Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 616/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 26, art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 11
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 4 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym
article: art. 3 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2013 poz 330
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2015 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2014 r. A. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: Spółka). Przed zakończeniem obecnego roku obrotowego Spółki (przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego) planowane jest jej przekształcenie w spółkę jawną.

Przekształcenie Spółki w spółkę jawną ma nastąpić na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013, poz.1030 ze zm. - dalej: "K.s.h."), w trybie określonym w art. 551 i następnych K.s.h.

W toku przekształcenia nie dojdzie do żadnych wypłat ze Spółki na rzecz wnioskodawcy, w szczególności nie dojdzie do podziału i wypłaty zysków Spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm. – dalej: "ustawa o rachunkowości") Spółka skorzysta z możliwości niezamykania ksiąg rachunkowych.

Odpowiadając na pytanie organu : "Kiedy rozpoczął się obecny rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej i jeżeli rozpoczął się przed 1 stycznia 2014 r., to czy w dniu rozpoczynającym obecny rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej lub do końca 2013 roku akcjonariuszami lub komplementariuszami w tej spółce były osoby fizyczne?", wnioskodawca wyjaśnił, że obecny rok obrotowy Spółki rozpoczął się 1 listopada 2013 r., w tym dniu wśród akcjonariuszy Spółki były osoby fizyczne.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie : czy planowane przekształcenie Spółki w spółkę jawną będzie się dla wnioskodawcy wiązało z powstaniem przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ?

Zdaniem wnioskodawcy planowane przekształcenie Spółki w spółkę jawną nie spowoduje powstania po stronie wnioskodawcy przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W toku przekształcania nie dochodzi do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Przekształcenie opiera się więc na zasadzie kontynuacji tożsamości prawnej spółki przekształcanej i spółki przekształconej. Co istotne, w toku przekształcania nie dochodzi do żadnych wypłat na rzecz wspólników spółki przekształcanej, w szczególności nie dochodzi do podziału i wypłaty zysku spółki przekształcanej. Ten sam podmiot (jedynie w zmienionej "szacie prawnej") nieprzerwanie dysponuje tym samym majątkiem.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności wnioskodawca wskazał, że jako przyszły wspólnik spółki jawnej powstałej z przekształcenia Spółki wnioskodawca nie osiągnie przychodu (dochodu) z tytułu tego przekształcenia, bowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują tego rodzaju źródła przychodu (z tytułu przekształcenia), jako podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jedynym przepisem nakładającym obowiązek określenia przychodu (dochodu) z tytułu przekształcenia spółki jest art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), który do tej pory obejmował wyłącznie sytuacje przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej) w spółkę osobową.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego przekształcenie Spółki nastąpi zanim stanie się ona podatnikiem podatku dochodowego. W związku z tym, że w momencie przekształcenia w spółkę jawną Spółka będzie transparentną podatkowo spółką osobową, planowana operacja nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko, zgodnie z którym przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną nie powoduje po stronie wspólnika powstania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387 – dalej: "ustawa nowelizująca"), w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Stosownie natomiast do treści art. 4 ust. 2 ww. ustawy spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub

2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

- jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. Zatem dla ustalenia właściwych zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej decydujące znaczenie ma to, czy rok obrotowy zakończył się 31 grudnia 2013 r., bądź czy spółka miała obowiązek rozpocząć rok podatkowy 1 stycznia 2014 r.

Zdaniem organu rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej (która jest podmiotem zobowiązanym do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości) winien pokrywać się z rokiem podatkowym. W odniesieniu do spółek osobowych, które nie są samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych oznacza to w istocie, że rok obrotowy tych spółek winien być taki sam jak rok podatkowy, który zgodnie z przepisami prawa podatkowego obowiązuje wspólników tych spółek.

Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm. – dalej: "O.p."), rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., spółka komandytowo-akcyjna posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której co najmniej jednym ze wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), nie mogła przyjąć innego niż kalendarzowy roku obrotowego. Dla takich spółek rok obrotowy zawsze kończył się 31 grudnia. W konsekwencji, opisana we wniosku spółka komandytowo-akcyjna (co do zasady), zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości miała obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r. a jej nowy rok podatkowy rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2014 r. Począwszy od 1 stycznia 2014 r. spółka ta stała się samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego do osób prawnych, natomiast do dochodów wnioskodawcy uzyskanych w 2014 r. z tytułu uczestnictwa w tej spółce zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Wobec powyższego z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, zaś wspólnicy tych spółek (w tym akcjonariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tej spółce przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawne organ stwierdził, że w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną do wnioskodawcy będzie miał zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., co oznacza, że na dzień przekształcenia wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości przypadającej na niego części niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej. Zyski niepodzielone na dzień przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę niebędącą osobą prawną będą podlegały opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 powoływanej ustawy.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca, pismem z dnia [...] lutego 2015 r., złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości w związku z art. 11 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że spółka komandytowo-akcyjna, w której co najmniej jeden wspólnik jest osobą fizyczną nie mogła przyjąć jako roku obrotowego okresu trwającego 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, innego niż rok kalendarzowy, a zobligowana była do przyjęcia jako roku obrotowego roku kalendarzowego;

- art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 4 ust. 1 nowelizującej, poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że na gruncie opisu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji w świetle tych przepisów Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od 1 stycznia 2014 r.;

- art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że niepodzielony zysk Spółki będzie podlegał - w przypadku jej przekształcenia w spółkę jawną - opodatkowaniu po stronie akcjonariusza jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Skarżąca jest zdania, że organ bezpodstawnie uznał, iż Spółka z uwagi na fakt, że jej akcjonariuszem była osoba fizyczna już od 1 stycznia 2014 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem skarżącej organ dokonał wywodu, że spółka komandytowo-akcyjna nie może zmienić roku podatkowego na inny niż rok kalendarzowy jeżeli jej wspólnikiem była osoba fizyczna bez oparcia w przepisach. Ponadto, strona dodała, że do głównych zasad wykładni prawa publicznego (w tym prawa podatkowego i prawa rachunkowego) należą zasady prymatu wykładni językowej, zakazu dokonywania wykładni rozszerzającej i zakazu wyjaśniania jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika. Oczywiste staje się, że Spółka mogła przyjąć jako rok obrotowy okres 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych niepokrywający się z rokiem kalendarzowym, a przeciwne stanowisko organu stanowi rażące naruszenie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości.

Zdaniem skarżącej należy uznać, że rok obrotowy Spółki jest niezależny od roku podatkowego jej wspólników. Jednocześnie, skoro przepis przejściowy (art. 4 ustawy nowelizującej) dotyczy spółek niebędących (przed nowelizacją) podatnikami, to zawarta w nim reguła intertemporalna odwołuje się do pojęcia roku obrotowego, a nie roku podatkowego i jest to ustawodawcy zabieg celowy. W tym kontekście także brak jest jakichkolwiek podstaw do odwoływania się do treści art. 11 O.p., który w sytuacji, której dotyczy interpretacja nie może mieć zastosowania. W konsekwencji, zdaniem skarżącej organ błędnie uznał, że Spółka od 1 stycznia 2014 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zważywszy na treść art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Z kolei jak uważa strona, Spółka prawidłowo przyjęła jako rok obrotowy okres 12 miesięcy niepokrywający się z rokiem kalendarzowym, a następnie prawidłowo go zmieniła. W świetle powołanego uregulowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym przez ustawę zmieniającą należy stosować do Spółki począwszy od pierwszego roku obrotowego Spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r., a więc od 1 listopada 2015 r.

Skarżąca uważa ponadto, że w przedmiotowej sprawie w przypadku przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ze względu na to, że przepis ten stosuje się m.in. do sytuacji przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a taką Spółka zostanie dopiero od pierwszego dnia roku obrotowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r., a w omawianym przypadku ten rok rozpoczyna się od 1 listopada 2015 r. Na poparcie własnego stanowiska skarżąca powołała wyroki sądów administracyjnych.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, bowiem w zaskarżonej interpretacji organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz.1387), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., przy czym z mocy art. 11 ustawy nowelizującej przepis art. 4 ust. 2 tej ustawy wszedł w życie 12 grudnia 2013 r.

Na wstępie wskazać należy, że celem wprowadzenia omawianego przepisu przejściowego było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy nowelizującej (por. druk sejmowy nr 1725). Z uzasadnienia zmiany ustawy nie wynika natomiast aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów poprzednich, ze względu na to - jak wywodzi organ podatkowy - czy wspólnikami SKA są osoby fizyczne czy osoby prawne.

Wiodącą kwestią w rozpoznawanej sprawie jest pytanie o możliwość określenia przez spółkę komandytowo-akcyjną, w której co najmniej jeden wspólnik jest osobą fizyczną, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, a w konsekwencji ustalenia, czy taka spółka nie będzie zobligowana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. i stosowania przepisów u.p.d.o.p. na podstawie art. 4 ustawy nowelizującej, w brzmieniu nadanym tą ustawą.

Powyższa kwestia była już przedmiotem wypowiedzi wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Gdańsku z 9 lipca 2014 r. w sprawie I SA/Gd 650/14, WSA w Gdańsku z 19 sierpnia 2014r. w sprawie I SA/Gd 722/14, WSA w Gdańsku z 2 września 2014 r. w sprawie I SA/Gd 707/14 i WSA w Bydgoszczy z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 694/14, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone w tych wyrokach i przywołuje wskazane w nich argumenty.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej (poza art. 4 ust. 2), SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; u.p.d.o.f.). Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki.

Na podstawie ustawy nowelizującej, z dniem 1 stycznia 2014 r. SKA zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc SKA płacą podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe. Ze starych zasad rozliczania mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Stosownie bowiem do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1/ powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub 2/ dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Definicję roku obrotowego zawiera ustawa o rachunkowości, która w art. 3 ust. 1 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Sąd orzekający w niniejszym składzie uznał za nieprawidłowe stanowisko organu, sprowadzające się do stwierdzenia, że strona nie mogła określić roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego tych osób, zatem stosownie do art. 11 O.p., rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, a także, że osoby prawne uprawnione są do określenia roku podatkowego nie pokrywającego się z rokiem kalendarzowym (art. 8 u.p.d.o.p.) i jest to jedyna "ustawa podatkowa", do której odnosi się ww. art. 11 O.p.

W ocenie Sądu, błędna jest konkluzja organu, że z powyższego wynika, iż strona, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób (rok kalendarzowy).

Stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie ma uzasadnienia w przepisach. Regulacje przejściowe wynikające z ustawy nowelizującej odnoszą się bowiem do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących SKA. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także SKA) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12, ONSAiWSA 2013/2/22, i z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12, ONSAiWSA 2013/5/77).

Ponieważ spółki osobowe nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). Zatem, przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. A skoro tak, nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika SKA odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.

Podkreślenia wymaga również, że SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Zauważyć również należy, że gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można by ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy.

W przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia).

W wyroku WSA w Gdańsku z dnia 19 sierpnia 2014r. w sprawie I SA/Gd 722/14 podkreślono, że prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy nowelizującej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że spółka zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Skoro ustawodawca w art. 4 ustawy nowelizującej posługuje się pojęciem roku obrotowego to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musi jasno wynikać z zapisów ustawy. W przepisie tym brakuje zapisów, z których wynikałoby, że SKA w przypadku gdy jej akcjonariuszem była osoba fizyczna, ma obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia, zatem nie można było skonstruować normy nie znajdującej oparcia w tekście aktu prawnego, a jedynie wyinterpretowanej w oparciu o pozajęzykowe dyrektywy interpretacyjne.

Wskazać należy, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej dotyczy w sposób wyraźny ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w SKA należy stosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce; tym samym, ustawodawca przewidział istnienie SKA, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne.

Sąd podkreśla, że gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014 r.).

Zdaniem Sądu, skoro ustawodawca w tym samym akcie prawnym posługuje się pojęciami rok obrotowy i rok kalendarzowy przypisanie im tego samego znaczenia jest sprzeczne z regułami wykładni oraz zasadą racjonalności ustawodawcy.

Błędne uznanie przez organ, że Spółka z uwagi na fakt, iż jej akcjonariuszem była osoba fizyczna - od 1 stycznia 2014 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (mimo, że w opisie stanu faktycznego wyraźnie wskazano, że Spółka nim nie jest, a planowane przekształcenie nastąpi przed zakończeniem jej obecnego roku obrotowego), doprowadziło do naruszenia przepisów art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że niepodzielony zysk Spółki będzie podlegał - w przypadku przekształcenia jej w spółkę jawną (lub spółkę komandytową) - opodatkowaniu po stronie akcjonariusza jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Jedynym przepisem nakładającym obowiązek określenia przychodu (dochodu) z tytułu przekształcenia spółki jest art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. który do tej pory obejmował wyłącznie sytuacje przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej) w spółkę osobową.

Wprawdzie powyższy przepis został znowelizowany, jednak w przedmiotowej sprawie nie powinien znaleźć zastosowania, z uwagi na treść przepisów przejściowych, tj. powołanego art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej. Treść przepisu przejściowego wskazuje, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Ponadto reguła ta dotyczy nie tylko samej spółki komandytowo-akcyjnej, ale także przychodów uczestniczących w niej wspólników.

Ustawa nowelizująca swoim zakresem obejmowała przede wszystkim opodatkowanie spółek komandytowo-akcyjnych podatkiem dochodowym, a pozostałe zmiany wiązały się z dostosowaniem przepisów do zaistniałej sytuacji. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wskazano, że zmiana treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma na celu objęcie zakresem tych regulacji wszystkich spółek będących podatnikami podatku dochodowego, w tym spółek komandytowo- akcyjnych.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że w momencie przekształcenia w spółkę jawną Spółka nie będzie podatnikiem podatku dochodowego, gdyż przekształcenie nastąpi przed zakończeniem jej obecnego roku obrotowego (co wyraźnie zastrzeżono we wniosku o interpretację) należy uznać, że planowana operacja nie będzie skutkować po stronie wspólnika Spółki powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów prawa materialnego.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.