Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1561/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1,  art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust.2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1a, art. 88 ust. 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 21, art. 122, art. 180, art. 181 par. 1, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Inga Gołowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 192/10 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2005 r. oraz za listopad i grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 27 maja 2010r. sygn. akt: I SA/Gd 192/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 14 grudnia 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2005r. oraz za listopad i grudzień 2005r.

1.2.Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu odwołania P.M., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z 9 września 2009r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2005r. W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. kontroli podatkowej dotyczącej prowadzonej przez P.M. działalności gospodarczej ww. organ podatkowy zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony na fakturach VAT nr [...] z 10 sierpnia 2005r. wystawionej przez: I. Sp. z o.o z siedzibą w G. i nr [...] z 23 sierpnia 2005r. wystawionej przez P. Sp. z o.o z siedzibą w G. dokumentujących zakup usług remontowych w użytkowanym przez podatnika warsztacie. Po przeprowadzeniu czynności wyjaśniających organ podatkowy stwierdził, że ww. faktury VAT są fikcyjne, gdyż dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty wskazane w ich treści jako sprzedawcy usług i wystawcy faktur, w związku z tym podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej-u.p.t.u.), nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT. Zakwestionował również prawo podatnika do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup materiałów i usług związanych z budową warsztatu samochodowego wraz z zespołem socjalno – biurowym i częścią mieszkalną. Organ ustalił, że podatnikowi z tytułu wydatków ponoszonych na budowę ww. obiektu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT jedynie w 66,55%, tj. proporcjonalnie do powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej. Zgodnie z projektem budynku jego powierzchnia użytkowa wynosi 384,2 m2, w tym część warsztatowa – 255,7 m2 i część mieszkalna – 128,5 m2.

1.3.W odwołaniu Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego, względnie o jej uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez uznanie, że podatnik nie miał podstaw do obniżenia podatku należnego z uwagi na to, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Skarżący zarzucił także naruszenie prawa procesowego, tj. art. 121§1, art. 122, art. 125§1, art. 180§1, art. 187§1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.dalej-O.p.), poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym niedopuszczenie wszystkiego co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, a także niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz dokonanie merytorycznych w sprawie ustaleń tylko na podstawie jego części.

1.4.Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie podzielił tej argumentacji uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1.W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe rozstrzygnięcie Skarżący, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez uznanie, że podatnik nie miał prawa do 100% odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu dotyczących prowadzonej przez niego inwestycji oraz że nie miał podstaw do obniżenia podatku należnego z uwagi na to, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane; naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 229 w zw. z art. 121§1 i art. 122 oraz art. 124 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania uzupełniającego – możliwego do podjęcia przez organ odwoławczy z urzędu, z uwagi na okoliczności podniesione przez stronę w odwołaniu i stan skomplikowania sprawy oraz jej istotne znaczenie dla strony jako przedsiębiorcy. Zarzucił takżenaruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 122 w zw. z art. 180§1 orazart. 187 i art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie jakichkolwiek działań w kierunku ustalenia, czy podatnik mógł wiedzieć, że jego kontrahenci nie dopełnili swoich obowiązków wobec Skarbu Państwa – tym samym obciążono stronę odpowiedzialnością za działanie i zachowanie osób trzecich, na które nie miał żadnego wpływu; naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 187, art. 191 O.p. poprzez pominięcie norm zawartych w Pierwszej Dyrektywie Rady 67/227/EWG z 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE L z dnia 14 kwietnia 1967r. Nr 71, poz. 1301 ze zm. dalej - I Dyrektywa), oraz w Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977r. Nr 145/1 ze zm. dalej- VI Dyrektywa).

2.2.W uzasadnieniu Skarżący przywołała dwa orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich(dalej- ETS), tj. wyrok z 21 lutego 2006r. w sprawie C–255/02 Halifax i wyrok z 6 lipca 2006r.w sprawie C–439/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, w których wyrażono pogląd, iż przepisy zapewniające prawidłowy pobór podatku nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT. Zdaniem Skarżącego zasada neutralności VAT jest wyraźnie formułowana w orzecznictwie ETS, który przyjmuje, że system odliczeń VAT, wynikający z art. 17–20 VI Dyrektywy, ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, zaś prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności.W rozpoznawanej sprawie należało analogicznie przyjąć, że dla zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. konieczne jest, obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, iż podatnik nabywając towar lub usługę od takiego podmiotu, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi, ponieważ kwestionowane faktury są na stosunkowo niskie kwoty, wykonanie kwestionowanych prac było uzasadnione, prace wykonywali drobni rzemieślnicy, o których istnieniu zainteresowane osoby dowiadują się od innych fachowców (tak jak to było w tej sprawie), którzy mogli nie dopełnić wymaganych czynności, jednak podatnik nie miał na to wpływu.

2.3.Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.4.W piśmie procesowym z 7 kwietnia 2010r. Skarżący podniósł, że w tożsamym jak w rozpoznawanej sprawie stanie faktycznym i prawnym Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której potwierdził zasadność stanowiska w kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług przy budowie budynku mieszkalno – warsztatowego.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga była niezasadna.

3.2.W pisemnych motywach wyroku Sąd stwierdził, że jednym z przedmiotów sporu w rozpatrywanej sprawie pozostaje kwestia, czy zakwestionowane w toku kontroli faktury VAT wystawione przez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością I. i P. z siedzibami w G., w których wykazano sprzedaż na rzecz P.M. usług remontowych w użytkowanym przez skarżącego warsztacie, odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i czy w związku z tym mogą stanowić podstawę do obniżenia przez skarżącego podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 12 u.p.t.u. Przewidziane prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, przy czym uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Podstawą pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającyz faktur VAT wystawionych przez I. i P. był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten został dodany do ustawy o VAT przez ustawę z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) i wszedł w życie z dniem 1 czerwca 2005r. Z dniem 1 maja 2004r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: Pierwsza Dyrektywa Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE L z dnia 14 kwietnia 1967r. Nr 71, poz. 1301 ze zm.) oraz Szósta Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977r. Nr 145, poz. 1 ze zm.).Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejscew procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka, wyrażająca fundamentalne prawo podatnika, wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy.Przepisy VI Dyrektywy, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęciaw przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii, a więc przed 1 maja 2004r.W odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, ograniczenia takie bezpośrednio przewidziane zostały w §14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, a od 1 czerwca 2005r. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.. Należy wskazać, że obowiązywały one także wcześniej, na podstawie §48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Co do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane Polska mogła utrzymać wyłączenie przewidziane przed 1 maja 2004r. w §48 ust.4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z 22 marca 2002r., który to przepis od 1 maja 2004r. został zastąpiony §14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z 27 kwietnia 2004r. Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności powyższych przepisów aktów wykonawczych, wobec czego możliwe było zastąpienie ich od dnia 1 czerwca 2005r. przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, Sąd zauważył, że Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywyi ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Trybunał przypomniał, że zgodniez utrwalonym orzecznictwem podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie.Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VATw rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 GemeenteLeusdeni HolinGroep, Rec. str. I–5337, pkt 76).Orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez Trybunał w wyroku z 6 lipca 2006r.w sprawach połączonych C–439/04 i C–440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

3.3.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził także, że zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie wskazywał na to, iż zarówno I., jak i P., nie wykonały usług remontowych na rzecz Skarżącego, co oznacza, że wystawione przez te podmioty faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane a zatem – pomimo ich formalnej poprawności – były fałszywe pod względem materialnym i nie mogływ związku z tym stanowić dla ich odbiorcy podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.W sprawie ustalono bowiem, że I. nie miała realnych możliwości wykonania we własnym zakresie robót wskazanych w fakturze z 10 sierpnia 2005r.z uwagi na niezatrudnianie pracowników. Usługa ta nie została również wykonana za pośrednictwem podwykonawcy. Wprawdzie w dokumentacji księgowej ww. spółki znajduje się faktura VAT z 24 sierpnia 2005r. za usługi remontowo – budowlane wystawiona przez firmę H.F. jednak przeprowadzona w tym podmiocie kontrola dowiodła, że również i ta spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, a zatem wykonanie zafakturowanych robót we własnym zakresie było niemożliwe. Transakcja ta nie została również rozliczona.

Również druga ze spółek – P., zatrudniając tylko jednego pracownika, nie była w stanie wykonać zafakturowanych robót. Z uwagi na brak kontaktu z ww. spółką (wezwania kierowane na jej adres zostały nie podjęte) nie było możliwości wglądu do jej dokumentacji finansowo – księgowej w celu potwierdzenia przebiegu operacji gospodarczych z P.M. W złożonej przez ww. spółkę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT–7 za miesiąc sierpień 2005r. wykazano ,,zerową" sprzedaż, zaś w deklaracji CIT–2 za ten miesiąc przychód nie zmienił się w stosunku do przychodu wykazanego w deklaracji za miesiąc poprzedni.

Ze złożonych przez P.M. wyjaśnień wynikało, że we współpracy ze swoimi kontrahentami wskazanymi na fakturach, którymi były osoby prawne, kontaktował się nie z osobami uprawnionymi do ich reprezentacji, lecz z osobami przypadkowymi, których nazwisk nie zna lub nie pamięta. Wprawdzie skarżący posiadał umowy na wykonanie robót, lecz nie zna osób, z którymi te umowy podpisał. Skarżący nie potrafił wskazać, komu wręczał środki pieniężne za wykonane usługi. Z przedłożonych dowodów wpłat również nie wynika, kto potwierdzał odbiór gotówki. Przytoczone okoliczności, zasadniczo odbiegające od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, wskazują, że skarżący co najmniej powinien przypuszczać, że jego kontrahenci nie uiszczają należnego podatku VAT. W ocenie Sądu P.M. w kontaktach ze swoimi kontrahentami nie dochował należytej staranności, nie podjął żadnych działań w celu sprawdzenia, czy dysponują odpowiednim zapleczem do wykonania prac, czy osoby mające świadczyć usługi działają legalnie i w imieniu podmiotów wymienionych na fakturach. Sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego jest bowiem zawieranie umów z nieznanymi osobami i przekazywanie pieniędzy za wykonane usługi osobom, bez wcześniejszego sprawdzenia kim one są i czy są uprawnione do przyjęcia zapłaty.Odnosząc się do argumentu Skarżącego, że działał w dobrej wierze, należy wskazać, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechnie przyjmuje się, że otrzymujący fakturę w dobrej czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego (nieuczciwego) kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług i może on jedynie na drodze postępowania cywilnego dochodzić odszkodowania od zbywcy za poniesioną szkodę ( np. wyrok NSA z 24 maja 2000r. sygn. akt: I SA/Wr 2241/97, LEX nr 43047; wyrok NSA z 17 kwietnia 2000r. sygn. akt: III SA 642/99, LEX nr 43031).

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdzał, aby P.M. przed rozpoczęciem współpracy z I. i P. sprawdził wiarygodność swoich kontrahentów. Skarżący nie wykazał, aby skorzystał z uprawnień wynikających z art. 32a ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., który nakłada na sprzedawcę towaru lub usługi obowiązek umożliwienia nabywcy wglądu w dowody księgowe oraz ewidencję, udostępnienia nabywcy kopii deklaracji dla podatku od towarów i usług, w tej części, która dokumentuje jej złożenie za okres, w którym powstał obowiązek podatkowyu podatnika będącego sprzedawcą. Organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy dla wykazania, że celem wystawienia przedmiotowych faktur nie było udokumentowanie faktycznych zdarzeń gospodarczych, lecz stworzenie dokumentu kreującego odpowiednio wysoki podatek podlegający odliczeniu u jego odbiorcy.Powyższych ustaleń organy podatkowe dokonały gromadząc i oceniając materiał dowodowy zgodnie z art. 122 i art. 191 O.p. Ponadto przy ocenie tej organy nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów.W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 121§1 O.p., do czego miało dojść przez stronniczą interpretację materiału dowodowego. Organy podatkowe wskazały wystarczającą ilość argumentów popartych dowodami, które uzasadniają uznanie, że skarżący świadomie, bądź co najmniej w stopniu uzasadniającym przypuszczenie wiedział, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Drugim przedmiotem sporu między stronami była prawidłowość odliczenia przez P.M. podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup materiałów i usług związanych z budową warsztatu samochodowego wraz z zespołem socjalno – biurowym i częścią mieszkalną.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podzielił stanowisko orzekającychw sprawie organów podatkowych, że Skarżącemu przysługiwało jedynie częściowe odliczenie ww. podatku, proporcjonalnie do udziału, w jakim ww. obiekt był wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że powierzchnia użytkowa ww. obiektu wynosi 384,2 m2, w tym część warsztatowa – 255,7 m2 i część mieszkalna – 128,5 m2, a zatem skarżącemu z tytułu wydatków ponoszonych na budowę ww. obiektu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedyniew 66,55%, tj. proporcjonalnie do powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej. W sporządzonym 25 maja 2005r. protokole odbioru projektu tego obiektu wskazano, że przedmiotem projektu był budynek warsztatu samochodowego wraz z zespołem socjalno – bytowym i częścią mieszkalną właściciela. Na parterze zaprojektowano dwa stanowiska obsługi samochodów, część socjalną (dla czterech osób), część biurową ze stanowiskiem przyjmowania zleceń i poczekalnią dla klientów. Na półpiętrze dostępnym od strony warsztatu zlokalizowano magazyn części zamiennych oraz palarnię dla pracowników i klientów. Na piętrze zaprojektowano mieszkanie, dostępnez dobudowanej klatki schodowej (tom I, k. 138–142 akt administracyjnych). Z decyzji Urzędu Miasta G. z 25 listopada 2005r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i pozwoleniu na budowę wynikało, że jej przedmiotem było wydanie pozwolenia na budowę budynku warsztatu samochodowego wraz z zespołem socjalno – biurowym i częścią mieszkalną wraz z infrastrukturą (tom I, k. 181–182 akt administracyjnych). Do protokołu przesłuchania strony z 5 czerwca 2006r. (tom I, k. 29 akt administracyjnych) P.M. oświadczył, iż w ramach działalności gospodarczej prowadzi inwestycję – buduje warsztat samochodowy z częścią mieszkalną. Podczas przesłuchania skarżący oświadczył również, że jest w trakcie załatwiania formalności związanych z przekształceniem części lokalu mieszkalnego na usługową. Jednakże w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez organy obydwu instancji skarżący nie przedłożył żadnych dowodów świadczących o ww. przekształceniu.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, który przyjął, że jeśli Skarżący w chwili rozpoczęcia realizacji inwestycji wyłączył z działalności gospodarczej część inwestycji, która w przyszłości nie miała być związana z działalnością opodatkowaną (część mieszkaniowa), tym samym nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego tej części. Jeśli natomiast już w momencie zawierania umowy na wykonanie projektu i przed otrzymaniem pozwolenia na budowę planowane było przeznaczenie budowanego obiektu w całości na cele usługowe, zasadnym było dokonanie zmian już na etapie zawierania umowy o sporządzanie projektu budowlanego i otrzymania pozwolenia na budowę. Tego jednak nie uczyniono.

Odnosząc się do argumentacji podnoszonej przez Skarżącego w piśmie procesowym z 7 kwietnia 2010r. wskazano, że pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego udzielane są w indywidualnych sprawach i przy określonym przez wnioskodawcę stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Interpretacje wydanew innych sprawach nawet na tle identycznego stanu faktycznego i prawnego nie są wiążące dla Sądu. Jakkolwiek taka sytuacja jest niepożądana i może podważać zaufanie obywateli do organów państwa, to jednakże sama w sobie nie może skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji w przypadku, gdy w ocenie Sądu decyzje te pozostają w zgodziez prawem.

4.Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżący działając przez pełnomocnika radcę prawnego zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku zarzucił:

1.naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez uznanie, iż podatnik nie miał prawa do 100% odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu dotyczących prowadzonej przez niego inwestycji oraz, że nie miał podstaw do obniżenia podatku należnego z uwagi na to, że posiadane przez niego faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane jak i poprzez zastosowanie do określenia podatnikowi zobowiązania za kwiecień i maj 2005r. oraz pominięcie norm zawartych w I i VI Dyrektywie Rady poprzez nałożenie sankcji na podatnika bez zachowania właściwej procedury w nich wskazanych

2.naruszenie przepisów postępowania, bowiem uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.

-art.145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) w zw z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180§1, art. 187, art.188, art. 191 O.p. poprzez uznanie, iż postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, że w jego toku organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, że jako dowód dopuszczono wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie było sprzeczne z prawem, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, że organ ocenił na podstawie całego materiału dowodowego okoliczność jakoby skarżący był zorientowany w sytuacji prawnej swoich kontrahentów. Organ podatkowy dążąc do jak najszybszego zakończenia postępowania niezasadnie nie zebrał w sprawie wszystkich możliwych dowodów mogących doprowadzić do ustalenia prawdy materialnej w toczącym się postępowaniu, bezpodstawnie obciążając stronę zobowiązaniem podatkowym stanowiącym wartość przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie,

-art.133§1 i art. 134§1 p.p.s.a. poprzez wydanie skarżonego wyroku po zamknięciu rozprawy i rozstrzygnięcie tylko i wyłącznie w części co do podanych przez stronę zarzutów i wniosków oraz podstawy prawnej podczas gdy WSA w Gdańsku nie będąc nimi związany, również mógł i powinien w granicach skargi i sprawy, ustalać konsekwentnie prawdę materialną gdyż istniała taka potrzeba i była taka możliwość a dopiero wówczas ocenić sprawę w sposób całościowy,

-art. 106§3 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie zawnioskowanego przez Skarżącego dowodu uzupełniającego z dokumentu tj. przedłożonej pismem z 7 kwietnia 2010r. interpretacji przepisów prawa podatkowego z treści , której jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe na podstawie identycznych stanów faktycznych i prawnych podejmują odmiennie decyzje co czyni uzasadnionym zarzut działania organów podatkowych w sposób podważający zaufanie obywateli do organów państwa. Stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w G. jakoby stan prawny i faktyczny w niej wskazany odbiegał od sytuacji P.M. jest pozbawione podstaw i cechuje je nieznajomość zarówno akt sprawy jak i zapewne dowodowej interpretacji,

-art.141§4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie przez WSA w Gdańsku w sposób adekwatny do celu jaki wynika z tego przepisu dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia a tym samym nie ustosunkowanie się należycie i wyczerpująco do wszystkich zarzutów i wniosków podniesionych w skardze.

Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpatrzenia i o zasądzenie od skarżącej Spółki na rzecz organu kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

4.2.W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym wg norm przepisanych.

5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności rozważyć trzeba kwestie związane z przepisami postępowania. Sygnalizowana sekwencja rozważań jest przy tym szczególnie uzasadniona w rozpatrywanej sprawie, gdyż rozstrzygnięcie w przedmiocie kwestii procesowych ma przesądzające znaczenie dla oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących sfery prawa materialnego.Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2005r., sygn. akt: FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Innymi słowy zatem, ewentualne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2006r., sygn. akt: II FSK 1328/05, LEX nr 193314). Sygnalizowana sekwencja rozważań jest przy tym szczególnie uzasadniona w rozpatrywanej sprawie, gdyż, jak będzie o tym jeszcze mowa, rozstrzygnięcie w przedmiocie kwestii procesowych ma przesądzające znaczenie dla oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących sfery prawa materialnego.

5.2.Przechodząc do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a zdaniem autora skargi kasacyjnej sprowadzającego się do naruszenia art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.w zw. z art.120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 180§1, art. 187 art. 188, art. 191 O.p. już w punkcie wyjścia stwierdzić trzeba, że jest on, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, chybiony. Nie sposób bowiem podzielić poglądu, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dopuścił się takich naruszeń prawa, które uzasadniałyby twierdzenie, że miały one wpływ na wynik sprawy. Abstrahując nawet od tego że strona skarżąca wyraźnie nie formułuje w ten sposób tego zarzutu. Jak trafnie podniesiono w judykaturze, użycie słowa ,,wpływ" w art. 174 pkt 2p.p.s.a. należy rozumieć w ten sposób, że pomiędzy wydanym orzeczeniem a błędem postępowania musi zachodzić związek przyczynowy. W skardze kasacyjnej należy zatem wykazać zarówno fakt naruszenia przepisów procesowych, jak i uprawdopodobnić istnienie owego potencjalnego związku. Zgodzić się też trzeba z tezą, że nie trzeba udowadniać, że gdyby nie stwierdzone w sprawie naruszenie przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie byłoby inne. Wystarczy bowiem wykazać, że realnie istniała taka możliwość (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2007r. sygn. akt: II OSK 660/06, LEX nr 325277).

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej nie zachodziły określone tym przepisem podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż niepodobna dostrzec, by organy podatkowe naruszyły wskazane w tej skardze przepisy Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. I tak w szczególności brak podstaw do uznania, że nie działały one na podstawie przepisów prawa, jak tego wymaga art. 120 O.p. jak i do twierdzenia, jakoby postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych (art.121§1 O.p.). Nie sposób też przyjąć, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe pominęły działania, które były niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, który to obowiązek ciąży na nich z mocy art. 122 O.p. Zebrany w sprawie materiał nie pozostawia wątpliwości co do tego, że organy podatkowe zapewniły skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły mu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, tak jak tego wymaga regulacja zawarta w art. 123§1 O.p.Również w związku z prowadzonym postępowaniem dowodowym organy podatkowe nie dopuściły się uchybień, które umożliwiałyby sformułowanie przez Sąd pierwszej instancji oceny prawnej uzasadniającej uchylenie zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, jak tego wymaga art. 187§1 O.p. Nie doszło zatem do naruszenia przez te organy zarówno art. 187§1, jak i art. 188 O.p. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 122 i 187§1 O.p. poprzez sprzeczną z zasadą ciężaru dowodzenia ocenę i stwierdzenie, że skarżący nie udowodnił, iż przedmiotowe usługi zostały wykonane, należy zwrócić uwagę, że art. 122 formułuje zasadę prawdy obiektywnej, natomiast celem art. 187§1 jest realizacja tejże zasady w postępowaniu dowodowym. Z zasady tej wynika dla organu podatkowego obowiązek określenia, jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy, czy wymagają one udowodnienia i jakie dowody dla udowodnienia tych faktów są potrzebne. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, wypełniając wskazane przepisy art. 122 i art. 187§1, przeprowadziły postępowanie dowodowe, podejmując niezbędne działania do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w celu zweryfikowania rozliczeń podatnika w zakresie podatku od towarów i usług. Jednakże, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru. Nadto w sytuacji, gdy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe wykazało, że wymienione w zakwestionowanych fakturach czynności nie zostały faktycznie wykonane, to na podatniku spoczywa z kolei ciężar przedstawienia dowodów podważających ustalenia organów podatkowych. Stąd też nieskuteczny jest formułowany przez skarżącego zrzut naruszenia art. 122 i art. 187§1 O.p. poprzez sprzeczne z prawem rozłożenia ciężaru dowodzenia w rozpatrywanej sprawie. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 180§1 O.p. poprzez wprowadzenie przez organ i zaakceptowanie przez Sąd I instancji możliwości przerzucania materiału dowodowego. Powołany przepis wprowadza w postępowaniu podatkowym otwarty system środków dowodowych, wskazując, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z zasady tej wynika równa moc środków dowodowych, a wprowadzenie ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo jest niedopuszczalne. Jednakże tej zasady nie można rozpatrywać w oderwaniu od innych ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Organ podatkowy obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności oraz odmówić niektórym dowodom wiary po wszechstronnym ich rozpatrzeniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno Sąd I instancji jak i organy podatkowe, nie naruszyły art. 180§1, a także art. 191 O.p., ponieważ w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uprawnione było przyjęcie, że sprzedaż wykazana na wystawionych fakturach nie została wykonana. Przy tym stwierdzeniu ważne jest też twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe przeprowadziły we własnym zakresie szereg dowodów przemawiających za słusznością sformułowanych wniosków. Co ważne, gdy zdarzenia gospodarcze opisane w fakturach nie mają odzwierciedlenia w faktycznie przeprowadzonych operacjach gospodarczych to podatnik obarczony jest ciężarem dowodu i współdziałania z organami podatkowymi.

5.3.Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 133§1 p.p.s.a. Naruszenie określonej w art. 133§1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jeżeli polega ono na: 1) oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy, 2) pominięciu istotnej części tych akt, 3) przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106§3 p.p.s.a. i 4) oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106§3 p.p.s.a. Co istotne, art. 133§1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Jak wynika natomiast z treści punktu II a, skargi kasacyjnej, argumenty wskazywane jako uzasadnienie faktyczne zarzutu nie odnoszą się do zakresu regulacji prawnych objętych tym przepisem. Nie dotyczą wydania wyroku bez zamknięcia rozprawy, wydania wyroku nie na podstawie akt sprawy, czy bez przeprowadzenia rozprawy, czy w końcu, że sąd, oceniając zgodność z prawem decyzji organów podatkowych, nie uwzględnił stanu faktycznego i prawnego z momentu wydania tych rozstrzygnięć, do czego był zobowiązany w myśl ww. przepisu w powiązaniu z podstawowym obowiązkiem sądu administracyjnego sprawowania kontroli zgodności z prawem m.in. decyzji administracyjnych. Autor skargi kasacyjnej zarzut ten wiąże z błędnymi, jego zdaniem, ustaleniami faktycznymi poczynionymi w sprawie. W rzeczywistości jednak przedstawione argumenty stanowią polemikę ze stanem faktycznym ustalonym przez organy podatkowe.

5.4.Także zarzutu naruszenia art.134§1 p.p.s.a. trudno uznać za skuteczny. Przypomnieć bowiem trzeba, że przepis art. 134§1 p.p.s.a. wyznacza granice rozpatrzenia sprawy przez Sąd I instancji. Treść tego unormowania pozwala zaś na sformułowanie wniosku, że regulację tą można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego bądź powoła w nim (tj. postępowaniu sądowym) dowody, które zostały przez Sąd pominięte względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów Sąd nie powinien był przechodzić na nimi do porządku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2006r., sygn. akt: I FSK 56/06, Lex nr 280385). Powyższy stan rzeczy w sprawie jednak nie zachodzi. W szczególności podstaw do takiego twierdzenia nie dostarcza wytknięcie na obecnym etapie postępowania uchybień w zakresie naruszenia przepisów art. 120, 121 i 122 O.p. Jako, że przepisy te mają bowiem charakter klauzul generalnych przez co przyjmuje się w praktyce orzeczniczej, to aby zasadnie można było twierdzić, iż regulacja ta została w sprawie naruszona, koniecznym jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących ją, przepisów. Na wymóg taki zwrócił zresztą uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lipca 2005r., sygn. akt: I FSK 7/05 stwierdzając na tle podobnego przypadku, że ,,wskazanie w drodze kasacyjnej na naruszenie przepisów formułujących generalne zasady postępowania podatkowego, tj. zasadę praworządności, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz swobodnej oceny dowodów winny podlegać konkretyzacji o konkretne, naruszone w toku postępowania regulacje, uściślające wspomniane wyżej klauzule generalne" (Lex nr 173004).

Powyższa konstatacja sprawia, że usprawiedliwiony staje się wniosek, że zgłoszone zarzuty dotyczą w istocie decyzji organów podatkowych a nie skarżonego wyroku, z którym tylko luźno się wiążą przez ogólnikowe powiązanie z regulacją art. 134§1 p.p.s.a. Zarzuty takie nie są zatem skuteczne bowiem, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 listopada 2006r., sygn. akt: I FSK 896/05, ,,zarzuty jakie przedstawia profesjonalny pełnomocnik sporządzający skargę kasacyjną (stąd w tych sprawach obowiązuje tzw. przymus adwokacki) muszą przede wszystkim dotyczyć wyroku a nie decyzji. Decyzje zostały pod względem legalności (zgodności z prawem) skontrolowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i nie można w skardze kasacyjnej występować z zarzutami skierowanymi pod adresem organów podatkowych" (Lex nr 262121).

5.5. W konfrontacji z bardzo obszernym, szczegółowym i poprawnym pod względem konstrukcyjnym uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, za chybiony trzeba też uznać zarzut naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. Zarzut ten jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy WSA nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Poprzez zarzut naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi i standardy prawne wynikające z art. 141§4 p.p.s.a. Nie można na jego podstawie natomiast kontrolować konkretnych merytorycznych ocen Sądu I instancji odnośnie poszczególnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, albowiem przepis ten dotyczy składników, zakresu i kompletności uzasadnienia nie zaś oceny dowodów stany faktycznego ustalonego w postępowaniu administracyjnym i przyjętego przez sąd administracyjny.

5.6. Jako chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 106§3 p.p.s.a. Przede wszystkim wymaga podkreślenia fakt, że art. 106§3 p.p.s.a. umocowuje jedynie, i to w ograniczonym zakresie, do posłużenia się dowodem uzupełniającym z dokumentu, tzn. dokument, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym, zakończonym zaskarżoną do wojewódzkiego sądu administracyjnego decyzją. Nie można doszukiwać się w tym unormowaniu źródła dyrektyw wyznaczających sposób prowadzenia postępowania rozpoznawczego przed sądem administracyjnym. Postępowanie dowodowe przed sądami administracyjnymi i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić. W rozpoznawanej sprawie nie zaistniała taka okoliczność. W zawiązku z tym należy podkreślić, że zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglądem art. 106§3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. Aby przeprowadzić uzupełniający dowód z dokumentów Sąd musi powziąć wątpliwość, o której w tym przepisie mowa (por. wyrok NSA z 27 października 2004r., sygn. akt: FSK 1186/04, publ. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), a w analizowanej sprawie wątpliwości takie nie zaistniały.

5.7. We wszystkich tych okolicznościach sprawy należy zaaprobować ocenę Sądu I instancji, jako szczegółową, wnikliwą, ugruntowaną w materiale zebranym w aktach sprawy oraz racjonalną, na co wskazuje precyzyjne i uporządkowane uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej, ustalony przez organy podatkowe, a zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny, zgodnie z którym faktury: VAT nr [...] z 10 sierpnia 2005r. wystawiona przez I. Sp. z o.o z siedzibą w G. i nr [...] z 23 sierpnia 2005r. wystawionej przez P. Sp. z o.o z siedzibą w G. dokumentujących zakup usług remontowych w użytkowanym przez podatnika warsztacie były fikcyjne wynika z materiału dowodowego sprawy. Polemika zawarta w skardze kasacyjnej z zaprezentowanymi wyżej ustaleniami nie mogła odnieść zamierzonego skutku. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że brak skutecznych zarzutów naruszenia prawa procesowego powoduje - jak już wyżej zauważono - przyjęcie za wiążące ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę orzekania Sądu I instancji (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004r., sygn. akt: FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36).

5.8.W tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku naruszył przepisy prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. oraz pominięcie norm zawartych w I i VI Dyrektywie Rady.Na gruncie uprzednio obowiązującego art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze. zm.) ugruntowany był pogląd, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2009r., sygn. akt: I FSK 286/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2009r., sygn. akt: I FSK 1239/08, opublikowane w bazie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 czerwca 2009r. sygn. akt: I FPS 7/08 (ONSAiWSA 2009, nr 5, poz. 89), przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, sądząc, że wszedł w posiadanie towaru, czy też nabył usługę, wykazaną w fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze.Powyższe stanowisko, zachowało aktualność również w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 maja 2004r.

Nie od rzeczy będzie przypomnieć, że rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury.Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.)to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze niż w rzeczywistości albo operację gospodarczą z innym podmiotem niż w rzeczywistości, gdyż pojęcie przebiegu transakcji łączyć należny nie tylko z przedmiotem operacji (miejsce, granice, zakres, czas), ale i podmiotami operacji gospodarczej. Stwierdzenie nierzetelności dowodu księgowego to zakwestionowanie zgodności z rzeczywistością prawdziwości dokonywanych w nich zapisów. A zatem faktury dokumentujące usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający, nie posiadają cech dowodu księgowego albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej.

Z art. 88 ust. 3a pkt 1a i pkt 4a u.p.t.u. wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot między innymi nieistniejący oraz gdy faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Przepisy te są konsekwencją uregulowania zawartego w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., w myśl którego kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U. UE L77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze, jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą ,,podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (tak jak w poprzednio obowiązującym art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r., czy też w art. 17 (2) VI Dyrektywy) wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie, jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 22 kwietnia 2008r.sygn. akt: I FSK 529/07; 20 maja 2008r.sygn. akt: I FSK 1029/07; 27 maja 2008r.sygn. akt: I FSK 628/07; 27 czerwca 2008r.sygn. akt: I FSK 745/07; 24 lutego 2009r.sygn. akt: I FSK 1699/07; 24 lutego 2009r.sygn. akt: I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009r.sygn. akt: I FSK 282/08; 13 października 2009r. sygn. akt: I FSK 829/08; z 29 czerwca 2010r.sygn. akt: I FSK 584/09 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Również ETS zwracał wielokrotnie uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. wyroki z 8 czerwca 2000r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) ETS przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 GemeenteLeusden i HolinGroep). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., z 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005r. w sprawie Fini). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2010r.sygn. akt: I FSK 1251/09 opubl.http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.9. Uwzględniając powyższe a także odnosząc się do zawartej w zarzutach skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniu próbie podważenia oceny prawnej poczynionej przez WSA w Szczecinie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw i orzekł na mocy art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 p.p.s.a.