Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1448/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: aart. 145 § 1 pkt 1 lit c; rt. 174; art. 174 pkt 2;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122; art. 180 § 1; art. 187 § 1; art. 188; art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." s.c. D.M., M.N., S.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Go 69/11 w sprawie ze skargi "P." s.c. D.M., M.N., S.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 29 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P." s.c. D.M., M.N., S.T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 2.700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Go 69/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę "P." s.c. D.M., M.N., S.T. (dalej: "skarżąca", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 29 listopada 2010 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r.

2. Zaskarżone orzeczenie zapadło w następującym stanie faktycznym przyjętym przez sąd I instancji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 30 grudnia 2009 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres styczeń – grudzień 2006 r. Natomiast po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 8 kwietnia 2010r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia przez ten organ, z uwagi na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W wyniku uzupełnienia materiału dowodowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 31 sierpnia 2010r. ponownie określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

Organ zakwestionował faktury wystawione przez firmę PW "S." S.Ł. (dalej: "Kontrahent") opiewające na łączną kwotę 727.080,96 zł, na podstawie których skarżącą odliczyła podatek naliczony, uznając je za nierzetelne. Uznał, iż powyższe faktury stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane przez podmiot je wystawiający. Kwestionowane faktury dotyczyły sprzedaży części pneumatycznych z demontażu oraz wykonania takich usług jak: szlifowanie, polerowanie, toczenie i spawanie elementów pneumatyki. Podkreśli, że z akt sprawy wynika, że skarżąca z ogólnej kwoty zobowiązań wobec Kontrahenta za 2006 r. w wysokości 727.080,96 zł przelewem uregulowała na konto tejże firmy kwotę 103.903,74 zł, natomiast zobowiązania w kwocie 623.177,22 zł zostały zapłacone gotówką. Z kolei spółka przedstawiła dowody KP wystawione przez Kontrahenta, potwierdzające zapłatę gotówką kwoty tylko 78.816,88 zł., wyjaśniając pismem z dnia 14 lipca 2010 że nie posiada innych dowodów dotyczących zapłaty za towar dostarczony od Kontrahenta. Organ kontrolujący ustalił również, że Kontrahent nie wykonał usług wykazanych w powyższych fakturach VAT, ponieważ nie posiadał sprzętu do wykonania tego rodzaju usług, ani nie zatrudniał żadnych pracowników. Skarżąca nie miała żadnego kontaktu ze Kontrahentem oraz nie posiada innych, poza fakturami VAT, dowodów na to, że usługi zostały wykonane, a części dostarczone. Nie posiada umów, zleceń, dowodów magazynowych stwierdzających ilość i rodzaj elementów przekazanych do toczenia, szlifowania, polerowania czy spawania.

Biorąc pod uwagę zeznania świadków sporządzone w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec PW "S." S.Ł. oraz postępowania przygotowawczego prowadzonego wobec wspólników "M." sp. z o.o., a także zeznania współwłaścicieli skarżącej M.N. i S.T. organ stwierdził, iż skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony.

3. Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej spółki złożył odwołanie zarzucając błędne ustalenia stanu faktycznego skutkujące błędnym rozstrzygnięciem, a polegające na nie uzupełnieniu postępowania dowodowego w znacznej części. Podtrzymał również w całości stanowisko zawarte w poprzednim odwołaniu oraz pismach podatnika sprowadzające się do następujących zarzutów: nie przesłuchania S.W. i nie dokonania konfrontacji wspólników skarżącej spółki ze Z. N., pomimo zaleceń sformułowanych przez Dyrektora Izby Skarbowej. Po drugie błędnego ustalenia stanu faktycznego, a polegające na nieuwzględnieniu wnioskowanych przez skarżącą środków dowodowych, ponownego przesłuchania wspólników skarżącej spółki na okoliczność przebiegu zakwestionowanych zdarzeń gospodarczych. Obrazy przepisów postępowania administracyjnego tj. 107 § 1 Kodeksu postępowała administracyjnego – dalej Kpa, powodującego nieważność postępowania poprzez zawarcie pod decyzją nieczytelnego podpisu co uniemożliwia ustalenie, czy decyzja została podpisana przez osobę upoważnioną. Naruszenia art. 77 § 1 oraz art. 78 § 1 i 2 Kpa w zakresie gromadzenia o oceny materiału dowodowego.

4. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 listopada 2010r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

5. W skardze strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Decyzji zarzuciła po pierwsze, naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT), poprzez pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatniczka posiada faktury prawidłowe pod względem formalnym, potwierdzające faktyczne wykonania usług. Po drugie, naruszenie art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez oczywiście niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżący nie dochował należytej staranności w badaniu, że kontrahent istnieje i jest upoważniony do wystawiania faktur. Zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania podatkowego: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.").

6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga okazała się niezasadna.

Sąd I instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej faktury odzwierciedlały rzeczywiste transakcje, a w konsekwencji, czy zasadne było skorzystanie przez skarżącą spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Za chybione uznał zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego tj. art. 120, art. 121, 122, 125 § 1 O.p. oraz zasad rządzących postępowaniem dowodowym tj. art. 180, art. 181, art. 187 § 1 O.p. Nie dopatrzył się działania organu niezgodnego z zasadą legalizmu. W szczególności nie podzielił poglądu skarżącej, iż pominięto przepisy dotyczące wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W celu wyjaśnienia, organ podjął wszelkie niezbędne działania zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 122 O.p. Organ przesłuchał wspólników skarżącej spółki, wystawcę faktur – S.Ł. oraz świadków J.K., T.H., I.T. i Z.N. Ponadto, odpowiadając na wniosek strony z 18 marca 2010r . o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową oraz dowodu z akt sprawy Sądu Rejonowego postanowieniem z dnia 5 lipca 2010 r. włączył do niniejszego postępowania jako dowód w sprawie m.in. rozstrzygnięcia podjęte w tych sprawach. Sąd I instancji zaznaczył, ze organ kilkakrotnie próbował również doprowadzić do konfrontacji Z.N. ze wspólnikami skarżącej spółki, ostatecznie włączając postanowieniem z dnia 31 maja 2010r. do postępowania - na wniosek pełnomocnika skarżącej spółki - protokół z konfrontacji spółek "M.", "P.", PW "S." z dnia 4 maja 2010r. Wymienione działania organu dowodzą, iż w sferze gromadzenia dowodów wyczerpał dyspozycję zawartą w art. 180 oraz art. 187 § 1 O.p.

Sąd I instancji nie do końca uznał za trafny pogląd skarżącej, iż ciężar dowodu ciąży wyłącznie na organie i nie może on być przerzucony na stronę. Utrwalony jest pogląd, iż obowiązek gromadzenia przez organ materiału dowodowego nie ma charakteru nieograniczonego i bezwzględnego. Nie ulega również wątpliwości, iż ciężar uwodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Sąd I instancji nie podzielił poglądu strony skarżącej, iż organ pominął przepisy dotyczące wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Sąd I instancji nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 121 O.p. poprzez całkowite pominięcie stanowiska strony, w tym składanych wyjaśnień i wniosków dowodowych a oparcie się przez organ jedynie na własnych ustaleniach. Strona skarżąca nie bierze pod uwagę, iż organ oparł ustalenia faktyczne w sprawie w dużej mierze właśnie na jej własnych zeznaniach. Wynikało z nich jednoznacznie, że wspólnicy skarżącej nie znali ani firmy "S.", ani też S.Ł., a jedynie słyszeli o niej od Z.N.

Ponadto, Sąd I instancji dostrzegł, iż twierdzenia zawarte w skardze nie były zbieżne z tym co wspólnicy skarżącej zeznali podczas przesłuchania. W złożonych zeznaniach wspólnicy stwierdzili, iż żadnej pisemnej umowy nie było. Organ uznał w świetle zgromadzonego materiału, iż nie istniała żadna umowa ustna. Aby doszło do zaistnienia umowy, minimum dwie określone strony muszą wyrazić wolę jej zawarcia, czego w przedmiotowej sprawie nie było.

Sąd I instancji uznał, że zgłaszane wnioski dowodowe, organ prawidłowo ocenił w oparciu art. 188 O.p. Wskazał też, że organ, nie pominął również wniosków dowodowych strony skarżącej. Świadczyło o tym postanowienie z dnia 5 lipca 2010r., którym włączono powyższe dokumenty z innych postępowań. Również na wniosek pełnomocnika strony postanowieniem dnia 31 maja 2010r. włączono do akt sprawy protokół z konfrontacji spółek z dnia 4 maja 2010r., w trakcie której Z.N. mówił o swej współpracy ze S.Ł., czy też przesłuchano w charakterze świadków osoby wskazane przez pełnomocnika strony skarżącej tj. I.T. i T.H.

Za chybiony sąd I instancji uznał zarzut naruszenia art. 121 oraz art. 122 O.p. z uwagi na niedoprowadzenie do konfrontacji między Z.N. a spółką skarżącą oraz obarczenie wynikającymi z tego negatywnymi konsekwencjami stronę skarżącą. Sąd I instancji podzielił pogląd organu i stwierdził, iż w sprawie najistotniejsze było wyjaśnienie, czy strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei wyjaśnienia Z.N. odnośnie sposobu dostarczania części zamiennych do spółki skarżącej oraz przekazywania zepsutych do naprawy nie wniósłby do sprawy niczego nowego. Sąd I instancji zauważył, iż organ kilkakrotnie podejmował próbę doprowadzenia do konfrontacji Z.N. ze wspólnikami skarżącej spółki, lecz bezskutecznie z uwagi na niestawiennictwo wzywanego. Sąd I instancji wskazał, że to bowiem na wniosek pełnomocnika skarżącej spółki włączono do akt postępowania protokół z przeprowadzonej w dniu 4 maja 2010r. konfrontacji. Ponadto, podobnie jak w przypadku Z.N., konfrontacja S.W. ze spółki nie miała większego znaczenia dla istoty postępowania, tym bardziej iż z całości materiału dowodowego wynikało, iż czynności wykazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane. Przesądzające bowiem dla ustalenia czy czynności zafakturowane miały istotnie miejsce ma oświadczenie S.Ł. stwierdzające, że nie wykonywał robót objętych wystawionymi fakturami, nie prowadził działalności w tym zakresie.

Sąd I instancji uznał, że powoływana przez stronę skarżąca okoliczność nieprzeprowadzenia konfrontacji ze Z.N. i S.W., biorąc pod uwagę licznie zgromadzony materiał dowodowy oraz istotę sporu nie miała znaczenia w przedmiotowej sprawie.

Nieuprawnione było również twierdzenie, iż organ nie dopełnił obowiązku odpowiedzi na wnioski strony, oraz informowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogły mieć wpływ na ustalenie jej praw i obowiązków. Negatywne rozparzenie wniosku nie jest bowiem równoznaczne z brakiem odpowiedzi na wniosek. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż organ ustosunkował się do wniosku zawartego w piśmie z dnia 15 grudnia 2009r. o ponowne przesłuchanie strony na okoliczność przebiegu zakwestionowanych zdarzeń i postanowieniem z dnia 17 grudnia 2009r. odmówił przeprowadzenia powyższego dowodu. W piśmie z tego samego dnia wskazano również, iż zgłoszony wniosek dowodowy nie znajduje uzasadnienia w świetle zgromadzonych dotąd dowodów, gdyż skarżąca nie wskazała żadnego dowodu, świadczącego o innym stanie prawnym.

Sąd I instancji zauważył, iż strona skarżąca miała możliwość czynnego udziału w postępowaniu na każdym z jego etapów. Była zawiadamiana o terminach przesłuchań świadków. Z akt sprawy wynikało, iż pełnomocnik skarżącej otrzymał pismo organu kontroli skarbowej z dnia 17 grudnia 2009r. informujące o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to prawa nie skorzystała, nie wnosząc jednocześnie zastrzeżeń. Sąd nie podzielił również stanowiska strony, iż naruszona została zasada przekonywania, poprzez zaniechanie wyjaśnienia stronie zasadności przesłanki, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, w szczególności poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Sąd I instancji mając na uwadze uzasadnienie faktyczne decyzji oraz ramy prawne jakim powinno ono odpowiadać, nie dostrzegł uchybienia organów w tym zakresie. Organy obu instancji wydając w sprawie decyzje, wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody którym dały wiarę oraz te, którym odmówiły wiarygodności i dlaczego. Jednocześnie wskazały na przepisy prawa procesowego i materialnego które znalazły zastosowanie w niniejszej sprawie, wyczerpująco je wyjaśniając.

Sąd I instancji stwierdził, iż dokonując oceny materiału dowodowego, organy podatkowe nie przekroczyły jej granic, zaś okoliczność, iż dokonana ocena dowodów odbiega od oceny dokonanej przez podatnika, nie oznacza jeszcze, iż jest ona dowolna. Dowody, w przeważającej mierze pochodzące ze źródeł osobowych, oceniały nie tylko oddzielenie, ale i w powiązaniu ze sobą, dokonując oceny wpływu jednego na drugi. Istota sporu w niniejszym postępowaniu sprowadzała się do zasadności skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego z uwagi na udokumentowanie w fakturze czynności, które nie zostały dokonane, nie zaś ze względu na wystawienie faktury przez podmiot nieuprawniony.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegł uchybień w zakresie ustaleń faktycznych sprawy, co pozwoliło mu odnieść się w następnej kolejności do zarzutów dotyczący prawa materialnego.

Autor skargi podniósł, iż naruszono przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podczas, gdy posiadał faktury prawidłowe pod względem formalnym, potwierdzające faktyczne wykonanie usług. Sąd I instancji przypomniał, że podstawowe prawo podatnika - wynikające z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej – do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. By móc skorzystać z powyższego uprawnienia podatnik musi nie tylko posiadać faktury, ale faktury te muszą dokumentować realne zdarzenia gospodarcze, gdyż podatek od towarów i usług jest podatkiem od rzeczywistych transakcji gospodarczych. Faktura sama w sobie jest bowiem dokumentem, który nie ma waloru dokumentu urzędowego, a zatem nie korzysta z domniemania prawdziwości. Sąd I instancji wskazał na ugruntowany pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru i usługi. Stwierdził, iż prawidłowość materialno-prawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę gdy, sprzecznie z jej treścią, wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Podobny pogląd wyrażony został w orzecznictwie ETS m.in. w sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Ustawodawca w art. 88 ustawy o VAT zawarł wyjątki od zasady określonej w art. 86 ust. 1 ustawy stanowiąc wprost, kiedy z mocy ustawy prawo do obniżenie podatku należnego o naliczony nie przysługuje.

Zatem organy prawidłowo przyjęły, iż czynności określone w fakturach wystawionych przez Kontrahenta w rzeczywistości nie miały miejsca. W konsekwencji zasadnie uznano, iż skarżąca spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ze zgromadzonego bowiem materiału dowodowego wynikało jednoznacznie, iż czynności dotyczące sprzedaży części pneumatycznych z demontażu oraz wykonania takich usług jak: szlifowanie, polerowanie, toczenie i spawanie elementów pneumatyki nie mogły mieć miejsca pomiędzy wskazanymi w fakturze podmiotami. Z zeznań złożonych przez wspólników skarżącej spółki wynikało, iż nie znali ani Kontrahenta, ani jej właściciela. Nie zawarli również z nim żadnej pisemnej umowy na świadczenie usług oraz dostarczanie towarów. Współpraca została nawiązana zaś ze Z.N., który nie był związany z firmą PW "S.", a od którego spółka otrzymywała faktury wystawione na których jako wystawca widniała firma Kontrahenta. W ocenie Sądu I instancji, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że współpraca miedzy firmami znacznie obiegała od przyjętych standardów. Brak jakiejkolwiek umowy, brak poza fakturami jakichkolwiek dowodów na to, iż czynności rzeczywiści miały miejsce, czy też ewidencji ujmującej przekazywane do naprawy oraz odbieranych części pozwala przyjąć za organem ,iż faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, a zatem nie było realnej nie współpracy gospodarczej. Okoliczności rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie potwierdziły również zeznania S.Ł.. Wynikało z nich jasno, iż nie znał spółki, a jego rola sprowadzała się do podpisywania przedstawionych mu faktur. W ocenie Sądu I instancji nie mógł on być również zleceniobiorcą usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach, gdyż jak zeznał, do prowadzenia działalności – która polegała na usługach budowlanych - posiadał jedynie podstawowe narzędzia, które w żaden sposób nie pozwalają na wykonanie usług. Nie zatrudniał żadnych pracowników, gdyż usługi wykonywali przypadkowi pracownicy. Zatem rodzaj prowadzonej działalności i jej zakres potwierdzają, iż między przedsiębiorcami nie mogło dojść do realizacji wykazywanych usług, w czym utwierdzają kolejne dowodowy chociażby w postaci zeznań J.K. Bezspornie bowiem z akt sprawy wynikało, iż S.Ł. prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą, nie upoważnił nikogo do występowania w jego imieniu, zaś rzekoma transakcja miała służyć jedynie do nadużycia prawa w podatku VAT.

Sąd I instancji za nieuprawniony uznał zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT. Organy podatkowe nie stosowały przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a ustawy VAT wobec czego nie mogły tego przepisu naruszyć. Jako materialno – prawną podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazano zarówno w części wstępnej decyzji jak i jej uzasadnieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Poza tym, organy słusznie podkreśliły, iż na żadnym etapie postępowania nie twierdzono, iż Kontrahent to podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktury. Nie negowano podmiotowości firmy, lecz wykazano, iż czynności wskazane w fakturach w rzeczywistości nie mogły mieć miejsca, z uwagi na fakt, iż podmiot wystawiający faktury nie był przystosowany do zrealizowania takowych czynności, a współpraca - o ile istniała - nie miała charakteru rzeczywistego, lecz służyła jedynie nadużyciom w zakresie prawa podatkowego.

W tym stanie rzeczy, Sąd I instancji na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.

8. W skardze kasacyjnej, działający w imieniu spółki adwokat zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości, zasadzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, Na podstawie art. 174 pkt 2 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a.") zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenia prawa procesowego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny Gorzowie Wielkopolskim tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w art. 120, 121, 122 i 125 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasad rządzących posterowaniem dowodowym tj. art. 180, art. 181, art. 187 § 1 O.p. , które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, iż organy podatkowe działały zgodnie z zasadą legalizmu, iż nie pominęły one w prowadzonym postępowaniu przepisów dotyczących wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego będącego podstawa do uznania czy wystawione faktury odzwierciedlały rzeczywiste transakcje, pomiędzy firmami PW "S." S.Ł. a firma "P." s.c.

9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu odwoławczego kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Skarga kasacyjna skarżącej spółki podlega oddaleniu.

11. Stosownie do treści art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r., poz.270 dalej: "P.p.s.a.") skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

12. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzuca tylko naruszenie przepisów postępowania opierając ja na podstawach wskazanych w przepisie art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

13. Należy przypomnieć zasadniczą kwestię w sprawie. Podatnik odliczył podatek naliczony na podstawie nierzetelnych faktur niedokumentujących transakcji rzeczywiście wykonanych przez wystawcę faktury PW "S." S.Ł. (dalej: "Kontrahent") na łączną kwotę 727 080,96 zł. Zatem istotą sporu w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT.

14. Skarżący powołując się na treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Po pierwsze należy wskazać, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten oznacza, że gdyby nie naruszono przepisów prawa procesowego to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej byłoby inne.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania koncentrują się wokół podnoszonego zarówno w postępowaniu przed organami podatkowymi, jak również w skardze do Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, a w szczególności zasady ogólne tego postępowania oraz zasady rządzące postępowaniem dowodowym oraz na kwestionowaniu dowodów zgromadzonych w sprawie, dokonania błędnych ustaleń stanu faktycznego oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej.

W ocenie Sądu odwoławczego w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone pełne i wyczerpujące postępowanie, a także wyjaśniono okoliczności sprawy niezbędne do prawidłowego jej rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli wydanych w sprawie decyzji przeanalizował zebrany materiał dowodowy przez organy podatkowe w postaci dowodów przedstawionych przez skarżącego, jak również zebranych i przeprowadzonych z inicjatywy organu, także zgromadzonych w innych postępowaniach (na podstawie art. 180 § 1 O.p.). Skarżący w toku prowadzonego postępowania powoływał się przede wszystkim na treść faktur i ich zapłatę, natomiast do uznania, że usługa została wykonana, nie wystarczy zawarcie umowy, wystawienie faktury VAT i zapłata ceny. Warunkiem niezbędnym jest wykonanie świadczenia. Zakwestionowane faktury wystawione w poszczególnych miesiącach 2005 r. były fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, pomiędzy Kontrahentem a Stroną skarżącą. Spółka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na okoliczność wykonania spornych świadczeń, mimo, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że czynność stwierdzona fakturą została wykonana. Skarżący jak również powołani przez niego świadkowie zasłaniali się natomiast niepamięcią, brakiem wiedzy co do istotnych faktów, a nade wszystko brakiem podstawowych dokumentów. W odniesieniu do firmy Kontrahenta organy podatkowe ustaliły, ze nie wykonywała ona usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT, ponieważ nie posiadała sprzętu do wykonywania tego rodzaju usług, ani nie zatrudniła żadnych pracowników. Ustalone zostało w sprawie, że skarżąca spółka nie posiadała innych faktur, poza wyżej wymienionymi oraz dowodów na to, że usługi w nich wskazane zostały wykonane, a części z demontażu zostały dostarczone. Spółka nie posiadała żadnych umów, zleceń, dowodów magazynowych. Zatem słusznie, mając powyższe na względzie i zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe, a potem sąd I instancji ustalając stan faktyczny sprawy i dokonując kontroli zaskarżonej decyzji ustaliły, że spółka skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane przez powołaną powyżej firmę.

Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej stanowią zatem tylko polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe.

Kontynuując należy stanowczo podnieść, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 O.p. Z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 i art. 188 O.p. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, a rozstrzygnięcie sądu I instancji w tym zakresie było prawidłowe. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy podatkowe ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów w sprawie skarżącego w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Zatem poczynione zarzuty w skardze kasacyjnej nie były zasadne i skutecznie, zaś Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia, które nie narusza prawa.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zarzucił Sądowi I instancji brak konsekwencji. Gdyż z jednej strony sąd I instancji stwierdził, że przedmiotowe transakcje nie miały miejsca, a z drugiej strony wskazuje w uzasadnieniu, że w ocenie sądu zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że współpraca pomiędzy tymi firmami znacznie odbiegała od przyjętych standardów. Zatem wynika, że współpraca taka istniała, a w przeprowadzonym postępowaniu chodziło o ustalenie skali tej współpracy będącej podstawą do skorzystania przez spółkę skarżącą z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Spółka wskazała jeszcze raz, że współpraca została zawiązana poprzez Z.N., a następnie współpraca odbywała się przez S.W., który odbierał części pneumatyczne do regeneracji, a po dokonaniu regeneracji wystawiał faktury. Wystawione faktury realizowane były przelewem bankowym lub gotówką, a spółka skarżąca nie miała żadnych uwag, co do jakości i terminowości wykonywanych usług. Spółka wskazała w skardze kasacyjnej, że przed podjęciem współpracy upewniła się telefonicznie w Urzędzie Skarbowym, że Kontrahent jest podatnikiem podatku VAT – co jest w przedmiotowej sprawie bezsporne.

Przytoczona powyżej argumentacja nie może przyczynić się do podważenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego, ponieważ w sprawie był kwestionowany fakt, że wystawione faktury pomiędzy stronami nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a nie fakt współpracy pomiędzy stronami. Jak już podniosły organy podatkowe oraz sąd I instancji nie wystarczy posiadanie samo faktury, aby móc skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego od należnego. Organy wykazały w zgromadzonym materiale dowodowym, że Spółka nie przedstawiła żadnych innych dowodów na potwierdzenie przeprowadzenia transakcji wykazanych w przedmiocie faktury, a jej kontrahent, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności, nie był w stanie wykonać tych usług. Skarżąca nie podważyła ustalonego stanu faktycznego, gdyż nie przedstawiła żadnych innych przeciwdowodów, z których wynikałoby, że podważone transakcje w rzeczywistości miały miejsce. Należy zgodzić się ze stwierdzeniem sądu I instancji, że S.Ł. nie upoważnił nikogo do występowania oraz uznano go za wiarygodnego i jedynego świadka współpracy. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego wykazujące, że zaniechanie przesłuchania przez organy podatkowe wskazanych przez niego świadków przyczyniło się do niewyjaśnienia sprawy i miało wpływa na jej wynik. Stanowczo należy powtórzyć za organem podatkowym i sądem I instancji, że konfrontacja tych wymienionych osób nie wniosłaby nic nowego do sprawy. Słusznie zaaprobował sąd I instancji postanowienie odmawiające przeprowadzenia przesłuchania powyżej wskazanych osób. Przesłuchanie ich nie dałoby odpowiedzi na podstawowe pytania – jaka była wielkość współpracy pomiędzy tymi firmami oraz czy skarżąca mogła i czy miała uprawnienia do odliczenia podatku. Słusznie sąd I instancji postąpił zgadzając się z uzasadnieniem tego postanowienia oraz uznając je za zgodne z prawem. Sąd I instancji zważył, że wnioskowana konfrontacja nie miała znaczenia większego dla sprawy, bowiem z całości materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, że czynności wykazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane, a jako dowód braku konieczności przesłuchania tych świadków przyjęto oświadczenie właściciela firmy, że nie wykonywał on jako przedsiębiorąca robót objętych fakturami i nie prowadził działalności w tym zakresie oraz nie upoważniał nikogo innego do działania w jego imieniu i podejmowania innych czynności na zewnątrz jako jego przedstawiciel

Należy jeszcze raz podnieść, że zeznania świadków przeprowadzone w sprawie są wiarygodne i nie wymagały aby organ podatkowe przesłuchiwały jeszcze na okoliczności podnoszone w sprawie w charakterze świadka S.W. i Z.N. Przeprowadzone postępowanie przed organami podatkowymi było pełne i wiarygodne. Zatem to postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe, a następnie uznanie przez sąd I instancji, było postępowaniem zgodnym z prawem i prawidłowe.

15. Podsumowując, należy stwierdzić, że ocena działań organów przeprowadzona przez Sąd I instancji była prawidłowa. W tej sytuacji należy uznać, że zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, 122 i art. 187 § 1 O.p. jest niezasadny. W konsekwencji powyższych uwag, należało przyjąć, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy dawał podstawę do uznania, że strona nie miała podstaw aby odliczyć podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. Brak skutecznego podważenia powyższych okoliczności powoduje, że przeprowadzoną przez Sąd I instancji ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego należy analizować przez pryzmat takich właśnie ustaleń. To zaś powoduje, że w sytuacji, gdy stwierdzono, że została wystawiona faktura stwierdzająca czynności, które przez wystawcę faktury nie zostały wykonane, dokument taki nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Tym samym nie można było uznać, że doszło do naruszenia wskazanego przepisów postępowania procesowego w zakresie okoliczności dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Kontrahenta.

16. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną spółki. Natomiast orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 204 pkt 1 P.p.s.a.