Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1580/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 123 par.1, art.137 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 174 pkt. 2, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 440/05 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

III FSK 1580/06

UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., decyzją z dnia 18 listopada 2004 r., określił J. M. (podatnikowi) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 40.414,50 zł.

Podstawą wydanej decyzji były ustalenia kontroli przeprowadzonej w przedsiębiorstwie podatnika ("PHU P."), m.in. w zakresie prawidłowości ustalenia przychodów i kosztów ich uzyskania za 2003 r. W wyniku kontroli ustalono, że przedsiębiorstwo podatnika w 2003 r. zaniżyło przychody o kwotę 40.077,57 zł w wyniku:

- niezaewidencjonowania w księdze podatkowej przychodów z tytułu sprzedaży

usług budowlanych na podstawie faktury sprzedaży VAT nr

71/03 z dnia 09.05.2003r. na kwotę 27.000,00 zł,

- niezaewidencjonowania w księdze podatkowej przychodów ze sprzedaży

materiałów budowlanych oraz robót budowlanych wykonywanych na budowie

domu jednorodzinnego o wartości 13.077,57 zł.

Kontrola kosztów uzyskania przychodów w przedsiębiorstwie podatnika wykazała ich zawyżenie o kwotę 19.134,41 zł, na którą składały się następujące kwoty:

* kwota 2.000,00 zł. wynikająca z dwukrotnego zaewidencjonowania przez przedsiębiorstwo podatnika w księdze podatkowej tej samej faktury nr 1/2003 z dnia 17.11.2003r. za wypożyczenie samochodu marki Sprinter,

* kwota 14.651,70 zł. wynikająca z zaksięgowania przez przedsiębiorstwo podatnika dwóch faktur wystawionych przez nieistniejące podmioty,

- kwota 2.482,71 zł. wynikająca z zaewidencjonowania w kosztach przedsiębiorstwa podatnika faktury nr 185/03 z dnia 01.10.2003 r. dotyczącej usługi remontowej wykonania instalacji wodno - kanalizacyjnej oraz demontażu starych instalacji w obiekcie mieszkalnym.

W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podatnik podniósł, że zakwestionowana decyzja została doręczona stronie, a nie ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi. Odwołujący zarzucił organowi podatkowemu błędne przyjęcie, że zaliczki otrzymane na budowę domu jednorodzinnego w 2003 r. stanowią przychód, co jest sprzeczne z treścią art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. zwana dalej u.p.d.o.f ) a także błędne przyjęcie, że wydatek w kwocie 14 651,70 zł. netto, stanowiący sumę dwóch faktur nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, co narusza art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie podatnika wydatek udokumentowany nawet wadliwą fakturą, jeśli miał miejsce i pozostaje w związku przyczynowym z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowi koszt uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu złożonego odwołania decyzją z dnia 14 kwietnia 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zgodził się z odwołującym, iż przyjęcie, że radca prawny reprezentujący podatnika nie był jego pełnomocnikiem, bez wyjaśnienia tej kwestii, narusza art. 121 oraz 137 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. zwana dalej Ord. pod.). Organ odwoławczy uznał jednak, że pominięcie przez organ skarbowy pełnomocnika strony nie uzasadnia wznowienia postępowania i nie stanowi naruszenia, które powoduje konieczność eliminacji zakwestionowanej decyzji.

Odnosząc się do zaniżenia przez skarżącego przychodu uzyskanego w 2003 r. organ odwoławczy wskazał, że podatnik w spornym roku podatkowym, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w oparciu o umowę Nr 46/2002r. z dnia 29.10.2002 r., realizował roboty budowlane dotyczące budynku mieszkalnego, których wartość w umowie określono na kwotę 140.000,00 zł netto. Organ ustalił, że wartość zaniżonego przychodu w 2003 r. stanowiła różnica pomiędzy wartością wykonanych w latach 2002-2003 robót budowlanych w kwocie 79.900,00 zł a kwotą 66.822,43 zł stanowiącą wartość netto kwot otrzymanych w 2002 r. ramach umowy o roboty budowlane tj. kwota 13.077,57zł. Dyrektor Izby Skarbowej przywołał treść art. 14 ust.1 c) i art. 14 ust. 1 f) u.p.d.o.f. i stwierdził, że z przepisów wynika, że dla celów podatkowych nie jest istotny termin otrzymania należności a otrzymanie faktury, które wiąże się ściśle z wykonaniem usługi. Odnosząc się do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki w łącznej kwocie 14.651,70 zł udokumentowane fakturami, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i podkreślił, że przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie podatkowe wykazało, że wystawcy faktur nie figurują w bazie danych urzędów skarbowych, nie zostali także zarejestrowani w ewidencji działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego faktury te, jako pochodzące od nieistniejących podmiotów, nie mogą stanowić wiarygodnych dowodów i podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w nich udokumentowanych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej:

1) naruszenie art. 123 Ord. pod. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, poprzez niewyjaśnienie zakresu pełnomocnictwa radcy prawnego reprezentującego podatnika i pominięcie go nie tylko przy doręczeniu decyzji ale i w całym stadium postępowania,

2) naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że wydatki na zakup odzieży roboczej BHP nie stanowią kosztów uzyskania przychodów,

3) naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że kwoty otrzymane w ramach zaliczek na roboty budowlane stanowiły przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazując na powyższe naruszenia podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, bądź w przypadku uwzględnienia zarzutu z pkt 1) o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo wyjaśnił, że materiał dowodowy obejmował głównie protokół z kontroli z dnia 25.08.2004 r. dotyczący przedsiębiorstwa podatnika znany pełnomocnikowi skarżącego z racji jego reprezentowania w postępowaniu dotyczącym prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby podkreślił, że pełnomocnik skarżącego miał również możliwość w postępowaniu odwoławczym przedstawić wszystkie argumenty uzasadniające stanowisko w sprawie, mógł także składać wnioski dowodowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 8 czerwca 2006 r., sygn. akt. I SA/Gd 440/05, oddalił skargę podatnika.

Zdaniem Sądu pierwsza z kwestii spornych dotyczyła rozstrzygnięcia czy skarżący w roku podatkowym 2003 uzyskał przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f. z tytułu realizacji umowy nr 46/2002r. z dnia 29.10.2002r. o wykonanie robót budowlanych dotyczących budynku mieszkalnego. Sąd wskazał, że w umowie wymieniono szereg robót, które miały zostać wykonane przez skarżącego, przy czym w umowie zapisano, że strony dopuszczają częściowe fakturowanie za zakończone elementy robót. Sąd zauważył, że w rozpoznawanej sprawie wpłaty dokonywane były po częściowym wykonaniu robót lub po zakupie materiałów budowlanych przez skarżącego, i ustalił, że kwoty wpłacane skarżącemu stanowiły zapłatę za wykonanie konkretnych robót lub materiałów budowlanych, a nie były zaliczkami na poczet przyszłych usług. Sąd uznał za trafne stanowisko organów podatkowych, że skarżący w 2003 r. zaniżył przychód o kwotę 13.077,57 zł otrzymaną z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych oraz usług budowlanych realizowanych przy budowie domu jednorodzinnego na podstawie umowy nr 46/2002r. z dnia 29.10.2002r.

W zakresie zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącego do zaliczenia w ciężar uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmioty nie figurujące w bazie danych organów podatkowych, Sąd zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej i uznał że, faktury te nie mogą stanowić podstawy do obciążenia kosztów uzyskania przychodów.

Sąd przechodząc do zarzutu dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe art. 123 Ord. pod. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania stwierdził, że zarzut ten nie ma znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia w sytuacji gdy strona miała możliwość, w odwołaniu i w toku postępowania przed organem drugoinstancyjnym, przedstawić wszystkie argumenty uzasadniające jej stanowisko, a także złożyć ewentualne wnioski dowodowe. Sąd podkreślił, że pełnomocnik ustanowiony przez skarżącego w terminie ustawowym wniósł odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, co pozwoliło stwierdzić, że uchybienie w postaci pomięcia pełnomocnika skarżącego na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, nie stanowi o konieczności wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Na powyższy wyrok strona wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła go w całości zarzucając:

1) naruszenie prawa materialnego tj. art. 123 §1 Ord. pod. w związku z art. 137 §1 Ord. pod. poprzez przyjęcie, że pozbawienie strony działania przez pełnomocnika w postępowaniu pierwszoinstancyjnym jest jedynie uchybieniem, podczas gdy bezzasadne kwestionowanie zakresu pełnomocnictwa i pomijanie pełnomocnika godzi w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego określoną w art. 127 Ord. pod.

Podnosząc powyższe zarzuty strona wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.

2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych

Skarżący uznał, iż pominięcie pełnomocnika w całym postępowaniu przed I instancją, nawet pomimo faktu, że podatnik złożył odwołanie od decyzji kończącej pierwsze postępowanie, jest nie uchybieniem, tylko rażącym naruszeniem prawa, bo w sposób istotny ogranicza możność działania strony.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o:

1. oddalenie skargi kasacyjnej

1. zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych w tym kosztów zastępstwa prawnego.

Dyrektor Izby Skarbowej, odnośnie zarzutów stawianych przez autora skargi kasacyjnej wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, stwierdził, że są one nieuzasadnione i wskazał na art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm. zwana dalej p.p.s.a.). Zdaniem organu odwoławczego autor skargi kasacyjnej nie przedstawił konkretnych przepisów prawa materialnego ani przepisów procesowych naruszonych przez Sąd i z tego względu skargę jako pozbawioną konstytuujących ją elementów treściowych należy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, oddalić.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. O wyniku przeprowadzonej przez Sąd oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej przesądził sposób sformułowania w niej zarzutu naruszenia prawa przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Jak podniesiono w skardze kasacyjnej, sąd ten miał się dopuścić "naruszenia prawa materialnego, tj. art. 123 § 1 ordynacji podatkowej w związku z art. 137 § 1 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że pozbawienie strony działania przez pełnomocnika w postępowaniu pierwszoinstancyjnym jest jedynie uchybieniem podczas gdy bezzasadne kwestionowanie zakresu pełnomocnictwa i pomijanie pełnomocnika godzi w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego" (s. 2 skargi kasacyjnej). Nietrudno zauważyć, że powołane przepisy regulują postępowanie przed organami podatkowymi. Jako podstawę kasacji można było je wskazać tylko wraz z odpowiednimi przepisami o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzut skargi kasacyjnej mógłby wówczas dotyczyć naruszenia prawa mieszczącego się w granicach podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a nie naruszenia prawa materialnego. Niezależnie od tego, wypada zaznaczyć, że autor skargi kasacyjnej zdaje się ją traktować jako zwyczajny środek zaskarżenia, zapominając o rygorach i ograniczeniach prawnych stworzonych przepisami p.p.s.a. Świadczy o tym treść skargi, koncentrującej się na zagadnieniach postępowania przed organami podatkowymi, a nie ewentualnych błędach postępowania sądowoadministracyjnego. W tym stanie rzeczy, z uwagi na zasadniczą wadliwość konstrukcyjną skargi kasacyjnej, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.