Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 152/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 6, art. 27 ust. 1, art. 27 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Wynikający z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ obowiązek do zaewidencjonowania sprzedaży przez podatników zwolnionych od podatku, na podstawie art. 14 ust. 1 i ust. 6, dotyczył sprzedaży "za dany dzień", a zatem, że obowiązek ten dotyczył każdej sprzedaży dokonanej w tym dniu.

Z brzmienia art. 27 ust. 2 ustawy o VAT nie można w żaden sposób wyprowadzić wniosku, iż oszacowanie podstawy opodatkowania, przyjęcie stawki 22 % oraz utrata prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dotyczyły jedynie tej części sprzedaży, której wartość przekraczała kwotę zwolnioną od podatku na podstawie art. 14 ust. 1 i 6 ustawy o VAT.

TEZY

Wynikający z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ obowiązek do zaewidencjonowania sprzedaży przez podatników zwolnionych od podatku, na podstawie art. 14 ust. 1 i ust. 6, dotyczył sprzedaży "za dany dzień", a zatem, że obowiązek ten dotyczył każdej sprzedaży dokonanej w tym dniu.

Z brzmienia art. 27 ust. 2 ustawy o VAT nie można w żaden sposób wyprowadzić wniosku, iż oszacowanie podstawy opodatkowania, przyjęcie stawki 22 % oraz utrata prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dotyczyły jedynie tej części sprzedaży, której wartość przekraczała kwotę zwolnioną od podatku na podstawie art. 14 ust. 1 i 6 ustawy o VAT.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędziowie NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Janusz Zubrzycki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Elżbiety S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 października 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 53/04 w sprawie ze skargi Elżbiety S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 16 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstępuje od zasądzenia od Elżbiety S. kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 października 2004 r. /I SA/Łd 53/04/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Elżbiety S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 16 grudnia 2003 r. (...).

W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny po przedstawieniu przebiegu postępowania podatkowego i podjętych w jego toku ustaleń oraz rozstrzygnięć - wyjaśnił, że skarżąca w okresie od czerwca do grudnia 2000 r. korzystała ze zwolnienia określonego w art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej ustawy o VAT i że z uwagi na treść art. 27 ust. 1 ustawy o VAT była zobowiązana do zaewidencjonowania sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Sąd przytoczył następnie treść art. 27 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i wyjaśnił, że w przypadku twierdzenia, że podatnik zwolniony od podatku nie prowadzi ewidencji sprzedaży lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, organ podatkowy określa wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22% bez prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 19 ustawy o VAT. Według Sądu uzasadnione było przyjęcie przez organy podatkowe, że zaszły przesłanki do zastosowania regulacji zawartej w art. 27 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż trafnie uznano prowadzoną przez skarżącą ewidencję za nierzetelną. Powtarzając treść art. 193 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej Sąd wyjaśnił, że księga podatkowa jest nierzetelna wówczas, gdy nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy. W dalszych wywodach zawartych w uzasadnieniu Sąd przyjął za bezsporne w sprawie to, że z porównania zakupów towarów handlowych, remanentów oraz przychodów ze sprzedaży wynikało, iż koszt nabytych przez skarżącą towarów wyniósł 72.428,04 zł, a po uwzględnieniu ustaleń kontroli 79.615,48 zł, zaś ze sprzedaży tych towarów skarżąca uzyskała kwotę 42.634,38 zł, a więc o ponad 30.000 zł niższą. W jego ocenie porównanie tych danych pozwalało wyprowadzić wniosek co do nie wykazania w księdze podatkowej pewnych przychodów z tytułu sprzedaży. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, które uznały za niewiarygodne wyjaśnienia składane przez skarżącą w toku postępowania podatkowego. Podkreślił, że organy te, kierując się dyspozycją przepisu art. 122 w związku z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, zebrały wszechstronny materiał dowodowy i że przy ocenie tych dowodów nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta - jak zaznaczył - prowadziła do trafnego wniosku, że sugerowana przez skarżącą kradzież towarów nie miała miejsca, gdyż nie można było uznać za racjonalne zachowania skarżącej, która w wyniku włamania straciła towar o równowartości około 22.000 zł i nie złożyła do organów ścigania zawiadomienia o przestępstwie, przy czym zdarzenie to /kradzież/ nie zostało udokumentowane w żaden inny sposób. Do podobnych wniosków Sąd doszedł przy ocenie twierdzeń skarżącej o stratach w kwocie około 10.000 zł., poniesionych z tytułu "przeterminowania prasy". Zwrócił uwagę na treść umowy łączącej skarżącą z Przedsiębiorstwem "R." S.A., która pozwalała sprzedawcy zwrócić niesprzedaną prasę i wobec tego nieracjonalne było wyrzucanie pozostałej prasy, zwłaszcza, że jej wartość stanowiła ponad 50% kosztów zakupu całej prasy w ciągu roku. W konsekwencji, Sąd przyjął, że skarżąca nie wskazała żadnych wiarygodnych faktów, które potwierdzałyby przyczyny zaistnienia straty w prowadzonej działalności. W jego ocenie zasadnym był wniosek o braku rzetelności ewidencji sprzedaży, gdyż może ona być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu nie zaewidencjonowania określonych dowodów zakupu czy sprzedaży, ale może również wynikać - jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - z analizy danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. Dla potwierdzenia tego stanowiska Sąd powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. na wyroki NSA z dnia: 28 maja 2003 r., I SA/Łd 2418/01 /ONSA 2004 Nr 2 poz. 71/; z dnia 18 stycznia 2001 r., I SA/Łd 2334/98 /ONSA 2002 Nr 1 poz. 43/, z dnia 25 maja 2000 r., I SA/Łd 2083/98 /nie publ./, a także wyrok z dnia 14 września 2000 r. I SA/Gd 2018/99 /Przegląd Podatkowy 2001 nr 10 s. 47/. Wskazując na powyższe ustalenia i stwierdzenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przyjął, że została spełniona przesłanka z art. 27 ust. 2 ustawy o VAT, dająca podstawę do dokonania szacunku nie za-ewidencjonowanej sprzedaży i jako prawidłową ocenił również metodę oraz sposób dokonania szacunku. Przychód - jak podkreślił - ustalono w oparciu o koszt zakupu, zwiększony o marżę, przy czym wysokość tej marży nie budziła wątpliwości albowiem wynikała z oświadczeń skarżącej oraz z wysokości marż narzuconych przez "R." S. A. Sąd - akceptując podział ustalonego nie zaewidencjonowanego przychodu na poszczególne miesiące - wskazał, że proporcjonalne rozdzielenie z uwzględnieniem struktury przychodów było jedyną racjonalną metodą. W końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie naruszała przepisu art. 27 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż zasadnie organy podatkowe ustaliły podatek przy zastosowaniu stawki 22%, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, w stosunku do nie zaewidencjonowanej sprzedaży, ustalonej w drodze oszacowania. Wyjaśnił, że przepis art. 27 ust. 2 ustawy o VAT przewiduje specyficzną sankcję dla podatników korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 14 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT i zgodnie z tym unormowaniem opodatkowaniu podlega zawsze każda nie zaewidencjonowana sprzedaż, o ile ustalona jest w drodze oszacowania, bez względu na to, czy wartość sprzedaży towarów przekracza, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty uprawniające do zwolnienia od podatku.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego ustanowiony z urzędu pełnomocnik Elżbiety S. zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucił, że podjęto go z naruszeniem:

1. art. 23 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 2 ustawy o VAT oraz par. 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 105 poz. 1199/ poprzez błędne przyjęcie, iż księgi podatkowe podatników są nierzetelne, a tym samym zachodzą przesłanki określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania;

2. art. 23 par. 3 i par. 5 oraz art. 27 ust. 2 ustawy o VAT poprzez naruszenie zasad określenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji ustalenie jej w wysokości rażąco odmiennej od rzeczywistej oraz brak wskazania uzasadnienia zastosowania wybranej metody szacowania;

3. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

4. art. 27 ust. 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż opodatkowaniu w trybie tegoż przepisu podlega całość niezaewidencjonowanej sprzedaży, również w zakresie wartości objętej zwolnieniem z art. 14 ust. 6 ustawy o VAT.

Powołując się na powyższe zarzuty skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku w punkcie 1 poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w sprawie.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podkreślił, że podstawą dokonanych w toku postępowania podatkowego rozstrzygnięć były ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-B. o uznaniu księgi ewidencji przychodów i rozchodów za nierzetelną. Zdaniem organów podatkowych przyczyną uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne było ustalenie, że wskazane w księdze przychody ze sprzedaży towarów handlowych były niższe od kosztu ich zakupu. Powyższe stanowisko znalazło aprobatę sądu administracyjnego pierwszej instancji, a wskazane przez skarżącą uchybienia powstałe w toku postępowania podatkowego nie zostały uznane za uzasadniające uchylenie decyzji. Autor skargi kasacyjnej wyjaśnił, że w toku postępowania skarżąca powołała się na rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz na art. 193 Ordynacji podatkowej i wskazała, iż w toku postępowania złożyła, wyjaśnienia, w których w sposób wiarygodny przedstawiła przyczyny zaistniałej sytuacji. Wedle jej relacji w grudniu 2000 r. padła ofiarą włamania, podczas którego skradziono towary wartości ok. 22.000 zł i mimo tego, że skarżąca wskazała dowód na poparcie swoich twierdzeń w postaci zeznań świadka - jej męża - organy podatkowe zaniechały wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania świadka. Ten sposób prowadzenia postępowania podatkowego wedle sądu administracyjnego pierwszej instancji nie stanowił naruszenia przepisów procedury podatkowej, a w szczególności dyspozycji przepisów art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Powołując się na treść uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z dnia 9 listopada 1999 r. /SA/Bk 1041/98/ skarżąca wywiodła, iż organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania /art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej/, nie przeprowadzenie natomiast wyczerpującego postępowania dowodowego powoduje to, że zastosowany szacunek ma cechy dowolności. Dalej, wskazując na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 28 marca 2001 r. /I SA/Lu 853/99/ podniosła, iż konstrukcja art. 27 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym "...określa wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22%" wskazuje, iż ma on zastosowanie tylko w tym wypadku, gdy organ podatkowy, stwierdzając u podatnika zwolnionego podmiotowo z podatku od towarów i usług brak ewidencji, lub nierzetelne jej prowadzenie, nie jest w stanie określić wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży i w związku z tym sięga do metod szacunkowego jej określenia. Natomiast w ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 9 lutego 1996 r. /SA/Lu 1443/95 - Serwis Podatkowy 1999 nr 8 str. 53/ argumentowała, że stwierdzenie przez organy podatkowe nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów /zaniżenie wartości zakupu towarów/ nie przesądza samo przez się wadliwości prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży i nie zwalnia od obowiązku przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego. Autor skargi kasacyjnej podkreślił następnie, że skarżąca wskazała w toku postępowania, iż na skutek przeterminowania się prasy - głównie drogich, kolorowych czasopism - poniosła w 2000 r. szkodę na kwotę 10.000 zł. W związku z obowiązującą w "R." S.A. procedurą zwrotu przeterminowanych gazet, w ramach dozwolonego zwrotu mogła oddać czasopisma, jedynie w określanym przez kolportera dniu, który wyznaczany był na dzień wcześniej, bez żadnej reguły. Powodowało to, iż przy małej powierzchni w kiosku często zdarzało się, iż gazety przyrzucone stertą innych gazet nie zostały zwrócone. Co się tyczy zarzutu nieprawidłowego szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania autor skargi kasacyjnej argumentował, że stosownie do art. 23 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania następuje, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tymczasem w przedmiotowej sprawie nie wskazano na żadną z powyższych okoliczności i przyjęto, iż wystarczającym uzasadnieniem zastosowania szacunkowego określenia podstawy opodatkowania jest uznanie ksiąg podatkowych podatnika za nierzetelne, przy czym przy wydaniu rozstrzygnięcia organy podatkowe oparły się jedynie na danych wynikających z uznanych za nierzetelne zapisów ksiąg podatnika. Autor skargi kasacyjnej podniósł następnie, że dokonane rozstrzygnięcie było wewnętrznie sprzeczne, gdyż z jednej strony - uznając, że zachodzi konieczność szacunkowego określenia podstawy opodatkowania - stwierdzono, iż księgi podatkowe prowadzone przez skarżącą nie zawierały danych niezbędnych dla określenia podstawy opodatkowania, a z drugiej strony szacunkowo ustalając podstawę opodatkowania oparto się tylko i wyłącznie na danych zawartych w księgach podatkowych podatnika. Zarzucił także, że ustawa wyraźnie wskazuje metody, jakimi powinien posłużyć się organ podatkowy dokonując szacowania podstawy opodatkowania i zobowiązuje go do uzasadnienia przyczyn wyboru tej a nie innej metody. Tymczasem organy podatkowe nie przedstawiły w tej sprawie żadnego uzasadnienia dokonanego wyboru, a Sąd w zaskarżonym wyroku ograniczył się jedynie do stwierdzenia, iż metoda powyższa była prawidłowa. W końcowej części skargi kasacyjnej jej autor zwrócił uwagę na zaistniałą w toku obliczeń sprzeczność w postępowaniu organów podatkowych, które z jednej strony potwierdzały, że działalność kiosków jest narażona na bardzo częste kradzieże i włamania a z drugiej strony nie uwzględniają w ogóle tej okoliczności. Zarzucił dodatkowo, że zarówno organy podatkowe, jak również Sąd rozpoznający sprawę w sposób nieprawidłowy zastosowały przepis art. 27 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że na skutek stwierdzenia wadliwości prowadzonej przez podatnika ewidencji pozbawiony on jest prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 19 tej samej ustawy. W opinii skarżącej żaden z zapisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie pozbawia jednak podatnika praw do zwolnienia przysługującego mu z mocy przepisu art. 14 ust. 6 tej ustawy podatkowej. W konsekwencji ustalenie podatku zgodnie z dyspozycją powołanego wyżej przepisu art. 27 ust. 2 ustawy może nastąpić jedynie w stosunku do tej części niezaewidencjonowanej sprzedaży, której wartość przekracza zwolnienie podatkowe wynikające z art. 14 ustawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

W myśl art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Według art. 176 powołanej wyżej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ według art. 183 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie to oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać bądź w inny sposób interpretować. Taki stan rzeczy powoduje konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd orzekający w pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego" tj. przepisów postępowania sądowoadministracyjnego a nie postępowania administracyjnego, wykazania dodatkowo, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przenosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym i porządkującym na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy na wstępie, że autor skargi kasacyjnej nie precyzuje czy stawia zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia prawa materialnego, czy też zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Już tylko z tej przyczyny skargi kasacyjnej - jako budzącej wątpliwości interpretacyjne - nie można uznać za zasadną, gdyż nie spełnia wymogów określonych w art. 174 i art. 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Można jedynie w sposób pośredni domniemywać, że w skardze kasacyjnej /pkt 1, 2 i 3/ jej autor kwestionuje ustalenia faktyczne co do stwierdzonej przez organy podatkowe nierzetelności ewidencji sprzedaży oraz co do szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania, a zatem, że stawia zarzut naruszenia przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Świadczą o tym sformułowania skargi kasacyjnej skierowane do orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, a dotyczące odpowiednio naruszenia art. 23 i art. 191 Ordynacji podatkowej i "błędnego przyjęcia, iż księgi podatkowe podatników są nierzetelne, a tym samym zachodzą przesłanki określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania", "naruszenia zasad określenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji ustalenie jej w wysokości rażąco odmiennej od rzeczywistej oraz brak wskazania uzasadnienia zastosowania wybranej metody szacowania" oraz "naruszenia przepisu art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów".

Wskazane punktach 1, 2, i 3 zarzutów skargi kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej nie dotyczą jednak postępowania sądowoadministracyjnego, a podatkowego. Sąd administracyjny, rozpoznając skargę na decyzję wydaną w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego, nie stosował żadnego z powołanych w powyższych zarzutach kasacyjnych przepisów Ordynacji podatkowej. Adresatem tych zarzutów był w rzeczywistości organ podatkowy i wobec tego zarzuty te nie mogły stanowić skutecznej podstawy do oceny zaskarżonego wyroku.

Podobnie należy ocenić wskazany w pkt 1 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia par. 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 105 poz. 1199/, który to przepis nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Przypisana skarżącej nierzetelność dotyczyła ewidencji sprzedaży prowadzonej na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, zaś wspomniane wyżej rozporządzenie dotyczyło prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a więc dokumentacji księgowej dotyczącej zasadniczo podatku dochodowego. O wymogu prowadzenia odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wprost była mowa w par. 21 ust. 1 rozporządzenia.

Kwestia pominięcia w toku postępowania dowodu w postaci zeznań męża skarżącej na okoliczności związane z rzekomą kradzieżą towarów handlowych i zniszczeniem przeterminowanych czasopism mogłaby być badana wówczas, gdyby w skardze kasacyjnej powołano zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej powiązany z odpowiednimi przepisami ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Brak powołania takich przepisów uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkowanie się do tej kwestii.

Skoro strona skarżąca nie podważyła skutecznie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, tj. nierzetelności ewidencji sprzedaży i wysokości ustalonej w drodze oszacowania podstawy opodatkowania, to ten stan faktyczny musiał być brany przy ocenie zarzutu naruszenia art. 27 ust. 2 ustawy o VAT, który postrzegać należy jako zarzut naruszenia prawa materialnego. Zarzut ten uznać należy za nieuzasadniony. Zgodnie z treścią art. 27 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 ustawy o VAT, są obowiązani do zaewidencjonowania sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Natomiast w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, organ podatkowy określa wartość zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22% bez prawa obrażenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 19 ustawy o VAT /art. 27 ust. 2 ustawy o VAT/. Rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi o prawidłowym stwierdzeniu przez organy podatkowe nierzetelnego prowadzenia przez podatniczkę ewidencji sprzedaży oraz o wysokości ustalonej w drodze oszacowania podstawy opodatkowania nie zostały skutecznie zakwestionowane w postępowaniu kasacyjnym.

Nie ma przy tym racji strona skarżąca, gdy twierdzi, iż wskutek zastosowania art. 27 ust. 2 ustawy o VAT podatnik traci prawo obniżenia kwoty podatku należnego jedynie w stosunku do tej części niezaewidencjonowanej sprzedaży, której wartość przekracza zwolnienie podatkowe wynikające z art. 14 ustawy.

Autor skargi kasacyjnej pomija to, że wynikający z art. 27 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek do zaewidencjonowania sprzedaży przez podatników zwolnionych od podatku, na podstawie art. 14 ust. 1 i ust. 6, dotyczył sprzedaży "za dany dzień", a zatem, że obowiązek ten dotyczył każdej sprzedaży dokonanej w tym dniu. Art. 27 ust. 2 był sankcją za nie prowadzenie tej ewidencji lub prowadzenie jej w sposób nierzetelny. Ustalenie, że ewidencja sprzedaży była prowadzona w sposób nierzetelny, powodowało, iż podstawa opodatkowania - wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w "danym dniu"- była określona w drodze oszacowania. Do tak określonej podstawy opodatkowania zastosowanie znajdowała wskazana w cytowanym wyżej przepisie stawka podatkowej 22%. Zgodzić się więc należy ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego/, że z brzmienia art. 27 ust. 2 ustawy o VAT nie można w żaden sposób wyprowadzić wniosku, iż oszacowanie podstawy opodatkowania, przyjęcie stawki 22 % oraz utrata prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dotyczyły jedynie tej części sprzedaży, której wartość przekraczała kwotę zwolnioną od podatku na podstawie art. 14 ust. 1 i 6 ustawy o VAT.

Wbrew zatem wywodom skargi kasacyjnej przepis art. 27 ust. 2 ustawy o VAT został w tej sprawie prawidłowo zastosowany i wobec tego zarzuty skargi były chybione.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie w sprawie kosztów oparto na art. 207 par. 2 cytowanej wyżej ustawy. Za odstąpieniem od zasądzenia od skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego przemawiała trudna sytuacja materialna szczegółowo udokumentowana we wniosku o przyznanie prawa pomocy w zakresie całkowitym.