Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 707/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, 2) E. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 635/19 w sprawie ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę kasacyjną E. P., 3) oddala skargę, 4) zasądza od Elżbiety Prusik na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 11 174 (słownie: jedenaście tysięcy sto siedemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 635/19 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 27 czerwca 2019 r., wydaną w stosunku do E. P.w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok.

W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał następujące okoliczności.

Zaskarżoną decyzją z 27 czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L., którą określono E. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012. Organ podatkowe uznały zawarte przez skarżącą z parafią rzymskokatolicką umowy darowizny na cele kultu religijnego za czynności mające charakter pozorny i niewywierające w związku z tym skutków określonych w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej powoływanej jako u.p.d.o.f.. O pozornym charakterze tych umów świadczyć miały ustalenia postępowania podatkowego, z których wynikało, że skarżąca w ciągu pięciu lat miała przekazać na rzecz Parafii Rzymskokatolickiej w L. pod wezwaniem św. M. kwotę 2.650.000,00 zł. (łącznie z małżonkiem i córką 7.880.000,00 zł). Zdaniem organów złożone w toku postępowania podatkowego zeznania proboszcza parafii wskakują, że środki, które skarżącą miała przekazać parafii pod tytułem darowizny nie zostały wykorzystane na cele kultu religijnego. Przekazywane kwoty były wypłacane z rachunku bankowego parafii bezpośrednio po ich wpłynięciu na ten rachunek i brak było dowodów wskakujących na ich rzeczywiste wykorzystanie na cele parafii. Jednocześnie w toku postępowania ustalono okoliczności, z których wynikało, że parafia w okresie, którym miała otrzymywać darowizny od skarżącej i jej małżonka, znajdowała się w trudnej sytuacji finansowej. Zdaniem organów pozorny charakter miały też umowy zlecenia zawarte przez skarżącą z Centrum Nauki i Biznesu "Z." Sp. z o.o. (dalej jako: CNiB "Z."), na podstawie których skarżąca była powoływana do Rad Jakości Kształcenia (dalej jako RJK) – organów pomocniczo - doradczych funkcjonujących przy szkołach prowadzonych przez ww. spółkę. W ocenie organów podatkowych na podstawie zakwestionowanych umów skarżąca nie wykonywała żadnych czynności w RJK a umowy te miały służyć wyłącznie przekazaniu skarżącej pieniędzy ze spółki, które zostały pozyskane z dotacji, pod tytułem umowy zlecenia i zastosowaniu do tych przychodów kosztów uzyskania przychodów wynoszących 20% (art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f.). Organy uznały przychody uzyskane przez skarżącą w związku z zakwestionowanymi umowami zlecenia, za przychody zaliczane do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.- pozostałe źródła. Przy obliczeniu dochodu z tego źródła nie miały zastosowania zryczałtowane koszty uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu wyroku z 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 635/19 sąd zawarł ocenę prawną, według której organy podatkowe w sposób prawidłowy zakwalifikowały powołane przez skarżącą umowy zlecenia jako czynności prawne pozorne. Sąd pierwszej instancji zakwestionował zawartą w zaskarżonej decyzji ocenę prawną umów darowizny na cele kultu religijnego. Zdaniem sądu w sprawie nie wystąpiły okoliczności pozwalające na uznanie, że skarżącej z tytułu tych darowizn nie przysługiwało określone w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.o.f. uprawnienie do odliczenia kwoty darowizny od dochodu do opodatkowania. Zdaniem sądu wskazana w zaskarżonej decyzji okoliczność niewykorzystania darowizn przez obdarowanego na cele kultu religijnego, nie może stanowić podstawy do zakwestionowania prawa do ulgi z tytułu darowizny na cele kultu religijnego. Zdaniem sądu z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.o.f. wynika, że warunkiem skorzystania z ulgi określonej w tym przepisie jest dokonanie darowizny na cele kultu religijnego i rzeczywiste jej przekazanie obdarowanemu podmiotowi. Warunkiem do skorzystania z tej ulgi nie jest rzeczywiste wykorzystanie tej ulgi przez obdarowanego na cele zgodne z ww. przepisem. Wywodzenie tego warunku nie ma podstaw w treści ww. przepisu i jest nieuprawnione z racji tego, że darczyńca nie ma uprawnień do kontroli obdarowanego w zakresie wykorzystania darowizny na cele zgodne z umową. Sąd stwierdził, że w rozpoznanej sprawie brak było dowodów na okoliczność zwrotu skarżącej przez proboszcza parafii kwot, które miał otrzymać pod pozorem darowizny. Sama okoliczność braku dowodów potwierdzających wykorzystanie środków finansowych otrzymanych przez proboszcza do skarżącej nie świadczy o tym, że zostały one skarżącej zwrócone. W tym stanie rzeczy, zdaniem sądu, nieuprawnione było stanowisko organów, według którego zawarte przez skarżącą umowy darowizny miały charakter pozorny. Zdaniem sądu z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że spełnione zostały określone w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f. przesłanki do odliczenia przekazanych przez skarżącą darowizn od podstawy opodatkowania (uzasadnienie wyroku dostępne jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, który na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzucił wydanie wyroku z naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i uznanie, że prawo do odliczenia od dochodu darowizny przekazanej na cele kultu religijnego jest niezależne od rzeczywistego wykorzystania darowanej kwoty pieniężnej na ustalony w umowie darowizny cel, co w konsekwencji doprowadziło sąd do niewłaściwego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono wydanie wyroku z naruszeniem następujących przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 t.j. z późn. zm.) dalej powoływanej jako O.p., przez błędne przyjęcie, że materiał dowodowy sprawy nie pozwala na wniosek, że środki pieniężne przekazane parafii pod tytułem darowizn nie zostały wydatkowane na wskazany cel kultu religijnego, podczas gdy organy w prawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe wykazując, że środki z darowizn nie zostały w rzeczywistości spożytkowane zgodnie z umową, co w konsekwencji powinno doprowadzić sąd do oddalenia skargi;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez błędne uznanie, że organy nie zgromadziły pełnego materiału dowodowego i że dokonały jego dowolnej oceny, w sytuacji gdy organy podatkowe zebrały kompletny materiał dowodowy i oceniły go stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów w pełni wyjaśniając stan faktyczny sprawy i wykazując, że umowy darowizny miały charakter pozorny i że środki z darowizn zostały stronie skarżącej zwrócone;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak w uzasadnieniu wyroku adekwatnych dla rozstrzygnięcia sprawy wskazań co do dalszego postępowania organów podatkowych;

4) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia - wobec lakonicznego odniesienia się do wykładni art. 26 ust. 1 pkt 9 lit, b) u.p.d.o.f. obszernie zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i ograniczenie się przez sąd do przytoczenia poglądu wyrażonego w innym wyroku, bez przedstawienia własnego stanowiska co do poszczególnych elementów analizy, która doprowadziła organ do przyjętej wykładni prawa materialnego.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej wniesiono też o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania i o rozpocznie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Od wyroku skargę kasacyjną wniosła też skarżąca, która zarzuciła naruszanie przez sąd pierwszej instancji:

- art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz 145 § 2 ustawy P.p.s.a. w zw. z art. art. 31, art. 38 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8, art. 26a art. 30 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 9, art. 13 pkt 8 lit a), art. 22 ust. 9 pkt 4, art. 45 u.p.d.o.f. w zw. z art. 83 k.c. i art. 21 O.p. przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji także z uwagi na brak rozważenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku zasadności obciążenia przez organ podatnika konsekwencjami nieprawidłowego pobrania i odprowadzenia podatku przez płatnika CNiB "Z." i błędnego określenia zobowiązania podatkowego podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy w zaistniałym stanie faktycznym nawet przy uwzględnieniu tez i zarzutów organu podatkowego odpowiedzialność podatnika jest wyłączona;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i pkt 2, art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c i art. 70 § 7 pkt 1 w zw. z art. 2a i art. 120, art. 122 i w zw. z art. 208 O.p. w związku z art. 7, art. 8 ust. 1 i 2, art. 45, art. 175, art. 184 Konstytucji RP oraz a także art. 47 i art. 52 ust. 3 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (KPP) w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 ust 1 i 3 Konstytucji RP oraz art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (ToUE) przez brak prokonstytucyjnej i prounijnej (zgodnej z KPP oraz ToUE) wykładni i w konsekwencji brak uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź Polesie i brak umorzenia postępowania podatkowego w sprawie, pomimo iż prawidłowa interpretacja ww. przepisów winna prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na fakt, iż doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w wyniku jego przedawnienia przez błędne i dokonane z naruszeniem ww. przepisów uznanie, iż w wyniku wszczęcia postępowania karnoskarbowego, o czym podatnika zawiadomiono pismem doręczonym w dniu 29 listopada 2016 r., o czym zawiadomiono także pełnomocnika podatnika w dniu 30 listopada 2017 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji gdy:

a) postępowanie o przestępstwo lub wykroczenie karno skarbowe wszczęte zostało w sposób pozorny i niewątpliwie stanowi nadużycie prawa organu podatkowego zmierzające wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez organ podatkowy będący bezpośrednio zainteresowanym w przedłużeniu tego terminu, w okresie bezpośrednio poprzedzającym przedawnienie roszczenia i bez rzeczywistego zamiaru jego prowadzenia;

b) postępowanie karnoskarbowe w żadnym zakresie nie zmierzało do realizacji celów tego postępowania, lecz służyło wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

c) nie ulega wątpliwości w świetle ustaleń organów co do braku jakichkolwiek działań w ramach postępowania karnoskarbowego, iż gdyby nie przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organy podatkowe nie wszczynałyby postępowania karnoskarbowego;

d) znajdujące się w aktach sprawy "zawiadomienie" z dnia 30 listopada 2017 r. skierowane do pełnomocnika nie jest zawiadomieniem spełniającym wymogi Ordynacji podatkowej, albowiem w jego treści organ nie zawiadamia pełnomocnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, a jedynie zawiadamia o tym, iż takie zawiadomienie doręczone zostało bezpośrednio podatnikowi, z uchybieniem przepisów o doręczeniach przesyłek; nie ulega wątpliwości, że skierowane do pełnomocnika zawiadomienie nie jest to tożsame z zawiadomieniem wymaganym w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i nie wywołało skutku w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i pkt 2 art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z 210 § 1 pkt 8 O.p. oraz art. 106 § 3 P.p.s.a. przez ich niewłaściwą interpretację i w konsekwencji brak uchylenia zaskarżonej decyzji i błędne uznanie, że w sprawie nie zachodzi przypadek nieważności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z uwagi na brak podpisu decyzji przez pracownika upoważnionego do wydania decyzji zarówno z uwagi na fakt, iż pod decyzją brak jest podpisu w rozumieniu przepisu art. 210 O.p. albowiem naniesiony na decyzji znak graficzny nie stanowi podpisu pozwalającego na jego jakąkolwiek weryfikację, jak i brak ustalenia, czy osoba, której dane widnieją na pieczęci miała upoważnienie do podpisania decyzji w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi a w konsekwencji błędne uznanie, iż decyzja nie narusza art. 210 § 1 pkt 8 O.p. i zawiera podpis osoby upoważnionej do jej wydania, w sytuacji, gdy w prawidłowa interpretacja ww. przepisów prowadzić winna do uchylenia zaskarżonej decyzji także z tego powodu, a co najmniej do przeprowadzenia z urzędu lub na wniosek strony uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów, na które powołuje się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w postaci regulaminu Izby Administracji Skarbowej czego nie uczyniono;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122 O.p. i błędne uznanie, że jednoczesne prowadzenie postępowania w przedmiocie uzupełnienia decyzji organu pierwszej instancji i postępowania odwoławczego nie stanowi naruszenia zasady praworządności uzasadniającej uchylenie zaskarżonej decyzji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 83 k.c. i w konsekwencji art. 21 § 1 O.p. przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji także z uwagi na niezasadne zakwestionowanie przez organ prawa do 20 % kosztów uzyskania przychodów podatnika z tytułu realizowanych umów zlecenia w związku z pełniłem funkcji w RJK poszczególnych szkół prowadzonych przez CNiB Z. i błędne uznanie, iż uzyskane przez podatnika dochody z tego tytułu winny być zaklasyfikowane do przychodów z innych źródeł w rozumieniu art. art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. dokonane w oparci o błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy co nastąpiło naruszenie przez WSA w Łodzi także przepisu art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i brak uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika;

b) art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, 126 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasady ogólne postępowania podatkowego tj.: zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika, zasadę prawdy obiektywnej, zasadę zagwarantowania czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zasadę przekonywania, zasadę pisemności czego nie uznał za nieprawidłowe ani organ ani sąd pierwszej instancji a w szczególności polegające na:

- zatajaniu przed podatnikiem dokumentów i działań podejmowanych w toku rozpoznania sprawy przed organem pierwszej instancji, co było możliwe w skutek nienależytego prowadzenia akt sprawy, brak numeracji kart i braku zapewnienia ciągłości akt sprawy wraz z chronologicznym układem dokumentów, co uniemożliwiało ustalenie w toku postępowania czy udostępniane dokumenty stanowią całość akt, czy tylko ich część oraz jakie dokumenty są wyjmowane z akt sprawy a jakie do nich dokładane pomiędzy inne dokumenty;

- nieformalne zdobywanie wiedzy i dokumentów przez urzędników prowadzących postępowanie w zakresie daleko szerszym niż objęty przedmiotem postępowania;

- brak należytego i czytelnego prowadzenia akt sprawy w układzie chronologicznym;

- swobodne wkładanie i wyjmowanie dokumentów z akt sprawy;

- brak numeracji kart akt w celu zapewnienia ich ciągłości i nienaruszalności;

- udział w postępowaniu pracowników podlegających wykluczeniu;

- brak bieżącego prowadzenia metryki akt sprawy i wykonanie jej dopiero na skutek wniosków podatnika w wiele miesięcy po dokonaniu poszczególnych opisanych w niej czynności oraz sporządzenie jej w sposób sprzeczny z obowiązującymi przepisami ordynacji podatkowej;

- faktyczne prowadzenie w ramach jednego postępowania łącznie siedmiu postępowań dwóch rożnych podatników za cztery rożne lata;

c) brak przesłuchania w charakterze świadków: K. B. (dopóki to było możliwe), W. D., Z. O.;

d) oparcie rozstrzygnięcia na wiadomościach własnych, przypuszczeniach i rozważaniach pracownika urzędu, oraz jego wrażeniach, które nie były przedmiotem postępowania dowodowego;

e) wywodzenie obowiązków podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych z przepisów innych ustaw np. o podatku dochodowym od osób prawnych;

f) art. 171a O.p. przez brak bieżącego prowadzenia metryki sprawy i wykonanie jej dopiero w wiele miesięcy po zakończeniu czynności, które miałaby ona opisywać;

g) art. 178 i 179 O.p. przez uniemożliwianie pełnomocnikowi dostępu do całości akt sprawy na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, w szczególności poprzez zatajanie przed podatnikiem dokumentów i działań podejmowanych w toku rozpoznania sprawy, co było możliwe w skutek nienależytego prowadzenia akt sprawy, brak numeracji kar i braku zapewnienia ciągłości akt sprawy wraz z chronologicznym układem dokumentów, co uniemożliwiało ustalenie w toku postępowania czy udostępniane dokumenty stanowią całość akt, czy tylko ich część oraz jakie dokumenty są wyjmowane z akt sprawy a jakie do nich dokładane pomiędzy inne dokumenty;

h) art. 180 i 181 O.p. przez brak rozpoznania i dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez podatnika i jego pełnomocników w szczególności wniosków zawartych w pismach pełnomocników stron o przesłuchanie ww. świadków;

i) Naruszenie art. 187 przez brak wyczerpującego zebrania i rozważania materiału dowodowego w tym w szczególności brak rozpoznania i dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez podatnika;

j) naruszenie art. 190 O.p. przez brak zawiadamiania pełnomocnika podatnika o podejmowanych czynnościach w szczególności przez brak zawarcia w zawiadomieniu informacji o danych personalnych wzywanego świadka pomimo, że pełnomocnik podatnika wskazywał na powyższą okoliczność;

k) naruszenie art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego sprawy i w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wydania decyzji w szczególności poprzez:

l) art. 199a O.p. w zw. z art. 83 § 1 i 2 k.c. przez ich błędne zastosowanie i uznanie, że w sprawie wystąpiła pozorność czynności prawnych dokonywanych przez podatnika a przedstawione przez podatnika dowody wprost wskazują, że umowy miały rzeczywisty charakter, a także naruszenie art. 199 § 3 O.p. przez jego niezastosowanie i samodzielne dokonanie oceny nieistnienia stosunku prawnego zlecenia;

m) art. 216 § 1 i § 2 O.p. przez włączenie i wyłączanie materiałów z akt postępowania z pominięciem właściwej formy tej czynności tj. bez wydania postanowienia.

W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów obydwu instancji i umorzenie postępowania podatkowego lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W skardze kasacyjnej zwarto wniosek o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Strona skarżąca pismami 19 lutego 2020 r. i z 1 marca 2022 r. uzupełniła argumentację zawartą w skardze kasacyjnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi złożył odpowiedź na skargę kasacyjną skarżącej, w której wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Pismem z dnia 5 marca 2021 r. organ uzupełnił argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skarg kasacyjnych zważył, co następuje:

skarga kasacyjna E. P. jest bezzasadna.

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut nieuwzględnienia przez sąd pierwszej instancji tego, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c i art. 70 § 7 O.p. jest oparty na tezie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego dotyczącego uszczuplenia przez skarżącą zobowiązania podatkowego za rok 2012 miało wyłącznie charakter formalny i nie miało na celu realizacji rzeczywistych celów postępowania karnego skarbowego, gdyż nakierowane było wyłącznie na stworzenie podstawy do twierdzenia, że w sprawie wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminy przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2012. Oceniając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (publ. CBOSA) oraz wskazane w niej okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało wyłącznie instrumentalny charakter, gdyż jego wyłącznym celem było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W rozpoznanej sprawie okoliczności sprawy niewątpliwie uzasadniały przypuszczenie, że doszło do uszczuplenia zobowiązania podatkowego. Wskazane w decyzji organu pierwszej instancji okoliczności faktyczne ustalone w toku postępowania podatkowego dotyczące darowizn, których skarżąca miała dokonać na rzecz parafii kościoła rzymskokatolickiego uzasadniały przypuszczenie, że odliczenie tych darowizn od podstawy opodatkowania nastąpiło z naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f. Także wskazane przez organ okoliczności towarzyszące umowom zlecenia, które skarżąca zawarła z CNiB "Z." uzasadniały przypuszczenie, że umowy te służyć miały wyłącznie zmniejszeniu zobowiązania podatkowego i miały charakter pozorny. W tym stanie rzeczy należało uznać, że w sprawie wystąpiły wskazane w art. 303 k.p.k. przesłanki wszczęcia postępowania karnego. Wszczęcie tego postępowania nie nastąpiło w momencie, gdy do przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostał krótki okres czasu. Także wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie nastąpiło w okresie, w którym do upływu terminu przedawnienia pozostał stosunkowo długi okres czasu. Liczne okoliczności faktyczne wstępujące w sprawie, które należało wyjaśnić w toku postępowania podatkowego i związane z tym liczne czynności dowodowe usprawiedliwiają wydanie decyzji przez organ drugiej instancji po upływie terminu określonego przez art. 70 § 1 O.p. W świetle tych wniosków wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które dotyczyło zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie nie mogło być uznane za działanie, które miało na celu wyłącznie stworzenie formalnych podstaw do twierdzenia, że w sprawie wystąpił skutek określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i że postępowanie to nie zostało wszczęte dla realizacji celów postępowania karnego wynikających z przepisów k.p.k. i k.k.s. Podnoszony w skardze kasacyjnej brak czynności w postępowaniu karnym i skupienie się przez organ na postępowaniu podatkowym, nie mógł uzasadniać twierdzenia o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Ocenę tę uzasadnia to, że stan faktyczny sprawy był skomplikowany, występowały liczne okoliczności, które należało wyjaśnić w postępowaniu podatkowym i które mogły być następnie wykorzystane w postępowaniu karnym a także brak było innych przesłanek wskazanych w ww. uchwale NSA świadczących o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

Nie są też zasadne twierdzenia, według których w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia art. 70c O.p. przez niewłaściwe zawiadomienie pełnomocnika skarżącej o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W rozpoznanej sprawie, o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, które wywołało skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego została zawiadomiona skarżąca. Następnie zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego doręczono pełnomocnikowi. Obydwa zawiadomienia zostały doręczone przed upływem terminu przedawnia zobowiązania podatkowego. Podnoszony w skardze kasacyjnej sposób zredagowania zawiadomienia wystawionego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i 70c O.p., które doręczono pełnomocnikowi skarżącej nie może być uznany za podstawę twierdzenie o nieskuteczności tego zawiadomienia. Z treści tego zawiadomienia wynikało, że zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, które w rozpoznanej sprawie według organu spowodowało skutek określony przez art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sama okoliczność, że w omawianym zawiadomieniu na początku wskazano, że organ zawiadomił o tym skarżącą skierowanym do niej odrębnym zawiadomieniem, nie stanowiło przeszkody w zorientowaniu się przez pełnomocnika na podstawie tego zawiadomienia, że w sprawie wstąpiła ww. okoliczność stanowiąca przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem stwierdzić należało, że kwestionowane przez pełnomocnika skarżącej zawiadomienie odpowiadało wymogom wynikającym z art. 70 § 6 pkt 1 i 70c O.p.

Niezasadność twierdzeń strony skarżącej odnośnie naruszeń prawa w związku z uznaniem wystąpienia w sprawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spowodowała, że nie były też zasadne twierdzenia, według których naruszenia ww. przepisów skutkowało też naruszeniem art. 208 § 1 O.p., art. 7, art. 8 ust. 1 i 2, art. 45, art. 175, art. 184 Konstytucji RP oraz a także art. 47 i art. 52 ust. 3 KPP w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 ust 1 i 3 Konstytucji RP oraz art. 2 ToUE.

Nie są też zasadne twierdzenia, że w rozpoznanej sprawie w związku z zakwestionowanymi przez organy podatkowe umowami zlecenia zaistniały przesłanki do zastosowania art. 26a § 1 i art. 30 § 1 O.p. i uznania, że strona skarżącą nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe należne od dochodów uzyskanych z tytułu umów zlecenia zawartych z CBiN "Z.". Stosownie do powołanego przepisu Podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 u.p.d.o.f. - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. Z ustaleń poczynionych w rozpoznanej sprawie przez organy podatkowe wynika, że skarżąca z udziałem CBiN "Z." zawarła pozorne umowy zlecenia. Umowy te z uwagi na ich pozorność były nieważne i na ich podstawie nie doszło do przysporzenia z tytułu umów zlecenia. Wobec tego uzyskane w związku z tymi umowami przez podatnika przychody nie są przychodami z tytułu umów zlecenia, lecz przychodami z pozostałych źródeł. Przychody z pozostałych źródeł stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowią źródło przychodów odrębne od:

- działalności wykonywanej osobiście, która snowi źródło przychodów określone w art.10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 u.p.d.o.f.;

- stosunku pracy, który stanowi źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 u.p.d.o.f.;

- przychodów z praw majątkowych, które snowi źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f.

Skoro przychody uzyskane przez skarżąca od CBiN "Z." nie pochodziły ze źródeł wskazanych w art. 26a § 1 O.p. to przepis ten w rozpoznanej sprawie nie mógł mieć zastosowania.

Niezasadny jest też zarzut art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i pkt 2 art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z 210 § 1 pkt 8 O.p. oraz art. 106 § 3 P.p.s.a. Umieszczenie pod zaskarżoną decyzją nieczytelnego podpisu nie stanowi wady uzasadniającej uchylenie decyzji, gdyż z przystawionej na decyzji pieczęci wynika czyj jest to podpis oraz jaką funkcję w organie pełni ta osoba. Podpisanie decyzji w taki sposób spełnia wymóg określony przez art. 210 § 1 pkt 8 O.p. Z dokumentów dołączonych do odpowiedzi na skargę kasacyjną wynika, że osoba ta była upoważniona do podpisywania decyzji w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenia, że brak jest podstaw do przyjęcia, że w rzeczywistości jest to podpis osoby wskazanej na pieczęci należy uznać za pozbawione uzasadnionych przesłanek i gołosłowne.

Nie zasługiwał też na uzasadnienie zarzut dotyczący jednoczesnego prowadzenia postępowania w przedmiocie uzupełnienie decyzji organu pierwszej instancji i postępowania odwoławczego. Postępowanie w przedmiocie uzupełnienia decyzji organu pierwszej instancji zakończyło się odmową uwzględnienia wniosku o uzupełnienie decyzji. W tej sytuacji postępowanie to nie mogło mieć żadnego wpływu na rozpoznanie przez organ drugiej instancji odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, której dotyczył wniosek o uzupełnienie decyzji. W tym stanie rzeczy za niezasadne należało uznać twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, według których organy podatkowe prowadząc te postępowania jednocześnie naruszyły art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

Nie jest zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 83 k.c. i art. 21 § 1 O.p. przez oddalenie skargi na decyzję wymiarową, która została wydana z naruszeniem przepisów O.p. wymienionych przez autora skargi w "piątej podstawie kasacyjnej".

Okoliczności ustalone w toku postępowaniu podatkowego świadczą o tym, że umowy zlecenia zawarte przez skarżącą z CNiB "Z." miały charakter pozorny a intencją storn tych umów było wyłącznie wyprowadzenie z CNiB "Z." środków finansowych uzyskanych z dotacji na prowadzenie szkół i przekazanie ich skarżącej bez rzeczywistego powołania jakiegokolwiek stosunku prawnego łączącego strony. Ocenę tę uzasadnia to, że skarżąca zawarła 390 umów zlecenia, na mocy których miała zasiadać w RJK poszczególnych szkół i wykonywać funkcje przypisane tym podmiotom. Skarżącej wypłacano wynagrodzenie z tytułu zasiadania w RJK na podstawie wystawionych przez nią rachunków bez wyszczególnienia prac wykonanych na rzecz poszczególnych RJK. Czynności na rzecz wszystkich RJK wykonywane miały być na cotygodniowych spotkaniach członków RJK, które odbywały się w tym samym miejscu i trwać miały po kilka godzin. Oczywistym jest, że taki sposób działania RJK wzbudza wątpliwości, co do tego czy organy te mające funkcjonować przy każdej ze szkół, których było kilkaset, w tak krótkim czasie raz w tygodniu mogły rzeczywiście wykonywać działania związane funkcjonowaniem szkół. Z ustaleń postępowania podatkowego wynika, że działania te miały służyć wspomaganiu dyrektorów poszczególnych szkół w zarządzaniu szkołami i miały obejmować następujące czynności: realizację programu nauczania, nadzór dydaktyczny, nadzór nad frekwencją słuchaczy, promocję wartości edukacji i doskonalenia zawodowego, dobór kadry nauczycielskiej, zapewnienie szkole należytych warunków lokalowych i pomocy naukowych, zapewnienie przygotowania i przeprowadzenia egzaminów, kontakty z organami nadzoru i realizację zaleceń pokontrolnych. Zatem zakres zadań postawionych przed tymi organami był bardzo duży. Pomimo tak wielu zadań dotyczących kilkuset szkół prowadzonych przez CNiB "Z.", w których kształciło się blisko 100 tys. uczniów działania, które na rzecz szkół miały wykonać RJK nie mają odzwierciedlenia w jakichkolwiek dokumentach. W sprawie nie ma dokumentów wskazujących na to, że rzeczywiście działania takie RJK wykonały na rzecz szkół. Charakter wskazanych powyżej działań, które miały być wykonywane prze z RJK, wskazuje wprost na to, że jeżeli działania te były faktycznie realizowane to musiały mieć także formę pisemną i wymagało to tworzenia bardzo dużej ilości dokumentów i wymiany korespondencji z poszczególnymi szkołami. Wobec tego całkowicie nieprawdopodobnym jest, że RJK wykonały te zadania na rzecz wszystkich szkół i przy tym nie powstały żadne dokumenty potwierdzające wykonanie tych czynności, które mogłyby być przedstawione w postępowaniu podatkowy. Kolejną okolicznością wskazują na fikcyjny charakter zakwestionowanych przez organy podatkowe umów zlecenia jest to, że skarżąca oraz inni członkowie RJK w tym mąż skarżącej w zeznaniach składanych w toku postępowania podatkowego nie potrafili w sposób przekonywający wyjaśnić okoliczności braku dokumentów potwierdzających rzeczywiste działania RJK. Osoby te w toku postępowania podatkowego składały zeznania, w których w sposób ogólny i całkowicie nieprecyzyjny opisywały czynności wykonywane w ramach RJK. Na podstawie tych zeznań tych nie można uznać, że wykonanie ww. zadań RJK w ogóle było możliwe w takim zakresie jaki wynika z okoliczności sprawy. Skarżąca oraz pozostali członkowie RJK nie mieli kwalifikacji, zawodowych, które można byłoby uznać za szczególnie przydatne w funkcjonowaniu RJK a na pewno nie za kwalifikacje określane przez męża skarżącej (też członka RJK) jako unikatowe w skali całego kraju. Wszystkie te okoliczności w toku postępowania podatkowego zostały potwierdzone dowodami przeprowadzonymi przez organ pierwszej instancji, które mają odzwierciedlenie w aktach sprawy. Brak jest uzasadnionych podstaw do uznania za zasadne twierdzeń autora skargi kasacyjnej, że w toku postępowania organy zdobywały w sposób nieformalny dowody oraz, że w sposób swobodny do akt sprawy były wkładane i wyjmowane z nich różne dokumenty a organ nie wydawał postanowień w sprawie wyłączenia dowodów z akt sprawy. Twierdzenia te nie są poparte żadnymi dowodami i mają charakter gołosłowny. Tak samo należało ocenić twierdzenia, według których metryka sprawy była prowadzona nie na bieżąco oraz w sposób nierzetelny oraz twierdzenia o uniemożliwieniu pełnomocnikowi skarżącej zapoznania się całością akt sprawy na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji. Dodatkowo należy podkreślić, że twierdzenia te są ogólne, gdyż nie wskazują o jakie konkretne czynności chodzi autorowi skargi kasacyjnej oraz jaki wpływ na wynik sprawy miały mieć podnoszone przez niego uchybienia. W toku postępowania organ pierwszej instancji przesłuchał wielu świadków i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarte są liczne odwołania do tych zeznań. Twierdzenia autora skargi kasacyjnej o tym, że organ naruszył przepisy O.p. przez brak przesłuchania wskazanych w skardze kasacyjnej osób mają charakter ogólny, gdyż autor skargi kasacyjnej w sposób przekonywający nie uzasadniał potrzeby przesłuchania tych osób oraz nie wskazał jakie istotne dla sprawy okoliczności mogłyby zostać ustalone w wyniku tych przesłuchań. Sama możliwość przedstawienia przez świadków kolejnych twierdzeń o tym, że członkowie RJK wykonywali rzeczywiste działania nie uzasadniała uznania, że przesłuchania te dotyczyć mogły istotnych dla sprawy okoliczności. Ocena ta wynika z faktu, że wskazane powyżej okoliczności faktyczne świadczyły o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych umów zlecenia i działalności RJK. Okoliczność, że skarżąca, jej mąż oraz inne osoby związane z CNiB "Z." prezentowały w toku postępowania odmienną ocenę zakwestionowanych umów zlecenia i działalności RJK była organowi znana i nie wymagała przeprowadzenia dodatkowych dowodów potwierdzających ten stan rzeczy. W tym stanie rzeczy nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych w skardze kasacyjnej świadków nie naruszało art. 188 O.p. Przepis art. 190 O.p. wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej nie nakłada na organ obowiązku wskazania w zawiadomieniu o miejscu i terminie świadka danych osobowych tego świadka. Na podstawie tego przepisu podatnik ma mieć zapewnioną możliwość wzięcia udziału w przesłuchaniu świadka, natomiast z treści tego przepisu nie można wywodzić, że podatnik ma mieć też zapewnioną możliwość skontaktowania się ze świadkiem przed przesłuchaniem bo do tego w istocie sprowadza się argumentacja autora skargi kasacyjnej dotycząca naruszenia art. 190 O.p. Strona skarżąca na żadnym etapie postępowania nie przedstawiła dowodów, które potwierdzałyby, że RJK chociażby w części zrealizowały ww. zadania w oparciu o umowy zlecenia zawarte przez skarżącą i pozostałych członków z CNiB "Z.". W świetle tych wniosków Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że okoliczności faktyczne sprawy, które miały znaczenie dla oceny zakwestionowanych przez organy umów zlecenia, zostały wyjaśnione w sposób prawidłowy w oparciu o materiał dowodowy mający swe odzwierciedlenie w aktach sprawy, wobec czego niezasadne są twierdzenia o tym, że w rozpoznanej sprawie postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 126, art. 171a, art. 178, art. 179, art. 180., art. 181, art. 187, art. 191 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy. Podnoszone w skardze naruszenie art. 216 O.p. przez niewydanie postanowień dotyczących włączenia dowodów do akt sprawy nie mogło stanowić podstawy do uwzględnienie zaskarżonej decyzji, gdyż uchybienie to ma charakter wyłącznie formalny i nie mogło mieć żadnego wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji.

Organy podatkowe w rozpoznanej sprawie korzystając z kompetencji określonej w art. 199a § 1 O.p. oceniły zawarte przez skarżącą umowy zlecenia i w oparciu o wskazane okoliczności w pełni zasadnie uznały je za czynności pozorne, za którymi nie kryła się żadna czynność prawna. Nie jest zasadny zarzut, według którego w rozpoznanej sprawie organy na podstawie art. 199a § 3 O.p. powinny były zwrócić się do sądu powszechnego o dokonanie oceny zakwestionowanych umów zlecenia w celu ustalenia, czy na podstawie tych umów został zawiązany stosunek prawny pomiędzy skarżącą i CNiB "Z.". Z art. 199a § 3 O.p. wynika, że przepis ten ma zastosowanie, gdy w sprawie istnieją wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W rozpoznanej sprawie okoliczności sprawy, które zostały ustalone przez organy podatkowe pozwalały na samodzielne dokonanie przez organy podatkowe w oparciu o art. 199a § 1 O.p. oceny zakwestionowanych umów zlecenia pod kątem ich pozorności. Wobec tego organy podatkowe nie miały obowiązku skorzystania z uprawnienia określonego w art. 199a § 3 O.p.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 2a O.p., gdyż w sprawie nie wystąpiły wątpliwości interpretacyjne odnoszące się do przepisów prawa, które wskazywałyby na możliwość przyjęcia różnych jednakowo silnie uargumentowanych wyników wykładni przepisów prawa, z których jeden byłby bardziej korzystny dla podatnika od pozostałych. W skardze kasacyjnej nie zawarto analizy, mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego, wskazującej na tego rodzaju rozbieżności interpretacyjne.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjna wniesioną przez E. P.

Skarga kasacyjna wniesiona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej okazała się zasadna. W skardze tej zarzucono wydanie wyroku przez sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i uznanie, że prawo do odliczenia od dochodu darowizny przekazanej na cele kultu religijnego jest niezależne od rzeczywistego wykorzystania darowanej kwoty pieniężnej na ustalony w umowie darowizny cel. Oceniając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że ulga ustanowiona w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f. służyć ma określonemu celowi, którym jest wspieranie kultu religijnego. Darowizna ta ma służyć stworzeniu możliwości wyznawania wiary i wykonywania praktyk religijnych. Wobec braku definicji "kultu religijnego" w ustawie podatkowej, w celu ustalenia znaczenia tego pojęcia należy posłużyć się definicją słownikową lub encyklopedyczną. W encyklopedii powszechnej PWN (...) hasło "kult" w znaczeniu religioznawczym definiuje się następująco: "Całokształt praktyk obrzędowych, za których pośrednictwem wyznawcy religii manifestują cześć dla sacrum w aktach uwielbienia, błagania i dziękczynienia (...). W kulcie można wyodrębnić przedmiot kultu, osoby sprawujące kult, obiekty i sprzęty kultowe oraz czynności kultowe (...)". Natomiast według Słownika języka polskiego (PWN, Warszawa 1978), kult religijny oznacza "zewnętrzny aspekt religii w odróżnieniu od teoretycznej doktryny; ogół obrzędów religijnych jakiejś religii, całokształt czynności religijnych". W myśl podanej definicji celom kultu religijnego służą zarówno te działania, które odnoszą się do praktyk, obrzędów i uroczystości religijnych, jak i te dotyczące obiektów sakralnych i związanej z nimi infrastruktury (zob. Wyrok WSA w Warszawie z 30 grudnia 2013 , sygn. akt. III SA/Wa 1126/13). Przy takim rozumieniu pojęcia kult religijny darowizna pieniędzy na rzecz parafii rzymskokatolickiej, która ma służyć finansowaniu jej funkcjonowania stanowi darowiznę służącą kultowi religijnemu. Jednakże określony powołanym przepisem cel ulgi nakazuje uznawać za darowizny objęte zakresem tego przepisu darowizny, które są wykorzystywane na cele określone w umowie darowizny stanowiącej podstawę do skorzystania z omawianej ulgi tj. na cele związane z kultem religijnym. Oznacza to, że za wskazane w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f. darowizny nie mogą być uznane darowizny, które tylko w założeniu darczyńcy miały cel ten realizować a w założeniu osoby działającej w imieniu obdarowanego podmiotu darowane pieniądze miały służyć zupełnie innym celom niezwiązanym z kultem religijnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia celowościowa tego przepisu wyklucza możliwość odliczenia na jego podstawie od dochodu darowizn pieniędzy, które po ich otrzymaniu przez obdarowanego przeznaczone zostały na inne cele niż cele kultu religijnego. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których wykorzystanie ulgi na cele inne niż określone w umowie nastąpiło bezpośrednio po dokonaniu darowizny a z okoliczności sprawy wynika, że podmiot obdarowany nie miał zamiaru wykorzystania darowanych kwot na cele wskazane w tym przepisie. Odwołanie się do wykładni celowościowej tego przepisu jest uzasadnione celowym charakterem omawianej ulgi. Przyjęcie tak jak uczynił to sąd pierwszej instancji, że wykładnia omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że jego zastosowanie jest możliwe w sytuacji, gdy podatnik dokona darowizny, która według jego intencji służyć ma celom kultu religijnego natomiast sposób wykorzystania tej darowizny przez obdarowanego jest irrelewantny, budzi oczywiste wątpliwości, gdyż prowadzić może do nadużyć prawa do omawianej ulgi i stanowić zachętę do wykorzystywania jej dla celów niezgodnych z prawem. Taka wykładnia omawianego przepisu niewątpliwie budzi zastrzeżenia w kontekście treści art. 84 Konstytucji, gdyż prowadzi do możliwości stworzenia prostego mechanizmu pozwalającego podatnikom na unikanie płacenia podatków. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądów wyrażonych w wyrokach wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnoszących się do wykładni ww. przepisu.

Ustalenia faktyczne poczynione w sprawie, które wskazane zostały także w zaskarżonym wyroku są wystarczające do stwierdzenia, że pieniądze, które skarżąca darowała parafii nie miały służyć celom kultu religijnego. Świadczy o tym okoliczność, że bezpośrednio po dokonaniu darowizny były wypłacane z konta parafii i dalsze ich wykorzystanie nie było znane. Pieniądze te nie mogły zostać spożytkowane na cele parafii, gdyż z zebranych dowodów wynika, że w tym czasie parafia znajdowała się w trudnej sytuacji majątkowej. W parafii prowadzone były zbiórki pieniędzy na realizację celów wymagających kwot, które mogły zostać bez problemu pokryte z darowizn dokonanych przez skarżącą i członków jej rodziny, gdyby darowizny te zostały przeznczone na cele parafii. Z ustaleń postępowania podatkowego wynika też, że parafia z powodu braku pieniędzy musiała zrezygnować z inwestycji, które mogły być bez trudu sfinansowane ze środków, które miały zostać jej darowane przez skarżącą i członków jej rodziny. W tym stanie rzeczy nie podlegało wątpliwości, że środki które skarżąca miała darować na rzecz parafii nie zostały przeznaczone na cele związane z funkcjonowaniem tej parafii oraz na inne cele stanowiące realizację kultu religijnego. Wobec tego należało stwierdzić, że organy podatkowe w rozpoznanej sprawie wykazały, ze wystąpiły okoliczności świadczące o tym, że nie zostały spełnione przesłanki do skorzystania przez skarżącą z ulgi podatkowej na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f. Oznacza to, że w rozpoznanej sprawie organy dokonały prawidłowej oceny prawnej możliwości zastosowania tego przepisu w rozliczeniu podatkowym skarżącej. W świetle powyższych wniosków zbędne było wykazywanie przez organy, że występujące w sprawie umowy darowizny miały pozorny charakter, jednakże ten mankament decyzji nie miał wpływu na prawidłowość rozliczenia podatkowego zawartego w zaskarżonej decyzji. Adekwatność ustaleń poczynionych przez organy podatkowe do rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji powoduje, że zasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Nie ma usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie poprzez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (publ. CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy nie pozwala ono na kontrolę instancyjną orzeczenia, jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli (w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło) albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia określone powyżej wymogi, którym powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji. Z wyroku tego wynika, jakie okoliczności zostały przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu wyroku zawarta jest ocena prawna sprawy oparta na przepisach prawa. Sąd pierwszej instancji zaprezentował w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykładnię tych przepisów prawa oraz sposób ich zastosowania na gruncie rozpoznanej sprawy. Argumentacja sądu jest jasna i pozwala w prosty sposób na odczytanie intencji, którymi sąd kierował się wydając zaskarżony wyrok. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikają także dalsze wskazania co do sposobu postepowania w sprawie, z których wynika, że sama okoliczność niewykorzystania darowanych pieniędzy na cele kultu religijnego nie jest wystarczająca do odmowy zastosowania ulgi na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, też że poczynione przez organy ustalenia faktyczne są niewystarczające do uznania, że występujące w sprawie umowy darowizny mają charakter pozorny, co oznacza, że organ chcąc uznać te umowy za czynności pozorne powinien uzyskać dodatkowe dowody potwierdzające te okoliczności. Jak już wskazano powyżej merytoryczna wadliwość oceny prawnej zawartej w zaskarżonym wyroku nie skutkuje naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną na podstawie art. 188 i art. 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.