Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 713/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 886/17 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 11 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 11 sierpnia 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz M. K. kwotę 14.525 (słownie: czternaście tysięcy pięćset dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 886/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. K. (dalej: podatnik, skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 11 sierpnia 2017. w przedmiocie podatku od towarów.

Stan sprawy był następujący.

1.2. Zaskarżoną decyzją z 11 sierpnia 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej powoływanej jako: O.p.) oraz m.in. art. 5a, art. 8 ust. 1 i art. 42 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływanej jako: ustawa o VAT) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 26 maja 2017 r., określającą przedsiębiorcy M. K. w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do czerwca 2016 r.:

- kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni za styczeń 2016 r. w wysokości 107.266,00 zł oraz za luty 2016 r. w wysokości 15.110,00 zł,

- kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni za:

- marzec 2016 r. w wysokości 31.525,00 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1 zł,

- za kwiecień 2016 r. w wysokości 3.982,00 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2 zł,

- za maj 2016 r. zobowiązanie w kwocie 11.843,00 zł,

- za czerwiec 2016 r. zobowiązanie w kwocie 6.137,00 zł.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: M. K. prowadzi działalność gospodarczą od 25 czerwca 1990 r. pod firmą "Firma Handlowo-Usługowa M. K." Prowadzi restauracje i stałe placówki gastronomiczne (PKD 56.10.A) w O., D. oraz J.. Jest podatnikiem podatku VAT i składa deklaracje VAT-7. W ramach prowadzonej działalności, korzysta z licencji firmy M.. We wrześniu 2016 r. została przeprowadzona u skarżącego kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2016 r., w szczególności w zakresie zaewidencjonowania sprzedaży w systemie drive in/walk though/food court oraz wewnątrz punktów sprzedaży jako opodatkowanej stawką 5% zamiast 8%. Postępowanie kontrolne zostało zlecone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. 5 września 2016 r. i ponieważ nie zostało zakończone przed 1 marca 2017 r., to było prowadzone na podstawie dotychczasowych przepisów (ustawa o kontroli skarbowej z 28 września 1991 r., tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 720).

Postępowanie kontrolne, w tym badanie ksiąg (protokół z 29 grudnia 2016 r.) potwierdziło wadliwe rozliczenie podatku VAT za poszczególne miesiące 2016 r. wynikające z błędnego kwalifikowania części sprzedaży jako dostawy towarów wg stawki 5% zamiast usługi związanej z wyżywieniem wg stawki 8%. Organ uznał księgi za nierzetelne (art. 193 § 1-4 O.p. w zw. z art. 3 pkt 4 tej ustawy oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT) w zakresie zaewidencjonowania w nich sprzedaży wadliwie opodatkowanej. Odstąpił jednak od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż poza wysokością stawki podatkowej zapisy w księgach organ uznał za prawidłowe.

W następstwie ustaleń kontroli przedsiębiorca został wezwany do złożenia korekty rozliczeń podatkowych zgodnie ze wskazaniami organu podatkowego, której nie dokonał, ale wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli z 12 stycznia 2017 r., a także złożył wyjaśnienia pisemne z 14 lutego 2017 r.

Podatnik, 17 listopada 2016 r., przesłuchany w charakterze strony, wskazał m.in. na sprzedaż gotowych posiłków i dań (pojedynczo lub w zestawach) oraz te, które sprzedawał ze stawką 5% (kanapka typu [...] Muffin, [...] Croissant z szynką i serem, Tortilla [...], kanapka [...], placki ziemniaczane, [...] Wrap z jajecznicą, kanapki z wkładem mięsnym, [...] Nuggets, sałatka z kurczakiem, frytki, pieczone kartofelki). Podkreślił, że sprzedawane jedzenie przygotowywane jest z półproduktów nabywanych od firmy H. Sp. z o.o. w standaryzowanym procesie przygotowania. Klient składa zamówienie korzystając z informacji na tablicy ponad kasami (zdjęcia/ grafiki z nazwa handlowa i ceną), może kupować pojedynczo lub w zestawie oraz modyfikować zamówienie (dokupić lub zrezygnować z danej pozycji), klient ma styczność z personelem, który może udzielić informacji o produktach, na wydanie posiłku jest określony czas, ceny są identyczne dla posiłków spożywanych w lokalu czy na wynos, nie zatrudnia szefa kuchni ani personelu z wykształceniem gastronomicznym, jedzenie jest pakowane w kartonowe opakowania jednorazowego użytku, nie ma szatni, klient może skorzystać z toalety i internetu, może zjeść posiłek przy stoliku, lokale są klimatyzowane, gra muzyka. Przedstawił również zestawienie towarów sprzedawanych w okresie od stycznia do lipca 2016 r. ze stawką 5% jako posiłki gotowe – PKWiU 10.85.1 stosowaną zgodnie z interpretacją indywidualną firmy matki M. Sp. z o.o., z której licencji korzystał (pismo z 30 listopada 2016 r.)

W toku kontroli organ zweryfikował także zakresy obowiązków zatrudnionych pracowników oraz ewidencje środków trwałych, które stanowią m.in. urządzenia służące do przygotowywania posiłków (frytkownica, podgrzewacz do mięs, toster, stacja frytek, Combo). Podkreślił, że sporne potrawy sporządzane są na miejscu i podawane na zimno lub gorąco, gotowe do bezpośredniego spożycia. Podatnik do rozliczeń podatkowych, w tym złożenia korekt w latach 2012-15 stosował system sprzedażowy tzw. Producent Mix. organ wykorzystał go również do rozliczeń podatku VAT, gdyż uznał, że w ustalonym stanie faktycznym sprzedaż posiłków i dań, a także soków z owoców i warzyw, wyrobów mleczarskich oraz pozostałych napojów bezalkoholowych również powinna być traktowana jako świadczenie usług, a nie dostawa towarów.

1.3. W tym stanie rzeczy organ podatkowy decyzją z 26 maja 2017 r. określił przedsiębiorcy zobowiązanie w podatku VAT za kontrolowany okres w prawidłowej wysokości.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że zgodnie z przepisem art. 41 ust. 2a ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%. Pozycja 28 tego załącznika wskazuje na gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% - PKWiU ex 10.85.1. Natomiast stawka 8% została określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r., poz.1719). Miała ona zastosowanie do wyrobów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do tych rozporządzeń, gdzie w poz. 7 wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) z wyłączeniem głównie napojów alkoholowych, kawy, herbaty, napojów gazowanych i in. Podkreślił, że skoro ustawodawca w obu przypadkach posłużył się klasyfikacją statystyczną PKWiU, to określenie zakresu towarów i usług objętych tymi symbolami winno być zgodne z tymi klasyfikacjami. Grupowanie PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania’ nie obejmuje posiłków przygotowywanych w restauracjach działających na licencji M..

Organ uznał tym samym, że zastosowana w rozliczeniu stawka VAT 5% jest zaniżona, bowiem potrawy serwowane na ciepło i do bezpośredniego spożycia stanowią działalność usługową związaną z wyżywieniem. Taka wykładnia art. 41 ust. 2 i ust. 2a pozostaje w zgodzie z art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1) oraz wskazówkami kwalifikującymi towary objęte stawką obniżoną zawartymi w wyrokach TSUE z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09. Nadto sprecyzowanie/klasyfikowanie towarów i usług dla stosowania stawki obniżonej z wykorzystaniem PKWiU było również przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku K 32/99, jak również rozważań sadów administracyjnych, które uznały je za zgodne z prawem. Dodatkowo organ wskazał na art. 5a ustawy o VAT oraz interpretacje ogólną Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156 Podkreślił również, że podatnik nie korzysta z ochrony indywidualnej interpretacji podatkowej, gdyż o takową nie wystąpił i początkowo stosował stawkę 8%, którą następnie skorygował do 5% bez zmiany stanu prawnego, co wskazuje na niekonsekwencje w działaniu. Organ również odniósł się do wskazanych wyroków sądów administracyjnych, które zostały wydane w innych stanach faktycznych lub niedostatecznie wyjaśnionych.

W konsekwencji organ uznał, że skarżący dokonując korekty rozliczeń podatkowych za wskazane miesiące od stycznia do czerwca 2016 r. otrzymał zwrot podatku w kwocie zawyżonej łącznie w wysokości 283.438 zł a za maj i czerwiec 2016 r. zaniżył zobowiązanie podatkowe w kwocie łącznej 17.980 zł.

1.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów złożonego przez podatnika odwołania i wydał opisaną w punkcie 1.2. wyroku decyzję z 11 sierpnia 2017 r.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Żądając uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 powoływanej ze zm., dalej jako P.p.s.a.) powtórzył zarzuty odwołania z pominięciem zarzutu naruszenia art. 193 § 2 i 3 O.p. (nierzetelnego prowadzenia ksiąg).

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd I instancji skargę oddalił.

3.2. Sąd zauważył na wstępie, że przedmiotem sporu nie są ustalenia faktyczne, ale ich ocena prawna i prawidłowość zastosowania przepisów materialnych. Sąd w pełni podzielił przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Organy wskazały, że podatnik rozliczał swoją działalność jako świadczenie usług gastronomicznych w lokalu ze stawką 5%, w sytuacji gdy winien był stosować stawkę 8%.

Prezentując swe stanowisko organ odwołał się do art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że państwa członkowskie mogą obniżać stawki podatku względem posiłków i dań gotowych, gdy czynności których są one przedmiotem są kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Dotyczy to towarów o podstawowym znaczeniu lub usług pracochłonnych. Ust. 3 tego przepisu upoważnia państwa członkowskie do określenia zakresu danej kategorii do stosowania nomenklatury scalonej celem określenia zakresu danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a ustawy o VAT i przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku VAT odwołują się do symboli PKWiU. Niezależnie zatem, czy mamy do czynienia z klasyfikowaniem danej sprzedaży jako dostawy towarów czy usługi gastronomicznej, stawka obniżona odwołuje się do PKWiU. O wysokości stawki obniżonej decyduje kod PKWiU. I tak przynależność do kodu PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" to stawka 5%, a do kodu PKWiU ex 56 "Usługi związane z wyżywieniem" (usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz catering), to stawka 8%.

Organ podkreślił, że zakwestionowane transakcje spełniają łącznie obydwie przesłanki, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 14 ust. 1 dyrektywy, tj. (i) przedmiotem transakcji są towary (Produkty - jeden lub kilka) oraz (ii) dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami (rzeczami) jak właściciel. Czynności o charakterze usługowym, jakie pojawiają się przy dostawie Produktów (np. obróbka cieplna, przygotowanie sałatki, złożenie hamburgera, podanie produktów, umożliwienie ich spożycia przy stolikach) są nie tylko elementami wspomagającymi całą transakcję. Odróżniają ją od sprzedaży poza lokalem, która organ uznał za dostawę towarów i z czym skarżący się zgodził.

Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Zatem, jeżeli dane świadczenie wykracza poza dostawę towarów, jest świadczeniem złożonym, to zasadnie organ oceniał odwołując się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów, że jest ono usługą gastronomiczną. Należy zgodzić się z organem podatkowym, że zjedzenie zakupionego dania na miejscu, przy stoliku, bez konieczności dodatkowych przygotowań (konieczności podgrzania, smażenia, komponowania zestawu, wyłożenia na talerz, pozyskania sztućców, itp.) jest czymś więcej niż dostawą dania gotowego, która charakteryzuje się tym, że nie wymaga przygotowania (zakupu produktów lub półproduktów, ich przygotowania, gotowania), ale podgrzewania czy mieszania i podania celem umożliwienia bezpośredniego spożycia. Nie nadaje się do spożycia w opakowaniu, w którym jest sprzedawane. Występuje zatem istotna różnica pomiędzy daniem gotowym a daniem do bezpośredniego spożycia w lokalu. Tym samym, poprzez użycie definicji negatywnej ustawodawca zdecydował, że jako świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów. Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie, co potwierdził skarżący przedstawiając prowadzoną działalność gospodarczą w ramach licencji.

Faktem jest, ze ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1, dalej: rozporządzenie), którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65 rozporządzenia). I tak, w myśl art. 6 ust. 1 ww. rozporządzenia usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Stosownie natomiast do ust. 2 art. 6 rozporządzenia za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, pod pojęciem gastronomii rozumie się "działalność produkcyjno-usługową obejmującą prowadzenie restauracji, barów, itp" oraz "sztukę przyrządzania potraw". Usługa gastronomiczna polega na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji czy innym lokalu (zobacz wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 773/15, publ. CBOS).

Stosownie do art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. W tym miejscu należy wskazać, ze skarżący nie neguje prawidłowości wskazanych przez organ symboli statystycznych, wskazuje jedynie, że mają one znaczenie wtórne, gdyż istotniejsze jest uznanie czy mamy do czynienia z dostawą towaru czy usługą gastronomiczną.

Jednakże wysokość stawek podatku od towarów i usług określona została w art. 41-42 ustawy o VAT oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy i odwołuje się ogólnie do towarów i usług klasyfikowanych do kodów PKWiU.

Zatem dla prawidłowego opodatkowania sprzedaży (zastosowania właściwej stawki podatku VAT), kluczowe znaczenie ma rozstrzygnięcie, czy w danym przypadku ma miejsce dostawa towarów czy też świadczenie usług o symbolach statystyczny właściwy dla przedmiotu sprzedaży. Tym samym ustalenie czy świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Sąd wojewódzki odwołał się do orzeczenia ETS w sprawie [...] (C-231/94), w którym Trybunał wskazał, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał w tym wyroku podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji. W pkt 14 ww. wyroku Trybunał orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (punkt 64 powołanego wyroku). Dodatkowo w punkcie 63 wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 z dnia 10 marca 2011 r., TSUE wskazał, że sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (por. wyrok z dnia 10 marca 2005 r. w sprawie C-491/03 [...]).

Podsumowując, TSUE orzekł m.in.: "że art. 5 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/11 l/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub we foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 tej dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego".

Sąd wskazał też, że dla oceny transakcji dominującej istotne i przesadzające znaczenie ma ocena transakcji przez ostatecznego odbiorcę. Nie ma też wątpliwości, że placówki M. kojarzone są z restauracją i miejscem do spożycia posiłku, a nie zakupem dania wymagającego dodatkowego przygotowania.

Klasyfikacja podatkowa z wykorzystaniem PKWiU służy pomocą przedsiębiorcy dla prawidłowego stosowania stawek podatku VAT w przypadku wykonywania czynności połączonych usług i dostawy, gdyż zasadą jest opodatkowanie każdej czynności - usługi czy dostawy odrębnie. Łączne opodatkowanie jest wyjątkiem od reguły, które jest akceptowane przez sądy administracyjne.

Biorąc pod uwagę powyższe, WSA stwierdził, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki 5% podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1. Mogą korzystać ze stawki obniżonej, ale 8%. Należy też zgodzić się z organem podatkowym, że istotnym dla oceny, czy mamy do czynienia z usługą gastronomiczną, a nie dostawą dania gotowego, ma sam posiłek, jego przygotowanie do konsumpcji i możliwość jego bezpośredniego spożycia. Standard tego spożycia ma natomiast znaczenie wtórne, użycie talerza plastikowego czy porcelany wpływa na cenę usługi gastronomicznej, a nie stawkę podatku VAT.

W ocenie sądu orzekającego w sprawie, postępowanie podatkowe i kontrolne przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest przekonująca i uwzględnia regulacje unijne oraz krajowe, a także aktualne orzecznictwo i interpretację ogólną Ministra Finansów.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, podatnik zarzucił:

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. oraz w związku z art. 14 oraz art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE polegającą na przyjęciu niewłaściwych kryteriów oceny, czy sprzedaż wykonywana przez podatnika (i) w systemie drive in / walk through, (ii) wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz (iii) wewnątrz punktów sprzedaży podatnika - stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług, co w konsekwencji wywiera wpływ na zastosowanie prawidłowej stawki opodatkowania VAT;

- niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 załącznika do Rozporządzenia MF w sprawie stawek obniżonych w związku z art. 98 ust. 2 dyrektywy VAT oraz w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. poprzez zastosowanie przedmiotowych przepisów do sprzedaży dokonywanej przez podatnika (i) w systemie drive in / walk through, (ii) wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz (iii) wewnątrz punktów sprzedaży podatnika i uznanie, iż sprzedaż ta podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług;

- niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT w związku z art. 14 dyrektywy VAT oraz w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Rady poprzez brak zastosowania tych przepisów do sprzedaży wykonywanej przez podatnika (i) w systemie drive in / walk through, (ii) wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz (iii) wewnątrz punktów sprzedaży podatnika i uznanie, iż sprzedaż ta nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu 5% stawką VAT;

- niewłaściwe zastosowanie art. 2a O.p. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 i 2a ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 załącznika do Rozporządzenia MF w sprawie stawek obniżonych oraz art. 14 dyrektywy VAT poprzez brak zastosowania tego przepisu polegający na braku rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącego, wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak przedstawienia pełnego i wyczerpującego uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku w zakresie ustosunkowania się do argumentów skarżącego przedstawionych w skardze do WSA Gliwicach;

- naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że sprzedaż poza lokalem skarżącego nie była przedmiotem zaskarżenia, co nie wynika z akt sprawy i przebiegu postępowania kontrolnego i odwoławczego prowadzonego przez Naczelnika UCS Dyrektora. W tym zakresie nie znajduje oparcia w aktach sprawy stwierdzenie WSA w Gliwicach, że sprzedaż poza lokalem skarżącego została uznana przez organy podatkowe jako dostawa towarów;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że perspektywa odbiorcy świadczeń wykonywanych przez skarżącego potwierdza usługowy charakter czynności opodatkowanych objętych decyzjami organów podatkowych pomimo, że analiza perspektywy klienta nie była przedmiotem toczącego się przed organami postępowania dowodowego;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe.

4.2. Kasator wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a.; względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.; o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie przed NSA.

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów na rzecz organu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Wniesiona skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.).

5.2. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach art. 183 § 1 P.p.s.a., podlegała uwzględnieniu. Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Istota sporu w sprawie koncentrowała się na wykładni i zastosowaniu wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, co determinowało kierunek i zakres prowadzonego postępowania.

5.3. Problem w niniejszej sprawie sprowadzał się do przyjęcia właściwej metody (kryteriów), jaką należy posłużyć się dla zidentyfikowania, a następnie zakwalifikowania charakteru sprzedaży dokonywanej przez skarżącego w punktach działających pod szyldem sieci Licencjodawcy, co ma decydujący wpływ na ocenę, czy sprzedaż ta stanowi dostawę towarów czy też świadczenie usług. Kwestia powyższa determinuje bowiem zastosowanie bądź to 5% stawki obniżonej VAT w przypadku uznania tej sprzedaży za dostawę towarów (dostawy gotowych posiłków i dań - PKWiU 10.85), bądź też zastosowanie 8% stawki obniżonej VAT w przypadku uznania tej sprzedaży za świadczenie usług gastronomicznych (usług związanych z wyżywieniem - PKWiU 56). Punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia zarysowanej wyżej istoty sporu, jest orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2021 r., w sprawie C-703/19. Z przedmiotowego orzeczenia wynika, że z powołanej wyżej Interpretacji Ogólnej Ministra Finansów (która miała uporządkować niejednolitą praktykę orzeczniczą w kwestii odpowiedniego zakwalifikowania sprzedaży dokonywanej przez skarżącą w punktach działających pod szyldem sieci Licencjodawcy) organy podatkowe błędnie wywiodły, że dla określenia kryteriów, w oparciu o które należy klasyfikować czynności dokonywane przez podatnika jako dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów bądź do jako usług związanych z wyżywieniem, istotne jest – w pierwszej kolejności - dokonanie ich kwalifikacji do określonej pozycji PKWiU jako dostawy towarów lub świadczenia usług, a w dalszej dopiero kolejności ustalenie charakteru dokonywanych przez podatnika czynności.

Konstatacja powyższa ma fundamentalne znaczenie. Z omawianego wyroku wynika bowiem, że na sporne w niniejszej sprawie świadczenia składają się usługi złożone. W takim przypadku obowiązuje odwrotna kolejność identyfikowania i kwalifikowania charakteru dokonywanych przez podatnika czynności, niż ta przyjęta przez organy. Bez znaczenia pozostaje kategoria zdatności oferowanych produktów "do bezpośredniej konsumpcji" oraz gotowości sprzedawania ich "na wynos", na której oparły się organy podatkowe. W przeciwnym bowiem przypadku istnieje ryzyko naruszenia zasady neutralności podatkowej, a w konsekwencji również konkurencyjności na skutek pominięcia punktu widzenia konsumenta spornych świadczeń, z perspektywy którego kwestia ta wymaga oceny. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że owa zasada sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (por. wyrok z 11 września 2014 r. w sprawie C -219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo, oraz wyrok z 19 listopada 2017 r., w sprawie C-499/16, ECLI:EU:C:2017:846, pkt 30).

Mając to na uwadze, w omawianym wyroku z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19, Trybunał orzekł, że w sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie, a więc w przypadku usług złożonych "przeważający element transakcji należy określić w oparciu o punkt widzenia konsumenta. Jeżeli konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia" (por. pkt 62 wyroku). Istotnego znaczenia nabierają zatem te czynniki, do których w Interpretacji Ogólnej nawiązał Minister Finansów odwołując się do wyroku Trybunału z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych – [...]., ECLI:EU: C:2011:135, którym organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji nie przypisały należytej wagi. Nawiązując w omawianym wyroku do owych czynników ponownie, Trybunał przypomniał, że należy tu m.in. wymienić "obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnienie zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażenie w naczynia, meble i sztućce" (por. pkt 60). Do sądu krajowego należy natomiast "ustalenie w świetle kryteriów przedstawionych w pkt 60 niniejszego wyroku, czy różne systemy sprzedaży wprowadzone przez podatnika są objęte zakresem pojęcia «usług restauracyjnych lub cateringowych»" (por. pkt 63).

Z tych przyczyn Trybunał orzekł, że, po pierwsze, "okoliczność, iż dane transakcje wchodzą w zakres pojęcia «usług restauracyjnych lub cateringowych» lub «środków spożywczych» w rozumieniu załącznika III do dyrektywy VAT, może nie mieć wpływu na wybór obniżonej stawki VAT mającej zastosowanie przez państwo członkowskie. Jak bowiem wskazano w pkt 41 niniejszego wyroku, każde państwo członkowskie może zaklasyfikować do tej samej kategorii i opodatkować tą samą obniżoną stawką VAT różne transakcje podlegające opodatkowaniu, zaliczające się do różnych kategorii tego załącznika, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług" (zob. pkt 64).

Po drugie, "jeżeli stosuje się różne obniżone stawki VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług lub ich części, jak wskazała Komisja Europejska w swoich uwagach na piśmie, to podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek" (zob. pkt. 65 i powołane tam orzecznictwo).

W świetle całości powyższych rozważań Trybunał udzielił następującej odpowiedzi na przedstawione pytania "art. 98 ust. 2 dyrektywy VAT w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie «usług restauracyjnych i cateringowych» obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca" (zob. pkt 66).

Konstatacja powyższa nabiera szczególnego znaczenia, gdy - jak podniesiono w opinii Rzecznika Generalnego (do sprawy C-703/19) - doprowadzi do opodatkowania dokonywanych przez podatnika czynności "według innej obniżonej stawki VAT w części lub w całości, z uwagi na zasadę neutralności podatkowej, co prowadziłoby sąd odsyłający do zbadania decyzji ustawodawcy polskiego o opodatkowaniu stawką 5% kategorii «gotowych dań i posiłków» zdefiniowanej jako obejmująca każdą działalność polegającą na produkcji gotowych dań, które nie są przeznaczone do bezpośredniego spożycia, w przeciwieństwie do definicji działalności związanej z cateringiem" (zob. pkt 61 opinii Rzecznika Generalnego, ECLI:EU:C:2020:921). Do sądu odsyłającego należy natomiast ocena "poziomu usług wymaganego dla wykluczenia kwalifikacji różnych przedmiotowych rodzajów sprzedaży («in-store», «drive-in», «walk-through», «food court») jako dostawy towarów" (zob. pkt 89 opinii Rzecznika Generalnego, ECLI:EU:C:2020:921).

Z tych przyczyn - w sprawach podobnych do rozpoznawanej, których stronami byli inni niż skarżący licencjobiorcy związani z Licencjodawcą - w orzecznictwie tut. Sądu kasacyjnego przyjęto, że kryteria, w oparciu o które należy klasyfikować czynności dokonywane przez podatnika do dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bądź do usług związanych z wyżywieniem, wskazane przez Trybunał, dotyczą charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, co należy oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta tych dodatkowych, wspomagających dostawę gotowej żywności usług, co z kolei manifestuje się sposobem dokonania przez klienta zakupu produktu (gotowego posiłku bądź dania). Nie ma natomiast w świetle wskazanego wyroku istotnego znaczenia klasyfikacja do określonej pozycji PKWiU. Nie ma także rozstrzygającego znaczenia kryterium przeznaczenia wytwarzanych produktów do "bezpośredniej konsumpcji" i brak umieszczenia produktów w opakowaniach oznaczonych datą przydatności do spożycia. Może ono bowiem mieć zastosowanie także w przypadku dostawy gotowych posiłków i dań oraz napojów (por. ust. 9.6. uzasadnienia wyroku NSA z 30 lipca 2021 r. w sprawie 1290/18, zob. też wyroki w sprawach I FSK 1516/18, I FSK 1649/18, I FSK 1678/18, I FSK 1749/18, I FSK 1461/18 oraz wyrok z 31 sierpnia 2021 r. w sprawie I FSK 1374/18 - wszystkie powołane orzeczenia są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Ze względu na zbieżny stan faktyczny zdeterminowany udzieloną w niniejszej sprawie Licencją oraz wydaną Interpretacją Indywidualną dla Licencjodawcy, która znajduje się w aktach sprawy, oraz Interpretacją Ogólna, do której odwołały się organy podatkowe, jak również zbieżną podstawę prawną - Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela rozważania zawarte w powołanych w ustępie poprzednim wyrokach i przyjmuje je za własne. Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że w sytuacji, w której inna obniżona stawka podatkowa została przewidziana dla dostawy gotowych posiłków i dań, a inna dla usług związanych z wyżywieniem istotne jest – w pierwszej kolejności – ustalenie charakteru dokonywanych przez podatnika czynności i – w dalszej kolejności - dokonanie ich kwalifikacji jako dostawy towarów lub świadczenia usług oraz ustalenie mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej. Bez znaczenia pozostaje natomiast kategoria zdatności oferowanych produktów "do bezpośredniej konsumpcji" oraz gotowości sprzedawania ich "na wynos", na której oparły się organy podatkowe.

Odnosząc się do realiów niniejszej sprawy przez pryzmat kryteriów zawartych w omawianym orzeczeniu TSUE oraz kryteriów wypracowanych na gruncie tego orzeczenia w powołanych wyżej wyrokach tut. Sądu kasacyjnego, podkreślenia wymaga, że zajęte przez Organ w zaskarżonej decyzji stanowisko kwalifikujące całą sprzedaż Strony do usług związanych z wyżywieniem eliminuje w istocie potrzebę oceny przypadków świadczeń skarżącego uznawanych - na podstawie kryteriów przedstawionych przez Trybunał - za dostawę towarów, jak również konieczność odniesienia się do specyfiki systemów sprzedaży przedstawionych przez stronę.

Kwestia powyższa ma natomiast istotne znaczenie. Skarżący dokonał bowiem korekty deklaracji VAT-7 wraz z przedstawioną organom podatkowym metodologią korekty, z której m.in. wynika, że "dla celów korekty Wnioskodawca podzielił transakcje sprzedaży we wskazanych okresach ze względu na system, sprzedaży - tak, aby wyodrębnić jedynie te transakcje, które realizowane były wewnątrz punktu sprzedaży (tj. bez sprzedaży realizowanej w okienkach poza obrębem lokalu (drive in/walk through, czy też w ramach foodcourt'ów, tj. stanowisk sprzedaży zlokalizowanych w ogólnodostępnej przestrzeni centów handlowych). [...] Wśród transakcji realizowanych wewnątrz punktów sprzedaży, korzystając z odpowiednich narzędzi informatycznych, Wnioskodawca zidentyfikował w systemie poszczególne transakcje, w stosunku do których zastosował zbyt wysoką stawkę podatku VAT (8% w miejsce 5%). [...] Powyższa operacja została dokonana w oparciu o unikalne oznaczenie każdej indywidualnej kategorii artykułów spożywczych w systemie sprzedażowym [Licencjodawcy - NSA]" - zob. motywy pisemnego uzasadnienia przyczyn korekt deklaracji VAT-7.

Bez wątpienia samo wymienienie określonych sposobów sprzedaży przez skarżącego nie pozwala na obecnym etapie sprawy formułować wiążących ocen, co do kwalifikacji spornych świadczeń w kontekście wymienionych przez skarżącego trybów sprzedaży. Jednakże oparcie zaskarżonej decyzji na błędnej metodzie, jaką należy posłużyć się dla zidentyfikowania, a następnie zakwalifikowania charakteru sprzedaży dokonywanej przez skarżącego w punktach działających pod szyldem sieci Licencjodawcy (zgodnie z którą dla określenia kryteriów identyfikacji i kwalifikacji w pierwszej kolejności należy dokonać tego w odniesieniu do określonej pozycji PKWiU, w dalszej zaś ustalić charakter tych świadczeń) ocenić należy błędne już w punkcie wyjścia, co skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku oraz decyzji Organu odwoławczego.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, a na potrzeby prawidłowej kwalifikacji spornych w niniejszej sprawie świadczeń Organ odwoławczy będzie miał na uwadze, że - jak odnotowano to powyżej - z pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty deklaracji VAT-7 wynika, że konkretne czynności objęte korektą, jak również okoliczności i warunki w jakich dokonywana jest sprzedaż spornych świadczeń wskazują, że - jak twierdzi skarżący - "ma to miejsce na identycznych zasadach jak te, które zostały opisane we wniosku o wydanie Indywidualnej Interpretacji" na rzecz Licencjodawcy. Skoro zatem przedmiotowa Interpretacja Indywidualna została przez organy podatkowe włączona do akt sprawy, to tym bardziej należało będzie w pierwszej kolejności ocenić, czy udzielona skarżącemu licencja potwierdza jego stanowisko. Od powyższego zależy bowiem, czy i w jakiej mierze Organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić powołane w ust. 30 powyżej orzeczenia tut. Sądu kasacyjnego i wyrażone tam wprost oceny na temat sposobu kwalifikacji sprzedaży dokonywanej w ramach sieci sprzedaży Licencjodawcy, które w szczególności przedstawiono w ust. 9.6. uzasadnienia wyroku NSA z 30 lipca 2021 r. w sprawie 1290/18.

Powyższe wskazanie w rozumieniu art. 153 w zw. z art. 193 P.p.s.a. uzasadnione jest z dwóch przyczyn. Po pierwsze praktyka organów podatkowych związana z częścią z powołanych interpretacji stała się podstawą powołanych wyżej orzeczeń tut. Sądu kasacyjnego, w kontekście wspólnego wszystkim tym sprawom wyroku Trybunału w sprawie C-703/19, w związku z którym postępowania sądowoadministracyjne były zawieszane. Po drugie, część z przedmiotowych interpretacji indywidualnych została przywołana przez skarżącego w pisemnym uzasadnieniu przyczyn korekt deklaracji VAT-7. Dlatego treści tych interpretacji Organ nie może pominąć. Jeśli stanowisko skarżącego w kwestii identycznego, tak dla niego, jak dla całej sieci systemu sprzedaży Licencjodawcy, jest bowiem prawidłowe, to zignorowanie tej kwestii może w niniejszej sprawie doprowadzić do naruszenia zasady konkurencyjności, co - jak wynika z Opinii Rzecznika Generalnego do sprawy C-703/19 - z uwagi na zasadę neutralności podatkowej, może prowadzić sąd krajowy do dalej idących wniosków (zob. pkt 61 opinii Rzecznika Generalnego, ECLI:EU:C:2020:921).

W tym kontekście przypomnienia wymaga, znany tut. Sądowi kasacyjnemu z urzędu fakt, że porównanie interpretacji indywidualnych (zob. interpretacje wymienione w ust. 9.4. uzasadnienia wyroku NSA z 30 lipca

2021 r. w sprawie 1290/18) oraz ocen, których organy podatkowe dokonały w rozpoznawanej sprawie, jak również wielu innych sprawach, które toczą się obecnie przed sądami administracyjnymi - prowadzi do wniosku, że w kwestii produktów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali objętych licencją Licencjodawcy, w tym w systemie "drive in", "walk through", "food court" oraz wewnątrz lokali, stawki podatkowe nie były stosowane jednolicie, o czym świadczy chociażby rozbieżność pomiędzy wydanymi interpretacjami, a rozstrzygnięciami poddanymi negatywnej kontroli sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z 31 lipca 2021 r. w sprawach I FSK 430/18 oraz I FSK 429/18, jak również wyroki z 2 września 2021 r. w sprawach I FSK 789/18, I FSK 790/18, I FSK 811/18 oraz I FSK 1729/18). Bez zatem szczegółowego porównywania świadczeń, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, które mogłyby zostać zaliczone do "gotowych posiłków i dań" - PKWiU 10.85 albo do "usług związanych z wyżywieniem" - PKWiU 56, należy dojść do wniosku, że wykładnia powyższych przepisów, której dokonały organy podatkowe w sprawach już rozstrzygniętych negatywnie doprowadziła do naruszenia zasady konkurencyjności.

Z obu tych przyczyn Organ odwoławczy zobowiązany jest w rozumieniu art. 153 w zw. z art. 193 P.p.s.a. - w myśl zasady zaufania do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 § 1 O.p., z którą związana jest zasada legalizmu wyrażona w art. 120 O.p., a stanowiąca konkretyzację na poziomie ustawy Konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa - dążyć do jednolitego sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego, czemu służy nałożone na Organ wskazanie. Zwłaszcza, że zasadę tę organ naruszył, co słusznie podniosła w skardze kasacyjne strona.

5.4. Przechodząc w tym miejscu do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które przedstawione zostały przez skarżącego, należy mieć na uwadze, że powołana wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa (niekiedy nazywana zasadą lojalności państwa wobec obywatela) nabiera szczególnego znaczenia w obszarze prawa podatkowego, ściśle związanego z silnie chronionym prawem własności. Omawiana zasada nakazuje bowiem, aby organ państwowy traktował obywateli z zachowaniem pewnych minimalnych reguł uczciwości. Przepisy prawne nie mogą więc zastawiać pułapek, formułować obietnic bez pokrycia bądź nagle zmieniać ustalone reguły postępowania, jak również nie mogą stwarzać organom państwowym możliwości nadużywania swojej pozycji wobec obywatela. Zasada ta opiera się bowiem na pewności prawa, a więc na takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne, umożliwiają jej decydowanie o własnym postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych poszczególnych zachowań i zdarzeń (por. L. Garlicki, Polskie Prawo konstytucyjne, zarys wykładu, wyd. 16, Warszawa 2012, s. 62, zob. też wyrok TK z 25 czerwca 2002 r. w sprawie K 45/01, oraz z 24 lutego 2010 r. w sprawie K 6/09).

Z omawianą zasadą w sposób praktyczny związana jest również zasada określoności prawa, zarówno po stronie jego stanowienia, jak również stosowania. W myśl tej zasady przepisy prawa muszą być zatem z jednej strony sformułowane na tyle jasno, aby ich adresat mógł bez większych trudności określić skutki prawne swojego działania (zob. wyrok TK z 11 stycznia 2000 r. w sprawie K 7/99), z czym - z drugiej strony - należy wiązać obowiązek jednolitości stosowania prawa przez organy państwa. Jeżeli zatem zmiana praktyki organów administracji prowadzi do sytuacji, w której w takich samych sprawach zapadają odmienne decyzje stosowania prawa, zaś zmiana praktyki nie jest uzasadniona, to wówczas, poprzez naruszenie omawianej zasady dochodzi do naruszenia zasady ochrony zaufania obywatela do państwa (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 1998 r. w sprawie I SA/Łd 652/97).

Zasada lojalności państwa wobec obywatela z jednej strony wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) z drugiej zaś strony z zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji RP) kształtując aksjologię porządku prawnego, wyznaczając standardy działania organów administracji publicznej oraz wiążąc organy na poziomie ustrojowym, jak również w sensie systemowym (zob. wyroki NSA z 14 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 620/17 oraz z 9 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1421/18; oraz z 19 czerwca sygn. akt I FSK 656/20). Niemniej proces wyznaczania pozycji prawnej jednostki bezpośrednio na podstawie przepisów Konstytucji (z uwagi na charakter tych przepisów wyrażający się w ogólnie sformułowanych zasadach prawa) niejednokrotnie wymaga konkretyzacji na poziomie ustawy, która dostarcza pożądanego przez ustawodawcę wzorca kontroli (zob. P. Tuleja, Stosowanie Konstytucji RP w świetle zasady jej nadrzędności. Wybrane problemy, Zakamycze 2003, s. 63-97; zob. też wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 2003 r. w sprawie SK 34/03; z 6 listopada 2012 r. w sprawie SK 29/11, pkt 3.1). Takim przykładem jest art. 121 § 1 O.p. wyrażający zasadę zaufania, czy też zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych na poziomie ustawowym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych, m.in. z uwagi na swe źródła Konstytucyjne, nie jest abstrakcyjnym postulatem, jak lecz obowiązującą normą prawną i samoistnym oraz wystarczająco konkretnym kryterium dla działania organów, jak i oceny tego działania przez sądy administracyjne w ramach sprawowanego przez nie wymiaru sprawiedliwości. Z tego względu przyjęto, że naruszenie tej zasady w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy może stanowić samoistną przesłankę uchylenia decyzji podatkowej (zob. wyrok z 8 grudnia 1992 r., sygn. akt I SA/Lu 694/92; z 26 marca 2002 r. sygn. akt III SA 3390/00; z 21 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 677/10; z 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1544/08; z 13 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 293/09; z 3 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1570/11 z 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 262/11; z 22 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 224/10; z 12 września 2019 r. sygn. akt I FSK 660/17).

Z tych względów w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że art. 121 § 1 O.p. nakłada na organ obowiązek zapewnienia jednolitych rozstrzygnięć oraz ustanawia zakaz wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem, bądź decyzji powielających wcześniejsze błędy organu w wykładni prawa (zob. m.in. wyroki NSA z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 2367/10 oraz z 30 września 2005 r., sygn. akt FSK 2528/04). Innymi słowy powołana norma prawna nakłada na organ obowiązek dokonania prawidłowej wykładni przepisów prawa.

Praktyka organów podatkowych, która doprowadziła do tego, że w kwestii produktów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali objętych licencją Licencjodawcy, stawki podatku nie były stosowane jednolicie na skutek rozbieżności pomiędzy wydanymi interpretacjami a rozstrzygnięciami poddanymi kontroli sądów administracyjnych - prowadzi to do wniosku, że organy podatkowe (także w niniejszej sprawie) nie dostrzegły, że kontrola jednostkowego procesu wykładni i stosowania prawa podlega kontroli sądów administracyjnych pod względem zgodności z prawem w rozumieniu art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 poz. 137, ze zm.) właśnie przez pryzmat art. 121 § 1 O.p. Powołany przepis w sposób blankietowy, za pomocą klauzuli generalnej, odsyła bowiem do zarysowanych wyżej zasad ustrojowych i w kontekście tych zasad winien być każdorazowo interpretowany i oceniany przez sądy administracyjne, gdyż zasady te dopełniają teść normatywną komentowanego przepisu o treści i wartości chronione konstytucyjnie, a niestanowiące samodzielnego wzorca kontroli (zob. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, PiP 2013, nr 8, s. 20-24, zob. też wyrok NSA z 25 listopada 2010 r. w sprawie II FSK 1271/09).

W tym kontekście, a więc przez pryzmat jednostkowej kontroli działalności organów podatkowych przez sądy administracyjne, która w drodze konfrontacji z wypracowanym w praktyce orzeczniczej standardem ochrony jednostki zyskuje wymiar systemowy, tut. Sąd kasacyjny przyjmował, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą wywoływać ujemnych następstw dla podatnika, jeżeli działał on w dobrej wierze i zaufaniu do utrwalonej i znanej praktyki organów podatkowych (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r. w sprawie I FSK 494/17 - jeden zamiast wielu i powołane tam orzecznictwo).

W realiach niniejszej sprawy - jak wynika to z motywów pisemnego uzasadnienia przyczyn korekt deklaracji VAT - w momencie składania korekty deklaracji skarżącemu znana była okoliczność, że w Interpretacji Indywidualnej wydanej na rzecz Licencjodawcy oraz w interpretacjach wydanych na wniosek innych licencjobiorców przyjęto jednolite stanowisko organów podatkowych o możliwości zastosowania 5% stawki VAT do spornych w niniejszej sprawie świadczeń. Przedmiotowa praktyka organów była jednoznaczna do tego stopnia, że w niektórych przypadkach organy odstąpiły od uzasadnienia wydanego aktu w rozumieniu art. 14c § 1 zdanie drugie O.p. (zob. ust. 9.4. uzasadnienia wyroku NSA z 30 lipca

2021 r. w sprawie 1290/18). W tych okolicznościach należy uznać, że w momencie, gdy skarżący podejmował decyzję o wyborze stawki VAT, to działał on w przekonaniu jednolitego charakteru stosowania prawa podatkowego przez organy. Skoro bowiem w tożsamych stanach faktycznych, dla kolejnych licencjobiorców prowadzących działalność w tej samej branży i w punktach działających pod szyldem sieci Licencjodawcy, dokonujących dokładnie tego samego rodzaju czynności opodatkowanych - wydawane były tożsame co do treści interpretacje indywidualne, to nielogicznym byłoby, aby skarżący stosował stawkę odmienną od tej wskazywanej przez Ministra Finansów w tychże interpretacjach, włączonych na dodatek bezpośrednio lub poprzez ich powołanie do akt sprawy. Specyfika działalności w grupie licencjobiorców, charakteryzująca się pełną unifikacją sposobu działania sprawia, że powyższa argumentacja nabiera szczególnego znaczenia.

Z tych wszystkich przyczyn zarzut o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. ocenić należało jako zasadny z uwagi na nieuwzględnienienie przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji - co zaakceptował Sąd pierwszej instancji - jednolitej linii interpretacyjnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych samych przyczyn uwzględnieniu podlegał zarzut ostatni zarzut materialnoprawny, gdyż - bez wyraźnej ku temu przyczyny - zarzut ten polegał na wyliczeniu raz już powołanych przepisów prawa materialnego, które miały zostać naruszone na skutek braku rozstrzygnięcia wątpliwości co do przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącego, tymczasem wątpliwości te sprowadzały się właśnie do nieuwzględnienienia przez organy podatkowe opisanej wyżej linii interpretacyjnej organów. Dla porządku odnotowania wymaga jedynie, że zarzut ten błędnie został zakwalifikowany przez skarżącego jako zarzut naruszenia prawa materialnego, podczas gdy powielał on już podniesione zarzuty procesowe, co w szczególności wynika z uzasadnienia tego zarzutu.

Za niezasadne uznać należało natomiast zarzuty o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. Argumentacja Sądu pierwszej instancji przedstawiona w zaskarżonym orzeczeniu była bowiem kompletna pod kątem wymogów zawartych w powołanym przepisie. Natomiast zaskarżone orzeczenie nie odpowiadało prawu z uwagi na niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, co samo w sobie nie powodowało jednakże aby zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można było uznać za zasadny, niemniej błąd ten zdeterminował kierunek i zakres prowadzonego postępowania, a w konsekwencji również zastosowanie przepisów postępowania. Powyższe nie zmienna jednak kwestii zasadniczej, a mianowicie, że tego rodzaju zarzut procesowy co do zasady nie nadaje się do zwalczania merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji, gdyż zarzut ten ma charakter formalny, co oznacza, że może on być skuteczny wówczas gdy uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia pozbawione jest określonych w ustawie elementów (zob. wyrok NSA z 15 stycznia 2021 r., w sprawie I FSK 1207/19 i powołane tam orzecznictwo - jeden zamiast wielu) lub w sytuacji, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, co jak powiedziano nie miało miejsca w niniejszej sprawie (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. w sprawie II FPS 8/09).

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał stan sprawy za dostatecznie wyjaśniony i na podstawie art. 188 w zw. z art. 193 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając jak w sentencji. Organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę uwzględni ocenę prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, a następnie przeprowadzi poprawnie postępowanie podatkowe i oceni w świetle powołanych wyżej orzeczeń oraz poczynionych wskazań, jaka stawka podatku VAT będzie adekwatna dla poszczególnych czynności, które świadczy skarżący w opisanym przez niego modelu sprzedaży prowadzonej w punktach działających pod szyldem sieci Licencjodawcy, działając przy tym z poszanowaniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz mając na względzie dyspozycję art. 2a O.p. Zasady te wyznaczają bowiem standardy działania organów administracji publicznej, wiążąc organy na poziomie ustrojowym, jak również systemowym. Tymczasem różna praktyka interpretacyjna organów podatkowych, w odniesieniu do okresów rozliczeniowych przed z 24 czerwca 2016 r. tj. przed wydaniem Interpretacji Ogólnej doprowadziła - w sprawach już rozstrzygniętych - do stwierdzenia naruszenia zasad neutralności.

W przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego za obie instancje zasądzonych od Organu na rzecz skarżącego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 207 § 1 i § 2, art. 209 oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.

w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) oraz § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). W związku z faktem, że w sprawach skarżącej wniesiono kilka skarg kasacyjnych zawierających tożsame zarzuty i podstawy kasacyjne Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a., miarkował koszty należne pełnomocnikowi skarżącego, zasądzając 50% stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA

Agnieszka Jakimowicz Izabela Najda-Ossowska Bartosz Wojciechowski