Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 415/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 i ust.  8,  art. 23 ust. 1  pkt 1 lit. b oraz art. 22 a ust. 2 pkt 1,  art. 22 b ust. 1 pkt 5 i  pkt 7, art. 22 g ust. 7 i  ust. 17 - 18,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi J.K., L.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania J. K. i L. K. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – M. z [...] grudnia 2007 r. oraz określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy powołał się przy tym między innymi na art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22a ust. 2 pkt 1, art. 22b ust. 1 pkt 5 i pkt 7, art. 22f ust. 1 i ust. 3, art. 22g ust. 7 i ust. 17, art. 23 ust. 1 pkt 1c oraz pkt 52, a także art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.").

1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Z ustaleń tych wynika, że J. K. w 2003 roku prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" w W. . Był także współwłaścicielem przedsiębiorstw:

"[...]" spółka jawna z siedzibą w W. (50% udziałów),

"[...]" G. Z. spółka jawna z siedzibą w W. (33,33% udziałów),

"[...]" G. Z. spółka jawna z siedzibą w W. (99% udziałów).

Organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w spółce jawnej "[...]" stwierdził szereg nieprawidłowości dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Bezsporne uchybienia tej Spółki doprowadziły do zaniżenia kosztów podatkowych o [...] zł. W "[...]" spółka jawna nie stwierdzono zaś nieprawidłowości. Zawyżenie przez J. K. kosztów podatkowych spowodowane zostało nieprawidłowościami stwierdzonymi przez organ podatkowy w działalności prowadzonej przez skarżącego pod nazwą "[...]" i w ramach spółki jawnej "[...]". Uchybienia te doprowadziły do zaniżenia przez skarżących podatku dochodowego za 2003 r. (PIT – 36) o kwotę [...] zł (organ nie podważył pozostałych danych wykazane przez nich w zeznaniu podatkowym).

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z [...] grudnia 2007 r. uznał, rozpoznając po raz kolejny sprawę (jego poprzednie decyzje były uchylane decyzjami kasacyjnymi organu odwoławczego), że prowadząc działalność gospodarczą w ramach spółki jawnej "[...]", skarżący zawyżył w zeznaniu podatkowym koszty uzyskania przychodów o:

a) koszty dzierżawy w wysokości [...] zł wynikające z faktury VAT Nr [...] z [...] sierpnia 2003 r. wystawionej przez "[...]" Sp. z o.o. tytułem "refaktura kosztów związanych z zaliczką na dzierżawę powierzchni faktura M. A. nr [...] ";

b) wydatki według niżej wymienionych faktur wystawionych przez "[...]" Sp. z o. o. z tytułu:

- faktura VAT 1/03 z dnia [...] sierpnia 2003 r. - refaktura kosztów przyłączenia [...] (rachunek [...]) na kwotę netto [...] zł;

- faktura VAT 3/03 z [...] sierpnia 2003 r. - refaktura kosztów związanych z instalacją okablowania w biurze (f-ra [...] [...]) na kwotę netto [...] zł;

- faktura VAT 4/03 z [...] sierpnia 2003 r. - refaktura kosztów związanych z instalacją przyłącza ISDN (f-ra TPSA [...]) na kwotę [...] zł;

- faktura VAT 7/03 z [...] grudnia 2003 r. - refaktura kosztów związanych z adaptacją lokalu przy ul. [...] (F [...] "[...]" Sp. jawna, F [...] [...] s. c., F [...] s. c.) na kwotę netto [...] zł;

- faktura VAT 10/03 z [...] grudnia 2003 r. - refaktura kosztów za usługi telekomunikacyjne (Telekomunikacja Polska S.A.) na kwotę netto [...] zł;

- faktura VAT 8/03 z [...] grudnia 2003 r. - refaktura kosztów związanych z przyłączem do sieci energetycznej i gazowej ([...] S.A., [...] Spółka Gazownicza Sp. z o. o.) na kwotę netto [...] zł;

- faktura VAT 5/03 z [...] sierpnia 2003 r. - refaktura kosztów związanych z adaptacją lokalu przy ul. [...] (PPUH [...], f-ra [...]) na kwotę netto [...] zł.

c) koszty w kwocie [...] zł związane z umową franchisingową, którymi obciążyła "[...]" Spółka z o. o. "[...]" w związku z zawarciem przez "[...]" [...] maja 2003 r. umowy franchisingowej z [...] Sp. z o. o.

Zdaniem organu I instancji, brak jest związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy powyższymi wydatkami w łącznej kwocie [...] zł i przychodami spółki jawnej "[...]". W konsekwencji organ nie uznał prowadzonych przez Spółkę ksiąg podatkowych za dowód w sprawie, w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości. Zmniejszył jednocześnie stratę Spółki.

2.2. Po kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie "[...]" stwierdzono zawyżenie straty poprzez bezpodstawne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów następujących wydatków:

- koszty jazdy po mieście (usługi taxi) udokumentowane paragonami z kasy fiskalnej (paragony: z [...] grudnia 2003r. na kwotę [...] zł oraz z [...] grudnia 2003r. na kwotę [...] zł);

- opłata za usługę notarialną w kwocie [...] zł dotycząca aktu notarialnego z [...] grudnia 2003r. (umowa zawarta między J. K. i J. K., dotycząca częściowego działu spadku po J. K.).

3.1. Uchylając po raz kolejny decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że istnieje możliwość zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków związanych z uruchomieniem działalności gospodarczej przez spółkę jawną "[...]". Dostrzegł bowiem związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy większością wydatków poniesionych przez Spółkę oraz jej potencjalnymi przychodami. Uznał tym samym za trafne zasadnicze elementy argumentacji prezentowanej przez skarżących w odwołaniu. Stwierdził jednak, że sporne wydatki nie mogą zostać w przeważającej większości ([...] zł) zaliczone do kosztów uzyskania przychodów roku 2003 r. Zaliczył zaś do kosztów uzyskania przychodów Spółki kwestionowana przez organ I instancji kwotę [...] zł (s. 18 decyzji), dotyczącą przyłącza telekomunikacyjnego ([...] zł) i usług telekomunikacyjnych ([...]zł).

Wyjaśnił, że spółka jawna "[...]" mocą umowy dzierżawy z [...] czerwca 2003 r. zawartej z "[...]" Sp. z o. o. wydzierżawiała do prowadzenia działalności lokal użytkowy, który "[...]" wydzierżawiała od [...] w W. na podstawie umowy z [...] września 2002 r. Zgodnie z aneksem z [...] sierpnia 2003 r. do umowy z [...] czerwca 2003 r., "[...]" zobowiązała się do pokrycia wszelkich kosztów i wydatków Wydzierżawiającego wynikających z umów zawartych z osobami trzecimi w związku z działaniami, których celem było przygotowanie, uruchomienie i prowadzenie restauracji w przedmiotowym lokalu. "[...]" wydzierżawiony lokal zaadoptowała na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Następnie, na podstawie stosownego aneksu z [...] stycznia 2004 r. do umowy dzierżawy z [...] września 2002 r., wstąpiła we wszystkie prawa, obowiązki i zobowiązania "[...]" Sp. z o. o. jako Dzierżawcy. Wobec powyższego, refakturowane przez "[...]" w 2003 r. wydatki spółki jawnej "[...]" w łącznej kwocie [...] zł zostały poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. w celu przygotowania, uruchomienia i prowadzenia restauracji (utworzenie źródła przychodu).

3.2. Ponieważ Spółka dokonała szeregu prac adaptacyjnych polegających na przystosowaniu lokalu należącego do [...] dla potrzeb swojej działalności gospodarczej (restauracja), to poniesione w tym celu wydatki nie mogą zostać zaliczone bezpośrednio w ciężar jej kosztów podatkowych 2003 r. Spółka dokonała bowiem zdaniem organu odwoławczego inwestycji w obcym środku trwałym (zmiana funkcji i przeznaczenia lokalu). Wydatki adaptacyjne Spółki w łącznej kwocie [...] zł mogą być zatem zaliczone do kosztów podatkowych, ale we właściwym czasie, poprzez dokonanie stosownych odpisów amortyzacyjnych (po zakończeniu inwestycji w obcym środku trwałym). Organ odwoławczy powołał się przy tym na przepisy art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz na przepisy art. 22a ust. 2 pkt 1, art. 22g ust. 7 i ust. 17 u.p.d.o.f. (s. 17-18 zaskarżonej decyzji).

3.3. Kwestionując zasadność zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty [...] zł (refaktura kosztów związanych z zaliczką na poczet zobowiązań związanych z dzierżawą lokalu należącego do [...]), Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że dotyczy ona rozliczeń związanych ze spłatą przyszłych zobowiązań Spółki wobec [...]. Kwota ta służyć ma także zabezpieczeniu ewentualnych roszczeń przysługujących Wydzierżawiającemu w przypadku nienależytego przeprowadzenia adaptacji lokalu. Powołał się przy tym na treść umowy dzierżawy z [...] września 2002 r. (§ 6.1.2). Wynika z niej bowiem, że zwrot zaliczki nastąpi bezgotówkowo na podstawie stosownej faktury VAT w ciągu pierwszych trzech miesięcy działalności restauracji. Organ ustalił, że w 2003 r. nie doszło do rozliczenia przyszłych zobowiązań Spółki wobec [...]. "[...]" nie miała zatem podstaw do zaliczenia kwoty [...] zł w ciężar kosztów podatkowych 2003 r. Organ pouczył jednocześnie skarżących o możliwości zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów Spółki w stosownym czasie, na podstawie faktury potwierdzającej realizację postanowień umowy z [...] września 2002 r. (s. 19 decyzji).

3.4. Odnośnie kwoty [...] zł zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktury z [...] stycznia 2003 r., dotyczącej realizacji umowy franchisingowej zawartej z [...] Sp. z o. o., Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że dotyczy ona zapłaty zryczałtowanego zwrotu wszystkich kosztów związanych z organizacją i uruchomieniem przedsięwzięcia objętego umową franchisingową. Wydatek ten zdaniem organu należy uznać za opłatę wstępną związaną z przekazanym Spółce prawem do używania znaku towarowego i prawem do korzystania z know – how (nabycie wartości niematerialnych i prawnych). Powołał się przy tym na art. 22b ust. 1 pkt 5 i pkt 7 oraz art. 22g ust. 18 u.p.d.o.f.

Z art. 1 umowy franchisingowej wynika bowiem, że jej przedmiotem jest udzielenie przez Franchisodawcę - Franchisobiorcy licencji wyłącznej na terenie W. na używanie znaku towarowego "[...]", a także know - how w działalności restauracyjnej i działalności polegającej na odsprzedaży we własnym imieniu i na własny rachunek artykułów z asortymentu Franchisodawcy, które będą przez niego dostarczane Franchisobiorcy. W przedmiotowej sprawie Franchisodawca za opłatą przekazał zatem Franchisobiorcy prawo do używania znaku towarowego oraz do korzystania z know-how. Mając na uwadze powyższe, wydatek w kwocie [...] zł określony jako zwrot wszystkich kosztów związanych z organizacją i uruchomieniem przedsięwzięcia objętego umową franchisingową, zdaniem organu odwoławczego dotyczy opłaty wstępnej (pierwsza rata) określonej umową (art. 3) na kwotę [...] zł. Stanowi wydatek na nabycie wartości niematerialnej i prawnej, który może podlegać zaliczeniu w ciężar kosztów podatkowych, ale poprzez dokonanie odpisów amortyzacyjnych w sposób określony przepisami art. 22a – 22o u.p.d.o.f., po dokonaniu stosownych zapisów w ewidencji środków trwałych (s. 19 - 21 zaskarżonej decyzji).

3.5. Księgi rachunkowe Spółki za 2003 r. organ odwoławczy uznał za wadliwe i nie uznał ich za dowód w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...] zł.

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za koszt podatkowy skarżącego ("[...]") wydatków w łącznej kwocie [...] zł za usługi taxi, udokumentowanych paragonami fiskalnymi z [...] i [...] grudnia 2003 r. Powołał się przy tym na przepisy § 14 ust. 4 – 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475). Wywiódł, że do kosztów uzyskania przychodów skarżący nie mógł zaliczyć wydatków dotyczących zakupu usług taxi, gdyż nie zostały one udokumentowane w sposób przewidziany w przepisach powołanego wyżej rozporządzenia. Nie spełniają zatem warunków przewidzianych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepisy prawa podatkowego przewidujące określony sposób dokumentowania danego rodzaju wydatków muszą być stosowane ściśle i dlatego udokumentowanie ich poniesienia innymi dowodami niż faktury VAT i rachunki nie może stanowić podstawy do uznania za koszty uzyskania przychodów (s. 22 - 23 zaskarżonej decyzji).

4.2. Organ odwoławczy nie uznał nadto za koszt podatkowy wydatku skarżącego w kwocie [...] zł za usługę notarialną z [...] grudnia 2003 r. Wydatek ten nie był bowiem związany z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Był to wydatek o charakterze osobistym (umowa o częściowy dział spadku). Za wadliwą w konsekwencji uznał prowadzoną przez skarżącego podatkową księgę przychodów i rozchodów i nie uznał jej za dowód w części dotyczącej zawyżenia kosztów podatkowych o [...] zł (s. 24 zaskarżonej decyzji).

5.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego z [...] czerwca 2008 r. nie zgodzili się skarżący. Pismem z 1 sierpnia 2008 r. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, autor skargi postawił jej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 i ust. 8 oraz art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f., a także poprzez błędne zastosowanie art. 14 § 2 Ordynacji podatkowej. Postawił także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. Obszernie uzasadniając skargę – po przedstawieniu przebiegu postępowania w sprawie – jej autor podniósł, że faktura nr [...] z [...] sierpnia 2003 r. na kwotę [...] zł dotyczyła refakturowania przez Spółkę [...] na Spółkę [...] nakładów związanych z lokalem restauracji [...]. Przedmiotowe koszty zostały refakturowane w związku z faktem, że Spółka [...] wstąpiła we wszystkie prawa, obowiązki i zobowiązania [...], spoczywające na tej Spółce jako dzierżawcy, na podstawie umowy dzierżawy zawartej z [...] [...] września 2002 r. Zdaniem autora skargi, refakturowane koszty należy podzielić na dwie grupy. Nakłady związane z dokonaniem podłączeń sieciowych w zakresie energii elektrycznej, gazu i sieci telekomunikacyjnych (pierwsza grupa) oraz koszty związane z rozliczeniem czynszu najmu (druga grupa). Cała kwota wydatków udokumentowanych przedmiotową fakturą powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, a stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej stoi zdaniem autora skargi w jaskrawej sprzeczności z praktyką dotyczącą rozliczania nakładów przyłączeniowych. Uzasadniając swoje stanowisko powołał się na interpretację Ministra Finansów z 6 listopada 2002 roku (PB3-93-MD-8214-10/02, op. Biuletyn Sk., 2002 r., nr 6). W ocenie autora skargi, koszty przyłączy do sieci energetycznej i gazowej powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie mieszczą się one w definicji "inwestycji w obcym środku trwałym". Ponieważ organ odwoławczy nie zastosował się do powołanej wyżej interpretacji Ministra Finansów z 6 listopada 2002 r., to naruszył art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

5.3. Autor skargi podniósł, że kwota [...] zł dotycząca kosztów dzierżawy powierzchni lokalu przeznaczonego na potrzeby restauracji (zaliczka), wynikająca z faktury VAT Nr [...] z [...] sierpnia 2003 r. wystawionej dla Spółki [...] przez "[...]" Sp. z o. o., tytułem "refaktura kosztów związanych z zaliczką na dzierżawę powierzchni faktura [...] nr [...]" powinna stanowić koszt tzw. "odstępnego" należnego [...]. Czyli koszt związany z "przejęciem" od [...] umowy najmu przez Restaurację [...]. Ponieważ przejęcie tej umowy nastąpiło we wrześniu 2003 r., to również wydatki związane z realizacją tej umowy należało uznać za koszt podatkowy tego roku. Kalkulacja odstępnego została oparta między innymi na kwocie omawianej zaliczki. Wskazał na naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

5.4. Zdaniem autora skargi, koszty umowy franchisingowej refakturowane przez [...] na Restaurację [...] w oparciu o fakturę VAT nr [...] z [...] grudnia 2003 roku ([...] zł) nie stanowią wydatków na nabycie wartości niematerialnych i prawnych. Przepisy art. 22b u.p.d.o.f. zawierają bowiem zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych. Wartościami tymi mogą być tylko składniki majątkowe wymienione w powyższym przepisie. Wśród tych wartości znajdują się m.in. licencje i know - how. Niemniej jednak przedmiotowa kwota [...] zł nie stanowi ani opłaty za udzielenie licencji, ani know - how. Nie może być zatem zaliczona do wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem autora skargi, jest to zwrot kosztów franchisodawcy poniesionych przez niego w związku ze świadczeniem usług w ramach umowy franchisingowej. Powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 lipca 2003 r. (III SA 1661/02). Wywiódł, że skoro tytułem poniesienia przedmiotowej opłaty wstępnej był zwrot wydatków, to tym samym opłata ta nie mogła stanowić wydatku za nabycie wartości niematerialnej i prawnej. Wskazał na naruszenie przez organ odwoławczy art. 22b ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a także art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie miał bowiem zdaniem autora skargi podstaw do zaliczenia spornego wydatku w kwocie [...] zł do kategorii wydatków związanych z nabyciem wartości niematerialnych i prawnych. Organ nie wykazał bowiem, że wydatek ten dotyczył nabycia przez Spółkę licencji na skonkretyzowane dobro niematerialne i prawne lub know – how w rozumieniu powołanego wyżej wyroku NSA (III SA 1661/02).

5.5. Pełnomocnik skarżących zauważył nadto, że udokumentowanie zakupu usług taxi za pomocą wystawionego paragonu jest wystarczające dla uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Paragon fiskalny jest niepodważalnym dowodem poniesienia wydatku, a wydatek ten jest kosztem podatkowym jako pozostający w związku z uzyskaniem przychodu. Powołał się przy tym na art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważył, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zakwestionował związku przyczynowo–skutkowego pomiędzy wydatkami za usługi taxi i przychodami skarżącego. Podważył tylko możliwość zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych spornych wydatków jako udokumentowanych paragonami fiskalnymi. Autor skargi wskazał zatem na naruszenie przez organ odwoławczy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

5.6. Do pozostałych ustaleń organu odwoławczego pełnomocnik skarżących nie wniósł zastrzeżeń.

6. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Zarzuty postawione przez autora skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się także naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek stanowiących podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Nie wystąpiły zatem przesłanki do jej wyeliminowania z obrotu prawnego, wskazane w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a.").

8.1. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy trafnie dopatrzył się istnienia związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy spornymi wydatkami spółki jawnej Restauracja [...] i jej potencjalnymi przychodami. Zasadnie uchylił w całości oczywiście wadliwą decyzję organu I instancji, który pomimo długotrwałego prowadzenia postępowania podatkowego nie zdołał wyprowadzić prawidłowych wniosków z oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wydał decyzję reformatoryjną, działając tak, jak należy oczekiwać od organu odwoławczego. Prawidłowo rozstrzygnął co do istoty sprawę zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

Dokonaną przez organ odwoławczy ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy uznać za trafną, nie przekraczającą granic przewidzianych w art. 191 Ordynacji podatkowej (tym samym nie został istotnie naruszony art. 187). Organ odwoławczy prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, poza oceną prawnopodatkową w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków za usługi taxi udokumentowanych paragonami fiskalnymi (to uchybienie, o którym mowa niżej, nie miało jednak wpływu na wynik sprawy).

8.2. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że autor skargi kwestionuje tylko część ustaleń faktycznych dokonanych przez organ odwoławczy, a także związaną z nimi kwalifikację prawnopodatkową. Bezpodstawnie zdaniem Sądu powołuje się na stanowisko Ministra Finansów wyrażone w piśmie z 6 listopada 2002 r. (PB3-93-MD-8214-10/02; Biuletyn Skarbowy Nr 6 z 2002 r.), w trybie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.). Powołane pismo dotyczy bowiem innego stanu faktycznego (budynków mieszkalnych), a poglądy w nim wyrażone nie znajdują zastosowania w realiach niniejszej sprawy. Poza tym skarżący nie przedstawiają żadnych argumentów faktycznych i prawnych, które mogłyby uzasadniać wnioski przeciwne do tych, które stanowiły podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia w części dotyczącej wydatków uznanych przez organ odwoławczy za wydatki na adaptację lokalu użytkowego na potrzeby działalności gospodarczej (restauracji).

8.3. Na etapie skargi jej autor przedstawia nowe propozycje dotyczące charakteru poniesionych przez Restaurację [...] wydatków w kwocie [...] zł ("odstępne" należne rzekomo [...] Sp. z o. o.). Dodać należy, że propozycje te pozbawione są jakiegokolwiek oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Z treści skargi wynika zaś, że jej autor potwierdza ocenę dokonaną przez organ odwoławczy, iż wymieniona wyżej kwota powinna być uznana za zaliczkę na poczet przyszłego zobowiązania Restauracji [...] z tytułu czynszu dzierżawnego. Zdaniem Sądu, w momencie poniesienia wydatku kwota ta powinna być traktowana jako kaucja stanowiąca zabezpieczenie ewentualnych roszczeń przysługujących [...], związanych z niewłaściwą adaptacją lokalu wykorzystanego do utworzenia restauracji [...]. Jej rozliczenie, pod warunkiem braku podstaw ze strony [...] do roszczeń, o których mowa wyżej, dotyczy zdarzeń przyszłych, które nie miały miejsca w 2003 r. Zaliczka może być natomiast co do zasady kosztem podatkowym wówczas, gdy takim kosztem jest wydatek związany ze zobowiązaniem, na poczet którego została wpłacona (którego część stanowi).

8.4. Częściowo należy przyznać rację autorowi skargi co do wadliwej argumentacji organu odwoławczego odnośnie braku podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków za usługi taxi, udokumentowanych paragonami fiskalnymi (naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Uchybienie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż z treści przedmiotowych paragonów fiskalnych, stanowiących dowód poniesienia wydatku za usługi taxi, nie wynika, kto poniósł dany wydatek. Nie wynika z nich także związek przyczynowo – skutkowy wydatków za usługi taxi z przychodami skarżącego ([...]). Z akt sprawy wynika bowiem, że przedmiotowe dowody nie zostały należycie opisane. Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw do zaliczenia spornej kwoty ([...] zł) w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Tym bardziej, że w tym samym czasie skarżący zaliczał do kosztów podatkowych wydatki bezspornie o charakterze osobistym (koszty notarialne umowy dotyczącej częściowego działu spadku). Skarżący nie wskazali nadto w trakcie postępowania podatkowego lub na etapie skargi związku tych wydatków z działalnością gospodarczą prowadzoną przez J. K.. Nie miała zatem wpływu na wynik sprawy błędna argumentacja prezentowana przez organ odwoławczy, iż przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowią jedyną przeszkodę możliwości zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków udokumentowanych paragonami fiskalnymi. Jeżeli podatnik wykaże związek, o którym mowa w art. 22 ust. 1 (zdanie pierwsze) u.p.d.o.f., jego wydatków udokumentowanych paragonami fiskalnymi (także za usługi taxi) z przychodami, to przysługuje mu prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych wydatków. Odrębną kwestią jest wyjaśnienie, z jakich względów przedsiębiorca świadczący usługi taxi nie wystawił innemu przedsiębiorcy faktury VAT lub rachunku.

W tym miejscu wskazać należy, że inne wydatki za usługi taxi prawidłowo udokumentowane fakturami lub rachunkami zostały przez organy zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej "[...]". Podobnie jak i wydatki udokumentowane paragonami fiskalnymi, które zostały opisane ze wskazaniem związku tych wydatków na nabycie między innymi słodyczy i artykułów chemicznych z działalnością gospodarczą Spółki (s. 9 - 10 zaskarżonej decyzji). Oznacza to, że organy podatkowe nie działały w sposób jednostronnie profiskalny. Skarżący mieli zaś możliwość usunięcia uchybień i wątpliwości dotyczących sposobu udokumentowania spornych wydatków.

Reasumując, w realiach niniejszej sprawy, mając na względzie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (zdanie pierwsze), organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącemu prawa do zaliczenia kwoty [...] zł w ciężar kosztów podatkowych. Skoro bowiem wydatki za usługi taxi zostały udokumentowane paragonami fiskalnymi, a z treści tych dowodów nie wynika, kto poniósł dany wydatek i jaki jest związek tych wydatków z działalnością gospodarczą J. K. ([...]), to brak było jakichkolwiek podstaw prawnych do zaliczenia kwoty [...] zł w ciężar kosztów podatkowych.

9.1. Sąd podziela w całości stanowisko organu odwoławczego, iż wydatki związane z adaptacją na potrzeby działalności gospodarczej (restauracji) lokalu znajdującego się w budynku [...], uznać należy za inwestycję w obcym środku trwałym. Wydatki te ([...] zł) można zaliczyć do kosztów podatkowych Spółki, ale w formie odpisów amortyzacyjnych, po spełnieniu wymogów przewidzianych w art. 22a – 22o u.p.d.o.f. Także te wydatki, które dotyczą tzw. opłat przyłączeniowych do sieci energetycznej i gazowej. Wynika to z wykładni art. 22 ust. 8 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 22a ust. 2 pkt 1 oraz art. 22g ust. 7 i ust. 17 u.p.d.o.f., czyli z treści przepisów przywołanych przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Pogląd dotyczący braku możliwości bezpośredniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów znacznych wydatków związanych z przebudową infrastruktury technicznej (energetycznej, wodno – kanalizacyjnej i gazowej) należącej do innych podmiotów, został już wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tego rodzaju wydatki dotyczą bowiem wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego i mogą być zaliczane do jego wartości początkowej, a następnie podlegają amortyzacji (zob. przywołany w odpowiedzi na skargę wyrok NSA z 21 czerwca 2008 r., II FSK 313/08, niepubl.; dostęp w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, zwanej dalej w skrócie: "CBOSA"). Zauważyć nadto należy, że organ odwoławczy zaliczył bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów Spółki jej wydatki w kwocie [...] zł, kwestionowane przez organ I instancji, związane z bieżącym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa (wydatki telekomunikacyjne). Pouczył także skarżących o możliwości zaliczenia pozostałych wydatków o charakterze adaptacyjnym w ciężar kosztów podatkowych. Świadczy to zdaniem Sądu o realizacji przez organ odwoławczy zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120 – 124 Ordynacji podatkowej).

9.2. Za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organu odwoławczego, iż wydatek w kwocie [...] zł został co najmniej przedwcześnie zaliczony przez Spółkę [...] do kosztów podatkowych 2003 r. Kwota ta może bowiem być uznana za koszt uzyskania przychodu dopiero wówczas, gdy powstanie zobowiązanie cywilnoprawne. Czyli wtedy, gdy realizacja postanowień umowy dzierżawy pozwoli na zaliczenie tej kwoty do opłat czynszowych (zakładając, że [...] nie uzna tej kwoty za należną z tytułu roszczeń związanych z niewłaściwą adaptacją lokalu). Oczywiste jest, że zwrotne wydatki (kaucja) nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia. Mogą zostać uznane za koszt podatkowy wówczas, gdy zostaną zaliczone na poczet powstałego zobowiązania cywilnoprawnego. Czyli z jednej strony kwota [...] zł stanie się przychodem [...] na podstawie stosownej faktury, a z drugiej strony będzie mogła zostać zaliczona do kosztów podatkowych Restauracji [...] jako opłata czynszowa. Sporna kwestia, jako dotycząca ustaleń faktycznych, nie wymaga zatem wykładni pozostałych przepisów prawa materialnego (poza art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) dotyczących przykładowo potrącalności kosztów w czasie oraz zasad zaliczania wydatków do kosztów podatkowych (memoriałowej i kasowej). Za oczywiście chybioną uznać zaś należy próbę zakwalifikowania spornej kwoty na etapie skargi do wydatku o charakterze definitywnym ("odstępne"). Jest to bowiem gołosłowne stanowisko autora skargi, nie znajdujące odzwierciedlenia w materiale zebranym w niniejszej sprawie, a wręcz sprzeczne z tym co wynika z umowy dzierżawy i stanowiących jej integralną część załączników. Dowolna argumentacja autora skargi, pozbawiająca skarżących możliwości zaliczenia spornej kwoty także w przyszłości do kosztów podatkowych, z oczywistych względów nie zasługuje zatem na akceptację Sądu, który uznał ustalenia faktyczne dokonane przez organ także w tym zakresie za zgodne z art. 191 Ordynacji podatkowej.

9.3. Za trafne Sąd uznał także ustalenia faktyczne organu odwoławczego odnośnie wydatku Restauracji [...] w kwocie [...] zł. Z ustaleń tych wynika, że wymieniona Spółka poniosła wydatek związany z nabyciem wartości niematerialnych i prawnych (prawo do używania znaku towarowego i know – how). Ustalenia te dokonane zostały w oparciu o ocenę treści umowy franchisingowej. Wynika z niej wprost, że sporna kwota, jako stanowiąca pierwszą ratę łącznej kwoty [...] zł, dotyczy wstępnej opłaty za wyłączne prawo do korzystania z licencji na używanie międzynarodowego znaku towarowego "C. D. S." oraz know – how w działalności restauracyjnej Spółki [...] jako następcy [...] Sp. z o. o.

Wydatek ten został zatem prawidłowo zaliczony przez Dyrektora Izby Skarbowej do wydatków na nabycie wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji (art. 22b ust. 1 pkt 5 oraz pkt 7 w związku z art. 22g ust. 18 u.p.d.o.f.). Spór nie dotyczy zaś znaczenia pojęcia know – how w rozumieniu poglądu wyrażonego w wyroku NSA z 31 lipca 2003 r. (III SA 1661/02). Dotyczy oceny postanowień umowy franchisingowej, której organ odwoławczy dokonał w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie wskazali zaś innego racjonalnego sposobu zakwalifikowania spornej kwoty. Oczywiście poza postulatem zaliczenia tej kwoty do kategorii "opłata wstępna" lub "zwrot wydatków", który to postulat nie stanowi przeszkody do uznania spornej kwoty za wydatek związany z nabyciem wartości niematerialnych i prawnych. Możliwość korzystania z prawa do znaku towarowego i know - how łączy się bowiem z koniecznością poniesienia stosownych wydatków przez podmiot będący właścicielem tych praw majątkowych, przykładowo w celu ich wytworzenia lub nabycia. Z umowy franchisingowej lub innych dowodów (wyjaśnień Spółki lub skarżących) nie wynika przy tym wprost, czego w istocie dotyczy kwota [...] zł określona przez strony tej umowy jako zryczałtowany zwrot wszystkich kosztów związanych z organizacją i uruchomieniem przedsięwzięcia objętego umową franchisingową. Ustaleniom faktycznym organu odwoławczego odnośnie kwalifikacji wydatku z [...] grudnia 2003 r. w kwocie [...] zł nie sposób zarzucić skutecznie dowolności.

9.4. Za chybione Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 22 ust. 1 i ust. 8 oraz art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f., w świetle niewadliwych ustaleń faktycznych dokonanych w szczególności przez organ odwoławczy (poza uchybieniem dotyczącym braku stosownej oceny paragonów fiskalnych jako dowodów w sprawie, które to uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy). O nietrafności zarzutu naruszenia art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej Sąd wypowiedział się wyżej (8.2.). Autor skargi bezpodstawnie przywołał stanowisko Ministra Finansów wyrażone na tle odmiennego stanu faktycznego od tego, który został ustalony w sprawie niniejszej. Bezpodstawnie stawia nadto zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, gdy w rzeczywistości kwestionuje ustalenia faktyczne organu odwoławczego. Z tej przyczyny, bez konieczności cytowania powołanych w skardze oraz w zaskarżonej decyzji przepisów materialnoprawnych, zarzuty ich naruszenia poprzez błędną wykładnię należało uznać za chybione.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.