Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1442/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt. 11, art. 4 ust.1 pkt. 3) i 5), art. 4 ust. 2 pkt. 6), art. 4 ust.3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Mirella Łent (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 834/06 w sprawie ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 7 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. zasądza od W.K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 550 zł (słownie: pięćset pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1442/07

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżonym wyrokiem, z dnia 8 maja 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2007r. sprawy ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 7 sierpnia 2006 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazano, że zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Celnej w G., po rozpatrzeniu odwołania W.K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 28 kwietnia 2006r., odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 2.600 zł.

W dniu 29 marca 2005r. W.K. złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Opel Corsa. W deklaracji tej wykazał kwotę podatku akcyzowego w wysokości 2.600 zł, którą to kwotę wpłacił w tym samym dniu. W dniu 16 listopada 2005 r. strona złożyła u Naczelnika Urzędu Celnego w S. wniosek o zwrot niesłusznie pobranego podatku w kwocie 2.600 zł.

W uzasadnieniu wniosku W.K. wskazał, iż w czasie przewożenia pojazdu marki Opel Corsa, przez granicę jego właścicielką była M.M. - teściowa strony. Po przyjeździe przedmiotowego samochodu na teren Polski darowała ona samochód stronie za kwotę 4000 zł. Podatnik zarzucił niezgodność polskich przepisów, dotyczących zapłaty akcyzy za nabywane wewnątrzwspólnotowo samochody z art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 oraz art. 90 TWE. Zdaniem strony państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na produkty krajowe. Nie zostały one tym samym pozbawione prawa do ustalania i różnicowania podatków, jednak praktyka ta nie może prowadzić do jakiejkolwiek formy dyskryminacji produktów importowanych. Strona powołała się również na orzeczenie ETS z 9 maja 1985 r. w sprawie C 112/84 Michel Humbiot v Directeur des sendces fiscaux, w którym podkreślono bezwzględne obowiązywanie art. 90 TWE. Bezpośrednią skuteczność prawa wspólnotowego, potwierdził z kolei ETS w wyroku nr 26/62 Van Gend & Loos (1963) ECR I oraz 6/64 Costa/ENEL (1964) ECR 1251. Zdaniem W.K. zapisy TWE mają walor bezpośredniej skuteczności we wszystkich państwach członkowskich i nie wymagają włączenia do krajowego porządku prawnego. Obywatele mają prawo powoływać się na nie przed sądami i krajowymi organami administracyjnymi oraz wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne.

W dniu 12 grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. wydał decyzję odmawiającą dokonania zwrotu dodatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wspomnianego wyżej samochodu osobowego.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, wnosząc o zwrot nadpłaconego podatku w kwocie 2.600 zł. W uzasadnieniu odwołujący się powtórzył zarzuty zawarte we wniosku z dnia 16 listopada 2005 r.

Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia 10 marca 2006 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zdaniem organu odwoławczego zobowiązanie podatkowe powstało z tytułu posiadania przez stronę wyrobu akcyzowego, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego w należnej wysokości, a nie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia 28 kwietnia 2006 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w G., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu W.K. podtrzymał zarzuty zawarte we wniosku z dnia 16 listopada 2005 r. dotyczące niezgodności polskich przepisów, opodatkowujących nabycie wewnątrzwspólnotowe samochódów osobowych, z przepisami TWE.

Dyrektor Izby Celnej w G., po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i ocenie zarzutów podniesionych w odwołaniu, decyzją z dnia 7 sierpnia 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż powoływane przez stronę przepisy TWE odnoszą się do obrotu towarami pomiędzy państwami członkowskimi, a nie do obrotu krajowego i przepisów krajowych. Zdaniem organu drugiej instancji podatnik, nabywając przedmiotowy pojazd w drodze umowy darowizny zawartej na terenie RP od swojej teściowej M.M., stał się podatnikiem podatku akcyzowego w myśl przepisów krajowych. Organ przywołał w tym zakresie art. 2 pkt 11) ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym za nabycie wewnątrzwspólnotowe uważa się przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W związku z tym organ stanął na stanowisku, iż strona nie dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego, ponieważ samochód został przewieziony przez granicę przez M. M..

Organ drugiej instancji przywołał również art. 4 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Natomiast art. 4 ust. 2 pkt 6) tejże ustawy stanowi, iż za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również darowiznę wyrobów akcyzowych. Tym samym organ podatkowy wskazał, iż do czynności, które są opodatkowane podatkiem akcyzowym, należy również zaliczyć inne czynności, takie jak np. darowizna wyrobów akcyzowych (samochodu osobowego). Skutkiem tej czynności jest przekazanie prawa własności do wyrobu innej osobie. Organ wskazał również na treść art. 4 ust. 3 i 4 wskazanej ustawy, zgodnie z którym - opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Powyższa czynność podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, czy została wykonana z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Odnosząc wskazane przepisy na grunt przedmiotowej sprawy organ podatkowy wskazał, iż W.K. był w posiadaniu samochodu osobowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Konkludując organ stanął na stanowisku, iż w sytuacji, gdy strona była w posiadaniu samochodu osobowego, od którego nie zapłacono akcyzy, na wcześniejszym etapie obrotu (z tytułu darowizny), podlegała opodatkowaniu z tytułu posiadania wyrobu akcyzowego, w stosunku od którego akcyza nie została zapłacona w myśl przywołanego wyżej art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Strona posiadając pojazd, bez zapłaconego podatku akcyzowego jest zobowiązana do jego zapłaty w należytej wysokości.

Zdaniem organu odwoławczego - organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął w swojej decyzji, iż strona mimo, że nie powinna składać deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, to powinna odprowadzić podatek w kwocie zadeklarowanej na deklaracji z tytułu wejścia w posiadanie towaru z nieopłaconą akcyzą. Tym samym organ drugiej instancji stanął na stanowisku, że podatek zapłacony przez podatnika jest w pełni podatkiem należnym i w świetle przytoczonych przepisów nie można mówić o wystąpieniu nadpłaty w podatku akcyzowym lub o niezgodności przepisów nakładających na stronę obowiązek podatkowy z przepisami wspólnotowymi. Odnosząc się jednak do zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu organ odwoławczy wskazał również, iż obowiązek zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie jest sprzeczny z art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 oraz art. 90 TWE. W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał z tytułu darowizny dokonanej na terenie kraju, a nie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, w związku z czym zarzuty strony są bezpodstawne i nie związane ze sprawą.

Na powyższą decyzję W.K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu podatnik przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania oraz wskazał, iż "osoby dokonujące zakupu samochodów używanych na terytorium Polski nie są zobligowane do zapłaty akcyzy i dopełnienia uciążliwych formalności, w szczególności powrotu do kraju w terminie 5 dni od daty nabycia pojazdu".

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim Sąd rozpoznając niniejszą sprawę stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 2 pkt 11) ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie Sądu w stanie faktycznym sprawy miało miejsce nabycie wewnątrzwspóInotowe towaru akcyzowego. Nabyty bowiem przez skarżącego (w drodze darowizny) samochód był zarejestrowany w Niemczech i jako taki uległ przemieszczeniu na terytorium Polski.

Sąd istotę sporu sprowadził do oceny zgodności prawa polskiego, z prawem wspólnotowym, mianowicie z art. 23, 25 i 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.; dalej: "TWE").

Sąd miał na względzie, że w analogicznej sprawie, również dotyczącej zgodności podatku akcyzowego nałożonego na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu, ETS na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydał w dniu 18 stycznia 2007 r. w trybie prejudycjalnym wyrok w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (niepublik). Interpretacja odnośnych przepisów prawa wspólnotowego, zawarta w tym wyroku, wiąże nie tylko sądy orzekające w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS ale i inne organy państwa członkowskiego, co wynika z celu postępowania uregulowanego w art. 234 TWE, jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego. Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez ETS w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE ma również uzasadnienie w wywodzonej z art. 10 TWE zasady efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w rozumieniu przyjętym przez ETS. Znajduje to również pośrednie potwierdzenie w treści art. 292 TWE, zobowiązującego państwa członkowskie do niepoddawania sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatu procedurze rozstrzygania innej niż w nim przewidziana. Wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są przy tym skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r., 61/79 Denkayit ltaliana, ECR 1980, s. 01205).

Mając na uwadze powyższe, Sąd wskazał, że ETS w sprawie C-313/05 Brzeziński stwierdził, że podatek taki jak podatek akcyzowy uregulowany ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. nie stanowi cła sensu stricto ani opłaty o skutku równoważnym, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy (pkt 2 1-23 i 25 wyroku). Nie można zatem mówić o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów art. 23 i 25 TWE, nie mają one bowiem zastosowania w niniejszej sprawie.

Stanowisko organu odwoławczego uznał zatem w tym zakresie za słuszne. Odpadla tym samym również konieczność rozważania zgodności polskich uregulowań ze wskazanymi przepisami prawa wspólnotowego. Wskazał, że zgodnie z ugruntowanym poglądem ETS, nie jest możliwe jednoczesne zastosowanie przepisów art. 23 i 25 oraz art. 90 TWE do tego samego obciążenia.

ETS uznał zarazem, że wspomniany podatek jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE (wyrok w sprawie C-313/05 Brzeziński, pkt 24). Zgodnie z tym przepisem, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (ust. 1). Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty (ust. 2). Na gruncie niniejszej sprawy ma zastosowanie ust. 1 art. 90 TWE, ponieważ porównywane jest opodatkowanie dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu tego przepisu, mianowicie używane samochody osobowe znajdujące się już na rynku krajowym oraz używane samochody nabyte w innych państwach członkowskich (por. też pkt 30 i 31 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości, że jest to przepis wywołujący bezpośredni skutek w systemie prawnym państw członkowskich (por. wyrok ETS z dnia 16 czerwca 1966 r., 57/65 L ECR 1966, s. 00205).

Z kolei, w myśl art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 1 i 2 powołanej ustawy). Jak wynika z tych regulacji, podatek akcyzowy jest nakładany tylko raz na wszystkie pojazdy przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich (co podkreślił ETS w pkt 33 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - w znaczeniu nadanym temu sformułowaniu przez art. 2 pkt 11 ustawy - powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Według § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) - w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącego - stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach o ruchu drogowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Ten ostatni przewidywał, że w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego tam wzoru, z uwzględnieniem stawek akcyzy określonych odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 (przy sprzedaży krajowej) oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrzwspółnotowym). Stawki te, ustalane zgodnie z owym wzorem, rosły wraz z wiekiem pojazdu, jednak, stosownie do 7 ust. 3 rozporządzenia, nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidziana w art. 75 ust. 1 ustawy, tj. 65% podstawy opodatkowania.

Poz. 27 załącznika nr I oraz poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia przewidywały analogiczne stawki akcyzy, uzależnione od pojemności silnika: dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2.000 cm stawka ta wynosiła 13,6%, dla pozostałych samochodów- 3,1%.

Powyższy mechanizm opodatkowania samochodów akcyzą Sąd porównał z zasadami wynikającymi z art. 90 TWE. Zgodnie z konsekwentnym poglądem ETS, przepis ten służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z zagranicy (por. wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 66 i powołane tam orzecznictwo). Jakikolwiek podatek nakładany przez państwo członkowskie nie może zatem obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. Dane opodatkowanie może zostać uznane za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, nie wywołując w żadnym razie dyskryminujących skutków.

W konsekwencji, w powołanym orzeczeniu w sprawie C-313/05 Brzeziński ETS stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa "rezydualną" kwotę (residual amount) tego podatku zawartą w cenie nabycia (purchase price) podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (teza 2 wyroku). ETS stoi na stanowisku, że jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to "pozostałość" (residue) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości; to jest właśnie "rezydualny", czyli "pozostały" w cenie uwzględniającej spadek wartości pojazdu, podatek. Przytoczone stanowisko ETS przesądza o nieprawidłowości wykładni art. 90 TWE przyjętej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, co prowadzi do uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS jest wiążąca dla organów państwa członkowskiego. Wykładnia ta prowadzi do wniosku, że co do zasady opodatkowanie akcyzą używanych samochodów pochodzących z innych państw członkowskich wedle stawki rosnącej wraz z wiekiem pojazdu, jest prima facie niezgodne z art 90 ust. 1 ponieważ kwota "rezydualnego" podatku akcyzowego zawartego w wartości podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego wcześniej w kraju, wraz z deprecjacją tej wartości (postępującą z wiekiem) proporcjonalnie również maleje (a nie rośnie).

Sąd wskazał, że do ustalenia, czy nałożony na skarżącego podatek miał w istocie dyskryminujący, niezgodny z prawem wspólnotowym skutek, konieczne jest zbadanie, jaka jest w rzeczywistości wysokość owego "rezydualnego" podatku (w rozumieniu wyżej opisanym) zawartego w wartości (cenie sprzedaży) podobnych, używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce.

Skarżący nabył samochód osobowy wyprodukowany w 1996 r.; nabycie wewnątrzwspólnotowe miało więc miejsce po upływie 2 lat kalendarzowych od produkcji tego samochodu. Ze względu wiek pojazdu i pojemność silnika oraz po zastosowaniu przeliczenia stawki akcyzy zgodnie ze wzorem określonym w § 7 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., skarżący uiścił akcyzę w maksymalnej stawce 65%.

"Podobnymi produktami krajowymi" w rozumieniu art. 90 ust. 1 TWE będą zatem w tym wypadku używane samochody, zarejestrowane wcześniej jako nowe w Polsce, spełniające podobne parametry (co do wieku, pojemności silnika i inne, o ile będą one relewantne dla określenia nałożonej wówczas stawki podatku akcyzowego) co samochód stanowiący własność skarżącego, opodatkowany sporną akcyzą. Zadaniem organu podatkowego będzie poczynienie w tej kwestii stosownych ustaleń i określenie właściwej proporcji "rezydualnej" (pozostałej) kwoty podatku mieszczącej się w wartości podobnych używanych samochodów. Jeżeli w wyniku tych ustaleń okaże się, że ów "rezydualny" podatek jest niższy niż akcyza nałożona w niniejszej sprawie przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, różnicę tę, przewyższającą kwotę "rezydualną", będzie należało uznać za niezgodną z prawem wspólnotowym (art. 90 ust. 1 TWE), a na organie podatkowym będzie spoczywał obowiązek zastosowania tego prawa z pominięciem prawa krajowego. Zgodnie z orzecznictwem ETS, opłata pobrana nienależnie, na podstawie normy prawa krajowego sprzecznej z prawem wspólnotowym, rodzi po stronie jednostki roszczenie o jej zwrot, którego można dochodzić na podstawie przepisów prawa krajowego (por. wyrok w sprawie 199/82 San Giorgio, ECR 1983, s. 03595). Oznacza to, że skarżącemu będzie przysługiwał wówczas zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w wysokości wspomnianej wyżej różnicy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję.

W skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 maja 2007r. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie

1) prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie w zakresie:

- art. 2 pkt 11) w związku z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3) i 5) oraz art. 4 ust. 2 pkt 6) i art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez utożsamienie obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu akcyzowego z darowizną takiego wyrobu na terenie kraju,

2) prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy — to jest art. 141 § 4 upsa poprzez wydanie wyroku w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy i jego błędne przedstawienie w uzasadnieniu orzeczenia,

Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, oraz zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Dyrektor Izby Celnej oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) - p.p.s.a., w związku z tym w pierwszej kolejności należało rozpocząć od rozpoznania zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Należy bowiem zauważyć, że tylko poprawnie ocenione przez WSA postępowanie administracyjne i prawidłowo przeprowadzone postępowanie sądowoadministracyjne pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkować się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Skarga kasacyjna oparta na tej podstawie może być uwzględniona jedynie wtedy, gdy uchybienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie w omawianym przepisie słowa "wpływ" oznacza, że należy wykazać, iż pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie orzeczeniem zachodzi potencjalny związek przyczynowy.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy i jego błędne przedstawienie w uzasadnieniu orzeczenia.

Stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Odpowiadając na zarzut, na początek należy zaznaczyć, że, wbrew twmu czego żąda składający skargę kasacyjną, Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego a jedynie kontroluje prawidłowość zebrania i oceny materiału dowodowego przez organy, natomiast w uzasadnieniu wyroku wyłącznie odtwarza czynności jakich dokonał. Zatem oparcie się przez sąd pierwszej instancji na błędnie przyjętym do oceny sądowoadministracyjnej stanie faktycznym sprawy może wiązać się np. z mylną wykładnią prawa materialnego, które służyło do wskazania, jakie fakty były istotne i w konsekwencji nieprawidłową subsumcją.

Jednakże taki zarzut został postawiony w obecnie badanej skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a.

Dlatego też, dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy należało oba te zarzuty rozpoznać razem, gdyż pozostają ze sobą w ścisłym związku.

W sprawie, Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę z powodu naruszenia art. 2 pkt 11) ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) poprzez wykładnię sprzeczną z art. 90 TWE. Przyjął, że w stanie faktycznym sprawy miało miejsce nabycie wewnątrzwspólnotowe towaru akcyzowego, bowiem nabyty przez skarżącego (w drodze darowizny) samochód był zarejestrowany w Niemczech i jako taki uległ przemieszczeniu na terytorium Polski. Przełożył ciężar orzekania na kwestie prowspólnotowe, pomijając to, że opodatkowano nabycie mające miejsce na terytorium kraju. Sąd przywołał treść wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-313/05, uznając go za zapadły w analogicznej, czyli podobnej sprawie. Jednakże wyrok ten zapadł w sprawie, gdzie przedmiotem opodatkowania było nabycie odróżnione przez ustawodawcę polskiego od nabycia opodatkowanego w sprawie W.K.. O tym, że WSA nie odróżnił w swych wywodach obu czynności świadczy również zdanie na s. 10 wyroku "Skarżący nabył samochód osobowy wyprodukowany w 1996r.; nabycie wewnątrzwspólnotowe miało więc miejsce po upływie 2 lat kalendarzowych od produkcji tego samochodu".

Dyrektor Izby Celnej trafnie wskazał na przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3) i 5) oraz art. 4 ust. 2 pkt 6) i art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 2 pkt 11) tej ustawy nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Jest to definicja zawarta w tzw. słowniczku. Dalej, art. 4 ust. 1 mówi, że opodatkowaniu akcyzą podlegają: sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (pkt 3)), nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa (pkt 5)). Stosownie do art. 4 ust. 2 pkt 6) cyt. ustawy podatkowej, za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również darowiznę wyrobów akcyzowych, a opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (ust. 3).

Przy takich zapisach ustawowych nie ma wątpliwości, że nabycie wenątrzwspólnotowe wyrobu akcyzowego stanowi odrębny przedmiot opodatkowania od następnych czynności dotyczących tego samego wyrobu. Z treści powołanych przepisów wynika, że darowizna wyrobu akcyzowego od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości została odróżniona od nabycia wewnątrzwspólnotowego w ogóle, poprzez odrębne jednostki redakcyjne ustawy. Przywołane zapisy, w szczególności art. 4 ust.3 ustawy, wskazują, że opodatkowanie dalszych czynności dotyczących tego samego wyrobu akcyzowego uzależniono jedynie od tego czy wcześniej opłacono należną akcyzę. Zatem stosownie do art. 4 ust. 3 i art. 4 ust. 1 pkt 1) ustawy, darowizna samochodu sprowadzonego z Niemiec jest czynnością odrębnie opodatkowaną od nabycia wewnątrzwspólnotowego tego wyrobu, także wówczas gdy obowiązek zapłaty wynika z faktu braku wcześniejszej zapłaty należnej akcyzy od nabycie wenątrzwspólnotowego wyrobu. Sąd pierwszej instancji nie odróżnił opodatkowania nabycia w drodze darowizny wyrobu i nabycia wewnątrzwspólnotowego. WSA uznał, że wysokość podatku, jej wyliczenie, powinna odpowiadać wymogom art. 90 TWE, jakie przyjęto dla nabycia wewnątrzwspólnotowego. Więc nie tyle uznał, że opodatkowane w sprawie nabycie wyrobu akcyzowego było nabyciem wewnątrzwspólnotowym, co przyjął, że nie ma pomiędzy nimi różnic co do wysokości podatku. Jednak i w takim wypadku, wniosek taki mógłby być wynikiem wykładni prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zawarł w uzasadnieniu toku myślenia, który doprowadził do powyższych rezultatów.

Tut. Sąd podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 26 lipca 2007r., I OSK 1281/06, że w uzasadnieniu wyroku sądu ważnym jest wskazanie podstawy rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd I instancji nie popełnił błędu w swoim rozumowaniu. Kontrolując zaskarżone akty, wojewódzkie sądy administracyjne powinny poddać je głębokiej i wszechstronnej analizie zarówno co do stanu faktycznego, jak i stanu prawnego wniesionej do sądu sprawy. Ponadto, sąd I instancji powinien poddać gruntownej ocenie wszystkie aspekty sprawy, w których są wątpliwości, w których ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń stron postępowania. Treść tych ustaleń powinna zostać zamieszczona w uzasadnieniu wyroku. Z uzasadnienia orzeczenia powinno wynikać przy tym, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi zgromadzonymi w sprawie. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania muszą być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa.

Opisana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wykładnia i w konsekwencji zastosowanie prawa, bez żadnego uzasadnienia pomija przepisy wymienione w skardze kasacyjnej. Tymczasem mają one zastosowanie w okolicznościach faktycznych sprawy i stanowiły podstawę prawną kontrolowanej decyzji. W takim wypadku nie wiadomo, dlaczego sąd pierwszej instancji podjął zaskarżone orzeczenie. Takim działaniem naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. i w rezultacie rozstrzygnięcie wymyka się spod kontroli NSA. Niepełne zapisy uzasadnienia mogą prowadzić do wniosku, że WSA sprzecznie z art. 2 pkt 11) w związku z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3) i 5) oraz art. 4 ust. 2 pkt 6) i art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przyjął, że w sprawie nastąpiło opodatkowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Te nieprawidłowości spowodowały, że skarga kasacyjna była zasadna.

Dlatego też należy ponownie rozpoznać skargę i przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien usunąć stwierdzone uchybienia i ponownie przeprowadzić ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze, stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2)p.p.s.a.