Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1214/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 zzs4 ust. 2, ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 2095
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie WSA Jarosław Wiśniewski WSA Grzegorz Klimek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 14 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2015 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 sierpnia 2019r. nr 1201-IOV-4.4103.716.2017.52 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U z 2019r., poz. 900 z późn. zm.; dalej jako O.p.) po rozpoznaniu odwołania K. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej również jako: Strona, Spółka, Skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 25 października 2017r. nr 358000-CKK4-1.4103.5.2017.30 określającą w podatku od towarów i usług za luty 2015r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 82.144,00 zł.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie w dniu 23.03.2015r. postanowieniem nr UKS12W4P1.421.24.2015.1 wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za luty 2015r. Ponadto ww. organ w podobnym zakresie wszczął postępowania kontrolne za kolejne okresy (za marzec 2015r., w dniu 16.04.2015r., postanowieniem nr UKS12W4P1.421.29.2015; za kwiecień 2015r., w dniu 22.06.2015r., postanowieniem nr UKS12W4P1.421.52.2015.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego za luty 2015r. organ podatkowy ustalił, że w analizowanych okresach Skarżąca miała dokonywać obrotu telefonami komórkowymi.

Jak ustalono, telefony te miała ona sprzedawać w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (opodatkowanych wg stawki 0%) dla następujących podmiotów:

- S. [...] (sprzedaż zadeklarowana w lutym 2015r. na łączną wartość brutto/netto w kwocie 3.189.781,80 zł),

- M., [...], (sprzedaż zadeklarowana w lutym 2015r. na łączną wartość brutto/netto w kwocie 6.137.150,91 zł),

- S.2 (sprzedaż zadeklarowana w lutym 2015r. na łączną wartość brutto/netto w kwocie 8.853.012,77 zł).

W lutym 2015r. Skarżąca wystawiła także 3 faktury sprzedaży krajowej, po jednej sztuce telefonu Apple iPhone 5S 16GB (a nabytych przez nią w okresach wcześniejszych niż analizowany), dla następujących podmiotów:

- E., [...], NIP [...], wg faktury nr [...] z dnia 02.02.2015r. na wartość netto 898,41 zł, podatek VAT 206,63 zł,

- I., ul. [...], [...] P., NIP [...], wg faktury nr [...] z dnia 02.02.2015r. na wartość netto 898,41 zł, podatek VAT 206,63 zł,

- L., ul. [...], [...] K., NIP [...] wg faktury nr [...] z dnia 02.02.2015r. na wartość netto 898,41 zł, podatek VAT 206,63 zł.

W lutym 2015r. Skarżąca miała nabywać przedmiotowe telefony od 2 podmiotów krajowych:

- T., ul. [...], [...] M., NIP [...] (nabycie na podstawie faktur uwzględnionych w rozliczeniach za luty 2015r. wystawionych łącznie na wartość brutto 10.954.356,41 zł, w tym netto 8.905.980,81 zł, VAT 2.048.375,60 zł),

- T.2 sp. z o.o., ul. [...], [...] W., NIP [...] (nabycie na podstawie faktur uwzględnionych w rozliczeniach za luty 2015r. wystawionych łącznie na wartość brutto 10.098.958,53 zł, w tym netto 8.210.535,39 zł, VAT 1.888.423,14 zł).

Skarżąca w ewidencji zakupów za luty 2015r. ujęła również, a następnie rozliczyła w deklaracji VAT-7 faktury VAT dotyczące nabycia usług magazynowo - logistycznych, które miały pozostawać w bezpośrednim związku z transakcjami zakupu oraz z wewnątrzwspólnotową dostawą telefonów komórkowych na rzecz wskazanych wyżej podmiotów, tj. faktury z firmy F., łącznie na wartość brutto 62.174,19 zł, w tym netto 50.548,07 zł, podatek VAT 11.626,12 zł.

Organ pierwszej instancji w toku postępowania kontrolnego ustalił łańcuchy podmiotów uczestniczących w transakcjach obrotu telefonami komórkowymi, które zostały zafakturowane dla Skarżącej. Dokonując analizy okoliczności towarzyszących obrotowi przedmiotowymi telefonami komórkowymi oraz okoliczności związanych z rzeczywistym funkcjonowaniem podmiotów występujących w ustalonych łańcuchach ww. organ stwierdził, że w rzeczywistości obrót telefonami komórkowymi był dokonywany w celu oszustwa podatkowego typu "karuzelowego", a Skarżąca brała udział w łańcuchach dostaw telefonów komórkowych w charakterze "brokera". W jego ocenie obrót telefonami komórkowymi został wyreżyserowany po to, aby zrealizować nienależny zwrot podatku VAT, a podatnik świadomie uczestniczył w tym procederze.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w myśl art. 160 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 16.11.2016r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r. poz. 1948 z późn. zm.) z dniem 1 marca 2017r. zniesiono dyrektorów urzędów kontroli skarbowej, jednak zgodnie z art. 202 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego, prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej na podstawie uchylonej ustawy o kontroli skarbowej, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów.

W wyniku poczynionych ustaleń, prowadzący dalej wszczęte postępowanie, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie stwierdził, iż Skarżąca w deklaracji dla podatku od towarów i usług złożonej za ww. okres dokonała nieprawidłowego rozliczenia, niezasadnie wystąpiła o zwrot podatku VAT i wydał wobec Skarżącej decyzję z dnia 25 października 2017r. nr 358000-CKK4-1.4103.5.2017.30, w której określił kwotę zwrotu różnicy podatku za luty 2015r. w wysokości 82.144 zł, w miejsce deklarowanej przez nią kwoty zwrotu w wysokości 4.030.568 zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ I instancji zakwestionował transakcje zakupu i sprzedaży dotyczące obrotu telefonami komórkowymi jako dokonane w ramach obrotu karuzelowego stanowiącego oszustwo podatkowe oraz zakup usług magazynowo-logistycznych związanych z tymi transakcjami, a tym samym w odniesieniu do rozliczenia za luty 2015r. stwierdził:

- zawyżenie wartości sprzedaży łącznie o 18.179.945 zł zadeklarowanej jako WDT na rzecz firm: S., S.2 oraz O.,

- zawyżenie podatku naliczonego łącznie o 3.948.424,86 zł, w tym o 3.936.798,74 zł odliczonego na podstawie faktur na zakup telefonów komórkowych od firm: T. NIP [...] oraz T.2 sp. z o.o. NIP [...] oraz o 11.626,12 zł na podstawie faktur na zakup usług magazynowo-spedycyjnych od firmy F.

2. Pismem z dnia 15 listopada 2017r. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie i określenie wysokości podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty 2015 do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 4.030.568 zł, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W treści odwołania zarzucono, że ww. decyzja jest wyrazem z góry założonej przez organ koncepcji zarzucenia K. uczestnictwa w procederze tzw. "karuzeli podatkowej". Postępowanie prowadzone było według z góry założonego schematu, nie uwzględniało ani specyfiki prowadzonej działalności, ani legalnych praktyk powszechnie stosowanych na rynku hurtowym (brokerskim) i świadczy o braku znajomości przez organ istoty kontrolowanej działalności. Argumenty podnoszone w toku postępowania przez Spółkę nie trafiały do organu, który powołując się na legalne praktyki, zbudował przy ich pomocy model, niezgodnej z prawem działalności odmawiając jednocześnie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, która pozwoliłaby wyjaśnić specyfikę rynku hurtowego. Rozumowanie MUCS nie opiera się na faktach ani dowodach, lecz domniemaniach, przypuszczeniach i insynuacjach. Organ sformułował wnioski na podstawie niepełnego materiału dowodowego, odmawiając przy tym przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę, tj. o ponowne przesłuchanie przedstawicieli Spółki, jej dostawców i firm logistycznych, w celu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości oraz o powołanie i zweryfikowanie w drodze opinii biegłego na okoliczność ustalenia specyfiki rynku hurtowego (brokerskiego) w zakresie handlu elektroniką.

Zdaniem Spółki w całym zgromadzonym w sprawie materiale nie ma dowodu wskazującego na to, że Skarżąca miała, mogła mieć albo powinna mieć świadomość, że jakiś podmiot na wcześniejszym etapie transakcji był "znikającym podatnikiem", a tylko przypisanie podatnikowi takiej świadomości, złej wiary albo nienależytej staranności, poparte wiarygodnymi dowodami, można potraktować jako podstawę zarzutu brania udziału w przestępczym procederze "karuzeli podatkowej". Spółka nie znała (ani nie mogła znać) źródeł zakupu towarów przez te podmioty, gdyż stanowi to tajemnicę handlową. Spółka dołożyła należytej staranności, weryfikując swoich kontrahentów, a następnie przeprowadzając transakcje zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych, a zebrane dokumenty oraz informacje pochodzące od T.3 i H. nie dawały podstaw do rezygnacji ze współpracy i zaniechania transakcji z tymi podmiotami.

Podmioty będące kontrahentami Spółki nie miały żadnych powiązań osobowych, kapitałowych ani organizacyjnych z K., a Spółka nie miała wpływu na działania swoich odbiorców, w tym decyzje co do dalszego obrotu towarów, MUCS również nie wykazał takiego wpływu. K. nie miała żadnego kontaktu ze "znikającymi podatnikami" bądź dostawcami do T. i T.2.

Na okoliczność braku powiazań, realności dokonywanych transakcji oraz dobrej wiary K. sp. z o.o. przedstawiono m.in. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 06.10.2017r., V ACa 847/16, w sprawie z powództwa T. B. przeciwko K. sp. z o.o., zasądzający od Spółki na rzecz T. B. kwotę 99.887,00 EUR wraz z odsetkami.

Działalność Spółki była transparentna, kontrahenci wiarygodni, a działalność w kanale dystrybucyjnym nie była możliwa. Organ przemilczał fakty, które wskazują na normalne prowadzenie działalności, m.in. plany rozwoju. Spółka zbierała rozliczne dokumenty dotyczące przeprowadzanych transakcji – organ winien wskazać natomiast, jakie działania wyznaczają należytą staranność. Skarżąca miała informacje od T., że posiada ona program do weryfikacji numerów IMEI. Spółka nie mogła wejść w posiadanie bazy dostawców swoich dostawców - jest ona chroniona tajemnicą handlową. Spółka posiadała upoważnienie od M. i S.2 dla panów J. i N. Oprócz korespondencji mailowej, istniała również korespondencja Skypem, Viberem, kontaktowano się telefonicznie. Nie było potrzeby posiadania własnych magazynów, Spółka korzystała z usług F. (jest porozumienie między stronami). Baza IMEI miała służyć weryfikacji telefonów pod względem ich oceny jakościowej. K. nie odnosiła korzyści podatkowych innych niż marża.

3. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 14 sierpnia 2019r.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji co do:

- rzeczywistego charakteru, w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., dostaw telefonów komórkowych deklarowanych przez Spółkę jako dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz: S., M. oraz S.2.

- prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez T., NIP [...] oraz T.2 sp. z o.o., NIP [...] mających dokumentować nabycie telefonów komórkowych,

- prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług magazynowych, logistycznych i innych, które pozostawać miały w bezpośrednim związku z wewnątrzwspólnotowymi dostawami telefonów komórkowych, które zostały zakwestionowane (zatem zakwestionowano również ww. usługi jako nie mające związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki).

Organ przedstawił i opisał dokładnie wszystkie zakwestionowane faktury oraz płatności dotyczące zakwestionowanych transakcji.

Organ ustalił również podmioty występujące na wcześniejszych etapach ustalonych łańcuchów transakcji (poprzedników T. i T.2 sp. z o.o.). Ustalono także podmioty, do których na dalszych etapach łańcuchów transakcji fakturowano sporne telefony iPhone Apple, będące uprzednio przedmiotem zakwestionowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy do S., M. oraz S.2.

Podsumowując DIAS stwierdził, że:

- sprzęt elektroniczny (telefony komórkowe marki Apple iPhone), który był przedmiotem transakcji z udziałem Spółki K. w lutym 2015r., na wcześniejszych etapach obrotu krążył pomiędzy wieloma podmiotami krajowymi i zagranicznymi,

- Spółka fakturowała sporny towar, który nie trafiał do użytkownika, lecz był ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw sprzedawany hurtowo na rzecz zagranicznych podmiotów, które następnie w bardzo krótkim okresie sprzedawały go dalej,

- towary, będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw deklarowanych przez K. sp. z o.o. w części powracały do Polski, w tym do magazynu D.,

- towary, fakturowane w dalszej odsprzedaży zidentyfikowanego łańcucha obrotu na rzecz podatników z Bułgarii bądź z Cypru w części tam nie trafiały, lecz były transportowane do magazynu w Czechach lub w Polsce,

- część sprzętu fakturowanego pomiędzy firmami polskimi posiadała oznaczenie UK, co oznacza, że był on wyprodukowany z przeznaczeniem na rynek brytyjski, a pomimo to fakturowany był w długich łańcuchach pomiędzy innymi krajami UE (do i pomiędzy krajami Republik Nadbałtyckich).

Ponadto, na podstawie analizy informacji otrzymanych od Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej, Naczelników Urzędów Skarbowych, Naczelników Urzędów Celno-Skarbowych ustalono, że obrotu telefonami posiadającymi te same numery lMEI, jakie posiadały telefony, będące przedmiotem obrotu w Spółce w okresie luty - marzec 2015r., w latach 2014 i 2015 dokonywały również wielokrotnie inne podmioty zarówno polskie, jak i zagraniczne, w ramach dostaw krajowych lub dostaw wewnątrzwspólnotowych. Część nr IMEI telefonów komórkowych, które miały być nabywane przez Spółkę od T.2 sp. z o.o. oraz firmy T., a których źródłem dostaw poprzez kilka podmiotów krajowych miały być podmioty z innych państw członkowskich UE i które Spółka deklarowała jako dostawy wewnątrzwspólnotowe, jest tożsama z numerami telefonów komórkowych wykazywanych w okresie od lutego 2014r. do maja 2015r. w sprzedaży krajowej, wewnątrzwspólnotowej lub w systemie TAX FREE, z udziałem podmiotów niewystępujących w łańcuchach transakcji zidentyfikowanych w toku postępowania, jak również z udziałem podmiotów występujących w tych łańcuchach (I., S.).

Jako prawidłowy uznano zatem wniosek, że telefony iPhony Apple, którymi handlowała Spółka, były przedmiotem obrotu w wielu różnych łańcuchach, w ramach których towary te wielokrotnie stanowiły przedmiot innych transakcji krajowych, wewnątrzwspólnotowych bądź eksportu do Emiratów Arabskich, w niektórych przypadkach towary te powracały do Polski.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym informacji uzyskanych od zagranicznych administracji podatkowych, Dyrektor przypisał poszczególnym podmiotom w ustalonych łańcuchach transakcji role jakie odgrywały w tychże łańcuchach, w tym: "znikającego podatnika", "bufora", "brokera" (tę rolę przypisano kontrolowanej Spółce) oraz "podmiotu wiodącego". Tę rolę pełniły – zdaniem Organu – "M." i S. (które na targach występowały pod jedną nazwą O. i do których korespondencja e-mailowa prowadzona była z ta samą osobą) oraz firma S.

Reasumując podkreślono, że zidentyfikowane transakcje, poza ustaleniem istnienia znikających podatników wykazują również inne cechy właściwe dla oszustw karuzelowych, w tym m.in.:

- szybkie wystawianie i przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT, w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie,

- regulowanie zobowiązań wynikających z faktur w bardzo krótkim czasie, przekazywanie całej należności, często w formie 100% przedpłat poprzedzających otrzymanie towaru,

- szybka rotacja towaru, brak utrzymywania zapasu towarów w magazynie,

- nabywanie telefonów komórkowych od podmiotów, które nie są ani ich producentami, ani dystrybutorami,

- brak reklamy i promocji,

- brak reklamacji i zwrotów telefonów,

- występowanie odwróconego łańcucha obrotu,

- znacznie niższe ceny nabywanych telefonów iPhonów Apple, od cen w oficjalnym kanale dystrybucyjnym,

- brak zainteresowania źródłem nabycia telefonów przez dostawców tych urządzeń dla Spółki.

Podsumowując, stwierdzono, że zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności sprawy świadczą o tym, iż zachodzą okoliczności skutkujące potrzebą zarówno zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur zakupu, jak i zakwestionowania rzetelności faktur sprzedaży, gdyż w ocenie Dyrektora Spółka wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu dostaw karuzelowych mających na celu oszustwo podatkowe. Należy wskazać na wstępie, iż w odniesieniu do obrotu telefonami komórkowymi nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, lub sprzedawca, który chce zastosować stawkę VAT 0%, powinien dochować szczególnej staranności, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się, co do jego wiarygodności.

Sporny towar, jakim były telefony iPhone, był w tamtym okresie najczęściej wykorzystywany w procederze oszustw podatkowych, co było faktem powszechnie znanym (przynajmniej w branży handlu telefonami), czego potwierdzeniem jest choćby pismo Ministerstwa Finansów i Ministerstwa Gospodarki, z sierpnia 2014r., skierowane w formie listu ostrzegawczego do przedsiębiorców dokonujących obrotu towarami z branży elektronicznej. Dlatego też organ przeprowadził szerokie postępowanie kontrolne, zebrał bardzo obszerny materiał dowodowy, gdzie z osobna ocenił poszczególne dowody, jak również w ich wzajemnym powiązaniu. Zebrany materiał dowodowy poddany został następnie rzetelnej i wnikliwej analizie i ocenie, przy czym nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów.

Wiadomym bowiem jest, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustw, w tym podatkowych. Wobec powyższego istotne było to, iż w takim przypadku w odniesieniu do kontrahentów Spółka powinna była podjąć działania weryfikacyjne dotyczące nie tylko bezpośrednio tych podmiotów i nie tylko od strony formalnej, ale również okoliczności zawierania transakcji, łącznie z upewnieniem się, że nabywany towar pochodzi z legalnych źródeł.

Łączna analiza zgromadzonych w sprawie dowodów, dokonana z uwzględnieniem współzależności pomiędzy wynikającymi z nich faktami, uprawnia do stwierdzenia, że Spółka powinna była wiedzieć, że transakcje zakupu i sprzedaży przedmiotowych telefonów były przeprowadzone nie w ramach legalnego obrotu gospodarczego, lecz w ramach łańcucha transakcji tworzących tzw. "karuzele podatkowe", oraz przystąpiła do ww. łańcuchów transakcji - nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej, lecz w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów ustawy VAT, w postaci zwrotu podatku, po ujęciu w rozliczeniu podatku kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od firm T.2 sp. z o.o. oraz T. i zastosowaniu stawki 0% z tytułu WDT deklarowanych na rzecz unijnych odbiorców. Podkreślono również, że dokonując oceny materiału dowodowego, nie sposób pominąć dysonansu pomiędzy eksponowaną przez Spółkę obszernością zgromadzonej przez nią dokumentacji mającej zaświadczyć o podejmowanych aktach staranności w działaniu, a ich efektem. W przypadku Spółki osiągnięto bowiem "zerowy" rezultat, gdyż z poczynionych w postępowaniu ustaleń wynika bezspornie, że wszystkie telefony nabyte od ww. dostawców w objętym kontrolą okresie obarczone były "przypadłością" polegającą na nieodprowadzeniu od nich podatku od towarów i usług na poprzednich etapach obrotu.

Zwrócono także uwagę na rolę Pani I. Z., zatrudnionej w Spółce na kontrakcie menedżerskim od listopada 2014r. Z zeznań, które złożyła ona w innej sprawie podatkowej (włączonych do akt niniejszego postępowania), wynika, że była ona związana w przeszłości z wieloma podmiotami działającymi w branży handlu hurtowego elektroniką, w tym telefonami komórkowymi. Między innymi była ona pracownikiem firmy N. sp. z o.o. zatrudniona na podstawie umowy o pracę na stanowisku, jak zeznaje prawdopodobnie handlowca i z tego co pamięta, było to w roku 2012.

W tym zakresie – zdaniem Organu – istotne są informacje dotyczące ww. firmy N. sp. z o.o. z Białej Księgi [dokumentu dostępnego na stronie internetowej www.mf.gov.pl/ministerstwo-finansow/wiadomosci/komunikaty]. W dniu 28 stycznia 2015r. ukazał się tam komunikat dotyczący N. Sp. z o.o., w którym Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, mając na względzie m.in. prawo obywateli do ich rzetelnego informowania o działaniach kontroli skarbowej, w trybie art. 34 ust. 1 a - 1 c ustawy o kontroli skarbowej, wyraził zgodę na ujawnienie informacji dotyczących postępowań kontrolnych prowadzonych w "N." spółka z o.o. Z udostępnionych informacji wynika m.in., że N. sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą od 1991 r., w zakresie handlu m.in. telefonami komórkowymi. W latach 2010-2013 wystąpił znaczny wzrost obrotów będący efektem zwiększenia dostaw wewnątrzwspólnotowych. Postępowanie kontrolne wobec ww. spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za 2010 i 2012r. wykazało, że N. sp. z o.o. świadomie uczestniczyła w oszustwach podatkowych związanych z udziałem "znikającego podatnika".

Odnosząc się do przedstawionego przez Stronę wyroku SA w Katowicach, stwierdzono, że z jego treści wynika, iż odnosi się on do skutków, które z zawarciem tego rodzaju umowy [jaka była zawarta między stronami] występują w sferze prawa cywilnego, nie zaś podatkowego. Dokonując zatem analizy i oceny przedstawionego przez Spółkę wniosku o przeprowadzenie dowodu z ww. wyroku, na okoliczność braku powiązania K. z T., realności dokonywanych transakcji oraz dobrej wiary K., DIAS stwierdził, że stanowisko Sądu w nim wyrażone, w żaden sposób nie zmienia oglądu i oceny analizowanej sprawy.

Podsumowując, Dyrektor stwierdził, że organ I instancji w kompletny sposób przeprowadził postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Działanie to spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p. Spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organ I instancji oceny poprzez prezentowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji tych dowodów, na podstawie których dokonano niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie przedstawione w wydanej przez organ I instancji decyzji.

Natomiast sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego Spółka, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

4.1. Pismem z dnia 18 września 2019r. Strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła skargę do Sądu na powyższą decyzję, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. Przepisow postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1.1. Art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 192 O.p., poprzez brak dokonania wszechstronnej i wyczerpującej, a także prawidłowej i adekwatnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i błędne przyjęcie, że Skarżąca brała świadomie udział w procederze tzw. "karuzeli podatkowej", jak również nie dochowała należytej staranności w trakcie swojej działalności handlowej, pozorowała obrót towarami, który miał na celu ukrycie przestępczego charakteru działalności,

1.2. Art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w celu ustalenia specyfiki rynku hurtowego (brokerskiego) w zakresie handlu elektroniką, w tym telefonami komórkowymi,

1.3. Art. 233 § 1 pkt 1 O,p. w zw. z art. 197 § 1 O.p, w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez brak przeprowadzenia ponownego dowodu z przesłuchania strony i świadków.

2. Przepisów prawa materialnego:

2.1. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku o towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm; dalej jako u.p.t.u.) poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto Skarżąca wniosła:

- na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o powołanie biegłych i przeprowadzenie dowodu z dokumentu - opinii biegłych z zakresu ekonomicznych uwarunkowań współczesnego rynku handlu elektroniką, na okoliczność ustalenia specyfiki rynku hurtowego (brokerskiego) w zakresie handlu elektroniką, w tym telefonami komórkowymi (m.in, w celu potwierdzenia istnienia rożnych kanałów handlu na rynku, odmienności rynku brokerskiego od rynku dystrybutorskiego, opisu typowych zachowań na rynku brokerskim, a także kształtowania się cen na rynku GSM międzynarodowym oraz reguły współpracy producentów i dystrybutorów oraz ich polityki), a także na okoliczność przeprowadzenia analizy ekonomicznej działań handlowych podejmowanych przez K. w lutym-kwietniu 2015 r. z punktu widzenia reguł systemu gospodarczego, rynku, funkcjonowania przedsiębiorstw, gdyż treść zaskarżonej decyzji świadczy o niewiedzy organu na temat legalnych reguł funkcjonujących na rynku hurtowym, i typowe dla tego rynku zachowania są traktowane jako podejrzane,

- zwolnienie od kosztów sądowych w całości.

W uzasadnieniu skargi, Skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

5.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, również podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5.3. Postanowieniem z dnia 16 stycznia 2020r. WSA w Krakowie zwolnił Skarżącą od kosztów sądowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

5.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021r. poz. 2095 z późn. zm.; dalej ustawa o COVID-19). Zgodnie z ust. 2 wymienionego artykułu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Stosownie do ust. 3, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Mając powyższe na uwadze Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, uznając rozpoznanie sprawy za konieczne z uwagi na obowiązek terminowego załatwienia sprawy.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę.

5.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.)

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021r. poz. 735 ze zm., zwanej dalej k.p.a.) lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

5 .3. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga okazała się niezasadna.

5.4. Analiza zarówno zarzutów skargi jak i jej uzasadnienie wskazuje, że w ocenie Skarżącej w sprawie doszło do wadliwego i niepełnego ustalenia stanu faktycznego przez nieprawidłowe, wybiórcze i nieobiektywne zgromadzenie materiału dowodowego oraz brak dokonania wszechstronnej i wyczerpującej, a także prawidłowej i adekwatnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało naruszenie przepisów postępowania, a w konsekwencji również naruszenie prawa materialnego. Jednocześnie – zdaniem Strony – zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy, że faktycznie doszło do zakupu i sprzedaży telefonów, które zostały udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, jak również że Podatnik nie wiedział (nie miał świadomości), że uczestniczy w tzw. karuzeli podatkowej.

Stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p. nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018r,. I GSK 824/16; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uzasadnionych podstaw do stwierdzenia uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, przy czym zebrane dowody zasadnie oceniono, jako wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

5.5. Odnosząc się do zarzutu braku przeprowadzenia przez organy podatkowe wnioskowanych w postępowaniu dowodów, tj. ponownego przesłuchania świadków oraz przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w celu ustalenia specyfiki rynku hurtowego (brokerskiego) w zakresie handlu elektroniką, w tym telefonami komórkowymi, Sąd stwierdza, że postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie odniósł się do wniosków podatnika. W ocenie Sądu, odmowa przeprowadzenia dowodu nie uzasadnia zarzutu braku kompletności materiału dowodowego i niewyjaśnienia stanu faktycznego w niniejszej sprawie. W sprawie został bowiem zebrany obszerny materiał dowodowy dotyczący spornych transakcji, w tym również protokoły przesłuchań wnioskowanych osób (Pana L. B., Pani I. Z. i Pana E. Ś.). Zaznaczenia wymaga, że każda z ww. osób była przesłuchiwana kilkukrotnie, natomiast Strona nie uzasadniła racjonalnie potrzeby kolejnego przesłuchania, nie wskazano żadnych konkretnych okoliczności faktycznych niezbędnych do wyjaśnienia w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym, w dodatku okoliczności, które nie były już przedmiotem któregoś ze wcześniejszych przesłuchań (zeznań).

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przydatność środka dowodowego dla udowodnienia okoliczności, która ma znaczenie dla sprawy, podlega zawsze ocenie organu prowadzącego postępowanie, to do niego należy ocena, czy w świetle przeprowadzonych już dowodów żądanie strony przeprowadzenia kolejnego dowodu należy uwzględnić, czy też nie.

Sąd podkreśla, że w niniejszej sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrany został kompletny materiał dowodowy i nie zachodziły okoliczności, o których mowa w ww. art. 188 O.p., tj. konieczność uzupełnienia materiału dowodowego we wnioskowanym przez podatnika zakresie. Możliwe było bowiem w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy ustalenie stanu faktycznego zarówno co do przebiegu spornych transakcji, roli jaką pełniła Strona oraz inni uczestnicy poszczególnych łańcuchów transakcji, jak i odpowiedzialności, wobec świadomości Skarżącego jako uczestnika oszustwa podatkowego (karuzeli podatkowej).

5.6. Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi, zdaniem Sądu, wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W ocenie Sądu, argumentacja Skarżącej opiera się w głównej mierze na polemice z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Strona wnosząca skargę kwestionując ustalenia jak i wnioskowanie organów Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 O.p. wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Strona powinna zatem wykazać, jakie konkretne uchybienia wskazują na błędy w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i rzutują na wadliwą ocenę materiału dowodowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Aby zakwestionować poczynione ustalenia nie jest natomiast wystarczające formułowanie ogólnikowych tez o istniejących nieprawidłowościach w ocenie materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wbrew twierdzeniom skargi, zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

5.7. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego, wyjaśnić należy, że odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010r., I FSK 1786/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016r., III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017r., I SA/Lu 89/17).

Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie TSUE (por. orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa.

Wskazać także należy, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02).

Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach klauzula "dobrej wiary" będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie (por. orzeczenie TSUE z dnia 12 stycznia 2006r., Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484.

Niewątpliwie tzw. "karuzela podatkowa" jest skomplikowaną formą przestępstwa dokonywanego w sposób zorganizowany wykorzystujący mechanizm podatku od wartości dodanej, w ramach którego towary krążąc pomiędzy podmiotami tworzącymi przestępczy łańcuch firm dokonujących dostaw. W takich dostawach w istocie nie występuje ostateczny nabywca towaru. Charakterystyczną cechą karuzeli podatkowej jest wielość transakcji w krótkim czasie i schemat działania ustalony, aby warunek mógłby się wypełniać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2015 r., I FSK 905/14).

Za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2018r., I FSK 2148/16 przypomnieć należy, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), a także eksport towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne).

Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem." W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści poprzez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika" lub przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych, zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz wiele "buforów" występujący pomiędzy nimi. Definicja "znikającego podatnika" była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego podatnika" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016r.).

Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika.

W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.

Z powyższego płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014r., I FSK 537/13). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

5.8. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że Spółka była podmiotem biorącym udział w tzw. "karuzeli podatkowej" i w spornych transakcjach pełniła rolę "brokera".

Przemawia za tym szereg przedstawionych w zaskarżonej decyzji okoliczności: w każdym z łańcuchów dostaw na początku występował tzw. "znikający podatnik". Wskazane w zaskarżonej decyzji podmioty "zawierały" transakcje na ogromne kwoty. Podatnik, będąc spółką zarejestrowaną w Krakowie, korzystał z magazynu logistycznego położonego w Warszawie, zakładając niejako z góry, że transakcje będą się co do zasady odbywać z podmiotami, dla których jest to rejon działania. Jest to równocześnie bliska lokalizacja do magazynu D., w którym, jak wynika z akt sprawy, dostawcy Spółki lokowali fakturowany sporny towar, o czym Spółka wiedziała. Podatnik co do zasady nie transportował towaru ani do magazynu ani z tego magazynu do swoich kontrahentów na Litwie i Łotwie. Spółka korzystała z usług firmy F., świadczącej usługi logistyczno-magazynowe. Nikt z pracowników Spółki nie uczestniczył w przyjęciu towaru, a towar w ciągu jednego dnia był transportowany z magazynu logistycznego D. do magazynu w Warszawie, a następnie był przewożony na Litwę bądź Łotwę. Towar był magazynowany w magazynie logistycznym D. pod Warszawą do momentu fakturowania dostaw na rzecz Spółki. Pomiędzy kolejnymi podmiotami w łańcuchu dostaw towar był zwykle fakturowany w tych samych ilościach. Towary dotyczące spornych transakcji pochodziły z zagranicy i po wprowadzeniu ich na teren kraju, w następstwie kolejnych transakcji stanowiły, co do zasady, przedmiot transakcji związanych z ich przemieszczeniem poza teren Polski, a w niektórych przypadkach towar ponownie wracał na terytorium kraju. Występowały sytuacje, że te same podmioty pełniły różne role (nabywców/dostawców, bliższych/dalszych) w różnych łańcuchach transakcji z udziałem Skarżącej. Strona nie prowadziła działań marketingowych, reklamowych, Podatnik nabywał towar w takiej ilości na jaką miał zamówienie, w związku z przedmiotowymi transakcjami nie występowały zapasy magazynowe. Część towarów objętych spornymi transakcjami dotyczy telefonów o specyfikacji "UK", przeznaczonych na rynek brytyjski. Występował odwrócony ciąg handlowy tj. od małych, nieznanych firm towar trafiał do dużych firm (firmy łotewskie i litewskie określane są jako dystrybutorzy elektroniki) oraz odwrócony ciąg płatności, kupujący (w tym Podatnik) otrzymywali środki od swojego nabywcy by następnie zapłacić swojemu dostawcy. Występowała duża dbałość w sprawdzaniu numerów IMEl, aby nie doszło do zakupu tego samego towaru (telefonu) przez ten sam podmiot gospodarczy. Wartości na fakturach wyrażano w walucie Euro, pomimo, że transakcje zakupu i sprzedaży odbywały się na terenie Polski, pomiędzy polskimi podmiotami. Brak było reklamacji towaru.

Ustalone w sprawie okoliczności w konfrontacji z obowiązującymi przepisami prawa skutkowały stwierdzeniem, że Skarżąca nie tylko nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale także uznaniem, że Podatnik nie dokonał wspólnotowych dostaw towarów (WDT), nie miał zatem prawa do zastosowania stawki zerowej, charakterystycznej dla tej dostawy.

5.9. W zaskarżonej decyzji wskazano i wyjaśniono, na czym polega oszustwo podatkowe typu karuzelowego, jakie są jego cechy charakterystyczne i role podmiotów w nim uczestniczących; powody, dla których w sprawie konieczne jest szerokie zbadanie i przedstawienie przebiegu transakcji na poszczególnych etapach (począwszy od wprowadzenia towaru na rynek polski); przy czym nie pominięto oceny transakcji Skarżącej z jej bezpośrednimi kontrahentami, ocenione zostały one zarówno w sposób indywidualny, jak i na tle całego łańcucha transakcji, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy; wynikający ze zgromadzonych dowodów (w szczególności faktur, dokumentów magazynowych, dokumentów przewozowych itp.) przebieg transakcji z udziałem Skarżącej, przedstawiając cały "obrót", z którego w sposób niebudzący wątpliwości wynika jego karuzelowy charakter.

Sam fakt istnienia towaru oraz pełnej dokumentacji transakcji nie wyklucza przy tym "obrotu karuzelowego", a wręcz często jest istotnym elementem, charakterystycznym dla tego oszustwa. Ustalony w niniejszej sprawie "obrót" towarem pomiędzy kolejnymi podmiotami działającymi w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" miał charakter papierowy. Nie można zatem uznać, że sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha podmiotów dokonujących nierzetelnych transakcji determinuje wniosek, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT. Wniosek taki nie znajduje potwierdzenia ani w przepisach ustawy krajowej, ani w przepisach unijnych, ani wreszcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (por. np. wyrok w sprawie C-255/02, Halifax i in.). W przypadku, gdy z okoliczności sprawy wynika, że przeprowadzanie transakcji nie miało żadnego celu gospodarczego (towar, jeśli był, to "krążył" między tymi samymi podmiotami), a ich celem było wyłącznie wyłudzenie VAT-u, transakcje te pozostają poza tym podatkiem, bowiem "popełnienie oszustwa podatkowego" nie jest działalnością gospodarczą akceptowaną przez Dyrektywę 112, czyli transakcja taka nie jest wykonywana przez podmioty działające w charakterze podatników VAT. Podkreślić także należy, iż sam fakt posiadania faktur, istnienia innych dokumentów, w tym transportowych, w powiązaniu z całością materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie nie dowodzi rzetelności spornych transakcji.

Organy wskazały też na znaczenie w obrocie karuzelowym centrum logistycznego D., z którego korzystało wielu uczestników ww. łańcuchów, a także jego bliskość z magazynem w Warszawie, z którego korzystała Spółka. Zdaniem Organu nie było to przypadkowe, co należy uznać za element strategii popełnienia oszustwa podatkowego. Korzystanie z tego samego (bliskiego) magazynu pozwalało na szybsze i efektywne tworzenie pozorowanego obrotu przez poszczególne podmioty biorące udział w oszustwie, towar alokowano (przyporządkowywano) bowiem najczęściej w ciągu tego samego dnia na rzecz kolejnych podmiotów.

5.10. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, Sąd wskazuje, iż w zaskarżonej decyzji Organ przedstawił szeroko stanowisko w zakresie zastosowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, a także potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Przy czym dla oceny zasadności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 k.c. czy art. 83 k.c. (por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2017r., I FSK 2254/15). W wyroku z dnia 25 lutego 2015r., I FSK 93/14, wskazując na dorobek orzeczniczy TSUE, NSA dokonał wykładni art. 58 § 2 K.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej (podobnie w wyrokach NSA: z dnia 8 maja 2015r., I FSK 149/14 oraz z dnia 11 lipca 2017r., I FSK 2254/15). Podobnie w zakresie art. 83 § 1 K.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 marca 2017r., I FSK 1325/15.

Podkreślić również należy, że w mechanizmie oszustwa karuzelowego wykorzystywane są zarejestrowane podmioty i rzeczywiście istniejące towary - chociaż transakcje są symulowane, nie mają celu i uzasadnienia gospodarczego. Jak już podniesiono, często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi). Towar jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik podatku VAT, towar nie jest przez żadnego z uczestników takiego obrotu przeznaczony do zużycia, konsumpcji czy przetworzenia. Partie towarów z reguły nie są dzielone, mają powtarzalny charakter, te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom uzyskać nawet wielokrotność kosztu jego zakupu przez naruszenie zasad systemu VAT. W transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko).

Jeszcze raz zaznaczyć należy, że zgodnie ze stanowiskiem TSUE, prawo do ochrony uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego obwarowane jest brakiem wiedzy po stronie podatnika, biorącego udział w łańcuchu czynności, stanowiących tzw. karuzelę podatkową odnośnie tego, jaki jest rzeczywisty cel danej czynności, jak również brakiem możliwości powzięcia tego rodzaju wiedzy (wyroki TSUE w sprawach C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel vs. Belgii). Podobnie sądy krajowe stwierdzają, że w przypadku pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest ustalenie, że wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczy, mają oszukańczy charakter, stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT (np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 października 2015r., I SA/Bk 395/15).

Zaakcentować należy, że w niniejszej sprawie Organ zajął jednoznaczne stanowisko co do świadomości udziału Skarżącego w tzw. transakcjach karuzelowych. W zaskarżonej decyzji stwierdził bowiem, że Skarżąca nie tylko nie dochowała należytej staranności, ale co więcej miała świadomość uczestnictwa w łańcuchach dostaw mających za cel osiągniecie korzyści majątkowych. Organ odwoławczy wskazał, że przed zakupem towaru Spółka weryfikowała numery IMEI, miała bowiem pełną świadomości, że towar (telefony) krążą. Podatnik, a także pozostali uczestnicy w łańcuchu dostaw szczególnie dbali o weryfikację nr lMEI i odrzucali zakup urządzeń, które się powtórzyły, przy czym nie rezygnowano ze współpracy z kontrahentem oferującym taki "podejrzany towar" (podkreślenie Sądu).

W wielu transakcjach w niniejszej sprawie transakcji były urządzenia w wersji "UK", tj. urządzenia te mają w zestawie ładowarki przeznaczone do brytyjskich gniazdek sieciowych, które bez specjalnej "przejściówki" są w warunkach polskich i w większości państw europejskich bezużyteczne. Dokonując transakcji kupna-sprzedaży urządzeń w wersji "UK", chociażby z uwagi na specyfikę towaru, małą przydatność na rynku polskim, europejskim.

Podatnik konsekwentnie podnosił, że chociaż w 2015r. nie miał obowiązku, to weryfikował swoich kontrahentów m.in. poprzez zbieranie takich dokumentów jak VAT-R, odpis z KRS, REGON, NIP, zaświadczenie o niezaleganiu z podatkami.

Ponadto Spółka podnosiła, że w celu weryfikacji kontrahentów podjęła współpracę z firmą T.3 S.A. Spółka w toku całego postępowania podkreślała, że na bieżąco analizowano informacje na temat kontrahentów, akcentując wyczulenie na wszelkie negatywne sygnały i opinie na ich temat. Z zeznań osób związanych ze Skarżącą wynika, że aby rozpocząć współpracę z firmą, musi być ona pozytywnie zweryfikowana na podstawie procedury handlowej oraz opinii T.3.

Powyższe twierdzenia nie znajdują jednak oparcia w zebranym materiale dowodowym. Jak bowiem ustaliły organy podatkowe (str. 140-143 decyzji), Skarżąca ignorowała ostrzeżenia T.3 S.A. na temat kontrahentów, a – w skrajnym przypadku – nie przedstawiono (zatajono) w toku kontroli prowadzonej przez organy takiej negatywnej opinii dotyczącej firmy T. (podkreślenie Sądu).

Zatem z opisanych przez organy ustaleń wynika, że Spółka nie stosowała się do przyjętych procedur, kontynuując współpracę z dostawcami, pomimo słabych ocen wystawionych im w opiniach ratingowych. Z akt sprawy wynika, że Spółka, ignorując wyniki opinii firmy ratingowej, świadomie realizowała transakcje w sytuacji istnienia uzasadnionych podstaw do podejrzeń co do rzetelności kontrahenta i transakcji (podkreślenie Sądu).

Zatem procedury te miały jedynie charakter fasadowy, miały jedynie uwiarygadniać czynności dokonywane przez Spółkę, gdyż kontynuowała ona współpracę z podmiotami, które – według tychże procedur, tak akcentowanych przez Skarżącą – uznane zostały za podejrzane (niewiarygodne).

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że – wbrew twierdzeniom Spółki – nie dopiero w 2018r., ale już w sierpniu 2014r. Ministerstwo Finansów wydało list ostrzegawczy, którego adresatem byli właśnie podatnicy dokonujący obrotu towarami szeroko rozumianej branży elektronicznej. Zgodnie z motywami, wymienionymi we wstępie do listu, był on wynikiem prowadzonych przez służby skarbowe analiz ryzyka, wskazujących na szczególne narażenie branży elektronicznej na wyłudzanie nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług oraz unikania zapłaty tego podatku. Tak więc Skarżąca, podmiot od jakiegoś czasu działający już na tym rynku (podkreślenie Sądu) oprócz własnych analiz rynku, oceny i identyfikacji potencjalnych ryzyk i zagrożeń mogących występować w handlu elektroniką, w której prowadziła działalność, już w tym okresie miała możliwość zapoznania się z oficjalnymi informacjami Ministerstwa Finansów w tym zakresie.

W tym miejscu wskazać należy, że nawet gdyby pozostawić z boku wszystkie okoliczności odnoszące się do całości oszustwa karuzelowego (w tym np. odwrócony kierunek handlu, wielość pośredników, obecność w łańcuchu "znikających podatników" itp.), a jedynie skoncentrować się na tych ustaleniach, które bezpośrednio dotyczyły działań Skarżącej, i tak należałoby uznać, że co najmniej powinna ona podejrzewać, że transakcje, w których bierze udział, są częścią procederu obrotu pustymi fakturami.

Organy podatkowe wskazywały na szereg okoliczności faktycznych, które powinny wzmóc u Skarżącej, jako u doświadczonego w branży profesjonalisty ostrożność przy dokonywaniu spornych transakcji, m.in.: towar będący częstym przedmiotem karuzeli podatkowej (co wynikało m.in. z ww. ostrzeżeń Ministra Finansów), atrakcyjna cena; brak oznak konkurencyjności, łatwość pozyskiwania kontrahentów, brak konieczności stosowanie rabatów, obniżek, korzystnych terminów płatności; łatwość pozyskiwania płatności od nabywców w postaci 100% przedpłat na towar pomimo wysokiego wolumenu dokonywanych transakcji; szybkość dokonywanych transakcji oraz szybkość realizowanych płatności; zakup i sprzedaż następowały zazwyczaj tego samego dnia; ilość sprzedanego towaru była identyczna, jak zakupionego; duże ilości telefonów komórkowych po atrakcyjnej cenie oferowane Spółce przez podmioty niebędące autoryzowanymi dystrybutorami; nabycia towarów w walucie EURO mimo, że dostawcami były pomioty krajowe; brak reklamacji i zwrotów towarów mimo, że dostawy dotyczyły dużej ilości tych urządzeń, a jak również wynika z zeznań i korespondencji e-mailowej, wiele z tych towarów miało uszkodzone opakowania.

Trudno zasadnie przyjąć, że w tej sytuacji Skarżąca nie wiedziała o rzeczywistym charakterze stwierdzonego procederu, który faktycznie nie miał związku z jakimkolwiek zamierzeniem gospodarczym. Schemat rozpoznanego przez organ "przedsięwzięcia" racjonalnie nie daje się wpisać w sferę obrotu gospodarczego. Urządzenia elektroniczne o milionowej wartości, magazynowane w centrum logistycznym były jedynie pretekstem do wystawiania faktur przez kolejne podmioty, które wiedziały, że nie muszą finansowo angażować się w rozliczenia, troszczyć się o bezpieczeństwo towaru, poszukiwać nabywców. Wobec tego była to sytuacja, w której wystawianie faktur z jednej strony dotyczyło setek tysięcy czy milionów złotych, a z drugiej nie było mowy o jakimkolwiek ryzyku gospodarczym. Dlatego, racjonalnie rzecz oceniając, nie sposób zasadnie przyjąć, że Skarżąca mogła pozostawać w obiektywnie uzasadnionym przekonaniu o tym, że realizuje rzeczywiste transakcje gospodarcze w zakresie handlu elektroniką.

Przeprowadzone prawidłowo postepowanie wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że Skarżąca miała świadomość uczestnictwa w łańcuchu dostaw mających znamiona oszustwa podatkowego. Trudno zasadnie przyjąć, że w tej sytuacji Spółka nie zdawała sobie sprawy o rzeczywistym charakterze stwierdzonego procederu, który faktycznie nie miał związku z jakimkolwiek zamierzeniem gospodarczym. Schemat trafnie zrekonstruowanego przez organ "przedsięwzięcia" racjonalnie nie daje się wpisać w ramy obrotu gospodarczego.

Ponadto czynności dokonywane przez Spółkę, nie przystają również do charakterystyki, lansowanej przez Spółkę, specyfiki rynku hurtowego (brokerskiego), której jedną z cech ma być – według Podatnika – szybkie (podkreślenie Sądu) dostarczenie najnowszych telefonów do odbiorcy.

Tymczasem – jak ustaliły organy na podstawie numerów IMEI – niektóre telefony, które były przedmiotem transakcji w lutym 2015r. występowały wielokrotnie w innych transakcjach już od lutego 2014r. (podkreślenie Sądu).

Już sama ta okoliczność powoduje, że w tym przypadku nie mieliśmy do czynienia z takim rodzajem handlu hurtowego na jaki powołuje się Spółka (i na tę okoliczność żąda opinii biegłego), tj. handel niezależny od oficjalnego obrotu (dokonywanego za pośrednictwem oficjalnych dystrybutorów), którego celem jest jak najszybsze (podkreślenie Sądu) dotarcie do konsumenta. W niniejszym przypadku – co ustaliły organy – mieliśmy do czynienia z krążeniem przez ponad rok tych samych telefonów (bez odbiorcy finalnego) pomiędzy różnymi podmiotami uczestniczącymi w różnych transakcjach karuzelowych.

Lansowana przez Spółkę przez cały czas prowadzonego postępowania teza, że szybkość obrotu telefonami komórkowymi była konieczna z uwagi na szybkie "starzenie się produktu" oraz że urządzenia te zaraz po premierze były towarem bardzo pożądanym, oczekiwanym przez klientów, co ma uzasadniać konieczność szybkich transakcji, nie wytrzymuje zatem krytyki w konfrontacji z rzeczywistością.

Znamienne jest – na co zwrócił uwagę Organ – że dokonując weryfikacji telefonów pod względem ich oceny jakościowej (aktywacja, blokada, termin gwarancji), Spółka nie weryfikowała np. daty produkcji tych urządzeń. Sprawdzenie tych dat i stwierdzenie, że zostało ono wyprodukowane ponad rok wcześniej, mogło (i powinno) stanowić dla Skarżącej sygnał i konieczność dla bardziej wnikliwej weryfikacji kontrahentów. Abstrahując już od faktu, że data produkcji ponad rok wcześniejsza wskazuje, że Spółka nie handlowała "najnowszymi modelami zaraz po premierze", jak usiłowała to przedstawiać, charakteryzując cechy rynku hurtowego (brokerskiego).

5.11. Spółka nie była nowym podmiotem na rynku handlu elektroniką. Jak jednak ustaliły organy, w 2014 roku zmienił się kierunek dostaw, w ten sposób, że Spółka zaprzestała handlu z krajami Europy Wschodniej (ukierunkowanego głownie na Ukrainę) i podjęła handel z podmiotami na terenie Unii Europejskiej. Równocześnie też zauważono znaczącą progresję obrotów i deklarowanych kwot podatku do zwrotu, gdy dopiero wkroczyła ona na nowy rynek, którego specyfika nie była przecież tożsama ze specyfiką rynków, na których dotychczas działała.

Co więcej na tym nowym rynku Spółka (i jej przedstawiciele – Pan Ś. i Pani Z.) nie poszukiwali kontrahentów pośród firm, które były im znane z wcześniejszych kontaktów, lecz – jak wynika z ich zeznań – poszukiwali ich za pośrednictwem inmetu poprzez portale branżowe. Narażali się tym samym na ryzyko współpracy z nieznanymi sobie podmiotami, choć jak Spółka podkreśla, "najważniejsze dla niej było bezpieczeństwo".

Jak również zauważyły organy, nie kwestionowano przy tym prawdziwości twierdzeń o planach Skarżącej co do rozszerzenia w przyszłości działalności handlowej na inne branże. Wątpliwości wzbudziło natomiast, że fakt zatrzymania zwrotu podatku VAT miał zdecydować o prawie natychmiastowym zaprzestaniu prowadzenia przez Skarżącą wszelkiej działalności gospodarczej, pomimo iż wartość wykazywanych przez nią obrotów odznaczała się od kilku miesięcy znacznym dynamizmem.

To również jest cecha charakterystyczna dla podmiotów zaangażowanych w "obrót karuzelowy". Wskazuje to bowiem, że zwroty z podatku VAT były istotnym źródłem finansowania działalności Skarżącej, w analizowanych okresach. Podmiot z wieloletnią tradycją w handlu elektroniką, którego potencjał mieli stanowić zatrudnieni w niej menedżerowie, posiadający doświadczenie na rynku, znajomości i kontakty w branży, cieszący się zaufaniem swoich kontrahentów (których grono było wąskie, ale wg Skarżącej sprawdzone i bezpieczne), pomimo niewątpliwych trudności, powinien mieć możliwość kontynuowania swojej działalności gospodarczej.

5.12. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrały kompletny materiał dowodowy, dokonały jego analizy i oceny. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy - zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione.

Przeprowadzone prawidłowo postępowanie podatkowe w ocenie Sądu wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że Skarżąca miała świadomość uczestnictwa w łańcuchu dostaw mających znamiona oszustwa podatkowego, co skutkuje pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak również uznaniem, że Podatnik nie dokonał wspólnotowych dostaw towarów (WDT), nie miał zatem prawa do zastosowania stawki 0%, charakterystycznej dla tej dostawy.

Również wszystkie inne ustalenia organów, w zakresie niekwestionowanym przez Skarżącą, ocenić należało jako prawidłowe.

5.13. Odnosząc się do wniosku Strony o powołanie biegłych i przeprowadzenie dowodu z dokumentu – opinii biegłych na okoliczności wskazane we wniosku (przytoczone już wyżej), stwierdzić należy, że na podstawie art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 54 § 2 p.p.s.a.

Innym z wyjątków od tej zasady jest art. 106 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Przy czym chodzi tu o dowód z dokumentu istniejącego w chwili wyrokowania. Takim dowodem, w myśl tego przepisu, nie jest natomiast dowód z opinii biegłego (dowód z "dokumentu – opinii biegłych", jak przedstawia to Strona), zatem przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie jest możliwe w toku postępowania sądowoadministracyjnego.

Powyższe nie budzi wątpliwości zarówno w doktrynie (H. Knysiak-Sudyka [w:] T. Woś (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, WK 2016; dostępny w aplikacji LEX) jak i w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011r., I FSK 911/10).

5.14. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.