Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 879/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.15 ust 4.
journal: Dz.U. 1983 nr 45 poz 207
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.
article: art 120, 121,122, art.210 par 4.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2014 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz L. K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 maja 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 19 grudnia 2012 r. nr [...] ustalającą L. K. podatek od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu nabycia od E. K. w drodze darowizny w 2008 r. środków pieniężnych w kwocie [...] zł podlegających kumulacji z darowizną od tego samego darczyńcy w latach 2003-2007.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż na podstawie aktu notarialnego z 31 sierpnia 2006 r. Rep. [...] L. K. nabyła lokal mieszkalny nr, położony w przy ul. [...] o wartości [...] zł. Zgodnie z treścią aktu notarialnego z dnia 27 marca 2009 r. Rep. [...] nabyła lokal mieszkalny położony w [...]; przy czym wpłaty na poczet zakupu tego lokalu w większej mierze wniesiono w ratach w 2008 r.

W toku postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 i 2008 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, podatniczka do protokołu z dnia 8 marca 2012 r. na okoliczność źródła sfinansowania wydatków poniesionych w 2006 i 2008 roku na nabycie ww. lokali, wskazała m.in. oszczędności pochodzące z przekazywanych przez rodziców (E. i T.K.) w latach 2001-2008 środków pieniężnych na zaspokajanie potrzeb bytowych i kosztów nauki (studia na wydziale lekarskim [...] rozpoczęła w październiku 2001 r. i ukończyła je w czerwcu 2007 r.). Podatniczka wyjaśniła, że rodzice przekazywali jej na utrzymanie ok. [...] zł miesięcznie przez cały okres studiów, jak i po ich ukończeniu. Otrzymywała również stypendium przez około 2 lata w wysokości po około [...] zł. Ponadto za prowadzone w szpitalach badania, monitorowane przez osobę z firmy [...] Polska Sp. z o.o. otrzymywała ok. [...] zł. W firmie tej podatniczka pracowała przez 2 lata tj. 2006-2007 r. Od 2003 r. mieszka z konkubentem, z którym prowadzi wspólne gospodarstwo domowe i który współfinansował koszty utrzymania mieszkania; podatniczka ponosiła nieznaczne koszty tego utrzymania.

Zapytana o źródła finansowania wydatków w kwocie [...] zł poniesionych w 2008 r. na zapłatę ceny za lokal położony w [...] wskazała m. in., że [...] zł posiadała od rodziców E. i T. K. jako pożyczkę na wpłatę do dewelopera. Nie pamięta czy umowa pożyczki została zawarta w formie pisemnej, czy ustnej. Zobowiązała się do zwrotu tych pieniędzy w miarę możliwości finansowych, nie ustalono jednak terminu zwrotu, ani oprocentowania-pożyczka bez oprocentowania. Zobowiązała się przedłożyć umowę pożyczki, gdyby okazało się, że jednak zawarto ją w formie pisemnej. Wcześniej do urzędu skarbowego tej pożyczki nie zgłaszano. Ponadto podatniczka wyjaśniła, iż pozostałe wpłaty tj. transze [...] zł i [...] zł zostały sfinansowane z kredytu, który uzyskała na podstawie umowy z 30 czerwca 2008 r. wspólnie z rodzicami, gdyż samodzielnie nie posiadała zdolności kredytowej. Podatniczka oświadczyła także, iż nie przypomina sobie, aby do końca 2008 r. otrzymała darowizny, pożyczki lub zawierała inne umowy, które są wymienione w ustawie o podatku od spadków i darowizn oraz w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Na koniec 2008r. posiadała oszczędności ze sprzedaży mieszkania w 2008 r.

Pismem z dnia 26 marca 2012 r. podatniczka złożyła dodatkowe pisemne wyjaśnienia wskazując, że [...] zł wpłacone w 2008 r. firmie [...] . (część ceny za lokal mieszkalny położony w [...] ) dostała jako darowiznę od rodziców T. i E. K.. Zawarta umowa ustna dotyczyła [...] zł uzyskanych z kredytu mieszkaniowego w Banku[...] , które to pieniądze, zgodnie z umową miały zostać przelane na konto rodziców, i tak też się stało.

W Urzędzie Skarbowym 11 maja 2012 r. został przeprowadzony dowód z zeznań E. K. Ojciec strony zeznał, że miesięcznie, przez cały okres studiów, przekazywał córce na utrzymanie "do ręki" kwotę [...] zł, a żona przekazywała córce na rachunek bankowy po [...] zł, z okazji imienin czy innych uroczystości dawał córce po [...] lub [...] zł; ponadto oświadczył, że przy okazji odwiedzin również wspomagał córkę finansowo. Córka zaoszczędzone pieniądze, ok. [...] zł, przechowywane w domu przeznaczyła na zakup mieszkania przy ul.[...] , które wymagało remontu. E. K. wyjaśnił ponadto, że nie pamięta, aby przekazywał córce do końca 2008 r. "większych pieniędzy", a z okazji imienin czy innych uroczystości dawał jej po [...] lub [...] zł. Również wyjaśnił, że do końca 2008 r. w zasadzie nie udzielał córce pożyczki, nie zawierano z córką żadnych umów pisemnych, nie brał od córki pokwitowań na żadne pieniądze, nie oczekiwał ich zwrotu. Stwierdził, że pieniądze pochodziły z majątku wspólnego małżonków. Ponadto wyjaśnił, że nie było darowizn, ponieważ nie darował jednorazowo [...] zł.

Do protokołu przesłuchania z 5 lipca 2012 r. podatniczka oświadczyła, że otrzymywane od rodziców w okresie studiów środki w kwocie ok. [...] zł miesięcznie otrzymywała gotówką do ręki. Ponadto mama przekazywała na jej rachunek systematycznie kwoty po ok. [...] zł. Pieniądze te przeznaczone były na wydatki związane z leczeniem matki w S.(wynajęcie dla niej hotelu, zakupy). Podatniczka też korzystała z tych pieniędzy, ale nie potrafi wskazać w jakiej części. Podatniczka powiedziała, że nie wie z jakich źródeł pochodziły środki wpłacane co miesiąc, w różnych kwotach, na jej rachunek w okresie od 1 czerwca 2001 r. do 19 grudnia 2007 r., lecz środki te pochodziły pewnie od mamy; nie potrafiła też wskazać czy pieniądze były przeznaczone dla niej czy na wydatki mamy.

W toku prowadzonych wobec strony postępowań organ podatkowy zgromadził m. in. historię operacji bankowych za lata 2001-2008 w Banku[...] .

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego 24 września 2012 r. wszczął postępowanie podatkowego wobec L. K. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze darowizny od E. K. w latach 2007-2008 środków pieniężnych w łącznej kwocie [...] zł. Postanowieniem z 18 października 2012 r. włączone zostały do niniejszego postępowania materiały dowodowe zebrane w sprawie prowadzonej wobec L. K. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 i 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Podatniczka pismem z dnia 29 października 2012 r. złożyła wyjaśnienie co do kredytu mieszkaniowego.

Decyzją z 19 grudnia 2012 r. [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił L. K. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu darowizn środków pieniężnych w łącznej kwocie [...] zł nabytych w 2008 roku od E. K., (podlegającej kumulacji z kwotą [...] zł stanowiącą darowiznę środków pieniężnych nabytych od tego samego darczyńcy w latach 2003-2007; uwzględniającego kwotę podatku [...] zł przypadającą od opodatkowanej, podlegającej kumulacji, darowizny w kwocie [...] zł, ustalony decyzją z 19 grudnia 2012 r. znak[...] ).

Organ podatkowy ocenił, że w sprawie ma zastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn (opodatkowanie darowizny stawką 20%), bowiem obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatniczki na okoliczność otrzymania tej darowizny przed organem podatkowym w toku postępowań w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 i 2008 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (składając 8 marca 2012 r. wyjaśnienia do protokołu), a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony.

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o umorzenie postępowania podatkowego albo uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż jej rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz ustalenia stanu faktycznego, utrzymał w mocy skarżone rozstrzygnięcie. W ocenie organu, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i prawny w przedmiotowej sprawie "zaoszczędzone" przez podatniczkę środki pieniężne ze środków przekazywanych - jak wskazuje strona - przez rodziców na utrzymanie i naukę w ramach obowiązku alimentacyjnego nie mogły być kwalifikowane w całości jako świadczenia alimentacyjne, ponieważ wychodziły poza zakres zaspokajania bieżących potrzeb dziecka. Jak wskazał organ odwoławczy, ustalenia dowodowe potwierdzają, że w 2008r. E. K. przekazał podatniczce środki pieniężne w łącznej kwocie [...] zł. Faktem jest, iż podatniczka pokryła wydatki na zakup lokalu mieszkalnego położonego w [...] m.in. środkami pieniężnymi otrzymanymi od rodziców. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi kwalifikacja prawna otrzymanych przez podatniczkę od E. K. środków pieniężnych w 2008 r. oraz w konsekwencji - sposób ich opodatkowania jako darowizny.

W zakresie zakwestionowania przez stronę słuszności uznania za darowiznę przedmiotowych środków pieniężnych, pochodzących z kredytu mieszkaniowego w PKO BP organ wskazał, że podniesione okoliczności zawarcia umowy kredytowej i warunki spłaty kredytu nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, powołując wyjaśnienia zawarte w piśmie z 26 marca 2012 r. oraz to, że jedynym właścicielem lokalu zakupionego z zaciągniętego kredytu jest L. K.

Zdaniem organu odwoławczego, nie znajdował uzasadnienia również zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej L. K. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji, ewentualnie jej uchylenie oraz uchylenie decyzji I-instancyjnej, zarzucając, że ww. rozstrzygniecie nie zostało wprowadzone do obrotu prawnego z uwagi na jej dostarczenie na adres, który został zmieniony a organy podatkowe zostały o tym prawidłowo poinformowane. W ocenie skarżącej powoduje to naruszenie przez organy w sposób rażący art. 150 i art. 146 Ordynacji podatkowej z uwagi na błędne zastosowanie.

Ponadto zarzuciła skarżonej decyzji naruszenie:

1.prawa materialnego w postaci przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn:

- art. 1 ust. 1 pkt 2, gdyż stan faktyczny i prawny nie wskazuje na ilość środków uzyskanych przez Skarżącą jako świadczenia alimentacyjnego, a uzyskanych z innych źródeł (stypendium, umowa o pracę), nie wskazuje także na fakt zawarcia umów darowizny;

- art. 15 ust. 4, ponieważ strona wbrew ustaleniom organów podatkowych nie powołała się w trakcie postępowania na fakt dokonania darowizny;

2. prawa procesowego w postaci następujących przepisów Ordynacji podatkowej tj.:

- art. 120 poprzez dokonanie wymiaru podatku bez normy prawnej pozwalającej na ustalenie podatku oraz rozstrzygnięcie w zakresie podatku od spadków i darowizn, które faktycznie nie istnieje;

- art. 122 z uwagi na niepodjęcie w toku postępowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

- art. 124, gdyż organy podatkowe nie wyjaśniły stronom zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, przesłanek opodatkowania rzekomych darowizn w sytuacji, kiedy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do opodatkowania wskazanych czynności;

- art. 187 § 1 z uwagi na fakt, że organ podatkowy nie zebrał całego materiału dowodowego i w sposób błędny rozpatrzył ten materiał, ponieważ dowody w sprawie nie wskazują na zasadność ustalenia podatku;

- art. 210 § 4 poprzez brak uzasadnienia faktycznej i prawnej podstawy rozstrzygnięcia, gdyż oprócz wskazania norm prawnych nie dokonano ich przyporządkowania do określonego stanu faktycznego, a w szczególności organ nie wskazał powodów opodatkowania przekazanych kwot jako umów darowizn.

Następnie strona stwierdziła, że otrzymywała wszelkie środki pieniężne, o których mowa w skarżonej decyzji, na potrzeby bytowe i kształcenie w okresie studiów- co wskazuje, że wyłącznym celem ich przekazania było zaspokojenie jej potrzeb bytowych w tamtym okresie. W ocenie Skarżącej logicznym jest i zgodnym z doświadczeniem życiowym, że rodzice przekazują, w zależności od swoich możliwości finansowych środki dla studiujących dzieci. Nie sposób uznać ich za darowizny. Organ podatkowy uznał -nie analizując całości materiału dowodowego - że cała ta kwota stanowi darowizny nie uwzględniając kwot, jakie musiała wydać na własne potrzeby, co jest z pewnością wykonaniem obowiązku alimentacyjnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ wskazał, iż złożenie w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w dniu 8 marca 2013 r. zgłoszenia aktualizującego na druku ZAP-3, na które powołuje się Skarżąca, nie wypełniło dyspozycji art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na rozprawie w dniu 19 lutego 2014 r. pełnomocnik Skarżącej podniósł, że skarżąca prawidłowo powiadomiła urząd skarbowy o zmianie miejsca zamieszkania albowiem w 2010 r. zawiesiła działalność gospodarczą, a zgodnie z przepisami po 2 latach wpis z ewidencji jest wykreślany. Na dzień składania zawiadomienia skarżąca nie miała statusu podmiotu gospodarczego. Organ odwoławczy był w posiadaniu informacji o nowym miejscu zamieszkania co wypełnia dyspozycję art. 146 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień - czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, ponadto sąd stwierdza nieważność zaskarżonego aktu, gdy ustali, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności - art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.".

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że decyzję tę należy uchylić, bowiem została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazać należy, że zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny charakter kwoty w wysokości [...] zł i charakteru prawnego świadczeń pieniężnych otrzymywanych przez Skarżącą od ojca E. K.. O ile Skarżąca i świadek wskazuje na zamiar alimentacyjny, to organ ocenia jako przekraczające obowiązek alimentacyjny a więc darowiznę. Z zeznań wymienionego świadka, a także wyjaśnień Skarżącej wynikało, że rodzice przekazywali jej co miesiąc na utrzymanie kwotę [...] zł. Ojciec przekazywał L. K. co miesiąc "do ręki" [...] zł, natomiast matka podatniczki wpłacała jej, także comiesięcznie, kwotę [...] zł na konto. Nadto, z okazji imienin czy innych uroczystości rodzice wręczali podatniczce [...] lub [...] zł. Ponadto z ustaleń organów podatkowych wynika, że na dochody podatniczki, we wskazanym powyżej okresie składało się również stypendium z uczelni w wysokości [...] zł miesięcznie, które otrzymywała przez okres dwóch lat, nadto w okresie od 2006 do 2007 r. podatniczka pracowała zarabiając ok. [...] zł miesięcznie. Od 2003 r. podatniczka zamieszkiwała wspólnie z konkubentem, z którym prowadziła wspólne gospodarstwo domowe i który współfinansował koszty utrzymania mieszkania.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz.U. Nr 93, z 2009r., poz. 768) nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20 %, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony.

Zgodnie z art. 888 § 1 kodeksu cywilnego darowizna jest umową polegającą na zobowiązaniu się darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Dokonywane w ten sposób świadczenia pod tytułem darmym jest przy tym dobrowolne, nie wynika więc ani z żadnego stosunku zobowiązaniowego ani też z ustawy.

Jeżeli istnieje tytuł nakładający obowiązek świadczenia (umowny lub ustawowy), nie można uznać dobrowolności wykonania świadczenia. Stąd też świadczenie spełnione w wykonaniu obowiązku umownego lub ustawowego nie może być uznane za świadczenie w wykonaniu umowy darowizny.

Przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w art. 128 i 133 § 1 określają nie tylko obowiązek alimentacyjny ale także przesłanki, od których zależy powstanie i ustanie obowiązku alimentacyjnego. Zgodnie z powołanymi przepisami, rodzice są obowiązani do świadczeń alimentacyjnych względem dziecka, które nie jest jeszcze w stanie utrzymać się samodzielnie, chyba że dochody z majątku dziecka wystarczają na pokrycie kosztów jego utrzymania i wychowania. Oznacza to, że z wyjątkiem sytuacji gdy dochody z majątku dziecka i dochody z innych źródeł (stypendia, praca zarobkowa) wystarczają do jego prawidłowego rozwoju fizycznego i intelektualnego, rodzice są obowiązani dostarczać mu odpowiednie środki. Zakres świadczeń alimentacyjnych należnych dziecku od rodziców z tytułu obowiązku alimentacyjnego obejmuje także wydatki o charakterze naukowym i oświatowo-wychowawczym, a więc między innymi środki na uzyskanie wykształcenia średniego i studiów wyższych.

W tej zaś sytuacji spełnione w ten sposób świadczenie nie nosi cech zawartej między rodzicami a dziećmi umowy darowizny

W takiej zaś sytuacji kwota przekazana dziecku, które pozostaje na utrzymaniu rodziców w związku z dalszą nauką, nie stanowi darowizny, lecz jest jedynie wykonaniem obowiązku alimentacyjnego. Nie jest więc spełnione podstawowe kryterium charakteryzujące umowę darowizny w stosunku rodzice-dzieci a mianowicie zdolność do samodzielności ekonomicznej.

Dla dokonywanej przez organy podatkowe oceny charakteru świadczenia istotny jest moment jego spełnienia. W niniejszej sprawie, wbrew zeznaniom Skarżącej i Ojca Skarżącej, organy uznały, że pieniądze przekazane Skarżącej w kwocie [...] zł nie miały charakteru alimentacyjnego. W ocenie organu świadczenie utraciło charakter alimentacyjny z chwilą przeznaczenia otrzymanych pieniędzy na zakup mieszkania na swoją rzecz jako oszczędności. Powyższy pogląd nie zasługuje na aprobatę. Sposób rozporządzenia alimentami w żadnym razie nie może prowadzić do zmiany alimentacyjnego charakteru świadczenia.

Dopóki zatem organy podatkowe nie wykażą, że przekazane tj. w dacie świadczenia Skarżącej środki, nie były alimentami, nie miały podstaw do opodatkowania tego świadczenia podatkiem od spadków i darowizn. Takich ustaleń jednak organ nie poczynił.

Wskazać należy, że istotną okolicznością w świetle wymienionego przepisu art. 133 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego jest bowiem to, czy Skarżąca jest w stanie utrzymać się samodzielnie oraz czy osiągane przez nią dochody pokrywają jej usprawiedliwione potrzeby. O wygaśnięciu obowiązku alimentacyjnego decyduje kryterium osiągnięcia przez dziecko zdolności do samodzielnego utrzymania się. Spełnienie tego kryterium zależy od okoliczności faktycznych.

Skarżąca ma niewątpliwie rację wywodząc, że obowiązek alimentacyjny rodziców wobec dziecka - stanowiący uszczegółowienie ogólnego obowiązku "troszczenia się o fizyczny i duchowy rozwój dziecka" i należytego przygotowania go, odpowiednio do jego uzdolnień, do pracy zawodowej - nie jest ograniczony żadnym sztywnym terminem i nie jest również związany ze stopniem wykształcenia w tym sensie, że nie ustaje z chwilą osiągnięcia przez dziecko określonego stopnia podstawowego czy średniego wykształcenia. Jedyną miarodajną okolicznością, od której zależy trwanie bądź ustanie tego obowiązku, bowiem jest to, czy dziecko jest w stanie utrzymać się samodzielnie. Przy orzekaniu o obowiązku alimentacyjnym rodziców wobec dziecka, które osiągnęło pełnoletność - jak wskazał na to Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 14 listopada 1997r. III CKN 257/97 (OSNC 1998 z. 4, poz. 70) - należy brać pod uwagę, czy wykazuje ono chęć dalszej nauki oraz czy jego osobiste zdolności i cechy charakteru pozwalają na rzeczywiste kontynuowanie przez nie nauki (por. także orzecznictwo Sądu Najwyższego powołane w uzasadnieniu tego orzeczenia, OSNC 1998 z. 4, poz. 70). W sytuacji, gdy pełnoletnie dziecko, mając wyuczony zawód, zamierza kontynuować naukę na wyższej uczelni prywatnej, z którą to nauką - obok kosztów utrzymania - łączy się czesne, trzeba także uwzględniać okoliczność, czy pozwala na to stopa życiowa rodziców ( vide SN z dnia 30 czerwca 1999 r., III CKN 199/99).

Nie sposób pominąć w niniejszej sprawie tej okoliczności, że L. K. jest jedynym dzieckiem swoich rodziców i w spornym okresie pozostawała na ich utrzymaniu.

Przepis art. 133 § 2 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego posługując się pojęciem niedostatku nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem niedostatku. Pewną wskazówkę interpretacyjną w tym zakresie zawiera art. 135 § 1 k.r.o. Z jego brzmienia można wnosić, iż niedostatek występuje wtedy, gdy uprawniony nie może w pełni własnymi siłami, z własnych środków, zaspokoić swych usprawiedliwionych potrzeb. Potrzeby te to potrzeby tak materialne jak i niematerialne, przy czym potrzeby każdego człowieka kształtują się inaczej. Obydwa te rodzaje potrzeb są ze sobą sprzężone i tylko ich łączne zaspokojenie zapewnia godziwą egzystencję. W takim kontekście można mówić o zaspokojeniu potrzeb usprawiedliwionych, które każdy uprawniony powinien mieć zapewnione. Są one uzależnione od indywidualnych cech uprawnionego, tj. od wieku, stanu zdrowia, zawodu, pozycji społecznej i dotychczasowej stopy życiowej. ( vide ICKN 95/98 wyrok SN z dnia 1998-05-05). Nawet Kupno samochodu stanowi wydatek na tego rodzaju potrzeby, które rodzice mogą zaspokajać dopiero wtedy, gdy wystarcza im na stosowne utrzymanie dzieci ( vide wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 kwietnia 1978 r. III CRN 46/78).

Mając powyższe na uwadze podkreślić należy, że bezspornie przy zakresie obowiązku alimentacyjnego ustawodawca posługuje się nieostrymi pojęciami, gdyż nie ma jednego i stałego kryterium odniesienia przy ich określaniu uzależnione to jest od okoliczności konkretnej sprawy - inne potrzeby uprawnionego do alimentacji, inne możliwości rodziców. Dzieci mają prawo do równej z rodzicami stopy życiowej niezależnie od tego, czy żyją z nimi wspólnie, czy też oddzielnie (vide uchwała SN III CZ 91/86). Skoro w obowiązku alimentacyjnym mieści się obowiązek zapewnienia podstawowych potrzeb życiowych, to można do niego zaliczyć także i drobne prezenty, przy czym do zwrotu "drobne prezenty" należy odnieść uwagi i spostrzeżenia co do rozumienia pojęć nieostrych a zatem należy każdorazowo ocenić w kontekście możliwości rodziców, stopy życiowej.

Jednak, nie ulega wątpliwości, że obowiązek alimentacyjny nie może objąć obowiązku czynienia darowizn. Rzeczą organu podatkowego zatem jest w takiej sytuacji wykazanie przy pomocy dowodów, którymi zgodnie z art. 180 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) może być wszystko co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy w tym przesłuchania strony, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z alimentacją. Organ poza zakwestionowaniem zeznań tak Skarżącej jak i jej Ojca, którzy zgodnie wskazali, że przekazywane kwoty były alimentami i z takim zamiarem były realizowane, nie wskazał na okoliczności, które zdaniem organu przemawiają za tym, że E. K. darował swojej córce środki pieniężne, jakie były potrzeby Skarżącej, dotychczasowa stopa życiowa Skarżącej, możliwości rodziców. Okolicznościami sprawy organ winien wykazać w niniejszej sprawie, że "causa" świadczenia w dacie przekazywania kwot była inna niż alimentacja. Nie może bowiem organ kwestionować "causa" świadczenia i to nie w dacie otrzymania, ale ex post w dacie wydatkowania.

Ponadto organ winien wyjaśnić sprzeczności, które pojawiły się przy ustaleniach jako darowizny co do kwoty [...] zł i w tym czy doszło do przelania, jak wskazała Skarżąca w piśmie z dnia 26 marca 2012 r., na rachunek bankowy rodziców spornej kwoty. W istocie czy otrzymana od rodziców kwota [...] zł miała charakter zwrotny czy też jest przysporzeniem na rzecz Skarżącej.

Nie ulega wątpliwości, że wydanie decyzji powinno zostać poprzedzone postępowaniem prowadzonym przez organ podatkowy na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacja podatkowa), w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 tej ustawy) poprzez podjęcie przez organ wszelkich czynności, mających na celu dokładne wyjaśnienie sprawy (art. 122).

Stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonej decyzji.

Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Zaś przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy.

Prawidłowe uzasadnienie powinno posiadać następujące cechy: logiczny związek i zgodność z rozstrzygnięciem i jego treścią, brak wywodów sprzecznych lub rozbieżnych z, rozstrzygnięciem, ścisłość i dokładność wywodów, ich zwięzłość oraz prostota ujęcia oraz kompletność motywów (J. Zimmermann, "Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie": 1995, str. 118-122).

Obowiązek prawidłowego i wyczerpującego uzasadniania decyzji związany jest także z koniecznością wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kieruje się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 Ordynacji podatkowej).

Mając na względzie brzmienie tych przepisów Sąd uznał, że normy prawne z nich wynikające nie zostały w pełni zrealizowane w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. Uzasadnienie zakwestionowania świadczenia alimentacyjnego w istocie sprowadza się do ogólnych twierdzeń, bez odniesienia do okoliczności niniejszej sprawy.

W ponownym postępowaniu organ uwzględniając dokonaną wykładnię przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie dokona ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i poczyni stosowne ustalenia w zakresie charakteru spornego świadczenia, również w kontekście zastosowania art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Za zasadne zaś uznać należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w niniejszej sprawie Skarżąca nie zawiadomiła stosownie do art. 146 Ordynacji podatkowej o zmianie adresu organu prowadzącego postępowanie podatkowe. Jak wskazuje Skarżąca zawiadomiła organ właściwy tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego a bezspornie organem właściwym w toku prowadzonego postępowania podatkowego na dzień 8 marca 2013 r. był Dyrektor Izby Skarbowej. Zarzuty skargi w tym zakresie nie sposób podzielić.

Z tych powodów Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - orzekł jak w pkt. I sentencji. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., a kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.

W ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni dyspozycję art. art. 234 Ordynacji podatkowej.