Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 856/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2009 r. A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. złożyła do organu interpretacyjnego wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek w pełnej wysokości od pożyczek udzielonych przez udziałowca/udziałowców Spółki (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2 i 3). Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, stąd też pismem z dnia [...] znak: [...] wezwano wnioskodawcę do ich uzupełnienia. Uzupełniony wniosek wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu 22 marca 2010 r.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że przedmiotem działalności wnioskodawcy są: roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków, roboty budowlane specjalistyczne, działalność związana z obsługą rynku nieruchomości, działalność w zakresie architektury i inżynierii, badania i analizy techniczne, działalność związana z administracyjną obsługą biura i pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

W roku 2009 spółka zakończyła inwestycję polegającą na budowie Centrum Handlowego wraz z infrastrukturą zewnętrzną zwaną dalej CH. W trakcie procesu inwestycyjnego zakupiono m.in. grunty przeznaczone pod budowę CH oraz poniesiono nakłady związane z budową ronda, zjazdu z tego ronda na teren CH oraz przebudową ulicy, przy której usytuowane jest Centrum. Nakłady te częściowo były finansowane z otrzymanej pożyczki od jedynego udziałowca, w późniejszym okresie (w związku ze zmianami właścicielskimi) od trzech udziałowców oraz z kredytu inwestycyjnego i obrotowego. Na każdym etapie budowy udziałowcy posiadali więcej niż 25% udziałów Spółki. W dniu 9 maja 2008 r. Spółka podpisała umowę z Powiatem O. w sprawie budowy ronda oraz zjazdu z powyższego ronda na teren CH oraz przebudowy ulicy.

W przedmiotowej umowie zawarto m. in. następujące zapisy:

- inwestor (Spółka) oświadcza, iż na nieruchomościach, składających się z działek gruntu oznaczonych w ewidencji gruntów nr (...), objętych księgami wieczystymi nr (...) zamierza realizować Inwestycję w postaci Centrum Handlowego wraz z obiektami towarzyszącymi. Inwestor posiada ostateczną decyzję o pozwoleniu na budowę na przedmiotowej nieruchomości i wymagane przez prawo budowlane pozwolenia i uzgodnienia,

- warunkiem koniecznym wykonania i prawidłowego funkcjonowania obiektu, o którym mowa powyżej, jest budowa ronda przy drodze powiatowej, budowa zjazdu z powyższego ronda na teren Centrum Handlowego oraz przebudowy ulicy, która umożliwi wjazd i wyjazd klientów Centrum, jak również dostarczenie koniecznych mediów do obiektu,

- inwestor posiada projekt budowlany dla celów określonych powyżej, uzgodniony Zarządem Dróg Powiatowych. Warunkiem realizacji inwestycji drogowej jest wycinka kolidujących z nią drzew,

- ponieważ inwestycja drogowa będzie realizowana w pasie drogowym drogi powiatowej, strony ustalają, że zgłoszenia budowy do właściwego organu dokona Powiat, a w jego imieniu Zarząd Dróg Powiatowych, który złoży wniosek o pozwolenie na wycinkę drzew,

- Powiat oświadcza, iż posiada prawo do dysponowania terenem przeznaczonym pod budowę ronda, którego dotyczy niniejsza umowa, z zastrzeżeniem pkt 6 i 7,

- inwestor zobowiązuje się, dla celów związanych z przebudową przedmiotowego skrzyżowania, wydzielić geodezyjnie, a następnie przenieść na rzecz Powiatu część działek gruntu (...). Przeniesienie własności nastąpi w drodze darowizny w formie aktu notarialnego w terminie 30 dni od daty odbioru końcowego wykonanych robót drogowych ronda i zjazdu,

- inwestor niniejszym wyraża zgodę na korzystanie z części powyższych działek na cele budowlane związane z realizacją inwestycji drogowej (w zakresie niezbędnym do dokonania zgłoszenia budowy) do czasu ich przekazania na rzecz Powiatu,

- Powiat dokona zgłoszenia budowy w terminie 14 dni od uzyskania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na wycinkę drzew,

- inwestor zobowiązuje się do wykonania, całkowicie na swój koszt, inwestycji w postaci budowy ronda, budowy zjazdu z powyższego ronda na teren Centrum Handlowego oraz przebudowy ulicy zgodnie z projektem opisanym w pkt 3 oraz zgłoszeniem budowy i pozwoleniem na wycinkę drzew, o których mowa w pkt 4 – w terminie do czterech miesięcy od upływu wymaganego przez Prawo budowlane dla rozpoczęcia robót terminu od dokonanego zgłoszenia budowy. Szacunkowy koszt inwestycji wynosi 1 500 000,00 zł.,

- Powiatowi przysługuje prawo nadzoru nad przebiegiem robót (...)

- inwestor przekaże Powiatowi wraz z przeniesieniem własności wydzielonych działek, zabezpieczenie z tytułu gwarancji i rękojmi wykonanych robót.

Wykonanie prac związanych z budową ronda, zjazdu z powyższego ronda na teren centrum Handlowego oraz przebudowie ulicy (zwanej dalej "inwestycją drogową") Spółka zleciła generalnemu wykonawcy za wynagrodzeniem. Generalny Wykonawca wystawiał faktury obejmujące wynagrodzenie m.in. za inwestycję drogową adekwatnie do stopnia zaawansowania robót budowlanych. Spółka odliczała od wystawionych faktur podatek VAT w 100%. Wydatki związane z procesem inwestycyjnym ewidencjonowano na koncie księgowym "Środki trwałe w budowie". Od zakupionego gruntu przeznaczonego pod wybudowanie CH wraz infrastrukturą zewnętrzną Spółka również odliczyła 100% podatku VAT. Od miesiąca marca 2009 r. Spółka uzyskuje przychody opodatkowane VAT z tym, że z tytułu wynajmu pomieszczeń zlokalizowanych na terenie CH od sierpnia 2009 r. W dniu 24 lipca 2009 r. spisano protokół technicznego odbioru robót pomiędzy Zarządem Dróg Powiatowych a wykonawcą, gdzie w uwagach Zarząd Dróg Powiatowych zobligował wykonawcę do nasadzenia zieleni do dnia 30 września 2009 r.

Reasumując wnioskodawca wskazał:

1). "inwestycja drogowa" została wydana w zarząd Zarządowi Dróg Publicznych i uznana jako koszt okresu po zakończeniu procesu inwestycyjnego w kwocie odpowiadającej wartości z końcowego protokołu odbioru robót powiększonej o przypadające proporcjonalnie do wartości ogółu wytworzonych i wybudowanych środków trwałych koszty finansowe od pożyczek udzielonych przez Udziałowców, od kredytu inwestycyjnego i kredytu obrotowego – stan faktyczny.

2). Część gruntu zajętego pod budowę ronda, zjazd z tego ronda i przebudowę ulicy stanowi jeszcze własność Spółki, ponieważ proces podziału geodezyjnego jest procesem złożonym i długotrwałym a przed jego zakończeniem nie można przenieść własności gruntu zajętego pod "inwestycję drogową" w formie darowizny. Przed zakończeniem procesu podziału działek Spółka nie jest też w stanie ustalić, jaka jest wartość gruntu, która zostanie przeniesiona na rzecz Powiatu. W momencie, kiedy nastąpi podział geodezyjny gruntu Spółka zaliczy wartość gruntu w koszty uzyskania przychodu – zdarzenie przyszłe.

W uzupełnieniu wniosku Spółka dodatkowo wyjaśniła, że wysokość zadłużenia z tytułu otrzymanych pożyczek od udziałowca/udziałowców, na każdy moment naliczenia odsetek lub kapitalizacji odsetek, które podwyższały wartość środków trwałych w budowie przekraczała trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki (który wynosi 50 tys.)

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny i zdarzenie przyszłe we wniosku zawarto następujące pytania:

1). czy kwotę odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez jej Udziałowców posiadających więcej niż 25% udziałów Spółki z uwagi na okoliczność, iż zostały przeznaczone na finansowanie nakładów na "inwestycję drogową" stanowiąc cenę nabycia (koszt wytworzenia) inwestycji, Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości?

2). Czy kwota odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez jej Udziałowców posiadających więcej niż 25% udziałów Spółki podwyższająca wartość środków trwałych a naliczona do dnia oddania ich do używania stanowi w całości koszt uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne i nie podlega ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy?

Jednocześnie wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie. Zdaniem spółki do odsetek naliczonych od pożyczek udzielonych od udziałowców, którzy posiadają więcej niż 25 % udziałów nie znajdą zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej updop), ponieważ w przypadku, kiedy pożyczki zostały częściowo przeznaczone finansowanie nakładów na "inwestycję drogową" stanowią one cenę nabycia (koszt wytworzenia) i Spółka nie powinna się tu posługiwać literalnym brzmieniem zapisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, w związku z tym bezpośrednio w koszty podatkowe powinna odnieść kwotę obejmującą również odsetki od pożyczki od udziałowców nie analizując ograniczenia wynikającego z zapisu art. 16 ust. 1 pkt 60. Stanowisko Spółki w zakresie doliczenia do wartości początkowej wytworzonych wszystkich środków trwałych nie pomijając wydatku na "inwestycję drogową" odsetek od pożyczek udzielonych od udziałowców jest oparte na tym, że wartość odsetek przypadająca na finansowanie "inwestycji drogowej" i nie odniesiona w jej koszt zawyżałaby proporcjonalnie wartości początkowe pozostałych środków trwałych, co do których ustalone są różne stawki amortyzacyjne.

Dodatkowo spółka wyjaśniła, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 updop w okresie realizacji inwestycji polegającej na budowie Centrum Handlowego, Spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów naliczonych odsetek, prowizji i różnic kursowych od przeznaczonych na sfinansowanie budowy zarówno kredytów jak i od pożyczek udzielonych jej przez udziałowców i zgodnie brzmieniem tego artykułu zwiększyła koszty inwestycji w okresie jej realizacji. W momencie zakończenia procesu inwestycyjnego oraz zgromadzenia wszystkich dokumentów dotyczących przedmiotowej inwestycji dokonano rozliczenia nakładów i kosztów zaewidencjonowanych na koncie "Środki trwałe w budowie". Rozliczenie to polegało na wyodrębnieniu z ogółu nakładów inwestycyjnych wartości budynków, budowli, urządzeń technicznych, pozostałych środków trwałych oraz kosztów związanych z procesem inwestycyjnym takich jak "inwestycja drogowa" a następnie przyporządkowanie proporcjonalnie do wartości środków trwałych i kosztów inwestycyjnych kosztów finansowych związanych z finansowaniem całego procesu inwestycyjnego. Wartości początkowe środków trwałych stanowiące podstawę amortyzacji ustalono na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1, zgodnie z którym za wartość początkową środka trwałego uważa się jego cenę nabycia, natomiast art. 16g ust. 3 definiuje, iż "za ceną nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazana środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majatku".

Na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 updop "odpisów amortyzacyjnych dokonuje od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Ustawodawca w sposób precyzyjny wymienia odpisy amortyzacyjne, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu przy czym odsetki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 nie są nazwane odpisem amortyzacyjnym.

Ze względu na to, że odsetki o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60:

-nie są wyłączone z definicji ceny nabycia/kosztu wytworzenia,

-nie są wyłączone z definicji wartości początkowej środków trwałych,

-nie są wyłączone bezpośrednio w art. 16 ust. 1 jako odpis amortyzacyjny nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu w części odpowiadającej tym odsetkom, stanowisko Spółki jest takie, że odsetki te stanowią koszt uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne, ponieważ w momencie kiedy podwyższają cenę nabycia/koszt wytworzenia zmienia się ich klasyfikacja (nie są już odsetkami tylko stanowią element kalkulacji ceny nabycia/kosztu wytworzenia, z której nie są wyłączone).

Natomiast w odniesieniu do ustalenia ceny zakupu "dostępu do drogi publicznej" Spółka stoi na stanowisku, iż odsetki te na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 12 stanowią cenę nabycia i w związku z tym również zmianie ulega ich klasyfikacja podatkowa z odsetek, wymienionych w art. 16 ust 1 pkt 60 na przypadających na cenę nabycia/zakupu "dostępu do drogi publicznej", przez co Spółka traktuje ten wydatek jako koszt pośredni na równi z innymi kosztami finansowymi przypadającymi na cenę nabycia/zakupu stanowiący koszt uzyskania przychodu w roku 2009.

W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek w pełnej wysokości od pożyczek udzielonych przez udziałowca/udziałowców Spółki (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3) za nieprawidłowe.

W interpretacji tej organ stwierdził, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu u osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 12 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Stosownie do art. 16g ust.1 pkt 1 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 – 14, uważa się:

- w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia,

- w razie częściowego odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a,

- w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia, (...)

Za ceną nabycia przyjmuje się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazana środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu.

Natomiast za koszt wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 4 ww. ustawy, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z powyższych przepisów wynika, że odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania powiększają dla celów ustalenia wartości początkowej środka trwałego odpowiednio - kwotę należną zbywcy lub koszt wytworzenia tego środka. Natomiast odsetki, które są związane z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych, a zostały zarachowane już po dniu przekazania środków trwałych do używania i następnie zapłacone, podatnik może zaliczyć bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W przypadku jednak, gdy spłata odsetek dotyczy pożyczki udzielonej przez udziałowca, ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop wprowadził ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od tych pożyczek.

I tak, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 60 updop) ,

W myśl art. 16 ust. 7 updop wartość kapitału zakładowego spółki, o której mowa w w/w przepisach, określa się bez uwzględnienia tej części tego kapitału, jaka nie została na ten kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a – 16m. Natomiast na podstawie art. 16 ust. 7b tej ustawy, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy a pożyczkobiorca zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy a także - emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

W ocenie organu interpretacyjnego z treści powołanych przepisów wynika, iż jeżeli w dniu wypłaty odsetek zachodzą okoliczności wymienione w tych przepisach podatnik jest obowiązany dokonać obliczenia kwoty odsetek, które w myśl tych przepisów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca w żaden sposób dla potrzeb tzw. "niedostatecznej kapitalizacji" nie rozróżnił w kwocie zapłaconych odsetek tych, które są uwzględniane w cenie nabycia środków trwałych lub w koszcie ich wytworzenia, od tych, które na tę cenę nie wpływają. Biorąc powyższe pod uwagę, organ stwierdził, iż na dzień zapłaty, każda wartość odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca, w dniu wypłaty winna być porównana z limitem obliczonym na podstawie ww. art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, a kwota przekraczająca ten limit nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów.

W przypadku odsetek, które zostały naliczone do dnia przekazania środka trwałego i ujęte w jego wartości początkowej, a będą już płacone w momencie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, to ich wysokość należy zweryfikować i pomniejszyć o wartość odsetek, które na dzień ich zapłaty nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w myśl zasady wyrażonej w art. 16 ust. 1 pkt 60. Naliczanie amortyzacji jest bowiem formą stopniowego, rozłożonego w czasie obciążania kosztów podatkowych wydatkami poniesionymi na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych i nie ma żadnego uzasadnienia prawnego, aby pośrednio przez odpisy amortyzacyjne koszty te obciążać wydatkami, które zostały zawarte w art. 16 ust. 1 updop, tj. katalogu negatywnym zawierającym wyliczenie kosztów, których nie można uznać za koszty uzyskania przychodów.

Reasumując, odsetki od pożyczki udzielonej przez udziałowca/udziałowców na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego, naliczone za okres do dnia oddania go do używania, zwiększają – na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 związku z ust. 3 lub ust. 4 updop – wartość początkową tego środka trwałego.

Jednakże w momencie zapłaty przedmiotowych odsetek, odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości. Wysokość dokonywanych na bieżąco odpisów ulega zmniejszeniu o tę część wartości płaconych przez Spółkę odsetek, która na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 powołanej ustawy, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Wskazana powyżej regulacja art. 16 ust. 1 pkt 60 updop ma zastosowanie zarówno do odsetek, które zostały naliczone i uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego, a płaconych w trakcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, jak i do odsetek naliczonych i płaconych po dniu oddania go do używania.

Ponadto organ interpretacyjny zauważył, że ograniczenia wynikające z zapisu art. 16 ust. 1 pkt 60 updop będą miały również zastosowanie w odniesieniu do odsetek od pożyczek w części poniesionej na finansowanie nakładów na "inwestycję drogową", bowiem jak powyżej wykazano żaden przepis updop nie dopuszcza możliwości niestosowania takiego graniczenia w przypadku nakładów na inwestycję, która następnie ma być przekazana na rzecz Powiatu. Stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest zatem nieprawidłowe.

Pismem z dnia 26 kwietnia 2010 r. spółka wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej interpretacji indywidualnej.

W dniu 28 czerwca 2010r. wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę na przedmiotową interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając jej naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieprawidłowe stwierdzenie, iż odsetki od pożyczek udzielonych przez udziałowca/udziałowców nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości. Wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że stosownie do art. 16 ust.1 pkt 12 updop w okresie realizacji "inwestycji drogowej" Spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów naliczonych odsetek od pożyczek udzielonych jej przez udziałowców i zgodnie z brzmieniem tego artykułu zwiększyła koszty inwestycji w okresie jej realizacji. W momencie zakończenia procesu inwestycyjnego oraz zgromadzenia wszystkich dokumentów dotyczących przedmiotowej inwestycji dokonano rozliczenia nakładów i kosztów zaewidencjonowanych ma koncie "Środki trwałe w budowie".

Strona skarżąca zaakcentowała, iż odsetki mogą powiększyć wartość początkową środka trwałego tylko pod warunkiem i w zakresie, w jakim pożyczka została wykorzystana na zakup tego środka trwałego. Wskazała też, że przepisy nie przewidują aby w przypadku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej uwzględniającej odsetki od pożyczek czy kredytów, odpowiednie zastosowanie miały przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ograniczające możliwość rozliczania w kosztach uzyskania przychodów odsetek od niektórych pożyczek i kredytów udzielanych przez udziałowców/akcjonariuszy i spółki tych udziałowców/akcjonariuszy. Nie przewidują, również aby w zakresie w jakim miałyby zastosowanie te przepisy, odpisy amortyzacyjne nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Powyższe stanowisko odnośnie wykładni przepisów prawa podatkowego znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym ukształtował się pogląd, w myśl którego przepisy podatkowe należy interpretować ściśle i zgodnie z literalnym brzmieniem (wyrok zwykłego składu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt I SA/Gd 108/07).

Strona skarżąca wskazała więc, iż skoro art. 16g ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówi o odsetkach naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania to odsetki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, które zostały naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, będą zwiększały cenę jego nabycia lub wytworzenia (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w B., sygnatura [...] oraz Urząd Skarbowy W., sygnatura [...]). Podobne stanowisko w sprawie przyjmuje doktryna i wskazuje, ż przepisy ustawy o podatku dochodowym nie przewidują, aby w przypadku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej uwzględniającej odsetki od pożyczek i kredytów odpowiednie zastosowanie miały art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop (publ. www. abc.com.pl, VGK, T. Krywań).

W świetle powyższego Spółka stwierdziła, iż odsetki podwyższające wartość środków trwałych stanowią koszt uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, ponieważ w momencie kiedy podwyższają cenę nabycia lub koszt wytworzenia zmienia się ich klasyfikacja. Od tego momentu nie są już odsetkami w pełnym tego słowa znaczeniu tylko stanowią odsetki naliczone, które są elementem kalkulacji ceny nabycia lub koszu wytworzenia, a więc zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i i w całości podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 ppsa Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 powołanej ustawy). Art. 14c Ordynacji podatkowej (Dz. U. 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej Op) stanowi z kolei, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zd. 1), zaś w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Oznacza to, że organ wydający interpretację ocenia stanowisko wnioskodawcy zarówno wówczas, gdy jest ono prawidłowe jak i nieprawidłowe, a w tym drugim przypadku – zawiera wskazanie właściwego stanowiska.

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest interpretacja i stosowanie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 updop w sytuacji, gdy Spółka na sfinansowanie inwestycji w postaci budowy Centrum Handlowego i nakładów na budowę ronda, zjazdu z tego ronda na teren centrum oraz przebudowę ulicy uzyskała od swojego udziałowca (a następnie udziałowców) pożyczkę. Na każdym etapie budowy wspólnicy posiadali więcej niż 25 % udziałów w kapitale spółki. Jak wskazał wnioskodawca wartość zadłużenia z tytułu otrzymanych pożyczek na każdy moment naliczenia lub kapitalizacji odsetek przewyższała trzykrotność kapitału zakładowego.

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Spółka, odwołując się do brzmienia przepisów art. 16 ust.1 pkt 12 updop stwierdziła, że w trakcie inwestycji nie zaliczyła naliczonych odsetek do kosztów uzyskania przychodu natomiast zwiększyła koszty inwestycji w okresie jej realizacji. Odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania zwiększają cenę nabycia/koszt wytworzenia dla celów ustalenia wartości początkowej, od której dokonywane odpisy amortyzacyjne uznaje się za koszt podatkowy. Wskazała, iż brak jest w art.16 updop przepisu, który wyłączałby z kosztów odpisy amortyzacyjne w części dotyczącej odsetek od pożyczki od udziałowca. Zdaniem Spółki odsetki podwyższające wartość środków trwałych stanowią koszt uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne i nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust.1 pkt 60 cyt. ustawy, ponieważ w momencie kiedy podwyższają cenę nabycia lub koszt wytworzenia - zmienia się ich klasyfikacja. Od tego momentu nie są już odsetkami w pełnym tego słowa znaczeniu tylko stanowią odsetki naliczone, które są elementem kalkulacji ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, a więc zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości. Innymi słowy cała kwota odpisów amortyzacyjnych będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodów i przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 updop nie będzie miał w tej kwestii zastosowania.

Zdaniem zaś organu, odsetki od pożyczki udzielonej spółce przez udziałowca/udziałowców na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego, naliczone za okres do dnia oddania go do używania zwiększają wartość początkową tego środka trwałego. Jednakże w momencie ich zapłaty, odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości. Wysokość dokonywanych na bieżąco odpisów ulega zmniejszeniu o tę część wartości płaconych przez Spółkę odsetek, która na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 w/w ustawy, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Organ wyraził stanowisko, iż wskazane ograniczenie stosuje się zarówno do odsetek, które zostały naliczone i uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego, a płaconych w trakcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych jak i odsetek naliczonych i płaconych po dniu oddania go do używania.

Ponadto organ stwierdził, że uregulowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 updop znajdzie zastosowanie także do odsetek od pożyczek na sfinansowanie nakładów na "inwestycję drogową".

Oceniając stanowiska stron należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 15 ust. 6 tej ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16 a – 16 m, z uwzględnieniem art. 16. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 12, pkt 60 i pkt 61 updp nie uważa się za koszty uzyskania przychodów : odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji ( pkt 12 ), odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 % udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (pkt 60), odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25 % udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy tej spółki posiadających do najmniej 25 % jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 % udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotną wartość kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka ( kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek ( pkt 61 ).

Wartość kapitału zakładowego spółki, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 określa się bez uwzględnienia tej części kapitału, jaka nie została na ten kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16 a – 16 m.

Przepis art. 16 g ust. 1 updop stanowi, że za wartość początkową środków trwałych z uwzględnieniem art. 2 – 14 uważa się: w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia (pkt 1), a w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia (pkt 2). Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty (odsetek (art. 16 g ust. 3 updop), natomiast do kosztów wytworzenia nie zalicza się odsetek od pożyczek (kredytów) z wyłączeniem odsetek naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16 g ust. 4 updop). Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych (art. 16 h cyt. ustawy) i przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych (art. 16 i cyt. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że koszty wymienione w art. 16 ust. 1 updop nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, oraz że za koszty uzyskania przychodu nie uznaje się odpisów amortyzacyjnych dokonywanych niezgodnie z przepisami art. 16 a – 16 m bądź bez uwzględnienia art. 16 ustawy podatkowej. Użyty w art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej zwrot "z uwzględnieniem art. 16" należy odczytywać jako nakaz stosowania tego przepisu w pełnym zakresie tak w stosunku do kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych jak i kwot uznawanych za wartość środków trwałych, których zużycie podlega amortyzacji.

Oznacza to, że nie tworzy kosztów uzyskania przychodów, w jakiejkolwiek postaci w tym jako odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych, kwota odsetek wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy. Wartościami uznawanymi za koszt nabycia lub wytworzenia środka trwałego (art. 16 g ust. 3 i 4 ) są odsetki naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego, o ile z mocy tej ustawy nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów z innych przyczyn niż określone w art. 16 ust. 1 pkt 12.

Należy stwierdzić, że odsetki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop nie stanowią kosztów uzyskania przychodu bez względu na to czy dotyczą pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie ich realizacji czy jakichkolwiek innych pożyczek (kredytów) udzielonych w warunkach opisanych w powołanych wyżej przepisach.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy podatkowej stanowi o wyłączeniu przedmiotowym, a przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy o wyłączeniu podmiotowym wymienionych tam odsetek z kosztów uzyskania przychodów. Przepisy te opisują odmienne stany faktyczne i prawne. Tym samym odsetki wymienione w art. 16 ust. 12 pkt 60 i 61 ustawy podatkowej w żadnym przypadku nie stanowią kosztów uzyskania przychodu czy to bezpośrednio czy też pośrednio jako element kosztu nabycia lub wytworzenia środka trwałego tworzący wartość odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej.

Z powyższych przyczyn Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy słusznie uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe wskazując, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updp nie rozróżniają w kwocie zapłaconych odsetek tych, które są uwzględnione w cenie nabycia środków trwałych lub w koszcie ich wytworzenia, od tych, które na tą cenę czy wartość nie wpływają. W dniu wypłaty odsetek wymienionych w powołanych wyżej przepisach podatnik ma obowiązek wyliczenia ich kwoty, zaś tak obliczona wartość pieniężna nie stanowi kosztu podatkowego, w tym określonego w art. 15 ust. 6 updop. Nie można uznać, że racjonalny ustawodawca z jednej strony wyłączył przedmiotowe odsetki z kosztów uzyskania przychodu a z drugiej strony pozwolił na to by odsetki nie stanowiące kosztu uzyskania przychodu mogły pośrednio przez odpisy amortyzacyjne koszty takie stanowić. Trzeba bowiem wyraźnie podkreślić, że w przypadku odsetek od pożyczek udzielanych przez wspólników spółkom kapitałowym przepisy limitują wysokość zapłaconych odsetek, jakie mogą zostać uwzględnione w rachunku podatkowym mogą zostać uwzględnione w rachunku podatkowym – przeciwdziałając tzw. "niedostatecznej kapitalizacji". Pod pojęciem "nieostatecznej kapitalizacji" rozumieć należy nadmierne wykorzystanie przez udziałowców (akcjonariuszy) zwrotnej metody finansowania, które prowadzi do zachwiania proporcji między wielkością i zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) a wielkością jej kapitału zakładowego. Organ interpretacyjny zajął prawidłowe stanowisko stwierdzając, że zapłata przedmiotowych odsetek ma wpływ na wartość początkową środków trwałych, a tym samym i dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Twierdzenie, że art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 updop nie znajduje zastosowania w sprawie przedstawionej przez wnioskodawcę pozostaje w sprzeczności z powołanymi wyżej przepisami, które należy uwzględnić przy ustalaniu odpisów amortyzacyjnych w myśl art. 15 ust. 6 updop. Fakt naliczenia w wartości środka trwałego kwot odsetek, które po ich zapłaceniu nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, nie powoduje zmiany ich charakteru podatkowego.

Pogląd ten został już wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych m. in. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 14 września 2010 r. sygn. akt I SA/GL 472/10 oraz w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1191/10. Zaprezentowaną w tych wyrokach argumentację Sąd w niniejszym składzie w pełni aprobuje i przyjmuje zawartą tam ocenę jako własną.

Dlatego też wobec stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa Sąd na mocy art. 151 ppsa. oddalił skargę.