Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1637/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2, art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie NSA: Krystyna Nowak, Małgorzata Wolf-Mendecka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Samorządowego Kolegium Odwoławczego w E. oraz "H." sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 85/09 w sprawie ze skargi "H." sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w E. z dnia 27 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) oddala skargę kasacyjną "H." sp. z o.o. z siedzibą w P..


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 85/09, w sprawie ze skargi "H." Sp. z o.o. w P. (zwanej dalej: "Spółką"), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w E. z dnia 27 października 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy W. z dnia 26 maja 2008 r. określającą skarżącej podatek od nieruchomości za 2006 r.

Przedmiotem opodatkowania były dzierżawione przez Spółkę i stanowiące własność Skarbu Państwa działki:

1/ nr 350/8 (obręb S.) o powierzchni łącznej 124,5382 ha; w skład której wchodziły grunty sklasyfikowane jako użytki kopalne (K) o powierzchni 106,8128 ha, tereny różne (Tr) o powierzchni 3,1662 ha i rowy (W) o powierzchni 14,5592 ha,

2/ nr 41/2 (obręb K.) o powierzchni łącznej 0,4438 ha; w skład której wchodziły grunty sklasyfikowane jako łąki trwałe (L V) o powierzchni 0,3432 ha i rowy (W) o powierzchni O, 1006 ha,

3/ nr 43/2 (obręb K.) o powierzchni 2,8196 ha sklasyfikowane jako łąki trwałe (L IV).

W stosunku do powierzchni obejmującej 31662 m² gruntów sklasyfikowanych jako tereny różne (Tr) zastosowano stawkę podatkową jak za grunty pozostałe, resztę gruntów (użytki kopalne - K, rowy - W i łąki trwałe - LV i LIV) opodatkowano stawką przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w E. - odwołując się do unormowania zawartego w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm. - zwanej dalej: "u.p.o.l.") - uznało, że skoro grunty sklasyfikowane jako użytki rolne (łąki trwałe LV i LIV) były w roku podatkowym zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, to podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Ponadto organ drugiej instancji przyjął, że brak możliwości wydobywania torfu z gruntu w niektórych okresach roku przez skarżącą Spółkę, nie powodował zaistnienia tzw. względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie było zatem podstaw do stwierdzenia, że przedmiot opodatkowania nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

W skardze do sądu administracyjnego "H." Sp. z o.o. domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji wskazała na naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w E. wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na wstępie wyjaśnił, iż zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sam fakt posiadania budynku, budowli lub gruntu przez przedsiębiorcę przesądza o tym, że wymienione przedmioty opodatkowania są traktowane jako związane z działalnością gospodarczą, chyba że nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Z kolei użytki rolne, lasy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione są opodatkowane podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy są "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.).

Mając powyższe na uwadze Sąd – w ślad za organami podatkowymi – przyjął, że działka nr 350/8 była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przez cały rok, mimo iż wydobycie torfu odbywało się sezonowo. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało bowiem, że poza okresem eksploatacji złoża, prowadzony był transport proszku torfowego z hałd do zakładu przeróbczego (w trakcie oględzin dokonanych w dniu 26 marca 2007 r. miał miejsce transport torfu kolejką wąskotorową). Poza czynnościami wydobywania torfu, Spółka prowadziła również całoroczną produkcję mieszanek torfowo-mineralnych bazując na uzyskanym ze złoża i składowanym przez cały rok na tym złożu proszku torfowym i cegiełkach. Ponadto znajdujące się na przedmiotowej działce rowy były także zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż uczestniczyły one w produkcji torfu służąc do odwadniania złoża i do osuszania torfu. Przeprowadzona w toku postępowania opinia biegłego potwierdziła, że bez sieci rowów wydobycie torfu byłoby niemożliwe.

Sąd podkreślił ponadto, że czasowe, związane z okresowością wydobycia torfu, zaprzestanie wykonywania działalności nie mogło być uznane za techniczną przyczynę uniemożliwiającą wykorzystanie przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej realizowaniu działalności gospodarczej, nie dawało podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka mimo chwilowego jej niewykorzystywania, z uwagi na właściwość torfu, nie przestała być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą. Względy techniczne uniemożliwiające wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej muszą mieć bowiem cechę trwałości.

W pozostałym zakresie Sąd podzielił prezentowaną w skardze argumentację Spółki. Sąd uznał za zasadny zarzut, że podatkiem od nieruchomości objęto grunty rolne (łąki), mimo iż jedynie ich część była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Skład orzekający wskazał, że na działce nr 43/2 zmagazynowane były zapasy torfu w postaci cegiełek oraz w postaci rozdrobnionej - torfu usypanego w hałdy. Z protokołu oględzin wynikało zaś, że pełnomocnik Spółki uczestniczący w tych czynnościach wniósł o odnotowanie, "iż działka 43/2 nie jest w całości zajęta stertą torfu i innymi rzeczami należącymi do podatnika, tylko w części". Organy nie odniosły się do tej rozbieżności. Tymczasem grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - to te, które są w danym momencie wykorzystywane do wykonywania czynności składających się na działalność gospodarczą. I tylko takie grunty mogą być, w przypadku użytków zielonych, opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Sąd ocenił ponadto jako trafne twierdzenia skarżącej dotyczące opodatkowania, według stawki jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (a nie według stawki jak za grunty pozostałe), dzierżawionych przez Spółkę terenów znajdujących się w strefie ochronnej. Sąd zwrócił uwagę, że w spornym zakresie w toku postępowania podatkowego dopuszczono dowód z opinii biegłego, który stwierdził, że z treści przepisów zawartych w ustawie o ochronie przyrody z dnia 16 kwietnia 2004 r., jak i w ustawie Prawo geologiczne i górnicze nie ma żadnej wzmianki o ograniczeniu w użytkowaniu przedmiotu dzierżawy z przyczyn, które można zakwalifikować jako "względy techniczne", a zatem nie ma podstaw do obniżki podatków. Organ nie uwzględnił natomiast dowodu w postaci decyzji Wojewody E. z dnia 26 lipca 1996 r. o udzieleniu Spółce koncesji na wydobycie torfu ze złoża J. W pkt 3.2. tej decyzji wyłączono z eksploatacji część złoża, tworząc strefę ochronną dla rezerwatu O. Strefa ochronna, w obrębie której znajdowały się tereny leśne, ograniczała w istotnym stopniu odwodnienie rezerwatu. Zdaniem Sądu, pod pojęciem "względów technicznych", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należało rozumieć również nałożony decyzją koncesyjną zakaz wydobywania torfu z powodu utworzenia strefy ochronnej służącej bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody, ograniczającej odwodnienie rezerwatu przyrody, położonego w sąsiedztwie kopalni torfu. Istniała bowiem prawnie i trwale wyłączona możliwość wydobywania kopaliny, której pozyskiwanie kolidowało z celami wynikającymi z utworzenia strefy ochronnej.

W świetle powyższego Sąd stanął na stanowisku, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego.

Skargi kasacyjne od powyższego wyroku wniosły obie strony postępowania.

W skardze kasacyjnej złożonej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w E. wniesiono o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy — poprzez uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przy:

- błędnej ocenie i przyjęciu, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza, że organy podatkowe nie ustaliły w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym wszystkich okoliczności istotnych dla wydania decyzji oraz nie dokonały oceny zebranych dowodów i nie odniosły się do okoliczności wynikających z tych dowodów,

- błędnej ocenie i przyjęciu, że organy podatkowe nie oceniły dowodu w postaci decyzji koncesyjnej Wojewody E. z dnia 26 lipca 1996 r.,

- błędnej ocenie i przyjęciu, że organy podatkowe nie ustaliły i nie odniosły się do sposobu zajęcia (zakresu zajęcia) działki nr 43/2 na prowadzenie działalności gospodarczej,

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

- art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, iż grunty oznaczone jako działka nr 43/2 w obrębie K., sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako łąki trwałe (LV) nie są zajęte w całości na prowadzenie działalności gospodarczej przez "H." Sp. z o.o. w P.,

- art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że część działki nr 350/8 w obrębie S., sklasyfikowana jako użytki kopalne (K) nie była w roku podatkowym 2006 i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez "H." Sp. z o.o. w P. ze względów technicznych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że wbrew stanowisku Sądu organy podatkowe oceniły dowód w postaci decyzji Wojewody E. z dnia 26 lipca 1996 r. a swoje rozstrzygnięcie oparły na wnioskach płynących z wyroku Sądu pierwszej instancji z dnia 28 grudnia 2006 r., sygn. akt SA/Ol 473/06 dotyczącego opodatkowania tej samej spółki za 2005 r. W powołanym orzeczeniu Sąd nie podzielił stanowiska Kolegium, że do gruntów objętych strefą ochronną należało zastosować stawkę jak dla gruntów pozostałych. Z wyroku tego wynikało, że sam zakaz wydobywania torfu w strefie ochronnej nie może być utożsamiany z pojęciem "względów technicznych".

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w E. wskazało ponadto, że zakaz wydobywania torfu nie mógł być utożsamiany z niemożnością prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej na spornym terenie. Uwzględnienia bowiem – zdaniem organu – wymagał fakt, iż spółka zajmowała się nie tylko wydobyciem złoża, ale także jego przetwarzaniem, magazynowaniem czy przewożeniem.

W odniesieniu do działki nr 43/2 autor skargi kasacyjnej argumentował, że oczywiste było, iż hałdy torfu nie zajmowały całej powierzchni działki, gdyż konieczne było zapewnienie dostępu maszyn i sprzętu ciężkiego służącego do dowożenia, rozładowania, załadowania czy odwożenia torfu. Tym samym przyjąć należało, że cała powierzchnia przedmiotowej działki była gruntem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odpowiedzi skarżąca Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez "H." Sp. z o.o. zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w części domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne wyjaśnienie i brak należytego rozważenia istotnych dla zastosowania prawa materialnego okoliczności sprawy, w zakresie w jakim dotyczy to kwestii zajęcia gruntów rolnych (W) na prowadzenie działalności gospodarczej przez cały rok podatkowy, gdy w rzeczywistości były one zajęte jedynie przez część roku podatkowego.

Wpływ na wynik sprawy tego naruszenia polegał – w ocenie strony - na tym, iż gdyby Sąd w sposób prawidłowy wyjaśnił jakie czynności i kiedy były wykonywane na gruntach rolnych (W) w roku podatkowym 2006 oraz należycie rozważył zakres rzeczywistego ich zajęcia w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l., nie potwierdziłby stanowiska organów podatkowych, iż są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez cały rok podatkowy, a w konsekwencji pomimo, iż są gruntami rolnymi podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki jak za grunty związane z działalnością gospodarczą przez cały rok podatkowy.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez nieprawidłowe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą przepisu art. 2 ust. 2 tej ustawy i nieprawidłową ocenę prawną stanu faktycznego na podstawie tego przepisu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwrócono uwagę, że grunty rolne (W) - rowy znajdujące się na działce 350/8 były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej od kwietnia do listopada, bowiem tylko w tym czasie rowy mogły służyć zmniejszeniu wilgotności torfu. W pozostałych miesiącach rowy nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności i z tego względu powinny być w tym okresie opodatkowane podatkiem rolnym, a nie podatkiem od nieruchomości. Według Spółki, Sąd nie ocenił należycie okoliczności związanych z możliwością sezonowej eksploatacji torfowiska, błędnie przyjmując m. in., że produkcja torfu odbywała się na spornym terenie, podczas, gdy była ona realizowana w fabryce. Skarżąca zakwestionowała również opinię biegłego dotyczącą przedmiotowych rowów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Samorządowego Kolegium Odwoławczego ma uzasadnione podstawy, oparte na art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W obszarze unormowania art. 174 p.p.s.a. dopuszcza się dwie podstawy kasacyjne: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu, zaś naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Natomiast zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy.

1. Trafny jest zatem zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit.c tej ustawy, gdyż trudno jest się dopatrzyć naruszenia prawa przez organy podatkowe, które – wbrew ocenie Sądu - zebrały kompletny materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny, zgodnie z wymogami art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności, nie można zaaprobować poglądu Sądu I instancji, iż nie oceniono dowodu w postaci decyzji Wojewody E. z dnia 26 lipca 1996 r. o udzieleniu Spółce koncesji na wydobycie torfu ze złoża J. Decyzją tą wyłączono z eksploatacji część złoża, tworząc strefę ochronną dla rezerwatu O. (cześć działki 350/8). Dowód ten bowiem był badany przez organy podatkowe zarówno pod kątem zasadności opodatkowania przedmiotowego terenu i braku podstaw do zwolnienia podatkowego oraz zasadności zastosowania stawki wyższej tj. jak za grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podobnie, nie można czynić zarzutu, iż organ podatkowy nie odniósł się do sposobu i zakresu zajęcia działki nr 43/2. Za uznaniem, ż cała ta działka zajęta była na działalność gospodarczą, przemawiały wnioski oparte na przeprowadzonych oględzinach przedmiotowego gruntu. Wynikało z nich, iż na działce tej zmagazynowane są zapasy torfu w postaci cegiełek oraz w postaci rozdrobnionej, usypanej w hałdy. Zauważyć przy tym należy, iż organ podatkowy prezentując logiczne rozumowanie wskazał, iż choć hałdy torfu nie zajmowały całej powierzchni działki, konieczny był do nich dostęp jak i odpowiedni teren dla ruchu ciężkiego sprzętu służącego transportowi torfu. Sposób (a więc i rozmiar) zajęcia gruntu wynikał więc z bieżących potrzeb przedsiębiorcy, który ten grunt posiadał i wykorzystywał do powadzonej działalności zgodnie z tymi potrzebami.

Zatem, zarzut niewyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego uznać należy za nieuzasadniony.

2. Trafny w konsekwencji jest również zarzut, naruszenia prawa materialnego - art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wobec przyjęcia, iż grunty oznaczone jako działka nr 43/2 w obrębie K., sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako łąki trwałe (LV) nie były zajęte w całości na prowadzenie działalności gospodarczej przez "H." Sp. z o.o. w P. oraz, iż część działki nr 350/8 w obrębie S., sklasyfikowana jako użytki kopalne (K) nie była w roku podatkowym 2006 i nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Zwrócić bowiem należy uwagę, iż w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 grudnia 2006 r., sygn. akt SA/Ol 473/06 dotyczącego opodatkowania tej samej Spółki za 2005 r., Sąd nie podzielił stanowiska Kolegium, że do gruntów objętych strefą ochronną należało zastosować stawkę jak dla gruntów pozostałych. Zasadnie wskazał wówczas Sąd, iż przedsiębiorcy – jako odrębna kategoria podmiotów zobowiązanych w podatku od nieruchomości traktowani są w sposób szczególny w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem posiadane przez nich nieruchomości są zawsze związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na to do jakich celów wykorzystane są przez tego przedsiębiorcę. W związku z tym, pozostając w zgodzie z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, grunty obejmujące tę strefę należałoby opodatkować według stawek obowiązujących dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą bez względu na to, czy są przez Spółkę w ogóle wykorzystywane. Podobnie zaaprobować należy pogląd Sądu I instancji wyrażony w przywołanym wyroku, iż sam zakaz wydobywania torfu w strefie ochronnej nie może być utożsamiany z pojęciem "względów technicznych", o jakich mowa w tym przepisie.

Zatem, za prawidłowe uznać należy ustalenia organu podatkowego, iż cała działka o nr 43/2 była związana z działalnością gospodarczą, skoro na tej działce nie tylko był zmagazynowany torf, ale również pracowały w jej obrębie maszyny do jego przeładowywania i przez tą działkę przejeżdżał ciężki transport.

Nie może być więc wątpliwości, iż działka ta była w roku 2006 (podobnie jak w 2005) gruntem związanym z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Zauważyć przy tym należy, iż w zaskarżonym Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał powodów dla których zmienił wcześniejsze poglądy (które wyraził w wyroku z dnia 22 kwietnia 2009 r.), co do zasad opodatkowania gruntów posiadanych przez Spółkę "H.", przez co doszło do nieuzasadnionych rozbieżności w orzecznictwie i wskazywanego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze "zdziwienia" odmiennym stanowiskiem Sądu.

Skarga kasacyjna Spółki "H." nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Ta ogólna zasada określa istotę sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zgodnie z zasadniczą cechą tego podatku jako podatku majątkowego (od posiadania majątku), o charakterze nominalnym i na podstawie znamion zewnętrznych. Objęcie nieruchomości w posiadanie przez przedsiębiorcę oznacza więc, co do zasady, powstanie u tegoż przedsiębiorcy obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, jako nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wydana skarżącej decyzja koncesyjna oraz zawarta przez nią umowa dzierżawy określają w sposób pełny i wystarczający obszar gruntów, który skarżąca, jako przedsiębiorca, objęła w posiadanie. Tym samym grunty te uzyskały status gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jakkolwiek grunty te są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków już to jako grunty rolne, już to jako grunty leśne, łąki, rowy, wszystkie one jednak, po pierwsze, są w posiadaniu przedsiębiorcy, oraz, po drugie, są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Działalność skarżącej Spółki polega bowiem na prowadzeniu zakładu górniczego, wydobywającego torf, oraz na transportowaniu wydobytego torfu, jego przerabianiu, a wreszcie sprzedaży uzyskanych wyrobów. Aby prowadzić zakład górniczy w zgodzie z warunkami udzielonej koncesji, skarżąca musiała wydzielić pas gruntu jako strefę ochronną. Strefa ta jest jednak immanentną, niezbędną częścią terenu eksploatowanego górniczo; bez jej wydzielenia zakład górniczy nie mógłby w ogóle funkcjonować, gdyż nie mógłby prowadzić wydobycia. Związek strefy ochronnej z funkcjonowaniem zakładu górniczego i, co za tym idzie, z prowadzeniem przez skarżącą działalności gospodarczej, jest tak ścisły, że wniosek w postaci uznania także gruntów zajętych na strefę ochronną jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (i to niezależnie od takiego ich zakwalifikowania ex definitione, z uwagi na pozostawanie w posiadaniu przedsiębiorcy) jawi się jako oczywisty.

W tej sytuacji za chybiony musi być uznany zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a., wywodzony z twierdzenia o niezbadaniu powierzchni strefy ochronnej. Niezależnie bowiem od powierzchni tej strefy grunt pod nią zajęty był związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tej sytuacji nie może także być mowy o niemozności wykorzystywania go w prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych – można natomiast wyprowadzić wniosek przeciwny, a mianowicie, że wykorzystywanie tego gruntu na potrzeby zakładu górniczego przez ustanowienie na nim strefy ochronnej, jest okolicznością w ogóle warunkującą prowadzenie przez skarżącą działalności gospodarczej o założonym profilu.

Podobnie należy odnieść się do gruntów oznaczonych jako rowy, do czego skarżąca nawiązuje w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Niezależnie od tego, że rowy te znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy i już wskutek tego są nieruchomościami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, ich związek z eksploatacją torfu wskutek odwadniania wyrobiska jest tak ścisły i oczywisty, że funkcjonowanie zakładu górniczego bez wykorzystania tychże rowów byłoby w ogóle niemożliwe. Wypada więc tylko powtórzyć, że w tej sytuacji niemożność wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej gruntów sklasyfikowanych jako rowy w ogóle nie wchodzi w rachubę, skoro stanowią one niezbędną funkcjonalnie część zakładu górniczego.

Jeśli chodzi natomiast o zagadnienie sezonowości wykorzystywania tychże rowów w działalności gospodarczej należy zauważyć, że kwestia ta była już przedmiotem szeregu wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wiąże się ona zresztą z nieco szerszym aspektem sprawy, a mianowicie akcentowaną przez skarżącą sezonowością wydobywania torfu. Jak jednak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach z dnia 17 stycznia 2008 r. (II FSK 1517/07), a także z dnia 14 października 2009 r. (II FSK 747/08), przeszkody o charakterze sezonowym czy technologicznym są przy eksploatacji złóż torfu elementem przewidywalnym i nie stanowią względów technicznych, o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przewidziany w tym przepisie wyjątek musi być interpretowany ściśle i odnoszony wyłącznie do przyczyn o charakterze obiektywnym, niezależnym od przedsiębiorcy, definiowanych ad casum, a więc w realiach określonej sprawy. Należy w związku z tym zauważyć, że sezonowość wydobywania torfu nie oznacza sezonowości ruchu zakładu górniczego jako całości, a już tym bardziej nie oznacza sezonowości prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, polegającej wszak nie tylko na wydobywaniu kopaliny, ale także na jej przetwarzaniu i sprzedaży uzyskanego produktu. Zarówno wydobycie, jak i składowanie oraz przerób torfu wiążą się z wykorzystywaniem całego dzierżawionego przez skarżącą gruntu, choć różne jego części wykorzystywane są w różny sposób oraz, być może, w różnych okresach roku. W tej sytuacji nie można uznać twierdzeń Spółki o sezonowości korzystania z gruntu podyktowanej względami technicznymi związanymi z niemożnością jej wykorzystywania do prowadzenia tej działalności, ani też o zaistnieniu w trakcie roku podatkowego zdarzeń mających wpływ na wysokość opodatkowania w rozumieniu art. 6 ust. 3 u.p.o.l.

Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię, a także niewłaściwe zastosowanie, należy przypomnieć, że przepis ten stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przepis ten należy czytać w powiązaniu z cytowanym już art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zaliczającym do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – między innymi – wszystkie grunty, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a więc także użytki rolne i lasy. Wyjątek ustanowiony w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. trzeba więc wykładać w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba, że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną. Zgodzić się przy tym należy z poglądami prezentowanymi w literaturze przedmiotu (np. L. Etel, "Podatek od nieruchomości, rolny, leśny", Warszawa 2005, s. 75) i w orzecznictwie (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2007 r., II FSK 97/06), że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny. Skarżąca Spółka nie powoływała się jednak na fakt rolniczego wykorzystywania gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne, a sposób wykorzystywania sklasyfikowanych w ten sposób rowów został już omówiony; można jedynie dodać, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęcie tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej (a nie jakiejkolwiek innej działalności) nie budzi wątpliwości.

W konkluzji należy więc stwierdzić, że niezastosowanie do gruntów tworzących strefę ochronną wyłączenia przewidzianego w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. nie stanowi naruszenia prawa materialnego, a pominięcie zagadnienia dokładnego określenia powierzchni tej strefy nie uzasadnia postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 u.p.o.l. Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości rowów, sklasyfikowanych jako użytki rolne, nie wiąże się ani z błędną wykładnią, ani z niewłaściwym zastosowaniem art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Okoliczność, czy były one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, czy też nie, należy do sfery faktów, a nie prawa materialnego, toteż ewentualne zwalczanie takich ustaleń powinno dokonywać się przy wykorzystaniu innych podstaw kasacyjnych, niż wskazane w rozpoznawanej skardze kasacyjnej Spółki "H.".

W tej sytuacji należało orzec o uchyleniu zaskarżonego wyroku po myśli art. 185 p.p.s.a oraz o jednoczesnym oddaleniu skargi kasacyjnej Spółki "H." w trybie art. 184 tej ustawy.