Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1522/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 § 1 pkt 2, art. 165a § 1, art. 208 § 1, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1a pkt 1-2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 2-3, art. 3 pkt 5
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1038/09 w sprawie ze skargi D. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 17 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. D. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1038/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę D. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 17 września 2009 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco:

Decyzją z dnia 10 czerwca 2009 r. Burmistrz Miasta T. umorzył postępowanie w sprawie ustalenia D. D. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. ze względu na jego bezprzedmiotowość. W uzasadnieniu organ wskazał, że wszczęcie postępowania nastąpiło na skutek złożenia przez stronę skarżącą informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r., w której zadeklarowano do opodatkowania budowlę o wartości 5000 zł, wskazując jako miejsce jej położenia bazar "W.-B." w T. Organ wskazał, iż z uwagi na to, że składająca informacje nie figurowała w ewidencji gruntów i budynków jako właściciel tej nieruchomości i brak było informacji co do tego, czy jest ona podatnikiem podatku od nieruchomości od przedmiotów wskazanych w informacji, kwestie te wymagały weryfikacji. Niezbędne było ustalenie, czy składająca informację w sprawie podatku od nieruchomości była do tego zobowiązana, czy istnieje przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz czy D. D. jest podatnikiem tego podatku. W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że złożona informacja dotyczy przenośnego pawilonu handlowego, nietrwale związanego z gruntem, usytuowanego na targowisku w T. Powołując się na treść art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej u.p.o.l.) stwierdził, iż opodatkowanie przedmiotowego obiektu podatkiem od nieruchomości zależy od stwierdzenia, czy jest on budowlą. Zdaniem organu, przenośny pawilon handlowy nie jest budowlą, gdyż nie jest trwale związany z gruntem, lecz tymczasowym obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 5 in fine ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej Prawo budowlane). Z przepisu tego wywiódł, że tymczasowy obiekt budowlany nie jest przedmiotem podatku od nieruchomości, co powoduje, że postępowanie w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości jest bezprzedmiotowe. W związku z tym umorzył postępowanie na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Op.).

W odwołaniu od tej decyzji strona wskazała na naruszenie art. 208 § 1 O.p. poprzez umorzenie postępowania w sytuacji, wobec stwierdzenie przez organ podatkowy braku przedmiotu lub podmiotu postępowania; art. 191 O.p. w związku z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym ustalenie, że okolicznością nie mającą znaczenia w sprawie jest to, czy odwołująca się jest właścicielem, samoistnym posiadaczem czy posiadaczem zależnym przenośnego kontenera; art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i zbagatelizowanie przedstawionych przez skarżącą dokumentów; art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez przyjęcie oceny, zgodnie z która skarżąca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, mimo że jest właścicielem obiektu budowlanego, wzniesionego na jej koszt, za zgodą właściciela gruntu, który wydzierżawił skarżącej teren pod przenośnym pawilonem handlowym.

Decyzją z dnia 17 września 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, stwierdzając, że przenośny pawilon handlowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie odpowiada zdefiniowanemu w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego pojęciu budowli i należy zaliczyć go do kategorii tymczasowych obiektów budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 5 in fine Prawa budowlanego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 1a ust. 1 ust 2 u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, iż pawilon handlowy, który wskazała strona skarżąca w informacji podatkowej nie stanowi budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej;

2) art. 3 ust. 5 Prawa budowlanego poprzez błędne jego zastosowanie i przyjęcie, i stanowiący własność strony skarżącej pawilon handlowy służący do prowadzenia działalności gospodarczej stanowi tymczasowy obiekt budowlany;

3) art. 3 ust. 5 Prawa budowlanego poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, iż tymczasowy obiekt budowlany stanowi odrębną od wymienionej w art. 3 ust. 1 pkt a-c Prawa budowlanego kategorię obiektów budowlanych, zamiast traktowania tymczasowych obiektów budowlanych jako obiektów budowlanych ze względu na kryterium określone w art. 3 ust. 5 Prawa budowlanego;

4) art. 2 ust. 1 p. 3 u.p.o.l. poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, iż pawilon handlowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ze względu na fakt, iż nie jest budowlą;

5) art. 16 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię, i przyjęcie, że pawilon handlowy położony na targowisku nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

6) art. 208 § 1 Op. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji i stwierdzenie bezprzedmiotowości postępowania w sytuacji, gdy pawilon handlowy zgłoszony do opodatkowania podlega opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości;

7) art. 21 § 1 pkt 2 Op. poprzez jego niezastosowanie skutkujące odmową wydania decyzji podatkowej w sytuacji, gdy obiektywnie zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości istnieje;

8) art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nie zebraniu w sprawie całego materiału dowodowego, w szczególności na zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa mającej na celu ustalenie, jaki jest charakter pawilonu handlowego skarżącej, mimo przedłożenia do akt sprawy dokumentacji budowlanej, która nie pozwala postawić jednoznacznej, wykraczającej poza kompetencje organów obu instancji opinii, jaki jest charakter zgłoszonego do opodatkowania pawilonu handlowego oraz na prowadzeniu postępowania dowodowego jedynie w kierunku wykazania, iż pawilon handlowy stanowiący własność skarżącej jest tymczasowym obiektem budowlanym;

9) art. 191 Op. poprzez dokonanie sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym ustaleń, polegających na:

a) uznaniu w oparciu o przedłożoną dokumentację, iż pawilon handlowy zgłoszony do opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi tymczasowy obiekt budowlany;

b) odmowie przyznania pawilonowi handlowemu zgłoszonemu przez skarżącego statusu budowli, mimo, iż organ podatkowy nie dostrzegał konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie charakteru zgłoszonego do opodatkowania obiektu budowlanego;

c) odmowie przyznania mocy dowodowej interpretacji podatkowej znajdującej się w aktach sprawy, mimo tego, iż jest ona wydana na wniosek właściciela targowiska, dotyczy ona podmiotów dokonujących czynności handlowych na targowisku, takich jak strona skarżąca, i stanowi dla niej podstawę do złożenia informacji podatkowej;

d) przyjęciu na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w oparciu o orzeczenia wskazane w treści uzasadnienia, iż została wypracowana linia orzecznicza, podczas, gdy wskazane orzeczenia wydane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dotyczyły co prawda stanu faktycznego takiego samego, jak w rozpatrywanej sprawie, jednakże nie dawały one odpowiedzi, jak należy traktować pawilon handlowy, taki jakiego właścicielem jest strona skarżąca, co więcej każda z decyzji stanowiących podstawę wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego została oddalona;

e) zaniechaniu wyjaśnienia, czy pawilon handlowy skarżącej jest trwale związany z gruntem i przyjęciu, iż nie jest on trwale związany z gruntem;

10. art. 210 § 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na nie wyjaśnieniu w uzasadnieniu decyzji:

a) powodów, dla których uznał w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, iż pawilon handlowy skarżącej stanowi tymczasowy obiekt budowlany;

b) powodów, dla których odmówił przyznania statusu budowli pawilonowi handlowemu strony skarżącej;

c) powodów, dla których uznał na gruncie rozpoznawanej sprawy, że tymczasowy obiekt budowlany nie może być budowlą, mimo, iż w uzasadnieniu decyzji dopuszcza taką możliwość;

d) powodów, dla których uznał, że pawilon handlowy nie jest na trwałe związany z gruntem, i nie wskazania kryteriów takiego rozróżnienia;

e) powodów, dla których powołując się na ograniczony zakres stosowania ustawy prawo budowlane w postępowaniu w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości, bez żadnych ograniczeń stosuje wprost przepis statuujący tymczasowy obiekt budowlany wynikający jedynie z ustawy prawo budowlane;

11) art. 122 Op. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i ustalenie, czy pawilon handlowy skarżącej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

12) art. 233 Op. poprzez jego niezastosowanie, co w konsekwencji skutkowało utrzymaniem w mocy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wnosiło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), uznając, że rację miały organy podatkowe stwierdzając, że przenośny pawilon handlowy nie jest trwale związany z gruntem. Wskazują na to oprócz nazwy, akcentującej tymczasowy, nietrwały charakter związania z podłożem, także zapisy w dokumentacji technicznej przedłożonej przez stronę, a w szczególności te jej fragmenty, które mówią, że pawilon został posadowiony na poduszkach betonowych ustawionych na istniejącym podłożu betonowym pokrytym asfaltem (str. 3-4 oceny technicznej przenośnego pawilonu handlowego). W ocenie Sadu organy podatkowe miały prawo dokonać takiej oceny same, bez dopuszczania dowodu z opinii biegłego specjalisty z dziedziny budownictwa, gdyż do jej poczynienia nie była niezbędna wiedza specjalna, o której mowa w art. 197 § 1 Op. Zdaniem Sądu, nawet uznanie, że dana budowla ma charakter tymczasowego obiektu budowlanego z uwagi na przeznaczenie jedynie do czasowego użytkowania nie wpływa na trafność rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji. Niezależnie bowiem od tego, czy dany obiekt będzie uznany za tymczasowy z uwagi na jego czasowe przeznaczenie, aby być przedmiotem podatku od nieruchomości musi spełniać warunki budowli. Zaś przesłanką niezbędną uznania obiektu za budowlę jest jego trwałe związanie z gruntem. Ponadto podkreślono, że pinia biegłego jakiejkolwiek specjalności nie może wkraczać w sferę wykładni przepisów prawa. W tej mierze w toku postępowania podatkowego organy podatkowe są suwerenne, a granicami tej suwerenności są wyłącznie wypracowane przez doktrynę zasady wykładni i utrwalona judykatura.

Sąd pierwszej instancji za chybione uznał także zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Op. W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji stan faktyczny został ustalony prawidłowo, bez potrzeby dalszego gromadzenia dowodów, w tym opinii biegłego z zakresu budownictwa, zaś ustalenia te są chronione zasadą swobodnej oceny dowodów, której organ odwoławczy sprostał, dokonując oceny zebranego materiału dowodowego. Z kolei art. 21 § 1 Op., podobnie jak art. 233 § 1 pkt 2 Op., nie mógł zostać naruszony, gdyż nie miał on zastosowania w sprawie, w której zaistniała bezprzedmiotowość postępowania. Ponadto wbrew wywodom skargi, uzasadnienie zaskarżonej skargi odpowiada wymogom art. 210 § 4 O.p, między innymi dlatego, że dowody odmienne od przyjętych w ustaleniach faktycznych (jak np. stanowisko zawarte w dokumencie w postaci powołanej przez stronę pisemnej interpretacji prawa podatkowego) nie zostały uwzględnione z wyjaśnieniem przyczyn tej odmowy. Zasadnie także w ocenie Sądu pierwszej instancji organ przyjął, iż postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego podlega wszczęciu z urzędu, a w sprawie nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 165 § 5 pkt 1 O.p., dotyczy ono bowiem jedynie ustalenia zobowiązań podatkowych, ustalanych corocznie, jeżeli już wcześniej była konkretyzowana wysokość zobowiązania podatkowego, w oparciu o stan faktyczny, który nie uległ zmianie, a opisana sytuacja zdaje się nie występować, co wynika z załączonych akt administracyjnych, w niniejszej sprawie.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylnie w całości oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez błędną wykładnię, i przyjęcie, iż pawilon handlowy, który został zgłoszony w informacji podatkowej przez skarżącego nie jest budowlą, gdyż nie jest trwale związany z gruntem, co z kolei wywołało skutek w postaci zaakceptowania błędnego stanowiska SKO w L. w zakresie bezprzedmiotowości postępowania wywołanego złożoną przez skarżącego informacją dotyczącą podatku od nieruchomości, ze względu na brak przedmiotu podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy żaden przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepis ustawy Prawo budowlane nie definiuje budowli jako obiektu budowlanego w oparciu o konieczność trwałego związania z gruntem;

b) art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego przez jego błędną wykładnię i uznanie, iż cecha wspólną wymienionych w tym przepisie obiektów budowlanych jest trwałe związanie z gruntem, podczas, gdy wymóg taki stawiany jest w tym przepisie tylko i wyłącznie wolno stojącym trwale związanym z gruntem urządzeniom reklamowym, co sprawia, że stanowisko WSA w tym zakresie jest całkowicie bezzasadne, co więcej, poparte jest nie wynikającą z przepisów prawa przesłanką, jaką wg stanowiska WSA jest rozumienie terminu budowla w języku potocznym;

c) art. 3 ust. 5 Prawa budowlanego przez jego błędną wykładnię i uznanie, iż tymczasowy obiekt budowlany, którego definicja ustawowa zawarta jest w powołanym przepisie stanowi odrębną od wymienionych w art. 3 ust. 1 Prawa budowlanego IV kategorię obiektów budowlanych, co z kolei pozostaje w opozycji do brzmienia art. 3 ust. 1 Prawa budowlanego, który zawiera wyczerpujący katalog obiektów budowlanych i przez obiekt budowlany nakazuje rozumieć budynek, budowlę i obiekt małej architektury, natomiast pojęciem tymczasowy obiekt budowlany nakazuje traktować obiekt budowlany posiadający dodatkowe cechy szczególne, nakazujące go za taki traktować;

d) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że pawilon handlowy zgłoszony jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż nie jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podczas gdy pawilon handlowy skarżącego jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który w swej definicji ustawowej odwołuje się do definicji budowli zawartej w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego, który z kolei stanowi, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a to z kolei prowadzi do wniosku, iż każdy obiekt budowlany należy zaliczyć do jednej z ww. kategorii, co w sytuacji uznania przez Sąd, iż "budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury" nakazuje uznać pawilon handlowy stanowiący własność skarżącego jako budowlę;

e) art. 16 u.p.o.l. przez jego niezastosowanie, co z kolei doprowadziło do bezzasadnej odmowy uznania skarżącego za podatnika podatku od nieruchomości, podczas gdy jest on właścicielem budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, położonej na targowisku;

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

a) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt a) i pkt c) P.p.s.a. przez jego błędne zastosowanie i nie uwzględnienie skargi i w konsekwencji jej oddalenie, podczas gdy winna być ona uwzględniona i w efekcie powinna wywołać skutek w postaci uchylenie decyzji SKO w L. i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta T., do czego w efekcie nie doszło;

b) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 6 ust. 7 u.p.o.l. przez oddalenie skargi, mimo iż SKO w L. uznało, iż nie istnieje podstawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, mimo tego, iż zaistniało zdarzenie, z którym ustawa wiąże obowiązek powstania zobowiązania podatkowego, a to z kolei sprawia, że błędne jest stanowisko Sądu, iż art. 21 § 1 O.p. nie został słusznie zastosowany ze względu na "wykazana bezprzedmiotowość postępowania";

c) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p. przez oddalenie skargi i przyjęcie stanowiska Burmistrza Miasta T. oraz SKO w L., że zachodziły w niniejszej sprawie przesłanki do umorzenia postępowania w oparciu o treść art. 208 § 1 O.p.; WSA uznał, iż bezprzedmiotowość postępowania wynika z faktu "braku przedmiotu postępowania", co z kolei prowadzi do błędnego wniosku WSA, który utrwala stanowisko organów podatkowych; Należy także zwrócić uwagę na różnicę pomiędzy pojęciem braku przedmiotu postępowania a pojęciem braku przedmiotu opodatkowania, które nie są tożsame, natomiast, jak wynika z treści uzasadnienia wyroku WSA – dochodzi do zamazania różnicy pomiędzy tymi pojęciami;

d) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez nie uwzględnienie skargi i zawartych w niej zarzutów i wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, iż "stan faktyczny został ustalony prawidłowo, bez potrzeby dalszego gromadzenia dowodów", w tym opinii biegłego z zakresu budownictwa oraz przyznanie, iż organ odwoławczy sprostał ocenie dowodów, podczas gdy organ odwoławczy dokonał sprzecznej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz bezpodstawnych ustaleń, których wynikiem było uznanie, iż pawilon handlowy, którego dotyczy postępowanie nie jest ani budynkiem, ani budowlą związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, natomiast jest tymczasowym obiektem budowlanym, ustanawiając w ten sposób czwartą kategorię obiektów budowlanych w oderwaniu od regulacji zawartej w art. 3 ust. 1 Prawa budowlanego;

e) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez nie wskazanie w treści uzasadnienie faktów, które uznał za udowodnione, mimo iż SKO w L. nie wskazało żadnych faktów, które uznały za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, przyczyn, którym odmówiono wiarygodności, a dotyczących tego, że skarżący nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, natomiast opierając swoje ustalenia wyłącznie na rozważaniach, które nie mogą być dowodem, co więcej w znacznej mierze na orzeczeniach WSA w Łodzi, które zostały wydane w innych sprawach, z których co najwyżej wynika wskazówka dla organu prowadzącego postępowanie, jakie kwestie w sprawie należy jeszcze zbadać, natomiast SKO uznało je za utrwalona linię orzeczniczą;

f) art. 106 § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 k.p.c. poprzez błędną wykładnię i całkowicie dowolną analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego i:

- odmowę uznania pawilonu handlowego stanowiącego własność skarżącego za budowlę, bowiem nie jest trwale związany z gruntem, mimo iż żaden przepis prawa materialnego wśród przesłanek określających budowlę nie zawiera przesłanki trwałego związanie z gruntem;

- uznanie pawilonu handlowego stanowiącego własność skarżącego za tymczasowy obiekt budowlany, jako kolejnej obok budynku, budowli i obiektu małej architektury kategorii obiektów budowlanych, podczas gdy z brzmienia art. 3 ust. 1 Prawa budowlanego wynika, iż wyliczenie w nim zawarte ma charakter wyczerpujący, co z kolei nakazuje przyjąć, iż każdy obiekt budowlany należy zaliczyć do jednej z wymienionych w art. 3 ust. 1 Prawa budowlanego – kategorii obiektów budowlanych;

- uznanie, iż nie ma znaczenia dla sprawy i nie może być przedmiotem rozważań Sądu w przedmiotowej sprawie podnoszona w skardze okoliczność, iż organ podatkowy, jakim jest Burmistrz Miasta T. wydał indywidualną interpretację prawa podatkowego na rzecz właściciela targowiska ‘W. – B." M.G. M. sp.j., który pełnił obowiązki inkasenta, od której to z kolei skarżący dzierżawi grunt, w której uznał pawilon handlowy, taki, jakiego właścicielem jest skarżący – za budowlę;;

g) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej leżącej u podstaw rozstrzygnięcia, iż;

- cechą wspólną wszystkich obiektów budowlanych wymienionych w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego jest trwałe związanie z gruntem;

- art. 21 § 1 O.p. i art. 233 § 1 pkt 1 nie mogły być naruszone;

- powodów, dla których tymczasowy obiekt budowlany nie może być uznawany za budowę jako obiekt budowlany, gdy z samej definicji legalnej tymczasowego obiektu budowlanego wynika, iż jest to obiekt budowlany.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jak i na zarzutach naruszenia przepisów o charakterze materialnoprawnym. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaniu podda zarzuty wskazujące na uchybienia proceduralne. Jakkolwiek zarzuty te odnoszą się do błędnego zaaprobowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe, którego istotą jest przyjęcie, że zgłoszony do opodatkowania obiekt nie stanowi budowli i to pomimo nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, spór w istocie nie dotyczy ustaleń faktycznych sprawy, ale wykładni przepisów prawa materialnego. Nie jest bowiem sporny fakt, że stanowiący własność skarżącej przenośny pawilon handlowy jest obiektem budowlanym w sposób nietrwały związanym z gruntem, skoro okoliczność ta wynikała zarówno z dokumentacji technicznej przedstawionej przez samą skarżącą, jak i z jej oświadczeń składanych w toku sprawy. Skarżąca kwestionowała jedynie stanowisko interpretacyjne organów podatkowych, które argumentowały, że na gruncie przepisów podatkowych możliwość przypisania obiektowi budowlanemu szczególnej cechy w postaci trwałego związania z gruntem determinuje kwalifikację takiego obiektu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Do prawidłowego rozumienia przepisów prawa podatkowego nie są wymagane specjalne wiadomości techniczne z zakresu budownictwa, bowiem wykładnia prawa jako etap stosowania prawa stanowi wyłączną domenę organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie w sprawie, a opinia biegłego, jako instrument postępowania dowodowego, nie ma żadnego wpływu na kształt rozumowań interpretacyjnych dotyczących treści przepisów prawa. Należy więc wyraźnie odróżnić interpretację przepisów prawnych (wykładnię prawa, tj. rozumienie znaczeń wyrażeń zawartych w tekście prawnym) od ustalania faktycznej podstawy rozstrzygnięcia podatkowego, dokonywanego przez organ podatkowy w ramach określonych przepisami Ordynacji podatkowej, w trakcie którego organy podatkowe na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że podstawą faktyczną wydania decyzji umarzającej postępowanie było ustalenie zaistnienia w sprawie przesłanki bezprzedmiotowości postępowania; innymi słowy, na stan faktyczny sprawy składało się dokonane przez organy podatkowe ustalenie, że nie istniał w postępowaniu podatkowym przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Twierdzenie to było zaś pochodną określonego rozumienia przepisów materialnopawnych, wyznaczających zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Słusznie zatem uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy w sposób prawidłowy, a w sytuacji stwierdzenia braku przedmiotu opodatkowania organy były zobowiązane toczące się postępowanie umorzyć. Również analiza uzasadnienie zaskarżonej decyzji świadczy o prawidłowym pod względem proceduralnym ustaleniu zaistnienia w sprawie przesłanki bezprzedmiotowości postępowania podatkowego. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że chybione są zarzuty naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art.. 21 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 6 ust. 7 u.p.o.l., art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p. , art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p., art. 106 § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 k.p.c. art. 141 § 4 P.ps.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie zastosował art. 151 P.p.s.a., skoro stwierdził, iż skargi nie uwzględnia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada formalnym wymogom, określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz wskazuje i wyjaśnia podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia. Sąd ten słusznie nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 4 O.p., skoro uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które uznano za udowodnione, a jej uzasadnienie prawne wyjaśnia przyjętą podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wobec stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania podatkowego prawidłowe było także decyzyjne umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 O.p.; można dodać, że zarzut niezastosowania w sprawie art. 165a § 1 O.p. – niezależnie od tego, że zastosowanie tego przepisu prowadziłoby do odmowy uwzględnienia żądania skarżącej a limine - niewątpliwie godziłoby w jej interes prawny, ponieważ skutkowałoby niemożnością zbadania istoty zgłoszonego żądania. W sposób oczywisty Sąd nie naruszył także art. 106 § 5 P.p.s.a. i art. 233 § 1 K.p.c., ponieważ przepisy te określają tylko zasady przeprowadzania przez sąd administracyjny uzupełniającego dowodu z dokumentów. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. jako konsekwencji naruszenia art. 21 § 1 pk2 O.p. oraz art. 6 ust. 7 u.p.o.l. należy zauważyć, że orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ani samo nie narusza, ani nie sankcjonuje naruszenia przez organy podatkowe art. 21 § 1 pkt 2 O.p. i art. 6 ust. 7 u.p.o.l., ponieważ w żaden sposób nie odnosi się do sposobu powstawania zobowiązania podatkowego osób fizycznych w podatku od nieruchomości, bowiem spór w sprawie nie dotyczył tej kwestii, ale problemu istnienia przedmiotu opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonał również prawidłowej kontroli postępowania podatkowego w zakresie wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego. Skarżąca błędnie argumentuje, że zawarta w u.p.o.l. definicja legalna budowli, skonstruowana poprzez odwołanie się do rozumienia tego pojęcia w ustawie - Prawo budowlane, nie zawiera cechy wyróżniającej w postaci trwałego związania danego obiektu z gruntem. W myśl bowiem art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane, do których ustawa ta zalicza grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2) oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Zawarte w art. 1a pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. definicje budynku i budowli odsyłają do definicji zawartych w Prawie budowlanym, rozumiejąc jednak pod pojęciem budowli obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego, nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Z kolei zawarta w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego definicja obiektu budowlanego w punkcie b) cytowanego przepisu określa tym mianem – między innymi – budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami; rozbudowana definicja opisowa pojęcia "budowla" zawarta jest w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, gdzie obok wyszczególnienia obiektów budowlanych, których trwałe związanie z gruntem jest oczywiste (jak: lotniska, drogi, linie kolejowe), wymienia się także obiekty, których trwałe związanie z gruntem oczywiste nie jest (jak urządzenia reklamowe), w tym wypadku definicję jednak uzupełniając warunkiem trwałego związania z gruntem. Należy dodać, że zawarta w art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego definicja budynku także zawiera warunek trwałego związania takiego obiektu budowlanego z gruntem, w przeciwieństwie do określonej w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego definicji tymczasowego obiektu budowlanego, którym jest obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub do rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowej, obiekty kontenerowe. Mimo widocznego braku konsekwencji ustawodawcy w definiowaniu rozważanych pojęć nie budzi jednak wątpliwości konstatacja, że konieczną cechą budowli, zarówno w rozumieniu Prawa budowlanego, jak i w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest trwałe połączenie takiego obiektu z gruntem – w przeciwieństwie do tymczasowego obiektu budowlanego, który trwale połączony z gruntem nie jest i za który uważa się, między innymi, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowej oraz obiekty kontenerowe. Przenośny pawilon handlowy, którego opodatkowania podatkiem od nieruchomości domaga się skarżąca, nie stanowi zatem budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, nie jest także budowlą w rozumieniu art. 1a pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., mieszcząc się jedynie w definicji tymczasowego obiektu budowlanego. Tym samym nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W związku z powyższym zaaprobować należy ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który, kontrolując przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe stwierdził, że wbrew stanowisku skarżącej nie istniał przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz że organy podatkowe zgodnie z prawem umorzyły postępowanie. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że chybione są sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, art. 3 ust. 5 Prawa budowlanego, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o. l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 16 u.p.o.l. (odnoszącego się do zwolnienia z opłaty targowej osób, które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach).

W konsekwencji wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.