Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2463/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 2, art. 181
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.) Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 984/19 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem 15 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 984/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi T. K. (dalej jako "Skarżący", "Strona", "Podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 6 lutego 2019 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, uchylił zaskarżoną decyzję. Pełna treść wyroku i uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z 6 lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") z 10 października 2018 r.

- stwierdzającej wystąpienie przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej,

- odmawiającej stwierdzenia wystąpienia przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej,

- uchylającej w całości decyzję ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29 listopada 2013r. ustalającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w wysokości 702.640,00 zł,

- ustalającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w wysokości 265.129,00 zł,

utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że na podstawie informacji zgromadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalono, że Skarżący w 2007 r. poniósł wydatki na:

- zakup użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr [...], położonej w miejscowości J., powiat l., województwo m., za kwotę 330.000,00 zł, zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] Nr [...] z 7 listopada 2007 r. - Umowa sprzedaży (o skutkach rozporządzających),

- zakup niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działki ewidencyjne nr [...], [...] i [...], położonej w gminie P., miejscowości C., oraz udział wynoszący 1/6 część niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działki ewidencyjne nr [...], [...] i [...] położonej w miejscowości C., w gminie P., za łączną kwotę 138.500,00 zł, w tym nieruchomości za cenę 135.000,00 zł, a udział za cenę 3.500,00 zł, zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] Nr [...] z 11 września 2007 r. - Umowa sprzedaży,

- zakup działki gruntu o nr ewidencyjnym [...] położonej w województwie m., w W. przy ul. Z. nr [...] za cenę w kwocie 445.000,00 zł zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] Nr [...] z dnia 5 marca 2007 r. - Umowa sprzedaży.

Zebrane informacje na temat przychodów/dochodów Skarżącego będące w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazywały na to, że wydatki zrealizowane w 2007 r. nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Wobec powyższego postanowieniem z 11 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych.

Następnie w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją z 29 listopada 2013 r. ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w wysokości 702.640,00 zł.

Organ podatkowy I instancji stwierdził, iż wydatki Skarżącego dokonane w 2007 r. w kwocie 1.156.875,99 zł mają częściowe pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów/dochodów w kwocie 220.023,25 zł. W pozostałej części, dotyczącej kwoty 936.852,74 zł wydatki sfinansowane były przychodami/dochodami z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, od której ustalono 75% zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 702.640,00 zł (936.852,74 x 75% = 702.640,00). Jednocześnie wskazano, iż Strona nie podjęła czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tym samym decyzja z dnia 29 listopada 2013 r. wydana została w oparciu o materiały będące w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego. Powyższą decyzję doręczono Stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 23 grudnia 2013 r. Od ww. decyzji nie wniesiono odwołania i tym samym stała się ona ostateczna.

Wnioskiem z 16 marca 2015 r. Skarżący wystąpił o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29 listopada 2013 r., wskazując na:

1) art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z niezawinionym przez Stronę brakiem udziału w postępowaniu,

2) art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z wyjściem na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych i dowodów istniejących w dniu wydania decyzji lecz nie znanych organowi, który wydał decyzję,

3) art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi no to, iż okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania.

Postanowieniem z 17 kwietnia 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, zakończone decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29 listopada 2013r. Następnie w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją z 10 sierpnia 2016r. stwierdził wystąpienie przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej; odmówił stwierdzenia wystąpienia przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej; uchylił w całości decyzję ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29 listopada 2013 r. ustalającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w wysokości 702.640,00 zł oraz ustalił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w wysokości 98.890,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji odnośnie przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. braku udziału Strony w postępowaniu, stwierdził iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w toku prowadzonego postępowania podatkowego prawidłowo kierował korespondencję na wskazany przez Stronę adres. W konsekwencji nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania podatkowego, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Natomiast oceniając zasadność wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej organ podatkowy I instancji stwierdził, iż w istocie przesłanka ta miała miejsce. Strona, w kwestii finansowania poniesionych w 2007 r. wydatków, wskazała nowe okoliczności i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi podatkowemu. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż wydatki Skarżącego w 2007 r. wyniosły 1.156.875,99 zł i miały częściowe pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów/dochodów, tj. w wysokości 1.025.023,25 zł. W pozostałej zaś części, tj. odnośnie kwoty 131.853,00 zł uznał, iż wydatki sfinansowane były przychodami/dochodami z nieujawnionych źródeł. Tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych obniżył z kwoty 702.640,00 zł do kwoty 98.890,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po analizie okoliczności faktycznych i prawnych oraz zarzutów odwołania decyzją z 16 grudnia 2016r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji z 10 sierpnia 2016r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w toku ponownie prowadzonego postępowania należy zbadać sprawę w zakresie jaki wynika ze stwierdzonej przesłanki wznowienia unormowanej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dokonując ustalenia zobowiązania podatkowego organ podatkowy I instancji nie uwzględnił pomimo przywołania w podstawie prawnej powyższych uregulowań. Ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. został zobowiązany do zastosowania nowych przepisów dotyczących przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ze szczególnym uwzględnieniem definicji przychodów i wydatków, a także z uwzględnieniem momentu powstania obowiązku podatkowego i nadwyżek wydatków nad przychodami.

Uwzględniając całokształt okoliczności sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu postępowania decyzją z 10 października 2018 r.:

- stwierdził wystąpienie przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej,

- odmówił stwierdzenia wystąpienia przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej,

- uchylił w całości decyzję ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 listopada 2013 r. ustalającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w wysokości 702.640,00 zł,

- ustalił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w wysokości 265.129,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji odnośnie przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. braku udziału Strony w postępowaniu, podniósł iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w toku postępowania prawidłowo kierował korespondencję Strony na wskazany przez nią adres, tj. ul. G. 3 w L. i dlatego nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania podatkowego, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Oceniając z kolei zasadność wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w myśl którego wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w niniejszej sprawie przesłanka ta miała miejsce.

W oparciu o całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy I instancji dokonał ponownie rozliczenia przychodów i wydatków Podatnika w okresie od 1969 r. do 2006 r. W wyniku dokonanego rozliczenia ustalono, że Strona na koniec 2006 r. mogła dysponować kwotą 199.699,35 USD. W postępowaniu wznowieniowym i odwoławczym Podatnik złożył kolejne potwierdzenia wypłat gotówkowych z banków w 2007 r. Łączna suma wypłat gotówkowych wyniosła 913.000,00 zł, co oznacza, że w 2007 r. Podatnik dysponował kwotą 913.000,00 zł. W oparciu o przepis art. 25b ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał jednak, że Skarżący nie wykazał faktu uzyskania przychodów (dochodów) nieopodatkowanych w odniesieniu do dokonanych wpłat w wysokości 913.000,00 zł rozumianych jako wartości pozostające w dyspozycji Strony przed poniesieniem wydatków spełniających warunki określone w ww. przepisie.

W ocenie organu podatkowego I instancji, za udowodnioną można uznać okoliczność, że Strona posiadała nieruchomości, które sprzedała na przestrzeni lat 1986-2000. Jednak warunki ekonomiczne, jak inflacja, czy denominacja, a także niskie dochody Strony lub ich brak, spowodowały że posiadane środki ze sprzedaży nieruchomości stanowiły pokrycie wydatków w latach, gdy wydatki przewyższały osiągane dochody. W toku postępowania Strona nie ujawniła, w jaki sposób, z jakiego tytułu i kiedy zgromadziła środki pieniężne na rachunkach bankowych, co w konsekwencji nie pozwalało na przyjęcie, że w 2007 r. Skarżący posiadał oszczędności opodatkowane i nieopodatkowane pozwalające na dokonanie zakupu nieruchomości.

Następnie dokonano zestawienia wszystkich przychodów/dochodów oraz wydatków Skarżącego za 2007 r. w sposób chronologiczny, w kolejności następujących po sobie zdarzeń. Ze sporządzonego zestawienia wynikało, że w 2007 r. Podatnik poniósł wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 353.505,40 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał na art. 25e oraz art. 25f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalając podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 265.129,00 zł (353.505,00 zł x 75%).

Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że mając na względzie ustalenia w niniejszej sprawie należy potwierdzić, że:

- w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 5 marca 2007 r. Podatnik osiągnął nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 455.379,10 zł, którą pokryły w całości posiadane dolary amerykańskie (152.704,17 USD). Pozostała kwota dolarów amerykańskich w wysokości 46.995,18 zł stanowiła źródło przychodów w następnym okresie,

- w okresie od 6 marca 2007 r. do 11 września 2007 r. Podatnik osiągnął nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 145.775,39 zł, którą pokryły w części dolary amerykańskie (46.995,18 USD). Pozostała część 5.984,18 USD stała się niedoborem (po przeliczeniu na PLN- 16.477,53 zł),

- w okresie od 12 września 2007 r. do 7 listopada 2007 r. Podatnik osiągnął nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 337.027,87 zł,

- w okresie od 8 listopada 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. Podatnik osiągnął nadwyżkę przychodów nad wydatkami w wysokości 1.286,64 zł.

Z dokonanego powyżej rozliczenia wynika zatem, że w badanym okresie wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem wydatku na dzień 31 grudnia 2007 r., w wysokości 353.505,40 zł (16.477,53 + 337.027,87 zł). W związku z powyższym, na podstawie art. 25 e ustawy o podatku dochodowym od osób zasadnie ustalono Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. wg. stawki 75% w wysokości 265.129,00 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 353.505,00 zł, odpowiadającą zgodnie z art. 25b ust. 1 w/w ustawy, nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.

Strona skarżąca wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 6 lutego 2019 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucono organowi II instancji naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej jako "O.p.") W odpowiedzi na skargę organ podatkowy II instancji podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd I instancji zauważył i podkreślił, że w skardze na ww. decyzję, Skarżący nie podnosi zarzutów w zakresie naruszenia przez organy przepisu art. 240 § 1 pkt 4 O.p., a jedynie wskazuje na naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy - w kontekście przeprowadzonego postępowania dowodowego w ramach art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie między stronami sprowadza się do oceny czy organy podatkowe prowadząc postępowania wznowieniowego w trybie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zaniechały - jak wywodzi w skardze Skarżący - dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz pominęły istotne dla sprawy dowody, opierając swoje rozstrzygnięcia na materiale dowodowym, który nie został prawidłowo oceniony.

Oceniając postępowanie organów podatkowych Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy te w ramach prowadzonych czynności dowodowych winny zmierzać do wszechstronnego wyjaśnienia tych kwestii, które legły u podstaw dokonanego wznowienia. Dlatego też organy podatkowe winny wyjaśnić i rozpatrzyć, po stwierdzeniu, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (co jest między stronami niesporne, a czemu Organ dał też wyraz w postanowieniem o wznowieniu postępowania w sprawie) całokształt ujawnionych "nowych" okoliczności i dowodów w sprawie w ramach reguł ustanowionych w Dziale IV – Postępowanie podatkowe. Oznacza to że organy podatkowe, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., były obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd I instancji podkreślił, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Sąd I instancji ocenił, że organy podatkowe wskazane reguły i standardy postępowania dowodowego naruszyły i to w sposób istotny dla wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd I instancji podzielił pogląd Skarżącego, że organy podatkowe, przyjmując tezę o sposobie gromadzenia oszczędności przez Stronę jedynie w formie lokat bankowych w złotych polskich, nie przeprowadziły żadnego postepowania dowodowego na tę okoliczność a w konsekwencji rozstrzygnęły "zaistniałą wątpliwość" na "niekorzyść" podatnika.

Analizując postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż przy tak dowolnej ocenie zeznań świadków, w tym nieuprawnionej interpretacji polegającej na przypisywaniu zeznaniom Strony i świadków treści jakich nie zawierały oraz oparciu rozstrzygnięcia na materiale dowodowym, który nie został prawidłowo oceniony, zasadnym był wniosek skargi, iż Organ odwoławczy poprzez zastosowanie metody przeliczania oszczędności za lata 1967-2007 na dolary amerykańskie wyłącznie w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży nieruchomości, z pominięciem oszczędności gromadzonych w związku z wykonywaną pracą zarobkową z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (w tym rzemieślniczej), jak i ze stosunku pracy począwszy od roku 1969, doszło również do naruszenia art. 191 O.p. tj. zasady swobodnej oceny przez organ podatkowy.

W związku ze stwierdzeniem naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") wywiódł od ww. wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył to orzeczenie w całości i zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. z uwagi na niezasadne uchylenie decyzji organu odwoławczego przez błędne uznanie przez Sąd, że organy prowadząc postępowanie wznowieniowe w trybie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zaniechały wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i pominęły istotne dowody, czym naruszyły również zasadę swobodnej oceny dowodów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W oparciu o powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz Strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zauważyć, że nadzwyczajne tryby wzruszenia decyzji ostatecznych są wyjątkiem od zasady trwałości takich decyzji, znajdującej z kolei umocowanie w mającej walor konstytucyjny zasadzie pewności prawa. Jej sens sprowadza się – najogólniej rzecz biorąc – do respektowania powagi tego, co zostało w sposób ostateczny rozstrzygnięte. Oznacza to, że jedynie w przypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek wchodzi w grę wzruszenie, w ramach odpowiedniego reżimu prawnego, mającego tę cechę aktu (decyzji organu administracyjnego).

W analizowanym przypadku, Strona wnosząc o wznowienie postępowania, jako nowe okoliczności wskazała, iż środki wydatkowane w 2007 r. pochodziły w szczególności ze sprzedaży czterech nieruchomości, których akty notarialnie dołączyła do wniosku o wznowienie postępowania. Organ podatkowy, nie kwestionując tych okoliczności i twierdzeń, uznał że w tej sytuacji wystąpiła przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i uchylił w całości ostateczną decyzję ustalającą zobowiązanie strony w kwocie 702.640,00 zł. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w wysokości 265.129,00 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że "choć zakres przedmiotowy postepowania wznowieniowego nie jest nieograniczony, lecz wyznaczony okolicznościami faktycznymi lub dowodami, z uwagi na które zaszły przesłanki do jego wznowienia, to jednak organy podatkowe w ramach prowadzonych czynności dowodowych winny zmierzać do wszechstronnego wyjaśnienia tych kwestii, które legły u podstaw dokonanego wznowienia" (str. 18 wyroku). W konsekwencji Sąd pierwszej instancji zakwestionował uznanie jedynie środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości, a pominięcie oszczędności gromadzonych przez Stronę w związku z wykonywaną przez nią pracą zarobkową z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej od 1969 r. Sąd wskazał na konieczność "zweryfikowania czy oszczędności uzyskane w ramach tych dochodów mogły być przeznaczone na wymianę walut", co powinno poprzedzać przesłuchanie strony i świadków – w tym właściciela kantoru potwierdzającego tą okoliczność (str. 22-23 uzas. wyroku).

Tymczasem organ podatkowy wskazał, że postępowanie wznowieniowe toczy się w zawężonych ramach. Jego przedmiotem nie jest ponowne rozpatrzenie sprawy we wszystkich jej aspektach, nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Rację w tym sporze przyznać należy Kasatorowi, bowiem zbyt daleko idącym zarzutem nakreślonym w niniejszej sprawie przez WSA w Warszawie jest twierdzenie o istotnym braku jakim miałaby być weryfikacja oszczędności i dochodów z pracy zarobkowej i ponowne przesłuchania Strony, a także świadków w aspekcie zastosowanej metody przeliczenia oszczędności z lat 1967-2007 na dolary amerykańskie.

Lektura uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nieuchronnie prowadzi do wniosku, że poprzez tryb wznowienia podatnik (co wadliwie zaakceptował Sąd pierwszej instancji) chciałby powtórzyć całe postępowanie dowodowe przeprowadzone w ramach postępowania wymiarowego.

Zwrócić bowiem należy uwagę, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że istotą instytucji wznowienia postępowania podatkowego jest to, że właściwy organ w pierwszej kolejności bada spełnienie ustawowej przesłanki (bądź przesłanek) wznowienia, a następnie – w razie pozytywnego rozstrzygnięcia tej kwestii – rozpatruje sprawę co do meritum (art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej). Postępowanie wznowieniowe nie jest więc kontynuacją postępowania prowadzonego w trybie głównym (wymiarowego), co zresztą zasygnalizował organ podatkowy na s. 8 skargi kasacyjnej. Zasadnie wywiódł on, wspierając swoje stanowisko szeroką argumentacją, że organy nie mogły dokonać ponownej oceny materiału dowodowego raz już ocenianego w tej części, która wykracza poza wskazane przez Stronę przesłanki wznowienia. Skoro zaistniała nowa okoliczność w postaci oczywistego faktu uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości (cztery akty notarialne) to przeprowadzenie postępowania w tym (ograniczonym) zakresie było uzasadnione przyjęciem spełnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – tj. wyjściem na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności lub dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, lecz nieznanych organowi, który taką decyzję wydał.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się najmniejszego błędu w rozumowaniu organów podatkowych, co do braku podstaw do ponownego przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków lub Strony. Rzecz w tym, że podatnik i właściciel kantoru zostali przesłuchani w zakresie przedstawionego dokumentu kupna-sprzedaży i w konsekwencji organy dokonały przeliczenia przychodów uzyskanych z tytułu transakcji przedmiotowym nieruchomościami. Brakiem logiki grzeszy więc powoływanie się podatnika (i to na etapie odwołania) na wyjście na jaw nowych okoliczności (a to posiadania dodatkowych dochodów z pracy zarobkowej), które miałyby wynikać z zeznań strony i świadków. Odmowa przeprowadzenia tych dowodów nie stanowi – w rozważanej sytuacji – naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej. Ich przeprowadzenie pozostawałoby w kolizji z treścią art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy, a tym samym byłoby niczym innym, jak wyjściem poza obowiązujący reżim postępowania wznowieniowego. Trudno wreszcie zaakceptować twierdzenie, że dopiero po wydaniu w dniu 10 października 2018 r. przez organ pierwszej instancji decyzji w przedmiocie ustalenia po wznowieniu postępowania wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych - Podatnik był w stanie ustalić, jakich dowodów brakowało w czasie jej wydania i jaki był zakres rozbieżności w przyjętej metodzie przeliczenia oszczędności niezbędnej dla celów wymiaru podatku. To na podatniku spoczywa ciężar wykazania "istotności" konkretnej okoliczności lub dowodu dla wyniku postępowania oraz faktu braku wiedzy organu o tych dowodach bądź okolicznościach. Z wyjaśnień Strony nie wynika, jak owe zeznania miałaby wpłynąć na rezultat zakończonego decyzją organu pierwszej instancji postępowania. Niezależnie od tego wypada wspomnieć, że uchybienia w tym przedmiocie, których dopuściła się sama Strona, nie mogą być podnoszone jako okoliczność odpowiadająca podstawie wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Bezsprzecznie miały rację organy podatkowe wskazując, że niezasadne jest postawienie zarzutu oparcia decyzji na niepełnym materiale dowodowym w sytuacji, gdy sama strona dowodów takich nie przedłożyła. Opowiedzenie się za odmienną tezą prowadziłaby do paradoksalnego wniosku, że zaniedbania Strony mogą premiować ją przez stworzenie ciągle nowych podstaw dla skorygowania niekorzystnej dla niej decyzji wymiarowej. Otwierałoby to pole do nadużyć, stawiając pod znakiem zapytania pewność obrotu prawnego i prawidłowe wywiązywanie się z określonych ustawami obowiązków podatkowych. Warto także dodać, że badając zgodność z prawem ostatecznej decyzji, organ podatkowy wziął pod uwagę fakt posiadania przez podatnika aktów notarialnych dokumentujących sprzedaż czterech nieruchomości.

Sąd pierwszej instancji dokonał zatem wadliwej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżony wyrok narusza przywołany w skardze kasacyjnej przepis, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz oddalił skargę. Jednocześnie zasądzono koszty postepowania kasacyjnego w całości zgodnie z treścią art. 203 pkt 2 tej ustawy.