Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1796/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Dorota Pawlicka-Błażejewska, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 31/10 w sprawie ze skargi J. K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 28 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 31/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi J. K., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia 28 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług i określił, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości.

Stan sprawy przedstawiał się następująco.

We wniosku z dnia 24 lipca 2009 r. J. K. wystąpił do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu swojego wniosku podał, że prowadzi gospodarstwo. Gospodarstwo to było stopniowo powiększane. W 2002 r. nabył działkę o powierzchni 4,99 ha, bez zamiaru jej dalszej odsprzedaży. Działka ta jest stale użytkowana rolniczo i podobnie jak pozostała część gospodarstwa, stanowi prywatny majątek Skarżącego i jego żony. Gospodarstwo stanowi jedyne źródło utrzymania wnioskodawcy. Skarżący wskazał, że w 2007 r. gmina miejsca, w której mieszka, podjęła uchwałę stwierdzającą zmianę planu zagospodarowania przestrzennego dla wsi K.. Zmiana ta objęła 4,99 ha posiadanych przez Skarżącego gruntów, które zostały przeznaczone pod zabudowę przemysłową. W związku z tym, w 2007 r., Skarżący sprzedał część swojej nieruchomości o powierzchni 1,58 ha. Pozostała cześć nieruchomości jest użytkowana rolniczo.

Przedstawiając powyższy stan faktyczny, Skarżący skierował do Ministra Finansów pytanie, czy powinien być płatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu dokonanej sprzedaży gruntu.

Skarżący jednocześnie przedstawił własną ocenę prawną zagadnienia, zgodnie z którą sprzedaż taka nie podlega opodatkowaniu, gdyż zbycie działki miało charakter okazjonalny, jednorazowy bez zamiaru jego powtarzania w przyszłości i dotyczyło gruntu nabytego w celu powiększenia prowadzonego gospodarstwa rolnego. Zamiarem i celem wnioskodawcy nie była dalsza odsprzedaż. Zauważono, że przedmiotowy grunt utracił charakter rolny z inicjatywy urzędu gminy oraz że wnioskodawca nie jest podmiotem prowadzącym profesjonalną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy wskazał, że dokonana w 2009 r. przez wnioskodawcę dostawa działki budowlanej służącej działalności rolniczej, jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "ustawa o VAT". W tej sytuacji wnioskodawca sprzedając omawiane grunty nie zbywa majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji sprzedaż działek jest czynnością, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 22%. Organ wskazał, że Skarżący w zakresie sprzedaży działek budowlanych nie korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (zwolniona od podatku pozostaje sprzedaż produktów rolnych i usług rolniczych). Zdaniem organu, w przypadku, gdy rolnik ryczałtowy wykonuje także inne czynności objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług, to brak jest podstaw, by uznać, że czynność ta nie podlega wtedy opodatkowaniu.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił interpretacji Ministra Finansów naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przez wadliwe przyjęcie, w odniesieniu do pytania, iż w świetle powołanego przepisu i wskazanego stanu faktycznego, ewentualna sprzedaż działek gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na uznanie osoby sprzedającej za podatnika tego podatku,

- art. 9 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 lit. "a" dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "dyrektywą 2006/112/WE" przez wadliwe przyjęcie, że dana konkretna czynność polegająca na sprzedaży działki budowlanej wydzielonej z majątku odrębnego stanowi działalność handlową i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy przedmiotowy majątek nie został nabyty z przeznaczeniem na działalność handlową,

- przepisów art. 86 ustawy o VAT oraz art. 167-192 dyrektywy 2006/112/WE przez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług (od wartości dodanej),

- art. 121m i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa przez pominięcie i nieuwzględnienie przy wydawaniu interpretacji faktu zmiany przeznaczenia gruntów bez jakiejkolwiek inicjatywy Skarżącego oraz, że miała charakter obiektywny i całkowicie od Skarżącego niezależny.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga jest zasadna, jakkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione.

W pierwszej kolejności Sąd zauważył, że istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżący dokonując sprzedaży gruntu, w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, będzie z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług?

Sąd wskazał, że zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania w badanej sprawie ma regulacja zawarta w art. 15 ustawy o VAT. W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT działalność rolnika uznawana jest za działalność gospodarczą. Zatem, rolnik prowadzący szczególną działalność gospodarczą, tj. działalność rolniczą w ramach gospodarstwa rolnego i w jej zakresie jest zarówno producentem, jak i usługodawcą, jest podatnikiem VAT. Istotnym jest zamiar prowadzenia takiej działalności poprzez wolę produkowania, sprzedawania czy świadczenia usług innym podmiotom. Rolniczy charakter dokonywanych przez rolnika dostaw towarów czy świadczonych usług przesądza o odmienności działalności rolniczej w stosunku do wskazanych w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalności producenta, handlowca czy usługodawcy, jak też wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dokonując sprzedaży gruntu rolnego przez rolnika – podatnika VAT w działalności rolniczej mamy do czynienia z czynnością dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie dostawa takiego gruntu jest na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolniona z VAT (WSA powołał się na wyrok NSA z dnia 31 lipca 2008 r., sygn. akt I FK 889/07). Inaczej jest, gdy rolnik dokonuje sprzedaży działek wydzielonych pod zabudowę z gruntów, które uprzednio wykorzystywane były do prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Aby opodatkować sprzedaż takiego gruntu należy wykazać, że rolnik działał w charakterze podatnika VAT i że sprzedaż nie nastąpiła z majątku prywatnego rolnika.

WSA powołał się przede wszystkim na wyrok z dnia 29 października 2007 r. wydany w składzie siedmiu sędziów przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FPS 3/07), w którym (również na kanwie sprawy dotyczącej sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych) NSA wskazał, w jakich okolicznościach dany podmiot należy uznawać za podatnika podatku od towarów i usług.

W orzeczeniu tym NSA wskazał m.in., że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił m.in., że w stosunku do spornych gruntów uchwałą Rady Gminy K. z dnia 3 września 2007 r. nastąpiła zmiana ich przeznaczenia z gruntów rolniczych na grunty pod zabudowę przemysłową. Tym samym sporny grunt przestał być użytkiem rolnym i stał się gruntem pod zabudowę przemysłową. Skoro zgodnie z definicją gospodarstwa rolnego tylko użytki rolne mogą służyć prowadzeniu działalności rolniczej, to grunt o przeznaczeniu budowlanym nie wchodzi w zakres wskazanej definicji. A zatem nie jest to grunt, który może być użytkowany przez rolnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i być związany z działalnością rolniczą. Trudno także uznać, że grunt budowlany sprzedany przez rolnika objęty jest działalnością rolniczą. Taka działalność nie mieści się w definicji działalności rolniczej przewidzianej w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT.

Sąd wskazał też, że w wyroku z dnia 31 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 889/07 NSA słusznie zauważył, że co do zasady, jeżeli zostaną zbyte działki, które wchodziły w skład gospodarstwa rolnego, a osoba dokonująca sprzedaży, dokonuje tego, jako rolnik zbywający składnik majątku związanego z prowadzoną działalnością rolniczą, będzie on uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Należy również dodać, że podatnik taki z tytułu ww. czynności będzie zwolniony z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, a do takich zaliczymy grunty rolne.

Jednakże powyższa sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. We wniosku o interpretację strona skarżąca wskazała, że od 1993 r. jest właścicielem gospodarstwa rolnego, którego grunty były użytkowane rolniczo. Następnie część tych gruntów w planach zagospodarowania przestrzennego zostało przeznaczonych pod budownictwo przemysłowe.

Zdaniem WSA grunt taki przestał być tym samym użytkiem rolnym, a stał się gruntem pod zabudowę.

W dalszej części uzasadnienia WSA uznał, że okoliczności faktyczne sprawy nie dają również podstawy do uznania Skarżącego za podmiot prowadzący działalność handlową. Skarżący nabył działki w drodze umów sprzedaży, począwszy od 1993 r., a zakończywszy w 2002 r. Dokonując powyższych czynności Skarżący nie działał jako podatnik VAT. Stąd przejście gruntu z działalności rolniczej Skarżącego do jego majątku prywatnego nie będzie podlegało podatkowi VAT, ponieważ przy jego nabyciu nie przysługiwało mu prawo do odliczenia z tego tytułu podatku VAT. W konsekwencji stanowiąca następstwo powyżej wskazanych czynności sprzedaż działek budowlanych nie będzie podlegała VAT, gdyż, jako dotycząca majątku prywatnego strony skarżącej jest poza zakresem zastosowania tego podatku.

Sąd powołał orzeczenie ETS z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 ECR pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht, gdzie ETS stwierdził, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową), i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu. W uzasadnieniu omawianego wyroku wskazano, że w VI Dyrektywie brak jest przepisu uniemożliwiającego podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą wyłączenie z systemu VAT części majątku przeznaczonego do celów prywatnych i że decyzja w tym zakresie jest suwerenną decyzją samego podatnika. Oznacza to, że w ocenie ETS brak opodatkowania sprzedaży majątku prywatnego podatnika nie zakłóca zasady powszechności i neutralności podatku VAT, ani też nie powoduje zakłóceń w zakresie konkurencji.

Nadto Sąd zauważył, że w wyroku I FPS 3/07 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Z uwagi na okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób Skarżącemu przypisać zamiaru częstotliwej sprzedaży gruntu nabytego w celu powiększenia gospodarstwa rolnego w 1993 r. W świetle wskazanego orzeczenia NSA bez znaczenia dla kwalifikacji dokonywanych przez Skarżącego czynności pozostają natomiast podnoszone przez organ późniejsze przekształcenia spornych gruntów, tj. zmiana ich przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego czy podział geodezyjny.

Końcowo Sąd wskazał, że organ pominął okoliczność, że Skarżący oświadczył, iż sporne działki nabył w celu powiększenia prowadzonego gospodarstwa rolnego. Tymczasem dla przypisania danemu podmiotowi statusu podatnika podatku od towarów i usług, tj. - w szczególności - działania w charakterze handlowca, nie jest wystarczające ustalenie i ocena okoliczności związanych z samą sprzedażą, lecz konieczne jest również ustalenie okoliczności towarzyszących nabyciu towarów, a zwłaszcza, czy zostały one nabyte z zamiarem ich późniejszej odsprzedaży. Sąd podkreślił, że nie jest działalnością handlową, w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną w rozstrzyganej sprawie ograniczył swoją ocenę przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego do strony przedmiotowej działalności gospodarczej, określonej w przepisie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, z pominięciem jej strony podmiotowej.

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Ministra Finansów, który orzeczeniu WSA zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że sprzedaż działek gruntu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na nieuznanie osoby sprzedającej za podatnika tego podatku.

W związku z powyższymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy WSA we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podtrzymał w całości dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. Organ podkreślił, że nie jest istotą sporu, czy Skarżący nabył nieruchomość gruntową zamiarem jej wykorzystania w działalności handlowej. Najistotniejsze jest bowiem ustalenie, że grunt został nabyty w celu powiększenia prowadzonego gospodarstwa rolnego i był wykorzystywany rolniczo. Odpłatna dostawa towarów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej (rolniczej) podlega zaś opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem strona dokonuje sprzedaży składników majątku służącego prowadzeniu tej działalności.

Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Ministra Finansów nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną jest uznanie J. K. w konkretnych okolicznościach faktycznych za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Na wstępie należy przypomnieć, że tematyka związana z przedmiotem sporu zaistniałym w niniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Znalazła ona również swoje odbicie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W wyroku tym ETS zawarł następujące tezy:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

W uzasadnieniu orzeczenia ETS zastrzegł m.in., że w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze tezy płynące z powołanego wyżej orzeczenia Trybunału, w pierwszej kolejności należy zastanowić się, czy do prawa polskiego został transponowany art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. W przypadku zaś uzyskania odpowiedzi negatywnej ustalić, czy w danej sprawie dostawa realizowała dyspozycje zawarte w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Kwestia transpozycji art. 12 ust. 1 dyrektywy była przedmiotem rozważań innych składów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wątpliwości co do prawidłowości implementacji w ramach ustawy o podatku od towarów i usług wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne (rozważania dotyczyły co prawda art. 4 ust. 3 VI dyrektywy, a nie art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE). Natomiast w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10) oraz z dnia 10 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1668/11), wskazano na brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Z poglądem prezentowanym w tym zakresie zgadza się również skład Naczelnego Sąd Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym konieczne jest ustalenie, czy skarżący dokonujący sprzedaży części swej nieruchomości działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, czy też w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W tym zakresie pomocne są tezy zawarte w wymienionym już wyroku NSA sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (chociażby wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy odróżnianiu przypadków związanych z działalnością gospodarczą od tych dotyczących zarządu majątkiem prywatnym.

Za kluczowe dla ustalenia charakteru działań skarżącego uznać zatem należy takie elementy jak stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11).

Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (tak przynajmniej wskazał ETS w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10).

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Bez znaczenia, jak orzekł ETS, jest też okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu dyrektywy 2006/112.

Natomiast dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wskazywać mogę one bowiem na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

A zatem za słuszne należy uznać stanowisko zaprezentowane w powołanym już wyroku NSA I FSK 1668/11, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną, przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób ciągły.

Mając na uwadze powyższe założenia nie można podzielić stanowiska autora skargi kasacyjnej, że sprzedaż opisana we wniosku o udzielenie interpretacji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Skoro z okoliczności wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji nie wynika, aby skarżący podejmował jakiekolwiek czynności, które mogłyby świadczyć o jego aktywności podobnej do aktywności sprzedawcy profesjonalnie zajmującego się obrotem gruntami, to należało przyjąć, że czynności opisane we wniosku o udzielenie interpretacji mieszczą się w ramach zarządu majątkiem prywatnym – niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.