Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1035/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 224 poz 1921
law: Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i  od majątku.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2015 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. - Biura Krajowej Informacji Podatkowej w B., działającego w imieniu Ministra Finansów (dalej: organ interpretacyjny) wpłynął wniosek A S.A. z siedzibą w K. (dalej: wnioskodawca, Spółka, skarżąca) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych będzie zobowiązana do potrącenia zryczałtowanego podatku u źródła z tytułu wypłat opłat za udostępnienie konstrukcji zawierającej powierzchnię biurową i socjalną.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zamierza wynająć od podmiotu z siedzibą na terenie Austrii (będącego spółką podlegającą w Austrii nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) konstrukcje dostarczone na teren w Polsce, na którym Spółka będzie prowadzić prace budowlano - montażowe. Podmiot austriacki nie posiada na terytorium Polski zakładu w rozumieniu polsko - austriackiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Konstrukcje będą miały postać przestrzeni zamkniętej przegrodami (ściankami) po bokach, dachem i podłogą. Jednocześnie konstrukcje te nie będą trwale związane z gruntem (będą osadzone na gruncie). Powierzchnia użytkowa konstrukcji będzie służyć pracownikom Spółki do składowania narzędzi i rzeczy osobistych. Udostępniona powierzchnia będzie również służyć pracownikom Spółki do schronienia się w przypadku niekorzystnych warunków meteorologicznych. W środku konstrukcji będzie też znajdować się część socjalna i biurowa. Wykorzystanie powierzchni będzie pełnić rolę służebną w stosunku do zasadniczej działalności Spółki w Polsce tj. prac budowlano - montażowych. Powierzchnia nie będzie służyć masowej produkcji towarów przez Spółkę. Konstrukcje nie będą służyć do transportu towarów, ich charakter wskazuje na ich stacjonarne wykorzystanie na danym placu budowy. Istotą świadczenia austriackiego kontrahenta będzie odpłatne udostępnienie powierzchni biurowej i socjalnej. Spółka dodatkowo wskazała, że będzie posiadać certyfikat rezydencji podmiotu austriackiego.

Wnioskodawca w związku z przedstawionym stanem faktycznym zadał organowi interpretującemu następujące pytanie:

Czy Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych będzie zobowiązana do potrącenia zryczałtowanego podatku u źródła z tytułu wypłat opłat za udostępnienie konstrukcji zawierającej powierzchnię biurową i socjalną?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do potrącania zryczałtowanego podatku u źródła. Świadczenie Spółki w postaci opłat za korzystanie z udostępnionej powierzchni biurowej i socjalnej nie będzie podlegać w Polsce zryczałtowanemu podatkowi u źródła jako:

1. niemieszczące się w katalogu świadczeń podlegających temu podatkowi, wymienionym w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.),

2. niemieszczące się w pojęciu opłat za udostępnienie urządzenia przemysłowego w rozumieniu art. 12 ust. 3 polsko - austriackiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca wskazał, że pojęciem "urządzenie przemysłowe" posługuje się zarówno polsko - austriacka umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak i art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W art. 3 ust. 2 wspomnianej umowy wskazano, że w stosowaniu umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji legalnej tego pojęcia, co usprawiedliwia odwołanie do języka potocznego - regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, w myśl których przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba, że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99). W myśl znaczenia słownikowego "urządzenie" to "przedmiot o złożonej konstrukcji, wykonujący lub ułatwiający określoną pracę" (Wielki Słownik Języka Polskiego, http://www.wsjp.pl). Z kolei według Nowego Słownika Języka Polskiego (red. B. Dunaja, s. 749) urządzeniem jest rodzaj "mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie".

Dla oceny zakresu przedmiotowego wskazanego wyżej przepisu niezbędne jest także zinterpretowanie słowa "przemysłowy". Według Nowego Słownika Języka Polskiego (red. B. Dunaja, s. 543) słowo to oznacza "związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle". Z kolei wyraz "przemysł" oznacza "działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn" (Wielki Słownik Języka Polskiego, www.wsjp.pl); "podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów" (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543).

Zdaniem Spółki nawet w przypadku uznania, że w analizowanej sprawie świadczenie austriackiego kontrahenta polega na udostępnieniu do korzystania "urządzenia" (z czym Spółka nie zgadza się, bowiem przeważającym charakterem świadczenia kontrahenta jest udostępnienie powierzchni biurowej i socjalnej), nie można uznać, że Spółka będzie korzystać z urządzenia "przemysłowego". Szerokie rozumienie tego pojęcia nie może bowiem pomijać przymiotnika "przemysłowy" i rozszerzać jego zakres na każdy inny sektor gospodarki. Powierzchnia będzie wykorzystywana pomocniczo w głównej działalności Spółki, jaką są roboty budowlano - montażowe. Nie można więc uznać, że powierzchnia ta służy bezpośrednio do działalności przemysłowej (co więcej, działalność Spółki nie mieści się w znaczeniu pojęcia "przemysł").

Wnioskodawca na poparcie swojego stanowiska powołał się na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1336/12, w którym Sąd stwierdził, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako "składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów. Za takie urządzenie nie można uznać konstrukcji zawierającej w sobie powierzchnię biurową i socjalną wykorzystywaną pomocniczo w związku z robotami budowlanymi". (podobnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2973/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1476/10)

Reasumując, zdaniem wnioskodawcy, przychód podmiotu austriackiego uzyskany z tytułu udostępnienia konstrukcji, w której znajduje się powierzchnia biurowa i socjalna nie będzie stanowić przychodu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 polsko - austriackiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i jako taki będzie mieścić się w kategorii przychodów określonych w art. 7 ust. 1 tej umowy, a więc będzie opodatkowany w państwie siedziby podatnika, tj. w Austrii.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, wydał na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613, dalej: O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), interpretację indywidualną nr [...], w której uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych będzie zobowiązana do potrącenia zryczałtowanego podatku u źródła z tytułu wypłat opłat za udostępnienie konstrukcji zawierającej powierzchnię biurową i socjalną.

Na wstępie organ interpretacyjny wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. W art. 21 u.p.d.o.p. wymienione zostały określone rodzaje należności, wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 u.p.d.o.p.

Dalej organ interpretacyjny wskazał, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów. Stosownie do art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Następnie organ interpretacyjny powołał się na treść przepisu art. 7 ust. 1 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz.U. z 2005 r., Nr 224, poz. 1921, dalej: umowa) i stwierdził, że, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi. Z kolei z art. 7 ust. 7 umowy wynika, iż, jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu. Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. W myśl art. 12 ust. 2 umowy jednakże należności, o których mowa w ustępie 1, mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto. Z kolei art. 12 ust. 3 umowy zawiera definicję określenia "należności licencyjne", za które uważa się wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zatem zdaniem organu interpretacyjnego kwestią do rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy opisane we wniosku usługi najmu konstrukcji zawierającej powierzchnię biurową i socjalną mieszczą się - jako urządzenia przemysłowe - w definicji "należności licencyjnych", zawartej w wyżej cytowanym art. 12 ust. 3 umowy.

Kluczowe jest zatem rozumienie użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zwrotu "użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu", a w szczególności pojęcia "urządzenie przemysłowe". Zarówno w ustawie podatkowej, jak i międzynarodowej umowie podatkowej brak jest definicji legalnej słowa "urządzenie przemysłowe". Za punkt wyjścia przy interpretacji znaczenia wyrazów "urządzenie" i "przemysłowe" należy przyjąć ich znaczenie słownikowe. Wyraz "urządzenie" występuje w znaczeniu "przedmiotu o złożonej konstrukcji, wykonującego lub ułatwiającego określoną pracę" (Wielki Słownik Języka Polskiego, http://www.wsjp.pl); "mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrządu" (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 749); "mechanizmu lub zespołu mechanizmów, służącego do wykonania określonych czynności" (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). Zaś wyraz "przemysłowy" oznacza "związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle" (Nowy Słownik Języka Polskiego, por. red. B. Dunaja, s. 543). Z kolei wyraz "przemysł" oznacza "działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn" (Wielki Słownik Języka Polskiego, www.wsjp.pl); "podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów" (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543).

Następnie organ interpretacyjny stwierdził, że w orzecznictwie sądowowoadministracyjnym, ugruntował się pogląd, aby "urządzenie przemysłowe" było rozumiane maksymalnie szeroko (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Szczecinie z dnia 16 maja 1995 r., sygn. akt SA/Sz 183/95). Zdaniem sądów administracyjnych sformułowanie "użytkowanie urządzenia przemysłowego" jest ogólne, obejmuje wszelkie możliwe urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Wyrażenia "urządzenie przemysłowe", czyli urządzenie związane z przemysłem nie można zawężać do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji. Szerokie rozumienie "urządzenia przemysłowego" winno prowadzić do wniosku, że w zakresie tego pojęcia mieszczą się wszelkie wytwory przemysłowe, a więc także między innymi konstrukcje zawierające powierzchnię biurową i socjalną.

Odnosząc się do terminu "użytkowanie", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz w art. 12 ust. 3 umowy organ interpretacyjny wskazał, że w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) zwrot "użytkować" został zdefiniowany następująco:

1. korzystać z czegoś, np. z budynku, lokalu,

2. korzystać z czegoś w sposób racjonalny, przynoszący jak największy pożytek,

3. prawidłowo używać cudzej własności, czerpiąc z niej korzyści, ale mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia.

Z kolei na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: k.c.), przez użytkowanie rozumie się obciążenie rzeczy prawem do jej używania do pobierania jej pożytków (art. 252 k.c.). Zwrot "użytkowanie" jest semantycznie pojęciem szerszym od "używania" i jednocześnie w używaniu się przejawiającym.

Zdaniem organu interpretacyjnego z przytoczonych powyżej definicji wynika, że urządzenie ma służyć do wykonywania danej czynności, ułatwiać pracę. Przedstawione we wniosku urządzenie - konstrukcja wykorzystywana jako zaplecze biurowe i socjalne - jako służące do wykonywania czynności w przemyśle, czy też budownictwie przemysłowym (dla przemysłu), związanym z przemysłem - stanowi zatem urządzenie przemysłowe w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy. Za taką interpretacją przemawia również wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Bez wątpienia bowiem zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce. Również konstrukcja i brzmienie tego artykułu włączającego jednoznacznie do urządzeń przemysłowych środki transportu wskazuje, że wykładnia zawężająca rozumienie urządzenia przemysłowego tylko do związanego z przemysłem jako gałęzią gospodarki (w odróżnieniu od transportu, czy budownictwa) nie znajduje logicznego uzasadnienia.

Organ interpretacyjny podkreślił, że przyjęcie przez Spółkę "wąskiego" rozumienia pojęcia "urządzenia przemysłowego", jakie przedstawiła w uzasadnieniu własnego stanowiska, prowadziłoby do wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w Polsce przez osoby zagraniczne z tytułu używania przez krajowe podmioty gospodarcze różnego rodzaju urządzeń służących działalności przemysłowej, stanowiących własność kontrahentów zagranicznych, co byłoby sprzeczne z ratio legis art. 3 ust. 2 i art. 21 u.p.d.o.p.

Konkludując organ interpretacyjny stwierdził, że opisana we wniosku konstrukcja zawierająca powierzchnię socjalną i biurową stanowi urządzenie przemysłowe w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zatem wynagrodzenie zapłacone na rzecz kontrahenta austriackiego z tytułu świadczenia na rzecz wnioskodawcy usług najmu konstrukcji biurowych i sanitarnych, stanowi należność licencyjną w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy. W związku z powyższym postanowienia dotyczące opodatkowania zysku przedsiębiorstwa (art. 7 przedmiotowej umowy) nie znajdą w przedmiotowej sprawie zastosowania. Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych na rzecz podmiotu z siedzibą w Austrii należności według stawki wynikającej z art. 12 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została doręczona wnioskodawcy w dniu 18 czerwca 2015 r. W dniu 1 lipca 2015 r. Spółka wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W dniu [...] r. organ interpretacyjny udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

W skardze na wydaną indywidualną interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego:

a) art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej konstrukcje zawierające powierzchnie biurowe i socjalne stanowią urządzenia przemysłowe,

b) art. 12 ust. 3 umowy poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, iż opłaty z tytułu udostępnienia konstrukcji zawierających powierzchnie biurowe i socjalne stanowią należności licencyjne, podlegające obowiązkowi poboru zryczałtowanego podatku u źródła,

c) art. 7 umowy poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na uznaniu, że nie znajduje on zastosowania w sprawie objętej zaskarżaną interpretacją,

2. zasad prowadzenia postępowania podatkowego:

1) art. 120 w zw. z art. 14h ustawy O.p. poprzez wydanie interpretacji prawa podatkowego niezgodnej z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie znajdującej uzasadnienia w ich literalnym brzmieniu,

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez bezzasadny brak odniesienia się do powołanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego orzecznictwa sądów administracyjnych.

Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik skarżącej wskazał, że nie może zgodzić się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego zawartym w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, ponieważ opiera się na wadliwej kwalifikacji prawno - podatkowej opisanych we wniosku o wydanie interpretacji konstrukcji zawierających powierzchnie biurowe i socjalne. Skutkowało to dokonaniem niewłaściwej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego, a także doprowadziło do naruszenia ogólnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego.

Dalej pełnomocnik skarżącej wywodził, że organ interpretacyjny podejmując próbę zdefiniowania pojęcia "urządzenie", zastosował w tym zakresie wykładnię językową. Jednocześnie zakwestionował sens uznania za urządzenie, opisanych we wniosku o interpretację konstrukcji w świetle przytoczonych przez organ interpretacyjny definicji słownikowych pojęcia "urządzenie", gdyż jedynie pierwsza z trzech definicji słownikowych pozwala przyjąć, że przedmiotowe konstrukcje mieszczą się w ogóle w zakresie znaczeniowym słowa "urządzenie". Nie sposób przyjąć, iż opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej konstrukcje zawierające powierzchnie biurowe i socjalne stanowią mechanizm lub zespół mechanizmów, co - wg drugiej i trzeciej definicji słownikowych przywołanych przez organ - stanowi warunek sine qua non uznania ich za "urządzenia".

Autor skargi nie zgodził się także z twierdzeniem organu interpretacyjnego, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, ugruntował się pogląd, aby "urządzenie przemysłowe" było rozumiane maksymalnie szeroko. Na poparcie tej tezy organ interpretacyjny przywołał jedynie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Szczecinie z dnia 16 maja 1995 r.

Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że analiza najnowszego orzecznictwa w sprawach podobnych do przedmiotu niniejszej skargi prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne opowiadają się za wąską interpretacją pojęcia "urządzenia przemysłowe". Przykładowo, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 748/10: "W ocenie Sądu wykładnia przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 jako "urządzenia przemysłowe" należy traktować "wszelkie możliwe urządzenia" stanowi wykładnię rozszerzającą w stosunku do wykładni literalnej." W innym wyroku z dnia 8 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2973/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał: "Dlatego też, w ocenie Sądu, wykładnia przyjęta przez organ, iż w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 jako "urządzenia przemysłowe" należy traktować "wszelkie możliwe urządzenia", podobnie jak wyrażony przez organ pogląd polegający na "maksymalnie szerokim" rozumieniu "urządzenia przemysłowe", zdaniem Sądu, stanowi niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą art. 21 ust. 1 pkt 1."

Zdaniem pełnomocnika skarżącej rezultat dokonanej przez organ interpretacyjny wykładni przymiotnika "przemysłowy" jest wadliwy. Organ interpretacyjny w swoim wywodzie dokonał wadliwej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., pomijając przy tym sens przywołanych przez siebie definicji. Ze złożonego wniosku jasno bowiem wynika, że przedmiotowe konstrukcje będą wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki, którą jest działalność budowlano - montażowa. Nie można zatem uznać, że konstrukcje zawierające powierzchnie biurowe i socjalne są wykorzystywane w przemyśle, rozumianym w świetle powyższych definicji jako działalność polegająca na masowej produkcji towarów, gdyż przedmiotowe konstrukcje nie stanowią desygnatów tak zakreślonej definicji.

Pełnomocnik skarżącej wskazał, że pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2973/11 stwierdził, że "stosując wykładnię pojęcia "urządzenie przemysłowe" należy wskazać za skarżącą, że "przemysł" to rodzaj produkcji materialnej, która polega na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w masowym wymiarze, przy wykorzystaniu urządzeń mechanicznych i zasady podziału pracy, gwarantującym ciągłość procesów wytwórczych i powtarzalność wyrobów. Przy przyjęciu takiej interpretacji budownictwo nie może zostać uznane za przemysł." Analogiczny pogląd został zaprezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1371/13.

Dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia nie może zostać zdaniem pełnomocnika Spółki zaaprobowana, gdyż gdyby art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. miał swym zakresem obejmować wszelkie urządzenia, wówczas zamieszczenie w nim zwrotu "przemysłowego, handlowego lub naukowego" należałoby uznać za zabieg zbędny. Dokonując wykładni przepisów prawa nie można jednak zakładać, że prawodawca tworząc interpretowany przepis zamieścił w nim określone sformułowania w sposób niezamierzony. Należy zatem uznać, że ustawodawca posłużył się pojęciem "urządzenia przemysłowego", aby zakresem tego przepisu objąć jedynie tą część urządzeń, które są związane z przemysłem. Taki sposób wykładni analizowanych przepisów potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 21 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1476/10 wskazując, że "przy interpretacji powołanych przepisów nie można pomijać przymiotnika "przemysłowy". Pogląd ten podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 31 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 844/13.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej, z uwagi na brak zdefiniowania pojęcia "urządzenia przemysłowego" w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezależnie od rezultatów wykładni językowej, w celu prawidłowej kwalifikacji przedmiotowych konstrukcji uprawnione jest zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej w celu sprawdzenia, czy na podstawie innych przepisów aktu normatywnego można określić znaczenie danego pojęcia. Racjonalny ustawodawca bowiem, w braku odmiennego przepisu, przypisuje jednobrzmiącym pojęciom to same znaczenie. Pomocniczą rolę w tym zakresie mogą odegrać zatem klasyfikacje statystyczne określone w rozporządzeniu Rady Ministrów z 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (tj. Dz.U. z 2010 r., poz. 1622, dalej: KŚT). Z uwagi na fakt iż regulacje KŚT mają podstawowe znaczenie dla uporządkowania pojęć dotyczących rodzajów urządzeń oraz rodzajów działalności, w których są one wykorzystywane, mogą być one również istotną pomocą przy określeniu pojęcia i klasyfikacji przedmiotowych konstrukcji.

Pogląd o możliwości posiłkowego stosowania KŚT w przypadku definiowania pojęcia "urządzenia przemysłowego" jest aprobowany w orzecznictwie. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 820/12: "brak odmiennej definicji na gruncie u.p.d.o.p. lub zawartego wprost odesłania do zewnętrznej definicji pozwala, zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy, na dokonanie wykładni zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęcia "urządzenie przemysłowe" również w oparciu o klasyfikacje statystyczne". Pogląd ten podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 760/14 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 748/10.

Pełnomocnik skarżącej wskazał, że zgodnie z KŚT, urządzenia przemysłowe należą do grupy 6 podgrupy 65. Grupa ta nie obejmuje przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej konstrukcji, gdyż konstrukcje te należy klasyfikować w zależności od przeznaczenia jako składniki, o których mowa w grupie 8, podgrupie 806 - kioski, budki, baraki, lub w grupie 1, podgrupa 109 jako pozostałe budynki niemieszkalne.

W ocenie pełnomocnika skarżącej, biorąc pod uwagę zasadę racjonalnego prawodawcy i wynikającą z niego ogólną dyrektywę spójności przepisów prawa, umiejscowienie przedmiotowych konstrukcji w KŚT podważa zatem pogląd organu interpretacyjnego, iż słowo "przemysłowy" odnosi się również do opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej konstrukcji.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej teza organu interpretacyjnego, zgodnie z którą pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć maksymalnie szeroko, jest sprzeczna z rezultatem wykładni językowej użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w tym także środków transportu". Prymat wykładni językowej przepisów podatkowych nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania w interpretacji będącej przedmiotem skargi wykładni systemowej i celowościowej.

Autor skargi odniósł się również do Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej: Konwencja OECD), która stanowiła wzorzec umowny dla unikania podwójnego opodatkowania. Uzasadnieniem dla stosowania Konwencji OECD jest zalecenie Rady OECD Recomemendation of the Councilconcerning the Model Tax Convention on Inome and on Capital, 23 October 1997 - C(97)195/FINAL., do którego Polska, jako członek Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, zobowiązała się stosować. Rola Konwencji OECD jako pomocniczego instrumentu w procesie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest dostrzegana również przez sądy administracyjne, tak m.in.: w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gliwicach z dnia 10 września 2010 r., sygn. akt I SA/GI 495/13, wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3535/11 oraz z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3169/10.

W literaturze przedmiotu (por. A. Lymer, J. Hasseldine, The international taxation system, Kluwer Academic Publishers, 2002, s. 193; Issues in International Taxation 2002, Reports Related to the OECD Model Convention, OECD 2003, s. 43), komentując rozumienie definicji przewidzianej w art. 12 ust. 2 Konwencji OECD, zwrócono uwagę na wyjaśnienia Technicznej Grupy Doradczej OECD w zakresie pojęcia "urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego". Techniczna Grupa Doradcza OECD wskazała, że słowo "urządzenie" użyte w kontekście należności licencyjnych stosuje się do majątku, który ma być uzupełniający do przemysłowego, naukowego i handlowego procesu (OECD Technical Advisory Group on Treaty Characterisation of Fiscal Affairs, Tax Treaty Characterisation Issues Irising from E-Commerce: report to Working Party No 1 of the OECD Commitee of Fiscal Affairs. OECD Paris February 2000).

Powołując się na powyższe pełnomocnik skarżącej wskazał, że uprawniony jest wniosek, zgodnie z którym przedmioty wykorzystywane w działalności pomocniczej w budownictwie nie stanowią urządzeń przemysłowych w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy.

Pogląd zgodnie z którym urządzenia budowlane nie stanowią urządzeń przemysłowych znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 października 2012 r., sygn. III SA/Wa 2973/11 wskazał, że "(...) Sąd stwierdza, że na gruncie u.p.d.o.p. przychody z tytułu należności płaconych przez Spółkę zagranicznym kontrahentom za użytkowanie maszyn budowlanych nie wchodzą w zakres hipotezy art. 21 ust. 1 pkt 1". (por. także wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1371/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. I SA/Wr 1336/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. III SA/Wa 748/10 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2014 r. sygn. II FSK 820/12).

Pełnomocnik uzasadniając zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. stwierdził, że w świetle zaprezentowanej przez stronę skarżącą wykładni przepisów nie sposób uznać, że przedmiotowa interpretacja została wydana zgodnie z przepisami prawa. Natomiast zaprezentowane przez organ interpretacyjny argumenty na poparcie wywodów nie znajdują uzasadnienia w ich brzmieniu. Tym samym organ interpretacyjny, z uwagi na arbitralność wydanego przez siebie rozstrzygnięcia, dopuścił się naruszenia wynikającej z art. 120 O.p. zasady legalizmu.

Z kolei uzasadniając zarzut naruszenia wynikającej z art. 121 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, pełnomocnik skarżącej wywodził, że organ interpretacyjny zignorował przywołane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji orzecznictwo sądowe. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Odnosząc się do powołanych przez skarżącą wyroków, wspierających jej argumentację, organ interpretacyjny, ze względów wskazanych w zaskarżonej interpretacji, nie podzielił prezentowanego w nich stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie rozważań należy zauważyć, że w stosunku do niektórych przychodów uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z

2014 r., poz. 851) na terytorium RP (także do określonych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.), obowiązek potrącenia podatku spoczywa na dokonującym wypłaty należności podmiocie polskim. Obowiązek pobrania podatku "u źródła" wynika z faktu dokonania wypłaty należności na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd za granicą. Przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W art. 21 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. uregulowano obowiązek pobrania podatku dochodowego od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów m.in. za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W rozstrzyganej sprawie jest to umowa zawarta między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz.U. z 2005 r., Nr 224, poz. 1921).

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy konstrukcje zawierające powierzchnię biurową i socjalną udostępniane odpłatnie polskiej spółce przez podmiot austriacki stanowią "urządzenie przemysłowe" w rozumieniu art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma rozumienie użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zwrotu "użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, a w szczególności pojęcia "urządzenie przemysłowe". Polskie przepisy podatkowe nie definiują pojęcia "urządzenie przemysłowe". Także w międzynarodowej umowie podatkowej, brak jest definicji legalnej słowa "urządzenie przemysłowe".

Natomiast użyte w art. 12 ust. 3 umowy określenie "należności licencyjne" obejmują m.in. należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

Należy podkreślić, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie mogą samoistnie nakładać na podatników obowiązku podatkowego, który nie jest przewidziany w prawie podatkowym danego państwa, umowa może jedynie modyfikować poszczególne elementy tego obowiązku.

O ile można zgodzić się z organem interpretacyjnym, że urządzenie ma służyć do wykonywania danej czynności, ułatwiać pracę i w takim kontekście można by uznać sporne konstrukcje za urządzenie, to nie wytrzymuje krytyki stwierdzenie, iż jest to urządzenie przemysłowe. Rezultat dokonanej przez organ interpretacyjny wykładni przymiotnika "przemysłowy" jest bowiem wadliwy. Konstrukcje opisane we wniosku, zawierające powierzchnię socjalną i biurową będą wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki, którą jest działalność budowlano - montażowa.

Za argumentacją przedstawioną przez skarżąca przemawia przede wszystkim wykładnia językowa pojęcia "urządzenie przemysłowe". W internetowym "Słowniku języka polskiego" (http://sjp.pwn.pl) "przemysł" zdefiniowany jest jako "produkcja materialna polegająca na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych", a słownik podaje jako przykład m.in. "drobny przemysł", "przemysł chłodniczy", "przemysł ciężki", "przemysł gazowniczy", "przemysł skórzany", "przemysł spożywczy", "przemysł tłuszczowy", "przemysł tytoniowy". W internetowym Słowniku Języka Polskiego, "budownictwo" zostało natomiast zdefiniowane jako "budowanie domów i innych obiektów; też: dział gospodarki z tym związany". Przy uwzględnieniu powyższych definicji językowych, budownictwo nie jest tożsame z przemysłem. Budownictwo nie polega na masowym wytwarzaniu powtarzalnych wyrobów przy zagwarantowaniu ciągłości procesów wytwórczych (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2014 r. sygn. II FSK 820/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1371/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2973/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. I SA/Wr 1336/12).

Nie można się także zgodzić z organem interpretacyjnym, że za takim szerokim rozumieniem urządzenia przemysłowego przemawia również wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce. Gdyby istotnie taki był zamiar ustawodawcy to art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. powinien swoim zakresem obejmować wszelkie urządzenia, wówczas zamieszczenie w nim zwrotu "przemysłowego, handlowego lub naukowego" należałoby uznać za zabieg zbędny.

Trzeba także zauważyć, że użyte w tym przepisie określenie "użytkowanie" nie należy utożsamiać z instytucją użytkowania, o której mowa w art. 252 k.c. Określenie to jest pojęciem szerszym, obejmującym wynajęcie, wydzierżawienie lub inne korzystanie z takiego urządzenia na podstawie zawartych w tym zakresie umów cywilnoprawnych.

Sąd nie zgodził się także z organem interpretacyjnym, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, ugruntował się pogląd, aby "urządzenie przemysłowe" było rozumiane maksymalnie szeroko. Organ interpretacyjny na poparcie swojej tezy powołał się tylko na jeden wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Szczecinie z dnia 16 maja 1995 r., sygn. akt SA/Sz 183/95. Natomiast najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych opowiada się za wąską interpretacją pojęcia "urządzenie przemysłowe". I tak dla przykładu Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1476/10 wskazując, że "przy interpretacji powołanych przepisów nie można pomijać przymiotnika przemysłowy", orzekł, że sprzęt IT, w tym komputery, nie wypełniają definicji urządzenia przemysłowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 748/10 stwierdził, że przychody z tytułu należności płaconych przez Spółkę zagranicznym kontrahentom za użytkowanie maszyn budowlanych nie wchodzą w zakres hipotezy art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.; maszyny budowlane wykorzystywane przy realizacji usług budowanych nie wchodzą do kategorii "urządzeń przemysłowych" ujętej w wyżej wymienionym przepisie ustawy. Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 października

2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2973/11 nie uznał maszyn budowlanych, w tym kontenerów magazynowych, biurowych i sanitarnych za urządzenia przemysłowe. Taka samo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1371/13 stwierdził, że maszyny budowlane w rozumieniu omawianych przepisów nie stanowią urządzeń przemysłowych. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 31 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 844/13 podzielił argumentację skarżącej, że oczyszczalnia kompaktowa nie stanowi urządzenia przemysłowego w rozumieniu analizowanych przepisów.

Pomocna w ustaleniu zakresu obowiązywania normy z art. 21 ust. 1 pkt 1 może też być Klasyfikacja Środków Trwałych, gdyż u.p.d.o.p., przy braku definicji legalnej "urządzenia przemysłowego", w kilku miejscach odsyła do Klasyfikacji Środków Trwałych (np. w art. 16i u.p.d.o.p.). Pogląd o możliwości posiłkowego stosowania KŚT w przypadku definiowania pojęcia "urządzenia przemysłowego" jest aprobowany w orzecznictwie. (np. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2014 r., sygn. II FSK 820/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 760/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 748/10). Zgodnie z KŚT, urządzenia przemysłowe należą do grupy 6 podgrupy 65. Grupa ta nie obejmuje opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej konstrukcji.

Z uwagi na fakt, że najmowane przez Spółkę konstrukcje nie stanowią urządzeń przemysłowych w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychody uzyskiwane przez zagranicznego kontrahenta z wypłat dokonanych przez Spółkę nie stanowią przychodów za użytkowanie urządzeń przemysłowych, których dotyczy ten przepis, lecz stanowią przychody, których dotyczą ogólne zasady opodatkowania przewidziane w u.p.d.o.p. W konsekwencji przedmiotowe przychody nie wchodzą w zakres hipotezy art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz w zakres hipotezy przepisu art. 7 umowy (zyski przedsiębiorstwa). Oznacza to z kolei, mając na uwadze, iż austriacki kontrahent Spółki nie posiada w Polsce zakładu, że zgodnie z art. 7 umowy, przychody uzyskane przez austriackiego kontrahenta z należności za użytkowanie urządzeń innych niż wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz w art. 12 ust. 3 umowy są wyłączone z opodatkowania w Polsce, gdyż umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zezwala na opodatkowanie zysków przedsiębiorstwa jedynie w państwie siedziby zagranicznego kontrahenta, tj. w Austrii.

Zaskarżona interpretacja opiera się więc na błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 umowy.

Sąd uznał więc stanowisko organu interpretacyjnego za nieprawidłowe.

Wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. i zobowiązania organu interpretacyjnego do uwzględnienia przedstawionego powyżej stanowiska Sądu.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł, obejmującą wpis od skargi (200 zł), wysokość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa sądowego (240 zł) - ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).