Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 381/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 29 pkt 13, art. 33 ust. 2, art. 38 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 23 ust. 2, art. 66 ust. 1, art. 73 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 78 ust. 2, art. 201 ust. 2, art. 221 ust. 3
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędziowie NSA Czesława Socha Marzenna Zielińska (spr.) Protokolant Sylwia Nerkowska po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 894/11 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W., po rozpoznaniu skargi P. P., uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] lipca 2011 r. w przedmiocie wartości celnej towaru, kwoty cła oraz podatku od towarów i usług oraz określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

W dniu [...] października 2006 r., działająca z upoważnienia Przedsiębiorstwa Handlowego "P." P. P., Agencja Celna P. P. ze S. złożyła zgłoszenie celne, wnosząc o objęcie procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu towaru w postaci tkaniny z włókien poliestrowych zmieszanych z bawełną (20% bawełna, 80% poliester). Zadeklarowana wartość importowanego towaru wynosiła 1.082,40 USD (cena jednostkowa 0,12 USD/kg), co wynikało z faktury nr [...] z dnia [...] września 2006 r., wystawionej przez indyjską firmę A. I. I.-E. & W..

Organ celny po zwolnieniu towaru dokonał z urzędu, na podstawie art. 78 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L nr 302 z 19 października 1992 r. ze zm.; dalej WKC), kontroli zgłoszenia celnego. W toku czynności kontrolnych załączone do zgłoszenia celnego świadectwo pochodzenia z dnia [...] września 2006 r. zostało przesłane władzom pakistańskim do weryfikacji.

Pismem z [...] marca 2008 r. Urząd do Spraw Rozwoju w P. potwierdził autentyczność i poprawność wystawionego świadectwa. Jednocześnie organ weryfikujący przesłał w załączeniu fakturę nr [...] z dnia [...].09.2006 r. związaną z w/w świadectwem. Faktura nr [...] z dnia [...].09.2006 r. przesłana wraz z weryfikacją świadectwa wystawiona została przez firmę K. P. I. /P./ Ltd na taki sam towar jak importowany, jednak zgodnie z tą fakturą towar objęty świadectwami pochodzenia został sprzedany firmie N. M. z N. za kwotę 31.215,44 USD/mb, cena jednostkowa od 0,44 do 0,53 USA/mb. Natomiast w fakturze przedłożonej do zgłoszenia, wystawionej przez A. I. I.-E. & W. z Indii dla Przedsiębiorstwa Handlowego "P." P. P., cenę jednostkową tkaniny określono w wysokości 0,12 USD/kg, przy warunkach dostawy CIF H..

Pismem z [...] kwietnia 2007 r., Ministerstwo Finansów przekazało do Izby Celnej w R. pismo administracji I. nr [...] z [...] marca 2007 r. informujące, iż indyjska firma A. I. nie posiada kodu import eksport (IEC Code), w związku z czym nie mogła wywozić towaru z I..

Następnie, decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. W. określił wartość celną towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym w wysokości 93.791,00 zł, kwotę cła A00 dla przedmiotowego towaru w wysokości 7.503,00 zł i wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu w wysokości 22.558,00 zł. Wartość celną towaru ustalono na podstawie metody zastępczej, tj. metody wartości transakcyjnej towarów podobnych, o której mowa w art. 30 ust. 2 lit. b WKC. W tym celu, dla uzyskania materiałów porównawczych dokonano przeglądu ogólnopolskiej bazy danych ALINA, zawierającej informacje o wszystkich odprawach celnych dokonanych na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Jako materiał porównawczy do tkaniny z poz.1 SAD przyjęto ceny uwidocznione w zgłoszeniach celnych [...]z dnia [...].11.2006 r. oraz [...] z dnia [...].10.2006 r., gdzie ceny za 1 m2 tkaniny kształtują się następująco: [...] 3,34 USD/m2, [...] 6,89 USD/m2.

Po rozpoznaniu odwołania P. P., Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją dnia [...] lipca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności przypomniał stan sprawy.

Następnie wskazał, że z wyjaśnień skarżącej zawartych w protokole przesłuchania wynika, że dostawy towarów nie były potwierdzane kontraktami, a polecenia przelewów zagranicznych wystawiane były "in blanco". Wobec powyższego uznał, że przedłożona do zgłoszenia celnego faktura nr [...] z dnia [...].09.2006 r. wystawiona przez firmę A.- I. z I. nie może być przyjęta do ustalenia wartości celnej towaru i tym samym dokonał określenia wartości celnej w oparciu o przepis art. 30 ust 2 b) WKC

W niniejszej sprawie uzyskana kopia faktury nr [...] z dnia [...].09.2006 r. związana z w/w świadectwem, wystawiona została przez firmę K. P. I. /P./ Ltd, a więc tą samą, które wnioskowała o wystawienie świadectwa pochodzenia. Zgodnie z art. 62 ust. 1 WKC w związku z art. 199 RWKC złożenie zgłoszenia celnego podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela jest równoznaczne ze złożeniem przez zgłaszającego oświadczenia o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz autentyczności załączonych do niego dokumentów.

W świetle obowiązujących przepisów, za prawidłowe złożenie wniosku o objęcie towaru właściwą procedurą celną odpowiedzialna jest skarżąca, toteż powinna dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane. Podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą ma obowiązek złożenia do odprawy celnej dokumentów rzetelnie odpowiadających m.in. rodzajowi, ilości i wartości towaru z jego rzeczywistym stanem.

Mając to na uwadze organ uznał, że w myśl art. 29 WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalona, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33, z zachowaniem warunków określonych w art. 29 lit a) do d). Firma P. P. P. za towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym uiściła kwotę znacznie wyższą niż zadeklarowała w zgłoszeniu celnym.

W ocenie organu skoro na mocy art. 62 ust. 1 WKC w związku z art. 199 RWKC złożenie zgłoszenia celnego podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela jest równoznaczne ze złożeniem przez zgłaszającego oświadczenia o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz autentyczności załączonych do niego dokumentów, to fakturę przedstawioną przez C. Z. T. CO., LTD. należało uznać za prawidłową. Ponadto organ wskazał, że w świetle obowiązujących przepisów, za prawidłowe złożenie wniosku o objęcie towaru właściwą procedurą celną odpowiedzialny jest skarżący, toteż powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane. Podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą ma obowiązek złożenia do odprawy celnej dokumentów rzetelnie odpowiadających m.in. rodzajowi, ilości i wartości towaru z jego rzeczywistym stanem. Mając to na uwadze organ uznał, że w myśl art. 29 WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalona, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33, z zachowaniem warunków określonych w art. 29 lit. a) do d). Firma P. P. P. za towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym uiściła kwotę znacznie wyższą niż zadeklarowała w zgłoszeniu celnym.

P. P. wniósł skargę od powyższej decyzji, żądając uchylenia decyzji zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości. Głównym zarzutem stawianym przez skarżącego był brak rozpoznania istoty sprawy, polegający na braku przeprowadzenia przez organy celne dowodu z akt postępowania karnego prowadzonego przed Sądem Rejonowym w Ż., Wydział II Karny (sygn. akt U K 145/09), zakończonego wyrokiem z dnia 6 czerwca 2011 r., uniewinniającym P. P.. Sąd ten uznał bowiem, iż P. P. nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie objętym niniejszym postępowaniem celnym. Ponadto w dniu 15 lipca 2011 r. Sąd Rejonowy w Ż., Wydział Karny (sygn. akt U Kp 114/11) uchylił postanowienie o odmowie wszczęcia przez Prokuraturę Rejonową w Ż. postępowania dotyczącego wprowadzenia w błąd P. P.o przez G. R., poprzez założenie działalności gospodarczej pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowe "P." z siedzibą w Ż.. W ocenie Sądu Rejonowego w Ż. działalność została założona w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek przez G. R.. Skarżący wskazał, że nie może ponosić odpowiedzialności za zobowiązania celne innej osoby, tym bardziej, że w toku postępowania argumentował, iż nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w ramach firmy PH "P." P. P., a jedynie firmował faktyczną działalność gospodarczą G. R..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W., wyrokiem z 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Go 1112/11, uchylił zaskarżoną decyzję i określił, że nie podlega ona wykonaniu. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd wskazał, że zgodnie z art. 66 Prawa celnego do odpowiedzialności z tytułu długu celnego oraz odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 3 – 5 tej ustawy, stosuje się odpowiednio przepisy art. 29 oraz przepisy rozdziałów 14 i 15 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa). Dalej, wskazując na wynikającą z treści art. 113 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność solidarną osoby firmującej, Sąd podkreślił, że odpowiedzialność ta uzależniona jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek, tj.:

- podmiot, użyczający swojego imienia lub nazwiska, albo firmy, musi działać świadomie,

- działanie podatnika (firmowanego) musi mieć na celu zatajenie prowadzonej przez niego działalności, albo też jej rozmiarów, a w konsekwencji uchylenie się od opodatkowania,

- zaległości podatkowe muszą powstać w okresie, w którym firmujący użyczał swojego imienia lub nazwiska albo firmy.

Sąd wskazał, że skarżący w toku prowadzonego postępowania powoływał się na okoliczności wskazujące na wystąpienie tzw. firmanctwa i w tym zakresie składał wnioski dowodowe. Organ natomiast, jak wynika z akt sprawy, bez przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego (na podstawie samych jego zeznań złożonych w toku czynności kontrolnych) uznał, iż skarżący był podatnikiem odpowiedzialnym za dług celny. Sąd wskazał, że przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego jest konieczne, gdyż ich ocena ma daleko idący wpływ na przebieg i wynik postępowania, szczególnie w kwestii ewentualnego firmanctwa i ustalenia podmiotu odpowiedzialnego za dług celny.

Sąd podkreślił ponadto, że dla uznania zaistnienia przesłanek określonych w art. 113 Ordynacji podatkowej koniecznym jest, aby podmiot udzielający swojego nazwiska (firmujący) miał świadomość tego, iż użycza swojego nazwiska, czy też firmy. W związku z powyższym, zeznania skarżącego, dotyczące tej kwestii, są w ocenie Sądu, jednym z dowodów, których przeprowadzenie jest niezbędne dla ustalenia zaistnienia przesłanek z art. 113 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu ustalenie istnienia przesłanek warunkujących stwierdzenie firmanctwa nie pozwala na prowadzenie postępowania wobec skarżącego, bez ustalenia zobowiązania wobec podmiotu odpowiedzialnego (firmowanego) w postaci cła i podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Sąd I instancji za uzasadnione uznał zarzuty naruszenia przez organ art. 120, 121, 122, 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej i wskazał, że ze względu na te uchybienia przedwczesnym byłoby dokonywanie oceny kwestii materialnoprawnych przed przeprowadzeniem prawidłowego postępowania podatkowego.

Sąd zalecił organowi, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe we wskazanym zakresie (dotyczącym również wniosków dowodowych skarżącego) mające na celu ustalenie przesłanek określonych w art. 113 Ordynacji podatkowej, a w przypadku zaistnienia tych przesłanek podjął stosowne czynności i "decyzje procesowe".

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w R., zaskarżając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania poprzez bezzasadne uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał organom celnym na stwierdzenie, że skarżący jest podmiotem odpowiedzialnym za dług celny, a tym samym, że postępowanie przed tymi organami naruszało przepisy art. 120, 121, 122, 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

2. naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie:

- art. 113 Ordynacji podatkowej w związku z art. 66 ust. 1 Prawa celnego przez bezzasadne przyjęcie, że przepis ten może mieć zastosowanie dla ustalenia zasad odpowiedzialności skarżącego za podatek od towarów i usług w imporcie towarów,

- art. 201 ust. 1 lit. a, art. 201 ust. 2 i art. 201 ust. 3 WKC w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 maca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz 1054 ze zm.; dalej ustawa o VAT) przez pominięcie tych przepisów pomimo, że te właśnie przepisy winny być podstawą uznania skarżącego za dłużnika celnego i podatnika podatku od towarów i usług w imporcie towarów.

W oparciu o powyższe zarzuty Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie spawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. W. do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w R. wskazał, że postępowanie winno być prowadzone w oparciu o przepisy celne, gdyż do tych przepisów odwołują się przepisy ustawy podatkowej. Zarówno obowiązek podatkowy, jak i podatnik określone są przez przepisy prawa celnego ( art. 17 ust. l pkt 1 i art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług). W ocenie organu, oznacza to, że dla ustalenia osób zobowiązanych do zapłaty podatku od towarów i usług w imporcie należy stosować wyłącznie przepisy celne – w niniejszej sprawie będą to przepisy art. 201 WKC (a nie wprost przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 113 tej ustawy). Zdaniem organu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W., pomijając przepis art. 201 WKC wydał wyrok niezgodny z prawem.

Dyrektor Izby Celnej w R. wskazał, że z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu administracyjnym wynika, że skarżący (prowadzący w tym czasie działalność gospodarczą) w dniu [...] września 2006 r. zgłosił do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu towar wymieniony w zgłoszeniu. Zgłoszenia tego dokonał za pośrednictwem Agencji Celnej P. P. sp. z o.o., działającej (na podstawie upoważnienia z dnia [...] lipca 2006 r. udzielonego przez P. P.) jako jego przedstawiciel bezpośredni, czyli w jego imieniu i na jego rzecz ( art. 5 ust. 1 WKC). Oznacza to, że w efekcie dokonania zgłoszenia celnego skarżący stał się dłużnikiem długu celnego powstałego w dacie przyjęcia zgłoszenia ( art. 201 ust. 1 a , ust. 2 i ust. 3 WKC), a tym samym stał się osobą zobowiązaną do zapłacenia kwoty wynikającej z tego długu. W ocenie organu, wobec treści przepisu art. 201 WKC, wyczerpująco wyliczającego dłużników długu celnego, brak było podstaw do ustalania innej osoby zobowiązanej do zapłaty tego długu.

Dyrektor Izby Celnej w R. nie zgodził się z oceną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W., że materiał dowodowy, na którym opierały się organy, był niepełny, gdyż nie pozwalał na ustalenie innej niż skarżący osoby odpowiedzialnej za dług celny. Zdaniem organu inna niż skarżący osoba nie mogła być dłużnikiem długu powstałego z przyjęcia zgłoszenia celnego będącego przedmiotem postępowania w tej sprawie, a zgłaszane przez skarżącego dowody nie podważały treści dokumentów pozwalających na prawidłowe wskazanie dłużnika długu celnego. Ponadto organ wskazał, że odpowiedzialność za dług celny nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, ani też z własnością importowanych lub eksportowanych towarów, a jedynym źródłem tej odpowiedzialności jest przyjęcie zgłoszenia celnego.

Ponadto, organ zaznaczył, że przepis art. 113 Ordynacji podatkowej nie może mieć zastosowania niniejszej sprawie, albowiem z art. 66 Prawa celnego wynika, że wskazane w tym artykule przepisy mają zastosowanie odpowiednie, a więc powinny być stosowane w sposób niesprzeczny z przepisami WKC. Organ wskazał, że w sytuacji braku kodeksowego upoważnienia prawo krajowe (Ordynacja podatkowa) nie może ustanawiać innych kategorii osób odpowiedzialnych za dług celny, niż wynikające z art. 201 WKC. Zatem, ponieważ przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązanie podatkowe zawarte w art. 113 Ordynacji podatkowej nie są tożsame z przesłankami zawartymi w art. 201 ust. 3 WKC, to przyjęcie zastosowania art. 113 Ordynacji podatkowej oznaczałoby stworzenie odrębnej kategorii dłużnika długu celnego nieznanej prawu celnemu, co nie jest dopuszczalne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt. 1 i pkt. 2 p.p.s.a.

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Przechodząc do oceny zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. należy stwierdzić, iż strona skarżąca zarzuca Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy dawał podstawy do ustalenia odpowiedzialności P. P. za dług celny. W związku z powyższym podkreślić należy, że przedmiotem postępowania prowadzonego przez organy celne było ustalenie w prawidłowej wysokości należności podatkowych (podatek od towarów i usług VAT) powstałych w wyniku importu towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...] września 2006 r..

W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do treści art. 33 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy w zgłoszeniu celnym kwota podatku została podana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego jest legitymowany do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości. Jednocześnie z treści tegoż przepisu prawa wynika wprost, iż rozstrzygnięcie takie organ celny może zamieścić w decyzji dotyczącej należności celnej. Niewątpliwie dane zawarte w zgłoszeniu celnym stanowią podstawę do obliczenia kwoty długu celnego, a także kwoty podatku akcyzowego czy podatku od towarów i usług- art. 29 ust. 13 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 78 ust. 2 WKC organ celny dokonuje kontroli zgłoszenia celnego i dołączonych do niego dokumentów. Zgodnie z treścią art. 23 ust. 2 Prawa celnego, jeżeli organ stwierdzi, że zgłaszający w zgłoszeniu celnym zadeklarował nieprawidłowe dane mogące mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego, wydaje stosowną decyzję mocą której określa kwotę wynikającą z długu celnego. Oczywiście zmiana kwoty wynikającej z długu celnego powoduje konieczność ponownego określenia kwoty należnego podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, bowiem zmianie ulegają elementy kalkulacyjne dotyczące obliczenia tych należności. Stosownie do treści przywołanego wyżej przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT organ celny może w decyzji dotyczącej weryfikacji zgłoszenia celnego dokonać określenia podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości w oparciu o nowe dane dotyczące elementów kalkulacyjnych.

W rozpoznawanej sprawie z uwagi na fakt, że doszło do upływu terminu, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC, po którego upływie nie może nastąpić powiadomienie dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego, nie istniała już prawna możliwość określenia w decyzji należnego cła w nowej wysokości. Jednak zgodnie z treścią art. 38 ust. 2 ustawy o VAT istniała prawna możliwość określenia elementów kalkulacyjnych do prawidłowego określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług. Oznacza to, że weryfikacja zgłoszenia celnego i wynikające z niej określenie elementów kalkulacyjnych podatku VAT oraz określenie prawidłowej wysokości tego podatku stanowi jedną sprawę i może być dokonane w jednym postępowaniu (vide wyrok NSA z 8.06.2011 r., I GSK 381/10 niepubl.).

Postępowanie, o którym wyżej mowa zostało wszczęte na skutek dokonanego zgłoszenia celnego i miało ono charakter celno – podatkowy. Okoliczność związana z upływem terminu do weryfikacji zgłoszenia celnego w zakresie należności celnych spowodowała ten skutek, iż organ celny nie miał możliwości prowadzenia tegoż postępowania w kierunku zmiany danych dotyczących elementów kalkulacyjnych związanych z wysokością należnego cła. Natomiast w ramach tego samego postępowania weryfikowane było zgłoszenie celne w zakresie danych dotyczących naliczenia podatku VAT od sprowadzonego towaru w prawidłowej wysokości. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż w uwzględniając treść art. 66 ust. 1 Prawa celnego przepisy art. 29 oraz zawarte w rozdziałach 14 i 15 działu III Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do odpowiedzialności z tytułu długu celnego. Poza sporem winna pozostawać okoliczność, że zaskarżona decyzja została wydana po przeprowadzeniu jednego postępowania w jednej sprawie dotyczącej weryfikacji zgłoszenia celnego, obejmującego dług celny i należności podatkowe. W tym miejscu podkreślić należy, że stosownie do treści art. 201 ust. 2 WKC dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, a stosownie do treści ust. 3 tego przepisu, co do zasady, dłużnikiem jest podmiot dokonujący zgłoszenia. Jednocześnie stwierdzić należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, w przypadku importu towaru, jest związany z długiem celnym. Istotne więc staje się ustalenie odnoszące się do określenia przesłanek warunkujących przyznanie takiego statusu, w sytuacji, gdy weryfikacja zgłoszenia celnego obejmuje wyłącznie kwestie dotyczące prawidłowości w zakresie określenia wysokości podatku VAT. Stosownie do treści art. 73 ust. 1 Prawa celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. Taka regulacja oznacza, że w postępowaniu dotyczącym weryfikacji zgłoszenia celnego znajdują odpowiednie zastosowanie zarówno zasady ogólne regulujące przebieg postępowania jak i przepisy odnoszące się wprost do postępowania dowodowego. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody , nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak wskazano w wyroku NSA z 4 stycznia 2002 r. (sygn. akt I SA/Ke 2164/00) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ może nie uwzględniać wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód winien zostać dopuszczony w sprawie. Podobny pogląd dominuje także w piśmiennictwie (vide E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166, J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa, Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158).

Powyższe stanowisko zostało także zaakceptowane w orzecznictwie NSA. W wyroku z dnia 22 listopada 2005 r. wydanym w sprawie FSK 2669/04 NSA stwierdził, że zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien zostać przeprowadzony – wyrok NSA z 21 maja 2009 r. wydany w sprawie I FSK 382/08.

Ponadto podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy poprzez ustosunkowanie się do wszystkich dowodów i dokonanie ich oceny w powiązaniu, które powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych (vide S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. 6, s. 760 – 763). Natomiast stosownie do treści art. 191 Ordynacji podatkowej ocena, czy dana okoliczność została udowodniona powinna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Uwzględniając powyższe uwagi stwierdzić należy, że z nieco innych przyczyn niż wskazane w treści uzasadnienia, stanowisko Sądu I instancji wskazujące na to, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy w zakresie spornych zagadnień nie zezwalał na dokonanie pozytywnej oceny w zakresie prawidłowości przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego, uznać należało za prawidłowe. Koniecznym bowiem stało się odniesienie w zaskarżonej decyzji do zgłoszonych w toku postępowania wniosków dowodowych i wskazanie przyczyn odmowy ich przeprowadzenia oraz szczegółowe określenie zasad odpowiedzialności podmiotu dokonującego zgłoszenia celnego.

Uzupełnienie postępowania dowodowego o elementy związane z oceną zasadności zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych w kontekście przytoczonych wyżej regulacji prawnych odnoszących się zarówno do prawa wspólnotowego, jak i prawa krajowego, pozwoli na ponowną ocenę zasadności rozstrzygnięcia przyjętego przez organ administracji publicznej.

Podkreślić także należy, że błędne zastosowanie bądź niezastosowanie przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Oczywiście brak jest możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, w sytuacji braku podstaw do przyjęcia, że ustalenia faktyczne nie budzą wątpliwości. Jednocześnie należy stwierdzić, że podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Niewątpliwie w obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać winien, jak w jego ocenie należy rozumieć przepis prawa, bądź, jak powinien być stosowany przepis prawa ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu koniecznym staje się wyjaśnienie dlaczego przepis winien być zastosowany. Niezależnie od tego, iż w omawianym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej zawierają wady podkreślić należy, iż z uwagi na stwierdzone uchybienia odnoszące się do oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz zgłoszonych wniosków dowodowych ocena ich zasadności byłaby przedwczesna.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.