Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1945/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 76b,  art. 78
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 21 ust. 7
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2011 r. sprawy ze skargi F. AG z siedzibą w Szwajcarii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. AG z siedzibą w Szwajcarii kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

F. AG z siedzibą w Szwajcarii (dalej: Spółka) wnioskiem z dnia 23 czerwca 2006 r. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. w wysokości 8.941.703,52 zł.

Spółka, w dniu 18 marca 2009 r., złożyła korektę wniosku o zwrot, w odniesieniu do niektórych z wymienionych w piśmie zakupów, obniżając kwotę żądanego zwrotu o 29.132,19 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2006 r., na podstawie § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 z późn. zm.),dalej: rozporządzenie z 2004 r., przedłużył termin zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego.

Decyzją z dnia [...] maja 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. zwrócił na rzecz Spółki podatek od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. w kwocie 8.941.704 zł.

Spółka, pismem z dnia 9 lipca 2009 r., w związku nie dokonaniem przez organ zwrotu podatku w przewidzianym 6 miesięcznym terminie od dnia złożenia wniosku, wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o wypłatę niezwróconej kwoty podatku od towarów i usług, objętej decyzją wraz z oprocentowaniem całej kwoty podatku od jego nieterminowego zwrotu. W uzasadnieniu Spółka powołała się na art. 86-89 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) dalej: ustawa o VAT z 2004 r., stwierdzając, że przepisy dotyczące zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym należy stosować także do zwrotu VAT dla podmiotów zagranicznych. Podniosła, że art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., wskazuje że podatnikami wymienionymi w art. 87 ustawy o VAT z 2004 r. są również podmioty zagraniczne. Spółka powołując się na wyrok NSA z 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 96/08, argumentując, iż podatek niezwrócony w terminie stanowi nadpłatę, która podlega opodatkowaniu. W opinii Spółki odsetki stanowią sankcje, mające dyscyplinować władze skarbowe. Powołała się także na zasady wyrażone w art. 2 Konstytucji RP.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia [...] lutego 2010 r., odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okres. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. oraz w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. - o podatku od towarów i usług brak jest przepisów, w których uregulowanoby wypłatę odsetek z tytułu nierozpatrzenia w terminie 6 miesięcy wniosku o zwrot podatku VAT złożonego przez podatnika nieposiadającego na terytorium kraju siedziby, miejsca zamieszkania czy też miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanego na potrzeby podatku VAT na terytorium kraju. Organ wyjaśnił, że w sprawie nie znajdzie również zastosowania przepis 72 w związku z art. 73 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej: Ordynacja podatkowa.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 120, 121, 210 Ordynacji podatkowej przez niepełne rozpatrzenie argumentacji

Spółki i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji,

- art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 i art. 87 ustawy o VAT z 2004 r.,

- art. 217 Konstytucji RP,

- przepisów rozdziału 9 działu III Ordynacji podatkowej,

- art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, tytułu XI Odliczenia Szóstej dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych,

- art. 1 ust. 2 oraz tytułu X odliczenia Dyrektywy 2006/112/WE Rady unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej,

- art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP,

- art. 12 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejska oraz postanowień zawartych w preambule do Ósmej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej.

W ocenie Skarżącej uchybienia te miały istotny wpływ na prowadzenie postępowania i skutkowały wydaniem decyzji, która narusza prawo.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] czerwca 2010 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, rozporządzenie z 2004 r., określające przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku dla podmiotów uprawnionych nie zawierają przepisu, który wprowadzałby oprocentowanie od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku, a zatem organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu dokonania zwrotu podatku VAT, po upływie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku za okres od stycznia do grudnia 2005 r., z uwagi na brak podstawy prawnej do uznania żądania zawartego we wniosku Strony za zasadne. Dodatkowo stwierdził, iż Spółka dnia 18 marca 2009 r. wnioskowała o obniżenie żądanej kwoty zwrotu o kwotę 29.132,19 zł. Zatem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydając decyzję z dnia [...] maja 2009 r. uznającą kwotę zwrotu podatku za okres od stycznia do grudnia 2005 r., nie uchybił terminowi jej wydania określonemu w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r., gdyż wydano została w niespełna 3 miesiące od dnia ostatecznego wniosku Strony. Wyjaśnił również, że z uwagi na odrębność uregulowań w odniesieniu do poszczególnych grup podmiotów, brak jest podstaw prawnych do zastosowania w zaistniałej sytuacji faktycznej uregulowań art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. wyłącznie z tego powodu, że przepisy odnoszące się do zwrotu podatku od towarów i usług w przypadku podmiotów nieposiadających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania, bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju nie przewidują możliwości naliczenia i wypłaty oprocentowania. Wyjaśnił mianowicie, że ww. ustawy określają zasady zwrotu podatku tylko dla podatników. Takiej zaś cechy nie ma podmiot ubiegający się o zwrot. Z tych samych powodów nie ma do tych podmiotów zastosowania art. 72 Ordynacji podatkowej Stanowiska tego nie zmienia art. 76b tej ustawy, gdyż odsyła on tylko do wskazanych w nim przepisów, wśród których nie ma art. 78 Ordynacji podatkowej Obowiązku wypłacenia odsetek nie przewidują również przepisy Ósmej Dyrektywy. Za bezprzedmiotowe Dyrektor Izby Skarbowej uznał powoływanie się przez Skarżącą na naruszenie konstytucyjnych norm równości podmiotów oraz przepisów procesowych. Organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do twierdzenia, iż nieterminowy zwrot podatku w rozumieniu § 6 ust. 2 ww. rozporządzeń stanowił nadpłatę, o jakiej mowa w art. 87 ustawy o VAT z 2004 r. podlegającą oprocentowaniu.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji. Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 120, 121, 124, oraz 210 Ordynacji podatkowej przez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez Spółkę argumentacji, niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej Decyzji oraz nieuwzględnienie orzecznictwa powołanego przez Spółkę,

- art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. przez stwierdzenie, iż Spółce nie przysługują odsetki w wysokości odsetek od zaległości podatkowych.

- art. 78 Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie, iż w celu otrzymania odsetek z tytułu opóźnionego zwrotu VAT Spółka powinna odwołać się od decyzji Naczelnika Urzxędu Skarbowegio przyznającego kwotę zwrotu bądź zastosować inne nadzwyczajne tryby wzruszenia decyzji ostatecznych,

- § 1, § 5 ust. 1 oraz § 6 ust. 2 rozporządzeniu z 2004 r. przez odmowę wypłaty należnych odsetek i twierdzenie, że Spółka powinna była zawrzeć stosowne żądanie o wypłatę odsetek we wniosku o zwrot podatku VAT za okres styczeń - grudzień 2005 r.

- art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. przez stwierdzenie, że w przypadku niezwrócenia Spółce podatku VAT w terminie, o którym mowa w rozporządzeniu z 2004 r. Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek,

- przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III Ordynacji podatkowej przez odmowę odpowiedniego zastosowania powyższych przepisów w sprawie,

- art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 i 87 ustawy o VAT z 2004 r. przez nie przyznanie Spółce statusu podatnika podatku od towarów powyższych usług i kwestionowanie na tej podstawie prawa Spółki do odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu VAT,

- art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji RP przez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym na VAT w Polsce ochrona taka przysługuje w postaci prawa do wypłaty odsetek,

- art. 2 oraz art. 21 ust. 1 Konstytucji RP przez pozbawienie Spółki bez rekompensaty prawa do dysponowania prawnie należnym jej zwrotem podatku, w okresie, kiedy postępowanie w sprawie zwrotu było przedłużone ponad ustanowiony w rozporządzeniu z 2004 r. termin,

- art. 12, dawniej art. 6 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 30 kwietnia 2004 r. Nr 90, poz. 864/2, dalej “TWE") oraz postanowień zawartych w Preambule do Trzynastej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (86/560/EWG; dalej "Trzynasta Dyrektywa") i postanowień zawartych w Preambule do Ósmej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG; dalej "Ósma Dyrektywa") - przez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników VAT zarejestrowanych na VAT w Polsce przejawiającą się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym na VAT w Polsce ochrona taka, w postaci prawa do wypłaty odsetek, jest przyznawana,

- art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz Tytułu XI "Odliczenia" Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), a także art. 1 ust. 2 oraz Tytułu X "Odliczenia" Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (która od 1 stycznia 2007 r. zastąpiła powyższe Dyrektywy), poprzez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności poprzez odmowę Spółce prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić.

1. Zagadnieniem spornym w sprawie jest kwestia naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu dokonania nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług dla spółki niezarejestrowanej na terenie kraju. Spór dotyczy okresu od stycznia do grudnia 2005 r.

2. Trafny, co do istoty, jest pogląd skarżącej wyrażony w skardze, a uprzednio w przywołanych w skardze wyrokach sądowych, zgodnie z którymi niezwrócona w terminie podmiotowi zagranicznemu kwota zwrotu podatku VAT jest nadpłatą w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

3. Ze względu na to, że skarżąca nie miała siedziby na terytorium Polski, do zwrotu odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług we wskazanym okresie styczeń grudzień 2005 r. należało stosować § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom.

4. Obowiązek stosowania przez organy podatkowe wskazanych przepisów rozporządzeń nie zwalniał organów podatkowych z obowiązku uwzględniania podczas procesu stosowania prawa - innych przepisów podatkowych, w tym, w stosunku do spornego okresu, art. 87 ust. 2 i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r.

5. Zdaniem Sądu, przyznanie stronie praw podmiotu uprawnionego, w rozumieniu § 2 rozporządzenia, nie wyklucza uznanie go za podatnika w rozumieniu art. 7 § 1 Ordynacji. W szczególności treść rozporządzenia nie może modyfikować ustawy i powinna być interpretowana w ten sposób, że nabycie przymiotu podatnika nie powinno ograniczać się jedynie do obowiązków polegających na uiszczaniu podatków – z wyłączeniem uprawnień związanych ze zwrotem podatku.

6. Według Sądu, już z art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r (Dz.U. Nr 11, poz 50 ze zm) oraz, w odniesieniu do analizowane sprawy, z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. wynika, że różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy we wskazanym terminie, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów.

7. Dlatego w sprawie ma zastosowanie art. 76b Ordynacji podatkowej wraz ze wskazanymi w jego treści przepisami, jak też art. 78 Ordynacji podatkowej. Określona w art. 78 Ordynacji podatkowej, wysokość oprocentowania nadpłaty, jest konsekwencją stosowania art. 76, jak też art. 87 ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT z 2004r. w których zrównano instytucję nadpłaty z instytucją zwrotu podatku.

8. Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony w wyroku z 21 stycznia 2010 r. I FSK 1948/08 – wyrażony na gruncie art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r., których odpowiednikiem jest art. 87 ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r - zgodnie z którym "(...) wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku ma na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizuje się właśnie poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. (...) W art. 21 ust. 6 i 7 ustawy przyjęto rozwiązanie, że w razie niedotrzymania tych terminów podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwać będą 1) za okres kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz 2) za okres kiedy organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył), przy czym w pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08 ONSAi WSA 2009/3/50)(...)."

9. Pogląd o zbliżonych konsekwencjach prawno podatkowych, który Sąd w składzie tu orzekającym podziela, został wyrażony w wyroku z 10 września 2010 r. I FSK 1286/09, a organy podatkowe nie wskazały w sprawie argumentów uzasadniających niezastosowanie tych poglądów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, "(...) Jeżeli zatem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (zob. art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach mamy do czynienia z podatnikami podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko – jak wskazały organy podatkowe – podatnicy w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się – wobec budżetu państwa – wierzycielami w dziedzinie podatku VAT, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zróżnicowanie traktowania tych podmiotów – w aspekcie skutków niedotrzymania tego terminu – w zależności od tego jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu których podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione".

10. Z kolei w orzeczeniu z 12 stycznia 2011 r. I FSK 176/10, odnosząc się do stanu prawnego obowiązującego po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, Sąd wskazał, że "(....) przepisy, które nie pozwalały na oprocentowanie zwrotu podatku dokonywanego po terminie wynikającym z przepisów prawa, w sytuacji, gdy podmiotom krajowym takie oprocentowanie przysługiwało, naruszały zakaz dyskryminacji. Fakt, że od 1 stycznia 2010 r. znowelizowano polską ustawę o VAT i dodano art. 89 ust. 1 lit. f, zgodnie z którym od kwoty niezwróconej przez urząd skarbowy podmiotom niemającym siedziby w Polsce, w terminach określonych w rozporządzeniu, naliczane są odsetki, nie uzasadnia stanowiska, że przed 1 stycznia 2010 r. takie oprocentowanie nie przysługiwało. Jak wskazano bowiem powyżej, zarówno przepisy polskiej Konstytucji, jak również traktatowa zasada niedyskryminacji uzasadniała taką wykładnię przepisów krajowych, zgodnie z którą podmiotom niemającym siedziby w Polsce przysługuje oprocentowanie nieterminowego zwrotu podatku VAT".

11. Przy wskazanym przez Sąd sposobie interpretacji przepisów ustawy o VAT z 2004 r. i Ordynacji podatkowej nie zachodzi przypadek nieracjonalności ustawodawcy i stanowienia norm pustych ( s. 22 skargi). Skarżący, podnosząc zarzut naruszenia zasady neutralności i efektywności, trafnie wskazał na odmienny stan faktyczny, będący podstawą wydanych orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (s. 30 skargi), co nie wpływa na ocenę sprawy dokonaną przez Sąd w analizowanym, konkretnym sporze. Uwaga ta odnosi się także do orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości powołanych na s.28 skargi. Wobec wskazanego w punktach 5, 6, 7 uzasadnienia sposobu interpretacji prawa krajowego, zbyteczne było rozważanie stosowania wprost art. 2, art. 21 ust. 1 i art. 32 ust 2 Konstytucji. Z tego samego powodu nie było podstaw do orzekania o naruszeniu art. 12 (dawniej 6) Traktatu ustanawiającego wspólnotę Europejską, postanowień z Preambuły do XIII Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, Preambuły do VIII Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, art. 2 ust. 2 I Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, Tytułu XI VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, art. 1 ust. 2 oraz Tytułu X Odliczenia – Dyrektywy 2006/112/WE.

12. Niezależnie od powyższego Sąd zwraca uwagę skarżącego, że warunkiem wejścia do obrotu prawnego rozstrzygnięcia jest jego doręczenie, potwierdzone w przewidziany prawem sposób. Doręczenie rozstrzygnięcia jest niezbędnym warunkiem wejścia do obrotu prawnego( art.211 Ordynacji podatkowej). Od dnia doręczenia decyzji organ, który ją wydał jest tą decyzją związany (art.212 i art. 219 Ordynacji podatkowej). Odpowiednio doręczenie decyzji (lub postanowienia), zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, składa się na pojęcie "wydania decyzji". (np. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2000 r. sygn. akt. FPS 10/00, wyrok z 12 czerwca 2008 r. I SA/Po 522/08 , wyrok z 12 września 2007 r. III SA/Wa 740/07). Do postanowień stosuje się przepisy dotyczące wydawania decyzji w tym art. 211 Ordynacji podatkowej.

13. Z tych powodów, stwierdzając nieprawidłowości w zastosowaniu art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. i art. 7 § 2, art. 78 Ordynacji podatkowej przy rozstrzyganiu kwestii zwrotu odsetek, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz art. 152 tej ustawy, orzekł jak w sentencji. W ponownym postępowaniu organy podatkowe związane są stanowiskiem Sądu, stosownie do art.153 powołanej ustawy. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy.