Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 318/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41a
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 21 par. 1, par. 3, art. 26a, art. 45 par. 6, art. 51 par. 1, art. 210 par. 1, par. 6
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2019 r. sprawy ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P.

z [...] określającą P. O. (dalej w skrócie: "podatnikowi") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

W zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w roku podatkowym 2013 r., złożonym na formularzu PIT-37 w dniu

30 kwietnia 2014 r, podatnik wykazał: przychód z działalności wykonywanej osobiście – 341.092,29 zł, koszty uzyskania przychodu – 65.709,96 zł, sumę zaliczek pobranych i wpłaconych przez płatnika – 22.272,00 zł, podatek należny – 46.540 zł, podatek do zapłaty – 24.268 zł. Wykazane wielkości były zgodne za złożoną przez płatnika – A Spółka Akcyjna w upadłości likwidacyjnej, informacją

o dochodach podatnika i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2013 r., ujętą w formularzu PIT-11.

Należność z tytułu powyższego podatku wykazanego do zapłaty stała się podstawą tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. w dniu 15 lipca 2014 r.

W dniu 16 lutego 2016 r. podatnik złożył korektę zeznania podatkowego

o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2013, w której wskazał: przychody z działalności wykonywanej osobiście – 304.027,14 zł, koszty uzyskania przychodów – 60.805,42 zł, sumę zaliczek pobranych i wpłaconych przez płatnika – 22.272,00 zł, podatek należny – 36.248,00 zł i podatek do zapłaty – 13.976,00 zł.

Tego samego dnia pełnomocnik podatnika złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego

prowadzonego wobec P. O. na podstawie tytułu wykonawczego

nr [...], wskazując, że w formularzu zaliczek na podatek dochodowy PIT-11 płatnik wskazał przychód podatnika, koszty uzyskania przychodu oraz jego dochód

w nieprawidłowej wysokości. Błędne dane skutkowały zaś sporządzeniem przez podatnika błędnego zeznania podatkowego o wysokości dochodu uzyskanego przez podatnika w 2013 r. i koniecznością złożenia korekty tego zeznania.

W oparciu o uzyskaną od płatnika informację o wysokości wypłaconych podatnikowi w 2013 r. wynagrodzeń oraz przesłaną przez płatnika dokumentację płacową, Naczelnik US Ł.-P. stwierdził, że złożenie korekty nie miało uzasadnienia i w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z [...], określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Powyższa decyzja została uchylona przez organ odwoławczy

i sprawa została przekazana organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przez organ I instancji był niewystarczający dla ustalenia stanu faktycznego sprawy i wydania rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o dowody pozwalające wyeliminować wątpliwości co do wysokości przychodu podatnika w 2013 r.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z [...], wydaną

na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 2, art. 26, art. 27 ust. 1,

art. 27b, art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.f. (Dz..U. z 2018 r. poz. 1509, dalej w skrócie "u.p.d.o.f."), Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 46.540 zł, a zatem w wysokości analogicznej w stosunku

do kwoty wskazanej w swojej poprzedniej decyzji w sprawie.

W toku ponownie prowadzonego postępowania, zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego, uzupełniono materiał dowodowy o przedłożoną przez podatnika

i obejmującą okres od 1 grudnia 2012 r. do 5 lutego 2014 r. historię rachunku bankowego, na który przelewane były przez płatnika wynagrodzenia podatnika. Organ I instancji dokonał także analizy dokumentacji płacowej płatnika przekazanej przez syndyka D. J. i obejmującej dowody księgowe wypłat podatnikowi w 2013 wynagrodzeń i innych świadczeń pieniężnych.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że analiza przedłożonego przez podatnika wyciągu z konta wykazała, że płatnik tytułem wynagrodzenia przelał na konto podatnika w 2013 r. łącznie kwotę 263.365,09 zł. Wynagrodzenia należne za 2013 r. i wypłacone podatnikowi w 2013 r. oraz w styczniu i lutym 2014 r. wyniosły 294.027,14 zł. W lutym 2014 r. wpłynęła na konto podatnika dodatkowo kwota 10.000 zł tytułem: "wynagrodzenie 01/2014 częściowo". Łącznie przekazane środki pieniężne tytułem wynagrodzenia za 2013 r. wraz z częścią wypłaty za styczeń 2014 r. dają zatem kwotę 304.027,14 zł. Kwota ta odpowiada wysokości przychodu

za 2013 r., wykazanego przez podatnika w korekcie zeznania podatkowego. Zdaniem organu, świadczy to o tym, że w korekcie zeznania za 2013 r. podatnik jako przychód wykazał otrzymane w okresie od 23 stycznia 2013 r. do 11 lutego 2014 r., należne za 2013 r. (i częściowo za styczeń 2014 r.) wynagrodzenia w kwotach netto.

Taki wniosek znalazł, zdaniem organu, potwierdzenie w przedłożonym przez płatnika wyciągu z zapisów z konta "[...]" za okres

od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r. Zapisy te są zgodne z wpływami na rachunek, jakie widnieją na koncie bankowym podatnika. Dodatkowo, z zapisów z konta przedłożonych przez A S.A. wynika, że oprócz przelewów na konto bankowe, gdzie jako dokument operacji wskazano wyciąg bankowy, podatnik otrzymywał również świadczenia w gotówce, gdzie jako dokument wskazano raport kasowy czy polecenie księgowania. W ten sposób podatnik otrzymał w 2013 r.

sumę 13.833,78 zł. Tym samym łączne świadczenie netto wypłacone podatnikowi

w 2013 r., zarówno na konto bankowe, jak i w gotówce wyniosło 277.198,87 zł (263.365,09 zł + 13.833,78 zł).

W opinii organu, powyższe dane znajdują potwierdzenie w wystawionym przez płatnika A PIT-11 za 2013 r., w którym przychód podatnika został określony na kwotę 341.092,29 zł, koszty uzyskania w wysokości 65.709,96 zł, dochód na kwotę 275.382,33 zł, pobrane zaliczki na podatek dochodowy

w wysokości 22.272 zł, składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 12.542,51 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne możliwe do odliczenia przez płatnika

od należnego podatku w wysokości 25.039,31 zł., co w konsekwencji dało faktycznie wypłaconą podatnikowi kwotę 277.199,87 zł i odpowiada kwocie wynikającej

z wystawionego przez płatnika "A" S.A. PIT-11 za 2013 rok.

W odwołaniu pełnomocnik podatnika podniósł, że płatnik bez podstawy prawnej odprowadził zaliczki na podatek zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., zamiast zastosować art. 41a u.p.d.o.f., "zgodnie z wnioskiem podatnika, który nigdy nie został przez niego odwołany". Pełnomocnik wskazał, że płatnik we wcześniejszych latach odprowadzał wyższe zaliczki zgodnie z wnioskiem podatnika, natomiast w 2013 r. odprowadził bezpodstawnie niższy podatek stosując najniższą stawkę wg. skali,

o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W opinii pełnomocnika podatnika korekta zeznania podatkowego z 16 lutego 2016 r. stanowiła akt staranności podatnika, który określił w ten sposób prawidłową kwotę swojego przychodu.

Po rozpoznaniu odwołania, opisaną na wstępie decyzją z [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że przeprowadzone przez organ dodatkowe postępowanie wyjaśniające wykazało, że kwoty wpływów

na rachunek podatnika odpowiadają wystawionemu przez płatnika A PIT-11 oraz dokumentom potwierdzającym wypłaty tych świadczeń podatnikowi, w tym raportom kasowym świadczeń przekazanych podatnikowi w gotówce.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego braku zastosowania art. 41a u.p.d.o.f., organ wskazał, że stosownie do powołanego przepisu, płatnicy na wniosek podatnika obliczają i pobierają w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy, stosując zamiast najniższej stawki określonej w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., wyższą stawkę podatkową określoną w tej skali. Podatnik może zatem zgłosić płatnikowi wniosek, aby pobierał zaliczki na podatek w wysokości wyższej, niż przewidują to przepisy u.p.d.o.f., ale wniosek dotyczy jednego roku podatkowego. Płatnik nie może natomiast z własnej inicjatywy obliczać i pobierać wyższych zaliczek na podatek dochodowy w kolejnych latach podatkowych bez wyraźnego wniosku podatnika dotyczącego każdego kolejnego roku podatkowego. Ewentualne złożenie przez podatnika takiego wniosku w latach poprzedzających rok będący przedmiotem niniejszego postępowania nie może wywoływać więc skutków prawnych w badanym roku podatkowym.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy organ wskazał,

że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, ażeby w odniesieniu

do 2013 r. podatnik złożył wniosek, o którym mowa w art. 41a u.p.d.o.f. Dodatkowo organ powołał się na fragment uzasadnienia prawomocnego wyroku WSA w Łodzi

z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 218/17, w sprawie odmowa umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w sprawie zaległości dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w badanym roku podatkowym 2013,

które w opinii organu wprost potwierdza taki stan rzeczy.

Na powyższe rozstrzygnięcie podatnik w dniu 13 marca 2019 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzuty skargi obejmowały naruszenie przez organy:

1) art. 21 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej (dalej w skrócie: "O.p"), poprzez przyjęcie, że istnieje podstawa wydania decyzji w sytuacji, gdy podatnik złożył korektę zeznania podatkowego;

2) art. 26a O.p. poprzez przyjęcie, że podatnik ponosi odpowiedzialność

z tytułu nieprawidłowego sporządzenia przez płatnika deklaracji podatkowej,

pomimo że w sprawie znajduje zastosowanie art. 41a u.p.d.o.f.;

3) art. 210 § 1 i 6 O.p., poprzez brak uzasadnienia dla konstatacji, że podatnik błędnie wskazał wysokość zobowiązania podatkowego;

4) art. 51 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że podatnik nie zapłacił podatku

w terminie, podczas gdy go zapłacił;

5) art. 45 § 6 O.p., poprzez błędne określenie przez organy wysokości podatku od kwoty wyższej, niż wskazana przez podatnika w deklaracji;

6) art. 41 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie pomimo złożenia przez podatnika oświadczenia, aby organ pobierał zaliczki na podatek zgodnie z treścią art. 41a u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik strony skarżącej wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i ustalenie, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym o osób fizycznych za 2013 r. jest równa kwocie wskazanej w korekcie zeznania podatkowego i ustalenie, że skarżący nie posiada zaległości podatkowych, ewentualnie o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do rozpatrzenia organowi do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w . wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odwołując się do zarzutów skargi, organ dodatkowo wskazał, że w niniejszej sprawie art. 26a O.p. nie ma zastosowania, gdyż w przedmiotowej sprawie nie doszło do sytuacji, o której mowa w tym przepisie.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zauważyć, że stanowisko strony skarżącej zawiera wewnętrzną sprzeczność. W uzasadnieniu skargi podatnik wyraził pogląd, że nie otrzymał od A S.A. pełnego wynagrodzenia zgodnie z treścią wiążącej go z tą spółką umowy i dlatego złożył korektę pierwotnego zeznania podatkowego, w której wskazał rzeczywistą wielkość swego przychodu, a więc w kwocie mniejszej od kwoty wynikającej ze sporządzonego przez spółkę PIT-11 i od kwoty wykazanej w pierwotnym zeznaniu podatkowym, zgodnym z PIT-11. W dalszej jednak części skargi podatnik wywodzi, że płatnik, czyli A S.A., nie pobrał zaliczek na podatek we właściwej wysokości, stosował natomiast przez cały rok podatkowy do obliczenia wysokości zaliczki najniższą stawkę podatku, a zatem podatnik nie powinien odpowiadać za błędnie pobrane przez płatnika (zaniżone) zaliczki. Odpowiedzialność za to ponosi bowiem płatnik zgodnie z art. 26a Ordynacji podatkowej. Sygnalizowana sprzeczność polega zatem na tym, że z jednej strony podatnik wywodzi, że wysokość uzyskanych przez niego przychodu i dochodu w 2013 r. była niższa od wykazanych w PIT-11 i w pierwotnym zeznaniu podatkowym, z drugiej zaś strony podatnik wywodzi, że z winy płatnika zaliczki na podatek nie zostały pobrane w prawidłowej wysokości, co jednakże nie oznacza kwestionowania wysokości kwot przychodu i dochodu wykazanych w PIT-11 i w pierwotnym zeznaniu podatkowym.

Abstrahując od sygnalizowanej sprzeczności w stanowisku podatnika organy prawidłowo ustaliły, że wielkości zawarte w PIT-11 i w pierwotnym zeznaniu podatnika odpowiadały kwotom rzeczywistym, co oznacza, że korekta zeznania podatkowego była nieprawidłowa, a zatem istniała podstawa do określenia decyzją podatkową wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przede wszystkim organy weryfikując skorygowane zeznanie podatkowe oraz twierdzenia podatnika o wysokości osiągniętego przychodu i dochodu przeprowadziły postępowanie dowodowe i w jego ramach przeprowadziły dowody z dokumentów, to jest: historii rachunku bankowego podatnika, PIT-11, pierwotnego i skorygowanego zeznania podatkowego PIT-37, uzyskanego od syndyka A S.A. wydruku karty wynagrodzeń podatnika. Wspomniany wydruk zawiera m.in. dane dotyczące wysokości wynagrodzenia w poszczególnych miesiącach, kwoty pobranych zaliczek, kwoty składek na ubezpieczenia rentowe i zdrowotne, koszty uzyskania przychodów. Zapisy znajdujące się w dokumentacji przedłożonej przez syndyka o wysokości kwot przelanych na rachunek bankowy podatnika w 2013 r. są zbieżne z zapisami wpływów z konta bankowego podatnika, ale zawierają oczywiście kwoty netto, które przecież nie są zbieżne z wielkością przychodu. Ustalając wielkość przychodu i dochodu organy uwzględniły także fakt, że prócz kwot przelanych przez spółkę na konto bankowe podatnika otrzymał on także świadczenia w gotówce dokumentowane raportem kasowym czy poleceniem księgowania.

Na str. 6 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił wyliczenie kwot netto rzeczywiście uzyskanych od spółki przez podatnika.

Z treści złożonej przez podatnika korekty zeznania podatkowego i prezentowanego przez niego w toku postępowania podatkowego stanowiska wynika, że w korekcie zeznania podatkowego otrzymane kwoty netto wynagrodzenia wraz z częścią wypłaty za styczeń 2014 r. potraktował ona jako przychód 2013 r., co oczywiście jest nieprawidłowe, bo prowadzi m.in. do podwójnego stosowania odliczeń od przychodu i w rezultacie błędnego obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Skarga nie zawiera skutecznych zarzutów co do błędnego ustalenia przez organ kwoty przychodu, kwoty kosztów uzyskania przychodu, kwoty dochodu, kwot pobranych zaliczek (ta wielkość nie jest sporna) i odliczeń. Wielkości te ustalone zostały na podstawie uzyskanych przez organ dokumentów.

Wobec powyższego nie są zasadne zarzuty z punktów 1, 4 i 5 skargi. Skoro w korekcie zeznania podatkowego w podatku dochodowym za 2013 r. podatnik dokonał błędnego obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, to organ podatkowy miał podstawę i obowiązek wydać decyzję określającą prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego i uczynił to.

Znaczna część skargi dotyczy zaniżonego, według skarżącego, pobrania zaliczek na podatek przez płatnika i konsekwencji takiego stanu rzeczy, czyli braku odpowiedzialności podatnika za taki stan rzeczy. Zarzuty związane ze skargą w tym zakresie także nie są uzasadnione. Art. 41a u.p.d.f. rzeczywiście przewidywał w 2013 r. i przewiduje obecnie, że płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33-35 i art. 41 ust. 1, na wniosek podatnika obliczają i pobierają w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy, stosując zamiast najniższej stawki określonej w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, wyższą stawkę podatkową określoną w tej skali. Sformułowanie tego przepisu zawierające wyrażenia "na wniosek podatnika" i "w ciągu roku" należy odczytywać po pierwsze, że płatnik jest związany wnioskiem podatnika, a po drugie, że podatnik może wnioskować o objęcie wyższą stawką zaliczki tylko określone wypłaty albo wszystkich następnych wypłat dokonywanych przez tego płatnika, ale w danym roku podatkowym. Oznacza to, że taki wniosek wiąże organ podatkowy do końca roku. Podatnik chcąc, aby w następnym roku płatnik pobierał także wyższe zaliczki, powinien złożyć w tym nowym roku stosowny wniosek (zob. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki komentarz do art. 41a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX 2015). Z treści skargi wynika jasno, że w 2013 r. podatnik takiego wniosku nie złożył. Wniosek złożony wcześniej nie mógł odnieść skutku w 2013 r.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.

lp