Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 374/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdanie) WSA Ewa Ibrom Protokolant Referent stażysta Jacek Zięba po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi G. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 374/18

Uzasadnienie

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 16 marca 2018 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretujący") stwierdził, że stanowisko G. B. (dalej: "Gmina") przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usługi - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina, będzie realizowała projekt "OZE w G. B. (dalej: "projekt"), współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: "EFRR") w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014 – 2020.

Gmina realizując projekt, wypełni swoje ustawowe zadania, o których mowa w art. 2 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446) – dalej: "u.s.g.", do których zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 u.s.g., należą sprawy ochrony środowiska (art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U z 2016 r. poz. 672 ze zm.). Realizacja projektu wpłynie na redukcję emisji gazów cieplarnianych do atmosfery, jednocześnie zwiększając udział energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych. W ramach projektu Gmina zawrze z mieszkańcami umowy, na podstawie których, za jednorazową odpłatnością zamontuje na lub w budynkach mieszkańców lub na należących do nich nieruchomości instalacje solarne (189) oraz pompy ciepła (9) (dalej; "instalacje").

Gmina zabezpieczy rzeczową i finansową realizację projektu (wyłonienie wykonawcy, nadzór inwestorski), natomiast dofinansowanie z EFRR obejmuje całość wydatków kwalifikowalnych związanych z realizacją projektu, w ramach którego, mieszczą się też koszty ogólne projektu, takie jak: opracowanie dokumentacji technicznej, studium wykonalności, roboty budowlane – montaż kolektorów słonecznych pomp aerotermalnych, promocja i zarządzanie projektem oraz nadzór inwestorski. Do dyskrecjonalnej decyzji Gminy będzie natomiast należeć rozstrzygnięcie czy pozostała część kosztów zostanie pokryta przez mieszkańców, z kredytu czy ze środków własnych. Uzyskana dotacja jest dofinansowaniem części kosztów projektu - w ocenie Gminy - stanowi dotację celową finansowaną z budżetu UE. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego Gminy jak i od tego, jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu. Udzielenie dotacji nie jest uzależnione od ceny poszczególnych instalacji. Wysokość procentowa dofinansowania (85 % kosztów kwalifikowanych) nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości objętych projektem, gdyż zostało ono przekazane do całości realizowanego projektu, a nie do poszczególnych objętych nim nieruchomości. Ponadto jego wysokość nie jest również bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości objętych projektem, bowiem na różnych nieruchomościach będą instalowane urządzenia o różnej wartości.

Instalacje będą montowane w zależności od warunków technicznych na budynkach mieszkalnych, gospodarczych lub na konstrukcji umieszczonej na gruncie stanowiącym własność mieszkańców Gminy, jednak wykorzystywane będą wyłącznie do zaspokajania potrzeb bytowych mieszkańców. Budynki na których zostaną zamontowane instalacje stanowią budynki mieszkalne (PKOB 111) o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 300 m2 zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich wkład własny Gminy oraz wpłaty mieszkańców - stanowiący ułamek wartości instalacji (około 15%). Wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy, co oznacza, że niedokonanie wpłaty w ustalonej wartości i terminie, skutkuje wykluczeniem z uczestnictwa w projekcie.

Zgodnie z planowanymi umowami, po zakończeniu prac instalacyjnych sprzęt i urządzenia (kolektory słoneczne i pompy aerotermalne) pozostaną przez okres trwałości projektu własnością Gminy, a następnie zostaną przekazane bez dodatkowej opłaty mieszkańcom. W okresie trwałości projektu Gmina będzie inwestorem i właścicielem instalacji, a w związku z tym będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu.

W skład realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańców usługi wchodzić będzie: wyłonienie wykonawcy realizującego dostawę i montaż instalacji, ustalenie harmonogramu prac dokumentacyjnych i montażowych, bieżący nadzór inwestorski, przeprowadzenie odbiorów końcowych, serwis i gwarancja oraz użyczenie inwestycji mieszkańcom, a następnie jej przekazanie po okresie trwałości projektu.

Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, które będą na jej zlecenie wykonywać usługi sklasyfikowane w dziale 43 roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.22.1 - roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych według PKWiU 2008 (wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 października 2008 roku (Dz.U. Nr 207, poz. 1283 ze zm., zmienionego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2009 roku, Dz.U. Nr 222, poz. 1753). Wyłonieni w ramach przetargu wykonawcy instalacji będą zobowiązani do wszystkich czynności związanych z ich dostawą, montażem, uruchomieniem i eksploatacją oraz serwisowaniem w okresie gwarancyjnym. Bieżący nadzór oraz odbiór przeprowadzony zostanie przez inspektora nadzoru inwestorskiego oraz przedstawicieli Gminy (odbiór).

Gmina nie jest w stanie odpowiedzieć na pytanie, czy w przypadku braku dotacji realizowałaby projekt, gdyż dotacja taka została już przyznana. Niemniej jednak – w jej ocenie, nie można stwierdzić, że nieprzyznanie dotacji skutkowałoby odstąpieniem od realizacji inwestycji, gdyż istnieje potencjalna możliwość innego jej sfinansowania (np. przy pomocy zwiększenia wkładu mieszkańców czy przez zaciągnięcie kredytu).

W związku z tym, że wpłaty mieszkańców za realizację projektu będą podlegać opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia z podatku, to nabyte przez Gminę towary i usługi będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi, co oznacza, prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego wskazanego na fakturach zakupów towarów i usług związanych z realizacją projektu.

W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytanie: jaka jest podstawa opodatkowania usługi, która będzie wykonywana i czy dofinansowanie ze środków UE, otrzymane w ramach realizacji projektu podlega opodatkowaniu na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej "ustawa o VAT".

Zdaniem Gminy:

Podstawą opodatkowania jest jedynie kwota należna od mieszkańca Gminy z tytułu zawartej z nim umowy, pomniejszona o należny podatek. Do podstawy opodatkowania nie wlicza się natomiast uzyskanej dotacji, gdyż nie można jej powiązać z konkretnymi czynnościami podlagającymi opodatkowaniu VAT. Skoro, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 119 oraz 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze za dostarczone towary lub wykonane usługi, mającymi bezpośredni wpływ na cenę tych towarów lub usług świadczonych przez podatnika, otrzymanej dotacji nie da się absolutnie powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Dotacja, ma bowiem na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów realizacji projektu, które nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu ww. przepisu. Stąd też nie będzie ona podlegać opodatkowaniu VAT. Dotacja nie będzie stanowić dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę lecz dofinansowanie całego realizowanego programu, w ramach którego Gmina będzie właścicielem wykonanych w jego ramach urządzeń przez okres trwałości projektu. Na poparcie przedstawionego stanowiska Gmina przywołała szereg interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Udzielając odpowiedzi na przedstawione we wniosku pytania organ interpretacyjny uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko Gminy jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ w pierwszej kolejności przytoczył treść przepisów art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2a, art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, a następnie wyjaśnił, że opodatkowaniu VAT podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (z wyjątkiem faktury dokumentującej wpłatę zaliczki uiszczonej na poczet przyszłej dostawy towarów, czy świadczenia usług, w innych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność. W jego ocenie, w przedmiotowej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie będzie wykonanie usługi polegającej na montażu instalacji na/w budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną, na poczet której, Gmina pobiera określoną w umowie wpłatę. Oznacza to bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika projektu, które ma zostać wykonane przez Gminę. Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina zawierając umowę z wykonawcą na montaż instalacji oraz umowy z mieszkańcami wchodzi w rolę świadczącego usługę. Istnieje bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności, a finalnie przekazania własności wykonanej instalacji. Tym samym wpłaty od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Gminę usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dalej organ interpretujący stwierdził, że jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, zaś w myśl jej art. 29a ust. 2, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (w myśl art. 29a ust. 5 ustawy). Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisów tych wynika – zdaniem organu interpretującego – że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że jej przekazanie następuje w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się zatem jedynie o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Podkreślając, że ww. przepis jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE", organ interpretujący stwierdził, że istotnym dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną" w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") - w szczególności wyroków w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW). W świetle tych orzeczeń stwierdził, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, gdyż środki finansowe z RPO WL na realizację projektu należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę ww. usług. Otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na jej ogólną działalność lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji na/w konkretnym budynku.

W świetle powyższego organ uznał, że kwota obowiązkowej wpłaty mieszkańca z tytułu realizacji montażu instalacji, z uwagi na przyznane dofinansowanie będzie niższa od kwoty, jakiej Gmina musiałaby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Nadto, jakkolwiek wskazała ona we wniosku, iż nie występuje zależność pomiędzy udzieleniem dotacji a odpłatnością mieszkańców, to jednak wysokość wpłat jest uzależniona w sposób bezsporny od otrzymanego dofinansowania.

Tym samym, uwzględniając przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT – w ocenie organu należało stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty mieszkańców, ale także środki otrzymane przez nią na realizację projektu w części, w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług (85 % kwoty wydatków kwalifikowalnych), pomniejszone o kwotę podatku należnego (art. 29a ust. 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), jak również, że wliczeniu do podstawy opodatkowania nie będzie podlegał wkład Gminy w realizację projektu.

W skardze wniesionej do Sądu, Gmina zaskarżyła niniejszą interpretację w części dotyczącej opodatkowania VAT otrzymanej dotacji, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj. art 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa ze względu na brak oparcia merytorycznej poprawności i staranności w przygotowaniu rozstrzygnięcia, a tym samym oparcie się na motywach, które przy takim samym stanie prawnym i tożsamym stanie faktycznym zostały we wcześniejszych interpretacjach rozstrzygnięte zupełnie odmiennie;

2. przepisów prawa materialnego tj. art 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że środki na realizację projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które mają bezpośredni wpływ na cenę, świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlegają opodatkowaniu VAT oraz domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

W ocenie Gminy organ interpretacyjny naruszył przepisy postępowania, gdyż w analogicznym stanie faktycznym i pod rządami tych samych przepisów przyjął odmienną ich wykładnię naruszającą zasadę nie rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika. Gmina nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, co do kwestii zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę uzyskanej dotacji stwierdziła, że organ całkowicie pominął fakt, iż opisane dofinansowanie zostało przeznaczone na realizacje przewidzianych ustawą prawo ochrony środowiska celów, które należą do jej zadań własnych.

Argumentowała, że udzielone dofinansowanie jest dotacją celową na koszty realizacji całej inwestycji, a nie jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, elementem wpływającym na cenę świadczonej usługi w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Dotacja nie została bowiem udzielona jako dopłata do konkretnej usługi czy towaru, w celu obniżenia ich ceny, ale na realizację określonych przewidzianych przepisami prawa celów z zakresu ochrony środowiska.

Reasumując w ocenie Gminy w przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem a ceną wykonanych przez nią usług, gdyż przekazana dotacja jest dotacją kosztową i jako taka nie stanowi elementu podstawy opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ interpretujący wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W przedstawionym stanie faktycznym, zadanie Gminy w ramach projektu polegające na dostawie i montażu instalacji na jej terenie ma zostać sfinansowane z trzech źródeł: wkładów mieszkańców środków własnych i dofinansowania w ramach RPO WL.

Podkreślenia na wstępie wymaga, że z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., wynika, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W ramach tej kompetencji orzekają, między innymi, w sprawach ze skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2018, poz. 1302 – dalej "p.p.s.a."), przy czym, stosownie do art. 57a p.p.s.a., związane są zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się - jak wynika z jej art. 7 ust. 1 -przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także - zgodnie z jej art. 7 ust. 2 - przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w warunkach w tym przepisie określonych. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jeśli chodzi o zagadnienie, czy dofinansowanie uzyskane przez skarżącą z RPO WL wchodzi do podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez nią na rzecz mieszkańców w ramach opisanego we wniosku projektu i podlega opodatkowaniu jako część tej podstawy, to przystępując do rozważań w tym przedmiocie należy na wstępie zauważyć, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna". Było ono jednak przedmiotem oceny dokonywanej przez TSUE, który stwierdzał w szczególności, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy" (wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93) oraz że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego" (wyroku z 5.02.1981 r. w sprawie C-154/80).

Czynność podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym istnieje bezpośredni związek tego rodzaju, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, a zapłata jest konsekwencją wykonania usługi. Ponadto zauważyć należy, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jak wskazano wyżej, ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że Gmina w położonych na jej terenie nieruchomościach mieszkalnych zainstaluje określoną liczbę instalacji, które przez tzw. okres trwałości projektu będą użytkowane przez mieszkańców (na podstawie użyczenia), a po jego upływie zostaną przekazane im na własność. Zamierzenie to stanowić będzie realizację projektu w ramach RPO WL, na sfinansowanie którego uzyskała ona dofinansowanie w wysokości 85 % tzw. wydatków kwalifikowalnych projektu. Prawa i obowiązki skarżącej i mieszkańców (właścicieli nieruchomości) określone zostały w zawartych przez nich umowach. Zgodnie z nimi do obowiązków Gminy należy wykonanie, poprzez wyłonionych w drodze przetargu wykonawców, odpowiednich instalacji i przekazanie ich do używania, a następnie – przekazanie ich na własność właścicielom nieruchomości, zaś do mieszkańców należy, w szczególności, uiszczenie kwot odpowiadających 15 % tzw. wydatków kwalifikowalnych projektu, jako warunku uczestnictwa w projekcie.

W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości stwierdzenie, że montaż instalacji wraz z ich udostępnieniem do użytkowania, a następnie przekazaniem na własność mieszkańcom stanowi wykonanie przez Gminę umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy nią i właścicielami poszczególnych nieruchomości, które właścicielom tym przynosi wymierną korzyść materialną. Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, zatem fakt zlecenia przez Gminę wykonania instalacji i związanych z tym czynności (uruchomienie, serwisowanie) innym podmiotom (wykonawcom) nie ma znaczenia. Nie może także budzić wątpliwości odpłatny charakter usług świadczonych przez Gminie, już choćby ze względu na obowiązkowe wpłaty ponoszone przez mieszkańców – uczestników projektu oraz sposób ich ustalenia (15 % wydatków kwalifikowalnych projektu odnoszonych do konkretnej instalacji).

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Odzwierciedla on w polskim porządku prawnym art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Powołane przepisy stanowią zatem, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą, a z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie jako "bezpośredniego" związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W szczególności w wyroku z 22.11.2001 r. w sprawie C-184/00 TSUE podkreślił, że sam fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia, co niemal zawsze ma miejsce, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśnił, co trafnie zauważył organ interpretacyjny, że aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną dostaw, w rozumieniu art. 11 VI Dyrektywy (zawierającego w ust. 1 lit. a normę analogiczną do art. 73 dyrektywy 112), konieczne jest także by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie, należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Należy także zwrócić uwagę, iż zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona, wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Zdaniem TSUE, niezbędne jest zweryfikowanie czy nabywcy towarów lub usług korzystali z tej dotacji udzielonej beneficjentowi. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni (por. pkt 12 – 14 powołanego wyroku).

Odnosząc powyższe do stanu niniejszej sprawy ponownie zauważyć należy, że udział w projekcie wiązał się będzie dla właścicieli poszczególnych nieruchomości z obowiązkiem uiszczenia kwoty odpowiadającej 15 % tzw. wydatków kwalifikowalnych, jednak odnoszonym do kosztów wykonania instalacji na danej nieruchomości. Wpłaty te właściciele nieruchomości poniosą w zamian za usługę świadczoną na rzecz każdego z nich przez Gminę w ramach realizacji projektu. Będą one podlegać opodatkowaniu w świetle cytowanego wyżej przepisu, czego skarżąca nie kwestionuje.

Ponadto wskazać należy, że projekt, na który przyznano dofinansowanie polega na realizacji określonej liczby instalacji na oznaczonych nieruchomościach, przy czym, z samych założeń i procedur projektu wynika, że zawierając umowę o dofinansowanie Gmina wiedziała, jakie konkretnie instalacje zostaną z niego sfinansowane. Dofinansowanie przyznane zostanie w celu sfinansowania świadczenia konkretnych usług, a jego uzyskanie jest warunkiem realizacji przez skarżącą tych usług na rzecz mieszkańców. Kwoty, jakie obciążają mieszkańców w związku z wykonaniem instalacji, są uzależnione od wielkości dofinansowania (15 % wydatków kwalifikowalnych na daną instalację oraz wydatki niekwalifikowalne z nią związane ponosił właściciel nieruchomości, a 85 % wydatków kwalifikowalnych pokrywać miało dofinansowanie).

Okoliczności te, ocenione przez pryzmat przesłanek wskazanych w przywołanym wyżej wyroku TSUE w sprawie C-184/00, pozwalają na stwierdzenie, że uzyskane dofinansowanie było bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług montażu instalacji i miało bezpośredni wpływ na cenę tych usług świadczonych przez skarżącą na rzecz właścicieli nieruchomości.

W stanie niniejszej sprawy brak jest podstaw do podzielenia twierdzeń, że przedmiotowe dofinansowanie nie jest dofinansowaniem, o jakim mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Fakt, że środki te służyć mają pokryciu kosztów wykonania wszystkich instalacji objętych projektem oraz wszystkich, rodzajowo różnych kosztów, których poniesienie jest niezbędne, dla realizacji projektu, czyli wykonanie instalacji na rzecz mieszkańców, nie przesądza, o tym, że dofinansowanie ma "charakter kosztowy", bowiem w normalnych warunkach gospodarczych wynagrodzenie za usługę, tj. jej cena, również powinna pokrywać koszty poniesione na świadczenie tej usługi. Istotne jest natomiast, że dotacja w momencie przyznania przeznaczona jest na sfinansowanie określonych (konkretnych) usług realizowanych przez Gminę na rzecz mieszkańców – uczestników projektu. Oczywiste jest zatem, że gdyby usług tych ona nie wykonała, to nie otrzymałaby środków pieniężnych z dotacji.

Nie można też pominąć, że ewentualne czynności, jakie miałyby być podejmowane dla osiągnięcia wspomnianych celów ogólnych nie stanowiły podstawy odrębnej wyceny w ramach wartości projektu, bowiem ustalona wartość projektu odpowiada cenie objętych projektem usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców – uczestników projektu. Jak wskazano we wniosku, realizacja projektu sprowadzała się do wykonania instalacji, współfinansowanych przez uczestników projektu i z dofinansowania, w ten sposób, że 15 % tzw. wydatków kwalifikowalnych oraz wydatki niekwalifikowalne mają pokryć uczestnicy projektu, a pokrycie 85 % tzw. wydatków kwalifikowalnych ma pochodzić z przedmiotowego dofinansowania. Wpłaty uczestników projektu są traktowane jako zaliczki na poczet ceny za usługę, zaś "pozostała część" inwestycji charakteru tego nie traci, z tego tylko powodu, że ma zostać pokryta dofinansowaniem.

Rozstrzygnięcie zawarte w kontrolowanej interpretacji jest wynikiem subsumpcji przedstawionych we wniosku istotnych okoliczności faktycznych do obowiązujących przepisów prawa, do której organ interpretacyjny jest zobowiązany. Przeprowadzony proces interpretacyjny doprowadził organ do prawidłowej w ocenie Sądu konkluzji, że otrzymane przez Gminę środki będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie tj. wykonanie konkretnej instalacji na/w konkretnym budynku mieszkańca, w konsekwencji kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy (mieszkańca), z uwagi na przyznanie dofinansowania, będzie niższa niż kwota, jakiej Gmina musiałaby od niego żądać, w razie braku uzyskania takiego dofinansowania. Powyższe świadczy, o tym, że otrzymana dotacja ma na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych przez Gminę na rzecz mieszkańców, a tym samym stanowi element podstawy opodatkowania.

Ponadto zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest jasne, uporządkowane i jednoznaczne, także w aspekcie dokonanej przez organ interpretacyjny oceny stanowiska Gminy oraz stanowiska, jakie organ uważa za prawidłowe i wspierających je argumentów. W szczególności nie ulega wątpliwości, iż skoro całe dofinansowanie (85 % tzw. wydatków kwalifikowalnych) służy pokryciu łącznej ceny usług świadczonych przez skarżącą na rzecz uczestników projektu (uiszczających łącznie pozostałe 15 % tzw. wydatków kwalifikowalnych oraz wydatki niekwalifikowalne), to znaczy to, że całość dofinansowania wchodzi – stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - do podstawy opodatkowania.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów skargi, Sąd w składzie orzekającym wyraża przekonanie, że w demokratycznym państwie prawnym nie powinno dochodzić do sytuacji, w których w analogicznych stanach faktycznych organy władzy publicznej odmiennie interpretują przepisy prawa mające zastosowanie lub rozbieżnie oceniają sposób ich stosowania. Ponadto przychyla się do stanowiska, że orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie dla praktyki stosowania prawa, ponieważ zawiera wskazówki, co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich stosowania. Podkreślić jednak należy, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, podobnie jak uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń faktycznych i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok lub wydano interpretację. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji. Zatem stwierdzenie, że organ interpretacyjny nie odniósł się do powołanych we wniosku wyroków lub interpretacji wydanych w innych sprawach, nie daje samo w sobie podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji.

Powyższe stwierdzenie czyni bezpodstawnym podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej. Wydanie interpretacji na podstawie obowiązujących przepisów prawa nie może bowiem stanowić przesłanki do formułowania zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów państwa, podobnie zresztą jak okoliczność, że wydana interpretacja zawiera inne od oczekiwanego przez skarżącą stanowisko.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.