Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1280/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1, 2 i 6 , art. 86 ust. 1, art. 86 ust.2a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 146 par 1, art. 145  par 1  pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Anna Zaorska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 października 2020 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2020 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.74.2020.1.IG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Miasta P. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina Miasto P. (dalej: Gmina, wnioskodawca lub skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego związanego z modernizacją targowiska

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Gmina wykonuje zadania własne gminy, określone w art. 7 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506 z późn. zm.). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych. W ramach wykonywania zadań własnych, Gmina będzie realizować inwestycję pn. "Modernizacja małego targowiska przy ul. [...] w P. na działce nr [...] " obecnie przy ul. [...]. Modernizowane targowisko jest i będzie wykorzystywane do odpłatnego udostępniania miejsc handlowych na targowisku. Usługi te są świadczone przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych, są opodatkowane podatkiem VAT i Gmina wykazuje VAT należny z tytułu świadczonych usług. Odpłatne udostępnianie miejsc handlowych na targowisku ma miejsce wyłącznie w stosunku do podmiotów prowadzących sprzedaż na terenie targowiska. Wszystkie osoby dokonujące sprzedaży na terenie targowiska są zobowiązane do uiszczenia odpłatności za korzystanie z miejsca handlowego.

Wnioskodawca wskazał też, że targowisko jest jednocześnie dostępne dla wszystkich potencjalnych nabywców, którzy mogą nieodpłatnie wejść na teren targowiska. W ocenie Gminy modernizacja targowiska sprzyjać poprawieniu warunków prowadzenia sprzedaży, dzięki czemu przyczyni się do zainteresowania nawiązaniem umowy najmu miejsc handlowych, wśród osób prowadzących sprzedaż w takiej formie handlu.

Gmina podała, że działając na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm.), Rada Miejska w P. wprowadziła opłatę targową. Zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy, targowiskami są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż. Na podstawie podjętej przez Radę uchwały, Gmina Miasto P. pobiera opłatę targową od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, w rozumieniu tej ustawy.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zapytał, czy ma prawo do odliczenia podatku VAT w całości na podstawie faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do modernizacji targowiska.

Zdaniem Gminy, ma ona prawo do odliczenia podatku VAT w całości na podstawie faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do modernizacji targowiska. Wynika to z faktu, że Gmina występuje w omawianym przypadku w charakterze podatnika VAT, a wydatki są związane wyłącznie z działalnością gospodarczą, wobec czego nie mają zastosowania przepisy o sposobie określenia proporcji, dalej również jako: prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U.2020.106, dalej ustawa o VAT). W ocenie Gminy, wydatki na modernizację targowiska będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, a zatem do czynności dających Gminie prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 tej ustawy. Nie wystąpi natomiast związek wydatków z działalnością inną niż gospodarcza, która miałaby to prawo ograniczać.

W uzasadnieniu powyższego stanowiska Gmina odwołała się do interpretacji Dyrektora KIS z 14 grudnia 2018 r., nr 0114-KDIP4.4012.691.2018.2.AS, oraz z 3 stycznia2018 r., nr 0112-KDIL2-1.4012.553.2017.1.AP. Zaznaczyła, że obie interpretacje zostały wydane w kontekście inwestycji wodociągowych, które nie obejmują zaopatrzenia w wodę nieruchomości gminnych (np. wykorzystywanych przez jej jednostki budżetowe do działalności wyłączonej spod ustawy o VAT). Realizacja takich inwestycji mieści się w ramach zadań własnych gmin i zaspokaja zbiorowe potrzeby mieszkańców. Okoliczność ta nie ogranicza jednak prawa Gminy do odliczenia. Bez znaczenia pozostaje bowiem fakt, że modernizacja targowiska mieści się również w ramach wykonywania zadań publicznych, tj. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Modernizacja targowiska nie jest realizowana w celu pobierania opłaty targowej.

Gmina argumentowała, że targowisko jest budowane w celu czerpania dochodów z odpłatnego udostępniania powierzchni handlowych. Modernizacja nie służy pobieraniu opłaty targowej - ta bowiem jest zobowiązaniem podatkowym wynikającym z prowadzenia sprzedaży na terenie Gminy, a nie korzystania z samego targowiska. Pobieranie danin publicznych w ogóle nie mieści się w pojęciu wykorzystywania nieruchomości. Ich pobór nie jest również w żaden sposób związany z wydatkami na prowadzenie targowiska. Zdaniem Gminy konsekwencją przeciwnego rozumowania byłby niedopuszczalny obowiązek posługiwania się przez nią sposobem ustalenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT praktycznie w każdym przypadku.

Gmina odnosząc się do kwestii nieodpłatnego korzystania z terenu targowiska przez mieszkańców, zauważyła że obecność klientów na targowisku jest gwarantem uzyskiwania przez nią przychodów z tegoż. To dzięki klientom Gmina będzie mogła pobierać wynagrodzenie za wynajem miejsc handlowych na targowisku. Ograniczenie swobodnego wejścia przez mieszkańców na targowisko miałoby negatywny wpływ na zainteresowanie zawarcia umowy najmu miejsca handlowego przez podmioty handlujące. Innymi słowy, udostępnienie targowiska klientom, zgodnie z ideą jego funkcjonowania, nie oznacza innego niż komercyjne wykorzystanie modernizowanego targowiska. Wręcz przeciwnie, udostępnienie generuje sprzedaż opodatkowaną dla Gminy, albowiem bez klientów nie byłoby sprzedaży, a w konsekwencji brakowałoby chętnych sprzedawców do korzystania z miejsc handlowych w zamian za czynsz.

Według wnioskodawcy nie można uznać, że w takim przypadku dochodzi do jakiegokolwiek związku z działalnością inną niż gospodarcza.

Zdaniem Gminy przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której jeżeli od jakiegoś składnika przedsiębiorstwa gminy pobierana byłaby jakakolwiek należność publicznoprawna na rzecz Gminy, składnik ten nie mógłby zostać zakwalifikowany, jako wyłącznie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny w licznych wyrokach stwierdził, że przyjęcie takiej argumentacji doprowadziłoby do sytuacji, w której każda nieruchomość gminna oddana w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałaby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości, również pobieranym przez gminy w ramach ich obowiązków jako organów władzy.

W ocenie skarżącej pomimo, że powołane przez nią wyroki NSA zostały wydane na gruncie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2015 r., to z uwagi na niemal niezmienione brzmienie przepisów, pozostają aktualne również w kontekście art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia całości podatku VAT od modernizacji targowiska, albowiem nabycia będą służyły do odpłatnego świadczenia usług najmu miejsc handlowych, w ramach działalności gminy wykonywanej na podstawie umów cywilnoprawnych, a więc działalności, w ramach której Gmina jest podatnikiem VAT. Budowa targowiska, jego modernizacja i utrzymanie nie służy pobieraniu opłaty targowej gdyż ta jest zobowiązaniem podatkowym wynikającym z prowadzenia sprzedaży na terenie Gminy, a nie korzystania z samego targowiska. Nawet jeżeli prowadzenie targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, służy do zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy - to z uwagi na art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, sposób realizacji tego zadania może wiązać się z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Na poparcie zaprezentowanego stanowiska, Gmina powołała wyroki NSA z 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 1596/18 oraz z 31 marca 2016 r., sygn. I FSK 1736/14.

W interpretacji indywidualnej z 8 maja 2020 r. Dyrektor KIS uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, Gminie nie przysługuje bowiem prawo do odliczenia w całości podatku VAT.

Organ wskazał, że wydatki związane z modernizacją targowiska będą wykorzystywane zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą (do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, polegających na odpłatnym udostępnianiu miejsc handlowych na targowisku), jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem - realizacji zadań własnych wykonywanych w ramach władztwa publicznego). Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. W sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej — "sposób określenia proporcji"

Organ argumentował, że zakres aktywności podejmowanych przez Gminę należy oceniać według kryterium celowości, ze szczególnym uwzględnieniem czy ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy. Zgodnie z tą zasadą każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące nieruchomości stanowiących mienie gminne (targowisko), należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne wykonywane w ramach władztwa publicznego.

Dyrektor KIS zaznaczył, że przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że Gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. Modernizacja targowiska odbywa się w ramach władztwa publicznego i Gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, Gmina samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności modernizacji targowisk.

W ocenie organu, wykorzystywanie targowiska po modernizacji do czynności opodatkowanych - nie oznacza, że modernizacja zostanie dokonana wyłącznie w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Nadal w głównej mierze jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Targowisko nie jest modernizowane w celu czerpania dochodów z odpłatnego udostępniania powierzchni handlowych, ale w celu wykonywania zadań publicznych, tj. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Dyrektor KIS zauważył, że targowisko ma charakter miejsca ogólnodostępnego dla mieszkańców Gminy, którzy zamierzają na nim dokonywać zakupów. Skoro Gmina wskazała, że potencjalni nabywcy mogą nieodpłatnie wejść na teren targowiska, to stwierdzić, że Gmina udostępniając targowisko (plac handlowy) dla mieszkańców działa jako organ władzy publicznej i nie działa jako podatnik. Zatem przy ocenie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego należy wziąć pod uwagę cel modernizacji targowiska a nie pobór opłaty targowej regulowanej ustawą z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

W związku z powyższym organ uznał, że - wbrew twierdzeniom wnioskodawcy - wydatki związane z modernizacją targowiska będą wykorzystywane zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą (do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług polegających na odpłatnym udostępnianiu miejsc handlowych na targowisku), jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem - realizacji zadań własnych wykonywanych w ramach władztwa publicznego). Zatem, w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, wnioskodawca będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

Tak więc, Dyrektor KIS przyjął, że w związku z modernizacją targowiska, obowiązkiem wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków inwestycyjnych do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Organ uznał, że jeśli Gmina jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ma prawo do odliczenia podatku w części w jakiej wydatki związane z modernizacją targowiska oraz będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności innej niż działalność gospodarcza.

Natomiast jeżeli Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków na modernizację targowiska do działalności gospodarczej, powinna dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej, zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT przy uwzględnieniu rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 z późn. zm.).

Dyrektor KIS zaznaczył, że z okoliczności sprawy nie wynika, iż targowisko będzie wykorzystywane do czynności zwolnionych od opodatkowania. Wobec tego stwierdził, że wyliczony na podstawie przepisu art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT, podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, podlega odliczeniu w całości. Natomiast podatek naliczony związany z czynnościami wykonywanymi poza zakresem działalności gospodarczej Gminy nie podlega odliczeniu.

W konsekwencji Dyrektor KIS stwierdził, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi związanymi z modernizacją targowiska. Gmina będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, przy uwzględnieniu rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Organ odnosząc się do wskazanych we wniosku wyroków sądowych stwierdził, że wskazane orzeczenia nie mają zastosowania w sprawie, gdyż dotyczą innego stanu prawnego, który nie obowiązuje od 2016 r. Zaznaczył, że wskazane we wniosku interpretacje indywidualne dotyczą zupełnie odmiennych opisów sytuacji, niż przedstawiony w niniejszej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Gmina wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, polegające na stwierdzeniu, że dla wydatków na modernizację targowiska ma zastosowanie sposób określenia proporcji, podczas gdy należało uznać, iż z uwagi na wyłączny związek wydatków z działalnością gospodarczą, sposób określenia proporcji nie znajduje w tym przypadku zastosowania;

2) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2a ustawy o VAT, poprzez uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w całości od wydatków na modernizację targowiska, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna doprowadzić organ do wniosku, że takie prawo jej przysługuje;

3) art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że wydatki związane z modernizacją targowiska będą wykorzystywane zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W uzasadnieniu skargi Gmina podniosła, że nieodpłatne udostępnianie targowiska klientom (mieszkańcom) nie ogranicza prawa do odliczenia, gdyż jest ono ściśle związane z działalnością w zakresie wynajmu miejsc handlowych.

Skarżąca zwróciła uwagę, że kwestia odliczenia podatku VAT od wydatków na targowiska była rozpatrywana przed sądami administracyjnymi, które zgodnie opowiadają się za pełnym prawem do odliczenia podatku VAT przez gminy.

Zdaniem Gminy, niezasadne jest stanowisko organu o nieaktualności wydanych orzeczeń odnoszących się do stanu prawnego przed 2016 r. (przed wejściem w życie art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 ustawy o VAT), w kontekście omawianej sprawy. Skarżąca w tym zakresie powołała się na wyrok TSUE z 8 maja 2019 r., w sprawie C-566/17 Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach. Ponadto podniosła, że również z uzasadnieniu do nowelizacji ustawodawca wskazywał, że przepisy mają jedynie charakter doprecyzowujący, zaś już przed wejściem w życie nowych przepisów podatnicy winni dokonywać odliczeń częściowych w stosunku do zakupów mieszanych.

W ocenie Gminy wejście w życie przepisów o prewspółczynniku od 2016 r. nie ma istotnego znaczenia dla sprawy, albowiem stanowiska NSA wyrażone również w odniesieniu do wcześniejszego stanu prawnego pozostają w tej sprawie aktualne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że Gmina nie będzie mogła odliczyć od podatku należnego podatku naliczonego w pełnej wysokości, który jest wykazany w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone na modernizację targowiska.

Organ argumentował, że zakres aktywności podejmowanych przez skarżącą należy oceniać według kryterium celowości, ze szczególnym uwzględnieniem czy ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Zgodnie z tą zasadą każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące nieruchomości stanowiących mienie gminne, należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że Gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. Modernizacja targowiska odbywa się w ramach władztwa publicznego i Gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Gmina realizując swe ustawowe obowiązki dotyczące modernizacji targowiska, zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności modernizacji targowiska. Wykorzystywanie targowiska również do czynności opodatkowanych, nie oznacza, że jego modernizacja nastąpi w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Nadal w głównej mierze jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Targowisko nie jest modernizowane w celu czerpania dochodów z odpłatnego udostępniania miejsc handlowych, ale w celu wykonywania zadań publicznych, tj. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Targowisko ma charakter miejsca ogólnodostępnego dla mieszkańców Gminy, którzy zamierzają na nim dokonywać zakupów. Zatem w przypadku skarżącej, zrealizowane przez nią przedsięwzięcie tj. modernizacja targowiska służy zarówno do celów tzw. "komercyjnych" w ramach działalności gospodarczej - odpłatne udostępnianie miejsc handlowych, jak i do wykonywania zadań własnych Gminy, które nie wpisują się w powyższy zakres działalności gospodarczej. Działalność Gminy, z racji publicznoprawnego statusu tego podmiotu, co do zasady obejmuje zadania niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku modernizacji targowiska wydatki inwestycyjne związane z tym przedsięwzięciem nie dotyczą, wbrew twierdzeniom Gminy, wyłącznie działalności opodatkowanej, ale również działalności wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług, bowiem na targowisku odbywać się będzie działalność spoza uregulowań VAT, tj. wykonywanie zadań własnych tej jednostki samorządu terytorialnego (wyrażające się funkcjonowaniem zorganizowanego przez Gminę targowiska jako miejsca handlu/sprzedaży). Zatem decydujące w niniejszej sprawie w odniesieniu do możliwości odliczenia podatku VAT w pełnej kwocie, było ustalenie, że targowisko jako miejsce (plac targowy), niezależnie od jego zorganizowania i wyposażenia, przeznaczone będzie również do wykonywania zadań własnych Gminy jako podmiotu władzy publicznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżącej przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT wykazanej na fakturach związanych z modernizacją targowiska.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, co do zasady, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 15 ust. 1-2 i ust. 6 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.). Zgodnie z przepisem Dyrektywy, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W opisie przedstawionym we wniosku wskazano już, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, targowiskami są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż, a nie wyłącznie teren targowiska w potocznym rozumieniu tego słowa (jako wyodrębniony, rzeczywisty teren targowiska, na którym są wyodrębnione miejsca handlowe). Targowisko jest budowane w celu czerpania dochodów z odpłatnego udostępniania powierzchni handlowych. Modernizacja nie służy pobieraniu opłaty targowej - ta bowiem jest zobowiązaniem podatkowym wynikającym z prowadzenia sprzedaży na terenie Gminy, a nie korzystania z samego targowiska. Pobieranie danin publicznych w ogóle nie mieści się w pojęciu wykorzystywania nieruchomości. Ich pobór nie jest również w żaden sposób związany z wydatkami na prowadzenie targowiska.

Bez znaczenia pozostaje zatem fakt, że modernizacja targowiska mieści się również w ramach wykonywania zadań publicznych, tj. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Modernizacja targowiska nie jest realizowana w celu pobierania opłaty targowej.

Problematyka wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych przez jednostki samorządu terytorialnego na targowiska była wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r., jak i po zmianach dokonanych od 1 stycznia 2016 r., gdy do art. 86 ustawy o VAT dodano ust. 2a – 2h. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zdanie pierwsze, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji. "Cele inne niż działalność gospodarcza", to sfera działalności danego podmiotu, niebędąca działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Może nią być działalność podmiotu w charakterze organu władzy publicznej (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które to stanowisko zostało wyrażone chociażby w najnowszym orzeczeniu, tj. w wyroku z 27 lipca 2020 r., I FSK 1678/19, nie można z góry przyjmować, że Gmina, udostępniając targowisko dla mieszkańców, działa jako organ władzy, a nie jako podatnik z tego powodu, że modernizacja targowiska, to sfera działań publicznoprawnych, której celem jest właśnie wykonywanie zadań publicznych, tj. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, a nie czerpanie dochodów z odpłatnej rezerwacji czy udostępniania stanowisk.

We wniosku o interpretację Gmina wskazała, że będzie realizować inwestycję w zakresie modernizacji targowiska, a w związku z tym - ponosić określone wydatki inwestycyjne. Modernizowane targowisko jest i będzie wykorzystywane do odpłatnego udostępniania miejsc handlowych na targowisku. Usługi te są świadczone przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych, są opodatkowane podatkiem VAT i Gmina wykazuje VAT należny z tytułu świadczonych usług. Odpłatne udostępnianie miejsc handlowych na targowisku ma miejsce wyłącznie w stosunku do podmiotów prowadzących sprzedaż na terenie targowiska, a wszystkie osoby dokonujące sprzedaży na terenie targowiska są zobowiązane do uiszczenia odpłatności za korzystanie z miejsca handlowego.

Podkreślić należy, że problematyka pełnego odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę czy przebudowę (modernizację) targowisk gminnych (miejskich), w kontekście odpłatnego udostępniania takich miejsc oraz pobierania z tego tytułu opłat, niezależnie od pobieranej opłaty targowej, była przedmiotem w zasadzie jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno w stanie prawnym sprzed wejścia w życie powołanego wyżej art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT, jak i po nowelizacji (m.in. wyroki z: 31 marca 2016 r., I FSK 1736/14; 20 kwietnia 2016 r., I FSK 2032/14; 22 grudnia 2016 r., I FSK 1370/15 i I FSK 1437/15; 29 sierpnia 2017 r., I FSK 1148/15; 8 listopada 2017 r., I FSK 1737/15; 30 stycznia 2018 r., I FSK 110/16 i I FSK 349/16; 21 kwietnia 2016 r., I FSK 1902/14; 8 lutego 2018 r., I FSK 391/16; 23 lutego 2018 r., I FSK 2113/15; a po nowelizacji np. wyroki NSA z: 4 kwietnia 2019 r. I FSK 1596/18, 6 grudnia 2019 r. I FSK 461/18, z 27 lipca 2020 r., I FSK 1678/19).

NSA w wyroku z 27 lipca 2020 r., I FSK 1678/19, podsumował, że zarówno w świetle stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2016 r., jak i po tej dacie, zasadnicze stanowisko w odniesieniu do prawa do odliczenia wydatków związanych z targowiskami gminnymi pozostaje niezmienne. Nawet jeżeli prowadzenie targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym służy do zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy, to - biorąc pod uwagę art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - sposób realizacji tego zadania może wiązać się z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Skoro bowiem zaspokajanie przez gminy potrzeb lokalnej społeczności w tym względzie opiera się o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności, że działalność gospodarcza na gruncie ustawy o VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

W orzecznictwie NSA zauważa się bowiem, że gmina wykorzystuje targowisko jedynie na cele prowadzonej działalności gospodarczej (wynajem lub udostępnienie miejsca handlowego za opłatę (rezerwacyjną) na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych), a opłata targowa obciąża korzystające z powierzchni targowej podmioty, z tytułu realizowanej tam sprzedaży (por. np. wyroki NSA o sygn. akt: I FSK 208/15 z 9 lutego 2015 r., I FSK 379/14 z 2 września 2014 r., I FSK 1279/14 z 30 grudnia 2014 r., I FSK 1013/14 z 30 czerwca 2015 r., I FSK 696/14 z 23 lipca 2015 r., I FSK 208/15 z 6 września 2016 r.). Stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie znajduje zastosowanie także do stanu prawnego, który obowiązuje od 1 stycznia 2016 r., w szczególności również w stosunku do art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT, które tego dnia weszły w życie. Przepisy te mają charakter przepisów szczególnych w stosunku do ogólnej zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego, uregulowanej w art. 86 ust. 1 ww. ustawy, doprecyzowując zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia w określonej w nich sytuacji faktycznej.

Powyżej przytoczone stanowisko NSA i jego argumentację, sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela.

Przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w rozpatrywanej sprawie opis zdarzenia przyszłego nie odpowiadał dyspozycji ust. 2a – 2h, lecz dyspozycji ust. 1 art. 86 ustawy o VAT. Skoro we wniosku Gmina zaznaczyła, że pobiera od wszystkich podmiotów handlujących na targowisku opłatę za korzystanie z miejsca handlowego, której źródłem będą umowy cywilnoprawne jakie Gmina zawiera i będzie zawierać z handlującymi, nie budzi - zdaniem sądu orzekającego w tej sprawie - wątpliwości, że w tym zakresie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 6 in fine ustawy o VAT - prowadzącego działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Konsekwencją tego będzie pełne prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji modernizacji targowiska na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe nie pozostaje w sprzeczności z tym, że prowadzenie przez skarżącą targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym służy do zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej w sprawach targowisk i należy do zadań własnych Gminy. Opisany bowiem we wniosku sposób realizacji tego zadania wiąże się z podejmowaniem przez nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a zatem zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT powoduje zaliczenie jej do grona podatników tego podatku. W działalności nie można dopatrzeć się wykorzystywania spornych wydatków do innych niż działalność gospodarcza celów, o których mowa w ust. 2a art. 86 ustawy o VAT. Gmina, ponosząc sporne wydatki, mimo, że realizowała również zadania własne zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, mające na celu korzyść ogółu jaką stanowi możliwość nabywania towarów i usług przez wszystkich mieszkańców, czyniła je jako podatnik podatku od towarów i usług.

Tym samym uznać należało, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2a oraz art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, w sposób opisany w zarzutach skargi, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Zadaniem organu ponownie rozpatrującego sprawę będzie dokonanie interpretacji z uwzględnieniem przedstawionych wyżej wskazań i wykładni przepisów dokonanych przez sąd oraz wytycznych wynikających z powołanych orzeczeń sądów administracyjnych.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w wyroku w oparciu o art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.).

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 w związku z §2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018.1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł.

Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 2 p.p.s.a. Skarżąca wystąpiła o rozpoznanie sprawy w powyższym trybie, a organ nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.