Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1994/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, par. 2 pkt 2, art. 228 par. 1 pkt 1, art. 145 par. 2, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1994/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 stycznia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2015 r., sprawy ze skarg W.G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 października 2014 r. nr [...],[...],[...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań W.G., decyzjami z dnia 20 października 2014 r.

- nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. w wysokości 371.124 zł oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę należnych od wyżej wymienionego zobowiązania podatkowego na dzień wydania powyższej decyzji w wysokości 105.379 zł oraz dokonania zabezpieczenia na majątku W.G. przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 476.503 zł;

- nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r. w wysokości 468.746 zł oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę należnych od wyżej wymienionego zobowiązania podatkowego na dzień wydania powyższej decyzji w wysokości 116.737 zł oraz dokonania zabezpieczenia na majątku W.G. przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 585.483 zł;

- nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 3 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. w wysokości 152.723 zł oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę należnych od wyżej wymienionego zobowiązania podatkowego na dzień wydania powyższej decyzji w wysokości 32.543 zł oraz dokonania zabezpieczenia na majątku W.G. przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 185.266 zł.

W uzasadnieniu powyższych decyzji wskazano, że na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 8 kwietnia 2014 r. nr [...] wszczęto kontrolę podatkową wobec W.G. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2013 r.

Wnioskiem z dnia 23 maja 2014 r. Dział Kontroli Podatkowej Pierwszego Urzędu Skarbowego wniósł o dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika za cały kontrolowany okres. W uzasadnieniu tego wniosku wskazano, że w toku postępowania kontrolnego za IV kwartał 2011 r. oraz I i II kwartał 2012 r. stwierdzono, że na obecnym etapie prowadzonych postępowań kontrolnych istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż transakcje zawierane przez W.G. w powyżej wskazanym okresie nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a są jedynie pustym obrotem fakturowym. Ponadto W.G. odmówił złożenia oświadczenia o nieruchomościach.

W związku z tym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego działając w oparciu o art. 207 § 1, art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 i § 3 w zw. z § 4 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa wydał w dniu 3 czerwca 2014 r. wyżej opisane decyzje w przedmiocie dokonania zabezpieczenia na majątku W.G. przed wydaniem decyzji podatkowych. W.G. odwołał się od powyższych rozstrzygnięć domagając się ich uchylenia i zarzucając im naruszenie przepisów:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez brak kompleksowego rozważenia okoliczności sprawy oraz niezweryfikowanie poczynionych ustaleń, a zatem dopuszczenie się w sprawie przez organ dowolnych ustaleń, nieuprawdopodobnienie wymaganych ustawą przesłanek dla zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, a w konsekwencji bezzasadne uznanie, iż w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż W.G. nie wykona w przyszłości zobowiązania podatkowego, a jednocześnie podejmował będzie czynności, które utrudnić mogą przeprowadzenie egzekucji tych zobowiązań, podczas gdy podatnik uiszcza regularnie wymagane zobowiązania publicznoprawne, rzetelnie rozliczał się z przeprowadzanych transakcji, a wszelkie podejmowane przez niego transakcje zostały faktycznie dokonane, właściwie udokumentowane, jak również nie dał żadnych podstaw dla organu do uznania, że będzie zbywał swój majątek, czy też w inny sposób unikał w przyszłości zapłaty ewentualnego zobowiązania, w związku, z czym nie zachodzą żadne przesłanki do zabezpieczenia zobowiązania na majątku podatnika,

- art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia przez organ I instancji zasadności przesłanek, którymi kierował się wydając zaskarżone decyzje oraz brak wyjaśnienia i uprawdopodobnienia źródła swoich obaw, iż W.G. nie wykona w przyszłości zobowiązania podatkowego, podczas, gdy obowiązkiem organu jest wykazanie słuszności podejmowanych przez niego czynności, a w szczególności wskazanie, co uzasadniało obawę, iż nie wykona on w przyszłości zobowiązania podatkowego, jak również ewentualne dowiedzenie złej wiary i niezachowania należytej staranności w dokonywaniu przez niego transakcji,

Następnie pismem z dnia 28 lipca 2014 r. pełnomocnik podatnika uzupełnił odwołania, wskazując dodatkowo na naruszenie :

- art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na doręczeniu zaskarżonych

decyzji bezpośrednio stronie, pomimo iż w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego ustanowił pełnomocnika, a przyjmuje się, że gdy strona po wszczęciu kontroli podatkowej umocuje pełnomocnika do występowania w jej imieniu w tym postępowaniu i złoży stosowne pełnomocnictwo do akt postępowania, to pełnomocnik ten będzie również uprawnionym do reprezentacji strony w przypadku wydania decyzji zabezpieczającej i decyzję tę należy doręczyć pełnomocnikowi,

- naruszenie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu decyzji zabezpieczającej w toku kontroli podatkowej, która nigdy nie doprowadzi do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r., bowiem w tym zakresie toczy się już osobne postępowanie podatkowe, zapoczątkowane uprzednią kontrolą podatkową i tylko w jego ramach organ byłby uprawniony do wydania stosownej decyzji zabezpieczającej przed wydaniem decyzji określającej wysokość przedmiotowego zobowiązania, podatkowego.

Ponadto w uzupełnieniu zarzutów wskazanych w odwołaniu wniósł, że wskutek wyrywkowego gromadzenia materiału dowodowego, braku uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności organ bezpodstawnie przyjął, że:

- faktury VAT wystawione przez kontrahentów podatnika L.L. K., S. M. R. nie stanowią dowodu nabycia towarów od wystawców tych faktur, tj. nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji pomiędzy podmiotami, które widnieją na fakturach, podczas gdy ze zgromadzonych przez organ w toku innych postępowań, których przebieg i wynik znany był kontrolującym z urzędu wynika, że towar nabyty od wymienionych podmiotów istniał, został przekazany w posiadanie (bezpośrednio lub do magazynów), a następnie był przedmiotem dalszego obrotu, a zatem transakcje udokumentowanymi fakturami VAT miały faktycznie miejsce,

- faktury VAT wystawione przez kontrahentów: Z. z o.o., "B" D.S., "S" Spółka z o.o. nie stanowią dowodu nabycia usług od wystawców tych faktur, tj. nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych pomiędzy podmiotami, które widnieją na fakturach, podczas gdy ze zgromadzonych dowodów w toku innych postępowań, których przebieg i wynik znany był kontrolującym z urzędu wynika, że usługi objęte przedmiotowymi fakturami miały rzeczywiści miejsce, a w szczególności miały podstawę w wiążących umowach cywilnoprawnych i były faktycznie wykonywane, przez co kwot wynikających z wspomnianych faktur nie można brać pod uwagę przy ustalaniu przybliżonej kwoty ewentualnego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a ksiąg podatkowych nie można w tym zakresie uznać za nierzetelne.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołania, powołał na wstępie znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy art. 33 § 1, § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 155a § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i wyjaśnił, że Ordynacja podatkowa daje organowi podatkowemu możliwość dokonania zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Ustawową przesłanką, której spełnienie daje podstawy dla zabezpieczenia jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Ustawodawca nie sprecyzował przy tym pojęcia "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego" pozostawiając ocenę zaistnienia tej przesłanki analizie stanu faktycznego konkretnej sprawy. Jako wskazówkę interpretacyjną podał jedynie, że obawa taka powstaje, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, co może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Decyzję zabezpieczającą wydaje się zatem w sytuacji, gdy organ podatkowy uzna, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. To właśnie obawa, że należność budżetowa mogłaby zostać niezrealizowana, jest podstawową przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu majątkowym.

Wymienienie w art. 33 § 1 cytowanej ustawy okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie musi wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, że mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 724/11).

Dalej organ podniósł, że zasadniczą przesłanką, której spełnienie stwarza uzasadnienie dla zabezpieczenia, to obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Jako przykład zdarzeń, które taką obawę kreują, ustawodawca wskazał na nie wywiązywanie się podatnika z jego zobowiązań publicznoprawnych, jak i dokonywanie działań w sferze prywatnoprawnej w postaci czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności majątku. Uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji.

Wskazano, że pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 zd. 1 ww. Ordynacji podatkowej są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

Mając na uwadze ww. przepisy Ordynacji podatkowej oraz utrwaloną linię orzecznictwa w ich zakresie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego nie dopuścił się naruszenia przepisów wskazanych w odwołaniach. Organ I instancji prawidłowo zastosował art. 33 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Dokonał bowiem zabezpieczenia na majątku podatnika w toku postępowania kontrolnego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Jak wynika z przedmiotowych akt sprawy organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wykazał istnienie "uzasadnionej obawy".

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej za istotny argument uznać należy działanie podatnika, polegające na zaksięgowaniu faktur dokumentujących usługi, które nie zostały faktycznie wykonane, ukierunkowane na ograniczenie ciężarów podatkowych poprzez zaniżenie zobowiązania w podatku od towarów i usług. W ocenie organu podejmował on zatem działania, których celem było unikanie płacenia podatków. Organ wskazał, że proceder pozyskiwania pustych faktur zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych, a argument ten zyskuje jeszcze na znaczeniu, jeśli weźmie się pod uwagę wysokość prognozowanych zobowiązań podatkowych. Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje, że jako przesłankę zabezpieczenia uznaje się sytuację, gdy w postępowaniu kontrolnym ujawniono, że rozliczając podatek dokonano obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT nie uprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach (przykładowo wskazano na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11 i z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10). Podstawą takiego stanowiska jest pogląd, iż zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, a jego termin płatności upłynął, co podkreślił w wyraźny sposób Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie organ przyjął, że wystąpiła przesłanka trwałego nieregulowania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, na co wskazuje wywiedziona przez organy podatkowe teza, iż podatnik brał udział w procederze obrotu tzw. pustymi fakturami, co potwierdza dotychczas zgromadzony materiał dowodowy. Odliczanie podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, skutkuje w takim przypadku powstaniem zaległości w podatku do towarów i usług.

Nie budzi wątpliwości, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, świadomość podatnika w zakresie prowadzonego procederu, jeśli się przy tym uwzględni fakt przyjmowania pustych faktur. Przy tym stanie faktycznym sprawy potwierdza to, że ziściła się przesłanka trwałego nieuiszczania wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Podatnik nie płacił bowiem należnego podatku w związku z odliczaniem podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających stanu rzeczywistego.

W świetle tego, zdaniem organu, wystąpiła automatyczna przesłanka uprawniająca do dokonania zabezpieczenia i ma wprost zastosowanie przepis art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym o uzasadnionej obawie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane świadczy wprost: dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, oraz trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Dla wydania decyzji o zabezpieczeniu wystarczającym było zatem samo wykazanie, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie.

Ponadto wskazano na okoliczność, że podatnik odmówił złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz o rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Poza tym przesłanką wydania zaskarżonych decyzji jest okoliczność, iż kwota łącznego przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. oraz I i II kwartał 2012 r. wyniesie 992.593 zł, zaś podatnik wykazał jedynie 212.653 zł.

Zauważono ponadto, że uzyskiwany przez podatnika dochód, który za 2013 r. wyniósł 100.107.64 zł, w zestawieniu z przewidywanym zobowiązaniem podatkowym - ponad dziewięciokrotnie wyższym - nie rokuje możliwości jego zapłaty.

W tym stanie rzeczy stwierdzono, że istniejąca dysproporcja pomiędzy wartością dochodów podatnika a łączną kwotą przewidywanych zobowiązań podatkowych za okres objęty kontrolą podatkową, stanowią zgodną z prawem i wystarczającą podstawę dla przyjęcia stanowiska, że istniejąca sytuacja finansowa uzasadnia kolejną obawę niewykonania przez niego przewidywanych zobowiązań podatkowych.

Zdaniem organu fakt ten nabiera kluczowego znaczenia w rozpatrywanej sprawie, bowiem przewidywane zobowiązanie finansowe wobec budżetu państwa pozostaje w takiej proporcji w stosunku do posiadanego majątku, która uniemożliwi w przyszłości zaspokojenie określonego decyzją wymiarową zobowiązania podatkowego dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Zdaniem organu wykazano więc przesłanki, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane, tym samym za chybione należy uznać zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do pism Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 listopada 2013 r. i z dnia 20 czerwca 2013 r. nr [...] mających potwierdzając rzetelność dokonanych transakcji wyszczególnionych w tych pismach, organ wskazał, że z pism tych nie można odczytać stanu faktycznego to jest konkretnych transakcji, nie odnoszą się one również do faktycznej sytuacji podatnika stwierdzonej przeprowadzoną kontrolą i późniejszymi ustaleniami z kontroli podatkowej, w związku z czym nie mają znaczenia dla sprawy.

Wskazano również, że z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 10 września 2014 r. nr [...] wynika, iż podatnik nie posiada zaległości podatkowych i nie są wobec niego prowadzone żadne postępowania egzekucyjne. Jednak organ wyraził zapatrywanie, że te okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, w świetle tego, że podatnik brał udział w procederze obrotu pustymi fakturami, co potwierdza dotychczas zgromadzony materiał dowodowy oraz wysokość wykazanego przez niego dochodu za 2013 r., który jest dużo niższy od przewidywanego zobowiązania podatkowego.

Stwierdzono, iż uzasadnienie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzji zabezpieczającej może być uznane jako wystarczające uzasadnienie decyzji wymagane przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jeżeli organowi podatkowemu są znane przesłanki uzasadniające obawę uchylania się Podatnika od wykonania obowiązku to powinny być one wskazane bezpośrednio w uzasadnieniu decyzji i udokumentowane w aktach - co ma miejsce w niniejszej sprawie.

Zauważono, że organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu powinien wskazać na takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które implikują uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie uznał organ, że z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy do czynienia w sytuacji omijania przez podatnika obowiązującego prawa. Skoro bowiem dokonywał czynności celem ominięcia zapłaty podatku, oczywistym jest, iż uzasadnia to obawę nieuregulowania przyszłego zobowiązania o znacznej wysokości.

Przeprowadzono analizę sytuacji majątkowej podatnika, która w zestawieniu z wysokością przewidywanych obciążeń podatkowych uzasadnia obawę, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane w sposób dobrowolny, ewentualnie w drodze egzekucji administracyjnej. Sam fakt nieujawnienia w zeznaniach podatkowych wszystkich uzyskanych dochodów stanowi podstawę do obaw o wykonanie obowiązku podatkowego. Wskazuje bowiem, że działania podatnika zmierzają do uszczuplenia należności budżetowych.

Wskazano, że zgodnie z art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Postępowanie kontrolne wszczęte imiennym upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 8 kwietnia 2014 r. nr [...] zostało wszczęte przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r., I i II kwartał 2012 r. Zgodnie z pismem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 9 października 2014 r. nr [...] postępowanie to zostało zakończone protokołem z kontroli podatkowej z dnia 4 lipca 2014 r., a protokół ten wraz ze zgromadzonym materiałem dowodowym, postanowieniem ww. organu z dnia 9 października 2014 r. nr [...] został włączony do toczących się postępowań w sprawie rozliczenia w podatku od towarów i usług - między innymi za IV kwartał 2011 r., I kwartał 2012 r. i II kwartał 2012 r.

Odnośnie do zarzutu dotyczącego doręczenia zaskarżonej decyzji podatnikowi, a nie ustanowionemu w trakcie postępowania kontrolnego pełnomocnikowi Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że pełnomocnictwo złożone do akt postępowania kontrolnego nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego (powołano się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 532/13).

Wyjaśniono bliżej, że sam fakt istnienia pełnomocnictwa do działania w sprawach określonego rodzaju nie ma prawnego znaczenia, gdyż dopiero powołanie się na udzielone pełnomocnictwo i jego złożenie w konkretnej sprawie pozwala przyjąć, że strona jest w danej sprawie reprezentowana przez pełnomocnika. Dopóki do akt konkretnej sprawy nie zostanie złożone pełnomocnictwo, dopóty nie można mówić o skutecznym umocowaniu pełnomocnika. Złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne nie zwalnia pełnomocnika obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii do akt kolejnej sprawy. Posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika", naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. Pełnomocnik zobligowany jest do złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy. Nie wystarczy złożenie pełnomocnictwa ogólnego do różnych spraw lub spraw, które będą się ewentualnie dopiero toczyć. Strona postępowania, jeśli chce, by pełnomocnictwo wywierało skutki prawne w postępowaniu podatkowym, musi dopilnować, by pełnomocnik złożył je w wymaganej prawem formie do akt sprawy. Dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa jest obowiązkiem pełnomocnika. W aktach zawsze musi być bowiem dokument, z którego wynika umocowanie do działania w imieniu strony. Organ nie ma obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania, czy ewentualnie innym organom nie zostało złożone pełnomocnictwo strony. Artykuł 137 § 3 Ordynacji podatkowej posługuje się dość ogólnym pojęciem "akt" nie precyzując czy chodzi o akta sprawy, czy też akta postępowania. Należy przyjąć, że w komentowanym przepisie chodzi o akta konkretnego postępowania podatkowego, określonego, co do przedmiotu i podmiotu, którym to aktom organ podatkowy nadaje najczęściej określoną sygnaturę.

Podsumowując, organ uznał, że akta sprawy i treść zaskarżonych decyzji potwierdzają, iż w niniejszej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne, umożliwiające wydanie decyzji o dokonaniu zabezpieczenia na majątku skarżącego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r., I i II kwartał 2012 r.

Powyższe decyzje stały się przedmiotem skarg W.G. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Zawierały zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy:

- art. 120 w zw. z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na nieuchyleniu zaskarżonych decyzji przez organ odwoławczy wskutek pominięcia tego, że decyzje organu l instancji o zabezpieczeniu zostały wydane w toku niedopuszczalnej kontroli podatkowej, jak również w oparciu o ustalenia dokonane w jej ramach w sposób nierzetelny i rażąco naruszający zasadę zaufania skarżącego do organów podatkowych wskutek zatajenia i nieuwzględnienia szeregu okoliczności i dowodów dotyczących oceny działalności podatnika w poddanym kontroli zakresie, a uzyskanych przez organ l instancji (i wiadomych kontrolującym) w toku równolegle prowadzonych postępowań podatkowych dotyczących tego samego zakresu,

- art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na niestwierdzeniu niedopuszczalności odwołania, pomimo że zaskarżone decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z 3 czerwca 2014 r. nie weszły do obrotu prawnego z uwagi na ich doręczenie bezpośrednio skarżącemu zamiast ustanowionemu przez niego pełnomocnikowi, czyli z naruszeniem art. 145 § 2 cytowanej ustawy, co oznaczało niedopuszczalność odwołania z powodu braku rozstrzygnięcia,

- art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegające na niestwierdzeniu, że zaskarżone decyzje o zabezpieczeniu wydane zostały z naruszeniem tego przepisu, pomimo że decyzje te wydane zostały w toku kontroli podatkowej, która nigdy nie doprowadzi do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r., I i II kwartał 2012 r., albowiem w tym zakresie toczą się już osobne postępowania podatkowe, zapoczątkowane uprzednią kontrolą podatkową, i tylko w ich ramach organ byłby uprawniony do wydania stosownej decyzji zabezpieczającej przed wydaniem decyzji określającej wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz samodzielnego zbadania wszelkich okoliczności sprawy wskutek oparcia się na ustaleniach poczynionych w postępowaniu przed organem l instancji oraz nieuwzględnienia zgłoszonych przez skarżącego w uzupełnieniu odwołania środków dowodowych, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia przez organ II instancji dowolnych i niezweryfikowanych ustaleń jakoby skarżący brał udział w procederze obrotu tzw. pustych faktur, jak również by zachodziła rażąca dysproporcja pomiędzy wysokością dochodów skarżącego a łączną kwotą przewidywanych zobowiązań podatkowych, co też w rezultacie doprowadziło do bezzasadnego uznania, iż w niniejszej sprawie zostało uprawdopodobnione istnienie uzasadnionej obawy, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez skarżącego wykonane, podczas gdy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, w toku postępowania odwoławczego organ II instancji powinien był przeprowadzić ponownie samodzielne postępowanie wyjaśniające, co pozwoliłoby mu stwierdzić, że skarżący uiszcza regularnie wymagalne zobowiązania publicznoprawne, rzetelnie rozlicza się z przeprowadzonych transakcji, a wszelkie podejmowane przez niego transakcje rzeczywiście miały miejsce i zostały przez niego właściwie udokumentowane, co zostało zresztą potwierdzone również w załączonych do uzupełnienia odwołania pismach Naczelnika l US, jak również skarżący nie dał żadnych podstaw dla organów do uznania, iż zbywał będzie swój majątek, czy też w inny sposób będzie unikał w przyszłości zapłaty ewentualnego zobowiązania, w związku z czym nie zachodzą żadne przesłanki do zabezpieczenia zobowiązania na majątku skarżącego,

- art 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu dowolnej i powierzchownej analizy zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, w szczególności zaś oceny dowodów z dokumentów w postaci pism Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z 20 czerwca 2013 r. i 25 listopada 2013 r. jako nie mających znaczenia w niniejszej sprawie, podczas gdy dokumenty te potwierdzały, że zakwestionowane przez organ l instancji faktury odzwierciedlały transakcje, które rzeczywiście miały miejsce, przez co kwot wynikających z wymienionych faktur nie można było brać pod uwagę przy ustalaniu przybliżonej kwoty ewentualnego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, zaś ksiąg podatkowych podatnika nie można było uznać w tym zakresie za nierzetelne.

W konsekwencji tak podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W uzasadnieniach skarg podniesiono, że zakwestionowane przez organ transakcje skarżącego były już przedmiotem kontroli podatkowych prowadzonych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w 2012 r. W efekcie nieprawidłowości stwierdzonych w ramach ostatniej kontroli przeprowadzonej w okresie od 3 do 18 grudnia 2012 r. i nieuwzględnionych w tym zakresie zarzutów podatnika, organ postanowieniami z dnia 27 maja 2013 r. zdecydował o wszczęciu postepowań podatkowych dotyczących IV kwartału 2011 r, I i II kwartału 2012 r., które do dnia dzisiejszego nie zostały zakończone. Tymczasem organ I instancji 8 kwietnia 2014 r. wszczął równolegle kolejną kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2013 r. (w zakresie częściowo tożsamym), a następnie na w oparciu o selektywnie dobrany materiał dowodowy, bez uwzględnienia w pełni wcześniejszych wyjaśnień skarżącego, jak również bez zbadania aktualnego stanu sprawy w postępowaniach podatkowych dokonał wybiórczych ustaleń faktycznych, w oparciu o które – zdaniem skarżącego – wyłącznie dla potrzeb uzyskania zabezpieczenia stworzono obraz podatnika jako osoby wzbudzającej obawę, że w przyszłości nie wykona zobowiązania podatkowego.

Skarżący zaznaczył, że szczegółowe uchybienia poczynione przez organ I instancji w ramach przedmiotowej kontroli zostały wytknięte organowi w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej z dnia 4 lipca 2014 r. Już samo wszczęcie kontroli podatkowej w toku postępowania podatkowego dotyczącego tożsamego podatnika i przedmiotu jest niedopuszczalne. Wynika to, w opinii skarżącego, z treści art. 290 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym protokół kontroli zawiera m. inn. pouczenie o prawie złożenia korekty deklaracji, tymczasem wszczęcie kontroli w toku prowadzonego już postępowania podatkowego uniemożliwia złożenie jakiejkolwiek korekty (art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem skarżącego organ posiadał, prowadząc kolejną kontrolę podatkową wiedzę na temat istotnych okoliczności sprawy dotyczących wykonania przez skarżącego zobowiązań podatkowych, a mimo to je pominął.

W dalszej części skarżący uzasadniał zarzut związany z koniecznością uwzględnienia w postępowaniu zabezpieczającym pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym. Argumentował, że postępowania te są ze sobą ściśle związane, w związku z czym ustanowiony przez podatnika pełnomocnik w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym jest również upoważniony do reprezentowania go w czynnościach postępowania zabezpieczającego. Powołał się w tym zakresie między innymi na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1128/13. Z tego względu decyzje o zabezpieczeniu organ winien doręczyć pełnomocnikowi skarżącego K. M. Ich niedoręczenie pełnomocnikowi powoduje, że decyzje nie weszły do obrotu prawnego. Skutkiem winno być stwierdzenie niedopuszczalności odwołań.

Wyjaśniając w dalszej części skarg stanowisko, że ścisły związek między postępowaniem wymiarowym a zabezpieczającym powoduje, że nie może istnieć decyzja zabezpieczająca i na jej podstawie nie może być prowadzone żadne postępowanie, w sytuacji, gdy nie może później zostać wydana decyzja wymiarowa i wszczęta na jej podstawie egzekucja – skarżący wskazał, że decyzja zabezpieczająca ma na celu zabezpieczenie wykonania wydanej w przyszłości tzw. decyzji wymiarowej. W konsekwencji prowadzone na jej podstawie postępowanie zabezpieczające ma charakter wyłącznie pomocniczy względem późniejszego postępowania egzekucyjnego, prowadzonego już na podstawie decyzji wymiarowej, co przejawia się m.in. w tym, iż zajęcie zabezpieczającej z mocy prawa dniem wystawienia tytułu wykonawczego przekształcają się w zajęcia egzekucyjne, zaś decyzja zabezpieczająca z mocy prawa wygasa z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji wymiarowej. Skarżący niejednokrotnie podnosił, że prowadzona już czwarta z kolei kontrola podatkowa nigdy nie doprowadzi do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za przedmiotowe kwartały. Tylko w ramach postępowań podatkowych dotyczących tych kwartałów organ uprawniony jest do wydania stosownej decyzji zabezpieczającej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu, że nie uwzględniał tego rodzaju zarzutów już podniesionych w odwołaniu.

Zarzucono następnie, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zweryfikował ustaleń poczynionych przez organ I instancji, w szczególności nie sięgnął po materiał dowodowy zgromadzony w równolegle prowadzonych postepowaniach podatkowych, nie wziął pod uwagę załączonych do odwołań pism Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 czerwca 2013 r. i 25 listopada 2013 r. Bezzasadnie w konsekwencji przyjęto, że skarżący brał udział w procederze obrotu pustymi fakturami. Nadto nie nadano właściwego znaczenia okolicznościom, że skarżący płaci swoje zobowiązania podatkowe, a ze wspomnianych postępowań podatkowych wynika, że brak jest nieprawidłowości w zakresie transakcji z L. K., S, M. R., "Z" z o.o., "B" D. S., "S" Spółka z o.o.

Jeśli chodzi o argumenty organu o dysproporcji między wysokością dochodów majątku skarżącego a łączną kwotą przewidywanych zobowiązań podatkowych, skarżący zarzucił, że organ nie dokonał rzetelnej oceny majątku skarżącego. Ponadto sama odmowa złożenia oświadczenia w przedmiocie majątku nie przesądza o tym, że takiego majątku w ogóle nie ma.

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonych decyzjach.

Na rozprawie w dniu 30 stycznia 2015 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1994/14 do I SA/Kr 1996/14 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1994/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że nie może zostać uwzględniony zarzut skarżącego odnośnie do naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) polegającego na niestwierdzeniu niedopuszczalności odwołania, pomimo że decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 3 czerwca 2014 r. nie weszły do obrotu prawnego z uwagi na doręczenie ich bezpośrednio podatnikowi zamiast ustanowionemu przez niego w toku kontroli pełnomocnikowi, czyli z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie istnieją rozbieżne stanowiska co do kwestii, komu powinna zostać doręczona decyzja o zabezpieczeniu na majątku podatnika, wydana na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. bezpośrednio temu podatnikowi, czy też jego pełnomocnikowi ustanowionemu w toku kontroli podatkowej.

Jedna grupa wyroków kładzie nacisk na ścisły związek decyzji o zabezpieczeniu z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, o czym ma świadczyć treść art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zabezpieczenia można dokonać w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem m.in. decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro zatem decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest w toczącym się postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, to nie może zostać doręczona z pominięciem ustanowionego przez podatnika w tymże postępowaniu pełnomocnika, zwłaszcza jeśli jest to umocowanie w miarę ogólne, o szerokim zakresie (tak przykładowo wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1377/12). W drugiej grupie rozstrzygnięć forsowana jest teza sprowadzająca się do stwierdzenia, że w istocie decyzja o zabezpieczeniu jest wydawana w toku odrębnego od postępowania podatkowego, czy kontroli podatkowej postępowania zabezpieczającego, stąd też nie ma podstaw, aby doręczać decyzję do rąk pełnomocnika umocowanego w toku innego postępowania (por. wyroki NSA z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 506/11; z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 367/10; z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 695/10).

Niezależnie od tego jednak, którą linię orzeczniczą i zawartą w niej argumentację zaakceptować, wskazać należy, że ewentualne uchybienie w zakresie doręczenia decyzji o zabezpieczeniu nie mogło mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy. Nie można bowiem pominąć okoliczności, że podatnik na skutek skierowania decyzji do jego rąk wniósł w terminie odwołania, a zatem nie poniósł z tego powodu żadnego uszczerbku. Dodatkowo, decyzje o zabezpieczeniu, mimo wysłania ich bezpośrednio do podatnika trafiły również do rąk pełnomocnika, o czym świadczy okoliczność, że pełnomocnik zapoznał się z ich treścią i sformułował i złożył pismo zawierające uzupełnienie zarzutów odwoławczych (wraz ze stosownym pełnomocnictwem), które zostało wzięte pod uwagę przez organ II instancji.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że należy odróżnić brak doręczenia od doręczenia wprawdzie wadliwego, ale ostatecznie dokonanego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 378/08), w szczególności kiedy strona ustanowiła pełnomocnika w sposób skuteczny i z odpowiednim zakresem umocowania, a doręczenie zostało dokonane z jego pominięciem. Również wówczas przyjmuje się, że doręczenie, aczkolwiek z oczywistym naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, nastąpiło (wyrok NSA z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 283/07). Doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być bowiem uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 130/05 oraz powołany w nim wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 2995/98 - również wydane na gruncie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej). Prezentowany powyżej pogląd sądów administracyjnych, co należy raz jeszcze podkreślić, jest o tyle uzasadniony o ile dotyczy skutków procesowych a nie materialnych (tak: wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1377/12).

W tej sytuacji nie można zasadnie twierdzić, że decyzje o zabezpieczeniu nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego, co skutkuje brakiem przedmiotu zaskarżenia.

Nie może również zostać uwzględniony zarzut skarżącego dotyczący tego, że zaskarżone decyzje o zabezpieczeniu zostały wydane w toku kontroli podatkowej, która nigdy nie doprowadzi do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sporne okresy, albowiem w tym zakresie toczy się już osobne postępowanie podatkowe zapoczątkowane uprzednią kontrolą podatkową i tylko w jego ramach organ byłby uprawniony do wydania stosownej decyzji zabezpieczającej przed wydaniem decyzji określającej wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przy czym kontrola podatkowa nigdy nie zakończy się wydaniem decyzji, albowiem kończy się sporządzeniem protokołu, który następnie może być wykorzystany w postępowaniu podatkowym. Taka właśnie sytuacja ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, gdzie decyzje w przedmiocie zabezpieczenia wydane zostały w dniu 3 czerwca 2014 r., a więc podczas trwania kontroli podatkowej wszczętej w dniu 8 kwietnia 2014 r., a zakończonej protokołem kontroli z dnia 4 lipca 2014 r., który następnie został włączony postanowieniem z dnia 9 października 2014 r. do toczących się postępowań w sprawie rozliczenia w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. oraz I i II kwartał 2012 r. Zatem powtórzyć należy za Dyrektorem Izby Skarbowej, że decyzje w przedmiocie zabezpieczenia wydane zostały w trakcie kontroli podatkowej, której ustalenia mają znaczenie i będą brane pod uwagę w prowadzonym postępowaniu zmierzającym do wydania skarżącemu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sporne okresy, nie można więc zasadnie mówić o naruszeniu art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podnoszona przez skarżącego kwestia zasadności, czy prawidłowości wszczęcia kontroli podatkowej wykracza natomiast poza zakres niniejszego postępowania, w którym Sąd ocenia legalność decyzji o zabezpieczeniu, bada zatem czy organy prawidłowo zastosowały przesłanki określone w art. 33 cyt. ustawy.

Dalej wskazać należy, że zasadniczym celem postępowania zabezpieczającego, o którym mowa w art. 33 Ordynacja podatkowa jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 Ordynacji podatkowej jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia w sytuacji istnienia obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości tego zobowiązania. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje zatem postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do postępowania podatkowego, czy kontroli podatkowej. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania (tak: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 632/14 i powołany tam wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 397/10, wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 560/13). Zatem bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy są zarzuty skarżącego o bezzasadności dokonanych podczas kontroli ustaleń. Ustalenia te mogą być bowiem analizowane jedynie w kontekście uprawdopodobnienia zastosowania zabezpieczenia. Wymóg taki nie został jednak wymieniony w art. 33 Ordynacji podatkowej, jako podstawa do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Ustawodawca nie nakazuje bowiem organom podatkowym uprawdopodobnienia zasadności nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty bądź zwrotu podatku, jako warunku koniecznego dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. Inaczej sytuacja zabezpieczenia wygląda na gruncie kodeksu postępowania cywilnego, gdzie wyraźnie wskazano, że aby sąd dokonał zabezpieczenia roszczenia, powód musi je uprawdopodobnić. Ustawodawca niejako "ułatwił" organom podatkowym zastosowanie instytucji zabezpieczenia. W konsekwencji dla orzeczenia zabezpieczenia nie jest istotne, czy przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego ustalenia są przekonywujące odnośnie do obowiązku zapłaty przez stronę określonego zobowiązania podatkowego. Okoliczność, czy faktycznie doszło do obrotu fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, będzie przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym. Niemniej jednak, na obecnym etapie organy w sposób logiczny, jasny oraz przekonujący wskazały - opierając się na ustaleniach kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego u kontrahentów podatnika, na zeznaniach świadków oraz powołując okoliczność, że poza zakwestionowanymi fakturami i dowodami zapłat brak jest jakichkolwiek innych dowodów na wykonanie dostaw i usług przez wymienione szczegółowo podmioty - że już w pierwszej fazie kontroli pojawiło się uzasadnione podejrzenie pozorności transakcji z tymi podmiotami (ustalenia opisane na str. od 4 do 8 każdej z decyzji Naczelnika Pierwszego US datowanych na dzień 3 czerwca 2014 r.). Powyższe ustalenia zostały nadto przyjęte jako własne przez Dyrektora Izby Skarbowej .

W tym kontekście niezasadne są zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza jeśli chodzi o ocenę dowodu w postaci przedłożonych do odwołań pism Naczelnika US z dnia 25 listopada 2013 r. i 20 czerwca 2013 r. Słusznie organ II instancji wskazał, że z ich treści nie można odczytać stanu faktycznego, tj. konkretnych transakcji, nie odnoszą się też do faktycznej sytuacji podatnika stwierdzonej przeprowadzoną kontrolą, w szczególności późniejszymi ustaleniami potwierdzonymi protokołem z kontroli podatkowej z dnia 4 lipca 2014 r. Wbrew twierdzeniom zawartym w skargach organ odwoławczy wziął pod uwagę zgłoszone dowody i dokonał ich analizy, sam fakt odmiennej ich oceny od oczekiwań skarżącego nie świadczy o naruszeniu przepisów prawa, czy o wadliwości rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że organy prawidłowo zastosowały powołane w uzasadnieniach decyzji przepisy prawa, tj. art. 33 Ordynacji podatkowej określający przesłanki warunkujące dokonanie zabezpieczenia. Przepis ten umożliwia organom dokonanie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w sytuacji, kiedy zachodzi obawa niewykonania takiego zobowiązania, przy czym ustawodawca, przywołując dwa przypadki uzasadniające istnienia takiej obawy, tj. trwałego nie uiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych oraz zbywania majątku mogącego utrudnić egzekucję, posłużył się katalogiem otwartym. A zatem zasadniczą przesłanką dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika jest stwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Taka konstrukcja analizowanego przepisu oznacza, że organ dokonujący zabezpieczenia może w każdy sposób wykazywać istnienie uzasadnionej obawy nie wykonania zobowiązania, a więc także okolicznościami innymi, niż te przykładowo wskazane przez ustawodawcę (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2012 r., sygn. I FSK 1984/11). Zaznaczyć też należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu.

W zasadzie zatem chodzi w takich sytuacjach o dokonanie oceny, czy zaistniała realna uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Określenie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania terminem "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" oznacza, że nie chodzi o jakąkolwiek obawę, ale o obawę poważną, uzasadnioną konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy. Jednocześnie ocena sytuacji w tym zakresie powinna być dokonywana na podstawie obiektywnych kryteriów, gdyż tylko wtedy decyzja o zabezpieczeniu podlegająca kontroli sądowej będzie sprawdzalna. Uzasadniona obawa winna mieć swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy chodzi o zaległość podatkową, w którą z upływem terminu płatności przekształciło się zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstające z mocy prawa. A więc już w momencie wydawania decyzji o zabezpieczeniu było to zobowiązanie, które nie zostało wykonane w terminie. Ta okoliczność – jak słusznie podniosły organy - sama w sobie jest spełnieniem wymienionej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki "nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" i może rodzić uzasadnione obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przesłanką dokonania zabezpieczenia nie jest bowiem wyłącznie obawa, iż jego brak mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Wystarczy, że istnieją dostateczne dowody wskazujące, iż osoba ta nie wykonała zobowiązania w terminie. Ujawnienie się w postępowaniu kontrolnym okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia, że rozliczając podatek od towarów i usług skarżący w okresie objętym kontrolą podatkową dokonał obniżenia podatku należnego na podstawie faktur VAT nieuprawniających do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku w fakturach tych naliczonego, stwarzało wystarczającą przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika wykonania przyszłej decyzji określającej wysokość zaległego podatku od towarów i usług, którego przybliżona kwota została wskazana w decyzji o zabezpieczeniu (tak: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 155/14, cytowane również przez organ wyroki NSA z dnia z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11 i z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10, także wyrok NSA z dnia 2 marca 2001 r., sygn. akt III SA 28/00).

Niezależnie od powyższego jednak organy dokonały analizy sytuacji majątkowej skarżącego i doszły do prawidłowego w opinii sądu przekonania, że w zestawieniu z wysokością przewidywanych obciążeń podatkowych uzasadnia obawę, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane w sposób dobrowolny, ewentualnie w drodze egzekucji administracyjnej. Sam fakt nieujawnienia w zeznaniach podatkowych wszystkich uzyskanych dochodów stanowi podstawę do obaw o wykonanie obowiązku podatkowego. Wskazuje bowiem, że działania podatnika zmierzają do uszczuplenia należności budżetowych. Kwota łącznego przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. oraz I i II kwartał 2012 r. wyniesie 992.593 zł, zaś podatnik wykazał jedynie 212.653 zł. Ponadto uzyskiwany przez podatnika dochód, który za 2013 r. wyniósł 100.107.64 zł, w zestawieniu z przewidywanym zobowiązaniem podatkowym - ponad dziewięciokrotnie wyższym - nie rokuje możliwości jego zapłaty. Zatem należy przyznać rację organom podatkowym, że istniejąca dysproporcja pomiędzy wartością dochodów podatnika a łączną kwotą przewidywanych zobowiązań podatkowych za okres objęty kontrolą podatkową, stanowią zgodną z prawem i wystarczającą podstawę dla przyjęcia stanowiska, że istniejąca sytuacja finansowa uzasadnia obawę niewykonania przez niego przewidywanych zobowiązań podatkowych.

Z pola widzenia nie może nadto umknąć fakt, że skarżący odmówił złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz o rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Takie zachowanie niewątpliwie musi być negatywnie oceniane w kategoriach chęci ukrycia ewentualnego majątku, a zatem również uzasadnia obawę niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Nie można uznać argumentacji skarżącego, że odmowa współpracy z organem w tym zakresie nie oznacza, że podatnik w ogóle nie ma majątku. Organy oceniły sytuację materialną skarżącego w oparciu o dostępne mu informacje i materiały i nie były zobligowane w inny sposób poszukiwać majątku podatnika. To na skarżącym ciążył obowiązek wykazania, że jest w posiadaniu dóbr, które stanowiłyby wystarczające zabezpieczenie dla wykonania przez niego przyszłych zobowiązań podatkowych bez konieczności wydawania w tej materii stosownej decyzji.

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Natomiast rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów prawa przy analogicznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2 cytowanej ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla stron dodatkowo przemawiały za połączeniem wszystkich spraw, zwłaszcza że strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.