Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 196/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.88 ust.3 apkt 4 lit.a i b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Kamila Dyła po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2012 r. sprawy ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 11 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W deklaracji VAT-7 za lipiec 2008 r. A. F., prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach firmy A Usługi Budowlane z siedzibą w [...], wykazał podatek należny w kwocie 412.744 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 342.140 zł, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe w kwocie 70.604 zł.

Przeprowadzona u podatnika kontrola podatkowa a następnie postępowanie podatkowe wykazały, że w deklaracji VAT-7 za lipiec 2008 r. zaniżono kwotę zobowiązania podatkowego o 88.174 zł. W wydanej w związku z dokonanymi ustaleniami decyzji z 6 lipca 2010 r. o Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. w kwocie 158.778 zł.

Podatnik wniósł odwołanie od wskazanej wyżej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania decyzją z 15 lutego 2011 r., Nr [...] organ odwoławczy uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego

w [...] wydał decyzję z 22 sierpnia 2011 r., Nr [...] , którą określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. w kwocie 149.660 zł. Stwierdzone przez organ I instancji nieprawidłowości dotyczyły podatku naliczonego. Organ podatkowy odmówił A. F. prawa do odliczenia części podatku naliczonego z dwóch faktur: nr 032/2008 z 23.06.2008 r. i 038/2008 z 18.07.2008 r. wystawionych przez firmę B W. I. z tytułu wykonania robót budowlanych na inwestycji "C" - obiekt nr 8 Wieża chłodnicza (montaż zbrojenia i szalunków, betonowanie) o łącznej wartości netto 394.960 zł (VAT 86.891,20 zł), ponieważ uznał, że zakres robót budowlanych wykonanych przez tę firmę był węższy i obejmował jedynie prace zbrojarskie o wartości netto 41.445 zł (VAT 9.117,90 zł). Wartość prac wyliczono zgodnie z algorytmem uwzględniającym: zakres (procent) prac zbrojeniowych wykonanych w okresie 25.05-25.07.2008 r., ilość zbrojenia jaka została zamontowana w okresie 25.05-25.07.2008 r. oraz cenę jednostkową 1 kg zamontowanego zbrojenia. W konsekwencji, w ocenie organu pierwszej instancji podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia z powyższych faktur łącznie o -77.773 zł (86.891 - 9.118), czym naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Ponadto, odmówiono A. F. prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 585,83 zł, wynikającej z pięciu faktur wystawionych przez P.H.U. D Sp. z o.o. w [...] w części dotyczącej zakupów paliwa do pojazdów Volkswagen T4 (nr rej. [...]) i Volkswagen Transporter (nr rej. [...]). Zgodnie bowiem z zaświadczeniami o przeprowadzonym badaniu technicznym z 1 lutego 2010 r dopiero w dniu wydania tych zaświadczeń zmieniono rodzaj tych pojazdów z osobowych na ciężarowe. Zatem przed tą datą nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu paliwa do tych samochodów, na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Organ podatkowy zakwestionował również ujęcie w deklarowanym rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. podatku naliczonego w kwocie 696,96 zł z faktury nr 4253/FA/08/D/1 z 29 lipca 2008 r. wystawionej przez E Sp. z o.o. w [...]. Ustalono, że faktura została nadana przez wystawcę w dniu 31 lipca 2008 r nie mogła zatem znajdować się fizycznie u podatnika w lipcu 2008 r. Naruszono tym samym art. 86 ust. 2 pkt 1a ustawy o VAT, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W dniu 6 września 2011 r. A. F. wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając błędne ustalenie stanu faktycznego w odniesieniu do robót budowlanych wykonanych przez firmę B, a także naruszenie art. 88 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, żądając w związku z tym uchylenia w całości przedmiotowego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji w celu przeprowadzenia w koniecznym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego.

W uzasadnieniu odwołujący podniósł, że znajdujące się w aktach sprawy zeznania pracowników firmy B ( J. M., M. N., B. P., M. P., P. M.) nie potwierdzają tezy, iż sporne faktury dokumentują transakcje w znacznej części fikcyjne. Pracownicy odwołującego (J. F., R. Ś., J. S., M. S.) zeznali bowiem, że robotnicy formy B wykonywali również betonowanie i szalunki oraz inne prace pomocnicze pod nadzorem brygadzistów firmy A. Powstałe rozbieżności w zeznaniach świadków nie dają podstaw do przyjęcia, że wykonywane były jedynie roboty zbrojarskie. Ponadto świadków nie pytano co wchodziło w zakres prac zbrojarskich. Świadek D. M. – pracownik firmy B zeznał , że widział pracowników firmy A przy szalowaniu i zalewaniu betonu co oznacza, iż był obecny przy tych pracach , które były realizowane już po wykonaniu zbrojenia. Odwołujący podniósł, iż powstałe rozbieżności w zeznaniach świadków w zakresie faktycznego wykonania prac wynikają z istoty działalności gospodarczej prowadzonej przez firmy B i A, polegającej na wykonywaniu usług budowlanych charakteryzujących się dużą zmiennościa , nieprzewidywalnością oraz niezależnością nakładających się czynników społecznych, gospodarczych i pracowniczych. Rozbieżności te są naturalnym i logicznym następstwem prowadzenia przez firmę odwołującego prac budowlanych na szeroką skalę w różnych miejscach i na rzecz różnych kontrahentów . Zdaniem odwołującego organ podatkowy nie przedstawił powodów , dla których uznał, że pracownicy firmy B wykonywali jedynie roboty zbrojarskie. Zdjęcia dokumentujące zakres robót dokumentowały jedynie prace, które miały charakter zanikowy ( ulegający zakryciu), natomiast nie dokumentowały robót rozpoczynających prace zbrojarskie takich jak : roboty związane z przygotowaniem wykopu pod podłoże betonowe, izolacje poziomą z papy zgrzewalnej . Nie było również materiału zdjęciowego dokumentującego betonowanie, wykonywanie szalunków, przecierki, frezowania i etapów końcowych wykonywanych przez pracowników formy A. W związku z tym przyjęcie przez organ I instancji zakresu wykonanych prac przez B na podstawie dokumentacji fotograficznej jest chybione i pochopne. Zdaniem odwołującego organ błędnie zidentyfikował na zdjęciu pracownika jego firmy , bowiem na zdjęciu znajdowały się osoby nie będące pracownikami. W firmie B była duża rotacja pracowników w tym zatrudnianych nielegalnie. Zaznaczył odwołujący, że nieścisłości w zeznaniach świadków dotyczą jedynie zakresu wykonanych prac a nie samych prac, które zostały niewątpliwie wykonane . Prace wykonane na obiekcie Nr 8 budowy w [...] udokumentowane spornymi fakturami wykonały osoby pracujące na rzecz przedsiębiorstwa B a koszty ich pracy zostały wliczone do wystawionych faktur Nr 032/2008 i 038/2009. Ujawnione przez organ rozbieżności pomiędzy datami protokołów odbioru robót dokumentujących poszczególne etapy prac, sporządzonych przez firmę A dla F S.A. (Generalny Realizator Inwestycji) a datą protokółu dotyczącego robót wykonanych przez B wynikały , z tego, że protokoły dla Generalnego Inwestora sporządzane były zgodnie z zasadami bezpiecznego fakturowania co wiązało się z obejmowaniem wartością faktury wykonania 90 % wartości faktycznie wykonanych prac, zaś firma B w wystawionej fakturze ujmowała wartość całej wykonanej pracy. Również zapisy w Dzienniku Budowy będące podstawą do sporządzania protokółów odbioru robót oraz wystawiania faktur w znacznej części nie odzwierciedlały rzeczywistości w zakresie terminów przeprowadzania i oddawania prac budowlanych. Ponadto różnice w terminach zakończenia robót spowodowane były koniecznością usuwania usterek.

Odwołujący wskazał, że wartość niektórych elementów robót określona w umowie ze Spółką F różni się od wartości robót rozliczonych z B z powodu technologii i sposobu wykonania robót w konkretnych warunkach. Organ I instancji nie wyjaśnił tych rozbieżności przyjmując , że prace były wykonane w pełnym zakresie przez firmę B.

Podkreślił również podatnik, z pracownicy nie realizowali obowiązku używania kamizelek z logo firmy stąd nie zawsze można było określić kto naprawdę wykonywał określone prace.

Wyjaśnił, że umowa z dnia 5 maja 2008 r. zawartej między firmami A i B początkowo obejmowała tylko roboty zbrojarskie ale w trakcie realizacji okazało się, że własnymi środkami odwołujący nie będzie mógł zrealizować inwestycji , zatem poszerzono zakres rzeczowy prac wykonywanych przez B. Przyznał odwołujący, że nie sporządzono aneksu do wskazanej umowy, tym bardziej, że współpraca opierała się na zrozumieniu , wyrozumiałości i elastyczności.

W ocenie odwołującego nie można formułować wątpliwości co do rzetelności oraz wartości spornych faktur zważywszy, że zakres prac faktycznie wykonany ustalony w protokole odbioru robót odbiega od wskazanego we wspomnianej umowie z dnia 5 maja 2008 r. Ponadto A. F. uważa, że wątpliwości dotyczące wartości przeprowadzonych robót budowlanych winny być zweryfikowane przez biegłego specjalistę z zakresu budownictwa . Wnioski wyciągnięte przez organ nie musza pokrywać się z przyjętą praktyką .

Analizując zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uznał, że zobowiązanie podatkowe za lipiec 2008 r. określone zostało w wysokości niższej, niż to wynika z przepisów art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) i b) ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym, na podstawie art. 230 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - wydał w dniu 2 grudnia 2011 r. postanowienie Nr [...] , którym zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji.

Organ odwoławczy wskazał, że skoro zakwestionowano faktury jednopozycyjne z jedną kwotą sprzedaży netto, jedną kwotą podatku oraz kwotą należności wraz z należnym podatkiem to nie ma możliwości wydzielenia z tej całości części usługi, w stosunku do której prawo do odliczenia mogłoby przysługiwać.

W następstwie powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zmienił swoje rozstrzygnięcie z 22 sierpnia 2011 r., wydając 28 grudnia 2011 r. decyzję Nr [...] , którą dokonał wymiaru uzupełniającego poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. w kwocie 158.778 zł.

Strona, pismem z 11 stycznia 2012 r. wniosła odwołanie od decyzji z 28 grudnia 2011 r., wobec czego Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 230 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, rozpatrzył to odwołanie łącznie z odwołaniem z 6 września 2011 r., wniesionym od zmienionej decyzji.

W ponownym odwołaniu powtórzona została argumentacja zawarta w uprzednio złożonym pismach . Dodatkowo odwołujący zarzucił organom, że przy ustalaniu stanu faktycznego dokonały selekcji zebranego materiału w tym wypowiedzi poszczególnych świadków. Zeznania W. I. dotyczące wypłat gotówkowych dokonywanych na rzecz firmy B tytułem spornych usług budowlanych znajdują uzasadnienie w okolicznościach sprawy. W spornym miesiącu firma odwołującego dokonywała wypłat gotówkowych na rzecz B, co uwiarygodnia fakt wypłacania pracownikom tego przedsiębiorstwa wynagrodzeń w systemie tygodniowym a nadto również przedłożone w toku postępowania wydruki księgowe dotyczące transakcji z firmą B, oraz dokumenty KW z 16 i 31 lipca 2008 r.

Nieuzasadnione jest także zdaniem odwołującego kwestionowanie faktu dostarczania przez B części materiałów do wykonania robót w oparciu tylko o zapis umowy z dnia 5 maja 2008 r. Zdaniem A. F. dokonana w zaskarżonej decyzji analiza zyskowności inwestycji może prowadzić do błędnych i pochopnych wniosków. Przyjmując nawet , że część robót została zafakturowana przedwcześnie to i tak całość prac została wykonana w tym samym okresie rozliczeniowym tj. w lipcu 2008 r.

Pismem z dnia 1 marca 2012 r. A. F. złożył dodatkowe wyjaśnienia, które jego zdaniem dowodziły, iż wydana decyzja powinna zostać uchylona.

Po zbadaniu akt sprawy oraz rozpatrzeniu argumentów podniesionych

w odwołaniach od obu decyzji o Nr. [...] i [...] oraz w piśmie z 1 marca 2012 r. organ odwoławczy uznał, że zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, wobec czego, decyzją z 11 kwietnia 2012 r., Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. w kwocie 86.891,20 zł tytułem zawyżenia podatku naliczonego wynikającego z zakupu usług budowlanych wykonanych przez firmę B i umorzenie postępowania w sprawie, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji A. F. zarzucał błąd w ustaleniach faktycznych wyrażający się w przyjęciu, że roboty budowlane udokumentowane fakturami nr 032/2008 i 038/2008, wystawionymi przez firmę B W. I. z siedzibą w [...], nie zostały faktycznie zrealizowane w wartościach wynikających z tych faktur. Wskazał skarżący na naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b w związku z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, a także art. 121 § 1, 122, 187, 191 oraz 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie a także nieuprawnione pominięcie zeznań skarżącego złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej oraz zeznań świadka W. I. odnośnie zakresu oraz wartości wykonanych przez firmę B robót budowlanych.

W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że podtrzymuje wszystkie zarzuty podniesione w odwołaniach z 6 września 2011 r. i 11 stycznia 2012 r. W jego ocenie organ podatkowy błędnie przyjął, że sporne faktury tylko w części dokumentują prace, które zostały faktycznie wykonane, o czym świadczy zebrany materiał dowodowy podparty zasadami prawidłowego rozumowania, specyfiki branży budowlanej oraz doświadczenia życiowego. Skarżący wskazał przy tym, że zakres powstałych rozbieżności pomiędzy zeznaniami świadków dotyczących zakresu prac wykonanych przez firmę B nie daje podstaw do przyjęcia, iż polegały one jedynie na robotach zbrojarskich na obiekcie nr 8. Zdaniem A. F. świadkowie będący pracownikami firmy A i firmy B w żadnym sformułowaniu nie wyrazili tezy, że prace wykonywane przez firmę B faktycznie dotyczyły wyłącznie prac zbrojarskich. Ponadto organ przesłuchując te osoby, nie dążył do uściślenia co wchodziło w zakres prac mieszczących się w przedmiocie wykonywanych prac zbrojarskich. Zdaniem skarżącego w zakresie tych prac mogą się także mieścić prace związane z deskowaniem, izolowaniem, wykonywaniem podkładów betonowych itp. O fakcie wykonywania przez pracowników firmy B również innych prac świadczą zeznania D. M., który oświadczył, że brał udział w szalowaniu i wylewaniu betonu na obiekcie nr 8 przy udziale pracowników firmy A w okresie czerwiec-lipiec 2008 r.

Ponadto skarżący nie zgadza się z twierdzeniem organu podatkowego, że dokumenty sporządzone przez firmy A i B w związku z robotami budowlanymi na obiekcie nr 8 są niespójne i nie mogą być podstawą do określenia przedmiotu tych prac. Treść zapisów protokołu odbioru robót z 17 lipca 2008 r. pokrywa się bowiem z treścią zapisów ujętych w odręcznej notatce o tytule "Ustalenie wartości robót - (budowa C - ob. nr 8) do wykonania przez f. B - I. W. (materiał Au)". Jedyne różnice w treści tych dokumentów dotyczą sposobu nazewnictwa i powiązania przedmiotu robót z daną wartością prac. Natomiast treść umowy o roboty budowlane z 5 maja 2008 r., przy uwzględnieniu konkretnych sformułowań oraz intencji stron umowy nie wyklucza zakresu oraz wartości robót wskazanych w powyższych dokumentach. Intencją stron umowy nie było wskazywanie ścisłego zakresu prac, do których wykonania zobowiązany został W. I., na co wskazuje § 2 ust. 2 umowy ("Terminy zakończenia robót określonych w pkt 1 mogą ulec zmianie w przypadku realizacji ewentualnych robót dodatkowych") oraz § 3 pkt 1 ("Za wykonany przedmiot umowy określony w § 1 pkt 2 Strony ustalają orientacyjną wysokość wynagrodzenia na kwotę..."). Ponadto na wartość prac wskazanych w umowie składały się nie tylko prace zbrojarskie, ale również inne prace towarzyszące, wpadkowe czy uboczne, gdyż zgodnie z § 3 pkt 2 umowy wartość prac zostanie wyceniona w oparciu o "przedmiar faktycznie wykonanych i potwierdzonych robót oraz cenę jednostkową wynoszącą 0,75 zł/kg (netto) zamontowanego zbrojenia". Użycie spójnika "oraz" wskazuje, iż na wartość wykonanej usługi składały się również inne usługi budowlane. Potwierdzeniem powyższego jest także ustalony termin zakończenia robót na obiekcie nr 8 - 10 września 2008 r. Już w dniu podpisania przedmiotowej umowy wiadomo było , iż zakres usługi budowlanej świadczonej przez firmę B będzie dotyczył szeregu innych prac. Skarżący zwrócił również uwagę, iż pozostała wartość wykonanych przez firmę B prac budowlanych, nie odnoszących się bezpośrednio do prac związanych z wykonaniem zbrojenia została ustalona na podstawie przedmiaru faktycznie wykonanych i potwierdzonych robót, co przewidywały zapisy umowy z 5 maja 2008 r. Zatem, mimo braku umownego wskazania ścisłego zakresu prac dodatkowych, wykonane roboty mieściły się w zakresie pierwotnie ustalonej treści umowy.

Zdaniem skarżącego o szerokim zakresie prac objętych umową z 5 maja 2008 r. świadczą również, obok wartości zawartego kontraktu, zasady prawidłowego rozumowania oraz doświadczenia życiowego. Wartość prac została określona orientacyjnie na kwotę 400.000 zł. Zgodnie z umową nr [...] z 16 kwietnia 2008 r. zawartą ze spółką F, przy uwzględnieniu Aneksu nr 1, ogólna wartość prac zbrojeniowych związanych z obiektem nr 8 wynosiła 316.815,40 zł, w tym robocizna ok. 64.000 zł, materiał ok. 237.000 zł, praca sprzętu ok. 15.000 zł. Zatem nie jest prawdopodobnym i logicznie możliwym, aby skarżący zawarł z firmą B kontrakt dotyczący wykonania zbrojenia obiektu nr 8 na łączną kwotę 400.000 zł, bez wartości materiału oraz pracy sprzętu. Działanie takie byłoby sprzeczne z gospodarczą ideą prowadzenia działalności nastawionej na osiągnięcie zysku. W ocenie Skarżącego, nie jest istotna okoliczność, że harmonogram rzeczowo-finansowy robót (stanowiący załącznik do umowy z Generalnym Realizatorem Robót) nie został uwzględniony w umowie z 5 maja 2008 r., ponieważ zgodnie z zasadą swobody zawierania umów strony mają prawo do formułowania postanowień umowy w sposób dla siebie uznany, zważywszy na fakt, że pozostają ze sobą w długoletniej współpracy. Do zakresu prac pomocniczych bezspornie należy zaliczyć, na podstawie umowy z 5 maja 2008 r., prace przygotowawcze związane z wykonaniem zbrojenia (roboty ręczne związane z wykopami i zasypkami, wykonanie podkładów do zbrojenia) oraz prace wykończeniowe (wykonanie izolacji cieplnych i wilgotnościowych, próby szczelności, montaż taśm dylatacyjnych).

Za niezrozumiałe uznał skarżący nieuznanie przez organ odwoławczy odręcznej notatki o tytule "Ustalenie wartości robót - (budowa C - ob. nr 8) do wykonania przez B - I. W. (materiał Au)" za dowód w sprawie. Faktem jest, że nie została ona podpisana, co nie zmienia faktu, iż zarówno w zeznaniach, jak i w składanych pismach skarżący oświadczał, iż to on sporządził ten dokument .

Zdaniem skarżącego, powołane przez organ podatkowy zeznania świadków,

w części dotyczącej wykorzystywania narzędzi przez pracowników firmy B, nie mają związku ze sprawą i mają na celu jedynie obronę stanowiska prezentowanego w zaskarżonej decyzji. Ponadto z zeznań M. N. z 23 listopada 2010 r. wynika, że używane przez niego narzędzia należały do spółki G, a nie - jak stwierdził organ podatkowy - do firmy B.

Organy przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów w szczególności poprzez interpretowanie poszczególnych zeznań świadków jako podobnych lub identycznych w zakresie okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. Skarżący z całą stanowczością podtrzymuje, że prace wykonywane na obiekcie nr 8 wykonywały osoby pracujące na rzecz firmy B, a koszty wykonanych przez nich prac zostały wliczone do kwestionowanych faktur.

A. F. podniósł także, iż z usług firmy B, jako podwykonawcy robót budowlanych na obiekcie nr 8, korzystał wyłącznie w krytycznych momentach nałożenia szeroko zakrojonych prac w krótkich odstępach czasu w celu dochowania ustalonych terminów do odbioru robót. Wartość całej umowy na roboty budowlane na obiekcie nr 8, zawartej z Generalnym Realizatorem Inwestycji, wynosiła ponad 1 min złotych, a firma A stanowiła główną siłę pracowniczą, technologiczną i gospodarczą na tym obiekcie. Zgodnie z tym, pracownicy firmy B nie realizowali całokształtu prac związanych z budową Wieży chłodniczej, lecz stanowili jedynie wsparcie podczas tej budowy. Ewentualna rotacja pracownicza u podwykonawcy nie rzutowała na terminowe wykonanie umowy ze spółką F.

Skarżący wyjaśnił, że w toku postępowania podatkowego nie zaprzeczał, iż prace na obiekcie nr 8 wykonywali w pozostałej części zakresu rzeczowego, poza pracami wykonanymi przez firmę B, pracownicy firmy A. Wynika to chociażby z faktu, że wartość robót budowlanych w umowie zawartej ze spółką F została ustalona na kwotę ok. 1 min złotych, zaś wartość robót budowlanych w umowie zawartej z firmą B ustalono orientacyjnie na kwotę 400.000 zł. Logiczne jest więc, że na wartość całego kontraktu łączącego firmę A ze spółką F nie mogła składać się wyłącznie wartość umowy zawartej z firmą B, a musiała uwzględniać również koszty pracownicze firmy A, koszt zużytych materiałów oraz sprzętu budowlanego.

W ocenie skarżącego, nieuzasadnione jest także kwestionowanie przez organy podatkowe faktu dostarczenia przez p. I. części materiału do wykonania robót budowlanych na obiekcie nr 8 o łącznej wartości 39.960 zł. Autor skargi podkreślił, że w trakcie przesłuchań świadków organ podatkowy nie sformułował pytania dotyczącego ewentualnego wykorzystywania materiałów budowlanych należących do firmy B. Organ podatkowy nie wystąpił do wskazanej firmy o informację dotyczącą ewentualnych zakupów dokonywanych przez firmę B w okresie od czerwca do lipca 2008 r. W ten sposób organ podatkowy przerzucił ujemne konsekwencje braku dokumentacji w firmie B na skarżącego, czym naruszył art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Bezpodstawne i bezzasadne było przyjęcie przez organ podatkowy Katalogu Nakładów Rzeczowych, ustalonego na podstawie "Przedmiaru robót", do ustalenia wartości robót zbrojarskich. Z pisma spółki F z 26 maja 2011 r. wynikało bowiem, że niektóre pozycje i wielkości z "Przedmiaru robót" mogą się różnić od pozycji i wielkości ujętych w umowie nr [...], ponieważ przed jej podpisaniem prowadzone były negocjacje z firmą A co do zakresu, ceny i sposobu wykonania robót. Ponadto, autor tego pisma jednoznacznie stwierdził, iż nie jest możliwe precyzyjne określenie rzeczywistego udziału robocizny i sprzętu przy wykonywaniu poszczególnych robót, a wskazany procentowy udział robocizny, sprzętu i materiału może różnić się od faktycznych proporcji tych czynników powstałych w toku realizacji robót.

Organ podatkowy nie był uprawniony do oceny zasadności kupowanych usług budowlanych na obiekcie nr 8 w stosunku do ewentualnej rentowności firmy. Nie można bowiem uzależniać prawa do odliczenia podatku naliczonego od ewentualnego zysku związanego ze sprzedażą opodatkowaną.

Skarżący wskazał nadto, że organ podatkowy, wydając decyzję zmieniającą wymiar zobowiązania podatkowego, naruszył generalną zasadę zaufania do organów postępowania. Organ podatkowy dokonał ustaleń rodzących ujemne skutki dla strony postępowania, która działała w dobrej wierze, zawierając umowę z firmą B. Ponadto, wszelkie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącego, a przedkładane oświadczenia i dokumenty zostały uznane za niewiarygodne. Pominięte zostały także bez uzasadnienia składane przez stronę wnioski dowodowe.

Na zasadzie umowy dżentelmeńskiej dokonano ustaleń ze spółką F, iż wykonując dodatkowe zadania w zakresie realizacji inwestycji na obiekcie nr 8 firma A będzie mogła wspomagać się usługami podwykonawców bez zawiadomienia Generalnego Realizatora Inwestycji o tym fakcie. Organ podatkowy nie ustalił zaś, czy z tytułu zatrudnienia podwykonawcy z naruszeniem procedury wynikającej z umowy nr [...] została nałożona na firmę A kara umowna. Skarżący podniósł także, że korzystniejsze było narażenie się na nałożenie kary umownej za wprowadzenie na teren budowy podwykonawcy bez zachowania stosownej procedury, niż narażenie się na nałożenie kar umownych z tytułu niewywiązania się w terminie z zakontraktowanych prac.

Skarżący zarzucił również naruszenie art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuznanie, że księgi podatkowe firmy A stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Skarżący wskazał przy tym, że w sprawie nie zostało przeprowadzone badanie ksiąg w trybie określonym w art. 193 § 6-8 ustawy Ordynacja podatkowa.

Za naruszenie zasady neutralności uznał A. F. odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr 038/2008 z uwagi na fakt, że w swej treści zawiera błędne wskazanie przedmiotu transakcji. Na poparcie swojego stanowiska przytoczył wyroki sądów administracyjnych oraz wyrok TS UE z 30 września 2010 r. w sprawie C-392/09.

Końcowo, z ostrożności procesowej, skarżący podniósł również naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, tj. przyjęcie, iż nawet od części udokumentowanej i wykonanej usługi budowlanej nie przysługuje firmie A prawo do odliczenia podatku naliczonego. Autor skargi wskazał przy tym na wyrok ETS z 3 marca 2005 r. w sprawie C-255/02.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje :

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1) a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Powyższe oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy).

W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do tego czy skarżący miał prawo do uwzględnienia w rozliczeniach za lipiec 2008 r. podatku naliczonego od towarów i usług wykazanego w fakturach nr 032/2008 i 038/2008 wystawionych przez firmę B W. I. za roboty budowlane na inwestycji "C" - obiekt nr 8 Wieża chłodnicza - montaż zbrojenia i szalunków, betonowanie.

Organy skarbowe uznały, że zakres robót budowlanych wykonanych przez tę firmę był węższy i obejmował jedynie prace zbrojarskie . Nie jest istotna kwestia czy roboty objęte wskazanymi fakturami zostały wykonane, bo to w sprawie nie budzi wątpliwości, ale czy wykonał je w całości wystawca wspomnianych faktur przez zatrudnionych w firmie pracowników.

Z zebranego materiał dowodowego wynika, że w dniu 16 kwietnia 2008 r. pomiędzy firmami A Usługi Budowlane a F S.A. w [...] została zawarta umowa , której przedmiotem było wykonanie robót budowlano-montażowych na terenie Zakładu Produkcji Etanolu "C" , zgodnie z harmonogramem stanowiącym załącznik do umowy. W umowie ustalone zostało wynagrodzenie a także termin realizacji inwestycji . Wskazano również, że podwykonawca może zatrudniać dalszych podwykonawców , przy czym ma obowiązek wystąpić w tym zakresie o zgodę do inwestora . Zobowiązano też skarżącego do umieszczenia w umowach z podwykonawcami zapisów zobowiązujących ich do informowania inwestora o ewentualnych opóźnieniach dotyczących płatności za wystawione faktury.

W dniu 5 maja 2008 r. pomiędzy firmami A a B W. I. została zawarta umowa o wykonanie robót montażowych prefabrykatów zbrojarskich na budowie wspomnianego wyżej zakładu.

Organy stwierdziły, że skarżący nie dopełnił obowiązku zawiadomienia inwestora o fakcie zawarcia umowy z podwykonawcą a także nie zawarł w treści umowy zapisów dotyczących oświadczeń o uchybieniach terminów płatności faktur.

Dokumentami sporządzonymi w związku z umową z dnia 5 maja 2008 r. były kserokopia protokołu odbioru robót z 17 lipca 2008 r. , odręczna notatka bez podpisu i daty pt. "ustalenie wartości robót" do wykonania przez B oraz wspomniane wcześniej dwie faktury wystawione przez W. I. . Pierwsza z faktur z dnia 23 czerwca 2008 r. o nr 032/2008 dokumentowała wykonanie montażu zbrojenia i szalunków, betonowania obiektu nr 8 na inwestycji C , zaś druga z 18 lipca 2008r. wykonanie montażu zbrojenia i szalunków, betonowania obiektu nr 52 na inwestycji C. Wprawdzie skarżący w toku postępowania wyjaśnił, że zapis dotyczący wykonania prac na innym obiekcie był błędem ale jak słusznie zauważyły organy nie dokonano jego korekty w sposób przewidziany przepisami prawa.

Z treści faktur niewątpliwie wynika, że obejmują one szerszy zakres wykonanych prac niż określono to w zawartej z podwykonawcą umowie.

Również w zakresie dokonania płatności odstąpiono od zawartej umowy, zgodnie z która formą płatności miał być przelew w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury na rachunek bankowy , faktycznie zaś należność została uregulowana w całości gotówką w siedmiu ratach począwszy od 10 października 2008 r. do 10 grudnia 2008 r.

W analizowanym przez organy protokóle odbioru robót z 17 lipca 2008 r. oraz odręcznych notatkach, na które powołuje się skarżący wynikał inny zakres robót.

Organy skarbowe podjęły zatem trud dokonania ustaleń faktycznych w oparciu o inne dowody, w tym w postaci zeznań świadków, dokumentację fotograficzną , kosztorysy Spółki F, fragmenty książki budowy z wpisami dotyczącymi obiektu nr 8 , protokóły odbioru robót sporządzone po wykonaniu kolejnych etapów prac wraz z fakturami wystawionymi przez skarżącego na rzecz F. Stwierdzono, w toku kontroli w firmie B, że nie posiada ona ksiąg podatkowych, rejestrów VAT, dokumentów źródłowych za czerwiec i lipiec 2008 r. Właściciel firmy złożył co prawda deklaracje VAT -7 jednak nie wykazał w nich obrotu z tytułu zakwestionowanych faktur.

Zdaniem Sądu, dokonana przez organy analiza i ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego dowodzi, że zakres oraz wartość prac wykonanych przez firmę B na obiekcie nr 8 – Wieża chłodnicza był węższy niż wynika to z faktur wystawionych dla A. F.

Skarżący nie wykazał na podstawie wiarygodnych dowodów , że sporne prace budowlane poza montażem zbrojenia , rzeczywiście zostały wykonane przez firmę B. W istocie nie ma znaczenia okoliczność, że usługi opisane w kwestionowanych fakturach zostały faktycznie wykonane , skoro nie były wykonane przez wystawcę tych faktur. W konsekwencji dane wynikające ze wskazanych faktur nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w tym wartości świadczonych usług. Dodatkową okolicznością jest również i to, że podatek naliczony z faktury nr 038/2008 nie może być odliczony już tylko z tego powodu, że z treści tej faktury wynika, iż dotyczy ona usługi wykonanej na innym obiekcie. Błąd ten nie został w sposób prawidłowy i zgodnie z prawem skorygowany. Natomiast ze stanu faktycznego zaistniałego w sprawie C-368/09, będącej przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości UE (dawniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości), który powołuje skarżący wynika, że przed podjęciem decyzji przez organ podatkowy podatnik dostarczył mu skorygowaną fakturę, co jak wskazano wyżej nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Szereg okoliczności i dowodów w tym z zeznań świadków, przemawia za przyjęciem, że dokonana przez organy skarbowe ocena stanu faktycznego jest prawidłowa.

Skarżący kwestionuje rozbieżności w zeznaniach świadków dotyczących zakresu prac wykonywanych przez pracowników firmy B na obiekcie nr 8, niemniej jednak analiza tych zeznań daje podstawę do przyjęcia tezy, że żaden z pracowników firmy B, który został w sprawie przesłuchany nie wspomniał o wykonywaniu innych robót, poza zbrojarskimi. Z zeznań tych świadków wynika, że używane przez nich narzędzia mogły służyć wyłącznie do przygotowania elementów zbrojenia i ich montażu. Żaden z nich nie wspomniał o używaniu np. łopat, taczek, zagęszczarek spalinowych, niwelatorów itp. narzędzi lub sprzętu niezbędnych do wykonania pozostałych prac na obiekcie nr 8. Poza tym w Harmonogramie rzeczowo-finansowym robót wyraźnie odróżniono roboty ziemne, wykonanie konstrukcji żelbetowych i stalowych od montażu zbrojenia, a w ramach tych poszczególnych rodzajów robót wymieniono dodatkowo szereg prac szczegółowych. Nie ma też racji skarżący twierdząc, że D. M. zeznał, iż brał udział w szalowaniu i wylewaniu betonu na obiekcie nr 8 przy udziale pracowników firmy A w okresie od czerwca do lipca 2008 r, bowiem stwierdzeń takich nie ma w zeznaniach tego świadka z 24 listopada 2010 r.

Nie zasługuje również na uwzględnienie argumentacja, że wątpliwości w zeznaniach świadków co do zakresu prac budowlanych realizowanych przez firmę B są naturalnym i logicznym następstwem prowadzenia przez firmę A prac budowlanych na szeroką skalę w różnych miejscach i na rzecz różnych kontrahentów. Okoliczności te nie wpływają na umiejętności sprecyzowania przez pracowników p. I. rodzaju wykonywanych przez nich prac budowlanych i używanych narzędzi, tym bardziej, że sformułowania używane przez tych świadków są kategoryczne, rzeczowe i konkretne.

Słusznie wskazał organ odwoławczy, że skarżący , pomimo prawidłowego zawiadomienia, nie brał udziału w przesłuchaniu świadków, rezygnując tym samym z przysługującego prawa do zadawania pytań, w tym uszczegóławiania pytań zadawanych przez pracowników organu podatkowego.

Istotne dla dokonanych ustaleń i płynących z nich wniosków jest także to, że w protokole z odbioru robót z 17 lipca 2008 r. stwierdzono, iż wymienione roboty na obiekcie nr 8 w tym m.in. ręczne roboty ziemne, szalunki, betonowanie, próba szczelności itp. zostały wykonane zgodnie z ustalonym zakresem rzeczowym wg umowy z 5 maja 2008 r., podczas gdy umowa ta wskazywała jedynie jako jej przedmiot montaż prefabrykatów zbrojarskich na obiekcie nr 8, zaś wynagrodzenie miało zostać ostatecznie określone w oparciu o przedmiar faktycznie wykonanych i potwierdzonych robót oraz ilość zamontowanego zbrojenia.

Zmiana treści wskazanej umowy zgodnie z § 9, mogła nastąpić jedynie w formie pisemnej pod rygorem nieważności, ale jak wynika z materiału dowodowego nie został sporządzony żaden aneks do tej umowy. Skarżący argumentował brak aneksu specyfiką branży budowlanej i praktyką zawierania i stosowania umów cywilnoprawnych, która w branży budowlanej różni się od powszechnie przyjętych zasad. Twierdzeniu temu przeczy sposób i forma sporządzenia i aneksowania umowy nr [...] zawartej pomiędzy Skarżącym a spółką F.

Dokonując ustaleń, organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi, posiłkowały się nie tylko postanowieniami umowy, ale dążyły do odtworzenia wiarygodnej dokumentacji i jednoznacznych wyjaśnień zarówno w firmie skarżącego, jak i w firmie jego podwykonawcy W. I..

Niewątpliwie rację ma skarżący twierdząc, że ewentualna zyskowność przedsięwzięcia nie może wpływać na realizację przez podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. Organy wyjaśniły jednak, że przeprowadzona analiza zyskowności inwestycji na obiekcie nr 8 miała na celu jedynie wskazanie niekompletności udzielonej informacji w zakresie poniesionych nakładów na wykonanie tego zadania, co biorąc pod uwagę fakt, że w 2008 r. prowadzone były w firmie A księgi podatkowe, nie powinno stanowić problemu.

Sąd akceptuje ustalenia i wnioski organów skarbowych w zakresie płatności dokonywanych przez skarżącego na rzecz p. I. w szczególności to, że wiarygodność dokumentów KW budzi uzasadnione wątpliwości, ponieważ w obrocie gospodarczym płatności co do zasady są dokonywane przez przedsiębiorców bezgotówkowo za pośrednictwem banków. Łączna kwota, która miała być zapłacona na rzecz p. I. wyniosła powyżej 480.000 zł. Trudno uznać za typowe zachowanie przedsiębiorcy przekazywanie takiej kwoty w gotówce. Praktyką jest, że przedsiębiorcy nawet przy znacznie mniejszej wartości transakcji rozliczają się za pośrednictwem banków, co wynika z wymogu określonego w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) obligującego do dokonywania lub przyjmowania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku bankowego w każdym przypadku, gdy kontrahentem jest inny przedsiębiorca. Zgodnie zaś z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych zrezygnowanie przez podatnika z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest jednoczesnym wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego.

W istocie, brak jest dowodów, które uwiarygodniałyby okoliczność wypłacania pracownikom p. I. wynagrodzeń w systemie tygodniowym. Przedłożone przy odwołaniu z 11 stycznia 2012 r., dwa dowody KW nr 548/08 i 611/08 dokumentujące przekazanie p. I. w gotówce kwot w łącznej wysokości 103.275,24 zł tytułem zapłaty za faktury nr 025/2008 i 026/2008 zostały wystawione odpowiednio 16 i 31 lipca 2008 r., zaś prace na obiekcie nr 8 rozpoczęły się już w czerwcu 2008 r.

Reasumując , Sąd stwierdza, że dokonane ustalenia w zakresie stanu faktycznego nie budzą wątpliwości , zaś kwestionowane faktury wystawione przez firmę B nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawidłowo dokonana przez organy skarbowe analiza i ocena zarówno dowodów osobowych, jak i umów cywilnoprawnych oraz innych dowodów prowadzi do wniosku, że zakres oraz wartość prac wykonanych przez firmę B na obiekcie nr 8 - Wieża chłodnicza był węższy, niż wynika to z faktur wystawionych przez tego przedsiębiorcę na rzecz A. F. Skarżący nie wykazał na podstawie wiarygodnych dowodów, aby sporne prace budowlane poza montażem zbrojenia, rzeczywiście zostały wykonane przez firmę B.

Nie ma w sprawie znaczenia, co Sąd wcześniej już wskazywał , okoliczność, iż usługi opisane na fakturach faktycznie zostały wykonane być może przez samego Skarżącego, czy też przez innego zleceniobiorcę, skoro nie były one wykonane przez wystawcę przedmiotowych faktur w zakresie w nich opisanym.

W konsekwencji dane na spornych fakturach nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności w zakresie przedmiotu oraz wartości świadczonych usług.

Nie jest uprawniony również zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy o VAT, bowiem zgodnie z tymi przepisami, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: a) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności oraz b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Jednoznacznie stwierdzono, że obie kwestionowane faktury wystawione przez firmę B są fakturami jednopozycyjnymi z jedną kwotą sprzedaży netto, jedną kwotą podatku oraz jedną kwotą należności wraz z należnym podatkiem. Skoro więc organy podatkowe zakwestionowały zakres usług wykazanych na tych fakturach w jednej pozycji oraz ich cenę to należy uznać, iż przedmiot sprzedaży oraz jego cena wykazane na fakturach stanowiły obarczoną wadą całość.

Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy o VAT nie daje możliwości wydzielenia z tej całości części usługi, w stosunku do której prawo do odliczenia mogłoby przysługiwać. Istnieje więc materialnoprawna podstawa do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu spornych transakcji, które nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji w zakresie ilości i ceny tych usług.

Zdaniem skarżącego, w świetle zasad wyrażonych w przepisach prawa wspólnotowego i powołanego w wyroku orzecznictwa ETS, powinno nastąpić przedefiniowanie danej transakcji w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Jednakże w sprawie C-255/02, na którą powołuje się skarżący, przedefiniowanie transakcji odnosiło się do odtworzenia rzeczywistych podmiotów jako stron transakcji w następstwie stworzonego skomplikowanego systemu powiązanych podmiotów. Natomiast w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy przedefiniowanie transakcji w zakresie wskazanym w spornych fakturach musiałoby polegać na "odtworzeniu" wynagrodzenia, tj. jednostkowej ceny uzyskanej przez firmę B za wykonane usługi, która powinna zostać ujęta na fakturze oraz przedmiotu tych usług. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 374/10, nie ma mechanizmu prawnego pozwalającego organom podatkowym odtworzyć parametr ceny. Ustalenie go w drodze oszacowania wydaje się być nieadekwatne wobec waloru subiektywności ceny akceptowanej przez strony danej transakcji. Stąd należy zaakceptować tezę, że w przypadku transakcji kwalifikowanych jako nadużycie, odtworzenie rzeczywistej transakcji, która zostałaby dokonana, gdyby nie nastąpiło nadużycie, w odniesieniu do niektórych parametrów, nie będzie możliwe.

W wyroku z 13 września 2011 r. o sygn. akt I SA/Gd 1139/10 Sąd stwierdził w pkt. 2 tezy cyt. : "Prawidłowość materialnoprawna danej faktury zachodzi , jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze; a contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze , które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami."

Sąd orzekając w niniejszej sprawie w całości akceptuje stanowiska wyrażone we wskazanych powyżej wyrokach.

Słusznie uznał organ odwoławczy, że nie ma uzasadnienia dla powołania w sprawie biegłego specjalisty z zakresu budownictwa. Biegły bowiem mógłby ustalić jedynie zakres i wartość prac wykonanych na obiekcie nr 8, co nie jest w sprawie sporne i wynika z materiału dowodowego. Biegły nie byłby natomiast w stanie określić osób, ze wskazaniem firm ich zatrudniających, które te prace wykonywały.

Również zarzut dotyczący braku przeprowadzenia przez organy podatkowe badania ksiąg skarżącego nie jest uzasadniony, bowiem jak wynika z materiału dowodowego w toku kontroli podatkowej badanie takie zostało przeprowadzone.

Sąd stwierdza, że organy podatkowe nie naruszyły zasady zaufania do organów postępowania, wyrażonej w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa a także art. 187 tej ustawy. Postępowanie przeprowadzone zostało starannie i merytorycznie poprawnie , dopuszczając w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy wszelkie wnioskowane dowody. Skarżący miał możliwość korzystania ze swoich uprawnień w toczącym się postępowaniu, był zapoznawany ze zgromadzonym materiałem dowodowym, składał wyjaśnienia na piśmie, które organy obu instancji analizowały i do których ustosunkowały się.

Mając na względzie powyższe Sąd postanowił skargę oddalić a to w oparciu o art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r, prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,poz. 1270 ze zm.) .