Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1675/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 pkt 1 lit. a i lit. b, art. 233 par. 2, art. 247 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Julia Chudzyńska, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 965/09 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem z dnia 10 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę T. K. (dalej jako "Skarżący"), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 października 2009 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca do maja 2005 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Skarżący w okresie od dnia 9 sierpnia 2002 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. był członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "M." - zwanej dalej "Spółką", której upadłość ogłoszono w dniu 23 maja 2006 r. Postępowanie upadłościowe zakończyło się w dniu 12 czerwca 2008 r. i nie doprowadziło do zaspokojenia przedmiotowych zaległości podatkowych. W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 22 lipca 2009 r. wydał decyzję, którą uznał Skarżącego za odpowiedzialnego solidarnie - jako członka zarządu spółki - za zaległości Spółki wynikające z decyzji tego organu z dnia 8 grudnia 2006 r. określającej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2005 r.

Od powyższej decyzji Skarżący odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej w S., zarzucając naruszenie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez przypisanie mu odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki powstałe w okresie, gdy nie był on już członkiem zarządu, jak również błędne przyjęcie, że w czasie, gdy był członkiem zarządu powstały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto w ocenie Skarżącego, błędnie ustalono bezskuteczność postępowania egzekucyjnego z majątku Spółki, co więcej, z uwagi na naruszenie art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie można uznać, że wobec Spółki wszczęto postępowanie egzekucyjne w zakresie przedmiotowej zaległości podatkowej. Skarżący podniósł również, iż nie podjęto wszelkich możliwych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Organ odwoławczy wskazaną na wstępie decyzją z dnia 26 października 2009r., w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił tym, że ustalenia stanu faktycznego w przedmiocie okoliczności ponoszenia przez Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, w szczególności dotyczące terminowości złożenia wniosku o upadłość zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.u.n.", wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Skarżący zaskarżył do Sądu pierwszej instancji powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 233 § 2 w zw. z art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części;

- art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 247 § 1 pkt 6 tej ustawy, poprzez nieprzyjęcie, że decyzja organu pierwszej instancji była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały.

W kontekście naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej Skarżący podniósł, że wskazania organu odwoławczego skierowane do organu pierwszej instancji - w związku z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego - prowadzą do wniosku, że organ pierwszej instancji powinien wszcząć postępowanie kontrolne względem Spółki. Nie ma bowiem innej możliwości ustalenia, kiedy Spółka zaprzestała terminowego regulowania swoich zobowiązań i wystąpiły przesłanki do wystąpienia o ogłoszenie jej upadłości. W sytuacji, gdy Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego przeprowadzenie postępowania kontrolnego względem Spółki jest niewykonalne. Z powyższego wynika, że nie ma możliwości włączenia do sprawy nowych dowodów, a postępowanie wobec Skarżącego powinno zostać umorzone.

Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Skarżącego, jako bezzasadną. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd odwołał się do art. 107 § 1, art. 51 i art. 116 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1, art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Omawiając przy tym instytucję odpowiedzialności solidarnej osób trzecich za zobowiązania podatkowe podatnika Sąd pierwszej instancji przytoczył przesłanki z art. 116 Ordynacji podatkowej, dotyczące odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółek. Za bezsporne Sąd uznał to, że Skarżący był członkiem zarządu Spółki w okresie od dnia 9 sierpnia 2002 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r., a przedmiotowa zaległość podatkowa obejmuje podatek od towarów i usług za miesiące marzec - maj 2005 r. Natomiast jako kwestię sporną Sąd pierwszej instancji wskazał okoliczność, czy Skarżącemu można przypisać winę w braku złożenia wniosku o upadłość Spółki w terminie przewidzianym w art. 21 ust. 1 u.p.u.n. W tym kontekście zwrócił uwagę, że z treści wniosku Spółki z dnia 12 kwietnia 2006 r. o ogłoszenie upadłości wynika, iż jej problemy finansowe rozpoczęły się w 2005 r. Natomiast z uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia 23 maja 2006 r. o ogłoszeniu upadłości Spółki wynika, że kłopoty z terminowym regulowaniem należności dotyczyły długów powstałych w latach 2003 - 2006.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji przedstawił wyrażone w tym przepisie przesłanki do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Zwrócił ponadto uwagę, że zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej, w zakresie kompetencji organu odwoławczego leży jedynie przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, a co za tym idzie, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, organ odwoławczy zobowiązany jest do przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Odmienne stanowisko naruszałoby zasadę dwuinstancyjności - przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ odwoławczy prowadziłoby do sanowania nieprawidłowości powstałych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Jako że zwrot "w znacznej części" ma charakter niedookreślony, ustalenie czy naruszony został art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, wymaga za każdym razem odniesienia go do stanu konkretnej sprawy. W tym przypadku zbadanie, czy wystąpiły przesłanki powstania odpowiedzialności osoby trzeciej, o której jest mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, wiąże się z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego przynajmniej w znacznej części. Sąd podkreślił, iż za poprawnością tak sformułowanego stanowiska przemawia także orzecznictwo sądowe. W ocenie Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób precyzyjny i szczegółowy wyjaśnił przyczyny, ze względu na które postępowanie dowodowe należało ponownie przeprowadzić w znacznej części. Zwrócił także uwagę, że przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania daje możliwość Skarżącemu korzystania z prawa do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym.

Odnośnie zarzutu nieważności decyzji z dnia 8 grudnia 2006 r. określającej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień i maj 2005 r., Sąd podzielił stanowisko podatkowego organu odwoławczego, iż kwestia ta będzie mogła być poddana analizie przy ponownym rozpoznaniu sprawy i ustalaniu ewentualnej odpowiedzialności Skarżącego. Nie zgodził się także z zarzutem niewykonalności zaskarżonej decyzji, ponieważ uzupełnienie materiału dowodowego nie musi polegać na wszczęciu postępowania kontrolnego w stosunku do Spółki. Organ pierwszej instancji może ustalić moment, w którym Spółka zaprzestała regulować swoje zobowiązania w terminie, w odmienny sposób.

Sąd zwrócił również uwagę, iż organ odwoławczy w swojej decyzji słusznie wskazał na inne jeszcze naruszenie prawa przez organ pierwszej instancji, polegające na braku określenia w sentencji decyzji dotyczącej odpowiedzialności osób trzecich, kręgu osób, z którymi Skarżący ma ewentualnie odpowiadać solidarnie za zaległości podatkowe Spółki.

Skarżący nie zgodził się z rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji i w skardze kasacyjnej zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie uznania, że Skarżący uwolnił się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki.

Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi w sytuacji, gdy decyzja organu odwoławczego wydana została z naruszeniem art. 233 § 2 w zw. z art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części;

- art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego;

- art. 247 § 1 pkt 1 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie niewykonalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 października 2009 r., która powstała w dniu jej wydania i ma charakter trwały.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej Skarżący upatruje w błędnym ustaleniu stanu faktycznego. Skarżący stwierdził, że kondycja finansowa Spółki w czasie, gdy pełnił on funkcję członka zarządu, nie wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Problemy z terminowym regulowaniem zobowiązań powstały dopiero na przełomie 2005 r. i 2006 r., czyli w czasie, gdy Skarżący nie był już członkiem zarządu Spółki i nie miał wpływu na złożenie stosownego wniosku. Ponadto, w ocenie Skarżącego, organ podatkowy pierwszej instancji nie wykazał wystąpienia innej z przesłanek wymienionych w art. 116 Ordynacji podatkowej - bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. W czasie, gdy organ podatkowy prowadził postępowanie egzekucyjne w skład majątku Spółki wchodziły wierzytelności o wartości 90.000 zł, udziały w innych spółkach o wartości 439.402 zł, aktywa trwałe oraz nadpłata w podatku. W tym stanie rzeczy, gdy wartość majątku Spółki wielokrotnie przewyższała kwotę zobowiązania, bezskuteczność egzekucji wynikała z bierności i braku staranności organu podatkowego, a co za tym idzie nie można przypisać Skarżącemu odpowiedzialności za zobowiązania Spółki.

Skarżący podniósł również, iż decyzja organu pierwszej instancji orzekająca o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki wydana została na podstawie trzech innych decyzji skierowanych do Spółki, które dotknięte są wadą nieważności, jako że wydane zostały przez niewłaściwy organ.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu odpowiedzi organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przyczyną przekazania sprawy do ponownego rozpoznania była konieczność określenie momentu, w którym należało złożyć - zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. - wniosek o ogłoszenie upadłości. W konsekwencji, zarzut naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej należy uznać za niezasadny. Z powyższego wynika także bezzasadność zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) tej ustawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podniósł, że wykreślenie Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego nie stanowi negatywnej przesłanki do prowadzenia postępowania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uznał za zgodną z prawem, objętą skargą do tego Sądu decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 października 2006 r. Decyzja ta wydana została na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Jak więc wynika z treści tego unormowania, wydawane na jego podstawie rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy mając na uwadze treść przepisów materialnoprawnych statuujących odpowiedzialność członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe (art. 116 Ordynacji podatkowej) oraz dokonując oceny zakresu ustaleń faktycznych poczynionych przez organ pierwszej instancji uznał, iż orzeczenie w przedmiocie takiej odpowiedzialności wymaga jeszcze uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dotyczyło to konieczności wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z sytuacją finansową Spółki, w tym zwłaszcza ustalenia kwestii, w jakim w czasie zaprzestała ona regulowania wymagalnych należności, co miało ścisły związek z określeniem "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Zauważyć przy tym należy, iż takie rozstrzygnięcie uwzględniało podnoszone przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zastrzeżenia, w których Skarżący wskazywał, m.in. również na błędne przyjęcie w tej decyzji, jakoby w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu Spółki zaistniały przesłanki wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości oraz przede wszystkim wymieniając naruszone, w jego ocenie, przepisy procesowe - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej podnosił, iż organ podatkowy prowadził postępowanie w sposób niebudzący zaufania, gdyż nie podjął wszystkich niezbędnych starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak również nie zapewnił Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu.

Skoro zatem rozstrzygnięcie podatkowego organu odwoławczego, zaakceptowane następnie przez Sąd pierwszej instancji, wydane zostało w oparciu o przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, to należałoby oczekiwać, iż Skarżący kwestionując to rozstrzygnięcie, będzie starał się wykazać, iż przesłanki te, tj. zaistnienie wskazanych w tej decyzji istotnych luk w postępowaniu dowodowym przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji - nie wystąpiły.

Skarżący w skardze kasacyjnej stawia wprawdzie, formalnie rzecz biorąc, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 i art. 125 Ordynacji podatkowej, jednakże jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, wywodzi go z naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej.

Zasadnicza część argumentacji skargi kasacyjnej poświęcona jest bowiem właśnie temu ostatniemu naruszeniu prawa. Jest to o tyle chybione, iż jak już była o tym mowa, organ odwoławczy, a co za tym idzie także Sąd pierwszej instancji, w ogóle nie wypowiadały się co do zasadności zastosowania, bądź nie, wobec Skarżącego uregulowań zawartych w art. 116 Ordynacji podatkowej, uznając, iż na ferowanie osądu w tym zakresie nie pozwalają istotne braki w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, wymagające uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Tak więc, argumentacja podnoszona w tej kwestii w skardze kasacyjnej nie odnosi się do zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, kasacyjnego rozstrzygnięcia organu odwoławczego (zaskarżonego do tego Sądu), lecz stanowi w istocie rzeczy polemikę ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji, zawartym w decyzji tegoż organu uchylonej właśnie (z innych powodów) kwestionowanym przez Skarżącego wspomnianym wyżej rozstrzygnięciem organu odwoławczego.

W procesie stosowania prawa przez organy podatkowe ich zadaniem jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowić powinna podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie określenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej odnoszą się do tego pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, iż wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowisko co do zastosowania prawa materialnego.

W tym kontekście należy też zauważyć, iż argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej obarczona jest zasadniczą wewnętrzną sprzecznością objawiającą się w tym, iż Skarżący zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu (pomimo, iż Sąd pierwszej instancji w kwestii tej się nie wypowiadał), polegające na uznaniu, iż brak jest wystarczającego materiału do orzeczenia o nieponoszeniu przez Skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, a w następnym zdaniu skargi kasacyjnej wskazuje, iż powyższe naruszenie jest konsekwencją błędnie ustalonego stanu faktycznego, co Skarżący podnosił zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i w postępowaniu przed Sądem.

W związku z powyższym, omówione wyżej zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za bezzasadne.

Podobnie bezzasadne, w świetle podstawy prawnej oraz istoty rozstrzygnięcia i treści zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji o charakterze kasacyjnym, jest zarzucanie tej decyzji, iż narusza ona art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego.

Z kolei odnośnie ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej, dotyczącego naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały - brak jest w skardze kasacyjnej jakichkolwiek wyjaśnień i argumentacji ze strony Skarżącego co do powodów, z jakich uważa on, iż decyzja organu odwoławczego uchylająca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia wykazuje cechę trwałej niewykonalności. Skarżący nie podaje też argumentów, które przemawiałyby za tym, iż decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości, tego bowiem kwalifikowanego naruszenia prawa dotyczy wskazywany też w skardze kasacyjnej jako naruszony - art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W związku powyższym zarzuty te uznać należy gołosłowne i jako takie pozbawione podstaw.

Nie wykazują bowiem żadnego związku z tymi zarzutami podnoszone przez Skarżącego w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej zastrzeżenia odnośnie decyzji wydanych wobec Spółki, jak też wskazywana przez Skarżącego konieczność uruchomienia trybów nadzwyczajnych (wznowienia postępowania oraz stwierdzenia nieważności decyzji) zmierzających do wyeliminowania tych decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski oraz uznając, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.