Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1271/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 209 par. 1, art. 67a  par. 1  pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom,, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2013 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie: odmowy umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn. I) uchyla: zaskarżoną decyzję, decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] oraz postanowienie Burmistrza O. z dnia [...] r. nr [...]; II) orzeka, że decyzje oraz postanowienie wymienione w pkcie I) nie podlegają wykonaniu. III) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi M. K.-N. (dalej: strona/ skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy/ organ podatkowy drugiej instancji) z dnia [...] sierpnia 2012 r. Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] maja 2012 r. Nr [...], odmawiającą stronie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadku i darowizn w wysokości 17.489 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

1.2. Pismem z dnia 2 kwietnia 2012r. strona zwróciła się do organu podatkowego pierwszej instancji z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn, która wynikała z decyzji z dnia [...] marca 2012 r. Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Strona prośbę swą umotywowała trudną sytuacją materialną i osobistą.

1.3. Po uzyskaniu od Burmistrza O. opinii w przedmiocie wniosku strony, w której nie wyraził on zgody na umorzenie ww. zaległości podatkowej, organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 31 maja 2012r. wydał wspomnianą na wstępie decyzję. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, powołując się na treść art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), określającego przesłanki umorzenia zaległości podatkowych na wniosek podatnika wskazał, że nie zachodzi przesłanka ważnego interesu publicznego, jako że skarżąca nie wykazała aby udzielenie ulgi było społecznie uzasadnione i wynikające z niezawinionych przez nią okoliczności. Analizując wniosek pod względem drugiej przesłanki "ważnego interesu podatnika" organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że przesłanka ta zachodzi jedynie ze względu na wykazaną przez stronę sytuację zdrowotną jej i małżonka. Jednocześnie wyjaśnił, że organ podatkowy pierwszej instancji wydaje decyzję o przyznaniu ulgi podatkowej tylko w sytuacji, gdy zgodę na jej udzielenie wyrazi właściwy w sprawie organ jednostki samorządu terytorialnego (w przedmiotowej sprawie - Burmistrz O.). Ponieważ takiej zgody nie uzyskano, brak było podstaw do uwzględnienia wniosku strony, mimo, że wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Końcowo organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w sytuacji, gdy strona odziedziczyła m.in. środki pieniężne w łącznej kwocie 59.861,33 zł, powoływanie się we wniosku na okoliczność braku jakichkolwiek środków finansowych, nie jest dla organu przekonujące.

1.4. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania organ podatkowy drugiej instancji zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy podkreślił, że podstawowe znaczenie dla końcowego rozpatrzenia wniosku strony miała okoliczność, co wynika z art. 18 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach samorządu terytorialnego (tekst jedn. Dz. U. z 2010r. Nr 80, poz. 526 ze zm.; dalej: u.d.j.s.t.), że zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn jest świadczeniem, którego wierzycielem nie jest Naczelnik Urzędu Skarbowego, lecz organ jednostki samorządu terytorialnego (Burmistrz O.). Wskazał, że z uwagi na negatywne stanowisko Burmistrza, wyrażone w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...], organ podatkowy pierwszej instancji nie miał prawnej możliwości pozytywnego załatwienia wniosku strony. Podkreślił przy tym, że organ odwoławczy również jest związany ww. postanowieniem organu samorządowego. Organ odwoławczy wyjaśnił szeroko, powołując poglądy judykatury, jak należy interpretować określone w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., przesłanki "ważnego interesu publicznego" i "ważnego interesu podatnika". Mając na względzie powołaną przez stronę okoliczność w zakresie stanu zdrowia strony i członków jej rodziny, organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie mogła zajść przesłanka ważnego interesu podatnika. Oceniając sytuację majątkową strony, organ odwoławczy uznał, że nie jest ona łatwa, jednak okoliczność ta nie może sama w sobie przemawiać o zasadności umorzenia zaległości podatkowej. Dodał, że przy rozpatrywaniu wniosku o udzielenie ulgi w kontekście sytuacji majątkowej strony, zasadnym jest odniesienie się do art. 8-10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), która gwarantuje stronie minimum egzystencjalne poprzez wyłączenie spod egzekucji tych przedmiotów i wartości, ograniczenia zajęcia rent i emerytur, które są niezbędne dla zobowiązanego oraz będących na jego utrzymaniu członków rodziny. Organ odwoławczy stwierdził również, że nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że strona posiada wierzytelności od kontrahentów na kwotę ok. 300.000 zł. Oznacza to bowiem, że w sytuacji odzyskania tych wierzytelności, strona będzie w posiadaniu środków finansowych, pozwalających na uregulowanie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn. Dalej organ odwoławczy wskazał, że brak jest podstaw do uznania, że w sprawie zaszła przesłanka interesu publicznego. Zaznaczył, że podstawowe znaczenie dla oceny tej przesłanki ma art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, zgodnie z którym każdy zobligowany jest do regulowania należności podatkowych. Zauważył, że we wniosku strona wniosła o umorzenie zaległości "za nieterminowe zgłoszenie sprawy spadkowej do Urzędu Skarbowego". Organ odwoławczy stwierdził w tym zakresie, mając na uwadze treść art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009r. Nr 93, poz. 768 ze zm.), że strona otrzymując postanowienie Sądu z dnia 14 stycznia 2011 r. o stwierdzeniu nabycia spadku, miała prawną możliwość terminowego zgłoszenia nabycia spadku w terminie 6 miesięcy od otrzymania postanowienia, w celu uzyskania prawa do zwolnienia od opodatkowania nabytego spadku.

2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3, art. 187 1 i art. 191 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu błędną ocenę przesłanki ważnego interesu podatnika, gdyż nie uwzględniono wpływu jej choroby oraz członków rodziny na powstanie zaległości podatkowej. Skarżąca oceniła jako błędne przyjęcie przez organ odwoławczy, że wpływ na poprawę jej sytuacji będą miały przysługujące jej wierzytelności. Jak bowiem wskazała, odzyskanie wierzytelności jest zdarzeniem przyszłym i mało prawdopodobnym. Strona zarzuciła, że organ odwoławczy dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zbyt swobodnie, poprzez skupienie się na możliwości spłaty przysługujących skarżącej wierzytelności, nie zaś na ocenie obecnej sytuacji finansowej, która nie pozwala na uregulowanie zaległości podatkowej. Skarżąca podkreśliła, że brak możliwości spłaty zaległości podatkowej został spowodowany m.in. kłopotami zdrowotnymi jej i rodziny. Zaznaczyła ponadto, że postępowanie egzekucyjne jeszcze bardziej utrudni jej wyjście z zapaści finansowej. Tym samym, w ocenie skarżącej, organ odwoławczy nie ustalił w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy oraz nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, czym naruszył zasady postępowania podatkowego określone w art. 187 § 1 i art. 191 O.p.. Skarżąca wniosła również o zweryfikowanie postanowienia Burmistrza O. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...], na mocy którego nie wyrażono zgody na umorzenie zaległości podatkowej, albowiem zostało ono podjęte bez dokonania stosownej analizy w zakresie wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.

2.2. Odpowiadając na skargę, organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodał, że nie posiadał prawnej kompetencji do weryfikacji postanowienia Burmistrza O.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Stosownie do treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b – który w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zgodnie zaś z treścią art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Natomiast stosownie do treści art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. na postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulg, o których mowa w ust. 1, nie przysługuje zażalenie. Do udzielania ulg podatkowych, umarzania, rozkładania na raty i odraczania terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, a także zwalniania z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t.).

3.3. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że kluczową dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2010 r. sygn. akt II FPS 9/09, opubl. ONSAiWSA 2010/3/41, w której zawarto stanowisko, że postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego (dalej: j.s.t.) w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd administracyjny powinien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; obecnie tekst jedn. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa). W uzasadnieniu ww. uchwały (wraz z powoływanym w jej treści orzecznictwem sądów administracyjnych i poglądami zawartymi w piśmiennictwie) wskazano, że postanowienie w przedmiocie zgody lub wniosku o udzielenie pomocy wskazanej w art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t. jest klasycznym przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 O.p. Artykuł 18 ust. 2 u.d.j.s.t. bowiem nakazuje naczelnikom urzędów skarbowych współdziałanie przy wydawaniu decyzji we wskazanym w tym przepisie przedmiocie z organami samorządu terytorialnego. Konieczność współdecydowania jest w tym przypadku uzasadniona nie tyle nakładaniem się właściwości rzeczowej organów administracji publicznej, ile koniecznością zapewnienia gminie, jako beneficjentowi, dochodów z tytułu określonych podatków oraz możliwości współdecydowania o ograniczeniu (bądź przesunięciu w czasie) osiąganych przez nią dochodów (z których realizuje ona zadania publiczne) z powodu przyznania ulg czy zwolnień. Ta sfera stosunków społecznych zatem została poddana kompetencji dwóch różnych organów, choć ostateczne załatwienie sprawy powierzono tylko jednemu z nich - naczelnikowi urzędu skarbowego. Organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego, może jedynie przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające (art. 209 § 4 O.p.). Bierze on pod uwagę przesłanki umorzenia, rozłożenia na raty, odroczenia terminu płatności, zwolnienia z obowiązku poboru czy też jego ograniczenia wynikające z Ordynacji podatkowej. Stanowisko tego organu jednak nie dotyczy wprost uprawnienia podatnika do skorzystania z jednej z ulg czy zwolnień, ale możliwości pogodzenia interesu finansowego (polityki finansowej) jednostki samorządu terytorialnego z indywidualnym interesem podatnika. Jego zgoda jest tylko jedną z przesłanek materialnoprawnych, bez której spełnienia rozstrzygnięcie wydane następnie przez organ, któremu powierzono ostateczne załatwienie sprawy, będzie niezgodne z prawem (art. 209 § 1 O.p.). Niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu j.s.t. powoduje niemożność wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika (płatnika) z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (identycznie jak w przypadku braku ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego). Zdaniem NSA zgoda przewodniczącego (tak jak istnienie ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego) nie obliguje jednak organu podatkowego do pozytywnego załatwienia wniosku. Artykuł 18 ust. 2 u.d.j.s.t. bowiem nie może być rozumiany jako przepis pozbawiający naczelnika urzędu skarbowego kompetencji do wydania decyzji opartej na konstrukcji uznania administracyjnego. Wynika to zarówno z samej istoty współdecydowania, jak i z użytego w tym przepisie wyrażenia: "naczelnik tego urzędu może (...)". Nadal zatem, mimo spełnienia wszystkich przesłanek, od których przepis prawa uzależnia udzielenie ulgi czy zwolnienia, organ podatkowy, rozstrzygający ostatecznie w drodze decyzji o wniosku podatnika czy płatnika, może odmówić jego uwzględnienia w ramach przysługującego mu prawa do wyboru konsekwencji prawnych. Wyrażenie więc stanowiska przez przewodniczącego j.s.t. nie rozstrzyga ostatecznie o uprawnieniach podatnika czy płatnika, do tych uprawnień bowiem odnosi się jedynie decyzja naczelnika urzędu skarbowego. Wydane zatem postanowienie w przedmiocie zgody nie może być uznane za postanowienie co do istoty sprawy i zaskarżone do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ppsa, jak też nie można je zaliczyć do aktów organów j.s.t. podejmowanych w sprawach z zakresu administracji publicznej, innych niż akt prawa miejscowego (art. 3 § 2 pkt 6 ppsa). Zauważono, że art. 209 § 5 O.p. dopuszcza ewentualność wyłączenia odrębnym przepisem możliwości zaskarżenia postanowienia o zajęciu stanowiska. Artykuł 18 ust. 3 u.d.j.s.t. jest właśnie takim przepisem szczególnym. Stąd też NSA doszedł do konkluzji, że postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t., nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Nie oznacza to jednak, że jest ono całkowicie wyłączone spod jego kontroli. Sąd administracyjny bowiem powinien ocenić jego legalność przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej w przedmiocie zastosowania umorzenia, rozłożenia na raty, odroczenia terminu zapłaty, zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru należności podatków i opłat, o których mowa w art. 18 ust. 2 tej ustawy, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 ppsa. Stwierdzono bowiem, że postanowienie przewodniczącego zarządu j.s.t., o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t., uwzględnia stan faktyczny sprawy tożsamy ze stanem faktycznym uwzględnianym w decyzji organów podatkowych. Identyczna jest również podstawa prawna tego rozstrzygnięcia. Dotyczy ono również tego samego podmiotu (organ samorządu uwzględnia sytuację indywidualną tego samego podatnika, którego dotyczyć będzie decyzja organu podatkowego). W przypadku obu aktów więc (organu samorządowego i organu podatkowego) istnieje tożsamość podmiotowa i przedmiotowa. Postanowienie przewodniczącego zarządu j.s.t. zatem uznać należy za wydane w granicach sprawy dotyczącej umorzenia, rozłożenia na raty i odroczenia terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody j.s.t., a także zwolnienia z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności. Jednocześnie zbadanie jego legalności w ramach tej sprawy nie będzie naruszało przepisów dotyczących zaskarżania tego aktu w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym, skoro nie podlegało ono samodzielnemu zaskarżeniu. Możliwość zbadania legalności postanowienia przewodniczącego zarządu j.s.t. w ramach rozpoznawania skargi na decyzję organu podatkowego dotyczącą umorzenia, rozłożenia na raty i odroczenia terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody j.s.t. zapewni także podatnikowi dostateczną ochronę jego praw, w tym prawa do sądu. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego bowiem wskazywano, że odstępstwo od wyrażonego w art. 78 Konstytucji RP prawa do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji jest dopuszczalne, jeżeli z całokształtu unormowań determinujących przebieg danego postępowania wynika, że ich legalność może być weryfikowana na etapie oceny legalności decyzji kończącej postępowanie; rozwiązanie to sprzyja sprawności postępowania, a rozstrzygnięcie, od którego nie przysługuje prawo odwołania do organu podatkowego drugiej instancji, nie przesądza ostatecznie o prawach i obowiązkach strony.

3.4. Stosownie do treści art. 269 § 1 ppsa jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Z powoływanego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych. Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprawdza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. A. Kabat, Komentarz do art.269 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, opubl. LEX 2011). Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte w wyżej wskazanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego.

3.5. Zważywszy zatem na treść uchwały, która obliguje Sąd do dokonywania kontroli legalności stanowiska zawartego w postanowieniu przewodniczącego zarządu j.s.t. w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, Sąd w niniejszej sprawie pragnie zauważyć, że postanowienie Burmistrza O. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] umyka takiej kontroli sądowej. Stanowisko co do braku zgody na umorzenie zaległości podatkowej skarżącej w podatku od spadków i darowizn nie zostało w ogóle przez ten organ uzasadnione. Uzasadnienie wskazanego wyżej postanowienia sprowadza się jedynie do lakonicznego stwierdzenia o braku uznania racji podatnika.

3.6. Należy podkreślić, że z treści powołanej wyżej uchwały wynika wyraźnie, że organ samorządowy zajmuje swoje stanowisko na podstawie zebranego materiału dowodowego przez naczelnika urzędu skarbowego, może też przeprowadzić postępowanie wyjaśniające lecz zobowiązany jest brać pod uwagę przesłanki umorzenia wynikające z Ordynacji podatkowej. Powyższe powinno tym samym znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu takiego stanowiska. Natomiast w przedmiotowej sprawie brak takiego uzasadnienia uniemożliwia prześledzenie argumentacji organu samorządowego i ocenę takiego postanowienia z punktu widzenia jego zgodności z prawem. Nie można bowiem zapominać, że brak uzasadnienia ww. postanowienia nie tylko nie daje możliwości organowi podatkowemu poznania argumentacji organu jednostki samorządu terytorialnego, która legła u podstaw zajętego stanowiska, którym organ ten jest związany lecz pozbawia również stronę obrony jej praw, gdyż nie ma ona możliwości skutecznego kwestionowania legalności takiego postanowienia.

3.7. Skoro w rozpatrywanej sprawie Burmistrz O. odmowy wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej skarżącej nie uzasadnił w sposób wyczerpujący, pozwalający uznać za dokonaną analizę sytuacji skarżącej z punktu widzenia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Tym samym naruszył przepis postępowania, tj. art. 209 § 1 O.p. W ocenie Sądu naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Równocześnie Burmistrz O. naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 O.p., jako wskazujący przesłanki, których wystąpienie w rozpatrywanej sprawie powinien był rozważyć w oparciu o przedłożony mu materiał dowodowy.

3.8. Jak słusznie zauważył WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 8 marca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1311/09, opubl. CBOSA kontrola zgodności z prawem postanowienia przewodniczącego zarządu j.s.t. w postępowaniu sądowoadministracyjnym, wskazana w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, byłaby iluzoryczna gdyby również Sąd ograniczył się do stwierdzenia, że organy podatkowe były związane brakiem zgody przewodniczącego zarządu j.s.t na zastosowanie ulgi. Jeżeli, zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kontrola ta ma zapewnić podatnikowi dostateczną ochronę jego praw, za dopuszczalne należało uznać uchylenie decyzji organów podatkowych, mimo że w danej sprawie organy te będąc związane treścią postanowienia nie mogły podjąć rozstrzygnięcia innego niż odmowa udzielenia ulgi. Istotne jest bowiem to, że gdyby Burmistrz O. w sposób właściwy zbadał istnienie przesłanek umorzenia, to być może zająłby inne stanowisko, a wtedy ewentualnie inne mogłoby być również rozstrzygnięcie organów podatkowych.

3.9. Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję, poprzedzające ją: decyzję organu podatkowego oraz postanowienie Burmistrza O. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa w związku z art. 135 ppsa. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania ww. rozstrzygnięć znalazło swoje oparcie w treści art. 152 ppsa. Zaś orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania - w treści art. 200 ppsa. Na kwotę kosztów postępowania składa się: wpis sądowy w wysokości 500 zł; opłata od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i kwota wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości 240 zł.

3.10. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Burmistrz O. zobowiązany jest w postanowieniu w przedmiocie zgody na umorzenie zaległości podatkowej skarżącej powinien rozważyć przesłanki przewidziane w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., co powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu ww. postanowienia. Dopiero takie postanowienie może być podstawą dla współdecydowania w ww. zakresie przez organy podatkowe.