów, lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. Treść Załącznika nr 4 tego Rozporządzenia wskazuje, że klasyfikacja ta jest przeprowadzana według kategorii homologacyjnych.

Niezasadne jest również kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego, ponieważ jest ono urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Świadectwo takie jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136).

Warunki i tryb wydawania lub cofania homologacji określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003r. w sprawie homologacji pojazdów (Dz. U. z 2004 r. Nr 5, poz. 30), wydane na podstawie art. 68 ust. 13 prawa o ruchu drogowym. Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest wiec potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (wyrok NSA z 26 października 2011r., sygn. akt: I GSK 25/11 publ. jak wyżej).

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawa o ruchu drogowym (por. uchwała NSA z 23 października 2000r., OPK 17/00, opubl. ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000r., OPK 18/00, opubl. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002r., OPK 22/02, opubl. ONSA 2003/2/52, a także wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012r., sygn. akt I GSK 1208/11 (publ. na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). Świadectwo homologacji, które nie ma charakteru decyzji, nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego.

W celu dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe istotne jest, że u.p.a. zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego, która przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia, która wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w na jego podstawie aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.71, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. I GSK 719/12 publ. jak wyżej).

Zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wykładając zatem ten przepis pod użytym w nim pojęciem "samochody osobowe" należy rozumieć te pojazdy, o których mowa w poz. 59 załącznika Nr 1 do u.p.a. Przepisy prawa o ruchu drogowym mają zastosowanie w zakresie ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie na potrzeby badania, czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju. Opinia diagnosty wyrażona w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, jako istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, zagwarantowanie spełnienia warunków dopuszczenia go do ruchu i rejestracji (w konsekwencji stosowny wpis w dowodzie rejestracyjnym) nie rodzi żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, które wiązać należy tylko i wyłącznie, w świetle przepisów u.p.a. z klasyfikacją taryfową. W tym kontekście nie była też niezbędna dla klasyfikacji pojazdów samochodowych dla celów akcyzowych informacja producenta o przeznaczeniu pojazdu w momencie ich produkcji. Producent pojazdów w wydawanych informacjach technicznych o pojeździe obowiązany jest bowiem zawrzeć dane techniczne niezbędne, ale dla celów homologacji.

Błędne i pozbawione podstawy prawnej, w świetle poczynionych już rozważań, są twierdzenia skarżącej, że organy podatkowe ustalając stan faktyczny powinny przyporządkować przedmiotowy pojazd do odpowiedniej pozycji PKWiU i dopiero gdy taka klasyfikacja wskazywałaby, że jest to towar akcyzowy, przejść do klasyfikacji CN. Treść art. 3 ust. 2 jest jednoznaczna i nie budzi wątpliwości, że pojazd samochodowy nabyty wewnątrzwspólnotowo powinien być klasyfikowany jedynie w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej organy podatkowe nie miały obowiązku wystąpienia o interpretację statystyczną do właściwego urzędu statystycznego. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji obowiązek taki nie wynika z przepisów u.p.a. Ustawa definiuje towar akcyzowy w pozycji 59 załącznika nr 1, w ten sposób, że klasyfikacja statystyczna stanowi jeden ze składowych elementów tej definicji, formułując jednak własną nazwę wyrobu. Interpretacja standardowych klasyfikacji należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędów statystycznych (art. 25 ust. 1 pkt. 6 i ust. 2 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm., dalej: ustawa o statystyce publicznej). Tego rodzaju interpretacje, nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia. Mogą być tylko uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający ocenie organu podatkowego. Jednakże takiego dowodu skarżąca nie przedstawiła.

Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że tylko przepisy u.p.a., przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury stanowią materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów opodatkowania akcyzą, a wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r., sygn. akt C- 486/06 wytyczając sposób procedowania wskazuje, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego, jako wyrobu akcyzowego, należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące go, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu.

Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech tego pojazdu. Ustaleniom tym służył dowód w postaci jego oględzin (w tym pomiary części ładunkowej), z których wynika jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechuje się przedmiotowy pick-up, czemu służył zgromadzony w sprawach materiał fotograficzny. Poddano też ocenie przedstawione przez skarżącą dokumenty dotyczące nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu.

Z protokołu oględzin i dokumentacji fotograficznej pojazdu wynika, że jest to auto o nadwoziu pick-up z podwójną kabiną, czterodrzwiowy, posiadający dwie oddzielne przestrzenie: zamkniętą, podwójną przeszkloną kabinę do przewozu 5 osób (2 rzędy siedzeń: kanapa przednia dwuosobowa, kanapa tylna trzyosobowa), tylną ścianę przedziału pasażerskiego stanowi szyba i oddzielną przestrzeń ładunkową. Na typowo osobowe przeznaczenie wskazuje także wyposażenie pojazdu stwierdzone podczas oględzin m.in.: podsufitkę z miękkiej wykładziny, pokryte tapicerką siedzenia, pasy bezpieczeństwa dla wszystkich siedzeń, popielniczki, schowki i uchwyty dla pasażerów, klimatyzacja. W toku oględzin wykonano pomiar rozstawu osi pojazdu (321 cm) oraz wewnętrznej długości skrzyni ładunkowej wynoszącej 150 cm.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w oparciu o powyższe cechy, zasadnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo, że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno przewozić nim osoby, jak i towary). O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu świadczy fakt, że pojazd ten jest samochodem pięciomiejscowym, w całości przeszklonym, czterodrzwiowym, posiadającym niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów a nieistotne z punktu widzenia potrzeb przewożenia towarów. Wprawdzie wersja wyposażenia części pasażerskiej jest podstawowa, ale jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji nie powoduje to wyłączenia jego przeważającej funkcji osobowej. Funkcja przewozu osób nie może być utożsamiana jedynie z jego komfortowym wyposażeniem.

Z powołanego wyroku ETS w sprawie C - 486/06 wynika, że o klasyfikacji pojazdu typu pick-up, którego dotyczyło pytanie prejudycjalne, w pozycji CN 8703, zadecydował ogół cech wskazujących na luksusowe jego wyposażenie. W istocie jednak te cechy zdecydowały, że Trybunał uznał za zbędne odniesienie się do innych kryteriów określonych w Notach wyjaśniających dla klasyfikacji pojazdu. W rozpoznawanej sprawie wersja wyposażenia pojazdu jest wersją podstawową, zatem przy braku cech luksusowych pojazdu kierując się sposobem klasyfikacji wytyczonym przez Trybunał, należało odnieść się do innych jego cech, które wedle ogólnych wskazań wyroku pomogłyby w dokonaniu właściwej klasyfikacji pojazdu. Pomocne w tym zakresie było kryterium określone w Nocie Wyjaśniającej do CN 2007, odnoszące się do porównania długości wewnętrznej powierzchni ładunkowej do rozstawu osi, gdyż cechy projektowe, zawarte w Notach Wyjaśniających do HS, tak do pozycji 8703 jak i 8704 nie mogły być w pełni pomocne. Trybunał stwierdził bowiem, że przy klasyfikacji pojazdów typu pickup należy badać, czy kryteria klasyfikacji użyte w Notach wyjaśniających HS są w ogóle istotne. Należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech mając na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów (pkt 34 wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007r. C-486/06).

Nie bez znaczenia jest też, że niektóre cechy projektowe wymienione w Notach wyjaśniających do HS, do obu analizowanych pozycji CN, nie pozwalają na jednoznaczne rozróżnienie pojazdów typu pick-up. Dlatego, przy klasyfikacji pojazdu o wyposażeniu w wersji podstawowej, gdy ustalono, że zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób, organy podatkowe prawidłowo posiłkowały się kryterium z Not Wyjaśniających do CN 2007.

Jak wynika z protokołu oględzin i dokumentacji zdjęciowej załączonej do protokołu oględzin przedmiotowy pojazd ma dwie osie, a część służąca przewozowi osób pod względem wielkości przeważa nad częścią służącą do transportu towarów, co koresponduje z wyliczoną proporcją powierzchni towarowej do rozstawu osi. W tej sytuacji zasadnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że cechy przedmiotowego pojazdu dowodzą, że główną jego funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową do przewozu towarów. Wyniki pomiarów części ładunkowej wykluczają klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8704.

Za bezzasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej jakoby organy podatkowe dokonały w trakcie oględzin błędnych pomiarów, z uwagi na to, że długość przestrzeni ładunkowej powinna być liczona z uwzględnieniem otwieranej tylnej burty pojazdu. Przy ustalaniu proporcji określonej w nocie CN 2007 należy brać pod uwagę "maksymalną wewnętrzną" długość podłogi, co oznacza długość wnętrza przestrzeni ładunkowej, a więc długość przy zamkniętej (a nie otwartej na zewnątrz) tylnej burcie. "Wewnętrzny" oznacza tyle co: "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś; odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś" (Mały Słownik Języka Polskiego, pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995). Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu. W ocenie Sądu stanowisko strony skarżącej byłoby uzasadnione, gdyby posłużono się zapisem "maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu". Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty oznacza bowiem wyjście poza wewnętrzną długość tej powierzchni. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. UE z 2011 r. Nr L 86 s. 61), w którym wskazano, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta. Powyższe potwierdza także jednolite stanowisko prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z 6 listopada 2013r., sygn. akt III SA/GL 1295/13, wyrok WSA w Kielcach z 12 grudnia 2013r. I SA/Ke 620/13, wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 listopada 2013r I SA/Kr 534/13, publ. j.w.). Wskazane przez skarżącą elementy konstrukcyjne świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów nie podważają prawidłowości ustalenia organów i Sądu. Oddzielna część do przewozu towarów, jej elementy temu służące oraz brak w naczepie wyposażenia kojarzonego z częścią pasażerską jest bowiem charakterystyczne dla pojazdów typu pick-up.

Zasadności oceny co do funkcji użytkowej przedmiotowego samochodu nie zmieniają cechy konstrukcyjne wymienione przez skarżącą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej np. silnik o małej pojemności, niekomfortowe zawieszenie, oparcie kanapy tylnej ustawione pod kątem prostym. Przywołane cechy konstrukcyjne mają znaczenie dla uzyskania określonej kategorii homologacyjnej - świadectwa homologacji, które jak Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił wyżej, jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typu pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest ono wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu odpowiada warunkom określonych w przywołanych wyżej przepisach. Analizowane przepisy ustawy o podatku akcyzowym i Nomenklatury Scalonej nie uzależniają klasyfikacji pojazdów od spełnienia określonych warunków konstrukcyjnych. Także kryteria zawarte w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703 8704 nie odwołują się do takich cech konstrukcyjnych.

Kolejnym zarzutem było oddalenie przez organ odwoławczy wniosków skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i opinii rzeczoznawcy. Przepis art. 197 § 1 O.p. stanowi, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może". Zatem uznanie przez organ, że dysponuje on stosownymi umiejętnościami pozwoliło mu na samodzielne wykonanie pomiarów, bez powoływania w tym zakresie rzeczoznawcy czy biegłego. Podobny wniosek wynika z analizy art. 198 § 1 O.p. W doktrynie uznaje się bowiem, że do przeprowadzenia oględzin nie jest wymagana wiedza specjalistyczna (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 198 Ordynacji podatkowej, Lex 2013, wydanie V). Organ podatkowy jest zatem uprawniony do samodzielnego dokonania oględzin pojazdu i przeprowadzenia odpowiednich pomiarów. Z ich przeprowadzenia sporządza się protokół, który utrwalając przebieg oględzin stanowi dowód w postępowaniu podatkowym, o ile został sporządzony w sposób określony w przepisach Rozdziału 9 Działu IV Ordynacji podatkowej. Skarżąca kasacyjnie nie zarzuciła naruszenia art. 172 do 177 Ordynacji podatkowej, zatem nie podważała ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie w oparciu o protokół oględzin. W sprawie nie były wymagane "wiadomości specjalne", stąd też nieuzasadnione było powołanie biegłego i jego uczestnictwo w oględzinach samochodu. W świetle powyższego za niezasadny należało uznać zarzut zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji decyzji wydanej po przeprowadzeniu postępowania z naruszeniem art. 197 O.p.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu należy zauważyć, że okoliczność, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd argumentując zasadność klasyfikacji dokonanej przez organy powołał się na różne wersje samochodów Mitsubishi L200 typ pickup bez wskazania dowodów w tym zakresie, nie stanowi naruszenia art. 187 § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodów. Fakty powszechnie znane (notoryczne) są to okoliczności, zdarzenia, czynności, które powinny być znane każdej rozsądnej i posiadającej doświadczenie życiowe osobie. Zbiór faktów notorycznych jest w zasadzie otwarty. Zależą one od miejsca i czasu, dotyczą w szczególności wydarzeń historycznych, zjawisk ekonomicznych, przyrodniczych (P. Pietrasz, Komentarz do art. 187 § 3 O.p., Lex). Zatem możliwość uzyskiwania ogólnodostępnych informacji o cechach pojazdów ze stron internetowych producentów niewątpliwie w obecnym czasie jest okolicznością powszechnie znaną.

Nie doszło także w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do naruszenia art. 14a i art. 14k O.p. Wbrew twierdzeniom skarżącej pisma Dyrektora Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów z [...] sierpnia 2007r. oraz z 13 stycznia 2011r nie stanowią interpretacji ogólnej w rozumieniu art. 14a O.p. Pisma te nie spełniają wymogów ustawowych, określonych przepisami Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej. Minister Finansów posiada kompetencje do wydawania interpretacji ogólnej, które wywodzą się z jego kompetencji w zakresie sprawowania nadzoru ogólnego w sprawach podatkowych. Do 1 stycznia 2012r. Minister Finansów wydawał interpretacje ogólne tylko z urzędu. Interpretacje te są publikowane w Dzienniku Urzędowym Ministerstwa Finansów i na stronie internetowej Ministerstwa Finansów www.mf.gov.pl/ministerstwo-finansow w zakładce interpretacje podatkowe. Z publikatorów tych jednoznacznie wynika, że w 2007 roku Minister Finansów nie wydał żadnej interpretacji ogólnej. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że wymienione pisma mają charakter pism okólnych Ministra Finansów, a w konsekwencji nie zaistniały przesłanki z art. 14k O.p., co mogłoby nastąpić tylko wtedy, gdyby skarżąca zastosowała się do interpretacji ogólnej. Taka sytuacja w sprawie nie miała miejsca.

Za nieskuteczny Sąd kasacyjny uznał zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p, w kontekście nieuwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji Wiążącej Informacji Taryfowej z dnia 26 sierpnia 2011r., jako dowodu w sprawie. By skutecznie postawić Sądowi pierwszej instancji zarzut nie przeprowadzenia dowodu należało podnieść w skardze kasacyjnej naruszenie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a., jednakże takiego zarzutu nie postawiono. Jak wynika z akt sądowoadministracyjnych skarżąca dołączyła do skargi wymieniony WIT, dołączyła też pismo Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów z dnia [...] sierpnia 2007r. Jednakże nie skorzystała z możliwości złożenia wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z tych dokumentów (art. 106 § 3 O.p.). Dokumenty te nie były znane organom podatkowym, a to organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe ma obowiązek zastosować się do zasad postępowania dowodowego określonego w Ordynacji podatkowej tym art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli strona skarżąca w postępowaniu podatkowym nie zgłosiła dowodu z WIT to nie może skutecznie podnosić zarzutu naruszenia tego przepisu.

Nie doszło też do naruszenia art. 125 § 1 O.p. Okoliczność, że postępowanie w rozpoznawanych sprawach było prowadzone przez dłuższy okres czasu nie stanowi uchybienia mającego wpływ na wynik sprawy.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w rozpoznawanej sprawie naruszenia przepisów postępowania wskazanych w pkt. I lit. a petitum skargi kasacyjnej.

Zasadnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że przeprowadzone przed organami postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami obowiązującymi w tym zakresie, organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 120 O.p. zgromadziły materiał dowodowy wystarczający dla prawidłowego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając dokumentów związanych z rejestracją pojazdów. Wbrew zarzutom strony skarżącej, organy podatkowe, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121 i art. 122, art. 123, art. 124 oraz art. 187 § 1 O.p. w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy.

Za niezasadny Sąd kasacyjny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymienione elementy. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, co w niniejszej sprawie nie zachodzi. Natomiast naruszenia tego przepisu nie można upatrywać, jak tego chce skarżąca w zbyt ogólnym, w jej ocenie, wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutu braku prawidłowego działania przy obliczaniu kwoty rezydualnej akcyzy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że poza jego zgłoszeniem w skardze kasacyjnej, skarżąca w nie wskazała na konkretne nieprawidłowości w tym zakresie. Zarzut ten w ogóle nie został uzasadniony, poza stwierdzeniem, że Sąd pierwszej instancji nie badał kwestii, czy organ przy badaniu kwoty rezydualnej akcyzy przyjął prawidłowe dane do oceny. Jakkolwiek Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizował odrębnie tej kwestii (pozostawała ona poza głównym sporem pomiędzy stronami), to ustalenia w tym zakresie przytoczył w części poświęconej przedstawieniu stanu faktycznego, a w końcowej części uzasadnienia stwierdził, że wysokość zobowiązania została prawidłowo określona z uwzględnieniem wartości kwoty akcyzy rezydualnej, która była niższa od obliczonej od podstawy opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega w takim stwierdzeniu Sądu pierwszej instancji uchybień, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej podniesiono też zarzut naruszenia art. 188 i art. 194 Op, jednakże autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił, na czym polegało naruszenie tych przepisów, nie wskazał czy naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i nie uzasadnił tego zarzutu, zatem ocena jego zasadności wymyka się z pod kontroli kasacyjnej.

Nie jest przy tym trafne stwierdzenie, jak to wyjaśniono wyżej, że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie badał obliczenia kwoty rezydualnej akcyzy. Sąd I instancji przedstawiając przyjęty w sprawie stan faktyczny szczegółowo odniósł się do tych kwestii, zaś dokonując stosownych ocen, przy uwzględnieniu obowiązku wynikającego z art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. już na wstępie swoich rozważań stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W pkt. I lit. c petitum skargi kasacyjnej skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 §1 lit. a ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., do którego miało dojść, przez nieprawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu z pominięciem kryterium ładowności wskazanym w Notach wyjaśniających do HS, które to kryterium wyprzedza zastosowanie kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi z Not wyjaśniających do CN, a kryterium to dowodzi o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego pojazdu do transportu towarów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest całkowicie nieuzasadniony. Jak już Sąd wyżej wyjaśnił obowiązujące w czasie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego nie zawierały kryterium ładowności pojazdu a jedynie kryterium cech projektowych. Obowiązujące przepisy prawne (WTC, u.p.a., Noty wyjaśniające do HS, Noty wyjaśniające do CN) nie uzależniają oceny charakteru pojazdu od dopuszczalnej ładowności, tym samym ładowność nie przesądzała kategorii pojazdu typu pickup. Parametr ten jest jednym z parametrów technicznych pojazdu samochodowego, który go cechuje, ale nie przesądza o jego charakterze. Ustalenie ładowności jest niezbędne do celów określenia właściwej dla pojazdu kategorii homologacyjnej, w celu zapewnienia wysokiego poziomu bezpieczeństwa, o czym stanowią - Dyrektywa Rady 92/21/EWG z dnia 31 marca 1992r. w sprawie mas i wymiarów pojazdów silnikowych kategorii M1 (Dz. U. UE L z 1992 r., Nr 129, s. 1 ze zm.) i Dyrektywa 97/27/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 lipca 1997 r. odnosząca się do mas i wymiarów niektórych kategorii pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz zmieniająca dyrektywę 70/156/EWG (Dz. U. UE L 233 z 1997 r., s. 1 ze zm.).

Możliwość przewożenia towarów w wyodrębnionej części ładunkowej samochodu typu pickup, nawet w znacznej ilości i dużej wadze stanowi jego funkcję dodatkową, a nie przeważającą. Ponieważ obowiązujące Noty wyjaśniające do HS nie posługują się kryterium ładowności to tym samym, zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji, zastosowania przez organy podatkowe kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi było w pełni uzasadnione.

Zatem chybiony jest zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit a ustawy p.p.s.a. Nie można uznać też za trafne zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt. 1 ustawy p.p.s.a. Wskazane przepisy określają zakres kognicji sądów administracyjnych. Przepisy te mogłyby zostać naruszone gdyby Sąd pierwszej instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Zaś to, czy ocena legalności decyzji była prawidłowa czy nie, nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt. 1 ustawy p.p.s.a.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 80 ust. 1, art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 oraz pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Strona skarżąca upatruje naruszenia wymienionych przepisów w braku uwzględnienia przy dokonywanej wykładni, że przepisy te należy interpretować w zgodzie z prawem unijnym, w szczególności z art. 90 akapit pierwszy TWE. Czynność klasyfikowania towarów jest elementem stanu faktycznego. Zastosowanie lub nie określonego prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych. To, że w sprawie organy zaklasyfikowały przedmiotowy pickup do pozycji CN 8703 nie wskazuje na praktykę dyskryminacyjną. Każdy pojazd o cechach takich jak przedmiotowy pickup, bez względu na to czy, był nabyty wewnątrzwspólnotowo, czy też został zakupiony na rynku krajowym, klasyfikowany byłby jako wyrób akcyzowy. Taki pojazd sklasyfikowany byłby także jako wyrób akcyzowy, bez względu na to, czy klasyfikacji dokonywano by na podstawie PKWiU, czy też CN.

Skarżąca w piśmie procesowym z 16 lipca 2014r przedstawiła dodatkowe uzasadnienie dla zarzutu błędnej wykładni art. 80 u.p.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dodatkowa argumentacja przedstawiona we wskazanym piśmie nie zmienia zapatrywania Sądu kasacyjnego na prawidłowość wykładni dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, że w oparciu o wymienione w powyższym zarzucie przepisy u.p.a., autor skargi kasacyjnej w istocie zwalcza dokonaną przez organ podatkowy klasyfikację pojazdu. Błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, co do zasady pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi. W konsekwencji oznacza to brak możliwości powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego o ile nie zostaną skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto rozstrzygniecie. W rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, zatem zarzut niewłaściwego zastosowania art. 80, art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W świetle dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie, a także biorąc pod uwagę, że w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie został skutecznie podważony skargą kasacyjną, nieuzasadniony jest zarzut naruszenia reguły 1 i 6 ORINS, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Należy zauważyć, że formułując zarzut naruszenia reguł ORINS autor skargi kasacyjnej nie wykazał na czym polegała błędna wykładnia bądź niewłaściwe zastosowanie tych reguł, sprowadzając swoje stanowisko do polemiki ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku, w konsekwencji zarzut ten nie poddaje się dalszej kontroli kasacyjnej.

Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut oparcia rozstrzygnięcia na Nocie wyjaśniającej CN Komisji Europejskiej 2007/C 74/01, która zdaniem Spółki wprowadziła zmiany w Nomenklaturze Scalonej, co w jej ocenie pozostawało w sprzeczności z art. 3 ust. 3 u.p.a. Przede wszystkim wskazać należy, że Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji Nomenklatury Scalonej, ale nie są jednak prawnie wiążące, więc nie powodują zmian w Nomenklaturze Scalonej. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji, orzekając w sprawie, jedynie posiłkował się treścią tej noty, opierając swoje rozstrzygnięcie na treści mających zastosowanie w sprawie właściwych pozycji Nomenklatury Scalonej.

Skoro zatem, jak już wskazano Noty wyjaśniające nie powodują zmian w Nomenklaturze Scalonej i nie stanowią norm prawa będących podstawą prawną rozstrzygnięcia, a mają jedynie pomocnicze znaczenie w klasyfikacji towaru, to w konsekwencji nieusprawiedliwione jest twierdzenie, iż zmiana Not wyjaśniających jest tożsama ze zmianą Nomenklatury Scalonej. W konsekwencji w sprawie nie doszło do naruszenia art. 3 ust 3 u.p.a.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia norm konstytucyjnych, wskazać należy, że w skardze kasacyjnej skarżąca sformułowała ten zarzut bardzo ogólnie zarzucając "interpretowanie przepisów niejasnych" bez uwzględnienia ich rozumienia w zgodzie z Konstytucją. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca doprecyzowała o jakie przepisy Konstytucji RP jej chodzi, przytaczając art. 2, odwołując się też do art. 20 i art. 22 Konstytucji jak również art. 21 ust 1, art. 32 i art. 64. Nie wskazała jednak, interpretacji, których przepisów u.p.a. dokonał Sąd pierwszej instancji z naruszeniem zasady wykładni prokonstytucyjnej. W skardze kasacyjnej wywody w tym zakresie sprowadziła do obszernego przytoczenia fragmentów wyroków Trybunału Konstytucyjnego, bez powiązania ich ze skonkretyzowanym zarzutem naruszenia prawa materialnego.

W złożonym przed rozprawą piśmie procesowym zawierającym dodatkowe uzasadnienie podniesionych zarzutów kasacyjnych, skarżąca wskazała, że naruszenia norm konstytucyjnych zawartych w art. 2, art. 84 i 217 Konstytucji upatruje w regulacjach zawartych w art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika do u.p.a., art. 80 ust 1 w związku z art. 3 ust 1 i 2 u.p.a. w zakresie, w którym o istotnych elementach opodatkowania akcyzą przy nabyciu samochodu osobowego decyduje zastosowanie klasyfikacji statystycznej – Nomenklatury Scalonej – tj. zaklasyfikowanie danego pojazdu w określonej pozycji tej klasyfikacji w polskiej wersji językowej, z pominięciem wersji francuskiej i angielskiej, a w związku z tym pominięcie precyzji przy formułowaniu przepisów służących do rekonstrukcji norm prawnych określających podstawę opodatkowania.

Na tle tak sformułowanego zarzutu niekonstytucyjności regulacji ustawy o podatku akcyzowym, skarżąca wniosła o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego w tym zakresie. Odnosząc się do tego wniosku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. Warunkiem wystąpienia z pytaniem prawnym w trybie art. 193 Konstytucji RP jest wyłącznie wątpliwość powstała w składzie orzekającym co do zgodności przepisu prawa z Konstytucją RP, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą. Tymczasem Sąd kasacyjny tego rodzaju wątpliwości w sprawie nie powziął. Istotą wątpliwości, co do zgodności z Konstytucją wymienionych w uzupełnieniu zarzutów skargi kasacyjnej (popartym załączoną do pisma skarżącej z [...] lipca 2014r ekspertyzą prawną) przepisów ustawy akcyzowej było stanowisko, że definicja przedmiotu opodatkowania akcyzą w sprawie zawarta w art. 2 pkt 1 w związku z art. 4 ust 1 pkt 5 u.p.a. i załączniku nr 1 do ustawy w poz. 59 została zbudowana przez odesłanie do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, co zostało już poddane krytyce Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 3 kwietnia 2001r o sygn. akt K 32/99. Stanowisko to nie jest jednak trafne albowiem ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję samochodu osobowego (okoliczność, że istotna część tej regulacji zawarta została w załączniku zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, nie niweczy rangi ustawowej aktu prawnego, w którym się znalazła). Z definicji tej wynika, że samochodami osobowymi w rozumieniu ustawy są pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi; odwołanie się do kodu CN uzupełnia jedynie wskazaną definicję. Nie ma więc racji skarżąca, która w swoich wywodach sugeruje, że przedmiotową definicję wypełnia jedynie wskazanie kodu CN, czyniąc ją niejasną wobec licznych wątpliwości interpretacyjnych przy dokonywaniu takiej klasyfikacji. Stanowisko w przedmiocie definicji samochodu osobowego funkcjonującej na gruncie ustawy o podatku akcyzowym wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 października 2011r w sprawie I GSK 597/10. Sąd orzekający w tej sprawie podziela zawarte w tym wyroku wywody. Przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 32/99 miał za przedmiot rozważanie wyłączności regulacji ustawowej w zakresie nakładania podatków w kontekście odesłania do klasyfikacji statystycznych. Abstrahując od uznania przez Trybunał takiego rozwiązania za zgodnego z Konstytucją RP, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że taki problem w sprawie nie zaistniał albowiem definicja ustawowa (zawarta w załączniku do ustawy) zawiera samodzielny opis samochodu osobowego a nie wyłącznie odesłanie do klasyfikacji CN, która wraz ze swoim dorobkiem interpretacyjnym ma jednak charakter uzupełniający. Stąd wywody skarżącej co do charakteru Not wyjaśniających wydawanych przez Światową Organizację Celną oraz Komisję Europejską nie mają znaczenia dla oceny przedmiotu opodatkowania na gruncie ustawy o podatku akcyzowym.

Podobnie za nieprzystający do stanu faktycznego w rozstrzyganej sprawie należało ocenić przywołany przez skarżącą w uzupełnieniu zarzutów skargi kasacyjnej wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany w sprawie P 33/09 dotyczący opodatkowania wyrobisk górniczych.

Jednocześnie nietrafny pozostaje zarzut, że interpretacja zapisów art. 115 u.p.a. oraz art. 80 u.p.a., przy uwzględnieniu racjonalności ustawodawcy musi prowadzić do wniosku, że pojęcia "samochód osobowy" w obu przepisach są pojęciami tożsamymi. Pierwszy z przepisów został zamieszczony w rozdziale dotyczącym zmian w przepisach obowiązujących i zgodnie z powszechnie przyjętą techniką konstruowania aktów prawnych wymienia inne ustawy, w tym ustawę prawo o ruchu drogowym, do której wprowadza zmiany. Nie oznacza to jednak tożsamości pojęcia "samochód osobowy" na gruncie obu ustaw, co zostało już wcześniej wyjaśnione a zamieszczenie obu przepisów w świetle wykładni systemowej wewnętrznej nie pozostawia wątpliwości co do zakresu użytych w nich pojęć. Z pewnością z tytułu regulacji zawartych w obu powołanych przepisach nie można postawić zarzutu niedopuszczalnej praktyki, w ramach której na gruncie tego samego aktu prawnego to samo pojęcie oznacza co innego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej zawartego w skardze kasacyjnej o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Należy zaznaczyć, że na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawnego art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) jako sąd krajowy, jest organem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o orzeczenie wstępne i w przypadku powzięcia wątpliwości, co do wykładni bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego, może wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości o ile uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. Określone zagadnienie, aby mogło być przedmiotem wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczyć musi kwestii interpretacji prawa wspólnotowego, znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, a nie oceny postępowania organów, czy sądów podejmujących na tle rozpoznawanej sprawy konkretne rozstrzygnięcia i formułowanych przez nie stanowisk. Wniosek strony skarżącej o skierowanie pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości, sformułowany w skardze kasacyjnej w pkt 1 i 3, nie dotyczy interpretacji przepisów prawa wspólnotowego, ale zmierza do uzyskania od Trybunału rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, odnosząc się do zarzutów skarżącej, takich jak kwestia ładowności, homologacji, dokumentów rejestracyjnych, czy sposobu mierzenia długości części bagażowej. Odnosząc się natomiast do zarzutu sprzeczności § 2 ust. 1 pkt 2 pozycja załącznika 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 z późn. zm.), a także art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym z art. 34 i art. 110 TFUE, stwierdzić należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie zachodzi uzasadniona wątpliwość co do wykładni bądź ważności wskazanych przepisów prawa wspólnotowego, stąd też nie było podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym także i w tym zakresie. Z tego względu, Naczelny Sąd Administracyjny, nie uwzględnił wniosku skarżącej o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną przyjął, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych przez skarżącą przepisów prawa.

Odnosząc się do wniosku dowodowego zawartego w skardze kasacyjnej

i piśmie uzupełniającym uzasadnienie skargi kasacyjnej z 16 lipca 2014r w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z załączonych dokumentów w postaci: odpisu homologacji oraz protokołu przesłuchania świadka (przedstawiciela producenta), jak również pisma z 5 marca 2014r Biura Rzecznika Praw Obywatelskich, pisma z [...] listopada 2013r Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej, pisma z [...] stycznia 2014r Ministra Finansów oraz pism organów rejestrujących pojazdy odpowiadające na wniosek o udzielenie informacji publicznej, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, w tym znaczeniu Sąd ten nie dokonuje nowych ustaleń faktycznych. W zakresie kognicji sądu kasacyjnego uzasadnione pozostaje wyłącznie odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy. Konsekwencją powyższej zasady, wynikającą z samej istoty szczególnego postępowania kasacyjnego, jest niedopuszczalność zgłoszenia przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nowych okoliczności faktycznych i dowodów, na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a., gdyż sąd ten nie jest sądem faktu (por. np. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2013r., sygn. akt I GSK 76/12 oraz wyrok NSA z dnia 14 lipca 2004r., sygn. akt GSK 593/04 dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl ).

Za zupełnie nietrafny uznał Naczelny Sąd Administracyjny wniosek o skierowanie na podstawie art. 264 § 2 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 15 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 25 lipca 2002r prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz.1269 ) pytania prawnego celem podjęcia uchwały o wskazanej w piśmie z dnia 16 lipca 2014r treści. Zgodnie bowiem z art. 187 § 1 ustawy p.p.s.a. jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie wystąpiło zagadnienie budzące poważne rozbieżności. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie stanowi kontynuację stanowiska wyrażonego w wyrokach w sprawach o tożsamym charakterze tej samej skarżącej wydanych w marcu 2014r. Brak więc spełnienia ustawowej przesłanki takiego wniosku.

Z tych wszystkich względów, które zostały wyżej przedstawione, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt. 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. przy zastosowaniu art 207 § 2 ustawy p.p.s.a. Zasądzając, tytułem kosztów postępowania kasacyjnego, na rzecz organu kwotę 600 zł Sąd miał na uwadze, że z uwagi na tożsamość rozpatrywanej skargi kasacyjnej z innymi rozpatrywanymi skargami kasacyjnymi skarżącej, nakład pracy w jednostkowej sprawie pozwalał na obniżenie kosztów postępowania kasacyjnego należnych organowi.