Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 26/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1-2, art. 118 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 261/16 w sprawie ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 261/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę prawną orzeczenia sąd pierwszej instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.".

Stan sprawy sąd pierwszej instancji przedstawił następująco:

Decyzją z dnia 29 czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o umorzeniu postępowania w zakresie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę D. S.A. (poprzednio: B. S.A.) z tytułu podatku od towarów i usług za: lipiec, wrzesień i listopad 2009 r. oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: grudzień 2009 r. w kwocie 59 400 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 36 633 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 5 113,10 zł, maj 2010 r. w kwocie 94 495 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 54 367 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 5 905,80 zł, sierpień 2010 r. w kwocie 49 496 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 27 202 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 3 025,10 zł, wrzesień 2010 r. w kwocie 10.334 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 5 600 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 627,30 zł, listopad 2010 r. w kwocie 31 364 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 16 371 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 2 119,60 zł, grudzień 2010 r. w kwocie 1 512,45 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 775 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 101,30 zł.

Decyzją z dnia 23 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego dotyczące zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w kwocie 5 113,10 zł i orzekł o odpowiedzialności skarżącej za koszty postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. w kwocie 1 371,25 zł i za grudzień 2009 r. w kwocie 3 741,85 zł; w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 116 § 1, art. 118 § 1, art. 122 i art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniosła, że organ przez swoje zaniechania w zakresie ustaleń wskazanego majątku oraz nieuwzględnienie wniosku w przedmiocie dostępu do dokumentacji finansowej spółki uniemożliwił jej wykazanie istnienia przesłanki ekskulpującej, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej.

Oddalając skargę, sąd wskazał, że powstanie odpowiedzialności na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej następuje już na skutek wydania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, bowiem z tym momentem wykreowana zostaje odpowiedzialność osoby trzeciej. Po upływie okresu przedawnienia do wydania decyzji organ odwoławczy jedynie nie może zwiększyć jej zakresu. Z akt sprawy wynika, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana 29 czerwca 2015 r., a bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. i poszczególne miesiące 2010 r. upływał z końcem 2015 r., zatem decyzja ta nie została wydana po upływie terminu na jej wydanie. Nadto, według sądu, organ odwoławczy wykazał zaistnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki; spółka posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 i 2010 r.; zaległości te, uwzględniając termin zapłaty tych zobowiązań do dnia 25 każdego miesiąca, powstały w czasie pełnienia przez skarżącą obowiązków prezesa zarządu spółki, skarżąca została bowiem powołana na tę funkcję 29 października 2002 r. i pełniła ją do 19 września 2013 r.

Sąd ocenił także, że organy podatkowe, wykazując bezskuteczność egzekucji wobec majątku spółki, powołały postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 8 sierpnia 2012 r. o umorzeniu egzekucji wobec spółki, z uwagi na jej bezskuteczność. Natomiast, wskazane przez skarżącą mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej część, tj. wierzytelności wobec G. sp. z o.o. w łącznej kwocie około 1 mln zł, nie posiada waloru uwalniającego skarżącą od odpowiedzialności, gdyż nie nadaje się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie znacznych kwot w relacji do wysokości zaległości podatkowych; postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec tej spółki zostało umorzone z uwagi na jego bezskuteczność. Także rzekomy dłużnik spółki - Starosta M. nie uznał wierzytelności spółki. Nadto, w ocenie sądu, skarżąca nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy; wniosek o ogłoszenie upadłości skarżąca winna była złożyć w terminie 2 tygodni od daty zapoznania się z danymi z bilansu za 2002 r., czyli do 28 kwietnia 2003 r., czego nie uczyniła.

Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zarzucając:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 118 § Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię art. 118 § 1 w zw. z art. 2010, art. 2011, art. 212, art. 59 § 1 pkt 9 i art. 21 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wyrażającą się w przyjęciu, że:

1) z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek doręczenia decyzji tam określonej przed upływem terminu przedawnienia dla wywołania skutku w postaci powstania odpowiedzialności opisanej w tym przepisie, podczas gdy w świetle regulacji Rozdziału 5 (Doręczenia) i art. 212 Ordynacji podatkowej - brak jest podstaw do zaakceptowania stanowiska, że organ podatkowy i strona związane są wydaną, ale niedoręczoną decyzją; taka wykładnia tych przepisów stoi w wyraźnej i jednoznacznej opozycji zarówno do art. 212 Ordynacji podatkowej, jak i przepisów Rozdziału 5 Ordynacji podatkowej;

2) doręczenie skarżącej zaskarżonej decyzji, wydanej na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, po upływie pięcioletniego terminu określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej jest skuteczne tylko z tego powodu, że decyzja ta została wydana 23 grudnia 2015 r., a nawet idące dalej (str. 11 uzasadnienia wyroku ), że, zdaniem sądu, skutek ten powstał z chwilą "wydania decyzji" przez organ pierwszej instancji (29 czerwca 2015 r.). jednak w realiach sprawy ważne jest, że zaskarżona decyzja została w wyniku pomyłki organu wysłana prawidłowo na adres skarżącej w 2016 r. (po upływie pięcioletniego terminu);

3) wiadomy sądowi pierwszej instancji, w dacie orzekania, fakt doręczenia skarżącej zaskarżonej decyzji po upływie terminu określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma znaczenia dla wyniku postępowania sądowego przed sądem, podczas gdy - zgodnie z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej - zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, w konsekwencji, nawet gdyby przyjąć, że organ wydał zaskarżoną decyzję w terminie określonym w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, to w wyniku jej doręczenia stronie po upływie terminu przedawnienia (ustalającej, co jest poza sporem) zobowiązanie, nawet subsydiarne, nie powstaje, zatem sąd zobowiązany był do uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, że w realiach sprawy odpowiedzialność taka w stosunku do skarżącej nie zachodzi, wyrażające się w bezpodstawnym przyjęciu za organem że:

1) egzekucja przeciwko podmiotom - dłużnikom spółki jest bezskuteczna, a w szczególności poprzestanie na pobieżnych czynnościach egzekucyjnych, w stosunku do jednego z kilku dłużników (G.) i uznaniu, że decyzje komornika, ograniczające się do stwierdzenia, że: "dłużnik nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w KRS", są wystarczające do stwierdzenia faktu niewypłacalności, podczas gdy skarżąca w piśmie z 2 października 2015 r. wskazała adres, pod którym dłużnik prowadzi działalność, w konsekwencji organ, któremu w grudniu 2015 r. "uciekał 5 letni (!!!) termin do wydania decyzji" i nie był zainteresowany dopuszczeniem dowodów zgłoszonych przez skarżącą, co najmniej przedwcześnie ustalił, że spółka nie posiada majątku;

2) skarżąca nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu upadłości, podczas gdy wskazała na okoliczności mogące, po ich szczegółowym zbadaniu, stanowić podstawę egzoneracyjną;

III. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art.122 i w zw. z art. 180 § 1, art. 181, a także art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji błędne, a co najmniej przedwczesne, przyjęcie, że zostały w stosunku do skarżącej spełnione przesłanki określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przejawiające się w tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organu podatkowego nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego mogły przechylić szalę na korzyść skarżącej, przy czym naruszenie to wyrażało się w tym, że:

a) sąd pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął, iż organ podatkowy wykonał w należyty sposób obowiązki wynikające z Ordynacji podatkowej w zakresie prowadzenia postępowania, oraz, że: "Sąd podziela stanowisko organów o braku wykazania przez skarżącą przesłanki egzoneracyjnej w postaci wskazania przez skarżącą mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części; Mienie, aby posiadało walor uwalniający skarżącą od odpowiedzialności musi faktycznie istnieć, przedstawiać realną wartość finansową i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie znacznych kwot w odniesieniu do wysokości zaległości podatkowych. Uwolnienie się od odpowiedzialności za podatkowe zaległości spółki nie może nastąpić poprzez wskazanie należności spornych."; stanowisko sądu jest oczywiście błędne, gdyż nie można prowadzić egzekucji bez tytułu wykonawczego;

b) sąd pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął, że organ podatkowy wykonał w należyty sposób obowiązki wynikające z Ordynacji podatkowej, w tym dyspozycje art. 180 § 1, art. 181, a także art. 187 § 1 oraz art. 188, w zakresie wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, podczas gdy niewykorzystanie posiadanych przez organy obu instancji możliwości w zakresie dostępu do dokumentacji finansowej spółki - co wprost w tego typu sprawach przewiduje dyspozycja art. 181 Ordynacji podatkowej, która pozwalała na dokładne ustalenie stanu majątkowego spółki oraz uzyskanie danych dot. jej dłużników - spowodowało naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia stanu faktycznego pozwalające na ewentualną weryfikację twierdzeń skarżącej, w sytuacji gdy od lutego 2013 r., tj. od kiedy skarżąca zrezygnowała z pełnienia funkcji prezesa zarządu, nie miała dostępu do takich dokumentów i nie może się bronić, a przez to wykazać braku przesłanek odpowiedzialności, podczas gdy organ był i jest zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

c) sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organu podatkowego nie zastosował środka określonego w ustawie, poprzez przyjęcie, za organem podatkowym, że poprzestanie na formalnych czynnościach egzekucyjnych, w stosunku do G. było wystarczające dla wykazania, że egzekucja przeciwko dłużnikom spółki jest bezskuteczna, a w konsekwencji skarżąca nie wykazała przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej;

d) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 212 w zw. z art. 21 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a także postanowieniami Rozdziału 5 w zw. z art. 118 § 1 i w zw. z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, wyrażającą się w przyjęciu, że organ podatkowy i strona związane są wydaną, a niedoręczoną decyzją, mającą charakter konstytutywny (ustalający - art. 21 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej); taka wykładnia przepisów stoi w wyraźnej sprzeczności do art. 212, art. 21 pkt 2 i przepisów Rozdziału 5 Ordynacji podatkowej, zasady oficjalności oraz działa bez żadnych podstaw wynikających z konkretnych przepisów, na niekorzyść podatnika, co kolei narusza zasady określone w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej zarzuty zostały uszczegółowione.

W skardze kasacyjnej złożono wniosek o: uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpatrzenia; ewentualnie uchylenie wyroku w całości oraz umorzenie postępowania w całości; zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych.

W sprawie podstawą materialnoprawną wydania decyzji w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako członka zarządu spółki z o.o. za zaległości tej spółki, był art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy ustalił, co nie jest kwestionowane, że zaległości podatkowe spółki wynikają ze złożonych deklaracji VAT-7. W związku z brakiem dobrowolnego uregulowania przez spółkę zobowiązań podatkowych oraz wobec braku możliwości zaspokojenia tych zobowiązań na drodze postępowania egzekucyjnego, organ pierwszej instancji decyzją z dnia 29 czerwca 2015 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej, jako byłego członka zarządu spółki, za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług, natomiast organ odwoławczy tę decyzję zmienił w ten sposób, że uchylił ją w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego dotyczące zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w kwocie 5 113,10 zł i orzekł o odpowiedzialności skarżącej za koszty postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. w kwocie 1 371,25 zł i za grudzień 2009 r. w kwocie 3 741,85 zł; w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, w ślad za organami podatkowymi, ocenił, że po stronie skarżącej spełnione zostały pozytywne przesłanki do orzeczenia o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oraz uznał, że skarżąca nie wykazała zaistnienia przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty i argumentację zmierzające do wykazania, że skarżąca nie powinna ponosić odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, gdyż organy podatkowe nie podjęły w stosunku do dłużnika spółki, tj. G. S.A. koniecznych czynności dla wykazania, że egzekucja przeciwko temu podmiotowi była skuteczna, jak też, że w czasie gdy upływał termin na zgłoszenie wniosku o upadłość spółki, skarżąca nie miała dostępu do dokumentacji spółki, co uniemożliwiało jej sprawowanie pełnej kontroli nad sprawami spółki, z tej też przyczyny nie mogła zgłosić wniosku o upadłość spółki. W tym zakresie w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Nadto, zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do wykazania, że wydanie w sprawie decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącej, jako osoby trzeciej, nastąpiło po upływie terminu do jej wydania, tj. z naruszeniem art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie do najdalej idącego zarzutu, tj. naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że chociaż przepis ten nie przesądza expressis verbis kwestii, czy upływ przewidzianych w nim terminów należy wiązać z decyzją nieostateczną, czy z decyzją ostateczną, oraz kwestii doręczenia decyzji, jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych w zasadzie jednolicie prezentowany jest pogląd, że skoro ustawodawca powiązał ustanowione w tym przepisie terminy jedynie z wydaniem decyzji, to wykładnia systemowa prowadzi do wniosku, iż terminy te dotyczą wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji. Jeżeli zatem organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, to organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, jednak z tym zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2322/15 i przywołane tam orzecznictwo). Sąd w składzie orzekającym w sprawie pogląd ten w pełni podziela. Nadto, omawiany przepis nie wymaga doręczenia decyzji organu pierwszej instancji w przewidzianym terminie (zob. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 205/17 oraz przywołane tam, bogate orzecznictwo sądów administracyjnych). W tej sytuacji, połączone z zarzutem naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, zarzuty naruszenia przepisów o doręczeniach (przepisy Rozdziału 5) i art. 212 Ordynacji podatkowej, regulującego kwestię związania organu podatkowego wydaną decyzją, także nie zasługiwały na uwzględnienie, bowiem decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana 29 czerwca 2015 r., a bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. upływał z końcem 2015 r., zatem decyzja ta nie została wydana po upływie terminu na jej wydanie. Kwestia doręczenia decyzji - jak wskazano - pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Zatem przepis ani art. 118 § 1 i art. 21 pkt 2 oraz art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, ani przepisy o doręczeniach (przepisy Rozdziału 5) oraz art. 212 Ordynacji podatkowej, nie zostały w sprawie naruszone. Natomiast wskazane w pkt I.1. skargi kasacyjnej, jako naruszone, przepisy art. 2010 i art. 2011 Ordynacji podatkowej nie mogły zostać naruszone, bowiem w Ordynacji podatkowej nie zamieszczono takich jednostek redakcyjnych. Ostatni przepis zamieszczony w tym akcie prawnym został oznaczony jako art. 344.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca nie wskazała także mienia spółki, z którego możliwe było prowadzenie egzekucji. Wobec tego, że skarżąca w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wskazała przysługującą spółce wierzytelność wobec G. sp. z o.o., to organ odwoławczy - po uzupełnieniu zebranego w sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji materiału dowodowego - ustalił, że toku prowadzonego wobec tego podmiotu postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności w G. sp. z o.o. Zawiadomienie uznano za doręczone, na podstawie art. 44 k.p.a., zobowiązanej spółce 1 stycznia 2015 r., zaś dłużnikowi zajętej wierzytelności 6 stycznia 2015 r. Pismem z dnia 30 stycznia 2015 r. organ egzekucyjny zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności ww. zawiadomienia. Pismem z dnia 11 sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował, że pomimo podejmowanych działań nie udało się doręczyć przesyłki pod wskazanym adresem. Ustalono, że G. sp. z o.o. nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem i nie posiada majątku, do którego można skierować skuteczną egzekucję. Ponadto, postanowieniem z dnia 24 września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku G. sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. K. na podstawie tytułów wykonawczych w łącznej kwocie należności głównej 246 257 zł z powodu bezskuteczności egzekucji. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że spółka nie posiada środków na rachunkach bankowych, nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem i nie posiada majątku, do którego można skierować skuteczną egzekucję. Według Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych spółka nie posiada nieruchomości, nie figuruje też w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Nadto, pismem z dnia 21 września 2015 r. komornik sądowy R. W. wyjaśnił, że ww. egzekucje znajdują się na etapie wysłuchania przed umorzeniem postępowania, jako bezskutecznego. W toku postępowania nie ustalono żadnego majątku, z którego możliwa jest skuteczna egzekucja. Nie ustalono żadnych wierzytelności przysługujących dłużnej spółce. Na rachunku bankowym tej spółki brak jest środków, a ponadto do tego składnika majątku nastąpił zbieg egzekucji sądowych i administracyjnej. Spółka nie figuruje również jako właściciel pojazdów. Zatem, na dzień wydawania decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącej, jako osoby trzeciej, za zaległości spółki egzekucja wierzytelności wobec tego podmiotu nie była możliwa. Zaś okoliczność podnoszona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że spółka wyegzekwowała jednak od dłużnego podmiotu kwotę 50 000 zł (nie wskazano kiedy to nastąpiło), czego nie uczyniły organy podatkowe wskutek nieudolności podejmowanych czynności, nie może mieć wpływu na przedstawioną ocenę, bowiem w dacie wydawania decyzji, a taki stan prawny i faktyczny podlegał kontroli sądu pierwszej instancji, egzekucja wobec spółki G. była nieskuteczna.

W tej sytuacji, prawidłowo organy podatkowe jak i sąd pierwszej instancji uznały, że organy egzekucyjne podjęły wszelkie możliwe działania mające na celu zaspokojenie należności wobec Skarbu Państwa, jednak nie doprowadziły one do likwidacji zaległości podatkowych ciążących na spółce, w związku z czym słusznie oceniły, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Wobec tego, wierzytelność, którą wskazała skarżąca, nie umożliwiła przeprowadzenia skutecznej egzekucji z majątku dłużnika spółki. W konsekwencji, należało przyjąć, jak uczyniły to organy podatkowe - co prawidłowo zaakceptował sąd pierwszej instancji - że skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego możliwe było prowadzenie egzekucji.

Zatem, skoro skarżąca nie wskazała mienia, z którego byłoby realnie możliwe zaspokojenie zaległości podatkowych spółki, to nie zaistniała przesłanka wyłączającą odpowiedzialność jej jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo także sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie wykazała zaistnienia w sprawie drugiej przesłanki uwalniającej ją od odpowiedzialności za zaległości spółki, tj. że skarżąca wykazała brak winy co do niezgłoszenia wniosku o upadłość spółki lub o otwarcie postępowania układowego. Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego skarżąca winna była złożyć w terminie 2 tygodni od daty zapoznania się z danymi z bilansu za 2002 r., czyli do 28 kwietnia 2003 r., czego nie uczyniła. I chociaż skarżąca zleciła Kancelarii K. dokonanie tej czynności, ale nastąpiło to już po dacie na zgłoszenie takiego wniosku (w lutym 2010 r.), a nadto kancelaria ta takiego wniosku nie złożyła. Również argumentacja skarżącej, iż nie była w stanie ustalić sytuacji finansowej spółki, gdyż nie miała dostępu do dokumentacji finansowej spółki, co uniemożliwiło jej zgłoszenie wymaganego wniosku, prawidłowo została oceniona jako niezasługująca na uwzględnienie, bowiem, chociaż skarżąca zrezygnowała 28 lutego 2013 r. z funkcji prezesa zarządu spółki, to jednak w trakcie prowadzonego postępowania w przedmiocie orzeczenia o jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości spółki, skarżąca zatrudniona była w spółce na stanowisku dyrektora generalnego. Zatem, prawidłowo organy podatkowe i sąd pierwszej instancji oceniły, że skarżąca miała faktyczną możliwość dowodzenia zaistnienia w sprawie przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji, prawidłowo sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe miały podstawy, aby uznać, że skarżąca nie wykazała zaistnienia żadnej z przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Sąd nie podziela także sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Są one ogólnikowe, nie wskazują na konkretne fakty i dowody, których nieprzeprowadzenie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Również podstawa prawna stawianych zarzutów, tj. art. 120, art. 121, art.122, art. 180 § 1, art. 181, a także art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej , wskazuje na ich ogólny charakter bez odnoszenia się do konkretnych dowodów i konkretnych okoliczności faktycznych.

Podkreślenia wymaga, że przy formułowaniu zarzutów naruszenia prawa procesowego, należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd pierwszej instancji oraz wykazać istotny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, czyli treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1560/11). Skarga kasacyjna, która nie odpowiada tym warunkom, jako pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej merytorycznej zasadności. Skutek taki wynika ze sposobu orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (związanie zarzutami skargi kasacyjnej).

W skardze kasacyjnej podniesiono także zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przepisy te mają charakter wynikowy i stanowią efekt dokonanej kontroli sądowej zaskarżonego aktu. Skarżąca w skardze kasacyjnej połączyła naruszenie tych przepisów z przepisami prawa procesowego, tj. art.122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, a także art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, wywodząc wniosek o braku przeprowadzenia pełnej kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji przez sąd pierwszej instancji. Podkreślenia jednak wymaga, że przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z przepisu tego wynika, że sądy administracyjne, oceniając legalność zaskarżonego aktu, w wyniku tej oceny, eliminują taki akt z obiegu prawnego, jeżeli ustalą, że doszło do naruszenia prawa przy jego wydaniu, na podstawie przepisów art. 145 - art. 150 i art. 151a § 1 p.p.s.a. lub - jeżeli sądy administracyjne nie uwzględniają skargi, z powodu niestwierdzenia naruszeń prawa przy wydaniu zaskarżonego skargą aktu - oddalają skargę jako niezasługującą na uwzględnienie (art. 151 i art. 151a § 2 p.p.s.a.). Z uregulowania art. 3 § 1 p.p.s.a. wynika zatem, że w zależności od wyniku przeprowadzonej przez sąd oceny legalności zaskarżonego aktu, z zakresie określonym art. 134 p.p.s.a., sąd ten stosuje przewidziane w art. 145 - art. 151a p.p.s.a. środki prawne. W zaskarżonym wyroku, sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie określonym w art. 134 p.p.s.a. i - na postawie art. 151 p.p.s.a. - zastosował przewidziany środek prawny, tj. oddalił skargę. Zatem, nie mógł sąd ten naruszyć przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a. Przepis ten mógłby zostać naruszony przez sąd pierwszej instancji, gdyby sąd ten nie poddał kontroli legalności, czyli zgodności z prawem, zaskarżonej decyzji albo np. zastosował inny środek prawny, niż ten przewidziany w art. 145 - art. 151a p.p.s.a., jednak ten zastosowany w sprawie znajduje swoją podstawę prawną w art. 151 p.p.s.a. Nadto, w sprawie tej organy nie naruszyły przepisów wskazywanych przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż - jak to już wskazano - wszystkie dowody zgromadzone w sprawie zostały przez organy podatkowe ocenione w sposób niewskazujący na przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Natomiast, zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP nie został w żaden sposób uzasadniony, brak jest zatem podstaw do jego prawnej oceny.

Z tych wszystkich względów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

Wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.