Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 349/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 18
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14c par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi II Szpitala Miejskiego im. [...] w Ł. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz II Szpitala Miejskiego im. [...] w Ł. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 349/12

Uzasadnienie

[...] Szpital Miejski im. A w Ł. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług sporządzania kserokopii i wydawania odpisów dokumentacji medycznej w celu dalszego leczenia w innym podmiocie leczniczym lub w celu innym, niezwiązanym z dalszym leczeniem.

We wniosku Szpital wskazał, że jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej działającym na zasadach określonych w ustawie z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654; dalej "ustawa o działalności leczniczej").

Głównym celem Szpitala jest podejmowanie działań na rzecz ochrony oraz poprawy stanu zdrowia ludności poprzez organizowanie i prowadzenie działalności leczniczej, profilaktycznej i rehabilitacyjnej, kształcenie osób wykonujących zawody medyczne, a także stałe podnoszenie jakości świadczonych usług oraz propagowanie zachowań prozdrowotnych i przestrzeganie praw pacjenta zawartych w obowiązujących przepisach, jak również organizowanie i udzielanie świadczeń zdrowotnych służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowa oraz innych działań medycznych, wynikających z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania osobom, których stan zdrowia tego wymaga.

Podatnik w związku z udzielanymi świadczeniami opieki zdrowotnej prowadzi dokumentację medyczną osób korzystających ze świadczeń zdrowotnych na zasadach określonych w ustawie z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (Dz. U. z 2009 r. Nr 52, poz. 417 ze zm., dalej "ustawa o prawach pacjenta") oraz w przepisach odrębnych.

W celu realizacji praw pacjenta podatnik udostępnia dokumentację medyczną pacjentów osobom uprawnionym, o których mowa w art. 26 ustawy o prawach pacjenta, w sposób określony w art. 27 tej ustawy, w szczególności poprzez sporządzanie jej wyciągów, odpisów i kopii. Za udostępnianie dokumentacji medycznej w wyżej wskazany sposób, podatnik pobiera opłatę, której wysokość nie przekracza kwoty określonej w art. 28 ust. 4 pkt 2 ustawy.

Przed sporządzeniem wyciągu, odpisu lub kopii dokumentacji przez podatnika, osoba uprawniona składa pisemne oświadczenie, w którym określa cel, dla którego sporządzony zostanie wyciąg, odpis lub kopia dokumentacji medycznej. Cel może być określony dwojako:

1. wniosek o sporządzenie wyciągu, odpisu lub kopii dokumentacji medycznej w celu dalszego leczenia w innym podmiocie leczniczym;

2. wniosek o sporządzenie wyciągu, odpisu lub kopii dokumentacji medycznej w innym celu, niezwiązanym z dalszym leczeniem.

Podatnik sporządza kopie dokumentacji medycznej dopiero po uprzednim złożeniu oświadczenia z oznaczonym celem sporządzenia kopii dokumentacji.

W przypadku złożenia oświadczenia, o którym mowa w pkt 1 już sama osoba uprawniona wskazuje cel sporządzenia kopii dokumentacji medycznej, którym jest pozyskanie kopii dokumentacji medycznej sporządzonej w toku udzielania przez podatnika świadczeń z zakresu opieki medycznej pacjentowi dotyczącej konkretnego pacjenta oraz przedstawienie dokumentacji medycznej innemu podmiotowi udzielającemu świadczeń z zakresu ochrony zdrowia. Pozyskanie przez osobą uprawnioną odpisu, wyciągu lub kopii dokumentacji medycznej jest również niezbędne w celu zachowania logicznego ciągu udzielania świadczeń zdrowotnych. Dokumentacja medyczna sporządzona podczas udzielania pacjentowi świadczeń z zakresu ochrony zdrowia zawiera szczegółowe informacje dotyczące stanu zdrowia pacjenta oraz udzielonych mu świadczeń zdrowotnych przez podmiot prowadzący dokumentację. Dlatego też przedłożenie ww. dokumentacji innemu podmiotowi świadczącemu usługi zdrowotne na rzecz danego pacjenta jest jednym z etapów świadczenia opieki zdrowotnej i służy postawieniu diagnozy z uwzględnieniem ewentualnych chorób, uszkodzeń ciała, wcześniej przebytych chorób bądź innych czynników mogących mieć decydujące znaczenie przy doborze odpowiedniego leczenia, o których można uzyskać informacje tylko z przedłożonej kopii, wyciągu lub odpisu dokumentacji medycznej. Ponadto należy wskazać, że świadczenie usług polegających na sporządzaniu wyciągów, odpisów i kopii dokumentacji medycznej stanowi realizację prawa pacjenta do dostępu do świadczenia profesjonalnych usług opieki zdrowotnej dostosowanych indywidualnie do potrzeb pacjenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy usługa sporządzania kserokopii i wydawania odpisów przez podatnika na rzecz osoby uprawnionej do żądania wydania wyciągu, odpisu lub kopii dokumentacji medycznej w przypadku złożenia przez osobę uprawnioną oświadczenia o tym, iż sporządzenie wyciągu, odpisu lub kopii dokumentacji medycznej jest niezbędne w celu dalszego leczenia w innym podmiocie leczniczym podlega zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami; dalej "ustawa o VAT")?

2. Czy usługa sporządzania kserokopii i wydawania odpisów przez podatnika na rzecz osoby uprawnionej do żądania wydania wyciągu, odpisu lub kopii dokumentacji medycznej w przypadku złożenia przez osobę uprawnioną oświadczenia o tym, iż sporządzenie wyciągu, odpisu lub kopii dokumentacji medycznej jest potrzebne w innych celach niż dalsze leczenie podlega zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

Zdaniem wnioskodawcy, odpowiedź na pierwsze z pytań powinna być pozytywna, zaś na drugie, negatywna.

Wskazano, że świadczenie usług polegających na odpłatnym sporządzaniu wyciągów odpisów i kopii dokumentacji medycznej na rzecz osób uprawnionych jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. W przypadku zadeklarowania, że kopia, wyciąg bądź odpis dokumentacji medycznej są niezbędne w celu dalszego leczenia w innym podmiocie leczniczym, sporządzanie ich przez Szpital na rzecz osoby uprawnionej jest świadczeniem usług ściśle związanych ze świadczeniem usług z zakresu opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Ścisły związek wynika z faktu, iż zapoznanie się z danymi zawartymi w dokumentacji medycznej przez podmiot trzeci, który ma udzielać dalszych świadczeń zdrowotnych pacjentowi, którego dokumentacja dotyczy, jest niezbędne w celu zastosowania odpowiedniego dalszego leczenia i świadczenia innych świadczeń zdrowotnych z uwzględnieniem danych zawartych w tej dokumentacji.

Zainteresowany zaznaczył, że art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347; dalej "Dyrektywa 2006/112"), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zainteresowana wskazała, że usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne i tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki, i stanowią w procesie świadczenia opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku.

We wniosku zaznaczono też, że o zwolnieniu od podatku decyduje warunek przedmiotowy a nie podmiotowy. Z orzecznictwa wynika, że pojęcie "opieka medyczna" dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Kryterium decydującym jest zatem cel świadczenia.

Odnosząc się do drugiego z pytań, zdaniem podatnika, wówczas gdy pacjent złoży oświadczenie o tym, iż wniosek o sporządzenie wyciągu, odpisu lub kopii dokumentacji medycznej składany jest w innym celu, niezwiązanym z dalszym leczeniem bądź nie złoży żadnego oświadczenia, nie znajduje zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, gdyż w takim przypadku usługa polegająca na sporządzeniu odpisu, wyciągu lub kopii dokumentacji medycznej nie jest usługą z zakresu opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawą towarów czy świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związanym.

W interpretacji z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Wskazał, że z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchyliły załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 9 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej. Ustawa zmieniająca przeniosła uregulowania dotyczące tej tematyki do ustawy, w której dodano art. 43 pkt 18 i 19.

Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

W ocenie organu nie każde działanie o charakterze usług w zakresie ochrony zdrowia, świadczone przez określone osoby, będzie podlegało zwolnieniu. Ze zwolnień będą korzystać te działania o charakterze diagnostycznym lub terapeutycznym (świadczone przez określone podmioty), których celem będzie profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia. W celu wyjaśnienia znaczenia tych pojęć organ odwołał się do wykładni językowej i wskazał, że "profilaktyka" to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. "Zachowywanie" rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo "ratowanie" odwołał się do słów "ratować" i "ratownictwo". "Ratować" to starać się ocalić, zachować coś, natomiast "ratownictwo" jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo "przywracać" oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. "Poprawa" to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Mając na uwadze odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Zdrowia z dnia 3 listopada 2009 r. na interpelacje poselską nr 12105 (zgodnie z którą: "Karta informacyjna wydawana jest pacjentowi w oryginale i nieodpłatnie, natomiast w przypadku gdy chciałby on otrzymać także inną dokumentację medyczną, może wystąpić o odpłatne sporządzenie jej kserokopii, wyciągów lub odpisów") organ stwierdził, że jedynie oryginał karty informacyjnej z leczenia szpitalnego (w przypadku usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) jest dokumentem, którego wydanie korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jako "świadczenie usług ściśle związanych z usługami w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia".

Organ wywodził, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem — przedmiotowe zwolnienie nie ma zastosowania. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza, podlega opodatkowaniu VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale np. sporządzenie wyciągu, odpisu lub kopii dokumentacji, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

O ile wydana kopia dokumentacji medycznej może być niezbędna do zapewnienia ciągłości świadczeń zdrowotnych, to jednak usługa sporządzenia kopii dokumentacji świadczona przez wnioskodawcę jako taka nie ma na celu przeszkodzenia, uniknięcia lub zapobieżenia chorobie, obrażeniom lub zakłóceniom zdrowia lub też wykrycia chorób. W ramach świadczonej odpłatnie przez wnioskodawcę usługi sporządzenia kopii i wydania dokumentacji medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto.

Reasumując, organ stwierdził, że wykonywane przez Szpital usługi wydawania wyciągów, odpisów i kopii dokumentacji medycznej osobom upoważnionym do jej otrzymywania, w celu dalszego leczenia w innym podmiocie leczniczym lub w innym celu, niezwiązanym z dalszym leczeniem, nie będą podlegały zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, lecz będą podlegały opodatkowaniu stawką podstawową VAT w wysokości 23%.

Organ zaznaczył jednocześnie, że złożenie oświadczenia przez osobę uprawnioną o celu sporządzenia kopii dokumentacji nie ma wpływu na prawo do zwolnienia z opodatkowania, bowiem niezależnie od celu jakiemu kopie dokumentów mają służyć, nie można uznać, iż udostępnianie pacjentom kserokopii dokumentacji medycznej służy działaniom podejmowanym w celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania bądź poprawie zdrowia.

Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa i stwierdzonym przez organ braku podstaw do zmiany interpretacji, Szpital wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzucił naruszenie:

1. art. 14c § 2 i art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60; dalej "o.p.") poprzez ich niezastosowanie polegające na:

* niezawarciu w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej analizy i oceny stanowiska skarżącego tj. brak ustosunkowania się do argumentacji przedstawionej we wniosku w zakresie zakwalifikowania usług będących przedmiotem interpretacji jako usług ściśle związanych z usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, a także na

* wydaniu wewnętrznie sprzecznej interpretacji indywidualnej poprzez wprowadzenie rozbieżności pomiędzy sentencją interpretacji a jej uzasadnieniem, polegającej na zawarciu w sentencji i uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji różnego stanowiska w kwestii opodatkowania usługi kopiowania i wydawania dokumentacji medycznej w celu innym, tj. niezwiązanym z dalszym leczeniem.

2. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że jedynie oryginał karty informacyjnej z leczenia szpitalnego jest dokumentem, którego wydanie korzysta ze zwolnienia od VAT.

W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że wniosek o interpretację nie dotyczył tego, czy usługi polegające na odpłatnym sporządzaniu kserokopii dokumentacji medycznej są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i czy w związku z tym podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Skarżący nigdy też nie twierdził, iż przedmiotowe usługi mogą mieć taki charakter, a w swoim wniosku skupił się na udowodnieniu ścisłego związku z usługami w zakresie opieki medycznej. Ponadto, w opinii podatnika zaskarżona interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna z uwagi na różnicę pomiędzy sentencją a uzasadnieniem interpretacji. Rozbieżność ta polega na przyjęciu przez organ różnego stanowiska w zakresie tej samej kwestii, tj. zwolnienia z opodatkowania VAT usługi odpłatnego sporządzania kserokopii dokumentacji medycznej i wydawania jej odpisów w celu nie związanym z dalszym leczeniem (sytuacja, o której mowa w pytaniu nr 2). Skarżący wskazał, że usługa ta będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych, czyli stawką 23%. Z sentencji interpretacji wynika, że stanowisko skarżącego także w tym zakresie jest nieprawidłowe, choć w uzasadnieniu organ wskazał, że usługi takie podlegają opodatkowaniu stawką 23 %, a więc przyznał rację skarżącemu. Powyższa sytuacja wskazuje na naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych określonej w art. 121 § 1 o.p.

Skarżący argumentował, że w odniesieniu do sytuacji określonej w pytaniu nr 1, tj. w przypadku kopiowania i wydawania dokumentacji medycznej w celu dalszego leczenia, usługi te będą podlegały zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, jako usługa "ściśle związana". Jednocześnie nie zgodził się ze stanowiskiem, że jedynie oryginał karty informacyjnej z leczenia szpitalnego jest dokumentem, którego wydanie korzysta ze zwolnienia od podatku. Wskazał, że zarówno karta informacyjna leczenia szpitalnego jak i tożsame dokumenty wydawane przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych, innych niż leczenie szpitalne, zawierają nie tylko taki sam zakres danych i informacji o pacjencie, ale służą również temu samemu celowi. Celem tym jest możliwość dostarczenia innemu podmiotowi leczniczemu, u którego dany pacjent kontynuuje proces leczenia lub podejmuje inne leczenie, informacji o stanie zdrowia pacjenta przebytych chorobach i leczeniu. Informacje te są niezbędne dla podjęcia dalszego, prawidłowego leczenia, niezagrażającego zdrowiu ani życiu pacjenta. Biorąc pod uwagę fakt, iż intencją skarżącego było uzyskanie oceny jego stanowiska dotyczącego zwolnienia usługi kopiowania całej dokumentacji medycznej niezbędnej w celu dalszego leczenia w innym podmiocie leczniczym, niezależnie od rodzaju tejże dokumentacji, stwierdzono, że pogląd organu podatkowego ma charakter dyskryminujący w stosunku do podmiotów leczniczych nie udzielających świadczeń w zakresie leczenia szpitalnego.

Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, gdyż w zaskarżonej interpretacji dokonano błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT w związku z art. 14c § 2 o.p.

Niezasadność zaskarżonej interpretacji wynika stąd, że organ wydając ją nie rozważył możliwości potraktowania usług, o których mowa w pytaniu 1 jako "usług ściśle związanych z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie ma więc dokonanie wykładni tego określenia. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują tego określenia, jak również nie odsyłają w tym przedmiocie do innych przepisów. Należy więc odwołać się do jego interpretacji na gruncie prawa wspólnotowego.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez stronę wynika, że skarżąca jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej działającym na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654). Głównym celem szpitala jest podejmowanie działań na rzecz ochrony oraz poprawy stanu zdrowia ludności poprzez organizowanie i prowadzenie działalności leczniczej, profilaktycznej i rehabilitacyjnej (....) jak również organizowanie i udzielanie świadczeń zdrowotnych służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalania się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl zaś art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywa 2006/112 państwa członkowskie zwalniają transakcje obejmujące opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Z dyspozycji wyżej przytoczonych przepisów art. 43 ustawy o VAT i art. 132 Dyrektywa 2006/112 wprost wynika, że wskazują one zakres przedmiotowy i podmiotowy. W zakresie przedmiotowym art. 43 ustawy o VAT znajdują się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, i tylko te podlegają zwolnieniu od podatku, w zakresie zaś przedmiotowym art. 132 Dyrektywa 2006/112 zwolniona jest usługa obejmująca opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności.

W świetle przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego sąd nie widzi potrzeby badania przesłanki podmiotowej, a zatem statusu skarżącego, czy spełnia warunki podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 in fine ustawy o VAT i w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywa 2006/112, a jedynie ogranicza się do oceny interpretacji spornego określenia, ta bowiem jest istotą rozpoznania niniejszej sprawy.

W pierwszym rzędzie należy zatem zdefiniować przedmiot, przy spełnieniu którego usługi świadczone przez stronę korzystają ze zwolnienia. Zgodnie z ustawą wewnętrzną są nimi: świadczenie usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (art. 43 ust. 1 pkt 18 in principio) oraz świadczenie usług ściśle związanych z usługami wymienionymi powyżej (art. 43 ust. 1 pkt 18 in fine). Przy tym wymienione powyżej usługi (w obu wariantach), dla zachowania warunków zwolnienia z VAT, muszą być wykonywane przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej, co, w kontekście uzasadnienia zaskarżonej interpretacji i odpowiedzi na skargę należy uznać za niesporne w rozpoznawanej sprawie.

Tak więc ze zwolnienia korzystają usługi opieki medycznej mające na celu szeroko pojęte diagnostykę, terapię i profilaktykę oraz usługi pozostające z nimi w ścisłym związku.

Owe usługi pozostające w ścisłym związku z usługami stricte medycznymi same bynajmniej nie muszą mieć charakteru leczniczego i dotykać jednej (lub więcej) z trzech sfer: diagnostyki, terapii i profilaktyki. Muszą jedynie pozostawać z nimi w ścisłym związku.

Zatem błędny jest pogląd organu, iż wydawanie dokumentacji lekarskiej nie może korzystać z przedmiotowego zwolnienia, gdyż za jego pomocą nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto (odpowiedź na skargę k. 19 akt sądowych). Gdyby zamysłem ustawodawcy przy tworzeniu omawianego zwolnienia podatkowego było objęcie nim jedynie usług w zakresie opieki medycznej sensu stricto, to po prostu zrezygnowałby (nie wprowadzał do ustawy) zdania drugiego w art. 43 ust. 1 pkt 18. Byłby to zabieg ze wszech miar logiczny i zrozumiały, a co najważniejsze odpowiadałby założeniu racjonalnego prawodawcy, który sąd jest obowiązany uwzględniać w procesie stosowania prawa. Skoro zaś zdanie to znalazło się w cytowanym przepisie, a jego treść różni się od zdania poprzedzającego, to nie można mu odmawiać znaczenia normatywnego, posługując się przesłankami właściwymi dla pierwszego członu zwolnienia.

Ponadto wykładnia zaproponowana przez organ nie uwzględnia także celu omawianego zwolnienia podatkowego. Celem tym, co najpełniej zostało wyrażone w wyroku ETS z dnia 2 listopada 2003 r. w sprawie C-307/01 (źródło Lex) jest zapewnienie opieki medycznej. Pojęcie to obejmuje nie tylko zabiegi medyczne podejmowane w celu zdiagnozowania, terapii oraz - jeśli to możliwe - wyleczenia chorób i innych problemów ze zdrowiem. Są one podejmowane w celu terapeutycznym. Obejmuje to również działania podjęte w celach profilaktycznych. Zwolnienie przysługuje także w przypadkach, w których jasne jest, że osoba poddana zabiegom i badaniom lekarskim nie cierpi na żadne choroby; objęcie tych badań i zabiegów pojęciem "zapewnienia opieki lekarskiej" jest uzasadnione celem redukcji kosztów opieki zdrowotnej (w przyszłości).

Zabiegi i badania lekarskie podjęte w celu innym niż ochrona (w tym przywrócenie) zdrowia ludzkiego nie mogą korzystać ze zwolnienia.

Warto w tym miejscu odwołać się do wyroku ETS z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawie C-394/04, zgodnie z którym przedmiotowe zwolnienie ma gwarantować, że nie zostanie zamknięty dostęp do opieki medycznej i szpitalnej z powodu kosztów powstałych na skutek tej opieki. Trybunał podniósł w nim także, iż opieka medyczna ma na celu diagnozę i leczenie i gdy to możliwe zwalczanie chorób, wobec czego jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczenia usług opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, któremu te ostatnie służą, może stanowić działalność ściśle z nimi związaną.

Wyraźnie zatem judykatura wspólnotowa odróżnia obie postaci zwolnienia, o czym była mowa wyżej oraz przesłanki, od których spełnienia uzależnione jest uznanie określonych usług (czynności) za podlegające zwolnieniu. W ujęciu ETS są to czynności wpisujące się w ramy dostarczania usług opieki medycznej, które w procesie tej opieki stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć pożądane cele terapeutyczne.

Należy w tym miejscu z całą mocą podkreślić, że strona przedstawiając stan faktyczny i formułując pytania interpretacyjne podkreślała (w zakresie spornym między stronami), że wydawanie odpisów i kopii dokumentacji lekarskiej jest niezbędne dla osoby uprawnionej w celu dalszego leczenia w innym niż wnioskodawca podmiocie leczniczym.

Zdaniem sądu skoro celem domagania się przez osobę uprawnioną dokumentacji lekarskiej jest dalsze leczenie, w innym podmiocie leczniczym to nie może być żadnych wątpliwości, że wydanie tej dokumentacji "wpisuje się w ramy dostarczania usług opieki medycznej, który w procesie opieki stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć pożądane cele terapeutyczne", o czym była mowa w powołanym wyroku ETS, a co za tym idzie jest usługą ściśle związaną z usługami w zakresie opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Oznacza to, że tego rodzaju usługa podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług z mocy wymienionego przepisu.

Błędna jest argumentacja organu powołująca się na to, iż jedynie oryginał karty informacyjnej leczenia szpitalnego jest dokumentem, którego wydanie korzysta z przedmiotowego zwolnienia. Karta taka nie korzysta ze zwolnienia dlatego, że jest jedynym dokumentem wydawanym bezpłatnie, zaś spór w sprawie nie dotyczy odpłatności wydawania innej dokumentacji leczniczej a zwolnienia pobieranej opłaty od wydawania tejże dokumentacji od podatku od towarów i usług.

Należy też zauważyć, że nie mogą być uznane za wskazówkę interpretacyjną interpretacje indywidualne wydawane w sprawach dotyczących zbliżonych pytań. I tak w interpretacji z dnia [...]r. ([...]) Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że wydawanie dokumentacji na zlecenie firm ubezpieczeniowych lub osób prywatnych nie są objęte zwolnieniem. Stanowisko to, które sąd podziela nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie w zakresie objętej sporem między stronami.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji z dnia [...] r. ([...]), wskazał, że opłata pobierana za wydawanie zaświadczeń, kserokopii i duplikatów dokumentacji medycznej nie podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Podkreślono przy tym, że dla uznania powyższej opłaty za niekorzystającą ze zwolnienia nie ma znaczenia cel wydania ww. dokumentów. Pogląd ten należy stanowczo odrzucić jako sprzeczny z obowiązującym art. 43 ust.1 pkt 18.

Wreszcie Dyrektor Izby Skarbowej w K. w interpretacji z dnia [...] r. ([...]) uznał, że podstawowej stawce VAT, a nie zwolnieniu z podatku, podlegają opłaty za odpisy wypisów szpitalnych oraz za duplikaty zapisów badań obrazowych na nośnikach magnetycznych wykonane na rzecz osób fizycznych. Stanowisko to jest o tyle niemiarodajne, że również abstrahuje od celu zwolnienia, który został wyłożony w niniejszych motywach.

Kolejną przyczyną uchylenia zaskarżonej interpretacji jest jej wewnętrzna sprzeczność. Z uzasadnienia wynika bowiem, że organ nie zgadza się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż wydawanie kopii i odpisów dokumentacji leczniczej w celu dalszego leczenia podlega zwolnieniu z VAT, o czym była mowa powyżej oraz, że zgadza się z wnioskodawcą, który uważa, że wydawanie tejże dokumentacji dla celów innych niż dalsze leczenie nie podlega zwolnieniu z VAT. Tymczasem z sentencji zaskarżonej interpretacji wynika wprost, że organ wyraża odmienne od wnioskodawcy stanowisko w zakresie obu postawionych mu pytań.

Rację ma zatem strona wywodząc w skardze, że stanowi to naruszenie zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 o.p., a ponadto czyni iluzją sądową kontrolę legalności zaskarżonej interpretacji.

W toku ponownego postępowania organ uwzględni powyższe wskazania co do wykładni art. 43 ust.1 pkt 18 cytowanej ustawy podatkowej i będzie baczył, by interpretacja nie była wewnętrznie sprzeczna.

W tej sytuacji na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.

P.Z-C.