Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 959/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 21 ust. 1, art. 27 ust. 5-6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 175
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz. 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U. UE.L. 1977 nr 145 poz. 1 art. 27 ust. 1
article: art. 68-69
journal: Dz.U. 1994 nr 11 poz. 38
law: Układ Europejski ustanawiający stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzony w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r.
article: art. 2 ust. 2, art. 54, art. 60
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz. 864
law: Traktat między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej, podpisany w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r.
Teza: Do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku /77/388/EWG/ /Dz.U. UE.L. 1977 nr 145.1/.

TEZY

Do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku /77/388/EWG/ /Dz.U. UE.L. 1977 nr 145.1/.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 lipca 2005 r., I SA/Ol 166/05 w sprawie ze skargi "H." Spółki z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 21 marca 2005 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. - uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuję do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 lipca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, działając wskutek skargi "H." Sp. z o.o. w W., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 21 marca 2005 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

Sąd I instancji ustalił, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 10 grudnia 2004 r. określającą Spółce nadwyżkę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc, za wrzesień 2003 r. w kwocie 215.056 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym samym podatku za ww. miesiąc w wysokości 83.497 zł. Ostatnio wspomniana decyzja została wydana na skutek przyjęcia, że podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenie, co wynikło z ujęcia do rozliczenia we wrześniu 2003 r. faktury VAT za transakcję kupna-sprzedaży szyfratora i kart mikroprocesorowych o wartości 1.543.434, 69 zł brutto /278.324, 29 zł - podatek VAT/, wystawionej w dniu 28 lutego 2003 r. i opłaconej w dniu 28 sierpnia 2003 r. W wyniku kontroli stwierdzono bowiem, że wyżej powołana faktura została doręczona Spółce w dniu 5 marca 2005 r., a nie zaś, jak zaznaczono na fakturze, 1 sierpnia 2003 r. Skutkiem powyższego było zanegowanie - na podstawie art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - dalej: stara ustawa o VAT - prawa do obniżenia podatku naliczonego z ww. faktury. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalono w oparciu o art. 27 ust. 5 i 6 starej ustawy o VAT.

WSA w Olsztynie wskazał, że organ II instancji, w związku z odwołaniem Spółki, zwrócił uwagę, iż podstawą wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego nie mógł stanowić nieobowiązujący już w chwili orzekania art. 27 ust. 5 i 6 starej ustawy o VAT. Niemniej jednak istniała podstawa do rozstrzygania w tej kwestii w postaci art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./ - dalej: nowa ustawa o VAT, która to ustawa zastąpiła starą ustawę o VAT. Organ odwoławczy uznał, że wejście w życie nowej regulacji nie spowodowało zmiany konstrukcji dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jego zdaniem - odnośnie sankcji - można zastosować reguły obowiązujące w prawie karnym, wedle których, w razie braku przepisów przejściowych, stosuje się ustawę nową, chyba że stara jest dla sprawcy korzystniejsza. Organ nie zgodził się nadto z twierdzeniami o niezgodności art. 109 ust. 5 i 6 nowej ustawy o VAT z Konstytucją oraz przepisami VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku /Dz.U. UE.L. 1977 nr 145.1 z 13 czerwca 1977 r., str. 1/ - dalej: VI Dyrektywa, wskazując, że organy nie mogły odmówić stosowania przepisu, którego niekonstytucyjności nie orzekł właściwy organ sądowy.

Podatnik w skardze do sądu wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji jako wydanej bez podstawy prawnej, a w konsekwencji uznanie za nieważną - w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego - decyzji organu I instancji, ewentualnie uchylenie obu wydanych w sprawie aktów administracyjnych. Zarzuty skargi dotyczyły naruszenia przez organy art. 120, art. 121 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/ - dalej: Ordynacja podatkowa; art. 2, art. 7-9, art. 91 Konstytucji RP; a ponadto art. 2, art. 53, art. 54 tzw. Traktatu Akcesyjnego /Dz.U. 2004 nr 90 poz. 864/ - dalej: TA; art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską /TWE/ oraz art. 22 ust. 2, 4, art. 27 ust. 1-4 VI Dyrektywy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie ocenił, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Jego zdaniem, organ nie dostrzegł wskazanej przez podatnika i istotnej w sprawie kwestii odnoszącej się do stosowania prawa europejskiego. Sąd wprawdzie nie podzielił zarzutów skargi, że wprowadzenie środków przewidzianych w art. 109 nowej ustawy o VAT nastąpiło z naruszeniem procedury przewidzianej w przepisach VI Dyrektywy, ale zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że polskie organy administracyjne i prawodawcze związane są postanowieniami TWE. Organ podatkowy, orzekając po 1 maja 2004 r. w zakresie sankcji VAT, nie może pominąć, że obowiązuje w tym zakresie zasada supremacji, zgodnie z którą normy prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami prawa krajowego.

Wedle Sądu Wojewódzkiego organy obu instancji niedostatecznie ustaliły stan faktyczny, a co za tym idzie, nienależycie rozważyły zasadność ustalenia sankcji i nie uwzględniły istoty oraz charakteru tego środka specjalnego wynikających z przepisów i zasad sformułowanych w prawie unijnym. Artykuł 27 ust. 1-4 VI Dyrektywy zawiera ogólne upoważnienie do stosowania tzw. środków specjalnych w poszczególnych państwach członkowskich UE. Środki specjalne stanowią wyjątek od przepisów VI Dyrektywy i mają na celu uproszczenie procedury naliczania podatku lub zapobieżenie pewnym rodzajom uchylania się lub unikania opodatkowania. Dopuszczalność stosowania środka specjalnego wyznaczona jego celem powinna powodować zbadanie przez organ, przy ustalaniu sankcji, okoliczności wystawienia faktury z dnia 28 lutego 2003 r. oraz przyczyny jej zaewidencjonowania po terminie określonym w art. 19 ust. 3 pkt 1 starej ustawy o VAT, jak też zgodność ze stanem rzeczywistym. W tym celu należało przesłuchać świadków oraz wykonać inne wyłaniające się czynności, po czym w zależności od ustaleń dokonać oceny stanu faktycznego, również na gruncie art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy. Organ powinien więc ustalić i ocenić, czy miało miejsce w okolicznościach sprawy uchylanie się bądź unikanie opodatkowania powodujące bezpośredni skutek w postaci uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa. Powinien ponadto dokładnie rozważyć, czy skutek taki powodowało wykazanie w deklaracji i obniżenie podatku należnego VAT w innym miesiącu niż wskazane w art. 19 ust. 3 starej ustawy o VAT, w sytuacji gdy działanie podatnika, nawet w przypadku stwierdzenia iż było zamierzone, dotyczyć mogło zaewidencjonowania zdarzenia zgodnego ze stanem rzeczywistym, zaś podatnikowi przysługiwało prawo do złożenia korekty deklaracji.

W ocenie Sądu konsekwencją pominięcia w toku postępowania przepisów i zasad prawa unijnego było to, iż organ w sposób niewystarczający ustalił stan faktyczny, co powoduje, iż ocena prawna ustaleń w sprawie jawi się jako dowolna. Tego rodzaju praktyka stoi w oczywistej sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego wyrażonymi w art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

WSA w Olsztynie nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi, podnosząc, iż istniała podstawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz nie może być mowy o zastosowaniu dwóch reżimów karania w okolicznościach niniejszej sprawy. Sąd nie zgodził się również z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w O. zarzucił mu:

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 109 ust. 5 i 6 nowej ustawy o VAT w związku z art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy przez błędną wykładnię; oraz art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy poprzez niewłaściwe zastosowanie;

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie art. 141 par. 4 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez stwierdzenie naruszenia art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - wskazanie w wyroku, w związku z zarzutami prawa materialnego, na braki w ustaleniach faktycznych oraz dowolną ocenę dowodów.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając postawione zarzuty autor skargi kasacyjnej odwołał się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach 138 i 139/86 pomiędzy Direct Cosmetics Ltd i Laughtons Photographs Ltd. a Commissioners of Customs and Excise /Wielka Brytania/ i stwierdził, że wykazanie podatku do odliczenia w innym terminie niż wynika to z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wyczerpuje znamiona unikania opodatkowania, a ustalenie dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 nowej ustawy o VAT było zasadne. Nadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w O., nie powinny być stosowane reguły z art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy VAT do ustalenia dodatkowego zobowiązania za miesiąc wrzesień 2003 r., gdyż zobowiązanie to dotyczy stwierdzonych nieprawidłowości za okres rozliczeniowy sprzed wstąpienia Polski do Unii Europejskiej. Zdaniem organu nadaje to przepisom VI Dyrektywy moc retroaktywną.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego. Podniósł, iż nie można twierdzić, że wykazując za późno podatek naliczony obiektywnie ominął opodatkowanie lub obniżył ciężar tego opodatkowania. Podatek ten bowiem wcześniej zapłacił. Co za tym idzie, na gruncie wykładni pojęć "uchylanie się" i "unikanie" opodatkowania, nie można zarzucić mu ani uchylania się ani unikania opodatkowania. Nie ma więc żadnych podstaw do zakwestionowania zgodności z prawem wyroku WSA w Olsztynie.

Odnosząc się natomiast to tezy organu o braku możliwości zastosowania przepisów VI Dyrektywy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2003 r., Spółka podkreśliła, iż państwa członkowskie Unii zobowiązane są do przestrzegania prawa unijnego od dnia przystąpienia do Unii. W zakresie odstępstw podatkowych, na które uzyskała Polska zgodę, a które zawarte są w załączniku XII do art. 24 aktu o warunkach przystąpienia do Unii, nie występują odstępstwa dotyczące stosowania sankcji w podatku od towarów i usług. Środki specjalne stanowiące odstępstwo od przepisów VI Dyrektywy mogą być wprowadzone tylko po przeprowadzeniu odpowiedniej procedury, co w przypadku środków przewidzianych w art. 109 nowej ustawy o VAT nie miało miejsca. Ich stosowanie jest zatem sprzeczne z art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy, niezależnie od tego, czy środki te zapobiegają uchylaniu się lub unikaniu opodatkowania, czy nie.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy Sąd pierwszej instancji naruszył jeszcze inne przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wstępnie, przed omówieniem podstawy kasacyjnej, której konstrukcja umożliwiła odniesienie się - poprzez jej treść - do zaskarżonego wyroku zauważyć należy, iż w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalanego po dniu 30 kwietnia 2004 r. za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12 września 2005 r., I FPS 2/05, podjętej w składzie 7 sędziów. Stwierdzono w niej, że "Po dniu 30.04.2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1.05.2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./".

Za możliwością ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed dnia 1 maja 2004 r. - co prawda z innym uzasadnieniem - opowiedział się P. Karwat w glosie do powołanej uchwały, opublikowanej w Przeglądzie Podatkowym 2005 nr 11 str. 49-55.

Istotne, w kontekście zaskarżonego wyroku i podstaw kasacyjnych opartych na naruszeniu przepisów VI Dyrektywy VAT jest to, że powołana uchwała nie przesądziła zgodności art. 109 ust. 4 nowej ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami VI Dyrektywy VAT. Wynika to wprost z jej uzasadnienia, w którym podkreślono, że uchwała nie przesądza o zgodności art. 109 ust. 4 nowej ustawy z ustawodawstwem europejskim, a w szczególności z VI Dyrektywą, gdyż nie ocenia zgodności art. 109 ust. 4 nowej ustawy z tą dyrektywą.

Podnieść należy, iż uchwała ta stanowiła odpowiedź na konkretnie postawione pytanie. Czy w stanie prawnym obowiązującym po 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku, o którym mowa w art. 27 ust. 5 starej ustawy o VAT i w art. 109 ust. 4 nowej ustawy o VAT za okresy rozliczeniowe sprzed tej daty. Pozytywna odpowiedź nie obejmowała analizy możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego pod kątem prawa Wspólnotowego, w szczególności VI Dyrektywy.

Nie wchodząc w szczegóły motywów uchwały, które doprowadziły do przytoczonej tezy, skład orzekający w pełni podziela stanowisko, że uprawnione jest ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego po wejściu do Unii Europejskiej w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed akcesji.

Zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w O. składając skargę kasacyjną podniósł naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy /ostatnio zmienionej przez: 32002 L 0038: Dyrektywa Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r., str. 41/ poprzez błędne jego zastosowanie. Stwierdzając w uzasadnieniu podstawy, iż w jego ocenie nie powinny być stosowane reguły z art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień 2003 r., gdyż zobowiązanie to dotyczy stwierdzonych nieprawidłowości za okres rozliczeniowy sprzed wstąpienia Polski do Unii Europejskiej, co zdaniem organu nadaje przepisom VI Dyrektywy VAT moc retroaktywną.

Uzasadniając rozstrzygnięcie niniejszej sprawy podnieść należy, iż zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Wyjaśniając instytucję obowiązku podatkowego warto powołać stanowisko zajęte w tym przedmiocie przez NSA w wyroku w składzie 7 sędziów z dnia 7 kwietnia 2003 r., FSA 2/02 - ONSA 2003 Nr 3 poz. 84, w którym to stwierdzono, że przepis art. 4 par. 1 Ordynacji podatkowej przez obowiązek podatkowy rozumie nieskonkretyzowaną powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie podatkowej. Taki sposób zdefiniowania obowiązku podatkowego oznacza, że jest on zobiektywizowaną kategorią prawną i faktyczną, która powstaje w warunkach opisanych przez prawo, niezależnie od woli podmiotów podlegających temu obowiązkowi czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji. Spełnienie przez dany podmiot abstrakcyjnie wyznaczonych w ustawie warunków powstania obowiązku podatkowego prowadzi do indywidualizacji tego obowiązku, a następnie do jego konkretyzacji w postaci zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe zatem jest formą konkretyzacji zindywidualizowanego obowiązku podatkowego i może powstać wyłącznie wtedy, gdy wcześniej bądź równocześnie powstał obowiązek podatkowy danego podmiotu /B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, str. 22-26; wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 1992 r. III SA 709/92 - POP 1993 nr 4 poz. 64/.

Na temat istoty tej instytucji wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 6 sierpnia 1992 r., III SA 709/92 - POP 1993 nr 4 poz. 62, przyjmując, że obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktyczną zobiektywizowaną. Oznacza to, że powstaje w warunkach przez prawo określonych, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do różnych środków jego realizacji. Na podkreślenie zasługuje to, że obowiązek podatkowy jest kategorią obiektywną, powstaje niezależnie od woli podmiotu, na którym ciąży w związku z zaistniałym zdarzeniem oraz to, iż nie jest on zależny od jakichkolwiek działań ze strony organów.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, iż w myśl art. 27 ust. 6 starej ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1. Powiedzieć trzeba - mając oczywiście na uwadze poprzedzającą argumentację na temat instytucji obowiązku podatkowego - że obowiązek podatkowy w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym powstaje w dacie złożenia nieprawidłowej deklaracji z kwotą do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres, w zawyżonej wysokości. Uzupełnić powyższe należy o konstatację NSA, zawartą w powołanej wcześniej uchwale z dnia 12 września 2005 r., iż obowiązek podatkowy powstały przed 1.05.2004 r. na podstawie art. 27 ust. 5 poprzedniej ustawy, istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Artykuł 175 nowej ustawy nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego. Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia.

Podnieść trzeba, że konkretyzacja zobowiązania podatkowego w decyzji konstytutywnej jest działaniem władczym organu wymierzającego dodatkowe zobowiązanie podatkowe i nie mieści się w ramach obowiązku podatkowego powstałego w oparciu o stan faktyczny, który zaistniał przed 1 maja 2004 r. Innymi słowy powiedzieć można, że wydanie decyzji ustalającej wysokość sankcji wychodzi poza ramy podstawy faktycznej obowiązku podatkowego.

Wobec przedstawionych rozważań zauważyć w tym momencie trzeba, że cały stan faktyczny związany z powstaniem obowiązku podatkowego zaistniał w 2003 r., a więc w czasie sprzed akcesji. Skutkuje to - zdaniem Sądu - brakiem podstaw prawnych do stosowania w tej sprawie VI Dyrektywy, w szczególności jej art. 27 ust. 1.

W tym miejscu podnieść należy, iż zgodnie z art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. /Dz.U. 1994 nr 11 poz. 38 ze zm. z dnia 27 stycznia 1994 r./, zawartego w rozdziale III pod tytułem zbliżania przepisów prawnych, Strony uznają, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Polska podejmie wszelkie starania w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Natomiast z art. 69 Układu wynika, że zbliżanie przepisów prawnych obejmuje w szczególności następujące dziedziny: prawo celne, prawo o spółkach, prawo bankowe, rachunkowość przedsiębiorstw, opodatkowanie, własność intelektualną, ochronę pracownika w miejscu pracy, usługi finansowe, zasady konkurencji, ochronę zdrowia i życia ludzi, zwierząt i roślin, ochronę konsumenta, pośredni system opodatkowania, przepisy techniczne i normy, transport i środowisko naturalne. Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że Układ zawiera porozumienie w zakresie zbliżania przepisów. Ma to polegać na podjęciu starań w celu zapewnienia zgodności ustawodawstwa polskiego z przepisami obowiązującymi we Wspólnocie. Zauważyć należy, iż porozumienie nie obejmuje obligatoryjnego stosowania norm wspólnotowych - według obowiązującej w Unii zasady pierwszeństwa, zgodnie z którą prawo krajowe może być stosowane jedynie w zakresie, w jakim nie jest sprzeczne z normami wspólnotowymi - jak i obowiązku uwzględniania przez polskie organy i sądy dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Na uwagę w kontekście powyższego zasługuje opracowanie S. Biernata, ujęte [w:] "Europejskie" orzecznictwo sądów polskich przed przystąpieniem do Unii Europejskiej /por. Przegląd Sądowy 2005 nr 2-3 str. 24/. Autor zauważa, iż choć w art. 68 Układu Europejskiego była mowa o podjęciu przez Polskę "wszelkich starań", wydaje się niewątpliwe, że norma zawarta w tym przepisie była adresowana głównie do ustawodawcy. Sposób sformułowania omawianych przepisów Układu nie pozwalał przy tym na określenie dokładnych obowiązków w dziedzinie stanowienia prawa, a w szczególności programu czasowego zmian ustawodawczych oraz ich dokładnej treści. Używając rozróżnienia stosowanego w literaturze cywilistycznej normy zawarte w art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego formułowały zobowiązania starannego działania, nie zaś zobowiązania rezultatu. Należy przyjąć natomiast, że normy zawarte w omawianych przepisach nie spełniały wymagań ich bezpośredniego zastosowania przez sądy. Były na to zbyt ogólnikowe. Trudno też sobie wyobrazić, aby sądy mogły uznać pierwszeństwo art. 68 i art. 69 Układu nad normami polskich ustaw, albo też uznać za ich pośrednictwem pierwszeństwo prawa wspólnotowego nad polskimi ustawami.

Uzasadnione w tym miejscu jest przytoczenie stanowiska Sądu Najwyższego, zaprezentowanego w orzeczeniu z dnia 8 stycznia 2003 r. III RN 240/01 - OSNAPU 2004 nr 3 poz. 42 - powołanego zresztą przez S. Biernata w ww. opracowaniu - w którym to SN podkreślił, że skutki stowarzyszenia Polski ze Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi nie oznaczają jeszcze podporządkowania orzecznictwa sądów polskich przepisom prawa wspólnotowego ani wiążącej wykładni orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Wyroki tego Trybunału stanowią jednak źródło inspiracji intelektualnej, przykład sposobu rozumowania prawniczego, wykładni przepisów prawa wspólnotowego, rozumienia pojęć, które powinny być jednakowo rozumiane we wszystkich państwach członkowskich Wspólnot Europejskich.

Potwierdzenia zaprezentowanego wcześniej poglądu można doszukać się również w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2004 r., I PK 489/03 - OSNP 2005 nr 6 poz. 78. W orzeczeniu tym podniesiono, że do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub nie stosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych.

Oznacza powyższe, że niedopuszczalne było w okresie przedakcesyjnym - do stanów faktycznych zaistniałych ówcześnie - stosowanie zasady pierwszeństwa oraz dokonywanie wykładni przepisów polskich, z zakresu podatku od towarów i usług, contra legem facere /postępować wbrew ustawie/, a także niestosowanie norm polskich w przypadku ich niezgodności z treścią i celami przepisów wspólnotowych

Zastosowanie VI Dyrektywy VAT do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit /ustawa nie działa wstecz/. Postawiona teza dotyczy dodatkowego zobowiązania podatkowego konkretyzowanego w decyzji konstytutywnej, a także zobowiązań deklaratoryjnych powstających z mocy przepisów prawa.

Zasada lex retro non agit została sformułowana jeszcze w prawie rzymskim i konsekwentnie respektowana jest w całym rozwoju europejskiej, w tym również polskiej myśli prawniczej /por. wyrok TK z dnia 3 października 2001 r., K 27/01 - OTK ZU 2001 nr 7 str. 1006; wyrok TK z dnia 10 października 2001 r., K 28/01 - OTK ZU 2001 nr 7 str. 1044/. Wynika ona z istoty prawa, którego zadaniem jest określenie reguł postępowania człowieka. Wprowadzenie do porządku prawnego norm postępowania z mocą wsteczną powoduje brak możliwości zachowania się adresata zgodnie z ustanowioną regułą.

Reguła nieretroakcji na gruncie porządku prawnego Unii Europejskiej wywodzi się z zasad ogólnych, których moc zrównana została z mocą prawa pierwotnego. Do zasad ogólnych zalicza się następujące reguły prawa: nieretroakcji, pewności prawnej, prawnie uzasadnionych oczekiwań, proporcjonalności i niedyskryminacji. Ponadto za integralną część zasad ogólnych uznać można prawa podstawowe obywateli UE wywodzone z systemu stworzonego przez Europejską Konwencję o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz tradycji konstytucyjnych państw członkowskich /por. A. Cieśliński: Wspólnotowe prawo gospodarcze, Warszawa 2003 r., str. 12/. Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż prawo pierwotne wiąże państwa członkowskie w wyniku podpisanych Traktatów. Na temat związania Państw Członkowskich zasadami ogólnymi w procesie stanowienia prawa, jak i w procesie jego stosowania wypowiedział się ETS w wyroku z dnia 13 lipca 1989, 5/88, ECR 1989, str. 02609 /por. też A. Wróbel: Stosowanie prawa w Unii Europejskiej przez sądy. Zakamycze 2005 r., str. 40/.

Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej nastąpiło na podstawie Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. Zgodnie z art. 2 ust. 2 tego Traktatu wszedł on w życie z dniem 1 maja 2004 r. Od tej daty Rzeczpospolita Polska - w myśl art. 1 TA - stała się członkiem Unii Europejskiej i stroną Traktatów stanowiących podstawę Unii. Zauważyć także trzeba, że w świetle art. 1 ust. 2 TA warunki przyjęcia i wynikające z tego przyjęcia dostosowania w Traktatach stanowiących podstawę Unii są przedmiotem Aktu dołączonego do niniejszego Traktatu. Postanowienia tego Aktu stanowią integralną część niniejszego Traktatu. W świetle art. 60 Aktu, Załączniki od nr pierwszego do nr osiemnastego, dodatki do nich oraz protokoły nr 1-10 dołączone do tego Aktu stanowią jego integralną część. W Załączniku nr 12 ust. 9 zawarto VI Dyrektywę. Powołane unormowania TA wraz z Aktem i Załącznikiem nr 12 jednoznacznie wskazują, że VI Dyrektywa ustalająca wspólny system podatku od wartości dodanej wiąże Polskę od dnia akcesji i od tej daty zgodnie z art. 54 Aktu Rzeczpospolita Polska była zobowiązana do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania tej dyrektywy. W wykonaniu tego obowiązku weszła w życie nowa ustawa o VAT. Ustawa ta wdrożyła w życie postanowienia Dyrektywy osiągając cele nakreślone przez Radę. Przyjęto rozwiązania, które były niezbędne dla funkcjonowania polskiego podatku, jako elementu wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Wobec przedstawionych rozważań skonstatować należy, iż do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa VAT. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie.

Mając na uwadze powyższe powiedzieć jeszcze należy, że pozostałe zarzuty zawarte w podstawach kasacyjnych straciły na znaczeniu.

Działając zatem na podstawie art. 185 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną. Natomiast o kosztach orzekł w oparciu o art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.