Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 918/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2006-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie: asesor WSA Barbara Rennert asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant: Damian Bronowicki po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi RP sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 295 zł (dwieście dziewięćdziesiąt pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżąca - RP Sp. z o. o w latach 1998 - 1999 sprowadzała do Polski w ramach procedury uszlachetniania biernego samochody marki "R" (modele [...]), które zgłaszano i odprawiano jako samochody ciężarowe według kodu taryfy celnej PCN 8704. Powtórna kontrola zgłoszenia celnego przeprowadzona przez właściwy miejscowo Urząd Celny wykazała, że przedmiotowe samochody zostały zaklasyfikowane w sposób nieprawidłowy do pozycji PCN 8704 taryfy celnej (obejmującej pojazdy samochodowe do transportu towarowego o ładowności do 1.000kg) zamiast do pozycji PCN 8703 (obejmującej samochody osobowo-towarowe).

Prezes Głównego Urzędu Celnego uchylił decyzję Urzędu Celnego i przekazał organowi I instancji – celem powtórnego rozpatrzenia.

Po ponownym rozważeniu sprawy urząd celny uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe – w zakresie zastosowanej procedury celnej, opisu towaru, klasyfikacji taryfowej, wartości celnej oraz wymiaru długu celnego.

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) akta sprawy zostały przekazane Dyrektorowi Izby Celnej celem załatwienia zgodnie z nowo ustanowioną właściwością. Dyrektor Izby Celnej zlecił załatwienie powyższej sprawy Naczelnikowi Urzędu Celnego , który z kolei w związku ze zmianą klasyfikacji przedmiotowych samochodów przez władze celne wydał dnia [...] sierpnia 2004 roku decyzję numer [...], w której określił zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 611,30zł. oraz w podatku od towarów i usług od importu samochodów osobowych marki R w kwocie 596,60 zł. Naczelnik Urzędu Celnego w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że Dyrektor Urzędu Celnego wydał w dniu [...] marca 2001 roku decyzję, w której uznając zgłoszenie celne [...] z dnia [...].03.1999roku za nieprawidłowe, i dokonał zmiany zastosowanej procedury celnej, opisu towaru, jego wartości oraz wymiaru długu celnego, jak również dokonał zmiany kwalifikacji taryfowej importowanego pojazdu i uznał go za pojazd osobowo-towarowy mieszczący się w pozycji 8703 Taryfy Celnej. Ponadto wskazał, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz.1035 z 1998 roku) pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż w pozycji 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi: o pojemności skokowej silnika do 2000cm3 objęte są podatkiem akcyzowym w wysokości 2,3%, a o pojemności skokowej silnika powyżej 2000cm3 objęte są podatkiem akcyzowym w wysokości w wysokości 11,1%. Podwyższenie wartości celnej importowanych samochodów oraz objęcie ich obowiązkiem podatkowym w akcyzie wpłynęło na podwyższenie podstawy opodatkowania samochodów podatkiem VAT i w konsekwencji na podwyższenie wymiaru tego podatku.

Spółka nie zgadzając się z zarzutami podniesionymi w decyzji urzędu złożyła do Dyrektora Izby Celnej odwołanie z dnia 14 września 2004 roku

Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2004roku, nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego wskazując w uzasadnieniu, iż przedmiotem importu były samochody osobowe, a nie samochody ciężarowe, jak twierdziła Spółka, wobec czego wydanie decyzji organu pierwszej instancji

o wymiarze dla Spółki podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług było w pełni uzasadnione.

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej skargę z dnia 07 stycznia 2005 roku wniosła RP Sp. z o.o. zarzucając decyzji organu odwoławczego:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

• art.92 ust. l oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez opodatkowanie importowanych przez R samochodów podatkiem akcyzowym, pomimo, iż żadna z obowiązujących ustaw nie przewiduje opodatkowania przedmiotowych samochodów takim podatkiem

• art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.) poprzez bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą,

• art. 15 ust. 4 ustawy o VAT poprzez bezprawne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i VAT towarów nie objętych przedmiotem opodatkowania akcyzą,

• art. 36 ust. l i 2 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne jego zastosowanie przy wydawaniu ostatecznej decyzji administracyjnej,

• §1 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 2 póz. 3 ze zm.) w sprawie akcyzy, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie przy wydawaniu ostatecznej decyzji administracyjnej,

2. naruszenie przepisów prawa procesowego:

• art.68 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm.) przez wydanie decyzji ustalającej po upływie określonego w tym przepisie terminu przedawnienia,

• art.120 Ordynacji podatkowej-przez błędną wykładnię lub bezpodstawne zastosowanie;

• art.121 § l Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników,

• art.194 §1 ordynacji podatkowej, poprzez odrzucenie dokumentu urzędowego jakim jest świadectwo homologacji – jako dowodu, tego co w nim zostało urzędowo stwierdzone bez przeprowadzenia dowodu przeciwnego.

• art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie podstawy prawnej, która uzasadniałaby opodatkowanie akcyzą importu samochodów zaklasyfikowanych do kodu SWW 1024.

W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając zarzuty strona skarżąca podniosła, że zgodnie z art.217 Konstytucji RP "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy ".

Wyliczenie podstawowych zakresów zastrzeżonych dla regulacji ustawowej zawarte

w art. 217 Konstytucji, nie ma charakteru wyczerpującego (por. wyroki TK z 16.06.1998r., U. 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51;). Oczywiście w praktyce nie jest możliwe, ażeby w ustawach podatkowych uregulować wszystkie zagadnienia prawa podatkowego. Podustawowe akty prawne mogą jednak zawierać jedynie takie uregulowania, które stanowią dopełnienie regulacji zastrzeżonej do wyłączności ustawy, pod warunkiem, że spełniają wymagania określone w art.92 ust.1 Konstytucji. Akty podustawowe mogą, zatem zawierać wyłącznie regulacje uzupełniające do tego co uregulowane zostało w ustawie i tylko w zakresie nie przesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku (powołano wyrok TK z dnia 1 września 1998 r., U. 1/98, OTK ZU nr 5/1998, poz. 65). Trybunał odwołał się także do zasady nullum tributum sine lege, wynikającej z art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którą niemożliwe jest obciążenie podatkiem w sytuacji, która nie jest wyraźnie opisana w obowiązującym przepisie ustawy.

W przypadku R, importowane przez nią samochody oznaczone kodem SWW 1024 nie były wyrobem akcyzowym wymienionym w załączniku nr 6 do ustawy o VAT, na który powoływał się art.34 ust.1 tejże ustawy, a który określał przedmiot opodatkowania akcyzą. Tym samym zdaniem strony, obciążenie przez organy podatkowe importu samochodów oznaczonych kodem SWW 1024 akcyzą stanowi wyraz rażącego naruszenia art.217 Konstytucji RP.

W ustawie o VAT", pojęcie "przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym" reguluje precyzyjnie i jednoznacznie art.34 ustawy. W ocenie spółki w jej przypadku znaczenie ma ust.1 tego artykułu, który stanowi, iż "opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej 'akcyzą', podlegają czynności dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej " wyrobami akcyzowymi (...). "

Jednak Dyrektor Izby Celnej, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, nie powołał w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 34 ustawy o VAT, za to wskazał na art.36 ust.1 i 2 ustawy o VAT, jako podstawę prawną uzasadniającą opodatkowanie importowanych samochodów akcyzą. Przepis ten mówi o tym, co stanowi podstawę opodatkowania akcyzą, nie odnosi się do przedmiotu opodatkowania. Przepisy prawne nie uzasadniają posługiwania się pojęciami: podstawa opodatkowania i przedmiot opodatkowania - zamiennie, ponieważ pojęcia te różnią się zasadniczo między sobą i dlatego niemożliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania w stanie faktycznym, który nie jest objęty przedmiotem opodatkowania. Tymczasem Dyrektor IC w sposób arbitralny nadaje pojęciu podstawy opodatkowania nadrzędną rolę w stosunku do przedmiotu opodatkowania, co w konsekwencji pozwala mu na potraktowanie tejże podstawy opodatkowania jako samoistnej przesłanki opodatkowania. Zdaniem skarżącej, Dyrektor Izby Celnej unika jakiegokolwiek odniesienia się do art.34 ustawy o VAT, natomiast rozlegle skupia się na art. 36 ust. 1 i 2 tej ustawy oraz § 1 rozporządzenia ma w sprawie akcyzy.

W opinii spółki jest oczywistym, iż jeśli dana transakcja nie mieści się w pojęciu przedmiotu opodatkowania to nie mają do niej zastosowania przepisy o podstawie opodatkowania.

Dalej skarżąca wywodziła, iż to art.34 ust.1 ustawy o VAT, powinien stanowić podstawę rozstrzygnięcia, ponieważ jak to już wyżej zostało wskazane - przepis ten stanowi, iż "opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej 'wyrobami akcyzowymi' (...)".

Załącznik nr 6 do ustawy o VAT pod poz. 5 jako wyroby akcyzowe wymienia samochody osobowe klasyfikowane według Systematycznego Wykazu Wyrobów pod symbolami 1021 oraz 1022 i dlatego nie ulega wątpliwości, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega wyłącznie ta grupa samochodów. Systematyczny Wykaz Wyrobów pod symbolami 1021-1022 ujmuje samochody osobowe czterokołowe z napędem na jedną oś (1021-1), samochody osobowe trzykołowe (1021-2), samochody osobowe z napędem na wszystkie osie (terenowe), samochody osobowe służby zdrowia - sanitarki (1022-1), samochody osobowe specjalizowane

służby zdrowia pozostałe -bez sanitarek (1022-2), samochody osobowe specjalizowane milicyjne i straży pożarnej -radiowozy (1022-3), samochody osobowe specjalizowane ruchomych ekip technicznych (1022-4), taksówki - w wykonaniu specjalnym (1022-6) oraz samochody osobowe specjalizowane pozostałe (1022-9).

Zgodnie z pkt. 3.3.1. Zasad metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW, wyd. IV, Warszawa 1993r.,s.17), w SWW stosuje się nazwy wyrobów ustalone w Polskich Normach i w słownictwie technicznym. Jeżeli więc z punktu widzenia techniki samochodowej pojazd jest samochodem osobowym, to stanowiąc desygnat nazwy samochód osobowy zaczerpniętej ze słownictwa technicznego powinien być klasyfikowany pod symbolem SWW 1021-1022. Powyższe kryteria, jako jedyne powinny być brane pod uwagę przy ocenie, czy dany pojazd mieści się, czy też nie mieści się w kategorii samochodów osobowych oznaczonych symbolami SWW 1021-1022.

Natomiast Dyrektor Izby Celnej bez żadnych wątpliwości stwierdził w swoim rozstrzygnięciu, że "charakter importowanych samochodów został bezsprzecznie stwierdzony w prawomocnych decyzjach Prezesa Głównego Urzędu Ceł". Jednak, jak podkreśliła dalej spółka - w decyzjach Prezesa Głównego Urzędu Ceł został określony jedynie kod klasyfikacji celnej samochodów marki R. Klasyfikacja celna jest jednak całkowicie niezależna od klasyfikacji SWW, mającej znaczenie na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Skarżąca podkreśliła, iż dla potrzeb stosowania przepisów prawa podatkowego,

a w szczególności tych które dotyczą akcyzy, podstawowe znaczenie mają klasyfikacje wymienione w przepisach prawa podatkowego. Klasyfikacją używaną w ustawie o VAT w odniesieniu do towarów, a w szczególności w jej załączniku nr 6 jest SWW, a nie taryfa celna. Dlatego wszelkie operacje dokonywane przez celników na klasyfikacji towaru dokonywane w obrębie taryfy celnej, same w sobie nie mają żadnego znaczenia dla ewentualnych zmian klasyfikacji dokonywanych w obrębie SWW. Zakresy pojęć zawarte w taryfie celnej nie zawsze pokrywają się z zakresami pojęć używanych przez SWW. Nie oznacza to jednak, że obie te klasyfikacje są względem siebie sprzeczne. Powołano wyroki NSA o sygnaturach: III SA 1233/91, S.A/Lu 1582/92, które wskazują , iż "dla potrzeb celnych podstawą prawną wydawanych w tym zakresie decyzji są wyłącznie przepisy prawa celnego, w tym dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury taryfowej celnej nawet wówczas, gdyby towary (tu: samochody) traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach czy opiniach rzeczoznawców. Takie stanowisko jest zrozumiałe, zapewnia bowiem jednolitą klasyfikację pojazdów w ramach określonej nomenklatury, w związku z występującymi rozbieżnościami nazewnictwa stosowanego w poszczególnych klasyfikacjach. Tak więc ogłaszane i wydawane normy nomenklatury, czy klasyfikacje nie są w stosunku do siebie przepisami sprzecznymi, lecz funkcjonują w polskim prawodawstwie niezależnie i znajdują swoje własne umocowanie prawne oraz określone zastosowanie."

Tym samym - w przypadku wystąpienia różnic pomiędzy klasyfikacją PCN, a klasyfikacją SWW dla celów podatkowych bez wątpienia decydujące znaczenie ma klasyfikacja SWW, gdyż do niej odwołują się przepisy ustawy o VAT.

Spółka dodatkowo zaznaczyła, iż co prawda opis towarów zamieszczony w taryfie celnej pod pozycją PCN 8703 wymienia m.in. kategorię "samochodów osobowo-towarowych (kombi)", lecz w przeciwieństwie do systemu pojęć używanych w nomenklaturze celnej, nomenklatura używana przez SWW nie posługuje się pojęciem "samochodu osobowo – towarowego". W związku z powyższą kwestią, na potwierdzenie własnego stanowiska przywołano wyroki NSA, jakie zapadły na rozprawach, które odbyły się w dniu 22 lipca 2004 r.( k- 12 akt sądowych), w których NSA w całej rozciągłości przyznał rację Spółce i podważył prawidłowość zmiany klasyfikacji celnej z kodu PCN 8704 na 8703 dokonanej przez organy celne, obalając tym samym całkowicie argument, na którym rozumowanie swoje opierały dotychczas organy obu instancji.

W ocenie skarżącej nie ulega wątpliwości, iż kod PCN 8703 jest bardziej pojemny niż kod SWW 1021-1022, zawiera bowiem w sobie kategorię samochodów towarowo-osobowych, która wykracza poza zakres pojęcia samochodów osobowych sklasyfikowanych pod kodem SWW 1021-1022. W powyższej sytuacji, nie ulega również wątpliwości, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym są jedynie te samochody, które mieszczą się w zbiorze obejmującym towary oznaczone symbolami SWW 1021-1022, tj. w zbiorze obejmującym konkretne, wymienione w załączniku nr 6 do ustawy o VAT, wyroby akcyzowe. Natomiast te towary, które wprawdzie mieszczą się w kategorii oznaczonej kodem PCN 8703, lecz nie spełniają warunków, pozwalających na zaklasyfikowanie ich pod kodem SWW 1021-1022, nie są przedmiotem opodatkowania akcyzą. Taki jednoznaczny wniosek wynika bezpośrednio z brzmienia art. 34 ust. 1 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 217 Konstytucji RP.

Oznacza to, że klasyfikacja celna towaru tak naprawdę ma znaczenie tylko i wyłącznie dla potrzeb ustalenia właściwej stawki celnej. Dla celów podatkowych w dalszym ciągu podstawowe znaczenie ma klasyfikacja SWW, na którą powołuje się konkretny przepis ustawy podatkowej. W tym miejscu powołano na poparcie swoich wywodów wyrok NSA z dnia 29 września 1997 r. (sygn. akt I SA/Ka 244/96), w którym stwierdzono, że "To nie kod taryfy celnej PCN, lecz zaklasyfikowanie towaru do symbolu SWW określonego w załączniku nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) rozstrzyga o jego zaliczeniu do 'wyrobów akcyzowych'". Znaczenie kodu PCN ma charakter subsydiarnym i ogranicza się wyłącznie do ewentualnego prawidłowego wymiaru akcyzy. Kod ten nie może jednak decydować, czy importowany wyrób podlega akcyzie. O tym decyduje tylko i wyłącznie fakt, czy dany wyrób został wymieniony w załączniku nr 6 do ustawy o VAT. Jeśli nie - to nadany temu wyrobowi kod PCN pozostaje bez znaczenia w kontekście podatku

akcyzowego.

W przypadku wystąpienia różnic pomiędzy klasyfikacją PCN a klasyfikacją

SWW - dla celów podatkowych decydujące znaczenie ma bez wątpienia klasyfikacja SWW. W tym kontekście skarżąca powołała się na jeszcze jedno orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2003 r. (sygn. FSA 2/02).

Skarżąca podniosła ponadto, że samochody importowane przez R były samochodami ciężarowymi. Spółka posiadała, bowiem świadectwa homologacyjne typu pojazdów wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej poparte badaniami homologacyjnymi przeprowadzonymi przez Instytut Transportu Samochodowego, Zakład Badań i Homologacji Pojazdów.

Zgodnie z pismem Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 1995 r. nr [...] decydującym kryterium zaliczenia samochodu do kategorii samochodów osobowych lub samochodów ciężarowych jest kwalifikacja ustalona w dowodzie rejestracyjnym danego samochodu przez właściwy wydział komunikacji na podstawie ustawy - Prawo o ruchu drogowym oraz rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993 r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów. Stanowisko to Minister podtrzymał w piśmie z dnia [...] listopada 1995 r. nr [...], w którym dodał, że kryterium pomocniczym zaliczenia samochodu do kategorii samochodów osobowych jest symbol SWW (1021). Jeżeli w takim samochodzie osobowym wprowadza się zmiany polegające np. na wymontowaniu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, zamontowaniu siatki lub płyty celem oddzielenia kierowcy od kabiny pasażerskiej, to zmiany te powodują również zmianę przeznaczenia samochodu osobowego na samochód dostawczy. Tym samym pociąga to za sobą zmianę klasyfikacji przedmiotowych pojazdów

z samochodów osobowych (podbranża 1021 SWW) na samochody ciężarowe (podbranża 1024 SWW)" Zgodnie z przepisami wyżej wymienionego przez skarżącą rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej, każdy producent i importer pojazdów samochodowych obowiązany jest uzyskać świadectwo homologacji danego typu pojazdu (§55 ust.1 rozporządzenia). Świadectwo homologacji stanowi podstawę wydania przez organ rejestrujący dowodu rejestracyjnego.

W 1999 r., obowiązywały przepisy rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej (MTiGM) z dnia 14 kwietnia 1993 r. w sprawie rejestracji, ewidencji

i oznaczania pojazdów ( Dz. U. Nr 37, poz. 164 ze zm.). W wyniku nowelizacji tego rozporządzenia rozporządzeniem z dnia 10 października 1997 r. (Dz. U. Nr 130, poz. 870). Zmienione zostało brzmienie §3 w/w rozporządzenia, wskutek dodania ustępu 7 o brzmieniu: "W przypadku zgłoszenia do pierwszej rejestracji nowego pojazdu zakupionego na terenie Polski, właściciel pojazdu jest obowiązany przedstawić wyciąg ze świadectwa homologacji, wydany przez producenta lub importera, albo kopią decyzji zwalniającej dany typ pojazdu z homologacji, uwierzytelnioną przez producenta lub importera (....) ".

W samochodach importowanych przez R były dokonane znaczne przeróbki pozwalające na ich sklasyfikowanie jako ciężarowych. Dlatego wydane w ich przypadku świadectwa homologacji w miejscu oznaczonym jako rodzaj pojazdu zawierały określenie "samochód ciężarowy". Takie świadectwo homologacji, jako jeden z podstawowych dokumentów dostarczanych organowi rejestrującemu przy pierwszej rejestracji, stawało się podstawą do wydania dowodu rejestracyjnego, w którym w rubryce określonej jako "rodzaj pojazdu

i przeznaczenie" organ rejestrujący wpisywał "samochód ciężarowy".

Dalej spółka wywodziła, że opierając się stanowisku Ministerstwa Finansów (pismo [...] - opublikowane w Biuletynie Skarbowym nr 3 z 1996 r., poz. 22), miała prawo, by importowane przez siebie samochody zaklasyfikować jako samochody ciężarowe oznaczone kodem SWW 1024, a nie pod symbolem SWW 1021-1022, tj. jako samochody osobowe , gdyż byłoby to sprzeczne z treścią świadectwa homologacji samochodów.

Samochody oznaczone symbolem SWW 1024 nie są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu załącznika nr 6 do ustawy o VAT, w związku z czym, zgodnie z art. 34 ust. 1 tejże ustawy, nie podlegają one opodatkowaniu akcyzą.

Strona podkreśliła również, że na przesądzającą rolę świadectw homologacyjnych dla klasyfikacji pojazdu zwrócił również uwagę NSA w swoich wyrokach z dnia 22 lipca 2004r. wydanych wobec spółki RP. Mianowicie w ustnych motywach rozstrzygnięcia, Sąd podkreślił m.in., iż kategorycznie nie podziela poglądu prezentowanego przez organy celne, iż świadectwo homologacji samochodu nie musi być brane przez nie pod uwagę przy

ustalaniu klasyfikacji celnej pojazdu. Ponieważ pojazd samochodowy służy do ruchu drogowego, zdaniem Sądu - to właśnie przepisy prawa o ruchu drogowym są uprawnione do klasyfikowania pojazdu. Świadectwo homologacji jest dokumentem urzędowym wydawanym na podstawie przepisów ustawy o ruchu drogowym, które potwierdza w sposób formalny rodzaj pojazdu, a więc wpływa również na jego klasyfikację.

Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej "Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy administracji publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone". Podważenie mocy dokumentu urzędowego może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzenia dowodu przeciwnego. W tym postępowaniu taka czynność nie została przeprowadzona, zaś świadectwo homologacji, jako dokument urzędowy, zostało przez organy obu instancji po prostu zignorowane, jako niewygodne i niepasujące do zaprezentowanego przez nie toku rozumowania. Nie ulega wątpliwości, iż odrzucenie świadectwa homologacji jako dowodu

w sprawie, na okoliczność tego, co zostało w nim stwierdzone nastąpiło z rażącym złamaniem przepisu art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zdaniem spółki, słuszność jej stanowiska została potwierdzona także w opinii klasyfikacyjnej Urzędu Statystycznego z dnia [...] września 2002 r. oraz opinii klasyfikacyjnej Głównego Urzędu Statystycznego, dalej zwanego GUS, z dnia [...] maja 2003 r. oba te organy stwierdziły, iż zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług [PKWiU], Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego [PCN] oraz Systematycznego Wykazu Wyrobów [SWW] samochody osobowe mieszą się w grupowaniu SWW 1021 "Samochody osobowe ogólnego przeznaczenia", SWW 1022 "Samochody osobowe specjalizowane" oraz pod pozycją PCN 8703 "Pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", natomiast samochody ciężarowe mieszczą się w grupowaniu SWW 1024 "Samochody ciężarowe i ciągniki drogowe" oraz pod pozycją PCN 8704 "Pojazdy samochodowe do transportu towarowego".

Tym samym, samochody importowane nie mogły być sklasyfikowane jako samochody osobowe (SWW 1021, 1022), tylko jako samochody ciężarowe.

Ponadto w ocenie skarżącej, iż w przypadku powstania jakichkolwiek wątpliwości po stronie organu podatkowego w przedmiocie prawidłowej klasyfikacji danego towaru nie jest on uprawniony do dokonywania samodzielnej jego klasyfikacji, ale powinien zasięgnąć opinii kompetentnych organów.

Odnośnie zarzutu przedawnienia skarżąca podniosłą, iż zobowiązanie podatkowe w akcyzie oraz w podatku VAT zostało ustalone przez Urząd w związku z powstaniem obowiązku podatkowego w roku 1999, zaś sama decyzja ustalająca została Spółce doręczona dopiero w roku 2004, ustalone zobowiązania nie powstały, gdyż objęte zostały przedawnieniem, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.

W przypadku zobowiązań podatkowych ustalanych na podstawie art. 11 c ustawy o VAT termin przedawnienia trwa 3 lata i zaczyna biec od zakończenia roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Powołując się na orzecznictwo, skarżąca wywiodła, iż "obecnie obowiązującą linią orzecznicza NSA jest ta, która mówi, iż zobowiązanie podatkowe w wypadkach o których mowa w art. l1c ust. 1 ustawy o VAT powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania."

Zgłoszenia celne będące przedmiotem rozstrzygnięcia skarżonej decyzji zostały dokonane w roku 1999. W tym roku zatem powstał obowiązek podatkowy w zakresie VAT i akcyzy z tytułu importu przedmiotowych samochodów. Trzyletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zaczął, więc w tym wypadku biec od końca 1999 r. i upłynął z końcem roku 2002 r.

Uzasadniając zarzut naruszenia zasad postępowania podatkowego skarżąca wskazała na fakt powołania błędnej podstawy prawnej wydanej decyzji ostatecznej, to jest art. 36 ust. 1, 2 ustawy o VAT, który ze względu na zakres regulacji nie powinien stanowić

podstawy wydanego rozstrzygnięcia, oraz paragraf 1 rozporządzenia MF w sprawie akcyzy, zamiast art. 34 ust.1 ustawy o VAT, który w sposób wyczerpujący określa przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym, w którego obrębie nie mieszczą się samochody importowane przez nią .

Naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób pogłębiający zaufanie obywateli do organów podatkowych wystąpiło również w związku z faktem pominięcia przez organy wydające decyzje dokumentu urzędowego, jakim jest świadectwo homologacji bez podjęcia nawet próby przeprowadzenia dowodu przeciwnego. Taki sposób

postępowania skutkuje rażącym złamaniem regulacji zawartej w art.194 §1 ustawy Ordynacji podatkowej.

Organ II instancji w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości ocenę prawną i faktyczną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odpierając zarzut naruszenia art. 92 oraz art. 217 ustawy zasadniczej Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nie ma kompetencji do kontroli obowiązującego ustawodawstwa co zostało z mocy art. 188 Konstytucji zastrzeżone do zakresu orzekania Trybunału Konstytucyjnego , a skarżąca nie wykazała istnienia takiego orzeczenia tegoż Trybunału, w którym stwierdzono by niezgodność z ustawą zasadniczą przepisów ustaw, które miał naruszyć organ celny i podatkowy.

Odnośnie podatku akcyzowego organ II instancji podniósł, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podlegają czynności określone w art. 2 ustawy VAT, jeśli są związane z obrotem towarami wymienionymi w załączniku nr 6 do ustawy VAT (art. 34 ust. l). Opierając się na wyroku NSA z dnia 30.04.1998, sygn. I SA/Po 1681/97 stwierdzić wolno, iż wyrobem akcyzowym jest towar wymieniony w załączniku nr 6, niezależnie od tego, czy podatek akcyzowy został przez importera zapłacony, bowiem towar importowany staje się towarem akcyzowym z mocy samego prawa, jeśli tylko jest wymieniony w powołanym załączniku.

Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 27.12.1995 w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. nr 154, poz. 798), wydanym w wykonaniu delegacji z art. 54 ust. 2 ustawy VAT, dokonał przekładu załącznika nr 6 wymieniającego wyroby akcyzowe w układzie SWW, gdzie samochody osobowe oznaczono symbolem 1021 oraz 1022 w tej klasyfikacji, na klasyfikację wyrobów akcyzowych określonych 9-cyfrowym kodem PCN, w którym takie pojazdy oznaczono kodem 8703 w brzmieniu ustalonym w załączniku nr 4 do rozporządzenia z dnia 22.12.1995 r. Załącznik ten mimo wielu zmian zawsze obejmował pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702) włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami osobowymi, szczególnie wymienianymi w pozycji 8703 22 19 0 taryfy celnej.

Dyrektor Izby Celnej podniósł ponadto, że zarówno Wojewódzki Urząd Statystyczny

jak i GUS w wydanych opiniach stwierdziły, iż samochody osobowe ogólnego przeznaczenia mieszczą się w kategorii SWW 1021, natomiast samochody osobowe specjalizowane umieszczono w kategorii SWW 1022, zaś samochody ciężarowe zamieszczono w kategorii SWW 1024. Z tego spółka błędnie wywiodła, iż importowane przez nią pojazdy są wyłączone z opodatkowania podatkiem akcyzowym w czym utwierdziło skarżącą pismo Ministerstwa Finansów z sierpnia 1995 r., z którego wynika, że kryterium decydującym o zaliczeniu pojazdu do kategorii samochodów osobowych lub ciężarowych jest zapis w dowodzie rejestracyjnym. Uznając, że poprzez dokonanie określonych zmian (wymontowanie tylnych siedzeń oraz pasów, zamontowanie kratki) zmieniło się przeznaczenie pojazdu z osobowego na dostawczy i wskutek tego pojazdy te klasyfikowane są do symbolu SWW 1024. Ponieważ symbol SWW 1024 nie jest wymieniony w żadnym

z wykazów dotyczących wyrobów akcyzowych, to zdaniem skarżącej, nie podlegał podatkowi akcyzowemu. Przeciwstawiając się takiej wykładni, organ drugiej instancji podniósł, że o powstaniu obowiązku podatkowego nie decyduje wola podatnika, lecz spełnienie przesłanek ustawowych.

W związku z tym, że na podstawie art. 6 ust. 7 ustawy VAT obowiązek podatkowy

w imporcie towaru powstaje z chwilą powstania długu celnego, a w przywozie (imporcie) dług taki powstaje w wypadku dopuszczenia do obrotu, to późniejsze przeróbki samochodu osobowego nie powodują wyłączenia ich od opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Odpierając zarzut wadliwego przyjęcia §1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 05.01.1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 2, poz. 3, ze zm.) jako podstawy rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej , stwierdził iż przedmiotowe samochody mieściły się w wykazie wyrobów akcyzowych, tak w układzie SWW jak i układzie PCN, Skarżąca dokonywała importu takich towarów, stąd czynność taka podlega opodatkowaniu, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego. W imporcie podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest wartość celna towaru powiększona o należne cło, a ponieważ pojazdy takie podlegały także opodatkowaniu podatkiem VAT, stąd podstawą opodatkowania takim podatkiem była wartość celna pojazdów, powiększona o należne cło oraz podatek akcyzowy. Wobec powyższego przepisy art. 6 ust.7, art. 15 ust.4, art.36 ust. l i 2 ustawy VAT nie zostały naruszone. Przepis § 1 rozporządzenia Ministra Finansów odnosi się tylko i wyłącznie do obniżenia stawki akcyzy określonej w ustawie, stąd jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie było zasadne i zgodne z prawem. Organ II instancji nie podzielił też argumentów skargi w zakresie naruszenia przepisówart.120 oraz 121 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art.34 ust.1 ustawy VAT, z wyłączeniem powołania się na treść art.36 ust.l i 2 ustawy VAT.

W odpowiedzi na skargę wywodził, że skoro przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym są czynności określone w art.2 tej ustawy, a więc import towarów, które to określenie zostało zdefiniowane na użytek tej ustawy, a zarazem wprowadzony na polski obszar celny towar był wyrobem akcyzowym, to nie powinno być wątpliwości co do tego, iż czynność taka podlega opodatkowaniu. Potwierdza to przepis art.36 ust.1 ustawy VAT stanowiący, iż podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest obrót wyrobami akcyzowymi. W przedmiotowej sprawie generalną definicję przedmiotu opodatkowania zawiera przepis art. 2 ustawy VAT, a konkretyzację art. 34 tejże ustawy na użytek obrotu wyrobem akcyzowym i definicje te należy łączyć ze zdefiniowanym w art.35 ustawy podmiotem podatku akcyzowego, jak też definicją przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 2 ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności dotyczące obrotu towarami, zwanymi wyrobami akcyzowymi. W tym stanie prawnym na poziomie ustawowym określono importera wyrobów akcyzowych, co rzutuje na ocenę prawną podstawy opodatkowania towarów w imporcie. Jeśli więc w art.36 ust.2 ustawy VAT wyraźnie wskazano na import wyrobów akcyzowych, wskazując zarazem, iż jest to obrót takim wyrobem, stąd obrót jest jedną z możliwych czynności, określonych w art.2 ustawy, związanych z przedmiotem opodatkowania akcyzą, bez względu na to, czy obrotu takiego dokonano z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 2 ust.4 ustawy VAT). Formułując zarzut naruszenia przepisu art.36 ustawy VAT skarżąca pominęła okoliczność, iż dla prawidłowego określenia właściwego stosunku prawnopodatkowego znaczenie mają przepisy prawa celnego. Tak więc w sytuacji podatku akcyzowego subsumpcja ustawy podatkowej winna odpowiadać okolicznościom faktycznym i uwzględniać, że ustawa VAT wyraźnie odwołuje się do instytucji prawa celnego. W sytuacji, gdy import został stwierdzony, powołanie w decyzji przepisu art.36 ust.1 i 2 ustawy VAT nie może być oceniane w kategoriach błędu, jakiego miał się dopuścić organ celny.

W odniesieniu do zarzutu przedawnienia Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że wskazany w art.68 §1 Ordynacji podatkowej 3-letni termin do wydania decyzji odnosi się wyłącznie do tych zobowiązań podatkowych, które powstają z chwilą doręczenia decyzji (konstytutywnej) podatnikowi, Termin taki nie ma natomiast zastosowania do tych decyzji (deklaratoryjnej) wymierzającej należny podatek, którego obliczenie i zapłata jest ustawowym obowiązkiem podatnika. Obowiązek obliczenia i zapłaty podatków nakładały na Skarżącą (podatnika) przepisy art.11 ust. 1 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.1998 (Dz.U. z 1997 r., nr 111, poz. 722). Zgodnie z treścią art. 11c ust. 1 tej ustawy, organ podatkowy właściwy dla podatnika zobowiązany jest do wydania decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli organ celny takiego podatku nie pobrał od importera towaru co nie oznacza że decyzja nabiera charakteru konstytutywnego. Jest ona nadal decyzją deklaratoryjną. Poza sporem jest, iż decyzję organu podatkowego I instancji doręczono Spółce w dniu 3 września 2004 roku, a skoro zobowiązanie podatkowe powstało w 1999 roku to 5-letni okres przedawnienia nie upłynął, wobec czego zarzut naruszenia przepisu art.68 §1 Ordynacji podatkowej przez organ celny jest, zdaniem organu odwoławczego, nietrafny.

Odnośnie naruszenia art.194 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez odrzucenie dokumentu urzędowego jakim jest świadectwo homologacji, jako dowodu tego, co w nim zostało urzędowo stwierdzone bez przeprowadzenia dowodu przeciwnego Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż w polskim systemie prawnym wyroki wiążą jedynie w sprawie, w której zostały wydane. Wykładnia przepisów zawarta w orzeczeniach SN czy też NSA stanowi wskazówkę dla urzędów państwowych, ale nie jest dla nich wiążąca - mogą ją respektować, lecz nie muszą. Podnoszenie przez Stronę powyższego zarzutu na etapie postępowania podatkowego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej jest bezzasadne, ponieważ postępowanie celne w przedmiocie klasyfikacji towarowej oraz wartości celnej importowanych pojazdów zostało zakończone ostateczną decyzją Prezesa Głównego Urzędu Ceł, a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi w tej sprawie. Decyzja Prezesa GUC utrzymała w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Celnego zmieniające klasyfikację samochodów marki R z kodu towarowego 8704 na 8703. tj. z pojazdu samochodowego do transportu towarowego na pojazd samochodowy osobowo - towarowy oraz podwyższające wartość celną tych samochodów. Powyższe było podstawą wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług.

W konkluzji Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej P.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, ze skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 ustawy).

Na wstępie należy odnieść się do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia, który zdaniem sądu rozpoznającego sprawę nie jest zasadny.

Zdaniem skarżącej spółki, zobowiązanie podatkowe w akcyzie oraz w podatku VAT zostało ustalone przez urząd w związku z powstaniem obowiązku podatkowego w 1999r., zaś sama decyzja ustalająca została spółce doręczona dopiero 3 września 2004 roku., ustalone zobowiązania nie powstały, gdyż objęte zostały przedawnieniem, o którym mowa w art.68 §1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż zarówno akcyza jak i podatek VAT są ustalane na podstawie art.11c ustawy VAT i są zobowiązaniami podatkowymi, o których mowa

w art. 21§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza, iż mają one charakter decyzji konstytutywnych, ustalających podatek od importu we właściwej wysokości, w związku z tym termin przedawnienia trwa 3 lata i zaczyna biec od zakończenia roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zdaniem sądu nie można uznać, aby w rozpoznawanej sprawie zasadnym było zastosowanie regulacji art.68 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, iż Ordynacja podatkowa przewiduje przedawnienie prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego (art.68) oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70). Instytucja przedawnienia z art.68 Ordynacji podatkowej odnosi się do przypadków, gdy wymiar podatku stanowi formę przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, wydawana jest wówczas decyzja konstytutywna, która określa podmiot, przedmiot oraz treść stosunku podatkowego Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy organ wydaje decyzję o charakterze deklaratoryjnym, wymierzając należny podatek, którego obliczenie i zapłata jest ustawowym obowiązkiem podatnika. W takim przypadku decyzja może zostać wydana do momentu przedawnienia zobowiązania.

W rozpoznawanej sprawie obowiązek obliczenia i zapłaty podatku nakładały na skarżącą przepisy art.11 ust.1 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 1998r., zgodnie z treścią art.11c ust. 1 tej ustawy, obowiązującej w dacie importu, organ podatkowy właściwy dla podatnika zobowiązany był do wydania decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli organ celny takiego podatku nie pobrał od importera towaru. Użyte sformułowanie "nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej" oraz "wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości", wskazują jednoznacznie, iż dotyczą one jednego zobowiązania, które powstaje z mocy prawa. Taki pogląd znajduje potwierdzenie w regulacji art.11c ust. 2, albowiem gdyby przyjąć, że podatek ustalony przez organ podatkowy jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od podatku pobranego przez płatnika (którym był Urząd Celny), to w przytoczonym przepisie użyto by sformułowania o istnieniu obowiązku wpłaty podatku ustalonego przez organ podatkowy, a nie obowiązku wpłaty różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego o którym mowa w sytuacji pierwszej, a podatkiem pobranym przez organ celny, w terminie 14 dni od daty otrzymania tej decyzji. Upływ tego 14-dniowego terminu dopiero skutkował przyjęciem, iż niezapłacony podatek stawał się zaległością podatkową, od której należało liczyć odsetki za zwłokę. Uregulowanie to ma jednak charakter szczególny i nie można z niego wyprowadzać wniosku, co do sposobu powstania samego zobowiązania podatkowego. Należy zatem jednoznacznie stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego powstaje z mocy prawa. zobowiązanie z tego tytułu ulega przedawnieniu z upływem lat pięciu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku – art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a w rozpoznawanej sprawie decyzja organu II instancji została wydana przed upływem tego terminu.

(Taki tez pogląd został wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 04 lipca 2003r., sygn. FSA 2/02 publ. ONSA 2003/3/84, który zachował aktualność oraz uchwale NSA z dnia 25 kwietnia 2005r. w sprawie FPS 3/04).

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej , ustalając zobowiązanie

w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług przyjął na podstawie decyzji ostatecznych zmieniających klasyfikację taryfową importowanych samochodów, iż importowany towar należy zakwalifikować do pozycji PCN 8703, a więc że są to samochody osobowo – towarowe. Organy rozstrzygające sprawę uznały, iż obowiązek w podatku akcyzowym wynika z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, zgodnie z którym, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art.2, dotyczące towarów, wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej wyrobami akcyzowymi.

Załącznik nr 6 do ww. ustawy o podatku VAT w poz. 5 wymienia samochody osobowe klasyfikowane według Systematycznego Wykazu Wyrobów pod symbolami 1021 oraz 1022. Art. 54 ust. 2 powołanej ustawy, stanowi, że dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie Minister Finansów w porozumieniu z Ministrem Współpracy Gospodarczej z Zagranicą i Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego określi w drodze rozporządzenia wykazy towarów wymienionych w załącznikach nr 1, 3–6 do ustawy o układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego CN.

W oparciu o powyższą delegację Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 27 grudnia 1995r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w imporcie (Dz. U. Nr 154, poz. 798 ze zm.), w którym określił dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w imporcie wykaz towarów wymienionych w załącznikach nr 1, 3, 5 i 6 do ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego w brzmieniu ustalonym w załącznikach nr 1 – 4 do rozporządzenia.

Wspomniany wyżej załącznik nr 4 zawiera wykaz wyrobów akcyzowych. W poz. 171 tego załącznika pod numerem kodu PCN 8703 wyszczególnione są "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż poz. 8702) włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej z powyższych regulacji wynika, iż obowiązujące przepisy prawa podatkowego umożliwiają przełożenie klasyfikacji samochodów osobowych w systemie SWW na klasyfikację w systemie PCN.

Pobór podatku akcyzowego od importu samochodów osobowych reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 w sprawie podatku akcyzowego, §1 pkt3 tego rozporządzenia stanowi, że pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż w pozycji 8702) włącznie z samochodami wyścigowymi o pojemności skokowej silnika do 2000 cm3 objęte są podatkiem akcyzowym w wysokości 2,3% a o pojemności i skokowej silnika powyżej 2000 cm3 objęte są podatkiem akcyzowym w wysokości 11,1%.

Na regulacji tej, obowiązującej od 01.01.1999 roku oparła się decyzja Naczelnika Urzędu Celnego, utrzymana z kolei w mocy przez organ II instancji.

Organ odwoławczy uznał iż importowane samochody mieściły się w wykazie wyrobów akcyzowych, tak w układzie SWW jak i w układzie PCN, dlatego też czynność ta podlega opodatkowaniu, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego. W imporcie podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest wartość celna towaru powiększona o należne cło, a ponieważ pojazdy podlegały także opodatkowaniu podatkiem VAT, stąd podstawą opodatkowania takim podatkiem była wartość celne pojazdów powiększona o należne cło oraz podatek akcyzowy.

Sąd rozpoznający sprawę podzielił pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 09 marca 2005r w sprawie o sygn. akt FSK 618/04, iż w świetle art. 217 Konstytucji należy przyjąć, że przedmiot opodatkowania określony jest w załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zdaniem NSA transformacje kodów klasyfikacyjnych dokonane przez organ wykonawczy czyli Ministerstwo Finansów nie mogą zniekształcać określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania.

O ile więc organy podatkowe związane były zapisem załącznika nr4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995r. o tyle sąd administracyjny mógł pominąć ten załącznik w wyrokowaniu i ocenić opodatkowany przedmiot z punktu widzenia ustawy.

Zgodnie z treścią art.178 ust.1 Konstytucji RP, sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko konstytucją oraz ustawami. Oznacza to, że w sytuacji gdy przed sądem orzekającym w konkretnej sprawie, wyłoni się kwestia niezgodności podustawowego aktu normatywnego (np. rozporządzenia) z konstytucją, to w konsekwencji może on w tej sprawie samodzielnie zdecydować o pominięciu określonej normy prawnej tego aktu podustawowego przy podejmowaniu swego rozstrzygnięcia, które w takim wypadku wydaje wyłącznie na podstawie przepisów Konstytucji i ustawy.

Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Istnieje bowiem rozbieżność pomiędzy przedmiotem opodatkowania określonym w ustawie a ustalonym przez organy.

Nie można bowiem mówić o tożsamości pojęć "samochód osobowy" i "samochód osobowo – towarowy". Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia samochodu osobowego. Pojęcia tego nie definiują również inne przepisy prawa podatkowego.

W art.4 pkt1 ustawy o VAT uregulowano, że ilekroć w dalszych jej przepisach mowa jest o towarach, rozumie się przez to m. in. rzeczy ruchome, które są wymienione w klasyfikacjach wydawanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Ponieważ samochód jest rzeczą ruchomą i towarem w rozumieniu ustawy o VAT, należy sięgnąć do określenia samochodu osobowego na gruncie tej klasyfikacji.

Systematyczny Wykaz Wyrobów rozróżnia dwa rodzaje samochodów osobowych: ogólnego przeznaczenia (SWW 1021) i specjalne (SWW 1022).

Przedmiot opodatkowania musi być określony precyzyjnie i nie można opodatkowywać towaru nie będącego dokładnym desygnatem pojęcia "samochód osobowy". Wobec tego samochód zakwalifikowany jako "osobowo – towarowy" nie może być uznany za "samochód osobowy" w rozumieniu złącznika nr 6 do ustawy o VAT, pomimo jego zaliczenia do pozycji PCN, która według Ministra Finansów odpowiada pozycji SWW. Trafnie skarżąca zwróciła uwagę iż kod PCN 8703 do którego organy celne zakwalifikowały importowane samochody jest bardziej pojemny niż kod SWW 1021 – 1022, zawiera bowiem w sobie kategorię samochodów osobowo – towarowych, która wykracza poza zakres pojęcia samochodów osobowych sklasyfikowanych pod kodem SWW 1021 – 1022.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym są jedynie te samochody, które mieszczą się w zbiorze obejmującym towary oznaczone symbolami SWW 1021 – 1022 tj. w zbiorze obejmującym konkretne, wymienione w załączniku nr 6 do ustawy VAT, wyroby akcyzowe. Natomiast te towary które wprawdzie mieszczą się w kategorii oznaczonej kodem PCN 8703, lecz nie spełniają warunków pozwalających na zaklasyfikowanie ich pod kodem SWW 1021–1022 nie są przedmiotem opodatkowania akcyzą. Nie można więc bez dokonania analizy zakresu przedmiotowego znajdującego się pod pozycjami SWW 1021, 1022, dokonać automatycznego zaklasyfikowania towarów z pozycji PCN 8703, do grupy wyrobów akcyzowych.

Zakwalifikowanie przez Urząd Celny samochodów odprawionych przez spółkę nie przesądza o tym, że dany samochód automatycznie należy traktować jako samochód osobowy w rozumieniu SWW 1021 – 1022.

Tym samym samochód oclony jako osobowo–towarowy nie staje się automatycznie wyrobem akcyzowym w rozumieniu załącznika nr 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

W konsekwencji opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotu, który w myśl ustawy opodatkowaniu nie podlegał, naruszone zostały także przepisy art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Mając więc na uwadze powyższe, należało uznać iż zaskarżona decyzja narusza prawo na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.a P.p.s.a należało ją uchylić. O zakazie wykonywania uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152, a koszty postępowania Sąd zasądził na podstawie art. 200 powołanej ustawy.

Asesor WSA Sędzia WSA Asesor WSA

Barbara Rennert Jacek Niedzielski Alina Rzepecka