Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 379/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2013-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Sędziowie sędzia NSA Grażyna Gryglaszewska, sędzia NSA Elżbieta Trykoszko, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2013 r. sprawy ze skargi K. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].03.2010 r., nr [...], 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego K. Ż. kwotę 3.046 zł (słownie: trzy tysiące czterdzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] czerwca 2010 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] marca 2010 r. nr [...] ustalającą Panu K. Ż. (zwanemu dalej jako Skarżący) wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w kwocie [...] zł.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji Organu odwoławczego łączna suma wydatków poniesionych przez Skarżącego i jego małżonkę w 2006 r. wyniosła [...] zł. W odniesieniu do uzyskanych przychodów organy ustalił, że małżonkowie dysponowali w 2006 r. kwotą [...] zł, pochodzącą z ujawnionych źródeł przychodów, na którą składały się: dochód ze sprzedaży samochodu oraz dochód z wynajmu domu. Organy nie dały wiary oświadczeniu małżonków, że w dniu 1 stycznia 2004 r. posiadali oni oszczędności w wysokości 1.000.000 zł, które mogły być źródłem pokrycia ponoszonych wydatków w 2004 r. i latach późniejszych, w tym w 2006 r. W tym zakresie K. Ż. oświadczył, iż w roku 1990 posiadane oszczędności jego i żony wynosiły ok. 400.000 USD. Źródłem ich pochodzenia miała być prowadzona przez małżonków Ż. działalność gospodarcza wykonywana przez podatnika w zakresie instalacji elektrycznych w okresie od 1 kwietnia 1980 r. do 1 września 1987 r., z której według oświadczenia podatnika przez 7 lat jej prowadzenia odłożył 100.000 USD. Pozostałe 300.000 USD miały pochodzić z działalności gospodarczej wykonywanej w latach 1983-1991 przez żonę podatnika H. Ż. w zakresie handlu. Zdaniem organów zgromadzony materiał dowodowy i jego analiza nie potwierdziły jednak deklarowanego stanu oszczędności. Podkreślono, że sama okoliczność prowadzenia przez małżonków Ż. w latach 1980-1991 działalności gospodarczej nie potwierdza uzyskania przez nich dochodów z tego źródła w wysokości ok. 400.000 USD, zaś małżonkowie nie przedstawili dowodów potwierdzających uzyskanie wskazywanych środków finansowych. Powyższe źródło finansowania wydatków w 2004 r. i latach późniejszych nie zostało też w żaden sposób uprawdopodobnione. Podkreślono przy tym, że faktu posiadania kwoty 1.000.000 zł małżonkowie nie ujawnili w oświadczeniu o stanie majątkowym. Organy za niewiarygodne uznały również twierdzenie podatnika o uzyskiwaniu przed 2004 r. z działalności gospodarczej w spółce "A." dochodów umożliwiających zgromadzenie na dzień 1 stycznia 2004 r. kwoty 1 mln zł, pochodzących z zainwestowania w spółkę większości kwoty 400.000 USD, posiadanej w 1991 r. Twierdzenie Podatnika o zaangażowaniu w 1996 lub 1997 roku przez Spółkę "A." kwoty 300.000,00 USD na zakup jęczmienia z K. nie znajduje potwierdzenia w dokumentacji podatkowej Spółki. Organ wskazał również, że w trakcie postępowania Skarżący powoływał się na dochody osiągane poza granicami RP, bez wskazania jednak ich konkretnych źródeł. O osiąganiu dochodów za granicą nie mogą świadczyć kserokopie paszportów przedłożone w postępowaniu. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, które potwierdzałyby fakt osiągania dochodów za granicą. Na podstawie zeznań rocznych za lata 1992-2003 organy skarbowe ustaliły, iż w latach 1992-1998 suma wydatków mieszkaniowych i statystycznych kosztów utrzymania rodziny, z uwzględnieniem liczby osób będących na utrzymaniu małżonków Ż., przekracza o kwotę 181.059,69 zł osiągnięte w tym okresie dochody pozostające do ich dyspozycji.

W ocenie Organu odwoławczego zasadnie uznano, że środki pieniężne zgromadzone do 1991 r. na rachunkach bankowych w kwocie 52.845,42 USD musiały niewątpliwie posłużyć finansowaniu wydatków poniesionych przez małżonków w latach 1992-1998. Przeprowadzone postępowanie kontrolne za 2005 r. w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. wykazało, iż małżonkom po zbilansowaniu dochodów i wydatków za ten okres na dzień 1 stycznia 2006 r. pozostały środki pieniężne w łącznej kwocie 16.130,51 zł

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 462/10 oddalił skargę Skarżącego na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B.

3. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 815/11 uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2010 r. W uzasadnieniu wyroku, NSA zalecił między innymi, aby organy podatkowe rozpoznając sprawę skarżącego ponownie powinny uwzględnić podniesione okoliczności związane z rozbieżnościami zawartymi w założeniach metodologicznych GUS, zbadać kwestię pobytu Skarżącego w USA zarówno, co do okresów w jakich tam przebywał oraz czy przebywał tam z rodziną. Wskazał także, aby organy uwzględniły okoliczności wynikające z wniosku skarżącego z dnia 22 grudnia 2010 r. dotyczącym wznowienia postępowania.

4. Decyzją z dnia [...] maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w kwocie 20.945 zł.

5. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz podnosząc zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Skarżącego i poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkują wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r.,

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) poprzez niezastosowanie się przez organ do wytycznych zawartych w wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 815/11.

6. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

7. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy Skarżący w 2006 r. uzyskał przychody z tzw. źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym według 75% stawki. Sąd w tym miejscu wskazuje, iż w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 13 sierpnia 2013 r. (sygn. I SA/Bk 372/12) i w tej sprawie uznaje ten pogląd za swój.

8. Instytucja nieujawnionych źródeł przychodów znajduje swoje uregulowanie w normach zawartych w art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Pierwszy z przywołanych przepisów wskazuje jedynie, że "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" zaliczane są do innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.).

W art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustawodawca przyjął z kolei, że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu. Natomiast swego rodzaju definicja nieujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał, że "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

9. Warto w tym miejscu wskazać, iż przywołana regulacja prawna budziła poważne wątpliwości interpretacyjne w praktyce orzeczniczej, a zasadnicza z nich sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie: czym w swej istocie są nieujawnione źródła przychodów? Czy są to przychody, których faktyczne źródło nie jest znane, ale wiadomo, że podatnik je osiągnął, bowiem wskazuje na to wartość zgromadzonego przez niego mienia oraz poniesione wydatki (tzw. znamiona zewnętrzne zamożności), czy też są to również przychody, których faktyczne źródło uzyskania zostało w toku postępowania ustalone, ale nie były one wcześniej przez podatnika zgłoszone do opodatkowania, ani też nie mają waloru przychodów wolnych od opodatkowania?

WSA w Białymstoku w swych orzeczeniach wielokrotnie wyrażał pogląd, że sam fakt niedeklarowania przez podatnika przychodów nie przesądza o tym, że należy je traktować jako przychody ze źródeł nieujawnionych. Źródło nieujawnione to takie, które w świetle zebranych w toku postępowania dowodów pozostaje nieznane, ale na podstawie wielkości poczynionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego mienia wiadomo, że istnieje. Jeżeli zebrane w toku postępowania dowody wskazują, że podatnik uzyskiwał w danym roku podatkowym przychody ze znanych, choć niezgłoszonych do opodatkowania źródeł przychodów (np. niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, lub wykonywania pracy najemnej), to przychody te powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla tych źródeł, a nie jako przychody ze źródeł nieujawnionych (zob. np.: wyrok z dnia 22 listopada 2006 r., sygn. I SA/Bk 360/06; wyrok z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. I SA/Bk 499/09; wyrok z dnia 29 grudnia 2010 r., sygn. I SA/Bk 506/10).

Zwracano przy tym uwagę na kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., wskazując, że konstrukcja prawna podatku od dochodów nieujawnionych nie obejmuje takich dochodów, które co prawda nie zostały opodatkowane w przeszłości, ale w stosunku do których powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe już przedawniło się (wyrok z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Bk 498/09).

Wskazywano również, że przychody ze źródeł nieujawnionych powinny być ustalane są w odniesieniu do konkretnego roku, w którym podatnik poniósł wydatki i zgromadził określone mienie, przy czym wartość zgromadzonego mienia stanowi element podstawy opodatkowania tego roku, w którym mienie zostało zgromadzone, a nie w latach, w których zostało wykorzystane do pokrycia innych wydatków. Jeżeli podatnik zgromadził mienie w latach poprzednich, to nawet jeśli pochodziło ono ze źródeł nieujawnionych, może zostać opodatkowane podatkiem od dochodów ze źródeł nieujawnionych, ale za lata, w których mienie to zostało zgromadzone, a nie w kolejnych latach jego posiadania. W przeciwnym wypadku wartość mienia pochodzącego z nieujawnionych źródeł przychodów, posiadanego przez podatnika przez kilka czy kilkadziesiąt lat można byłoby opodatkować tym podatkiem w dowolnie wybranym roku, w którym podatnik to mienie posiadał, a to pozostawałoby w sprzeczności z art. 68 § 4 O.p., określającym termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej ten podatek (wyrok z dnia 29 grudnia 2010 r., sygn. I SA/Bk 506/10).

10. Jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, że nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. pojęciami o charakterze ogólnym, które obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (zob. np. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2007 r., sygn. II FSK 120/06). Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w danym roku podatkowym w myśl art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego (zob. np. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 3/09). Źródła ujawnione to źródła przedstawione organom podatkowym do opodatkowania albo źródła, z których dochód (przychód) nie podlega opodatkowaniu bądź podlega, ale jest od podatku zwolniony (wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 1991/10). Sam fakt ujawnienia źródła dodatkowych dochodów nie powoduje, że stają się one dochodami legalnymi nie będąc przychodem opodatkowanym lub wolnym od podatku (wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. II FSK 1083/11). Dla zniweczenia opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie można powołać się na przychody wcześniej ukryte przed opodatkowaniem, co do których termin przedawnienia zobowiązań podatkowych już upłynął (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. II FSK 1610/11). Ewentualnie przedawnienie zobowiązań podatkowych od dochodów za wcześniejsze lata podatkowe nie uczyni tych dochodów legalnymi w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z dnia 11 października 2012 r., sygn. II FSK 433/11). Zdaniem NSA, należy odrzucić koncepcję, w myśl której skoro przedawniło się zobowiązanie podatkowe, a zatem nie ma możliwości orzeczenia o wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego na zasadach ogólnych, to nie można tych samych dochodów skutecznie opodatkować podatkiem od dochodów nieujawnionych (wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. II FSK 738/11).

11. Na tle tak ukształtowanej praktyki stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w dniu 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok (sygn. SK 18/09), w którym w punkcie I.2 sentencji stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

W przywołanym wyroku TK badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 o.p., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej.

Należy w tym miejscu podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu - skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., (sygn. SK 18/09), jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on był interpretowany.

Obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło w chwili ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 18 lipca 2013 r. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. IV SA/Wr 455/09, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. II SA/Rz 146/09).

12. Mimo, że zaskarżone w tej sprawie decyzje zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., (sygn. SK 18/09), to dokonując sądowej kontroli tych decyzji, Sąd nie mógł tego wyroku pominąć. Choć sądy administracyjne, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają zaskarżoną decyzję na podstawie przepisów obowiązujących w dniu ich wydania, to jednak zasada ta nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego). Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 o.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok o niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (zob. szerzej: R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).

13. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji stosując przepisy art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanych w tej sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi.

14. O wstrzymaniu wykonalności uchylonych decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz na podstawie § 2 ust. 1 i 2, § 6 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2012 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 490).

15. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. (sygn. SK 18/09), że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów (poza granicami tej sprawy pozostają natomiast rozważania dotyczące oddziaływania tego wyroku w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych po 31 grudnia 2006 r.). Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75 % stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust.3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy.

Dlatego też przy ponownym rozpoznaniu tej sprawy organ kontroli skarbowej powinien umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość – brak podstawy prawnej do ustalania podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r.