Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 617/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z 22 stycznia 2018 r. A. L. (zwany dalej: "Skarżącym", "Podatnikiem" lub "Stroną") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Wnioskiem z 5 stycznia 2017 r. Skarżący wystąpił z prośbą o umorzenie zaległości podatkowych w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 3.374.055 zł oraz kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z egzekucją powyższych zobowiązań.

W uzasadnieniu złożonego wniosku Podatnik powołał się na zaistnienie istotnych okoliczności mających trwały wpływ na Jego interes prawny i faktyczny. Wskazał, iż jest rencistą, a z pobieranej renty dokonywane jest zajęcie na poczet alimentów. Podniósł ponadto, iż jego sytuacja materialna uniemożliwia zapłatę przedmiotowych zaległości podatkowych, gdyż nie posiada żadnego majątku ruchomego i nieruchomego i pozostaje na utrzymaniu rodziny.

W złożonym wniosku Strona wskazała, że w prowadzonej wobec niego sprawie karnej skarbowej. Sąd Okręgowy w O. [...] Wydział Karny wyrokiem z [...] lutego 2015 r. sygn. akt [...] utrzymał w całości wyrok Sądu Rejonowego w P. z [...] lipca 2014 r. uniewinniający Go ze wszystkich zarzutów karnoskarbowych. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Skarżącego, zasadnym jest, aby w tej sytuacji następnym krokiem był zwrot pobranych do tej pory świadczeń finansowych albo umorzenie wszelkich zaległości.

Ponadto wskutek rozwodu i treści wyroku Sądu Rodzinnego, ma obowiązki alimentacyjne, co ogranicza jego egzystencję w społeczeństwie do "każdorazowego miesięcznego przetrwania na poziomie egzystencjonalnym".

1.2. Decyzją z [...] kwietnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. odmówił umorzenia zaległości.

1.3. Pismem z 28 kwietnia 2017 r. Strona złożyła odwołanie, wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i orzeczenie o umorzeniu zaległości podatkowych w podatku akcyzowym, ewentualnie uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Wydanemu rozstrzygnięciu Strona zarzuciła naruszenie przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p") art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i nast. (rozdział 11) poprzez ich wybiórcze zastosowanie, co w sposób istotny skutkowało na rozstrzygnięcie sprawy oraz naruszenie art. 67a § 1 pkt 3, art. 120, art. 122, art. 123, art. 124 i art. 125 poprzez brak ich zastosowania.

1.4. Decyzją z [...] grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Skarżący jest rozwiedziony i prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe. Strona mieszka w lokalu w G. należącym do Jego siostry na podstawie ustnej umowy w zamian za opiekę nad tym mieszkaniem.

Ze złożonej przez Skarżącego kopii decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G. z dnia [...] czerwca 2017 r. o ustaleniu prawa do renty wynika, że uzyskuje on dochód z tytułu renty w kwocie 984,65 zł brutto miesięcznie, przy czym powyższe świadczenie jest pomniejszane o kwotę 466,03 zł tytułem potrącania świadczeń alimentacyjnych i innych potrąceń, a wysokość świadczenia do wypłaty wynosi 375.00 zł. Ponadto Strona wskazała, że uzyskuje również dochody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w łącznej kwocie 2.000zł brutto miesięcznie. Natomiast złożony przez Skarżącego wydruk historii rachunku za okres 1 stycznia do 7 lutego 2017 r. wykazuje 4 uznania na kwotę 5.605.79 zł oraz 21 obciążeń na kwotę 13.507.82 zł.

Strona jest jedynym wspólnikiem "T." sp. z o.o. oraz posiada 4% udziałów w spółce A. sp. z o.o. Organ opisuje w uzasadnieniu decyzji transakcje związane z udziałami "T." sp. z o.o.

Strona pełni również funkcje w zarządach spółek: "T." sp. z o.o., G. sp. z o.o., "T." sp. z o.o. Strona nie otrzymuje wynagrodzenia z tytułu funkcji pełnionych w zarządzie tych spółek.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego (protokół nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki A. sp. z o.o. z 19 czerwca 2017 r.) wynika, że do dnia 19 czerwca 2017 r. Skarżący pełnił również funkcję prezesa zarządu spółki A. sp. z o.o. (z treści tego protokołu i jego załączników wynika, że Skarżący będący mniejszościowym udziałowcem spółki oraz reprezentujący jej większościowego udziałowca, podjął uchwałę o odwołaniu siebie z funkcji prezesa zarządu spółki A. sp. z o.o. i powołaniu na tą funkcję innej osoby).

Zgodnie w wyjaśnieniami Strony zawartymi w piśmie z 7 lutego 2017 r. jej miesięczne koszty utrzymania wynoszą ok. 2.070 zł. w tym: czynsz - ok. 630 zł. energia - ok. 100 zł. koszty leczenia - ok. 250 zł. koszty utrzymania (wyżywienie, ubrania itp.) - ok. 420 zł; komunikacja miejska - ok. 70.00 zł, alimenty na rzecz córki (zasądzone wyrokiem Sądu Okręgowego w G. [...] Wydział Cywilny Rodzinny sygn. akt [...] z dnia [...] stycznia 2008 r.) - 600,00 zł.

Z wykazu informacji o czynnościach majątkowych pozyskanego z [...] Urzędu Skarbowego w G. wynika, że 1 października 2015 r. Skarżący otrzymał od A. L. darowiznę środków pieniężnych w wysokości 810.000 zł.

W trakcie postępowania w sprawie udzielenia ulgi Skarżący przedłożył ponadto kopie dokumentacji leczenia z czerwca 2007 roku, które potwierdzają przebyty wówczas zawał oraz kopię orzeczenia lekarza orzecznika ZUS z dnia 25 maja 2017 r., z którego wynika, że Strona jest częściowo niezdolna do pracy do 31 lipca 2021 r.

W złożonych zeznaniach PIT-37 w latach 2013 - 2016 Strona wykazała dochody w kwocie: 29.637,19 zł w 2013 r., 30.547,07 zł w 2014 r., 60.758,67 zł w 2015 r., 28.449,08 zł w 2016 r.

Z przedłożonej przez Stronę kopii pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 7 maja 2015 r. wynika, że na poczet zobowiązań z tytułu podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług (wynikających z decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej) zaliczono wpłaty na łączną kwotę ponad 6.300.000zł. Ponadto, jak wynika ze znajdującej się w aktach niniejszej sprawy kopii zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o dokonanych wpłatach z 2 stycznia 2014 r. Skarżący uregulował wszystkie zaległości za lata 2003 - 2007 należne Naczelnikowi tamtejszego urzędu.

Odnosząc się do powyższych ustaleń Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że obecna sytuacja życiowa Strony jest trudna, przede wszystkich z uwagi na problemy zdrowotne (przebyte zawały), kwotę obciążających ją zaległości podatkowych, wysokość wskazywanych przez Stronę dochodów oraz ponoszonych wydatków (m.in. związanych z zaplata zasądzonych alimentów), pomoc rodziny w utrzymaniu. Sytuacja ta jednak w ocenie organu odwoławczego nie wypełnia przesłanki ważnego interesu podatnika zawartej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Organ odwoławczy dostrzega przy tym, że przedstawiona przez Stronę struktura dochodów i wydatków nie wskazuje na możliwość jednorazowej zapłaty przedmiotowych zaległości podatkowych. Okoliczność ta jednak w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. nie stanowi wystarczającej podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi. Konieczność ponoszenia bieżących wydatków nie może być zaliczana do sytuacji szczególnych, gdyż wydatki związane z utrzymaniem są typowe i związane z funkcjonowaniem każdej rodziny.

Organ odwoławczy stoi na stanowisku, że za umorzeniem przedmiotowych zaległości nie może również przemawiać podnoszona przez Stronę okoliczność o niewypłacalności "T." sp. z o.o. i braku środków wystarczających na przeprowadzenie postępowania upadłościowego tej spółki, w której Strona jest jedynym udziałowcem. Jak już bowiem wcześniej podkreślono trudności finansowe wpisane są w ryzyko działalności (w tym również prowadzonej w formie spółki kapitałowej) nie stanowią wystarczającej przesłanki do udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w formie umorzenia zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, że niemały wpływ na sytuację finansową i majątkową Strony miała jej decyzja o nabyciu udziałów spółki "T." sp. z o.o. oraz drastyczne pogorszenie sytuacji finansowej tej spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, że zgodnie z treścią orzeczenia lekarza orzecznika ZUS z 25 maja 2017 r., niezdolność Strony do pracy jest jedynie częściowa, a pomimo problemów zdrowotnych i otrzymywanej renty Skarżący jest czynny zawodowo.

W ocenie organu odwoławczego przedstawione w niniejszej sprawie okoliczności nie wskazują na zaistnienie sytuacji trwale uniemożliwiającej uregulowanie przedmiotowych zaległości podatkowych, nie stanowią zatem wystarczającej podstawy do jej umorzenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił również, że przyczyną tego, iż obecnie Strona nie posiada majątku, wbrew jej twierdzeniom, nie było wyłącznie zajęcie majątku przez organ podatkowy w związku z nieuregulowanymi zobowiązaniami podatkowymi, lecz sprzedaż oraz nieodpłatne przekazanie posiadanych nieruchomości lokalu mieszkalnego oraz zabudowanych nieruchomości położonych w G. w kwietniu 2009 r. Ponadto Skarżący darował A. L. lokal mieszkalny położony w L.. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że w ciągu dwóch dni (20-21 kwietnia 2009 r.) Skarżący wyzbył się majątku na rzecz siostry oraz synów, pomimo iż miał już wówczas świadomość ciążących na nim zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Przytoczone wyżej okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, świadczą o tym. że przyczyny aktualnej sytuacji finansowej i majątkowej Strony nie były od Niej niezależne, ponieważ sytuacja ta wynika w znacznej mierze z suwerennych decyzji Strony jak np. dobór kontrahenta w latach 2005 - 2006 i brak jego weryfikacji, wyzbycie się majątku w 2009 roku, nabycie udziałów (o wartości 1.500.000 zł) spółki kapitałowej, która w krótkim czasie wyzbyła się majątku o znacznej wartości, niwecząc tym samym możliwość zaspokojenia wierzycieli i przeprowadzenia postępowania upadłościowego.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że z informacji zgromadzonych w niniejszej sprawie wynika, że przedmiotowe zaległości oraz odsetki za zwłokę powstały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w wyniku nabycia przez Stronę oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Zatem przedmiotowe zobowiązania nie są następstwem wyjątkowych, niedających się przewidzieć zdarzeń, lecz konsekwencją charakteru gospodarki rynkowej i wykonywania obowiązków każdego przedsiębiorcy w ramach obowiązującego systemu prawa.

Organ odwoławczy zauważył, że jakkolwiek okoliczności składające się na aktualną sytuację życiową Skarżącego (problemy ze zdrowiem, częściowa niezdolność do pracy, obowiązek alimentacyjny wobec córki) stanowią okoliczności od niego niezależne, to już szeroko rozumiana sytuacja finansowa i majątkowa Strony nie jest wynikiem niemożliwych do przewidzenia zdarzeń, lecz konsekwencją działań Skarżącego.

Ponadto wskazano, iż okoliczność uznania Skarżącego za niewinnego zarzucanych mu czynów karnoskarbowych nie przemawia za udzieleniem wnioskowanej ulgi i w żaden sposób nie podważa zasadności określonych zobowiązań podatkowych. Odpowiedzialność karna z tytułu nieterminowego rozliczania oraz nieuregulowania zaległości podatkowych jest odrębna od spełnienia obowiązku podatkowego, ciążącego na podatniku.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i wydania przez Sąd zobowiązania dla właściwego organu podatkowego do wydania w określonym terminie decyzji umarzającej zaległości, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 122 O.p. poprzez brak jego zastosowania;

- art. 120 O.p. poprzez brak jego zastosowania;

- art. 180 w związku z art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny, iż aktualny, ubogi stan finansowy Skarżącego oraz rodzinny nie przemawia za udzieleniem ulgi;

- art. 180 u związku z art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny, polegającej na tym. iż prawomocny wyrok uniewinniający Sądu Okręgowego w O. (sygn. akt [...]) nie przemawia za udzieleniem ulgi;

- art. 67a §1 pkt 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na uznaniu, iż w przypadku Skarżącego nie występuje ważny interes podatnika w związku z tym nie ma przesłanek za udzieleniem ulgi;

- art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie polegające na tym, iż nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, rozstrzygnął na niekorzyść, podczas gdy powinien na korzyść;

- art. 212 O.p. poprzez naruszenie zasady związania organu podatkowego decyzją, polegające na braku miarodajności oceny podstawy faktycznej decyzji z dniem jej wydania.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy oraz czy prawidłowo ocenił brak ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego i zmieścił się w granicach uznania administracyjnego odmawiając umorzenia zaległości podatkowych. Sporne jest też, to czy wyroki uniewinniające Skarżącego w sprawie karnej mogą wpływać na ocenę przesłanek umorzenia zaległości podatkowych.

5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organ prawidłowo ocenił zebrane dowody uznając, że nie zostały spełnione przesłanki umorzenia zaległości podatkowych.

6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne niniejszego orzeczenia należy wskazać, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, a także umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Sąd podziela utrwalony już w orzecznictwie pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazującym stosować je w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się z obowiązku uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności stanowią – aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego – to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego szczególny charakter muszą mieć także okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza w istocie rezygnację Skarbu Państwa (lub gminy) z należnych im wpływów.

Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06 (dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej "CBOSA").

6.2. "Ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 O.p. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują obiektywne kryteria i nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi.

Dla uznania zaistnienia "ważnego interesu podatnika" nie wystarczy ustalenie trudnej sytuacji finansowo-osobistej, ale musi mieć ona charakter wyjątkowy, różniący się od sytuacji innych podatników. Ważny interes podatnika należy rozpatrywać przy uwzględnieniu nie tylko z osiąganych dochodów, ale także z posiadanego majątku, który może stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 615/13, CBOSA). Będzie to np. utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98, CBOSA). Sam notoryczny brak środków pieniężnych na zapłatę podatku nie jest przesłanką do umorzenia zaległości ze względu na ważny interes podatnika (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 maja 2004 r., sygn. akt III SA 2919/03, CBOSA). Ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. To po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 173/09, CBOSA).

6.3. Zdaniem Sądu, przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01 (CBOSA), w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Z reguły interes publiczny przemawia za tym, aby ulgi podatnikowi nie udzielać. Unika się w ten sposób obniżenia potencjalnych wpływów z podatków, jak i nie wprowadza się różnic w traktowaniu poszczególnych podatników, w szczególności zaś - nie premiuje się tych podatników, którzy zaniechali regulowania należności publicznoprawnych.

Organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 577/00, CBOSA).

Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11, CBOSA).

6.4. Wyjątkowy charakter ulg w spłacie należności przejawia się również w oparciu decyzji w tym przedmiocie na tzw. uznaniu administracyjnym. Oznacza ono, że nawet w przypadku wystąpienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, organ podatkowy nie jest zobligowany do udzielenia wnioskowanej ulgi. Zaznaczyć należy, że zastosowanie tej instytucji prawa administracyjnego możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to korzystając z uznania administracyjnego organ wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może – mimo istnienia przesłanek – odmówić uwzględnienia wniosku strony. Natomiast stwierdzenie braku przesłanek zawsze skutkować będzie odmową uwzględnienia wniosku o zastosowanie ulgi (decyzja związana).

Uznanie administracyjne jest ograniczone jedynie dyrektywami wyboru – "interesem publicznym" oraz "ważnym interesem podatnika". Ważny interes podatnika oraz interes publiczny nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę. W każdej konkretnej sprawie ich istnienie może przejawiać się w odmienny sposób.

6.5. Ustawodawca pozostawił organom podatkowym swobodę w podejmowaniu rozstrzygnięcia w przedmiocie ulg w spłacie należności podatkowych, pod warunkiem jednak, że w toku postępowania dokonają szczegółowej analizy prowadzonej sprawy pod kątem wskazanych w art. 67a O.p. dyrektyw wyboru oraz prowadzenia postępowania zgodnie z art. 120 O.p., a więc na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

7. W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym uznaniowych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych utrwalony został pogląd, że ocenie przez Sąd podlega legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy. Kontrolą Sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe co do istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 O.p. Sąd nie ma uprawnienia przyznawania ulgi umorzenia, lecz może uchylić decyzję, jeżeli stwierdziłby np. że postępowanie podatkowe poprzedzające decyzje wskazuje, że organ nie ustalił prawidłowo sytuacji w jakiej znajduje się podatnik, nie poddał analizie okoliczności powstania zaległości lub wydana decyzja jest oderwana od tego, co w danej sprawie ustalono.

8. Zanim Sąd przejdzie do oceny zaskarżonej decyzji wyjaśnić należy jakie są granice niniejszej sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych jest stabilnie przyjmowane, że w toku postępowania w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej nie można, co do zasady, kwestionować i weryfikować rezultatów postępowania, w wyniku którego one powstały. Udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych może odbywać się tylko na płaszczyźnie istniejących i niekwestionowanych przez podatnika zaległości podatkowych. Sąd identyfikuje się z tym poglądem.

Ponoszone w skardze kwestie dotyczące zasadności opodatkowania Strony (w zakresie przedmiotowych zaległości w podatku akcyzowym, jak również w zakresie innych podatków), w szczególności w zakresie okoliczności nabywania paliwa nie mogły być przedmiotem rozważań w postępowaniu w sprawie udzielenia ulgi. Były one szczegółowo analizowane w postępowaniach wymiarowych zakończonych decyzjami, na które Stronie przysługiwały odrębne środki zaskarżenia. Jak wskazuje organ sprawa wymiaru podatku akcyzowego jest też przedmiotem prawomocnego orzeczenia Sądu (Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 maja 2017 r., I GSK 1100/15 oddalił skargę kasacyjną na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 lutego 2015 r., V SA/Wa 1767/14 w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2005 r.; w zakresie zobowiązań w podatku akcyzowym od stycznia do listopada 2006 r. jest prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 lutego 2015 r., V SA/Wa 1960/14).

Sąd orzekając w niniejszej sprawie tj. sprawie umorzenia zaległości w podatku akcyzowym nie może oceniać argumentów odnoszących się do zarzucanej wadliwości ustaleń w sprawie wymiaru podatku. Postępowanie w sprawie ulgi w spłacie nie może stać się okazją do rewizji decyzji zapadłych w sprawie wymiarowej, poza trybami zwalczania tych decyzji, z których Skarżący przecież korzystał.

9.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez organ odwoławczy postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

9.2. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05, CBOSA).

W art. 122 O.p. wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. w zakresie ciężaru dowodu przesuwa zdecydowaną większość działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Nie oznacza to, że tylko na organie spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy.

9.3. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

10. Znaczna część argumentacji skargi opiera się na okoliczności uznania Skarżącego, wyrokami sądów w sprawie karnej, za niewinnego zarzucanych mu czynów karnoskarbowych.

Organ słusznie jednak wskazuje, że ta okoliczność nie przemawia za udzieleniem wnioskowanej ulgi i wbrew twierdzeniom Strony, w żaden sposób nie podważa zasadności określonych zobowiązań podatkowych. Orzeczenie zapadłe w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe tub wykroczenie skarbowe nie zwalnia od obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. Odpowiedzialność karna z tytułu nieterminowego rozliczania oraz nieuregulowania zaległości podatkowych jest odrębna od spełnienia obowiązku podatkowego, ciążącego na podatniku (np. wyrok NSA z 30 sierpnia 2011 r., I GSK 628/10). Regułą postępowania karnego skarbowego jest bowiem jego niezależność od postępowania administracyjnego. Uniewinnienie nie zwalnia od obowiązku uregulowania podatku stanowiącego dochód budżetu państwa.

Organ odwoławczy trafnie też zauważa (co zresztą podkreślił również Sąd Okręgowy w O. w przywoływanym przez Stronę wyroku), że każde z tych postępowań jest prowadzone pod kątem innych przesłanek. Podstawą wydania decyzji w postępowaniu podatkowym jest stwierdzenie faktów, które na gruncie przepisów podatkowych, powodują określone obowiązki (w niniejszej sprawie - posiadanie oleju napędowego niewiadomego pochodzenia). Natomiast w postępowaniu karnym skarbowym, samo stwierdzenie powyższych faktów jest niewystarczające do wydania orzeczenia skazującego, bowiem niezbędnym elementem skazania jest wykazanie winy i związanych z nią okoliczności popełnienia zarzucanego czynu. Z kolei wina w postępowaniu podatkowym, ani okoliczności zdarzenia wywołującego obowiązki podatkowe nie mają wpływu na określenie tych obowiązków i nie są przedmiotem badania przez organy prowadzące to postępowanie.

Sąd stwierdza więc, że fakt uniewinnienia Strony od zarzucanych jej czynów karnoskarbowych nie znosi legalności istnienia zobowiązania podatkowego oraz nie uzasadnia, sam w sobie, umorzenia zaległości podatkowej.

11.1. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, w szczególności spełniono wymogi wyznaczone przez art. 120, art. 122, art. 180, art. 191 O.p., których to naruszenie podnosi się w skardze. Zebrane dowody dają obraz sytuacji życiowej, majątkowej i finansowej Skarżącego. Organ ocenił dowody prawidłowo i wyprowadził z nich wnioski zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym.

Zebrane dowody wskazują, że przedmiotowe zobowiązania nie powstały z przyczyn niezależnych od Strony, ale w wyniku naruszenia prawa podatkowego potwierdzonego w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, jakkolwiek są to naruszenia nieskutkujące możliwością przypisania winy w sprawie karnej.

Nie są sporne okoliczności składające się na aktualną sytuację życiową Skarżącego tj. problemy ze zdrowiem, częściowa niezdolność do pracy, obowiązek alimentacyjny wobec córki. Nie można jednak podzielić twierdzenia Skarżącego o zagrożeniu jego egzystencji. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pomimo problemów zdrowotnych i otrzymywanej renty Skarżący jest nadal czynny zawodowo. Posiada stałe miesięczne dochody z tytułu renty oraz z umów o pracę na stanowisku kierownika transportu oraz G. S.A. (na stanowisku prezesa zarządu) łącznie na cały etat. Oprócz tego pełni funkcje (bez wynagrodzenia) w zarządach trzech spółek. Ma zabezpieczone warunki mieszkaniowe (u siostry); w mieszkaniu, które sprzedał jej w 2009 r. W 2015 r. Skarżący otrzymał wysoką darowiznę do członka rodziny.

Szeroko rozumiana sytuacja finansowa i majątkowa Strony nie jest wynikiem niemożliwych do przewidzenia zdarzeń losowych, lecz konsekwencją świadomych wyborów Skarżącego. Nie można bowiem bagatelizować tego, że w kwietniu 2009 r. Skarżący wyzbył się majątku o znacznej wartości na rzecz członków rodziny.

Organ wskazuje, że mimo braku wynagrodzenia w T. Sp. z o.o., już po wydaniu decyzji organu pierwszej instancji Skarżący nabył udziały w T. Sp. z o.o. (3000 udziałów) o wartości 1,5 mln zł.

Sąd przyjmuje za niesporne to, że Skarżący z części spieniężonego majątku i z pozyskiwanych dochodów oraz darowizn spłacał znaczne kwoty zaległości w innych podatkach (VAT, podatek dochodowy). Nie jest jednak tak, że spłata nawet znacznej części (procentowo i kwotowo) zaległości podatkowych stanowi automatycznie podstawę roszczenia do umorzenia pozostałych zaległości. Spłata części zaległości podatkowych, której Skarżący dokonał, nie może być oceniana jako wydarzenie nadzwyczajne, zasługujące na względniejsze oceny w kontekście umorzenia pozostałej do zapłaty części. Spłacając zaległości podatkowe Skarżący wykonywał przecież swoje konstytucyjne obowiązki uiszczania danin publicznych.

11.2. Sąd stwierdza, że organ miał podstawy uznać, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika". W tych okolicznościach nie można organowi skutecznie zarzucić naruszenia prawa, w tym art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Organ rozważał też istnienie przesłanki interesu publicznego dochodząc do wniosku, że także ta przesłanka nie została spełniona. Wywód organu w tym zakresie jest prawidłowy.

W sprawie nie doszło też do przekroczenia granic uznania administracyjnego, co zarzuca skarga. Skoro organ nie stwierdza, że w sprawie zaistniały przesłanki wymienione art. 67a § 1 O.p., a organ ma w materiale dowodowym oparcie do stwierdzenia, że te przesłanki nie są spełnione, to nie ma powodów do zarzucania organowi naruszenia reguł uznania administracyjnego.

Obowiązek ponoszenia danin publicznych jest obowiązkiem konstytucyjnym (art. 84 Konstytucji RP). Stwierdzenie nadzwyczajności sytuacji Skarżącego w kontekście przesłanek wymienionych art. 67a § 1 O.p. byłoby niesprawiedliwe wobec tych podatników, którzy będąc często w trudniejszej sytuacji niż Skarżący ponoszą ciężar danin publicznych.

Roszczenie o umorzenie zaległości nie może być ufundowane na złym stanie zdrowia oraz wyzbyciu się majątku w wyniku własnych decyzji. Wbrew temu co twierdzi Skarżący zarzucając naruszenie art. 212 O.p., dla oceny przesłanek stosowania nadzwyczajnej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowe ma znaczenie też to, że podatnik posiadał majątek i się go wyzbył w czasie zbliżonym do czasu prowadzenia u niego postępowania kontrolnego. Ale nawet gdyby abstrahować od faktów istniejących przed datą wydania decyzji pierwszej instancji to zebrane dowody nie wskazują, że Skarżący znajduje się w sytuacji zagrażającej jego egzystencji.

Umorzenie zaległości podatkowej, potwierdzonej prawomocnymi orzeczeniami sądów, nie może być rozpatrywane jako forma zadośćuczynienia za niezasadny - jak się okazało - akt oskarżenia Strony o popełnienie przestępstw podatkowych. Nie jest też tak, że spłacanie zaległości podatkowych w innych podatkach automatycznie uzasadniania żądanie umorzenia pozostałych zaległości podatkowych.

Zapłata podatku jest ciężarem, ale w realiach niniejszej sprawy nie można uznać, że byłaby niesprawiedliwością wobec Skarżącego.

12. Skarżący nie ma racji zarzucając naruszenie art. 2a O.p., który stanowi, że nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z treści art. 2a O.p. wynika, że przepis ten nie obejmuje wątpliwości w zakresie stanu faktycznego dotyczących przytaczanych przez Stronę okoliczności powstania zobowiązań oraz ich zasadności. Z wyżej przedstawionych względów art. 2a O.p. nie można zastosować - tak jak tego chce Skarżący - w sprawach rozstrzygniętych przez prawomocne wyroki Sądu w zakresie określenia przedmiotowych zaległości oraz opisaną już wcześniej odrębność i różnorodność postępowania karnoskarbowego i postępowania podatkowego. Skoro nie dopatrzono się przesłanek stosowania art. 2a O.p. w sprawach wymiarowych, to nie jest dopuszczalne zastosowanie tego przepisu obecnie, w sprawie umorzeniowej, i niejako zrewidowanie tą drogą spraw wymiarowych prawomocnie zakończonych.

W sprawie umorzenia zaległości podatkowej Sąd nie dostrzega, aby istniały wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego wymagające stosowania art. 2a O.p.

13. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

13.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.