Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1826/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 16 ust. 1 pkt 5, art. 16h ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1826/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 grudnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Anna Znamiec (spr), Asesor WSA Maja Chodacka, Protokolant: Jolanta Płoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2007r., sprawy ze skargi Grupy K. S.A. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją Nr [...]z dnia [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił stronie skarżącej -Grupy "K." S.A. podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy 2000 w kwocie 5.897.237,00 zł. tj. o 95.126,00 zł niższej od wykazanej w skorygowanym zeznaniu ostatecznym CIT-8.

W toku kontroli skarbowej, oraz postępowania podatkowego stwierdzono, iż w skorygowanym zeznaniu ostatecznym CIT-8 złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu [...] kwietnia 2002 r. strona skarżąca ustaliła podstawę opodatkowania oraz zadeklarowała podatek dochodowy w nieprawidłowej wysokości.

W toku kontroli dokonano korekt przychodów wykazanych przez Spółkę, poprzez podwyższenie ich o zasądzone koszty sądowe w kwocie 27.902,10 zł.

Skorygowano również koszty uzyskania przychodów poprzez wyłącznie z nich m. in. niedoboru półfabrykatów w kwocie 949.229,18 zł. W ocenie organu kontrolującego Spółka nie przedłożyła wystarczających dokumentów, z których wynikałoby, że straty - niedobory w półfabrykatach rzeczywiście wystąpiły i nie udowodniła, że koszty te zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów. Ponadto w toku kontroli stwierdzono, że niedobory wyrobów gotowych (po uwzględnieniu nadwyżek) w kwocie 697.934,50 zł strona skarżąca zaliczyła do wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. W wyjaśnieniach z dnia 11 marca 2003 r. Grupy "K." S.A. podniosła, że wyłączenie tych niedoborów z kosztów uzyskania przychodów jest błędem poczynionym w trakcie wyliczania podatku i wniosła o zaliczenie powyższej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Kontrolujący nie uwzględnił jednak wniosku Strony, bowiem uznał, że Spółka słusznie wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów niedobory wyrobów gotowych.

Dokonano również korekty w zakresie odliczeń od dochodu. Od dochodu Spółka odliczyła z tytułu darowizn na cele określone w art. 18 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwotę 429.432,00 zł w tym darowiznę na rzecz T.S. "H." w kwocie 294.350,70 zł. W wyjaśnieniach do protokołu Strona wskazała, iż w przypadku darowizny na rzecz T.S. "H." obniżyła podstawę opodatkowania jedynie o wartość przekazanych środków trwałych bez uwzględnienia wartości przekazanego prawa wieczystego użytkowania gruntu ujętego w ewidencji pozabilansowej. Zdaniem Spółki należało obniżyć podstawę opodatkowania o kwotę określoną w umowie darowizny tj. o kwotę 305.957,00 zł. Organ pierwszej instancji uznał jednak, iż w związku z tym, że w ewidencji nie figurowało prawo wieczystego użytkowania gruntów, to Spółka odliczyła od dochodu darowiznę w prawidłowej wysokości i różnica w kwocie 11.607,00 zł nie podlega odliczeniu od dochodu.

Od decyzji organu pierwszej instancji strona skarżąca złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie bądź zmianę. Zaskarżonej decyzji zarzucono błędne ustalenie stanu faktycznego oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

bezzasadne zaliczenie do przychodów zasądzonych kosztów sądowych w kwocie 27.902,10 zł,

błędne wyliczenie kosztów uzyskania przychodów poprzez wyłączenie z nich niedoborów półfabrykatów w kwocie 949.229,18 zł oraz nieuwzględnienie wniosku Strony o zaliczenie do kosztów niedoborów wyrobów gotowych w kwocie 697.934,50 zł,

odmowę odliczenia od dochodu wartości darowizny prawa wieczystego użytkowania gruntu na rzecz T. S. "H." w kwocie 11.607,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i decyzją z dnia [...][...]określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 w kwocie 5.638.361,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji odnośnie zaliczenia do przychodów podatkowych zasądzonych kosztów sądowych w kwocie 27.902,10 zł i uznał, iż u wierzyciela zasądzone koszty procesowe są przychodem należnym zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ drugiej instancji uznał ponadto, że niedobory półfabrykatów oraz niedobory wyrobów gotowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, zaś wyłączenie w toku kontroli z kosztów podatkowych niedoborów półfabrykatów w kwocie 949.229,18 zł było zasadne. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż Spółka odliczyła od dochodu darowiznę na rzecz T. S. "H." w prawidłowej wysokości tj. w kwocie 294.350,70 zł, bez uwzględnienia prawa wieczystego użytkowania gruntu w wysokości 11.607,00 zł, bowiem w ewidencji nie figurowało to prawo.

Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Grupa "K." S.A. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 126/04 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż zarzuty skargi są częściowo uzasadnione. Odnośnie zasądzonych na rzecz Spółki kosztów sądowych Sąd podzielił stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r. sygn. akt FSK 93/04, iż "koszty sądowe zasądzone w wyniku uwzględnienia roszczenia Spółki związanego z działalnością gospodarczą nie stanowią jej przychodu łączącego się z prowadzeniem tej działalności w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych". Sąd uznał także, iż wartość przekazanego prawa użytkowania wieczystego gruntów na rzecz T. S. "H." w K. podlega odliczeniu od dochodu. W kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niedoborów półfabrykatów i wyrobów gotowych Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż powyższe niedobory nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można stwierdzić, że powyższe straty wystąpiły z przyczyn niezależnych od Spółki. Strona skarżąca nie zaoferowała dowodów, na okoliczność, że wystąpiły straty. Skoro brak jest zgodnego z obowiązującymi przepisami udokumentowania strat, to brak jest i kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu.

Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...]Nr [...]uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. w kwocie 5.551.650,00 zł.

Organ drugiej instancji uznał, iż zasądzone koszty sądowe będą przychodem w momencie ich faktycznego wyegzekwowania. Stąd przychody wykazane przez Spółkę w skorygowanym zeznaniu CIT-8 za 2000r. złożonym do Urzędu Skarbowego w dniu [...] kwietna 2002r. w kwocie 519.629.482,09 zł są w prawidłowej wysokości.

Odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów niedoborów półfabrykatów w kwocie 949.229,18 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu Pierwszej instancji, iż powyższe niedobory nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jak również uznał, iż niedobory wyrobów gotowych w kwocie 697.934,50 zł Spółka prawidłowo wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów.

Powyższa decyzja została zaskarżona do sądu administracyjnego z wnioskiem o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji skarżąca Spółka zarzuca błędne ustalenie stanu faktycznego oraz naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie przepisów art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 u art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Spółka nie zgadza się z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów niedoborów inwentaryzacyjnych półfabrykatów w kwocie 949.229,18 zł oraz niedoborów wyrobów gotowych w kwocie 697.934,50 zł. Strona Skarżąca zarzuca, iż organ drugiej instancji zmienił kwalifikację faktyczną i prawną w zakresie niedoborów półfabrykatów i wyrobów gotowych i uchylając decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zmienił zarzut z nie udokumentowania powyższych niedoborów na zarzut braku związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tymi niedoborami, a osiąganymi przychodami. Zdaniem skarżącego taka zmiana narusza art. 127 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka podnosiła w skardze, iż w przedmiotowej sprawie produkcja półfabrykatów oraz wyrobów gotowych ma na celu osiąganie przychodów, a fakt nie ujęcia rzeczywistego zużycia w ewidencji nie może skutkować stwierdzeniem braku związku przyczynowo-skutkowego z osiąganymi przychodami.

Strona Skarżąca dowodzi, iż przedstawiła dokumenty, w których opisane były przyczyny powstania niedoborów oraz zalecenia mające na celu wyeliminowanie przyczyn powstawania niedoborów inwentaryzacyjnych.

Ponadto Grupa "K." S.A. wskazała, iż zakwestionowane niedobory nie powstały z niegospodarności czy też nieracjonalnego działania Spółki, lecz z błędów ewidencyjnych, a więc powstałe niedobory nie były rzeczywistymi stratami lecz jedynie różnicami pomiędzy prawidłowym stanem rzeczywistym, a nieaktualnym stanem ewidencyjnym. Stąd w ocenie Strony powyższe niedobory mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazano, że zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 7 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów niedoborów inwentaryzacyjnych jest nieuzasadniony. Stosownie bowiem do treści art. 15 ust. 1 powołanej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Za koszt uzyskania przychodów na podstawie w/w przepisu można uznać jedynie te wydatki związane z prowadzoną działalnością, które łącznie spełniają następujące warunki: pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, nie zostały wymienione w treści art. 16 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ich poniesienie zostało prawidłowo udokumentowane. Ponadto muszą być one racjonalne z punktu widzenia działalności służącej osiągnięciu przychodów. Organ podniósł ponadto, że w przedmiotowej sprawie strona skarżąca nie udowodniła, że niedobory półfabrykatów i wyrobów gotowych byty normalnym następstwem prowadzonej działalności i że dołożono należytej staranności w celu uniknięcia strat.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Sąd Administracyjny bada prawidłowość zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko i wyłącznie z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności decyzji z przepisami obowiązującego prawa (art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Z brzmienia art. 145 § 1 wspomnianej ustawy wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulec winna uchyleniu, przede wszystkim wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję stwierdzić należy, że skarga jest niezasadna.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie są wyłącznie te ustalenia decyzji podatkowej, które dotyczą wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów niedoborów w środkach obrotowych stwierdzonych w przeprowadzonej inwentaryzacji. Odpowiedzi wymaga pytanie czy niedobory inwentaryzacyjne, tj. różnica pomiędzy rzeczywistym stanem środków obrotowych, ustalonym na podstawie spisu tych środków z natury a stanem wynikającym z zapisów księgowych, może być zakwalifikowana jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Strata - w języku potocznym - oznacza ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać. Stratą jest więc zniszczenie lub utracenie towarów albo maszyn w wyniku pożaru, powodzi, czy kradzieży. W każdym razie ze stratą mamy do czynienia nie w wyniku celowego działania, a wskutek zdarzeń losowych powstałych poza zwykłą działalnością. Zatem niedoboru, którego przyczyną byłoby celowe lub zawinione działanie podatnika lub osób przez niego umocowanych, nie można uznać za stratę w powyższym rozumieniu.

Natomiast środki obrotowe, w odróżnieniu od środków trwałych, są składnikami majątku podatnika zmieniającymi swoją postać w krótkim okresie czasu w trakcie przechodzenia przez poszczególne fazy procesu gospodarczego. Przy ich definicji można posłużyć się odpowiednio definicją rzeczowych aktywów obrotowych, przez które rozumie się materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone produkty gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odprzedaży w stanie nieprzetworzonym.

Zgodnie z generalną klauzulą zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie zaś do treści art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy. Z ustawy wynika, że środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi amortyzacji są przedmioty, prawa i wartości wymienione w art. 16a-16c cytowanej ustawy. Tak więc rozumując a contrario wskazać należy że strata środków trwałych nie podlegających amortyzacji stanowią koszt uzyskania przychodu. To samo można odnieść do wszystkich innych rodzajów strat niewymienionych w art. 16 cytowanej ustawy.

Ponieważ jak już wskazano wyżej środki obrotowe nie są środkami trwałymi i nie podlegają amortyzacji, ich strata co do zasady może stanowić koszt uzyskania przychodu. Poniesienie wydatków na nabycie środków obrotowych, co do zasady bowiem, ma na celu uzyskanie przychodów. Zatem powstałe straty w tychże środkach w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, a także straty powstałe na skutek zdarzeń losowych, jeśli byłyby odpowiednio udokumentowane należałoby zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Aby jednak strata środków obrotowych mgła być traktowana jako koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione przesłanki z art. 15 powołanej ustawy. Po pierwsze konieczne jest wykazanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem. Wykazanie takiego związku jest niezbędne, albowiem proste zaliczenie straty środków obrotowych do kosztów uzyskania przychodów mogłoby prowadzić do nieprawidłowych, z punktu widzenia racjonalnego gospodarowania oraz zasad poboru podatków, wniosków. Trudno zresztą dosłownie mówić o samych stratach (jako kosztach) poniesionych w celu uzyskania dochodów. Jak już zaznaczono straty powstają wbrew woli podmiotów prowadzących określoną działalność gospodarczą. Tak więc nie samo ponoszenie strat należy traktować jako środek zmierzający do osiągnięcia przychodów, bo byłoby to nieracjonalne, lecz cały zespół działań, starań, zabiegów dokonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu pozyskiwania przychodów, zaś straty tylko jako, często nieunikniony i nieodłączny, aczkolwiek niechciany, element tych działań, objęty ryzykiem towarzyszącym każdej aktywności gospodarczej. W tym też kontekście należy rozpatrywać możliwość zaliczenia określonych strat do kosztów uzyskania przychodów. Skorzystanie z takiej możliwości obwarowane jest koniecznością spełnienia określonych warunków. Warunki te w dotychczasowym orzecznictwie dotyczącym tej kwestii formułowane były w rozmaity, aczkolwiek idący w jednym kierunku, sposób. Tytułem przykładowego wyliczenia można podać: wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2001 r., III SA 2041/00 - "...kosztem uzyskania przychodów są tylko takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione. Innymi słowy chodzi o straty, które są normalnym następstwem działania w danej branży.", wyrok NSA z dnia 14 marca 2000 r., s III SA 1095/99 - "Nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów braki w środkach obrotowych zawinione przez samego podatnika...", wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2002 r., III SA 1152/01 - "Nie w każdej sytuacji straty w środkach obrotowych powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów. Straty muszą być zawsze rzeczywiste i prawidłowo udokumentowane". Ponadto w wyrokach tych wskazywano na konieczność wyjaśnienia przez podatnika, w jakich okolicznościach i ilościach oraz z jakich przyczyn dane towary zostały utracone, zaś ograniczenie się podatnika jedynie do porównywania spisu z natury z zapisami ewidencyjnymi i automatyczne zaliczanie powstałych różnic do kosztów uzyskania przychodów, bez dokonania tych wyjaśnień, jest niewystarczające do skutecznego zaliczenia powstałych strat w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie zdaniem skarżącego zdecydowana większość niedoborów inwentaryzacyjnych powstała na skutek nie zaewidencjonowania faktycznego zużycia, nie zaewidencjonowania uznanych reklamacji, różnic wagowych, nie zaewidencjonowania operacji gospodarczych, itp. Ogólnie mówiąc były to błędy ludzkie i niedopracowane procedury ewidencyjne. Ponadto w toku postępowania podniesiono, że wszystkie zapasy znajdują się na terenie strzeżonym i że przy każdorazowym przekroczeniu bramy zakładu odbywa się kontrola wagowa. Tym samym skarżący sugeruje, że niedobory nie powstały na skutek kradzieży, czy innych niezawinionych zdarzeń. Można odnieść wrażenie, że skarżący konsekwentnie wykazuje, że w rzeczywistości nie ma żadnych niedoborów. Z podnoszonych okoliczności wynika bowiem, że niedobory istnieją jedynie w dokumentacji, a to na skutek błędów w jej wypełnianiu. W związku z powyższym nie można uznać za stratę środków obrotowych jedynie błędne zapisy w dokumentach, podczas gdy w rzeczywistości żadna strata fizycznie nie wystąpiła, lub wystąpiła w niższej wysokości jedynie na skutek ubytków naturalnych.

Zdaniem skarżącego są to "klasyczne przyczyny niezawinionych niedoborów inwentaryzacyjnych powstałych w wyniku nie wprowadzenie do urządzeń księgowych całości rzeczywistych transakcji magazynowych". Pomijając już fakt, że nie ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych, czy błędy ludzi nie są jak twierdzi skarżący niezawinionymi przyczynami, zauważyć należy iż skarżący nie wskazał ponadto jaki związek powyższe straty miały z planowanym dochodem.

Podsumowując, zakładając nawet że skarżący poniósł rzeczywiste straty w deklarowanej wysokości, winien on jeszcze wykazać że nastąpiły one na skutek zdarzeń losowych. Tymczasem opierając się na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym stwierdzić należy, że skarżący nie dochował należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw. W związku z powyższym nie może skutków błędów w organizowaniu swojej działalności przerzucać w koszty uzyskania przychodów i w ten sposób obniżać należny podatek. W ocenie Sądu nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów strata w środkach obrotowych będąca następstwem niewłaściwego działania podatnika czy też innych osób z nim powiązanych. Skarżący bowiem nie wykazał, że różnice magazynowe powstały nie z jego winy, a jedynie w trakcie normalnego racjonalnego działania. Tym samym zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznać należy za niezasadny.

Odnośnie zarzucanego przez stronę skarżącą naruszenia art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zauważyć należy że przepis ten stanowi definicję legalną dochodu. Wysokość dochodu uzależniona jest od okoliczności występujących obiektywnie, uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów ich uzyskania, zatem naruszenie tego przepisu możliwe byłoby jedynie gdyby organ przyjął inne przesłanki obliczenia dochodu. Mając powyższe na względzie, kwestionowanie przez stronę skarżącą wysokości ustalonej przez organ wysokości kosztów uzyskania przychodów nie może być uznane za naruszenie tego przepisu.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, 127 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w ocenie Sądu są one niezasadne.

Strona skarżąca zarzuca Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej tj. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zgodnie z tą zasadą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest zatem wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, jedynie gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części. Do tego nie jest jednak uprawniony gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji przeprowadziły samodzielnie postępowanie i wydały decyzje. W obu instancjach rozstrzygana była kwestia możliwości zaliczenia strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania dochodów. Fakt, że obie instancje odmówiły uznania strat za takie koszty na innej podstawie nie narusza zasady dwuinstancyjności. Organy samodzielnie oceniły zebrany materiał dowodowy pod kątem regulacji prawnych i samodzielnie wyciągnęły wnioski. Zasada dwuinstancyjności nie polega na tym że w obu instancjach wnioski mają być takie same. Do kompetencji organów podatkowych należy bowiem samodzielna ocena przedstawionych przez stronę twierdzeń i dowodów, w tym ocena treści złożonych dokumentów i ich zgodności z rzeczywistością. Oceny tej organy podatkowe dokonują w granicach swobodnej oceny dowodów. Wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów oznacza m.in., że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne.

Naruszony, zdaniem strony, art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu również ten zarzut jest niezasadny. Zasada ta bowiem nie oznacza obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Odmienna ocena skarżącego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie może prowadzić do wniosku, iż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Skoro skarżący kwestionował ustalenia organów podatkowych powinien przedstawić dowody na poparcie swoich twierdzeń, a nie oczekiwać że z samego faktu kwestionowania, na organach ciąży obowiązek poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko skarżącego. Na podatniku bowiem ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniają twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Ponadto przepis art. 122 Ordynacji podatkowej ustanawia jedną z zasad ogólnych postępowania podatkowego. Powszechnie przyjmuje się, że aby skutecznie zarzucić naruszenie zasady ogólnej postępowania należy wykazać naruszenie innego szczegółowego przepisu który odnosi się do tej zasady tj. jego naruszenie jest jednocześnie naruszeniem zasady postępowania. W przedmiotowej sprawie strona ze szczegółowych przepisów powołała jedynie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który z kolei nakład na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie sądu organy podatkowe obu instancji spełniły ciążące na nich obowiązki. W decyzjach odniesiono się do wszystkich dowodów, oceniając je swobodnie i przedstawiając uzasadnienie tych ocen. W związku z powyższym również ten zarzut należy uznać za niezasadny.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na postawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r., nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.