Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 872/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 15 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 181/18 w sprawie ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2018 r. nr 3201-IEW-1.4123.23.2017.7 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 6 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 181/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę A. N. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej "Dyrektor IAS", "organ podatkowy", "DIAS") z 12 stycznia 2018 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zw. w skrócie "CBOSA").

2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocniczka skarżącego (adwokat) wniosła

o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o przyznanie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autorka skargi kasacyjnej zarzuciła sądowi pierwszej instancji wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów:

1) postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ppsa poprzez wadliwą kontrolę zgodności z prawem decyzji pomimo naruszenia przez Dyrektora IAS przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; zwana dalej "Op") poprzez wybiórczą i jednokierunkową ocenę niekompletnego materiału dowodowego, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów oraz jego wyczerpującego nierozpatrzenia, szczególnie w wyniku bezpodstawnego przyjęcia,

że na 31 grudnia 2012 r. łączna wysokość zobowiązań spółki z o.o. "P."

za zaległości podatkowe wyniosła 1.296.843 zł, co oznacza, że wartość pasywów znacznie przeważała wartość aktywów, a zaległości podatkowe za lata 2012-2013 były kolejnym wymagalnym i nieuregulowanym zobowiązaniem spółki oraz w konsekwencji przyjęcie, że samo zestawienie tych danych czyniło koniecznym złożenie wniosku

o upadłość spółki najpóźniej w czerwcu 2013 r.

2) prawa materialnego, tj.:

a) art. 116 § 1 pkt 1 Op poprzez błędną jego wykładnię oraz zastosowanie w sytuacji, gdy w postępowaniu administracyjnym nie ustalono w sposób rzetelny i wiarygodny, czy i w jakim terminie skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, aby uwolnić się od odpowiedzialności za jej zobowiązania, a niezgłoszenie wniosku

o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy – nie przeprowadzono właściwie analizy finansowej spółki;

b) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Op poprzez błędne zastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji,

gdy skarżący nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki oraz brak wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka Dyrektora IAS (radca prawny) wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa odstąpił od przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Analiza akt sprawy wskazuje nadto, że nie występują przesłanki przewidziane w art. 183 § 2 ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem

w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie

z art. 183 § 1 ppsa.

Tytułem przypomnienia wskazać należy, że rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy sprowadza się do dokonania oceny stanowiska sądu pierwszej instancji, który przyjął, że Dyrektor IAS działając w zgodzie z przepisami art. 120, art. 122, art. 187

i art. 191 oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Op zasadnie stwierdził, że skarżący nie wykazał braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z o.o. "P." z siedzibą w B. (dalej jako "spółka"). Tym samym WSA zaakceptował ustalenia faktyczne organu podatkowego podsumowane stwierdzeniem, że w okresie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu (od 1 września 2011 r. – okoliczność bezsporna) nie zabezpieczył on interesów wierzycieli poprzez złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, gdy istniały ku temu przesłanki "co najmniej od 25 lipca 2012 r.". Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że oceniając wystąpienie przesłanki egzoneracyjnej przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Op należy uwzględnić zarówno dane ze sprawozdań finansowych spółki, jak i jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2012 r. oraz za I kwartał 2013 r. (łącznie 1 296 843 zł). Dodatkowo WSA wskazał na zobowiązania spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (2 031,40 zł) oraz z tytułu kary porządkowej (2 800 zł). Zaakceptował przy tym stanowisko organu podatkowego, który na podstawie sprawozdań finansowych spółki za lata 2011 – 2012 przyjął, że aktywa spółki na dzień 31 grudnia 2012 r. (5 985 769,93 zł) były znacznie niższe od jej zobowiązań (6 251 187,51 zł), nadto spółka w 2012 r. nie posiadała wiarygodności kredytowej, rentowność jej majątku była ujemna, utraciła zdolność do regulowania swoich zobowiązań, w tym miała problemy ze spłatą bieżących zobowiązań. Stała się zatem niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz.1361 ze zm.; zw. dalej: "pun").

Istota sporu na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym koncentruje się wokół zasadności uwzględnienia przy badaniu sytuacji finansowej spółki jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2012 r. oraz za I kwartał 2013 r., wynikających ze stosownych decyzji wymiarowych wydanych w 2014 r. Zdaniem skarżącego kwoty te nie były znane spółce w latach 2012 – 2013 i nie były wymagalne w czasie, za który orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki za jej zobowiązania (zaległości) podatkowe. Badanie sprawozdań finansowych spółki jest nadto niewystarczające do oceny jej sytuacji finansowej przez pryzmat ustalania czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Tych kwestii dotyczą zarzuty procesowe i materialnoprawne skargi kasacyjnej. Z tym zastrzeżeniem, że skarżący nie wyjaśnił na czym polega w jego przekonaniu błędna wykładnia art. 116 § 1 pkt 1 Op. Stawiając pierwszy zarzut materialnoprawny autorka skargi kasacyjnej nie wskazała precyzyjnie jednostki redakcyjnej (lit. a oraz lit. b czy też lit. a lub lit. b) przepisu, którego naruszenie zarzuciła sądowi pierwszej instancji. Skoro jednak w rozpoznawanej sprawie bezsporne jest,

że nie został złożony stosowny wniosek, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op, to znaczy, że oba zarzuty materialnoprawne dotyczą naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Zarzuty procesowe dotyczą przy tym ustaleń faktycznych niezbędnych do prawidłowego zastosowania tego przepisu. Należy zatem odnieść się w pierwszej kolejności do zarzutów materialnoprawnych i zakreślić ich granice z uwagi na zasadę przewidzianą w art. 183 § 1 ppsa bowiem wykładnia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Op wytycza z jednej strony zakres obowiązków organu podatkowego, który ustala stan faktyczny sprawy jako gospodarz postępowania prowadzonego

w trybie przepisów art. 116 § 1 – 4 Op, a z drugiej strony wskazuje na obowiązki dowodowe członka zarządu spółki kapitałowej (skarżącego), jeżeli zamierza się on uwolnić od odpowiedzialności solidarnej wraz ze spółką za jej zaległości podatkowe.

3.2. Zgodnie z art. 116 § 1 Op za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Stosownie do art. 116 § 2 Op odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Wynikające z przywołanych przepisów przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki można podzielić na dwie grupy: pozytywne (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki, w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej

do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są zaś te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej

(zob. wyrok NSA z 15 września 2022 r., III FSK 483/22).

W rozpoznawanej sprawie zaistnienie przesłanek pozytywnych jest bezsporne. Skarżący wskazuje natomiast na jedną przesłankę negatywną, czyli brak swojej winy

w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Wokół tej kwestii koncentrują się zarzuty skargi kasacyjnej i związana z nimi argumentacja. Wskazać zatem należy, że w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 pun). Z kolei dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 pun). W takiej sytuacji dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa

do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 pun). W orzecznictwie wskazuje się, że nie ma znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań, jaki jest okres tego opóźnienia, ani też, jaka jest wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym czy wykonawczym (wyrok NSA z 4 sierpnia 2021 r., III FSK 3849/21). Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (wyrok NSA z 11 maja 2022 r., III FSK 533/21). Każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20).

3.3. Odnosząc się bezpośrednio do zarzutów skargi kasacyjnej i związanej z nimi argumentacji należy wskazać, że skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, przywołane przez skarżącego, w świetle którego o wartości majątku przedsiębiorstwa nie może świadczyć wyłącznie wartość bilansowa składników majątkowych. Innymi słowy, dla przyjęcia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie jest wystarczające odniesienie się tylko do chwili, w której pasywa przewyższają aktywa (wyroki NSA z: 14 listopada 2012 r., II FSK 630/11; 14 grudnia 2012 r., I FSK 206/12). Umknęło jednak uwadze skarżącego, że zarówno organ podatkowy, jak i sąd pierwszej instancji, poza tym co wynika z bilansu sporządzonego na 31 grudnia 2012 r. wskazały jednak na znaczne zaległości podatkowe, które już w 2012 r. generowała spółka. Skarżący nie wskazał zaś jej majątku, który mógłby skutkować dokonaniem innej oceny zdolności spółki do zaspokojenia wierzycieli. Wbrew argumentacji skarżącego,

przy ocenie przesłanki właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Op, należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawach także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je

w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (wyrok NSA z 30 czerwca 2020 r., II FSK 2230/19). Skoro spółka generowała zaległości podatkowe począwszy od rozliczenia za II kwartał 2012 r., to uznać należy, że termin przewidziany do złożenia wniosku, o którym mowa w art. 116

§ 1 pkt 1 lit. a Op, należało liczyć od dnia następującego po upływie terminu płatności drugiego nieuregulowanego zobowiązania podatkowego (za III kwartał 2012 r.), tj. od 26 października 2012 r. Formalnie z mocy art. 21 pun winno to skutkować złożeniem wniosku o upadłość najpóźniej do 8 listopada 2012 r., czyli 14 dni po upływie terminu płatności owego drugiego nieuregulowanego zobowiązania podatkowego. Skoro zaś niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak

i wtedy gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów, to dla stwierdzenia podstaw do ogłoszenia upadłości fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, że dłużnik nie wykonuje zobowiązań wymagalnych. Wymienione w art. 11 pun przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości. W sprawie niniejszej podstawą do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości było zatem zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań spółki. W konsekwencji zbędne są dywagacje dotyczące tego co wynika jednoznacznie z bilansu, czy też tego co należałoby jeszcze ewentualnie ustalać (por. wyrok NSA z 11 maja 2022 r., III FSK 533/21). Powtórzyć należy, że skarżący nie wskazał w toku postępowania podatkowego oraz w skardze kasacyjnej żadnych okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że nie było konieczne "złożenie wniosku o upadłość spółki najpóźniej w czerwcu 2013 r.". Wbrew stanowisku autorki skargi kasacyjnej organ podatkowy oraz sąd pierwszej instancji nie wskazywały, że na 31 grudnia 2012 r. łączna wysokość zobowiązań (zaległości) podatkowych spółki wyniosła 1 296 843 zł. Owa kwota dotyczyła bowiem zobowiązań (zaległości) podatkowych spółki za trzy kwartały 2012 r. oraz za pierwszy kwartał 2013 r.

W świetle powyższych rozważań za chybione należało uznać wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej. Dla wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki wystarczające były bowiem ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organ podatkowy, trafnie zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji i przyjęte jako podstawa rozstrzygnięcia sprawy. Zakres koniecznych ustaleń faktycznych determinowany jest bowiem przez przepisy prawa materialnego. Skarżący polemizując ze stanowiskiem sadu pierwszej instancji nie wskazał zaś żadnych okoliczności świadczących o tym, że nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki do 8 listopada 2012 r., czyli 14 dni po upływie terminu płatności drugiego nieuregulowanego zobowiązania podatkowego bądź też najpóźniej w czerwcu 2013 r., jak wskazuje skarżący. Tym samym za chybione należało uznać również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Op. WSA trafnie stwierdził nadto, że kwestia związana ze stanem zdrowia skarżącego jako członka zarządu spółki, która nie została rozwinięta w skardze kasacyjnej, nie jest przesłanką uniemożliwiającą przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

4. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie przepisów art. 209, art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 1 ppsa oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), mając na uwadze wynik sprawy. Kwestia wynagrodzenia pełnomocnika z urzędu nie podlega zaś kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego lecz sądu pierwszej instancji, zgodnie z art. 254 § 1 oraz art. 258 § 2 pkt 8 ppsa.

SWSA (del.) Artur Kot SNSA Wojciech Stachurski SNSA Sławomir Presnarowicz