Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2683/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 12 lit. a tiret 4, art. 33 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70 par. 4, art. 239b par. 1, art. 33d, art. 86 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 pkt 34 lit. d, art. 21
journal: Dz.U. 2005 nr 143 poz 1199
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw
article: art. 44 par. 5, art. 113, art. 153 par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2007 nr 111 poz 765
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząc Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2013 r. sprawy ze skargi J. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów wniesionych do postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. D. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, iż Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. określił J. D. (dalej jako: "Strona" lub "Skarżący") prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "R." z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2006 r., z tytułu odsprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodów osobowych w kwocie 116.300 zł. Organ jednocześnie wezwał do uiszczenia przedmiotowej zaległości. Następnie postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. organ nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Dyrektor Izby Celnej w W. na postawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego z [...] grudnia 2011 r. nr [...] obejmującego zaległości z tytułu podatku akcyzowego za październik 2006 r., w kwocie należności głównej 116.300 zł wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku Skarżącego. Odpis przedmiotowego tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniami o zajęciu doręczono Stronie w dniu 13 stycznia 2012 r. W celu realizacji należności objętych przedmiotowym tytułem organ egzekucyjny, działając na podstawie art. 80 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej jako: "u.o.p.e.a."), zawiadomieniami z dnia 28 grudnia 2011 r., dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, które skierował do central banków na terenie kraju. W odpowiedzi na powyższe zajęcie Bank Z. S.A. pismem z dnia 3 stycznia 2012 r. poinformował, że na rachunku bankowym prowadzonym na rzecz Skarżącego, brak środków pieniężnych stanowi przeszkodę w realizacji przesłanego zajęcia. Również P. S.A. pismem z dnia 5 stycznia 2012 r., zawiadomił, że na rachunku Strony brak jest środków przekraczających kwotę wolną od zajęcia. Pozostałe Banki odpowiedziały, że nie prowadzą rachunków bankowych na rzecz Skarżącego.

2. Pismem z dnia 17 stycznia 2012 r. pełnomocnik Skarżącego zgłosił zarzuty na prowadzone czynności egzekucyjne, polegające na zajęciu rachunku bankowego, jednocześnie wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu podniósł zarzut przedawnienia zaległości z tytułu podatku akcyzowego, objętego ww. tytułem wykonawczym oraz zarzut określony w art. 33 pkt 2 u.o.p.e.a. poprzez brak wymagalności obowiązku ze względu na wadliwe doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

3. Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. oddalił zarzuty wniesione do postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu podniósł, iż w niniejszej sprawie zachodzi tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego, gdyż zgodnie z art. 1a pkt 13, art. 5 § 1 pkt 4 w zw. z art. 19 § 5 u.o.p.e.a. organ w niniejszej sprawie ma status zarówno wierzyciela jak i organu egzekucyjnego. Zdaniem organu bezprzedmiotowe jest wydawanie wszelkich postanowień w zakresie zgłoszonych zarzutów w oparciu o art. 34 § 1 u.o.p.e.a. Odnosząc się do podniesionego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ stoi na stanowisku, że to z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a ściślej rzecz ujmując, wydania postanowienia o jego wszczęciu, następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów danej osobie. W związku z powyższym z uwagi na fakt, że Urząd Celny [...] w W. wydał w dniu [...] grudnia 2011 r. postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na niezłożeniu przez Skarżącego deklaracji dla podatku akcyzowego w związku z dokonaniem sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodów osobowych, organ uznał, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. Ponadto organ pierwszej instancji za chybiony uznał zarzut oparty na art. 33 pkt 2 u.o.p.e.a., gdyż jego zdaniem obowiązek zapłaty istniał i wynikał z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

4. Zażaleniem z 28 marca 2012 r. pełnomocnik Skarżącego nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uznanie za bezpodstawne wystawienie tytułów wykonawczych, względnie o skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu pełnomocnik przytoczył argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w pytaniu prawnym skierowanym do Trybunału Konstytucyjnego, dotyczącej zgodności art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej "ustawy Ord. pod.") z Konstytucją. W konkluzji pełnomocnik Strony stwierdził, że w związku z zawisłym przed Trybunałem Konstytucyjnym pytaniem dotyczącym ww. przepisu, niniejsze postępowanie winno być zawieszone do czasu wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, a w związku z tym organ egzekucyjny naruszył art. 97 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej: "K.p.a.").

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podniósł, iż zarówno wierzycielem jak i organem egzekucyjnym w niniejszej sprawie jest Dyrektor Izby Celnej w W., w związku z czym nie jest celowe i dopuszczalne, aby sam sobie przedstawiał swoje stanowisko w zakresie zgłoszonych zarzutów. Organ odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego podniósł, iż z dniem 23 grudnia 2011 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wydanego postanowienia Urzędu Celnego [...] w W. w wyniku którego zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. W związku z powyższym stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe za 2006 r. nie uległo przedawnieniu z końcem 2011 r., z uwagi na skuteczne zawieszenie terminu przedawnienia. W dalszej części organ odwoławczy za nietrafiony uznał zarzut pełnomocnika Strony oparty na art. 33 pkt 2 u.o.p.e.a. Wskazał, iż stosownie do art. 29 § 1 ww. ustawy, organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Podkreślił ponadto, że podstawą do wszczęcia i prowadzenia egzekucji, a zatem i przesłanką jej dopuszczalności jest istnienie prawidłowo wystawionego tytułu wykonawczego co w niniejszej sprawie miało miejsce. W związku z powyższym, zdaniem organu podnoszony w postępowaniu egzekucyjnym zarzut pełnomocnika Strony odnoszący się do braku wymagalności przedmiotowego obowiązku z uwagi na brak doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności pełnomocnikowi, nie zasługuje na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy analizowanie prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] listopada 2011 r., stanowiącej podstawę prawną tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie w kwocie nią określonej stało się wymagalne. Według organu badanie tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na podstawie art. 33 pkt 2 u.o.p.e.a., stanowiłoby w istocie kontrolę wymagalności obowiązku objętego przedmiotowym tytułem wykonawczym czemu sprzeciwia się art. 29 § 1 ww. ustawy. Ponadto podkreślił, iż w toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny nie bada zasadności nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ przechodząc do kwestii naruszenia art. 97 § 1 pkt 4 K.p.a. z uwagi na fakt skierowania do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego, dotyczącego zgodności art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. z Konstytucją, podniósł, iż w jego ocenie sam fakt wystosowania zapytania prawnego przez NSA do Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania w przedmiotowej sprawie, gdyż konstytucyjność aktu normatywnego nie jest zagadnieniem wstępnym, którego rozstrzygnięcie warunkuje wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Reasumując wskazał, że organ pierwszej instancji uzasadniając swoje postanowienie przywołał przepisy regulujące zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym i odniósł je do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Ponadto w uzasadnieniu rozstrzygnięcia odniósł się w sposób wyczerpujący do podnoszonych przez pełnomocnika argumentów i dokonał ich oceny przez pryzmat obowiązujących przepisów.

6. W skardze wniesionej w dniu 2 sierpnia 2012 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik strony zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 97 § 1 pkt 4 K.p.a. w zw. z art. 33 pkt 2 u.o.p.e.a. w zw. z art. 76 § 6 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 2 i art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niezawieszenie postępowania w sprawie i wydanie decyzji utrzymującej w mocy postanowienie wydane na podstawie przepisu będącego przedmiotem orzekania Trybunału Konstytucyjnego, który w efekcie okazał się niekonstytucyjny, naruszenie art. 6, art. 7, art. 8 oraz art. 11 K.p.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez interpretowanie przepisów na niekorzyść Strony, prowadzące do uniemożliwienia wykonywania jej przewidzianych przepisami praw, a także naruszenie art. 156 § 1 K.p.a. w zw. z art. 76 § 6 ustawy Ord. pod., art. 7, art. 8 i art. 190 ust. 4 Konstytucji RP poprzez utrzymywanie w mocy postanowienia wydanego na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją RP. W związku z powyższym pełnomocnik wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżanego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") ze względu na stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę jego wydania, zasądzenie kosztów sądowych według norm przypisanych. Alternatywnie wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a. i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów sądowych według norm przypisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał na zasadność zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie do czasu wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny w związku ze skierowanym pytaniem prawnym. Zdaniem pełnomocnika działanie takie było uzasadnione z uwagi, iż Strona w ogóle nie podnosiła zarzutów związanych z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym przed organem pierwszej instancji, a ponadto w dniu sporządzania zarzutu w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej nie miała nawet świadomości prowadzenia takiego postępowania. Zdaniem pełnomocnika Strony, organ mógł swobodnie wstrzymać się z wydaniem zaskarżanego postanowienia przez co najmniej 2,5 tygodnia, tym bardziej, że wiadomość o niedługim wydaniu orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny w przedmiotowej sprawie była znana co najmniej miesiąc przed rozprawą. Reasumując pełnomocnik podniósł, że zaskarżone postanowienie, jest postanowieniem istniejącym bez podstawy prawnej i jako takie powinno być usunięte z obrotu prawnego. Na obecnym etapie postępowania należałoby stwierdzić nieważność postanowienia na podstawie art. 156 § 1 K.p.a. w zw. z art. 54 § 3 p.p.s.a., ewentualnie stwierdzić nieważność postanowienia na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a. W związku z powyższym, według pełnomocnika, zasadnym jest żądanie uchylenia przedmiotowego postanowienia przez organ ze względu na brak podstawy prawnej do jego istnienia, względnie uchylenia postanowienia przez Sąd ze względu na rażące naruszenie prawa.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

8. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej powoływanej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. dotyczące oddalenia zarzutu na postępowanie egzekucyjne - narusza przepisy prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia.

9. Z akt sprawy wynikało, iż w stosunku do Skarżącego Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. w dniu [...] listopada 2011 r. wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2006 r. w dniu [...] listopada 2011 r. organ podatkowy nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W dniu [...] grudnia 2011 r. wystawiony został wobec Skarżącego tytuł wykonawczy. Tytuł wykonawczy wraz z zawiadomieniami o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem został doręczony bankowi w dniu [...] grudnia 2011 r. Natomiast Skarżącemu zawiadomienie o zajęciu wraz z tytułem wykonawczym zostało doręczone w dniu 13 stycznia 2012 r. Skarżący wniósł do przedmiotowego postępowania egzekucyjnego zarzuty podnosząc, iż dochodzony przez organ egzekucyjny obowiązek wygasł wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik 2006 r. Organy egzekucyjne obu instancji oddaliły zarzut Skarżącego wskazując, iż w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. Skarżący wskazał, iż organy egzekucyjne naruszyły przepisu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 4 ustawy Ord. pod. Sąd analizując przedmiotową sprawę podzielił stanowisko zaprezentowane przez Stronę skarżącą.

10. Podnieść na wstępie należy, iż zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ord. pod., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z § 4 tego artykułu, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z kolei zgodnie z jego § 6, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: 1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania; wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa; doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Zgodnie z art. 239b § 1 ustawy Ord. pod., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie z jego § 2, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W przedmiotowej sprawie nie zostało ustanowione żadne zabezpieczenie przedmiotowego zobowiązania, w szczególności nie została ustanowiona hipoteka przymusowa, zastaw skarbowy ani żadne z zabezpieczeń, o których mowa w art. 33d ustawy Ord. pod. W sprawie stanowiącej podstawę wystawienia niniejszego tytułu wykonawczego decyzja nieostateczna określająca zobowiązanie podatkowe za październik 2006 r. została wydana i doręczona w dniu [...] listopada 2011 r. Decyzji tej został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, o czym Strona dowiedziała się w dniu 12 grudnia 2011 r., tzn. w dniu jego doręczenia. Sąd zgodził się ze Skarżącym, iż fakt nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma żadnego wpływu na bieg terminu przedawnienia objętej nim decyzji. Umożliwia on jedynie podjęcie w stosunku do należności objętej wskazaną decyzją czynności egzekucyjnych. Pierwszą czynnością egzekucyjna podjętą w stosunku do Strony było wystawienie tytułu wykonawczego, dokonane w dniu [...] grudnia 2011 r. Ordynacja podatkowa nie wiąże jednak faktu przerwania biegu przedawnienia z każdą czynnością podjęta w postępowaniu egzekucyjna, ale jedynie z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 12 lit a tiret 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r., ilekroć w ustawie jest mowa o środku egzekucyjnym, rozumie się przez to w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, egzekucję z rachunków bankowych. Kwestię tę reguluje art. 80 wskazanej ustawy, zgodnie z którego § 1 organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku, a jeżeli bank posiada oddziały - do właściwego oddziału, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz bezzwłocznie przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty. Zgodnie z § 2 tego przepisu, zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1, i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. Jednocześnie, na podstawie § 3 tego przepisu, z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego. Nie jest sporne w sprawie, że środek egzekucyjny został zatem zastosowany w dniu doręczenia zawiadomień o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Należy jednak zauważyć, że samo zastosowanie środka egzekucyjnego nie jest podstawą do przerwania biegu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 4 ustawy Ord. pod., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Przepis ten obejmuje kumulatywnie dwa zdarzenia: - zastosowanie środka egzekucyjnego - co nastąpiło w dniu [...] grudnia 2011 r., - zawiadomienie podatnika o zastosowaniu tego środka - co nastąpiło z dniem doręczenia tytułu wykonawczego oraz odpisów zawiadomień skierowanych do banków, a zatem z dniem 13 stycznia 2012 r. Obydwa muszą być spełnione łącznie do przerwania biegu przedawnienia, co wynika zarówno z interpretacji gramatycznej tego przepisu, poglądów doktryny jak i orzecznictwa sądowego. Co prawda środek egzekucyjny zastosowany został jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, o tyle zawiadomienie o jego dokonaniu zostało skutecznie dokonane już po upływie tego terminu. Nie nastąpiły zatem przesłanki pozwalające uznać, że w wyniku zastosowania środków egzekucyjnych nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia. Analiza rozstrzygnięć organów egzekucyjnych wskazuje, iż kwestia ta także nie została inaczej oceniona przez te organy. Organ egzekucyjny pierwszej instancji oraz organ nadzoru podniosły, iż doszło w sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod.

11. Zgodnie zaś ze wskazanym wyżej art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wspomniany przepis został zmieniony na podstawie art. 1 pkt 34 lit. d) ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005r. Nr 143, poz. 1199) i otrzymał następujące brzmienie: "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 21 ww. ustawy nowelizującej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Można stąd, zdaniem Sądu, wyprowadzić wniosek, że tylko w ww. zakresie nowe prawo, dotyczące przedawnienia, znajdowało zastosowanie do spraw, w których zobowiązania podatkowe powstały przed dniem 1 września 2005 r. dotyczy to także przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należało zastosować art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 do 31 sierpnia 2005 r. Jako, że wspomniany przepis budził wątpliwości natury konstytucyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego (postanowienie z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 525/10, CBOSA) o następującej treści: "czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ?". Odpowiadając na tak sformułowane pytanie prawne wyrokiem z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ord. pod., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP". W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał zauważył, że wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ulega ono wygaśnięciu z upływem 5-letniego terminu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, lecz istnieje nadal i może być egzekwowane przez wierzyciela podatkowego. Podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów ustawy Ord. pod. dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia, a tym samym istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony. Trybunał zauważył, że zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Należy przy tym zauważyć, że ta sama czynność, tj. wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 k.k.s., skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy". Analogiczne rozwiązania występują w procedurze karnej, gdzie art. 102 k.k. skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełniła przestępstwo. W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu. Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie. Zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Mógł on w tym czasie wyzbyć się ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 ustawy Ord. pod. jest on zobowiązany do ich przechowywania tylko do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ten sposób pozbawić się dowodów prawidłowego rozliczenia się z podatków. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie. Zgodnie z art. 153 § 1 k.k.s., postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w terminie 3 miesięcy, przy czym termin ten może być przedłużony na okres do 6 miesięcy, a w szczególnie uzasadnionych wypadkach - na dalszy czas oznaczony. Z kolei art. 153 § 3 k.k.s. stanowi, że w razie niezakończenia dochodzenia w sprawie o wykroczenie skarbowe, prowadzonego przez organ postępowania przygotowawczego w ciągu 2 miesięcy, organ nadrzędny nad tym organem może przedłużyć dochodzenie na czas oznaczony. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego przedstawiony wyżej mechanizm narusza wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. Nie znaczy to, że - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że opisane w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy czynności przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu.

12. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że z akt sprawy niewątpliwie wynika, że nominalnie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2006 r. przedawniałoby się z dniem 31 grudnia 2011 r. Organy egzekucyjne odpowiadając na zarzuty Skarżącego, co do wygaśnięcia dochodzonego obowiązku wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego powołały się na art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. i wszczęcie wobec Strony postępowania karnoskarbowego w dniu [...] grudnia 2011 r. Swój pogląd wsparły na literalnym brzmieniu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. Skarżący podniósł, iż w dniu 28 lutego 2012 r. zostało mu doręczone wezwanie na przesłuchanie w dniu 8 marca 2012 r. w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe i w tym dniu Skarżący uzyskał informację o wszczęciu w jego sprawie postępowania karnego skarbowego w dniu [...] grudnia 2011 r. Powyższa okoliczność nie jest sporna między stronami postępowania.

13. W tych okolicznościach, mając na uwadze powoływany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzić trzeba, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z dokonaną w dniu [...] grudnia 2011 r. czynnością procesową wszczęcia postępowania kks albowiem Skarżący nie został powiadomiony o podjęciu takiej czynności procesowej bądź jej skutkach, co powoduje, że zobowiązanie podatkowe wskutek braku skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego oraz braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia wygasło wskutek przedawnienia i jako takie nie mogło być dochodzone w postępowaniu egzekucyjnym. Tym samym zarzuty Skarżącego, co do naruszenia przez organy egzekucyjne przepisów art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 4 ustawy Ord. pod. w związku z art. 33 pkt 1 u.o.p.e.a. okazały się zasadne.

14. Sąd uznając zarzuty za zasługujące na uwzględnienie uchylił zaskarżone postanowienie w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania ww. postanowienia znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 152 p.p.s.a. Koszty orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.