Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 119/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Uzasadnienie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 199a par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 października 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 464/14 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 40 i 47-57 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 października 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 464/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 16 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że główną kwestią sporną w sprawie było zakwestionowanie przez organy rzetelności faktur dokumentujących zakup (od M. Sp.j., dalej: spółka jawna) i sprzedaż (na rzecz M. Sp. z o.o., dalej: spółka z o.o.) przez skarżącego stali. Zdaniem organów faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nie stwierdzają czynności dokonanych między wymienionymi w tych fakturach podmiotami.

1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę skarżącego, uznając, że organy prawidłowo i zgodnie z przepisami ustaliły stan faktyczny sprawy i zastosowały prawo materialne. Sąd zaznaczył, że na potwierdzenie tezy o fikcyjności spornych faktur organ przedstawił szereg ustaleń i argumentów, w tym wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierował dokonując oceny dowodów, a realizując zasadę prawdy obiektywnej zgromadził obszerny materiał dowodowy. Organ analizował zeznania i wyjaśnienia złożone przez skarżącego w Urzędzie Skarbowym w charakterze strony, w charakterze świadka w Komendzie Policji, wyjaśnień złożonych w postępowaniu sprawdzającym. Zdaniem sądu zasadnie organ zwrócił uwagę na fakt prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w innych dziedzinach (tartak, sklep spożywczo-przemysłowy, restauracja-hotel). Zakwestionowane transakcje były jedynymi w zakresie handlu stalą, a skarżący, jak wyjaśnił, rozpoczął działalność w tej dziedzinie z uwagi na pozyskanie nabywcy. Sąd podkreślił w związku z tym, że okoliczności związane z pozyskaniem nabywcy, tak co do nawiązania kontaktu, jak i warunków ustalanej transakcji, miały istotne znaczenie przy ocenie transakcji handlowych ze spółką jawną. Odmawiając wiarygodności twierdzeniom skarżącego w tym zakresie organ wskazał na rozbieżności w jego zeznaniach i wyjaśnieniach:

- skarżący nie znał osoby, która miała być nabywcą stali, podawał różne okoliczności nawiązania z nią kontaktu (numer telefonu tej osoby otrzymał od M. B./przypadkowego mężczyzny spotkanego w barze, przy czym kontrahentem skarżącego nie została osoba dysponująca przekazanym skarżącemu numerem telefonu)

- skarżący z nabywcą stali miał wyłącznie kontakt telefoniczny, nabywca miał zabrać stal własnym transportem z placu spółki jawnej i zapłacić gotówką (zeznania z dnia 8 kwietnia 2013 r.); skarżący spotkał się osobiście z dwoma mężczyznami (nabywcami), z którymi ustalił, że odbiorą stal z placu spółki jawnej i zapłacą gotówką (przesłuchanie w charakterze świadka); skarżący miał otrzymać przedpłatę, a po jej otrzymaniu wysłać towar (oświadczenie złożone w toku czynności sprawdzających).

Sąd za znamienne uznał też to, że skarżący nie podał żadnych danych dotyczących transakcji – ustalonej ceny, rodzaju stali, ilości danego asortymentu (poza stwierdzeniem, że chodziło o nabycie dużej ilości prętów stalowych za ok. 400 000 zł).

Mając powyższe na względzie sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie narusza swobodnej oceny dowodów uznanie przez organ, iż niewiarygodne są twierdzenia skarżącego co do tego, że przyczyną zawarcia umowy ze spółką jawną było pozyskanie przez niego nabywcy na stal. Transakcja, poczynając od zamówienia (co do asortymentu, ilości, ceny, sposobu odbioru stali, sposobu zapłaty), oparta była wyłącznie o ustne zapewnienia składane przez nieokreślone osoby. Taki sposób postępowania u osoby prowadzącej profesjonalnie działalność gospodarczą w innych dziedzinach budzi w ocenie sądu szczególne wątpliwości w sytuacji, gdy rozpoczyna ona działalność w nowej dziedzinie i nie posiada (co wynika z materiału dowodowego) środków na zakup stali w spółce jawnej.

Potwierdzeniem tezy organu, że między spółką jawną a skarżącym nie było rzeczywistego przepływu towaru, jest wykazany schemat obrotu między skarżącym, spółką jawną i spółką z o.o. oraz okoliczności zawarcia i realizacji transakcji między tymi podmiotami. Udokumentowany zakwestionowanymi fakturami zakup stali przez skarżącego miał mieć miejsce w dniach 17 i 23 lipca 2012 r., sprzedaż tej stali na rzecz spółki z o.o. nastąpiła w dniach 27 i 30 lipca 2012 r., natomiast kolejna sprzedaż (przez spółkę z o.o. na rzecz spółki jawnej) nastąpiła w dniach 27 i 30 lipca 2012 r. Zasadnie zdaniem sądu organ wskazał na krótki okres między transakcjami, powiązanie terminów zapłaty przez skarżącego z terminem zapłaty przez spółkę z o.o., skompensowanie ustalonej marży trójstronnym porozumieniem między wskazanymi podmiotami. Istotne znaczenie według sądu ma też to, że zakup stali przez skarżącego nie wiązał się z kosztami transportu lub przechowania (stal, bez ponoszenia przez skarżącego kosztów, była przez cały czas przechowywana na placu spółki jawnej). Sąd zgodził się z organem, że przedłożona (przy złożeniu zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej) umowa przechowania (depozytu) nie mogła potwierdzać rzeczywistego charakteru spornych zdarzeń gospodarczych – skoro umowa ta została zawarta w dniu 17 lipca 2012 r., czyli w dacie wystawienia pierwszej faktury, jako forma zabezpieczenia płatności, nie mogła obejmować ilości stali objętej drugą fakturą i jej celem było uwiarygodnienie, że transakcja skarżącego ze spółką jawną miała miejsce.

Tezy organu potwierdzają też zdaniem sądu okoliczności sprzedaży stali przez skarżącego na rzecz spółki z o.o. Skarżący, mimo deklaracji zamiaru rozszerzenia zakresu prowadzonej działalności o handel stalą, nie podjął działań w celu pozyskania innego nabywcy (po rezygnacji z transakcji z potencjalnym nabywcą z uwagi na to, że kontrahent poinformował, że za towar będzie płacił przelewem z odroczonym terminem płatności), lecz zwrócił się z ofertą do J. P., pełniącej funkcje decyzyjne w spółce jawnej i w spółce z o.o. Skarżący nie umiał wyjaśnić, dlaczego nie została zastosowana forma zwrotu towaru i korekty faktury, natomiast z wyjaśnienia J. P. wynika, że celem transakcji było zwiększenie obrotów handlowych spółki z o.o. (dla uzyskania przez nią wiarygodności w stosunkach gospodarczych z innymi podmiotami i instytucjami bankowymi) oraz przeciwdziałanie pogorszeniu płynności finansowej spółki jawnej. Sąd podkreślił, że to nie skarżący samodzielnie decydował o zbyciu stali, pozostawiając decyzję co do kontrahenta i przebiegu transakcji J. P. Wiedza i rola skarżącego ograniczała się do wystawienia faktur.

Prawidłowość ustaleń organów potwierdzają także wykazane przez organ powiązania między skarżącym a L. K. (właścicielem i prezesem spółki jawnej i prokurentem spółki z o.o.) oraz z J. P., powiązania między spółkami (prowadzenie działalności, składowanie towaru w tym samym miejscu, korzystanie ze sprzętu, zatrudnienie tych samych osób, powiązania rodzinne).

Wobec powyższego sąd stwierdził, że zebrany materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów, iż czynności podejmowane przez podmioty zaangażowane w sporne transakcje, w tym skarżącego, ograniczały się do wystawiania dokumentów i dokonywania płatności, czyli były to transakcje "papierowe", tj. nie szedł za nimi towar. Ich celem było tworzenie pozorów obrotu gospodarczego, ukrycie rzeczywistych zamiarów (zwiększenie obrotów, wykazanie płynności finansowej).

1.4. Odwołując się do art. 86 ust. 1 i 2 lit. a oraz art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) sąd stwierdził, że dysponowanie przez skarżącego fakturami wystawionymi przez spółkę jawną nie daje mu podstaw do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Wskazując na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości sąd zgodził się z organem, że okoliczności towarzyszące transakcjom pozwalają na stwierdzenie, iż skarżący miał świadomość swego uczestnictwa w transakcjach stanowiących naruszenie prawa podatkowego, gdyż oprócz dokumentacji handlowej nie występował rzeczywisty obrót prętami żebrowanymi. W przypadku, gdy ma miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, czyli jedynie samych dokumentów, którym w rzeczywistości nie towarzyszą transakcje w nich wskazane, dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona, nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru/świadczenie usług, ani przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny, albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego.

1.5. Sąd wskazał równocześnie, że wystawienie przez skarżącego faktur na rzecz spółki z o.o. dawało podstawę do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż w przypadku wystawienia pustej faktury powstaje obowiązek zapłaty przez wystawcę podatku wykazanego w fakturze. Odnosząc się do art. 203 Dyrektywy 112 i opartego na nim orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości sąd pierwszej instancji za istotne uznał zaznaczenie, że w przypadku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. konieczne jest zbadanie, czy sytuacja wytworzona wystawieniem faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków. Wyeliminowanie takiego zagrożenia (przez podatnika lub organ podatkowy) czyni niezasadnym (niecelowym) stosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż naruszałoby zasadę neutralności podatku VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności.

Odnosząc to do sprawy sąd uznał, że materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, iż została wyeliminowana możliwość wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Na moment wydania decyzji faktury wystawione przez skarżącego na rzecz spółki z o.o. były w obrocie i nie zostały skorygowane, brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że podatnik podjął działania eliminujące ryzyko strat we wpływach podatkowych.

Sąd nie podzielił argumentu skarżącego, że za brakiem ryzyka uszczuplenia należności publicznoprawnych przemawia fakt, że wszystkie należności zostały przez podmioty uczestniczące w transakcjach rozliczone w deklaracjach. Sąd wskazał, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy między innymi faktur wystawionych dla udokumentowania czynności niedokonanych, co powoduje, że w tym zakresie wystawcy takich faktur nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., bowiem ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 u.p.t.u. Gdy mamy do czynienia z fakturą, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny, a w istocie takim podatkiem niebędącej, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Rozliczona w deklaracji przez skarżącego kwota podatku należnego nie jest w rzeczywistości podatkiem należnym, nie mogła być zatem ujęta w deklaracji za lipiec 2012 r., i stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego dla odbiorcy. W sytuacji, gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanych dostaw, a nie zostało wykazane wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia należności budżetowych, zasadne było zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i na tej podstawie określenie kwoty podatku do zapłaty. Brak faktycznych czynności udokumentowanych fakturą nie rodzi obowiązku podatkowego, natomiast wprowadzona do obiegu faktura z wykazanym podatkiem VAT stanowi ryzyko skorzystania przez odbiorcę z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

1.6. Za niezasadne uznał sąd zarzuty dotyczące pominięcia wynikającej z art. 83 kodeksu cywilnego definicji pozornej czynności prawnej. W tym zakresie sąd wskazał, że przyczyną pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur z dnia 17 i 23 lipca 2012 r. było wykazanie, że czynności sprzedaży przez spółkę jawną na rzecz podatnika, dokumentowane przez te faktury, nie zostały faktycznie zrealizowane. Organy podatkowe nie dowodziły, że podatnik, nabywając stal od spółki jawnej chciał zrealizować inny ukryty cel, że doszło do dokonania innych czynności ukrytych pod pozorem zakupu stali.

1.7. Sąd pierwszej instancji za bezzasadny uznał też zarzut naruszenia art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), podkreślając, że przedmiotem sporu było ustalenie, czy doszło do rzeczywistych transakcji między skarżącym i spółkami. Dla wyniku postępowania istotne było zatem prawidłowe ustalenie faktów, natomiast z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 o.p. nie można wystąpić o ustalenie stanu faktycznego sprawy, a wyłącznie w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

1.8. Sąd nie uznał również zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 o.p., stwierdzając, że organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, a proces rozumowania organu oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organ wyjaśnił także podstawę prawną rozstrzygnięcia, wyjaśnił dlaczego mają zastosowane stosowane przepisy prawa materialnego, w tym przyczyny, dla których nie ma zastosowania art. 83 § 1 k.c.

2. Skarga kasacyjna (k. 64-70)

2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości oraz wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) mającego istotny wpływ na wynik sprawy prawa procesowego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy art. 120, art. 122, art. 187, art. 199a § 1 i 3 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p.,

2) mającego istotny wpływ na wynik sprawy prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy art. 88 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u.,

3) przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., przez niezrozumiałe uzasadnienie orzeczenia w kwestii zarzucenia skarżącemu narażenia budżetu państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) oraz niezrozumiałe uzasadnienie braku możliwości wystąpienia przez organ do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Wymaga również podkreślenia, że niepodważenie w skardze kasacyjnej (w drodze prawidłowo skonstruowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania) stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego przez sąd pierwszej instancji powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny jest takim stanem faktycznym związany i to na jego gruncie dokonuje oceny zasadności dokonanej w sprawie subsumcji przepisów prawa materialnego. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, mimo bowiem podniesienia zarzutów naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe, ich szczątkowe uzasadnienie (za wyjątkiem zarzutu naruszenia art. 199a o.p.) nie pozwala na szczegółowe ustosunkowanie się do nich.

6. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., stwierdzenie bowiem istotnych wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku mogłoby spowodować niemożność dokonania miarodajnej kontroli kasacyjnej przedstawionego w tymże wyroku toku rozumowania i wyciągniętych na jego podstawie wniosków.

Zdaniem skarżącego sąd niezrozumiale wypowiedział się w następujących kwestiach:

1) zarzutu narażenia budżetu państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych,

2) braku możliwości wystąpienia przez organ do sądu powszechnego z powództwem z art. 199a § 3 o.p.,

3) przyczyn niezastosowania w sprawie art. 83 § 1 k.c.

Analiza skargi kasacyjnej nie pozwala na jednoznaczne ustalenie, jakie wątpliwości co do stanowiska sądu pierwszej instancji (jego jasności) ma skarżący, trudno zatem stwierdzić w jakich aspektach wywód sądu miałby być niezrozumiały. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ogólnikowo wskazane wątpliwości skarżącego nie mają charakteru obiektywnego, a subiektywny, tj. sąd pierwszej instancji zajął i wyjaśnił swoje stanowisko w sposób zgodny z art. 141 § 4 p.p.s.a., a jedynie stanowisko to nie zostało przez skarżącego zrozumiane lub podzielone.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku można bowiem wywnioskować, że:

ad 1) ryzyko uszczuplenia należności podatkowych związane było z wprowadzeniem do obrotu przez skarżącego pustych faktur, w których wykazany został jednakże podatek VAT, dając odbiorcy tych faktur (spółce z o.o.) możliwość odliczenia tego podatku jako podatku naliczonego (por. s. 18-20 uzasadnienia wyroku). Jest oczywiste, że możliwość obniżenia podatku należnego (a więc kwoty, która "należy się" urzędowi skarbowemu z tytułu dokonywania czynności opodatkowanych na gruncie VAT) o kwoty podatku wskazane w wystawionych nierzetelnie fakturach naraża państwo na bezpodstawne obniżenie wpływów budżetowych (odbiorca faktury z nienależnie wykazanym podatkiem VAT może odliczając go bezpodstawnie zmniejszyć swoje zobowiązanie podatkowe wobec państwa), stąd trudno stwierdzić, jakie wątpliwości w tym względzie ma skarżący, który wszak, jako doświadczony przedsiębiorca, powinien być z mechanizmem naliczenie-odliczenie zaznajomiony;

ad 2) skoro w sprawie sporny był stan faktyczny, a nie istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego/prawa, to nie było podstaw do wystąpienia przez organ z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 o.p. (por. s. 20 uzasadnienia). Skarżący tego poglądu nie podziela, nie oznacza to jednak, że jego wyrażenie przez sąd pierwszej instancji stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., lub że wywód sądu w tym względzie jest niezrozumiały;

ad 3) sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutu naruszenia art. 83 § 1 k.c., wyjaśniając, że w okolicznościach sprawy organy nie dowodziły pozorności czynności prawnej (por. s. 20 uzasadnienia). Nie jest w związku z tym jasne, dlaczego skarżący uważa, że nie zostało podane uzasadnienie prawne niezastosowania art. 83 § 1 k.c. Ponadto trudno stwierdzić, by kwestia ta wymagała szerszego rozważania w sytuacji, gdy organy, sąd i skarżący zgadzają się co do tego, że nie było podstaw do zastosowania art. 83 § 1 k.c., co oznacza, że zagadnienie to nie powinno być przedstawiane przez skarżącego jako sporne. Skarżący w istocie próbuje argumentować, że intencją organów było przypisanie transakcjom cechy pozorności, co się nie udało (i było przyczyną "przekwalifikowania" przez organ spornych transakcji z "pozornych" na "fikcyjne"), nie powoduje to jednak obowiązku sądu do szerokiego uzasadniania bezspornego w sprawie stanowiska o niespełnieniu wymogów z art. 83 § 1 k.c.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że skarżący nie wykazał, by sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., zwłaszcza w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

7. Zdaniem skarżącego sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo że organy naruszyły art. 120, art. 122, art. 187 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Uzasadniając ten zarzut skarżący wskazał, że organ ograniczył się do tendencyjnego zebrania materiału dowodowego, nie przeprowadzając dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, tj. nie ustalił, czy czynność była prawnie skuteczna i jaki cel miały podmioty uczestniczące w zakwestionowanych transakcjach gospodarczych.

Sformułowanie zarzutu we wskazany sposób należy uznać za niewystarczające do zbadania jego zasadności. Skarżący nie wyjaśnił:

- na czym miałaby polegać tendencyjność gromadzenia materiału dowodowego w sprawie,

- dlaczego wskazane przez niego okoliczności winny być ustalane (jakie przepisy prawa materialnego czynią te okoliczności istotnymi dla rozstrzygnięcia),

- jakie konkretnie dowody powinny być przeprowadzone (dowody z dokumentów, z zeznań świadków, jeśli tak, to jakich, itp.).

Ogólnikowość i brak precyzji w konstruowaniu zarzutu nie mogą być sanowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który – związany granicami skargi kasacyjnej – nie może wywodu skarżącego w tym względzie uzupełniać. Warto również podkreślić, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej brak jest zarzutu naruszenia art. 191 o.p (lub art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p.)., tj. prawidłowego zakwestionowania toku rozumowania organu (lub niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji takiego błędnego toku rozumowania organu) w zakresie oceny już zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego spornych transakcji, a zwłaszcza konkluzji o nieodzwierciedleniu w zakwestionowanych fakturach realnych zdarzeń gospodarczych. Skarżący nie podjął nawet próby podważenia zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji ustaleń organów co do np.: niewiarygodności wyjaśnień skarżącego co do rzekomego pierwotnego nabywcy stali, niewiarygodności umowy o przechowanie, wystąpienia wyłącznie "papierowego" obrotu, powiązań organizacyjnych i rodzinnych między spółkami, itp. Analiza skargi kasacyjnej wskazuje na to, że skarżący nie podziela stanowiska organów i sądu co do oceny poszczególnych okoliczności sprawy i prezentuje własną ocenę istotnych ze swojego punktu widzenia faktów, lecz brak prawidłowo skonstruowanego zarzutu kasacyjnego uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne odniesienie się do tego stanowiska skarżącego. Skoro zatem skarżący skutecznie nie zarzucił organowi przekroczenia w jakimkolwiek zakresie granic swobodnej oceny dowodów, nie sposób uznać, by wykazał konieczność dalszego prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza zaś, by dalsze prowadzenie tego postępowania mogło w istotny sposób wpłynąć na ocenę, czy czynności opisane w spornych fakturach zostały wykonane przez ich wystawców.

Z podanych względów wskazany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p. nie mógł być uwzględniony.

8. Najwięcej miejsca w rozpatrywanej skardze kasacyjnej jej autor poświęcił zarzutowi naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 i 3 o.p. Zdaniem skarżącego organy zakwestionowały skuteczność zawartych między skarżącym i spółkami umów sprzedaży stali, co uczyniły wbrew zgodnemu oświadczeniu stron tych umów, uznając, że doszło do fikcyjnego zawarcia transakcji, lecz nie przedstawiając faktów o tym świadczących, w tym przede wszystkim nie określiły celu zawarcia takiej fikcyjnej transakcji.

Należy przede wszystkim zaznaczyć, że wyrażając swoje stanowisko co do nienaruszenia w okolicznościach sprawy art. 199a o.p. sąd pierwszej instancji wskazał jednoznacznie, że istotne w sprawie było prawidłowe ustalenie faktów, tj. ustalenie, czy doszło do rzeczywistych transakcji zakupu i sprzedaży stali między skarżącym a spółkami, a nie istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Nie zgadzając się z sądem pierwszej instancji co do braku konieczności wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 o.p. skarżący powinien był zatem w pierwszej kolejności wykazać, że błędnie sąd uznał, iż spór w sprawie był sporem wyłącznie co do faktów, to właśnie było bowiem podstawą stwierdzenia, że nie wystąpiły przesłanki z art. 199a § 3 o.p. Skarżący co prawda podnosi, że organy "kwestionują skuteczność umowy", i że w ich ocenie doszło do "fikcyjnego zawarcia transakcji", lecz nie jest to stwierdzenie prawidłowe. Skarżący zdaje się nie odróżniać, że czym innym jest skuteczne zawarcie ważnej i wiążącej umowy cywilnoprawnej, czym innym natomiast faktyczne dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu na gruncie podatku od towarów i usług. Organy w sprawie nie ustalały treści czynności prawnych (w tym nie kwestionowały samych umów, ich istnienia i skuteczności), a to, czy w istocie doszło do realnego dokonania dostaw udokumentowanych w spornych fakturach, tj. to, czy faktury te odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Jest to strefa ustaleń faktycznych, niepodlegająca regulacji z art. 199a § 3 o.p., przepis ten nie zwalnia bowiem organów z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny ich skutków prawnopodatkowych. Tym samym, skoro poza zakresem normy art. 199a § 3 o.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy, a skarżący nie zdołał podważyć, że tego właśnie dotyczy spór, sąd pierwszej instancji trafnie nie stwierdził naruszenia wskazanego przepisu i nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 i 3 o.p.

9. Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że skarżący nie zakwestionował skutecznie ani prawidłowości prowadzonego przez organy postępowania, ani zupełności zebranego materiału dowodowego, ani też zgodności wyciągniętych z tego materiału wniosków z zasadą swobodnej oceny dowodów. W takiej sytuacji należy uznać, że nie został podważony ustalony przez organy i przyjęty przez sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy, przede wszystkim co do nieodzwierciedlania w spornych fakturach rzeczywistych transakcji między podmiotami w nich wskazanymi. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny tak ustalonym stanem faktycznym jest związany i to na gruncie tego stanu faktycznego należy dokonywać kontroli prawidłowości subsumcji określonych norm prawa materialnego przez działające w sprawie organy i sąd pierwszej instancji.

10. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego skarżący wskazał, że naruszenie przez organy art. 88 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikało wprost z bezpodstawnego uznania transakcji za fikcyjne. Tak sformułowany zarzut nie może być uznany za zasadny, gdyż w świetle ustalonego – i niepodważonego skutecznie – stanu faktycznego sprawy udokumentowane spornymi fakturami dostawy stali nie miały w rzeczywistości miejsca, natomiast zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 oraz z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005/4/67). Skoro zakwestionowane przez organy faktury nie odzwierciedlały realnych zdarzeń gospodarczych, wykazany w tych fakturach podatek należny/naliczony nie dawał podstaw do ujęcia kwot tego podatku w dokonanym przez skarżącego rozliczeniu VAT za badany miesiąc.

Skarżący wskazał na naruszenie art. 88 u.p.t.u., jednak przepis ten posiada szereg jednostek redakcyjnych regulujących przypadki, w których podatnikom nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ani prawo do zwrotu różnicy podatku. Brak precyzji we wskazaniu konkretnej jednostki redakcyjnej art. 88 u.p.t.u., która w ocenie skarżącego została naruszona, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rozpatrzenie merytoryczne tego zarzutu, z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej Sąd ten nie może bowiem we własnym zakresie uzupełniać i precyzować samego zarzutu, jak i powołanej na jego poparcie argumentacji. Już tylko z tego względu zarzut naruszenia art. 88 u.p.t.u. należy uznać za bezzasadny.

Natomiast w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i wyrażonych przez skarżącego wątpliwości co do wystąpienia w sprawie jakiegokolwiek uszczuplenia należności publicznoprawnych należy stwierdzić, że zawarta w art. 108 u.p.t.u regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. W przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości dopuszczające korektę takich faktur odwołuje się do całkowitego wyeliminowania w wystarczającym czasie przez wystawcę faktury ryzyka jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych. Analiza wyroków Trybunału w tym względzie (por. np. wyrok z dnia 19 września 2000 r., C-454/98; wyrok z dnia 6 listopada 2003 r. w połączonych sprawach C-78/02 - C-80/02; wyrok z dnia 18 czerwca 2009 r., C-566/07; szersze omówienie tych orzeczeń w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2013 r., I FSK 1309/12) wskazuje, że w stanach faktycznych, na których gruncie te wyroki zapadły, nie było żadnych wątpliwości co do tego, że działania wystawcy faktury, podjęte w odpowiednim czasie, wyeliminowały całkowicie ryzyko uszczupleń podatkowych - w sprawach tych podatnik bądź sam ujawnił właściwym organom fakt wystawienia faktur, bądź też odbiorca tych faktur nie odliczył lub też nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Warto równocześnie zwrócić uwagę, że Trybunał Sprawiedliwości w swych orzeczeniach podkreślał, iż niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych nie jest co do zasady całkowicie wyeliminowane, jeżeli odbiorca faktury, na której nieprawidłowo wyszczególniono podatek VAT, może posłużyć się tą fakturą w celu skorzystania z prawa do odliczenia zgodnie z art. 176 i następne Dyrektywy 112 (zob. wyrok w sprawie C-454/98, pkt 29). Na okoliczność, że art. 203 Dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej Dyrektywy wskazywał też Trybunał w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r., C-138/12, jak i w wyroku z 31 stycznia 2013 r. C-643/11.

Odnosząc powyższe do sprawy nie sposób zgodzić się z tym, że brak było podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący wręcz podkreśla, że wszystkie strony zakwestionowanych przez organy dostaw stali rozliczyły zafakturowane transakcje – skarżący co prawda kładzie nacisk na rozliczenie podatku należnego (przy czym warto przypomnieć, że – jak trafnie stwierdził sąd pierwszej instancji – faktura niedokumentująca rzeczywistej transakcji pozostaje poza systemem rozliczenia VAT i nie powinna być ujmowana w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu naliczenie-odliczenie), jednak rozliczenie tych faktur oznacza również co do zasady obniżenie przez ich odbiorców podatku należnego o wykazaną w nich kwotę podatku (jako podatku naliczonego), co z kolei zmniejsza zobowiązanie podatkowe tych podmiotów. Skarżący nawet nie próbuje wskazywać, że taka sytuacja nie miała miejsca. Jak podkreślił sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, na moment wydania decyzji podatkowej sporne faktury wystawione przez skarżącego na rzecz spółki z o.o. pozostawały w obrocie (nie zostały skorygowane), a zatem spółka ta mogła posłużyć się tymi fakturami w celu skorzystania z prawa do odliczenia. Trudno w takiej sytuacji uznać, by zostało wyeliminowane zagrożenie strat we wpływach podatkowych. Przeciwne stanowisko skarżącego jest gołosłowną polemiką, dokonaną w oderwaniu od poglądu zaprezentowanego w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji, a zatem tego poglądu niepodważającą. Z tych względów również zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należy uznać za niezasadny.

11. Ubocznie warto zauważyć, że kilkukrotnie już przedmiotem rozpoznania sądów administracyjnych były sprawy dotyczące rozliczeń podatkowych innych kontrahentów spółki jawnej, od której skarżący miał zakupić stal na podstawie spornych w sprawie faktur. Należy tu przede wszystkim wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2015 r., I FSK 833/14, z którego wynika, że spółka ta uczestniczyła w posiadającym cechy karuzeli podatkowej oszustwie podatkowym w zakresie obrotu stalą. Na uczestnictwo tego podmiotu w nielegalnym obrocie stalą zwrócił uwagę również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 663/13 (w wyroku z dnia 13 czerwca 2016 r., I FSK 1465/14, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podatnika od tego wyroku), w wyroku z dnia 14 września 2015 r., I SA/Ke 293/15, i w wyroku – dotyczącym już bezpośrednio rozliczeń tej spółki jawnej za 2009 r. – z dnia 14 stycznia 2016 r., I SA/Ke 557/15, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 2 marca 2016 r., I SA/Sz 874/15.

12. Podsumowując powyższe należy uznać, że podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne, zarówno w odniesieniu do naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego, okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).