Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1100/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od środków transportowych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 8, art. 9 ust. 1, 4-5, art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 2 pkt 37, art. 79 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 988
law: Ustawa z dnia  20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j.)
article: art. 54 par. 1 pkt 7, art. 54 par. 2-3, art. 122, art. 139 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2022 r. sprawy ze skargi [...] Bazy Lotnictwa Transportowego Jednostki Wojskowej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2020 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy P. z dnia [...] marca 2021 roku, nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wójt Gminy P., w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z [...] marca 2021 r., nr [...], określił [...] Bazie Lotnictwa Transportowego w P. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") podatek od środków transportowych na 2020 r. dla pojazdów: marki S. nr rej. [...], marki S. [...] M2 nr rej. [...] marki S. [...] M2 nr rej. [...], marki S. [...] M2 nr rej. [...], marki S. [...] M2 nr rej. [...], marki S. [...] nr rej. [...], marki S. [...] [...] nr rej. [...], marki S. [...] nr rej. [...], marki S. [...] nr rej. [...], marki S. [...] nr rej. [...], marki S. [...] nr rej. [...], marki J. [...] K nr rej. [...], przyczepa A. H. [...] nr rej. [...], przyczepa Z. nr rej. [...], przyczepa Z. nr rej. [...], przyczepa Z. nr rej. [...], przyczepa Z. nr rej. [...], przyczepa Z. nr rej. [...], przyczepa Z. nr rej. [...], przyczepa Z. nr rej. [...], przyczepa Z. nr rej. [...], przyczepa Z. nr rej. [...], przyczepa Z. nr rej. [...], marki S. [...] nr rej. [...], marki S. [...] nr rej. [...] - w łącznej kwocie [...]zł, co stanowi I ratę w kwocie [...]zł płatną w terminie do 15 lutego 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę od kwoty [...]zł od 16 lutego 2020 r. do dnia zapłaty oraz II ratę w kwocie [...]zł. płatną w terminie do 15 września 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę od kwoty [...]zł. od [...] września 2020 r. do dnia zapłaty.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że [...] lutego 2020 r. podatnik złożył deklarację na podatek od środków transportowych na 2020 r. wraz z oświadczeniem o zwolnieniu z podatku od środków transportowych za 2020 r. 41 pojazdów: nr rej. [...], S. [...] M2 nr rej. [...], S. [...] M2 nr rej. [...], S. [...] M2 nr rej. [...], S. [...] nr rej. [...], S. [...] nr rej. [...], R. nr rej. [...], I. nr rej. [...], I. nr rej. [...], I. nr rej. [...], I. nr rej. [...], I. nr rej. [...], S. [...] nr rej. [...], S. [...] nr rej. [...], S. [...] nr rej. [...], S. [...] nr rej. [...], I. nr rej. [...], I. nr rej[...], I. nr rej. [...], I. nr rej. [...], F. nr rej. [...], I. nr rej. [...], I. nr rej. [...], I. [...] nr rej. [...], J. - [...] nr rej. [...], [...] nr rej. [...], P. [...] nr rej. [...], Przyczepa [...] nr rej. [...], [...] W. nr rej. [...], [...] W. nr rej. [...], P. Z. nr rej. [...], P. nr rej. [...], P. nr rej. [...], P. nr rej. [...], Przyczepa [...] nr rej. [...], [...] W. nr rej. [...], I. nr rej. [...], S. [...] nr rej. [...]. Podatnik jako podstawę prawną zwolnienia od podatku podał art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. – w skrócie: "u.p.o.l.").

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ ustalił, że z dokumentów dostarczonych przez podatnika dotyczących środków transportowych (dowody rejestracyjne, zaświadczenia o przeprowadzonych [w tym dodatkowych] badaniach technicznych, opinie techniczne, wojskowe świadectwa dopuszczenia do przewozu towarów niebezpiecznych, dokumentacja fotograficzna, świadectwa zgodności dla pojazdów niekompletnych i skompletyzowanych, świadectwa homologacji), a także opinii biegłego dotyczącej tych środków transportowych, wynika, że samochody ciężarowe marki S. [...] nr rej. [...], marki S. [...] M2 nr rej. [...], marki S. [...] M2 nr rej. [...], marki S. [...] M2 nr rej. [...], marki S. [...] M2 nr rej. [...], marki S. [...] nr rej. [...], marki S. [...] [...] nr rej. [...], marki S. [...] nr rej. [...], marki S. [...] nr rej. [...], marki S. [...] nr rej. [...], marki S. [...] nr rej. [...], marki J. [...] K nr rej. [...], marki S. [...] nr rej. [...], marki S. [...] nr rej. [...], nie stanowią pojazdów specjalnych oraz pojazdów używanych do celów specjalnych. Organ podkreślił, że w dowodach rejestracyjnych tych pojazdów widnieje wpis o funkcji samochodu ciężarowego jako rodzaju nadwozia pojazdu, a w dowodzie rejestracyjnym środka transportowego marki S. [...] nr rej. [...] jako rodzaj pojazdu wpisano: terenowy. Jednocześnie z zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym tych pojazdów wynika, że są to jedynie samochody ciężarowe przystosowane do ciągnięcia przyczep. Organ ustalił, że z przedstawionej przez podatnika dokumentacji zdjęciowej oraz sporządzonej przez biegłego M. T. opinii wynika, że w pojazdach marki S. zastosowane cechy konstrukcyjne i wyposażenie dodatkowe pozwalają zakwalifikować te pojazdy jako pojazdy ciężarowe przeznaczone do przewozu osób poza kabiną kierowy. Zastosowany jednak sposób mocowania ławek służących do przewozu osób poza kabiną kierowcy pozwala zdemontować te ławki bez użycia dodatkowych narzędzi i wykorzystać skrzynię ładunkową do przewozu innych ładunków. Organ zgodził się z podatnikiem, że nie jest w szczególności konieczne wykorzystywanie tych pojazdów wyłącznie do celów specjalnych, bowiem pojazdy takie mogą przewozić inne ładunki w części ładunkowej pojazdu, nawet pomimo zamontowanych ławek służących do przewozu osób poza kabiną kierowcy. Tym niemniej organ uznał za istotne, że zgodnie z instrukcjami technicznymi, w samochodach marki S. możliwy jest szybki montaż/demontaż ławek w przestrzeni ładunkowej, w zależności od aktualnych potrzeb transportowych, co wskazuje na możliwość, po demontażu ławek, przewozu innych ładunków w części ładunkowej tych pojazdów.

Organ stwierdził, że dla uzyskania zwolnienia środka transportowego z opodatkowania konieczne jest spełnianie wszystkich przesłanek uprawniających do zwolnienia przez cały rok podatkowy. Organ przyznał, że co prawda z treści opinii biegłego wynika, że samochody ciężarowe marki S. [...] nr rej. [...], marki S. [...] M2 nr rej. [...], marki S. [...] M2 nr rej. [...], marki S. [...] M2 nr rej. [...], marki S. [...] M2 nr rej. [...], marki S. [...] nr rej. [...], marki S. [...] [...] nr rej. [...], marki S. [...] nr rej. [...], marki S. nr rej. [...], marki S. [...] nr rej. [...], marki S. [...] nr rej. [...], marki S. [...] nr rej. [...], marki S. [...] nr rej. [...], posiadają takie cechy konstrukcyjne i wyposażenie dodatkowe pozwalające zakwalifikować te pojazdy jako pojazdy ciężarowe przeznaczone do przewozu osób poza kabiną kierowcy. Jednak zdaniem organu demontaż przez podatnika ławek służących do przewozu osób poza kabiną kierowcy w tych samochodach w trakcie roku podatkowego w celu przewozu innych ładunków w przestrzeni ładunkowej dla realizacji zadań Sił Zbrojnych RP niweczy (choćby czasowo) warunek określony w § 10 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministrów Obrony Narodowej oraz Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 9 czerwca 2005 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów specjalnych i pojazdów używanych do celów specjalnych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2005 r., Nr 116, poz. 974 – w skrócie: "rozporządzenie MON"), czyli konieczność umocowania w samochodzie ciężarowym przystosowanym do przewozu osób poza kabiną kierowcy wzdłuż lub poprzecznie ławki o długości co najmniej 500 mm na osobę i szerokości nie mniejszej niż 300 mm. Wobec możliwości demontażu ławek pojazdy takie stają się zwykłymi samochodami ciężarowymi, niebędącymi pojazdami używanymi do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym i nie korzystającymi ze zwolnienia od podatku.

Dalej organ wskazał, że zgodnie z załącznikiem nr [...] do opinii biegłego oględziny pojazdu marki J. [...] K nr rej. [...] nie ujawniły żadnego szczególnego sposobu przystosowania tego pojazdu. Biegły określił ten pojazd jako: samochód ciężarowy, podrodzaj pojazdu: wywrotka. Klasyfikacja nastąpiła na podstawie załącznika nr [...] obwieszczenia Ministra Infrastruktury z dnia 4 października 2019 r. w sprawie ogłoszenia tekstu jednolitego rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdów do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach. Organ, powołując się na orzecznictwo dotyczące pojazdów specjalnych i nie będących takimi pojazdami, zaznaczył, że aby uznać pojazd za specjalny w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dostosowanie pojazdu do specjalnej funkcji musi być tego rodzaju, że wyklucza używanie go do innych funkcji, zwykle związanych z rodzajem pojazdu.

Natomiast zgodnie z załącznikami nr [...] - nr [...] opinii biegłego przyczepa A. H. [...] nr rej. [...], przyczepa Z. nr rej. [...], przyczepa Z. n rej. [...], przyczepa Z. nr rej. [...], przyczepa Z. nr rej. [...], przyczepa Z. nr rej. [...], przyczepa Z. nr rej. [...], przyczepa Z. nr rej. [...], przyczepa Z. nr rej. [...], przyczepa Z. nr rej. [...], przyczepa Z. nr rej. [...] nie korzystają ze zwolnienia w podatku od środków transportowych z podobnych przyczyn, z tym że przyczep nie można w ogóle rozpatrywać w kategorii pojazdów używanych do celów specjalnych. Pojazdami używanymi mogą być jedynie pojazdy samochodowe, które zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 988 ze zm. – w skrócie: "u.p.r.d."), są pojazdami silnikowymi, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego. Przyczepa jest zaliczana do pojazdów, z tym że nie posiada urządzenia napędzającego, a wprawiana jest w ruch przez pojazd, do którego jest przyłączana. Należą do nich przyczepy używane do przewozu ładunków, mieszkalne (kempingowe).

Według organu wskazane przyczepy można zatem jedynie rozważyć w kategorii pojazdów specjalnych zgodnie z art. 2 pkt 36 u.p.r.d. Są to bowiem niewątpliwie przyczepy w myśl art. 2 pkt 50 u.p.r.d. ponieważ są pojazdami bez silnika, przystosowanymi do łączenia go z innym pojazdem. W opinii organu podatkowego nie została jednak spełniona druga wymagana przesłanka tj. przeznaczenia przyczep do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. Co prawda w dowodach rejestracyjnych przyczep wskazano, że są to przyczepy ciężarowe oraz z zaświadczeń o przeprowadzonym dodatkowym badaniu technicznym pojazdu przeznaczonego do przewozu niektórych towarów niebezpiecznych wynika, że są to pojazdy przeznaczone do przewozu szczególnego rodzaju ładunków - materiałów niebezpiecznych, ale nie przesądza to okoliczności że stanowią one pojazdy specjalne. Jednakże pojazdy te nie spełniają przesłanki pojazdu specjalnego bowiem nie są przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. Według organu podatnik nie wykazał, aby wskazane przyczepy ciężarowe przeznaczone do przewozu materiałów niebezpiecznych były tak dostosowane do tej specjalnej funkcji, że wykluczone jest używanie ich do innych funkcji, zwykle związanych z rodzajem pojazdu czyli przewozem ładunków. Wskazane przyczepy ciężarowe w swojej podstawowej funkcji służą bowiem nadal do przewozu większych i cięższych ładunków, a w opinii organu podatkowego funkcja ta jest nadal zachowana. Wynika to z dokumentacji fotograficznej i zostało potwierdzone przez biegłego, który ustalił, że brak jest cech konstrukcyjnych warunkujących wykorzystanie jej skrzyni ładunkowej tylko i wyłącznie do przewozu ładunków w postaci materiałów niebezpiecznych, bowiem cechy konstrukcyjne tych przyczep i dodatkowe wyposażenie pozwala bezpośrednio wykorzystywać skrzynię ładunkową do przewozu innych ładunków, które nie są materiałami niebezpiecznymi.

Organ zaznaczył, że podatek od pojazdu marki S. [...] nr rej [...] został określony proporcjonalnie do okresu posiadania tego środka transportowego przez podatnika.

Ponadto organ I instancji stwierdził, że zachodzi przesłanka do naliczenia odsetek za zwłokę zgodnie z art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (test jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p."). Organ wskazał, że w wszczęcie postępowania oraz wezwanie podatnika do dostarczenia żądanych dowodów nastąpiło w dniu 5 marca 2020 r., w dniu 29 kwietnia 2020 r. do WWSM P.. Podatnik w dniu 30 marca 2020 r. w odpowiedzi na wezwanie organu dostarczył do obszerny materiał dowodowy, składający się z dokumentów oraz zdjęć dotyczących 40 pojazdów, natomiast WWSM P. za pośrednictwem podatnika przedłożył dowód rejestracyjny środka transportowego marki S. [...] nr rej. [...] oraz fotografie części ładunkowej pojazdu, przekazanego przez podatnika do ww. jednostki w dniu [...] maja 2020 r. Analiza obszernego materiału dowodowego, konieczność sporządzenia opinii przez biegłego oraz analiza prawna włącznie z przygotowaniem projektu decyzji podatkowej zajęła organowi około trzech miesięcy, co uznać należy za działanie bez zbędnej zwłoki, biorąc pod uwagę złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Ponadto organ stwierdził, że w sprawie należy uwzględnić, że postępowanie podatkowe toczyło się czasie pandemii COVID-19, co wiązało się z ograniczeniami w funkcjonowaniu Urzędu Gminy P. i zmniejszeniem zasobów kadrowych organu podatkowego.

Podatnik w odwołaniu z 2021 r. wniósł o uchylenie powyższej decyzji zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 54 § 1 pkt 7 w zw. art. 54 § 3, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 216 o.p. a także na art. 2 pkt 37, art. 66 ust. 6 u.p.r.d., art. 9 ust. 5, art. 11 ust. 3 i art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przepisów rozporządzenia MON, art. 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2140 ze zm. – w skrócie: "u.t.d.")

W uzasadnieniu podniesionych zarzutów podatnik zaznaczył, że wystąpił o zwolnienie od podatku środków transportowych w związku z używaniem ich do celów specjalnych, których nie traktuje jako pojazdów specjalnych, podkreślając, że poza art. 2 pkt 37 u.p.r.d., żadne inne przepisy nie przewidują dodatkowych wymogów warunkujących zakwalifikowanie pojazdów do tej kategorii. Zdaniem podatnika, nie jest w szczególności konieczne wykorzystywanie tych pojazdów wyłącznie do celów specjalnych, możliwe jest przewożenie innych ładunków w części ładunkowej pojazdów mimo zamontowanych ławek służących do przewozu osób poza kabiną kierowcy a możliwość demontażu ławek w żaden sposób nie wpływa na kwalifikację pojazdów jako pojazdów wykorzystywanych do celów specjalnych. W ocenie podatnika organ dokonał nieuprawionej nadinterpretacji przepisu art. 2 pkt 37 u.p.r.d.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 19 października 2021 r., nr [...],utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia SKO stwierdziło, że organ I instancji prawidłowo uznał, że opodatkowane w decyzji środki transportowe nie stanowią pojazdów specjalnych w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 36 u.p.r.d. z uwzględnieniem pozostałych przepisów tej ustawy. Organ ustalił, że w dowodach rejestracyjnych tych pojazdów widnieje wpis o funkcji samochodu ciężarowego, jako rodzaju nadwozia pojazdu, a w dowodzie rejestracyjnym środka transportowego marki S. [...] nr rej. [...], jako rodzaj pojazdu wpisano: terenowy. Jednocześnie z zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym tych pojazdów wynika, że są to jedynie samochody ciężarowe przystosowane do ciągnięcia przyczep. Organ wskazał, że z przedstawionej przez podatnika dokumentacji zdjęciowej wynika, że nadwozia tych pojazdów są przystosowane do przewozu ładunków oraz łudzi poprzez montaż ławek wzdłuż przestrzeni ładunkowej nadwozia, jednocześnie wskazał, że montaż ławek nie uniemożliwia przewozu ładunków, bowiem zachowana jest część przestrzeni bagażowej do przewozu ładunków. SKO zwróciło uwagę, że odnosząc się do zagadnienia mocy wpisu w dowodzie rejestracyjnym ma świadomość, że w tej kwestii ukształtowały się dwie linie orzecznicze, z których jedna przyjmuje, że wyłącznym dowodem potwierdzającym, że pojazd jest pojazdem specjalnym jest wpis w dowodzie rejestracyjnym, zaś druga nie przyznaje decydującego znaczenia wpisowi w dowodzie rejestracyjnym. SKO stwierdziło, że przychyla się do poglądów zaprezentowanych w tej linii orzeczniczej, która przyjmuje, że o rodzaju pojazdu nie decyduje wpis w dowodzie rejestracyjnym. SKO wskazało, że podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyrokach z 13 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1599/09 i z 10 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1820/09, zgodnie z którym o tym, czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych jako pojazd specjalny na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. decyduje wyłącznie to, czy mieści się on w definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. Ta okoliczność powinna być ustalona przy zachowaniu reguł postępowania dowodowego przez organ podatkowy. W ocenie SKO, ustalenie, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym, wymaga każdorazowego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie wykluczając oględzin. Za prawidłowe należało uznać ocenę organu I instancji, że pojazdy nie spełniają przesłanki pojazdu specjalnego bowiem nie są przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność, dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. Wskazane pojazdy są przeznaczone do przewozu określonego rodzaju ładunków, w tym wypadku ładunków i ludzi, co wynika z przedstawionych dowodów i nie są pojazdami specjalnymi Sił Zbrojnych w tym znaczeniu i dlatego, że żaden z tych pojazdów nie jest czołgiem, bojowym wozem opancerzonym wozem artyleryjski, oraz kołowym lub gąsienicowym pojazdem samochodowym wyposażonym w broń pokładową, wozem specjalnym sprzętu pancernego, kołowym lub gonsienicowym pojazdem samochodowym konstrukcyjnie przeznaczonym do zabezpieczenia zadań bojowych, do naziemnej obsługi statków powietrznych, do przewozu i dystrybucji materiałów pędnych oraz rakietowych materiałów napędowych, a także do wykonywania innych zadań logistycznych i specjalnych, przyczepą specjalną oraz ciągnionym sprzętem artyleryjskim przystosowanym do łączenia z pojazdem samochodowym i stanowiący z nim jeden zespół pojazdów specjalnych. Istotnym elementem pojazdu specjalnego jest przeznaczenie pojazdu, które określono od strony pozytywnej. Chodzi o takie pojazdy, w których ze względu na to, że przeznaczone są do wykonywania specjalnej funkcji, konieczne staje się dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia.

SKO podkreśliło, że podatnik nie kwestionuje powyższych ustaleń, ponieważ sam stwierdza, że nie traktuje tych środków transportowych jako pojazdy specjalne, lecz jako pojazdy używane do celów specjalnych. SKO zaznaczyło, że zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 2 pkt 37 u.p.r.d. pojazd używany do celów specjalnych to (wyłącznie) pojazd samochodowy (a więc nie przyczepa) przystosowany w sposób szczególny do przewozu osób lub ładunków. O uznaniu pojazdu za używany do celów specjalnych decyduje jego szczególne przeznaczenie oraz przynależność do określonej jednostki. Są to: transportery, tzw. więźniarki, przeznaczone do przewozu osób tymczasowo aresztowanych lub odbywających karę pozbawienia wolności. SKO wskazało, że w orzecznictwie podkreśla się, że pojazdy używane do celów specjalnych to takie pojazdy samochodowe, które ze względu na swoją specyfikę i techniczne wyposażenie mogą być wykorzystywane w zakresie celów związanych z Siłami Zbrojnymi RP. Chodzi więc o takie pojazdy samochodowe znajdujące się w posiadaniu Sił Zbrojnych i używane przez Siły Zbrojne, które zostały w sposób szczególny przystosowane do przewozu osób lub ładunków. Powyższe na gruncie rozpatrywanej sprawy oznacza bezwzględnie wymóg jednoznacznego ustalenia chociażby ze względu na brak stosownego wpisu w dowodach rejestracyjnych. W przeciwieństwie bowiem do adnotacji "samochód specjalny" w dowodach rejestracyjnych nie dokonuje się wpisów "samochód do celów specjalnych". A takiego ustalenia można było dokonać poprzez wyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy z uwzględnieniem jej specyfiki ze względu na specyfikę i wyposażenie techniczne środków transportowych znajdujących się na wyposażeniu i w posiadaniu Sił Zbrojnych, w tym przede wszystkim poprzez bezpośrednie oględziny jak również w oparciu o wiadomości specjalne, w celu określenia na czym polega szczególne a wiec specyficzne przystosowanie spornych pojazdów do przewozu osób lub ładunków związanych z ich używaniem przez Siły Zbrojne a więc za pomocą opinii biegłego. Na użytek tej sprawy trzeba też w tym miejscu od razu wyraźnie podkreślić, że celem opinii nie była klasyfikacja pojazdu, a wskazanie, na czym konkretnie polega szczególny sposób przystosowania każdego z poszczególnych środków transportowych używanych przez Siły Zbrojne.

W kontekście powyższych uwag SKO stwierdziło, że organ I instancji trafnie zauważył, że w odróżnieniu więc od poprzedniej kategorii środków transportowych podlegających zwolnieniu chodzi tu wyłącznie o pojazdy samochodowe (a nie przyczepy), przy czym pojazdy te muszą być przystosowane w sposób szczególny do przewozu osób lub ładunków i używane przez odpowiednie wskazane podmioty.

Zdaniem SKO, wbrew poglądom podatnika w świetle art. 2 pkt 49 u.p.r.d., dla celów podatkowych, nie można przyczep zakwalifikować a tym samym rozpatrywać w kategorii zespołu pojazdów.

Ponadto SKO stwierdziło, że zasadnie organ I instancji uznał, że w sprawie zachodzi przesłanka do naliczenia odsetek za zwłokę zgodnie z art. 54 § 2 o.p., który stanowi, że przepisów art. 54 § 1 pkt 3 i 7, dotyczących nienaliczania odsetek za zwłokę, nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Co do tego drugiego przypadku organ I instancji zasadnie wskazał, że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu należy mieć na uwadze złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Zdaniem SKO, organ I instancji zasadnie stwierdził, że postępowanie podatkowe toczyło się czasie pandemii wirusa COVID-19, co wiązało się z ograniczeniami w funkcjonowaniu Urzędu Gminy P., zmniejszeniem zasobów kadrowych organu podatkowego. SKO podkreśliło także, że w toku postępowania Podatnik nie występował z ponagleniem ani nie podnosił zarzutu bezczynności czy nawet opieszałości. Również wnioski dowodowe podatnika dotyczące przede wszystkim powołania biegłego uzasadniały uchylenie pierwszej decyzji organu I instancji, a przedłużenie ponownego postępowania odwoławczego uzasadnione było koniecznością analizy i oceny opinii biegłego, która dotyczy 25 środków transportowych. Ponadto pierwotnie zakresem przedmiotowym postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego od środków transportowych, początkowo było objętych 41 pojazdów.

W skardze z 26 listopada 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji SKO w K. w części, w której utrzymano w mocy decyzję Wójta Gminy P. z [...] marca 2021 r., nr [...] dot.:

A) określenia zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych na 2020 r. z tytułu posiadania następujących pojazdów: 1) marki S. [...] nr rej. [...], 2) marki S. [...] M2 nr rej. [...], 3) marki S. [...] M2 nr rej. [...], 4) marki S. [...] M2 nr rej. [...], 5) marki S. [...] M2 nr rej. [...], 6) marki S. [...] nr rej. UC 2302, 7) marki S. [...] IEG nr rej [...], 8) marki S. [...] nr rej. [...], 9) marki S. [...] nr rej. [...], 10) marki S. [...] nr rej. [...], 11) marki S. [...] nr rej [...], 12) marki star [...] nr rej. [...], 13) marki S. [...] nr rej. [...],

tj. w zakresie kwoty [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę,

B) ustalenia odsetek za zwlokę w płatności zobowiązania podatkowego, określonego z tytułu posiadania innych pojazdów i przyczep niż określone w lit. A), tj. od kwoty [...]zł, którą Skarżąca po wydaniu skarżonej decyzji na rzecz Urzędu Gminy w P. uiściła (sposób wyliczenia: zobowiązanie łącznie [...] zł - [...] zł zaskarżona część podatku) za okres od dnia następnego po upływie terminu płatności każdej z rat do dnia zapłaty, tj. w następujący sposób:

• od dnia 16 lutego 2020 r. do dnia zapłaty oraz

• od dnia 16 września 2020 r. do dnia zapłaty

bez uwzględnienia żadnych przerw w ich naliczaniu, obejmujących okres prowadzenia postępowania przed organem I instancji, tj. od dnia 5 marca 2020 r. do dnia 5 czerwca 2020 r. i od dnia 5 listopada 2020 r. do dnia 26 marca 2021 r.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 2 pkt 37 u.p.r.d. poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia, że środki transportowe wskazane w sentencji skargi w pkt 1-13 nie są – z uwagi na zastosowany sposób mocowania ławek na skrzyni ładunkowej umożliwiający ich ewentualny demontaż – przystosowane w szczególny sposób do przewozu osób poza kabiną kierowcy, w związku z czym nie są pojazdami używanymi do celów specjalnych,

b) art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię skutkującą jego niezastosowaniem do oceny prawnej rozstrzyganej sprawy w zakresie pojazdów wskazanych w sentencji skargi w pkt 1-13, pomimo zaistnienia ustawowych przesłanek do jego zastosowania, a to wszystko wskutek nieuzasadnionego przyjęcia, że ww. środki transportowe, nie są pojazdami używanymi przez Siły Zbrojne RP do celów specjalnych w rozumieniu powyższego przepisu,

c) art. 66 ust. 6 u.p.r.d. w zw. z przepisami rozporządzenia MON poprzez błędną wykładnię skutkującą nieprawidłowym zastosowaniem tychże przepisów do oceny prawnej sprawy i przyjęciem, że zgodnie z ww. przepisami ławki zamontowane w części ładunkowej pojazdu winny być zamontowane w sposób uniemożliwiający ich demontaż, a w efekcie, że pojazdów wskazanych w pkt 1-13 sentencji skargi, gdzie zastosowany sposób montażu ławek zezwala na ich ewentualne zdemontowanie, nie spełniają wymienionych w tych przepisach wymogów dotyczących dodatkowego wyposażenia, wobec czego nie można uznać ich za pojazdy wykorzystywane do celów specjalnych w rozumieniu art. 2 pkt 37 u.p.r.d. i zwolnić od podatku od środków transportowych,

d) art. 9 ust. 5 u.p.r.d. poprzez jego niezastosowanie, pomimo wycofania pojazdów marki S. [...] nr rej. [...] (pkt 12 sentencji skargi) i marki S. [...] nr rej. [...] (pkt 9 sentencji skargi) z eksploatacji [...]. B. L. T., a zatem z ruchu i ustalenie skarżącej obowiązku podatkowego z tytułu ich posiadania za cały 2020 r., w konsekwencji naruszenie art. 11 ust. 3 u.p.o.l. i nieustalenie podatku za ten rok proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których obowiązek podatkowy istniał (na wypadek, gdyby pojazdy wskazane w pkt 10-13 sentencji skargi nie były zwolnione od przedmiotowego podatku),

e) art. 54 § 1 pkt 7 w zw. art. 54 § 2 i w zw. z art. 54 § 3 o.p. poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie i uznanie, że w sprawie nie zachodzą okoliczności wyłączające możliwość naliczania odsetek za zwłokę w związku z długotrwałym prowadzeniem postępowania w I instancji przez Wójta Gminy P.,

2) przepisów prawa procesowego, tj. naruszenie:

a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że pojazdy wskazane w sentencji skargi w pkt 1-13 nie są przystosowane w sposób szczególny do przewozu osób poza kabiną kierowcy, w konsekwencji nie stanowią pojazdów używanych przez Siły Zbrojne RP do celów specjalnych, objętych zwolnieniem podatkowym, jak również, że długotrwałe prowadzenie postępowania podatkowego przez Wójta Gminy P. nie jest przez niego zawinione,

b) art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych i ustalenie, że pojazdy wskazane w sentencji skargi w pkt 1-13 nie spełniają warunków niezbędnych do zakwalifikowania ich jako pojazdów używanych przez Siły Zbrojne RP do celów specjalnych oraz ustalenie, że skarżący w trakcie całego roku podatkowego 2020 demontował ławki we wszystkich samochodach ciężarowych marki S. przystosowanych do przewozu osób poza kabiną kierowcy podczas, gdy nie ma to potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie decyzji SKO w K. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w zaskarżonej części, tj.:

a) co do kwoty [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz

b) części, w jakiej naliczono odsetki za zwłokę od kwoty [...]zł (wysokości podatku określonego z tytułu posiadania innych pojazdów i przyczep aniżeli określone w pkt 1-13 sentencji skargi) za okres przerw w naliczaniu odsetek, tj. za okres od 5 marca 2020 r. do 5 czerwca 2020 r. i od 5 listopada 2020 r. do 26 marca 2021 r.

W przypadku nieuwzględnienia powyższego żądania skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO w K. i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ. Ponadto skarżący wniósł o zasądzenie na jego rzecz od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a przed wydaniem orzeczenia przeprowadzenie dowodu z zestawienia skarżącego dotyczącego przebiegu będących w jego posiadaniu pojazdów w 2020 r.

W uzasadnieni u skargi skarżący zarzucił, że organ odwoławczy dokonał nieuprawionej nadinterpretacji art. 2 pkt 37 u.p.r.d., jakoby zachodziła konieczność zamontowania ww. ławek na stałe, tj. w taki sposób, że niemożliwe byłoby ich złożenie czy zdemontowanie. Zdaniem skarżącego możliwość demontażu ławek nie ma dla zastosowania zwolnienia od podatku od środków transportowych, wskazanego w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., żadnego znaczenia. Zgodnie z obowiązującymi przepisami pojazd używany przez Siły Zbrojne RP poprzez montaż ławek winien być przystosowany do przewozu osób poza kabiną kierowcy i z takim stanem rzeczy mamy do czynienia w analizowanym przypadku. Skarżący stwierdził, że wszystkie posiadanie przez niego pojazdy typu S. [...], S. [...], S. [...], S. [...], S. [...] spełniają warunki pojazdu używanego do celów specjalnych i należy je traktować jako takie również przy stosowaniu uregulowań zawartych w u.p.o.l. Skarżący zarzucił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w żaden sposób nie wskazuje aby ławki w posiadanych przez skarżącego pojazdach marki S. były demontowane a tym bardziej, że były demontowane w trakcie całego roku podatkowego.

Skarżący zaakcentował, że ogólny przebieg wszystkich pojazdów należących do [...] B. L. T. w 2020 r., który wynosi 1.179.891 km. Z tego ogólnego przebiegu w 2020 r., który wyliczono na ponad milion km, pojazdy typu S1 pokonały zaledwie 21.414 km. Zdaniem skarżącego, ogromna dysproporcja opisana powyżej a wskazana przez Szefa Służby Czołgowo-Samochodowej odpowiedzialnego za stan wszystkich pojazdów oraz jego przełożonego Szefa Logistyki w zestawieniu, który załączono do skargi, bezsprzecznie wskazuje, że po jazdy typu S. działalności skarżącego używane są sporadycznie, ich znaczenie jest marginalne. Co za tym idzie, nie ma konieczności demontażu ławek znajdujących się na skrzyni ładunkowej w celu przewożenia jakichkolwiek większych ładunków, o czym wspomina organ odwoławczy. Wspomniane pojazdy w głównej mierze są wykorzystywane do codziennego rozwożenia osób wchodzących w skład służb dyżurnych i wart do wszystkich kompleksów należących do [...] B. L. T. w P. , transportowania żołnierzy na szkolenia poligonowe, czy szkolenia z zakresu rzutu granatem (do B. czy B1), jak również wykorzystywane są w ramach ćwiczeń mobilizacyjnych, a więc z wykorzystaniem zamontowanych ławek. W powyższy sposób Skarżąca realizuje podstawowe swoje zadania wynikające ze specyfiki jednostki wojskowej polegające na nieustannym szkoleniu i doskonaleniu żołnierzy czy zapewnieniu bezpieczeństwa mienia wojskowego i przebywających tam osób. Zaś możliwość złożenia części ławek podczas takich podróży niekiedy zdecydowanie ułatwia przejazd żołnierzy, którzy jadąc w części ładunkowej pojazdu nierzadko wyposażeni są w plecaki wojskowe z całym ekwipunkiem, sprzęt specjalistyczny, radiostacje, w tym radiostacje plecakowe czy inne urządzenia.

W odpowiedzi na skargę SKO w K. podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji na podstawie kryterium zgodności z prawem i w kontekście zarzutów skargi, była zasadność opodatkowania podatkiem od środków transportowych za 2020 r., wymienionych w decyzji pojazdów (samochodów ciężarowych). Zdaniem organów w sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ponieważ przedmiotowe pojazdy nie są pojazdami używanymi przez skarżącą do celów specjalnych.

Z uwagi na zakres przedmiotowy decyzji organów podatkowych (postępowaniem podatkowym objęto początkowo 41 pojazdów) oraz zakres zaskarżenia wskazany w skardze, dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotne są następujące zagadnienia:

- czy wymienione w skardze 13 pojazdów ciężarowych marki S1 (punkt A petitum skargi) należy zakwalifikować do pojazdów używanych przez skarżącą do celów specjalnych,

- czy wymienione w skardze dwa pojazdy marki S1 (nr rej. [...] i nr rej. [...]), które przekwalifikowano do kategorii V i wycofano z eksploatacji, podlegają nadal obowiązkowi podatkowemu w podatku od środków transportowych (s. 13 skargi),

- czy w sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające odstąpienie od naliczenia odsetek w związku z długotrwałym prowadzeniem postępowania podatkowego (zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 3 o.p. – punkt 1, lit. e) petitum skargi).

Poza przedmiotem sądowej kontroli w tej sprawie pozostają kwestie dotyczące kwalifikacji środków transportowych jako pojazdów specjalnych (m.in. przyczep ciężarowych) oraz jako zespołu pojazdów.

O zakresie istotnych w sprawie faktów i okoliczności, składających się na podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, decydują przepisy prawa materialnego. Kwestie opodatkowania podatkiem od środków transportowych regulują przepisy rozdziału 3 u.p.o.l. Zakres przedmiotowy podatku od środków transportowych określony został w art. 8 u.p.o.l. Na gruncie tego przepisu ustawodawca ustanowił zamknięty katalog rodzajów środków transportu podlegających opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych podlegają:

1) samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony i poniżej 12 ton;

2) samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej równej lub wyższej niż 12 ton;

3) ciągniki siodłowe i balastowe przystosowane do używania łącznie z naczepą lub przyczepą o dopuszczalnej masie całkowitej zespołu pojazdów od 3,5 tony i poniżej 12 ton;

4) ciągniki siodłowe i balastowe przystosowane do używania łącznie z naczepą lub przyczepą o dopuszczalnej masie całkowitej zespołu pojazdów równej lub wyższej niż 12 ton;

5) przyczepy i naczepy, które łącznie z pojazdem silnikowym posiadają dopuszczalną masę całkowitą od 7 ton i poniżej 12 ton, z wyjątkiem związanych wyłącznie z działalnością rolniczą prowadzoną przez podatnika podatku rolnego;

6) przyczepy i naczepy, które łącznie z pojazdem silnikowym posiadają dopuszczalną masę całkowitą równą lub wyższą niż 12 ton, z wyjątkiem związanych wyłącznie z działalnością rolniczą prowadzoną przez podatnika podatku rolnego;

7) autobusy.

Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Jak właścicieli traktuje się również jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, na które środek transportowy jest zarejestrowany, oraz posiadaczy środków transportowych zarejestrowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jako powierzone przez zagraniczną osobę fizyczną lub prawną podmiotowi polskiemu.

Obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został zarejestrowany, a w przypadku nabycia środka transportowego zarejestrowanego, od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został nabyty (art. 9 ust. 4 u.p.o.l).

Z kolei art. 9 ust. 5 tej ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy, o którym mowa w ust. 1 i 2, wygasa z końcem miesiąca, w którym środek transportowy został wyrejestrowany lub wydana została decyzja organu rejestrującego o czasowym wycofaniu pojazdu z ruchu, lub z końcem miesiąca, w którym upłynął czas, na który pojazd powierzono.

Istota sporu dotyczy zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 2 zwolnienia od podatku środków transportowych stanowiących zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym.

Według art. 2 pkt 37 u.p.r.d. pojazd używany do celów specjalnych to pojazd samochodowy przystosowany w sposób szczególny do przewozu osób lub ładunków, używany przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej, Policję, Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencję Wywiadu, Służbę Kontrwywiadu Wojskowego, Służbę Wywiadu Wojskowego, Centralne Biuro Antykorupcyjne, Służbę Ochrony Państwa, Straż Graniczną, Służbę Celno-Skarbową, jednostki ochrony przeciwpożarowej, Inspekcję Transportu Drogowego i Służbę Więzienną.

Dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotne znaczenie mają przepisy powołanego wyżej rozporządzenia MON z 9 czerwca 2005 r. Zgodnie z § 10 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia samochodów ciężarowy przystosowany do przewozu osób poza kabiną kierowcy lub nadwoziem furgonowym powinien być wyposażony m.in. w umocowane wzdłuż lub poprzecznie ławki o długości co najmniej 500 mm na osobę i szerokości nie mniejszej niż 300 mm; odstęp między dwiema sąsiednimi ławkami ustawionymi jedna za drugą nie powinien być mniejszy niż 650 mm, a ustawionymi przeciwlegle - 900mm, wliczając w to szerokość jednej ławki.

W okolicznościach faktycznych tej sprawy, ustalonymi przez organy podatkowe m.in. na podstawie oględzin każdego ze spornych pojazdów i wykonanej dokumentacji zdjęciowej przez biegłego rzeczoznawcę, bezsporne było, że przedmiotowe pojazdy były wyposażone w ławki o parametrach wskazanych w powołanym przepisie. Odmawiając zastosowania zwolnienia podatkowego organy stwierdziły jednak, że demontaż przez skarżącą tych ławek w trakcie roku podatkowego w celu przewiezienia innych ładunków w przestrzeni ładunkowej dla realizacji zadań Sił Zbrojnych niweczy (choćby czasowo) warunek określony w §10 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MON.

W kontekście tego stanowiska przypomnieć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych w zasadzie zgodnie wskazuje się, że standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z zasadą, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Zaznaczyć trzeba, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni tj. systemowej i celowościowej.

Ponadto w judykaturze podkreśla się, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a zatem być usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi. Natomiast wykładnia celowościowa – stanowiąca rodzaj wykładni funkcjonalnej - wiąże się z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa. Każdy przepis prawa – w założeniu – ma realizować cele prawodawcy. Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1097/18, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo, a ponadto: uchwała siedmiu sędziów NSA z 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 3/15; wyrok NSA z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2673/13; wyrok NSA z 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 248/09; wyrok WSA w Krakowie z 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 133/14; orzeczenia dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze Sąd podzielił argumentację skarżącej, która zasadnie wskazała, że powołane przepisy rozporządzenia MON, które – co do zasady- dotyczą wyłącznie pojazdów specjalnych i pojazdów używanych do celów specjalnych Sił Zbrojnych, nie określają dalej idących warunków technicznych, polegających na takim zamontowaniu ławek, aby nie był możliwy ich demontaż (tzw. montaż na stałe). Na podstawie wymienionych wyżej rodzajów wykładni nie sposób sformułować takich dodatkowych warunków technicznych. W szczególności przepisy rozporządzenia MON nie zakazują montażu ławek na prowadnicach. Słusznie skarżąca zwróciła uwagę, że możliwy technicznie jest także demontaż opończy, którą - zgodnie z § 10 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MON - musi być nakryte nadwozie pojazdu. Jednak organy w tym zakresie nie zgłosiły zastrzeżeń.

W ocenie Sądu sama potencjalna możliwość zdemontowania przedmiotowych ławek nie powoduje, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 2 pkt 37 u.p.r.d. Wobec powyższego należy zgodzić się skarżącą, że możliwość demontażu ławek nie ma żadnego istotnego znaczenia dla zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Rozstrzygnięcie powyższej kwestii powoduje, że drugorzędnego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy nabiera okoliczność przekwalifikowania dwóch pojazdów do kategorii V i wycofania ich z eksploatacji.

Jednak wobec zawartych w skardze zarzutów Sąd uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie, skoro nie ma w sprawie dowodów na to, że te dwa pojazdy zostały wyrejestrowane.

Na zagadnienie wyrejestrowania pojazdu wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności podkreślano, że obowiązek podatkowy od środków transportowych nie wygasa np. w przypadku złego stanu technicznego pojazdu, faktycznego braku możliwości korzystania z posiadanego środka transportu, a nawet wskutek fizycznej likwidacji poprzez rozmontowanie, pocięcie i sprzedaż na złom, utylizacji pojazdu, wywozu z kraju, czy jego kradzieży. Zgodnie z powołanym już art. 9 ust. 5 u.p.o.l, obowiązek ten wygasa z końcem miesiąca, w którym środek transportowy wyrejestrowano lub wydana została decyzja organu rejestrującego o czasowym wycofaniu pojazdu z ruchu (np. wyrok WSA w Opolu z 21 maja 2013 r.,

I SA/Op 165/13; wyrok NSA z 22 lipca 2015 r., II FSK 1576/13; wyrok NSA z 11 grudnia 2018 r., II FSK 3161/16).

Zasady rejestracji pojazdów Sil Zbrojnych określa Rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z 23 maja 2012 r. w sprawie rejestracji pojazdów Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz pojazdów należących do obcych Sił Zbrojnych przebywających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie umów międzynarodowych (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 300).

Zgodnie z § 20 ust. 1 ww. rozporządzenia wojskowy organ rejestrujący dokonuje wyrejestrowania pojazdu Sił Zbrojnych w przypadkach określonych w art. 79 u.p.r.d. oraz w przypadku:

1) całkowitej utraty zasadniczych cech użyteczności,

2) przeznaczenia do zbioru muzealnego.

Jeżeli zatem zmiana kwalifikacji spornych pojazdów wynikała z całkowitej utraty zasadniczych cech użyteczności albo co do tych pojazdów zachodziły przesłanki wskazane w art. 79 ust. 1 u.p.r.d., to skarżąca winna złożyć wniosek o wyrejestrowanie tych pojazdów, w celu spowodowania wygaśnięcia obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych.

Za zasadny Sąd uznał natomiast zarzut nie uwzględnienia przez organy okresów, w których nie nalicza się odsetek za zwłokę.

Zgodnie z art. 54 §1 pkt 7 o.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

W myśl art. 54 § 2 o.p. przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Z kolei art. 54 § 3 o.p. stanowi, że przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. W tym przypadku terminy należy liczyć sumując na poszczególnych etapach okresy trwania postępowania.

W związku z uchyleniem w niniejszej sprawie pierwszej decyzji organu I instancji, który rozstrzygając sprawę ponownie uzupełnił postępowanie dowodowe przeprowadzając dowód z opinii biegłego (o co wnosiła skarżąca w odwołaniu), rozważenia wymaga wpływ pierwszej decyzji kasacyjnej organu odwoławczego na dalszy tok postępowania podatkowego. Na zagadnienie skutków uchylenia aktu administracyjnego na dalszy bieg postępowania podatkowego zwrócił uwagę NSA w wyroku z 20 listopada 2020 r. , wydanego w sprawie II FSK 3316/18. NSA odniósł się do rozważań zawartych w uchwałach NSA z 28 kwietnia 2014 r. (I FSP 8/13) i z dnia 26 lutego 2018 r. ( I FPS 5/17), a ponadto podkreślił funkcję gwarancyjną art. 54 § 1 o.p. odwołując się także do uchwały NSA z 26 października 2015 r. (I FPS 2/15), w której stwierdził m.in., że ratio legis art. 54 § 1 pkt 7 o.p. jest ochrona podatnika przed przedłużającym się rozpoznaniem sprawy co do jej meritum.

W kontekście regulacji z art. 54 § 2 o.p. NSA orzekający w sprawie II FSK 3316/18 stwierdził ponadto, że z całą pewnością korzystanie przez stronę z ustawowych i konstytucyjnych gwarancji do zaskarżenia decyzji wydanych w pierwszej instancji oraz do sądowej kontroli legalności wydawanych wobec niej aktów indywidualnych z zakresu administracji publicznej, nie może zostać uznane w świetle tego przepisu za "przyczynienie się do opóźnienia w wydaniu decyzji". Nie można także przyjąć, aby wydanie wadliwej decyzji można było uznać za przyczynę niezależną od organu. W konkretnych okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy NSA uznał w konkluzji, że zarówno wadliwość pierwotnej decyzji organu pierwszej instancji, jak i wadliwość decyzji organu odwoławczego nie może zostać uznana za przyczynę niezależną od organu. Zdaniem NSA, skasowanie na mocy wyroku sądu administracyjnego decyzji organu odwoławczego, a następnie decyzją organu odwoławczego decyzji organu pierwszej instancji spowodowało, że z przyczyn zależnych od organów podatkowych doszło do opóźnienia w wydaniu ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej, z przekroczeniem terminów wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p.

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy Sąd uznał, że organy podatkowe nie mogą skutecznie usprawiedliwiać czasu trwania postępowania faktem, że skarżąca dopiero w odwołaniu od pierwszej decyzji z 4 czerwca 2020 r. złożyła wniosek o powołanie biegłego rzeczoznawcy. Taką decyzję procesową organ mógł podjąć samodzielnie, nie czekając na wnioski skarżącej. Zasadność zarzutu skarżącej co do konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego uznał organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną. Zdaniem Sądu organ I instancji powołując się na fakt, że postępowanie częściowo toczyło się w okresie epidemii COVID-19 i związanymi z tym ograniczeniami kadrowymi, nie uzasadnił szerzej w jaki sposób okoliczności te wpłynęły na czas trwania postępowania. Sąd zauważa, że mimo radykalnych obostrzeń obowiązujących od marca 2020 r. i zawieszeniu biegu terminów procesowych, organ wszczął postępowanie postanowieniem z 5 marca 2020 r., a pierwszą decyzję wydał 4 czerwca 2020r., a zatem jedynie z miesięcznym przekroczeniem terminu z art. 139 § 1 o.p., przy założeniu, że była to sprawa szczególnie skomplikowana. SKO w K. uchyliło tę decyzję w dniu 28 października 2020 r., a organ I instancji orzekając ponownie, wydał decyzję w dniu 24 marca 2021 r.

Nie ma zatem podstaw do stanowczego stwierdzenia, że postępowanie podatkowe przed organami obu instancji toczyło się opieszale. Nie powinno być natomiast żadnych wątpliwości co do tego, że na czas załatwienia sprawy istotny wpływ miało wydanie decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy, w celu uzupełnienia materiału dowodowego i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego przez organ I instancji.

W takiej sytuacji należy przyznać rację skarżącej, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 o.p., skoro czas trwania postępowania przed organem

I instancji wyniósł łącznie ponad 7 miesięcy (s. 14-16 skargi).

W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122 w związku

z art. 187 § 1 o.p., ponieważ w toku ponownego postępowania, organ I instancji zgromadził kompletny materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy.

Zasadny natomiast okazał się zarzut naruszenia art. 191 o.p. w sposób opisany w skardze (punkt 2 lit. b) petitum skargi), konsekwencją którego był brak zastosowania w sprawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią przedstawioną wyżej ocenę prawną co do sposobu wykładni i stosowania, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, art. 12 ust. 1 pk 2 u.p.o.l w związku z art. 2 pkt 37 u.p.r.d. i § 10 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MON. Ponadto organy dokonają ponownej oceny przesłanek zastosowania w tej sprawie art. 54 § 1 pkt 7 o.p, uwzględniając ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 oraz art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).