Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 253/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Z. G. kwotę 3.001 (trzy tysiące jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...]r., po rozpatrzeniu odwołania Z. G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok ..... w kwocie 19.434 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 25.912 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił, iż w .....r. podatnik poniósł wraz z żoną I. G. wydatki w kwocie 1.007.092 zł, zaś na pokrycie poniesionych wydatków małżonkowie mogli posiadać środki finansowe w kwocie 817.670 zł.

W związku z powyższym kwotę 189.422 zł, stanowiącą różnicę między wydatkami poniesionymi w .....r., a uzyskanymi dochodami, z czego na podatnika przypada 50% tej kwoty, tj. 94.711 zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...]r. opodatkował podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg stawki 75%.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po analizie akt sprawy oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu pismem z dnia [...]r., działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, przekazał akta sprawy wraz z odwołaniem organowi pierwszej instancji celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego.

W ocenie organu, dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niezbędne było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie - w miarę możliwości – dochodowości gospodarstwa rolnego prowadzonego przez podatników w poszczególnych latach poprzedzających rok ......

W ramach postępowania uzupełniającego, dla rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, a zwłaszcza kwoty oszczędności na dzień [...]r., za konieczne organ odwoławczy uznał również przeanalizowanie innych przychodów i wydatków podatników za lata poprzedzające rok ..... Uwzględnić przy tym w szczególności należało wskazane w odwołaniu okoliczności dotyczące dochodów osiąganych przez podatników z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej - pośrednictwo i handel samochodami oraz innych różnego rodzaju zarobkowych czynności i usług świadczonych przez podatników, wskazanych w treści odwołania.

W ramach postępowania uzupełniającego organ pierwszej instancji przeprowadził dodatkowe dowody, m.in. z przesłuchania świadków oraz uzupełnił materiał dowodowy o dodatkowe dokumenty, m.in. złożone przez stronę.

Ponadto, w związku z powoływaną przez podatników okolicznością osiągania wysokich dochodów z prowadzonego gospodarstwa rolnego, organ w celu rzetelnego ustalenia możliwych do osiągnięcia dochodów z tego tytułu oraz zweryfikowania przedstawionych przez stronę wyjaśnień i oświadczeń na tę okoliczność, postanowieniem z dnia ......r. powołał rzeczoznawcę ze Stowarzyszenia A mgr inż. F. W. celem wydania opinii dotyczącej wyliczenia wartości dochodu rolniczego możliwego do osiągnięcia w latach ...-.... z prowadzonego przez I. i Z. gospodarstwa rolnego.

Dokonując oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniesione odwołanie uznał za zasadne.

Organ wskazał w szczególności, że z akt sprawy wynika, iż jako źródło pokrycia poniesionych wydatków, Państwo G. wskazywali m.in. przychód z prowadzonego gospodarstwa rolnego w kwocie 155.661 zł. Koszty związane z gospodarstwem rolnym podatnicy określili na kwotę 46.569 zł, wskazując poszczególne pozycje kosztowe. Organ pierwszej instancji zakwestionował wysokość deklarowanego przychodu z uwagi na brak dowodów potwierdzających jego wysokość.

Organ przyjął, iż w ....r. podatnicy mogli osiągnąć przychód z gospodarstwa rolnego w kwocie 75.661 zł, gdyż tylko tę kwotę udokumentowali przelewami bankowymi.

Natomiast, na okoliczność uzyskiwania znaczących dochodów z prowadzonego od lat 90-tych gospodarstwa rolnego, podatnicy nie przedstawili żadnego dowodu. Z akt sprawy wynika, iż organ pierwszej instancji, w ramach postępowania uzupełniającego, wielokrotnie wzywał Państwa G. do złożenia na tę okoliczność stosownych wyjaśnień (wezwania z 30.05.2011r., doręczone 02.06.2011 r.; wezwania z 28.07.2011 r., doręczone 08.08.2011r.; wezwania z 04.10.2011r., doręczone 05.10.2011r.). Wezwania organu w zakresie powoływanych przez podatników dochodów z lat wcześniejszych z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego były dosyć szczegółowe, przejrzyste, zrozumiałe i pozwalały, w sposób bezproblemowy, na udzielenie stosownych wyjaśnień i odpowiedzi na stawiane w nich pytania. Wezwania organu pozostały jednakże bez konkretnej odpowiedzi. W piśmie z dnia [...]. pełnomocnik ograniczył się jedynie do ogólnikowego stwierdzenia: "Państwo G. od zawsze (jak i członkowie ich rodzin) byli osobami bardzo przedsiębiorczymi, pracowitymi i zaradnymi. W sposób zgodny z obowiązującymi przepisami zgromadzili wystarczające środki. (...) Osiągnęli duże dochody z prowadzonego gospodarstwa w okresie jego prosperity i przy korzystnych warunkach rynkowych oraz potrafili pomnożyć majątek. Co również bardzo istotne od zawsze posiadali też znaczne oszczędności w domu, gdyż często zdarzało się, że środki te były potrzebne do bieżącej działalności. Z wyjaśnień złożonych przez podatników wynika, że średniorocznie w domu przechowywali środki o wartości 200-300.000 zł. (...)" W dniu [...]r.., po zapoznaniu z materiałem dowodowym w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik podatników uzupełnił materiał dowodowy o kolejne wyjaśnienia podatników oraz zestawienie przychodów i kosztów gospodarstwa rolnego Państwa G. za lata ...-.....

W celu zweryfikowania rzetelności składanych przez podatników wyjaśnień Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołał rzeczoznawcę SITR, który - na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, tj. informacji zgromadzonych przez organy podatkowe, informacji złożonych przez podatników oraz publikacji naukowych, sporządził opinię dotyczącą obliczenia uzyskanych przychodów z gospodarstwa rolnego w latach ...-....... położonego we wsi N.W. gm. B., powiat sieradzki - użytkowanego przez małżonków I. i Z.G..

Z analizy przeprowadzonej przez biegłego wynika, iż Państwo G. w analizowanym okresie z prowadzonego gospodarstwa rolnego mogli osiągnąć następujące przychody netto: 1996r. - 18.147 zł, 1997r. - 21.906 zł, 1998r. - 23.367 zł, 1999r. - 24.680 zł, 2000r. - 27.917 zł, 2001r. - 45.088 zł, 2002r. - 46.260 zł, 2003r. minus 20.495 zł, 2004r. - 69.338 zł, 2005r. - 65.554 zł.

Biegły, wyliczając możliwe do uzyskania przychody netto, kwoty przychodów brutto pomniejszał o wyliczone koszty bezpośrednie i pośrednie produkcji rolnej.

Z opinii wynika, iż do kosztów bezpośrednich produkcji opasów, loch, prosiąt i tuczników biegły zaliczył m.in. koszty opieki weterynaryjnej, które w latach 2002-2005 wyniosły: 2002r. - 6.380 zł, 2003r. - 3.060 zł, 2004r. - 5.670 zł, 2005r. - 6.230 zł.

Za lata wcześniejsze koszty te nie zostały wyszczególnione.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., mając na uwadze zarówno zeznania strony, jak i lekarza weterynarii opiekującego się gospodarstwem podatników, dokonał korekty sporządzonej przez biegłego opinii, w ten sposób, iż koszty opieki weterynaryjnej przyjął w zeznanych przez stronę i świadka kwotach — tj. ok. 600 zł rocznie.

W związku z powyższym, po korekcie kosztów i przychodów za lata 2002-2005, do dalszych wyliczeń organ przyjął przychody netto z gospodarstwa rolnego Państwa G. w kwotach: 1996r. - 18.147 zł, 1997r. - 21.906 zł, 1998r.- 23.367 zł, 1999r. - 24.680 zł, 2000r. - 27.917 zł, 2001r. - 45.088 zł, 2002r. - 52.040 zł (wg opinii 46.260 zł), 2003r. minus 18.035 zł (wg opinii -20.495 zł), 2004r. - 75.608 zł (wg opinii 69.338 zł), 2005r. - 71.184 zł (wg opinii 65.554 zł).

W piśmie z dnia [...]r. (data wpływu do IS) pełnomocnik zawarł szereg uwag do sporządzonej przez biegłego opinii. Do uwag tych biegły F. W. ustosunkował się pismem z dnia [...]r. (data wpływu). Wyjaśnienia biegłego, zdaniem organu odwoławczego, są logiczne, rzeczowe i wyczerpujące. Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., sporządzona przez biegłego opinia jest prawidłowa.

Odnośnie zakwestionowanego przez organ pierwszej instancji przychodu ze sprzedaży runa leśnego, którego wysokość podatnicy określili na 3.000 zł - Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po analizie akt sprawy i treści zaskarżonej decyzji, postanowił uznać wskazaną kwotę w źródłach przychodów ...r. Organ pierwszej instancji nie wykazał, iż dochodu takiego Państwo G. osiągnąć nie mogli. Wręcz przeciwnie - organ sam w treści decyzji (str. 19) wyliczył, iż Pani G. ze zbioru i sprzedaży jagód i grzybów mogła osiągnąć przychód w kwocie 2.136 zł. Ustalenia organu w tym zakresie są ze sobą sprzeczne. Z uzasadnienia decyzji nie wynika jednoznacznie, czy organ nie uznał przychodu ze sprzedaży runa leśnego, ponieważ - w ocenie organu - przychód wskazany przez podatników jest zawyżony (winien w takim przypadku przyjąć choćby ten wyliczony przez siebie), czy też organ poddał w wątpliwość w ogóle samą okoliczność zbierania przez Panią G. grzybów i jagód.

Podobne uwagi poczyniono odnośnie ustaleń organu dotyczących przychodu ze sprzedaży drewna. Organ nie dał wiary twierdzeniom podatników, iż w ......r. osiągnęli ze sprzedaży drewna dochód w kwocie 18.000 zł. Z treści decyzji nie wynika jednak w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, czy organ zakwestionował w ogóle okoliczność sprzedaży drewna — dlatego nie uznał żadnej kwoty z tego tytułu, czy też dał wiarę, że transakcja taka mogła mieć miejsce, ale dochód osiągnięty z tego tytułu - wyliczony przez organ w oparciu o przedłożone przez stronę dowody - mógł wynieść ok. 319 zł. Kwoty tej, choć organ sam dokonał jej wyliczenia, nie uwzględniono w źródłach finansowania wydatków. Z akt sprawy wynika, iż w ...r. podatnicy posiadali prywatny las o powierzchni 2 ha zalesiony drzewem liściastym i iglastym.

W trakcie postępowania Państwo G. składali zeznania, iż w ...r. sprzedali ok. 120 sztuk drzewa za kwotę 18.000 zł. Sprzedane przez nich drzewo było dobrej jakości, bez sęków, nadawało się na wyroby z palisady - drzewo na palisadę było droższe. Podatnicy zeznali, iż nie zawierali z odbiorcą drzewa żadnych umów, nabywca odebrał drzewo własnym transportem (2-3 transporty), płatność następowała gotówką do rąk własnych. Wycinki drzew nie zgłaszali - nie było takiego obowiązku.

Przesłuchany w dniu [...]r. w charakterze świadka wskazany przez podatników odbiorca drzewa A.K. potwierdził, iż na początku [...]r. zakupił od Państwa G. drzewo. Było to drzewo iglaste ok. 150 szt., dobrej jakości, z młodego lasu, stąd cena była wyższa. Zapłata za drzewo, ok. 15.000 zł - 20.000 zł, nastąpiła gotówką do rąk I. G. Umowy sprzedaży drzewa nie zawierał.

W świetle poczynionych ustaleń, mając na uwadze spójne zeznania podatników, oraz zeznania świadka, jak również przepisy ustawy z dnia 28.09.1991r. o lasach (Dz.U. z 1991r. Nr 101, poz. 444 ze zm.), zgodnie z którymi nie ma obowiązku zgłaszania wycinki drzew - Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazywaną przez podatników okoliczność sprzedaży drzewa z własnego lasu i uzyskania z tego tytułu kwoty ok. 18.000 zł uznał za prawdopodobną. W sprawie brak jest bowiem jakiegokolwiek dowodu przeciwnego, mogącego w sposób jednoznaczny i skuteczny, podważyć zeznania podatników i świadka i wykazać ich nieprawdziwość.

W trakcie trwającego postępowania Państwo G. powoływali się na dochody uzyskane w ....r. przez I. G. w wysokości 2.500 zł z tytułu pracy wykonywanej przy zbiorze kapusty i ziemniaków. Na okoliczność świadczonej pracy nie przedłożyli jednakże żadnego dowodu. I. G. nie zawierała z pracodawcą żadnej umowy o pracę.

Uzyskanych dochodów nie zgłosiła również, mimo obowiązku, do opodatkowania. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji nie uznał wskazywanej kwoty w źródłach finansowania poniesionych wydatków. Środki finansowe, aby mogły stanowić źródło finansowania poniesionych wydatków, pochodzić muszą z legalnych źródeł, opodatkowanych, bądź zwolnionych z opodatkowania.

W ramach postępowania uzupełniającego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania i uzupełnienie materiału dowodowego w tym zakresie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił, iż:

- Z.G. od [...]r. prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych - usługi transportowe, handel artykułami rolno-przemysłowymi,

- I. G. w okresie od [...]r. do 31.12.1998r. prowadziła działalność gospodarczą PHU A - usługi transportowe, handel artykułami rolno-przemysłowymi i budowlanymi, opodatkowaną na zasadach ogólnych,

- małżonkowie G. nie zgłosili działalności gospodarczej polegającej na pośredniczeniu i handlu samochodami, z tego tytułu nie odprowadzali podatków.

Przedstawione przez organ rozliczenia przychodów i wydatków I. i Z. G. dowodzą, iż z tytułu prowadzonej i zgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej Państwo G. nie mogli czynić jakichkolwiek oszczędności. Podkreślić również należy, iż powyższe zestawienie obejmuje jedynie wydatki wykazane w zeznaniu podatkowym, podlegające odliczeniu.

Odnośnie twierdzeń podatników, iż oszczędności czynili również z zarobkowego wykonywania różnego rodzaju usług rolniczych (orka, prasowanie słomy), oraz ze sprzedaży płodów rolnych na giełdach to stwierdzić należy, iż dochody uzyskane z takiej działalności, aby mogły stanowić źródło finansowania wydatków, musiałyby zostać uprzednio opodatkowane. Jak wynika z materiału dowodowego dochodów z odpłatnego świadczenia usług rolniczych oraz handlu płodami rolnymi podatnicy nie zgłosili do opodatkowania.

Jako źródło pokrycia poniesionych wydatków podatnicy wskazywali również lokaty bankowe. Fakt posiadania lokat bankowych (od ....r.) wynika niezbicie z przedłożonego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał zatem po stronie dochodów odsetki od lokat bankowych - w wysokości wynikającej z przedłożonych dokumentów. Na podstawie zgromadzonego materiału nie jest możliwe szczegółowe rozliczenie poszczególnych wpłat i wypłat lokat bankowych, które, co wynika z dowodów, były przeksięgowywane na kolejne lokaty. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął zatem, iż wpłacony na lokatę kapitał jest równy kapitałowi wypłaconemu, a przychodem są dopisane odsetki. Wpłata na lokatę stanowi wydatek, a kwota pochodząca z jej likwidacji przychód, jeżeli faktycznie została wypłacona, a nie przeksięgowana lub przeznaczona na założenie kolejnej lokaty. Dlatego też organ w rozliczeniu poszczególnych lat pominął kapitał inwestowany w lokaty, który miałby wpływ na wysokość wyliczonych oszczędności i przyjął oszczędności w wyliczonych kwotach, bez pomniejszania ich i powiększania o kapitał z lokat.

Koszty utrzymania w analizowanych latach zostały przyjęte - z korzyścią dla strony - w zeznanych kwotach i dotyczą one tylko wydatków poniesionych na utrzymanie domu. Pozostałe wydatki finansowane były z własnego gospodarstwa rolnego oraz z pomocy rodziny.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dokonał również oceny załączonych do odwołania dowodów w postaci umów kupna-sprzedaży samochodów BMW i Nissan oraz motocykla Honda. Transakcje te - zarówno kupno jak i sprzedaż - zostały uwzględnione w rozliczeniu poszczególnych lat.

Na etapie postępowania odwoławczego, w ramach zleconego organowi I instancji postępowania uzupełniającego, podatnicy wskazali kolejne źródła finansowania poniesionych wydatków, a to prezenty ślubne w postaci gotówki 70.000 zł otrzymane w ...... oraz sprzedaż waluty obcej w latach ...-... w kantorze wymiany walut.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazanym okolicznościom odmówił wiarygodności, bowiem okoliczność związana z weselem i prezentami ślubnymi ujawniona została dopiero przez świadków w trakcie ich przesłuchań w ramach prowadzonego postępowania uzupełniającego: W.B. w dniu [...]r., oraz G. G. w dniu [...]r. Na etapie prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego, mimo składanych wielokrotnie wyjaśnień, podatnicy nie podnosili ww. okoliczności. Źródeł tych nie wskazali również w złożonym odwołaniu. Podniesione dopiero na etapie postępowania uzupełniającego okoliczności świadczą, w ocenie organu odwoławczego, o dopasowywaniu ich do stanu faktycznego.

Ponadto, przedstawione przez stronę dowody z kantoru wymiany walut są dowodami na okaziciela. Na podstawie tychże dowodów w żaden sposób nie jest możliwe zidentyfikowanie osoby biorącej udział w transakcji.

Dodatkowo, jak wynika z przedłożonych kopii dowodów kupna sprzedaży wartości dewizowych, waluta obca była nie tylko sprzedawana kantorze, ale również w tym kantorze kupowana.

Ponadto, w ramach prowadzonego wobec Państwa G. postępowania za rok .. świadek R.K. złożył oświadczenie, iż w roku ..... Państwo G. udzielili mu pożyczki w kwocie 60.000 zł, zwrotu której dokonał w ....r. Przekazana w ...r. pożyczka stanowi wydatek tego roku. Informacja w tym zakresie została przekazana organowi odwoławczemu w dniu [...]r.

W dniu [...]r., w ramach zapoznania z materiałem dowodowym w trybie art 200 Ordynacji podatkowej, do tut. organu wpłynęło pismo pełnomocnika wraz z umową kupna-sprzedaży koparko-ładowarki. Zgodnie z umową Z.G. sprzedał w ...r. za kwotę 43.000 zł koparko-ładowarkę R.K. Na okoliczność zakupu kupujący złożył stosowne oświadczenie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowił zatem uznać kwotę pochodzącą ze sprzedaży koparko-ładowarki w przychodach roku .....

Mając na uwadze powyższe, w celu ustalenia oszczędności jakimi mogli dysponować Państwo G. na dzień [...]r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dokonał rozliczenia lat wcześniejszych (począwszy od roku .... - gdyż od tego roku organ dysponuje dokumentacją podatkową Państwa G.). Za lata poprzedzające rok .... organ nie posiada żadnych informacji dotyczących dochodów Państwa G.

Mając na uwadze ustalenia dokonane w niniejszej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dokonał ponownego rozliczenia kontrolowanego ....r. Rozliczenie to przedstawia się następująco:

Przychody:

- oszczędności z ......r. (w zaokrągleniu) 41.337 zł

- przychody ustalone przez Naczelnika US w S., bez przychodu z gospodarstwa rolnego (793.516 zf-75.661 zł) 717.855 zł

- przychód netto z gospodarstwa rolnego (po korekcie) 75.608 zł

- przychód ze zbioru runa leśnego 3.000 zł

- przychód ze sprzedaży drzewa 18.000 zł

- przychód ze sprzedaży koparko-ładowarki 43.000 zł

- przychód ze sprzedaży samochodu Nissan 9.900 zł

razem 908.700 zł.

Wydatki:

- koszty utrzymania 19.296 zł

- eksploatacja samochodu 2.600 zł

- składka KRUS 1.785 zł

- podatek rolny, leśny 635 zł

- spłata kredytu preferencyjnego na zakup ciągnika 4.080 zł

- zakup środków trwałych 332.816 zł

- podatek naliczony VAT 97.844 zł

- zapłacony podatek VAT z odsetkami i kosztami upomnienia 1 .513 zł

- zapłacone składki społeczne i zdrowotne 1 .267 zł

- zakup paliwa od firmy A 9.660 zł

- nieotrzymane w ...r. przychody w działalności gosp. 13.360 zł

- koszty uzyskania przychodów w działalności gosp. 475.667 zł

razem 960.523 zł.

Niedobór środków finansowych wynosi zatem 51.823 zł, z czego na podatnika przypada 50% tej kwoty, tj. kwota 25.912 zł.

Odnośnie zarzutu pełnomocnika, iż organ drugiej instancji nadużył swojego uprawnienia wynikającego z art. 229 Ordynacji podatkowej, gdyż w ramach postępowania uzupełniającego de facto przeprowadził postępowanie podatkowe od samego początku - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zarzut ten, w świetle akt sprawy, uznać należy za bezpodstawny. Podkreślić bowiem należy, iż konieczność podjęcia postępowania uzupełniającego uzasadniona była tym, że to dopiero w postępowaniu odwoławczym strona powołała szereg nowych okoliczności i złożyła wnioski dowodowe, do zbadania wiarygodności których zobowiązany jest organ podatkowy, który odpowiedzi lany jest za zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego (zgodnie z postanowieniami art. 122, 180 i 187 Ordynacji podatkowej). Natomiast w trakcie postępowania toczącego się przed organem I instancji podatnicy wykazali się całkowicie bierną postawą.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez podatnika, który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego, tj.:

art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne przyjęcie, że podatnicy posiadali w ...r. przychody ze źródeł nieujawnionych,

art. 20 ust. 3 ww. ustawy poprzez błędne przyjęcie, że w ...r. podatnicy posiadali przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, oraz przez żądanie od strony przedstawienia dowodów na posiadanie dochodów z gospodarstwa rolnego,

art. 30 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, poprzez błędne przyjęcie, że w ...r. podatnicy posiadali dochody z nieujawnionych źródeł, od których pobiera się 75% podatek, przez odrzucenie dowodów przemawiających na korzyść strony,

d) art. 2 Konstytucji RP, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem procesowego i materialnego prawa podatkowego co nie może być w zgodzie z konstytucyjną zasadą praworządności.

2. naruszenie prawa procesowego, tj.:

a) art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego,

b) art. 121 §1 ww. ustawy, poprzez tendencyjne i jednostronne gromadzenie oraz ocenę materiału dowodowego, przy jednoczesnym pomijaniu zastrzeżeń, uwag i dowodów przedstawionych przez stronę.

c) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie dokonanie obiektywnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nieuwzględnienie na korzyść strony skarżącej dowodów podniesionych w toku postępowania, a których organ I instancji nie był w stanie zweryfikować i posłużył się w sprawie nie dowodami a uprawdopodobnieniami, a także poprzez naruszenie obowiązku dążenia do dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego,

d) art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy wydawaniu decyzji i postanowień,

art. 187 §1 O.p., z uwagi na fakt, iż organ II instancji nie odniósł się i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, w ogóle nie odniósł się i nie ocenił oświadczeń i wyjaśnień złożonych przez stronę i świadków, m.in. W.B., G.G. i T.O.,

art. 188 O.p., z uwagi na wadliwe zastosowanie tego przepisu przez organ II instancji, który ocenił, iż niektóre zgłoszone dowody, m.in. w postaci zeznań świadków na okoliczność darowizn, są spóźnione,

g) art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, z pominięciem doświadczenia życiowego i logiki, w szczególności dowodów potwierdzających prowadzenie hodowli i funkcjonowania gospodarstwa rolnego,

h) art. 210 §4 O.p.. poprzez pominięcie w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności dowodom z zeznań świadków, wyjaśnień i oświadczeń strony, a także innych dowodów zgromadzonych w sprawie,

i) art. 210 §4 oraz art. 122 O.p., poprzez pominięcie i nieodniesienie się przez organ odwoławczy do zarzutów odwołania dotyczących w szczególności błędnie ustalonych przez organ I instancji przychodów z gospodarstwa rolnego, oraz innych dowodów, które pozwalają przyjąć, iż skarżący posiadał w pełni ujawnione źródła przychodów,

j) art. 229 O.p., poprzez zlecenie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w drodze pisma z dnia 17.05.2011 r. (które powinno mieć formę niezaskarżalnego postanowienia), przez błędne przyjęcie, że w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów, podczas gdy organ winien wydać decyzję uchylającą i kierującą sprawę do ponownego rozpoznania,

k) art. 233 w zw. z art. 235 O.p., poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów, nie wskazanie faktów, dowodów, które uznał za udowodnione, a także przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, przyczyn, dla których nie przeprowadził wnioskowanych dowodów, oraz nie uwzględnił na korzyść strony skarżącej dowodów przez nią podniesionych.

3. Pełnomocnik zaskarża również wszystkie postanowienia wydane przez organ I i II instancji w toku postępowania:

postanowienia o oddaleniu wniosków o przesłuchanie R.G., I.O., R.K.,

postanowienia o oddaleniu wniosków o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony,

postanowienia o powołaniu biegłego,

pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r., wydane na podstawie art. 229 O.p., które powinno mieć formę niezaskarżalnego postanowienia.

4. Z ostrożności pełnomocnik podniósł również zarzut przedawnienia.

W uzasadnieniu skargi zakwestionowano ustalenia organu dotyczące dochodów z gospodarstwa rolnego podatników, podnosząc szereg uwag dotyczących opinii sporządzonej w tym zakresie przez biegłego. Ponadto zarzucono organowi, iż ten bezpodstawnie odmówił przyjęcia w źródłach finansowania wydatków kwot pochodzących z prezentów ślubnych, ze sprzedaży waluty obcej w kantorze, a ponadto nie dokonał analizy posiadanych przez podatników lokat bankowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Podstawę materialnoprawną orzekania w tej sprawie stanowi art.20 ust.3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej "u.p.d.o.f." (j.t. Dz.U.2012.361 ze zm.), który stanowi, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Metoda określenia podstawy opodatkowania zawarta w cyt. art. 20 ust.3 skutkuje tym, że postępowanie dowodowe jest "niejako" dwuetapowe. W pierwszym etapie organy podatkowe - prowadząc postępowanie w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów - mają za zadanie ustalić stan faktyczny poprzez zbadanie, jakie wydatki poniósł podatnik i jakie mienie zgromadził w danym roku podatkowym oraz jakie są źródła ich pokrycia. Następnie podatnik zobowiązany jest wykazać, że poniesione przez niego wydatki i zgromadzone mienie znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. Ciężar dowodu w tym zakresie, został zatem przeniesiony przez ustawodawcę - na stronę postępowania podatkowego, wbrew wynikającej z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." (j.t. Dz.U. 2012. 749. ze zm.) zasadzie, z której jednoznacznie wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ (art.122, art.187 §1). Norma prawa materialnego kształtuje tu rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że ciężar dowodu nakładany jest na strony postępowania, podobnie jak na organy podatkowe, tj. w sposób wyraźny (np. art. 116 § 1 o.p.), bądź pośredni (zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004 r., Nr 9, s. 49.). Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok wsa z 24.01.2013 r. I SA/Go 963/12, LEX nr 1269784; wyrok NSA z 20.03.2013 r. II FSK 1610/11, LEX nr 1301085).

Dowodzenie przez podatnika okoliczności, że poniesione przez niego wydatki i zgromadzone mienie znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w posiadanych wcześniej zasobach majątkowych, leży niewątpliwie w interesie samego podatnika. Z tego względu istotna jest jego aktywność dowodowa, tym bardziej, że chodzi tutaj o źródła przychodów nieznane wcześniej organom podatkowym, o których wiedzę z natury rzeczy posiada sam podatnik. Jako dowód w takim postępowaniu, należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art.180 § 1 O.p.) Dowody zaprezentowane przez podatnika podlegają ocenie organu podatkowego, zgodnie z którą mogą zostać uznane za wystarczające do poczynienia ustaleń w zakresie stanu faktycznego zgodnie z oczekiwaniami podatnika, bądź nie, w zależności od tego czy są one prawdopodobne.

Wskazać tu należy na pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z 9.03.2012 r. II FSK 1693/10 LEX nr 1145415. NSA podkreślił, że ani z przepisów u.p.d.o.f. ani z przepisów O.p. nie wynika, aby w zakresie okoliczności objętych hipotezą art.20 ust.3 u.p.d.o.f. wystarczającym było uprawdopodobnienie, jako procedura mniej sformalizowana lecz nie dająca pewności, niż dowodzenie.

Przechodząc do meritum sprawy po przedstawieniu powyższych uwag ogólnych Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna mimo, że nie wszystkie sprecyzowane w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Zasługującym na uwzględnienie zarzutem najdalej idącym, z uwagi na jego ewentualne skutki dla postępowania podatkowego w tej sprawie, jest zarzut naruszenia art.229 O.p., stanowiący o możliwości przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, bądź zlecenia przez ten organ przeprowadzenia postępowania uzupełniającego organowi, który wydał decyzję. Z przepisu tego wynika, że postępowanie uzupełniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być tylko i wyłącznie postępowaniem "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Postępowanie to nie może być zatem przeprowadzone w całym lub w znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie (por. wyrok NSA z 18.07.2012 I FSK 1559/11, LEX nr 1214708).

Podkreślić tu należy, że o tym czy postępowanie przeprowadzone jest w znacznej części czy stanowi tylko dopełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji, nie świadczy ilość dowodów przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. Istotne jest zatem znaczenie badanych w postępowaniu uzupełniającym dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy (np. wyroki NSA : z 12.09.2008 r. II FSK 885/07, LEX nr 492423, z 28.06.2011 r. I FSK 1048/10, LEX nr 1082149; wyrok wsa z 14.07.2010 r. I SA/Łd 473/10, LEX nr 673778).

Z akt postępowania podatkowego wynika, że organ I instancji nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, gdyż nie zebrał materiału dowodowego dotyczącego istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. Dokonując rozstrzygnięcia, organ I instancji ustalił jedynie, w oparciu o postępowanie w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów za rok ...., jakimi oszczędnościami strona skarżąca mogła dysponować na dzień [...]r. Z kolei w rozliczeniu roku .... organ ustalił, że źródłem oszczędności na początek roku ..... były jedynie dochody z gospodarstwa rolnego w ..... r.

Treść art.20 ust.3 u.p.d.o.f. wskazuje natomiast, że prawidłowe ustalenie stanu faktycznego wymagało także przeprowadzenia postępowania mającego na celu pozyskanie materiałów i dowodów na okoliczność możliwości pokrycia wydatków analizowanego roku podatkowego z mienia zgromadzonego w poszczególnych latach przed rokiem ....., pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Postępowanie dowodowe w tym zakresie było przedmiotem postępowania uzupełniającego, zleconego przez organ odwoławczy organowi I instancji. Zakres tego postępowania był znaczny, a znaczenie zgromadzonych w nim dowodów i materiałów było, w świetle art.20 ust.3 u.p.d.o.f., istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Istotne znaczenie, w zakresie obliczenia uzyskanych przychodów z gospodarstwa rolnego prowadzonego przez stronę skarżącą i jej współmałżonka w latach ..... – ......., miała sporządzona w czasie postępowania uzupełniającego opinia biegłego. Przeprowadzono także dowód z przesłuchania świadka na okoliczność sprzedaży drewna przez stronę skarżącą. Dokonano ustaleń na okoliczność dochodów z tytułu prowadzonej przez stronę skarżącą od [...]r. działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz takiej działalności prowadzonej przez współmałżonka od [...]r. do [...]r., a także ustaleń w przedmiocie udzielenia przez stronę skarżącą pożyczki R.K. w .... r. Powyższe uzasadniało ocenę, że organ odwoławczy był zobowiązany wydać decyzję kasacyjną stosownie do art.233 § 2 O.p., gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i uniemożliwiało rozpoznanie sprawy co do istoty przez organ II instancji.

Podniesienia wymaga tu, że wynikający z art.233 § 1 O.p. nakaz merytorycznego załatwienia sprawy podatkowej przez organ odwoławczy nie jest absolutny. Do zasad ogólnych postępowania podatkowego należy wskazywana już powyżej zasada dwuinstancyjności z art. 127 O.p. Dodatkowo należy wskazać na art. 78 Konstytucji RP, który statuuje, także na gruncie postępowania podatkowego, zasadę dwuinstancyjności. Samodzielne rozstrzyganie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy naruszyłoby zatem istotę konstytucyjnie gwarantowanej zasady dwuinstancyjności ograniczając zakres kontroli przyszłego rozstrzygnięcia. Decyzja nieostateczna może być wadliwa z przyczyn formalnych i merytorycznych, stąd wydawanie od razu decyzji ostatecznej uchybiałoby w realiach niniejszej sprawy zasadzie praworządności z art. 7 Konstytucji RP. W takiej bowiem sytuacji wyłączona byłaby możliwość rozpoznania ewentualnych innych, dotychczas nie rozpatrzonych i nie zgłoszonych wniosków, które mogą pojawić się w trakcie ponownego postępowania i ponownego rozstrzygnięcia sprawy.

Nie ma w ocenie Sądu znaczenia, podnoszona przez organ odwoławczy okoliczność, że strona skarżąca dopiero w postępowaniu odwoławczym złożyła wnioski dowodowe i wskazała szereg nowych dowodów dotyczących faktu wcześniejszego zgromadzenia mienia, z którego mogła pokryć wydatki analizowanego roku podatkowego. Przepisy ustawy O.p. nie zawierają ograniczeń w przedmiocie czasu w jakim możliwe byłoby składanie przez stronę wniosków dowodowych. Oznacza to, że wnioski te strona może składać w każdym stadium postępowania podatkowego. Potwierdzeniem tego stanowiska jest także art. 200 § 1 O.p. Fakt, że decyzja kasacyjna mogłaby skutkować przedawnieniem zobowiązania podatkowego nie może mieć wpływu na interpretację normy art. 229 O.p. Organy podatkowe nie są bowiem pozbawione wpływu na moment rozpoczęcia i zakończenia postępowania podatkowego.

W związku z powyższym wywodem, za naruszającą art.191 O.p. uznać także należy odmowę wiarygodności dowodów zgłoszonych dopiero w postępowaniu uzupełniającym, w postaci zeznań świadków dotyczących otrzymania przez stronę skarżącą i jej współmałżonka w ... r. kwoty 70.000,00 zł tytułem prezentów ślubnych. Jak wynika z decyzji organu odwoławczego, tylko termin wskazania tej okoliczności jako źródła finansowania poniesionych wydatków, oraz fakt, że wcześniej sama strona skarżąca nie podnosiła tej okoliczności, był przyczyną odmowy jej wiarygodności. Ocena ta ma charakter dowolny a nie swobodny, skoro organy podatkowe nie weryfikowały tych zeznań oraz wpływu wynikających z nich okoliczności na wysokość możliwych do zgromadzenia oszczędności na dzień [...]r. np. w drodze przesłuchania strony stosownie do art.122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. i nie dokonały merytorycznej oceny dowodów w tym zakresie.

Pominięcie wniosków dowodowych w postaci przesłuchania świadków : W.K. I. O. czy R.G. na okoliczności wskazywane przez stronę skarżącą i nieuzasadnienie faktu nieprzeprowadzenia tych dowodów stanowi naruszenia art.188 O.p.

Za niezasadne uznał natomiast Sąd zarzuty dotyczące opinii biegłego. Wskazane przez stronę błędy dotyczące np. kosztów opieki weterynaryjnej, które zostały skorygowane w toku postępowania podatkowego nie dyskwalifikują opinii w całości. Należy zgodzić się z odwoławczym organem podatkowym, że w świetle wyjaśnień biegłego w odniesieniu do uwag strony skarżącej do złożonej opinii, nie ma podstaw do przyjęcia, że jest nieprawidłowa. Biegły wyjaśnił w piśmie z dnia [...], doręczonym do Izby Skarbowej w dniu [...], że opinia sporządzona została na podstawie przedstawionych przez Izbę Skarbową dokumentów. Opinia dotyczy konkretnego gospodarstwa z uwzględnieniem jego powierzchni, klasy gruntów, wyposażenia, rodzaju upraw, rodzaju hodowli zwierząt. Biegły wyjaśnił podstawy przyjęcia wysokości plonów rzepaku i pszenicy. Wyjaśnił też, że opinia dotyczy przychodów wyłącznie z gospodarstwa strony skarżącej. Nie uwzględnia przychodów osiąganych z tytułu usług wykonywanych na rzecz innych osób i nie uwzględnia przychodów z tytułu handlu płodami rolnymi. Ilość paliwa przyjęto zgodnie z określaną w Normatywach na 1 ha gruntu (strona nie podała ilości zużywanego w gospodarstwie paliwa). Ceny paliwa przyjęto na poziomie średnim rocznym. Biegły wyjaśnił, że uwzględnił jako paszę młóto i wysłodki. Nie uwzględnił faktu darowywania stronie skarżącej pasz i odpadów pasz przez innych rolników, gdyż fakty takie nie wynikały z przedstawionego mu materiału, a nadto uznał je za niewiarygodne.

W ocenie Sądu nie stanowi również podstawy do dyskwalifikacji opinii fakt, że biegły nie dokonał oględzin gospodarstwa. Sąd ma tu na uwadze okoliczność, że opinia dotyczy zaszłości, a więc okresu poprzedzającego znacznie czas, w którym została sporządzona. W skardze nie wykazano w jaki sposób oględziny dokonane w ....r. miałyby wpłynąć na ocenę wyników ekonomicznych gospodarstwa w roku .... i w latach poprzedzających rok .....

Co do dochodów uzyskiwanych przez stronę skarżącą z tytułu wykonywania usługowo i zarobkowo różnego rodzaju usług rolniczych, organizowania spędów na zlecenie różnych odbiorców (które nie są dochodami z działalności stricte rolniczej strony skarżącej), czy prowadzenia działalności wykraczającej poza zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych i handlu artykułami rolno przemysłowymi stwierdzić należy, że nie mogą być uwzględnione w rozliczeniu wydatków analizowanego roku podatkowego, gdyż strona nie wykazała, że były one opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania. Podobnej ocenie podlegają środki uzyskiwane z tytułu prac dorywczych u rolników, wykonywanych przez współmałżonka strony skarżącej. Należy tu przypomnieć, że zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. źródłem pokrycia wydatków mogą być wyłącznie przychody uprzednio opodatkowane lub wolne od opodatkowania (np. wyrok NSA z dnia 15 października 2009 r., II FSK 778/08, publik. Lex nr 550433).

Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt.1 c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej "p.p.s.a." (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zważywszy na wskazane naruszenie tą decyzją art.229 O.p. oraz artykułów tej ustawy dotyczących zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności art.122, art.187 § 1, art.188, art.191, art.127 tej ustawy i art.78 Konstytucji RP, które mogły mieć wpływ na wynik postępowania i w konsekwencji skutkować naruszeniem prawa materialnego, to jest art.20 ust.3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie wystąpienia u strony skarżącej przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, podlegających opodatkowaniu na zasadach wynikających z art.30 ust.1 pkt.7 tej ustawy. Stosownie do art.153 p.p.s.a. organ jest zobowiązany do zastosowania się do oceny prawnej i wskazań wynikających z uzasadnienia wyroku, w szczególności odnoszących się do naruszenia art.229 O.p.

Na podstawie art.152 wskazanej ustawy określono, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art.200 i art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt.5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (j.t Dz. U. 2013.490. dalej: "rozporządzenie"). Sąd nie uwzględnił wniosku o zasądzenie kosztów zastępstwa w postępowaniu sądowym w podwójnej wysokości.

Stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając opłatę za czynności radcy prawnego z tytułu zastępstwa prawnego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy pełnomocnika, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Podkreślenia wymaga także fakt, iż ustawodawca określając wysokość stawek minimalnych za poszczególne czynności lub za udział w poszczególnych postępowaniach dokonał precyzyjnego rozważenia i uwzględnienia wszelkich okoliczności charakterystycznych dla danego typu spraw. Jednocześnie ustawodawca pozostawił możliwość uwzględnienia przez sąd orzekający pewnych nadzwyczajnych, szczególnych okoliczności, które pojawiając się w danej sprawie zwiększają w znacznym stopniu nakład pracy niezbędnej do prawidłowej realizacji obowiązków profesjonalnego pełnomocnika procesowego. Jeśli zatem żadne nadzwyczajne okoliczności nie wystąpiły, a skala aktywności pełnomocnika pozostała na normalnym poziomie to nie istnieją przesłanki do zasądzenia wynagrodzenia wyższego od stawek minimalnych w sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nakład pracy pełnomocnika w niniejszej sprawie nie uzasadnienia zasądzenia wynagrodzenia w kwocie przewyższającej minimalną stawkę. Dokonanych bowiem przez pełnomocnika czynności procesowych nie można uznać za inne, jak typowe - zwykłe działania wykonywane przez pełnomocników reprezentujących stronę przed sądem (por. postanowienie NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt II OZ 838/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sporządził on w tej sprawie skargę, dwa pisma procesowe w toku postępowania oraz uczestniczył w jednej rozprawie. Stopień przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy przez pełnomocnika nie przekraczał w związku z tym zwykłej staranności przy rozpatrywaniu tego rodzaju postępowań.

ib