Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1213/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję I instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 zzs4 ust. 2, ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 205 poz 2095
law: Rozporządzenie Rady Ministrow z dnia 13 września 2004 r. w sprawie prospektu informacyjnego funduszu inwestycyjnego otwartego oraz  specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego, a także skrótu tego prospektu
article: Art. 122 O.p., art. 124, art. 180, art. 187 §1, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: Art. 26 ust. 7a, ust. 7c
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: Art. 190, art. 134 § 1, art. 135. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie WSA Waldemar Michaldo WSA Grzegorz Klimek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 marca 2022 r. sprawy ze skargi J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 11 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z 11 grudnia 2017r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w K. z 15 września 2017r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2014 w podatku dochodowym od osób fizycznych, zmarłej w dniu 6 lipca 2015r. Pani H. J. w kwocie [...]zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 i umarzającą postępowanie w sprawie orzeczenia o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy z tego tytułu.

Jak ustalono w toku postępowania, postanowieniem Sądu Rejonowego dla [...] w K. z 20 stycznia 2017r., sygn. akt [...] spadek po H. J. nabył w całości wprost na podstawie ustawy - [...] J. P. (dalej również jako: Spadkobierca, Strona, Skarżący). Stwierdzono również, że zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2014 rok zmarłej H. J. zawiera błędy, gdyż nie ujęto w nim składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz nieprawidłowo wyliczono kwotę podatku dochodowego.

W celu określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego pismami z 23 lutego 2017r. oraz z 16 marca 2017r. wezwano Spadkobiercę do przedłożenia dokumentów, które stanowiły podstawę odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne poniesione w 2014r. przez H. J. oraz orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach lub decyzji [...] z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy zmarłej.

Ustosunkowując się do powyższego Skarżący wraz z pismem z 21 kwietnia 2017r. przedłożył kserokopię zaświadczenia lekarskiego z 22 stycznia 2010r., informującego o poruszaniu się przez H. J. na wózku inwalidzkim oraz kserokopię orzeczenia o stopniu niepełnosprawności z 21 kwietnia 2000r., z którego wynika, iż H. J. została zaliczona do [...].

W dniu 11 sierpnia 2017r. Skarżący przedłożył:

1.oświadczenie z 30 czerwca 2017r. wystawione przez B. . w K., potwierdzające, że H. J. była objęta opieką długoterminową domową w terminie od 2 marca 2015r. do 26 kwietnia 2015r.,

2.zaświadczenie z 30 czerwca 2017r. wystawione przez K. w K., potwierdzające udzielenie świadczeń medycznych ww. w latach 2012-2015 w ilości [...] razy,

3.oświadczenie C. . z 29 czerwca 2017r., informujące o objęciu H. J. opieką pielęgniarki środowiskowo-rodzinnej od 16 marca 2012r. do 27 maja 2015r.,

4.oświadczenie z 30 czerwca 2017r. podpisane przez R. K. o pomocy w sprawowaniu opieki nad zmarłą H. J..

Jak już wspomniano, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w K. - decyzją z 15 września 2017r. nr [...] - określił wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2014 w podatku dochodowym od osób fizycznych, zmarłej w dniu [...] r. H. J. w kwocie [...]zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 i umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień z tego tytułu.

Z uzasadnienia decyzji wynika, iż w przedmiotowej sprawie nie zastosowano żadnych ulg podatkowych, ponieważ w toku postępowania pierwszoinstancyjnego nie zostały przedłożone żadne dowody na poniesienie wydatków, uprawniających do ich zastosowania. Wydając zaskarżoną decyzję organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej kwocie zaliczek pobranych przez płatnika. W związku z tym, zdaniem organu I instancji, nie wystąpiła nadpłata podatku ani zaległość podatkowa ani też konieczność orzekania w tym zakresie.

1.2. Pismem z 3 października 2017r. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji.

1.3. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. - decyzją z 11 grudnia 2017r. nr [...] - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W efekcie przeprowadzonej analizy materiału dowodowego potwierdzono stanowisko organu I instancji, iż żaden z przedłożonych przez Stronę dokumentów nie uprawdopodobnił poniesienia wydatku przez osobę niepełnosprawną lub podatnika mającego na utrzymaniu taką osobę, stosownie do przepisu art. 26 ust. 7a ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że stała pomoc innych osób nie jest tożsama z ponoszeniem wydatków na opłacenie opieki pielęgniarskiej w domu nad osobą niepełnosprawną bądź świadczeniem usług opiekuńczych dla osób niepełnosprawnych zaliczonych do I grupy inwalidztwa. Ulga rehabilitacyjna nie jest związana z samym faktem posiadania statusu emeryta lub rencisty oraz posiadania orzeczenia o zakwalifikowaniu do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, lecz z poniesieniem konkretnego wydatku. Powołując się na brzmienie art. art. 26 ust. 7a oraz art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. Dyrektor IAS stwierdził, że wprawdzie zmarła H. J.. spełniała warunek konieczny do możliwości odliczenia ww. wydatków, gdyż (jak wynika z przedłożonych dokumentów) posiadała I stopień niepełnosprawności, jednakże w toku postępowania Skarżący nie okazał dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na cele rehabilitacyjne w 2014r. Przez H. J..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaakcentował, iż przyjęte jest, że to na stronie postępowania podatkowego spoczywa ciężar udowodnienia faktów, jeżeli wywodzi ona z nich korzystne dla siebie uprawnienia. Prawem organów jest oczekiwanie i żądanie, aby strona ubiegająca się o jakąś ulgę podatkową udowodniła okoliczności faktyczne, na które powołuje się w złożonym zeznaniu. W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, Skarżący nie udowodnił, że H. J. miała prawo do odliczenia od dochodu, w rozliczeniu rocznym za rok 2014 kwoty [...]zł w ramach ulgi rehabilitacyjnej, w oparciu o przepis art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f.

2.1. Pismem z 11 stycznia 2018r. Strona osobiście wniosła skargę do Sądu na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.3. Pismem procesowym z 2 sierpnia 2018r. pełnomocnik z urzędu zarzucił naruszenie procedury administracyjnej, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 8 k.p.a. w zw z art. 122 i art. 187 §1 O.p. poprzez niepodjęcie dostatecznych kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i subiektywne uznanie (nie poparte żadnymi przeciwdowodami), że Skarżący nie przedłożył wystarczających dokumentów, które stanowiłyby podstawę odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne poniesione w 2014r. przez matkę Skarżącego oraz niewyjaśnienie dlaczego dokumenty przedstawione przez Skarżącego okazały się niewystarczające w sytuacji gdy w poprzednich latach a także w 2015r. organ dysponując takimi samymi dokumentami od skarżącego stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych,

- art. 138 §1 pkt 1 k.p.a. w zw z art. 7 k.p.a.. w zw z art. 77 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i błędne uznanie, że postępowanie przed organem I instancji zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy,

- art. 107 §3 k.p.a. poprzez wydanie decyzji bez dostatecznego uzasadnienia i braku wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, na jakich dowodach się oparł, dlaczego odmówił wiarygodności i mocy dowodowej dokumentom przedłożonym przez Skarżącego co utrudnia instancyjną kontrolę przedmiotowej decyzji,

- art. 15 k.p.a. w zw z art. 127 O.p. poprzez brak ponownego rozpoznania przez organ II instancji sprawy administracyjnej a jedynie przeprowadzenie czynności służących zweryfikowaniu i skontrolowaniu decyzji organu I instancji.

Pełnomocnik z urzędu wniósł na zasadzie art. 106 §3 p.p.s.a. w zw z art. 248 k.p.c. o zobowiązanie organu do przedłożenia rozliczeń podatkowych matki Skarżącego za lata 2010-2013 i 2015r. a to na okoliczność wykazania jakimi dokumentami Skarżący wykazywał poniesienie wydatków na cele rehabilitacyjne, a także czy otrzymał zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w oparciu o przedłożone dokumenty.

Pełnomocnik z urzędu wniósł także o przyznanie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu bowiem nie zostały pokryte ani w części ani w całości.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 9 sierpnia 2018r., sygn. akt I SA/Kr 136/18, oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono, że Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień w zaskarżonej decyzji, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i jej uchylenia lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiadała prawu. Sąd wyjaśnił, że podstawowe znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego mają przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. a ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych. Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego Sąd uznał ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy, a organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Ustosunkowując się do wniosku dowodowego Sąd stwierdził, że nie zasługiwał on na uwzględnienie.

4.1. Pismem z 22 października 2018r. pełnomocnik z urzędu wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości i zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art.145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 26 ust. 7a oraz 7c u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie skargi przez WSA, pomimo dokonania przez organy podatkowe niewłaściwej interpretacji tych przepisów w związku z uznaniem, że żaden z przedłożonych przez podatnika dokumentów nie uprawdopodobnił poniesienia wydatku przez osobę niepełnosprawną lub podatnika mającego na utrzymaniu taką osobę,

2) naruszenie przepisów postępowania przez sądami administracyjnymi, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a w zw. z art. 122 oraz 124 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji administracyjnych naruszających przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy zarówno organ I, jak i II instancji nie podjął dostatecznych kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i subiektywnie uznały, nie popierając tego faktu żadnymi innymi przeciwdowodami, że skarżący nie przedłożył wystarczających dokumentów, które stanowiłyby podstawę odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne poniesione w 2014r. przez matkę Skarżącego oraz niewyjaśnienie dlaczego dokumenty przedstawione przez skarżącego okazały się niewystarczające, w sytuacji, gdy w poprzednich latach organ dysponując takimi samymi dokumentami od skarżącego stwierdzał nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a w zw. z art. 127 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji administracyjnych naruszających przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy organ II instancji w trakcie postępowania odwoławczego ograniczył się jedynie do przeprowadzenia czynności kontrolnych służących zweryfikowaniu i skontrolowaniu decyzji organu I instancji, a obowiązkiem tego organu II instancji było ponowne ustalenie stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a w zw. 180, art. 187 oraz 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji administracyjnych naruszających przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe było nieprawidłowe, jak i również organy niezasadnie przerzuciły ciężar dowodu na skarżącego, w sytuacji, gdy w postępowaniu administracyjnym ciężar dowodu spoczywa na organach podatkowych,

- art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 248 k.p.c. poprzez pominięcie dowodu o zwrócenie się do organu o nadesłanie rozliczeń podatkowych matki skarżącego, tj. za lata 2010-2013 na okoliczność wykazania jakimi dokumentami skarżący wykazywał poniesienie wydatków na cele rehabilitacyjne, a także czy otrzymywał zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w oparciu o przedłożone dokumenty, w sytuacji, gdy przedłożenie takich rozliczeń wykazałoby, że organ podatkowy w poprzednich latach stwierdzał nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych, a w tym spornym roku, odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty.

Na zasadzie art. 193 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącego wniósł ponadto o zwrócenie się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o nadesłanie rozliczeń podatkowych matki Skarżącego za lata 2010-2013 na okoliczność wykazania jakimi dokumentami skarżący wykazywał poniesienie wydatków na cele rehabilitacyjne, a także czy otrzymywał zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w oparciu o przedłożone dokumenty na okoliczność wykazania, czy za poprzednie lata wobec matki skarżącego organ stwierdzał nadpłatę w podatku dochodowym, a jeżeli tak, to na jakiej podstawie i w oparciu o jakie dokumenty.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, ewentualnie w przypadku uznania, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona wniesiono na podstawie 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz wydanie orzeczenia reformatoryjnego poprzez uchylenie decyzji z 11 grudnia 2017r. wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K..

4.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 czerwca 2021r., sygn. akt II FSK 3641/18, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 sierpnia 2018r., sygn. akt I SA/Kr 136/18 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego z art. 26 ust. 7a oraz 7c u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. Za zasadny należało uznać także zarzut naruszenia zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym z art. 124 O.p.

Zdaniem Sądu brak było natomiast podstaw do stwierdzenia naruszenia w toku postępowania podatkowego zasady dwuinstancyjności z art. 127 O.p. w kształcie wskazanym w skardze kasacyjnej i jej uzasadnieniu. Nie zasługiwały także na uwzględnienie ani zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 248 k.p.c., ani wniosek o przeprowadzenie na podstawie art. 193 p.p.s.a. w zw. z art. 106 §.3 p.p.s.a w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. w postępowaniu kasacyjnym dodatkowego postępowania dowodowego.

Jak wynika z uzasadnienia ww. wyroku, treść przepisu prawa materialnego powinna w rozpatrywanej sprawie determinować zakres postępowania dowodowego, do przeprowadzenia którego zobowiązane są organy podatkowe. Sad podzielił stanowisko kasatora, że zgodnie z prawidłową wykładnią z art. 26 ust. 7a i 7c u.p.d.o.f. stworzone zostały podstawy uprawdopodobnienia przez spadkobiercę podatniczki poniesienia przez nią wydatków rehabilitacyjnych. To z kolei powinno uruchomić inicjatywę w zakresie gromadzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy. W art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. znalazło się wyliczenie wydatków uznawanych przez ustawodawcę za poniesione na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Stanowi to rozwinięcie normy celu społecznego zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Należy zauważyć, że w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. wymieniono kilkanaście różnych wydatków uprawniających do skorzystania z tzw. ulgi rehabilitacyjnej. Ponadto w art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. ustawodawca wprowadził szczególny tryb dowodzenia poniesienia niektórych wydatków rehabilitacyjnych, zgodnie z którym przepisem w brzmieniu obowiązującym w 2014r., w przypadku wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, nie jest wymagane posiadanie dokumentów stwierdzających ich wysokość. Jednakże na żądanie organów podatkowych podatnik jest obowiązany przedstawić dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia.

W orzecznictwie na gruncie tego ostatniego przepisu wskazano, że podatnik nie może być pozbawiony prawa do odliczeń omawianych wydatków, o ile uprawdopodobni ich poniesienie. Za takim rozumieniem normy wynikającej z art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust. 7c u.p.d.o.f. przemawia zarówno wykładnia literalna (w przepisie jest mowa o "poniesieniu wydatków"), jak i wykładnia celowościowa. Celem, który przyświecał ustawodawcy przy wprowadzeniu możliwości dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne, było ułatwienie osobom niepełnosprawnym prowadzenia normalnego życia. Odliczenia mają spełniać rolę bodźca zachęcającego i ułatwiającego niepełnosprawnym rehabilitację i normalne życie (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2851/18, publ. CBOSA).

Przy wykładni tej regulacji należy - zdaniem Sądu - zwrócić uwagę na zapis art. 26 ust. 7c pkt 1-3 u.p.d.o.f., w którym zastosowano sformułowanie "w szczególności". Niewątpliwie wobec tego katalog wymieniony tam środków dowodowych jest otwarty. Możliwe jest zatem uprawdopodobnienie prawa do ulgi oraz poniesionych kosztów przy pomocy innych niż wskazane dowodów, w tym np. za pomocą zeznań świadków.

Wprawdzie z dokumentów przedstawionych przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego nie wynika jaki był rzeczywisty charakter schorzeń podatniczki, tym niemniej wskazują one placówki, z której usług korzystała. Tym samym wskazują one na pośrednie dane, które pozwalają na zweryfikowanie twierdzeń co do faktu ponoszenia wydatków na cele rehabilitacyjne, co jest rzeczą organów w świetle zasady prawdy materialnej z art. 122 O.p. oraz zasady kompletności materiału dowodowego, która wynika z art. 187 § 1 O.p. Pamiętać należy, że w rozpatrywana sprawa dotyczy odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy, a nie samej zmarłej w 2015r. podatniczki. Można zatem zakładać, że Skarżący jako spadkobierca nie dysponował stosownymi dokumentami medycznymi oraz dowodami poniesienia konkretnych wydatków przez spadkodawczynię. Ponadto sam Skarżący jest także osobą niepełnosprawną (inwalidą I grupy).

Z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Postępowanie podatkowe powinno doprowadzić więc do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Wobec tego ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Zasada ta nie jest nieograniczona, gdyż strona postępowania podatkowego jest zobligowana do współdziałania w dochodzeniu do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w toku postępowania podatkowego strona podjęła obowiązek takiego współdziałania przedkładając posiadane dokumenty. To z kolei powinno uruchomić inicjatywę organu podatkowego w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń i dokonanych wydatków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

6.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021r. poz. 2095 z późn. zm.; dalej ustawa o COVID-19). Zgodnie z ust. 2 wymienionego artykułu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Stosownie do ust. 3, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W niniejszej sprawie Sąd zwrócił się do strony oraz organu (na ręce ich pełnomocników) o wskazanie adresu elektronicznego na platformie ePUAP oraz podanie, czy wnoszą o przeprowadzenie rozprawy zdalnej przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, pod rygorem przyjęcia, że strona nie ma możliwości technicznych uczestniczenia w rozprawie zdalnej. Sąd poinformował, że w takiej sytuacji sprawa zostanie skierowana na posiedzenie niejawne. Zarówno strona jak i organ nie udzieliły odpowiedzi na powyższe wezwanie Sądu.

Mając powyższe na uwadze Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie zarządzeniem z dnia 18 marca 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, uznając rozpoznanie sprawy za konieczne z uwagi na obowiązek terminowego załatwienia sprawy.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę.

6.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., zwanej dalej k.p.a.) lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części.

Zgodnie zaś z brzmieniem art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

6.3. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

6.4. Na wstępie zaznaczyć należy, że z uwagi na fakt, że sprawa była przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zastosowanie przy rozstrzyganiu sprawy znajdzie obecnie przepis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

6.5. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowej wykładni art. 26 ust. 7a oraz 7c u.p.d.o.f. oraz prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, mając w tym zakresie na uwadze m.in. prawidłową wykładnię ww. przepisów prawa materialnego.

6.6. Będąc zatem związany wykładnią spornych przepisów dokonaną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd w niniejszym składzie stwierdza, że organy podatkowe nie uwzględniły specyficznego charakteru tzw. ulgi rehabilitacyjnej i swoistego kręgu osób, do którego jest ona kierowana – inwalidów I i II grupy.

Nie wzięto również pod uwagę, że sprawa nie dotyczyła samego podatnika, a jego następcy, który - siłą rzeczy i co do zasady - może nie dysponować pełną dokumentacją medyczną oraz dowodami poniesienia konkretnych wydatków przez spadkodawczynię, a dodatkowo - w tym konkretnym przypadku - sam również dotknięty jest inwalidztwem.

W tym specyficznym postępowaniu konieczna jest większa inicjatywa organów podatkowych w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Należy powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Zasada ta nie jest oczywiście nieograniczona, gdyż strona postępowania podatkowego jest zobligowana do współdziałania w dochodzeniu do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Jednakże w niniejszym postępowaniu Skarżący podjął obowiązek takiego współdziałania przedkładając posiadane dokumenty (w takim zakresie w jakim - jako spadkobierca - dysponował dowodami mogącymi mieć znaczenie w niniejszej sprawie). To działanie Spadkobiercy powinno zatem uruchomić inicjatywę organu podatkowego w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń i dokonanych wydatków.

Ponieważ w niniejszej sprawie okoliczności wynikające z przedstawionych przez Stronę dowodów nie zostały prawidłowo wyjaśnione przez organy podatkowe, mieliśmy do czynienia z naruszeniem (wynikającej z art. 122 O.p., art. 180, art. 187 §1 oraz art. 191 O.p.) zasady prawdy obiektywnej oraz zasady kompletności materiału dowodowego. Zgodnie z tymi zasadami, organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów. Za zasadny należało uznać także zarzut naruszenia zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym (art. 124 O.p.).

6.7. Skarga okazała się zatem zasadna a rozpoznając sprawę ponownie, organy wezmą pod uwagę ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w uzasadnieniu niniejszego wyroku oraz – przede wszystkim – w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 11 czerwca 2021r., sygn. akt II FSK 3641/18.

W tym zakresie należy mieć m.in. na uwadze szczególny tryb dowodzenia poniesienia niektórych wydatków rehabilitacyjnych przewidziany w art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f., zgodnie z którym, jak podnosi się w orzecznictwie, podatnik nie może być pozbawiony prawa do odliczeń tych wydatków, o ile uprawdopodobni ich poniesienie.

Należy również zwrócić uwagę na otwarty katalog środków dowodowych wymieniony w art. 26 ust. 7c pkt 1-3 u.p.d.o.f. (zastosowano sformułowanie "w szczególności").

6.8. Wyjaśniając zakres dokonanego uchylenia (zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji), stwierdzić należy, że w orzecznictwie (wyrok WSA w Białymstoku z 23 listopada 2021r., sygn. akt II SA/Bk 646/21) podnosi się, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 629).

Ponieważ uchybienia wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny dotyczą zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasadne stało się uchylenie obydwu decyzji.

6.9. O kosztach postępowania nie orzeczono ze względu na zwolnienie Strony z kosztów. W kwestii przyznania od Skarbu Państwa kosztów zastępstwa procesowego (nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu) zostanie wydane odrębne postanowienie.

6.10. Mając na uwadze powyższe Sąd na zasadzie art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p. p. s. a. orzekł jak w sentencji wyroku.