Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2156/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1-2, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. [...] S.A. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1141/15 w sprawie ze skargi J. [...] S.A. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 23 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 25 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1141/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. [...] S.A. z siedzibą w J. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej (dalej: organ odwoławczy, SKO) z 23 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r.

2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, iż postanowieniem z 29 lipca 2007 r. Wójt Gminy P. (dalej: organ pierwszej instancji) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. W uzasadnieniu organ zaznaczył, iż deklaracja podatkowa za 2007 r. złożona przez skarżącą w zakresie K. "P." (dalej: KWK) wzbudziła wątpliwości, jako iż nie obejmowała wszystkich budowli podlegających opodatkowaniu.

W odpowiedzi na wezwania organu skarżąca przedstawiła wyjaśnienia wraz z wykazem budowli zlokalizowanych na i pod powierzchnią ziemi dotyczących KWK, wskazując, iż zdaniem tejże wyrobiska jako obiekty podziemne nie są nieruchomościami i nie powinny stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Decyzją z 26 stycznia 2011 r. organ pierwszej instancji określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2007 r. w łącznej kwocie 12.750.642,00 zł. Organ wskazał, iż opodatkowaniu nie podlegają wyrobiska górnicze, lecz budowle tamże znajdujące się jako związane z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Uzasadniając swoje stanowisko, organ pierwszej instancji uznał, iż wykaz przedłożony przez skarżącą zawiera zespół obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku górniczym, który podlega opodatkowaniu bez względu na fakt umiejscowienia w stosunku do powierzchni ziemskiej, za decydujące uznając fakt związania ich z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W wyniku rozpoznania odwołania skarżącej decyzją z 24 maja 2011 r. SKO utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Od rzeczonej decyzji organu odwoławczego skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który następnie wyrokiem z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 658/11, uchylił zaskarżoną decyzję z 24 maja 2011 r. Przyczyną wydania wyroku kasatoryjnego było uznanie przez sąd, iż organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w zakresie ustalenia spornego stanu faktycznego sprawy.

Decyzją z 21 listopada 2014 r. SKO uchyliło decyzję organu pierwszej instancji z 26 stycznia 2011 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania wyjaśniającego decyzją z 19 lutego 2015 r. organ pierwszej instancji określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w łącznej kwocie 7.042.742,00 zł. Organ nie dopatrzył się nieprawidłowości w zakresie opodatkowania gruntów i budynków, jednakże zakwestionował deklarację w zakresie budowli, wskazując, iż skarżąca w deklaracji i korektach zadeklarowała podatek od budowli w kwocie 2.601.736,00 zł, nie obejmując deklaracją wszystkich budowli, które winny zdaniem tegoż podlegać opodatkowaniu.

Realizując wskazania Kolegium, organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z opinii biegłego w kontekście oceny środków trwałych przedstawionych w dokumentach przez skarżącą na okoliczność ustalenia, czy stanowią budowle lub urządzenia budowlane w rozumieniu odpowiednio art. 3 pkt 3 oraz ust. 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. - Dz. U. z 2007 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm., dalej: p.b.), załączniku do tej ustawy lub innych ustawowych regulacjach modyfikujących, uzupełniających lub doprecyzowujących prawo budowlane, wykazania, iż rzeczone środki trwałe zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, a także wskazania, które z przedstawionych przez skarżącą środków trwałych nie spełniają przesłanek pozwalających na zaklasyfikowanie ich w sposób wymieniony powyżej. Jako materiał badawczy przyjęto sporządzone i przedłożone przez skarżącą wykazy inwentaryzacyjne zawierające kompletne listy wyposażenia wyrobisk górniczych, w których zawarte zostały wszystkie poszczególne elementy składowe każdego wyrobiska oraz podana ich wartość, w tym obudowy, rurociągi, kable i linie kolejek. W wyniku analizy sporządzonej opinii organ pierwszej instancji ustalił, iż obiekty te nie stanowią integralnej części wyrobiska górniczego, stanowiąc obiekty od niego niezależne. Rurociągi wyróżnione przez skarżącą, tj. rurociąg przeciwpożarowy, rurociąg odwadniający, odmetanowania, rurociąg do lokowania odpadów, rurociąg ciśnieniowo-zasilający i ciśnieniowo-spływowy, rurociąg klimatyzacyjny, rurociąg sprężonego powietrza i inne rurociągi oraz linie kablowe (kable elektroenergetyczne, techniczne i oświetleniowe) zostały zakwalifikowane przez organ ze względu na pełnioną funkcję do kategorii sieci technicznych jako budowli wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. Analiza linii kolejowych doprowadziła do uznania ich za budowle wprost wymienione w art. 3 pkt 3 p.b. Obudowy wyrobisk górniczych natomiast zostały przez organ pierwszej instancji uznane za budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. jako wprost wymienione w nim konstrukcje oporowe stanowiące samodzielne obiekty, elementy odrębne od wyrobiska, których zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu. Zdaniem organu posiadają one cechy charakterystyczne pozwalające uznać je za desygnaty nazw budowli w świetle art. 3 pkt 3 p.b. jako związane z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Do tak ustalonych przedmiotów opodatkowania organ pierwszej instancji przyjął do opodatkowania wartość określoną przez skarżącą, która w wykazie nadesłanym na wezwanie organu dokonała rozbicia wartości środków trwałych na wartość prac górniczych (drążenia wyrobiska) oraz wartość obiektów, spośród których organ wyróżnił obiekty stanowiące samodzielne budowle. W efekcie organ pierwszej instancji określił w ramach całorocznego zobowiązania podatek od budowli dotąd niezadeklarowanych w kwocie 952.351,31 zł.

W odwołaniu od rzeczonej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania bądź o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając przede wszystkim naruszenie art. 190 ust. 1 Konstytucji poprzez brak uwzględnienia przy wydaniu decyzji wskazań ujętych w wyroku TK z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, z uwagi na niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. polegające na przyjęciu, iż za przedmiot opodatkowania winno się uznać obudowę górniczą zakwalifikowaną jako konstrukcję oporową. Zdaniem skarżącej przyjęte przez organ pierwszej instancji stanowisko narusza wytyczne zawarte w przytoczonym wyroku TK poprzez zastosowanie niedopuszczalnej rozszerzającej interpretacji terminu "konstrukcja oporowa" zdefiniowanego w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. - Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z późn. zm., dalej: u.d.p.) i rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 30 maja 2000 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogowe obiekty inżynierskie i ich usytuowanie (Dz. U. z 2000 r. Nr 63, poz. 735 z późn. zm., dalej: rozporządzenie) jako budowla związana z budownictwem drogowym, co organ pierwszej instancji zignorował. Skarżąca podważyła przyjęcie przez biegłego takiej kwalifikacji wobec obudowy górniczej w oparciu o niezasadne uznanie tożsamości funkcji pełnionych przez obudowę górniczą i konstrukcję oporową. W dalszej kolejności zarzucono naruszenie art. 122 i art. 187 o.p. oraz zakazu stosowania w prawie podatkowym analogi i wykładni rozszerzającej poprzez bezkrytyczne przyjęcie ustaleń biegłego w opinii o charakterze technicznym oraz brak przedstawienia argumentacji uzasadniającej uznanie obudów górniczych za budowle w świetle art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Decyzją z 23 lipca 2015 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 19 lutego 2015 r. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie SKO w pierwszej kolejności zauważyło, iż w sprawie zaszły okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: o.p.), gdyż na dotychczasową decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego wniesiona została skarga do sądu administracyjnego 4 lipca 2011 r. Odpis orzeczenia Sądu ze stwierdzeniem prawomocności i aktami sprawy przesłano do SKO 1 sierpnia 2014 r., zatem bieg terminu przedawnienia upływającego początkowo z końcem 2012 r. musi uwzględniać czasokres zawieszenia pomiędzy wskazanymi datami i pozwala na prowadzenie postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy wskazał, iż analizy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1b, 3 i 9 p.b. dokonał Trybunału Konstytucyjny w przytaczanym już w sprawie wyroku, w którym zawarł dyrektywy interpretacyjne mające służyć wyjaśnieniu pojęć będących przedmiotem sporu również w rozpoznawanej sprawie. W rzeczonym wyroku TK zajął stanowisko, iż podziemne wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, ale art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach. Organ odwoławczy podkreślił, powołując się na stanowisko TK, iż nie istnieją przeciwwskazania, aby w przypadku spełnienia określonych warunków obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych były obciążone podatkiem od nieruchomości.

Organ odwoławczy powołał się na wnioski zawarte w wydanej opinii biegłego, w której stwierdzono, iż w przestrzeni wyrobiska górniczego dla zapewnienia niezbędnych funkcji zostały umieszczone obiekty budowlane, które wyczerpują znamiona budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., wskazując na konstrukcje oporowe dla odprężonych wewnątrz naturalnego sklepienia mas skalnych (obudowy wyrobisk), sieci techniczne (rurociągi i kable), linie kolejowe oraz jako część budowlana urządzeń technicznych - zbrojenie szybów. Rzeczone stanowisko biegły podtrzymał w piśmie z 21 stycznia 2015 r.

Zdaniem SKO za niezasadne uznać należało stanowisko skarżącej zakładające automatyczną konieczność stosowania do pojęcia "konstrukcji oporowej" definicji legalnej zawartej w u.d.p. i rozporządzeniu. Organ odwoławczy zaznaczył, iż z punktu widzenia prawa budowlanego obiekt budowlany należy kwalifikować przede wszystkim ze względu na jego przeznaczenie, tj. funkcję, jaką ma pełnić. Zauważył nadto, iż pojęcie "konstrukcja oporowa" zawarte jest także w innych aktach prawnych i przybiera różne znaczenia w zależności od przeznaczenia, np. w § 19 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 18 maja 2005 r. w sprawie samodzielnych funkcji technicznych w budownictwie (Dz. U. z 2005 r. Nr 96, poz. 817 z późn. zm.) konstrukcja oporowa została wymieniona jako kolejowy obiekt inżynierski. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż kwestia przeznaczenia obiektu została uwypuklona przez biegłego w opinii jako jedno z kryteriów uznania opiniowanych przedmiotów za konstrukcje oporowe na podstawie wykładni językowej i funkcjonalnej, mając przy tym na uwadze definicję legalną zawartą w art. 4 pkt 16 u.d.p. Biegły przywiązał szczególną wagę do funkcji przenoszenia naporu mas skalnych wskazując, iż powyższe stanowi czynnik determinujący zakwalifikowanie obudowy górniczej jako konstrukcji oporowej. W ocenie biegłego konstrukcja oporowa w budownictwie drogowym przeciwdziała naporowi skał zasadniczo z jednego kierunku, w przypadku obudów górniczych napór mas skalnych występuje zawsze z trzech kierunków. Biegły uznał obudowę górniczą za jedno z wielu zastosowań konstrukcji oporowych, przy czym wskazał, iż zastosowanie obudowy uzależnione jest od warunków geologiczno-górniczych. Powyższe uzasadnienie opinii zostało przez organ odwoławczy uznane za w pełni przekonujące, wszak przepisy prawa regulujące zagadnienie konstrukcji oporowej nie uzależniają kwalifikacji przedmiotu od ilości kierunków naporu, rodzaju mas, od których konstrukcja zabezpiecza ani położenia jej w stosunku do powierzchni ziemi.

3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w treści której zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości obudowy wyrobiska górniczego, a w konsekwencji uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości podziemnego wyrobiska górniczego;

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego, co w rezultacie wpłynęło na zawyżenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

3) art. 2 Konstytucji poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na wydaniu decyzji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario, co spowodowało zawyżenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości z uwagi na opodatkowanie obudowy podziemnego wyrobiska górniczego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalając skargę w całości, na wstępie podsumował, iż spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, a w szczególności prawidłowość kwalifikowania do budowli podlegających temu podatkowi obudów górniczych i ich wartości.

Sąd pierwszej instancji, w ślad za organami podatkowymi, przytoczył rozważania Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, który jakkolwiek nie zakwalifikował wyrobiska górniczego do budowli, uznał taką możliwość w odniesieniu do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w takowych wyrobiskach. W dalszej kolejności sąd zwrócił uwagę, iż stosownie do dalszych rozważań zawartych w przytoczonym orzeczeniu TK w przypadku niemożności przyporządkowania poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym koniecznym pozostaje ustalenie, czy rzeczone obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l., które to stanowisko zostało następnie zaaprobowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m. in. w wyroku z 27 maja 2015 r. II FSK 759/15. Sąd pierwszej instancji nie podzielił przy tym stanowiska zaprezentowanego w nieprawomocnym wówczas wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 8 października 2014 r. I SA/Kr 1294/14.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego dowodu z opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy w warunkach art. 197 o.p., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał trafność dokonanej oceny tegoż dowodu dokonanej przez organy obu instancji, wskazując, iż organ odwoławczy prawidłowo posiłkował się rzeczoną opinią przy ocenie zgromadzonych dowodów i ustalaniu stanu faktycznego sprawy. W ocenie WSA w opinii tej biegły wskazał i wyjaśnił przesłanki, które doprowadziły do przedstawionych wniosków, przy czym opinia ta dotyczyła stanu faktycznego, nie zaś prawnego, jak błędnie twierdziła skarżąca.

Sąd pierwszej instancji uznał za nieuprawnione stanowisko skarżącej jakoby obudowa z uwagi na fakt, iż jest nieodzownym elementem wyrobiska górniczego, nie mogła jako budowla podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz iż wartość jej wytworzenia oraz zamontowania powinna być uwzględniona w wartości przedmiotowego wyrobiska górniczego. Sąd zajął stanowisko, iż obudowa nie stanowi podziemnego wyrobiska górniczego, lecz jest konstrukcją oporową służącą powstawaniu przestrzeni wskutek drążenia, innymi słowy - aby ściany ograniczające rzeczoną przestrzeń pozostawały stabilne poprzez przenoszenie obciążeń mas górotworu, w którym wydrążono wyrobisko. Obudowa taka przeciwdziała naporowi mas skalnych wokół wyrobiska górniczego, zabezpieczając jego przestrzeń i tym samym nie stanowi naturalnych ścian wyrobiska, a więc efektu drążenia. Skoro obudowa górnicza nie jest wyrobiskiem, lecz oddzielnym elementem, obiektem wyrobiska, koszty związane z jej wytworzeniem nie mogą stanowić kosztów drążenia podziemnego wyrobiska górniczego, tj. kosztów wytworzenia takiego wyrobiska. Ostatecznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach za właściwe uznał stanowisko organów obu instancji, iż obudowa górnicza jako odrębny od wyrobiska faktycznie i funkcjonalnie obiekt podlega opodatkowaniu jako budowla związana z działalnością gospodarczą skarżącej polegającą na wydobywaniu węgla, wskazując iż stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach za chybioną uznał argumentację skarżącej, iż obudowy wyrobiska nie mogą stanowić konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., ponieważ zgodnie z art. 4 pkt 16 u.d.p. konstrukcja oporowa to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. Zdaniem sądu wskazana przez skarżącą definicja konstrukcji oporowej znajduje zastosowanie tylko na gruncie u.d.p., co wyraźnie wynika z art. 4 in principio, toteż bezpodstawnym pozostaje próba stosowania wykładni rozszerzającej art. 4 pkt 16 u.d.p. w odniesieniu do art. 3 pkt 3 p.b., a w dalszej perspektywie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Co dalej istotne w ocenie sądu, wskazana w art. 4 pkt 16 u.d.p. definicja konstrukcji oporowych w sposób oczywisty wiąże się z obiektami naziemnymi (nasyp, wykop), co powoduje, iż jej odniesienie do art. 3 pkt 3 p.b. spowodowałoby wykluczenie uznania za konstrukcje oporowe jakichkolwiek obiektów podziemnych, a ograniczenie to nie wynika zarówno z art. 3 pkt 3 p.b., jak również art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. czy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Za nietrafiony sąd pierwszej instancji uznał również zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. W ocenie sądu w toku prowadzonego postępowania organy obu instancji zebrały cały dostępny materiał dowodowy, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej rozstrzygnięcia. Za nieskuteczny sąd ten uznał również zarzut co do uzasadnienia kwestionowanej decyzji, oceniając, iż decyzje obu instancji wyraźnie wskazują i właściwie uzasadniają, dlaczego zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazane przez skarżącą, a następnie biegłego, obudowy podziemnych wyrobisk górniczych zostały przezeń uznane za budowle. Sąd pierwszej instancji uznał za niezrozumiały zarzut skargi jakoby organy podatkowe bezkrytycznie przyjęły ustalenia biegłego zarówno co do przedmiotu opodatkowania, jak i wartości obiektów, wszak z zaskarżonej decyzji wprost wynika, iż rzeczone dane zostały przyjęte z zestawienia przedłożonego przez skarżącą z wyłączeniem wartości wyrobiska (kosztów jego drążenia).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji i zasady in dubio pro tributario, sąd pierwszej instancji podniósł, iż w sprawie nie istniały uzasadnione wątpliwości co do opodatkowania kwestionowanych obiektów, które generowałyby nakaz rozstrzygania wątpliwości na korzyść skarżącej. Zdaniem sądu w sprawie nie było takowych wątpliwości tak co do stanu faktycznego, jak również prawnego.

5. Od powyższego orzeczenia skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, ewentualnie merytorycznego rozpoznania skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.). Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie następujących przepisów:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 197 § 1 i 2 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji pomimo jej wydania z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest wskutek oparcia decyzji na opinii biegłego, która wykracza poza zakres przyznanych biegłemu uprawnień oraz pozbawiona jest odpowiedniego uzasadnienia wniosków końcowych, co uniemożliwia prawidłową ocenę jej mocy dowodowej, a także dokonanej przez organy podatkowe kwalifikacji obudowy górniczej do jednej z nazw budowli wymienionych expressis verbis w przepisach p.b., w wyniku czego sąd pierwszej instancji oparł wyrok w sprawie na błędnie ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 o.p. poprzez odmienne uzasadnianie rozstrzygnięć na tle takich samych stanów faktycznych, co wiąże się z rozbieżnym, a przy tym równoległym, kwalifikowaniem obudowy górniczej bądź to jako tunelu, bądź też jako konstrukcji oporowej;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obudowy wyrobiska górniczego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości części wartości podziemnego wyrobiska górniczego, podczas gdy wyrobisko nie stanowi budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a uwzględnienie w podstawie opodatkowania części wartości podziemnego wyrobiska górniczego prowadzi do naruszenia art. 217 Konstytucji; 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obudowy podziemnego wyrobiska górniczego mogą zostać uznane za konstrukcje oporowe, podczas gdy definicje legalne tych pojęć nie dają podstaw do objęcia nimi takiego desygnatu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Słusznie bowiem WSA podzielił ustalenia i stanowisko organów podatkowych co do prawidłowości uznania obudowy górniczej za budowlę – konstrukcję oporową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zarzuty skargi kasacyjnej nie zdołały zaś tego zakwestionować, będąc głównie powtórzeniem lub modyfikacją dotychczas stawianych zarzutów w postępowaniu.

W zakresie kluczowych zarzutów dotyczących błędnej wykładni prawa materialnego, podzielić należy stanowisko wyrażone w podobnych wyrokach NSA dotyczących spraw Spółki i tak odwołując się do wyroku NSA z 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 2209/16 (orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazać należy, że definicja konstrukcji oporowej z ustawy o drogach publicznych (budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu) znajduje zastosowanie tylko na gruncie ustawy o drogach publicznych, co wyraźnie wynika z art. 4 ustawy o drogach publicznych in principio: "Użyte w ustawie określenia oznaczają" i nie ma podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 P.b., a w dalszej perspektywie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Poza tym przenoszeniu zastosowania tej definicji legalnej sprzeciwiają się argumenty pozajęzykowe, gdyż zasadnicze cele - z jednej strony u.p.o.l. oraz ustawy - Prawo budowlane, a z drugiej strony ustawy o drogach publicznych - nie są tożsame, co nie sprzyja przenoszeniu definicji legalnych pomiędzy tymi aktami normatywnymi. Ponadto wskazana w art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych definicja konstrukcji oporowych w sposób oczywisty wiąże się z obiektami naziemnymi (nasyp, wykop), co powoduje, że jej odniesienie do art. 3 pkt 3 P.b. spowodowałoby wykluczenie uznania za konstrukcje oporowe jakichkolwiek obiektów podziemnych, a ograniczenie to nie wynika ani z art. 3 pkt 3 P.b., ani (przede wszystkim) z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W związku z tym ustalenie, że obudowy górnicze są budowlami o cechach konstrukcji oporowych (art. 3 pkt 3 P.b.), to umieszczone w wyrobisku górniczym służą Spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W powoływanym wyroku NSA podzielił także pogląd reprezentowany w piśmiennictwie, że podstawa opodatkowania budowli powinna być ustalona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc na podstawie przepisów o podatkach dochodowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika.

W wyroku II FSK 2209/16 NSA nawiązał do wykonanych w tamtej sprawie opinii biegłych, którzy zaliczyli obudowy w wyrobisku kopalni do konstrukcji oporowych, tj. budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. Wskazali, że obudowa górnicza jest konstrukcją o charakterze budowlanym, która wprowadzona do wnętrza wyrobiska górniczego ma za zadanie przeciwdziałać naporowi skał lub gruntu, otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczyć pracę ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Na poparcie tego twierdzenia biegli przedstawili schematy obciążenia obudowy pochodzące z literatury przedmiotu. Biegli wymienili materiały, z jakich wykonane są obudowy i kształty obudów. Zauważyli też, że obudowy nie posiadają instalacji i urządzeń, z którymi stanowiłyby całość techniczno-użytkową.

NSA uznał, że dopuszczenie opinii biegłego było w postępowaniu podatkowym uprawnione, ponieważ podatnik nie przedstawił zindywidualizowanych przedmiotowo, jednostkowo i wartościowo, wszystkich przedmiotów opodatkowania. Podzielono więc stanowisko, że skoro - analizując infrastrukturę znajdującą się w podziemnym wyrobisku górniczym ustalono, że obudowy podziemnych wyrobisk górniczych można zaliczyć do konstrukcji oporowych, zdefiniowanych w prawie budowlanym jako budowla - to istniały wszelkie podstawy do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości.

Tożsame wnioski należy wyrazić również na gruncie niniejszej sprawy.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obudowy wyrobiska górniczego mogą zostać uznane za konstrukcje oporowe i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji uwzględnienie w podstawie opodatkowania części wartości podziemnego wyrobiska górniczego, podczas gdy wyrobisko nie stanowi budowli podlegającej opodatkowaniu.

Ze stanowiskiem Spółki nie można się zgodzić. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę, że nieuprawnione jest stanowisko Skarżącej co do tego, że obudowa z uwagi na fakt, że jest nieodzownym elementem wyrobiska górniczego, nie może podlegać jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz że wartość jej wytworzenia oraz zamontowania powinna być uwzględniona w wartości przedmiotowego wyrobiska górniczego. Należy bowiem zauważyć, że obudowa nie stanowi podziemnego wyrobiska górniczego, nie jest ograniczoną przestrzenią w górotworze, wytworzoną robotami górniczymi, lecz odrębną od górotworu konstrukcją oporową, której funkcją jest to, by przestrzeń (wyrobisko) powstała wskutek drążenia, a więc ściany ograniczające tę przestrzeń, pozostawały stabilne poprzez przenoszenie obciążeń mas górotworu, w którym wydrążono wyrobisko. Obudowa taka przeciwdziała naporowi mas skalnych wokół wyrobiska górniczego zabezpieczając jego przestrzeń i nie stanowi naturalnych ścian wyrobiska, a więc efektu drążenia. Skoro obudowa górnicza nie jest wyrobiskiem, lecz oddzielnym elementem, obiektem wyrobiska, to tym samym koszty związane z jej powstaniem (wytworzeniem, wykonaniem) nie mogą stanowić kosztów drążenia podziemnego wyrobiska górniczego tj. kosztów wytworzenia (utworzenia) takiego wyrobiska. Tym samym organy podatkowe właściwie uznały, że obudowa górnicza jako odrębny od wyrobiska, faktycznie i funkcjonalnie, obiekt podlega opodatkowaniu jako budowla związana z działalnością gospodarczą Spółki polegającą na wydobywaniu węgla.

Słuszne też było odwołanie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09, którego tez nie ma potrzeby ponownie w tym miejscu przytaczać, i uznanie, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały obudowy wyrobiska górniczego do budowli – konstrukcji oporowych wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. postępując zgodnie ze wskazówkami interpretacyjnymi zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, co oznacza, że nie został naruszony art. 217 Konstytucji RP.

W zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania - art. 141 § 4 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 O.p. przez odmienne uzasadnianie rozstrzygnięć na tle takich samych stanów faktycznych, co wiąże się z rozbieżnym, a przy tym równoległym, kwalifikowaniem obudowy górniczej bądź to jako tunelu bądź też jako konstrukcji oporowej, wskazać należy, że po pierwsze – nie wykazano, aby naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, a po drugie ocenie kasacyjnej podlega w niniejszej sprawie wyrok WSA, w którym w ślad za organami, prawidłowo zdaniem NSA uznano obudowę górniczą jako konstrukcję oporową, a nie jako tunel. Inne wyroki czy też decyzje organów nie podlegały ocenie w tym postępowaniu kasacyjnym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 197 § 1 i 2 O.p. przez nieuchylenie decyzji, mimo że została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy wskutek oparcia decyzji na opinii biegłego, która wykracza poza zakres przyznanych biegłemu uprawnień oraz pozbawiona jest odpowiedniego uzasadnienia wniosków końcowych, wskazać trzeba, że prawidłowo organy podatkowe przyjęły na gruncie tej sprawy kwalifikację obudowy górniczej do jednej z nazw budowli wymienionych expressis verbis w przepisach Prawa budowlanego – konstrukcji oporowej. Oparły się przy tym nie tylko na opinii biegłego, ale na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego. Dlatego nie można się zgodzić z zarzutem naruszenia zasady prawdy obiektywnej z art. 122 O.p. czy jej rozwinięcia zawartego w art. 187 § 1 O.p. Jeżeli Spółka uznawała, że do ostatecznej konkluzji co do opodatkowania konkretnej budowli, brakowało jakiegoś dowodu, mogła zawnioskować o jego przeprowadzenie. Spółka nie wskazała jednak na żaden taki dowód w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Nie można też uznać, aby doszło w tej sprawie do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p., zwłaszcza co do samej opinii biegłego. Podlegała ona bowiem ocenie na tle wszystkich innych dowodów, a przy tym nie budzi ona wątpliwości Sądu kasacyjnego w świetle zarzutu naruszenia art. 197 § 1 i § 2 O.p. W sprawie został bowiem powołany biegły posiadający uprawnienia budowlane do projektowania, kierowania robotami budowlanymi bez ograniczeń w specjalności konstrukcyjno-budowlanej oraz wykształceniem w zakresie specjalności budownictwo górnicze, statucie rzeczoznawcy majątkowego i biegłego sądowego w zakresie budownictwa i wyceny nieruchomości.

Warto tu przypomnieć, że opinia biegłego w tej sprawie nie dotyczyła samej wartości nieruchomości (vide art. 4 ust. 7 u.p.o.l.), ta bowiem została ustalona według przekazanych przez Spółkę danych z KŚT, lecz charakteru obiektów w wyrobisku górniczym i ewentualnego zakwalifikowania ich do jednej z kategorii budowli w świetle ustawy – Prawo budowlane. Wynikało to zaś z wytycznych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09, na który już na wstępie opinii powołał się biegły.

W niniejszej sprawie biegły poddał ocenie obiekty wykazane przez podatnika i wskazał m.in., że w przestrzeni wyrobiska górniczego dla zapewnienia niezbędnych funkcji zostały umieszczone obiekty budowlane, które wyczerpują znamiona budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. - konstrukcje oporowe dla odprężonych wewnątrz naturalnego sklepienia tras skalnych (obudowy wyrobisk), sieci techniczne (rurociągi, kable), linie kolejowe oraz jako część budowlana urządzeń technicznych – zbrojenie szybów. Stanowisko wyrażone w opinii biegły podtrzymał w odpowiedziach na pytania podatnika w piśmie z 21 stycznia 2015 r.

Jak słusznie zauważył WSA, opinia objęła ocenę środków trwałych przedstawionych w dokumentach przez podatnika, w tym wykazy inwentaryzacyjne zawierające kompletne listy wyposażenia wyrobisk górniczych, w których zawarte zostały wszystkie poszczególne elementy składowe każdego wyrobiska oraz podana ich wartość. W odniesieniu do obudów górniczych biegły stwierdził, że stanowią one konstrukcje oporowe jako obiekty samodzielne, elementy odrębne od wyrobiska, których zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu. W opinii tej biegły, którego kwalifikacje i wiedza nie były kwestionowane przez Spółkę, przywiązał szczególną uwagę do funkcji przenoszenia naporu mas skalnych i wskazał, że to determinuje zakwalifikowanie obudowy górniczej jako konstrukcji oporowej, przy czym w przypadku obudów górniczych napór mas skalnych występuje zamiennie z 3 kierunków. Zarówno organy, jak i WSA słusznie uznały, że opinia jest przekonująca, to zaś, że skutek, jaki wywarła w ustaleniach organów, nie jest dla Skarżącej korzystny, nie oznacza, że naruszone zostały wskazane przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu kasacyjnego skoro opinia biegłego wyjaśniała w sposób logiczny przesłanki, które doprowadziły eksperta w danej dziedzinie do przedstawionych i nie budzących wątpliwości konkluzji, a wbrew ocenie Spółki - dotyczyła stanu faktycznego, a nie prawnego, to nie było podstaw, aby organy miały nie oprzeć się w swoich ustaleniach na tej opinii. Przedmiotem opinii jest bowiem określenie charakteru poszczególnych budowli, co jest niezbędne do podjęcia przez organ podatkowy rozstrzygnięcia w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.