Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 947/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1a, art. 88 ust. 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: st. asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) dalej: O.p., po rozpatrzeniu odwołania D. K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r.

Jak wynika z akt sprawy, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję określającą podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, maj - grudzień 2014r., oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty oraz kwiecień 2014r.

W toku kontroli międzyinstancyjnej organ odwoławczy, decyzją z dnia [...] r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Nie podzielając rozstrzygnięcia organu podatkowego, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 28 września 2017 r. oddalił skargę. Od opisanego orzeczenia Sądu strona wniosła skargę kasacyjną, którą następnie cofnęła. W konsekwencji postanowieniem z dnia 6 marca 2020r., sygn. akt I FSK 76/18, NSA umorzył postępowanie kasacyjne.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił stronie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za styczeń, luty, kwiecień 2014r. oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec, maj - grudzień 2014r.

Organ I instancji wskazał, iż wypełniając wytyczne organu odwoławczego, sformułowane w decyzji z dnia [...] r., przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe co do współpracy podatnika z firmą A. W następstwie stwierdził, iż faktury VAT wystawione przez A Sp. z o.o. wpisane przez stronę do ewidencji zakupów VAT odzwierciedlają transakcje w nich wyszczególnione. Z kolei, faktury wystawione przez B Sp. z o.o. w likwidacji, mające dokumentować usługi transportowe (przewóz materiałów) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono również nieprawidłowości w zakresie podatku VAT naliczonego.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik D.K. zarzucił decyzji z dnia [...] r. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 125, 180, art. 181, art. 191, art. 210 § 1pkt 6 O.p. Nadto zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:

- art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy Nr 112 z dnia 28 listopada 2006r. (Dz.U.UE.L. 2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006r.), poprzez odmowę stronie prawa do odliczenia podatku z tego powodu, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: u.p.t.u., polegające na uznaniu, że podatnik nie może realizować prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdyż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych czynności;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z wadliwą subsumpcją oraz wadliwą wykładnią, prowadzącą do mylnego uznania, że hipoteza normy spełniona jest również w tych przypadkach, gdy czynności opodatkowane zostały rzeczywiście wykonane, lecz ich realizacja wiązała się z naruszeniem przepisów o ubezpieczeniu społecznym;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., będącej rezultatem wyżej opisanych błędów ustalenia i oceny stanu faktycznego.

Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego w związku z brakiem podstaw prawnych do twierdzeń organu podatkowego oraz rażącym naruszeniem prawa.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., podzielił ustalenia i wyprowadzone na ich podstawie oceny organu I instancji, czemu dał wyraz utrzymując w mocy decyzję z dnia [...] r.

Na wstępie organ odwoławczy wskazując na zapis art. 70 O.p. wyjaśnił, iż zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2014r. przedawniają się, co do zasady, z upływem dnia 31 grudnia 2019r., natomiast za miesiąc grudzień 2014 r., co do zasady, z upływem dnia 31 grudnia 2020r. Jednakże w dniu 19 czerwca 2017 r. (data nadania skargi w Urzędzie Pocztowym) podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., zaś prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 września 2017r. sygn. akt I SA/Łd 739/17, wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w dniu 23 czerwca 2020 r. A skoro tak, to w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 19 czerwca 2017 r. na okres 1100 dni i biegnie dalej od dnia 24 czerwca 2020 r., czyli został przesunięty na dzień 5 stycznia 2023r., zaś za miesiąc grudzień 2014r. termin ten został przesunięty na dzień 5 stycznia 2024r. Sprawa może więc być przedmiotem merytorycznego rozstrzygania przez organ odwoławczy.

W dalszej kolejności organ odwoławczy przypomniał, iż punktem wyjścia do rozważań prawnych w niniejszej sprawie stanowią regulacje przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1a, art. 88 ust. 3 u.p.t.u. Zdaniem organu, w wyniku łącznej interpretacji wskazanych przepisów nasuwa się wniosek, że mechanizm odliczenia podatku znajduje zastosowanie przy kumulatywnym spełnieniu następujących warunków: podatnik podatku od towarów i usług działający w takim charakterze dokonał nabycia towarów lub usług; powyższe nabycie ma związek z prowadzoną przez podatnika opodatkowaną podatkiem od towarów i usług działalnością gospodarczą; podatnik otrzymał z tego tytułu fakturę od kontrahenta - wystawcy będącego podatnikiem dokonującym dostawy towarów lub usług w rozumieniu art. 15 u.p.t.u.

Organ odwoławczy uwypuklił, iż istota sporu sprowadza się do zakwestionowania autentyczności transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę B Sp. z o.o. w likwidacji, która była rzekomym podwykonawcą usług świadczonych przez firmę skarżącego, zaś przedmiotem zakwestionowanych faktur miały być usługi transportowe (przewóz materiałów). Jak bowiem wynika z dokumentów nadesłanych przez Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W., w bazie tego Urzędu odnotowano tylko jedną, złożoną przez Spółkę B deklarację podatkową VAT-7 za styczeń 2012r., w której nie wykazano zarówno sprzedaży, jak i zakupu. Natomiast z dniem 7 listopada 2012r. ww. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. Od dnia 23 marca 2010r. Spółka B jest w stanie likwidacji. Na likwidatora wyznaczono pana F. J. S. S. - prezesa i jedynego wspólnika, który jak ustalono zmarł w 2012 r., a nowego likwidatora nie powołano. Spółka nie posiada w KRS adresu siedziby. W związku z brakiem ustawowego przedstawiciela Spółki, Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. odstąpił od przeprowadzenia postępowania podatkowego wobec ww. Spółki B w zakresie określenia kwoty podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur na rzecz C D. K..

Organ wskazał nadto, iż podatnik w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 16 września 2015r. przez pracowników Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W., zeznał, że kontakt ze Spółką B nawiązał za pośrednictwem Hiszpana o imieniu I., którego poznał w trakcie otwarcia zakładu półfabrykatów firmy D z siedzibą w G., zaś pierwszy kontakt telefoniczny z ww. nawiązał pod koniec jesieni 2012 roku. Podatnik zeznał również, że nie posiada aktualnie nr telefonu do Pana I., ponieważ był on zapisany w telefonie skradzionym w połowie 2013 roku i od tamtej pory nie kontaktował się z ww. osobą. Podatnik, osobiście nigdy nie spotkał F. J. S. S. i nie wie gdzie przebywa prezes Spółki B. Nie wie także, czy ww. Spółka zatrudniała pracowników oraz kto w imieniu Spółki świadczył usługi, do kogo należały samochody skoro Spółka jest w likwidacji od 2010 r. i nie posiadała nigdy środków transportu.

Z kolei, do protokołu przesłuchania, w dniu 27 kwietnia 2015 r., podatnik zeznał, że firmę B poznał w D w G. wówczas nawiązał współpracę z przedstawicielem firmy B - Hiszpanem o imieniu I w zakresie wożenia piasku z N.D. na teren budowy w J.. Podatnik nie wie czy Pan I. był zatrudniony w firmie B. Następnie podatnik spotkał się z przedstawicielem firmy, która mieści się w G., powołał się na I. Był to mężczyzna, Polak, w wieku czterdziestu pięciu lat, podatnik nie wie jak się nazywał. W czasie spotkania ze wspomnianym mężczyzną ustalano ile będzie potrzebnych pojazdów i jakie, nie sporządzono umowy pisemnej, podatnik miał się rozliczać z tą firmą na terenie budowy w J., po wykonaniu prac. Podatnik zeznał, iż współpraca z firmą B rozpoczęła się faktycznie pod koniec roku 2012. Faktury przywoził na teren budowy w J. jakiś człowiek – podatnik nie jest w stanie zidentyfikować tej osoby - wcześniej podatnik dostawał powiadomienia SMS, że będzie ktoś z firmy B. Za fakturę strona płaciła gotówką w biurze, nie było świadków. Podatnik nie dysponuje pokwitowaniami zapłaty ani innymi dokumentami, zeznał, iż rzetelność ww. firmy sprawdzał w intrenecie, KRS oraz rejestrze dłużników.

Zdaniem organu odwoławczego, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do przekonania, że faktury VAT wystawione przez firmę B Sp. z o.o. w likwidacji nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem nie mogą stanowić potwierdzenia wykonania czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Organ zwrócił uwagę, iż prezes zarządu, jedyny wspólnik i likwidator ww. Spółki – F. S. zmarł w dniu 02.03.2012r. Sąd Gospodarczy nie powołał nowego likwidatora spółki. Zatem, F. S. nie mógł wystawić ani podpisać posiadanych przez podatnika faktur. Nadto, pod wskazanym jako siedziba oraz miejsce prowadzenia działalności adresem Al. A nr 56 C, [...] W., brak było jakichkolwiek symptomów jej prowadzenia, a na wystawionych fakturach oraz przedłożonych przez podatnika dodatkowych dokumentach (zlecania, rozliczenia, zestawiania) widnieje nieczytelny podpis oraz pieczątka B Sp. z o.o. w likwidacji, ul. B 21. [...] G. jednak adres ten nigdy nie został zgłoszony jako miejsce prowadzenia działalność gospodarczej przez Spółkę. W analizowanym okresie ww. Spółka nie posiadała środków trwałych do prowadzenia jakiejkolwiek działalności, w tym budowlanej oraz nie zatrudniała pracowników. Organ dodał, iż nie sposób pominąć, iż podatnik nie potrafił wskazać kto wystawiał faktury w imieniu Spółki B, nie zawierał z firmą B pisemnej umowy na zlecenie robót oraz nie ma pokwitowań zapłaty ani innych dokumentów.

Organ podsumował, iż z przytoczonych faktów wynika, że podatnik nie dążył do rzetelnego udokumentowania zakupu usług transportowych fakturowanych przez B Sp. z o. o. Wobec takiego stanu faktycznego uprawnionym więc było zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Nadto, ustalenie okoliczności składających się na stan faktyczny sprawy pozwala, w ocenie organu, na wyprowadzenie niepodważalnego wniosku, jak zauważył organ podatkowy I instancji, że podatnik świadomie i dobrowolnie uczestniczył w procederze obrotu pustymi fakturami. Za taką tezą przemawia m.in. brak jakichkolwiek innych dokumentów (umowy, zlecenia, kosztorysy), które mogłyby świadczyć o rzeczywistym wykonaniu usług przez Spółkę B, ustalenia że Spółka pozostaje w likwidacji od marca 2010r. Zdaniem organu trudno w tak opisanym stanie faktycznym założyć, że podatnik nie miał świadomości co do uczestnictwa w procederze wystawiania pustych faktur, wręcz przeciwnie, świadomie i dobrowolnie odbierał faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawiane przez nieznane podatnikowi osoby.

W kwestii pozostałych ustaleń organu I instancji, co do których podatnik nie wniósł zarzutów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, gdyż w związku z błędnym przeniesieniem danych z rejestru zakupów do deklaracji VAT-7 podatnik zawyżył podatek naliczony za miesiąc listopad 2014 roku o kwotę 12,23 zł. Nadto, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w myśl ww. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. za miesiąc wrzesień 2014r.: o kwotę VAT 37,40 zł poprzez zaewidencjonowanie z rejestrze zakupów faktury VAT z dnia 3 września 2014r. wystawionej przez firmę E., której podatnik nie przedłożył w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego; o kwotę 57,22 zł poprzez zaewidencjonowanie z rejestrze zakupów dwukrotnie faktury VAT z dnia 3 września 2014r. wystawionej przez A.

Końcowo organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania, wykazując ich niezasadność. Ustosunkował się również do wniosków dowodowych, których przeprowadzenia odmówił organ I instancji. Podtrzymując ocenę w tym zakresie organ odwoławczy podkreślił, iż zgromadzony materiał dowodowy w sposób rzetelny i wyczerpujący uzasadnia wywiedzione przez organ stanowisko.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik D.K. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. naruszenie przepisów:

- art. 120 O.p. wobec naruszeń zasad postępowania procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także będącej rezultatem wadliwej oceny stanu faktycznego oraz błędnej subsumpcji prawa materialnego;

- art. 121 § 1 O.p. wobec stronniczego prowadzenia postępowania dowodowego, w rezultacie oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne; nie wyjaśnienie w jaki inny sposób i przez jakie podmioty zakwestionowane prace mogły zostać wykonane i dostarczone na rzecz ich odbiorców, a zatem prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego;

- art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 125 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie się do dyspozycji tych przepisów, na skutek zaniechania wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z przedmiotową sprawą, a tym samym naruszenia zasady praworządności, co z kolei wpłynęło na nieprawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego oraz naruszenia zasady zaufania zobowiązującej organy skarbowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów;

- art. 180 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady otwartego systemu dowodów, wobec stosowania nieznajdującego w prawie systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności;

- art. 180 § 1 w związku z art. 181 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia zgłoszonych dowodów, gdy przeprowadzenie tych dowodów miało istotne znaczenie dla prawidłowości rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia faktycznego, całkowicie pomijającego ustawowy obowiązek precyzyjnego wskazania dowodów służących za podstawę rozstrzygnięcia, tj. konkretnych dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym, wskazanym dowodom odmówił wiarygodności, a w szczególności przez zaciemniające obraz sytuacji faktycznej prezentowanie informacji niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy Nr 112 z dnia 28 listopada 2006r. (Dz.U.UE.L. 2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006) odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., polegające na uznaniu, że skarżący nie może realizować prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdyż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych czynności;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z wadliwą subsumpcją oraz wadliwą wykładnią, prowadzącą do mylnego uznania, że hipoteza normy spełniona jest również w tych przypadkach, gdy czynności opodatkowane zostały rzeczywiście wykonane, lecz ich realizacja wiązała się z naruszeniem przepisów o ubezpieczeniu społecznym;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., będącej rezultatem wyżej opisanych błędów ustalenia i oceny stanu faktycznego; organy podatkowe ani nie zgromadziły dowodów wykazujących brak realizacji spornych czynności, ani też dowodów na wiedzę strony o możliwym naruszaniu przez jego podwykonawców i dostawców przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

Pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie decyzji w całości, umorzenie postępowania podatkowego w związku z brakiem podstaw prawnych do twierdzeń organu podatkowego, oraz rażącym naruszeniem prawa oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) – dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1665/06 - dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe zważając na wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Zdaniem Sądu, podniesione przez pełnomocnika strony skarżącej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przede wszystkim przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 O.p. nie znajdują uzasadnienia. Trudno podzielić zarzut, iż organy nie działały na podstawie przepisów prawa, nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie działały wnikliwie, nie zgromadziły w całości materiału dowodowego, w sytuacji gdy wszystkie ustalenia i wywiedzione na ich podstawie oceny, mają potwierdzenie w dokumentach sprawy, a jednocześnie ze swej strony strona nie wskazuje w skardze potencjalnie pominiętych przez organ, dowodów. Zarzuca wprawdzie, iż organ nie uwzględnił wniosków dowodowych strony, jednakże nie wskazuje, o które dowody chodzi.

Bezzasadny, w opinii Sądu, jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne, w tym w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz uzasadnienie prawne z przytoczeniem podstawy prawnej decyzji.

Sąd zgadza się z organem, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje uzasadnione podstawy do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Okoliczność, iż strona nie podziela ocen organu, a jednocześnie nie zgłasza innych dowodów, którymi mogłaby podważyć te oceny, nie oznacza, iż organ ma poszukiwać kolejnych dowodów, których analiza pozwoliłaby na odmienną ocenę istoty sprawy. Wprawdzie w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, ale w sytuacji gdy strona wykaże w nim stosowną inicjatywę lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, ciężar dowodu spoczywa na stronie. W okolicznościach niniejszej sprawy skarżąca nie przedstawiła materiału dowodowego, który podważyłby wnioski organu.

Na wstępie Sąd stwierdza, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast w myśl art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Wobec powyższego, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2014r. przedawniają się z upływem dnia 31 grudnia 2019r., natomiast za miesiąc grudzień 2014 r. - z upływem dnia 31 grudnia 2020 r. W myśl art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zwieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego. W dniu 19 czerwca 2017 r. (data nadania skargi w Urzędzie Pocztowym) skarżący wniósł skargę do tutejszego Sądu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...]r., zaś prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 września 2017r. sygn. akt I SA/Łd 739/17, wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w dniu 23 czerwca 2020r. Zatem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 19 czerwca 2017 r. na okres 1100 dni i biegnie dalej od dnia 24 czerwca 2020 r., czyli został przesunięty na dzień 5 stycznia 2023r., zaś za miesiąc grudzień 2014r. termin ten został przesunięty na dzień 5 stycznia 2024r. Sprawa mogła być więc przedmiotem merytorycznego rozstrzygania przez organ odwoławczy.

Przechodząc do istoty sprawy, przypomnieć należy, iż kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest słuszność zajętego przez organy podatkowe stanowiska, co do odmowy stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, na których jako wystawca widnieje Spółka B, gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik ma zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, ale nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. W ramach przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Od powyższej zasady dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE. Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – między innymi – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Według zaś art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Jeżeli więc nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danych konkretnych usług, podatnik na rzecz którego tych usług nie wyświadczono nie ma prawa do odliczenia (vide - wyrok NSA z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 708/17). Podkreślić też należy, że zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie wymaga wykazania, że zakwestionowana transakcja doprowadziła do uszczuplenia należności publicznoprawnych Skarbu Państwa. Uprawnienie bowiem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego i takie sytuacje obejmuje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Tak więc, niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar czy usługa znalazł się w posiadaniu nabywcy czy też została wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru czy usługi. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru lub usługi przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej, tj. sprzedaży towaru lub świadczenia usługi, a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru czy usługi, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1933/14 i powołane tam orzecznictwo).

Także w orzeczeniach TSUE, np. w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87, wskazywano, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia, raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (vide wyroki TSUE z: dnia 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C367/96; dnia 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; dnia 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03;).

Powyższe poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach sądów administracyjnych, Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

W kontrolowanej sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, że stronie skarżącej, na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę B Sp. z o.o. Faktury te zostały uznane przez organy podatkowe za niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Organy podatkowe wykazały i tę ocenę prawną Sąd podziela i przyjmuje w sprawie, że skarżący nie nabywał usług transportowych od fakturowego dostawcy, o czym przy dochowaniu należytej staranności w doborze kontrahentów i ich weryfikacji, mógł i powinien się dowiedzieć. Wskazują na to poparte obszernym materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie, ustalenia dokonane przez organy podatkowe. Fakturowy dostawca strony, opisany wyczerpująco przez organ, nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Zaznaczyć przy tym trzeba, iż istotą sprawy jest, iż strona nie nabyła tych usług od wymienionego na fakturach dostawcy. Nie jest więc wystarczające oparcie się na danych wynikających z przedłożonej faktury, gdyż jak w niniejszej sprawie mogą one nie być zbieżne z rzeczywistością.

Ustalenia organów podatkowych odnośnie kontrahenta strony zostały poparte obszernym materiałem dowodowym. Ustalenia te objęły w sposób wyczerpujący kwestie dotyczące funkcjonowania kontrahenta strony. Organy orzekające w sposób kompletny zgromadziły materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły oraz oceniły, przedstawiając istotne dla rozstrzygnięcia ustalenia.

Zdaniem Sądu z ustaleń tych wynika w sposób oczywisty, że kontrahent skarżącego nie prowadził w badanym okresie 2014 r. działalności gospodarczej, a faktury wystawione rzekomo przez B stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Wnioski swe organy wywiodły po analizie materiału dowodowego udostępnionego przez Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W.. W bazie tego Urzędu odnotowano tylko jedną, złożoną przez Spółkę B deklarację podatkową VAT-7 za styczeń 2012r., w której nie wykazano zarówno sprzedaży, jak i zakupu. Natomiast z dniem 7 listopada 2012r. ww. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o VAT. Od dnia 23 marca 2010r. Spółka B jest w stanie likwidacji. Na likwidatora wyznaczono pana F. J. S. S. - prezesa i jedynego wspólnika. Spółka nie posiada w KRS adresu siedziby, poprzednio do dnia 11 stycznia 2013r. jako siedziba Spółki wskazany był adres Al. A 56C, [...] W. Po przeprowadzonej wobec B Sp. z o.o. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do grudnia 2014 r., wszczętej na podstawie art. 284 § 4 Ordynacji podatkowej, stwierdzono, że likwidator spółki i zarazem jedyny wspólnik pan F. J. S. S. zmarł 2 marca 2012r. (tom III k-475). W toku kontroli ustalono, że B Sp. z o.o. w likwidacji posiada udziały (177.190 udziałów) i jest jedynym wspólnikiem w Spółce działającej pod firmą F Sp. z o.o. w likwidacji. Jako likwidator Spółki B figuruje pan F. J. S. S.. Z informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym za okres od 23 marca 2010r. do 31 grudnia 2010r. (ostatnie złożone przez spółkę w Drugim [...] Urzędzie Skarbowym w W.) otwarcie likwidacji Spółki nastąpiło przy założeniu, że działalność gospodarcza nie będzie kontynuowana. W złożonym sprawozdaniu finansowym na dzień postawienia Spółki w stan likwidacji (tj. na dzień 23 marca 2010r.) brak jest środków trwałych do prowadzenia jakiejkolwiek działalności, w tym budowlanej. W analizowanym okresie Spółka nie zatrudniała pracowników. Sąd Gospodarczy nie powołał nowego likwidatora spółki. Ponadto, na wystawionych fakturach widnieje nieczytelny podpis oraz pieczątka B Sp. z o.o. w likwidacji, ul. B 21, [...] G. Adres ten nigdy nie został zgłoszony jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. W związku z brakiem ustawowego przedstawiciela Spółki, Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. odstąpił od przeprowadzenia postępowania podatkowego wobec ww. Spółki B sp. z o.o. w zakresie określenia kwoty podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur na rzecz C D . K..

Wnioski i oceny wysnute po lekturze tych dokumentów organy szczegółowo przedstawiły ustalając stan faktyczny sprawy (str. 15-17 zaskarżonej decyzji). Wynika z niego bezspornie, iż Spółka B w kontrolowanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a wystawionym przez nią fakturom nie towarzyszyło świadczenie usługi transportowej. W następstwie, kontrahent strony nie mógł jej sprzedać skarżącemu.

Sąd nie ma przy tym wątpliwości, iż organy uprawnione były do powyższych wniosków oparciu o zebrane w niniejszej sprawie i opisane dowody, w tym przeprowadzone przez inne organy podatkowe w innych postępowaniach. Wskazać przy tym należy, iż organ zgromadził szereg dowodów również we własnym zakresie, w tym m.in.: dokumenty źródłowe w postaci faktur VAT, ewidencje prowadzone na potrzeby rozliczeń w podatku od towarów i usług, materiały oraz informacje pozyskane nie tylko od innych organów podatkowych ale i podmiotów gospodarczych, protokoły przesłuchania świadków oraz strony, pisemne wyjaśnienia strony składane w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Wobec powyższego, jak wskazano powyżej, zarzut naruszenia przepisów dotyczących prowadzenia zasad gromadzenia materiału dowodowego oraz reguł prowadzonego postępowania dowodowego jest nieuzasadniony,

Zdaniem Sądu, podzielić należy ocenę organów podatkowych, iż całokształt dokonanych w sprawie ustaleń stanowi istotny element argumentacji dającej podstawę do zakwalifikowania wystawionych przez ww. firmy faktur jako nierzetelnych, a co za tym idzie, nieodzwierciedlających rzeczywistości gospodarczej.

Kolejną kwestią wymagającą wyjaśnienia było ustalenie co do wprowadzonej przez TSUE do systemu VAT klauzuli tzw. dobrej wiary, jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowania jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE, z których wynika, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej.

W orzecznictwie wyjaśniono, że punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto, obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide: Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31). Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym narażeniu branży na działanie oszustów podatkowych. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego.

Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania w danych okolicznościach. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych.

Ustalając, czy w konkretnym przypadku podatnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego usług. Należy w tym zakresie odwołać się także do orzecznictwa sądów administracyjnych i doktryny wskazując, że okolicznościami podważającymi tzw. "dobrą wiarę" podmiotu odliczającego podatek naliczony mogą być: brak wylegitymowania kontrahenta, nader lekkomyślne "odformalizowanie transakcji", w tym brak zawierania umów pisemnych, zbyt daleko idąca "ufność" w stosunku do kontrahenta w obliczu niedawno rozpoczętej współpracy, wykazanie w postępowaniu dowodowym (np. w obliczu przesłuchań osób zajmujących się w danej firmie bezpośrednio podejrzanymi transakcjami) braku umiejętności opisania przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Uczciwy i starannie postępujący podatnik powinien mieć możliwość odliczenia podatku naliczonego, przy czym chodzi o zachowanie takiej staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, jaka jest wymagana w stosunkach danego rodzaju. Oczywistym jest jednak, że podatnik musi dysponować prawidłową pod względem formalnym fakturą zakupu oraz nie może budzić wątpliwości, że doszło do dostawy towaru lub wykonania usługi. Tymczasem, jak wynika z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, a które Sąd podziela w całej rozciągłości, faktury dokumentujące transakcje z firmą B były fakturami "pustymi", a zatem nie dokumentującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W ustalonym stanie faktycznym niniejszej sprawy kwestię świadomości podatnika i należytej staranności, jak słusznie wskazał organ można analizować wyłącznie w przypadku, gdyby faktury zostały wystawione przez rzeczywistego usługodawcę, a świadczona usługa byłaby faktycznie tą, która została tą fakturą udokumentowana. W niniejszej sprawie organy wykazały, iż podatnik dysponuje fakturami, które nie dokumentują określonego zdarzenia tj. nabycia przez ten podmiot określonej usługi, a ustalone bezsprzecznie zostało, że skarżący nie nabył żadnej usługi, zatem przyjęcie, że nie miał on żadnej świadomości o nierzeczywistym charakterze takiego dokumentu jest absurdalne. W przypadku faktur pustych, czyli takich, za którymi nie podążają dostawy ani usługi, badanie dobrej wiary podatnika i należytej staranności nie jest konieczne (vide – wyrok NSA z dnia 19.10.2019 r., sygn. akt I FSK 1185/17). Ponadto, z okoliczności wskazanych przez DIAS na stronach 16 – 23 zaskarżonej decyzji wynika, że skarżący nie dążył do rzetelnego udokumentowania zakupu usług transportowych fakturowanych przez B Sp. z o.o. Opisane szeroko w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalenia jednoznacznie wskazują, że celem tych "transakcji" było sprzeczne z prawem odliczenie podatku naliczonego. Tym samym nie sposób uznać, by skarżącego obejmowała ochrona wynikająca z tzw. "dobrej wiary". Wskazać należy, że kwestia stanu świadomości podatnika nie jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług, a powstanie obowiązku podatkowego i konieczność zapłaty VAT ma co do zasady charakter obiektywny, niezależny od woli i świadomości podatnika. Badanie świadomości podatnika przez organ podatkowy I instancji stanowi jedynie uznanie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości akcentującego fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i baczącego, by podatnik nie został pozbawiony tego prawa w sytuacji, gdy nie miał podstaw do podejrzeń co do nieuczciwości obrotu. Badanie należytej staranności służy zatem ustaleniu, czy podatnik nie padł ofiarą oszustwa ze strony swych kontrahentów i czy istniały wystarczające dane, by mógł on dostrzec, że transakcje, w których brał udział są niezgodne z przepisami prawa.

Finalnie, dokonane w niniejszej sprawie ustalenia uzasadniają ocenę organów podatkowych, iż strona świadomie i dobrowolnie uczestniczyła w procederze obrotu pustymi fakturami. Za tezą przemawia m.in. brak jakichkolwiek innych dokumentów, jak umowy, zlecenia, kosztorysy, które mogłyby świadczyć o rzeczywistym wykonaniu usług przez spółkę B, ustalenia że spółka pozostaje w likwidacji od marca 2010r. a jej likwidator i jedyny wspólnik zmarł w marcu 2012r., wyłącznie gotówkowy charakter rozliczenia usług, brak zaplecza technicznego i personalnego po stronie wystawcy faktur. Trudno w tak opisanym stanie faktycznym założyć, że skarżący nie miał świadomości co do uczestnictwa w procederze wystawiania pustych faktur. Wręcz przeciwnie, z powyższych ustaleń wynika, że skarżący świadomie i dobrowolnie odbierał faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawiane przez nieznane mu osoby. Dlatego, idąc w ślad za ustaleniami i wnioskami poczynionymi przez organ I instancji oraz dokonując ponownej subsumpcji stanu faktycznego pod normy materialnego prawa podatkowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zasadnie stwierdził, że dokonując obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, skarżący dopuścił się naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy odmawiający prawa do odliczenia w takiej sytuacji.

Podsumowując, zdaniem Sądu, ustalenia faktyczne organów co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane, są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Strona nie legitymuje się żadnymi innymi dokumentami, które podważyłyby ocenę wywiedzioną przez organy, a przez Sąd w pełni akceptowaną. Faktury zakupu usług będące podstawą pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami w jej treści uwidocznionymi. Podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć od wyliczonego przez siebie podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, ale jedynie gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego), a po wtóre, gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami lub usługami, a więc gdy jest to faktura rzetelna zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Z tych wszystkich względów zarzut skargi dotyczący naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego jest niezasadny.

Mając na uwadze powyższe i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a należało orzec jak w sentencji.

P.C.