Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 383/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-11-19 00:00:00+01:00 ()
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 8, art. 9b ust. 1 pkt 2, art. 99a ust. 6 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2019 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka, "A") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego (dalej zamiennie organ I instancji) z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2014 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Celnego, działając na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli znak: [...] przeprowadził wobec Spółki "A" kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości w obrocie suszem tytoniowym w okresie od dnia 1 lipca 2014 r. do dnia 31 marca 2016 r.

Ustalono, że w kontrolowanym okresie "A" posiadała status pośredniczącego podmiotu tytoniowego i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmowała się obrotem suszem tytoniowym, dokonując zakupów suszu tytoniowego na terytorium kraju oraz jego sprzedaży zarówno w kraju, jak i na terytorium UE i badanym okresie dokonała sprzedaży suszu tytoniowego w ilości 26 970,60 kg na łączną kwotę brutto 287 016,32 zł.

Kontrolujący dokonali weryfikacji wszystkich transakcji sprzedaży, zarówno na rzecz podmiotów krajowych jak i zagranicznych i stwierdzili, że w miesiącu sierpniu 2014 r. Spółka dokonała trzech transakcji sprzedaży suszu tytoniowego w łącznej ilości 2820 kg podmiotowi z Republiki Czeskiej - firmie "B" s.r.o. z siedzibą w B. Kontrolujący zakwestionowali dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz ww. podmiotu i uznali, że Spółka zobowiązana była do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego dla podmiotu nieuprawnionego.

Pismem z dnia 4 października 2016 r., Naczelnik Urzędu Celnego wystąpił z zapytaniem do Wydziału Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej w Izbie Celnej we W. z wnioskiem o skierowanie prośby do administracji Republiki Czeskiej o udzielenie informacji w zakresie dokonanych przez spółkę "A" transakcji handlowych dotyczących sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz podmiotu "B", wykazanych na fakturach:

1. 01/08/2014 z dnia 04.08.2014 - 960 kg liści tytoniu

2. 02/08/2014 z dnia 06.08.2014 - 960 kg liści tytoniu

3.03/08/2014 z dnia 28.08.2014 - 900 kg liści tytoniu

W odpowiedzi uzyskano informację, że spółka "B" s.r.o. od dnia 14 sierpnia 2013 r. nie posiada swojego oficjalnego przedstawiciela, obecnie podmiot nie składa żadnych deklaracji VAT ani innych deklaracji podatkowych, ostatnią złożoną deklaracją VAT była deklaracja za sierpień 2013 r., roczne zeznania dot. podatku dochodowego oraz podatku drogowego nigdy nie były składane, urząd skarbowy nie dysponuje jakimikolwiek danymi kontaktowymi firmy.

Ponadto do podmiotu zostało skierowane wezwanie na przesłuchanie, którego termin wyznaczono na dzień 2 listopada 2016 r. Na przesłuchanie nikt się nie zgłosił, w związku z czym wystosowane zostało kolejne wezwanie z terminem określonym na 16 listopada 2016 r. Również w tym przypadku na przesłuchanie nikt się nie stawił.

Celem przeprowadzenia kontroli pod adres wskazany jako adres siedziby firmy udali się funkcjonariusze celni. We wskazanym miejscu usytuowany jest budynek, w którym znajdują się pomieszczenia do prowadzenia działalności handlowej. Na znajdującym się w budynku wykazie widnieje blisko 290 firm. Na wykazie tym brak jest jednak "B" s.r.o. Budynek znajduje się pod zarządem firmy "C", która wynajmowała na rzecz "B" s.r.o. wirtualne biuro. Jednak w 2014 roku, umowa najmu wirtualnego biura została zerwana z uwagi na niewywiązywanie się ze zobowiązań finansowych. Ustalono, że współudziałowcami w firmie są obywatele Serbii i Czarnogóry, natomiast ich miejsca zamieszkania nie zostały ustalone.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] marca 2018 r. znak: [...] określił spółce "A" zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2014 roku w kwocie 1.293.365,00 zł.

Rozstrzygnięciem tym zakwestionowano fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego na rzecz "B" s.r.o., konsekwencją czego organ podatkowy I instancji stwierdził, że w miesiącu sierpniu 2014 roku miała miejsce sprzedaż suszu tytoniowego na terytorium kraju na rzecz podmiotu nieposiadającego statusu składu podatkowego lub pośredniczącego podmiotu tytoniowego, skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

W ocenie organu Spółka dokonała sprzedaży suszu tytoniowego na terytorium kraju podmiotowi, który nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej na terytorium Republiki Czeskiej.

W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji zwrócił się z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o przesłuchanie w ramach pomocy prawnej świadków: P. M. oraz R. K. odnośnie okoliczności dostawy suszu tytoniowego podmiotowi s.r.o. z siedzibą w B. Przesłuchani w charakterze świadków P. M. oraz R. K. w 2014 roku wchodzili w skład organu uprawnionego do reprezentowania spółki "A". Z ich zeznań wynika "B" s.r.o. był nowym kontrahentem, z którym spółka "A" nie współpracowała do momentu sprzedaży suszu tytoniowego w sierpniu 2014 roku. Kontrahent zapoznał się z ofertą firmy za pośrednictwem stron internetowych. Do przeniesienia własności towaru doszło na terytorium kraju, a zakupiony susz tytoniowy został załadowany na środek transportu (biały bus), który należał do nabywcy towaru.

Pismem z dnia 5 czerwca 2018 r., Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

- art. 2 ust. 1 pkt 8, art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz.752 ze zm.), dalej: ustawa o podatku akcyzowym - poprzez niewłaściwą interpretację wskazanych przepisów, z pominięciem definicji ustawowych zawartych w ustawie, co w konsekwencji doprowadziło do poczynienia błędnych ustaleń faktycznych w sprawie,

- poczynienie błędnych ustaleń faktycznych w sprawie - polegających na przyjęciu, że podatnik nie dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej, lecz dokonał sprzedaży suszu tytoniowego podmiotowi nie posiadającemu statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz.800 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa - poprzez orzekanie na podstawie domniemań, a nie na podstawie dowodów, że podatnik nie dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej, lecz sprzedaży krajowej podmiotowi nieposiadającemu statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego, brak zawiadomienia prokurenta o terminie i czynności przesłuchania świadków w sprawie, brak umożliwienia prokurentowi uczestniczenia w przesłuchaniu świadków, brak uwzględnienia wniosków dowodowych prokurenta zawartych w piśmie z dnia 10 listopada 2017r., przeprowadzenie, postępowania dowodowego w sposób nieprawidłowy, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

- art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji, którym dowodom organ odmówił wiarygodności, przyczyn, dla których odmówił tym dowodom wiarygodności, a które z dowodów uznał za wiarygodne i dlaczego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r., opisaną na wstępie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2018r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2014 r. w kwocie 1.293.365,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał na zasady opodatkowania dostaw suszu tytoniowego wskazując, że stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, susz tytoniowy (bez względu na kod CN jest wyrobem akcyzowym (wymienionym w poz. 45 załącznika nr 1 do ustawy) objętym obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy (wymienionym w poz. 11 załącznika nr 3 do ustawy). Definicja suszu tytoniowego określona jest w art. 99a ust. 1 ustawy, w myśl której za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym.

Organ podkreślił, że w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca jako jedną z czynności opodatkowanych wskazał sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, lub pośredniczący podmiot tytoniowy, z wyłączeniem sprzedaży przez podmiot, który jednocześnie z tą sprzedażą dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu suszu tytoniowego. Przy czym za pośredniczący podmiot tytoniowy, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku akcyzowym należy uznać podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży suszu tytoniowego, który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności, natomiast podmiotem prowadzącym skład podatkowy jest podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego (art. 2 pkt 11 ustawy).Obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy, zgodnie z treścią art. 114 ustawy o podatku akcyzowym, podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy, gdzie w poz. 11 załącznika nr 3 wymieniono "susz tytoniowy" bez względu na kod CN. Obowiązek oznaczania suszu tytoniowego podatkowymi znakami akcyzy ciąży na podmiocie dokonującym czynności, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 1-3, tj. nabycia wewnątrzwspólnotowego suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, lub pośredniczący podmiot tytoniowy; sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy, lub pośredniczący podmiot tytoniowy, importu suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, lub pośredniczący podmiot tytoniowy.Z kolei art. 11 a pkt 2 ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy w przypadku suszu tytoniowego powstaje z dniem wydania suszu tytoniowego w przypadku dokonania jego sprzedaży.

Organ podkreślił, że stosownie do powołanych powyżej przepisów podmiot, który dokonuje sprzedaży suszu tytoniowego oznaczonego znakami akcyzy innemu podmiotowi niż prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, winien złożyć deklarację podatkową i uiścić należny podatek akcyzowy. Podstawą opodatkowania suszu tytoniowego jest ilość tego suszu wyrażona w kilogramach, natomiast stawka akcyzy na susz tytoniowy wynosi 229,32 zł za każdy kilogram (art. 99a ust. 2 i 3 ustawy). Przy czym w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, bez jego oznaczenia znakami akcyzy, stawka akcyzy wynosi 458,64 zł za każdy kilogram (art. 99a ust.4 pkt 2 ustawy). Zgodnie z art. 9b ust. 4 i ust. 5 ustawy w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu.

W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie wyjaśniające uzasadnia stanowisko, że dokonane przez Spółkę transakcje zbycia suszu tytoniowego na rzecz czeskiej firmy stanowiły w istocie sprzedaż krajową podlegającą opodatkowaniem podatkiem akcyzowym.

Organ podkreślił, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Dla zakwalifikowania transakcji jako dostawy wewnątrzwspólnotowej niezbędnym jest więc udokumentowanie, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Organ zaznaczył, że w świetle przytoczonych powyżej przepisów, dostawa wewnątrzwspólnotowa suszu tytoniowego w myśl art. 9b ustawy o podatku akcyzowym nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dostawa wewnątrzwspólnotowa suszu tytoniowego nie jest również obarczona restrykcjami, jakie ustawodawca przewiduje dla sprzedaży krajowej tj. obowiązkiem oznaczania suszu tytoniowego znakami akcyzy lub jego sprzedaży ograniczonej, zarejestrowanej grupie odbiorców.

Z zestawienia powyższych przepisów wynika, że zwolnienie od opodatkowania suszu tytoniowego w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, oraz że w wyniku wysyłki lub transportu towar ten fizycznie opuścił terytorium kraju. Brak przekonującego dowodu na to, że susz tytoniowy fizycznie opuścił terytorium kraju skutkuje uznaniem, że sprzedaż została dokonana na terytorium kraju podmiotom nieuprawnionym bądź podmiotom nieistniejącym, bez oznaczenia tegoż suszu tytoniowego znakami akcyzy.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby nastąpiło przemieszczenie suszu będącego przedmiotem spornej transakcji z terytorium kraju na terytorium innego państwa.

Spółka "A" dokonała sprzedaży suszu tytoniowego na terytorium kraju podmiotowi, który nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej na terytorium Republiki Czeskiej. Jak wynika niezbicie z wyjaśnień udzielonych przez administrację Republiki Czeskiej, "B" s.r.o. z siedzibą w B. od sierpnia 2013 roku nie posiada oficjalnego przedstawiciela, podmiot o tej nazwie nie figuruje pod adresem wskazanym jako siedziba spółki, nie składa do urzędu skarbowego żadnych deklaracji podatkowych, które wskazywałyby na prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej.

Transakcji dokonano w okolicznościach, w których niesprawdzony, nieznany do tej pory kontrahent po zapoznaniu się z ofertą internetową zapłacił za towar gotówką, po czym odebrał go własnym środkiem transportu (strona nie miała więc wpływu na dalsze losy towaru już po załadunku), a jedynym dowodem na dokonanie rzekomego wywozu towaru jest nierzetelnie sporządzony dokument CMR, który w ocenie organu, ma ograniczoną moc dowodową w przedmiotowej sprawie. W okolicznościach przedmiotowej sprawy przewoźnik bowiem oraz odbiorca towaru (w rozumieniu Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów CMR) sporządzonej w Genewie dnia 19 majal956 r. (załącznik do Dz.U. z 1962 r. Nr 49 poz. 238; sprost.: Dz.U. z 1995 r. Nr 69, poz. 352) zwanej dalej "Konwencją", to ten sam podmiot.

Organ podkreślił, że skoro z zeznań świadków wynika, że towar wydano bezpośrednio jego nabywcy (będącym jednocześnie odbiorcą w zrozumieniu Konwencji) na terytorium Polski, to nie jest prawdą, że miejscem otrzymania suszu tytoniowego przez odbiorcę jest B.

Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie przewóz towaru - suszu tytoniowego realizowany był prywatnym transportem, bezpośrednio przez nabywcę towaru (będącego jednocześnie odbiorcą towaru w rozumieniu Konwencji), który od momentu załadunku na terytorium Polski dysponował towarem jak właściciel. Spółka "A" nie zawarła więc żadnej umowy przewozu towaru, a rzekome potwierdzenie odbioru towaru przez odbiorcę na karcie nr 4 CMR w polu 24 - miejsce odbioru towaru Brno nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka "A" nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających dokonanie spornej dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r., opisaną na wstępie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy uznał że w przedmiotowej sprawie nie doszło do dostaw wewnątrzwspólnotowych dokumentowanych przez faktury: 01/08/2014 z dnia 04.08.2014 (960 kg liści tytoniu), 02/08/2014 z dnia 06.08.2014 (960 kg liści tytoniu), 03/08/2014 z dnia 28.08.2014 (900 kg liści tytoniu) a zatem transakcje sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz podmiotu: "B" s.r.o., udokumentowane ww. fakturami należy uznać za sprzedaż krajową.

Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego i wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt 8, art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez niewłaściwą interpretację wskazanych przepisów, z pominięciem definicji ustawowych zawartych w ustawie, co w konsekwencji doprowadziło do poczynienia błędnych ustaleń faktycznych w sprawie, polegających na przyjęciu, że podatnik nie dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej, lecz dokonał sprzedaży suszu tytoniowego podmiotowi nie posiadającemu statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez orzekanie na podstawie domniemań, a nie na podstawie dowodów, że podatnik nie dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej, lecz sprzedaży krajowej podmiotowi nieposiadającemu statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego, brak zawiadomienia prokurenta o terminie i czynności przesłuchania świadków w sprawie, brak umożliwienia prokurentowi uczestniczenia w przesłuchaniu świadków, brak uwzględnienia wniosków dowodowych prokurenta zawartych w piśmie z dnia 10.11.2017r., przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób nieprawidłowy, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

- art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji, którym dowodom organ odmówił wiarygodności, przyczyn, dla których odmówił tym dowodom wiarygodności, a które z dowodów uznał za wiarygodne i dlaczego,

- art. 4 i 9 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów, z 19.05.1956, ratyfikowanej przez Polskę (Dz.U. Z 1962r, Nr 49, poz. 238) - poprzez niewłaściwą interpretację wskazanych przepisów, wbrew ich językowej zawartości.

W oparciu o powyżej przedstawione zarzuty Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie naruszył prawa wydając zaskarżoną decyzję. Postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami prawa procesowego, zaś orzeczenie odpowiada prawu materialnemu.

W pierwszej kolejności sąd odniesie się do zarzutów dotyczących jakości i pełności przeprowadzonego postępowania, a w szczególności konieczności dalszego poszukiwania dowodów na terenie Republiki Czeskiej związanych z działalnością firmy "B" s.r.o. z siedzibą w B.

Organy ( zarówno organ I, jak i II instancji ) zasadnie uznały, że stan faktyczny został ustalony i brak jest powodu dla dalszego poszukiwania dowodów.

W tym zakresie należy mieć na uwadze zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego. Regulują go przepisy art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej. Organy są zatem zobowiązane do przeprowadzenia wszystkich niezbędnych do wyjaśnienia sprawy dowodów, zaś materiał dowodowy mają w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć. Oznacza to, że musza zebrać dowody pozwalające ustalić stan faktyczny w sposób prowadzący do realizacji zasady prawdy materialnej, jednak nie musza prowadzić dowodów, jeżeli już zgromadzone pozwalają na takie właśnie ustalenia. Organy nie mają obowiązku nieograniczonego zbierania dowodów, lecz musza zgromadzić jedynie te które są konieczne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Stąd wynika ich prawo do nie prowadzenia dowodów, które dla takiego ustalenia stanu faktycznego są zbędne

Do rozważań o modelu postępowania dowodowego w sprawach podatkowych należy jeszcze dołączyć wskazanie odnośnie roli podatnika w jego trakcie. O ile bowiem ogólnie na organie podatkowym ciąży obowiązek poszukiwania i gromadzenia, czy przeprowadzania dowodów, także na wniosek podatnika, to jednak podatnik nie może składać całego ciężaru dowodu na te organy. W pewnych sytuacjach, pomimo treści art. 122 i 187 § 1 o.p. to na podatniku ciążyć będzie obowiązek przestawienia dowodów, zaś brak jego realizacji skutkował będzie negatywnymi konsekwencjami podatkowymi w związku z możliwością wydania niekorzystnej dla niego decyzji.

Taka sytuacja zaistnieje, jeżeli podatnik będzie się powoływał na okoliczności dla niego korzystne, zaś organ nie będzie miał możliwości zdobycia danego dowodu, już to w powodu jego nieosiągalności, już to z powodu braku jego identyfikacji.

Oznacza to, że podatnik przedstawiając jakąś korzystną dla niego okoliczność będzie odpowiadał za jej udowodnienie w sytuacji, gdy organ nie jest w stanie działając z urzędu zdobyć potwierdzających ją informacji. W takiej sytuacji to podatnik będzie zobowiązany przedstawić dowody, zaś ich brak będzie skutkował niekorzystnymi dla niego ustaleniami organów.

Taka sytuacja zaistniała w sprawie niniejszej. Organy prowadząc postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego przeprowadziły czynności zmierzające do weryfikacji kontrahenta podatnika mającego dokonać nabycia suszu tytoniowego i jego fizycznego przewiezienia na teren Republiki Czeskiej. W wyniku zapytania skierowanego do właściwych organów podatkowych Republiki Czeskiej uzyskano informacje co do braku prowadzenia przez te spółkę rzeczywistej i legalnej działalności tej firmy. Organy zostały poinformowane, że miała ona funkcjonować w wirtualnym biurze i nie realizowała obowiązków sprawozdawczości podatkowej według prawa czeskiego. Działalność jej została zatem uznana za fikcyjną. Informacja czeskich organów podatkowych jest kompletna i wystarczająca do przyjęcia, że spółka "B" nie prowadziła realnej działalności. W tych okolicznościach organy miały prawo uznać, że kwestia ta jest należycie wyjaśniona i poszukiwanie dalszych świadków, w tym osoby reprezentującej spółkę nie jest konieczne, w sytuacji gdy swoimi zeznaniami nie jest ona w stanie zaprzeczyć treści informacji uzyskanej od organów podatkowych. Informacje te dotyczące braku zeznań w zakresie podatku dochodowego czy podatku VAT od listopada 2013 r. są przekonujące i jednoznaczne. Do takich samych wniosków doszły organy podatkowe w Czechach nadając spółce status nierzetelnego podatnika.

W tym zakresie podatnik chcąc doprowadzić do zmiany ustaleń organów podatkowych powinien sam zdobyć odpowiednie dowody i przedstawić je organom podatkowym. Tak się jednak nie stało. Jeżeli spółka "B" była jego rzeczywistym kontrahentem, to nie powinno stanowić dla podatnika problemu zapewnienie stawiennictwa reprezentanta kontrahenta w Polsce.

Organy nie miały obowiązku poszukiwać osoby o nieustalonym rzeczywistym adresie w sytuacji, gdy fakt brak rzetelnej działalności gospodarczej spółki "B" wynikał z nie budzącego wątpliwości stanowiska czeskich organów podatkowych.

Nie ma przy tym znaczenia, kiedy wypowiedziano spółce umowę wirtualnego biura , wobec lekceważenia przez nią obowiązków w zakresie składania deklaracji podatkowych.

Postępowanie dowodowe zostało zatem przeprowadzone w sposób wystarczający na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych.

Ustalając taki, a nie inny charakter spółki "B" s.r.o. z siedziba w B., a polegający na braku prawidłowej i zgodnej z prawem działalności mogły na tej podstawie przyjąć, że nie doszło do dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w postaci suszu tytoniowego.

Wskazane powyżej okoliczności dotyczące działania spółki "B" mogły doprowadzić organ do przyjęcia braku zaistnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych.

Do wniosku takiego mogą również prowadzić okoliczności związane z wystawieniem listu przewozowego mającego potwierdzić tę dostawę.

Jak wynika z okoliczności sprawy towar miał być odebrany przez nabywcę własnym transportem. Został jednak wystawiony międzynarodowy list przewozowy. Organy słusznie w tej sytuacji uznali wystawienie takiego dokumentu za nieuprawnione.

Zasady wystawiania dokumentów CMR reguluje Konwencja o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR ) sporządzona w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (Dz.U.1962.49.238 ). Nie definiuje ona pojęć nadawcy towarów, przewoźnika i odbiorcy towarów, jednak z jej treści wynika wprost, że rozróżnia ona te trzy podmioty.

W treści przepisu art. 1 ust. stanowi ona, że przedmiotem regulacji jest zarobkowy przewóz drogowy towarów pojazdami. Podstawą do jej zastosowania jest więc zawarcie przez nadawcę i przewoźnika umowy o zarobkowy przewóz towarów.

Następnie w art.5 stanowi o nadawcy i przewoźniku jako osobach uczestniczących w wystawieniu listu przewozowego. Osoba odbiorcy pojawia się w art.13 Konwencji, gdzie określono jej uprawnienia względem otrzymania listu przewozowego.

Systematyczne odczytanie Konwencji prowadzi więc do wniosku, że w umowie przewozu towarów występują zasadniczo trzy podmioty: Nadawca, przewoźnik i odbiorca ( nie można wykluczyć sytuacji gdy odbiorcą będzie nadawca, czyli przewóz odbędzie się pomiędzy oddziałami tego samego podmiotu ). Za sprzeczne z istotą Konwencji należałoby natomiast uznać sytuacje, gdy przewoźnik jest odbiorcą. W takiej sytuacji z uwzględnieniem uregulowań ustawy o podatku akcyzowym wydanie towaru odbiorcy następuje nie z chwilą dowozu rzeczy na miejsce, ale z chwilą wydania go do transportu. Nie dochodzi do zawarcia umowy przewozu. Od chwili wydania mu towaru odbiorca jest w jego posiadaniu. Dlatego sąd akceptuje stanowisko organów, że potwierdzenie odbioru towaru w liście przewozowym nie może być uznane za prawidłowe. Przy odbiorze towaru własnym transportem przez odbiorcę nie będą miały zastosowania przepisy o przewozie towarów i związanych z tym obowiązkach odnośnie listu przewozowego.

Przedstawione okoliczności również przemawiają za prawidłowością stanowiska organów.

Sporządzone przez organ II instancji uzasadnienie decyzji prezentuje spójne rozstrzygnięcie w powiązaniu ze wszystkimi zgromadzonymi w sprawie dowodami i wynikającymi z nich okolicznościami, chociaż w uzasadnieniu decyzji organu II instancji nie zaprezentowano oddzielnej oceny zeznań świadków R. K. i P. M.

Zestawienie treści ich zeznań z ustaleniami organów opisanymi w decyzji pozwala jednak na uznanie, że nie dał im wiary organ co do faktu wywozu suszu tytoniowego do Czech, jak także nie podzielił on ich stwierdzeń co do działalności firmy "B" w Czecha oraz zasadności wystawienia dokumentu CMR w warunkach przez nich opisanych. Chociaż brak odniesienia się do tych dowodów w uzasadnieniu decyzji mogłaby być oceniana w kategoriach naruszenia art. 210 § 1 o.p., to jednak nie miało to żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia i możliwość dokonania przez sąd kontroli zgodności decyzji z prawem.

Powyższe rozważania doprowadziły Sąd do uznania, że nie zaistniała przesłanka z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa.

Nie zaistniało również naruszenie prawa materialnego.

Przepis art. 2 ust.1 pkt 1 u.p.a. stanowi, że wyrobami akcyzowymi są: wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Przez susz tytoniowy uważa się natomiast zgodnie z art. 99a ust.1 u.p.a. tytoń, bez względu na wilgotność, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym.

Stawka akcyzy za susz tytoniowy wynosi 229,38 zł. Natomiast w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy- bez jego oznaczenia znakami akcyzy, stawka akcyzy wynosi 458,64 zł za każdy kilogram. ( art. 99a ust.3 i ust.4 pkt 1 u.p.a. ).

Zgodnie z art.99a ust.6 pkt 2 u.p.a. nie dokonuje się: sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy - luzem bez opakowania.

Przepis art. 9b u.p.a. określa czynności podlegające opodatkowaniu w zakresie obrotu suszem tytoniowym, jak także precyzuje pojęcie sprzedaży suszu .

Z powyższych przepisów wynika, że obrót suszem tytoniowym rozumianym jako odcięty od żywej rośliny tytoń, bez względu na jego wilgotność jest obrotem wyrobem akcyzowym i jako obrót wyrobem akcyzowym jest ściśle reglamentowany, przy czym prawo określa rodzaje tego obrotu jako niedozwolone, jak także precyzuje stawkę akcyzy za dozwolony obrót suszem, jak także stawkę podwyższona związaną z nieprawidłowym jego obrotem. Z przedstawionej regulacji wynika, że dopuszczalny jest też obrót suszem tytoniowym, który nie podlega akcyzie i do takich czynności należy np: wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w postaci suszu tytoniowego czy eksport. ( por. Szymon Parulski. Akcyza. Komentarz wyd. III dostępne SIP LEX tezy do art. 99a ).

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów akcyzowych należy rozumieć w zgodnie z treścią art. 2 uist. 8 u.p.a. przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Istotą tej definicji jest fizyczne przemieszczenie wyrobu akcyzowego w postaci suszu tytoniowego na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Aby zatem doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy jako czynności wyłączonej spod podatku akcyzowego, susz tytoniowy musi zostać fizycznie przemieszczony do innego państwa członkowskiego. Firma dokonująca takiego przemieszczenia musi dysponować w tym zakresie dowodami potwierdzającymi taki fakt. W sytuacji braku takich właśnie dokumentów organy będą miały prawo do zakwestionowania zaistnienia takiej, wyłączonej spod opodatkowania akcyzą czynności i przyjęcia, że w rzeczywistości doszło do czynności opodatkowanej i zastosowania stawki sankcyjnej.

W przedmiotowej sprawie organy nie naruszyły prawa przyjmując, że podatnik nie wykazał, aby w rzeczywistości doszło do przemieszczenia wyrobów akcyzowych na terytorium Czech. Nie posiadał w tym zakresie przekonujących dokumentów, zaś zeznania świadków, którzy chociaż potwierdzali fakt takiej sprzedaży, to jednak nie mieli informacji czy towar rzeczywiście do Czech dotarł są niewystarczające dla przyjęcia zaistnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów akcyzowych.

W tym miejscu wskazać trzeba, że obrót wyrobami akcyzowymi jest bardzo sformalizowany. Ustawodawca w sposób precyzyjny określa jakie czynności podlegają opodatkowaniu, określa także procedurę zawieszenia poboru akcyzy, jak także formułuje stawki sanacyjnej akcyzy dla sytuacji, gdy zachodzą przesłanki naruszające warunki obrotu wyrobami akcyzowymi.

W tych okolicznościach każdy podmiot będący podatnikiem akcyzy musi zachowywać się w sposób szczególnie ostrożny wiedząc, że dokonuje obrotu towarami opodatkowanymi, a każde rozporządzenie wyrobem akcyzowym wbrew przepisom wiąże się z koniecznością zapłaty podatku, często w podwyższonej stawce.

Również podmiot dokonujący czynności wyłączonej z akcyzy powinien posiadać odpowiednie dokumenty potwierdzający fakt jej zaistnienia.

Przede wszystkim dotyczyć one musza jego kontrahenta, na rzecz którego dokonywany jest obrót. Tylko bowiem zdziałanie czynności z rzeczywiście istniejącym i prowadzącym zgodną z prawem działalność, przy obrocie wrażliwym towarem, jakim bez wątpienia jest wyrób akcyzowy może skutkować prawidłowym przeprowadzeniem czynności wyłączonej spod akcyzy. Podmiot taki powinien posiadać także dokumenty wskazujące ponad wszelka wątpliwość, że taka, wyłączona spod opodatkowania akcyzą czynność rzeczywiście została przeprowadzona. W realiach niniejszej sprawy musza być to dokumenty potwierdzające rzeczywiste dokonanie WDT czyli przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego.

W przedmiotowej sprawie te przesłanki nie zostały spełnione. Firma mająca być odbiorcą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie prowadziła realnej działalności, nie składała deklaracji podatkowych, nie posiadała stałej siedziby poza tzw. wirtualnym biurem. Na transport towarów ( pomimo kilku dostaw ) został wystawiony nieprawidłowy dokument CMR, gdyż przewoźnikiem miał być jednocześnie odbiorca towarów. Potwierdzenie odbioru w takiej sytuacji w liście przewozowym jako odebranie w B. nie odzwierciedla prawdy skoro odbiorca otrzymał towar już w Polsce.

Organy w tej sytuacji nie naruszyły prawa przyjmując, że brak jest podstaw do przyjęcia ,że susz tytoniowy stal się przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i został przewieziemy z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Brak jest na to wiarygodnych dokumentów. Jak wynika z zeznań świadków P. M. i R. K. towar miał być odbierany w Polsce przez szefa firmy "B" Nie śledzili oni jednak trasy przejazdu transportu, jak także ich przekonanie o wywiezieniu suszu do Czech opiera się na zaufaniu do firmy czeskiej. Nie posiadają w tym zakresie żadnych innych dokumentów pochodzących od podmiotów trzecich.

Nie narusza prawa przyjęcie braku zaistnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sytuacji, gdy o jej zaistnieniu miałyby świadczyć tylko dokumenty wystawione przez rzekomego dostawce, podatnika polskiego w postaci faktury i dokumenty odbiorcy, firmy mającej siedzibę na terytorium państwa członkowskiego, która jednak nie prowadzi rzeczywistej działalności, nie składa wymaganych deklaracji podatkowych i rezyduje jedynie w wirtualnym biurze.

Takie dowody są niewystarczające dla wykazania zaistnienia czynności wyłączonej spod opodatkowania akcyzą.

Spółka nie może się również powoływać na skorzystanie z uprzywilejowanego potraktowania zdziałanej przez nią czynności z uwagi na doktrynę dobrej wiary.

W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości UE w orzeczeniach C- 409/09 w sprawie Teleos i w sprawie C-184/05 Twoh International ( dostępne SIP LEX ) TS UE dopuścił i sformułował zasady powoływania się przez podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na działanie w zaufaniu do odbiorcy przez podatników podatku VAT. Wskazał, że nawet w sytuacji gdy dana dostawa nie miała, z uwagi na naruszenia jakich dopuścił się odbiorca charakteru WDT, to podatnik może skorzystać z uprzywilejowanej stawki VAT ( " 0" % ), jeżeli o okolicznościach tych nie wiedział i nie mógł się o nich dowiedzieć zachowując staranność wymaganą przy dokonywaniu tego typu czynności.

Jakkolwiek oceny te zostały sformułowane na tle podatku od wartości dodanej, to jednak mogły by mieć zastosowane w sprawie niniejszej uwagi na analogicznie występujące obciążenia podatnika.

W sprawie C-409/09 wskazując na możliwość przyznania podatnikowi uprawnienia zastosowania uprzywilejowanej stawki podatku w sytuacji gdy kontrahent dopuścił się oszustwa w zakresie przemieszczenia towaru TS UE wskazał jednak, że warunkiem przyznania takiego uprawnienia jest to, że przedłożone dowody zawierały fałszywe informacje, o których dostawca nie wiedział ani też nie mógł wiedzieć. Dotyczy to w każdym razie przypadku, w którym dostawca uczynił wszystko, co było w jego mocy, aby zabezpieczyć prawidłowe zastosowanie przepisów o podatku od wartości dodanej. ( teza 93 ust.3 wyroku ).

Spółka skarżąca nie może jednak powoływać się na dochowanie dobrej wiary.

Jak wynika z informacji przekazanej przez świadków K. i M. kontakt z firmą czeską został nawiązany przypadkowo, po zauważeniu banerów reklamowych firmy "A" przez przedstawiciela firmy "B", zaś jedyne sprawdzenie firmy czeskiej polegało na sprawdzeniu jej w rejestrze VIES.

Takie działanie nie wyczerpuje pojęcia należytej staranności przy obrocie wyrobami akcyzowymi, która musi być podwyższona, jeżeli uwzględnia się szczególne obostrzenia przy obrocie nimi nałożone przez ustawodawcę.

Podajnik nie może zatem zostać uznany za podmiot działający w dobrej wierze.

W tych okolicznościach organy nie naruszyły prawa określając podatnikowi podatek akcyzowy według stawki podwyższonej uznając czynność podatnika jako sprzedaż podmiotowi nie prowadzącemu składu podatkowego ani nie będącym pośredniczącym podmiotem tytoniowym

Rozstrzygnięcie takie nie narusza przepisu art. 99a ust.4 pkt 2 u.p.a.

Z tych względów sąd skargę oddalił w myśl art. 151 ppsa.