Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 254/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2020-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji oraz umorzono postępowanie administracyjne.
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a), art. 145 par 3, art. 200, art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

27 sierpnia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi O. S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...]r. nr [...]. 2. Umarza postępowanie podatkowe. 3. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz O. Spółki Akcyjnej kwotę 8.952 (osiem tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 poz. 1325 ze zm.; dalej: o.p.), wskutek rozpoznania odwołania O. S.A., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] września 2016 r. określającą skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 359.579,00 zł.

Z uzasadnienia tej decyzji wynikał następujący stan sprawy.

O. S.A. (poprzednio T. S.A.) złożyła w dniu 12 marca 2009 r. deklarację na podatek od nieruchomości na 2009 r. na łączną kwotę 736.837,00 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania: wartość budowli 26.039.633,00 zł, powierzchnię budynków związanych z działalnością gospodarczą - 12.138,97 m2 oraz powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą - 37.448,80 m2.

Następnie dnia 12 lutego 2009 r. Spółka przesłała korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r. w związku ze sprzedażą w dniu [...] stycznia 2009 r. części budowli dla I. Sp. z o.o. Podatek po korekcie stanowił łącznie kwotę 263.818,00 zł.

Spółka złożyła jeszcze 3 kolejne korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2009, obowiązujące od stycznia, w których zwiększyła podstawy opodatkowania dla budowli (deklaracje z dnia [...].09.2009 r., [...].11.2009 r. i [...].01.2011 r.). Jako uzasadnienie składanych korekt spółka wskazywała zaksięgowanie dokumentów OT dotyczących nowych środków trwałych oddanych do użytkowania w latach ubiegłych, a zaewidencjonowanych w 2009 r., a także nieujęcie we wcześniejszych deklaracjach budowli, które błędnie deklarowane były przez E. Sp. z o.o.

W ostatniej korekcie deklaracji podatkowej na rok 2009, obowiązującej od stycznia 2009 r., sporządzonej w dniu [...] stycznia 2011 r. podatnik przyjął za podstawę opodatkowania: wartość budowli za m-c styczeń 26.492.788,00 zł, a za m-ce od lutego do grudnia wartość budowli 691.725,00 zł, powierzchnię budynków związanych z działalnością gospodarczą od stycznia do grudnia 12.138,97 m2 oraz powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą od stycznia do grudnia 37.428,80m2.

Wskazana przez podatnika w deklaracjach na podatek od nieruchomości za 2009 r. wartość budowli była znacznie niższa niż w 2008 r., a różnica ta wynosiła 4.335.493,00 zł.

Wobec powyższego postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. Prezydent Miasta wszczął z urzędu wobec skarżącej Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2009 r., natomiast [...] września 2016 r. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 359.579,00 zł.

W odwołaniu skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania przedawnionego, co powinno skutkować jej uchyleniem oraz umorzeniem postępowania w sprawie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009. Zdaniem Spółki art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi granice czasową ostatecznej weryfikacji samoobliczenia dokonanego przez podatnika (w tym wypadku na podstawie art. 6 ust. 9 u.p.o.l.). Oznacza to, że konsekwencje wynikające z art. 21 § 3 o.p., tj. określenie wysokości zobowiązania w wysokości innej niż zadeklarowana, będą skuteczne z chwilą doręczenia w tym terminie decyzji ostatecznej, co w przedmiotowej sprawie nie wystąpiło i już nie wystąpi. Zdaniem Spółki doręczenie zaskarżonej decyzji po dniu 31 grudnia 2014 r. oznacza, iż określone w niej zobowiązanie jest zobowiązaniem przedawnionym.

Skarżąca zarzuciła również, że organ odwoławczy nie przeprowadził dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Jednocześnie wskazała, że od lutego 2009 r. Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, a pozostawała jedynie właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W tej sytuacji linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

SKO decyzją z [...] stycznia 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie nie zachodzi przesłanka przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 6 pkt 4 o.p., bowiem stronie zostało doręczone zarządzenie o zabezpieczeniu wystawione w dniu [...] listopada 2014 r. Wprawdzie w aktach sprawy brak potwierdzenia doręczenia tego zarządzenia, jednak pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. strona złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie tego zarządzenia do Naczelnika Urzędu Skarbowego i potwierdzenie to znajdować się musi w aktach sprawy tego organu. Z pisma strony wynika, że zabezpieczenia zostało doręczone jeszcze przed końcem roku 2014, a więc przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy uznał, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Oznacza to, że jeśli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas tworzą całość techniczno-użytkową, stanowiąc jedną budowlę i podlega opodatkowaniu, jeśli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. O tym czy kable stanowią budowlę decyduje umiejscowienie kabli w kanalizacji kablowej, a nie to czyją są własnością. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest także część budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę, choć właścicielami poszczególnych jej części są różne podmioty. W ocenie organu odwoławczego sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją.

Organ II instancji uznał, że linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.o.l. Sieć telekomunikacyjna jest również niewątpliwie budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie może służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, że cywilnoprawne rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli nie może oznaczać, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Oznaczałoby to bowiem, że od woli podatnika, a nie ustawodawcy zależy, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut skarżącej, że w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji i linii kablowych są różne podmioty, określenie podatnika od całości techniczno- użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, całość taka nie posiada właściciela i w stosunku do takiego obiektu nie można określić właściciela, co oznacza brak możliwości jego opodatkowania.

W postępowaniu przed organem podatkowym I instancji strona nie przedłożyła żadnych dowodów, które wskazywałyby na wadliwe ustalenie podstawy opodatkowania przez organ podatkowy I instancji, ani nawet nie zaproponowała przyjęcia innej podstawy opodatkowania niż ustalona przez organ podatkowy. W niniejszej sprawie spór co do wysokości podstawy opodatkowania nie wynika z przyjęcia innej wartości środków trwałych przez organ i przez podatnika, lecz z wyłączenia przez podatnika z podstawy opodatkowania linii kablowych, których wartość zadeklarował i której to wartości organ nie kwestionuje.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: WSA) na powyższą decyzję organu II instancji Skarżąca, reprezentowana przez adwokata, zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" w związku z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 4 o.p. przez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009, w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009;

- art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 o.p. przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż za okres od lutego 2009 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one dla skarżącej budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśniło, że Spółce doręczono zarządzenie o zabezpieczeniu wystawione w dniu [...] listopada 2014 r. Zarzut braku doręczenia przedmiotowego zarządzenia strona podnosiła już w zażaleniu na postanowienie Prezydenta Miasta z dnia [...] lutego 2015 r. o uznaniu za nieuzasadnione zarzutów zobowiązanego wobec postępowania zabezpieczającego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, na podstawie zarządzenia zabezpieczenia wystawionego przez Prezydenta Miasta w dniu [...] listopada 2014 r. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. SKO utrzymało postanowienie organu pierwszej instancji w mocy.

W piśmie procesowym z dnia [...] września 2017 r. złożonym podczas rozprawy przeprowadzonej w tym samym dniu skarżąca Spółka podniosła, że pełnomocnictwo załączone do akt postępowania podatkowego w sprawie wymiarowej miało moc prawną również w sprawie zabezpieczenia. Podkreśliła, że pełnomocnictwo to nie zawierało żadnego wyłączenia, w tym zwłaszcza nie zawierało wyłączenia umocowania co do spraw zabezpieczenia, zatem należało je uwzględnić również w sprawie zabezpieczenia i doręczyć decyzję o zabezpieczeniu pełnomocnikowi, nie zaś bezpośrednio Spółce (czego jednak Prezydent Miasta zaniechał). Zdaniem Spółki wydanie decyzji o zabezpieczeniu jest nierozerwalnie związane z toczącym się postępowaniem wymiarowym, zaś procedura zmierzająca do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma charakter "wpadkowy", zatem pełnomocnictwa załączone do akt sprawy wymiarowej, przy braku ograniczeń, a tych nie było w przypadku pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu A.L., były skuteczne również w sprawie zabezpieczenia.

Nadto Spółka zaznaczyła, że nietrafny jest pogląd, jakoby wskazanie w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. na części budowli umożliwiało opodatkowanie "samodzielne" właściciela takiej części budowli, gdyż pomija wnioski płynące z analizy ewolucji art. 2 i 3 tej ustawy.

Wyrokiem z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt I SA/Go 259/17 WSA oddalił skargę strony skarżącej. Tut. Sąd wskazał na niezasadność podnoszonego zarzutu przedawnienia, gdyż z wyjaśnień SKO wynika, że kwestia doręczenia decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 została rozstrzygnięta przez SKO w postanowieniu z dnia [...] lipca 2015 r. w przedmiocie zarzutów na prowadzenie postępowania zabezpieczającego. Podzielając stanowisko organu wyrażone w ww. postanowieniu Sąd uznał, że w postępowaniu zabezpieczającym Spółka nie ustanowiła pełnomocnika na etapie doręczania decyzji o zabezpieczeniu i zarządzenia zabezpieczającego. Z załączonych akt administracyjnych wynika, że pełnomocnictwo oraz wniosek o doręczenie pism w formie dokumentu elektronicznego zostało złożone do akt postępowania podatkowego, a nie postępowania dotyczącego postępowania zabezpieczającego.

WSA podzielił również pogląd SKO, że istnieje możliwość opodatkowania kabli telekomunikacyjnych w sytuacji, gdy stanowią one wraz z kanalizacją w której są ułożone, całość techniczno-użytkową, zaś właścicielem obydwu tych elementów składających się na budowlę są różne podmioty. W tym zakresie WSA powołał się na stanowisko reprezentowane w orzecznictwie w świetle którego, bez wpływu na możliwość opodatkowania kabli telekomunikacyjnych pozostaje okoliczność, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają bowiem także części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), a obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu tejże części budowli (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Linie kablowe pozostały nadal własnością Spółki, natomiast właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegały te linie był inny podmiot. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Istotne jest to, że sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Nie przestała zatem istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy wspomnianymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone, a zatem ta wskazana część budowli (linie kablowe) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jednocześnie nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową.

W złożonej skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła, że powyższy wyrok został wydany z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie:

1/ art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 – dalej: p.p.s.a.), w tym w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie kwalifikacji podatkowej spornych linii kablowych w zakresie istnienia podatnika podatku od nieruchomości w przypadku współwłasności budowli albo odrębnej własności poszczególnych elementów tej budowli oraz obowiązku wydania przez Prezydenta Miasta odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej, co miało wpływ na wynik sprawy;

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 4 O.p., a także w zw. z art. 152a § 1 i 5 O.p., art. 144a § 1 pkt 2 O.p. i w zw. z art. 165 § 5 pkt 4 O.p. – poprzez odstąpienie przez Sąd od uchylenia decyzji, podczas gdy organ orzekał po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009, w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009, co miał wpływ na wynik sprawy;

3/ art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, dopuszczającą opodatkowanie właściciela części budowli, podczas gdy nie jest możliwe samodzielne opodatkowanie linii kablowych, w sytuacji, w której przebiegają one przez cudzą kanalizację, a ich właściciel nie jest podatnikiem od całości techniczno-użytkowej budowli, którą tworzą wraz z kanalizacją;

4/ art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że Spółka może być opodatkowana podatkiem od nieruchomości od linii kablowych w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji przyjął, że "mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę", a jednocześnie jest oczywiste, że Spółka nie jest właścicielem obiektu, składającego się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych;

5/ niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 i § 6 pkt 4 O.p., polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji za Kolegium, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009r.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, SKO wniosło o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) uznając skargę kasacyjną za zasadną, wyrokiem z 27 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3863/17, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądził od SKO na rzecz skarżącej kwotę 5018 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu wskazał, że w rozpatrywanej sprawie w trakcie trwającego postępowania wymiarowego prowadzonego wobec Spółki, wszczęte zostało postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, które było przedmiotem postępowania wymiarowego. Doręczając decyzję o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego oraz zarządzenia zabezpieczającego, pominięto ustanowionego w postępowaniu wymiarowym pełnomocnika Spółki. NSA uznał, że doręczenie decyzji o zabezpieczeniu, której podstawę stanowi art. 33 § 1 i art. 33 § 4 pkt 2 o.p. i która wydawana jest w trakcie trwającego postępowania podatkowego powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w przedmiocie wydania decyzji zabezpieczającej jest (jedynie) postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań (por. wyroki NSA: z 13 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 578/12; z 2 lipca 2014r. sygn. akt I FSK 1128/13; z 16 grudnia 2015r., sygn. akt I FSK 1103/14; z 12 maja 2017r. sygn. akt II FSK 1015/15; z 24 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 629/16; z 28 lutego 2019r., sygn. akt I FSK 296/17; z 4 kwietnia 2019r., sygn. akt I FSK 600/17).

NSA podkreślił, że postępowanie zabezpieczające prowadzone w toku wszczętego i toczącego się postępowania podatkowego ma charakter szczególny i pomocniczy względem właściwej egzekucji, a jego celem jest stworzenie warunków do przeprowadzenia w przyszłości wykonania obowiązku dochodzonego przez wierzyciela. Stanowi ono postępowanie incydentalne, które nie ma charakteru odrębnego od postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celnoskarbowej, stanowiąc ich immanentną część, jako zmierzające – w sytuacji uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczą te postępowania, nie zostanie wykonane – do zabezpieczenia w ich ramach zagrożonych roszczeń wierzyciela podatkowego. Decyzja o zabezpieczeniu, wydawana na podstawie art. 33 § 1 i 2 o.p., łączy się ściśle z toczącym się postępowaniem podatkowym, bowiem to w tej decyzji organ określa przybliżoną kwotę zobowiązania, które ma podlegać zabezpieczeniu. Pełnomocnik ustanowiony przez podatnika do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym lub postępowaniach kontrolnych jest zaś upoważniony również do reprezentowania go w czynnościach postępowania zabezpieczającego podejmowanych w ramach tych postępowań, w tym do odbioru pism, na podstawie art. 145 § 2 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko wyrażane jednolicie w orzecznictwie sądowym, że wydana w trakcie trwającego postępowania podatkowego decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 2 o.p. w zw. z art. 33 § 1 o.p.) powinna zostać doręczona pełnomocnikowi strony, ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym, a nie bezpośrednio stronie chyba, że z treści pełnomocnictwa wynikają wprost ograniczenia w zakresie takiej reprezentacji. To samo musi odnosić się do doręczenia zarządzenia zabezpieczającego.

W ocenie NSA Sąd I instancji błędnie przyjął, że doręczenie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, jak i zarządzenie zabezpieczenia było prawidłowe. W związku z tym, nie można na tym etapie postępowania przesądzić, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Nie podzielił również stanowiska Sądu I instancji, że kwestia prawidłowości doręczenia została rozstrzygnięta postanowieniem SKO z [...] lipca 2015 r., oddalającego zażalenie w przedmiocie uznania zarzutów Spółki wobec postępowania zabezpieczającego. Postanowienie Kolegium wywoływało skutki istotne jedynie dla możliwości prowadzenia postępowania zabezpieczającego. W przypadku uznania zarzutów za uzasadnione koniecznym byłoby jego umorzenie. Niniejsza sprawa dotyczy jednak skutków związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, czyli skutku dalej idącego, aniżeli sama możliwość kontynuowania postępowania zabezpieczającego. To w postępowaniu wymiarowym, konieczna będzie ocena, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r.

NSA stwierdził, że WSA dokonał błędnej wykładni art. 70 § 1 i § 6 pkt 4 o.p. i uznał, że zarzuty naruszenia tego przepisu były zasadne. Jednocześnie zaznaczył, iż w niniejszej sprawie niemożliwym było odniesienie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej z uwagi na brak wyjaśnienia kwestii, czy zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. w ogóle istnieje, czy też wygasło na skutek przedawnienia.

We wskazaniach NSA zobligował Sąd I instancji do dokonania oceny, czy wadliwe doręczenie zarządzenia zabezpieczenia, doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ponieważ sprawa była przez WSA rozpoznawana ponownie, a to wskutek uchylenia przez NSA wyroku WSA z 13 września 2017 r. sygn. akt I SA/Go 259/17, zatem wskazać należy, iż zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, jest związany wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, ustrojowe, jak i procesowe. Należy przy tym zaznaczyć, iż związanie wynikające z art. 190 p.p.s.a. ustaje jedynie w razie zasadniczej zmiany stanu faktycznego sprawy, zmiany stanu prawnego, podjęcia przez NSA przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez sąd pierwszej instancji uchwały zawierającej odmienną wykładnię w tym samym zakresie, co wykładnia zamieszczona w wyroku uchylającym, a także, gdy NSA w swoich rozważaniach wykroczy poza zakres kognicji i orzekania wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej W niniejszej sprawie nie zaszła żadna z takich przesłanek uzasadniających pominięcie wykładni przepisów opisanej w uzasadnieniu wyroku NSA w sprawie II FSK 3863/17.

Obok związania wynikającego z art. 190 p.p.s.a., wyroki NSA zapadłe w danej sprawie objęte są również dyspozycją przepisu art. 153 p.p.s.a. (zob.: B. Dauter [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2018, uw. 5 do art. 190), w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Z uzasadnienia wyroku II FSK 3863/17 wynika, że NSA zakwestionował tam wykładnię przyjętą w wyroku WSA, stwierdzając, że błędne było stanowisko sądu pierwszej instancji uznające, że zarządzenie zabezpieczenia, podobnie jak decyzja o zabezpieczeniu (art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 o.p.) powinny być doręczane bezpośrednio podatnikowi, a nie jego pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu podatkowym dotyczącym samego zobowiązania podatkowego. Uznał mianowicie, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego ma, w relacji do postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego, charakter incydentalny i mieści się w ramach postępowania wymiarowego. Ocenił też, że w rozpoznawanej sprawie doręczenie zarówno decyzji o zabezpieczeniu jak i zarządzenia zabezpieczenia było wadliwe. Ocenie WSA pozostawił natomiast ocenę tego, czy w przypadku wadliwych doręczeń mogło spowodować ziszczenie się materialnego skutku jakim było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 4 o.p.).

Ocenę tę poprzedzić należy uzupełnieniem ustaleń faktycznych odnoszących się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzjami organów podatkowych. Jest to niezbędne dla odniesienia przedstawionej powyżej wykładni sformułowanej przez NSA do konkretnych okoliczności sprawy. I tak: jak wynika z akt postępowania podatkowego, w dniu 29 sierpnia 2014 r. (k. 97 akt postępowania podatkowego) swój udział w postępowaniu podatkowym w rozpoznawanej tu sprawie zgłosił doradca podatkowy A.L. dołączając jednocześnie do akt odpis udzielonego mu pełnomocnictwa ogólnego umocowującego go do reprezentowania skarżącej "przed organami podatkowymi, [...], w sprawach z zakresu postępowań dotyczących należności powstałych z tytułu podatku od nieruchomości." (k. 96 akt podatkowych). Nie jest między stronami sporne, a co dodatkowo potwierdził pełnomocnik skarżącej podczas rozprawy przed WSA dnia 27 sierpnia 2020 r. (k. 163 akt WSA), że decyzję o zabezpieczeniu wykonania spornego zobowiązania podatkowego oraz zarządzenie zabezpieczenia doręczono z pominięciem pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu podatkowym. O czym już była mowa, NSA wiążąco przesądził, że doręczenia obu dokumentów spółce zamiast jej pełnomocnikowi, naruszało art. 145 § 2 o.p.

Oceniając, czy - mimo takiego naruszenia - ziścił się materialny skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, jakim jest zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p., WSA w Gorzowie Wlkp. uznał, że do takiej sytuacji faktycznej przystaje stanowisko wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane w orzeczeniach dotyczących materialnych skutków wadliwego doręczenia zawiadomienia o którym mowa w art. 70c o.p., a informującego o nierozpoczęciu biegu zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie o czyn związany z niewykonaniem zobowiązań podatkowych. W orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 o.p. nie można oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Sądy, nie znajdując podstaw do kwestionowania uchwały NSA z 18 marca 2018 r. sygn. akt I FPS 3/18, obecnie przyjmują zgodnie, że doręczenie zawiadomienia, o którym w art. 70c o.p. bezpośrednio podatnikowi, w miejsce ustanowionego w sprawie pełnomocnika, w żadnym wypadku nie powoduje ziszczenia się materialnego skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego jakim jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (zob. np. wyroki: NSA z 17.01.2020 r. II FSK 1122/18 i II FSK 238/18, WSA: z 09.10.2019 r. I SA/Go 357/18, z 20.11.2019 r. III SA/Gl 242/19, z 12.12.2019 r. I SA/Kr 1392/18).

Poglądy te są de facto powieleniem stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu (jego pkt 6.4) ww. uchwały I FPS 3/18, do którego w rozpoznawanej sprawie, wskazując na rozróżnianie materialnych i procesowych następstw błędnego doręczenia, odesłał (niewiążąco) NSA w uzasadnieniu wyroku uchylającego pierwszy wyrok WSA. Przywołując ten pogląd, NSA polecił tutejszemu Sądowi ocenę skutków wadliwego doręczenia zarówno decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 2 o.p.) jak i samego zarządzenia zabezpieczenia (art. 155 u.p.e.a.).

WSA w Gorzowie Wlkp. ponownie rozpoznając sprawę uznał, że w przypadku samej decyzji o zabezpieczeniu, jako że nie wywiera ona bezpośrednio skutku materialnoprawnego w zakresie przedawnienia zobowiązania, brak jej prawidłowego doręczenia musi być oceniany poprzez zbadanie wpływu tego naruszenia prawa na wynik sprawy. Podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie, iż fakt, że doręczenie decyzji było wadliwe i nastąpiło z oczywistym naruszeniem art. 145 § 2 o.p. nie może być automatycznie utożsamiane z brakiem doręczenia, a doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych (zob. np. wyroki NSA: z 16.10.2019 r. I FSK 341/17, z 29.11.2019 r. I GSK 255/17, WSA z 11.05.2005 r. I SA/Bd 130/05 z glosą aprobującą M. Popławskiego, "Prawo i Podatki", 2006/12/32).

Z akt rozpoznawanej sprawy - jak już wskazano - wynikało, że samą decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości doręczono pocztą bezpośrednio spółce w dniu 21 listopada 2014 r. (k. 13 akt podatkowych), pomimo, że pełnomocnik skarżącego w postępowaniu podatkowym wskazał adres dla doręczeń elektronicznych na adres ePUAP swojej kancelarii (k. 9 akt podatkowych). Żaden dokument nie potwierdza jednocześnie, by przed wystawieniem zarządzenia zabezpieczenia oraz w okresie późniejszym, lecz przed upływem nominalnego okresu przedawnienia (do 31 grudnia 2014 r.), pełnomocnik otrzymał decyzję zabezpieczającą od swego mocodawcy, bądź mógł choćby zapoznać się z jej treścią. Tym samym nie można uznać, że wadliwe doręczenie decyzji nie wywarło dla strony ujemnych skutków w zakresie postępowania podatkowego. Jak w wyroku wydanym w niniejszej sprawie wskazał NSA (już wiążąco) brak doręczenia decyzji o zabezpieczeniu powodował, że nie weszła ona do obrotu prawnego, a jej obowiązywanie warunkowało wystawienie zarządzenia zabezpieczenia. NSA stwierdził, że skoro podstawą wystawienia jest decyzja o zabezpieczeniu, zatem dla skuteczności swojej i - jak należy rozumieć - zarządzenia zabezpieczenia, musi ona zostać doręczona.

W konsekwencji przyjąć trzeba, że nieobowiązywanie w obrocie prawnym decyzji o zabezpieczeniu, czyli brak formalnej podstawy zabezpieczenia, podważa legalność wystawienia zarządzenia zabezpieczenia.

W odniesieniu zaś do wadliwego, gdyż dokonanego z naruszeniem art. 145 § 2 o.p., doręczenia zarządzenia zabezpieczenia WSA w Gorzowie Wlkp. uznaje, że przystaje do takiej sytuacji pogląd wyrażony we wspomnianej uchwale NSA w sprawie I FPS 3/18, gdzie przyjęto, że naruszenie takie nie może być oceniane poprzez jego wpływ na wynik sprawy, w związku z czym przyjąć należy, że brak prawidłowego - czyli dokonanego na ręce pełnomocnika podatnika - doręczenia powoduje, że nie ziścił się materialny skutek doręczenia jakim jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 4 o.p.). Brak taki zawsze w sposób oczywisty wpływa na wynik sprawy, a przyjęcie innego stanowiska - jak wskazano w uchwale - niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 o.p. Jak wskazano w uchwale celem ustanowienia pełnomocnika jest scedowanie na niego prowadzenia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zadaniem pełnomocnika w postępowaniu podatkowym jest piecza nad interesami podatnika. Sama strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych zarządzenia zabezpieczenia, w szczególności tego że z dniem tego doręczenia, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 4 o.p., zawieszeniu ulega bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Stąd Sąd uznał, że wadliwe (podmiotowo) doręczenie zarządzenia zabezpieczenia nie spowodowało zawieszenia biegu terminu spornego przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Uwzględniając powyższe, Sąd uznał również, że braku prawidłowego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu oraz zarządzenia zabezpieczenia nie sanuje fakt wniesienia przez pełnomocnika skarżącej zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego (k. 33 akt podatkowych).

W tej sytuacji, skoro nominalny bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok upływał 31 grudnia 2014 r. (art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 9 pkt 3 u.p.o.l.), uznać należało, że decyzja Prezydenta Miasta z [...] września 2016 r. określająca wysokość tego zobowiązania, jak i utrzymująca ją w mocy decyzja SKO z [...] stycznia 2017 r. zapadły i zostały doręczone po upływie okresu przedawnienia, czyli naruszały art. 70 § 1 o.p.

W tej sytuacji WSA w Gorzowie Wlkp. w punkcie 1 wyroku uchylił oba te akty na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. (w odniesieniu do decyzji wydanej w I instancji również na podstawie art. 135 p.p.s.a.). Ponieważ przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowi ujemną przesłankę postępowania podatkowego i jednocześnie podstawę umorzenia tego postępowania (art. 208 § 1 o.p.), w punkcie 2 wyroku, umorzył to postępowanie (art. 145 § 3 p.p.s.a.).

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (pkt 3 wyroku) znajduje podstawę prawną w art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.