Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1201/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1727/10 w sprawie ze skarg B. S.A. w B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 sierpnia 2010 r., nr od [...] do [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz B. S.A. w B. kwotę 4949 (słownie: cztery tysiące dziewięćset czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 8 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1727/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi B. S.A. w B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 23 sierpnia 2010 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od sierpnia do grudnia 2005 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej K. z 29 kwietnia 2010 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2005 r. W wyniku postępowania kontrolnego ustalono, że spółka, będąca następcą prawnym L. Sp. z o.o. z W., w rozliczeniu za ww. miesiące, bezzasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu złomu, wystawionych przez firmy G. J. oraz ZPHU M. A., obydwie mające siedzibę w L., albowiem faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organy ustaliły, że wprawdzie złom znalazł się w posiadaniu spółki w ilości wskazanej na zakwestionowanych fakturach, jednakże dostawcami towaru nie mogły być podmioty, które te faktury wystawiły. W związku z powyższym organy przyjęły, że dokonując odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur spółka naruszyła przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.").

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Organowi podatkowemu skarżąca zarzuciła naruszenie:

a) art. 86 ust.1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur,

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej u.p.t.u., przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje,

c) art. 99 ust. 12 u.p.t.u., przez utrzymanie w mocy decyzji określającej organu pierwszej instancji, bez przyjęcia wartości podatku naliczonego i należnego wynikających ze złożonej przez skarżącą deklaracji podatkowej,

d) art. 64 ustawy z 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r., nr 18, poz. 97), przez jego niezastosowanie, tj. prowadzenie dalszych czynności kontrolnych po przedłożeniu protokołu z kontroli w dniu 30 kwietnia 2009 r., mimo iż powołany przepis ustanowił obowiązek zakończenia toczących się w dniu wejścia w życie nowelizacji kontroli najpóźniej w terminie 60 dni od dnia wejścia w życie ustawy, tj. najpóźniej 6 maja 2009 r.; decyzja, dla której organ nie zebrał wystarczającego materiału do 6 maja 2009 r. nie powinna była być wydana. Zwłaszcza, że czynności podejmowane przez organ kontroli po tej dacie wykazują znamiona czynności, które powinny być podejmowane w ramach kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego,

e) art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z

2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") przez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego,

f) art. 121 § 1 O.p., przez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego,

g) art. 122 O.p., przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącej, co miało wpływ na wynik postępowania,

h) art. 123 O.p., przez niewskazanie na zawiadomieniach o przesłuchaniach kluczowych świadków imienia i nazwiska świadków, co uniemożliwiło skarżącej przygotowywanie się do uczestnictwa w przesłuchaniach,

i) art. 124 O.p., przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję,

j) art. 180 § 1 O.p., przez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała skarżąca,

k) art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie całego materiału dowodowego,

l) art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych skarżącej,

m) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącej,

n) art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p., przez stwierdzenie, że księgi podatkowe skarżącej są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie,

o) art. 210 § 4 O.p., przez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji,

p) art. 2 i 7 Konstytucji RP,

q) art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1, dalej "VI Dyrektywa") przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że nie można było uznać za rozstrzygające dla sprawy powoływanie się przez spółkę na treść faktur, w sytuacji gdy organy zgromadziły inne dowody w sprawie, pozwalające na poddanie w wątpliwość faktu rzeczywistej dostawy towarów, których te faktury dotyczyły. Nie stanowi bowiem naruszenia prawa, w tym naruszenia zasady prawdy obiektywnej, gromadzenie wszelkich dowodów w sprawie (w tym pochodzących z akt innych postępowań kontrolnych, podatkowych, karnych) w celu zweryfikowania twierdzeń i dowodów strony postępowania. Tak więc prawidłowo – zdaniem Sądu – organy postąpiły, włączając do akt sprawy materiały pochodzące z innych postępowań.

3.2. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy nie ma cech materiału gromadzonego jednostronnie i wybiórczo oraz uprawniał organy podatkowe do postawienia tezy, że zakwestionowane faktury dokumentowały czynności, które w rzeczywistości w ogóle nie miały miejsca. Organy dopuściły jako dowód wszystkie posiadane i oferowane przez skarżącą dokumenty i dokonały ich oceny, a nadto oparły się na bogatym materiale pochodzącym z innych postępowań podatkowych, kontrolnych, czy też karnych, na zeznaniach świadków oraz stron.

3.3. Po analizie materiału dowodowego i sposobu jego oceny przez organy podatkowe, Sąd doszedł do przekonania, że poczynione przez organy ustalenia co do stanu faktycznego sprawy były prawidłowe. W szczególności, w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji dokonano wnikliwej analizy mechanizmu i okoliczności wystawiania "pustych" faktur, przedstawiając dowody wskazujące na fikcyjność transakcji. Sąd wskazał, że w odniesieniu do firmy J. G. organy w szczególności zwróciły uwagę na brak jakiegokolwiek zaplecza organizacyjno – biurowego, brak magazynów, hal, stosownych zezwoleń w zakresie gospodarki odpadami, kart przekazania odpadu, fakt niezatrudniania pracowników (brak odpowiedniej dokumentacji w ZUS), brak w dokumentacji firmy D. faktur świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej, takich jak np. faktur za media, usługi telekomunikacyjne, zakup środków trwałych, wyposażenia, materiałów biurowych, paliwa itp. Okoliczności te, w powiązaniu z zeznaniami J. G. oraz jego siostry W. G., zaprzeczających, jakoby w siedzibie firmy znajdującej się w mieszkaniu prywatnym prowadzona była kiedykolwiek jakakolwiek działalność gospodarcza, świadczą o tym, że nie było możliwe zrealizowanie przez J. G. dostaw złomu na rzecz skarżącej i to w ilościach wykazanych na spornych fakturach. Za takim stanowiskiem przemawia – zdaniem Sądu – również okoliczność, iż wykazywana w dokumentacji podatnika ilość surowca dostarczanego jednorazowo przez J. G. kilkakrotnie przewyższała ładowność samochodu Mercedes Benz 709, którym transport miał się odbywać, a także to, że J. G., który wedle skarżącej miał osobiście dokonywać dostaw przedmiotowym pojazdem, nie posiadał prawa jazdy, wreszcie udowodniony fakt posługiwania się samochodem przez osoby trzecie do zupełnie innych celów, niezwiązanych ze skarżącą oraz brak w dokumentacji firmy faktur za paliwo i brak wydatków związanych z bieżącym użytkowaniem samochodu.

Przesądzająca w tej kwestii jest również udowodniona ekspertyzami biegłych grafologów okoliczność, że na dokumentach Pz, Kw oraz fakturach podpis J. G. został sfałszowany przez nieustaloną osobę. Dodatkowo organy ustaliły, że pracownicy skarżącej nie rozpoznali na zdjęciach sygnalitycznych J. G., jako osoby, która miała osobiście dostarczać surowiec do ich firmy. Z ustaleń poczynionych przez Urząd Skarbowy w L. wynika ponadto, że jedyny dostawca J. G. – J.J. nie prowadził w latach 2005 i 2006 działalności gospodarczej, przebywając najprawdopodobniej od 2005 r. za granicą, a zatem nie zostało udokumentowane pochodzenie rzekomo odsprzedawanego surowca.

Sąd podniósł, że również za poczynionymi w odniesieniu do M. A. ustaleniami przemawiają okoliczności faktyczne, słusznie ocenione przez organ (brak możliwości, aby sprzedawca wszedł w posiadanie złomu w zafakturowanych dalej ilościach, brak zaskarżenia wydanych przeciwko niemu decyzji, ukrywanie się w toku śledztwa).

3.4. W ocenie Sądu, podniesione przez spółkę zarzuty stanowią jedynie ogólną polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ w zakresie materiału zebranego w toku postępowania. Spółka nie wskazała z jakich powodów należałoby wnioski organów uznać za nielogiczne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Sugestie, że organy powinny dalej poszukiwać dowodów na rzetelność transakcji chociażby w postaci dowodu na ewentualne pośrednictwo w sprzedaży osoby trzeciej, posiadanie przez J. G. i korzystanie przez niego z telefonu prepaidowego zmierzały w istocie do uchylenia się skarżącej od uznania za prawidłowe, zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, wniosków organu co do dokumentowania dostaw złomu od J. G. fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji.

3.5. Za niezasadny Sąd uznał też zarzut dotyczący niepowiadomienia skarżącej o miejscu i osobie przesłuchiwanych świadków (dotyczy przesłuchań J. G. w Zakładzie Karnym i M. S.). Z akt sprawy wynika, że zawiadomienie z 24 marca 2009 r. wymienia jako miejsce przesłuchania Zakład Karny nr ... w W., a skarżąca wiedziała i zdawała sobie sprawę z miejsca pobytu J. G. Co do M. S. to zarówno wezwanie świadka do osobistego stawiennictwa, jak i zawiadomienie o przesłuchaniu świadka odebrał Prezes Zarządu P. Z., trudno zatem rozsądnie przyjąć, że skarżąca nie wiedziała o osobie planowanego do przesłuchania świadka. Nie został więc – zdaniem Sądu – naruszony żaden przepis postępowania w stopniu uzasadniającym zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu w sposób mogący mieć istotny wpływ na jego wynik.

3.6. W opinii Sądu, organy miały też prawo odmówić przeprowadzenia dowodu w postaci "konfrontacji J. G. z M. S.". Skarżąca została zawiadomiona o terminach przesłuchania świadków, miała zatem prawo brać w nich udział i czynnie w nich uczestniczyć, z czego jednak nie skorzystała. Ponadto Sąd uznał, że ewentualna konfrontacja J. G. z M. S. na okoliczność dostarczania dostaw złomu nie miała znaczenia dla sprawy, skoro obaj świadkowie zostali przesłuchani, a z wszystkich zgromadzonych dokumentów wynika ponad wszelką wątpliwość, że to nie J. G. faktycznie dostarczał złom do magazynów skarżącej.

3.7. Sąd nie dopatrzył się też zarzucanego w skargach naruszenia art. 210 § 4 O.p. Analiza zaskarżonych decyzji, jak i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji wskazuje, iż organy szczegółowo i bardzo drobiazgowo uzasadniły swoje rozstrzygnięcie, wskazały dowody, na podstawie których ustaliły stan faktyczny w sprawie, opisały przyczyny, dla których pozostałym dowodom odmówiono waloru wiarygodności, dokładnie ustosunkowały się do podnoszonych przez podatnika w toku postępowania wątpliwości, zastrzeżeń i zarzutów. Wskazać przy tym należy, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej, badanie okoliczności dotyczących nierzetelności transakcji dokonywanych pomiędzy J. G. i M. A. a ich dostawcami było niezbędne dla ustalenia, czy firmy te dysponowały wskazanym na wystawionych przez nie fakturach złomem, a w konsekwencji czy mogły sprzedać go skarżącej Spółce w ilości wyszczególnionej na fakturach. Zawarcie natomiast w uzasadnieniach decyzji rozważań dotyczących okoliczności kupna-sprzedaży samochodu Mercedes Benz 709 miały na celu wykazanie, że J. G. nie wykorzystywał i nie mógł wykorzystywać pojazdu do przewozu złomu dla skarżącej Spółki, a także że nie robili tego faktyczni użytkownicy samochodu oraz późniejszy jego właściciel.

3.8. Sąd przyjął, że przy tak ustalonym stanie faktycznym sprawy, za niezasadne należało także uznać zarzuty naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

3.9. Ponadto Sąd wskazał, że przywołane przez skarżącą orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości odnoszą się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w tzw. "karuzeli podatkowej" pod warunkiem nieświadomego udziału podatnika w tymże procederze, nie dotyczą zaś sytuacji odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej fakturze VAT. Jednocześnie Sąd podkreślił, że dobra wiara ma jednak znaczenie w przypadku realnej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze, w niniejszej zaś sprawie zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Niezależnie od tego Sąd wskazał, że – jak wykazały organy w toku postępowania – J. G. w rzeczywistości nie dokonywał dostaw, ale czyniła to podszywająca się pod niego osoba, której tożsamość trzeba i można było bardzo łatwo ustalić. Skarżąca, nie zachowując w tym zakresie należytej staranności, dopuściła się zaniechania, co przekreśla jej dobrą wiarę.

3.10. W opinii Sądu w niniejszej sprawie nie nastąpiło też naruszenie zasady neutralności. Ustalono bowiem, że podatek wykazany na wystawionych przez J. G. i M. A. fakturach nie został odprowadzony do budżetu państwa. W celu uniknięcia zapłaty tego podatku osoby te ujmowały w swoich dokumentacjach fikcyjne faktury VAT, z których również nie był odprowadzany podatek. Tak więc ujęty przez stronę skarżącą podatek naliczony z kwestionowanych faktur nie został uiszczony we wcześniejszych fazach, o czym skarżąca powinna była wiedzieć. Poza tym osoby te nie sprzedały i nie dostarczyły skarżącej żadnego towaru, a otrzymane jako zapłata z wystawionych faktur VAT kwoty J. G. wypłacał w formie gotówki i przekazywał nieustalonej osobie. Jak wynika z akt sprawy firmy te udostępniły swoje rachunki bankowe na potrzeby dokonywania przelewów w celu uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj.:

1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej "P.p.s.a."), poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił z pominięciem przepisu art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p.,

1.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 191 i art. 121 § 1 O.p.,

2. prawa materialnego, tj.:

2.1. art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, przez błędną wykładnię, tj. uznanie, że dla naruszenia zasady neutralności konieczne jest aby podatek VAT z tytułu wcześniejszych transakcji został faktycznie zapłacony,

2.2. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, przez błędną wykładnię, tj, uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności,

2.3. art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, przez brak zastosowania,

2.4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie.

Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenia na rzecz wnoszącej skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania.

Jednocześnie skarżąca wskazała, że w przypadku powzięcia wątpliwości co do wykładni przepisów u.p.t.u. w świetle prawa wspólnotowego, wnosi o skierowanie do TSUE pytania prejudycjalnego o następującej treści:

"1) czy zasady systemu podatku VAT, a w tym w szczególności art. 17 ust. 2 Szóstej dyrektywy nie sprzeciwiają się ustawodawstwu państwa członkowskiego, zgodnie z którym podatnik nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez firmanta, chociaż nie ma wątpliwości, że dostawa towarów dokumentowana tą fakturą VAT faktycznie miała miejsce,

2) czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze istotne jest, aby podatnik nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, iż faktura VAT wystawiona została przez firmanta".

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty są słuszne.

5.1. Oceniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym dotyczące art. 86 ust. 1, ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, Naczelny Sąd Administracyjny miał na względnie treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Zauważyć należy, że powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE, jednak TSUE wskazał na fakt, iż Dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu Dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame.

Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę uznał, że cytowane tezy wyroku można wprost odnieść do art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, który stanowi odpowiednik art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Za wyrokiem TSUE z 21 czerwca 2012 r. należy wskazać, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37).

Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60).

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik, zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61).

Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62).

Podkreślić przy tym należy, iż formułując powyżej cytowane stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, w tym orzeczeń powołanych przez stronę skarżącą, tj. wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise).

5.2. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że - biorąc pod uwagę całokształt akt sprawy - nie można przyjąć, aby organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur.

W myśl ar 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wskazano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Cytowane przepisy powtarzają w istocie regulacje zawarte w art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE.

Naczelny Sąd Administracyjny odczytując powyższe normy prawa krajowego przez pryzmat wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 uznał, iż organy podatkowe niezasadnie zakwestionowały prawo skarżącej spółki do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez J. G.

Jak słusznie wskazano w skardze kasacyjnej, skarżąca spółka przed podjęciem współpracy z firmą J. G. sprawdziła jej dokumenty rejestracyjne (zaświadczenie o nadaniu numeru REGON, decyzję o nadaniu NIP, potwierdzenie rejestracji jako podatnika VAT). Ponadto spółka stosowała szczegółową procedurę związaną z dostarczanym do niej złomem, a dodatkowo dostawy złomu od firmy J. G. poza fakturami dokumentowane były dokumentami PZ, zapisami w zeszycie przyjęcia złomu, dowodami płatności (gotówkowej i bezgotówkowej).

Rację należy przyznać stronie skarżącej, że organy podatkowe już w roku 2006 wydały decyzje wobec firmy J. G., w których zakwestionowały faktury zakupu złomu od firmy J. J. A zatem dużo wcześniej posiadały informację o tym, że faktury wystawiane na rzecz potencjalnych odbiorców J. G. mogą nie dokumentować rzeczywistych transakcji. Tymczasem skarżąca spółka o fikcyjnym charakterze faktur na dostawę złomu od firmy J. G. dowiedziała się dopiero w trakcie przeprowadzonej u niej kontroli podatkowej, tj. w roku 2009.

Podkreślić należy, iż organy podatkowe nie kwestionowały, że skarżąca spółka rzeczywiście dysponowała złomem w ilościach odpowiadających tym z zakwestionowanych faktur. Ponadto faktury te były prawidłowe pod względem formalnym, czego również nie kwestionowały organy podatkowe. Wobec tego, w sytuacji gdy okazało się, że dostawcą złomu i wystawcą faktur była osoba podszywająca się pod J. G., organy podatkowe winny wykazać, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji i miała świadomość uczestniczenia w przestępstwie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności te nie zostały prawidłowo wykazane, a zatem należało uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy.

5.3. Trafny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p

W ramach tego zarzutu strona skarżąca wywodzi, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został wadliwie oceniony poprzez przyjęcie, że transakcje strony skarżącej w zakwestionowanym zakresie, nie były dokonywane w dobrej wierze. co do ich rzetelności, tzn. że skarżąca spółka nie wiedziała i nie mogła się dowiedzieć, iż zakwestionowane faktury VAT wystawione zostały przez firmanta.

W przedmiotowej sprawie zakwestionowane zostały faktury, które w sposób fałszywy dokumentują podmiot dokonujący dostawy, wskazując w tym zakresie na podmiot jedynie firmujący transakcję. Jednak organy podatkowe błędnie oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy, gdyż – jak wskazano powyżej – nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, aby spółka będąca odbiorcą złomu i spornych faktur, dokonując odliczenia podatku wynikającego z tych faktur, działała ze świadomością, że dokumentują one przestępcze działania ich wystawcy lub nie dochowała należytej staranności przy spornych transakcjach.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczności sprawy mogą bowiem świadczyć o tym, że strona skarżąca nie była świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu, współdziałającym z wystawcą spornych faktur. Z kolei organy podatkowe nie wykazały obiektywnymi dowodami, aby spółka nie zachowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Jest wiadomym, że obrót złomem, podobnie jak i paliwem, narażony jest na nadużycia (oszustwa) ze strony kontrahentów, jednak w świetle wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w takiej sytuacji wymagana jest szczególna staranność nie tylko ze strony podatników uczestniczących w tym obrocie, lecz również ze strony organów podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny odmiennie od organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji ocenił okoliczności, które dawałyby podstawę do stwierdzenia, że strona skarżąca nie dochowała takich warunków, które zabezpieczałyby ją przed stwierdzonymi nadużyciami (oszustwami) w fakturowaniu przyjmowanego towaru (złomu). Podnoszona przez organy podatkowe okoliczność, że prezes skarżącej M. S. znał osobiście J. G., nie znajduje potwierdzenia w jego zeznaniach składanych w dniu 23 lutego 2009 r. Również okoliczności związane z dokonywaniem płatności gotówkowych do rąk J.G., w sytuacji gdy bezsprzecznie wykazano, że podpisy złożone na dowodach KW zostały sfałszowane, nie mogą świadczyć o braku staranności ze strony skarżącej spółki.

Wobec tego uprawnione jest twierdzenie skargi kasacyjnej, że w niniejszej sprawie w dostatecznym stopniu nie wykazano, że strona skarżąca miała świadomość oszukańczego charakteru transakcji lub dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach.

W świetle powyższego, uzasadnione są wywody skargi kasacyjnej wskazujące na możliwość odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur.

5.4. Chybiony jest natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż uzasadnienie Sądu pierwszej instancji w pełni odpowiada wymogom normy art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. np. wyrok z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, LEX nr 187551).

5.5. W świetle powołanego wyżej wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 bezprzedmiotowy jest wniosek strony skarżącej o skierowanie do TSUE pytania prejudycjalnego o treści sformułowanej w skardze kasacyjnej.

5.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.