Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 979/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239 b par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 18 września 2019 r. sprawy ze skargi "A" na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 1 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 27 listopada 2018 r. Wójt Gminy (dalej: "Wójt", "organ pierwszej instancji") określił Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe - Nadleśnictwo [...] (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", "Nadleśnictwo") zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 11.092 zł.

Postanowieniem z dnia 4 grudnia 2018 r. Wójt nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, wskazując, że w sprawie zachodzi przesłanka określona

w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", albowiem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją jest krótszy niż 3 miesiące.

W złożonym na powyższe postanowienie zażaleniu Nadleśnictwo, wnosząc o jego uchylenie, zarzuciło mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności bez wskazania okoliczności, które stwarzały ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, a związane są z krótszym jak trzymiesięcznym okresem upływu przedawnienia;

2. art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak zamieszczenia

w postanowieniu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co w konsekwencji stanowi naruszenie zasady przekonywania.

W uzasadnieniu zarzucono, że organ nie wskazał żadnych okoliczności świadczących o ryzyku niewykonania zobowiązania podatkowego, a związanych

z krótszym jak trzymiesięcznym terminem przedawnienia - organ ograniczył się jedynie do lakonicznego stwierdzenia, że z uwagi na bardzo krótki okres upływu terminu przedawnienia, co wynika z dokumentacji księgowej, zachodzi obawa, że strona nie wykona ciążącego na niej zobowiązania podatkowego.

Odwołując się do orzecznictwa wskazano, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (przewidzianego w art. 239 § 2 tej ustawy), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 tej ustawy, powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż trzymiesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być m.in. czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności.

Zdaniem strony, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ nie wskazał powyższych okoliczności oraz nie wyjaśnił, dlaczego w jego odczuciu istnieje ryzyko niewykonania zobowiązania związane z krótszym jak trzymiesięczny termin przedawnienia. Subiektywne odczucie organu, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego, nie stanowi dostatecznej przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w oparciu

o art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Końcowo podniesiono, że zamieszczenie w uzasadnieniu postanowienia wyłącznie ogólnikowych stwierdzeń, bez wskazania konkretnych okoliczności, które świadczyłyby

o zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, stanowi naruszenie obowiązku sporządzenia pełnego uzasadnienia prawnego i faktycznego, a w konsekwencji naruszenie zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "Kolegium", "organ odwoławczy") nie podzieliło argumentacji strony żalącej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu postanowienia z dnia 1 lutego 2019 r. organ odwoławczy wskazał, że na podstawie w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, przy czym przepis ten stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające

z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2). Kolegium zaznaczyło, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane; w tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku - okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek wynikających z art. 239b § 1-3 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy podniósł, że postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności ma znaczenie tylko w czasie, gdy decyzja, której dotyczy, jest rozstrzygnięciem nieostatecznym. Zasadniczo w sytuacji wydania decyzji ostatecznej postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności traci swój byt prawny, w konsekwencji przestaje istnieć przedmiot postępowania zażaleniowego, do którego miałoby się odnosić rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Z chwilą wydania decyzji ostatecznej wykonanie obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już z decyzji ostatecznej, która - jako ostateczna - podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego aktu. W takiej sytuacji incydentalne postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności staje się bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Zupełnie inaczej ocenia się sytuację, gdy po nadaniu rygoru decyzji nieostatecznej, a przed uzyskaniem ostateczności decyzji, została wszczęta i prowadzona egzekucja wobec zobowiązanego. Odwołując się do orzecznictwa wskazano, że wydanie decyzji ostatecznej w sprawie, w której decyzji organu pierwszej instancji w drodze postanowienia nadano rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b Ordynacji podatkowej, nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego i jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw.

z art. 208 § 1 i art. 239 ww. ustawy, jeżeli prowadzona była egzekucja administracyjna zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu pierwszej instancji.

Kolegium zwróciło uwagę, że w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13 wskazano, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2

i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z powyższego organ odwoławczy wywiódł, że rozpoznając zażalenie na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności obowiązany jest uwzględnić zmiany stanu prawnego i faktycznego, jakie zaszły w sprawie pomiędzy wydaniem orzeczenia przez organ pierwszej instancji a orzeczeniem organu odwoławczego. Wskazano, że w niniejszej sprawie Nadleśnictwo złożyło w terminie odwołanie od decyzji Wójta z dnia 27 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r., natomiast w dniu 14 grudnia 2018 r. zobowiązanie zostało zapłacone w wyniku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Wobec czego działanie organu pierwszej instancji, wydającego zaskarżone postanowienie, miało umocowanie w obowiązującym stanie prawnym.

W skardze na powyższe postanowienie organu odwoławczego Nadleśnictwo, reprezentowane przez pełnomocnika - radcę prawnego [...], wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonego, jak i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, zarzuciło mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie

i utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo naruszenia przez ten organ art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, z uwagi na nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, bez wskazania okoliczności, które stwarzały ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, a związane są

z krótszym jak trzymiesięcznym okresem upływu przedawnienia, czyli bez uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane;

2. art. 127 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne zastosowanie i nie odniesienie się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem mimo podniesionego przez skarżącego w zażaleniu uchybienia, że organ pierwszej instancji nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, organ administracji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie odniósł do podniesionego zarzutu, co w konsekwencji pozbawiło stronę prawa do rozpoznania sprawy w dwóch instancjach i skutkowało utrzymaniem zaskarżonego postanowienia w mocy;

3. art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie, skutkujące dojściem przez organ administracji do przekonania,

że zaistniały przesłanki umożliwiające nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tylko z tego powodu, że pomiędzy wniesieniem zażalenia a jego rozpoznaniem skarżący wniósł odwołanie od decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe oraz, że w skutek przeprowadzenia czynności egzekucyjnych zobowiązanie zostało zapłacone w dniu 14 grudnia 2018 r.;

4. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, poprzez zaniechanie przez organy podatkowe przeprowadzenia analizy sytuacji majątkowej skarżącego, po stronie którego - ze względu na to, że jest jednostką Skarbu Państwa - nie grozi niewypłacalność, w związku z czym w przypadku, gdy decyzja podatkowa stała by się ostateczna, będzie dysponowało środkami finansowymi na zapłatę zobowiązania, wskutek czego brak jest ryzyka niewykonania zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację zaprezentowaną w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji.

Kolegium w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane

w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został

w skardze podniesiony.

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane

w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Zgodnie z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

W myśl art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Nie budzi wątpliwości, że przesłanki określone w art. 239b § 1-4 Ordynacji podatkowej mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej

z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy tym warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej). Fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. A zatem, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1650/10, LEX nr 1069309).

W rozpoznawanej sprawie organy wskazały na zaistnienie przesłanki wynikającej

z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. krótszy niż 3 miesiące okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem decyzja określająca skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r. została wydana w dniu 27 listopada 2018 r., podczas gdy termin przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2018 r. Początek biegu tego okresu należy liczyć od daty wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, przy czym przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie będzie miała zastosowania, jeżeli bieg terminu przedawnienia ulegnie zawieszeniu lub przerwaniu na podstawie okoliczności wymienionych w art. 70

§ 2-8 ww. ustawy (co w niniejszej sprawie nie miało miejsca).

Jak już wyżej wskazano, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), iż zobowiązanie takie nie zostanie wykonane, a w konsekwencji wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Przyjmując, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy uzasadnione było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 27 listopada 2018 r., organ miał na uwadze krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania, tj. 31 grudnia 2018 r. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji uległoby przedawnieniu. Takie stanowisko należy uznać za prawidłowe zważywszy, że przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, związana jest

z perspektywą wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Z uwagi m.in. na czas trwania postępowania odwoławczego konieczne jest zapewnienie minimum okresu umożliwiającego wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji przed upływem terminu przedawnienia.

W trakcie prac legislacyjnych nad ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., podkreślano, że art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne

w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki (zob. druk sejmowy nr 951, Sejm VI kadencji).

Także w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, w okolicznościach konkretnej sprawy, może zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1650/10, LEX nr 1069309; z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt

II FSK 825/12, LEX nr 1472367; i z dnia 3 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1272/13,

LEX nr 1517687).

Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej, że organy podatkowe nie przeprowadziły analizy sytuacji majątkowej Nadleśnictwa, należy wskazać, że przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 tej ustawy. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 polega na wykazaniu,

że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie

w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, wyznaczony przez ustawodawcę na czas krótszy niż 3 miesiące, to

w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy też dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu podatkowego, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (por. wyroki NSA: z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1648/14, LEX nr 2101348; z dnia 16 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 519/16, LEX nr 2064873; z dnia 15 grudnia 2015 r. sygn. akt

II FSK 2903/13, LEX nr 1958528; czy z dnia 13 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1807/12, ONSAiWSA 2015/2/23).

Na marginesie należy wskazać, że przywołany w uzasadnieniu skargi wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 października 2012 r.

sygn. akt I SA/Po 672/12 (LEX nr 1239782) został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia

12 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 523/13 (LEX nr 1451423), w którym potwierdzono dotychczasową linię orzeczniczą, że przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, związana jest

z perspektywą wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej

i zbliżającym się terminem przedawnienia tego zobowiązania, a nie z sytuacją majątkową podatnika. W wyroku tym podkreślono, że konieczność dokonania przez organy podatkowe ustaleń odnoszących się do sytuacji majątkowej podatnika dotyczy przesłanek dających podstawę do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, przewidzianych w art. 239b § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. I tak - obowiązek ustalenia jaki strona posiada majątek, a w szczególności czy jest to majątek o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby

z pierwszeństwa zaspokojenia, dotyczy przesłanki do zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ustalenie, jaki strona posiada majątek i czy dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości konieczne jest także dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności rygoru na podstawie art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast, jeżeli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacja podatkowej), to spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Nie mają natomiast istotnego znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy uprawdopodobniły istnienie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z końcem 2018 r., a więc w granicach terminu do wydania decyzji przez organ drugiej instancji (skarżący skorzystał z prawa do wniesienia odwołania),

to w momencie wydawania postanowienia przez organ pierwszej instancji prawdopodobne było to, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Stosownie do art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna nie podlega bowiem wykonaniu. Należy więc uznać, że uprawdopodobniono przesłanki z art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując jeszcze raz należy podkreślić, że w kontekście przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 239b § 2 tej ustawy uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należy uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów,

a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Uprawdopodobnienie jest bowiem surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Sprowadza się do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym. Stąd też, zdaniem Sądu, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania

(art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej) nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia.

Rezultat ustalenia przez organ podatkowy istnienia takiego prawdopodobieństwa znalazł swoje odzwierciedlenie w postanowieniu z dnia 4 grudnia 2018 r. o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 w zw. z art. 120 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]