Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2160/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a)
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1429/14 w sprawie ze skargi H.L. na interpretację indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2014 r. nr ITPB1/415-486/14/MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz H.L. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1429/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia

2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uchylił wydaną na wniosek H.L. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 15 lipca 2014 r. nr ITPB1/415-486/14/MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko H.L. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W uzasadnieniu powyższej interpretacji indywidualnej wskazano, że 23 kwietnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawczyni zawarła 11 lipca 2013 r. "Umowę zbycia udziałów w trybie art. 199 Ksh w celu umorzenia". Przedmiotem umowy z 11 lipca 2013 r. jest zbycie udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia. Zgodnie z postanowieniami umowy wnioskodawczyni zbywa Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 199 K.s.h., celem umorzenia, 2 (dwa) posiadane w Spółce udziały, a nabywca oświadcza, iż udziały te we wskazanym celu nabywa. Wynagrodzenie, przysługujące posiadaczowi udziałów umorzonych, strony ustalają na łączną kwotę (...). Wynagrodzenie zostanie przez nabywcę wypłacone zbywcy w następujący sposób: a) kwota (x) w terminie do dnia 15 lipca 2013 roku, b) kwota (y) w terminie do dnia 15 lipca 2015 roku, c) kwota (z) w terminie do dnia 15 lipca 2016 roku.

1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy wnioskodawczyni uzyskuje przychód należny z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia zgodnie z terminami wymagalności wynikającymi z zawartej umowy?

1.4. Zdaniem wnioskodawczyni uzyska ona przychód podatkowy ze zbycia udziałów w celu umorzenia w momencie otrzymania i w wysokości rzeczywistej zapłaty, nie później jednak, niż w ustalonych w umowie terminach i należnej w danej dacie i kwocie należności. Wnioskodawczyni wskazała na art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) zawierający definicję przychodów z kapitałów pieniężnych. Warunkiem opodatkowania przychodu jest jego "należny" charakter. Przepis jednoznacznie odwołuje się do wymagalności roszczenia. W przypadku odroczenia terminu zapłaty, podatnik nie może dochodzić zapłaty. W ocenie wnioskodawczyni opodatkowanie przychodu jako "należnego" byłoby w takim przypadku naruszeniem ducha i litery ustawy. W praktyce podatkowej organy skarbowe wielokrotnie identyfikowały pojęcie przychodu należnego z wymagalnością roszczenia. Do problemu momentu uzyskania przychodu należnego w kontekście wymagalności roszczenia odniósł się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 13 marca 2013 r. (ILPB1/415-12/13-2/AP). Chociaż interpretacja dotyczy przychodów z działalności gospodarczej, wobec zbieżności pojęcia "przychód należny" (w art. 14 i art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy) - zdaniem wnioskodawczyni - znajduje ona zastosowanie również dla potrzeb wniosku. Na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy mamy również do czynienia - w opinii wnioskodawczyni - z wieloletnią, jednolitą i ugruntowaną linią interpretacyjną wskazującą, iż z uzyskaniem przychodu należnego z tytułu zbycia udziałów (akcji) mamy do czynienia w roku wymagalności ceny sprzedaży a nie w roku zbycia walorów kapitałowych. Wnioskodawczyni na poparcie swojego stanowiska wskazała na wyroki sądów administracyjnych.

1.5. Minister Finansów uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe wskazał na treść m.in. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1,

art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U.2012.361 ze zm.). Przywołując powyższe przepisy Minister Finansów stwierdził, że moment, w którym podatnik uzyska przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów należy kierować się literalnym brzmieniem art. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń oraz art. 17 ust. 4 pkt 6 lit. a) stanowiącym, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów

w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Artykuł ten wyraźnie odróżnia przychód należny od jego "faktycznego otrzymania", czyli "zapłaty". Jednocześnie zauważyć należy, że przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne". W przypadku zatem przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych), gdyż przychodem są wartości należne, choćby faktycznie nieotrzymane. Podstawowe zatem znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego ma ustalenie znaczenia sformułowania "przychody należne". Realizując zatem założenia wykładni prawa nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu

w powszechnym języku polskim, wskazać należy na rozumienie znaczeniowe pojęcia "należny" według "Słownika języka polskiego" pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN - 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), który wskazuje znaczenie wyrazu "należny" - jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Tak więc "przychód należny" oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany.

1.6. Z treści wniosku wynika, że wnioskodawczyni zawarła 11 lipca 2013 r. umowę zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w celu umorzenia. Zgodnie z postanowieniami umowy wynagrodzenie wnioskodawczyni będzie wypłacane w trzech ratach. Biorąc pod uwagę treść analizowanych przepisów na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego Minister Finansów stwierdził, że wynagrodzenie z tytułu zbycia udziałów stanowi dla wnioskodawczyni przychód

z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten po stronie wnioskodawczyni powstał w dacie, w której nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów na nabywcę - dniem powstania przychodu będzie zatem dzień zawarcia umowy o zbyciu udziałów. Dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy lub w częściach (ratach) po dniu podpisania umowy, albowiem sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem jest zaś zawarcie umowy sprzedaży. W momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę. W dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów, tj. 11 lipca 2013 r., u wnioskodawczyni powstał więc przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni uzyskała przychód w momencie sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc 11 lipca 2013 r. Wtedy to przychód z odpłatnego zbycia udziałów stał się należny czyli przysługujący, należący się wnioskodawczyni. Bez znaczenia dla momentu wystąpienia obowiązku podatkowego pozostaje fakt, że cena za zbywane udziały zostanie wypłacona wnioskodawczyni w ratach.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku H.L. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, zarzucając jej naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 w/w ustawy i użytego w nim sformułowania "przychody należne",

- art. 14 a § 1 w zw. z art. 14e § 1 i art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez udzielenie podatnikowi interpretacji diametralnie różniącej się od prezentowanego dotychczas stanowiska Ministra Finansów odnośnie wykładni zwrotu prawnego "przychody należne" oraz nieuwzględnienie przy wydaniu tej interpretacji utrwalonej już i jednolitej wykładni pojęcia "przychody należne" prezentowanej przez orzecznictwo sądów administracyjnych oraz doktrynę.

2.2. W uzasadnieniu skargi, skarżąca ponowiła argumentację prawną wskazaną przez nią w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Podkreśliła, że celem jej wniosku była interpretacja prawa podatkowego, tzn. art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem kryteriów prawnych, jakie Ustawodawca nadal znaczeniu "przychody należne", a nie jedynie potoczne, językowe rozumienie pojęcia zwrotu "należny" wg "Słownika języka polskiego" pod redakcją Prof. M. Szymczaka, - jak to uczynił organ podatkowy. Skarżąca zaznaczyła, iż wbrew twierdzeniom organu podatkowego słownikowa definicja rozumienia zwrotu "należny" nie jest sprzeczna z przywołaną przez nią w jej wniosku ORD-IN z dnia 11 kwietnia 2014 r. i popartą interpretacją prawną sądów administracyjnych. Słownikowe znaczenie pojęcia "należności" to również coś, czego można się domagać, zakłada ono więc również jej "wymagalność" - niewymagalnych świadczeń nie można dochodzić i żądać ich spełnienia, nie są bowiem "przysługujące". Uprawnionym - w ocenie skarżącej - jest więc stwierdzenie, że "Przychody należne", - to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia od dłużnika, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. Zważywszy, iż "należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia -oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. A ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to podatkowymi przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia przed sądem powszechnym, a nie przychody zdefiniowane skrótowo w Słowniku Języka Polskiego pod hasłem "należny".

2.3. Skarżąca podkreśliła, że podatek dochodowy od osób fizycznych nie jest podatkiem jednorazowym, a podatkiem rozliczanym rocznie. Oznacza to, w ocenie strony, że opodatkowaniu w skali roku podlegają jedynie przychody otrzymane i należne do otrzymania w danym roku rozrachunkowym, a nie przychody należne podatnikowi w ogóle, w tym należne w odległej przyszłości. Przyszłe należności zostaną bowiem opodatkowane zgodnie z prawem podatkowym w kolejnych latach.

Zdaniem skarżącej, zasadność jej stanowiska potwierdza utrwalona i jednolita linia orzecznictwa sądów administracyjnych.

2.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga jest zasadna, albowiem organ naruszył art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) w sposób mający wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.).

Zdarzeniem faktycznym, które rodzi powstanie przychodu, o jakim mowa

w art. 17 ust. 1 pkt 6 jest odpłatne zbycie udziałów oraz papierów wartościowych.

W przypadku skarżącej podstawą zbycia udziałów ma być umowa ich sprzedaży. Przychodem będzie zatem kwota, jaką skarżąca uzyska za udziały na mocy umowy sprzedaży - ich cena. Zdarzenie powodujące powstanie przychodu skarżącego należy zatem do kategorii czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z umową sprzedaży udziałów każda ze stron spełni przypisane jej świadczenie. Skarżąca, jako sprzedawca - przeniesie na nabywcę własność udziałów, a nabywca zapłaci mu uzgodnioną cenę. Przychód skarżącej będzie rezultatem spełnienia świadczenia przez nabywcę.

Zdaniem Sądu - nie kwestionując słownikowego znaczenia pojęcia "należny", jako "przysługujący komuś" - zasadne jest w tym stanie rzeczy odwołanie się do przepisów prawa cywilnego w celu określenia, kiedy to świadczenie strony umowy staje się należne (od kiedy jej przysługuje). W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem wynikającym z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym roszczenie wymagalne to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać, a gdy do spełnienia wymagalnego świadczenia nie dojdzie - dochodzić jego realizacji w określony przepisami sposób, zwykle przez sądem. Roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione. Co oczywiste moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę. Zgodnie z art. 455 k.c., jeżeli termin spełnienia świadczenia nie jest oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania. Natomiast art. 456 k.c. stanowi, że jeżeli strony zastrzegły w umowie, że spełnienie świadczenia następować będzie częściami w ciągu określonego czasu, ale nie ustaliły wielkości poszczególnych świadczeń częściowych albo terminów, w których ma nastąpić spełnienie każdego z tych świadczeń, wierzyciel może przez oświadczenie, złożone dłużnikowi w czasie właściwym, ustalić zarówno wielkość poszczególnych świadczeń częściowych, jak i termin spełnienia każdego z nich, jednakże powinien uwzględnić możliwości dłużnika oraz sposób spełnienia świadczenia. Wymagalność świadczenia może zatem dotyczyć zarówno jego całości, jak i części. Skoro zaś związana jest ona z nadejściem terminu spełnienia świadczenia (w przypadku świadczenia pieniężnego będzie to termin zapłaty), to nie sposób podzielić poglądu Ministra Finansów o braku znaczenia tej daty dla momentu powstania obowiązku podatkowego. Znaczenia tego nie posiada natomiast data, w której zapłata rzeczywiście nastąpiła.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu uznać należało, że "przychodem należnym", o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit, a), jest wymagalna kwota należności przysługująca podatnikowi z tytułu zbycia udziałów, przy czym - co wynika wprost z treści tego przepisu - bez znaczenia jest okoliczność, czy podatnik przychód ten faktycznie otrzymał. "Przychód należny" powstaje zatem w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna

i może on domagać się jej zapłaty. Innymi słowy przychód powstaje, kiedy podatnik może się domagać, aby stanowiąca go kwota została mu przekazana. W celu ustalenia, kiedy podatnik uzyskał przychód istotna jest więc data, w której wynikający z umowy obowiązek spełnienia świadczenia (dokonania zapłaty) powinien nastąpić.

Bez znaczenia jest okoliczność, czy kwota wymagalnej należności obejmuje całość, czy też część świadczenia wynikającego z umowy zbycia udziałów. Skoro przepisy Kodeksu cywilnego dopuszczają możliwość spełnienia świadczenia w częściach i przewidują łączącą się z tym możliwość ustalenia odrębnych terminów płatności poszczególnych części, to brak jest podstaw, aby przychód należny z tytułu umowy traktować zawsze jako jedną całość, należną w momencie zawarcia umowy, bądź też w dacie spełnienia świadczenia przez drugą stronę.

3.2. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) nie dostarcza zatem podstaw, aby za moment powstania przychodu należnego uznać, jak to uczynił Minister Finansów dzień, w którym nastąpi przeniesienie prawa własności udziałów na rzecz innego podmiotu (w przypadku opisanym przez skarżącą miałby to być dzień zawarcia umowy). Uzyskanie przychodu przez skarżącą bezpośrednio łączyć bowiem należy ze świadczeniem nabywcy udziałów, a nie jego własnym (przeniesienie własności udziałów). Skarżąca zawierając umowę miała prawo oczekiwać, że druga strona spełni swoje świadczenie w umówionych terminach, ale domagać się tego skutecznie mógłby dopiero po ich bezskutecznym upływie. Oznacza to, że skarżąca dokonując planowanego zbycia udziałów w okolicznościach takich, jak opisane we wniosku

o interpretację, uzyska przychód z tego tytułu odpowiednio w datach wymagalności (z upływem terminu płatności) poszczególnych części przysługującej mu ceny. Wtedy też powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując Sąd stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o interpretację, wiążące "przychód należny" w rozumieniu

art. 17 ust. 1 pkt 6 lit, a) z wymagalnością wierzytelności, z której to przychód ten wynika, tj. z wymagalnością poszczególnych rat.

3.3. Sąd podkreślił (czego zdaje się nie zauważać organ), że w judykaturze jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych", przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody co do, których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Zatem kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołał wyroki sądów administracyjnych.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na błędnym uznaniu przez Sąd, że przychodem należnym, o jakim mowa w tym przepisie, jest wymagalna kwota należności przysługująca, podatnikowi z tytułu zbycia udziałów, przy czym bez znaczenia jest okoliczność, czy podatnik przychód ten faktycznie otrzymał, tzn. przychód powstaje, kiedy podatnik może się domagać, aby stanowiąca go kwota została mu wypłacona, podczas gdy przychody należne to przychody przysługujące podatnikowi bez względu na datę ich wymagalności, a zatem również bez względu na określone przez strony umowy terminy płatności należności, co w konsekwencji powoduje, że prawidłowe jest stanowisko organu uznające, że skarżąca uzyskała przychód

w momencie przeniesienia prawa własności udziałów w spółce z o.o., tj. z chwilą podpisania przez strony umowy sprzedaży udziałów gdyż wtedy przychód

z odpłatnego zbycia udziałów stał się należny, czyli przysługujący wnioskodawczyni.

4.2. W uzasadnieniu Minister Finansów m.in. wskazał, że ze stanu faktycznego w sposób jednoznaczny wynika, że wnioskodawczyni umowę zbycia udziałów zawarła 11 lipca 2013 roku. Stosownie do art. 535 ustawy Kodeks cywilny umowa sprzedaży jest umową dwustronnie zobowiązującą, w której sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność przedmiotu sprzedaży i wydać mu ten przedmiot, a kupujący zobowiązuje się przedmiot ten odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży skutkuje powstaniem po stronie sprzedającego zobowiązania do przeniesienia na rzecz nabywcy własności udziałów, natomiast po stronie kupującego zapłaty ceny wynikającej z umowy. Te dwa elementy świadczą

o powstaniu stosunku zobowiązaniowego pomiędzy obiema stronami transakcji, Nie budzi zatem wątpliwości, że po stronie kupującego powstaje wynikające z umowy sprzedaży udziałów zobowiązanie w wysokości kwoty wskazanej w umowie (ceny za udziały). Fakt zawarcia dodatkowego postanowienia w umowie o sposobie

i terminach płatności nie ma znaczenia dla wielkości powstania tego zobowiązania. Tym samym po stronie sprzedającego powstaje należność w wysokości ceny sprzedaży udziałów. Dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest zatem fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy lub w częściach (ratach) po dniu podpisania umowy, albowiem sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Obowiązek ten wypływa bowiem z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w określonej dacie za określona cenę, zbycie zaś następuje w drodze zawarcia umowy sprzedaży. W momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę.

4.3. Zatem w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów (tj. 11 lipca 2013r.)

u skarżącej powstał przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotnym w sprawie jest fakt, że skarżącej na skutek zawartej umowy sprzedaży udziałów należy się zapłata, a więc kwota zapłaty stanowi przychód należny w wysokości wskazanej w umowie sprzedaży (cena udziałów). Natomiast zapisy zawarte w umowie dotyczące terminu płatności w ratach nie mają wpływu na moment powstania przychodu z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia Udziałów. Minister podkreślił, że pojęcia przychód należny nie należy utożsamiać z pojęciem wierzytelności wymagalnej. Przychód należny to przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany ani kiedy będzie otrzymany. Natomiast wierzytelność jest wymagalna z upływem terminu jej płatności. Wymagalność wierzytelności pozwala wierzycielowi na skierowanie do dłużnika prawnie skutecznego żądania zapłaty, dlatego też nie może być mowy, że wierzytelność wymagalna to taka, która stanowi przychód należny. Są to dwa odrębne terminy, a tylko jednym z nich posłużył się ustawodawca. Nie może być wątpliwości, że w przedstawionym stanie taktycznym przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstał 11 lipca 2013 r. tj. w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów przy czym bez znaczenia dla momentu wystąpienia obowiązku podatkowego pozostaje fakt, że cena za zbywane udziały zostanie wypłacona skarżącej w ratach. W ocenie Ministra odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należało uznać, że skarżąca uzyskała przychód w momencie przeniesienia prawa własności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. z chwilą podpisania przez strony umowy sprzedaży udziałów. Wtedy to przychód

z odpłatnego zbycia udziałów stał się należny czyli przysługujący wnioskodawczym, zagwarantowany. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący wskazał na wyrok WSA w Gliwicach z 11 marca 2013 r., sygn. akt I SA/GI 1024/12.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., wskazując na naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieuznanie, że datą powstania przychodu po stronie zbywcy udziałów, jest dzień, w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów na ich nabywcę, bez względu na to kiedy następuje płatność z powyższego tytułu. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

Istotę sporu stanowi określenie momentu powstania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o. o., w przypadku rozłożenia na raty zapłaty należnej ceny. Podobne zagadnienie wielokrotnie było już przedmiotem rozpoznania przez NSA np. w sprawach zakończonych wyrokami o sygn. akt: II FSK 2784/16 z 2 grudnia 2016 r., II FSK 1778/14 z 2 sierpnia 2016 r., II FSK 2184/13 z 14 stycznia 2016 r., II FSK 1853/13 z 13 października 2015 r., II FSK 2402/11 z 8 sierpnia 2013 r., II FSK 282/09 z 9 czerwca 2010 r. (wszystkie dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym, w całości potwierdza trafność stanowiska i zasadność argumentacji zaprezentowanej w tych wyrokach, przyjmuje je własne, a uzasadnienie na jego poparcie przedstawia poniżej.

5.3. Przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej jest przychodem z kapitałów pieniężnych, co wynika art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem między innymi art. 17 ust. 1 pkt 6 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku podatkowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepis ten, stanowiący regułę generalną, wyraża zasadę ustalenia przychodu według tzw. metody kasowej, wiążącej jego uzyskanie z faktycznym wejściem w posiadanie określonych walorów pieniężnych lub możliwością faktycznego dysponowania nimi. Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., który stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, modyfikuje wskazaną regułę generalną, uznając za przychody z kapitałów pieniężnych "przychody należne" choćby nie zostały faktycznie otrzymane, czy też postawione do dyspozycji podatnika.

5.4. Podstawowe znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego ma więc ustalenie znaczenia pojęcia "przychody należne". Zgodnie ze znaczeniem językowym, za przychody "należne" należy uznać takie, które są "przysługujące, należące się komuś lub czemuś". Słownikowe znaczenie wyrazu "należny" nie wyjaśnia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, momentu powstania obowiązku podatkowego. Błędne jest stanowisko organu interpretującego, który twierdzi, że przychód należny powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów, niezależnie od dnia zapłaty za te udziały określonego w tej umowie. "Przychody należne" to przychody, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Jak wskazano w powołanym wyżej wyroku II FSK 2184/13, w ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 3 lutego 2006 r. I CSK 17/05, LEX nr 192241). Roszczenie staje się bowiem wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 k.c.), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę.

Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że "przychodami należnymi" stają się więc kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta. Musi być to należność wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Wobec tego kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami. Zatem dopiero w momencie, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, określona wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

5.5. Skoro więc z analizowanego stanu faktycznego wynika, że cena będzie płatna w kolejnych 3 ratach obejmujących lata 2013 – 2016, to Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., przyjmując za zasadne stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przychód należny wynikający z umowy zawartej w 2013 r. powstanie z upływem każdego z umówionych terminów zapłaty poszczególnych rat, bez względu na faktyczną realizację obowiązku zapłaty.

5.6. Odnotować jednocześnie należy, że przedstawione rozważania mają odniesienie do stanu prawnego obowiązującego do dnia 1 stycznia 2016 r. W art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1932) dokonano zmiany art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a u.p.d.o.f. Z aktualnej treści tego przepisu wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Natomiast z dodanego do art. 17 ustawy ust. 1ab pkt 1 wynika, że przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Dokonując w tej sprawie interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed wskazaną wyżej zmianą, na mocy art. 184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną.

5.7. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Koszty te zasądzono na rzecz skarżącej od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który przejął prawa i obowiązki Ministra Finansów w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).