Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 202/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art.  89  ust.  1  pkt  1,  art.  8
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art.  239a,  art.  128,  art.  224,  art.  225,  art.  212
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145  par.  1  pkt  1  lit.  a,  art.  135,  art.  206,  art.  200,  art.  205  par.  2,  art.  209
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par.  6  pkt  6 ,  par.  18  ust.  1  lit.  a i  lit.  c
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1348
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Blankiewicz - Wóltańska, Sędzia WSA - Cezary Kosterna, Sędzia WSA - Artur Kot (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. - Agnieszka Małyszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r., 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC" lub "organ odwoławczy") uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: "Naczelnik UC" lub "organ

I instancji") z [...] kwietnia 2014 r. Działając reformatoryjnie wymierzył Spółce karę pieniężną ([...] zł) za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w lutym 2013 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IC wskazał między innymi przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 234 i art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op") w związku z art. 91 oraz art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: "u.g.h.").

2. Stan faktyczny.

2.1. Decyzją z [...] czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS") udzielił Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa m. w [...] punktach gier, na okres 6 lat. W toku kontroli przeprowadzonych w dwóch punktach gier na automatach o niskich wygranych, eksperymenty gry na automatach o niskich wygranych wykazały przekroczenie wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze, tj. stawkę wyższą niż 0,50 zł, co stanowi o naruszeniu art. 129 ust. 3 u.g.h. Decyzją z [...] maja 2011 r. Dyrektor IC cofnął zatem Spółce w całości zezwolenie udzielone ww. decyzją Dyrektora IS z [...] czerwca 2008 r. Spółka po tym fakcie nie zaprzestała jednak urządza gry na automatach o niskich wygranych, co wynika ze złożonej przez nią deklaracji (POG – 4) za luty 2013 r.

Decyzją z [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik UC wymierzył zatem Spółce karę pieniężną w wysokości [...] zł za urządzanie gry na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia. Zdaniem Naczelnika UC, decyzja z [...] maja 2011 r. cofająca Spółce przedmiotowe zezwolenie podlegała wykonaniu. Skoro Spółka świadomie naruszyła przepisy u.g.h., to w sprawie należało zastosować przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h.

2.2. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wystąpiła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Postawiła przy tym zarzuty naruszenia przepisów z art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.g.h., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i nałożenie na Spółkę kary pieniężnej, mimo posiadania przez nią w okresie, którego ukaranie dotyczy, ważnego zezwolenia

na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Powołane wyżej przepisy nie znajdowały zatem zastosowania w niniejszej sprawie. Skarżąca wystąpiła o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania odwoławczego

w przedmiocie cofnięcia zezwolenia. Uzupełniając odwołanie, pełnomocnik Spółki dodatkowo postawił zarzuty naruszenia:

- art. 16 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (k.p.a.) w zw. z art. 127, art. 128, art. 239a i art. 239e Op oraz art. 8 u.g.h. poprzez ich rażące zignorowanie w kwestionowanej decyzji ostatecznej wskutek pominięcia przez organ mocy wiążącej ostatecznej decyzji administracyjnej Dyrektora IS udzielającego Spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, jak również zignorowanie przez organ stanu prawnego oraz praw nabytych strony powstałych oraz trwających na mocy udzielonego zezwolenia; wszystko wskutek niezasadnego przyjęcia, że zezwolenie to w znaczeniu materialnym nie istnieje po wydaniu w I instancji nieostatecznej decyzji podatkowej o cofnięciu tego zezwolenia, a więc przy oczywiście błędnym przyjęciu materialnoprawnej utraty zezwolenia przez Stronę;

- art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 129 ust. 1 u.g.h., a także

w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez rażąco nieprawidłowe wymierzenie stronie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia, podczas gdy w zakresie gier na automatach (w tym gier na automatach o niskich wygranych) przepisy u.g.h. przewidują (niezależnie w tym miejscu od niemożności ich zastosowania z uwagi na rażące naruszenie obowiązku notyfikacyjnego) wyłącznie karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem, nie zaś bez zezwolenia, które w świetle art. 89 ust. 1 dotyczy innych rodzajów gier hazardowych, gdyż

po wejściu w życie u.g.h. nie ma już możności uzyskania na urządzanie jakichkolwiek gier na automatach zezwolenia, a jedynie koncesji na kasyno gry, stąd wymierzenie kary pieniężnej za brak zezwolenia jest rażąco i w całości sprzeczne z ustanowionym przepisami u.g.h. porządkiem prawnym (niezależnie od braku możliwości jego skutecznego stosowania).

2.3. Decyzją z [...] października 2014 r. Dyrektor IC uchylił w całości decyzję Naczelnika UC z 15 kwietnia 2014 r. Działając reformatoryjnie wymierzył Spółce karę pieniężną za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w kwocie [...] zł, czyli w kwocie mniejszej niż organ I instancji. Wskazując na swoje obowiązki jako organu odwoławczego przedstawił dotychczasowy przebieg postepowania w sprawie. Powołał się na przepisy ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), w tym art. 144, art. 129 ust. 1 i ust. 3, art. 89, art. 141 pkt 2 u.g.h. Dodał, że decyzja Dyrektora IC z [...] maja 2011 r. cofająca w całości Spółce zezwolenie, o którym mowa w decyzji Dyrektora IS z [...] czerwca 2008 r., jest wykonalna od 3 czerwca 2011 r. Spółka utraciła zatem uprawnienie do wykonywania działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych w punktach objętych ww. zezwoleniem. Powołując się na art. 239a Op wywiódł, że decyzja o cofnięciu zezwolenia nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bowiem nie wskazuje ona wprost obowiązku zaprzestania prowadzenia działalności, a jedynie cofa udzielone zezwolenie. Czyli uprawnienie do prowadzenia określonej działalności. W celu prowadzenia działalność w zakresie gier hazardowych, w tym gier na automatach

o niskich wygranych (jak w rozpoznawanej sprawie), niezbędne jest posiadanie stosownego zezwolenia. Dyrektor IC powołał się na poglądy prawne zaprezentowane

w wyrokach WSA w Warszawie: z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt VI SA/Wa 2487/12;

z 28 maja 2013 r., VI SA/Wa 2483/12; z 29 maja 2013 r., VI SA/Wa 2486/12; w wyroku WSA w Gdańsku z 18 kwietnia 2013 r., III SA/Gd 100/13 oraz WSA we Wrocławiu z 8 stycznia 2013 r., III SA/Wr 475/12. Zauważył, że zgodnie z art. 212 Op, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. W chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym jej mocą stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony dopóty, dopóki nie nastąpi jej ewentualne wzruszenie w sposób i w trybie prawem przepisanym. Związanie organu oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony, także w postępowaniach odrębnych, które ten organ prowadzi. Moc wiążąca wynika także dla innych organów umocowanych

do orzekania w sprawach zawiązanych jego skutkami.

Dyrektor IC dodał, że decyzja cofająca zezwolenie stała się ostateczna [...] maja 2014 r. Naczelnik UC karę pieniężną wymierzył w wysokości [...] zł, tj. równej wartości dokonanych w lutym 2013 r. wpłat za uczestnictwo w grze. Uznał bowiem,

że stanowią one uzyskany w tym miesiącu przychód Spółki jako podmiotu organizującego gry na automatach o niskich wygranych.

Dyrektor IC podzielił stanowisko organu I instancji co do tego, że skoro Spółka

po wejściu do obrotu prawnego nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie nadal prowadziła działalność wymagającą takiego zezwolenia, to naruszyła przepisy ustawy

o grach hazardowych. Zasadnym zatem stało się zastosowanie w sprawie przepisów art. 89 u.g.h. Nie zgodził się natomiast z przyjętą przez organ I instancji definicją przychodu, wymienioną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zauważył, że istotnie przepisy ustawy o grach hazardowych nie zawierają legalnej definicji przychodu, która przeniesiona mogłaby zostać przeniesiona w celu realizacji dyspozycji art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. Uwzględniając zasady wykładni systemowej zewnętrznej należało w tej sytuacji posiłkować się znaczeniem tego pojęcia w brzmieniu pojawiającym się na gruncie innego aktu normatywnego. W celu prawidłowego posiłkowania się pojęciem przychodu, o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy

o grach hazardowych, w odniesieniu do urządzania gier na automatach o niskich wygranych należało odwołać się do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 188, poz. 1459). Wskazując na § 8 ust. 1 powołanego rozporządzenia Dyrektor IC uznał, że przychody osiągnięte z gier na automatach o niskich wygranych stanowią kwotę wyrażoną

w złotych, odpowiadającą różnicy pomiędzy dokonanymi do automatów wpłatami

i wypłatami z automatów (wygranymi uczestników gier). Nie można zatem zaakceptować stanowiska organu I instancji, że z powodu braku w u.g.h. legalnej definicji "przychodu uzyskanego z urządzanej gry", należy posiłkować się definicją zawartą w innych aktach prawnych, tj. w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zob. s. 11 – 13 zaskarżonej decyzji). Zdaniem Dyrektora IC, skoro u.g.h. nie definiuje pojęcia przychodu uzyskanego z gry, jak również nie odsyła do przepisów podatkowych definiujących pojęcie "przychodu", to należy dokonać wykładni przepisu art. 89 ust. 2 pkt 1 tej ustawy przyjmując potoczne rozumienie pojęcia przychodu.

Na gruncie języka polskiego "przychód" oznacza zatem zarobek, zapłatę, honorarium. Zgodnie z uniwersalnym słownikiem języka polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2006) "przychód" oznacza "wpływy, zwłaszcza pieniężne, w gospodarce państwa, przedsiębiorstwa, itp. uzyskane

w określonym czasie; dochód, zysk". Czyli w ocenie Dyrektora IC za przychód uzyskany z urządzanej gry należy uznać otrzymany zarobek w związku z urządzeniem tej gry.

Karę pieniężną z tytułu urządzania gry na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia należało wymierzyć Spółce w wysokości [...] zł (zob. s. 14 – 16 zaskarżonej decyzji). Dodał, że wymierzona kara pieniężna określona w art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. jest konsekwencją zastosowania środka sankcjonującego w stosunku

do podmiotu, który nie dopełnił ustawowych obowiązków. Kara ta nie stanowi zatem represji za naruszenie prawa. Ustalając charakter kary administracyjnej należy uwzględnić, że przy karach o charakterze represyjnym występuje element winy, zaś przy karach nierepresyjnych celem ich jest prewencja, ochrona, zabezpieczenie,

a także, jak w przypadku kary z art. 89 u.g.h. funkcja restytucyjna, uzupełniająca

i rekompensująca. Wystarczającą podstawą do zastosowania ww. kary pieniężnej jest zatem konkretne zachowanie z punktu widzenia treści normy prawnej. W takim przypadku mamy do czynienia z tzw. obiektywną odpowiedzialnością spowodowaną zaistnieniem okoliczności faktycznych określonych w przepisach prawa, bez względu na winę sprawcy oraz jego naganne zachowanie, bez badania przyczyny naruszenia prawa i okoliczności, które do tego doprowadziły (por. wyrok WSA w Krakowie z 15 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Kr 365/11). Dyrektor IC dodał, że naruszenie norm bezwzględnie obowiązujących nie mogło pozostać bez sankcji w postaci nałożenia kary pieniężnej na urządzającego gry hazardowe, m. in. bez koncesji lub zezwolenia. Zarzuty odwołania uznał za chybione (zob. s. 15 – 22 zaskarżonej decyzji).

3. Postępowanie sądowe.

3.1. Spółka wniosła skargę na decyzję Dyrektora IC do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Pełnomocnik skarżącej (adwokat) wystąpił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, stawiając zarzuty naruszenia:

- art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.g.h. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i nałożenie na Spółkę kary pieniężnej mimo posiadania przez nią ważnego zezwolenia w okresie, którego ukaranie dotyczy, na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych;

- art. 16 § 1 k.p.a. w zw. z art. 127, art. 128, art. 239a oraz art. 239e Op, a także art. 8 u.g.h., poprzez ich rażące zignorowanie wskutek pominięcia przez organ mocy wiążącej ostatecznej decyzji Dyrektora IS udzielającej Spółce przedmiotowe zezwolenie, jak również zignorowanie stanu prawnego oraz praw nabytych skarżącej powstałych i trwających na mocy udzielonego zezwolenia; wszystko wskutek niezasadnego przyjęcia, że zezwolenie to w znaczeniu materialnym nie istnieje

po wydaniu w I instancji nieostatecznej decyzji o cofnięciu tego zezwolenia, a więc przy nieprawidłowym przyjęciu materialnoprawnej utraty zezwolenia przez skarżącą;

- art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 129 ust. 1 oraz w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez rażąco nieprawidłowe wymierzenie Spółce kary pieniężnej

za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia, podczas gdy w zakresie gier na automatach (w tym gier na automatach o niskich wygranych) przepisy u.g.h. przewidują (niezależnie od niemożności ich zastosowania z uwagi

na naruszenie obowiązku notyfikacyjnego) wyłącznie karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem, nie zaś bez zezwolenia, które w świetle art. 89 ust. 1 u.g.h. dotyczy innych rodzajów gier hazardowych, gdyż po wejściu w życie przepisów u.g.h. nie ma już możności uzyskania zezwolenia na urządzanie jakichkolwiek gier

na automatach, tylko koncesji na kasyno gry; stąd wymierzenie kary pieniężnej za brak zezwolenia jest rażąco i w całości sprzeczne nawet z ustanowionymi przepisami u.g.h. porządkiem prawnym (niezależnie od braku możliwości jego skutecznego stosowania).

3.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Zauważył, że zarzuty skargi stanowią powtórzenie zarzutów stawianych uprzednio przez Spółkę w odwołaniu. Uznał je zatem za chybione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

4. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Możliwość zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. uzależniona jest zatem od uprzedniego stwierdzenia, że w okresie, którego dotyczy ukaranie, podmiot urządzający gry hazardowe nie posiadał ważnego zezwolenia na ich urządzanie.

W niniejszej sprawie organy uznały, że w lutym 2013 r. Spółka nie legitymowała się ważnym zezwoleniem na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, gdyż zostało ono cofnięte nieostateczną decyzją organu I instancji, która podlegała wykonaniu od dnia jej doręczenia Spółce, czyli od [...] czerwca 2011 r. Uzasadnienia prawnego dla tego stanowiska organy upatrują w art. 239a Op, zgodnie z którym decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu

w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Bezsporne jest, że ostateczna decyzja cofająca zezwolenie została wydana [...] maja 2014 r.

5.1. Zdaniem Sądu, stanowisko organów nie zasługuje na aprobatę.

Zgodnie z art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie przepisy Op stosuje się odpowiednio, chyba że ustawa stanowi inaczej. Odpowiednie, a nie wprost, stosowanie przepisów Op w tych postępowaniach wymaga uwzględnienia specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Zasadą w odniesieniu do decyzji podatkowych jest ich wykonalność dopiero po uzyskaniu cechy ostateczności. Odpowiednie zastosowanie przepisów Op do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych powinno zatem prowadzić do osiągnięcia wobec tych decyzji takiego samego skutku.

W świetle zaś art. 239a Op decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zasadniczo organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 Op, ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W orzecznictwie prezentowane są poglądy, że użyty przez ustawodawcę

w art. 239a Op zwrot "obowiązek podlegający wykonaniu" należy rozumieć szeroko. Przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej. Wykonaniem decyzji jest m. in. jej wykonanie przez stronę, w tym również obowiązek dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. Przyjmuje się, że art. 239a Op odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej (zob. wyroki NSA: z 5 marca 2013 r., II FSK 777/12; z 30 czerwca 2011 r., II FSK 2675/10; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie: "CBOSA"; A. Kabat i B. Dauter w Komentarzu do Ordynacji podatkowej, Wydanie 5, LexisNexis, s. 817). Przepis ten, odwołując się

w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Treść tego przepisu nie ogranicza jednak "wykonalności" decyzji do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2013 r. (II FSK 1411/11, CBOSA) wskazał, że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Za przedstawionym powyżej rozumieniem art. 239a Op przemawiają także względy natury celowościowej. Wykładnia językowa i celowościowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że dążeniem ustawodawcy była ochrona adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. W Ordynacji podatkowej obowiązuje zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co wynika zarówno z wprowadzonej do Ordynacji podatkowej regulacji rozdziału 16a, jak również ze skreślenia w Ordynacji podatkowej art. 224 i 225, które przewidywały, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. Należy zatem uznać, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, czyli przyjęcie w innej sprawie, że decyzja cofająca skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje działalność skarżącej w tym zakresie z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 10 grudnia 2013 r., III SA/Gl 1777/13; CBOSA).

Skoro w niniejszej sprawie decyzji cofającej zezwolenie rygor natychmiastowej wykonalności nie został nadany, to cofnięcie zezwolenia decyzją nieostateczną nie eliminowało z obrotu prawnego ostatecznej decyzji, którą Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Czyli Spółka nie została pozbawiona możliwości realizacji uprawnień wynikających z tych zezwoleń aż do dnia, gdy cofnięcie zezwoleń stało się ostateczne (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2094/13; CBOSA). Orzeczenie to zachowuje swoją aktualność także w realiach niniejszej sprawy.

5.2. Za chybione Sąd uznał także stanowisko organów orzekających w sprawie dotyczące związania własną decyzją cofającą zezwolenie od chwili jej doręczenia,

na zasadzie sformułowanej w art. 212 Op. Fakt, że zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, nie oznacza automatycznie, że również strona jest taką decyzją związana. Z unormowania tego wynika bowiem jedynie, że organ, który wydał decyzję, nie może wycofać się z zajętego

w decyzji stanowiska oraz nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z 19 października 2005 r., I FSK 132/05; LEX nr 173287 i CBOSA). Organ nie może pomijać treści innych przepisów, które określają prawa i obowiązki strony. Skoro postępowanie jest dwuinstancyjne (art. 127 Op) i adresat decyzji ma prawo do wniesienia odwołania, a wykonalność decyzji uzależniona jest od jej ostateczności, ewentualnie nadania decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności, to organ prowadząc odrębne postępowanie musi respektować te zasady. Interpretacja tych przepisów nie może powodować ich wzajemnego wykluczania się.

6. W realiach niniejszej sprawy nie było zatem podstaw do wymierzenia Spółce kary pieniężnej w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., gdyż w lutym 2013 r. Spółka legitymowała się ważnym zezwoleniem na urządzanie gier hazardowych. Skoro przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy, to zbędne jest dokonywanie przez Sąd oceny, czy przepis ten ma charakter przepisu technicznego, którego uchwalenie wymagało uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej. Zarzuty skargi Sąd uznał zatem za zasadne z przyczyn, o których mowa wyżej, czyli z uwagi na wadliwe stanowisko organów orzekających w sprawie, dotyczące wykładni i zastosowania art. 212 oraz art. 239a Op. Dodać warto, że decyzja ostateczna cofająca Spółce zezwolenie, została uchylona wyrokiem WSA w Warszawie z 15 października 2015 r. (V SA/Wa 192/15; CBOSA).

7. Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji obowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

8. Mając na uwadze powyższe, na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."), Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, czyli uchylił decyzje organów obu instancji.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 206 w związku

z art. 200, art. 205 § 2, art. 209 u.p.p.s.a. oraz w związku z przepisami § 6 pkt 6 i § 18 ust. 1 lit. a) i lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r.

w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348

ze zm.; dalej: "rozporządzenie MS"), gdyż skarżąca reprezentowana była przed Sądem przez adwokata. Zdaniem Sądu wystąpiły uzasadnione podstawy do miarkowania zasądzonego zwrotu kosztów postępowania ([...] zł zamiast kwoty [...] zł, jak

w punkcie drugim sentencji wyroku), gdyż zarzuty postawione w niniejszej skardze są powieleniem zarzutów z innych skarg Spółki, w dodatku reprezentowanej przez tego samego pełnomocnika (zob. wyroki WSA w Olsztynie: z 6 października 2015 r., II SA/Ol 213/15; z 8 października 2015 r., II SA/Ol 90/15 i II SA/Ol 170/15; CBOSA). Zasadne zatem było zasądzenie na rzecz skarżącej miarkowania zwrotu kosztów postępowania jako sumy uiszczonego wpisu od skargi (2.000 zł), opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (17 zł) i kwoty 240 zł, o której mowa w § 18 ust. 1 lit. c) rozporządzenia MS.