Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 114/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3, art. 86 ust. 7b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168a, art. 174 ust. 1, art. 173 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2016r. sprawy ze skargi G. R. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. R. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego

w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług Gmina podała,

że w latach 2010-2014 zrealizowała szereg inwestycji związanych z budową i remontem świetlic wiejskich. Inwestycje te były finansowane ze środków własnych Gminy,

jak i dofinansowane z Regionalnego Programu Operacyjnego oraz Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Powstałe inwestycje służą Gminie w dwojaki sposób. Dzięki nim realizowane są przez Gminę zadania nałożone przepisami prawa, przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym, a także Gmina wynajmuje świetlice dla celów komercyjnych odpłatnie, na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych

z podmiotami trzecimi. Gmina ponosi koszty bieżące związane z utrzymaniem świetlic. Gmina poniosła wydatki związane z remontem budynku Urzędu. W siedzibie Gminy dokonywane są czynności związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną np. dostawa wody oraz takie, które związane są z funkcjonowaniem Urzędu (np. czynności urzędowe), czyli z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Gmina ponosi koszty bieżące związane z utrzymaniem budynku Urzędu Gminy.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) czy Gmina może odliczyć wydatki poczynione na inwestycję budowy świetlic; 2) czy Gmina może odliczać bieżące wydatki związane z utrzymaniem świetlic; 3) czy Gmina może odliczyć podatek VAT związany z wydatkami na bieżące funkcjonowanie Urzędu Gminy. Zdaniem Gminy, można odliczyć wydatki na inwestycję budowy świetlic

i wydatki związane z ich utrzymaniem, jak również można na bieżąco odliczać wydatki związane z funkcjonowaniem Urzędu Gminy.

Interpretacją indywidualną z dnia [...]. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko zawarte we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przyznał, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie następujące warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W tym zakresie organ odnosząc się do kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy świetlic stwierdził,

że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych przed dniem 1 stycznia 2011r. - stosownie do zapisów

art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - w zakresie, w jakim wystąpił związek wydatków

z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Przy czym, zastosowanie przez Gminę metody, czy też sposobów, na podstawie których dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, musi odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, powinien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy. Na niej spoczywa ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część inwestycji, o których mowa we wniosku, związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza. Gmina jest zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku naliczonego kryterium zapewniającego,

że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług, pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

Natomiast w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych po dniu 31 grudnia 2010r. - zgodnie z art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT - Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, które przysługuje jedynie w części związanej z prowadzoną przez nią działalnością opodatkowaną (w tym przypadku wynajmem), wyliczonego według udziału procentowego, w jakim ww. budynki przeznaczone są/będą do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych). Tym samym - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych

w odniesieniu do danej świetlicy, ale - zgodnie z art. 86 ust. 7b w związku z art. 2

pkt 14a ustawy o VAT - według udziału procentowego, w jakim są one wykorzystywane do opodatkowanej działalności gospodarczej. Natomiast po oddaniu danej świetlicy do użytkowania, Gmina powinna określać, w jakim stopniu jest ona wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15

ust. 2 ustawy o VAT, a w przypadku zmiany udziału procentowego, o którym mowa

w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, Gmina powinna dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od tych wydatków inwestycyjnych, o której mowa w art. 90a ust. 1 ustawy

o VAT. Organ zaznaczył, że w odniesieniu do niektórych wydatków bieżących związanych z utrzymaniem świetlic, w sytuacji gdy w danym okresie rozliczeniowym, bądź w okresie, którego dotyczy dane obciążenie, Gmina nie dokona czynności opodatkowanych, wówczas nie będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jego bieżącą eksploatacją. Zatem należy każdorazowo badać, czy w okresie, za który Gmina obciążana będzie tymi kosztami, wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną i tylko w takim przypadku wystąpi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w sytuacji, gdy w danym okresie świetlica będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jego bieżącą eksploatacją w tym zakresie.

Organ podkreślił, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o VAT znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego organ zgodził się z Gminą, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Gmina nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego

w przypadku wykonywania czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Organ w tym zakresie nie zgodził się z Gminą, która wywodzi, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących związanych

z funkcjonowaniem Urzędu Gminy. W opinii organu, przedstawione stanowisko,

że czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji nie oznacza, iż w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Nieuwzględnienie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT - jak chce Gmina - nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy

o VAT oraz ich wykonywanie nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy

o VAT - w części związanej z czynnościami opodatkowanymi. Stąd w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować do działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zatem wykorzystywanie przez Gminę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym.

W związku z tym organ stwierdził, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych, jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, związanych z bieżącym funkcjonowaniem Urzędu Gminy jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. Tym samym organ nie zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym we wniosku, że w stosunku do wydatków mieszanych, tj. zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów

i usług, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. W odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów

i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana

z działalnością gospodarczą Gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...]. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W skardze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając jej naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę świetlic, od wydatków dotyczących bieżącego utrzymania tych obiektów oraz od wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem Urzędu Gminy. Zdaniem skarżącej, Gmina we wskazanych przypadkach może dokonać odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości. W uzasadnieniu skargi Gmina stwierdziła, że w przypadku, gdy wykorzystuje świetlice i pomieszczenia Urzędu Gminy zarówno do czynności opodatkowanych oraz nieopodatkowanych

i nie jest w stanie przyporządkować odpowiednich kwot daniny do jednych i drugich czynności, przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku należnego. Podniosła, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów i literaturze przedmiotu. W tym zakresie Gmina zarzuciła, że organ nie wziął pod uwagę okoliczności, iż na tle art. 90 ust. 1 ustawy o VAT pojawia się konieczność odpowiedzi na pytanie, czy ustawodawca tworząc treść art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do czynności, z związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo odliczenia VAT, miał na myśli jedynie czynności zwolnione z podatku VAT na podstawie rozdziału

2 ustawy o VAT, czy w ich zakres wchodzą także czynności niepodlegające ustawie

o VAT. Gmina wskazała, że wątpliwość tę ostatecznie rozwiał NSA w uchwale

7 sędziów z dnia 24 października 2011r., w której uznał, iż czynności podatnika,

w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego, to jedynie czynności zwolnione mocą ustawy oraz czynności, gdzie ustawa stwierdza wprost, że podatnikowi prawo do odliczenia podatku należnego nie przysługuje. Zatem na tle obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną

i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika,

że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT sformułowanie "czynności,

w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro sprawa dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

W konsekwencji, zdaniem skarżącej, z uwagi na brak realnej możliwości po stronie Gminy wyodrębnienia obu kategorii czynności, przyznać jej należy prawo do odliczenia podatku należnego w pełnej wysokości zarówno w odniesieniu do inwestycji związanych z budową świetlic, jak i bieżącego utrzymania tych obiektów czy wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem Urzędu Gminy. Jednocześnie skarżąca podniosła, że od 2016r. nastąpiła zmiana przepisów prawa, na podstawie których wprowadzono zasadę podwójnej proporcji, co oznacza jednocześnie, że wcześniej jej nie było, przez co stanowisko skarżącej jest tym bardziej uzasadnione.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie zaś do art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając wydaną interpretację według powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie.

II. Kwestia sporna sprowadza się przede wszystkim do interpretacji art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT. Rozstrzygnięcia wymaga zagadnienie dotyczące prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych poczynionych na inwestycję budowy świetlic (pyt. 1), na bieżące wydatki związane

z utrzymaniem świetlic (pyt. 2) oraz na bieżące funkcjonowanie Urzędu Gminy (pyt. 3). Przy czym Gmina prezentuje stanowisko, że ma prawo do odliczenia całości podatku naliczonego, natomiast organ wskazuje na obowiązek proporcjonalnego odliczenia.

Zauważyć należy, że analizowany problem był już przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych, przy czym tut. Sąd podziela w pełni i przyjmuje jako własne poglądy wyrażone w szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

9 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 1464/14. Ponadto podobnie orzeczono również

w wyrokach: WSA w Rzeszowie z dnia 26 listopada 2015r., I SA/Rz 1010/15; WSA

w Bydgoszczy z dnia 23 września 2015r., I SA/Bd 517/15; WSA w Gdańsku z dnia

22 września 2015r., I SA/Gd 772/15; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia

24 czerwca 2015r., I SA/Go 229/15; WSA w Szczecinie z dnia 17 czerwca 2015r.,

I SA/Sz 188/15; WSA w Łodzi z dnia 25 maja 2015r., I SA/Łd 305/15 (wszystkie orzeczenia na stronie: http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na wstępie podać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków nieistotnych

z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Natomiast zgodnie

z przepisami art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego,

z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa

w ust. 2, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Poza sporem w niniejszej sprawie jest, że przytoczone wyżej przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z dnia 18 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich

w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977r. Nr L 145 ze zm.) dalej: VI Dyrektywa, które obecnie odpowiadają artykułom 173 i 174 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r.

w sprawie wspólnego systemu podatków od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006r.

Nr 347/1 ze zm.) dalej: Dyrektywa 112. Zgodnie z art. 173 ust. 1 Dyrektywy 112,

w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169

i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika. Jednakże według art. 173 ust. 2 państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki: a) zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności,

pod warunkiem że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość;

b) zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów; c) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia

w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług.

Stosownie zaś do art. 174 ust. 1 proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot: a) w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie

z art. 168 i 169; b) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku,

z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

W procesie wykładni w odniesieniu do powyższego zagadnienia prawnego kluczowa wręcz jest uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 9/10, choćby już tylko przez moc wiążącą tej uchwały, przewidzianą w art. 269 § 1 p.p.s.a. W uchwale tej NSA zajął stanowisko,

że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy

o VAT. Sąd ten zwrócił uwagę, że w ustawie o VAT brak było unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania, jak i służących działalności niemającej charakteru gospodarczego, a więc nie podlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze w szczególności stanowisko, że sformułowanie "czynności w związku

z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" oznacza czynności zwolnione od podatku (a także czynności opodatkowane na specjalnych zasadach),

NSA skonstatował, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej

z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. To oznacza, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Jest to konsekwencją tego, że przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji zagadnienia określania proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej,

nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje stanowisko NSA w przedstawionej wyżej uchwale, nie tylko w zakresie jego sentencji, ale także

w odniesieniu do przedstawionej w uzasadnieniu tej uchwały argumentacji. Oczywiście ma ona zastosowanie do wydatków dotyczących inwestycji na budowę świetlicy do końca 2010r. i wydatków związanych z utrzymaniem świetlic oraz Urzędu Gminy do końca 2015r. Nie ma powodów, aby odstąpić przed zmianą przepisów prawa przez ustawodawcę od tej linii orzeczniczej, którą wytyczyła owa uchwała, którą organ pomija stwierdzając, że wnioski z niej wynikające "w tym przypadku nie będą miały zastosowania". W odpowiedzi na skargę natomiast Minister Finansów prezentuje pogląd o konieczności "zmodyfikowania" jej uzasadnienia, z czym tut. Sąd się nie zgadza. W związku z tym organ nie odniósł się wprost w interpretacji do stanowiska NSA wyrażonego w uzasadnieniu uchwały z dnia 24 października 2011r. I FPS 9/10, chociaż w ślad m.in. za wyrokiem WSA we Wrocławiu z 24 lipca 2014r. sygn. akt

I SA/Wr 754/14, prezentuje przeciwny pogląd, powołując się na orzecznictwo TSUE, przykładowo w sprawie Portugal Telekom SGPS SA, C-496/11. Stanowisko interpretatora opiera się na takim rozumieniu zasady neutralności podatkowej, której realizacja ma całkowicie zwolnić podatnika z obciążenia VAT należnym lub uiszczonym w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, natomiast

w przypadku, gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania czynności zwolnionych od podatku lub niewymagających opodatkowania, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego.

W związku z tym odliczenie jest dopuszczalne jedynie w takiej części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na transakcje opodatkowane.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że uchwała NSA z dnia 24 października 2011r.

w istocie uwzględnia pogląd zaistniały w nurcie orzecznictwa TSUE, na które organ powołuje się w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na skargę. NSA zauważył bowiem, że TSUE częściowo dokonał zmiany sposobu wykładni art. 184 Dyrektywy 112 w wyroku z dnia 13 marca 2008r., a konkretnie w sprawie Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG v. Finanzamt Göttingen C-437/06. De facto, także to orzeczenie powołuje Minister Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji na poparcie swojego stanowiska. To właśnie orzeczenie TSUE w sprawie Securenta C-437/06, które rzeczywiście wytyczyło nowy kierunek wykładni przepisów

VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) nie tylko, że stanowiło przedmiot analizy składu poszerzonego NSA, ale wręcz stanowiło powód, dla którego przedstawiono zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia temu składowi poszerzonemu.

Stanowisko TSUE, że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania

VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112), a więc zbieżne z tym, które zajął Trybunał

w wyroku w sprawie chociażby Portugal Telekom C-496/11, było przez NSA uwzględniane i co więcej, aprobowane. Rzecz jednak w tym, że zdaniem tego Sądu,

co także nawiązuje do stanowiska Trybunału, VI Dyrektywa (Dyrektywa 112) nie zawiera przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego między działalność o charakterze gospodarczym i działalność pozbawioną takiego charakteru. Ta kwestia została pozostawiona w zakresie swobodnego uznania poszczególnych państw członkowskich, które powinny to zagadnienie unormować, przy czym konstruując odpowiednie przepisy, państwa członkowskie powinny zrobić to

z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT, a przede wszystkim zasady neutralności VAT dla podatników, na której opiera się wspólny system podatku VAT ustanowionej przez VI Dyrektywę (obecnie Dyrektywa 112). Zasada ta sprzeciwia się temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych transakcji były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT. Niestety krajowy ustawodawca takich rozwiązań na gruncie przepisów prawa podatkowego nie przewidział (aż do końca 2010r. w zakresie nabycia gruntów/wytworzenia nieruchomości – art. 86 ust. 7b ustawy o VAT oraz do końca 2015r. w zakresie nabycia towarów i usług, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT).

Nota bene na tezy z orzeczenia TSUE w sprawie Securenta C-437/06 powołuje się interpretator, wspierając wymowę swojego stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, dochodząc jednak do odmiennych wniosków. Jak wywodzi natomiast NSA w wyroku z dnia 2 lipca 2014r. I FSK 1084/13, a które to stanowisko tut. Sąd także podziela, oczywistym jest, że wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Sąd krajowy powinien bowiem zapewnić dyrektywie pośrednie obowiązywanie poprzez interpretację prawa krajowego zgodnie z treścią dyrektywy (zob. literatura przywołana w uzasadnieniu wyroku NSA). Rzecz jednak

w tym, że prowspólnotowa wykładnia prawa, po którą sięgnął Minister Finansów przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji, nie ma charakteru nieograniczonego.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, stosowanie tej wykładni nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy, ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte

w dyrektywach. Nie może być dokonywana taka wykładnia prawa unijnego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy (czy organ administracyjny) mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym przypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych oraz nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (tak NSA w wyrokach: z 23 marca 2009r., I FPS 6/08; z 2 lipca 2014r., I FSK 1084/13; z 27 lutego 2014r., I FSK 54/13; z 9 lutego 2016r., I FSK 1464/14).

Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Jest dozwolona sytuacja odwrotna, jeżeli dyrektywa przyznaje podatnikom pewne prawa, a prawa te im nie przysługują na podstawie przepisów krajowych (lub przysługują w mniejszym zakresie), to podatnik ma prawo do pominięcia przepisów krajowych i wywodzenia pełni swoich praw bezpośrednio z dyrektywy. Jeśli zaś podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy (zob. K. Zakolski, M. Jaworski - Praktyczne konsekwencje stosowania zwolnień niezgodnych

z dyrektywą. Czy wyrok w sprawie MDDP zamyka dyskusję, Przegląd Podatkowy

nr 4/2014, s. 26-32).

Błędne jest zatem stanowisko Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji,

że skarżąca we wskazanej sytuacji ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody wyodrębniania podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą

i niegospodarczą podatnika, pomijając już kwestię, iż podatnik w stanie faktycznym twierdzi, że takiego rozdziału nie potrafi dokonać i to również w okresie, gdy przepisy prawa takich rozwiązań nie przewidywały. Nie można podzielić stanowiska Ministra,

że podatnik sam powinien określić i przyjąć oznaczoną metodę, nie dając jednocześnie prawnego wzorca takiego postępowania. Zaakceptowanie takiego sugerowanego rozwiązania prowadziłoby w gruncie rzeczy do nakładania na podatnika obowiązku nie wyrażonego wprost w krajowym prawie podatkowym. Pozostawałoby to z kolei

w sprzeczności z postulatem jasności, jednoznaczności i pewności uregulowań prawnopodatkowych, co ma swoje korzenie w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Mimo, że podatnik zastosowałby jakąś metodę, organ zawsze mógłby ją zakwestionować twierdząc, że inna metoda byłaby bardziej właściwa. Nie można się też zgodzić, że takie metody i kryteria mają charakter techniczny, który można wywieść wprost z przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust 1 ustawy o VAT, gdyż to pozostaje

w sprzeczności ze wskazanymi wyżej zasadami prawa podatkowego.

Trzeba bowiem w tym zakresie odróżnić od siebie dwie sytuacje (możliwości) określania części podatku VAT podlegającej odliczeniu. Ta pierwsza, to rzeczywiste wyodrębnienie wydatków na wykonywanie czynności z jednej czy drugiej grupy (z VAT i poza VAT) oraz metoda druga, która tylko w oparciu o pewne założenia będzie w przybliżeniu pozwalała na określenie z większym lub mniejszym prawdopodobieństwem, poziomu tych dwóch grup wydatków, pozwalająca na ich przyjęcie w sposób sztuczny (tak jak proporcja z art. 90 ust. 2). Pierwsza z tych metod opierałaby się na rzeczywistym stosunku poziomu tych dwóch wydatków względem siebie (dochodziłoby do rzeczywistego wyodrębnienia tych wydatków), zaś w drugim przypadku będzie to przybliżone, przyjęte w sposób sztuczny określenie tego poziomu, przy przyjęciu pewnych założeń, kluczy czy też wskaźników o pewnych wartościach. Czym innym jest wyodrębnienie wydatków, a czym innym pomniejszenie kwoty wydatków o ustaloną proporcjonalnie lub w inny sposób wartość (argument z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

Pierwsza metoda w niniejszej sprawie nie będzie miała zastosowania z uwagi na treść art.14b § 3 O.p., który stanowi, że składający wniosek zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego sprawy. Przepis ten zakreśla zatem ramy przedmiotowe wydawanej interpretacji. Interpretator jest związany ramami tego stanu faktycznego w tym sensie, że przedstawione przez niego stanowisko musi ściśle odnosić się do stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę. Interpretujący nie może powoływać się na okoliczności nie wskazane przez wnioskującego, ani też nie może przyjmować innych zdarzeń faktycznych, niż te podane we wniosku. Nawet jeżeli opisane zdarzenia budzą wątpliwości organu interpretującego, to nie może on w nie ingerować i przyjmować, że przebieg zdarzeń faktycznych był (lub będzie) inny niż to wskazał wnioskujący. Będzie to miało znaczenie natomiast dopiero przy wydawaniu decyzji wymiarowych podatku. W przedmiotowej sprawie wnioskujący w opisie stanu faktycznego wskazał, że nie jest w stanie dokonać podziału części wydatków ponoszonych w ramach prowadzonej przez Gminę działalności poprzez przypisanie ich określonej części działalności podlegającej przepisom ustawy o VAT i przepisom tym niepodlegającej. Zaznaczył więc, że część dokonywanego przez Gminę zakupu towarów i usług nie będzie mogła zostać wyodrębniona jako przeznaczona do czynności opodatkowanych (zwolnionych lub nie) lub do czynności nieopodatkowanych. Charakter tych wydatków jest bowiem taki,

że jest to niemożliwe i Gmina nie zna metody, według której możliwe byłoby dokonanie takiego rozdziału. Tak wskazana okoliczność jest elementem stanu faktycznego

i interpretator powinien wydać interpretację uwzględniającą takie właśnie możliwości Gminy w zakresie wyodrębnienia wydatków o charakterze mieszanym, które służą zarówno do czynności nieopodatkowanych, jak i podlegających podatkowi VAT. Postępowanie w zakresie interpretacji indywidualnej jest o tyle specyficzne, że podany przez wnioskodawcę stan faktyczny jest wiążący dla organu interpretacyjnego oraz dla sądu administracyjnego, który dokonuje kontroli legalności tej interpretacji i to bez względu na to, czy ten stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością i czy jest zupełny. Ryzyko braku wskazania stanu faktycznego odzwierciedlającego w pełni rzeczywistość ponosi podatnik, który w ewentualnym postępowaniu wymiarowym może nie doznać ochrony wynikającej z uzyskanej indywidualnej interpretacji. Jeżeli zatem przyjąć,

że interpretator uznał, iż Gmina ma możliwość rzeczywistego wyodrębnienia takich wydatków w każdej sytuacji i do niej jako podatnika należy przyjęcie metody, w oparciu o którą tego dokona, to takie stanowisko Ministra wykracza poza ramy interpretacji. Gmina nie wskazywała bowiem we wniosku, że ma możliwość wyodrębnienia wydatków mieszanych poprzez przyporządkowanie ich do określonego rodzaju czynności,

do których będą wykorzystane. Jak wyżej wskazano, przez wyodrębnienie, o którym mowa w interpretacji należy rozumieć określenie prawdziwych, rzeczywistych wydatków związanych z zakupem towarów i usług służących potem do czynności opodatkowanych lub nie podlegających podatkowi VAT.

Pogląd Ministra, że wnioskujący ma obowiązek i możliwość dokonania rzeczywistego przyporządkowania części wydatków jako służących jednej bądź drugiej grupie czynności, stanowi naruszenie art. 14b § 3 O.p.

Skoro elementem przywołanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego we wniosku

o interpretację jest niemożność przyporządkowania wydatków określonym czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz wyłączonym

z opodatkowania, należy stwierdzić, że do takiego stanu faktycznego zastosowanie znajduje ww. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

24 października 2011r. sygn. akt I FPS 9/10.

Tut. Sąd w pełni zgadza się z twierdzeniami zawartymi w wyroku NSA z 22 lutego 2013r. I FSK 384/12, że w świetle regulacji ustawowych w tym w szczególności art. 90 ust. 3 ustawy o VAT niedopuszczalne jest stosowanie innych metod obliczania proporcji niż wynikające z tych przepisów, oczywiście do czasu wprowadzenia zmiany przepisów ustawy o VAT, co miało odpowiednio miejsce od dnia 1 stycznia 2011r. (art. 86 ust. 7b)

i od 1 stycznia 2016r. (art. 86 ust. 2a), na co wyżej już wskazano. Wcześniej przepisy ustawy o VAT nie zawierały innej metody ustalania proporcji niż ta wskazana w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Brak ten nie może działać na niekorzyść podatnika, zaś Minister

w wypełnieniu tej luki w interpretacji nie może nakładać na podatnika obowiązku poszukiwania metody dokładnego określenia proporcji wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w przypadku "czynności mieszanych".

Reasumując należy stwierdzić, że bezczynność krajowego ustawodawcy, pomimo skierowania do niego wyraźnego obowiązku stanowienia określonych przepisów prawa przez prawodawcę wspólnotowego powoduje, iż skarżąca Gmina w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o interpretację w zakresie, w jakim odnosi się do wydatków na inwestycje świetlicy do końca 2010r. i w pozostałym zakresie do końca 2015r., nie ma obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i nie podlegającymi VAT. Brak możliwości dokonania takiego rozdziału, wobec braku odpowiednich instrumentów prawnych, nie może z kolei prowadzić do pozbawiania podatnika prawa do odliczenia tej części podatku naliczonego, która pozostaje

w związku z czynnościami opodatkowanymi. Byłoby to sprzeczne z naczelną zasadą systemu VAT – zasadą neutralności.

Pogląd wyprowadzony z wyżej wskazanej uchwały 7 sędziów NSA, że w przypadku, gdy poniesiony wydatek na zakup towarów czy usług ma służyć następnie wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT i niepodlegających w ogóle opodatkowaniu, i nie ma możliwości wyodrębnienia tych części wydatków, przysługuje odliczenie pełne, jest już - jak się wydaje - utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na potwierdzenie można przykładowo wskazać także wyroki NSA: z 20 stycznia 2015r., I FSK 2102/13;

z 16 kwietnia 2015r., I FSK 109/14; z 16 kwietnia 2015r., I FSK 376/14; z 5 czerwca 2012r. I FSK 1270/11; z 22 lutego 2013r. I FSK 384/12, a także wyroki WSA:

w Białymstoku z 26 września 2012r., I SA/Bk 245/12; w Gdańsku z 10 czerwca 2014r.,

I SA/Gd 391/14, czy w Rzeszowie z 24 marca 2015r., I SA/Rz 207/15 (wszystkie orzeczenia na stronie: http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

III. Trafne jest natomiast stanowisko organu dotyczące stosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych na budowę świetlicy

w okresie od 1 stycznia 2011r., na co wyżej już wskazano. W uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 24 października 2011r. zawarto też stwierdzenie (pkt 8.10 i pkt 8.11),

że w ustawie o podatku od towarów i usług brak obecnie (Sąd orzekał według stanu prawnego z 2008r.) unormowania zagadnienia określania proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu). Takie unormowanie pojawiło się dopiero z dniem 1 stycznia 2011r., kiedy do przepisów krajowych wprowadzono regulację zawartą w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (mocą ustawy z dnia

16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy

o transporcie drogowym - Dz. U. Nr 247, poz. 1652), zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać do działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Przepis ten jest implementacją art. 168a dodanego do Dyrektywy 112 przepisem art. 1 pkt 12 Dyrektywy 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009r. zmieniającej niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE (Dz.U.UE.L 2010.10.14). Zgodnie z jego brzmieniem "W przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika." Przepis art. 2 Dyrektywy 2009/162/UE zobowiązywał państwa członkowskie do wprowadzenia do porządku prawnego niezbędnych przepisów stanowiących implementację ww. Dyrektywy ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2011r. Polska realizując to zobowiązanie wprowadziła do ustawy

o VAT art. 86 ust. 7b odpowiadający brzmieniu art. 168a Dyrektywy 112, dopiero od dnia 1 stycznia 2011r.

W świetle powyższych unormowań, zdaniem Sądu, zasadnym było zastosowanie

art. 86 ust. 7b ustawy o VAT do zdarzenia przedstawionego we wniosku jednakże mającego miejsce od 1 stycznia 2011r. Jest to regulacja odrębna od przepisów dotyczących odliczeń częściowych, tj. art. 90 ustawy o VAT (por. A. Bartosiewicz, Komentarz LEX do art. 86, teza 57), normująca zasady odliczania częściowego podatku naliczonego w odniesieniu do czynności wykonywanych zarówno w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (czynności opodatkowanych i zwolnionych), jak i czynności niepodlegających temu opodatkowaniu. Zatem hipoteza tego przepisu

w pełni odpowiada okolicznościom zdarzenia przedstawionym we wniosku co do inwestycji na budowę świetlicy, jednak od 1 stycznia 2011r. Jak zauważył NSA orzekający w podobnym stanie faktycznym wyroku z dnia 9 lutego 2016r. sygn. akt

I FSK 1464/14: "Przede wszystkim uzasadniony jest zarzut niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Przepis ten wszedł bowiem w życie z dniem 1 stycznia 2011r. Nie mógł więc mieć zastosowania do stanów faktycznych zaistniałych przed tą datą. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa na skutek zaistnienia zdarzeń faktycznych, z których ustawodawca wiąże określone skutki. Zatem dla podatnika niebędą miały zastosowania te regulacje, gdyż dokonał remontu ratusza przed [...]. Oceny tej nie zmienia fakt, że do chwili złożenia wniosku o interpretację Gmina nie dokonała odliczenia podatku VAT. Przepisy nie mogą bowiem działać z mocą wsteczną, zwłaszcza te o charakterze daninowym. Dobitnie świadczy o tym art. 217 Konstytucji RP." Sąd w tut. składzie podziela ww. pogląd i przyjmuje jako własny.

W związku z tym, że we wniosku przedmiotowej sprawy Gmina podała, że w latach 2010-2014 zrealizowała szereg inwestycji związanych z budową świetlic, organ obowiązany jest udzielić interpretacji w odniesieniu do dwóch okresów, tj. do końca 2010r. i od 1 stycznia 2011r. Przy czym do końca 2010r. ma zastosowanie uchwała NSA i wyżej podane argumenty, a zatem stanowisko, zgodnie z którym przysługuje wnioskodawcy pełne odliczenie. Natomiast od 1 stycznia 2011r. stanowisko organu

– w zakresie wydatków na inwestycję budowy świetlicy - jest trafne, bowiem stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy o VAT należy obliczyć podatek naliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Zauważyć należy przy tym, że zwrot "w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników" użyty w treści art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, jest tylko przykładowym określeniem celów innych niż prowadzenie działalności gospodarczej, do których ma być wykorzystana wytworzona nieruchomość stanowiąca majątek przedsiębiorstwa danego podatnika.

IV. Odnośnie natomiast do wydatków związanych z utrzymaniem świetlic i Urzędu Gminy (wobec tego, że art. 86 ust. 7b ustawy o VAT nie ma do nich zastosowania) Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego, kierując się ww. uchwałą NSA. Podnieść bowiem należy, że wniosek (z dnia [...].),

jak i interpretacja (z dnia [...].) dotyczyły stanu prawnego przed

1 stycznia 2016r. Ustawodawca krajowy dopiero z dniem 1 stycznia 2016r. wprowadził art. 86 ust. 2a i następne w ustawie o VAT, zatem dopiero wówczas dokonano implementacji prawa unijnego do prawa krajowego, postępując w ramach swobody przyznanej danemu krajowi członkowskiemu. Od momentu wprowadzenia powyższych uregulowań nie ma żadnych wątpliwości co do sposobów określania proporcji. W stanie prawnym obowiązującym przed wprowadzeniem tych unormowań nie można wymagać, aby podatnicy sami określali owe proporcje bez jednoznacznych kryteriów ustawowych. Godziłoby to w stan pewności prawa daniowego, co już wyżej podniesiono. Naruszałoby to również konstytucyjną zasadę wyłączności ustawowej w zakresie podatków i zasadę określoności wynikającej z art. 217 Konstytucji (zob. wyrok NSA

z dnia 9 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 1464/14).

Prawidłowo natomiast organ zaznaczył, że w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym świetlica będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jej bieżącą eksploatacją w tym zakresie.

W podatku VAT okresem rozliczeniowym jest co do zasady – stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy o VAT – okres miesięczny. W odniesieniu do danego okresu rozliczeniowego należy ustalać, czy podatnik wykonywał czynności opodatkowane i wyłączone z ustawy. Do takiej bowiem sytuacji ma zastosowanie powołana uchwała NSA. Jeżeli podatnik

w danym okresie rozliczeniowym wykonywał jedynie czynności nie podlegające opodatkowaniu, to nie ma podstaw do uznania, by przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi jedynie tych czynności. Brak jest bowiem w takiej sytuacji podstawowego warunku do odliczenia jakim jest związek zakupów z działalnością opodatkowaną (zob.: wyrok NSA z dnia

14 listopada 2014r. sygn. akt I FSK 2117/13).

V. W ocenie Sądu, organ dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1, 2

i 3 ustawy o VAT w tej części, w której pozbawia prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na budowę świetlicy do końca 2010r. oraz od bieżących wydatków na utrzymanie świetlicy i Urzędu Gminy do końca 2015r.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.

H. Adamczewska – Wasilewicz T. Liwacz U. Wiśniewska