Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 930/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1  3, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 7b, ust. 10 pkt 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1, ust. 11 i ust. 13,  art. 88 ust. 4, art. 90 ust. 1  4, art. 90a u
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168 i art. 168a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 stycznia 2015r. sprawy ze skargi Gminy A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 17 kwietnia 2014 r., uzupełnionym w dniu 15 lipca 2014 r., Gmina zwróciła się do działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania odpłatnego świadczenia usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z wydatkami poniesionymi na modernizację targowiska i jego bieżącym utrzymaniem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Jako jednostka samorządu terytorialnego była odpowiedzialna za realizację projektu inwestycyjnego, którego przedmiotem była modernizacja targowiska. W ramach tej inwestycji wybudowane zostały środki trwałe takie jak: ciągi piesze i parkingi, kontenery, wiaty i parasole handlowe, sieci sanitarne, oświetlenie oraz toalety wolnostojące. Wartość początkowa każdego z ww. środków trwałych przekracza 15.000 zł. Wcześniej jedynym przychodem związanym z działalnością targowiska była opłata targowa, w odniesieniu do której Gmina nie działa jako podatnik VAT. Ze względu zatem na brak związku pomiędzy nakładami inwestycyjnymi a działalnością opodatkowaną, Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego. Pod koniec 2013 r. Gmina dokonała restrukturyzacji targowiska, wprowadzając dodatkową opłatę rezerwacyjną, pobieraną od osób handlujących z tytułu rezerwacji stanowiska lub stoiska handlowego na podstawie indywidualnych umów cywilnoprawnych. Uchwałą Rady Miejskiej nr "[...]" z dnia "[...]" wprowadzono nowy regulamin targowiska, uwzględniający opłaty rezerwacyjne. Uchwała została wydana po uzyskaniu decyzji o pozwoleniu na użytkowanie targowiska wydanej przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, jednakże przed przyjęciem środków trwałych na stan majątku Gminy oraz faktycznym oddaniem targowiska do użytkowania. Gmina powierzyła administrowanie targowiskiem zewnętrznemu podmiotowi, do którego obowiązków należy min. zarządzanie targowiskiem, dbanie o przestrzeganie regulaminu, inkaso opłaty targowej oraz wszelkich innych opłat nakładanych na osoby handlujące na targowisku. Administrator ponosi również opłaty z tytułu odbioru odpadów z targowiska. Z tytułu wykonywanych usług administratorowi przysługuje wynagrodzenie. Usługi związane z pobieraniem opłaty rezerwacyjnej będą przez Gminę dokumentowane fakturami VAT, a obrót z tytułu ww. usług Gmina będzie ujmowała w swych rejestrach sprzedaży. Dodatkowo Gmina wyjaśniła, że modernizacja targowiska rozpoczęła się w marcu 2013 r. (wejście wykonawcy na plac budowy nastąpiło 21 marca 2013 r.), zaś protokół końcowy wykonania robót został podpisany w dniu 4 października 2013 r.. W dniu 30 listopada 2013 r. nastąpiło przyjęcie na stan majątku Gminy poszczególnych środków trwałych dokumentem OT, zaś faktyczne oddanie do użytkowania targowiska nastąpiło w dniu 2 stycznia 2014 r.. Wnioskodawczyni dodała, że umowa, na podstawie której dokonana zostanie rezerwacja miejsc sprzedaży może być zawarta na czas określony. Osoby, które zawarły z Gminą umowę, zobowiązane są do wnoszenia opłaty rezerwacyjnej za okres jednego miesiąca, której wysokość jest uzależniona od rodzaju miejsca sprzedaży (kontenery handlowe, lady handlowe, stoiska pod parasolem). Opłaty z tytułu rezerwacji miejsc targowych nie są opłatami jednorazowymi, ale mają charakter stały. W związku z całorocznym charakterem pracy targowiska opłaty rezerwacyjne będą występowały co do zasady w każdym miesiącu. Na chwilę obecną Gmina zawarła 6 umów rezerwacji miejsc handlowych, które obowiązują do końca 2014 r. i najprawdopodobniej będą przedłużone po upływie tego okresu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy usługi odpłatnej rezerwacji miejsc targowych stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku, a tym samym, czy Gmina będzie wykorzystywać targowisko do wykonywania czynności opodatkowanych?

2) Czy podjęcie w październiku 2013 r. uchwały wprowadzającej możliwość rezerwacji miejsc targowych, stanowiło zmianę przeznaczenia środka trwałego przed jego oddaniem do użytkowania, o którym mowa w art. 91 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej jako: "ustawy o VAT" i czy w rezultacie Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących inwestycji związanych z targowiskiem, jak i z jego bieżącym utrzymaniem, a odliczenie to powinno nastąpić odpowiednio:

- w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych przed dniem zmiany sposobu wykorzystania targowiska - w rozliczeniu za kwartał, kiedy podjęta została uchwała, tj. w rozliczeniu za IV kw. 2013 r.;

- w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych po dniu zmiany sposobu wykorzystania targowiska - odliczenie powinno odbywać się na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. (tj. w okresach, kiedy otrzymywane były faktury dotyczące tych wydatków), bądź zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (tj. poprzez ujęcie faktur w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur).

Zdaniem Wnioskodawczyni, w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, występuje ona jako podatnik VAT, na co wskazał NSA m.in. w wyrokach z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1303/09 i z dnia 23 marca 2010 r., sygn. I FSK 273/09. Świadczona przez Gminę usługa rezerwacji miejsc targowych na podstawie podpisywanych z podmiotami zainteresowanymi umów stanowi czynności opodatkowaną, spełniającą definicję usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Nie korzysta ze zwolnienia od podatku i nie przysługuje jej prawo do stawki preferencyjnej. Pobieranie opłaty targowej nie ma przy tym wpływu na zakres prawa Gminy do odliczenia podatku VAT jako czynność nieobjęta regulacjami VAT. Nie oznacza bowiem, że targowisko jest wykorzystywane do innych celów, tj. czynności nieuprawniających do odliczenia VAT naliczonego. Świadczy o tym w szczególności to, że opłata targowa mogłaby być pobierana nawet wtedy, gdyby targowisko w ogóle nie istniało. Nie można zatem twierdzić, że wydatki inwestycyjne są wykorzystywane dla celów poboru opłaty targowej, która jest pobierana z mocy innych regulacji prawnych, a nie w związku z faktem modernizacji targowiska. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Go 564/13.

W kwestii drugiego pytania, Gmina, powołując art. 91 ust. 7 i ust. 8 ustawy o VAT, podniosła, że w wyniku zmiany przeznaczenia środka trwałego w budowie (tj. przed oddaniem go do użytkowania) nabyła ona prawo do odliczenia z faktur zakupowych. Skoro doszło do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, właściwy moment odliczenia określany będzie na podstawie art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i ust. 8 ustawy o VAT. W związku z tym Gmina będzie uprawniona w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych przed dniem zmiany sposobu wykorzystania targowiska do doliczenia w rozliczeniu za kwartał, kiedy podjęta została uchwała, tj. w rozliczeniu za IV kw. 2013 r.. Natomiast w odniesieniu do faktur VAT otrzymanych po dniu zmiany sposobu wykorzystania targowiska odliczenie powinno odbywać się na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. (tj. w okresach, kiedy otrzymywane były faktury dotyczące tych wydatków), bądź zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (tj. poprzez ujęcie faktur w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur).

W związku zaś ze zmianą od 1 stycznia 2014 r. brzmienia art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, przedstawione przez Gminę stanowisko będzie aktualne w przypadku faktur zakupowych już otrzymanych, faktur, jakie zostaną otrzymane do końca 2013 r., jak i faktur, jakie zostaną otrzymane po zmianie przywołanych przepisów. W wyniku nowelizacji zmieni się bowiem jedynie moment powstania prawa do odliczenia, a nie samo prawo do odliczenia. W ocenie Gminy, na prawo do odliczenia nie będzie miał wpływu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, który znajduje zastosowanie do inwestycji związanych z nieruchomościami, które są wykorzystywane przez podatnika częściowo do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Pobór opłaty targowej nie oznacza bowiem, że targowisko jest wykorzystywane dla innych celów niż działalność gospodarcza (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Go 564/13).

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał powyższe stanowisko strony za:

- prawidłowe - w zakresie opodatkowania odpłatnego świadczenia usług,

- nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem targowiska oraz poniesionych na modernizację targowiska.

W uzasadnieniu organ powołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1 – 3, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 7b, ust. 10 pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), ust. 10, ust. 10b pkt 1, ust. 11 i ust. 13 (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), art. 88 ust. 4, art. 90 ust. 1 – 4, art. 90a ust. 1, art. 91 ust. 1 – 4, ust. 7 i ust. 8 oraz art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

W ocenie organu, opłata pobierana z tytułu rezerwacji stanowiska lub stoiska stanowi czynność cywilnoprawną, w odniesieniu do której Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Czynność ta stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu według stawki podatku 23%.

Organ wskazał również, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnił prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Regulacja art. 88 ust. 4 ustawy o VAT wskazuje, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług. Potwierdza to również art. 168 i art. 168a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) oraz orzecznictwo TSUE (wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24, z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo ).

Analizując tę kwestię, organ odwołał się do art. 86 ust. 7b i art. 90a ust. 1 ustawy o VAT, wskazując, że przepisy te nakładają obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów działalności gospodarczej. Z konstrukcji przepisów art. 90 ust. 1 – 4 ustawy o VAT wynika, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności. Odwołując się do uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, organ wskazał, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Z przepisów art. 91 ustawy o VAT wynika natomiast, że w przypadku zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w związku z podjęciem decyzji o świadczeniu usług polegających na odpłatnym udostępnianiu miejsc i obiektów handlowych, zmodernizowane targowisko będzie wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej, jak i realizacji zadań własnych (pobór opłaty targowej). W ocenie organu, pobór opłaty targowej nie stanowi dostawy towarów ani też świadczenia usług, dlatego też nie jest objęty hipotezami norm zawartych w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu. Ponadto Gmina działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, wykonując zadania własne określone w art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.).

Zdaniem organu, z uwagi na to, że inwestycja do momentu podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia nie służyła czynnościom opodatkowanym, Gminie w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji. Natomiast w momencie podjęcia decyzji o zmianie sposobu wykorzystywania targowiska, która nastąpiła przed oddaniem poszczególnych środków trwałych do użytkowania, stosownie do art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, Gmina ma prawo do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przed podjęciem uchwały. Przy czym będzie zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim targowisko będzie wykorzystywane do celów gospodarczych i zgodnie z tym udziałem ma/będzie mieć prawo odliczenia. Tym samym Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odliczenie to będzie przysługiwało na zasadach wynikających z art. 91 ust. 1-3 w związku z ust. 8 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu art. 86 ust. 7b, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia (za IV kwartał 2013 r.). Natomiast w odniesieniu do faktur zakupowych otrzymanych po podjęciu decyzji o zmianie przeznaczenia odliczenie powinno odbywać się na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy (obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) oraz zgodnie z art. 86 ust. 10 w związku z ust. 10b (obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), przy uwzględnieniu art. 86 ust. 7b ustawy. W sytuacji zaś, gdy Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy). Po oddaniu targowiska do użytkowania Gmina powinna określać, w jakim stopniu jest ono wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej, a w przypadku zmiany przyjętego udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku związanego z utrzymaniem targowiska w związku z rozpoczęciem świadczenia odpłatnego udostępniania miejsc i obiektów handlowych, organ stwierdził, że strona może odliczyć w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W ocenie organu, Gminie nie będzie jednak służyło prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z bieżącym utrzymaniem targowiska w rozliczeniach za miesiące, w których nie wystąpi sprzedaż opodatkowana związana z opłatami rezerwacyjnymi. Należy zatem każdorazowo badać, czy w danym okresie wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną i tylko w takim przypadku wystąpi prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z bieżącą eksploatacją targowiska.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Gmina wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej braku prawa do pełnego odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych w ramach inwestycji oraz w zakresie, w którym organ uznał, że w odniesieniu do wydatków bieżących odliczenie nie będzie możliwe w pełnym zakresie w okresach rozliczeniowych, w których nie wystąpi sprzedaż opodatkowania związana z opłatami rezerwacyjnymi oraz o stwierdzenie, że jej stanowisko było w powyższym zakresie prawidłowe. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i ust. 7b ustawy o VAT, oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi strona, odwołując się do art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podniosła, że w związku pobieraniem opłat z tytułu rezerwacji miejsc targowych jest podatnikiem VAT, zaś ponoszone przez nią wydatki w sposób bezsprzeczny i bezpośredni są związane z działalnością opodatkowaną VAT. Wskazując na orzecznictwo TSUE (C-37/95 Ghent Coal) oraz sądów administracyjnych (uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r. o sygn. I FPS 9/10), stwierdziła, że w przypadku wydatków inwestycyjnych związanych z targowiskiem nie może znaleźć zastosowania art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W ocenie Gminy, fakt poboru opłaty targowej w ogóle nie wiąże się z wykorzystywaniem targowiska, gdyż jest to danina publiczna pobierana niezależnie od inwestycji w targowisko i sposobu wykorzystania tej inwestycji. Niemniej, nawet gdyby przyjąć, że pobór opłaty targowej zakłada jakiś rodzaj wykorzystania targowiska, to niewątpliwie byłaby to czynność, w przypadku której Gmina nie działa w charakterze podatnika (brak umów cywilnoprawnych, publicznoprawna podstawa działań). Wskazując ponownie na ww. uchwałę NSA, Gmina stwierdziła, że powinna mieć prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, co potwierdził również organ na stronie 17 interpretacji indywidualnej.

W ocenie Gminy, wbrew temu, co stwierdził organ, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Przepis ten obejmuje swoją hipotezą sytuację, w której nieruchomość nabyta lub wytworzona przez podatnika jest wykorzystywana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz innych celów, niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w przypadku Gminy. Pobór opłaty targowej następuje zawsze w związku z ustawową działalnością Gminy, tj. w ramach zadań własnych określonych art. ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym i art. 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 95 poz. 613). Gmina nie udostępnia nieodpłatnie targowiska na cele prywatne swoich pracowników, byłych pracowników czy innych podmiotów lub też na inne cele. Zatem targowisko nie jest i nie będzie wykorzystywane na cele inne niż działalność gospodarcza. Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe (interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", sygn. "[...]", Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]", sygn. "[...]", Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", sygn. "[...]"). Skoro zatem Gmina nie wykorzystuje i nie będzie wykorzystywać targowiska na cele inne niż jej działalność gospodarcza, nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Odnosząc się do charakteru opłaty targowej skarżąca podniosła, że jej pobór nie jest związany z wykonywaniem przez nią jakiejkolwiek czynności. Obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje w momencie faktycznego podjęcia handlu w każdym miejscu na terenie Gminy (również w miejscach, w których zabrania się handlu), a nie tylko w miejscach specjalnie do tego celu wyznaczonych. Opłacie targowej podlegać będzie również sprzedaż np. na chodniku, w parku, tj. w miejscach, w stosunku do których Gmina nie będzie ponosić żadnych wydatków na dostosowanie takich punktów do prowadzenia handlu. Opłata targowa nie stanowi wynagrodzenia za udostępnianie miejsc na targowisku (np. w formie najmu/dzierżawy), pobiera się ją niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Pobór opłaty targowej, mającej w istocie charakter bezzwrotnego, niewzajemnego świadczenia nie może być rozumiany jako wykorzystanie targowiska do czynności nieuprawniających do odliczenia podatku naliczonego (wyroki WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Go 564/13, NSA z dnia 2 września 2014 r., sygn. I FSK 379/14, WSA w Gliwicach z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. III SA/Gl 1533/13, WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 204/14). W konsekwencji, w ocenie strony, stanowisko organu należy uznać za nieprawidłowe i niezgodne z art. 86 ust. 1 oraz 86 ust. 7b ustawy o VAT.

W opinii skarżącej, analogiczna sytuacja, jak w niniejszej sprawie, występuje w przypadku dzierżawionych/wynajmowanych przez gminy nieruchomości, w odniesieniu do których najemcy/dzierżawcy obok czynszu są zobowiązani do uiszczania podatku od nieruchomości stosownie do art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie budzi wówczas wątpliwości, że pobór podatku od nieruchomości przez gminę nie wpływa w żaden sposób na zakres prawa do odliczenia, gdyż podatek od nieruchomości pobierany jest jako danina publiczna, a nie w związku z jakimkolwiek wykorzystywaniem nieruchomości przez gminę (interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", sygn. "[...]", Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", sygn. "[...]", Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", sygn. "[...]", Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", sygn. "[...]", Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", sygn. "[...]", Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", sygn. "[...]"). Podobnie w przypadku opłaty miejscowej, gmina może występować w roli podatnika VAT z tytułu świadczenia usług zakwaterowania w ośrodku wypoczynkowym oraz jednocześnie jest zobligowana do pobierania opłaty miejscowej, co nie wpływa na jej prawo do odliczenia w związku ze świadczonymi usługami. Uwzględniając natomiast, że gminy otrzymują określone części z podatków CIT oraz PIT, można byłoby również zastanawiać się, czy określając wysokość podatku naliczonego powinno uwzględniać się również kwotę podatku dochodowego, która zostanie przekazana gminie. Takie podejście, w ocenie strony, zdecydowanie sprzeciwia się wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, zaprezentowane wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w prawomocnym wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. I SA/Go 144/12, w którym Sąd przyznał prawo do odliczenia od wydatków inwestycyjnych i bieżących na targowisko gminne, w przypadku pobierania obok opłaty targowej również czynszu dzierżawnego.

Zarzucając organowi błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy VAT w kwestii prawa do odliczenia w związku z bieżącymi wydatkami ponoszonymi na utrzymanie targowiska, Gmina stwierdziła, że będzie jej przysługiwać pełne prawo do odliczenia niezależnie od tego, czy w danym okresie wystąpi sprzedaż opodatkowana związana z opłatami rezerwacyjnymi. Zdaniem skarżącej, decydujące znaczenie ma zamiar wykonywania działalności opodatkowanej VAT, dlatego nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji w wyniku sytuacji, na które nie ma wpływu. Zgodnie z orzecznictwem TSUE wystarczającą przesłanką dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego jest intencja przeznaczenia wydatku do generowania sprzedaży opodatkowanej VAT. Co więcej, orzecznictwo Trybunału idzie jeszcze dalej, uznając, iż fakt czy w przyszłości dany zakup zostanie, czy też nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej nie ma wpływu na to uprawnienie (C-110/94 Intercommunale voor Zeewaterontzilting (Inzo), C-37/95 Ghent Coal Terminal NV). Stanowisko to jest również uznawane przez polskie organy podatkowe (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" sygn. "[...]"). Przepisy ustawy o VAT nie określają, jakiego charakteru związek powinien zachodzić pomiędzy wydatkami ponoszonymi na nabycie towarów i usług a czynnościami opodatkowanymi. Na gruncie ustawy o VAT nie jest też sprecyzowane, czy nabyte towary i usługi muszą być w każdym przypadku bezpośrednio wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czy też wystarczające jest, aby pomiędzy ich nabyciem a działalnością opodatkowaną istniał racjonalny związek o charakterze pośrednim, przy czym w żadnym przypadku przepisy nie wskazują, jakoby związek ten musiał wystąpić w danym okresie rozliczeniowym. Intencją ustawodawcy było zatem przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia również w przypadku, gdy ponoszone przez niego wydatki na nabycie towarów i usług same w sobie nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, lecz w sposób istotny umożliwiają realizację tych czynności. Gmina wskazała, że celem wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem targowiska jest zachowanie obiektu w należytej kondycji, umożliwiającej m.in. jego wykorzystanie do sprzedaży opodatkowanej w okresach późniejszych. Ponoszenie wydatków bieżących do czasu zaistnienia sprzedaży opodatkowanej było uzasadnione utrzymaniem targowiska w stanie gotowości do wykonywania działalności opodatkowanej. W konsekwencji poniesienie tych wydatków powinno dawać prawo do odliczenia także w okresach, gdy nie wystąpiła sprzedaż opodatkowana i targowisko było wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa proceduralnego, skarżąca podniosła, że nieprawidłowa interpretacja przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT stanowiły o naruszeniu zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ posłużył się w procesie wykładni prawa regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco). Ponadto interpretacja odbiega od znakomitej większości wydawanych dotychczas interpretacji indywidualnych oraz linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Narusza też normy art. 121 § 2, art. 124 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej, gdyż organ w żaden sposób nie odniósł się do argumentacji przedstawionej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie, biorąc pod uwagę iż przepisy nie ograniczają prawa do odliczenia VAT, odmawiając Gminie tego prawa, organ nie działał na podstawie przepisów prawa, czym naruszył art. 120 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności. Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że w sprawie nie było sporne, iż opisane przez wnioskodawcę czynności odpłatnej rezerwacji miejsc targowych, stanowiły świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Sporna między stronami postępowania kwestia sprowadzała się natomiast do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz w odniesieniu do wydatków bieżących, także w okresach rozliczeniowych, w których nie wystąpi sprzedaż opodatkowania związana z opłatami rezerwacyjnymi. Rozstrzygnięcie tej kwestii związane było zaś z wykładnią przepisów ustawy o VAT, w tym art. 86 ust. 1 i ust. 7b oraz art. 90 ust. 1 – 4, art. 90a ust. 1, art. 91 ust. 1 – 4, ust. 7 i ust. 8.

W rozpoznawanej sprawie nie budziło wątpliwości, że w związku z prowadzeniem targowiska w działalności Gminy, oprócz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług związanych ze świadczeniem odpłatnych usług na rzecz podmiotów handlujących na terenie targowiska, występują także czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. pobór opłaty targowej. W związku z analizą przedstawionego organowi z wnioskiem Gminy zagadnienia prawnego, Sąd nie podzielił stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji co do ograniczonego prawa do odliczenia wydatków na modernizację targowiska. Uznał bowiem, iż nie znajduje ono uzasadnienia na tle wykładni art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 7b ww. ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Analiza tego przepisu ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że przesłankami obliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest dla celów działalności gospodarczej są:

- nakłady na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek podatnika,

- wykorzystywanie tej nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do innych celów, w tym w szczególności do osobistych celów podatnika lub jego pracowników,

- celów nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej (p. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 564/13, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia sądowe wskazane poniżej).

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT stanowi implementację art. 168a Dyrektywy Rady 2006/112/WE, który stanowi, że w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. Na podstawie art. 168a ust. 2 Dyrektywy, w drodze odstępstwa od art. 26, zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości, o której mowa w akapicie pierwszym, są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 184-192 zgodnie z ich zastosowaniem w odnośnym państwie członkowskim. Państwa członkowskie mogą również stosować ust. 1 w odniesieniu do VAT od wydatków związanych z innymi określonymi rzeczami stanowiącymi część majątku przedsiębiorstwa.

Wskazując na te unormowania, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 379/14, który zapadł na tle podobnego stanu faktycznego, wyraził stanowisko, że w sytuacji wykonywania przez gminę czynności z zakresu poboru opłaty targowej i jednocześnie czynności opodatkowanych VAT (np. jak w sprawie rozpoznanej przez NSA – umowy dzierżawy), wybudowane przez gminę targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. W świetle tego poglądu NSA, który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, w omawianym przypadku, pobór opłaty targowej nie następuje w związku z czynnościami opodatkowanymi, lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Pod pojęciem targowiska, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, należy rozumieć wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach. Zważywszy zaś, że obowiązek uiszczenia opłaty targowej nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach (art. 15 ust. 3 u.p.o.l.), a opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), opłata targowa nie jest związana z wykonywaniem przez gminę jakiejkolwiek czynności opodatkowanej (p. też ww. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 18 grudnia 2013 r.). Jak słusznie wskazał NSA w powołanym wyżej orzeczeniu, przyjmując argumentację organu podatkowego doprowadzilibyśmy do niezasługującej na akceptację sytuacji, w której każda nieruchomość gminna oddana w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałaby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości.

Zasadność powyższego stanowiska wspierają także przykłady powołane przez stronę skarżącą w niniejszej sprawie, która zasygnalizowała, że podobne problemy powstają w przypadku podatnika VAT jakim jest gmina, w sytuacji wykonywania przez niego czynności opodatkowanych i równoległego realizowania zadań własnych z zakresu np. poboru opłaty miejscowej, czy też na skutek otrzymywania stosownej części podatków dochodowych CIT oraz PIT.

Mając zatem na uwadze charakter opłaty targowej, należy uznać, że jej pobór nie ma wpływu na wykonywanie zadań własnych Gminy, do których należy m. in. utrzymanie targowisk i hal targowych. Nie można w związku z tym przyjąć, że nieruchomość w postaci targowiska jest wykorzystywana w celu poboru opłaty targowej. Nawet gdyby Gmina nie poniosła wydatków na modernizację targowiska i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej od podmiotów handlujących w tym miejscu. Wynika to z powołanych powyżej regulacji dotyczących opłaty targowej, w świetle których targowiskiem są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż. Rację ma strona skarżąca wskazując, że opłatę targową należy pobierać z tytułu dokonywania sprzedaży zarówno w miejscu specjalnie do tego wyznaczonym, jak i w każdym innym miejscu (z wyjątkiem budynków i ich części), np. na chodniku czy placu. Nie ma również znaczenia dla realizacji opłaty targowej to, czy sprzedaż jest dokonywana w miejscu publicznym, czy na terenie prywatnym. Opłata targowa może być więc pobrana od osoby fizycznej nawet wtedy, gdy sprzedaż w tym miejscu może być wyraźnie zakazana. Nie można zatem przyjąć, że opłatę targową uiszcza się od zajęcia powierzchni na targowisku (wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1891/12). Tym samym nie znajduje uzasadnienia pogląd, że nieruchomość targowiska jest wykorzystywana w związku z poborem opłaty targowej.

Powyższe prowadzi do konkluzji, że wbrew stanowisku organu interpretującego, w przedstawionym przez stronę skarżącą opisie stanu faktycznego nie może mieć zastosowania zawarta w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT konstrukcja procentowego odliczania podatku naliczonego. Tym samym Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska w oparciu o zasadę ogólną wyrażoną w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Wskazać również należy, że w mocy pozostaje nadal uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, która wskazuje, że podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku wyłącznie w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, w sytuacji, gdy nie ma możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności. Znajduje ona również zastosowanie w niniejszej sprawie. Spornym zagadnieniem w sprawie I FPS 9/10 była kwestia uwzględnienia, bądź nieuwzględnienia, w rozliczeniu czynności, które w ogóle pozostają poza zakresem ustawy o VAT. W ramach czynności pozostających poza przedmiotem regulacji ustawy o VAT mieści się pobór opłaty targowej, który nie podlega opodatkowaniu nie tylko ze względów podmiotowych, jako czynności wykonywane są przez Gminę w ramach władztwa, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, ale również ze względów przedmiotowych, gdyż sprowadza się on w istocie do poboru świadczenia, które ma charakter podatku.

Zauważyć przy tym należy, że w kwestii stanowiącej przedmiot sporu wypowiedział się nie tylko NSA w ww. wyroku z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 379/14, ale również w wielu orzeczeniach wojewódzkie sądy administracyjne uznając, że w sytuacji (podobnej jak analizowana w niniejszej sprawie), gminom przysługuje pełne prawo do odliczenia z tytułu wydatków poniesionych w związku z modernizacją gminnego targowiska, bez ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (p. WSA w Opolu w wyroku z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 815/13, WSA w Gliwicach z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1533/13, WSA w Kielcach z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 204/14, WSA we Wrocławiu z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1634/14, WSA w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1175/14, WSA w Bydgoszczy z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 866/14). Poglądy przedstawione w tych orzeczeniach Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Podkreślić przy tym wymaga, że choć w wyroku z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 475/14, tut. Sąd wyraził stanowisko, iż w stanie rozpoznawanej sprawy skarżącej gminie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie od całości poniesionych wydatków na inwestycję związaną z targowiskiem, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, to jednak zastrzegł, że stanowisko to związane było z okolicznościami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualne. Wynikało zaś z nich, iż tylko część targowiska jest (będzie) udostępniania na podstawie umów cywilnoprawnych.

Sąd podzielił też w całości argumentację i stanowisko skarżącej Gminy w zakresie przysługującego jej na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do odliczenia w pełnym zakresie, w związku z wydatkami ponoszonymi na bieżące utrzymanie targowiska. Stanowisko to jest konsekwencją przyjętego wyżej poglądu, że w sytuacji wykonywania przez Gminę czynności z zakresu poboru opłaty targowej i jednocześnie czynności opodatkowanych VAT, należy przyjąć, że targowisko jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, z uwagi na wyłączenie czynności poboru opłaty targowej spoza zakresu regulacji ustawy o VAT. W tym kontekście dla istnienia prawa do odliczenia nie może mieć znaczenia, w jakich okresach rozliczeniowych wystąpi sprzedaż opodatkowana, skoro, jak słusznie podnosi strona skarżąca, istotny jest zamiar prowadzenia działalności gospodarczej za pomocą targowiska, co znajduje uzasadnienie nie tylko w brzmieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ale również w prawidłowo przywołanym w skardze orzecznictwie TSUE.

Mając powyższe na uwadze, zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i ust. 7b ustawy o VAT polegającym na błędnym uznaniu, że stan faktyczny wskazany we wniosku nie odpowiada dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zasadne są ponadto zarzuty skargi odnośnie naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z brakiem odniesienia przez organ interpretacyjny do stanowiska wyrażonego w innych interpretacjach indywidualnych oraz wyrokach sądowych wydanych w zbliżonych stanach faktycznych i na gruncie tych samych przepisów ustawy o VAT. W świetle zaskarżonej interpretacji, organ nie podjął próby ustosunkowania się do treści tych orzeczeń i przedstawionej w nich argumentacji. Uzasadnionym mogło być w takiej sytuacji przekonanie strony skarżącej, że rozstrzygając przedmiotową sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej posłużył się dyrektywą "in dubio pro fisco".

Nie znajdując natomiast podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów art. 121 § 2, art. 124 i art. 210 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że ustawodawca nie przewidział w treści art. 14h Ordynacji podatkowej odpowiedniego stosowania ww. przepisów w postępowaniu interpretacyjnym. Przepisy Ordynacji podatkowej oraz przepisy p.p.s.a. nie przewidują w szczególności obowiązku odniesienia się przez organ do wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej będzie zobowiązany do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej.

W odniesieniu do zawartego w skardze wniosku o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej kwestionuje ona prawo Gminy do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi na budowę targowiska oraz w zakresie w jakim organ uznał, że w odniesieniu do wydatków bieżących odliczenie nie będzie możliwe w pełnym zakresie w okresach rozliczeniowych, w których nie wystąpi sprzedaż opodatkowania związana z opłatami rezerwacyjnymi, wskazać należy, że Sąd obowiązany był wziąć pod uwagę brzmienie art. 146 § 1 p.p.s.a.. Przepis ten stanowi m.in., że sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację. W ocenie Sądu, unormowanie to nie daje podstawy do częściowego uchylenia zaskarżonej interpretacji; akt ten ma przy tym charakter niepodzielny (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 78/12).

Mając to na uwadze, Sąd zaskarżoną interpretację uchylił na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.. Koszty postępowania sądowego w kwocie 457 zł (wpis sądowy – 200 zł, koszty zastępstwa procesowego – 240 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł) Sąd zasądził jak w pkt II sentencji wyroku na mocy art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).