Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 477/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 70 par 1, art.70 par 6 pkt 2, art.70 par 7 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 59 par. 1 pkt 2, art. 60 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art.152, art.190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 477/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 maja 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo (spr.), WSA Bogusław Wolas, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2015 r., sprawy ze skarg Biura Turystycznego "S E.N-B,, W.B. Spółka jawna z siedzibą w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 lipca 2012 r. Nr [..],[...],[...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2003r., I. uchyla zaskarżone decyzje, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Biura Turystycznego "S" E. –B.,W.B. Spółka jawna z siedzibą w K. koszty postępowania w kwocie 35.087 (słownie: trzydzieści pięć tysięcy osiemdziesiąt siedem) złotych.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po ponownym przeprowadzeniu postępowania (m.in. na skutek uchylenia przez sąd administracyjny poprzednich decyzji) siedmioma decyzjami z dnia 14 marca 2012 r. określił Biuru Turystycznemu "S" Spółka Jawna E. N.-B i W. B. w K. (dalej zwanej "Spółką") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca – grudnia 2003 r.

W uzasadnieniu przedmiotowych decyzji organ kontroli skarbowej powtórzył, co do zasady, ustalenia faktyczne (przedstawione w poprzednio wydanych decyzjach, uchylonych wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 516/09)

W pierwszej kolejności organ kontroli skarbowej wskazał, że Spółka świadczyła usługi polegające na organizowaniu imprez, turystycznych w rozumieniu art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz.U. z 2004r. nr 223. poz. 2268 ze zm.), będąc organizatorem turystyki w rozumieniu art. 3 pkt 5 tej ustawy. Spółka dokonywała sprzedaży na rzecz klientów swoich imprez turystycznych bezpośrednio lub za pośrednictwem agentów turystycznych i innych biur podróży, pośredniczących w zawieraniu z klientami umów o świadczenie usług turystycznych na rzecz Spółki będącej organizatorem imprezy.

Ceny świadczonych usług turystycznych Spółka określała dwuczęściowo: część odpłatności podawała w walucie polskiej, a część w walucie obcej. W wystawionej fakturze Spółka ujmowała jedynie część odpłatności za imprezę turystyczną określoną w umowie w złotych i wpłaconą w Polsce. Również tylko tę część ujmowała w rejestrach sprzedaży. Pozostałej części odpłatności, określonej w walucie obcej i wpłaconej przez uczestnika imprezy turystycznej poza granicami kraju, Spółka nie ujmowała ani w prowadzonych rejestrach sprzedaży, ani w wystawionych fakturach. W konsekwencji, zdaniem organu, zaniżyła obrót stanowiący podstawę do wyliczenia należnego podatku od towarów i usług.

Organ wskazał, że przesłuchał w charakterze świadków: klientów Spółki (przy tym realizując wskazania zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, przesłuchał jako świadków, siedmiu, wskazanych przez Spółkę, uczestników imprez pobytowych zorganizowanych w 2003r.); agentów biur turystycznych; pilotów wycieczek. Ponadto w charakterze stron przesłuchano wspólników Spółki.

Organ zauważył, że Spółka jako organizator imprez turystycznych, będąc podmiotem odpowiedzialnym za jakość usług również w zakresie świadczeń zagranicznych (zakwaterowanie i wyżywienie), była adresatem reklamacji składanych przez jej klientów i reklamacje te rozpatrywała, a w przypadku ich zasadności wypłacała klientowi odszkodowanie. Spółka sprzedawała swoim klientom kompleksowe usługi turystyczne zorganizowane przez nią, a nie przez inny podmiot, co potwierdzały umowy zawierane z klientami, jak również zeznania świadków – klientów. Celem organizacji kompleksowej imprezy turystycznej Spółka zawierała dwustronne umowy z zagranicznymi podmiotami, na mocy których podmioty te zapewniały (pozostawiały do dyspozycji Spółki) określoną ilość miejsc noclegowych w hotelach, apartamentach i kwaterach prywatnych oraz zapewniały wyżywienie dla turystów wyekspediowanych przez Spółkę. Ponadto tylko strony tej umowy, a nie uczestnicy imprez, decydowali o warunkach zakupu miejsc noclegowych, wyżywienia i o ewentualnych upustach. Pomimo faktu, że klienci Spółki uiszczali odpłatność za zakwaterowanie i wyżywienie kontrahentowi zagranicznemu (zgodnie z umowami zawartymi z zagranicznymi kontrahentami) - stroną zobowiązaną wobec podmiotów zagranicznych była Spółka. W dokumentacji nie znajdował natomiast potwierdzenia fakt, aby Spółka występowała w roli pośrednika pomiędzy jej klientami, a kontrahentami zagranicznym w załatwieniu świadczeń noclegowych i żywieniowych.

Zawierane przez Spółkę umowy były umowami o świadczenie kompleksowych usług turystycznych i zgodnie z art. 14 ust 2 pkt 1 ustawy o usługach turystycznych określały wprost organizatora turystyki. W toku ponownego rozpatrywania sprawy organ włączył do akt sprawy uwierzytelnioną kserokopię pisma z dnia 18 lutego 2010r. Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów w W. w kwestii klasyfikacji statystycznej usług turystyki wyjazdowej.

W świetle powyższego organ uznał, że stosowany przez Spółkę podział jednorodnej usługi (impreza turystyczna za granicą) na dwie odrębne usługi, tj. usługę zakwaterowania i wyżywienia, i pozostałe czynności, był sztuczny i nie mógł stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za udział w imprezie turystycznej na dwie części w taki sposób, by jedną wyłączyć z podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (zakwaterowanie i wyżywienie płatne pilotowi w autokarze lub hotelu), a pozostałe usługi opodatkować według stawki 7 %.

Spółka podając w folderach reklamowych, jak również w umowach zawieranych z klientami, cenę imprezy turystycznej, w skład której wchodziło zakwaterowanie i wyżywienie, obowiązana była również w całości ją ewidencjonować i wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7.

W celu prawidłowego ustalenia wysokości obrotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przeanalizowano przedłożone w trakcie kontroli przez Spółkę zestawienia faktur sporządzone odrębnie dla każdego kraju - miejsca imprezy turystycznej. Na podstawie ww. zestawień sporządzono wykaz imprez turystycznych według miesiąca powstania obowiązku podatkowego. Na podstawie ww. wykazów sporządzono zbiorcze miesięczne zestawienia wartości imprez turystycznych i podatku za 2003 r. Zestawienie to określało kraj zorganizowania imprezy turystycznej, wartość brutto imprezy, wartość netto oraz podatek wg właściwej stawki podatkowej.

Po uwzględnieniu poczynionych ustaleń organ I instancji określił Spółce prawidłową w jego ocenie wysokość podatku należnego za ww. miesiące 2003 r.

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy zwiększono bowiem wartość sprzedaży opodatkowanej Spółki, co miało wpływ na zwiększenie przez organ wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu (proporcja odliczenia).

Spółka odwołała się od powyższych rozstrzygnięć, wnosząc o ich uchylenie oraz o umorzenie postępowania podatkowego ze względu na przedawnienie zobowiązań podatkowych. Wydanym decyzjom Spółka zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie treści art. 15 § 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 70 § 1 w zw. Z art. 70 § 4 i art. 193 § 6 O.p.;

- przepisów prawa procesowego poprzez naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 139 § 1 w zw. z art. 140 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 oraz art. 208 § 1 O.p. oraz art. 13 ust. 1 i art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004, nr 8 , poz. 65 ze zm.).

Po przeanalizowaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 31 lipca 2012 r. nr [...] - nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odnosząc się do podniesionego przez Spółkę zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego podał, że przed upływem okresu przedawnienia został skierowany do majątku Spółki środek egzekucyjny. Wskazano, że w toku postępowania egzekucyjnego, wszczętego w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 13 listopada 2008 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki w Banku Zachodnim WBK S.A. o/K. na podstawie zawiadomienia nr [...] z dnia 24 listopada 2008 r. doręczonego Bankowi w dniu 2 grudnia 2008 r., a pełnomocnikowi Spółki w dniu 4 grudnia 2008 r. i dodatkowo również Spółce w dniu 8 grudnia 2008 r. Skoro więc doręczono powyższe zawiadomienie Bankowi (i potwierdził on fakt posiadania przez Spółkę rachunku bankowego), o zastosowanym środku egzekucyjnym, a Spółka została zawiadomiona i czynności te zostały dokonane przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, to tenże środek egzekucyjny przerwał bieg terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy zaznaczył, że z powołanych przez Spółkę przepisów art. 59 §1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm., dalej w skrócie u.p.e.a.), wbrew twierdzeniom Spółki, nie wynikało aby uchylenie - wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego - czynności egzekucyjnych miało wpływ na dokonane wcześniej przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Samo bowiem uchylenie czynności egzekucyjnych dokonanych uprzednio na podstawie ostatecznej decyzji nie niweczyło przerwania biegu terminu przedawnienia. Uchylenie, w drodze wyroku sądowego, decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie działało wstecz (jak miałoby to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwiało materialnego skutku (przerwania biegu terminu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Również wydanie w dniu 22 stycznia 2009 r. decyzji przez organ drugiej instancji nie nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem termin ten został skutecznie przerwany.

Dalej organ II instancji odnosząc się do meritum sprawy i zgromadzonego materiału dowodowego podał, że podziela w całości stanowisko organu I instancji, iż Spółka była organizatorem imprez turystycznych. Wskazał, że Spółka była stroną w umowach o zakup miejsc noclegowych zawartych z firmami zagranicznymi. Wpłata, jaką turyści uiszczali pilotowi lub w recepcji hotelu była tylko wykonaniem zobowiązania z tytułu zawartej umowy o udział w imprezie turystycznej. Organ podał, że w zgromadzonej dokumentacji nie znajduje potwierdzenia przedstawione przez Spółkę stanowisko, zgodnie z którym w odniesieniu do usług wyżywienia i zakwaterowania, Spółka pełniła jedynie rolę pośrednika pomiędzy klientem a kontrahentem zagranicznym, a należna Spółce prowizja była wliczana w cenę imprezy turystycznej. Element prowizji występował tylko w tych umowach uczestnictwa w imprezie turystycznej, które klient zawierał ze Spółką za pośrednictwem agenta sprzedającego oferty Spółki. Agent pobierał prowizje za pośrednictwo, którą następnie rozliczał ze Spółką. W przypadku imprez sprzedawanych przez Spółkę bez pośrednictwa agentów element prowizji nie występował. Organ podał, że większość świadków zeznała, że nie byli informowana o możliwości zapłaty całej należności w Polsce, a w przypadku gdy nie pamiętali tego faktu, dodawali jednocześnie, że "raczej nie byli informowani". Dokonując analizy przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz przepisów Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, że żaden z przepisów tych ustaw nie nakłada na organy prowadzące postępowanie obowiązku ponownego formalnego wszczęcia postępowania kontrolnego, w sytuacji gdy w wyniku wydanego orzeczenia sądu administracyjnego wyeliminowane zostaną z obrotu prawnego wadliwe rozstrzygnięcia organów podatkowych. Okoliczność ta nie powoduje wygaśnięcia aktów administracyjnych, na podstawie których wszczęto postępowanie. Z uwagi na powyższe, zarzuty Spółki w przedmiocie naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej organ odwoławczy uznał za bezzasadne.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał również za bezzasadny podniesiony przez Spółkę zarzut naruszenia przepisów postępowania polegający na podjęciu postępowania kontrolnego po upływie kilku miesięcy od dnia uchylenia przez WSA w Krakowie decyzji organów podatkowych wydanych w niniejszej sprawie. Organ podał, że dopiero w dniu 16 lipca 2010 r. wpłynęły do organu I instancji akta wypożyczone z NSA, również dopiero w dniu 17 listopada 2010 r. organ I instancji otrzymał wszystkie żądane od Spółki dokumenty. Zatem z uwagi na specyfikę prowadzonego postępowania nie był wstanie zachować terminu wynikającego z art. 139 § 1 O.p.

Spółka wniosła skargi na ww. decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się ich uchylenia, jak również uchylenia decyzji organu I instancji. Nadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Autor przedmiotowych skarg zarzucił zaskarżonym decyzjom :

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

– art. 15 ust. 1 i 5 w zw. z art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 3 ustawy o usługach turystycznych poprzez przyjęcie, że działalność Spółki polegała na organizowaniu wycieczek z kompleksowym programem imprez, a nie świadczeniu usług pośrednictwa w sprzedaży biletów, miejsc zakwaterowania i wycieczek z kompleksowym programem imprez;

– art. 70 § 1 oraz art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe Spółki nie uległo przedawnieniu;

2. naruszenie przepisów postępowania, a to:

– art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 190 § 2 oraz art. 199a § 1 O.p. poprzez przesłuchanie świadków (uczestników wyjazdów organizowanych przez Spółkę) w nieprawidłowy sposób, polegający na zadawaniu pytań sugerujących odpowiedź (w związku z wcześniejszym okazywaniem świadkom umów – zgłoszeń udziału w imprezie turystycznej, voucherów oraz faktur),

– art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego (w szczególności zeznań świadków - uczestników wyjazdów organizowanych przez Spółkę) w sposób wybiórczy, uwzględniający wyłącznie okoliczności potwierdzające stanowisko organu postępowania podatkowego, z całkowitym pominięciem okoliczności przemawiających na korzyść strony;

– art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez przyjęcie przez organ II instancji, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. spełnia wymogi określone w ww. przepisach.

Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1547/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny przedmiotowe skargi oddalił.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu przedawnienia, Sąd przyznał rację organom, że art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. nie niweczą skutku, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. Sąd podzielił w tym zakresie linię orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne, że uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu terminu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną - Sąd wskazał na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. II FSK 128/11; oraz z dnia 11 marca 2011r. sygn. I FSK 445/10.

W ocenie Sądu, niezasadne były zarzuty Spółki dotyczące błędów w przeprowadzonych przesłuchaniach świadków, okazywaniu świadkom dokumentów dotyczących zawieranych przez nich umów ze Spółką i tym samym uniemożliwieniu świadkom swobodnej wypowiedzi oraz sugerowaniu treści zeznań pod z góry dokonane założenia.

Sąd wyjaśnił, że przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie procedury przesłuchiwania świadków nie zawierają zakazu okazywania w trakcie przesłuchania dokumentów, w szczególności takich dokumentów, z którymi przesłuchanie byłoby związane. Umowy zawierane przez świadków ze Spółką mogły być więc okazane świadkom w trakcie przesłuchania. W kontekście zarzutu, że: "z powodu upływu czasu osoby przesłuchiwane w charakterze świadków nie będą pamiętały szczegółów związanych z wyjazdem, w którym uczestniczyły", Sąd uznał, że wręcz pożądanym było okazanie świadkom dokumentów związanych z okolicznościami dotyczącymi przedmiotu przesłuchania. Pełnomocnik był obecny przy przesłuchaniach. Niezasadny był więc argument o braku zapewnienia czynnego udziału w postępowaniu.

W ocenie orzekającego wówczas Sądu, wbrew zarzutom skarg, nie naruszono zasad postępowania dowodowego przesłuchiwanie świadka w pierwszej kolejności przez pracowników organu podatkowego i to na podstawie okazywanych świadkowi dokumentów, a następnie udzielenie głosu pełnomocnikowi strony celem skorzystania z prawa zadawania pytań do świadka w trybie art. 190 § 2 O.p. Jak zaznaczono w uzasadnieniu omawianego wyroku w procedurze podatkowej, to organ jest gospodarzem postępowania podatkowego i to on decyduje w jakim momencie przesłuchania świadka, udzielić głosu pełnomocnikowi strony postępowania.

W związku z powyższym Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 123 § 1, art.187 § 1, art. 190 § 2 i art. 199a § 1 O.p., jak również argumenty dotyczące błędnej oceny zebranych w sprawie dowodów. Jako niezasadne Sąd ocenił także zarzuty naruszenia prawa materialnego, skoro stan faktyczny został prawidłowo przez organy ustalony. Uzasadnienie decyzji zdaniem Sadu nie naruszało z kolei art. 210 § 1 i 4 O.p.

Spółka zaskarżyła powyższy wyrok do Naczelnego Sadu Administracyjnego.

W skardze kasacyjnej sporządzonej przez pełnomocnika Spółki zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

- art. 145 § 1 ust. 1 pkt a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej u.p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzje obu instancji uchylone, ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w szczególności naruszono przepisy art. 15 ust. 1 i 5 w zw. z art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 3 ustawy o usługach turystycznych, a także art. 70 § 1 i art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. oraz 70 § 4 O.p. w zw. z art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;

- art. 145 § 1 ust. 1 pkt c u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzje obu instancji uchylone, ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy w szczególności naruszono przepisy art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 190 § 1, art. 191 O.p.;

- art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez niepełne wyjaśnienie rozstrzygnięcia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie; zwrot kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 971/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Krakowie.

Naczelny Sąd Administracyjny podzieli zarzut postawiony w skardze kasacyjnej, że w związku z uchyleniem decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem wydanym w dniu 8 grudnia 2009 r. do sygn. akt I SA/Kr 516/09 nastąpiła utrata wymagalności obowiązku stwierdzonego uchylonymi decyzjami organu pierwszej instancji. Tym samym w świetle art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 4 O.p. uchylenie czynności egzekucyjnych niweczyło również skutek przerwania biegu przedawnienia.

Uzasadniając swoje stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wykładnią art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 4 O.p. zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, dostępne w bazie internetowej CBOIS). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, iż wymieniona uchwała wprawdzie nie odnosi się do identycznego stanu faktycznego jaki miał miejsce w niniejszej sprawie. Teza uchwały nawiązuje do wykładni wymienionych przepisów w sytuacji uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, w niniejszej sprawie uchylono zaś decyzje określające zobowiązanie podatkowe, na podstawie których wydano tytuł wykonawczy. Jednak w obu przypadkach wymienione czynności skutkowały umorzeniem postępowania egzekucyjnego, co stosownie do art. 60 u.p.e.a. powodowało uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Z uwagi więc na analogiczny problem dokonaną w uzasadnieniu tej uchwały wykładnie przepisów art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. w zw. 70 § 4 O.p należało odnieść do niniejszej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, iż w uzasadnieniu uchwały nie podzielono poglądu, że na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych (zob. Piotr Pietrasz, Rygor natychmiastowej wykonalności, a przerwanie biegu przedawnienia, "Przegląd Podatkowy" 2010 r., nr 4, s. 46). W uchwale tej nie podzielono zatem, dotychczasowego, odmiennego od powyższego, stanowiska judykatury, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym - ex tunc.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej spawy, Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznał stwierdzenie, że uchylenie z mocy prawa – w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego – czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, skoro wymaga przywrócenia stanu sprzed jego zastosowania (za wyjątkiem przypadków, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej oraz praw osób trzecich nabytych na skutek uchylonych czynności), oznacza, że jego zastosowanie nie wywołało żadnych skutków prawnych, w tym zatem również w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sad Administracyjny wskazał, iż rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie wzięcie pod uwagę zaprezentowanych uwag jak i wykładni przepisów zawartej w przywołanej uchwale. W tym kontekście Sąd powinien ocenić, czy w zaistniałych w sprawie okolicznościach doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tym też, czy nie doszło w sprawie do zawieszenia terminu przedawnienia z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.).

W dalszej części uzasadnienia jako niezasadne Sąd drugiej instancji ocenił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 190 § 1, art. 191 O.p. Sąd nie podzielił twierdzenia jakoby organ podatkowy przeprowadzając przesłuchania świadków nie dążył do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Przedłożenie przesłuchiwanym świadkom dokumentów związanych z okolicznościami dotyczącymi przedmiotu przesłuchania było racjonalne i nie naruszało prawa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji właściwie wyjaśnił, że przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie procedury przesłuchiwania świadków nie zawierają zakazu okazywania w trakcie przesłuchania dokumentów, w szczególności takich dokumentów, z którymi przesłuchanie byłoby związane. Umowy zawierane przez świadków ze Spółką mogły być więc okazane świadkom w trakcie przesłuchania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można się również zgodzić z autorem skargi kasacyjnej aby podczas przesłuchań naruszono zasady postępowania z uwagi na pominięcie pełnomocnika. Podniesione w tym zakresie zarzuty nie znajdują uzasadnienia w treści protokołów przesłuchań sporządzonych przez organ. Pełnomocnik strony uczestniczył w przesłuchaniach, zaś okoliczność limitowania prawa pełnomocnika strony do zdawania pytań przesłuchiwanemu nie została nawet uprawdopodobniona – jak to słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji. Organ podatkowy zawiadamiając o przesłuchaniach świadków, nie naruszył przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Niezasadne są również twierdzenie dotyczące błędnej oceny zebranych w sprawie dowodów. Zeznania złożone przez świadków – klientów skarżącej, nie były jedynymi, a jednymi z wielu dowodów, które posłużyły organom podatkowym dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Uzasadnienie zaskarżonych decyzji precyzyjnie, w sposób logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym, w oparciu o wskazane dokumenty (umowy, katalogi ofertowe) oraz zeznania świadków (ponieważ zeznania wspólników uznane zostały za niewiarygodne) przedstawiało sposób oferowania i sprzedaży klientom usług turystycznych. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wniosek Sądu pierwszej instancji, który uznał za przekonywującą argumentację organów dotyczącą załatwiania wszystkich spraw przez klientów w Spółce, a także dotyczącą rozmiarów odpowiedzialności Spółki z tytułu wad świadczonych usług (w zakresie zakwaterowania i wyżywienia), w tym przyjmowanie i uznawania reklamacji i wypłacanie odszkodowań z tego tytułu, która to okoliczność nie była kwestionowana przez Spółkę.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy dokonały prawidłowej oceny zabranych w sprawie dowodów. Zasadnie uznano, że stosowany przez Spółkę podział jednorodnej usługi (impreza turystyczna za granicą) na dwie odrębne usługi, tj. usługę zakwaterowania i wyżywienia, i pozostałe czynności, był sztuczny i nie mógł stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za udział w imprezie turystycznej na dwie części w taki sposób, by jedną wyłączyć z podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a pozostałe usługi opodatkować. W związku z powyższym niezasadne były również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego (art. 15 ust. i 5 w zw. z art. 4 pkt 5 ustawy o VAT z 1993 r.), skoro stan faktyczny został prawidłowo przez organy ustalony.

Rozpoznając ponownie przedmiotową sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2014, poz. 1647) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji w oparciu o wskazane powyżej kryteria Sąd doszedł do przekonania, że naruszają one prawo w stopniu powodującym konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Rozważania w przedmiotowej spawie poprzedzić należy stwierdzeniem, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa.

Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2012 r. sygn. akt VI SA/Wa 967/12; - powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych)

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w przedmiotowej sprawie wyroku z dnia 25 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 971/13 przesądził, iż w związku z uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 516/09 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 stycznia 2009 r. (nr od [...] do [...]) oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji nastąpiła utrata wymagalności stwierdzonego obowiązku podatkowego. Fakt ten spowodował z kolei uchylenie z mocy prawa czynności egzekucyjnych (zastosowanego środka egzekucyjnego). Podzielając zaprezentowane przez sąd drugiej instancji stanowisko stwierdzić zatem należy, że pomimo wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki oraz zastosowania w stosunku do niej środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, skutki zastosowania tego środka egzekucyjnego (przerwanie biegu terminu przedawnienia) nigdy nie zaistniały, a to wobec uchylenia ww. decyzji z dnia 22 stycznia 2009 r. oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji z dnia 31 sierpnia 2008 r. Przyjąć więc należy, że uchylenie decyzji określających zobowiązanie podatkowe (na podstawie których zastosowano środek egzekucyjny) spowodowało powstanie sytuacji, w której przerwanie biegu terminu przedawnienia nigdy nie nastąpiło.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Przepis art. 60 § 1 u.p.e.a. stanowi z kolei, że umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie, a także stanowiskiem przedstawionym w cytowanej w wyroku sądu drugiej instancji uchwale z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13 - umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 prowadzi do uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych i przywrócenia stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny analiza treści art. 60 § 1 u.p.e.a., który w zdaniu pierwszym stanowi, że "umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej", a w zdaniu drugim, że "pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności", daje w pełni podstawę do twierdzenia, że skoro zdanie drugie stanowi dopełnienie normy wyrażonej w zdaniu pierwszym, to zawarte w tym zdaniu stwierdzenie, że "umorzenie postępowania egzekucyjnego" (...) "powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych" wskazuje jednoznacznie, że odnosi się to do skutków tych czynności egzekucyjnych, które z natury rzeczy, jako czynności faktyczne, rzeczywiście nastąpiły i przez to wywołały określone skutki. Pojęcie uchylenia określonych czynności egzekucyjnych o charakterze faktycznym, których celem było zastosowanie określonych środków egzekucyjnych, musi w sobie zawierać uchylenie skutków tych czynności, gdyż w przeciwnym przypadku przepis ten byłby nielogiczny, skoro de facto nie da się uchylić faktycznych zrealizowanych czynności egzekucyjnych i zastosowanych w ich następstwie środków egzekucyjnych, a co najwyżej można wyeliminować skutki dokonania tych czynności, uznając je za uchylone. Nie można więc podzielić poglądu, że na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych (zob. Piotr Pietrasz, Rygor natychmiastowej wykonalności, a przerwanie biegu przedawnienia, "Przegląd Podatkowy" 2010 r. (...).

Jeżeli zatem, stosownie do art. 60 § 1 u.p.e.a., umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności egzekucyjnych, za wyjątkiem praw osób trzecich nabytych na skutek czynności egzekucyjnych, to wynik tej konkluzji niewątpliwie ma wpływ na stosowanie art. 70 § 4 O.p., uzależniającego przerwanie biegu terminu przedawnienia od zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zestawienie tych norm wskazuje jednoznacznie, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Ponieważ wierzyciel nie jest osobą trzecią, w rozumieniu art. 60 § 1 u.p.e.a., to w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego nie tylko nie zachowuje on praw do rzeczy i pieniędzy przekazanych mu przez organ egzekucyjny, uzyskanych w wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych (por. Piotr Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji, op. cit., s. 230), lecz także nie może wywodzić innych skutków prawnych z dokonania takich uchylonych następnie czynności, co odnieść także należy do skutku określonego w art. 70 § 4 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale zauważył także, że w doktrynie prawa administracyjnego obowiązuje reguła, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec aktu administracyjnego przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego aktu uchylającego akt wadliwy z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc), a jedynie sankcja nieważności oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez wadliwy akt administracyjny od samego początku (ex tunc), lecz zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed jednoznaczną normą art. 60 § 1 u.p.e.a., z której wynika, że następstwem uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, a tym samym braku wymagalności tej decyzji, jest uchylenie skutków dokonanych w następstwie tegoż postanowienia czynności egzekucyjnych, co z samej istoty takiej normy musi powodować uchylenie również wywołanych tymi czynnościami skutków prawnych (za wyjątkiem nabytych praw osób trzecich).

W związku z powyższym, uwzględniając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznający obecnie przedmiotową sprawę Sąd zobligowany był ustalić, czy w zaistniałych w sprawie okolicznościach - wobec uchylenia decyzji będących podstawą zabezpieczenia, a więc "zlikwidowania" skutku jakim było przerwanie biegu terminu przedawnienia - doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Jak wynika z treści art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15 (osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą), są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług termin płatności podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe upływa z 25 dniem miesiąca następnego po miesiącu, którego dotyczy zobowiązanie podatkowe.

Kierując się powyższą regulacją wskazać należy, że termin płatności podatku od towarów i usług w przypadku zobowiązania podatkowego określonego odpowiednio za miesiące: czerwiec 2003 r. przypadał nie później niż do dnia 25 lipca 2003r., za miesiąc lipiec 2003 r. przypadał nie później niż do dnia 25 sierpnia 2003 r., za miesiąc sierpień 2003r. przypadał nie później niż do dnia 25 września 2003 r., za miesiąc wrzesień 2003r. przypadał nie później niż do dnia 25 października 2003 r., za miesiąc październik 2003r. przypadał nie później niż do dnia 25 listopada 2003 r., za miesiąc listopad 2003r. przypadał nie później niż do dnia 25 grudnia 2003 r., natomiast za miesiąc grudzień 2003r. przypadał nie później niż do dnia 25 stycznia 2004 r.

Ponieważ termin płatności podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2003r. do listopada 2003r.upłynął w 2003r. stwierdzić należy że, termin przedawnienia dla zobowiązań podatkowych w odniesieniu do wskazanych miesięcy rozpoczął swój bieg z końcem 2003r. Natomiast dla zobowiązania podatkowego za grudzień 2003 r. termin przedawnienia z uwagi na termin płatności przypadający w styczniu 2004r. rozpoczął swój bieg z upływem 31 grudnia 2004 r.

Termin przedawnienia dla zobowiązań określonych za miesiące od czerwca 2003r. do listopada 2003r. upływał zatem z dniem 31 grudnia 2008 r., natomiast dla zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2003 r. - z dniem 31 grudnia 2009 r.

Mając na uwadze powyższe ustalenia stwierdzić należy, że zobowiązanie podatkowe strony skarżącej w podatku od towarów i usług określone za miesiące od czerwca 2003. do listopada 2003r., a także za miesiąc grudzień 2003r. uległo przedawnieniu.

Jak stanowi art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.

Z akt związkowych (akta o sygnaturze I SA/Kr 516/09) zaskarżonej sprawy wynika, że skarżąca Spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 stycznia 2009 r. nr od [...] do [...] - w dniu 26 lutego 2009 r. (data nadania skarg w urzędzie pocztowym).

Nie budzi wątpliwości, że wniesienie skarg w przypadku zobowiązań podatkowych dotyczących okresu od czerwca do listopada 2003 r. pozostało bez znaczenia dla biegu terminu przedawnienia dla tych zobowiązań, albowiem terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań zdążył już w tym czasie skutecznie upłynąć

Jeśli chodzi natomiast o zobowiązanie podatkowe określone dla miesiąca grudnia 2003 r. należy zauważyć, że do dnia wniesienia skargi upłynął okres 4 lat i niespełna 2 miesięcy z 5 – letniego okresu przedawnienia. Wniesienie skargi na ostateczną decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od towarów i usług za ten miesiąc skutkowało zatem zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Przepis art. 70 § 7 pkt 2 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Jak wynika z historii przebiegu postępowania w przedmiotowej sprawie, postępowanie sądowe zainicjowane wniesieniem skarg na decyzje z dnia 22 stycznia 2009 r. zakończyło się prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 516/09. Z akt związkowych rozpoznawanej obecnie sprawy wynika, że akta administracyjne sprawy sygn. akt I SA/Kr 516/09 zostały zwrócone do organu wraz z odpisem ww. prawomocnego wyroku w dniu 26 lutego 2010 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru). Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego za miesiąc grudzień 2003 r. biegł zatem dalej od dnia 27 lutego 2010r. i skutecznie upłynął przed dniem złożenia kolejnej skargi do WSA w Krakowie w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1553/12 (połączona do sygn. akt I SA/Kr 1547/12).

Ze stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, że po zwrocie akt do organu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej rozpoznając sprawy ponownie, decyzjami z dnia 30 marca 2011 r. po raz kolejny określił Spółce zobowiązanie podatkowe. Na skutek odwołań wniesionych od tych decyzji, decyzjami z dnia 25 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzje organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

W kontrolowanym przez tut. Sąd toku instancji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej rozpoznając sprawy ponownie wydał w dniu 14 marca 2012 r. decyzje, w których ponownie określił zobowiązanie podatkowe dla Spółki. Decyzje te zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżonymi decyzjami z dnia 31 lipca 2012 r. Decyzje te (z dnia 31 lipca 2012 r. ) zostały następnie zaskarżone przez Spółkę do tut. Sądu w dniu 30 sierpnia 2012 r., a zatem po ponad półtora roku od momentu przedawnienia się zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003r.

Podkreślić należy, że przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p., winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Wymaga to od organu podatkowego oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 O.p.). Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 628/14).

Rozpoznając ponownie przedmiotowe sprawy Dyrektor Izby Skarbowej , zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a., zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione powyżej uwagi.

W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżone decyzje, o czym orzeczono w pkt I wyroku. O wstrzymaniu wykonania przedmiotowych decyzji Sąd orzekł w pkt II wyroku na podstawie art. 152 p.p.s.a., natomiast o kosztach postępowania Sąd orzekł w pkt III wyroku zgodnie z dyspozycją art. 200 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 i §4 p.p.s.a.