Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 893/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 217 poz 1588
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a,  art. 19 ust. 1,  art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a,  art. 21 ust. 2,  art. 28
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. M. B., reprezentowana przez pełnomocniczkę będącą radcą prawnym, wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], którą została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] określająca zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

2. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

2.1. Skarżąca sprzedała w dniu 22 września 2009 r. nieruchomość w postaci działki nr [...] o powierzchni 1536 m2 zabudowanej jednokondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym o powierzchni 175 m2 oraz jednokondygnacyjnym budynkiem niemieszkalnym o powierzchni 50 m2, oddanym do użytku w 2007 r. oraz działki nr [...] o powierzchni 79 m2, objętych [...], położonych w J. przy ul. [...], za kwotę [...] zł. Działkę nr [...] podatniczka nabyła w dniu 14 września 2004 r., a działkę nr [...] – w dniu 27 listopada 2007 r.

W dniu 25 września 2009 r. podatniczka złożyła we właściwym organie podatkowym oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości zostanie w okresie 2 lat w całości przeznaczony na własne cele mieszkaniowe. Następnie – pismem z dnia 29 września 2009 r. poinformowała, że korzysta ze zwolnienia podatkowego z tytułu ulgi meldunkowej, ponieważ zameldowanie w nieruchomości trwało dłużej niż 12 miesięcy. Przedstawiła w tym celu poświadczenie zameldowania wydane przez Urząd Gminy w J. o zameldowaniu na pobyt stały od dnia 28 lutego 2008 r. do 4 maja 2009 r. pod adresem: J., ul [...].

2.2. Organ podatkowy, mając na względzie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588, dalej: ustawa zmieniająca z 2006 r.), zgodnie z którym do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., wszczął postępowanie podatkowe, wobec stwierdzenia, że odpłatnego zbycia nieruchomości dokonano przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Jednocześnie organ wezwał podatniczkę do przedłożenia dowodów potwierdzających wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co uprawniałoby ja do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Dowodów takich podatniczka nie przedstawiła, a jej pełnomocnik złożył wyjaśnienie, że z uwagi na wybudowanie budynku w 2007 r., (oddanie do użytku w lipcu 2007 r.), do zbycia tej nieruchomości nie ma zastosowania art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r. Do powyższej transakcji ma natomiast zastosowanie tzw. ulga meldunkowa, do której podatniczka ma prawo.

2.3. Organ podatkowy nie podzielił argumentów przedstawionych przez pełnomocnika oraz samą skarżącą i wydał decyzję, którą – na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 1, art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, art. 21 ust. 2 i art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) – określił wysokość podatku w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 22 września 2009 r.

W uzasadnieniu podkreślił, że dla zastosowania odpowiednich przepisów w niniejszej sprawie niezbędne jest rozstrzygnięcie jakie zdarzenie faktyczne: zakup działki czy wybudowanie na niej budynków, rodzi skutki podatkowe związane ze sprzedażą zabudowanej działki. Kluczowe znaczenie ma w tym zakresie moment nabycia nieruchomości. Dalej organ wskazał, że w ustawie nie zdefiniowano pojęcia nieruchomości, co uzasadnia odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: K.c.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części tych budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Art. 48 K.c. z kolei stanowi, że do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. W myśl z art. 47 K.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z powyższych przepisów organ wywiódł, że sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno grunt jak i trwale z nim związane budynki. Datą nabycia takiej nieruchomości jest data nabycia prawa własności gruntu bez względu na to czy na gruncie tym wybudowano budynek, czy też nie i kiedy to nastąpiło. Odmienna sytuacja prawna występuje tylko w przypadku użytkowania wieczystego gruntu, kiedy na gruncie stanowiącym własność Skarbu Państwa lub gminy może być wzniesiony budynek stanowiący własność wieczystego użytkownika, o czym stanowi art. 235 K.c.

W oparciu o ustalony stan faktyczny organ stwierdził, że nieruchomość sprzedana w dniu 22 września 2009 r. została nabyta przez podatniczkę w dniu 14 września 2004 r., czego nie zmienia fakt późniejszego wybudowania i oddania do użytkowania budynku mieszkalnego. Z tych względów do odpłatnego zbycia tej nieruchomości mają zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. z brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r. Wobec nieskorzystania przez podatniczkę ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a-e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., organ określił wysokość zryczałtowanego podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W dalszej części uzasadnienia organ przedstawił sposób obliczenia wysokości należnego podatku ryczałtowego, których to wyliczeń skarżąca nie kwestionowała w dalszym toku postępowania, zatem szczegółowe przedstawienie tej części stanu faktycznego jest zbędne.

2.4. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka zarzuciła:

1) rażące naruszenie następujących przepisów O.p.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 210 § 4,

2) błędne zastosowanie art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r. w odniesieniu do zbytej nieruchomości,

3) niezastosowanie do tej nieruchomości art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316, dalej: ustawa zmieniająca z 2008 r.),

4) nieuwzględnienie przysługującego jej zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzemieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Uzasadnienie odwołania w całości oparte zostało na argumencie, że wybudowanie budynku mieszkalnego i oddanie go do użytkowania w 2007 r. oraz fakt zameldowania w nim podatniczki przez okres ponad 12 miesięcy, przesądza o tym, że do przychodu osiągniętego ze zbycia tej nieruchomości ma zastosowanie stan prawny obowiązujący w latach 2007-2008, a tym samym, podatniczka ma prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej. Strona zarzuciła zbędne odwołanie się przez organ do przepisów prawa cywilnego twierdząc, że autonomiczne przepisy podatkowe w wystarczająco jasny sposób zdefiniowały pojęcie nieruchomości jako nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania). Powołała się na orzecznictwo sądowe, wskazując iż przesądzono w nim iż ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanej nieruchomości tzn. gruntu i posadowionego na nim budynku mieszkalnego.

2.5. Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania i na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przedstawił raz jeszcze ustalenia faktyczne sprawy, powtórnie wywiódł, że organ poprawnie przyjął datę nabycia gruntu jako datę nabycia sprzedanej w 2009 r. nieruchomości i prawidłowo zastosował w sprawie przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., a także szczegółowo przedstawił powody, dla których uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych. W tym ostatnim zakresie wskazał, że przeprowadzono pełne postępowanie dowodowe, a odmienna ocena zgromadzonych dowodów, szczegółowo wyjaśniona w uzasadnieniu decyzji, nie stanowi naruszenia prawa.

3. W skardze do Sądu pełnomocniczka skarżącej powtórzyła zarzuty naruszenia prawa materialnego, polegające na: 1) błędnym zastosowaniu art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r., 2) niezastosowaniu art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2008 r. i 3) nieuwzględnieniu przysługującego podatniczce zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązujący na dzień 31 grudnia 2008 r. Zarzuciła też błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. przez przyjęcie, iż pojęcie "budynku mieszkalnego" nie dotyczy budynków nie stanowiących odrębnego od gruntu prawa własności (tj. nieruchomości gruntowych zabudowanych). Ponadto podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynika sprawy, a to: art. 233 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy z analizy materiału dowodowego wynika, że decyzja "powinna być w całości uchylona i przekazana do ponownego rozpoznania" oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu.

W uzasadnieniu pełnomocniczka przedstawiła niesporny stan faktyczny i zaznaczyła, że spór sprowadza się wyłącznie do interpretacji art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r. i art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2008 r., a to "do stwierdzenia, czy określenie użyte w tych przepisach o treści: nieruchomości i prawa określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabyte lub wybudowane (oddane do użytkowania) dotyczy jedynie nieruchomości stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności jak jest np. w przypadku budynków wybudowanych na gruncie Skarbu Państwa w ramach użytkowania wieczystego (jak twierdza organy podatkowe) czy też dotyczy także budynków mieszkalnych nie stanowiących odrębnego od nieruchomości gruntowej przedmiotu własności (jak twierdzi skarżąca)".

Zdaniem strony skarżącej, za poprawnością jej stanowiska przemawiają powołane w skardze wyroki oraz uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r. o sygn. akt II FPS 3/11. Ze wskazanej uchwały pełnomocniczka skarżącej wyprowadziła wniosek, iż datą decydującą o zastosowaniu przepisu w tym przypadku nie jest data nabycia gruntu niezabudowanego, lecz data wybudowania na tym gruncie (oddania do użytku) budynku mieszkalnego. Z tego względu decyzja organu odwoławczego, utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, oparta została na zawężającej interpretacji przepisów i jest sprzeczna z prawem.

W oparciu o postawione zarzuty sformułowano w skardze wniosek o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postepowania.

4. Organ odwoławczy, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Przedstawił dokładnie stan sprawy i podtrzymał swoje stanowisko oraz ustosunkował się do zarzutów skargi, podkreślając w tym zakresie, że w orzecznictwie powołanym w skardze znajduje pełne potwierdzenie pogląd organu o powiązaniu budynku mieszkalnego z gruntem, a właśnie ten pogląd przesądził o ustaleniu daty nabycia nieruchomości i rozstrzygnięciu sprawy. Podkreślił ponadto, że uchwała NSA o sygn. akt II FPS 3/11 wyjaśniała zakres zwolnienia podatkowego, a podjęta została w innym stanie faktycznym, mianowicie w odniesieniu do sytuacji nabycia gruntu z budynkiem mieszkalnym w 2008 r., a więc w okresie objętym obowiązywaniem ustawy zmieniającej z 2006 r.

5. Powyższe stanowisko podtrzymał pełnomocnik organu na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga jest niezasadna, gdyż objęte nią decyzje podatkowe obu instancji nie naruszają prawa.

6.1. Stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo i nie stanowi przedmiotu sporu między stronami. Ustalenia w tym zakresie przedstawiono we wstępnej części uzasadnienia wyroku i nie ma potrzeby ich ponownego prezentowania.

6.2. Spór sprowadza się do kwestii prawnych, w tym przez wszystkim interpretacji pojęcia "nabycie nieruchomości", której zbycie stanowi źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przepis ten przewiduje, że do źródeł przychodu należy "odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; (...)".

6.3. Stan prawny w zakresie zwolnienia przychodów uzyskanych z tego źródła ewoluował i w zakresie odnoszącym się do niniejszej sprawy przedstawiał się w sposób następujący:

W okresie do 31 grudnia 2006 r. ustawa przewidywała, że zwolnienie podatkowe na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 obejmuje przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

b) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części,

c) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali,

d) w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny,

e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Ustawą zmieniającą z 2006 r. powyższy przepis został uchylony, a w jego miejsce wprowadzono do art. 21 ust. 1 pkt 126, na mocy którego zwolniono od podatku "przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia (...)".

Powyższe zwolnienie podatkowe nazwano w skrócie "ulgą meldunkową".

W art. 7 ust. 1 powyższej ustawy uregulowano kwestie stosowania przepisów w czasie, wprowadzając regulację przejściową, na mocy której "do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r."

Ulga meldunkowa została zlikwidowana ustawą zmieniającą z 2008 r., przy czym w art. 8 ust. 1 tej ustawy zawarto przepis przejściowy, zgodnie z którym "do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r."

6.4. Wszystkie powołane wyżej przepisy posługują się pojęciem nieruchomości, oraz odwołują się do zdarzenia prawnego jakim jest jej nabycie i zbycie. Ustawa nie zawiera definicji nieruchomości, zatem organy rozpoznające sprawę odwołały się do pojęcia nieruchomości, określonego przepisami prawa cywilnego. Ten sposób wykładni prawa jest całkowicie poprawny i w pełni uzasadniony. Warto na jego uzasadnienie powołać następujący fragment uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r. o sygn. akt II FPS 3/11: "W ustawie podatkowej nie zdefiniowano ani pojęcia nieruchomości, ani pojęcia zbycia i nabycia. W dotychczasowym orzecznictwie nie budziło wątpliwości, że pojęcie nieruchomości zostało przejęte przez ustawodawcę podatkowego z prawa cywilnego. Także pojęcie nabycia nieruchomości definiowano odwołując się do pojęć i instytucji prawa cywilnego, regulujących czynności prawne, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości (por. wyroki NSA: z 16 stycznia 2009 r., II FSK 1495/07, z 26 lipca 2011 r., II FSK 416/10, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wąska wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 126 p.d.f. opiera się na poglądzie, że w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca wyodrębnił niejako z czynności prawnej zbycia: (a) zbycie gruntu i (b) zbycie budynku i powiązał z nimi różne skutki podatkowe. Należy zatem rozważyć, czy przy konstrukcji ulgi meldunkowej ustawodawca przyjął rozumienie tych pojęć zgodne z ich rozumieniem na gruncie prawa cywilnego, czy też w zakresie autonomii prawa podatkowego przypisał im swoiste znaczenie na gruncie ustawy podatkowej - p.d.f.

Rozważając relacje między prawem podatkowym a prawem cywilnym, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że wprawdzie prawo cywilne i prawo podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, obie te gałęzie jednak stanowią część systemu prawa, który z założenia powinien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Pomiędzy normami prawnymi w systemie prawa zachodzą związki treściowe takiego typu, że istnieją logiczne powiązania pomiędzy normami, tzn. treść jednej normy co do zasady pozostaje w zgodzie z treścią innej normy, a ponadto pojęcia stosowane przez ustawodawcę w przepisach zawierających elementy norm prawnych odznaczają się względną jednolitością terminologiczną (por. T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek: Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2011, s. 131). Stosowanie względnie jednolitej terminologii oznacza, że ustawodawca nie przypisuje danemu pojęciu dwóch różnych znaczeń, mając na względzie komunikatywność przepisów prawa dla adresatów prawa. W myśl bowiem § 10 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908), do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. W sytuacji gdy ustawodawca posługuje się w różnych gałęziach prawa danym pojęciem w różnych znaczeniach - wszakże jednolitość terminologiczna języka prawnego jest względna - wynika to explicite z treści przypisów (np. z definicji legalnych) lub jest ewidentne w świetle zasad i charakteru danej gałęzi prawa.

Mając na względzie ogólną zasadę spójności systemu prawa, należy zauważyć, że powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa cywilnego, tzn. czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego. Odwołując się do pojęcia autonomii prawa podatkowego (...) nie można pomijać tych systemowych powiązań (por. M. Zirk-Sadowski: Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego", 2004, nr 2, s. 113, R. Mastalski: Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s. 12, A. Gomułowicz /w:/ A. Gomułowicz, J. Małecki: Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i 162). Ustawodawca podatkowy bowiem może posługiwać się pojęciami prawa cywilnego, przejmując je do prawa podatkowego; może także, używając identycznych pojęć, definiować je na użytek i potrzeby ustaw podatkowych, wówczas nadając im jednak znaczenie swoiste i odrębne, wyłącznie na potrzeby tej gałęzi prawa (por. A. Gomułowicz: op. cit., s. 164). Mając jednak na względzie, że autonomia prawa podatkowego (w tym autonomia terminologiczna) to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do prawa cywilnego (por. R. Mastalski: op. cit., s. 12), ustawodawca powinien korzystać wstrzemięźliwie z możliwości autonomicznego określania pojęć, nadając terminom i zwrotom występującym w innych gałęziach prawa odmienne znaczenie w zakresie prawa podatkowego tylko wówczas, gdy przemawiają za tym treści wprowadzanych rozwiązań (por. W. Nykiel: Autonomia prawa podatkowego, wybrane zagadnienia /w:/ Konstytucja, ustrój, system finansowy państwa. Księga pamiątkowa ku czci prof. Natalii Gajl, Warszawa 1999, s. 401; M. Goettel, A. Goetel: Instytucje prawa cywilnego w konstrukcji prawnej podatków, (red.) M. Goettel, M. Lemonnier Warszawa 2011, s. 47).

Rozpoznając przedłożone zagadnienie prawne, należy uwzględnić powyższe uwagi o spójności systemu prawa i jednolitości terminologicznej języka prawnego i w pierwszej kolejności zauważyć, że w p.d.f. brak definicji legalnej, która ustanawiałaby normatywny obowiązek przypisania pojęciom "nieruchomość", jej "odpłatne zbycie" lub "odpłatne nabycie" znaczenie inne niż na gruncie prawa cywilnego. Jak już bowiem stwierdzono, pojęcia te nie są definiowane przez ustawodawcę na gruncie p.d.f. Zasada spójności systemu prawa, przy uwzględnieniu identyczności wymienionych wyżej pojęć prawa podatkowego z pojęciami utrwalonymi w gałęzi prawa cywilnego, wręcz wymaga, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zastosowania "przynajmniej" wykładni systemowej zewnętrznej, sięgającej właśnie do prawa cywilnego."

6.5. Odwołanie się w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji do przepisów prawa cywilnego było zatem nie tylko uprawnione ale i niezbędne dla prawidłowego zastosowania przepisów podatkowych. W ich świetle w pełni zasadne jest stwierdzenie, że budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim nie może być odrębnym od gruntu przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, bo wynika to wprost z art. 47 § 1 w związku z art. 48 K.c., a jedyny wyjątek stanowi budynek wzniesiony na gruncie należącym do Skarbu Państwa lub gminy, oddanym w wieczyste użytkowania (art. 235 § 1 K.c.). Przedmiotem zbycia może więc zatem być jedynie grunt wraz z budynkiem, będącym jego częścią składową.

Konsekwencją powyższego jest przyjęcie, że datą nabycia nieruchomości w postaci gruntu, na którym wzniesiono następnie budynek mieszkalny, jest data nabycia tego gruntu. Nieruchomość w postaci zabudowanej działki gruntu stanowi bowiem jeden przedmiot własności, nie może zatem mieć różnych dat nabycia (odrębną dla nabycie gruntu, odrębną dla wybudowanie na nim budynku mieszkalnego).

Tak więc należy rozumieć warunek sformułowany w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a dotyczący upływu pięciu lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, od którego zależy, czy przychód ze zbycia nieruchomości podlega czy nie podlega opodatkowaniu. Odnosi się to również do art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r. i art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2008 r. Oba te przepisy odwołują się do przychodu ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a więc do zbycia nieruchomości, nabytych przed upływem pięciu lat od ich zbycia.

6.6. Z tych względów Sąd podzielił w pełni pogląd organów podatkowych, że sporna nieruchomość, zbyta w dniu 22 września 2009 r., została nabyta przez podatniczkę w dniu 14 września 2004 r., a zatem jej zbycie nastąpiło przed upływem terminu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednocześnie fakt ten przesądził, że do przychodu uzyskanego z tytułu tej sprzedaży mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., a to ma mocy art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r. Podatniczka nie mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w ówcześnie obowiązującym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f, gdyż nie wykazała, aby przychód osiągnięty ze zbycia tej nieruchomości wydatkowała w ciągu 2 lat na cele mieszkaniowe, wskazane w tym przepisie, mimo iż taki zamiar pierwotnie zgłosiła organowi podatkowemu w pierwszym swym oświadczeniu po dokonaniu sprzedaży, pismem z dnia 23 września 2009 r. (k. 113 akt administracyjnych).

6.7. Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że podatniczce przysługiwała tzw. ulga meldunkowa. Pogląd prezentowany przez stronę skarżącą, że w niniejszej sprawie datą nabycia nieruchomości jest data wybudowania (oddania do użytkowania) budynku mieszkalnego, pozostaje w oczywistej sprzeczności z przedstawionymi wyżej wywodami o jedności gruntu i budynku jako jego części składowej, stanowiących nieruchomość, której zbycie rodzi obowiązek podatkowy w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że powołana przez stronę skarżącą uchwała NSA sygn. akt II FPS 3/11 rozstrzygnęła zupełnie inne zagadnienie prawne niż pojęcie momentu nabycia nieruchomości. Przedmiotem uchwały był bowiem zakres ulgi podatkowej, a mianowicie, czy obejmuje ona tylko przychód odpowiadający wartości samego budynku czy też całej nieruchomości tzn. budynku wraz z gruntem, na którym jest posadowiony. Przesądzenie zaś w tej uchwale, że ulga meldunkowa obejmuje przychód ze zbycia zarówno budynku jak i gruntu, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, nie daje podstawy do uznania, że datą nabycia jest data zbudowania budynku. Wręcz odwrotnie – przesądzenie, że zakres zwolnienia obejmuje grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym przesądza równocześnie o dacie nabycia tej nieruchomości, którą jest data nabycia gruntu zabudowanego, albo samego gruntu, na którym wybudowano budynek mieszkalny. Tak więc organ prawidłowo nie zastosował art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. , obowiązującego w latach 2007-2008, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2008 r.

6.8. Sąd uznał także za nieuzasadnione zarzuty skargi odnoszące się do przepisów postępowania. Po pierwsze, strona skarżąca – stawiając zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. – nie podała do jakich zarzutów odwołania nie ustosunkował się organ odwoławczy w swej decyzji, a Sąd takiego braku w argumentacji decyzji odwoławczej nie dostrzegł. Odnośnie zaś zarzutu naruszenia art. 233 § 1 O.p., to należy wskazać, że rozstrzygnięcie sprawy w sposób odmienny od oczekiwanego przez stronę, nie stanowi naruszenia procedury podatkowej.

7. Mając na uwadze, że organy przeprowadziły prawidłową wykładnię przepisów prawa i zgodnie z prawem zastosowały właściwy stan prawny do ustalonego w sposób bezsporny stanu faktycznego, Sąd orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej, na mocy art. 151 ustawy z dnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).