Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1110/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2017 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

|J. K. (dalej: "Skarżąca") w dniu 30 kwietnia 2015 r. złożyła zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2014|

|r. (PIT-37), w którym po odliczeniu od podatku obliczonego składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł, wykazała podatek |

|należny w wysokości [...] zł oraz kwotę do zapłaty [...] zł. Wskazana kwota została wpłacona przez Skarżącą do organu podatkowego. |

|Następnie w dniu 5 maja 2015 r. Skarżąca złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2014 r. (PIT-37), |

|w którym po odliczeniu od podatku obliczonego składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł i ulgi na dzieci w kwocie [...] zł, |

|wykazała podatek należny w kwocie [...] zł oraz nadpłatę w wysokości [...] zł. Razem z zeznaniem podatkowym Skarżąca złożyła wniosek |

|o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości [...] zł, pobranego przez płatnika - Przedsiębiorstwo |

|Państwowe "[...]", od wypłaconej Skarżącej w 2014 r. odprawy pieniężnej w wysokości [...] zł, wynikającej z Zakładowego Układu Zbiorowego |

|Pracy z dnia 6 września 1999 r., dalej "ZUZP". Skarżąca uznała, że powyższe świadczenie było zwolnione od podatku dochodowego na |

|podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z |

|późn. zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.". |

|Decyzją z [...] listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "NUS") odmówił stwierdzenia |

|nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...] zł, gdyż uznał, że odprawa wypłacona Skarżącej przez |

|Przedsiębiorstwo Państwowe "[...]", na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP nie była objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 |

|pkt 3 u.p.d.o.f. |

|W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie: |

|przepisów prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez uznanie, że wypłacone odszkodowanie nie korzysta ze |

|zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych; |

|przepisów postępowania w postaci art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 r., poz. 613, z|

|późn. zm.), dalej "O.p.", przez wydanie decyzji wbrew obowiązującym przepisom prawa. |

|Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIS") decyzją z [...] stycznia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu |

|pierwszej instancji. |

|W uzasadnieniu decyzji DIS odwołał się do art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazując, że|

|ostatni ze wskazywanych przepisów wszedł w życie 4 października 2014 r. na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy|

|o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., |

|poz. 1328), dalej "ustawa zmieniająca". Organ odwoławczy zauważył, że w brzmieniu do dnia 3 października 2014 roku tj. przed |

|nowelizacją, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zwolnione od podatku dochodowego były jedynie otrzymane odszkodowania lub |

|zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych |

|wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkami wskazanymi w dalszej części przepisu. DIS zwrócił uwagę, że nowelizacja rozszerzyła |

|zakres zwolnienia od opodatkowania o odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z innych niż |

|ustawy oraz przepisy wykonawcze źródeł prawa pracy, tj. z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień |

|zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr |

|21, poz. 94 ze zm.), dalej "K.p.". Przepis art. 9 § 1 K.p. wskazywał, że ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się|

|przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i |

|pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów |

|określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Znowelizowany przepis miał zastosowanie do dochodów uzyskanych od stycznia 2017 |

|r. |

|Według DIS, wypłacona Skarżącej przez pracodawcę w 2014 r. odprawa pieniężna, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP spełniała |

|jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a mianowicie przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego|

|świadczenia, określającym jego wysokość lub zasady ustalania, jakim są postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na |

|ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., do których zalicza się Regulamin Programu |

|Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym "[...]" wprowadzony Zarządzeniem nr [...] z dnia 5 maja 2014 r. |

|DIS wskazał, że warunkiem zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. był również odszkodowawczy charakter|

|świadczeń, do których ma zastosowanie (odszkodowania i zadośćuczynienia). Z kolei odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest |

|naprawienie wyrządzonej szkody. |

|Skarżąca natomiast, w następstwie złożonego wniosku o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, zawarła w dniu 23 czerwca |

|2014 r. z Przedsiębiorstwem Państwowym "[...]" w ramach Regulaminu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, Porozumienie dotyczące rozwiązania |

|umowy o pracę, na mocy którego otrzymała w 2014 r. m.in. odprawę pieniężną w kwocie brutto [...] zł, tj. w wysokości ustalonej na |

|podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP. Od wypłaconych świadczeń Przedsiębiorstwo Państwowe "[...]", wykonując obowiązki płatnika, |

|naliczyło, pobrało i wpłaciło zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. DIS zauważył, że Skarżąca przystępując z własnej woli |

|do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych i składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron zdawała sobie |

|sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma, określone szczegółowo w porozumieniu świadczenia |

|pieniężne. Skarżąca nie doznała uszczerbku w swym majątku, czyli nie doznała straty, a więc nie wystąpiła szkoda. |

|DIS zaznaczył, że warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej, i tym samym zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 |

|u.p.d.o.f., był wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. Biorąc pod uwagę, że w niniejszej sprawie źródłem świadczenia było |

|porozumienie rozwiązujące stosunek pracy zawarte przez Skarżącą z pracodawcą w dniu 23 czerwca 2014 r., brak było podstaw dla przyjęcia|

|warunku bezprawności. Zdaniem organu odwoławczego, otrzymane przez Skarżącą świadczenie nie stanowiło ani odszkodowania, ani |

|zadośćuczynienia, ponieważ odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego. |

|Reasumując, zdaniem DIS, odprawa pieniężna wynikająca z ZUZP w związku z rozwiązaniem umowy o pracę nie podlegała zwolnieniu z |

|opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. |

|Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy wskazał, że spór odnosił się do kwestii zastosowania |

|przepisów prawa materialnego do ustalonego, bezspornego stanu faktycznego. W ocenie DIS, nieuznanie przez organ pierwszej instancji |

|argumentacji prawnej Skarżącej nie może świadczyć o naruszeniu art. 120 i 121 § 1 O.p. |

|W dniu 3 marca 2016 r. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej |

|uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, jak i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca |

|zarzuciła naruszenie przepisów prawa podatkowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: |

|art. 21 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. 1997 nr 78 poz. |

|483 ze zm.), dalej "Konstytucja RP", przez uznanie, że wypłacona Skarżącej kwota nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem |

|dochodowym od osób fizycznych, |

|art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez wydanie decyzji wbrew obowiązującym przepisom prawa. |

|Skarżąca zakwestionowała argumentację organów podatkowych odmawiających wypłaconemu jej świadczenia charakteru odszkodowawczego. |

|Wskazała, że otrzymana odprawa jest formą odszkodowania i nie miała charakteru wynagrodzenia za pracę. |

|DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. |

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: |

|Skarga nie jest zasadna. |

|Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Sąd nie dopatrzył się także |

|innych uchybień powodujących obowiązek wycofania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. |

|Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to czy otrzymana przez Skarżącą odprawa i odszkodowanie, przewidziane w Regulaminie PDO w |

|zw. z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej|

|wypłacone jej świadczenia mieszczą się w pojęciu odszkodowania (zadośćuczynienia), do którego zastosowanie znajduje zwolnienie |

|określone w tym przepisie. Organy podatkowe stanęły natomiast na stanowisku, że ww. świadczenia nie są zwolnione z opodatkowania na |

|podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż nie są ani odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, ale stanowią przychód ze stosunku |

|pracy podlegający opodatkowaniu. |

|Zdaniem Sądu za prawidłowe uznać należy stwierdzenia organów podatkowych, że odprawa wypłacona Skarżącej przez pracodawcę na podstawie |

|ZUZP nie była odszkodowaniem (zadośćuczynieniem) za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy. |

|Podkreślenia przede wszystkim wymaga, że prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze |

|zwolnieniem znacznej części pracowników, jak też przewiduje możliwość wypowiedzenia zakładowego układu zbiorowego pracy, co z kolei |

|wiąże się z wypowiedzeniem dotychczasowych warunków pracy i płacy (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 12 sierpnia 2009r., II PK 313/08, LEX |

|nr 1746679). Niewątpliwie w prawie pracy chroniona jest stabilność zatrudnienia, co nie oznacza jednak absolutnej gwarancji |

|pozostawania w takim stosunku. Zasada ta bowiem w praktyce doznaje ograniczeń w związku np. z ryzykiem gospodarczym przedsiębiorcy |

|(pracodawcy zarazem), które przekłada się na ryzyko utraty pracy przez pracownika. Trudno zatem uznać, że pracodawca ponosi |

|odpowiedzialność za samo zwolnienie pracowników będące skutkiem ryzyka związanego z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W przypadku zwolnień|

|grupowych pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o |

|szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 ze |

|zm.) i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Rozwiązanie układu zbiorowego pracy w wyniku upływu |

|okresu wypowiedzenia dokonanego przez jedną ze stron przewiduje art. 2417 § 1 pkt 3 K.p. Działania pracodawcy w tym przypadku nie były |

|zatem sprzeczne z prawem. Zgłoszony przez organizacje związkowe spór zbiorowy został zakończony podpisaniem porozumień, o których mowa |

|w art. 9 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236 ze zm.). Ustalono w nich zasady |

|zmniejszenia zatrudnienia, w tym również zasady wypłaty dodatkowych odpraw, zgodnie z ZUZP. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 |

|sierpnia 2009 r., II PK 313/08 (LEX nr 1746679), dotyczącym ZUZP obowiązującego u pracodawcy Skarżącej wskazano, że Układ ten zawierany|

|przez partnerów - pracodawcę i pracowników reprezentowanych przez związki zawodowe - powinien uwzględniać konstytucyjną zasadę |

|solidarności, dialogu i współpracy partnerów społecznych. Powinien zatem uwzględniać interesy obu stron układu, nie powinien chronić |

|interesów tylko jednej z nich. Jeżeli zatem partnerzy zgodzili się na zwolnienia pracowników pod warunkiem wypłaty odpraw zgodnie z |

|ZUZP, to nie można uznać, że działanie pracodawcy było działaniem bezprawnym. |

|W orzecznictwie zwraca się uwagę, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z |

|prawem i skuteczne zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę |

|możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości |

|zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015r., II PK 134/14, LEX nr 1682206). |

|Słusznie w związku z tym przyjęły organy, że występująca w niniejszej sprawie odprawa nie miała charakteru odszkodowania za utracone |

|korzyści, a rozwiązanie stosunku pracy było wynikiem porozumienia między pracodawcą, a pracownikiem. PDO był bowiem wynikiem uzgodnień |

|między pracodawcą, a pracownikami reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych. A zatem, chociaż pozbawienie Skarżącej w |

|analizowanej sprawie możliwości dalszego uzyskiwania przychodów ze stosunku pracy (u danego pracodawcy) nastąpiło z przyczyn leżących |

|po stronie pracodawcy, to jednak było wynikiem dozwolonego jego działania i nie może ono pociągać za sobą skutku w postaci konieczności|

|wypłaty odszkodowania na podstawie art. 471 K.c. |

|Żaden z przepisów kodeksu cywilnego (jak też kodeksu pracy) nie nakłada na pracodawcę obowiązku zapłaty odszkodowania z tytułu zgodnego|

|z prawem rozwiązania umowy o pracę (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 29 listopada 2005r., sygn. akt I SA/Po 2919/03 CBOSA). Działanie |

|zakładu pracy, którego celem była racjonalizacja zatrudnienia, nie może być uznane za działanie nienależyte, zawinione. Jest to bowiem |

|uprawnienie pracodawcy, z którego może i powinien on skorzystać, gdy wymagają tego zasady prawidłowego gospodarowania. Są to działania |

|racjonalne, mające na celu zachowanie miejsc pracy dla tych pracowników, którym pracodawca może jeszcze zapewnić zatrudnienie i |

|zapewniające osiąganie przez zakład lepszych wyników ekonomicznych (zob. wyrok WSA w Łodzi z 28 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Łd |

|309/05, CBOSA). |

|Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w uzasadnieniu wyroku z 12 sierpnia 2009r., II PK 313/08 Sąd Najwyższy stwierdził, że pracodawca |

|(PPPL) zawarł dobrowolnie ze związkami zawodowymi Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy, przewidujący niezwykle korzystne (bardzo wysokie w |

|porównaniu z wysokością odprawy przewidzianej w art. 8 ustawy z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami |

|stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników) odprawy dla pracowników zwalnianych z pracy z przyczyn dotyczących pracodawcy |

|(opisanych jako restrukturyzacja, podział, likwidacja PPL, reorganizacja powodująca zwolnienia pracowników lub inna zmiana struktury |

|przedsiębiorstwa). Zauważyć jednocześnie należy, że w wyroku tym brak jakichkolwiek stwierdzeń Sądu Najwyższego o odszkodowawczym |

|charakterze odpraw przewidzianych w art. 245 ust. 2 ZUZP. Kwestią sporną w sprawie, w której zapadł ten wyrok było to czy każda zmiana |

|organizacyjna, o której mowa w art. 245 ust. 2 ZUZP (restrukturyzacja, podział, likwidacja PPL, reorganizacja powodująca zwolnienia |

|pracowników lub inna zmiana struktury przedsiębiorstwa), w wyniku której zwalniani są pracownicy, daje podstawy do otrzymania odprawy, |

|czy tylko taka zmiana, w wyniku której powstaną odrębne podmioty prawa. Uwagi te odnieść należy również do wyroku Sądu Najwyższego z 12|

|sierpnia 2009r., II PK 8/09. |

|Zauważyć należy, że do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r., z mocy art. 14 ustawy zmieniającej, zastosowanie miał art. 21 ust. 1 |

|pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są: otrzymane |

|odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów |

|wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady |

|ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub |

|statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., z wyjątkiem: |

|a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, |

|b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z |

|przyczyn niedotyczących pracowników, |

|c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, |

|d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, |

|e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, |

|f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody|

|są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, |

|g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. |

|Przepis ten odwołuje się zatem wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 K.p, wyliczając te źródła również w ustawie |

|podatkowej. Został on zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., S 2/13 |

|(OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy|

|innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy |

|wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 K.p. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują|

|bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego |

|(Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000r., K 25/99, OTK ZU z 2000r., nr 5, poz. 141 i poglądów |

|piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki,|

|Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo |

|pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). |

|Niewątpliwie zatem zwolnienie dotyczyło również odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych w 2014 r., których wysokość wynikała wprost |

|z postanowień układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. Zwolnieniu podlegałoby zatem także |

|odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (por. wyrok Sądu Najwyższego z 2 |

|kwietnia 2008r., II PK 261/07, OSNP z 2009r., nr 1-16, poz. 200), pod warunkiem, że nie zostało ono wymienione jako wyjątek w art. 21 |

|ust. 1 pkt 3 lit. a-g) u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie, jak już wskazano, organy podatkowe prawidłowo uznały, że sporna odprawa nie |

|jest odszkodowaniem (zadośćuczynieniem) z uwagi na brak bezprawności działania pracodawcy. |

|Zauważyć jednakże należy, że jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 października 2016r., II FSK 1861/16, użyte|

|w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyrażenie "odszkodowania" nie powinno być rozumiane wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu |

|przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W wyroku |

|Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007r., SK 18/05 (publ. w OTK-A z 2007r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 |

|K.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia|

|jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie |

|szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego |

|roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z |

|tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z|

|2 czerwca 2003r., SK 34/01, OTK-A z 2003r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu z 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny |

|podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym|

|samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. |

|Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z |

|przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza |

|to zresztą treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści |

|zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. |

|Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów |

|prawa pracy. W przeciwnym bowiem razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z |

|desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak |

|wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i |

|zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. |

|Zważyć jednakże należy, że sporny dochód Skarżąca uzyskała z tytułu rozwiązania z nią stosunku pracy z przyczyn niedotyczących |

|pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w |

|ZUZP, w Układzie użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było |

|rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw |

|określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest |

|prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 lipca |

|2009r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem |

|źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub |

|obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013r.). |

|Tymczasem ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie |

|przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy |

|układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., a odprawa |

|została wypłacona na podstawie ZUZP z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących|

|pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie |

|zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. |

|Zdaniem Sądu, brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do |

|odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień |

|kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada|

|równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie |

|osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania |

|sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony |

|innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 1997r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku |

|sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych |

|byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko |

|otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 |

|ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa |

|pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w |

|zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe|

|pracy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2016r. II FSK 1861/16, CBOSA). |

|W konsekwencji stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że wypłacona Skarżącej odprawa przewidziana w Regulaminie PDO |

|w zw. z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. |

|Należy wskazać, że wojewódzkie sądy administracyjne zajmują zasadniczo jednolite stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w programach|

|dobrowolnych odejść pracowników, odprawy takie jak otrzymana przez Skarżącą, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 |

|u.p.d.o.f. (zob. np. wyroki: WSA w Warszawie z: 26 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1544/15 oraz III SA/Wa 1572/15, 5 kwietnia |

|2016r., III SA/Wa 1398/15, 28 czerwca 2016r. III SA/Wa 2557/15; WSA w Gdańsku z 23 lutego 2016r., I SA/Gd 4/16; WSA w Lublinie z 16 |

|marca 2016r., I SA/Lu 1314/15; WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2016r., I SA/Kr 90/16; WSA w Białymstoku z 6 kwietnia 2016r., I SA/Bk |

|1324/15; WSA w Szczecinie z 7 kwietnia 2016r., I SA/Sz 123/16; dostępne CBOSA). |

|Wypłacona Skarżącemu odprawa, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami |

|stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844) objęta jest zakresem wyłączenia ze zwolnienia od podatku|

|ustanowionym przez art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. |

|Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami |

|administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.), oddalił skargę. |

| |

| |