Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1410/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 5, art. 22a ust. 1, art. 22e ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1193/04 w sprawie ze skargi M. A. i A. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 maja 2004 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. A. i A. A. kwotę 1800,00 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 maja 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

Stan sprawy przedstawiał się następująco.

Z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynikało, że M. A. prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej wspólnie z J. H.-W., pod nazwą "M." w zakresie usług fotograficznych oraz sprzedaży maszyn i urządzeń fotograficznych. W wyniku przeprowadzonej w firmie wewnętrznej kontroli wspólnicy skorygowali przychody i koszty uzyskania przychodu spółki, skutkiem czego M. i A. A. wystąpili o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 10.786,40 zł. W związku z powyższym organ podatkowy przeprowadził w firmie "M." kontrolę w zakresie rozliczenia z tytułu podatku dochodowego za 2001 r. i ostatecznie wniosek o stwierdzenie nadpłaty uznał za nieuzasadniony. Organ podatkowy zakwestionował szereg pozycji po stronie przychodów oraz po stronie kosztów uzyskania przychodów spółki. W wyniku powyższego organ dokonał korekty przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodów spółki za 2001 r. i w konsekwencji dnia 3 października 2003 r. określił M. i A. A. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 162.455,50 zł.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnicy nie zgodzili się z ustaleniami organu podatkowego pierwszej instancji i zażądali uchylenia decyzji oraz stwierdzenia nadpłaty w podanej wcześniej wysokości. W odwołaniu podatnicy uznali za sporne następujące pozycje, zakwestionowane przez organ podatkowy:

1) korektę przychodów z tytułu przyjęcia zwrotu towarów (12.422,39 zł),

2) korektę z tytułu wycofania przez spółkę z używania w dniu 30 kwietnia 2001 r. maszyny Agfa MSC 101,

3) ujętą w kosztach kwotę zapłaconego w dniu 1 czerwca 2002 r. podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 11.020,20 zł z tytułu dokonanych w 2001 r. transakcji sprzedaży towarów ze składu celnego,

4) zaliczone do kosztów uzyskania przychodu wydatki na wykonanie instalacji alarmowej w łącznej kwocie 5.813 zł,

5) zaliczone do kosztów uzyskania przychodu wydatki na nabycie maszyn fotograficznych Fuji Prinprocessor PP 1255 i Fuji Prinprocessor PP 728A za łączną kwotę 86.422,13 zł.

Decyzją z dnia 27 maja 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 143.659,50 zł. Organ uwzględnił bowiem zarzuty podatników odnośnie pozycji wymienionych w pkt 1 i 2. Podtrzymał natomiast stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji co do nieprawidłowego ujęcia w kosztach pozostałych zakwestionowanych wydatków.

Zdaniem organu odwoławczego podatnicy nie mieli podstaw do powiększenia kosztów uzyskania przychodu spółki o kwotę 11.020,20 zł, z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od sprzedaży dokonanej na terenie składu celnego. Podatek ten został zadeklarowany przez spółkę w Urzędzie Skarbowym dnia 31 maja 2002 r., a zapłacony dnia 1 czerwca 2002 r. Według podatników możliwość ujęcia tego wydatku w koszty roku 2001 potwierdzał fakt ukarania księgowego za nieterminowe naliczenie i odprowadzenie tego podatku. Organ odwoławczy nie podzielił powyższych wywodów i zajął stanowisko, że kwota podatku nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki w 2001 r., skoro podatek ten został ujawniony w deklaracji podatku od czynności cywilnoprawnych dopiero w maju 2002 r. Organ przyznawał, że choć generalnie podatników prowadzących księgi rachunkowe obowiązuje zasada zaliczania w ciężar kosztów wydatków dotyczących danego roku podatkowego (art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej u.p.d.o.f.), to w roku tym można zaliczać także koszty zarachowane i nie poniesione, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe. W tym wypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione. Organ powołał się jednocześnie na art. 20-23 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. nr 121, poz. 591 ze zm.) stanowiące, co może być podstawą zapisów w księgach podatkowych i wywiódł, że w razie braku właściwych dowodów księgowych umożliwiających zarachowanie kosztów w roku podatkowym, którego dotyczą, należy je potrącić w roku, w którym zostały poniesione.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się też z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego co do tego, że niesłusznie zaliczono bezpośrednio w koszty wydatki na wykonanie instalacji alarmowej w pomieszczeniach wynajmowanych na wykonywanie działalności gospodarczej. W wyniku modernizacji i rozbudowy zdemontowanych systemów alarmowych powstał nowy system instalacji trójstrefowej, w powiązaniu z jedną centralą alarmową obsługującą linie dozorowe oraz radiowy zespół nadawczy, a więc kompletny system działający jako jedno urządzenie. Zdaniem organów podatkowych nie można zaliczyć wydatków na wykonanie tego systemu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na fakt, iż żadna ze stref nie spełniała wymogu zaliczenia jej do środka trwałego, tj. wymogu kompletności i zdatności do użytku określonych w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy uznał też za prawidłowe ustalenia dotyczące błędów w zakresie momentu ujęcia w księgach jako kosztu wartości nabycia dwóch maszyn do produkcji zdjęć o łącznej wartości zaliczonej w koszty 86.422,13 zł. Wydatki te podatnik zarachował w ciężar kosztów w momencie przekazania maszyn do użytkowania, tj. w 2001 r., zaś zdaniem organów podatkowych maszyny te stanowiły w istocie towar handlowy (zostały odsprzedane w 2002 r.) i dlatego wartość ich zakupu mogła stanowić koszt uzyskania przychodu dopiero w momencie ich sprzedaży (art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. i art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Potwierdzały to, zdaniem organu, także zapisy poszczególnych kont, sprzedaż tych maszyn odnotowano bowiem na kontach "sprzedaż, towarów i materiałów", a koszt własny ich sprzedaży na kontach "wartość sprzedanych towarów i materiałów".

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej M. i A. A. wnieśli skargę do WSA we Wrocławiu. Zarzucili organowi błędną interpretację art. 22 ust. 1, 4-6 u.p.d.o.f.

Odnośnie podatku od czynności cywilnoprawnych skarżący podkreślili, że zobowiązanie to wiązało się z przychodami za 2001, a nie za 2002 r., co potwierdzał fakt naliczenia odsetek. Ponadto to zobowiązanie podatkowe spoczywało na nich z mocy prawa.

Odnośnie instalacji alarmowej podnieśli, że urządzenia mogą działać samodzielnie, wystarczy podłączyć je do linii telefonicznej lub odłączyć od radioodbiornika, który został kupiony jedynie z powodów ekonomicznych i technicznych.

Natomiast co do zakwestionowanych kosztów nabycia maszyn, to skarżący stwierdzili, że mieli prawo do wykorzystywania dla potrzeb firmy urządzenia zakupionego pierwotnie jako towar handlowy, a w związku z tym także do zaliczenia wydatków na jego nabycie do kosztów uzyskania przychodów w momencie przekazania do użytkowania. Jeżeli zaś chodzi o zapisy poszczególnych kont i miejsce odnotowania sprzedaży maszyn, to księgowy decydował, na jakich kontach księgować poszczególne wydatki i przychody. Z informacji dołączonej do skargi wynikało m.in., że maszyny były udostępniane klientom do produkowania zdjęć, celem zachęty do kupowania tego typu maszyn, a ponadto jedna z nich (Fuji PP 728A) była od 31 stycznia 2002 r. używana przez jednego z klientów jako maszyna zastępcza.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

WSA we Wrocławiu uznał skargę za częściowo zasadną.

Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych w kwestii niemożności ujęcia przez podatników w kosztach uzyskania przychodów spółki za 2001 r. kwoty podatku od czynności cywilnoprawnych – sprzedaży towarów w składzie celnym, zadeklarowanego dopiero 31 maja 2002 r., a zapłaconego po tej dacie. Wprawdzie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje w art. 22 ust. 5 możliwość potrącenia także kosztów jeszcze nie poniesionych, jednakże muszą być spełnione trzy przesłanki: po pierwsze koszty te odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego (w którym zostaną potrącone), po drugie są one określone co do rodzaju i kwoty, a po trzecie, zostały zarachowane. W przedmiotowej sprawie zaś, zdaniem WSA, nie został spełniony żaden z określonych przepisami prawa podatkowego warunków zaliczenia spornego podatku od czynności cywilnoprawnych do kosztów uzyskania przychodu w 2001 r. Organ podatkowy prawidłowo wskazał na art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. i wynikające z niego zasady rozliczania kosztów w czasie, natomiast art. 22-23 ustawy o rachunkowości stanowią jego uzupełnienie, określając wymogi stawiane dowodom księgowym.

Sąd pierwszej instancji podzielił także stanowisko organów podatkowych w kwestii niemożności zarachowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup i instalację systemu alarmowego. System powstał z elementów instalacji zdemontowanych i przeniesionych z poprzednio użytkowanych przez spółkę budynków oraz urządzeń I materiałów nowozakupionych. Dla rozstrzygnięcia, czy wydatki na nowe urządzenia, wykorzystane w tym systemie, podatnicy mieli prawo zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na to, że koszty poniesione na instalacje poszczególnych stref nie przekroczyły kwoty 3.500 zł, decydujące znaczenie miała odpowiedź na pytanie, czy wydatki te dotyczyły odrębnych środków trwałych - stref, czy też były wydatkami na adaptację lub modernizację środka trwałego, jakim był cały system alarmowy. Powyższe musiało bowiem, wobec łącznej wysokości wydatków poniesionych na nową instalację alarmową równej 5.813 zł, przesądzać o wystąpieniu obowiązku zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Sąd zgodził się z organami w kwestii tego, że bez znaczenia dla sprawy pozostaje podnoszona przez skarżących okoliczność, iż urządzenia wykorzystywane w poszczególnych strefach można było odłączyć od centrali i radioodbiornika, zdemontować i po podłączeniu linii telefonicznej wykorzystywać odrębnie. Warunek kompletności i zdatności do użytku należy bowiem rozpatrywać w odniesieniu do stanu, w jakim dany środek się znajduje oraz funkcji, jakiej taki stan ma służyć. Nie można było uznawać za odrębne, kompletne i zdatne do użytku środki trwałe urządzeń wykorzystanych w poszczególnych strefach, skoro ich charakter uległ zmianie właśnie na skutek ich wbudowania w jeden, nowopowstały, działający na innej zasadzie i w oparciu o jedną centralę system alarmowy. Urządzenia te, odłączone od sygnalizatora dźwięku przestały być odrębnymi instalacjami alarmowymi, natomiast stały się elementarni zespołu, działającego tylko jako całość i w inny sposób. Dlatego też organy podatkowe prawidłowo uznały, że elementy przeniesione z poprzednio wykorzystywanych budynków nie miały samodzielnie waloru kompletności i zdatności do użytku.

Nie zgodził się natomiast WSA z ustaleniami i wnioskami organów podatkowych w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki w 2001 r. wydatków poniesionych na nabycie dwóch maszyn fotograficznych. Sąd uznał, że organy działały w tym względzie z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego – art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej O.p.) Wnioski organów podatkowych o zakwalifikowaniu urządzeń do towarów handlowych wywiedzione zostały z części tylko zebranego w postępowaniu materiału dowodowego i z pominięciem niektórych istotnych ustaleń.

Sąd przypomniał, że o zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup towarów handlowych w momencie ich sprzedaży, zaś środków trwałych lub rzeczowych składników majątku, niebędących środkami trwałymi z uwagi na przewidywany okres używania - w momencie ich przyjęcia do używania, decyduje możliwość powiązania ich z przychodami z wykonywanej działalności (art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. i art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Wpływ wydatków poniesionych na nabycie towarów handlowych na przychód z działalności gospodarczej manifestuje się bowiem w momencie ich sprzedaży, podczas gdy składniki majątkowe wykorzystywane w firmie dla prowadzenia działalności przyczyniają się (lub przynajmniej powinny) do uzyskania przychodów w czasie, gdy są używane. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały faktu używania części maszyn, zakupionych jako towary handlowe do produkcji zdjęć, celem prezentacji klientom działania tych maszyn, testowania części i odczynników oraz faktu ich wykorzystywania także jako maszyn zastępczych, nie podważały również twierdzeń podatników, że taki sposób działania przynosił wymierne korzyści powodując zwiększone zainteresowanie klientów, a w konsekwencji wzrosty przychodów. Z faktu natomiast, że maszyny te zostały następnie sprzedane, organ wywodził, że były one przeznaczone do odsprzedaży, i na ich charakter jako towaru handlowego pozostawała bez wpływu okoliczność używania ich w celach prezentacji klientom, jako że wcześniejsze prezentowanie klientowi sprzedawanego mu towaru trzeba uznać za naturalne. Takie stanowisko jednak, w opinii WSA, nie uwzględnia całości okoliczności sprawy. O ile bowiem prezentowanie towaru w celu jego sprzedaży rzeczywiście pozostaje bez związku z pozostałymi przychodami przedsiębiorstwa, o tyle regularne wykorzystywanie go w celu marketingowym ma za zadanie wpłynąć przede wszystkim na przychody ze sprzedaży innych towarów. W takim wypadku towar zostaje bowiem nie tylko okazjonalnie użyty, ale zaczyna być używany, w związku z czym związek wydatku na nabycie tak wykorzystywanego środka istnieje w całym czasie jego używania. Nie neguje takiej właśnie funkcji fakt, że rzeczy używane do prezentacji sposobu ich działania zostają następnie sprzedane. Podatnik ma przecież prawo sprzedać składniki majątku wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej.

O tym, czy poszczególne zakupione przez spółkę maszyny były prezentowane tylko w charakterze towaru, z zamiarem ich sprzedania w razie zainteresowania nabywcy, czy też cel ich przekazania do używania był inny, o charakterze raczej marketingowym, organy podatkowe powinny były rozstrzygnąć biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności ich wykorzystania, nie zaś ograniczać jedynie do przypisania decydującej roli faktowi ich sprzedaży oraz sposobowi ujęcia na kontach. Za istotne w tym względzie należy uznać odniesienie ilości sprzedanych maszyn, zakupionych jako towary handlowe, a następnie uznanych za rzeczowe środki obrotowe o okresie używania krótszym niż rok, do całkowitej ilości sprzedawanych maszyn fotograficznych, w tym także nie używanych do prezentacji ani w żaden inny sposób. Jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe były w posiadaniu takich informacji, z zestawień znajdujących się w aktach postępowania wynika bowiem, że do używania spółka przyjęła 10 maszyn, zaś ilość zakupionych maszyn nie wykorzystywanych w spółce wynosiła 83 sztuki. Sąd podkreślił też znaczenie czasu i częstotliwości używania spornych maszyn fotograficznych, okoliczność długotrwałego ich wykorzystywania przed dokonaniem sprzedaży, a także konieczność dokonywania związanych z ich używaniem napraw lub wymiany części. W odniesieniu zaś do maszyny Fuji Printprocessor PP 728 A organ sprzecznie z materiałem dowodowym oraz wbrew stanowisku organu pierwszej instancji przyjął, że maszyna ta była wykorzystywana jedynie w celach prezentacji. Tymczasem z protokołu kontroli i wyjaśnień podatników wynikało, że po 31 stycznia 2002 r. maszyna ta była wykorzystywana jako zastępcza przez klienta.

Ponieważ powołane wyżej okoliczności były znane organowi, Sąd uznał jego decyzję za niepełną, wybiórczą, a przez to nie spełniającą stawianych jej wymogów. Naruszenie przez organ art. 187 § 1 i 191 O.p. WSA ocenił jako mogące mieć wpływ na wynik sprawy, wobec czego uchylił on decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i orzekł o wstrzymaniu jej wykonania.

Od wyroku WSA Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania.

Skarga kasacyjna została oparta na następujących podstawach:

I. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) - naruszenie przepisów postępowania;

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie wyjaśnienie oraz wadliwą podstawę rozstrzygnięcia, tj. nie przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia wszystkich ustaleń faktycznych, w oparciu o które rozstrzygały organy podatkowe, co skutkuje również naruszeniem przez Sąd przepisów art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 – dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., ponieważ przy nie uwzględnieniu podstawy faktycznej decyzji organu, Sąd nie mógł prawidłowo skontrolować legalności badanej decyzji, jak również sprzeczność rozstrzygnięcia Sądu oraz błędne wskazania co do dalszego postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji przez uznanie, że organ podatkowy naruszył przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 187 § 1 oraz art. 191, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi z uwagi na brak naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, czym Sąd naruszył również przepis art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. , co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

II. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. polegające na jego niezastosowaniu, co skutkowało błędnym uznaniem, iż koszty związane z maszyną użytkowaną w 2002 r. powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w 2001 r.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik organu nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu, jakoby organy podatkowe oceniając status przedmiotowych maszyn skupiły się wyłącznie na fakcie, iż maszyny te zostały sprzedane, co przesądza o ich charakterze "towaru handlowego" i nie analizowały kwestii ich używania jako rzeczowego składnika majątku niebędącego środkiem trwałym.

W ocenie organu podatkowego sporne maszyny zostały przez podatnika zakupione w celu ich dalszej odsprzedaży i stanowiły towar handlowy.

Odnośnie maszyny Fuji Prinprocessor PP 1255 organ ustalił, że do chwili sprzedaży była ona wykorzystywana wyłącznie w celach prezentacji mającej na celu ułatwienie jej sprzedaży. Zdaniem organu, jeżeli maszyna służyła demonstracji jej możliwości technicznych, a nawet jeżeli była udostępniana klientom do wytworzenia zdjęć, ale odbywało się to w celu jej sprzedaży, to stanowiła ona towar handlowy. W związku z tym wydatek poniesiony na jej zakup stanowił koszt uzyskania przychodu dopiero w momencie sprzedaży. Podkreślono też, że maszyna ta, w przeciwieństwie do innych maszyn spółki, nigdy nie była używana w innym celu niż prezentacja.

Natomiast odnośnie maszyny Fuji Prinprocessor PP 728A organ ustalił, że w roku 2001 była ona wykorzystywana w celach prezentacji zmierzającej do jej sprzedaży, a po 31 stycznia 2002 r. była wykorzystywana jako maszyna zastępcza, jednak nastąpiło to już w następnym okresie rozliczeniowym.

Pełnomocnik organu zarzucił też Sądowi nie zastosowanie zasady z art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f., która nie pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w 2001 r. kosztów nabycia wyżej wymienionej maszyny.

Organ uznał więc, że nie miało miejsca naruszenie przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż przeanalizowane zostały wszystkie okoliczności sprawy, organ uwzględnił zgromadzone dowody, a ich ocena nie była dowolna. Dlatego też Sąd niesłusznie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną M. i A. A., reprezentowani przez pełnomocnika, wnieśli o jej oddalenie oraz, z ostrożności procesowej, o stwierdzenie braku prawidłowości w zachowaniu terminu przez stronę przeciwną do wniesienia skargi kasacyjnej, co stanowi podstawę bezwzględną do odrzucenia tego środka odwoławczego.

W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną poparto stanowisko WSA w przedmiocie zasadności uchylenia decyzji organu podatkowego jako wydanej z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Podkreślono też, że zgodnie z przyjętym w judykaturze stanowiskiem, okoliczności faktyczne, do których nie można odnieść jednoznacznych ustaleń mimo rozpatrzenia całego materiału dowodowego powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika.

Wnoszący skargę kasacyjną podkreślili też, że od początku dowodzili, że sporne maszyny nie miały charakteru handlowego, co nie wykluczało jednak możliwości ich odsprzedaży. Z związku z tym, że maszyny te miały natomiast olbrzymi wpływ na efekty działalności, to należało je zaksięgować jako koszty uzyskania przychodu. Ich nie uwzględnienie stanowi jawne naruszenie norm prawa procesowego będące następstwem braku realizacji zasady prawdy obiektywnej.

Również wskazanie przez organ podatkowy naruszenia przez WSA art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. jest zarzutem chybionym, ponieważ rola Sądu sprowadza się jedynie do kontroli procesu stosowania norm prawa materialnego przez organ.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kluczowym zagadnieniem w rozpatrywanej sprawie było rozstrzygnięcie, czy spółka "M." używała spornych maszyn fotograficznych w swej działalności. Tylko wtedy wydatki na ich nabycie mogłyby być zaliczone, zgodnie z art. 22a ust. 1 oraz art. 22e ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., do kosztów uzyskania przychodu w roku, w którym zostały poniesione. W innym wypadku zastosowanie miałaby reguła wynikająca z art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f., nakazująca zaliczenie wydatków na nabycie spornych maszyn do kosztów uzyskania przychodu w roku, w którym zostały sprzedane, przynosząc przychód.

W tej kwestii należy wskazać, że wnoszący skargę kasacyjną nie podważył stanowiska Sądu pierwszej instancji, dotyczącego wykorzystywania spornych maszyn fotograficznych do produkcji zdjęć, testowania części i odczynników itd., a także osiągnięcia dodatkowych przychodów ze zwiększonego zainteresowania klientów. Nie przedstawił bowiem żadnych argumentów świadczących, że powyższe twierdzenia podatników, zawarte w materiale dowodowym stanowiącym podstawę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zostały wzięte pod uwagę przy dokonywaniu oceny, czy sporne maszyny były używane w działalności przedsiębiorstwa. Tymczasem twierdzenia te miały istotne znaczenie dla tej oceny, a zatem trzeba zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że pominięcie ich stanowiło naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Przepisy te nakazywały organom podatkowym wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz oparcie oceny wykazania danej okoliczności faktycznej na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Obowiązki te nie zostały wypełnione, skoro organ podatkowy ograniczył się do wyjętego z kontekstu wyjaśnienia podatników, że maszyny były używane do prezentacji.

Niezależnie od tego, wypada zwrócić uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował w skardze kasacyjnej potrzeby rozważenia okoliczności wskazanych przez Sąd pierwszej instancji, tj. odniesienia do ilości sprzedanych maszyn (środków obrotowych o okresie używania nie dłuższym niż rok) do całkowitej ilości sprzedanych maszyn, marży, czasu i częstotliwości ich używania, itd. Nie podważał więc zasadniczej tezy zaskarżonego wyroku, że rozważenie tych okoliczności jest konieczne dla prawidłowej oceny, czy sporne maszyny były wykorzystywane w działalności przedsiębiorstwa.

W powyższym kontekście prawidłowe było zastosowanie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej ze względu na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie jest więc usprawiedliwiony zarzut naruszenia tego przepisu, stawiany w skardze kasacyjnej w powiązaniu z art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a.

Odnosząc się zaś do argumentów skargi kasacyjnej, jakoby maszyny fotograficzne nie straciły nigdy statusu towaru handlowego, bo ciągle były przeznaczone do sprzedaży, trzeba przede wszystkim zauważyć, że używanie danej maszyny w działalności przedsiębiorstwa nie wyklucza możliwości jej sprzedaży. Co więcej, bardzo popularna jest praktyka sprzedaży zużytych składników majątku, np. samochodu po uzyskaniu określonego przebiegu (firmy transportowe). Właściciel takiego składnika majątku może zresztą z góry zakładać, że po jakimś czasie go sprzeda. Sam fakt sprzedaży takiego składnika majątku nie ma więc istotnego znaczenia dla przesądzenia, do kosztów uzyskania przychodu którego roku należy przyporządkować wydatki na jego nabycie. Decydujące jest w tej mierze ustalenie, czy był on wykorzystywany w działalności przedsiębiorstwa. Te uwagi są także aktualne w odniesieniu do argumentacji organu opierającej się na zaksięgowaniu przez Spółkę przychodów ze sprzedaży spornych maszyn na kontach odnoszących się do sprzedaży towarów i materiałów. Fakt określonej kwalifikacji księgowej danego zdarzenia nie może bowiem przesądzać jego prawnopodatkowej oceny.

Nawiązując z kolei do faktu prezentacji spornych maszyn na magazynie, wypada zaznaczyć, że organy nie wykazały, iż spółka miała możliwości demonstrowania maszyn w celu marketingowym gdzie indziej (np. w siedzibie). Choć brak jest informacji na temat gabarytów tych maszyn, trudno sobie wyobrazić, aby były one używane do prezentacji (robienia zdjęć, testowania odczynników itp.) na wystawie sklepowej, czy w biurze. Dlatego też taka argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie, również z tego względu, że nie została poparta konkretnymi faktami.

Powyższe uwagi odnosiły się w przeważającej mierze do maszyny Fuji Prinprocessor PP 1255. W odniesieniu do maszyny Fuji Prinprocessor PP 728A konieczne było dodatkowo wzięcie pod uwagę, że wydatki na jej nabycie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w 2001 r., mimo że do rzeczowych składników majątku zaliczono ją dopiero 31 grudnia 2001 r. W takim stanie faktycznym zasadne jest pytanie, czy ta maszyna mogła być w ogóle wykorzystywana w działalności przedsiębiorstwa w 2001 r., skoro takie potencjalne wykorzystywanie mogło mieć miejsce jedynie w dniu 31 grudnia 2001 r. W celu udzielenia na nie odpowiedzi, należało zbadać szczegółowo, czy tego dnia Spółka normalnie funkcjonowała, czy też pracownicy mieli wolne, a laboratorium było zamknięte, względnie czy pojawił się jakiś zainteresowany klient.

Sąd pierwszej instancji nie wytknął organom braku stosownych ustaleń w tym zakresie. Przyjął on bowiem, że organy nie uchybiły zasadom prowadzenia postępowania dowodowego, rozciągając automatycznie twierdzenia podatniczki również na tę maszynę. Tymczasem nie było to w tym wypadku postępowanie prawidłowe, a ocena Sądu nie uwzględniała wszystkich faktów ustalonych przez organ podatkowy. Okoliczności przekwalifikowania maszyny z towaru handlowego w ostatnim dniu roku rodzą bowiem podejrzenie, że zmiana mogła być jedynie księgowa. Sama maszyna nie była zaś w ogóle używana tego dnia, a celem jej przekwalifikowania było wyłącznie obniżenie zobowiązania podatkowego.

W tym stanie rzeczy trafny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu nie jest jednak równoznaczne z koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. Jest to bowiem przepis procesowy, co do którego obowiązuje zasada wynikająca z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którą naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy może być podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie uchylenie zaskarżonej do sądu decyzji było prawidłowe z przyczyn dotyczących maszyny Fuji Prinprocessor PP 1255, a zatem wynik sprawy nie mógł być inny, gdyby nawet Sąd pierwszej instancji uwzględnił powyższe okoliczności. Nie można więc przyjąć, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Należy ponadto uwzględnić, że WSA zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 187 § 1 O.p., który m. in. nakazuje organom podatkowym zebranie materiału dowodowego. Można wobec tego uznać, że Sąd wskazał właściwie naruszony przepis prawa, ale nie odzwierciedlił tego należycie w uzasadnieniu. W takim wypadku nie ma podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż art. 184 in fine p.p.s.a. nakazuje oddalić skargę kasacyjną również wtedy, gdy zaskarżone orzeczenie, pomimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Trzeba w związku z tym powiedzieć, że organy mają dodatkowo, oprócz rozważenia okoliczności wskazanych przez Sąd pierwszej instancji, obowiązek poczynienia ustaleń na temat używania maszyny Fuji Prinprocessor PP 728 A w dniu 31 grudnia 2001 r. w działalności spółki "M.". Dopiero przesądzenie, że maszyna ta nie była wykorzystywana, albo że nie przyniosła, lub racjonalnie rzecz ujmując, nie mogła przynieść w 2001 r. przychodu, pozwala na zastosowanie art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. Z tego też względu zarzut naruszenia tego przepisu jest obecnie przedwczesny.

Niezasadne są natomiast argumenty strony skarżącej odwołujące się do maszyny Fuji Prinprocessor PP 728 VR. Sąd nie kwestionował bowiem, że była ona używana dopiero w czerwcu 2001 r., gdyż wcześniej testowano ją. Nie miał więc podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa w tym zakresie. W odniesieniu do maszyny Fuji Prinprocessor PP 728 A nie ustalono natomiast, że była ona testowana w dniu 31 grudnia 2001 r. Nie ma wobec tego w tej kwestii żadnej sprzeczności w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Chybione jest również zarzucanie WSA naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. Kontrola działalności administracji publicznej została dokonana prawidłowo, ponieważ doprowadziła do usunięcia z obrotu prawnego wadliwego rozstrzygnięcia organu podatkowego.

Z przytoczonych względów skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Podlega zatem oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu odwołania podatników Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni, oprócz wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, także ocenę prawną zawartą w niniejszym orzeczeniu (art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a.). O kosztach postanowiono na mocy art. 204 pkt 2 p.p.s.a.