Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 216/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 13 pkt 1, art. 19 ust. 13 pkt 4, art. 29 ust. 4a, art. 86 ust. 1i ust. 10 pkt 3, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 23 § 1i § 2, art. 72 §1, art. 81 § 1, art. 193 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2013 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że spółka A w dniu [...] kwietnia 2011 r. złożyła korektę deklaracji w podatku VAT za grudzień 2009 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 40.923 zł.

Kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe wykazało, że spółka zawyżyła podatek naliczony za grudzień 2009 r. poprzez zaewidencjonowanie w rejestrze zakupu i rozliczenie w tym miesiącu, a nie w miesiącu, w którym upływał termin płatności faktur VAT za usługi telekomunikacyjne oraz energię elektryczną wystawionych w grudniu 2009 r., z terminem płatności w styczniu 2010 r., czym naruszyła dyspozycję art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w skrócie VAT). Organ ustalił, że w ten sam sposób spółka zaewidencjonowała i rozliczyła faktury za media wystawione w listopadzie z terminem płatności w grudniu 2009 r. W konsekwencji organ ustalił, że spółka w grudniu 2009 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę VAT 328,16 zł, wartość netto 2.669,03 zł.

Organ podatkowy stwierdził również nieprawidłowości w zakresie podatku należnego poprzez błędne określenie przez spółkę momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług wynajmu pomieszczeń magazynowych na rzecz C i B oraz refakturowania energii elektrycznej na rzecz spółki C, czym spółka naruszyła art. 19 ust.13 pkt 4 ustawy VAT.

Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca spółka w dniu [...] grudnia 2009 r. wystawiła dla firmy C fakturę VAT nr [...] o wartości netto 800 zł i podatku VAT 176 zł za wynajem pomieszczeń magazynowych zgodnie z aneksem do umowy z dnia [...] lutego 2006 r. - za miesiące: listopad i grudzień 2009 r. Przedmiotowa usługa została rozliczona gotówką w dniu [...] stycznia 2010 r. Następnie w dniu [...] grudnia 2009 r. strona wystawiła dla spółki C refaktury za energię elektryczną (faktura VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. za zużycie energii elektrycznej m-c listopad 2009 r. o wartości netto 2.626,52 zł i podatku VAT 577,84 zł i faktura VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. za zużycie energii elektrycznej m-c grudzień 2009 r. o wartości netto 4.094,70 zł i podatku VAT 900,83 zł), na których nie określono terminu płatności. Organ ustalił, że w umowie dzierżawy z dnia [...] września 2005 r. również nie określono takiego terminu. Powyższe faktury sprzedaży rozliczono w miesiącu grudniu 2009 r., pomimo że nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług najmu oraz refakturowania usług energii elektrycznej.

Ponadto organ ustalił, że skarżąca spółka na podstawie umowy z dnia [...] października 1996 r. oraz aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2003 r. wynajmowała pomieszczenia i plac dla spółki B. Usługi wynajmu strona dokumentowała wystawiając na koniec miesiąca faktury sprzedaży VAT. Za wynajem pomieszczeń magazynowych za miesiąc grudzień 2009 r. została wystawiona faktura sprzedaży VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. o wartości netto 7.500 zł i podatku VAT 1.650 zł (brutto 9.150,00 zł), którą strona zaewidencjonowała w ewidencji sprzedaży w miesiącu grudniu 2009 r., natomiast w ewidencji sprzedaży za miesiąc listopad 2009 r. wykazano fakturę sprzedaży VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2009 r. o wartości netto 7.500 zł i podatku VAT 1.650 zł dokumentującą wynajem powierzchni magazynowych za miesiąc listopad 2009 r. Na przedmiotowych fakturach termin zapłaty określony był na 7 dni zaś sposób zapłaty - przelew, gotówka. Powyższe faktury, pomimo braku zapłaty w miesiącu ich wystawienia, strona ujęła do rozliczenia odpowiednio, fakturę VAT nr [...] w miesiącu listopadzie 2009 r., natomiast fakturę VAT nr [...] w miesiącu grudniu 2009 r.

Następnie w dniu [...] września 2010 r. strona wystawiła dla spółki B faktury korygujące, tj. nr [...] do faktury sprzedaży VAT nr [...] oraz nr [...] do faktury sprzedaży nr [...], w których pomniejszono wartość sprzedaży usług najmu za każdy miesiąc o kwotę brutto (-) 8.304,86 zł, wartość netto (-) 6.807,26 zł i podatek VAT wg stawki 22% (-) 1.497,60 zł. W związku z wystawionymi fakturami korygującymi, które zostały doręczone spółce B w dniu [...] maja 2011 r., strona pomniejszyła wartość sprzedaży netto i kwotę podatku należnego o kwoty wynikające odpowiednio w miesiącu listopadzie 2009 r. z faktury korygującej nr [...] i w miesiącu grudniu 2009 r. z faktury korygującej nr [...].

Powyższym działaniem strona zaniżyła w grudniu 2009 r. obrót o kwotę 6.810,13 zł i podatek należny o kwotę 1.498,23 zł.

Uwzględniając powyższe nieprawidłowości w zakresie podatku należnego i naliczonego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] zmienił skarżącej spółce rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 r., określając zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w wysokości 1.067 zł.

W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, przez nieuznanie korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego w przypadku pobrania tegoż podatku po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od kontrahenta strony skarżącej oraz niepełne wyjaśnienie zajętego stanowiska.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu sprawy nie podzielił zarzutów i wniosków odwołania. Argumentował, że jak wynika z akt sprawy w dniu [...] września 2005 r. spółka zawarła z firmą C umowę dzierżawy obiektów budowlanych wraz z terenem o powierzchni [...] ha na prowadzenie działalności gospodarczej. Umowa zawarta została na czas nieokreślony, koszt najmu ustalono na sumę 1.000 zł netto miesięcznie, płatne w terminie 14 dni po wystawieniu faktury. Aneksem z dnia [...] lutego 2006 r. podpisanym do powyższej umowy, określono termin wystawiania faktur za wynajem pomieszczeń magazynowych w cyklu 3 miesięcznym (tj. za pełne 3 miesiące magazynowania) oraz dopuszczono możliwość wystawienia jednej faktury na rok kalendarzowy. Termin zapłaty gotówką ustalono do 7 dni od daty wystawienia faktury. Z tytułu świadczonych na rzecz firmy C usług najmu, strona wystawiła w dniu [...] grudnia 2009 r. fakturę VAT nr [...] za wynajem pomieszczeń magazynowych zgodnie z aneksem do umowy z dnia [...] lutego 2006 r. za listopad i grudzień 2009 r., która została rozliczona w formie gotówki w dniu 5 stycznia 2010 r. i zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży za miesiąc grudzień 2009 r. i w tym miesiącu rozliczona przez stronę.

Organ odwoławczy ustalił również, że z umowy dzierżawy z dnia [...] września 2005 r. wynika, że wszelkie koszty utrzymania przedmiotu umowy ponosi najemca.

W umowie nie określono terminu w jakim najemca jest zobowiązany do zapłaty należności "kosztowych".

W dniu [...] grudnia 2009 r. skarżąca wystawiła dla firmy C refaktury za zużycie energii elektrycznej m-c listopad 2009 r. i grudzień 2009 r. na których nie określono terminu płatności. Faktury sprzedaży rozliczono w miesiącu grudniu 2009 r. Należności za refaktury najemca wpłacił bezpośrednio na konto Zakładu Energetycznego - za fakturę nr [...] w dniu 5 stycznia 2010 r., natomiast za fakturę nr [...] w dniu 8 lutego 2010 r..

W tym stanie faktycznym, w ocenie organu odwoławczego, jako termin zapłaty dla należności kosztowych należało przyjąć - termin płatności określony w § 4 aneksu do umowy dzierżawy z dnia [...] września 2005 r. dla zapłaty czynszu, tj. do 7 dni od wystawienia faktury.

Zatem obowiązek podatkowy z tytułu refakturowania usług energii elektrycznej, podobnie jak obowiązek podatkowy z tytułu usługi najmu powstał na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy VAT, zgodnie z którym z tytułu świadczenia m.in. usług najmu na terytorium kraju powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. W sprawie niniejszej obowiązek ten powstał w styczniu 2010 r.

Organ odwoławczy odnosząc się do argumentacji odwołania podniósł przy tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego działając jako organ egzekucyjny (w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym zobowiązanego - A i prowadzonym w celu pokrycia należności wobec Urzędu Miasta) dokonał zajęcia wierzytelności spółki wynikającej m.in. z faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. Fakt prowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania egzekucyjnego oraz zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z faktury, w żaden sposób, w ocenie organu odwoławczego, nie wpływa na obowiązki strony jako podatnika podatku VAT.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zaewidencjonowania i rozliczenia faktur z tytułu wynajmu pomieszczeń magazynowych dla spółki B za listopad i grudzień 2009 r. i ich korekty we wrześniu 2010 r. wskazał, że strona w 2009 r. wynajmowała firmie B pomieszczenia magazynowe na podstawie umowy wynajmu pomieszczeń oraz przyległego do nich placu.

Skarżąca spółka wystawiając dla firmy B w dniu [...] grudnia 2009 r. fakturę sprzedaży VAT nr [...] o wartości netto 7.500,00 zł i podatku VAT 1.650,00 zł ( wartość brutto 9.150,00 zł), ujęła ją w rejestrze sprzedaży za grudzień 2009 r. i rozliczyła wynikający z niej podatek należny w grudniu 2009 r. Natomiast fakturę nr [...] za listopad 2009 r. wystawiona dla tej spółki ujęła w rejestrze sprzedaży za listopad i rozliczyła wynikający z niej podatek należny w listopadzie 2009 r. W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie B ustalono w oparciu o przedłożone dokumenty źródłowe, że firma B nie dokonała zapłaty należności wynikających z tych faktur, jak również nie pomniejszyła podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, gdyż nie uznała powyższego zobowiązania.

W ocenie organu odwoławczego, prawidłowe pozostaje stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że z uwagi na brak zapłaty za powyżej wskazane faktury, obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi udokumentowanej fakturą VAT nr [...] powstał w miesiącu listopadzie 2009 r., natomiast w odniesieniu do faktury VAT nr [...] powstał w styczniu 2010 r., zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że pomiędzy A, a B istnieje spór dotyczący wartości stawki czynszu należnej z tytułu najmu i dzierżawy, w odniesieniu do niewyodrębnionej ewidencyjnie części gruntu i pomieszczeń budynków na nich się znajdujących.

Analizując postanowienia umowne oraz regulacje kodeksu cywilnego dotyczące wypowiedzenia stawki czynszu i oświadczenia stron złożone w tym przedmiocie organ odwoławczy uznał, że wszelkie zmiany stawki czynszu mogły mieć miejsce jedynie na podstawie zatwierdzonego przez obie strony umowy aneksu zawierającego stosowne zapisy, dlatego zmiana stawki czynszu przez spółkę A nie wywołuje skutków prawnych, a wystawione na tej podstawie faktury VAT nie dokumentują faktycznej wartości świadczonej usługi wynajmu.

Organ odwoławczy wskazał, że w związku z wystawionymi fakturami korygującymi B zwróciła się pismem z dnia 30 maja 2011r. do strony o wystawienie duplikatów faktur podlegających korekcie, zastrzegając, że ich uzyskanie jest warunkiem podpisania korekt. Na kopiach faktur korygujących jako data ich otrzymania widnieje [...] maja 2011 r.

Faktury korygujące wystawione w dniu [...] września 2010 r. oraz ich duplikaty wystawione w dniu [...] maja 2011 r. zostały zaewidencjonowane przez B w rejestrze zakupu materiałów za miesiąc maj 2011 r. i w tym miesiącu spółka pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie podatku określonej po korekcie, tj. 152,40 zł z każdej faktury.

Odwołując się do przepisów prawa i orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TS UE organ odwoławczy wskazał, że skutki wywołuje wyłącznie faktura wprowadzona do obrotu prawnego, a zatem w przedmiotowej sprawie faktura z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] wykazująca wyższą kwotę należności i wyższy podatek od towarów i usług, która została przekazana do B w dniu jej wystawienia.

Wobec wprowadzenia takiej faktury do obrotu prawnego, faktura ta wyczerpuje normę prawną określoną w art. 108 ust. 2 ustawy VAT i spółka A obowiązana jest do zapłaty podatku wykazanego w tej fakturze w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu usługi, którą dokumentuje.

Z uwagi zaś na regulację art. 29 ust. 4a w związku z art. 29 ust. 4c ustawy VAT brak jest podstaw by korekty powyższych faktur VAT zostały zaewidencjonowane w rozliczeniu za okresy, w których spółka ujęła faktury pierwotne, bowiem korekty faktur VAT powinny zostać ujęte w rozliczeniu za miesiąc, w którym faktury te zostały doręczone nabywcy.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji i ich ocenę prawną , co do nieprawidłowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych oraz energii elektrycznej.

Stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wypełniając dyspozycję art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy VAT, zasadnie zakwestionował prawo strony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2009 r. wynikający z faktur z dnia [...] grudnia 2009 r. za usługi telekomunikacyjne za okres od 21 listopada 2009 r. do 20 grudnia 2009 r. o wartości netto 623,00 zł i podatku VAT wg stawki VAT 22% - 137,17 zł, z określonym terminem płatności: 5 stycznia 2010 r., oraz z faktury VAT z dnia [...] grudnia 2009 r. za miesiąc grudzień 2009 r., o wartości netto 4.094,70 zł i podatku VAT 22% - 900,83 zł (brutto 4.995,53 zł) z określonym terminem płatności na 19 stycznia 2010 r.

Prawidłowo również uwzględnił w dokonanym przez siebie rozliczeniu podatku VAT za miesiąc grudzień 2009 r. - podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia [...] listopada 2009 r. za usługi telekomunikacyjne za okres od 21 października 2008 r. do 20 listopada 2009 r., o wartości netto 600,00 zł i podatku VAT 22% - 132,00 zł (brutto 732,00 zł), termin płatności: 7 grudnia 2009 r., oraz faktury VAT z dnia [...] listopada 2009 r. za miesiąc 11/2009 za energię elektryczną i usługi dystrybucyjne o wartości netto 2.626,52 zł i podatku VAT 22% - 577,84 zł (brutto 3.204,36 zł), termin płatności: 18 grudnia 2009 r., gdyż wymienione faktury z dnia [...] i [...] listopada 2009 r. zostały rozliczone przez stronę niezgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy VAT , tj. w miesiącu listopadzie 2009 r., co organ uwzględnił w decyzji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2009 r.

Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji w prawidłowy sposób dokonał zmiany rozliczenia podatku VAT za grudzień 2009 r., co czyni zarzuty odwołania bezpodstawne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji podtrzymała zarzuty odwołania, co do naruszenia art. 87 ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej

Spółka w uzasadnieniu skargi zaznaczyła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że potrącenie przez organy egzekucyjne z wierzytelności skarżącej podatku należnego wykazanego w będących przedmiotem postępowania korektach, pozostaje bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie. Spółka podniosła, że takie stanowisko organu pierwszej instancji de facto prowadzi do sytuacji w której te same transakcje obciążane są dwukrotnie w wysokości podatku (raz "należnego" u skarżącego, drugi raz "naliczonego" w firmie C, którą to należność w toku egzekucji organ uzyskuje).

Skarżąca powołując się na przepisy art. 81 § 1 i art. 81 b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej stwierdziła, że ustawodawca dał podatnikom swobodę w zakresie dokonywania korekt uprzednio złożonych deklaracji ograniczając ją do ściśle określonych ustawowo sytuacji. Ponadto zaznaczyła, że w zakresie przepisów dotyczących korekty deklaracji nie wymieniono szczegółowo kiedy i w jakich sytuacjach wolno dokonywać korekty. Zdaniem spółki korekta przysługuje w każdej sytuacji, chyba, że przepis szczególny na to nie pozwala, zatem pogląd wyrażony przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jakoby ustawodawca nie przewidział możliwości dokonania korekty deklaracji VAT z powodu pobrania podatku w toku postępowania egzekucyjnego, jest zdaniem skarżącej fałszywy.

Argumentowała, że należny podatek w znacznej części uiściła, stąd uzasadnienie korekty jest całkowicie zrozumiałe skoro podatek należny został przez organ podatkowy pobrany po raz kolejny – w postępowaniu egzekucyjnym u kontrahenta skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Z treści decyzji i akt sprawy wynika, że organy podatkowe zakwestionowały u skarżącej spółki wykazaną przez nią w rozliczeniach i księgach podatkowych podstawę opodatkowania, na którą wpływ miał błędny sposób ewidencjonowania faktur m.in. z tytułu nabycia usług telekomunikacyjnych oraz dostawy energii elektrycznej, tj. faktur: z dnia [...] grudnia 2009 r. wystawionej przez P. S.A. w W. z terminem płatności określonym na 5 stycznia 2010 r. i z dnia [...] listopada 2009 r. z terminem płatności 7 grudnia 2009 r. oraz z dnia [...] grudnia 2009 r. wystawionej przez Z. K. E. S.A. w Z. z terminem płatności określonym na 19 stycznia 2010 r. i z dnia [...] listopada 2009 r. z terminem płatności 18 grudnia 2009 r. Spółka bowiem w prowadzonych rejestrach dla celów podatku naliczonego ewidencjonowała podane faktury według dat ich wystawienia, a nie dat powstania obowiązku podatkowego, tj. dat płatności określonych na poszczególnych fakturach. Błędnie ewidencjonując podane faktury zakupu spółka zawyżyła w miesiącu grudniu podatek naliczony o kwotę podatku VAT 328,16 zł oraz wartość netto 2.669,03 zł.

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr, 54, poz. 535 ze zm.) w skrócie VAT, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności. Przepis art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT odnosi się natomiast do dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego, świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18 oraz świadczenia usług wymienionych w poz. 138 i poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, zgodzić się należy z organami, że skarżąca spółka błędnie zaewidencjonowała faktury z tytułu nabycia usług telekomunikacyjnych i dostaw energii, a w związku z tym konieczna była zmiana jej rozliczenia podatku VAT w tym zakresie (poprzez uwzględnienie w grudniu 2009 r. tych faktur, których termin płatności upływał w tym okresie).

Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo również stwierdził, że spółka nieprawidłowo określiła moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług wynajmu pomieszczeń magazynowych na rzecz B udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2009 r. ze wskazanym w niej terminem zapłaty 7 dni oraz fakturą VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r., w której podano taki sam termin płatności.

Organ odwoławczy zauważył również nieprawidłowości skarżącej spółki w zakresie niewłaściwego określenia powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług wynajmu pomieszczeń magazynowych oraz refakturowania energii elektrycznej na rzecz C udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. ze wskazanym terminem zapłaty 7 dni, fakturą VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. oraz fakturą VAT nr [...] r. z dnia [...] grudnia 2009 r., w których nie wskazano terminu zapłaty.

Z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT wynika, że z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług m.in. najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Jako, że spółka ujęła powyższe faktury w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostały wystawione, a nie za miesiąc, w którym określono termin płatności, należało również w tym zakresie zmienić jej rozliczenie podatku VAT.

Spółka ponadto w swoich rozliczeniach błędnie (w nieprawidłowym okresie) ujęła faktury korygujące wystawione do podanych wyżej faktur wystawionych z tytułu najmu: nr [...] wystawionej do faktury VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2009 r. oraz nr [...] wystawionej do faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. Dokonując skorygowania - pomniejszenia wartości sprzedaży usług najmu pomieszczeń magazynowych za te miesiące spółka zaniżyła w grudniu 2009 r. obrót o kwotę 6.810,13 zł oraz podatek należny o 1.498,23 zł.

Stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W myśl art. 108 ust. 2, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Mając na uwadze powyższy przepis, Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 30 lipca 2009 r., I FSK 866/08, w którym NSA stwierdził, że: przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. Możliwość anulowania faktur (rachunków uproszczonych), mimo że nie jest dopuszczona wyraźnie przez ustawę o podatku od towarów i usług, należy zaaprobować jako praktyczną i realną drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego. Jednak powinna ona dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom). Natomiast w przypadku wprowadzenia takich dokumentów do obrotu prawnego, pozostaje jedynie możliwość dokonania korekt faktur (rachunków uproszczonych) na zasadach określonych przepisami.

O korekcie faktury stanowi art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Badając zgodność powołanego przepisu z prawem wspólnotowym, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 (na który powołał się organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji) stwierdził, że "wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT; zasady neutralności podatku VAT oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed krajowymi organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury."

Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że skarżąca spółka mogła uwzględnić korekty faktur dopiero w okresie rozliczeniowym, w którym uzyskała potwierdzenie otrzymania ich od B.

Określając podstawę opodatkowania za badany okres organ podatkowy prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie przepis art. 23 § 1 i 2 w związku z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że zapisy spółki dokonane w rejestrach VAT nie odzwierciedlają stanu faktycznego, uznał po ich skorygowaniu powyższe rejestry za dowód w postępowaniu.

Z podanych norm wynika, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, natomiast jeśli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia (księgi prowadzone są nierzetelnie), organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Może on jednak odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na jej określenie.

W skardze strona nie kwestionując zastosowania wcześniej wymienionych regulacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuznanie korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego w przypadku pobrania tegoż podatku po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od kontrahenta strony.

Zarzuty te są chybione. Przepis art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi o nadpłacie, o której organy podatkowe w niniejszej sprawie nie rozstrzygały zaś art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej o uprawnieniu podatników, płatników i inkasentów do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji – czego organy podatkowe nie kwestionowały. Natomiast art. 87 ust. 1 ustawy o VAT stanowi o sytuacji, w której podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego. Przepis ten w rozpatrywanej sprawie również nie został naruszony. Należy zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował uprawnienia strony do korekty faktur wystawionych z tytułu najmu, a jednie okres, w którym spółka dokonała ich rozliczenia (co miało wpływ na podstawę opodatkowania).

Odnosząc się do zarzutu skargi, jakoby Naczelnik Urzędu Skarbowego "te same transakcje obciążał dwukrotnie w wysokości podatku (raz "należnego" u skarżącego, drugi raz "naliczonego" w firmie C, którą to należność w toku egzekucji uzyskuje)" należy mieć na uwadze, że podstawą zmiany rozliczenia podatku VAT należnego za miesiąc grudzień 2009 r. były ustalenia organów podatkowych świadczące o nieprawidłowym ujęciu w rejestrze sprzedaży faktur dokumentujących sprzedaż usług wynajmu i refakturowania opłat za dostawę energii. Naczelnik Urzędu Skarbowego działając jako organ egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym skarżącej spółki, prowadzonym w celu pokrycia należności wobec Urzędu Miasta , dokonał zajęcia wierzytelności skarżącej wynikającej m.in. z faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. Okoliczność ta nie ma jednak żadnego znaczenia w sprawie, bowiem czym innym jest egzekucja zaległości podatkowych z ww wierzytelności, a czym innym jest prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego wynikającego z dokonania czynności podlegających opodatkowaniu, dokumentowanych ww fakturą.

Z podanych względów i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.