Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 166/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2010-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2010r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 07.07.2009r., uzupełnionym następnie- na wezwanie organu - pismami z dnia 21.07.2009r. i 17.08.2009r. P. G., działając poprzez pełnomocnika, powołując się na przepis art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, zwrócił się z prośbą o umorzenie - w ramach pomocy de minimis - zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2000, 2001 i 2002, wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 22.01.2007r. nr [...], nr [...] i nr [...]

W uzasadnieniu wniosku wskazał, że jest jedynym żywicielem czteroosobowej rodziny i uzyskiwane dochody wystarczają jedynie na pokrycie bieżących i podstawowych potrzeb, tj. utrzymanie domu, zakup żywności, korzystanie ze środków transportu. Dodatkowo wskazał na ponoszone koszty związane zarówno z jego leczeniem, jak i 19-letniej córki chorej na nowotwór tarczycy i wymagającej stałej opieki lekarskiej, na dowód czego załączył dokumentację lekarską.

Powołując się na zaistniałą sytuację życiową, która jest w jego ocenie zdarzeniem losowym i niezależnym od jego działań, podniósł, że jego aktualna sytuacja wyczerpuje przesłankę ważnego interesu podatnika, a także interesu publicznego, Podkreślił, że nie posiada i nie jest w stanie pozyskać środków finansowych na zapłatę zaległych podatków, a ich uregulowanie spowodowałoby konieczność sięgnięcia rodziny do środków pochodzących ze Skarbu Państwa i finansowanie z nich przedmiotowych zaległości. Dodatkowo w piśmie z dnia 21.07.2009r. uzupełniającym wniosek w zakresie informacji o pomocy publicznej oraz o sytuacji majątkowej i rodzinnej wskazał, że środki uzyskane w ramach wnioskowanej ulgi zostaną wykorzystane na potrzeby własne i rodziny (utrzymanie, leczenie oraz ogólne potrzeby), a także na rzecz prowadzonej działalności gospodarczej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie, po przeprowadzeniu postępowania dowodowo-wyjaśniającego, biorąc pod uwagę przyczynę powstania zaległości, jak również po dokonaniu, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, oceny sytuacji finansowej, rodzinnej i zdrowotnej, w kontekście powołanych we wniosku i pismach uzupełniających argumentów i okoliczności, nie znajdując na podstawie przepisu art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, przesłanek i szczególnych okoliczności do uwzględnienia prośby, decyzją nr [...] z dnia 19.08.2009r. odmówił umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000r. w kwocie 21.546,00 zł, za 2001 r. w kwocie 1.779,00 zł i za 2002r. w kwocie 6.932,25 zł wraz z należnymi od tych zaległości odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 10.184,00 zł, istniejącymi na dzień złożenia wniosku, tj. 09.07.2009r. Natomiast w zakresie kwoty 0,75 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą zaległości za 2002r. wskazaną we wniosku (6.933,00 zł), a faktycznie istniejącą na dzień wpływu wniosku (6.932,25 zł), ze względu na brak przedmiotu sprawy, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, umorzono postępowanie.

Nie zgadzając z powyższą decyzją, pełnomocnik skarżącego zarzucił jej naruszenie przepisów art. 67b § 1 pkt 2 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną wykładnię i odmowę przyznania wnioskowanej ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowych ze względu na przyczynę ich powstania i brak dokonania jakiejkolwiek wpłaty na ich poczet, oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 187 § 1 ww. ustawy poprzez nieuznanie choroby podatnika i jego córki jako zdarzeń nadzwyczajnych i niezależnych od podatnika, a także poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że skarżący posiada dochody, których nie podał we wniosku.

W związku z powyższym wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie przedmiotowych zaległości w łącznej wysokości 30.257,25 zł.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik odwołując się do treści przepisów art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 ustawy Ordynacji podatkowej, wskazywał, że nie wynika z nich, aby przyczyna powstania zaległości podatkowej miała znaczenie przy ocenie przesłanek warunkujących umorzenie zaległości podatkowej. W związku z powyższym Skarżący zarzucił organowi podatkowemu I instancji, że przyjmując jako główną przyczynę odmowy umorzenia zaległości podatkowych okoliczność ich powstania oraz wskazując, że nie były wynikiem jakiegoś nieoczekiwanego zdarzenia o charakterze wyjątkowym, na które podatnik nie miałby wpływu, dokonał błędnej wykładni ww. przepisów. Dalej przywołując orzecznictwo sądowe wskazał, że samoistną przesłanką do umorzenia zaległości podatkowej jest sytuacja finansowa i majątkowa podatnika istniejąca w chwili podjęcia decyzji, a nie zdarzenia wcześniejsze z okresu prowadzenia działalności gospodarczej, które mają drugorzędne znaczenie (wyrok NSA z dnia 25.06.2003r., sygn. akt III SA 3118/2001 i wyrok NSA z dnia 3 lipca 1997r. sygn. akt I SA/Kr 1161/96). Ponadto ważny interes podatnika to sytuacja, w jakiej znajduje się podatnik, w chwili gdy podejmowana jest decyzja w sprawie i gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych (wyrok NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 16 stycznia 2003r. sygn. akt SA/Sz 945/2001). Natomiast interes podatnika w rozumieniu przepisu art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa należy widzieć szeroko, mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków, np. związanych z kosztami leczenia członków najbliższej rodziny podatnika (wyrok NSA z dnia 2 września 1999r. sygn. akt SA/Sz 1753/98). Nawiązując do argumentacji organu podatkowego I instancji, który uznając, że problemy zdrowotne podatnika oraz członków jego rodziny, nie mogą skutkować umorzeniem zaległości podatkowych, jednocześnie przyznając, że choroba córki stanowi zdarzenie losowe, pełnomocnik stwierdził, że zdarzeniem losowym jest sytuacja, na którą podatnik nie ma wpływu, a choroba córki powoduje konieczność poniesienia obecnie i w przyszłości wydatków na ten cel, które są najważniejsze. Nie podzielił także argumentacji organu podatkowego I instancji, że choroba nowotworowa nie ma charakteru wyjątkowego, gdyż dotyka znacznej grupy podatników.

Za całkowicie nieuprawnione uznał też stwierdzenie organu, że w związku z wysokością miesięcznych wydatków, które przekraczają średniomiesięczne dochody księgowe skarżący ukrywa przed organem dodatkowe dochody. W tej kwestii pełnomocnik zwrócił uwagę, że dochód netto wynikający z ksiąg stanowi różnicę między przychodami i kosztami, a nie między przychodami i faktycznymi wydatkami. Tym samym nie można utożsamiać dochodu wynikającego z ksiąg podatkowych z kasowymi przychodami, z których podatnik ponosi koszty bieżące oraz koszty lekarstw. Nieuzasadnionym był również argument organu o braku dokonania jakiejkolwiek wpłaty na poczet spłaty zaległości, albowiem żaden przepis Ordynacji podatkowej nie stanowi o takiej konieczności, a w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że po stronie skarżącego brak jest w tym względzie dobrej woli.

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu nr [...] z dnia 22.01.2010r. utrzymano w mocy zaskarżoną decyzje organu I instancji.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowo- wyjaśniającego i przeanalizowania całości akt w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, biorąc pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz podniesione argumenty i okoliczności, a także zarzuty stwierdził, że brak jest podstaw, tak faktycznych jak i prawnych, do uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Dokonując ponownej oceny sytuacji majątkowej i osobistej skarżącego w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, informacje zawarte we wniosku o ulgę i protokole o stanie majątkowym, organ odwoławczy zważył, że obecnie jedynym źródłem utrzymania czteroosobowej rodziny wnioskodawcy, niepracującej żony i dwojga dzieci są dochody z tytułu prowadzonej przez niego od 21.09.2007r. działalności gospodarczej pod nazwą "A" w N. w zakresie wykonywania usług [...] u klientów, głównie dla Czechów. Z zestawienia danych na podstawie złożonych przez podatnika zeznań rocznych PIT-36 za 2007r. i 2008r. wynika, że w tych latach uzyskał dochód brutto z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w wysokościach odpowiednio: w 2007r. 1.631,73 zł (przy przychodach 11.870,00 zł i kosztach uzyskania przychodów 10.238,27 zł) oraz w 2008r. 18.535,71 zł (przy przychodach 48.503,29 zł i kosztach uzyskania przychodów 29.967,58 zł). Zgodnie z informacją zawartą przez Skarżącego w piśmie z dnia 21.07.2009r. i załączonego wyciągu z księgi przychodów i rozchodów wysokość dochodów netto z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za okres od 01.01.2009r. do 30.06.2009r. wyniosła 10.216,52 zł (czyli średniomiesięcznie 1.702,75 zł). Natomiast według danych wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do czerwca 2009r. podatnik uzyskał łącznie ze sprzedaży kwotę 58.014,00 zł i dokonał zakupów w łącznej kwocie 45.320,00 zł. W kolejnych miesiącach, tj. lipcu, sierpniu i wrześniu 2009r. uzyskał łącznie ze sprzedaży 74.871 zł (tj. za: VII- 12.084 zł, VIII - 29.485 zł i za IX- 33.302 zł), przy zakupach w łącznej wysokości 48.175,00 zł (tj. za: VII - 9.398 zł, VIII - 14.546 zł i IX - 24.231 zł). W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżący posiada środki trwałe, tj. maszynę do szycia Łucznik oraz zgrzewarkę do plandek. Nie posiada żadnego majątku ruchomego. Nie ma kontrahentów zalegających z zapłatą.

Skarżący zamieszkuje w domu położonym w N., przy ulicy [...], stanowiącym współwłasność łączną z małżonką i w związku z tym ponoszone są wydatki na ten cel w łącznej wysokości 671,80 zł miesięcznie (w tym energia elektryczna -188,23 zł, telefon TP S.A. - 104,57 zł, Netia - 59,00 zł, gaz w butli - 20,00 zł i zakup opału 300,00 zł) oraz wydatki w wysokości 1.300 zł miesięcznie na zakup żywności, środków czystości oraz lekarstw, oraz opłaty w wysokości 57,14 zł za wodę i ścieki .

Podatnik posiada także zadłużenia z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2000 – 2002 objęte wnioskiem o ich umorzenie, a także ciążą na nim zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 675,20 zł i za 2008r. w kwocie 2.409,00 zł oraz w podatku od towarów i usług za: V, VII i XII 2008r. oraz za I, II, V, VIII i IX 2009r. w łącznej wysokości 10.591,20 zł (według stanu na dzień 20.11.2009r.), wraz z należnymi od tych zaległości odsetkami za zwłokę.

Odnosząc się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że aktualna jego sytuacja finansowa i płatnicza jest trudna, co jednakże nie stanowi. w jego ocenie, wystarczającej podstawy do przyznania wnioskowanej ulgi. W szczególności, że jak zauważono, aktualna sytuacja rodzinny wynika także z faktu braku zatrudnienia żony skarżącego, która jednakże z uwagi na swój wiek może podjąć aktywność zawodową, a tym samym polepszyć byt rodzinny.

Odnosząc się natomiast do argumentu nadzwyczajności sytuacji z uwagi na problemy zdrowotne Skarżącego i córki, podkreślono , że organy podatkowe nie negują, iż nowotwór tarczycy, na który choruje córka, czy też problemy zdrowotne Skarżącego (nadciśnienie tętnicze) są zdarzeniami losowymi. Zgodzono się także z argumentacją skarżącego, że tak ciężka choroba, szczególnie gdy dotyka osobę bardzo młodą jest zdarzeniem wyjątkowym o wysokim stopniu wrażliwości i jest inaczej postrzegana przez społeczeństwo. Wiąże się też z koniecznością ponoszenia kosztów w związku z leczeniem, na dowód czego przedłożono na etapie postępowania dokumentację, tj. kartę informacyjną leczenia szpitalnego córki z dnia 11.02.2008r. oraz informację dla lekarza kierującego z dnia 09.12.2008r. i 12.03.2009r., a także kartę informacyjną wnioskodawcy z leczenia szpitalnego z dnia 30.07.2008r.

Dokonując oceny wszystkich wskazywanych przez podatnika okoliczności, przemawiających według niego za udzieleniem mu żądanej ulgi w płatności zobowiązania, organy podatkowe zajęły odmienny pogląd, co do uznania ich za przesłankę wystarczającą do przyznania wnioskowanej ulgi. Według nich problemy natury zdrowotnej, a przez to finansowej dotykają znacznej grupy podatników i członków ich rodzin. Trudno uznać je - patrząc obiektywnie - za czynnik na tyle wyjątkowy, by uzasadniał udzielenie ulgi. W przeciwnym bowiem razie organy podatkowe ulgę taką musiałyby stosować niejako obligatoryjnie do większej grupy podatników, co powodowałoby pozaustawowe zwolnienie podatników dotkniętych problemami zdrowotnymi z terminowego i w pełnej wysokości płacenia podatków, co jest nieuzasadnione społecznie. Ponieważ ustawodawca nie objął ulgami w spłacie podatków podatników borykających się z problemami zdrowotnymi, czy to własnymi, czy członków rodziny, okoliczność ta, jak każda inna, podlega ocenie organu podatkowego w ramach przyznanego mu uznania administracyjnego.

Dlatego też okoliczność wystąpienia w rodzinie podatnika problemów zdrowotnych, choć w jego rozumieniu stanowi jego ważny interes i ma według niego, charakter nadzwyczajny, nie może stanowić automatycznie przesłanki do udzielenia ulgi, której efektem była by rezygnacja budżetu państwa z przysługujących mu wpływów.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucił podjętemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną wykładnię i uznanie, że naruszenie interesu publicznego i interesu innych podatników, a także przyczyna powstania zaległości podatkowej, stanowią przeszkodę w umorzeniu zaległości podatkowych. Wskazał także na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191O.p i dowolność w zakresie oceny materiału dowodowego, między innymi, poprzez uznanie, że choroba córki skarżącego nie jest przesłanką przemawiającą za przyznaniem ulgi, że jego żona mogłaby podjąć zatrudnienie oraz że brak jego dobrej woli nie uzasadnia umorzenia zaległości.

W uzasadnieniu skargi zgodzono się wprawdzie ze stanowiskiem organu podatkowego, że od jego swobodnej oceny zależy podjęcie rozstrzygnięcia o występowaniu w danym przypadku przesłanki stanowiącej podstawę do umorzenia zaległości podatkowej, że ewentualne umorzenie stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania, a także, że wystąpienie przesłanki nie nakłada na organ bezwzględnego obowiązku umorzenia, co wynika z treści art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa., jednakże zdaniem pełnomocnika należy wystrzegać się też sytuacji, w której stosowanie ww. reguł całkowicie pozbawiłoby podatnika możliwości stosowania wobec niego tej ulgi, a tym kieruje się organ podatkowy dokonując oceny przez pryzmat ważnego interesu publicznego. Powyższa ocena organu podatkowego, która, zdaniem pełnomocnika, dowodzi, iż przesłanką do zastosowania ulgi w formie umorzenia musi być również brak naruszenia interesu publicznego oraz stanowisko organu podatkowego, że wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika, przy jednoczesnym braku interesu publicznego (lub wręcz jego naruszeniu) powoduje, iż nie można zastosować ulgi stanowi naruszenie przepisów art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Według niego podstawę do dokonania umorzenia stanowi wystąpienie choćby jednej z przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przy uwzględnieniu zasady działania organu w ramach swobody uznania administracyjnego. Wprawdzie w zaskarżonej decyzji organ podatkowy poprawnie stwierdził, że wystąpienie choćby jednej z przesłanek wystarcza do umorzenia, ale, zdaniem pełnomocnika w stanowisku organu dominuje pogląd o prymacie przesłanki interesu publicznego, a nawet pogląd, że obiektywny interes podatnika schodzi na dalszy plan, a subiektywny interes podatnika nie może być badany. Skarżący zauważa, że z treści decyzji wynika, iż dla organu podatkowego po raz kolejny zabezpieczenie wpływów do budżetu stanowi ważniejszą kwestię niż interes podatnika, pomimo że sam ustawodawca zezwala na dokonanie umorzenia zaległości podatkowych, bez wskazania na wyjątki, co oznacza, że można umorzyć każdą zaległość podatkową. Tym samym działanie organu podatkowego winno ograniczać się do stwierdzenia występowania lub nie choćby jednej przesłanki i orzekania w granicach uznania administracyjnego. W przeciwnym razie poszukiwanie uzasadnienia dla decyzji, która "musi" być negatywna ze względu na podatek, objęty wnioskiem o umorzenie jest działaniem pozbawionym podstaw.

Takim działaniem organu jest jego stanowisko w którym wskazał on na konieczność wzięcia pod uwagę w sprawie o umorzenie zaległości podatkowych zdarzeń istniejących w chwili powstawania zaległości, aby ustalić, czy zaistniała ona w następstwie zdarzeń wyjątkowych, czy też swoje źródło miała w działaniach podatnika naruszających przepisy podatkowe, co zdaniem pełnomocnika nie znajduje podstaw prawnych i nie jest poprawne, ponieważ w polskim systemie prawnym i w przepisach dotyczących ulg podatkowych, nie istnieją kategorie zobowiązań podatkowych, których nie można umorzyć. Dlatego tez organy przyjmując jako jeden z głównych powodów odmowy umorzenia zaległości podatkowych okoliczność ich powstania, dokonały oceny działań podatnika wykraczając poza zakres wniosku skarżącego i ponownie osądziły sprawę zakończoną zarówno decyzją ostateczną, jak i prawomocnym orzeczeniem sądowym. Samo natomiast stwierdzenie organu podatkowego, że umorzenie zaległości ze względu na przyczynę jej powstania godziłoby w interes publiczny, a także w interes innych podatników stanowi naruszenie przepisu art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, z którego nie wynika, żeby naruszenie ww. interesów stanowiło przeszkodę do umorzenia zaległości.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi podatkowemu znaczne przekroczenie dopuszczalnej granicy uznania administracyjnego.

Także wskazywanie przez organy podatkowe na wiek żony skarżącego i jej potencjalne możliwości zarobkowania jest niestosowne. Wprawdzie może ona pracować, lecz ze względu na ciężką sytuację życiową małżonkowie dokonali świadomego wyboru, decydując się na sprawowanie przez nią opieki nad chorą córką. Jednocześnie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego, że choroba nie jest zdarzeniem wyjątkowym, wskazał., że jednakże w tym konkretnym przypadku może być takim zdarzeniem, ponieważ nowotwór u bardzo młodej osoby, także w odczuciu społecznym jest traktowany jako zdarzenie o wysokim stopniu wrażliwości i jest inaczej postrzegany, niż u osoby starszej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wraz z jego uzasadnieniem faktycznym i prawnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 §1i2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej p.p.s.a] sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej, która dokonywana jest według kryterium legalności. Powyższe oznacza, że w razie zaskarżenia aktu administracyjnego lub czynności do sądu administracyjnego dokonuje on jego weryfikacji oceniając właściwość organu, który wydał akt lub dokonał czynności oraz zgodność z przepisami postępowania oraz przepisami prawa materialnego. W związku z tym, sądowej kontroli nie można przyznać cech tzw. "trzeciej instancji" albowiem ocena sprawy dokonywana jest w ramach weryfikacji poprawności zastosowania prawa administracyjnego tutaj podatkowego przez organy administracji.

W wyniku tej oceny Sąd w niniejszej sprawie uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Została ona, jak już wskazywały organy podatkowe, wydana w ramach uznania administracyjnego.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej Ordynacją podatkową), a w szczególności obowiązujące od dnia 1 września 2005 r. przepisy dotyczące "Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych". Zgodnie, bowiem z przepisem art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: (1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; (2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; (3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis powyższy stanowi, zatem, iż organ orzekający w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych przy rozpatrywaniu takiej sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ w przypadku stwierdzenia przesłanek z przepisu art. 67a § 1 cyt. ustawy może uwzględnić wniosek lub odmówić jego uwzględnienia. Sformułowanie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji umorzenia w każdym przypadku (por. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 1999 r. sygn. I SA/Wr 1344/97). Uznanie administracyjne jest ograniczone dyrektywami wyboru, interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika. Użyte pojęcia interesu publicznego oraz ważnego interesu podatnika są pojęciami nieostrymi. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności, nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa, materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość wobec prawa, zaufanie obywateli do organów władzy itp.

Zgodnie też ze stanowiskiem wyrażonym w literaturze (por. E. Ochendowski, Prawo administracyjne, Dom Organizatora, Toruń 2005, str. 200-201), uznanie administracyjne istnieje wówczas, gdy administracja dla urzeczywistnienia stanu prawnego może wybierać między różnymi rozwiązaniami, gdy norma prawna nie determinuje w sposób jednoznaczny skutku prawnego, lecz pozostawia w sposób wyraźny dokonanie takiego wyboru organowi administracyjnemu. Inaczej mówiąc, ustawa pozwala na wybór następstwa prawnego, przy czym można dokonywać wyboru między dwoma lub więcej możliwościami.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia nie może mieć charakteru dowolnego. Decyzja winna być wydana po wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej) w oparciu o wszechstronnie zebrany oraz rozpatrzony w sposób wyczerpujący materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i spełniać wymogi z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei sądowej kontroli legalności decyzji podlega prawidłowość przeprowadzonego postępowania oraz badanie formalne decyzji, nie zaś zasadność jej wydania. O uprawnieniach i obowiązkach stron postępowania wynikających z przepisów prawa materialnego rozstrzygają bowiem organy administracji, co w tym przypadku oznacza, że rozstrzygnięcie co do umorzenia przedmiotowych należności należy do kompetencji organu.

Powyższe oznacza, że w pierwszej kolejności organ administracji zobowiązany jest do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w drugim etapie dokonuje wyboru skutków prawnych, które ten stan rodzi.

Analizując zaskarżoną decyzję w powyższych granicach, stwierdzić należy, iż decyzja nie narusza przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, bowiem organ drugiej instancji przeprowadził postępowanie zgodnie z przepisami prawa, dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych w oparciu o cały zebrany w sprawie i wyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy.

W niniejszej sprawie organy podatkowe nie uchybiły obowiązkom w zakresie zebrania oraz oceny całego materiału dowodowego, o których mowa w art. 122 oraz art. 180 i nast. a w szczególności 191 O.p. Bazowały w tym zakresie na dowodach z dokumentów przedłożonych zarówno przez samego skarżącego, jak i będących w posiadaniu samych organów podatkowych (składane deklaracje podatkowe za poszczególne okresy podatkowe w zależności od charakteru podatku). Sam też skarżący nie wskazywał na braki zebranego materiału dowodowego.

Organy podatkowe ustaliły, że powstanie zaległości podatkowej nie było spowodowane okolicznościami o szczególnym charakterze, a sytuacja, w której te zobowiązania powstały nie była wyjątkowa. Co więcej te zdarzenia prawne dotyczyły zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2000, 2001 i 2002, a zatem powstanie zaległości spowodowane było działaniami samego podatnika.

Sąd nie podziela w tym względzie stanowiska skarżącego, że organy podatkowe nie były umocowane, w ramach postępowania z zakresu ulgi w ich płatności, do odnoszenia się do samych przyczyn powstania objętych wnioskiem strony zaległości podatkowych.

Na ten aspekt zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyroku z dnia z dnia 30.09.2009e sygn. II FSK 805/08 (POP 2010/2/130) stojąc na stanowisku, że ustalenia dotyczące okoliczności powstania zaległości podatkowej u wnioskującego o jej umorzenie lub rozłożenie na raty mieszczą się w zakresie badania istnienia przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi płatniczej, w szczególności zaś w zakresie przesłanki interesu publicznego. Nakaz uwzględniania interesu publicznego, o którym mowa w tym przepisie, oznacza bowiem dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01, Monitor Podatkowy 2003/7/43). Jedną zaś z takich wartości - uregulowanych konstytucyjnie - jest utrzymywanie Państwa. Zgodnie bowiem z art. 84 Konstytucji, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W przepisie tym została wyrażona zasada powszechności opodatkowania, która zresztą koresponduje z powołaną przez podatnika zasadą równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji). Innymi wartościami konstytucyjnymi, wskazującymi na konieczność analizy postępowania podatnika w kontekście realizacji przez niego obowiązków podatkowych, są standardy demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji). W państwie prawa jedną z nadrzędnych wartości jest poszanowanie (przestrzeganie) prawa zarówno przez organy państwowe, jak i obywateli. Nie sposób więc przyjąć, że sposób powstania zaległości podatkowej - a więc np. to, czy był to skutek nadzwyczajnych, niezależnych od podatnika okoliczności, czy też jego świadome działanie - nie może być brany pod uwagę przy ocenie przesłanek z art. 67a § 1 O.p.

Sąd w niniejszej sprawie w całości podziela wyżej przytoczone stanowisko NSA. W tym też zakresie mieści się prawo organów do oceny postawy podatnika w regulowaniu ciążących na nim zaległości podatkowych oraz braku jakiejkolwiek aktywności w próbie ich uregulowania.

Organy podatkowe były też w pełni umocowane, do dokonania własnej oceny zebranego materiału dowodowego w kontekście drugiej z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, a mianowicie "ważnego interesu podatnika", wynikającego, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie z trudnej sytuacji finansowej i osobistej jego rodziny.

Należy w tym miejscu podkreślić, że organy w wyniku dokonanej oceny tej przesłanki, nie negowały samego faktu istnienia trudnej sytuacji skarżącego, jednakże w ramach przysługującego im uznania, podjęły negatywne dla podatnika rozstrzygnięcie, do czego były w pełni uprawnione.

W tym kontekście należy zauważyć, że również bardzo mocno podkreślona przez pełnomocnika okoliczność choroby córki skarżącego też nie jest sama w sobie okolicznością nakładająca na organy obowiązek uwzględnienia jego żądania. Podlega natomiast ogólnej ocenie w ramach przesłanki " ważnego interesu podatnika" co organy w pełni dokonały w ramach prowadzonego postępowania i szczegółowo odniosły się także w rozważaniach poczynionych w uzasadnieniach podjętych rozstrzygnięć.

Były także uprawnione do dokonania oceny zdolności zarobkowych poszczególnych członków rodziny podatnika (jego żony) pod kątem możliwości jej aktywności zawodowej i jej wpływu na poprawę sytuacji materialnej rodziny. Sam natomiast wybór, czy podejmie ona zatrudnienie, czy też w ramach podziału obowiązków, podejmie się opieki nad córka, należy już do rodziny i jej decyzji w tym względzie, ze wszelkimi konsekwencjami.

Reasumując powyższe rozważania, w ocenie Sądu, organ rozważył - wbrew przekonaniu strony - zarówno przesłankę ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego w sprawie, a następnie rozstrzygnął na gruncie sprawy konflikt tych interesów na korzyść drugiego z nich, wskazując przy tym konkretne okoliczności faktyczne, przemawiające za takim postępowaniem (świadome nieprzestrzeganie prawa w zakresie obowiązków podatkowych, kosztem pozostałych podatników). Działanie takie, tj. ważenie interesu indywidualnego i publicznego na tle istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych i przy wzięciu pod uwagę wartości konstytucyjnych (wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej), stanowi zgodną z przepisami prawnymi realizację upoważnienia do uznania (zob. J. Orłowski: Uznanie administracyjne w prawie podatkowym, Gdańsk 2005, s. 181).

Fakt, że nie spełniono żądania skarżącego nie oznacza, że doszło do przekroczenia granic uznania administracyjnego. Organ może bowiem - w granicach tego uznania - nie uwzględnić wniosku strony, o ile sprecyzuje w sposób racjonalny przyczyny tego stanu rzeczy, co w pełni uczyniono w ramach zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W tych okolicznościach sprawy , Sąd niepodzielając zarzutów skargi, oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a