Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 85/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację w części
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 2,ust. 5 pkt 1,art. 14,art. 5 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 4 , pkt 11
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 146 § 1, art. 200 w związku z art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.491 § 1 ,art. 492 § 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2017 r. sprawy ze skargi "A" Spółka Akcyjna [...] na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla interpretację w części w której uznaje za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie skutku podatkowego w związku z połączeniem ze spółką osobową; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Spółka Akcyjna S. wystąpiła o dokonanie interpretacji przepisów o podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego, obowiązków płatnika, ustalenia wysokości przychodu komplementariusza. We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. S. ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów niezależnie od miejsca ich osiągania. Będzie jedynym komandytariuszem spółki komandytowej (dalej: "SK") powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"), w której S. SA była jedynym akcjonariuszem. Wniosła do SKA wkład niepieniężny (niestanowiący przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), dalej: "u.p.d.p.", na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego SKA celem realizacji w przyszłości zadań gospodarczych tej spółki. Komplementariuszem SK będzie inna spółka kapitałowa (dalej: "komplementariusz"), wcześniejszy komplementariusz SKA. Obecnie SKA, stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. S. SA nabyła akcje SKA w czasie, kiedy SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Na dzień sporządzania niniejszego wniosku proces przekształcenia SKA w SK jest w toku (przekształcenie zostanie sądownie zarejestrowane prawdopodobnie już po złożeniu niniejszego wniosku lub jego wysłaniu do organu interpretacyjnego). Po przekształceniu SK będzie kontynuować działalność SKA, jako centrum finansowe w grupie "S. ", mające za zadanie udzielanie finansowania spółkom z grupy. Niezależnie od opisanego powyżej przekształcenia formy prawnej SKA w SK, S. SA prowadzi działania zmierzające do zbycia wybranej części swoich aktywów na rzecz zewnętrznego podmiotu. Tym samym wskutek planowanej zmiany zakresu działalności grupy S. i uproszczenia jej struktury organizacyjnej, w przyszłości odpaść mogą powody dla utrzymywania osobnego podmiotu stanowiącego centrum finansowe grupy (tj. SKA/SK). Stąd rozważane jest w przyszłości połączenie SK z S. SA w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), dalej: "k.s.h.", (połączenie przez przejęcie). S. SA będzie spółką przejmującą, a SK spółką przejmowaną (dalej: "połączenie"). W wyniku tego połączenia S. SA przejmie cały majątek SK, który zostanie przekazany na kapitał zakładowy lub zapasowy S. SA. W związku z połączeniem S. SA wyda komplementariuszowi swoje akcje (lub akcję) o wartości odpowiadającej udziałowi komplementariusza w majątku SK. Nadwyżka majątku SK przejętego przez S. SA nad wartością nominalną akcji wydanych komplementariuszowi zostanie przekazana na kapitał zapasowy S. SA. W związku z połączeniem S. SA nie obejmie jednocześnie własnych akcji jako komandytariusz SK z uwagi na ograniczenia w tym zakresie przewidziane w przepisach k.s.h. (zakaz obejmowania akcji własnych). Połączenie będzie skuteczne z dniem wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS (dzień połączenia). Zgodnie z art. 494 k.s.h. z dniem połączenia S. SA wejdzie we wszelkie prawa i obowiązki przejętej SK. Zarówno S. SA jak i SKA są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT.

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego S. SA zadała następujące pytania.

1. Czy w związku z połączeniem osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

2. Czy w związku z połączeniem komplementariusz uzyska przychód opodatkowany tym podatkiem, w związku z czym będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem komplementariuszowi akcji w kapitale zakładowym podwyższonym w wyniku połączenia?

3. W przypadku uznania, że połączenie skutkuje uzyskaniem przychodu przez komplementariusza - w jakiej wysokości należy ustalić przychód komplementariusza związany z połączeniem?

Zdaniem S. SA połączenie nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego na gruncie przepisów u.p.d.p. Zgodnie z art. 491 § 1 k.s.h. spółki kapitałowe mogą łączyć się między sobą, jak również ze spółkami osobowymi. Jednakże w przypadku połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową, spółka osobowa nie może być spółką przejmującą ani spółką nowo zawiązaną. Połączenie spółek może zostać dokonane przez przejęcie albo przez zawiązanie nowej spółki. Połączenie przez przejęcie, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., polega na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą za udziały lub akcje, jakie spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. Przepisy ustawy podatkowej nie regulują wprost skutków podatkowych połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową. Tym samym takie połączenie nie wiąże się z powstaniem przychodu podatkowego po stronie spółki przejmującej. Gdyby bowiem ustawodawca zamierzał opodatkować połączenia spółek osobowych z kapitałowymi, to jednoznacznie określiłby w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W razie przyjęcia, że połączenie spółki osobowej z kapitałową wywołuje jednak skutki na gruncie ustawy podatkowej, zdaniem S. SA, do takiego połączenia należy stosować przepisy ustawy podatkowej regulujące zasady zwolnienia z podatku przychodów spółki przejmującej związanych z otrzymaniem majątku w ramach czynności restrukturyzacyjnych, w tym odpowiednio przepisy w zakresie do łączenia spółek kapitałowych. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. W konsekwencji wartość majątku przejmowanej SK przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego S. SA w ramach połączenia będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie powyższego przepisu. Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 2 u.p.d.p. przy połączeniu spółek dla spółki przejmującej nie stanowi dochodu podatkowego nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość akcji przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej. Wprawdzie przepis ten odnosi się do łączenia spółek będących podatnikami podatku dochodowego, jednak brak podstaw do odmiennej kwalifikacji skutków otrzymania przez podatnika analogicznego majątku w związku z połączeniem ze spółką osobową.

S. SA wskazała, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Reasumując wraziła pogląd, że w przypadku uznania, że połączenie S. SA i SK stanowi czynność opodatkowaną na gruncie przepisów ustawy podatkowej, nie będzie ono rodziło po stronie S. SA przychodu podatkowego. Spełnione zostaną przesłanki zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 11 (obok art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p.). W związku z tym wartość majątku SK przejęta w ramach połączenia przez S. SA będzie zwolniona z opodatkowania. Zdaniem S. SA połączenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu opodatkowanego po stronie komplementariusza. S. SA nie będzie zatem zobowiązany, jako płatnik, do poboru podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem komplementariuszowi akcji w kapitale zakładowym S. SA podwyższonym w wyniku połączenia. W związku z otrzymaniem przez komplementariusza akcji S. SA w wyniku połączenia nie uzyska on żadnego przysporzenia majątkowego. Wartość otrzymanych/otrzymanej przez komplementariusza akcji będzie odzwierciedlała wartość przysługującego mu do tej pory ogółu praw i obowiązków komplementariusza SK przed połączeniem. Nadto zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.p. w przypadku połączenia spółek kapitałowych, do przychodów nie zalicza się przychodu udziałowca spółki przejmowanej stanowiącego wartość nominalną akcji przyznanych przez spółkę przejmującą. Przepis ten przewiduje przesunięcie opodatkowania dochodu wspólników do momentu odpłatnego zbycia akcji spółki przejmującej. Przepisy ustawy podatkowej nie przewidują natomiast opodatkowania wydania przez spółkę przejmującą udziałów wspólnikom przejmowanej spółki osobowej. S. wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych.

W razie przyjęcia, że wydanie akcji w spółce kapitałowej wspólnikom spółki osobowej (w związku z przejęciem tej spółki osobowej przez spółkę kapitałową w ramach połączenia) stanowi zdarzenie podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w braku stosownych regulacji, takie zdarzenie należy zrównać z wniesieniem przez wspólników SK wkładu do spółki przejmującej w postaci przedsiębiorstwa spółki przejmowanej. W wyniku połączenia spółka przejmująca nabywa bowiem w drodze sukcesji uniwersalnej, cały majątek spółki przejmowanej, który stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.p. opodatkowaniu podlega jedynie objęcie akcji/udziałów w spółce w zamian za wkład w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. A contrario akcje wydane komplementariuszowi w zamian za "nabycie" przez S. SA całego majątku (przedsiębiorstwa) SK, w wyniku połączenia, nie będą stanowić przychodu podatkowego komplementariusza.

Reasumując S. SA nie będzie zobowiązany, jako płatnik, do poboru podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem komplementariuszowi akcji w kapitale zakładowym S. SA podwyższonym w wyniku połączenia, ponieważ komplementariusz nie uzyska przychodu podatkowego w związku z połączeniem. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych.

W ocenie S. SA, w przypadku uznania, że komplementariusz uzyska w związku z połączeniem, przychód opodatkowany to określony być powinien w wysokości wartości nominalnej akcji S. SA wydanych komplementariuszowi w związku z połączeniem. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.p. przychodem w przypadku połączenia spółek nie jest, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6, przychód wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Wykładnia a contrario tego przepisu prowadzi do wniosku, że jeżeli w związku z połączeniem spółek wspólnik spółki przejmującej osiągnie przychód opodatkowany, będzie on równy wartości nominalnej otrzymanych w związku z tą restrukturyzacją udziałów (lub akcji) spółki przejmującej.

Wprawdzie art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.p. odnosi się do łączenia spółek będących podatnikami podatku dochodowego, jednak biorąc pod uwagę brak szczegółowych regulacji dotyczących przejmowania spółek osobowych, nie ma podstaw do odmiennej kwalifikacji skutków otrzymania przez podatnika udziałów/akcji spółki przejmującej spółkę osobową.

Minister Finansów działając przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z [...] października 2016 nr [...]., wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), dalej: "O.p." stwierdził, że stanowisko S. SA w zakresie: przychodu podatkowego (pytanie nr [...]), jest nieprawidłowe, obowiązków płatnika (pytanie nr [...]), jest prawidłowe, ustalenia wysokości przychodu komplementariusza (pytanie nr [...]), jest bezprzedmiotowe.

Organ podatkowy stwierdził, że ocena skutków podatkowych połączenia S. SA z SK wymaga przede wszystkim ustalenia, czy zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaistnienie tego zdarzenia skutkuje powstaniem przychodu podatkowego. W świetle art. 7 ust. 1 u.p.d.p. zarówno uzyskanie przez podatnika przychodów, jak i uzyskanie innego rodzaju przychodów (przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych) powoduje powstanie po jego stronie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Kategoria przychodów z tytułu udziału w zyskach osób

prawnych, o których mowa w art. 22 u.p.d.p., została uregulowana w art. 10 ust. 1 tej ustawy stanowiącym, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Stosownie natomiast do art. 10 ust. 2 ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek:

1) dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;

2) dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia. Zatem z przepisu art. 10 u.p.d.p. wynika, że dotyczy on wyłącznie sytuacji łączenia lub podziału spółek będących podatnikami (tj. spółek kapitałowych oraz spółek komandytowo-akcyjnych). Zakres zastosowania tego przepisu nie obejmuje natomiast połączenia spółki kapitałowej ( S. SA) przez przejęcie przez nią spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ( SK). Tym samym omawiana regulacja podatkowa nie znajdzie zastosowania w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym. Przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.p. nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje - przez przykładowe wyliczenie - rodzaje przychodów. Natomiast art. 12 ust. 4 tej ustawy ustala zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, poprzez wyliczenie rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Oznacza to, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawa podatkowa. W tym kontekście uprawnione jest wyodrębnienie po stronie S., w sytuacji, gdy S. SA jest wspólnikiem SK (a będzie jej komandytariuszem) przychodu w postaci przyrostu majątku istniejącego w momencie przejęcia SK w wysokości wartości otrzymanego majątku SK, jaka będzie odpowiadała jego udziałowi w zyskach SK w części, w jakiej przychód ten nie podlegał opodatkowaniu na poziomie SK. Skoro majątek zostanie faktycznie przez S. SA otrzymany, przysporzenie będzie miało charakter definitywny i powiększy jego aktywa. Wobec tego, mimo że przychody te nie zostały wprost wymienione w przykładowym wyliczeniu rodzajów przychodów, uzyskane przez S. SA przysporzenie, ze względu na spełnienie powyższych warunków, należy uznać za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.p.

Organ podatkowy nie podziela argumentacji S. SA w kwestii zakresu wyłączeń z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.p. W sprawie, z uwagi na czynność połączenia S. SA z SK, zastosowanie znajdą regulacje art. 491 i następne k.s.h. Tym samym podwyższenie kapitału zakładowego, w tym z zastosowaniem agio, następuje przez przejęcie majątku spółki przejmowanej ( SK), co nie stanowi aportu do spółki przejmującej (S. SA). Zgodnie z art. 491 § 1 k.s.h. spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Stosownie do art. 492 § 1 pkt 1 tej ustawy połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą. Spółka przejmowana zostaje rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej, z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 1 i § 2 k.s.h.). Tym samym wskazane przez S. SA wyłączenia nie znajdą w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowania. S. SA będzie zobowiązany ten przychód uwzględnić w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym. Reasumując - w związku z połączeniem S. SA osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Kwestia określenia obowiązków S. SA jako płatnika, wymaga ustalenia, czy zgodnie z ustawą podatkową zaistnienie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego (wydania komplementariuszowi akcji w kapitale zakładowym S. SA, podwyższonym w wyniku połączenia) skutkuje powstaniem przychodu po stronie komplementariusza. Ustawa podatkowa ogranicza się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii. Skutków podatkowych omawianej czynności nie reguluje art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.p.( przepis dotyczy łączenia spółek). Regulacja art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.p. nie znajdzie zastosowania w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

W sytuacji gdy S. SA wyda komplementariuszowi swoje akcje (lub akcję) o wartości odpowiadającej udziałowi komplementariusza w zyskach przejmowanej spółki osobowej (SK), dojdzie przekształcenia posiadanego przez komplementariusza udziału w zyskach spółki osobowej na udziały w spółce kapitałowej. Sytuacja ta nie została wymieniona w art. 10 u.p.d.p. jako zdarzenie skutkujące powstaniem dochodu (przychodu). Jednocześnie przeprowadzenie niniejszego połączenia spółki akcyjnej (S. SA) ze spółką komandytową (SK) nie wiąże się z realizacją zysków z tytułu udziału w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wobec tego nie można stwierdzić, że skutkiem podatkowym jest uzyskanie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych przez komplementariusza. Reasumując - w związku z połączeniem komplementariusz nie uzyska przychodu opodatkowanego zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, w związku z czym S. SA nie będzie zobowiązany, jako płatnik, do poboru tego podatku w związku z wydaniem komplementariuszowi akcji w kapitale zakładowym S. SA podwyższonym w wyniku połączenia. Tym samym kwestia ustalenia wysokości przychodu komplementariusza stała się bezprzedmiotowa.

Organ podatkowy kończąc wywody merytoryczne stwierdził, że powołane przez S. SA interpretacje podatkowe zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

S. SA wystosowała wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaniem powyższej interpretacji indywidualnej. Minister Finansów działający przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P., odmówił zmiany interpretacji indywidualnej.

S. SA w skardze domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji w części w jakiej uznaje jej stanowisko za nieprawidłowe oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 12 ust. 1 u.p.d.p., poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i uznanie, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym należy na podstawie tego przepisu zidentyfikować przychód S. SA w wyniku przejęcia majątku spółki komandytowej;

- art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.p., przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania i uznanie, że wyłączenia z kategorii przychodów wynikające z tych przepisów nie znajdują zastosowania do sytuacji podwyższenia kapitału zakładowego i zapasowego w wyniku połączenia S. SA ze spółką komandytową, w ramach którego S. przejmie majątek spółki komandytowej.

W ocenie S. SA różnicowanie przez organ podatkowy sytuacji wspólnika przejmowanej spółki osobowej w zależności od tego czy jest on komplementariuszem czy komandytariuszem takiej spółki, oznacza rażące naruszenie zasady równego traktowania podatników. Twierdząc, że w omawianym zdarzeniu przyszłym powstanie dla S. SA przychód opodatkowany, naruszył art. 12 ust. 1 u.p.d.p., gdyż S. SA jako komandytariusz nie uzyskuje żadnego przysporzenia w związku z przejęciem spółki osobowej podobnie jak komplementariusz tejże spółki, a zatem nie jest uprawnione rozpoznanie przychodu na podstawie tego przepisu.

W ocenie S. SA nieprawidłowość interpretacji wynika z nieuzasadnionej tezy , że:

- o powiększeniu kapitału zakładowego można mówić wyłącznie w przypadku dokonania wpłat/wniesienia aportów do spółki kapitałowej (S. ), przekazania zysku netto spółki na kapitał zakładowy oraz przekazania na kapitał zakładowy środków pochodzących z innych kapitałów takiej spółki;

- o przekazaniu nadwyżki ponad wartość nominalną akcji na kapitał zapasowy można mówić wyłącznie w przypadku gdy udziałowiec dokona wniesienia wyższych kwot lub wartości od wartości objętych udziałów.

Ponadto S. SA wskazała, że organ podatkowy błędnie odmówił zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.p. do oceny prawnej skutków połączenia S. i SK. Przepisy te znajdą zastosowanie w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym i z ich uwzględnieniem nie jest uprawnione rozpoznanie przez S. SA przychodu w wyniku połączenia z SK.

S. SA poparła argumentację przedstawioną w skardze na przytoczonych w niej wyrokach sądowych.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy połączenie skarżącej spółki (spółka kapitałowa) ze spółką osobową będzie wiązało się z powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy czym niespornym jest , że ustawodawca nie uregulował w ustawie podatkowej konsekwencji podatkowych przejęcia spółki osobowej przez spółkę kapitałową.

Rozpoznając spór sąd zważył, że z regulacji art.491 § 1 k.s.h. wynika , że połączenie spółek kapitałowych ze spółkami osobowymi jest możliwe na mocy, jednak spółka osobowa nie może być spółką przejmująca albo spółką nowo zawiązaną. Jedną z form połączenia jest zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Z kolei art. 10 ust. 2 u.p.d.p. określa skutki podatkowe w spółce przejmującej w procesie łączenia się spółek kapitałowych Z treści art.10 ust. 2, ust. 5 pkt 1 u.p.d.p. jednoznacznie wynika, że ust. 2 art. 10 ustawy dotyczy wyłącznie łączenia lub podziału spółek kapitałowych. Sąd zwraca uwagę (co jest pomiędzy stronami bezsporne), że przepis ten nie ma zastosowania do stanu faktycznego w przedstawionym przez S. SA w opisie zdarzenia przyszłym.

Sąd podkreśla, że z planowanym przejęciem przez skarżącą spółkę spółki osobowej wiąże się konieczność wydania udziałów wspólnikom spółki osobowej w zamian za przejęty przez tę spółkę kapitałową majątek spółki osobowej, w części odpowiadającej ich udziałowi w zyskach przejmowanej spółki osobowej. Uznaje więc , że nie jest to tylko przejęcie majątku i powiększenie aktywów spółki kapitałowej stanowiące przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art.12 ust.1 u.p.d.p. Przepis ten stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (pkt 1); wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (pkt 2). W ocenie sądu z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową, wiążący się z wydaniem wspólnikom spółki osobowej udziałów przejmującej tą spółkę spółki kapitałowej, należy rozpatrywać w kontekście objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej. Majątek spółki osobowej (wniesiony i zgromadzony w czasie jej trwania) jest majątkiem spółki osobowej, niemniej jednak z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego) i z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki uznaje się, że każdy ze wspólników wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie, w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.p., w zamian za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela (tak: wyrok NSA z 28 lipca 2016 r. II FSK 1732/14, dostępny w CBOSA).

W opinii sądu nie ma przy tym znaczenia, że przejęty w wyniku połączenia majątek przewyższy wartość nominalną wydanych udziałów, i częściowo przekazany zostanie na kapitał zapasowy. Ewentualna nadwyżka wartości majątku przejmowanego ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom spółki osobowej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej, czyli tzw. agio, nie stanowi przychodu dla spółki kapitałowej. Stanowi o tym art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.p., z którego treści wynika, że do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, a także kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Sąd uznaje za prawidłową konkluzję, że konsekwencje połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy ustalać w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.p., których istotą jest brak opodatkowania kapitałów własnych spółki posiadającej osobowość prawną. Zatem przeniesienie majątku przejmowanej spółki osobowej do spółki kapitałowej w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym przejmującej majątek spółki kapitałowej, wydane wspólnikom spółki osobowej – nie powstanie po stronie skarżącej spółki kapitałowej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowych od osób prawnych.

W powyższym zakresie sąd podziela stanowisko wyrażone między innymi w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Łodzi z 28 marca 2017r. sygn. akt I SA/Łd 111/17, w Gdańsku z 12 kwietnia 2017r. sygn. akt I SA/Gd 168/17, w Bydgoszczy z 6 czerwca 2017r. sygn. akt I SA/Bd 198/17, w Krakowie z 26 kwietnia 2017r. sygn. akt I SA/Kr 99/17 – dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z powyższym sąd stwierdza, że odmienne stanowisko organu podatkowego przedstawione w kwestionowanej interpretacji indywidualnej nie jest prawidłowe. Oparte zostało bowiem na argumentacji naruszającej art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.p., wskutek błędnej ich wykładni oraz nieprawidłowej oceny możliwości zastosowania tych przepisów do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. W ocenie sądu naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ uwzględni dokonaną przez sąd ocenę prawną sprawy, w kontekście przedstawionej w wyroku wykładni podanych przepisów.

Wobec powyższego sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.