Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 948/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie WSA Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Protokolant Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2006 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień1999r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A sp. z o.o. jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia [...], nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] nr [...], którą określono Spółce za kwiecień 1999 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...].

Organ podatkowy zakwestionował wykazany przez spółkę w złożonej w dniu [...] korekcie deklaracji za kwiecień 1999 r. podatek naliczony, wynikający z faktury nr [...] z dnia [...] (podatek VAT w kwocie [...]), wystawionej przez M. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B. Faktury tej Spółka nie rozliczyła w ustawowym terminie wobec braku zapłaty należności stosownie do § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zm. ) - zwanej dalej rozporządzeniem VAT. Z treści faktury wynikało, że sprzedaż dotyczyła składników majątku trwałego (m.in. kocioł parowy, maszyny paczkujące, wózki widłowe). Jak ponadto ustalił organ w postępowaniu, M. K. dnia [...] wystawił dla spółki A także fakturę VAT [...] na sprzedaż hal produkcyjnych, budynków administracyjno - socjalnego i techniczno - biurowego, portierni, stacji paliw, sieci energetycznej, dróg, placów, instalacji telefonicznej, ogrodzenia terenu oraz rachunek uproszczony nr [...], dotyczący sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym znajdowały się opisane nieruchomości.

Na podstawie ustaleń kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w K. organ I instancji stwierdził, że wymienione składniki majątkowe M. K. nabył w dniu [...], na podstawie notarialnej umowy sprzedaży, od spółki C w upadłości jako "zorganizowane przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym". Nieruchomość i składniki majątku trwałego M. K. ujął w na koncie rozliczeniowym jako inwestycje rozpoczęte, poczynił na nie pewne nakłady, jednak nie wykorzystywał ich w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Z kolei Spółka A na bazie odsprzedanych jej przez M. K. nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania oraz składników majątku trwałego utworzyła samobilansujący się oddział tej spółki (Zakład Produkcji Soków i Napojów).

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ uznał, że transakcje sprzedaży udokumentowane trzema opisanymi dokumentami stanowiły w istocie sprzedaż przedsiębiorstwa - a czynność ta, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej: uptu, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zakwestionowane faktury były zatem fakturami, o których mowa w art. 33 ust. 1 uptu i, w myśl § 54 pkt 3 rozporządzenia VAT, nie dawały skarżącej spółce prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur. Uwzględniając powyższe Urząd Skarbowy, wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] skorygował Spółce rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła organowi błędne przyjęcie, że przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo, skoro sprzedawca nie wykorzystywał nabytych uprzednio składników majątkowych w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, nie była to także zorganizowana część przedsiębiorstwa, tj. oddział samodzielnie sporządzający bilans. Ponadto niektóre składniki nabyte od C M. K. przejął do własnej działalności lub odsprzedał podmiotom innym, niż A sp. z o.o.

Izba Skarbowa we W. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając stanowisko, iż w wyniku 3 transakcji doszło ostatecznie do przeniesienia na A sp. z o.o. własności przedsiębiorstwa. Zdaniem organu odwoławczego fakt niewykorzystywania opisanych składników majątkowych przez M. K. do prowadzenia działalności gospodarczej nie mógł doprowadzić do zmiany istoty przedsiębiorstwa. To, że A sp. z o.o. wkrótce po dokonaniu zakupu, na bazie zakupionych składników majątkowych uruchomiła działalność nowego oddziału, w przekonaniu organu potwierdzało, że przedmiotem sprzedaży była zorganizowana całość, stanowiąca przedsiębiorstwo.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Strona w skardze podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu, a ponadto podniosła, że dla kwalifikacji transakcji nabycia przedmiotowych składników majątkowych jako sprzedaży przedsiębiorstwa istotne było, czy miały taki charakter u sprzedawcy, tj. u M. K., nie zaś u podmiotu, od którego on nabył te składniki. Nie powinien też organ, zdaniem skarżącej Spółki, oceniać przedmiotu transakcji udokumentowanych spornymi fakturami z uwagi na późniejsze wykorzystanie spornego majątku przez A sp. z o.o.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Sąd odwołał się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 55- Kodeksu cywilnego. Wskazał następnie, że wyróżnienie w art. 3 ust. 1 pkt 1 uptu pojęcia przedsiębiorstwa oraz zakładu samodzielnie sporządzającego bilans świadczy o ich odrębności. Jak dowodził Sąd, w rozumieniu powyższego przepisu przedsiębiorstwo to zespół składników materialnych i niematerialnych, powiązanych więzią organizacyjną i wykorzystywanych przez konkretny podmiot do realizacji zadań gospodarczych. Sporna sprzedaż nie stanowiła zatem, zdaniem Sądu sprzedaży przedsiębiorstwa, ponieważ nie obejmowała ogółu składników wykorzystywanych przez M. K. do prowadzenia działalności gospodarczej. Nabyty przez A majątek mógł zatem stanowić najwyżej część przedsiębiorstwa. Kompleks składników majątkowych nabytych jako przedsiębiorstwo nie musi bowiem zachować takiego charakteru aż do momentu ich dalszej odsprzedaży. Może to mieć miejsce np. wówczas, gdy nabywca nie wykorzystuje tych składników w prowadzonej działalności gospodarczej. Stąd też istotne jest, jaką funkcję gospodarczą pełnią te składniki u zbywcy w momencie ich sprzedaży. Biorąc pod uwagę, że M. K. nie wykorzystywał w swojej działalności gospodarczej składników majątkowych sprzedanych później spółce A, Sąd uznał, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że przedmiotem nabycia przez skarżącą spółkę było przedsiebiorstwo.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej we W. zarzucił Sądowi I instancji błędną wykładnię art. 55- k.c., przez przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem sprzedaży nie było przedsiębiorstwo, ale składniki majątkowe - skutkiem czego doszło do naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 uptu, a w dalszej kolejności art. 19 ust. 1 uptu. Organ podkreślił, że z punktu widzenia art. 55- k.c. najistotniejszą cechą dla kwalifikacji określonych składników majątkowych jako przedsiębiorstwa jest ich powiązanie organizacyjno-funkcjonalne, pozwalające im funkcjonować jako jedna wyodrębniona całość, służąca realizacji określonych celów gospodarczych. W tym sensie przedsiębiorstwem jest również zakład lub oddział stanowiący część większego przedsiębiorstwa. W przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej, składniki sprzedane przez M. K. spółce A były, integralną częścią jego przedsiębiorstwa, rozumianego jako całość działalności gospodarczej, jaką prowadził. Stanowisko swoje organ poparł powołaniem się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego.

Odpowiadając na skargę kasacyjną A sp. z o.o. wniosła o jej oddalenie lub odrzucenie. Strona podkreśliła, ze sporne składniki nie były wykorzystywane przez ich zbywcę do prowadzenia działalności gospodarczej. O nadaniu im statusu przedsiębiorstwa nie mógł przesądzać również fakt, że w krótkim czasie od ich nabycia spółka A wykorzystała je do uruchomienia działalności nowego oddziału, bowiem dla ich kwalifikacji jako przedsiębiorstwa pozostawała bez znaczenia sposób ich wykorzystania przez nabywcę. Odnosząc się do powołanych orzeczeń strona stwierdziła, że zostały przytoczone w sposób wybiórczy, a ponadto zapadały w odmiennych stanach faktycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Za skuteczny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt uptu i wskazał, że Sąd I instancji oparł się na zbyt szerokim rozumieniu pojęcia przedsiębiorstwa przyjmując, że jest nim "ogół składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych" przez przedsiębiorcę "do prowadzonej działalności gospodarczej". NSA uznał, że brak definicji przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uprawnia do odwołania się do definicji z art. 55- k.c., dla której kluczowe znaczenie ma czynnik zorganizowania składników majątkowych i ich przeznaczenie do prowadzenia działalności gospodarczej. O tym, że zespół składników majątkowych ma w danym przypadku charakter przedsiębiorstwa decydują zatem względy organizacyjne, funkcjonalne i celowościowe, a więc cechy przedmiotowe, a nie podmiotowe; pojęcie przedsiębiorstwa odnosi się bowiem do formy organizacyjnej majątku przedsiębiorcy, istniejącej w chwili jego sprzedaży i związanej z jego funkcjonowaniem. Nie można zatem, podkreślał Sąd II instancji, utożsamiać pojęcia przedsiębiorstwa z całością majątku przedsiębiorcy, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorca, nawet będący osoba fizyczną, może wobec tego dysponować więcej niż jednym przedsiębiorstwem, pod warunkiem, że składniki majątkowe składające się na każde z niech stanowią samodzielną całość, umożliwiającą realizację określonych zadań gospodarczych. Uchylony wyrok, z uwagi na przyjęcie odmiennej koncepcji pojęcia przedsiębiorstwa, nie odnosił się zaś dostatecznie do wszystkich istotnych w sprawie okoliczności i dokonanej przez organ oceny stanu faktycznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) - dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji był przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 uptu, stanowiący, iż przepisów ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Ustalenie przez organ podatkowy, że czynności udokumentowane opisanymi na wstępie fakturami oraz rachunkiem uproszczonym doprowadziły do przeniesienia na rzecz skarżącej spółki przedsiębiorstwa lub zakładu samodzielnie sporządzającego bilans musiało z kolei prowadzić do wniosku, że wystawione przez zbywcę przedsiębiorstwa faktury były fakturami, o których mowa w art. 33 ust. 1 uptu, tj. potwierdzającymi sprzedaż nie objętą obowiązkiem podatkowym. W świetle zaś art. 19 ust. 1 uptu oraz § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego VAT fraktury takie nie uprawniały nabywcy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Interpretacja powyższych przepisów nie była w niniejszej sprawie sporna. Różnica stanowisk strony skarżącej i organu dotyczyła natomiast tego, czy okoliczności faktyczne sprawy uprawniały organ do przyjęcia, że B sprzedała skarżącej spółce przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 uptu.

Niniejsza sprawa była już raz rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, a następnie przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 11.04.2006 r. sygn. akt I SA/Wr 509/03 uchylił rozstrzygniecie Sądu I instancji. Rozpoznając zatem ponownie skargę spółki A Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu musiał mieć na względzie treść art. 153 p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie oceną prawną dotyczy sądu w każdym składzie i bez względu na to, w jakim trybie sąd orzeka. Ocenę prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu w danej sprawie związany jest zarówno skład orzekający rozpoznający skargę, jak i skład powiększony wyjaśniający wątpliwość prawną w tej sprawie. Oznacza to, że wątpliwość prawna, objęta oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu wydanej sprawie, nie może być ponownie przedmiotem wyjaśniania w tej samej sprawie (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz pod redakcją T. Wosia - wyd. LexisNexis Warszawa 2005 r. s. 475).

Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu nie przesądził, czy w okolicznościach faktycznych badanej sprawy organy podatkowe miały podstawy do przyjęcia, iż między M. K. a A sp. z o.o. doszło do transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa. Sąd II instancji wyraził natomiast w powołanym wyroku pogląd, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług pojecie przedsiębiorstwa jest ujmowane przedmiotowo, zaś decydującą przesłanką dla uznania określonego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 uptu jest to, czy składniki te tworzą organizacyjną i funkcjonalną całość, która ich zbywcy służyła lub mogła służyć do prowadzenia działalności gospodarczej.

Punktem wyjścia dla tak sformułowanego wniosku była dla Naczelnego Sądu Administracyjnego definicja przedsiębiorstwa zawarta w art. 55- k.c. Jak podkreślono zarówno w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jaki i w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, odwołanie się do przepisów prawa cywilnego należało uznać za uzasadnione, zważywszy, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie definiowała samodzielnie tego pojęcia. W dacie dokonania spornej transakcji art. 55- k.c. definiował przedsiębiorstwo jako "zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) firmę (nazwę), znaki towarowe i inne oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo,

2) księgi handlowe,

3) nieruchomości i ruchomości należące do przedsiębiorstwa, w tym produkty i materiały,

4) patenty, wzory użytkowe i zdobnicze,

5) zobowiązania i obciążenia, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,

6) prawa wynikające z najmu i dzierżawy lokali zajmowanych przez przedsiębiorstwo".

Powyższe wyliczenie nie jest wyczerpujące i zawiera tylko przykładowe, typowe składniki przedsiębiorstwa. Podstawowym natomiast kryterium pozwalającym uznać składniki należące do wymienionych kategorii za przedsiębiorstwo jest ich zorganizowanie z uwagi na funkcję gospodarczą. W tym sensie przedsiębiorstwo, bez względu na to czy w danym przypadku tworzą je wszystkie spośród wymienionych w art. 55- k.c. składników albo również inne, nie wymienione w nim składniki, powstaje zawsze na skutek zorganizowania jego materialnych i niematerialnych składników, tak, by umożliwiały realizację określonych zadań gospodarczych.

Z akt sprawy wynika, że warunki powyższej definicji zostały spełnione w odniesieniu do przedmiotu sprzedaży dokonanej w dniu 05.06.1998 r. przez Syndyka masy upadłości Przedsiębiorstwa C na rzecz M. K. Z § 7 aktu notarialnego Repertoprium A nr [...] wynika jednoznacznie, że M. K. nabył "zorganizowane przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 08.stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - na które składają się: prawo wieczystego użytkowania działek gruntu opisanych w §§ 1 do 4 tego aktu oraz własność posadowionych na nich budynków i budowli opisanych w § 5 tego aktu wraz z maszynami, urządzeniami i ruchomościami - z włączeniem maszyny paczkującej (0,2 l) i samochodu dostawczego OPEL COMBO". Urządzenia i składniki majątku trwałego wchodzące w skład sprzedanego przedsiębiorstwa zostały wymienione w załączniku do aktu notarialnego. Fakt nabycia przez M. K. przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt uptu nie był też kwestionowany przez stronę skarżącą. Należy się w tym miejscu zgodzić ze skarżącą spółką, że dla właściwej oceny zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 3 ust. 1 pkt 1 uptu istotne było natomiast, czy powyższe składniki majątkowe, w momencie ich odsprzedaży przez M. K. spółce A nadal stanowiły przedsiębiorstwo. W sprawie ustalono bowiem bezspornie, że:

- w okresie ich posiadania przez M. K. nie zostały przez niego wykorzystane w działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą B ani w działalności prowadzonej w innej formie;

- część składników majątkowych (samochody) M. K. przejął do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej lub sprzedał podmiotom innym, niż A sp. z o.o., a ponadto poczynił pewne nakłady na majątek nabyty jako przedsiębiorstwo,

- sprzedaż nastąpiła w drodze trzech czynności prawnych, udokumentowanych odpowiednio: fakturami (sprzedaż nieruchomości oraz majątku trwałego) oraz rachunkiem uproszczonym (sprzedaż prawa wieczystego użytkowania).

Najistotniejsze wydaje się rozstrzygnięcie co tego, czy okoliczność faktycznego niewykorzystania przez zbywcę, w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, majątku nabytego uprzednio jako zorganizowane przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 uptu, pozbawiała automatycznie ten, zorganizowany z uwagi na pełnione funkcje gospodarcze, kompleks majątkowy charakteru przedsiębiorstwa. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy odpowiedź na to pytanie musi być, zdaniem orzekającego Sądu, negatywna. Nie ulega wątpliwości, że składniki majątkowe powiązane więzią organizacyjną i tworzące - co uzasadniono wyżej - przedsiębiorstwo służące produkcji napojów M. K. nabył w związku z prowadzona przez siebie działalnością gospodarczą i celem zorganizowania zakładu i uruchomienia w nim produkcji. Wynika to bezpośrednio z aktu notarialnego z dnia [...] ([...]) oraz z twierdzeń strony, podniesionych w odwołaniu, iż "wg informacji jakie uzyskała (strona odwołująca - przp. Sądu) od właściciela B, nabycie upadłego przedsiębiorstwa przez Pana M. K. miało na celu zorganizowanie zakładu. Jednak w trakcie prac inwestycyjnych Pan M. K. uznał, że dostosowanie obiektów do wymogów jakie są niezbędne dla utrzymania statusu zakładu pracy chronionej są zbyt wysokie". Nabyte przedsiębiorstwo M. K. przejął do prowadzonej przez siebie działalności i zakwalifikował jako inwestycje rozpoczęte, przy czym planowane zmiany i częściowo poczynione nakłady nie miały na celu - jak wynika z powyższego - zmiany charakteru lub funkcji gospodarczej przedsiębiorstwa, ale zapewnienie warunków koniecznych do objęcia go statusem zakładu pracy chronionej oraz naprawę istniejącego sprzętu. Były to więc w istocie zmiany i działania zmierzające, jak trafnie zauważył organ odwoławczy, do ulepszenia nabytych składników majątkowych, istotne przede wszystkim z punktu widzenia uzyskania m.in. określonych przywilejów podatkowych, jednak pozostające bez wpływu na możliwość działania przedsiębiorstwa oraz planowany przez M. K. cel prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o to przedsiębiorstwo. Jak podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 11.04.2006 r., "o kwalifikacji przedmiotu sprzedaży, w takim przypadku jak niniejszy, decydują nie tyle właściwości podlegających zbyciu poszczególnych składników materialnych lub niematerialnych, lecz rola, jaką odgrywały one ( bądź miały odgrywać ) w przeznaczonym do działalności gospodarczej majątku przedsiębiorcy". W przekonaniu Sądu nabycie zorganizowanego zespołu dóbr materialnych i niematerialnych tworzących przedsiębiorstwo w celu prowadzenia w nim określonego rodzaju działalności, rozpoczęcie inwestycji podnoszących jego wartość - bez naruszenia jego istoty, wyrażającej się w jego funkcjonalnym zorganizowaniu, świadczy o tym, że od momentu nabycia, do chwili sprzedaży M. K. traktował nabyte składniki jako przedsiębiorstwo, zdolne i przeznaczone do kontynuacji jego gospodarczych funkcji. Nie można bowiem przyjąć, że czasowe niewykorzystywanie przedsiębiorstwa, z uwagi na konieczność poczynienia pewnych nakładów powoduje, że w tym czasie traci ono status przedsiębiorstwa, a zyskuje go na nowo w razie jego ponownego uruchomienia. Takie stanowisko mogłoby być uzasadnione, gdyby niewykorzystywanie przedsiębiorstwa było związane ze zmianą jego dotychczasowego przeznaczenia gospodarczego lub pozbawieniem elementu zorganizowania, pozwalającego działać jako samodzielna, funkcjonalna całość. Ustalone przez organ oraz podnoszone przez stronę skarżącą fakty nie wskazują jednak, by okoliczności takie miały miejsce w przedmiotowej sprawie. Fakt, że M. K. odsprzedał sporne składniki majątkowe skarżącej spółce poniechawszy ostatecznie rozpoczętych inwestycji i ponownego uruchomienia produkcji, nie przesądzał zatem, w opinii Sądu, że składniki te nie stanowiły przedsiębiorstwa.

Warto ponadto zwrócić uwagę, że proste przyjęcie, bez uwzględnienia innych okoliczności sprawy, iż nieprowadzenie działalności gospodarczej w nabytym przedsiębiorstwie powoduje, że traci ono taki charakter, może prowadzić do zaakceptowania sytuacji nabywania przedsiębiorstw przez "pośredników" (w szczególności uprawnionych do zwrotu podatku należnego) jedynie celem umożliwienia faktycznym nabywcom odliczenia podatku naliczonego od sprzedaży tworzących to przedsiębiorstwo składników majątkowych.

Odnosząc się w dalszej kolejności do podniesionego w skardze argumentu, iż nie miała w przedmiotowej sprawie miejsca całkowita tożsamość składników przedmiotu sprzedaży między C a M. K. oraz między M. K. (B) a A sp. z o.o., tutejszy Sąd nie zgadza się ze stroną skarżącą co do tego, że powyższe pozwala w stwierdzonym przez organ stanie faktycznym wykluczyć, że doszło do nabycia przez spółkę A przedsiębiorstwa. Jak wynika z akt sprawy, na składniki nabyte przez M. K. jako element przedsiębiorstwa i nie odsprzedane skarżącej spółce składały się samochody oraz przyczepy, a więc środki transportu, podczas gdy pozostały majątek ruchomy i nieruchomości przekazane A sp. z o.o. tworzyły kompleks służący produkcji soków i napojów. W kwestii oceny znaczenia, jakie mogło mieć wyłączenie środków transportowych z transakcji zbycia pozostałych składników przedsiębiorstwa, Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, wyrażony w zaskarżonej decyzji. Słusznie organ stwierdził, że dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających mu na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej. Jak wskazuje się bowiem w piśmiennictwie i orzecznictwie, składniki przedsiębiorstwa dzielą się na wyznaczające jego istotę i decydujące o bycie przedsiębiorstwa oraz pozostałe, wpływające jedynie na jego wartość (por. B. Sołtys "Sytuacja prawna nieruchomości wchodzącej w skład przedsiębiorstwa" Rejent 1996/2/81,). W wyroku z dnia 17.10.2000 r. Sygn. akt I CKN 850/98 (Lex nr 50895) Sąd Najwyższy zauważył: "Strony - jak wynika z art. 55- k.c. - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa (art. 551 k.c.). Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwa".

W przypadku przedsiębiorstwa nabytego przez M. K. za istotne, decydujące o zdolności przedsiębiorstwa do pełnienia ściśle określonej funkcji gospodarczej, należało uznać te spośród jego składników, które umożliwiały prowadzenie w oparciu o to przedsiębiorstwo działalności polegającej na produkcji soków i napojów. W tym kontekście środki transportowe (samochody) organ podatkowy miał prawo uznać za składniki dodatkowe, wspomagające funkcjonowanie dotychczasowego przedsiębiorstwa, ale nie przesądzające o jego charakterze i nie niezbędne do jego działania. W wyniku sprzedaży wskazanych samochodów przez M. K. innym podmiotom niż A sp. z o.o. lub na skutek ich przejęcia przez B do własnej działalności, spółka A nie nabyła co prawda wszystkich elementów tworzących pierwotnie przedsiębiorstwo, jednak kierując się kryterium funkcjonalnym należy stwierdzić, że istota przedsiębiorstwa nie uległa zmianie ani w czasie gdy było w posiadaniu B, ani po jego sprzedaży skarżącej spółce. Zachowane zostały bowiem zasadnicze elementy zapewniające przedsiębiorstwu kontynuację dotychczasowej funkcji gospodarczej, w oparciu o te same podstawowe składniki majątkowe. Na powyższe, w przekonaniu Sądu, nie miał wpływu również fakt, że sprzedana spółce A wraz z pozostałymi środkami trwałymi nabytymi uprzednio od C (w upadłości) maszyna paczkująca [...], została kupiona przez M. K. od C w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Skoro bowiem nabył ją od C, podobnie jak pozostałe środki trwałe, w celu jej wykorzystania do planowanej działalności gospodarczej, a po zmianie planów sprzedał łącznie z pozostałymi składnikami jako element kompleksu środków trwałych, mogących służyć temu samemu celowi gospodarczemu, to uprawnione jest przyjęcie, że włączył te maszynę do przedsiębiorstwa, które jako zorganizowaną całość sprzedał skarżącej spółce. Ponadto fakt nabycia tej maszyny przez M. K. na podstawie odrębnej czynności prawnej nie przesądza, że również pierwotnie nie tworzyła ona wraz z pozostałymi składnikami przedsiębiorstwa u zbywcy, w szczególności biorąc pod uwagę jej wyraźne wyłączenie spod czynności zbycia przedsiębiorstwa - co wskazuje, że miał w tym wypadku zastosowanie art. 55- k.c.

Odpowiadając na kolejny zarzut skargi Sąd zauważa również, że okoliczność, iż wkrótce po dokonaniu spornych transakcji z M. K. spółka A na bazie zakupionych składników majątkowych uruchomiła oddział zajmujący się produkcją soków i napojów, faktycznie nie może być punktem wyjścia i podstawą kwalifikacji tych transakcji jako sprzedaży przedsiębiorstwa. Fakt ten stanowi natomiast potwierdzenie, że przedmiot sprzedaży zachował cechy, ze względu na które tworzył zorganizowane przedsiębiorstwo w momencie nabycia go przez M. K. i ze względu na które miał służyć temu podmiotowi do prowadzenia działalności gospodarczej i był do tego przygotowywany (ulepszany).

Konkludując, mniej istotne było zatem, czy B sprzedała spółce A składniki majątkowe w postaci "niezmienionej" od momentu ich nabycia przez M. K., niż to, że sprzedane skarżącej spółce dobra materialne i niematerialne stanowiły u zbywcy (B) wyodrębniony, zorganizowany zespół, umożliwiający prowadzenie konkretnej działalności produkcyjnej, faktycznie podjętej potem przez nabywcę, tj. A sp. z o.o. Zważywszy zaś, że już w momencie nabycia przedmiotowych składników majątkowych przez M. K. przedsiębiorstwo było w upadłości, zaś on sam nie zdecydował się ostatecznie uruchomić w nim w nim działalności, rozważanie w przedmiotowej sprawie przeniesienia na nabywcę dokumentacji księgowej wydaje się bezprzedmiotowe.

W kwestii znaczenia, jakie w niniejszej sprawie mógł mieć fakt przeniesienia własności składników majątkowych w drodze nie jednej, ale trzech transakcji, Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż w istocie trzema czynnościami prawnymi strony dokonały przeniesienia na skarżącą spółkę własności jednego przedsiębiorstwa. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie. W wyroku z dnia 20.12.2001 r., sygn akt III RN 163/00 (OSNP 2002/9/199) Sąd Najwyższy stwierdził: "Skorzystanie przez podatnika z prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w sytuacji, gdy nie nabywa on przedsiębiorstwa na podstawie jednej umowy sprzedaży, lecz szeregu kolejnych umów cywilnoprawnych, których przedmiotem jest sprzedaż poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa, stanowi obejście wynikającego z art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy zakazu korzystania z możliwości odliczania kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego". Pogląd o dopuszczalności przeniesienia własności przedsiębiorstwa w drodze kilku formalnych czynności prawnych wyrażał także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 30.01.1997 r. sygn. akt III CKN 28/96 (OSNC 5/1997/ 65) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 09.02.2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2036/97 .

Skarżąca spółka podniosła także w skardze, że organ I instancji uznał przedmiot transakcji między A sp. z o.o. a B za oddział samobilansujący się, podczas gdy organ odwoławczy stwierdził, że miała miejsce sprzedaż przedsiębiorstwa. Istotnie w decyzji Urzędu Skarbowego w W. zawarto stwierdzenie, że "firma B w K. sprzedała oddział samobilansujący się", choć w tej samej decyzji organ wskazywał też, że miała miejsce sprzedaż przedsiębiorstwa - argumentując, że dwa miesiące "od daty zakupu przedsiębiorstwa" spółka A uruchomiła działalność utworzonego na jego bazie oddziału. Organ odwoławczy zajął jednoznaczne stanowisko, uznając, że przedmiotem czynności między stronami była sprzedaż przedsiębiorstwa, a nie zakładu samodzielnie sporządzającego bilans. Sąd uznał, że przesądzając w ten sposób o charakterze spornych transakcji organ II instancji działał w granicach swoich uprawnień i nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania. Przede wszystkim trzeba mieć na uwadze, że organy obu instancji swoje wnioski opierały na tych samych okolicznościach faktycznych, wskazując, jako istotne dla rozstrzygnięcia o opodatkowaniu spornych transakcji podatkiem od towarów i usług, te same przesłanki oraz tę samą podstawę prawną. Organ I instancji nie wywodził też w gruncie rzeczy swoich wniosków z okoliczności wyróżniających zakład od przedsiębiorstwa, ale wskazywał na te same cechy przedmiotu transakcji oraz okoliczności jej dokonania, jakie charakteryzują sprzedaż przedsiębiorstwa - którą to argumentacje rozwinął i usytuował we właściwym kontekście prawnym organ II instancji.

Reasumując Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zbadały i przedstawiły stan faktyczny oraz rozważyły okoliczności mogące mieć wpływ na ustalenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku ze spornymi transakcjami oraz związanego z nim prawa skarżącej spółki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur wystawionych przez firmę B. W świetle przyjętych zasad swobodnej oceny dowodów w zaskarżonej decyzji prawidłowo też organ ocenił charakter czynności prawnych udokumentowanych opisanymi na wstępie dokumentami, uznając że A sp. z o.o. nabyła na ich podstawie zorganizowane przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 uptu. Tym samym także i wiążące się z powyższym wnioskiem ustalenia organu w zakresie podatku od towarów i usług Sąd uznał za prawidłowe i znajdujące oparcie w przepisach prawa.

Mając na względzie powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.s.a oddalił skargę.