Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 715/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i 3, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] stycznia 2020 r., nr [...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. dokonał M. C. (dalej jako: "skarżący") w sposób odmienny, aniżeli zadeklarowano, rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r.

We wskazanej decyzji organ I instancji odmówił Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez firmę H. i P. sp. z o.o. oraz stwierdził fikcyjną sprzedaż towarów (nabytych od w/w podmiotów) w ramach TAX FREE i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz łotewskich podmiotów: SIA F. i SIA M.. Organ I instancji wskazał, że kontrahenci Podatnika – firma H. i P. sp. z o.o. stanowili ogniwa łańcucha podmiotów powiązanych, których działalność była zorientowana na wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT. Zdaniem organu I instancji podmioty te stwarzały pozory prowadzenia działalności gospodarczej, wykazując fikcyjne transakcje zarówno po stronie zakupów jak i sprzedaży. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził również, że towar był nielegalnie wprowadzany do obrotu gospodarczego przez firmę B. sp. z o.o., która ujmowała w swoich urządzeniach księgowych faktury zakupu, dokumentujące nabycie towarów od podmiotów nieistniejących. Organ opisał łańcuch podmiotów uczestniczących w obrocie towarami, tj. kolejno przez M. sp. z o.o., C. sp. z o.o., T. sp. z o.o., P. sp. z o.o. i firmę H.. Następnie firmy P. sp. z o.o. i H. miały jedynie fikcyjnie dokonywać sprzedaży towarów na rzecz innych podmiotów (w tym skarżącego), które dokonywały "dostawy" w procedurze TAX FREE oraz dostaw wewnątrzwspólnotowych. Zdaniem organu przedmiotowym transakcjom w rzeczywistości nie towarzyszył przepływ towaru. W ocenie organu I instancji, okoliczności sprawy wskazują także na pozorny przepływ należności pieniężnych z tytułu transakcji między skarżącym, a P. sp. z o.o. i firmą H.. Podmioty będące na końcu łańcucha fikcyjnego obrotu towarem miały odzyskiwać podatek VAT zawarty w "pustych fakturach" zakupu. Organ I instancji podkreślił, że transakcje zakupu towarów przez Podatnika od P. sp. z o.o. i firmy H., jak i ich sprzedaż w ramach TAX FREE i wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz SIA F. i SIA M. w rzeczywistości nie miały miejsca, co według tego organu wskazuje na świadomy i zamierzony udział skarżącego w opisanym procederze. Jeśli zaś nie miały miejsca transakcje zakupu towarów, to nie mogła nastąpić również ich sprzedaż w ramach TAX FREE i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Od powyższej decyzji odwołał się skarżący, a w następstwie tego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej jako "DIAS" lub "organ") decyzją z [...] lipca 2020 r. nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. skarżący wykazał dostawy towarów na rzecz podróżnych dokonane w procedurze TAX FREE oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz kontrahentów z Łotwy; SIA F. i SIA M.. Zgodnie z przedłożoną dokumentacją towar z kwestionowanych faktur miał pochodzić od P. sp. z o.o. i firmy H..

Następnie organ przedstawił wyjaśnienia poczynione przez skarżącego, a później skonfrontował z nimi zebrany w sprawie materiał dowodowy. Skarżący w owych wyjaśnieniach wskazał, że miejscem prowadzenia jego działalności gospodarczej, polegającej na handlu różnego rodzaju towarami w systemie TAX FREE był budynek przy ul. [...] w B. Przedmiotem sprzedaży na rzecz podróżnych były towary różnego asortymentu i rodzaju, tj. kurtki skórzane, futra, torebki i portfele. Przy sprzedaży towarów podróżnym zwykle stosowano marżę 3%. Sprzedaży towarów w punkcie handlowym, zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnych oraz wystawienia paragonów i dokumentów TAX FREE dokonywała pracownica przedsiębiorstwa lub zależnie od potrzeb czynił to sam skarżący.

Skarżący wskazał, że do współpracy z P. sp. z o.o. oraz M. S. doszło z jego inicjatywy, ze względu na potrzeby klientów poszukujących towarów oferowanych przez ten podmiot. Skarżący zadeklarował, że podjął współpracę z tymi kontrahentami po uprzednim szczegółowym sprawdzeniu ich wiarygodności i rzetelności. Sprawdzenie to miało polegać na uzyskaniu dokumentów rejestrowych spółki P. oraz potwierdzaniu na bieżąco w trakcie współpracy faktu składania deklaracji VAT-7 i niezalegania przez ten podmiot w zobowiązaniach publicznoprawnych. Ze spółką P. w dniu [...] marca 2016 r. zawarł umowę o współpracy handlowej. Z drugim z wymienionych kontrahentów M. S. skarżący miał spotkać się osobiście w siedzibie jego firmy w W., gdzie widział zatrudnionych w spółce P. pracowników. Po przeprowadzonej szczegółowej weryfikacji i osobistym potwierdzeniu faktu prowadzenia przez te podmioty działalności gospodarczej skarżący nie miał żadnych wątpliwości co do rzetelności i uczciwości w/w przedsiębiorstwa. Towar zamawiany w spółce P. miał być dostarczany do siedziby działalności przedsiębiorstwa przez firmy kurierskie w paczkach. Odbiorem towaru według wyjaśnień skarżącego zajmowała się zatrudniona w firmie pracownica lub skarżący osobiście, zaś po dostawie towar był rozpakowywany i przechowywany do momentu jego zbycia w punkcie sprzedaży. Koszty transportu i organizacji mieli ponosić kontrahenci. Według skarżącego, towar zakupiony od wymienionych wyżej kontrahentów miał pochodzić w większości z importu, a marki nie były dla skarżącego rozpoznawalne. Faktury VAT dokumentujące zakupy od spółki P. i firmy H. miały być podpisywane przez M. S. i przychodzić przeważnie z towarem. W zakresie współpracy z łotewskimi kontrahentami skarżący wskazał, że przedmiotem transakcji były towary handlowe w postaci obuwia. Sprzedaż na rzecz w/w podmiotów następowała po wcześniejszym złożeniu zamówienia na konkretne produkty. Ze spółkami SIA F. i SIA M. Podatnik współpracował przed 2016 r. Skarżący wskazał ponadto, że z informacji przekazanych przez łotewską administrację podatkową, wynika, iż w/w spółki wykazały i zadeklarowały wszystkie dokonane z jego przedsiębiorstwem transakcje.

Zdaniem DIAS zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, ze faktury VAT, wystawione przez P. sp. z o.o. i H. stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Zakwestionowane faktury VAT nie były zgodne z rzeczywistym obrotem gospodarczym pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Organ uznał, że na podstawie obiektywnych okoliczności skarżący wiedział, że jest ogniwem łańcucha podmiotów uczestniczących w fikcyjnych transakcjach. W celu wykazania tych okoliczności w dalszej części uzasadnienia DIAS opisał bezpośrednich kontrahentów skarżącego, tj. P. sp. z o.o. i H., jak również podmioty z nimi współpracujące na wcześniejszych etapach obrotu w łańcuchu dostaw uznanych przez DIAS za fikcyjne, tj.: poczynając od B. sp. z o.o., który "wprowadzał" towar do obrotu, a następnie M. sp. z o.o., C. sp. z o.o., T. sp. z o.o. aż do bezpośrednich kontrahentów skarżącego. Organ na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie ustalił, że podmioty te miały jedynie stwarzać pozory prowadzenia działalności gospodarczej na poszczególnych etapach obrotu.

Zdaniem DIAS kontrahenci skarżącego – P. sp. z o.o. i H. stanowili ogniwa łańcucha podmiotów powiązanych, których działalność była ukierunkowana na wyłudzenie podatku VAT. Organ uznał, że podmioty te stwarzały jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, wykazując fikcyjne transakcje zarówno po stronie zakupów, jak i sprzedaży. Organ ustalił, że funkcje zarządcze w tych podmiotach formalnie pełnili obywatele Białorusi, a faktycznie miał zarządzać nimi M. S.. Podmioty te posiadały jednoosobowe zarządy, ich siedziby były zarejestrowane w "wirtualnych biurach", gdzie faktycznie nie przebywały osoby reprezentujące spółki, w których nie mogły odbywać się żadne działania gospodarcze oraz prowadzenie i realizacja spraw typowych dla danego przedsiębiorcy. DIAS dodał, że przypadku spółek M. i C. był to ten sam adres tj. ul. [...] w W. Podmioty te nie posiadały żadnego majątku ruchomego do przewozu towarów, jak również innego majątku trwałego. W większości osiągały bardzo wysokie (wielomilionowe) obroty, przy jednoczesnym braku środków finansowych pozwalających na przeprowadzenie wielu transakcji gospodarczych o znacznych wartościach i niezbędnej infrastruktury gospodarczej. Organ wskazał również, że ze spółkami M., C., T., P. oraz M. S. wystąpił utrudniony kontakt lub brak kontaktu.

W ocenie DIAS, wykazane przez skarżącego zakupy towarów od firmy H. i spółki P. oraz sprzedaż na rzecz podróżnych i wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz SIA F. i SIA M. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżący był świadomy fikcyjności transakcji. Organ wskazał, że świadczą o tym okoliczności, iż skarżący nie dysponował towarem wskazanym w fakturach wystawionych na jego rzecz przez P. i firmę M. S.. Wbrew informacjom przekazanym przez skarżącego firma kurierska D. nie dostarczyła mu towarów, których sprawa dotyczy. Na podstawie informacji udzielonej przez D. sp. z o.o. w piśmie z dnia [...] kwietnia 2019 r. potwierdzono fakt dostawy towarów tylko w 2 datach z 64 dat, wynikających z faktur zakupu wystawionych przez spółkę P. i nie potwierdzono żadnej dostawy z firmy M. S. w dacie odpowiadającej transakcjom zakupu. Organ stwierdził, że skarżący nie dysponował wykazanymi w fakturach nabycia towarami, których sprzedaż zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży i których dotyczą wystawione dokumenty TAX FREE oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Organ wskazał także na istnienie rozbieżności w zakresie dokonywanych wpłat na rzecz w/w kontrahentów w porównaniu z należnościami wynikającymi z faktur zakupu. Transakcje na rzecz podróżnych miały być rejestrowane na kasie fiskalnej bez udziału podróżnych, a wystawione dokumenty TAX FREE zawierać nieprawdziwe informacje np. w zakresie daty odbioru zwrotu podatku VAT przez podróżnych. Skarżący miał również wykazywać sprzedaż towarów ("nabytych" od spółki P. i M. S.) zarówno w procedurze TAX FREE jak i obrocie wewnątrzwspólnotowym, których nie posiadał na stanie. Organ dodał też, że ujawniono przypadki, gdy marża z tytułu sprzedaży u skarżącego osiągała niewiarygodną wartość 49 %, w sytuacji, gdy dotychczas w datach następujących po transakcji, dla tych samych towarów kształtowała się na poziomie 3%. DIAS podkreślił także, że skarżący pełnił w łańcuchu fikcyjnych dostaw funkcję brokera, a zatem była największym beneficjentem we wskazanym łańcuchu, co zdaniem organu świadczy tym bardziej o jego świadomości co do udziału w procederze.

DIAS odmówił również zasadności zarzutom skarżącego podniesionym w odwołaniu od decyzji organu I instancji, uznając, że nie doszło do naruszenia przez ten organ przepisów prawa materialnego i procesowego. W związku z tym organ utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w której organ ten dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r.

Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. Autor skargi zaskarżonej decyzji zarzucił:

I. Naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej jako: o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. poprzez niedążenie do ustalenia prawdy obiektywnej i dokonanie nieprawidłowej oceny dokonanych faktycznie przez Skarżącego transakcji nabycia towarów, w sytuacji gdy:

a) organy podatkowe uznały za udowodnione okoliczności, które w żaden sposób nie wynikają z zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności odnośnie rzekomego faktu nieposiadania towarów, które były przedmiotem dalszej sprzedaży,

b) nie przeprowadzono wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, mających na celu wykazanie okoliczności potwierdzających rzetelność zawieranych przez Podatnika transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

2. art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez:

a) uznanie za dowód niepełnych danych o niedostarczeniu towarów do Skarżącego przez firmę kurierską D., w sytuacji gdy towar był dostarczany na koszt dostawcy przez różne firmy,

b) bardzo ogólny opis w decyzji DIAS danych o kontrahentach, bez wskazania jakichkolwiek dowodów odnoszących się bezpośrednio do przebiegu zawieranych przez te podmioty transakcji ze Skarżącym, oraz niewskazanie, z jakich konkretnie dowodów wynika, iż faktury VAT wystawione przez poszczególnych dostawców Skarżącego dokumentują czynności, które nie zostały dokonane,

c) nieuprawnione uznanie za udowodnione okoliczności dotyczące rzekomych nieprawidłowości w sprzedaży towarów w systemie TAX FREE, mimo nie przedstawienia Skarżącemu ustaleń, iż wszystkie te dokumenty są nierzetelne, a towary nie zostały wywiezione poza terytorium UE,

d) bezpodstawne posłużenie się twierdzeniem o rzekomym nieprowadzeniu działalności gospodarczej dostawców towarów, tj. M. S. H. oraz P. Sp. z o.o. bez odniesienia się do istotnych faktów, wynikających z materiałów z postępowań w tych podmiotach, z których bezsprzecznie wynika, iż kontrahenci posiadali lokale, wszystkie czynności wykonywali zatrudnieni pracownicy, a firmy posiadały wszystkie niezbędne urządzenia do prowadzenia działalności, rachunki bankowe i dokumentację księgową,

e) bezpodstawne uznanie za udowodnione okoliczności dotyczących rzekomych nieprawidłowości w rzeczywistych dostawach na rzecz podmiotów łotewskich SIA F. oraz SIA M., w sytuacji braku jakichkolwiek nieprawidłowości w tych transakcjach,

f) bezzasadne uznanie, że Skarżący nie posiadał odpowiednich środków pieniężnych na realizację transakcji w sytuacji braku obowiązku prowadzenia tzw. pełnej księgowości i możliwości wykorzystania przez Podatnika zgromadzonych zasobów z dochodów z lat wcześniejszych, przez co podanych w rozstrzygnięciu organu I instancji informacji nie można uznać za dowód w postępowaniu podatkowym,

3. art. 123 § 1 o.p. w związku z art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p. oraz art. 188 o.p. poprzez niezapewnienie Skarżącemu możliwości prawidłowego skorzystania z prawa do czynnego udziału w postępowaniu i zgłaszania wniosków dowodowych, przejawiającego się w szczególności odmową przeprowadzenia istotnych dla niniejszej sprawy dowodów,

4. art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 194 § 3 o.p. poprzez bezpodstawne podważenie autentyczności dokumentów TAX FREE, które jako dokumenty urzędowe korzystają z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą, pomimo nieprzeprowadzenia przeciwdowodu w tym zakresie,

5. art. 127 o.p. w związku z art. 229 o.p. i w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez naruszenie wynikającej z tych przepisów zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się w szczególności w powieleniu stanowiska organu I instancji oraz:

a) niedostrzeżeniu, iż Naczelnik II US uznał za udowodnione okoliczności dotyczące rzekomych nieprawidłowości w sprzedaży towarów w systemie TAX FREE za 2016 r., mimo nie przedstawienia Skarżącemu żadnych dowodów w tym zakresie przed wydaniem decyzji, w sytuacji potwierdzenia wywozu towarów poza granice UE przez organy celne,

b) niedostrzeżeniu, iż organ I instancji bezpodstawnie uznał za udowodnione okoliczności dotyczące rzekomych nieprawidłowości w rzeczywistych dostawach na rzecz podmiotów łotewskich SIA F. oraz SIA M.,

c) braku prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie oceny podniesionych w odwołaniu zarzutów,

d) dokonaniu w decyzji wybiorczej oceny dowodów oraz odmowie przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – dalej jako u.p.t.u.) poprzez niezastosowanie się przez organ podatkowy do generalnych zasad podatku od wartości dodanej, głównie zasady neutralności w sytuacji, gdy Podatnik realizował faktyczne dostawy towarów podlegające przepisom ustawy o VAT, w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nabywał towary od czynnych podatników podatku VAT,

2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię powodującą niezasadne odmówienie Podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT z faktur VAT wystawionych przez dostawców, w sytuacji gdy zakupy od tego kontrahenta miały faktycznie miejsce w ilościach wskazanych na fakturach VAT, a ponadto doszło do przeniesienia władztwa nad towarami z dostawcy na nabywcę,

3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni, a w rezultacie stwierdzenie, iż zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych nabyć towarów, a tym samym rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy Skarżący posiada prawidłowe dokumenty od kontrahentów, a towary i usługi zostały rzeczywiście nabyte, co potwierdzają faktury VAT, których nie zbadano i nie przedstawiono w wydanym rozstrzygnięciu,

4. art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. przez ich niezastosowanie do czynności sprzedaży i bezzasadne uznanie, iż dla zastosowania stawki VAT 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów nie jest wystarczające posiadanie przez podatnika jedynie niektórych dowodów, o jakich mowa w art. 42 ust. 3, uzupełnionych dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 lub innymi dowodami, w sytuacji gdy dokumenty te łącznie potwierdzają fakt wywiezienia towarów będących przedmiotem WDT poza terytorium RP i dostarczenia ich do nabywców, tj. znajdujących się na terytorium państw członkowskich innych niż terytorium kraju,

5. art. 129 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącego do zastosowania stawki VAT 0% do transakcji sprzedaży towaru podróżnym w ramach procedury TAX FREE, pomimo iż Podatnik:

a) dokonał sprzedaży faktycznie istniejących towarów, które nabył od P. sp. z o.o. oraz firmy H.,

b) był w posiadaniu dokumentów urzędowych TAX FREE, potwierdzonych przez graniczne organy UE i stanowiących dowód, ze towar został faktycznie wywieziony poza granice UE,

c) faktycznie dokonał zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnych, na których wystawione były dokumenty TAX FREE.

W oparciu o powyższe zarzuty, autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego lub też o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie od organów podatkowych na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto autor skargi zaskarżył w całości postanowienie DIAS z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] o odmowie przeprowadzenia i udostępnienia zgłoszonych dowodów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do kwestii zasadności odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz zakwestionowania sprzedaży towarów w ramach TAX FREE i wewnątrzwspólnotowej dostawy. W tym celu konieczne było m. in. ustalenie czy skarżący w niniejszej sprawie był świadomym uczestnikiem procederu karuzeli podatkowej bądź też nie dochował należytej staranności, dobierając swoich kontrahentów, jak również czy obrót wykazany przez skarżącego był rzeczywisty.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61, wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11).

Oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 1860/17, LEX nr 2623596). Ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie, czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. W związku z tym w uproszczeniu można powiedzieć, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem.

W związku z powyższym przed dokonaniem oceny dotyczącej skarżącego we wskazanym wyżej zakresie należy przedstawić działalność kolejnych podatników w łańcuchu dostaw, którzy poprzedzali w nim skarżącego. Pozwoli to scharakteryzować zarówno rolę tych podmiotów w przedmiotowym ciągu transakcji, jak i rolę samego skarżącego w tzw. oszustwie karuzelowym i ocenić jego świadomość (bądź należytą staranność) dotyczącą udziału w łańcuchu fikcyjnych dostaw. Przypomnieć należy, że istotą tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi wobec tego do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Identyczna korzyść powstaje w sytuacji pozorowania transakcji kończących się wyprowadzeniem towarów poza obszar celny Unii Europejskiej, w tym eksportu towarów, bowiem korzysta on z preferencji w podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są zwykle w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny; jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej - w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne (P. Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20- 21. 4. 2017 r.).

Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od państwa zwrotu podatku VAT przez podmiot będący ostatnim "w obiegu krajowym" ogniwem przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: (−) przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i (−) przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz jeden lub wiele "buforów".

Definicja "znikającego podatnika" (ang. missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (D. Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.). Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub TAX FREE (dostawę zwolnioną lub z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi), nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.

Występujący w niniejszej sprawie łańcuch transakcji odpowiada schematowi oszustwa karuzelowego. W ocenie Sądu w spornej sprawie organy prawidłowo ustaliły jej stan faktyczny oraz odkodowały łańcuch podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach mających pozorować obrót spornym towarem.

Nie budzi więc wątpliwości Sądu, że poczynione w sprawie ustalenia organów dotyczące wcześniejszych dostawców i kontrahentów - B. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. wskazują na nieprowadzenie przez nie rzeczywistej działalności gospodarczej, gdyż wprowadzały one do obrotu puste faktury VAT. Zauważyć należy, że względem spółek B., M., C., T. zostały wydane przez właściwe organy decyzje określające podatek VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a spółki B., M., C. zostały wykreślone z rejestru podatników VAT (na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u.). Sąd przyjmuje dokonane w tym zakresie rozważania organów, uznając je za prawidłowe.

Odnośnie poprzednika fakturowego skarżącego - spółki P. ustalono, że powstała ona na mocy umowy spółki zawartej aktem notarialnym dnia [...] maja 2013 r. W 2016 r. funkcję Prezesa Spółki pełnił M. S. i do dnia [...] kwietnia 2016 r. był jej jedynym wspólnikiem. Natomiast od dnia [...] kwietnia 2016 r. do [...] lutego 2017 r. jedynym wspólnikiem spółki była M. S. (matka M. S.). W dniu [...] lutego 2017 r. Spółka została odsprzedana w całości Panu R. Spółka P. korzystała z adresu tzw. biura wirtualnego i prowadziła działalność gospodarczą na terenie E. w W. W protokole kontroli podatkowej, przeprowadzonej wobec spółki P. za okres od stycznia do kwietnia i od czerwca do grudnia 2016 r. przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. wskazano, że Spółka nie okazała i nie przedłożyła żadnych dokumentów księgowych w postaci faktur zakupu, faktur sprzedaży, rejestrów prowadzonych na potrzeby podatku VAT, wyciągów bankowych, ani umów zawartych z kontrahentami. W protokole kontroli stwierdzono brak prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2016 r., w tym dotyczących zakupu wszystkich towarów handlowych oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek zapłaty podatku zawartego w wystawionych fakturach, w tym na rzecz M. C. Niewątpliwie nagłe zniknięcie M. S., nieprzedstawienie organom prowadzącym kontrolę dokumentacji dotyczącej działalności Spółki, sprzedaż udziałów i zaprzestanie działalności przez Spółkę wskazują na to, że Spółka nie działała w sposób transparentny, zależało jej na ukryciu podejmowanych działań. Ponadto dokonano ustaleń, które jednoznacznie wskazują, że działalność P. sp. z o.o. była jedynie pozorna. Wymienić można w tej kwestii, że Spółka oraz jej kontrahenci przyjęli jednolity schemat fakturowania tego samego towaru i usługi, w takiej samej ilości przy zastosowaniu minimalnej marży lub bez marży, działalność Spółki nie była oparta na rachunku ekonomicznym - nie stosowano marży lub była ona na poziomie 1-3 groszy na produkcie bez względu na wartość jego sprzedaży, Spółka nie posiadała jakichkolwiek realnych zasobów materialno-technicznych, niezbędnych do realizacji czynności polegających na hurtowym obrocie towarem oraz świadczeniu usług tj. urządzeń biurowych, środków transportu, sprzętu niezbędnego do wykonywania usług transportowych, jedynym dostawcą Spółki był podmiot T. sp. z o.o., Spółka deklarowała dostawy towarów na rzecz wielu podmiotów krajowych, które to podmioty z kolei dokonywały sprzedaży towarów podróżnym w procedurze TAX FREE lub w procedurze WDT. Sąd przyjmuje więc za prawidłowe ustalenia, że działalność tej Spółki miała charakter pozorny a jej celem było wprowadzenie do obrotu prawnego faktur, które nie dokumentowały rzeczywistej działalności gospodarczej.

Natomiast w stosunku do kolejnego bezpośredniego kontrahenta skarżącego, tj. H. należy wskazać, że kontrola wobec tego podmiotu nie była prowadzona w 2016 r., gdyż jest to podmiot nieaktywny, brak jest z nim kontaktu oraz nie posiada żadnego majątku ruchomego i nieruchomego. Kontrolę wobec tego podmiotu udało się natomiast przeprowadzić za poszczególne okresy 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił, że M. S. w okresie od [...] grudnia 2011 r. do [...] stycznia 2017 r. głównie w W. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej odzieży i obuwia. Dokonane ustalenia jednoznacznie wskazują, że działalność H. była jedynie pozorna, gdyż podmiot ten nie posiadał środków trwałych i nie prowadził ewidencji magazynowej, poza tym budzi wątpliwości także nagłe zniknięcie M. S.. Ponadto jedynym dostawcą towaru do tego podmiotu była Spółka M., której działalność polegała w zasadzie jedynie na "przefakturowaniu" otrzymanych faktur VAT na kolejnych nabywców. Spółka pomimo, że w rzeczywistości nie nabyła żadnego towaru, wystawiała faktury sprzedaży, w tym na rzecz firmy M. S. i zadeklarowała należny podatek, podczas gdy w rzeczywistości do sprzedaży towarów nie doszło. Nie mógł zatem również nabyć towaru od Spółki M. również sam M. S., gdyż Spółka ta go nie nabyła.

W sprawie ustalono, że wszystkie faktury wystawione przez M. S. oraz część faktur wystawionych przez spółkę P. została opłacona gotówką. Organ wskazał przypadek, w którym skarżący zapłacił na rzecz M. S. kwotę wyższą od należnej, część faktur wystawionych przez spółkę P. opłacono bezgotówkowo z rachunku bankowego podatnika, nadto skarżący zapłacił na rzecz spółki P. za fakturę, której nie zaksięgowano w rejestrze zakupu VAT za 2016 r. Organ I instancji dokonał też analizy przepływu środków między rachunkami skarżącego. Jak stwierdzono, w przypadku zapłaty należności za faktury zakupu w formie przelewu bankowego na rzecz spółki P., dzień przed tym, lub w tym samym dniu skarżący dokonywał wpłat gotówkowych na swój prywatny rachunek bankowy, po czym w tym samym lub następnym dniu dokonywał przelewu środków na swój rachunek gospodarczy i następnie dokonywał przelewu na konto spółki P.. Stwierdzono też przypadki, gdy wpłat gotówki podatnik dokonywał bezpośrednio na swój rachunek gospodarczy. Powyższe sytuacje stanowiły regułę i dotyczyły zapłaty spółce P. za wszystkie faktury zakupu, co do których określono zapłatę w formie bezgotówkowej. Z analizy organu I instancji wynika również, że skarżący w badanym okresie nie dysponował wystarczającymi środkami w postaci gotówki, które umożliwiałyby dokonanie wpłat gotówkowych. Chociaż dysponował on znacznymi środkami na rachunkach bankowych, to ich nie wypłacał.

Dowody zebrane w sprawie wskazują, że skarżący nie dysponował towarem pochodzącym od firmy H. Podatnik wskazał, że towary dostarczane były przez firmę kurierską D.. Analiza porównawcza dat doręczeń przesyłek przez tę firmę z datami wystawienia faktur zakupu wskazuje jednak na brak potwierdzenia dostarczenia towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. S. na rzecz skarżącego. Natomiast przesyłki, których nadawcą była spółka P. znajdują uzasadnienie w transakcjach udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ten podmiot na rzecz skarżącego tylko w dwóch datach ze wszystkich transakcji dokonanych z tą firmą w 64 różnych datach.

Sąd podziela poczynione przez organy ustalenia, że badane w niniejszej sprawie transakcje charakteryzują cechy właściwe dla fikcyjnych transakcji łańcuchowych. Należą do nich przede wszystkim takie działania, jak: (-) tworzenie łańcuchów firm wystawiających pomiędzy sobą faktury, w celu utrudnienia kontroli przez administrację podatkową - w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę; (-) podmioty mają niski kapitał zakładowy, a jej właścicielem lub reprezentantem jest najczęściej obcokrajowiec; (-) ostatnie ogniwo (w tej sprawie skarżący) dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy i sprzedaży TAX FREE towaru, uprawniających do zastosowania 0% stawki VAT; (-) brak problemów z rozpoczęciem działalności - zintegrowanie z łańcuchem dostaw następuje bezproblemowo od samego początku a obrót jest od razu bardzo wysoki, a ryzyko handlowe niewielkie, ponieważ z góry określeni są dostawcy i nabywcy; (-) poza stworzeniem dokumentacji w postaci faktur, brak dowodów na faktyczny, rynkowy obrót towarem; (-) marże na transakcjach są niskie dla większości firm w łańcuchu, bez względu na wartość poszczególnych towarów; (-) każda transakcja polega na hurtowej sprzedaży towarów: (-) brak ingerencji podmiotów uczestniczących w transakcjach krajowych w towary będące przedmiotem handlu; (-) zakupione towary natychmiast w tej samej ilości (najczęściej jeden do jednego) były sprzedawane do następnego podmiotu, podczas gdy w realnym obrocie gospodarczym nie zdarzają się sytuacje, gdy podmioty natychmiast, bez żadnych negocjacji, sprzedają towary następnemu odbiorcy bez prowadzenia działań marketingowych, reklamowych, celem pozyskania odbiorców dla swoich towarów; (-) podmioty opisane w transakcjach działają w sposób odbiegający od realiów współczesnego rynku, ich aktywność w dużej mierze sprowadza się do przepisania danych asortymentowych z faktury zakupu i doliczeniu marży przy wystawieniu faktury sprzedaży; (-) brak kontaktu/ utrudniony kontakt z podmiotami biorącymi udział w tych transakcjach; (-) siedziby w wirtualnych biurach, (-) kontakty tylko telefoniczne, bądź elektroniczne; (-) w rzeczywistości M. S. zarządzał kilkoma z opisanych podmiotów, choć formalnie były one "zarządzane" przez inne osoby; (-) szybki przepływ towarów - transakcje zawierane są najczęściej tego samego lub następnego dnia; (-) płatności gotówkowe na znaczne kwoty; (-) podmioty nieposiadające żadnego zaplecza materialno - technicznego, jak urządzeń biurowych, środków transportu, środków trwałych, potrzebnych do wykonywania czynności polegających na hurtowym obrocie towarami.

Sąd podziela więc twierdzenie organu, że skarżący i jego kontrahenci działali według z góry ustalonego schematu, przy czym firma skarżącego stanowiła ostatnie ogniwo w łańcuchu dostawców krajowych, deklarując następnie wewnątrzwspólnotową dostawę oraz sprzedaż TAX FREE i stosując preferencyjną stawkę podatku w wysokości 0%. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha występuje podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej, gdyż jest to na tyle istotna rola, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 46/14). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób niewątpliwy wskazuje, że faktury, na których jako wystawca widnieje spółka P. oraz H., a jako nabywca – skarżący, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Skoro poprzednicy fakturowi spółki P. i H., a także te podmioty nie mogły dysponować spornym towarem jak właściciel, to również skarżący nie mógł nabyć od niej towaru, a w konsekwencji nie dochodziło do dostaw towaru w rozumieniu u.p.t.u. Z zebranych dowodów wynika, że skarżący nie dysponował towarem wskazanym w fakturach wystawionych na jego rzecz przez spółkę P. i firmę M. S.. Nadto dokonana w sprawie analiza - poza rozbieżnościami w zakresie dokonywania wpłat na rzecz kontrahentów - wskazuje, że skarżący nie dysponował środkami pieniężnymi do dokonywania wpłat na rachunki bankowe. Całokształt stwierdzonych okoliczności transakcji nie dawał organom podatkowym podstawy do stwierdzenia, że skarżący dochował należytej staranności w zakresie dokonywanych transakcji.

W zakresie dostaw na rzecz łotewskich kontrahentów SIA F. i SIA M. należy wskazać, że organ zakwestionował te dostawy ze względu na stwierdzone nieprawidłowości w zakresie "nabycia" towaru od P. sp. z o.o. oraz H.. Organ w sposób wyczerpujący opisał, w jaki sposób doszedł do wniosku, że w rzeczywistości nie doszło do dostawy na rzecz łotewskich podmiotów. Brak uznania transakcji z podmiotami łotewskimi za rzeczywiste stanowi zatem logiczny wniosek z wcześniejszych rozważań odnośnie podmiotów P. sp. z o.o. oraz H., gdyż organ dowiódł, że w rzeczywistości nie doszło do nabycia towaru przez skarżącego, w związku z czym nie mógł on dokonać dostawy na rzecz SIA F. i SIA M.. DIAS wskazał również, że o fikcyjności dostaw świadczy brak szczegółowych wyjaśnień w zakresie okoliczności współpracy, w szczególności nawiązania tej współpracy. Podatnik, mimo wezwania, nie wyjaśnił kwestii związanych ze źródłem pochodzenia towarów, które miały podlegać sprzedaży łotewskim kontrahentom. Wywód przedstawiony przez organ jest przy tym logiczny i spójny.

Co do sprzedaży w systemie TAX FREE organ wskazuje na liczne nieprawidłowości, które poddają w wątpliwość, że transakcje zawierane w tym systemie były rzeczywiste. Wśród nich należy wyróżnić, że w odniesieniu do 533 dokumentów TAX FREE organ stwierdził, że wystawienie dokumentu TAX FREE i zarejestrowanie transakcji sprzedaży na kasie fiskalnej nie mogło nastąpić z udziałem podróżnych. Między innymi ustalono, że w 132 przypadkach dokumenty TAX FREE zostały wystawione jeszcze przed przyjazdem podróżnych do Polski, zaś w 345 przypadkach stwierdzono, że czas liczony od momentu przyjazdu podróżnego do Polski do momentu zarejestrowania transakcji na kasie fiskalnej był zbyt krótki na dokonanie tej czynności. Ponadto w wielu przypadkach dokumenty TAX FREE były wystawiane przez skarżącego w tym samym dniu, w którym kontrahenci skarżącego dokonali sprzedaży towaru i wystawienia faktury zakupu. Organ wskazał, że odsprzedaż towarów w dacie wystawienia faktury zakupu miała miejsce w godzinach porannych, a zatem towar do tego czasu musiał być sprzedany w W., dostarczony do B., wyłożony w sklepie i wybrany przez podróżnego. Należy zgodzić się z organem, że stwierdzone nieprawidłowości dowodzą pozorności sprzedaży na rzecz podróżnych. Ustalone okoliczności wskazują, że dokumenty TAX FREE były wystawiane bez udziału podróżnych, a transakcjom nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem.

Autor skargi zarzucił zaskarżonej decyzji liczne naruszenia przepisów postępowania. W przypadku uznania, że zarzuty te są zasadne, można by wówczas mieć wątpliwości co do ustalonego przez organ stanu faktycznego, w związku z czym Sąd wziął je pod rozwagę w pierwszej kolejności i dokonał oceny prawidłowości postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. Zdaniem autora skargi organ nie dążył do ustalenia prawdy obiektywnej i dokonał nieprawidłowej oceny transakcji nabycia towarów, w szczególności pełnomocnik skarżącego wskazał, że organ nie przeprowadził wnioskowanych przez skarżącego dowodów. Według autora skargi podniesiona okoliczność stanowi również naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, tj. art. 123 o.p., jak również art. 180 o.p., art. 181 o.p. i 188 o.p., z których dwa pierwsze przepisy odnoszą się do dopuszczalności dowodów w postępowaniu podatkowym, zaś art. 188 o.p. określa, w jakim stopniu organ jest obowiązany uwzględniać żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu. W związku z tym należy poddać omówieniu zgodność z prawem przeprowadzonego postępowania dowodowego w kontekście podnoszonego przez skarżącego naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów. Należy zauważyć, że skarżący dwukrotnie składał pisemne wyjaśnienia w sprawie. DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szeroko odnosi się do tych wyjaśnień, dokonując jednocześnie konfrontacji twierdzeń skarżącego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Świadczy to zatem, że organ nie ograniczył skarżącego w możliwości składania wyjaśnień i dokonał ich oceny w kontekście zebranego materiału dowodowego, wyjaśniając z jakich względów twierdzenia skarżącego nie znalazły potwierdzenia w dowodach. Zaś w zakresie inicjatywy dowodowej skarżącego należy wskazać, że materiał dowodowy zebrany w sprawie był wystarczający, w związku z czym organ nie był zobowiązany do przeprowadzania dalszych dowodów (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1313/08, LEX nr 558887). W ocenie sądu nie doszło do naruszenia praw skarżącego w omawianym powyżej zakresie, w związku z czym zarzut naruszenia art. 123 o.p., jak również art. 180 o.p., art. 181 o.p. i 188 o.p. nie zasługiwał na uwzględnienie.

Jednak zdaniem autora skargi istnieją również inne okoliczności świadczące o tym, jakoby DIAS miał naruszyć przepisy proceduralne w zakresie postępowania dowodowego. W skardze został podniesiony m. in. zarzut naruszenia art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. i w zw. z art. 191 o.p. Zarzucono ponadto naruszenie art. 180 o.p. w zw. z art. 120 o.p. i w zw. z art. 210 § 4 o.p. W tym zakresie zarzuty odnoszą się do inicjatywy organu w procesie wyjaśniania stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego. Według skarżącego organ nie sprostał ciężarowi dowodu co do wielu okoliczności faktycznych, jak również w sposób niewystarczający opisał w uzasadnieniu, na podstawie jakich dowodów uznał określone fakty za udowodnione. Rozpoznając sprawę, Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przepisów. W ocenie Sądu organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie oraz zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a następnie dokonał prawidłowej oceny zebranych dowodów. Uzasadnienie decyzji w sposób wyczerpujący wyjaśnia powody, jakie stały za wydaniem decyzji organu II instancji.

Należy podkreślić, że poszczególne zebrane w sprawie dowody należy poddawać łącznej ocenie, gdyż niektóre fakty są możliwe do ustalenia jedynie przy ich łącznym rozpoznaniu. W sprawach dotyczących udziału w tzw. karuzeli podatkowej proces dowodzenia wymaga pełnej oceny działalności danego uczestnika łańcucha dostaw z punktu widzenia dochowania przez niego należytej staranności w doborze kontrahentów. Zatem m.in. wskazywaną przez organ okoliczność nieposiadania towaru mającego być przedmiotem dalszej sprzedaży należy oceniać jedynie jako jedną z wielu okoliczności, które świadczą o świadomości skarżącego co do udziału w karuzeli podatkowej. Jeżeli skarżący deklarował w pisemnych wyjaśnieniach, że towar dostarczany był przez firmę kurierską D. Polska sp. z o.o., to należy ocenić jako prawidłową inicjatywę organu w celu weryfikacji tych informacji. Firma kurierska nie potwierdziła twierdzeń skarżącego, zatem wniosek organu, że skarżący nie posiadał towaru w dacie sprzedaży jest prawidłowy.

W sprawach dotyczących uczestników łańcucha dostaw, które zostały uznane za fikcyjne, zasadne jest odwołanie się przez organ podatkowy do pozostałych uczestników tego procederu i opisanie ich działalności. Wbrew twierdzeniom autora skargi DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rzetelnie wyjaśnił istniejące zależności pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w karuzeli podatkowej, w tym przede wszystkim między bezpośrednimi kontrahentami P. sp. z o.o. i H. a skarżącym, któremu organ przypisał status tzw. brokera. Zostały wyjaśnione w sposób wystarczający nieprawidłowości w procesie zakupu towarów od wymienionych powyżej podmiotów, w tym w zakresie dostarczania tych towarów, o czym mowa powyżej, jak i gotówkowej zapłaty za te towary w znacznej części. W zakresie tej drugiej okoliczności organ wskazał na występujące niezgodności pomiędzy kwotami wynikającymi z faktur VAT w stosunku do dowodów wpłaty. Dokonano analizy wpłat gotówkowych i przepływów pomiędzy prywatnym rachunkiem bankowym a rachunkiem gospodarczym. Ponadto organ wykazał, że skarżący, choć dysponował znacznymi środkami pieniężnymi umożliwiającymi zapłatę, to nie były one przez niego wypłacane, wobec czego nie mogły zostać użyte w celu zapłaty na rzecz kontrahentów. Dodatkowo omówione i udowodnione zostały okoliczności świadczące o pozorności działalności prowadzonej przez kontrahentów skarżącego, zatem twierdzenia skarżącego w tym zakresie należy uznać za nieuzasadnioną polemikę.

Zdaniem skarżącego organ, podważając autentyczność dokumentów TAX FREE, naruszył jednak art. 194 § 1 i 3 o.p. Według autora skargi DIAS nie przedstawił dowodów świadczących o niezgodności z prawdą tych dokumentów, zaś zdaniem skarżącego dowody te korzystają z domniemania prawdziwości jako dokumenty urzędowe. W tym zakresie należy wskazać, że fakt, iż funkcjonariusze celni potwierdzili na dokumentach TAX FREE wywóz towaru poza terytorium UE nie jest przez organ kwestionowany. Oceny prawidłowości sprzedaży TAX FREE organ dokonał w kontekście ich wcześniejszego nabycia towarów od kontrahentów P. sp. z o.o. i H. i możliwości dysponowania przez skarżącego tymże towarem. Należy zgodzić się zatem z organem, że nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów, gdyż organ nie podważył dokumentów TAX FREE w zakresie w jakim korzystają one z mocy dokumentu urzędowego zgodnie z art. 194 § 1 i 3 o.p. Organ nie miał na celu kwestionowania okoliczności wywozu towarów poza obszar UE, co zostało potwierdzone przez organy celno-skarbowe, lecz okoliczność, że dokumenty te zostały wystawione w następstwie transakcji z podróżnymi.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 127 o.p. w zw. z art. 229 o.p. i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. DIAS dokonał ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy oraz oceny zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Decyzja organu odwoławczego jest kompletna, nie budząca zwłaszcza wątpliwości co do tego, że sprawa została rozpoznana przez ten organ po raz drugi. Nie przeczy temu fakt, że organ odwoławczy rozpoznał sprawę w oparciu o materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji. Nie stanowi "powielenia stanowiska" sytuacja, gdy organ II instancji dojdzie w postępowaniu odwoławczym do tożsamych konkluzji i w efekcie wyda decyzję, w której podzieli pogląd zaprezentowany przez organ I instancji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 628/16, LEX nr 2448848). Zarzut naruszenia art. 229 o.p. również nie mógł odnieść skutku. Sąd uznał, że w postępowaniu odwoławczym w niniejszej sprawie nie zachodziła konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego, gdyż organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i zebrał wyczerpujący materiał dowodowy. Sąd nie ma również zastrzeżeń do uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji. Organ w sposób klarowny wyjaśnił motywy, które stały za wydanym rozstrzygnięciem, przedstawił ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i wykładnię zastosowanych w sprawie przepisów prawa. Sąd uznał zatem, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

Wobec powyższego sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy. Należy zatem stwierdzić, że stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób prawidłowy.

Sąd nie może również podzielić zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika bowiem, że faktury VAT wystawione przez P. sp. z o.o. oraz H. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W przypadku udowodnienia, że w rzeczywistości faktury wystawione przez dany podmiot nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego, tj. były to tzw. "puste faktury", nie jest konieczne badanie dobrej wiary skarżącego (zob. m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2020 r. sygn. akt I FSK 2047/17, LEX nr 3067868). Organ dowodził jednak również na podstawie innych dowodów, że skarżący nie tylko nie wykazał się należytą starannością w doborze kontrahentów oraz ich weryfikacji, ale był świadomy, że uczestniczy w karuzeli podatkowej. Z tych względów w takim przypadku skarżący nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego na wcześniejszych etapach obrotu. Należy przyznać rację organowi, że skarżący, jako broker, jest największym beneficjentem w łańcuchu fikcyjnych dostaw towarów. Twierdzenia skarżącego o tym, jakoby dokonał on szczegółowej weryfikacji kontrahentów nie wytrzymują próby w konfrontacji z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Ocenić należy, że weryfikacja ta miała jedynie charakter pozorowany. W orzecznictwie wskazuje się, że o działaniu w dobrej wierze nie może świadczyć jedynie zachowanie zewnętrznych pozorów staranności (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2020 r., sygn. akt I FSK 305/18, LEX nr 3088094). Ponadto organ wskazał też na inne okoliczności, które poddają w wątpliwość dobrą wiarę skarżącego, w szczególności brak dysponowania towarem. O pozorności współpracy z tymi podmiotami i wykazanego obrotu świadczą również ustalenia dotyczące kwestii dokonywania płatności na rzecz deklarowanych dostawców. Przedstawione przez organ okoliczności w ich całokształcie prowadzą do wniosku, że skarżący był świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej. Konfrontując zebrany materiał dowodowy z wyjaśnieniami skarżącego, organ ujawnił, że przedstawione przez skarżącego twierdzenia na temat okoliczności współpracy z P. sp. z o.o. i H. są nieprawdziwe bądź co najmniej budzą wątpliwości. Z wyjaśnień skarżącego wynika jednoznacznie, że zadbał on jedynie o formalny aspekt działalności kontrahentów P. sp. z o.o. oraz H., m.in. uzyskując dokumenty rejestrowe tych podmiotów czy też, jak deklarował, sprawdzając fakt składania deklaracji VAT-7.

W związku z tym również zarzuty naruszenia art. 41 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u., jak również art. 129 ust. 1 u.p.t.u. nie mogły odnieść skutku. Sąd podziela pogląd organu, że nie mogło dojść zarówno do wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz SIA F. i SIA M., jak i sprzedaży TAX FREE na rzecz podróżnych, gdyż nie miała miejsca w rzeczywistości dostawa tych towarów od P. sp. z o.o. oraz H., zatem skarżący nie nabył tych towarów i nie mógł dokonać ich dalszej sprzedaży. W związku z tym zakwestionowanie przez organ tych transakcji jest wynikiem analizy okoliczności związanych nie tylko z samymi transakcjami z podmiotami łotewskimi oraz z podróżnymi w ramach procedury TAX FREE, ale też przede wszystkim transakcjami zawieranymi z P. sp. z o.o. i H., co do których organ wykazał ich fikcyjność.

Z uwagi na powyższe, sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842).