Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 713/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1120/12 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług do wpłaty za III kwartał 2006 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za I, II, III i IV kwartał 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1120/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę R. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 20 lipca 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług do wpłaty za III kwartał 2006 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za I, II, III i IV kwartał 2006 r.

2.1. W uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji wskazano, że organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 24 lutego 2012 r. określającą R. S. Z.. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług do wpłaty za III kwartał 2006 r. w wysokości 103.620 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres: za I kwartał 2006 r. w wysokości 36.219 zł, za II kwartał 2006 r. w wysokości 32.062 zł, za III kwartał 2006 r. w wysokości 0 zł, za IV kwartał 2006 r. w wysokości 36.874 zł.

Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w wyniku przeprowadzenia wobec skarżącego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2006 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik w rozliczeniu podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2006 r. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę P. G. O. w ilości 9 sztuk na łączną kwotę netto 760.242,00 zł, VAT 167.253,24 zł, które dotyczyły usług budowlanych, stolarskich i remontowych. Następnie organ pierwszej instancji poddając ocenie zgromadzony materiał dowodowy wywiódł, że faktury wystawione przez tego kontrahenta na rzecz skarżącego stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Skarżący, mimo doręczenia mu postanowienia o przeprowadzeniu dowodu z badania ksiąg rachunkowych, wzywającego go do udostępnienia do kontroli ewidencji nabyć i dostaw za 2006 r. oraz dokumentów źródłowych – nie przedłożył żądanych dokumentów. Pełnomocnicy podatnika, mimo że organ pierwszej instancji wezwał także ich do przedłożenia wskazanych dokumentów źródłowych lub innych dowodów, które wskazywałyby, że w deklaracjach dla podatku VAT za 2006 r. nie uwzględnił odliczenia z faktur otrzymanych od G. O. (np. faktury zakupu od wszystkich dostawców, które podatnik ujął w deklaracjach VAT-7K) – nie dostarczyli tychże dokumentów oraz nie udzielili żadnej odpowiedzi na to pismo. W trakcie postępowania kontrolnego zweryfikowano więc wartości wykazane w deklaracjach VAT-7K za I, II, III, IV kwartał 2006 r. złożonych przez skarżącego w urzędzie skarbowym, dokumenty pozyskane z postępowania karnego o sygn. [...] nadzorowanego przez Prokuraturę Rejonową L., kopie faktur wystawionych przez firmę P. G. O. na rzecz skarżącego, uzyskane z postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ pierwszej instancji wobec G. O. W aktach znajduje się także protokół przesłuchania podejrzanego R. S. w sprawie o sygn. [...] z dnia 6 września 2011 r., podczas którego podejrzany pouczony o jego uprawnieniach i obowiązkach w postępowaniu karnym, w szczególności o prawie do składania wyjaśnień, odmowy składania wyjaśnień, odmowy odpowiedzi na pytanie – zeznał, że zrozumiał treść zarzutów, nie przyznaje się do zarzucanych mu przestępstw i odmawia składania wyjaśnień. Organ pierwszej instancji podjął także próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony w dniu 6 grudnia 2011 r. Stosowne wezwanie doręczono podatnikowi w dniu 1 grudnia 2011 r., jednak nie stawił się on w organie pierwszej instancji. Organ podjął również próbę przesłuchania B. S., prowadzącej księgi podatkowe skarżącego w ramach biura rachunkowego, która w odpowiedzi na wystosowane na dzień 30 grudnia 2011 r. wezwanie celem przesłuchania w charakterze świadka, nie stawiła się. Przedłożyła natomiast kserokopię zwolnienia lekarskiego obejmującego okres od dnia 27 grudnia 2011 r. do dnia 5 stycznia 2012 r. Organ wskazał również na obszerne zeznania G. O. składane w toku śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Rejonową L., potwierdzone przez niego w trakcie kontroli organu kontroli skarbowej, z których – w ocenie organu – jednoznacznie wynikało, że faktury otrzymane przez skarżącego od firmy P. G. O. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Wobec powyższego, uwzględniając regulację zawartą w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054; dalej: u.p.t.u.) – organ pierwszej instancji zakwestionował skarżącemu możliwość odliczenia w rozliczeniach za I – IV kwartał 2006 r. podatku VAT naliczonego, określonego w fakturach wystawionych przez P. G. O.

2.2. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania skarżącego utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organ pierwszej instancji, kwestionującym prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazanego wyżej kontrahenta. Zdaniem organu odwoławczego w przyjętym stanie faktycznym nie ma wątpliwości, że skarżący pomniejszał podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych przez P. G. O. Zgromadzony materiał dowodowy przesądza natomiast, że przeprowadzone transakcje nabycia usług miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Dowody zostały pozyskane z różnych źródeł (Prokuratury Rejonowej L. prowadzącej postępowanie karne, organu kontroli skarbowej), jednak ich wspólną cechą jest to, że przedstawiają spójny obraz działalności prowadzonej przez kilka podmiotów (w tym podatnika i jego kontrahenta), której celem było wystawianie fikcyjnych faktur VAT. Organ odwoławczy wskazał przy tym na: protokoły przesłuchań G. O. w charakterze podejrzanego z postępowania karnego prowadzonego przez prokuraturę oraz jako strony z postępowania kontrolnego, a także przesłuchania G. O. w charakterze świadka przez organ pierwszej instancji w dniu 27 grudnia 2011 r. G. O. przesłuchiwany w charakterze podejrzanego – pouczany o uprawnieniach oraz obowiązkach i konsekwencjach wynikających z przepisów k.p.k. – składał obciążające go zeznania dobrowolnie i bez udziału obrońcy. Organ odwoławczy wskazał też na postanowienie z dnia 31 sierpnia 2011 r. o przedstawieniu zarzutów skarżącemu przez Prokuraturę Rejonową L. w sprawie o sygn. akt [...] oraz ostateczną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 grudnia 2011 r. określającą G. O. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wynikającego, m.in. z faktur wystawionych w 2006 r. na rzecz firmy skarżącego.

Zdaniem organu odwoławczego, jako że w obrocie prawnym funkcjonuje wskazana wyżej ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odnosząca się do firmy H. G. O., rozstrzygnięcie to wskazuje, że po stronie sprzedawcy nie powstało zobowiązanie z tytułu spornych transakcji. Wykazanie zatem, że nie doszło do sprzedaży opodatkowanej skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego u sprzedawcy – firmy H.– daje organom podatkowym prawo do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych dla jego nabywcy tj. skarżącego. W tych warunkach organ kontroli skarbowej uprawniony był do zastosowania regulacji wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i w konsekwencji do stwierdzenia, że faktury wystawione przez G. O. nie stanowią podstawy do obniżenia przez podatnika podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur – jako nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kontrahent nie wykonał usług wymienionych w spornych fakturach. Już sam ten fakt uprawniał organ pierwszej instancji do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ten podmiot. Dodatkowo jednak ustalono, że faktury nie tylko nie zawierały prawdziwych informacji o rzeczywistym usługodawcy, ale również niezgodne z prawdą były informacje o sprzedanych usługach.

3.1. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów procesowych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

3.2. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że nie ma on prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę G. O. z uwagi na fikcyjny charakter transakcji udokumentowanych tymi fakturami, choć wątpliwości w tym zakresie nie zostały w żadnej mierze przez organ wyjaśnione, w szczególności organy nie ustaliły, czy rzeczywiście podatnik podatek naliczony w swoim rozliczeniu uwzględnił;

- art. 108 u.p.t.u. poprzez uznanie, że faktury wystawiane przez G. O. na rzecz skarżącego były fakturami "pustymi" podczas gdy dokumentowały one rzeczywiste transakcje;

2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej: o.p.) poprzez:

- niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieustalenie, czy skarżący rzeczywiście odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez G. O.;

- przerzucanie na stronę obowiązku zebrania materiału dowodowego, co stoi w sprzeczności z ustawowym obowiązkiem ustalenia i dokładnego wyjaśnienia przez organ stanu faktycznego, zgodnie z zasadą prawdy materialnej, choć skarżący nie dysponuje dokumentami księgowymi za kontrolowany okres, które po przeszukaniach przez CBŚ zaginęły;

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach, których wiarygodność budzi wątpliwości, a niewykorzystanie innych dowodów przeczących z góry założonej tezie, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca, w tym brak przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, tj. księgowej która rozliczała kontrolowany okres;

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że faktury, które organ określa jako "puste" zostały uwzględnione przy rozliczeniach dokonywanych przez skarżącego;

- naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez oparcie się jedynie na dowodach, które potwierdzały z góry założoną przez organ tezę, a pominięcie innych, korzystnych dla podatnika, co nie miało nic wspólnego z realizacją zasady in dubio pro tributario;

- naruszenie zasady szybkości postępowania poprzez jej priorytetowe potraktowanie z uszczerbkiem dla wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego.

3.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Zdaniem sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie zasadnie organy podatkowe zakwestionowały wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo skarżącego do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez G. O.. Ten kontrahent nie wykonywał bowiem na rzecz skarżącego usług budowlanych. W ocenie sądu pierwszej instancji, zgromadzony materiał dowodowy, nie zawsze w 100% spójny (zwłaszcza w zakresie osobowych źródeł dowodowych), pozwalał organom na dokonanie takiej właśnie jego oceny. Odnosząc się do zarzutów skargi sąd pierwszej instancji uznał, że przeprowadzone dowody, jak potwierdzają akta administracyjne, pomimo nieprzesłuchania księgowej skarżącego, jak i nie udostępnienia przez skarżącego dokumentacji podatkowej, pozwoliły, na wszechstronne i kompletne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., w tym podnoszoną w skardze okoliczność niewyjaśnienia czy skarżący faktycznie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez G. O. Nastąpiło to zarówno o włączone do materiału dowodowego tej sprawy przez organ dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym przez organy ścigania i organy podatkowe właściwe dla kontrahenta, jak i kopii faktur i złożonych przez skarżącego deklaracji. Wbrew twierdzeniom skargi, przesłuchano w toku tego postępowania G. O., co miało miejsce w dniu 27 grudnia 2011 r., o czym zawiadomiono skarżącego, z prawa tego jednak nie skorzystał. Podjęto bezskuteczną próbę przesłuchania skarżącego i jego księgowej, zwrócono się też do skarżącego z bezskuteczną prośbą o udostępnienie dokumentacji podatkowej. W celu ustalenia stanu faktycznego przeanalizowano też będące w ich posiadaniu dane dotyczące dokonywanych przez skarżącego czynności opodatkowanych. To zaś, zdaniem sądu pierwszej instancji, nie pozwala za prawdziwe uznać twierdzenie skargi dokonania ustaleń faktycznych jedynie na podstawie niewiarygodnych zeznań G. O. w dodatku z innych postępowań. Co istotne w toku postępowania organ działał z urzędu, ani bowiem skarżący, ani ustanowiony pełnomocnik nie składali wniosków dowodowych, ograniczając się tylko do polemizowania z poczynionymi przez organ podatkowy ustaleniami i oceną tych ustaleń. Nie uczyniono tego także w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, w którym nie kwestionowano podnoszonej obecnie w skardze okoliczności odstąpienia przez organy od przesłuchania głównej księgowej skarżącego. Także w złożonym w toku postępowania w sporządzonym w trybie art. 200 o.p. piśmie pełnomocnik skarżącego nie zgłaszał żadnych dowodów, a jedynie przedstawił gołosłowne zresztą argumenty w sprawie, w znacznej mierze zbieżne ze zgłaszanymi obecnie w skardze. Zdaniem sądu pierwszej instancji, taka postawa podatnika nie zasługuje na aprobatę, skoro bowiem to on posiada największą wiedzę o przebiegu zdarzeń gospodarczych, to właśnie on powinien być żywo zainteresowany wyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy, zwłaszcza jeśli pozwoliłoby to na poczynienie korzystnych dla niego ustaleń. Nie współdziałając z organami, podatnik nie może skutecznie kwestionować poczynionych z urzędu przez organy podatkowe w miarę ich obiektywnych możliwości ustaleń. Nie można też na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na korzyść podatnika, jeśli ten sam nie jest tym zainteresowany. Ponadto, jak przyjmuje orzecznictwo, w sytuacji, gdy zostanie przez organ ustalone, że transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważać te ustalenia. Nie zgodził się zatem sąd pierwszej instancji ze skarżącym, iż w sprawie pozyskano dowody celem wykazania z góry założonej tezy, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca.

4.3. Jak wskazał sąd pierwszej instancji ze zgromadzonych w opisany sposób dowodów, w szczególności zaś z uzasadnienia wyciągu z decyzji z dnia 13 grudnia 2011 r. określającej G. O. zobowiązanie w podatku VAT za 2006 r., jak i protokołów licznych zeznań samego G. O. wynika, że nie prowadził on ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, a kwoty wykazane w deklaracjach VAT-7 wpisywał hipotetycznie i tak naprawdę była to fikcja. Kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracjach VAT-7 były też fikcyjne, ponieważ nie posiadał faktur zakupu do pokrycia fikcyjnej sprzedaży; w latach 2006-2010 nie prowadził ewidencji środków trwałych, a także żadnych innych ewidencji, nie posiadał żadnych specjalistycznych urządzeń ani maszyn, a przekazane organowi faktury kosztowe dotyczą drobnych kosztów prowadzonej działalności. W 2006 r. G. O. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał też żadnych umów z firmami, które mogły w jego imieniu wykonywać na rzecz skarżącego usługi budowlane i transportowe jako podwykonawcy; zobowiązanie dla G. O. określono na podstawie art. 108 u.p.t.u. Za udowodnioną, wbrew gołosłownym twierdzeniom skargi, uznać też należało okoliczność nie odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez G. O. W zakresie tego zarzutu znów podnieść należy, iż zarówno skarżący, jak i jego pełnomocnik byli, jak zasadnie podniósł organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wzywani do przedłożenia dokumentacji podatkowej za 2006 r., w tym dokumentów źródłowych. Nie udostępnili oni ani tychże dokumentów, ani nawet nie udzielili żadnej odpowiedzi na wystosowane wezwania. Niezrozumiały dla sądu pierwszej instancji był upór skarżącego w nie udostępnieniu tej dokumentacji, zwłaszcza, że miała ona potwierdzać podnoszoną przez skarżącego korzystną dla niego okoliczność nieodliczenia podatku należnego wynikającego ze spornych faktur. Za gołosłowne uznano więc twierdzenia skarżącego o rzekomym nieodliczaniu tego podatku. Dopiero w skardze skarżący wyjaśnił, iż dokumentacja podatkowa za 2006 r. zaginęła w CBŚ, okoliczność ta nie mogła jednakże być uwzględniona przez organy podatkowe i jako spóźniona nie może też wywołać spodziewanego przez skarżącego skutku, tym bardziej, że okoliczność ta sama w sobie nie wyklucza możliwości odtworzenia zaginionej dokumentacji, o tym już skarżący nic nie wspomniał. Nie przedłożenie tej dokumentacji nie oznacza też, wbrew skarżącemu, iż poczynione w tym zakresie ustalenia organów są dowolne. Okoliczności te organy zweryfikowały, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz protokołu kontroli z dnia 25 listopada 2011 r., na podstawie wartości wskazanych w złożonych przez skarżącego deklaracjach VAT-7K, oraz dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnym, w tym kopii spornych faktur. Uwzględnienie wskazanej w złożonej przez skarżącego deklaracji VAT-7K za poszczególne kwartały wartości netto nabycia wszystkich towarów i usług oraz wskazanych w zakwestionowanych fakturach wartości netto nabytych od G. O. usług budowlanych, jak i zastosowanej przez niego stawki podatkowej pozwala uznać za prawidłowy wniosek organu, który, określając skarżącemu zobowiązanie w poszczególnych kwartałach, pomniejszył wysokość odliczonego VAT o kwotę tego podatku naliczonego i wskazanego w zakwestionowanych fakturach.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że wniosek ten potwierdzają wyliczenia matematyczne. Dla zobrazowania jego zasadności podał tytułem przykładu wyliczenia za I kwartał 2006 r. W deklaracji za ten kwartał skarżący wskazał wartość netto nabyć towarów i usług w kwocie 339.413,00 zł i podatek od tych nabyć w kwocie 74.597,00 zł, w zakwestionowanych fakturach łącznie wartość netto usług nabytych od G. O. wynosi 130.700,00 zł i podatek VAT 28.754,00 zł. Po odliczeniu wykazanej w deklaracji od ogólnej wartości wszystkich nabyć towarów i usług netto kwoty nabyć netto usług od G. O. i zastosowaniu do tak obliczonej różnicy stosowanej przez skarżącego stawki podatkowej 22% otrzymał podatek naliczony w kwocie 45.839,00 zł. Odejmując następnie od wskazanego w deklaracji z tytułu nabyć towarów i usług podatku naliczonego od całej wartości nabyć (w tym i wynikającej z zakwestionowanych faktur) w wysokości 74.593,00 zł wynikającą łączną z faktur za I kwartał 2006r. wartość VAT naliczonego od nabyć usług od G. O. w kwocie 28.754,00 zł otrzymał wynik 45.839,00 zł. Jak wskazał sąd pierwszej instancji prowadzi to do wniosku, że gdyby skarżący nie odliczył wynikającego z zakwestionowanych faktur podatku naliczonego, to w deklaracji powinien wskazać nie kwotę 74.593,00 zł, lecz 45.839,00 zł, obliczoną od pozostałych towarów i usług, tj. z pominięciem nabycia usług od G. O. Wniosek ten jest o tyle istotny, że skarżący nie kwestionował kwot, jakie wskazał w złożonych deklaracjach, a złożona deklaracja, co nie powinno budzić żadnych wątpliwości, stanowi oświadczenie podatnika co do przebiegu zdarzenia gospodarczego. Wydaje się też, iż skarżący udostępniłby dokumentację podatkową, gdyby jej zapisy potwierdzały zasadność jego twierdzeń. W takiej sytuacji niezrozumiały jest "milczący" upór w tym zakresie, "milczący" bo podatnik nie złożył w toku postępowania podatkowego żadnych wyjaśnień w zakresie unikania udostępnienia dokumentacji. Nie bez znaczenia mają tu też wskazane w uzasadnieniu decyzji podjętej wobec kontrahenta faktury ze wskazanym w nich VAT, co do których temu kontrahentowi określono zobowiązanie w VAT z tytułu wystawienia faktur dokumentujących fikcyjne transakcje. Skarżący pomija też uwzględnione na jego korzyść wątpliwe okoliczności, co miało miejsce w przypadku faktury nr [...], w stosunku do której kontrahent nie potrafił powiedzieć czy jest ona prawdziwa.

4.4. Zdaniem sądu pierwszej instancji skarżący nie podważył też w żaden sposób wiarygodności zeznań G. O., jak i tego, czy okazana świadkowi ilość faktur była wystarczająca dla ustalenia istotnych okoliczności sprawy.

4.5. Zdaniem sądu pierwszej instancji nie był też zasadny argument skargi kwestionujący wartość dowodową wydanej dla G. O. decyzji wymiarowej. Pomimo że decyzja ta została, jak słusznie podniesiono w skardze, wydana w indywidualnej sprawie, to nie sposób zgodzić się ze skarżącym, iż decyzja taka, jak i stwierdzone w decyzji nieprawidłowości nie może rzutować na sytuację innego podatnika. Wbrew przekonaniu skarżącego, decyzja w VAT rzutuje na sytuację innego podatnika, co wynika z konstrukcji tego podatku, w szczególności jego wielofazowości i neutralności. Poczynione w stosunku do wystawcy faktury ustalenia w odniesieniu do transakcji z odbiorcą faktury muszą zatem rzutować na sytuację tego ostatniego. Zakwestionowanie zatem w ostatecznej decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie wystawcy faktury – G. O. - transakcji między wystawcą - G. O. - a skarżącym ma, co już szczegółowo podniesiono, istotne znaczenie dla wysokości zobowiązania skarżącego. Ponadto decyzja na mocy art. 212 o.p. wiąże organ od chwili jej doręczenia, zaś decyzja taka z chwilą uzyskania przymiotu ostateczności, tak jak decyzja wymiarowa określająca zobowiązanie G. O., korzysta z przymiotu trwałości na mocy art. 128 o.p. Z kolei postanowienie o postawieniu skarżącemu zarzutów w związku z zakwestionowanymi transakcjami, jakkolwiek z uwagi na domniemanie niewinności, nie przesądza jeszcze o winie skarżącego, to jednakże stanowi jeden z wielu dowodów w sprawie, podlegający wespół z innymi ocenie zgodnie z regułami art. 191 o.p.

4.6. W ocenie sądu pierwszej instancji, w sprawie nie doszło też do naruszenia zasady szybkości postępowania. O naruszeniu tej zasady nie może być mowy w sytuacji biernej i oportunistycznej postawy samego podatnika, który tą postawą próbował utrudnić organom ustalenie stanu faktycznego sprawy.

4.7. Według sądu pierwszej instancji, w sprawie nie pozbawiono skarżącego czynnego udziału w postępowaniu. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych skarżący i jego pełnomocnik był informowany o dokonywanych przez organ czynnościach, w tym zawiadamiany o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy i wypowiedzenia się co do tego materiału. Miał też możliwość wyjaśnienia okoliczności sprawy, gdyż został wezwany zarówno do przedłożenia dokumentacji podatkowej, jak i do stawienia się celem złożenia wyjaśnień, do żadnego z tych wezwań nie zastosował się. Nie uczestniczył też, pomimo zawiadomienia, w przesłuchaniu G. O. w dniu 27 grudnia 2011 r. w charakterze świadka w tej sprawie. O naruszeniu tej zasady nie może przesądzać włączenie w poczet materiału dowodowego sprawy dowodów z innych postepowań. Ordynacja podatkowa nie wprowadza bowiem zasady bezpośredniości dowodów.

4.8 Zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 i § 4 o.p., w szczególności w zakresie stawianego w skardze zarzutu braku informowania o przesłankach podjętego rozstrzygnięcia i nie wyjaśnienie wątpliwości co do materiału dowodowego.

4.9. Mając na uwadze powyższe sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę.

5.1. Skarżący, reprezentowany przez adwokata, zaskarżył powyższy wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.: naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kopii faktur przekazanych właściwym organom przez G. O. w sytuacji, gdy w okresie objętym postępowaniem skarżący nie dokonywał transakcji z H.

- podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.: naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez skarżącego, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze przede wszystkim w zakresie konieczności przeprowadzenia dowodu z zeznań B. S., która w kontrolowanym okresie była odpowiedzialna za prowadzenie ksiąg podatkowych skarżącego,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez błędne przyjęcie w ślad za organami podatkowymi, że przedstawiony przez nie stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, w szczególności wskutek przyjęcia nieuprawnionego poglądu stanowiącego, że skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie wynikającej z kopii faktur sporządzonych przez G. O., mimo, że w materiale dowodowym sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że skarżący wszedł w posiadanie oryginałów tych faktur.

- Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono - w skutek pominięcia przez WSA naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe - naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 o.p. poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez aprioryczne przyjęcie przez organ, że skarżący odliczył od podatku należnego podatek naliczony w wysokości określonej w kopii faktur zgromadzonych w toku postępowania,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w szczególności w skutek:

a) nieustalenia czy skarżący rzeczywiście odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez G. O.

b) brak przeprowadzenia dowodu z zeznań B. S. na okoliczność tego czy w badanym okresie dokonywała księgowań faktur wystawionych przez G. O.,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy w szczególności poprzez:

a) uznanie, mimo nie ujawnienia oryginałów faktur sporządzonych przez G. O., że weszły one do obiegu prawnego i posłużyły skarżącemu do obniżenia podatku należnego w sytuacji kiedy skarżący w badanym okresie nie kooperował z G.O.,

b) oparcie jej na domniemaniach, a nie na okolicznościach udowodnionych w sposób przewidziany prawem,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz nie wskazanie, które dowody zdaniem organu zasługują na wiarę, a które cechy wiarygodności nie posiadają i dlaczego.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna skarżącego nie jest zasadna.

7. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał się na obie określone w art. 174 p.p.s.a. podstawy kasacyjne. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można odnieść się do prawidłowości dokonanej przez sąd pierwszej instancji kontroli procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego.

8. W pierwszym zarzucie naruszenia przepisów postępowania skarżący zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Wobec tak sformułowanego zarzutu warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, podkreślono, iż "nie ulega wątpliwości, że w świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej - sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej. Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. (...) Ciążący na sądzie pierwszej instancji obowiązek wyeksponowania przyjętego stanu faktycznego nie wynika tylko w sposób dorozumiany z treści art. 141 § 4 p.p.s.a., ale wprost z treści art. 188 zd. ostatnie p.p.s.a., który daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość wydania orzeczenia reformatoryjnego na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny, ani tym bardziej strony postępowania nie mogą się domyślać, jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a jakie nie. (...). Reasumując tę część rozważań należy przyjąć, że przez stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a., należy rozumieć nie tylko zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także, jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd."

Odnosząc przedstawione uwagi do rozpoznawanej sprawy, po lekturze przedmiotowego uzasadnienia, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zgodzić się, że zaskarżony wyrok został uzasadniony w sposób nienależyty i sąd pierwszej instancji naruszył tym samym art. 141 § 4 p.p.s.a.

W ramach zarzutu błędnego uzasadnienia, w pierwszej kolejności skarżący zarzucił, że sąd pierwszej instancji ograniczył się jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pominął szereg okoliczności podnoszonych przez skarżącego, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze przede wszystkim w zakresie konieczności przeprowadzenia dowodu z zeznań B. S., która w kontrolowanym okresie była odpowiedzialna za prowadzenie ksiąg podatkowych skarżącego. Pomija przy tym skarżący, że taki stan rzeczy wynikał przede wszystkim z bierności skarżącego jako strony prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego. Słusznie na to zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, wskazując, że w toku postępowania, ani skarżący, ani jego pełnomocnik nie składali wniosków dowodowych, ograniczając się tylko do polemizowania z poczynionymi przez organ podatkowy ustaleniami i oceną tych ustaleń, także w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji nie kwestionowano podniesionej dopiero w skardze okoliczności nieprzesłuchania księgowej skarżącego. Sąd pierwszej instancji podkreślił też, że organy podatkowe podjęły bezskuteczną próbę przesłuchania skarżącego i jego księgowej, jak również zwróciły się też do skarżącego z bezskuteczną prośbą o udostępnienie dokumentacji podatkowej. Wbrew więc twierdzeniem tego zarzutu, sąd pierwszej instancji odniósł się do kwestii przeprowadzenia dowodu z zeznań osoby prowadzącej księgi rachunkowe skarżącego i słusznie uznał, iż organy zachowały się w tej sytuacji prawidłowo. Nie należy bowiem zapominać, że podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego w tej sprawie kształtowała się w trakcie prowadzonych postępowań przed organem pierwszej instancji oraz organem odwoławczym, a nie na etapie postępowania sądowego. Sąd pierwszej instancji słusznie więc przyjął, czego dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż kwestia nieprzesłuchania księgowej, mimo podjęcia takiej próby, nie może świadczyć o błędnym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie. Istotne w sprawie okoliczności, które mogłyby być wyjaśnione tym dowodem w sytuacji, gdy osoba prowadząca księgi rachunkowe nie stawiła się na wezwanie organu, mógł pomóc wyjaśnić sam skarżący. Jednakże, co wynika akt z sprawy, w praktyce skarżący odmawiał jakiejkolwiek współpracy w wyjaśnieniu tego, jak kształtowały się jego rozliczenia w podatku od towarów i usług w kontrolowanym okresie. Jak wskazał sąd pierwszej instancji: "Dopiero w skardze skarżący wyjaśnił, iż dokumentacja podatkowa za 2006 r. zaginęła w CBŚ, okoliczność ta nie mogła jednakże być uwzględniona przez organy podatkowe i jako spóźniona nie może też wywołać spodziewanego przez skarżącego skutku, tym bardziej, że okoliczność ta sama w sobie nie wyklucza możliwości odtworzenia zaginionej dokumentacji, o tym już skarżący nic nie wspomniał. Nie przedłożenie tej dokumentacji nie oznacza też, wbrew skarżącemu, iż poczynione w tym zakresie ustalenia organów są dowolne. Okoliczności te organy zweryfikowały, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz protokołu kontroli z dnia 25 listopada 2011r., na podstawie wartości wskazanych w złożonych przez skarżącego deklaracjach VAT-7K, oraz dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnym, w tym kopii spornych faktur."

9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kontekście powyższego należy stwierdzić, iż sąd pierwszej instancji nie naruszył też art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, iż skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie wynikającej z faktur sporządzonych przez G. O. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo powinien odnosić się do kwestionowania prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zgodnie jednak z prezentowanym w piśmiennictwie i orzecznictwie stanowiskiem, nie sposób założyć, że uzasadnienie zawierające wszelkie elementy wymagane przez wspomniany przepis, ale bazujące na wadliwych ustaleniach faktycznych, będzie z tym przepisem zgodne (B. Dauter [w:], B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 174 p.p.s.a. i powołane tam orzecznictwo, LEX 2013) Tym niemniej w ocenie sądu odwoławczego, wnioski zawarte w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji analizowane również w takim aspekcie zasługują na aprobatę.

10. Za niespójne i niewiarygodne należało bowiem uznać twierdzenia skarżącego odnośnie powodów, dla których nie przedstawił ewidencji i dokumentów źródłowych za 2006 r. Na potwierdzenie takiego stanowiska można wskazać niekonsekwencję skarżącego w tłumaczeniu powodów nie przedstawienia wskazanej wyżej dokumentacji. Na etapie skargi do sądu pierwszej instancji skarżący podnosił zaginięcie tych dokumentów po przeszukaniach CBŚ. Na etapie postępowania kasacyjnego skarżący podnosi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że zostały one skradzione. Natomiast w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za I kwartał 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1479/12 skarżący wskazał, że jego ewidencja zakupów zaginęła podczas przeszukania prowadzonego przez ABW. W wyroku dotyczącym tego okresu sąd pierwszej instancji podniósł przy tym, że w toku postępowania podatkowego pełnomocnicy skarżącego nie przedstawili żadnych dowodów wskazujących, że ewidencja podatkowa skarżącego została pobrana przez funkcjonariuszy ABW lub CBŚ, bądź że dokumentacja podatkowa skarżącego została skradziona (por. nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z Łodzi z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1479/12). Również w rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji wskazał, że "podatnik nie złożył w toku postępowania podatkowego żadnych wyjaśnień w zakresie unikania udostępnienia dokumentacji". Warto dodać, że skarżący, gdyby rzeczywiście utracił wskutek zdarzeń losowych oryginały faktur, mógł wystąpić do swoich kontrahentów o ich duplikaty. Nie zrobił tego, jak również nie wyjaśnił w żaden przekonywujący sposób dlaczego tego zaniechał. Z tych względów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnienia skarżącego w tym przedmiocie, które pojawiły się na etapie postępowań przed sądami administracyjnymi nie można w żaden sposób uznać za działające na jego korzyść i przemawiające za tezą, że organy dokonały ustaleń w sprawie w sposób dowolny. Z kolei sąd pierwszej instancji odniósł się do tych twierdzeń skarżącego, dając temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wbrew więc twierdzeniom skargi kasacyjnej uzasadnienie nie zostało sporządzone w sposób ogólnikowy, a stan sprawy został przedstawiony w sposób należyty. Tym samym nie można uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza art. 141 § 4 p.p.s.a.

11. Nie dopatrując się błędów uzasadnienia zaskarżonego wyroku, sąd odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania w skutek pominięcia przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego.

12. Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 o.p. poprzez naruszenie budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez aprioryczne przyjęcie przez organ, że skarżący odliczył od podatku należnego podatek naliczony w wysokości określonej w kopii faktur zgromadzonych w toku postępowania. Należy przyjąć, iż stosownie do art. 121 o.p. organ podatkowy nie może posługiwać się wykładnią prawa, jak również dokonywać ustaleń faktycznych w sprawie, mając na względzie tylko interes Skarbu Państwa i rozstrzygać wszelkie wątpliwości kierując się tym interesem.

Nie można jednak mówić o naruszeniu tej zasady ogólnej postępowania podatkowego i reguły interpretacyjnej w realiach sprawy, w której strona uchyla się od konstruktywnej współpracy w ustaleniu okoliczności istotnych dla sprawy. Warto w tym miejscu odnotować, iż z akt sprawy wynika, że skarżący był prawidłowo informowany o swoich uprawnieniach w ramach prowadzonego postępowania. Jednocześnie z akt sprawy wynika, iż organy niejednokrotnie spotykały się m.in. z utrudnianiem osobistego doręczenia mu pism, ignorowaniem wezwań czy zawiadomień wydawanych w jego sprawie. Sąd pierwszej instancji zwrócił również na tę kwestię uwagę, podkreślając, że skarżący nie uczestniczył mimo zawiadomienia w przesłuchaniu G. O., którego wiarygodność sam przecież kwestionował. Skarżący ma prawo do takiego - biernego zachowania, gdyż żaden z przepisów postępowania podatkowego nie nakłada na niego obowiązku podejmowania takiej współpracy. Nie na miejscu jest jednak powoływanie się na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz naruszenie zasady prowadzenie postępowania w zgodzie z zasadą pogłębiania zaufania do organów, kiedy okoliczności na potwierdzenie swojego stanowiska, mógł w praktyce udowodnić jedynie sam skarżący. Z takiej możliwości nie korzystał on jednak na etapie postępowania przed organami podatkowymi.

Nie można też stwierdzić, ze organy rozstrzygały wątpliwości tylko i wyłącznie na niekorzyść podatnika i dokonywały tego pod z góry założoną tezę. Wszak w przypadku faktury nr [...], w stosunku do której kontrahent nie potrafił stwierdzić czy jest ona prawdziwa, organy nie zakwestionowały wynikającego z niej podatku. Warto przy tym odnotować, jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, iż uwzględnienie tej okoliczności na korzyść skarżącego nastąpiło nie dlatego, że transakcja udokumentowana tą fakturą miała miejsce i za taką została przez organ uznana, lecz z uwagi na zasadę uwzględniania wątpliwości na korzyść podatnika.

13. Z tych samych powodów nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Nie ulega wątpliwości, że w postępowaniu podatkowym obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego ciąży na organach podatkowych, co wynika z przywołanych art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. Inną kwestią jest natomiast ciężar dowodu, którego źródła należy doszukiwać się w przepisach prawa materialnego. W piśmiennictwie podkreśla się ustawodawca świadomie przesunął na podatnika ciężar, obliczenia, udokumentowania i wpłacenia właściwej kwoty podatku, wychodząc z założenia, że to podatnik najlepiej zna podstawę opodatkowania, z w związku z tym w sposób najbardziej prawidłowy może zadeklarować podatek oraz go uiścić go w prawidłowej wysokości (por. K. Teszner, Realizacja zobowiązania podatkowego w drodze samoobliczenia podatku, [w:] System prawa podatkowego, t. 3 Prawo daniowe, (red.) L. Etel, Warszawa 2010 r., s. 659). Tak rozumiany ciężar dowodu ciążący na podatniku będzie rozciągał się również na postępowanie podatkowe, kiedy organ kwestionuje prawidłowość dokonanego rozliczenia. Obarczenie przez ustawodawcę strony postępowania jest uzasadnione przede wszystkim potrzebą zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego w zgodzie z zasadą zupełności postępowania dowodowego. Organ prowadzący postępowanie wymiarowe z uwagi na dokonane przez podatnika samoobliczenia podatku ma ograniczone możliwości przeprowadzenia prawidłowości rozliczenia podatku. Samoobliczenie ze swej natury uniemożliwia więc zdobycie dowodu w inny sposób, niż przez sięgnięcie do informacji posiadanych przez stronę postępowania, a więc głównie różnorakiej dokumentacji, do prowadzenia której obowiązany jest podatnik (por. A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, Przegląd podatkowy 9/2004, s. 49).

Stanowisko to ma też swoje pełne odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Warto wskazać na Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2010 r. I FSK 1566/09, gdzie podkreślono, że obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie.

W realiach niniejszej sprawy zaakceptowanie poglądu prezentowanego przez skarżącego wiązałoby się z obciążaniem organów podatkowych obowiązkiem poszukiwania kontrahentów podatnika i wystawionych przez nich dokumentów księgowych z nieograniczonego wręcz kręgu podmiotów. Aktualny więc jest pogląd sformułowany w przywołanym wyżej orzeczeniu, że tym samym ciężar poszukiwania dokumentacji podatnika, zostałby - przy zaniechaniu lub zwłoce działań podatnika podjętych w celu odtworzenia tej dokumentacji - przerzucony w całości na koszt organów państwa, a tym samym pozostałych podatników. Nie powinno również budzić wątpliwości, że takie jednostronne i wybiórcze traktowanie gwarancji procesowych strony postępowania podatkowego, w oderwaniu od rzeczywistego zachowania się strony tego postępowania, niejednokrotnie skutecznie uniemożliwiałoby ustalenie prawdy obiektywnej, stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji zakończenia postępowania podatkowego, a nie temu służyło ustanowienie tych gwarancji w przepisach Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, należy podkreślić, że w aktach rozpoznawanej sprawy nie ma żadnych dowodów podważających stanowisko organów podatkowych, z którego wynika, że skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez G. O. Natomiast, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, ustalenia w tym przedmiocie zostały dokonane nie tylko w oparciu o zeznania tego kontrahenta. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że takie ustalenia organów nastąpiły również w oparciu o włączone do materiału dowodowego sprawy dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym prowadzonych przez organy ścigania oraz organy podatkowe właściwe dla kontrahenta, skąd pozyskano tez kopie spornych faktur. Zwrócono tez uwagę, iż wbrew twierdzeniom skargi, przesłuchano w toku tego postępowania G. O., co miało miejsce dnia 27 grudnia 2011 r. Nie może być więc w sprawie mowy o celowym zaniechaniu przeprowadzania przez organy podatkowe dowodów. Organy mogły objąć kontrolą i włączyć do postępowania dowodowego, tylko te dokumenty, którymi mogły dysponować. Tak też przedstawia się sprawa w protokole z badania ksiąg skarżącego datowanym na dzień 25 listopada 2011 r., gdzie wskazano, iż mimo wezwania skarżący nie przedłożył w Urzędzie Kontroli Skarbowej ewidencji oraz dokumentów źródłowych, w związku z czym badaniem objęto dostępne dane tj.: deklaracje podatkowe VAT-7K za I, II, III, IV kwartał 2006 r. zawarte w systemie R. (z akt sprawy wynika również, że przeprowadzono próby kontaktu z biurami rachunkowymi prowadzącymi księgi rachunkowe w badanym okresie – bezskutecznie); zbadano też kserokopie faktur wystawionych przez G. O. na rzecz skarżącego, wyciąg z protokołu przesłuchania G. O. zarówno przed organami podatkowymi, jak i organami ścigania.

Skarżący podkreśla wielokrotnie na łamach skargi kasacyjnej, iż nieprawidłowym było w takiej sytuacji zaniechanie dokonania kolejnej próby przesłuchania księgowej skarżącego przez organ pierwszej instancji, jak również niezasadne było odstąpienie od przeprowadzenia tego dowodu w trakcie postępowania odwoławczego. Skarżący na etapie postępowania sądowego pomija przy tym fakt, na co słusznie zwrócił sąd pierwszej instancji, że w trakcie postępowania przed organami podatkowymi nie złożono stosownego wniosku dowodowego w tym przedmiocie. Również w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej nie podniesiono tej kwestii. Także w piśmie pełnomocników skarżącego, będącym odpowiedzią na postanowienie o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie wskazano na brak w materiale dowodowym w postaci nieprzesłuchania osoby prowadzącej księgi rachunkowe. Dlatego też oceniając wpływ na wynik sprawy zarzuconego braku, w kontekście całokształtu zebranego materiału, jak i postawy strony postępowania, słusznie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji przyjął, że nie był to brak świadczący o bezwzględnej wadliwości zaskarżonej decyzji, uzasadniający jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

14. Stwierdzenie, iż zaniechanie przesłuchania księgowej skarżącego nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy można było uznać za prawidłowe ze względu na obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Co prawda skarżący w skardze kasacyjnej zarzuca naruszenie tej regulacji, jednak jego twierdzenia również w tej kwestii nie zasługują na aprobatę. Przyjęcie przez organy podatkowe, mimo nieujawnienia oryginałów faktur sporządzonych przez G. O., że weszły one do obiegu prawnego i posłużyły skarżącemu do obniżenia podatku należnego, nie można uznać za dowolne i pozbawione podstaw.

Należało uznać, że zeznania G. O. oraz zabezpieczone kopie faktur (z których wynika, że zostały wystawione na rzecz skarżącego) w kontekście danych wynikających ze złożonych przez skarżącego deklaracji VAT za 2006 r. stanowiły spójną całość. Sprawdzenie prawidłowości danych wykazanych przez skarżącego w deklaracjach VAT-7K za I, II ,III i IV kwartał 2006 r., zostało udokumentowane w przywołanym wyżej protokole z badania ksiąg z dnia 25 listopada 2011 r. Sąd pierwszej instancji odniósł się do ujętych tam danych. Tytułem przykładu wykazał też prawidłowość rozliczeń za I kwartał 2006 r. Także wnioski wypływające z decyzji z dnia 13 grudnia 2011 r. określającej G. O. zobowiązanie w podatku VAT za 2006 r. uzupełniały te ustalania. Dlatego zupełnie niezrozumiałym jest, dlaczego skarżący nie korzystał z możliwości udowodnienia lub przynajmniej uprawdopodobnienia, że podatek odliczony w 2006 r., który organy przypisały, do faktur wystawionych przez G. O., pochodził od faktur wystawionych przez inny podmiot.

Warto w tym miejscu przypomnieć, że z art. 86 ust. 2 u.p.t.u. wynika, iż kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W § 21 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 95 poz. 798 z późn. zm.; dalej: rozporządzenie) zawarto natomiast uregulowanie, iż faktury wystawiane są co najmniej w dwóch egzemplarzach, oryginał faktury oznaczony jest wyrazem "ORYGINAŁ", zaś kopia wyrazem "KOPIA", oryginał faktury otrzymuje nabywca towaru (usługi), kopię zatrzymuje zaś sprzedawca - wystawca. W przypadku zniszczenia albo zaginięcia oryginału faktury, wystawca tejże faktury ma obowiązek ponownego wystawienia - na wniosek nabywcy - faktury z zaznaczeniem daty jej wystawienia oraz z umieszczeniem na niej wyrazu "DUPLIKAT"; taki duplikat wystawiany jest tylko w dwóch egzemplarzach i jego oryginał otrzymuje nabywca a kopia pozostaje u sprzedawcy (§ 22 rozporządzenia). Mając to na uwadze, należy wskazać, że skarżący dysponował odpowiednimi instrumentami, które pozwoliłyby mu obalić stanowisko organu. Zgodny z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami logiki jest w tym kontekście wniosek sądu pierwszej instancji, że "wydaje się też, iż podatnik udostępniłby dokumentację podatkową, gdyby jej zapisy potwierdzały zasadność jego twierdzeń. W takiej sytuacji niezrozumiały jest "milczący" upór w tym zakresie, "milczący" bo podatnik nie złożył w toku postępowania podatkowego żadnych wyjaśnień w zakresie unikania udostępnienia dokumentacji." Co istotne też, na co zwraca uwagę organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżący nie przedkładając dokumentów źródłowych dotyczących działalności w spornym okresie, nie przedstawił też żadnych innych dowodów na okoliczność wykonania spornych usług budowlanych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było zatem podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenie art. 191 o.p. Co więcej można wskazać, że o ile zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym (art. 191 o.p.) nie przewiduje expressis verbis, jak ma to miejsce w uregulowaniu tej zasady w postępowaniu cywilnym oceny, jakie znaczenie nadać odmowie przedstawienia przez stronę dowodu (art. 233 § 2 Kodeksu Postępowania Cywilnego), tym niemniej taka odmowa na gruncie postępowania podatkowego nie byłaby zupełnie obojętna w kontekście oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego. Dlatego też organy podatkowe dokonując swoich ustaleń w świetle wskazań wiedzy, doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania, czyli dyrektyw które świadczą o przeprowadzeniu oceny dowodów w sposób swobodny, były uprawnione wyciągnąć wniosek, iż skarżący odmawiając konsekwentnie przedstawienia ewidencji, dokumentów źródłowych, jak również nie wyjaśniając wiarygodnie przyczyn takiego zachowania działał w celu utrudniania dojścia do prawdy obiektywnej. Prawdy obiektywnej, która w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do przyjęcia, iż w rzeczywistości skarżący dokonał w spornym okresie odliczenia podatku z faktur wystawionych przez G. O., które to faktury, jak zostało skutecznie wykazane także w postępowaniu prowadzonym wobec tego kontrahenta, nie stwierdzały czynności które zostały dokonane.

15. Nie mógł odnieść skutku również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. w związku z oparciem dokonanej oceny dowodów na domniemaniach, a nie na okolicznościach udowodnionych w sposób przewidziany prawem. W piśmiennictwie podkreśla się, że ustalenie faktu może być dokonane nie tylko wprost, na podstawie treści dowodu wskazującej na zaistnienie danego faktu, lecz również być wynikiem wnioskowania o wysokim prawdopodobieństwie zaistnienia określonego faktu ze względu na jego powiązanie z innym, udowodnionym faktem (domniemanie). (por. A. Gaberle, Dowody w sądowym procesie karnym teoria i praktyka, Warszawa 2010, LEX; L. Morawski, Domniemania a dowody prawnicze, Toruń 1981, s. 5; M. Cieślak, Zagadnienia dowodowe w procesie karnym, Warszawa 1955, s. 54-60). Nie powinno budzić wątpliwości, że powyższy pogląd aktualny jest również w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez organy podatkowe. W sytuacji, gdy podatnik odmawia wskazania stosownej dokumentacji, twierdząc, że np. zaginęła lub została skradziona, czyli niemożliwe jest uzyskanie przez organ podatkowy dowodu na odliczenie lub nieodliczenie kwot z pustych faktur, organ w celu rekonstrukcji stanu faktycznego może posłużyć się właśnie wnioskowaniem opartym na innych faktach, które zostały udowodnione. Niekwestionowaną jest natomiast okoliczność, że G. O. prowadził proceder, polegający na wystawianiu "pustych faktur". Z ustaleń prawomocnej decyzji wobec tego kontrahenta określającej na podstawie art. 108 u.p.t.u. obowiązek zapłaty podatku wynika też, że G. O. wystawiał kwestionowane faktury m.in. na rzecz skarżącego. W deklaracjach VAT za 2006 r. skarżący wykazywał też podatek naliczony do odliczenia. Z zeznań G. O. wynika z kolei, że skarżący świadomie wprowadzał do swoich rozliczeń wystawione przez niego faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Skarżący odmawia przy tym współpracy w kwestii wyjaśnienia swoich rozliczeń w podatku od towarów i usług za 2006 r., w szczególności nie przedstawiając ewidencji i dokumentów źródłowych. Organy podatkowe, a w ślad za nimi sąd pierwszej instancji, mimo braku ewidencji skarżącego, mogły zatem przyjąć (por. art. 191 o.p.), że odliczenie ze spornych faktur zostało dokonane.

16. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko sądu pierwszej instancji, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 i § 4 o.p., zgodnie z którym organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur. Wskazano dlaczego dano wiarę zeznaniom G. O., nadto na s. 16-20 decyzji organ odwoławczy ustosunkował się do argumentacji skarżącego. Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, organ odwoławczy odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań kontrahenta., oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem przepisów prawa materialnego w sprawie, a następnie wyciągnął prawidłowe wnioski z tych zeznań w świetle przywołanych przepisów prawnych.

17. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, należy wskazać, iż w świetle niepodważenia stanu faktycznego przyjętego w sprawie przez organy podatkowego i sąd pierwszej instancji, zastosowanie tego przepisu było w przedmiotowej sprawie prawidłowe, a tym samym zarzut ten nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Zgodnie z przywołaną regulacją, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Jak zostało jednak w sprawie ustalone, skarżący odliczył w spornym okresie podatek wynikający z faktur wystawionych przez G. O., które to faktury nie stwierdzały rzeczywiście wykonanych czynności w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u.

18. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącego na podstawie art. 184 p.p.s.a.

19. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).