Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 503/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2008-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 55 ze zn. 3
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4 ust. 1, 2 i 3
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka,, Sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu Olsztynie na rozprawie w dniu 18 grudnia 2008r. sprawy ze skargi R. F. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 20 grudnia 2007 r., R.F. zwrócił się o wydanie, na podstawie art. 14b § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), interpretacji indywidualnej w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności sprzedaży działek. Opisując w związku z zapytaniem zaistniały stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe, podatnik wskazał, że jest właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni 10 ha położonego przy ul. "[...]" w O. Gospodarstwo to było własnością jego rodziny od czasów przedwojennych, zaś R.F. przejął je na mocy umowy darowizny zawartej z rodzicami w 1978 r., co zostało potwierdzone aktem notarialnym Rep. A Nr "[...]". Wnioskodawca oświadczył, iż prowadząc gospodarstwo zajmował się m.in. chowem bydła hodowlanego, opasowego i produkcją zbóż, zaś w chwili złożenia przedmiotowego wniosku - uprawą użytków zielonych i pastwisk. Jak wskazał, w 2003 r. wydzielił z tego gospodarstwa kilka działek rolnych, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego O. pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne. Uznanie przez Urząd Skarbowy, iż od marca 2004 r. sprzedaż tych działek została objęta podatkiem VAT, było w ocenie strony niesłuszne, budząc wiele kontrowersji i niejasności.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, podatnik podniósł, że działki rolne przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe i wydzielone z gospodarstwa rolnego, w sytuacji gdy stanowią majątek osobisty strony, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 18 lutego 2008 r., oświadczył natomiast, że w przyszłości ma zamiar sprzedać działki jednemu nabywcy, w drodze jednej transakcji sprzedaży, zawartej osobiście, bez udziału pośredników. Dodał, iż nie dokonywał przygotowania gruntu do sprzedaży poprzez uzbrojenie terenu, czy też przekwalifikowanie na tereny budowlane. W przeszłości nie nabywał żadnych innych gruntów. Do 2006 r. dokonał sprzedaży wydzielonych z gospodarstwa rolnego sześciu działek rolnych, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe. W celu rozliczenia tych transakcji zarejestrował się jako czynny podatnik VAT i odprowadził podatek należny. Wyjaśnił, iż obecnie nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej i nie jest czynnym podatnikiem VAT. W przyszłości nie planuje masowo zbywać gruntów. W sytuacji natomiast kiedy dojdzie do ich sprzedaży, będą to trzy działki rolne, przeznaczone w planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne, drogę i osadnik wodny.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w ramach wydanego przez Ministra Finansów upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego uznał, że powyższe stanowisko podatnika w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego, jest nieprawidłowe. W interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" organ powołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do treści art. 2 pkt 6 ustawy, za towar uważane są również grunty. Organ przytoczył treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 tego artykułu stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak podał organ uzasadniając interpretację, definicja podatnika obejmuje również osoby fizyczne, pod warunkiem wykonywania przez nie samodzielnej działalności gospodarczej, bez względu na jej cel i rezultat. Za podatnika należy też uznać osobę, która (okazjonalnie) sporadycznie, względnie jednorazowo dokonuje czynności, gdy te okazjonalnie lub jednorazowo wykonywane czynności są czynnościami wykonywanymi w związku z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także z działalnością osób wykonujących wolne zawody.

Biorąc pod uwagę treść art. 55³ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) i art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) oraz to, że działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje wszelką działalność, w tym wykonywaną przez rolników, organ uznał, iż gospodarstwo rolne (pomimo jego odrębnego zdefiniowania w ustawie o podatku od towarów i usług), stanowi podobną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną, w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza. Z powyższego organ wywiódł, że rolnik sprzedający grunty wyodrębnione z gospodarstwa rolnego nie zbywa majątku osobistego, ale majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne. Zdaniem Dyrektora Izby, czynność taka zawsze będzie związana z prowadzoną działalnością rolniczą, a zatem już zawarte transakcje sprzedaży działek, jak i te, które będą zawierane w przyszłości, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podatku 22%.

W wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 31 marca 2008 r. podatnik nie zgodził się z oceną, iż będąc rolnikiem posiada status podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Stwierdził, iż nie jest rolnikiem ryczałtowym, gdyż nie sprzedaje płodów rolnych, a zajmuje się jedynie uprawą użytków zielonych i pastwisk. W odniesieniu do powołanych przez organ definicji gospodarstwa rolnego z Kodeksu cywilnego oraz ustawy o podatku rolnym, podatnik zauważył, że ustawa o podatku od towarów i usług odrębnie definiuje pojęcie działalności gospodarczej oraz rolniczej. W ocenie strony, jeśli rolnik dokonuje transakcji innych niż związane z działalnością rolniczą, podlega zasadom ogólnym opodatkowania.

W piśmie z dnia "[...]" stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ powtórzył argumentację zaprezentowaną w interpretacji z dnia "[...]". Stwierdził ponadto, że wnioskodawca będąc rolnikiem posiada status podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Korzysta jednak na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy ze zwolnienia od podatku w zakresie dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności oraz świadczenia usług rolniczych. Wskazując na zakres działalności rolniczej wynikający z treści z art. 2 pkt 15 ustawy, za bezzasadną organ uznał podnoszoną przez skarżącego argumentację, iż nie sprzedając płodów rolnych, a prowadząc uprawy użytków zielonych i pastwiska, nie jest on rolnikiem ryczałtowym.

Organ nie podzielił argumentacji strony co do uznania, iż sprzedaż działek budowlanych wydzielonych z gospodarstwa rolnego jest inną działalnością, a nie sprzedażą majątku gospodarstwa rolnego. Za związane z działalnością gospodarczą Dyrektor Izby uznał grunty wykorzystywane w działalności rolniczej, bowiem, jego zdaniem, sprzedaż gruntów wykorzystywanych do działalności rolniczej należy traktować jako sprzedaż części warsztatu produkcyjnego.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego, strona wnosząc o jej uchylenie, podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Postanowieniem z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1702/08, Sąd ten, działając na podstawie § 2 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), przekazał zaś sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie.

Uzasadniając złożoną skargę strona podniosła, że ustawa o podatku od towarów i usług odrębnie definiuje pojęcie działalności gospodarczej - w art. 15 ust. 2 i działalności rolniczej - w art. 2 pkt 15. Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, rolnicy ryczałtowi w zakresie prowadzonej przez siebie działalności rolniczej zwolnieni są z obowiązku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, wystawiania faktur, prowadzenia ewidencji VAT i składania deklaracji. Jeśli więc rolnik wykonuje inne transakcje, niezwiązane z działalnością rolniczą, podlegać powinien ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem VAT. Sprzedaż działek jest inną działalnością, a nie sprzedażą "warsztatu produkcyjnego" związaną z działalnością rolniczą. Podnosząc powyższe strona powołała wyrok ETS z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-43/04 Finanzamt Amsberg przeciwko Stadt Sundem, w którym Trybunał uznał, że dzierżawa terenów łowieckich nie zalicza się do transakcji rolnych i leśnych w rozumieniu art. 25 VI Dyrektywy, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Powołała również wyrok z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-321/02 Harbus, w którym Trybunał stwierdził, że transakcje inne niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych w rozumieniu art. 25 ust. 2 VI Dyrektywy VAT wykonywane przez rolnika ryczałtowanego w ramach gospodarstwa rolnego, nadal podlegają zasadom ogólnym. Podobnie, zdaniem strony, powyższą kwestię ocenił NSA w wyroku 29 października 2007 r., sygn. akt. I FPS 3/03.

W ocenie skarżącego, w zaskarżonej interpretacji błędnie przyjęto, iż fakt zarejestrowania się jako podatnik VAT w zakresie rolniczej działalności gospodarczej, skutkuje przyjęciem, że także w zakresie sprzedaży działek czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Tymczasem o opodatkowaniu można mówić tylko wówczas, gdy osoba dokonująca transakcji w odniesieniu do tej transakcji działała w charakterze podatnika. Jak podniosła strona skarżąca, przedmiotowe działki zostały w momencie sprzedaży wyłączone z gospodarstwa rolnego i stały się odrębnymi od tego gospodarstwa rzeczami.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W związku z powołanym przez stronę orzecznictwem, organ wskazał, że zapadło ono na gruncie określonych stanów faktycznych, a zatem trudno jest określić, w jakim stopniu sprawy te są tożsame ze sprawą będącą przedmiotem skargi.

W piśmie procesowym z dnia 1 grudnia 2008 r. uzupełniającym skargę strona zwróciła uwagę, że z przepisów Dyrektywy Rady nr 2006/l12/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) wynika, iż podatnikiem podatku od wartości dodanej jest każdy, kto spełnia łącznie następujące warunki: prowadzi działalność gospodarczą, w sposób obiektywny (niezależny), odpłatny i ciągły (stały) oraz ma zamiar obiektywny bycia tym podatnikiem. Z powyższej definicji wynika w pierwszej kolejności, że dotyczy ona podmiotów, które zajmują się działalnością w sposób profesjonalny. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy strona stwierdziła, że organ dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży.

W ocenie skarżącego, nie zasługuje też na uwzględnienie argumentacja, iż sprzedawane grunty, jako wydzielone z gospodarstwa rolnego stanowią składnik związany z działalnością gospodarczą - działalnością rolniczą. Dla celów podatku VAT działalność rolnicza została zdefiniowana jako szczególny rodzaj działalności produkcyjnej i w jej zakres nie wchodzi działalność handlowa, a w szczególności obrót nieruchomościami. Takie zawężenie pojęcia działalności rolniczej podyktowane jest szczególnym sposobem jej opodatkowania. W ustawie o VAT podzielono rolników na dwie grupy: na rolników ryczałtowych, którzy nie są podatnikami VAT i korzystają ze sprzedaży swoich produktów ze zwolnienia, chociaż mają możliwość częściowego ryczałtowego otrzymywania zwrotu podatku naliczonego w dokonywanych przez nich zakupach i rolników rozliczających się na zasadach ogólnych, którzy są zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Ponadto skarżący, wskazując na powołane wcześniej wyroki ETS, ponowił argument, że nawet z faktu prowadzenia przez podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, w tym przepisów Dyrektywy, nie wynika aby każda transakcja dokonywana przez taki podmiot dokonywana była w ramach tej działalności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy interpretacji przepisów prawa

podatkowego, tj. art. 15 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od

towarów i usług, w odniesieniu do przedstawionych przez R.F. okoliczności faktycznych dotyczących sprzedaży działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego, a przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo jednorodzinne.

Granice postępowania, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie określa strona składająca wniosek. Ze względu bowiem na treść art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej osoba występująca z takim wnioskiem zobowiązana jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. W postępowaniu z art.14b Ordynacji organ orzeka więc w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę.

Rozstrzygnięcia w związku z przedstawionym przez podatnika zapytaniem, wymagało to, czy wskazana przez wnioskującego sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a więc czy osoba taka jest podatnikiem tego podatku, czy też nie.

W okolicznościach przedstawionych organowi przez wnioskodawcę, wydzielenie w 2003 r. z gospodarstwa kilku działek rolnych, związane było z ich przeznaczeniem w planie zagospodarowania przestrzennego O. pod budownictwo mieszkaniowe. Wobec wydzielenia z gospodarstwa rolnego, ich sprzedaż, w sytuacji gdy stanowią majątek osobisty strony, jako niezwiązana z działalnością gospodarczą nie podlega zaś opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kwestia uznania za działalność gospodarczą czynności sprzedaży nieruchomości, które znajdują się w majątku osoby fizycznej i ulegają zbyciu została rozstrzygnięta w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, ONSAiWSA 2008/1/8, w którym Sąd - na kanwie sprawy dotyczącej sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych - wskazał, w jakich okolicznościach dany podmiot należy uznawać za podatnika VAT. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, dla uzyskania takiego statusu nie jest wystarczający sam zamiar dokonywania określonych czynności w sposób częstotliwy. Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być zaś rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód, a ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu tego stanowiska NSA stwierdził, że stosownie do art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy podatnikiem jest "każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności". (w stanie prawnym po 1 stycznia 2007r. w podobny sposób pojęcie podatnika definiuje art. 9 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej -Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.)

Treść wymienionego przepisu VI Dyrektywy, co do zasady, odzwierciedla przepis krajowy, którym jest art. 15 ust. 1 u.p.t.u. stanowiący, że "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności". Zdaniem NSA, różnica pomiędzy regulacją unijną a polską ujawnia się na tle samej definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 u.p.t.u., definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy brak. W art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (którego odpowiednikiem w stanie prawnym po 1 stycznia 2007 jest art. 12 ust.1, Dyrektywy 2006/112/WE Rady Rady) zawarto jednak upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2, w szczególności dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki VI Dyrektywa rozumie każe każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną "uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie", (w stanie prawnym po 01 stycznia 2007r. mowa jest o terenie budowlanym, którym jest każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie – art.12 ust.1b i ust.3 Dyrektywy 112 Rady.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza to, że użyty w treści art. 15 ust. 2 ustawy zwrot "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Realizacja tej opcji nie została przy tym ograniczona wyłącznie do dostaw budynków lub części budynków wraz z gruntem oraz działek budowlanych wymagających zdefiniowania - lecz do wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu, które dokonywane sporadycznie w związku z działalnością handlową, usługową lub produkcyjną,.

Dalej NSA stwierdził, że okoliczność, iż VI Dyrektywa zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że regulacje ustawy o VAT opcję tę realizują w końcowej części art. 15 ust. 2, poprzez odwołanie się do "czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Nie przesądza to jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Zarówno z brzmienia art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika bowiem wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

NSA podkreślił, że odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy. Okolicznością przesądzającą nie może tu być jedynie sam fakt podziału gruntu na odrębne działki. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny nawiązując do definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i uznania działalności rolnika za działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu podniósł jednocześnie, że nie zawsze grunty rolne służyć muszą dostawom produktów rolnych, lecz mogą służyć prywatnym potrzebom rolnika i jego rodziny.

Z wyroku tego wynika więc, że od okoliczności konkretnej sprawy zależy, czy osoba dokonująca danej czynności działa w charakterze podatnika VAT, czy też nie w odniesieniu do tej konkretnej czynności.

W pełni zgadzając się z tą argumentacją zauważyć należy, iż z przedstawionego przez R.F. we wniosku o interpretację i uzupełnionego w toku postępowania przed organem stanu faktycznego nie wynika, że przedmiotowe działki były lub będą wykorzystywane w celu zaspokojenia potrzeb osobistych skarżącego. Samo bowiem ich wyodrębnienie z gospodarstwa, w związku ze zmianą w planie zagospodarowania przestrzennego, nie przesądza jeszcze o tym, iż grunty te zostały wycofane z działalności rolniczej, służąc następnie prywatnym celom wnioskodawcy. Tej okoliczności w złożonym wniosku o interpretację strona nie wykazała, ogólnie podając jedynie, że sprzedawane grunty stanowią jej majątek osobisty. W piśmie z dnia 21 lutego 2008r. uzupełniającym złożony wniosek podała natomiast, że przeznaczone do sprzedaży grunty "są typowo rolniczymi w dalszym ciągu rolniczo uprawiane". To z kolei wyklucza uznanie, iż grunty te służyły prywatnym potrzebom rolnika i jego rodziny oraz, że nie były związane z działaniami strony jako rolnika.

W tym stanie rzeczy nie budzi zastrzeżeń, odwołujące się m.in. do definicji prawnej gospodarstwa rolnego stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż w okolicznościach sprawy rolnik sprzedający grunty wyodrębnione z tego gospodarstwa w związku ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego, nie zbywał majątku osobistego, ale majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne. Czynność taka jest zaś związana z działalnością rolniczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 2 pkt 15 ustawy o VAT. Wobec przedstawionego przez stronę stanu faktycznego słuszną jest argumentacja organu, iż sprzedaż działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego, w związku z przeznaczeniem ich pod budownictwo mieszkaniowe, jednak nie wykorzystywanych dla celów osobistych, jest sprzedażą "warsztatu produkcyjnego" związaną z działalnością rolniczą, w rozumieniu cytowanego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle przedstawionych wyżej uwag Sąd nie podzielił zarzutów strony skarżącej co do niezgodności stanowiska organów zajętego na tle okoliczności faktycznych sprawy, zarówno z prawem krajowym, jak i europejskim.

Reasumując stwierdzić należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej dokonał prawidłowej pod względem prawnym analizy oraz oceny przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego. Dlatego też, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.