Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 553/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym
article: art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2013 poz 330
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Grzegorz Panek / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2014r. sprawy ze skargi A.C. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej A. C. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko A.C. (dalej: wnioskodawczyni, skarżąca), dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa wnioskodawczyni w spółce komandytowo-akcyjnej jest nieprawidłowe.

W podstawie prawnej zaskarżonej interpretacji organ podatkowy podał art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. - dalej : Ordynacja podatkowa) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.).

We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych wnioskodawczyni przedstawiła następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, podlegającą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: spółka, "SKA"), posiadającym 100% akcji w kapitale zakładowym spółki. Spółka posiada siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka została zawiązana 23 października 2013r. W tym samym dniu został podpisany jej statut w wymaganej przepisami kodeksu spółek handlowych formie aktu notarialnego.

Postanowieniem Sądu Rejestrowego z 10 grudnia 2013 r. spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Zgodnie z zarejestrowanym statutem rok obrotowy/podatkowy spółki nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i trwa od 1 października do 30 września kolejnego roku. Pierwszy rok obrotowy/podatkowy spółki trwa do 30 września 2014 r. Drugi rok obrotowy/podatkowy trwa od 1 października 2014 r. do 30 września 2015 r.

W związku z powyższym, spółka na dzień 31 grudnia 2013 r. nie dokonała zamknięcia ksiąg rachunkowych i nie sporządziła sprawozdania na ten dzień. Jedynym komplementariuszem spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Spółka rozważa w 2014 r. - ale jeszcze przed zakończeniem jej pierwszego roku obrotowego/podatkowego (tj. przed 30 września 2014 r.) - dokonanie operacji wniesienia aportem prawa lub praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (dalej: "Prawo IP" lub "Prawa IP") do kapitałowej spółki prawa handlowego (np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), względnie sprzedaży Prawa IP lub Praw IP do takiej spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w uwarunkowaniach przedstawionego zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do wnioskodawczyni będącej akcjonariuszem SKA w przypadku dokonania operacji wniesienia aportem lub sprzedaży przez spółkę Prawa IP lub Praw IP do kapitałowej spółki prawa handlowego (np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nie uwzględniającym zmian wprowadzonych przepisami ustawy zmieniającej?

2. Czy w uwarunkowaniach przedstawionego stanu faktycznego spółka zobowiązana była do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r., zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej?

3. Czy w uwarunkowaniach przedstawionego stanu faktycznego należy przyjąć, stosownie do treści art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, że pierwszy rok podatkowy SKA rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego?

Ad.1. Zdaniem wnioskodawczyni, w uwarunkowaniach przedstawionego zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do niej, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, w przypadku operacji wniesienia aportem lub sprzedaży przez spółkę prawa własności przemysłowej lub praw własności przemysłowej do kapitałowej spółki prawa handlowego (np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nie uwzględniającym zmian wprowadzonych przepisami ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz.1387) - dalej jako: ustawa zmieniająca. W świetle tej ustawy spółki komandytowo-akcyjne począwszy (co do zasady) od dnia 1 stycznia 2014 r. stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Powołując się na treść art. 11 ww. ustawy wnioskodawczyni podkreśliła, że ustawa zmieniająca wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który chodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia tj. z dniem 12 grudnia 2013 r.

Wnioskodawczyni wskazała, że w myśl art. 4 ust 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki przepisy ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawczyni, w odniesieniu do SKA (a w istocie do podmiotów będących wspólnikami tej spółki), której pierwszy rok podatkowy (zgodnie z przyjętym statutem) rozpoczął się w 2013 r. i zakończy w dniu 30 września 2014 r., w okresie trwania tego pierwszego roku obrotowego, zastosowanie znajdować będą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nie objętym nowelizacją zawartą w przepisach ustawy zmieniającej.

Ad.2. W ocenie wnioskodawczyni, w uwarunkowaniach przedstawionego stanu faktycznego nie była zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r.. zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej bowiem przepis art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej nie znajduje zastosowania w odniesieniu do spółki, z uwagi na fakt jej rejestracji w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przed dniem wejścia w życie ww. przepisu (tj. przed dniem 12 grudnia 2013 r.).

Ad. 3. Z tych samych przyczyn brak jest podstaw do przyjęcia, że rok podatkowy SKA rozpoczął się 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca roku obrotowego stosownie do treści art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej.

Minister Finansów w interpretacji z dnia [...] kwietnia 2013 r.. opisanej wyżej uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe wskazując m.in., że w odniesieniu do wnioskodawczyni, jak i opisanej spółki komandytowo-akcyjnej w istocie nie znajdzie zastosowania art. 4 ust. ww. ustawy zmieniającej. Spółka ta powstała bowiem przed 12 grudnia 2013 r. i nie dokonała po tym dniu zmiany roku obrotowego. Nie oznacza to jednak, że spółka komandytowo-akcyjna miała prawo wybrać rok obrotowy inny niż rok kalendarzowy oraz że do opodatkowania dochodów wnioskodawczyni uzyskanych do 30 września 2014 r. z tytułu uczestnictwa w tej spółce stosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

Organ wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013r., spółka komandytowo-akcyjna posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której co najmniej jednym ze wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), nie mogła przyjąć innego niż kalendarzowy roku obrotowego. Dla takich spółek rok obrotowy zawsze kończył się 31 grudnia.

W konsekwencji, opisana we wniosku spółka komandytowo-akcyjna (co do zasady), zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości miała obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31grudnia 2013 r. a jej nowy rok podatkowy rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2014 r. Począwszy od 1 stycznia 2014 r. spółka ta stała się samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego do osób prawnych, natomiast do dochodów wnioskodawczyni uzyskanych w 2014 r. z tytułu uczestnictwa w tej spółce zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w znowelizowanym brzmieniu.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie domagając się uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego oraz orzeczenia o kosztach postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem ewentualnych kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej polegające na przyjęciu, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. spółka komandytowo-akcyjna, której co najmniej jednym ze wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), nie mogła przyjąć innego niż kalendarzowy roku obrotowego, a tym samym dla takiej spółki rok obrotowy kończył się zawsze 31 grudnia, gdy tymczasem z literalnego brzmienia art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej expressis verbis wynika, że spółka komandytowo-akcyjna jest uprawniona do przyjęcia roku obrotowego i podatkowego niepokrywającego się z rokiem kalendarzowym, niezależnie od składu właścicielskiego takiej spółki, tj., bez konieczności istnienia żadnych dodatkowych przesłanek dla stosowania roku obrotowego i podatkowego niepokrywającego się z rokiem kalendarzowym (np. w postaci konieczności braku występowania w strukturze takiej spółki akcjonariuszy będących osobami fizycznymi);

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 ust. 1 pkt. 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, ze zm., dalej jako: ustawa o rachunkowości) poprzez przyjęcie, że w odniesieniu do spółek osobowych, które nie są samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, rok obrotowy tych spółek winien być taki sam jak rok podatkowy, który zgodnie z przepisami prawa podatkowego obowiązuje wspólników tych spółek, a w konsekwencji spółki osobowe których wspólnikami są osoby fizyczne, jako rok obrotowy winne są przyjąć rok kalendarzowy, podczas gdy z dyspozycji powyższych przepisów nie wynika w żaden sposób, aby na potrzeby ustalenia konfiguracji roku obrotowego w spółkach osobowych (w tym spółkach komandytowo-akcyjnych w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), miarodajnym czynnikiem pozostawała forma prawna akcjonariusza takiej spółki, tj. brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że ustalony przez spółkę komandytowo-akcyjną okres rozliczeniowy musi pokrywać się z rokiem podatkowym akcjonariuszy będących osobami fizycznymi;

3. przepisów art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie wynikającego z ww. przepisów zakazu stosowania wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym na niekorzyść podatnika, tj. zasady nullumtributum sine lege, polegającej na dokonywaniu odstępstw od literalnej (językowej) treści przepisów będących przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w sytuacji, gdy ich literalne brzmienie nie powoduje jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych i znaczeniowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 19 sierpnia 2014 r. strona skarżąca na poparcie swojego stanowiska odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych, powołując nie na wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Bydgoszczy i Gdańsku (odpowiednio wyrok z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 694/14 oraz wyrok z dnia 9 lipca 2014 r. sygn. akt I Sa/Gd 650/14). W jej ocenie, w sprawach w których orzekały te Sądy, występowały zbliżone stany faktyczne do tego jaki występuje w niniejszej sprawie. Sądy orzekając w tych sprawach wydawały wyroki uchylające zaskarżone interpretacje, przyznając rację podatnikom.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia możliwości określenia przez spółkę komandytowo-akcyjną, której akcjonariuszem jest osoba fizyczna, a komplementariuszem osoba prawna, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, a w konsekwencji ustalenia, czy taka spółka nie będzie zobligowana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. i stosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. - określanej dalej jako u.p.d.o.p.) na podstawie art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym w brzmieniu nadanym tą ustawą.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

W myśl art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1. spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2. spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - określanej dalej jako u.p.d.o.f.). Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki.

Na podstawie ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. SKA zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc SKA płacą podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe. Ze starych zasad rozliczania mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Stosownie bowiem do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1. powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub

2. dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

- jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Definicję roku obrotowego zawiera ustawa z dnia 29 września 1994 r.o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Wnioskodawczyni w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazała, że SKA została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 10 grudnia 2013 r. Zgodnie ze statutem rokiem obrotowym spółki jest okres 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych trwający od 1 października do 30 września kolejnego roku. Pierwszy rok obrotowy trwa do 30 września 2014 r. Drugi rok obrotowy trwa od 1 października 2014 r. do 30 września 2015 r.

Sąd uznał stanowisko organu interpretacyjnego, sprowadzające się do stwierdzenia, że wnioskodawczyni nie mogła określić roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, za nieprawidłowe.

O ile zgodzić należy się z Ministrem Finansów, że u.p.d.o.f. nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego osób fizycznych, zatem stosownie do art. 11 Ordynacji podatkowej, rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, a także, że osoby prawne uprawnione są do określenia roku podatkowego nie pokrywającego się z rokiem kalendarzowym (art. 8 u.p.d.o.p.) i jest to jedyna "ustawa podatkowa", do której odnosi się ww. art. 11 Ordynacji podatkowej. O tyle w ocenie Sądu błędna jest konkluzja organu interpretacyjnego, że z powyższego wynika, że SKA której akcjonariuszami są osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób (rok kalendarzowy).

Stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie ma uzasadnienia w przepisach.

Regulacje przejściowe wynikające z ustawy zmieniającej wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących SKA. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, że rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe(w tym do końca 2013 r. także SKA) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12, ONSAiWSA 2013/2/22, i z dnia20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12, ONSAiWSA 2013/5/77).

Ponieważ spółki osobowe, jak wskazano wyżej, nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe).

Zatem, przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. A skoro tak, nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika SKA odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.

Podkreślenia wymaga również, że SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Zauważyć również należy, że gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można by ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy.

Trzeba także zwrócić uwagę, że w przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia).

Przede wszystkim jednak rację ma skarżąca, że prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy zmieniającej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA, i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że spółka zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca właściwie oceniła naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez działanie przez Ministra Finansów nie na podstawie przepisów prawa, lecz dodanych przez niego pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów nowelizacji.

Należy podkreślić, że przepisy regulujące zwolnienia (ulgi) podatkowe nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający ani zawężający oraz że decydujące znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego ma wykładnia językowa.

Skoro ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej posługuje się pojęciem roku obrotowego to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musi jasno wynikać z zapisów ustawy.

Tymczasem w przepisie tym brakuje zapisów, z których wynikałoby, że SKA w przypadku gdy jej akcjonariuszem jest osoba fizyczna, ma obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia, zatem nie można było skonstruować normy nie znajdującej oparcia w tekście aktu prawnego, a jedynie wyinterpretowanej w oparciu o pozajęzykowe dyrektywy interpretacyjne.

Należy także zwrócić uwagę na specyfikę SKA, w których to akcjonariusze mogą dowolnie obracać posiadanymi akcjami. Spółki te mogą mieć nawet kilkudziesięciu czy kilkuset wspólników, będących zarówno osobami fizycznymi, jaki prawnymi. Jeśli akcjami można obracać, to wspólnicy SKA mogą się zmieniać. Jednego dnia mogą to być osoby fizyczne, następnego tylko osoby prawne. W tym kontekście w pełni uzasadnione są argumenty skarżącej, że obrót akcjami spółki może w wielu przypadkach odbywać się nawet bez jej wiedzy. To oznacza, że SKA może nie mieć wiedzy, kto w danym momencie jest jej wspólnikiem, czy w kręgu tych osób znajduje się osoba fizyczna, czy też jak ustalony jest rok podatkowy osób prawnych będących jej akcjonariuszami. W takiej sytuacji niemożliwe jest ustalenie, czy spółka może przyjąć przesunięty rok obrotowy czy też nie.

Nie bez znaczenia jest również fakt, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy w sposób wyraźny u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p., zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w SKA należy stosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca przewidział istnienie SKA, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014 r.).

Reasumując Sąd uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku spółka nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013r., a przyjęty rok obrotowy trwający od 1 października do 30 września będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez stronę w statucie roku obrotowego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów, a zatem uzna stanowisko skarżącej w powyższym zakresie za prawidłowe.

Powyższa kwestia była już przedmiotem wypowiedzi wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 9 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 650/14, i WSA w Bydgoszczy z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 694/14, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko zaprezentowane przez te sądy w uzasadnieniach wskazanych wyroków podziela także sąd rozpoznający niniejszą sprawę.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2-4 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490) zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej.