Wyrok NSA oz. w Gdańsku, sygn. akt SA/Gd 2628/93
NSA oz. w Gdańsku
Data orzeczenia: 1994-10-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 3 i ust. 4
journal: Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 1991 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
journal: M.P. 1990 nr 43 poz. 334 par. 6 ust. 2
law: Zarządzenie Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1990 r. w sprawie zasad ustalania należności za korzystanie z mienia Skarbu Państwa.
article: art. 6
journal: Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 marca 1980 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego.
Teza: 1. Różnica między kwotą opłat dodatkowych naliczonych a kwotą tychże opłat zapłaconych powiększająca zobowiązanie spółki w okresie przyszłych 8 kwartałów jest kosztem uzyskania przychodu w tych latach, w których różnica ta /lub jej część/ powinna być zapłacona /par. 6 ust. 2 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1990 r. w sprawie zasad ustalania należności za korzystanie z mienia Skarbu Państwa - M.P. nr 43 poz. 334 ze zm., art. 10 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j. Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216 ze zm./.

2. Nie można domagać się od organów podatkowych wydania decyzji zgodnej z interpretacją przepisów przedstawioną przez pracownika ministerstwa, która aktualnie odpowiada skarżącemu podmiotowi.

Organy administracji państwowej są obowiązane działać na podstawie ustaw i aktów wykonawczych do tych ustaw /art. 6 Kpa/.

Różne, a czasem sprzeczne ze sobą interpretacje ministerialne nie są przepisami prawa.

TEZY

1. Różnica między kwotą opłat dodatkowych naliczonych a kwotą tychże opłat zapłaconych powiększająca zobowiązanie spółki w okresie przyszłych 8 kwartałów jest kosztem uzyskania przychodu w tych latach, w których różnica ta /lub jej część/ powinna być zapłacona /par. 6 ust. 2 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1990 r. w sprawie zasad ustalania należności za korzystanie z mienia Skarbu Państwa - M.P. nr 43 poz. 334 ze zm., art. 10 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j. Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216 ze zm./.

2. Nie można domagać się od organów podatkowych wydania decyzji zgodnej z interpretacją przepisów przedstawioną przez pracownika ministerstwa, która aktualnie odpowiada skarżącemu podmiotowi.

Organy administracji państwowej są obowiązane działać na podstawie ustaw i aktów wykonawczych do tych ustaw /art. 6 Kpa/.

Różne, a czasem sprzeczne ze sobą interpretacje ministerialne nie są przepisami prawa.


UZASADNIENIE

W spółce X. urząd kontroli skarbowej przeprowadził kontrolę, w wyniku której wymierzył jej podatek dochodowy za 1991 r. z powodu nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty odroczonej opłaty dodatkowej za korzystanie z mienia Skarbu Państwa na podstawie umowy zawartej zgodnie z przepisami o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Spółka - nie zgadzając się z wymiarem podatku i uznając, że odroczona opłata dodatkowa jest kosztem uzyskania przychodów w roku, w którym powstało jej zobowiązanie z tego tytułu, skierowała sprawę na drogę postępowania podatkowego.

Urząd Skarbowy podtrzymał stanowisko i ustalenia urzędu kontroli skarbowej. Uznał za koszt uzyskania przychodów faktycznie wpłaconą w 1991 r. część opłaty dodatkowej za korzystanie z mienia Skarbu Państwa, o której stanowi zarządzenie Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1990 r. w sprawie zasad ustalania należności za korzystanie z mienia Skarbu Państwa /M.P. nr 43 poz. 334 ze zm./. Spółka odwołała się od tej decyzji do izby skarbowej w B., kwestionując niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów całości opłaty dodatkowej ustalonej zgodnie z wymienionym zarządzeniem. Ponadto spółka powołała się na interpretację Ministerstwa Finansów, zawartą w piśmie P04/RN-722-025/92 z 18 grudnia 1992 r., w której stwierdzono, że "kosztem uzyskania przychodu jest cała przypadająca na 1991 r. opłata dodatkowa, a nie tylko faktycznie wpłacona część tej opłaty".

Decyzją z 10 września 1993 r. izba skarbowa uchyliła w części decyzję urzędu skarbowego, obniżając podatek dochodowy należny od spółki. Izba wskazała, że obowiązujące przepisy prawa nie przewidują tworzenia rezerw na poczet zawieszonej /odroczonej/ opłaty dodatkowej za korzystanie z mienia Skarbu Państwa /a taki charakter miałoby zaliczenie całej opłaty odroczonej w ciężar kosztów uzyskania przychodów w roku powstania zobowiązania spółki z tego tytułu/.

Izba uznała, że kosztem uzyskania przychodów jest opłata dodatkowa faktycznie zapłacona oraz opłata odroczona, ale tylko w tej części, jaka przypada do zapłaty w danym okresie sprawozdawczym. Wskazała też sposób rozliczenia i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odroczonej opłaty dodatkowej. Ponieważ zawarta przez spółkę umowa ze Skarbem Państwa reprezentowanym przez właściwego ministra /zgodnie z wymienionym zarządzeniem z dnia 10 listopada 1990 r./ przewidywała odroczenie 2/3 opłaty dodatkowej należnej za 1991 r., powiększając zobowiązania spółki w okresie przyszłym /tj. w ośmiu następnych kwartałach/, izba uznała, że kwoty odroczonej opłaty dodatkowej mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów w tym okresie, w którym ta opłata ma być zapłacona. Spółka nie podzieliła stanowiska Izby i 2 listopada 1993 r. wniosła skargę do NSA. Do skargi dołączyła kolejne wyjaśnienia Ministerstwa Finansów w tej sprawie, w tym m.in.:

1/ pismo z 8 października 1993 r. /Nr P04/N-722-831/93/, gdzie stwierdza się, że "(...) kosztami uzyskania przychodów - zgodnie z art. 75 ust. 7 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ - są faktycznie zapłacone w roku podatkowym raty opłat dodatkowych za korzystanie z mienia Skarbu Państwa oraz ta część rat opłat, która jest wymagalna /zarachowana/ do zapłacenia w danym roku, mimo że faktycznie nie została zapłacona. Nie jest natomiast kosztem uzyskania przychodów ta część opłat dodatkowych, których - na mocy umowy o oddaniu mienia Skarbu Państwa do odpłatnego użytkowania zgodnie z zasadami określonymi w par. 6 ust. 2 powołanego na wstępie zarządzenia - płatność została odroczona (...)"; stanowisko powyższe Ministerstwo Finansów potwierdziło w piśmie z 23 lutego 1994 r. /Nr P04/P-722-947/93/;

2/ pismo z 21 marca 1994 r. /Nr P04/N-722/292/94/, w którym stwierdza się, że "(...) Zawarta w tych pismach wykładnia /tj. w pismach wymienionych w pkt 1/ w sprawie uznawania za koszty uzyskania przychodów opłat dodatkowych naliczonych według zasad określonych w par. 3 zarządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1990 r. w sprawie zasad ustalania należności za korzystanie z mienia Skarbu Państwa /M.P. nr 43 poz. 334 ze zm./, których pobór został odroczony /par. 6 ust. 2 zarządzenia/ ma zastosowanie do

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę spółki, podzielając argumentację izby skarbowej.

Oparł się w swoim wyroku na art. 10 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 31 stycznia 1989 r. /przepisom tym odpowiadają przepisy art. 15 ust. 1 i 4 ustawy podatkowej z dnia 15 lutego 1992 r./. W przepisach tych postanowiono, że:

1/ koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione /ust. 1 /,

2/ koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego /ust. 4/.

Dla NSA istotne znaczenie w sprawie miał końcowy fragment przytoczonego przepisu ust. 4. Zdaniem Sądu "nie zapłacona oraz nie wymagalna w 1991 r. część opłaty dodatkowej przeszła na lata następne /powiększyła zobowiązania spółki w następnych 8 kwartałach/. Ta część opłaty nie odnosi się więc do przychodów roku podatkowego 1991. Odnosi się do przychodów osiąganych w następnych latach podatkowych i kształtuje dochody tych następnych lat".

Rozpatrując skargę NSA podniósł także ważną kwestię skuteczności wyjaśnień organów podatkowych, stwierdzając: "Dodatkowo Sąd zwraca również uwagę stronie skarżącej, że nie może ona domagać się od organów podatkowych wydania decyzji zgodnej z taką interpretacją przepisów przedstawioną przez pracownika Ministerstwa Finansów, która akurat odpowiada spółce. Organy administracji państwowej obowiązane są działać na podstawie przepisów prawa /art. 6 Kpa/, tj. na podstawie ustawy i aktów normatywnych /rozporządzeń, zarządzeń/ wydanych na podstawie ustawy. Różne /a czasem sprzeczne ze sobą/ interpretacje ministerialne nie są przepisami prawa" /jak sądzę - ze względu na to, że sprawa dotyczy opłat dodatkowych za 1991 r. - jest to stanowisko Sądu dotyczące cytowanego fragmentu pisma Ministerstwa Finansów z 21 marca 1994 r. nr PO/N-722-292/94 w kwestii zaliczania odroczonych opłat do kosztów uzyskania zarachowanych przed dniem 1 kwietnia 1993 r./.