Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 702/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek,, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

W konsekwencji ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z dnia [...] r. znak [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K., określił W. S. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. w kwocie [...]zł [...] gr.

Podejmując rozstrzygnięcie organ podatkowy oparł się na ustaleniach poczynionych w toku czynności kontrolnych, przeprowadzonych w jednoosobowej Firmie "A", prowadzonej przez W. S. oraz w firmie "B" s.c., której udziałowcem był W. S., oraz materiale dowodowym przedłożonym przez stronę i pełnomocnika.

W odniesieniu do jednoosobowej Firmy "A" uznano m.in., że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu poprzez zaliczenie do tej kategorii:

- ogółu wydatków na rozmowy telefoniczne z aparatów prywatnych w kwocie [...] zł [...] gr,

- wydatków na zakup obuwia i odzieży roboczej w kwocie [...] zł [...] gr,

- wydatków związanych z pobytem na W. zespołu "C" w kwocie [...] zł [...] gr,

- wydatków związanych z wyjazdem do T. w kwocie [...] zł [...] gr.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy wskazał, iż:

1. zaksięgowane przez podatnika koszty rozmów telefonicznych dotyczyły zarówno prywatnych, jak i związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podobnie jak w przypadku lat wcześniejszych przyjęto, że rozmowy związane z działalnością gospodarczą z aparatów prywatnych stanowiły 50% ogółu rozmów. Uznano zatem, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu podlegać winna połowa poniesionych wydatków.

2. nie stwierdzono związku pomiędzy wydatkami na zakup odzieży, a prowadzoną działalnością gospodarczą. Odnosząc się do treści złożonych przez podatnika dokumentów organ podatkowy podkreślił, iż nie kwestionuje faktu poniesienia wydatków na zakup odzieży, jednak oświadczenia pracowników potwierdzające fakt otrzymania odzieży roboczej nie stanowią dowodu pozwalającego na uznanie za koszt uzyskania przychodu konkretnych wydatków poniesionych na zakup odzieży.

3. wydatki związane z pobytem zespołu "C" na W. nie służyły uzyskaniu przychodu i nie miały charakteru darowizny.

4. przychód z działalności marketingowej osiągnięty w 1999r. związany był z kosztami poniesionymi przed wyjazdem do T. Podkreślono przy tym, że podatnik nie udowodnił celowości przedsięwziętej podróży, ponieważ nie udokumentował faktu prowadzenia negocjacji.

W odwołaniu pełnomocnik podatnika wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 1999 w kwocie [...] i zmniejszenie tego zobowiązania do kwoty [...] zł.

Pełnomocnik nie zgodził się z decyzją organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup odzieży, wydatków na rzecz zespołu "C" oraz wydatków związanych z wyjazdem do T.

W uzasadnieniu odwołania sformułowano zarzuty:

1. Naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90 z 1993r., poz. 416 ze zm.) oraz § 13 ust. 2 i § 14 Uchwały Rady Ministrów nr 71 z dnia 3 maja 1989 r. w sprawie zasad wynagradzania oraz przyznawania innych świadczeń związanych z pracą pracownikom skierowanym do pracy zagranicą w celu realizacji budownictwa eksportowego i usług eksportowych (M.P. nr 14, poz. 106) poprzez:

- określenie zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy takie zobowiązanie nie zaistniało,

- nie uznanie za koszty uzyskania przychodów kwot wydatkowanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na wyjazd służbowy do T. oraz zakup odzieży roboczej dla pracowników,

2. Naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 121, 122, 124, 125 § 1, 139 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 199 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez:

- prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, tj. w sposób jednostronny, w celu udowodnienia przyjętej z góry tezy,

- niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu ustalenia, czy poniesione wydatki miały związek z działalnością gospodarczą,

- brak jednoznacznego wyjaśnienia, dlaczego zakwestionowane wydatki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

- przyjęcie, że dla udokumentowania braku związku wydatków z działalnością gospodarczą wystarczającym dowodem jest protokół i wyjaśnienia strony,

-zaniechanie zebrania całego dostępnego materiału dowodowego i podjęcie rozstrzygnięcia wyłącznie na podstawie treści protokołu i wyjaśnień strony,

- uznanie poniesionych wydatków za nie związane z działalnością gospodarczą, pomimo braku dowodów na poparcie tej tezy,

- zaniechanie wskazania przesłanek, pozwalających na zakwestionowanie wiarygodności oświadczeń podatnika w sprawie związku poniesionych wydatków z działalnością gospodarczą.

Podniesione zarzuty zostały uzasadnione twierdzeniami, iż:

- wydatki w kwocie [...] zł [...] gr na zakup artykułów odzieżowych wynikały z realizacji obowiązku ustanowionego przepisem § 13 ust. 2 uchwały Rady Ministrów w sprawie zasad wynagradzania oraz przyznawania innych świadczeń związanych z pracą pracownikom skierowanym do pracy za granicą w celu realizacji budownictwa eksportowego i usług eksportowych. Zakupione artykuły zostały wydane pracownikom jako uzupełnienie odzieży roboczej i ochronnej, zatem poniesiony wydatek miał związek z działalnością gospodarczą. Ponadto ilość zakupionych towarów wyklucza osobisty charakter wydatków, a fakt wydania ubrań roboczych został potwierdzony oświadczeniami złożonymi przez pracowników.

Podatnik wykazywał związek wydatków na zakup odzieży z prowadzoną działalnością gospodarczą, stwierdzając, iż przypisanie zakupionej odzieży charakteru osobistego ma charakter uznaniowy.

Podkreślono, że wydatki na rzecz zespołu "C" służyły promowaniu firmy podatnika oraz propagowaniu polskiego dorobku kulturalnego, przy czym precyzyjne określenie ich wpływu na wielkość przychodów podatnika nie jest możliwe. Za niezrozumiały uznano zarzut organu podatkowego, iż adresatem rachunków nie był zespół "C".

Stwierdzono również, że wydatki na podróż służbową do T. związane były z prowadzeniem rozmów handlowych w ramach działalności marketingowej podatnika. Zdaniem strony specyfika podejmowanych działań wyklucza ich udokumentowanie.

Zaakcentowano wreszcie, że w przypadku postępowań wszczętych z urzędu znajduje zastosowanie przepis art. 187 § 1 O.p., nakazujący organowi podatkowemu zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego. Z powyższego wyprowadzono wniosek, iż w przedmiotowej sprawie obowiązek udowodnienia zasadności poniesionych wydatków nie spoczywa na podatniku.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 z 1993 r. ze zm.), wg którego kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przywołując stanowisko ugruntowane w orzecznictwie, Dyrektor Izby Skarbowej skonstatował, iż kosztami są wydatki, których poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji stwierdzono, że podatnik ma możliwość zaliczenia faktycznie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Uznano, iż twierdzenie podatnika o służbowym charakterze przedsięwziętej podróży do T. nie zostało w żaden sposób udokumentowane. W szczególności podatnik nie przedłożył materiałów potwierdzających okoliczność, jakoby wyjazd miał związek z działalnością marketingową firmy, pomimo iż z uwagi na charakter deklarowanych czynności należałoby oczekiwać sporządzenia dla nich stosownej dokumentacji. Zdaniem organu odwoławczego teza o związku poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie może być uznana za udowodnioną, jako nie znajdująca potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym i oparta wyłącznie na deklaracjach strony i pełnomocnika. Zebrany w sprawie materiał dowodowy – w ocenie organu - nie potwierdza stanowiska, iż poniesione wydatki miały lub mogły przynieść wymierny efekt gospodarczy w postaci uzyskania przychodu.

Organ odwoławczy doszedł do wniosku, iż W tym stanie rzeczy bez względu na przyjęcie celowościowej, czy przyczynowo-skutkowej koncepcji kosztów brak podstaw dla uznania wydatków poniesionych przez podatnika w związku z podróżą zagraniczną do T. za koszty uzyskania przychodu. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii decydujący jest brak związku przedmiotowych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą, którego podatnik nie udowodnił. Podzielono nadto stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż koszt uzyskania przychodu nie może odnosić się do przychodu już uzyskanego, bowiem jak wynika z materiału dowodowego przychód z działalności marketingowej potwierdzony został fakturą z dnia [...] 1999 r. Poza ogólnymi stwierdzeniami o konieczności nawiązania kontaktów handlowych pełnomocnik nie przedstawił żadnych przekonujących dowodów, które wskazywały na istnienie związku podróży do T. z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Podkreślono, że problematyka ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym nie została uregulowana przepisami Ordynacji podatkowej, zatem uzasadnione jest posługiwanie się w tym zakresie ogólną regułą zawartą w przepisie art. 6 Kodeksu cywilnego, w myśl której ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Podniesiono jednocześnie, że uwzględnienia wymaga też zasada wyrażona przepisem art. 122 O.p., zobowiązująca organ podatkowy do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w postępowaniu administracyjnym również obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne. Na potwierdzenie tej tezy przytoczono wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2000r. sygn. akt III SA 1939/99.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także stanowiska strony odnośnie prawnopodatkowych skutków dokonania przez podatnika zakupu odzieży (obuwia). Zdaniem organu odwoławczego wymóg udowodnienia roboczego charakteru zakupionej odzieży (obuwia) oraz związku tego zakupu z uzyskanym przychodem obciążał podatnika, ponieważ ze wskazanych przesłanek wywodził on skutki prawne w postaci zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, czego konsekwencją miało być obniżenie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zaakcentowano, że obciążające pracodawcę wymogi dotyczące odzieży roboczej (obuwia) określone zostały przepisami art. 237(6) – 237(10) kodeksu pracy oraz § 13 uchwały Nr 71 Rady Ministrów z dnia 3 maja 1989 r. w sprawie zasad wynagradzania oraz przyznawania innych świadczeń związanych z pracą pracownikom skierowanym do pracy za granicą w celu realizacji budownictwa eksportowego i usług eksportowych (M.P. Nr 14, poz. 106). W świetle wskazanych regulacji pracodawca obowiązany jest m.in. zapewnić pracownikom odzież roboczą i obuwie robocze posiadające właściwości ochronne i użytkowe, spełniające wymagania określone w Polskich Normach, a także dostarczyć je pracownikom.

Przytoczono twierdzenia podatnika, z których wynika, iż zaliczył on wydatki na zakup odzieży (obuwia) do kosztów uzyskania przychodu, argumentując, że zakupiona odzież (obuwie) miała charakter roboczy i została wydana pracownikom, a nadto na poparcie swego stanowiska przedstawił rachunki, zawierające ogólne określenia zakupionych towarów. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zapisy na rachunkach nie wskazują na robocze walory zakupionych artykułów, mających spełniać określone wymagania ochronne i użytkowe. Tym samym, nie potwierdzają argumentacji podatnika dotyczącej roboczego charakteru zakupionej odzieży (obuwia).

W toku postępowania przedłożono oświadczenia pracowników, zgodnie z którymi w okresie zatrudnienia otrzymywali oni ubrania robocze. Zwrócono też uwagę, że przedłożone oświadczenia pracowników o otrzymywaniu ubrań roboczych mają charakter ogólny i nie dotyczą konkretnych wskazanych przez stronę artykułów odzieżowych, zakupionych za kwotę [...] zł [...] gr.

Podkreślono, że podatnik nie przedłożył dowodów, z których wynikałoby, iż na określonych stanowiskach pracy przysługiwała odzież robocza i obuwie ochronne. Ponadto nie przedstawił przekonującej argumentacji, iż zakupione ubrania oraz obuwie miały lub uzyskały charakter roboczy.

Stanowisko podatnika, jakoby wydatki w kwocie [...] zł [...]gr na zakup odzieży miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, uznano zatem za nieuzasadnione.

Odnosząc się do wydatku w kwocie [...] zł [...] gr, dotyczącego pobytu na W. Zespołu "C", podkreślono, że występy te służyły uświetnieniu uroczystości z okazji Święta Niepodległości Polski, na dowód czego podatnik przedłożył pisemne podziękowanie ze strony Ambasadora Rzeczypospolitej Polskiej w B..

Podniesiono, że podatnik nie wykazał związku takiego wydatku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. W szczególności nie przedłożył materiałów mogących wskazywać na promocyjne i reklamowe aspekty finansowanego przedsięwzięcia.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy, nie kwestionując faktu, iż podatnik w sposób ze wszech miar godny szacunku wspierał działania na rzecz propagowania polskiego dorobku kulturalnego, stwierdził, że poniesione wydatki dotyczące pobytu zespołu "C" na W. nie miały związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i tym samym nie podlegają zaliczeniu do kategorii kosztów uzyskania przychodu.

Za bezzasadne uznano też zarzuty dotyczące naruszeń przepisów postępowania podatkowego.

Podkreślono, że podatnikowi i pełnomocnikowi umożliwiono składanie oświadczeń i przedkładanie materiału dowodowego przez cały czas trwania postępowania oraz zapewniono czynny udział w każdym jego etapie, a organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), podejmował w toku postępowania działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wyczerpujący i pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia.

Za nietrafny uznano zarzut, jakoby nie dano wiary wyjaśnieniom złożonym przez pracowników W. S. Zaakcentowano, że wyjaśnienia te miały charakter ogólny i nie znajdują odniesienia do konkretnych wydatków na zakup odzieży w kwocie [...] zł [...] gr, będących przedmiotem rozstrzygnięcia.

W konsekwencji organ podatkowy nie uznał za udowodnione twierdzenia o roboczym charakterze zakupionej odzieży, co – jak zaznaczono - nie było równoznaczne z zakwestionowaniem prawdziwości złożonych wyjaśnień.

Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. W. S. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 1999 w kwocie [...] zł., z uwagi na to, że zobowiązanie w takiej kwocie nie istnieje, ponieważ koszty uzyskania przychodu, po uwzględnieniu jako zasadnych wydatków wymienionych w pkt. 2 lit a-c są większe, co automatycznie wpływa na zmniejszenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych do kwoty [...] zł. Strona skarżąca kwestionuje nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków przeznaczonych na:

- zakup obuwia, odzieży, spodni, koszul przeznaczonych na ubrania robocze dla zatrudnionych pracowników w kwocie [...] zł.,

- wydatku na rzecz zespołu "C", podnosząc, iż dotyczył on promocji firmy podatnika z jednoczesnym uwzględnieniem celów kulturalnych związanych z propagowaniem, upowszechnianiem dorobku polskiej kultury (wydatek w wysokości [...] zł.),

- wydatku związanego z wyjazdem do T. w wysokości [...] zł.

W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uchwały Rady Ministrów nr 71 z dnia 3 maja 1989 r. w sprawie zasad wynagradzania oraz przyznawania innych świadczeń związanych z pracą pracownikom skierowanym do pracy za granicą w celu realizacji budownictwa eksportowego i usług eksportowych. Zarzucono nadto naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 121, 122, 124, 125 § 1, 139 § 1, 180 § 1, 187 § 1 188, 191, 199 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez:

- prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, nieuzasadnione przyjęcie, iż brak stosownego udokumentowania oświadczeń podatnika upoważnia organ podatkowy do stwierdzenia, że poniesione wydatki nie są kosztem uzyskania przychodu,

- niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań mających na celu ustalenie czy sporne wydatki były związane z działalnością prowadzoną przez podatnika, a także nie wyjaśnienie, że poniesione przez podatnika wydatki nie były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

- oparcie się przez organ podatkowych wyłącznie na protokole kontroli oraz nie uwzględnienie oświadczeń podatnika i jego pracowników, nie zebranie "całego możliwego materiału dowodowego", pozwalającego na obiektywną ocenę poniesionych wydatków,

- uznanie za udowodnione, że poniesione przez podatnika wydatki nie są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

- brak prawidłowego uzasadnienia decyzji odwoławczej (nie podanie dlaczego Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika).

W obszernym uzasadnieniu skargi podatnik podniósł m.in., iż:

- poniesione wydatki nie muszą się bezpośrednio przekładać na osiągnięcie przychodu,

- podatnik decyduje o tym jaki wydatek poniesiony w związku z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej może mieć wpływ na uzyskanie przychodu, ponieważ działalność tę prowadzi na własne ryzyko i własny rachunek,

- wyjazd do T. podejmowany był w celu poszukiwania rynków zapewniających odpowiedni zbyt towarów,

- niemożliwe jest udokumentowanie – jak chcą tego organy podatkowe – celów wyżej wymienionego wyjazdu, gdyż normalną praktyką stosowaną podczas rozmów handlowych jest ich poufność, "która wyklucza możliwość dokumentowania" a ponadto mają charakter sondażowy,

- zakupiona odzież robocza została przekazana pracownikom jako uzupełnienie odzieży ochronnej i roboczej. Okoliczność, iż podatnik popełnił błąd, że nie sporządził stosownych list, na których pracownicy kwitowaliby pobranie wyszczególnionych przedmiotów, nie przesądza o tym, iż wydana odzież nie była związana z działalnością gospodarczą.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W trakcie rozprawy przed sądem administracyjnym pełnomocnik strony skarżącej, podtrzymując zarzuty skargi, podniósł, iż podejmowane przez skarżącego podróże zagraniczne miały na celu osiągnięcie przychodu poprzez uprawianie "marketingu szeptanego". Jego zdaniem podatnik dokonał zakupu odzieży w związku z koniecznością realizacji przepisów prawa pracy, a koncerty zespołu "C" miały na celu promowanie jego działalności na W. Przedłożył m.in. pismo ambasadora RP na W. w latach 1997 – 2001 (pismo z dnia [...] 2004 r.), z którego wynika, iż W. S. należał do "najaktywniejszych partnerów i sojuszników polskiego programu promocyjnego", a nadto uczestniczył on w współfinansowaniu różnych inicjatyw podejmowanych przez Ambasadę RP. Przedłożono także kopie dwóch faktur ( z dnia [...] i [...] 2000 r.), wystawione na rzecz tej samej firmy w., z których treści wynika, iż dotyczą one rozliczenia "prac marketingowych" wykonanych przez skarżącego w 1999 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiot sporu zasadniczo ogranicza się do ustalenia czy w objętym skargą rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej, dokonano prawidłowej oceny decyzji organu podatkowego pierwszej instancji o odmowie uznania za koszt uzyskania przychodu poniesionych przez podatnika w 1999 r. wydatków przeznaczonych na zakup odzieży (obuwia), na rzecz zespołu "C" oraz wydatków związanych z wyjazdem podatnika do T., a ściślej mówiąc, czy dokonane w toku postępowania instancyjnego ustalenia, pozwalały organom administracji publicznej na taką konstatację.

Godzi się w tym miejscu zaznaczyć, iż wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 448/04 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998, skargę oddalono. Z kolei wyrokiem z dnia 24 października 2005 r. (sygn. akt I SA/Gl 91/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000. Przedmiotem obu orzeczeń były m.in. kwestie tożsame z podnoszonymi w niniejszej sprawie, z tym że odnoszące się do innych lat podatkowych. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela motywy tych wyroków i przyjętą w nich ocenę prawną, co do charakteru poniesionych przez skarżącego wydatków (w tym na zakup odzieży, pokrycie kosztów wyjazdu do T., jak i na rzecz zespołu "C") i zgodności z prawem działań organów podatkowych.

Kontekst rozpatrywanej sprawy, a przede wszystkim kierunek i zakres stawianych przez stronę skarżącą zarzutów organom podatkowym sprawia, iż pierwszorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu będzie miało wyjaśnienie pojęcia "koszty uzyskania przychodu" , jak też "ciężar dowodu" w postępowaniu podatkowym.

Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 22 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki:

1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast pierwszego z w/w warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 r. sygn. akt SA/Po 1393/92 – ONSA 1993 r., nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa ma przy tym charakter przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1994 r. sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 r. sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 r. sygn. akt I SA/Ka 1075 – 1076/97). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia

1996 r. sygn. akt SA/Gd 2959/94 "ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny" (por.: "Przegląd Gospodarczy" 1997 r. str. 31). W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło.

Zebrany w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na to, iż sporne wydatki poniesione przez W. S. miały, a przynajmniej mogły w sposób realny przyczynić się do uzyskania przychodów. W ocenie Sądu dokumenty znajdujące się w aktach sprawy nie pozwalają w sposób obiektywny przyjąć, iż zakupione przez podatnika odzież oraz obuwie miały związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w wyżej zaprezentowanym rozumieniu. W każdym razie z dokumentów księgowych nie wynika, iż zakupiona odzież miała stanowić ubranie robocze pracowników. To samo dotyczy wydatku związanego z wyjazdem do T. oraz dofinansowaniem zespołu "C". Zresztą podatnik sam przyznaje, iż popełnił błąd polegający na nie dokumentowaniu odbioru przez pracowników poszczególnych jednostek odzieżowych, jak również o braku możliwości wskazania szczegółów dotyczących jego wizyty w T. i prowadzonych tam negocjacji. Nie wyjaśnia powyższej kwestii informacja podatnika o uprawianiu przez niego "marketingu szeptanego". Nie można również powiązać przedłożonych przez niego kopii faktur (z dnia [...] i [...] 2000 r.), obciążających tego samego kontrahenta – firmę "D" Rt. z W., z działaniami podatnika w T.. Również z przedłożonego na rozprawie pisma b. Ambasadora RP na W. wynika, iż podatnik prowadził tam godną uznania działalność w zakresie propagowania kultury polskiej, ale okoliczność ta jednak sama w sobie nie przesądza, by ponoszone w tym kontekście wydatki (w tym na zespół "C") miały związek ze źródłem przychodu firmy skarżącego. Właściwie jedynym argumentem, na który powołuje się strona skarżąca, to jego własne oświadczenia, a nadto (w odniesieniu do odzieży roboczej) pisemne oświadczenia pracowników podatnika, ale złożone we [...] i [...] 2004 r. Z oświadczeń tych nie wynika, jakie składniki odzieżowe pracownicy ci pobrali w 1999 r. Jak słusznie zwrócił na to uwagę organ odwoławczy, mają one charakter ogólnikowy i nie wyjaśniają tego, iż sporny wydatek poniesiony w 1999 r. dotyczył właśnie ubiorów roboczych.

Strona skarżąca kwestionuje w istocie kompletność materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy, eksponując obowiązki organów podatkowych w zakresie zebrania materiału dowodowego. Wskazuje, iż to do organów należało podjęcie wszelkich niezbędnych działań w zakresie zebrania "całego możliwego materiału dowodowego", umożliwiającego udowodnienie, iż poniesione przez podatnika wydatki nie są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Sąd nie podzielił tego stanowiska

Jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego (wymiarowego) jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. Skład orzekający w niniejszej sprawie zgadza się z ostateczną konkluzją organów, iż ponieważ to podatnik wywodził istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość poniesionego wydatku, na nim ciążył obowiązek wykazania dowodów potwierdzających związek poniesionego wydatku ze źródłem przychodów. Należy w tym wypadku jednak zwrócić uwagę, iż w powyższej kwestii nie ma podstaw do zastosowania art. 6 K.c., na który to przepis powoływał się Dyrektor Izby Skarbowej. Regulacja podatkowa jest w tym zakresie zupełna i nie zawiera żadnych odesłań do przepisów prawa cywilnego. Artykuł 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej regulują kwestię obowiązków dowodowych stron w sposób wyczerpujący. Niemożliwe jest również zastosowanie art. 6 K. c. wprost, gdyż zgodnie z art. 1 K. c. ustawa ta odnosi się wyłącznie do stosunków cywilnoprawnych. Jednak – jak już wcześniej zaznaczono – ostateczna konstatacja organów obu instancji, iż nie wykazanie przez podatnika związku poniesionego wydatku ze źródłem przychodów usprawiedliwia rozstrzygnięcie polegające na odmowie zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Nie kwestionując bowiem oczywistych obowiązków organów podatkowych w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o sytuacji, gdy inicjatywę dowodową strona ta przejmuje.

Zatem z treści art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej wypływa zasada, w świetle której, to na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym. Reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000, sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000, sygn. akt I SA/Ka 960/98). Potwierdza go także doktryna. Przykładu dostarcza między innymi artykuł prof. A. Hanusza - "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu", w której zauważa się, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (Przegl. Pod. z 2004 r. nr 9, s. 49).

W wyniku prowadzonego postępowania podatkowego (wymiarowego) organy ustaliły, iż podatnik nie wykazał racjonalnych, z ekonomicznego punktu widzenia, korzyści jakie osiągnął lub mógł osiągnąć w związku z poniesionym wydatkiem i z oceną tą, w świetle powyższych wywodów, wypada się zgodzić. Poza fakturami, rachunkami, czy też dowodami poniesionych wydatków nie przedstawiono żadnych dowodów usprawiedliwiających poniesienie wydatku, tzn. wskazujących na związek wydatku ze źródłem przychodu, pozwalający przynajmniej na uprawdopodobnienie twierdzeń podatnika, iż służyły one osiągnięciu przychodu.

W szczególności podatnik nie przedstawił, co w omawianych przypadkach wydaje się racjonalne:

- ofert, opinii, analiz, protokołów, sprawozdań, kalkulacji, zamówień, umów, kontraktów czy też innych dokumentów, które potwierdzałyby prowadzenie rozmów handlowych i marketingowych (jak już zaznaczono trudno za taki dowód uznać przedłożone na rozprawie faktury),

- dowodów stwierdzających zakupiona odzież oraz obuwie miały charakter roboczy oraz, że konkretne jednostki odzieżowe wydano je pracownikom (co, kiedy, komu, na jaki okres itp.), jak również na jakich określonych stanowiskach pracy przysługiwała odzież robocza i obuwie ochronne,

- dowodów, notatek, informacji dotyczących firm polskich i w., których przedstawiciele prowadzili rozmowy mające na celu ewentualny zakup produktów firmy podatnika.

Tym samym zauważyć należy, że zasadnicze powody, jakie zadecydowały o dyskwalifikacji omawianych wydatków leżą wyłącznie w sferze dowodowej. Trafnie bowiem zaakcentowano, że nie przedstawiono, mimo obowiązku jaki ciążył na podatniku, takich dowodów, które pozwoliłyby na obiektywne ustalenie przesłanek pozwalających na zaliczenie rzeczonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Niezależnie od argumentów prawnych podniesionych w skardze, a dotyczących obowiązków pracodawcy wobec pracowników wynikających z przepisów regulujących stosunki pracy należy zauważyć, że prawo podatkowe tworzy odrębny system, reguluje inne stosunki prawne, posługuje się właściwymi pojęciami prawnymi (autonomia prawa podatkowego). Prawo podatkowe może wiązać konkretny wydatek z konkretnym przychodem. Nie wystarcza więc wykazanie, że dany wydatek wynika z realizacji pozapodatkowej normy prawnej. Niezbędne jest udowodnienie, że stosując się do przepisów prawa pracy podatnik poniósł realne koszty na ten, a nie inny cel.

Zasadnym jest również odniesienie się do kwestii zasadności oceny dowodów przedstawionych przez stronę (chodzi tu m.in. o weryfikację, czy organy podatkowe w sposób właściwy oceniły m.in. oświadczenia podatnika i jego pracowników). Zagadnienie to wiąże się z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów.

Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy,

- rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

(por.: B.Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 1996 r. str. 376 – 378, którego tezy zachowują swoją aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W toku postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, dokonując jego analizy i oceny tego materiału. Postępowanie to wykazało, iż w świetle powołanych wyżej przepisów brak było podstaw do zaliczenia wymienionych wyżej wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jak również wykazało, że strona skarżąca zaniżyła przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Trudno też uznać za racjonalną, odpowiadającą regułom obrotu gospodarczego praktykę podatnika - przedsiębiorcy, który nie dokumentuje poszczególnych operacji finansowych w sposób bieżący, a jedyną formą potwierdzającą okoliczności i podstawę wydatków miałyby być oświadczenia podatnika oraz jego pracowników i to składane po kilku latach, wyłącznie w związku prowadzonym postępowaniem kontrolnym.

Treść dokumentów, których kopie skarżący przedłożył na rozprawie przed sądem administracyjnym, niezależnie od faktu, iż nie ma ich w aktach administracyjnych sprawy, jest na tyle ogólna i nieprecyzyjna, że w żadnym razie nie przeczy ona ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Kontrola sądowa - zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że Sąd bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub też naruszenie dające podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotne naruszenie przepisów postępowania administracyjnego. Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia decyzji organu, ale tylko takie w przypadku prawa materialnego oraz procesowego - na które powołuje się Skarżący - które jest naruszeniem na tyle istotnym, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).