Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 430/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 1991 nr 101 poz 444
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1096/19 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 15 lutego 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo L. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku kwotę 1500 (słownie: tysiąc pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 16 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1096/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej także jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe – Nadleśnictwo L. (dalej: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego

w Słupsku (dalej: "Kolegium" lub "SKO") z 15 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku

od nieruchomości za 2017 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła ustalenia, czy grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, oznaczone w ewidencji gruntów jako lasy, powinny być objęte podatkiem od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji uznał, że opodatkowanie tych gruntów podatkiem od nieruchomości było prawidłowe. WSA podzielił tym samym przedstawiane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem

od nieruchomości. Stanowisku takiemu nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej.

2.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto pełnomocnik oświadczył, że skarżący zrzeka się przeprowadzenia rozprawy w tej sprawie.

Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

a) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez wydanie decyzji z naruszeniem wskazanych poniżej przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania;

b) art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia jej w zgodzie z przepisami prawa, przejawiające się brakiem dokładnej analizy stanu faktycznego, jak i przepisów prawnych obowiązujących w przedmiotowym postępowaniu, a także w analizie stanu faktycznego w oderwaniu od rzeczywistego wykorzystywania nieruchomości, na której prowadzona jest gospodarka leśna;

c) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących sprawy oraz zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

d) art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej i energetyki pomimo tego, że informacji specjalnych wymagała ocena, czy na gruncie leśnym

w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam prowadzona, a jeśli tak, to w jakim zakresie, gospodarka leśna w roku podatkowym objętym zakresem decyzji podatkowej, jak również ocena, jakie czynności, z jaką częstotliwością oraz o jakim zakresie trwania są konieczne do wykonywania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie skarżącego w ramach eksploatacji i utrzymania linii oraz czy przebieg linii nad gruntem ma wpływ

na gospodarkę leśną;

Ponadto autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie:

a) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej "u.p.o.l."), a także art. 1 ust. 1 – 3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 465 ze zm.) w zw. z art. 84 i 217 oraz 32 ust 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że:

- zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi nie znajdują się urządzenia - "co nie polega na prawdzie", gdyż teren ten jest w pełni wykorzystywany na działalność leśną – a interpretacja dokonana przez organy podatkowe i WSA jest niezgodna z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84

i art. 2 Konstytucji RP oraz narusza zasadę równej ochrony praw majątkowych

i równości wobec prawa wywodzonych z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP;

- wykonywane sporadycznie i w niezbędnym zakresie czynności związanych

z konserwacją urządzeń przesyłowych wyłącza prowadzenie na tym terenie działalności leśnej - co nie polega na prawdzie - a interpretacja dokonana przez organy i WSA jest niezgodna z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i poprawnej legislacji (art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji) oraz narusza zasadę równej ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP);

podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że:

- o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej – zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji (art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP) oraz ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa (art. 32 ust. 1

i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP);

- obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero

w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej

w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej – zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji (art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP) i ochrony praw majątkowych

i równości wobec prawa wywodzonymi z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP;

- sporadycznie zajmowany teren w celu dokonania czynności mających związek

z prowadzeniem działalności gospodarczej nie rodzi obowiązku zapłaty podatku

od nieruchomości za grunt leśny – zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji (art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP) oraz ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 i art. 64

ust. 2 Konstytucji RP);

b) art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U.

z 2010 r. nr 193, poz. 1287 ze zm.) w zw. z art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku leśnym poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że mimo iż grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowano jako lasy (Ls), to nie powinny być opodatkowane podatkiem leśnym, lecz podatkiem od nieruchomości, mimo że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

c) art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2015 r. poz. 2100

ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie,

że grunt pod liniami energetycznymi nie stanowi lasu.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik SKO (radca prawny) wniósł o jej oddalenie w całości, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz SKO kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

3.2. Tożsamy problem prawny, jak w sprawie rozpoznanej, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach, w tym m.in.: z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada

2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18; z 20 sierpnia 2019 r., II FSK 888/19, II FSK 889/19 i II FSK 890/19; z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 2410/19; z 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2355/19. W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości,

a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach,

w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w przywołanych wyżej orzeczeniach.

3.3. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy, za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa

w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wynika zaś, że przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Kluczowa w rozpoznanej sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczyła użytego

w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowił jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było to, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, stanowiące tzw. pas techniczny.

Jak słusznie wskazano w powołanych powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko

z umowy służebności przesyłu, ale przede wszystkim z przepisów prawa, tj. ustawy z 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.). Podkreślenia wymaga, że w rozpoznanej sprawie bezsporne jest, że E. S.A. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego posadowione są linie energetyczne będące własnością tego podmiotu.

3.4. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 czerwca 2016 r. (sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14) słusznie poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia

na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony

i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów oraz upraw leśnych.

4.1. Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna,

o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska autora skargi kasacyjnej, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu

na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte

na prowadzenie działalności gospodarczej.

Bezzasadne były zatem zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1 - 3 ustawy o podatku leśnym przez przyjęcie,

że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, choć nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l.

4.2. Oceny tej nie zmienia przywołana przez stronę argumentacja natury konstytucyjnej, dotycząca art. 84 i 217 oraz art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Skarżący odwoływał się w tym zakresie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, w który stwierdzono, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku

z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem

od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" (OTK-A 2017/85). Skarżący wskazywał na aktualność w rozpoznanej sprawie konstatacji Trybunału,

że nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności polega na tym,

że ustawodawca nie zastosował bardziej precyzyjnych kryteriów pozwalających ustalić występowanie związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej. Regulacja ta prowadzi zatem zdaniem skarżącego do naruszenia równej ochrony praw majątkowych, gwarantowanej przez art. 64 ust. 2 Konstytucji RP oraz zasady równości wobec prawa, o której mowa w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Zdaniem skarżącego, prezentowane w zaskarżonym wyroku podejście prowadzi do wniosku, że każdy grunt, nad którym przebiegają linie elektroenergetyczne, powinien być kwalifikowany jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co w świetle przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego skutkuje dyskryminacją tych podmiotów, które pomimo że nie prowadzą działalności gospodarczej i nie czerpią z niej zysków, zobowiązane byłyby do opłacana wyższego podatku tylko przez sam fakt, że zgodziły się na udostępnienie gruntu na cele przesyłowe.

Odnosząc się do tej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje,

że w odróżnieniu od poddanego analizie w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, zwrotu "grunt w posiadaniu przedsiębiorcy", ustawodawca

w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posłużył się bardziej precyzyjnym pojęciem "zajęcia

na prowadzenie działalności gospodarczej". Decydujące dla ustalenia owego "zajęcia" znaczenie ma faktyczne wykorzystywanie gruntów. Przykładowo o tym,

że sklasyfikowane jako użytki rolne grunty spełniają przesłankę faktycznego zajęcia

na prowadzenie działalności gospodarczej, mogą świadczyć podjęte wobec tych gruntów działania o charakterze prawnym (uzyskanie pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych i geodezyjny podział działek), a przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości, np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno-kanalizacyjnych (por. wyrok NSA z 14 maja 2015 r., II FSK 1144/13). Jeżeli zatem w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to zasadniczo podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba

że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie

z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyrok NSA z 24 sierpnia 2017 r., II FSK 1877/15). Kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" należy więc uznać za dość precyzyjne dla ustalenia sposobu opodatkowana gruntu.

4.3. Nie można też podzielić stanowiska skarżącego, że mające zastosowane

w sprawie przepisy naruszają zasadę równości wobec prawa, dyskryminując skarżącego, który musi płacić wyższy podatek, mimo że działalności gospodarczej nie prowadzi. Otóż, jak wynika z art. 39a ustawy o lasach (przepis dodany ustawą z 17 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody, Dz. U.

z 2011 r. nr 34, poz. 70, z mocą od 3 marca 2011 r., a więc obowiązujący w okresie objętym decyzją podatkową), nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające

w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu,

z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych (ust. 1). Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu

na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem

lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością (ust. 2). Skoro ustawodawca przewidział rozwiązanie pozwalające zrekompensować skarżącemu obowiązek zapłaty wyższego podatku w przypadku ustanowienia służebności przesyłu, to nie została zachwiana zasada równości wobec prawa.

4.4. Za niezasadne należało także uznać argumenty skarżącego sformułowane

w nawiązaniu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15,

w którym stwierdzono, że "Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.

o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny

z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84

w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" (OTK-A 2018/2). Skarżący wywodził z niego obowiązek stosowania przez organy podatkowe fundamentalnej dla prawa podatkowego zasady in dubio pro tributario, która ma zapewnić podatnikom niezbędny poziom bezpieczeństwa, i sprzyjającej budowaniu zaufania do państwa w obszarze podatków. Zdaniem skarżącego, sytuacja taka miała miejsce w rozpoznanej sprawie, gdzie brak jest wystarczającej precyzji przepisów podatkowych, na podstawie których ustala się podmiot zobowiązany do zapłaty oraz wysokość podatku.

Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, gdyż stosowanie art. 2a O.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym wątpliwości te muszą mieć charakter obiektywny.

W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć

w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej:

B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Prawidłowość wyniku wykładni dokonanej przez sąd pierwszej instancji potwierdza dodatkowo przywołany art. 39a ustawy o lasach, który wskazuje wyraźnie na wolę ustawodawcy opodatkowania nieruchomości w zarządzie Lasów Państwowych w zakresie obejmującym pas techniczny pod linią elektroenergetyczną najwyższą stawką podatku od nieruchomości i traktowania nadleśnictw jako podatników podatku od nieruchomości w razie ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu.

4.5. Z przyczyn, o których mowa wyżej, niezasadny jest wreszcie zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przez WSA art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne

i kartograficzne w zw. z art. 1 ust. 1 – 3 ustawy o podatku leśnym poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że mimo iż grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowano jako lasy (Ls), to nie powinny być opodatkowane podatkiem leśnym, lecz podatkiem od nieruchomości, mimo że nie są zajęte

na prowadzenie działalności gospodarczej. Wbrew argumentacji autora skargi przedmiotowe grunty są bowiem zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne, czego konsekwencją jest ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości.

4.6. Niezasadny jest także zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przez WSA art. 3 pkt 2 ustawy o lasach poprzez jego błędną wykładnię oraz przyjęcie, że grunt pod liniami energetycznymi nie stanowi lasu. W świetle tego przepisu lasem w rozumieniu ustawy jest grunt związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej: budynki i budowle, urządzenia melioracji wodnych, linie podziału przestrzennego lasu, drogi leśne, tereny pod liniami energetycznymi, szkółki leśne, miejsca składowania drewna, a także wykorzystywany na parkingi leśne i urządzenia turystyczne. Wskazać należy, że sąd pierwszej instancji nie kwestionował, że grunt pod liniami energetycznymi jest lasem. Zgodził się natomiast z organami podatkowymi,

że sporny grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakład energetyczny, a to determinuje jego opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Powyższej oceny nie zmienia przywołana przez stronę argumentacja dotycząca nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dokonana od 1 stycznia 2019 r. mocą ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 poz. 1588). Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. ma ewidentnie charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć żadnego zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela w tym zakresie stanowisko sądu pierwszej instancji, który prawidłowo wyjaśnił, dlaczego zmian w przepisach omawianych ustaw (u.p.o.l. i ustawy o podatku leśnym) nie można uznać za jedynie doprecyzowujące. Bez wątpienia treść uzasadnienia do projektu wskazanych wyżej zmian nie może być przesądzająca dla sposobu wykładni dotychczas obowiązujących przepisów. Tym bardziej, jeśli jest ona sprzeczna z wynikami mających zastosowanie reguł wykładni prawa. Znaczenie jakiegokolwiek uzasadnienia do projektu ustawy może bowiem być jedynie pomocnicze dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową.

5. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Przyjęcie wskazanego wyżej sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało jednocześnie o zakresie postępowania dowodowego

w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą

i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia

na nim służebności przesyłu – co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie

w pewnym zakresie gospodarki leśnej – sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważał skarżący. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zatem sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego w postaci art. 120, art. 122 art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Niezależnie od powyższego wyjaśnić należy, że sąd pierwszej instancji nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej, w tym wskazanych w petitum skargi kasacyjnej jako naruszone przepisów art. 120, art. 122 art. 187 § 1, art. 191, art. 197

§ 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji nie mógł zatem przepisów tych naruszyć skoro ich nie stosuje. Postępowanie przed sądem pierwszej instancji opiera się na regulacji zawartej w przepisach p.p.s.a., a autor skargi kasacyjnej nie wskazał w petitum skargi kasacyjnej żadnego z przepisów procedury sądowoadministracyjnej, który został w jego ocenie przez WSA naruszony. Przepisy tej ustawy regulują wyłącznie zasady postępowania przed organami podatkowymi, natomiast zasady postępowania przed sądem administracyjnym normują przepisy ustawy – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podkreślenie wymaga, że sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej i energetyki. Sądy administracyjne nie ustalają bowiem stanu faktycznego sprawy, którą kontrolują w kontekście badania legalności wykonywania administracji publicznej. Sądy nie mają nawet adekwatnych i niezbędnych narzędzi prawnych zważywszy na to, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. mogą przeprowadzić – wyłącznie uzupełniająco w relacji do analizowanego postępowania administracyjnego – tylko jednego rodzaju dowód, tj. dowód z dokumentu, po spełnieniu określonych warunków

oraz zastrzeżeń prawnych.

Jedynym przepisem p.p.s.a., którego naruszenie w ramach tych podstaw kasacyjnych zarzucono, jest art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (wskazano na jego naruszenie

w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). Tymczasem zarzucanie sądowi pierwszej instancji, że naruszył art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jest również nieprawidłowe. Przepis ten stanowi,

że skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten nie jest adresowany do sądu pierwszej instancji, nie dotyczy postępowania przed tym sądem. W konsekwencji nie mógł on zostać przez ten sąd naruszony.

6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym.

O kosztach postępowania w sprawie rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). Miarkowano wysokość zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. do 1 500 zł z uwagi na obniżony nakład pracy pełnomocnika organu, wynikający z liczby i powtarzalności analogicznych spraw rozpoznawanych przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pomiędzy tymi samymi stronami.