Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 394/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 113 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 283 par. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska Protokolant referent Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2022 r. sprawy ze skargi L. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 13 czerwca 2022r., nr 2801-IOV.4103.28.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2019 r. do grudnia 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 13 czerwca 2022r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej jako organ I instancji, Naczelnik) z 18 marca 2022r., którą w stosunku do L. J. (dalej jako strona, podatnik, skarżący) określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2019 r. oraz od stycznia do września 2020 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2019 r. oraz umorzono postępowanie podatkowe za miesiące październik- grudzień 2020 r.

Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik wydał decyzję w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres 01.01.2019 r. - 31.12.2020 r. i postępowania podatkowego za miesiące od października 2019 r. do grudnia 2020 r. Ustalając, że strona prowadząc od 14.01.2016 r. działalność gospodarczą w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, z dniem 24.10.2019 r., utraciła prawo do zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wynikające z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. - Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) w brzmieniu obowiązującym w 2019 r. W związku z powyższym organ, opierając się o dane wynikające z wystawionych przez podatnika faktur i paragonów, określił wysokość dostaw i kwot podatku należnego za miesiące od października 2019 r. do grudnia 2020 r. Po analizie przedłożonych przez stronę faktur dokumentujących nabycie towarów, organ stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT, pomniejszył kwotę podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów po utracie prawa do zwolnienia z VAT, wykorzystywanych przez stronę do wykonywania czynności opodatkowanych (części samochodowe, odzież ochronna). W konsekwencji, uwzględniając dokonane ustalenia faktyczne i prawne, organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług, tj. określił zobowiązania podatkowe za październik 2019 r., styczeń - wrzesień 2020 r. i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2019 r. w wysokości wskazanej w sentencji zaskarżonej decyzji oraz umorzył postępowanie za październik, listopad i grudzień 2020 r.

Utrzymując w mocy powyższą decyzję organ odwoławczy przytoczył treść art. 130 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.), art. 15 ust 1 i 2, art. 96 ust. 1, 3 i 5 pkt 2, art. 113 ust. 1, 2 i 5, art. 19a ust. 1, art. 29a ust.1 i 6, art. 41 ust. 1, art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i wskazał, że w październiku 2019 r. podatnik przekroczył (paragon z 24.10.2019 r. nr 995 na kwotę 3430 zł) wartość sprzedaży; o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym z dniem 24.10.2019 r. strona utraciła warunki do zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem zasadnie organ I instancji uznał; że począwszy od 24.10.2019 r. podatnik winien świadczone usługi opodatkować podatkiem VAT. W związku z utratą prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług Naczelnik od października 2019 r. do września 2020 r. na podstawie wystawionych przez stronę faktur oraz raportów miesięcznych ustalił wartość sprzedaży usług oraz kwoty podatku należnego VAT.

Zdaniem organu odwoławczego strona była zobowiązana do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w Urzędzie Skarbowym oraz stosownie do art. 99 ust. 1 i ust. 11 b ustawy o VAT miała obowiązek składać w Urzędzie Skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiąc, wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Nadto Naczelnik pismami z 9.10.2020 r.; 15.12.2020 r. i 18.02.2021 r. informował podatnika o utracie prawa do zwolnienia z podatku VAT i obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Jednak, pomimo skutecznie doręczonych pism podatnik nie dokonał stosownego zgłoszenia i nie składał deklaracji VAT-7.

Wbrew twierdzeniom strony przy obliczeniu wartości sprzedaży dla potrzeb ustalenia wartości sprzedaży uprawniającej do zwolnienia od podatku VAT, nie ma możliwości uwzględnienia zapłaconego podatku dochodowego, gdyż jest to sprzeczne z zapisami ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem w ocenie organu odwoławczego niezasadny jest zarzut, że Naczelnik w związku z zapisami art. 113 ustawy o VAT, dokonał interpretacji ww. przepisu na niekorzyść podatnika czym naruszył Konstytucję RP. Bezpodstawny jest również zarzut niezastosowania przez organ I instancji zasady rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść podatnika wynikającej z art. 2a O.p. Zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy bowiem tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. W niniejszej sprawie nie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne dotyczące przepisów prawa. Treść przepisów art. 113 ust. 1 ustawy o VAT mającego zastosowanie w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości na tle sprawy.

Odnosząc się do zarzutu, że decyzja jest niewykonalna w chwili jej wydania z uwagi na fakt, że nie dotyczy bieżącego okresu podatkowego oraz że strona nie pobierała kwot podatku od klientów - organ odwoławczy wyjaśnił, że to na podatniku ciąży obowiązek zapoznania się obowiązującymi przepisami prawa i uwzględnienie ekonomicznych warunków świadczonych usług. Jeżeli podatnik nie jest w stanie samodzielnie na bieżąco śledzić obowiązujących przepisów prawa podatkowego, to powinien zlecić obsługę w tym zakresie profesjonalnemu podmiotowi np. skorzystać z usług biura rachunkowego. Niestosowanie się podatnika do przepisów ustawy o VAT, nawet w sposób nieświadomy, nie zwalnia z obowiązku podatkowego w ww. zakresie. Organ podatkowy przy obliczeniu zobowiązań podatkowych przyjął wyliczenie podatku należnego z zastosowaniem właściwej stawki VAT i zgodnie z literą prawa uwzględnił przy jego wyliczeniu podatek naliczony wynikający z posiadanych przez stronę dokumentów zakupu.

W ocenie organu odwoławczego, wbrew zarzutom zaskarżona decyzja organu I instancji nie ma charakteru sankcyjnego, jest to decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towaru i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w miesiącach od października 2019 r. do września 2020 r.

Po analizie przedłożonych przez stronę faktur dokumentujących nabycie towarów, organ I instancji prawidłowo, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, pomniejszył kwotę podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów po utracie prawa do zwolnienia z VAT, wykorzystywanych przez stronę do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. części samochodowych, odzieży ochronnej, wyposażenia warsztatu i materiałów budowlanych do jego remontu. Jednocześnie stosownie do art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, organ stwierdził, że w przypadku faktur dokumentujących nabycie paliwa oraz wykonania okresowego badania pojazdu przysługiwało stronie prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur. W związku z tym, że pojazd nie był wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej a jest to samochód firmowy używany również do celów prywatnych.

Ponadto zasadnie, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Naczelnik stwierdził, że nie przysługiwało stronie prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez P. Sp. z o.o. dokumentującej zakup walizki kabinowej. Wbrew twierdzeniom strony, że zakup związany jest bezpośrednio z jego działalnością gospodarczą, ponieważ walizka służy do przewodu odzieży roboczej przy interwencjach drogowych, strona nie wykazała aby wykonywała usługi naprawy pojazdów poza siedzibą prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem ww. zakup nie miał żadnego związku z prowadzoną przez działalnością gospodarczą, a służy osobistym celom strony.

Z uwagi na fakt, że strona nie okazała żadnych dokumentów dotyczących ponoszonych wydatków dotyczących zakupu drewna opałowego i usługi pocięcia drewna oraz usługi remontu zakładu nie było podstaw do pomniejszenia kwoty podatku należnego w związku z powyższymi zakupami, stosownie do art. 86. ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji w zakresie braku możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikających z faktur wystawionych przez P1. Sp. z o.o. za wodę i ścieki oraz P2. S.A. za energię elektryczną na rzecz innych podmiotów tj. S. J. i S. Z. Prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z ww. faktur przysługiwałoby stronie, gdyby powyższe faktury były wystawione na nią. Podstawą do odliczenia podatku naliczone jest bowiem otrzymana przez podatnika faktura dokumentująca nabycia towarów i usług.

Dyrektor zgodził się również ze stanowiskiem Naczelnika odnośnie braku prawa do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z faktury z 28.10.2020 r., dokumentującej nabycie części samochodowych do samochodu marki [...]. Z wyjaśnień strony wynika, że nabyte części do napraw pojazdów są wykorzystywane na bieżąco a ich sprzedaż jest udokumentowana nie później niż w dniu wystawienia faktury przez sprzedawcę części. Nabycie ww. towaru nastąpiło 28.10.2020 r, a zatem po tej dacie strona otrzymała towar. Jednocześnie z akt sprawy wynika, że ostatnia zaewidencjonowana przez stronę w 2020 r. sprzedaż towarów i usług miała miejsce w wrześniu 2020 r., a od 01.10.2020 r. strona zawiesiła działalność gospodarczą i do grudnia 2020 r. nie wykonywała działalności gospodarczej i nie osiągała w tym okresie przychodów. Brak jest zatem związku nabycia ww. części samochodowych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem stosownie do art. 86 ust 1 ustawy o VAT nie przysługuje stronie u prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

Zdaniem organu odwoławczego zasadnie organ I instancji uznał, że faktury wystawione przez A.: z 09.10.2019 r, z 17.10.2019 r., z 23.10.2019 r., z 19.10.2019 r., z 17.10.2019 r., oraz przez M. Sp. z o.o., z 11.10.2019 r., nie mogą zostać ujęte w rozliczeniu za październik 2019 r. Zgodnie, bowiem z wyjaśnieniami strony zakupione części wykorzystywał podatnik na bieżąco w prowadzonej działalności gospodarczej, zaś ww. faktury zostały wystawione w okresie poprzedzającym utratę prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do zastrzeżeń co do legalności przeprowadzonej kontroli podatkowej, organ odwoławczy wyjaśnił, że niezasadny jest zarzut strony o braku poinformowania go o wszczęciu kontroli podatkowej. Jak wynika z akt spraw w dniu 24.06.2021 r., pracownicy Urzędu Skarbowego, przedłożyli stronie zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Zawiadomienie zostało przez stronę podpisane a zaznaczając pkt 17 w część E zawiadomienia, wyraziła ona zgodę na wszczęcie kontroli przez upływem 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia. Co prawda zgodnie z art. 284 § 1 O.p. brak okazania legitymacji służbowej w związku z kontrolą podatkową jest uchybieniem formalnym, jednakże zdaniem Dyrektora w niniejszej sprawie nie ma wpływu na ważność dokonanych czynności kontrolnych. W aktach sprawy znajduje się bowiem istotny dla uznania skuteczności wszczęcia kontroli podatkowej dokument w postaci imiennego upoważnienia z 24.06.2021 r do przeprowadzenia kontroli, które zostało przez stronę podpisane. Upoważnienie to zawiera dane osobowe osoby kontrolującej, zajmowane przez nie stanowisko, numer legitymacji służbowej oraz podpis osoby udzielającej upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. W związku z tym upoważnienie potwierdza ważność legitymacji służbowej co potwierdza, że pracownik organu I instancji był umocowany do przeprowadzania kontroli podatkowej. Zatem fakt nieokazania legitymacji służbowej nie ma wpływu na ważność dokonanych czynności kontrolnych oraz protokołu kontroli podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego udziału kierownika kontroli i posługiwania się przez niego fałszywym upoważnieniem organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik w swojej decyzji wyjaśnił, że M. K.- kierownik Referatu Kontroli Podatkowej i Spraw Karnych Skarbowych nie podejmował wobec strony czynności kontrolnych. Jako kierownik sprawując bezpośredni nadzór nad podejmowanymi czynnościami kontrolnymi oraz jako jedyny w podległym referacie posiadał stosowne uprawnienia do prowadzenia pojazdu służbowego i z tego też powodu był obecny w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika. Nie miał jednak wpływu na przebieg i ustalenia dokonywane w trakcie kontroli podatkowej. Odnosząc się do zarzutu, że kierownik brał udział w oględzinach dokonywanych w ramach postępowania kontrolnego (sporządzał dokumentację fotograficzną) organ odwoławczy wskazał, że dowód z oględzin nie miał znaczenia przy określaniu przez organ kwot zobowiązania podatkowego po dniu utraty przez stronę prawa do zwolnienia z podatku VAT.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 210 § 1 O.p. i wadliwości decyzji poprzez niewyjaśnienie wskazywanych przez stronę faktów i nie wskazanie w uzasadnieniu decyzji przepisów prawa. Dyrektor ocenił bowiem, że decyzja Naczelnika zawiera uzasadnienie prawne, jak i faktyczne.

W ocenie Dyrektora załączona do odwołania płyta CD z nagraniami rozmów z pracownikami Urzędu Skarbowego w P., nie zmienia oceny stanu faktycznego sprawy, dokonanej przez organ I instancji. Natomiast przedłożone do odwołania oświadczenia klientów korzystających z usług strony nie mają wpływu na zmianę ustaleń w niniejszej sprawie.

Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wywiódł skarżący wnosząc o jej uchylenie.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że bazując na treści art. 113 ustawy o VAT uznał, że do kwoty 200.000 zł nie wlicza się kwoty zapłaconego przez niego podatku związanego z jego działalnością, tj. podatku dochodowego. Skarżący myślał, że skoro art. 2 ustawy o VAT wymieniając wiele pojęć, pomija pojęcie podatku, to przez ten podatek należy rozumieć po prostu każdy podatek który płaci w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kiedy w 2020 r. zakończył działalność na ten rok otrzymał pismo z urzędu skarbowego, że od ponad roku powinien zarejestrować się i płacić także podatek VAT. Było już jednak za późno, aby pobrać VAT od klientów, więc zaproponował, że może zarejestrować się na przyszłość i płacić VAT. Urząd skarbowy nie zgodził się jednak na to.

Skarżący zarzucił, że w decyzji napisano jedynie że podatnik powinien postępować w określony sposób w przeszłości a nie wskazano co ma zrobić w teraźniejszości aby nabyć ten VAT z roku 2019 i 2020. Urząd odgórnie określił mu dochód za 2020 rok w wysokości 66000 zł to nie jest kwota wolnorynkowa a przymusowa co łamie zasady swobody gospodarczej (odgórne narzucanie cen). W żadnym przypadku zmuszanie podatnika do pobierania niższych cen za swoja pracę niż te które sam ustalił mając ograniczoną świadomość na temat jego zobowiązań i korzystając z zasad wolności, nie jest zgodne z Konstytucją i wolnością działalności gospodarczej. Na podstawie przepisów prawa polskiego i unijnego skarżący uważa, że wyżej wymieniona decyzja w obliczu przedstawionych faktów jest niewykonalna zarówno w dniu jej wydania jak i na stałe. Jeśli natomiast by chciał pozyskać ten VAT teraz od klientów to będzie narażony na oskarżenie o wyłudzanie pieniędzy, co skutkowałoby popełnieniem przez niego czynu zabronionego.

Skarżący wskazał także naruszenia prawa przez urząd skarbowy, które miały znaczący wpływ na wynik kontroli oraz postępowania i zgodnie z art. 46 ust. 3 Prawa Przedsiębiorców nie powinny być wykorzystane w postępowaniu. Brak okazania legitymacji służbowych przez urzędników przy kontroli, co jest sprzeczne także z art.32 Konstytucji RP. Wykorzystanie wadliwego upoważnienia do kontroli, które na mocy art. 283 § 4 O.p. nie stanowi podstawy do przeprowadzenia kontroli. Udział w kontroli 24.06.2021 r. osoby do tego nie upoważnionej (M. K.), przez co naruszone zostały przepisy RODO. Zmuszanie skarżącego pod presją kary porządkowej do dostarczenia dokumentów do urzędu, które już były w posiadaniu organu podatkowego, lub do których miał on dostęp, co stanowi naruszenie art. 31 Prawa Przedsiębiorców. Zmuszanie skarżącego do zapłaty odsetek za czas, w którym było prowadzone postępowanie podatkowe, które trwało dłużej niż 3 miesiące. Naruszenie zasady zaufania podatnika do organu podatkowego, wyrażonej w art. 121 § 1 i 2 O.p. Naruszenie art. 27 Prawa Przedsiębiorców. Naruszenie art. 9 kpa. Brak zebrania pełnego materiału dowodowego oraz brak wzięcia pod uwagę istotnych dowodów w sprawie, co stanowi naruszenie art.122 O.p. Zignorowanie stanowiska skarżącego wyrażonego w piśmie stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Dodatkowo skarżący nadesłał płytę CD z nagraniami z rozmów z urzędnikami. W dniu 25 października 2022 r. skarżący przesłał pismo zatytułowane "Uzupełnienie dokumentów" zawierające stenogramy z rozmów z pracownikami Urzędu Skarbowego w P. W dniu 26 października 2022 r. skarżący zwrócił się o do łączenie fotokopii z załączników do akt sprawy (k. 85-102 akt sądowych).

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

W odpowiedzi skarżący wniósł o przeprowadzenie rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako p.p.s.a.) - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd kontroluje legalność decyzji, a w działaniu organu administracji w niniejszej sprawie nie dopatrzył się ani naruszenia norm prawa materialnego, ani też naruszenia przepisów postępowania.

Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 13 czerwca 2022 r., mocą której organ działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 220 § O.p. po rozpatrzeniu odwołania z 1.04.2022 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 18.03.2022 r.; znak: 2815-SPO.4103.23.2021 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zasadniczą kwestią sporną wyartykułowaną w skardze jest to, czy w stanie faktycznym sprawy nastąpiło przekroczenie przez skarżącego limitu 200.000 zł, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT. Skarżący w skardze wskazuje bowiem, że organ odwoławczy dokonał błędnej interpretacji przywołanego przepisu. Zdaniem skarżącego do limitu 200.000 zł nie wlicza się kwoty zapłaconego przez niego podatku związanego z jego działalnością, tj. podatku dochodowego.

Odnosząc się do powyższej kwestii w pierwszej kolejności należy wskazać, że o tym, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług, decydują przepisy art. 15 ustawy o VAT. W myśl art. 15 ust. 1 tego przepisu podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej należy zaś rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy VAT).

Powyższe przepisy stanowią odzwierciedlenie przepisu art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, dalej jako Dyrektywa 112), zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności.

Przy czym rozpoczynając działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT podatnik nie musimy jednak automatycznie stać się podatnikiem rozliczającymi ten podatek. Przepisy ustawy o VAT zezwalają bowiem na wybranie zwolnienia ze względu na wysokość osiąganych przez podatnika w roku podatkowym obrotów.

Zgodnie bowiem z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 113 ust. 2 ustawy o VAT do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

1a) sprzedaży na odległość towarów importowanych, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych

– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy wskazać, że - co do zasady - o ile podatnik nie przekroczył kwoty sprzedaży określonej na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, ma prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego do momentu przekroczenia tej kwoty. W przypadku przekroczenia ww. kwoty z tytułu świadczenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podatnik zobowiązany jest do dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie.

Tym samym należy podkreślić, że ze wskazanego zwolnienia skorzystać może jedynie określona grupa podatników. Decydującym kryterium jest tu określenie wartości sprzedaży dokonanej w trakcie poprzedniego roku podatkowego. O ile nie przekroczyła ona 200.000 zł, to podmiot może potencjalnie skorzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Zauważyć należy, że art. 113 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 24a w związku z art. 24 ust. 2-6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (...) (Dz.U.UE.L 77.145.1 ze zm.), któremu to przepisowi odpowiada art. 287 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L06.347.1). Przepisy powyższe w swej redakcji odwołują się do pojęcia rocznego obrotu.

Zwolnienie podmiotowe jest adresowane do drobnych przedsiębiorców, którzy ze względu na stosunkowo niewielki rozmiar działalności mogą nie rozliczać VAT należnego. Ceną za to jest jednak zakaz odliczania podatku naliczonego. Oznacza to, że sytuacja podatników zwolnionych podmiotowo przypomina ostatecznego konsumenta, który w cenie nabywanego przez siebie towaru bądź usługi płaci podatek, którego nie może odliczyć. To zwolnienie od podatku sprawia, że system VAT jest dla takich przedsiębiorców całkowicie neutralny.

Ze zwolnienia podmiotowego z VAT mogą korzystać zarówno podatnicy, którzy już od dłuższego czasu prowadzą działalność gospodarczą, jak i ci, którzy dopiero rozpoczynają wykonywanie czynności opodatkowanych. Należy jednak pamiętać, że prawo do skorzystania ze zwolnienia przez przedsiębiorcę kontynuującego działalność determinują jego obroty uzyskane w poprzednim roku. Ich limit wynosi 200.000 zł (art. 113 ust. 1 ustawy o VAT). Do obliczenia kwoty obrotu uprawniającej do zwolnienia przyjmuje się łączną wartość sprzedaży opodatkowanej netto (czyli bez VAT). W praktyce ta zasada odnosi się więc jedynie do tych podatników VAT, którzy rozliczali podatek, ale ze względu na wysokość obrotów w kolejnym roku zamierzają skorzystać ze zwolnienia. Z oczywistych względów nie dotyczy natomiast podmiotów zainteresowanych kontynuowaniem tego zwolnienia, a więc tych, którzy korzystali z niego także w roku poprzedzającym dany rok podatkowy. Podmioty mieszczące się w tej drugiej kategorii nie naliczają bowiem VAT, a zatem w ich przypadku nie ma znaczenia podział kwot uzyskanych z tytułu sprzedaży na kwoty brutto i netto.

Pojęcie sprzedaży, o której jest mowa między innymi w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 22 tej ustawy. Jest nią odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych podmiotowo przekroczy kwotę limitu określoną w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, to muszą oni:

- złożyć w urzędzie skarbowym (właściwym ze względu na miejsce prowadzenia działalności) zgłoszenie rejestracyjne VAT-R;

- założyć i prowadzić szczegółowe ewidencje przewidziane dla czynnych podatników VAT, tj. nie tylko w zakresie sprzedaży (obrotu), ale również zakupów;

- składać odpowiednie deklaracje VAT (JPK_VAT); (mogą wybrać opcje rozliczeń kwartalnych);

- płacić podatek należny (jeżeli ze złożonej po utracie prawa do zwolnienia deklaracji VAT będzie wynikać kwota zobowiązania podatkowego);

- przedsiębiorcy tracący zwolnienie podmiotowe muszą pamiętać także o konieczności stosowania kas fiskalnych.

Jak wynika z akt sprawy przekroczenie limitu 200.000 zł, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT nastąpiło 24.10.2019 r. (paragon z 24.10.2019 r. nr 995 na kwotę 3430 zł) i z tym dniem skarżący utracił warunki do zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Analiza dokumentacji dotyczącej sprzedaży towarów i usług w 2019 r. wykazała, że w okresie od 1.01.2019 r. do 25.10.2019 r. skarżący uzyskał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w łącznej kwocie 203.948 zł.

Mając na uwadze powyższe, Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że skarżący był zobowiązany do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w Urzędzie Skarbowym oraz stosownie do art. 99 ust. 1 i ust. 11b ustawy o VAT miał obowiązek składać w Urzędzie Skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Tym samym skarżący począwszy od 24.10.2019 r. winien świadczone usługi opodatkować podatkiem VAT. Jak już zostało to wyartykułowane pojęcie sprzedaży o której mowa w art. 113 ustawy o VAT jest jasne i zostało zdefiniowane w słowniczku wyrażeń ustawowych w art. 2 pkt 22 tej ustawy.

Podkreślić przy tym należy, że Naczelnik w związku z posiadanymi informacjami dotyczącymi wysokości uzyskanego przez skarżącego przychodu w 2019 roku przekraczającego kwotę 200.000 zł, pismami z 9.10.2020 r. (k. 110-112 akt postępowania podatkowego organu I instancji), 15.12.2020 r. 9 (k. 107 -108 akt postępowania podatkowego organu I instancji) i 18.02.2021 r. (k. 104-105 akt postępowania podatkowego organu I instancji) informował skarżącego o utracie prawa do zwolnienia z podatku \/AT i obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Jednak, pomimo skutecznie doręczonych pism. Skarżący nie dokonał stosownego zgłoszenia i nie złożył deklaracji VAT-7.

W piśmie z 9.10.2020 r. Naczelnik zwrócił się do skarżącego z prośbą o złożenie zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R. Informując o treści art. 113 ustawy o VAT organ I instancji wskazał, że z informacji będących w posiadaniu organu podatkowego wynika, że skarżący w 2019 r. uzyskał przychód przekraczający ww. kwotę limitu i utracił tym samym prawo do zwolnienia podmiotowego.

W odpowiedzi skarżący oświadczył, że zgodnie z art. 113 ustawy o VAT zwolniony jest z obowiązku płacenia podatku VAT z uwagi na wysokość zapłaconego przez niego podatku od dochodu. Dlatego bezzasadne jest składanie przez niego zgłoszenia rejestracyjnego (k. 109 akt postępowania podatkowego organu I instancji).

Odnosząc się do stanowiska skarżącego wyrażonego w podpowiedzi na ww. pismo Naczelnik ponownie pismem 15.12.2020 r. poinformował skarżącego o treści art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Wyjaśniono również, że podatek wskazany w przepisie to podatek od towarów i usług, który dotyczy podatników powracających do zwolnienia podmiotowego, którzy w poprzednim roku podatkowym byli zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. W takiej sytuacji do limitu uwzględniana jest kwota sprzedaży pomniejszona o wartość[?]podatku, czyli kwotę netto. W przypadku podatników korzystających ze zwolnienia przepis ten nie ma zastosowania, gdyż w swoich rozliczeniach podatkowych nie wykazują oni podatku od towarów i usług. Z informacji będących w posiadaniu organu podatkowego wynika, że skarżący w 2019 r. uzyskał przychód przekraczający ww. kwotę limitu i utracił prawo do zwolnienia podmiotowego. W związku z powyższym organ podatkowy ponownie zwrócił się z prośbą, o złożenie zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R.

W odpowiedzi skarżący zwrócił się o "odstąpienie od przymuszania" go do rejestracji w VAT, ponownie wskazując, że w jego ocenie jest zwolniony z tego obowiązku. Odwołując się do Konstytucji Biznesu stwierdził, że przedsiębiorcy nie mogą ponosić negatywnych skutków niejasnych przepisów, niejasność prawa interpretuje się na korzyść podatnika oraz co nie jest prawem zabronione jest dozwolone (k. 106 akt postępowania podatkowego organu I instancji).

Odpowiadając na powyższe pismem z 18.02.2021 r. Naczelnik poinformował skarżącego, że kwestia zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży dokonywanej przez podatników (tzw. zwolnienie podmiotowe) reguluje art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazał także, że nie ma podstawy prawnej, która umożliwiałaby Naczelnikowi Urzędu Skarbowego uznaniowe przyznawanie indywidualnych zwolnień od podatków. Z informacji będących w posiadaniu organu podatkowego wynika, że skarżący uzyskał w 2019 r. przychód przekraczający kwotę 200.000,00 zł przez co utracił prawo do zwolnienia podmiotowego. Pismem z 15.12.2021 r. Naczelnik poinformował stronę o stanowisku organów podatkowych w kwestii interpretacji zapisów art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym organ podatkowy ponownie zwrócił się z prośbą, o osobiste stawienie się w celu złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R w siedzibie Urzędu Skarbowego lub elektronicznie lub za pośrednictwem poczty. Poinformowano także skarżącego, że jeżeli ma on wątpliwości związane z wykładnią prawa podatkowego, zgodnie z art. 14b O.p. może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, nie znajduje zatem potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie skażącego, że nie miał wiedzy o przekroczeniu ww. limitu, o którym dowiedział się dopiero po zakończeniu działalności w 2020 r. z pisma z urzędu skarbowego, że od ponad roku powinien zarejestrować się i płacić także podatek VAT. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy kilkukrotnie informował na piśmie podatnika o skutkach prawnych przekroczenia limitu sprzedaży, wskazanych w art. 113 ustawy o VAT. W świetle powyższego podatnik miał pełną świadomość konsekwencji obowiązywania wyżej wymienionego przepisu.

Sąd pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę na niekonsekwencję w zachowaniu skarżącego. Skarżący w skardze wskazuje, że nie zrozumiał treści przepisu art. 113 ustawy o VAT, jednak przed przekroczeniem w danym roku podatkowym sprzedaży powyżej 200.000 zł, zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej w okresie od 1.11.2019 r. do 1.01.2020 r. oraz od 1.10.2020 r. do 1.01.2021 r.

Odnosząc się do zarzutu, że decyzja jest niewykonalna w chwili jej wydania z uwagi na fakt, że nie dotyczy bieżącego okresu podatkowego oraz że skarżący nie pobierał kwot podatku od klientów, Sąd pragnie zauważyć, że to na podatniku ciąży obowiązek zapoznania się obowiązującymi przepisami prawa i uwzględnienie ekonomicznych warunków świadczonych usług. Jeżeli podatnik nie jest w stanie samodzielnie na bieżąco śledzić obowiązujących przepisów prawa podatkowego, to powinien zlecić obsługę w tym zakresie profesjonalnemu podmiotowi. Trafne jest stanowisko organów podatkowych, że obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług istnieje od momentu utraty prawa do zwolnienia od tego podatku. Niestosowanie się skarżącego do przepisów ustawy VAT, nawet w sposób nieświadomy, nie zwalnia z obowiązku podatkowego w ww. zakresie.

W ocenie Sądu organ podatkowy w zaskarżonej decyzji przy obliczeniu zobowiązań podatkowych przyjął wyliczenie podatku należnego z zastosowaniem właściwej stawki VAT i zgodnie z literą prawa uwzględnił przy jego wyliczeniu podatek naliczony wynikający z posiadanych przez skarżącego dokumentów zakupu.

Po analizie przedłożonych przez skarżącego faktur dokumentujących nabycie towarów, prawidłowo stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, pomniejszono kwotę podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów po utracie prawa do zwolnienia z VAT, wykorzystywanych przez skarżącego do wykonywania czynności opodatkowanych, tj.

- części samochodowych,

- odzieży ochronnej,

- wyposażenia warsztatu i materiałów budowlanych do jego remontu

(faktury wyszczególnione zostały na stronach 12,13,14,16-20 decyzji organu I instancji).

Zgodzić należy się także z faktem zakwestionowania przez organy prawa do odliczenia podatku VAT z faktur:

- Dokumentujących zakup walizki kabinowej o wartości netto 104,88 zł, podatek VAT 24,12 zł, wbrew bowiem twierdzeniom skarżącego, że zakup związany jest bezpośrednio z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, ponieważ walizka służy do przewodu odzieży roboczej przy interwencjach drogowych, zasadnie organy stwierdził, że z dokumentacji podatkowej nie wynika aby skarżący wykonywał usługi naprawy pojazdów poza siedzibą prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto nie uprawdopodobniono w żaden sposób, że ww. zakup na związek z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Zatem ww. zakup nie miał żadnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a służy osobistym celom skarżącego;

- Dokumentujących zakup drewna opałowego i usługi pocięcia drewna oraz usługi remontu zakładu, z uwagi na brak okazania przez skarżącego jakichkolwiek dokumentów dotyczących ponoszonych wydatków;

- Wystawionych przez P1. Sp. z o.o. za wodę i ścieki oraz P2. S.A. za energię elektryczną na rzecz innych podmiotów tj. S. J. i S. Z., gdyż prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z ww. faktur przysługiwałoby skarżącemu, gdyby powyższe faktury były wystawione na niego. Podstawą do odliczenia podatku naliczone jest bowiem otrzymana przez podatnika faktura dokumentująca nabycia towarów i usług;

- Dokumentującej nabycie części samochodowych do samochodu marki [...] o wartości netto 66,88 zł, VAT 12,50 zł. Z wyjaśnień skarżącego wynikało, że nabyte części do napraw pojazdów są wykorzystywane na bieżąco a ich sprzedaż jest udokumentowana nie później niż w dniu wystawienia faktury przez sprzedawcę części. Nabycie ww. towaru nastąpiło 28.10.2020 r, a zatem po tej dacie skarżący otrzymał towar. Jednocześnie z akt sprawy wynika, że ostatnia zaewidencjonowana przez niego w 2020 r. sprzedaż towarów i usług miała miejsce w wrześniu 2020 r., a od 01.10.2020 r. skarżący zawiesił działalność gospodarczą i do grudnia 2020 r. nie wykonywał działalności gospodarczej i nie osiągał w tym okresie przychodów. Brak jest tym samym związku nabycia ww. części samochodowych z prowadzoną działalnością gospodarczą;

- Wystawionych przez A. nr: 57/10/2019/PI z 09.10.2019 r, 106/10/2019/PI z 17.10.2019 r., 150/10/2019/Pl z 23.10.2019 r., 18/10/2019/PI z 19.10.2019 r., 16/10/2019/PI z 17.10.2019 r., oraz przez M. Sp. z o.o., nr FVKL/19/2066/MlE/l z 11.10.2019 r., gdyż zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego, zakupione części wykorzystywał on na bieżąco w prowadzonej działalności gospodarczej. Ww. faktury zostały wystawione w okresie poprzedzającym utratę prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nie mogą zostać ujęte w rozliczeniu za październik 2019 r.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze zdaniem Sądu również nie zasługują one na uwzględnienie.

Skarżący w uzasadnieniu skargi podnosi, że organ dopuścił się naruszeń prawa, które miały wpływ na wynik kontroli i zgodnie z art. 46 ust. 3 Prawa Przedsiębiorców nie powinny być wykorzystane w postępowaniu. Skarżący w skardze do Sądu wskazuje m.in. na:

- brak okazania legitymacji służbowych przez urzędników przy kontroli, co jest sprzeczne z art. 32 Konstytucji RP;

- wykorzystanie wadliwego upoważnienia do kontroli, które na mocy art. 283 § 4 O.p. nie stanowi podstawy do przeprowadzenia kontroli;

- udział w kontroli 24.06.2021 r. osoby do tego nie upoważnionej (M. K.), przez co naruszone zostały przepisy RODO.

Ustosunkowując się do podniesionych przez skarżącego zarzutów dotyczących nieprawidłowości w prowadzonych czynnościach kontrolnych Sąd pragnie zauważyć, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Sąd nie jest w stanie zweryfikować twierdzeń strony skarżącej. Dodatkowo podkreślić należy, że sąd administracyjny nie może zastępować organów powołanych do ścigania przestępstw w zakresie podniesionych przez skarżącego nieprawidłowości w prowadzeniu czynności kontrolnych. (por. m.in. wyrok NSA z 15 czerwca 2021 r., III OSK 2749/21, podobnie w wyroku WSA w Poznaniu z 1 kwietnia 2021 r., III SA/Po 740/20, oraz w wyroku NSA z 2 sierpnia 2016 r., I OSK 488/15 i w wyroku z 8 stycznia 2016 r., I OSK 2035/14). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 997/10 oraz z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2251/14). Ewentualne stwierdzenie sfałszowania dowodów, na których oparł się organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym, powinno być wynikiem odpowiedniego postępowania karnego prowadzonego w pierwszej fazie przez organy ścigania, a następnie przez sąd powszechny.

Przypomnieć należy, że stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Podstawą zatem orzekania przez ten sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane, a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. (zob. A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 133). Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd administracyjny może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Z powyższych regulacji wynika więc, że zasadą postępowania przed sądem administracyjnym jest sytuacja, w której sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, a obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy, rozumiany jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach i stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego, oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy oraz zakaz wykraczania poza ten materiał. Przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny ogranicza się wyłącznie do dowodu z dokumentu i ma ono charakter wyjątkowy. Przeprowadzenie jakichkolwiek innych dowodów poza dowodami z dokumentów jest niedopuszczalne (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2022 r., sygn. akt. II GSK 88/19). Przy czym wskazać należy, że nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu, tak jak wskazuje to przepis art. 106 § 3 p.p.s.a., nie może być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie, mające istotny wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2022 r., sygn. akt III OSK 863/21).

Mając na uwadze powyższe odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku okazania legitymacji służbowej w związku z kontrolą podatkową. Wskazać należy, że Sąd nie jest w stanie na podstawie akt sprawy jednoznacznie stwierdzić, czy taki fakt miał miejsce. Podkreślić należy jednak, że nawet w sytuacji braku okazania legitymacji okoliczność ta stanowi uchybienie formalne, które w niniejszej sprawie nie ma wpływu na ważność dokonanych czynności kontrolnych.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 409/21, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, uprawnienie do podejmowania czynności procesowych ma pracownik organu podatkowego i wynika to ze stosunku pracy oraz odpowiednich upoważnień do podejmowania takich czynności udzielanych przez piastuna organu, bądź osób przez niego upoważnionych. Skarżący nie zakwestionował natomiast, aby pracownica przeprowadzająca czynności kontrolne, nie była pracownikiem organu podatkowego, bądź nie posiadała stosowanych upoważnień do podejmowania czynności dowodowych.

W niniejszej sprawie w aktach znajduje się istotny dla uznania skuteczności wszczęcia kontroli podatkowej dokument w postaci imiennego upoważnienia z 24.06.2021 r do przeprowadzenia kontroli, które zostało przez skarżącego podpisane (k. 11- 12 akt postępowania podatkowego organu I instancji). Stanowi ono podstawę do podjęcia czynności kontrolnych przez organy podatkowe i musi być prawidłowe pod względem zarówno formalnym (wzór upoważnienia powinien zawierać wszystkie elementy wskazane w ustawie) oraz materialnym (wszystkie elementy we wzorze upoważnienia powinny zostać prawidłowo wypełnione).

Zwrócić należy uwagę, że treść upoważnienia do przeprowadzenia kontroli została uregulowana w art. 283 § 2 O.p. W myśl tego przepisu upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej zawiera oznaczenie organu, datę i miejsce wystawienia, wskazanie podstawy prawnej, imię i nazwisko kontrolującego (kontrolujących), numer legitymacji służbowej kontrolującego (kontrolujących), oznaczenie kontrolowanego, określenie zakresu kontroli, datę rozpoczęcia i przewidywany termin zakończenia kontroli, podpis osoby udzielającej upoważnienia, z podaniem zajmowanego stanowiska lub funkcji, pouczenie o prawach i obowiązkach kontrolowanego oraz wskazanie informacji, o których mowa w art. 13 ust. ust. 1 i 2 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (Dz. U. UE. L. z 2016 r. Nr 119, str. 1 ze zm.; dalej: rozporządzenie 2016/679).

Na marginesie wskazać należy, że w wyniku nowelizacji przepisów Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 18, poz. 97 ze zm.) do art. 283 dodano § 4 i § 5 zgodnie z którymi upoważnienie niespełniające wymagań o których mowa w art. 283 § 2, w tym również co do zakresu kontroli i przewidywanego terminu jej zakończenia, nie stanowi podstawy do przeprowadzenia kontroli. Tym samym oznacza to, że dowody zgromadzone w sytuacji, gdy kontrolujący przekroczyli zakres kontroli określony w upoważnieniu, lub dowody zgromadzone w trakcie kontroli przeprowadzonej na podstawie upoważnienia niespełniającego wymogów formalnych określonych w przepisach z prawnego punktu widzenia nie będą miały żadnego znaczenia.

W tej kwestii należy również pamiętać o art. 180 O.p., który przewiduje właśnie takie konsekwencje. Wadliwe upoważnienie powoduje, iż kontrola nie jest faktycznie prowadzona, nawet jeśli dokonywane są czynności, które ze względu na swój charakter mogłyby wskazywać, że z kontrolą mamy do czynienia. W razie takich nieprawidłowości organ będzie zobowiązany jeszcze raz wszcząć kontrolę na podstawie prawidłowego upoważnienia i ponowić wszystkie czynności dowodowe (M. Łoboda, D. Strzelec, Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej [w:] M. Łoboda, D. Strzelec, Kontrola przestrzegania przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2017).

Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Sądu upoważnienie znajdujące się w aktach sprawy spełnia wszystkie ww. wymogi ustawowe. Upoważnienie to zawiera dane osobowe osoby kontrolującej, zajmowane przez nie stanowisko, numer legitymacji służbowej oraz podpis osoby udzielającej upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. W związku z tym upoważnienie potwierdza ważność legitymacji służbowej, co potwierdza, że pracownica organu I instancji była umocowana do przeprowadzania kontroli podatkowej.

Zatem fakt nieokazania legitymacji służbowej, jeżeli do takiej sytuacji w tej sprawie doszło - nie ma wpływu na ważność dokonanych czynności kontrolnych oraz protokołu kontroli podatkowej (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6.04.2018 r., sygn. akt 1 SA/Wr 57/184).

Przechodząc do oceny zarzutu dotyczącego udziału w kontroli osoby do tego nie upoważnionej (M. K.) wskazać należy, że w aktach sprawy znajduje się protokół z oględzin dokonywanych w ramach postępowania kontrolnego z dnia 24 czerwca 2021 r. sporządzony przez starszego eksperta skarbowego M. F. (k. 15- 16 akt postępowania podatkowego organu I instancji). Dokument ten nie jest podpisany przez M. K.

Dokumentem podpisanym przez Kierownika Referatu M. K. z upoważnienia Naczelnika znajdującym się w aktach sprawy jest wezwanie o złożenie wyjaśnień z 1 lipca 2021 r. (k. 20 -21 akt postępowania podatkowego organu I instancji).

Protokół kontroli podatkowej (nr kontroli: 224415, k. 66-84 akt postępowania podatkowego organu I instancji) został podpisany przez osoby do tego uprawnione wymienione w upoważnieniu imiennym znajdującym się w aktach sprawy (k. 11- 12 akt postępowania podatkowego organu I instancji). Na ostatniej stronie protokołu istnieje informacja, że jeden egzemplarz doręczono skarżącemu. Przy podpisach kontrolujących jest również własnoręczny czytelny podpis skarżącego z datą 9 lipca 2021 r.

W świetle powyższego na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy nie sposób potwierdzić twierdzeń strony skarżącej.

Jak już wskazywano powyżej, jeżeli skarżący twierdzi, że w trakcie postępowania kontrolnego doszło do nieprawidłowości które są penalizowane przez polskie prawo karne, winien poczekać na wynik odpowiedniego postępowania karnego prowadzonego w pierwszej fazie przez organy ścigania, a następnie przez sąd powszechny. Sądy administracyjne nie są bowiem uprawnione do orzekania w tym przedmiocie. Jak wynika z uzasadnienia skargi skarżący poinformował organy powołane do ścigania przestępstw o podejrzeniu popełnienia przestępstwa.

Reasumując, Sąd nie znajduje zatem powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić