Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1849/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 184, art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 197
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: par. 11 pkt 14 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia del. WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. M. Spółki z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1/13 w sprawie ze skargi E. M. Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od E. M. Spółki z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.

Wyrokiem z 14 czerwca 2013r. sygn. akt: III SA/Gl 1/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "E. M." Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] października 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Referując stan sprawy, Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233§1 pkt 1, art. 21§1 pkt 1 i §3, art. 51§1, art. 53§1, §3, §4, art. 55§1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej - O.p.) oraz art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 1a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. dalej określanej jako u.p.t.u.i a.), a także §11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm. dalej -rozporządzenie), Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] stycznia 2012r. nr [...] określającą E. M. sp. z o.o. w R. prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2003r. w kwocie 203.942 zł.

Naczelnik Urzędu Celnego w R., po ponownym rozpatrzeniu sprawy przekazanej w trybie art. 233§2 O.p. przez Dyrektora Izby Celnej w K., decyzją z [...] stycznia 2012r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2003r. w kwocie 203.942,00 zł uznając, że nieprawidłowo zadeklarowała w tym miesiącu podatek akcyzowy do zapłaty w kwocie 62.681,00 zł. Owa nieprawidłowość polegała na nienależnym zwolnieniu od podatku akcyzowego 7.063.020 kWh energii elektrycznej, jako pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych, tj. źródeł, które nie wykorzystywały w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych, w sytuacji gdy nie sprzedawała energii elektrycznej pochodzącej z tych źródeł.

W wyniku rozpoznania odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał decyzje organu I instancji przypominając, że organ I instancji w oparciu o wyniki kontroli podatkowej pierwszą decyzja z [...] stycznia 2007r. ustalił, że Spółka w miesiącu grudniu 2003r. sprzedała 12.995.678 kWh energii elektrycznej, w tym opodatkowała jedynie 3.134.050 kWh; pozostałą energię elektryczną uznała za zwolnioną z podatku akcyzowego jako pochodzącą ze źródeł niekonwencjonalnych (7.063.020 kWh) oraz jako pochodzącą ze źródeł odnawialnych (2.798.608 kWh). Jednak w związku z faktem, że nie można było ustalić prawidłowej ilości przywiezionej biomasy nie uznał ilości energii elektrycznej wyprodukowanej z jej spalania, jako pochodzącej ze źródeł odnawialnych. Podobnie w przypadku produkcji energii elektrycznej z wykorzystaniem źródeł konwencjonalnych w sytuacji łączenia ich ze źródłami niekonwencjonalnymi przedmiotowe zwolnienie (zwolnienie energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych) nie mogło być zastosowane. Dyrektor Izby Celnej w K., podzielając stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w G., decyzją z [...] sierpnia 2007r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzja ta została zaskarżona przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, która w skardze zarzucała m. in. rażące naruszenie przepisu §11 pkt 14 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego poprzez uznanie, że w przypadku produkcji energii elektrycznej poprzez spalanie gazu koksowniczego jej sprzedaż stanowi sprzedaż ze źródeł, które wykorzystują w procesie spalania organiczne paliwa kopalne oraz uznanie, że w przypadku produkcji energii elektrycznej z wykorzystaniem źródeł konwencjonalnych i niekonwencjonalnych wraz ze źródłami odnawialnymi w tym samym obiekcie zwolnienie nie może mieć miejsca.

II.

WSA w Gliwicach wyrokiem z 11 marca 2008r. sygn. akt: III SA/G1 1513/07 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Podzielił zarzut skargi o naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj. przepisu §11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego, które miało wpływ na wynik sprawy, a także innych przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i art. 121§1 O.p. W wyniku skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Celnej w K. wyrok sądu I instancji został poddany kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 6 maja 2010r. ygn.. akt: I GSK 791/09 oddalił skargę kasacyjną stwierdzając, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia §11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia z 22 marca 2002r. przyjęta przez Sąd I instancji była prawidłowa. Zdaniem NSA Sąd I instancji trafnie zauważył, że niezależnie od rozumienia pojęcia "źródła pochodzenia energii elektrycznej", w myśl §11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia z 2002 r. przesłanką zwolnienia z podatku akcyzowego było wykorzystywanie w procesie przetwarzania energii pozyskiwanej z biomasy. Słusznie również WSA zauważył – w opinii NSA – że już samo wykorzystywanie biomasy przesądza o możliwości zakwalifikowania danego źródła pochodzenia energii elektrycznej do grupy źródeł odnawialnych. Za źródła odnawialne można zatem uznać także źródła, w których dochodzi do spalania biomasy z innymi nośnikami energii. (...). W związku z tym stwierdził, że na gruncie §11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia z 22 marca 2002r. nie istniały dostateczne podstawy do różnicowania sytuacji przedsiębiorstw energetycznych, w zależności od tego, czy w procesie przetwarzania wykorzystywały one wyłącznie energię pozyskiwaną z biomasy, czy też biomasa była wykorzystywana łącznie z innymi nośnikami energii. Przyjęcie przez organy podatkowe orzekające w sprawie, istnienia warunku wykorzystywania w procesie przetwarzania wyłącznie energii pozyskiwanej z biomasy było niesłuszne i doprowadziło do nieuzasadnionej odmowy uznania prawa Spółki do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego.

III.

Kierując się oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażoną w orzeczeniu WSA w Gliwicach z 11 marca 2008r. sygn. akt: III SA/G1 151307 oraz orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2010r. sygn. akt: I GSK 791/09 Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania z 5 lutego 2007r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z [...] stycznia 2007r. nr [...], decyzją z 13 września 2010r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, iż w związku z tym, że podatek akcyzowy jest podatkiem, który podatnicy zobowiązani są płacić za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, podatnik, który chce skorzystać ze zwolnienia z tego podatku sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej ze źródła odnawialnego, winien dokładnie wykazać ilość biomasy wykorzystanej w danym miesiącu w procesie przetworzenia i ilość energii pozyskanej z biomasy. Natomiast jeśli organ podatkowy pierwszej instancji uzna, że dokonane obliczenia (ilość biomasy i ilość energii pozyskanej z biomasy) przez podatnika budzą wątpliwości, to w toku prowadzonego postępowania dowodowego, powinien w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wskazać precyzyjnie jaką ilość biomasy lub energii z niej pozyskanej kwestionuje.

Dyrektor Izby Celnej w K. uznając, iż w rozpatrywanej sprawie niezbędnym jest przeprowadzenie postępowania w zakresie możliwości zwolnienia od podatku akcyzowego sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej ze źródła odnawialnego (czyli wykorzystującego w procesie przetwarzania energię pozyskiwaną z biomasy), w znacznej części, należało uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Urzędu Celnego w R., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, opierając się na dotychczas zgromadzonym materiale dowodowym, decyzją z [...] grudnia 2010r. nr [...] ponownie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2003r. w kwocie 259.914,00 zł.

Odnośnie spalania gazu koksowniczego - stwierdził, że w miesiącu grudniu 2003r. w elektrociepłowni gaz koksowniczy był spalany razem z węglem kamiennym (współspalanie) co wykluczało skorzystanie przez Spółkę ze zwolnienia. Odnosząc się natomiast do spalonej biomasy - stwierdził, że z uwagi na to, iż w rozpatrywanym okresie zarówno przepisy prawa energetycznego, jak i przepisy prawa podatkowego nie określały sposobu obliczania ilości energii elektrycznej (wg określonego wzoru) nie zakwestionował wzoru, z który stosowała Spółka, do obliczenia wielkości energii ze źródeł odnawialnych. Jednakże, z powyższego wzoru wynikało, że do obliczenia energii elektrycznej odnawialnej produkowanej za dany okres rozliczeniowy niezbędne było ustalenie następujących danych: ilości spalonej biomasy i wartości opałowej spalonej biomasy.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. stwierdził, iż w trakcie kontroli kontrolowany przedstawił bilans zużytych paliw dla produkcji Zakładu nr 1, w którym wykazano m. in. ilość zużytej biomasy do produkcji energii elektrycznej oraz, że przeanalizowano transakcje zakupu biomasy na podstawie wystawionych faktur, wydruków magazynowych magazynu "biomasa", dokumentów PZ (przyjęcie materiałów z zewnątrz). Do celów analitycznych do każdej faktury przyporządkowano dokument PZ wraz z podaniem daty wystawienia dokumentu PZ, oraz przesłuchano świadków.

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, decyzją z [...] października 2011r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia z tego względu, że organ ten nie zastosował się do dyrektyw postępowania wyznaczonych przez organ wyższego stopnia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego w R., decyzją z [...] stycznia 2012r. nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2003 r. w kwocie 203.942 zł. Merytorycznie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym określony został przez ustawodawcę w art. 2 ust. 1 u.p.t.u.ia, gdzie wskazano, iż opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zaś energia elektryczna (PKWiU 40.10.1) została wymieniona w poz. 2a załącznika nr 6 do ustawy "Wykaz wyrobów akcyzowych" . Zatem w myśl art. 34 ust 1 u.p.t.u.ia. stanowiła ona wyrób akcyzowy.

Stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikami były osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonywały we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. W świetle tego przepisu Spółka dokonując sprzedaży w miesiącu grudniu 2003r. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej energii elektrycznej stała się podatnikiem akcyzy (dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu). Stawka akcyzy dla wyrobu wymienionego w załączniku nr 6 poz. 2a (energia elektryczna) wynosiła za 1 kWh, u producenta i importera, 0,02 zł, jak statuuje art. 37 ust. 1a u.p.t.u.ia, a jeżeli stawki akcyzy ustalane były kwotowo, podstawą opodatkowania była ilość wyrobów akcyzowych, jak stanowił art. 36 ust. 3 ww. ustawy.

Zgodnie z § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego, zwolniona była od podatku akcyzowego: sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej: ze źródeł niekonwencjonalnych, tj. źródeł, które nie wykorzystywały w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych, lub ze źródeł odnawialnych, tj. źródeł wykorzystujących w procesie przetwarzania niezakumulowaną energię rzek, wiatru, biomasy oraz energię promieniowania słonecznego.

Spółka w dniu 14 stycznia 2004r. złożyła w Urzędzie Celnym w B. deklarację dla podatku akcyzowego AKC-2 za grudzień 2003r. wraz z załącznikiem AKC-2/H. W polu nr 13 części C załącznika AKC-2/H do złożonej deklaracji "Ilość energii elektrycznej w kWh" Podatnik obliczając kwotę podatku akcyzowego od poszczególnych wyrobów wskazała ilość energii elektrycznej - 3.134.050 kWh i od tej ilości obliczyła kwotę podatku - 62.681,00 zł (pole nr 15). Kwotę tę następnie przeniosła do pola nr 7 części B "Obliczenie kwoty podatku akcyzowego" załącznika. Nie wypełniła pola nr 8 "Zwolnienia i pomniejszenia" części B. Ostatecznie, w wyniku dokonania stosownych obliczeń (pole nr 7 - pole nr 8) Podatnik w polu nr 9 "Ogółem podatek" wykazał kwotę 62.681,00 zł. W konsekwencji uznał, że nie została ona poprawnie wypełniona. Dnia 25 października 2006r. do Urzędu Celnego w G. wpłynęła korekta przedmiotowej deklaracji. W korekcie tej Spółka, obliczając kwotę podatku akcyzowego od poszczególnych wyrobów wskazała ilość energii elektrycznej - 12.995.678 kWh i kwotę podatku - 259.913,00 zł; wskazała również zwolnienia i pomniejszenia w wysokości 197.232,00 zł i razem podatek akcyzowy do zapłaty w kwocie 62.681,00 zł. Z korekty tej, a w szczególności z akt sprawy wynika, iż Strona zwolniła od podatku akcyzowego sprzedaż 9.861.628 kWh energii elektrycznej, w tym 2.798.608 kWh energii elektrycznej jako pochodzącej ze źródeł odnawialnych i 7.063.020 kWh jako pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych.

Korekta była nieskuteczna, bowiem Naczelnik Urzędu Celnego w G. postanowieniem z [...] listopada 2006r. nr [...] odmówił jej przyjęcia, gdyż już toczyło postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z [...] września 2006r. nr [...] w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego za grudzień 2003r. Dyrektor Izby Celnej uznał, że Spółka w miesiącu grudniu 2003r. wyprodukowała łącznie 17.423.092 kWh energii elektrycznej, przy czym sprzedaży i opodatkowaniu podlegało jedynie 12.995.678 kWh. Przy czym Naczelnik Urzędu Celnego w R. uznał zwolnienie przez Spółkę energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych za zasadne (2.798.608 kWh), natomiast zakwestionował zwolnienie energii elektrycznej jako pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych (7.063.020 kWh). Zatem sporna pozostała kwestia, czy 7.063.020 kWh sprzedanej energii elektrycznej pochodziła ze źródeł niekonwencjonalnych i podlegała zwolnieniu, czy też nie.

Powołując się na stanowisko WSA w Gliwicach wyrażone w wyroku z 11 marca 2008r. sygn. akt: III SA/G1 1513/07 oraz NSA w wyroku z 6 maja 2010r. sygn. akt: I GSK 837/09 stwierdził, iż dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest ustalenie, czy w Elektrociepłowni znajdowało się w grudniu 2003r. niekonwencjonalne źródło energii - odrębna instalacja przetwarzająca tylko gaz koksowniczy (paliwo nieorganiczne), w której w procesie przetwarzania nie wykorzystywano w ogóle (nie miało miejsca współspalanie) węgla kamiennego (organicznego paliwa kopalnego).Zaznaczył także, że Spółka zużywała jako paliwo węgiel kamienny, gaz koksowniczy i biomasę. Potwierdzała to decyzja Prezesa URE z 30 maja 2003r. numer [...] zmieniająca decyzję koncesyjną nr [...] z 13 września 2000r. oraz wniosek o jej zmianę, w którym Spółka wnosząc o zmiany w koncesji wskazała, iż "Biomasa w postaci odpowiednio rozdrobnionych kawałków drewna będzie dodawana jako komponent do paliwa węglowego lub też będzie wdmuchiwana bezpośrednio do kotła. Wprowadzenie biomasy bezpośrednio do kotła będzie dokonywane za pomocą nieczynnych palników rozpałkowych lub dysz wstawianych w ich miejsce".

Opierając się na opinii biegłego sporządzonej do innej sprawy Spółki, uznając, że chociaż niniejsza sprawa dotyczy grudnia 2003r., a technologia wytwarzania energii elektrycznej w tych dwóch, sąsiadujących ze sobą okresach nie różniła się istotnie Opisu technologii wytwarzania energii elektrycznej w 2004r. mógł być wykorzystany w niniejszej sprawie ustalił w szczególności, że instalacja do produkcji energii elektrycznej składała się z czterech przystosowanych do opalania zarówno pyłem węglowym, jak i gazem koksowniczym kotłów. Ponadto kocioł nr 2 był dostosowany do spalania biomasy. Świeża para była kierowana do turbozespołu TG-1 o mocy znamionowej 15,0 MW lub/i do turbozespołu TG-2 o mocy znamionowej 22,0 MW. Węgiel kamienny ze zbiorników kierowany był do dwóch suszarek bębnowych w celu usunięcia z niego wilgotności przemijającej. Wysuszony węgiel podawany był za pomocą przenośnika zgrzebłowego do pionowych przenośników kubełkowych, a następnie układem przenośników do czterech zbiorników węgla wysuszonego. Ciepło niezbędne do suszenia węgla pozyskiwane było poprzez spalanie gazu koksowniczego, dostarczanego z ZK "R.". (...). Dopiero rozdrobniony na pył w młynach węgiel, wytrącony w cyklonie oraz filtrze workowym był transportowany do dwóch zbiorników buforowych pyłu, a następnie za pomocą dwóch pomp pyłowych "Fullera" transportowany t do zbiorników przykotłowych o pojemności 110 Mg każdy. Osuszony pył węglowy był kierowany do zbiornika przykotłowego kotła parowego nr 1, 3 i 4. Para, powstała w wyniku spalenia pyłu węglowego w kotłach nr 1, 3 i 4 kierowana była na rozdzielacz pary nr 2, skąd zasilała turbogenerator nr 2 do produkcji energii w skojarzeniu. Gaz koksowniczy dostarczany był Spółce przez Koksownię "R.", po uprzednim oczyszczeniu go w odsiarczalni z siarkowodoru poprzez przetłocznię "Gazko", w której zainstalowane były turbodmuchawy. W czasie normalnej pracy włączona była jedna turbodmuchawa, która wtłaczała gaz do kolektora tłocznego, z którego rurociągiem fi500mm gaz przetłaczany był do instalacji gazowej przykotłowej oraz do opalania suszarek węglowych Spółki. Para, powstała w wyniku spalenia gazu koksowniczego w kotłach nr 1, 3 i 4 kierowana była na rozdzielacz pary nr 2, skąd zasilała turbogenerator nr 2 do produkcji energii w skojarzeniu;

Wreszcie biomasa była kierowana taśmociągami do wieży narożnej, a następnie z wieży narożnej do zbiornika na jedną z suszarek. Po przejściu przez suszarkę, bez procesu suszenia w otwartym ogniu, biomasa trafiała do zbiornika wyłączonego z ruchu młyna, po czym, układem rurociągów była kierowana do zbiornika przykotłowego kotła parowego nr 2. Od momentu zrzutu biomasy do zbiornika wgłębnego nie było już możliwości zawrócenia biomasy. Użytkowanie biomasy odbywało się w sposób okresowy (3-cia dekada miesiąca) w celu utrzymania produkcji na odpowiednim poziomie.

W przypadku produkcji energii elektrycznej w skojarzeniu węgiel kamienny po wysuszeniu węgla w suszarce za pomocą otwartego ognia, był kierowany do zbiorników trzech młynów węgla, skąd po zmieleniu skierowany jest do zbiornika pyłu (na podstawie decyzji Starosty wodzisławskiego dotyczącej rodzaju i ilości substancji dopuszczonych do wprowadzenia do powietrza z 31 grudnia 2002r. EC "M." Sp. z o.o. może jednocześnie utrzymywać maksymalnie w ruchu 3 młyny i 1 suszarkę). Stąd, za pomocą pompy pneumatycznej typu Fullera, pył węglowy był kierowany do zbiornika przykotłowego kotła parowego nr 1, 2, 3, 4. Para, powstała w wyniku spalenia pyłu węglowego w kotłach nr 1, 2, 3, 4 kierowana była na rozdzielacz pary nr 1 i/lub2, skąd zasilała turbogenerator nr 1 i/lub 2 do produkcji energii w skojarzeniu. Natomiast para, powstała w wyniku spalenia gazu koksowniczego w kotłach nr 1, 2, 3,4 kierowana była na rozdzielacz pary nr 1 i/lub 2, skąd zasilała turbogenerator nr 1 i/lub 2 do produkcji energii w skojarzeniu. Nie spalano wówczas biomasy.

Z przedstawionym przez Spółkę dodatkowym opisem dotyczącym zwalnianej od akcyzy energii elektrycznej, biomasa ze zbiornika nr 2 była skierowana do komory paleniskowej kotła nr 2. Z kotła parowego była kierowana na rozdzielacz pary nr 1. Do tego rozdzielacza był przyłączony kocioł nr 2, traktowany jako dostawca pary, oraz turbogenerator numer 1, traktowany jako odbiorca pary. Para z pozostałych trzech kotłów skierowana była na rozdzielacz pary numer 2, zasilający turbogenerator nr 2. Wyselekcjonowanie rozdzielacza pary numer 1 do pracy wyłącznie w układzie kotła parowego numer 2 z turbogeneratorem numer 1 polegało na zamknięciu zasuw z kotła nr 1, 3, 4 oraz z turbogeneratora numer 2 na rozdzielacz numer 1 otwarcie zasuw na rozdzielaczu numer 2 z kotłów numer 1, 3, 4 oraz turbogeneratora 2. Skierowanie wytworzonej z biomasy pary z kotła numer 2 na turbogenerator numer 1 pozwoliło uzyskać w ten sposób energię elektryczną w odnawialnym źródle energii. Wyprodukowana energia elektryczna na zaciskach generatora była olicznikowana, co pozwalało na sprzedaż tej energii do sieci G. Z. E. S.A.

Zgodnie natomiast z Opisem zwolnień z podatku akcyzowego od energii elektrycznej w okresie od 1 marca 2002r. do 31 grudnia 2005r. (stanowiącym odpowiedź na wezwanie z 17 marca 2006r. dla numeru sprawy [...]) Spółka w tym okresie stosowała trzy rodzaje zwolnień z podatku akcyzowego od energii elektrycznej:

1) zwolnienie sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych - w tabelach "Rozliczenie akcyzy" wielkość sprzedanej energii elektrycznej, powstałej na strumieniu olicznikowanego paliwa jakim jest gaz koksowniczy, wyznaczano empirycznie w oparciu o bilans energetyczny zakładu, który był opracowany zgodnie z PN-93/M-35500 metodyka obliczania zużycia paliwa do wytwarzania energii elektrycznej oraz zasadami metodycznymi sprawozdawczości statystycznej z gospodarki paliwowo - energetycznej, wg wzoru: Qg = Bg x qG EF = Qg / bE, gdzie: Qg - energia chemiczna ze spalonego gazu koksowniczego, Bg - olicznikowana ilość spalonego gazu koksowniczego, qG - wartość opałowa gazu koksowniczego, Eg - energia elektryczna sprzedana, bE-jednostkowe zużycie energii chemicznej paliw do wytwarzania energii elektrycznej.

Rozliczenie ilości dostarczonego/odebranego gazu koksowniczego odbywało się za pomocą układu rozliczeniowego znajdującego się na terenie koksowni. Mając na uwadze budowę kotłów parowych, a w szczególności konstrukcję palników, które są wykonane jako dwupalnikowe (na paliwo stałe i gazowe) produkcja pary może odbywać się zarówno przy spaleniu samego gazu koksowniczego, jak i paliwa stałego, z wszystkimi pośrednimi stanami zmieszania paliw. Dla celów prowadzonej produkcji, gaz koksowniczy jest kierowany do jednego z czterech kotłów parowych. Z kotła para była skierowana na rozdzielacz pary nr 1. Do tego rozdzielacza był przyłączony jeden z czterech kotłów, traktowany jako dostawca pary oraz turbogenerator numer 1, traktowany jako odbiorca pary. Para z pozostałych trzech kotłów skierowana była na rozdzielacz pary numer 2, zasilający turbogenerator nr 2. Wyselekcjonowanie rozdzielacza pary numer 1 do pracy wyłącznie w układzie wyselekcjonowanego kotła parowego z turbogeneratorem numer 1 polegało na zamknięciu zasuw z pozostałych kotłów oraz z turbogeneratora numer 2 na rozdzielacz numer 1 i otwarciu zasuw na rozdzielaczu numer 2 z tych kotłów oraz turbogeneratora 2. Skierowanie wytworzonej z gazu koksowniczego pary z danego kotła na turbogenerator numer 1 pozwoliło uzyskać w ten sposób energię elektryczną pochodzącą ze źródła niekonwencjonalnego. Wyprodukowana energia elektryczna na zaciskach generatora jest olicznikowana, co pozwoliło na sprzedaż tej energii do sieci GZE S.A.

W Wyjaśnieniach dodatkowych w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego od energii elektrycznej stosowanych w tym samym okresie Spółka stwierdziła, iż "Energia elektryczna ze źródeł niekonwencjonalnych produkowana była z gazu koksowniczego dostarczanego z pobliskiej koksowni "R.". Gaz ten, był kierowany na określony kocioł parowy, skąd wyprodukowana para była kierowana na wyselekcjonowany rozdzielacz pary, a następnie na określony turbogenerator numer 1 lub 2. Tak wyprodukowana energia elektryczna była skierowana do naszych kontrahentów i sprzedawana zgodnie z obowiązującą w firmie taryfą dla energii elektrycznej, co do struktury jak i poziomu cen i stawek opłat. Z kolei wielkość sprzedaży dla potrzeb §11 pkt 14 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego była wyznaczana empirycznie w oparciu o normę PN-93/M-35500. Wielkość ta zamykała się w całkowitej wielkości sprzedaży energii elektrycznej zakładu. Pozostała sprzedaż energii elektrycznej była traktowana jako z węgla. Zestawienie wielkości sprzedanej energii elektrycznej według struktury paliwowej (gaz koksowniczy, węgiel) była przedstawiona w tabeli. Produkcja i sprzedaż energii elektrycznej z gazu koksowniczego dostarczanego z pobliskiej koksowni "R." odbywała się w sposób ciągły. Wielkość sprzedaży energii elektrycznej była uzależniona od wielkości dostarczonego gazu".

Dla obliczenia energii wyprodukowanej z użyciem biomasy Spółlka korzystała z normy PN-93/M-35500 - metodyka obliczania zużycia paliwa do wytwarzania energii elektrycznej oraz zasadami metodycznymi sprawozdawczości statystycznej z gospodarki paliwowo-energetycznej wg wzoru: QB = BB x qB EB = QB / be gdzie: QB - energia chemiczna ze spalonej biomasy; BB - ilość spalonej biomasy; qB - wartość opałowa biomasy; EB - energia elektryczna sprzedana; be - jednostkowe zużycie energii chemicznej paliw do wytworzenia energii elektrycznej".

Organ odwoławczy przeanalizował ekspertyzę Prof. dr hab. inż. M. P. dotyczącą wytwarzania energii elektrycznej z biomasy w E. "M." Sp. z o.o. w R. w okresie grudzień 2003 - grudzień2004. Z ekspertyzy wynika, iż proces technologiczny produkcji energii elektrycznej realizowany był jak w układzie klasycznej elektrociepłowni. Polega on na przemianach termodynamicznych energii pierwotnej zawartej w paliwach energetycznych (energii chemicznej) na energię elektryczną. Zatem źródłem energii jest energia chemiczna paliwa. Proces konwersji energii chemicznej paliwa w energię cieplną, realizowany jest w palenisku kotła podczas spalania paliwa. Energia cieplna spalin przekazywana jest następnie w kotłowych powierzchniach wymiany ciepła do czynnika roboczego, czyli wody, a następnie powstałej pary wodnej o określonych parametrach termodynamicznych, która kierowana jest do turbiny parowej. W turbinie parowej, zabudowanej w budynku maszynowni, następuje dalszy proces konwersji energii cieplnej pary w energię mechaniczną, a ta z kolei podlega procesowi konwersji w energię elektryczną w generatorze. Ponadto, w opinii autora ekspertyzy, wyjaśnienie, czy w okresie od grudnia 2003r. do grudnia 2004r. EC "M." Sp. z o.o. spalająca biomasę drzewną w wydzielonym kotle parowym, była odnawialnym źródłem energii, wymaga analizy układu technologicznego produkcji energii elektrycznej w przypadku opalania wybranego kotła paliwem odnawialnym, jakim jest niewątpliwie biomasa w postaci trocin. Układ technologiczny Spółki w której eksploatowane były cztery kotły parowe VKW o wydajności nominalnej 60 t/h, współpracujące z dwiema turbinami upustowo - kondensacyjnymi: AEG - 12,5 MWe oraz CKD Dukla - 22 MWe był typowym układem kolektorowym. Praca w układzie kolektorowym polega na tym, że para przegrzana, wytwarzana w czterech kotłach parowych od K-l do K-4, doprowadzana jest indywidualnymi rurociągami do jednego z dwóch kolektorów parowych (rozdzielaczy pary) z możliwością wyboru i przełączenia przez otwarcie lub zamknięcie zaworów odcinających, zabudowanych na rurociągach parowych przed każdym z rozdzielaczy. Odbiór pary z rozdzielaczy do turbozespołów parowych (TG1 lub TG2) może być realizowany alternatywnie (z rozdzielacza 1 lub 2) poprzez otwarcie lub zamknięcie zaworów odcinających, zabudowanych na przyłączu do każdego z rozdzielaczy. Układ kolektorowy, opisany powyżej, umożliwia wybór dowolnej konfiguracji zasilania turbogeneratorów TG1 lub TG2 w czynnik roboczy (parę przegrzaną) wytworzony w kotłach parowych. Ponadto istniała możliwość wydzielenia odrębnych źródeł energii; odnawialnych - kotłów, w których realizowany jest proces konwersji energii chemicznej paliw odnawialnych (biomasy drzewnej), niekonwencjonalnych - kotłów, w których realizowany jest proces konwersji energii chemicznej paliw niekonwencjonalnych (gazu koksowniczego), konwencjonalnych - kotłów, w których realizowany jest proces konwersji energii chemicznej paliw kopalnych (węgla kamiennego), które poprzez wybrane rozdzielacze parowe 1 lub 2, zasilają w czynnik roboczy wybrany turbogenerator TG1 lub TG2. Przy tego rodzaju możliwościach technologicznych wyodrębnienia określonego układu i zgodnie z decyzją koncesyjną Prezesa URE EC "M." sp. z o.o. stanowiła od maja 2003r. odnawialne źródło energii zgodnie z ustawą Prawo energetyczne.

Za istotny dowód w sprawie uznano opinię biegłego dr inż. W. W. dot. Wytwarzania energii elektrycznej w EC "M." Sp. z o.o. w R. z której wynika m. in., iż głównym urządzeniem, w którym następuje proces konwersji energii chemicznej paliwa niekonwencjonalnego w energię czynnika roboczego, w przypadku EC "M." Sp. z o.o. był wydzielony kocioł parowy o numerze stacjonarnym K-2. Praca Elektrociepłowni w układzie kolektorowym polegała na tym, że para przegrzana, wytwarzana w czterech kotłach parowych od K-l do K-4, doprowadzana była indywidualnymi rurociągami do jednego z dwóch kolektorów parowych (rozdzielaczy pary) z możliwością wyboru i przełączania poprzez otwarcie lub zamknięcie zaworów odcinających, zabudowanych na rurociągach parowych przed każdym z rozdzielaczy. Odbiór pary z rozdzielaczy do turbozespołów parowych(TGl, TG2) mógł być realizowany alternatywnie (z rozdzielacza 1 lub 2) poprzez otwarcie lub zamknięcie zaworów odcinających, zabudowanych na przyłączu do każdego z rozdzielaczy. Układ kolektorowy, opisany powyżej, umożliwiał wybór dowolnej konfiguracji zasilania turbogeneratora TG1 lub TG2 w czynnik roboczy (parę przegrzaną) wytworzony w kotłach parowych. Ponadto istniała możliwość wydzielenia odrębnych źródeł energii: niekonwencjonalnych - kotłów, w których realizowany jest proces konwersji energii chemicznej paliw niekonwencjonalnych (gazu koksowniczego), kocioł K-2; konwencjonalnych - kotłów, w których realizowany jest proces konwersji energii chemicznej paliw kopalnych (węgla kamiennego), kotły K-l, K-3 oraz K-4; które poprzez wybrane rozdzielacze parowe 1 lub 2, zasilają w czynnik roboczy wybrany turbogenerator TG1 lub TG2.

Zainstalowane w EC "M." sp. z o.o. cztery kotły parowe K-l, K-2, K-3 i K-4 były kotłami typu VKW, z paleniskiem pyłowo-gazowym. Kotły tego typu mogą być opalane pyłem węglowym przygotowanym w centralnej młynowni oraz gazem koksowniczym. W przedniej ścianie komory paleniskowej zainstalowane są 4 palniki pyłowo-gazowe jako główne, a pod nimi 2 rozpałkowe palniki gazowe. Analizowane kotły są jednostkami dwupaliwowymi, przystosowanymi technologicznie do opalania gazem koksowniczym lub pyłem węgla kamiennego, bądź jednocześnie gazem koksowniczym i pyłem węglowym w dowolnie wybranych proporcjach w zależności od podaży gazu koksowniczego. Wyselekcjonowanie wybranego kotła (K-2) do opalania wyłącznie gazem koksowniczym nie wymagało wprowadzenia żadnych zmian konstrukcyjnych w układzie zasilania paleniska w paliwo. W takim przypadku nie doprowadzało się pyłu węglowego, przygotowanego w oddzielnym budynku centralnej młynowni, do zasobników przykotłowych, wyłączony był napęd podajników ślimakowych pyłu, które dozują pył węglowy do pyłoprzewodów, a do palników głównych doprowadzany jest wyłącznie gaz koksowniczy z kolektora gazowego. Przy opalaniu wyłącznie gazem koksowniczym kocioł uzyskuje wymaganą wydajność znamionową i osiąga wymagane parametry czynnika roboczego.

Wydzielony układ technologiczny nie musiał być zasilany parą uzyskaną w kotle opalanym pyłem węgla kamiennego, ani nie musiało w rozdzielaczu dochodzić do mieszania pary otrzymanej w wyodrębnionym kotle gazowym i kotłach pozostałych, w których spalany był pył węglowy. Różnice między wyliczoną ilością energii ze spalania gazu koksowniczego, a wskazaniami liczników energii odnoszą się do okresów miesięcznych. W tak długich okresach turbogenerator TG-1 mógł być zasilany, w krótszych okresach czasowych (kilkudniowych, dobowych, a nawet godzinowych), przemiennie parą z kotła opalanego gazem koksowniczym lub z kotłów opalanych pyłem węglowym. W ujęciu miesięcznym, gdy podawana jest sumaryczna wartość wskazań liczników energii oraz wyliczona miesięczna ilość energii elektrycznej wyprodukowanej ze źródła opalanego gazem koksowniczym, mogą wystąpić różnice wartości.

W układzie technologicznym Spółki zainstalowane były dwie turbiny upustowo-kondensacyjne i w takim przypadku istniał możliwość pracy jednej turbiny w układzie czysto kondensacyjnym, zasilanej parą z kotła opalanego wyłącznie gazem koksowniczym (wydzielonego kotła K-2), a drugiej turbiny, zasilanej parą z kotłów opalanych węglem, w układzie ciepłowniczym z pokryciem zapotrzebowania na ciepło i produkcją energii elektrycznej. W takim układzie pracy elektrociepłowni, zużycie gazu koksowniczego na produkcję ciepła będzie zerowe. Jak wynika z analiz bilansów zużytych paliw (węgla, gazu koksowniczego i biomasy) do produkcji energii elektrycznej i ciepła w okresie od marca 2002r. do grudnia 2003r. ten rodzaj pracy układu cieplnego elektrociepłowni był stosowany, stąd zerowe zużycie gazu koksowniczego na produkcję ciepła, którego zapotrzebowanie, zmieniające się w poszczególnych okresach miesięcznych w zależności od warunków pogodowych, pokrywanej było przez paliwo węglowe.

Miesięczna ilość wyprodukowanej energii elektrycznej w Spółce określana była przez układ pomiarowy wg odczytu stanu liczników zabudowanych na zaciskach generatorów TG-1 i TG-2, na początku i końcu okresu rozliczeniowego. Jest to tzw. bezpośredni pomiar miesięcznej produkcji energii elektrycznej bez możliwości rozdziału na energię wyprodukowaną ze źródła niekonwencjonalnego (kocioł K-2 opalany gazem koksowniczym) i energię wyprodukowaną w skojarzeniu ze źródeł konwencjonalnych (kotły K-l, K-3 i K-4 opalane pyłem węgla kamiennego), gdyż w okresie rozliczeniowym (miesięcznym) turbogeneratory mogą być (w przypadku układu kolektorowego) przez krótsze okresy zasilane parą zarówno z wyodrębnionego kotła opalanego gazem koksowniczym, jak i z pozostałych kotłów opalanych pyłem węglowym. W takim układzie technologicznym słuszne było, w/g biegłego, określenie ilości energii wyprodukowanej w źródle niekonwencjonalnym wg przyjętej i zatwierdzonej metody obliczeniowej, bazującej na ilości zużytego do produkcji paliwa niekonwencjonalnego (gazu koksowniczego).

W przypadku układu technologicznego Elektrociepłowni możliwe było zasilanie turbogeneratorów TG-1 i TG-2, zarówno parą z wydzielonego kotła parowego K-2 opalanego wyłącznie gazem koksowniczym, jak i z pozostałych kotłów parowych opalanych pyłem węglowym. W okresie rozliczeniowym możliwa była zatem praca turbogeneratorów zarówno w układzie konwencjonalnym, jak i niekonwencjonalnym. Układ pomiarowy ilości wyprodukowanej i odprowadzonej energii elektrycznej, zabudowany na zaciskach generatorów wskazuje sumaryczną ilość energii z miesięcznego okresu rozliczeniowego. W takim przypadku stosowanie metody obliczeniowej określania ilości energii elektrycznej wyprodukowanej ze źródła niekonwencjonalnego była jak najbardziej słuszna, gdyż nie wpływa na ograniczenie dyspozycyjności urządzeń pracujących w ciągu technologicznym.

Dyrektor Izby Celnej w K. dokonał również analizy decyzji z dnia [...] września 2000r. nr [...] Prezesa URE udzielającej z urzędu przedsiębiorstwu EC "M." Sp. z o.o. z siedzibą w R. KONCESJI na wytwarzanie energii elektrycznej na okres do 20 września 2010r., decyzji z [...] maja 2003r. nr [...] Prezesa URE zmieniającej na wniosek Spółki z 4 kwietnia 2003r. EC decyzję koncesyjna z [...] września 2000r., a także decyzji Starosty w. z [...] grudnia 2002r. nr [...], określającej EC "M." Sp. z o.o. ilość i rodzaj substancji dopuszczonych do wprowadzenia do powietrza.

Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że E. "M." Sp. z o.o. w miesiącu grudniu 2003r. wyprodukowała na TG-1 i TG-2 łącznie 17.423.092 kWh energii elektrycznej (w miesiącach od kwietnia do listopada 2003 r. elektrociepłownia produkowała porównywalne ilości energii elektrycznej). Produkcja na poszczególnych turbogeneratorach w tym okresie kształtowała się następująco: na TG-1 wyprodukowano 4.433.500 kWh energii elektrycznej, natomiast na TG-2 wyprodukowano 12.989.592 kWh energii elektrycznej. Do produkcji energii elektrycznej i ciepła w tym okresie elektrociepłownia zużyła: 9.955 Mg węgla (7.278 Mg do produkcji energii elektrycznej i 2.677 Mg do produkcji ciepła), 6.691,000 dam3 gazu koksowniczego (100% do produkcji energii elektrycznej) oraz 3.079 Mg biomasy (100% do produkcji energii elektrycznej). Zebrane w sprawie materiały dowodowe wskazują, iż elektrociepłownia w miesiącu grudniu 2003r. sprzedała 12.995.678 kWh energii elektrycznej, co pozwala jednocześnie stwierdzić, iż pozostała ilość, tj. 4.427.414 kWh energii elektrycznej elektrociepłownia zużyła na szeroko rozumiane potrzeby własne.

IV.

W skardze na powyższą decyzję do wojewódzkiego sądu administracyjnego E. "M." sp. z o.o wniosła o uchylenie wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy Naczelnikowi Urzędu Celnego w R. do ponownego rozpatrzenia, zarzucając

1. rażące naruszenie przepisów postępowania, a to:

- art. 120, art. 121§1 i art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób praworządny, obiektywny, bezstronny i budzący zaufanie do organów,

- art. 187§1, art. 191, art. 197 O.p. poprzez niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, obciążenie skarżącej niekorzystnymi skutkami swoich wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz zakwestionowanie opinii biegłego i czynienie w to miejsce ustaleń, nie mają ku temu odpowiedniej wiedzy,

- art. 153 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanowiska WSA w Gliwicach w sytuacji istotnej zmiany stanu faktycznego,

2. sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego,

3. naruszenie prawa materialnego, a to §11 pkt 14a rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z 2002r. poprzez pozbawienie skarżącej zwolnienia z podatku akcyzowego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

V.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga była niezasadna.

W pisemnych motywach wyroku Sąd I instancji przypomniał, że wyrokiem z 11marca 2008r., sygn. akt: III SA/Gl 1513/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] sierpnia 2007r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z [...] stycznia 2007r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2003r. Przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy należało zatem mieć na uwadze regulację prawną zawartą w art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którą ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. W powołanym wyroku z 11 marca 2008r. WSA wyraził stanowisko, że "niezależnie od rozumienia pojęcia "źródła pochodzenia energii elektrycznej", które nie zostało zdefiniowane w żadnym akcie prawnym (tj. niezależnie od tego czy pod tym pojęciem rozumie się: 1) nośnik energii czyli paliwo-stałe, ciekłe i gazowe, 2) instalacje, w których następuje wytworzenie energii elektrycznej, czyli urządzenia z układami połączeń między nimi, 3) miejsce, czyli zakład produkcyjny-obiekt, w którym z zastosowaniem konkretnej technologii wytwarza się energię elektryczną, 4) podmiot, czyli przedsiębiorstwo energetyczne, który tę energię wytwarza) w świetle §11 pkt 14 lit a) rozporządzenia, sam fakt wykorzystywania w procesie przetwarzania spalania (jako jednym z technicznych procesów energetycznych-art. 2 pkt 7 ustawy Prawo energetyczne): - węgla kamiennego z innym nośnikiem energii tu: z gazem koksowniczym nie pozwala na zaliczenie energii elektrycznej jako pochodzącej ze źródła niekonwencjonalnego i korzystającej ze zwolnienia z podatku akcyzowego, - biomasy pozwala przedsiębiorstwu energetycznemu, czyli podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji energii elektrycznej lub obrotu nią, na skorzystanie ze zwolnienia tak wytworzonej energii elektrycznej z podatku akcyzowego. Ustawodawca w tym przepisie prawa podatkowego nie zastrzegł, iż przedsiębiorstwo energetyczne, aby skorzystać z tego zwolnienia, musi wytwarzać energię elektryczną wyłącznie (czyli tylko) przy użyciu biomasy.

Rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie zakwestionowania spełnienia przesłanki pochodzenia energii elektrycznej ze źródła niekonwencjonalnego, wobec spalania węgla kamiennego i gazu koksowniczego, a tym samym braku możliwości zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego do tej części energii elektrycznej są w pełni zasadne. Natomiast za błędne Sąd I instancji uznał rozstrzygnięcie co do możliwości skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia od podatku akcyzowego części energii elektrycznej pochodzącej ze źródła odnawialnego, bowiem niewątpliwie Spółka wykorzystywała w procesie spalania biomasę.

Tego stanowiska skarżąca nie zakwestionowała, bowiem nie wniosła skargi kasacyjnej od orzeczenia Sądu. Uczynił to organ, lecz tylko w odniesieniu do produkcji energii elektrycznej z udziałem biomasy i w tym zakresie rozstrzygając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 maja 2010r. sygn. akt: I GSK 791/09 podkreślił, że "Dyrektor Izby Celnej przyjął, że zwolnienie z podatku akcyzowego na podstawie § 11 pkt 14 lit. a) tego rozporządzenia było możliwe tylko w przypadku sprzedaży energii elektrycznej, do wytworzenia której w całym procesie produkcji wykorzystano wyłącznie biomasę. Z kolei Sąd I instancji stanął na stanowisku, że w świetle wykładni językowej §11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia, zwolniona z podatku akcyzowego sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych tj. ze źródeł wykorzystujących w procesie przetwarzania między innymi energię pozyskiwaną z biomasy. Zdaniem WSA, w powołanym przepisie nie zawarto zastrzeżenia, że przedsiębiorstwo energetyczne by mogło skorzystać z tego zwolnienia, musi wytwarzać energię elektryczną wyłącznie przy użyciu biomasy. Sąd I instancji, kierując się regułą interpretacyjną lege non distinguente non distinguitur, uznał, że nie można w związku z tym dokonywać rozróżnienia wytwarzania energii elektrycznej wyłącznie z biomasy lub w części z biomasy i tym samym zawężać zwolnienia podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia z 22 marca 2002r., przyjęta przez Sąd I instancji jest prawidłowa"

W rozpoznawanej sprawie organy zastosowały się, co nie jest sporne, do powyższych wskazań. Natomiast w odniesieniu do produkcji energii z wyłącznym wykorzystaniem gazu koksowniczego, jako paliwa niekonwencjonalnego wiążącym pozostał pogląd WSA wyrażony w wyżej opisanym wyroku. Do jego podważenia mogłoby dojść w razie zmiany stanu prawnego lub istotnej zmiany stanu faktycznego. W odniesieniu do grudnia 2003r. stan prawny nie uległ zmianie. Pozostała więc do rozstrzygnięcia kwestia istotnej zmiany stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu swojego wyroku z 11 marca 2008 r. WSA w Gliwicach wytknął organowi podatkowemu wyłącznie braki w ustaleniach faktycznych dotyczących ilości biomasy zużytej do produkcji energii elektrycznej. Ustalenia dotyczące gazu koksowniczego, skoro ich nie zanegował, uznał za wystarczające do przedstawienia wyżej zacytowanego wniosku.

Z kolei z ustaleń organów podatkowych przyjętych za podstawę swojego rozstrzygnięcia przez Sąd wynikało, że w skład instalacji do produkcji energii elektrycznej wchodziły cztery kotły opalane gazem, węglem, biomasą, dwa rozdzielniki pary, dwa turbogeneratory oraz system rur i zaworów. Dołączona do sprawy opinia, faktycznie sporządzona na potrzeby innego postępowania podatkowego skarżącej, ale dotyczącego tej samej kwestii faktycznej i prawnej, lecz innego okresu obliczeniowego, potwierdzała taką budowę instalacji. Zawierała ponadto dodatkową informację, że za pomocą zasuw i zaworów w ramach tej instalacji można było wydzielić ciąg produkcyjny na których składał się kocioł nr K-1, rozdzielnik pary nr 1 oraz turbogenerator nr TG-1 na który kierowana była wyłącznie para pochodząca z kotła nr 2 opalanego wyłącznie gazem lub węglem i biomasą.

Dyrektor Izby Celnej, rozpatrując sprawę powołał się na wyrok NSA z 6 maja 2010r. sygn. akt: I GSK 837/09, wydany w podobnej sprawie skarżącej dotyczącej innego okresu obliczeniowego, w którym stwierdzono, że "Energia elektryczna pochodząca ze źródeł, które wykorzystują w procesie przetwarzania spalanie gazu koksowniczego oczywiście nie należy do energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych. Gaz koksowniczy nie jest organicznym paliwem kopalnym. Energia, która pochodzi ze źródeł wykorzystujących w procesie przetwarzania wyłącznie jego spalanie, jest energią pochodzącą ze źródeł niekonwencjonalnych, takich, które nie wykorzystują w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych. Wobec jednoznacznej treści §11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia należy uznać za trafne stanowisko Sądu pierwszej instancji akceptujące pogląd organu, że zwolnieniu z akcyzy podlegała sprzedaż energii, która w całości pochodzi ze źródeł niekonwencjonalnych. Energia, która pochodziła ze współspalania organicznych paliw kopalnych (np. węgla) i paliw, które nie są organicznymi paliwami kopalnymi (np. gazu koksowniczego) nie mogła być zaliczona do energii pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych, ponieważ powstawała przy wykorzystaniu w procesie przetwarzania spalania organicznego paliwa kopalnego, którego współspalanie dyskwalifikuje dane źródło energii, jako źródło energii niekonwencjonalnej".

Rozważając, czy elektrociepłownia posiadał instalację do produkcji energii ze źródeł niekonwencjonalnych NSA przypomniał, że "za źródło energii na gruncie prawa polskiego uważa się instalację wytwórczą, a nie nośnik, czy zasób pierwotny energii, jak to określają przepisy prawa unijnego. Zaznaczył także, że " zakład energetyczny, w którym działa kilka instalacji wytwórczych, nie może być oceniany jako jedno jednorodne źródło energii pochodzącej od jednego podmiotu. Jeżeli w jednym zakładzie energetycznym działa kilka odrębnych instalacji wytwórczych, to każda z nich jest odrębnym źródłem energii, a każde z tych źródeł można oceniać odrębnie pod kątem jakości dostarczanej z niego energii. Jeżeli energia z konkretnej instalacji (ciągu energetycznego) nie pochodzi w żadnym zakresie ze spalania organicznych paliw kopalnych, to może być uznana za energię pochodzącą ze źródeł niekonwencjonalnych w rozumieniu § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia".

Organy zasadnie sięgnęły do opinii biegłego. Organ wziął pod uwagę to, ze w ramach instalacji funkcjonującej w elektrociepłowni możliwe było technicznie i technologicznie, wyodrębnienie ciągów technologicznych do produkcji energii elektrycznej ze źródła niekonwencjonalnego, gazu. Wziął pod uwagę także i to, że do opalania gazem wykorzystywany był kocioł parowy K- 2. Biegły dodatkowo, odpowiadając na pytanie organu wyraźnie zaznaczył, że "w okresie od marca 2002r. do listopada 2003r. w elektrociepłowni były trwałe wyodrębnienie ciągów technologicznych produkcji energii elektrycznej, ze względu na spalanie gazu koksowniczego i odrębnie węgla kamiennego"

Co do zasady w grudniu 2003r. energia elektryczna podlegała opodatkowaniu akcyzą, zaś zwolnienie jej zależne było od spełnienia warunków określonych m. in. w § 11 pkt 14a rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z 2002r. Zatem przede wszystkim to na podatniku spoczywał ciężar wykazania, ze przestrzegał tych warunków. Zgodnie natomiast z Opisem zwolnień z podatku akcyzowego od energii elektrycznej w okresie od 1 marca 2002r. do 31 grudnia 2005r. ,EC "M." Sp. z o.o. w okresie od 1 marca 2002r. do 31 grudnia 2005r. stosowała zwolnienie energii wyprodukowanej ze źródła niekonwencjonalnego-gazu koksowniczego. Mając na uwadze budowę kotłów parowych, a w szczególności konstrukcję palników, które były wykonane jako dwupalnikowe (na paliwo stałe i gazowe) produkcja pary mogła odbywać się zarówno przy spaleniu samego gazu koksowniczego, jak i paliwa stałego, z wszystkimi pośrednimi stanami zmieszania paliw. Dla celów prowadzonej produkcji, gaz koksowniczy był kierowany do jednego z czterech kotłów parowych. Z kotła para była skierowana na rozdzielacz pary nr 1. Do tego rozdzielacza był przyłączony jeden z czterech kotłów, traktowany jako dostawca pary oraz turbogenerator numer 1, traktowany jako odbiorca pary. Para z pozostałych trzech kotłów skierowana była na rozdzielacz pary numer 2, zasilający turbogenerator nr 2. Wyselekcjonowanie rozdzielacza pary numer 1 do pracy wyłącznie w układzie wyselekcjonowanego kotła parowego z turbogeneratorem numer 1 polegało na zamknięciu zasuw z pozostałych kotłów oraz z turbogeneratora numer 2 na rozdzielacz numer 1 i otwarciu zasuw na rozdzielaczu numer 2 z tych kotłów oraz turbogeneratora 2. Skierowanie wytworzonej z gazu koksowniczego pary z danego kotła na turbogenerator numer 1 pozwoliło uzyskać w ten sposób energię elektryczną pochodzącą ze źródła niekonwencjonalnego. Wyprodukowana energia elektryczna na zaciskach generatora była olicznikowana.

W Wyjaśnieniach dodatkowych w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego od energii elektrycznej w okresie od 1 marca 2002r. do 31 grudnia 2005r. Kontrolowana skarżąca stwierdziła, iż cyt.: "Energia elektryczna ze źródeł niekonwencjonalnych produkowana była z gazu koksowniczego dostarczanego z pobliskiej koksowni "R.". Gaz ten, był kierowany na określony kocioł parowy, skąd wyprodukowana para była kierowana na wyselekcjonowany rozdzielacz pary, a następnie na określony turbogenerator numer 1 lub 2.

Skoro jak twierdzi skarżąca energia produkowana była finalnie przez TG 1, to stan tego licznika na koniec okresu pomiarowego mógłby wskazywać ilość energii elektrycznej wyprodukowanej z gazu koksowniczego. W/g wskazań tego licznika wyprodukowano 4.433.500 kWh energii elektrycznej. Z drugiej strony skarżąca wykazywała, że do wyprodukowania tej energii wykorzystała 100 % zakupionego gazu, a więc i gaz, wykorzystywany w procesie technologicznym do osuszania węgla i biomasy – trocin. Zatem jej oświadczenie nie było zgodne z prawdą. Zwłaszcza, że jak wykazały to organy w grudniu 2003 r skarżąca używała biomasy do spalania w kotle K-2, zatem wcześniej musiała ona być przesuszona. W oparciu o dokumentację magazynową zasadnie organy ustaliły, ze biomasa była dostarczana do tego kotła w okresie od 16 do 31 grudnia 2003r. Stąd też wniosek, ze skarżąca gaz koksowniczy mogła spalać od 1 do 14 grudnia 2003r. był logiczny. Ale był on sprzeczny z wyżej przytoczonym stwierdzeniem skarżącej, ze proces produkcji energii elektrycznej z gazu odbywał się w sposób ciągły. Skarżąca nie przedstawiła dowodu, który by tę sprzeczność usuwał. Z kolei, gdyby gaz w okresie od 16 go 31 grudnia kierowany był na pozostałe trzy kotły i dalej na TG2, to trudno w takim przypadku mówić o wyodrębnionym ciągu technologicznym przeznaczonym wyłącznie do konwersji gazy w parę i dalej w energię elektryczną. W takim przypadku w żadnym z trzech kotłów nie mógł być spalany pył węglowy. Zresztą skarżąca tego nie potwierdzała.

Zasadnie także organ podatkowy wykazały, że ilość zwolnionej przez skarżącą od podatku akcyzowego energii elektrycznej wynosiła łącznie w grudniu 9.861.628 kWh, która to ilość została wyprodukowana na wyselekcjonowanym ciągu technologicznym (którego elementem był TG-1). Z kolei na turbogeneratorze nr 1 wyprodukowano 4.433.500 kWh, zatem ilość zwolnionej energii przekracza ilość wyprodukowanej energii elektrycznej. Skoro u podłoża takiego obliczenia legła ilość zużytej biomasy i gazu koksowniczego, to albo kociła K-2 w tym okresie okazało się wyjątkowo mało sprawny, albo para w nim wygenerowana była kierowana także na TG-2 , wreszcie, że wyliczenie jest nierzetelne lub obarczone błędem.

Skarżąca w żaden sposób nie kontrolowała ilości gazu kierowanego do wyselekcjonowanego kotła K-2, nie wykazała, ile np. spalała go w ciągu doby, w istocie nie wykazała, ze faktycznie w spornym okresie doszło do produkcji energii elektrycznej wyłącznie z konwersji gazu koksowniczego to w sytuacji, gdy jej stanowisko w tej kwestii poczynając od kontroli podatkowej, jest zmienne.

W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, zasadnie dopuściły dowód z opinii biegłego, wszechstronnie przeanalizowały tę opinię, i wbrew twierdzeniu skarżącej, nie zanegowały konkluzji opinii, że w elektrociepłowni istniała techniczna i technologiczna możliwość wydzielenia ciągu technologicznego do produkcji energii elektrycznej z wyłącznym udziałem gazu koksowniczego.

VI.

E. "M." Sp. z o.o. w R., działając przez pełnomocnika adwokata zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach zarzuciła w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.):

1/ naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy a to:

-art. 141§4 p.p.s.a. polegającego na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym a także naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw z art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 187§1, art. 191, art. 197 O.p. tj. naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób praworządny, obiektywny, bezstronny i budzący zaufanie do organów postępowania oraz dokładnego wyjaśnienia sprawy a także niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, obciążenie podatnika niekorzystnymi konsekwencjami swoich wątpliwości co do ustaleń stanu faktycznego i prawnego, przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów oraz zakwestionowanie opinii biegłego i czynienie w to miejsce własnych ustaleń, nie mając ku temu odpowiedniej wiedzy, jaką posiada biegły,

2/ naruszenie prawa materialnego, a to §11 pkt 14 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) przez jego błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, że skarżący nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego pomimo spełnienia przesłanek do jego zastosowania.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie w całości sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach.

Uzasadniając skargę kasacyjną skarżąca przedstawiła uzasadnienie wniesionych zarzutów oraz stanowisko w sprawie.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

VII.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Sformułowany w pierwszym punkcie zarzut procesowy w istocie rzeczy dotyczy dwóch kwestii: 1/ naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie z rzeczywistością oraz 2/ naruszającą art.145§1 p.1 lit.c p.p.s.a., akceptację wadliwie prowadzonego postępowania podatkowego, a w szczególności wad postępowania dowodowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe zarzuty nie są uzasadnione.

Na wstępie należy zauważyć, że celem postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe było ustalenie czy i ewentualnie jaka część energii sprzedanej przez E. M. w grudniu 2003r. podlegała zwolnieniu z podatku akcyzowego, jako pochodząca ze źródła niekonwencjonalnego. W tym celu zgodnie z zaleceniami zawartymi we wcześniejszych wyrokach WSA i NSA wydanych w sprawie należało ustalić następujące okoliczności:

1/ czy w E. M. istniała instalacja, która mogła stanowić niekonwencjonalne źródło energii oraz

2/ czy w tej instalacji prowadzona była produkcja energii bez użycia paliw organicznych, a jeżeli tak, to

3/ ile tej energii wyprodukowano w grudniu 2003r.

Zalecana przez sądy obu instancji opinia biegłego dr inż. W., sporządzona w kwietniu 2011r., udziela w sposób wyczerpujący odpowiedzi tylko na pytanie pierwsze. Biegły po bardzo szczegółowym wyjaśnieniu kwestii technicznych stwierdził, że w E. M. działającej w układzie kolektorowym, bez żadnych zmian konstrukcyjnych, istniała techniczna możliwość wydzielenia instalacji zasilanej wyłącznie gazem koksowniczym i produkowanie w tej instalacji energii elektrycznej. Biegły wyjaśnił także, że instalacja ta nie musiała być zasilana parą z kotła opalanego paliwem organicznym, ani też nie musiało dochodzić do mieszania pary wytwarzanej w kotle gazowym i w pozostałych kotłach opalanych pyłem węglowym. Zauważyć trzeba, że także po dwukrotnym doprecyzowaniu opinii przez biegłego, nie wynika z niej nic więcej jak tylko stwierdzenie, iż w E. M. istniała techniczna możliwość produkowania energii w źródle niekonwencjonalnym i możliwość ta mogła być wykorzystywana bez zmian konstrukcyjnych.

Opinia biegłego nie udziela jednak odpowiedzi na pytanie, czy możliwość ta była w ogóle wykorzystywana, a w szczególności czy w grudniu 2003r. w E. M. produkowano energię w niekonwencjonalnym źródle energii będącym wyselekcjonowanym ciągiem technologicznym, zasilanym wyłącznie gazem koksowniczym.

W tym stanie rzeczy wszelkie zarzuty kasacyjne dotyczące wyjścia, przez organy celne i Sąd I instancji, poza opinię biegłego są całkowicie nieuzasadnione, gdyż opinia ta nie rozwiązuje problemu prawnego występującego w sprawie tj. ustalenia istnienia uprawnienia do zwolnienia z podatku akcyzowego energii wyprodukowanej w źródle niekonwencjonalnym. Omawiana opinia umożliwia ustalenie tylko jednej z kilku okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, jednak nie pozwala na ustalenie okoliczności zasadniczej: czy energia elektryczna była produkowana w źródle niekonwencjonalnym i w jakiej ilości.

Należy wskazać, że wobec stwierdzonych przez biegłego możliwości wydzielenia instalacji zasilanej gazem, bez jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych, a jedynie poprzez zamykanie i otwieranie stosownych zaworów, stwierdzenie, że w konkretnym okresie czasu istotnie do wydzielenia instalacji dochodziło, musi być wykazane innymi okolicznościami niż budowa instalacji. Z budowy instalacji wynika bowiem tylko, że wydzielenie niekonwencjonalnego źródła energii było możliwe.

Wobec ogólnej zasady opodatkowania energii elektrycznej podatkiem akcyzowym rzeczą podatnika, chcącego korzystać ze zwolnienia podatkowego, było gromadzenie dowodów, że istniały podstawy do zwolnienia podatkowego. Zatem podatnik powinien być przygotowany do wykazania, że rzeczywiście była produkowana energia w źródle niekonwencjonalnym oraz ile jej produkowano. Nie jest natomiast wystarczające wykazanie, iż istniały warunki techniczne, aby energia taka mogła być produkowana. W tym miejscy zaznaczyć należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż z art.122 O.p. wynika obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz gdy wykazanie pewnych faktów leży w interesie podatnika, to na nim spoczywa ciężar udowodnienia korzystnych dla niego faktów. (por. wyrok NSA z 7 lutego 2014r. sygn. akt: II FSK 502/12 i cytowane tam orzecznictwo i literatura)

Tymczasem podatnik, po pierwsze, w ogóle nie deklarował, że korzysta ze zwolnienia, po drugie nie zabezpieczył i nie przedstawił jakichkolwiek dowodów, że istotnie wydzielił instalację zasilaną gazem, po trzecie nie podjął żadnych kroków mających na celu umożliwienie ustalenia ilości energii pochodzącej z niekonwencjonalnego źródła (z instalacji zasilanej gazem) zaś na wezwanie organu o przedstawienie stosownych dowodów w ogóle nie odpowiedział.

W tym stanie rzeczy zasadnie organ oparł swoje ustalenia dotyczące możliwości korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego części energii elektrycznej, wyprodukowanej w E. M. w grudniu 2003r., na okolicznościach wynikających z całokształtu postępowania dowodowego. Nie zaprzeczył w ten sposób opinii biegłego, a jedynie poczynił dalsze ustalenia, co do istnienia okoliczności istotnych dla sprawy tj. czy była produkowana energia w niekonwencjonalnym źródle i ile jej było.

Z okoliczności tych wynika, że E. M. nie była uprawniona do produkcji energii elektrycznej w wyniku spalania samego gazu koksowniczego, a jedynie w skojarzeniu z węglem, z uwagi na dopuszczalny poziom zanieczyszczeń.

W E. M.ciąg technologiczny, który mógł być wykorzystywany do spalania gazu nie był "olicznikowany" dla wykazania ilości wprowadzonego gazu, ani dla wykazania ilości wyprodukowanej energii.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że obliczenie ilości energii na podstawie wzoru matematycznego z użyciem polskiej normy byłoby możliwe i dopuszczalne, gdyby ilość gazu wykorzystanego w niekonwencjonalnym źródle była ustalona w sposób rzetelny i pewny. Tak jednak nie było. Gaz dostarczany do E. M. był wykorzystywany również do suszenia pyłu węglowego oraz spalany w trzech pozostałych instalacjach, które były "rozpalane" gazem, a następnie spalały pył węglowy (albo jednocześnie gaz i pył węglowy). Z uwagi na powyższe niespójności oraz brak jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej energii z niekonwencjonalnego źródła, a także brak zgłoszenia w comiesięcznych deklaracjach produkowania energii zwolnionej od akcyzy, Sąd zasadnie zaakceptował ustalenie, że nie zostały wykazane okoliczności uprawniające do zwolnienia z podatku akcyzowego wyprodukowanej energii, jako pochodzącej z niekonwencjonalnego źródła. Nie jest więc zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na akceptacji naruszenia przez organy celne przepisów art. 120, 121§1, 122, 187§1 i art. 191, 197 O.p. bowiem organy prowadziły postępowanie prawidłowo, zaś podatnik nie wywiązał się ze spoczywających na nim obowiązków.

Nie trafny jest też zarzut procesowy dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 141§4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienia wyroku i przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym. Poprzez ten zarzut kasator podważa ocenę materiału dowodowego oraz prawidłowość ustaleń dokonanych przez organ i zaakceptowanych przez Sąd. Jak wskazano wyżej dokonane ustalenia w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle zgromadzonego materiału dowodowego były trafne, co sprawia, że omawiany zarzut kasacyjny jest nieusprawiedliwiony. W tym miejscu można wskazać, iż w świetle stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010r. sygn. akt: II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122), które podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, przepis art. 141§4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja nie ma jednakże miejsca w okolicznościach sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. Przedstawia bowiem stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Natomiast, czego nie bierze pod uwagę skarga kasacyjna, ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2010r., sygn. akt: II FSK 119/09; LEX nr 590810). Toteż, jak już wskazano, zarzut naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. nie jest usprawiedliwioną podstawą dla czynienia zaskarżonemu wyrokowi zarzutu dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, czy też błędnego rozstrzygnięcia sprawy.

W świetle niezasadności zarzutów procesowych, a w rezultacie nie wykazania przez skarżącą, aby w omawianym okresie rozliczeniowym była wytwarzana przez E. M. energia elektryczna w źródle niekonwencjonalnym, nieusprawiedliwiony jest tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego.

Kasator zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. §11 pkt 14 lit. a omawianego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. przez błędną wykładnię. Zarzucając błędną wykładnię przepisu prawa należy wskazać, na czym polega błąd i jaka wykładnia w ocenie skarżącego jest prawidłowa. Tymczasem kasator zarzutu błędnej wykładni, tj. wadliwego rozumienia prawa, w ogóle nie uzasadnił. Dlatego zarzut ten musi być uznany za nieusprawiedliwiony. Z treści uzasadnienia omawianego zarzutu wynika, że w istocie kasatorowi chodzi nie o wykładnię, ale o niezastosowanie w sprawie przepisu prawa, przewidującego zwolnienie podatkowe. I ten zarzut jest nieusprawiedliwiony, gdyż jak wykazano wyżej, organy trafnie ustaliły, że nie zostało wykazane istnienie warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia podatkowego.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty kasacyjne za nieusprawiedliwione i działając na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205§2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika organu w kwocie 2.700,00 zł określono na podstawie §14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (tekst jedn. Dz. U. z 2013r. poz. 490 z zm.).