Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1221/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędziowie NSA Małgorzata Korycińska Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 grudnia 2015 r. sygn. akt II SA/Ol 1337/15 w sprawie ze skargi K. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz K. H. 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 29 grudnia 2015 r., sygn. akt II SA/Ol 1337/15, w sprawie ze skargi K. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] października 2015 r., nr [...], w przedmiocie kary z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji oraz orzekł o kosztach postępowania.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w dniu [...] września 2014 r. przez funkcjonariuszy celnych w lokalu przy ul. G. [...] w E., stwierdzono dwa automaty do gier: Apollo Games nr [...] i Adell nr [...].

W wyniku przeprowadzonych eksperymentów ustalono, że gry urządzane na tych automatach mają charakter losowy i są grami, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (obecnie: t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm.; dalej: u.g.h.). Ponadto, skarżąca nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry ani nie legitymowała się zezwoleniem na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych.

Naczelnik Urzędu Celnego w Elblągu decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. wymierzył K. H. karę pieniężną za urządzanie gier poza kasynem gry na dwóch automatach w kwocie 24 000 zł. Organ wskazał, że skarżąca wydzierżawiła [A] Sp. z o.o. w W. część powierzchni lokalu, umożliwiającą zainstalowanie i eksploatację ujawnionych w tym lokalu automatów, w zamian za czynsz dzierżawny w kwocie 100 zł miesięcznie (na podstawie umowy z [...] maja 2015 r.). Przytoczono też zeznania świadka, z których wynika, że czasami wygrane wypłacała obsługa lokalu. Okoliczności te, zdaniem organu I instancji, w pełni zasadnym czynią uznanie skarżącej za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry i wymierzenie kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Organ I instancji rozważył też kwestię potencjalnie technicznego charakteru norm ustawy o grach hazardowych stwierdzając, iż art. 14 i art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. były poddane prawnej kontroli w procedurze konstytucyjnej, nie zostały zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny.

Decyzją z dnia [...] października 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy w całości zaakceptował uzasadnienie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Elblągu. Podkreślił przy tym, że strona nigdy nie uzyskała, a tym samym nie posiadała zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w formie kasyna gry i w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a ponadto automaty, na których urządzała gry nie posiadały poświadczenia rejestracji, o którym mowa w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. nr 102, poz. 946 ze zm.). Organ odwoławczy dokonał obszernej wykładni przepisów art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., w których określono cechy gier na automatach. Uwzględniając okoliczności rozpoznawanej sprawy, organ II instancji stwierdził, że przeprowadzony eksperyment oraz opinia biegłego sądowego wykazały, że przedmiotowe automaty umożliwiają gry komercyjne, o charakterze losowym

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem stron, że kara, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie może być nałożona na osobę fizyczną.

Odnosząc się do kwestii podwójnego karania, organ odwoławczy wskazał na odmienność postępowań karnoskarbowego i administracyjnego, a także na różnice celów kar wymierzanych w tych postępowaniach oraz powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P32/14, w którym stwierdzono, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

W skardze na powyższą decyzję strona, domagając się jej uchylenia, powtórzyła argumenty sformułowane uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, skarżąca poddała w wątpliwość legalność przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględnił skargę K. H. i uchylił decyzje organów obu instancji, stwierdziwszy naruszenie przez organy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu I instancji uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone bez zachowania wymogów z art. 210 § 4 o.p. z uwagi na nie dość wnikliwe wyjaśnienie w uzasadnieniu powodów uznania, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy skarżąca ma przymiot strony postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 o.p. Sąd orzekający uznał, że organy celne, powołując się na umowę dzierżawy z dnia [...] maja 2015 r., zawartą między skarżącą a [A] Sp. z o.o. w W., nie wyjaśniły, na podstawie jakich przesłanek uznały, że spośród wymienionych podmiotów to właśnie skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach. Umowa ta, jak wskazał Sąd, została opisana, ale nie oceniona. Ponadto, jak zauważył, poza ww. umową, organ nie wskazał innych konkretnych działań skarżącej, które wskazywałyby, że uruchamiała ona, organizowała lub realizowała przedsięwzięcie hazardowe. Ponadto, zdaniem WSA, organy wyciągnęły zbyt daleko idące wnioski z zeznania świadka w zakresie udziału skarżącej (bądź jej pracowników) w tymże przedsięwzięciu. W związku z powyższym Sąd uznał, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Sąd I instancji wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien, mając na uwadze zasadę działania w zaufaniu do organów administracji (art. 121 § 1 o.p.), dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy w zakresie czynności związanych z urządzaniem gier (poza kwestią dzierżawy – co już zostało dostatecznie wyjaśnione), zająć własne stanowisko i należycie je uzasadnić. Ponadto, organ powinien odnieść się do zarzutu skarżącej, że nie dokonywała ona czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń.

WSA nie podzielił natomiast zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania w zakresie oparcia rozstrzygnięcia na protokole z eksperymentu odtworzenia możliwości gry na automatach. Za niezasadny Sąd I instancji uznał też zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez brak rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE.

Z uwagi natomiast na stwierdzone uprzednio naruszenie przepisów postępowania, Sąd I instancji uznał, że ocena zasadności podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego okazała się przedwczesna.

Orzeczenie w sprawie wydano na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p. i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przez uznanie, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone bez zachowania wymogów stawianych w art. 210 § 4 o.p., gdyż organy podatkowe nie dość wnikliwie wyjaśniły i uzasadniły, dlaczego uznały, że w okolicznościach sprawy skarżącą uznano za urządzającego gry na automatach, stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem stanowi podstawę skargi kasacyjnej stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie zarzutów.

W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2018 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, pełnomocnik K. H. wniósł o jej oddalenie, zaś w wypadku uchylenia zaskarżonego wyroku – o uwzględnienie skargi strony skarżącej. Ponadto, wniósł o zasądzenie kosztów postępowania w przypadku wydania orzeczenia zgodnie z ww. wnioskiem, bądź o odstąpienie od zasądzenia kosztów, ze względów słusznościowych, w razie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie.

W uzasadnieniu strona argumentowała m.in., że sama czynność udostępnienia powierzchni lokalu pod eksploatację automatu innemu podmiotowi nie jest traktowana jako "urządzanie gier". Tym samym przedsięwzięte przez skarżącą czynności, w związku z wydzierżawieniem spółce części powierzchni lokalu, nie powinny zostać zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie "urządzania gier hazardowych", skoro sprowadzały się wyłącznie do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi, który takie gry urządza.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpią – jak w tej sprawie – przesłanki nieważności postępowania, enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 pkt 1-6 p.p.s.a., to Naczelny Sąd Administracyjny, kontrolując zaskarżony wyrok, zobowiązany jest ograniczyć się do zbadania, czy wyrok ten uchybia przepisom wskazanym w skardze kasacyjnej w ramach podstaw z art. 174 p.p.s.a. Stosownie do ostatniego skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, a jej granice wyznaczone są przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone.

Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36).

Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie.

Analiza zarzutu środka odwoławczego wykazała bezzasadność argumentacji autora skargi kasacyjnej, którego istota wiąże się z postawionym zaskarżonemu wyrokowi wyłącznie zarzutem procesowym – naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p. i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przez uznanie, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone bez zachowania wymogów stawianych w art. 210 § 4 o.p.

Dyrektor Izby Celnej nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji, gdyż w jego ocenie z uzasadnienia decyzji organów obu instancji wynika dlaczego skarżącą uznano za urządzającego grę w rozumieniu art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h.

Jednocześnie skarżący kasacyjnie organ, nie zgadzając się z wynikiem postępowania sądowadministracyjnego, stawiając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., nie wiąże go z zarzutem naruszenia wskazanych przez Sąd I instancji jako naruszonych przez organ w toku prowadzonego postępowania przepisów art. 122, art. 187 §1 i art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższe zatem oznacza, że ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie czynności związanych z urządzaniem gier przez skarżącą (poza wydzierżawieniem powierzchni lokalu) nie zostały jako niewyjaśnione zakwestionowane przez organ.

Natomiast jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku uchylającego decyzje organów obu instancji nienależyte wyjaśnienie istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy poprzez brak wskazania konkretnych działań skarżącej, które wskazywałyby, że uruchamiała ona, organizowała lub realizowała przedsięwzięcie hazardowe, spowodowało naruszenie zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 o.p.), co w konsekwencji doprowadziło do uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), gdyż punkt widzenia przyjęty w zaskarżonej decyzji budzi uzasadnione wątpliwości, co w rezultacie stanowi, jak przyjął Sąd I instancji, również wadę uzasadnienia tej decyzji (art. 210 § 4 o.p.). Organy podatkowe bowiem, zdaniem Sądu I instancji, nie dość wnikliwie wyjaśniły i uzasadniły dlaczego uznały skarżącą za urządzającą gry.

W tym miejscu wskazać należy, że stan faktyczny ustalony w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) to stan faktyczny ustalony zgodnie z przepisami tego postępowania, na podstawie prawidłowo zebranych i ocenionych dowodów i należycie opisany w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 o.p. ). Tylko fakty zawarte w uzasadnieniu decyzji, w części przedstawiającej ustalenia faktyczne, są stanem faktycznym ustalonym w postępowaniu administracyjnym.

Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także prowadzonego na podstawie przepisów ordynacji podatkowej), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Tym samym, skoro stan faktyczny w sprawie ustalony został wadliwie, bowiem z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania podatkowego, to kwestionowanie tych ustaleń nie może nastąpić w trybie zarzutu naruszenia art. 210 § 4 o.p. bez podniesienia zarzutu naruszenia art. 122 , 187 §1 i art. 191 o.p.

Wskazać w tym miejscu wypada, że zgodnie z poglądem wypracowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, w sprawach dotyczących podmiotów, którym nie można wprost przypisać cechy "urządzającego gry na automacie", organy prowadzące postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej powinny dokładnie wyjaśnić ich udział w tego rodzaju przedsięwzięciu. Samo bowiem wynajęcie lokalu czy też jego części nie przesądza ani o urządzaniu tych gier przez wynajmującego, ani też takiej okoliczności nie wyłącza.

Istnienie możliwości karania więcej niż jednego podmiotu za urządzanie gier na automatach nie oznacza, iż organy mogą w sposób automatyczny i dowolny rozszerzać krąg podmiotów, które można obciążyć sankcją. W celu ustalenia odpowiedzialności istotne jest przypisanie konkretnym podmiotom cechy "urządzającego gry na automatach". Istniejące powiązanie określonych podmiotów np. urządzającego gry na automacie w lokalu i wynajmującego lokal lub serwisanta automatów samo przez się nie świadczy jeszcze o tym, iż te podmioty również urządzają gry na automacie. Granica ocen w tego rodzaju sytuacjach powinna uwzględniać złożoność sytuacji faktycznych i rzeczywiste powiązania istniejące pomiędzy podmiotami (zob.: wyrok NSA z 9 listopada 2016 r. sygn. akt II GSK 2736/16, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu I instancji, okoliczność, czy podmiot, na który nałożono karę pieniężną, był urządzającym gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h., nie została zbadana w sposób wyczerpujący, bowiem zapisy powołanej przez organ umowy nie stanowią o urządzaniu bądź nieurządzaniu gier na automatach przez dany podmiot. Ich zakwestionowanie wymaga nieco większej aktywności organów niż tylko generalne wiązanie odpowiedzialności z faktem wynajmowania części powierzchni lokalu.

W sprawie, jak wskazano, nie odniesiono się do jej zapisów, które – co podnosiła skarżąca – nie uzależniają świadczenia w postaci czynszu najmu (dzierżawy) od funkcjonowania na tej powierzchni urządzeń. Ponadto, organ odwoławczy zdaje się przyjmować, iż w zasadzie każdy przypadek najmu lokalu wskazuje, że wynajmujący również jest urządzającym gry na automatach. Takie założenie jest niewłaściwe. Jak wspomniano, kwestia zawarcia umowy najmu nie przesądza sama przez się o udziale w urządzaniu gier na automatach, choć mogą na to wskazywać inne okoliczności, np. sposób, w jaki umowa ta kształtuje prawa i obowiązki stron. Niezbędna jest w tym zakresie wnikliwa analiza i odwołanie się do wszystkich elementów stanu faktycznego, w tym także tego, jak określony został przedmiot umowy, czy wynajmujący lokal ma zagwarantowany udział w dochodzie uzyskiwanym z automatów, kto ponosi ciężary utrzymania urządzeń i kto sprawuje faktyczny nadzór nad ich eksploatacją.

Zasadne tym samym jest ponadto ustalenie, czy oprócz praw i obowiązków wynikających bezpośrednio z umowy istnieją inne okoliczności sprawy przemawiające za udziałem skarżącej w urządzaniu gier na automatach, np. faktyczne zaangażowanie wynajmującego lub osób przez niego zatrudnionych, w ten rodzaj działalności, a jeżeli tak, to w jaki sposób, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd I instancji.

Z uzasadnienia stanowiska Sądu I instancji wynika, że w niniejszej sprawie brak jest dokonania przez organ odwoławczy takiej właśnie rzeczowej analizy treści umowy oraz innych okoliczności sprawy, co prowadzi w rezultacie do stwierdzenia, że organ odwoławczy przedwcześnie przyjął, iż odpowiedzialność skarżącej jest niewątpliwa.

Zgodzić też należy się z Sądem I instancji, iż do przypisania tej odpowiedzialności niezbędne jest ustalenie, czy oprócz zawarcia umowy najmu istnieją inne okoliczności przemawiające za udziałem skarżącej w urządzaniu gier na automatach. Te bowiem przyjęte w sprawie okazały się niewystarczające.

Na tle art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w sprawie, do nałożenia kary pieniężnej konieczne jest wykazanie, że dany podmiot urządzał gry na automatach poza kasynem gry. Zdaniem Sądu I instancji, w rozpatrywanej sprawie okoliczność ta nie została w sposób prawidłowy zbadana w warunkach dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego.

Skoro w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów nakazujących podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy (art. 122 o.p.), zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący (art. 187 §1 o.p.) i dokonanie na tej podstawie oceny spełnienia przesłanek z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., do czego obliguje art. 191 Ordynacji podatkowej, czego skarżący kasacyjnie organ w żaden sposób nie zakwestionował, zarzut procesowy postawiony w złożonym środku prawnym oparty jedynie na zarzucie naruszenia art. 210 § 4 o.p. skutecznie nie może podważyć trafności wydanego rozstrzygnięcia. Przyjmując natomiast, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu zawiera elementy formalne wymagane z punktu widzenia treści art. 210 § 4 o.p., zarzut naruszenia tego przepisu nie może prowadzić do uznania z tego tylko powodu zasadności skargi kasacyjnej.

W tej sytuacji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za trafne uznać należało stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku o konieczności ponownego rozpatrzenie sprawy przez organy celne – zgodnie z powołanymi przepisami – w szczególności poprzez zbadanie, czy podmiotowi, na który nałożono karę, można przypisać cechę urządzającego gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

W powyższym stanie rzeczy nie zaistniały przesłanki do oddalenia skargi, a zatem nie został naruszony art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.

Z przedstawionych wyżej przyczyn, wobec stwierdzenia, że zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty nie są uzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega w myśl art. 184 p.p.s.a. oddaleniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego, przyznanych na rzecz skarżącej za udział w rozprawie przed NSA reprezentującego ją pełnomocnika, którego odpowiedź na skargę kasacyjną złożona została po terminie przewidzianym ustawowo, orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).