Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1178/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 65 par. 2,  art. 535,  art. 583,  art. 587
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie : Asesor WSA Maria Tkacz- Rutkowska Sędzia WSA Andrzej Cisek (sprawozdawca) Protokolant: Paulina Biernat Po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi T. i T.M. na decyzję Izby Skarbowej we W.Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt. 1 nie podlega wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących kwotę 3250,08 9 słownie: trzy tysiące dwieście pięćdziesiąt 8/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt I SA/Wr 1178/04

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 31 maja 2004 r. (sygn. FSK 103/04) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej T. i T. M. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 22 października 2003 r. (sygn.akt I S.A./Wr 3694/01), uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

Powyższy wyrok został wydany w następującym stanie prawnym.

Wyrokiem z dnia 22 października 2003 roku Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie -Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu oddalił skargę T. i T. małżonków M. na decyzję Izby Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]roku, (Nr [...]), w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok.

Jak podano w motywach powyższego orzeczenia, organ kontroli skarbowej określił T. i T. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok w kwocie [...]zł oraz zaległość podatkową w tym podatku w kwocie [...]zł z odsetkami za zwłokę od tej zaległości naliczonymi na dzień wydania decyzji, bowiem w toku kontroli organ ten ustalił, że w spółce cywilnej prowadzonej przez podatników doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki z tytułu leasingu nazwanego operacyjnym, a który faktycznie dotyczył nabycia środka trwałego i spłaty wartości na raty - pod pozorem zawartych umów leasingu operacyjnego ukryto prawdziwy zamiar stron i cel kontraktów, jakim we wszystkich trzech przypadkach umów był zakup środków trwałych na raty.

Umowa dotycząca leasingu tokarki trwała 12 miesięcy i w jej trakcie Spółka poniosła nakłady w wysokości netto [...]zł, podczas gdy wartość ofertowa netto tokarki wynosiła [...]zł. Poniesione wydatki były więc w okresie roku wyższe o [...]% od wartości tego środka. Jeżeli chodzi o umowę leasingu samochodu CHRYSLER Voyager Spółka poniosła w ciągu 36 miesięcy trwania umowy nakłady w wysokości [...]USD, przewyższające wartość ofertową tego

2

Sygnatura akt I SA/Wr 1178/04

środka, która wynosiła [...]USD. Również umowa leasingu samochodu MERCEDES Benz została tak sformułowana, aby leasingobiorca spłacił leasingodawcy w trakcie trwania umowy pełną wartość przedmiotu leasingu - suma do spłacenia w 36. ratach wynosiła [...]DEM, tj. [...]% wartości samochodu, a pozostała część tej wartości [...]%/ zawierała się w opłacie wstępnej. Świadczyło to, zdaniem organu, iż wpłaty dokonywane przez leasingobiorców w czasie trwania umowy stanowiły część ceny nabycia rzeczy, przy czym była to część bardzo znacząca, a konsekwencji, że we wszystkich trzech przypadkach faktycznym zamiarem stron nie było okresowe przeniesienie prawa do użytkowania tych środków, ale że strony umów już w chwili ich podpisania nosiły się z zamiarem zawarcia umów sprzedaży przedmiotów leasingu.

Organ podatkowy stwierdził nadto, że w przypadku tokarki i samochodu MERCEDES przedmioty leasingu po zakończeniu trwania umowy zostały wykupione przez Spółkę. Natomiast samochód CHRYSLER nabyła córka skarżących – M. M., jednak faktycznie zapłaty za ten pojazd dokonała Spółka przez uiszczenie na początku trwania umowy kaucji zwrotnej, którą następnie zaliczono na poczet ceny wykupu samochodu. Wszystkie trzy przedmioty umów leasingu zostały przy tym zakupione za bardzo korzystne ceny, określone przez strony umowy już w chwili zawarcia umów, które znacznie odbiegały od wartości rynkowych tych środków trwałych. Za tokarkę po roku użytkowania Spółka zapłaciła [...]zł netto, tj. równowartość depozytu gwarancyjnego, podczas gdy jej wartość ofertowa netto wynosiła [...]zł; samochód ciężarowy CHRYSLER zakupiono po trzech latach użytkowania za kwotę netto [...]USD /[...]zł/, odpowiadającą kwocie kaucji zwrotnej, podczas gdy jego wartość ofertowa netto wynosiła [...]USD, a organ ustalił dodatkowo, na podstawie biuletynu "Pojazdy samochodowe, wartości rynkowe, część B" Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, że cena rynkowa pojazdów tego typu kształtowała się w kwietniu 2000 roku od [...]zł do[...]zł. Podobnie za samochód MERCEDES po trzech latach użytkowania zapłacono netto [...]DEM /[...]zł/, co stanowiło 10 % wartości ofertowej tego pojazdu, zaś cena rynkowa pojazdów tego typu kształtowała się w sierpniu 2000 roku od [...]zł do [...]zł.

Sygnatura akt I SA/Wr 1178/04

W związku z dokonanymi ustaleniami organ I instancji uznał, że rzeczywistym zamiarem stron umów leasingu było przeniesienie własności środków trwałych, a umowy, zawarte dla pozoru, w celu obejścia przepisów podatkowych, dotknięte są nieważnością, o której mowa w art. 83 § 1 KC. Ponieważ zgodnie z art. 65 § 2 KC w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na ich dosłownym brzmieniu, organ przyjął, że umowy te należy kwalifikować jako umowy sprzedaży na raty.

Podatnicy odwołali się od tej decyzji i zarzucili, że zgodnie z zamiarem stron kwestionowane umowy były umowami leasingu operacyjnego, nie zaś umowami sprzedaży na raty. Wskazali, że w świetle przepisów kodeksu cywilnego umowa sprzedaży na raty jest umową, której stronami są przedsiębiorca i podmiot nieprofesjonalny, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, oraz podnieśli, że decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego, gdyż w wyniku dokonanych przez Spółkę czynności związanych z leasingiem nie osiągnięto skutku zakazanego przez prawo, nie ma więc zastosowania art. 58 § 1 KC.

Izba Skarbowa we W. - Ośrodek Zamiejscowy w J. G., po rozpoznaniu odwołania podatników, decyzją z dnia [...]roku, (Nr [...]), utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w całości pogląd prawny i ustalenia faktyczne dokonane przez Inspektora Kontroli Skarbowej.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem odwołania dotyczącym naruszenia art. 65 KC, w sprawie został bowiem zbadany zamiar i cel umów, a wyniki tego badania dały podstawy do uznania, że umowy te odpowiadają umowie sprzedaży na raty. Wniosek taki wynika z następujących po sobie okoliczności, z góry zaplanowanych przez strony umów działań, z czego jednym z istotniejszych faktów było ustalenie warunków nabycia przedmiotów umów leasingu już w umowach leasingu. Jednocześnie za trafną uznała Izba Skarbowa ocenę, że strony kwestionowanych umów leasingu zawarły te umowy dla pozoru. Działanie to było korzystne zarówno dla leasingobiorcy, jak i leasingodawcy. Analiza skutków przedmiotowych umów wskazuje, że przedstawione korzyści dla obu stron tych umów wiążą się jednocześnie z ominięciem przepisów podatkowych i niezgodnym z prawem zmniejszeniem obciążeń podatkowych - umożliwiły one poniesienie wydatku

4

Sygnatura akt I SA/Wr 1178/04

inwestycyjnego i zakwalifikowanie go bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów, czego skutkiem było obniżenie podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.b/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Pozorność oświadczeń woli kształtujących treść umowy powoduje, że dokonane w jej wyniku czynności są nieważne z mocy prawa na podstawie przepisu art.58 § 1 KC, co wyklucza możliwość przenoszenia skutków tych czynności w sferę opodatkowania podatkiem dochodowym przez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego tego, że sprzedaż na raty może być zawierana tylko między przedsiębiorcą a osobą fizyczną, organ odwoławczy stwierdził, że w tej kwestii Spółka również ominęła prawo - chociaż nie mogą być zawierane umowy sprzedaży na raty między dwoma przedsiębiorcami, to jednak zawarto taką umowę pod pozorną nazwą umowy leasingu operacyjnego.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu T. i T. M. wnieśli o jej uchylenie, jak też uchylenie decyzji organu I instancji, i zarzucili naruszenie: art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 65 KC i niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przepisami rozporządzenia w sprawie zaliczenia przedmiotu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów, poprzez przedwczesna subsumpcję, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 197 § 1, art. 198 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4 i art. 125 Ordynacji podatkowej, przez odmowę ustalenia stanu faktycznego przy pomocy wszystkich dostępnych źródeł dowodowych, art. 127 Ordynacji podatkowej, przez zaakceptowanie koncepcji organu I instancji, bez szczegółowej analizy poprawności wnioskowania, bez analizy argumentów strony odwołującej się; art. 4 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, przez modyfikację formy prawnej dokonanych czynności i bezpodstawne zwiększenie ciężaru podatkowego; art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, przez kwestionowanie

5

Sygnatura akt I SA/Wr 1178/04

uprawnienia stron do złożenia korekty deklaracji, jeśli wskazały zobowiązanie niższe od należnego, bądź zawyżoną wysokość nadpłaty; art. 120 Ordynacji podatkowej, a więc zasady praworządności i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa; art. 81 § 2 w związku z art. 52, art. 75 § 1 i art. 273 oraz art. 51 Ordynacji podatkowej, przez ustalenie kwoty zaległości podatkowej w znacznie zawyżonej wysokości; art. 53 Ordynacji podatkowej, przez ustalenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej od zawyżonej podstawy ustalenia odsetek za zwłokę.

Izba Skarbowa we W. - Ośrodek Zamiejscowy w J. G. wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała wcześniejszą argumentację oraz dodała, że bezzasadne są zarzuty skargi dotyczące określenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę.

Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we W. nie znalazł podstaw do uznania, że organy podatkowe naruszyły prawo, uznał więc skargę za nieuzasadnioną i oddalił ją na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. Nr 74, poz.368 z późn. zm./.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wyjaśnił, że w szczególności chybione są twierdzenia skargi, że organy nie przeprowadziły wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym, że przedwcześnie dokonały rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy przeprowadziły postępowanie w wystarczającym zakresie, który umożliwił ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy.

Sąd nie podzielił również tych zarzutów skargi, w których podatnicy kwestionowali dokonaną przez organy ocenę tego stanu faktycznego. Organy bowiem prawidłowo oceniły zebrane dowody i wyciągnęły z tych dowodów prawidłowe wnioski.

W ocenie Sądu trafnie uznały organy administracyjne, że zawarte przez skarżących umowy leasingu w rzeczywistości ukrywały pod swoją treścią inny stosunek prawny, tj. sprzedaż rzeczy objętych umową. Za takim wnioskiem przemawiał zarówno czas trwania umowy, nabycie rzeczy objętej umową za cenę znacznie odbiegającą od jej wartości rynkowej i spłatę wartości rzeczy w znacznej

6

Sygnatura akt I SA/Wr 1178/04

części w okresie trwania umowy. Okoliczności te - zdaniem Sądu - nie pozwalają na przyjęcie, że zamiarem stron umowy było w rzeczywistości czasowe użytkowanie rzeczy. W ocenie Sądu trafnie też przyjęły organy podatkowe, że zawarte umowy zmierzały do obejścia prawa podatkowego przez uniknięcia konieczności zaliczania do kosztów uzyskania przychodów po stronie nabywcy znacznie niższych kwot z tytułu amortyzacji środków trwałych, aniżeli kwot odpisywanych przez podatników przy założeniu, że spłacaj ą raty leasingowe.

Powyższych wniosków nie zmienia okoliczność, że nabywcą samochodu CHRYSLER Voyager została córka podatników, bowiem niebudzące wątpliwości ustalenia wskazują na to, że nie miała ona środków na nabycie samochodu, a nadto, iż cenę zapłaciła w rzeczywistości spółka podatników, która także ten samochód użytkowała. Taki stan rzeczy dostatecznie dowodzi, że w rzeczywistości nabywcą samochodu była Spółka. Zasadnie więc uznały organy podatkowe, że na skutek działania stron tego stosunku powstała sytuacja określona w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.b/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych IDz.U. Nr 90 z 1993r., poz.416 z późn.zm./, w której nie jest dopuszczalne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie środków trwałych.

Według Sądu okoliczności sprawy dawały organom prawo do zakwestionowania skutków umów na gruncie prawa podatkowego. Słusznie też wskazała Izba Skarbowa, że umowa zawarta dla pozoru, jako nieważna, winna być oceniona przez organ podatkowy stosownie do skutków podatkowych związanych z umową ukrytą /art. 83 § 1 KC/.

Naczelny Sąd Administracyjny w całości podzielił również pogląd prawny zawarty w zaskarżonej decyzji i nie zmienia tego okoliczność, że oceniając treść umowy ukrytej organy nazwały ją "sprzedażą na raty". Wprawdzie w świetle art. 583 KC tak nazwana umowa istotnie dotyczy umów zawieranych pomiędzy przedsiębiorcą i osoba fizyczną, jednakże nie ma to znaczenia w niniejszej sprawie. Ogólny przepis regulujący umowę sprzedaży, tj. art. 535 KC, nie zawiera żadnych ograniczeń dotyczących terminu i sposobu zapłaty ceny za rzecz sprzedaną, w związku z tym strony umowy mogą dowolnie ustalać sposób zapłaty ceny, w tym również określać, że będzie ona płacona w ratach. Takie postanowienia umowy nie przesądzają o tym, że zawarta umowa stanowi sprzedaż na raty w rozumieniu art.

7

Sygnatura akt I SA/Wr 1178/04

583 KC, a więc, że wywiera ona skutki prawne przewidziane w Księdze III Tytule XI Dziale IV Rozdziale I Kodeksu cywilnego. Umowa taka stanowi o sprzedaży rzeczy, w której strony w sposób szczególny określiły termin i sposób płatności ceny. Określenie umowy przez organy jako "sprzedaży na raty" nie stanowi zatem naruszenia prawa w sytuacji, gdy kupującymi były podmioty gospodarcze.

W związku z powyższym za chybione Sąd uznał te zarzuty skargi, w których zarzucano, że organy nieprawidłowo oceniły treść zawartych umów. Zdaniem Sądu, słuszne jest stanowisko organów, że okoliczności sprawy daj ą podstawę do uznania, że w rzeczywistości strony zawarły umowy sprzedaży rzeczy, w której w sposób szczególny określiły sposób zapłaty ceny.

W świetle tych stwierdzeń za niezasadne uznano te wszystkie argumenty, w których skarżący wskazywali na charakter umów leasingu i powoływali się na przepisy dotyczące umów leasingu i stwierdzono, że zarzuty te mogłyby mieć znaczenie tylko wtedy, gdyby w toku postępowania ustalono, że zawarte przez skarżących umowy miały w rzeczywistości charakter umów leasingu. Skoro organy takie stanowisko zasadnie zakwestionowały, w sprawie nie mają znaczenia żadne argumenty, które za punkt wyjścia przyjmowały taki charakter umów.

Jako nieuzasadnione Sąd ocenił również zarzuty dotyczące wadliwego ustalenia wartości rynkowej rzeczy. Wskazał, że - jak trafnie podały organy - wartość rzeczy strony zgodnie określiły w umowie, podając wartość ofertową. Niezależnie więc od tego, za jaką wartość tego rodzaju rzeczy sprzedawały inne jednostki, przyjąć należało, że stronom umowy odpowiadała cena uzgodniona jako wartość ofertowa. Ponadto trafnie wskazała Izba Skarbowa, że porównywanie wartości rzeczy używanej sprzedawanej przez różne jednostki jest zawodne, zarówno z powodu występujących różnic w zużyciu rzeczy, jak też warunków, w jakich sprzedaż jest dokonywana. Dlatego słusznie - zdaniem Sądu - organy ustaliły wartość rzeczy w oparciu o te dane, jakie strony umowy uzgodniły, podając wartość ofertową.

Sąd nie podzielił też tych zarzutów skargi, które zmierzały do wykazania, że zaległość podatkowa, jak i odsetki za zwłokę zostały określone nieprawidłowo. Przede wszystkim twierdzenia skargi w tym zakresie uznał za gołosłowne, podatnicy nie przedstawili bowiem żadnego wyliczenia, które wskazywałoby na to, że organy nie zaliczyły na poczet zaległości określonych wpłat lub nadpłat, względnie też, aby

8

Sygnatura akt I SA/Wr 1178/04

nieprawidłowo ustalały wielkość zaległości w danym momencie, a tym samym nieprawidłowo obliczyły odsetki za zwłokę. Z decyzji organu I instancji wynika sposób obliczenia zaległości podatkowej, w sprawie natomiast nie ma żadnych innych danych, które pozwoliłyby na uznanie, że to rozliczenie nie jest prawidłowe. Wniosku tego nie może zmienić twierdzenie skargi, iż bez wydania formalnego postanowienia organ zarachował na poczet zaległości podatkowej nadpłatę, skoro podatnicy nie kwestionowali ani faktu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, ani też nie wszczęli postępowania dotyczącego niewydania postanowienia, w tej zaś sprawie twierdzili nawet, że zaległość podatkowa jest określona w kwocie wyższej, aniżeli wynikająca z prawa, pomimo zaliczenia nadpłaty na jej poczet. Zarzuty podatników w tej materii są więc niekonsekwentne. Na podkreślenie zasługuje, zdaniem Sądu, że w niniejszej sprawie przedmiotem oceny może być tylko wysokość nadpłaty w danym dniu, która po zaliczeniu nadpłaty staje się niższa. W tej więc sprawie nie podlega badaniu okoliczność, czy zaliczenie nadpłaty było zgodne z prawem, gdyż przyjęcie koncepcji skarżących musiałoby prowadzić do uznania, że zaległość była wyższa, aniżeli przyjęły organy podatkowe.

W sprawie nie było też podstaw do przyjęcia, że organy nie uwzględniły korekty zeznania. Z treści decyzji wynika, że rozliczenie było dokonywane z uwzględnieniem korekty złożonej przez podatników, a skarżący i w tej części nie wskazali, na czym polega błąd organu w rozliczeniu zobowiązania podatkowego i zaległości.

Sąd nie stwierdził wreszcie, aby organy naruszyły w jakikolwiek sposób przepisy o postępowaniu administracyjnym wskazane w skardze, bowiem przeprowadzone postępowanie podatkowe było zgodne z prawem.

Od powyższego wyroku T. i T. M., działający przez pełnomocnika - doradcę podatkowego - wnieśli na podstawie art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poi.1270) w związku z art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku -Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi {Dz.U. Nr 153, poz.1271), skargę kasacyjną, w której wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie

9

Sygnatura akt I SA/Wr 1178/04

sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

W skardze skarżący zarzucili, że zaskarżony wyrok wydany został z obrazą art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 w związku z art. 52 i art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, art. 233 § 1 KPC, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy-Ordynacja podatkowa w związku z art. 65 KC przez błędną wykładnię oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.b/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i §§ 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. Nr 28, poz.129) przez niewłaściwe zastosowanie, czego wyrazem jest zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pogląd, iż zgodna z prawem jest ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy, gdy dokonana ona została z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, sprzecznie z logiką i doświadczeniem życiowym, zaś treść czynności prawnych ustalona została wbrew regule wynikającej z art. 65 KC, co w konsekwencji doprowadziło do akceptacji błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Skarżący stwierdzili także, że zaskarżony wyrok narusza art. 22 ust. 1 pkt 2 i art. 22 ust. 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z art. 2, art.7 , art. 84, art.87 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 87 i art. 58 KC oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.b/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w zaakceptowaniu oceny dowodów przekraczającej granice swobodnej ich oceny, skutkiem czego podatnik, który dokonał wyboru jednej z dopuszczonych przez prawo cywilne umów, może zostać zobowiązany do zapłaty podatku w kwocie wyższej niż wynikająca z przepisów prawa. Zdaniem stron zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem także art. 53 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i art. 328 § 2 KPC w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie powołanych w nim przepisów, nierozważenie prawnych aspektów sprawy, ogólnikowe i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie wyroku i zaniechanie rozpatrzenia zarzutów skargi, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wreszcie skarga zarzuca, że zaskarżony wyrok narusza art. 45 ust. 6 ustawy

10

Sygnatura akt I SA/Wr 1178/04

o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 21 § 3, art. 51 i art. 52 Ordynacji podatkowej w związku z art. 120 i art. 187 tej ustawy przez ich błędną wykładnię i uznanie, że określenie zaległości podatkowej może nastąpić z pominięciem korekty zeznania podatkowego oraz faktycznie wpłaconego podatku, jak też przez nałożenie na strony obowiązku dowodzenia faktów objętych notoryjnością urzędową, co również miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak w zarzutach skargi kasacyjnej, tak i w jej bardzo obszernym uzasadnieniu eksponowana jest kwestia uznania przez sąd I instancji, za dokonane zgodnie z prawem, ustaleń organów podatkowych co do zamiaru stron zakwestionowanych w toku postępowania podatkowego umów leasingu, które to ustalenia - zdaniem skarżących - dokonane zostały na podstawie oceny materiału dowodowego dotkniętej wadą dowolności - wybiórczej, bez zachowania zasad logiki i doświadczenia życiowego, przy czym nie uwzględniono okoliczności, w jakich oświadczenia woli były składane, kto był ich adresatem, jaka była treść praw i obowiązków stron umów, nie wyjaśniono, czy utrwalona na piśmie treść umów odpowiadała rzeczywistej woli stron oraz czy odbiegała od innych umów tego typu w tym czasie zawieranych, czego wymaga art. 65 KC, a nadto z oceny tej wyciągnięto wewnętrznie sprzeczne wnioski.

Skarżący podnieśli także, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wskazuje faktów, które Sąd uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, i przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, nie wyjaśnia też podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu tym Sąd jedynie ogólnikowo odniósł się do zarzutów stron, nie rozważył podnoszonych przez nią argumentów, nie przedstawił jasno motywów, które zaważyły na treści wyroku.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący ponowili także argumentację skargi odnoszącą się do określenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę i podnieśli, że uiścili wynikającą z zeznania korygującego kwotę należnego podatku z odsetkami. Organy, ani Sąd I instancji nie uwzględniły faktu dokonywania przez podatników wpłat na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok, chociaż rozliczenia tych wpłat są organom znane.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał stanowisko prezentowane dotychczas w sprawie.

11

Sygnatura akt I SA/Wr 1178/04

Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie podniósł, że zgodnie z art. 174 powołanego wyżej Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 tej ustawy).

Zauważyć ponadto należy, że zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu I instancji, formułowane być muszą z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten sąd. Naruszenie przez sąd I instancji prawa materialnego może nastąpić w dwóch różnych formach - bądź przez błędną wykładnię, co polega na mylnym rozumieniu określonej normy prawnej, bądź przez błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. błąd "subsumpcji", tj. wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być zatem dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi podstawę skargi kasacyjnej stanowić może, w szczególności, naruszenie art. 328 § 2 KPC w związku z art. 59 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, gdy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku

12

Sygnatura akt I SA/Wr 1178/04

brak jest merytorycznego stanowiska sądu w odniesieniu do większości zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów. Jest to takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w takiej sytuacji wyrok stwarza jedynie pozory przeprowadzenia kontroli legalności zaskarżonej doń decyzji i - w istocie - uniemożliwia jego kontrolę kasacyjną (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z 5.06.2002r., sygn. akt II CKN 748/00, oraz wyrok Sądu Najwyższego z 20.02.2003r., sygn.akt I CKN 65/01). Nie chodzi przy tym o czczą polemikę z twierdzeniami strony, ale o rzeczowe, odwołujące się do akt sprawy (por.: art. 52 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym) oraz konkretnych przepisów prawa, przedstawienie stanowiska sądu, w tym wyjaśnienie, z jakich przyczyn sąd uznał jedne ustalenia lub poglądy prawne za zgodne z prawem, a inne - za nieodpowiadające prawu, dopiero bowiem uzasadnienie o takiej treści spełnia wymogi wymienionych wyżej przepisów postępowania.

Jak wskazano wyżej, w rozpatrywanej skardze kasacyjnej sformułowany został zarzut naruszenia art. 328 § 2 KPC w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym przez ogólnikowość uzasadnienia, brak odniesienia się do argumentów strony i szczegółowych zarzutów skargi oraz uchylenie się od rozważań prawnych w zakresie ustaleń dotyczących charakteru zawartych przez skarżących umów, co uniemożliwia stwierdzenie, jakimi motywami kierował się w tej kwestii Sąd i jakie przepisy prawa wziął pod uwagę wydając wyrok, i zarzut ten uznać należy za trafny.

Jak wskazano wyżej, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd podał, że nie podziela "tych zarzutów skargi, w których podatnicy kwestionowali dokonaną przez organy ocenę stanu faktycznego", nie wskazując jednak, o jakie konkretnie zarzuty chodzi. Wobec tego nie ma możliwości stwierdzenia, jakie zarzuty rozpatrzył Sąd w tym kontekście i czy wziął pod uwagę wszystkie zarzuty, a dokładniej - czy rozpatrzył wszystkie aspekty faktyczne i prawne sprawy. Jest to o tyle istotne, że pomimo, iż w skardze, a wcześniej także w toku postępowania podatkowego, strony podniosły szereg szczegółowych argumentów z zakresu tak teorii, jak i praktyki prawa cywilnego w przedmiocie umów leasingu i sprzedaży oraz ich podobieństw i różnic, a także odwoływały się do regulacji prawnopodatkowych dla obalenia stanowiska organów podatkowych, że kwestionowane w sprawie umowy są w rzeczywistości

13

Sygnatura akt I SA/Wr 1178/04

umowami sprzedaży, a spisane zostały jako umowy leasingu jedynie dla pozoru, w uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził jedynie, że "trafnie uznały organy administracyjne, że zawarte przez skarżących umowy leasingu w rzeczywistości ukrywały pod taką treścią innych stosunek prawny, tj. sprzedaż rzeczy objętych umową", gdyż przemawia za tym "czas trwania umowy, nabycie rzeczy objętej umową za cenę znacznie odbiegającą od jej wartości rynkowej i spłatę wartości rzeczy w znacznej części w okresie trwania umowy", a okoliczności te nie pozwalają na przyjęcie, że zamiarem stron umowy było w rzeczywistości czasowe użytkowanie rzeczy. Nie ujawnił Sąd natomiast z jednej strony, dlaczego - jego zdaniem - czas trwania umów, będących przedmiotem oceny w sprawie, świadczy, że były to w rzeczywistości umowy sprzedaży, z jakiego powodu za takim samym wnioskiem przemawia spłata w tym czasie znacznej części wartości rzeczy, których dotyczą te umowy, w jaki sposób na wyrażoną ocenę wpływa zawarcie umów sprzedaży po upływie okresu analizowanych umów, ani też co uzasadnia porównywanie cen z aktów nabycia, o których mowa, do cen wolnorynkowych, z drugiej zaś - dlaczego ustalone fakty w zakresie wymienionych elementów stosunków zobowiązaniowych przeciwstawiały się przyjęciu, że przedmiotowe umowy kreowały stosunek leasingu, jak to wynikało z treści tych umów. Ponadto, w dalszej części uzasadnienia Sąd stwierdził, że argumenty i zarzuty, w których skarżący wskazywali na charakter umów leasingu i powoływali się na przepisy dotyczące tych umów mogłyby mieć znaczenie tylko wtedy, gdyby w toku postępowania ustalono, że zawarte przez nich umowy miały w rzeczywistości charakter umów leasingu, a ponieważ organ poczyniły ustalenia odmienne, to argumenty te nie mają znaczenia. Wskazuje to, że weryfikując legalność zaskarżonej decyzji sąd I instancji w rzeczywistości pominął, wbrew deklaracji przytoczonej wyżej, część zarzutów skargi i aspektów sprawy odnoszących się do ustalenia rzeczywistej treści umów. Chodzi przy tym o część istotną, bowiem od rozważenia i oceny prawidłowości ustaleń organów co do treści nawiązanych przez skarżących stosunków cywilnoprawnych uzależniony jest, co nie może budzić wątpliwości, wynik sprawy.

W świetle powyższego nie sposób odrzucić twierdzeń skarżących, że wszystkich kwestii istotnych w sprawie, w szczególności zaś kwestii objętych zarzutami skargi, Sąd nie uwzględnił, skoro w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku o

14

Sygnatura akt I SA/Wr 1178/04

nich nie napisał, a gdyby kwestie te rozważył, to rozstrzygnięcie mogłoby być inne (por.: wyrok Sądu Najwyższego z 28.02.2002r., sygn.akt III CKN 547/00).

Skoro z powodu uchybienia art. 328 § 2 KPC w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym stanowisko Sądu w zakresie ustaleń dotyczących treści zawartych przez skarżących umów uchyla się spod oceny kasacyjnej, to nie jest możliwe odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej w przedmiocie tego stanowiska.

Ponadto, za uzasadniony uznać także należy zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 21 § 3 w związku z art. 51 § 1 i art. 52 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez ich błędną wykładnię, zgodnie z którą zaległością podatkową pozostaje oznaczony podatek zapłacony przez podatnika wprawdzie po terminie płatności, ale przed wydaniem decyzji podatkowej, a nawet podatek uiszczony w związku z korektą zeznania podatkowego dokonaną przed wszczęciem kontroli podatkowej, jak też wykazana nienależnie nadpłata, która pierwotnie zaliczona została na inne należności podatkowe na skutek wniosku podatnika, a której kwotę /wraz z odsetkami/ podatnik następnie, przed wydaniem decyzji, uiścił.

Powołane przepisy, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej do Sądu decyzji, stanowiły, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności /art. 51 § 1/, a na równi z zaległością podatkową traktuje się także nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 74 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych /art.52 § 1 pkt 1/, oraz że jeżeli, wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej /albo stwierdza nadpłatę; art.21 § 3/. Nie ulega zatem wątpliwości, że istnienie zaległości podatkowej winno być oceniane według stanu na dzień wydania decyzji podatkowej.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z odpowiedzi na skargę /także z uzasadnienia decyzji organu I instancji/ w sposób oczywisty wynika, że w dacie wydania decyzji organu I instancji utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją, tj. [...]

15

Sygnatura akt I SA/Wr 1178/04

roku, nie istniał już podatek niezapłacony w terminie płatności, ani zaległość z tytułu nienależnie wykazanej i rozliczonej nadpłaty, a to wskutek zapłaty określonej w tej decyzji kwoty zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę, co nastąpiło do dnia [...]roku /nota bene w związku ze złożonym zeznaniem korygującym oraz w wykonaniu wydanej uprzednio w sprawie decyzji z dnia [...]roku/. W tej sytuacji przyjęcie przez Sąd, że istniała zaległość podatkowa, która podlegała określeniu w utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją decyzji organu I instancji narusza art. 21 § 3 w związku z art. 51 § 1 i art. 52 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z omawianą tu kwestią, lecz jedynie dla porządku, zauważyć należy, że decyzją organu I instancji utrzymaną w mocy decyzją zaskarżoną w sprawie niniejszej określona została podatnikom zaległość podatkowa w kwocie [...]zł, a nie, jak podał Sąd w uzasadnieniu wyroku, w wysokości [...]zł. Powyższe oznacza, że skarga kasacyjna oparta jest na uzasadnionych podstawach, co - stosownie do art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - uzasadniało uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, właściwemu zgodnie z art. 13 § 2 tej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).

Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych.

16

Sygnatura akt I SA/Wr 1178/04

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).

Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Zgodnie z przepisem art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny, na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez T. i T. M. podzielił zarzuty skargi skierowane pod adresem kwestionowanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i uznanie, że rozstrzygnięcie to cechuje ogólnikowość uzasadnienia, brak odniesienia się do argumentów strony i szczegółowych zarzutów skargi oraz uchylenie się od rozważań prawnych w zakresie ustaleń dotyczących charakteru zawartych przez skarżących umów, co uniemożliwia stwierdzenie, jakimi motywami kierował się w tej kwestii Sąd i jakie przepisy prawa wziął pod uwagę wydając wyrok, i zarzut ten uznać należy za trafny.

17

Sygnatura akt I SA/Wr 1178/04

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd podał, że nie podziela "tych zarzutów skargi, w których podatnicy kwestionowali dokonaną przez organy ocenę stanu faktycznego", nie wskazując jednak, o jakie konkretnie zarzuty chodzi. Wobec tego nie ma możliwości stwierdzenia, jakie zarzuty rozpatrzył Sąd w tym kontekście i czy wziął pod uwagę wszystkie zarzuty, a dokładniej - czy rozpatrzył wszystkie aspekty faktyczne i prawne sprawy. Jest to o tyle istotne, że pomimo, iż w skardze, a wcześniej także w toku postępowania podatkowego, strony podniosły szereg szczegółowych argumentów z zakresu tak teorii, jak i praktyki prawa cywilnego w przedmiocie umów leasingu i sprzedaży oraz ich podobieństw i różnic, a także odwoływały się do regulacji prawnopodatkowych dla obalenia stanowiska organów podatkowych, że kwestionowane w sprawie umowy są w rzeczywistości umowami sprzedaży, a spisane zostały jako umowy leasingu jedynie dla pozoru, w uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził jedynie, że "trafnie uznały organy administracyjne, że zawarte przez skarżących umowy leasingu w rzeczywistości ukrywały pod taką treścią innych stosunek prawny, tj. sprzedaż rzeczy objętych umową", gdyż przemawia za tym "czas trwania umowy, nabycie rzeczy objętej umową za cenę znacznie odbiegającą od jej wartości rynkowej i spłatę wartości rzeczy w znacznej części w okresie trwania umowy", a okoliczności te nie pozwalają na przyjęcie, że zamiarem stron umowy było w rzeczywistości czasowe użytkowanie rzeczy.

Dlatego też przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Izba Skarbowa winna rozstrzygnąć kontrowersje związane z prawnopodatkowymi skutkami czynności prawnej, zakwalifikowanej przez podatników jako "leasing operacyjny" w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując kwalifikacji kwestionowanych umów organy podatkowe naruszyły normy prawa procesowego w zakresie swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), co uzasadnia obawy o wadliwą kwalifikację treści spornych umów leasingu i nieuzasadnione odstąpienie od ich oceny przy zastosowaniu kryteriów określonych w przepisach materialnego prawa podatkowego (rozporządzenia Ministra Finansów z 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania, przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy(...)do składników majątku stron tych umów). Wątpliwości związane z prawidłową oceną umów, czynią przedwczesnym

18

Sygnatura akt I SA/Wr 1178/04

wyprowadzanie z nich skutków podatkowych jakie w skarżonej decyzji przyjęły organy orzekające w sprawie.

Organy podatkowe przyjęły, że zawarte przez skarżących umowy leasingu w rzeczywistości ukrywały pod taką treścią inny stosunek prawny, tj. sprzedaż rzeczy objętych umową. Za takim wnioskiem przemawiał - w ocenie organów- zarówno czas trwania umowy, nabycie rzeczy za cenę znacznie odbiegającą od jej wartości rynkowej i spłata wartości rzeczy w znacznej części w okresie trwania umowy. Okoliczności te zdaniem organów, nie pozwalają na przyjęcie, że zamiarem stron umowy było w rzeczywistości czasowe użytkowanie rzeczy. Podtrzymały argumentację, że analiza stanu faktycznego i wszystkich okoliczności sprawy wskazuje, że w istocie umowy nazwane przez strony leasingiem operacyjnym - były umowami zakupu środków trwałych na raty. W konsekwencji organy przyjęły, że zawarte umowy miały charakter pozorny (art. 83 KC) i zmierzały do obejścia prawa podatkowego (art. 58 KC) przez uniknięcie konieczności zaliczania do kosztów uzyskania przychodów po stronie nabywcy znacznie niższych kwot z tytułu amortyzacji środków trwałych, aniżeli kwot odpisanych przez podatników przy założeniu, że spłacają raty leasingowe.

Z kolei skarżący utrzymywali, że rzeczywisty cel umów był zgodny z ich treścią i dotyczył oddania samochodów do korzystania, nie zaś jak wywodzą organy - ich nabycia. W płaszczyźnie przeprowadzonej przez organy procedury, akcentowano konieczność analizy umowy w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów.

W podnoszonej argumentacji obie strony sporu sądowoadministracyjnego przywoływały na uzasadnienie swoich stanowisk liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Trzeba przede wszystkim wyjaśnić, że naszkicowana powyżej kontrowersja, jeżeli sprowadzić ją do konieczności stosowania dla oceny umów przywołanych już przepisów wykonawczych, także w orzecznictwie sądowym przybrała postać odmiennych w tym zakresie stanowisk. Rezygnując z przytaczania w tym miejscu wspomnianych wypowiedzi judykatury, należy odwołać się do uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r., FPS 14/00,

19

Sygnatura akt I SA/Wr 1178/04

w której owe rozbieżne stanowiska zostały odpowiednio scharakteryzowane, a także zostały przywołane będące ich źródłem wyroki. Przede wszystkim jednak uchwała składu 7 sędziów wyjaśniła, w jakich sytuacjach organy winny dokonywać oceny umów w kontekście zapisów rozporządzenia wykonawczego, a kiedy zabieg ów powinny uznać za zbędny. Wskazano bowiem, że "umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing", powinny być w pierwszej kolejności oceniane pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagą wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 k.c). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (16 ze zm.), albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa, wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129) nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi" (publ. ONSA 2001/4/147).

Wynika z zaprezentowanego stanowiska, że organy skarbowe, określając skutki podatkowoprawne zawartych przez strony umów, mogą pominąć treść przepisów rozporządzenia wykonawczego o tyle tylko, o ile ustalą, że łącząca strony umowa nie jest umową najmu, dzierżawy czy - z punktu widzenia niniejszej sprawy -leasingu, natomiast wyczerpuje znamiona umowy sprzedaży. Stanowisko takie potwierdza pogląd wyrażony już w zapadłym (w innej sprawie) wyroku NSA z 18 czerwca 1997 r. sygn.akt SA/Ka 202/96 "Tylko bowiem wówczas, gdyby w umowie nazwanej przez strony umową leasingu operacyjnego spełnione były wszystkie elementy umowy sprzedaży można by przyjąć, iż ma ona charakter pozorny i że w istocie kryje się pod nią umowa sprzedaży ze wszelkimi tego konsekwencjami prawnymi".

Przypomnieć należy, że taką też konkluzję sformułowały organy w omawianym przypadku. Tymczasem poczynione przez nie ustalenia nie dawały - w ocenie Sądu -

20

Sygnatura akt I SA/Wr 1178/04

ku temu dostatecznych podstaw. Stanowisko organów co do zakwalifikowania umowy jako umowy sprzedaży lub umowy o podobnym charakterze co najem, dzierżawa..., nie może opierać się na domniemaniu celu i woli stron umowy, ale na analizie jej treści w oparciu o tekst umowy. Na tym etapie analizy materiału dowodowego, nie mogą organy pomijać kodeksowych cech jakie charakteryzuj ą odpowiednie umowy cywilnoprawne.

Stosownie do art. 535 KC przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Z kolei według art. 155 § 1 KC umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej, przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. W odniesieniu do zawartych w spornej sprawie umów, wobec braku szczególnej (w czasie ich zawierania) regulacji ustawowej umowy leasingu, przyjęcie konstatacji, że strony zawarły umowy sprzedaży (których istotnym elementem przedmiotowym jest przeniesienie własności rzeczy), musiałoby opierać się na uznaniu, że na podstawie przedmiotowych umów skarżący nabyli własność samochodów, będącego przedmiotem świadczenia leasingodawcy - A S.A. we W.

Nie kwestionując prawa organów do badania i oceny materiału dowodowego, w tym charakteru umowy i rzeczywistego zamiaru stron - na podstawie art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - kreującego zasadę swobodnej oceny dowodów, istotne jest aby nie naruszyły one reguł tej oceny, a w konsekwencji dokonały dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów. Wnioski przyjęte przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, wskazuj ą na subiektywną ocenę analizowanej umowy i akcentowanie tych jej postanowień, które uzasadniają treść przyjętej (jak się wydaje wcześniej) tezy, że zamiarem stron była sprzedaż samochodu a nie jego leasing. Nie można uznać za obiektywną i wywodzić skutków podatkowych z takiej analizy umowy, która pomija istotne cechy umowy (essentialia negotii), lub instrumentalnie traktuje kodeksową regulację instytucji sprzedaży wybiórczo posługując się jej postanowieniami.

21

Sygnatura akt I SA/Wr 1178/04

Formułując tezę, że łączący strony stosunek zobowiązaniowy był umową sprzedaży na raty, organy pominęły całkowicie essentialia negotii tej umowy. W ustaleniach faktycznych nie kwestionują, że "przedmiotem umowy było przekazanie na okres 36 miesięcy prawa do używania pojazdów..". W istocie w obu przypadkach leasing trwał nawet dłużej, a nabycie samochodów zarówno na rzecz spółki jak i na rzecz M. M., nastąpiło na podstawie odrębnej umowy. Mimo tak ukształtowanej treści stosunków między stronami, organy "stwierdziły rozbieżności między dosłownym brzmieniem kwestionowanych umów, a faktycznym zamiarem i celem jej stron" - wyprowadziły wniosek (a następnie skutki podatkowe), że umowy nazwane umowami leasingu operacyjnego faktycznie były umowami zakupu -sprzedaży środków trwałych na raty. Przyjmując, że treścią łączącego strony stosunku zobowiązaniowego, była sprzedażą na raty (uregulowanego art. 583 KC), pomijają całkowicie, że ten rodzaj sprzedaży dotyczy wyłącznie osoby fizycznej, a zgodnie z art. 587 KC, przepisów rozdziału dotyczącego sprzedaży na raty nie stosuje się jeżeli kupujący nabył rzecz w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa. Ponadto - co w sprawie istotne, zgodnie z art. 535 KC "Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy...". Natomiast z treści zawartej umowy wynika, że zrodziła ona po stronie nabywcy -jako zasadnicze - jedynie uprawnienie do używania rzeczy (pkt 1 Warunków Umowy Leasingu Operacyjnego, stanowiącego integralną część umowy -dalej WULO). Pominięcie przy ocenie umowy tak zasadniczych różnic, czyni wątpliwym obiektywizm organów, w szczególności że również inne postanowienia umowy nie dają podstaw do przyjęcia, że zamiarem stron analizowanej umowy była sprzedaż objętych nią rzeczy. Według pkt 3 WULO, przedmiot leasingu pozostawał własnością leasingodawcy przez cały czas trwania umowy, zgodnie pkt 4 WULO leasingobiorca nie był uprawniony do obciążania przedmiotu leasingu jakimikolwiek prawami osób trzecich, miał też obowiązek zawiadamiać leasingodawcę o każdej szkodzie dotyczącej sprzętu (pkt 25 WULO). Opóźnienie w zapłacie rat czynszowych było równoznaczne z rozwiązaniem umowy leasingu z winy leasingobiorcy (pkt 40 WULO). Wreszcie po zakończeniu umowy leasingobiorca miał obowiązek zwrotu samochodu leasingodawcy (pkt 46 WULO). Przy tak brzmiących postanowieniach umownych nie da się wywieść, że M. i S. P. stali się

22

Sygnatura akt I SA/Wr 1178/04

właścicielami rzeczy, nabywając uprawnienie m.in. do rozporządzania rzeczą, w tym jej obciążenia lub zbycia, które to atrybuty stanowią jedną z podstawowych cech charakteryzujących uprawnienia właścicielskie, obok prawa posiadania rzeczy i korzystania z niej (art. 140 KC). Organy podatkowe nie wykazały również, że zawarte umowy miały charakter pozorny. Nie było w ustalonym stanie faktycznym podstaw do przyjęcia, że wymienione przykładowo uprawnienia i obowiązki stron umów były sformułowane tylko dla pozoru.

Zwrócić trzeba uwagę, że wniosek o zawarciu przez strony umowy sprzedaży, organy podatkowe wyprowadziły zasadniczo z odczytanego na podstawie okoliczności sprawy zamiaru nabycia samochodu, istniejącego - ich zdaniem -już w momencie zawarcia pierwotnej umowy, określającej 36 miesięczny okres leasingu. Tymczasem z treści tych umów nie wynika nawet opcja nabycia samochodów a faktyczny ich zakup dokonany został na podstawie odrębnej czynności. Organy podatkowe - pogląd o pozornym charakterze umowy leasingu wyprowadzają "z rzeczywistych działań stron następujących w trakcie i po zakończeniu umowy" oraz z postanowień umowy dotyczących ubezpieczenia, odpowiedzialności i ponoszenia kosztów w okresie użytkowania samochodów. Przesłanki stanowiące podstawę przyjętej przez organy podatkowe tezy, że celem umowy leasingu było przeniesienie własności przedmiotu leasingu, nie zaś czasowe odpłatne korzystanie ze składnika majątkowego leasingodawcy, są zbyt słabe, bo w większości oparte na domniemaniu zamiaru stron nie dającego się wyczytać z treści łączącego strony stosunku zobowiązaniowego wynikającego z umowy.

Przedstawionym tu postanowieniom umownym organy skarbowe przeciwstawiły okoliczności świadczące o zamiarze nabycia rzeczy, ostatecznie zresztą zrealizowanym, jakkolwiek w drodze innych jeszcze czynności prawnej, na podstawie odrębnej umowy. Trzeba zatem powiedzieć, że przesłanka ta nie mogła mieć przesądzającego znaczenia. Zamiar nabycia rzeczy uwidoczniony bowiem być może w ramach wielu czynności prawnych, w tym umowy leasingu. W stanie prawnym znajdującym zastosowanie w sprawie, umowa leasingu była umową nienazwaną, której charakterystykę przedstawiła doktryna (m. in. J. Poczobut, Umowa leasingu w prawie krajowym i międzynarodowym, Warszawa 1995). Opis leasingu dla potrzeb regulacji podatkowej, zawierało przywoływane już wielokrotnie

23

Sygnatura akt I SA/Wr 1178/04

rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku. Pośród wymienionych tam elementów umowy znalazło się również "prawo do nabycia rzeczy albo praw majątkowych" (§ 2 ust. 2 pkt 2 oraz pkt 3). Istnienie takiego uprawnienia po stronie leasingobiorcy może być niewątpliwie powiązane z zamiarem nabycia własności rzeczy po zakończeniu leasingu. W praktyce odbywa się to w oparciu o odrębną czynność prawną (sprzedaż), tak jak to się stało w niniejszej sprawie. Wynika stąd zatem, że ustalenie istnienia zamiaru nabycia rzeczy nie decydowało o tym, że strony zawarły umowę sprzedaży. Tymczasem charakter tej umowy, w tym nabycie własności, miało decydujące znaczenie dla określenia zasadności kosztów przychodów ponoszonych z tytułu opłat umownych.

Zarzucając podatnikowi pozorność czynności prawnej, lub obchodzenie przepisów, organy podatkowe nie mogą jednocześnie czynić ze swego prawa do swobodnej oceny dowodów (art. 65 § 2 KC i art. 191 OP) instrumentu służącego nadawaniu łączącemu strony stosunkowi zobowiązaniowemu treści dowolnie przyjętej i nie dającej się wyprowadzić z postanowień umowy. "Analiza" umowy polegająca na przypisywaniu jej stronom "woli" w żaden sposób nie wyartykułowanej w jej treści, narusza w ocenie Sądu granice swobody organu do badania zgodnego zamiaru stron i celu umowy. Odróżnić bowiem należy ocenę treści umowy od oceny całego materiału dowodowego w sprawie.

Powołana wyżej uchwała składu 7 sędziów NSA pozwala na odstąpienie od stosowania kryteriów z rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993 r...., wyłącznie w przypadku, gdy ocena treści umowy (tj. zgodności jej nazwy z treścią, zamiaru stron i celu umowy) prowadzi do przekonania że jej istotne postanowienia (essentialia negotii) pozwalają na zaliczenie jej do kategorii umów sprzedaży. W przypadku, gdy analiza samej umowy pewności takiej nie daje, lub prowadzi do wniosku że jest to umowa o podobnym charakterze co najem i dzierżawa, wówczas konieczne jest dokonanie oceny według kryteriów określonych w powołanym wyżej rozporządzeniu. W takim przypadku kryteria z rozporządzenia są kryteriami wyłącznymi i organy podatkowe nie mogą uchylić się od ich zastosowania przy ocenie kosztów uzyskania przychodu, a w konsekwencji skutków podatkowych, w tym w podatku dochodowym.

24

Sygnatura akt I SA/Wr 1178/04

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast według art. 23 ust. 1 pkt b tejże ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Środkami trwałymi na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, póz. 35 ze zm.), są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie maszyny, urządzenia i środki transportu. Natomiast w odniesieniu do środków nie stanowiących własności bądź współwłasności - o tyle tylko o ile wykorzystywane są przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielem tych środków, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami są one zaliczane do składników majątku podatnika (§ 2 ust. 2 pkt 2).

Z przytoczonych przepisów wynika, że za środki trwałe, których wartość odnoszona może być w poczet kosztów podatkowych wyłącznie w drodze odpisów

amortyzacyjnych, wobec braku tytułu własności (współwłasności), mogą być uznane te środki, które zostaną odpowiednio sklasyfikowane w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, ze owymi odrębnymi przepisami, o jakich mowa w rozporządzeniu o amortyzacji, są właśnie przepisy wykonawcze w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów.

Na marginesie należy dla porządku stwierdzić, że wypowiedzi organów na temat odczytanej z okoliczności sprawy istoty spornej umowy, przydające jej charakter sprzedaży na raty, pominąwszy już merytoryczną zasadność tych wywodów, należało - jak się wydaje - rozumieć jako pewien skrót myślowy odnoszący się do takiej umowy sprzedaży przy której płatność następuje ratalnie. Nie

25

Sygnatura akt I SA/Wr 1178/04

było bowiem można mówić o sprzedaży na raty w znaczeniu wynikającym z regulacji kodeksowej, już chociażby z tego powodu, że umowy miały miejsce pomiędzy podmiotami gospodarczymi (art. 583 § 1 oraz 587 KC).

Z przedstawionych wyżej uwag, jak i z przytoczonej powyżej uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wypływa wskazanie, że wobec braku podstaw do przyjęcia ustaleń, iż zawarta umowa była umową sprzedaży, w celu rozstrzygnięcia kwestii zasadności zaliczenia w koszty uzyskania przychodów opłat leasingowych, organy podatkowe winny dokonać oceny i kwalifikacji umowy według kryteriów określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku. Trzeba przy tym powiedzieć, że w powyższym zakresie na podstawie przepisów procesowych (art. art. 191, 121 § 1 i 122 ustawy - Ordynacja podatkowa), organy w dalszym ciągu, posiadać będą kompetencję uwzględniania reguł, o jakich mowa w art. 65 KC.

W konkluzji Sąd stwierdza, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji pozwoliła stwierdzić, iż zaskarżona decyzja nie może ostać się w obrocie prawnym i dlatego też - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało orzec, jak w sentencji wyroku.

26