Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 82/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie : Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant : Asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2005 roku sprawy ze skargi P. S. i M. Ż. – S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Łd 82/05

UZASADNIENIE

Drugi Urząd Skarbowy Ł.-G. decyzją z dnia [...], nr [...], określił P. S. i M. Ż.-S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 21.958,60 zł., zaległość podatkową w wysokości 3.282,30 zł. oraz odsetki za zwłokę w kwocie 1.159 zł.

Izba Skarbowa w Ł., po rozpoznaniu odwołania podatników, decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę podatników, wyrokiem z dnia 3 października 2003 r., sygn. akt I S.A./Łd 680/02, uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w Ł. Przyczyną tego rozstrzygnięcia było naruszenie przepisów postępowania w szczególności nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, odnoszących się do przedmiotu umowy dzieła.

W związku z powyższym wyrokiem, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...], Nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Decyzją z dnia [...], Nr [...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – G. określił wysokość zobowiązania podatkowego za 1999 rok w kwocie 21.958,60 zł.

W wyniku ponownej analizy akt sprawy organ I instancji uznał za bezzasadne:

- zaniżenie dochodów uzyskanych z tytułu zawartej umowy o dzieło poprzez zastosowanie 50% normy kosztów uzyskania przychodu,

- odliczenie od dochodu łącznej kwoty 10.000 zł. z tytułu udzielonych rent prywatnych.

Od powyższej decyzji w dniu 25 sierpnia 2004 roku zostało złożone odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzją z dnia [...], Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy ustalił, iż w 1999 roku P. S. zawarł umowę o dzieło z firmą A z siedzibą w Ł., zobowiązując się do wykonania zadania inwestycyjnego o nazwie "Projekt rozbudowy i modernizacji sieci komputerowej Zakładu Energetycznego B S.A. w B.". P. S. wywiązując się z zamówienia wykonał "Projekt rozbudowy i modernizacji sieci komputerowej" w formie książkowej.

W ocenie organów podatkowych, P. S. zawarł z firmą A umowę o dzieło, na wykonanie projektu w zakresie "rozbudowy i modernizacji sieci komputerowej", który jednak nie jest utworem w rozumieniu art. l ust. l ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000 roku, Nr 80, poz. 904), zaś P. S. nie jest twórcą, o którym mowa w art. 8 ust. l tej ustawy. Organ odwoławczy przytoczył orzeczenia sądów na poparcie swojego stanowiska oraz wskazał, że projekt wykonany przez skarżącego nie może być postrzegany jako utwór indywidualny, gdyż Zakład Energetyczny ściśle określił "zakres czynności projektowych", wytyczne i charakter pracy oraz oczekiwania, co do projektu. Powyższe wymagania jednoznacznie wskazują zdaniem organu, iż analizowany projekt - to zlecenie osadzone w ściśle sprecyzowanych ramach a zleceniodawca wymaga od projektanta realizacji narzuconych wytycznych. Organ odwoławczy wskazał, iż projekt jest pozbawiony cech indywidualności i oryginalności skoro z założenia odpowiada wymogom, co do treści i formy.

Organ podkreślił, iż analiza zawartej umowy wskazuje na fakt uzyskania przychodu (wynagrodzenia za stworzenie dzieła) z osobiście wykonanej działalności określonej w art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176), do którego ma zastosowanie stawka kosztów w wysokości 20%, określona w art. 22 ust. 9 pkt 4 tej ustawy. W świetle powyższego, w ocenie organu odwoławczego, zasadnie organ podatkowy I instancji zakwestionował zastosowanie 50% normy kosztów do przychodów uzyskanych na podstawie analizowanej umowy o dzieło.

Odnośnie kwestii dotyczącej nie uznania przez organ pierwszej instancji odliczenia z tytułu renty, organ odwoławczy zauważył, iż zgodnie z przepisem art. 26 ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot rent oraz innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Organ II instancji wskazał, iż z treści załączonej do akt sprawy umowy renty zawartej w dniu 30 grudnia 1999 roku wynika, że M. Ż. – S., zobowiązała się wypłacić na rzecz rodziców J. i H. Ż. świadczenie nazwane rentą w dwóch ratach dla każdego z nich tj. 30 grudnia 1999 roku oraz 31 grudnia 2000 roku w łącznej kwocie 20.000,00 zł. Organ odwoławczy uznał, że skoro umowa renty cywilnej zawarta została na okres dłuższy aniżeli jeden rok podatkowy, a w roku podatkowym zostało spełnione tylko jedno świadczenie pieniężne, to nie można mówić o spełnieniu podstawowego warunku renty, jakim jest okresowość. Przedmiotowe świadczenie należałoby raczej potraktować jako świadczenie jednorazowe wypłacone w dwóch ratach. Dlatego też analizowana umowa nie spełnia wymogów do uznania jej za umowę renty w rozumieniu art. 903 Kodeksu cywilnego oraz art. 26 ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem główną cechą świadczeń rentowych jest ich okresowość.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, iż zgodnie z art. 27 b ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne. Stąd organ I instancji ustalając zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 roku zasadnie skorygował omyłkę skarżących i zamiast błędnej kwoty 1.404,00 zł. uwzględnił właściwą kwotę 1.732,15 zł. wynikającą z informacji PIT-11.

Na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wpłynęła skarga P. S. i M. Ż. – S.

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz podnieśli, iż projekt wykonany przez P. S. był samodzielnym wynikiem pracy twórczej i nie posiadał gotowych czy zastanych elementów, które można było implikować do projektu. Ustalenia organów są więc w tym zakresie błędne.

Również, według skarżących nie znajduje uzasadnienia w doktrynie i orzecznictwie teza organów podatkowych o braku cech trwałości powołanej umowy renty. Jest to niezgodne z definicją renty zawartą w art. 903 Kodeksu cywilnego, z której wynika, że przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu. Zaliczając rentę do trwałych ciężarów prawo nie wprowadza jako kryterium długości trwania stosunku renty. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przytaczają orzeczenia Naczelnego Sadu Administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona. Zaskarżona decyzja bowiem nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku Nr 153, poz. 1270).

Przedmiotem sporu między podatnikami a organami podatkowymi jest charakter prawny zawartej przez skarżącą umowy z dnia 31 grudnia 1999 r. oraz jej skutki prawno podatkowe, a także wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu zawartej przez podatnika umowy o dzieło.

Odnośnie pierwszego zagadnienia to należy podkreślić, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), w brzmieniu wówczas obowiązującym, podstawą obliczenia podatku stanowi dochód, po odliczeniu kwot: rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Ponieważ omawiana ustawa nie wprowadza definicji legalnej renty, oczywistym jest, że ustawodawca posługuje się pojęciem występującym na gruncie kodeksu cywilnego. Wniosek ten jest o tyle uzasadniony, iż w przepisie tym umieszczono również inne pojęcia występujące w prawie cywilnym takie jak trwałe ciężary, czy też alimenty. Dlatego też analiza przedmiotowych umów powinna być dokonana w oparciu o unormowania zawarte w art. 903 - 907 k.c. Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 17 grudnia 2001 r., FSA 4/01, ONSA 2002, nr 3, poz. 96.

W niniejszej sprawie podatniczka dokonała nieodpłatnego świadczenia. Stąd też podstawowym zagadnieniem, które należy rozstrzygnąć jest kwestia, czy przedmiotowa umowa przewiduje darowiznę płatną w częściach, czy też jest to umowa renty. Jest to o tyle istotne, że zgodnie z art. 889 k.c. każde bezpłatne przysporzenie majątkowe jest darowizną z wyjątkiem, gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu cywilnego. Różnica między darowizną, spełnianą w częściach a rentą tkwi w tym, że w przypadku pierwszej ze wspomnianych umów mamy do czynienia z jednym świadczeniem, podzielonym i wykonywanym w częściach, a w przypadku drugiej ze wspomnianych umów z świadczeniami okresowymi.

W związku z powyższym ocena zawartych przez podatnika umów uzależniona jest od oceny charakteru świadczeń określonych w tych stosunkach zobowiązaniowych. Zgodnie bowiem z art. 903 k.c. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko, co do gatunku. W istocie więc, z treści tej normy prawnej wynika, że podstawową przesłanką umowy renty jest okresowość świadczeń, wynikających z tego stosunku zobowiązaniowego. Zatem rodzaj świadczeń przewidzianych w umowie rzutuje na rzeczywisty charakter prawny umowy obojętnie, jaką nazwę umowy przyjęły strony.

W doktrynie przyjmuje się, że świadczenie okresowe zwane inaczej periodycznymi lub powrotnymi polegają na dawaniu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych w określonych, regularnych odstępach czasu. Natomiast świadczenie jednorazowe jest wtedy, gdy jego spełnienie wymaga tylko jednego aktu ze strony dłużnika, skutkiem czego zobowiązanie wygasa. W pewnych sytuacjach świadczenie jednorazowe może zostać podzielone i być wykonywane częściami. Wówczas mówimy o świadczeniu sukcesywnym. Różnica pomiędzy świadczeniami okresowymi a świadczeniami sukcesywnymi polega na tym, że te pierwsze nie stanowią jednej całości a każde poszczególne świadczenie ma charakter samoistny (zob. St. Grzybowski, Prawo cywilne, Warszawa 1981, s.175; A. Ohanowicz, Zarys prawa zobowiązań, Warszawa 1970, s.507; W. Czachórski, Zobowiązania, zarys wykładu, Warszawa 1986, s.58). Zatem o okresowości nie świadczy odstęp czasowy między, co najmniej dwoma spełnianymi świadczeniami. Z okresowością mamy do czynienia wówczas, gdy strony zgodnie w umowie przyporządkowują świadczenia do pewnych regularnych okresów czasowych. Mogą to być okresy na przykład dzienne, kilkudniowe, tygodniowe, miesięczne, kwartalne czy nawet roczne. Istotne jest to, aby te okresy były równe. Ponadto tych okresów musi być co najmniej dwa.

Odnosząc powyższe uwagi do umowy zawartej przez skarżącą w dniu 30 grudnia 1999 r., należy stwierdzić, że świadczenie określone w tym stosunku zobowiązaniowym ma charakter jednorazowy a nie okresowy.

Umowa ta została sporządzona w formie aktu notarialnego. Wprawdzie z § 2 tego aktu wynika, że czas trwania renty określa się na okres od dnia 1 stycznia 1999 r. do 31 grudnia 2000 r. W § 3 zaś określono wysokość kwot renty rocznie. Jednakże należy podkreślić, że umowa ta została zawarta w dniu 30 grudnia 1999 r. Z tym dniem zawiązał się stosunek zobowiązaniowy. Samo sformułowanie, że "czas trwania renty ustala się na okres od 1 stycznia 1999 r. do 31 grudnia 2000 r.", nie zmienia faktu, iż stosunek zobowiązaniowy rozpoczął swój byt prawny od dnia zawarcia, to jest od dnia 30 grudnia 2000 r. Zwłaszcza, że z treści aktu notarialnego nie wynika, aby umowa renty została zawarta przez strony w terminie wcześniejszym.

Biorąc więc pod uwagę datę zawarcia umowy oraz terminy płatności poszczególnych świadczeń należy stwierdzić, że w analizowanej umowie określono dwa okresy. Pierwszy z nich rozpoczął się w dniu 30 grudnia 1999 r. i zakończył się 31 grudnia 1999 r. Drugi zaś okres, zgodnie z treścią umowy miał się rozpocząć 1 stycznia 2000 r. a zakończyć 31 grudnia 2000 r. Zatem w przedmiotowym stosunku prawnym przewidziano dwa okresy, z których jeden miał trwać 2 dni a drugi okres jeden rok. Nie można więc zasadnie twierdzić, że przedmiotowa umowa przewiduje okresowość świadczeń skoro w tym stosunku zobowiązaniowym brak jest dwóch równych, regularnych okresów płatności świadczeń. W istocie więc analizowana umowa przewiduje faktycznie jedno świadczenie jednorazowe, płatne w dwóch ratach. Zatem jest to umowa darowizny, a nie umowa renty.

Dlatego też nie jest uzasadniony zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 903 k.c. w związku z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowo bowiem organy podatkowe określiły charakter prawny przedmiotowej umowy jako niedający podstaw do odliczenia od dochodu.

Również skarga nie jest uzasadniona w zakresie zakwestionowanych przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodu w związku wykonaniem przez podatnika umowy o dzieło. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami wynoszą 50%. Tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. Nr 24, poz. 83 z późn. zm.). Stosownie do treści art. 1 ust. 1 tej ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, utrwalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażania (utwór).

W niniejszym stanie faktycznym podatnik na podstawie umowy o dzieło wykonał na rzecz A spółka z o. o. projekt techniczny pod tytułem "Rozbudowa sieci komputerowej w B. przy ulicy C w C.". Powyższa spółka zamówiła dzieło u podatnika realizując umowę zawartą wcześniej z PPH D S.A. w Ł. Na podstawie tej umowy spółka A wykonywała zadanie inwestycyjne o nazwie "Opracowanie projektu rozbudowy sieci komputerowej w B. przy ul. C w C.". Analizując złożoną do akt administracyjnych dokumentację należy stwierdzić, że w istocie jest to typowy projekt techniczny. Dokument ten zawiera między innymi wytyczne inwestora, projekt koncepcyjny oraz projekt techniczny rozbudowy sieci. Jest to więc projekt techniczny, który jest podstawą do prac przez konkretnego inwestora w stosunku do określonej inwestycji. Projekt taki pełni zatem zbliżoną rolę jak projekt architektoniczno-budowlany, konkretnej inwestycji. Projekt rozbudowy i modernizacji sieci komputerowej, opracowanej przez podatnika może być wykorzystany jednorazowo przez inwestora w danym obiekcie i przy istniejących realiach. Dlatego też odpłatne sporządzenie tego projektu przez podatnika i dostarczenie go zamawiającemu nie jest korzystaniem przez twórcę z praw autorskich i praw pokrewnych lub rozporządzaniem przez niego tymi prawami w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Warto podkreślić, że wskazany wyżej przepis daje twórcom dzieł objętych ochroną prawa autorskiego prawo do 50% kosztów uzyskania przychodu w razie uzyskania przychodu w dwóch sytuacjach: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i z tytułu rozporządzania przez twórców prawami autorskimi. Sytuacja pierwsza odnosi się do twórców utworów wykorzystujących utwory wcześniejsze, których dzieła mają charakter opracowań i którzy zobowiązani są do uzyskania zezwolenia twórcy oryginału. Druga z sytuacji stwarzających prawo do odliczania zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu odnosi się do przychodów z tytułu rozporządzania prawami autorskimi. Chodzi tu oczywiście o majątkowe prawa autorskie, obejmujące prawo do rozporządzania utworem i prawo do wynagrodzenia za korzystanie z utworu, jako że uprawnienia osobiste, wynikające z prawa autorskiego, mają charakter niezbywalny. Umowy rozporządzające przenoszą te uprawnienia na osobę trzecią w takim zakresie, w jakim przysługiwały one dotychczasowemu uprawnionemu (twórcy), lub w mniejszym zakresie - stosownie do woli stron.

Zawierana przez skarżącego P. S. umowa z dnia [...] 1999 r. miała charakter umów klasyfikowanych przez doktrynę jako umowy licencyjne. Są one przeciwstawieniem umów rozporządzających. Nie przenoszą one na osobę trzecią prawa do wynagrodzenia ani prawa do rozporządzania utworem, ale wyłącznie upoważniają kontrahenta do określonego wykorzystania utworu. W przypadku dzieła projektu technicznego sprzedaż planu obejmuje prawo zastosowania ich tylko do jednej inwestycji. Wykonanie zatem projektu technicznego i sprzedanie go następnie w formie projektu upoważniającego nabywcę do zastosowania ich do wykorzystania w jednej inwestycji, nie jest rozporządzeniem prawem autorskim, a co za tym idzie nie przysługuje prawo do ryczałtowego obliczania kosztów uzyskania przychodów, przewidziane w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższy stan faktyczny jest zbliżony do sporządzania i sprzedaży projektów architektoniczno-budowlanego. W judykaturze zaś ugruntowane jest stanowisko, że taka sprzedaż nie jest korzystaniem ani rozporządzaniem prawami autorskimi (zob. wyrok NSA z dnia 22 marca 1995 r., S.A./Łd 2183/94, MON. Podat. 1995, nr 11, s. 343; wyrok NSA z dnia 29 września 1993 r., III SA 357/93, Mon. Podat. 1994, nr 6, s. 186; wyrok NSA z dnia 2 czerwca 1993 r., III SA 255/93, ONSA 1994, nr 3, poz. 97).

Odmienna sytuacja zachodziłaby gdyby podatnik sporządził opracowanie techniczne, opublikowane i możliwe do zastosowania nie tylko w pojedynczym przypadku.

Reasumując należy stwierdzić, że organy podatkowe, pomimo nieco odmiennego uzasadnienia swego stanowiska, nie naruszyły przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie są uzasadnione także pozostałe zarzuty, podniesione w skardze, odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. W szczególności nie można podzielić zarzutu naruszenia przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Trzeba bowiem podkreślić, że w poprzednim wyroku z dnia 3 października 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżoną decyzję, nie wyraził oceny prawnej w zakresie wykładni spornych przepisów prawa materialnego. Przyczyną uwzględnienia skargi było nie wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych.

Organ podatkowy w sposób prawidłowy zebrał w sprawie materiał dowodowy i w sposób prawidłowy dokonał jego oceny. Tym samym, wbrew zarzutom skarżących nie naruszono przepisów art. 122, art. 180 i 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaś zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przewidziane w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę.