Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 494/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 art. 107 par. 1 art. 107 par. 2 pkt 2 art. 108 par. 2 pkt 2 lit. b art. 70 par. 8 art. 118
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2013 r. sprawy ze skargi L. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległość podatkową spółki z tytułu pobranego a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2002 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jak następuje.

1. Decyzją z [...] grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej L. L. (dalej: "Skarżący") za zaległość podatkową A. Sp. z o. o. z tytułu pobranego, a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2002 r. w kwocie 10.999,60 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 8.657,00 zł.

2. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] sierpnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, iż organ wykazał istnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności zawartych w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., określanej dalej jako O.p.), tj. bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej z majątku Spółki oraz faktu powstania zobowiązania i powstania zaległości w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego mienia Spółki w postaci wierzytelności wobec L. Polska Sp. z o. o. na kwotę 490.971,25 zł, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowej stwierdził, iż podana przez Skarżącego informacja nie została poparta żadnymi dowodami, nie stanowi zatem wskazania mienia w rozumieniu art. 116 O.p.

W odniesieniu do podniesionego zarzutu, iż organ nie ustalił w sposób dostateczny, czy w okresie poprzedzającym złożenie przez Skarżącego rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu, nastąpiły przesłanki do zgłoszenia upadłości Spółki wskazał, iż sytuacja, w której kondycja Spółki była na tyle dobra, że z punktu prawnego nie powodowała obowiązku zastosowania się do przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w zakresie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie może stanowić o braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, skoro konieczność taka w ogóle nie wystąpiła. Nie można bowiem wykazywać winy w zaniechaniu, które nie miało miejsca.

3. Na wymienioną decyzję pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 3 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1868/09 uchylił zaskarżoną decyzję.

W ocenie Sądu należało uznać za uzasadnione zarzuty naruszenia art. 116 O.p. w zakresie konieczności orzeczenia o solidarnym charakterze odpowiedzialności członka zarządu z pozostałymi członkami tego organu i ze Spółką, jak również w zakresie wadliwej interpretacji pojęcia "właściwego czasu" zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Sąd nie uznał natomiast za zasadne zarzutów Skarżącego dotyczących nie wykazania przez organ bezskuteczności egzekucji i skierowania decyzji o odpowiedzialności płatnika do podmiotu innego niż A. Sp. z o. o.

W ocenie Sądu braki formalne wniosku o ogłoszenie upadłości, czy wszczęcie postępowania układowego uniemożliwiają wszczęcie tych postępowań, a zatem złożenie takiego wniosku nie może stanowić przesłanki uwalniającej członków zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Sąd podzielił pogląd Skarżącego, że w 2003 r. skuteczne złożenie wniosku o otwarcie postępowania układowego wszczynało to postępowanie, a skoro art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a O.p. mówi "o wszczęciu", a nie "o otwarciu" postępowania układowego, to złożenie wniosku, który byłby merytorycznie rozpoznany, wypełniałoby w 2003 r. przesłankę określoną tym przepisem.

Podsumowując Sąd wskazał, że rozpatrując sprawę ponownie organ podatkowy drugiej instancji wyjaśni:

- czy wystąpił obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość w czasie, gdy Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu, celem ustalenia jego zawinienia w braku zgłoszenia wniosku,

- jaki był powód oddalenia wniosku o otwarcie postępowania układowego,

- w ewentualnej decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego organ podatkowy uwzględni, że jest to odpowiedzialność solidarna ze spółką i pozostałymi członkami zarządu.

4. Po ponownym przeanalizowaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i orzekł co do istoty sprawy o solidarnej, z drugim członkiem zarządu Z. O. i A. Sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu A. Sp. z o. o., za należność tej Spółki, jako płatnika, z tytułu pobranego, a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za grudzień 2002 r. w kwocie 10.999,60 zł, wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości w kwocie 8.657,00 zł.

W uzasadnieniu stwierdził, że przy określeniu momentu zgłoszenia wniosku o upadłość należy uwzględnić zadłużenie objęte egzekucją sądową i administracyjną prowadzoną przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W., Komorników Sądowych Rewiru [...], [...], [...], [...], [...] przy Sądzie Rejonowym dla W., Komorników Sądowych Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym dla W. i Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym dla W. Organ zwrócił uwagę, że jak wynika z podatkowych list zaległości Spółka posiadała również zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. oraz w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. Organ uznał więc, że Spółka zaprzestała uiszczania swoich należności wobec wierzycieli. Wymagalne, a nie uregulowane zaległości istniały w okresie, kiedy Skarżący sprawował funkcję członka zarządu. W tym czasie Spółka posiadała również nieuregulowane zobowiązania wobec innych podmiotów, zatem organ uznał, iż już w 2002 r. wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Dodatkowo zauważył, że wnioskiem z dnia 20 stycznia 2003 r. Spółka zwróciła się do Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Gospodarczy o otwarcie postępowania układowego argumentując, iż od 2000 r. zaczęły się problemy finansowe z płaceniem zobowiązań.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Gospodarczy postanowieniem z [...] kwietnia 2003 r. sygn. akt [...] oddalił wniosek z 20 stycznia 2003 r. o otwarcie postępowania układowego. Tym samym, mimo że wystąpiła przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wynikająca z braku wykonania wymagalnych zobowiązań, taki wniosek nie został zgłoszony przez członka zarządu spółki, zaś złożony wniosek o otwarcie postępowania układowego, został oddalony. Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, iż nie wystąpiła wskazana przesłanka egzoneracyjna, bowiem Skarżący nie wykazał żadnych okoliczności mających wpływ na brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji, gdy taki obowiązek na nim spoczywał, z uwagi na zaistnienie podstaw upadłościowych.

5. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2011 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 21 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2422/11 uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wyjaśnił, że niezasadne są zarzuty skargi dotyczące: przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 23 marca 2011 r., tj. z upływem 5 lat od dnia wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, naruszenia art. 118 § 1 O.p., naruszenia art. 5 ust. 3 ustawy Prawo upadłościowe w związku z art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i w wymienionym zakresie podzielił stanowisko organu.

Sąd zwrócił natomiast uwagę, że w zaskarżonej decyzji brak jest dokładnych ustaleń, w którym konkretnie miesiącu 2002 r. wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości oraz czy wniosek o otwarcie postępowania układowego złożony 20 stycznia 2003 r. można uznać za złożony we właściwym terminie. Według Sądu zaniechanie dokonania powyższych ustaleń stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem nie pozwala na ustalenie, czy spełniona została przesłanka zwalniająca Skarżącego z odpowiedzialności za zaległości Spółki zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

Sąd wskazał, że organ uznając, iż złożenie wniosku o otwarcie postępowania układowego, który został oddalony, przy jednoczesnym zaniechaniu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oznacza nie wykazanie zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej, naruszył art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Odwołał się do treści uzasadnienia wyroku z 3 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1868/09, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podniósł, iż w 2003 r. złożenie wniosku o otwarcie postępowania układowego, który zostałby merytorycznie rozpoznany - a więc nawet złożenie wniosku, który zostałby oddalony - wypełniało przesłankę egzoneracyjną, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

Ponadto Sąd zauważył, iż 18 listopada 2004 r. ustanowiony został na ruchomościach Spółki zastaw skarbowy na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za październik, listopad i grudzień 2002 r., co z uwagi na treść art. 70 § 8 O.p. oznacza, że zobowiązania te nie uległy przedawnieniu, jednak po upływie terminu przedawnienia egzekucja jest możliwa wyłącznie z przedmiotu zastawu. W opinii Sądu, z zaskarżonej decyzji nie wynika, czy do przedmiotów zastawu skierowane zostały jakiekolwiek czynności egzekucyjne, jak również w aktach postępowania brak jest informacji co do tego, czy w ogóle podjęte zostały próby przeprowadzenia egzekucji z przedmiotów zastawu. W konsekwencji Sąd nie podzielił stanowiska organu, że egzekucja przeciwko Spółce okazała się w całości bezskuteczna oraz, że spełniona została w tym zakresie przesłanka odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p.

Sąd wskazał, iż rozpatrując ponownie sprawę organ podatkowy winien wyjaśnić następujące kwestie:

- kiedy zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, a w konsekwencji czy złożony 20 stycznia 2003 r. wniosek o otwarcie postępowania układowego uznać można za złożony we właściwym terminie;

- czy przeprowadzone zostały czynności egzekucyjne w stosunku do ruchomości Spółki objętych zastawem skarbowym, a następnie organ powinien ponownie ocenić zebrany w sprawie materiał dowodowy celem ustalenia, czy egzekucja prowadzona przeciwko Spółce może być uznana za bezskuteczną w całości lub w części.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po ponownym przeanalizowaniu akt sprawy, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2422/11 decyzją z [...] grudnia 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i orzekł o solidarnej z drugim członkiem zarządu Z. O. i z A. Sp. z o.o. odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu, za należność tej Spółki, jako płatnika, z tytułu pobranego, a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za grudzień 2002 r. w kwocie 10.999,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie 8.657,00 zł.

W uzasadnieniu przytoczył treść przepisów art. 107 § 1, art. 107 § 2 pkt 2, art. 108 § 2 pkt 2 lit. b, art. 116 § 1, 2, 4 O.p., z których wywiódł, że aby orzec o odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest ustalenie pozytywnych jej przesłanek, tj. bezskuteczności egzekucji wobec spółki oraz wykazanie, iż zobowiązanie, które przerodziło się w zaległość podatkową, powstało w okresie pełnienia funkcji członka zarządu.

Organ wskazał, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego zostało wszczęte postanowieniem z [...] października 2008 r., doręczonym stronie 23 października 2008 r. Spełniony został zatem wymóg z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p. bowiem postępowanie wobec osoby trzeciej zostało wszczęte po doręczeniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika.

Dalej organ podniósł, że z ustaleń organu I instancji wynika, że Spółka A. została zawiązana 29 maja 2001 r. na podstawie aktu notarialnego rep. [...]. W skład zarządu zostali powołani: Z. O. - Prezes Zarządu oraz członkowie Zarządu: J. P., Skarżący i J. S. Zgodnie z protokołem Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 27 lutego 2003 r., z tym dniem uchwałą nr 1, Skarżący został odwołany ze składu Zarządu Spółki, a zatem był on członkiem zarządu ww. Spółki od 29 maja 2001 r. do 27 lutego 2003 r., czyli w okresie kiedy powstało zobowiązanie z tytułu pobranego a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2002 r. Skarżący pełnił również tę funkcję w okresie, kiedy upływał termin płatności tego zobowiązania (tj. 20 stycznia 2003 r.), tym samym została spełniona pierwsza pozytywna przesłanka, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

Organ podkreślił, że ponieważ zarząd Spółki w tamtym czasie był wieloosobowy, decyzją z [...] grudnia 2008 r. organ orzekł również o odpowiedzialności za ww. zaległość drugiego członka zarządu Z. O. Nie dokonano orzeczenia o odpowiedzialności pozostałych członków zarządu, ponieważ J. P. 30 czerwca 2002 r. zrezygnowała z funkcji członka zarządu Spółki, a J. S. zmarł 30 listopada 2002 r., a zatem brak było podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej tych osób.

Analizując przesłankę bezskuteczności egzekucji z majątku dłużnika organ wskazał, że w związku z zaległością Spółki A. [...] kwietnia 2003 r. wystawiony został tytuł wykonawczy Nr [...], doręczony Spółce 25 kwietnia 2003 r., co zostało potwierdzone stosownym podpisem na tytule wykonawczym. Na podstawie tego tytułu wykonawczego organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych Spółki w I. S.A. W odpowiedzi na powyższe, pismem z 9 lipca 2003 r. oraz w następnych pismach przesyłanych w 2003 r. i 2004 r., Bank poinformował, że do rachunków wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej, prowadzonej przez wielu komorników sądowych oraz przez ZUS. Pismem z 8 maja 2007 r. Bank zawiadomił, że rachunki, których posiadaczem była Spółka A. zostały zamknięte, wobec powyższego zajęcie egzekucyjne pozostaje bez realizacji.

Zawiadomieniami z 12 lutego 2004 r. organ egzekucyjny dokonał zajęć wierzytelności, które także okazały się nieskuteczne, ponieważ ich część, pomimo wysłanych ponagleń do dłużników zajętych wierzytelności pozostała bez odpowiedzi (PHU M., PUH T.), zaś w stosunku do pozostałych podmiotów, do których skierowano zajęcia wierzytelności, prowadzone było już postępowanie układowe lub upadłościowe (T. Sp. z o.o., PH-U C. Sp. z o.o.).

Postanowieniem z [...] kwietnia 2004 r. Sąd Rejonowy dla W. Wydział [...] Cywilny wyznaczył Komornika Sądowego Rewiru [...] do łącznego prowadzenia egzekucji z majątku Spółki. Postanowieniem z [...] marca 2006 r., sygn. akt [...], z uwagi na bezskuteczność egzekucji, Komornik Sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki. Z powyższego postanowienia wynika, że firma dłużnika została zlikwidowana, konta bankowe są przeznaczone do likwidacji, brak jest ruchomości do zajęcia, brak jest możliwości prowadzenia egzekucji z wierzytelności dłużnika, a pozostali członkowie zarządu nie posiadają wiedzy na temat majątku Spółki. Również w toku administracyjnego postępowania egzekucyjnego nie udało się ustalić majątku, z którego egzekucja pozwoliłaby na zaspokojenie zaległości podatkowych. Spółka nie przebywa pod adresem siedziby w W., ul. [..], a nowy adres nie jest znany. W dniu 1 sierpnia 2006 r. organ egzekucyjny wystąpił do Biura Gospodarki Nieruchomościami Geodezji i Katastru W. z zapytaniem, czy Spółka jest właścicielem nieruchomości. Z uzyskanych odpowiedzi wynika, że Spółka nie figuruje w wykazie właścicieli, współwłaścicieli i użytkowników wieczystych nieruchomości.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, ze celem zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego PIT-4 za październik, listopad i grudzień 2002r. w dniu 18 listopada 2004 r. na ruchomościach Spółki - samochodzie osobowym H. oraz przyczepie G. typ O., ustanowiony został zastaw skarbowy, wpisany do Centralnego Rejestru Zastawów. Jak wynika z wyjaśnień organu zawartych w piśmie z 25 sierpnia 2010 r. w związku z ustanowieniem zastawu skarbowego, powyższe zobowiązania nie uległy przedawnieniu, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane wyłącznie z przedmiotu zastawu, co zostało uregulowane w art. 70 § 8 O.p.

7. W celu wyjaśnienia czy w stosunku do ruchomości objętych zastawem skarbowym przeprowadzone zostały czynności egzekucyjne, Dyrektor Izby Skarbowej pismem z 30 sierpnia 2012 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o wskazanie czynności prowadzonych do przedmiotów zastawu oraz, z jakich przyczyn stwierdzono brak możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji z tych składników majątkowych.

Pismem z 7 września 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że w stosunku do przedmiotów zastawu nie można było dokonać czynności egzekucyjnych, ponieważ Spółka nie prowadzi działalności pod adresem ujawnionym w Rejestrze Przedsiębiorców. W dniu 19 lipca 2011 r. wystąpiono do Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego z zapytaniem, w którym Towarzystwie Ubezpieczeniowym zawarto umowę obowiązkowego ubezpieczenia OC pojazdu objętego zastawem rejestrowym. Fundusz poinformował, że nie odnalazł danych dotyczących takiej umowy. W poszukiwaniu majątku, do prezesa Spółki A. wystosowane zostało wezwanie do wskazania miejsca położenia zabezpieczonych ruchomości, jednak korespondencja została zwrócona do nadawcy, jako niepodjęta w terminie. W odniesieniu do ruchomości objętych zastawem skarbowym organ wskazał na ich wcześniejsze zabezpieczenie przez ZUS.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z wpisów w rejestrze zastawów skarbowych (na dzień 7 września 2012 r.) wynika, iż na samochodzie osobowym H.oraz na przyczepie G. w dniu 16 listopada 2004 r. na podstawie decyzji Nr [...] Zakład Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat Nr [...] ustanowił zastaw skarbowy. Wysokość należności składkowych objętych zastawem wynosi 1.316.855,32 zł. Powyższe wskazuje, że ruchomości, na których został ustanowiony zastaw przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., zostały jeszcze objęte zastawem ustanowionym przez inny podmiot. Przy czym - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - istotne jest, że organ podatkowy dokonał zabezpieczenia zobowiązań Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za październik, listopad i grudzień 2002 r. w łącznej wysokości 41.188,00 zł w dniu 18 listopada 2004 r., a zatem wpis dokonany przez ZUS miał wcześniejszą datę niż wpis dokonany przez organ podatkowy. Skoro zastaw skarbowy dokonany przez ZUS został wpisany wcześniej niż zastaw organu podatkowego, w pierwszej kolejności zaspokojeniu podlegać będą należności składkowe zgodnie z art. 42 § 1 O.p.

Oceniając natomiast możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych z przedmiotów zastawu organ wziął pod uwagę wysokość należności objętych zastawem oraz wartość przedmiotów zastawu. Wskazał, że kwota należności objętych zastawem wynosi 1.316.855,32 zł (należności ZUS) i 41.188,00 zł (należności podatkowe), natomiast w oparciu o aukcje internetowe oszacowano, że wartość przedmiotów zastawu może wynosić ok. 10.000,00 - 11.000,00 zł. Argumentował, że z uwagi na fakt, iż zobowiązania objęte zastawem znacznie przekraczają wartość przedmiotów zastawu, to brak jest możliwości uzyskania jakichkolwiek kwot z przedmiotu zastawu, pozwalających na zaspokojenie zaległości podatkowej z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2002 r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak było zatem jakichkolwiek wskazówek, które umożliwiłyby odnalezienie przedmiotów zastawu i podjęcie do nich ukierunkowanych działań egzekucyjnych. Dodatkowo sprzedaż egzekucyjna ruchomości pociągnęłaby za sobą powstanie kosztów egzekucyjnych. Dlatego też dla oceny zasadności skierowania egzekucji do wskazanych składników majątku Spółki organ przyjął, iż byłoby to niecelowe i nieuzasadnione.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Spółka w rzeczywistości nie dysponuje żadnym majątkiem mogącym być przedmiotem skutecznej egzekucji, w wyniku której możliwe byłoby zaspokojenie budżetu państwa w całości lub w znacznej części.

Ponadto organ stwierdził, że w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki A. w okresie, kiedy powstało przedmiotowe zobowiązania podatkowe, jak i w czasie kiedy upływał termin płatności tego zobowiązania, natomiast w wyniku wszczętego i przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego okazało się, że brak jest możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych z majątku Spółki, a zatem egzekucja ta jest bezskuteczna.

Odnosząc się natomiast do przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. dotyczących możliwości uwolnienia się osoby trzeciej od odpowiedzialności podatkowej, organ realizując zalecenia Sądu zawarte w wyroku z 21 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2422/11 w sprawie dokonania ustaleń w zakresie momentu zaistnienia przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość A. Sp. z o.o., stwierdził, iż stan niewypłacalności Spółki zaistniał w styczniu 2002 r.

W toku postępowania podatkowego wyjaśniono bowiem, że Spółka złożyła do Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych następujące wnioski o otwarcie postępowania układowego:

- w dniu 27 września 2002 r. - sygn. akt [...] - postanowieniem z [..] stycznia 2003 r. Sąd zarządził zwrot wniosku,

- w dniu 29 stycznia 2003 r. - sygn. akt [...] - postanowieniem z [...] kwietnia 2003 r. Sąd oddalił wniosek,

- w dniu 3 czerwca 2003 r. - sygn. akt [...] - zarządzeniem z [...] lipca 2003 r. Sąd zarządził zwrot wniosku.

W oparciu o sprawozdania finansowe Spółki za lata 2001 i 2002, akta egzekucyjne i wydruki zaległości podatkowych ustalono, że Spółka posiadała zadłużenie objęte egzekucją sądową i administracyjną prowadzoną - poza Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W.- także przez:

- Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...]Oddział w W.,

- Komorników Sądowych Rewiru [...], [...], [...], [...], [...] przy Sądzie Rejonowym dla W., Komorników Sądowych Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym dla W. i Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym dla W.

Organ podkreślił, że z podatkowych list zaległości, według stanu na 15 grudnia 2008 r., wynika, że Spółka posiadała zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2002 r. oraz za styczeń, luty, marzec, lipiec, sierpień wrzesień, październik, listopad, grudzień 2003 r. i styczeń, marzec 2004 r. w łącznej wysokości 87.147,55 zł, a także w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., styczeń i luty 2003 r. w łącznej wysokości 123.158,00 zł. Po przeanalizowaniu akt postępowania układowego, w oparciu o zestawienie wierzytelności objętych układem, według stanu na dzień 30 listopada 2002r., organ uznał, że A. Sp. z o.o. zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań wobec swoich kontrahentów już z końcem 2000 r. Do najstarszych zaległości umieszczonych w zestawieniu należą między innymi zobowiązania wobec L. (poz. 118), z terminem płatności 21 września 2000 r., w wysokości 16.668,69 zł, PH M. i S S.A. (poz. 110), z terminami płatności na 28 grudnia 2000 r., 29 stycznia 2001 r., 25 czerwca 2001 r. w łącznej wysokości 39.330,10 zł, czy P. (poz. 115), z terminami płatności 26 grudnia 2000 r. 26 stycznia 2001 r., 29 grudnia 2001 r., 4 stycznia 2002 r., w łącznej wysokości 89.386,50 zł.

Ponadto organ zauważył, że pełne zestawienie wierzytelności obejmuje 221 kontrahentów Spółki na łączną kwotę zaległości w wysokości 5.969.347,69 zł, przy czym z powyższego zestawienia wynika, iż zaległości te narastały systematycznie do listopada 2002 r. Spółka posiadała zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieopłaconych składek:

- ubezpieczenia społeczne za okres od sierpnia 2001 r. do marca 2004 r., w łącznej wysokości 779.178,79 zł,

- ubezpieczenie zdrowotne za okres od listopada 2001 r. do marca 2004 r., w łącznej wysokości 148.994,52 zł,

- na FPiFGŚP za okres od marca 2001 r. do marca 2004 r., w łącznej wysokości 64.960,11 zł.

Powyższe dane wskazują, zdaniem organu, że Spółka popadła w stan niewypłacalności już od września 2000 r. (wobec L.) i stan ten pogłębiał się w 2001 r. oraz w latach kolejnych, a zatem bezsporne jest, iż nieregulowanie przez Spółkę wymagalnych zobowiązań miało charakter ciągły i trwały. W świetle tych ustaleń organ stwierdził, że już w styczniu 2002 r. w A. Sp. z o.o. zaistniały przesłanki upadłościowe, bowiem Spółka była niewypłacalna wobec wielu wierzycieli. Pomimo zaistnienia przesłanek upadłościowych Spółka nie złożyła stosownego wniosku, we właściwym czasie, tj. w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia długów. Zarząd Spółki miał świadomość jej złej kondycji finansowej, o czym świadczy próba złożenia w dniu 27 września 2002 r. pierwszego wniosku o otwarcie postępowania naprawczego (sygn. akt [...]). Wniosek ten jednak nie został skutecznie złożony, bowiem został zwrócony przez Sąd, a zatem nie wywołał żadnego skutku prawnego.

Potwierdzeniem wiedzy zarządu o nieregulowaniu wymagalnych zobowiązań jest również kolejny wniosek Spółki A. o otwarcie postępowania układowego z 20 stycznia 2003 r., w którym wskazano, że już od 2000 r. Spółka miała problemy z płaceniem swoich zobowiązań.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skoro już w styczniu 2002 r., w czasie kiedy Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu, zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość, a wniosek taki nie został zgłoszony, natomiast Strona nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu tego wniosku, nie można uznać, że w sprawie zaistniały przesłanki uwalniające Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki A. Przesłanki takiej nie stanowi również wniosek o otwarcie postępowania układowego z 20 stycznia 2003 r., złożony rok po zaistnieniu przesłanek upadłościowych.

Organ stwierdził również, że w sprawie brak jest drugiej przesłanki egzoneracyjnej, określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

8. Pismem z 30 stycznia 2013 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, zarzucając naruszenie przez organ:

- art. 116 § 1, w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, w zw. z art. 70 § 1, § 4, § 8 O.p. - przez błędne zastosowanie i dokonanie ustaleń sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, poprzez stwierdzenie, że Skarżący jako osoba trzecia w stosunku do zobowiązanego z tytułu nieodprowadzonych podatków PIT-4 za grudzień 2002 r. płatnika Spółki A. sp. z o. o. ponosi odpowiedzialność za te zobowiązania w łącznej wysokości 19 656,60 zł, podczas gdy zobowiązanie Spółki wygasło z powodu jego przedawnienia z dniem 8 lipca 2008 r., a zatem z upływem terminu 5 lat od daty zastosowania środka egzekucyjnego w stosunku do Spółki, tj. zajęcia rachunku bankowego, a wobec przepadku rzeczy ruchomych obciążonym zastawem skarbowym, zastaw ten wygasł na skutek braku możliwości zaspokojenia z tych przedmiotów;

- art. 118 § 1, w zw. z art. 70 § 8 O.p. lub 118 § 2, w zw. z art. 70 § 8 O.p. – w wyniku jego błędnego zastosowania i nieuwzględnienia faktu przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania spółki A. z 8 lipca 2008 r. i wygaśnięcia zastawu skarbowego wobec przepadku obciążonych nim ruchomości;

- art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a O.p. - przez jego niezastosowanie, podczas gdy wobec przedawnienia zobowiązania A. Sp. z o.o. w dniu 8 lipca 2008 r. lub ewentualnie przedawnienie zobowiązania wobec Skarżącego wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2008 r., które upłynęło 31 grudnia 2011 r. organ powinien uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie;

- art. 120, 121 § 1, w zw. z art. 107 § 1 w zw. z art. 116 § 1 i 210 § 4 O.p. - przez wydanie decyzji stwierdzającej istnienie zobowiązania po stronie Skarżącego jako byłego członka zarządu A. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe Spółki z grudnia 2002 r., które uległy przedawnieniu, co należy określić jako sprzecznie z prawem, w sposób naruszający zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych z naruszeniem przepisów regulujących wydanie decyzji ustalającej istnienie zobowiązania podatkowego osoby trzeciej;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 189 O.p., wskutek uznania na podstawie dokumentów zgromadzonych w aktach postępowań Spółki [...], [...], [...] oraz sprawozdań finansowych spółki za lata 2001 i 2002, iż Spółka osiągnęła zdolność upadłościową w styczniu 2002 r. bez wywołania opinii biegłego z zakresu rachunkowości, jak również pominięcia znajdujących się w aktach spraw jak wyżej bilansu Spółki sporządzonego we wrześniu 2002 r. oraz zestawienia wierzytelności Spółki wobec swoich kontrahentów, w tym wobec L. Sp. z o.o. na kwotę 490.971,25 zł;

- art. 108 § 4 i 116 § 1 O.p. – w wyniku przyjęcia, iż egzekucja wobec Spółki jest bezskuteczna.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

10. Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sąd sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przedmiotem dokonywanej przez niego kontroli jest zbadanie, czy organy administracji w toku rozpoznania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Czyni to wedle stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Dokonując kontroli legalności podjętych przez organ administracji rozstrzygnięć, stosownie do zapisu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako: "p.p.s.a."), Sąd nie jest związany granicami skargi. Przepis ten umożliwia Sądowi wszechstronne i obiektywne zbadanie sprawy niezależnie od podniesionych zarzutów.

11. Zauważyć również należy, iż zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Z kolei art. 170 p.p.s.a. przewiduje, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą, w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, zaistniałych po wydaniu wyroku, oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego przedmiotowa ocenę.

Powyższe uwagi są szczególnie istotne, gdyż w rozpatrywanej sprawie zapadło już prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrokiem z 21 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2422/11. W orzeczeniu tym Sąd zobowiązał orzekające organy do ponownego przeprowadzenia postępowania z uwzględnieniem wskazówek zawartych uzasadnieniu wyroku.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie okazała się uzasadniona.

12. W pierwszej kolejności wskazać zatem należy, że zaskarżona decyzja DIS wydana została na skutek uchylenia przez tutejszy Sąd wyrokiem z 21 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2422/11 decyzji DIS z 13 lipca 2011 r. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wymagała więc zbadania czy wykonane zostały wskazania zawarte w wyroku tutejszego sądu z 21 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2422/11, to jest czy organ przeanalizował:

a. kiedy zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości a w konsekwencji czy złożony 20 stycznia 2003 r. wniosek o otwarcie postępowania układowego uznać można za złożony we właściwym terminie,

b. czy przeprowadzone zostały czynności egzekucyjne w stosunku do ruchomości Spółki objętych zastawem skarbowym i czy oceniony został zebrany w sprawie materiał dowodowy celem ustalenia, czy egzekucja prowadzona przeciwko Spółce może być uznana za bezskuteczną w całości lub w części.

13. W ocenie Sądu organ ponownie rozpatrując sprawę zrealizował zalecenia wynikające z powołanego wyroku w stosunku do obu kwestii wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 21 maja 2012 r.

14. W celu wyjaśnienia, czy w stosunku do ruchomości objętych zastawem skarbowym przeprowadzone zostały czynności egzekucyjne, Dyrektor Izby Skarbowej pismem z 30 sierpnia 2012 r. wystąpił bowiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o wskazanie czynności prowadzonych do przedmiotów zastawu oraz z jakich przyczyn stwierdzono brak możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji z tych składników majątkowych. W odpowiedzi pismem z 7 września 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że w stosunku do przedmiotów zastawu nie można było dokonać czynności egzekucyjnych, ponieważ Spółka nie prowadzi działalności pod adresem ujawnionym w Rejestrze Przedsiębiorców. Ponadto Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny wyjaśnił, że nie odnalazł danych dotyczących umowy obowiązkowego ubezpieczenia OC objętych zastawem rejestrowym H. Oceniając możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych z przedmiotów zastawu organ wziął pod uwagę wysokość należności objętych zastawem, wartość przedmiotów zastawu oraz okoliczność objęcia samochodu osobowego H. oraz na przyczepy G. zastawem ustanowionym przez inny podmiot (tj. Zakład Ubezpieczeń Społecznych na podstawie decyzji Nr [...], obejmującej kwotę należności w wysokości 1.316.855,32 zł, z wpisem posiadającym wcześniejszą datę, niż wpis dokonany organów podatkowych).

Organ słusznie wywodził, że skoro szacunkowo wartość przedmiotów zastawu może wynosić ok. 10.000,00 - 11.000,00 zł, to zobowiązania objęte zastawem znacznie przekraczają wartość przedmiotów zastawu, a w konsekwencji brak jest możliwości uzyskania jakichkolwiek kwot pozwalających na zaspokojenie zaległości podatkowej z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2002 r.

Na aprobatę zasługuje stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej, że brak było jakichkolwiek wskazówek, które umożliwiłyby odnalezienie przedmiotów zastawu i podjęcie do nich ukierunkowanych działań egzekucyjnych, w związku z czym uzasadnione jest twierdzenie, że Spółka w rzeczywistości nie dysponuje żadnym majątkiem mogącym być przedmiotem skutecznej egzekucji, w wyniku której możliwe byłoby zaspokojenie budżetu państwa w całości lub w znacznej części.

15. Odnosząc się natomiast do przesłanek wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. dotyczących możliwości uwolnienia się osoby trzeciej od odpowiedzialności podatkowej, organ realizując zalecenia Sądu zawarte w wyroku z 21 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2422/11, w sprawie dokonania ustaleń w zakresie momentu zaistnienia przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość A. Sp. z o.o., stwierdził, iż stan niewypłacalności Spółki zaistniał w styczniu 2002 r., jednak Spółka nie zwróciła się z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

W oparciu o sprawozdania finansowe Spółki za lata 2001 i 2002, akta egzekucyjne i wydruki zaległości podatkowych organ ustalił, że Spółka posiadała zadłużenie objęte egzekucją sądową i administracyjną prowadzoną - poza Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W. - także przez:

- Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W.,

- Komorników Sądowych Rewiru [...], [...], [...], [...], [...] przy Sądzie Rejonowym dla W., Komorników Sądowych Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym dla W. i Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym dla W.

Organ przekonująco argumentował, że jak wynika z podatkowych list zaległości, według stanu na dzień 15 grudnia 2008 r., Spółka posiadała zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2002 r. oraz za styczeń, luty, marzec, lipiec, sierpień wrzesień, październik, listopad, grudzień 2003 r. i styczeń, marzec 2004 r. w łącznej wysokości 87.147,55 zł, a także w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., styczeń i luty 2003 r. w łącznej wysokości 123.158,00 zł. Ponadto z zestawienia wierzytelności objętych układem, według stanu na dzień 30 listopada 2002 r., A. Sp. z o.o. zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań wobec swoich kontrahentów już z końcem 2000 r., a zaległości narastały systematycznie do listopada 2002 r. Organ zaakcentował, że pełne zestawienie wierzytelności obejmuje 221 kontrahentów Spółki na łączną kwotę zaległości w wysokości 5.969.347,69 zł.

Zasadna jest konstatacja organu, że dane przedstawione przez organ wskazują, że Spółka popadła w stan zadłużenia już od września 2000 r. (np. wobec L.- poz. 118, z terminem płatności 21 września 2000 r., w wysokości 16.668,69 zł, w stosunku do PH M. i S S.A. - poz. 110, z terminami płatności na 28 grudnia 2000 r., 29 stycznia 2001 r., 25 czerwca 2001 r., w łącznej wysokości 39.330,10 zł) i stan ten pogłębiał się w 2001 r. oraz w latach kolejnych, a zatem bezsporne jest, iż nieregulowanie przez Spółkę wymagalnych zobowiązań miało charakter ciągły i trwały. Świadczy o tym również sposób kształtowania się należności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieopłaconych składek: ubezpieczenia społeczne za okres od sierpnia 2001 r. do marca 2004 r. w łącznej wysokości 779.178,79 zł, ubezpieczenie zdrowotne za okres od listopada 2001 r. do marca 2004 r. w łącznej wysokości 148.994,52 zł, na FPiFGŚP za okres od marca 2001 r. do marca 2004 r. w łącznej wysokości 64.960,11 zł.

W świetle tych ustaleń uprawnione jest twierdzenie organu, że już w styczniu 2002 r. w A. Sp. z o.o. zaistniały przesłanki upadłościowe, bowiem Spółka była niewypłacalna wobec wielu wierzycieli. Pomimo zaistnienia przesłanek upadłościowych Spółka nie złożyła stosownego wniosku, we właściwym czasie, tj. w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia długów. Zarząd Spółki miał świadomość jej złej kondycji finansowej, o czym świadczy próba złożenia 27 września 2002 r. pierwszego wniosku o otwarcie postępowania naprawczego (sygn. akt [...]). Wniosek ten jednak nie został skutecznie złożony, bowiem został zwrócony przez Sąd, a zatem nie wywołał żadnego skutku prawnego.

Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że skoro już w styczniu 2002 r., w czasie kiedy Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu, zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość, a wniosek taki nie został zgłoszony i Strona nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu tego wniosku, to nie można uznać, że w sprawie zaistniały przesłanki uwalniające Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki A. Przesłanki takiej nie stanowi również wniosek o otwarcie postępowania układowego z 20 stycznia 2003 r., złożony rok po zaistnieniu przesłanek upadłościowych. Jeżeli podstawy do ogłoszenia upadłości powstały wcześniej niż skarżący objął funkcję członka zarządu, to w momencie, gdy stwierdził on przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku, winien był go zgłosić. Nie można również zaprzeczyć, że w czasie, gdy Skarżący był członkiem zarządu, powstały nowe zaległości, których nie spłacono. Powyższe okoliczności zostały wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które wypełniało wymogi, wynikające z zasady przekonywania (art. 124 O.p.).

Wskazać należy, że organ oparł konstatację dotyczącą "właściwego czasu" również na przeanalizowaniu stanu majątkowego Spółki, czego wyrazem jest m.in. zaakcentowanie przez organ, że zgodnie z informacją Biura Gospodarki Nieruchomościami Geodezji i Katastru W. Spółka nie figuruje w wykazie właścicieli, współwłaścicieli i użytkowników wieczystych nieruchomości.

Należy również wskazać, że skład orzekający podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2011 r., sygn. akt II FSK 587/10, CBOSA, w którym przypomniano, że w myśl art. 116 § 1 pkt 1 O.p. przesłanką wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki jest zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Wykładnia systemowa art. 116 § 1 O.p. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że podstawową przesłanką wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu jest złożenie w.w. wniosku, a dopiero drugorzędną ekskulpacją w zakresie okoliczności niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skuteczność wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. każdorazowo ocenia właściwy sąd upadłościowy. Sądy administracyjne nie są upoważnione do oceny skuteczności zainicjowania postępowania upadłościowego, co wyraźnie wynika z zakresu kognicji tych sądów, wyznaczonego przez art. 3-5 p.p.s.a. Tym samym nie można zaaprobować próby wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki w sytuacji, gdy członek ten zachował się biernie wobec okoliczności uzasadniających wystąpienie z wnioskiem o upadłość. Ocena, że taki wniosek byłby w okolicznościach sprawy spóźniony nie jest argumentem rozstrzygającym, bowiem nacechowany jest on subiektywnie, a tylko właściwy sąd upadłościowy mógłby definitywnie rozstrzygnąć kwestię terminowości zgłoszenia takiego wniosku. NSA w powołanym wyżej wyroku z 25 października 2011 r. stwierdził ponadto, że dopiero przy stwierdzeniu, że wniosek nie został złożony we "właściwym" czasie, ale w ogóle został złożony, Skarżący mógłby sięgnąć po przesłankę ekskulpacyjną. Należy bowiem mieć na względzie, że rozważając kryterium braku winy, jako kryterium w tym zakresie należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne.

16. Rozpatrując zarzut najdalej idący zarzut skargi, w postaci zaistnienia przedawnienia i jego następstw zarówno materialnopranych, jak i procesowych, podnieść należy, że zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2002 r. zostało zabezpieczone zastawem skarbowym ustanowionym na ruchomościach Spółki, co – wbrew zarzutom skargi - ma znaczenie w kontekście art. 70 § 8 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym nie ulegają przedawnieniu, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Jednocześnie w kontekście argumentu Skarżącego, że zastaw wygasł w związku z przepadkiem przedmiotu zastawu, stwierdzić należy, że zasadnie organ wywodził, iż nie wystąpiła żadna z przesłanek pozytywnych wygaśnięcia zastawu skarbowego, wyszczególnionych w art. 42 § 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto kwestia zastosowania w niniejszej sprawie art. 70 § 8 O.p. została przesądzona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2422/11.

Podkreślić również należy, że błędne jest stanowisko, iż cezurą początkową biegu terminu przedawnienia stanowi data zajęcia rachunku bankowego. Termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2002 r. upływał 20 stycznia 2003 r., stąd okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy upłynął z dniem 31 grudnia 2008 r.

Ponadto podnieść należy, że przepis art. 118 Ordynacji podatkowej zawiera uregulowanie dwóch instytucji prawa podatkowego, a mianowicie terminów przedawnienia: prawa (kompetencji) do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i przedawnienia samego zobowiązania (zaległości podatkowej) osoby trzeciej ponoszącej odpowiedzialność. To pierwsze należy wiązać z "wydaniem" jej przez organ wszczynający postępowanie. Pierwszy termin wynosi 5 lat i biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Drugi termin wynosi 3 lata i biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, W-wa 2007, s. 488). Dla uznania, że nie nastąpiło przedawnienie wystarczy wydanie decyzji organu I instancji przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, gdyż to ona kształtuje stosunek zobowiązaniowy osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tegoż zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Taki pogląd podzielany przez skład orzekający wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w licznych wyrokach, w tym w wyroku z 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1122/11, CBOSA oraz z 17 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1025/11, LEX nr 1292442. W rozpatrywanej sprawie decyzja została wydana 15 grudnia 2008 r., a zatem przed upływem okresu przedawnienia. Późniejsze decyzje reformatoryjne zawierały zmiany podmiotowe, a nie przedmiotowe.

Brak podstaw do uznania zarzutów związanych z przedawnieniem oznacza, że nie zasługują na aprobatę argumenty dotyczące naruszenia z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., w wyniku jego niezastosowania.

17. Odnosząc się do innych zarzutów skargi stwierdzić należy, że już w wyroku z 3 marca 2010 r., III SA/Wa 1868/09 Sąd wskazał, że organy nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 10 lutego 2009 r.; sygn. akt II FSK 1072/07; LEX nr 517191).

18. Końcowo należy wskazać, że w wyroku z 3 marca 2010 r., III SA/Wa 1868/09 Sąd przesądził również, że informacje Skarżącego dotyczące wierzytelności wobec L. Sp. z o.o. na kwotę 490.971,25 zł są zbyt ogólne i nie do zweryfikowania, nie mogą zatem stanowić przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

19. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem prawa materialnego lub przepisów o postępowaniu podatkowym, i to w stopniu co najmniej mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 powoływanej wcześniej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.