Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 754/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 3 ust. 4
journal: Dz.U. 2006 nr 72 poz 500
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2014 r. ze skargi "A" S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 17 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2007r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 17 września 2013 r., mocą której uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 8 kwietnia 2013 r. i określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2007 r. w wysokości 926.247,00 zł.

Poprzedzające wydaną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu postępowanie podatkowe wszczęte zostało w związku z wykazanymi nieprawidłowościami zawartymi w protokole z kontroli nr [...] z dnia 03.12.2008 r., dotyczącymi braku zachowania przez Stronę warunków uprawniających do zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji energii elektrycznej oraz do podtrzymania tych procesów .

W toku postępowania organ ustalił, iż przedmiotem działalności Spółki jest wytwarzanie, dystrybucja oraz sprzedaż energii elektrycznej jak również produkcja i dystrybucja ciepła w skojarzeniu.

Spółka korzystała ze zwolnienia z podatku akcyzowego wynikającego z art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym (zwolnienie energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii) oraz zwolnienia na podstawie § 3 ust. 2 i ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (zwolnienie energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji energii elektrycznej oraz energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu jak również energii elektrycznej wykorzystywanej do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych). Zwolnienie wykazywano w składanej deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 oraz załączonej do niej informacji o podatku akcyzowym AKC-3/H.

Organ ustalił w odniesieniu do energii elektrycznej wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii, że Spółka w miesiącu grudniu 2007 r. wyprodukowała jej 7879247 kWh. Ustalono też, że Spółka za ten okres rozliczeniowy otrzymała od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki Świadectwa pochodzenia zaświadczające, że wymieniona w nich energia elektryczna wytworzona została z odnawialnych źródeł energii. W związku z powyższym uznano, że Spółka w oparciu o art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym była uprawniona do zwolnienia z podatku akcyzowego 7879247 kWh energii elektrycznej.

Dodatkowo organ stwierdził, że Spółka w oparciu o § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego mogła skorzystać z uprawnienia do zwolnienia energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji energii elektrycznej oraz energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu jak również energii elektrycznej wykorzystywanej do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych.

Ustalono jednak, że Strona nie złożyła w ustawowo określonym terminie oświadczenia o ilości i sposobie wykorzystania energii elektrycznej zwolnionej z akcyzy za grudzień 2007 r.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ wyjaśnił, że aby skorzystać z ww. zwolnienia, podatnik wykorzystujący energię elektryczną do celów określonych w ust. 2, winien był przekazać do właściwego naczelnika urzędu celnego, do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, oświadczenia o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej oraz prowadzić ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej. Wskazał, że przepis §3 ust. 4 rozporządzenia jest warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia wynikającego z §3 ust. 2, co oznacza, że niezłożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie spowoduje brak prawa do tego zwolnienia. Dodatkowo organ wyjaśnił, że ustalony powyższym przepisem termin jest terminem zawitym tj. nieprzekraczalnym i nieprzywracalnym.

Od decyzji Spółka złożyła odwołanie i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Opolu Decyzją z dnia 21 grudnia 2012 r. nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Wydając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej w Opolu stwierdził, iż należy mieć na uwadze, że w zakresie zobowiązania podatkowego objętego okresem rozliczeniowym za grudzień 2007 r. Spółka złożyła w dniu 12.02.2009 r. wniosek stwierdzenie nadpłaty. Wniosek ten złożony został z uwagi na przekonanie Spółki co do tego, iż przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zakresie, w którym określają, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje w przypadku energii elektrycznej w momencie jej wydania, są niezgodne z Dyrektywą Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L z dnia 31.10.2003 r.), zgodnie z którą podatek akcyzowy od energii elektrycznej staje się wymagalny dopiero w momencie dostawy energii przez dystrybutora lub redystrybutora.

Organ odwoławczy wskazał, iż rozpatrując wniosek, Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu odmówił stwierdzenia nadpłaty decyzją [...] z dnia 23 lipca 2009r., która stała się przedmiotem odwołania. W postępowaniu odwoławczym od tak wydanego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej w Opolu uznał, iż zostało ono wydane wbrew ustawowemu zakazowi prowadzenia takiego postępowania (art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej) i uchylił decyzję organu pierwszej instancji oraz umorzył postępowanie w sprawie. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty został bowiem złożony w okresie między zakończeniem kontroli podatkowej a wszczęciem postępowania podatkowego. A zatem Spółka pomimo złożonego wniosku nie otrzymała merytorycznego stanowiska w zakresie nadpłaty ponieważ decyzja w sprawie zobowiązania podatkowego została wydana w okresie prowadzenia postępowania odwoławczego od decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Organ uznał, że taka sytuacja stawia Stronę w niepewności prawnej i dla zapewnienia zasad postępowania podatkowego, a w szczególności zasady zaufania do organów podatkowych, konieczne jest - poza określeniem zobowiązania podatkowego - wypowiedzenie się również w kwestii nadpłaty.

Organ wskazał, że w sprawie należy przeprowadzić postępowanie dowodowe w znacznej części, gdyż jego wynik będzie miał decydujące znaczenie w kwestii właściwego rozliczenia podatku akcyzowego. Ponownie rozpatrując sprawę organ winien zatem przy określeniu zobowiązania podatkowego uwzględnić wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2009r. sygn. C -475/07.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wydał decyzję z dnia 8 kwietnia 2013 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2007 r. w wysokości 1 080 034 zł.

Organ pierwszej instancji, uwzględniając wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. C-475/07 uznał, iż w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie obciążał Spółki, jako producenta energii elektrycznej, z tytułu sprzedaży tejże energii takim podmiotom jak A SA, B SA oraz C SA, stanowiącym grupę podmiotów niebędących ostatecznymi odbiorcami energii elektrycznej (tzw. dystrybutorom energii elektrycznej). W tym zakresie określenie zobowiązania podatkowego było nieprawidłowe. Opodatkowaniu jednak, zdaniem organu, podlegać będzie energia elektryczna sprzedana nabywcom końcowym. Do rozstrzygnięcia pozostaje ponadto kwestia zobowiązania podatkowego wynikającego z: wykorzystania energii elektrycznej zużytej przez Spółkę w procesie produkcji energii elektrycznej. Organ stwierdził, że uprawniające do zwolnienia od akcyzy oświadczenie o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej zostało złożone po terminie, przez co Spółka nie dochowała jednego z warunków wymaganych do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, tym samym utraciła prawo do zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej w ilości ogółem 51 855 042 kWh (co jest sumą energii elektrycznej zużytej bezpośrednio na potrzeby produkcyjne bloków: 44 822 700 oraz energii elektrycznej zużytej do podtrzymania procesów produkcji energii elektrycznej: 7032342 kWh). Termin wyznaczony w § 3 ust. 2 Rozporządzenia w sprawie zwolnień jest terminem prawa materialnego i nie może ulec przedłużeniu ani przywróceniu. A zatem, zdaniem organu, na dzień 25 stycznia 2008r., kiedy upłynął termin płatności podatku za miesiąc grudzień 2007 r. niezapłacony podatek stał się zaległością podatkową.

Powyższe rozstrzygnięcie stało się przedmiotem odwołania w wyniku którego Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją numer [...] z dnia 17 września 2013 r., uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2007 r. w wysokości 926.247 zł.

Od decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, wnosząc o jej uchylenie.

Zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) § 3 ust. 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (j.t.: Dz. U. 2006 r. Nr 72 poz. 500 ze zm, dalej: rozporządzenie w/s zwolnień) w z art. 25 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm., dalej: ustawa akcyzowa) zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja) poprzez wydanie Decyzji na podstawie przepisów rozporządzenia w/s zwolnień, które z kolei wydane zostały przez Ministra Finansów z przekroczeniem ustawowego upoważnienia do wydania rozporządzenia;

2) § 3 ust. 4 rozporządzenie, w/s zwolnień w zw. z art. 14 ust.. 1 Dyrektywy Rady 2003/96AA/E z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. L 283, 31.10.2003, s. 51-70 ze zm., dalej: Dyrektywa energetyczna) poprzez uznanie, że niezłożenie w terminie uświadczenia, o którym mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień skutkuje utratą prawa do zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej zużytej do produkcji energii;

3) § 3 ust. 4 rozporządzenia w/s zwolnień w zw. z art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy energetycznej poprzez wydanie Decyzji na podstawie przepisów rozporządzenia w/s zwolnień, ustanawiających warunki stosowania zwolnienia z opodatkowania, które są niezgodne z przepisami Dyrektywy energetycznej;

4) art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy energetycznej poprzez niezastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie, podczas gdy przepis ten jest bezwarunkowy oraz wystarczająco precyzyjny i jasny, aby przyznać mu bezpośredni skutek;

5) § 3 ust. 4 rozporządzenia w/s zwolnień w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE 2008 C 115/13 z 9 maja 2008 r. ze zm., dalej: TUE) poprzez wydanie Decyzji w oparciu o przepisy rozporządzenia w/s zwolnień ustanawiające warunki stosowania zwolnienia z opodatkowania, które są niezgodne z podstawową zasadą prawa unijnego - zasadą proporcjonalności

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalność administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto w myśl art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 2012.270 t.j.) dalej [dalej - p.p.s.a.], sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości, został on szczegółowo opisany w zaskarżonej decyzji i Sąd przyjął w całości stan faktyczny ustalony przez organy.

Nadto prawidłowo Dyrektor wskazał na następstwo prawne Spółki D S.A w B. (przejmującej Spółkę E S.A.), które wynika m.in. z postanowienia Sądu Rejonowego dla Łodzi-Śródmieście XX Wydział Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 12.03.2012r.

Spór między stronami dotyczy natomiast wykładni przepisów prawa materialnego i prawa strony do zastosowania zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji energii i do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych, w sytuacji złożenia oświadczenia o ilości i sposobie wykorzystania energii elektrycznej, o którym mowa w art. 3 § 4 rozporządzenia - z uchybieniem terminu do jego złożenia.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że Polska nie wywiązała się z obowiązku dostosowania w terminie do dnia 1 stycznia 2006r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych, co miała uczynić zgodnie z Dyrektywą Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. zmieniająca Dyrektywę 2003/96/WE w zakresie możliwości stosowania przez określone Państwa Członkowskie czasowych zwolnień lub obniżek poziomu opodatkowania na wyroby energetyczne i energię elektryczną (Dz.Urz.UE.L 157 z dnia 30.04.2004 r.).

W myśl art. 6 ust. 5 u.p.a., obowiązek podatkowy powstaje, w przypadku obrotu energią elektryczną, z dniem jej wydania, natomiast stosownie do art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, obowiązek podatkowy w akcyzie z tego tytułu powstaje z momentem dostawy przez dystrybutora bądź redystrybutora ostatecznemu odbiorcy. Zatem, przepis krajowy jest niezgodny z przepisem wspólnotowym, a to oznacza, że podatek zapłacony na podstawie przepisów u.p.a. jest świadczeniem opartym na wadliwej podstawie prawnej.

Okoliczność ta została uwzględniona przez organ odwoławczy, który prawidłowo przyjął, odwołując się do wyroku TSWE z dnia 12 lutego 2009r. w sprawie C-475/07, że Polska nie dostosowała do dnia 1 stycznia 2006r. krajowego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, a którym dla celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy 92/12, jest moment dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora. W konsekwencji zgodnie z prowspólnotową wykładnią art. 6 ust. 5 u.p.a., należy ten przepis interpretować z uwzględnieniem art. 21 Dyrektywy energetycznej przyjmując, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) finalnemu odbiorcy, Niewątpliwie, w sytuacji, gdy producent sam nie jest odbiorcą końcowym i nie sprzedaje energii bezpośrednio odbiorcy końcowemu, to nie ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, co skutkowało koniecznością uchylenia decyzji organu I instancji w całości.

Zatem słusznie organ odwoławczy uznał, że Spółki jako producenta, nie obciążał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej ustalonym dystrybutorom, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji organu odwoławczego i nie było kwestionowane przez Spółkę.

Natomiast w części, w jakiej skarżąca wykorzystywała wytworzoną przez siebie energię elektryczną, stała się ona jako ostateczny jej konsument podatnikiem podatku akcyzowego i mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.a., energia elektryczna jest wyrobem akcyzowym, gdyż wymieniono ją pod pozycją 61 w załączniku nr 1 do ustawy, jako wyrób podlegający akcyzie o kodzie CN 27160000. Natomiast stosownie do art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Zużywając w procesie produkcji energię elektryczną, Spółka stała się podatnikiem podatku akcyzowego (art. 11 ust. 1 u.p.a.), przy czym korzystała ze zwolnienia z tego podatku przewidzianego w § 3 ust. 2 rozporządzenia. W myśl tego przepisu zwolniono od akcyzy energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej, energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu lub energię elektryczną wykorzystywaną do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych. Przy czym, stosownie do § 3 ust. 4 rozporządzenia, zwolnienie, o którym mowa w ust. 2, ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot uprawniony do zwolnienia, wykorzystujący energię elektryczną do celów określonych w ust. 2, będzie przekazywał do właściwego naczelnika urzędu celnego, do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, oświadczenia o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej oraz będzie prowadził ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej.

Wskazać jednocześnie należy, iż stosownie do art. 14 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2003/96/We z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51 ze zm.), poza przepisami ogólnymi wymienionymi w Dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: produkty energetyczne i energia elektryczna wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej oraz energia elektryczna wykorzystywana do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej.

Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 23.10.2012r., sygn. akt I GSK 968/11 (wszystkie przywołane wyroki dostępne są w Bazie orzeczeń NSA na stronie internetowej NSA), z przepisu art. 14 ust. 1 lit. a) Dyrektywy energetycznej wynika, że "zwolnienie ma charakter bezwarunkowy w sensie materialnym. Państwo Członkowskie nie może więc drogą regulacji krajowych odstąpić od udzielenia tego zwolnienia albo też ograniczyć jego zakresu. Gdyby więc Państwo Członkowskie tego obowiązku udzielenia zwolnienia nie dopełniło, nie przeszkadzałoby to korzystaniu z prawa do zwolnienia bezpośrednio na podstawie przepisu dyrektywy. Trzeba mieć jednakże na uwadze drugą część zdania art. 14 ust. 1, w której wyraźnie przyznaje się Państwom Członkowskim kompetencje do określenia w prawie krajowym warunków korzystania z tego zwolnienia, wskazując cel wprowadzenia tych warunków – zapewnienie prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieganie jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. Nie ulega zatem wątpliwości, że przepis art. 14 ust. 1 dyrektywy energetycznej nakłada na Państwa Członkowskie zarówno obowiązek udzielania zwolnień, jak i (trzeba to podkreślić) obowiązek określenia warunków korzystania z tych zwolnień w celach, o których była wyżej mowa. Te warunki mają charakter proceduralny, określają sposób korzystania ze zwolnienia. Nie dotykają zaś samego prawa do zwolnienia. Nie zmieniają ani nie ograniczają jego treści."

Zatem wynikający z Dyrektywy obowiązek zwolnienia, przy pozostawieniu państwom członkowskim pewnego zakresu swobodnego uznania w zakresie warunków, na których ustanawiają to zwolnienie, uzasadniał wprowadzenie regulacji zawartej w § 3 ust. 2 i 4 rozporządzenia. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, regulacja wynikająca z § 3 ust. 2 i 4 rozporządzenia, mieści się w granicach zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużycia prawa. Brak jest podstaw do tego, aby podważyć cel, jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzeniu obowiązku złożenia oświadczenia - prawidłowe i proste stosowanie takich zwolnień, skoro treść oświadczenia powinna zawierać ilość i sposób wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej. Trudno też dopatrzyć się w tym obowiązku nadmiernej trudności, która uniemożliwiałaby proste i prawidłowe stosowanie zwolnienia. Pamiętać przy tym należy, że zgodnie z zasadą samoobliczenia podatku, to podatnik posiada konkretną wiedzę o zużyciu określonej ilości energii w ramach opodatkowania akcyzą i chcąc skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 14 Dyrektywy, przekazuje ją w złożonym oświadczeniu o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej. Tego rodzaju oświadczenia w sposób prosty umożliwiają zastosowanie zwolnienia oraz dzięki szybkiej możliwości ich weryfikacji, pełnią rolę prewencyjną w zakresie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania bądź nadużycia prawa i nie pozostają w sprzeczności z obowiązującą we wspólnotowym porządku prawnym zasadą proporcjonalności.

Wynikający również z § 3 ust. 4 obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na określenie ilości i sposobu wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej także umożliwia zastosowanie przedmiotowego zwolnienia, tym niemniej to właśnie oświadczenie pełni istotną rolę w kontroli zwolnień, pozwalając właśnie w sposób szybki i prosty zweryfikować zastosowanie zwolnienia, a w przypadku jego braku organy każdorazowo zmuszone byłyby do przeprowadzenia kontroli podatkowej producentów energii, co niewątpliwie pozostawałoby w opozycji do wynikającej z polskiego systemu podatkowego zasady samoobliczenia podatku.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku (wydanym w podobnej sprawie), wymagania określone w § 3 ust 4 rozporządzenia

"mają niewątpliwie charakter proceduralny, służą jedynie udokumentowaniu (potwierdzeniu) faktu wykorzystania energii elektrycznej dla celów, z którymi wiąże się prawo do zwolnienia. Nie ograniczają więc prawa do zwolnienia lecz wskazują jak można z tego prawa korzystać."

Z kolei w wyroku z dnia 23 maja 2013r. sygn. akt I GSK 172/12 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wymagania wskazane w § 3 ust.4 rozporządzenia warunkują możliwość skorzystania ze zwolnienia i służą udokumentowaniu (potwierdzeniu) faktu zużycia energii elektrycznej na cele, z którymi wiąże się prawo do zwolnienia, zatem następstwem niespełnienia tych warunków powinien być brak możliwości skorzystania ze zwolnienia od akcyzy. Sąd zauważył przy tym, że wprowadzenia tych warunków, nie można postrzegać jako ograniczenia prawa do zwolnienia w sytuacji, gdy termin składania takich oświadczeń został przyporządkowany terminowi składania deklaracji podatkowych w podatku akcyzowym. Nadto akcentując, że oświadczenie musi być poprawne pod względem formalnym i materialnym na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a zarazem konkretyzacji zwolnienia od podatku akcyzowego, Sąd wskazał, że to strona musi udokumentować wiarygodnie fakt uprawniający ją do zastosowania tego zwolnienia, zatem złożenie stosownego oświadczenia nie jest wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego, który to warunek nie może być spełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub ich korygowanie. Uwagi te odniesiono także do obowiązku prowadzenia ewidencji.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela w pełni zaprezentowaną argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego uznając tym samym zarzuty skargi wskazujące na naruszenie § 3 ust. 4 rozporządzenia w zw. z art. 14 ust. 1 Dyrektywy energetycznej za chybione. Żądanie od podatnika wykazania właśnie za pomocą oświadczenia, że wykorzystał energię elektryczną dla określonych celów, jest zdaniem Sądu, zgodne z treścią nałożonego na Państwa Członkowskie obowiązku zapobiegania jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu, lub nadużyciom - wynikającego z art. 14 ust. 1 Dyrektywy energetycznej. Jak podkreślono wyżej, treść § 3 ust. 4 rozporządzenia spełnia określony w art. 14 ust. 1 Dyrektywy wymóg prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień, co wynika zarówno z przyporządkowania tego terminu do terminu składania deklaracji podatkowych w podatku akcyzowym, jak i z przyjętej nieskomplikowanej formy.

Zatem, jest to niewątpliwie prosty i skuteczny sposób, który nie sprawia większych trudności w zakresie dokumentowania prawa do zwolnienia, a prowadzone dodatkowo przez podatnika ewidencje w zestawieniu z comiesięcznymi oświadczeniami pozwalają na kontrolowanie korzystania ze zwolnienia i tym samym zapobiegają oszustwom podatkowym i nadużyciom.

Reasumując, prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że nie został spełniony jeden z warunków wymaganych do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy z uwagi na złożenie oświadczenia po terminie, a to skutkowało utratą przez Spółkę prawa do zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej w ilości 51.855.042 kWh. Prawidłowo również uwzględnił organ odwoławczy fakt, że akcyzie nie podlega sprzedaż energii elektrycznej do dystrybutorów i redystrybutorów, zatem Spółka nie podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu sprzedaży energii tym podmiotom.

Tym samym w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy należało stwierdzić, że w miesiącu grudniu 2007 r. Spółka:

1)wyprodukowała energię elektryczną w ilości 720 538 600 kWh (w tym 7 879 247 kWh z odnawialnych źródeł energii)

2)do wyprodukowania tejże energii zużyła 44 822 700 kWh

3)do dyspozycji Spółki pozostało zatem energii elektrycznej 675 715 900 kWh, z czego

a)sprzedano 666 347 000 kWh

b)zużyto 9 368 900 kWh w tym

-sprzedaż do lokalnych odbiorców 2 209 971 kWh

-zużycie na cele administracyjno - socjalne 126 587 kWh

-zużycie w procesie produkcyjnym 7 032 342 kWh.

A zatem do opodatkowania podatkiem akcyzowym należało wziąć pod uwagę ilość energii wskazaną w pkt 2) i pkt 3) lit. b) tj. 44 822 700 + 9 368 900 = 54 191 600 kWh.

Ponadto należało uwzględnić, że Spółka posiadała w danym okresie rozliczeniowym świadectwa pochodzenia energii elektrycznej wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii na ilość 7 879 247 kWh. Wprawdzie Spółka, będąc w przekonaniu że ma prawo do zwolnienia energii elektrycznej zużytej do jej produkcji, w złożonym zestawieniu podała ilość energii wytworzonej z odnawialnych źródeł energii w wysokości netto tj. 7389881 kWh (różnica między ilością brutto a netto mieściła się w ilości zużytej do wyprodukowania energii) , to z uwagi na fakt, że organ nie uwzględnił zwolnienia energii zużytej do produkcji energii elektrycznej, do obniżenia kwoty akcyzy należało przyjąć całą ilość (brutto) wytworzonej energii z odnawialnych źródeł energii tj. 7879247 kWh.

Prawidłowo organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji do wyliczenia ilości energii podlegającej opodatkowaniu przyjął nieprawidłowe dane, co poskutkowało nieprawidłowym określeniem podstawy opodatkowania. To zaś powodowało konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

Podstawa opodatkowania energii elektrycznej w miesiącu grudniu 2007 roku w wysokości 46312353 kWh, wynikała z następującego wyliczenia: 54191600 - 7879247 = 46312353 kWh

A zatem zobowiązanie podatkowe przy zastosowaniu stawki 0,02 zł za 1 kWh wynosi 46312353 x 0,02 = 926247 zł

Sąd nie podzielił również zarzutu niezgodności § 3 ust.4 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji RP. Podkreślić należy, że w myśl art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Niewątpliwie w ustawie o podatku akcyzowym zawarto takie regulacje, natomiast rozporządzenie określa jedynie zasady korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego i reguluje jedynie kwestie proceduralne związane z udokumentowaniem przez podatnika prawa do tego zwolnienia. Nie określa natomiast zasad przyznawania tego zwolnienia, nie ingeruje w ogóle w treść prawa do zwolnienia. Jak podkreśla się w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., sygn. akt K 28/98 - opubl. w OTK 1999, nr 7, poz. 156 oraz wyrok TK z dnia 1 września 1998 r., sygn. U 1/98 (opubl. w: OTK 1998, nr 5, poz. 66)), końcowy fragment art. 217 Konstytucji RP nakazuje zachowanie formy ustawy dla normowania zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od opodatkowania, a ustawa może upoważnić organy wykonawcze, m.in. do szczegółowego określania ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym.

Zatem, wyrażona w art. 217 Konstytucji RP bezwzględna wyłączność ustawowa, dotyczy jedynie podstawowych elementów konstrukcyjnych podatków lub innych danin publicznych, natomiast w zakresie pozostałych elementów pozostawiono pewną swobodę regulacyjną organom władzy wykonawczej, pozwalając na szczegółowe ich ujęcie w rozporządzeniu (por. wyrok NSA z dnia 26.01.2011r. sygn. akt I GSK 958/09 i powoływany wcześniej I GSK 968/11).

Podkreślić przy tym należy, że rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zostało wydane na podstawie upoważnienia zawartego w art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 u.p.a. W art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym przewidziano, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania, uwzględniając specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi, przeznaczenie tych wyrobów oraz możliwość sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, a także wpływ czynników losowych i sił wyższych na powstawanie ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Minister Finansów, kierując się tym upoważnianiem określił w § 3 ust. 2 rozporządzenia zakres zwolnienia od akcyzy, natomiast w § 3 ust. 4 szczegółowe warunki, jakie muszą spełniać podmioty korzystające z tego zwolnienia. Uregulowania zawarte w rozporządzeniu mają pełne umocowanie w ustawie i nie wykraczają poza zakres tego umocowania. Zatem, brak jest podstaw do uznania, że w określone w rozporządzeniu warunki stosowania zwolnienia podatkowego, w tym warunek terminowego składania stosownego oświadczenia organowi podatkowemu, jest ingerencją w materię ustawową i jest niezgodny z art. 217 Konstytucji.

Końcowo wskazać należy, że prawidłowo wskazał organ odwoławczy, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku, stanowią odrębne i autonomiczne względem siebie postępowania i w przepisach O.p. nie zawarto zakazu wszczęcia przez organ postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przepis art. 79 O.p. formułuje jedynie zakaz wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w trakcie toczącego się postępowania podatkowego (wymiarowego).

Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.