Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 59/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 103 ust. 5a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A Sp. z o.o. w [...] (dalej jako: skarżąca, Spółka, strona, Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna z dnia 7 grudnia 2018 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Dyrektor KIS, organ) uznał za nieprawidłowe stanowisko strony w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju gazowego o kodzie CN 2710 19 43.

We wniosku o wydanie interpretacji strona przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, prowadzącą działalność w sektorze chemicznym i paliw ciekłych. Spółka produkuje rozpuszczalnik organiczny do bitumów o kodzie taryfy celnej CN 3814 00 90. Rozpuszczalnik do bitumów przeznaczony jest do zastosowań przemysłowych, do rozcieńczania wyrobów bitumicznych (szczeliw bitumicznych, bitumicznych mas uszczelniających, farb, klejów, itp.), do lepkości roboczej. Może być stosowany do rozcieńczania mas silikonowych. Dodatkowo, służy również jako środek czyszczący do usuwania tłuszczy, smarów, ciężkich olejów, sadzy, żywic, smoły, pozostałości wosku. Rozpuszczalnik do bitumów nie jest wyrobem akcyzowym. Jednym z komponentów do produkcji rozpuszczalnika w Spółce jest olej gazowy o kodzie taryfy celnej CN 2710 19 43. Olej gazowy jest wyrobem akcyzowym i jest wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1114, z późn. zm.), dalej "u.p.a.". Spółka nabywa olej gazowy z innych państw Unii Europejskiej i sprowadza go w procedurze zawieszonego poboru akcyzy będąc zarejestrowanym odbiorcą dla celów akcyzowych. Jako zarejestrowany odbiorca Spółka zamyka procedurę zawieszenia poboru akcyzy, organ podatkowy zwalnia jej zabezpieczenie akcyzowe i Spółka przyjmuje olej gazowy do produkcji rozpuszczalników według stawki zero akcyzy. Olej gazowy jest opodatkowany przez Spółkę zerową stawką akcyzy, ponieważ jest przeznaczony do celów innych niż paliwowe lub opałowe, tj. jest przeznaczony do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Spółka uzyskała od właściwego organu podatkowego normy zużycia oleju gazowego na cele produkcji rozpuszczalników. Za pomocą norm organ podatkowy sprawuje kontrolę nad faktycznym wykorzystaniem oleju gazowego na cele nieakcyzowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dokonywanie wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju gazowego klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 43, przeznaczonego do wykorzystania jako surowiec do produkcji rozpuszczalników organicznych niebędących wyrobami akcyzowymi, wiąże się z koniecznością zapłaty podatku VAT na zasadach określonych w art. 103 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywanie wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju gazowego klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 43, przeznaczonego do wykorzystania jako surowiec do produkcji rozpuszczalników organicznych niebędących wyrobami akcyzowymi, nie wiąże się z koniecznością zapłaty podatku VAT na zasadach określonych w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT. Stanowisko to wynika w szczególności z okoliczności, że wyrób ten nie może być uznany za "paliwo silnikowe", podczas gdy wyłącznie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów mieszczących się w zakresie tego pojęcia może podlegać szczególnym regulacjom rozliczania VAT, o których mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT.

W ocenie Spółki aby wewnątrzwspólnotowe nabycie określonego towaru podlegało pod szczególne zasady rozliczania i zapłaty podatku VAT, określone w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, towar ten musi łącznie spełniać następujące trzy warunki:

1) Nabywany towar jest "paliwem silnikowym";

2) Nabywany towar jest wymieniony w załączniku nr 2 do ustaw o akcyzie;

3) Wytwarzanie lub obrót nabywanym towarem wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami Prawa energetycznego.

W ocenie Wnioskodawcy, nabywany przez niego olej gazowy spełnia warunki wymienione powyżej w pkt 2 i 3. Nie spełnia natomiast kryterium określonego w pkt 1. Wyrób ten nie może być bowiem uznany za "paliwo silnikowe" z uwagi na fakt, że nie jest on faktycznie wykorzystywany do celów napędowych.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej pojęcia "paliwa silnikowe". W ocenie Wnioskodawcy, w tej sytuacji uzasadnione jest więc skorzystanie ze znaczenia tego sformułowania, jakie zostało mu nadane w ustawie o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 86 ust. 2 u.p.a., paliwami silnikowymi są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Paliwami silnikowymi są więc wyroby, które spełniają łącznie dwie przesłanki:

1) Są wyrobami energetycznymi;

2) Są przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych,

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.a., definiującego pojęcie "wyroby energetyczne", należy uznać, że nabywany wewnątrzwspólnotowo przez Wnioskodawcę olej gazowy spełnia pierwsze kryterium, tzn. stanowi wrób energetyczny. Wynika to z klasyfikacji tego towaru do kodu CN 2710 19 43, mieszczącego się w ramach pozycji Nomenklatury Scalonej wymienionych w art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Zdaniem Wnioskodawcy olej gazowy nie może być jednak uznany za produkt "przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych", wskutek czego nie można go uznać za "paliwo silnikowe" w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.a. W rezultacie, wewnątrzwspólnotowe nabycie tegoż wyrobu nie powinno także podlegać szczególnym regulacjom w zakresie deklarowania i rozliczania podatku VAT, które wynikają z art. 103 ust. 5a ustawy o VAT.

Spółka podniosła, że ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje terminu "przeznaczenie" w związku z czym niezbędne jest w tym zakresie sięgnięcie do znaczenia tego pojęcia na gruncie języka powszechnego. Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN definiuje to słowo jako "praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy". Ten sam słownik definiuje czasownik "przeznaczyć" jako "określić w z góry cel, któremu coś ma służyć". Z kolei Wielki Słownik Języka Polskiego definiuje termin "przeznaczenie" jako "konkretny cel, w którym coś ma zostać wykorzystane".

Przedstawione definicje nie pozostawiają w ocenie Wnioskodawcy żadnej wątpliwości: przeznaczenie powiano być rozumiane jako konieczność wystąpienia określonego z góry konkretnego celu związanego z danym przedmiotem. Należy przy tym wykluczyć również możliwość przyjęcia, że pod pojęciem tym należy rozumieć zamiar wykorzystania danego towaru o charakterze wyłącznie hipotetycznym, potencjalnym, możliwym czy teoretycznym. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy ocenić, że nabywany wewnątrzwspólnotowo przez Wnioskodawcę olej gazowy nie będzie przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych. Jak wynika bowiem z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, sprowadzony do Polski olej gazowy będzie wykorzystywany wyłącznie jako surowiec w procesach wytwarzania rozpuszczalników organicznych niebędących wyrobami akcyzowymi, a więc jego przeznaczenie nie ma nic wspólnego z napędem silników spalinowych. W konsekwencji, olej gazowy nie stanowi "paliwa silnikowego" w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.a. i z tego względu nie powinien podlegać pod szczególne zasady rozliczania i zapłaty podatku VAT, które wynikają w art. 103 ust. 5 a ustawy o VAT.

Na poparcie swojego stanowiska strona przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych (zob. wyroki z dnia: 22.02.2017 r., sygn. I SA/Wr 1233/16; 17.05.2017 r., sygn. I SA/Sz 262/17; 25.07.2017 r., sygn. I SA/Gd 262/17; 21.06.2017 r., sygn. I SA/Gd 443/17; 22 czerwca 2017 r., sygn. I SA/Łd 376/17).

W opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności powołał przepisy: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej "u.p.t.u.".

Następnie podniósł, że z dniem 1 sierpnia 2016 r. nastąpiły zmiany w rozliczaniu podatku od towarów i usług z tytułu dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 755, z późn. zm.). Zmiany te wprowadzone zostały ustawą z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 1052).

W dalszej kolejności Dyrektor KIS wskazał, że stosownie do art. 2 pkt 13 u.p.a., zarejestrowany odbiorca to podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zwane dalej odpowiednio "zezwoleniem na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca" albo "zezwoleniem na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca".

Organ wskazał, że w myśl art. 17a u.p.t.u., płatnikiem podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2, jest odpowiednio zarejestrowany odbiorca lub podmiot prowadzący skład podatkowy, dokonujący na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 48 ust. 9 lub art. 59 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., przez nabycie wewnątrzwspólnotowe rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Natomiast przez wyroby akcyzowe - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a.- rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z art. 103 ust. 5a u.p.t.u., w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego:

1) w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym;

2) w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego;

3) z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

Na mocy art. 103 ust. 5b u.p.t.u., w przypadku, o którym mowa w ust. 5a pkt 3, obliczenie i wpłacenie kwoty podatku może nastąpić w terminie 5 dni od otrzymania towarów na terytorium kraju, jeżeli podatnik, najpóźniej na 3 dni robocze przed przemieszczeniem towarów na terytorium kraju, złoży do naczelnika urzędu skarbowego właściwego w sprawie rozliczania podatku akcyzowego zgłoszenie o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, o którym mowa w art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

W myśl art. 103 ust. 5c u.p.t.u., przepisy ust. 5a pkt 1 i 2 stosuje się odpowiednio, jeżeli podatek jest pobierany przez płatnika.

Stosownie do art. 103 ust. 5d u.p.t.u., organem właściwym w zakresie zobowiązań z tytułu kwot podatku, o których mowa w ust. 5a, jest organ podatkowy właściwy w sprawie rozliczania podatku akcyzowego.

Na mocy art. 99 ust. 11a u.p.t.u., w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a, podatnik jest obowiązany składać naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie rozliczania podatku akcyzowego deklaracje o należnych kwotach podatku za okresy miesięczne, w terminie do 5. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek ich zapłaty. W przypadku, o którym mowa w art. 17a, deklarację składa płatnik.

Następnie organ wskazał, że w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE. L 1992 Nr 76, str. 1) pod pozycją 20 ujęto wyroby sklasyfikowane według kodu Nomenklatury Scalonej CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69 — oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów.

W myśl art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WLA.", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przytoczył następnie treść art. 32 ustawy Prawo energetyczne, wskazując, że korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 32 ust. 6 ustawy Prawo energetyczne, Minister Energii w rozporządzeniu z dnia 15 grudnia 2016 r. w sprawie szczegółowego wykazu paliw ciekłych, których wytwarzanie, magazynowanie lub przeładunek, przesyłanie lub dystrybucja, obrót, w tym obrót z zagranicą, wymaga koncesji oraz których przywóz wymaga wpisu do rejestru podmiotów przywożących (Dz. U. z 2016 r., poz. 2039) w § 1 pkt 8 wskazał, że uzyskania koncesji wymaga wytwarzanie, magazynowanie lub przeładunek, przesyłanie lub dystrybucja, obrót, w tym obrót z zagranicą, paliwami ciekłymi oznaczonymi następującymi kodami CN oleje napędowe: 2710 19 43, 2710 20 11. Wpisu do rejestru podmiotów przywożących wymaga przywóz paliw ciekłych oznaczonych następującymi kodami CN oleje napędowe: 2710 19 43, 2710 20 11 (§2 pkt 9 ww. rozporządzenia). Rejestr podmiotów przywożących prowadzi Prezes URE (art. 32a ust. 1 ustawy Prawo energetyczne).

Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 32 ust. 6 ustawy Prawo energetyczne, Minister Energii w rozporządzeniu z dnia 15 grudnia 2016 r. w sprawie szczegółowego wykazu paliw ciekłych, których wytwarzanie, magazynowanie lub przeładunek, przesyłanie lub dystrybucja, obrót, w tym obrót z zagranicą, wymaga koncesji oraz których przywóz wymaga wpisu do rejestru podmiotów przywożących (Dz. U. z 2016 r., poz. 2039) w § 1 pkt 8 wskazał, że uzyskania koncesji wymaga wytwarzanie, magazynowanie lub przeładunek, przesyłanie lub dystrybucja, obrót, w tym obrót z zagranicą, paliwami ciekłymi oznaczonymi następującymi kodami CN oleje napędowe: 2710 19 43, 2710 20 11.

Wpisu do rejestru podmiotów przywożących wymaga przywóz paliw ciekłych oznaczonych następującymi kodami CN oleje napędowe: 2710 19 43, 2710 20 11 (§ 2 pkt 9 ww. rozporządzenia).

Rejestr podmiotów przywożących prowadzi Prezes URE (art. 32a ust. 1 ustawy Prawo energetyczne).

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy, treść powołanych przepisów z zakresu podatku od towarów i usług oraz przepisów odrębnych, zdaniem Dyrektora KIS na Wnioskodawcy będą spoczywać obowiązki podatkowe wprowadzone ustawą z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 1052), która weszła w życie z dniem 1 sierpnia 2016 r. W tych obowiązkach mieści się również obowiązek obliczania i wpłacania - bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego - kwot VAT na rachunek właściwego urzędu skarbowego w zakresie wpłat podatku akcyzowego w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o ustawy podatku akcyzowym.

Zdaniem organu nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Wnioskodawcę olej gazowy, w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, sklasyfikowany przez Spółkę według kodu Nomenklatury Scalonej CN 2710 19 43 jest paliwem silnikowym, co wynika z § 1 pkt 8 ww. rozporządzenia w sprawie szczegółowego wykazu paliw ciekłych, których wytwarzanie, magazynowanie lub przeładunek, przesyłanie lub dystrybucja, obrót, w tym obrót z zagranicą, wymaga koncesji oraz których przywóz wymaga wpisu do rejestru podmiotów przywożących. Skoro jest on również wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym to z tytułu tego nabycia Wnioskodawca będzie zobowiązany do obliczenia i odprowadzenia podatku VAT na podstawie art. 17a u.p.t.u, bowiem w niniejszej sytuacji Spółka występuje jednocześnie jako płatnik i podatnik.

Dyrektor KIS podkreślił, że powstanie obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 1 u.p.t.u., uzależnione jest od samego faktu dokonania, przez zarejestrowanego odbiorcę, wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy Prawo energetyczne. Zatem decydująca jest w tym przypadku kwalifikacja towarów, które są przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego w momencie powstania obowiązku zapłaty podatku (wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do miejsca odbioru wyrobów akcyzowych), a nie faktyczne przeznaczenie oleju opałowego o kodzie CN 2710 19 43 nabywanego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia przez zarejestrowanego odbiorcę.

Zatem powoływanie się przez Wnioskodawcę na okoliczność, że nabywany olej gazowy nie jest przez niego sprzedawany ani oferowany do sprzedaży jako paliwa silnikowe, bowiem jest z niego produkowany rozpuszczalnik organiczny do bitumów, który jest przeznaczony do zastosowań przemysłowych, do rozcieńczania wyrobów bitumicznych (szczeliw bitumicznych, bitumicznych mas uszczelniających, farb, klejów, itp.), do lepkości roboczej i może być stosowany do rozcieńczania mas silikonowych oraz służy jako środek czyszczący do usuwania tłuszczy, smarów, ciężkich olejów, sadzy, żywic, smoły, pozostałości wosku - nie może stanowić przesłanki do wyłączenia stosowania art. 17a u.p.t.u.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, Dyrektor uznał, że w niniejszych okolicznościach z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju gazowego o kodzie CN 2710 19 43 z przeznaczeniem do produkcji innych wyrobów niż paliwa silnikowe, Spółka występuje w roli podatnika oraz płatnika podatku od towarów i usług od nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych w myśl art. 17a u.p.t.u. oraz zobowiązana jest do zapłaty podatku stosownie do art. 103 ust. 5 a pkt 2 u.p.t.u.

Reasumując, odpowiadając na zadane we wniosku pytanie organ stwierdził, że na Wnioskodawcy będzie ciążyć obowiązek zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego w terminach wynikających z art. 103 ust. 5a u.p.t.u.

We wniesionej skardze strona podniosła zarzuty naruszenia:

1. przepisów prawa materialnego, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 103 ust. 5a u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 2 u.p.a., poprzez uznanie, że olej gazowy o kodzie CN 2710 19 43 nabywany w celu wykorzystania jako surowiec do produkcji rozpuszczalników organicznych jest paliwem silnikowym, wskutek czego dokonywanie wewnątrzwspólnotowych nabyć tego towaru podlega szczególnym zasadom rozliczania podatku VAT określonym w art. 103 ust. 5a u.p.t.u.;

2. przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.: dalej "O.p.") poprzez niedoniesienie się przez organ do całości przedstawionej przez Spółkę argumentacji, w tym w szczególności na brak oceny dokonanej przez Spółkę wykładni art. 86 ust. 2 u.p.a. oraz pominięcie przywołanego przez nią orzecznictwa polskich sądów administracyjnych.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wniosła o:

1. uchylenie w całości zaskarżonej Interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ;

2. zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

W pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. dalej: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zauważyć należy, że w petitum skargi strona podniosła m.in. zarzut niewłaściwego zastosowanie art. 103 ust. 5a u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 2 u.p.a., poprzez uznanie, że olej gazowy o kodzie CN 2710 19 43 nabywany w celu wykorzystania jako surowiec do produkcji rozpuszczalników organicznych jest paliwem silnikowym, wskutek czego dokonywanie wewnątrzwspólnotowych nabyć tego towaru podlega szczególnym zasadom rozliczania podatku VAT określonym w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. Biorąc jednak pod uwagę powyższy zarzut z uwzględnieniem uzasadnia skargi stwierdzić należy, że w istocie Spółka zarzuciła organowi błędną wykładnię i niewłaściwe ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 103 ust. 5a u.p.t.u., w szczególności poprzez brak odniesienia się przez Dyrektora KIS do definicji pojęcia "paliwa silnikowe" określonego w art. 86 ust. 2 u.p.a. Zdaniem skarżącej nabywany przez Spółkę olej gazowy jest wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy o akcyzie; wytwarzanie lub obrót nabywanym towarem wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami Prawa energetycznego, jednak nie spełnia zasadniczego kryterium wynikającego z art. 103 ust. 5a u.p.t.u. - wyrób ten nie może być uznany za "paliwo silnikowe" z uwagi na fakt, że nie jest on faktycznie wykorzystywany do celów napędowych. Zdaniem Wnioskodawcy skoro ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej pojęcia "paliwa silnikowe", uzasadnione jest więc odwołanie się do znaczenia tego sformułowania, jakie zostało mu nadane w art. 86 ust. 2 u.p.a. Dalej Spółka podniosła, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.a., definiującego pojęcie "wyroby energetyczne", należy uznać, że nabywany wewnątrzwspólnotowo przez Wnioskodawcę olej gazowy spełnia pierwsze kryterium, tzn. stanowi wyrób energetyczny. Wynika to z klasyfikacji tego towaru do kodu CN 2710 19 43, mieszczącego się w ramach pozycji Nomenklatury Scalonej wymienionych w art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Olej gazowy nie może być jednak uznany za produkt "przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych", wskutek czego nie można go uznać za "paliwo silnikowe" w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.a. Sprowadzony do Polski olej gazowy będzie wykorzystywany wyłącznie jako surowiec w procesach wytwarzania rozpuszczalników organicznych niebędących wyrobami akcyzowymi, a więc jego przeznaczenie nie ma nic wspólnego z napędem silników spalinowych. W rezultacie, wewnątrzwspólnotowe nabycie tegoż wyrobu nie powinno także podlegać szczególnym regulacjom w zakresie deklarowania i rozliczania podatku VAT, które wynikają z art. 103 ust. 5a u.p.t.u.

W ocenie organu stanowisko Wnioskodawcy nie jest prawidłowe, gdyż nabywany wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę olej gazowy o kodzie CN 2710 19 43 jest paliwem silnikowym, ponieważ wynika to z § 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Energii z dnia 15 grudnia 2016 r. w sprawie szczegółowego wykazu paliw ciekłych, których wytwarzanie, magazynowanie lub przeładunek, przesyłanie lub dystrybucja, obrót, w tym obrót z zagranicą, wymaga koncesji oraz których przywóz wymaga wpisu do rejestru podmiotów przywożących, a ponadto olej gazowy wymieniony jest w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Powyższe uzasadnienia przyjęcie, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego tego wyrobu Spółka będzie zobowiązana do obliczenia i odprowadzenia podatku VAT wg zasad opisanych w art. 103 ust. 5a u.p.t.u.

Biorąc powyższe pod uwagę podnieść należy, że w niniejszej sprawie spór sprowadza się do wyjaśnienia pojęcia "paliwa silnikowe" zawartego w art. 103 ust. 5a u.p.t.u.

W sprawie bezsporne było, że Spółka nabywa olej gazowy o kodzie taryfy celnej CN 2710 19 43 przeznaczony do wykorzystania jako surowiec do produkcji rozpuszczalników organicznych niebędących wyrobami akcyzowymi. Olej gazowy jest wyrobem akcyzowym i jest wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - z innych państw Unii Europejskiej i sprowadza go w procedurze zawieszonego poboru akcyzy będąc zarejestrowanym odbiorcą dla celów akcyzowych. Jako zarejestrowany odbiorca Spółka zamyka procedurę zawieszenia poboru akcyzy, organ podatkowy zwalnia jej zabezpieczenie akcyzowe i Spółka przyjmuje olej gazowy do produkcji rozpuszczalników według stawki zero akcyzy. Olej gazowy jest opodatkowany przez Spółkę zerową stawką akcyzy, ponieważ jest przeznaczony do celów innych niż paliwowe lub opałowe, tj. jest przeznaczony do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Słusznie zauważył organ, że z dniem 1 sierpnia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1052 ze zm.), dalej "ustawa zmieniająca", składająca się na tzw. "pakiet paliwowy".

W myśl art. 103 ust. 5a u.p.t.u. w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego: 1) w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym; 2) w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego; 3) z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

Z powyższych przepisów wynika, że aby wewnątrzwspólnotowe nabycie określonego towaru podlegało pod szczególne zasady rozliczania i zapłaty podatku VAT, określone w art. 103 ust. 5a u.p.t.u., nie jest wystarczające aby nabywany wewnątrzwspólnotowo towar był wymieniony w ww. załączniku nr 2 do ustawy podatku akcyzowym i by wytwarzanie lub obrót nabywanym towarem wymagało uzyskania koncesji zgodnie z przepisami Prawa energetycznego. Konieczne jest również aby towar był "paliwem silnikowym".

Słusznie zarzuca skarżąca, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej pojęcia "paliwa silnikowe". W tej sytuacji uzasadnione jest więc odwołanie do znaczenia tego pojęcia w ustawie o podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2 u.p.a., paliwami silnikowymi są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Powyższe stanowisko zgodne jest z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 357/15, który podziela Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustawodawca posługując się w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. pojęciem "paliwa silnikowe" miał na myśli paliwa silnikowe w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.a. (ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji "paliw silnikowych"). Ustawodawca ograniczył regulację z art. 103 ust. 5a u.p.t.u. do podatnika lub płatnika nabywającego wewnątrzwspólnotowo olej napędowy przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych. W ocenie NSA aby dany wyrób uznać za paliwo silnikowe należy przeanalizować jego charakter w kontekście przydatności – tj. przeznaczenia, oferowania na sprzedaż, używania – do napędu silników spalinowych. Przez przeznaczenie rozumie się praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy. Z definicji tej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynika, iż przez przeznaczenie nie należy rozumieć hipotetycznej, czy też potencjalnej możliwości wykorzystania danego wyrobu do celu, do którego zasadniczo przeznaczony jest inny wyrób. Innymi słowy, przeznaczenie należy rozumieć jako zamiar wykorzystania wyrobów do określonych celów, a nie jako samą możliwość ich wykorzystania do tych celów. Gdyby przyjąć, że ustawodawca chciał objąć tą regulacją nabycie olejów transformatorowych, olejów bazowych, olejów procesowych bez względu na ich przeznaczenie, to posłużył by się on pojęciem "wyroby akcyzowe" (czy też "wyroby energetyczne" bądź "oleje bez względu na ich przeznaczenie") wymienione w załączniku nr 2 ustawy o podatku akcyzowym lub też pojęciem "paliwa ciekłe" w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne. Zatem użycie przez ustawodawcę pojęcia paliwa silnikowe w art. 103 ust. 5a u.p.t.u., w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, było celowe i nie można tej regulacji rozszerzać na podatników lub płatników dokonujących nabyć wewnątrzwspólnotowych tych towarów na cele inne niż do napędu silników spalinowych.

Jak zauważył w powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43 nabywany przez stronę skarżącą w krajach Unii Europejskiej jako surowiec do produkcji innych produktów niebędących paliwem silnikowym jest zaliczony do wyrobów energetycznych na podstawie art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Brak w art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zapisu o przeznaczeniu wyrobów objętych pozycjami CN od 2704 do 2715, jak to ma miejsce w przypadku pkt 1 tego przepisu, nie daje podstawy do przyjęcia, że niezależnie od przeznaczenia wyroby te stanowią paliwa silnikowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena wyrobów objętych pozycją 2710 19 43 jako paliw silnikowych powinna być dokonywana z uwzględnieniem definicji normatywnej tego pojęcia zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a., tj. z uwzględnieniem przeznaczenia tego oleju do napędu silników spalinowych. W sprawie zawisłej przed NSA olej napędowy nie był przeznaczony do napędu silników spalinowych, a zatem Sąd ten uznał, że w stanie faktycznym zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie znajdzie zastosowania art. 103 ust. 5a u.p.t.u.

W niniejszej sprawie przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia jest również wyrób (olej gazowy) o kodzie 2710 19 43, który nie był przeznaczony do napędów silników spalinowych. Stąd stanowisko zawarte w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z 15 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 357/15 jest adekwatne również na gruncie rozpoznawanej sprawy.

Dodatkowo wskazać także należy, że wykładania art. 103 ust. 5a u.p.t.u. przyjęta przez Sąd rozpoznający tę sprawę zbieżna jest ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu projektu z 13 lutego 2018 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Sejm RP VIII nr druku 3499).

Powyższy projekt przewiduje nowe brzmienie art. 103 ust. 5 a, zgodnie z którym: "w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o których mowa w ust. 5aa, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego:"

Wprowadza również ust. 5aa art. 103 ust. 5a u.p.t.u., w którym wskazana została lista towarów objętych pakietem paliwowym, sklasyfikowanych według odpowiednich kodów CN, obejmująca kilkadziesiąt towarów (w tym w pkt 4 - oleje napędowe CN 2710 19 43, CN 2710 20 11).

Jak wynika z uzasadnienia projektu do ustawy zmieniającej, zmiany w tzw. pakiecie paliwowym polegają zasadniczo na wprowadzeniu do ustawy o VAT katalogu towarów, co do których podatnik jest obowiązany bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania kwot podatku od towarów usług na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego, co zapobiegnie wątpliwościom co do zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym i ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do produktów ropopochodnych, które mogą być stosowane zarówno do napędu pojazdów, jak i stanowić surowiec do produkcji innych towarów. Jak podniesiono w uzasadniu projektu doświadczenia organów wskazują, na działania nieuczciwych podatników, którzy dokonując de facto przywozu paliw ciekłych, deklarują jednocześnie, że przywożone towary przeznaczone są do celów innych niż do napędu silników spalinowych albo wytwarzania innych towarów ropopochodnych, a więc nie podlegają reżimowi wprowadzonemu "Pakietem paliwowym" (podkreślenie Sądu). Działania takie ukierunkowane są na omijanie obowiązków koncesyjnych i podatkowych. Proponowana zmiana pozwoli na dalsze uszczelnienie przepisów podatkowych.

Z powyższego wynika, że dopiero proponowana zmiana przepisów, m.in. art. 103 u.p.t.u., pozwoli na opodatkowanie towarów (określonych w ust. 5aa), w tym oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 43, bez względu od przeznaczenia towaru.

Wobec powyższych rozważań, Sąd uznał, że art. 105 ust. 5 a u.p.t.u. nie ma zastosowania w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę we wniosku o interpretację. Zatem organ wydając zaskarżoną interpretację dopuścił się błędu wykładni tego przepisu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ, wydając ponownie interpretację zobowiązany jest uwzględnić wskazaną powyżej wykładnię prawa.

Zdaniem Sądu nieuzasadniony jest zarzut skargi naruszenia prze organ przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Okoliczność, że organ nie podzielił w pełni stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku i wydał interpretację sprzeczną z jej oczekiwaniami nie oznacza, że doszło do naruszenia prawa procesowego. W treści rozstrzygnięcia wyjaśniono, dlaczego stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe, przy czym organ podatkowy nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku. Organ wskazał uzasadnienie prawne oceny stanowiska skarżącej oraz wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

Biorąc jednak pod uwagę wskazane powyżej naruszenie prawa materialnego, Sąd na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 i 4 i p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 r., poz. 1687) Sąd zasądził na rzecz skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 697 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrotu uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 200 zł , opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego, w wysokości 480 zł.