Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 723/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Maria Góraj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz G. P. kwotę 16 266 zł (słownie: szesnaście tysięcy dwieście sześćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 13 lutego 2019 r. G. P. (zwany dalej: "Skarżącym" lub "Stroną") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.(dalej "Organ" lub "DIAS") z[...] stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1. Naczelnik [...]Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej "NUS") decyzją z [...]września 2017 r. określił Skarżącemu, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec i październik 2014 r. oraz kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że olej napędowy zakupiony przez Stronę na podstawie faktur VAT wystawionych przez P.P.H.U. "W.Sp. j. [..]wydano Stronie w bazach paliwowych znajdujących się poza terytorium Polski (na Litwie). W ocenie organu to w tym momencie nastąpiło przeniesienie prawa rozporządzania towarami jak właściciel. NUS stwierdził, iż z warunków dostawy wynika, że Strona nabyła prawo ekonomicznego władztwa nad towarem w postaci oleju napędowego poza terytorium Polski, które następnie było przetransportowane do kraju pojazdami stanowiącymi własność Strony. Mając powyższe na uwadze, organ wskazał, że Strona weszła w prawo rozporządzania towarem jak właściciel poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i były to transakcje transgraniczne. Strona weszła w prawo rozporządzania towarem jak właściciel przed rozpoczęciem transportu transgranicznego. W ocenie organu pierwszej instancji, w tych okolicznościach dostawy dokonane przez P.P.H.U. "W." Sp. j. [...]stanowią dla tego dostawcy wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, podlegającą regulacjom podatkowym innych niż Polska krajów członkowskich UE (Litwy). W związku z powyższym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177. poz. 1054 ze zm.) - dalej "u.p.t.u." - Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez firmę P.P.H.U. "W." Sp. j. [...].

2. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) – dalej "O.p." - w zw. z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. poprzez brak zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego oraz wyciągnięcie z niego wniosków w sposób sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, zwłaszcza poprzez uznanie, że:

- Strona w związku ze świadczeniem dla dostawcy usługi transportowej stawała się nabywcą paliwa (uprawnioną do rozporządzania towarami jak właściciel) już na terytorium Litwy,

- wolą Skarżącego i dostawcy było przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na terytorium Litwy, a nie na terytorium Polski,

- nie ma znaczenia dla sprawy okoliczność, że Strona nie była organizatorem transportu, a nie jedynie wykonawcą takiej umowy (przewoźnikiem), że to dostawca, a nie Skarżący, posiadał koncesję na obrót paliwami z zagranicą (OPZ), jak też i to, że to dostawca był odpowiedzialny za prawidłowe rozliczenie należności publicznoprawnych z tytułu sprowadzenia paliwa na terytorium kraju (decydował o terminie i miejscu wydania paliwa, miejscu zakończenia procedury EMCS i rozliczeniu akcyzy),

podczas gdy powyższym twierdzeniom organu przeczą zgromadzone w sprawie dokumenty źródłowe (faktury, listy CMR, koncesje OPZ i OPC, dokumenty e-AD., potwierdzenia zapłaty akcyzy), ustalenia pomiędzy stronami na dostawy paliwa oraz wyjaśnienia Strony, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego pozbawienia Podatnika prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez dostawcę paliwa;

b) art. 188 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy w postaci przesłuchania świadków, tj. SW- właściciela dostawcy (firmy PPHU W.) oraz K.B.- handlowca tej firmy, na okoliczność zawarcia umowy i jej zakresu oraz rzeczywistej woli stron, co doprowadziło organ do bezpodstawnego przyjęcia, iż umowa handlowa z [...] lipca 2014 zawarta na dostawy tylko jednej partii paliwa (na 30.000 litrów), dotyczy także wszystkich innych dostaw w okresie objętym postępowaniem, a w konsekwencji że wolą stron było przeniesienie prawa do rozporządzania paliwem poza terytorium Polski, co jest ewidentnie sprzeczne z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie;

c) art. 7 ust. 1 oraz art. 22 ust. i pkt 1 ust. 2 i 3 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ma miejsce w razie wydania towaru przewoźnikowi na podstawie umowy transportowej, a w konsekwencji, iż takie wydanie przesądza, iż transport realizowany przez przyszłego nabywcę paliwa należy przyporządkować dostawie na jego rzecz, w związku z czym miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium Polski, podczas gdy prawidłowa wykładnia przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że przewoźnik nigdy nie nabywa władztwa ekonomicznego nad przewożonymi towarami, które uprawniałoby go do rozporządzania towarami jak właściciel, zaś dla ustalenia miejsca dostawy nie jest istotne kto fizycznie dokonuje transportu, ale kto taki transport organizuje;

d) art. 86 ust.1, ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; "Dyrektywa") poprzez pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawy towarów na terytorium kraju.

3. DIAS decyzją z [...]stycznia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. DIAS stwierdził, że przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel olejem napędowym zakupionym przez Stronę od P.P.H.U. "W." Sp. j. [...]następowało poza terytorium Polski (na Litwie). Mając na uwadze fakt, że Strona weszła w prawo rozporządzania towarem jak właściciel przed rozpoczęciem transportu transgranicznego należy stwierdzić, że dostawy dokonane przez P.P.H.U. "W"' Sp. j. [...] stanowią dla tego dostawcy wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, podlegającą regulacjom podatkowym innych niż Polska krajów członkowskich UE (Litwy). W związku z powyższym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez firmę P.P.H.U. "W" Sp. j. [...].

W ocenie organu odwoławczego, sporne transakcje stanowią transakcje łańcuchowe, co zostało stwierdzone także przez pełnomocnika Strony w odwołaniu. Transakcje te spełniają bowiem warunki wymienione w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., jako że w przedmiotowej sprawie kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że zakupiony przez Stronę od P.P.H.U. "W." Sp. j. [...]olej napędowy, wydawany był Skarżącemu w bazach paliwowych znajdujących się poza terytorium Polski, a następnie transportowany bezpośrednio (bez rozładunku) do własnej stacji paliw w Baboszewie. Przy tym z dokumentów przedłożonych przez Skarżącego wynika, że poczynając od nadawcy paliwa na Litwie do jego sprzedawcy na rzecz Strony, występowały też inne podmioty (zagraniczne lub polskie). Okoliczności dokonywanego transportu wskazują na istnienie jednego transportu w ramach dokonywanych po sobie dostaw towarów.

Mając na uwadze fakt, że podatek VAT jest podatkiem terytorialnym, istotne znaczenie dla jego określenia mają przepisy dotyczące ustalenia miejsca świadczenia dla poszczególnych dostaw łańcuchowych.

Organ odwoławczy wskazał na zapisy umowy handlowej z [...] lipca 2014 r. zawartej między P.P.H.U. "W." Sp. j. [...]jako Sprzedającym, a Skarżącym prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą P.[..]" jako Kupującym. Przedmiotem umowy było ustalenie warunków sprzedaży paliw płynnych. W umowie tej wskazano jednoznacznie, że Skarżący będzie odbierał paliwo własnym środkiem transportu. Ustalono też, że koszt ubezpieczenia oraz ryzyko utraty paliw w czasie transportu leży po stronie Kupującego. Powyższe zapisy umowy wskazują na takie ułożenie wzajemnych relacji handlowych, na podstawie których Skarżący, już w momencie wydania towarów, mógł nimi dysponować jak właściciel. Skarżący wchodził bowiem w posiadanie towarów na terytorium Litwy, które odbierał własnym środkiem transportu, a także miał ponosić koszt ubezpieczenia i ryzyko utraty paliw w czasie transportu. W ocenie DIAS na fakt dysponowania towarem jak właściciel od momentu zagranicznego załadunku wskazują także zapisy umowy dotyczące reklamacji. Zgodnie bowiem z § 2 pkt 9 umowy, reklamacje dotyczące jakości, ilości i terminowości sprzedanego paliwa oraz wszelkich innych nieprawidłowości, Kupujący będzie składał Sprzedawcy niezwłocznie po ich stwierdzeniu. Zatem uprawniony jest wniosek, że już w momencie załadunku Kupujący mógł stwierdzić nieprawidłowości i złożyć reklamację, co jednoznacznie wskazuje na uprawnienia właścicielskie. Ponadto w umowie wskazano, że płatność za towar odbywać się będzie za pośrednictwem przelewu w dniu załadunku, a po otrzymaniu pełnej zapłaty nastąpi zwolnienie auto cysterny do dalszej jazdy do miejsca rozładunku. Takie uregulowanie momentu dokonania zapłaty wskazuje, że decydujące znaczenie miała mieć płatność przelewem dokonana w dniu załadunku. Dopiero otrzymanie pełnej zapłaty przez kontrahenta Strony, powodowało zgodnie z umową zwolnienie auto cysterny do dalszej jazdy do miejsca rozładunku. DIAS stwierdził, że strony umowy określiły moment zapłaty jako okoliczność istotną przy uzyskiwaniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Dopiero bowiem otrzymanie przelewu w dniu załadunku, skutkowało umożliwieniem dalszej jazdy cysterny do miejsca rozładunku. W ocenie DIAS powyższe zapisy umowy handlowej, potwierdzone przez okoliczności dokonywanych transakcji (odbiór paliwa przez Stronę, bezpośredni przywóz do stacji paliw Strony) wskazują na rzeczywistą możliwość dysponowania towarem jak właściciel już na terytorium Litwy. Jednocześnie nie stwierdzono okoliczności pozwalających na ustalenie, że towarem od momentu załadunku, rozporządzałby jak właściciel, inny niż Skarżący podmiot.

DIAS zauważył, że w bazach paliwowych znajdujących się poza terytorium Polski dochodziło do fizycznego wydania towaru i nabycia tam przez Skarżącego władztwa ekonomicznego nad towarem. Niewątpliwie bowiem ryzyko związane z towarem oraz prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przeszło na Skarżącego poza terytorium Polski. Przy tym zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że od momentu wydania towaru Skarżącemu w bazach paliwowych znajdujących się poza terytorium Polski, P.P.H.U. "W." Sp. j. [...]oraz inne podmioty na wcześniejszych etapach obrotu, wymienione w międzynarodowych listach przewozowych CMR, nie były zaangażowane w dostarczanie towaru Stronie.

Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący był jednocześnie przewoźnikiem i nabywcą przewożonych paliw, będąc uczestnikiem transakcji łańcuchowych, tj. transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami gospodarczymi w ten sposób, że pierwszy z nich wydawał towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. Towar odbierany był w bazach paliwowych poza terytorium Polski przez ww. firmę jedynie w przypadkach, gdy jego nabycia dokonywała ona jako ostatni uczestnik transakcji łańcuchowych, zgodnie z dyspozycją art. 7 ust 1 i ust. 8 u.p.t.u. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez kolejne firmy w łańcuchu dostaw (wynikające z dokumentów CMR), poprzedzające transakcje pomiędzy P.P.H.U. "W" Sp. j. [...], a PHU P.[...]nastąpiło również na Litwie, przed transportem paliwa.

Mając na uwadze przepisy art. 7 ust 1 i ust. 8, art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3 u.p.t.u. DIAS stwierdził, że w przypadku dostawy oleju napędowego przez P.P.H.U. "W." Sp. j. [...]na rzecz Strony mamy do czynienia z transakcjami łańcuchowymi, w trakcie których towar ulega przemieszczeniu pomiędzy dwoma państwami UE.

W ocenie DIAS stan faktyczny sprawy wskazuje, że transport towarów był organizowany przez Stronę, to jej środkami transportu był dokonywany przewóz towarów i to ona miała pełną wiedzę i decyzyjność w zakresie okoliczności załadunku. Jak wyżej wskazano nie jest faktem decydującym o organizacji przewozu, kto formalnie płaci za transport i na rzecz którego podmiotu wystawiana jest faktura VAT dokumentująca transport. Wobec powyższego, DIAS stwierdził, że okoliczność, kto ponosi koszty transportu nie zmienia reguły uznania poszczególnych transakcji w łańcuchu dostaw do części ruchomej lub nieruchomej.

DIAS zauważył, że prawo rozporządzania towarem jak właściciel przez PHU P.[...]zostało uzyskane już na terytorium Litwy i w wyniku dokonanych dostaw towar został przetransportowany do Polski. W związku z tym transport towarów będzie przyporządkowany dostawie dokonanej przez P.P.H.U. "W." Sp. j. [...]na rzecz Strony. Zatem dostawą ruchomą, tj. dostawą, w wyniku której ma miejsce transport towarów będzie transakcja dokonana przez P.P.H.U. "W." Sp. j. [...]na rzecz PHU P. [...]. Powyższe znajduje potwierdzenie w okoliczności nabycia przez Stronę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel poza terytorium Polski oraz ponoszenia od tego momentu wszelkich ryzyka związanego z towarem. Ponadto transport paliwa był związany jedynie z dostawą paliwa od P.P.H.U. "W." Sp. j. [...]na rzecz Strony.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

a) art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., poprzez brak zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego oraz wyciągnięcie z niego wniosków w sposób sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, zwłaszcza poprzez uznanie, że:

- Strona w związku ze świadczeniem dla dostawcy usługi transportowej stawała się nabywcą paliwa (uprawnioną do rozporządzania towarami jak właściciel już na terytorium Litwy,

- wolą Skarżącego i dostawcy było przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na terytorium Litwy a nie na terytorium Polski,

- nie ma znaczenia dla sprawy okoliczność, że Strona nie była organizatorem transportu, a nie jedynie wykonawcą takiej umowy (przewoźnikiem), że to dostawca, a nie Skarżący, posiadał koncesję na obrót paliwami z zagranicą (OPZ), jak też i to, że to dostawca był odpowiedzialny za prawidłowe rozliczenie należności publicznoprawnych z tytułu sprowadzenia paliwa na terytorium kraju (decydował o terminie i miejscu wydania paliwa, miejscu zakończenia procedury EMCS i rozliczeniu akcyzy),

podczas gdy powyższym twierdzeniom organu przeczą zgromadzone w sprawie dokumenty źródłowe (faktury, listy CMR, koncesje OPZ i OPC, dokumenty e-AD., potwierdzenia zapłaty akcyzy), ustalenia pomiędzy stronami na dostawy paliwa oraz wyjaśnienia Strony, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez dostawcę paliwa;

b) art. 2a, art. 188 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów:

- z przesłuchania świadków, tj. SW- właściciela dostawcy (firmy PPHU W.) oraz K.B.- handlowca tej firmy, na okoliczność zawarcia umowy i jej zakresu oraz rzeczywistej woli stron, co doprowadziło organ do bezpodstawnego i nieuzasadnionego przyjęcia, iż umowa handlowa z [...] lipca 2014 r., zawarta na dostawy tylko jednej partii paliwa (na 30.000 litrów), dotyczy także wszystkich innych dostaw w okresie objętym postępowaniem, a w konsekwencji że wolą stron było przeniesienie prawa do rozporządzania paliwem poza terytorium Polski, co jest ewidentnie sprzeczne z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie;

- z dokumentów w postaci rozstrzygnięć wyroków WSA w Warszawie z dnia 12 marca 2018 roku, sygn. III SA/Wa 3179/17 oraz III SA/Wa 3180/17, zapadłych w sporze prowadzonym przez PPHU W z organami podatkowymi, a które obejmowały swym przedmiotem okresy rozliczeniowe istotne dla rozstrzygnięcia sprawy Skarżącego i przyjęcie, iż zebrany materiał dowodowy jest dostatecznie wyjaśniony, mimo wnoszonych przez Skarżącego wniosków dowodowych;

c) art. 7 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 3 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ma miejsce w razie wydania towaru przewoźnikowi na podstawie umowy transportowej, a w konsekwencji, iż takie wydanie przesądza, iż transport realizowany przez przyszłego nabywcę paliwa należy przyporządkować dostawie na jego rzecz, w związku z czym miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium Polski, podczas gdy prawidłowa wykładnia przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że przewoźnik nigdy nie nabywa władztwa ekonomicznego nad przewożonymi towarami, które uprawniałoby go do rozporządzania towarami jak właściciel, zaś dla ustalenia miejsca dostawy nie jest istotne kto fizycznie dokonuje transportu, ale kto taki transport organizuje;

d) art. 86 ust. 1, ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a Dyrektywy poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawy towarów na terytorium kraju.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity - Dz. U. z 2019, poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Sporne jest ustalenie, na którym etapie transakcji łańcuchowych miała miejsce tzw. transakcja ruchoma. W tym zakresie należało ocenić, czy Skarżący transportował z Litwy własne paliwo, nabyte tam w ramach WNT i sam organizował jego transport (jak twierdzi organ), czy jedynie wykonywał umowę przewozu na zlecenie wystawcy spornych faktur, ale paliwo nabył w Polsce i ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tym nabyciem, co wywodzi Skarżący.

5. Skarga jest zasadna. Stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony. Dla ustalenia całokształtu relacji istniejących między wystawcą faktur i Skarżącą należało przesłuchać wnioskowanych przez Skarżącego świadków.

6.1. Wyjaśniając materialnoprawne podstawy wyroku należy wskazać, że wspólny system VAT ma na celu realizację celu zakładającego ustanowienie rynku wewnętrznego i zakłada zastosowanie w państwach członkowskich ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych, które nie zakłócają warunków konkurencji ani nie utrudniają swobodnego przepływu towarów i usług. Niezbędna jest zatem taka harmonizacja ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych poprzez system podatku od wartości dodanej (VAT), która wyeliminuje, w miarę możliwości, czynniki, mogące zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym (motyw 4 Dyrektywy 112). Niezbędny jest okres przejściowy umożliwiający stopniowe dostosowanie krajowych przepisów w określonych dziedzinach (motyw 9 Dyrektywy 112). W powyższym okresie przejściowym wewnątrzwspólnotowe transakcje dokonywane przez podatników innych niż podatnicy zwolnieni, należy opodatkowywać w państwach członkowskich przeznaczenia według stawek i na warunkach określonych przez te państwa członkowskie (motyw 10 Dyrektywy 112). Celem, do którego dąży ów system przejściowy, jest przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja dostarczonych towarów (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej jako "TSUE", z 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder, pkt 40).

Stąd też, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) tiret (i) Dyrektywy 112 opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje: odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium państwa członkowskiego dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze lub przez osobę prawną niebędącą podatnikiem, gdy sprzedawcą jest podatnik działający w takim charakterze, który nie korzysta ze zwolnienia dla małych przedsiębiorstw przewidzianego w art. 282-292 i który nie jest objęty przepisami art. 33 i 36. Zgodnie z art. 20 tiret pierwsze Dyrektywy 112 "Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów" oznacza nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel rzeczowym majątkiem ruchomym wysyłanym lub transportowanym do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, do miejsca przeznaczenia w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Zgodnie zaś z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że zwolnienie z VAT dostawy towarów w rozumieniu tego przepisu znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, gdy dostawca wykaże, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i gdy w wyniku wysyłki lub transportu towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy (zob. podobnie wyrok z dnia 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).

Jak z powyższego wynika, wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, o której mowa w art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112, odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie zdefiniowane w art. 20 tej Dyrektywy i że te dwa przepisy należy interpretować w taki sposób, by nadać im identyczne znaczenie i identyczny zakres (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r., Teleos i in., C-409/04, pkt 34).

6.2. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel. W przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu, który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów, ustanowiono szczególne zasady dotyczące miejsca świadczenia przy dostawie towarów. Normują to przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 u.p.t.u.

W myśl art. 7 ust. 8 u.p.t.u., w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przepisy art. 22 u.p.t.u. określają miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów i jest ono uzależnione od sposobu, w jaki realizowana jest dostawa. W myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Z art. 22 ust. 2 u.p.t.u. wynika natomiast, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba, że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie art. 22 ust. 3 u.p.t.u., w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Powyższe przepisy określają zatem, którą dostawę możemy uznać za ruchomą, a którą za transakcję nieruchomą (art. 22 ust. 2 u.p.t.u.). Wskazać należy, że ustawodawca zdecydował w art. 22 ust. 2 u.p.t.u., że co do zasady, w przypadku transakcji łańcuchowych, w których towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, dostawą ruchomą jest dostawa dokonana dla tego nabywcy. Zasada ta podlega jednak modyfikacji w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować dostawie dokonanej przez tego nabywcę. Istotne w tym przypadku stają się więc warunki transportu towarów. Stwierdzić zatem należy, że rozliczenie transakcji łańcuchowych należy rozpocząć od ustalenia, do której dostawy jest przyporządkowana wysyłka (transport) towarów, badając warunki dostawy.

6.3. W odniesieniu do transakcji tworzących łańcuch dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, z orzecznictwa Trybunału wynika, po pierwsze, że ów transport może być przypisany tylko jednej z tych dwóch dostaw, która zatem - jako jedyna - zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 6 kwietnia 2006 r., EMAG Handel Eder, C-245/04, pkt 45). Po drugie, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, pkt 27; z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, pkt 32).

Na podstawie tej całościowej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. W rzeczywistości bowiem w sytuacji, w której drugie przeniesienie tego prawa, czyli druga dostawa, miało miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).

7.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

7.2. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05, CBOSA).

W art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach.

7.3. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, niepubl.). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony.

W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA).

Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

7.4. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak stwierdził NSA w wyroku z 21 maja 2009 r., I FSK 382/08 zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony (por. też np. wyroki NSA z 21 listopada 2014 r., II FSK 2661/14; czy z 23 kwietnia 2013 r., I GSK 151/12). Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłaszania wniosków dowodowych (tak np. w wyroku NSA z 27 czerwca 2012 r., I FSK 1344/11; czy z 31 stycznia 2013 r., I FSK 290/12). Jak zasadnie stwierdzono w wyroku NSA z 6 marca 2012 r., I FSK 578/11 postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

8.1. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy, poglądy wyżej wskazane, z którymi Sąd się identyfikuje i uznaje je za własne należy stwierdzić, że brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez Stronę uniemożliwił rzetelne i niewątpliwe ustalenie, kto pełnił rolę organizatora transportu dla potrzeb art. 22 ust. 2 u.p.t.u.

Oddalając wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków SW(właściciela firmy W.) oraz K.B.(handlowca firmy W.) naruszono art. 188 O.p.

Dla oddalenia tak istotnych w ocenie Sądu wniosków dowodowych nie było wystarczające uznanie, że przedstawione okoliczności były stwierdzone innymi dowodami lub nie miały znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadków zgłaszanych przez Stronę, czy przeprowadzenia innych dowodów na okoliczności przez nią przytaczane, z tego tylko powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione, podczas gdy nie były one w ogóle przedmiotem rozważań organów, gdyż dotyczyły tez przeciwnych do prezentowanych przez organ.

8.2. Uzasadnienie decyzji wskazuje, że wręcz koronnym dowodem dla twierdzenia organu, że dostawa na rzecz Skarżącego miała miejsce na Litwie jest treść umowy handlowej z [...] lipca 2014 r. (akta administracyjne, tom IV, karta nr 33/276). Skarżący twierdzi zaś, że okoliczności faktyczne kształtowały się inaczej niż wskazuje na to treść tej umowy.

Organ deprecjonuje znaczenie umowy przewozu (akta administracyjne, tom IV, karta nr 33/3), jednocześnie podkreślając wagę umowy handlowej i treść jej literalnych zapisów, w tym domniemując jej szerszy zakres przedmiotowy (ponad 30 tys. litrów paliwa). Z kolei Skarżący wywodzi odwrotnie, przyporządkowując swoje działania do umowy przewozu.

W ocenie Sądu wymagają wyjaśnienia czas i okoliczności zwarcia umowy handlowej z [...] lipca2014 r. oraz umowy przewozu z tej samej daty. Skarżący podnosi, że umowa handlowa została sformalizowana (potwierdzona w formie pisemnej) w pewien czas po zakończeniu współpracy (Skarżący wskazuje tu mail przesłany z 30 września 2015 r.). Jak zeznał ta umowa została zawarta po wielokrotnych przyjazdach przedstawicieli W, ale nie miał tej umowy, co należy rozumieć, że nie miał jej egzemplarza. Ustalenia wymaga więc, czy postanowienia pisemnej wersji umowy odzwierciedlają to na co jej strony się faktycznie umówiły i co faktycznie miało miejsce.

8.3. W ocenie Sądu istotne jest ustalenie sekwencji czasowej zawieranych umów handlowej i przewozowej, tj. czy mogło być tak, że najpierw została zawarta, chociażby ustnie, umowa przewozowa, a dopiero później została zawarta umowa handlowa; niezależnie od tego, kiedy te umowy zostały formalnie spisane i podpisane.

Wyjaśnienia wymagają wzajemne relacje tych dwóch umów: handlowej i przewozu (spedycyjnej). Skarżący akcentuje wagę umowy spedycyjnej, stawiając siebie w roli przewoźnika paliwa stanowiącego własność W. Wykonywanie usługi transportowej na rzecz W nie miałoby żadnego sensu, jeżeli przedmiotem transportu byłby towar stanowiący własność spedytora (Skarżącego). W takiej sytuacji nie byłoby wzajemności świadczenia. Ustalenia więc wymaga cel i okoliczności zawarcia umowy przewozu, w tym co W zamierzała osiągnąć zawierając tę umowę. Jeżeli W chodziło o udzielenie Skarżącemu swoistego rabatu cenowego równego kosztom transportu paliwa z Litwy, wyjaśnienia wymaga, dlaczego nie dyskontowano tego przy zapłacie przez Skarżącego za paliwo. Organ winien wprost się wypowiedzieć co do wiarygodności dowodowej umowy przewozu, w tym czy ewentualnie uważa umowę przewozu za umowę pozorną. To wymaga zaś uprzedniego słuchania drugiej strony tej umowy.

Ustalenia wymaga, czy i jakie ewentualne czynności związane z organizacją transportu były podejmowane przez W niezależnie od tego co wynika z zapisów umowy handlowej.

8.4. Skarżący podnosi, że umowa handlowa zawarta w formie pisemnej (właściwie potwierdzająca po pewnym czasie ustane ustalenia kontrahentów co do pierwszych dostaw) dotyczyła jedynie sprzedaży szacunkowo 30.000 litrów paliwa o wartości 150 tys. zł, co wprost wynika z § 1 pkt 4 umowy handlowej. Mimo to Organ rozciąga zapisy umowy na większą ilość paliwa (kolejne dostawy) motywując to tym, że Skarżący na przesłuchaniu nie wspominał o innych umowach ani takiej umowy nie przedłożył. Organ nie pogłębiał jednak w toku przesłuchania tego wątku mimo, że Skarżący sygnalizował limitowanie tej umowy. Organ przyjął więc, ale w formule domniemania niż dowodu, że strony umówiły się na dostawy większej ilości paliwa niż to wskazano w treści umowy. Organ czyni tak nie słuchając drugiej strony umowy.

Z jednej strony organ poddaje w wątpliwość literalny zapis umowny limitujący umowę handlową, bo przyjmuje, że Strony umówiły się na dostawy ponad 30.000 litrów. Z drugiej jednak strony bezkrytycznie zawierza innym zapisom tej umowy, dotyczącym załadunku, zapłaty, reklamacji. Interpretacja umowy handlowej przez organ jest wybiórcza. Organ uznaje z umowy handlowej tylko to co pasuje do jego tezy dowodowej, a to co nie pasuje pomija lub dopowiada sobie sam (ilość paliwa).

To domniemanie organu jest tym bardziej wątpliwe zważywszy, że w dniu 22 lipca 2014 r. weszła w życie ustawa z dnia z dnia 30 maja 2014 r. o zmianie ustawy o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. Poz. 900). Ustawa ta znowelizowała między innymi ustawę z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059, ze zm.) wprowadzając do przedmiotowej ustawy nowy rodzaj koncesji tj. koncesję na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą, której udzielenie jest m.in. warunkowane złożeniem zabezpieczenia w wysokości 10 mln zł. Dokonywanie czynności polegającej na nabyciu paliwa z zagranicy wymagało więc uzyskania koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą. Rozciąganie zakresu przedmiotowego umowy na większy wolumen paliwa prowadził wprost do konfliktu umowy handlowej z prawem, a Skarżącego (sprowadzającego paliwo z zagranicy bez adekwatnej koncesji) narażało na poważne kary pieniężne na podstawie art. 56 Prawa energetycznego. Wyjaśnienia wymaga, czy faktycznie takie były intencje stron umowy handlowej i czy Skarżący wiedział, w czasie zawierania umowy, [...] lipca2014 r., że od kwietnia 2014 r. oczekuje na wejście w życie ustawa, która zdelegalizuje możliwość sprowadzenia paliwa z zagranicy bezpośrednio przez Skarżącego i jak to wpłynęło na ułożenie relacji handlowych z W.

8.5. Sąd zwrócił uwagę na to, że umowa handlowa wskazuje szacunkową ilość paliwa na ok. 30.000 litrów, podczas gdy już tylko pierwsza wystawiona faktura mieści się w tym przedziale (faktura z 2 lipca 2014 r. na 30.745 litrów). W lipcu 2014 r. każda z pozostałych pięciu faktur wystawianych obejmuje ilość ok. 30.000 litrów paliwa, za ok. 140 tys. zł każda. A zatem już tylko w lipcu 2014 r. fakturowano ilość paliwa sześciokrotnie ponad zakres wskazany w umowie. Wyjaśnienia więc wymaga jak Strony ułożyły swoje relacje, gdy już tylko pierwsza faktura wyczerpuje przedmiot umowy handlowej, w szczególności, czy ta umowa była aneksowana, a jeżeli nie to na jakiej podstawie sprzedawano paliwo po przekroczeniu ilości 30.000 litrów; czy strony umowy uznały, że ta umowa dalej je wiąże, czy może uznały, że ta umowa została wykonana i stosunek zobowiązaniowy na jej podstawie dotyczy tylko pierwszej dostawy, a dalsze dostawy paliwa odbywały się na innych zasadach.

Zaznaczyć jednocześnie należy, że umowa przewozu nie zawiera ograniczenia co do wolumenu transportowanego paliwa.

Organ zdaje się też zupełnie wykluczać – możliwy zdaniem Sądu - scenariusz, że część dostaw ("w początkowym okresie" – na co wskazuje sam organ w uzasadnieniu decyzji na stronie 20) mogła zostać realizowana na rzecz Skarżącego na Litwie na podstawie umowy handlowej. Mogło to mieć miejsce w czasie, gdy nie obowiązywał jeszcze nowy rodzaj koncesji, na obrót paliwa z zagranicą, której to Skarżący nie posiadał i się o nią nie starał. Po wejściu w życie nowego rodzaju koncesji, nie narażając Skarżącego na konflikt z nowoobowiązującym prawem, być może kontynuowano relacje handlowe, z tym że rola Skarżącego polegała już tylko na przewożeniu towaru do Polski, na zlecenie W. i jego krajowym zakupie, w ramach posiadanej przez Skarżącego koncesji.

Nie można więc zupełnie wykluczyć, że tylko pierwsza dostawa (ok. 30.000 litrów) odbywała się na zasadach wskazanych w umowie handlowej z [...] lipca2014 r. (wedle jej oceny przyjmowanej przez organ, jeżeli jej prawidłowość potwierdzi całokształt materiału dowodowego), a pozostałe transporty odbywały się już na zasadach określonych w umowie przewozu (wedle oceny Skarżącego). Dodatkowe postępowanie dowodowe może ten wątek wyjaśnić.

8.6. Reasumując, zdaniem Sądu, we wskazanym zakresie należy podjąć czynności w celu przesłuchania w charakterze świadków SW(właściciela firmy W.) oraz K.B.(handlowca firmy W.). Nadto należy też założyć, że po ich przesłuchaniu może okazać się potrzebne ponowne słuchanie Strony, w zależności do tego jak stan faktyczny zostanie naświetlony przez świadków oraz czy i jakie sprzeczności pozostaną do wyjaśnienia ze Skarżącym. W zależności od treści wyjaśnień świadków organ rozważy też ponowne przesłuchanie Strony.

W przekonaniu Sądu, bez przesłuchania wskazanych świadków nie sposób wyrokować, czy intencje stron umów były zgodne z ich treścią. Organ winien poddać ocenie całokształt relacji wiążących Skarżącego i W. Nie można obecnie wykluczyć ani pozorności umowy handlowej ani pozorności umowy przewozu ani też działania Skarżącego pod wpływem błędu co do treści tych umów. Nie można też wykluczyć, że tylko pierwsza dostawa poddaje się ocenie przedstawianej przez organ, bo tylko ta dostawa mieści się w zakresie umowy handlowej z [...] lipca2014 r., a pozostałe dostawy nie powinny być oceniane pod kątem tej umowy handlowej, lecz pod kątem umowy przewozu.

Przy ocenie, któremu kontrahentowi należy przypisać dokonanie transakcji ruchomej istotne jest, który podmiot organizuje transportu paliwa, planuje, jak i koordynuje poszczególne etapy wywozu, zleca transport towarów z uwzględnieniem obowiązków publicznoprawnych ciążących na uczestnikach, takich jak obowiązek posiadania koncesji na obrót paliwami w kraju i z zagranicą, procedury poboru akcyzy i opłaty paliwowej.

Dopiero po wskazanym uzupełnieniu materiału dowodowego można będzie miarodajnie ocenić, czy wyjaśnienia Strony i świadków korespondują z pozostałymi dokumentami, tj. fakturami, listami CMR, dokumentami e-AD, potwierdzeniami zapłaty akcyzy, koncesjami i która wersja zdarzeń: organu, Skarżącego lub jeszcze inna znajdzie potwierdzenie w całościowo ocenionym materiale dowodowym.

8.7. Z tych względów Sąd stwierdza, że organ naruszył art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Stan faktyczny nie został dostatecznie wyjaśniony. Ocena dowodów prezentowana w skarżonej decyzji nie opiera się na całokształcie materiału dowodowego, lecz na arbitralnie wybranych przez organ dowodach lub ich fragmentach (umowa handlowa)

9. Skarżący przywiązuje znaczną wagę do treści rozstrzygnięć wyroków WSA w Warszawie z 12 marca 2018 roku, sygn. III SA/Wa 3179/17 oraz III SA/Wa 3180/17 zapadłych w sporze prowadzonym przez wystawcę spornych faktur. Sąd zna treść uzasadnienia tych wyroków. Sąd wie też z urzędu o prawomocnym uchyleniu obu wskazanych wyroków i odrzuceniu skarg z uwagi na brak legitymacji procesowej strony skarżącej (vide postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2019 r., I FSK 1745/18 i I FSK 1731/18).

10. Zarówno organ jak i Skarżący argumentuje w sprawie przywołując interpretacje indywidualne wydane w innych sprawach, gdzie przewija się wątek organizacji transportu w transakcjach łańcuchowych. Nie może to jednak zastąpić ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy. Przedmiotem sporu nie jest przecież wykładnia prawa materialnego, ale dowodowe ustalenie, jaką rolę pełnił Skarżący w momencie załadunku towaru na Litwie: spedytora, czy właściciela towaru.

11. Argumentem przemawiającym za akceptacją oceny organu przez Skarżącego nie jest fakt złożenia korekt deklaracji wykazujących WNT, bo przedmiotem sporu jest prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, z którego nie zrezygnował w składanych korektach deklaracji.

12. Nie jest sporne, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją Skarżący wystawiał na W faktury opisujące usługę transportową realizowaną na W. Zdaniem Skarżącego podstawą do tych faktur była umowa przewozu. Organ nie zakwestionował tych faktur; w tym zakresie nie wykazuje nierzetelności ksiąg podatkowych. Tym samym organ twierdzi, że Skarżący przewoził z Litwy własne (kupione) tam paliwo, a jednocześnie świadczył usługę transportu (własnego już paliwa) paliwa na rzecz W. Organ nie skorygował podatku należnego w zakresie faktur na usługę przewozu, nie zastosował też w tym zakresie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Sąd zwraca uwagę na tę okoliczność, aby wytknąć kolejną niespójność w wywodach organu. Sąd jednak zaznacza, że w świetle art. 134 § 2 P.p.s.a. nie można w tej kwestii rozstrzygać na niekorzyść Skarżącego i nie nakazuje podjęcia takiego rozstrzygnięcia.

13.1. Organ naruszył przepisy prawa procesowego niedostatecznie wyjaśniając stan faktyczny sprawy. Naruszenia w tym zakresie należy kwalifikować na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. jako mogące istotnie wpływać na wynik sprawy.

Brak istotnych ustaleń w skarżonej decyzji, związany z oddaleniem wniosków dowodowych Strony powoduje, że przedwczesne było zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego ustawy o podatku od towarów i usług, organ nie miał dostatecznych podstaw do wyciągania zaprezentowanych przez siebie wniosków, że dostawa paliwa na rzecz Strony miała miejsce poza terytorium Polski, a tym samym podlega opodatkowaniu w Polsce jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Tym samym przedwczesne jest odnoszenie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

13.2. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku.

13.3. W ocenie Sądu nie jest konieczne uchylanie, poprzedzającej uchylaną decyzję, decyzji organu pierwszej instancji. Zalecenia Sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego. Na podstawie art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

14. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 5449 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).