Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 141/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i 4, art. art. 187 par. 1, art. 188, art. 197 par. 1, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 180, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 11 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2018 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej: DIS lub organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS lub organ I instancji) z dnia [...] maja 2016 r. orzekającą o solidarnej z H [...] sp. z o.o. (poprzednia nazwa H. sp. z o.o., dalej Spółka) oraz I. G. i R. B. odpowiedzialności podatkowej T. K. (dalej: Skarżący lub Strona), za zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń-grudzień 2011 r. w łącznej kwocie 55.555,20 zł, odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 28.594,00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 148,20 zł.

Z akt sprawy wynika, że NUS decyzją z [...] maja 2016 r. orzekł o solidarnej z H. sp. z o.o. oraz I. G. i R. B. odpowiedzialności podatkowej T. K. (dalej: Skarżący), za zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń-grudzień 2011 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił decyzji organowi I instancji naruszenie:

1. art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.) poprzez nie wykazanie przez organ I instancji, że egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, stwierdzenie przesłanki bezskuteczności egzekucji, pomimo że w aktach sprawy brak postanowienia o zakończeniu postępowania egzekucyjnego oraz zaniechanie ustalenia właściwego czasu na zgłoszenie przez Stronę wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego;

2. art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez nieuzasadnione zignorowanie wniosków dowodowych zgłoszonych przez Stronę w piśmie z 18 kwietnia 2016 r., w tym dowodów z przesłuchania osób wskazanych przez Stronę w piśmie z 18 kwietnia 2016 r. pomimo, że dotyczyły okoliczności, które mają w sprawie istotne znaczenie;

3. art. 108 § 2 pkt 3 O.p. przez niewykazanie przez organ podatkowy, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki w związku z brakiem w aktach sprawy akt postępowania egzekucyjnego lub dokumentów z akt tego postępowania;

4. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jakiegokolwiek wyliczenia i uzasadnienia kosztów postępowania egzekucyjnego, którymi obciążono Stronę;

5. art. 122. art. i 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie zebrania materiału dowodowego, a w konsekwencji zaniechanie dokonania prawidłowych pełnych ustaleń faktycznych w zakresie przesłanek warunkujących wydanie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu.

Skarżący wniósł o przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodów, ewentualnie zlecenie przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym zakresie organowi I instancji z: przesłuchania Strony oraz R. B., I. G., M. P. oraz H. S. na okoliczność, że Skarżący od kwietnia 2011 r. nie był odpowiedzialny za sprawy finansowe Spółki, ponieważ został odsunięty od spraw finansowych Spółki, jak i pisemnej opinii biegłego z zakresu księgowości, rachunkowości i finansów w celu ustalenia, czy w okresie pełnienia przez Stronę obowiązków członka zarządu zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

DIS po rozpatrzeniu ww. odwołania decyzją z [...] listopada 2016 r. utrzymał w mocy decyzję NUS.

Organ odwoławczy wskazał, że orzeczona zaskarżoną decyzją odpowiedzialność Strony dotyczy zaległości Spółki jako płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń-listopad 2011 r., której termin przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2016 r., natomiast za grudzień 2011 r. z dniem [...] grudnia 2017 r. DIS stwierdził, że zobowiązania podatkowe za zaległości, z tytułu których orzeczono odpowiedzialność Skarżącego pozostają wymagalne. Według DIS został spełniony warunek z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p., ponieważ decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego doręczono spółce przed wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej. Organ odwoławczy uznał za błędny zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 108 § 2 pkt 3 O.p., bowiem w okolicznościach tej sprawy konieczne było wykazanie spełnienia warunku orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p., zaś przesłanka z art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p. nie znajduje zastosowania w sprawie.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, terminy płatności zobowiązań Spółki jako płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń-listopad 2011 r. upłynęły w okresie od 20 lutego 2011 r. do 20 stycznia 2012 r. Skarżący w okresie powstania zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń-grudzień 2011 r. pełnił obowiązki wiceprezesa zarządu Spółki tj. od 1 lutego 2010 r. do 29 lutego 2012 r. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, że nie ponosi on odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, ponieważ od kwietnia 2011 r. został odsunięty od spraw finansowych Spółki, DIS wskazał że podział obowiązków w zarządzie i ich charakter nie mogą zwolnić danej osoby z odpowiedzialności wynikającej z art. 116 O.p. DIS uznał, że w sprawie został wypełniony warunek, o którym mowa w art. 116 § 2 O.p.

Następnie organ odwoławczy podniósł, że postanowieniem z [...] września 2015 r. NUS umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki, stwierdzając że w postępowaniu nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy DIS stwierdził, że organ podatkowy I instancji wykazał zaistnienie przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej - bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Czynności egzekucyjne i zastosowane środki nie doprowadziły do uregulowania zobowiązań Spółki objętych przedmiotową odpowiedzialnością. DIS uznał za niezasadny zarzut, że postępowanie egzekucyjne pozostaje w toku oraz zarzut, że w aktach sprawy podatkowej brak było akt postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy wskazał, że w załączonych do sprawy aktach egzekucyjnych Spółki znajdują się zgromadzone w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokumenty, które uwzględnione zostały przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji. Strona ponadto protokołem z dnia 13 kwietnia 2016 r. potwierdziła zapoznanie się z aktami sprawy i w zakresie ich kompletności nie wnosiła żadnych zastrzeżeń.

DIS uznał, że w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - Skarżącego. Jednocześnie podzielił także pogląd, że w sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. DIS wskazał, że jak wynika ze sprawozdania z działalności Spółki za 2012 r., zarząd Spółki w osobie R. B. (prezes zarządu) oraz I. G. (wiceprezes zarządu) w dniu 6 lipca 2012 r. złożyli do Sądu Rejonowego [...], [...] Wydział do spraw upadłościowych i naprawczych, wniosek o upadłość likwidacyjną Spółki. W dniu 27 sierpnia 2012 r. zarząd Spółki w osobie P. W. (prezes zarządu) oraz L. C. (wiceprezes zarządu) zawnioskowali o anulowanie wniosku o upadłość likwidacyjną w Sądzie Rejonowym w [...],Wydział Gospodarczy oraz w Sądzie Rejonowym [...], [...] Wydział ds. upadłościowych i naprawczych oraz wnieśli o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu w Sądzie Rejonowym w [...], [...] Wydział Gospodarczy. W dniu 18 stycznia 2013 r. złożono wniosek o cofnięcie wniosku o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu w Sądzie Rejonowym w [...], Wydział Gospodarczy. Postanowieniem z [...] lutego 2013 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w [...] Wydział Gospodarczy umorzył postępowanie upadłościowe.

Organ odwoławczy podał, że organ I instancji wskazał na okoliczności, uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w 2010 r. NUS dokonał bowiem analizy sytuacji finansowej Spółki na podstawie złożonych sprawozdań finansowych za lata 2009-2011, bilansów sporządzonych na dzień 31 grudnia 2009 r., 31 grudnia 2010 r., 31 grudnia 2011 r. oraz rachunków zysków i strat za okresy 1 stycznia 2009 r. - 31 grudnia 2009 r., 1 stycznia 2010 r. - 31 grudnia 2010 r., 1 stycznia 2011 r. - 31 grudnia 2011 r.

Z powyższych danych finansowych Spółki wynikało, że w okresie od 2009 r. do 2011 r. zobowiązania przekraczały wartość majątku Spółki (w 2009 r. wartość aktywów Spółki wynosiła [...] zł, zaś wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania - 359.610,78 zł; w 2010 r. wartość aktywów Spółki wynosiła [...] zł, zaś wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania 18.199.752,69 zł, w 2011 r. wartość aktywów Spółki wynosiła [...] zł, zaś wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania 17.561.088,49 zł.

Organ odwoławczy podzielił wyjaśnienia NUS, że powyższe dane finansowe Spółki wskazywały, że wystąpiła w Spółce podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub otwarcia postępowania układowego w postaci stanu niewypłacalności z art. 11 ust. 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003r. nr 60, poz. 535 ze zm. dalej: u.p.u.n.). DIS wskazał, że podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniały jeszcze przed dniem powołania Skarżącego na wiceprezesa zarządu Spółki. DIS uznał, że niekorzystna sytuacja finansowa Spółki dawała podstawy do złożenia wniosku w przypadku Strony w 2010 r. tj. po objęciu przez Stronę funkcji wiceprezesa w zarządzie Spółki (1 lutego 2010 r. – 29 lutego 2012 r.).

W ocenie DIS, brak zgłoszenia przez Skarżącego wniosku do Sądu nie może być uznany za niezawiniony w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił przesądzić, że Spółka była dłużnikiem niewypłacalnym, więc Skarżący jako jeden z członków jej zarządu nie wywiązując się z obowiązku jaki nakłada na członków zarządu art. 21 u.p.u.n., winien liczyć się z tym, że będzie zobowiązany ponieść tego wszelkie konsekwencje, w tym finansowe.

Dla uzyskania pełnego obrazu sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstwa pod kątem ziszczenia się przesłanek do ogłoszenia upadłości, organ dokonał również oceny wypłacalności Spółki poprzez zbadanie, czy wykonuje ona swoje wymagalne zobowiązania (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.). DIS wskazał, że zaległości wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń-grudzień 2011 r. nie były jedynymi, jakie Spółka posiadała. Spółka od stycznia 2011 r. (w okresie pełnienia przez Stronę funkcji w zarządzie) zalegała także z zapłatą zobowiązań na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okresy: styczeń-grudzień 2011 r.; styczeń-luty; maj-lipiec; wrzesień-grudzień 2012 r.; styczeń-grudzień 2013 r.; styczeń-grudzień 2014 r. Najwcześniejsza z wymagalnych zaległości dotyczyła stycznia 2011 r., którego termin zapłaty upływał z dniem 10 lutego 2011 r., natomiast termin zapłaty najwcześniejszej wymagalnej zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2011 r., upływał z dniem 21 lutego 2011 r. DIS wskazał, że problemy z płynnością finansową Spółki, nie ustały w kolejnych okresach sprawozdawczych, o czym świadczy chociażby brak zapłaty zobowiązań z terminami płatności przypadającymi w latach 2012-2014 r.

DIS, przechodząc do ostatniej przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.) podniósł, że Skarżący nie wskazał w toku postępowania przed organami podatkowymi mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdził pozytywne przesłanki warunkujące powstanie odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń-grudzień 2011 r. Strona nie wykazała natomiast skutecznie żadnej z przesłanek negatywnych odpowiedzialności.

Postanowieniem z [...] listopada 2016 r. DIS odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania Strony oraz świadków wskazując, że przeprowadzenie tych dowodów nie przyczyni się do ustalenia stanu faktycznego sprawy wyznaczonego art. 116 O.p. lub dotyczy okoliczności wystarczająco stwierdzonych innymi dowodami. Odnosząc się natomiast do wniosku pełnomocnika o powołanie biegłego DIS stwierdził, że zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy pozwala na dokonanie obiektywnej, w kontekście przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki.

DIS również uznał za nieuzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 O.p., ponieważ – w jego ocenie - organ I instancji w zaskarżonej decyzji odniósł się do pisma Strony z 18 kwietnia 2016 r. i podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego. Uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom, jakie stawia art. 210 § 1 i 4 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. DIS wskazał, że istotnie zaskarżona decyzja nie zawiera żadnego uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie obciążenia Strony kosztami postępowania egzekucyjnego, jednakże podane kwoty są w prawidłowej wysokości. DIS stwierdził, że organ podjął rozstrzygnięcie opierając się na całokształcie materiału dowodowego, co było warunkiem poprawności (obiektywności) dokonanej oceny w świetle art. 191 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie T. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji DIS, postanowienia DIS z [...] listopada 2016 r. w przedmiocie odmówienia przeprowadzenia dowodów oraz decyzji NUS z [...] maja 2016 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił powyższej decyzji organu odwoławczego naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik postępowania

a) art. 116 § 1 i § 4 O.p. w związku z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w sytuacji gdy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony organ podatkowy nie jest zobligowany do ustalenia w sposób precyzyjny daty powstania obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki (właściwego czasu), podczas gdy tylko niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.;

b) art. 116 § 1 i § 4 O.p. poprzez przypisanie odpowiedzialności Stronie pomimo braku ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości przesłanki bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce, a także zaniechanie ustalenia przez organy w sposób precyzyjny właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki;

II. naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływa na wynik postępowania w niniejszej sprawie:

a) art. 187 § 1 O.p. i art. 188 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania strony oraz świadków osób wskazanych przez Stronę w piśmie z dnia 18 kwietnia 2016 r., a także w odwołaniu od decyzji z dnia 14 czerwca 2016 r. pomimo, że dotyczyły okoliczności, które mają w sprawie istotne znaczenie oraz błędną interpretację pisma Skarżącego z 18 kwietnia 2016 r. jako niezawierającego wniosków dowodowych;

b) art. 197 § 1 O.p. poprzez zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i samodzielne dokonanie przez organy podatkowe oceny przesłanek wystąpienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co wymagało wiadomości specjalnych;

– art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 180 O.p., art. 188 O.p. i art. 191 O.p. przez zaniechanie zebrania materiału dowodowego i dokonania prawidłowych i pełnych ustaleń faktycznych w zakresie przesłanek warunkujących wydanie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, co doprowadziło do błędnego wniosku, że egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, podczas gdy organ egzekucyjny nie podjął wszystkich możliwych działań w celu ustalenia składników majątku Spółki;

– zaniechania ustalenia przez organ podatkowy w sposób precyzyjny właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i akceptację ustaleń, że wniosek o ogłoszenie upadłości Skarżący powinien złożyć w 2010 r., podczas gdy organ nie ustalił, aby w 2010 r. Spółka miała dwóch wierzycieli;

– pominięcie okoliczności, że od kwietnia 2011 r. Skarżący został odsunięty od spraw finansowych Spółki.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola sądu administracyjnego w świetle ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta jest zgodna z prawem. Postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją zostało przeprowadzone zgodnie z regułami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej, a zaskarżona decyzja orzekająca o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Skarżącego, za jej zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń-grudzień 2011 r. jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących w sprawie przepisów prawa.

Stosownie do art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (pkt 1 lit. a) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy (pkt 1 lit. b), nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (pkt 2).

W przytoczonym przepisie określone zostały przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oraz przesłanki negatywne wykluczające tę odpowiedzialność. Z przepisu tego wynika, że ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organach podatkowych, zaś ciężar dowodu wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spoczywa na tej właśnie stronie postępowania podatkowego. Przesłanki pozytywne, których wystąpienie musi udowodnić organ podatkowy to pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność w całości lub w części egzekucji z majątku spółki. Przesłanki negatywne, których wystąpienie powinien udowodnić członek zarządu to wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęto postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W rozpoznanej sprawie niesporne jest wystąpienie pierwszej przesłanki pozytywnej, tj. to, że Skarżący w okresie powstania zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2011 r. pełnił obowiązki wiceprezesa zarządu Spółki.

Jak wynika z akt sprawy został powołany na stanowisko Prezesa w dniu 1 lutego 2010 r. (Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie H. Sp. z o.o.)) i pełnił swoje obowiązki do dnia 29 lutego 2012 r. (rezygnacja Skarżącego z dnia 16 stycznia 2012 r.).

Spór w niniejszej sprawie dotyczy - jak to wskazał Skarżący – błędnego ustalenia, że egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna oraz, że nie zachodzą okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. W skardze zarzucono zaniechanie ustaleń, co do powyższych kwestii.

W ocenie Sądu podniesione w uzasadnieniu skargi argumenty wskazują, iż mogło umknąć stronie, że reguły określone powyżej podanymi przepisami Ordynacji podatkowej dotyczą tych postępowań, w których ciężar dowodzenia istotnych okoliczności dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży nie tylko po stronie organów podatkowych. Art. 116 § 1 O.p. jest przepisem szczególnym. Jak już wspomniano, ciężar wykazania wystąpienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, przeniesiony został na członka zarządu spółki kapitałowej. Organy podatkowe mają natomiast obowiązek poddać weryfikacji i ocenie przedłożone przez stronę dowody na okoliczność wystąpienia przesłanki (przesłanek) uwalniającej od odpowiedzialności, przy czym ten obowiązek organów podatkowych nie zmienia zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa dalej na członku zarządu (por. wyroki NSA z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 372/08, z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17, CBOSA).

Rozłożenie obowiązków, o których mowa powyżej ma uzasadnienie nie tylko normatywne, ale również celowościowe. Skoro bowiem jedną z przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest brak jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, to wydaje się oczywistym, że wiedzę o braku winy posiada członek zarządu, zaś organ podatkowy z natury rzeczy takiej wiedzy nie ma. Również w przypadku przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności, jaką jest wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa, nie sposób obowiązku ustalenia, czy takie mienie występuje przypisać jedynie organowi podatkowemu. Gdyby organ posiadał wiedzę o istnieniu takiego mienia, wówczas nie mógłby stwierdzić bezskuteczności egzekucji wobec spółki, a w konsekwencji uznać, że spełniona została pozytywna przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki.

Z akt sprawy wynika, że powyższa przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec majątku Spółki również w niniejszej sprawie – wbrew twierdzeniom Skarżącego została spełniona. W toku postępowania egzekucyjnego wskazano, że nie można było ustalić aktualnego adresu prowadzenia działalności przez Spółkę. Poszukiwanie majątku nieruchomego Spółki w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych nie powiodło się, podobnie, jak nieskuteczna okazała się podjęta przez organ egzekucyjny próba ustalenia ruchomych składników majątkowych Spółki. Z informacji uzyskanej z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że H. Sp. z o.o. nie figuruje jako właściciel środków transportu. Podjęto również próbę uzyskania informacji o ewentualnym majątku Spółki od P. W. występującego jako członek zarządu Spółki, jednak pomimo podjęcia korespondencji, nie uzyskano odpowiedzi w tym zakresie. W trakcie postępowania egzekucyjnego organ dokonał zajęć z rachunków bankowych Spółki, jednak kwota uzyskana z powyższych czynności umożliwiła jedynie częściową spłatę. Podczas czynności mających na celu poszukiwanie majątku Spółki, okazało się, że wystąpił zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] oraz Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] w [...]. Ponadto ustalono, że Spółka posiada zaległości także w stosunku do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne oraz Funduszu Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okresy: styczeń-grudzień 2011 r.; styczeń-luty; maj-lipiec; wrzesień-grudzień 2012 r.; styczeń-grudzień 2013 r.; styczeń-grudzień 2014 r.

Mając na uwadze powyższe tj., że Spółka nie dysponuje jakimkolwiek majątkiem, nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, jak i w postępowaniu nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki.

Ustalenia te zdaniem Sądu wykazały zaistnienie drugiej przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej – bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec majątku Spółki.

Odnosząc się do kolejnej spornej kwestii, czy nie zachodzą okoliczności uwalniające skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, należy wskazać, że racjonalne jest przypisanie członkowi zarządu obowiązku wykazania, że we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości. Z racji pełnionej funkcji członek zarządu posiada dostęp do pełnej dokumentacji spółki, a przez to może dysponować wiedzą odnośnie jej kondycji finansowej. To zaś pozwala mu wykazać, że w czasie, gdy pełnił on swoją funkcję nie było potrzeby złożenia przedmiotowego wniosku.

W niniejszej sprawie skarżący oczekuje, że to organ podatkowy przeprowadzi czynności dowodowe w celu wykazania, że wystąpiły przesłanki uwalniające go od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Uważa, że obowiązkiem organu podatkowego jest przeprowadzenie dowodów z przesłuchania Strony oraz świadków wskazanych przez Skarżącego, dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, czy ustalenie składników majątku Spółki. Wszystko to organ ma uczynić celem wykazania, że spółka była w dobrej kondycji finansowej i nie było potrzeby składania wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe powinny podjąć czynności dowodowe również na okoliczność wykazania braku jego winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie.

Jak już to wykazano, stanowisko skarżącego nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Rolą organu nie jest prowadzenie postępowania w celu wykazania, że skarżący może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jak i nie ma obowiązku przeprowadzenia postępowania w celu odnalezienia mienia, które powinna wskazać strona. Z tych względów nie mogą zostać uwzględnione wszystkie argumenty skargi podnoszone na okoliczność wykazania uchybień jakich dopuściły się organy podatkowe, nie przeprowadzając postępowania dowodowego, które miało wykazać, według autora skargi, że w sprawie wystąpiły przesłanki uwalniające skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

Zauważenia wymaga, w świetle powyższego wywodu, że dowody, którymi dysponowały organy podatkowe zostały poddane ocenie w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

W myśl art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, zaś według postanowień art. 11 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych albo gdy jego zobowiązania przekroczą wartość majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze wprowadza zatem dwie niezależne od siebie przesłanki ogłoszenia upadłości: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz nadmierne zadłużenie, przy czym przesłanki te mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości Spółki, a tym samym obliguje jej reprezentantów do złożenia stosownego wniosku.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. osoba reprezentująca osobę prawną będącą dłużnikiem, winna zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań (zarówno cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych), to jest on niewypłacalny, co rodzi konieczność ogłoszenia upadłości.

Ustalając, czy Skarżący miał obowiązek złożenia takiego wniosku prawidłowo DIS odwołał się do oceny kondycji finansowej Spółki z punktu widzenia przesłanek upadłości. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż analiza sprawozdań finansowych Spółki za lata 2009-2011 wykazała, że jej kondycja finansowa nie była stabilna i miała tendencje do pogarszania się. W ww. latach obciążenie majątku Spółki zobowiązaniami było wyższe niż wartość jej majątku (w 2009 r. aktywa - 280.365,79 zł, zobowiązania - 359.610,78 zł, w 2010 r. aktywa - 16.862.252,71 zł, zobowiązania - 18.199.752,69 zł, w 2011 r. aktywa - 15.719.058,73 zł, zobowiązania - 17.561.088,49 zł).

Stan niewypłacalności spółki (tj. wystąpienie jednej z przesłanek upadłości - brak majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań - art. 11 ust. 2 u.p.u.) zaistniał wobec tego już w 2009 r. i utrzymywał się jeszcze przez kolejne lata. Przyczyny uzasadniające zgłoszenie wniosku zaistniały zatem – na co słusznie zwrócił organ odwoławczy - jeszcze przed objęciem przez Skarżącego stanowiska w zarządzie Spółki. Jak wynika bowiem z akt sprawy Skarżący 1 lutego 2010 r. zaczął pełnił funkcję wiceprezesa zarządu Spółki.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, jak i odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie w jakim Strona domaga się wskazania kiedy powinna złożyć przedmiotowy wniosek, należy wskazać, że powinna to uczynić niezwłocznie po objęciu funkcji Prezesa, albowiem spółka już wtedy znajdowała się w trudnej, stale pogarszającej się sytuacji finansowej.

Okoliczność, że sytuacja finansowa Spółki pogarszała się świadczy również fakt, że w 2011 r. Spółka zaprzestała wykonywać swoich wymagalnych zobowiązań, co wskazuje, że ziściła się także druga przesłanka niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.p. W toku postępowania ustalono, że zaległości wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń-grudzień 2011 r. nie były jedynymi, jakie Spółka posiadała. Spółka od stycznia 2011 r. zalegała także z zapłatą zobowiązań na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne oraz Funduszu Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okresy: styczeń-grudzień 2011 r.; styczeń-luty; maj-lipiec; wrzesień-grudzień 2012 r.; styczeń-grudzień 2013 r.; styczeń-grudzień 2014 r.

Dodatkowo można zwrócić uwagę, jak wskazał także organ odwoławczy, że w orzecznictwie wskazuje się, że nieistotne jest ustalanie dokładnej daty (poprzez wskazanie dnia i miesiąca) kiedy wniosek powinien zostać złożony, skoro takiej czynności skarżący – jak wynika również w niniejszej sprawie - nigdy nie dokonał (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 1268/14, CBOSA).

Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje okoliczność podnoszona przez Skarżącego, że Spółka posiadała dwóch wierzycieli dopiero w lutym 2011 r. Jak już bowiem wyżej wskazano, przesłanka niewypłacalności zaistniała dużo wcześniej.

W ocenie Sądu, skarżący nie wykazał też, że nie miał możliwości złożenia skutecznego wniosku o upadłość spółki z przyczyn od siebie niezależnych i niezawinionych.

Nie ma bowiem istotnego znaczenia, wskazana przez Skarżącego okoliczność, iż w okresie objętym decyzją nie ponosi odpowiedzialności za zaległości Spółki od kwietnia 2011 r., bowiem wówczas został odsunięty od spraw finansowych Spółki, a osobą odpowiedzialną za realizację zasad i procedur zarządzania i obiegu dokumentów księgowych, zgodnie z Uchwałą nr 1 Zarządu Spółki [...] z dnia 28 grudnia 2010 r. z mocą obowiązywania od 1 stycznia 2011 r., była wiceprezes zarządu ds. finansowych – I. G.

Skarżący – w ocenie Sądu - nie dopełnił obowiązków ciążących na nim - jako członku zarządu – w zakresie kontroli pełnej sytuacji Spółki. Strona nie angażowała się w proces decyzyjny dotyczący zobowiązań Spółki, pozostawiając ten zakres obowiązków ww. wiceprezes zarządu ds. finansowych. W orzecznictwie podnosi się, że członek zarządu spółki nie może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki, nawet jeżeli wykaże, że w składzie zarządu nastąpił podział czynności i do jego obowiązków nie należała piecza np. nad majątkiem. Skoro art. 201 k.s.h. stanowi, że zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, to należy przyjąć, że taki podział obowiązków nie jest okolicznością wyłączającą winę członka zarządu (por. wyroki NSA z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 995/15, z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1369/13, publ. CBOSA). Nie ma bowiem uzasadnienia, aby art. 116 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (zob. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2013 r., I GSK 238/12, CBOSA). Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko (niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody), przy czym członek zarządu może zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 i art. 369 § 6 Ksh), co oznacza, iż skarżący mógł w każdym czasie zrezygnować z pełnienia funkcji Prezesa Spółki. Przesłanka braku winy członka zarządu spółki prawa handlowego, co wyżej podniesiono, powinna być oceniania według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary tej staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem tej działalności. Jeżeli skarżący nie składając skutecznej rezygnacji godził się na pełnienie funkcji w spółce, de facto ufając innym osobom w zakresie zajmowania się przez nie sprawami finansowymi, to ponosić musi ryzyko takiego zaufania (por. wyroki NSA z 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 336/09, z 23 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2082/09, CBOSA).

Sąd za bezzasadne uznał również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.

W prowadzonym postępowaniu zapewniono bowiem Skarżącemu czynny udział na każdym jego etapie. Strona, przedstawiając stosowne wyjaśnienia, korzystała z tego prawa. Skarżącemu umożliwiono wykazanie okoliczności istotnych z punktu widzenia uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej. Stan faktyczny w sprawie ustalony został w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy przeprowadziły zaś jego subsumpcję pod obowiązujące przepisy prawa, których wykładnia zaprezentowana w zaskarżonej decyzji nie budzi wątpliwości.

Ponadto uprawnione jest w świetle całości zebranego materiału twierdzenie organu podatkowego, że stan sprawy odnoszący się do kwestii przesłanek uzasadniających zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie był skomplikowany, nie zaistniała zatem konieczność wykorzystania środka dowodowego jakimi są wiadomości specjalne w rozumieniu art. 197 § 1 O.p., istotne jest bowiem, że przepis ten pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o powołaniu biegłego, co zostało wyrażone przez użycie zwrotu "może", jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. A zatem, potrzeba przeprowadzenia wskazanych dowodów każdorazowo podlega ocenie organu podatkowego w zależności od okoliczności występujących w konkretnej sprawie. W niniejszej sprawie ustalenia stanu niewypłacalności organ mógł dokonać w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Sąd nie dopatrzył się też zatem konieczności przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z zeznań strony i świadków na wskazaną w skardze okoliczność.

Dodatkowo należy wskazać, że ustalenia podjęte przez organy podatkowe nie zostały skutecznie przez Skarżącego zakwestionowane. Strona bowiem oprócz roszczeniowej postawy nie przedstawiła żadnych konkretnych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy.

W świetle powyższych okoliczności, zarzuty skargi w zakresie dotyczącym naruszenia przez organy podatkowe, zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego - uznać należy za nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji.

Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.), skargę należało oddalić.