Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2754/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1pkt 2, art. 24b ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.J. i J.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 612/12 w sprawie ze skargi G.J. i J.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G.J. i J.J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 612/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G. J. i J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 marca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 28 grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił Skarżącym zobowiązanie w tym podatku w kwocie 94.818 zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji podał, iż w roku 2006 Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą Ośrodek Szkolenia Kierowców S. J. J. w P., której przedmiotem było świadczenie usług szkolenia osób ubiegających się o prawo jazdy. Organ wskazał, że przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało zaniżenie dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu o kwotę 278.227,61 zł poprzez m.in. zaniżenie przychodów o kwotę 275.225 zł dotyczącą niewykazanych przychodów z tytułu przeprowadzenia 366 szkoleń.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną do sądu decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając wskazał, że organ kontroli skarbowej podjął działania, w następstwie których podatnik miał możliwość wykazania stosownymi dowodami fakt poniesienia wydatków, które w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej zwana : "u.p.d.o.f.") stanowiłyby koszty uzyskania przychodów w kwocie 275.225 zł z tytułu niewykazania w księdze podatkowej 366 szkoleń udokumentowanych wydanymi zaświadczeniami o ich ukończeniu. Podatnik nie przedłożył jednak dowodów. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro w toku postępowania kontrolnego podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność poniesienia kosztów uzyskania przychodów, dotyczących szkoleń udokumentowanych wydanymi zaświadczeniami o ich ukończeniu to organ kontroli skarbowej zasadnie, zgodnie z prawem podatkowym, nie dokonał oszacowania kosztów. Oszacowanie nie może być bowiem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Oszacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, gdyż faktu tego z natury oszacować nie można. Podatkowy organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania, organ kontroli skarbowej nie naruszył wskazanych w odwołaniu przepisów art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej : "Ordynacja podatkowa") ani też przepisów art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., jak również przepisów art. 22 ust. 1, art.26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.

2.1. W skierowanej do Sądu pierwszej instancji skardze na powyższą decyzję podatnicy zarzucili naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 188 i art. 123 Ordynacji podatkowej, art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.

2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; zwana dalej : "p.p.s.a."), oddalił skargę małżonków. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że spór pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi dotyczył możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2006 wydatków poniesionych w celu uzyskania niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu przeprowadzenia 366 szkoleń, które to wydatki również nie zostały zaewidencjonowane i co do których podatnik – poza ich wykazem - nie przedstawił dowodów ich poniesienia. Sąd za zasadne uznał zakwestionowanie przez organy podatkowe, jako koszty uzyskania przychodów, wydatków wskazanych w wykazie złożonym przez podatnika, ale niezaewidencjonowanych w dokumentacji podatnika i nieudowodnienie faktu ich poniesienia. Sąd stwierdził, że strona skarżąca nie wskazała jakichkolwiek informacji dotyczących drugiej strony zawieranych transakcji, podobnie jak nie dysponowała żadnymi pokwitowaniami wydatkowanych na ten cel kwot. Nie była też w stanie przedłożyć innych zastępczych dowodów, które poddawałyby się, choć w minimalnym stopniu, możliwości weryfikacji, na czyją rzecz i w jakiej wysokości poczyniony został dany wydatek. Za taki dowód nie można było uznać opinii biegłego, czy też informacji od innych podmiotów na temat zyskowności w ich firmach o podobnym profilu, gdyż dowody te, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, prowadziłyby de facto do oszacowania kosztów uzyskania przychodów podatnika, a nie wskazywałyby informacji dotyczących drugiej strony zawieranych przez podatnika transakcji. W konsekwencji odmawiając ustalenia wielkości kosztów w oparciu o opinię biegłego, czy też w oparciu o porównanie z innymi podobnymi podmiotami, organy podatkowe nie naruszyły art. 123, art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu jeżeli sporne koszty nie zostały w żaden sposób przez podatnika udokumentowane i nie było obowiązkiem organów podatkowych ich oszacowanie.

3.1. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wnieśli małżonkowie zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i naruszenie przepisów prawa materialnego przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zakwestionowanie u podatników prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione w związku z prowadzoną działalnością towary i usługi, mimo nie negowania faktu, iż zostały one nabyte,

- art. 26 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że część przychodów podatników została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji dopuszczenie do tego, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym u podatników częściowo strat się sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania części przychodu

- art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej polegającego na ich błędnej wykładni, tj.:

a) zaniechanie dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez podatników w celu nabycia towarów i usług niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji gdy uznano księgi podatkowe za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania,

b) uznanie, że dopuszczalne jest odstąpienie od dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez podatników na zakup towarów i usług niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji gdy rzetelność choćby części ksiąg podatkowych po stronie kosztowej nie jest kwestionowana mimo że obiektywne przesłanki wskazują, że ilość tych towarów i usług nabytych na podstawie niekwestionowanej części ksiąg podatkowych była niewystarczająca dla wykonania usług szkoleniowych w zakresie przyjętym przez organ.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 ust. 1 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo, że skarga była zasadna i akceptację naruszeń przepisów postępowania, których dopuściły się organy rozpoznając sprawę, tj. naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez

a) niedokonanie jakichkolwiek ustaleń mających na celu określenie czy ilość paliwa nabytego przez podatników na podstawie niekwestionowanej przez organ meriti części dokumentacji księgowej, wystarczała do uzyskania zadeklarowanych i opodatkowanych przychodów pochodzących z przeprowadzonych szkoleń, przy jednoczesnym nie wykazaniu, że część jego przychodu została osiągnięta bez ponoszenia kosztów,

b) uznanie, że podatnicy nie ponieśli w ogóle wydatków na paliwo oraz wynagrodzenia kierowców niezbędnych dla wygenerowania określonego przez organ I instancji przychodu;

- art. 180 § 1, art. 188 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosków dowodowych dotyczących dopuszczenia dowodu z opinii biegłego do spraw ekonomiki przedsiębiorstw oraz wystąpienia przez organ I instancji do firm konkurencyjnych w stosunku do podatników, prowadzących działalność w podobnym zakresie i w podobnych rozmiarach w celu ustalenia poziomu jej zyskowności, mimo że przeprowadzenie tych dowodów było zgodne z prawem i dotyczyło okoliczności istotnych dla określenia podstawy opodatkowania w sposób zgodny z rzeczywistością;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie podatnikom prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione przez niego w związku z prowadzoną działalnością towary i usługi, mimo nie negowania faktu, iż zostały one faktycznie przez podatników nabyte,

- art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że część przychodów podatników została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji dopuszczenie do tego, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym u podatników częściowo stał się sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania części przychodu.

3.2. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw dlatego podlega oddaleniu.

4.2. Zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

4.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej i wadliwie wykonanej w tym zakresie funkcji kontrolnej przez sąd administracyjny. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Na podstawie tych materiałów organ prowadzący postępowanie podatkowe bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny. Prawidłową decyzję można podjąć jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje niezbędnych danych zawierających informacje, które pozostają w zgodzie ze stanem faktycznym, a więc odpowiadają rzeczywistości. Dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niezbędne są wszelkie informacje mające znaczenie w sprawie, które organ podatkowy powinien zgromadzić przed wydaniem decyzji lub postanowienia. Gromadzenie i utrwalanie dowodów jest celem postępowania podatkowego. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd I instancji prawidłowo uznał, że materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony przez organy podatkowe zgodnie z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasadnie też Sąd I instancji przyjął, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Skoro mowa w tym przepisie jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. Szczególnego znaczenia nabiera więc prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające kwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Niezbędne jest bowiem także dokonanie oceny celowości poniesionego kosztu. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności za poniesione wydatki, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedawane bądź wykorzystywane do wytworzenia innych towarów lub świadczenia usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem, a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu towarów, określonym dokumentem, z którego wynika, iż towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu to taki wydatek będzie uznany za koszt uzyskania przychodu. Jeśli natomiast postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dysponuje żadnym dokumentem potwierdzającym poniesienie takiego wydatku, nie możliwe jest uwzględnienie go jako kosztu uzyskania przychodu. Powyższe stanowisko trwalone jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyroki NSA : z dnia 18 sierpnia 2004 r. o sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. o sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. o sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. o sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. o sygn. akt II FSK 462/11; publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej : www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej : "CBOSA"). Oparty na przeciwnym stanowisku, jakie w tej mierze zaprezentowano w skardze kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uznać więc należało za niezasadny. W konsekwencji zamierzonego przez stronę skutku nie mogły również wywołać powołane zarzuty procesowe. Samo bowiem stwierdzenie, że strona skarżąca nabywała paliwo oraz ponosiła koszt wynagrodzeń dla kierowców nie obligował organów podatkowych do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy wydatki te nie były należycie udokumentowane. W świetle przedstawionych uwag stanowisko organów co do niedopuszczalności kwalifikowania analizowanych, konkretnych wydatków na paliwo do kosztów uzyskania przychodów nie świadczyło – wbrew wywodom skargi kasacyjnej – ani o niewypełnieniu obowiązku rzetelnego badania sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), ani o art. 180 § 1, art. 188 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosków dowodowych dotyczących zwłaszcza dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Przede wszystkim w tym względzie nie został powołany jako naruszony przepis art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W rozpatrywanej sprawie nie było zaś konieczności dysponowania wiadomościami specjalnymi w celu ustalenia wielkości i czasu poniesienia kosztów uzyskania przychodu.

4.4. Zarzut naruszenia art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej również nie zasługiwał na uwzględnienie. Podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej. Organy nie uwzględniły w kosztach uzyskania przychodów wyłącznie wydatków poniesionych w związku z przeprowadzeniem szkoleń, których to wydatków poza ogólnikowymi stwierdzeniami nie był w stanie przedstawić sam podatnik. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd organów podatkowych wskazujący, że podstawa opodatkowania jest ustalana – co do zasady – na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. W sytuacji, gdy dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Jak wynika z treści art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu już Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, publ. PP 2004/4/49). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA : z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06; z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 218/08; z dnia 6 października 2009r., sygn. akt II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09; publ. CBOSA). Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez Skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Podkreślić należy, że oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie Skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem poniesionych rzekomo wydatków. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych ( por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. o sygn. akt II FSK 1179/09 publ. CBOSA). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie podatnik nie udokumentował w wydatków na przeprowadzenie szkoleń brak było podstaw do uznania, iż czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki takie mogły podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Stwierdzić więc należy, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów, a prezentowane przez stronę skarżącą, jak również przez Sąd I instancji stanowisko, co do wykładni przepisów dotyczących oszacowania podstawy opodatkowania uznać należy za prawidłowe. Oszacowanie podstawy opodatkowania stanowiłoby w rezultacie przyjęcie swoistego domniemania, że podatnik poniósł rzeczywiście koszty zakupu paliwa, czy też koszty wynagrodzeń dla instruktorów pomimo braku dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na ten cel. To zaś naruszyłoby zarówno art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. jak również i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że to podatnik posiada wiedzę o sposobie i koszcie nabycia towarów i usług i tylko on korzystając z zagwarantowanego ustawowo prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej) może wskazać środki dowodowe, przy pomocy których organ mógłby wyjaśnić okoliczności dotyczące rzeczywistych i zgodnych z prowadzonym profilem działalności gospodarczej kosztów uzyskania przychodu. W braku wobec tego dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia określonych towarów brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów. Byłoby to także sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców niedokumentowania czynności gospodarczych. Skoro organy podatkowe uzasadniły, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (dochodu), mimo ich częściowej nierzetelności w zakresie kosztów uzyskania przychodów, to uznać należy, że stanowisko to jest zgodne z art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, na co wskazano już powyżej. W niniejszej sprawie trafnie organy podatkowe przyjęły do określenia podstawy opodatkowania dane z ksiąg podatnika po wyeliminowaniu z nich kosztów - w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania.

4.5. Konsekwencją nie uwzględnienia w ramach kosztów uzyskania przychodów części wydatków związanych z przeprowadzonymi szkoleniami - ze względu na brak prawidłowego udokumentowania poniesienia tych wydatków - jest określenie części dochodu w kwocie równej wysokości części przychodu osiągniętego z tytułu przeprowadzonych szkoleń. Tym samym zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nie zasługiwał na uwzględnienie.

4.6. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) i pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).