Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 332/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1 i § 2pkt 3 i § 3, art. 116 § 1 i §2 i § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2018 r. nr[...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 13 grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 26 lipca 2018 r. w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności M.S. (dalej: strona, skarżący), byłego prezesa zarządu Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego A sp. z o.o. (dalej: Spółka), solidarnej ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu M.D., za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do lipca 2013 r. w łącznej wysokości 210.064,96 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 89.876 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 9.061,70 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Spółka nie uiściła w terminie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2013r., wynikającego ze złożonych przez Spółkę deklaracji VAT-7 i korekt deklaracji VAT-7, w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), zwanej dalej także O.p.

Wskazując na art. 108 § 2 pkt 3 O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że warunki dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za ww. zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostały w sprawie spełnione. Postępowanie to zostało wszczęte w dniu 11 czerwca 2018 r., natomiast postępowanie egzekucyjne dotyczące przedmiotowych zaległości zostało wszczęte z dniem wystawienia tytułów wykonawczych, z których najwcześniejszy wystawiony został w dniu 19 czerwca 2013r., najpóźniejszy natomiast w dniu 28 sierpnia 2014r.

Organ wskazał na treść art. 116 § 1 i 2 O.p., z którego wynikają przesłanki odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Badając ich zaistnienie, w pierwszej kolejności stwierdzono, że skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki od dnia 8 listopada 2000r. do dnia 1 września 2013 r., a co za tym idzie, pełnił te obowiązki również w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych będących przedmiotem niniejszego postępowania.

Egzekucja prowadzona z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Organ opisał przebieg postępowania egzekucyjnego i stwierdził, że w jego trakcie nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe Spółki. Spółka nie posiadała pojazdów samochodowych, środków pieniężnych na rachunkach bankowych i innych praw majątkowych. Spółka jest właścicielką nieruchomości w B i K. Wartość nieruchomości w K oszacowana została na kwotę 25.485.800 zł, zaś cena wywołania, wynosząca ¾ tej sumy, wyniosła 19.114.350 zł. Nieruchomości te obciążone są hipoteką umowną łączną w wysokości 33.750.000 zł ustanowioną na rzecz B SA, oraz hipoteką na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w wysokości 870.161,56 zł. W Dziale III ksiąg wieczystych dotyczących tych nieruchomości wpisane zostały ostrzeżenia o wszczęciu egzekucji z nieruchomości z wniosków bardzo licznych wierzycieli.

Wartość nieruchomości położnych w B oszacowana została na kwotę 5.932.290 zł, zaś cena wywołania, przy drugiej licytacji, wynosi 3.954.860 zł. Nieruchomości obciążone są łącznie kilkunastoma hipotekami, przy czym na pierwszym miejscu ustanowiona jest hipoteka umowna na rzecz B SA w wysokości 33.750.000 zł.

Egzekucja z nieruchomości położonych w K nie doszła do skutku z powodu braków w składzie zarządu Spółki. Postępowanie egzekucyjne zostało zakończone przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w W postanowieniem z dnia 21 września 2017r. z mocy prawa, na podstawie art. 823 kodeksu cywilnego. Natomiast postępowanie egzekucyjne z nieruchomości położonych w B po dwukrotnej próbie licytacji zostało umorzone przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w N z uwagi na brak kupujących (postanowienia z dnia 30.06.2016r., 31.08.2016r., 9.09.2016r., 22.06.2017r.).

Skarżący wskazał na mienie w postaci linii produkcyjnej i maszyn do produkcji drzwi i ościeżnic. Organ nie uwzględnił operatu szacunkowego wyceniającego wartość tych ruchomości na kwotę 3.380.890 Euro wskazując, że operat ten sporządzony został na dzień 16 kwietnia 2012 r. Ponadto ustalono, że na ww. ruchomościach, które zakupione zostały z kredytu inwestycyjnego z C, ustanowiono zastaw o wartości nie niższej niż 7.000.000 zł, a na zapasach magazynowych o wartości nie niższej niż 5.000.000 zł. Dodatkowo, ruchomości zobowiązanej Spółki zostały zajęte w toku egzekucji prowadzonej przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w I. z wniosku wierzyciela M.K.. Brak jest zatem możliwości zaspokojenia z ww. nieruchomości i ruchomości zaległości podatkowych Spółki w całości lub znacznej części.

W konsekwencji zaistniały pozytywne przesłanki dla orzeczenia odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki z wyżej opisanych tytułów wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Przechodząc do kwestii badania zaistnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, organ odwoławczy stwierdził, że Spółka posiadała zaległości: w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2013 r. do lutego 2014 r. i czerwiec 2014 r. oraz od sierpnia do października 2014 r.; wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieopłaconych składek na fundusz ubezpieczeń społecznych za okres od listopada 2012 r. do czerwca 2014 r., sierpień 2014 r., od października 2014r. do stycznia 2015 r., kwiecień 2015 r., fundusz ubezpieczeń zdrowotnych za okres od listopada 2012r. do marca 2016 r., maj 2016 r., fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych za okres od listopada 2012 r. do czerwca 2014 r., sierpień 2014 r., od października 2014 r. do stycznia 2015 r., kwiecień 2015 r.; wobec Państwowej Inspekcji Pracy za lata 2013 i 2014; wobec Gminy W za grudzień 2012 r. i za okres od marca do lipca 2013r.; wobec Wójta Gminy K. za okres od października do grudnia 2012 r., od stycznia do grudnia 2013r., od stycznia do grudnia 2014r.; wobec Urzędu Gminy w B za sierpień i grudzień 2012r. oraz od maja do lipca i od września do grudnia 2013 r., od stycznia do grudnia 2014r.; wobec Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od maja 2012r. do lipca 2013 r.; wobec Miasta C. z terminem płatności 12 października 2011r.; wobec licznych wierzycieli cywilnoprawnych.

W sprawie spełnione zatem zostały przesłanki wymienione w art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015r., poz. 233 ze zm.) do uznania spółki za niewypłacalną.

W sprawozdaniach finansowych Spółki za lata 2009-2015 nie został ujawniony stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem, jednak jak wskazano wyżej Spółka ta zaprzestała regulowania swoich publiczno-prawnych zobowiązań począwszy od dnia 21 czerwca 2012r. - z tym dniem bowiem zaprzestała regulowania drugiego z kolei zobowiązania. W konsekwencji zarząd Spółki winien w 14-dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. liczonym od dnia 21 czerwca 2012r., podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Tymczasem Spółka takiego wniosku nie złożyła, natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki zgłosił jej wierzyciel D Sp. z o.o. w dniu 4 lutego 2015 r. Wniosek ten został oddalony przez Sąd w związku z niewłaściwym uprawdopodobnieniem przez wnioskodawcę swojej wierzytelności.

Skarżący nie wskazał też żadnego majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja. Tym samym nie zostały spełnione żadne przesłanki wyłączające odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, umorzenie postępowania podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. w zw. z art. 17a i art. 18a § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej przez organ niewłaściwy w sprawie; art. 116 § 1 in principio O.p. poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego mimo niespełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji w odniesieniu do nieruchomości Spółki położonych w K; art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie sprawy, w tym niezgromadzenie materiału dowodowego w zakresie ziszczenia się przesłanki egzoneracyjnej uregulowanej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. w świetle wskazania przez skarżącego mienia o istotnej wartości w postaci linii produkcyjnej oraz maszyn do produkcji drzwi i ościeżnic; art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w świetle wskazania przez skarżącego mienia o istotnej wartości w postaci linii produkcyjnej oraz maszyn do produkcji drzwi i ościeżnic; art. 122 i art. 187 § 1 O.p. a także art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego na okoliczność właściwego czasu na ogłoszenie upadłości Spółki, a następnie przedstawienia wyników przeprowadzonej analizy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości, co stanowi przesłankę nieważności decyzji określoną w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Wskazał, że zgodnie z art. 17a O.p., organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Od dnia 1 stycznia 2016 roku organem podatkowym właściwym dla Spółki jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. W konsekwencji w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w I instancji nie powinien orzekać Naczelnik Urzędu Skarbowego, lecz Naczelnik Urzędu Skarbowego w P..

Skarżący zarzucił, że organ nie wykazał, aby ziściła się przesłanka bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce w zakresie najistotniejszego składnika jej majątku, tj. zespołu nieruchomości stanowiących zakład produkcyjny w K. Organ stwierdził, że licytacja nie doszła do skutku z powodu braków w składzie zarządu Spółki, tymczasem organ był uprawniony do żądania ustanowienia dla Spółki przez sąd kuratora na czas do ustanowienia zarządu. Dalsze czynności egzekucyjne w odniesieniu do ww. nieruchomości można było prowadzić z udziałem ustanowionego przez sąd kuratora.

Skarżący wskazał również, że hipoteka umowna na rzecz B SA zabezpiecza kwotę nie wyższą niż 33.750.000 zł, nie wynika z tego jednak, że faktyczna wysokość wierzytelności B SA była równa sumie hipoteki – z pewnością jest to kwota niższa. W tym kontekście powoływanie się przez organ na rękojmię wiary publicznej ksiąg wieczystych jest chybione, zawartość każdej księgi wieczystej należy interpretować z uwzględnieniem przepisów prawa cywilnego. Skarżący nie posiada wiedzy na temat aktualnego stanu zobowiązań Spółki, a ciężar udowodnienia faktycznej kwoty wierzytelności B SA obciąża organ administracji.

Dalej skarżący podniósł, że wierzytelność Naczelnika US z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. zabezpieczona została poprzez wpis hipoteki na trzecim miejscu. Oszacowanie nieruchomości w K niekoniecznie jest aktualne, gdyż w obliczu wzrostu gospodarczego generalnie wartość nieruchomości komercyjnych rośnie.

Podsumowując, organ administracji w zaskarżonej decyzji nie wykazał zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji w odniesieniu do nieruchomości Spółki położonych w K. Nie można przewidzieć, jaka suma zostałaby uzyskana w wyniku licytacji przedmiotowych składników majątku - zdecydowanie nieuprawnione jest posiłkowanie się w tym zakresie ceną wywoławczą. Ponadto organ administracji nie ustalił, jaka faktycznie wierzytelność przysługuje B S.A. W konsekwencji nie sposób stwierdzić, jaka kwota zostałaby przeznaczona w planie podziału tej sumy (w trybie art. 1023 § 1 K.p.c.) na poszczególne kategorie wierzytelności i dla poszczególnych wierzycieli - w ramach pierwszeństwa przewidzianego w art. 1025 § 1 K.p.c.

Skarżący zarzucił dalej, że organ bezpodstawnie odmówił zastosowania art. 116 § 1 pkt 2 O.p., mimo wskazania przez stronę mienia Spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie przeważającej części zaległości podatkowych w postaci linii produkcyjnej oraz maszyn do produkcji drzwi i ościeżnic, o wartości według rzeczoznawcy 3.380.890 euro. Zdaniem skarżącego, upływ sześciu lat pomiędzy sporządzeniem operatu szacunkowego a prowadzeniem postępowania w niniejszej sprawie nie dezaktualizuje wyceny rzeczoznawcy. Doświadczenie życiowe wskazuje, iż utrata wartości przez ruchomości takie jak linie produkcyjne następuje stosunkowo wolno, np. czas życia prawidłowo serwisowanych urządzeń poligraficznych wynosi nawet 30 lat. Ponadto organ administracji nie może zwalniać się z obowiązku ustalenia stanu faktycznego i prawnego wskazanych przez skarżącego ruchomości poprzez wytykanie zastrzeżeń zawartych w operacie szacunkowym.

Nie zostało też ustalone, aby wierzytelności C S.A. zabezpieczone zastawem na linii produkcyjnej wyczerpywały wartość zbywczą wskazanych ruchomości. Organ administracji powołał się na minimalną kwotę zabezpieczonej wierzytelności na rzecz C SA - 7.000.000 złotych - która jest blisko dwukrotnie niższa od wartości ruchomości wynikającej z wyceny rzeczoznawcy. Organ administracji nie wskazał też kwot wierzytelności egzekwowanych na wniosek M.K.. Doświadczenie życiowe wskazuje, iż należności z tytułu stosunku pracy z reguły wynoszą nie więcej niż ok. 3.000 - 4.000 złotych miesięcznie, co nawet w przypadku zalegania przez Spółkę z wynagrodzeniami za okres roku dawałoby kwotę główną wierzytelności na poziomie nie wyższym niż 50.000 złotych. Jest to wartość wielokrotnie niższa od wyceny linii produkcyjnej, nawet z uwzględnieniem zastawu na rzecz C S.A.

Zaniechanie podjęcia próby ściągnięcia należności publicznoprawnych z majątku ruchomego Spółki o przybliżonej wartości około 14.000.000 zł stanowi zaniedbanie organu egzekucyjnego, którego konsekwencje nie mogą być przenoszone na stronę.

Ustalenie organu co do właściwego czasu na zgłoszenie przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki stoi w sprzeczności z opinią biegłego rewidenta do sprawozdania Spółki za 2012 rok oraz opinią biegłego sądowego z dnia 16 listopada 2016 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 Ordynacji podatkowej powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Dyspozycja art. 116 Ordynacji podatkowej obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Zatem odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Drugą przesłanką, od której przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej, jest bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 publ. POP 2003/4/93, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 629/04, wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce Sąd stwierdza, że zostały one przez organy prawidłowo wykazane.

Nie ulega wątpliwości, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją. Ta okoliczność nie była kwestionowana przez samą stronę.

Wbrew formułowanym zarzutom, w sprawie wykazane zostało również, że egzekucja prowadzona przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Wyjaśnić należy, że bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Jest to regulacja odmienna niż ta, która została przewidziana w art. 299 k.s.h. Dla przyjęcia odpowiedzialności członka zarządu nie jest zatem konieczne stwierdzenie, że prowadzona egzekucja nie doprowadziła do zaspokojenia wszystkich zaległych zobowiązań. O bezskuteczności można mówić także wtedy, gdy w następstwie prowadzonej egzekucji jedynie część zaległości podatkowych została zaspokojona.

Jednocześnie jak wskazał na to Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. II FPS 6/08, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji może zostać ustalona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Tożsamy pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z dnia 12 czerwca 2013 r. I FSK 1783/12.

Z powyższą sytuacją mieliśmy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że w następstwie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zaległości podatkowe nie zostały zaspokojone. W toku prowadzonej egzekucji ustalono, że Spółka nie posiada środków na rachunkach bankowych ani pojazdów samochodowych. Spółka jest właścicielką nieruchomości, niemniej jednak egzekucja z nich okazała się bezskuteczna, co jest bezsporne. Postanowieniem z dnia 21 września 2017 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w W, który w związku ze zbiegiem egzekucji sądowej i administracyjnej do nieruchomości położnych w Krotoszynie prowadził je łącznie, zakończył postępowanie egzekucyjne z uwagi na braki w składzie zarządu dłużnika, co uniemożliwiło jego działanie, a postępowanie egzekucyjne umorzyło się z mocy prawa zgodnie z art. 823 kodeksu postępowania cywilnego. Natomiast postępowanie egzekucyjne skierowane do nieruchomości położonych w B po dwukrotnej próbie licytacji zostało umorzone przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w N z uwagi na brak kupujących (postanowienia z dni: 30.06.2016r., 31.08.2016r., 9.09.2016r., 22.06.2017r.).

Niewątpliwie zatem egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna, choć z innych przyczyn aniżeli brak majątku. Przesłanką jednak orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki nie jest brak majątku, z którego możliwe jest prowadzenia egzekucji, lecz bezskuteczność egzekucji. Ta z kolei może występować z różnych powodów, takich jak choćby brak kupujących czy też zaistnienie przesłanek umorzenia egzekucji z mocy prawa, co miało miejsce w tej sprawie.

Zarzuty skarżącej, że żaden z wierzycieli nie wystąpił o ustanowienie dla Spółki kuratora, z udziałem którego postępowanie egzekucyjne mogło się dalej toczyć, nie podważa faktu, że postępowanie to okazało się bezskuteczne. Kwestia natomiast prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie podlega badaniu w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 608/08, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 949/09 publ. j.w.). Nie jest zatem rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne (art. 194 § 1 O.p) - (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1953/09, publ. j.w.).

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że dla uznania egzekucji za skuteczną istotne jest, aby w następstwie przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego osiągnięty został jego cel, jakim jest wyegzekwowanie zaległości podatkowych. Egzekucja jest zatem bezskuteczna, kiedy pomimo wykorzystania dostępnych możliwości spieniężenia majątku spółki nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela. Dowodzenie tej okoliczności możliwe jest na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej uzależnia odpowiedzialność członka zarządu od bezskuteczności egzekucji, która w tej sprawie niewątpliwie zaistniała.

Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej go od tej odpowiedzialności.

Bezzasadne są zarzuty kwestionujące ustalenia organu co do zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki w dacie 21 czerwca 2012r. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015r., poz. 233 ze zm.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W sprawie zaistniała pierwsza z wymienionych przesłanek. Spółka bowiem zaprzestała regulowania swoich publicznoprawnych zobowiązań najpóźniej licząc od dnia 20 czerwca 2012r. – z tym dniem bowiem upłynął termin płatności drugiego z kolei zobowiązania, tj. należności wobec Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Zważywszy, iż w kolejnych latach Spółka generowała dalsze zaległości w płatnościach zobowiązań publicznoprawnych jak i cywilnoprawnych - zasadne było przyjęcie, że wstrzymanie regulowania przez Spółkę swoich zobowiązań miało charakter długotrwały.

Zgodnie z poglądami literatury "Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. [...] Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. [...] Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych." (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 20 kwietnia 2011 r., I FSK 738/10, dostępny w internetowej bazie orzeczeń www.cbois.nsa.gov.pl).

Czasem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć ów wniosek, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest bowiem ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09).

Powołane przez skarżącego opinie biegłych z zakresu księgowości nie podważają dokonanego przez organy ustalenia co do daty powstania stanu niewypłacalności Spółki z tego względu, że odnoszą się one do innej przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego, o której mowa w art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego, tj. sytuacji, w której zobowiązania dłużnika przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wymienione w przepisach art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. Skoro, jak przedstawiono, zgodnie ze stanowiskiem organów stan niewypłacalności Spółki i związana z tym data właściwa dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości były determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to ustalenia tego nie podważa stanowisko biegłych, w myśl którego druga z przesłanek ogłoszenia upadłości Spółki ziściła się w innej dacie (późniejszej).

Każde przekroczenie terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki jest traktowane jednakowo. W przypadku zatem uznania takiego wniosku za niezłożony we właściwym czasie, przesłanką uwalniającą członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zaległe zobowiązania jest wykazanie, że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy. Ta przesłanka egzoneracyjna sprowadza się wobec tego do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Skarżący nie wykazał, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, która to przesłanka nie była sporna.

Sporne natomiast pozostaje to, czy skarżący wskazał mienie Spółki umożliwiające zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Podkreślenia wymaga, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości Spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie istnieje i realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, iż egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych Spółki.

W tym też kontekście – a nie w kontekście stwierdzenia bezskuteczności egzekucji - znaczenia nabierają rozważania organu co do możliwości uzyskania zaspokojenia z nieruchomości i ruchomości Spółki z uwagi na wpisy hipotek oraz dokonane zajęcia.

Z ustaleń organu wynikało, że nieruchomości położone w K obciążone są hipoteką ustanowioną na rzecz B SA w kwocie 33.750.000 zł oraz, na drugim miejscu, hipoteką ustanowioną na rzecz ZUS w kwocie 870.161,56 zł. Natomiast wartość nieruchomości oszacowana została na kwotę 24.485.800 zł, przy czym cena wywołania (przy pierwszej licytacji) wynosiła 19.114.350 zł.

Również nieruchomości położne w B obciążone są hipoteką ustanowioną na rzecz B SA w kwocie 33.750.000 zł, podczas gdy wartość tych nieruchomości oszacowana została na kwotę 5.932.290 zł, przy czym cena wywołania (przy drugiej licytacji) wynosiła 3.954.860 zł.

Zgodzić należy się z organem, że z uwagi na oszacowaną wartość nieruchomości oraz fakt obciążenia ich hipotekami, których wartość przewyższa wartość nieruchomości, nie można uznać, że jest to mienie umożliwiające zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

Skarżący kwestionuje oszacowaną wartość nieruchomości oraz wartość zadłużenia Spółki wobec B SA, podnosząc nie bez racji, że wartość hipoteki nie musi odpowiadać wartości rzeczywistego zadłużenia.

Odnosząc się do tych argumentów należy zauważyć, że skoro ww. nieruchomości nie mają być przedmiotem rynkowego zbycia, lecz sprzedaży egzekucyjnej, to prawidłowo organ wskazał na oszacowaną w toku tego postępowania wartość nieruchomości jak i cenę wywołania, które wyznaczają kwotę jaką można w wyniku tej sprzedaży uzyskać w celu podziału pomiędzy wierzycieli.

Jeżeli natomiast chodzi o wysokość zadłużenia Spółki wobec B SA, to przypomnieć należy, że to rzeczą skarżącego jest wykazanie, iż wskazane przez niego mienie pozwoli na zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części. To na nim, a nie na organie, spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. Organ miał podstawy, aby oprzeć się przy ustalaniu stanu faktycznego na treści ksiąg wieczystych, w tym treści wpisów dotyczących hipotek, takie bowiem dane były dla niego dostępne, a jeżeli skarżący twierdzi, że wysokość zadłużenia Spółki jest znacząco niższa, powinien to wykazać.

Niezależnie od tego, jak wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, z informacji udzielonej przez B SA z dnia 17 lutego 2015 r. wynika, że zadłużenie Spółki wynosiło około 24.000.000 zł. Nawet zatem gdyby doszło do sprzedaży licytacyjnej ww. nieruchomości za ceny wywołania określone w obwieszczeniach o licytacji, to kwota uzyskana z tej sprzedaży wyniosłaby 23.069.210 zł, czyli kwota pozostała po potrąceniu podatku od towarów i usług oraz kosztów związanych z licytacją nie zaspokoiłaby w całości nawet pierwszego wierzyciela hipotecznego.

Uzasadniony jest zatem wniosek, że nawet gdyby doszło do sprzedaży egzekucyjnej ww. nieruchomości, to biorąc pod uwagę ich oszacowaną wartość oraz fakt istnienia innych wierzytelności zabezpieczonych hipoteką, zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych Spółki nie byłoby możliwe. Wskazane zatem mienie nie jest mieniem, o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Warunków wynikających z powyższego przepisu nie spełnia także mienie w postaci linii produkcyjnej oraz maszyn do produkcji drzwi i ościeżnic. Skarżący przedstawił operat szacunkowy, z którego wynika, że wartość ww. ruchomości wynosi 3.380.890 euro. Słusznie jednak wskazał organ, że wartość ta oszacowana została na dzień 16 kwietnia 2012 r. i nie odzwierciedla aktualnego stanu urządzeń. Skarżący nie wykazał zatem aktualnej wartości ww. ruchomości. Co więcej, jak wynika ze sprawozdania finansowego za 2012 r. oraz z opinii biegłego sądowego z zakresu księgowości załączonej do odwołania, na maszynach, których zakup sfinansowany został kredytem bankowym, ustanowiony został zastaw o wartości nie niższej niż 7.000.000 zł, a na zapasach magazynowych o wartości nie niższej niż 5.000.000 zł. Do ruchomości tych skierowana została także egzekucja z wniosku wierzyciela cywilnoprawnego M.K. w związku z zaległościami ze stosunku pracy.

Biorąc pod uwagę fakt ustanowienia zastawu na ww. ruchomościach, wielość wierzycieli i znaczne zadłużenie Spółki, nie można uznać, że wskazane przez skarżącego mienie realnie oceniając pozwoliłoby na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w całości lub znacznej części.

Sąd nie stwierdził również, aby w sprawie doszło do naruszenia przepisów o właściwości miejscowej organu.

Zgodnie z art. 17a O.p., organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Z przepisu tego wynika zatem, że organem właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jest organ podatkowy właściwy dla Spółki. W ocenie Sądu chodzi tu o organ właściwy dla Spółki w okresach, w których powstały zobowiązania podatkowe, za które skarżący ponosi odpowiedzialność (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2017 r.I FSK 336/16, w wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedzibą w Warszawie z dnia 18 stycznia 2017 r., III SA/Wa 2119/16). Celem wprowadzenia regulacji z art. 17a O.p., było wyznaczenie zasady, że o odpowiedzialności osoby trzeciej orzeka ten sam organ, który jest właściwy w sprawie zobowiązań podatkowych spółki.

Właściwość organu podatkowego dla Spółki wyznaczają art. 18b § 1 i 2 O.p., stanowiąc, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, organem właściwym miejscowo w sprawie, której ta kontrola dotyczy, pozostaje organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej.

Zgodnie z art. 18b § 3 pkt 3 O.p., przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio w sprawach orzekania o odpowiedzialności osób trzecich.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził wobec Spółki kontrolę podatkową na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia 29 kwietnia 2015 r., doręczonego Spółce w dniu następnym, w zakresie m.in. podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2012r. do 31 stycznia 2015 r. Zgodnie z dyspozycją art. 18b § 1 i 2 O.p., organ ten pozostał właściwy w sprawie zobowiązań podatkowych Spółki z tego tytułu, mimo że po zakończeniu kontroli zaszło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu. Konsekwentnie, zgodnie z art. 17a O.p., organ ten jest właściwy w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego za ww. zobowiązania Spółki.

Przepis art. 18b O.p. należy tak interpretować, że organ podatkowy właściwy w sprawie w dniu wszczęcia kontroli podatkowej pozostaje w niej właściwy również w zakresie postępowania podatkowego, chociażby w trakcie kontroli lub po jej zakończeniu nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu. Słusznie strona wskazuje, że pojęcie "sprawy" zostało w tym przepisie użyte w znaczeniu materialnym, czyli z uwzględnieniem elementów podmiotowych i przedmiotowych danego stosunku podatkowego, a więc tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków tego stosunku oraz treści wynikających z niego praw i obowiązków, a także jego podstawy prawnej i faktycznej, błędnie jednak wywodzi, że nie chodzi tu zatem o zobowiązanie podatkowe za dany okres, lecz o konkretne nieprawidłowości wykryte w trakcie kontroli. Przeciwnie, pojęcie "sprawy" odnosi się do określenia zobowiązania podatkowego za dany okres w odniesieniu do tego samego podatnika. W efekcie art. 18b § 1 O.p. stabilizuje ustaloną w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej właściwość organu podatkowego do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz rozszerza ją na wszystkie sprawy związane ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem kontroli lub postępowania podatkowego. Rozwiązanie zaś wprowadzone w § 2 (jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, organem właściwym miejscowo w sprawie, której ta kontrola dotyczy, pozostaje organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej) usuwa wątpliwości, przez wskazanie, że organ, który prowadził i zakończył kontrolę podatkową, będąc właściwym w dniu jej uruchomienia, pozostaje nadal organem właściwym w sprawie, której ta kontrola dotyczy, czyli w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za dany okres wobec danego podmiotu, a nie konkretnych nieprawidłowości stwierdzonych w trakcie kontroli. Wykładnia proponowana przez stronę prowadziłaby do absurdalnych wniosków, że organ właściwy w myśl art. 18b § 2 O.p. do orzekania w sprawie zobowiązania podatkowego podatnika za dany okres ograniczony byłby jedynie do nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej, natomiast w odniesieniu do innych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku z tego samego tytułu i za ten sam okres, właściwy byłby inny organ, zgodnie z art. 18a § 1 O.p.

Dodać również należy, że bez znaczenia dla zastosowania art. 18b § 1 i 2 O.p. pozostaje okoliczność, że Spółka w wyniku kontroli podatkowej skorygowała deklaracje VAT-7 w sposób zgodny z wytycznymi organu przeprowadzającego kontrolę podatkową. Skarżący zarzuca, że został pociągnięta do odpowiedzialności za zaległości podatkowe niesporne, definitywnie określone poprzez złożone korekty deklaracji podatkowych. Bezsporność tychże zaległości podatkowych nie podlega kwestii, rzecz jednak w tym, że nie zostały one przez Spółkę zapłacone, która to okoliczność (a nie sporność zobowiązań podatkowych) stanowiła jedną z przesłanek orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), oddalił skargę.