Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 915/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2012 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

We wniosku z dnia 23 lutego 2012 r. P. K. wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z przynależnym do niego udziałem w gruncie.

Zgodnie z opisanym w przedmiotowym wniosku stanem faktycznym, w dniu

14 września 2007 r., wspólnie z małżonką, wnioskodawca nabył stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny nr [...] położony w G., przy ul. [...].

W dniu 19 listopada 2011 r., wspólnie z małżonką, wnioskodawca sprzedał przedmiotowy lokal mieszkalny.

Dnia 17 lutego 2011 r. małżonkowie K. złożyli w urzędzie skarbowym oświadczenie o przysługującym prawie do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Wskazano, że w sprzedanym lokalu małżonkowie K. byli zameldowani na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia

- tj. w okresie od 16 lutego 2007 r. do 2 września 2011 r.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytanie czy dochód osiągnięty przez wnioskodawcę wraz z małżonką z tytułu sprzedaży lokalu z przynależnością oraz udziałem w nieruchomości wspólnej, a także udziału

w nieruchomości gruntowej podlega całkowitemu zwolnieniu z opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych w ramach "ulgi meldunkowej", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje poza przychodami (dochodami) uzyskanymi ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniami przynależnymi również przychody (dochody) uzyskane ze sprzedaży udziału w części nieruchomości wspólnej (użytkowanie wieczyste), z którą lokal jest nierozerwalnie złączony.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że ze względu na brak definicji pojęcia "lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość" w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych właściwym jest odwołanie się do ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r.

o własności lokali. Z treści przytoczonej ustawy wynika natomiast, że lokal stanowiący odrębną nieruchomość, to nieruchomość składająca się z dwóch członów:

– indywidualnej własności samego lokalu wraz z pomieszczeniami przynależnymi,

– ułamkowego udziału we własności i własności wspólnych części budynku lub budynków.

Zgodnie z tą definicją w skład samodzielnego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wchodzi zarówno własność lokalu, jak i własność lub prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynek zawierający lokal mieszkalny został posadowiony.

W konsekwencji, zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych

w ramach "ulgi meldunkowej" dotyczy całego przychodu (dochodu) ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Wskazano, że tożsamą wykładnię zastosowano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 576/10.

Dnia 24 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wskazując na konstrukcję i systematykę ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podniósł, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek

od generalnej zasady powszechności opodatkowania, od której odstępstwa muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Zauważono, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy wskazuje na objęcie zwolnieniem jedynie przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego, a brak jest prawnych podstaw do objęcia zwolnieniem również przychodu ze sprzedaży pomieszczenia przynależnego, jak i gruntu (użytkowanie wieczyste), który nierozerwalnie jest

z nim złączony.

Zastrzeżono, że użyte w ww. przepisie sformułowanie "zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu" nie jest odejściem od cywilistycznego rozumienia nieruchomości, lecz stanowi wyraz autonomii prawa podatkowego. Prawo cywilne i podatkowe należą do dwóch różnych od siebie gałęzi prawa, na gruncie których możliwe jest dokonanie odrębnego i niezależnego

od siebie przypisania skutków prawnych poszczególnym zdarzeniom faktycznym. Wnioskodawca sprzedał lokal mieszkalny wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej jako całość, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego, czynność ta nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego jedynie w stosunku do lokalu mieszkalnego.

W konsekwencji, organ stwierdził, że przedmiotowym zwolnieniem objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Natomiast przychód w części przypadającej na pomieszczenia przynależne jak i na udział w gruncie związanym

z lokalem mieszkalnym podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym

na dzień 31 grudnia 2008 r.

Odnosząc się do wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzeczenia sądu administracyjnego podkreślono, że rozstrzygnięcie to zapadło

w indywidualnej sprawie i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie może być wiążące

dla organu wydającego interpretację.

W piśmie z dnia 12 czerwca 2012 r. właściwy w sprawie organ został wezwany do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji w sposób odpowiadający zaprezentowanemu we wniosku o jej wydanie stanowisku.

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa upoważniony

do wydania interpretacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku P. K. wniósł o uchylenie wydanej w sprawie interpretacji podatkowej zarzucając:

– błędną definicję pojęcia "lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość" zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. niezgodną z ustawą z dnia 24 czerwca

1994 r. o własności lokali,

– niewłaściwe przypisanie celu posłużenia się pojęciem "lokalu mieszkalnego" zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

– naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez zawężającą interpretację przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

– nieznajomość orzecznictwa sądowego w przedmiotowej materii, a w szczegól-ności wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/11.

Powołując się na przepisy ustawy o własności lokali skarżący podniósł, że pojęcie "lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość" obejmuje zarówno własność lokalu, jak i własność lub prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym został posadowiony budynek. Tak właśnie pojęcie "lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość" powinno być rozumiane na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem skarżącego, posłużenie się pojęciem "lokalu mieszkalnego" nie miało na celu traktowania lokalu mieszkalnego w oderwaniu od gruntu, z którym budynek,

w którym znajduje się lokal mieszkalny jest trwale związany, a jedynie wynikało

ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej. Zauważono bowiem,

że meldunku można dokonać jedynie w lokalu/budynku, a nie na gruncie.

Dalej wskazano, że interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 24 maja 2012 r. narusza artykuł 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, zgodnie z którym wszyscy powinni być równi wobec prawa i powinni mieć prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia

8 stycznia 2009 r. (P 6/07) przyznano, że stanowiąc o ulgach podatkowych ustawodawca podatkowy ma względną swobodę, winien jednak uwzględniać przy

ich regulacji zasadę równości wyrażającą się w równym traktowaniu osób w obrębie

tej samej klasy (grupy), charakteryzującej się w równym stopniu daną istotną cechą.

W omawianym przypadku istotną cechą charakteryzującą grupę zwolnionych jest zameldowanie w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż

12 miesięcy przed dniem zbycia. Przy tak sformułowanych cechach grupy zwolnionej

z podatku, przyjęcie, że ze zwolnienia wyłączono podatników, którzy byli zameldowani przez wymagany dla zwolnienia okres w budynkach stanowiących część składową gruntu prowadziłoby do wyniku sprzecznego z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Na koniec przywołano uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

2 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FPS 3/11), zgodnie z którą zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach "ulgi meldunkowej" dotyczy zarówno lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniami przynależnymi jak i gruntu (użytkowanie wieczyste) nierozerwalnie z tym lokalem złączonego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, tekst jedn., zwanej dalej P.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze,

lecz mające wpływ na tę ocenę.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał skargę podatnika za zasadną.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego, po spełnieniu przewidzianych przez ustawę dalszych warunków formalnych, podlega w całości zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

(Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. zwanej dalej w skrócie "u.p.d.o.f.").

Z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika, że zbycie przedmiotowego lokalu nastąpiło wraz z przynależnością, udziałem w nieruchomości wspólnej, a także udziałem w nieruchomości gruntowej. Organ stoi na stanowisku,

że wynikające z przytoczonego przepisu zwolnienie, zwane w dalszej części niniejszego uzasadnienia "ulgą meldunkową", dotyczy wyłącznie przychodu uzyskanego

z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, nie znajdując zastosowania do pozostałego przychodu uzyskanego ze sprzedaży towarzyszących lokalowi składników.

Dążąc do oceny zasadności poszczególnych stanowisk zważyć należy,

że w dniu 2 kwietnia 2012 r., na gruncie tożsamego z obowiązującym w rozpoznawanej sprawie stanu prawnego Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę o sygn. II FPS 3/11 mającą za swój przedmiot odpowiedź na pytanie czy ulga meldunkowa obejmuje swoim zakresem wyłącznie budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim, czy również grunt na jakim budynek ten został posadowiony?

Przedmiotowe zwolnienie dotyczy bowiem nie tylko przychodów uzyskanych

z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, o którym mówi pkt b) przedmiotowego przepisu, ale również wymienionych w osobnych pkt:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d)

na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrze-żeniem ust. 21 i 22.

Badając powstałe zagadnienie prawne NSA przyjął, że na aprobatę zasługuje interpretacja uwzględniająca obok wykładni językowej również wykładnię systemową

i funkcjonalną, a zatem przyjął za słuszny szerszy sposób interpretacji przepisu stanowiącego podstawę zwolnienia wyjaśniając, że przemawiają za tym dyrektywy wykładni prawa oraz sposób uregulowania tzw. ulgi meldunkowej w przepisach u.p.d.o.f., których brzmienie czyni koniecznym uwzględnienie kontekstu systemowego art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Dążąc do rozwiązania powstałego zagadnienia Sąd w pierwszej kolejności zajął się kwalifikacją prawną przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., z punktu widzenia art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Na tle tego przypadku należało bowiem rozstrzygnąć, czy budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim jest nieruchomością, czy też prawem majątkowym? Problemu takiego nie ma w przy-padku, którego dotyczy niniejsza sprawa. Bezwątpienia bowiem, co z resztą potwierdził NSA w cytowanej uchwale, do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości należy zaliczyć przypadek wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f., tj. ze zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu.

Po wyjaśnieniu wątpliwej kwestii, dochodząc do przekonania, że przypadek wy-mieniony art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a), tak samo jak zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) jest przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, a nie prawa majątkowego NSA przeszedł do sedna problemu. Posługując się wykładnią celowościową - wskazując,

że przyjęcie jako źródła przychodów zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem wskazanego w ustawie okresu liczonego od dnia jej nabycia miało zapobiec spekulacjom na rynku nieruchomości, zwłaszcza na rynku dotyczącym budynków

i lokali mieszkalnych podniesiono, że celem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem każdego z podatników, który korzystał z budynku, czy prawa do lokalu, bądź domu

w spółdzielni mieszkaniowej zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wywiedziono, że porównanie treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy wyraźnie wskazuje, że zwolnienie uregulowane w ostatnim

z powołanych przepisów odnosi się do przychodów ze źródła, określonego w pierwszym z nich. Pojęcia w nich użyte powinny więc być rozumiane tak samo. Trudno zakładać, że racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie sprawy z niemożności zbycia samego budynku mieszkalnego, jeżeli nie stanowił on odrębnej od gruntu nieruchomości. Jeżeli zatem chciał ograniczyć zakres zwolnienia wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku mieszkalnego, powinien był określić szczególne znaczenia pojęcia "zbycie budynku mieszkalnego" dla celów podatku dochodowego, nie używać też przy regulacji zwolnienia pojęcia nieruchomości, jeżeli nie nadał mu w ustawie podatkowej odrębnego znaczenia. Przyjęcie takiego ograniczonego zakresu zwolnienia wymagałoby także wskazania sposobu obliczenia przychodu podlegającego zwolnieniu. Przepis

art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy bowiem wyłącznie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

W ten sposób, opierając się na zgodnych wynikach wykładni językowej, systemowej (wewnętrznej i zewnętrznej) oraz funkcjonalnej (celowościowej), NSA doszedł do wniosku, że przychodem zwolnionym od opodatkowania, o którym mowa

w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. jest przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a nie przychód wyłącznie ze zbycia budynku. Podkreślono, że redakcja przepisu wprowadzającego ulgę meldunkową wskazuje,

że zawarte w art. 46 i art. 47 K.c. normy prawa cywilnego uzupełniają normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej. Bez systemowego odniesienia do ww. przepisów K.c. wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. prowadziłaby do wyników niemożliwych do zaakceptowania, bowiem konsekwencją takiej wykładni byłaby sytuacja, w której analizowana ulga podatkowa nie mogłaby znaleźć zastosowania zgodnego ze swoim celem. Jeżeli ustawodawca podatkowy inaczej rozumiałby pojęcia nieruchomości i budynku mieszkalnego,

to powinien był zawrzeć stosowne definicje w ustawie podatkowej.

Wracając na grunt niniejszej sprawy tut. Sąd akceptując w pełni tezy płynące

z przywołanej uchwały zauważa jednocześnie, że podniesione w obszernie przytoczonych fragmentach jej uzasadnienia twierdzenia znajdują odpowiednie zastosowanie do ocenianego tu stanu faktycznego. Zauważyć bowiem należy, że rów-nież w stosunku do "lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość",

o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. brak jest odmiennej od przyjętej na gruncie prawa cywilnego legalnej definicji ustanowionej dla potrzeb podatku dochodowego. Wskazany w uzasadnianiu uchwały cel przedmiotowej regulacji, a więc chęć zapobieżenia spekulacji w obrocie, pozostaje aktualny również w stosunku

do lokali mieszkalnych.

Oznacza to, że przyjęty przez NSA tok wykładni powinien zostać przejęty

i zastosowany w niniejszej sprawie. Co istotne, obowiązek taki wynika z charakteru podejmowanych przez NSA uchwał, które posiadają tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z poglądem B. Gruszczyńskiego wyrażonym w komentarzu do art. 187 P.p.s.a. "wskazany przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowis-kiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu" (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat,

M. Niezgódka-Medek, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:, Komentarz, wyd. IV, LEX 2011). Rozpoznający sprawę skład Sądu, jak już wcześniej zaznaczono, podzielił pogląd NSA, przez co brak było podstaw do ponownego przedstawienia przedmiotowego zagadnienia odpowiedniemu składowi powiększonemu NSA.

W konsekwencji, nie można zgodzić się z twierdzeniami organu dotyczącymi niemożności oceny powstałych na gruncie prawa podatkowego zdarzeń faktycznych

w oparciu o normy prawa cywilnego, ze względu na autonomię prawa podatkowego. Wprawdzie obie dziedziny prawa są od siebie niezależne, regulują inne sfery życia

to jednak, jak wykazała przeprowadzona w uchwale NSA wykładnia przedmiotowego przepisu, przy ustalaniu właściwej treści normy prawnej statuującej ulgę meldunkową niezbędne jest ich wspólne stosowanie.

Na gruncie prawa cywilnego natomiast znaczenie pojęcia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębna nieruchomość wywodzić należy z treści przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., nr 80, poz. 903 j. t.,

ze zm.). Przepis art. 2 ust. 2 zd. 1 tej ustawy stanowi, że samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Zgodnie z ust. 4 do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi". Ponadto, zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 zdanie pierwsze, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. "Nieruchomość wspólną", o której wspomniano rozumieć należy zatem jako grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Jak z tego wynika, na gruncie przywołanej ustawy lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość to pewien zespół wyszczególnionych przez ustawodawcę elementów, a nie jak podnosi organ – wyłącznie mieszkanie. Powołując się na stanowisko doktryny, tut. Sąd wielokrotnie podkreślał w wydanych przez ten Sąd wyrokach, że lokal stanowiący odrębną własność, to nieruchomość gruntowa składająca się z dwóch członów: indywidualnej własności samego lokalu (ewentualnie wraz z pomieszczeniami przynależnymi, tu komórka lokatorska) i ułamkowego udziału we własności i własności wspólnych części budynku lub budynków, na co zasadnie zwracał uwagę skarżący.

Mając na uwadze poczynione rozważania wskazać należy, że ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f., w omówionym stanie prawnym obowiązującym w sprawie, obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość,

ale także pozostałych wskazanych przez skarżącego elementów, takich jak przynależ-ności lokalu i udział w nieruchomości wspólnej oraz nieruchomości gruntowej (użytkowaniu wieczystym).

Ponownie rozpatrując sprawę organ obowiązany jest uwzględnić ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę i na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił indywidualną interpretację. Na podstawie

art. 152 P.p.s.a. orzeczono, że interpretacja nie może być wykonana. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 P.p.s.a