Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2102/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 1, art. 3 ust. 1 lit. a), b), c), ust. 2 zd. 1 i zd. 2, art. 4 ust. 1 lit. c), art. 7 ust. 1 i 2
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11 art. 1, art. 2 ust. 1 lit. a) w zw. z pkt 21 Załącznika I, art. 2 ust. 1 lit. b), c) i ust. 2, art. 7 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 2, art. 9
law: Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.
article: § 54 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 1983 nr 34 poz 161
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej.
article: art. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 18, art. 28
journal: Dz.U. 1990 nr 74 poz 439
law: Konwencja Wiedeńska o Prawie Traktatów sporządzona w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r.
article: art. 185 § 1, art. 205 § 2 i 4, art. 203 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: I. Art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm.) znajduje zastosowanie do czynności prawnej zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej, która w świetle art. 3 ust. 1 pkt b/ i c/ tej Dyrektywy (a obecnie art. 2 ust. 1 lit. b/ i c/ Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącego podatków pośrednich od gromadzenia kapitału  - Dz.U. UE z 2008 r. L 46, poz. 11 ze zm.) jest spółką kapitałową.

II. W świetle art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm.), państwo członkowskie zachowało możliwość utrzymania opodatkowania określonych operacji dokonywanych przez spółki, jeżeli w dacie odniesienia, tj. 1 lipca 1984 r., były one opodatkowane stawką wyższą niż 0,5%, jednakże z tą regulacją wiąże się konieczność przestrzegania przez państwo członkowskie zasady stand-still.

TEZY

I. Art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm.) znajduje zastosowanie do czynności prawnej zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej, która w świetle art. 3 ust. 1 pkt b/ i c/ tej Dyrektywy (a obecnie art. 2 ust. 1 lit. b/ i c/ Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącego podatków pośrednich od gromadzenia kapitału  - Dz.U. UE z 2008 r. L 46, poz. 11 ze zm.) jest spółką kapitałową.

II. W świetle art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm.), państwo członkowskie zachowało możliwość utrzymania opodatkowania określonych operacji dokonywanych przez spółki, jeżeli w dacie odniesienia, tj. 1 lipca 1984 r., były one opodatkowane stawką wyższą niż 0,5%, jednakże z tą regulacją wiąże się konieczność przestrzegania przez państwo członkowskie zasady stand-still.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Małgorzata Długosz-Szyjko, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. LTD S.K.A. z siedzibą w L. (dawniej: "C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" S.K.A. z siedzibą w L.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 79/13 w sprawie ze skargi P. LTD S.K.A. z siedzibą w L. (dawniej: "C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" S.K.A. z siedzibą w L.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz P. LTD S.K.A. z siedzibą w L. kwotę 9.012 (dziewięć tysięcy dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 marca 2013 r. o sygn. I SA/Łd 79/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. Ltd Spółki Komandytowo-Akcyjnej z siedzibą w L. (dawniej C. sp. z o.o. S.K.A.; powoływanej dalej jako "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 19 listopada 2012 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: p.c.c.) z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi:

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Łodzi podał, że we wniosku z dnia 14 czerwca 2012 r. spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w p.c.c. Zawartą w akcie notarialnym z dnia 30 grudnia 2010 r. (rep. A nr [...]) uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki podwyższony został kapitał zakładowy spółki o kwotę 68.461.700 zł w drodze emisji 684.617 sztuk nowych imiennych akcji serii B o wartości nominalnej 100 zł każda i cenie emisyjnej równej wartości nominalnej, objętych przez dotychczasowego akcjonariusza C. N., który akcje te pokrył wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości gruntowych, ekspektatywy (roszczenia) wynikającej z nieprawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego dla Łodzi-Widzewa, zarejestrowanego znaku towarowego i samochodów osobowych. Notariusz, jako płatnik p.c.c., pobrał od powyższej czynności podatek w kwocie 342.309 zł.

Spółka wskazała, że na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ oraz pkt 2, art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: u.p.c.c.) zmiana umowy spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: S.K.A.) rodzi obowiązek zapłaty p.c.c. na podstawie przepisów polskiej ustawy. Przepisy te są jednak niezgodne z przepisami unijnymi, a w szczególności art. 3 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącego podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm.; dalej: Dyrektywa 69/335/EWG), jej art. 7 ust. 1 dotyczącego podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, art. 2 Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącego podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 2008 r. L 46, poz. 11 ze zm.; dalej: Dyrektywa 2008/7/WE) i art. 7 tej dyrektywy dotyczącego podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

Zdaniem spółki, nastąpiło nieprawidłowe implementowanie wyżej wskazanych dyrektyw do polskiego porządku prawnego, gdyż ustawodawca S.K.A. zaliczył do grona spółek osobowych, pozbawiając ją ochronnego działania dyrektyw kapitałowych, mimo iż S.K.A. z uwagi na swój charakter, a w szczególności charakter udziałów w jej kapitale traktowana jest na gruncie przepisów unijnych jak spółka kapitałowa. W dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (dalej: UE) w prawie wspólnotowym obowiązywała Dyrektywa 69/335/EWG. Z uwagi na brak odmiennych regulacji implementacja tej dyrektywy stała się aktualna wobec Polski z dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywa ta utraciła moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009 r., gdyż została zmieniona Dyrektywą 2008/7/WE. Z kolei ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) dokonano nowelizacji u.p.c.c., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Celem tej zmiany było dostosowanie przepisów p.c.c. w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa UE, poprzez wdrożenie postanowień Dyrektywy 2008/7/WE. Spółka wskazała, że w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r., wniesienie wkładów przez akcjonariuszy do S.K.A. nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym. Oznacza to, że Polska od dnia akcesji do UE powinna była zwolnić wkłady wnoszone przez akcjonariuszy do S.K.A. od p.c.c., ponieważ przepisy p.c.c. w zakresie w jakim przewidują opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego w S.K.A., należy uznać za pozostające w sprzeczności z prawem unijnym.

2.2. Decyzją z dnia 19 listopada 2012 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 13 sierpnia 2012 r., odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w p.c.c. w kwocie 342.309 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Zdaniem organów podatkowych, zastosowanie w sprawie mają przepisy prawa polskiego. Z dniem przystąpienia Polski do UE ustawodawca polski, korzystając z możliwości określonej w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, do ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42; dalej: ustawa nowelizująca) dodał art. 1a zawierający słowniczek terminologiczny. Wprowadził także rozróżnienie dotyczące spółek osobowych i kapitałowych. Zgodnie z pkt 2 dodanego artykułu, użyte w ustawie określenie "spółka kapitałowa" oznacza spółkę z o.o., akcyjną lub europejską. Natomiast określenie "spółka osobowa", w myśl pkt 1 cytowanego artykułu, oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub S.K.A. W ocenie organów, biorąc pod uwagę powyżej wskazane okoliczności, w świetle art. 1a u.p.c.c. S.K.A. nie może być traktowana jak spółka kapitałowa. Polski ustawodawca konsekwentnie traktuje S.K.A. jako spółkę osobową, gdyż zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: k.s.h.) do kategorii spółek osobowych zalicza się: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i S.K.A.

Mając na uwadze poczynione ustalenia, zmiana umowy spółki, zgodnie z u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., podlegała opodatkowaniu p.c.c. W konsekwencji podatek z tytułu opisanej czynności cywilnoprawnej został przez spółkę zapłacony należnie. Płatnik prawidłowo go pobrał i w prawidłowej wysokości.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi:

3.1. W skardze do WSA w Łodzi skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że S.K.A. nie jest na gruncie tych przepisów uznana za spółkę kapitałową, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 7 Dyrektywy 2008/7WE poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że w dniu 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładu do S.K.A. było opodatkowane podatkiem kapitałowym, a także art. 1 ust. 1 pkt. 3 lit. d/ ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226; dalej: u.o.s.) i § 54 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161; dalej: rozporządzenie RM) poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że na gruncie tych przepisów wniesienie wkładu do S.K.A. było opodatkowane podatkiem kapitałowym.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe argumenty.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Zdaniem WSA w Łodzi skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji uznał, że nie nastąpiło naruszenie przepisów, również tych wskazanych w skardze, w tym również regulacji prawa unijnego, a przede wszystkim art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionego następnie Dyrektywą nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. W przedmiocie tym wypowiedział się już Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do UE ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wskazany art. 7 ust. 1 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Zdaniem TSUE, w celu odpowiedzi na to pytanie należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa, które stało się członkiem UE w dniu 1 maja 2004 r. Za w pełni prawidłowe i trafne WSA w Łodzi uznał stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/12, zgodnie z którym art. 7 ust. 1 ww. dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie z p.c.c. dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania tej dyrektywy, jak umowa spółki, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego, lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Konsekwencją powyższego jest ocena, że powołane w zarzutach skargi przepisy prawa polskiego nie są, wbrew stanowisku skarżącej, sprzeczne z ww. unormowaniem prawa unijnego, tj. art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy 69/335/EWG oraz jej art. 3, a także art. 2 Dyrektywy 2008/7/WE (podobnie NSA w wyrokach: z dnia 1 marca 2012 r., II FSK 1698/10 i z dnia 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10).

Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił przytoczone powyżej stanowisko. Zaaprobował zatem pogląd, że pomimo tego, iż art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG zobowiązuje państwa członkowskie do zwolnienia z podatku operacji w nim wymienionych, to jednak zwolnienie to warunkuje wymogiem, aby w dniu 1 lipca 1984 r. operacje były w prawie krajowym zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką 0,5% albo niższą. Tymczasem w dniu 1 lipca 1984 r. zgodnie z u.o.s. oraz rozporządzeniem RM przedmiotowe operacje były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5%. Powyższe potwierdza trafność stanowiska organów podatkowych. W myśl art. 1 ust. 1 pkt. 3 lit. d/ u.o.s., opodatkowaniu podlegała umowa utworzenia spółki. Rozporządzenie RM, które konkretyzowało treść u.o.s., przewidywało obowiązek uiszczenia opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. W § 54 ust. 1 rozporządzenia RM wskazano, że opłata skarbowa od umowy spółki wynosi od podstawy obliczenia opłaty od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania – 10%, od innych wkładów – 5%. Kolejne przepisy precyzowały podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3), oraz definiowały kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z o.o. również dopłaty (§ 54 ust. 4).

4.2. Zarówno przepisy Dyrektywy 69/335/EWG, jak i Dyrektywy 2008/7/EWG, bardzo szeroko definiują pojęcie spółki kapitałowej. Jednakże obie dyrektywy pozwalają Państwom Członkowskim na odrębne określenie podmiotów, które nie są uznawane za spółki kapitałowe. Polska skorzystała z tej możliwości określając w art. 1a u.p.c.c., jakie spółki nie są uznawane za spółki kapitałowe, a zatem nie można podzielić zarzutu strony w zakresie naruszenia przez organy art. 3 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 2 Dyrektywy 2008/7/WE (tak też WSA w Łodzi w wyroku z dnia 10 sierpnia 2012 r., I SA/Łd 736/12).

Wykładnia pojęcia "spółki kapitałowej" zaprezentowana w skardze prowadziłaby do tego, że żadne Państwo Członkowskie nie mogłoby skorzystać z uprawnień przewidzianych w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, a wszystkie spółki prowadzące działalność gospodarczą musiałyby być uznane za spółki kapitałowe. Zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. Państwo Członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić. Z dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w UE na mocy ustawy nowelizującej od umów spółki (w tym wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego) pobierany był podatek w wysokości 0,5%. Zasada ta nie uległa zmianie. Mając powyższe na uwadze, w ocenie sądu, organ odmawiając stwierdzenia nadpłaty nie naruszył podnoszonych w skardze przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżyła ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

(I) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 151 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 135 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez nierozpoznanie sprawy w granicach sprawy i w efekcie nieuwzględnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego w zw. z art. 5 ust. 1 lit. a/, b/, d/, art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 10 lit. a/ i b/ Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 tej dyrektywy; (2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarga spółki zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez Dyrektora IS prawa materialnego w zakresie i w sposób określony w pkt II; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. i w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez jego niezastosowanie w sprawie, którego efektem było nieuwzględnienie w wydanym wyroku przepisów Dyrektywy 69/335/EWG;

(II) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 7 ust. 1 i 2, art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 2 i 1 oraz art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w zw. z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF poprzez błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania, która polegała na uznaniu, że aport S.K.A. podlega opodatkowaniu, mimo że do 22 kwietnia 2010 r. był wyłączony z zakresu p.c.c.; zdaniem skarżącej wprowadzenie opodatkowania z dniem 22 kwietnia 2010 r. naruszyło zobowiązania polskiego ustawodawcy wynikające z klauzuli stand-still wskazanej w art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7/WE; (2) art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w związku z jej art. 3 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1, poprzez ich błędną wykładnię, która polegała wskazaniu, że S.K.A. nie jest spółką kapitałową, mimo że jej akcje mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie oraz jest podmiotem prowadzącym działalność skierowaną na zysk oraz podwyższenie jej kapitału zakładowego podlega opodatkowaniu p.c.c.; (3) art. 5 ust. 1 lit. a/, b/, d/ Dyrektywy w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 10 lit. a/ i b/ Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z jej art. 3 ust. 1 i 2, poprzez błędną wykładnię, która polegała na uznaniu, iż w przypadku uznania, że S.K.A. nie stanowi spółki kapitałowej i podwyższenie kapitału zakładowego w S.K.A. podlega opodatkowaniu p.c.c., podczas gdy w świetle wskazanej regulacji państwa członkowskie nie mogą nakładać na podmioty niebędące spółkami kapitałowymi żadnym podatków pośrednich (w tym podatku kapitałowego, tj. w Polsce p.c.c.); (4) art. 7 ust. 1-2 i art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w związku z jej art. 3 ust. 1 i 2 oraz w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d/ u.o.s. w zw. z § 54 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia RM, poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów krajowych i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie regulacji unijnej; naruszenie polegało na błędnej wykładni, że w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego S.K.A. podlegało opodatkowaniu ówczesnym odpowiednikiem podatku kapitałowego - opłatą skarbową - na gruncie polskiego prawa krajowego i w związku z tym regulacje Dyrektywy 69/335/EWG i Dyrektywy 2008/7/WE nie mają w ogóle zastosowania do sprawy, w tym zasada stand-still; (5) art. 7 ust. 1-2 i art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w związku z jej art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 i 2 oraz z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ i art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r., poprzez ich błędną wykładnię, która polegała na uznaniu, że Polska, implementując z dniem 1 maja 2004 Dyrektywę 69/335/EWG do u.p.c.c. nie naruszyła zasady stand-still, podczas gdy zasada stand-still została naruszona w wyniku podwyższenia stawki opodatkowania już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003 r.; (6) art. 18 Konwencji wiedeńskiej w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego WSA w Łodzi nie uwzględnił, że działanie ustawodawcy polegające na podwyższeniu stawki opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego S.K.A. z dniem 1 maja 2004 na podstawie ustawy nowelizującej) już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003 r. udaremnia przedmiot i cel Dyrektywy 69/335/EWG oraz zastępującej ją Dyrektywy 2008/7/WE; tym samym narusza zasadę prawa międzynarodowego wyrażoną w art. 18 Konwencji wiedeńskiej.

Powołując się na ww. zarzuty kasacyjne, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Ponadto, odwołując się do art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej skarżąca wniosła o skierowanie do TSUE następujących pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni przepisów prawa unijnego:

(1) Czy Rzeczpospolita Polska, podnosząc z dniem akcesji do UE, czyli z dniem 1 maja 2004 r., stawkę opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności utworzenia spółki oraz zmiany umowy spółki naruszyła reguły prawa unijnego wynikające z art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 69/335/EWG oraz zastępującej ją Dyrektywy 2008/7/WE, tj. w szczególności zasadę stand-still wyrażoną w orzecznictwie TSUE m.in. w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie Logstor ROR (C-212/10) oraz zasadę ochrony prawnie uzasadnionych oczekiwań wyrażoną m.in. w wyroku Sądu I Instancji (IV Izba) z dnia 22 stycznia 1997 r. w sprawie T-l 15/94 Opel Austria Gmbh?

(2) Czy Rzeczpospolita Polska dopuściła się naruszenia art. 5 ust. 1 lit. a/, b/, d/ Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 10 lit. a/ i b/ Dyrektywy 69/335/EWG w wyniku jego błędnej implementacji, której skutkiem jest opodatkowanie wkładów wnoszonych do spółek osobowych, w tym S.K.A., czyli podmiotów prowadzących działalność nastawioną na zysk, mimo że Polska nie uznaje ich za spółki kapitałowe na podstawie art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335.EWG?

(3) Czy Rzeczpospolita Polska dopuściła się naruszenia art. 5 ust. 1 lit. e/ w związku z art. 4 pkt 1a w związku z art. 2 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy 2008/7/WE w wyniku jego błędnej implementacji, której skutkiem jest opodatkowanie wkładów w postaci przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną do S.K.A., czyli podmiotów prowadzących działalność nastawioną na zysk, a których akcje mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie?

5.2. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację, a także sformułował wniosek o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżony wyrok WSA w Łodzi nie odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno Dyrektor IS jak również Sąd pierwszej instancji nietrafnie uznał stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w p.c.c.

6.2. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wskazane w skardze kasacyjnej przepisy polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidujące (w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r.) opodatkowanie tym podatkiem transakcji podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej o ww. wskazaną kwotę w drodze emisji akcji imiennych, objętych przez dotychczasowego akcjonariusza będącego osobą fizyczną, pokrytych przez tegoż wkładem niepieniężnym (niebędacym przedsiębiorstwem), w tym z zastosowaniem stawki 0,5% podstawy opodatkowania, były zgodne z postanowieniami Dyrektywy nr 69/335/EWG. Poza sporem są natomiast ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności stanu faktycznego.

6.3. Rozstrzygnięcie zarysowanego wyżej spornego problemu wymaga w pierwszej kolejności odpowiedzi na pytanie, czy wynikające z Dyrektywy 69/335/EWG zasady nakładania podatku kapitałowego mają zastosowanie do konstrukcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej? Bezsprzecznie podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu obu dyrektyw. Pewne wątpliwości co do możliwości jej stosowania do określonej kategorii podmiotów (np. spółek osobowych w rozumieniu art. 1a pkt 1 u.p.c.c.), mogą natomiast wynikać z faktu, że w art. 1 zarówno Dyrektywy 69/335/EWG, jak i Dyrektywy 2008/7/WE europejski prawodawca odniósł ich stosowanie do spółek kapitałowych, a w art. 3 ust. 1 lit. a/ Dyrektywy 69/335/EWG (art. 2 ust. 1 lit. a/ Dyrektywy 2008/7/WE, w zw. z pkt 21 Załącznika I) wskazano expressis verbis, że przez spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy, ustanowioną zgodnie z prawem polskim, należy rozumieć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jednakowoż zakres podmiotowy obowiązywania Dyrektywy 69/335/EWG został rozszerzony unormowaniami zawartymi w art. 3 ust. 1 lit. b/ i c/, a także w ust. 2 zd. 1 (art. 2 ust. 1 lit. b/ i c/ i ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE). Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy 69/335/EWG (art. 2 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy 2008/7/WE) przez spółkę kapitałową należy też rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 lit. c/ Dyrektywy 69/335/EWG (art. 2 ust. 1 lit. c/ Dyrektywy 2008/7/WE) za spółkę kapitałową, w rozumieniu tego aktu, uznawana jest również każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Europejski prawodawca w art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE), dla celów naliczania (nakładania) podatku kapitałowego za spółki kapitałowe uznał także wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk. Równocześnie jednak, poprzez regulację art. 3. ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG (art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE), państwom członkowskim zagwarantowane zostało uprawnienie do nieuznawania podmiotów wymienionych w art. 3. ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE) za spółki kapitałowe. Na tę właśnie regulację powołał się Sąd pierwszej instancji (s. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), wskazując że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG wprowadzając do u.p.c.c. w art. 1a pkt 1 i 2 wyraźne rozróżnienie na spółki osobowe i kapitałowe.

W świetle art. 3 ust. 1 i 2 zd. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG prawo do nieuznawania za kapitałowe (dla celów naliczania podatku kapitałowego) może dotyczyć tylko tych podmiotów (w tym spółek) prowadzących działalność skierowaną na zysk (niebędących spółkami akcyjnymi oraz spółkami z o.o.), które nie spełniają kryteriów wymienionych w art. 3 ust. 1 lit. b/ i c/ Dyrektywy 69/335/EWG. Inaczej mówiąc, realizacja uprawnienia wymienionego w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG) może dotyczyć wyłącznie spółek (i innych podmiotów) wymienionych w art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. W ramach tego uprawnienia nie mieści się jednak uprawnienie do wyłączenia z zakresu zastosowania dyrektywy podmiotów spełniających przewidziane w dyrektywie kapitałowej wymogi do uznania ich za spółki kapitałowe w rozumieniu art. 3 ust. 1. lit. b/ i c/ Dyrektywy 69/335/EWG).

U podstaw podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia legło błędne założenie, że spółka komandytowo-akcyjna nie może być traktowana jako spółka kapitałowa w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt b/ Dyrektywy 69/335/EWG. Tym samym do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy prawa krajowego, a mianowicie u.p.c.c., a zatem nie znajdą zastosowania regulacje oparte o przepisy dyrektywy unijnej. Dla rozstrzygnięcia tego zarzutu zasadnicze znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy spółka komandytowo-akcyjna jest objęta zakresem podmiotowym powołanej dyrektywy. Zagadnienie uznania w rozumieniu dyrektyw unijnych spółki o wskazanej formie prawno-organizacyjnej za spółkę kapitałową został przesądzony w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów (publ. http://curia.europa.eu). W wyroku tym stwierdzono, że art. 2 ust. 1 lit. b/ i c/ dyrektywy Rady 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że spółkę kapitałowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie.

W przedmiocie regulacji unijnych należy jedynie dodać, że w dniu przystąpienia Polski do UE w systemie prawa wspólnotowego obowiązywała Dyrektywa Rady nr 69/335/EWG. Z uwagi na brak odmiennych regulacji, powinność implementacji tej dyrektywy stała się aktualna wobec Polski z dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywa ta utraciła zaś swoją moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009 r., gdyż została zmieniona właśnie Dyrektywą 2008/7/WE. Jednakże treść normatywna wynikająca z art. 2 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy 2008/7/WE w pełni odpowiada przepisowi zawartemu w art. 3 ust. 1 pkt b/ Dyrektywy 69/335, a zatem wykładnię prawa dokonaną przez TSUE można wprost odnieść do regulacji tej drugiej dyrektywy. We wskazanym orzeczeniu TSUE podkreślił, że artykuł 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE (a zatem wcześniej także art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG) ujmuje szeroko pojęcie "spółki kapitałowej", nie wiążąc go z żadną szczególną formą spółki (pkt 23 wyroku). Ponadto, art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE (a wcześniej także art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG) uznaje za spółki kapitałowe każdą inną spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk.

Cel omawianego przepisu polega na zapobieganiu temu, by wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne. Tym samym, przepis ten pozwala objąć podmioty, które służą takim samym celom gospodarczym jak spółki kapitałowe w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku poprzez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku, i które nie spełniają kryteriów pojęcia "spółki kapitałowej" zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 26 wyroku). Trybunał Sprawiedliwości UE przypomniał także, że art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (wcześniej art. 3 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 69/335/EWG) pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE (wcześniej art. 3 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 69/335) za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego, jednak możliwość zastosowania tego odstępstwa nie została przewidziana w odniesieniu do podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE (wcześniej art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG), określającym w sposób wiążący i jednolity dla wszystkich państw członkowskich spółki mające charakter spółek kapitałowych w rozumieniu tej dyrektywy (pkt 27 wyroku).

Dodatkowo TSUE podkreślił, że brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b/ i c/ Dyrektywy 2008/7/WE (wcześniej art. 3 ust. 1 pkt b i c Dyrektywy 69/335/EWG) nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca Unii zamierzał wyłączyć z pojęcia "spółki kapitałowej" podmioty prawne o charakterze mieszanym, takie jak polska spółka komandytowo-akcyjna, w których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie lub w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. W konsekwencji TSUE uznał, że art. 2 ust. 1 lit. b/ i c/ Dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu tego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie (pkt 36 wyroku). W świetle wskazanej interpretacji dyrektywy kapitałowej należało również na podstawie art. 3 ust. 1 pkt b/ Dyrektywy 69/335/EWG klasyfikować spółkę komandytowo-akcyjną jako kapitałową. W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na błędną wykładnię powyżej wskazanych przepisów Dyrektywy 69/335/EWG i Dyrektywy 2008/7/WE są trafne, a rozstrzygniecie WSA w Łodzi nie odpowiada prawu.

6.4. Skoro do konstrukcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej odnoszą się reguły ww. dyrektyw kapitałowych, koniecznym stało się odniesienie do pozostałych zarzutów sformułowanych przez skarżącą. Ich ocena wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do regulacji Dyrektywy 69/335/EWG, a zwłaszcza właściwej wykładni art. 7 ust. 1 akapit pierwszy tego aktu (w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji), zgodnie z którym: "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą". Nie ulega zatem wątpliwości, że w świetle przytoczonego przepisu, państwo członkowskie zachowało możliwość utrzymania opodatkowania określonych operacji dokonywanych przez spółki, jeżeli w dacie odniesienia, tj. 1 lipca 1984 r., były one opodatkowane stawką wyższą niż 0,5%. Z regulacją tą wiąże się konieczność przestrzegania przez państwo członkowskie zasady stand-still.

6.4.1. Klauzula stand-still oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Zasada ta nie została wprost wyrażona w Dyrektywie 69/335/EWG. Została ona najpierw sprecyzowana w materiałach Komisji Europejskiej oraz stanowisku rzecznika generalnego w sprawie Henkel Hellad ABEE (sprawa C-350/98). Według Komisji i rzecznika, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Na konieczność respektowania klauzuli stand-still zwrócił wreszcie uwagę TSUE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. W pkt 39 wyroku Trybunał podniósł, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 12 czerwca 2014 r. w sprawie C-377/13 Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estradas das Beiras Litoral e Alta SA, zgodnie z którym: "Artykuł 4 ust. 1 lit. c) i art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od czynności podwyższenia kapitału zakładowego objętych zakresem stosowania pierwszego z tych przepisów, które podlegały takiemu podatkowi w dniu 1 lipca 1984 r., ale następnie zostały z niego zwolnione". Również w najnowszym ww. wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. (sprawa C-357/13, Drukarnia Multipress spółka z o.o.) TSUE podniósł, że państwo członkowskie, które postanowiło znieść stosowanie podatku kapitałowego, nie ma możliwości przywrócenia go (pkt 34 in fine).

W sposób natomiast jednoznaczny klauzula stand-still została ujęta w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE ("Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić") oraz w art. 8 ust. 2 tego aktu ("Stosowana przez państwo członkowskie stawka podatku kapitałowego nie może przekraczać stawki stosowanej przez to państwo członkowskie w dniu 1 stycznia 2006 r. W przypadku gdy po tej dacie państwo członkowskie zmniejszy stosowaną stawkę, nie może ono ponownie wprowadzić wyższej stawki"). Obecnie nie ma wątpliwości, że przez zasadę stand-still należy rozumieć zakaz pogarszania sytuacji podatnika.

6.4.2. Analiza sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów pozwala na wyróżnienie trzech spornych kwestii, związanych z realizacją ww. zasady stand-still, dotyczących możliwości: (1) utrzymania podatku kapitałowego w Polsce po akcesji; (2) przyjęcia z dniem akcesji stawki 0,5%; (3) utrzymania opodatkowania wnoszenia do spółek wkładów niepieniężnych. Dwie pierwsze kwestie w sposób jednoznaczny zostały przesądzone w orzecznictwie (por. m.in. wyroki NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., II FSK 1475/12; z dnia 12 sierpnia 2015 r., II FSK 1647/13). Jednolicie wskazuje się, że w dacie 1 lipca 1984 r. – obciążenia publicznoprawne objęte zakresem normowania Dyrektywy 69/335/EWG – regulowały przepisy ustawy z 1975 r. o opłacie skarbowej oraz - stosownie do delegacji zawartej w tej ustawie – rozporządzenia Rady Ministrów. Rada Ministrów w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej uregulowała, że podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Ogólnie założono opodatkowanie wszystkich rodzajów spółek. Natomiast według § 54 ust. 1 ww. rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5% (a więc powyżej 0,5%).

Z punktu widzenia uwarunkowań wynikających z treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, które polski prawodawca winien był uwzględnić z dniem akcesji, tj. 1 maja 2004 r., naliczanie od tej daty podatku kapitałowego, m.in. od czynności prawnych polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej, uzależnione było wyłącznie od faktu istnienia w dacie odniesienia (1 lipca 1984 r.) w porządku prawnym państwa przepisów, przewidujących opodatkowanie podatkiem kapitałowym takich czynności i to według stawek wynoszących więcej niż 0,5% oraz utrzymanie tego podatku przed akcesją. W odniesieniu do czynności prawnych dokonywanych od dnia 1 stycznia 2009 r. (dzień wejścia w życie Dyrektywy 2008/7/WE) konieczne było dodatkowo spełnienie warunku, o którym mowa w art. 7 ust. 1 tego aktu, tzn. naliczania podatku kapitałowego w dniu 1 stycznia 2006 r. Ponieważ omawiane transakcje były w Polsce opodatkowane w dacie odniesienie wg stawki wyższej niż 0,5%, podatek ten, w odniesieniu do omawianych czynności prawnych, istniał faktycznie również po 1 lipca 1984 r., w tym bezpośrednio przed datą akcesji, a także 1 stycznia 2006 r., uznać należy, że wskazane wyżej warunki zostały spełnione.

Biorąc zatem pod uwagę to, że Dyrektywa 69/335/EWG (w wersji po nowelizacjach) rozpoczęła w Polsce obowiązywać dopiero z dniem 1 maja 2004 r., bez znaczenia dla oceny przestrzegania wynikającej z niej zasady stand-still pozostaje kwestia wysokości utrzymanego podatku kapitałowego po dacie 1 lipca 1984 r. oraz bezpośrednio przed akcesją. Konstatacja taka wynika z wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie C-372/10 Pak-Holdco.

6.4.3. Odrębnie kształtuje się skuteczność zasady stand-still w kontekście opodatkowania wnoszonych do spółek wkładów niepieniężnych. Problem ten związany jest z relacją między dwiema ustawami podatkowymi, tj. ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz ustawą o podatku od towarów i usług. W polskim systemie prawnym przyjęto zasadę, że obowiązek opodatkowania określonej transakcji jednym z podatków, wyklucza możliwość objęcia jej drugim podatkiem. Realizując tę regułę, ustawodawca w u.p.c.c. posłużył się zabiegiem wyłączenia z opodatkowania transakcji, które co do zasady objęte są podatkiem od towarów i usług. Z analizowanym problemem wiąże się regulacja art. 2 pkt 4 u.p.c.c., przy czym istotne znaczenie ma kształt tego przepisu w różnych okresach czasu.

Takim ważnym przedziałem czasowym jest (oczywiście po akcesji) okres przed i od 1 stycznia 2007 r. Stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Tymczasem, zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., zakres dokonanego tym przepisem wyłączenia od p.c.c. czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (a więc objętych co do zasady tym obowiązkiem podatkowym, ponieważ zwolnienie to nie to samo co wyłączenie z opodatkowania) został zawężony, ponieważ wprowadzono dodatkowy wyjątek od wyłączeń w postaci czynności umowy spółki i jej zmiany (art. 2 pkt 4 lit. b, tiret drugie). Tym samym od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca postanowił, że czynności prawne, w których przynajmniej jedna ze stron jest opodatkowania VAT (lub korzysta ze zwolnienia z tego podatku), ale wyłączył z tego wyłączenia umowy spółki i ich zmiany. Rozumując a contrario, umowy spółki od 1 stycznia 2007 r. wyraźnie objęto zakresem przedmiotowym u.p.c.c.

Z dniem 22 kwietnia 2010 r. ustawodawca, kolejną nowelizacją art. 2 pkt 4 u.p.c.c., dokonał ogólnego usunięcia czynności prawnych umów spółek i ich zmian z zakresu wyłączeń (w myśl tego przepisu wyłączeniu z opodatkowania p.c.c. podlegały czynności cywilnoprawne, jeżeli jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a/ opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b/ zwolniona z podatku od towarów i usług [...]). Przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie różnicuje skutków podatkowych związanych z zawiązaniem umowy spółki i jej zmianą. Z kolei według art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od dnia akcesji do 30 listopada 2008 r., dalej: u.p.t.u.), przepisów ustawy (o podatku od towarów i usług) nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Od dnia 1 grudnia 2008 r. przepis ten uległ zmianie i wyłączeniu z zakresu obowiązywania u.p.t.u. podlega transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na tym tle Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12, wyraził pogląd, że: "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.)". Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Okoliczność, że zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia wykonawczego do u.p.t.u. wniesienie aportu korzystało ze zwolnienia podatkowego, nie podważa zasady, że w ówczesnym stanie prawnym czynności polegające na wniesieniu do spółki aportu (poza wniesieniem do spółki przedsiębiorstwa i zakładu samodzielnie sporządzającego bilans) nie były wyłączone spod działania u.p.t.u.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd zaprezentowany w wyrokach z dnia 3 czerwca 2014 r., II FSK 1667/12 oraz z dnia 12 sierpnia 2015 r., II FSK 1647/13, że dokonana z dniem 1 stycznia 2007 r. nowelizacja u.p.c.c. powodowała, iż Rzeczpospolita Polska zrezygnowawszy z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian, w przypadku pokrycia udziałów wkładami niepieniężnymi (niebędącymi przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jego zorganizowaną częścią) – ponownie nałożyła na powyższą czynność podatek. Tym samym unormowanie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu ustalonym z dniem 1 stycznia 2007 r. pozostaje w sprzeczności z zasadą stand-still wynikającą z treści art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

W konsekwencji NSA wyeksponował, aprobowaną również w niniejszej sprawie tezę, że: "Art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez Rzeczypospolitą Polską czynności prawnych dot. wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie, a to z tych przyczyn, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. nr 41, poz. 399 ze zm.). W stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., wyłączenie to nie dotyczyło jednakże - dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany - transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans".

6.5. Odnosząc powyższe ustalenia prawne do stanu rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że wskutek czynności prawnej dokonanej przez spółkę w dniu 30 grudnia 2010 r. doszło do zwiększenia udziałów akcjonariusza poprzez wniesienie wkładów niepieniężnych (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), operacja ta w świetle art. 7 ust. 2 w zw. z ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE i w związku z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie mogła podlegać opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Zasadne zatem okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty wskazujące na naruszenie wskazanych regulacji, co w konsekwencji prowadzi do oceny, że prawidłowo podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem zaskarżony wyrok nie odpowiada prawu.

Skarga kasacyjna spółki jest zasadna, bowiem WSA w Łodzi błędnie przyjął, że (1) do rozstrzygnięcia sprawy wystarczające jest zaaprobowanie stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 Pak-Holdco; (2) spółka kapitałowo-akcyjna nie może być traktowana na gruncie Dyrektywy 69/335/EWG oraz Dyrektywy 2008/7/WE jako spółka kapitałowa. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Łodzi uwzględni prawidłową wykładnię prawa w powyższych kwestiach, zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu, a także rozważy konieczność uwzględniania zasady stand-still przy ocenie praworządności i prawidłowości decyzji Dyrektora IS.

6.6. Możliwość rozstrzygnięcia sporu zaistniałego w sprawie w drodze wykładni prawa czyni niecelowym sformułowanie przez Sąd pytania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, o co wnosiła w skardze kasacyjnej skarżąca. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 18 Konwencji wiedeńskiej, bowiem zgodnie z art. 28 Konwencji traktaty nie mają mocy wstecznej, zatem Traktat akcesyjny nie może rzutować na wykładnię przepisów prawnych obowiązujących przez jego ratyfikacją. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął sprawę na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a.