Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 256/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 33 ust. 4, art. 37 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 września 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 480/11 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 9 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 550 zł (słownie: pięćset pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 września 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 480/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 9 maja 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu osobowego, uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził nieważność decyzji organu I instancji w części wezwania do zapłaty podatku od towarów i usług w kwocie 4 370 zł, orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem kontroli w sprawie jest decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z 21 stycznia 2011 r. określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu osobowego w kwocie 5 302 zł i wzywająca do zapłaty podatku od towarów i usług w kwocie 4 370 zł, oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Celnej z 9 maja 2011 r.

1.3. Wskazując na wynikającą z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") zasadę praworządności, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy podatkowe nie są uprawnione do podejmowania jakichkolwiek działań, które nie miałyby wyraźnej podstawy w obowiązujących przepisach. Dotyczy to wszystkich czynności wykonywanych przez organ w toku postępowania podatkowego, w tym wydawania decyzji. Zatem organ nie może wydać decyzji, gdy obowiązujące przepisy prawa takiej możliwości nie przewidują, bowiem przekroczyłby kompetencje, które te przepisy ściśle określają, naruszając zasadę praworządności. Sąd zwrócił uwagę, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej, tj. gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji podatkowej, albo też przepis jest, lecz nie ma charakteru powszechnie obowiązującego, stanowi przesłankę do stwierdzenia jej nieważności (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.).

1.4. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pozbawione podstawy prawnej jest zawarte w decyzji organu I instancji rozstrzygnięcie odnoszące się do określenia różnicy pomiędzy kwotą podatku określoną w decyzji (5 302 zł) a kwotą podatku zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym (931,90 zł) w wysokości 4 370 zł. Rozstrzygnięcie takie zdaniem Sądu stanowi w istocie określenie zaległości podatkowej, a żaden przepis prawa nie zezwala na wydanie w tym zakresie decyzji. Zatem zamieszczenie w decyzji z 21 stycznia 2011 r., wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług, także rozstrzygnięcia dotyczącego określenia wysokości zaległości podatkowej stanowi działanie niemające umocowania w obowiązujących regulacjach prawnych, co narusza prawo w sposób skutkujący koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji w tej części, jako dotkniętej wadą z art. 247 § 1 pkt 2 O.p.

1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał równocześnie, że w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów usług wskazana decyzja odpowiada prawu, co wywiódł z treści art. 19 ust. 7, art. 33 ust. 1-2, art. 29 ust. 13 i art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."). Sąd zaznaczył, że postanowieniem z 11 kwietnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił wartość celną sprowadzonego pojazdu na 21 639 zł., a decyzją z 21 stycznia 2011 r. kwotę należnego podatku akcyzowego (2 463 zł) - prawną konsekwencją tych rozstrzygnięć było określenie kwoty podatku od towarów i usług z uwzględnieniem w podstawie opodatkowania wartości celnej towaru oraz kwoty podatku akcyzowego, a zatem organ I instancji prawidłowo określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu importu.

1.6. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w części wydanej bez podstawy prawnej, tj. niedostrzeżenie tego naruszenia i niewyeliminowanie z obiegu prawnego tej części decyzji, naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego zmianę w całości i oddalenie skargi, bądź jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, przez:

a) błędną wykładnię art. 19 ust. 7 w zw. z art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2 i 7, art. 37 ust. 1 pkt 2 i ust. 1a, art. 38 ust. 1 i art. 40 u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 51 i art. 53 O.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy,

b) pominięcie zasady powszechności opodatkowania z art. 84 Konstytucji RP;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a.") przez przyjęcie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. i niezasadne uchylenie tej decyzji oraz stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji w części dotyczącej wezwania do zapłaty podatku od towarów i usług w kwocie 4 370 zł, jako dotkniętej wadą wskazaną w art. 247 § 1 pkt 2 O.p.,

b) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez niewyjaśnienie istoty sporu i pominięcie części materiału dowodowego, w tym stanowiska organu i informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego przez nieodniesienie się do nich,

c) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nienależyte wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia oraz brak wskazań co do dalszego postępowania.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że w toku postępowania odwoławczego skarżący podnosił, że zapłacił podatek w 2007 r. w wykonaniu wcześniej uchylonej decyzji, jednak uszło jego uwadze, że podatek odliczył w deklaracji, do której żadnej korekty nie złożył.

2.4. Organ podniósł, że w sprawie miała miejsce sytuacja, o której mowa w art. 33 ust. 2 u.p.t.u., a więc stwierdzenie przez organ I instancji, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, co zobowiązywało go do wydania decyzji określającej. Zgodnie z art. 37 ust. 1 u.p.t.u. podatnik obowiązany jest zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji a pobranym przez ten organ, zaś zgodnie z art. 33 ust. 6 ustawy organ obowiązany jest do poboru podatku należnego. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w świetle zaskarżonego wyroku Naczelnik Urzędu Celnego obowiązku tego nie mógłby wykonać. Organ nie zgodził się z Sądem, że w decyzji określona została zaległość podatkowa – jego zdaniem zostało tam zamieszczone sformułowanie wzywające do uiszczenia różnicy podatku zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Wezwanie to okazało się być istotą sporu, do której w istocie Sąd się nie odniósł.

2.5. Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ zaznaczył, że strona 21 marca 2005 r. uiściła wykazaną w zgłoszeniu kwotę 931,90 zł, następnie 10 maja 2007 r. uiściła kwotę 160 zł tytułem podatku i 40 zł tytułem odsetek, zaś 7 sierpnia 2007 r. kwotę 6 601 zł podatku oraz 1 825 zł tytułem odsetek. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zwrotu na rzecz strony kwoty wpłaconych odsetek wraz z należnymi od nich odsetkami, a także odsetek od należności głównej, która nie została zwrócona, gdyż pomniejszyła kwotę podatku należnego, zgodnie z art. 40 u.p.t.u. Z uwagi na brzmienie tego przepisu oraz fakt rozliczenia przez stronę w deklaracji zapłaconego przez nią wcześniej podatku od towarów i usług oraz zwrot na jej rzecz zapłaconych odsetek wraz z odsetkami od nich i od należności głównej należy zdaniem organu uznać, że uiszczony przez stronę podatek został jej zwrócony. W sytuacji ponownego wydania decyzji określającej zobowiązanie strona – zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – była obowiązana uregulować różnicę w podatku, jak też zapłacić odsetki. W przeciwnym wypadku doszłoby do bezpodstawnego zwolnienia strony z obowiązku zapłaty określonego a niezapłaconego podatku i należnych od niego odsetek, co stanowiłoby złamanie zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP). Powołując orzecznictwo potwierdzające prawidłowość stanowiska organu autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd pierwszej instancji przeoczył, iż ocena ustalonego stanu faktycznego dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa, a decyzjom organów nie można przypisać uchybień wskazanych w uzasadnieniu tego wyroku.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Skarżący nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a na rozprawie kasacyjnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

4.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Należy przede wszystkim przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach tego środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

4.2. Za uzasadniony należy uznać zarzut autora skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 247 § 1 pkt 2 O.p., co doprowadziło do bezzasadnego uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w B., jak też stwierdzenia nieważności części decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L.

W ocenie WSA decyzję organu odwoławczego należało uchylić z powodu niezauważenia wydania rozstrzygnięcia przez organ I instancji bez podstawy prawnej, czyli z obrazą art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Według WSA "/.../ pozbawione podstawy prawnej jest zawarte w decyzji organu I instancji rozstrzygnięcie odnoszące się do określenia różnicy pomiędzy kwotą podatku określoną w decyzji (5.302 zł), a kwotą podatku zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym (931,90 zł) w wysokości 4 370 zł. Rozstrzygnięcie takie stanowi w istocie określenie zaległości podatkowej, a żaden przepis prawa nie zezwala organom podatkowym na wydanie w tym zakresie decyzji podatkowej" (str. 7 uzasadnienia wyroku). To spostrzeżenie WSA, jak wynika z treści zawartej na str. 7 uzasadnienia, spowodowało stwierdzenie nieważności decyzji we wskazanej części.

W skardze kasacyjnej organ stwierdził natomiast, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nie określała zaległości podatkowej, lecz zawierała sformułowanie, którym wezwano do uiszczenia różnicy podatku zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W związku z tak sformułowanymi stanowiskami Sądu i organu należy zauważyć, że w myśl uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług, co do zasady, podatnik jest obowiązany wpłacić kwotę podatku wynikającego ze zgłoszenia celnego w terminie 10 dni od dnia powiadomienia go przez organ celny o wysokości należności podatkowych (art. 33 ust. 4 u.p.t.u.), natomiast obowiązany jest zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, a podatkiem pobranym przez ten organ w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia tych decyzji. Obowiązek ten wynika z art. 37 ust. 1 u.p.t.u., który od momentu jego obowiązywania, włącznie ze zmianą od 1 grudnia 2008 r. (ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 209, poz. 1320 - art. 37 ust. 1 pkt 1), tak właśnie określał powinność podatnika wynikającą z faktu wydania decyzji przez naczelnika urzędu celnego.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego wskazano, że wzywa się "do zapłaty podatku od towarów i usług w kwocie 4 370,00 PLN, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą podatku wynikającą z niniejszej decyzji a kwotą podatku obliczoną w zgłoszeniu celnym SAD Nr [...] z dnia 21.03.2005 r." Przepisy, które organ I instancji bezpośrednio powołał w podstawie swego rozstrzygnięcia to art. 207, art. 53 i art. 56 § 3 O.p., art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2, ust. 4, art. 37 ust. 1, art. 38 ust. 1 i art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Podkreślenia wymaga, że został wśród tych przepisów wymieniony art. 37 ust. 1 u.p.t.u.

Z wydaniem rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej, co powoduje konieczność stwierdzenia jego nieważności na mocy art. 247 § 1 pkt 2 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze orzeczenia administracyjnego. Niekwestionowany, zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie, jest pogląd, że nie można mówić o braku podstawy prawnej, gdy podstawa ta faktycznie istnieje, natomiast organ np. nie powołał jej, powołał błędnie. Decydującym zatem jest rzeczywiste istnienie tejże podstawy.

Sąd pierwszej instancji nie dociekał, czym w istocie jest sporna między organami a skarżącym kwota, tj. różnicą pomiędzy kwotą z decyzji a kwotą wykazaną w dokumencie SAD, jak napisał organ, czy pomiędzy kwotą z decyzji a podatkiem pobranym przez organ, jak stanowi przepis powołany przez naczelnika urzędu celnego. Co więcej, mimo niepowołania przez organ żadnego z przepisów dotyczących zaległości podatkowych, WSA uznał, że decyzja naczelnika urzędu celnego dotknięta jest kwalifikowaną wadą powodującą jej nieważność, bowiem organ nie był uprawniony do orzekania o zaległości podatkowej. Takie kategoryczne stwierdzenia padły bez oceny, czym też w istocie swojej jest to "wezwanie" organu celnego sformułowane, jak twierdzi organ w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., przede wszystkim brak jest wyjaśnienia przyczyn, dla których Sąd uznał to "wezwanie" za określenie zaległości podatkowej.

Podkreślenia wymaga, że A. B. nie kwestionował określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu osobowego Rover Land Rangerower, nie zgadzał się natomiast (zarówno w odwołaniu jak i w skardze) z kwotą podatku jaka przypada mu do zapłaty, wynikającą z wezwania, twierdząc, że całe zobowiązanie zostało już dawno zapłacone, na którą to okoliczność wskazywał konkretne daty i kwoty.

Zwrócić należy także uwagę na uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w którym pierwszym rozważonym zagadnieniem jest wydanie decyzji organu I instancji bez podstawy prawnej i niedostrzeżenie tego faktu przez organ odwoławczy, zaś drugim jest opowiedzenie się WSA za zgodnością z prawem rozstrzygnięć organów w kwestii określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w VAT. W związku z takim tokiem myślowym Sądu pierwszej instancji w efekcie końcowym wyrugowane z obiegu prawnego zostało rozstrzygnięcie organu odwoławczego określające, za organem I instancji, prawidłowo zobowiązanie podatkowe, co potwierdza Sąd i czego nie kwestionuje skarżący, natomiast skarżący nadal nie doczekał się rozpoznania zgłaszanego przez siebie problemu, tj. prawidłowości rozliczenia dokonywanych przez siebie wpłat, bo do tego w istocie sprowadzają się jego wywody.

W związku z powyższym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za nieuzasadnione należy uznać stwierdzenie nieważności omawianej części decyzji organu I instancji, jak i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej, skoro wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzja nie określała zaległości podatkowej. Dochodząc do takich wniosków należało uchylić zaskarżony wyrok i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania, zgodnie z art. 185 § 1 P.p.s.a.

4.3. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego przedwczesne byłoby na obecnym etapie postępowania odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, tym bardziej że Sąd pierwszej instancji, potwierdzając zgodność z prawem decyzji organu w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego, przywołał przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a to: art. 19 ust. 7, art. 33 ust. 1, art. 33 ust. 2, art. 29 ust. 13, art. 41 ust. 1, nie dokonywał jednakże ich interpretacji. W kolejności ich wymienienia dotyczą one podstawowych kwestii: momentu powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów, obowiązku podatnika obliczenia i wskazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, uprawnienia organu do wydania decyzji w przypadku nieprawidłowo wykazanej kwoty podatku, elementów stanowiących podstawę opodatkowania, czyli wartości celnej powiększonej o należne cło, stawki podatku. Innych przepisów wskazanych przez autora skargi kasacyjnej, jak: art. 37 ust. 1 pkt 2 i ust. 1a, art. 38 ust. 1, art. 40 u.p.t.u. oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 51 i art. 53 O.p. – WSA w swoim uzasadnieniu w ogóle nie wymienił, a więc tym bardziej nie mógł dopuścić się ich błędnej interpretacji. Zauważyć także należy, że w uzasadnieniu zarzutu błędnej wykładni ww. przepisów autor skargi kasacyjnej nie wskazał, na czym miała polegać ta błędna wykładnia Sądu, a jaka wg organu jest prawidłowa. Taki sposób uzasadniania podstaw kasacyjnych nie spełnia wymogów z art. 176 P.p.s.a.

4.4. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie istoty sporu, pominięcie części materiału dowodowego, brak wskazań co do dalszego postępowania. Warto zaznaczyć, że skoro na skutek zaskarżonego wyroku pozostała w obrocie prawnym decyzja Naczelnika Urzędu Celnego określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług, to WSA nie wskazywał już, że Dyrektor Izby Celnej powinien rozpoznać odwołanie, a wynik tego rozpoznania w tym zakresie był już zawarty w zaskarżonym wyroku. Sąd pierwszej instancji nie odnosił się natomiast do okoliczności wskazywanych przez obydwie strony, czyli faktycznych czynności dokonanych przez organ i skarżącego w zakresie wpłat, zwrotów, innych rozliczeń, jakie wystąpiły w trakcie kolejnych postępowań prowadzonych przez organy, ponieważ uznał, że wchodzi to w zakres dotyczący zaległości podatkowej, o której organ orzekać nie może. Choć w tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji, należy zauważyć, że nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. – a zwłaszcza takiego, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy – nieodniesienie się do konkretnych wyliczeń w zakresie kwoty, do której zapłaty został wezwany podatnik, jeśli Sąd zaprezentował pogląd, iż wezwanie takie (niezależnie od kwoty) było niezgodne z prawem.

4.5. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny będzie zobowiązany do rozważenia, jaki charakter ma część decyzji organu wzywająca do zapłaty podatku na podstawie, zdaniem organu, art. 37 ust. 1 u.p.t.u. i jaką różnicę w odniesieniu do wydanej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe podano w tym wezwaniu. Z uwagi na istotę zarzutów podnoszonych przez stronę Sąd powinien również rozważyć, czy spór między podatnikiem a organem dotyczący zaliczania wpłat i rozliczania dokonywanych zwrotów, a w konsekwencji tego, jaka kwota (jeśli jakakolwiek) pozostała jeszcze podatnikowi do wpłaty, powinien być rozstrzygany w decyzji wymiarowej.

4.6. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).