Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1493/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 37, ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 135
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 30 marca 2011 r. "A" sp z o.o. we W. ( zwana dalej Spółką, Stroną, Skarżącą) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku świadczonych usług.

Strona świadczy usługi związane oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat (PKD 6621 Z). Odbiorcą przedmiotowych usług są firmy ubezpieczeniowe działające na terenie kraju takie jak "B" S.A., zajmujące się świadczeniem pełnego zakresu usług ubezpieczeniowych. Spółka planuje wykonywanie usług polegających na wydawaniu orzeczeń i opinii lekarskich, na podstawie przeprowadzonych przez lekarzy orzeczników badań lekarskich lub też w trybie "orzeczenia zaocznego" wydawanego przez lekarza orzecznika bez przeprowadzenia badań lekarskich w sprawie zaistniałego na osobie poszkodowanej, ubezpieczonej przez zakład ubezpieczeniowy, uszczerbku na zdrowiu. Dla potrzeb realizacji usług wynikających z umowy łączącej Spółkę z ubezpieczycielem, Spółka wykorzystywać będzie dedykowany system informatyczny pozwalający na elektroniczną komunikację i wymianę danych pomiędzy ubezpieczycielem, Spółką oraz lekarzami orzekającymi w sprawach dotyczących uszczerbku na zdrowiu u poszkodowanych, tj. klientów zakładów ubezpieczeniowych.

W ramach umowy łączącej Spółkę ze zleceniodawcą, tj. ubezpieczycielem, Spółka jest odpowiedzialna za przeprowadzenie pełnego procesu wydawania orzeczenia lub opinii lekarskiej. Procedura polegać będzie na przetworzeniu otrzymanego od ubezpieczyciela zlecenia usługi, przekazaniu według kryterium regionalnego właściwemu lekarzowi bądź gabinetowi lekarskiemu zlecenia do realizacji, odebraniu orzeczenia lub opinii lekarskiej w badanej sprawie i odesłaniu jej do ubezpieczyciela. Cały proces wymiany danych będzie odbywać się drogą elektroniczną, przy czym możliwa jest również wymiana danych i dokumentów drogą pocztową.

W związku z powyższym zadano pytanie "Czy postępowanie Spółki polegające na korzystaniu ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przy świadczeniu wyżej opisanych usług jest właściwe?"

Zdaniem Strony, świadczone usługi, jako stanowiące element usługi ubezpieczeniowej, stanowiące odrębną całość i zarazem będące niezbędnym elementem do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt. 37 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 13 ww. ustawy.

Minister Finansów, w imieniu, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...] uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Organ wywodził, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Zdaniem organu terminy używane do określenia zwolnień podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347.1 ze zm.),muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe TSUE w sprawie C-8/01 orzekł jednak, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki. Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie "transakcje ubezpieczeniowe" nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu. Jednak tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) Szóstej Dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Biorąc pod uwagę powyższe, organ uznał, że czynności wykonywane na rzecz firm ubezpieczeniowych będące przedmiotem wniosku, nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu czynności wykonywane na rzecz firmy ubezpieczeniowej będące przedmiotem wniosku, nie stanowią również usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług.

Czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy zawartej z firmą ubezpieczeniową nie można także uznać za usługę stanowiącą element usługi ubezpieczeniowej lub reasekuracyjnej bądź też usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, która sama stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia tych usług. Bowiem, charakter tych czynności wskazuje, iż są one, co prawda związane z działalnością gospodarczą firmy świadczącej usługi ubezpieczeniowe, jednakże nie można ich uznać za usługę właściwą dla usługi ubezpieczeniowej. Zatem czynności te nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 13 ustawy.

Przywołując przepisy ustawy o VAT oraz orzecznictwo ETS organ wodził również, że planowane przez Spółkę usługi nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również na podstawie art. 43 ust 1 pkt 19 ustawy.

Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją Strona wezwała Ministra Finansów- organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej- do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, po ponownym przeanalizowaniu sprawy nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji.

W skardze wniesionej do wojewódzkiego Sądu Administracykjnego Skarżaca zarzuciła naruszenie art 43 ust. 1 pkt 37 oraz art. 43 ust. 13 Ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług - poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że planowane, przez "A" sp. z o.o. usługi polegające na wydawaniu orzeczeń i opinii lekarskich na podstawie przeprowadzonych przez lekarzy orzeczników badań lekarskich lub też w trybie orzeczenia zaocznego w sprawie zaistniałego na osobie poszkodowanej, ubezpieczonej przez zakład ubezpieczeniowy, uszczerbku na zdrowiu nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie tego przepisu

Zarzuciła, że zawarta w interpretacji argumentacja została przede wszystkim sformułowana w sposób niejasny, bez wskazania podstaw uzasadniających przyjęte założenie, co w kontekście doniosłości prawnej i ekonomicznej wydanej interpretacji musi wiązać się ze stanowczą reakcją podatnika.

W ocenie Skarżącej powoływane przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE nie potwierdzają słuszności stanowiska zajętego przez organ podatkowy wydający stację, lecz, w ocenie Skarżącej, wprost potwierdzają tezy prezentowane przez Skarżącą w niniejszej sprawie.

W ocenie Skarżącej w sprawie występuje tożsamość osoby, której świadczy się usługę, gdyż jedynym beneficjentem czynności, których podjęcie planuje "A" jest ubezpieczony, a czynności te wchodzą w zakres usług ubezpieczeniowych sensu stricto, przez które rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych.

Skarżąca wywodziła, że art. 3 ust 5 Ustawy o działalności ubezpieczeniowej z dnia 22 maja 2003 r. (Dz. U. Nr 124, poz. 1151) wymienia m.in. czynności z zakresu ustalania wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych, tj. czynności, których dotyczy interpretacja indywidualna wydana na wniosek Skarżącej.

Skarżąca zgadza się przy tym z opinią wyrażoną w interpretacji, iż świadczenia na rzecz firmy ubezpieczeniowej w niniejszej sprawie nie będą stanowić czynności pośrednictwa ubezpieczonego,

Jednakże czynności związane z dokonywaniem oszacowania wyrządzonej szkody, które ma zamiar wykonywać, niewątpliwie stanowią element działalności ubezpieczeniowej, bowiem nie tylko są one wymienione wprost w Ustawie o działalności ubezpieczeniowej, jako element usługi ubezpieczeniowej, ale również mają być one wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Ponadto, czynności te stanowią odrębna całość, gdyż w ich zakres wchodzi kompleksowy zestaw czynności zmierzających do sfinalizowania całości czynności ubezpieczeniowych w stosunku do osoby ubezpieczonej.

Jednocześnie czynności proponowane przez Skarżącą są jednocześnie właściwe i niezbędne do świadczenia usługi ubezpieczeniowej, gdyż sam zakład ubezpieczeniowy nie posiada kwalifikacji do dokonywania czynności w zakresie oceny zaistniałego uszczerbku na zdrowiu i z tego powodu powierza wykonywanie tych czynności podmiotom trzecim. Bez dokonania tychże czynności nie byłoby możliwe ustalenie ubezpieczonemu świadczenia i ukończenie procesu likwidacji szkody.

W dalszej kolejności kolejności Skarżąca stanowczo kwestionuje stanowisko, jakoby czynności proponowane przez Skarżącą stanowiły działalność typu "back ofifice". W ocenie Skarżącej z działalnością typu "back office" mamy do czynienia na przykład przy świadczeniu usług z zakresu obsługi techniczno- administracyjnej zakładu ubezpieczeniowego polegającej m.in. na prowadzeniu archiwizacji dokumentów związanych z funkcjonowaniem zakładu ubezpieczeniowego czy też prowadzeniu postępowań polubownych czy sądowych, obsługi prawnej zakładu ubezpieczeń. Należy w całości zgodzić się ze stano wiskiem, iż takie działania nie wchodzą w zakres definicyjny "działalności ubezpieczeniowej" i w związku z tym nie może zostać objęty zwolnieniem od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Za akceptacją powyższego stanowiska przemawia również fakt, iż Spółka w razie zawarcia stosownej umowy z zakładem ubezpieczeniowym otrzymywać będzie określoną ryczałtową kwotę za przeprowadzenie jednego badania.

Ponadto należy w tym miejscu stwierdzić, iż gdyby przyjąć, że interpretacja podatkowa w niniejszej sprawie jest uzasadniona i zgodna z prawem, to norma prawna wyrażona w art. 43 ust. 1 pkt. 37 w związku z art. 43 ust. 13 Ustawy o podatku od towarów i usług byłaby całkowicie pozbawiona waloru funkcjonalności.

W takiej bowiem sytuacji istniałyby uzasadnione podstawy do odmowy uznania za element usługi ubezpieczeniowej jakiejkolwiek usługi wykonywanej przez podmiot trzeci - a tym samym pozbawiłoby całkowicie pewności prawnej w zakresie obowiązywania przedmiotowych norm, a także poddałoby w wątpliwość uzasadnienie istnienia tych norm - co niewątpliwie byłoby sprzeczne z intencją ustawodawcy przyświecającą ich wprowadzeniu do porządku prawnego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena charakteru proponowanych przez Skarżącą usług polegających na wydawaniu orzeczeń i opinii lekarskich, na podstawie przeprowadzonych przez lekarzy orzeczników badań lekarskich lub też w trybie "orzeczenia zaocznego" wydawanego przez lekarza orzecznika bez przeprowadzenia badań lekarskich w sprawie zaistniałego na osobie poszkodowanej, ubezpieczonej przez zakład ubezpieczeniowy, uszczerbku na zdrowiu, przy czym usługa polegać będzie na przetworzeniu otrzymanego od ubezpieczyciela zlecenia usługi, przekazaniu według kryterium regionalnego właściwemu lekarzowi bądź gabinetowi lekarskiemu zlecenia do realizacji, odebraniu orzeczenia lub opinii lekarskiej w badanej sprawie i odesłaniu jej do ubezpieczyciela. Cały proces wymiany danych będzie odbywać się drogą elektroniczną, przy czym możliwa jest również wymiana danych i dokumentów drogą pocztową.

W ocenie Skarżącej usługa taka zmierza do określenia rozmiaru szkody i jako taka stanowi element usługi ubezpieczeniowej, w ocenie organu zaś usługi takie mają charakter usług "back office" i nie można uznać ich za usługę właściwą dla usług ubezpieczeniowych.

Jest przy tym między stronami niesporne, że świadczone usługi nie maja charakteru usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, a także to, że usługi "back office" nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego dla usług ubezpieczeniowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od [towarów i usług (dz. u. nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem [od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne [świadczenie usług na terytorium kraju.

Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ustawy). Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Natomiast zgodnie z treścią art. 5a obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W przeciwieństwie do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r., zgodnie, z którym wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (pkwiu), a zatem zwolnienie miało charakter wyłącznie przedmiotowy, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., zwolnienie określone w powyższych przepisach ma charakter przedmiotowo - podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku [podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. A zatem od 1 stycznia 2011 r., przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego i orzecznictwa trybunału sprawiedliwości UE.

Na mocy art. 43 ust 1 pkt 3 zwolnione są z opodatkowania "usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji." Zwolnienie od podatku stosuje się także do "świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41." ( art. 43 ust 13).

Powyższe regulacje stanowią implementację do krajowego porządku prawnego zapisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. Urz.UE.L. nr 347). Zgodnie z art. 135 Dyrektywy Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych;

Problemem dotyczącym omawianego zwolnienia jest zakres usług nim objętych. Wątpliwości mogą powstać zarówno, co do zakresu podmiotowego, jak i przedmiotowego zwolnienia. Działalność ubezpieczeniowa, jako taka może być, bowiem prowadzona zarówno na podstawie umów o charakterze cywilnoprawnym (szczególnie w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego), jak i na podstawie przepisów o charakterze publicznoprawnym regulujących zasady wykonywania tego typu działalności. Brak bliższego doprecyzowania w treści artykułu 135(1)(a) zakresu tych usług powoduje powstanie szeregu wątpliwości, z których niektóre stały się przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Między innymi istotną kwestią jest zakres zwolnienia od podatku VAT i możliwości objęcia nim czynności pomocniczych świadczonych na rzecz zakładów ubezpieczeń. W tym miejscu należy przytoczyć orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-8/01 (Taksatorringen), dotyczące stowarzyszenia dokonującego na rzecz zakładów ubezpieczeń wycen powypadkowych samochodów. Podstawową kwestią rozpatrywaną przez Trybunał było to, czy usługi dokonywane przez Taksatorringen są usługami ubezpieczeniowymi lub usługami pokrewnymi świadczonymi przez pośredników ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych, które w świetle artykułu 13(B)(a) VI Dyrektywy podlegają zwolnieniu z VAT. Trybunał stwierdził, iż w świetle tego artykułu istotne jest, na rzecz, kogo usługa jest świadczona. Pomiędzy podmiotem świadczącym usługę ubezpieczeniową a podmiotem ubezpieczonym musi istnieć związek wynikający z umowy. W przypadku stowarzyszenia Taksatorringen, którego członkowie są firmami ubezpieczeniowymi i które świadczy usługi wycen powypadkowych w imieniu swoich członków, związek taki nie istnieje. Podobnie w kwestii usług pokrewnych wykonywanych przez pośredników ubezpieczeniowych lub agentów ubezpieczeniowych Trybunał uznał, iż wyrażenie to obejmuje jedynie usługi wykonywane przez podmioty wyspecjalizowane, które łączy zarówno z ubezpieczycielem, jak i ubezpieczonym określony związek. W przypadku Taksatorringen Trybunał takiego związku się nie dopatrzył, ostatecznie wykluczając możliwość zwolnienia usług tego stowarzyszenia od podatku VAT na podstawie artykułu 13(B)(a) VI Dyrektywy.

Także pproblem tzw. usług "back office" był przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie Staatssecretaris van Financien przeciwko Arthur Andersen & Co. Accountants c.s. (C-472/03). W wyroku tym TSUE stwierdził, iż Artykuł 13 część B lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że czynności "back office", polegające na wykonywaniu za wynagrodzeniem usług na rzecz zakładu ubezpieczeniowego, nie stanowią usług pokrewnych czynnościom ubezpieczeniowym dokonywanym przez brokera bądź pośrednika ubezpieczeniowego w rozumieniu tego przepisu."

Usługi określane, jako "back office" ( dosłownie "zaplecze biurowe") to usługa dodatkowa wykorzystywana przy rozbudowanym projekcie. Stanowi zaplecze procesu posprzedażowego i służy zarządzaniu częścią administracyjną. Do zadań "back office" należy:

• przygotowywanie, korekta dokumentów, umów, korespondencji

• zarządzanie przesyłką

• archiwizacja

• windykacja

• weryfikacja poprawności dokumentów.

Definiuje się je także, jako sferę działalności przedsiębiorstwa lub instytucji bez pośredniego kontaktu z klientami, np. produkcja, księgowość, kadry, magazyny. ( za "Słownikiem informatycznym" Wydawnictwa HELION. Autor: Piotr Adamczewski ISBN 83-7361-645-4. Rok wydania 2005.)

ETS zdefiniował takie usługi, jako "Usługi świadczone przez ACMC na rzecz UL muszą być w rezultacie rozumiane, jako forma współpracy polegająca na wspieraniu UL za wynagrodzeniem w wykonywaniu należącej do niej działalności, bez wchodzenia w stosunki umowne z ubezpieczonymi."

W ocenie sądu taki jest tez charakter usług proponowanych przez Skarżącą. W istocie, bowiem Skarżąca świadczy usług na rzecz zakładu ubezpieczeniowego nie zaś na rzecz ubezpieczonego. Przedmiotem działania i odpowiedzialności skarżącej nie ma być przeprowadzenie badania lekarskiego lub analizy dokumentacji, bowiem to należy do lekarza orzecznika. Skarżąca jedynie organizuje przepływ informacji i dokumentacji pomiędzy zakładami ubezpieczeniowymi i lekarzami. Działanie takie może oczywiście prowadzić samodzielnie zakład ubezpieczeniowy, jednak pozostaje ono poza sferą wiedzy i działania poszkodowanego, który nie ma wypływu na wybór orzecznika.

Jednocześnie ETS podkreślał, że aby usługi pomocnicze mogły zostać na gruncie Dyrektywy 112 uznane za zwolnione musza one stanowić:

1. odróżniająca się całość

2. być specyficzne dla transakcji zwolnionych.

Wskazać natomiast należy, że usługom świadczonym przez skarżącą nie można przypisać takie specyficzności. Podobnie zorganizowane usługi mogą być wszak świadczone na rzecz dowolnych podmiotów zasięgających większej ilości opinii medycznych lub tez nawet jakichkolwiek innych opinii specjalistów.

W istocie, bowiem działania Skarżącej – jak wskazano wyżej- sprowadzają się do pośrednictwa pomiędzy podmiotem wydającym opinię a podmiotem opinii zasięgającym. Sam zaś skarżącą – jak to wynika ze stanu faktycznego podanego we wniosku – w swoim imieniu i na swoja odpowiedzialność takich opinii nie wydaje.

Reasumując nie można uznać, że usługi proponowane przez Skarżącą stanowią element usługi ubezpieczeniowej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia zwolnionej z opodatkowania usługi ubezpieczeniowej.

Tym samym usługi takie nie mogą zostać uznane za zwolnione z opodatkowania.

Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w zakresie wskazanym na wstępie niniejszych wywodów. Skargę, więc, zgodnie z art. 151 upsa należało oddalić.