Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3155/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 68 § 1 i 4, art.210 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Andrzej Góraj, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z. K. kwotę 5600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. ustalił Z. K. (dalej jako "Skarżący" lub "Strona) podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w wysokości 195.069 zł.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ wskazał, iż Państwo Z. i B. K. w 2001 r. uzyskali przychody w łącznej kwocie 17.524.217,12 zł, oraz ponieśli wydatki w łącznej kwocie 18.044.400,21 zł. W związku z powyższym stwierdzono, iż wydatki poniesione przez Państwa Z. i B. K. w 2001 r. przewyższyły kwotę uzyskanego przychodu o 520.183,09 zł. Organ wskazał, iż stosunki małżeńskie Państwa K. oparte były na wspólności ustawowej, a wydatki poniesione były "do majątku wspólnego" dlatego zastosowanie miał art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm. dalej jako: "u.p.d.o.f.") Zgodnie z powyższym organ uznał, iż przychód Skarżącego za 2001 r. nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach wyniósł (w zaokrągleniu do pełnych złotych) 260.092,00 zł natomiast podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. wyniósł 195.069,00 zł.

Pismem z dnia 2 stycznia 2008 r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości bądź uchylenie jej i przekazanie do ponownego rozpatrzenia. Decyzji tej zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. nr 137, poz. 926 z zm. dalej jako "Op") jak również art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Ponadto Skarżący wniósł o przeprowadzenie przez organ II instancji rozprawy na podstawie art. 200a § 1 pkt 2 Op. ponieważ, w jego opinii, w toku przeprowadzonego postępowania nie wyjaśniono wszystkich okoliczności sprawy. Wskazał, iż nie wzięto pod uwagę okoliczności otrzymania w 2001 r. kwoty 40.000,00 zł. przez Panią B. K.; z tytułu spadku po zmarłym ojcu; nie ustalono w prawidłowy sposób kosztów utrzymania rodziny; błędnie sprawdzono metodologii ustalenia, na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych Przedsiębiorstwa "T.", wydatków poniesionych przez Skarżącego. Zarzucił organowi opieszałe prowadzenie postępowania.

Jednocześnie wniósł aby organ II instancji przesłuchał, na rozprawie, w charakterze świadka Pana W. Z., wziął pod uwagę dane statystycznych dotyczące miesięcznych wydatków na 1 osobę w województwie warmińsko-mazurskim, przesłuchał w charakterze świadka eksperta z zakresu rachunkowości, zaprezentował wykonany przez eksperta z zakresu rachunkowości rachunek przepływów pieniężnych sporządzony zgodnie z załącznikiem 1 do ustawy o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. 2002 r. Nr 76 poz. 694 z późniejszymi zmianami), wykazujący i porównujący dane za 2000 i 2001 r. oraz aby wysłuchał zgłoszonego przez stronę eksperta.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przeprowadzenia rozprawy w powyższym zakresie.

Następnie organ odwoławczy decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródeł przychodów za 2001 r. w kwocie 191.624,60 zł.

Ustosunkowując się do zarzutu opieszałości prowadzonego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż termin wszczęcia postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. nie ma zasadniczego wpływu na prawidłowość tego postępowania, ponadto Skarżący nie wskazał negatywnych dla niego skutków, dlatego zarzut ten uznał za niezasadny.

Ponadto organ wskazał, iż zgodnie z obowiązującymi w 2002 r. przepisami § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2001 r. Nr 40, poz. 462), zeznania podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku, należało złożyć w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Natomiast art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz.U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89) w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 r., stanowił, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Organ odwoławczy stwierdził, iż mając na względzie zgromadzone dowody w postaci urzędowych dokumentów oraz oparcie się na obowiązujących w 2001 r. przepisach prawa, jak również kierowanie się zasadami doświadczenia życiowego nie może uznać, że Pani B. K. miała możliwość dysponowania w 2001 r. kwotą 40.000,00 zł z tytułu. książeczki oszczędnościowej po zmarłym w dniu 21 grudnia 2001 r. Z. Z.

Z postanowienia Sądu Rejonowego w E. Wydział Cywilny z dnia [...] marca 2002 r. oraz zeznania podatkowego o nabyciu spadku z dnia [...] marca 2002 r. wynika, iż nabycie spadku przez Panią B. K. po zmarłym w dniu 21 grudnia 2001 r. Z. Z. nastąpiło w dniu [...] marca 2002 r., tj. w dniu wydania ww. postanowienia. Ponadto biorąc pod uwagę datę zgonu spadkodawcy oraz obowiązujące wówczas przepisy prawa, zrealizowanie porozumienia w sprawie podziału spadku zawartego pomiędzy Panią B. K. a jej bratem W. Z., możliwe było dopiero w 2002 r., ponieważ przedmiotem podziału mógł być spadek już nabyty, a to nastąpiło w dniu [...] marca 2002 r. Dlatego też przed 2002 r. pani B. K. nie mogła w zamian za środki zgromadzone na rachunku oszczędnościowym zrzec się własności lokalu mieszkalnego na rzecz brata. Przeniesienie praw do części lokalu mieszkalnego jak i wypłata z rachunku spadkodawcy mogły być przeprowadzone na podstawie postanowienia z dnia [...] marca 2008 r. Ponadto przed dokonaniem wypłaty środków z rachunków oszczędnościowych przez spadkobierców, oprócz postanowienia o nabyciu spadku, Bank wymaga również dokumentu potwierdzającego uiszczenie należnego podatku od spadków i darowizn.

Ponadto organ wskazał, iż sprawa dotycząca otrzymanego spadku dotyczy B. K. a nie Z. K.

Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z danymi uzyskanymi z Urzędu Statystycznego w O., Wydział analiz i Udostępniania Informacji wynika, iż w 2001 r. miesięczne wydatki za 1 osobę województwie warmińsko-mazurskim wynosiły 538,57. W związku z powyższym, koszt utrzymania 4 osobowej rodziny powinien zostać ustalony na poziomie 25.851,36 zł (538,57 zł x 12 mc x 4 os), a więc o 9.184,32 zł mniej niż to wynika z zaskarżonej decyzji. Zatem zarzut ten został uwzględniony przez organ.

Zarzut dotyczący zmiany metodologii ustalenia faktycznych wydatków w zaskarżonej decyzji w porównaniu do decyzji dotyczącej 2000 r. (w której brak jest pozycji korekty faktycznych wydatków o kwotę naliczonego podatku VAT) Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za nieuzasadniony. Wskazał, że w decyzji dotyczącej 2000 r., podobnie jak i w protokole kontroli dotyczącym 2001 r., zmianę stanu należności, w tym z tytułu rozrachunków publiczno-prawnych, ujęto zgodnie z układem bilansu w całości jako korektę przychodów. Natomiast w decyzji dotyczącej roku 2001 przeniesiono sporną kwotę 310.694,71 zł na stronę wydatków, wyodrębniając pozycję "nadwyżka podatku naliczonego VAT nad podatkiem należnym do rozliczenia w następnych okresach oraz nienależną wpłatę na PFRON", jednak bez względu na sposób ujęcia zmiany stanu należności publiczno-prawnych (na zmniejszenie przychodów, czy zwiększenie wydatków) ustalona nadwyżka wydatków nad wpływami z działalności gospodarczej za 2001 r. pozostała taka sama.

Organ wskazał, iż zarzut Skarżącego, że w analizie za 2001 r. dwukrotnie rozliczono podatek VAT od faktur, za które nie dokonano zapłaty - raz poprzez zwiększenie zobowiązań, drugi raz poprzez zwiększenie wydatków o nadwyżkę podatku naliczonego VAT nad należnym jest niezasadny. Podkreślił, iż niezapłacone faktury ujęte są w omawianym rozliczeniu w wydatkach kosztowych w kwocie netto, natomiast w zobowiązaniach wpływających na zmniejszenie wydatków poniesionych przez podatnika w roku podatkowym w kwocie brutto. Pominięcie przy ustalaniu wydatków korekty o nierozliczoną nadwyżkę podatku naliczonego VAT nad należnym, ujętą w aktywach bilansu jako należności, jak wnosi Strona, spowodowałoby, że wydatki te poprzez ich pomniejszenie o przyrost zobowiązań zostałyby w sposób nieuzasadniony skorygowane (zmniejszone) o kwotę podatku VAT wynikającego z tych faktur, nie ujętą uprzednio w łącznej kwocie wydatków.

Organ stwierdził, że podatek VAT naliczony w zakupach towarów i usług jest neutralny dla podatnika tego podatku jedynie w sytuacji, gdy zostanie rozliczony z podatkiem należnym od sprzedaży. W sytuacji, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, a nie przysługuje podatnikowi jego bezpośredni zwrot z urzędu skarbowego, podlega on rozliczeniu dopiero w następnych okresach (co miało miejsce w firmie "T." w 2001 r.) Zgodnie z zasadami prowadzenia rachunkowości saldo debetowe konta syntetycznego 22 "rozrachunki publicznoprawne" (stanowiącego sumę kont analitycznych od 220 do 225) oznacza stan należności. W bilansie są one wykazane w aktywach jako składnik majątku obrotowego. Ich przyrost na koniec roku, w stosunku do stanu na początek roku świadczy, że na ich powstanie zostały poniesione w danym roku obrotowym wydatki. Z uwagi na powyższe kwotę 310.694,71 zł, stanowiącą różnicę należności z tego tytułu pomiędzy ich stanem na bilans otwarcia a stanem na bilans zamknięcia (362.626,95 zł - 51.932,24 zł) należało uwzględnić w dokonanym rozliczeniu wpływów i wydatków z działalności gospodarczej za 2001 rok.

W odniesieniu do wniosku Skarżącego, aby podczas rozprawy został przesłuchany w charakterze świadka ekspert z zakresu rachunkowości, został zaprezentowany wykonany przez eksperta z zakresu rachunkowości rachunek przepływów pieniężnych sporządzony zgodnie z załącznikiem 1 do ustawy o rachunkowości, wykazujący i porównujący dane za rok 2000 i 2001 oraz został wysłuchany zgłoszony przez stronę ekspert organ wskazał, iż wiedza z zakresu zasad prowadzenia rachunkowości w kontroli podatkowej nie stanowi wiadomości specjalnych o których mowa w art. 197 Op. Zasady te są przedmiotem tej kontroli, a pracownicy organu kontroli skarbowej (kontrolujący) uprawnieni są do badania ksiąg podatkowych i ich oceny na podstawie art. 193 § 6 Op. i są przygotowani merytorycznie do wykonywania tych czynności.

W odpowiedzi na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W uzasadnieniu skargi wskazał błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 68 § 1 i § 4 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Op., w związku z art. 20 ust. 1 i ust 3, art. 30 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f., co doprowadziło w niniejszej sprawie do przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania, skoro organ odwoławczy orzekał już po terminie przedawnienia tego prawa. Na poparcie powyższego zarzutu wniósł o dołączenie do akt sprawy: opinii prof. dr hab. Henryka Dzwonkowskiego w sprawie postępowania organu II instancji po upływie terminu przedawnienia z art. 68 Op. - wyroku NSA z dnia 23 listopada 2007 r. (sygnatura akt -I FSK 1449/06) Wskazał, iż identyczna regulacja prawna i związane z tym konsekwencje prawne mają miejsce w odniesieniu do art. 68 § 3 OP i art. 68 § 4 Op.

Strona podkreśliła, iż ww. pogląd prof. dr hab. Henryka Dzwonkowskiego został potwierdzony w wyroku z dnia 23 listopada 2007 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tezy wyroku zachowują pełną adekwatność w odniesieniu do stanu prawnego przedmiotowej sprawy ze względu na tożsamość charakteru zobowiązań oraz tożsamość rodzajową decyzji w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego VAT i decyzji w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych (są tzw. decyzje ustalające -konstytutywne).

Skarżący wskazał, iż z istoty dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy uchylając decyzję organu I instancji i orzekając, co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op., dokonuje wymiaru zobowiązania podatkowego, a więc wydaje decyzję ustalającą wysokość tego zobowiązania w rozumieniu art. 68 § 1 w zw. z § 4 Op. Decyzja organu odwoławczego kreuje więc nowe zobowiązanie, w innej wysokości i z innym terminem płatności (14 dni od doręczenia decyzji organu odwoławczego) niż wynikało to z uchylonej (a więc wyeliminowanej z obrotu prawnego) decyzji organu I instancji. Dlatego też wydanie nowej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy II instancji po upływie terminu wskazanego w art. 68 § 4 Op. nie jest już możliwe z uwagi na przedawnienie prawa do wymiaru (art. 68 § 1 Op.). W opinii Strony, uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji powinno skutkować w niniejszej sprawie umorzeniem postępowania w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia prawa do wymiaru i związaną z tym niemożność wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania przez organ odwoławczy (art. 208 § 1 w zw. z art. 235 i art. 68 § 1 i § 4 Op.).

Ponadto Skarżący zaznaczył, że zarówno w odwołaniu jak i przedstawionej opinii kwestionowano zastosowaną metodologię jak również przyjęcie jako podstawy ustaleń bilansu i rachunku zysków i strat za 2001 r. sporządzonego przez biegłego rewidenta M. M. dla przedsiębiorstwa T. dnia 3 czerwca 2002 r. Jednocześnie zarzucił, że prowadząc postępowanie nie dostrzeżono, iż będące podstawą rozstrzygnięć sprawozdanie finansowe jest sporządzone niezgodnie z ustawą o rachunkowości, a bilans nie zgadza się z rachunkiem zysków i strat. Wskazał, iż złożona w trakcie postępowania opinia biegłego rewidenta mogła być podstawą do wyjaśnienie rozbieżności w trakcie rozprawy podatkowej.

Autor Skargi wskazał, że organ naruszył przepisy prawa podatkowego odmawiając przesłuchania świadka Pana W. Z. na okoliczność podziału spadku. Podkreślił, że w zaskarżonej decyzji zajęto się formalnym aspektem nabycia spadku, co nie ma zastosowania w przypadku postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodu. W opinii Skarżącego podatnik w trakcie postępowania ma wskazać jakimi środkami finansowymi dysponował i temu ma służyć całe postępowanie dowodowe. W postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodu istotne jest kiedy faktycznie Pani B. K. weszła w posiadanie pieniędzy i kiedy przekazała je na wydatki rodzinne, a nie kiedy złożono zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku i czy dokonano tego w prawidłowo, ale

Ponadto Strona nie zgadza się ze stanowiskiem organu, iż nie zostało udowodnione posiadanie kwoty 40.000 zł przez Panią B. K. Wskazanie przez organ, iż powyższe zagadnienie nie dotyczy Skarżącego ze względu na to, iż powinno być rozpatrzone w postępowaniu dotyczącym Pani B. K. nie znajduje uzasadnienia. Nie dając wiary oświadczeniu Pani B. K., bez przesłuchania jako świadka Pana Z. Z., a opierając się jedynie na terminie złożenia zeznania skutkuje naruszeniem art, 122 Op.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. potrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek Sąd nie podzielił wszystkich zarzutów skargi.

Jako pierwszy należało rozpoznać zarzut przedawnienia prawa do wydania przez organ odwoławczy decyzji ustalającej w okolicznościach zaistniałych w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do tej kwestii należy zauważyć, iż zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. powstaje w dniu doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. W przypadku wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe a następnie jej uchylenia przez organ drugiej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, w ocenie Sądu, decyzja uchylona nie wykreowała zobowiązania podatkowego, ponieważ była niezgodna z prawem i podlegała wyeliminowaniu z obrotu prawnego. W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, według którego ażeby zachować termin określony w art. 68 § 1 lub § 2 o.p. organ pierwszej instancji musi wydać decyzję ustalającą zobowiązanie w takiej wysokości, w której mieścić będzie się prawidłowe zobowiązanie podatkowe. Termin określony w powołanym przepisie zostanie zachowany w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji ustali zobowiązanie podatkowe a organ drugiej instancji wyda decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i ustalającą zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości. W takiej sytuacji, organ drugiej instancji nie wykreuje zobowiązania podatkowego, lecz jedynie dokona jego korekty. W uzasadnieniu uchwały z dnia 23 września 1986 r., sygn. akt III AZP 11/86 (OSNCP 1987 nr 11 poz. 167) dotyczącej art. 7 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. (Dz. U. Nr 27 poz.111 ze zm.), Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że nie jest możliwe dokonanie wymiaru podatku w drodze decyzji ustalającej po upływie terminu przedawnienia prawa do jej wydania, jeżeli wydanie tej decyzji miałoby nastąpić w wyniku uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W takiej sytuacji wykreowanie zobowiązania w prawidłowej wysokości przez organ pierwszej instancji nastąpi po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Pogląd ten znalazł pełne uznanie w piśmiennictwie (por. R. Dowgier, tamże: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003; R. Kubacki, Przedawnienie w prawie podatkowym, PP 1999, nr 9, s. 24). Pogląd ten został podzielony także w komentarzach do Ordynacji podatkowej S.Babiarz, B.Dauter,, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka –Medek s. 257-264, Komentarzu do Ordynacji Podatkowej B.Adamiak, J. Borkowski, J. Zubrzycki.

Ponadto pogląd zaprezentowany w opinii prof. H. Dzwonkowskiego sprowadzający się do braku podstaw do wydania przez organ odwoławczy decyzji ustalającej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pojawił się już w glosach do wspomnianej uchwały Sądu Najwyższego III AZP 11/86 wydanej na gruncie ustawy o zobowiązaniach podatkowych art. 5 – T. Woś, J. Zimmerman Pip 1989 nr 8 s.145 i n. Jednak nie spotkał się on z aprobatą w orzecznictwie ani też w piśmiennictwie, czego przykładem są ww. komentarze. Wyrok NSA załączony przez stronę do skargi jest wyrokiem jednostkowym.

W rozpoznanej sprawie ustalenie zobowiązania podatkowego z nieujawnionych źródeł przychodu zostało pierwotnie ustalone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2007 r. doręczonej 21 grudnia 2007 r. Następnie decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2008 r. Przy czym Dyrektor Izby Skarbowej uchylając decyzję ustalił zobowiązanie w prawidłowej - mniejszej wysokości. Zatem w ocenie Sądu w takiej sytuacji nie doszło do przedawnienia prawa do ustalenia podatku.

W cyt. uchwale SN zwrócił uwagę, z czym należy się zgodzić, że organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w warunkach zupełnie odmiennych niż organ pierwszej instancji, gdyż zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego już istnieje, została bowiem wydana i doręczona decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania (...). Postępowanie przed organem pierwszej instancji zmierza do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Doręczenie takiej decyzji stronie ma m.in. ten skutek, że rodzi zobowiązanie podatkowe(...). Organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w sytuacji już istniejącego zobowiązania podatkowego. Może on zatem to istniejące zobowiązanie podatkowe korygować na korzyść strony wnoszącej odwołanie. Korekta ta bowiem nie spowoduje powstania takiego zobowiązania, lecz prawidłowe ustalenie jego wysokości.

Jak podkreśla się w piśmiennictwie, między innymi w przywołanych wcześniej komentarzach, organ odwoławczy rozpoznający odwołanie po upływie terminu z art. 68 nie może zwrócić sprawy celem dokonania wymiaru uzupełniającego. Nie może także z tych samych przyczyn, uchylając decyzję pierwszej instancji, przekazać sprawy do ponownego rozpoznania. Nie można też orzec na niekorzyść strony, i to także w warunkach, gdy zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes społeczny.

Odnosząc się do zarzutu prawidłowości bilansu należy podkreślić, iż obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2001 roku, SA/Sz 1877/99, Lex nr 49810).

Ze względu na zawarte w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. domniemanie prawne, również ten przepis ma wpływ na rozłożenie ciężaru dowodzenia w postępowaniu. W orzecznictwie NSA przyjęto stanowisko, zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu dotyczącym ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach ( por. wyroki NSA z dnia 21 marca 1996r., SA/Wr 1905/96, LEX nr 26669; z dnia 11 lutego 1998r., ISA/Ka 1173/96, LEX nr 32370; z dnia 24 lutego 1999r., SA/Sz 1980/97, LEX 36152).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd zauważa, iż organ oparł się na sprawozdaniu finansowym sporządzonym przez biegłego rewidenta M. M. Sprawozdanie to jest kwestionowane przez innego biegłego rewidenta p. B., powołaną przez Skarżącego. Biegły rewident wskazuje na zmianę wartości niematerialnych i prawnych na koniec roku. Wskazuje także na różnicę w zysku netto pomiędzy bilansem i rachunkiem wyników, co prowadzi do powstania pewnych niekonsekwencji w tymże bilansie. Podnosi brak wytłumaczenia wzrostu kapitału podstawowego w porównaniu z rokiem poprzednim o 324.255 zł przy uwzględnieniu przeznaczeniu na wzrost kapitału podstawowego całego zysku roku 2000. Ponadto biegła rewident wskazuje na to, że sporządzony przez UKS rachunek wpływów i wydatków jest indywidualnym rachunkiem nie opartym na rachunku uznanym przez prawo bilansowe.

Organ odwoławczy o ile odniósł się szczegółowo do kwestii nadwyżki podatku VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, to w ogóle nie odniósł się do tych nieścisłości wskazywanych przez biegłego rewidenta K. B. Przyjął tylko, że skoro jest kompletny raport z badania z 3 czerwca 2002 r. to wątpliwości, jakie ma biegła obecnie powołana, są bez znaczenia w sprawie, tym bardziej, że opinia wydawana jest bez wglądu do dokumentów źródłowych i raportu biegłego badającego bilans za 2001 r. Sąd się z tym nie zgadza. Skoro skarżąca postawiła zarzut, który miał wpływ na wynik sprawy, to organ powinien do niego się odnieść w decyzji przedstawiając konkretne wyliczenia, tak jak to uczynił odnośnie nadwyżki VAT do przeniesienia. Może bowiem okazać się, że istniejące wątpliwości będą miały wpływ na wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego. Przy czym należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż nie ma potrzeby powoływania biegłego w dziedzinie rachunkowości, aby tę kwestie wyjaśnił. Organ podatkowy zajmując się na co dzień kontrolą działalności pod kątem prawidłowości określania i ustalania zobowiązań podatkowych posiada niezbędną wiedzę w zakresie rachunkowości. Tyle, że tę wiedzę musi wykorzystać używając odpowiedniej argumentacji w zaskarżonej decyzji, czego nie uczynił.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, organ naruszył art.210 § 4 Op. Zaskarżona decyzja zawiera wadliwe uzasadnienie w tej części, co prowadzi do wniosku , że w tej kwestii brak jest uzasadnienia. Zatem organ zobowiązany jest przy ponownym rozpoznaniu odnieść się do zarzutów podnoszonych w tej części odnośnie prawidłowości raportu biegłego rewidenta. Przy czym nie oznacza to, że organ ma obowiązek badania całego raportu biegłego.

Odnośnie zarzutu nie uznania przychodów ze spadku otrzymanego przez B. K., przede wszystkim należy zauważyć, iż przychody ze spadku stanowią majątek odrębny podatnika. Ponieważ postępowanie w sprawie nieujawnionych źródeł przychodu jest prowadzone odrębnie w stosunku do Z. K. oraz B. K., to w takiej sytuacji ewentualnie można byłoby rozważyć uwzględnienie tego przychodu w stosunku do Pani B. K. a nie w stosunku do Z. K. Pani B. K. wskazywała na fakt otrzymania kwoty 40 tys. zł od brata w związku z rozliczeniami spadkowymi. Nie mniej jednak nie podnosiła, że ta kwota została przekazana na wydatki wspólne dotyczące jej i jej męża.

Ponadto, nawet gdyby przyjąć, iż przychód ten został przeznaczony na wydatki skarżącego, to mając na względzie zgromadzone dowody w postaci urzędowych dokumentów oraz oparcie się na obowiązujących w 2001 r. przepisach prawa, jak również kierowanie się zasadami doświadczenia życiowego nie może uznać, że Pani B. K. miała możliwość dysponowania w 2001 r. kwotą 40.000,00 zł z tytułu. książeczki oszczędnościowej po zmarłym w dniu 21 grudnia 2001 r. Z. Z.

Z postanowienia Sądu Rejonowego w E. Wydział Cywilny z dnia [...] marca 2002 r. oraz zeznania podatkowego o nabyciu spadku z dnia 28 marca 2002 r. wynika, iż nabycie spadku przez Panią B. K. po zmarłym w dniu 21 grudnia 2001 r. Z. Z. nastąpiło w dniu [...] marca 2002 r., tj. w dniu wydania ww. postanowienia. Ponadto biorąc pod uwagę datę zgonu spadkodawcy oraz obowiązujące wówczas przepisy prawa, zrealizowanie porozumienia w sprawie podziału spadku zawartego pomiędzy Panią B. K. a jej bratem W. Z., możliwe było dopiero w 2002 r. ponieważ przedmiotem podziału mógł być spadek już nabyty, a to nastąpiło w dniu 7 marca 2002 r. Dlatego też przed 2002 r. pani B. K. nie mogła w zamian za środki zgromadzone na rachunku oszczędnościowym zrzec się własności lokalu mieszkalnego na rzecz brata. Przeniesienie praw do części lokalu mieszkalnego jak i wypłata z rachunku spadkodawcy mogły być przeprowadzone na podstawie postanowienia z dnia [...] marca 2008 r.. Ponadto przed dokonaniem wypłaty środków z rachunków oszczędnościowych przez spadkobierców, oprócz postanowienia o nabyciu spadku, Bank wymaga również dokumentu potwierdzającego uiszczenie należnego podatku od spadków i darowizn, w związku z czym nie można uznać zarzutu odnośnie ww. kwestii.

Ze względu na powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 w zw. z art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.