Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1480/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 76a § 1 , art. 78 § 3 pkt 1-2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.S.A. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 993/15 w sprawie ze skargi J.S.A. z siedzibą w J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 29 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 993/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę J.S.A. z/s w J. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) i uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej : Kolegium, SKO) z dnia 29 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. na poczet raty za grudzień w podatku od nieruchomości za 2014 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi przyjęty przez Sąd pierwszej instancji.

2.1. Wójt Gminy S. postanowieniem z dnia 30 grudnia 2014 r. na podstawie art. 72, 76 § 1, 76a, 77 § 1, 3 i 4 w zw. z art. 216 i 217 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej "O.p.") dokonał z dniem 15 grudnia 2014 r. zaliczenia części nadpłaty w wysokości 584.214,41 zł z tytułu podatku od nieruchomości za 2005r. na poczet bieżącej raty podatku za grudzień 2014 r. w kwocie 63.353,00 zł.

Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie zarzucając :

1. naruszenie art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z art. 122 O.p. poprzez uznanie, iż organ pierwszej instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a także uznanie, iż brak jest podstaw do naliczenia oprocentowania od kwoty nadpłaty podlegającej zaliczeniu;

2. naruszenie art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 oraz art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie w treści postanowienia całkowitej kwoty nadpłaty tj. wraz z jej oprocentowaniem.

2.2. Kolegium postanowieniem z dnia 29 czerwca 2015 r., nr [...] ) utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy S.

W pierwszej kolejności opisało stan faktyczny sprawy podając, że w dniu 2 lutego 2010 r. zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. Organ pierwszej instancji wydał w dniu 26 kwietnia 2010 r. decyzję określającą wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. w wysokości 1.066.877,80 zł. W dniu 15 listopada 2010 r. Spółka dokonała wpłaty kwoty 621.639,41 zł, stanowiącej zaległość podatkową wynikającą z wydanej decyzji (388.817,41 zł tytułem należności głównej i 232.822,00 zł tytułem odsetek za zwłokę). Spółka złożyła także odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Na skutek wniesionego odwołania decyzja organu pierwszej instancji została decyzją SKO z dnia 10 czerwca 2013 r., nr [...], uchylona a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji miało związek z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P33/09, a postępowanie w tej sprawie wymagało ustalenia w pierwszej kolejności przedmiotu opodatkowania w sposób zgodny z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego, a następnie określenie podstawy opodatkowania, czyli ustalenie wartości poszczególnych budowli i urządzeń znajdujących się w wyrobiskach górniczych, a podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Dalej organ wskazał, że rozpatrując sprawę ponownie organ pierwszej instancji prowadził postępowanie wyjaśniające w kierunku wskazanym przez SKO w decyzji kasacyjnej, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Kontynuowanie tego postępowania po uchyleniu decyzji przez SKO było dopuszczalne mimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania, gdyż zobowiązanie to wygasło wcześniej przez zapłatę i nie mogło wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Stanowisko takie znajdowało wówczas potwierdzenie w doktrynie a także w orzecznictwie sądowym.

Następnie SKO wskazało, że w dniu 29 września 2014 r. cała Izba Finansowa Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęła uchwałę w sprawie o sygn. akt II FPS 4/13, zgodnie z którą w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały organ pierwszej instancji decyzją z dnia 18 grudnia 2014 r., nr [...], umorzył postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2005r., z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

Następnie Kolegium wskazało, że kwestie związane z oprocentowaniem nadpłat reguluje art. 78 O.p. W świetle art. 78 § 3 pkt 2 O.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Tylko zatem w przypadku, gdy uchylenie decyzji było spowodowane przesłankami niezależnymi od organu podatkowego a zwrotu dokonano w terminie oprocentowanie nie przysługuje. SKO podkreśliło, że nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, co miało miejsce w dniu 10 czerwca 2013 r. Organ pierwszej instancji nie przyczynił się jednak do powstania przesłanki uchylenia tej decyzji. Przesłankę uchylenia decyzji organu pierwszej instancji stanowił wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P33/09. Wyrok ten był kluczowy dla sprawy, wyznaczył także kierunki dla prowadzenia na nowo postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach.

3.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 O.p. poprzez konstytutywne orzeczenie o braku uprawnienia Spółki do oprocentowania nadpłaty powstałej z tytułu zapłaty podatku od nieruchomości za 2005 r. w wysokości wyższej niż należna, podczas gdy postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty jest aktem administracyjnym o charakterze formalnym, na mocy którego nie powinno się w sposób wiążący rozstrzygać o obowiązkach lub uprawnieniach podatnika;

2. naruszenie art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z art. 122 O.p. poprzez uznanie, iż organ pierwszej instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji z dnia 26 kwietnia 2010 r., a także uznanie, iż brak jest podstaw do naliczenia oprocentowania od kwoty nadpłaty z tytułu uiszczonego przez Spółkę podatku od nieruchomości za 2005 r. od dnia jej powstania;

3. naruszenie art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie w treści postanowienia całkowitej kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem.

W opinii Skarżącej decyzja organu pierwszej instancji w sposób rażący naruszała przepisy prawa podatkowego, co w szczególności podkreśliło SKO w uzasadnieniu decyzji z dnia 10 czerwca 2013 r. W konsekwencji, zdaniem skarżącej organ pierwszej instancji przyczynił się do uchylenia decyzji przez organ odwoławczy.

Dalej Spółka podnosiła, że z uwagi na powstały w niniejszej sprawie spór co do oprocentowania nadpłaty, organ pierwszej instancji w pierwszej kolejności powinien był wydać orzeczenie (decyzję administracyjną) w sprawie oprocentowania nadpłaty, a dopiero w dalszej kolejności, na jego podstawie, powinien wydać postanowienie w przedmiocie rozliczenia nadpłaty należnej Spółce z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. wraz z oprocentowaniem.

3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

4.1. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną, aczkolwiek nie podzielił w większości zarzutów Skarżącej.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego formy rozstrzygnięcia, a mianowicie, czy kwestia spornego oprocentowania nadpłaty powinna przybrać formę decyzji administracyjnej, czy też postanowienia Sądu pierwszej instancji stanął na stanowisku, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań może być dokonane jedynie w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Kwestie te reguluje art. 76a § 1 O.p. Ponadto wykładnia systemowa art. 76 § 1 O.p. w zw. z art. 76a § 1 O.p. pozwala stwierdzić, że oprocentowanie nadpłat jest zwracane w formie czynności prawnej organu podatkowego, która przyjmuje postać postanowienia albo zwykłej czynności materialno-technicznej, nigdy natomiast nie jest przedmiotem odrębnej sprawy rozstrzyganej decyzją administracyjną. Z postanowienia o zaliczeniu nadpłaty winno zatem wynikać, w jaki sposób zaliczono nadpłatę i czy uwzględniono w zaliczaniu oprocentowanie i w jakiej wysokości. Jeżeli kwestia ta nie została w postanowieniu wyjaśniona bądź z jego treści nie wynikało, czy uwzględniono oprocentowanie i w jakiej wysokości, strona może podnieść taki zarzut w zażaleniu na postanowienie o zaliczeniu nadpłaty.

Odnosząc się natomiast do kwestii oprocentowania nadpłaty Sąd pierwszej instancji przywołał uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 227/11 (opubl. CBOSA) w pełni podzielając jego tezy. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdził, że organy podatkowe błędnie odmówiły skarżącej naliczenia oprocentowania nadpłaty, powołując się na regulację art. 77 § 4 O.p. Organ odwoławczy dokonał bowiem błędnej wykładni art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z art. 77 § 4 O.p. W konsekwencji zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie w treści wydanego postanowienia całkowitej kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem.

Natomiast Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Skarżącej, że organ pierwszej instancji przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni tego pojęcia, stwierdzając, że winno być rozumiane w ten sposób, że nie każda wadliwość decyzji wydanej przez organ podatkowy, wiąże się z obowiązkiem wypłaty oprocentowania. "Przyczynienie się" oznacza, że zmiana decyzji lub uchylenie decyzji musi nastąpić z przyczyny leżącej po stronie organu. Podkreślił, że organ pierwszej instancji wydał decyzję w dniu 26 kwietnia 2010 r., określającą skarżącej wymiar podatku od nieruchomości za 2005 r. Natomiast uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy nastąpiło w dniu 10 czerwca 2013 r., już po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt. P 33/09. Przesłankę uchylenia decyzji organu pierwszej instancji stanowił powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który był kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy, wyznaczył także kierunki dla prowadzonego na nowo postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji.

Oprocentowanie przysługuje w przypadku uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego od dnia wydania decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Niezachowanie terminu powoduje, że oprocentowanie jest naliczane od dnia uchylenia lub zmiany decyzji do dnia zwrotu.

Z ww. względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżone postanowienie.

5. Stanowiska stron przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła :

a/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

1. art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia wyroku w części dotyczącej wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w konsekwencji sformułowanie Wyroku w sposób, który uniemożliwia weryfikację czy legalna kontrola działań administracji podatkowej była w sygnalizowanym przez stronę zakresie przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy.

2. naruszenie art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia wyroku w części dotyczącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, co uniemożliwia Spółce wnioskowanie odnośnie rzeczywistego zakresu związania wyrokiem w toku ponownego postępowania podatkowego w sprawie zgodnie z art. 153 p.p.s.a.

b/ na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

3. naruszenie art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż Kolegium było uprawnione do konstytutywnego orzeczenia o braku uprawnienia Spółki do oprocentowania nadpłaty powstałej z tytułu zapłaty podatku od nieruchomości za 2005 rok w formie postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty, które jest aktem administracyjnym o charakterze formalnym, na mocy którego nie powinno się w sposób wiążący rozstrzygać o materialnoprawnych obowiązkach lub uprawnieniach podatnika.

4. naruszenie art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż organ I instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki z dnia 26 kwietnia 2010 roku, a także uznanie, iż brak jest podstaw do naliczenia oprocentowania od kwoty nadpłaty powstałej z tytułu uiszczonego przez Spółkę podatku od nieruchomości za 2005 rok od momentu jej powstania, podczas gdy okoliczności stanu faktycznego wyraźnie wskazywały, że Wójt Gminy przyczynił do uchylenia Decyzji, co oznaczało spełnienie przesłanek oprocentowania nadpłaty już od dnia 15 listopada 2010 roku.

5. naruszenie art. 78 § 3 pkt 2 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie a w konsekwencji uznanie, że oprocentowanie nadpłaty w sprawie może zostać naliczone co najwyżej od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji z dnia 26 kwietnia 2010 roku w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 rok, podczas gdy zastosowanie znaleźć powinien art. 78 § 3 pkt 1 O.p., a w rezultacie Sąd pierwszej instancji powinien uznać zasadność naliczenia oprocentowania nadpłaty od momentu jej powstania.

W konsekwencji Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku w części dotyczącej konstytutywnego orzeczenia o braku uprawnienia Spółki do oprocentowania nadpłaty powstałej z tytułu zapłaty podatku od nieruchomości za 2005 rok w formie postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty oraz przyczynienia się organu I instancji do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki z dnia 26 kwietnia 2010 roku; ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądów Administracyjnemu w Gliwicach, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w sprawie.

5.2. Kolegium w piśmie procesowym z dnia 10 maja 2016 r. wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. W zarzutach odnoszących się do prawa procesowego, autor skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie art. 141 § 4 oraz art.153 p.p.s.a.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2009 r. sygn. akt I OSK 1605/09, z 27 października 2010 r. sygn. akt II GSK 900/09, z 5 listopada 2010 r. sygn. akt II OSK 1713/10, z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11; dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada powyższym wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarówno motywy przyjęcia poglądu, że określenie oprocentowania nadpłaty powinno przybrać formę postanowienia, a nie decyzji oraz kwestia oceny "przyczynienie się" organu do uchylenie decyzji z dnia 26 kwietnia 2010 r., były na tyle dokładne, że pozwoliły Spółce na polemikę z nimi w skardze kasacyjnej, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - na ocenę ich prawidłowości. Nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez Stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1651/11; z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11, z 11 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 990/11; opubl. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także podnoszonego naruszenia art.153 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wskazał w jakiej formie ma nastąpić określenie odsetek od nadpłaty (postanowienie) oraz termin od którego to oprocentowanie przysługuje (data uchylenia decyzji organu pierwszej instancji), a zatem nie wiadomo jakich jeszcze wytycznych odnośnie dalszego postępowania oczekuje Skarżąca.

Z powyższych względów zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 141 § 4 oraz art.153 p.p.s.a. uznano za niezasadne.

6.2. Zasadny jest natomiast zarzut skargi kasacyjnej dotyczący formy w jakiej organ winien rozstrzygnąć kwestię odsetek od nadpłaty w przypadku sporu z podatnikiem w tym zakresie. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela jednolicie ukształtowane poglądy w dotychczasowym orzecznictwie tego sądu i przyjmuje je za własne (por. wyroki NSA: z dnia 28 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1964/04; z dnia 20 lipca 2014r., sygn. akt II FSK 2052/12; z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2038/13; z dnia 22 czerwca 2017r., sygn. akt II FSK 1659/15; z dnia opubl. CBOSA).

Nie budzi wątpliwości na tle rozpoznawanej sprawy, że do kategorii "sprawy podatkowej" w rozumieniu przyjętym w art. 207 § 1 O.p. należało zaliczyć stwierdzenie istnienia nadpłaty podatkowej (art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 O.p.) oraz należnego z tego tytułu podatnikowi oprocentowania (art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 tej ustawy). Skoro w rozpoznawanej sprawie zagadnienie oprocentowania nadpłaty stało się przedmiotem sporu, to złożone w tym zakresie żądanie podatnika wszczynało postępowanie jurysdykcyjne, które powinno zakończyć się wydaniem decyzji podatkowej w przedmiocie określenia wysokość oprocentowania nadpłaty.

Powołany art. 207 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy orzeka w sprawie w formie decyzji, chyba że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (§ 2). Z kolei art. 78 § 1 tej ustawy reguluje kwestię oprocentowania nadpłaty. Samą nadpłatę regulują przepisy art. 72 – 77c O.p. W tym miejscu zasadne jest wskazanie, że przepisy o nadpłacie – podobnie jak o jej oprocentowaniu – nie stanowią, że odmowa stwierdzenia nadpłaty następuje w formie decyzji. W stanie prawnym mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia art. 75 § 4 O.p. stanowi jedynie, w jakiej sytuacji nie wydaje się decyzji. Co prawda interpretacja a contrario prowadzić może do wniosku, że w pozostałych sytuacjach decyzję się wydaje, nie oznacza to jednak, że został sformułowany wprost przepis o rozstrzyganiu w formie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty czy stwierdzenia nadpłaty w wysokości innej niż wskazanej we wniosku oraz co do odmowy jej oprocentowania.

W ocenie jednak Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 207 § 1 O.p. przesądza o tym, że w zakresie spraw w niej uregulowanych (w tym: nadpłaty, oprocentowania itp.), jeżeli konkretny przepis nie wskazuje innej formy załatwienia sprawy, organ rozstrzyga sprawę w formie decyzji administracyjnej. Należało jedynie przypomnieć, że w art. 78 § 3 O.p. wymienione zostały przypadki (katalog zamknięty), w których dochodzi do oprocentowania nadpłaty. Sama zatem okoliczność dysponowania przez wierzyciela podatkowego kwotą podatku zapłaconego przez podatnika w zawyżonej wysokości nie jest podstawą do oprocentowania nadpłaty. Równocześnie w sprawie o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy nie ma obowiązku orzekania o wysokości oprocentowania. Oprocentowanie nadpłaty nie występuje, gdy nadpłata nie wynika z decyzji określającej lub wymiarowej. Oprocentowanie innych nadpłat oraz okres ich oprocentowania zostały uzależnione od zaistnienia pewnych przesłanek. Oprocentowanie nadpłaty, podobnie jak kwota odsetek od zaległości podatkowych, powstaje z mocy prawa w przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej i jest "niezależne" od wydania decyzji. Przepisy Ordynacji podatkowej nie nakazują zresztą naliczania w decyzji określającej nadpłatę również oprocentowania. Skoro jednak zgodnie z art. 78 § 1 O.p. co do zasady, z zastrzeżeniem § 2, nadpłaty podlegają oprocentowaniu, które przysługuje w sytuacjach wymienionych w art. 78 § 3-5, a dokonanie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem uznać należy za czynność materialno - techniczną, poprzedzoną uprzednim zbadaniem, czy zachodzą przesłanki pozytywne, wymienione w przywołanym przepisie i czy nie zachodzą przesłanki negatywne, uzasadniające odmowę oprocentowania mimo spełnienia przesłanek pozytywnych, to jednak w sytuacji sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania, organ powinien spór ten rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej. Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należało, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej za prawidłową należało uznać ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, iż w sytuacji sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania, organ powinien spór ten rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej wydanej na podstawie art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej. Materialnoprawna podstawę tej decyzji stanowią przepisy art. 78 § 1 -5 tej ustawy.

Do zmiany tej oceny nie może prowadzić argumentacja Sądu pierwszej instancji odwołująca się do regulacji art. art. 76 § 1 i art. 76a § 1 O.p. Przepis art. 76 § 1 O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie stanowi, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W powołanym przepisie określone zostały zasady postępowania z nadpłatą na etapie jej "zwracania" przez organ podatkowy. W pierwszym rzędzie, kwota nadpłaty jest zaliczana z urzędu na poczet zaległości podatkowych (z odsetkami) i odsetek określonych na podstawie art. 53a O.p., kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Bieżące zobowiązania to te, które już powstały, ale nie upłynął jeszcze ich termin płatności. Bieżące zobowiązania to również zaliczki na podatek i raty wynikające z konstrukcji podatku. Jeżeli na podatniku nie ciążą zaległości, odsetki i bieżące zobowiązania, nadpłata jest mu przez organ podatkowy zwracana. Zaliczenie nadpłaty dokonuje się z mocy samego prawa, gdyż następuje ono z dniem powstania nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-2 i 5 oraz § 2 O.p., względnie z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w przypadku zaś zaliczenia kwot zwrotu różnicy podatku od towarów i usług z dniem złożenia deklaracji wskazującej zwrot podatku.

Postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. potwierdza jedynie zaliczenie określonej nadpłaty na oznaczoną zaległość podatkową z odsetkami. Niezależnie od daty wydania tego postanowienia, zaliczenie następuje w dacie określonej w art. 76a § 2 tej ustawy. W tej zatem dacie musi istnieć zarówno nadpłata, jak i zaległość, których zaliczenie dotyczy. Rozwiązania prawne przyjęte w omówionych przepisach nie odnoszą się w ogóle do sfery oceny czy nadpłata oraz prawo do jej oprocentowania przysługują podatnikowi. Z tych względów postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. nie może zastępować rozstrzygnięcia w przedmiocie prawa do oprocentowania nadpłaty. Jak już wyjaśniono, w razie sporu w tym zakresie oraz wobec braku szczegółowych regulacji w tym zakresie rozstrzygnięcie to powinno przybrać formę decyzji.

6.3. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art.78 §3 pkt 1-2 O.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, ze w przedmiotowej sprawie organ "nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji" z dnia 26 kwietnia 2010 r. Ponieważ jak wskazano powyżej kwestia wysokości odsetek od nadpłaty powinny być rozstrzygnięta w odrębnym postępowaniu zakończonym decyzją Naczelny Sąd Administracyjny zwolniony jest z obowiązku merytorycznego ustosunkowania się do tych zarzutów.

6.4. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy jednak, że mimo, że WSA w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku błędnie przyjął, ze w przypadku sporu odnośnie wysokości odsetek od nadpłaty właściwa jest forma postanowienia, a nie decyzji to uchylił zaskarżone postanowienie Kolegium. W konsekwencji uznać należy, że mimo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

7. Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze powyższe uznał skargę kasacyjną za nieuzasadnioną i orzekł na podstawie art.184 p.p.s.a. jak w sentencji.