Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3125/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt. 1, art. 70 c,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA - del. Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Op 208/19 w sprawie ze skargi B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Naczelnika O. Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia 11 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2.uchyla zaskarżoną decyzję Naczelnika O. Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia 11 marca 2019 r. nr [...], 3. zasądza od Naczelnika O. Urzędu Celno-Skarbowego w O. na rzecz B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 19 397 (słownie: dziewiętnaście tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 7 sierpnia 2019 r., syg. akt I SA/Op 208/19 oddalił skargę B. [..] sp. z o.o. w K. (skarżąca spółka) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia 11 marca 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r.

W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że w wyniku postępowania podatkowego ustalono, że skarżąca spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 1.074 537,57 zł, udokumentowane 6 fakturami VAT. Faktury te zostały wystawione przez firmę K. [...] i dokumentowały zakup granulatu plastiku, który zgodnie z wyjaśnieniami spółki, stanowił towar handlowy. Towar ten następnie miał zostać sprzedany przez skarżącą spółkę R. [...], [...], Slovak Republic ([...]). W toku postępowania ustalono, że K. [...] był to podmiot, który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i zajmował się wyłącznie wystawianiem tzw. "pustych faktur VAT". Z informacji uzyskanych z systemu VIES w powiązaniu z deklaracjami VAT-7 ustalono, że podmiot ten wykazał nabycia granulatu plastiku od dwóch kontrahentów. Jednym z tych kontrahentów była ww. firma tj. S. [...], spol. s.r.o., na rzecz której skarżąca spółka miała sprzedawać granulat zakupiony od firmy S. W postępowaniu podatkowym wystąpiły też następujące okoliczności związane z działalnością K. K. :

- brak dokumentacji księgowej;

- niestawianie się K. K. na liczne wezwania do złożenia zeznań w charakterze strony;

- wskazanie budynku mieszkalnego jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;

- niezatrudnianie pracowników w 2012 r.;

- nieposiadanie żadnych środków trwałych ani aktywów służących przetwarzaniu lub magazynowaniu granulatu plastiku;

- nieponoszenie kosztów reklamy, marketingu, czy kosztów reprezentacji;

- rzekomy zakup przez K. K. granulatu od dostawców unijnych;

- niedeklarowanie całości kwot wynikających z faktur w deklaracjach VAT-7 i PIT-36L., godnie ze złożonymi deklaracjami, firma osiągnęła kilkumilionowe przychody, natomiast wg ujawnionych dowodów sprzedaży i obrotów na rachunku bankowym, przychody brutto sięgały 100 milionów zł z tytułu sprzedaży granulatu;

- brak ponoszenia wydatków związanych z transportem towarów, pomimo że to ten podmiot miała organizować transport granulatu sprzedawanego skarżącej spółce;

- wskazywanie na dokumentach CRM jako miejsca dostawy towaru siedziby firmy w M., chociaż towar nigdy nie był tam dostarczany;

- samodzielne wypełnianie przez kierowców dowodów Wz;

- wykazywanie na fakturach sprzedaży ceny granulatu niższej niż wynika to z faktur zakupu;

- brak dysponowania towarem, żadna z dostaw nie trafiła do miejsca, w którym miała być prowadzona działalność.

Zdaniem sądu pierwszej instancji te okoliczności uzasadniały ocenę, według której zakwestionowane w skarżącej spółce faktury VAT wystawione przez firmę S. nie zostały udokumentowane prawidłowymi fakturami, dokumentującymi rzeczywiste transakcje. Okoliczność ta uzasadniała pominięcie na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 poz. 1036 ze zm. dalej powoływanej jako: "u.p.d.o.p.") wydatków udokumentowanych tymi fakturami w rozliczeniu podatku dochodowego skarżącej spółki za rok 2012.

Skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2018, poz. 1302 ze zm. dalej powoływanej jako "P.p.s.a.") zarzuciła wydanie wyroku z naruszeniem:

1) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. dalej powoływanej jako "O.p.") przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zaskarżona decyzja nie została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy postępowanie karnoskarbowe wszczęte w sprawie rozliczeń spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., mające uzasadniać zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie było zainicjowane w celu realizacji ustawowych zadań i zostało wykorzystane dla przedłużenia stanu wymagalności zobowiązania podatkowego spółki na okres rozciągający się po terminie przedawnienia a sama instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia została wykorzystana przez organ w sposób instrumentalny, stanowiący nadużycie prawa;

2) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię skutkującą bezpodstawną odmową prawa zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup granulatu plastiku, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę K. [...] pomimo, że spełnione zostały kryteria pozwalające na uznanie tych wydatków za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.p.;

3) art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) oraz art. 193 § 4 O.p. przez ich błędną wykładnię przejawiającą się przyjęciem, że prowadzenie ksiąg rachunkowych rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco oznacza możliwość nieujęcia w tych księgach faktur VAT dokumentujących faktycznie dokonane dostawy towaru (udokumentowane również innymi dowodami) w sytuacji, gdy spółka w momencie ujęcia tych faktur VAT w księgach rachunkowych nie miała i nie mogła mieć wiedzy, że są one nierzetelne, a wydatki z tytułu tych faktur zostały przez spółkę faktycznie poniesione.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy decyzja powinna zostać uchylona, a postępowanie umorzone w całości, gdyż organ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszył przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 125 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania podatników do organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania podatkowego przejawiające się wykorzystaniem instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyłącznie w celu umożliwienia organowi wydania decyzji po upływie biegu ustawowego terminu przedawnienia, podczas gdy organ dysponował materiałem dowodowym umożliwiającym zakończenie postępowania na długo przed upływem tego terminu;

b. art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nierozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób pełny i wyczerpujący przejawiające się:

- pominięciem dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy tj.: dokumentów będących podstawą udokumentowania wydatków poniesionych na zakup granulatu plastiku od firmy S., dokumentów urzędowych potwierdzających fakt prowadzenia przez S. działalności gospodarczej, zeznań świadków (pracowników spółki);

- niewyjaśnieniem przez organ znaczenia dla sprawy tych dowodów, pomimo niekwestionowania, że granulat ten został następnie sprzedany przez skarżącą półkę a wygenerowany z tego tytułu przychód został zadeklarowany przez spółkę w zeznaniu podatkowym za 2012 r.;

- wyciągnięciem wniosków niewynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego;

c. art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przejawiające się naruszeniem zasad prowadzenia postępowania dowodowego, co skutkowało poczynieniem błędnych ustaleń przez sąd i niezasadnym przyjęciem, że skarżąca spółka nie wykazała, że faktycznie nabyła towar od ww. podmiotu, podczas gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika, że spółka w sposób niebudzący wątpliwości była w stanie udowodnić, że nabyła towar właśnie od tego podmiotu i wykazała zasadność poniesienia wydatku w postaci ceny za towar a posiadane dokumenty źródłowe odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych; powyższe błędne założenie w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnej odmowy prawa do zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup granulatu plastiku od ww. podmiotu;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku:

a. wewnętrznie sprzecznego, które jako takie nie może być przedmiotem kontroli instancyjnej, gdyż:

- sąd z jednej strony potwierdza, że organ w toku postępowania nie kwestionował faktu rzeczywistego pozyskania granulatu plastiku przez spółkę, dysponowania nim, wykorzystania go w prowadzonej działalności gospodarczej w celu wygenerowania przychodu i zadeklarowania tego przychodu w zeznaniu podatkowym za 2012 r. i jednocześnie odmawia prawa zaliczenia przez skarżącą spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup granulatu plastiku pomijając dokumenty będące podstawą udokumentowania tych wydatków przy jednoczesnym twierdzeniu, że sam fakt uzyskania przychodu nie daje automatycznie uprawnienia do uwzględnienia wydatku w kosztach podatkowych, ponieważ skarżąca spółka zobowiązana jest poniesienie wydatków odpowiednio udokumentować i wykazać związek tych wydatków z uzyskanym przychodem;

- sąd wskazuje, iż podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że nie ma podstaw prawnych do tego, by na grunt podatku dochodowego od osób prawnych przenosić rozwiązania obowiązujące w podatku od towarów i usług, gdyż kwestia ewentualnego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma bezpośredniego przełożenia na zanegowanie możliwości uznania za koszty podatkowe wydatków wyszczególnionych na tych fakturach, a następnie sąd podnosi, że oceniając stan sprawy nie sposób było pominąć, że w stosunku do ww. podmiotu wydana została ostateczna decyzja określająca kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług(t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), gdyż ustalenia zawarte w tej decyzji potwierdzają stanowisko organu o nierzetelności faktur dokumentujących nabycie przez skarżącą granulatu plastiku, a uznanie tej decyzji za dowód w niniejszym postępowaniu było zasadne i uprawnione;

- pomimo niekwestionowania ustaleń w zakresie stanu faktycznego oraz innych niż sporne faktury, dokumentów będących podstawą udokumentowania wydatków poniesionych na zakup granulatu plastiku sąd podnosi, że nie jest wystarczające aby podatnik nabył towar gdziekolwiek, a sam fakt realizacji dostaw towaru na rzecz skarżącej spółki nie może dowodzić rzetelności wystawionych faktur będących dokumentem księgowym a owa nierzetelność faktur automatycznie przesądza o braku możliwości zaliczenia wydatków z tych faktur do kosztów podatkowych;

b. niezawierającego odniesienia do argumentacji podniesionej przez skarżącą spółkę w skardze w zakresie udokumentowania poniesionych wydatków dokumentami innymi niż sporne faktury oraz do orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących sposobu dokumentowania kosztów uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.p. powoływanych przez organ, które w ocenie skarżącej spółki nie mają zastosowania do stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie, co skutkowało niedostatecznym wyjaśnieniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądu.

Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej zawarto wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie na rzecz skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania.

Pismami z: 22 czerwca 2020 r., 15 lipca 2020 r., 18 stycznia 2021 r. i 20 lipca 2021 r. skarżąca spółka uzupełniła argumentację dotyczącą naruszenia przez organ art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w O. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie zważył, co następuje:

skarga kasacyjna jest zasadna.

W skardze kasacyjnej podniesiony został zarzut, według którego sąd pierwszej instancji bezzasadnie stwierdził, że w sprawie skarżącej spółki doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zarzut ten oparto na stwierdzeniu, że wskazane w zaskarżonym wyroku wszczęcie postępowania karnego skarbowego postanowieniem z 23 listopada 2018 r. miało instrumentalny charakter, gdyż jego celem było wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy sprawa a nie realizacja celów postępowania karnego skarbowego.

Dla oceny tej kwestii podstawowe znacznie ma uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."

W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm., dalej powoływanej jako "P.u.s.a." i art. 1 – 3 P.p.s.a. Konsekwencją tego jest podleganie wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2 – 3 P.p.s.a. kontroli sądów administracyjnych, która stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (zob. R.Hauser, K.Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t. 10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161 – 165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. . Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwia następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W omawianej uchwale stwierdzono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Podkreślić należy, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że przez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).

W omawianej uchwale wskazano też, że na gruncie norm prawa karnego podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do skorzystania z drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c O.p. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. Uznanie w tych realiach, że podatnik w ramach kontroli sądowo administracyjnej nie ma prawa do kontroli zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oznaczałoby ograniczenie konstytucyjnego prawa do sądu, którego podstawą jest art. 45 ust. 1 Konstytucji, które musi być realizowane w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych.

W omawianej uchwale wskazano też, że dokonywanie tak zakreślonej kontroli wkraczającej w pewnym stopniu w inną gałąź prawa jest uprawnione w przypadku rozpatrywania spraw sądowoadministracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym na dokonywanie przez sądy administracyjne oceny różnego rodzaju czynności z zakresu np. prawa cywilnego, prawa pracy itp., które mogą stanowić podstawę działań administracji publicznej.

Kierując się wnioskami wynikającymi z omówionej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok nie mógł być uznany za orzeczenie, którym sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli wystąpienia w sprawie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ocena ta wynika z faktu, że sąd pierwszej instancji nie dokonał odpowiedniej analizy sprawy pod kątem ustalenia, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego postanowieniem z 23 listopada 2018 r. nie miało na celu wyłącznie stworzenia warunków formalnych do przyjęcia wystąpienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie ww. przepisu. Zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena wszczęcia postępowania karnego skarbowego jest nader lakoniczna i ogranicza się jedynie do wskazania, że w sprawie wydano postanowienie o wszczęciu tego postępowania, które miało związek ze stwierdzonym uszczupleniem zobowiązania podatkowego skarżącej spółki za rok 2012 oraz, że o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zawiadomiono skarżąca spółkę przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. W uzasadnieniu wyroku brak jest odniesienie się sądu do przebiegu tego postępowania po jego wszczęciu. Jak już wskazano powyżej w powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ocena charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego pod kątem spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawniania określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga także analizy przebiegu tego postepowania i ustalenia jakie czynności zostały podjęte po jego wszczęciu. W ramach tej oceny mieści się także odniesienie się do ewentualnych przerw występujących w postępowaniu karnym skarbowym, którego wszczęcie spowodować miało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest takiej oceny a także brak jest wskazania na dokonanie takiej oceny przez organ w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd zawarł stwierdzenia, według których badanie zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w kontekście dążenia przez organ do osiągnięcia skutku określonego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie mieści się w kognicji sądu administracyjnego. Teza ta pozostaje w oczywistej sprzeczności z przytoczoną powyżej sentencją uchwały z dnia 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21.Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, że zawarta w zaskarżonym wyroku ocena, według której w rozpoznanej sprawie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem sprawy, została sformułowana bez dokonania oceny wszystkich okoliczności, które determinowały możliwość stwierdzenia, że skutki określone tym przepisem wystąpiły w rozpoznanej sprawie. Wobec tego zasadny był też podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak w uzasadnieniu wyroku pełnej oceny wystąpienia w sprawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postepowania karnego skarbowego związanego ze zobowiązaniem podatkowym, którego dotyczyła rozpoznana sprawa.

Nieprzekonująca jest podniesiona w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym argumentacja, według której wszczęcie postępowania karnego skarbowego dotyczącego uwzględnienia przez skarżącą spółkę ww. faktur w rozliczeniu podatku dochodowego, na krótko przed upływem terminu przedawnienia wynikało z potrzeby oczekiwania na wydanie decyzji pierwszej instancji. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego mogło nastąpić przed wydaniem decyzji, gdy z informacji uzyskanych w toku postępowania karnego wynikało, że uzasadnione jest przypuszczenie, że w sprawie doszło do popełnienia czynu zabronionego przepisami k.k.s. Do stwierdzenia tej okoliczności nie było konieczne wydanie decyzji wymiarowej. Okoliczność ta mogła zostać stwierdzona na podstawie ustaleń postępowania podatkowego wskazujących na nierzetelność ww. faktur. Na podstawie kwoty kosztów rozliczonych na podstawie tych faktur można było dość dokładnie określić wysokości uszczuplenia podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2022 r. oddalił wniosek dowodowy skarżącej spółki, zawarty w piśmie z 22 czerwca 2020 r. o przeprowadzenie dowodu z zawiadomienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 13 lutego 2020 r. i z decyzji tego organu z 5 marca 2020 r. na okoliczność umorzenia postępowania karnego skarbowego wszczętego ww. postanowieniem z 23 listopada 2018 r. Sąd oddalił wniosek dowodowy, gdyż dowody znajdujące się w aktach sprawy były wystarczające do rozpoznania skargi kasacyjnej i do oceny podniesionych w niej zarzutów, co oznacza, że w sprawie nie wystąpiły wskazane w art. 106 § 3 P.p.s.a. istotne wątpliwości do wyjaśnienia, których mogłyby się przyczynić dowody objęte wnioskiem zawartym w piśmie z 22 czerwca 2020 r.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne jest ustosunkowanie się przez organ w uzasadnieniu wyroku do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W szczególności organ powinien wykazać: że upływ terminu przedawnienia spotkał się z interwencją organu podatkowego w odpowiednim czasie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego 23 listopada 2018 r. było uzasadnione okolicznościami sprawy, jakie efektywne działania procesowe podjęto po wszczęciu postępowania karnoskarbowego, jaki był efekt postępowania karnego i czy w sprawie nie zachodzą przesłanki do uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu wyłącznie spełnienie wymogów formalnych niezbędnych do stwierdzenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, bez zamiaru realizacji celu tego postępowania wynikającego z norm prawa karnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.