Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1359/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1 pkt 2, art. 27 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 1619
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 734/15 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 6 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie na rzecz O. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 8 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 734/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z 6 maja 2015 r., utrzymujące w mocy postanowienie Wójta Gminy S. z 16 lutego 2015 r., uznające za nieuzasadnione zarzuty O. [...] S.A. z siedzibą w W. w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że w zaskarżonym postanowieniu SKO wskazało, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadzi wobec zobowiązanej spółki postępowanie egzekucyjne celem wyegzekwowania zaległości w podatku od nieruchomości, ponieważ spółka nie wykonała dobrowolnie nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji z 28 listopada 2014 r., mocą której określono jej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 38.628 zł. Od decyzji tej zostało wniesione odwołanie, które nie został rozpatrzone do dnia wydania zaskarżonego postanowienia. Organ pierwszej instancji postanowieniem z 28 listopada 2014 r. nadał nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności i postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy w dniu 24 marca 2015 r.

W złożonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 2, 6 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.; dalej: "u.p.e.a.") zarzutach, zobowiązana stwierdziła, że obowiązek wynikający z nieostatecznej decyzji z 28 listopada 2014 r. nie jest wymagalny, gdyż postanowienie organu pierwszej instancji o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone samej spółce, ale innej osobie, które nie była ustanowiona pełnomocnikiem, gdyż w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności - a więc w odrębnej sprawie - spółka nie ustanowiła pełnomocnika. Nie było zatem dopuszczalne wszczęcie postępowania egzekucyjnego, zaś tytuł wykonawczy wadliwe obejmuje niewykonalny obowiązek.

W ocenie SKO, zarzuty zobowiązanej spółki nie zasługiwały na uwzględnienie, skoro postanowienie nadające nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji rygor natychmiastowej wykonalności zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi spółki, który ją reprezentował w postępowaniu podatkowym - wymiarowym, a co więcej, spółka złożyła na nie zażalenie. Wobec powyższego zasadnie wierzyciel przedstawił stanowisko, zgodnie z którym zarzuty zobowiązanej nie zasługują na uwzględnienie.

W skardze na powyższe postanowienie skarżąca, żądając jego uchylenia oraz uchylenia postanowienia wierzyciela z 16 lutego 2015 r., zarzuciła naruszenie:

- art. 33 § 1 pkt 2 i 6 u.p.e.a. przez nieuznanie zarzutów dotyczących braku wymagalności obowiązku i niedopuszczalności egzekucji w sytuacji, w której postanowienie o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone;

- art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. przez nieuznanie zarzutu nieprawidłowego sporządzenia tytułu wykonawczego, kiedy obejmuje on niewykonalny obowiązek.

W uzasadnieniu skargi spółka powieliła argumentację zawartą w zarzutach.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), uchylił zaskarżone postanowienie, ale z innych przyczyn niż podniesione w skardze. Na potrzeby kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd z urzędu ustalił - na podstawie akt sprawy o sygn. I SA/Lu 610/15 - że organ decyzją z 19 października 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z 28 listopada 2014 r. z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Uchylenie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej stało się z kolei powodem uchylenia, w sprawie o sygn. I SA/Lu 610/15, postanowienia organu z 24 marca 2015 r., utrzymującego w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z 28 listopada 2014 r. o nadaniu nieostatecznej decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Przypominając treść art. 239a i art. 239b § 1, § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), Sąd wskazał, że zasadniczym warunkiem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest jej istnienie w obrocie prawnym. Natomiast w sytuacji, w której okazuje się, że nieostateczna decyzja nie była zgodna z prawem i została uchylona przez organ odwoławczy (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej), także postanowienie w sprawie nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności zostaje pozbawione legalnej podstawy. Rygor natychmiastowej wykonalności ma uprawniać organ podatkowy/egzekucyjny do wykonywania nieostatecznej decyzji pod warunkiem jednak, że uzyska ona walor ostateczności, jako zgodna z prawem. Ryzyko nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, która okaże się następnie niezgodna z prawem, spoczywa na organach podatkowych. Tymczasem decyzja nieostateczna, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, została wyeliminowana z obrotu prawnego w wyniku rozpatrzenia odwołania spółki. W takim stanie sprawy odpadła zasadnicza ustawowa przesłanka nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, którą jest istnienie tej decyzji w obrocie prawnym. Sąd stwierdził, że wyeliminowanie z obrotu prawnego nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji ma ten skutek, że nadany jej rygor natychmiastowej wykonalności również nie może zostać uznany za zgodny z prawem. Pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji, wyeliminowanej następnie z tego obrotu, należy postrzegać jako niezgodne z treścią art. 239a Ordynacji podatkowej. Rygor natychmiastowej wykonalności, co do zasady, może zostać zaakceptowany z punktu widzenia legalności (oczywiście po spełnieniu innych jeszcze ustawowych przesłanek) dopóki nieostateczna decyzja, której ten rygor nadano, pozostaje w obrocie prawnym.

WSA powołał się również na stanowisko prawne wyrażonego w uchwale I FPS 8/13, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Przytaczając obszernie uzasadnienie ww. uchwały, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że stanowisko prawne i jego argumentacja, jakkolwiek odnoszące się bezpośrednio do skutków niezgodnego z prawem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, mają jednak szersze znaczenie. Sąd z motywów ww. uchwały wyprowadził dalsze wnioski i stwierdził, że nie mogą kształtować sytuacji prawnej podatnika czynności czy rozstrzygnięcia organów podatkowych niezgodne z prawem. Zaznaczył, że w okolicznościach analizowanej sprawy, niezgodność z prawem decyzji nieostatecznej (skoro została ona uchylona na zasadzie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc w wyniku stwierdzenia przez organ, że postępowanie wyjaśniające wymaga uzupełnienia w znacznej części bądź przeprowadzenia w całości) oznacza w następstwie niezgodność z prawem nadanego jej rygoru natychmiastowej wykonalności. WSA uznał zatem, że zachodzi sytuacja, w której tytuł wykonawczy został wystawiony przez wierzyciela na podstawie rozstrzygnięć (decyzji i postanowienia organu pierwszej instancji), które okazały się niezgodne z prawem. Rozstrzygnięcia organów podatkowych obarczone taką wadliwością nie mogą nakładać na podatnika - tu skarżącą spółkę - żadnych obowiązków. Wobec tego Sąd uznał, że na obecnym etapie sądowej kontroli legalności stanowiska wierzyciela należy stwierdzić, iż sporny tytuł wykonawczy nie ma legalnej podstawy. WSA podkreślił również, że art. 239a Ordynacji podatkowej mówi nie o jakiejkolwiek decyzji nieostatecznej wydanej przez organ pierwszej instancji, ale o takiej, która z upływem czasu, w dalszym toku postępowania podatkowego, okaże się prawidłowa (w rozumieniu zgodności z prawem).

WSA zaznaczył, że w świetle argumentów przedstawionych w powołanej wyżej uchwale, tylko zgodne z prawem rozstrzygnięcia organów podatkowych mogą być wykonywane i wpływać na sytuację prawną podatnika. Przypomniał, że podkreślono w niej, iż organy podatkowe nie mogą być "premiowane" za działania, rozstrzygnięcia niezgodne z prawem, m.in. poprzez powodowanie przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a do takich właśnie skutków zmierzał organ pierwszej instancji postanawiając o nadaniu swojej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Powyższe rozważania zaprowadziły Sąd pierwszej instancji do wniosku, zgodnie z którym organ ma obowiązek uwzględnić niezgodność z prawem nieostatecznej decyzji, na podstawie której wystawiony został tytuł wykonawczy. Zdaniem Sądu, nie może zatem zasadnie twierdzić, iż wierzyciel jest uprawniony, aby domagać się prowadzenia egzekucji obowiązku, wynikającego z decyzji niezgodnej z prawem i z tego powodu wyeliminowanej z obrotu prawnego na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. WSA zgodził się z argumentem skarżącej, że nie spoczywa na niej obowiązek wykonania decyzji organu pierwszej instancji, jednak z tego względu, iż została ona wyeliminowana z obrotu prawnego. W następstwie przecież tytuł wykonawczy utracił legalną podstawę, a opisany w nim obowiązek - z punktu widzenia prawa - nie może podlegać wykonaniu. Zaistniały więc przesłanki z art. 33 § 1 pkt 2, pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Na skarżącej spółce nie spoczywa obowiązek wykonania decyzji, uchylonej z powodu jej niezgodności z prawem.

W skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie, zaskarżając opisany wyżej wyrok w całości, wniosło o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie ewentualnie – w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie, a nadto o zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przewidzianych. Kolegium, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzuciło wyrokowi:

1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.; dalej: "u.u.s.a.") przez:

- dokonanie przez sąd oceny prawnej zaskarżonego postanowienia z uwzględnieniem zdarzeń prawnych, które zaistniały po wejściu kontrolowanego postanowienia do obrotu prawnego, tj. późniejszego faktu uchylenia decyzji wymiarowej przez Kolegium oraz faktu późniejszego uchylenia przez Sąd postanowienia Kolegium w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji, co doprowadziło do dokonania ustaleń faktycznych z chwili wyrokowania, a nie z chwili wydania kontrolowanego postanowienia,

- w sytuacji, gdy dokonanie oceny zgodności z prawem kontrolowanego aktu winno nastąpić na podstawie stanu faktycznego, który istniał w chwili podjęcia danego aktu i stanowił jego podstawę faktyczną,

w konsekwencji czego została wadliwie dokonana przez Sąd kontrola postanowienia pod względem zgodności z art. 33 § 1 pkt 2, 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.;

2. naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 127 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 233 § 2 i art. 239a oraz art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 33 § 1 pkt 2, 6, 10 i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.:

- przez włączenie do granic sprawy w przedmiocie stanowiska wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym okoliczności faktycznych do sprawy nie należących, tj. późniejszych losów prawnych decyzji wymiarowej i postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności przez co rozszerzono przedmiotowe granice postępowania w przedmiocie stanowiska wierzyciela (Sąd nie był uprawniony do dokonania kontroli postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności),

- w sytuacji, gdy granice sprawy wyznaczone są normami prawa art. 33 § 1 pkt 2, 6 i 10 oraz art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poza granicami sprawy w przedmiocie stanowiska wierzyciela znajdują się okoliczności faktyczne związane z odrębnym postępowaniem podatkowym zaistniałe później – okoliczność uchylenia decyzji wymiarowej nie była elementem stanu faktycznego sprawy zakończonej zaskarżonym postanowieniem. Sąd nie dokonał jego kontroli według kryterium zgodności z prawem lecz dokonał rozstrzygnięcia merytorycznego, pomijając zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego;

3. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1 w zw. z art. 170 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a

- przez przyjęcie przez Sąd, że w rozpatrywanej sprawie wiążący jest wyrok WSA w Lublinie z 18 grudnia 2015 r., I SA/Lu 610/15 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności,

- w sytuacji, gdy wyrok ten nie jest prawomocny, ponieważ SKO w Lublinie złożyło od niego skargę kasacyjną;

4. naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 w zw. z art. 187 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 4 u.u.s.a. i w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 178 § 1 Konstytucji RP

- przez potraktowanie poglądów prawnych wyrażonych w uchwale NSA I FPS 8/13 jako wzorca interpretacyjnego dla sprawy o odmiennej podstawie faktycznej i prawnej i dokonanie interpretacji rozszerzającej ww. uchwały, w sytuacji, gdy uchwały NSA są wydawane w konkretnej administracyjnej i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, wydawane są w celu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (nie stanowią wzorca dla rozstrzygania innych zagadnień prawnych w sprawach o odmiennym stanie faktycznym i prawnym),

- Sąd powinien orzekać w oparciu o Konstytucję i ustawy, w tym przypadku skontrolować czy w postanowieniu zasadnie nie uwzględniono zarzutów spółki, co zostało przez Sąd uczynione wadliwie.

Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną, ale na rozprawie przez NSA wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesiono w niej szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, opierając ją o obie podstawy kasacyjne z art. 174 P.p.s.a. Żaden z tych zarzutów nie jest zasadny.

Istota sporu koncentruje się na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji oceny prawnej zaskarżonego postanowienia z uwzględnieniem zdarzeń prawnych, które zaistniały po jego wydaniu. Przed rozstrzygnięciem tego sporu należy przypomnieć, że w kontrolowanej sprawie spółka zgłaszając zarzuty określone w art. 33 § 1 pkt 2, 6 i 10 u.p.e.a., uzasadniała je brakiem doręczenia jej postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Natomiast rozpoznający skargę spółki Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżone postanowienie SKO w Lublinie, uznał tę skargę za zasadną, ale z innych przyczyn niż w niej podniesione. Powodem uwzględnienia skargi było uchylenie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej (będącej podstawą prowadzonej wobec spółki egzekucji, w sprawie której zgłoszono ww. zarzuty) i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, w następstwie czego WSA z Lublinie uchylił również postanowienie dotyczące nadania ww. decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności.

W pierwszym z zarzutów SKO powołało się na naruszenie m. in. art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. W myśl pierwszego z ww. przepisów sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 (w kontrolowanej sprawie obowiązek ten został przez Kolegium wykonany). Akta sprawy w rozumieniu ww. przepisu to zarówno akta administracyjne przekazane sądowi przez organ, jak i akta sądowe, zawierające materiał dowodowy zebrany przez sąd w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. Podstawą orzekania sądu administracyjnego jest przede wszystkim materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu administracyjnym, a zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności) zasadniczo nie podlega uwzględnieniu (por. wyrok NSA z 8 listopada 2017 r., I OSK 55/16 – wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednakże, będący wyjątkiem od tej zasady, art. 106 § 3 P.p.s.a. pozwala sądowi z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Zatem postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym – a co za tym idzie dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych – jest dopuszczalne jedynie w zakresie uzasadnionym celami postępowania sądowoadministracyjnego, czyli w celu umożliwienia sądowi dokonania ustaleń, które stanowić mają podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (zob. wyrok NSA z 7 marca 2018 r., II FSK 937/16).

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Lublinie wyjaśnił, że na potrzeby kontroli legalności zaskarżonego postanowienia z urzędu ustalił – na podstawie akt sprawy I SA/Lu 610/15 – że organ odwoławczy decyzją z 19 października 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z 28 listopada 2014 r. z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia, zaś to uchylenie stało się z kolei powodem uchylenia, w ww. sprawie, postanowienia organu z 24 marca 2015 r., utrzymującego w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 28 listopada 2014 r. o nadaniu nieostatecznej decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Dokonując ustaleń z urzędu, skorzystał z uprawnień, jakie w zakresie uzupełniającego przeprowadzenia postępowania dowodowego daje mu art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 228 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101 ze zm.; dalej: "K.p.c."). Ze stosowanego odpowiednio do uzupełniającego postępowania dowodowego (art. 106 § 5 P.p.s.a.) art. 228 § 2 K.p.c. wynika, że nie wymagają dowodu fakty znane sądowi urzędowo, jednakże sąd powinien na rozprawie zwrócić na nie uwagę stron. Z protokołu rozprawy, która odbyła się przed Sądem pierwszej instancji wynika, że nikt się nie stawił, zatem Sąd nie miał możliwości zwrócić stronom uwagi na powyższe dowody. Należy zauważyć, że zarówno Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w Lublinie, jak i skarżącej spółce decyzja z 19 października 2015 r., a także treść wyroku w sprawie I SA/Lu 610/15 były znane – ww. decyzję w sprawie skarżącej spółki wydało właśnie SKO w Lublinie, natomiast sprawa I SA/Lu 610/15 toczyła się między tymi samymi stronami, a wyrok zapadł w niej 13 grudnia 2015 r. – trzy tygodnie przed wydaniem zaskarżonego wyroku. Należy zatem uznać, że dokonane przez WSA ustalenia z urzędu stanowiły pełnoprawny element stanu faktycznego, na podstawie którego Sąd miał prawo dokonać kontroli będącego przedmiotem skargi postanowienia, co uczynił, wydając zaskarżony wyrok.

Chybione są także zarzuty naruszenia art. 239a i art. 239b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33 § 1 pkt 2, pkt 6, pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych przez spółkę zarzutów z art. 33 § 1 pkt 2, pkt 6, pkt 10 u.p.e.a., a uchylając je, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaistniały przesłanki z art. 33 § 1 pkt 2, pkt 10 w zw. art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., gdyż organ ma obowiązek uwzględnić niezgodność z prawem nieostatecznej decyzji, na podstawie której wystawiony został tytuł wykonawczy i nie może zasadnie twierdzić, iż wierzyciel jest uprawniony, aby domagać się prowadzenia egzekucji obowiązku wynikającego z decyzji niezgodnej z prawem i z tego powodu wyeliminowanej z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty należności pieniężnej. Użyty w tym przepisie zwrot "brak wymagalności obowiązku z innego powodu" oznacza, że z innego powodu niż wymienione w tym przepisie, czyli niż odroczenie terminu wykonania obowiązku bądź rozłożenie należności na raty. Należy podkreślić, że dopiero wymagalność obowiązku pozwala wierzycielowi żądać od zobowiązanego jego wykonania, a w przypadku braku tego wykonania na jego egzekwowanie w trybie egzekucji administracyjnej. Jednakże organ egzekucyjny, w myśl art. 29 § 1 u.p.e.a., nie jest uprawniony do badania m. in. wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, bowiem z tytułu wykonawczego wynika domniemanie istnienia obowiązku. Zakwestionować jego wymagalność może zobowiązany zgłaszając właśnie zarzut z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i w tej kwestii stanowisko zająć musi wierzyciel a nie organ egzekucyjny. W orzecznictwie przyjmuje się, aczkolwiek niejednolicie, że zarzut ten dotyczyć może wyłącznie sytuacji kiedy ów brak wymagalności jest następstwem okoliczności, które nastąpiły już po wydaniu tytułu wykonawczego. Nie rozstrzygając nieistotnej, z punktu widzenia rozpoznawanej skargi kasacyjnej kwestii, czy brak wymagalności może być następstwem także okoliczności, które nastąpiły przed wydaniem tytułu wykonawczego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w niniejszej sprawie po wydaniu tytułu wykonawczego wystąpiła sytuacja utraty przez ten tytuł wymagalności. Powodem tej utraty nie był brak doręczenia spółce postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności (jak twierdziła spółka) lecz uchylenie tego postanowienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 18 grudnia 2015 r. wydanym w sprawie I SA/Lu 610/15. Wprawdzie okoliczność ta dotyczy postępowania podatkowego, a nie postępowania egzekucyjnego, jednakże z powodu uchylenia wymiarowej decyzji organu pierwszej instancji, jak i postanowienia nadającego jej rygor natychmiastowej wykonalności, tytuł wykonawczy – będący podstawą prowadzonej wobec skarżącej egzekucji – utracił przymiot legalności, a tym samym wymagalności. W postępowaniu egzekucyjnym nie ma możliwości badania prawidłowości wydania czy doręczenia decyzji wymiarowej, jak i postanowienia nadającego jej rygor natychmiastowej wykonalności, jednakże w niniejszej sprawie legalność obu tych orzeczeń została skontrolowana w trybie postępowania podatkowego (decyzja wymiarowa uchylona przez SKO w Lublinie) oraz sądowoadministracyjnego prowadzonego w przedmiocie nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (postanowienie dotyczące rygoru uchylone przez WSA w Lublinie).

Zgodnie natomiast z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera m. in. treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny. W niniejszej sprawie podstawę prawną egzekwowanego od skarżącej obowiązku stanowiła nieostateczna decyzja Wójta Gminy S. z 28 listopada 2014 r., zaopatrzona przez ten organ postanowieniem z tej samej daty w klauzulę natychmiastowej wykonalności. Uchylenie ww. decyzji przez organ odwoławczy (i przekazanie sprawy Wójtowi do ponownego rozpatrzenia), jak i postanowienia tego organu utrzymującego w mocy nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności spowodowało, że nieodwracalnie odpadła podstawa prawna egzekwowanego w oparciu o wystawiony tytuł wykonawczy obowiązku. Podkreślenia wymaga, że tytuł wykonawczy stał się nieaktualny w sposób trwały, gdyż ewentualne kolejne, ale już nowe, postępowanie egzekucyjne będzie mogło być prowadzone w oparciu o nowy tytuł wykonawczy wydany na podstawie nowej decyzji. Zatem wadliwość tytułu wykonawczego dotyczy samej dopuszczalności (istoty) prowadzonego postępowania i oznacza, że tytuł wykonawczy spełniający wymogi formalne określone w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w chwili jego wystawienia i wszczęcia postępowania oraz przystąpienia do egzekucji, nie może już stanowić podstawy do jej kontynuowania, gdyż obowiązek utracił przymiot wykonalności.

Nie jest także trafny zarzut pominięcia przez Sąd pierwszej instancji zasady dwuinstancyjności postępowania i dokonania rozstrzygnięcia merytorycznego. Pomijając już kwestię odpowiedniego stosowania w postępowaniu egzekucyjnym, w myśl art. 18 u.p.e.a., przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.), a nie przepisów Ordynacji podatkowej, zasadę dwuinstancyjności stosują w prowadzonych przez siebie postępowaniach organy administracyjne a nie sąd administracyjny. W postępowaniu egzekucyjnym przy rozpatrywaniu zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, jest ona jego prawem do ponownego rozpatrzenia tej samej sprawy w drugiej instancji. W niniejszej sprawie, Sąd pierwszej instancji, uwzględniając skargę, uchylił zaskarżone postanowienie SKO, akceptujące stanowisko wierzyciela w przedmiocie zgłoszonych zarzutów, ale nie rozpoznał jej "merytorycznie". Ponowne rozpatrzenie sprawy pozostało bowiem w gestii Kolegium, które będąc związane wyrażoną w zaskarżonym wyroku oceną prawną (art. 153 P.p.s.a.), rozpatrzy zażalenie spółki na postanowienie wierzyciela.

Chybiony okazał się także kolejny zarzut skargi kasacyjnej i to nie tylko z tego powodu, że kwestionowany przez SKO w Lublinie wyrok WSA w Lublinie z 18 grudnia 2015 r., I SA/Lu 610/15 stał się prawomocny w dniu 7 marca 2018 r. – tego dnia Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną SKO w Lublinie wniesioną od tego wyroku (II FSK 937/16). Wcześniej bowiem samo SKO w Lublinie decyzją z 19 października 2015 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji, przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, a zatem odpadła podstawa prawna egzekwowanego obowiązku. Wyrok WSA w Lublinie wydany w sprawie I SA/Lu 610/15 był jedynie konsekwencją wydania przez Kolegium ww. decyzji.

Zwrócić należy uwagę autorowi skargi kasacyjnej na cel prowadzenia postępowania egzekucyjnego w administracji. Postępowanie to zmierza do realizacji obowiązku o charakterze publicznoprawnym, chodzi w nim o wykonanie – tak jak w niniejszej sprawie – określonego decyzją Wójta Gminy S. z 28 listopada 2014 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Skoro wyeliminowano z obrotu prawnego ww. decyzję, a w konsekwencji także postanowienie nadające jej rygor natychmiastowej wykonalności, tytuł wykonawczy utracił przymiot legalności, a egzekwowany obowiązek podstawę prawną, to czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego nie wymagają obrony.

Nie zasługuje również na uwzględnienie ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej. Uchwała I FPS 8/13, na której stanowisko prawne powołał się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest oczywiście uchwałą konkretną, o której mowa w art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a. Rozstrzyga ona tylko takie wątpliwości prawne, które wystąpiły przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej w konkretnej sprawie, wykazując ścisły z nią związek. Z mocy art. 187 § 2 P.p.s.a. ma w danej sprawie moc bezpośrednio wiążącą. Natomiast stosownie do treści art. 269 § 1 P.p.s.a. wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych, dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska. Należy jednak zwrócić uwagę, że WSA w zaskarżonym wyroku nie powołał się na bezpośrednią czy ogólną moc wiążącą ww. uchwały w rozpoznawanej przez niego sprawie. Z powołanych wyżej przepisów regulujących problematykę abstrakcyjnych i konkretnych uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wynika zakaz powoływania się na poglądy prawne wyrażone w ich uzasadnieniu przez sądy administracyjne w innych sprawach ani zakaz interpretowania w oparciu o nie zagadnień prawnych w tych sprawach występujących, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Lublinie o szerszym znaczeniu uchwały z 28 kwietnia 2014 r. I FPS 8/13 i posłużenie się wykładnią w niej zawartą przez ten Sąd w kontrolowanej sprawie. Powołanie się autora skargi kasacyjnej na pogląd NSA wyrażony w przytoczonych przez niego wyrokach, że środki egzekucyjne zastosowane w związku z tytułem wykonawczym wydanym na podstawie decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona zachowują moc prawną, nie jest już aktualny. Zgodnie bowiem z podjętą 26 lutego 2018 r. przez NSA uchwałą w sprawie I FPS 5/17 uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Ww. uchwała w powiązaniu z uchwałą I FPS 8/13 wyjaśniają kwestię matarialnoprawnych skutków uchylenia decyzji wymiarowej oraz postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zawartą w nich interpretację przepisów można i należy odnieść do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Zatem prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie mogą kształtować sytuacji prawnej podatnika czynności czy rozstrzygnięcia organów podatkowych niezgodne z prawem.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego w oparciu o przepis art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 oraz § 14 ust. 2 lit. c w zw. ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).