Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 473/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 4, art. 101 ust. 5
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 21 § 1 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura (spr.), Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Justyna Mazur, Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2017 r. sprawy ze skargi C. (...) Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia (...) stycznia 2016 r. nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez C. Sp. z o.o. w W., jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki P. nr identyfikacyjny VIN: [...], pojemność silnika [...] cm3, rok produkcji 2011, w kwocie 53.041 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Skarżący (wówczas D. Sp. z o.o.) kupił w dniu [...] czerwca 2012 r. w państwie członkowskim (N.) na podstawie rachunku nr [...] pojazd marki P. za kwotę 66.000 euro. W dniu [...] czerwca 2012 r. dokonano przemieszczenia samochodu na terytorium kraju – datę tę organ podatkowy uznał za pewną, ponieważ w tym dniu przeprowadzono po raz pierwszy na terytorium kraju badanie techniczne ww. pojazdu, zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...]. Uprawniony diagnosta w powołanym dokumencie oznaczył pojazd jako samochód dwumiejscowy, ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. W dniu [...] czerwca 2012 r. podatnik sprzedał na podstawie faktury VAT [...] przedmiotowy samochód J. Z. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "[...]", który w tym samym dniu dokonał jego pierwszej rejestracji na terytorium kraju. Pojazd zarejestrowano jako samochód dwumiejscowy, ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, m.in. na podstawie n. dowodu rejestracyjnego i krajowego badania technicznego.

W dniu [...] czerwca 2012 r. dokonano przebudowy samochodu, co spowodowało zmianę jego kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z samochodu dwumiejscowego na czteromiejscowy.

W dniu [...] czerwca 2012 r. J. Z. na podstawie faktury VAT nr [...] sprzedał samochód P. Sp. z o.o. Sprzedaż poprzedzona została oględzinami pojazdu, wykonaniem jego zdjęć i sporządzeniem protokołu z tej czynności. Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2012 r. P. zwróciło się do Urzędu Miasta W. o zarejestrowanie samochodu jako osobowego, co zostało dokonane w tym samym dniu. Następnie pojazd ten został oddany w leasing L. K. prowadzącemu firmę [...] i stało się to na podstawie umowy nr [...], przy czym bez wątpienia umowa ta pochodziła z [...] czerwca 2012 r.

Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej z tytułu przemieszczenia przedmiotowego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego).

Z tego względu Naczelnik UC, postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r., wszczął z urzędu wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu.

W piśmie z [...] listopada 2013 r., skarżący podniósł, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym, co wprost wynika z dokumentów, przy czym pojazd został sprzedany jeszcze w 2011 r. a spółka do daty sprzedaży nie dokonywała w nim żadnych zmian. Stanowisko to Spółka powtórzyła w piśmie z dnia [...] stycznia 2014 r. wskazując, że przedmiotowy samochód został nabyty jako ciężarowy [...] marca 2011 r., w tym samym roku został bez jakichkolwiek przeróbek sprzedany, a Spółka nie posiada żadnych danych dotyczących jakichkolwiek przeróbek konstrukcyjnych, których miałby dokonać nabywca pojazdu. Do pisma załączona została faktura z dnia [...] marca 2011 r. dotycząca kupna na terenie N. pojazdu P. nr VIN [...].

Decyzją z [...] czerwca 2014 r. Naczelnik UC [...] w W. określił wobec skarżącego zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 54.027 zł z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu P. nr VIN [...].

W związku z odwołaniem złożonym przez skarżącego decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy zaznaczył, że klasyfikacja pojazdów samochodowych do samochodów osobowych w rozumieniu ustawy podatkowej uzależniona jest od ich cech projektowych w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wskazał, że przyjęta w decyzji kwota zobowiązania w podatku akcyzowym odnosi się do innego pojazdu a nadto, że organ I instancji nie ustalił co działo się z pojazdem w okresie od [...] czerwca 2012 r. do [...] czerwca 2012 r. W związku z powyższym wskazał na konieczne do wyjaśnienia sprawy okoliczności, które powinny zostać wyjaśnione przez organ I Instancji.

Wykonując zalecenia co do dalszego postępowania zawarte w decyzji organu II instancji., Naczelnik UC uzyskał od skarżącego jeden z żądanych dokumentów tj. fakturę zakupu spornego samochodu na terenie N. oraz pozyskał dokumenty dotyczące zakresu zmian w przedmiotowym samochodzie dokonanych w dniu [...] czerwca 2012 r. ( w tym pisma [...]).

Z pisma z dnia [...] czerwca 2015 r. sporządzonego prze z [...] Sp. z o.o. wynika, że przebudowa dokonana przez tę firmę w dniu [...] czerwca 2012 r., polegała na zmianie ilości miejsc siedzących z dwóch na cztery, montażu drugiego rzędu siedzeń i montażu 3 pasów bezpieczeństwa a koszt usługi wyniósł 123 zł. . Zakres zmian potwierdzało również oświadczenie wspomnianej firmy z dnia [...] czerwca 2012 r., które złożono dla potrzeb rejestracji pojazdu jako samochodu osobowego w Urzędzie Miasta.

Przebudowa została potwierdzona także w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. Polegała ona na demontażu osprzętu samochodu ciężarowego oraz na zamontowaniu 2 foteli w fabryczne miejsca kotwiczenia. Po przebudowie samochód stał się 4-miejscowym samochodem osobowym w rozumieniu przepisów o ruchu.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z [...] października 2015r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki P. nr identyfikacyjny VIN: [...], w kwocie 53.041 zł.

Podatnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego, lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji.

Dyrektor IC, decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji .

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy zaznaczył, że istotą sporu pomiędzy stroną a organami podatkowymi jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo sporny pojazd, był samochodem osobowym, a zatem wyrobem opodatkowanym akcyzą w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), a w konsekwencji czy dokonana przez stronę czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Wyjaśnił, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Przywołany przepis wprowadza więc obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. UE L nr. 256 str.1).

Za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji HS 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu jego cech, w tym projektowych, dla potrzeb klasyfikacji taryfowej oraz opodatkowania akcyzą wino być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, czyli na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Organ podkreślił, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu i nie mają one zastosowania dla określenia podatku akcyzowego. Tym samym dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego.

Wobec oświadczenia strony, że nie pamięta daty przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium do Polski, Dyrektor IC za dzień przemieszenia przyjął [...] czerwca 2012 r. Organ wyjaśnił, że podatnik kupił sporny pojazd w dniu [...] czerwca 2012 r., ( co wynika z rachunku nadesłanego przy piśmie z [...] lutego 2015 r.) przy czym wskazał w toku postępowania, że nie pamięta daty przemieszczenia pojazdu, a więc skoro samochód znajdował się na terytorium kraju w dniu [...] czerwca 2012 r., bowiem tego dnia dokonano w kraju jego pierwszego badania technicznego, to ten dzień organ II instancji uznał za miarodajny do ustalenia obowiązków strony, wynikających z ustawy podatkowej.

Wobec powyższego, ustalając obiektywne przeznaczenie samochodu marki P. należy, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju czynności dowodowych.

Dyrektor wskazał, że jak wynika z pisma P. z dnia [...] stycznia 2014 r. w dniu zakończenia procesu produkcji ww. pojazd z dużym prawdopodobieństwem był samochodem osobowym. Zgodnie z pismem, jeżeli został wyprodukowany jako osobowy to odpowiednio posiadał: cztery miejsca siedzące z uwzględnieniem miejsca kierowcy, dwoje drzwi, nadwozie całkowicie przeszklone w części pasażerskiej, stałą przegrodę pomiędzy przestrzenią pasażerską i towarową. W części towarowej (w bagażniku) nie było możliwości montażu dodatkowych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Wnioski w tym zakresie wynikają również z rozkodowania indywidualnego numeru nadwozia (VIN) tego samochodu w systemie EurotaxGlass's.

W związku z brakiem szczegółowych informacji na temat wyposażenia samochodu na podstawie elektronicznej wersji katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT Dyrektor IC ustalił, że pojazd marki P. nr identyfikacyjny VIN: [...] posiadał nadany na etapie produkcji wygląd i ogól cech co najmniej na poziomie: 6 poduszek powietrznych (czołowe poduszki kierowcy i pasażera, boczne poduszki - przód, kurtyny powietrzne); czujnika deszczu; elektrycznie podnoszonych szyb przód/tył; kolumny kierownicy regulowanej manualnie w dwóch płaszczyznach; lusterek bocznych składanych elektrycznie i ogrzewanych, podgrzewanych dyszy spryskiwaczy szyby przedniej; szyby przedniej z szarym klinem przeciwsłonecznym; tempomatu; zamka centralnego z pilotem; poduszek powietrznych chroniących kolana kierowcy i pasażera; asystenta parkowania (tył); foteli przednich regulowanych elektrycznie w 8 kierunkach; klimatyzacji automatycznej dwustrefowej; komputera pokładowego; pasów bezpieczeństwa z napinaczami, 3- punktowych; radia CD/MP3 CDR - 31 + 10 głośników; szyby przedniej i szyb bocznych z powłoką hydrofobową, szyb barwionych, wspomagania układu kierowniczego.

Na zewnątrz pojazd wyposażono w światła do jazdy dziennej LED; funkcję oświetlenia drogi do domu - [...]; felgi aluminiowe 18 [...] z ogumieniem przód 245/50, tył 275/45; tylne lampy wykonane w technologii LED; tylny spojler adaptacyjny (2-pozycyjny).

Wnętrze pojazdu wyposażono w kierownicę skórzaną trójramienną; podłokietnik przedni ze schowkiem; podłokietnik tylny ze schowkiem; mocowanie do fotelika dziecięcego ISOFIX z tyłu.

Został również wyposażony w systemy podwyższające bezpieczeństwo podróży jak: ABS; MSR - system zapobiegający blokowaniu kół napędowych podczas hamowania silnikiem; ESP - system stabilizacji toru jazdy.

Posiadał silnik o pojemności "trzech" litrów i mocy 220 kW (300 kM); manualną (sześciobiegową) skrzynię biegów. Dyrektor wskazał, że program CARWERT pozwala na badanie cech pojazdów samochodowych na różnych etapach użytkowania, tj. po zakończeniu produkcji, a także na etapach kolejnych sprzedaży. Zauważył, iż w szeroko rozumianym (w warunkach wolnego handlu) obrocie pojazdami samochodowymi, nie można wykluczyć okoliczności, że zakres wyposażenia pojazdów, po ich wyprodukowaniu, ulega zmianie. W związku z powyższym na potrzeby prowadzonych postępowań podatkowych, organy podatkowe posługują się programem CARWERT tylko w celu ustalenia charakterystyk badanych samochodów w dacie zakończenia procesu produkcji tak jak przewidział to producent, bez wyposażenia dodatkowego zamontowanego w późniejszych etapach użytkowania. Dyrektor podkreślił, że sporny samochód został poddany w dniu [...] czerwca 2012 r. oględzinom czego dowodzi notatka z tego dnia sporządzona przez przedstawiciela nabywcy czyli P. i nadesłana do akt sprawy przy piśmie z [...] stycznia 2014 r. Z notatki tej wynika opis samochodu, którego stan określono jako idealny szczegółowo wskazując na jego wyposażenie, w tym podkreślając fakt wyposażenia go w beżową tapicerkę z naturalnej skóry. Dyrektor stwierdził, że stan tego pojazdu pod względem ogólnego wyglądu i cech odpowiada temu ustalonemu na podstawie powyższego katalogu.

Dyrektor informacje te skonfrontował z informacjami płynącymi z n. dokumentów rejestracyjnych, zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. oraz nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r., oświadczenia [...] Sp. z o.o. z dnia [...] czerwca 2015 r., tj. podmiotu który dokonał zmian w przedmiotowym pojeździe oraz załączonej do niego faktury VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r., pisma P. Sp. z o.o. z dnia [...] stycznia 2014 r., a także notatki z oględzin pojazdu z dnia [...] czerwca 2012 r., nadesłanej przez P. Sp. z o.o., i uznał, że na tej odstawie można ustalić zakres zmian, dokonanych w samochodzie P. przed jego przemieszczeniem do Polski.

Wskazał, że zgromadzone w sprawie dowody, pozwalają na uznanie, że przed przemieszczeniem spornego pojazdu do kraju (na terytorium N.) dokonano jego przebudowy w stosunku do etapu produkcji. Przy czym dla właściwej klasyfikacji przedmiotowego samochodu w Nomenklaturze Scalonej istotne jest to, czy dokonaną przebudowę uznać należy za zmianę konstrukcyjną, a nadto, czy nosiła ona charakter trwały i nieodwracalny (przynajmniej przy zastosowaniu prostych, ogólnie dostępnych środków i narzędzi). Także, czy zmieniła ona ogólny wygląd i ogół cech pojazdu na tyle, aby wpłynąć na jego klasyfikację na potrzeby opodatkowania akcyzą.

Mając powyższe na względzie Dyrektor ustalił, że przebudowa spornego samochodu przed jego przemieszczeniem do kraju, polegała na wymontowaniu tylnej kanapy (drugiego rzędu siedzeń) z pasami bezpieczeństwa oraz na zamontowaniu ścianki działowej za siedzeniami kierowcy i pasażera, która oddzielała przestrzeń osobową od towarowej, zaś innych zmian w substancji samochodu nie dokonano.

Po przywozie samochodu do Polski, w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym diagnosta potwierdził stan pojazdu, jaki wynikał z n. dokumentów rejestracyjnych.

Podczas oględzin, przeprowadzonych przez P. Sp. z o.o., stwierdzono pojazd z powtórnie wmontowaną tylną kanapą z pasami bezpieczeństwa oraz luksusowym wyposażeniem właściwym dla pojazdów osobowych.

Z powyższego, w ocenie dyrektora wynika, że dokonana w spornym samochodzie przebudowa przed jego przywozem do Polski, nie spowodowała zmiany rodzaju nadwozia i obniżenia komfortu podróży. Dokonane przed przemieszczeniem do kraju modyfikacje (wmontowanie przegrody oraz wymontowanie tylnego rzędu siedzeń) nie naruszały konstrukcji samochodu, jego stałego (nadanego na etapie produkcji) wyposażenia.

Zatem, dokonaną przed przemieszczeniem przedmiotowego samochodu na terytorium kraju przebudowę polegająca na zdemontowaniu tylnej kanapy z pasami i wmontowanie przegrody, nie można określić jako zmianę konstrukcyjną samochodu, lecz co najwyżej, jako czasową zmianę wyposażenia, przy czym zmiana ta nie posiadała trwałego charakteru lecz była odwracalna.

Dyrektor uznał, że ogólny wygląd i ogół cech ww. pojazdu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Świadczy o tym minimalny zakres zmian dokonanych w pojeździe. Pozostałe cechy, determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako samochodu przeznaczonego do przewozu osób, związane z wyglądem i wyposażeniem, nie uległy zmianie, bowiem nie wynika to z zebranego materiału dowodowego. Dyrektor wskazał w tym zakresie na wyposażenie kojarzone z przewozem osób, takie jak wykończenie przestrzeni wewnętrznej pojazdu czyli : automatyczna dwustrefowa klimatyzacja, obecność fabrycznego radia z głośnikami, automatycznej skrzyni biegów, sześciu poduszek powietrznych, podłokietników, czujników parkowania, skórzanej tapicerki, eleganckie zewnętrzne wykończenie nadwozia. Nie bez znaczenia w ocenie Dyrektora, jest również typ czteromiejscowego nadwozia, typu hatchback, który to z racji swojej funkcjonalności przemawia za uznaniem spornego samochodu za pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Sam ten typ nadwozia kwalifikuje sporny pojazd do samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, klasyfikowanych do pozycji HS 8703 ( na co wskazuje wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1844/12)

W dniu pierwszej rejestracji w Polsce i w dniu sprzedaży sporny samochód wyglądał tak, jak obrazowała to wyżej opisana dokumentacja. Ze względu na postawę posiadacza samochodu L. K. prowadzącego firmę [...] organ nie mógł dokonać jego oględzin ale jego stan, został opisany w notatce z oględzin dokonanych przez jego kolejnego nabywcę w dniu [...] czerwca 2012 r.

Reasumując Dyrektor IC stwierdził, że organy nie kwestionują zapisów zawartych w dokumentach rejestracyjnych pojazdu, na które powołuje się podatnik. Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Czynnikami mającymi jednak zasadniczy wpływ na odpowiednią klasyfikację wyrobu do pozycji HS, są określone cechy pojazdu, natomiast przepisy prawa o ruchu drogowym kierują się innymi kryteriami dotyczącymi klasyfikacji pojazdów jako ciężarowe czy osobowe, natomiast dla potrzeb klasyfikacji taryfowej postanowienia dotyczące nomenklatury wiążące są także wówczas, gdy towary traktowane są odmiennie w innych przepisach. Oznacza to, iż zapisy w zagranicznych dowodach rejestracyjnych, bądź nawet rejestracja w krajowym systemie komunikacyjnym jako ciężarowy, nie przesądza o kwalifikacji taryfowej pojazdu do pozycji HS 8704 jako pojazdu ciężarowego.

W związku z powyższym Dyrektor uznał, że ogólny wygląd i ogól cech spornego pojazdu w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazywał, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów, był on więc pojazdem klasyfikowanym do pozycji HS 8703, a zatem samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, co powoduje, objęty jest obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Dyrektor podkreślił, że na powyższe stanowisko nie ma wpływu faktyczne wykorzystanie spornego samochodu, a także cel jego przywozu przez podatnika. Klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej nie dokonuje się bowiem na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Również faktyczne przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, w związku z czym do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący zarzucił naruszenie:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. następujących przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.):

- art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny samochód jest samochodem osobowym, czego następstwem było uznanie, że jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podczas gdy Spółka nabyła samochód ciężarowy, co wprost wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, w tym dokumentów jakie w związku z transakcją Spółka otrzymała od sprzedającego;

2. naruszenie prawa procesowego, tj. następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749):

- art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji poprzez przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy powstało zobowiązanie podatkowe i że zobowiązanie to miało miejsce w dniu przeprowadzenia badania technicznego pojazdu, tj. w dniu [...] czerwca 2012 roku;

- art. 120 Ordynacji poprzez oparcie ustaleń faktycznych na przepisach nie będących powszechnie obowiązującym prawem w Polsce, tj. na obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), mimo że Konstytucja RP nie wymienia w art. 87 (katalog źródeł prawa) obwieszczeń ministra, jako źródła powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej;

- art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w wymaganym zakresie, w tym poprzez pominięcie dowodu w postaci dokumentu, jakim jest homologacja wystawiona przez producenta pojazdu oraz poprzez nieprzeprowadzenie oględzin pojazdu;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy,

- art. 188 Ordynacji poprzez nieuzasadnione uznanie, że nie ma znaczenia dla sprawy wnioskowany przez stronę dowód w postaci dokumentów, na podstawie których właściwy miejscowo Urząd Porządku i Bezpieczeństwa Publicznego - Urząd d/s. Rejestracji Pojazdów na terenie N., uznał pojazd za samochód ciężarowy przeznaczony do transportu towarów do 3,5 tony i dokonał wpisu o takiej treści w wydanym na terenie N. dowodzie rejestracyjnym pojazdu;

- art. 191 Ordynacji, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, zwłaszcza w zakresie uznania, iż pismo importera z dnia [...] stycznia 2014 r. stanowi potwierdzenie, iż przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy;

- art. 194 § 1 Ordynacji poprzez pominięcie dowodu z dokumentu urzędowego, jakim jest zaświadczenie z dnia [...] czerwca 2012 roku o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, w treści którego pojazd określony został jako samochód ciężarowy, posiadający 2 miejsca siedzące oraz dopuszczalną ładowność wynoszącą 750 kg;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji poprzez całkowite pominięcie w uzasadnieniu decyzji oceny dowodów przedstawionych przez stronę oraz dowodów świadczących na korzyść strony oraz brak wskazania przyczyn, dla których dowody te nie zostały przez organ podatkowy rozpatrzone, co uniemożliwia ocenę prawidłowości wydanej decyzji.

Mając powyższe naruszenia na względzie skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] października 2015 r. oraz wniósł o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

Skarżący w uzasadnieniu skargi podkreślił m.in., że zgromadzony w sprawie przez organy materiał dowodowy, nie zawiera żadnych informacji na temat tego, w jakim stanie technicznym (tj, jakie techniczne zmiany zostały w tym samochodzie przeprowadzone) znajdował się przedmiotowy samochód przed jego nabyciem przez skarżącego, a także w jakim stanie samochód ten został sprowadzony na terytorium Polski oraz jakie zmiany zostały dokonane po jego sprzedaży przez skarżącego.

Podkreślił, że w toku sprawy składał wyjaśnienia, iż samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania w momencie zakupu, a także w momencie jego sprzedaży był pojazdem dwuosobowym i posiadał jeden rząd siedzeń, nie posiadał tylnej kanapy pasażerskiej, a w związku z tym nie był wyposażony w pasy, zagłówki, popielniczki, etc. Nadto nie był wyposażony w punkty kotwiące do tylnych siedzeń (punkty kotwiące były trwale zaślepione), nie był wyposażony w punkty kotwiące do pasów bezpieczeństwa (punkty kotwiące były trwale zaślepione), był wyposażony w trwałą przegrodę oddzielającą część pasażerską od części towarowej. Przegroda oddzielające część pasażerską od części towarowej w tym samochodzie była na stałe przytwierdzona do pojazdu, podłoga w części towarowej pojazdu była przystosowana do przewozu towarów i była na stałe przytwierdzona do pojazdu, drzwi w części tylnej pojazdu były trwale zamknięte, a okna były osłonięte trwałymi zabezpieczeniami.

Skarżący wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy zawiera jedynie " informacje dotyczące tego, jakie zmiany zostały dokonane w przedmiotowym samochodzie, ale już po jego sprzedaży przez skarżącego.

Podkreślił, że żadna z czynności, jaka została przeprowadzona w czasie postępowania przez organy, nie zmierzała do zweryfikowania tego, co jest dla przedmiotowej sprawy najistotniejsze, a mianowicie, w jakim stanie technicznym, tj. jak był przerobiony i jak był użytkowany przedmiotowy samochód na moment dysponowania tym samochodem przez stronę.

Wskazał, że pojazd objęty przedmiotowym postępowaniem został przez niego kupiony jako samochód ciężarowy, co wprost wynika z dokumentów, jakie w związku z transakcją otrzymał od sprzedającego i jakie następnie zostały przekazane firmie [...], która samochód ten kupiła od skarżącego. Zaznaczył, że wspomniane dokumenty znajdują się w urzędach, w których przeprowadzono pierwszą rejestrację tych samochodów w kraju.

W celu potwierdzenia powyższych oświadczeń skarżący wnosił do Dyrektora Izby Celnej o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, na podstawie których właściwy miejscowo Urząd Porządku i Bezpieczeństwa Publicznego - Urząd ds. Rejestracji Pojazdów na terenie N., uznał pojazd będący przedmiotem niniejszych postępowań za samochód ciężarów, przeznaczony do transportu towarów do 3,5 t i dokonał wpisu o takiej treści w wydanych na terenie N. w dowodzie rejestracyjnym tego pojazdu.

W ocenie Skarżącego przeprowadzenie wnioskowanego dowodu było niezbędne z uwagi na sprzeczność pomiędzy oświadczeniami podmiotów, które weszły w posiadanie przedmiotowych pojazdów po ich odsprzedaży przez skarżącego firmie [...].

Skarżący w trakcie postępowania wielokrotnie podkreślał, że samochód został przez niego sprzedany w 2011 r. i po dacie sprzedaży, nie posiadał żadnej wiedzy na temat dalszych losów samochodu.

W trakcie całego postępowania podkreślał, że w czasie kiedy był właścicielem przedmiotowego samochodu, nie były w nim dokonywane żadne zmiany konstrukcyjne, zmiany w wyposażeniu ani przeróbki. Przez cały ten okres samochód ten był używany z takim wyposażeniem technicznym, z jakim został kupiony.

Na temat tego, czy po sprzedaży były w samochodzie wprowadzane jakiekolwiek zmiany konstrukcyjne, zmiany w wyposażeniu lub przeróbki, a jeśli tak, to jakie, skarżący nie posiada żadnej wiedzy.

Pomimo powyższych wyjaśnień Dyrektor Izby Celnej wziął pod uwagę materiał dowodowy i ustalenia, które zostały dokonane po dacie, w której skarżący dokonał sprzedaży samochodu objętego postępowaniem. Świadczy to o nieprawidłowości wydanej decyzji zatem powinna ona zostać uchylona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja znajduje oparcie w powołanych przez organy administracyjne przepisach prawa. Sąd podziela ustalenia faktyczne dokonane w sprawie i uznaje, że znajdują one potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Ocena materiału dowodowego dokonana przez organ, wbrew zarzutom skargi została dokonana w sposób rzetelny, obiektywny i nie nosi cech dowolności.

Przypomnieć należy, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy objęty zaskarżoną decyzją samochód marki P. w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak twierdzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak twierdzi skarżący.

Ustalenie prawidłowej klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) przesądza bowiem, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Zdaniem podatnika sprowadzony przez niego pojazd służył do transportu towarowego. Organy podatkowe uznają natomiast, że zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu.

W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organów podatkowych.

Podając argumenty przemawiające za podjętym przez sąd rozstrzygnięciem wskazać należy, iż podstawę prawną sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Z mocy art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Z kolei w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr. 86, poz.880), klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704).

Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Ustalenia te powinny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy dokonał omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez stronę reguł postępowania administracyjnego. Analiza powołanych dowodów w sprawie wykazuje, że ocena tych dokumentów jak też wnioski wyciągnięte przez organ są logiczne, a oparte na nich ustalenia faktyczne organu są prawidłowe.

Zauważyć trzeba, iż Dyrektor w sposób prawidłowy określił datę przemieszczenia pojazdu na teren Polski w oparciu o art. 101 ust. 5 u.g.h, bowiem jak skarżący oświadczył, daty tej nie pamiętał.

Dalej Dyrektor IC przeanalizował ogólny wygląd i cechy pojazdu celem zbadania jego zasadniczego przeznaczenia. Zrobił to w oparciu o materiał dowodowy zarówno zgromadzony przez organy podatkowe obu instancji jak i dostarczony przez stronę oraz podmioty trzecie.

Argumentacja skarżącego dotyczy wskazywania, że nabył samochód ciężarowy, na co wprost jego zdaniem wskazują dokumenty w postaci n. dokumentów rejestracyjnych. Twierdzi przy tym, że przedmiotowy samochód do daty jego sprzedaży na terenie kraju- co jego zdaniem miało miejsce w 2011r. - posiadał identyczne wyposażenie jak w dacie jego rejestracji jako ciężarowego na terenie N. Wskazuje, że stan samochodu i jego charakter potwierdza dokument z [...] czerwca 2012 r., stanowiący zaświadczenie o jego stanie technicznym dokonanym w Polsce i fakt, że został on zarejestrowany po raz pierwszy na terenie kraju jako dwumiejscowy samochód ciężarowy. W skardze skarżący wskazał na te cechy wnętrza samochodu, które jego zdaniem dowodzą, iż samochód bezsprzecznie był samochodem ciężarowym a nie osobowym. Twierdził, że w momencie jego sprzedaży był on pojazdem dwuosobowym i posiadał jeden rząd siedzeń, nie posiadał tylnej kanapy pasażerskiej, nie był wyposażony w pasy, zagłówki, popielniczki, etc. Nie posiadał punktów kotwiących do tylnych siedzeń, ( były one trwale zaślepione), punktów kotwiących do pasów bezpieczeństwa (były one trwale zaślepione), był wyposażony w trwałą przegrodę oddzielającą część pasażerską od części towarowej, jak również w podłogę przystosowaną do przewozu towarów, która była na stałe przytwierdzona do pojazdu, drzwi w części tylnej pojazdu były trwale zamknięte, a okna były osłonięte trwałymi zabezpieczeniami.

Odnosząc się do tych twierdzeń należy wskazać, że wbrew twierdzeniom skarżącego sporny samochód został przez niego kupiony [...] czerwca 2012 r. i sprzedany już [...] czerwca 2012 r. J. Z. – czego dowodzą faktury znajdujące się w aktach. Należy podkreślić przy tym, że faktura z [...] marca 2011 r., którą skarżący przedłożył jako dowód nabycia w N. spornego samochodu - samochodu tego nie dotyczy, ponieważ odnosi się ona do kupna P. nr VIN [...]. Odnosząc się zaś do twierdzeń skarżącego co do stanu samochodu przed jego przemieszczeniem to należy stwierdzić, że jak wynika z n. dowodu rejestracyjnego z dnia [...] czerwca 2012 (część I) stwierdzono w nim przebudowę polegającą na wymontowaniu tylnej kanapy (drugiego rzędu siedzeń) z pasami bezpieczeństwa oraz na zamontowaniu ścianki działowej za siedzeniami kierowcy i pasażera. Tych właśnie elementów wyposażenia samochodu, dotyczył zakres robót przeprowadzonych w spornym samochodzie przez firmę [...] w dniu [...] czerwca 2012 r. na zlecenie J. Z.. Z pisma tej firmy i z dokumentów dotyczących zmian w pojeździe celem zmiany jego kategorii na osobowy wynika, że zmiany dotyczyły zamontowania tylnej kanapy i zwiększenia ilości miejsc siedzących z dwóch na cztery (przy czym montaż został dokonany w fabryczne punkty kotwiczenia) jak również zamontowano pasy bezpieczeństwa. Faktura dotycząca wykonanych prac opiewa na 123 zł z VAT i dotyczy wyłącznie robocizny. Dowody te wskazują, że zakres prac był niewielki, taki jak wynika to z dokumentów, a skarżący nie wykazał w żaden sposób, ażeby poza opisanymi, w samochodzie tym dokonano jakichkolwiek innych zmian, które miałyby wpływ na jego konstrukcję, czy też wyposażenie. W ocenie Sądu organy trafnie przyjęły, że zmiany w przedmiotowym samochodzie, które pozwały na jego rejestrację jako ciężarowego, nie nosiły charakteru trwałych zmian konstrukcyjnych.

Wbrew stanowisku skarżącego, istotnym dowodem, który potwierdza powyższe ustalenia jest notatka z oględzin tego samochodu dokonanych przez kolejnego nabywcę z dnia [...] czerwca 2012 r. Opis samochodu dowodzi tego, że był to samochód o luksusowym, komfortowym wyposażeniu, które co trafnie zauważył Dyrektor jest zbieżne z tym nadanym na etapie produkcji, co ustalono po odkodowaniu jego numeru VIN, na podstawie katalogu elektronicznej wersji katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. – CARWERT. W ocenie Sądu jakkolwiek z pisma P. z [...] stycznia 2014 r. wynika, że pojazd został z dużym prawdopodobieństwem wyprodukowany jako osobowy, to biorąc pod uwagę całokształt szczegółowo przedstawionego w decyzji materiału dowodowego, należy uznać iż był to samochód osobowy, jakkolwiek na pewnym etapie jego użytkowania, po dokonaniu określonych i wyżej opisanych zmian, pełnił on funkcję samochodu ciężarowego.

Reasumując Dyrektor IC prawidłowo uznał, że sporny pojazd jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób i taki charakter posiadał w chwili nabycia i przemieszczenia na terytorium kraju.

Przypomnieć należy, że organ II instancji odwołał się, w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, do cech charakteryzujących pojazd zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Wprawdzie jak trafnie zarzuca skarżący nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05).

Według tychże wyjaśnień klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że przedmiotowy samochód wyczerpuje przywołane cechy, bowiem posiada 4 siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym, posiada tylne okna wzdłuż bocznych paneli, wnętrze całego pojazdu wyposażone jest w sposób charakterystyczny dla przestrzeni pasażerskiej. W konsekwencji organy podatkowe obu instancji prawidłowo stwierdziły, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów.

Spełnienie powyższej przesłanki, a mianowicie ustalenie, że pojazd samochodowy jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, uprawniało organy podatkowe do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej WE. Należy bowiem raz jeszcze podkreślić, że w pierwszej kolejności istotne jest brzmienie pozycji taryfowej, które odwołuje się do zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego (do przewozu osób bądź towarów). To zasadnicze przeznaczenie ustalane jest według obiektywnych właściwości i cech towaru, w tym m. in. opisanych w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Natomiast ustalenie w ten sposób zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób uprawnia do dalszej procedury kwalifikacyjnej w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej WE, które w dalszej kolejności również przyczyniają się do interpretacji zakresu pozycji taryfowych.

Reasumując i odnosząc się do zarzutów skargi stwierdzić należy, iż nie zasługiwały one na uwzględnienie. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, z tym, że wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej, odmienne aniżeli domagał się skarżący, co nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej ich ocenie ( co zarzuca skarżący), a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z zapewnieniem skarżącej czynnego udziału w sprawie . Nie doszło zatem do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. Należy podkreślić, że organy odniosły się do wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym do tych, na które wskazywał skarżący, czyli dowodów rejestracyjnych (w pierwszym rzędzie n.) i omówiły je. W szczególności w zaskarżonej decyzji organ wskazał, że nie kwestionuje dowodów rejestracyjnych stanowiących dowody urzędowe, ale w sposób wyraźny stwierdził, że nie mogą one mieć decydującego znaczenia dla kwestii ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym w przypadku, gdy zostanie ustalona klasyfikacja samochodu jako osobowego. Przepisy ustawy prawo drogowe mają bowiem inne cele i służą określeniu warunków i zasad jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach. Podobnie przepisy, które dotyczą homologacji pojazdów również nie mogą wpływać na zasady klasyfikacji pojazdów, która jest dokonywana w oparciu o jego określone cechy . W związku z powyższym nie doszło również do naruszenia treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji, ponieważ uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest prawidłowe i dokonane z uwzględnieniem wymogów tego przepisu. Należy wyjaśnić również, że wbrew zarzutom skarżącego organ rozstrzygał w oparciu o wskazane w decyzji przepisy prawa materialnego a Noty wyjaśniające do Taryfy Celnej zostały przywołane jedynie pomocniczo, co jest prawidłowe i stosowane również w orzecznictwie TSUE i sądów krajowych, nie można zatem uznać za trafne zarzutu z pkt 2 petitum skargi odnoszącego się do naruszenia art. 120 Op, również w tym zakresie.

W konsekwencji Sąd uznał, że w sprawie nie doszło także do art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji, jak również naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego tj. art. 100 ust. 1 i ust. 4 u.p.a. Organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały naruszone przepisy ustawy akcyzowej mające zastosowanie w sprawie w zakresie obciążenia podatnika podatkiem akcyzowym.

Z tych wszystkich względów uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa Sąd oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a.