Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 740/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 13 pkt 4, art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: 1.Opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane  do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu.

2. W sytuacji, gdy podstawa opodatkowania usługi najmu obejmuje powyższe opłaty, obowiązek podatkowy (wystawienia faktury) z tego tytułu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT tzn. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty czynszu, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Nie wyklucza to jednak możliwości korygowania czynszowych rozliczeń okresowych w zależności od terminu płatności poszczególnych opłat eksploatacyjnych towarzyszących usłudze najmu.

3. Obowiązek podatkowy (wystawiania faktury) z tytułu opłat eksploatacyjnych towarzyszących usłudze najmu, rozliczanych odrębnie od czynszu najmu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, tzn. z upływem terminu płatności określonego w umowie najmu właściwej dla rozliczeń z ich tytułu.

TEZY

1.Opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane  do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu.

2. W sytuacji, gdy podstawa opodatkowania usługi najmu obejmuje powyższe opłaty, obowiązek podatkowy (wystawienia faktury) z tego tytułu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT tzn. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty czynszu, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Nie wyklucza to jednak możliwości korygowania czynszowych rozliczeń okresowych w zależności od terminu płatności poszczególnych opłat eksploatacyjnych towarzyszących usłudze najmu.

3. Obowiązek podatkowy (wystawiania faktury) z tytułu opłat eksploatacyjnych towarzyszących usłudze najmu, rozliczanych odrębnie od czynszu najmu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, tzn. z upływem terminu płatności określonego w umowie najmu właściwej dla rozliczeń z ich tytułu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. G. K. i M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1391/09 w sprawie ze skargi M. Z. G. K. i M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1391/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. Z. G. K. i M. Sp. z o.o. w P. (dalej jako Spółka lub Skarżąca), uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że wnioskiem z dnia 22 stycznia 2009 r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, podając, że jest gminną spółką komunalną, która jest podatnikiem VAT. Na podstawie zawartej umowy z Gminą administruje gminne lokale mieszkaniowe - zawiera umowy najmu lokali, nalicza czynsze i opłaty według faktycznie poniesionych kosztów przez lokatorów i z otrzymanych przychodów pokrywa w całości koszty utrzymania lokali. Gminne lokale mieszkalne znajdują się zarówno w budynkach komunalnych jak i budynkach Wspólnot mieszkaniowych (część gminna).

Spółka wskazała na problem jaki powstaje przy wystawianiu faktur dla lokatorów mieszkań w budynkach Wspólnot mieszkaniowych. Podniosła, że Wspólnota mieszkaniowa jest odrębnym podmiotem. W celu należytego utrzymania lokali ich właściciele są zobowiązani do ponoszenia kosztów zarządzania nieruchomością wspólną oraz pokrywania kosztów związanych z utrzymaniem poszczególnych lokali. Wspólnota mieszkaniowa nie jest podatnikiem podatku VAT. Wspólnota, a więc jej członkowie, nie dokonują sprzedaży w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT", na rzecz samych siebie, poprzez zapłatę zaliczek z tytułu kosztów związanych z utrzymaniem własnych lokali (opłaty za energię cieplną, dostawę wody i odbiór ścieków, wywóz nieczystości). Stroną umowy o dostawę wody, ciepła jest Wspólnota mieszkaniowa reprezentowana przez zarząd. Tym samym, zdaniem Spółki, brak jest uzasadnienia do fakturowania wewnętrznych rozliczeń miedzy Wspólnotą, a jej członkami (Gmina jako jeden z członków - właściciel części gminnej). Spółka jako administrator gminnych lokali mieszkalnych otrzymuje od Wspólnoty notę obciążeniową zawierającą zaliczkę na koszty zarządu nieruchomością wspólną za część gminną oraz kwotę brutto opłat niezależnych od właściciela, tj. za media (ciepło, woda, ścieki itp.) za lokale gminne. Nota powyższa stanowi podstawę księgowania kosztu Spółki związanego z administrowanymi lokalami mieszkalnymi i jednocześnie jest podstawą do obciążenia najemcy lokalu mieszkalnego. Spółka zobowiązana jest wystawić lokatorowi (w części gminnej) lokalu mieszkalnego fakturę zawierającą czynsz oraz opłaty za świadczenia - media, tj. opłatę za dostawę wody, ciepła, wywóz nieczystości. Spółka wystawia, więc fakturę VAT w zakresie czynszu i notę obciążeniową w zakresie opłat za media. Spółka traktuje sposób rozliczania opłat za media (opłaty niezależne od właściciela) jako zwrot poniesionych kosztów - wyłożonych środków pieniężnych.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadała pytanie: czy prawidłowo postępuje wystawiając noty obciążeniowe za opłaty związane z dostarczeniem do lokalu mieszkaniowego wody, ciepła itp. dla najemcy lokalu traktując tę czynność jako zwrot wyłożonych środków pieniężnych. Zdaniem Spółki, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT usługa w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek (symbol PKWiU ex 70.20.11) jest zwolniona z podatku. Prawidłowo więc wystawia fakturę zwolnioną z VAT za czynsz oraz notę obciążeniową za opłaty i otrzymuje notę obciążeniową za opłaty od Wspólnoty mieszkaniowej w kwocie brutto. W jej ocenie brak jest uzasadnienia do fakturowania wewnętrznych rozliczeń między wspólnotą a jej członkami, ponieważ nie dochodzi tu doświadczenia usług. Nadto Wspólnoty nie są podatnikami podatku VAT z uwagi na niewykonywanie przez nie czynności podlegających opodatkowaniu, a także z uwagi na korzystanie ze zwolnień o charakterze podmiotowym wynikających z art. 113 ustawy o VAT, tj. z uwagi na nieprzekroczenie obrotu obligującego wspólnoty do stania się czynnymi podatnikami VAT. W tej sytuacji, zdaniem Spółki, obciążenie przez Skarżącą najemców lokali komunalnych opłatami powiększonymi o podatek VAT doprowadziły w istocie do podwójnego obciążenia tym podatkiem – raz na skutek nie możliwości odliczenia podatku przez wspólnotę, dwa na skutek doliczenia podatku przez Spółkę, co godziłoby w zasady neutralności podatku VAT.

1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, powołując się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej Kodeks cywilny) oraz art. 9 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 21 czerwca 2001r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i zmianie Kodeksu cywilnego ( t. jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 31, poz. 266 ze zm.) stwierdził, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego refakturowanie powyższych kosztów nie jest możliwe, gdyż Spółka nie otrzymuje faktury VAT, która stanowiłaby podstawę refakturowania. Organ wskazał, że Wspólnota mieszkaniowa, która nabywa media oraz inne usługi od ich dostawców, pobierając od właścicieli lokali będących członkami tej Wspólnoty opłaty tytułem dostarczonych usług i wystawiając w związku z tym noty księgowe dla poszczególnych członków Wspólnoty, nie dokonuje sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Wpłaty te stanowią partycypację w kosztach Wspólnoty mieszkaniowej przez jej członków. Skoro więc w rozliczeniach wewnątrz Wspólnoty nie występuje obrót, to tym samym przy umownym zastrzeżeniu, co do odrębnego sposobu rozliczania opłat za media, nie można mówić o odsprzedaży mediów przez członka Wspólnoty na rzecz osób trzecich, a jedynie o zwrocie wyłożonych środków pieniężnych, która to czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem organu przedmiotowe wydatki są świadczeniem należnym wynajmującego z tytułu umowy najmu lokali, a nie z tytułu odsprzedaży mediów, czy przeniesienia na najemców kosztów z mediami związanych.

Dodatkowo Minister Finansów stwierdził, że opłaty te mogą zostać wkalkulowane w cenę świadczonej usługi najmu, czyli mogą stanowić część składową czynszu, pozostając w związku ze świadczoną usługą najmu. Obrotem będzie cała wartość świadczenia jaką Spółka pobiera od najemców. Tym samym powinna ona ww. świadczenie udokumentować jedną fakturą VAT oraz opodatkować przedmiotowe świadczenie, jako jedną usługę, stawką właściwą dla świadczonych usług najmu lokali, tj. w przypadku najmu lokali mieszkalnych, zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją Strona, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie

- art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (wersja skonsolidowana w związku z przystąpieniem Polski do UE (Dz. U. z dnia 30 kwietnia 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm., dalej jako TWE),

- błędną wykładnię art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 79 pkt c Dyrektywy 112 i w konsekwencji uchybienie art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu Skarżąca stwierdziła, że zaproponowane przez Ministra Finansów rozwiązanie polegające na doliczeniu opłat za media do wartości opłat czynszowych jest niewykonalne, ponieważ nie jest ona w stanie wystawić jednej faktury zawierającej zarówno czynsz jak i media licznikowe z uwagi na to, iż te ostatnie rozliczne są w różnych okresach, w oparciu o różne programy rozliczeniowe i dążą do jak najwierniejszego odzwierciedlenia faktycznego zużycia. Skarżąca podniosła, iż w zaskarżonej interpretacji brakuje odpowiedzi na pytanie, jak postępować w sytuacji, gdy czynsz i media są rozliczane w różnych okresach rozliczeniowych i nie ma możliwości wystawienia jednej faktury oraz że organ nie ustosunkował się w ogóle do jej stanowiska przedstawionego we wniosku odnośnie możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 79 pkt c Dyrektywy 112. Zdaniem Spółki, ponieważ ponosi ona koszty innego podmiotu, które następnie są na ten podmiot przenoszone, brak jest podstaw do wystawienia przez podmiot płacący faktury na nabywcę usługi, strony powinny rozliczyć się na podstawie innych niż faktura dokumentów księgowych, tym bardziej, że rozliczenie takie jest z punktu widzenia VAT neutralne. Według Skarżącej kwestia ta nie jest uregulowana w krajowych przepisach o VAT, ale określona została w art. 79 Dyrektywy 112, który to przepis powinien być zastosowany w niniejszej sprawie

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych powodów niż w niej wskazane.

3.2. Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanął na stanowisku, iż Skarżąca wykonuje świadczenia podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT pobierając od najemców opłaty z tytułu mediów, co w konsekwencji prowadzi do konieczności opodatkowania tych świadczeń w oparciu o treść art. 8 ustawy o VAT, a więc jako świadczenie usług. W konsekwencji Skarżąca dokonuje w istocie refakturowania opłat za media ponoszonych w imieniu i na rzecz najemców.

Sąd stanął także na stanowisku, iż wspólnoty mieszkaniowe są z tytułu pobierania opłat za media od właścicieli lokali podatnikami podatku VAT, a fakt, że wspólnoty te nie są zarejestrowanymi podatnikami tego podatku jest tylko przeszkodą formalną do prawidłowego rozliczenia refakturowanych zarówno przez wspólnotę jak i przez Skarżącą opłat.

3.3. Następnie WSA uznał, że w niniejszej sprawie w przypadku nabywcy i konsumenta, jakim jest najemca, występuje następujący ciąg świadczeń. Najpierw świadczenie dostawy określonych towarów lub świadczenie usług w ramach udostępniania mediów wykonuje zakład do tego uprawniony wystawiając fakturę VAT na rzecz Wspólnoty w oparciu o zawartą umowę. Następnie Wspólnota "odsprzedaje" te towary i usługi właścicielom odrębnych lokali, gdyż zgodnie z art. 14 pkt 2 ustawy o własności lokali. Ponosi koszty tylko w zakresie zarządu nieruchomością wspólną, a nie odrębnych lokali. Wydatki związane z utrzymaniem lokalu ponosi jego właściciel, jak stanowi art. 13 ust. 1 tej ustawy. Zatem Wspólnota wykonuje świadczenie w postaci "odsprzedaży" towarów i usług, i dlatego w ramach tak wykonywanych czynności staje się podatnikiem podatku VAT. Wspólnota nie jest podatnikiem, tylko nabywcą i konsumentem, w zakresie wydatków zawiązanych z zarządem nieruchomością wspólną. Wówczas właściciel (a w niniejszej sprawie w jego imieniu Skarżąca) dokonuje zwrotu kosztów z tym związanych. Dopiero ta czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W końcu w ramach ostatniego etapu, reprezentant właściciela wynajętego lokalu, czyli Skarżąca, odsprzedaje" towary i usługi najemcom lokali. Z tego tytułu podatnikiem podatku VAT staje się Skarżąca jako jednostka organizacyjna reprezentująca właściciela, jakim jest Gmina.

Na tej podstawie Sąd uznał, że kwoty otrzymane przez Skarżącą od najemcy z tytułu udostępnienia mediów nie można uznać za zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz najemcy jako nabywcy lub usługobiorcy, o których mowa w art. 79 pkt c) Dyrektywy 112. Jest to bowiem zapłata z tytułu świadczenia "odsprzedaży" towarów lub usług, która na wcześniejszym etapie obciążała stronę względem świadczenia Wspólnoty. Zdaniem Sądu w ciągu tych świadczeń pomiędzy zakładem wykonującym świadczenia dostawy towarów i świadczenia usług, a ostatecznym odbiorcą i konsumentem, czyli najemcą odrębnych lokali, występują dwa podmioty pośredniczące: Wspólnota i Skarżąca. W ten sposób podmioty dokonujące "odsprzedaży" towarów i usług stają się podatnikami podatku od towarów i usług, na których ciąży obowiązek zarejestrowania się jako podatników VAT i wystawiania faktur VAT ewentualnie tzw. refaktur.

3.4. Dalej Sąd powołał się na treść art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy i art. 28 Dyrektywy 112 wskazując, iż gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zdaniem Sądu przepisy te są źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem "odsprzedaży" lub "refakturowania" usług. W związku z tym Sąd stwierdził, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą, czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe. Wobec taka odsprzedaż nie może być uznana za świadczenie jednolite, dlatego WSA ocenił jako błędne stanowisko Ministra Finansów, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu mogą być wliczane także opłaty z tytułu udostępnienia mediów. Zdaniem Sądu nie można również przyjąć, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły w sytuacji, gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy ( art. 659 § 1 Kc), a odrębnie z tytułu udostępnienia mediów. Odnosząc się do opisywanych przez Spółkę kłopotów z dokumentowaniem czynności wobec braku faktury, czy refaktury od wspólnoty, w uzasadnieniu stwierdzono, że jest to przeszkoda faktyczna, nie prawna i nie zmienia faktu, że dostarczanie przez Spółkę mediów winno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Końcowo Sąd zauważył, że w interpretacji organ nie odniósł się do argumentu zawartego we wniosku tj. zastosowania art. 79 lit. c Dyrektywy 112.

4. Skarga kasacyjna.

4.1.Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

I. naruszenie prawa materialnego art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) w zw. z art. 162 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię – jako błąd sądu administracyjnego pierwszej instancji polegający na nieprawidłowej ocenie zastosowania prawa materialnego przez organ administracji podatkowej – a tym samym:

- naruszenie art. 10 i art. 249 TWE,

- błędną wykładnię art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 79 pkt c Dyrektywy 112.

II. naruszenie prawa procesowego art. 174 pkt 1 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynika sprawy w postaci naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na nie odniesieniu się do zarzutów podniesionych w skardze oraz na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że Sąd przy rozstrzyganiu sprawy nie wziął pod uwagę, iż Wspólnoty mieszkaniowe korzystają ze zwolnień o charakterze podmiotowym wynikających z art. 113 ustawy o VAT, tj. z uwagi na niewielki obrót. W tej sytuacji Wspólnoty nawet gdyby przyjąć, że dokonują refakturowania czyli odsprzedaży opłat pobieranych z tytułu mediów to w istocie korzystając ze zwolnienia o charakterze podmiotowym nie mogą odliczyć naliczonego podatku VAT i w konsekwencji prawidłowo obciążają Spółkę wartością brutto tj., podatkiem VAT wynikającą z poniesionych opłat. W tej sytuacji, zdaniem Skarżącej, przyjęcie zaprezentowanego przez Sąd poglądu o konieczności refakturowania opłat także Skarżącą spowodowałoby obciążenie przez Spółkę najemców lokali komunalnych opłatami powiększonymi o podatek VAT, co w istocie doprowadziłoby do podwójnego obciążenia konsumentów tym podatkiem – raz na skutek niemożliwości odliczenia podatku przez wspólnotę, dwa na skutek odliczenia podatku przez Skarżącą, co godziłoby w zasady naturalności VAT.

Dalej Skarżąca wskazała, że w uzasadnieniu wyroku Sąd oparł się głównie na analizie przepisów dotyczących refakturowania tj. art. 28 Dyrektywy 112 pomijając w zasadzie całkowicie treść i sens przepisu art. 79 c tejże Dyrektywy. Tymczasem przedmiotem niniejszej interpretacji zaskarżonej do WSA była właśnie możliwość zastosowania przepisu art. 79 c Dyrektywy, a nie jej art. 28. Zgodnie z art. 79 c Dyrektywy 112 podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie obejmuje następujących elementów: a) obniżek cen formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty; b) opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji; c) kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. W takim przypadku wymagane jest, aby podatnik posiadał dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może on odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony. Zdaniem Skarżącej taka właśnie sytuacja występuje w przypadku rozliczania kosztów opłat za media dostarczane do lokali administrowanych przez Skarżącą. Skarżąca posiada dowód na rzeczywistą kwotę kosztów – tj., notę obciążeniową wystawioną przez Wspólnotę, z której z oczywistych względów nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, a nadto zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Charakter rozpoznawanej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Z reguły, w sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia). Jednakże w tym wypadku zarzut naruszenia przepisów postępowania ma charakter drugorzędny, zaś rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny zarzutów prawa materialnego, odnoszących się do zasad, jakie legły u podstaw kwestionowanego wyroku.

5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię sprowadza się w istocie rzeczy do zarzutu naruszenia w ten sposób art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 79 lit. c Dyrektywy 112. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przedmiotem interpretacji zaskarżonej do WSA była możliwość zastosowania przepisu art. 79 lit. c ww. Dyrektywy, który postanawia, że podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Zarzut ten postawiony został w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Skarżącej o interpretację zgodnie z art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej , kiedy to administruje ona – na podstawie umowy z gminą - lokalami mieszkaniowymi stanowiącymi własność gminy. Zawiera w imieniu gminy umowy najmu, nalicza czynsze i opłaty eksploatacyjne za dostawę wody, ciepła, odbiór ścieków, wywóz nieczystości. Strony umowy najmu odrębnie rozliczają czynsz, a odrębnie opłaty z tytułu mediów.

5.3. W tym stanie faktycznym Sąd pierwszej instancji stwierdził, nie podzielając stanowiska Ministra Finansów odmawiającego wspólnocie mieszkaniowej przymiotu strony dokonującej sprzedaży na rzecz jej członków i uchylając wydaną przez niego interpretację, że pomiędzy podmiotami wymienionymi we wniosku występują kolejno sprzedaże i odsprzedaże towarów i usług tj. najpierw pomiędzy podmiotem działającym w zakresie danych dostaw i usług, a wspólnotą, następnie pomiędzy wspólnotą, a Spółką (Gminą), a na końcu pomiędzy Spółką , a najemcami lokali. Tak więc pomiędzy zakładem dostarczającym media i świadczącym usługi " po drodze" występują dwa ogniwa pośrednie jakim jest wspólnota oraz Zakład Skarżącej.

5.4. Z takimi stwierdzeniami zaskarżonego wyroku należy się zgodzić.

Przede wszystkim należy podnieść, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się już jednolity pogląd, iż w przypadku wydatków dotyczących zakupu mediów wspólnota występuje praktycznie jako pośrednik między dostawcami, a odbiorcami ( wyroki NSA: z 20 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 88/08, z 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1343/09, z 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 742/10, z 4 lutego 2011, sygn. akt I FSK 217/10, z 11 stycznia 2011, sygn. akt I FSK 1454/10). W wyrokach tych wskazano, że należy rozróżnić wydatki ponoszone przez właściciela związane z odrębną własnością lokalu, od wydatków z tytułu uczestnictwa w kosztach zarządu nieruchomości wspólnej. Te ostatnie to np. wydatki na remonty i bieżącą konserwację, opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody w części dotyczącej nieruchomości wspólnej oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę, ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali, wydatki na utrzymanie porządku i czystości, wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy. To na te właśnie koszty zarządu nieruchomością wspólną właściciele uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat, których wysokość ustalana jest w drodze uchwały wspólnoty.

W przypadku wydatków ponoszonych przez właściciela związanych z utrzymaniem jego lokalu, a dotyczących tzw. mediów, zarządca wspólnoty w zakresie dostawy mediów do poszczególnych lokali występuje jako pośrednik między dostawcami i odbiorcami. Nabywcą finalnym towarów i usług - wody, ogrzewania, odprowadzania ścieków itp. i służących zaspokojeniu indywidualnych potrzeb wspólnoty - jest nie wspólnota, a każdy z jej członków osobno. W takim przypadku każdy jej członek jako konsument nabywa od wspólnoty jako podatnika VAT towar lub usługę nabyte przez wspólnotę od innego podatnika. Zatem zakup przez wspólnotę usług dotyczących tzw. mediów i służących zaspokajaniu indywidualnych potrzeb każdego z członków wspólnoty powinien być refakturowany na członków wspólnoty ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem wspólnota winna dokumentować sprzedaż wystawiając fakturę VAT nabywcom towarów i usług. Natomiast wspólnota nie może wystawiać faktur VAT dla najemców lokali od ich właściciela, ponieważ w tym przypadku nabywcą usług od wspólnoty nie jest najemca tego lokalu, lecz jego właściciel.

5.5. Potwierdzając wobec tego stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w tego typu sytuacjach występuje łańcuszek, ciąg dostaw, uznać należy, że zarzut błędnej wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z art. 79 lit. c Dyrektywy 112, który to ostatni przepis winien mieć w sprawie zastosowanie, nie ma uzasadnionych podstaw. Uszło bowiem uwadze autorowi skargi kasacyjnej, że ww. przepis Dyrektywy 112 dotyczy kwot otrzymanych jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy. W niniejszej sprawie Gmina poprzez Zakład nabywa media od wspólnoty w swoim imieniu jako właściciel mieszkań, członek wspólnoty, a następnie sprzedaje je lokatorom tychże mieszkań. Wobec tego powoływany przez Spółkę przedmiotowy art. 79 lit. c Dyrektywy 112 nie ma w jej przypadku zastosowania. Z tych samych względów nie można się zgodzić z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej o "zbliżonym zastosowaniu" art. 79 lit. c i art. 28 Dyrektywy 112 z pominięciem tak istotnej kwestii jak to, że pierwszy z tych przepisów dotyczy zwrotu wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy, a drugi sytuacji, kiedy podatnik odprzedający usługi świadczone przez inny podmiot jest uważany za podmiot świadczący usługę, a więc działający w swoim imieniu. To właśnie na ten przepis art. 28 Dyrektywy 112 ( także na art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy) powołał się Sąd pierwszej instancji, przywołując liczne orzeczenia sądowo-administracyjne, zajmując stanowisko, że w przypadku występowania łańcucha dostaw towarów i świadczenia usług podmioty pośredniczące obowiązane są do refakturowania. Zauważyć w tym miejscu należy, że biorąc pod uwagę art. 28 Dyrektywy 112 dodano z dniem 1 grudnia 2008 r. do art. 30 ustęp 3 ( art. 1 pkt 22 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz.1320), który brzmi: "W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku." Pomijając kwestie związane z samą implementacją, dla potrzeb niniejszej sprawy wystarczy powiedzieć, że w ten sposób została wprowadzona do tej ustawy kwestia refakturowania, dotąd wyinterpretowywana z art. 28 Dyrektywy 112 jak i art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy, jak i orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przyjmująca, że podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług. Podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

5.6. Rozważając dalej regulacje pobierania czynszu i innych opłat przez lokatorów mieszkań w kontekście ustawy podatkowej o podatku od towarów i usług należy wziąć pod uwagę, że w myśl art. 9 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego ( t. jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 31, poz. 266 ze zm.) w stosunkach najmu oprócz czynszu wynajmujący może pobierać jedynie opłaty eksploatacyjne niezależne od właściciela, tj. opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych ( art. 2 ust. 1 pkt 8 tej ustawy). Także z Kodeksu cywilnego wynika, że za używanie rzeczy najętej pobierany jest czynsz ( art. 659 § 1), a możliwym jest ponoszenie przez najemcę świadczeń dodatkowych ( art. 670 § 1). W zakresie podatku VAT można zasadnie stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług nie sprzeciwia się wliczaniu w cenę usługi najmu tych innych opłat jeśli strony tak postanowią. Wtedy dostawa towarów i usług nie będzie traktowana jako odrębne świadczenie, lecz jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego w konsekwencji z zastosowaniem do całości stawki podatku właściwej dla tegoż świadczenia zasadniczego. Należy bowiem zauważyć, że dostawa np. mediów nie jest czynnością samą w sobie, lecz następuje w przypadku wynajmu lokali mieszkalnych tylko w przypadku świadczenia usługi najmu tego tych lokali. Tam, gdzie nie jest możliwe zawarcie umowy bezpośrednio z dostawcą (np. brak wodomierzy w poszczególnych lokalach i rozliczanie według ilości osób zamieszkujących), usługę tę tym bardziej można określić jako pomocniczą w stosunku do najmu. Jednakże w przypadku, jak opisany we wniosku Skarżącej Spółki, kiedy odrębnie pobierany jest czynsz, a odrębnie należności za media, co przy przyjęciu, że zarówno wspólnota jak i Zakład są podatnikami VAT, zobowiązuje je do wystawiania faktur (refaktur), o ile podmioty te nie są zwolnione z tego podatku. Naczelny Sąd Administracyjny zawierając w uzasadnieniu stwierdzenie o możliwości objęcia usługą najmu także opłat za dostawę mediów tym samym potwierdza wywody Ministra Finansów w udzielonej interpretacji w tej kwestii. Jest to uwaga uczyniona na marginesie, gdyż Minister Finansów nie wniósł skargi kasacyjnej, a nadto ta jego wypowiedź nie odnosi się do stanu faktycznego wskazanego we wniosku Spółki i jej pytania, jak też wadliwe są twierdzenia organu, że wspólnota nie dokonuje sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji nie można mówić, że pomiędzy wspólnotą, a Spółką występuje sprzedaż mediów. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił wypowiedź organu w tym zakresie jako błędną, ale w kontekście stanu faktycznego podanego przez Skarżącą.

5.7. Przechodząc do zarzutu naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się do wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, należy, w ślad za Sądem pierwszej instancji, stwierdzić, że bycie podatnikiem VAT, opodatkowanie danej wykonanej czynności, nie może zależeć od pewnych okoliczności faktycznych jakimi są w niniejszej sprawie to, że wspólnota jest podatnikiem zwolnionym z uwagi na wysokość obrotu oraz trudności w wystawianiu przez Spółkę faktur VAT z uwagi na różne okresy rozliczeniowe czynszu i mediów. Mimo określonego faktycznego i prawnego powiązania pomiędzy wspólnotą i jej członkiem, w sensie gospodarczym i podatkowym można powiedzieć, że jest to dwóch kontrahentów działających na rynku i w interesie członka wspólnoty jest, aby sama wspólnota była podatnikiem VAT nie korzystającym ze zwolnienia, jeżeli czynności dostawy towarów i usług rozliczane są odrębnie od czynszu. Jak chodzi zaś o problem różnych terminów rozliczeń nie ma przeszkód, aby dana faktura, dotycząca danego np. najczęściej stosowanego miesięcznego okresu rozliczeniowego, była wystawiana zgodnie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, tzn. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze, co nie wyklucza możliwości korygowania poszczególnych rozliczeń okresowych w zależności od terminu płatności poszczególnych opłat. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku do tych kwestii Sąd pierwszej instancji odniósł się, a więc nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania.

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.

Reasumując, w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu.

W przypadku gdy podstawa opodatkowania usługi najmu obejmuje powyższe opłaty, obowiązek podatkowy (wystawienia faktury) z tego tytułu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT tzn. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty czynszu, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze, co nie wyklucza możliwości korygowania czynszowych rozliczeń okresowych w zależności od terminu płatności poszczególnych opłat eksploatacyjnych towarzyszących usłudze najmu.

Jeżeli natomiast opłaty eksploatacyjne towarzyszące usłudze najmu rozliczane są na podstawie zawartej umowy odrębnie od czynszu najmu, obowiązek podatkowy (wystawienia faktury) z ich tytułu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT., tzn. z upływem terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z ich tytułu.