Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 626/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2011 r. sprawy ze skargi P. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor UKS) decyzją z dnia [...] września 2010 r. określił Skarżącemu - P. F. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznym za 2004 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: styczeń, czerwiec i październik 2004 r. w łącznej kwocie [...] zł. Opierając się na wynikach przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ ustalił, że Skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod firmą “D." w 2004 r. zaniżył zobowiązanie podatkowe o kwotę [...] zł. Zdaniem organu pierwszej instancji Skarżący zawyżył koszty podatkowe na łączną kwotę [...] zł, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów badanego okresu faktury, dotyczące: 1) zakupu usług, które w rzeczywistości nie dokumentują faktycznego ich wykonania, na łączną kwotę [...] zł, wystawione przez firmy: B. oraz I. na łączną kwotę [...] zł, Usługi B., na łączną kwotę [...] zł, P., na łączną kwotę [...] zł, Usługi R., na łączną kwotę [...] zł, 2) zakupu usług, które nie mają związku z przychodem Strony w badanym okresie, na łączną kwotę [...] zł, wystawione przez firmę P. M. M. Organ podatkowy uznał, iż powyższe faktury na łączną kwotę [...] zł nie odzwierciedlają dokonanych operacji gospodarczych, nie posiadają związku z przychodem, zatem na podstawie przepisów art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm., zwanej dalej u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w stanie prawnym w 2004 r.), a więc nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Strony w badanym okresie. Na podstawie przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego Dyrektor UKS stwierdził, iż faktury VAT wystawione na rzecz przedsiębiorstwa Skarżącego przez ww. firmy nie odzwierciedlają stanu faktycznego i przedstawiają usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Żaden z właścicieli ww. firm nie posiadał wykształcenia, ani wiedzy umożliwiającej wykonywanie koncepcji architektonicznych i urbanistycznych. Ponadto sami właściciele tych firm przesłuchiwani jako świadkowie zeznali, iż nie wykonywali takiego rodzaju usług, a jedynie wypisywali faktury (B. S., R. S., T. S.) lub wręcz twierdzili, że nie wypisywali faktur (J.G.). Rzekome wydatki poniesione przez Doradztwo Inwestycyjne na opłatę faktur wystawionych przez ww. firmy były zwracane Skarżącemu bezpośrednio po dokonaniu przelewu, o czym świadczą zeznania R. S. i B. S. oraz pracownicy banku dokonującej wypłat gotówkowych na rzecz właścicieli trzech pierwszych z ww. firm. W ocenie organu niewiarygodne są także rozliczenia gotówkowe z ww firmami, gdyż świadkowie zeznali że żadnej gotówki nie otrzymywali, a Skarżący nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających przekazanie pieniędzy swoim dostawcom. Ponadto nazwa firmy z faktur zaewidencjonowanych w ciężar kosztów Skarżącego, wystawionych przez U., jest różna od nazwy firmy zarejestrowanej pod jej adresem i brzmi M. J. G., D. H. Organ wskazał, iż wymienione firmy wystawiały faktury VAT nie będąc zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Osoby będące właścicielami, bądź wspólnikami ww. firm potwierdziły, iż w 2004 r. nie prowadziły działalności gospodarczej i nie deklarowały żadnego dochodu z tego tytułu, ani nie składały deklaracji VAT - 7. Z analizy historii rachunków “B." B. S., P. "R." R. S., T. T. S. wynika, iż jedynymi zasileniami ww. rachunków były przelewy od firmy Skarżącego, co - w ocenie organu - jednoznacznie potwierdza, iż nie prowadziły one działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały fikcyjne faktury, których uwiarygodnieniem miały być dokonane przelewy. W związku z powyższym organ stwierdził, że zafakturowane usługi przez ww. firmy nigdy nie zostały wykonane. Zatem w świetle powyższych ustaleń oraz mając na uwadze brzmienie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów może być jedynie wydatek poniesiony w związku z rzeczywistą transakcją. Tymczasem, Strona zaliczyła przedmiotowe wydatki w kwocie [...] zł do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o faktury, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Organ I instancji stwierdził, iż Skarżący nie udokumentował poniesionych kosztów związanych z przedmiotowymi fakturami, a przeprowadzona kontrola wykazała, że usługi w nich wyszczególnione faktycznie nie zostały wykonane. Ponadto faktury wystawione w czerwcu 2004 r. przez M. M. M. (nr 9-14) w, dotyczące koncepcji zabudowy jednorodzinnej w J. na kwote [...] netto, nie dokumentowały usług, które miały związek w przychodem. W 2004 r. i w latach następnych firma Skarżącego nie wystawiła ani jednej faktury sprzedaży dotyczącej świadczenia tego rodzaju usług. Organ stwierdził, iż kwota ta również nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów. Organ I instancji uznał księgi rachunkowe w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu niewykonanych usług, badź usług zaewidencjonowanych w ciężar kosztów, które nie miały związku z uzyskanym przyuchodem w miesiącach: styczeń, czerwieć, październik i grudzień 2004 r., za nierzetelne. Dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Reasumujac organ I instancji określił Skarżącemu zobowiazanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w kwocie [...] zł.

2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Ponadto domagał się przesłuchania wszystkich świadków na rozprawie, w jego obecności w celu umożliwienia zadawania pytań świadkom oraz wystąpienia przez organ odwoławczy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego między Stroną a podmiotami, których relacje prawne są kwestionowane przez organ kontroli. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej: “ustawa Ord. pod." przez zaniechanie w toku postępowania podatkowego podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz błędy w ustaleniach faktycznych, a także prowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem obowiązujących przepisów, w szczególności: art. 123 § 1, art. 200a § 1 ust. 1, art. 200d § 1 ustawy Ord. pod. przez pominięcie kluczowych dowodów z przesłuchania świadków R. S., T. S. i B. S., D. H., J. G., E. W., A. G., K. F., D. Z., S. F., D. przez Dyrektora UKS oraz przez inne organy (Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., Prokuraturę Rejonową W., Prokuraturę Okręgową w W.), bez przeprowadzenia rozprawy z udziałem Strony, bez umożliwienia jej zadawania pytań świadkom i wypowiadania się w tej kwestii, co spowodowało naruszenie zasady bezpośredniości, b) pominięcie istotnych, korzystnych dla Strony kwestii ustalonych w postępowaniu kontrolnym, c) naruszenie art. 180 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez oparcie się na dowodach pozyskanych z naruszeniem przepisów o tajemnicy bankowej i przepisów gwarantujących prawo odmowy zgody na przesłuchanie przez Stronę postępowania, 2). w konsekwencji wadliwego ustalenia stanu faktycznego Strona zarzuca: a) naruszenie zaskarżonymi decyzjami przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.), w szczególności art. 45 ust. 6 poprzez bezzasadne zakwestionowanie deklaracji podatkowych Strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i bezzasadne wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, 3). art. 199a § 3 ustawy Ord. pod. przez brak wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego pomiędzy stroną a podmiotami, których faktury wystawione na rzecz strony zostały zakwestionowane jako dokumentujące wykonanie nieistniejących umów. W odwołaniu Strona wniosła także o przeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym dowodu z przesłuchania wszystkich świadków na rozprawie w obecności Strony, w celu umożliwienia zadawania pytań świadkom, jak również wystąpienie do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia stosunku prawnego pomiędzy stroną a podmiotami, których relacje prawne są kwestionowane przez organ I instancji w spornych decyzjach, dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004- 2006. Skarżący podniósł nadto, iż organ pierwszej instancji uznał w spornych decyzjach, dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004 - 2006, że ze wskazanymi przedsiębiorcami Strona przeprowadzała transakcje, które polegały jedynie na wystawianiu faktur, kreujących dla Strony koszty uzyskania przychodów, obniżające wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego, a stanowisko to uzasadnił w głównej mierze zeznaniami świadków oraz brakiem rzetelnego kontrdowodu Strony. Strona zarzuciła w odwołaniu, że najistotniejsze czynności dowodowe w postaci przesłuchania świadków zostały przeprowadzone przez organ I instancji w sposób wadliwy, bez jej udziału. Skarżący podniósł, że w trakcie prowadzonego postępowania jest pozbawiony wolności w ramach tymczasowego aresztowania, co jednak nie może pozbawić go ustawowych gwarancji rzetelnego postępowania. Zdaniem Skarżącego, konsekwencją braku udziału Strony w postępowaniu jest przyjęcie za dowód nieprawdziwych zeznań świadków, którzy mają oczywisty interes w obciążaniu Strony (B. i R. S.), gdyż chcą wykazać, że w rzeczywistości nie świadczyli usług, za które otrzymali wynagrodzenie, skoro wynagrodzenie to ukrywali i nie rozliczali swych zobowiązań podatkowych. Strona podnosi również, że organ nie uznał wiarygodności zeznań innych świadków nie zaangażowanych w wynik sprawy, którzy potwierdzają okoliczności sprawy wskazujące na fakt rzeczywistej współpracy Strony z podmiotami, którym wypłacał umówione wynagrodzenie. Zdaniem Strony, sporne kwestie mogłyby zostać wyjaśnione, o ile umożliwionoby jemu bezpośrednie zadawanie pytań świadkom i osobisty udział w przesłuchaniach. Strona podkreśla, że zeznania świadków zostały odebrane bez umożliwienia mu zadawania pytań świadkom, a więc z naruszeniem przepisów art. 200a § 1 i art. 200d § 3 ustawy Ord. pod., tym samym postępowanie dowodowe poprzedzające wydanie decyzji zostało przeprowadzone w tym zakresie wadliwie i nie doprowadziło do ustalenia prawdy materialnej.

3. Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu I instancji w części, dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: styczeń, czerwiec i październik 2004 r. w łącznej kwocie [...] zł oraz w tej części umorzono postępowanie w sprawie, w pozostałym zaś zakresie utrzymano w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż określone przez organ I instancji w spornej decyzji odsetki za zwłokę od niezapłaconych przez Stronę w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: styczeń, czerwiec i październik 2004 r. w łącznej kwocie [...] zł przedawniły się z upływem 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z oceną prawną dokonaną przez organ I instancji w zakresie w jakim organ ten odmówił uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów Strony wydatków w łącznej kwocie [...] zł, udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez firmy: B. B.S., T., M. M. M.. W ocenie organu I instancji, powyższe wydatki nie dokumentują faktycznego ich wykonania oraz nie mają związku z przychodem, w związku z czym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Strony w 2004 r. W tym zakresie organ odwoławczy w całości powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora UKS uznając, iż wbrew twierdzeniom Skarżącego materiał dowodowy (zebrany w toku postępowania karnego oraz w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., a następnie włączony do akt kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie Skarżącego) wystarcza na postawienie tezy, że Strona zaliczyła przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego w celu realizacji reguł postępowania podatkowego, organ podatkowy I instancji zebrał w toku prowadzonej kontroli podatkowej obszerny materiał dowodowy. Organ odwoławczy zauważa, że zgromadzony w wyniku czynności kontrolnych materiał dowodowy został przeanalizowany, a oceny dokonano na podstawie wszystkich dostępnych informacji. Jak wynika z przesłuchań Skarżącego składanych przed organem w toczącym się postępowaniu karnym, Strona wskazała, że korzystała z usług firm Państwa S., którzy jak wynika z wystawianych faktur mieli świadczyć usługi o bardzo szerokim zakresie specjalistycznym w bardzo krótkich odstępach czasu. Kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów nie można uznać zeznań Skarżącego, jako dowodów świadczenia usług przez wskazane w skarżonej decyzji podmioty. Takim dowodem nie są również zeznania innych świadków, których przesłuchania znajdują się w aktach przedmiotowej sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie bez znaczenia w sprawie jest rozmiar usług udokumentowanych spornymi fakturami oraz częstotliwość ich wystawiania. Przykładowo wskazał, iż firma "R." R. S. na przestrzeni jednego miesiąca tj. czerwca 2004 r. wystawiła 7 faktur mających dokumentować wykonanie usług na łączną kwotę netto [...] zł (za studium zagospodarowania przestrzennego, uwarunkowań architektonicznych, przygotowanie dokumentacji projektowej do wystąpienia o warunki zabudowy, dla zabudowy biurowo- magazynowej przy różnych lokalizacjach). W obliczu ustalonych faktów, dotyczących posiadanej przez kontrahenta (wystawcę faktur) kwalifikacji i uprawnień, krótkiego czasu oraz faktu, że tylko R.S. miał wykonywać rzekome usługi (przy czym świadek twierdzi, że usług tych nie wykonywał), trudno uznać, że faktyczne wykonanie usług zostało potwierdzone. W tym samym miesiącu również firmy B. S. i jej małżonka T. wystawiły 7 faktur na łączną kwotę [...] zł za opracowanie koncepcji rozwiązań urbanistycznych, dokumentacji architektonicznej, studium uwarunkowań architektonicznych. Wykonanie tak szerokiej, różnorodnej gamy usług w ograniczonym zakresie czasowym przez pojedyncze osoby nie posiadające jakiejkolwiek wiedzy w przedmiotowym kwestii, w ramach działalności, która nie pokrywała się w żaden sposób z zakresem rzekomo świadczonych usług, wydaje się mało wiarygodne. Zasady logicznego myślenia i reguły prawidłowego wnioskowania nie pozwalają na przyjęcie stanowiska, że osoby te mogłyby faktycznie wykonać sporne usługi. Również w przypadku firmy U. (wystawca faktur) w obliczu ujawnionych faktów dotyczących odmiennej nazwy firmy, braku prowadzenia działalności w badanym okresie, odmiennego zakresu działalności (wcześniej prowadzonej), uwzględniając zeznania zarówno wspólnika J. G. twierdzącego, że nie wykonywał spornych usług oraz J. P. twierdzącego o braku wynajmu pomieszczeń spółce w badanym okresie pod adresem wskazanym na wystawionych fakturach, W ocenie organu odwoławczego dokonane przez organ I instancji ustalenia, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych są prawidłowe. Strona natomiast swój udział w postępowaniu dowodowym ograniczyła do zakwestionowania ustaleń organu kontrolnego oraz złożenia wniosku o ponowne przesłuchanie w charakterze świadków wystawców spornych faktur. Jednocześnie domaga się, aby organy podatkowe poszukiwały bliżej nieokreślonych dowodów mających potwierdzać słuszność stanowiska prezentowanego przez Stronę. Reasumując, organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu I instancji, że faktury na łączną kwotę [...] zł nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyznał również rację organowi I instancji w kwestii nieuznania za koszty podatkowe, na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kwoty [...] zł, dotyczącej faktur wystawionych przez firmę M. M. M. (dotyczących nieruchomości w J. przy ul. [...], tj. przygotowanie dokumentacji architektonicznej, dokumentacji przyłącza wodno-gazowego, projektu zagospodarowania zieleni, studium uwarunkowań architektonicznych dla zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej), gdyż firma Skarżącego nie wystawiła w latach 2004-2006 ani jednej faktury, dokumentującej świadczenie przez Stronę tego rodzaju usług, a w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji nie przedłożyła na powyższą okoliczność żadnych dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w ramach prowadzonego postępowania organ I instancji dołożył wszelkich starań, by skompletować materiał dowodowy i wyeliminować wątpliwości dotyczące rozliczeń Strony z ww. kontrahentami, przeanalizował i rozpatrzył dostępny organowi materiał dowodowy oraz włączył do akt sprawy materiały zebrane w trakcie postępowania karnego, prowadzonego wobec Skarżącego przez Prokuraturę Okręgową w W. sygn. akt [...], jak również przesłuchał w charakterze świadków kontrahentów Strony (w tym ponownie R. S. i B. S., przesłuchiwanych kilkakrotnie w toku postępowania karnego), uznając, iż dowody z przesłuchania stanowią istotne uzupełnienie materiału dowodowego. Ponadto odnosząc sie do wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wszystkich świadków na rozprawie w obecności Skarżącego jak również o wystąpienie do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia stosunku prawnego pomiędzy stroną a dostawcami, Dyrektor Izby Skarbowej w W. ustosunkował się w dwóch postanowieniach z dnia [...] listopada 2010 r., odmawiając przeprowadzenia rozprawy oraz odmówił wystąpienia do sądu powszechnego.

4. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie. Podtrzymując zarzuty i stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji wskazał na naruszenie: - art. 121 i art. 122 ustawy Ord. pod. przez zaniechanie w toku postępowania podatkowego podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz błędy w ustaleniach faktycznych, a także prowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem obowiązujących przepisów, w szczególności: a) art. 123 § 1, art. 200a § 1 ust. 1, art. 200d § 1 ustawy Ord. pod. przez pominięcie kluczowych dowodów z przesłuchania świadków R. S., B. S., J. G., J.P., E. W., A.G., K. F., D. Z., S. F., D., A. P. przez Dyrektora UKS oraz przez inne organy (Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., Prokuraturę Rejonową W., Prokuraturę Okręgową w W.), bez przeprowadzenia rozprawy z udziałem strony, bez umożliwienia jej zadawania pytań świadkom i wypowiadania się w tej kwestii, co spowodowało naruszenie zasady bezpośredniości, b) art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. przez zaniechanie wskazania dokładnych dowodów, na jakich organ odwoławczy oparł się ustalajac stan faktyczny oraz dowodów, które uznał za niewiarygodne, c) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 ustawy Ord. pod. przez odmowę przesłuchania świadków na rozprawie, w obecności strony, w celu umożliwienia stronie zadawania pytań świadkom; d) art. 180 § 1 ustawy Ord. pod. przez oparcie się na dowodach pozyskanych z naruszeniem przepisów o tajemnicy bankowej i przepisów gwarantujących prawo odmowy zgody na przesłuchanie przez stronę postępowania; 2. wadliwe ustalenie stanu faktycznego art. 45 ust. 6 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezzasadne zakwestionowanie deklaracji podatkowych Strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata podatkowe 2004-2006, i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego bez uwzględnienia rzeczywiście poniesionych kosztów podatkowych. 3. art. 199a § 3 O.p. przez brak wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego pomiędzy stroną a podmiotami, których faktury wystawione na rzecz strony zostały zakwestionowane jako dokumentujące wykonanie nieistniejących umów;

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

6. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przyjmując kryteria oceny zaskarżonej decyzji określone w przepisach ustawy p.p.s.a. na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.- nie naruszała przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Sąd nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie także wad powodujących obowiązek stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, czy też naruszeń przepisów prawa dających podstawę do wznowienia postępowania w sprawie.

7. Sąd w pierwszej kolejności zbadał, czy toczące się postępowanie nie naruszyło przepisów zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 121 ustawy Ord. pod. i art. 122 ustawy w związku z art. 123 § 1, art. 200a § 1 ust. 1, art. 200d § 1 tej ustawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uwzględniły w swoich rozstrzygnięciach dowody z przesłuchania świadków wskazanych w skardze. Okoliczność, iż nie nastąpiło to na rozprawie z udziałem Strony nie przesądza, iż w sprawie naruszono przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie bowiem do art. 200a § 1 ustawy Ord. pod. organ odwoławczy przeprowadza rozprawę w sytuacji gdy zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania. Natomiast organ ten może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli jej przedmiotem mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem – art. 200d § 3 ustawy. W przedmiotowej sprawie w ocenie Sądu nie zachodziła przesłanka potrzeby wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, a okoliczności leżące u podstaw rozstrzygnięć organów podatkowych były wystarczająco potwierdzone innym dowodami. Zdaniem Sądu organy podatkowe zapewniły Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W szczególności Skarżący był skutecznie powiadamiany o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, w terminie określonym w art. 190 § 1 ustawy Ord. pod., a przed wydaniem decyzji wyznaczano mu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zgodnie z art. 200 § 1 ustawy. W ocenie Sądu okoliczność, iż Skarżący był aresztowany w okresie, gdy toczyło się postępowanie podatkowe była niezależna od organów podatkowych, a nadto nie stanowiła przeszkody do działania przez pełnomocnika. W tym miejscu należy przywołać art. 8 § 3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny wykonawczy (Dz. U. Nr 90, poz. 557 ze zm.), zgodnie z którym Skarżący mógł porozumiewać się ze swoim obrońcą lub pełnomocnikiem będącym adwokatem lub radcą prawnym podczas nieobecności innych osób. Korespondencja z tymi osobami nie podlega cenzurze i zatrzymaniu, a rozmowy w trakcie widzeń i telefoniczne nie podlegają kontroli. Nie ulega też wątpliwości, iż osadzony miał także prawo w ramach jednostronnej czynności prawnej do pisemnego ustanowienia pełnomocnika w swoich sprawach. Warto także podkreślić, iż pełnomocnictwo może być udzielone w formie dowolnej (ustnej, pisemnej zwykłej, pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym). W ocenie Sądu nic nie stało na przeszkodzie Skarżącemu do pisemnego ustanowienia pełnomocnika w ramach posiadanego przywileju do korespondencji. Można także podnieść, iż takie pełnomocnictwo mogło być także udzielone odpowiedniej osobie w trakcie widzeń w zakładzie karnym. Tym samym nie można uznać, iż przesłuchanie świadków bez udziału Skarżącego wynikało z zaniechania przez organy podatkowe zapewnienia Skarżącemu udziału w postępowaniu podatkowym z naruszeniem art. 123 § 1 ustawy Ord. pod., tym bardziej, iż z akt sprawy wynika, że organ podatkowy I instancji próbował udostępnić akta sprawy Skarżącemu w areszcie śledczym, jednakże on odmawiał kontaktu z pracownikami organu, a także wglądu do akt sprawy. Skarżący nie składał także żadnych oświadczeń z tezami dowodowymi wskazującymi na brak zgodności w zeznaniach swoich "kontrahentów". W ocenie Sądu nie można także uznać, iż organy podatkowe naruszyły art. 180 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez włączenie do akt sprawy dowodu z przesłuchania świadka E. W. – pracownicy Oddziału Banku [...]. w W. Stosownie do powołanego przepisu jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wzmiankowany dowód został przeprowadzony w toku postępowania karnego i przekazany organowi I instancji przez prowadzącego to postępowanie prokuratora. Nie można zatem uznać, iż organy podatkowe uzyskały ten dowód z naruszeniem tajemnicy bankowej. Należy mieć nadto na uwadze, iż zgodnie z art. 181 ustawy Ord. pod. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być między innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. W tym miejscu Sąd podziela pogląd zawarty w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 4/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 198/10 że zeznania świadków, którzy w toku postępowania karnego uzyskali status podejrzanych ( oskarżonych ), podlega ocenie organu podatkowego na takich samych zasadach, jak każdy inny dowód. Tym samym okoliczność, iż w postępowaniu podatkowym wykorzystano dowody z przesłuchań świadków w postępowaniu karnym, to jest Skarżącego, B. S. i R. S., które w toku tego postępowania uzyskały status podejrzanych, nie przesądza zdaniem Sądu o wadliwości tych dowodów w świetle art. 180 § 1 i art. 181 ustawy Ord. pod. Jednocześnie należy zauważyć, iż organ podatkowy pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadków B. S. i R. S., a Skarżący nie wyraził zgody na przesłuchanie w toku postępowania podatkowego. Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu organy podatkowe wbrew stanowisku Skarżącego nie naruszyły również określonej w art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz określonej w art. 122 ustawy. zasady podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. Przepis ten stanowi, iż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

8. Zdaniem Sądu organy podatkowe wydające zaskarżone rozstrzygnięcia nie naruszyły także norm prawa materialnego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była dopuszczalność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na łączną kwotę [...] zł, udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez firmy: B. B. S., T. T. S., R. R. S., U. , M. M. M. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż powyższe wydatki nie dokumentowały faktycznego ich wykonania oraz nie miały związku z przychodem, w związku z czym nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów Skarżącego za 2004 r. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w stanie prawnym w 2004 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ze sformułowania "koszty poniesione" zawartego w przepisie art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. wynika, że niezbędnym elementem kosztu uzyskania przychodów jest faktyczne poniesienie wydatku. Aby można uznać wydatek za koszt wydatek ten musi zostać poniesiony, przy czym ustawodawca w przepisach art. 22 ustawy unormował również moment potrącalności kosztów czyli moment, w którym podatnik ma prawo zaliczyć wydatek do kosztów podatkowych. Za koszty uzyskania przychodów uznane mogą zostać jedynie wydatki o charakterze definitywnym, co oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona. Zatem możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej uzależniona jest od osiągnięcia przychodu, istnienia związku przyczynowego między tym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego ich udokumentowania. Podkreślić także należy, iż zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa za koszt uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można przyjąć wydatków wynikających z faktur VAT, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Niewątpliwie nierzetelny dowód, a więc dowód nie obrazujący zdarzenia gospodarczego, nie może stanowić podstawy do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przekładając powyższe tezy orzecznictwa na stan przedmiotowej sprawy przyjąć należy, iż ocena działalności Skarżącego dokonana przez organy podatkowe pozwała na przyjęcie, iż zasadnicze wydatki Skarżącego nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Po pierwsze wskazać należy, iż brak jest w aktach niniejszej sprawy jakichkolwiek dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy: B. B. S., R. R. S., T. T. S. oraz U. w łącznej kwocie [...] zł, zaś odnośnie faktur na łączną kwotę [...] zł, wystawionych przez M. M. M., brak jest, zdaniem Sądu, związku wydatków, udokumentowanych spornymi fakturami z przychodem Skarżącego. W ocenie Sądu z zeznań "kontrahentów" Skarżącego można było w sposób jednoznaczny wywieść, iż usługi wynikające z wystawionych przez nich faktur były usługami fikcyjnymi mającymi za cel kreowanie kosztów uzyskania przychodów. Warto także wskazać, iż Skarżący w swoich zeznaniach co do okoliczności dotyczących wykonania usług, uwzględnionych na spornych fakturach w większości przypadków udzielał odpowiedzi, iż danej okoliczności nie pamięta. P. F. nie tylko nie potrafił określić zakresu usług wykonywanych przez ww. firmy, ale zeznał, iż "nie pamiętał", jakie usługi świadczyły te podmioty, na pewno zakres usług był zgodny z profilem działalności. W ocenie Sądu analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwala na jednoznaczne twierdzenie, iż badanym okresie doszło do nadużycia prawa podatkowego w postaci uznawania przez Skarżącego za koszt uzyskania przychodów fikcyjnych wydatków. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem (wyrok WSA w Warszawie z 6 października 2009r., sygn. akt III SA/Wa 82/09) wykonawca umowy, aby wywiązać się z jego treści, powinien być zainteresowany profesjonalizmem i rzetelnością podwykonawców. Skonstatować zatem należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, kosztem uzyskania przychodów może być jedynie wydatek poniesiony w związku z rzeczywistą transakcją. W rozpoznawanej sprawie sporne wydatki ze względu na ich ewidentną fikcyjność nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów Skarżącego.

9. Sąd zgodził się także ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie został zebrany w sposób rzetelny, a jego ocena dokonana na podstawie art. 191 ustawy Ord. pod. nie może być uznana za dowolną. W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób prawidłowy oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy nie przekraczając przy tym granic swobodnej oceny dowodów.

10. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 199a § 3 ustawy Ord. pod. Sąd uznał, iż nie zasługiwał on na uwzględnienie. Zdaniem Skarżącego, z uwagi na istniejące wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego pomiędzy Stroną a podmiotami, których faktury wystawione na rzecz Strony zostały zakwestionowane, nic nie stało na przeszkodzie, aby w trybie przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej organ wystąpił do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia danego stosunku prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. odmówił wystąpienia do sądu powszechnego, celem ustalenia istnienia stosunku prawnego pomiędzy stroną a podmiotami, których relacje prawne są kwestionowane w spornych decyzjach podkreślając, iż tryb ten nie dotyczy ustalenia przez sąd powszechny określonych faktów bądź stanów faktycznych. W przedmiotowej sprawie organ nie kwestionował okoliczności związanych z fakturami wystawianymi przez kontrahentów Strony, natomiast przedmiotem oceny organu było wykonanie usług, wyszczególnionych na kwestionowanych fakturach. Zdaniem Sądu zasadne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że sporne faktury wystawione przez wyszczególnione w zaskarżonej decyzji podmioty - nie dokumentowały faktycznego wykonania tych usług, tym samym Sąd przyznał rację organom, iż w przedmiotowej sprawie brak było jakichkolwiek podstaw do występowania do sądu powszechnego w trybie art. 199a ustawy Ord. pod.

11. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski Sąd uznając skargę za niezasadną - zgodnie z przepisem art. 151 p.p.s.a. ją oddalił.