Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 247/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1.
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura,, Sędzia NSA Danuta Strzelecka - Kuligowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi S. Spółka Akcyjna z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza z dnia 29 lipca 2013 r. nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej S. Spółka Akcyjna z siedzibą w S. kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dnu 18 stycznia 2010 r. do Urzędu Miejskiego w B wpłynęła deklaracja na podatek od nieruchomości za 2010 r. złożona przez S S.A. z siedzibą w S, dalej "spółka", w której spółka wykazała kwotę podatku należnego w wysokości [...] zł (wynikającą z opodatkowania: powierzchni [...]m2 gruntów pozostałych oraz budowli o wartości [...] zł).

Burmistrz B w dniu 24 października 2012 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2010. Organ podatkowy wydał w dniu 29 lipca 2013 r. decyzję, w której określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, tj. od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości [...] zł oraz od budowli w wysokości [...] zł

Organ podatkowy ustalił, że spółka jest osobą prawną i przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie wydobycia kopalin, eksploatującym na terenie gminy B zakład górniczy "K" i "K II" oraz, że w 2010 r. Spółka była właścicielem budowli jak i:

1) właścicielem nieruchomości gruntowych, położonych w obrębie P i stanowiących działki o numerach ew.: [...][...][...];

2) posiadaczem bez tytułu prawnego nieruchomości gruntowej będącej własnością Skarbu Państwa, stanowiącej działkę nr ew. [...] o powierzchni [...] ha, położonej w obrębie K i sklasyfikowanej w ewidencji gruntów w całości jako "K", na której w roku podatkowym 2010 prowadziła rekultywację gruntu i dla której Starosta P wydał decyzję nr [...] o uznaniu rekultywacji za zakończoną dopiero 15.05.2012 r.

Organ podatkowy wskazał przy tym, że z decyzji Zachodniopomorskiego Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego w Szczecinie z dnia 23.05.2011r., nr [...] wynikało, że podatnik nie objął tytułu prawnego użytkowania do działek: [...],[...],[...],[...], ale był zobowiązany aż do wydania ww. decyzji Starosty P z dnia 15.05.2012 r. o zakończeniu rekultywacji - do prowadzenia rekultywacji tej działki jako posiadacz bezumowny gruntu Skarbu Państwa, co potwierdziło Starostwo Powiatowe w M w piśmie z dnia 25.05.2012 r. Klasyfikacja gruntów jako "K" istnieje na działce nr [...] nieprzerwanie od 1985 r. i przez cały rok podatkowy 2010, co ustalono na podstawie pism Starostwa Powiatowego w M z dnia 27.03.2008 r. i z 25.05.2012 r. oraz załączonych do tego ostatniego - wypisów z ewidencji gruntów według stanu na 1.01.2010 r. i na 31.12.2010 r. W przedmiotowej ewidencji gruntów podatnik do dnia 10.03.2009 r. figurował jako użytkownik działek nr ew. [...][...] z klasyfikacją "K" stanowiących własność Skarbu Państwa.

Organ podatkowy wymienił dokumenty urzędowe (m.in. decyzję Naczelnika Miasta i Gminy w B z dnia 09.07.1985 r. nr [...] o wyłączeniu z produkcji rolnej dz. ew. nr [...][...]) i prywatne, na podstawie których dokonał ustaleń odnośnie powierzchni gruntów będących w posiadaniu spółki, a równocześnie w roku 2010 wyłączonych z produkcji rolnej lub leśnej i objętych działalnością gospodarczą - w trakcie procesu rekultywacji. Wskazał także, że niecelowe było przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości objętych niniejszym postępowaniem, albowiem nie jest możliwe w chwili obecnej ustalenie w terenie stanu faktycznego sprzed kilku lat, zaś zgromadzone w sprawie dowody z dokumentów urzędowych i prywatnych są wystarczające dla dokonania odpowiednich i wiarygodnych ustaleń w zakresie niezbędnym dla ustalenia zobowiązania podatkowego spółki za 2010 r. Organ wskazał również, że dowody z dokumentów są spójne ze stanem faktycznym stwierdzonym w protokole sporządzonym przez Starostwo Powiatowe w dniu 14.05.2013 r. znak [...] z lustracji gruntów położonych w obrębie P.

Organ podatkowy odniósł się również do stanu faktycznego w zakresie działki nr [...] o powierzchni [...] ha i w oparciu o zgromadzone dowody stwierdził, że w 2010r. działka [...] na całej powierzchni była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej albowiem w całym 2010 r. był ona objęta obowiązkiem i procesem rekultywacji. W odniesieniu do działki o numerze [...] organ podatkowy oparł się na decyzji Starosty P z 15.05.2012 r. znak [...] o uznaniu za zakończoną rekultywacji działki nr [...] o pow. [...] ha prowadzonej przez spółkę oraz danych z ewidencji gruntów, w której ww. działka została sklasyfikowana w całości jako użytek "K" a nie jako grunty rolne albo leśne, wskazując, że spółka nie wykazała w toku postępowania, iż dane zawarte w powyższych dokumentach są niezgodne ze stanem faktycznym dotyczącym zarówno posiadania przez spółkę ww. działki przez cały 2010 r., jak i prowadzenia w tym czasie jej rekultywacji. Organ podatkowy nie zakwestionował wykazanych przez spółkę w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2010 r., wartości budowli uznając, że wartość ta nie budziła wątpliwości organu i była spójna z danymi z lat poprzednich. W konsekwencji, na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie, organ podatkowy w ujęciu tabelarycznym przedstawił ustalony stan zagospodarowania gruntów będących własnością podatnika lub znajdujących się w jego posiadaniu wymieniając poszczególne działki z podaniem ogólnej ich powierzchni ([...] ha), powierzchni gruntów rekultywowanych ([...] ha) oraz powierzchni gruntów rolnych i leśnych ([...] ha). Organ podatkowy stwierdził także, że działki o pow. [...] m2 były objęte przez cały rok podatkowy działalnością w zakresie rekultywacji, co z punktu widzenia wymiaru podatku od nieruchomości oznaczało zajęcie ich na działalność gospodarczą. Przedstawiając uzasadnienie prawne rozstrzygnięcia, organ podatkowy przywołał min. przepisy: art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447), art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r., Nr 193, poz.1287 ze zm.), dalej "p.g.k.", oraz art. 20 ust. 1-3 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2004 r. nr 121, poz. 1266), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.). dalej "u.p.o.l.".

Na poparcie swojego stanowiska organ podatkowy powołał orzecznictwo sądowe.

Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji i wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła organowi m.in.: podawanie informacji i faktów nieprawdziwych; wadliwe definiowanie przedmiotu sporu; nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, mającego na celu ustalenie, czy grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; nieprzeprowadzenie oględzin; mylne twierdzenie, iż wszystkie grunty wymienione w decyzji były objęte obowiązkiem rekultywacji; wadliwe uzasadnienie decyzji w zakresie stanu faktycznego i prawnego; błędne opieranie się na wypisie z rejestru gruntów i budynków, wskazującym spółkę jako użytkownika gruntów, a pominięcie innych okoliczności, w tym, że wpis ten był dokonany nie na wniosek podatnika; powoływanie się na dowody nie dotyczące spółki.

Spółka podniosła, że organ podatkowy powołuje się na decyzję Naczelnika Miasta i Gminy B z 1985 r., kiedy to spółki w ogóle jeszcze nie było, nie wykazano także przeniesienia na spółkę praw i obowiązków wynikających z tej decyzji, zaprzeczyła, aby spółka była posiadaczem działki nr [...] bez tytułu prawnego, wprawdzie w ewidencji gruntów i budynków spółka figurowały jako "użytkownik dożywotni", ale zapis ten został usunięty z ewidencji, nadto nie wynikał on z wniosku spółki, natomiast decyzja na którą powołuje się organ była wydana w stosunku do S w Szczecinie. Spółka zaznaczyła, że nie powstała jako przekształcenie ww. przedsiębiorstwa. Ww. przedsiębiorstwo zostało zlikwidowane, a jego mienie zostało przekazane przez Skarb Państwa do używania osobie trzeciej to jest spółce. Spółka nie jest następcą prawnym ww. przedsiębiorstwa państwowego. Zdaniem spółki, widniejący w rejestrze ewidencji gruntów i budynków zapis o tym, iż spółka jest użytkownikiem dożywotnim wskazanych w decyzji gruntów jest zapisem wadliwym, nie dokonanym na wniosek spółki, poza tym został on usunięty. Spółka przeprowadziła rekultywację działki nr [...] - jednak uczyniła to, ponieważ zobowiązała się do tego w drodze umowy zawartej ze Skarbem Państwa, uczyniła to więc na podstawie umowy, a nie ustawy, nie będąc jednak posiadaczem gruntu - rekultywacja odbywała się za inny podmiot i na obcym gruncie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie wydało w dniu 22 listopada 2013r. decyzję, w której utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie oraz wskazał, że zarzuty odwołania były niezasadne.

W ocenie organu odwoławczego:

1) wydanie dwóch postanowień o wszczęciu postępowania w przedmiotowej sprawie nie stanowiło uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji; zaskarżona decyzja kończyła postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia 22.10.2012 r. i rozstrzygała o zobowiązaniu podatkowym podatnika w podatku od nieruchomości na rok 2010. Prowadzenie innego postępowania w tym samym przedmiocie było w sytuacji wydania wskazanej decyzji bezprzedmiotowe i powinno skutkować jego umorzeniem;

2) nie można uznać za wadę postępowania powodującą wadliwość zaskarżonej decyzji nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego geodety, który to dowód nie mógłby być przeprowadzony, jak bowiem wyjaśnił organ podatkowy w piśmie z dnia 20.05.2013 r., z uwagi na odmowę dokonania tej czynności przez geodetę, jak również ze względu na fakt, że nawet faktyczne zrekultywowanie wyrobiska nie skutkowało zmianą stawki podatkowej do momentu wydania decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych;

3) nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy oględzin nie spowodowało wadliwości postepowania albowiem ich przeprowadzenie po upływie 3 lat od roku, którego dotyczy postępowanie było niecelowe;

4) podnoszona przez stronę okoliczność wydania decyzji przez Naczelnika Miasta i Gminy w B z dnia 9.07.1985 r. o przekazaniu nieruchomości i zezwoleniu na wyłączenie nieruchomości z produkcji rolnej i leśnej, przed datą powstania spółki nie powodowała, że nie miała ona znaczenia w sprawie. W sprawie istotne były zarówno okoliczności dotyczące opodatkowanego gruntu, jak również dotyczące działań spółki dokonywanych na tym gruncie w 2010 r. Wskazana decyzja nie dokumentowała działań spółki, lecz odnosiła się wyłącznie do gruntu. W połączeniu z innymi dokumentami powołanymi przez organ podatkowy decyzja ta pozwalała na ustalenie, że opodatkowane w sprawie działki stanowiły grunty kopalni kruszyw;

5) działka nr [...] będąca własnością Skarbu Państwa, wbrew twierdzeniom spółki, pozostawała w 2010 r. w jej posiadaniu, czego dowodziły powołane przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności i dokumenty, przy czym spółka nigdy nie przedłożyła dowodów, na które powoływała się w przedmiotowym zakresie pomimo wezwania przez organ odwoławczy.

Zdaniem organu odwoławczego, zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, co miało znaczenie przy gruntach stanowiących użytki rolne, polegało na faktycznym jego wykorzystywaniu w tej działalności. Przywołując treść art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, Kolegium wyjaśniło, co oznacza pojęcie "działalność gospodarcza". Organ odwoławczy wyjaśnił również, że ww. pojęcie obejmuje rekultywację gruntów poeksploatacyjnych. Organ wskazał, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin ze złóż wymaga uzyskania koncesji (art. 15 ust. 1 Prawa geologicznego i górniczego) oraz że decyzją Wojewody Gorzowskiego z dnia 05.06.1992 r. udzielono spółce koncesję na wydobywanie kruszywa naturalnego "K", natomiast decyzją Wojewody G z dnia 30.08.1994 r. udzielono spółce koncesję na wydobywanie kruszywa ze złoża "K II". Decyzją z dnia 28.06.2007 r., znak: [...], Marszałek Województwa [...] zmienił ww. decyzję z dnia 30.08.1994 r., m.in. w ten sposób, że wydobycie kopaliny ze złoża kruszywa naturalnego "K II" odbywać się będzie na terenie działek nr [...][...][...][...] obręb P. Organ odwoławczy podkreślił , że spółka w dniu 20.05.2007 r. wystąpiła do Starosty M z wnioskiem o ustalenie kierunku rekultywacji gruntów rolnych i leśnych czasowo zajętych pod potrzeby kopalni "K", wskazując projektowany kierunek rekultywacji jako zadrzewieniowo-zakrzewieniowy z możliwością turystycznego i rekreacyjnego wykorzystania oraz zalesień. W ocenie organu odwoławczego, "poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż" oznaczało rodzaj działalności podejmowanej przez przedsiębiorcę, która wchodziła w zakres pojęcia "działalności gospodarczej", nie zaś rodzaj faktycznie wykonywanych działań technologicznych. Zatem działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej będzie zarówno poszukiwanie, rozpoznawanie lub eksploatacja zasobów naturalnych, przy czym przedsiębiorca może prowadzić działalność w zakresie jednego, dwóch lub wszystkich tych trzech rodzajów działalności dotyczących zasobów naturalnych. Z przepisu tego nie wynika, aby działalność gospodarcza przedsiębiorcy dotycząca zasobów naturalnych mogła obejmować jedynie poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatację zasobów naturalnych, rozumiane jako kolejne fazy związane z wydobywaniem kopalin. Z tego też względu, w ocenie organu odwoławczego, okres następujący po faktycznym zakończeniu wydobywania kopalin, a więc zarówno okres demontażu maszyn i urządzeń, jak i okres rekultywacji gruntu, na którym wydobywano kopaliny, jest okresem prowadzenia działalności gospodarczej na tym gruncie, albowiem taka działalność jest ściśle związana z wydobywaniem kopalin i to właśnie na tym podmiocie wydobywającym kopaliny ciąży obowiązek przeprowadzenia rekultywacji gruntu.

Następnie, przywołując treść przepisów art. 4 pkt 18 i pkt 26, art. 20 ust. 1, ust. 3, i ust. 4, art. art. 22 ust. 1 i ust. 2 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, dotyczących rekultywacji, organ odwoławczy stwierdził, że rekultywacja gruntu mieściła się w pojęciu działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu kopalin, podobnie zresztą jak fazy poprzedzające faktyczne ich wydobywanie na działce, np. wycinka drzew, zdejmowanie humusu (warstwy próchniczej) i innych warstw gruntu, umożliwiające dostęp do kopaliny.

Organ odwoławczy przywołał również przepisy art. 102 ust. 1 i ust. 6, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 126 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2004 r. o ochronie środowiska, uznając na tej podstawie, że grunty poddane procesowi rekultywacyjnemu są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Do rekultywacji gruntów poeksploatacyjnych przedsiębiorcę zobowiązują przepisy wymienionych ustaw.

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych jest procesem wieloetapowym, który przygotowuje się, planuje i wykonuje na każdym etapie prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności rekultywacyjne stają się częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, od chwili uzyskania koncesji. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle przepisów art. 2 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.o.l. powoduje, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy przywołał uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 27.04.1994 r., sygn. akt III AZP 5/94 (ONSP 1999/13/154), oraz orzeczenia sądów administracyjnych. Organ odwoławczy wskazał również, że dla określenia sposobu opodatkowania gruntów istotne znaczenie miała okoliczność ich sklasyfikowania oraz że z uwagi na regulację zawartą w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r., Nr 193, poz.1287 ze zm.). dalej "p.g.k.", określając wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy jest związany informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże organ wskazał, że dane te choć posiadające walor dokumentu urzędowego, mogą być jednak na podstawie art. 194 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa zastąpione danymi wynikającymi z innego dokumentu, który zawiera aktualne informacje dotyczące przedmiotu lub podmiotu opodatkowania, a w przedmiotowej sprawie bezspornym był fakt, że decyzje urzędowe wydane w sprawie zakończenia rekultywacji spornej działki nr [...] wydane zostały na wniosek i na rzecz spółki z czego jednoznacznie wynikała zasadność obciążenia spółki podatkiem od nieruchomości z tytułu posiadania ww. działki gruntu.

Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, przeprowadzenie dowodu z dokumentów oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła organom:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 p.g.k. przez wyłączne oparcie się na jego literalnej wykładni i na danych z ewidencji gruntów i budynków dot. działki nr [...], bez wskazania na jakich danych i z jakiego okresu pochodzących, niezgodnych ze stanem prawnym i faktycznym albowiem nieuwzględniających korekty danych w ww. ewidencji, nie odniesienie się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 22 ust. 2 p.g.k.;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2 oraz art. 3 ust. 1 i ust. 3 u.p.o.l. przez zastosowanie ww. przepisów w stosunku do Spółki pomimo, że Spółka nie jest i nie była posiadaczem działki nr [...] ani na podstawie prawnej ani bezumownie;

3) naruszającą prawo aprobatę wydania przez organ I instancji decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010 w następstwie postępowania podatkowego wszczętego z urzędu postanowieniem z dnia 22.10.2012r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010, przy nie zakończeniu, prowadzonego już przez ponad dwa lata innego postępowania podatkowego, w tym samym przedmiocie, wszczętego postanowieniem z dnia 29.11.2010 r.;

4) niedopuszczalne wydanie dwóch postanowień w tym samym przedmiocie;

5) nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów znanych organom z urzędu, przy przeprowadzeniu takiego dowodu w odniesieniu do dokumentów innych;

6) prowadzenie dwóch postępowań wobec spółki, w tym samym przedmiocie, raz wszczętego w 2010 r. i drugi raz - w 2012 r., bez zakończenia tego pierwszego postępowania;

7) naruszającą prawo akceptację nieprzeprowadzenia, pomimo wydanego postanowienia w tym przedmiocie, dowodu z opinii biegłego i nieprzeprowadzenie tego dowodu bądź niepoinformowanie o tym dowodzie podatnika i nieumieszczenie w aktach sprawy opinii;

8) art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej "o.p.", przez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności przez:

– nieprzeprowadzenie żadnego postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie, czy grunty posiadane przez spółkę były czy też nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a jeśli tak to jaki obszar był na ten cel zajęty,

– nieprzeprowadzenie dowodu, o którym mowa w art. 198 § 1 o.p., tj. oględzin, pomimo że dowód ten miałby istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

9) mylne i nieodpowiadające u.p.o.l. ustalenie i twierdzenie, że działka nr 81/30, wymieniona decyzji, objętą rekultywacją poeksploatacyjną, w roku którego dotyczy decyzja, była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej;

10) art. 210 § 1 pkt 6 o.p. przez to, że decyzja została wadliwie uzasadniona w zakresie faktycznym i prawnym, a ponadto uzasadnienie to w wielu przypadkach jest lakoniczne, niewyczerpujące i bardzo często - całkowicie niezrozumiałe;

11) sprzeczność poczynionych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego oraz nierozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, w tym:

– niewykazanie faktu posiadania przez spółkę "bez tytułu prawnego" części gruntów wskazanych w decyzji,

– niewyjaśnione opieranie się na dowodach niedotyczących spółki - decyzja Burmistrza B z 1985 r.,

– niewykazanie w decyzji faktu posiadania przez spółkę w roku 2010 działki o nr [...], oraz

– błędna ocena faktu posiadania działki nr [...],

12) posługiwanie się nieprawdziwym twierdzeniem, że spółka eksploatuje na terenie Gminy B zakład górniczy K i K II;

13) nie odniesienie się do zarzutu, że spółka nie była obowiązana do płacenia podatku od nieruchomości za grunty niebędące w jej posiadaniu;

14) nieuwzględnienie, w wydanym rozstrzygnięciu stanowiska Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie zawartego w ostatecznej decyzji z 13.11.2013 r. znak [...] w całości uchylającej decyzję Burmistrza B z 15.01.2013 r. o nr [...] w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację na poparcie stawianych zarzutów, wskazując w szczególności na:

1) nie odniesienie się przez Kolegium do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 2 p.g.k., podnosząc, że przypadku spółki wyłączenie określonych gruntów z produkcji rolnej bądź leśnej wynikało i wynika wyłącznie z decyzji właściwych organów i (dodatkowo) ma charakter czasowy, w związku z czym w tym przypadku spółka nie ma obowiązku zgłaszania staroście zmiany danych objętych ewidencją;

2) wady postępowania prowadzonego przez organ I instancji, a zaakceptowane przez Kolegium;

3) niezasadność i wadliwość stanowiska tego organu w przedmiocie działki o nr [...] - w zakresie dotyczącym zajęcia jej na prowadzenie działalności gospodarczej jak i faktu jej posiadania przez spółkę.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie wniosło o oddalenie skargi.

WSA w Szczecinie wydał w dniu 29 października 2014 r. wyrok o sygn. akt I SA/Sz 131/14, w którym oddalił skargę spółki na ww. decyzję Kolegium.

Spółka złożyła skargę kasacyjną na ww. wyrok.

W dniu 22 grudnia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok o sygn. akt II FSK 439/15, w którym uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie.

NSA wskazał, że dla organów podatkowych i WSA w Szczecinie znaczenie ewidencji gruntów i budynków było przesądzające. Tymczasem w skardze kasacyjnej wielokrotnie i trafnie wskazywano, że w postępowaniu podatkowym organy dysponowały ostateczną decyzją Zachodniopomorskiego Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego w Szczecinie z dnia 23 maja 2011 r., utrzymującą w mocy decyzję Geodety Powiatowego w M z dnia 27 września 2010 r., działającego z upoważnienia Starosty M. Na ich mocy w operacie ewidencji gruntów i budynków wprowadzono zmianę dotyczącą m.in. działki [...]`, wskutek czego spółka przestała figurować w ewidencji jako użytkownik. NSA wyraził w tym kontekście pogląd, że wobec istnienia w obrocie prawnym decyzji z 23 maja 2011 r. nie można było jej zignorować i - w istocie - nadal pozostawać na gruncie formalnej teorii dowodowej, według której status spółki był taki, jak wynikało to z danych ewidencyjnych. Wydanie decyzji o zmianie w operacie ewidencji dotyczyło, co trzeba zaakcentować, podmiotowych jej elementów (kto jest posiadaczem, użytkownikiem), a nie elementów przedmiotowych (kwalifikacji gruntu albo jego powierzchni). Charakter działki [...] pozostawał natomiast ciągle taki sam. Ani skarżąca, ani organy, ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionowali tego, że jest to grunt o powierzchni [...] ha, sklasyfikowany w ewidencji symbolem "K".

Z przepisu § 68 ust. 3 pkt 6 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zm.) wynika, że jest to symbol użytków kopalnych jako rodzaju gruntów zabudowanych i zurbanizowanych, a więc nie gruntów rolnych lub leśnych. W skardze kasacyjnej spółka nie podważała wiążącego charakteru tych danych przedmiotowych. Zresztą spółka nie kwestionowała wiążącego charakteru ewidencji nawet w podmiotowym zakresie, tj. przypisującym jej status użytkownika (posiadacza), ale w czasie przed wydaniem decyzji z 23 maja 2011 r. W ocenie spółki, zasadnicze znaczenie dla jej statusu podatkowego miała wspomniana decyzja. NSA wskazał, że WSA w Szczecinie wadliwie, pobieżnie i niewystarczająco ocenił znaczenie dla sprawy poszczególnych decyzji w przedmiocie uznania lub odmowy uznania rekultywacji gruntu za zakończoną, a także samej rekultywacji gruntu. Właśnie w tych decyzjach upatrywał najwyraźniej tego innego dowodu na status skarżącej jako podatnika. W ocenie NSA, obowiązek (umowny bądź ustawowy) rekultywacji gruntu, a nawet faktyczne realizowanie takiej rekultywacji, nie dowodzi jednak, per se, posiadania gruntu, choć oczywiście może na to wskazywać i być jednym z wielu dowodów uprawdopodabniających okoliczność posiadania. Z tego względu, nie kwestionując prawidłowości obszernych rozważań WSA w Szczecinie co do zakresu i podstaw prawnych rekultywacji gruntu, NSA uznał je należy za drugorzędne, a co najmniej za niewystarczające z punktu widzenia zasadniczej kwestii niniejszej sprawy, tj. kwestii ewentualnego posiadania działki przez spółkę. Organy nie odniosły się do podnoszonej przez spółkę okoliczności, że obowiązek rekultywacji gruntu spoczywał na niej tylko z racji ww. umowy ze Skarbem Państwa z 28 maja 1992 r., na podstawie której, przejmując składniki mienia byłego przedsiębiorstwa państwowego do korzystania, ale bez działki [...], zobowiązała się do przejęcia kosztów rekultywacji działki. Spółka twierdziła, że działka nigdy nie została jej wydana. Dla wykazania posiadania działki przez skarżącą konieczne było więc przeprowadzenie pełnoprawnego postępowania dowodowego. Organy takiego postępowania nie przeprowadziły, zaś WSA w Szczecinie to zasadnicze zaniechanie procesowe zaaprobował. W efekcie niewyjaśniona pozostała podstawowa okoliczność, czy rzeczywiście spółka posiadała działkę nr [...], a jeśli tak, to - co jednak jest już kwestią drugorzędną dla samego statusu podatnika – czy temu posiadaniu towarzyszył tytuł prawny wynikający z umowy ze Skarbem Państwa jako właścicielem, czy też było to posiadanie bez tytułu prawnego. W jednym, jak i w drugim przypadku, otwarta pozostaje kwestia, w jaki sposób skarżąca manifestowała na zewnątrz swój zamiar posiadania dla siebie. W ocenie NSA, zamiast wyjaśnienia tych okoliczności Sąd pierwszej instancji nie dał wiary spółce, że nie ponosi ona odpowiedzialności za zobowiązania związane z faktem rekultywacji, ale nie wykazał istnienia żadnego związku pomiędzy taką ewentualną odpowiedzialnością (prawdopodobnie, w ocenie WSA, cywilną), a statusem podatnika. Zdaniem NSA, WSA w Szczecinie i organy, nie wykazały, że dany podmiot rekultywujący grunt zawsze staje się jego posiadaczem (inaczej mówiąc, że wykluczona jest sytuacja, w której jeden podmiot rekultywuje grunt pozostający w posiadaniu innego podmiotu, w tym właściciela). Nie wyjaśniono, jaki jest związek obszernie przywoływanych w zaskarżonym wyroku przepisów ustawowych, zawartych w szeregu ustawach, tj. ustawie o ochronie środowiska, a następnie Prawie ochrony środowiska, Prawie geologicznym i górniczym, ustawie o ochronie gruntów rolnych i leśnych, a problematycznym w niniejszej sprawie statusem spółki jako posiadacza oraz w efekcie – podatnika. NSA podał, że dla sprawy niniejszej nie ma decydującego, ani nawet istotnego znaczenia rekultywowanie gruntu przez spółkę, a nadto podstawy prawne (ich brak) obowiązku takiej rekultywacji, tak samo nie ma znaczenia wykazana przez organy, a zaakceptowana przez WSA w Szczecinie, okoliczność prawna, że grunt rekultywowany przez przedsiębiorcę pozostaje nadal gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Tej właśnie kwestii poświęcone były wyroki WSA w Szczecinie i wyroki NSA z 14 lipca 2010 r. (II FSK 2002/09, II FSK 400/09 i II FSK 1159/09). Poza sporem było, iż rekultywowanie użytków kopalnych jest dalszą formą ich wykorzystywania dla celów działalności gospodarczej, jest kontynuacją tej działalności. W ocenie NSA, okoliczność tą wyprzedza pierwotna względem niej kwestia posiadania przez podatnika takiego użytku lub dysponowania wobec niego innym tytułem przesądzającym o statusie podatnika, o którym mowa w art. 3 u.p.o.l. Zatem niewątpliwie gospodarczy charakter rekultywowanego gruntu nie pozwala, sam w sobie, przypisać podmiotowi rekultywującemu grunt cechę podatnika, jeśli podmiot ten nie posiada gruntu, będącego własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, lub jeśli nie jest jego właścicielem albo użytkownikiem wieczystym, zgodnie z art. 3 u.p.o.l.

Na rozprawie 28 kwietnia 2016 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączył do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Sz 219/16, I SA/Sz 220/16, I SA/Sz 221/16, I SA/Sz 247/16, I SA/Sz 248/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a, Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Spór w sprawie dotyczył samoistnego posiadania przez spółkę działki nr [...] i możliwością opodatkowania spółki z tytułu faktu posiadania ww. działki.

Spółka podała, że nie przejęła ww. działki od zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego, zaś rekultywację ww. działki prowadziła na podstawie umowy (kontraktu) ze Skarbem Państwem, a nie zaś na podstawie, iż przedmiotową działkę wcześniej wykorzystywała w działalności gospodarczej.

W ocenie organu podatkowego, przedmiotowa działka była w posiadaniu spółki, gdyż to wynikało z danych ewidencji gruntów i budynków. Ponadto, w obrocie prawnym znajdowała się decyzja Starosty o obowiązku rekultywacji przedmiotowej działki, co świadczyło, że ww. działka była w posiadaniu spółki.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.).

Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 p.g.k., podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, a zgodnie z art. 7a ust. 2 u.p.o.l., ewidencja podatkowa nieruchomości zawiera dane o podatnikach i przedmiotach opodatkowania, w szczególności wynikające z informacji i deklaracji składanych przez podatników na podstawie przepisów ustawy oraz przepisów o podatku rolnym i podatku leśnym, danych zawartych w księgach wieczystych, w ewidencji gruntów i budynków oraz innych ewidencjach i rejestrach, w tym prowadzonych przez organy administracji publicznej, a w szczególności:

1) przed dniem wejścia w życie ustawy;

2) aktów notarialnych;

3) ewidencji decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i wydanych decyzji o pozwoleniu na budowę;

4) planu zagospodarowania przestrzennego;

5) ewidencji prowadzonych przez urzędy skarbowe;

6) Centralnego Rejestru Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników.

Z powyższego uregulowania prawnego wynika co do zasady, że grunty i budynki (oraz budowle) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jednak z pewnymi wyjątkami, m.in. wówczas, gdy są zakwalifikowane jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy (z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej) oraz, gdy korzystają ze zwolnienia podatkowego, m.in. jako budynki gospodarcze lub ich części służące działalności leśnej lub rybackiej oraz położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej.

Nadto, z przywołanej regulacji wynika, że organy podatkowe zobowiązane są uwzględniać zapisy ewidencji gruntów i budynków dotyczące także symbolu danego użytku, które stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. i nie są uprawnione do weryfikacji klasyfikacji zawartych w tej ewidencji. Przepisy o.p. dopuszczają jednak możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Kwestię tę reguluje art. 194 § 3 o.p. stanowiąc, że przepisy § 1 i § 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Informacje ujęte w operacie ewidencyjnym nieruchomości, dotyczące np. symbolu użytku, wprowadzone do tego rejestru przez właściwego starostę w ramach postępowania prowadzonego na podstawie przepisów p.g.k., wywierają skutki materialnoprawne, mające również wpływ na zawartość danych ewidencji podatkowej nieruchomości (art. 7a ust. 2 u.p.o.l.). Stąd też generalnie uprawniona jest teza, że dane z ewidencji gruntów i budynków nie mogą być dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości korygowane w odrębnym postępowaniu przez organ podatkowy, za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu.

Sąd zaakceptował argumentację dotyczącą procedury i mocy wiążącej zmian wprowadzanych do ewidencji gruntów i budynków przedstawioną w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 406/13, w którym sąd ten stwierdził, że cyt.: "Ewidencja gruntów i budynków jest jednolitym dla kraju, systematycznie aktualizowanym zbiorem informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz o innych osobach fizycznych lub prawnych władających tymi gruntami, budynkami i lokalami, którą reguluje ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm. - art. 2 pkt 8). Zgodnie z art. 20 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy, w ewidencji gruntów zawarte są informacje dotyczące m.in.:

- położenia gruntów, ich granic i powierzchni, rodzaju użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, a także oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości;

- właściciela, a w odniesieniu do gruntów państwowych i samorządowych - innych osób prawnych i fizycznych, w których władaniu znajdują się grunty lub ich części. Ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie (art. 22 ust. 1). Właściciele nieruchomości są obowiązani zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian (art. 22 ust. 2). Na żądanie starosty właściciele nieruchomości, zgłaszający zmiany są obowiązani dostarczyć dokumenty geodezyjne, kartograficzne i inne niezbędne do wprowadzenia zmian w ewidencji gruntów i budynków (art. 22 ust. 3).

Przywołana ustawa, chociaż określa przedmiot ewidencji i podstawowe wymagania co do jej zawartości, nie określa jednak zasad jej prowadzenia. Zasady dokonywania wpisów w ewidencji, wprowadzania zmian i aktualizacji ewidencji określa, wydane na podstawie art. 26 tej ustawy, rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454). Z przepisów rozporządzenia wynika, że ewidencja gruntów obejmuje dane liczbowe i opisowe dotyczące gruntów i budynków, a także dane dotyczące właścicieli, użytkowników wieczystych i innych osób władających nieruchomościami. Dane ewidencyjne odnoszące się do gruntów dotyczą, między innymi numeru działki, numerycznego opisu granic, pola powierzchni działki ewidencyjnej i informacji określających pola powierzchni konturów użytków gruntowych i klas gleboznawczych w granicach działki ewidencyjnej (§ 10, § 11, § 59 i § 60 rozporządzenia). Zgodnie zaś z § 44 pkt 2 rozporządzenia, do zadań starosty związanych z prowadzeniem ewidencji należy utrzymanie operatu ewidencyjnego w stanie aktualności, tj. zgodności z dostępnymi dla organu dokumentami i materiałami źródłowymi. Aktualizacja operatu ewidencyjnego następuje poprzez wprowadzanie udokumentowanych zmian do bazy danych ewidencyjnych (§ 45 ust. 1 rozporządzenia). Dane zawarte w ewidencji są podstawą planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych (art. 21 ust. 1 ww. ustawy). Z istoty ewidencji jako urzędowego zbioru danych na temat gruntów, budynków i lokali wynika, że może ona spełniać swoje funkcje tylko przy założeniu aktualności danych ewidencyjnych. Dane zawarte w ewidencji podlegają aktualizacji z urzędu lub na wniosek osób, organów i jednostek organizacyjnych, o których mowa w § 10 i § 11, w tym właścicieli nieruchomości (§ 46 ust. 1 rozporządzenia). Rodzaje zmian wprowadzanych z urzędu określa § 46 ust. 2 rozporządzenia. Są to zmiany wynikające, m.in. z prawomocnych orzeczeń sądowych, aktów notarialnych, ostatecznych decyzji administracyjnych, aktów normatywnych oraz opracowań geodezyjnych i kartograficznych, przyjętych do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, zawierających wykazy zmian danych ewidencyjnych. Wprowadzanie zmian w ewidencji w sytuacji, gdy wymaga to wyjaśnień zainteresowanych lub uzyskania dodatkowych dowodów, następuje w drodze decyzji administracyjnej (§ 47 ust. 3 rozporządzenia). Starosta, jako przedstawiciel Skarbu Państwa, odpowiada za aktualność danych w ewidencji, o czym stanowi § 44 powołanego rozporządzenia, przy czym - wszelkie zmiany powinny być dokonane w oparciu o dane udokumentowane, na co już wskazano powyżej. Zauważyć także należy, że obowiązek wynikający z art. 22 ust. 2 powołanej ustawy, z jednej strony - zapewnia aktualność tych danych, które powinny odzwierciedlać stan rzeczywisty, z drugiej zaś - eliminuje możliwość dokonywania tych zmian z datą wsteczną. Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że dane ewidencyjne mają charakter informacyjno-techniczny i odnoszą się do konkretnej działki ewidencyjnej. Ewidencja rejestruje jedynie stany prawne wynikające z określonych dokumentów urzędowych, a zatem stany ustalane w innym trybie lub przez inne organy orzekające. Dla obywateli i organów państwowych moc wiążącą mają tylko dane dotyczące opisu gruntów (ich położenia, konturu granic, rodzaju użytków, itp.). Uznać zatem należy, że rejestr ewidencji gruntów jest wyłącznie odzwierciedleniem aktualnego stanu prawnego dotyczącego danej nieruchomości i, że ujawniony w ewidencji gruntów stan prawny powinien być oparty na odpowiednich dokumentach (prawomocnych orzeczeniach sądowych, ostatecznych decyzjach administracyjnych, czynnościach prawnych dokonanych w formie aktów notarialnych, spisanych umowach i ugodach w postępowaniu sądowym i administracyjnym lub innych dokumentach posiadających moc dowodową dla ustalenia prawa własności). Zatem, istotny w sprawie przepis art. 22 pkt 2 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, który stanowi, że osoby, o których mowa w art. 20 ust. 2 pkt 1 i art. 51, są obowiązane zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian, nie dotyczy zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków, wynikających z decyzji właściwych organów, natomiast starosta, jako przedstawiciel Skarbu Państwa, odpowiada za aktualność danych w ewidencji, o czym stanowi § 44 powołanego rozporządzenia, przy czym wszelkie zmiany powinny być dokonane w oparciu o dane udokumentowane, na co już wskazano powyżej (vide: wyrok NSA z dnia 30 października 2009 r., sygn. akt I OSK 102/09). W wyroku z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt I OSK 719/07, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w pojęciu aktualizacji ewidencji gruntów i budynków mieści się także usuwanie (prostowanie) błędnych wpisów bazy danych ewidencyjnych. W przedmiocie zaś aktualności wpisów w ewidencji gruntów i budynków, w kontekście zmian jakie zachodzą na działkach ujętych w ewidencji, należy wyraźnie podkreślić, że w przypadku ewidencji gruntów i budynków nie ma zastosowania zasada wpisu danych z datą wsteczną (np. jak to ma miejsce w przypadku ksiąg wieczystych, tj. z datą złożenia wniosku). Wniosek, że dokonanie zmian w ewidencji z datą wsteczną nie jest możliwe, pośrednio wypływa z przepisów prawa, które normują tryb wprowadzenia tych zmian. Obowiązek zgłoszenia właściwemu staroście wszelkich zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków w terminie 30 dni od dnia powstania tych zmian zapewnia, z jednej strony - aktualność tych danych, które powinny odzwierciedlać stan rzeczywisty, z drugiej zaś - ustanawiając, obowiązek po stronie właściciela zawiadamiania o tych zmianach w krótkim terminie, eliminuje możliwość dokonywania tych zmian z datą wsteczną, tj. obejmującą okres wcześniejszy, przed datą złożenia wniosku.".

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne i przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że z akt sprawy wynikało, że spółka nie przejęła od Skarbu Państwa przedmiotowej działki, zaś wpis w ewidencji gruntów i budynków był nieprawidłowy od samego początku, co wynikało z decyzji Zachodniopomorskiego Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego w Szczecinie z dnia 23 maja 2011 r., która znajdowała się w aktach sprawy.

Powyższe okoliczności jednoznacznie potwierdzają, że organy podatkowe, mimo prowadzenia postępowania posiadania informacji o błędnie wprowadzonej zmianie do ewidencji gruntów i budynków, nie oceniły tej okoliczności w sposób zgodny z art. 187 § 1 o.p., tj. nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, jak również naruszyły przepis art. 191 o.p. statuujący tzw. zasadę swobodnej oceny dowodów, poprzez pominięcie w istocie dowodów potwierdzających wadliwy trybu wprowadzenia zmian do tej ewidencji, co w konsekwencji oznacza także naruszenie przepisu art. 194 § 3 o.p., zgodnie z którym przepisy § 1 i § 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach.

Mając także na uwadze przywołane wyżej regulacje prawne dotyczące obowiązku aktualizowania przez starostę danych ewidencyjnych w ewidencji gruntów i budynków oraz niedopuszczalności dokonywania zmiany z datą wsteczną, jak też, że wpisy do ewidencji wywołują skutek na przyszłość - ex nunc, a nie wstecz- ex tunc, należało uznać, że organ ewidencyjny dopuścił się zaniedbania przez wprowadzenie błędnego wpisu dotyczącego osoby posiadacza przedmiotowej działki, którego skutki nie powinny obciążać podatnika.

Wskazać należy, że obowiązek (umowny bądź ustawowy) rekultywacji gruntu, a nawet faktyczne realizowanie takiej rekultywacji, nie dowodzi jednak posiadania gruntu przez spółkę, choć może być jednym z dowodów uprawdopodabniających okoliczność posiadania ww. działki przez spółkę. Zdaniem Sądu, organy nie odniosły się do podnoszonej przez spółkę okoliczności, że obowiązek rekultywacji gruntu spoczywał na niej tylko z racji ww. umowy ze Skarbem Państwa z 28 maja 1992 r., na podstawie której, przejmując składniki mienia byłego przedsiębiorstwa państwowego do korzystania, ale bez działki [...], zobowiązała się do przejęcia kosztów rekultywacji działki. Spółka twierdziła, że działka nigdy nie została jej wydana. Dla wykazania posiadania działki przez skarżącą konieczne było więc przeprowadzenie pełnoprawnego postępowania dowodowego. Organy takiego postępowania nie przeprowadziły. W efekcie niewyjaśniona pozostała podstawowa okoliczność, czy rzeczywiście spółka posiadała działkę nr [...], a jeśli tak, to - co jednak jest już kwestią drugorzędną dla samego statusu podatnika – czy temu posiadaniu towarzyszył tytuł prawny wynikający z umowy ze Skarbem Państwa jako właścicielem, czy też było to posiadanie bez tytułu prawnego. W jednym, jak i w drugim przypadku, otwarta pozostaje kwestia, w jaki sposób skarżąca manifestowała na zewnątrz swój zamiar posiadania dla siebie przedmiotowej działki. W postępowaniu podatkowym ciężar dowodowy, co do zasady, spoczywa na organach podatkowych. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, organy podatkowe naruszyły art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p., bowiem to organy powinny wykazać status skarżącej jako podatnika, zaś z tego zadania się nie wywiązały. Powyższe skutkowało uchyleniem decyzji obu instancji, gdyż naruszenie powyższych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślić należy, że wydanie decyzji o zmianie w operacie ewidencji dotyczyło podmiotowych jej elementów (kto jest posiadaczem, użytkownikiem), a nie elementów przedmiotowych (kwalifikacji gruntu albo jego powierzchni). Charakter działki [...] pozostawał natomiast ciągle taki sam. Ani skarżąca, ani organy nie kwestionowali tego, że jest to grunt o powierzchni [...] ha, sklasyfikowany w ewidencji symbolem "K". Z przepisu § 68 ust. 3 pkt 6 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zm.) wynikało, że jest to symbol użytków kopalnych jako rodzaju gruntów zabudowanych i zurbanizowanych, a więc nie gruntów rolnych lub leśnych.

Wskazać należy, że dla niniejszej sprawy nie miało decydującego znaczenia rekultywowanie gruntu przez spółkę, a nadto podstawy prawne (ich brak) obowiązku takiej rekultywacji, tak samo nie miało znaczenia wykazana przez organy okoliczność prawna, że grunt rekultywowany przez przedsiębiorcę pozostaje nadal gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Poza sporem było, że rekultywowanie użytków kopalnych jest dalszą formą ich wykorzystywania dla celów działalności gospodarczej, jest kontynuacją tej działalności. Rzecz jednak w tym, że tę okoliczność wyprzedza pierwotna względem niej kwestia posiadania przez podatnika takiego użytku lub dysponowania wobec niego innym tytułem przesądzającym o statusie podatnika, o którym mowa w art. 3 u.p.o.l. Zatem niewątpliwie gospodarczy charakter rekultywowanego gruntu nie pozwalał, sam w sobie, przypisać podmiotowi rekultywującemu grunt cechę podatnika, jeśli podmiot ten nie posiadał gruntu, będącego własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, lub jeśli nie był jego właścicielem albo użytkownikiem wieczystym, zgodnie z art. 3 u.p.o.l.

Wskazać należy, że w sprawie nie były objęte sporem pozostałe przedmioty majątku spółki opodatkowane przedmiotowym podatkiem.

Odnośnie wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, Sąd podzielił argumentacją zawartą w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 29 października 2014 r., uznając je za uchybienie, które nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Co do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania przez organy zawartych w skardze, Sąd również zgodził się ze stanowiskiem WSA wyrażonym w ww. wyroku, wskazując, że spółka nie ponowiła ich w złożonej przez siebie skardze kasacyjnej od ww. wyroku.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić ww. wskazania Sądu, dotyczące braku mocy wiążącej zapisu w ewidencji gruntów i budynków, związanego z osobą- posiadaczem przedmiotowej działki oraz przeprowadzić postępowanie podatkowe, które wyjaśniłoby kwestię posiadania lub braku posiadania przedmiotowej działki przez spółkę w danym roku, a co za tym idzie ustalenie podmiotu podatku od nieruchomości. Po ustaleniu podmiotu zobowiązanego do uiszczenia przedmiotowego podatku, organ podatkowy dopiero wówczas może określić jego wysokość na podstawie właściwych przepisów.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § pkt 1 lit.c i art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz.490) oraz w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz.1804).