Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2036/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 773/14 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 773/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 maja 2014 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. ustalił, że skarżąca wraz z innymi osobami, jako współwłaściciele nieruchomości niemieszkalnej, położonej w miejscowości W., dokonali jej sprzedaży 3 stycznia 2008 r. za kwotę 1.050.000 zł. Nieruchomość zakupiona przez sprzedających 29 października 2002 r. była wykorzystywana przez skarżącą do działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej wspólnie z W. K., tj. jednym ze współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości. Skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego za 2008 r. Uznała bowiem, że przychód (dochód) ze sprzedaży nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ I instancji ustalił zaś, po uzupełnieniu materiału dowodowego w ramach realizacji wskazań Sądu zawartych w prawomocnym wyroku z 11 września 2013 r. (VIII SA/Wa 214/13), że przychód (dochód) uzyskany 3 stycznia 2008 r. ze sprzedaży tej nieruchomości podlega opodatkowaniu, zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., jako przychód (dochód) z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Decyzją z 28 lutego 2014 r. Naczelnik US określił skarżącej zobowiązanie w kwocie 23.297 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji jego autor postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędne uznanie, że przedmiotowa nieruchomość stanowiła środek trwały spółki cywilnej, od którego dokonywane były odpisy amortyzacyjne zaliczane do kosztów podatkowych. Zdaniem skarżącej, w sprawie znajduje zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Powołał się przy tym na prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 11 września 2013 r. (VIII SA/Wa 214/13). Zdaniem Dyrektora IS Naczelnik US zasadnie przyjął, że zostały spełnione obie przesłanki uznania przychodu ze sprzedaży udziałów w nieruchomości za przychód z działalności gospodarczej, tj.: sprzedaż dotyczyła środka trwałego wykorzystywanego do działalności gospodarczej został on ujęty w ewidencji środków trwałych. Organ odwoławczy stwierdził, że nieruchomość była wykorzystywana w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej gdyż we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej i umowie spółki nieruchomość widniała, jako adres, prowadzenia przez wspólników W. [...] s. c. Faktyczne prowadzenie działalności na terenie tej nieruchomości potwierdzają nadto ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług. Dyrektor IS zauważył, że spółka cywilna zaliczała do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od nieruchomości traktowanej jako środek trwały, zgodnie z zeznaniami skarżącej. Organy nie dały wiary skarżącej co do tego, że podatkowa księga przychodów i rozchodów oraz ewidencja środków trwałych zostały pobrane przez pracownika Urzędu Skarbowego w K. na potrzeby kontroli podatkowej i nie zostały przez niego zwrócone.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Uzasadniając skargę jej autor postawił zarzuty naruszenia bliżej nieokreślonych przepisów prawa materialnego, a także wskazanych w uzasadnieniu skargi przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1 w związku z art. 181 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) odnośnie uwzględnienia jako dowodów pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. i fałszywego oświadczenia G. M. (pracownika US w K.); art. 122 i art. 187 § 1 O.p., gdyż organ podatkowy nie przeprowadził dowodu z przesłuchania w charakterze świadka G. M.; art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie za wiarygodny dowód przeprowadzony w sposób niezgodny z prawem oraz odmówienie wiarygodności zeznaniom 4 osób (współwłaścicieli nieruchomości), czyli dowodom przeprowadzonym w sposób legalny, pomimo tego, że organy podatkowe nie zgłosiły organom ścigania zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa ściganego z urzędu (składanie fałszywych zeznań).

Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę podatnika. Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że przychód osiągnięty przez skarżącą w styczniu 2008 r. z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami gospodarczymi (1/4 udziałów) stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organy wykazały bowiem, że nieruchomość była wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez wspólników spółki. Została przy tym ujęta w ewidencji środków trwałych spółki, a odpisy amortyzacyjne były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, o czym świadczą zeznania złożone 15 marca 2011 r. przez skarżącą, będącą współwłaścicielką nieruchomości i wspólnikiem W. [...] s. c. Porównanie danych z zeznań podatkowych wspólników spółki cywilnej (PIT – B) oraz deklaracji tej spółki prowadzi do wniosku, że w latach 2003 – 2005 wykazywane były wyższe kwoty kosztów uzyskania przychodów od wartości zakupów. Różnica wynosiła ok. 15.000 zł. Organy ustaliły zaś, że W. [...] s. c. nie składała informacji PIT – 11 oraz deklaracji PIT – 4. Wartość rocznych odpisów amortyzacyjnych według stawki 2,5% obliczonej od wartości początkowej (431.365 zł) środka trwałego (nieruchomości) wynosiła 10.784 zł. Okoliczność ta potwierdza, zdaniem Sądu, wiarygodność zeznań skarżącej z 15 marca 2011 r. oraz pozwala odmówić wiarygodności późniejszym oświadczeniom współwłaścicieli nieruchomości, z których wynika, że nieruchomość rzekomo nie była ujęta w ewidencji środków trwałych. Tym samym zdaniem Sądu wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 10 ust. 2 pkt 3 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., pozwalające zaliczyć przychód ze sprzedaży nieruchomości do źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, zostały konwalidowane uchybienia kontrolujących i wady postępowania wymiarowego, które stanowiły podstawę do uchylenia pierwotnych decyzji wymiarowych prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z 11 września 2013 r. (VIII SA/Wa 214/13). Ponownie rozpoznając sprawę organy zastosowały się do oceny prawnej i wskazań zawartych w tym wyroku, zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. W świetle zebranych dowodów i zeznań, zdaniem Sądu pierwszej instancji, brak było konieczności przeprowadzenia "z urzędu" dowodu z przesłuchania w charakterze świadka G. M. Jak uznał Sąd, organy podjęły stosowne działania, w tym ponownie prowadząc postępowanie, celem ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8, ust. 2 pkt 3 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. (za wyjątkiem okoliczności przewidzianych w art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Nie miały podstaw do kontynuowania postępowania dowodnego oraz podatkowego. Oceny materiału dowodowego dokonały w sposób zgodny z art. 191 O.p.

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku i zaskarżyła go w całości. Wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie mają zastosowania powołane przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Na podstawie 174 pkt 2 p.p.s.a. strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie przepisu: a) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nierozważenie w orzeczeniu i nieodniesienie się w uzasadnieniu do zarzutów zawartych w skardze i jej uzupełnieniu wniesionym pismem w dnia 6 listopada 2014 r. zarówno w zakresie odnoszącym się do prawa materialnego, jak i niezawinionego przez stronę braku dokumentów źródłowych w postaci ewidencji środków trwałych, skutkującego nierównowagą stron, błędnego wskazania dla spornej nieruchomości stawki amortyzacyjnej, dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, kiedy zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 210 § 6 poprzez nietrafne oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia w oparciu o uchybienia procesowe, popełnione w postępowaniu podatkowym, które wpłynęły na treść rozstrzygnięcia organu podatkowego, a wyrażające się w: wydaniu decyzji bez rozważenia wszystkich okoliczności sprawy (wbrew art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), naruszeniu zasady praworządności, wskutek przyjęcia własnego stanowiska, bez uprzedniej analizy rzeczowej argumentacji strony (wbrew art. 120 i 121 O.p.), naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nierozważnie przedstawionej przez podatnika argumentacji (wbrew art. 122 O.p.); niewyjaśnienie podatnikowi przesłanek, dla których zaskarżona decyzja nosi niekorzystną dla strony treść oraz nieprzedstawienie toku rozumowania organu, jaki legł u podstaw uzyskanego rezultatu sprawy (wbrew art. 124 O.p.); nieprzedstawienie w uzasadnieniu decyzji przesłanek, dla których, uznano za wiarygodną przeciwną do przedstawionej przez podatnika wersję zdarzeń (niezgodnie z art. 210 § 4 O.p.), d) art. 153 p.p.s.a. poprzez pominięcie obowiązku związania oceną prawną i zaleceniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 214/13.

Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej nie wystosował odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Oparcie skargi kasacyjnej na obu podstawach kasacyjnych (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) wymusza, co do zasady, rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutów procesowych, albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny zastosowania i wykładni prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 9 maja 2013 r., sygn. I OSK 2355/11, dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznaje, że brak argumentów, by w niniejszym uzasadnieniu od takiej kolejności rozpatrywania zarzutów odstąpić.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. m.in. wyrok NSA z 19 marca 2012 r., II GSK 85/11).

Zdaniem NSA, uzasadnienie zaskarżonego wyroku takich wad nie zawiera. Pozwala ono na poznanie motywów rozstrzygnięcia WSA i umożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Wbrew stanowisku skarżącej, WSA odniósł się do zarzutu, zgodnie z którym sporna nieruchomość nie była środkiem trwałym - w istocie, kwestia ta stanowi sedno rozważań Sądu pierwszej instancji (por. s. 6-7 uzasadnienia wyroku). Należy przy tym zwrócić uwagę na specyfikę niniejszej sprawy, tj. okoliczność, że określając podstawę opodatkowania należy odnosić się do ewidencji środków trwałych, której treść nie była organom dostępna. Ogólna konstatacja - uznanie, że przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana przez wspólników do działalności gospodarczej oraz została ujęta w ewidencji środków trwałych - opiera się na swoistym "zważeniu argumentów" za i przeciw, na podstawie tego oto zabiegu uznano słuszność stanowiska jednej ze stron. To powoduje, że wywód argumentacyjny musi w pewnej części mieć charakter bardziej ogólny.

Odnosząc się do innych twierdzeń podnoszonych w ramach omawianego zarzutu podnieść trzeba, że fakt niepobrania i niezwrócenia dokumentacji spółki, wbrew jej twierdzeniom, został przez Sąd wzięty pod uwagę, co również znalazło swój wyraz w uzasadnieniu (s. 8 uzasadnienia wyroku). Sąd odniósł się również do kwestii stawki amortyzacji - s. 6-7 uzasadnienia. Wobec wyżej opisanej specyfiki niniejszej sprawy, nie sposób uznać za zasadne twierdzenie o nieujmowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów takich kosztów, jak delegacje, opłata za użytkowanie wieczyste, etc. Ta kwestia w zasadzie należy do zagadnień podejmowanych w ramach zarzutu naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów prawa procesowego (Ordynacji podatkowej). Podobnie należy ocenić: zarzut polegający na wskazaniu, iż Sąd dał wiarę oświadczeniu pracownika organu; twierdzenie (z którego czyniony jest również zarzut), że sąd bezpodstawnie uznał, iż sporna nieruchomość była ujęta w ewidencji środków trwałych; zarzut odnoszenia się do wskazania na zeznania współwłaścicieli nieruchomości.

Odnosząc się do twierdzeń o naruszeniach wynikających z braku przesłuchania urzędnika organu, Naczelny Sąd Administracyjny podnosi, że dokument, jakim było oświadczenie tegoż urzędnika, mieści się w katalogu dowodów, o którym mowa w art. 180 § 1 O.p.; tym samym oświadczenie takie nie jest oświadczeniem sprzecznym z prawem.

Przechodząc dalej do oceny zarzutów przepisów Ordynacji podatkowej wymienionych w zarzucie oznaczonym w punkcie 2.c) skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zastrzega, że do poszczególnych kwestii - tych, których charakter na to pozwala - odniesie się w sposób kompleksowy - a to zwłaszcza ze względu na stopień ogólności prezentowanych przez stronę twierdzeń.

Wbrew temu, co utrzymuje skarżąca, w sprawie rozważono wszystkie okoliczności, czyniąc przy tym dodatkowo zadość związaniu oceną prawną i zaleceniami zawartymi w wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt VIII Sa/Wa 214/13 (art. 153 p.p.s.a.). Skarżącej wyjaśniono przesłanki, jakie legły u podstaw uzyskanego rezultatu sprawy, podobnie jak przedstawiono przesłanki, które przekonały organ do uznania za wiarygodną wersję zdarzeń inną niż ta zaprezentowana przez podatniczkę.

Przechodząc do kwestii szczegółowych, w pierwszej kolejności NSA stwierdza, że podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, który zaaprobował stanowisko organów podatkowych co do znaczenia, jakie wiązać trzeba z brakiem ewidencji środków trwałych. NSA pragnie zauważyć, że stosowne potwierdzenia przyjęcia dokumentacji VAT za lata 2003, 2004 oraz 2005 i 2006, jakkolwiek zawierające istotny mankament, w postaci braku umieszczenia na nich daty, nie potwierdzają przekonania, że ewidencja koniecznie znajdowała się w tych dokumentach (w przypadku potwierdzenia dotyczącego lat 2003 i 2004 wyraźnie nawet uściślono, że dotyczyło ono podatku VAT). Ponowne postępowanie organu w tym zakresie, po uchyleniu decyzji, uzupełniło wcześniejsze braki. Natomiast skarżąca, której zachowaniu w toku postępowania nie sposób przypisać takiej cechy, która polegałaby na dążeniu do ustalenia wraz z organem podatkowym jaka była treść zaginionej dokumentacji, sama początkowo potwierdziła, że nieruchomość była ujęta w ewidencji środków trwałych. Bierność zachowania skarżącej w części postępowania musiała skutkować takim działaniem organu, w ramach którego samemu starał się ustalić stan faktyczny sprawy.

Do tego, do poglądu przyjętego przez organy, a zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji, przekonuje zestawienie danych z zeznań podatkowych (s. 15 zaskarżonej decyzji). Ewentualne drobne niedokładności w tym zakresie są nie do uniknięcia wobec braku stosownej dokumentacji, jednak i w tym zakresie skarżąca nie przedstawia rzetelnej argumentacji, ograniczając się do przedstawiania przypuszczeń i wątpliwości, w oderwaniu od zamiaru wyjaśnienia rzeczywistej sytuacji spółki. Należy przy tym mieć na uwadze, że ewentualne drobne kwotowe nieścisłości w zakresie rozliczeń przedstawionych w tym zakresie przez organy nie rzutują na wysokość zobowiązania podatkowego, potwierdzają one jedynie fakt ujęcia nieruchomości w ewidencji środków trwałych.

Przedstawione wyżej uwagi przekonują do uznania, że słusznie Sąd pierwszej instancji nie uznał, iż w sprawie naruszono wymóg związania i oceną prawną przedstawionymi w wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 214/13. Skoro bowiem u podstaw uchylenia decyzji przez WSA w ww. orzeczeniu znalazły się braki w zakresie ustaleń faktycznych, zaś, jak wyżej stwierdzono, skład obecnie orzekający uznaje materiał dowodowy podlegający obecnie ocenie (wtórnie, NSA bowiem kontroluje prawidłowość orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji) za spełniający wymogi przepisów O.p. wskazanych w skardze kasacyjnej, uznać trzeba, że do uchybienia wymogowi przewidzianemu w art. 153 p.p.s.a. nie doszło.

Przechodząc końcowo do zarzutu naruszenia prawa materialnego, w pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że jego uzasadnienie po części ma charakter proceduralny (w zakresie, w jakim skarżąca zarzuca brak wzięcia pod uwagę argumentacji dotyczącej możliwości zaliczenia nieruchomości jako środek trwały) - odniesiono się do niego wyżej w kontekście zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Tutaj powtórzyć można, że charakter rozważań przedstawianych przez organy i Sąd pierwszej instancji o tyle nosił cechy ogólności, że dotyczył rozważań na temat ewidencji, której bezpośredniej treści nie można było poprzeć stosownym dowodem, a którą to treść należało ustalić na podstawie szeregu działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.). W stosownym zakresie, zakresie podnoszonej przez nią w ramach omawianego zarzutu argumentacji, strona winna podjąć odpowiednie kroki przed organami podatkowymi, tak, by organ podatkowy mógł ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Z akt wynika, że odpowiedniego wniosku strona nie złożyła (choć pogląd dotyczący wymogów skutecznego przeniesienia współwłasności nieruchomości został przez skarżącą przedstawiony), ograniczając swoją postawę do negowania czynionych przez organy ustaleń, w tym i do zaprzeczania swojemu własnemu stanowisku. Dopiero podjęcie odpowiednich działań w toku gromadzenia materiału dowodowego mogło okazać się pomocne dla wyjaśnienia faktycznego stanu sprawy. Z tego względu argumentacja szczegółowa przedstawiona w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie mogła zasługiwać na uwzględnienie. Natomiast zasadność tego zarzutu w jego ogólnym wyrazie należy ocenić negatywnie ze względu na wcześniejsze uwagi dotyczące kwestii dowodowych, wyjaśniające dlaczego w niniejszej sprawie należało zastosować wymienione w skardze kasacyjnej przepisy u.p.d.o.f. dotyczące środków trwałych.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

-----------------------

9