Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1638/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 199a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 176, art. 205 par. 1-3, art. 211, art. 213, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 9 ust. 1, art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 338/07 w sprawie ze skarg Z. N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2001 r. oraz styczeń, luty 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1900 zł (słownie: tysiąc dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 338/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi Z. N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 lutego 2007r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. oraz styczeń i luty 2002 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest w istocie sposób prowadzenia postępowania dowodowego i ocena materiału zebranego w sprawie. Zdaniem skarżącego rozstrzygnięcia organów, kwestionujące prawo do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącego z faktur wystawionych przez firmę "M." M. Ś., nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. W ocenie organów zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż skarżący nie poniósł wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez wskazaną firmę, a zatem nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwotach wykazanych w spornych fakturach VAT. Nadto organy wykazały, że faktury VAT zostały wystawione przez podmiot niezarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznych decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 tej ustawy.

Twierdzenia i zarzuty skarżącego zawarte w treści skarg, a uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji sprowadzają się do podważania ustaleń i dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego. W toku postępowania skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie stawianych twierdzeń. Podkreślono przy tym, że takiego charakteru nie mają okoliczności związane z tym, iż roboty budowlane zostały wykonane. Organy prowadzące postępowanie w obu instancjach nie kwestionowały faktu wykonania robót budowlanych, a w treści rozstrzygnięć podważyły innymi dowodami wiarygodność zarzutów skarżącego oraz potwierdziły, że robót tych nie mogła wykonać firma - wystawca spornych faktur.

Sąd I instancji wskazał, iż nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy.

Natomiast o tym, że firma wystawiająca sporne faktury nie mogła wykonać usług objętych tymi fakturami świadczą następujące okoliczności sprawy:

1) skarżący nie znał M. Ś., nigdy się z nią nie kontaktował. Pani Ś. nie uczestniczyła przy rozmowach, ustaleniach, przy podpisywaniu protokołu odbioru robót, umów, przy tym ogólna wartość usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wynosiła za sporne miesiące kwotę 425 000,00zł netto, a więc, biorąc pod uwagę zasady logiki i doświadczenia życiowego, nie jest prawdopodobne wykonanie robót budowlanych na taką kwotę, bez uprzednich rozmów i negocjacji z wykonawcą robót, mających na celu ustalenie zakresu robót, stosowanych narzędzi, materiałów;

2) skoro Skarżący, twierdził, że wszystkich ustaleń dokonywał z bratem M. Ś. - P. Ś., to Skarżący powinien wykazać w toku postępowania wszelkimi możliwymi środkami dowodowymi, że brat był osobą uprawnioną do działania w imieniu wystawcy faktury, dokonywania wszelkich ustaleń, takich dowodów Skarżący nie przedstawił, w szczególności wobec zeznań M. Ś., że w ogóle nie prowadziła ona działalności gospodarczej, nie podpisywała faktur i innych dokumentów, które to zeznania były znane Skarżącemu;

3) z akt sprawy, do których Skarżący miał wgląd wynika także, iż na podstawie materiałów zebranych w śledztwie postanowieniem z dnia 19.06.2006r. P. Ś. postawiono zarzut podrabiania i używania podrobionych dokumentów w związku z działalnością firmy "M." - Skarżący w ogóle nie odniósł się do tych ustaleń;

4) Skarżący nie kwestionował, że firma "M." M. Ś. nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała narzędziami i materiałami koniecznymi do wykonania robót ujętych w spornych fakturach VAT;

5) Skarżący nie przedstawił dokumentów potwierdzających wykonanie robót przez pracowników lub inne osoby działające na zlecenie firmy "M." M. Ś., w szczególności nie wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków takich osób, należy przy tym zauważyć, że protokoły odbioru robót znajdujące się w aktach sprawy zostały podpisane wyłącznie przez Skarżącego i widnieje na nich podpis M. Ś., brak jest natomiast jakiegokolwiek podpisu osoby trzeciej (np. kierownika budowy, bezpośredniego wykonawcy robót - brygadzisty, robotnika), który to podpis wraz z zeznaniami takich osób uwiarygodniłby, że robota objęta protokołem została wykonana przez wystawcę faktur ;

6) Skarżący twierdząc, że należności za roboty wykonane przez firmę "M." M. Ś. zostały zapłacone nie odniósł się do zeznań świadka D. K., który stwierdził, że należności przelewane na konto były zwracane odbiorcom faktur, a P. Ś. zatrzymywał jedynie prowizję;

7) P. Ś. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka zeznał, że do wykonania usług budowlanych przyjmował przypadkowe osoby z K. (targ), przy czym nie były to brygady budowlane - nie można przyjąć w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, że roboty na łączną kwotę 425.000,00 zł netto wykonały przypadkowe osoby, których nazwisk świadek nie pamiętał;

8) Skarżący nawet nie uprawdopodobnił w toku postępowania, że roboty wykonała firma "M." M. Ś., nie pamiętał bowiem żadnych okoliczności związanych z wykonaniem robót, a to nazwisk pracowników, marek samochodów, którymi firma "M." M. Ś. przywoziła materiały budowlane, a wszelkie inne dokumenty, oprócz zawartych umów - jak wskazał Skarżący - zostały zgubione przez byłego pracownika Skarżącego;

9) dokumenty księgowe firmy Skarżącego nie przeczą tezie stawianej przez organy, że roboty mogli wykonać pracownicy firmy Skarżącego (których zatrudniał w 2001r. w liczbie 16, a w 2002r. 15), bowiem faktury zakupu materiałów nie były opisane i przyporządkowane do wykonywanych przez Skarżącego usług, a to oznacza, że nie wiadomo do wykonania jakich usług przeznaczono zakupione przez Skarżącego materiały, mogły być one także użyte do wykonania robót ujętych w fakturach wystawionych przez M. Ś.;

10) z protokołów przesłuchań świadków J. O., D. K., D. B. dokonanych w toku postępowania kontrolnego oraz postępowania prowadzonego przed organami ścigania wynika określony mechanizm działania także firmy "M." M. Ś., polegający na wystawianiu faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, Skarżący kwestionując treść powyższych zeznań podważał min. celowość zatrudniania trzech pracowników w firmie Ś., nie odnosząc się do istotnych okoliczności sprawy, a to wystawiania faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i faktycznego wykonania usług w nich opisanych.

Sąd I instancji uznał, że skoro faktury, którymi posługiwał się skarżący, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, to określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.). Podkreślono, że faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998 r., sygn. akt I SA/Wr 1670/97 w Leksykon VAT 2002 Janusz Zubrzycki uwagi nr 734 str. 596 Wydawnictwo UNIMEX Wrocław 2002).

Zdaniem Sądu I instancji, organy w sposób uzasadniony zakwestionowały obniżenie przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę "M." M. Ś.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przeprowadzona analiza, sposób rozumowania, odwołanie się do zebranych w sprawie dowodów były zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, mieściły się, więc w granicach swobodnej oceny dowodów dokonanej w trybie art. 191 O.p.

Analiza i ustalenia dokonane przez organy, a dotyczące wystawionych faktur VAT, dokumentów i zeznań świadków, świadczących o tym, że firma wystawiająca faktury nie mogła i nie wykonała oznaczonych usług - mogą być uznane za dowód potwierdzający nierzetelność prowadzonych ksiąg w świetle art. 193 O.p. Organy dokonując ustaleń, przeprowadzając analizę zebranych dowodów w sprawie, porównując dotychczas zebrane dowody z nowymi dowodami w toku postępowania, oceniając zebrany materiał dowodowy pod kątem wypełniania obowiązków przewidzianych przepisami u.p.t.u. oraz określając prawidłową wysokość nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące nie dopuściły się naruszeń i nieprawidłowości, które skutkowałyby uchyleniem decyzji.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ogólna zasada wynikająca z art. 180 § 1 O.p., nakazująca dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, nie tylko umożliwia, ale i zobowiązuje organ podatkowy do dopuszczenia jako dowód w sprawie, zeznań świadków lub stron złożonych w toku innych postępowań. Takie zeznania nie są jednak traktowane jako dowód z przesłuchania świadków lub stron, o których mowa w art. 190 i art. 199 O.p. Protokoły przesłuchań pochodzące z akt innych postępowań są traktowane jako dowody z akt postępowań, a nie dowody z przesłuchania świadków - nie ma więc zastosowania art. 190 O.p. nakazujący zawiadamiać stronę o miejscu i terminie przesłuchań. W sposób oczywisty niemożliwym byłby do spełnienia taki warunek, skoro samo przesłuchanie prowadzone w toku innego postępowania może się odbywać nawet przed wszczęciem postępowania podatkowego lub kontrolnego. Tak było w przypadku rozpatrywanej sprawy. Kwestionowane przez skarżącego przesłuchanie P. Ś. zostało przeprowadzone dnia 16 lipca 2004 r. w toku innego postępowania, podczas gdy postępowanie kontrolne wobec skarżącego zostało wszczęte przez inspektora kontroli skarbowej 15 czerwca 2005 r. Nie było więc tak, jak sugerują zarzuty skargi, że organ prowadzący postępowanie przeprowadził przesłuchanie świadka z pominięciem obowiązku zawiadomienia strony o miejscu i terminie przesłuchania. W rozpatrywanej sprawie organ kontroli skarbowej dopuścił jako dowód w sprawie dowód z akt innego postępowania w części dotyczącej dokumentu przesłuchania świadka - nie było więc obowiązku stosowania art. 190 O.p. Podobna sytuacja dotyczyła zeznań złożonych przez D. K. i D. B. przed organami ścigania, włączonymi do postępowania prowadzonego wobec skarżącego.

Ponadto inspektor kontroli skarbowej trzykrotnie wzywał świadka P. Ś., w celu jego powtórnego przesłuchania, próbowano także bezskutecznie ustalić miejsce jego pobytu. Skoro świadek nie stawił się na wezwanie, nie można obarczać organu odpowiedzialnością za brak powtórnego przesłuchania świadka, w szczególności, że ustalenia organów zostały potwierdzone także innymi dowodami.

Podkreślono, że prowadzące postępowanie organy dokonały samodzielnej oceny m.in. zeznań świadka P. Ś. w oparciu o pozostałe materiały dowodowe, oceniając wiarygodność zeznań przy zastosowaniu m.in. zasad logiki i doświadczenia życiowego. W swojej ocenie organy podatkowe nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, a ich sposobu wnioskowania nie można w żaden sposób ocenić jako dowolnego i opartego na domniemaniach.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy art. 199a § 3 O.p. Sąd I instancji stwierdził, że jest on niezasadny. Sąd I instancji stwierdził, iż przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Uwzględniając zapis art. 187 § 1 oraz art. 190 O.p., można dojść do wniosku, że są to wątpliwości, które istnieją pomimo tego, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny. Przepis art. 199a § 3 O.p. nie może być traktowany jako bezwzględny nakaz skierowania sprawy, będącej przedmiotem postępowania podatkowego lub kontrolnego na drogę postępowania w przedmiocie powództwa o ustalenie przed sądem powszechnym. Przepis ten stanowi bowiem, że "jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania (...) wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (...) organ podatkowy występuje do sądu powszechnego (...)". Oznacza to, że: po pierwsze na wstępnym etapie muszą być zgromadzone dowody w postępowaniu prowadzonym przez organ, które to dowody organ ocenia, po wtóre z dowodów tych, w szczególności (a nie wyłącznie) zeznań stron muszą wynikać wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Ocenie podlega zatem, czy wątpliwości wynikają ze zgromadzonych dowodów, które to wątpliwości warunkują z kolei wystąpienie z powództwem do sądu powszechnego, o czym przesądza sformułowanie zawarte na wstępie art. 199a § 3 O.p. Z treści tego przepisu można wyprowadzić również wniosek, że kolejną przesłanką wystąpienia do sądu jest, oprócz wskazanych powyżej wątpliwości, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, ewentualnie odmowa składania zeznań przez stronę (por. B. Dauter, komentarz do art. 199a, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa komentarz, Wydanie 3, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, str. 623).

W postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie twierdzenia skarżącego nie zostały poparte żadnymi dowodami, sam argument, że roboty zostały wykonane jest bezsporny, a skarżący nie wykazał, że roboty zostały wykonane przez konkretny podmiot - wystawcę kwestionowanych faktur VAT. Skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, a w szczególności zeznań świadków, ani nie przedstawił dowodów wskazujących na to, że pracę wykonał wystawca spornych faktur. W związku z powyższym organy trafnie przyjęły, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 199a § 3 O.p. i nie było podstaw do wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie.

3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym również kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

a) prawa materialnego, tj. art. 19 u.p.t.u. przez uznanie, że skarżący dokonał bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT, które zostały wystawione przez podmiot niezarejestrowany dla celów podatkowych i potwierdzały czynności, które według organu podatkowego nie zostały dokonane, podczas gdy takie twierdzenie nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, albowiem nie została dogłębnie zbadana i wyjaśniona kwestia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych będących podstawą obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

b) przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dowolną i niewyczerpującą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe uwzględniając jedynie dowody potwierdzające stanowisko organu, a przez to uznanie, iż w sprawie nie zachodzi naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, podczas gdy uwzględnienie i dogłębna analiza zeznań skarżącego, a także częściowo P. Ś., w połączeniu z faktycznie wykonanymi usługami (rzeczywiście istniejące prace) prowadzi do wniosku, że zeznania te są wiarygodne a ich uwzględnienie prowadziłoby do wydania korzystnego dla skarżącego rozstrzygnięcia,

- art. 199a O.p. przez uznanie, że w sprawie nie zachodzą wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, a tym samym zaniechanie zwrócenia się do sądu powszechnego o wyjaśnienie tej kwestii, podczas gdy z okoliczności sprawy, zgromadzonego materiału dowodowego, a także istnienia dwóch różnych wersji zdarzenia wynika, że w sprawie zaistniały obiektywne wątpliwości, co zobowiązywało do wystąpienia do sądu powszechnego o ich rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że nie można wymagać od podatnika, by sprawdzał każdego swojego kontrahenta, czy taka osoba w rzeczywistości prowadzi działalność oraz czy prowadzi ją zgodnie z przepisami podatkowymi, tym bardziej, jeśli kontrahent wykonuje rzetelnie roboty, a następnie wystawia rzetelne faktury. Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego wiąże się z zarzutem nieprzeprowadzenia dogłębnej analizy zeznań skarżącego i uwzględnienia jedynie dowodów przemawiających na jego niekorzyść. Skarżący wielokrotnie podnosił, że roboty w rzeczywistości zostały wykonane oraz że zostały wykonane przez pracowników M. Na skarżącym nie może spoczywać ciężar sprawdzania, czy jego kontrahent postępuje rzetelnie i uczciwie, w szczególności czy odprowadza należny podatek VAT oraz postępuje uczciwie ze swoimi pracownikami. Podkreślono, że skarżący nie miał dostępu do żadnych danych tych pracowników, bowiem byli to jego podwykonawcy.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej podniósł, iż ustalenia stanu faktycznego w sprawie są błędne z uwagi na nieuwzględnienie zeznań skarżącego, który nie miał świadomość wad dokonywanych przez siebie transakcji. Skarżący w miarę swoich możliwości starał się wskazywać dowody świadczące na jego korzyść - wskazano tu na wniosek o przeprowadzenie oględzin na okoliczność faktycznego wykonania robót i stwierdzono, że roboty te nie mogły być wykonane przez pracowników skarżącego, bowiem w tym czasie wykonywali oni inne prace. Strona podkreśliła, że negatywne skutki czynności nieważnych ze względu na ich sprzeczność z przepisami może ponosić tylko taki podatnik, który był świadomy, że obchodzi prawo. Jeżeli nabywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć o niezgodnych z prawem działaniach sprzedawcy czy wykonawcy usług, nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji. Może zatem obniżyć podatek należny o podatek naliczony, bowiem roboty faktycznie zostały wykonane, faktury rzeczywiście zapłacone, a transakcja rzeczywiście nastąpiła. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z taką sytuacją, bo skarżący nie miał świadomości nierzetelności swojego kontrahenta.

Odnosząc się do zebranego w sprawie materiału dowodowego strona wyraziła zdziwienie, że firma, która miałaby nie wykonywać żadnych usług, zatrudniała tylu pracowników, w obliczu ich zeznań, że firma ta właściwie niczym się nie zajmowała, a za fakturami nie szło wykonywanie żadnych usług. Wszyscy świadkowie stwierdzają, że działalność w firmie wyglądała wirtualnie, a jednak byli tam zatrudnieni, a więc mieli jakieś obowiązki i wykonywali zlecone im prace. Nie zostało to wzięte pod uwagę przez Sąd I instancji, który bezkrytycznie przyjął ustalenia organów.

Autor skargi kasacyjnej wskazał na niekonsekwencję w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, raz przyznając rację organowi, iż prawidłowo ocenił dowód z przesłuchania M. Ś., która twierdziła, że nie prowadziła działalności gospodarczej i nie podpisywała żadnych dokumentów, a w innym miejscu wskazując, że protokoły robót zostały podpisane wyłącznie przez skarżącego i M. Ś., co zinterpretowano jako znak fikcyjności robót. Stwierdzając, iż protokół był podpisany przez osoby właściwe i brak podpisów osób trzecich nie przesądza o jego niewiarygodności, strona wskazała równocześnie, że przywołana przez nią sprzeczność w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niezasadnie pozostała bez wpływu na ocenę wiarygodności zeznań świadka, a konsekwencje z tego tytułu ponosi skarżący.

Wszelkie uzgodnienia dotyczące robót budowlanych na budowach prowadzonych przez skarżącego dokonywane były z P. Ś., a skarżący był przekonany, że osoba ta działa jako pełnomocnik M. Ś.

Strona nie zgodziła się z poglądem Sądu I instancji, iż organ wykazał niemożność wykonania robót przez kontrahenta skarżącego. W szczególności nie może o tym przesądzać to, że skarżący nie znał M. Ś., gdyż nie jest to warunek konieczny do prowadzenia współpracy z innym podmiotem gospodarczym. Zdaniem strony według zasad doświadczenia życiowego i logiki jest jak najbardziej możliwe wykonywanie robót na znaczne kwoty bez bezpośredniego kontaktu i negocjacji z wykonawcą, którym była osoba jedynie "podstawiona", a nieprowadząca działalności gospodarczej. Podkreślono, że kontakty z taką osobą były zupełnie zbędne, skoro wszelkie uzgodnienia były dokonywane z P. Ś. Wskazano również, że ze względu na upływ czasu (prace były wykonywane w 2001 r.) trudno się dziwić, iż skarżący nie pamięta nazwisk pracowników wykonujących roboty, czy też innych szczegółów prac.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 199a O.p. strona stwierdziła, że skierowanie sprawy do sądu powszechnego jest konieczne, ilekroć pojawią się wątpliwości, które w sposób obiektywny wynikają z materiału dowodowego. Wątpliwości te nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań organów. Zdaniem strony w niniejszej sprawie takie wątpliwości wystąpiły w odniesieniu do kwestii istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym organy wiązały skutki podatkowe, zatem konieczne było wystąpienie do sądu powszechnego w tym zakresie, czego nie uczyniono.

4. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

W zakresie naruszenia prawa procesowego, sformułowano dwa zarzuty. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut powyższy nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonana przez Sąd I instancji ocena legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 lutego 2007r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. oraz styczeń i luty 2002 r., jest prawidłowa. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał na szereg dowodów i okoliczności świadczących o tym, że M. Ś. nie mogła wykonać usług udokumentowanych spornymi fakturami. Zostały one przedstawione w punktach (od 1 do 10), w części 3 niniejszego uzasadnienia. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, nie powtarzając ich w tym miejscu, stwierdza jedynie, że wskazane tam okoliczności uprawniały Sąd I instancji do stwierdzenia, że M. Ś. nie wykonała usług udokumentowanych spornymi fakturami. Ponadto, w toku całego postępowania Skarżący nie przedstawił żadnych środków dowodowych na okoliczność wykonania usług przez M. Ś. Organy podatkowe i Sąd I instancji nie kwestionowały podnoszonej przez autora skargi kasacyjnej faktu, że roboty budowlane zostały wykonane. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika jednak, że robót tych nie wykonała M. Ś. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy, który wobec poczynionych ustaleń faktycznych był wystarczający do wydania decyzji. Sąd I instancji zasadnie przyjął, że organy podatkowe dokonały jego wszechstronnej oceny, biorąc również pod uwagę zarzuty Skarżącego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozostawia wątpliwości co do prawidłowego działania organów podatkowych w zakresie postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych, a także właściwej ich oceny. Powyższe sprawia, że nie są uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Bezzasadnym jest również zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 199a Ordynacji podatkowej. Oceniając powyższy zarzut należy w pierwszej kolejności zauważyć, że wskazanie w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. na przepisy postępowania ma swoje odniesienie do przepisów stosowanych przez Sąd I instancji, a zatem przepisów regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.). Jednak, jak wynika z uzasadnienia uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, w sytuacji, gdy strona przytoczy w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie jest uzasadnione bezwarunkowe i automatyczne dyskwalifikowanie takiej skargi z powołaniem się na niedopełnienie wymogów określonych w art. 176 P.p.s.a. ("przytoczenie podstaw kasacyjnych"). W każdym bowiem postępowaniu przed organem władzy publicznej - a w szczególności przed sądem - obowiązuje tzw. zasada falsa demonstratio non nocet, zgodnie z którą błędne oznaczenie sprawy nie powinno pociągać za sobą automatycznie odmowy jej rozpoznania (m.in. orzeczenie TK z dnia 3 grudnia 1996 r., sygn. akt K 25/95). Regułę tę przywołują również niekiedy sądy administracyjne (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1963/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Wa 991/04). Źródłem jej jest zasada demokratycznego państwa prawnego oraz zasada sprawiedliwości proceduralnej. Sąd w demokratycznym państwie prawnym nie może być bowiem "sprowadzany do roli robota, mechanicznie odrzucającego pisma procesowe obywateli ze względu na uchybienia nie ważące w żaden sposób na możliwości wydania orzeczenia" (wyrok TK z dnia 12 marca 2002 r., sygn. akt P 9/01). Jeżeli więc zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej - nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) lub c), bądź też art. 151 P.p.s.a.) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania zaprezentowane w cytowanej uchwale NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając uzasadnienie skargi kasacyjnej uznał, że zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej, należy rozumieć w ten sposób, iż autor skargi kasacyjnej zarzuca niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie naruszenia w.w. przepisu, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 151 P.p.s.a. i oddalenia skargi.

Przyjmując poprawność formalną zgłoszonego zarzutu należy jednak wskazać, że nie jest on zasadny w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Sąd I instancji szczegółowo odniósł się do kwestii braku przesłanek z art. 199a Ordynacja podatkowa i w konsekwencji braku podstaw do wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego. Należy zwrócić uwagę, że cytowany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a powołany przez Skarżącego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 926/06, został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 240/08.

W uzasadnieniu powołanego orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stosownie do art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Pojawienie się "wątpliwości" jest zatem niezbędną przesłanką obligującą organ podatkowy do wystąpienie do sądu powszechnego, w przedmiotowym zakresie. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Owo przeświadczenie o istnieniu przesłanki musi mieć jednak charakter obiektywny, a nie subiektywny i mieć oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy. Innymi słowy musi być uzasadnione.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje rozważania zaprezentowane w cytowanym wyroku NSA z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 240/08, jak również w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie brak było "obiektywnie dających się zauważyć wątpliwości", które uzasadniłyby konieczność wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Świadczą o tym okoliczności faktyczne sprawy, które w sposób niebudzący wątpliwości świadczą o tym, że M. Ś. nie wykonała robót budowlanych objętych spornymi fakturami.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty autora skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia prawa procesowego są niezasadne, a zatem stan faktyczny przyjęty za podstawę wyrokowania nie został skutecznie podważony.

Skoro natomiast z ustaleń tych wynika, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, brak jest podstaw do uznania za zasady zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 19 u.p.t.u. Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego wskazać należy, że w wyroku z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA) Naczelny Sąd Administracyjny zawarł tezę, iż przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności, która rodziłaby u wystawcy obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. W orzeczeniu powyższym Sąd wskazał, że zgodnie z artykułem 19 ust. 1 u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.

Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela. Trzeba również przypomnieć, że z ustaleń Sądu I instancji wynika, że M. Ś. działała bez zgłoszenia rejestracyjnego dla celów rozliczania podatnika w podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 9 ust. 1 u.p.t.u. Problematyka odliczania podatku naliczonego z faktur pochodzących od podmiotów niezarejestrowanych, była przedmiotem rozważań w uchwale (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 7/08, (publ ONSAiWSA 2009/5 poz. 89). W cytowanej uchwale NSA zajął stanowisko, zgodnie z którym w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z § 50 ust. 4 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Uchwały posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 P.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.).

Uwzględniając zatem art. 269 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy w związku z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

Odnosząc się do przedstawionego przez pełnomocnika organu spisu kosztów, a zwłaszcza wymienionej w nim pozycji dotyczącej biletów PKP, stwierdzić należy, że co prawda art. 205 § 1 P.p.s.a. stanowi o zaliczeniu do niezbędnych kosztów postępowania między innymi kosztów przejazdu do sądu, lecz dotyczy on jedynie strony lub pełnomocnika nie będącego radcą prawnym. Z kolei art. 211 P.p.s.a. stanowi jedynie, ze koszty sądowe obejmują opłaty sądowe i zwrot wydatków - do opłat sądowych poniesionych w niniejszej sprawie przez organ zaliczyć należy przy tym jedynie opłatę kancelaryjną za sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku (art. 212 § 1 P.p.s.a.). Jeśli chodzi o zakres wydatków, o których mowa w art. 211 P.p.s.a., to zgodnie z art. 213 tej ustawy zalicza się do nich między innymi koszty podróży, lecz należne jedynie sędziom i pracownikom sądowym.

Dlatego też jedyną podstawą prawną, która może być brana pod uwagę, jest art. 205 § 2 P.p.s.a., który stanowi, że do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. W myśl art. 205 § 3 ustawy zasady ustalania wysokości przysługujących stronie należności, o których mowa w § 1 i 2, oraz tryb przyznawania i sposób wypłacania tych należności określają przepisy odrębne. Tymczasem brak jest odrębnych przepisów stanowiących podstawę prawna do zasądzenia zwrotu kosztów przejazdu radcy prawnego. Tym samym do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego nie można zaliczyć wydatków radcy prawnego związanych z przyjazdem na rozprawę kasacyjną, ponieważ nie przewiduje tego art. 205 § 2 P.p.s.a., jak również brak przepisów odrębnych w tym zakresie.

Wskazać należy, że podobne stanowisko wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 stycznia 2007 r., II FSK 1197/05.