Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 573/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki cywilnej J. W., A. L. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 18.338 zł (osiemnaście tysięcy trzysta trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] w sprawie określenia Spółce cywilnej A zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2011 r.

W roku 2011 spółka prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem był handel hurtowy i detaliczny odzieżą.

Organy podatkowe zakwestionowały: 1) odliczenie podatku w łącznej wysokości 199.338,13 zł z 44 faktur VAT, na których jako sprzedawca widnieje B w R., dotyczących nabycia odzieży i usług transportowych; 2) odliczenie podatku w wysokości 89.842,60 zł z 12 faktur VAT, na których jako sprzedawca widnieje C, ul. D w Ł. (poprzedni adres: ul. E, Y.), w których jako przedmiot sprzedaży wskazano: usługi prania sortowania, pakownia i magazynowania odzieży oraz dostawę pudeł kartonowych i regałów magazynowych.

W ocenie organów podatkowych faktury wystawione przez P. Z. oraz Spółką C nie dokumentowały rzeczywistego obrotu. Zdaniem organu odwoławczego są to "typowe puste faktury kosztowe", którym nie towarzyszy żadna dostawa towarów ani świadczenie usług, przez podmiot wystawiający fakturę. W tej sytuacji nie ma znaczenia tzw. dobra wiara nabywcy, ponieważ nie sposób przyjąć, że podatnik odliczając podatek z takich faktur, nie był świadomy swojego oszukańczego działania (str. 24 uzasadnienia zaskarżonej decyzji i str. 11 odpowiedzi na skargę).

Ponadto, porównując wysokość zaewidencjonowanego obrotu i podatku należnego z wysokością środków pieniężnych, które wpłynęły na rachunek bankowy spółki, organy podatkowe stwierdziły, że spółka zaniżyła wysokość obrotu oraz podatku należnego.

O nierzetelności ewidencji skarżącej spółki w zakresie wartości wykazanego w nich obrotu z tytułu dostaw towarów oraz należnego od tych dostaw podatku świadczą, zdaniem organów podatkowych następujące okoliczności:

Po pierwsze, z ewidencji dostaw towarów i świadczenia usług przedstawionej przez spółkę wynika, iż wartość dostaw udokumentowana fakturami VAT oraz dowodami - wartość dostaw towarów na rzecz podmiotów gospodarczych (udokumentowana sprzedaży detalicznej wyniosła brutto 2.374.782,68 zł, w tym: 1) wartość dostaw towarów na rzecz podmiotów gospodarczych (udokumentowana fakturami VAT) wyniosła ogółem brutto 2.059.586,62 zł, 2) wartość dostaw towarów w detalu - wynikająca z ewidencji sprzedaży detalicznej wyniosła ogółem brutto 141.862,90 zł, 3) wartość usług świadczonych na rzecz F wyniosła ogółem brutto 173.333,16zł.

W tym samym okresie wartość wpływów środków pieniężnych, jakie zostały odnotowane na rachunku bankowym skarżącej spółki prowadzonym w wyniosły ogółem 2.542.412,43 zł brutto, w tym:

- tytułem zapłaty za faktury dokumentujące dostawy towarów do kontrahentów (podmioty gospodarcze poza F) w kwocie ogółem 1.037.177,25 zł,

- wpłaty tytułem utargów dokonane z konta J. W. w kwocie ogółem 142.463,00 zł,

- wpłaty gotówki we wpłatomatach w kwocie ogółem 343.210,00 zł,

- wpłaty bezgotówkowe klientów dokonane poprzez terminal T SA zainstalowany w sklepie w B w kwocie ogółem 38.626,28 zł,

- pozostałe wpłaty za "WZ" oraz pobranie paczki w urzędzie pocztowym w kwocie ogółem 5.675,90 zł,

- wpłaty z konta bankowego G. L. wykorzystywanego do działalności skarżącej spółki dokonane tytułem "za towar" w kwocie 8.620,00 zł oraz tytułem "utargów" w kwocie ogółem 964.295,00 zł. Zgodnie z opisem tytułów przelewów, kwoty utargów pomniejszone zostały o różnego rodzaju potrącenia opiewające na wartość ogółem 2.345,00 zł.

Przy czym wielkość wpłat środków pieniężnych na rachunek G. L.(dokonanych we wpłatomatach oraz z innego konta G. L. tytułem: "za towar" bądź "utarg" i zwrotu dla L. N. środków skarżącej spółki) stanowiła większą kwotę niż wartość środków przelanych z tego konta na rachunek skarżącej spółki i wyniosła ogółem 1.184.490,00 zł. Zgodnie z zeznaniami świadków wpłaty na konto G. L. stanowiły utargi skarżącej spółki pobierane z miejsc sprzedaży przez A. L. oraz I. L. i wpłacane przez te osoby na konto G. L.

Ostatecznie organy podatkowe obliczyły, że wartość dostaw towarów (odzieży i akcesoriów odzieżowych) zaewidencjonowana przez Spółkę A w 2011r. w ewidencjach sprzedaży wyniosła brutto 2.201.449,52 zł. (2.374.782,68zł - 173.333,16zł). Była zatem niższa o 550.192,91 zł od wartości wpływów za towary odnotowanych na rachunkach bankowych w kwocie ogółem 2.751.642,43 zł.

Po drugie, z rozliczenia ilościowego towarów, dokonanego w oparciu o spisy z natury na dzień 31 grudnia 2010 r. i na dzień 31 grudnia 2011r. oraz faktury zakupu tych towarów w 2011r. (wystawionych przez dostawców unijnych – G i H oraz z pominięciem faktur wystawionych przez krajowy podmiot -B - które według organów podatkowych nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych) stwierdzono, iż skarżąca spółka winna zaewidencjonować w księgach 2011 r. sprzedaż 30.180szt. towarów.

Faktycznie zaś ilość towarów (odzieży i akcesoriów odzieżowych) zaewidencjonowana przez skarżącą spółkę w 2011 r. w ewidencjach sprzedaży wyniosła 26.046 szt. (w fakturach VAT - 24.604 szt., w paragonach z kasy fiskalnej 1.334 szt. oraz w ewidencji sprzedaży detalicznej prowadzonej przed wprowadzeniem kasy fiskalnej – 108 szt.). Była zatem zaniżona o 4.134szt (30.180 - 26.046). Biorąc pod uwagę ww. ilość nie zaewidencjonowanych towarów oraz wartość wpłaconych utargów średnia cena sprzedanych towarów wyniosłaby 133,09zł brutto, co wynika z wyliczenia (550.192,91zł : 4.134szt). Cena ta jest zbliżona do średniej ceny spodni (podstawowego asortymentu towarów sprzedawanego przez skarżącą spółkę w 2011 r. sprzedawanego w cenach od 89zł do 159 zł).

Organy podatkowe oszacowały wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. - według metody innej niż określona w art. 23 § 3 tej ustawy. Przyjętą metodę szacunku oparto na następujących założeniach:

1) wartość brutto niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów ustalono porównując wartość zaewidencjonowanego obrotu z sumą wpłat środków pieniężnych:

a) na konta bankowe skarżącej spółki, które dokonane zostały tytułem:

- za faktury dokumentujące dostawy towarów do kontrahentów (podmioty gospodarcze poza F- nabywca usług transportowych świadczonych przez skarżącą spółkę),

- wpłat gotówki we wpłatomatach (dokonane przez J. W. i A. L.),

- wpłat bezgotówkowych klientów detalicznych dokonanych poprzez terminal T SA zainstalowany w sklepie w B.,

- za "WZ" oraz za "pobranie paczki" w Urzędzie Pocztowym,

- "utargów" wpłaconych z konta J. W.,

b) konto bankowe G. L. założone i wykorzystywane do działalności spółki) - gotówka wpłacana we wpłatomatach z utargów spółki pobieranych przez A. L. i I. L. Z miejsc sprzedaży. Wpłaty te dokonane zostały jako wpłaty gotówki we wpłatomatach i jako wpłaty tytułem: "utarg" "za towar" i dla L. N.(pracownika skarżącej spółki. Tylko część z tych środków przelana została na konto firmowe skarżącej spółki, dlatego do szacunku przyjęto wartość wpływów na to konto;

2) od tak ustalonej faktycznej wartości brutto sprzedaży towarów ustalono podatek VAT należny metodą "w stu";

3) podstawę opodatkowania stanowi wartość sprzedaży netto wyliczona zgodnie z przedstawionymi wyżej (pkt 1 i 2) założeniami - stosownie do postanowień art. 29 ust. 1 ustawy o VAT;

4) organy podatkowe uznały, że wpłaty za towary dokonane zostały w kwartałach, w których dokonano sprzedaży tych towarów a obowiązek podatkowy powstał z chwilą wydania towarów zgodnie z art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT.

Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego. We wstępnej części skargi (str.2-13) w pierwszej kolejności zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływa na wynik sprawy, w tym m.in. :

1) art. 200 § 1 i art. 123 O.p. poprzez niewyznaczenie stronie przez organ odwoławczy terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym bezpośrednio przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji i pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu,

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechania jego kompletnego zgromadzenia poprzez przyjęcie, iż w 2011 r. strona nie dokonywała transakcji z B i Spółki C, z uwagi na wątpliwości organów oraz brak kontaktu z przedstawicielami Spółki C z przyczyn od strony niezależnych, przez co organ kontroli skarbowej uznał, że transakcje te nie zaistniały, co spowodowało przerzucenie na stronę całego ciężaru dowodzenia w sprawie,

3) art. 120. art. 121 § 1,art. 122, art 180 § 1,art 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej bowiem organy nie podjęły żadnych czynności w celu ustalenia czy strona działała w dobrej wierze nabywając towar od B i usługi od Spółki C,

4) niewykazanie, że podatnik nie dochował należytej staranności w stosunkach handlowych z B i Spółką C i że nie działał w dobrej wierze nabywając towary i usługi od tych podmiotów i nie posiadał najmniejszych podejrzeń co do ich uczciwości,

5) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez nie wyjaśnienie przez organy wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności oraz przekroczenie kompetencji poprzez przesłuchania osób trzecich w ramach kontroli krzyżowej m.in. A. K., który był kontrahentem kontrahenta strony z którym strona nie dokonywała żadnych transakcji zatem brak było podstaw do przesłuchania A. K. w ramach postępowania prowadzonego wobec skarżącej spółki,

6) art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez:

- wybiórczą i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, prowadząca do ustalenia, iż strona nie miała prawa do skorzystania z fundamentalnego na gruncie ustawy od podatku od towarów i usług uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Spółkę C i B, ze względu na rzekomą fikcyjność udokumentowanych transakcji, mimo że prawidłowo ocenione zeznania świadków, a także dokumenty zgromadzone w sprawie dowodzą, że transakcje miały miejsce zgodnie z fakturami;

- oparcie ustaleń dotyczących podatnika na analizie działań jego kontrahentów z podmiotami trzecimi, a także działaniach tych podmiotów, na które to działania skarżąca spółka nie miała i nie mogła mieć wpływu, i którym nie mógł przeciwdziałać a to przez uznanie, że relacje pomiędzy B z A. K. miały decydujące znaczenie w sprawie i wpływają na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B, co jest niedopuszczalne i pozbawione podstaw prawnych.

Zdaniem pełnomocnika strony organy nie wyjaśnił, iż B nie mógł dostarczać towarów spółce a jedynie oparł się na transakcjach B z osobami trzecimi co wykraczało poza ramy postępowania kontrolnego prowadzonego wobec strony. Podobnie wobec transakcji ze Spółką C organ skoncentrował się na prawidłowościach pomiędzy Spółką C, a osobami trzecimi i tylko na tej podstawie automatycznie zarzucił nieprawidłowości w relacjach Spółka C – strona skarżąca.

Za niedopuszczalne, zdaniem strony skarżącej należy uznać twierdzenia organów, iż dla zakwestionowania faktur wystawionych przez B na rzecz strony wystarczającym jest podważenie rzetelności faktur wystawionych na rzecz B przez jej podwykonawców, tj. A. K., ewentualne nieprawidłowości na dalszym etapie obrotu tj. pomiędzy dostawcami strony, a osobami trzecimi nie mogą przesądzać o prawie do odliczenia podatku naliczonego przez stronę. Ewentualna fikcyjność transakcji zawieranych na wcześniejszym etapie obrotu nie może wpływać na ocenę rzetelności faktur wystawionych przez B na rzecz strony skarżącej.

Pełnomocnik strony zarzucił również naruszenie art. 191 O.p. poprzez dowolne dokonanie oceny w zakresie wpłat do wpłatomatów w P. oraz wpłat na konto G. L. a także co do rentowności sprzedaży zakupionych przez stronę towarów w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w sytuacji gdy spółka uzyskała zysk na przeprowadzeniu transakcji w bardzo krótkim okresie czasu; dowolnym przyjęciu cen rynkowych (cen hurtowych) ww. towarów, w sytuacji braku przedstawienia transakcji porównawczych; odmowy uznania za wiarygodne zeznań świadków, tj.: L. N., A. B., A. L., K. T. w zakresie odbioru tych towarów w 2011 r. z magazynu spółki w Y. gdy potwierdzać to mają dokumenty i świadkowie przesłuchiwani w znacznym odstępie czasu od daty samego zdarzenia.

Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe dokonały oceny zeznań świadków w sposób sprzeczny z logiką i doświadczeniem życiowym poprzez uznanie, że spółka nie odebrała towaru od B podczas gdy świadkowie opisują procedury odbioru towarów w Y. i innych miejscach.

Pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił, że organy pominęły wyjaśnienia, iż wpłaty na konto G. L. dotyczyły innej całkowicie odrębnej działalności gospodarczej wspólnika A. Lach zatem nie mogły być skumulowane z przychodami strony i uznane za przychody strony, pomimo, że organowi wielokrotnie sygnalizowano, iż wspólnik ten prowadzi odrębną działalność od skarżącej spółki, ale wykorzystuje w ramach obu działalności wspólne konta bankowe.

Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie art. 122 w zw. z art. 188 O.p. i w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez oddalenie wniosków o przeprowadzanie dowodów z przesłuchania świadków na okoliczności związane z umową zakupu i sprzedaży towarów, usług, ich odbiorem i warunkami transakcji oraz przyjęcie, że okoliczności, na które zostali zgłoszeni świadkowie, zostały dostatecznie udowodnienie.

Strona skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - w związku z niezastosowaniem ww. regulacji;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - poprzez niewłaściwe i błędne zastosowanie w przypadku, gdy podatnik działał w dobrej wierze oraz błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż prawo od odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje na podstawie faktury wystawionej przez podmioty C i B bez względu na to, czy strona jako nabywca działała w dobrej wierze,

3) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz ust. 10 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że faktura VAT otrzymana przez spółkę od Spółki C i B nie uprawnia podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich faktur w sytuacji, gdy podatnik wykorzystał zakupione towary w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. odsprzedał je innemu podmiotowi, zaś otrzymanie faktury jest przesłanką do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego,

4) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112 poprzez:

- bezzasadne uznanie, że strona zawyżyła kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku, należnego za 2011 r. wynikającą z faktur wystawionych przez B i Spółkę C dokumentującej czynności dokonane z kontrahentami spółki, które to faktury organy bezpodstawnie uznały za stwierdzające czynności, które nie mogły zostać wykonane przez ww. podmioty;

- bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia towarów (odzieży) w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach, były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których strona nie wiedziała i nie mogła mieć wiedzy.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowej w Ł. ze względu na brak merytorycznych podstaw do jej wydania, ewentualnie o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i przekazanie jej do ponownego rozpoznania ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości a także o przeprowadzenie dowodów (na podstawie art. 188 O.p.) z przesłuchania świadków. Ponadto strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

Pełnomocnik wniósł o uwzględnienie dowodów w postaci dokumentów tj.:

- umowy użyczenia samochodu z dnia [...] pomiędzy L. a P. Z. na okoliczność dysponowania przez B samochodem dostawczym - PEUGEOT BOXER, którym dostarczał towary do skarżącej spółki w 2011 r.;

- dowodu rejestracyjnego samochodu ciężarowego marki CITROEN JUMPER stanowiącego własność Z. Z.- ojca P. Z., który był użyczony na rzecz P. Z. - na okoliczność jak wyżej.

Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka P. Z. na okoliczność przeprowadzenia transakcji zakupu oraz sprzedaży towarów od świadka, warunków handlowych zakupu i sprzedaży towarów, weryfikacji zbywcy oraz nabywcy, odbioru towarów od świadka.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W dniu 16 lutego 2017 r. do akt sprawy wpłynęło pismo pełnomocnika strony skarżącej oznaczone jak uzupełnienie skargi, w którym autor podniósł, że zaskarżona decyzja została faktycznie wydana na podstawie art. 23 § 2 O.p. zgodnie, z którym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że organ pierwszej instancji porównał wartość brutto zaewidencjonowanej sprzedaży towarów przez podatnika z sumą wpłat środków pieniężnych na konto bankowe spółki oraz G. L. i dokonał podwyższenia podstawy opodatkowania brutto różnicę między tymi wartościami. Pełnomocnik podkreślił, że przepis art. 23 § 2 O.p. zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy.

W konsekwencji powyższego decyzja organów obu instancji została wydana w oparciu o błędną podstawę prawną z Ordynacji podatkowej, a ponadto obydwie decyzje są wadliwe procesowe, bowiem nie zawierają uzasadnienia faktycznego i prawnego w ww. zakresie, co miało wpływ wynik sprawy.

Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1 O.p. uznając bez podstaw faktycznych, że całe wpłaty gotówkowe do wpłatomatów w P. oraz na rachunek bankowy G. L. stanowią podstawę opodatkowania podatnika (spółki cywilnej), podczas gdy bezspornie każdy ze wspólników prowadził działalność gospodarczą w kilku formach (spółka jawna, spółka cywilna oraz jednoosobowa działalność gospodarcza).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że taki sposób wyliczenia rzeczywistej podstawy opodatkowania przez organy powoduje dwukrotne opodatkowanie podatkiem od towarów i usług tej samej podstawy opodatkowania (tych samych wpłat gotówkowych) u różnych podatników tego podatku (spółka jawna, spółka cywilna oraz jednoosobowa działalność gospodarcza) prowadzonych przez wspólników spółki cywilnej.

Niezależnie od powyższego organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, w mojej ocenie, naruszył również art. 23 § 3-5 O.p.

Zdaniem strony skarżącej w przedmiotowej sprawie organ podatkowy, jeżeli chciał dokonać określenia podstawy (opodatkowanie w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § 3 pkt 2) O.p., był zobowiązany określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, stosując metodę porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach.

W dniu 23 lutego 2017 r. pełnomocnik strony skarżącej złożył głos do protokołu, w którym wyraził stanowisko, zgodnie z którym organ podatkowy miał obowiązek prawny wydać decyzje na podstawie art. 23 § 2 O.p. Pełnomocnik zarzucił, że organ pierwszej instancji przeprowadzając oszacowanie polegające na porównaniu wpływów finansowych za sprzedaż towarów z wpływami na rachunki bankowe popełnił kilka kardynalnych błędów prowadzących, do tego znaczna część szacowanego obrotu została podwójnie opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23 %.

Pierwszy błąd to nie uwzględnienie przez organ w zestawieniu "Wpłaty na konto firmowe Spółki A, co najmniej, trzech faktur sprzedaży nr [...], [...] i [...] na łączną kwotę brutto 3.837,60 zł wystawionych na rzecz trzech kontrahentów, którzy zapłacili za te dostawy przelewem na rachunek bankowy spółki.

Drugi błąd to uwzględnienie w zestawieniu transakcji, znajdującym się na str. 2812-2813 w aktach administracyjnych sprawy, kwoty 8.849,00 złotych w I kw. 2011 r. w pozycji dot. kontrahenta T. N.(R., ul I), podczas gdy w pierwszym kwartale 2011 roku brak jest jakichkolwiek wpłaty tego przedsiębiorcy na rachunek bankowy Spółki, gdyż wszystkie faktury dla tego kontrahenta w tym okresie rozliczeniowym były płatne gotówką.

Metoda szacowania, wybrana przez organ pierwszej instancji, polegała na ustaleniu wartości brutto niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów poprzez porównanie wartości zaewidencjonowanego obrotu i sumą wpłat środków pieniężnych. Tymczasem sumę wpłat środków pieniężnych na rachunek bankowy G. L. przyjęto poprzez dodanie:1) sumy wpłat we wpłatomatach w wysokości łącznej 1.043.370,00 złotych i 2) sumy wypłat (a nie wpłat) z rachunku G. L. na rzecz Skarżącej spółki i L. N. w łącznej kwocie 141.120,00 zł. Powyższe oznacza, że organ podatkowy nie zastosował konsekwentnie własnej metody szacowania, co spowodowało dwukrotne opodatkowanie tego samego obrotu brutto w wysokości, co najmniej 141.120,00 zł, bowiem raz została ona opodatkowana jako wpłata na ten rachunek bankowy dokonana we wpłatomatach w łącznej wysokości, drugi raz jako wypłata (przelew wychodzący) do skarżącej spółki lub L. N.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skarga jest częściowo uzasadniona.

W ocenie sądu organy podatkowe nie dowiodły tezy, zgodnie z którą faktury wystawione przez P. Z., dotyczące dostaw ubrań i transportu tych towarów to "typowe puste faktury kosztowe", którym nie towarzyszyła żadna dostawa towarów ani świadczenie usług.

Za tezą organów podatkowych przemawia przede wszystkim fakt, iż P. Z. nie dysponuje żadnymi wiarygodnymi dowodami, z których wynikałoby od kogo kupił ubrania, które następnie były przedmiotem dostaw do skarżącej spółki. Okazane przez P. Z. faktury VAT, z których wynika, że kupił ubrania od J, są fikcyjne.

Inspektor Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu 4 lipca 2014 r. przesłuchała AK. Świadek zeznał, że nigdy nie handlował odzieżą. W 2011 r. nie prowadził działalności gospodarczej. Był wówczas bezrobotny. Działalność gospodarczą w zakresie prac remontowo-budowlanych prowadził do 30 września 2010 r. Po tej dacie nie prowadził działalności gospodarczej z uwagi na: "zajęcia komornicze i dodatkowo wyrok zabraniający prowadzenia działalności gospodarczej – prawdopodobnie w 2010 r. – przez okres 10 lat.".

Świadek oświadczył, że zna P. Z. ponieważ w 2009 r. P. Z. był podwykonawcą świadka przy robotach budowlanych we W.. Świadek wyjaśnił, że P. Z. przyjechał na budowę i zaoferował pracowników. Świadek nie był zadowolony z ich pracy i wypłacił tylko część wynagrodzenia. Wyjaśnił, że P. Z. wystawił fakturę za wykonaną pracę i żądał zapłaty. Świadek odmówił zapłaty. Nigdy później nie współpracował z P. Z.

Świadek po okazaniu mu faktur pobranych od P. Z. zaprzeczył, że wystawił okazane faktury. Stwierdził, że pieczątka została podrobiona. Zwrócił uwagę, że na okazanych fakturach widnieje miejscowość S., a powinien być S. (protokół przesłuchania A. K. – karty 1295-1298, tom III akt).

W ocenie sądu zeznania ww. świadka są wiarygodne. Świadek podał wiele szczegółów dotyczących współpracy z P. Z. w 2009 r. Nie zasłaniał się niepamięcią. Ponadto świadek prowadził działalność w miejscowości S., a nie S. Nie sposób zaś przyjąć, że wystawca faktur posługiwał się pieczęcią firmową zawierającą błędną nazwę miejscowości. Wobec powyższego sąd dał wiarę zeznaniom A. K., iż nie wystawił faktur VAT, które P. Z. okazał jako dowód nabycia odzieży.

Oznacza to że P. Z. nie dysponuje żadnymi wiarygodnymi dokumentami świadczącymi o tym, że nabył ubrania, które później sprzedał skarżącej spółce. Nie oznacza to jednak, jak chcą organy podatkowe, że P. Z. nie sprzedał skarżącej spółce ubrań, a tym samym że faktury, które wystawił, są typowymi pustymi fakturami kosztowymi. W ocenie sądu nie można wykluczyć ewentualności, że P. Z. sprzedał skarżącej spółce ubrania, które nabył bez dokumentów od nieustalonych osób.

Na taką ewentualność wskazują zeznania P. Z. oraz innych osób, dotyczące faktu transportowania ubrań z O. lub pobliskiej miejscowości N. do Ł. lub Y.

Zeznania P. Z. dotyczące transportowania odzieży są niespójne. Podczas przesłuchania 27 maja 2014 r. (strony 1134-1138, tom III akt) świadek zeznał, że skarżąca spółka sama odbierała zakupiony towar, natomiast świadek czasami transportował towar do magazynu w Y. Odbioru towaru dokonywali według świadka wspólnicy skarżącej spółki.

Podczas przesłuchania w dniu 7 października 2014 r. (protokół z przesłuchania – strony 2008-2014, tom IV akt). P. Z. zeznał, że prawie nie przechowywał zakupionej odzieży. Po zakupieniu ubrań zawoził w tym samym dniu towar do skarżącej spółki. Przywodził towar do Ł. i okolicach [...] lub w Y przepakowywał towar z samochodu do samochodu razem ze wspólnikami skarżącej spółki. Wówczas również razem ze wspólnikami skarżącej spółki przepakowywali towar z samochodu do samochodu. Świadek nie wspomniał o tym, że przy załadowaniu towaru korzystał z pomocy G. J. albo K. T.

Przesłuchany w dniu 17 czerwca 2015 r. G. J. zeznał, że w 2011 r. pomagał nieodpłatnie P. Z. przy sortowaniu i pakowaniu ubrań. Zawoził również towar to skarżącej spółki. Świadek wskazał, że spółka miała magazyny w centrum Ł. oraz w Y. przy ul. K. Z zeznań świadka wynika, że osoby reprezentujące spółkę przyjeżdżały do domu P. Z.. Wówczas świadek uczestniczył w załadunku towaru. Jako odbiorców towarów świadek wskazał pana J. i A. (protokół przesłuchania z dnia 17 czerwca 2015 r. – karty 3125-3133, tom VI).

Kolejny świadek K. T. zeznał, że jego kolega P. Z. świadczył usługi na rzecz skarżącej spółki i razem z nim świadek przewoził różne rzeczy np. spodnie, t-shirty, bluzki. Świadek potwierdził, że skarżąca spółka posiadała magazyn w Y. Oświadczył, że towar był również przywożony do Ł. w okolice [...] (protokół przesłuchania z dnia 29 czerwca 2015 r. str. 3143-3148, tom. VI).

Fakt przewożenia towaru do magazynu w Y. potwierdził również pracownik skarżącej spółki L. N., który zeznał, że "...do Y. przychodził towar z jakiegoś O. czy R...." (protokół przesłuchania z dnia 6 października 2014 r. karta 1996, tom IV).

Wspólnik skarżącej spółki A. L. zeznał, że towar przywoził P. Z., albo skarżąca spółka odbierała towar od P. Z. Według świadka najczęściej towar był przepakowywany z samochodu do samochodu, ponieważ P. Z. nie posiadał magazynów (protokół przesłuchania z dnia 8 października 2014 r. – karta 2034, tom IV). Podobne zeznania złożył drugi ze wspólników spółki J. W.(protokół przesłuchania z dnia 1 grudnia 2014 r. str. 2568 tom V).

Mimo szeregu nieścisłości zeznania ww. osób mają jeden wspólny mianownik, tj. potwierdzają, że P. Z. dostarczał odzież skarżącej spółce. Z zeznań świadków wynika, że P. Z. dysponował środkami transportu. Powyższe znajduje również potwierdzenie w załączonych do skargi dokumentów dotyczących użyczenia samochodów P. Z. (umowa użyczenia samochodu Peugeot Boxer z dnia [...]z L. oraz dowód rejestracyjny samochodu ciężarowego marki Citroen Jumper stanowiącego własność Z. Z.- ojca P. Z.). W konsekwencji sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe nie dowiodły tezy, że faktury wystawiane przez P. Z. były fakturami fikcyjnymi, które nie dokumentują faktycznych dostaw towaru. Organy dowiodły jedynie, że P. Z. nie kupił odzieży którą sprzedał skarżącej spółce od A. K.

Na marginesie należy zauważyć, że wnioski organu odwoławczego co do możliwości (a w zasadzie braku możliwości) wykorzystania garażu znajdującego się w 2011 r. na posesji w N.109, jako magazynu markowej odzieży, są dowolne - nie zostały poparte żadnymi argumentami. Organ nie wyjaśnił dlaczego nie można wykorzystać garażu jako miejsca składowania ubrań.

Okolicznością świadczącą o fikcyjności faktur wystawionych przez P. Z. nie jest również ujawniona podczas przesłuchania w dniu 7 października 2014 r. niewiedza P. Z. na temat sprzedawanych ubrań, ani terminów związanych z odzieżą (naszywka, aplikacja). Z akt sprawy wynika, że zarówno skarżąca spółka jak i P. Z. handlowali odzieżą w dużych ilościach, tzw. stockach (zeznania A. L. z dnia 8 października 2014 r. – karta 2034, tom IV) i znajomość czym jest aplikacja lub naszywka była zbędna. Istotne było czy odzież ta nie zawiera wad, które dyskwalifikowałyby ją jako przedmiot sprzedaży.

Sąd ocenił, że skarga jest częściowo zasadna również w zakresie podatku wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. C z siedzibą w Ł. przy ul. D, a wcześniej w Y. przy ul. E.

Z zestawienia zawartego na str. 17 protokołu z badania ksiąg podatkowych wynika, że spółka C wystawiła na rzecz skarżącej spółki, w okresie od marca do września 2011 r. 12 faktur VAT z tytułu świadczenia różnych usług: prania i naprawy uszkodzonej odzieży, sortowania i pakowania oraz magazynowania odzieży. W dwóch fakturach oznaczono przedmiot następująco: regały magazynowe, odpowiednio 24 i 15 szt. Z kolei w fakturze z dnia 30 czerwca 2011 r. wskazano, że dotyczy remontu pomieszczenia magazynowego i biurowego.

Sąd ocenił, że organy podatkowe nie dowiodły, że faktury za magazynowanie odzieży, są fikcyjne i że skarżąca spółka nie przechowywała odzieży w pomieszczeniu należącym do Spółki C.

W ocenie sądu przeciwko tezie organów podatkowych świadczą przywołane wyżej zeznania P. Z., L. N., G. J. i K. T. oraz wspólników skarżącej spółki, z których wynika, że odzież od P. Z. była przywożona do magazynu skarżącej spółki w Y.

Sąd podzielił natomiast ustalenia organów dotyczące faktur za pranie, sortowanie i naprawę ubrań. W tym zakresie sąd wziął pod uwagę, że świadczenie tego rodzaju usług miało żadnego związku z przedmiotem działalności Spółki C. Według zeznań udziałowca spółki D. W. spółka zajmowała się wynajmem maszyn budowlanych – podnośników nożycowych (protokół przesłuchania z dnia 9 czerwca 2014 r.). Również J. W.(główna księgowa Spółki C) wskazała, że spółka zajmowała się wynajmem maszyn (protokół przesłuchania z dnia 12 listopada 2014 r. – karta 2244 i nast., tom IV).

W ocenie sądu nie są przekonujące argumenty, iż przedsiębiorcy którzy prowadzili działalność w Y. przy ul. E nie znają firmy skarżącej spółki. Jeśli skarżąca spółka wykorzystywała pomieszczenia w Y. do czasowego składowania odzieży i nie prowadzili w tych magazynach innej działalności, to możliwe jest, przedsiębiorcy prowadzący działalność po sąsiedzku nie znali Spółki A.

Z pewnością jednak nie jest możliwe by Spółka C świadczyła na rzecz skarżącej spółki usługi prania, naprawy i sortowania odzieży. Spółka C nie zatrudniała pracowników, którzy zajmowaliby się praniem i naprawą odzieży.

Z zeznań J. W. i J. W. wynika, że posesja, którą wynajmowała skarżąca spółka był to zaniedbany budynek wymagający remontu. Z akt sprawy nie wynika by w pomieszczeniach tych znajdowały się urządzenia za pomocą których możliwe byłoby wypranie hurtowych ilości odzieży.

Ponadto kontrahenci skarżącej spółki, którzy nabyli odzież od skarżącej spółki zeznali, że czynności te wykonali we własnym zakresie. Znamienne jest, iż księgowa J. W. kojarzy faktury sprzedażowe za usługi naprawiania odzieży, jednak przyznał, że z uwagi na brak pracowników nie jest w stanie wyjaśnić kto wykonał te usługi Nie pamięta także nazwy żadnego kontrahenta, który mógłby jako podwykonawca wykonać te usługi i tak samo dostarczyć te towary - pudła kartonowe i regały magazynowe.

W tej sytuacji organy podatkowe prawidłowo oceniły, że przedmiotowe faktury są fikcyjne, ponieważ nie dokumentują żadnych faktycznie zrealizowanych na rzecz spółki usług i dostaw towarów. Spółka nie była zatem uprawniona do pomniejszenia swojego podatku należnego o podatek należny zawarty w tych fakturach na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT odmówiły skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku zawartego w przedmiotowych fakturach. Zdaniem sądu organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały ww. przepisy. Prawidłowo odczytały i zastosowały orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z których wynika, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu. TSUE wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. wyroki TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-225/02 Halifax /Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71./; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 A. Kitttel i Recolta Recycling /EU:C:2005:74/; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft i Péter Dávid /EU:C:2012:373/).

W ocenie sądu należy zgodzić się z organami podatkowymi, które trafnie podniosły, że odliczając podatek z spornych faktur skarżąca była świadoma, że nie nabyła od Spółki C żadnych usług prania, sortowania ani naprawy ubrań. W tej sytuacji powoływanie się na orzecznictwo TSUE dotyczące tzw. dobrej wiary należy uznać za całkowicie niezasadne.

Sąd zasadniczo podzielił stanowisko organów podatkowych odnośnie kwestii zaniżenia obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży odzieży.

Porównanie wysokości zaewidencjonowanego obrotu z wysokością środków pieniężnych, które wpłynęły na rachunek bankowy spółki oraz rachunek bankowy G. L. prowadzi do wniosku, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że spółka zaniżyła wysokość obrotu a w konsekwencji podatku należnego. Na powyższą ocenę miały również wpływ ustalenia organu kontroli skarbowej, który dowiódł, że skarżąca spółka prowadziła sklepy w P. oraz w P. z których utarg nie był ewidencji sprzedaży i deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym kwestia nierzetelności ksiąg podatkowych w zakresie wysokości obrotu i podatku należnego jest, zdaniem sądu jednoznacznie ustalona.

Sąd podzielił niektóre zarzuty i argumenty autora pisma stanowiącego uzupełnienie skargi oraz głos do protokołu. W szczególności sąd stwierdził, że organy podatkowe nie dokonały oszacowania obrotu. Przyjęta przez organ kontroli skarbowej (i zaaprobowana przez organ odwoławczy) "metoda szacowania" nie jest faktycznie szacowaniem, lecz wyliczeniem podstawy opodatkowania w oparciu o dane z dokumentów w postaci wyciągów z rachunków bankowych skarżącej spółki oraz G. L. Organ podatkowy pierwszej instancji szczegółowo przedstawił (str. 25 i 26 uzasadnienia decyzji) sposób w jaki obliczył podstawę opodatkowania. Podstawą tych wyliczeń były dokumenty zatem faktycznie organ kontroli skarbowej, mimo iż wskazał, że dokonał oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. przy zastosowaniu innej metody niż przewidziana w art. 23 § 3 O.p., to odstąpił od szacowania, co umożliwia organom podatkowym art. 23 § 2 pkt 2 O.p.

Zgodnie z przywołanym przepisem organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Użyty w cytowanym przepisie zwrot "organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania" należy rozumieć jako nakaz odstąpienia od szacowania gdy dane z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Sąd podziela stanowisko pełnomocnika strony skarżącej, który podniósł, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest "złem koniecznym" i winno być stosowane w sytuacjach gdy nie jest możliwe określenie podstawy w inny sposób.

Z tych samych względów sąd nie podzielił stanowiska pełnomocnika, który dowodząc, że należy dążyć do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, równolegle domaga się by organ podatkowy oszacował podstawę opodatkowania przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej.

Pełnomocnik strony skarżącej trafnie dostrzegł błąd w obliczeniu podstawy opodatkowania. Przyjęta przez organ podatkowy metoda odtworzenia podstawy opodatkowania polegała na ustaleniu wartości brutto niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów poprzez porównanie wartości zaewidencjonowanego obrotu z sumą wpłat środków pieniężnych. Sumę wpłat środków pieniężnych na rachunek bankowy G. L. przyjęto przez dodanie sumy wpłat we wpłatomatach w wysokości 1.043.370 zł i sumy wpłat z rachunku G. L. na rzez spółki i L. N. w łącznej kwocie 141.120 zł.

Powyższe jak słusznie zauważa pełnomocnik strony skarżącej oznacza, że organ podatkowy dwukrotnie opodatkował tę samą część obrotu w kwocie 141.120 zł, bowiem raz została ona opodatkowana jako wpłata na rachunek bankowy dokonana we wpłatomatach, a drugi raz jako przelew wychodzący do skarżącej spółki lub L. N.

Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy powinien uwzględnić, przy określaniu wysokości zobowiązań podatkowych strony skarżącej za poszczególne kwartały 2011 r., podatek wynikający z faktur dokumentujących nabycie odzieży od P. Z. lub przedstawić dowody, że spółka nabyła odzież od P. Z. mimo że wiedziała lub powinna była wiedzieć, że P. Z. pozyskał towar z nieustalonego źródła. Ponadto organ podatkowy powinien uwzględnić błędy w wyliczeniu podstawy opodatkowania, dostrzeżone przez pełnomocnika strony skarżącej w głosie do protokołu z rozprawy.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) w związku z art. 191 i art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). Na zasądzoną kwotę kosztów składa się uiszczony przez stronę skarżącą wpis od skargi, wynagrodzenie radcy prawnego oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa. ms