Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 25/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 153, art. 193
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 78 § 5, art. 77 § 1 pkt 4, art. 74 pkt 1, art. 73 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA del. Krzysztof Wujek, , po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 538/18 w sprawie ze skargi Gminy L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna Gminy L. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 25 września 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 538/18. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.) zwanej dalej "P.p.s.a." uchylił zaskarżoną przez Gminę L. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 9 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2015 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z 30 listopada 2017 r. Gmina wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o zwrot odsetek z tytułu dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2015 r. w wysokości 83.458,74 zł. W uzasadnieniu wniosku powołała się na regulacje zawarte w art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 78 § 1 i 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", oraz wskazała, że oprocentowanie przysługuje jej za cały okres od dnia powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług (powstałej w wyniku orzeczenia TSUE z 29 września 2015 r. sygn. C-276/14, opublikowanego w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 16 listopada 2015 r.) do dnia jej całkowitego zwrotu gdyż wniosek o zwrot nadpłaty został złożony w terminie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z 2 lutego 2018 r. odmówił Skarżącej zwrotu odsetek z tytułu dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 83.458,74 zł, w tym za marzec, kwiecień i maj 2015 r. oraz orzekł o zwrocie odsetek z tytułu nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2015 r. w łącznej kwocie 251,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Gminy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, zaskarżoną decyzją z 9 maja 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie zgodził się z zawartym w odwołaniu twierdzeniem Skarżącej, że przysługuje jej oprocentowanie za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu gdyż wniosek o zwrot nadpłaty został złożony w terminie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, tj. w terminie wynikającym z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczność taka nie wynikała bowiem z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ przyjął natomiast, że Gminie przysługuje oprocentowanie za okres od dnia powstania nadpłaty, tj. zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej od dnia zapłaty przez podatnika podatku nienależnego do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, tj. do dnia 16 grudnia 2015 r., a więc na warunkach określonych w art. 78 § 5 pkt 2 tej ustawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za chybiony uznał też zarzut Gminy niedokonania zwrotu oprocentowania od zwróconych przez organ pierwszej instancji należności z tytułu zwrotu różnicy podatku VAT. Stwierdził, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie jest nadpłatą. Ponadto zauważył, że w niniejszej sprawie Gmina 7 kwietnia 2017 r. skorzystała z prawa do korekty uprzednio złożonych deklaracji dla podatku od towarów i usług m.in. za miesiące: marzec, kwiecień i maj 2015 r. Z datą złożenia korekt deklaracji zawierających scentralizowane rozliczenie Gminy wraz z jej jednostkami organizacyjnymi, tj. w dniu 7 kwietnia 2017 r. straciły byt prawny poprzednie rozliczenia Gminy za te same okresy rozliczeniowe, stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 5 września 2016r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454 ze zm.). Z akt sprawy wynikało też, że złożone przez Gminę 7 kwietnia 2017 r. korekty deklaracji, w których wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym m.in. za miesiące od marca do maja 2015 r. do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, zostały uznane przez organ pierwszej instancji za skuteczne. Z kolei termin zwrotu nadwyżki, o którym mowa w art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", liczony jest od dnia złożenia rozliczenia, tj. deklaracji lub deklaracji korygującej, z której wynika aktualnie zwracana kwota różnicy podatku. Oznacza to, iż termin zwrotu kwot wykazanych przez Gminę tytułem nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług złożonych 7 kwietnia 2017 r. rozpoczął swój bieg od momentu ich ujawnienia (przez nowe samoobliczenie) w tych korektach. Skoro zatem organ pierwszej instancji dokonał zwrotu kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wykazanych w korektach deklaracji złożonych przez Gminę 7 kwietnia 2017 r. - w dniu 28 kwietnia 2017 r., a więc przed upływem 25-dniowego terminu liczonego od daty złożenia tych korekt (który upływał w dniu 2 maja 2017 r.), to Gminie nie przysługiwało oprocentowanie z tytułu zwrotu różnicy podatku za miesiące: marzec, kwiecień i maj 2015 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Gmina wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Jej zdaniem oprocentowanie powinno zostać naliczone za cały okres, w którym nie mogła dysponować środkami stanowiącymi równowartość podatku naliczonego, poniesionego przy realizacji inwestycji (tj. od momentu zapłaty podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. do momentu zwrotu środków przez organ podatkowy pierwszej instancji).

W odpowiedzi na skargę DIAS, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

WSA w Bydgoszczy uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję, choć nie wszystkie zawarte w skardze argumenty uznał za uzasadnione.

Sąd pierwszej instancji zgodził się ze Skarżącą, że organ zobowiązany był do zwrotu oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zauważył, że w orzecznictwie TSUE ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. W konsekwencji WSA, mając na uwadze, że w sprawie nie było wątpliwości pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, iż złożone przez Skarżącą korekty deklaracji VAT-7 z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym były efektem wydania przez Trybunał wyroku w sprawie C-276/14, uznał, że do takiego zwrotu podatku ma zastosowanie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej wraz z wynikającymi z tego faktu konsekwencjami przewidzianymi w art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 78 § 5 pkt 2 tej ustawy.

Sąd pierwszej instancji, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, za zgodne z prawem uznał natomiast wyliczenie przez organy oprocentowania, na zasadach określonych w art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Według WSA, nie do przyjęcia w świetle art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4 i 4a a także art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, był pogląd Skarżącej, jakoby uprawnienie do otrzymania oprocentowania za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu (tj. stosownie do art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej) przysługiwało jej z faktu uwzględnienia w pierwotnie złożonych w 2015 r. deklaracjach kwot podatku naliczonego związanych z inwestycjami przekazanymi nieodpłatnie zakładowi budżetowemu Gminy. W myśl powołanych przepisów Ordynacji podatkowej dokonanie zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE uwarunkowane jest bowiem złożeniem przez podatnika stosownego wniosku wraz z korektą deklaracji. W sprawie natomiast taki wniosek wraz z korektami złożony został 7 kwietnia 2017 r., a zatem po upływie 30 dni od daty publikacji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że w skardze Skarżąca błędnie wskazywała, iż organ jako początkowy moment wyliczenia oprocentowania przyjął datę złożenia korekt obejmujących scentralizowane rozliczenia tj. 7 kwietnia 2017 r. Jak bowiem wynikało z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji oprocentowanie było liczone od dnia wpłaty podatku, a data 7 kwietnia 2017 r. kiedy to złożono tzw. scentralizowane korekty była podstawą do przyjęcia, iż w sprawie zastosowanie ma art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Gmina L., działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości i powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzuciła temu orzeczeniu WSA naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Sąd w uzasadnieniu wydanego wyroku ustaleń organów podatkowych (Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.), które przekraczają zasadę swobodnej oceny dowodów i nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym, tj.:

- przyjęciu, że wniosek Gminy o zwrot podatku VAT został złożony po publikacji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. (sygn. C-276/14), pomimo tego, że deklaracje Gminy uwzględniające podatek VAT naliczony wynikający z realizacji inwestycji w infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną zostały złożone w kwietniu, maju i czerwcu 2015 r., a zatem przed wyrokiem TSUE (oraz przed jego publikacją), przez co została naruszona zasada prawdy obiektywnej wskazana w art. 122 Ordynacji podatkowej, zasada oficjalności wskazana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasada swobodnej oceny dowodów wskazana w art. 191 Ordynacji podatkowej,

- przyjęciu, że deklaracje Gminy złożone w kwietniu, maju i czerwcu 2015 r. uwzględniające podatek VAT naliczony wynikający z realizacji inwestycji w infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną nie wywołują skutków prawnych, pomimo tego, że w związku ze złożonymi korektami organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe wobec Gminy, które zakończyło się dopiero w konsekwencji wyroku TSUE z 29 września 2015 r., przez co została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, wskazana w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej;

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 78 § 5 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4, art. 74 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wskazanie w uzasadnieniu wyroku, że w niniejszej sprawie Gmina nie jest uprawniona do zwrotu oprocentowania na zasadach wynikających z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. za cały okres od momentu powstania nadpłaty do jej faktycznego zwrotu, lecz oprocentowanie powinno zostać naliczone w trybie wskazanym w art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, pomimo tego, że wniosek taki jest sprzeczny ze stanem faktycznym w niniejszej sprawie.

II. przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 5 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4, art. 74 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. odmowę zastosowania w niniejszej sprawie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pomimo tego, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z tego przepisu, tj. nadpłata powstała w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a wniosek Gminy o zwrot podatku został złożony przed publikacją orzeczenia Trybunału w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej Gmina wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji;

- zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego;

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, zastępujący Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy radca prawny, uznając wywiedziony przez Stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający usprawiedliwionych podstaw, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu bowiem zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W skardze kasacyjnej Gmina zarzuca wydanie zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji z naruszeniem zarówno przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z powołanymi przez skarżącą przepisami Ordynacji podatkowej (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 78 § 5, art. 77 §1 pkt 4, art. 74 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1) jak i prawa materialnego – tj. niewłaściwe zastosowanie art. 78 § 5, art. 77 §1 pkt 4, art. 74 pkt 1 oraz art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej

Należy przy tym podkreślić, że wniesioną skargą kasacyjną Gmina zakwestionowała korzystne dla siebie orzeczenie, przytaczając kilkukrotnie różne podstawy prawne - dla uzasadnienia, że błędnym jest w jej ocenie stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż przy określeniu wysokości przysługującego Gminie oprocentowania zastosowanie znajdzie art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Gminy uwzględnienie tej argumentacji przez organy podatkowe przy ponownym rozpatrywaniu sprawy może doprowadzić do wydania decyzji niezgodnej z prawem.

W tych okolicznościach należy mieć na uwadze, że zgodnie z treścią art. 153 P.p.s.a. ocena prawna zawarta w uzasadnieniu wyroku jest wiążąca dla organu ponownie rozpoznającego sprawę, dlatego też nie budzi wątpliwości, że Gmina ma interes prawny w zaskarżeniu wyroku uchylającego korzystną dla niej decyzję organu odwoławczego. Nie zmienia to jednak faktu, że przepisy P.p.s.a., nie przewidują możliwości wnoszenia skargi kasacyjnej od uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. Ograniczenie to powoduje, że strona, która nie zgadza się z częścią uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego orzeczenie to może zakwestionować wyłącznie w całości, co też wystąpiło w rozpatrywanej skardze kasacyjnej.

W takiej sytuacji, weryfikując zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, na których oparł się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy - Naczelny Sąd Administracyjny może orzec na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a., wprawdzie oddalając skargę kasacyjną, ale korygując zarazem motywy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, w tym wyrażoną w nim ocenę prawną oraz zawarte tam wskazania co do dalszego postępowania (zob. np. wyroki NSA z 3 października 2017 r., II FSK 2331/15 oraz z 6 czerwca 2019 r., sygn I FSK 773/17, opubl. CBOSA).

W sprawie okolicznością bezsporną jest, że dochodzona przez Skarżącą nadpłata w podatku od towarów i usług powstała w sytuacji objętej dyspozycją art. 74 Ordynacji podatkowej, tj. w związku z wyrokiem TSUE, wymienionym wyżej. Bezsporne jest również, że Gminie przysługuje zwrot nadpłat wraz z oprocentowaniem, stosownie do art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, zarówno prawa procesowego jak i materialnego, zasadniczą kwestią sporną na tym etapie postępowania pozostaje określenie terminu początkowego i końcowego naliczania odsetek, w szczególnym stanie faktycznym i prawnym jaki powstaje w związku z centralizacją rozliczeń gminnych. Inaczej mówiąc, istota rozpatrywanej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, jaki wpływ ma tzw. korekta centralizacyjna złożona przez Gminę w dniu 7 kwietnia 2017 r. na ustalenie daty złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej.

Przed przystąpieniem do zasadniczych rozważań niezbędne jest przedstawienie kilku uwag natury ogólnej. Jak wskazano wyżej, i co pozostaje poza sporem, nadpłata powstała w wyniku poboru podatku od towarów i usług z naruszeniem prawa unijnego, co wynika z orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14, Gmina W. Jak prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji, prawo unijne przyznaje jednostkom prawo do dochodzenia zwrotu podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym. Trafnie również Sąd pierwszej instancji wskazał, że prawo to nie obejmuje jedynie zwrotu kwoty głównej nienależnie pobranego podatku, ale rozciąga się także na możliwość dochodzenia odsetek oraz wszelkich innych kwot zatrzymanych lub pobranych w bezpośrednim związku z nienależnym podatkiem. W zakres prawa do zwrotu wchodzi także uprawnienie do żądania zwrotu strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku (zob. np. wyroki TSUE: w sprawach C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in., EU:C:2001:134; w sprawie C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, EU:C:2006:774; w sprawie C-591/10, Littlewoods Retail, EU:C:2012:478; w sprawie C-565/11, Irimie, EU:C:2013:250).

W sytuacji braku unijnych przepisów proceduralnych obowiązek określenia właściwych procedur, organów oraz środków prawnych umożliwiających dochodzenie tego prawa przed sądami krajowymi spoczywa na państwach członkowskich w ramach tzw. autonomii proceduralnej. Zakres tej autonomii obejmuje również określenie przesłanek, trybu oraz zasad obliczania odsetek w ramach realizacji unijnego prawa do zwrotu. Swoboda państw członkowskich ograniczona jest obowiązkiem poszanowania zasad prawa unijnego w celu zapewnienia pełnej efektywności przepisom prawa unijnego takich jak zasada lojalnej współpracy (art. 4 pkt 3 TUE) , zasada skutecznego środka prawnego (art. 19 TUE) oraz zasada skutecznej ochrony sądowej (art. 47 KPP). Przy ocenie dopuszczalności zastosowania krajowych przepisów określających procedurę dochodzenia uprawnień unijnych najczęściej zastosowanie znajduje tzw. test Comet/Rewe, zgodnie z którym krajowe przepisy proceduralne mogą być stosowane jeśli respektują wymogi wynikające z unijnych zasad skuteczności oraz równoważności.

Przy dokonywaniu takiej oceny należy wziąć pod uwagę miejsce i cel badanego przepisu w kontekście całokształtu krajowych środków ochrony prawnej mających zastosowanie do uprawnień wywodzonych z prawa unijnego, jak również okoliczności faktyczne i prawne konkretnej sprawy.

W ocenie składu NSA orzekającego w niniejszej sprawie w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji prawidłowo zrealizował wytyczne wynikające z przedstawionego orzecznictwa TSUE uznając, że skarżącej gminie przysługuje prawo do zwrotu podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym. Trafnie również Sąd pierwszej instancji uznał, że stwierdzone naruszenie art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 3 oraz art. 19 ust. 1 TUE oraz naruszenie art. 72 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela jednak stanowiska Sądu pierwszej instancji w kwestii zaaprobowania prawidłowości wyliczenia przez organy oprocentowania na zasadach określonych w art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Stanowisko Sądu pierwszej instancji sprowadza się do stwierdzenia, że "Stanowisko Gminy jest nie przyjęcia albowiem pozostaje w sprzeczności z treścią art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4 i 4a a także art. 78 § 5 O.p. W świetle powyższych przepisów dokonanie zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE uwarunkowane jest złożeniem przez podatnika stosownego wniosku wraz z korektą deklaracji. Nie jest kwestionowane w sprawie, że taki wniosek wraz z korektami został złożony w dniu 07 kwietnia 2017r. a zatem po upływie 30 dni od daty publikacji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. W konsekwencji Sąd nie stwierdził naruszenia w przedmiotowej sprawie art.73 § 1 pkt 1 w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 i pkt 2 O.p."

W ocenie składu orzekającego NSA w niniejszej sprawie wyrażone przez Sąd pierwszej instancji w tym zakresie stanowisko nie uwzględnia szczególnych okoliczności rozpatrywanej sprawy i tym samym nie może zostać podzielone.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w następstwie wydania orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14, Gmina W. i w celu jego skutecznego wykonania 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016, poz. 1454), regulująca zasady centralizacji rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług w samorządach. Zarówno w treści tej ustawy (por. art. 1 i art. 11), jak i w uzasadnieniu jej projektu, odwołano się bezpośrednio do powyższego wyroku TSUE, jako podstawy przyjętej regulacji.

Skład orzekający NSA w niniejszej sprawie podziela również wyrażany w orzecznictwie pogląd, że kwestie związane z centralizacją rozliczeń mają wyłącznie charakter techniczny. Przeprowadzenie procesu centralizacji było bowiem konieczne, aby dostosować model rozliczania w samorządach podatku od towarów i usług do wytycznych zgodnych z wykładnią dokonaną przez TSUE (zob. np. wyrok NSA z 3 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 929/17, opubl. CBOSA).

Należy zaznaczyć, że wejście w życie ustawy centralizacyjnej w oczywisty sposób zmodyfikowało dotychczasowy sposób dochodzenia przez jednostki samorządu zwrotu nadpłat. W konsekwencji wymagało przyjęcia także przepisów proceduralnych, takich jak art. 13 ust. 1, regulujący skutki modyfikacji trybu dochodzenia nadpłaty na mocy ustawy w odniesieniu do uprzednio złożonych wniosków o zwrot nadpłaty. Przewidziane w art. 13 ust. 1 ustawy centralizacyjnej rozwiązanie – samo w sobie – miało na celu zapewnienie ekonomiki prowadzonych postępowań, a jednocześnie zapewnienie poszanowania wytycznych wynikających z orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14.

Nie można jednak pominąć – co wynika z istoty problemu analizowanego w rozpoznawanej sprawie – że przepis ten ma potencjalny wpływ na możliwość skutecznego dochodzenia przez jednostki unijnego uprawnienia do zwrotu nienależnie pobranego podatku wraz z odsetkami, poprzez powiązanie skutków zastosowania tego przepisu z wyborem jednego z dwóch możliwych sposobów obliczania oprocentowania nadpłaty wynikającej z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE lub Trybunału Konstytucyjnego (tj. art. 78 § 5 pkt 1, 2 Ordynacji podatkowej) w zależności od momentu złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty.

To z kolei powoduje, że dokonując wykładni przepisów określających wysokość przysługującego Skarżącej oprocentowania odsetek należy uwzględnić, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym słusznie podnosi się, iż prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, jak i oprocentowanie kwot, którymi niezależnie dysponował Skarb Państwa, za cały okres korzystania z nich, jest prawem majątkowym podlegającym ochronie konstytucyjnej i z tego względu wykładnia i praktyka stosowania krajowych przepisów (w szczególności art. 74 Ordynacji podatkowej) nie może – w myśl zasady efektywności prawa unijnego – uniemożliwiać realizacji przyznanych podatnikowi uprawnień (zob. np. wyroki NSA z dnia: 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 9/14 oraz 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1623/15, z 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1623/15, z 12 września 2019 r., I FSK 660/17, opubl. CBOSA) .

Ze wskazanych wyżej powodów wykładnia polskich przepisów musi uwzględniać wymogi konstytucyjne oraz wynikające z prawa unijnego wytyczne dotyczące zapewnienia odpowiedniej ochrony unijnemu uprawnieniu do zwrotu nienależnie pobranego podatku krajowego.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, przy dokonywaniu takiej oceny istotne jest uwzględnienie szczególnych okoliczności faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy.

Poza sporem pozostaje okoliczność, że zarówno złożone przez Gminę deklaracje VAT-7 za miesiące marzec, kwiecień i maj 2015 r. jak i korekta deklaracji z dnia 7 kwietnia 2017 r. oparte były na tożsamej podstawie do zweryfikowania dokonanych przez podatnika rozliczeń podatkowych – tj. umożliwienie mu zwrotu podatku, który w świetle orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14, Gmina W., okazał się nienależny (pobrany niezgodnie z prawem unijnym). Istotne jest również to, że postępowanie podatkowe wszczęte w wyniku złożenia deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2015 r. nie zostało zakończone do dnia 7 kwietnia 2017 r.

W tym kontekście, złożenie wniosku przez Skarżącą wynikało z konieczności uwzględnienia modyfikacji zasad rozliczania jednostek samorządu wynikających z wejścia w życie ustawy centralizacyjnej. Pomimo oczywistych różnic w treści obydwu wniosków nie ulega wątpliwości, że dotyczą one w istocie tożsamego żądania Gminy, co dodatkowo potwierdza fakt umorzenia postępowań podatkowych w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2015 r.

Wskazane okoliczności stanowią istotny element stanu faktycznego, który musi zostać uwzględniony przy określeniu wysokości oprocentowania przysługującego Gminie, w sytuacji, w której podatek krajowy został pobrany niezgodnie z prawem unijnym. Przyznanie odsetek stanowi bowiem element prawa podmiotowego do zwrotu wywodzonego z prawa unijnego. Przy ocenie dopuszczalności wykonania tego prawa konieczne jest kierowanie się zasadą wykładni zgodnej (prounijnej) przepisów krajowych regulujące procedurę wykonania tego prawa przed organami i sądami krajowymi, z uwzględnieniem celu, charakteru oraz unijnych wymogów dotyczących prawa do zwrotu. Przy dokonywaniu takiej wykładni istotne jest również uwzględnienie obowiązku zapewnienia pełnej skuteczności prawu unijnemu. Oznacza to w szczególności odstąpienie od zastosowania wszelkich przepisów prawa krajowego, które ograniczają skuteczność wyroku Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika niezgodność z prawem unijnym pobranego podatku krajowego (zob. np. wyrok TSUE w sprawie 240/87, [...], EU:C:1988:349; wyrok TSUE w sprawie C-147/01, [...], EU:C:2003:533). Obowiązek ten dotyczy nie tylko sądów ale wszystkich organów państwa członkowskiego stosujących prawo unijne (zob. np. wyrok w sprawie 103/88, [...], ECLI:EU:C:1989:256; wyrok w sprawie CIF, C-198/01 ECLI:EU:C:2003:430). Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia powyższych wymogów wynikających z prawa unijnego określając wysokość oprocentowania przysługującego Gminie z tytułu poboru podatku od towarów i usług z naruszeniem prawa unijnego.

Pomimo trafności zarzutów kwestionujących prawidłowość stanowiska Sąd pierwszej instancji w kwestii określenia wysokości odsetek przysługujących Gminie, zarzuty te nie mogły jednak doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, gdyż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - mimo częściowo błędnego uzasadnienia - zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu, a kwestia której dotyczą podniesione zarzuty ma w rzeczywistości znaczenie poboczne dla kierunku oraz istoty rozstrzygnięcia.

Na uwzględnienie nie zasługiwały natomiast pozostałe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej.

Jak wskazano na wstępie, podniesione zarzuty naruszenia prawa procesowego (art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z powołanymi w skardze przepisami Ordynacji podatkowej) powiązane są ściśle z zarzutami prawa materialnego, i zmierzają do wykazania wadliwości ustalenia stanu faktycznego w sprawie oraz przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów co znalazło odzwierciedlenie w wyrażeniu w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia nieprawidłowego stanowiska Sądu w kwestii zastosowania art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej przy ustalaniu przysługującego Gminie oprocentowania nadpłaty.

W ocenie składu orzekającego NSA w niniejszej sprawie zarzuty te nie mogą odnieść zakładanego przez Skarżącą skutku. Sam fakt zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiska o prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który - jak wskazano wyżej - nie może zostać podzielony, nie może być utożsamiany z brakiem uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji obowiązku wszechstronnego i całościowego rozpatrzenia skargi z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Zdaniem NSA uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi ustawowe określone w art. 141 § 4 P.p.s.a., a wyrażone w nim oceny prawne uwzględniają prawidłowo ustalony w sprawie stan faktyczny i prawny. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił albowiem zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Wobec takiej treści rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 153 w zw. z art. 193 P.p.s.a. wiążące stają się ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania zawarte w niniejszym wyroku, a przestają wiązać odmienne oceny i wytyczne wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.