Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 672/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 89a ust. 1, art. 89a ust. 2 pkt 6, art. 89b ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 11 ust. 1
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Dnia 16 listopada 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2011 roku sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Innowacyjno – Wdrożeniowego "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2007 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 67211

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [..] r. nr [...] , określającą Przedsiębiorstwu Innowacyjno-Wdrożeniowemu A Sp. z o.o. (dalej: Spółka) wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. w kwocie 359.054 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że pismem z dnia 7 sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. W. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., że B S.A. (dalej: PPGK), będące podatnikiem tamtego Urzędu, złożyło deklarację VAT-7 za czerwiec 2009 r., w której wykazało rozliczenie podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności w wysokości 355.626,03 zł, wynikających z faktury z dnia [...] r., wystawionej przez Spółkę A.

Pismem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wezwał Spółkę do złożenia korekty deklaracji zgodnie z art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT".

W odpowiedzi na to wezwanie Spółka wyjaśniła, że PPGK zawiadomiło ją o zastosowaniu korekty podatku VAT w kwocie 355.626,03 zł, wynikającej z niezapłaconej faktury z [...] r. nr [...], jednak wysokość nieściągalnej wierzytelności wynikającej z tej faktury jest kwestią sporną i stanowi przedmiot postępowania sądowego. Strona wyjaśniła, że zakwestionowała wysokość korekty kwoty podatku VAT, z uwagi na niepotrącenie kary umownej rozliczonej notą księgową wystawioną [...]r. nr [...] w kwocie 1.764.504,28 zł.

Skutkiem stwierdzonej nieprawidłowości, tj. braku złożenia korekty deklaracji, była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r., określająca Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. w wysokości 359.054 zł.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, zarzucając:

rażące naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, 121, 124, 187 oraz 200 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i podejmowania działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego oraz wnikliwego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, co przejawiło się w ocenie, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki do wydania zaskarżonej decyzji,

- naruszenie prawa materialnego tj. art. 89a w związku z art. 89b ustawy o VAT przez przyjęcie, że PPGK ma prawo do korekty podatku VAT w kwocie 355.626,03 zł, a strona ma obowiązek do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, nie biorąc pod uwagę faktu udokumentowania nieściągalności wierzytelności w znacznie mniejszej.

W uzupełnieniu odwołania Spółka przesłała m.in. dokumentację dotyczącą transakcji udokumentowanej fakturą z [...] r. nr [...].

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy o VAT).

Na podstawie ust. 2, przepis ust 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;

3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;

4) wierzytelności nie zostały zbyte;

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

W myśl art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Zgodnie z art. 89b ust. 2 ustawy o VAT w przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

Organ wyjaśnił, że w dniu 3 lipca 2006 r. Spółka jako zamawiający zawarła umowę z PPGK. Faktura VAT stanowiąca rozliczenie umowy została wystawiona w dniu [...] r. na kwotę brutto 1.972.107,97 PLN.

W związku z brakiem zapłaty za wykonaną usługę i wystawioną przez dłużnika notą księgową, która ostatecznie nie została zaakceptowana, PPGK chcąc otrzymać bezsporną część zapłaty tj. kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą wynikającą z faktury, a kwotą wynikającą z noty, wystąpiło do sądu cywilnego z pozwem o zapłatę. Postępowanie sądowe zostało zakończone prawomocnym wyrokiem zasądzającym na rzecz wierzyciela kwotę 174.153,62 zł wraz z ustawowymi odsetkami. Kwota ta nie została przez dłużnika dobrowolnie uregulowana. Dłużnik nie wyraził również zgody na zawarcie ugody.

W dniu 22 maja 2009 r. strona otrzymała od wierzyciela zawiadomienie o zastosowaniu korekty podatku należnego zgodnie z art. 89a ustawy o VAT z tytułu niezapłaconej faktury VAT z [...] r. w kwocie 355.626,03 zł.

Organ stwierdził, że na dłużniku, który jest stroną dokonującą korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b ustawy o VAT. W przypadku otrzymania przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, tzn. zawiadomienia dłużnika o skorygowaniu podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1 i nie uregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, dłużnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Zdaniem organu z art. 89b ustawy o VAT wynika, że w sytuacji otrzymania zawiadomienia dłużnik jest zawsze zobowiązany do korekty podatku naliczonego i nie ma możliwości kwestionowania takiej korekty, nawet jeśli posiadałby wiedzę o niespełnieniu przez wierzyciela warunków wynikających z przepisu art. 89a ustawy o VAT.

Natomiast na wierzycielu ciąży obowiązek udowodnienia, że nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona oraz, że zostały spełnione wszystkie warunki art. 89a ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem Spółka (dłużnik) po otrzymaniu zawiadomienia od PPGK o zamiarze skorygowania podatku należnego i nie uregulowaniu należności w terminie 14 dni od otrzymania tego zawiadomienia, jest obowiązana do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że "ulga za złe długi" ma na celu ochronę wierzyciela przed ponoszeniem ciężaru podatkowego w postaci podatku należnego od transakcji, za którą nie uzyskał zapłaty, a z drugiej strony ma ograniczyć prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy, który nie wywiązuje się z płatności. W sporze pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem dotyczącym wysokości nieściągalnej wierzytelności organy podatkowe nie są stroną, nie są również właściwe do rozstrzygania takich sporów.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez Spółkę, która zarzuciła organowi naruszenia:

- art. 120, 121, 124, 187 oraz 200 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podejmowania działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego oraz wnikliwego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego,

- art. 89a w zw. z art. 89b ustawy o VAT poprzez niezasadne uznanie, że podatnikowi – PPGK przysługuje prawo do korekty podatku VAT w kwocie 355.626,30 zł na podstawie faktury VAT nr [...] , a skarżąca ma obowiązek do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Mając na względzie powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zdaniem Spółki organ pierwszej instancji niezasadnie przyjął kwotę nieściągalnej wierzytelności, od której miało nastąpić rozliczenie podatku tj. kwotę 1.616.481,94 zł wynikającą z faktury nr [...], stanowiącą rozliczenie wykonania umowy nr [...] oraz aneksu nr 1, kiedy w rzeczywistości po potrąceniu naliczonych kar umownych wierzytelność z tej umowy wynosiła 174.153,62 zł.

Skarżąca podkreśliła, iż organ odwoławczy sam stwierdził, że kwota 174.153,62 zł wraz z ustawowymi odsetkami stanowi bezsporną kwotę zapłaty za wykonaną usługę, stwierdzoną prawomocnym orzeczeniem sądu cywilnego. Gdyby zatem podatnik (PPGK) uważał za zasadną zapłatę całej należności z tytułu wystawionej faktury VAT nr [...], wystąpiłby zapewne z powództwem o zapłatę jej w całości, nie zaś części po potrąceniu kar umownych.

Nie sposób zgodzić się również z twierdzeniem organu, że na tym etapie Spółka (dłużnik) nie miała możliwości kwestionowania kwoty nieściągalnej wierzytelności, gdyż po otrzymaniu zawiadomienia była obowiązana do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego. Sytuacja ta prowadziłaby bowiem do pozbawienia dłużnika prawa skutecznego kwestionowania wskazania przez wierzyciela nieściągalności wierzytelności w takiej, a nie innej wysokości. Co więcej oznaczałoby to, że w każdym przypadku przedstawienia przez wierzyciela faktur VAT i wykazaniu braku ich płatności, przy braku postanowienia odpowiedniego organu egzekucyjnego (bez uwzględnienia dalszych okoliczności wpływających na wysokość należności) dłużnik musiałby dokonać korekty podatku naliczonego w wysokości ustalonej w oparciu jedynie o twierdzenia wierzyciela i przedstawiane przez niego dokumenty.

Możliwość pomniejszenia podatku należnego w sytuacji, gdy obciążał on kwoty należne z tytułu czynności opodatkowanych, które nie zostały przez podatnika faktycznie otrzymane, ukształtowana jest w taki sposób, że skorzystanie z instytucji tzw. "ulgi za złe długi" wymaga spełnienia szeregu warunków formalnych.

Jednym z podstawowych warunków, jakie muszą zostać spełnione jest potraktowanie wierzytelności jako nieściągalnych, stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Za wierzytelności nieściągalne uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2) postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub

c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Powołując się na stanowisko doktryny Spółka stwierdziła, że katalog sposobów udowodnienia nieściągalności wierzytelności jest zamknięty i niedopuszczalne jest wliczanie do kosztów podatkowych wierzytelności, których nieściągalność została udowodniona w inny sposób niż jeden z wymienionych w przepisie.

Reasumując Spółka stwierdziła, że decyzje organów obu instancji są wadliwe, gdyż mylnie przyjmują, że wartość nieściągalnych wierzytelności równa się całości kwoty wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl ust. 1a. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Do 30 listopada 2008 r. przepis ten odwoływał się do ustaw o podatkach dochodowych, na co trafnie zwraca uwagę skarżący. Zgodnie z art. 89a ust. 1 w tamtym stanie prawnym podatnik mógł skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 2-7. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna.

Na podstawie aktualnej wersji art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

W myśl ust. 2 w przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

Na podstawie ust. 5 do zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej o doręczeniach.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. należało zawiadomić dłużnika o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnych (nie było konieczne wówczas informowanie dłużnika o zamiarze dokonywania korekt podatku należnego). W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. należy zawiadomić dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności przysługującej względem tego dłużnika.

W zawiadomieniu powinno znaleźć się określenie, jakiego rodzaju wierzytelności dotyczy odpis. Po otrzymaniu potwierdzenia o odebraniu zawiadomienia przez dłużnika, podatnik-wierzyciel powinien wstrzymać się ze skorzystaniem z ulgi na złe długi przez 14 dni. Jeśli bowiem dłużnik w tym czasie ureguluje należność (jej część), wówczas oczywiście ulga na złe długi nie znajdzie zastosowania lub też znajdzie zastosowanie tylko częściowe.

Skorzystanie z ulgi na złe długi przez podatnika-sprzedawcę i skorygowanie przez niego podatku należnego wiąże się z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika-nabywcę. W ten sposób ustawodawca chciał zapewnić neutralność ulgi na złe długi.

Pierwszym etapem skorzystania z ulgi na złe długi przez podatnika-sprzedawcę jest zawiadomienie podatnika-dłużnika o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnej, wraz z ewentualnym poinformowaniem o zamiarze skorzystania z ulgi na złe długi. Doręczenie tego zawiadomienia dłużnikowi powoduje rozpoczęcie 14-dniowego okresu oczekiwania. Jest to czas dla podatnika-dłużnika na ewentualne uregulowanie należności, o odpisaniu której w wierzytelności nieściągalnej zawiadomił podatnik-nabywca.

Po bezskutecznym upływie 14-dniowego terminu podatnik (dłużnik) jest obowiązany do dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nieuregulowanych faktur poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia, z których wynika wierzytelność nieściągalna.

Przepisy art. art. 89a i 89b ustawy o VAT są ze sobą wzajemnie powiązane. Zarówno w zakresie podatku należnego, jak i w zakresie podatku naliczonego, warunkiem dokonania korekty jest nieściągalność wierzytelności. W ocenie Sądu okoliczność tę musi badać organ dokonujący wymiaru w obu tych przypadkach.

Co do zasady korekta podatku naliczonego powinna dotyczyć należności, która nie została zapłacona. W niniejszej sprawie skarżąca Spółka (dłużnik) uprawdopodobniła istnienie pewnych okoliczności, które mogą wskazywać na dokonanie częściowej zapłaty długu poprzez potrącenie należności wynikającej z noty księgowej wystawionej przez Spółkę w dniu 29 maja 2007 r. na kwotę 1.764.504,28 zł, stanowiącej karę umowną, z należności wynikającej z faktury wystawionej przez PPGK.

W aktach sprawy znajduje się sentencja wyroku Sądu Okręgowego w Ł. Wydział X Gospodarczy z dnia [...] r., [...] , zasądzającego od Spółki na rzecz PPGK kwotę 114.153,62 zł oraz sentencja wyroku Sądu Apelacyjnego w Ł. I Wydział Cywilny z dnia [...] r. [...] , oddalającego apelację w tej sprawie.

W aktach nie ma jednak uzasadnień tych wyroków, czy choćby pozwu, na podstawie których byłoby możliwe ustalenie, czy zdarzenia gospodarcze, których konsekwencją są te wyroki wiążą się z należnościami wynikającymi ze spornej faktury. Z treści zaskarżonej decyzji można wywnioskować, że Dyrektor Izby Skarbowej tego nie kwestionuje, wskazując na s. 3, że PPGK chcąc otrzymać bezsporną część zapłaty, stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą wynikającą z faktury a kwotą widniejącą w nocie, wystąpiło do sądu cywilnego z pozwem o zapłatę.

Na gruncie prawa podatkowego skutki potrącenia (w szczególności w zakresie powstania obowiązku podatkowego) następują ex nunc, w momencie złożenia oświadczenia drugiej stronie. W myśl art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego potrącenie jest możliwe, jeśli wymagalne są obie wierzytelności.

Ustaleń w tym zakresie brakuje w rozważaniach organów podatkowych.

Należy zauważyć również, że przepisy wspólnotowe dotyczące tzw. złych długów wskazują wyłącznie na możliwość wprowadzenia korekt podstawy opodatkowania (a więc pośrednio podatku należnego), natomiast milczą w zakresie podatku naliczonego. Możliwość wprowadzenia tej ulgi przez państwa członkowskie wywodzi się z przepisów zawartych w art. 11 część C ust. 1 VI dyrektywy (odpowiednio z art. 90 dyrektywy VAT z 2006 r.). Powołany przepis dotyczy różnych przypadków, w których następuje obniżenie podstawy opodatkowania (w stosunku do kwoty należnej).

Wprawdzie regulacje prawa wspólnotowego stanowią o możliwości korekty podstawy opodatkowania, zaś polskie przepisy wskazują na możliwość korekty podatku należnego, jednak w obu przypadkach rezultat jest analogiczny.

Poprzez skorzystanie z ulgi na złe długi konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek, który został skorygowany. Przestaje zatem faktycznie istnieć także podatek naliczony, który można odliczyć, a to oznacza, że obowiązek korekty podatku naliczonego jest zasadny.

Wskazana regulacja nie może jednak oznaczać, że w wyniku otrzymania zawiadomienia o skorzystaniu z ulgi, podatnik-dłużnik ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, bez względu na to, czy dług faktycznie istnieje. Taka interpretacja art. 89b ustawy o VAT byłaby całkowicie sprzeczna z zasadą neutralności VAT, gdyż prowadziłaby do możliwości nadużycia prawa przez nieuczciwego podatnika-sprzedawcę.

Pominięcie tej kwestii powoduje również naruszenie zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż organ nie rozważył wszechstronnie zebranego materiału dowodowego i okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, co stanowi również wadę uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

Rozpoznając sprawę ponownie organ zobowiązany będzie do ustalenia czy zdarzenia gospodarcze, których konsekwencją są wyroki znajdujące się w aktach sprawy wiążą się z należnościami wynikającymi ze spornej faktury, a jeżeli tak, czy na tej podstawie można uznać, że skarżąca Spółka dokonała częściowej zapłaty długu poprzez potrącenie należności wynikającej z noty księgowej wystawionej przez Spółkę w dniu [...] r. na kwotę 1.764.504,28 zł, stanowiącej karę umowną, z należności wynikającej z faktury wystawionej przez PPGK.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) Sąd orzekł jak w sentencji.

P.Z-C.