Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1130/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust 1 pkt 8, art. 17 ust 1h
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 14c par 1, par 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek Sędzia: WSA Maja Chodacka Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lipca 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złotych).


UZASADNIENIE

M. Sp. z o.o. w K. zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Ze złożonego wniosku wynika, że spółka jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży konstrukcji metalowych i ich części. Spółka zajmuje się sprzedażą regałów i konstrukcji stalowych. W ofercie spółki znajdują się również usługi montażu stalowych regałów wielkogabarytowych na miejscu przeznaczenia wykonywane przez spółkę lub podwykonawcę. Proces realizacji zleceń przebiega w różnych wariantach. Dla usystematyzowania i sprecyzowania przedstawianych przez spółkę wariantów wprowadzono następujące oznaczenia:

. "Klient" – podmiot, podatnik (prowadzący działalność gospodarczą) kupujący od spółki regały lub konstrukcje stalowe przeznaczone do magazynowania, przy czym Klient kupuje regały lub konstrukcje stalowe do samodzielnego montażu/instalacji lub wraz z usługą montażu/instalacji ewentualnie usługę montażu/instalacji wraz z towarem;

. "Kontrahent" – podmiot prowadzący działalność gospodarczą posiadający status podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług oraz jego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 tej ustawy, któremu spółka zleca montaż/instalację regału lub konstrukcji stalowej zamówionej przez Klienta. Usługa montażu stalowych regałów magazynowych mieści się w grupowaniu PKWiU 43.99.50.0 "Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych".

W wariancie II, spółka sprzedaje na rzecz Klienta usługę montażu/instalacji (sklasyfikowaną jako PKWiU 43.99.50.0). Poza usługą montażu/instalacji sprzedawany jest towar, tj. regały lub konstrukcje stalowe. Usługa wykonywana jest pod konkretne zlecenie Klientów, a następnie dostarczane są do niej gotowe elementy. Klienci zamawiają usługę montażu/instalacji wraz z towarem. Montaż wykonuje w imieniu spółki Kontrahent. Dominującym elementem jest usługa montażu/instalacji, czynności montażu czy instalacji tych konstrukcji nie można uznać za proste czynności umożliwiające funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Sprzedaż towaru pełni rolę poboczną w stosunku do wartości usługi montażu/instalacji. Ze względu na konieczność zaawansowanych i złożonych prac sam towar (regał lub konstrukcja stalowa) jest elementem dodatkowym. Spółka oferuje taki produkt jako kompleksową usługę wykonania konstrukcji/instalacji do magazynowania.

W wariancie III spółka sprzedaje konstrukcje stalowe, wykonywane przez spółkę pod konkretne zlecenie Klientów, a następnie dostarcza je do nich. Klienci zamawiają wraz z towarem montaż lub instalację. Dostawa towarów (konstrukcji metalowych do magazynowania) wraz z jego montażem jest świadczeniem kompleksowym. Konstrukcje składają się np. z balustrady z poręczami i bortnicą, z podestów, stanowisk przeładunkowych zabezpieczonych bramką obrotową, stanowisk przeładunkowych z łańcuchem, stanowisk przeładunkowych zabezpieczonych bramkami przesuwnymi oraz metalowych schodów. Elementem dominującym przy takiej sprzedaży jest w ocenie spółki wydanie towaru, sklasyfikowane jako PKWiU 31.09.11.0 lub jako PKWiU 25.11.23.0. Na podstawie umowy następuje przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel, montaż jest czynnością pomocniczą wykonywaną przez Kontrahenta, czyli podmiot zewnętrzny wykonujący na rzecz spółki usługę sklasyfikowaną jako PKWiU 43.99.50.0. W ocenie spółki w takim przypadku spółka nie odsprzedaje na rzecz Klienta usługi budowlanej wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 ustawy o podatku od towarów i usług na rzecz innego podmiotu, lecz dokonuje sprzedaży towarów handlowych – regałów, systemów magazynowania, konstrukcji stalowych. Właścicielem wszystkich elementów, z których składają się regały, systemy magazynowania czy też konstrukcje stalowe, jest do momentu dokonania sprzedaży spółka. Montaż/instalacja regałów, systemów magazynowania czy też konstrukcji stalowych są w całości zlecane Kontrahentom, spółka nie dysponuje personelem wykonującym takie czynności.

Ponadto w ramach uzupełnienia wnioskodawca wskazał, że:

1. Klient, na rzecz którego działa/będzie działał wnioskodawca realizując świadczenia objęte zakresem postawionych we wniosku pytań jest/będzie inwestorem, ale może też być generalnym wykonawcą lub podwykonawcą;

2. Klient, tj. podmiot, na rzecz którego wnioskodawca wykonuje czynności objęte zakresem zadanych we wniosku pytań, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, natomiast w przyszłości może się okazać, że niektórzy klienci nie będą mieli tego statusu;

3. usługi montażu/instalacji nabywane od Kontrahentów wnioskodawca nabywa w imieniu własnym. Koszty usługi montażu/instalacji stanowią element kalkulacyjny dla realizowanych przez wnioskodawcę czynności;

4. udział procentowy w cenie otrzymanej od Klienta dostawy towarów i świadczenia usług jest następujący: co najmniej 90% stanowi wartość towarów, ok. 6-10% stanowi wartość usług (transport i montaż);

5. wynagrodzenie za wykonywane przez wnioskodawcę czynności jest/będzie skalkulowane łącznie dla całego świadczenia. Jednakże w związku z tym, że Klienci wnioskodawcy coraz częściej domagają się wyodrębnienia wartości dostawy towarów i świadczenia usług, wnioskodawca nie wyklucza, że w kalkulacji cenowej Klient będzie informowany o wartości towarów i usług, wchodzących w skład realizowanych łącznie czynności;

6. czynności wykonywane przez wnioskodawcę są/będą fakturowane jako jedno świadczenie (dostawa towarów). W tym zakresie wnioskodawca nie planuje żadnych zmian (nawet przy wprowadzeniu zmian, o których mowa w uzupełnieniu pytania ad. 6 – tzn. informowaniu Klienta o wartości towarów i usług);

7. dla Klienta, na rzecz którego spółka wykonuje świadczenia opisane w wariancie II i III istotnym jest nabycie konstrukcji stalowej zdatnej do używania, co według wnioskodawcy tak naprawdę oznacza, że dla Klienta istotnym jest zarówno posiadanie konstrukcji stalowej oraz jej prawidłowe zamontowanie i/lub zainstalowanie w konkretnych obiektach;

8. cena dostawy towarów w wariancie III nie jest ustalona odrębnie od ceny za montaż/instalację. Jednakże w związku z tym, że Klienci wnioskodawcy coraz częściej domagają się wyodrębnienia wartości dostawy towarów i świadczenia usług, wnioskodawca nie wyklucza, że w kalkulacji cenowej Klient będzie informowany o wartości towarów i usług, wchodzących w skład realizowanych łącznie czynności;

9. w wariancie III warunki umowy między stronami tak naprawdę nie wyłączają nabycie przez Klienta usługi montażu/instalacji od innego niż wnioskodawca podmiotu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego w wariancie II, spółka odsprzedając Klientowi usługę montażu/instalacji wraz z dostawą towaru (gdy dominującym przedmiotem jest usługa), korzystając z usług firm zewnętrznych (Kontrahentów) do montażu/instalacji regałów, systemów magazynowania, konstrukcji stalowych u Klienta, taka usługa objęta jest odwrotnym obciążeniem w VAT, tj. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.)?

2. Czy w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego w wariancie III, spółka sprzedając Klientowi regały, systemy magazynowania, konstrukcje stalowe wraz z usługą montażu/instalacji, taką sprzedaż można uznać za dostawę towaru, biorąc pod uwagę fakt, iż jest to świadczenie kompleksowe – elementem dominującym jest wydanie towaru (sklasyfikowane jako PKWiU 31.09.11.0 lub jako PKWiU 25.11.23.0), następuje przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel – montaż jest czynnością pomocniczą wykonywaną przez firmę zewnętrzną?

3. Czy w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego w wariancie III, sprzedaż regałów, systemów magazynowania, konstrukcji stalowych przez spółkę, korzystającą z usług montażu firm zewnętrznych – Kontrahentów, w sytuacji gdy usługa jest elementem pobocznym – dodatkowym, powinno zostać pomiędzy spółką a Kontrahentem opodatkowane na zasadach ogólnych czy na zasadach odwrotnego obciążenia w VAT, tj. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego, na zadane pytanie nr 1 należy odpowiedzieć, że usługi zlecane przez spółkę Kontrahentowi podlegają opodatkowaniu zgodnie z procedurą tzw. odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy cyt. ustawy. Taka usługa stanowi usługę z załącznika nr 14. W ocenie spółki w sytuacji, w której usługa wykonywana przez Kontrahenta na rzecz spółki jest "odsprzedawana" na rzecz Klienta – gdyż jest de facto elementem dominującym w stosunku do dostawy towaru – Kontrahenta należy uznać za podmiot działający jako podwykonawcę spółki. Zgodnie z art. 17 ust. 1h cyt. ustawy usługi z załącznika nr 14 podlegają opodatkowaniu zgodnie z procedurą odwrotnego obciążenia "jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca". Tym samym spółka jako główny wykonawca – nabywa usługę budowlaną wymienioną w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, staje się tym samym odpowiedzialna za rozliczenie podatku VAT od tych usług. Z kolei, świadczenie ww. usługi budowlanej przez głównego wykonawcę – spółkę – na rzecz Klienta powinno być opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez spółkę, zaś Klient otrzymuje fakturę za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Na zadane pytanie nr 2 należy również odpowiedzieć twierdząco, gdyż w takich okolicznościach należy przyjąć, że jest to dostawa towaru, biorąc pod uwagę fakt, iż jest to świadczenie kompleksowe – elementem dominującym jest wydanie towaru, następuje przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel – montaż jest czynnością pomocniczą wykonywaną przez firmę zewnętrzną.

Na zadane pytanie nr 3 należy odpowiedzieć, że sprzedaż przez spółkę towaru (wraz z usługą montażu/instalacji) – korzystającą z usług firm zewnętrznych – Kontrahentów – na rzecz Klienta powinna być rozliczana na zasadach ogólnych. Między Kontrahentem i spółką nie występuje opodatkowanie na zasadzie odwrotnego obciążenia, gdyż usługa wymieniona w załączniku nr 14 nie jest odsprzedawana.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lipca 2019 r. nr [...] stwierdzono, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

- zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w wariancie II, w przypadku świadczeń wykonywanych przez wnioskodawcę na rzecz Klienta będącego inwestorem i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – jest prawidłowe,

- zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w wariancie III, w przypadku świadczeń wykonywanych przez wnioskodawcę na rzecz Klienta będącego inwestorem i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ na wstępie podkreślił, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez wnioskodawcę klasyfikacji.

Po przedstawieniu przepisów regulujących zakres przedmiotowy i podmiotowy podatku od towarów i usług organ wskazał, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana lub budowlano-montażowa, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W konsekwencji stwierdzono, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca. Podwykonawca to natomiast dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji.

W niniejszej sprawie, należało zdaniem organu przede wszystkim rozstrzygnąć, jak dla celów podatku VAT zakwalifikować opisane świadczenie, w skład którego wchodzi dostawa towarów i świadczenie usług. W tym zakresie wyjaśniono m.in. że świadczenie złożone (usługa kompleksowa) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenie pomocnicze, tzn. takie które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (bądź są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Tak więc w przypadku, gdy istotą transakcji są świadczone usługi, to mimo że w ramach takiej transakcji następuje wydanie towaru, powinna ona być traktowana jako świadczenie usług (jako świadczenie główne). W umowach cywilnoprawnych to strony określają co jest przedmiotem sprzedaży. Ponadto w przypadku sprzedaży usług budowlano-montażowych nie można wyłączyć poszczególnych elementów kosztów, gdyż obrotem podatnika jest kwota uzgodniona za wykonanie usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (takie jak np. materiały, robocizna, transport, zużyte narzędzia). Elementy te składające się na całość mają istotne znaczenie informacyjne, jednak nie może to uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych w nim komponentów (dla celów podatkowych).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej poprzez utrwaloną linię orzeczniczą wyraził również pogląd, że całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym również w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Powyższe skutkuje tym, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne (orzeczenie TSUE w sprawie C-349/96, C-41/04).

Odnosząc powyższe założenia do okoliczności sprawy – zarówno w opisanym wariancie II jak i wariancie III – organ doszedł do wniosku, że "celem gospodarczym" jak i korzyścią wynikającą z zawartych przez wnioskodawcę umów dla jego klientów jest nabycie usługi montażu/instalacji regałów, systemów magazynowania, konstrukcji stalowych. Jak bowiem wskazał wnioskodawca w obydwu wariantach dla klienta istotnym jest nabycie konstrukcji stalowej zdatnej do używania, tj. zarówno posiadanie tej konstrukcji oraz jej funkcjonowanie w związku z prawidłowym zamontowaniem/zainstalowaniem w konkretnych obiektach. Zatem w każdym z wariantów dostawa regałów, systemów magazynowania, konstrukcji stalowych jest świadczeniem niezbędnym lecz równocześnie pomocniczym w stosunku do usługi głównej jaką jest ich montaż/instalacja. Wobec powyższego zarówno w wariancie II i jak i III to usługa montażu jest elementem dominującym, zaś dostawa stanowi element pomocniczy, nierozerwalny z czynnością główną.

Tak więc cel ekonomiczny nabywcy – klienta świadczeń wskazuje, iż nabywa on usługę kompleksową montażu instalacji regałów, systemów magazynowania, konstrukcji stalowych. Jednakże montaż/instalację regału lub konstrukcji stalowej spółka zleca Kontrahentowi. Nabywana przez spółkę od Kontrahenta usługa, celem wykonania świadczenia na rzecz Klienta znajduje się w załączniku nr 14 do ustawy.

Jak już wyżej wskazano art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywane świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Odnosząc się zatem do pytania nr 1 wskazano, że w przedstawionym wariancie II Kontrahent spółki – świadcząc usługi montażu/instalacji regału lub konstrukcji stalowej, wymienione w załączniku nr 14 do ustawy – działa względem spółki jako podwykonawca, zatem do ww. usług nabywanych przez wnioskodawcę znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. Natomiast kompleksowe usługi świadczone przez wnioskodawcę jako głównego wykonawcę na rzecz Klienta – inwestora, polegające na montażu/instalacji regałów, systemów magazynowania, konstrukcji stalowych – wymienione w załączniku nr 14 do ustawy – podlegają/będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zatem stanowisko spółki w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Z kolei stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 i 3 zostało uznane za nieprawidłowe. Organ stwierdził bowiem, że – wbrew temu co twierdzi wnioskodawca – w przedstawionym wariancie III, cel ekonomiczny nabywcy – Klienta świadczeń wskazuje, że nabywa on usługę kompleksową montażu instalacji regałów, systemów magazynowania, konstrukcji stalowych. Zatem usługa montażu jest elementem dominującym, zaś dostawa stanowi element pomocniczy, nierozerwalny z czynnością główną. Tak więc nie sposób uznać czynności wykonywanych przez spółkę na rzecz Klienta za dostawę towaru.

Z uwagi na powyższe także w przedstawionym wariancie III, kompleksowe usługi świadczone przez wnioskodawcę jako głównego wykonawcę na rzecz Klienta – inwestora, polegające na montażu/instalacji regałów, systemów magazynowania, konstrukcji stalowych podlegają/będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych, z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla tych usług. Natomiast w odniesieniu do nabywanych przez spółkę od Kontrahenta usług zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Kontrahent spółki bowiem – świadcząc usługi montażu/instalacji regału lub konstrukcji stalowej, wymienione w załączniku nr 14 do ustawy – działa na rzecz wnioskodawcy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Tym samym wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu nabycia ww. usług od Kontrahenta.

W skardze na powyższą interpretację pełnomocnik spółki zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 14b § 3, 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), poprzez przyjęcie w niniejszej sprawie przez organ stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego odmiennego od przedstawionego we wniosku;

we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w zakresie dotyczącym wariantu III skarżąca wskazała, że na podstawie umowy następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel - montaż jest czynnością pomocniczą wykonywaną przez Kontrahenta - czyli podmiot zewnętrzny - wykonujący na rzecz spółki usługę sklasyfikowaną jako PKWiU 43.99.50.0. Natomiast organ podatkowy, już na wstępie udzielanej odpowiedzi (s. 5) wskazał, że "niniejsza interpretacja dotyczy sytuacji, w której wnioskodawca działa/będzie działał jako główny wykonawca, realizując świadczenie objęte zakresem pytań, na rzecz Klienta będącego inwestorem i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług",

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez nielogiczną ocenę stanowiska skarżącej spółki, sprowadzającą się do wyciągnięcia wniosku, że "celem gospodarczym" jak i korzyścią wynikającą z zawartych przez wnioskodawcę umów jest/będzie nabycie usługi montażu/instalacji regałów, systemów magazynowania, konstrukcji stalowych, co nie odpowiada przedstawionemu we wniosku stanowi faktycznemu/zdarzeniu przyszłemu;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem organ podatkowy jak wskazano wyżej przyjął, że - w przedstawionym wariancie III, cel ekonomiczny nabywcy - Klienta świadczeń wskazuje, że nabywa on usługę kompleksową montażu instalacji regałów, systemów magazynowania, konstrukcji stalowych. Zatem usługa montażu jest elementem dominującym, zaś dostawa stanowi element pomocniczy, nierozerwalny z czynnością główną. Tak więc nie sposób uznać czynności wykonywanych przez spółkę na rzecz Klienta za dostawę towaru - co również nie wynika z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz nie znajduje też potwierdzenia w przywołanych powyżej przepisach cyt. ustawy,

- art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz art. 17 ust. 1h cyt. ustawy, bowiem według organu podatkowego w odniesieniu do nabywanych przez spółkę od Kontrahenta usług zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Kontrahent spółki bowiem - świadcząc usługi montażu/instalacji regału lub konstrukcji stalowej, wymienione w załączniku nr 14 do ustawy - działa na rzecz wnioskodawcy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Tym samym wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu nabycia ww. usług od Kontrahenta. Według skarżącej ww. przepisy nie znajdują zastosowania w zakresie przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie wariantu III, bowiem spółka w tym przypadku nie dokonuje odsprzedaży usługi budowlanej.

W świetle powyższych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107 z późn. zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a cyt. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację przez pryzmat sformułowanych w skardze zarzutów stwierdzić należy, że na uwzględnienie zasługują zarzuty sformułowane w pkt 1 petitum skargi.

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy sposobu opodatkowania opisanych przez wnioskodawcę w wariancie III wniosku czynności, polegających na montażu dostarczanych przez spółkę regałów, systemów magazynowania i konstrukcji stalowych. W opinii spółki montaż dostarczanych elementów należy potraktować jako kompleksową dostawę towarów, przez co świadczona usługa montażu przez podmioty trzecie powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych, zaś organ stanął na stanowisku, że w opisanym przez spółkę przypadku mamy do czynienia z kompleksową usługą budowlaną wymienioną w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym usługa montażu świadczona na zlecenie wnioskodawcy powinna zostać objęta zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 mechanizmem tzw. odwrotnego obciążenia.

Analizując stan prawny należy przypomnieć, że celem uszczelnienia systemu podatkowego z dniem 1 stycznia 2017 r. wprowadzono mechanizm odwrotnego obciążenia, którym objęte są transakcje mające za przedmiot świadczenie usług budowlanych (zmiana w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług). Wprowadzenie powyższego mechanizmu było uprawnione w oparciu o art. 199 i art. 199a dyrektywy VAT 2006/112/WE. Tak więc z dniem 1 stycznia 2017 r. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowi, że podatnikami są podmioty nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przywołane przepisy wprowadzają tzw. mechanizm odwróconego obciążenia do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. W załączniku tym m.in. wymieniono kilkadziesiąt usług stanowiących różnego rodzaju roboty budowlane. O ile w przypadku podatku od towarów i usług zasadą jest, że prawny ciężar zobowiązania podatkowego ciąży na podmiocie, który dostarcza towary bądź świadczy usługi, o tyle w tych przypadkach ciężar rozliczenia podatku z mocy art. 17 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy został przeniesiony na nabywców usług. Z kolei z przepisu art. 17 ust. 1h ustawy wynika, że jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, jest objęty mechanizmem odwróconego obciążenia.

W orzecznictwie (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 84/18) wskazuje się, że rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki: usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi, usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 cyt. ustawy, świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU. W każdym konkretnym przypadku należy zatem zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu tych przesłanek łącznie (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 13 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 84/18).

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że w ramach spornych transakcji występują trzy ogniwa: skarżąca spółka, odpowiedzialna za dostawę towarów w postaci regałów i konstrukcji stalowych, podmioty, opisane przez wnioskodawcę jako Kontrahenci, odpowiedzialne za montaż tych elementów oraz Klienci, będący ostatecznymi odbiorcami powyższego towaru wraz z montażem.

Przedmiotem pytania jest sposób opodatkowania transakcji pomiędzy spółką oraz jej Kontrahentami, świadczącymi usługi montażu. Wobec tego, że w tej sytuacji spółka nie jest inwestorem, czy ostatecznym odbiorcą świadczonych usług, należy faktycznie rozważyć w jaki sposób opodatkowane będą te usługi, albowiem nie jest wykluczone, że będą one podlegać mechanizmowi tzw. odwrotnego obciążenia.

Rozstrzygnięcie powyższej kwestii zależy w przedmiotowej sprawie od odpowiedzi na drugie zadane przez spółkę we wniosku pytanie, tj. od rozstrzygnięcia, czy opisana przez spółkę w wariancie III transakcja polegająca na dostawie na rzecz ostatecznych klientów zamówionych przez nich towarów wraz z montażem stanowi – jak chce tego spółka – kompleksową usługę dostawy towarów. Pozytywna odpowiedź na to pytanie oznacza, że usługa montażu nie będzie pomiędzy spółką a jej wykonawcą objęta tzw. odwrotnym obciążeniem, natomiast podzielenie stanowiska organu, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym dochodzi do kompleksowego świadczenia usług przesądza o opodatkowaniu tych usług właśnie na tej zasadzie.

W tym miejscu należy wskazać, że z definicji dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz definicji świadczenia usług zawartej w art. 8 ust. 1 tej ustawy wynika, że każdą czynność opodatkowaną należy rozpatrywać co do zasady jako odrębne świadczenie podlegające opodatkowaniu. Taki wniosek wypływa również z orzecznictwa TSUE. Trybunał wielokrotnie wskazywał, że co do zasady dla celów podatku od towarów i usług każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (wyroki: Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 14; BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 29).

Trybunał jednocześnie wyrażał jednak pogląd, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (por. także wyroki TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C- 224/11 BGŻ Leasing, SIP LEX nr 1239089, z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C- 572/07 RLRE Tellmer Property, SIP LEX nr 498859, z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, SIP LEX nr 1219340, czy wyrok ETS z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, SIP LEX nr 360725).

Należy podkreślić, że pojęcie świadczenia kompleksowego, choć zaczęło funkcjonować w praktyce i wpływać na sposób opodatkowania - nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku od towarów i usług ani w przepisach prawa europejskiego, dlatego rozstrzygając, czy dane świadczenia należy potraktować jako kompleksowe oraz które z nich ma charakter pomocniczy, a które główny – należy odwołać się do kryteriów sformułowanych w orzecznictwie europejskim oraz krajowym, odnosząc je każdorazowo do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2016 r., sygn. I FSK 344/15 podkreślono, że ocena co do tego, czy w stosunku do przedstawionych we wniosku świadczeń można mówić o świadczeniu złożonym (kompleksowym) w rozumieniu wskazanym przez TSUE, dokonana być powinna z punktu widzenia nabywcy takiego świadczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 37/2018 wyraził pogląd, że w przypadku, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń pomocniczych nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. O usłudze złożonej (kompleksowej) można zatem mówić, gdy składa się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Kryterium pozwalającym na rozróżnienie świadczenia kompleksowego jest sposób fakturowania i taryfikacji. Przykładowo w orzeczeniu C-572/07 Trybunał oceniając związanie najmu z usługami sprzątania wziął pod uwagę, że usługi były fakturowane w odrębnych pozycjach. A contrario, w orzeczeniu C-117/11 Trybunał ocenił, że usługa transportu pomiędzy parkingiem a lotniskiem jest podporządkowana usłudze parkowania samochodu poza lotniskiem z tego m.in. względu, że cena była w całości kalkulowana w odniesieniu do okresu, na jaki zaparkowany jest samochód (teza 34). W cytowanym już orzeczeniu C-224/11 podniesiono, że oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń. W tym samym orzeczeniu Trybunał zastrzegł równocześnie, że nie przybierają one jednak rozstrzygającego znaczenia (teza 44).

Reasumując, rozstrzyganie konkretnych przypadków opiera się na kryteriach nieostrych, labilnych (wspomniane orzecznictwo posługuje się określeniami typu "sztuczny charakter" - w odniesieniu do podziału świadczeń, "ścisły związek", "nierozerwalny związek" - w odniesieniu do zależności pomiędzy elementami składowymi świadczenia złożonego, "element główny" oraz "charakter pomocniczy" – w odniesieniu do rodzaju elementów składowych), co utrudnia wskazanie jakichś niezawodnych metod rozstrzygania przypadków wątpliwych.

Odnosząc powyższe regulacje oraz orzecznictwo do treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że rację ma skarżąca spółka, zarzucając organowi naruszenie art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny, że opisana w wariancie III transakcja ma charakter kompleksowego świadczenia usługi montażu.

Organ wywiódł ten wniosek z jednego, lakonicznego sformułowania, że cel ekonomiczny nabywcy – Klienta świadczeń wskazuje, iż nabywa on usługę kompleksową montażu instalacji regałów, systemów magazynowania, konstrukcji stalowych. Zatem usługa montażu jest elementem dominującym, zaś dostawa stanowi element pomocniczy, nierozerwalny z czynnością główną.

Stwierdzenie to jest po pierwsze arbitralne, organ wywiódł bowiem ten wniosek nie wiedząc nic o celu nabywcy oraz sposobu, w jaki on postrzega daną transakcję. W ocenie tej należało tymczasem zachować szczególną ostrożność, gdyż zdaniem spółki elementem dominującym w tym przypadku jest wydanie towaru. Z treści przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynika, że spółka dokonuje różnorakich transakcji, które klasyfikuje w odmienny sposób w zależności od zakresu świadczonych usług montażowych oraz rodzaju dostarczanego towaru. Wyraźnie stwierdziła ona, że część transakcji, opisanych przez nią w wariancie II – spełnia faktycznie definicję kompleksowej usługi montażu, albowiem ta usługa pełni przeważającą funkcję w stosunku do dostawy montowanych elementów. W ramach wariantu III, zdaniem spółki rodzaj dostarczanych konstrukcji, jak i zakres świadczonej usługi montażu sprawia, że tym razem dostawa towaru pełni funkcję dominującą. Do tej argumentacji i tego rozróżnienia organ w ogóle się nie odniósł, a z zaskarżonej interpretacji można wysnuć wniosek, że w każdej usłudze kompleksowej łączącej montaż i dostawę towaru prym będzie wiodła usługa montażu, co z pewnością jest nadużyciem.

Choć zaprezentowany przez wnioskodawcę stan faktyczny nie jest może w zupełności wyczerpujący, organ podatkowy nie dokonał analizy wszystkich dostarczonych przez wnioskodawcę faktów, które mogą mieć w przedmiotowej sprawie znaczenie. Przykładowo, organ nie odniósł się do wartości usługi montażu, która wynosi od 6-10% wartości całościowej transakcji ani też do faktu, że zawarte przez strony umowy nie wyłączają nabycia przez Klienta końcowego usługi montażu od innego niż wnioskodawca podmiotu. Nie podjął też wystarczającej polemiki ze stanowczym stwierdzeniem wnioskodawcy, że montaż w opisanym przez niego wariancie jest elementem pomocniczym.

Tymczasem wobec braku regulacji normatywnej, należy oczekiwać od organu, aby wnikliwie rozważył zaproponowaną przez wnioskodawcę możliwość potraktowania opisanych przez spółkę transakcji jako kompleksowej dostawy towaru. Sąd w tym momencie nie przesądza o słuszności stanowiska wnioskodawcy, jego rolą jest bowiem kontrola stanowiska organu w tym zakresie. Jest ona jednak niemożliwa, gdyż poza arbitralnym stwierdzeniem o nieprawidłowości stanowiska wnioskodawcy, organ nie dostarczył w zasadzie żadnej argumentacji, poza oderwanym od stanu faktycznego stwierdzeniem, że celem nabywcy jest nabycie usługi montażu, a nie dostawy towaru. Należy tymczasem oczekiwać, aby organ dokonał wyczerpującej analizy orzecznictwa – zarówno krajowego jak i europejskiego i przesądził, czy faktycznie zaproponowane przez wnioskodawcę rozwiązanie jest błędne, odnosząc się do wszystkich dostarczonych przez wnioskodawcę informacji, mogących mieć wpływ na ocenę prawną zaprezentowanego przez niego stanowiska.

Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej). Przedmiotowa interpretacja jest tymczasem arbitralna i w sposób niewyczerpujący tłumaczy negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy. Dodatkowe argumenty znalazły się dopiero w odpowiedzi na skargę, abstrahując jednak od oceny, czy są one wystarczające, nie mogły one wpłynąć na ocenę treści samej interpretacji, gdyż braków w uzasadnieniu nie da się skutecznie uzupełnić na etapie postępowania sądowego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organu będzie wydanie interpretacji, w której szczegółowo odniesie się do wyżej wskazanych kwestii i argumentacji podatnika, a także przedstawi stanowisko prawne, do którego podatnik będzie mógł się zastosować.

W tym stanie rzeczy za przedwczesne orzekający Sąd uznał odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ weźmie pod uwagę zaprezentowane rozważania.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 - § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis od skargi w wysokości [...] zł, koszt zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł - wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego, określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1687).