Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 24/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2009 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 31 stycznia 2008 r. określił S. S. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...],- zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania S. S., decyzją z dnia 12 listopada 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że wysokość zobowiązania określonego w decyzji organu pierwszej instancji wynika, z podwyższenia dochodu do kwoty [...] zł. Spowodowane to zostało podwyższeniem przychodu o kwotę [...],- zł wynikającą z błędnego przeniesienia kwot przychodu z księgi przychodów i rozchodów do deklaracji podatkowej (zaniżenie o tę właśnie kwotę) oraz o kwotę [...],- zł stanowiącą niezaewidencjonowany przychód z tytułu świadczenia w 2004 r. usług ziemnych (stabilizacja gruntów) na rzecz A S.A. Przychód podwyższono również o kwotę [...] zł stanowiącą pominięty w ewidencji przychód z tytułu kapitalizacji odsetek na rachunku bankowym. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dokonał również korekty kosztów uzyskania przychodów ustalając je na kwotę [...] zł uwzględniając rozbieżność pomiędzy kwotą kosztów uzyskania przychodów wynikającą z deklaracji, a kwotą zapisów w ewidencji (różnica w kwocie [...] zł, którą skarżący tłumaczył pomyłką) oraz wyłączając koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...],- zł zaewidencjonowane na podstawie faktur VAT dokumentujących zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ jako takie ocenił wydatki w kwocie [...] zł na zakup usług sprzętu budowlanego od T. G. (dwie faktury z dnia 30 listopada i 30 grudnia 2004 r. na kwoty po [...],- zł), wydatki w łącznej kwocie [...],- zł za roboty ziemne na rzecz H. L. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B (faktura VAT nr [...] z 21 grudnia 2004 r. na kwotę [...],- zł, nr [...] z 21 grudnia 2004 r. na kwotę [...],- zł oraz [...] z 31 grudnia 2004 r. na kwotę [...],- zł), wydatki w kwocie [...],- zł za roboty ziemne na rzecz A. L. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą C (faktury VAT nr [...] na kwotę [...],- zł, nr [...] na kwotę [...],- zł z 31 grudnia 2004 r.), wydatki w kwocie [...],- zł za roboty ziemne na rzecz M. K. (dokumentowane fakturą z 21 grudnia 2004 r. nr [...]). Organ uznał, że koszty uzyskania przychodów należało zwiększyć o niezaewidencjonowane wydatki na wynagrodzenia pracowników obsługujących sprzęt pozostający w dyspozycji skarżącego, które szacunkowo określono na kwotę [...],- zł. Organ odwoławczy stwierdził, że w związku z zawyżeniem przychodów oraz zaniżeniem kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej miesięcy od marca do grudnia 2004 r. księgę przychodów i rozchodów należało uznać za nierzetelną, co skutkowało pominięciem jej jako dowodu w sprawie.

Uzasadniając dokonanie powyższych korekt organ odwoławczy stwierdził, że kwotę przychodu w wysokości [...],- za wykonanie usług stabilizacji gruntu na rzecz A S.A. skarżący, stosownie do art. 14c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winien wystawić najpóźniej w ostatnim dniu miesiąca, w którym wykonano usługę. Skoro zaś z dokumentacji powykonawczej, oświadczeń inwestora i wyjaśnień podatnika wynika, że usługi te zostały wykonane w 2004 r., to wystawienie faktury potwierdzającej wykonanie usługi w dniu 2 lutego 2005 r. naruszało ww. normę prawną. Z tego względu organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że wskazana wyżej kwota winna zwiększyć przychód roku 2004.

Organ odwoławczy zaaprobował stanowisko wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji, że odsetki od środków na rachunku bankowym (w kwocie [...] zł) stanowią przychód podatnika, co wynika z art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wedle którego przychodem z działalności gospodarczej są również odsetki od środków bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością. Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji uznał, że przychody wykazane w deklaracji podatkowej za rok 2004 należało zwiększyć o kwotę [...],- zł uwzględnioną w księdze przychodów i rozchodów, ze względu na omyłkowe pomięcie tej kwoty przez podatnika przy sporządzaniu deklaracji podatkowej.

Organ odwoławczy podzielił też ocenę organu pierwszej instancji, co do wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów faktur dokumentujących usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Organ analizując transakcje skarżącego z T. G. wskazał, że począwszy od marca 2004 r. wartość usług od tego kontrahenta kształtowała się na poziomie około [...],- zł miesięcznie. Dopiero w końcu listopada i grudnia 2004 r. wystawiono dwie faktury na kwoty [...],- zł. Organ analizując przyczynę tych rozbieżności nie uwzględnił twierdzeń podatnika, że wcześniejsze faktury były jedynie fakturami częściowymi. Organ wyjaśnił, że tym twierdzeniom przeczą postanowienia umowy zawartej pomiędzy stronami, gdzie postanowiono, że wartość wykonanych usług oraz termin płatności będzie ustalany każdorazowo na koniec miesiąca, a fakturowanie będzie następowało nie rzadziej niż raz w miesiącu. Organ ustalił nadto, że w grudniu podatnik nie wykonywał już żadnych usług na rzecz inwestora. Organ odwoławczy wskazał na rozbieżności w zeznaniach T. G. oraz zeznaniach strony, które dowodzą, że usługi dokumentowane spornymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane. Organ podkreślił, że rozbieżności te dotyczą kwestii istotnych, zasadniczych, jak zakres świadczonych usług (T. G. zeznał, że dokonywał naprawy i konserwacji maszyny firmy "[...]", a skarżący twierdził, że świadek naprawiał i konserwował maszyny i urządzenia), przyczyny dla których wysokość faktur wystawionych w końcu roku znaczenie odbiega od wartości faktur wcześniej wystawionych. Tej okoliczności, zdaniem organu odwoławczego, skarżący nie był w stanie wyjaśnić. Organ podkreślił nadto, że dowodem wykonania zakwestionowanych usług nie mogą być dokumenty KP, ponieważ analiza transakcji na rachunku bankowym skarżącego, nie potwierdza, by podatnik podejmował, w datach odpowiadających datom na dowodach wpłaty, kwoty oscylujące w granicach [...],- zł - [...],- zł, a na takie kwoty wystawiono potwierdzenia wpłat gotówkowych. Organ podkreślił, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów odbioru prac wykonywanych przez T. G., mimo iż twierdził, że odbiorów takich dokonywał.

Organ drugiej instancji uznał, że podatnik bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na usługi (roboty ziemne polegające na profilowaniu terenu umożliwiającego wjazd maszyny do stabilizacji, pielęgnacja gruntu na terenie budowy pasa autostrady, plantowanie po stabilizacji podłoża) dokumentowane fakturami wystawionymi przez H. L., A. L., M. K., ponieważ usługi te nie zostały faktycznie wykonane przez ww. podmioty. Powyższą konstatację organ wywiódł przede wszystkim w oparciu o oświadczenie inwestora, który wyjaśnił, że roboty przygotowawcze poprzedzające stabilizację oraz prace pomocnicze, jak nawiezienie gruntu, przygotowanie nasypu, wyrównanie gruntu i jego wstępne zagęszczenie przy użyciu walca oraz ponowne zagęszczenie po stabilizacji zostały wykonane przez zamawiającego – A S.A. Zamawiający wyjaśnił, że skarżący w ramach zlecenia wykonał wyłącznie stabilizację gruntu polegającą na równomiernym nałożeniu na warstwę grunty wapna, a następnie wymieszaniu gruntu z wapnem za pomocą maszyny. Organ podkreślił, że inżynier budowy M. L. przesłuchany na okoliczność zakresu prac wykonywanych przez skarżącego potwierdził informacje uzyskane od inwestora. Jednocześnie organ odwoławczy nie dał wiary przedłożonemu przez stronę pisemnemu oświadczeniu tego świadka sporządzonemu na prośbę skarżącego po dacie ww. zeznań. Organ nie zaaprobował wyjaśnień podatnika, który twierdził, że ze względu na brak własnego sprzętu był zmuszony zlecać część prac podwykonawcom, ponieważ ustalono, że skarżący dysponował sprzętem umożliwiającym samodzielne wykonanie zlecenia (stabilizator, rozsypywacz). Powyższe potwierdził świadek M. L. oraz zleceniodawca, który w piśmie z dnia 21 maja 2007 r. podał, jaki sprzęt wykorzystywał podatnik przy wykonywaniu robót ziemnych. Organ w oparciu o zawarte przez skarżącego umowy leasingu ustalił, że w dacie wykonywania zlecenia skarżący posiadał maszyny niezbędne do wykonania ww. prac. Organ drugiej instancji stwierdził, że na przedstawionej przez inwestora liście sprzętu wykorzystywanego na budowie znajdowały się wyłącznie stabilizator i rozsypywacz. Organ w oparciu o analizę posiadanych przez skarżącego środków trwałych ustalił nadto, że skarżący posiadał sprzęt transportowy umożliwiający dostarczenie sprzętu na budowę, bez konieczności angażowania innych podmiotów. Organ zwrócił również uwagę, że podmioty wskazane przez skarżącego jako podwykonawcy robót zimnych nie posiadali sprzętu niezbędnego do ich wykonywania, jak spycharki, czy koparki, a jedynie sprzęt transportowy tj. samochody ciężarowe tożsame z tymi, które posiadał skarżący. Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom świadka H. L. o faktycznym wykonaniu robót ziemnych na rzecz skarżącego. Organ wskazał, że świadek nie przedstawił żadnych koncesji, ani zezwoleń dotyczących przedmiotowej działalności. Organ ustalił również, że z ewidencji H. L. wynikało, że kwestionowane roboty ziemne zostały zlecone podwykonawcy D. L. . Organ nie był w stanie przeprowadzić czynności sprawdzających u tego podatnika, ponieważ wezwania kierowane na adres zamieszkania oraz adres prowadzenia działalności gospodarczej zostały zwrócone z adnotacją "adresat nieznany". W oparciu o dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) organ ustalił, że podmiot ten nie figuruje w tym rejestrze. W przekonaniu organu odwoławczego brak niezbędnego sprzętu wykluczył możliwość wykonania usług na rzecz H. L., który miał je zrealizować w ramach zamówienia skarżącego. Organ podkreślił również, że w deklaracji podatkowej VAT-7 podwykonawcy D. L. za grudzień 2004 r. nie wykazano usług na rzecz H. L., ponieważ łączna kwota faktur dla tego podmiotu znacznie przekracza kwotę dostawy i sprzedaży usług opodatkowanych 22 % stawką podatku wykazaną w deklaracji podatkowej. Analogiczne ustalenia organ poczynił odnośnie usług świadczonych na rzecz skarżącego przez A. L., ponieważ zeznała ona, że działalność w jej imieniu prowadził syn H. L. H. L. twierdził, że usługi wykonane w ramach umowy skarżącego z A. L. obejmowały stabilizację gruntu. Organ ocenił powyższe wyjaśnienia jako niewiarygodne z uwagi na sprzeczność z treścią umowy oraz wyjaśnieniami strony, która podawała, że usługi podwykonawców dotyczyły innych prac niż stabilizacja gruntu, tj. pomocniczych i przygotowawczych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie był w stanie przesłuchać świadka M. K., ponieważ wszystkie wezwania (z dnia 21 lipca, 16 sierpnia, 9 listopada, 22 listopada 2006 r. oraz z dnia 12 marca i 17 kwietnia 2007 r.) kierowane na adres zamieszkania świadka nie zostały odebrane. Organ odwoławczy podkreślił, że na etapie postępowania odwoławczego strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających zakwestionować ustalenia organu pierwszej instancji, że opisane wyżej czynności, nie zostały faktycznie wykonane przez podmioty wskazane w opisanych wyżej fakturach VAT.

Konsekwencją ustalenia, że roboty budowlane objęte zleceniem A S.A. zostały wykonane wyłącznie przez skarżącego była konieczność zweryfikowania kosztów uzyskania przychodów w pozycji wynagrodzenia. Skarżący bowiem nie wykazał, by zatrudniał w okresie wykonywania zlecenia jakichkolwiek pracowników, a ze zgodnych w tym zakresie zeznań strony i świadka T. G. wynika, że świadek nie obsługiwał sprzętu, natomiast dla wykonania robót niezbędnych było 4 operatorów maszyn (co wynikało z oświadczenia strony z dnia 3 kwietnia 2004 r. złożonego inwestorowi odnośnie kadry niezbędnej do wykonania zlecenia). Organ odwoławczy ocenił, że w decyzji pierwszej instancji zastosowano prawidłową metodę szacowania kosztu wynagrodzenia pracowników, która w istocie jest metodą porównawczą zewnętrzną przewidzianą w art. 23 ust. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej ponieważ opiera się na przyjęciu stawki godzinowej wynagrodzenia stosowanej w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Organ odwoławczy uznał, że przyjęcie najwyższej stawki godzinowej jest korzystne dla podatnika i podobnie jak organ pierwszej instancji przyjął wysokość kosztów zatrudnienia pracowników w kwocie [...],- zł

Ostatecznie organ odwoławczy ustalił przychód skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2004 w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł oraz należny podatek w wysokości [...],- zł

S. S. w skardze na powyższe rozstrzygnięcie zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez samodzielne ustalenie przez organ podatkowy nieistnienia stosunku prawnego, pomimo występowania szeregu okoliczności wskazujących na jego istnienie, art. 122, art. 187 i art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego i obiektywnego rozpatrzenia niniejszej sprawy, art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku prawidłowego doręczenia wezwania świadkom, art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż podatnik nie wykazał, że zakwestionowane przez organ zdarzenia miały rzeczywiście miejsce, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż podatnik nie wykazał, że zakwestionowane przez organ podatkowy zdarzenia gospodarcze miały w rzeczywistości miejsce, art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem przytoczonych wyżej przepisów prawnych. Strona skarżąca zarzuciła również naruszenie norm prawa materialnego, w szczególności art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 14 ust. 3 tej ustawy poprzez błędne przyjęcie, iż odsetki zgromadzone na koncie D stanowiły przychód skarżącego. Ponadto skarżący zarzucił sprzeczność ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, oraz stanem faktycznym poprzez przyjęcie, iż koszty wykazane przez podatnika w wysokości [...] zł wynikają z dokumentów (faktur VAT) dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, w zakresie transakcji realizowanych z T. G., że organy nie odniosły się do faktu, iż w powyższym zakresie doszło do faktycznej zapłaty kwoty objętej przedmiotowymi fakturami oraz, że T. G. wykazał kwestionowane zdarzenia gospodarcze w swojej ewidencji podatkowej. Organy podatkowe, zdaniem strony skarżącej pominęły w toku postępowania materię związaną ze świadczeniem przez T. G. kompleksowych usług operatorskich sprzętu na budowie. O tym, że te usługi zostały wykonane świadczy okoliczność, iż skarżący pomimo braku pracowników mogących tego rodzaju prace wykonać jednak faktycznie je zrealizował. Podważając ustalenia organu podatkowego co do faktycznego wykonania wskazanych usług skarżący podał, że w zakresie usług budowlanych rynkowe koszty wykonania tego rodzaju prac oscylują w granicach 80%. Skutkiem ustaleń organów podatkowych jest, że marża wykonawcy sięgnęło 50% co nie może być wartością rynkową. Zdaniem skarżącego nie znajduje podstaw zarzut niespójności zeznań strony i świadka dotyczących zakresu usług świadczonych przez świadka na rzecz strony. Wręcz przeciwnie, uwzględniając nieścisłości spowodowane upływem czasu, pozostają one spójne i zgodne z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Zdaniem skarżącego niezrozumiałe jest stanowisko organu II instancji, iż analiza rachunku bankowego nie potwierdza dokonania płatności przez podatnika. Zarówno podatnik jak i T. G. zeznali, że płatności dokonywane były gotówką. To zaś, że z wyciągu nie wynika, ażeby podatnik w celu uregulowania KP pobierał środki z konta, nie stanowi żadnego dowodu, iż za kwestionowane faktury podatnik nie zapłacił. Podatnik posiadał również inne konta (prywatne) oraz rozliczał się gotówką z częścią swoich dłużników (stąd środki na powyższe wypłaty). Skarżący podkreślił, że w toku postępowania zaniechano przesłuchania kluczowego w sprawie świadka – A. S. Przy czym spowodowane to zostało przez organy podatkowe, które nie potrafiły w sposób prawidłowy doręczyć wskazanej osobie wezwania celem przesłuchania w charakterze świadka. Odnośnie nieuznania jako kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez H. L. i A. L. wskazano, że organy nie odniosły się do okoliczności, iż kwoty te faktycznie zostały zapłacone, co zostało potwierdzone stosownymi pokwitowaniami (dowody KP). Podważając zasadność zakwestionowania rzeczywistego wykonania prac przez podwykonawcę ww. kontrahentów skarżącego – D. L. – stwierdzono, że brak informacji o tym podmiocie w CEPiK nie dowodzi, iż podmiot ten nie dysponował maszynami niezbędnymi do wykonania zlecenia w 2004 r. Mógł nimi bowiem dysponować zleceniodawca, mógł nimi dysponować także D. L. na podstawie innych tytułów prawnych np. umowy użyczenia, najmu, dzierżawy. W dalszej części skargi strona skarżąca wywodziła uchybienia jakich organy podatkowe miały dopuścić się w trakcie przesłuchiwania świadków i które uzasadniały jej zdaniem ponowne przeprowadzenie tych dowodów. Wskazała także na brak wiedzy organów podatkowych w zakresie technologii budowy autostrad, w tym w szczególności co do sposobu utwardzania gruntu pod budowę autostrady. Wiedza ta z pewnością pozwoliłaby organom podatkowym w prawidłowy sposób ocenić zasadność korzystania przez skarżącego z usług podwykonawców. Analogiczne zarzuty strona skarżąca sformułowała w zakresie zakwestionowania, jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych w związku z fakturami wystawionymi przez M. K. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej skarżący podniósł, że z treści uzasadnienia decyzji jednoznacznie wynika, że organy podatkowe kwestionowały nie tylko fakt wykonania umów ale także i to, że zostały one rzeczywiście zawarte. Skarżący zakwestionował także oszacowanie wydatków związanych z zatrudnieniem pracowników niezbędnych do wykonania prac przy realizacji kontraktu na wykonanie robót związanych z budową odcinka autostrady. Jego zdaniem organy zaniżyły rzeczywisty czas i ilość osób koniecznych do wykonania przedmiotowych usług, ponadto nieuwzględniły innych czynników wpływających na koszt jednej roboczogodziny tj. np. kosztów delegacji poza miejsce zamieszkania, kosztów premii, godzin nadliczbowych, kosztów ubezpieczeń zdrowotnych i społecznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. Wskazując na brak uzasadnienia zrzutu naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 5 i art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, iż odsetki zgromadzone na koncie D stanowią przychód z działalności gospodarzącej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie może odnieść się do tego zarzutu. Jego zdaniem norma prawna zawarta w tym przepisie i jej zastosowanie na gruncie ustalonego stanu faktycznego jest oczywiste.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Należy zatem zauważyć, że w myśl art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztem uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wynika, zatem z tego przepisu, że warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, aby został on rzeczywiście poniesiony przez podatnika i to w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Jakkolwiek prawem prowadzącego działalność gospodarczą podatnika jest swobodne kształtowanie stosunków gospodarczych łączących go z innymi podmiotami tej sfery działalności, to jednakże ocena tych stosunków i wynikających z nich zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia prawa podatkowego należy do zadań organów podatkowych, które uprawnione są do kontroli m.in. prawidłowości zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, zarówno przez pryzmat celowości tego wydatku, jak i sposobu udokumentowania faktu jego poniesienia.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi podwykonawców związanych z wykonaniem robót budowlanych przez skarżącego na rzecz A S.A.

Skarżący podważał zasadność stanowiska organu podatkowego, że usługi dokumentowane fakturami nr [...] i [...] nie zostały w rzeczywistości wykonane. Skarżący podnosił, że organ pominął szereg okoliczności wskazujących, że ww. czynności miały miejsce, w szczególności okoliczność zapłaty należności kontrahentowi, zaewidencjonowanie tych dokumentów i zapłacenie należnych podatków.

Zdaniem Sądu analiza akt sprawy nie potwierdza zarzutów skarżącego. Sąd stwierdził, że organ podatkowy wnikliwie badał i analizował kwestię zapłaty za ww. faktury. Organ zwrócił uwagę, że gotówkowe wpłaty kwot [...],-,[...],- zł nie znajdują odzwierciedlenia w transakcjach na rachunku bankowym skarżącego, tj. brak wypłat w terminach korelujących z datami, którymi opatrzone były dokumenty kasowe. Pomijając, że rozliczenia operacji gospodarczych powinny odbywać się za pośrednictwem rachunku prowadzonego w związku z działalnością gospodarczą wskazać należy, że skarżący nie przedstawił wyciągów z innych posiadanych kont bankowych ani innych dowodów, które potwierdzałyby wyjaśnienia jakoby środki na zapłacenie przedmiotowych dowodów KP pochodziły z innych kont lub rozliczeń gotówkowych z częścią dłużników. Organ wytknął rozbieżności w zeznaniach stron transakcji dotyczące okoliczności dokonywania wpłat gotówką (dotyczyły one powodu przyjęcia takiego sposobu rozliczeń, miejsc spełnienia świadczenia), zakresu świadczonych usług. Stąd niezasadny jest, w ocenie Sądu, zarzut skarżącego, że organ pominął kwestię dokonania płatności za ww. faktury.

Oceniając natomiast odmowę ponownego przesłuchania świadka T. G. (wystawcy kwestionowanych faktur) , o co wnioskowała strona skarżąca, stwierdzić należy, że z uzasadnienia wniosku strony skarżącej wynikało, że świadek miał być przesłuchany na okoliczności, co do których złożył już dwukrotnie zeznania.

W ocenie Sądu organ błędnie, jako podstawę rozstrzygnięcie o odmowie dopuszczenia dowodu przywołał art. 188 Ordynacji podatkowej. Wykładnia tego przepisu dokonana w uzasadnieniu budzi zastrzeżenia. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Jak podkreśla się w doktrynie żądanie przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową, jest jednym z elementów urzeczywistniających wyrażoną w art. 123 Ordynacji podatkowej zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu (tak: H.Dzwonkowski [w:] C.Kosikowski, H.Dzwonkowski, A.Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1/33 i z dnia 22 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, LEX nr 172170). Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Wprawdzie organ podatkowy władny jest nie dać wiary zeznaniom świadków, ale bezpodstawnym jest dezawuowanie ich bez przesłuchania. Zdaniem Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy błędna wykładnia i zastosowanie ww. przepisu nie miały wpływu na jej wynik, ponieważ T. G. był w sprawie dwukrotnie przesłuchiwany na te same okoliczności, których dotyczył wniosek dowodowy strony, a pozostałe osoby, które wniosek obejmował zostały przesłuchane przez organ.

Sąd uznał, że zarzuty strony o tendencyjnym sposobie przesłuchania świadka T. G., ograniczeniu ilości zadawanych pytań, zadawaniu pytań w sposób ukierunkowany na otrzymanie konkretnej odpowiedzi, nie mogą zostać uwzględnione. Sąd ustalił bowiem, że organ prawidłowo zawiadamiał stronę o terminie przesłuchania tego świadka, strona miała prawo wziąć czynny udział w tej czynności procesowej, zadawać pytania świadkowi, prosić o dodatkowe wyjaśnienia, wyjaśnienie wątpliwości. Skoro skarżący z tego uprawnienia nie skorzystał, za bezpodstawny należało uznać zarzut ograniczonego, w przekonaniu skarżącego, przesłuchania tego świadka. Zdaniem Sądu pytania sformułowane zostały w sposób na tyle ogólny, bo nie sugerowały treści odpowiedzi.

Sąd nie podzielił poglądów strony skarżącej, co do błędnej oceny zeznań świadka T. G. Zdaniem skarżącego organ bezpodstawnie uznał, że zeznania te w zestawieniu z zeznaniami strony nie potwierdzają jego stanowiska, co do rzeczywistego wykonania usług dokumentowanych ww. fakturami. W ocenie Sądu zarzuty skarżącego, co do dowolnej oceny tych zeznań są gołosłowne, nie poparte wskazaniem, jakie reguły logicznego rozumowania naruszono wyciągając opisane wyżej wnioski. Argumentacja strony skarżącej sprowadza się, zdaniem sądu, do polemiki z ustaleniami organów – poprzez proste zaprzeczenie wnioskom organów. Zdaniem Sądu nie sposób tłumaczyć dostrzeżonych rozbieżności w zeznaniach ww. osób procesem zapominania, i bagatelizować stwierdzonych różnic. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie dotyczą one okoliczności nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że stwierdzone sprzeczności dotyczą zasadniczych okoliczności wykonania usług, jak zakres świadczonych usług, zasady wzajemnych rozliczeń (termin, sposób płatności). Sąd, podobnie jak organ podatkowy, uznał, że ww. dowody nie wyjaśniają przekonywująco przyczyn, z jakich dwie ostanie faktury T. G. wystawione w 2004 r. znacznie odbiegają wartością od faktur wystawionych wcześniej. Słusznie, zdaniem Sądu, organ wskazał, na rozbieżności w zeznaniach strony i świadka, co do tej okoliczności. Skarżący twierdził, że zwiększona wartość na fakturach była warunkowana zakresem prac wykonanych przez świadka – przeprowadzono posezonowy, kapitalny remont parku maszynowego. Powyższego nie potwierdził świadek opisując zakres prac, które wykonywał współpracując ze skarżącym. Trafnie, zdaniem Sądu, organ wytknął, rozbieżności w wyjaśnieniach samego skarżącego, który raz podawał, że są to faktury ostateczne, stanowiące wyrównanie za poprzednie miesiące, innym razem, że za remont posezonowy maszyn. Dodatkowo, jak trafnie podnosił organ odwoławczy, powyższe wyjaśnienia pozostawały w sprzeczności z treścią łączącej strony umowy, gdzie przewidziano zasadę miesięcznego rozliczania usług.

Jako niezrozumiałe i pozbawione oparcia w materiale dowodowym sprawy, Sąd uznał, zarzuty skarżącego o całkowitym pominięciu okoliczności związanych ze świadczonymi przez T. G. usługami operatorskimi i skoncentrowaniu się wyłącznie na obsłudze technicznej maszyn. Skarżący dowodził w skardze, że powyższe uchybienie skutkowało nie wyjaśnieniem istotnych okoliczności sprawy. Sposób i kontekst, w jakim skarżący używa w skardze określenia "usługi operatorskie" pozwala uznać, że skarżący rozumie pod tym pojęciem obsługiwanie urządzenia, kierowanie daną maszyną. Odnosząc się do przedstawionego w skardze wywodu w tym przedmiocie Sąd uznał za stosowne zwrócić uwagę, że skarżący przedstawia stan faktyczny sprawy w sposób sprzeczny ze zgromadzonym materiałem dowodowym, przeczy własnym oświadczeniom i zeznaniom składanym w toku postępowania administracyjnego. Wbrew zarzutom skarżącego, organ podatkowy wyjaśniał zakres świadczonych przez T. G. usług operatorskich. Skarżący w toku przesłuchania w dniu 30 stycznia 2006 r. podał, że "pod pojęciem obsługa operatorska kryje się przygotowanie maszyny do pracy i utrzymanie jej w zdolności ruchowej, w pogotowiu". Dodatkowo zarówno skarżący, jak i świadek T. G. stanowczo i konsekwentnie twierdzili, że w zakres wykonywanych usług nie wchodziła praca na maszynie. W tej sytuacji nie było podstaw, by uwzględnić wywody skargi, że świadek T. G. obsługiwał maszyny (i stąd skarżący nie miał potrzeby zatrudniania pracowników), a związku z tym zarzut wadliwego gromadzenia materiału dowodowego uznano za chybiony.

Kolejnym argumentem podnoszonym w skardze dowodzącym nieprawidłowości w ustalaniu stanu faktycznego był brak obiektywizmu organów podatkowych. Skarżący wskazywał na brak konsekwencji organów podatkowych, które z jednej strony pozbawiły mocy dowodowej faktury wystawione przez T. G. zaewidencjonowane jako koszty uzyskania przychodu u skarżącego, z drugiej zaś strony nie zweryfikowały wysokości przychodu u T. G. Powyższe, zdaniem Sądu, nie może być argumentem podważającym trafność ustaleń faktycznych organu. Kwestia bowiem rozliczeń podatku dochodowego T. G. pozostaje poza przedmiotem niniejszej sprawy.

Kontynuując analizę zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał, że skarżący trafnie wytknął uchybienia organu przy wzywaniu świadka A. S. Rację ma skarżący, że składając wniosek dowodowy wskazał, jako adres korespondencji świadka adres miejsca pracy, natomiast organ podatkowy podejmował jedynie próby doręczenia świadkowi wezwania pod adresem zamieszkania. Nie może zostać uwzględniona argumentacja organu podatkowego, że art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, według którego pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy statuuje dwa niezależne, alternatywne sposoby doręczania korespondencji osobom fizycznym i wykorzystanie jednego z nich czyni zadość obowiązkom ustawowym. Zdaniem Sądu powyższy przepis wskazuje dwie możliwości doręczania korespondencji ze wskazaniem, w jakiej kolejności mają być one stosowane. W sytuacji jednak, gdy strona we wniosku dowodowym o przesłuchanie świadka podaje adres, pod który należy doręczyć wezwania, a jednocześnie jest to adres spełniający warunki wskazane w przepisie (miejsce zamieszkania lub miejsce pracy), to organ nie może pominąć dyspozycji strony, w szczególności, jeśli doręczenie na inny adres było nieskuteczne. Błędnie też organ, w odniesieniu do opisanej sytuacji, przywołuje treść art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej obligującego stronę, jej przedstawiciela lub pełnomocnika do zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu, ponieważ nie ma on zastosowania do świadków.

Powyższe uchybienie, w ocenie Sądu, nie ma wpływu na wynik sprawy. Kwestię bowiem zakresu zlecenia, które miał zrealizować skarżący (tj. okoliczności, co do których miał się wypowiedzieć świadek A. S. ) ustalano w oparciu o informacje od inwestora. Z przedłożonych dokumentów (umów, ofert skarżącego) jednoznacznie wynika, jaki był zakres zleconych skarżącemu prac. Zeznania świadków, co do tych okoliczności, w ocenie Sądu nie mają istotnego znaczenia.

Kolejną kwestią sporną między stronami była rzetelność faktur wystawionych za roboty ziemne przez H. L., A. L., M. K. Należy wyjaśnić, że przyczyną, dla której organy podatkowe uznały, że wydatki na rzecz ww. kontrahentów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów była okoliczność tego rodzaju, że usługi dokumentowane tymi fakturami nie zostały wykonane przez podmiot, który ową usługę miał świadczyć, wedle zapisu na fakturach. Skarżący podnosił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do takich ustaleń. Sąd nie podzielił poglądu skarżącego o dowolności ustaleń organu podatkowego w tym zakresie. Przepisem wyznaczającym zasady oceny materiału dowodowego jest art. 191 Ordynacji podatkowej stanowiący, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, która polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a wartość dowodów ocenia według własnego przekonania kierując się prawidłami logiki, wymaganiami wiedzy i doświadczeniem życiowym. Sądowa kontrola legalności procesu oceny materiału dowodowego polega na weryfikacji toku myślowego organu podatkowego według powyższych kryteriów tj. pod względem prawidłowości logicznej, zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, a także zgodności z przepisami prawa procesowego. W przekonaniu Sądu wnioskom organów nie sposób zarzucić naruszenia powyższych reguł. Organ odwoławczy słusznie stwierdził, że zakres prac opisanych w umowach z ww. kontrahentami pozostawał poza zakresem zleconych przez inwestora robót budowlanych. Skarżący miał bowiem wykonać wyłącznie stabilizację gruntu, natomiast wszelkie prace przygotowawcze i pomocnicze pozostawały w gestii inwestora. Powyższe ustalenie wynikało z dokumentów dotyczących realizacji umowy o roboty budowlane zawartej z A S.A. oraz zeznań świadka M. L. Organ odwoławczy, w przekonaniu Sądu, słusznie zdyskwalifikował jako dowód w sprawie oświadczenie tego świadka sporządzone na prośbę skarżącego, uznając, że zostało ono sporządzone wyłącznie dla potrzeb niniejszego postępowania. Jednocześnie z oświadczenia tego nie wynika, jaki podmiot gospodarczy wykonał prace przygotowawcze i pomocnicze, a sama okoliczność ich wykonania nie była kwestionowana przez organ. Organ nie dał wiary zeznaniom S. S., który twierdził, że był zmuszony korzystać z usług podwykonawców ze względu na brak własnego sprzętu. Organ na podstawie informacji uzyskanych od inwestora ustalił, że skarżący dysponował sprzętem niezbędnym do samodzielnego wykonania zlecenia, powyższe wynikało też z oferty złożonej przez skarżącego inwestorowi oraz zestawienia sprzętu podmiotów zewnętrznych, które wjeżdżały na teren budowy. Także analiza środków trwałych oraz zawartych umów leasingowych dowodziła, że skarżący posiadał sprzęt konieczny do realizacji robót budowlanych zleconych przez inwestora. W przekonaniu Sądu organ słusznie uznał, że zeznania wskazanych przez skarżącego świadków nie podważyły powyższych ustaleń. Istotne znaczenie co do powyższych ustaleń miały zeznania H. L., który oprócz prowadzenia działalności na własny rachunek, prowadził przedsiębiorstwo matki A. L. (A. L. nie miała żadnej wiedzy na temat prowadzonej na jej rachunek działalności gospodarczej, więc jej zeznania nie były przydatne do poczynienia ustaleń faktycznych w sprawie). Analiza zeznań tego świadka w zestawieniu ze pozostałym zgromadzonym materiałem dowodowym prowadzi do analogicznych wniosków, jakie wywiódł organ. Świadek często zasłaniał się niepamięcią, nie był w stanie udzielić konkretnych odpowiedzi na zadane pytania, odwoływał się do dokumentów (których w toku postępowania nigdy nie przedłożono), często odpowiadał "trudno powiedzieć", a udzielone odpowiedzi charakteryzowały się dużym stopniem ogólności. Dodatkowo, jak słusznie podniósł organ odwoławczy, świadek zeznał, że realizował roboty (we własnym imieniu i na rachunek przedsiębiorstwa A. L.), które niewątpliwie wykonał osobiście skarżący, tj stabilizację gruntu. Wykonanie opisanych robót świadek powierzył podwykonawcy, D. L., przy czym organ dowiódł, że zleceniobiorca nie miał możliwości technicznych, by wykonać sporne usługi. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wyjaśnienia, iż D. L. mógł dysponować sprzętem budowlanym podzlecającego lub też na podstawie tytułów prawnych, które nie powodują obowiązku ich zaewidencjonowania w CEPiK. Nie uszło uwadze organu, że z deklaracji VAT–7 D. L. za badany okres wynika, że nie zaewidencjonował on faktur wystawionych przez H. L.

Sąd nie podzielił poglądu strony skarżącej o całkowitym pominięciu przez organ odwoławczy kwestii dowiedzenia wykonania usług przez M. K. Organ wprost wskazał, że ze zgromadzonych dowodów wynika, że roboty, które opisywała zakwestionowana faktura, wykonał inwestor. Skarżący zaś nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, by dowieść prawdziwości swych twierdzeń. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że zaniedbaniem organu było nie przekazanie informacji skarżącemu o braku możliwości przesłuchania tego świadka. Strona miała możliwość zaznajamiania się z materiałem dowodowym, w decyzji pierwszej instancji zawarto informację o bezskutecznych próbach doręczenia wezwań temu świadkowi, a żaden przepis nie przewiduje wzywania świadków za pośrednictwem strony.

Analiza zgromadzonych dowodów prowadzi do konkluzji analogicznych, jak wnioski organu odwoławczego. Przeprowadzonej przez organ ocenie dowodów nie sposób zarzucić dowolności. Sąd uznał, że analiza materiału dowodowego została przeprowadzona wnikliwie, dowody oceniono we wzajemnym powiązaniu, trafnie wytknięto sprzeczności w zeznaniach świadków i strony.

Prawidłowość wniosków organu odwoławczego, w świetle przedstawionej przez organ wnikliwej analizy wskazanych dowodów, nie budzi wątpliwości sądu. Zarzuty skarżącego, co do dowolnej oceny są gołosłowne, nie poparte wskazaniem, jakie reguły logicznego rozumowania naruszono wyciągając opisane wyżej wnioski. Argumentacja strony skarżącej sprowadza się, w ocenie sądu, wyłącznie do zaprzeczenia poczynionym ustaleniom.

W ocenie Sądu, z przedstawionych akt wynika, że organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe czynności zmierzające do wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy dopuściły wszystkie znane dowody, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Z całą pewnością nie można za taki dowód uznać wnioskowanego przez skarżącego przeprowadzenia wizji lokalnej, przedmiotem sporu nie było, bowiem samo wykonanie robót budowlanych, lecz ustalenie podmiotu, który je wykonał. W tym zaś zakresie przeprowadzenie oględzin było nieprzydatne. Organy odstąpiły od przesłuchania kontrahenta skarżącego M. K., przy czym nie było to zaniedbanie organu, lecz decyzja warunkowana brakiem faktycznej możliwości przeprowadzenia tego dowodu (niemożliwe do ustalenia miejsce pobytu).

Oczywiście chybiony jest zarzut, iż poniesienie zakwestionowanych wydatków potwierdza rynkowy poziom marż realizowanych przy świadczeniu usług budowlanych. Podstawa opodatkowania wynikać, bowiem musi z prawidłowo prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych. Z przepisów regulujących zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych nie wynika, aby dane statystyczne mogły zastępować rzetelne dowody księgowe.

Kolejny zarzut skargi sprowadza się do naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej dotyczy procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw jak i obowiązków. Z jego treści, jak i usytuowania w przepisach Ordynacji podatkowej wynika, że ma on ściśle procesowy charakter. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi można mówić, jeżeli możliwe jest wykazanie, że niezastosowanie tego przepisu (niewystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem) miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu w sprawie niniejszej omawiany przepis nie mógł mieć zastosowania. Zgodnie z jego treścią, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 189 w zw. z art.1891 k.p.c. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa), bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). Istotą wprowadzonej regulacji było m.in. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów uprawnienia do samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Użyte w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pojęcie "wątpliwości " należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. To oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 14 czerwca 2006 r. (OTK-A 2006 nr 6 poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne (wyrok NSA z 22.01.2008 r. Sygn. akt II FSK 1611/06, niepubl.).

W sprawie niniejszej, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania. Otóż spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny wykonania umów zobowiązaniowych. Przedmiotem rozważań są więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia, co do prawa. Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. O ile zawarcie umowy zlecenia pomiędzy podatnikiem a pozostałymi podmiotami (T. G., H. L., A. L., M. K.) było czynnością prawną, o tyle wykonanie tych umów należało do sfery czynności faktycznych podlegających wyłącznej ocenie organów podatkowych. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy.

Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy, jak to miało miejsce w niniejszym przypadku. Mając powyższe na względzie Sąd uznał zarzut naruszenia art. 199a § 3 za bezpodstawny.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Wskazać trzeba, że skarżący oprócz wskazania na naruszenie tej zasady nie podał dokładnie, dlaczego jego zdaniem postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podkreślić należy, iż oczywistym jest dla sądu, że organy podatkowe oraz skarżący są w niniejszej sprawie adwersarzami, jednakże wyłącznie ta okoliczność nie może być podstawą formułowania przez skarżącego pod ich adresem zarzutu braku zaufania, bez wskazania konkretnych okoliczności, które tę nieufność wywołały. Zarzuty zaś nie mogą stanowić zwykłej polemiki z ustaleniami organu podatkowego bez podania dowodów uzasadniających stanowisko osoby skarżącej.

Sąd nie podzielił poglądu strony skarżącej o zaniżeniu przez organ szacowanych kosztów zatrudnienia pracowników, w szczególności poprzez nieuwzględnienie premii, godzin nadliczbowych, kosztów ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych. Sąd wziął pod uwagę, że z samej istoty szacunku wynika, iż przyjęte dane są jedynie zbliżone do rzeczywistych, co wynika z konieczności opierania się na danych wyjściowych uśrednionych i typowych dla danej działalności. Skarżący zaś nie wykazał, by ponosił wydatki na zatrudnienie wyższe niż przeciętne. Organ nie mógł też uwzględnić kosztów ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego, skoro skarżący ich nie poniósł.

Zdaniem Sądu bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 5 i art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ustalonych i niespornych między stronami okolicznościach faktycznych odsetki zgromadzone na koncie prowadzonym przez D stanowią przychód podatnika z działalności gospodarczej.

W konsekwencji powyższych wywodów stwierdzić należało, że zarzuty skarżącego nie znalazły oparcia w materiale dowodowym sprawy.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.