Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1950/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 449/08 w sprawie ze skargi "T." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz "T." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji w L. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 449/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi "T." Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 lutego 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2002 r., uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził koszty postępowania oraz określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia wyroku.

Skarżąca w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za styczeń - wrzesień 2002 roku wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy z tytułu sprzedaży eksportowej telefonów komórkowych na Białoruś, Ukrainę, do Bułgarii i Mołdawii.

W wyniku przeprowadzonej kontroli organ ustalił, iż część sprzedaży eksportowej wykazywanej przez Spółkę dokonywana była na rzecz osoby, która nie istnieje, osoby, która nie potwierdza faktu zakupu jakichkolwiek telefonów komórkowych lub też osoby, która co prawda potwierdza zakup telefonów komórkowych lecz je następnie zwróciła.

Organ wskazał, że w maju, czerwcu, lipcu i sierpniu 2002 roku Strona wystawiła na rzecz J. D. (obywatela Ukrainy) faktury eksportowe VAT ze stawką 0% na łączna kwotę netto 541.509,56 zł, której przedmiotem były telefony komórkowe. Wywóz wskazanych telefonów poza granice Polski potwierdzony został dokumentami celnymi SAD. W toku dalszego postępowania organ ustalił jednak, iż wskazane na opisanych fakturach przedmioty nie figurują w komputerowych bazach danych Urzędu Celnego. Podczas przesłuchania prowadzonego przez organy podatkowe Ukrainy, J. D. przyznał, że w 2002 roku nabywał w Polsce telefony komórkowe w celu ich sprzedaży na Ukrainie. Jednak z uwagi na brak pieniędzy na opłaty celne związane z importem towarów zmuszony był do ich oddania obywatelowi Polski. Zakupione telefony oddawał po przekroczeniu granicy RP, a przed przekroczeniem granicy ukraińskiej. W roku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, iż dokumenty księgowe Spółki nie potwierdzają dokonania jakichkolwiek płatności na rzecz J. D., a dokumenty magazynowe nie wskazują na przyjęcie przez spółkę zwrotu telefonów komórkowych. Nadto nie stwierdzono aby Spółka legalnie wprowadziła na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej telefony komórkowe zwrócone jej przez J. D..

Powyższe ustalenia uniemożliwiają, zdaniem organu, zastosowanie art. 21 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa VAT).

W toku prowadzonej kontroli organ I instancji ustalił również, iż dnia 16 sierpnia 2002 roku Strona wystawiła na rzecz S. S. (również obywatela Ukrainy) zamieszkałego w K., fakturę eksportową VAT ze stawką 0% nr 281/02 na kwotę netto 62.776,56 zł, której przedmiotem były telefony komórkowe. Wywóz ich poza granice Polski potwierdzony został dokumentem celnym SAD z tej samej daty co wskazana faktura. Organy podatkowe Ukrainy nie zdobyły jednak żadnych informacji o kupującym. Nie zamieszkuje on bowiem pod adresem wskazanym na opisanych dokumentach eksportowych SAD oraz na fakturze VAT, nie figuruje także w rejestrze przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą natomiast pojazd opisany na dokumentach SAD 1A jako środek transportu wywożonych poza granicę RP towarów był zarejestrowany na S. N., będącego obywatelem Ukrainy, który udzielił pełnomocnictwa na użytkowanie i dysponowanie należącym do niego pojazdem – W. N. S. zamieszkałemu w L. Wskazane powyżej telefony, odprawione w procedurze wywozu na rzecz firmy T. nie figurują jednak w komputerowych bazach danych Urzędu Celnego w Je.

Również dnia 16 sierpnia 2002 roku Spółka wystawiła na rzecz A. D. (obywatela Białorusi) fakturę eksportowa VAT ze stawką 0% nr 280/02 na kwotę netto 18.722 zł, której przedmiotem, podobnie jak w poprzednich przypadkach, były telefony komórkowe, których wywóz poza granice RP również potwierdzony został dokumentami celnymi SAD pochodzącymi z tej samej daty co wskazana faktura. Ustalono, iż A. D. przyjeżdżał do Polski w 2002 roku, jednakże zaprzeczył aby na jej terenie dokonywał zakupu jakichkolwiek telefonów komórkowych. Nadto w centralnych bazach danych informacji celnej Mińskiego Centralnego Urzędu Celnego brak jest danych potwierdzających przewóz przez granicę celną Republiki Białorusi towarów przez A. D.

Z uwagi na poczynione ustalenia, w opisanych powyżej przypadkach, organ I instancji nie potraktował sprzedaży telefonów komórkowych jako eksportu towarów, zakwestionował zastosowana przez Stronę stawkę 0% podatku VAT, wskazał na konieczność zastosowania stawki 22% zgodnie z treścią art. 18 ust. 1 cytowanej ustawy VAT. Podważony został również fakt dokonania sprzedaży na rzecz wskazanych powyżej nabywców. Organ podatkowy I instancji nie kwestionował natomiast prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Mając na względzie wskazane okoliczności Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 29 października 2007 roku określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za okres maj - wrzesień 2002 roku w łącznej kwocie 79.883 zł oraz określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres maj - grudzień 2002 roku w łącznej wysokości 228.432 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 6 lutego 2008 roku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podtrzymując w pełni argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi od powyższej decyzji organu odwoławczego, uznał, że skarga ta zasługuje na uwzględnienie.

Sąd I instancji wskazał, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie jest możliwe określenie przez organ podatkowy (w drodze decyzji wydanej na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podlegającemu zgodnie z art. 21 ust. 1 tejże ustawy rozliczeniu w następnych okresach w wysokości innej niż wykazana w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Ustalenie wysokości tej nadwyżki wymaga bowiem uprzedniego ustalenia wysokości podatku należnego i naliczonego, a tym samym odniesienia się do wysokości zobowiązania podatkowego i elementów konstrukcyjnych podatku (czyli odniesienia się do danych ujawnionych w deklaracji podatkowej za dany miesiąc, których już w tym momencie nie można weryfikować i należy przyjąć je w wysokości wynikającej z deklaracji).

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatek od towarów i usług za maj 2002 roku winien być zapłacony najpóźniej 25 czerwca 2002 roku. Termin przedawnienia zobowiązania upłynął zatem z dniem 31 grudnia 2007 roku. Decyzja ostateczna organu podatkowego w tej sprawie została wydana dnia 6 lutego 2008 roku, a zatem w dacie jej wydania upłynął już termin przedawnienia zobowiązania za maj - listopad 2002 roku i zobowiązanie to wygasło. Niedopuszczalne było zatem – w ocenie Sądu - wydanie decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości innej niż określona w deklaracji.

Na marginesie Sąd zauważył, że w sytuacji gdyby nawet nie doszło do upływu terminu przedawnienia w rozpatrywanej sprawie, to i tak zaskarżona decyzja podlegałaby uchyleniu.

Zgodnie z art. 2 cytowanej ustawy z 1993 roku, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak również eksport i import towarów i usług. O eksporcie można mówić wówczas, gdy nastąpił wywóz towarów z polskiego obszaru celnego, został on potwierdzony przez graniczny urząd celny, oraz że wywóz ten nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3, tj. m.in. w wykonaniu umowy sprzedaży (art. 4 pkt. 4 powoływanej ustawy).

Zdaniem Sądu, w świetle cytowanych powyżej uregulowań niezrozumiałe i bezzasadne jest zakwestionowanie przez organy transakcji dokonanych przez Skarżącą z J. D. Organy ustaliły bowiem, że kontrahent ten był obywatelem Ukrainy i w maju, czerwcu, lipcu i sierpniu 2002 roku dokonał zakupu od T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. określonej ilości telefonów komórkowych. Fakt przeprowadzenia poszczególnych transakcji potwierdzony został, zgodnie z ustaleniami poczynionymi przez organy, zarówno fakturami eksportowymi VAT ze stawką 0% jak i zeznaniami J. D. złożonymi podczas przesłuchania przeprowadzonego przez organy podatkowe Ukrainy. Bezspornym jest również, że wywóz określonej liczby telefonów komórkowych z polskiego obszaru celnego, każdorazowo został potwierdzony dokumentami celnymi SAD. Z powyższego wynika, w sposób nie budzący żadnych wątpliwości sądu I instancji, iż w tych konkretnych przypadkach zostały kumulatywnie spełnione wszystkie trzy przesłanki zawarte w cytowanym art. 4 pkt. 4., a co za tym idzie Strona miała prawo zastosować w tych okolicznościach 0% stawkę VAT. W ocenie Sądu, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pozostaje fakt, co działo się z zakupionym towarem poza granicą Polski.

Mając na względzie wskazane powyżej okoliczności, w ocenie sądu I instancji, gdyby nawet uznać, że nie doszło do przedawnienia w niniejszej sprawie, to uchybienia wskazane powyżej skutkowałyby również uwzględnieniem skargi, a w konsekwencji uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia 11 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku sądu I instancji, w której zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania sądowo-administracyjnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, w związku z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - P.p.s.a.) w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.- powoływanej dalej jako O.p.) oraz w związku z art. 10 ust. 2 i 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa VAT):

- poprzez przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że w stanie faktycznym sprawy nie jest możliwe określenie przez organ podatkowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości innej niż określona w deklaracji złożonej przez skarżącą spółkę z uwagi na to, że w dacie wydania decyzji ostatecznej, t. j 6 lutego 2008 r., upłynął już termin przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za maj-listopad 2002 r.

- poprzez przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że do określenia skarżącej spółce kwoty nadwyżki, podatku naliczonego nad należnym podlegającego rozliczeniu w następnych okresach w wysokości innej niż wykazana w deklaracji złożonej przez spółkę ma zastosowanie instytucja przedawnienia, t. j że przedawnieniu podlega również kwota do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe,

- art. 141 § 4 w związku z art.153 P.p.s.a. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do zaskarżonej decyzji w zakresie określenia podatku VAT do zwrotu za m-ce maj-wrzesień 2002 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc grudzień 2002 r., a także poprzez wybiórczą ocenę prawną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Powyższe naruszenia, w ocenie Organu, miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd i instancji uchylił zaskarżoną decyzję z powodu przedawnienia zamiast rozpoznać skargę podatnika

II. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art.70 § 1 O.p. w związku z art. 10 ust. 2 i art. 21 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że ulega przedawnieniu kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie podlegająca zwrotowi lub przeniesieniu do rozliczenia w następujących miesiącach, w sytuacji jej zawyżenia przez podatnika.

Uzasadniając powyższe zarzuty wnoszący skargę kasacyjną organ podniósł, że spór w tej sprawie dotyczy problemu czy wraz z przedawnieniem zobowiązania podatkowego przedawniają się także inne elementy stosunku prawno-podatkowego, a mianowicie wpływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na możliwość orzekania co do poszczególnych elementów konstrukcyjnych tego podatku za okres, za który zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Zdaniem Organu w rozpatrywanej sprawie nie nastąpiło przedawnienie, gdyż w sentencji zaskarżonej decyzji określono jedynie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia za okres maj-grudzień, a nie zobowiązanie podatkowe. Wydanie zaskarżonej decyzji było konsekwencją zakwestionowania prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług dokonanego przez podatnika w złożonych deklaracjach za miesiące maj-listopad 2002 r. i w konsekwencji przesądzenie, że kwota różnicy podatku wykazana przez skarżącą spółkę do zwrotu i przeniesienia była nieprawidłowa. Kwota zwrotu różnicy podatku, ani kwota do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe nie jest zobowiązaniem podatkowym. Z chwilą wydania decyzji określającej kwotę do przeniesienia bądź zwrotu nie powstaje powinność podatnika określonego zachowania się takiego jak obowiązek zapłaty podatku. Zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 1 O. p. przedawnieniu ulegają zobowiązania podatkowe. Zobowiązanie podatkowe powstaje w wyniku konkretyzacji obowiązku podatkowego, z czego wynika, że do powstania zobowiązania podatkowego niezbędne jest uprzednie zaistnienie obowiązku podatkowego. Ordynacja podatkowa nie wprowadziła instytucji przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bądź do przeniesienia. Nie można więc uznać kwoty do przeniesienia za zobowiązanie podatkowe, a w następstwie stwierdzić, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zatem kwota do przeniesienia nie może stanowić zobowiązania podatkowego. Jak wskazuje organ, przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wprost odnosi się do pojęcia zobowiązania podatkowego. Gdyby art. 70 § 1 O. p. traktował o przedawnieniu obowiązku podatkowego uzasadnione byłoby stanowisko Sądu I instancji, że upływ okresu przedawnienia dotyczy wszystkich elementów stosunku prawno-podatkowego. Przepis ten jest więc obojętny dla przesądzenia o dopuszczalności wydania decyzji w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc .Ponadto przepis ten w swej treści nie zawiera zakazu wydania decyzji z powodu upływu terminu przedawnienia, przeciwnie istnieje możliwość orzekania w odniesieniu do rozliczeń w podatku, gdy zobowiązanie wygasa w inny sposób, np. z uwagi na zapłatę podatku. Upływ 5 lat nie jest więc bezwzględną granicą orzekania w sprawach podatkowych.

Organ podniósł także, że podatnik dokonując rozliczeń podatku VAT operuje takimi wartościami jak podatek należny i podatek naliczony. Żadna z tych kategorii nie jest podatkiem. Podatkiem w podatku od towarów i usług jest wynik rozliczenia pomiędzy dwoma pojęciami nazwanymi w tej ustawie podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. Ordynacja podatkowa w przypadku podatku VAT odnosi się do ostatecznego rozliczenia, bowiem tylko ono posiada cechy zdefiniowanego w art. 6 ustawy pojęcia podatku. W związku z tym nieuprawniony jest – w ocenie Organu - pogląd, iż pomiędzy pojęciami podatek należny, a pojęciem zobowiązanie podatkowe postawić można znak równości. Skoro zatem ustawodawca nie wskazał w definicji zobowiązania podatkowego, że odnosi się ono także do wszystkich innych efektów rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług poza zobowiązaniem, to nie można do tych innych wyników odnosić regulacji dotyczącej przedawnienia zobowiązania.

Ponadto organ podatkowy pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, biorąc pod uwagę specyfikę podatku VAT, powinien mieć zawsze możliwość skutecznej kontroli podatnika w zakresie podatku VAT, w tym określenia w prawidłowej wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub przeniesienia. Brak takiej możliwości może w praktyce oznaczać rozliczenia czynności opodatkowanych np. niewłaściwą stawką podatku VAT. Ustawodawca nie przewidział także możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia w stosunku do wykazywanych przez podatnika w składanych deklaracjach kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Racjonalny jest więc pogląd organów o nie przedawnieniu się tych kwot.

Końcowo Organ podniósł, że Sąd I instancji nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do legalności decyzji w zakresie określenia podatku VAT do zwrotu za m-ce maj-wrzesień 2002 r .oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc grudzień 2002 r. Sąd dokonał także wybiórczej oceny materiału dowodowego.

Mając na uwadze powyższe organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi w celu ponownego jej rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Pismem z dnia 19 lutego 2009 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną Organu, Podatnik wniósł o jej oddalenie jako pozbawionej uzasadnionych podstaw, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. przy czym z uwagi na ich konstrukcję i uzasadnienie ocena skuteczności wszystkich zarzutów zależy od odpowiedzi na pytanie, czy słusznym jest zarzut błędnej wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ust. 2 i 21 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że ulega przedawnieniu kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie podlegająca zwrotowi lub przeniesieniu do rozliczenia w następujących miesiącach, w sytuacji jej zawyżenia przez podatnika.

Odpowiadając na powyższe pytanie odnotować należy, że orzecznictwie sądów administracyjnych występowały dwa zasadniczo odmienne sposoby interpretacji art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w kontekście wystąpienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Obydwa nurty orzecznictwa zostały szczegółowo omówione w uchwale 7 sędziów NSA z dna 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08. W uchwale tej odniesiono się do konstrukcji podatku od towarów i usług, podkreślając, za poglądem doktryny, że wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: u.p.t.u.) wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług to zatem nie tylko poprzednik zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten można więc traktować w podobny sposób jak zobowiązanie, z tym że treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna. Wierzycielem staje się bowiem sam podatnik, zaś dłużnikiem Skarb Państwa.

Wskazano dalej, że mimo, iż od 5 lipca 1993 r. w ustawodawstwie podatkowym wprowadzono do obowiązywania ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, określającą nowy podatek od towarów i usług, oparty na nowych założeniach konstrukcyjnych przewidujących, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług może skutkować u podatnika powstaniem za dany okres rozliczeniowy nie tylko zobowiązania podatkowego, jak było to w innych obowiązujących dotychczas regulacjach podatkowych, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy, w przepisach ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz ustawy Ordynacja podatkowa nie określono expressis verbis instytucji przedawnienia zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy, poprzestając na instytucji przedawnienia odnoszącej się dalej tylko do pojęcia zobowiązania podatkowego. Uwzględniono przy tym, że zgodnie z art. 3 pkt 7 O.p. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. - ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku należy przez to rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Wskazuje to jednoznacznie, że ustawa Ordynacja podatkowa odróżnia pojęcia zobowiązania podatkowego (art. 5 O.p.) od pojęcia zwrotu podatku (art. 3 pkt 7 O.p.). Odczytując zatem treść art. 70 § 1 O.p. jedynie literalnie, należałoby stwierdzić, że przepis ten odnosi się jedynie do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5 O.p. Jednakże takie rozumienie tego przepisu, które prowadzi do konkluzji, że ustawa Ordynacja podatkowa przewiduje instytucję przedawnienia jedynie dla jednej formy przekształcenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, tzn. w zobowiązanie podatkowe, z pominięciem przedawnienia innych postaci przekształcenia tegoż obowiązku - w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u., prowadzi do wątpliwości, - czy takie rozumienie normy art. 70 § 1 O.p. jest prawidłowe, a przede wszystkim czy jest zgodne z Konstytucją RP.

Zaznaczono, że konstytucyjna zasada równości postuluje potrzebę zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, poprzez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady wygasania poprzez przedawnienie wierzytelności wynikających z obowiązku podatkowego w danym podatku powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity. Wynikałoby z tego, że przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku od towarów i usług w zależności od tego czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. - prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a zasadniczo z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady równości i sprawiedliwości.

Zwrócono również uwagę, że na konieczność równego traktowania przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz zwrotu tego podatku wskazuje także pojęcie zaległości podatkowej określone w art. 51 § 1 O.p., zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, oraz treść art. 52 § 1 pkt 2 O.p. stanowiącego, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Jeżeli zatem zaniżenie zobowiązania podatkowego traktowane jest na równi - jako zaległość podatkowa - z zawyżeniem otrzymanego zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), możliwość dochodzenia przez organy podatkowe tej zaległości powinna być ograniczona w czasie, niezależnie od tytułu jej powstania, a więc nie tylko w przypadku zaległości powstałej w przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego, lecz także w przypadku zaległości zaistniałej w następstwie zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Przyjęcie, że zaległość podatkowa z tytułu zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku może być dochodzona przez organy podatkowe bezterminowo byłoby sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim z wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego.

Dokonana w przedmiotowej uchwale wykładnia art. 70 § 1 O.p. w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, w konsekwencji doprowadziła Sąd ten do wniosku, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u.

Wskazana uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 u.p.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 u.p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA.

Uwzględniając zatem przepis art. 269 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, akceptuje w niniejszej sprawie poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które tym samym obalają argumentację prezentowaną przez autora skargi kasacyjnej.

Z powyższych względów zarzuty sformułowane w punktach I.1 oraz II uznać należy za chybione.

Odnosząc się końcowo do zarzutu sformułowanego jako naruszenie: "Art.141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do zaskarżonej decyzji w zakresie określenia podatku VAT do zwrotu za m-ce maj -wrzesień 2002 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc grudzień 2002 r., a także poprzez wybiórczą ocenę prawną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego" należy przede wszystkim stwierdzić, że zarzut ten jest zarzutem opartym na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.ps.a.).

W tym ogólnie sformułowanym zarzucie skarżący twierdzi, że naruszenie przepisów postępowania (które dalej są indywidualnie wskazane) miało istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem dla uznania za usprawiedliwioną podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarcza samo wykazanie naruszenia przepisów postępowania, ale nadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 29 listopada 1996 r., III CKN 14/96, OSP 1997/3/65; postanowienie SN z dnia 10 lutego 1997 r., I CKN 57/96, OSNC 1997/7-8/82; postanowienie SN z dnia 12 czerwca 1997 r., III CKN 91/97 - niepubl. wyrok SN z dnia 24 kwietnia 2003 r., I CKN 317/01 (niepubl). W rozpoznawanej skardze kasacyjnej brak jest jakiejkolwiek próby wskazania skutków dla skarżonego wyroku naruszenia prawa procesowego.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 2 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.