Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 456/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2020-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134, art 200 i art. 205 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 264, art. 265 § 1 pkt 3, art. 267 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 8 ust. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 205
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi H. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 19 sierpnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 100,00 zł (słownie złotych: sto 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 19.08.2019r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29.08.1997r.- Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900 ze zm.) / dalej op/ utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 27.05.2019r. nr [...] ustalające H. K. / dalej: skarżący, podatnik/ koszty postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej w dniu [...]2008r. H. K. w wysokości 430,50 zł.

Postanowienie to zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Z niespornych w sprawie okoliczności faktycznych wynikało, że postanowieniem z dnia 26.06.2014r. o sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w [...] Wydział [...] Cywilny stwierdził, że spadek po zmarłej w dniu [...]2008r. H. K. nabyli jej synowie: Z., S. i H. (skarżący) K. po 1/3 części każdy z nich. Postanowienie to uprawomocniło się w dniu 23.07.2014r.

Następnie w dniu 09.04.2015r. skarżący - na skutek wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie - złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym oświadczył, iż w skład spadku po zmarłej weszły:

❖ 1/3 udziału w niezabudowanej działce o powierzchni 0,6270 ha, położonej w [...] przy ul. [...], objętej Kw nr [...],

❖ 1/3 udziału w działce zabudowanej o powierzchni 0.3840 ha, położonej w [...] przy ul. [...], objętej Kw nr [...],

❖ 1/3 udziału w działce zabudowanej o powierzchni 1,0110 ha położonej w [...] przy ul. [...], objętej Kw nr [...], w tym działce zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 0,0600 ha

nie wskazując jednakże wartości nabytych składników majątkowych, jak również nie wykazując żadnych długów i ciężarów obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe.

Dodatkowo w toku postępowania organ podatkowy I instancji stwierdził, że skarżący, poza ww. składnikami majątku, nabył też w drodze dziedziczenia po zmarłej H. K. również działkę nr a (w 1/3 udziału) o powierzchni 0,6600 ha, położoną w [...] ul. [...], objętą Kw nr [...], a której to nie wykazał w zeznaniu podatkowym SD-3.

Wobec powyższego, pismem z dnia 02.07.2018r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie, zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28.07.1983r. o podatku od spadków i darowizn ( Dz.U. z 2018r. poz. 644 ze zm.) dalej: upsd, wezwał podatnika do podania wartości rynkowej wszystkich wskazanych wyżej nieruchomości .

Ponieważ wezwanie to, pomimo jego skutecznego doręczania stronie w dniu 04.07.2018r., pozostało bez odpowiedzi, organ podatkowy postanowieniem z dnia 02.08.2018r. postanowił przeprowadzić dowód z opinii biegłego sądowego Sądu Okręgowego w [...] ds. szacowania nieruchomości i budownictwa S. S., w celu wyceny wartości rynkowej udziału 1/3 części udziałów skarżącego w ww. nieruchomościach położonych w [...] objętych Kw nr [...] (działki nr b i nr c) oraz Kw nr [...] (działka nr a), a nabytych w spadku po H. K.

W postanowieniu tym wskazano, iż biegły ma określić wartość rynkową nieruchomości zgodnie z zasadami podanymi w art. 8 ust. 3 upsd. tj. na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. według stanu z dnia nabycia (tj. ma dzień [...]2008r.) i cen z dnia powstania obowiązku podatkowego (tj. na dzień 23.07.2014r.).

Jednocześnie zawarto w nim pouczenia dla strony, iż jeżeli wartość nieruchomości określona na podstawie opinii biegłego będzie się różniła o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi zgodnie z art. 8 ust. 4 upsd, nabywca.

Z otrzymanych przez organ podatkowy I instancji sporządzonych przez biegłego Operatów szacunkowych poszczególnych nieruchomości wynikało, że:

- wartość udziału 1/3 części nieruchomości gruntowej niezabudowanej - działki nr a o powierzchni 0,6600 ha, wyniosła 12.333,00 zł,

- wartość udziału 1/3 części nieruchomości gruntowej zabudowanej - działki nr b i działki nr c, o powierzchni ogólnej 1,0110 ha, wynosiła 117.000 zł

Za sporządzenie obu tych operatów szacunkowych dotyczących nieruchomości gruntowych - działek nr a nr c i nr b, sporządzający je biegły wystawił fakturę nr [...] z dnia 05.12.2018r. opiewającą na kwotę brutto 1.493,99 zł (w tym VAT 279,36 zł), dołączając do niej kartę czynności biegłego sądowego.

Decyzją z dnia 10.04.2019r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie ustalił skarżącemu, na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z dnia 26.06.2014r. o sygn. akt [...], podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej H. K. udziału w 1/3 części w nieruchomości gruntowej niezabudowanej - działki nr a - o powierzchni 0,6600 ha, przyjmując wartość tego udziału w wysokości wynikającej z ww. operatu szacunkowego, stanowiącego dowód w sprawie, a który to dowód organ ocenił jako odpowiadający wymogom formalnym, a w zakresie dokonanej wyceny za spełniający wymogi art.8 ust.3 upsd.

Następnie postanowieniem z dnia 27.05.2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie ustalił skarżącemu koszty postępowania podatkowego w sprawie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez niego spadku, na które to złożył się koszt sporządzenia operatu szacunkowego nieruchomości gruntowej - działki nr a w wysokości 430,50 zł.

W uzasadnieniu tego postanowienia organ podatkowy wskazał, iż po przeprowadzeniu analizy przedłożonych przez biegłego dokumentów związanych z wyliczeniem należnego mu wynagrodzenia za sporządzenie operatu szacunkowego dotyczącego nieruchomości gruntowej - działki nr a, uznano, że jego wysokość jest w pełni uzasadniona. Jednocześnie odstąpiono od obciążania skarżącego kosztami sporządzenia drugiego operatu szacunkowego dotyczącego wyceny 1/3 części nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działki nr c i b, z uwagi na to, iż w ocenie organu operat ten nie został sporządzony z uwzględnieniem wszystkich okoliczności wskazanych w art. 8 ust. 3 upsd.

Nie zgadzając się z tym postanowieniem skarżący w złożonym zażaleniu, wnosząc o jego uchylenie w całości lub orzeczenie co do istoty sprawy, czy też ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy I instancji, wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego, a to :

1) art. 8 ust. 4 upsd, poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawne przyjęcie, że nie podanie przez niego szacowanej wartości rynkowej udziału w nieruchomości jest równoznaczne z błędnym określeniem wartości rynkowej udziału różniącej się o więcej niż 33%, podczas gdy przepis ten jednoznacznie wskazuje, że tylko jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33 % od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca, a taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca,

2) art. 187 § 1, art. 191, 199a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, naruszenie podstawowych zasad postępowania dowodowego i dowolnej oceny materiału dowodowego oraz pominięcie przez organ podatkowy I instancji postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z dnia 01.02.2018r. sygn. akt [...], w którym ustalono wartość przedmiotu działu spadku na kwotę 36.184,00 zł, co w 99% odpowiadało wartości określonej przez biegłego rzeczoznawcę,

3) art. 264 op, poprzez odmowę poniesienia kosztów, opinii biegłego przez Skarb Państwa podczas gdy przeprowadzenie tego dowodu nie było konieczne, gdyż organ I instancji pismem z dnia 26.02.2018r. otrzymał postanowienie Sądu Rejonowego w [...] z dnia 01.02.2018r. sygn. akt [...], w którym wskazano wartość przedmiotu działu spadku na kwotę 36.184,00 zł, a zatem nie zachodziła okoliczność określona w przepisie art. 8 ust. 4 upsd, skutkiem czego brak jest jakichkolwiek przesłanek uzasadniających obciążenia tymi kosztami strony,

4) 4) art. 120, art. 121 § 1,art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP, polegające na naruszeniu zasady zaufania obywateli do organów władzy publicznej poprzez obciążenie podatnika błędami spowodowanymi przez Urząd Skarbowy w Nysie oraz postępowaniu w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Uzasadniając ponoszone w zażaleniu zarzuty skarżący wskazał, iż postępowanie organu podatkowego I instancji jest nieuzasadnione, gdyż według niego powołanie biegłego w przedmiotowej sprawie było niepotrzebne i w żadnym wypadku nie powinno obciążać strony postępowania. Wartość udziału mającego mu przypaść została bowiem określona w treści samego postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z dnia 01.02.2018r. sygn. akt [...] w pkt 3, w którym to określono wartość masy spadku na kwotę 36.184,00 zł, a wartość ta jest zasadniczo zbieżna z opinią biegłego sądowego. Organ dysponował tym postanowieniem Sądu, gdyż zostało ono mu przekazane pismem z dnia 26.02.2018 r..

Z kolei uzasadniając zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 8 ust. 4 upsd, podatnik wskazał, iż przepis ten pozwala na sporządzenie opinii na koszt podatnika w przypadku wystąpienia różnicy wynoszącej więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę. Taka jednakże sytuacji nie miała miejsca w niniejszej. Podatnik nie podał bowiem wartości nabywanego udziału stojąc na stanowisku, że kwestie te rozstrzygnie zostaną dopiero przez sąd powszechny w toczących się wówczas postępowaniach dotyczących przedmiotów wychodzących, czy też mogących wchodzić w skład masy spadku po zmarłej matce. Tak też się ostatecznie stało, o czym świadczy przywoływane już wyżej postanowienie Sądu Rejonowego w [...] z dnia 01.02.2018r. sygn. akt [...].

Co istotne, na co podatnik zwrócił dodatkowo uwagę, analizując treść w/w art. 8 ust. 4 należy stwierdzić, że ustawodawca wyraźnie rozróżnia sytuację, gdy nabywca nie określił wartości nabywanych rzeczy, od sytuacji gdy nabywca podał taką wartość, ale różni się ona o 33% od wartości ustalonej przez rzeczoznawcę. Zgodnie więc z tym przepisem tylko w tym ostatnim przypadku organ ma prawo obciążyć stronę kosztami sporządzenia opinii biegłego.

Końcowo podatnik zauważył też, iż niezrozumiałe jest też samo postępowanie organu I instancji, który zawiesza postępowanie podatkowe do chwili zakończenia postępowania cywilnego, a jednocześnie nie respektuje zapadłego w nim rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia wartości nabywanych udziałów przez poszczególnych spadkobierców.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 19.08.2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, nie podzielając zarzutów zażalenia, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji.

Odnosząc się do kwestii zasadność obciążenia podatnika kosztami postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem przez niego spadku po zmarłej w dniu [...]2008r. H. K., organ odwoławczy w pierwszej kolejności odwołał się do regulacji art. 264 op, zgodnie z którym, co do zasady koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, zauważając jednocześnie, że ustawodawca w art. 267 op przewidział jednak sytuacje, w których koszty postępowania podatkowego obciążają stronę. Ma to miejsce m.in. wtedy, gdy, jak wskazano w art. 267 § 1 ust. 5 lit c) cyt. ustawy, koszty te powstały z winy strony, a w szczególności wynikły wskutek złożenia wyjaśnień lub zeznań niezgodnych z prawdą. W tym przypadku organ podatkowy na podstawie art. 269 § 1 op ustala, w drodze postanowienia, wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia. Katalog kosztów postępowania podatkowego zawiera art. 265 § 1 op i zalicza się do nich m.in. wynagrodzenie przysługujące biegłym (pkt 5).

Z kolei, jak dalej zważono, stosownie do art. 7 ust.1 upsd podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizn stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie zaś z art. 8 ust.1 upsd, wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. W myśl ust. 3 tego przepisu, wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do ust. 4 ww. przepisu, jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy łub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego, wartości rynkowej, organ wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca pomimo wezwania nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.

Z treści art. 8 upsd ust. 1 wynika zatem zasada przyjmowania przez organy podatkowe wartości nabytego majątku w wysokości określonej przez nabywcę, jednak pod warunkiem, że odpowiada ona wartości rynkowej nabytych rzeczy lub praw. Oznacza to, że w każdym przypadku organ zobowiązany jest do weryfikacji złożonego zeznania co do tego czy wartość nabytego majątku została w zeznaniu wskazana, a jeżeli tak, to czy odpowiada ona wartości rynkowej, czyli powinien ocenić, czy nie jest ona niższa, bądź wyższa, od wartości rynkowej. Jeżeli wartość nie została w zeznaniu wskazana lub w ocenie organu nie odpowiada ona wartości rynkowej, organ winien jest wszcząć procedurę określoną w ust. 4, czyli najpierw wezwać nabywcę do wskazania, podwyższenia lub obniżenia tej wartości, a w przypadku nie podania wartości lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, określić tę wartość z uwzględnieniem opinii biegłego.

Z przedmiotowego przepisu wynika więc wprost, iż zastosowanie wskazanej w nim procedury jest wymagane w dwóch sytuacjach, a mianowicie gdy nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych, albo określona przez niego wartość nie odpowiada wartości rynkowej.

Następnie, dokonując analizy dotychczasowego przebiegu postępowania podatkowego prowadzonego wobec podatnika w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn, organ odwoławczy uznał, że prawidłowo organ podatkowy I instancji uruchomił w przedmiotowej sprawie przewidzianą w art. 8 ust. 4 upsd procedurę ustalenia wartości przypadającego na podatnika udziału w spadku, poprzez powołanie biegłego celem sporządzenia operatu szacunkowego.

W rezultacie sporządzonych operatów szacunkowych wartości udziału podatnika wynoszącego 1/3 w nieruchomości gruntowej - działki nr a określono kwotę 12.333,00 zł, zaś w nieruchomości zabudowanej - działek nr c i nr b, na kwotę 117.000,00 zł.

Stąd też prawidłowo zaskarżonym postanowieniem organ podatkowy I instancji obciążył Podatnika kosztami sporządzenia operatu dotyczącego nieruchomości gruntowej - działki nr a, skoro posłużył się on nim do ustalenia wartości rynkowej przedmiotu spadku. Niewątpliwie bowiem w tym przypadku skoro nabywca nie podał wartości składnika majątku, to ma to ten sam skutek gdyby określił ją na zero zł, a więc każda inna wartość określona przez biegłego różni się od niej o więcej niż 33%.

Jeżeli natomiast chodzi o argument zażalenia, iż powołanie biegłego w przedmiotowej sprawie nie było konieczne przede wszystkim z tego względu, iż wartość udziału podatnika oraz pozostałych stron postępowania w sprawie spadku po H. K., została określona postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] z dnia 01.02.2018r. sygn. akt [...], to zarzut ten uznano za nietrafny. Według organu odwoławczego, w ramach tego postępowania sad prowadził bowiem w tej sprawie łącznie postępowanie sądowe z wniosku H. K. i S. K. o dział spadku po zmarłej spadkodawczyni oraz w przedmiocie wniosku H. K., S. K. oraz G. K. i P. K. o zasiedzenie działki gruntu nr a. Postępowanie to nie obejmowało zatem postępowania spadkowego, które zostało zakończone prawomocnym postanowieniem tego Sądu z dnia 26.06.2014r. sygn. akt [...], potwierdzającego dziedziczenie majątku w określonych częściach przez Z., H. i S. K., ale było jedynie następstwem tego ostatniego. W postanowieniu z dnia 01.02.2018r. Sąd wskazał, że w skład spadku wchodzi działka rolna nr a o powierzchni 0,6600 ha o wartości 36.184,00 zł, którą to wielkość ustalono w oparciu o wydruk ze strony internetowej Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa - średnie ceny gruntów wg GUS. Przedmiotowa wartość, chociaż zbliżona do określonej w operacie szacunkowym biegłego w wysokości 37.000,00 zł, została ustalona dla innych celów niż wymiar podatku od spadków i darowizn, tj. dla potrzeb sądowego działu spadku. Zgodnie ze stanowiskiem Sądu Najwyższego wyrażonym w uchwale z dnia 27.9.1974 r. III CZP 58/74 w postępowaniu o dział spadku jego skład ustala się według stanu z chwili otwarcia spadku, a jego wartość według cen obowiązujących w czasie orzekania o dziale. Nie można zatem wartości określonej dla działu spadku przeprowadzonego w 2018r. przyjąć jako wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, którą - zgodnie z art. 7 ust. 1 upsd- należy ustalić według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, czyli w niniejszej sprawie cen rynkowych z 2014r., kiedy wydane zostało postanowienie Sądu o nabyciu spadku.

Organ podatkowy I instancji wydając sporne postanowienie obciążające kosztami postępowania Stronę nie naruszył tym samym przepisów art. 187 i art.191 op., bowiem zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, a także dokonał jego oceny w sposób wszechstronny, opierając się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej. O ile natomiast chodzi o kwestię naruszenia art. 199a §1 op., zgodnie z którym organ dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, to w niniejszej sprawie nie miał on w ogóle zastosowania. Sam też podatnik nie wyjaśnił w jaki sposób miałoby nastąpić jego naruszenie.

Nie podzielono także zarzutu naruszenia przepisów art. 120, art. 121 §1 i art. 122 §1 Op. w związku z art. 2 Konstytucji RP, tj. zasady zaufania obywateli do organów władzy publicznej, poprzez obciążenie podatnika błędami popełnionymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie oraz działanie przez organ w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Analizując bowiem zarówno sprawę wymiaru podatku od spadków i darowizn w związku z odwołaniem podatnika od decyzji ww. organu z dnia 10.04.2019r. ustalającej wymiar podatku od spadków i darowizn, jak i objęte zażaleniem postanowienie ustalające koszty postępowania, Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu nie stwierdził w tych postępowaniach nieprawidłowości, a negatywna ocena postępowania organu I instancji przez podatnika podyktowana jest wyłącznie niezadowoleniem z wydanego przez ten organ rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe stwierdzono, iż zaskarżone postanowienie organu podatkowego I instancji jest prawidłowe i brak jest podstaw do jego zmiany lub uchylenia.

W wniesionej do tut Sądu skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 20.08.2019r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 10.04.2019r. ustalającą H. K. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości 4.075,00 zł z tytułu nabycia w spadku rzeczy i praw majątkowych po zmarłej w dniu [...]2008r. H. K., w której to skarżący domaga się jej uchylenia i umorzenia postępowania lub orzeczenia co do istoty, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, oraz dokonania oceny prawnej przedmiotowej sprawy i zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, wiążących dla organu, jednocześnie zaskarżono również przedmiotowe w niniejszej sprawie postanowienie organu odwoławczego z dnia 19.08.2020 dotyczące ustalenia kosztów postępowania, domagając się jego uchylenia.

W zarzutach skargi skarżący skupił się zasadniczo na wadliwości samego rozstrzygnięcia organów podatkowych dotyczącego ustalonego mu zobowiązania w podatku od spadków i darowizn i w tym zakresie wskazał na naruszenia prawa materialnego ( art. 4a ust. 2 i art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd ) oraz przepisów postępowania ( art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 § 1 op w związku z art. 2 Konstytucji RP; art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1op).

Wadliwość będącego przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie postanowienia wydanego w zakresie ustalenia kosztów postępowania ( opinii biegłego), upatruje on w braku podstaw do prowadzenia wobec niego postępowania podatkowego, co do określenia mu zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w sytuacji, gdy winien być objęty zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 4a ust. 2 upsd, w związku z nabyciem spadku po zmarłej matce, wskazanego w złożonej deklaracji z dnia 09.04.2015r.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu stwierdził, iż nie uzasadniają one zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu. Dodatkowo zauważył, że ponieważ zarzuty samej skargi w całości dotyczą zaskarżonej również jego decyzji z dnia 20.08.2019r. w przedmiocie ustalenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 4.075,00 zł z tytułu nabycia w spadku rzeczy i praw majątkowych po zmarłej w dniu [...]2008r. H. K. i podlegają rozpatrzeniu w odrębnym postępowaniu sądowoadministracyjnym (odpowiedź tut. organu z dnia 14.10.2019r. nr [...] na skargę), to zapadłe w tym odrębnym postępowaniu rozstrzygnięcie może mieć wpływ na zaskarżone postanowienie tut. organu z dnia 19.08.2019r. Przedmiotem bowiem sporu w sprawie wymiarowej jest odmowa uznania prawa skarżącemu do zwolnienia z podatku na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 upsd. Z kwestią tą niewątpliwie wiąże się zasadność powołania biegłego w celu ustalenia wartości nabytej w spadku nieruchomości, a w konsekwencji obciążenia skarżącego kosztami postępowania z tego tytułu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167). Zakres tej kontroli wyznacza przepis art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r. poz. 2325 –ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Stosownie do tego przepisu Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl z kolei art. 145 P.p.s.a., Sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji (bądź postanowienia) lub stwierdzenia nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięta jest naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 K.p.a. lub innych przepisach. Jeżeli w wyniku przeprowadzonej kontroli Sąd nie stwierdzi wskazanych wyżej naruszeń skarga podlega oddaleniu stosownie do treści art. 151 P.p.s.a.

Dokonując kontroli w wyżej zakreślanych granicach Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie wydane w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania podatkowego zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 10.04.2019r. ustalającą H. K. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości 4.075,00 zł z tytułu nabycia w spadku rzeczy i praw majątkowych po zmarłej w dniu [...]2008r. H. K., utrzymana następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 20.08.2019r.

Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowią przepisy art. 264 i art. 267 § 1 ust. 5 lit c) op, zgodnie z którymi wprawdzie co do zasady, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, jednakże w sytuacji, gdy koszty te powstały z winy strony, a w szczególności wynikły wskutek złożenia wyjaśnień lub zeznań niezgodnych z prawdą, obciążają one wówczas stronę postępowania. Nadto wskazać trzeba, że kolejny wyjątek od zasady, że koszty postępowania ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina, reguluje art. 267 § 1 pkt 4 op, z którego wynika, że stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Takim przepisem odrębnym jest powoływany przez organy art. 8 ust. 4 upsd, w świetle którego, jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.

Aczkolwiek, w niniejszej sprawie przedmiot sporu stanowi, wydane na podstawie art. 269 § 1 op rozstrzygniecie organu podatkowego, który to stosownie do tej regulacji ustala, w drodze postanowienia, wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia, a katalog kosztów postępowania podatkowego zawiera art. 265 § 1 ww. ustawy i zalicza się do nich m.in. wynagrodzenie przysługujące biegłym (pkt 5), to jednakże mając na uwadze realia niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, ocenę zaskarżonego postanowienia w sprawie ustalenia wysokości kosztów postępowania niewątpliwie determinuje ocena legalności samej decyzji wymiarowej dotyczącej zobowiązania w podatku od spadków i darowizn.

Jeśli bowiem oceniając legalność decyzji wymiarowej sąd administracyjny uzna, że opinia biegłego była wartościowym materiałem dowodowym stanowiącym istotny element określenia wartości nabytych w drodze spadku (darowizny) rzeczy lub praw majątkowych, to wówczas ma to istotny wpływ ocenę samej zasadności opinii biegłego w kontekście postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania. W takiej sytuacji rolą sądu jest poddanie kontroli legalności pozostałych elementów postanowienia w przedmiocie kosztów, czyli spełnienia przesłanki z art. 8 ust. 4 upsd, a mianowicie dokonanie oceny, czy wartość określona z uwzględnieniem opinii biegłego różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę oraz prawidłowości określenia kosztów samej opinii biegłego. Pozytywna odpowiedź na to pytanie pozwala organowi podatkowemu na obciążenie strony kosztami opinii biegłego. Jeśli sporządzona przez biegłego opinia stanowiła podstawę dla ustalenia w decyzji wymiarowej wysokości podatku, to tak długo, jak decyzja ta funkcjonuje w obrocie prawnym, nie można na potrzeby postępowania w przedmiocie kosztów kwestionować prawidłowości tej opinii, gdyż stanowiłoby to niedopuszczalną ingerencję w zasadniczą kwestię sprawy wymiarowej. Ustawodawca na potrzeby postępowania w przedmiocie kosztów ustanowił w istocie wymóg uzyskania swoistego prejudykatu w postaci decyzji wymiarowej merytorycznie opartej na opinii biegłego. Zatem rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów musi być poprzedzone wydaniem decyzji wymiarowej, która "uwzględnia" (opiera się, bazuje, ma za podstawę) opinię biegłego - (vide wyrok WSA w Warszawie z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1910/16 oraz wyrok WSA w Kielcach z dnia 27 czerwca 2019r. sygn. akt I SA/Ke 169/19- opublikowane CBOSA).

Powyższe prowadzi, w ocenie Sądu, do wniosku, że dopiero wyeliminowanie z obrotu decyzji wymiarowej opartej na opinii biegłego, której kosztem w odrębnym postanowieniu został obciążony podatnik, pozwoliłoby uchylić to postanowienie w przedmiocie kosztów. Okoliczność, czy w ogóle zasadnie powołano biegłego, a nadto prawidłowość i kompletność merytoryczna opinii biegłego, podlegać mogą ocenie sądowej w odrębnym postępowaniu ze skargi na decyzję wymiarową.

Sąd nie mógł zatem odnieść się w niniejszym postępowaniu do podniesionych w skardze zarzutów, dotyczących jak słusznie zauważył w odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS, równolegle zaskarżonej do tut. Sądu jego decyzji z dnia 20.08.2019r. wydanej w przedmiocie ustalenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 4.075,00 zł z tytułu nabycia w spadku rzeczy i praw majątkowych po zmarłej w dniu [...]2008r. H. K.

Niewątpliwie, podnoszone w tej części skargi zarzuty i ocena ewentualnej wadliwości samej decyzji w zakresie ustalenia spornej kwestii, czy skarżącemu przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 upsd, w związku z nabyciem spadku po zmarłej matce, nie należy do postępowania incydentalnego w przedmiocie kosztów postępowania podatkowego i podlegać winna rozpatrzeniu w odrębnym postępowaniu sądowo administracyjnym.

Tak też sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, albowiem w ramach odrębnego postępowania sądowoadministracyjnego, zawisłego przez tut. Sądem ze skargi H. K. na decyzję wymiarową Dyrektora Izby Administracji w Opolu z dnia 20.08.2019r., w wyniku jej rozpoznania wyrokiem z dnia 24 .01.2020r sygn. akt I SA/ Op 455/19 doszło do jej uchylenia.

Skoro zatem wyrokiem tym, Sąd wyeliminował decyzję wymiarową opartą na opinii biegłej, której kosztem w odrębnym postanowieniu został obciążony skarżący, to tym samym zasadnym stało się też wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego w ramach niniejszego postępowania postanowienia wydanego w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania zakończonego uchyloną decyzją wymiarową.

Na ten aspekt sprawy, zwrócił też już w odpowiedzi na skargę uwagę sam Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, słusznie wskazując, że ponieważ zarzuty samej skargi w całości dotyczą zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 20.08.2019r. w przedmiocie ustalenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, to zapadłe w tym odrębnym postępowaniu rozstrzygnięcie może mieć wpływ na obecnie zaskarżone postanowienie z dnia 19.08.2019r., bowiem w sytuacji, gdy przedmiotem sporu w sprawie wymiarowej jest odmowa uznania prawa skarżącemu do zwolnienia z podatku na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 upsd, to z kwestią tą niewątpliwie wiąże się też bezpośrednio sama zasadność powołania biegłego w celu ustalenia wartości nabytej w spadku nieruchomości, a w konsekwencji obciążenia skarżącego kosztami postępowania z tego tytułu.

Ta przywołana przez Sąd argumentacja samego organu odwoławczego jest w pełni zbieżna ze stanowiskiem Sądu zajętym w niniejszej sprawie, a które to w konsekwencji musiało prowadzić do uchylenia zaskarżonego postanowienia, przy uwzględnieniu dyspozycji art. 134 P.p.s.a., a mianowicie braku związania Sądu zarzutami skargi.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., równocześnie orzekając podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a o kosztach postępowania sądowego, na które składa się wpis od skargi w kwocie 100 zł.