Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 270/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 612/15 w sprawie ze skargi W. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wraz z odsetkami 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od W. I. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 400 (słownie: czterysta) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 10 listopada 2015 r., I SA/Po 612/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez W. I. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 stycznia 2015 r., [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 30 października 2014 r., [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 1.664,00 zł wraz z odsetkami.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W złożonym 17 kwietnia 2008 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu podatnik wykazał między innymi dochód z innych źródeł w kwocie 8.758,16 zł. Następnie pismem z 9 grudnia 2013 r. pełnomocnik skarżącego zwrócił się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 1.664,00 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia wpływu środków na kontro urzędu skarbowego do dnia zapłaty. Do wniosku dołączono korektę zeznania podatkowego za 2007 r., w której nie wykazano żadnych źródeł przychodów. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik skarżącego powołał się na wyrok NSA z 26 lipca 2013 r., II FSK 2378/11 wskazując, że jego uzasadnienie w pełni uzasadnia wniosek o stwierdzenia nadpłaty.

Pismem z 5 stycznia 2014 r. organ podatkowy pierwszej instancji wezwał pełnomocnika skarżącego do usunięcia braków formalnych wniosku o stwierdzenie nadpłaty poprzez złożenie poprawnej korekty zeznania PIT-36 za 2007 r. z uwzględnieniem wszystkich źródeł przychodów podatnika. W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik podatnika pismem z 4 lutego 2014 r. wyjaśnił przyczyny złożenia korekty oraz załączył kolejną błędną korektę zeznania podatkowego. Z uwagi na powyższe pismem z 10 lutego 2014 r. naczelnik urzędu skarbowego ponownie wezwał pełnomocnika do przedłożenia poprawnej korekty deklaracji podatkowej za 2007 r. W dniu 6 marca 2014 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęła poprawna korekta zeznania podatkowego PIT-36 za 2007 r., w korekcie tej nie wykazano zadeklarowanych pierwotnie przychodów z innych źródeł w kwocie 8.758,16 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wskazał, że z informacji PIT-8C sporządzonej przez E. S.A. wynika, że skarżący w 2007 r. otrzymał przychód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 14.491,93 zł oraz przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze spółki – Z. P. S.A. (dalej: "Z. P. S.A.") w kwocie 8.758,16 zł. Z poczynionych przez organ podatkowy pierwszej instancji ustaleń wynika, że skarżący w trybie ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 118, poz. 561 ze zm.) nabył 151 akcji imiennych Z. P. S.A., których sprzedaż podzielono na dwie transze, tzn. umową sprzedaży z 10 grudnia 2001 r. sprzedano 90 akcji, natomiast umową sprzedaży z 6 stycznia 2002 r. sprzedano 61 akcji. W dniu 10 grudnia 2011 r. sprzedano przy tym 90 akcji imiennych, łączną cenę sprzedaży ustalono zaś na kwotę 21.810,60 zł. Na poczet łącznej ceny sprzedaży zaliczono zadatek w kwocie 7.318,67 zł, pozostała do zapłaty kwota tj. 14.491,93 zł, zgodnie z postanowieniami umowy miała zostać zapłacona do 30 czerwca 2002 r. W związku z brakiem zapłaty za sprzedane akcje skarżący wystąpił do Sądu Rejonowego dla W. z powództwem o zapłatę należności za akcje. Następnie wyrokiem tego sądu z 19 września 2006 r., [...] zasądzono na rzecz skarżącego od E. S.A. kwotę 14.491,93 zł wraz z ustawowymi odsetkami od kwot:

– 1.405,57 zł od 17 stycznia 2002 r. do dnia zapłaty;

– 4.362,12 zł od 21 kwietnia 2002 r. do dnia zapłaty;

– 8.724,24 zł od 2 lipca 2002 r. do dnia zapłaty.

Po realizacji wyżej wymienionego wyroku E. S.A. sporządziła informację PIT-8C za 2007 r., w której to wykazano przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 14.491,93 zł oraz przychód z odsetek za zwłokę w zapłacie za zbyte akcje w kwocie 8.758,16 zł.

Naczelnik urzędu skarbowego wyjaśnił przy tym, że w złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty, pełnomocnik wskazał na nadpłatę w kwocie 1.664,00 zł, obliczoną jako 19% przychodu z odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje w kwocie 8.758,16 zł. Z pierwotnego zeznania PIT-36 za 2007 r., złożonego w dniu 17 kwietnia 2008 r. wynikał przy tym podatek należny w kwocie 8.888,00 zł, natomiast w korekcie zeznania podatkowego, złożonej 6 marca 2014 r. wykazano podatek należny w kwocie 6.261,00 zł – różnica stanowi zatem kwotę 2.627,00 zł, a nie jak wskazano przez pełnomocnika w złożonym wniosku 1.664,00 zł.

3. W motywach pisemnych rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że kluczową i najistotniejszą kwestią sporną w niniejszej sprawie, jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego (m.in. art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.w brzmieniu obowiązującym w 2007r. - dalej “u.p.d.o.f."), na podstawie których osiągnięty przez skarżącego w 2007 r. przychód z tytułu odsetek za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze zaliczono do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zastosowanie kwestionowanych przez skarżących norm prawa materialnego, nastąpiło po uprzednim ustaleniu przez organy podatkowe, że wypłata odsetek ustawowych nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem przez E. S.A. umowy sprzedaży akcji spółki Z. P. S.A. Zdaniem organów, wypłata zasądzonych przez sąd na rzecz skarżących odsetek nie nadaje temu przysporzeniu charakteru przychodu z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Organy podatkowe, choć dostrzegły, że przedmiotowe odsetki mają charakter uboczny i pochodny względem wierzytelności głównej - przychodu z kapitałów pieniężnych, to jednak uznały, że odsetki nie dzielą losu tej należności, albowiem ustawodawca zaliczył je do innej, odrębnej kategorii źródeł przychodów - przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że okoliczności faktyczne badanej sprawy są bezsporne, natomiast rozbieżności między stronami dotyczą tylko i wyłącznie kwestii zakwalifikowania odsetek zasądzonych na rzecz skarżącego przez Sąd Rejonowy dla W. w W. w wyroku z 19 września 2006 r., z tytułu nieterminowego wykonania przez E. S.A. umowy sprzedaży akcji spółki Z. P. S.A. W ocenie organów podatkowych dochód uzyskany z tytułu tych odsetek należy zakwalifikować jako dochód uzyskany z innego źródła tj. dochód wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Innego zdania jest skarżący, który twierdzi, że odsetki dzielą los należności głównej i są z nią nierozerwalnie związane, a zatem dochód osiągnięty z ich tytułu powinien zostać określony na tej samej podstawie prawnej, co dochód z należności głównej, a więc zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jako dochód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

Stosownie do dyspozycji art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są m.in.: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7), inne źródła (pkt 9). Sąd, po dokonaniu analizy przepisów art. 17 i art. 18 u.p.d.o.f., które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art. 17) i "praw majątkowych" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 u.p.d.o.f. – określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, stwierdza, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). W związku z tym, sąd pierwszej instancji zważył, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a to czyniło zasadnym wyeliminowanie tych aktów z obrotu prawnego.

Odnosząc się do sformułowanego w petitum skargi żądania, aby sąd w wyroku uznał dokonaną nadpłatę za uzasadnioną i orzekł jej zwrot na rzecz podatników, wyjaśnić należy, że z treści art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), wynika, że sąd administracyjny ocenia kwestionowane rozstrzygnięcie organu pod kątem jego zgodności z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego. W sytuacji, gdy sąd uzna, że organ wydając decyzję uchybił przepisom prawa w stopniu rażącym, albo mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, eliminuje taką decyzję z obrotu prawnego. Rolą sądu administracyjnego, zgodnie z przypisanymi mu kompetencjami, nie jest natomiast zastępowanie organów administracji i wydawanie merytorycznych rozstrzygnięć w sprawie, a zatem sąd nie jest uprawniony do rozstrzygania sprawy zamiast organów administracyjnych, czy też do ingerowania w treść zaskarżonej decyzji, przejmując w ten sposób ustawowe obowiązki organów administracji publicznej. Inaczej rzecz ujmując, sąd nie zastępuje, ani też nie wyręcza organu administracji publicznej w realizacji powierzonych mu zadań, a sprawa, której przedmiot należy do właściwości określonego organu administracji, z momentem wywołania kontroli sądu administracyjnego, nie przestaje być sprawą, której załatwienie należy do tego organu. Tego stanu rzeczy nie zmieniła nowela omawianej ustawy ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. (Dz. U. poz. 658).

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zaskarżył wyrok w całości i zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:

art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie prawa materialnego, tj:

art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 i 18 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię polegające na uznaniu, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być zakwalifikowane do tego samego źródła co przychód z odpłatnego zbycia akcji (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych) podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że przychód w postaci odsetek wypłaconych wskutek opóźnienia w zapłacie za zbyte akcje nie mieści się w kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 oraz art. 18 u.p.d.o.f., bowiem źródłem tego przychodu nie jest posiadanie akcji, a opóźnienie w zapłacie za sprzedaż. W konsekwencji sąd pierwszej instancji niewłaściwie uznał, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.,

art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, będące następstwem opisanej powyżej błędnej wykładni wskazanego przepisu, podczas gdy zastosowanie w sprawie winien znaleźć przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a to z uwagi na fakt, że źródła przychodu w postaci odsetek od nieterminowej zapłaty nie należy upatrywać bezpośrednio w zysku ze sprzedaży akcji, lecz w opóźnieniu w zapłacie za ich sprzedaż,

• art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji gdy uzyskane przez podatnika wskutek opóźnienia w zapłacie za zbyte akcje odsetki (pomimo, iż odsetki są świadczeniem ubocznym) przychody, nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia akcji, a przychód, którego źródłem jest opóźnienie w zapłacie. Z tego też względu, odsetki stanowią przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych,

• art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędna wykładnię polegająca na uznaniu, że w kategorii innych źródeł przychodów nie mieszczą się odsetki, o których mowa w art. 481 kc. należne sprzedającemu z tytułu opóźnienia w uzyskaniu zapłaty za przedmiot sprzedaży.

art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegające na nieprzytoczeniu argumentów przemawiających za odmienną wykładnią powołanych przepisów, mimo że orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite.

Wskazując na powyższe pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 stycznia 2015 r., ewentualnie o przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. W piśmie z 10 stycznia 2016 r. zatytułowanym "odpowiedź na skargę kasacyjną" pełnomocnik skarżącego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

6. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, w każdym razie zasadny jest zarzut błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

W przedmiocie wykładni tych przepisów wypowiedział się NSA 6 czerwca 2016 r., II FPS 2/16 podejmując uchwałę w składzie siedmiu sędziów, w której uznał, w stanie faktycznym podobnym jak w sprawie niniejszej, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą treść tej uchwały, jak i jej uzasadnienie w pełni akceptuje i nie znajduje podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a.

Ponieważ istota skargi kasacyjnej sprowadza się do tej właśnie kwestii materialnoprawnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a.

O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 199, art. 203 pkt 2 i art. 207 § 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).