Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 277/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14 lit. b § 3, art. 14 lit. h, art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170, art. 171, art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 12 ust. 1 i 3, art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4 ust. 3
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art.15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Po 662/11 w sprawie ze skargi Z. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Z. B. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Po 662/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez Z. B. (dalej jako "skarżący") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu sąd I instancji podał, że we wniosku z dnia 22 grudnia 2009 r. o udzielenie interpretacji strona przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący jest właścicielem ok. 112 hektarów ziemi rolnej, którą ponad 10 lat temu zakupił od Agencji Nieruchomości Rolnych z przeznaczeniem na prowadzenie w przyszłości działalności rolniczej (w związku z deklarowanym wówczas przez członka najbliższej rodziny zamiarem podjęcia studiów na Akademii Rolniczej). Z. B. wskazał, że od wielu lat czerpie pożytki z ziemi, z tytułu jej dzierżawy. Skarżący nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, nie jest także zarejestrowany we właściwym urzędzie skarbowym jako podatnik VAT. Aktualnie skarżący, ani żaden członek jego rodziny, nie planuje już wykonywania na przedmiotowej działce działalności rolniczej. W konsekwencji, ta część majątku jest skarżącemu zbędna, a on sam powziął zamiar jej zbycia. Jednocześnie ze względu na rozmiary nabytej ziemi, drastyczny wzrost wartości nieruchomości na przestrzeni ostatnich lat oraz panujący kryzys, nie jest możliwe zbycie ziemi w drodze jednorazowej transakcji bez jednoczesnej utraty znacznej jej wartości. Wobec braku innej możliwości, skarżący zmuszony jest pozbywać się nabytej ziemi w częściach - po wcześniejszych jej geodezyjnych i prawnych wyodrębnieniach oraz po uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Korzyści majątkowe skarżący zamierza przeznaczyć na potrzeby osobiste oraz członków najbliższej rodziny.

W uzupełnieniu wniosku skarżący wskazał, że na przedmiotowym gruncie nie prowadził działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"). Nie dokonywał sprzedaży produktów rolnych pochodzących z określonych we wniosku nieruchomości. Nie posiadał statusu rolnika ryczałtowego. Ponadto, określona we wniosku umowa (dzierżawy) została zawarta w dniu 17 marca 2003 r. oraz obowiązuje na czas określony. Skarżący zaznaczył również, że z przedmiotowej nieruchomości nie pobierał pożytków innych niż czynsz dzierżawny. Wskazał, że ze względu na duże rozmiary posiadanej ziemi, nie może dokładnie określić, na ile działek zostanie ona podzielona. Może być zatem ok. 100 działek, a może być ich ponad 2000. Rozstrzygnięcie w tym zakresie zależeć będzie do organów administracji, które upoważnione są do wydzielenia części działek, np. pod planowane drogi publiczne. Skarżący podkreślił, że zakupione grunty, wbrew wcześniejszym planom, okazały się mu zbędne w całości. Obecnie planuje dokonać uzbrojenia działek w media oraz wyodrębnić dostęp do drogi. Wyjaśnił, że ze względu na brak możliwości zbycia gruntów w ramach jednej transakcji, planuje zbycie wydzielonych działek. Jednocześnie nie wyklucza przeznaczenia kilku - kilkunastu działek na potrzeby własne lub członków jego najbliższe rodziny. Skarżący zaznaczył także, że na wskazanym terenie nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Natomiast w studium znajduje się zapis o przeznaczeniu części nieruchomości na cele budowlane. Pozostała część nieruchomości przeznaczona jest na obszar chronionego krajobrazu. Ponadto skarżący wskazał, że na ziemię rolną o powierzchni 112 ha, stanowiącą przedmiot zapytania, składało się pierwotnie 78 działek ewidencyjnych zapisanych w dwóch księgach wieczystych, odpowiednio o powierzchni ok. 7,5 ha oraz ok. 105 ha. Niektóre z działek zostały już podzielone, a skarżący uzyskał w stosunku do nich decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a w odniesieniu do niektórych także pozwolenia na budowę. Skarżący nie występował natomiast o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania w odniesieniu do całych nieruchomości zapisanych w poszczególnych księgach. Żadna z wydzielonych działek do dnia złożenia wniosku nie została zbyta. Skarżący nie dokonywał wcześniej dostaw nieruchomości gruntowych (niezabudowanych) ani o charakterze rolnym ani przeznaczonych pod zabudowę.

Wobec powyższego skarżący zadał następujące pytanie: czy w związku z powziętym zamiarem zbycia nabytej ziemi, skarżący stanie się podatnikiem podatku VAT w przypadku dokonania sprzedaży poszczególnych wyodrębnionych działek?

Skarżący uznał, że w związku z powziętym zamiarem zbywania poszczególnych działek gruntu, a następnie ich sprzedażą, nie stanie się on podatnikiem podatku VAT. Podkreślił, iż nabycie przez niego ziemi nie nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a uzyskane środki nie będą służyć wykonywaniu takiej działalności.

W dniu 15 marca 2010 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko zaprezentowane we wniosku nie jest prawidłowe. Podkreślono, że skarżący wykorzysta działki - uznane przez ustawę o VAT za towar - w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podjęte przez niego w tym celu czynności cechują się powtarzalnym i częstotliwym charakterem. W ten sposób skarżący wypełni definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i wystąpi - w związku z dostawą działek budowlanych - w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Z. B. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego zawartych w art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz przepisów prawa procesowego zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.").

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę podniósł, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zdaniem sądu I instancji, z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, aby aktywność skarżącego w celu zbycia działek była porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W ocenie sądu I instancji z okoliczności przedstawionych we wniosku w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wynika, że skarżący dokonując zakupu gruntu nie działał jako handlowiec. Jego zamiarem było wykorzystanie nabytego gruntu na cele rolnicze. Sąd podkreślił, że skarżący w momencie nabycia nieruchomości nie zakładał, iż w przyszłości nabyte przez niego grunty będą mogły mieć inne przeznaczenie niż przeznaczenie rolne, w tym przede wszystkim, że staną się terenem pod zabudowę.

Następnie sąd I instancji zauważył, że skarżący nie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania w odniesieniu do całych nieruchomości zapisanych w poszczególnych księgach. Żadna z wydzielonych działek do dnia złożenia wniosku nie została zbyta. Skarżący nie dokonywał wcześniej dostaw nieruchomości gruntowych (niezabudowanych) ani o charakterze rolnym, ani przeznaczonych pod zabudowę.

W ocenie sądu I instancji, samo zbycie kilkudziesięciu czy nawet kilkuset działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po urzędowej zmianie przeznaczenia tego gruntu (bez udziału zbywcy), nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Według sądu I instancji to wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym – nie mającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Zdaniem sądu dokonanie przez skarżącego podziału nabytego gruntu na bardzo dużą ilość działek budowlanych (co najmniej 100) stanowi przejaw racjonalnego wykonywania przez skarżącego prawa własności. Nie rodzi bowiem wątpliwości, że wskazane przez skarżącego okoliczności, tj.: rozmiary nabytej ziemi, drastyczny wzrost wartości nieruchomości na przestrzeni ostatnich lat oraz panujący kryzys, mogłyby uniemożliwić mu lub w znaczący sposób utrudnić, w bliższej perspektywie czasu, zbycie ziemi w drodze jednorazowej transakcji bez jednoczesnej utraty znacznej jej wartości. Skarżący, działając racjonalnie i zgodnie z zasadami logiki, postanowił sprzedać nabytą ziemię w częściach - po wcześniejszych jej geodezyjnych i prawnych wyodrębnieniach oraz po uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Sąd I instancji podniósł także, że wydzielenie drogi, przy uwzględnieniu wielkości gruntu i liczby wydzielonych działek, jest konieczne w celu zapewnienia przyszłym właścicielom swobodnego korzystania z nabytych działek. Ponadto, uzbrojenie działek w media, w sytuacji gdy skarżący przeznaczy kilkanaście działek na potrzeby własne lub członków najbliższej rodziny, czyni uzasadnionym uznanie takiego działania nie w charakterze handlowca, lecz właściciela.

Sąd I instancji stwierdził ponadto, że automatyczne przyporządkowanie czynności zbycia nabytych ponad 10 lat temu nieruchomości jako czynności, dla której skarżący jest podatnikiem podatku VAT, tylko ze względu na jego aktywność w obszarze dzierżawy przedmiotowego gruntu, stanowi rażące naruszenie przepisów art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich całkowicie błędną interpretację. Sąd wskazał, że skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, nie jest zarejestrowany we właściwym urzędzie skarbowym jako podatnik VAT, a przede wszystkim nabycie przez skarżącego nieruchomości nastąpiło do jego majątku osobistego, a nie zostało dokonane z intencją prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej czy też w związku z prowadzoną działalnością.

Sąd I instancji wskazał też, że nie uwzględniając w sprawie celu jakim kierował się skarżący przy nabyciu gruntów rolnych, organ naruszył przepisy art. 122 i 187 § 1 O.p.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zaskarżył w całości wyrok sądu I instancji, zarzucając:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym i jego uzupełnieniu dla opisanych czynności, skarżącego nie można uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

II. naruszenie przepisów postępowania: art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że organ wydając zaskarżoną interpretację nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie uwzględnił celu jakim kierował się skarżący przy nabyciu gruntów rolnych.

Mając powyższe na uwadze organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Z. B., nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem skarga kasacyjna odnosi zamierzony skutek.

Na wstępie należy podkreślić dwie kwestie, które w istotny sposób rzutują na ocenę podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Po pierwsze, przedmiotem rozpoznawanego środka odwoławczego jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczący kontroli legalności zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14 lit. b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej jako "O.p.") składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. Nie podlega on ustaleniom faktycznym, dokonywanym przez organ. Zatem indywidualna interpretacja, bez względu na to, czy podany we wniosku stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, czy też jest pełny, stanowi podstawę do udzielenia interpretacji. W kontekście tego stanu faktycznego Sąd administracyjny może jedynie dokonywać kontroli legalności. Nie jest natomiast uprawniony uzupełniać wskazany stan faktyczny, czy też go modyfikować.

Po drugie, w zakresie problematyki będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie zapadł w dniu 15 września 2011 r. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Sąd pierwszej instancji, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, oparł swoje rozstrzygnięcie na treści tego orzeczenia. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Ponadto TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Tenże Sąd podkreślił natomiast, że jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Po wydaniu wyżej cytowanego wyroku zapadło szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których prezentowane jest jednolite stanowisko w zakresie spornego problemu. Przykładowo należy wskazać na wyroki z dnia: 7 października 2011 r., I FSK 1289/10; 18 października 2011 r., I FSK 1536/10; 9 listopada 2011 r., I FSK 1656/11; 10 listopada 2011 r., I FSK 13/11; 16 listopada 2011 r., I FSK 110/11; 16 listopada 2011 r., I FSK 1654/11; 21 grudnia 2012 r., I FSK 265/12 (wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia .nsa.gov.pl). Jest to o tyle istotne, gdyż jak trafnie zauważył Trybunał Konstytucyjny, "utrwalona praktyka sądowa dotycząca interpretacji przepisów prawnych, zwłaszcza gdy jest ona dość jednoznaczna, wskazuje na treść stosowanego prawa, a więc na wolę ustawodawcy, choćby teoretycznie istniała możliwość innej wykładni" (zob. wyrok TK z dnia 6 września 2001 r., P 3/01, OTK 2001/6/163).

W związku z powyższym należy podkreślić, że do polskiego systemu nie implementowano art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy nr 2006/112/WE. Brak jest bowiem w ustawie VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 tej dyrektywy, co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Takie stanowisko konsekwentnie prezentowane jest w wyżej wskazanych orzeczeniach. Zresztą na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI dyrektywy (a więc poprzednika unormowania z dyrektywy 2006/112/WE) nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela wyżej zaprezentowaną jednolitą linię orzecznictwa. W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji, strona dokonując sprzedaży gruntu działa w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Jak bowiem stwierdził Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać, że działa jak przedsiębiorca. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku). Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W tym zakresie w pełni aktualne są również tezy zawarte w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Zatem stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia, na tle sprzedaży gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej. Podatnik bowiem podając we wniosku o interpretacje indywidualną stan faktyczny wskazał między innymi, że planuje dokonać uzbrojenia działek w media oraz zamierza wyodrębnić dostęp do drogi. Sąd pierwszej instancji, dokonując oceny podanych we wniosku okoliczności faktycznych uznał, że te działania nie świadczą o działaniu strony w charakterze profesjonalisty w zakresie obrotu nieruchomościami. Uzbrojenie terenu jest bowiem w ocenie Sądu pierwszej instancji spowodowane tym, że skarżący przeznaczy kilkanaście działek na potrzeby własne, zaś wydzielenie dróg dojazdowych jest niezbędne zważywszy na liczbę wydzielonych działek. Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić. Po pierwsze, Wojewódzki Sąd Administracyjny samodzielnie "uzupełnił" podany we wniosku stan faktyczny wskazując, że uzbrojenie działek ma na celu przede wszystkim wzgląd na doprowadzenie mediów do swoich działek. Po drugi nie sposób uznać, że uzbrojenie bardzo dużej liczby działek o powierzchni łącznej około 112 ha i doprowadzenie do nich dróg dojazdowych nie zmierza do podniesienia ich wartości handlowej. W istocie więc zważywszy na skalę planowanych działań, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie, zachowania te wskazują jednoznacznie, że aktywność skarżącego w przedmiocie zbycia działek należy zrównać z działaniami podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W przedstawionych okolicznościach trudno uznać, że skarżący działa w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Tym samym, za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdyż powyższe czynności wskazują, że realizacja sprzedaży tych działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym.

Także uzasadniony jest zarzut wywiedziony w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Trafnie bowiem autor skargi kasacyjnej podnosi, że przepis art. 14 lit. h/ O.p. określa, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio jedynie przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Z tego wyliczenia wynika w sposób jednoznaczny, że w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej nie stosuje się art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Stąd też Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że organ wydający interpretację naruszył te przepisy.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wpis stały od skargi kasacyjnej w wysokości 100 zł. oraz wynagrodzenie pełnomocnika Ministra Finansów, które określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię przepisów prawa materialnego zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu.

Z tych też względów orzeczono jak w sentencji wyroku.