Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 263/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 210 § 1 pkt 6, art. 245 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka, Sędziowie WSA Małgorzata Fita,, SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca), Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2015 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz B. P. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta B. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] i orzekło co do istoty w ten sposób, że uchyliło ostateczną decyzję Prezydenta Miasta B. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...], ustalającą B. P. wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2011 r. , zmienioną decyzją ostateczną tego organu z dnia [...] marca 2011 r. nr [...]:

- w części dotyczącej budynków związanych z działalnością gospodarczą w kwocie 190.865,58 zł i w tej części orzekło co do istoty ustalając wymiar podatku w kwocie 210.938,38 zł;

- w części dotyczącej ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2011 r. w kwocie 224.550 zł i w tej części orzekło co do istoty ustalając wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego w kwocie 244.623 zł.

W związku z tym, że 21 kwietnia 2011r. podatnik złożył korektę deklaracji /informacji/ za 2011 r., wykazując zmniejszoną powierzchnię użytkową budynku związanego z działalnością gospodarczą, korygując ją do pow. 10.176,30 m2 /zmniejszenie stanowiło pow. garażu otwartego – 1.540,90m2/, postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r. Prezydent Miasta B. wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] marca 2011 r. , zmienioną decyzją z dnia [...] marca 2011 r.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego organ uchylił decyzję z dnia [...] marca 2011 r. w części ustalającej podatek od budynków związanych z działalnością gospodarczą ustalony w decyzji dotychczasowej na kwotę 190.865,58 zł i w tej części ustalił nowy wymiar tego zobowiązania w kwocie 210.938,38 zł, przyjmując, że powierzchnia budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosiła w badanym okresie 11.699,30m2, a nie jak uwzględniała to decyzja dotychczasowa: 10.586m2.

W uzasadnieniu organ podał, że podatnik w deklaracji złożonej w dniu 15 grudnia 2008r. - stanowiącej podstawę dotychczasowego wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2011r. - wykazał, iż powierzchnia użytkowa budynku położonego przy ulicy [...] w B. związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, to 10.586m2

W korekcie z dnia 21 kwietnia 2011r. podatnik wykazał powierzchnię tego budynku jako 10.176,30m2. Do złożonej korekty dołączył opinię architekta "w sprawie powierzchni użytkowej do celów opodatkowania" wyżej wymienionego budynku, z której wynikało, że dotychczas deklarowana powierzchnia użytkowa netto (10.586m2) powinna wynosić 10.176,30m2 i jest to powierzchnia całkowita netto 12.000,4m2 pomniejszona o powierzchnię garażu otwartego (1.540,9m) oraz powierzchnię klatek schodowych (283,2m ).

W związku z tym organ przyjął, że wynikające z korekty dane dotyczące powierzchni budynków stanowią nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, uzasadniające wdrożenie procedury wznowieniowej opartej o przesłankę art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Organ ustalił, że powierzchnia użytkowa budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą powinna wynosić 11.699,30m2 (opodatkowana stawką 18,03zł/m). W ocenie organu zaniżenie powierzchni było wynikiem niewykazania do opodatkowania w informacji z dnia 15 grudnia 2008r. miedzy innymi powierzchni garażu otwartego znajdującego się w bryle budynku.

Organ wyraził stanowisko, że pomimo braku ścian bocznych garaż stanowi kondygnację budynku, ponieważ wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych nie oznacza tylko takiej sytuacji, iż obiekt budowlany musi być zamknięty ze wszystkich stron i zabezpieczony przed wpływem czynników zewnętrznych. W jego ocenie, decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B. z dnia [...] kwietnia 2008r. o pozwoleniu na użytkowanie zawierająca dane techniczne rozbudowanej części budynku handlowego potwierdza, że garaż stanowi integralną część budynku, w związku z czym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od powierzchni użytkowej budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Uwzględniając tę powierzchnię oraz wyłączając z opodatkowania powierzchnie klatek schodowych, schodów ruchomych i podestów (301,40m2) organ ustalił na nowo wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego od budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zwiększając go w stosunku do dotychczasowego wymiaru do kwoty 210.938,38 zł.

Od powyższej decyzji strona odwołała się, zarzucając naruszenie:

1/ przepisów prawa materialnego, w tym art. 1 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, że teren parkingu położonego pod budynkiem handlowym stanowi integralną część tego budynku wchodząc w skład powierzchni użytkowej tego budynku, w sytuacji gdy parking nie ma cech budynku;

2/ przepisów procesowych, w tym art. 245 § 1 oraz 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez wznowienie postępowania w sytuacji kiedy okoliczności faktyczne w postaci istnienia parkingu i jego powierzchni były znane organowi w dacie wydawania decyzji dotychczasowej, co czyni niedopuszczalnym wznowienie postępowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchylając decyzję pierwszoinstancyjną i ponownie orzekając co do istoty sprawy w pierwszej kolejności odniosło się do zarzutu zastosowania w sprawie art. 240 § 5 i art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazało na zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych wynikającą z art. 128 Ordynacji podatkowej oraz zamknięty katalog podstaw wznowienia postępowania zawarty w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, których zaistnienie bada organ podatkowy. Wskazało, że w sprawie niniejszej organ podatkowy wznowił z urzędu postępowanie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wyjaśniając, że dla możliwości wznowienia postępowania nie ma znaczenia, czy brak wiedzy organu, który wydał decyzję ostateczną, o istniejących w dacie wydania tej decyzji istotnych okolicznościach lub dowodach, które zostały mu ujawnione dopiero później, wynika z zaniedbania tego organu, czy z innej przyczyny.

W sprawie niniejszej podstawą wznowienia postępowania było ustalenie, iż B. P. jako właściciel nieruchomości gruntowych i budynkowych nieprawidłowo zgłosił do opodatkowania nieruchomość położoną przy ulicy [...] w B.. Organ podatkowy ustalając wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego w roku 2011 oparł się na wykazie nieruchomości złożonym przez podatnika w dniu 15 grudnia 2008r., w którym podatnik wykazał do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 7.912m2, budynki związane z prowadzeniem działalnością gospodarczej o pow. 10.586m2 oraz wartość budowli (60.000zł). Zgodnie z art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji (informacji), wysokość zobowiązania podatkowego ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji (informacji) mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego są niezgodne ze stanem faktycznym. Złożona zatem przez podatnika deklaracja (informacja) korzysta z domniemania prawdziwości i prawidłowości ujawnionych w niej danych, stanowiąc podstawę wymiaru podatku, do czasu, gdy nie zostanie wykazane, w drodze postępowania podatkowego zwykłego lub nadzwyczajnego, że są one niezgodne ze stanem faktycznym.

Wydając decyzję ostateczną z dnia [...] marca 2011r. (zmienioną w dniu [...] marca 2011 r.) organ podatkowy pierwszej instancji nie miał wiedzy o okolicznościach rzeczywistych, odmiennych niż ujawnione przez odwołującego się, co do wielkości powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ nie prowadził bowiem przed wydaniem tej decyzji postępowania podatkowego, w którego toku gromadziłby z udziałem strony materiały i dowody. Rozstrzygnięcie oparł na danych wskazanych przez podatnika w informacji w sprawie podatku od nieruchomości, która z samego założenia powinna być rzetelna i odpowiadać stanowi faktycznemu. Powierzchnia garażu - parkingu (1.540,90m2), którą organ pierwszej instancji opodatkował decyzją wznowieniową, nie była okolicznością znaną organowi pierwszej instancji w dniu [...] marca 2011r.( a następnie w dniu [...] marca 20111 r.) to jest w dniu wydania decyzji ostatecznej, bowiem mimo istnienia w tej dacie decyzji PINB w B. zezwalającej inwestorowi na użytkowanie rozbudowanej części budynku handlowego oraz decyzji z dnia [...] kwietnia 2008r. zmieniającej decyzję o pozwoleniu na budowę z dnia [...] marca 2008r. - nie była ona przedmiotem oceny w toku postępowania podatkowego, ponieważ postępowanie takie nie toczyło się.

Następnie organ zwrócił uwagę, że problem w sprawie sprowadza się do wyjaśnienia, czy parking pod budynkiem centrum handlowego "[...]" w B. przeznaczonego dla klientów, dostawców i innych osób powinien podlegać opodatkowaniu według stawek od powierzchni użytkowej budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odniesieniu do tej kwestii organ w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.) – dalej "upol", opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. Budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1 ust. 1 pkt 1 upol). Zatem pojęcie budynku jak i budowli definiowane jest w oparciu o przepisy ustawy Prawo budowlane, do której ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odsyła z uwzględnieniem modyfikacji, jakie wynikają w tej materii z ustawy podatkowej. Stosownie do art. 3 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo budowlane obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem jest zatem obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundamenty i dach, wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi.

Z uwagi na brak ustawowej definicji "części budynku", o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, organ uznał za zasadne odnieść się do potocznego znaczenia tego pojęcia. Powołując się na Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka (PWN 1998, s. 317) przyjęto, że część budynku rozumieć należy jako część obiektu budowlanego: trwale związanego z gruntem, wydzielonego z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadającego fundamenty i dach, wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi.

Powołując się na decyzję PINB w B. z dnia [...] kwietnia 2008r. Nr [...] oraz decyzję zmieniającą z dnia [...] marca 2008r. (Nr [...]) organ wskazał, że rozbudowana część budynku handlowego posiada powierzchnię użytkową ogółem 8.340,70m, w tym powierzchnię użytkową handlową stanowi 5.140,20m, powierzchnię użytkową garażu stanowi 1.540,90m2, a powierzchnię użytkową pozostałą: 1.659,60m2. Wskazał również na znajdująca się w aktach kserokopię projektu zamiennego dotyczącego istotnego odstępstwa od zatwierdzonego projektu budowlanego rozbudowy wyżej wymienionego budynku (sporządzony na dzień 30 stycznia 2008r.), z którego treści wynika, że nowoprojektowana rozbudowa obejmowała przyziemie składające się z budynku A i budynku B. Budynek A stanowi powierzchnię handlowo – usługową, a budynek B stanowi garaż otwarty (1.540,9m2). W rezultacie budynek centrum handlowego wybudowany z uwzględnieniem nowoprojektowanej rozbudowy składa się z przyziemia, w skład którego wchodzi budynek A i B, piętra w skład którego wchodzi budynek A i B oraz poddasza. Po rozbudowie całkowita powierzchnia użytkowa netto obiektu (łącznie z garażem usytuowanym w budynku B przyziemia) wynosi 12.000,7m2 w tym powierzchnia klatek schodowych, schodów ruchomych i podestów - 301,40m2.

Organ powołał się na art. 4 ust. 1 upol, zgodnie z którym podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa rozumiana jako powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych, za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, suteryny i poddasza użytkowe (art. 1 pkt 5). Wobec powyższego wyłączeniu z opodatkowania podlega w tym wypadku powierzchnia 301,40m2 stanowiąca powierzchnię klatek schodowych, schodów ruchomych i podestów, a powierzchnia użytkowa budynku centrum handlowego podlegająca opodatkowaniu stawkami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi 11.699,30m2 (12.000,70-301,40 = 11.699,30m2).

Organ wyraził przy tym stanowisko, że parkingu umiejscowionego na poziomie przyziemia pod centrum handlowym, nie można traktować inaczej jak części składowej tego obiektu budowlanego, tworzącej wraz z budynkiem "A" kondygnację przyziemia. Garaż ten wraz z budynkiem centrum handlowego tworzy całość techniczno-użytkową, zaś sam budynek jest trwale związany z gruntem, posiada fundamenty i dach, wydzielony jest z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, wobec czego spełnia przesłanki art. 1a ust. 1 pkt 1 upol i jako taki podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 2 upol.

Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał się na wyrok w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1538/11.

W odniesieniu do argumentacji odwołania wskazał, że okoliczność, iż posadowiony na poziomie przyziemia garaż otwarty posiada z jednej strony niezabudowaną przestrzeń - ze strony przeciwległej niezabudowaną jedynie na odcinku kilku metrów służącą zwiększeniu przepustowości ruchu pieszego - nie powoduje utraty związku techniczno-użytkowego z całością budynku i wyodrębnienia tej części jako niezwiązanej funkcjonalnie i technicznie z budynkiem (vide: dokumentacja fotograficzna). Garaż (parking) jest częścią składową budynku, pozbawienie go z jednej strony przegród budowlanych było konstrukcyjnie zamierzone, służyło nie tylko zwiększeniu przepustowości pojazdów, zmniejszeniu kolizyjności ruchu kołowego w samym garażu, zwiększeniu dostępności miejsc postojowych ale i bezpieczeństwu parkowania. Przedmiotowy garaż stanowi część kondygnacji przyziemia, tworząc z budynkiem centrum handlowego całość architektoniczną i techniczno-użytkową.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie B. P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

1/ art. 1a ust 1 pkt. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. 2010 r. Nr 95 poz. 613) poprzez uznanie, iż teren parkingu położony pod Centrum Handlowym "[...]" w B. przy ul. [...] stanowi integralną część budynku i jego powierzchnia wschodzi w skład powierzchni użytkowej podczas, gdy parking ten nie ma cech budynku i nim nie jest,

2/ art. 245 §1 pkt 1 oraz art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez wznowienie postępowania w sytuacji kiedy okoliczności faktyczne w postaci istnienia parkingu i jego powierzchni były znane organowi już wcześniej w trakcie wydawania pierwotnej decyzji, a tym samym okoliczności te nie są nowymi, co czyni niedopuszczalnym wznowienie postępowania i ustalanie wysokości podatku nową decyzją,

3/ art. 210 § 1 ust. 5 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji powodów uchylenia decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia [...] lipca 2011 r. i ponownego wymierzenia podatku w tej samej wysokości.

4/ art. 121 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez SKO w B. oględzin parkingu i dokumentacji fotograficznej, bez poinformowania o tym fakcie strony i uniemożliwienie jej brania udziału w tej czynności i wykazanie w dokumentacji całkiem innego położenia parkingu, aniżeli wynika to z jego rzeczywistego usytuowania.

W uzasadnieniu skargi jej autor wywodził, że w jego ocenie w dniu składania informacji prawidłowo zgłosił do opodatkowania wszystkie nieruchomości, a ich całkowita powierzchnia znana była organowi podatkowemu, gdyż dysponował on postanowieniem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, projektem zamiennym, decyzją nr [...] z [...] marca 2008 r. i wypisem z rejestru gruntów. Zdaniem pełnomocnika organ odwoławczy nie wskazał, kiedy i w jakich okolicznościach wiedza o rzeczywistej powierzchni parkingu została ujawniona. W sprawie niniejszej rejestr gruntów odzwierciedlał rzeczywistą powierzchnię budynku i parkingu.

Przedmiotowy parking służy przede wszystkim jako ciąg pieszy dla ludzi nie będących klientami centrum – nie jest on więc kondygnacją budynku, czy też jego integralną częścią.

Dokumentację fotograficzną centrum handlowego "[...]" autor skargi uznał na nieobiektywną i nierzetelną i wykonaną bez wiedzy i udziału skarżącego, co stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu

Na koniec pełnomocnik skarżącego wskazał, że orzeczenie WSA w Krakowie (I SA/Kr 1538/11) nie jest adekwatne w sprawie, bo dotyczy parkingu o odmiennej konstrukcji i charakterze.

Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2012 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 323/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B. P..

W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, w odniesieniu do zarzucanego przez stronę skarżącą bezpodstawnego wznowienia postępowania w sprawie (brak "nowości" dowodów), że instytucja wznowienia postępowania, jest instytucją stwarzającą prawnie określoną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych taksatywnie w art. 240 § 1 pkt 1-11 Ordynacji podatkowej.

Wznawiając postępowanie (art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy, tj. organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji, bada pierwotnie, czy zaistniały przesłanki wznowienia postępowania, określone w art. 240 § 1.

W przypadku, gdy organ ten stwierdzi zaistnienie jednej z przesłanek zawartych w art. 240 § 1 O.p., uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie (art. 245 § 1 pkt 1 O.p.).

Mający zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Brzmienie cytowanego przepisu wskazuje, że o zaistnieniu powołanej przesłanki wznowienia można mówić wtedy, gdy spełnione zostaną łącznie cztery warunki: 1) wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) okoliczności (dowody) te nie były znane organowi, który wydał decyzję: 3) okoliczności (dowody) istniały w dniu wydania decyzji; 4) są one istotne dla sprawy. Przy czym należy zaznaczyć, iż nowe dla sprawy, tj. nieznane organowi wydającemu decyzję okoliczności faktyczne lub dowody muszą istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu podatkowego, iż w sprawie zaszły przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., polegające na ujawnieniu się nowych okoliczności o istotnym znaczeniu dla sprawy.

Pierwotna decyzja organu pierwszej instancji określająca skarżącemu łączne zobowiązanie pieniężne wydana została w dniu [...] marca 2011r. (zmiana decyzji w dniu [...] marca 2011 r.). Na skarżącym ciążył obowiązek podatkowy w podatku rolnym oraz w podatku od nieruchomości (art. 6 c ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym). Za podstawę wymiaru łącznego zobowiązania organ przyjął dane dotyczące nieruchomości wynikające z wykazu nieruchomości złożonego przez B. P. w dniu 15 grudnia 2008r. Po uprawomocnieniu się w/w decyzji podatnik złożył korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości, a wznowione na skutek złożenia korekty informacji postępowanie podatkowe wykazało, że powierzchnia użytkowa budynku jest większa, niż wykazana przez podatnika w informacji. Pominął on bowiem znajdującą się w bryle budynku powierzchnię garażu otwartego. Organ przyjął, że pomimo ścian bocznych garaż stanowi kondygnację budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Stan faktyczny przyjęty na podstawie zeznania podatkowego skarżącego w chwili orzekania decyzją z dnia [...] marca 2011r. o wysokości łącznego zobowiązania, nie odpowiadał zatem rzeczywistemu stanowi rzeczy, gdyż skarżący nie zadeklarował prawidłowej powierzchni nieruchomości, której jest właścicielem. Skoro skarżący wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. DZ.U. z 2010r. Nr 95, poz 613 ze zm.) – dalej "u.p.o.l" nie zadeklarował do opodatkowania pełnej powierzchni nieruchomości, nie może obecnie skutecznie czynić zarzutu, że organ wiedział z innych źródeł o pełnej powierzchni zadeklarowanej do opodatkowania nieruchomości, że znany mu był charakter i powierzchnia nieruchomości. Organ podatkowy wydając decyzję opierał się na informacji złożonej przez podatnika, nie prowadził postępowania podatkowego (art 165 § 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art 21 § 5 tej ustawy).

Przyjęcie więc, iż w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji, które nie były znane organowi, a więc w sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, warunkująca wznowienie postępowania administracyjnego było w ocenie Sądu zgodne z prawem.

Nadto zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budynkiem w myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej - zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ponieważ ustawa podatkowa nie zawiera pełnej definicji obiektu budowlanego należało w ocenie Sądu odwołać się w tym obszarze do odpowiednich przepisów prawa budowlanego.

Ustawa z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm. powoływana dalej jako "u.p.b.") definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.o.p.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Obiekt budowlany będący budynkiem może posiadać wiele kondygnacji. Przy czym w budynku mogą występować kondygnacje naziemne i podziemne.

W ocenie Sądu prawidłowa była ocena organu podatkowego, iż przedmiotowy parking posiada cechy kondygnacji nadziemnej budynku – centrum handlowego. Bezpośrednio nad parkingiem znajdują się wyższe kondygnacje budynku centrum handlowego. Bezspornie zatem parking ten jest funkcjonalnie i technicznie związany z budynkiem, a w szczególności z częścią tego budynku, która jest nad nim. Nie ma przy tym znaczenia, że parking może być też używany przez osoby nie będące klientami galerii. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu podatkowego, iż parking będący najniższą kondygnacją centrum handlowego, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości potraktować należy jako kondygnację tego budynku, funkcjonalnie i technicznie z nim związaną. Jego zdaniem w przypadku naziemnego parkingu należy uznać, że brak części ścian na kondygnacji parkingowej, ani też jego przeznaczenie faktyczne (dla parkujących samochodów, czy też dla komunikacji pieszych) nie zmienia tego, że w tej części mamy do czynienia z budynkiem, w skład którego wchodzi również ta kondygnacja.

Sąd podkreślił też, że dokumentacja fotograficzna dołączona do akt nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia o tyle, że ustalenia faktyczne sprawy czynione były na podstawie dokumentów. Dołączenie tej dokumentacji nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem w swojej argumentacji organy wprost do niej się nie odnoszą O możliwości wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału dowodowego. na każdym etapie postępowania strona była zaś prawidłowo zawiadamiana.

W sprawie członek składu sądzącego złożyła zdanie odrębne, w którym stwierdziła, że w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego nie było podstawy prawnej do ustalenia podatnikowi łącznego zobowiązania pieniężnego, skoro organ nie objął zobowiązania w podatku rolnym decyzją ustalającą to zobowiązanie. Objął nią wyłącznie zobowiązanie w podatku od nieruchomości. W takiej sytuacji nie ma zobowiązań podlegających połączeniu w warunkach art. 6 c ust. 1 ustawy o podatku rolnym. W tych okolicznościach wskazano, ze zaskarżona decyzja została wydana w warunkach nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało zaskarżone przez B. P. skargą kasacyjną.

W wyniku jej rozpoznania Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 grudnia 2014 r. pod sygn. akt II FSK 2989/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, zasądzając od organu – Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz skarżącego kwotę 1.400 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu wskazano, iż zarzuty skargi okazały się w części uzasadnione. Zasadnie w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego, zarzutów skargi i stanowiska pozostałych stron postępowania oraz podstawę prawną orzeczenia i jej wyjaśnienie. Gdy w wyniku uwzględnienia skargi organ będzie ponownie rozpoznawał sprawę, uzasadnienie musi także zawierać wytyczne co do dalszego postępowania. Sąd nie może się zatem ograniczyć do podania (wyliczenia) przepisów prawa, jakie - w jego ocenie - dawały podstawę do wydania określonego rozstrzygnięcia. Powinien przedstawić motywy, które go do takiego rozstrzygnięcia doprowadziły. Konieczne jest zatem wyjaśnienie, jak Sąd rozumiał przepisy wskazane w podstawie rozstrzygnięcia, dlaczego - jego zdaniem - miały one (bądź nie) zastosowanie w danej sprawie. Istotne jest także, aby wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia odniósł się do zarzutów skargi i przedstawionej w jej uzasadnieniu argumentacji. Sąd ma bowiem wykazać, że rozważył wszelkie aspekty sprawy, a także pozwolić na prześledzenie toku swojego rozumowania. Tylko tak sporządzone uzasadnienie może spełnić swój cel przekonania strony o słuszności rozstrzygnięcia i wszechstronnym rozpoznaniu jej sprawy. Pozwoli również Sądowi odwoławczemu na dokonanie jego kontroli w przypadku wniesienia skargi kasacyjnej. Uchybienie obowiązkowi wyjaśnienia podstawy prawnej uznawane jest za uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2014 r., II GSK 649/13, LEX nr 1485558, z dnia 17 lipca 2014 r., II FSK 1964/12, LEX nr 1490446).

W skardze skarżący podniósł m.in. zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 i art. 210 § 1 pkt 5 ord. pod. Z uzasadnienia skargi wynikało, że wątpliwości skarżącego budziła treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Skarżący uznał, że nie podano mu dostatecznych powodów uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i ponownego wymierzenia mu podatku w tej samej wysokości. Powołany w skardze art. 245 §1 pkt 1 ord. pod. stanowi, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 ord. pod. wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do tego zarzutu w końcowej części uzasadnienia i wyjaśnił, że organ pierwszej instancji w tej sprawie uchylając własną decyzję ustalającą wymiar zobowiązania pieniężnego w części dotyczącej budynków związanych z działalnością gospodarczą nie uchylił jednocześnie tej decyzji w części dotyczącej łącznego zobowiązania pieniężnego oraz orzekł o "przypisie podatku" na 2011 r. i płatności w ratach, których terminy już upłynęły. Skorygowanie decyzji organu pierwszej instancji w tym zakresie nie może być więc uznane za naruszające art. 47 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) w związku z art. 245 § 1 pkt 1 ord.pod. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ograniczyło się zatem w tym zakresie wyłącznie do przytoczenia treści części rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji oraz wyliczenia przepisów, które w ocenie Sądu nie zostały naruszone przez organ odwoławczy. O tym, że było ono niewystarczające i zbyt ogólnikowe - a tym samym niezrozumiałe dla strony skarżącej - świadczy uzasadnienie skargi kasacyjnej, w którym strona wskazała m.in. na to, iż nie wie, "czy i od jakiej daty" powinna zapłacić odsetki za zwłokę. Art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) ord. pod. określa treść jednego z rozstrzygnięć organu odwoławczego i uprawnia go do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej w całości lub w części i w tym zakresie do orzeczenia co do istoty sprawy bądź umorzenia postępowania. Jeżeli organ odwoławczy uchyli decyzję w całości i orzeknie co do istoty sprawy - jego rozstrzygnięcie w tym ostatnim zakresie powinno odpowiadać w swojej treści rozstrzygnięciu, jakie powinien był wydać organ pierwszej instancji, z uwzględnieniem jednakże zasady wynikającej z art. 234 ord. pod. (zakaz reformationis in peius). W przypadku, gdy decyzja organu odwoławczego zapada w postępowaniu wznowieniowym, orzeczenie co do istoty sprawy powinno odpowiadać wymogom z art. 245 § 1 ord. pod. Możliwe jest w związku z tym uchylenie dotychczasowej decyzji w całości lub w części, gdy zachodzi którakolwiek z przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 ord. pod. i orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania. Ordynacja podatkowa nie wskazuje przesłanek, od których uzależniona jest możliwość uchylenia decyzji w części. Przyjmuje się jednak, że uchylenie decyzji w części możliwe jest jedynie w przypadku, gdy rozstrzygnięcie jest "podzielne", to znaczy, gdy możliwe jest wydzielenie w jednym akcie odrębnych rozstrzygnięć (kwot). Co do zasady sytuacja taka nie występuje w przypadku decyzji określających zobowiązanie podatkowe (por. R. Dowgier, Rozstrzygnięcia wydane w wyniku wznowienia postępowania, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych z 2010 r., nr 9, s.30-36; H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 233 Ordynacji podatkowej, teza 3.2., SIP LEX).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w tym przypadku decyzja dotyczyła łącznego zobowiązania pieniężnego. Zgodnie z art. 6c ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006 r., Nr 136, poz. 696 ze zm.) osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym). W jednej decyzji organ podatkowy orzeka zatem o więcej niż jednym podatku. Z treści decyzji organu odwoławczego wynika, że skarżący był podatnikiem podatku od nieruchomości i podatku rolnego. W zakresie podatku od nieruchomości opodatkowaniu podlegały poza budynkami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą m.in.: także grunty i budowle związane z działalnością gospodarczą. Budynki związane z działalnością gospodarczą nie były w związku z tym jedynym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W takim wypadku konieczne było wyjaśnienie przez Sąd pierwszej instancji, dlaczego uznał on za możliwe w wyniku wznowienia uchylenie decyzji dotychczasowej "w części dotyczącej budynków związanych z działalnością gospodarczą" (a więc dotyczącej tylko niektórych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości) i dlaczego możliwe było orzekanie przez organ odwoławczy co do wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego. Sąd winien był także wyjaśnić, dlaczego w jego ocenie termin płatności podatku wynikał z art. 47 § 1 ord. pod. Ograniczenie się wyłącznie do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie może być uznane za naruszające art. 47 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) w związku z art. 245 § 1 pkt 1 ord. pod. uznać należy za niewystarczające. Wadliwość uzasadnienia wyroku polegająca na niewystarczającym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia mogła mieć także istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona skarżąca zarzucała również w kasacji zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. b) lub lit.c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów art. 245 § 1 pkt 1 ord. pod. i art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. - poprzez wznowienie postępowania w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne w postaci istnienia parkingu i jego powierzchni były znane organowi już wcześniej w trakcie wydawania pierwotnej decyzji, co czyniło niedopuszczalnym wznowienie postępowania i ustalanie podatku nową decyzją. Wskazując jednak wariantowo na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) lub lit. c) p.p.s.a. strona skarżąca w istocie pozostawiła Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wybór przepisu, jaki mógł zostać naruszony przez sąd pierwszej instancji. Tymczasem sprecyzowanie podstaw kasacyjnych należy do strony wnoszącej środek odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania (art.183 § 1 p.p.s.a.). Sąd nie może zastępować strony skarżącej w formułowaniu zarzutów kasacyjnych. Mając jednakże na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA z 2010 r., nr 1, poz.1) wobec jednoznacznego wskazania na sposób uchybienia przez Sąd pierwszej instancji przepisom postępowania (poprzez nieuwzględnienie skargi) i powiązanie go z przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa, Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do tego zarzutu merytorycznie. W tej sprawie za nową okoliczność uznano inną, niż wykazana w informacji złożonej przez podatnika powierzchnię budynku. Zdaniem skarżącego organom podatkowym winna być znana powierzchnia budynku, skoro w dacie wydania pierwotnej decyzji określającej wysokość zobowiązania m.in. w podatku od nieruchomości funkcjonowała w obrocie prawnym decyzja - pozwolenie na użytkowanie rozbudowanej części budynku, z której powierzchnia ta wynikała. Decyzja ta była przesłana do wiadomości Urzędu Miasta. Ponadto budynek wraz z parkingiem mieścił się w tej samej miejscowości, w której znajdowała się siedziba organu. Organy natomiast wywodzą, że pierwotna decyzja została wydana na podstawie informacji, jaką obowiązany był złożyć skarżący jako podatnik podatku od nieruchomości. Nie było w tej sprawie prowadzone postępowanie podatkowe (nie wszczęto go), nie przeprowadzano dowodów z dokumentów w postaci projektu czy pozwolenia na użytkowanie. Nową okolicznością, o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. jest taki fakt, który zaistniał przed wydaniem decyzji, ale nie był znany organowi podatkowemu. Wiedzę o faktach zwykle wyprowadza się z przeprowadzonych dowodów. Nową okolicznością będzie zatem taka, która nie wynikała z zebranego przed wydaniem decyzji materiału dowodowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2008 r., I FSK 1163/07, z dnia 9 stycznia 2013 r., II FSK 994/11, oba dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych,http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie mają przy tym znaczenia dla możliwości wznowienia postępowania powody, dla których organ nie dysponował dowodami, z których okoliczność ta wynikała (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2013 r., I FSK 1423/12, CBOSA). Czy wynikało to z jego niedbalstwa, czy też było wynikiem nieprzedstawienia przez stronę dowodu znajdującego się w jej posiadaniu, czy też dowód (niezależnie od działania strony czy organu) ujawnił się dopiero po wydaniu decyzji. Ważne jest, aby okoliczności tej nie można było wyprowadzić z innych dowodów, znanych organowi w dacie wydania decyzji (wówczas doszłoby jedynie do wadliwej oceny materiału dowodowego),a także, aby okoliczność ta była na tyle istotna, że mogła mieć wpływ na wynik sprawy.

Orzekanie co do istoty sprawy co do zasady poprzedzone jest wszczęciem i przeprowadzeniem postępowania podatkowego. Wyjątek od tej zasady dotyczy zobowiązań podatkowych, które ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania za poprzedni okres, nie uległ zmianie (art.165 § 5 pkt 2 ord. pod.). Takim zobowiązaniem jest m.in. zobowiązanie w podatku od nieruchomości. W takim przypadku podatnik będący osobą fizyczną składa właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych na formularzu według ustalonego wzoru. Informację taką należy złożyć ponownie w przypadku wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego (art. 6 ust. 6 u.p.o.l.). Jeżeli nie nastąpiła zmiana stanu faktycznego i informacja złożona przez podatnika nie budzi wątpliwości - organ podatkowy może wydać decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego bez formalnego wszczęcia postępowania podatkowego. Taka sytuacja wystąpiła w tej sprawie. Informacja złożona w 2009 r. nie różniła się od informacji składanych od 2008 r. Nowa okoliczność, dotycząca niezgodności stanu faktycznego z rzeczywistym co do wielkości powierzchni budynku, mającej znaczenie dla ustalenia wysokości opodatkowania, pojawiła się dopiero po złożeniu przez podatnika korekty informacji dotyczącej 2011 r. Dowodami, które niewątpliwie były przydatne przy ustalaniu powierzchni budynku centrum handlowego były projekt zamienny i pozwolenie na użytkowanie budynku. Nie budzi wątpliwości, że dokumenty te istniały przed wydaniem decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne. Nie budzi także wątpliwości, że nie były one brane pod uwagę przy ustalaniu wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego decyzją Prezydenta Miasta. Nie były zatem mu znane w dacie wydawania decyzji. Dla zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania w postaci nowej okoliczności nie jest istotne, czy organ przed wydaniem decyzji wymiarowej mógł dokonać sprawdzenia rzetelności informacji złożonej przez podatnika na podstawie dokumentów dotyczących budowy obiektu, znajdujących się w Urzędzie Miasta. Dokumenty te stanowiły dowody bądź były decyzjami wydawanymi w innych postępowaniach, nie w postępowaniu podatkowym. Dowody i okoliczności mają być natomiast dowodami i okolicznościami nowymi w konkretnym postępowaniu podatkowym. W tym postępowaniu niewątpliwie dowód z decyzji o pozwoleniu na rozbudowę centrum handlowego, czy z decyzji o pozwoleniu na użytkowanie nie były przeprowadzone w postępowaniu podatkowym przed wydaniem decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne. Zasadnie zatem przyjął Sąd pierwszej instancji, że wznowienie postępowania podatkowego nastąpiło zgodnie z prawem i nie doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., zwłaszcza że ustalenie prawidłowej powierzchni budynku wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na treść art. 1a ust. 1 pkt 5 i art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.o.l. Nie miał w związku z tym podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. Gwoli wyjaśnienia jedynie należy wskazać, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. ma zastosowanie, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania mogących skutkować wznowieniem postępowania, a nie wówczas, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania określających przesłanki wznowienia postępowania podatkowego. W sposób wskazany w skardze kasacyjnej - czyli poprzez nieuzasadnione wznowienie postępowania - nie doszło natomiast do naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 ord. pod. Przepis ten bowiem nie odnosi się do przesłanek wznowienia (dopuszczalności wszczęcia postępowania i istnienia jego przesłanek), a określa treść jednej z decyzji, jaką organ może wydać po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 ord. pod., czyli po stwierdzeniu dopuszczalności wznowienia.

Za niezasługujący na uwzględnienie uznano nadto zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że teren parkingu stanowi integralną część budynku i jego powierzchnia wchodzi w skład powierzchni użytkowej, podczas gdy parking ten nie ma cech budynku i nim nie jest. Stawiając tego typu zarzut skarżący powinien w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykazać, na czym polegał błąd Sądu pierwszej instancji przy dokonywaniu wykładni tego przepisu i jak powinien on być właściwie rozumiany. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący odnośnie do tego zarzutu wskazał jedynie, że parking nie jest wydzielony z dwóch stron żadnymi przegrodami i możliwy jest do niego swobodny dostęp dla każdego przez całą dobę. Ponadto służy on nie tylko klientom centrum handlowego i z tego względu jego powierzchnia nie powinna być zaliczana do powierzchni użytkowej budynku. Art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zawiera definicję legalną budynku dla celów podatku od nieruchomości. Jest nim obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W tym przypadku ani Sąd pierwszej instancji, ani organy podatkowe nie uznały parkingu za samodzielny budynek. Nie dokonały w związku z tym błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie garażu za samodzielny budynek. Sąd pierwszej instancji, odwołując się do przepisów prawa budowlanego przyjął jedynie, że budynek jako obiekt budowlany może posiadać wiele kondygnacji. W tym przypadku, z uwagi na to, że nad parkingiem znajdują się kolejne kondygnacje budynku centrum handlowego, jest on funkcjonalnie i technicznie związany z budynkiem, a w szczególności z tą częścią budynku, która pozostaje nad nim. Uznał zatem parking za najniższą kondygnację budynku. Zwrócił też uwagę, że powszechna dostępność parkingu nie ma znaczenia dla oceny tego, czy stanowi on część budynku. Nie można w związku z tym w ocenie Sądu drugiej instancji zasadnie postawić Sądowi pierwszej instancji zarzutu, że dokonał błędnej wykładni art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie parkingu za samodzielny budynek. Definicję legalną powierzchni użytkowej budynku zawiera art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Stanowi ją powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Wadliwej wykładni tego ostatniego przepisu bądź zarzutu jego niewłaściwego zastosowania w skardze kasacyjnej jednakże nie postawiono.

Uchylając zaskarżony wyrok Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, przy ponownym rozpoznaniu sprawy ponownie odniesie się do zarzutu naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 i art. 210 § 1 pkt 5 ord. pod. oraz wyjaśni podstawę prawną wyroku w odniesieniu do tego zarzutu, zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej P.p.s.a.- sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast co do zasady ocen dotyczących stanu faktycznego. Kategoryczność tego ostatniego stwierdzenia ulega niekiedy pewnemu osłabieniu z uwagi na szczególny charakter spraw przed sądami administracyjnymi, jeżeli rozpoznając zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i dokonując w związku z tym wykładni prawa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny dokonał jednocześnie oceny prawidłowości wykładni przepisów postępowania przez sąd pierwszej instancji. W rezultacie na zakres związania wojewódzkiego sądu administracyjnego wykładnią prawa procesowego dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny ma niewątpliwy wpływ okoliczność, że ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni, a w konsekwencji oceny zastosowania przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego może pośrednio wiązać Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne (por. pogląd co do tego zagadnienia wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2012 r. w sprawie II FSK 1427/10, publ. SIP Lex nr 1106517).

W związku z powyższym rozpoznając ponownie sprawę i oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji Sąd miał na uwadze zakres związania wykładnią prawa dokonaną przez Sąd drugiej instancji rozpoznający sprawę w granicach podstaw wskazanych w skardze kasacyjnej. Wykładnia ta prowadziła do oceny, że doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji, a wcześniej przez organ administracyjny przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w niniejszej sprawie koniecznym było wyjaśnienie podstaw dla uchylenia w trybie wznowieniowym decyzji w część (art. 245 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa), podczas gdy decyzje określające zobowiązanie podatkowe mają z zasady charakter niepodzielny. Kwestia ta nie została również wyjaśniona przez organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Należytemu wyjaśnieniu, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, wymaga też wskazany termin płatności podatku, jak też istnienie podstawy do orzekania w formie łącznego zobowiązania pieniężnego, w aspekcie poruszanym w zdaniu odrębnym. Stwierdzone w postępowaniu kasacyjnym braki w zakresie uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji odnoszą się w równym stopniu do uzasadnienia sporządzonego przez organ administracyjny dla zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie to winno wypełniać warunki wynikające z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, a zatem – w ramach uzasadnienia faktycznego decyzji – zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, czy przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; - w ramach zaś uzasadnienia prawnego – wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Tylko wówczas decyzja poddaje się kontroli instancyjnej. Zatem wadliwość uzasadnienia decyzji, podobnie jak wadliwość uzasadnienia wyroku, polegająca na niewystarczającym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pozostałym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne i wskazał jednocześnie na prawidłowość ustaleń i oceny dokonanych przez Sąd pierwszej instancji w ślad za organem administracyjnym. Ma to istotne znaczenie z punktu widzenia dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze, bowiem w omawianym zakresie zostały one w większości powielone w skardze kasacyjnej. Bezzasadnymi są w szczególności zarzuty naruszenia przepisów procesowych przy dokonywaniu przez organ ustaleń faktycznych i oceny zebranych dowodów, jak też weryfikacji wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę w postępowaniu. Za niezasadne uznać należy też zarzuty naruszenia przepisów materialnych poprzez uznanie, że teren parkingu stanowi integralną część budynku i jego powierzchnia wchodzi w skład powierzchni użytkowej tego budynku. W tym zakresie oceny zarzutu skargi kasacyjnej dokonał Naczelny Sąd Administracyjny, a jego stanowisko jest dla Sądu pierwszej instancji i dla organu wiążące. Podobnie, jeśli chodzi o zarzuty związane z istnieniem podstawy wznowienia postępowania.

Z przytoczonych wyżej przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Orzeczenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości ma uzasadnienie w przepisie art. 152 tej ustawy.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a w zw z § 6 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę pranego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Podkreślić należy, że skarga została uwzględniona przez Sąd pierwszej instancji dopiero na skutek ponownego rozpoznania sprawy, a więc w powtórnym postępowaniu na skutek uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny poprzedniego orzeczenia zapadłego w sprawie. Strona skarżąca była w całym postępowaniu sądowym reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, który wnosił o zasądzenie kosztów postępowania, obejmujących również jego wynagrodzenie. Na kwotę zasądzonych na rzecz wygrywającej strony kosztów składa się zatem wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 2.400 zł na etapie po uchyleniu wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz koszty w postępowaniu przy pierwotnym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w łącznej kwocie zł (wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 2.400 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz opłata od skargi w kwocie 200 zł).