Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 488/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.32 ust., art. 8 ust.2 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi O.[...] Service Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 16 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] stycznia 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] października 2015 r. nr [...], określającą O. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2010 r. w wysokości [...] zł.

Przesłanką do wydania decyzji przez organ I instancji było ustalenie na podstawie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, że Spółka nie złożyła stosownej deklaracji podatkowej i nie zapłaciła akcyzy należnej od 564 I oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, którego niedobór stwierdzono w czerwcu 2010 r., jako skutek realizowanych przewozów i przeładunków tego wyrobu, w konsekwencji czego nie można było ustalić, że został on przeznaczony na cele opałowe oraz od 17.697 I oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, dostarczonego bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy.

Dyrektor Izby Celnej w S., utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, na wstępie powołał się na pismo z [...] listopada 2015 r. z którego wynikało, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. w dacie jego doręczenia (6 listopada 2015 r.) zawiadomił Spółkę o zawieszeniu z dniem 4 listopada 2015 r., biegu terminu przedawnienia w sprawie, z uwagi na zaistnienie przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (O.p.). W ocenie organu odwoławczego, przesądza to o braku przeszkód natury formalnej (tj. przedawnienia zobowiązania) do orzekania w sprawie w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2010 r.

Z dokonanych ustaleń wynika, że w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r., Spółka zakupiła olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi, zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie w łącznej ilości 15.644.725 I. Jednocześnie, Spółka dostarczyła 19.967.895 I tego wyrobu innym podmiotom. Wskazane nabycie, jak i dostawa oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, zostało przez Spółkę właściwie ujęte w prowadzonej (w formie elektronicznej) ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Organ odwoławczy stwierdził następnie, że Spółka nie złożyła stosownej deklaracji podatkowej i nie zapłaciła akcyzy należnej od 564 I oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, którego niedobór stwierdzono w czerwcu 2010 r. jako skutek realizowanych przewozów i przeładunków tego wyrobu, w konsekwencji czego nie można było ustalić, że został on przeznaczony na cele opałowe oraz od 17.697 I oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, dostarczonego bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy.

Dostarczenie tego wyrobu bez spełnienia wymaganych warunków dotyczyło 3 podmiotów. Ustalono, że [...] czerwca 2010 r. Spółka sprzedała E. 15.000 l oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, który zgodnie z wyjaśnieniami rektora tej szkoły został wykorzystany w trakcie rejsów o charakterze szkoleniowym jednostką pływającą, będącą własnością tego podmiotu. Natomiast [...] czerwca 2010 r. Spółka sprzedała J. K. 2002 l oleju napędowego.

Organ ustalił, że E. nie złożyła do właściwego organu zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, a J. K. dokonała tego zgłoszenia dopiero 12 lipca 2010 r. czyli po dostawie przedmiotowych wyrobów. Oznacza to, że Spółka dostarczając tym podmiotom w czerwcu 2010 r. olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi nie spełniła warunku określonego w art. 32 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) - dalej: "u.p.a.".

Ustalono też, że Spółka jako podmiot pośredniczący dostarczając w czerwcu 2010 r. na rzecz "[...] (podmiot zużywający) 3.959 l oleju napędowego, nie spełniła warunku niezbędnego dla nabycia prawa do dokonywania dostawy w warunkach zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie, z uwagi na to, że ww. podmiot nie dysponował upoważnieniem właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania tych wyrobów do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej (§ 5 ust. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2009 r. Nr 32, poz. 228 ze zm.) - dalej: "rozporządzenie z 24 lutego 2009 r.". W konsekwencji uznano, że Spółka z uwagi na wykonanie czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym stała się podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do złożenia deklaracji i zapłaty należnego podatku, gdyż nie spełniła wszystkich warunków określonych w art. 32 ust. 1 pkt 2, art. 32 ust. 2 pkt 3, art. 38 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 24 lutego 2009 r.

Organ odwoławczy potwierdził zasadność opodatkowania podatkiem akcyzowym dostawy oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi w ilości 17.697 l dokonanej przez Spółkę dla podmiotów, które nie okazały pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego oraz dla podmiotu, który nie posiadał upoważnienia właściwego organu celnego do tankowania tych wyrobów do zbiorników innych niż na stałe zamontowane w jednostce pływającej, w sytuacji gdy ustalono, iż ilość dostarczonego wyrobu przekraczała pojemność posiadanego zbiornika. Przyjęto zatem, że wymóg uzależnienia wydania przez podmiot pośredniczący wyrobu zwolnionego od akcyzy od przedstawienia mu przez podmiot zużywający upoważnienia właściwego organu do tankowania wyrobu do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej ma charakter materialnoprawny (a nie formalny), a mianowicie jest to zużycie oleju napędowego zgodnie z jego przeznaczeniem (na cele żeglugi).

Za prawidłowe organ II instancji przyjął też opodatkowanie oleju napędowego w ilości 564 I podstawową stawką podatku akcyzowego, wobec niewykazania przez Spółkę przeznaczenia ww. brakującej ilości wyrobu do celów uprawniających do stosowania preferencyjnej stawki akcyzy (przeznaczyła do użycia, sprzedała lub użyła do celów opałowych).

2. Wyrokiem z 2 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 255/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę Spółki, wskazując jednocześnie, że nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne.

Za chybione Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przyjmując, że organy trafnie uznały, iż w okolicznościach sprawy doszło do zawieszenia biegu termin przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Za niezasadne Sąd uznał też zarzuty kwestionujące stanowisko organów, że stwierdzony w czerwcu 2010 r. brak 564 litrów oleju opałowego należy zakwalifikować jako nieudokumentowany rozchód na cele inne niż opałowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a.

Uwzględniając jednak skargę Spółki Sąd uznał za bezsporne, że E. oraz J. K. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" nie przedstawiły Skarżącej stosownego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, a także i to, że Sp. j. "[...]" nie przedstawiła upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania paliwa do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że w ocenie organów, Spółka wydała zatem zwolnione od akcyzy wyroby do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej, mimo że podmiot zużywający nie przedstawił jej upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania tych wyrobów do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej, naruszając tym samym przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. Sąd podzielił pogląd organów celnych, że co do zasady przez zachowanie warunków uprawniających do zwolnienia należy rozumieć nie tylko zachowanie warunków materialnoprawnych zwolnienia, ale także zachowanie ww. warunków formalnych, w tym związanych z obowiązkiem posiadania upoważnienia naczelnika urzędu celnego do stosownego tankowania - z zastrzeżeniem, że mając na uwadze wynikające z art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. L 2003.283.51-70) - dalej: "dyrektywa Rady 2003/96/WE" - cele określenia przez państwo członkowskie dodatkowych warunków zwolnienia od akcyzy produktów energetycznych, uznać należy, że warunki formalne służą wykazaniu, że zużycie oleju nastąpiło na cele związane z żeglugą.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie doszło do sytuacji, w której organy niezasadnie zakwestionowały prawo do zwolnienia z akcyzy. Organy celne przyznały bowiem okoliczność faktyczną, że sporny olej napędowy został zużyty na cele żeglugowe, a więc w sposób objęty zwolnieniem. Stwierdziły zatem, że został zrealizowany cel zwolnienia – paliwo zużyto zgodnie z przeznaczeniem. Dokonane ustalenie faktyczne w kwestii wykorzystania we właściwy sposób zakupionego oleju napędowego nie budzą żadnych wątpliwości organów, Sąd również prawidłowości tych ustaleń nie kwestionował.

W takich okolicznościach sprawy organy celne nie miały podstaw do powoływania się na jakiekolwiek nieprawidłowości. Skoro bowiem Spółka spełniła warunek (wykorzystania paliwa na cele żeglugi) materialny do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy (olej zużyty do celów żeglugi) to brak stosownego upoważnienia naczelnika urzędu celnego wymaganej dla celów zwolnionych z akcyzy, sam w sobie nie prowadzi do przypisania Spółce obowiązku podatkowego w oparciu o art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a. Sąd wywiódł, że te uwagi odnoszą się też do pozostałych podmiotów, tj. E. i J. K..

W ocenie Sądu, organy podatkowe naruszyły więc art. 8 ust. 2 pkt 2, a także art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. przez uznanie, iż w sytuacji niekwestionowania zużycia oleju napędowego na cele żeglugi przez skarżącą Spółkę naruszenie warunków formalnych skutkować ma brakiem prawa do zwolnienia.

3. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w S. złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji.

4. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 października 2018 r. sygn. akt I GSK 1082/16 oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie NSA wyjaśnił, że zgodnie z art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2017.1369) - dalej: "p.p.s.a." - Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Oddalenie skargi kasacyjnej jest więc następstwem uznania jej przez sąd za bezzasadną. Skarga kasacyjna jest bezzasadna w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. i podlega oddaleniu w dwóch przypadkach: gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, co oznacza, że sąd nie stwierdził naruszeń wskazanych w art. 174 p.p.s.a, oraz gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Oczywiście dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części. Z treści art. 184 p.p.s.a. wynika i to, że błędne uzasadnienie orzeczenia sądu administracyjnego, w tym nieodpowiadające wymaganiom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., tylko wtedy stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli fakt ten może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Również w sytuacji, gdy w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji dokonał niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdy jego sentencja jest prawidłowa. Zatem naruszenie prawa, które nie ma wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia, powinno skutkować oddaleniem skargi kasacyjnej. Z tych względów mylne uzasadnienie prawidłowego w ostatecznym rezultacie orzeczenia nie powinno skutkować uwzględnieniem kasacji. W sytuacji oddalenia skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 in fine p.p.s.a. za wiążące należy przyjąć stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. M. Filipczyk, glosa do wyroku NSA z 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2057/09, POP 2011, nr 5, poz. 429).

Mając powyższe na względzie NSA stwierdził, że skorygowanie dokonanej przez Sąd I instancji błędnej wykładni analizowanych regulacji oraz błędnej oceny dokonanych w sprawie ustaleń, pozostaje bez wpływu na właściwy sposób jej rozstrzygnięcia.

NSA wskazał dalej, iż istota sporu objętego zarzutami skargi kasacyjnej sprowadza się do oceny stanowiska Sądu I instancji, który nie podzielił poglądu organu, kwestionujący prawo skarżącej Spółki do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy w przypadku dostawy 2995 litrów oleju napędowego do spółki "[...]" do zbiornika innego niż na stałe zamocowanego w pogłębiarce "S. ", bez przedstawienia przez podmiot zużywający upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania tych wyrobów do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej. Ponadto, do oceny Sądu I instancji, iż przewidziany w art. 32 ust. 6 u.p.a. wymóg dotyczący przedstawienia przez podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3 u.p.a., ma charakter formalnoprawny. Wymóg ten odnosił się do dostarczenia przez Skarżącą oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugi dla jednostki pływającej będącej w posiadaniu E. oraz dostarczonego J. K..

NSA wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy.

Przepis ten dotyczy opodatkowania czynności jaką jest dostawa wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia. Zatem w przypadku tej czynności warunki muszą zostać zachowane przez podmiot dokonujący dostawy, tj. m.in. podmiot pośredniczący. Niedochowanie warunków może wiązać się z obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego przez podmiot dokonujący dostawy wyrobów zwolnionych.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2010 r.) zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, oleje smarowe oznaczone kodem CN 27101981, oleje napędowe lub oleje opałowe - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13 [...]. W myśl art. 32 ust. 3 pkt 3 u.p.a. zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego.

Na mocy art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.a., w § 5 rozporządzenia MF z 24 lutego 2009 r. zostały określone dodatkowe warunki i tryb stosowania zwolnień, o których mowa m.in. w art. 32 tej ustawy, w szczególności w zakresie ewidencjonowania i dokumentowania uprawnienia do stosowania zwolnień, uwzględniając specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi objętymi zwolnieniem oraz konieczność zapewnienia właściwej kontroli stosowania zwolnień od akcyzy.

W myśl zatem § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku olejów opałowych i olejów napędowych podlegających znakowaniu i barwieniu na podstawie art. 90 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy, ma zastosowanie pod warunkiem ich prawidłowego oznaczenia i zabarwienia, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 90 ust 3 ustawy. Stosownie do ust. 2 tego przepisu, w przypadku dostarczania wyrobów, o których mowa w ust. 1, ze składu podatkowego na terytorium kraju od podmiotu zużywającego lub od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej, zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy, stosuje się, pod warunkiem że:

1) podmiot zużywający wykorzystuje zwolnione wyroby do napędu jednostki pływającej o długości całkowitej do 15 m i w celu zapewnienia ciągłego prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot, który posiada taką jednostkę pływającą, zachodzi potrzeba korzystania przez niego z tych wyrobów zawartych w zbiornikach innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej;

2) wydanie zwolnionych wyrobów przez podmiot prowadzący skład podatkowy lub podmiot pośredniczący nastąpi po przedstawieniu przez podmiot zużywający upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania tych wyrobów do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej.

Jednocześnie z § 5 ust. 3 ww. aktu wynika, że upoważnienie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, jest wydawane przez właściwego naczelnika urzędu celnego po przedstawieniu przez podmiot zużywający dokumentów, z których wynika, że podmiot ten spełnia warunki, o których mowa w ust. 2 pkt 1.

Zwolnienie przedmiotowe uregulowane w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i § 5 rozporządzenia MF z 24 lutego 2009 r. stanowi implementację obligatoryjnego zwolnienia od akcyzy paliwa żeglugowego, jakie wynika z art. 14 dyrektywy energetycznej. Zauważyć przy tym należy, że art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. odwołuje się do pojęcia "cele żeglugi".

Jednocześnie ustawa z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej (j.t. Dz.U. 2017.2128) nie zawiera legalnej definicji pojęcia "żegluga" oraz "cel żeglugi", a jedynie definiuje w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a)-h) pojęcie "statek". Skoro art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. odwołuje się do pojęcia "cele żeglugi", a sama ustawa o podatku akcyzowym tego pojęcia też nie definiuje, powołany zaś przepis stanowi element implementacji dyrektywy Rady nr 2003/96/WE, to należy się do niej odwołać celem wyjaśnienia tego terminu.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 lit. c) ww. dyrektywy Rady 2003/96/WE, poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowy unikaniu lub nadużyciom: "produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, i energia elektryczna produkowana na pokładzie statku. Dla celów niniejszej dyrektywy »prywatna żegluga niehandlowa« oznacza każde użycie statku przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niej na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich innych celach niż handlowe, w szczególności innych niż w cel przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych".

NSA stwierdził, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie odpowiednikiem ww. art. 14 ust. 1 lit. c) akapit pierwszy dyrektywy Rady nr 2003/96/WE był uprzednio obowiązujący art. 8 ust. 1 lit. c) akapit pierwszy dyrektywy nr 92/81, który to przepis był przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w związku z zawartą w nim definicją pojęcia "żegluga".

W orzeczeniu z 1 kwietnia 2004 r. w sprawie C-389/02 Deutsche See-Bestattungs-Genosseuschaft TSUE podkreślił, iż zwolnienie wynikające z ww. przepisu (obecnie art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2003/96/WE) nie ma zastosowania jedynie do olejów mineralnych używanych do żeglugi prywatnymi statkami o charakterze rekreacyjnym. Przepis ten ma zastosowanie "do wszystkich rodzajów żeglugi, niezależnie od celu kursu, jeśli cel jego odbycia ma charakter komercyjny" (pkt 29 wyroku).

Z kolei w wyroku z 1 marca 2007 r. w sprawie C-391/05 Jan De Nul TSUE twierdząco odpowiedział na pytanie, czy manewry przeprowadzone przez pogłębiarkę portową w trakcie czynności zasysania i zrzutu materiału (tu przemieszczanie się nierozerwalnie związane z wykonywaniem czynności pogłębiania) mieszczą się w zakresie stosowania pojęcia żeglugi w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. a) akapit pierwszy dyrektywy 02/81 (pkt 40). Przy czym Trybunał uprzednio zaznaczył, że przedmiotowa pogłębiarka wyposażona była w system napędowy zapewniający jej samodzielność przy przemieszczaniu się, efektem czego urządzenie to miało niezbędne do żeglugi właściwości techniczne, które umożliwiły jej odpłatne świadczenie usług (pkt 38).

Natomiast w orzeczeniu z 10 listopada 2004 r. w sprawie C-505/10 TSUE wprost stwierdził, że art. 8 ust. 1 lit. c) dyrektywy 02/81 należy interpretować w ten sposób, że oleje mineralne dostarczane w celu użycia do napędu koparki, która jest zamontowana na stałe na statku, lecz dysponuje własnym silnikiem i zbiornikiem paliwa, w związku z czym działa niezależnie od silnika napędowego statku, nie są zwolnione z podatku akcyzowego. Z brzmienia tego przepisu wynika bowiem, że zwolnienie uzależnione jest od użycia olejów mineralnych jako paliwa w żegludze na wodach Unii Europejskiej. Takiego użycia olejów mineralnych nie można zatem uznać za nierozerwalnie związane z przemieszczaniem się statku, na którym znajduje się koparka (pkt 20, 23, 24, sentencja).

Z orzecznictwa TSUE wynika zatem, że oleje mineralne dostarczane w celu użycia do napędu koparki, która jest zamontowana na stałe na statku, lecz dysponuje własnym silnikiem i zbiornikami paliwa, w związku z czym działa niezależnie od silnika napędowego statku, nie są zwolnione z podatku akcyzowego. Pojęcie żeglugi w tym sensie jest zatem – zdaniem TSUE – nieodłącznie związane z ruchem, płynięciem, przemieszczaniem się danej jednostki pływającej (statku, okrętu, pogłębiarki portowej, barki, holownika itd.).

Reasumując NSA wyjaśnił, że rozważenie prawidłowości stosowania zwolnienia z art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w zw. z § 5 ust. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia MF z 24 lutego 2009 r., czyli w przypadku dostawy przez podmiot pośredniczący do podmiotu zużywającego wyrobów, o których mowa w ust. 1, do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej wymagało w pierwszym rzędzie ustalenia czy przedmiotowa pogłębiarka "S. " posiadała własny napęd umożliwiający jej samodzielne przemieszczanie się oraz czy olej napędowy w tej pogłębiarce służył do korzystania z tego własnego napędu w tym celu, czy też jedynie służył do uruchomienia silnika, który napędzał znajdujące się na jej pokładzie pompy ssąco-tłoczące.

Akta sprawy nie dają odpowiedzi, aby te okoliczności – istotne dla rozstrzygnięcia spornej kwestii – były przedmiotem ustaleń organów celnych. Okoliczności takie nie wynikają też z uzasadnienia decyzji wydanych w tej sprawie przez organy obu instancji.

To uchybienie organów ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż determinuje ewentualną konieczność dokonywania dalszych ustaleń celem zbadania spełnienia warunków określonych w § 5 ust. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia MF z 24 lutego 2009 r. Zauważyć należy, że w § 5 ust. 2 ww. aktu prawnego uzależniono zastosowanie zwolnienia z art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku dostawy wyrobów do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej pod dwoma warunkami. W § 5 ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia m.in. wskazano, że warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest aby jednostki pływające (z przyczyn wyżej wskazanych warunkiem sine qua non jest, aby jednostka taka dysponowała samodzielnym napędem), w których podmiot zużywający wykorzystywał zwolnione wyroby do ich napędu, charakteryzowały się określonymi parametrami (chodzi o długość całkowitą takiej jednostki). Ta zasadnicza okoliczność, która ma znaczenie do ustalenia, czy armator takiej jednostki mógł się w ogóle ubiegać o uzyskanie upoważnienia, o którym mowa w § 5 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia, nie była przedmiotem ustaleń w rozpoznawanej sprawie, co jednoznacznie wynika ze zgromadzonych dowodów, uzasadnień decyzji obu organów, a także uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Ustalenie tej istotnej okoliczności mającej znaczenie dla oceny, czy został spełniony warunek określony w § 5 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia MF z 24 lutego 2009 r., determinowało badanie, czy został spełniony warunek określony w § 5 ust. 2 pkt 2 tego aktu prawnego.

Zatem na tym etapie należało rozważyć jaki charakter ma warunek określony w § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, który przewiduje zastosowanie przedmiotowego zwolnienia w sytuacji, gdy wydanie zwolnionych wyrobów przez podmiot pośredniczący nastąpi po przedstawieniu przez podmiot zużywający upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania tych wyrobów do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej.

W ocenie organu wprowadzony w § 5 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia wymóg uzależnienia wydania przez podmiot pośredniczący wyrobu zwolnionego od akcyzy od przedstawienia mu przez podmiot zużywający upoważnienia właściwego organu do tankowania wyrobu do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej ma charakter materialny, a mianowicie jest to zużycie oleju napędowego zgodnie z jego przeznaczeniem (na cele żeglugi). Natomiast, zdaniem Sądu I instancji tak sformułowany warunek korzystania ze zwolnienia ma charakter formalnoprawny, gdyż określa sposób korzystania z tego zwolnienia, a nie dotyka samego prawa do zwolnienia. Dlatego w ocenie Sądu I instancji naruszenie tak określonego warunku formalnego nie pozbawia podatnika uprawnienia do zwolnienia, o ile nie jest kwestionowane, że przedmiotowy wyrób (w tym wypadku olej napędowy) został zużyty na cele uprawniające do tego zwolnienia (w tym wypadku zużyty na cele żeglugowe).

Odnosząc się do tak zakreślonego problemu NSA wskazał, że na gruncie regulacji zawartych w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w zakresie odnoszącym się do warunków korzystania z tego zwolnienia prezentowano pogląd, iż mają one charakter materialnoprawny, a mianowicie przede wszystkim zużycie oleju napędowego zgodnie z jego przeznaczeniem na cele żeglugi, ale też charakter formalnoprawny, związany m.in. z obowiązkiem prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych zgodnie z ustalonym wzorem (art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a.) i obowiązkiem ujawnienia w niej określonego zakresu informacji (art. 32 ust. 8 u.p.a.). Dokonując analizy przepisów, na gruncie których ustawodawca określił warunki korzystania ze zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie wyrażono pogląd, że warunki formalne, w relacji do wskazanego wyżej warunku materialnoprawnego, mają charakter subsydiarny (pomocniczy). Podkreślono, że zasadność tego stanowiska znajduje potwierdzenie w art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady nr 2003/96/WE. Tym samym przyjmowano, że nie każde naruszenie warunków formalnych prowadzić musi do utraty prawa do zwolnienia i powstania zobowiązania podatkowego w stosunku do wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, w szczególności w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia (zob. wyroki NSA z 21 marca 2013 r., I GSK 1707/11; z 12 marca 2014 r., I GSK 1353/12, orzeczenia.nsa.gov.pl). W powołanych orzeczeniach (podobnie jak w wyroku NSA z 6 grudnia 2012 r., I GSK 75/12 wskazanym przez Sąd I instancji), poglądy te były wyrażane w sytuacji prowadzenia przez podatnika (podmiot zużywający) ewidencji, jednak w sposób naruszający zasady jej prowadzenia, czy też poprzez sporządzenie ewidencji nieodpowiadającej wszystkim wymogom formalnym, zawierającym jednak informacje określone w art. 32 ust. 8 u.p.a., bądź też gdy sporządzenie i przedłożenie ewidencji miało miejsce dopiero w trakcie kontroli podatkowej, która ostatecznie została przez kontrolujących przyjęta, zbadana i uznana za rzetelną. Inaczej już jednak oceniono uchybienia, gdy podatnik (podmiot zużywający) w ogóle nie prowadził żadnej wymaganej ewidencji, stwierdzając, że tego rodzaju uchybienie stanowi niespełnienie określonego ustawą warunku zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego i wyłącza możliwość zastosowania tego zwolnienia (por. wyrok NSA z 28 maja 2015 r., I GSK 1747/13, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W kwestii wpływu uchybień formalnych na możliwość skorzystania z uprawnienia do zwolnienia od akcyzy wypowiadał się także TSUE.

W orzeczeniu z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-355/14, TSUE stwierdził, że art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady nr 2003/96/WE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie odmowie przez władze krajowe zwolnienia z akcyzy produktów energetycznych, które po tym, jak zostały sprzedane przez uprawnionego prowadzącego skład podatkowy pośredniemu nabywcy, zostają odsprzedane przez tego nabywcę końcowemu podmiotowi zużywającemu, który spełnia wszystkie wymogi przewidziane w prawie krajowym do celów zwolnienia z akcyzy, i któremu produkty te zostają bezpośrednio dostarczone ze składu podatkowego przez tego uprawnionego prowadzącego ów skład, z tego tylko względu, że pośredni nabywca, wskazany przez tego uprawnionego prowadzącego skład podatkowy jako ich odbiorca, nie ma statusu końcowego podmiotu zużywającego uprawnionego na mocy prawa krajowego do pobierania produktów energetycznych zwolnionych z akcyzy.

Z kolei w orzeczeniu z 13 lipca 2017 r. w sprawie C-151/16 TSUE wypowiedział się w kwestii interpretacji art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady nr 2003/96/WE przy wykładni przepisów krajowych wyłączających zastosowanie zwolnienia od akcyzy do paliwa wykorzystywanego w celach żeglugowych, przy braku spełnienia określonych wymogów formalnych nałożonych na dostawcę tych wyrobów.

W pkt. 42 tego wyroku TSUE przypomniał, że zarówno ogólna systematyka, jak i cel dyrektywy 2003/96 opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem (wyrok z 2 czerwca 2016 r., ROZ-ŚWIT, C-418/14, EU:C:2016:400, pkt 33).

Następnie TSUE wskazał, że ponieważ dyrektywa 2003/96 nie przewiduje mechanizmu kontroli wykorzystania paliwa przeznaczonego do celów żeglugi ani środków służących do zwalczania oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą paliw, do państw członkowskich należy określenie takich mechanizmów i środków w prawie krajowym, z poszanowaniem prawa Unii, oraz ustalenie warunków zwolnienia określonego w art. 14 ust. 1 tej dyrektywy (zob. analogicznie wyroki: z 2 czerwca 2016 r.: ROZ-ŚWIT, C-418/14, EU:C:2016:400, pkt 23; z 2 czerwca 2016 r., Polihim-SS, C-355/14, EU:C:2016:403, pkt 57).

Jednocześnie jednak Trybunał orzekł, że bezwarunkowego charakteru obowiązku zwolnienia w niczym nie podważa uznanie przysługujące państwom członkowskim na podstawie sformułowania wprowadzającego przepis, takiego jak to zamieszczone w art. 14 ust. 1, zgodnie z którym zwolnienia są przyznawane przez te państwa "na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom" (wyrok z 17 lipca 2008 r., Flughafen Köln/Bonn, C-226/07, EU:C:2008:429, pkt 31).

Ponadto Trybunał orzekł też, że państwa członkowskie przy wykonywaniu uprawnień, jakimi dysponują w celu ustanowienia warunków, którym podlega zwolnienie przewidziane w art. 14 ust. 1 dyrektywy 2003/96, powinny przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego Unii, a do których należy w szczególności zasada proporcjonalności (ww. wyrok z 2 czerwca 2016 r., Polihim-SS, C-355/14, EU:C:2016:403, pkt 59).

W konsekwencji TSUE stwierdził w pkt 46 ww. wyroku, że tym samym odmowa zwolnienia przez krajowe organy produktów energetycznych z podatku akcyzowego, tylko dlatego, że nie były spełnione pewne wymogi, które należało spełnić zgodnie z prawem krajowym w celu uzyskania tego zwolnienia, bez sprawdzenia na podstawie przedstawionych dowodów, czy są spełnione materialne przesłanki tego, by te produkty energetyczne były wykorzystane do celów uprawniających do zwolnienia, wykracza poza to, co niezbędne do zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania tego zwolnienia oraz zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom (analogicznie wyrok z 2 czerwca 2016 r., Polihim-SS, C-355/14, EU:C:2016:403, pkt 62).

Następnie TSUE orzekł (pkt 47), że przepisy krajowe takie jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, uzależniające stosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady nr 2003/96/WE od spełnienia warunku, by dostawca danego paliwa miał zezwolenie na zaopatrywanie statków w paliwo i dopełnił określonych formalności, jest wbrew ogólnej systematyce i celowi tej dyrektywy, ponieważ uzależnia prawo do tego zwolnienia od spełnienia warunków formalnych, niezwiązanych z rzeczywistym wykorzystaniem danych produktów energetycznych. Dlatego też przepisy te, uzależniające stosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady nr 2003/96/WE od spełnienia formalności niemających związku z rzeczywistym wykorzystaniem danych produktów energetycznych ani z przesłankami materialnymi stawianymi przez ten przepis, podważają bezwarunkowy charakter określonego w tym przepisie obowiązku zwolnienia i naruszają zasadę proporcjonalności.

Zdaniem NSA, analiza przedstawionych orzeczeń TSUE uprawnia do stwierdzenia, że Trybunał zakwestionował takie regulacje przepisów krajowych, w których uzależniono skorzystanie z uprawnienia do zwolnienia od akcyzy, gdy zostały naruszone warunki formalne dotyczące dostawy, zaś podmiot zużywający spełniał wszystkie wymogi przewidziane w prawie krajowym do celów zwolnienia od akcyzy. NSA przypomniał też, że Trybunał w orzeczeniu z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-355/14 zauważył, że dyrektywa Rady nr 2003/96/WE nie reguluje kwestii, w jaki sposób ma zostać przedstawiony dowód wykorzystania produktów energetycznych do celów uprawniających do zwolnienia. Wręcz przeciwnie, jak wynika z jej art. 14 ust. 1, dyrektywa ta powierza państwom członkowskim obowiązek ustanowienia warunków zwolnień, o których mowa w tym przepisie, aby zapewnić prawidłowe i wprost stosowanie takich zwolnień oraz zapobieżenie jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom (pkt 57).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy NSA wskazał, że wymaga oceny jaki charakter prawny ma warunek określony w § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia MF z 24 lutego 2009 r. w świetle tych poglądów.

Z art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady nr 2003/96/WE wynika, iż państwa członkowskie zostały zobowiązane do zwolnienia z akcyzy produktów energetycznych dostarczanych w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi i równocześnie otrzymały kompetencje do ustanowienia warunków, jakie mają być spełnione w celu prawidłowego stosowania tego zwolnienia.

Z przywołanych powyżej uregulowań wynika, że w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i w § 5 ust. 2 rozporządzenia MF z 24 lutego 2009 r. zostały określone tego rodzaju warunki.

Z pewnością z art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wynika, że w przepisie tym wskazano m.in. warunek o charakterze materialnoprawnym, tj. zużycie oleju napędowego zgodnie z jego przeznaczeniem, czyli na cele żeglugi.

Natomiast § 5 ust. 2 rozporządzenia MF z 24 lutego 2009 r. dotyczy zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy, czyli zużycia na cele żeglugi, ale odnosi się do specyficznej sytuacji. Dotyczy bowiem tak określonego zwolnienia w przypadku dostarczenia tych wyrobów od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, ale wyłącznie, gdy dostawa odbywa się do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej. Ponieważ zwolnienie określone w § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia dotyczy tak specyficznej sytuacji, prawodawca krajowy, korzystając z upoważnienia zawartego w art. 38 ust. 2 u.p.a., wprowadził dodatkowe warunki uprawniające do skorzystania z tego uprawnienia. Otóż z § 5 ust. 2 pkt 1 tego aktu wynika, że tak określone zwolnienie od akcyzy przysługuje pod warunkiem, gdy podmiot zużywający wykorzystuje zwolnione wyroby do napędu jednostki pływającej o długości całkowitej do 15 m i – co bardzo istotne – w celu zapewnienia ciągłego prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot (który posiada taką jednostkę pływającą), zachodzi potrzeba korzystania przez niego z tych wyrobów zawartych w zbiornikach innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej. Zatem dla skorzystania ze zwolnienia od akcyzy w sytuacji określonej w § 5 ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia nie wystarczy samo posiadanie przez podmiot zużywający w jednostce pływającej zbiorników innych niż na stałe zamocowane; ale warunkiem tego zwolnienia jest, aby zachodziła potrzeba korzystania przez podmiot zużywający z wyrobów zawartych w tego typu zbiornikach i to w konkretnym celu, tzn. dla zapewnienia ciągłego prowadzenia działalności gospodarczej. Zwolnienie to dotyczy więc sytuacji, gdy ryzyko wystąpienia nieprawidłowości jest istotne, dlatego konieczność wypełnienia wszystkich rygorów jest uzasadniona. Przewidziany w powołanej normie prawnej zakres zwolnienia od akcyzy ze względu na rodzaj wyrobu, którego dotyczy oraz sposób jego dostawy uzasadniał zaostrzenie warunków tego zwolnienia, przez określenie wymogu wskazanego w § 5 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia. W myśl tego przepisu przedmiotowe zwolnienie przysługuje, pod warunkiem że wydanie zwolnionych wyrobów m.in. przez podmiot pośredniczący nastąpi po przedstawieniu przez podmiot zużywający upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania tych wyrobów do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej. Z powyższego wynika więc, że skorzystanie ze zwolnienia przysługującego podmiotowi pośredniczącemu w tej specyficznej sytuacji określonej w § 5 ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia przysługuje, gdy przed dostarczeniem przedmiotowych wyrobów podmiotowi zużywającemu ten podmiot przedstawi wymagane upoważnienie.

Tego rodzaju warunek nie ma cech formalnoprawnych. Jak wynika bowiem z § 5 ust. 3 rozporządzenia MF z 24 lutego 2009 r. upoważnienie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, jest wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, ale po przedstawieniu przez podmiot zużywający dokumentów, z których wynika, że podmiot ten spełnia warunki, o których mowa w ust. 2 pkt 1. Takie ukształtowanie wymogów uprawniających do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia od akcyzy oznacza, że to organ wskazany w § 5 ust. 3 ww. rozporządzenia w momencie wydawania wskazanego w tym przepisie upoważnienia rozstrzyga czy podmiot zużywający spełnia warunki, o których mowa w ust. 2 pkt 1. Zatem dokument ten jest jedynym dowodem, który potwierdza, iż podmiot zużywający w momencie dostawy przez podmiot pośredniczący spełnia warunek określony w § 5 ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia. Brak tego rodzaju upoważnienia w momencie dostawy zwolnionych wyrobów i jego nieprzedstawienie podmiotowi pośredniczącemu przed wydaniem tych wyrobów do zbiorników innych niż na stałe zamocowanych w jednostce pływającej będącej w posiadaniu podmiotu zużywającego nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w zw. z § 5 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia. Jedynie bowiem przez przedstawienie upoważnienia, o którym mowa w § 5 ust. 3 ww. rozporządzenia w trybie określonym w § 5 ust. 2 pkt 2 tego aktu możliwe jest zapewnienie zwolnienia od akcyzy. Przewidziany w § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia wymóg nie dotyczy bowiem jedynie formalnego potwierdzenia przez podmiot zużywający określonego statusu, ale daje (dowodzi, potwierdza) uprawnienie do korzystania ze zwolnienia od akcyzy wobec stwierdzenia przez właściwy organ administracji publicznej, że podmiot ten rzeczywiście wykorzystuje te wyroby zgodnie z celem, od którego uzależnione jest zastosowanie zwolnienia.

Jednocześnie tak określony sposób dokumentowania uprawnienia do stosowania zwolnienia od akcyzy z uwagi na rodzaj wyrobu, którego dotyczy, a także sposób jego dostawy zapobiega oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom w tym zakresie.

Z przyczyn wyżej wskazanych odmienny pogląd wyrażony przez Sąd I instancji co do charakteru prawnego warunku określonego w § 5 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia Naczelny Sąd Administracyjny uznał za błędny, jednak ta błędna wykładnia przepisów prawa materialnego z uwagi na jednoznaczną treść art. 184 in fine p.p.s.a. nie uzasadnia uwzględnienia skargi kasacyjnej. Uwaga ta odnosi się też do zarzutu błędnej wykładni art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w zakresie, w jakim Sąd I instancji przy jego interpretacji nie uwzględnił wykładni dokonanej przez TSUE w orzeczeniach z 1 marca 2007 r. w sprawie C-391/05 i z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-505/10.

Ponieważ istotne okoliczności faktyczne sprawy wynikające z powyższych wskazań NSA nie zostały dotychczas w sprawie ustalone zatem przyjąć należało, że pomimo trafności zarzutów prawa materialnego w zakresie ich błędnej wykładni, nie mają one wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia wydanego przez Sąd I instancji. Przedwczesna jest więc ocena zarzutów sformułowanych w pkt I ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej odnoszących się do tych kwestii.

Inaczej należy ocenić charakter prawny wymogu określonego w art. 32 ust. 6 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym w czerwcu 2010 r. warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3 i 5, jest ponadto przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.a. (w brzmieniu z czerwca 2010 r.) podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest zobowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Natomiast w myśl art. 16 ust. 3 u.p.a. właściwy naczelnik urzędu celnego, bez zbędnej zwłoki, nie później niż w ciągu 7 dni od dnia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, pisemnie potwierdza jego przyjęcie.

Przepis art. 16 ust. 1 i 3 u.p.a. odnosi się więc do samego faktu dokonania rejestracji, który ma służyć organom do założenia rejestru podatników, nie wywołuje on skutków w zakresie obowiązków podatkowych, gdyż taki obowiązek wynika z mocy prawa.

Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje niezależnie od dokonania rejestracji. Podmiot nie nabywa statusu podatnika podatku akcyzowego przez sam fakt zarejestrowania się, bo sama rejestracja nie ustanawia statusu podatkowego. Status danego podmiotu jest kategorią obiektywną. Pomimo braku posiadania statusu zarejestrowanego podatnika akcyzy podmiot ten jest podatnikiem, któremu przysługują prawa i obowiązki określone w przepisach akcyzowych (M. Kałka, U. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz 2011, Wrocław 2013, s. 93).

Również w orzecznictwie TSUE zwraca się uwagę, że rejestracja dla potrzeb podatku VAT stanowi wymóg o charakterze formalnym. Wpis taki nie ma charakteru konstytutywnego, bowiem nie uzależnia się od niego podmiotowości podatkowej ani też praw i obowiązków z nią związanej (wyrok TSUE z 14 marca 2013 r. w sprawie C-527/11).

Należało więc ocenić powyższy wymóg z art. 32 ust. 6 u.p.a. w kontekście tego, czy uzależnia on prawo do zwolnienia od akcyzy od spełnienia warunków niezwiązanych z rzeczywistym wykorzystaniem danych produktów. Zważywszy na charakter obowiązku rejestracyjnego określonego w art. 16 ust. 1 u.p.a., co następuje poprzez stosowne pisemne potwierdzenie jego przyjęcia (art. 16 ust. 3 u.p.a.), przyjąć należy, że służy on wyłącznie celom kontrolnym, nie jest związany z rzeczywistym wykorzystaniem danego wyrobu. Istotna przy tym jest ocena, czy uchybienie tego rodzaju warunku jak określony w art. 16 ust. 3 u.p.a. uniemożliwia udokumentowanie, że wyrób akcyzowy zwolniony od akcyzy został dostarczony konkretnemu podmiotowi uprawnionemu do korzystania ze zwolnienia od akcyzy. Jeżeli mimo naruszenia tak określonego warunku jest możliwe wskazanie podmiotu, który nabył, a następnie zużył wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy, nie ma podstaw do nakładania podatku akcyzowego tylko z takiej przyczyny, że w trakcie dostawy wyrobów akcyzowych nastąpiło uchybienie tego warunku, który należy uznać za wymóg formalny. Okoliczności rozpoznawanej sprawy dowodzą, że uchybienie warunkowi określonemu w art. 32 ust. 6 u.p.a. nie uniemożliwiło identyfikacji podmiotu zużywającego, a co za tym idzie umożliwiło ustalenia czy przedmiotowy olej napędowy został rzeczywiście zużyty do celów żeglugi.

W tym zakresie stanowisko Sądu I instancji należy uznać za trafne.

Innej oceny wymaga zarzut sformułowany w pkt I ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Istota tego zarzutu sprowadza się do twierdzenia, że Sąd I instancji w sposób niezgodny z aktami sprawy przedstawił stan faktyczny sprawy w zakresie w jakim stwierdził, iż organy celne przyznały okoliczność faktyczną, że sporny olej napędowy został zużyty na cele żeglugowe, a więc w sposób objęty zwolnieniem.

NSA stwierdził, że powyższa argumentacja organu jest trafna, gdyż stwierdzenia Sądu I instancji rzeczywiście nie znajdują żadnego oparcia w aktach sprawy w rozumieniu art. 133 § 1 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom Sądu I instancji zgromadzony materiał dowodowy nie uprawniał do twierdzenia, że organy celne prowadziły stosowne postępowanie dowodowe w celu ustalenia czy zakwestionowana ilość oleju napędowego, która miała zostać dostarczona do zbiornika nie na stałe zamontowanego na pogłębiarce "S. " rzeczywiście została użyta przez podmiot zużywający na cele żeglugi czyli uprawniające do zwolnienia od akcyzy. Wręcz przeciwnie, w uzasadnieniu decyzji organu I instancji wprost stwierdzono: "że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy bez znaczenia jest to czy podmiot nabywający paliwo przeznaczone do celów żeglugi zużył go zgodnie z przeznaczeniem, czy też zużył na inny cel" (s. 17). Takie stanowisko organu I instancji wynikało z założenia, że warunkiem zwolnienia na wstępnym etapie jest przedstawienie upoważnienia, o którym mowa w § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 24 lutego 2009 r. Także w decyzji organu II instancji brak wyraźnych ustaleń w powyższej kwestii. Zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody, że okoliczność, iż sporny olej napędowy został zużyty na cele żeglugowe wynika z uzasadnienia organu I instancji, gdyż organ ten pozyskał informacje o kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie "[...]" Sp. j. są błędne. Tego rodzaju relacje zawarte w uzasadnieniu decyzji organu I instancji oraz przywoływana treść oświadczeń złożonych przez przedstawicieli tej Spółki bądź też przedstawicieli skarżącej Spółki wskazują jedynie na opis określonych dowodów zgromadzonych w sprawie, które nie były już podstawą żadnych ocen dokonanych przez uprawnione do tego organy. Tym samym te wskazania Sądu I instancji jako nieznajdujące oparcia w aktach sprawy nie mogą być uznane za wiążące w sprawie.

Tego rodzaju uchybienie Sądu I instancji nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, zatem nie uprawniało do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Sąd I instancji prawidłowo bowiem uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., aczkolwiek nie wskazał wprost jakie zostały naruszone przepisy postępowania przez organ celny w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, braku dokonania niezbędnych ustaleń faktycznych mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Dodać więc jedynie należy, że w ten sposób naruszono regulacje zawarte w art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Uchybienie w zakresie braku wyjaśnienia i ustalenia zasadniczych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych jest konsekwencją naruszeń wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, co uzasadniało też uchylenie zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Dokonanie ustaleń w wyżej wskazanym niezbędnym zakresie pozwoli dopiero podjąć decyzję w kwestii prawidłowości zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego, będących przedmiotem powyższych rozważań.

Reasumując NSA stwierdził, że rozstrzygnięcie Sądu I instancji pomimo błędnego uzasadnienia co do kwestionowanych w skardze kasacyjnej zagadnień, jest prawidłowe.

W tym stanie rzeczy ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 255/16 z 2 czerwca 2016 r. uchylający decyzję organu II instancji w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2010 r. stał się orzeczeniem prawomocnym.

5. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (który przejął kompetencje byłego Dyrektora Izby Celnej w S.) uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2010 r. w wysokości [...] zł. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że związany był oceną prawną dokonaną przez WSA w ww. wyroku z 2 czerwca 2016 r. z uwzględnieniem wskazań NSA zawartych w wyroku sygn. akt I GSK 1082/16 z 24 października 2018 r.

Organ ponownie stwierdził na wstępie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego Spółki, wyjaśniając szczegółowo tę kwestię i wskazując, że przedawnienie tego zobowiązania – także przy uwzględnieniu okresów postępowania sądowego - powinno nastąpić z upływem 58 dni, licząc od 7 marca 2019 r., a zatem po 3 maja 2019 r.

Organ odwoławczy przedstawił regulacje prawne dotyczące dostawy paliwa zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów żeglugi do: E. , [...] J. K. i [...] – w tym przytoczone powyżej w wyroku NSA – i wskazał, że Spółka była podmiotem pośredniczącym, tj. posiadającym zezwolenie organu celnego, uprawniające do dostarczania wyrobów akcyzowych, w tym oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi objętego zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie (barwionego i znaczonego znacznikiem), ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego. Podmiotami zużywającymi, którym w czerwcu 2010 r. Spółka dostarczała olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi, a które nie dokonały zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.p.a., były: E. w W. oraz [...] J. K.,.

Spółka dostarczyła dla E. 15 000 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, które zostało zatankowane na jednostkę pływającą-żaglowiec [...] i zużyte, zgodnie z tym co wyjaśnił Rektor tej uczelni w piśmie z [...].07.2015 r., w trakcie rejsu szkoleniowego młodzieży realizowanego na zlecenie [...]. Z pisma nie wynikało jednak, czy żegluga miała charakter komercyjny (odpłatny), a więc uprawniający do zużywania paliwa w warunkach zwolnienia od akcyzy, czy też prywatny o charakterze rekreacyjnym, który nie uprawniał do tego zwolnienia. Wobec tego organ odwoławczy wystąpił do tego podmiotu o wyjaśnienie tej kwestii. W odpowiedzi z [...].04.2019 r. uczelnia wskazała, że koszty związane z organizacją rejsu pokryła [...], na zlecenie której rejs zorganizowano.

Organ odwoławczy uznał zatem, że paliwo użyto w związku z żeglugą, która miała charakter komercyjny (usługa wykonana za wynagrodzeniem).

W dniu [...].06.2010 r., paliwo o tym samym kodzie CN, w ilości 2 002 litrów, zostało zatankowane na jednostkę pływającą firmy [...] J. K. w P. . W aktach sprawy nie ma żadnego dowodu, który mógłby wskazywać wykorzystanie tego paliwa w sposób niezgodny z jego przeznaczeniem. Wobec tego organ uznał, że zostało ono użyte do celu żeglugi. Takie stanowisko wzmacnia fakt, że w kilkanaście dni po dostawie, J. K. dokonała zgłoszenia rejestracyjnego.

Zatem w obu przypadkach Spółka dokonała tankowania oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, ogółem w ilości 17 002 litrów, do jednostek pływających należących do podmiotów, które w dniu dostawy nie przedstawiły dostawcy wspomnianego powyżej pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego. Dostawy te nie czyniły więc zadość regulacji art. 32 ust 6 u.p.a. uzależniającej zwolnienie od akcyzy tego wyrobu, od przedstawienia dostawcy przedmiotowego potwierdzenia właściwego naczelnika urzędu celnego, jednakże uchybienie takie nie skutkuje automatycznie powstaniem, po stronie dostawcy paliwa, obowiązku podatkowego w akcyzie – na co wskazał w wyroku z 2.06.2016 r. WSA w Szczecinie. Także NSA w ww. wyroku z 24.10.2018 r. podniósł, że jeżeli mimo naruszenia tak określonego warunku jest możliwe wskazanie podmiotu, który nabył, a następnie zużył wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy, nie ma podstaw do nakładania podatku akcyzowego tylko z tej przyczyny, że w trakcie dostawy wyrobów nastąpiło uchybienie tego warunku, który należy uznać za wymóg formalny. Kierując się taką interpretacją art. 32 ust. 6 u.p.a., w kontekście naruszenia warunku zwolnienia od akcyzy oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, przy dostawie tego paliwa – organ uznał, że uchybienie to nie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie.

Organ odwoławczy stwierdził dalej, iż inaczej przedstawia się natomiast sprawa związana z dostawą 2 995 litrów oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugi dokonaną przez Spółkę za dokumentem dostawy [...] z [...].06.2010 r. na jednostkę pływającą - pogłębiarkę "S. ", użytkowaną przez [...].

Jak wskazał NSA w ww. wyroku, kierując się orzecznictwem TSUE w przedmiocie pojęcia "żegluga" - jest to ruch, płynięcie, przemieszczanie się danej jednostki pływającej z wykorzystaniem własnego silnika napędowego. Oleje mineralne natomiast dostarczane w celu użycia do napędu koparki, która jest zamontowana na stałe na statku, lecz dysponuje własnym silnikiem i zbiornikiem paliwa, w związku z czym działa niezależnie od silnika napędowego statku, nie są zwolnione z podatku akcyzowego (zob. wyrok TSUE w sprawie C-505/10 z 10.11.2004 r.).

Wskazując na uregulowania art. 8 ust. 2 pkt 2 i art. 32 ust 5-13 u.p.a. oraz § 5 rozporządzenia MF z 24 lutego 2009 r. organ stwierdził, że w przypadku dostarczania przedmiotowych wyrobów, ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej, zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że: podmiot zużywający wykorzystuje zwolnione wyroby do napędu jednostki pływającej o długości całkowitej do 15 m i w celu zapewnienia ciągłego prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot, który posiada taką jednostkę pływającą, zachodzi potrzeba korzystania przez niego z tych wyrobów zawartych w zbiornikach innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej (pkt 1), a wydanie zwolnionych wyrobów przez podmiot prowadzący skład podatkowy lub podmiot pośredniczący nastąpi po przedstawieniu przez podmiot zużywający upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania tych wyrobów do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej (pkt 2). Naczelnik urzędu celnego tylko wtedy mógł wydać upoważnienie, o czym stanowił § 5 ust. 3 tego rozporządzenia, gdy po przedstawieniu przez podmiot zużywający dokumentów, wynikało z nich, że podmiot ten spełnia warunki, o których mowa w ust. 2 pkt 1.

Organ stwierdził, że firma [...] sp. j. w likwidacji nie posiadała upoważnienia Naczelnika UC w E. do tankowania do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostkach pływających. Ogółem do tego podmiotu dostarczono, w okresie luty - grudzień 2010 r., 39 595 litrów oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 47 przeznaczonego do celów żeglugi, z czego w czerwcu 2010 r. 8 984 litry, w tym 2 995 litrów na pogłębiarkę "S. ".

Dokonując ustaleń, czy pogłębiarka "S. " wyposażona była we własny napęd, który umożliwiałby jej żeglugę, postanowieniem z 15.03.2019 r. organ odwoławczy włączył jako jawne, trzy strony protokołu kontroli z 19.02.2013 r. przeprowadzonej przez Naczelnika UC w E. w [...] sp. j. w likwidacji, na których znajdowały się informacje na temat istnienia lub braku napędu w jednostkach pływających tej firmy, w tym w pogłębiarce "S. ". Z przedmiotowego protokołu, wynika, że [...] sp. j. posiadała 5 jednostek pływających, w tym 3 jednostki wyposażone we własny napęd, a 2 jednostki pływające pozbawione były własnego napędu, tj. pogłębiarki ssąco- refulujące: "H. " i "S. ". Olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi wykorzystywany w pogłębiarkach, służył do uruchomienia silnika, który napędzał pompę ssąco-tłoczącą. Do przemieszczania pogłębiarek wykorzystywano natomiast holownik i łodzie robocze. Paliwo tankowane do jednostek pływających wyposażonych we własny napęd zużyto zgodnie z przeznaczeniem do celów żeglugi. Natomiast, z uwagi na brak własnego napędu w obu pogłębiarkach, paliwo zużyte w nich w całości służyło do napędu silników uruchamiających pompy ssąco-tłoczące, a tym samym nie służyło celom żeglugi, w konsekwencji czego podmiot zużywający nie mógł korzystać z prawa zużywania tego paliwa w warunkach zwolnienia od akcyzy. Przy wyliczaniu ilości paliwa nie podlegającego zwolnieniu z podatku akcyzowego organ celny w E. nie uwzględnił tej ilości oleju napędowego, która była tankowana przez skarżącą Spółkę do dodatkowych zbiorników nie zamocowanych na stałe w tych jednostkach pływających. Z ustaleń ww. kontroli podatkowej wynika ponadto, że pogłębiarka "S. " posiadała zbiornik zamontowany na stałe o pojemności 2 300 litrów.

W czerwcu 2010 r., na pogłębiarkę "S. " dostarczono 2 995 litrów oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 47, przeznaczonego do celów żeglugi, zatem dostarczono większą ilość paliwa niż wynosi pojemność zbiornika zamocowanego na stałe, co oznaczało, że nalew 695 litrów był prowadzony do zbiorników dodatkowych (innych niż zamocowane na stałe). Fakt dokonania nalewu do zbiorników nie zamocowanych na stałe potwierdziła sp. j. w likwidacji [...], która w trakcie kontroli prowadzonej przez Naczelnika UC w E. oświadczyła, że powyższe było spowodowane specyfiką wykonywanych prac oraz przyczynami technicznymi.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że dostarczając "[...]" sp. j. w likwidacji, w czerwcu 2010 r. olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi, Spółka nie spełniła warunku niezbędnego dla nabycia prawa do dokonania dostawy wyrobu akcyzowego w warunkach zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Tym samym 695 litrów tego wyrobu, zostało wydane do zbiorników innych niż na stałe zamocowane na tej jednostce pływającej. Paliwo to zostało wydane pomimo, że podmiot zużywający nie przedstawił dostawcy (podmiotowi pośredniczącemu) upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania tego paliwa do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej (w ogóle podmiot zużywający nie dysponował takim upoważnieniem).

W ocenie organu, dyspozycja § 5 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia skierowana jest do podmiotu pośredniczącego. Zatem to dostawca winien podjąć działania zmierzające do ustalenia spełnienia warunku niezbędnego do zastosowania zwolnienia, a ewentualne zaniedbania w tym zakresie po jego stronie skutkują utratą uprawnienia do dostarczenia przedmiotowego paliwa podmiotowi zużywającemu w warunkach zwolnienia od podatku akcyzowego. Dostawca powinien wykazać się aktywnością co do ustalenia tego, czy dostawa dokonywana jest w warunkach zwolnienia, a zatem powinien zainicjować działania zmierzające do ustalenia tego czy tankowanie dostarczonego wyrobu podlegającego zwolnieniu zostanie zrealizowane do zbiorników na stałe zamocowanych w jednostce pływającej. Takiej aktywności Spółka nie wykazała. Działanie jej pracownika ograniczyło się bowiem do podania załodze statku węża z pistoletem nalewczym.

Organ dodatkowo zauważył, że w istocie w całości dostarczony na pogłębiarkę "S. " olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi, nie służył temu celowi. Wykorzystany był on bowiem do napędu pompy ssąco-tłoczącej zamontowanej na jednostce, gdyż ta nie posiadała własnego napędu. Tym niemniej podmiot dostarczający ponosi konsekwencje podatkowe jedynie za tę część dostawy, z którą związany był obowiązek przedstawienia podmiotowi pośredniczącemu, przez podmiot zużywający, upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania paliwa do zbiorników innych niż na stałe zamocowane. Niedochowanie tego warunku przy dostawie, do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, nie jest bowiem uchybieniem formalnym lecz materialnoprawnym, gdyż dotyka samego prawa do zwolnienia, a zatem dotyczy podstawowego warunku zwolnienia jakim jest przeznaczenie wyrobu akcyzowego do napędu jednostki pływającej (realizacja celu żeglugi) – na co wskazał NSA w wyroku z 24.10.2018 r.

Z uwagi na wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, o której mowa w art. 8 ust 2 pkt 2 u.p.a., skarżąca Spółka stała się zatem podatnikiem zobowiązanym do złożenia deklaracji i zapłaty należnej z tego tytułu akcyzy – stosownie do art. 13 ust. 1 u.p.a.

Dokonując ustaleń dotyczących obrotu paliwem opałowym organ odwoławczy stwierdził, że w okresie od 1.1.2010 r. do 31.12.2010 r. Spółka zakupiła olej napędowy przeznaczony do celów opałowych, w łącznej ilości 26 032 617 litrów. W tym okresie wyprodukowała też 59 098 668 litrów tego wyrobu. Strona dysponowała też stosownymi zezwoleniami na wyprowadzanie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z cudzego składu podatkowego.

W czerwcu 2010 r. Spółka wyprowadziła z cudzego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru 6 361 888 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych o kodzie CN 2710 19 41. Paliwo opałowe sprzedawała osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, jak i osobom fizycznym takiej działalności nieprowadzącym. Organ odwoławczy przyjął, że w odniesieniu do oleju opałowego sprzedanego w czerwcu 2010 r. Strona dysponowała oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu tego wyrobu na cele opałowe, które uprawniały ją do jego sprzedaży w warunkach preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

W toku kontroli podatkowej kontrolujący dokonali rozliczenia ilościowego oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych za okres od stycznia do grudnia 2010 r., w wyniku czego w czerwcu 2010 r. stwierdzono niedobór 564 litrów tego wyrobu, powstały w czasie przewozu i przeładunku. Z wyjaśnień Strony wynika, że podczas przewozu paliwa pomiędzy magazynami, barką A. i statkiem H. , jak również dokonywanych przeładunków, powstawały "ubytki", które w dokumentach księgowych "zdejmowano" na bieżąco dokumentami RW na podstawie różnic w ilości przyjętej na barkę i na statek. Wielkość niedoboru wynika ze sporządzonego przez Stronę dokumentu wewnętrznego: [...] z dnia [...].06.2010 r.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby olej napędowy w ilości 564 litrów, prawidłowo oznaczony i zabarwiony, przeznaczony do celów opałowych, objęty na tej podstawie preferencyjną stawką podatku akcyzowego, znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, został przez Spółkę przeznaczony do celów uprawniających do zastosowania tej stawki. W toku postępowania podatkowego stwierdzono bowiem jego niedobór (strata, zniszczenie), co oznacza, że Strona nie wykazała przeznaczenia tej ilości wyrobu (przeznaczyła do użycia, sprzedała lub użyła) do celów uprawniających do stosowania preferencyjnej, tj. obniżonej do 232 zł/1 000 l, stawki akcyzy.

Spółka nie mogła również skorzystać z uznania tego niedoboru (straty, zniszczenia) za ubytek, który w granicach dopuszczalnej normy mógłby ewentualnie nie podlegać opodatkowaniu w podatku akcyzowym, a to z tego powodu, że nie był to ubytek, o którym mowa w art. 2 pkt 20 lit. a) u.p.a., tj. nie były to wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych.

Prawidłowość takiego stanowiska organu potwierdził w ww. wyroku z 2.06.2016 r. WSA w Szczecinie wskazując m.in., że "(...) Co do zasady do uznania poniesionych strat nie wystarczy, na co słusznie zwróciły uwagę organy, samo stwierdzenie stanu faktycznego posiadanych towarów handlowych (sporządzenie spisu z natury i wykazanie liczbowe różnic), lecz niezbędnym jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do przyczyny i okoliczności powitania różnic w środkach obrotowych, pozwalającego stwierdzić jednoznacznie, że ujawniona w trakcie rozładunku czy też inwentaryzacji strata w towarach powstała pomimo, że podatnik dołożył należytej staranności w celu jej uniknięcia. (...) Zgodzić się należy z wyprowadzonym stwierdzeniem przez organy, ze powstanie braków to pewien stan obiektywny, w którym nie doszło do użycia wyrobów akcyzowych zgodnie z ich przeznaczeniem określonym w art. 89 ust. 4-15 u.p.a. Skoro wyjaśnienie Skarżącej w tej kwestii, nie precyzują, w jakich okolicznościach, z jakich przyczyn oraz w wyniku działania jakich osób powstały te braki, to weryfikacji takiej nie sposób przeprowadzić. Nie można także, w takich okolicznościach sprawy, wobec podjętych działań organu, zarzucać organom nie przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego. Regulacje prawne dotyczące sprzedaży paliw opałowych w warunkach preferencyjnej stawki, podatku akcyzowego, zawarte zostały w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. (...), natomiast w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się, o czym stanowi art. 89 ust 16 u.p.a., stawkę akcyzy w wysokości 1 822 zł/1 000 litrów".

Skoro zatem Spółka nie może udokumentować przeznaczenia na cele grzewcze 564 litrów oleju napędowego prawidłowo zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem - stała się podatnikiem zobowiązanym do zapłaty należnej akcyzy w wysokości [...] zł.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka - reprezentowana przez radcę prawnego – decyzji organu odwoławczego zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 8 ust 2 pkt 2 u.p.a. w związku z § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia MF z 24 lutego 2009 r., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że podmiot pośredniczący jest odpowiedzialny za spełnienie warunków przez podmiot zużywający, których to spełnienie uprawnia podmiot zużywający do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy oleju napędowego do celów żeglugowych;

2) art. 8 ust. 2 pkt 1 (z uzasadnienia skargi wynika, że zarzut dotyczy naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a. w związku z § 5 ust. 1 rozporządzenia MF z 24 lutego 2009 r., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że w niniejszym stanie faktycznym Skarżąca nie była uprawniona do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych, gdyż stwierdzone ubytki i niedobory wyrobów akcyzowych powstały w wyniku przewozów i przeładunków;

3) art. 14 ust. 1 lit c) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że niespełnienie przez podmiot zużywający warunków, o których mowa w § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, mających charakter subsydiarny w stosunku do warunków materialnoprawnych, przy jednoczesnym spełnieniu tych ostatnich, niweczy możliwość zastosowania przez podmiot pośredniczący zwolnienia od akcyzy przy dostarczeniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie;

II. Naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

4) art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez zawarcie sprzecznego wewnętrznie stanowiska polegającego na powoływaniu się na konieczność zastosowania ścisłej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przy jednoczesnym braku wdrożenia tej maksymy w niniejszej sprawie w odniesieniu do § 5 ust. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia MF z 24 lutego 2009 r. i art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a.;

5) art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez odmowę dopuszczenia jako dowodu w sprawie decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] sierpnia 2015 r. nr [...]

Podnosząc takie zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła argumentację mającą potwierdzać zasadność przedstawionych zarzutów.

7. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

8. Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, bowiem decyzja ta nie narusza prawa.

Na wstępie wskazać należy, że w myśl art. 170 p.p.s.a.: "Orzeczenia prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, (...).". Stosownie natomiast do art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Z powyższego wynika, że zarówno ocena prawna jak i wskazania co do dalszego postępowania w rozpoznawanej sprawie zawarte w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2018 r. jak i w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 2 czerwca 2016 r. – w zakresie niezakwestionowanym przez NSA - wiążą zarówno organy podatkowe jak i Sąd rozpoznający obecnie sprawę.

Stwierdzić więc należy, że w ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy prawidłowo wykonał twe wskazania i nie naruszył wiążących go ocen prawnych. Organ ten uzupełnił materiał dowodowy, przeprowadzając dowód z ww. protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika UC w E. wobec spółki [...] i dokonał ponownej i wszechstronnej analizy całego materiału dowodowego.

Na tej podstawie, uznając że ustalenia organu I instancji dotyczące dostawy przez skarżącą Spółkę paliwa zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów żeglugi do: E. oraz do [...] J. K. nie były prawidłowe, uchylił tę decyzję w całości i określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w innej, odpowiednio niższej, wysokości.

Kwestie związane z tymi dostawami nie są więc już obecnie sporne w sprawie.

Sporną kwestią pozostała natomiast zasadność opodatkowania dostawy 2 995 litrów oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugi dokonaną przez Spółkę 30.06.2010 r. na jednostkę pływającą - pogłębiarkę "S. ", użytkowaną przez [...] sp. jawna w likwidacji.

Organ odwoławczy, powołując się na ocenę prawną wyrażoną przez NSA w ww. wyroku, z przywołaniem orzecznictwa TSUE, prawidłowo uznał, że pojęcie "żegluga" należy rozumieć jako "ruch, płynięcie, przemieszczanie się danej jednostki pływającej z wykorzystaniem własnego silnika napędowego". Zatem po dodatkowym ustaleniu, że ww. pogłębiarka "S. " nie dysponowała własnym napędem a posiadała zbiornik zamontowany na stałe o pojemności 2 300 litrów, zasadnie organ przyjął, że skoro w czerwcu 2010 r. na tę pogłębiarkę Spółka dostarczyła 2 995 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, zatem dostarczono większą ilość paliwa niż wynosi pojemność zbiornika zamocowanego na stałe, co oznaczało, że nalew 695 litrów był prowadzony do zbiorników dodatkowych (innych niż zamocowane na stałe). Fakt dokonania nalewu do zbiorników nie zamocowanych na stałe potwierdziła sp. j. w likwidacji [...].

Skarżąca nie spełniła więc warunku niezbędnego dla nabycia prawa do dokonania dostawy wyrobu akcyzowego w warunkach zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Wydanie 695 litrów tego wyrobu do zbiorników innych niż na stałe zamocowane na ww. jednostce pływającej, pomimo, że podmiot zużywający nie przedstawił dostawcy (podmiotowi pośredniczącemu) upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania tego paliwa do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej (ww. podmiot zużywający w ogóle nie dysponował takim upoważnieniem), nastąpiło więc z naruszeniem § 5 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia MF z 2009 r. Przepis ten skierowany jest bowiem do podmiotu pośredniczącego, który może "wydać" paliwo nabywcy jedynie "po przedstawieniu przez podmiot zużywający upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania tych wyrobów do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej".

Niewątpliwie zatem Skarżąca nie spełniła tego warunku, określonego przez NSA jako warunek materialnoprawny, uprawniający do zwolnienia paliwa z akcyzy. Tej oceny nie mogą więc podważać argumenty Skarżącej o braku wiedzy i/lub świadomości co do posiadanych przez jednostkę pływającą zbiorników i co do sposobu zużycia paliwa przez podmiot zużywający. Powyższe nie oznacza też, że Skarżąca odpowiada za nieprawidłowe działanie nabywcy, skoro organ zarzucił jej własne zaniedbanie polegające na wydaniu paliwa bez sprawdzenia, czy podmiot zużywający posiada ww. upoważnienie od naczelnika urzędu celnego.

Prawidłowo też organ zauważył, że w istocie w całości dostarczony na pogłębiarkę "S. " olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi, nie służył temu celowi, bowiem nie posiadała ona własnego napędu. Zarazem jednak organ zasadnie uznał, że podmiot dostarczający ponosi konsekwencje podatkowe jedynie za tę część dostawy, z którą związany był obowiązek przedstawienia podmiotowi pośredniczącemu, przez podmiot zużywający, upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania paliwa do zbiorników innych niż na stałe zamocowane.

Odnosząc się do kwestii dotyczących obrotu paliwem opałowym i ustaleniem w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, że w czerwcu 2010 r. stwierdzono niedobór 564 litrów tego wyrobu, powstały w czasie przewozu i przeładunku, uznać należy, że zasadnie w zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby olej napędowy w ilości 564 litrów, przeznaczony do celów opałowych, objęty na tej podstawie preferencyjną stawką podatku akcyzowego, znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, został przez Spółkę przeznaczony właśnie do takich celów uprawniających do zastosowania tej stawki. Skoro bowiem stwierdzono jego niedobór (strata, zniszczenie), to oznacza, że Spółka nie wykazała przeznaczenia tej ilości wyrobu (przeznaczyła do użycia, sprzedała lub użyła) do celów uprawniających do stosowania preferencyjnej, tj. obniżonej do 232 zł/1 000 l, stawki akcyzy.

Sąd zgodził się też organem, że Spółka nie mogła również skorzystać z uznania tego niedoboru (straty, zniszczenia) za ubytek, który w granicach dopuszczalnej normy mógłby ewentualnie nie podlegać opodatkowaniu w podatku akcyzowym, gdyż nie był to ubytek, o którym mowa w art. 2 pkt 20 lit. a) u.p.a., tj. nie były to wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych.

Podkreślić też należy, że prawidłowość takiego stanowiska organu nie zakwestionował WSA w Szczecinie w wyroku z 2 czerwca 2016 r., przeciwnie, potwierdził je wskazując m.in., że "(...) powstanie braków to pewien stan obiektywny, w którym nie doszło do użycia wyrobów akcyzowych zgodnie z ich przeznaczeniem określonym w art. 89 ust. 4-15 u.p.a. (...) Nie można także, w takich okolicznościach sprawy, wobec podjętych działań organu, zarzucać organom nieprzeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego".

Za prawidłową należy więc uznać ocenę organu, że skoro zatem Spółka nie może udokumentować przeznaczenia na cele grzewcze 564 litrów oleju napędowego prawidłowo zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem - stała się ona podatnikiem zobowiązanym do zapłaty należnej akcyzy w wysokości [...] zł.

Tym samym – w ocenie Sądu – nie mógł zostać naruszony art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a. w związku z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz.U.2009.32.242 ze zm.).

Sąd uznał zatem, że organ odwoławczy prawidłowo zrealizował ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku NSA – przytoczone powyżej szczegółowo wraz z brzmieniem przepisów mających zastosowanie w sprawie (z tego powodu Sąd nie przytaczał ich ponownie).

Sąd nie znalazł też podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, w tym wskazanych w skardze przepisów art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Zarzut taki dotyczył w szczególności odmowy dopuszczenia jako dowodu w sprawie decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. z [...].08. 2015 r., w której organ ten rozpoznając podobną sprawę uznał, że skoro olej napędowy został wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem czyli do celów żeglugowych, brak było podstaw określenia zobowiązania podatkowego. Uznać należy, że taki wniosek dowodowy nie zasługiwał na uwzględnienie, bowiem każde postępowanie jest odrębne od innych postępowań, a decyzja jako akt administracyjny wydawany w indywidualnej sprawie jest wiążąca wyłącznie w tej sprawie, oraz to, że organ podatkowy przy podejmowaniu rozstrzygnięcia nie jest związany decyzjami wydanymi przez inne organy w innych sprawach, a w konsekwencji także ocenami w nich zawartymi. Decyzja taka nie mogła więc stanowić dowodu w rozpoznawanej sprawie, że olej napędowy zatankowany do zbiorników ww. pogłębiarki nie posiadającej własnego napędu umożliwiającego samodzielne przemieszczanie się po wodach, został wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem, a więc do celów żeglugi, a zwłaszcza w sytuacji, gdy przed wydaniem paliwa objętego zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, podmiotowi zużywającemu, podmiot ten nie przedstawił wymaganego upoważnienia.

Mając wszystko powyższe na względzie Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i dlatego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.