Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 642/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5, art. 247 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 13 ust. 1 pkt 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 6.
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski ( sprawozdawca ) asesor WSA Katarzyna Górska Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2020r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie uchylenia ostatecznej decyzji i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2011r. oraz odmowy uchylenia decyzji w części opłaty paliwowej 1) Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, 2) Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego 4492 (cztery tysiące czterysta dziewięćdziesiąt dwa) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. P. (dalej również jako strona, podatnik, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej jako DIAS) z "[...]" r. w przedmiocie uchylenia ostatecznej decyzji i określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2011 r. w kwocie 29.152 zł oraz odmowy uchylenia decyzji w części opłaty paliwowej. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło po wznowieniu postępowania opisanym poniżej postanowieniem DIAS z 28 grudnia 2018 r. (karty 2 i 3 tomu akt organu I instancji).

Jak wynika z przekazanych akt sprawy i uzasadnień podjętych rozstrzygnięć organów, jak też powołanych poniżej orzeczeń sądowych, organy podatkowe zakwestionowały zakup ogółem 16 tys. litrów oleju napędowego wymieniony w fakturach VAT, na których widnieje jako sprzedawca A. Sp. z o.o. (dalej A., spółka). Są to faktury wystawione na: Firma M. P. z 24.02.2011 r. nr "[...]", zakup oleju napędowego w ilości 8.000 litrów o wartości brutto 37.195,20 zł (brak faktury i dokumentacji kontrolno-podatkowej w aktach sprawy), a także na Firma D. P. i Firma A. P. - małoletnie dzieci skarżącego z 11.02.2011 r. nr "[...]" - zakup 4.000 litrów o wartości brutto 17.908,80 zł, i z 17.02.2011 r. nr "[...]" - 4.000 litrów o wartości brutto 18.302,40 zł (k. 22 i 42). W toku postępowań ustalono m.in., że Spółka A. działała fikcyjnie, stwarzając jedynie pozory legalnej działalności w obrocie paliwami płynnymi, a kupujący nabyli, posiadali i zużyli olej napędowy niewiadomego pochodzenia, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy.

Podczas kontroli działalności małoletnich dzieci w zakresie ww. podatku m.in. za luty 2011 r. organ w protokołach z 31 maja 2016 r. powołał art. 98 § 1 i art. 101 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy i odnotował, że skarżący jest ojcem i przedstawicielem ustawowym ww. dzieci, dlatego też skarżącemu doręczono upoważnienia do przeprowadzenia kontroli (str. 2, k. 6 verte i 26 v.).

Decyzją z "[.1.]" r. nr "[...]" (k. 166 - 173 ww. akt I instancji) Dyrektor Izby Celnej (dalej DIC, a obecnie DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (dalej NUC) z "[.a.]" r. nr "[...]" (k. 158 - 165) określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe za luty 2011 r. w podatku akcyzowym w wysokości 14.576 zł oraz opłatę paliwową w kwocie 829 zł. Wobec wniesienia przez podatnika skargi na ww. decyzję ostateczną DIC z "[.1.]" r., Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej WSA) w Olsztynie wyrokiem z 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 36/17 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał, że zastosowano nieprawidłową stawkę akcyzy. Na skutek skargi kasacyjnej organu i zażalenia skarżącego od postanowienia zawartego w wyroku w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 lipca 2018 r. sygn. akt I GSK 726/17 uchylił zaskarżony wyrok, oddalił skargę, zasądził od skarżącego na rzecz organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, oraz umorzył postępowanie zażaleniowe. NSA uzasadniając wyrok stwierdził, że skarżący posiadał olej napędowy, od którego nie została uiszczona należna akcyza, a w konsekwencji także i należna opłata paliwowa, co skutkuje koniecznością zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym. Użyty przez skarżącego olej napędowy w ramach prowadzenia działalności gospodarczej podlegał opodatkowaniu jako pozostałe paliwa silnikowe wg stawki 1.822 zł/1.000 litrów.

Przy opisie stanu faktycznego sprawy niezbędne jest podanie, że WSA w Olsztynie prawomocnymi wyrokami z 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 111/17 i I SA/Ol 101/17 stwierdził nieważność m.in. dwóch decyzji DIC z "[.2.]" r. nr "[...]" i nr "[...]", utrzymujących w mocy decyzje NUC odpowiednio z "[.a.]" r. nr "[...]" i nr "[...]". Decyzje zostały wydane wobec dwojga małoletnich dzieci reprezentowanych przez skarżącego jako przedstawiciela ustawowego, w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za luty 2011 r. w podatku akcyzowym w kwotach po 7.288 zł oraz opłaty paliwowej w kwotach po 415 zł, wobec zakupu oleju napędowego wg ww. faktur VAT z 11 i 17.02.2011 r. WSA w Olsztynie uznał, że należy bezpośrednio wykluczyć uznanie osoby małoletniej za podatnika podatku VAT czy podatku akcyzowego, gdyż zakres przedmiotowy obowiązku podatkowego w tych podatkach opiera się na czynnościach faktycznych i prawnych, których nie można uznać za kwalifikujące się do podejmowanych "w drobnych bieżących sprawach życia codziennego". Zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu spraw organy podatkowe skierowały decyzje bezpośrednio do skarżącego jako podatnika, a nie jako przedstawiciela ustawowego małoletnich dzieci, przy zapewnieniu stronie odpowiednich uprawnień procesowych.

W tym zakresie DIAS decyzjami:

- z "[...]" 2017 r. nr "[...]" uchylił decyzję NUC z "[.a.]" r. nr "[...]" wydaną w stosunku do małoletniego D. P. i umorzył postępowanie w sprawie (k. 126 - 128 akt organu I instancji),

- z "[...]" 2017 r. nr "[...]" uchylił decyzję NUC z "[.a.]" r. nr "[...]" wydaną w stosunku do małoletniej A. P. i umorzył postępowanie w sprawie (k. 137 - 139).

Następnie postanowieniem z 28 grudnia 2018 r. DIAS wznowił postępowanie zakończone wskazaną decyzją ostateczną z "[.1.]" r. Organ powołał w sentencji postanowienia art. 243 § 1, art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 241 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej O.p. Stwierdził w uzasadnieniu, że wszelkie czynności wykonywane przez skarżącego w ramach zarządu majątkiem jego małoletnich dzieci w prowadzonej działalności rolniczej odnoszą skutek dla strony. Faktury wystawione na małoletnie dzieci organ przyporządkował skarżącemu, mając na uwadze art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (k. 2 i 3).

Kolejnym postanowieniem z 10.01.2019 r. organ włączył do akt wznowionej sprawy materiał dowodowy z kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec dwojga małoletnich dzieci reprezentowanych przez skarżącego jako przedstawiciela ustawowego (k. 4 i 5). W efekcie organ rozszerzył zakres opodatkowania podatnika dodatkowo o zakup oleju napędowego wynikający z faktur z 11 i 17.02.2011 r. wystawionych na małoletnie dzieci skarżącego.

Podatnik, reprezentowany przez radcę prawnego, pismem z 16 stycznia 2019 r. (k. 181 i 182 ww. akt I instancji) zwrócił się w toku wznowionego postępowania o przesłuchanie skarżącego, dostawcy paliw J. B. oraz D. P. obecnego przy odbiorze paliwa, na okoliczność ustalenia, że akcyza od paliwa nabytego przez stronę w okresie objętym postępowaniem kontrolnym została zapłacona w należnej wysokości we wcześniejszej fazie obrotu oraz ustalenia parametrów fizykochemicznych i klasyfikacji taryfowej CN nabytego paliwa silnikowego.

Postanowieniem z 24.01.2019 r. DIAS odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Uznał, że uwzględnienie żądania strony nie dostarczyłoby dodatkowych dowodów w sprawie, a NSA rozstrzygał już sprawę na podstawie dotychczasowego materiału dowodowego i w efekcie skarga podatnika została oddalona. Ponadto wskazał, że w postępowaniu nadzwyczajnym podstawą wznowionego postępowania jest ten sam materiał dowodowy, do którego dodano nowe dokumenty związane z nowymi dowodami w sprawie.

Następnie DIAS decyzją z "[...]" r. nr "[...]", na podstawie art. 245 § 1 pkt 1, art. 245 § 1 pkt 3b O.p., art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 i 9 oraz ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej: ustawa AKC:

1. uchylił decyzję ostateczną DIC z "[.1.]" r. nr "[...]" w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2011 r.,

2. określił za luty 2011 r. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 29.152 zł,

3. odmówił uchylenia decyzji w części dotyczącej opłaty paliwowej z uwagi na upływ okresu przedawnienia przewidzianego w art. 70 O.p. (k. 188 - 194 akt I instancji).

Organ ocenił, że skarżący nabył, posiadał i zużył w prowadzonej przez siebie działalności wskazane w znajdujących się w aktach sprawy fakturach, ilości oleju napędowego, dla których nie posiadał żadnego wiarygodnego dokumentu potwierdzającego, że należna akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Strona, będąc przedstawicielem ustawowym małoletnich dzieci pozostających pod władzą rodzicielską, w zakresie zarządu ich majątkiem, działała na rachunek dzieci lecz w imieniu własnym. Wszelkie czynności wykonywane przez skarżącego w ramach tego zarządu w prowadzonej działalności rolniczej odnoszą skutek dla strony. Zatem zakup oleju napędowego wg faktur VAT z 11 i 17.02.2011 r. wystawionych na małoletnie dzieci, odnosi skutek dla strony. Wniosek pełnomocnika o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania osób organ uznał za bezprzedmiotowy. Okoliczności wejścia w posiadanie przez podatnika paliwa zostały natomiast wystarczająco wyjaśnione i NSA jednoznacznie już rozstrzygnął, że organy podatkowe prawidłowo określiły zobowiązanie przy zastosowaniu stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym (str. 7 - 10 decyzji, k. 191 - 192 akt organu I instancji).

Strona, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji w zakresie dotyczącym pkt 2 i 3 decyzji (k. 2 - 6 akt odwoławczych). Zarzuciła:

1) błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że zobowiązanie w podatku akcyzowym powstało wobec strony, a nie wobec dostawcy paliwa oraz, że zakupione paliwo pochodziło z niewiadomego źródła;

2) naruszenie art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania całego dostępnego materiału dowodowego potrzebnego do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o nieprawdziwe ustalenia faktyczne,

3) naruszenie art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków oraz strony na okoliczności istotne dla sprawy, które nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem,

4) naruszenie art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego oraz dokonanie wybiórczej oceny tego materiału,

5) naruszenie art. 8 ust. 6 ustawy AKC przez przyjęcie, że na skarżącym spoczywa ciężar dowodu w zakresie ustalenia czy nastąpiła zapłata akcyzy od zakupionego paliwa w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu,

6) naruszenie art. 245 § 1 pkt 1, art. 245 § 1 pkt 3, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji w części dotyczącej opłaty paliwowej przy jednoczesnym uchyleniu decyzji w pozostałym zakresie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie uchylanej decyzji jest niepodzielne i nie mogło być uchylone częściowo.

Następnie decyzją uzupełniającą z "[...]" r. DIAS, na podstawie art. 213 § 1, 2 i 3, art. 207 § 1 i art. 210 O.p., uchylił ww. decyzję NUC z "[.a.]" r. Organ w uzasadnieniu podał, że dla skutecznego określenia zobowiązania w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej w innej kwocie, konieczne jest uchylenie również decyzji NUC z "[.a.]" r. (k. 17 - 18 akt odwoławczych).

Pismem z 9 kwietnia 2019 r. podatnik wniósł kolejne odwołanie (k. 22 - 26 akt odwoławczych). Zwrócił się o uchylenie decyzji w zaskarżonym zakresie i umorzenie postępowania. Rozszerzył zakres odwołania o ww. postanowienia DIAS z 10 i 24.01.2019 r. Powtórzył zarzuty z petitum wcześniejszego odwołania.

Kolejnym pismem z 26 czerwca 2019 r. (k. 37 - 42) strona wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz ponownie wniosła o przesłuchanie osób wymienionych w piśmie z 16 stycznia 2019 r.

DIAS postanowieniem z 18 lipca 2019 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów (k. 44 - 45). Powtórzył stanowisko przedstawione w uzasadnieniu własnego postanowienia z 24.01.2019 r.

Następnie decyzją z "[...]" r. utrzymał w mocy własną decyzję z "[...]" r. uzupełnioną decyzją z "[...]" r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej O.p. Organ w uzasadnieniu podał, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. umożliwiające uchylenie w całości decyzji będącej przedmiotem wznowienia. Ocenił, że nie nastąpiło w sprawie przedawnienie zobowiązania, gdyż na tle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zaistniała przesłanka skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego. NUC na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomił bowiem o zawieszeniu:

- 11 października 2016 r. biegu terminu przedawnienia ciążącego na skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2011 r. (zawiadomienie z 11 października 2016 r. nr "[...]", k. 113 i 114 akt organu I instancji),

- 27 października 2016 r. biegu terminu przedawnienia ciążącego na małoletnich dzieciach reprezentowanych przez skarżącego, zobowiązania podatkowego w omawianym podatku (zawiadomienia z 27 października 2016 r. nr "[...]" i "[...]", k. 106 i 107).

Organ wskazał, że z informacji z 13 grudnia 2018 r. uzyskanej z Urzędu Celno-Skarbowego wynika, że postępowania karno-skarbowe nie zostały zakończone (k. 117 akt organu I instancji). Tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2011 r. w ocenie organu nie uległo przedawnieniu.

DIAS odmówił też uchylenia decyzji DIC z "[.1.]" r. nr "[...]" (k. 166 - 173 akt I instancji) w części dotyczącej opłaty paliwowej, z uwagi na upływ okresu przedawnienia z art. 70 O.p. Powołał art. 37o ust. 3 ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1057 ze zm.), i uznał, że nastąpiło przedawnienie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Wszczęcie dochodzeń karno-skarbowych odnosiło się wyłącznie do podatku akcyzowego i powołane wyżej zawiadomienia nie przerwały biegu terminu przedawnienia opłaty paliwowej.

DIAS uznał, że zgromadzony materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że faktury VAT na zakup oleju napędowego, wystawione na nabywców: Firma M. P., Firma D. P. i Firma A. P. - nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Kierując się ww. wyrokami WSA w Olsztynie z 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 111/17 i sygn. akt I SA/Ol 101/17 organ podał, że w wyniku analizy przepisów art. 7 § 1 O.p., art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy AKC, art. 14 § 1 i § 2, art. 95 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.), dalej k.c., art. 95 § 1 i § 3, art. 98, art. 101-105 ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r. poz. 682), dalej k.r.o. - małoletnich dzieci skarżącego nie można uznać za podatników podatku akcyzowego. Zakres przedmiotowy skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym opiera się bowiem na czynnościach faktycznych i prawnych, których nie można zakwalifikować jako drobnych bieżących spraw życia codziennego. Tym samym prowadzenie działalności gospodarczej wymaga posiadania przez przedsiębiorcę (rolnika) będącego osobą fizyczną pełnej zdolności do czynności prawnych. Nie można zatem uznać osoby małoletniej za prowadzącą działalność gospodarczą czy też producenta rolnego.

Organ ocenił, że skarżący nabył, posiadał i zużył w prowadzonej przez siebie działalności, wskazane w znajdujących się w aktach sprawy fakturach ilości oleju napędowego, dla których nie posiadał żadnego wiarygodnego dokumentu potwierdzającego, że należna akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Strona, będąc przedstawicielem ustawowym małoletnich dzieci pozostających pod władzą rodzicielską, w zakresie zarządu ich majątkiem działała na rachunek dzieci lecz w imieniu własnym. Wszelkie czynności wykonywane przez stronę w ramach tego zarządu w prowadzonej działalności rolniczej odnoszą skutek dla strony. Zatem zakupy oleju napędowego wg faktur VAT z 11 i 17.02.2011 r. wystawione na małoletnie dzieci odnoszą skutek dla strony.

DIAS powołał się m.in. na art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy AKC, i podał, że bezspornie w lutym 2011 r. nabywał oraz posiadał wyroby akcyzowe - paliwo silnikowe oraz, że nie deklarował, ani nie uiszczał podatku akcyzowego ani opłaty paliwowej. Mając na względzie zasadę jednokrotnego opodatkowania akcyzą ustalenia wymagała kwestia, czy podatek akcyzowy został uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu.

Organ ocenił, że zakupione w lutym 2011 r. na podstawie ww. faktur, w których jako dostawca widnieje A. paliwo w ilości ogółem 16.000 litrów jest paliwem niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Strona nie dołożyła należytej staranności w doborze kontrahenta, nie żądała certyfikatów jakościowych paliwa, ani też nie sprawdzała rzeczywistego dostawcy paliwa. Paliwo dostarczane było różnymi samochodami, cysternami oraz busem z beczką w środku, a zapłata za dostawę następowała gotówką, a nie za pośrednictwem banku. W obliczu ustalonych okoliczności sprawy faktury dokumentujące nabycie paliwa w okresie objętym niniejszym postępowaniem są fakturami fikcyjnymi - nieodzwierciedlającymi przebiegu transakcji pomiędzy ich wystawcą, a stroną. Nie oznacza to jednak, że w ogóle nie doszło do obrotu paliwem. Zakupione przez stronę paliwo, w ilości udokumentowanej fakturami wystawionymi przez A. zostało zużyte, przy czym pochodzenie tego paliwa nie było znane, a tym samym należna od niego akcyza nie została zapłacona.

W ocenie organu, na podstawie dowodów zgromadzonych w aktach niniejszej sprawy w wystarczającym stopniu zostały wyjaśnione okoliczności wejścia przez stronę w posiadanie paliwa w ilościach wykazanych na ww. fakturach. Organ powołał się na odnoszący się do zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym za styczeń 2012 r. wyrok WSA w Olsztynie z 3 października 2018 r. sygn. I SA/Ol 419/18 i podał, że działalność spółki polegała na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego tzw. "pustych faktur VAT" dokumentujących sprzedaż m.in. oleju napędowego, która nie miała miejsca, w ślad za wystawionymi przez sprzedawcę fakturami VAT dokumentującymi sprzedaż paliw mogły iść dostawy paliwa silnikowego, jednak dostawcą tego paliwa nie był sprzedawca a paliwo mogło pochodzić z niewiadomego źródła.

Na tym tle organ uznał zarzuty odwołania za niezasadne. Podkreślił, że wymiar opłaty paliwowej jest konsekwencją określenia wobec skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Organ stwierdził, że w sposób wystarczający wykazał w I instancji, że w sprawie zaszły okoliczności, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 ustawy AKC. Jednocześnie dokonano właściwej subsumpcji stanu faktycznego zasadnie wywodząc, że doszło do ziszczenia się przesłanki wymienionej we wskazanych przepisach - posiadania przez podatnika oleju napędowego, od którego nie została uiszczona należna akcyza, a w konsekwencji także i należna opłata paliwowa - skutkującej koniecznością zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy AKC w związku z art. 245 § 1 pkt 5 O.p.

Skarżący, reprezentowany przez dotychczasowego pełnomocnika, nie zgodził się z powyższą decyzją i wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Wniósł o uchylenie ww. decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Powtórzył zarzuty z pkt 2 - 4 odwołania i dodatkowo zarzucił:

1) naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną mimo niezaistnienia przesłanki polegającej na tym, że wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję,

2) naruszenie art. 210 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego w zakresie zaistnienia przesłanek dopuszczalności wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.,

3) utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo tego, że w zakresie, w jakim określa ona zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2011 r., jest decyzją nieważną,

4) przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2011 r. w kwocie 14.576 zł, objętych pierwotnie ww. decyzjami NUC z "[.a.]" r. skierowanymi do małoletnich dzieci skarżącego,

5) naruszenie art. 98 § 1 k.r.o. w zw. z art. 96 k.c. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez organ odwoławczy, że skarżący działając w imieniu swoich małoletnich dzieci jako ich przedstawiciel ustawowy, działał na rachunek dzieci, ale w imieniu własnym, a w konsekwencji, że małoletnich dzieci skarżącego nie można uznać za podatników podatku akcyzowego,

6) naruszenie art. 153 p.p.s.a. polegające na uznaniu przez organ odwoławczy, że organ ten jest związany w niniejszej sprawie oceną prawną zawartą w prawomocnych wyrokach WSA w Olsztynie z 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 111/17 i sygn. akt I SA/Ol 101/17, wszczętych ze skarg innych podatników - małoletnich dzieci skarżącego,

7) błędną ocenę dowodów, gdyż zobowiązanie w podatku akcyzowym powstało wobec skarżącego a nie dostawcy paliwa oraz, że pochodziło z niewiadomego źródła,

8) naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 8 ust. 6 ustawy AKC przez:

a) przyjęcie przez organ, że ciężar dowodu w zakresie, czy kwota akcyzy od zakupionego paliwa została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości na wcześniejszym etapie spoczywa nie na organie podatkowym, lecz na stronie postępowania podatkowego,

b) utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji mimo niewyjaśnienia przez ten organ istotnej dla sprawy okoliczności kto był podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu dostarczenia skarżącemu paliwa, oraz czy kwota akcyzy od tego paliwa została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu,

9) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji DIAS z "[...]" r., uzupełnionej decyzją z "[...]" r., mimo tego, że wydając po wznowieniu postępowania podatkowego decyzję w I instancji, organ podatkowy:

a) uchylił decyzję NUC z "[.a.]" r. jedynie w części, w której określała ona zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2011 r. w przypadku, gdy nie odmówił ten organ uchylenia ww. decyzji w pozostałym zakresie, tj. w części dotyczącej opłaty paliwowej,

b) nie odmówił uchylenia decyzji NUC z "[.a.]" r. w części dotyczącej opłaty paliwowej za luty 2011 r. oraz nie stwierdził, czy odnośnie tej opłaty zaistniały albo nie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a w przypadku gdyby zaistniały przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, nie wskazał okoliczności uniemożliwiających uchylenie decyzji w ww. zakresie.

W treści skargi podniesiono, że już przed "[.a.]" r. organowi były znane okoliczności będące przedmiotem kontroli podatkowej prowadzonej wobec małoletnich dzieci, jak i dowody zgromadzone w trakcie tych kontroli, w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych objętych kontrolą. Przesłanka art. 240 § 1 pkt 5 O.p. o zaistnieniu istotnych dla sprawy, nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodach istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, nie została spełniona. Nie mają w tym zakresie wpływu wydane przez WSA w Olsztynie wyroki z 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 111/17 i I SA/Ol 101/17, które nie są same w sobie okolicznościami faktycznymi ani dowodami w sprawie. Stwierdzają nieważność decyzji podatkowych skierowanych do małoletnich dzieci, nie mają jednak charakteru konstytutywnego, nie stanowią orzeczeń prejudycjalnych w niniejszej sprawie.

Ponadto wydanie decyzji uzupełniającej nie konwalidowało nieważności decyzji, gdyż skutek nieważności następuje ex tunc od jej doręczenia, wejścia do obiegu prawnego (art. 212 O.p.). Nowa decyzja po wznowieniu i uzupełnieniu, w zakresie w jakim określała zobowiązania skarżącego, jest nieważna, a ostateczna w pozostałym zakresie, co do którego skarżący nie wniósł odwołania.

Podniesiono zarzut przedawnienia wskazując, że zawieszenie jego biegu mogło mieć miejsce tylko w odniesieniu do należności skarżącego wynikających z decyzji NUC z "[.a.]" r. Natomiast zawieszenie biegu terminu przedawnienia mogło mieć miejsce w odniesieniu do należności stron wnoszących skargi do WSA w Olsztynie, czyli małoletnich dzieci jedynie reprezentowanych przez skarżącego w postępowaniach o sygn. akt I SA/Ol 111/17 i I SA/Ol 101/17. Dlatego na podstawie art. 70 § 1 O.p. należności przypisywane obecnie skarżącemu są przedawnione i zaskarżona decyzja powinna być uchylona. Naruszono ponadto art. 98 § 1 k.r.o. w związku z art. 96 k.c., gdyż organ nieprawidłowo stwierdził, że skarżący działał w imieniu własnym a nie dzieci, których był przedstawicielem ustawowym. Przy czym nie wiadomo kiedy doręczono skarżącemu zawiadomienia wydane w trybie art. 70c O.p., zaskarżona decyzja tego nie wyjaśnia.

Z kolei wniosek dowodowy o przesłuchanie wymienionych w nim osób należało uwzględnić, gdyż skoro już samo posiadanie wyrobu akcyzowego, od którego ten podatek nie został zapłacony powoduje opodatkowanie akcyzą, to z całą pewnością podatnikiem jest tu dostawca oleju napędowego (J. B.). Uwzględniając zasadę jednokrotności opodatkowania akcyzą przeprowadzenie dowodu nie było sprzeczne z prawem, wniosek dotyczył bowiem okoliczności, które nie zostały dostatecznie stwierdzone innym dowodem. Odmawiając organ naruszył art. 188 w zw. z art. 180 § 1 O.p. Przy czym powołane w tym miejscu okoliczności sprawy nie pozwalają na przyjęcie tezy organu, że paliwo pochodzi z nieznanego źródła. Organ nie był zainteresowany ustaleniami w tym zakresie, nie skorzystał z posiadanych możliwości, które są poza zasięgiem podatnika, jak np.: wystąpienie do właściwego organu podatkowego o informacje, czy dostawca oleju napędowego dostarczał paliwo we własnym imieniu czy też innego podmiotu, czy zadeklarował lub określił podatek (na tle art. 8 ust. 6 ustawy AKC), czy prowadzone było wobec niego stosowne postępowanie. Organ wskazywał natomiast, że ciężar dowodu w tej kwestii spoczywa na podatniku, przez co naruszył art. 122 i 187 § 1 O.p.

Końcowo powołano w skardze wyroki Sądu Najwyższego z 23 listopada 1994 r. sygn. akt III ARN 55/94 i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 kwietnia 1997 r. sygn. akt III SA 36/96.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z dnia "[.1.]" r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[.a.]" r., określającą M. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz opłatę paliwową za luty 2011 r.. Organy podatkowe zakwestionowały zakup ogółem 16 tys. litrów oleju napędowego wymieniony w fakturach VAT, na których widnieje jako sprzedawca A. Sp. z o.o.. Są to faktury wystawione na: Firma M. P. z 24.02.2011 r. nr "[...]", zakup oleju napędowego w ilości 8.000 litrów o wartości brutto 37.195,20 zł (brak faktury i dokumentacji kontrolno-podatkowej w aktach sprawy), a także na Firma D. P. i Firma A. P. - małoletnie dzieci skarżącego z 11.02.2011 r. nr "[...]" - zakup 4.000 litrów o wartości brutto 17.908,80 zł, i z 17.02.2011 r. nr "[...]" - 4.000 litrów o wartości brutto 18.302,40 zł (k. 22 i 42). W toku postępowań ustalono m.in., że Spółka A. działała fikcyjnie, stwarzając jedynie pozory legalnej działalności w obrocie paliwami płynnymi, a kupujący nabyli, posiadali i zużyli olej napędowy niewiadomego pochodzenia, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 36/17 uwzględnił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[.1.]" r., nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz opłaty paliwowej za luty 2011 r., gdyż uznał, że organ zawyżył stawki w podatku akcyzowym. Nie zakwestionował natomiast faktu, że skarżący był podatnikiem podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I GSK 726/17 uwzględnił skargę DIAS: uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. NSA nie podzielił zastrzeżeń sądu I instancji odnośnie stawek w podatku akcyzowym.

WSA w Olsztynie prawomocnymi wyrokami z 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 111/17 i I SA/Ol 101/17 stwierdził nieważność m.in. dwóch decyzji DIC z "[.2.]" r. nr "[...]" i nr "[...]", utrzymujących w mocy decyzje NUC odpowiednio z "[.a.]" r. nr "[...]" i nr "[...]". Decyzje zostały wydane wobec dwojga małoletnich dzieci reprezentowanych przez skarżącego jako przedstawiciela ustawowego, w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za luty 2011 r. w podatku akcyzowym w kwotach po 7.288 zł oraz opłaty paliwowej w kwotach po 415 zł, wobec zakupu oleju napędowego wg ww. faktur VAT z 11 i 17.02.2011 r. WSA w Olsztynie uznał, że należy bezpośrednio wykluczyć uznanie osoby małoletniej za podatnika podatku VAT czy podatku akcyzowego, gdyż zakres przedmiotowy obowiązku podatkowego w tych podatkach opiera się na czynnościach faktycznych i prawnych, których nie można uznać za kwalifikujące się do podejmowanych "w drobnych bieżących sprawach życia codziennego". Zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu spraw organy podatkowe skierowały decyzje bezpośrednio do skarżącego jako podatnika, a nie jako przedstawiciela ustawowego małoletnich dzieci, przy zapewnieniu stronie odpowiednich uprawnień procesowych. DIAS decyzjami:

- z "[...]" 2017 r. nr "[...]" uchylił decyzję NUC z "[.a.]" r. nr "[...]" wydaną w stosunku do małoletniego D. P. i umorzył postępowanie w sprawie (k. 126 - 128 akt organu I instancji), z "[...]" 2017 r. nr "[...]" uchylił decyzję NUC z "[.a.]" r. nr "[...]" wydaną w stosunku do małoletniej A. P. i umorzył postępowanie w sprawie (k. 137 - 139).

W wyniku wznowienia postępowania rozszerzono odpowiedzialność M. P. w podatku akcyzowym za luty 2011 r., o wynikające z faktur zakupu paliwa, które były wystawione na jego dzieci. W stosunku do jego dzieci zostały wydane decyzje podatkowe, które zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, z powodu nieważności. Postępowanie podatkowe dotyczące podatku akcyzowego w trybie zwykłym zakończyło się decyzją merytoryczną z dnia "[.1.]"r. i dwiema decyzjami procesowymi w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego. Postępowania w trybie nadzwyczajnym nie można uznać za kontynuację postępowania podatkowego. Postępowanie podatkowe w stosunku do skarżącego M. Pawlikowskiego za luty 2011r. zostało wcześniej zakończone wydaniem decyzji ostatecznej. Nie mogło ono być ono kontynuowane w stosunku skarżącego w trybie zwykłym. We wspomnianych wcześnie wyrokach sąd wskazał, że doszło do zrealizowania przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. W przypadku opisanym w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. chodzi o taki stan rzeczy, w którym organ w treści decyzji ewidentnie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania. A zatem wszczęcie postępowania przeciwko właściwiej osobie może dokonać się w postępowaniu zwykłym. Tymczasem w tym postępowaniu wznowiono postępowanie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p.. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1593/17 wskazano, że "nowe okoliczności faktyczne, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., to okoliczności, które gdyby były znane organowi to spowodowałyby rozstrzygnięcie sprawy w inny sposób od przyjętego w decyzji kończącej wznowione postępowanie. Zatem muszą to być obiektywne okoliczności, które w sposób istotny modyfikują ustalony przez organ stan faktyczny sprawy, który organ uznał za stan odpowiadający hipotetycznemu stanowi faktycznemu opisanemu w zastosowanej w decyzji normie prawa materialnego. Tego rodzaju faktami nie są opinie na temat okoliczności faktycznych występujących w sprawie, które organ znał w dacie wydawania decyzji". Wszystkie okoliczności faktyczne, na które powołał się organ były znane i wynika to expressis verbis z treści protokołu kontroli podatkowej. Natomiast z treści powołanych przez organ wyroków, które zostały przedstawione w części wstępnej uzasadnienia wyroku wynika, że dokonał on błędnej oceny ustalonego w sposób prawidłowy stanu faktycznego. Wynika to wprost z uzasadnień wyroków, na które powołał się organ. Z treści tych wyroków wynika, że organy podatkowe błędnie oceniły, że faktury formalnie wystawione na małoletnie dzieci skarżącego dotyczyły ich, a nie skarżącego. To skarżący prowadził gospodarstwo rolne. Zakupy paliwa były związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Ta okoliczność była znana od początku. W żadnym wypadku tej okoliczności nie zmienia treść wyroków. Przesłanki te istniały w dacie wydawania decyzji pierwotnych. Z uzasadnienia wyroku I instancji w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 36/17, wynika, że podstawą materialną decyzji określającej stronie podatek akcyzowy były przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 13 ust. 1 pkt 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. Unormowania te w sposób szeroki ujmują czynności odnoszące się do wyrobów akcyzowych, powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Przede wszystkim są to w obrocie krajowym, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy AKC, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Natomiast według ust. 6 tego artykułu, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Było rzeczą oczywistą, że o tym kto jest podatnikiem podatku akcyzowego, nie decyduje treść faktury, a normy prawa materialnego. Posiadaczem nabytego paliwa był M. P., a nie jego małoletnie dzieci. To on bowiem prowadził gospodarstwo rolne. Dokonując kwalifikacji prawnej wyrobu akcyzowego organy podatkowe pominęły treść prawa materialnego. To normy prawa materialnego decydują o tym, czy dochodzi do powstania obowiązku podatkowego. Posiadaczem i nabywającym paliwo był M. P.. Obowiązek podatkowy związany był z nabyciem i posiadaniem wyrobu akcyzowego, gdyż na poprzednim etapie obrotu nie został zapłacony podatek akcyzowy. Wystawione faktury były fikcyjne. To nie faktury decydowały o powstaniu obowiązku podatkowego. Stanowiły one tylko dowód tego, że rzeczywiście paliwo zostało zakupione. Ponadto ustalono, że wystawca faktury nie był sprzedawcą tego paliwa. W rzeczywistości paliwo pochodziło z nieznanego źródła. Treść faktur nie decydowała, że nabywcami i posiadaczami spornego paliwa były małoletnie dzieci skarżącego. Nie ulegało wątpliwości, że nabywcą i posiadaczem spornego paliwa był skarżący. Te okoliczności nie wynikają z analizy prawa rodzinnego, w szczególności z rozważań dotyczących wykonywania władzy rodzicielskiej. W toku postępowania podatkowego organy stosują przepisy ordynacji podatkowej. Celem prowadzonego postępowania podatkowego jest bowiem ustalenie, czy doszło do zdarzenia, z którym normy prawa materialnego wiążą obowiązek powstania obowiązku podatkowego. W tym przypadku skarżący miał obowiązek zadeklarować i odprowadzić podatek akcyzowy i opłatę paliwową. Postępowanie podatkowe ma dotyczyć określenia zobowiązania podatkowego. W świetle powyższych przesłanek faktycznych i rozważań prawnych za trafne należy uznać zarzuty skargi, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. o zaistnieniu istotnych dla sprawy, nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodach istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, nie została spełniona. W konsekwencji za bezprzedmiotowe należy uznać pozostałe zarzuty skargi. Organy są bowiem związane stanowiskiem sądu, że brak było przesłanek faktycznych do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącego Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 4492 zł, składają się wpis w kwocie 875 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 3600 zł, zgodnie z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).