Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 807/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 4, ust. 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 138 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Teza: Naczelny Sad Administracyjny wyraża pogląd, zgodnie z którym określona w przepisie art. 42 ust. 1, 12 i 13 ustawy o VAT konstrukcja spełnienia warunków uprawniających do zastosowania przez podatnika stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w okresie miesiąca czasu i pozbawienia go prawa do tej stawki, jeżeli dostawy tej nie wykaże w deklaracji za miesiąc dokonania wysyłki ze stawką krajową - godzi w zasadę neutralności podatkowej VAT i pozostaje w sprzeczności art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w sytuacji gdy niespornym jest, że podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i nie zachodzą okoliczności wskazujące na jakiekolwiek nadużycie podatkowe.

TEZY

Naczelny Sad Administracyjny wyraża pogląd, zgodnie z którym określona w przepisie art. 42 ust. 1, 12 i 13 ustawy o VAT konstrukcja spełnienia warunków uprawniających do zastosowania przez podatnika stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w okresie miesiąca czasu i pozbawienia go prawa do tej stawki, jeżeli dostawy tej nie wykaże w deklaracji za miesiąc dokonania wysyłki ze stawką krajową - godzi w zasadę neutralności podatkowej VAT i pozostaje w sprzeczności art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w sytuacji gdy niespornym jest, że podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i nie zachodzą okoliczności wskazujące na jakiekolwiek nadużycie podatkowe.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski (spr.), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1909/08 w sprawie ze skargi U. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 maja 2008 r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz U. z siedzibą w W. kwotę180 zł (sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1909/08, którym Sąd po rozpoznaniu sprawy ze skargi "U." z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 maja 2008 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego: uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 7 września 2007 r.

W pierwszej kolejności Sąd przedstawił stan sprawy, wskazując, że "U." wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem z 15 czerwca 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Skarżąca jest producentem produktów farmaceutycznych oraz kosmetyków. Produkty te sprzedawane są m.in. kontrahentom zagranicznym, mającym siedzibę na terytorium Unii Europejskiej. Dostawa produktów realizowana jest w ramach procedury wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Produkty są odbierane przez nabywców z magazynu Skarżącej zlokalizowanego w Polsce własnym transportem samochodowym. Zarówno Skarżąca, jak i jej zagraniczni kontrahenci zostali zarejestrowani do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (posiadają tzw. numer VAT UE). Dla potwierdzenia dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów Skarżąca gromadzi następujące dokumenty:

a) kopię faktury zawierającą: datę wystawienia i sprzedaży, nazwy, adresy i numery VAT UE sprzedawcy i nabywcy oraz szczegółową informację na temat rodzaju i ilości sprzedawanego towaru,

b) upoważnienie dla przedstawiciela nabywcy do odbioru towarów,

c) dokument transportowy zawierający: datę wystawienia, nazwy, adresy i numery VAT UE sprzedawcy i nabywcy, specyfikację dostarczanych towarów (nazwa i ilość produktów), informację, że towar został przewieziony środkiem transportu nabywcy, z podaniem rodzaju środków transportu, marki pojazdu i nr rejestracyjnego, potwierdzenie odbioru towarów wskazanych w dokumencie w miejscu siedziby nabywcy oraz pieczęć firmową i podpis przedstawiciela nabywcy,

d) potwierdzenie odbioru towarów w miejscu siedziby nabywcy zawierające: datę wystawienia, nazwy, adresy i numery VAT UE sprzedawcy i nabywcy, potwierdzenie odbioru wyspecyfikowanych towarów w miejscu siedziby, specyfikacja towarów, pieczęć firmową i podpis przedstawiciela nabywcy.

Wzory dokumentów z w/w punktów c) i d) zostały opracowane samodzielnie przez Skarżącą, są one wręczane przedstawicielowi kontrahenta przy odbiorze towarów z jej magazynu. Po dostarczeniu towarów do miejsca przeznaczenia kontrahent podpisuje te dokumenty i odsyła Skarżącej. Generalnie Skarżąca otrzymuje oryginały dokumentów wskazanych w pkt c) - d), o czym świadczy oryginalna pieczęć firmowa kontrahenta oraz odręczny podpis przedstawiciela nabywcy na dokumencie. W przypadku dostawy zrealizowanej dla jednego z nabywców, okazało się że nie odesłał on oryginałów: dokumentu transportowego oraz potwierdzenia odbioru, a jedynie przesłał je faxem. Dodatkowo Skarżąca dysponuje korespondencją handlową z nabywcą prowadzoną głównie w formie elektronicznej oraz potwierdzeniem zapłaty za dostarczony towar.

Skarżąca stoi na stanowisku, że warunki wskazane w art. 42 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm; - dalej ustawa o VAT) tj. posiadania dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, są spełnione także w sytuacji, gdy podatnik dysponuje jedynie dokumentami przesłanymi faxem lub drogą elektroniczną. Zdaniem Skarżącej, art. 42 ust. 3 pkt 2 oraz art. 42 ust. 4 ustawy o VAT nie stawiają warunku, aby podatnik posiadał oryginały wskazanych w tych przepisach dokumentów.

Postanowieniem z dnia 7 września 2007 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W opinii organu I instancji ustawodawca posługując się pojęciem dokumentu rozumiał przez to oryginał dokumentu. Natomiast tam gdzie oryginał może być zastąpiony przez odpis (np. ksero, dokument przesłany faxem), ustawodawca wyraźnie to zaznaczył. W związku z powyższym, zdaniem organu I instancji, dokumenty przesłane faxem lub drogą elektroniczną nie spełniają warunków wskazanych w art. 42 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT, tzn. nie są dowodami, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła zażalenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła rażące naruszenie:

- art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 42 ust. 3 pkt 2 i art. 42 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie o nieistniejącą normę prawną;

- art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 4 w/w ustawy poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego treści rozstrzygnięcia.

Decyzją z 9 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu wskazał, że ustawa o VAT przyjmuje w zasadzie zamknięty katalog dokumentów, które potwierdzają dokonanie wywozu towarów i jego dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego. Wyliczenie, które później następuje w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT ma charakter wyczerpujący. Nie zostało ono poprzedzone zwrotem "w szczególności", stąd nie można przyjąć, że ma ono charakter jedynie przykładowy. W zakresie udowodnienia, że miała miejsce transakcja wewnątrzwspólnotowa, w/w. ustawa przyjmuje swego rodzaju legalną teorię dowodów. Dowodami dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy mogą być tylko dokumenty wyraźnie wskazane w przepisie. W pewnych sytuacjach wymagane dokumenty mające potwierdzić fakt dokonania dostawy wewnątrzwspóinotowej, w ramach której towary będące jej przedmiotem były wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, mogą być niewystarczające, niejasne, czy też nie potwierdzają jednoznacznie dokonania powyższej czynności. Wówczas ustawodawca przewidział możliwość pomocniczego posłużenia się innymi dokumentami (tzw. dokumentami uzupełniającymi), z których będzie wprost wynikać, że miał miejsce wywóz towarów z kraju i dostarczenie ich do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że dowodami potwierdzającymi w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, wywóz towarów z terytorium kraju i dostarczenie ich do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego, innym niż terytorium kraju w przypadku gdy posiadane przez podatnika dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3-5 ustawy o VAT, nie dają takiego potwierdzenia, mogą być inne dokumenty, w szczególności te wymienione w art. 42 ust.11 w/w ustawy, które pełnią funkcję dokumentów uzupełniających.

Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa o postępowaniu tj.:

- niewłaściwą interpretację art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż dowodami potwierdzającymi dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrz wspólnotowej dostawy towarów nie mogą być kopie dokumentów przesłane faxem lub pocztą elektroniczną, a przez to naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie przepisów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytego uzasadnienia decyzji, a przez to naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ powtórzył argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd zauważył, iż warunkiem opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów według 0% stawki VAT jest posiadanie przez podatnika dowodów, ze towary będące przedmiotem wewnątrzwspónotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 1 i 2 ustawy o VAT).

Sąd I instancji zacytował brzmienie przepisów art. 42 ust. 3 i ust. 4, oraz ust. 11 ustawy o VAT. Powołując się na orzecznictwo, podzielił stanowisko wyrażone w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1210/07 oraz z 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 155/08, iż stosowanie stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest wyjątkiem od reguły, lecz regułą, od której wyjątkiem jest stosowanie stawki krajowej. Oznacza to, że wykładnia przepisów dotyczących warunków, od których spełnienia zależy prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, nie powinna być zawężająca.

Z powołanych regulacji wynika, iż dowodami, tego że dane towary stanowiły przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy są dokumenty, które łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Ponadto, dla udowodnienia faktu wywozu towarów objętych wewnątrzwspólnotową dostawą towarów za granicę, istotne znaczenie ma treść dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 i 4, a nie ich liczba. Dodatkowo, w sytuacji gdy dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3- 5 ustawy o VAT nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy, dowodami mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotową.

W ocenie Sądu, z powołanych przepisów nie wynika wymóg, aby dokumenty potwierdzające wewnątrzwspólnotowy charakter transakcji miały formę "papierową". Biorąc pod uwagę, że nigdzie nie stanowi się o formie dokumentów, zasadniczo dopuszczalna będzie każda forma, byle uprawdopodobniona była autentyczność tych dokumentów. Zgodzić się zatem należy z twierdzeniem, że dowodem może być także dokument w formie elektronicznej lub przesłany faksem (S. Karpiński, E. Lis, Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów - obowiązki dokumentacyjne, Przegląd Podatkowy 2005, nr 1, s. 23).

Ważne jest, aby zgromadzone przez podatnika dokumenty potwierdzały fakt, iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

W konsekwencji Sąd uznał, iż Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej interpretacji art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, co miało wpływ na wynik sprawy.

Wskazał również, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C -146/05 (Albert Collee; orzeczenie z 27 września 2007r.) zaznaczył, że Dyrektywa istotnie upoważnia państwa członkowskie do wprowadzenia regulacji dotyczących obowiązków dokumentacyjnych, które podatnicy powinni spełnić w celu potwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jednak przedmiotowe obowiązki dokumentacyjne nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia określonych w Dyrektywie celów, czyli zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych (zgodnie z art. 273 Dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie mogą w pewnych okolicznościach i przy zachowaniu określonych warunków nałożyć na podatników inne niż określone wprost w Dyrektywie obowiązki, jakie uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym). W szczególności zaś nałożone na podatnika obowiązki nie mogą zagrażać neutralności podatku VAT. Stąd Trybunał uznał, że przepisy krajowe, które uzależniają prawo do preferencji w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej (zwolnienia z prawem do odliczenia) od spełnienia obowiązków formalnych (przy jasności co do tego, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nastąpiła), wykraczają poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku.

W skardze kasacyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 42 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, polegającą na przyjęciu, że dla spełnienia warunków, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT dopuszczalna jest każda forma dokumentów, o których mowa w tym artykule, także dokument w formie elektronicznej lub przesłany faksem, byleby uprawdopodobniona była ich autentyczność, a zgromadzone dowody potwierdzały fakt wywiezienia towarów z terytorium kraju i dostarczania do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik U. w W. wniósł o jej oddalenie, oraz o zasądzenie kosztów procesowych zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 184 P.p.s.a. skarga kasacyjna podlega oddaleniu nie tylko w sytuacji, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw ale również gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest bowiem pomimo błędnego uzasadnienia prawidłowe.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów może stosować stawkę 0%, pomimo że nie posiadał wszystkich wymienionych w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dokumentów, w sytuacji gdy nie jest spornym fakt dokonania dostawy wenątrzespólnotowej.

W pierwszej kolejności należy przybliżyć problematykę dokumentowania dostawy wewnątrzwspólnotowej na tle dotychczasowego orzecznictwa sądowego, w tym również orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości poruszającego tę problematykę. Decydującego znaczenia nabiera również zagadnienie zgodności unormowań krajowych z prawem wspólnotowym.

I tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1882/07, publ. Monitor Podatkowy 2008/2 s. 25, Sąd stwierdził, że jeżeli podatnik nie jest w stanie zgromadzić dokumentów wymienionych w katalogu podstawowym, powinien mieć prawo zastosowania dowodów pomocniczych, określonych w art. 42 ust. 11 VATU, w celu skorzystania ze stawki 0% VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Nie ma również podstaw do odmawiania mocy dowodowej dokumentowi w formie elektronicznej lub przesłanemu faksem.

W uzasadnieniu powołanego wyroku, Sąd dokonał analizy zgodności polskich przepisów z prawem wspólnotowym. Przypomniał, że problematyką dostawy towarów zajmował się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyrokach wyrokach z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise oraz w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "W pierwszym z tych wyroków ETS podkreślił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich. Zatem każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy tej dyrektywy (wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder).

Wynika z tego, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala na unikanie podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszania zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

Trybunał wskazał jednak, że czynność stanowiąca odpowiednik nabycia wewnątrzwspólnotowego, to znaczy dostawa wewnątrzwspólnotowa, jest zwolniona od podatku VAT, jeśli spełnia przesłanki określone w art. 28c część A lit. a) VI Dyrektywy. W odróżnieniu od przesłanek określonych w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przepis ten przewiduje, że w celu skorzystania ze zwolnienia z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej towary muszą być wysłane lub transportowane do "miejsca poza terytorium określonym w art. 3, lecz znajdującego się na obszarze Wspólnoty", to znaczy że wysyłka lub transport muszą mieć miejsce pomiędzy państwem członkowskim stanowiącym część obszaru Wspólnoty, gdzie obowiązuje wspólny system podatku VAT, a innym tego rodzaju państwem.

Uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi.

Stąd też zdaniem ETS, art. 28a ust. 3 akapit pierwszy i art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy ze względu na określenie "wysyłane" użyte w obu tych przepisach należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Jednak Trybunał podkreślił, że powyższe przepisy, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT.

Zagadnienie neutralności VAT, w aspekcie wymogów formalnych stanowionych przez państwa członkowskie do stosowania zwolnienia od podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zostało rozwinięte przez Trybunał w drugim orzeczeniu w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, w której sąd krajowy pytał, czy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by organy podatkowe państwa członkowskiego odmawiały zwolnienia od podatku VAT dostawy wewnątrzwspólnotowej, która rzeczywiście miała miejsce, jedynie na tej podstawie, iż we właściwym czasie nie został przedstawiony dowód na dokonanie tej dostawy.

W wyroku tym ETS odpowiedział na to pytanie twierdząco orzekając, że art. 28c cześć A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy Rady należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by organy podatkowe państwa członkowskiego odmawiały zwolnienia od podatku od wartości dodanej dostawy wewnątrzwspólnotowej, która rzeczywiście miała miejsce, jedynie na tej podstawie, że dowód na dokonanie tej dostawy nie został przedstawiony we właściwym czasie.

Trybunał podniósł, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej w państwie członkowskim rozpoczęcia wewnątrzwspólnotowej wysyłki lub wewnątrzwspólnotowego transportu towarów, której odpowiada nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegające opodatkowaniu w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu, pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a przez to naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (zob. podobnie, wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos i in.).

Odnosząc się zaś bezpośrednio do wymogów formalnych, jakie mają spełniać podatnicy, aby uzyskać prawo do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ETS stwierdził, co następuje:

"Jeśli chodzi o dowody, jakie podatnicy muszą przedstawić w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT, to należy stwierdzić, że żaden przepis VI Dyrektywy nie dotyczy tej kwestii bezpośrednio. Pierwsza część zdania w art. 28c część A tej dyrektywy mówi jedynie, że do państw członkowskich należy określenie warunków, na jakich zwalniają one od podatku wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

Oczywiście art. 22 VI Dyrektywy nakłada na podatników określone obowiązki formalne dotyczące księgowości, wystawiania faktur i deklaracji podatkowych oraz przedstawiania organom podatkowym zestawień. Ustęp 8 tego artykułu przyznaje jednak państwom członkowskim możliwość wprowadzenia innych obowiązków, które uznają one za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych.

Jednak z utrwalonego orzecznictwa wynika, że przepisy, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tychże celów (zob. wyrok z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. str. I-1577, pkt 52 oraz postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02 Transport Service, Rec. str. I-1991, pkt 29). Przepisy te nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie (zob. wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, Rec. str. I-6973, pkt 59 oraz wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. str. I-1609, pkt 92)."

Konstatując powyższe Trybunał stwierdził, "że przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nieuwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku."

Czynności powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech (zob. w szczególności ww. wyroki w sprawie Optigen i in., pkt 44, oraz w sprawie Kittel i Recolta Recycling, pkt 41). Natomiast jeśli chodzi o ustalanie wewnątrzwspólnotowego charakteru danej dostawy, to zgodnie z orzecznictwem Trybunału, jeśli dostawa spełnia przesłanki przewidziane w art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, to z tytułu takiej dostawy nie powstaje żaden obowiązek w zakresie podatku VAT. Jeżeli zatem fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.

W świetle tych orzeczeń nie jest trafny zarzut naruszenia art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy poprzez błędną wykładnię, gdyż oczywistym jest, że warunki stosowania zwolnienia podatkowego przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (w Polsce stawki 0%) określa ustawodawstwo wewnętrzne państw Wspólnoty, lecz warunki te nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, a w szczególności nie mogą godzić w zasadę neutralności podatkowej, zwłaszcza gdy fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny."

Powyżej prezentowane orzecznictwo, choć odnosiło się do przepisów VI Dyrektywy, w pełni znajduje zastosowanie dla obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Uz. U.E. z 2006 r., L 347/1 ze zm.).

Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sad Administracyjny stwierdził, że wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług musi odbywać się zgodnie z wyrażoną w przepisach wspólnotowych (art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE) zasadą, zgodnie z którą wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów opodatkowana jest stawką 0%. Nie jest to, w przypadku realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej stawka preferencyjna, lecz stawka podstawowa, co ma wpływ na interpretację przepisów ograniczających jej stosowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela pogląd wyrażony w cytowanym wyroku NSA z 5 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1882/07, że regulacja art. 42 ustawy o VAT, biorąc pod uwagę określone w nim ograniczenia, przyjmuje zasadę odwrotną, opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów według stawki krajowej, na co wskazuje art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ustawy o VAT. Przewiduje ono zasadniczo miesięczny termin (dla podatników rozliczających się w cyklu miesięcznym) do uzyskania wszelkich dowodów wywozu towaru z Polski i dostarczenia go nabywcy w jego kraju, a jeżeli w tym czasie warunek ten nie jest spełniony - nakazuje opodatkować transakcję jak krajową, z późniejszą możliwością korekty. Częstokroć jednak dla transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów tego rodzaju zachowanie miesięcznego terminu pozyskania wymaganych dowodów może być bardzo utrudnione, co czyni iluzorycznym zapewnienie zasady opodatkowania ich stawką 0%, co według dyrektywy jako zasada powinno być zagwarantowane podatnikom.

W konsekwencji, Naczelny Sad Administracyjny wyraża pogląd, zgodnie z którym określona w przepisie art. 42 ust. 1, 12 i 13 ustawy o VAT konstrukcja spełnienia warunków uprawniających do zastosowania przez podatnika stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w okresie miesiąca czasu i pozbawienia go prawa do tej stawki, jeżeli dostawy tej nie wykaże w deklaracji za miesiąc dokonania wysyłki ze stawką krajową - godzi w zasadę neutralności podatkowej VAT i pozostaje w sprzeczności art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w sytuacji gdy niespornym jest, że podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i nie zachodzą okoliczności wskazujące na jakiekolwiek nadużycie podatkowe.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 611/07, w którym zawarto tezę, iż "przyjęta w art. 42 ust. 1, 12 i 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) konstrukcja spełnienia warunków uprawniających do zastosowania przez podatnika stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w okresie miesiąca czasu i pozbawienia go prawa do tej stawki, jeżeli dostawy tej nie wykaże w deklaracji za miesiąc dokonania wysyłki ze stawką krajową - godzi w zasadę neutralności podatkowej VAT i pozostaje w sprzeczności z art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, w sytuacji gdy niespornym jest, że podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i nie zachodzą okoliczności wskazujące na jakiekolwiek nadużycie podatkowe."

Biorąc pod uwagę treść przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE, oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości, a także orzecznictwo sądowoadministracyjne, uprawnionym jest pogląd, że nie można odmówić podatnikowi dokonującemu dostawy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jeżeli z okoliczności faktycznych sprawy wynika bezspornie, że dostawa taka miała miejsce. W przeciwnym wypadku doszłoby do nieuprawnionego opodatkowania stawką krajową wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Przepisy określające wymogi formalne stosowania zasadniczej dla wewnątrzwspólnotowej 0% stawki podatkowej nie mogą być swoistą sankcją za ich niedochowanie. Mają one umożliwiać skontrolowanie przez służby podatkowe, czy faktycznie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w konkretnym przypadku. Przepisy te należy interpretować w ten sposób, że ewentualne niespełnienie wymogów formalnych przewidzianych w art. 42 ust. 3 i 4 i ust. 11 ustawy o VAT, będzie powodowało obowiązek udowodnienia przez podatnika, w ewentualnym postępowaniu podatkowym, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów miała faktycznie miejsce.

Rozpoznawana sprawa dotyczy pisemnej interpretacji o zakresie stosowania prawa podatkowego. Należy przypomnieć, że granice postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa strona występująca z konkretnym pytaniem prawnym, jako że art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż składający wniosek podatnik obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy oraz do własnego stanowiska w sprawie. Natomiast postanowienie organu w przedmiocie interpretacji do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika powinno zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej). Regulacja ta oznacza, że organy nie dokonują ustaleń w zakresie stanu faktycznego, lecz dokonują jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez "U." w W. we wniosku z 15 czerwca 2007 r. wynika natomiast, że doszło do wewnątrwspólnotowej dostawy towarów, jednak kontrahent nie odesłał oryginału dokumentu transportowego oraz potwierdzenia odbioru, a jedynie przesłał je faksem. Dodatkowo podatnik dysponuje korespondencją handlową z nabywcą prowadzoną głównie w formie elektronicznej, oraz potwierdzeniem zapłaty za dostarczony towar.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, którym organ jest związany, wynika zatem jednoznacznie, że do dostawy wenątrzwspólnotowej doszło. Skoro tak, to przy uwzględnieniu stanowiska zaprezentowanego powyżej w uzasadnieniu wynika, że podatnik ma prawo do stosowania stawki 0% z tytułu zrealizowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Jednocześnie jednak, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zaprezentowany w skardze kasacyjnej, ze konstrukcja przepisów art. 42 ustawy o VAT, nie pozwala uznać, że dokumenty określone w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT stanowią alternatywę dla dowodów określonych w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy. Są one bowiem jedynie uzupełnieniem tych dowodów, które mogą być pomocne dla ustalenia, że towar został wywieziony z Polski do innego państwa członkowskiego, jeżeli dowody określone w ust. 3 i 4 nie stwierdzają tego jednoznacznie. Nie ma to jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia, skoro ze stanu faktycznego sprawy wynika, że wewnątrzwspólnotowa dostawa miała miejsce.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z treścią art. 204 pkt 2 P.p.s.a.