Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1315/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 153, art. 269 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 39 par. 2 i 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan - Pytlowany Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. NSA Piotr Piszczek (spr.) Protokolant asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 5 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1474/13 w sprawie ze skargi A. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz A. Sp. z o.o. w K. 3022 (trzy tysiące dwadzieścia dwa) złote tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej WSA w Gliwicach lub Sąd I instancji) wyrokiem z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. III SA/GL 1474/13 oddalił skargę [A] Sp. z o.o. z/s w K. (dalej skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektor Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia.

W dniu [...] stycznia 2007 r. spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za sierpień 2006 r. w kwocie 484.219 zł wraz z korektą AKC-3 deklaracji dla podatku akcyzowego oraz korektą AKC-3/H Informacja o podatku akcyzowym od energii elektrycznej.

W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że zadeklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego. W regulacjach wspólnotowych - Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 283 z 31.10.2003, ze zm., dalej: dyrektywa energetyczna) - ciężar opodatkowania sprzedaży energii jest przesunięty z poziomu producenta na poziom dystrybutora/ redystrybutora, dlatego też rozwiązanie przyjęte w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.), w ramach którego akcyzę płaci producent, jest po 31 grudnia 2005 r. niezgodne z regulacjami wspólnotowymi, czego efektem jest powstanie nadpłaty w podatku akcyzowym.

Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach po rozpatrzeniu wniosku decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdził, iż polskie przepisy podatkowe w kontekście przepisów europejskich, w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej, są obowiązujące, w związku z czym w sprawie nie może nastąpić stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego, gdyż jest on prawnie należny.

Strona nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji wniosła odwołanie, a Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie. Na skutek skargi strony Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 112/08 uchylił zaskarżoną decyzję, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 maja 2010 r., sygn. I GSK 875/09 oddalił skargę kasacyjną organu II instancji.

NSA powołał się na uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. I FPS 4/09, w której uznano, że przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 – dalej O.p.) nie stał na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru.

Konsekwencją powyższego wyroku było uchylenie przez Dyrektora Izby Celnej w Katowicach rozstrzygnięcia organu I instancji.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty, a decyzja ta została ponownie uchylona przez organ odwoławczy (orzeczenie Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] lipca 2012 r.).

Rozpatrując sprawę ponownie organ I instancji decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za sierpień 2006 r.

W uzasadnieniu decyzji organ, analizując wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07, uznał, iż jego rozstrzygnięcie wprawdzie wskazuje, że Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy Dyrektywy energetycznej, co jednakże nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że stronie przysługuje prawo do zwrotu uiszczonej akcyzy w związku ze stwierdzeniem nadpłaty podatku akcyzowego. Powyższy wyrok, zdaniem organu I instancji, nie odnosi się bowiem do kwestii związanych z podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku oraz do ewentualnych zwrotów mogących wynikać z powyższego orzeczenia. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa ETS, państwo członkowskie może odmówić zwrotu podatku w przypadku, gdy ekonomiczny ciężar podatku został poniesiony przez inny podmiot niż podatnik ubiegający się o zwrot, a zwrot podatku na rzecz podatnika prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia.

Organ I instancji podkreślił również, iż kwestia ta była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, zgodnie z którą w rozumieniu art. 72 §1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Ponadto organ I instancji, opierając się na zebranym w toku postępowania podatkowego materiale dowodowym zauważył, że:

- faktyczne zaliczenie akcyzy do ceny energii płaconej przez jej nabywców uzasadnia treść art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. w brzmieniu obowiązującym), który ustanawia obowiązek zaliczenia akcyzy do podstawy opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy, jeżeli towary te podlegają akcyzie,

- ze sprawozdania G-10.2 (sprawozdanie o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej) wynika jednoznacznie, iż w koszty sprzedaży został wliczony podatek akcyzowy.

Konkludując organ I instancji stwierdził, iż wykazał, że wnioskodawca uiszczając podatek akcyzowy za poszczególne miesiące nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Organ II instancji po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji (orzeczenie Dyrektora Izby Celej w Katowicach z dnia [...] czerwca 2013 r.).

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż niezgodność polskich przepisów dotyczących opodatkowania energii elektrycznej, stwierdzona wyrokiem ETS z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 zapadłym w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich v Rzeczpospolita Polska ([...]) z przepisami wspólnotowymi, w okresie wskazanym we wniosku, dotyczyła de facto momentu powstania obowiązku podatkowego, co oznacza, że producent energii może być podatnikiem a podatek akcyzowy był należny.

Organ odwoławczy instancji podkreślił, że zgodnie z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej dla celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie.

Organ odwoławczy instancji stwierdził, iż nieprzeprowadzenie w wyznaczonym terminie transpozycji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, nie upoważnia podatnika do niepłacenia wymaganego podatku akcyzowego.

Wskazał również, że przepisy Dyrektywy energetycznej nie określają prawa podatnika, producenta energii elektrycznej, do niepłacenia akcyzy w momencie wydania energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej, w związku z czym podatnika nie można uznać za osobę precyzyjnie i bezwarunkowo uprawnioną na mocy dyrektywy do niepodlegania obowiązkowi akcyzy od energii elektrycznej.

Organ odwoławczy odnosząc się do kwestii nadpłaty, przywołał uchwałę z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, zgodnie z którą w rozumieniu art. 72 §1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Organ podatkowy powołał się również na "Sprawozdanie o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej" G.10.2 za stosowny okres składane na podstawie art. 30 pkt 3 w zw. z art. 31 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 591 ze zm.).

Podniósł on, że w Dziale 15 tego sprawozdania zawarto następujący zapis "Wynik finansowy na energii elektrycznej według rodzaju działalności" w pozycji 07 "w tym podatek akcyzowy" stanowiącej rozwinięcie pozycji 06 "Koszty sprzedaży" stwierdza się, iż z całą pewnością podatek akcyzowy w spornym okresie był finansowany przez odbiorcę końcowego, gdyż ciężar podatku akcyzowego jako koszt sprzedaży stanowiący element ceny sprzedaży został przeniesiony w cenie na ostatecznego odbiorcę.

Odnosząc się natomiast do pozostałych podnoszonych przez stronę kwestii dotyczących ponoszonego przez nią ciężaru ekonomicznego, w szczególności wynikającego z braku zmiany ceny sprzedaży energii elektrycznej pomimo wprowadzenia podatku akcyzowego organ II instancji stwierdził, iż co najwyżej można przyznać, iż spółka osiągnęła mniejszy przychód (mniejszy zysk), a więc nie mającym nic wspólnego z art. 72 O.p., który jest regulacją związaną z pełnieniem funkcji przede wszystkim restytucyjnej. W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, iż koszt opodatkowania nie został poniesiony przez podatnika, gdyż został wliczony w cenę, co jest równoznaczne z brakiem uszczerbku, o którym mowa w przywołanej uchwale NSA.

Skarżąca złożyła skargę na decyzję Dyrektora IC, która została przez WSA w Gliwicach oddalona na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji podkreślił, że podjęta przez Izbę Gospodarczą NSA uchwała z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 dotycząca zwrotu nadpłaconego lub niezasadnie zapłaconego podatku wiąże wszystkie sądy administracyjne na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., a składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, jaka została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Uchwała wiąże od daty jej podjęcia, a traci moc tylko na skutek podjęcia na podstawie art. 269 p.p.s.a. nowej uchwały, odmiennie rozstrzygającej problem, którego dotyczyła wcześniejsza uchwała. W konsekwencji Sąd I instancji nie był związany poglądem prawnym NSA zawartym w prawomocnym wyroku z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 883/09 opartym na uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09.

Sąd I instancji odnosząc się do kwestii nadpłaty powołał się na uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 w myśl której w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, gdy ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Sąd I instancji analizując zaskarżoną decyzję i ustalony w niej stan faktyczny, w świetle wykładni dokonanej przez NSA w powołanej uchwale stwierdził, że stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe. Sąd przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia, albowiem nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p.

Jak wskazał Sąd I instancji, organy podatkowe stwierdziły, że podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi jest wliczany w cenę sprzedawanego towaru akcyzowego i że w ten sposób następuje przerzucenie ciężaru podatkowego na nabywcę. Organy odwołały się do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.). Przerzucenie podatku akcyzowego na konsumenta wynika zatem z obrotowego charakteru tego podatku. Kosztowy charakter podatku akcyzowego podatników nabywających towary i usługi opodatkowane tym podatkiem potwierdza również art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.). Zaliczenie akcyzy do ceny energii uzasadnia także zapis art. 29 ust. 20 u.p.a., który ustanawia obowiązek zaliczenia akcyzy do podstawy opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy.

Ponadto Sąd I instancji wskazał, że po 2005 r. producent kształtował cenę sprzedaży energii elektrycznej zgodnie z ponoszonymi kosztami. Powołując się na analizę Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] października 2008 r. w sprawie skutków wprowadzenia ustawy o podatku akcyzowym, z której wynika, że od 2003 r. pełne skutki uiszczania podatku akcyzowego przez producenta przejął konsument, wskazał, że w 2007 r. podatek akcyzowy uiszczany przez wytwórców energii elektrycznej był w całości ujmowany w cenie sprzedaży energii i przenoszony na nabywcę. Tym samym wniosek o stwierdzenie nadpłaty został prawidłowo rozpatrzony i organ wykazał brak zubożenia po stronie wnioskodawcy. Spółka nie przedstawiła natomiast żadnego dowodu przeciwnego, który pozwoliłby obalić powyższe twierdzenie.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Nadto wniosła o:

1) skierowanie przez NSA na podstawie przepisu art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu UE pytania prawnego do TSUE w celu rozstrzygnięcia następujących zagadnień, dotyczących wykładni przepisów prawa Unii Europejskiej:

a) czy zasady prawa Unii, takie jak zasada zwrotu niesłusznie pobranego podatku, zasada efektywności i zasada skutecznej ochrony sądowej, sprzeciwiają się odmowie zwrotu podatku akcyzowego producentowi energii elektrycznej, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", niewynikający z wyraźniej i jednoznacznej treści przepisu prawa krajowego, takiego jak art. 72 § 1 pkt 1 O.p., ale wywiedziony z tego przepisu w drodze wykładni dokonanej w uchwale NSA, takiej jak uchwała z 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11, która wiąże wszystkie inne sądy administracyjne;

a w przypadku negatywnej odpowiedzi na to pytanie

b) czy zasady prawa Unii, takie jak zasada uzasadnionych oczekiwań i zasada pewności prawa, a także zasada zwrotu niesłusznie pobranego podatku, zasada efektywności i zasada skutecznej ochrony sądowej, sprzeciwiają się odmowie zwrotu podatku akcyzowego producentowi energii elektrycznej, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", wynikający z uchwały NSA, takiej jak uchwała z 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11, jeżeli producent ten złożyły wniosek o zwrot podatku (stwierdzenie nadpłaty podatku) przed dniem podjęcia uchwały.

2) zawieszenie postępowania w sprawie na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE pytań prawnych wskazanych w pkt 1 powyżej.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewskazanie, jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd jako podstawa rozstrzygnięcia oraz poprzez niezajęcie żadnego stanowiska co do zasadniczych zarzutów skargi i zarzutów podniesionych w dalszych pismach w postępowaniu, a w szczególności całkowity brak wyjaśnienia w jaki sposób możliwe jest przerzucenie podatku za pośrednictwem ceny bez zmiany wysokości tej ceny i jak możliwe jest przerzucenie ciężaru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za pośrednictwem ceny;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez nierozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nieustalenie stanu faktycznego sprawy, akceptację dokonania przez organy podatkowe ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym, pominięcia przez nie dowodów i nierozpatrzenia materiału dowodowego, a także akceptację przyjęcia wyłącznie na podstawie domniemań, wbrew materiałowi dowodowemu, że E. [...]"przerzuciła ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii";

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a., w związku z zasadami ogólnymi prawa Unii Europejskiej - zasadą zwrotu niesłusznie pobranego podatku i zasadą efektywności, z których wynika zakaz przyjmowania domniemania przerzucenia podatków pośrednich i zakaz obciążania podatnika ciężarem udowodnienia, że podatek nie został przerzucony, poprzez akceptację opierania się przez organy podatkowe wyłącznie na domniemaniach przerzucenia kosztu nienależnie pobranego podatku w całości na inne podmioty;

d) art. 153 p.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie wbrew ocenie prawnej wyrażonej w tej sprawie w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z 6 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/GL 112/08 i prawomocnym wyroku NSA z dnia 18 maja 2010 r. , sygn. akt I GSK 875/09, którą Sąd i organy podatkowe były związane;

e) art. 269 § 1 i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 39 § 2 i § 3 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269, dalej: p.u.s.a.), poprzez przyjęcie, że uchwała całej Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 wiąże wszystkie sądy administracyjne, natomiast uchwała składu 7 sędziów NSA z 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09 taką moc wiążącą utraciła oraz przez bezzasadne odstąpienie od stanowiska wyrażonego w uchwale o sygn. akt I FPS 4/09;

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 21 § 3 i art. 75 § 3 O.p., poprzez oddalenie skargi mimo braku wszczęcia i przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, chociaż podatnik złożył wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty deklarację, w której skorygował całość samoobliczenia podatku.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 72 § 1 pkt 1 O.p., przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przez ich niewłaściwe zastosowanie, poprzez akceptację odmowy stwierdzenia i zwrotu przez organy podatkowe nadpłaty podatku nałożonego na skarżącą niezgodnie z bezpośrednio skutecznym przepisem nie implementowanej dyrektywy energetycznej, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", niewynikający z treści żadnego przepisu;

b) zasad ogólnych prawa Unii Europejskiej - zasady zwrotu niesłusznie pobranego podatku i zasady efektywności, przez ich niezastosowanie, poprzez akceptację odmowy zwrotu przez organy podatkowe podatku akcyzowego pobranego z naruszeniem przepisów wspólnotowych, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", niewynikający z treści żadnego przepisu prawa krajowego, a jedynie wywiedziony z tych przepisów w drodze prawotwórczej wykładni dokonanej w uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11;

c) zasad ogólnych prawa Unii Europejskiej – zasady uzasadnionych oczekiwań i zasady pewności prawa, a także zasady zwrotu niesłusznie pobranego podatku i zasady efektywności, przez ich niezastosowanie, poprzez akceptację stosowania przez organy podatkowe warunku "poniesienia uszczerbku majątkowego", wynikającego z uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, do skarżącej, która złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego pobranego z naruszeniem przepisów wspólnotowych (stwierdzenie nadpłaty tego podatku) przed dniem podjęcia tej uchwały i przed dniem podjęcia tej uchwały uzyskała prawomocne orzeczenie sądowe potwierdzające jej prawo do otrzymania zwrotu podatku;

d) art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 2 O.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przez ich niewłaściwe zastosowanie, poprzez akceptację odmowy stwierdzenia i zwrotu przez organy podatkowe nadpłaty z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku nałożonym na skarżącą niezgodnie z bezpośrednio skutecznym przepisem nie implementowanej dyrektywy energetycznej.

Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor IC w Katowicach złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której odniósł się do zarzutów skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

W pierwszej kolejności należy się odnieść do najdalej idących twierdzeń skarżącej kasacyjnie spółki, wskazanych na wstępie uzasadnienia złożonego środka zaskarżenia, a mianowicie: niewłaściwości Izby Gospodarczej do rozpatrzenia skargi kasacyjnej od orzeczenia Sądu I instancji w przedmiocie legalności decyzji dotyczącej podatku akcyzowego. Spółka, jak wynika bowiem z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, uważa, że właściwą do rozpoznania sprawy podatkowej, w świetle regulacji ustrojowych sądów administracyjnych, jest Izba Finansowa Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe twierdzenia nie mają usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyrokach z dnia 16 września 2016 r. o sygn. akt I GSK 1353/14, sygn. akt I GSK 1393/14, I GSK 1394/14, I GSK 1401/14, I GSK 1648/14, I GSK 1649/14, I GSK 1709/14, I GSK 1712/14, w których to Sąd odniósł się do tożsamych twierdzeń skarżącej kasacyjnie spółki.

Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt SK 41/15, OTK-A 2016/5, wydanym w konsekwencji skarg konstytucyjnych skarżącej kasacyjnie Spółki, od wcześniejszych orzeczeń Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, wprawdzie umorzył postępowanie jednak w uzasadnieniu tego postanowienia wyraził jednoznaczny pogląd na temat konstytucyjności przyjętych w regulacjach ustrojowych sądów administracyjnych rozwiązań prawnych.

Przedstawiając swoje stanowisko Trybunał stwierdził, że w niniejszym postępowaniu bezspornie sprawy administracyjne, na tle których skarżąca wniosła połączone skargi konstytucyjne, zostały poddane w obu instancjach kontroli właściwych rzeczowo, miejscowo i funkcjonalnie sądów administracyjnych. Pozostaje to w zgodzie z normami konstytucyjnymi regulującymi ustrój i zadania władzy sądowniczej. Art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji przewiduje, że kontrolę działalności administracji publicznej, w zakresie określonym w ustawie, sprawuje Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne. W sprawach z zakresu kontroli administracji publicznej, a zatem w sprawach, na tle których wniesione zostały skargi konstytucyjne, sądem właściwym w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji powinien być zatem NSA lub inny sąd administracyjny. Z art. 176 ust. 2 oraz art. 184 zdania pierwszego Konstytucji wynika również, że "właściwość (a zatem zakres kognicji) sądów, w tym sądów administracyjnych, określą ustawy. Odesłania te muszą być rozumiane w ten sposób, że Konstytucja powierza ustalenie właściwości rzeczowej, miejscowej i funkcjonalnej sądów ustawodawcy zwykłemu" (postanowienie TK z 14 listopada 2007 r., sygn. SK 53/06, cz. III, pkt 4). Zgodnie z powołanymi normami konstytucyjnymi przepisy regulujące właściwość sądów administracyjnych zawarte zostały w ustawie Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Nie ulega zatem wątpliwości, że wydane na podstawie tych przepisów orzeczenia właściwych rzeczowo, miejscowo i funkcjonalnie sądów administracyjnych, w sprawach, na tle których skarżąca wniosła połączone skargi konstytucyjne, nie pozbawiły jej prawa dostępu do sądu i uzyskania orzeczenia sądu właściwego w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji.

Skarżąca nie zarzuca jednak – jak zauważa dalej Trybunał – zaskarżonym regulacjom naruszenia tak rozumianego prawa do sądu właściwego. Zdaniem skarżącej, art. 45 ust. 1 (w związku z art. 176 ust. 2) Konstytucji przyznaje jej prawo podmiotowe do rozpoznania sprawy przez skład orzekający, którego sędziowie zasiadają w ustawowo określonej jednostce organizacyjnej sądu właściwego w rozumieniu ustrojowym (instytucjonalnym). W rozpoznawanej sprawie chodzi o konkretną Izbę NSA. Prawo podmiotowe do sądu właściwego, gwarantowane przez art. 45 ust. 1 Konstytucji, nie jest jednak aż tak skonkretyzowane. W orzecznictwie Trybunału ugruntowane jest, że z art. 45 ust. 1 Konstytucji nie wynika prawo do rozpoznania sprawy przez konkretny sąd. Określenie sądu najbardziej adekwatnego do rozpoznawania danego rodzaju spraw należy bowiem - zgodnie z art. 176 ust. 2 Konstytucji - do ustawodawcy zwykłego, działającego w ramach konstytucyjnych (zob. wyrok TK z 9 czerwca 1998 r., sygn. K 28/97, cz. III, pkt 2; postanowienie TK z 14 listopada 2007 r., sygn. SK 53/06, cz. III, pkt 4). Tym bardziej z art. 45 ust. 1 Konstytucji nie wynika prawo do rozpoznania sprawy przez dany skład orzekający właściwego sądu, działający w ramach jego określonej jednostki organizacyjnej. Regulacje określające wewnętrzną strukturę organizacyjną sądów (w tym administracyjnych) adresowane są bowiem nie do jednostek, lecz - jak zauważyła sama skarżąca - przede wszystkim do organów sądu.

Kontynuując rozważania Trybunał stwierdza, że w ocenie skarżącej, właściwość sądu, jako cecha ustrojowa wymiaru sprawiedliwości, ma fundamentalne znaczenie dla urzeczywistnienia prawa do rzetelnego procesu. Skarżąca nie przedstawiła żadnych argumentów mogących przemawiać za tym, że rozpoznanie jej sprawy w Izbie Gospodarczej, a nie Finansowej tego samego ustrojowo (instytucjonalnie) właściwego sądu - NSA, mogło mieć jakikolwiek wpływ na rzetelność (sprawiedliwość) postępowania w sprawach, na tle których wniesione zostały skargi konstytucyjne.

Trafnie podniósł Prezes NSA, jak zauważa Trybunał, że w każdej z Izb NSA orzekają osoby mające jednakowy status ustrojowy sędziego NSA, a zatem orzeczenia przez nie wydawane realizują prawo jednostek do sądu w identycznym zakresie. Niezależnie od tego, w jakiej izbie NSA zapada rozstrzygnięcie, a zatem niezależnie od treści zaskarżonych regulacji, sądem ją rozstrzygającym jest NSA. Nie jest bowiem prawidłowe stwierdzenie skarżącej, że orzeczenia wydają określone wydziały lub Izby NSA. Ponadto zasady dotyczące liczebności i wyznaczania składów sądów administracyjnych regulowane są w sposób uniwersalny dla wszystkich sądów administracyjnych (wojewódzkich oraz NSA), w tym bez znaczenia na ich wewnętrzny podział na wydziały i izby, przez art. 16 i art. 17 p.p.s.a.). Ustawa ta określa również zasady postępowania wiążące wszystkich sędziów NSA, niezależnie od tego, w której Izbie orzekają.

Niezależnie od powyższego, nie wnikając szczegółowo w treść regulaminu wewnętrznego urzędowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego to § 2 wynika kompetencja Prezesa NSA do wnioskowania do Kolegium Sądu w zakresie przydziału sędziów do poszczególnych Izb (ust. 1), jak i decydowania o wydziałach orzeczniczych i przedmiocie spraw sądowoadministracyjnych objętych właściwością poszczególnych Izb (ust. 4), wskazać należy na regulacje ustrojowe rangi ustawowej – istotne ze względu na zaistniały przedmiot sporu – stanowiące o uprawnieniach Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego do władczego działania w sferze zarządzania i organizacji, w szczególności na art. 12 i 40 § 2 p.u.s.a.

Zgodnie z art. 12 p.u.s.a. zwierzchni nadzór nad działalnością administracyjną sądów administracyjnych sprawuje Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pojęcie nadzór administracyjny należy rozumieć jako władcze wkraczanie we wszelką działalność zarządzającą i organizatorską inną niż związaną z czynnościami jurysdykcyjnymi sędziów. Administracja sądowa w znaczeniu ścisłym dotyczy czynności w zakresie zarządzania środkami osobowymi i materialnymi sądów. Jak podkreślają autorzy Komentarza do Prawa do ustroju sądów powszechnych, nadzór, o którym mowa w art. 37 i n. rozdziału 5 ustawy ("Nadzór nad działalnością administracyjną sądów"), obejmuje nie tylko działalność administracyjną sądów, ale także inne czynności sądowe, jak np. sprawność postępowania, lustracje obejmujące wybrane zagadnienia z działalności sądu (zob. uwaga 5 do art. 37; T. Ereciński, J. Gudowski, J. Iwulski, Komentarz do Prawa..., s. 97-100; A. Oleszko, Zwierzchni nadzór administracyjny a niezawisłość sędziowska w świetle prawa o ustroju sądów powszechnych, NP 1988, nr 10-12, s. 29) (por. M. Masternak-Kubiak: Komentarz do art. 12 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, stan prawny na 1 października 2008 r., LEX).

Tak więc, pod pojęciem nadzoru w rozumieniu art. 12 p.u.s.a., kryje się władcze wkraczanie we wszelką działalność zarządzającą i organizatorską inną niż związaną z czynnościami jurysdykcyjnymi sędziów. Mieści się w nim niewątpliwie możliwość decydowania o przypisaniu konkretnych rodzajowo spraw poszczególnym Izbom i Wydziałom Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i też przenoszenie w ramach tych jednostek organizacyjnych sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W myśl zaś art. 40 § 2 p.u.s.a. do zakresu działania Kancelarii Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego należy wykonywanie zadań związanych z pełnieniem przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego czynności w zakresie tworzenia warunków do sprawnego funkcjonowania sądów administracyjnych, w szczególności w sprawach finansowych, kadrowych i administracyjno-gospodarczych. Na podkreślenie zasługuje zadanie realizowane przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego w postaci podejmowania czynności w zakresie tworzenia warunków do sprawnego funkcjonowania sądów administracyjnych.

Skonstatować wobec powyższego należy, że kompetencje nadzorcze wraz z zadaniem podejmowania czynności zmierzających do tworzenia warunków sprawnego funkcjonowania sądów, jak i brak jakichkolwiek przeszkód natury procesowej, uprawniały Prezesa NSA do podjęcia spornego zarządzenia.

Należy w tym miejscu zauważyć, że skarżąca kasacyjnie podnosząc zarzut naruszenia art. 39 § 2 i 3 p.u.s.a. zmierzała także do wykazania, że uchwała pełnego składu Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 została podjęta poza ustawowo określonym zakresem działania tej Izby i jako taka nie może posiadać ogólnej mocy wiążącej. Z poglądem tym w świetle wyżej poczynionych przez skład orzekający wywodów nie można się zgodzić. Niewątpliwie uchwała pełnego składu Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 została podjęta prawidłowo i posiada ogólną moc wiążącą w rozumieniu art. 269 § 1 p.p.s.a. Uchwała wiąże od daty jej podjęcia a traci moc ta uchwała na skutek podjęcia na podstawie art. 269 p.p.s.a. nowej uchwały, odmiennie rozstrzygającej problem, którego dotyczyła wcześniejsza uchwała (por. Skoczylas A.: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 234-235; Romańska M.: Skuteczność orzeczeń sądów administracyjnych, Warszawa 2010, s. 230, por.: wyroki NSA z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 147/07; z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1379/08,orzeczenia.nsa.gov.pl). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne obowiązane są je respektować – por. wyr. NSA z 28 lipca 2005 r., II FSK 576/05, (Lex nr 173249). Zatem podjęcie uchwały I GPS 1/11 skutkowało odstąpieniem od stanowiska wyrażonego w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09. Wobec powyższego Sąd I instancji rozpoznając skargę w niniejszej sprawie związany był poglądem prawnym wyrażonym w uchwale pełnego składu Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11.

Reasumując Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku nie dopuścił się naruszenia art. 269 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 39 § 2 i 3 p.u.s.a. jak i nie dopuścił się naruszenia art. 153 p.p.s.a. gdyż ze względu na podjęcie uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, Sąd I instancji nie mógł formułować ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym w tej uchwale poglądem i zobowiązany był do podporządkowania się temu poglądowi w pełnym zakresie.

Mając na uwadze związanie Sądu uchwałą pełnego składu Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 należy stwierdzić, że punktem wyjścia do dalszych rozważań co do zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej będzie pogląd wyrażony w tej uchwale, w której to NSA stwierdził, że w rozumieniu art. 72 § 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, jeżeli ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku. Zakres i prawidłowość prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nakreślił NSA w uzasadnieniu uchwały. W konsekwencji obowiązkiem organów podatkowych prowadzonych takie postępowanie było zbadanie czy skarżąca poniosła uszczerbek majątkowy w związku z zapłatą podatku akcyzowego. Obowiązkiem Sądu administracyjnego była natomiast kontrola działalności organów podatkowych w tym zakresie.

Przechodząc do oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej NSA w pierwszej kolejności rozpozna zarzuty naruszenia przepisów postępowania bowiem zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane wówczas gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez ich naruszenia. Pomocna do zbadania zasadności zarzutów procesowych jest rekapitulacja przebiegu postępowania zawarta w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, jak i prezentacja stanowiska Sądu jakie zajął w sporze między stronami, dlatego należy odnieść się do zarzutu wskazanego w pkt Ia petitum skargi kasacyjnej, tj. zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zdaniem skarżącej kasacyjnie spółki do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. doszło poprzez niewskazanie, jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd I instancji jako podstawa rozstrzygnięcia oraz poprzez niezajęcie żadnego stanowiska co do zasadniczych zarzutów skargi i zarzutów podniesionych w dalszych pismach w postępowaniu, a w szczególności całkowity brak wyjaśnienia w jaki sposób możliwe jest przerzucenie podatku za pośrednictwem ceny bez zmiany wysokości tej ceny.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z 13 października 2010 r., II FSK 1479/09), a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (wyrok NSA z 28 września 2010 r., I OSK 1605/09). Podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, zawarte w uzasadnieniu wyroku powinny się odnosić nie tylko do treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji administracyjnej, ale również do zarzutów podnoszonych przez stronę w skardze na taką decyzję. Zatem zaniechanie polegające na nie odniesieniu się w uzasadnieniu orzeczenia do zarzutów skargi, stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., które w sposób oczywisty mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 20 listopada 2007 r., II FSK 343/07, LEX nr 574621). Tylko przy prawidłowym, zgodnym z przywołanymi regułami, uzasadnieniu możliwe jest poznanie motywów wyroku oraz dokonanie ich oceny. Sąd powinien tak wytłumaczyć motywy rozstrzygnięcia, by w wyższej instancji mogła zostać oceniona jego prawidłowość. Uzasadnienie wyroku powinno zatem umożliwić jego kontrolę.

Jak podkreślono w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010 r. nr 3, poz. 39) przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że dokonując kontroli legalności sąd administracyjny nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym, zwłaszcza, jeżeli ustalenia te są kwestionowane przez stronę postępowania. Stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie (por. wyrok NSA dnia z 13 stycznia 2009 r., I FSK 1904/07, niepubl.). Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej perspektywie umożliwi dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że Sąd I instancji uchybił regulacji zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co autor skargi kasacyjnej zasadnie podniósł w jej uzasadnieniu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera jednoznacznego stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia.

Istota sporu sprowadza się do tego czy skarżąca spółka przy sprzedaży energii elektrycznej od której uiściła podatek akcyzowy poniosła z tego tytułu uszczerbek majątkowy.

Należy zauważyć, że zasadniczym i konsekwentnym argumentem skarżącej kasacyjnie spółki mającej dowodzić poniesienia przez nią uszczerbku majątkowego było to, że cena sprzedaży energii elektrycznej E. [...], obowiązująca do końca 2007 r., została ustalona na podstawie "Umowy na rynku lokalnym" zawartej z G. [...] S.A. z [...] grudnia 1997 r. (zmienionej Aneksami i Porozumieniem), kiedy energia elektryczna nie była opodatkowana akcyzą, a po wprowadzeniu akcyzy na energię elektryczną cena ta nie została podniesiona. Skarżąca powołując się w skardze na wskazaną umowę, konsekwentnie twierdziła, że żadne podwyższenie ceny nigdy nie miało miejsca, co ma oznaczać, że nie przerzuciła ciężaru podatku akcyzowego na nabywcę energii elektrycznej i w całości poniosła koszty obciążenia sprzedawanej energii elektrycznej akcyzą. WSA w Gliwicach nie odniósł się do powyższych argumentów skarżącej. Nie dokonał oceny umowy z dnia [...] grudnia 1997 r., mimo że umowa ta znajdowała się w aktach administracyjnych sprawy. Nadto treść zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej wskazuje, że organ nie tylko nie dokonał analizy zapisów tej umowy ale w ogóle nie wspomniał o jej istnieniu.

Wynika z powyższego, że Sąd I instancji przyjął z góry domniemanie podwyższenia ceny energii elektrycznej o podatek akcyzowy, z pominięciem odniesienia do konsekwentnej argumentacji skarżącej, że w świetle zapisów umowy z dnia [...] grudnia 1997 r. ceny energii elektrycznej stosowane wcześniej przez spółkę nie uległy wzrostowi o kwotę akcyzy. Odniesienie się do tego zarzutu skargi i poczynienie ustaleń co do tego, czy istotnie ceny sprzedawanej energii elektrycznej przez spółkę po wprowadzeniu podatku akcyzowego nie uległy zmianie, czy możliwe było przerzucenie ciężaru podatku akcyzowego na nabywców energii elektrycznej bez podwyższenia jej ceny, jest istotnym elementem stanu faktycznego niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że skarżąca w toku postępowania sądowego złożyła pismo procesowe z dnia [...] stycznia 2014 r. Skarżąca wskazywała w nim, że organy podatkowe w prowadzonych w 2007 r. i 2012 r. postępowaniach podatkowych dokonały różnych wzajemnie sprzecznych ustaleń odnośnie przerzucenia przez E. [...] S.A. ciężaru podatku akcyzowego. Skarżąca załączyła do powyższego pisma decyzję Dyrektora IC z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...] w której organ podatkowy odniósł się między innymi do zapisów umowy z dnia z [...] grudnia 1997 r. Mimo to kwestia ta pozostała poza zakresem rozważań Sądu I instancji.

Należy również zauważyć, że Sąd I instancji nie odniósł się do argumentacji skarżącej podniesionej w skardze dotyczącej "Sprawozdania z działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej" G-10.2, z którego zdaniem skarżącej organy podatkowe błędnie wywiodły, że podatek akcyzowy w spornym okresie był finansowany przez odbiorcę końcowego.

Sąd I instancji przyjął, że podatek akcyzowy uiszczony przez spółkę jako wytwórcę energii elektrycznej był całkowicie zawarty w cenie energii i przeniesiony na nabywcę a organ wykazał brak zubożenia po stronie wnioskodawcy. Przyjął również, że spółka nie przedstawiła żadnego dowodu przeciwnego który pozwoliłby obalić powyższe twierdzenie mimo, że w aktach sprawy znajdowały się dowody dotyczące okoliczności faktycznych dotyczących stosowanych przez spółkę cen sprzedaży energii elektrycznej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zawiera braki i błędy w zakresie przedstawienia stanu sprawy, pomija istotne okoliczności sprawy, tj. treść umowy z [...] grudnia 1997 r., pismo skarżącej z dnia [...] stycznia 2014 r., nie odnosi się do wszystkich zarzutów skargi i w konsekwencji nie ustala jaki jest stan faktyczny sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest na tyle ogólne, i nie do końca adekwatne co do rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, że wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W tej sytuacji odnoszenie się do innych zarzutów jest przedwczesne. Zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania powiązane ze stosowaniem lub wykładnią prawa materialnego mogą być rozpatrzone dopiero wtedy, jeżeli wyjaśnione zostanie, czy postępowanie przed organem administracji publicznej zostało przeprowadzone prawidłowo i czy w zgodzie z prawem dokonano ustaleń faktycznych. Ocena prawidłowości zastosowania i wykładni prawa materialnego zależna jest od prawidłowego przeprowadzenia postępowania i niewadliwie dokonanych ustaleń faktycznych.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd I instancji winien zatem wskazać, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę swojego rozstrzygnięcia i przede wszystkim odnieść się do wyżej wskazanych zarzutów spółki.

Odnosząc się do wniosków skarżącej kasacyjnie spółki o zadanie pytań prejudycjalnych do TSUE o wskazanej wyżej treści, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że brak prawidłowego ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy czyni przedmiotowe wnioski niezasadnymi.

Z wymienionych powodów zaskarżony wyrok podlega uchyleniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) zasądzono od organu na rzecz skarżącej spółki częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Miarkowanie kosztów postępowania sądowego polegało na przyznaniu 500 zł kosztów zastępstwa procesowego i było uzasadnione tym, że niniejsza sprawa jest tożsama z innymi sprawami rozpoznawanymi na tej sesji, które dotyczą tego samego problemu prawnego.