Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1969/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.122, art.180 par 1, art.187 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 121/11 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 6 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz R. K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2011 r., I SA/Po 121/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny W Poznaniu, po rozpoznaniu skargi R. K., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 6 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że decyzją z dnia 20 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 50.963,20 zł. Organ ustalił, że skarżący prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług w badanym okresie zatrudniał 17-22 pracowników oraz korzystał z usług podwykonawców. Łączna wartość usług podwykonawstwa ujętych w kosztach podatkowych 2004 r. wyniosła 571.285,00 zł. Na podstawie analizy faktur zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, dokumentujących zakup usług od podwykonawców, stwierdzono 11 faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Handlowo-Usługowe J. z siedzibą w K., na łączną kwotę 171.835,00 zł. Podatnik, poza fakturami wystawionymi przez wyżej wskazany podmiot oraz dowodami KP nie przedstawił, ani nie wskazał na istnienie jakichkolwiek innych dowodów świadczących o tym, że usługi udokumentowane omawianymi fakturami zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę. Podatnik przesłuchany w charakterze strony w dniu 27 października 2009 r. zeznał, że prace wykonywane przez firmę J. miały charakter ogólnobudowlany i były realizowane przez około 10 osób. Podatnik nie był zorientowany, czy wyżej wskazana firma zatrudnia podwykonawców. Zeznał, że sam dostarczał materiały budowlane potwierdził również brak umów pisemnych z ww. podmiotem oraz brak jakichkolwiek zapisów dotyczących prac wykonywanych przez pracowników firmy w dziennikach budów.

Przesłuchani w charakterze świadków M.N., V. J. oraz S. J.oświadczyli, że firma zatrudniała tylko jednego pracownika, a przy świadczeniu usług na rzecz firmy skarżącego korzystała z usług podwykonawców firm: R. i K.. W ocenie organu materiały zebrane w sprawie wykazały, że V. J. nie posiadała żadnych dowodów w formie dokumentów potwierdzających wykonanie w 2004 r. usług ogólnobudowlanych na rzecz firmy skarżącego, nie była również w stanie własnymi siłami i zatrudniając wyłącznie jednego pracownika wykonać usług wskazanych na fakturach, nie posiadała jakichkolwiek środków trwałych w postaci specjalistycznych maszyn budowlanych, czy urządzeń służących do wykonywania prac budowlanych, z dokumentacji podatkowej prowadzonej przez V. J. na potrzeby rozliczeń podatkowych nie wynikał zakup materiałów niezbędnych do realizacji usług o charakterze ogólnobudowlanym na skalę odpowiadającą robotom budowlanym zafakturowanym na rzecz firmy R. K.. Skoro firma V. J. nie zlecała wykonania usług o charakterze ogólnobudowlanym innym podmiotom, nie działała więc też jako pośrednik przy wykonaniu usług zafakturowanych na rzecz firmy R. K.. Zeznania złożone przez V. J. i S. J.wskazały jako rzeczywistych wykonawców usług firmy K. i R.. Firma V.J. miała faktycznie jedynie pośredniczyć w sprzedaży usług ogólnobudowlanych na rzecz firmy R. K.. Z dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego wobec V.J. wynikało, że tego rodzaju usługi nie mogły być wykonane przez ww. podmioty, gdyż przeprowadzone postępowania kontrolne i sprawdzające tych podmiotów dowiodły, że transakcje zakupu usług od tych podmiotów nie zostały w rzeczywistości dokonane.

Organ podatkowy pierwszej instancji odwołał się do informacji o postępowaniach kontrolnych i sprawdzających przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., z których wynika, że w okresie objętym kontrolą spółka K. zajmowała się wystawianiem faktur VAT dokumentujących zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Spółka ta nie dokonywała żadnych zakupów, nie ponosiła żadnych kosztów związanych z typową działalnością gospodarczą tego rodzaju podmiotu, Spółka nie posiadała gruntów, budynków, budowli, maszyn, urządzeń, materiałów i wyposażenia niezbędnego do świadczenia usług wykazanych na wystawionych fakturach sprzedaży. Spółka nie figurowała jako właściciel pojazdów samochodowych, a tym samym nie posiadała środków transportu niezbędnych chociażby przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie całego kraju.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. stwierdził, że nie ma podstaw do uznania, że usługi ogólnobudowlane, w związku z którymi firma J.V. J. wystawiła faktury firmie B. R. K., faktycznie zostały wykonane. Zgodnie z art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51 poz. 307 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktycznie poniesionych wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. R. K. nie przedłożył organowi podatkowemu żadnych dokumentów potwierdzających kto konkretnie usługi wykonywał, brak było też podpisanych protokołów odbioru robót budowlanych. Tym samym zdaniem organu kwota wynikająca z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Handlowo-Usługowe J. V. J. nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając naruszenie przepisów ustawy podatkowej, jak również przepisów postępowania podatkowego. Ponadto, w piśmie z dnia 5 listopada 2010 r. strona zarzuciła, że organ podatkowy dokonał ustaleń stanu faktycznego w znacznej części w oparciu o ustalenia prowadzone w postępowaniu podatkowym w sprawie będące przedmiotem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dotyczącej spółki K.. Strona podniosła, że decyzja tego organu nie została włączona w poczet dowodów niniejszej sprawy. Również zebrany przez tamtejszy organ materiał dowodowy stanowiący ewentualną podstawę wysuwanych przez organ podatkowy tez o wystawianiu pustych faktur pozostawał całkowicie poza dyspozycją strony. W piśmie uzupełniającym z dnia 1 grudnia 2010 r. wnioskowano z kolei o włączenie jako dowodu w sprawie wyroku WSA w Poznaniu z dnia 8 listopada 2010 r. , sygn. akt I SA/Po 421/10 dotyczącego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. wydanej dla odwołującego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i od czerwca do grudnia 2004 r., jak również o włączenie protokołów sporządzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 16 listopada 2010 r. z przesłuchań R. M. oraz L. B., w ramach postępowań podatkowych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś.., wobec P. K. w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2005 r. oraz w zakresie rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją wskazaną na wstępie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji uznając, że świetle zebranych dowodów (przesłuchania strony i świadków, umowy o świadczenie usług budowlanych) nie budzi wątpliwości, że faktury od firmy PWHU J. V. J. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji i w związku z tym nie mogą stanowić podstawy zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Odnosząc się do pisma strony z dnia 1 grudnia 2010 r. organ zauważył, że protokoły z dnia 16 listopada 2010 r. sporządzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z przesłuchań R. M. oraz L.B. dotyczą postępowań prowadzonych wobec innego podatnika, tj. P. K., za inny okres niż prowadzone postępowanie wobec R. K.. Natomiast wyrok WSA, który zapadł w stosunku do R. K. w zakresie podatku od towarów i usług zapadł w indywidualnej sprawie podatnika i nie może być podstawą do orzekania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. W skardze do sądu administracyjnego podatnik zarzucił decyzji naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 120-124 w związku z art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez m.in. rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o materiał dowodowy oceniony wybiórczo oraz brak wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego sprawy, w zakresie realizacji których niezbędne były skarżącemu usługi nabywane od podwykonawców, w tym w szczególności usługi o charakterze pomocniczym do usług ogólnobudowlanych. Wskazał również na naruszenie art. 21, art. 63 i art. 215 Ordynacji podatkowej.

3. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest zasadna, bowiem w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, zgodnie z którym firma V. J. nie wykonała prac wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Natomiast w zakresie ustaleń, w świetle których usług tych nie wykonali wskazani przez V. J. podwykonawcy, firmy K. i R., których prezesa wskazano w odrębnych postępowaniach jako wystawcę "pustych faktur" Sąd zauważył, że w decyzji organu pierwszej instancji odwołano się wprost do dowodów zgromadzonych w postępowaniach kontrolnych i sprawdzających przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w K.. Organ I instancji wskazał m.in., że " z dokumentów zebranych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w toku prowadzonego postępowania kontrolnego za lata 2002-2005 w spółce K., wynika, że w okresie objętym kontrolą podmiot ten zajmował się wystawianiem faktur VAT nie potwierdzających wykonania opisanych na nich zdarzeń gospodarczych. Z ustaleń postępowania kontrolnego spółki K. wynika, że tego rodzaju "puste faktury" wystawiane były przez Prezesa Zarządu tejże Spółki. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dowiódł, że Prezes tego podmiotu zajmowała się wystawianiem na szeroką skalę Oraz sprzedażą tzw. faktur kosztowych, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych..." Dalej organ stwierdził m.in., że "w oparciu o ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec Spółki K. oraz dokumenty zebrane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec Pani V. J., organ ten stwierdził między innymi, że opisane usługi, których nabywcą był m.in. PBM B. R. K. są usługami, które w rzeczywistości nie został wykonane..."( str. 4 decyzji z dnia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś.., k.11, tom. II akt administracyjnych).

W rozważaniach decyzji organu odwoławczego stwierdzono natomiast, że "...dowiedziono również, że spornych usług nie wykonali wskazani przez V.J. podwykonawcy tj. spółki K. sp. z o.o. i R. sp. z o.o. Przeprowadzone bowiem postępowanie kontrolne dowiodły, że podmioty te zajmowały się wystawianiem tzw. "pustych faktur".

W ocenie Sądu pierwszej instancji, z powyższego materiału dowodowego wynika, że w odniesieniu do firm K. i R. w decyzjach organów podatkowych dotyczących zobowiązania w podatku od towarów i usług R.K. organy te odwołały się do materiału dowodowego zgromadzonego w innym postępowaniu. W tym zakresie do akt sprawy niniejszego postępowania zostały włączone jedynie wyciągi z decyzji wydanych wobec V.J.. Akta sprawy nie zawierają natomiast materiału dowodowego zgromadzonego w tym postępowaniu, z którego wynikałoby, że wykonawcami spornych w niniejszej sprawie prac budowlanych nie mogły pozostawać firmy K. i R..

Sąd zauważył, że okoliczność braku włączenia materiału dowodowego strona skarżąca podnosiła w toku postępowania podatkowego tj. w pismach procesowych z dnia 5 listopada 2010r. oraz w piśmie procesowym z dnia 1 grudnia 2010 r.

Jak wynika natomiast ze znajdujących się w aktach sprawy wyciągów decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 22 lipca 2009 r. określającej V. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od maja 2004 r. do grudnia 2005 r. i z dnia 30 listopada 2009 r. utrzymującej w mocy wskazaną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 22 lipca 2009 r., organ ten postanowieniem z dnia 25 listopada 2008 r. do postępowania dotyczącego V. J. włączył materiały dowodowe dotyczące działalności firmy K. pozyskane z organów administracji mających siedzibę w K. oraz dotyczące firmy R. pozyskane od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W..

Sąd uznał zatem, że brak włączenia tego materiału do akt niniejszej sprawy jest o tyle niezrozumiały, że do sprawy skarżącego zostały włączone inne materiały dowodowe zebrane w toku postępowania prowadzonego wobec V. J. tj. protokoły przesłuchań: M. K.N., pracownika firmy J. V. J.; S. J.; V. J.; R.K.. Nie można natomiast uznać, że w rozpatrywanej sprawie wystarczające było załączenie do akt sprawy jedynie powyższych decyzji wydanych wobec V. J..

Uchybienie to Sąd uznał za istotne tym bardziej, że strona zarzut braku włączenia przedmiotowego materiału dowodowego do akt sprawy podnosiła strona w toku postępowania odwoławczego. W szczególności ostateczna Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. wydana wobec V. J. i zawarte w niej ustalenia nie zwalniały organu podatkowego od ponownego przeprowadzenia w postępowaniu przeprowadzonym wobec R. K., tych dowodów które miały wpływ na wynik sprawy R. K.. W ocenie Sądu organy podatkowe na podstawie art. 194 Ordynacji podatkowej nie mogły uznać, że wystarczającym dowodem co do okoliczności wykonania spornych prac przez firmy K. i R. pozostaje ostateczna decyzja wydana wobec V. J.. Decyzją ta została wydana w dniu 30 listopada 2009r. i utrzymywała decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 22 lipca 2009 r. określającą w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od maja 2004r. do września 2005r. oraz listopad i grudzień 2005r. Nie można bowiem uznać w ocenie Sądu, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji tego samego organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika.

Przeszkodą w przeprowadzeniu w niniejszej sprawie przedmiotowych dowodów nie pozostawała podnoszona przez organy podatkowe okoliczność, że w rozpatrywanej sprawie strona skarżąca nie przestawiała dowodów świadczących o wykonaniu przedmiotowych prac przez V. J. albo przez jej podwykonawców. Oczywiście strona skarżąca nie powinna pozostawać bierna w prowadzonym postępowaniu ale organ podatkowy nie powinien też rezygnować z przeprowadzenia tych dowodów, o których istnieniu posiada wiedzę a nawet wprost na nie się powołuje, a których brak włączenia do akt sprawy w toku postępowania podnosi strona skarżąca. Zatem zaniechanie przeprowadzenia tych dowodów uniemożliwiło jednoznaczne ustalenie, czy sporne prace mogły zostać wykonane przez firmy K. i R., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zatem w rozpatrywanej sprawie dla oceny, czy V. J. nie mogła wykonać spornych prac korzystając z usług firmy K. i R. organ podatkowy powinien włączyć do sprawy materiał dowodowy dotyczący tych firm i ocenić go według swobodnej oceny dowodów wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Brak natomiast załączenia dowodów dotyczących firmy K. i R., świadczy zdaniem Sądu o tym, że organy podatkowe nie zebrały i nie oceniły całości materiału dowodowego w tej sprawie, czym naruszyły art. 122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak włączenia spornego materiału dowodowego do akt sprawy, mimo wnoszonych przez stronę zastrzeżeń co do takiego działania organów podatkowych, narusza również wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Nieprawidłowości w działaniu organu odwoławczego Sąd dopatrzył się również w kwestii załatwienia przez ten organ wniosku strony o przeprowadzenie dowodów z protokołów sporządzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 16 listopada 2010 r. z przesłuchań R. M. oraz L.B., w ramach postępowań podatkowych prowadzonych wobec P. K., które obejmowały m.in. okoliczności realizacji współpracy z kontrahentem i stanowiły przede wszystkim materiał wskazujący na rzeczywiste świadczenia usług przez Kontrahenta. Sąd wytknął organom brak odniesienia się do meritum wniosku dowodowego strony oraz nie wyjaśnienie, czy dowód ten mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, ani też, czy okoliczność ta została już wyjaśniona innymi dowodami. Brak rozpatrzenia wniosku dowodowego stanowił naruszenie art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił pozostałych zarzutów skargi.

4. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i powyższy wyrok zaskarżył w całości zarzucając mu stosownie do art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) dalej : "p.p.s.a." naruszenie przepisów postępowania, wskazując, że miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a), art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nie uwzględnienia przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 tej ustawy w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe naruszając wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, dotyczące przeprowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie niewłaściwego stanu faktycznego, odbiegającego od rzeczywistego ustalonego przez organy podatkowe, w tym w szczególności:

- uznanie przez Sąd, że ustalenia faktyczne dotyczące braku zdarzeń gospodarczych opisanych na fakturach wyłączonych z kosztów uzyskanie przychodu zostały dokonane przez organy podatkowe jedynie na podstawie ¦ ustaleń dokonanych w innych postępowaniach, z których dokumenty źródłowe nie zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy w sytuacji gdy w toku postępowania zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe potwierdzające zasadność poczynionych w tym zakresie ustaleń faktycznych,

- uznanie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły czy V. J. mogła wykonać sporne prace korzystając z usług firm K. i R. w sytuacji gdy dowody, w szczególności te które zostały przeprowadzone w toku postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. jednoznacznie potwierdzają, że przedmiotowe roboty budowlane nie były wykonane,

- art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 tej ustawy, stosownie do których sąd sprawuje kontrolę legalności decyzji oraz rozpoznaje sprawę i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy - poprzez nierozstrzygnięte merytoryczne sprawy pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i merytorycznych, a także materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy.

- 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo, że decyzja organu podatkowego drugiej instancji była zgodna z prawem,

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 tej ustawy i w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że organy podatkowe orzekając, nie mogą dokonać swobodnej oceny dowodów, jeśli zebrany w toku postępowania materiał na to pozwala - tak jak zachodzi to w niniejszej sprawie oraz przyjęcie, że organy podatkowe przekroczyły zakres swobodnej oceny dowodów.

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 tej ustawy i w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że organy podatkowe orzekając, nie mogły oprzeć się na zgromadzonym materiale dowodowym i wedle oceny sądu był on niewystarczający, nawet w sytuacji gdy okoliczności stwierdzone, wywiedzione zostały innym dowodem, czyli wyciągami z decyzji podatkowych wskazanych w sprawie podmiotów

- art. 131 §1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy wydawaniu wyroku znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego tj. ostatecznej decyzji dot. V. J., z której jednoznacznie wynika, że nie wykonała ona czynności opisanych na fakturach wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu w przedsiębiorstwie R. K.,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera błędne wskazanie co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, a w szczególności przez przyjęcie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe winny dokonać włączenia do akt sprawy dokumentów źródłowych z postępowań prowadzonych wobec pani V. J., w sytuacji gdy włączono do akt ostateczne decyzje (ich wyciągi) oraz zebrano inne dowody w sprawie potwierdzające że zdarzenia gospodarcze opisane na zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera błędne wskazanie co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, a w szczególności przez przyjęcie przez Sąd, że koniecznym jest zajęcie przez organ podatkowy stanowiska wobec wniosku dowodowego strony o przeprowadzenie dowodu z protokołów sporządzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś.z przesłuchań R.M. oraz L. B. w ramach postępowań prowadzonych wobec P. K. w sytuacji gdy organ podatkowy odniósł się do tego wniosku, w szczególności mając na uwadze okoliczności jakie we wniosku o przeprowadzenie dowodu wskazał Skarżący.

Wskazując na powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniesiono również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną stwierdził, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu.

W rozdziale 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca zawarł ogólne zasady postępowania podatkowego, które stanowią normy prawne wiążące w postępowaniu podatkowym Naruszenie tych zasad jest naruszeniem przepisów prawa, które w zasadzie powoduje wadliwość decyzji. Jedną z tych zasad jest zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) z której wynika, że organ podatkowy ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa (Dawidowicz W. "Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu.", PWN, Warszawa 1962, str. 108).

Strona postępowania ma zagwarantowany przez ustawodawcę wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, bowiem w myśl art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W wyroku z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02 Sąd Najwyższy stwierdził, że jeżeli podatnik zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatku spoczywa właśnie na podatniku. Pogląd powyższy znalazł akceptację w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2007 r. sygn. akt II FSK 974/06, który stwierdził, że to na podatniku, w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciąży obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczeniu danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały usług, które zostały w nich wskazane, a to oznacza, że księgi podatkowe prowadzone przez podatnika były nierzetelne. Natomiast zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe obu instancji było wadliwe, gdyż nie wyjaśniono dostatecznie, czy zakwestionowane wydatki zostały rzeczywiście poniesione przez podatnika, a wynika to z faktu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny.

Materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie podważa faktu, że usługa budowlana, na którą opiewały zakwestionowane faktury (fikcyjne) została faktycznie wykonana. Wobec tego, jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, organ podatkowy oprócz dowodów przeprowadzonych z urzędu winien również dopuścić dowody wskazane przez podatnika, które uprawdopodobniły poniesienie przez niego określonych wydatków. Należy mieć na uwadze, że w toku całego postępowania podatnik podnosił, że zakwestionowane usługi wykonali inni podwykonawcy Przedsiębiorstwa Wielobranżowo Handlowo-Usługowego J.V.J.. Natomiast rolą organu było przesłuchanie między innymi pracowników przedsiębiorstwa, dla którego firma V. J. świadczyła usługi pomocnicze.

Bez wątpienia nie można było pominąć jako materiału dowodowego protokołów przesłuchania świadków: R. M. i L.B., po uprzednim włączeniu tychże protokołów do akt niniejszej sprawy.

Należy pamiętać, że w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po tak przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, po analizie zebranego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów – będzie można uznać, że organy podatkowe faktycznie sprostały zasadzie prawdy materialnej zawartej w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Reasumując należy stwierdzić, że uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi w istocie polemikę z argumentami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, natomiast nie wykazuje na czym polegały błędy w rozumowaniu sądu pierwszej instancji, który w sposób precyzyjny, logiczny, wewnętrznie spójny wykazał niedostatki postępowania dowodowego w niniejszej sprawie.

Z tych względów skargę kasacyjną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).