Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2448/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 86a  ust. 2  pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek - sprawozdawca, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2015 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżona interpretację, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 ( czterysta pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.; dalej: organ podatkowy) wydana na rzecz A (dalej: strona/skarżący) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: uVAT, ustawa VAT) w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie samochodu oraz zakup paliwa.

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, dotyczącym stanu faktycznego strona podała, że nabyła w dniu 19 grudnia 2011 r. samochód ciężarowy [...] na potrzeby działalności gospodarczej związanej z gospodarką łowiecką. Zakupiony samochód ma masę całkowitą nieprzekraczającą 3,5 tony. Opierając się na przepisach art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r. Nr 247, poz. 1652), strona uzyskała w dniu [...] zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. Badanie pojazdu potwierdziło, że [...] odpowiada dodatkowym warunkom technicznym przewidzianym dla wymagań określonych w art. 3 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy. Natomiast odpowiednią adnotację w dowodzie rejestracyjnym samochodu dokonano w dniu 1 kwietnia 2014 r.

W uzupełnieniu wniosku strona poinformowała, że samochód [...] użytkowany jest przez leśniczego ds. łowieckich (osobę materialnie odpowiedzialną za powierzony mu do użytkowania środek trwały) w celu wykonywania obowiązków służbowych związanych z powadzoną gospodarką łowiecką. Gospodarka łowiecka prowadzona przez A w ośrodku hodowli zwierzyny obejmuje w szczególności:

1. rozwożenie i wykładanie karmy w paśnikach;

2. zakup i wykładanie soli;

3. przewożenie tusz zwierzęcych do chłodni;

4. transport myśliwych w trakcie organizowanych przez A polowań;

5. szacowanie szkód;

6. nadzór nad infrastrukturą w obwodzie łowieckim – budowa oraz utrzymanie paśników i ambon;

7. nadzór nad zagospodarowaniem obwodu łowieckiego – zakładanie i uprawa poletek łowieckich, poprawa naturalnych warunków bytowania zwierzyny;

8. nadzór nad wykonaniem planów łowieckich w zakresie odstrzału zwierzyny.

W związku z powyższym strona zadała pytanie: Czy w związku z brakiem adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu o spełnieniu warunków z art. 86a ust. 5 uVAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2014 r., strona ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do ww. samochodu w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 marca 2014 r. oraz z tytułu zakupu samochodu?

Zdaniem skarżącego jako podatnika podatku VAT, brak wpisu w dowodzie rejestracyjnym o spełnieniu warunków określonych w art. 86a ust. 5 uVAT, nie pozbawia prawa do pełnego odliczenia podatku VAT, zarówno przy zakupie samochodu, jak i przy nabyciu paliwa do napędu tego samochodu. Z żadnego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, w jakim terminie wpis ten powinien być dokonany. Ponadto adnotacja ta jedynie potwierdza spełnienie jednego z warunków wskazanych w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., uprawniających do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT.

Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. został dodany art. 86a do ustawy o VAT, który uregulował zasady odliczania podatku VAT przy nabywaniu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych. W odniesieniu do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony ograniczone prawo do odliczenia przysługiwało w wysokości 60% kwoty podatku określonej na fakturze, nie więcej niż 6.000 zł. Ograniczenie to nie miało jednak zastosowania w odniesieniu do pojazdów i sytuacji wskazanych w art. 86a ust. 2 pkt 3, a mianowicie: (3) pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków, pod warunkiem, że zostało przeprowadzone dodatkowe badanie techniczne przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzone zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz adnotacją w dowodzie rejestracyjnym o spełnieniu powyższych wymagań (art. 86a ust. 5 cytowanej ustawy). Ponadto ograniczenia w zakresie obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 3 uVAT.

Dodatkowe badanie techniczne przeprowadzone w dniu 9 stycznia 2012 r. potwierdziło, że znajdujący się w posiadaniu strony samochód ciężarowy [...] spełnił powyższe wymagania. Ponadto jest wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych w zakresie gospodarki łowieckiej. Dowód rejestracyjny zawiera wpis potwierdzający spełnienie wymagań określonych w art. 3 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie uVAT.

Według strony spełnione zostały warunki dające prawo do pełnego odliczenia podatku VAT przy zakupie tego samochodu, jak i przy zakupie paliwa niezbędnego do jego eksploatacji w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 marca 2014 r., a mianowicie wymaganie wynikające z art. 86a ust. 5 uVAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2014 r.

W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przywołał organ podatkowy regulacje art. art. 86 ust. 1 i 2 uVAT i stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Dalej omówił organ kwestię bezpośredniego i pośredniego związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą podatnika. Odwołała się przy tym do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Następnie organ podatkowy przywołał art. 86a uVAT oraz zmiany wprowadzone z dniem 1 kwietnia 2014 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 312).

Uznał organ podatkowy, że w przedmiotowej sprawie przepisy te nie znajdują zastosowania bowiem nie został spełniony podstawowy warunek do odliczenia, tj. związek zakupów o których mowa w pytaniu, z działalnością gospodarczą strony. Odwołał się przy tym organ podatkowy do art. 6 ust. 1 pkt 1a , art. 7 ust. 1, art. 8, art. 13 ust. 1, art. 13a ust. 1, art. 45 ust. 1 i art. 54 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U. z 2011 r. nr 12, poz. 59 ze zm., dalej: uol.). Dalej zacytowała organy przepisy art. 4 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 11 ust. 3, art. 13, art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1995 r. Prawo łowieckie (Dz.U. z 2013 r., poz. 1226 ze zm., dalej: prł).

Według organu podatkowego z treści wniosku strony nie wynika, aby będące w jej posiadaniu samochód miał związek z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez stronę. We wniosku wskazano bowiem, że pojazd jest wykorzystywany przez leśniczego ds. łowieckich i służy jego obowiązkom służbowym z zakresu gospodarki łowieckiej, mającej na celu zagospodarowanie obwodów łowieckich poprzez ochronę, hodowlę i pozyskiwanie zwierzyny. Również ww. samochód jest wykorzystywany do transportu myśliwych w trakcie organizowanych przez A polowań.

Zdaniem organu podatkowego należy stwierdzić, że samochód służbowy, w posiadaniu którego jest strona, służy pośrednio do prowadzenia – przez pracownika służby leśnej – gospodarki łowieckiej, na podstawie ustawy Prawo łowieckie oraz ustawy o lasach. Zatem nie sposób przyjąć, że wskazane czynności, którym służy ww. pojazd, podejmowane są w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 uVAT oraz aby Wnioskodawca w odniesieniu do ww. czynności występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 uVAT.

Uznał organ podatkowy, że pojazd samochodowy, który wykorzystuje strona nie służy działalności opodatkowanej lecz ma związek wyłącznie z działalnością statutową, czyli realizacją ustawowych obowiązków nałożonych na stronę odrębnymi przepisami prawa, w zakresie których strona nie prowadzi działalności gospodarczej.

Zdaniem organu podatkowego skoro pojazd samochodowy nie służy do wykonywania czynności opodatkowanych, to w świetle art. 86 ust. 1 uVAT nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących nabycie ww. pojazdu oraz zakup paliwa do niego w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 marca 2014 r.

Strona wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wnosząc o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów, zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 uVAT przez bezpodstawne uznanie, że wymóg do odliczenia podatku naliczonego przewidziany tym przepisem nie obejmuje sytuacji strony;

- art. 15 ust. 1 i 2 uVAT przez błędna wykładnię polegającą na przyjęciu, ze strona nie prowadzi działalności gospodarczej;

- art. 90 ust. 1 i 2 uVAT przez ich pominiecie w sprawie.

W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że organ podatkowy nie udzielił odpowiedzi na zadane pytanie, natomiast skupił się na wątku związku wydatków z działalnością opodatkowaną, o co strona nie pytała. Istnienie związku ocenia sama strona i według niej taki związek bezspornie istnieje. Zarzuciła strona naruszenie art. 14b § 3 i 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.u.z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.).

W dalszej części wskazała strona na związek zakupu samochodu i paliwa z opodatkowaną działalnością strony, odwołując się przy tym do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Argumentowała strona, że jest podatnikiem VAT i uzyskuje przychody z działalności opodatkowanej podatkiem VAT. A samochód wykorzystuje m.in. do rozwożenia i wykładania karmy w paśnikach, zakupu i wykładania soli dla zwierząt, przewożenia tusz zwierzęcych do chłodni, transportu myśliwych w trakcie polowań organizowanych przez stronę (i inne) – wszystkie te czynności związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT – sprzedażą tusz, skór zwierzęcych i trofeów myśliwskich, organizacją odpłatnych polowań, a wartość transportu jest wliczona w cenę polowań.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, ponieważ zaskarżona interpretacja narusza prawo.

Zdaniem Sądu organ podatkowy naruszył przepisy postępowania dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych.

W art. 14b § 3 O.p. ustawodawca wskazał na minimalne wymogi jakie musi spełniać wniosek o wydanie interpretacji. Składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. Organy podatkowe na podstawie art. 14j § 1 O.p. oceniają bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę, stanu faktycznego i relacji do tego obszaru dokonują także wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważają (J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, str. 75). Treść wniosku wyznacza zatem obszar, w którym będą badane możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego (J. Brolik, op.cit., str. 61).

"Zakres interpretacji ograniczony jest pytaniem sformułowanym we wniosku na tle przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego)" (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1397/10, publ. CBOSA)

Ponadto z art. 14c § 1 i 2 O.p. wynika, że jednym z elementów interpretacji jest ocena stanowiska wnioskodawcy wyrażona poprzez uznanie go za prawidłowe lub błędne, a drugim jest uzasadnienie tej oceny, a w przypadku, gdy jest ona negatywna, również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska), jakie w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zaprezentował wnioskodawca. Organ podatkowy musi wprost odnieść się do faktów/zdarzeń, jakie powołał wnioskodawca.

Zaskarżona interpretacja takich wymogów nie spełnia.

W ocenie Sądu organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji wykroczył poza przedstawiony przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny i zadane pytanie, co narusza art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 o.p.

Pytanie strony dotyczyło możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 marca 2014 r. oraz z tytułu zakupu samochodu ciężarowego [...] w sytuacji braku adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu o spełnieniu warunków z art. 86a ust. 5 uVAT.

W stanie faktycznym strona wprost wskazała, że samochód zakupiła na potrzeby działalności gospodarczej związanej z gospodarką łowiecką i wykorzystuje go wyłącznie do działalności opodatkowanej.

Minister Finansów zobligowany był zatem odpowiedź na zadane pytanie, czego nie uczynił, skupił się natomiast na analizowaniu działalności prowadzonej przez stronę.

W ocenie Sądu ewentualne wątpliwości Ministra Finansów, co do związku przedmiotowego samochodu i wydatków na paliwo z działalnością opodatkowaną strony, mogły i powinny zostać wyrażone w interpretacji, jednak nie zwalniało to organu podatkowego z obowiązku udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie.

Ponadto zauważa Sąd, że strona we wniosku nie podała pełnego katalogu wykonywanych czynności w związku z którymi używa przedmiotowy samochód, wskazała jedynie, co wykonuje "w szczególności". Natomiast organ podatkowy w interpretacji po zacytowaniu szeregu przepisów ustawy o lasach i Prawa łowieckiego sprowadził działania strony do "ochrony hodowli i pozyskiwania zwierzyny" i "transportu myśliwych w trakcie organizowanych przez A polowań" i uznał je za statutowe.

Zauważa Sąd, że organ podatkowy nie zakwestionował prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej oraz bycia podatnikiem podatku od towarów i usług, ale stwierdził, że z opisu sprawy nie wynika, aby [...] miała związek z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez stronę, ponieważ stanowi gospodarkę łowiecką. Zdaniem Sądu konkluzja organu podatkowego jest przedwczesna i pozbawiona analizy. Organ nie przeanalizował zakresu czynności, jakie podejmowane mogą być w ramach gospodarki łowieckiej. Wykluczenie, że w ramach ochrony, hodowli i pozyskiwania zwierzyny (i w związku z transportem myśliwych na organizowane przez stronę polowania) strona nie może wykorzystywać pojazdu do czynności innych aniżeli związane, jak twierdzi organ podatkowy z działalnością statutową strony nie zostało uzasadnione.

W rezultacie organ podatkowy ani nie udzielił odpowiedzi na zadane pytanie, ani nie przeanalizował wyczerpująco kwestii czynności opodatkowanych VAT jakie podejmuje strona i możliwości wykorzystania pojazdu w tym zakresie.

Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów zobowiązany jest przede wszystkim do udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie. A chcąc wskazać stronie na ewentualne zastrzeżenia w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem pojazdu i jego używaniem, organ podatkowy zobowiązany jest wyczerpująco przeanalizować czynności podejmowane przez stronę oraz obowiązujące przepisy. W razie wątpliwości co do okoliczności do jakich wykorzystywany jest pojazd i w jakim zakresie, przed wydaniem interpretacji, Minister Finansów może wezwać stronę skarżącą do doprecyzowania wniosku na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a, uwzględniając skargę uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 ustawy p.p.s.a.