Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 308/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji w części
Powołane przepisy: article: art. 240
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie Sędzia WSA – Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant Aleksandra Madej po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 22 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi : J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] Nr [...] w części określającej wysokość odsetek od zaliczek na podatek a w pozostałym zakresie skargę oddala, II. orzeka, że decyzje w zakresie wymienionym w pkt.I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza na od Dyrektora Izby Skarbowej we W. rzecz strony skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę 240,00 (dwieście czterdzieści złotych 0/100) złotych.


UZASADNIENIE

I SA/ Wr 308/06

UZASADNIENIE

W 2001 r. J. K. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A opodatkowaną na zasadach ogólnych. Za w/w rok podatnik złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (PIT- 36), w którym wykazał należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...].

Urząd Skarbowy w W. postanowieniem z dnia [...] nr [...] wszczął wobec J. K. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Decyzją z dnia [...] nr [...] określił J. K. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] tj. w kwocie o [...] wyższej od deklarowanej - nie uwzględniając wykazanych w zeznaniu odliczeń z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne od dochodu ([...]) i od podatku z tytułu składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne ([...]), ponieważ podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających poniesienie w/w wydatków. Od decyzji tej podatnik nie odwołał się, a zatem decyzja ta stała się ostateczna.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wszczętego w styczniu 2003 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją nr [...] z dnia [...] określił J. K. zobowiązane w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] i decyzją nr [...] z dnia [...] określił ww. odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2001 r. w łącznej kwocie [...]. Od decyzji tej podatnik odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej we W.. Dyrektor Izby Skarbowej we W. po stwierdzeniu, że w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] nr [...] określająca J. K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję organu kontroli skarbowej określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Natomiast decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił również decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określającą odsetki za zwłokę od zaliczek i umorzył postępowanie w sprawie.

W dniu [...] wpłynęły do Urzędu Skarbowego w W. przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., materiały z kontroli skarbowej przeprowadzonej u J. K. za 2001 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. po stwierdzeniu, że z materiałów tych wynika, że podatnik zaniżył wykazany w zeznaniu dochód o kwotę [...], postanowieniem z dnia [...] nr [...] wznowił z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., zakończone decyzją ostateczną Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] nr [...]. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił w całości ostateczną decyzję z dnia [...] i określił J. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] oraz należne odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001 r. w łącznej wysokości [...]. W rezultacie przeprowadzonego po wznowieniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, iż skarżący nie wykazał do opodatkowania za 2001 r. przychodów w wysokości [...] uzyskanych w związku z wykonaniem i emisją teletekstu dla firmy A (należącej do J. Ł.) - wg wystawionych przez niego rachunków, znajdujących się w zbiorze dokumentów księgowych ww. firmy, tj. rachunku nr [...] z dnia [...] na wartość [...] i rachunku nr [...] z [...] na wartość [...]. Organ podatkowy w uzasadnieniu wskazał, że podatnik wystawił w 2001 r. [...] rachunki na łączną kwotę [...] zaś w podatkowej księdze przychodów wykazał jedynie kwotę [...]. Ponieważ poza dwoma w/w rachunkami dla firmy A za emisję reklamy teletekstowej, zdaniem organu pozostałe wystawione przez podatnika za usługi reklamowe rachunki (nie ujęte w księdze podatkowe) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (organ stwierdził brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających ich wykonanie) to nieuwzględniono ich przy ustalaniu wysokości przychodu z działalności gospodarczej. Stwierdził również, iż strona skarżąca w nieprawidłowej wysokości ujmowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów oraz odliczyła w zeznaniu podatkowym kwoty na rzecz ZUS, których faktycznie nie uiściła

Podatnik nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej we W. W odwołaniu wniósł o uchylenie zakwestionowanej decyzji w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego, a zwłaszcza art. 240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu uznał, iż w przedmiotowej sprawie zachodziły przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego, w efekcie którego określono J. K. nową wysokość zobowiązania podatkowego za 2001 r. oraz odsetki z tyt. nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy. Wskazał organ odwoławczy, że J. K. nie dostarczył żądanych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą - na wezwanie zawarte w postanowieniu z dnia [...] nr [...] o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r., doręczonym w dniu [...] Powyższe okoliczności bezspornie świadczą o tym, iż w dniu wydania decyzji nr [...], organ pierwszej instancji nie miał możliwości ustalenia stanu faktycznego w zakresie uzyskiwanych w 2001 r. przez stronę skarżącą przychodów i poniesionych przez nią kosztów uzyskania przychodów oraz sprawdzenia zasadności dokonanych odliczeń, a tym samym ustalenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania i należnego podatku dochodowego. Organ podatkowy pierwszej instancji nie dysponował poza zeznaniem podatkowym (PIT - 36), żadnymi istniejącymi w tym dniu dowodami, tj. prowadzoną przez J. K. podatkową księgą przychodów i rozchodów za 2001 r. oraz dokumentami stanowiącymi podstawę księgowania. O tym, że podatnik wykazał w zeznaniu nierzetelną podstawę opodatkowania, organ pierwszej instancji dowiedział się dopiero w dniu [...], ponieważ w tym dniu wpłynęły od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. materiały z przeprowadzonej u podatnika kontroli źródłowej za 2001 r., w tym również wymieniony jako jeden z dowodów w sprawie protokół kontroli z dnia [...].

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie spełniona została przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, uprawniająca Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. do wznowienia postępowania, ponieważ ujawniły się w sprawie nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane temu organowi, a mające wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Stwierdził jednak, iż organ pierwszej instancji w nieprawidłowej wysokości ustalił poniesione przez podatnika koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej (zaniżył je), a co za tym idzie w nieprawidłowej wysokości obliczył uzyskany przez podatnika dochód i należny za ten rok podatek dochodowy od osób fizycznych oraz odsetki za zwłokę z tyt. nieuregulowanych zaliczek. Z tych też powodów decyzją z dnia [...] nr [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił J. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001 r. w łącznej kwocie [...].

Decyzja ta stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze strona skarżąca wnosi o:

- stwierdzenie nieważności decyzji w związku z rażącym naruszeniem prawa,

zwrot kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Strona skarżąca (podobnie jak w odwołaniu) zarzuciła, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa materialnego i procesowego, a zwłaszcza art. 240 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej brak było podstaw do wznowienia postępowania podatkowego, ponieważ okoliczności stanowiące wg Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. podstawę wznowienia postępowania, znane były organowi pierwszej instancji w momencie wydania decyzji z dnia [...]. Według strony skarżącej, wznowienie postępowania wymaga przeprowadzenia postępowania od nowa, w oparciu między innymi o nowy materiał dowodowy. Dowodem tym nie może być zatem protokół kontroli skarbowej z dnia [...], przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Skarżący wskazał również na nieprawidłowości dotyczące prowadzenia wznowionego postępowania a dotyczące przede wszystkim wszczęcia postępowania a dopiero później wezwania strony do przedłożenia stosownych dokumentów źródłowych stanowiących podstawę do wznowienia postępowania.

Natomiast odnośnie weryfikacji przychodu o kwotę [...] strona skarżąca stwierdziła, że nie znajduje uzasadnienia zwiększenie przychodu tylko o wartość wynikającą z rachunków wystawionych na rzecz firmy A, podczas, gdy jak stwierdzono u jej kontrahentów, rachunków nie ujętych w księdze wystawiła znacznie więcej. W związku z tym na co wyżej wskazano, zdaniem strony skarżącej w sytuacji, gdy organ odwoławczy błędnie przyjął, iż w sprawie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania, sporne rozstrzygnięcie rażąco narusza prawo.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi. Podkreślił, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła było dotknięte wadliwością procesową wyliczoną wyczerpująco w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy postępowanie wznawia się, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który taką decyzję wydał. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej taki stan rzeczy zaistniał w przedmiotowej sprawie, bowiem przy wydawaniu decyzji wymiarowej z dnia [...] nr [...] określającej stronie skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...], organ pierwszej instancji nie miał i nie mógł mieć wiedzy, iż w zeznaniu podatkowym za 2001 r. strona skarżąca wykazała nierzetelne dane mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego za 2001 r. Za całkowicie chybiony uznał organ odwoławczy zarzut strony skarżącej, że okoliczności stanowiące podstawę wznowienia postępowania były już znane organowi pierwszej instancji w dacie podejmowania decyzji nr [...].

Odnośnie powiększenia przychodu o kwotę [...] z tyt. świadczenia usług w zakresie wykonania i emisji teleteksu, udokumentowanego dwoma rachunkami wystawionymi przez stronę skarżącą i znajdującymi się w dokumentacji księgowej firmy A (co ujawnił organ kontroli skarbowej w trakcie kontroli skarbowej przeprowadzonej za 2001 r. w tej firmie), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przeprowadzone w tym zakresie postępowanie wykazało, że J. K. w 2001r. poza ww. usługami nie wykonywał na rzecz firmy A, jak i innych kontrahentów innych usług, dlatego też tylko o należności wynikające z tych rachunków powiększono deklarowany przez skarżącego przychód z tytułu prowadzonej w 2001 r. działalności gospodarczej. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia zarzut strony skarżącej, iż po wyznaczeniu jej na podstawie art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa, siedmiodniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym organ pierwszej instancji zaczął ten materiał dopiero gromadzić. Niewątpliwie posiadane przez stronę faktury dot. rozmów telefonicznych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, a także prowadzona podatkowa księga przychodów i rozchodów - o dostarczenie których wystąpił Naczelnik Urzędu Skarbowego - nie stanowiły dla J. K. nieznanych materiałów dowodowych. Ponadto postanowieniem z dnia [...] (doręczonymi [...]), Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ponownie umożliwił stronie skarżącej wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a - c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.).

Spór pomiędzy stronami w przedmiotowej sprawie dotyczy możliwości wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją z [...] Nr [...] określającą skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. a także zasad prowadzenia wznowionego już postępowania.

Wznowienie postępowania polega na przeprowadzeniu ponownego postępowania i wydaniu decyzji podatkowej w sprawie, w której zapadła już decyzja ostateczna, jeśli postępowanie w którym została ona wydana było dotknięte kwalifikowaną wadliwością proceduralną. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania podatkowego, a nie samej decyzji (zobacz wyrok NSA z 16.10.1998 r., II SA 1241/98). Postępowanie podatkowe może być wznowione, jeśli było obarczone jedną z wad wymienionych w art.240 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8 poz.60 ze zm.). Należy podkreślić, że katalog podstaw wznowienia postępowania zawarty w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter zamknięty. Oznacza to niedopuszczalność wznowienia postępowania na podstawie jakiejkolwiek innej przesłanki, niż wymieniona w tym przepisie (por. wyrok NSA z 22.4.1998 r., II SA 1747/97 a także wyrok NSA z 21.8.1998 r., IV SA 1573/96 oraz wyrok NSA z 11.9.1998 r., II SA 966/98). Jedną z przesłanek wznowienia postępowania określoną w art.240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest ujawnienie się istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nie znanych organowi, który wydał decyzję. Analiza tej przesłanki wymaga przede wszystkim ustalenia pojęcia okoliczności faktycznych i dowodów. W orzecznictwie trafnie wskazuje się na potrzebę odróżnienia tych dwóch pojęć (zobacz wyrok NSA z 27.10.1998 r., III SA 1165/97). Należy przyjąć, że są to dwie różne kategorie, które w powołanym przepisie wymienione zostały przy użyciu alternatywy zwykłej, a nie koniunkcji. Co oznacza, że wystąpienie każdej z tych okoliczności stanowi odrębną podstawę do wznowienia postępowania (zobacz wyrok SN z 13.1.2000 r., III RN 125/99, Prok. i Pr. 2000/5/36). W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że okoliczność faktyczna to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Stąd też należy przyjąć, że nowa wykładnia przepisu prawnego dokonana przez organ stosujący prawo nie jest nowym faktem ani dowodem, który mógłby stanowić przesłankę wznowienia postępowania (zobacz wyrok NSA z 5.5.1997 r., SA/Sz 275/96). Należy podkreślić, że nie w każdym przypadku ujawnienie określonych faktów lub dowodów będzie stanowiło podstawę wznowienia postępowania. Powołany przepis pozwala bowiem na wznowienie postępowania, tylko wtedy gdy ujawnione w danej sprawie okoliczności faktyczne lub dowody spełniają łącznie następujące cechy:

1) są nowe,

2) istniały w dniu wydania decyzji,

3) są istotne dla sprawy oraz

4) nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Pierwszą z wymienionych przesłanek warunkujących wznowienie postępowania jest to, że okoliczności faktyczne lub dowody ujawnione w danej sprawie są "nowe". W orzecznictwie wyrażono pogląd, że "nowymi faktami lub dowodami będą te z nich, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element podstawy faktycznej rozstrzygnięcia" (zobacz wyrok NSA z 25.6.1985 r., I SA 198/85, ONSA 1985/1/35). Drugą okolicznością warunkującą wznowienie postępowania jest to, że nowy fakt lub dowód, istniał już w chwili wydania decyzji ostatecznej. Trzecią przesłanką niezbędną do spowodowania wznowienia postępowania jest to, że okoliczność faktyczna lub dowód muszą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sytuacja taka ma miejsce wtedy, gdy uwzględnienie określonej okoliczności faktycznej lub dowodu spowodowałoby wydanie odmiennej decyzji, niż zapadła poprzednio. W orzecznictwie wyrażono pogląd, że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody "są istotne dla sprawy wtedy, gdy można stwierdzić, że gdyby były znane organowi orzekającemu, to mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy" (zobacz wyrok NSA z 25.6.1985 r., I SA 198/85, ONSA1985/1/35 oraz wyrok NSA z 6.1.1998 r., IV SA 1302/97). Ostatnią okolicznością warunkującą zastosowanie analizowanej przesłanki wznowienia postępowania jest to, aby nowo ujawnione fakty lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję. W orzecznictwie powszechnie akceptowany jest pogląd, że przy wznowieniu postępowania nie jest istotne, czy ujawnione nowe okoliczności nie były znane organowi prowadzącemu postępowanie pierwotne w wyniku zaniedbań (np. niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego), czy z innych powodów (zobacz wyrok NSA z 27.1.1984 r., SA/Wr 649/83, ONSA 1984/1/7 oraz wyrok NSA z 5.5.1998 r., III SA 1226/97). Warunkiem wznowienia postępowania jest w tym przypadku jedynie to, aby nowa okoliczność miała istotne znaczenie dla sprawy i istniała w dniu wydania decyzji, przy czym nie była znana organowi, który wydał decyzję (zobacz wyrok NSA z 10.2.1999 r., I SA/Lu 19/98).

W przedmiotowe sprawie jak wynika z materiału dowodowego Urząd Skarbowy w W. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] prawidłowo doręczony stronie doręczonym wszczął postępowanie w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. wzywając jednocześnie stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających prawo do skorzystania z ulg podatkowych oraz dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (karta [...] akt). Ponieważ strona nie dostarczyła żadnych dokumentów organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] Nr [...] nałożył na podatnika karę porządkową. Wobec niedostarczenia dokumentów przez stronę organ podatkowy I instancji wydał w dniu [...] decyzję określająca podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. korygując w niej jedynie wysokość wykazanych przez podatnika w zeznaniu podatkowym składek na ubezpieczenie społeczne wobec nieprzedstawienia dowodów potwierdzających ich zapłatę. Podjęte rozstrzygnięcie oparte zostało zatem jedynie o złożone przez stronę zeznanie bez weryfikacji dokumentów źródłowych. O tym, że podatnik wykazał w zeznaniu nierzetelną podstawę opodatkowania, organ pierwszej instancji dowiedział się dopiero w dniu [...], ponieważ w tym dniu wpłynęły od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. materiały z przeprowadzonej u podatnika kontroli źródłowej za 2001 r., w tym również wymieniony jako jeden z dowodów w sprawie protokół kontroli z dnia [...]. Z tych materiałów wynikało, że podatnikowi nie tylko nie przysługuje prawo do odliczenia wykazanych w zeznaniu kwot na ubezpieczenie społeczne (jako nie zapłaconych), ale również podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o wydatki za rozmowy telefoniczne, gaz, energię elektryczną, najem lokalu mieszkalnego a ponadto podatnik nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dwóch rachunków wystawionych dla firmy A W. na łączną kwotę [...] za emisję reklamy teletekstowej. Fakt wystawienia tych rachunków dla firmy A ujawniony został dopiero podczas czynności sprawdzających w tej firmie bowiem strona w swojej dokumentacji ich nie posiadała. W tych okolicznościach jako bezzasadny jawi się zarzut skargi, iż organowi podatkowemu znane były okoliczności faktyczne i dowody na podstawie których wznowił on postępowanie postanowieniem z dnia [...] bowiem organ podatkowy wydając "pierwotną" decyzję wymiarową nie dysponował żadnymi poza zeznaniem dowodami, jak również nie znane mu były okoliczności faktyczne związane z prowadzona działalnością gospodarczą przez podatnika. Ujawnienie przez Inspektora Kontroli Skarbowej w trakcie prowadzonej kontroli prawidłowości rozliczeń podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. za 2001 r. nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów dotyczących nieprawidłowości w zakresie deklarowania kosztów jak i przychodów związanych z działalnością gospodarczą nieznanych organowi wydającemu "pierwotną" decyzję dawało podstawę do wznowienia postępowania przez organ który wydał decyzję ostateczną bowiem wypełniało istnienie przesłanek wymienionych w art.240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ustalenia te zasadniczo nie są przy tym kwestionowane przez podatnika, który skupia swoje zarzuty na formalnych błędach, które jego zdaniem popełniono w sprawie. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wznowił postępowanie w dniu [...] na podstawie protokołu z kontroli sporządzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej bowiem podstawę taką stanowił cały materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym (m.in. protokoły z kontroli "krzyżowych", zeznania podatnika). Zgodnie z art.243 Ordynacji podatkowej w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy po wydaniu postanowienia przeprowadza postępowanie co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Po wznowieniu postępowania oprócz już zgromadzonego w trakcie kontroli materiału dowodowego organ podatkowy wezwał podatnika do przedłożenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów a także rachunków za połączenia telefoniczne. Jak wynika z przedłożonych akt strona nie wnosiła już po wznowieniu postępowania o ponowne przeprowadzenie dowodów i ustaleń faktycznych, a zatem nie może czynić zarzutu, że organ nie przeprowadził całego postępowania "od nowa". Zgodnie z art. 180 § 1 jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia dowodu. W literaturze prawniczej oraz w aktach normatywnych termin "dowód" używany jest w różnych znaczeniach. Dowodem nazywa się przedmiot dowodzenia (fakt lub okoliczność podlegającą udowodnieniu), jak również środek dowodowy (źródło informacji o pewnych faktach), czy też źródło dowodowe (osoba lub rzecz od której lub na podstawie której organ uzyskuje informacje), czy wreszcie wynik dowodzenia. W komentowanym przepisie pojęcie dowodu użyte zostało w znaczeniu środka dowodowego. Dowodem jest wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a zatem to, co umożliwia dowodzenie, a więc pozwala na stwierdzenie istnienia lub nieistnienia określonych faktów albo stwierdzenie prawdziwości lub nieprawdziwości pewnych twierdzeń o faktach. W świetle komentowanego przepisu jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jedyną zatem przesłanką dopuszczalności środków dowodowych jest ich zgodność z prawem. Organ podatkowy ma obowiązek czuwać nad tym, aby nie posłużyć się dowodem sprzecznym z prawem. Jak wynika z przedłożonych dokumentów zebranie materiału dowodowego w czasie prowadzenia kontroli przez Inspektora Kontroli Skarbowej B. D. (m.in. w postaci protokołów z przyjęcia wyjaśnień, protokołów z czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika, protokołów przesłuchania świadków, rachunków wystawionych kontrahentom podatnika) zakończone protokołem kontroli sporządzonym na podstawie art.290 oraz art.193 § 6 Ordynacji podatkowej w związku z art.31 ust.1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz.65 ze zm.) nie uchybia uregulowaniom Działu VI Ordynacji podatkowej (nie jest to również kwestionowane przez stronę). Zgodnie z art.31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Przepis art. 290 §5 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że w protokole kontroli mogą być zawarte ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art.193 §6. W/w protokół Inspektora Kontroli Skarbowej dotyczy również ustaleń w zakresie badania ksiąg podatkowych. Wszystkie środki dowodowe korzystają przy tym z jednakowej mocy dowodowej. Dowodami w postępowaniu podatkowym są także dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Należą do nich różne dokumenty, zarówno urzędowe, jak i prywatne, które organ podatkowy zgromadził w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (np. fotokopie dokumentów złożonych przez podatnika w trybie art. 275 § 1 w celu potwierdzenia prawa do skorzystania z ulg podatkowych, informacja o przeprowadzonych oględzinach lokalu, protokół kontroli, jak również wszelkie inne dokumenty, zgromadzone w tych postępowaniach). W tych okolicznościach zebrany materiał dowodowy w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez inspektora Kontroli Skarbowej mógł zostać wykorzystany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. bez konieczności przeprowadzania niejako "od początku" ponownie wszystkich dowodów. Należy przy tym podkreślić, że zgodnie artykułem 145 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylenie przez sąd decyzji lub postanowienia możliwe jest w razie stwierdzenia co najmniej jednego z trzech naruszeń prawa: a/ naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b/, warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c/ wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Wynika z tego, że w każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Przez możliwość istotnego wpływania na wynika sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji (por.T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, W-wa 2005, LexisNexis, s.458). Zdaniem Sądu w niniejszym składzie nie można uznać, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy bowiem nawet sama strona poza ogólnymi stwierdzeniami o konieczności przeprowadzenia wznowionego postępowania "od początku" nie wskazuje jakie okoliczności ponownie winny być wyjaśnione. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art.200 Ordynacji podatkowej bowiem organ podatkowy dwukrotnie wyznaczał stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału, po raz drugi w dniu [...] – w dniu [...] sporządzono protokół z zapoznania z aktami sprawy do którego strona nie wniosła uwag (karta [...] akt).

Nie zasługuje na uwzględnienie również sformułowany niejako na marginesie zarzut, iż organy nie uzasadniły zwiększenia wykazanych w księdze podatkowej i zeznaniu podatkowym przychodów jedynie o wartość [...] wynikająca z dwóch rachunków wystawionych dla firmy A podczas gdy strona wystawiła i niezaewidencjonowała wielu innych rachunków. Organy podatkowe w uzasadnieniu swojej decyzji szczegółowo odniosły się do tego zagadnienia wskazując, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdza aby pozostałe rachunki dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a zatem w konsekwencji nie mogą stanowić podstawy do zwiększenia przychodu z działalności gospodarczej. Zwiększenie podstawy jedynie o kwotę [...] wynikającą z dwóch rachunków wystawionych dla A jest niewątpliwie korzystne dla strony a Sąd mając na względzie art.134 § 2 sądowej ustawy procesowej nie może wydać orzeczenia na niekorzyść strony – Sąd nie dopatrzył się przy tym naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu.

W powyżej przedstawionym zakresie dotyczącym ustalenia podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości skutkujących koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Sąd w oparciu o art.134 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest obowiązany z urzędu do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które winny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. W decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia określono skarżącemu zarówno wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 2001 r. jak również wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek za miesiące styczeń-luty oraz kwiecień- grudzień 2001 r. W pierwotnej decyzji z dnia [...] organ podatkowy określił podatnikowi wyłącznie wysokość zobowiązania podatkowego w oparciu o art.21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art.45 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm.) nie obejmując przedmiotem swojego rozstrzygnięcia określenia wysokości odsetek od niezapłaconych zaliczek (art.53a Ordynacji podatkowe). W decyzji z dnia [...] Nr [...] uchylającej po wznowieniu postępowaniu decyzję z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego natomiast nie tylko określił wysokość zobowiązani w innej wysokości (niż w pierwotnej decyzji) ale określił również na podstawie art.53a Ordynacji podatkowej wysokość odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek za poszczególne miesiące 2001 r. Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż organ objął swoją decyzją nowy przedmiot (odsetki od zaliczek) nie będący przedmiotem orzekania w zmienianej decyzji, a określenie odsetek od niezapłaconych zaliczek nie jest elementem niezbędnym wydania decyzji zmieniającej. Określenie odsetek od zaliczek może być bowiem przedmiotem odrębnej decyzji. W tym zakresie należy uznać, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszają art.245 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy (przedmiotem orzekania może być zatem jedynie zakres objęty decyzją dotychczasową). Mając na uwadze powyższe należy uznać, że w tym zakresie decyzja narusza prawo materialne mające wpływ na wynik sprawy co uzasadnia jej uchylenie w tej części na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a sądowej ustawy procesowej. Zgodnie z art.206 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w razie częściowego uwzględnienia skargi Sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko cześć kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Zasada stosunkowego rozdziału kosztów postępowania (miarkowania kosztów) jest uzupełnieniem zasady rezultatu. Z istoty stosunkowego rozdzielenia kosztów wynika, że w jego rezultacie procent wygrania, czy przegrania sprawy powinien odpowiadać procentowi poniesionych przez stronę kosztów postępowania (por. T.Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – komentarz, W-wa 2005, s.596). W przedmiotowej sprawie Sąd ograniczając wysokość niezbędnych kosztów postępowania wziął pod uwagę, iż z wartości sporu w wysokości [...] uwzględniono jedynie [...] co stanowi [...].

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia odsetek od niezapłaconych zaliczek orzeczono na podstawie art.152 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.