Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3097/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2006 r. sprawy ze skarg "R." spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2003 r. nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargi


UZASADNIENIE

Sześcioma decyzjami z dnia [...] listopada 2002 r. Urząd Skarbowy W. ustalił Skarżącej – R. sp. z o.o. w W. zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodów marki [...]. Uzasadnienia decyzji są takie same. Wynika z nich, że Urząd Celny w R. wydał stosowne decyzje, zmieniając klasyfikację importowanych samochodów z kodu towarowego PCN 8704 na 8703, tj. z pojazdu samochodowego do transportu towarowego o ładowności do 1000 kg na pojazd samochodowy osobowo-towarowy, oraz z podwyższając wartość celną towaru. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi na decyzje Głównego Urzędu Ceł utrzymujące te decyzje w mocy.

Powołując się na art. 54 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11. poz. 50 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", załącznik Nr 6 do tej ustawy oraz załącznik Nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. Nr 154, poz. 798 z poźn. zm.), dalej: "rozporządzenie z dnia 27 grudnia 1995 r.", organ pierwszej instancji stwierdził, że obowiązujące przepisy prawa podatkowego umożliwiają przełożenie kodyfikacji samochodów osobowych w systemie SWW na kodyfikację w systemie PCN. Zauważył również, iż taryfikacja, czyli klasyfikowanie towarów sprowadzanych z zagranicy do odpowiednich kodów towarowych, należy do kompetencji organów celnych.

Urząd Skarbowy wyjaśnił, że pobór podatku akcyzowego od importu samochodów osobowych reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.t.u. podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, w przypadku zaś towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym - wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Podwyższenie wartości celnej towarów oraz cła (w przypadku samochodów o wartości większej niż 7.500 ECU także powstanie zobowiązania w podatku akcyzowym) spowodowało zwiększenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, a w konsekwencji jego niedobór.

W odwołaniach od powyższych decyzji Skarżąca wniosła o ich uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji ustalającej po upływie określonego w tym przepisie terminu przedawnienia oraz art. 120 i art. 121 ww. ustawy poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub bezpodstawne zastosowanie, w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników.

Skarżąca podniosła, że zobowiązania podatkowe w akcyzie oraz w podatku od towarów i usług nie powstały. Jej zdaniem zobowiązania te, ustalane na podstawie art. 11c u.p.t.u., są zobowiązaniami o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponieważ zgłoszeń celnych dokonano w 1998 r. - w tym roku także powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu przedmiotowych samochodów. Przewidziany w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej trzyletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji zaczął biec od końca 1998 r. i upłynął z końcem 2001 r. Decyzje ustalające zobowiązania doręczono w 2002 r., czyli po upływie tego terminu. Na poparcie swojego poglądu Skarżąca przytoczyła orzecznictwo. Stwierdziła również, że Urząd Skarbowy ignorując powyższy termin przedawnienia naruszył art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Izba Skarbowa w W. sześcioma decyzjami z dnia [...] czerwca 2003 r. zaskarżone decyzje utrzymała w mocy. Ich uzasadnienia, uwzględniające różnice wynikające z rodzaju importowanych samochodów, w istocie swej są takie same.

Wyjaśniła, że w latach 1998-1999 Skarżąca sprowadziła - w ramach procedury uszlachetniania biernego - samochody marki [...] model "[...]", "[...] " i "[...]", które zostały zgłoszone i odprawione jako samochody ciężarowe, według taryfy celnej PCN 8704. W wyniku kontroli wtórnej zgłoszeń celnych Urząd Celny w R. stwierdził, iż samochody te nieprawidłowo zakwalifikowano do pozycji 8704 taryfy celnej, obejmującej pojazdy samochodowe do transportu towarowego, zamiast do pozycji 8703, obejmującej pojazdy samochodowe przeznaczone do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi. Uznał bowiem, iż zamontowanie kratki działowej w samochodach osobowych (oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej) nie zmieniło rodzaju tych samochodów, ponieważ posiadają one przeszklone nadwozie, typowe dla samochodów osobowych wykończenie wnętrza oraz pięć miejsc do siedzenia. Dyrektor Urzędu Celnego wydał więc decyzje uznające zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie zastosowanej procedury celnej, opisu towaru i jego klasyfikacji, a także wartości, stawki cła oraz cła. Ponieważ do odprawy celnej zgłoszono samochody ciężarowe, które objęte zostały procedurą 4021 (dopuszczenie do obrotu produktów kompensacyjnych uprzednio objętych procedurą uszlachetnienia biernego) jako podstawę naliczenia podatku od towarów i usług przyjął różnicę między wartością towarów wywiezionych czasowo a wartością celną produktów kompensacyjnych dopuszczonych do obrotu, powiększoną o należne cło. Z uwagi na późniejszą zmianę klasyfikacji PCN samochodów, zmianie uległa procedura celna z procedury z 4021 na 4000, wartość celna i stawka cła, natomiast w większości przypadków zmniejszeniu uległ wymiar cła, z wyjątkiem sytuacji, gdy nie zmieniła się stawka celna, co spowodowało niedobór cła. Powyższe skutkowało zwiększeniem podstaw opodatkowania.

Po wydaniu decyzji organu celnego, zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.t.u. postawą opodatkowania była wartość celna powiększona o należne cło. Zasadne było zatem wydanie na podstawie art. 11c u.p.t.u decyzji ustalających kwoty podatku od towarów i usług. Urząd Skarbowy podejmując je oparł się ustaleniach wynikających z decyzji organu celnego, dotyczących taryfikacji importowanych samochodów i zwiększonej wartości celnej. Izba Skarbowa wyjaśniła, że decyzje organów celnych poddane zostały kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu (wyrok z dnia 5 października 2001 r. sygn.akt I SA/Po 1334/01), który nie zakwestionował prawidłowości kwalifikacji sprowadzanych samochodów.

Odnosząc się zarzutu naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa podniosła, że zgodnie z art. 6 ust. 7 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego. Ten zaś powstaje z powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 208 § 2 Kodeksu celnego). Jej zdaniem decyzja wydana na podstawie art. 11c u.p.t.u. jest decyzją deklaratoryjną, ponieważ obowiązek podatkowy od importu towarów powstał samoistnie w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych prawem (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji wydania takiej decyzji nie zostają nałożone na podatnika nowe obowiązki, a zostaje jedynie stwierdzony obowiązek zapłaty określonej kwoty zobowiązania podatkowego. Ustalenie taką decyzją podatku od towarów i usług stanowi "uzupełnienie poboru podatku" z tytułu importu towarów. Zdaniem Izby Skarbowej okres przedawniania w omawianym przypadku wynosi 5 lat. Nie ma znaczenia użyte w art. 11c ustawy sformułowanie, iż w sytuacji określonej w tym przepisie organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą. W jej przekonaniu jedynie sposób powstania zobowiązania podatkowego przesądza o deklaratoryjnym lub konstytutywnym charakterze decyzji organów podatkowych odnoszących się do wysokości podatku. Stosowane przez prawodawcę nazewnictwo jest sprawą wtórną, a sposób powstania zobowiązania nie może być zmieniony przez zmianę nomenklatury związanej z wydawanymi decyzjami.

Izba Skarbowa rozważyła również wątpliwości wynikające z art. 11c ust. 2 u.p.t.u., określającego termin zapłaty różnicy pomiędzy podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego a pobranym przez organ celny. Uznała, że unormowanie to nie może przesądzać o sposobie powstania zobowiązania. Powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2003 r. sygn.akt FPS 2/02.

Za błędne uznała stwierdzenie organu pierwszej instancji, że przedmiotowe samochody winny być opodatkowane podatkiem akcyzowym oraz wskazanie jako podstawy prawnej decyzji art. 36 ust. 2 u.p.t.u. i § 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. Wartość tych samochodów nie przekracza bowiem "7.500 EUR", co Izba Skarbowa ustaliła w oparciu o decyzje Dyrektora Urzędu Celnego w R. i dokumenty SAD. Nieprawidłowość ta nie ma zatem wpływu na wynik sprawy.

W jednobrzmiących skargach na powyższe decyzje, złożonych do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżąca zarzuciła naruszenie tych samych i w taki sam sposób przepisów Ordynacji podatkowej, które wskazywała w odwołaniu. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 2 Konstytucji RP. Wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji Urzędu Skarbowego W.

Zdaniem Skarżącej, opartym na treści art. 2 Konstytucji treść przepisów prawnych, uchwalanych przez Parlament nie może być zmieniana przez organy podatkowe, np. poprzez odbieranie znaczenia niektórym zawartym w nich sformułowaniom. Stwierdzenie Izby Skarbowej o braku znaczenia użytego w art. 11c u.p.t.u. sformułowania o wydawaniu decyzji ustalającej obrazuje podejście organów podatkowych do przedmiotowych spraw. W ocenie Skarżącej fiskalizm nakierowany na ściąganie jak największych sum na rzecz Skarbu państwa powinien mieć granice. Wynikają one z przepisów prawa, w których znajdują się poszczególne sformułowania, które wbrew twierdzeniom Izby Skarbowej mają znaczenie. Dopuszczanie możliwości zmieniania treści przepisów prawnych poprzez ich interpretację spowoduje, że cały system prawny kraju stanie się niepewny. Zasada umacniania zaufania obywateli do organów państwa (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) wydaje się ideą nie znajdującą pokrycia w rzeczywistości.

Uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w istocie swej odpowiada uzasadnieniu tego zarzutu z odwołań. Skarżąca rozszerzyła swoją argumentację, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Obecnie obowiązującą linią orzeczniczą jest ta, która przyjmuje, że zobowiązanie podatkowe w wypadkach, o których mowa w art. 11c ust. 1 u.p.t.u. powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego podatku. Zdaniem Skarżącej dopóki nie powstał stosunek obligacyjny pomiędzy podatnikiem a Skarbem Państwa, polegający na zobowiązaniu podatnika do zapłacenia podatku na rzecz Skarbu Państwa, dopóty nie można mówić o powstaniu zobowiązania podatkowego. Sformułowanie art. 11c ust. 2 u.p.t.u. oznacza, że zobowiązanie podatnika do zapłacenia różnicy podatku także powstaje dopiero w dniu doręczenia mu tej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko dotyczące pięcioletniego terminu do wydania decyzji na podstawie art. 11c u.p.t.u. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej dodatkowo przytoczył orzecznictwo. Podkreślił, iż podobne zarzuty Skarżąca podnosiła w skardze złożonej na inną jego decyzję, jednakże Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem o sygn. akt III SA 1814/02 oddalił skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, połączył sprawy wszczęte skargami na poszczególne decyzje do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Na zgodny wniosek stron zawiesił postępowanie sądowe (postanowienie z dnia 4 października 2004 r.). Zostało ono podjęte postanowieniem z dnia 25 września 2006 r., na wniosek Skarżącej.

Skarżąca złożyła pismo procesowe z 20 listopada 2006 r. Dołączyła kserokopie przykładowych wyroków sądów administracyjnych i decyzji Dyrektora Izby Celnej w R., w jej ocenie mające bezpośrednie znaczenie w niniejszym postępowaniu. Wyjaśniła, że przekrój wydanych do tej pory wyroków, będących efektem jej skarg w sprawach importu samochodów "z kratką", unaocznia że począwszy od 22 lipca 2004r. rozstrzygnięcia te zawsze są dla niej korzystne, a niniejsza sprawa jest elementem większej całości. Wątki przewijające się przez orzecznictwo w sprawie importu samochodów "z kratką" marki [...] dotyczą klasyfikacji celnej dla potrzeb wymiaru cła, klasyfikacji zgodnej z kodem SWW dla potrzeb wymiaru akcyzy i podatku od towarów i usług od importu, prawidłowości ustalenia wysokości podatku od towarów i usług od importu oraz prawidłowości zamknięcia procedury uszlachetniania biernego kratek montowanych w samochodach marki [...].

Uwzględniając treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt FPS 3/04), w oparciu o art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Skarżąca dodatkowo, w zakresie prawa materialnego, zarzuciła naruszenie: art. 11c ust. 1 u.p.t.u. poprzez ustalenie podatku od importu samochodów marki [...] w nieprawidłowej wysokości; art. 15 ust. 4 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania w imporcie oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez ustalenie podstawy opodatkowania dla potrzeb podatku od towarów i usług w sposób niezgodny z obowiązującymi ustawami.

Natomiast w zakresie prawa procesowego Skarżąca cofnęła zarzut naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzupełniła dotychczasowe zarzuty o naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej: art. 194 § 1 w związku z art. 180 § 1 poprzez pominięcie w charakterze dowodów dokumentów urzędowych, jakimi są świadectwa homologacji stwierdzające, że sprowadzone pojazdy są samochodami ciężarowymi; art. 229 w związku z art. 187 § 1 poprzez nie przeprowadzenie dodatkowego postępowania mającego na celu uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie; art. 122 oraz art. 191 poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego w wyniku odstąpienia od realizacji podstawowej zasady postępowania podatkowego, jaką jest zasada dążenia przez organy podatkowe do ustalenia prawdy materialnej, a nie tylko formalnej. Ponadto Skarżąca zarzuciła tu naruszenie art. 7 Konstytucji RP poprzez działanie organów podatkowych obu instancji w sposób niezgodny z prawem, czego bezpośrednim odzwierciedleniem jest rozstrzygnięcie zawarte w skarżonej decyzji.

W pozostałym zakresie Skarżąca podtrzymała zarzuty skargi i ich uzasadnienie oraz podniesione w niej żądania.

W jej opinii treść art. 11c ust. 1 u.p.t.u. wskazuje, iż warunkiem wydania decyzji w trybie tego przepisu jest ustalenie, że doszło do sytuacji, w której organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej oraz ze podatek od towarów i usług wynikający z takiej decyzji musi być ustalony w "prawidłowej wysokości", co należy rozumieć w sensie materialnym a nie formalnym.

Skarżąca podniosła, iż organ odwoławczy powołał się na prawomocną decyzję celną, nie podlegającą wzruszeniu ze względów formalnych, ponieważ minął 3-letni okres, w którym możliwa była weryfikacja zgłoszenia celnego. Jej zdaniem brak możliwości weryfikacji zgłoszenia celnego nie oznacza, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu celnego jest poprawne pod względem materialnym. Dlatego też, organ podatkowy zobowiązany był, zgodnie z zasadą dążenia do ustalenia prawdy materialnej (art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej), przeprowadzić odrębne w stosunku do objętego postępowaniem celnym, postępowanie dowodowe w celu ustalenia podatku w prawidłowej wysokości. Skarżąca wyjaśniła, że ze wszystkich wyroków sądów administracyjnych orzekających w jej sprawach, począwszy od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2004 r. wynika, że w sprawach tych ,,nie można uznać, iż przedmiotem importu był samochód osobowy".

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 u.p.t.u., określającego podstawę opodatkowania, Skarżąca podniosła, że aby można było doliczyć do niej cło musi ono posiadać przymiot cła "należnego", czyli takiego, którego wymiar znajduje pełne uzasadnienie w obowiązujących przepisach prawa. Samo wydanie przez organ celny prawomocnej decyzji nie przydaje wymierzonemu nią cłu przymiotu "należnego", tj. takiego, którego obowiązek zapłaty w takiej, a nie innej wysokości wynika z przepisów prawa materialnego.

Opierając się na treści załączonych wyroków Skarżąca stwierdziła, że ustalając podstawę opodatkowania dla celów poboru podatku od towarów i usług od importu z uwzględnieniem w niej cła, które zostało obliczone od importu samochodu osobowo-towarowego (PCN 8703) zamiast od importu samochodu towarowego (ciężarowego) - PCN 8704, organy podatkowe obu instancji ustaliły ją w sposób oczywiście sprzeczny z treścią art. 15 ust. 4 u.p.t.u.

Naruszenia art. 217 Konstytucji RP Skarżąca upatruje w określeniu podstawy opodatkowania w sposób niezgodny z ustawą, a w szczególności z art. 15 ust. 4 u.p.t.u.

Skarżąca wyjaśniła, że w toku postępowania podatkowego okazywała organom podatkowym świadectwa homologacji dotyczące importowanych samochodów, z których wynikało, iż są one samochodami ciężarowymi. Świadectwa homologacji są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 194 § 3 dowód ten może zostać obalony tylko skutecznie przeprowadzonym dowodem przeciwnym. Na prośbę Izby Skarbowej, Urząd Statystyczny w W. wydał dwie opinie klasyfikacyjne (z 26 września 2002 r. i z 12 maja 2003 r.). Wynikało z nich jednoznacznie, iż samochody importowane przez Skarżącą ze względu na swoją konstrukcję nie mogą być sklasyfikowane jako osobowe (SWW 1021, 1022), a jako ciężarowe (SWW 1024). Jakkolwiek dla ustalenia należnego cła opinie te nie są istotne, to ich znaczenie w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, iż okazały się one nieskutecznym dowodem przeciwnym w stosunku do tego, co zostało stwierdzone w świadectwach homologacyjnych. W konsekwencji, w oparciu o ww. przepis jedynym dopuszczalnym jest wniosek, że zgodnie ze świadectwami homologacyjnymi, przedmiotowe samochody należało uznać za ciężarowe, a organy podatkowe miały obowiązek uwzględnić ten dowód przy wydawaniu decyzji. Pomijając go bez skutecznie przeprowadzonego dowodu przeciwnego w sposób rażący naruszyły art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszyły też art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód nakazujący dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Powołując się na treść art. 229 w związku z art. 187 § l Ordynacji podatkowej Skarżąca zarzuciła, że żaden z organów podatkowych nie przeprowadził samodzielnego postępowania dowodowego. Wszystkie dowody, na których oparto decyzje zostały bezkrytycznie przejęte wraz z ich oceną z postępowania celnego, bez weryfikacji tej oceny. Weryfikacja taka, jak wskazują tezy załączonych wyroków, musiałaby doprowadzić do zakwestionowania poprawności oceny dowodów dokonanej w decyzji celnej. Jej brak prowadzi do wydania decyzji sprzecznej m.in. z art. 15 ust. 4 oraz 11c ust. 1 u.p.t.u., a przez to sprzecznej również z art. 2 i 217 Konstytucji. W opinii Skarżącej już samo to świadczy, że naruszenie przez organ podatkowy art. 180 § 1 oraz 229 Ordynacji podatkowej miało bardzo istotny wpływ na wynik tego postępowania. Istnieją zatem przesłanki do stwierdzenia, iż organy podatkowe obu instancji nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co świadczy o naruszeniu art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie wziąwszy pod uwagę świadectw homologacji jako dokumentów urzędowych, organy podatkowe naruszyły także art. 191 ww. ustawy stanowiący, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Skarżąca podniosła, że art. 7 Konstytucji RP nakłada na wszystkie organy administracji, w tym organy podatkowe, obowiązek działania na podstawie i w granicach prawa. W jej ocenie wskazane przez nią naruszenia prawa przez organy podatkowe świadczą o naruszeniu również zasady zawartej w tym przepisie.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) sprawę przejął do rozpoznania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podkreślić należy, że przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest zgodność z prawem decyzji organów podatkowych ustalających Skarżącej wyłącznie podatek od towarów i usług z tytułu dokonanego przez nią importu samochodów marki [...]. Decyzje te nie ustalały natomiast podatku akcyzowego, ponieważ – jak wyjaśnił organ odwoławczy, wartość poszczególnych samochodów, z których importem związane było ich wydanie, nie przekraczała 7.500 EURO.

Przepis art. 15 ust. 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2000 r. stanowił, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. W przypadku towarów objętych procedurą uszlachetniania biernego podstawą opodatkowania jest różnica między wartością towarów wywiezionych czasowo a wartością produktów kompensacyjnych dopuszczonych do obrotu, powiększona o należne cło.

W świetle tego przepisu istotne znaczenie ma zatem wartość celna towarów, od której naliczane jest także cło, uwzględniane przy wyliczeniu podstawy opodatkowania.

W sprawie niniejszej organy podatkowe rozstrzygnięcia swoje oparły na wartościach celnych określonych w decyzjach organów celnych w przedmiocie prawidłowości dokonanych przez Skarżącą zgłoszeń celnych poszczególnych samochodów. Uznając zgłoszenia te za nieprawidłowe, organy celne zmieniły: kod towaru (PCN) z 8704.31.91.1 na 8703.32.19.0; procedurę celną, przyjmując, iż procedura uszlachetniania biernego nie została zakończona; podstawę naliczania cła; stawkę celną (nie w każdym przypadku) oraz wysokość cła.

Z kwot określonych decyzjami organów celnych Urząd Skarbowy uwzględnił podstawę wymiaru cła (wartość celną towaru) i cło. Od sumy tych kwot naliczył podatek od towarów i usług według stawki 22%. Taki sposób wyliczenia podatku uwzględniał również zmianę procedury celnej.

Zdaniem Sądu zasadne było oparcie się przez organy podatkowe na ustaleniach zawartych w decyzjach organów celnych. Były one ostateczne w administracyjnym toku instancji. Co więcej, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia 5 października 2001 r. sygn.akt I SA/Po 1334/01 uznał je za zgodne z prawem. Stosownie zaś do art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, który w dacie wydania zaskarżonych decyzji miał zastosowanie do tego wyroku z mocy art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Orzeczenia wydane przez Naczelny Sąd Administracyjny były prawomocne (art. 57 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r.). Skarżąca nie składała wniosku o złożenie rewizji nadzwyczajnej od tego wyroku.

Powołany wyżej art. 365 § 1 k.p.c. gwarantuje zachowanie spójności działania sądów i organów państwowych. Wynikająca z niego moc wiążąca prawomocnego wyroku oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia kształtuje się tak, jak to w nim orzeczono.

Powyższe oznacza, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu, aczkolwiek dotyczący decyzji organów celnych, nie mógł być zignorowany przez organy podatkowe. Jego wynikiem było bowiem uznanie za prawidłowe zmian w zgłoszeniach celnych dokonanych przez Dyrektora Urzędu Celnego w R., w tym procedury celnej, wartości celnej towarów i wysokości należnego cła.

Elementów tych organy podatkowe nie mogły określić samodzielnie, ponieważ nie należało to do zakresu ich działania, a uczyniły to już ostatecznymi decyzjami właściwe organy celne. Konieczność określenia wartości celnej towaru, a w rezultacie i cła, przez organy celne znajduje również potwierdzenie w treści art. 11c ust. 3 w brzmieniu obowiązującym do 1 września 2003 r. Zgodnie z tym przepisem w razie stwierdzenia w toku kontroli, że wartość celna towaru została zaniżona, wydanie decyzji, o której mowa w ust. 1, może nastąpić po wydaniu przez właściwy organ celny stosownej decyzji. Ustawodawca wyłączył więc możliwość określenia wartości celnej towaru nawet w przypadku, gdy wynika ona ze zgłoszenia celnego, a decyzje organów celnych w tym przedmiocie nie zapadły. Ty bardziej wykluczyć należy dopuszczalność dokonania przez te organy określenia wartości celnej w kwocie odmiennej niż wynikająca z decyzji organów celnych.

Podkreślić należy, że decyzje organów celnych, na których oparły się organy podatkowe w niniejszej sprawie istniały w obrocie prawnym w momencie podejmowania zaskarżonych decyzji i nadal funkcjonują w tym obrocie.

Pełnomocnik Skarżącej na rozprawie w dniu 30 listopada 2006 r. potwierdził, że nie występowała ona ani o wznowienie postępowania w sprawach zakończonych decyzjami organów celnych, ani też o stwierdzenie nieważności tych decyzji oraz o ich zmianę lub uchylenie.

Odnosząc się do stwierdzenia Skarżącej, że prawomocne decyzje organów celnych nie podlegały wzruszeniu ze względów formalnych, z uwagi na upływ 3-letniego okresu, w którym możliwa była weryfikacja zgłoszeń celnych, wyjaśnić należy, iż jest to termin, w którym organ celny może z urzędu lub na wniosek strony wydać decyzje weryfikujące zgłoszenie celne (art. 65 § 5 Kodeksu celnego). Przedmiotowe decyzje Urzędu Celnego w R. były tego właśnie rodzaju decyzjami, o czym świadczy chociażby powołanie w ich postawie prawnej art. 65 § 4 Kodeksu celnego. Termin ten nie ma natomiast nic wspólnego z możliwościami kwestionowania decyzji organów celnych w trybach nadzwyczajnych, określonych przepisami Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik Skarżącej podnosił również, że w obowiązującym stanie prawnym podatnik nie ma obowiązku występować o wzruszenie decyzji w trybie nadzwyczajnym, dochodząc swoich praw w postępowaniu podatkowym.

Twierdzenie to jest słuszne, z tym zastrzeżeniem, że nie kwestionując istotnych ustaleń wynikających z decyzji organów celnych, poprzez ich zaskarżenie we właściwym trybie, podatnik musi liczyć się z tym, że w postępowaniu podatkowym podważenie tych ustaleń jest niemożliwe z uwagi na odmienny przedmiot tego postępowania oraz zakres działania organów podatkowych.

Do podważenia prawidłowości przyjętej przez organy podatkowe, w ślad za organami celnymi, wartości celnej towaru i cła, wynikających ze zmiany procedury celnej, związanej z ze zmianą przypisanego importowanym samochodom kodu PCN i SWW, nie wystarczy opinia Skarżącej, nawet poparta korzystnymi dla niej orzeczeniami dotyczącymi klasyfikacji samochodów dokonanej w innych jej sprawach.

Zdaniem Sądu późniejsze orzeczenia sądów administracyjnych, podjęte w innych sprawach celnych Skarżącej nie mogą podważyć tego, co przesądził Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu we wskazanym wyżej wyroku, rozstrzygającym w istocie kwestię wstępną w niniejszej sprawie. Znaczenia mieć nie może również zmiana stanowiska organów celnych co do kwalifikacji samochodów Skarżącej, o której świadczy treść przedłożonej przez nią decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R..

Skarżąca powołała się również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r. sygn.akt FSK 618/04, uchylający wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2003 r. sygn.akt III SA 1814/03, wskazany w odpowiedzi na skargę.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w powyższym wyroku Sądu kasacyjnego, że towary mieszczące się w kategorii oznaczonej kodem PCN 8703, nie spełniające warunków pozwalających na zakwalifikowanie ich pod kodem SWW 1021-1022 nie są przedmiotem opodatkowania akcyzą, co oznacza, iż nie są wyrobami akcyzowymi.

Podkreślić jednakże należy, że w wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związanym zarzutami skargi kasacyjnej, wypowiedział się jedynie co do opodatkowania samochodów importowanych przez Skarżącą podatkiem akcyzowym. W sprawie będącej przedmiotem tego wyroku organy podatkowe ustaliły bowiem także podatek akcyzowy, a zatem uwzględniły go przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Sytuacja taka nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

Przytoczona w decyzjach organu pierwszej instancji argumentacja związana z podatkiem akcyzowym, w świetle podjętych przezeń rozstrzygnięć dotyczących podatku od towarów i usług, nie ma znaczenia, co wyjaśnił organ odwoławczy. Skarżąca natomiast w skardze nieprawidłowość tę uznała za pomyłkę związaną z bardzo dużą ilością wydawanych decyzji. Zgodzić się zatem należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że nieprawidłowość ta – w ocenie Sądu stanowiąca naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej - nie miała wpływu na rozstrzygnięcie.

W sprawie niniejszej nie istniał problem opodatkowania sprowadzonych przez Skarżącą samochodów podatkiem akcyzowym, a podatek ten nie stanowił elementu postawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak wyjaśnił organ odwoławczy, wartość przedmiotowych samochodów nie przekraczała 7.500 EURO, a zatem nie należały one do wyrobów akcyzowych.

W przypadku podatku akcyzowego klasyfikacja SWW decyduje o tym, czy dany towar (samochód) jest wyrobem akcyzowym.

Import samochodów podlegał natomiast opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg. stawki 22% bez względu na to, jakie symbole SWW zostały im przypisane.

W istocie zatem nie samo opodatkowanie tym podatkiem (jak to miało miejsce w przypadku podatku akcyzowego ocenianego w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego), a jedynie przyjęta przez organy podatkowe podstawa opodatkowania są przedmiotem sporu stron.

Organy podatkowe mogą pominąć podatek akcyzowy przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeżeli – dokonując stosownych ustaleń dojdą do wniosku, że określony wyrób nie jest wyrobem akcyzowym, ale – co należy powtórzyć - nie mogą samodzielnie określić ani wartości celnej towarów i cła, ani też istotnej dla ich wysokości - procedury celnej. Zauważyć przy tym należy, że podatek akcyzowy nie jest elementem wliczanym do wartości celnej towaru, określanej zgodnie z art. 23 Kodeksu celnego.

W omawianym wyroku Sąd kasacyjny nie podważał dokonanej przez organy celne klasyfikacji PCN. Wskazał natomiast na różny zakres przypisanego przez te organy kodu PCN i odpowiadającego mu – według rozporządzenia z dnia 27 grudnia 1995 r. – symbolu SWW. Jest to okoliczność, jak już wskazywano, istotna dla podatku akcyzowego.

Dlatego też, zdaniem Sądu pogląd odnoszący się do podatku akcyzowego, wyrażony we wskazanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz będącym jego wynikiem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2005 r. sygn.akt III SA/Wa 1315/05, na które powołała się Skarżąca, nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Sąd nie jest związany oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2006 r. sygn.akt III SA/Wa 3090/05, w którym odmiennie oceniono kwestię możliwości samodzielnego ustalenia przez organy podatkowe wartości celnej towarów i cła.

Reasumując Sąd stwierdza, że organy podatkowe przy ustalaniu wysokości podatku od towarów i usług obowiązane były uwzględnić wartość celną importowanych przez Skarżącą samochodów oraz cło, określone w decyzjach organów celnych. Nie mogły zatem w postępowaniu podatkowym samodzielnie określić ich wysokości.

W świetle powyższego nie mogą być skuteczne podnoszone przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe.

Zgodzić się należy ze Skarżącą, że świadectwo homologacji samochodu jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem jest dowodem tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone.

Rzecz jednak w tym, że wynikająca ze świadectw homologacji okoliczność, iż przedmiotowe samochody były samochodami ciężarowymi zakwestionowana została przez organy celne, a następnie przez oceniający stanowisko tych organów Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu.

Organy podatkowe dysponowały więc "dowodem" podważającym to, co stwierdzone zostało w świadectwach homologacji tych konkretnych samochodów, z których importem związane było ustalenie podatku.

Przede wszystkim jednakże, kwalifikacja przedmiotowych samochodów jako ciężarowych lub osobowych, z którą związane są świadectwa homologacji, miała znaczenie w postępowaniu celnym, a nie podatkowym. Jak to już bowiem wskazywano import każdego samochodu (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla niniejszej sprawy) podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według tej samej stawki. Bez znaczenia była więc w tym postępowaniu okoliczność, czy był to samochód osobowy, czy ciężarowy.

Weryfikacja dokonanej przez organy celne oceny dowodów (w tym świadectw homologacji), której brakiem Skarżąca uzasadnia zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób prowadzący do wydania decyzji sprzecznej z art. 11c ust. 1 i art. 15 ust. 4 u.p.t.u., a także z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, nie mogła być więc dokonana w postępowaniu podatkowym, skoro jej wynik miałaby w rezultacie dotyczyć elementów podstawy opodatkowania, jakie mogą być określone wyłącznie w postępowaniu celnym.

W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 u.p.t.u. Organy podatkowe, zgodnie bowiem z treścią tego przepisu przyjęły, iż podstawa opodatkowania w przypadku importu przedmiotowych samochodów jest ich wartość celna powiększona o należne cło.

Cło "należne", które Skarżąca definiuje jako takie, którego obowiązek zapłaty w takiej, a nie innej wysokości wynika z przepisów prawa materialnego, nie jest kategorią abstrakcyjną w tym sensie, że jego wysokość musi być w we właściwy sposób "ujawniona". Zgodnie z art. 65 § 3 Kodeksu celnego przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną (pkt 1) oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (pkt 2), chyba że w sprawie zostanie wydana decyzja rozstrzygająca inaczej o przeznaczeniu celnym towaru lub o kwocie wynikającej z długu celnego.

Pomimo zatem błędnego, tj. niezgodnego z przepisami, określania cła przez stronę w zgłoszeniu celnym będzie ono cłem "należnym" tak długo, dopóki nie zostanie w innej kwocie określone decyzją organu celnego. Jeżeli zaś organ celny błędnie określi cło, to pozostanie ono cłem "należnym" do czasu zmiany jego wysokości poprzez weryfikację decyzji tego organu w trybie odwoławczym lub właściwym dla decyzji ostatecznych.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przytoczyła fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 października 2005 r. sygn.akt I SA/Go 2045/05, w którym Sąd ten powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 7 kwietnia 2002 r. sygn.akt FSA 2/02 (ONSA/3/84), wyraził pogląd, że z art. 15 ust. 4 zd. 1 u.p.t.u. nie wynika, aby do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne było dokonanie przez organ celny taryfikacji towaru, czy nawet pobrania cła.

Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądu tego nie podziela. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wprawdzie, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu importu powstawało w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych), to znaczy z dniem powstania okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania, bez potrzeby uprzedniego wydania decyzji, jednakże stwierdzenie to dotyczyło decyzji ustalającej wysokość podatku, a nie cła i związane było z oceną sposobu powstawania zobowiązania podatkowego.

Sąd nie stwierdził również, aby zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem art. 11c ust. 1 u.p.t.u. Do argumentów podniesionych przez Skarżącą w tym względnie, a dotyczących wpływu decyzji organów celnych i braku możliwości ich wzruszenia na decyzje organów podatkowych, ustosunkowano się wyżej.

Odnosząc się natomiast do wskazanych przez Skarżącą warunków wydania decyzji na podstawie tego przepisu wyjaśnić należy, że organ celny początkowo przyjął zgłoszenie celne, co skutkowało pobraniem podatku w podanej w nim wysokości. Zmiana elementów istotnych z punktu widzenia podatku, dokonana decyzją uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe skutkować musiała w efekcie stwierdzeniem, że organy celne pobrały podatek w zaniżonej wysokości. Zdaniem Skarżącej podatek wynikający z decyzji organów podatkowych musi być ustalony w "prawidłowej wysokości", co należy rozumieć w sensie materialnym, a nie formalnym. Taki też jest podatek ustalony w niniejszej sprawie. Organy podatkowe naliczyły go od prawidłowo przyjętej podstawy opodatkowania, stosując właściwą stawkę podatkową.

Argumentacja Skarżącej w niniejszej sprawie w istocie swej opiera się na założeniu, że w sprawach celnych zakończonych decyzjami uwzględnionymi przez organy podatkowe, powinny zapaść inne rozstrzygnięcia. Rzecz jednak w tym, że inne rozstrzygnięcia nie zapadły, a okoliczność, iż po wydaniu zaskarżonych decyzji i po złożeniu na nie skargi, sądy administracyjne w innych sprawach wydawały korzystne rozstrzygnięcia w kwestii klasyfikacji PCN importowanych przez Skarżącą samochodów nie jest równoznaczna ze stwierdzeniem wadliwości rozstrzygnięć wcześniejszych.

W ocenie Sądu w sprawie niniejszej nie doszło również do naruszenia wskazanych przez Skarżącą przepisów Konstytucji RP. I tak:

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2 ustawy zasadniczej poprzez dopuszczenie możliwości zmieniania treści przepisów prawnych w drodze ich interpretacji przez organy podatkowe, prowadzące do niepewności całego systemu prawa obowiązującego w kraju. Organy podatkowe nie zmieniły przepisu art. 11c u.p.t.u., dokonały jego interpretacji, uzasadnionej w świetle niekonsekwencji ustawodawcy w posługiwaniu się w ustawach podatkowych sformułowaniami "decyzja ustalająca" i "decyzja określająca". Wpływ użycia przez ustawodawcę tych pojęć na sposób powstawania poszczególnych zobowiązań podatkowych był przedmiotem wielu kontrowersji i interpretacji w orzecznictwie i piśmiennictwie. Aktualne stanowisko jest jednoznaczne – o charakterze zobowiązania nie decyduje konwencja językowa przyjęta przez ustawodawcę (zob. np. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn.akt FPS 3/04; ONSAiWSA 2005/4/65). Organy podatkowe prawidłowo przyjęły więc, że posłużenie się przez ustawodawcę w art. 11c u.p.t.u. pojęciem "decyzja ustalająca" nie miało znaczenia dla sposobu powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu.

Zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, Skarżąca uzasadniła naruszeniami prawa opisanymi w skardze i piśmie procesowym. Uznanie, iż naruszenia te nie miały miejsca niezasadnym czyni również ten zarzut.

Chybiony jest natomiast zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Przepis ten stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Dotyczy on zatem stanowienia prawa, czego organy podatkowe nie czynią. W sprawie niniejszej, ustalając podatek, organy podatkowe oparły się na unormowaniach co do powyższych elementów zawartych w ustawie.

Skarżąca cofnęła zarzut naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji ustalającej wysokość podatku po upływie przewidzianego w nim terminu. Stwierdzić jednakże należy, że zarzut ten, w świetle wskazanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. nie był zasadny. Sąd ten uznał bowiem, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu importu powstaje z mocy prawa. To zaś oznacza, że art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma doń zastosowania. Wprawdzie uchwała dotyczyła stanu prawnego z 1996 r., jednakże z jej uzasadnienia wynika, iż pogląd powyższy ma zastosowanie także w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 1998 r.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.