Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1197/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 60
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 3 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1a, art. 135
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1197/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 października 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2010r., sprawy ze skargi "O" Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 19 lutego 2007r. nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego;, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 10.590 zł. (dziesięć tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt złotych ).


UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2005 roku na podstawie dokumentu SAD nr [...] skarżąca – "O" Spółka z o.o. zgłosiła w Urzędzie Celnym do procedury wywozu towar w postaci olejów smarowych (olejów bazowych SN 400 - stanowiących wyroby akcyzowe zharmonizowane). W dniu 24 września 2006 roku na podstawie dokumentu SAD [...] "O" Spółka z o.o. zgłosiła w Urzędzie Celnym do procedury wywozu towar w postaci olejów smarowych (olejów bazowych SN 400) również stanowiących wyroby akcyzowe zharmonizowane. W dniu 15 września 2006 roku Spółka złożyła wniosek o zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w kwocie 337.293,00 zł, dołączając do wniosku dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terenie kraju za te wyroby oraz inne dokumenty potwierdzające dokonanie eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Dodatkowo Spółka dołączyła również kartę nr 3 dokumentu SAD [...] z dnia 21 września 2005 roku, ostemplowaną pieczęciami "E" oraz "O" w C. nr [...] oraz Urząd Celny nr [...] wraz z numerem i datą rejestracji dokumentu [...] z dnia 24 września 2005 roku, ostemplowaną pieczęciami "E" oraz "O" w C. nr [...] oraz Urząd Celny nr [...] wraz z numerem i datą rejestracji dokumentu [...] z dnia 24 września 2005 roku. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 9 listopada 2006 r. Nr [...] odmówił "O" Spółce z o.o. zwrotu podatku akcyzowego, zapłaconego na terytorium kraju za wyroby akcyzowe zharmonizowane będące przedmiotem eksportu. W odwołaniu od tej decyzji "O" Spółka z o.o. domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 60 ust. 1 i 2 w związku z art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowego oraz naruszenie art. 793 ust. 2 lit. a, ust. 3 oraz ust. 6 Rozporządzenia Komisji EWG nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 roku ustanawiającego przepisy wykonawcze do Rozporządzenia Rady EWG Nr 2913/92. Zdaniem skarżącej Spółki ani przepisy ustawy o podatku akcyzowym, ani przepisy powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 roku nie definiują pojęcie "granicznego urzędu celnego" oraz nie określają zasad i form w jaki sposób dokument SAD powinien być potwierdzony przez "graniczny urząd celny". Krajowe prawo implementujące prawo wspólnotowe nie może naruszać zasad tego prawa, a tak jest w przedmiotowym przypadku. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 19 lutego 2007 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym, export, jest to wywóz wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, potwierdzony przez graniczny urząd celny państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia tych wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej. Pomiotowi, który dokonał exportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy następuję na wniosek podmiotu – art. 60 ust. 1 ustawy. Na podstawie delegacji ustawowej, zawartej w art. 60 ust. 5 ustawy, Minister Finansów określił w rozporządzeniu z dnia 14 kwietnia 2004 roku w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74 poz. 674) szczegółowe warunki i tryb zwrotu, terminy zwrotu, minimalną kwotę zwrotu akcyzy, wzór wniosku o zwrot akcyzy oraz wykaz dokumentów dołączanych do wniosku o zwrot akcyzy w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych i eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. § 5 i § 6 ust. 2 rozporządzenia określają warunki, jakie winien spełnić podatnik, celem uzyskania zwrotu akcyzy. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że w przypadku exportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których zapłacono akcyzę, nie powstaje z mocy prawa, lecz zostaje przyznane w drodze decyzji wydawanej przez właściwego naczelnika urzędu celnego i decyzja ta ma charakter decyzji związanej, co oznacza, że organ podatkowy przyznaje zwrot podatnikowi, który złożył wniosek i równocześnie spełnia inne przewidziane prawem warunki. Z przepisów zaś wynika, że fakt exportu powinien być potwierdzony przez graniczny urząd celny państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia tych wyrobów poza Obsza celny Wspólnoty Europejskiej, zaś zwrot przysługuje podatnikowi, który dokonał wywozu poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej. Zgodnie z § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzania, granicznym urzędem celnym, jest urząd celny, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia tych wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej. Dyrektywa horyzontalna – Dyrektywa Rady 92/12/EWG ze zm. – nie zawiera żadnych regulacji dotyczących eksportu (wywozu) wyrobów akcyzowych, od których podatek akcyzowy został zapłacony. Dyrektywa ta pozwala również państwom członkowskim na odrzucenie wniosku o zwrot podatku, jeśli nie spełnia on ustalonych przez nie kryteriów poprawności. Stanowisko przedstawione przez Spółkę, narzucające stosowanie Wspólnotowego Kodeksu Celnego w zakresie dokumentowania faktu dokonania eksportu dla celów uzyskania zwrotu zapłaconego w kraju podatku akcyzowego nie znajduje ani prawnego ani logicznego uzasadnienia. Kwestią sporną w niniejszej sprawie stanowią dokumenty uprawniające do wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanego eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. To zagadnienie w pełni reguluje ustawa o podatku akcyzowym oraz powołane rozporządzenie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca "O" Spółka z o.o. domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, zarzucając im naruszenie art. 60 ust. 2 w związku z art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowego oraz § 5 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 roku w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w związku z art. 793 ust. 2 lit. a, ust. 3 oraz ust. 6 Rozporządzenia Komisji EWG nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 roku ustanawiającego przepisy wykonawcze do Rozporządzenia Rady EWG Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 roku ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Zdaniem skarżącej, w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, potwierdzenie dokumentu SAD poprzez:

1. urząd celny wyprowadzenia – w przypadku transportu kolejowego,

2. urząd celny wyjścia – w przypadku zastosowania procedury tranzytu,

spełnia wymogi § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, dotyczące potwierdzenia dokumentu SAD przez graniczny urząd celny i daje podstawę do wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego. Zatem dokument SAD potwierdzony przez Urząd Celny, stanowi podstawę do wystąpienia z wnioskiem o zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju od wyeksportowanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Wyrokiem z dnia 08 lutego 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr456/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku wskazał, iż istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, co należy rozumieć przez określenie: "dokument zgłoszenia celnego potwierdzony przez graniczny urząd celny państwa członkowskiego", a w konsekwencji ustalenia, czy skarżąca spółka domagając się zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych będących przedmiotem eksportu przedstawiła prawidłowe dokumenty. W ocenie Sądu obowiązująca ustawa o podatku akcyzowym definiuje organ uprawniony do potwierdzenia faktu dokonania eksportu, określając, iż ma to być "graniczny urząd celny państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia wyrobów poza obszar celny Wspólnoty". Pozostaje wiec przyjąć, iż wolą polskiego ustawodawcy było takie właśnie zdefiniowanie eksportu i takie określenie zasad zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego. Tym bardziej, że skarżąca spółka nie wykazała, że na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, ustanowione przez ustawodawcę warunki są nie do spełnienia. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Celnej słusznie stwierdził, że przepisy Rozporządzenia Komisji EWG nr 2454/93 nie regulują sposobu postępowania w sytuacji eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z akcyzą zapłaconą na terenie kraju, dlatego pojęcia "urząd celny wyjścia" i "urząd celny wyprowadzenia" nie mogą być stosowane przez analogię. W przedmiotowej sprawie Spółka dołączyła do wniosku o zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych karty nr 3 dokumentów SAD potwierdzonych pieczęcią Urzędu Celnego, który stanowi krajowy urząd celny, a nie graniczny urząd celny państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, zatem brak było podstaw do uwzględnienia wniosku spółki o zwrot akcyzy.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła "O" Sp. z o.o. w K., zaskarżając go w całości i żądając jego uchylenia oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, to jest:

1. art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym w związku z art. 60 ust. 2 tej ustawy w zw. z art. 793 ust. 2 lit. a; ust. 3 oraz ust. 6 i art. 309 Rozporządzenia Komisji EWG nr 2454/93;

2. § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy w związku z art. 60 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 793 ust. 2 lit. a; ust. 3 oraz ust. 6 i art. 309 Rozporządzenia Komisji EWG nr 2454/93;

3. art. 2 w zw. z art. 7 i 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym z zasady demokratycznego państwa prawa wynika nakaz tworzenia aktów ustawowych, które są wykonalne, zatem które nakładając obowiązki wyposażają podmiot obowiązany do ich wypełnienia w narzędzia służące do ich wykonania, i z której to zasady należy wywieść ciążący na organach stosujących prawo (zarówno organach podatkowych jak i sądach) obowiązek takiej interpretacji prawa, która zapewnia poszanowanie tej zasady;

4. art. 10 w zw. z art. 23, art. 2 i 3 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 793 ust. 2 lit. a; ust. 3 oraz ust. 6 i art. 309 Rozporządzenia Komisji EWG nr 2454/93 w zw. z art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, zastosowanie których w stanie faktycznym niniejszej sprawy powinno było doprowadzić Sąd I instancji do uznania, iż relewantne w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia wykonawczego muszą być interpretowane w świetle regulacji Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz Rozporządzenia Komisji EWG nr 2454/93, bowiem przepisy te zostały wydane przez organy wspólnotowe w ramach wyłącznej kompetencji Wspólnoty do regulowania kwestii związanych z unią celną, co oznacza, iż w zakres przez nie regulowany ustawodawca krajowy, który przekazał Wspólnocie te kompetencje nie ma prawa wkraczać, jeśli przepisy wspólnotowe zostały wydane i jako dostatecznie precyzyjne mają walor bezpośredniej skuteczności.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 151 p.p.s.a., poprzez przyjęcie, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona nią decyzja Dyrektora Izby Celnej odpowiada prawu podczas gdy w rzeczywistości decyzja ta wobec błędnej wykładni relewantnych w stanie faktycznym niniejszej sprawy art. 2 pkt 8 w zw. z art. 60 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy - rażąco prawo narusza, co powinna było doprowadzić do uwzględnienia skargi;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 8, art. 60 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym i § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy, poprzez niezastosowanie go do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, podczas gdy kontrola merytoryczna decyzji organu podatkowego instancji podtrzymującej rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji, powinna była doprowadzić Sąd do wniosku, iż rozstrzygnięcia te naruszają prawo, co w konsekwencji powinno było doprowadzić do uwzględnienia skargi skarżącej;

3. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez:

a) zawarcie w uzasadnieniu wyroku sformułowań wzajemnie sprzecznych - z jednej strony Sąd stwierdził, iż "decyzja ta nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu uzasadniającym jej uchylenie" (str. 4 uzasadnienia) - a zatem uznał, iż w jakimś zakresie zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, czego jednak w żaden sposób nie uzasadnił, aby w konkluzji uzasadnienia stwierdzić, iż "Sąd nie dopatrzył są aby zaskarżona decyzja naruszała prawo i na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji" (str. 6 uzasadnienia);

b) sprowadzenie uzasadnienia wyroku w niniejszej sprawie jedynie do bezrefleksyjnego powtórzenia uzasadnienia wyroku wydanego przez Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1740/06, co w efekcie nie pozwala na stwierdzenie jakie były ustalenia Sądu w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż pod pojęciem "granicznego urzędu celnego państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia", o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym i pod pojęciem granicznego urzędu celnego, o którym mowa w § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy należy rozumieć wskazane we wspólnotowych przepisach celnych urzędy, które nadzorują eksport, a więc urząd celny wyprowadzenia w przypadku transportu kolejowego, a urząd celny wyjścia w przypadku tranzytu. W związku z powyższym przedłożone przez skarżącą dokumenty SAD potwierdzone przez Urząd Celny, są potwierdzone w sposób wystarczający dla potrzeb ubiegania się o zwrot akcyzy od wyeksportowanych przez spółkę wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zdaniem kasatora zawarta w art. 2 pkt. 8 ustawy o podatku akcyzowym definicja eksport-tu, posługująca się pojęciem "faktyczne wyprowadzenie", nie wymaga potwierdzania dokumentu SAD w jakikolwiek inny sposób poza tym, którego wymaga, przewidziana przez przepisy prawa celnego, procedura wywozu. W ocenie strony jeśli eksportem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym jest wywóz towarów akcyzowych poza obszar celny Wspólnoty, potwierdzony przez urząd celny określony przepisami prawa celnego, to nie ma żadnego uzasadnienia dla odmiennego definiowania "granicznego urzędu celnego", o którym mowa w § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy, niż jako urząd celny właściwy wg prawa celnego. Dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wykładnia art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym oraz wykładnia § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy została dokonana z pominięciem przepisów art. 793 ust. 2 lit. a, ust.3 oraz ust. 6 i art. 309 Rozporządzenia Komisji EWG nr 2454/93, co w efekcie doprowadziło do wniosków nie do pogodzenia z wyrażoną z zasadą demokratycznego państwa prawa oraz z zasadami wynikającymi z Traktatu to jest zasadą pełnej efektywnej skuteczności prawa wspólnotowego i zasadą prymatu tego prawa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pismem z dnia 7 czerwca 2008 r., Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 maja 2010 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdził, że jak wynika to z treści § 6 ust. 2 pkt 2 w/w rozporządzenia o zwrocie akcyzy, uprawnionym do potwierdzenia dokumentu SAD jest graniczny urząd celny, który zgodnie z definicją eksportu zawartej w art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym, dokonuje potwierdzenia wywozu wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej. W zakresie przepisów wspólnotowych regulujących wywóz towarów wskazać należy na przepisy art. 793 i 793a Rozporządzenia Komisji EWG nr 2454/93, z których ten ostatni w ust. 1 nakłada na urząd celny wyprowadzenia obowiązki kontrolno - nadzorcze nad fizycznym wyprowadzeniem towaru, zaś w ust. 2 stanowi wprost, że "jeżeli zgłaszający umieści w polu 44 adnotację "R" lub kod 30400 albo w inny sposób zgłosi życzenie zwrotu egzemplarza 3, urząd celny wyprowadzenia potwierdza fizyczne wyprowadzenie towarów na odwrocie tego egzemplarza i przekazuje go osobie, która przedstawiła towar, lub wymienionemu w tym egzemplarzu pośrednikowi, posiadającemu siedzibę na terenie właściwości miejscowej urzędu celnego wyprowadzenia, w celu zwrócenia tego egzemplarza zgłaszającemu. Potwierdzenia dokonuje się poprzez umieszczenie pieczęci z nazwą urzędu celnego wyprowadzenia oraz wpisanie daty wyprowadzenia towarów". Istotnym zdaniem NSA było zatem ustalenie, czy w zakresie zwrotu podatku akcyzowego i procedury związanej ze zwrotem tego podatku, w związku z wyprowadzeniem towaru z obszaru Wspólnoty, wyłączne zastosowanie mają przepisy prawa krajowego, czy też przepisy prawa wspólnotowego. Ustalenie to w konsekwencji będzie miało również wpływ na ustalenie, czy urzędem celnym uprawnionym do potwierdzenia dokumentów uprawniających podatnika do żądania zwrotu akcyzy w oparciu o art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest wyłącznie urząd celny w rozumieniu przepisów prawa krajowego, czy w rozumieniu prawa wspólnotowego – stosownie do przepisów wskazanych przez spółkę. Rozstrzygający skargę kasacyjną Sąd zwrócił przy tym uwagę, iż Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli wyroku sądu I instancji (powołanego w skardze kasacyjnej) w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1740/06, przedmiotem której była interpretacja prawa podatkowego w zakresie zastosowania prawa podatkowego – podatku akcyzowego, wypowiedział się (w wyroku z dnia 17 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 151/08) między innymi w zakresie przepisów regulujących kwestię zwrotu podatku akcyzowego w oparciu o art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z uwzględnieniem zastosowania regulacji prawa wspólnotowego, o których mowa powyżej. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny m.in. stwierdził, iż " Mając (...) na względzie cel instytucji uregulowanej w art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jak i unormowania prawa celnego stwierdzić trzeba, że wystarczającym na potrzeby zwrotu akcyzy jest uzyskanie potwierdzenia wywozu towaru, wymaganego przepisem pkt 2 ust. 2 § 6 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, udzielonego przez urząd celny wyprowadzenia chyba, że organy podatkowe zdołają wykazać, iż wywóz taki faktycznie nie nastąpił przez co żądanie zwrotu akcyzy ma charakter oszukańczy". Zauważyć przy tym należy, iż pod pojęciem "urzędu celnego wyprowadzenia" należy rozumieć urząd celny w rozumieniu art. 793 ust. 2 pkt a Rozporządzenia Komisji EWG nr 2454/93. Powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza, iż Sąd I instancji podzielając stanowisko organów podatkowych co do braku zastosowania w przedmiotowej prawie przepisów prawa wspólnotowego, a w konsekwencji podzielenia stanowiska, co do nieprawidłowości załączonych przez skarżącą spółkę dokumentów uprawniających do zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego, dokonał nieprawidłowej kontroli decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 lutego 2007 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części p.p.s.a. - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedstawione powyżej zasady, nie mogą jednak zostać w pełni zastosowane w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że sprawa była przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W takim przypadku zastosowanie znajduje art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z judykaturą, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 cyt. p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. (por. wyrok NSA W-wa z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt II OSK 1117/05 LEX nr 238489). Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy.

Podkreślenia wymaga, że z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy, gdy:

- stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA;

- po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji, muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika bowiem ze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylającego poprzedni wyrok, wystarczającym na potrzeby zwrotu akcyzy jest uzyskanie potwierdzenia wywozu towaru, udzielonego przez urząd celny wyprowadzenia. Naczelny Sąd Administracyjny nakazał tym samym zastosować regulacje prawa wspólnotowego do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Oznacza to z kolei, iż zarzuty skargi w tym zakresie są zasadne.

Rozstrzygając ponownie sprawę organy administracyjne zastosują się do wytycznych przedstawionych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i zastosują przepisy Rozporządzenia Komisji EWG nr 2454/93 między innymi w zakresie określenia pojęcia "urząd celny wyprowadzenia". Oznacza to, iż badając ponownie wniosek o zwrot akcyzy, organy administracyjne nie będą wymagały, aby fakt eksportu został potwierdzony przez graniczny urząd celny państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia wyrobów akcyzowych poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej. Przed ponownym wydaniem decyzji, koniecznym będzie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w znacznej części.

Z tego też powodu Sąd stwierdzając, że doszło do naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 145 § 1 pkt 1 a/ i 135 p.p.s.a

Jednocześnie stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, iż zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane.

Ponadto Sąd na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Na zasądzone koszty składa się: wpis od skargi (3.373 zł), zwrot kosztów zastępstwa procesowego (7.200 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.