Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1534/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych N. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1677/17 w sprawie ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 19 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 6 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1677/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 19 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż N. S.A. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") we wniosku o interpretację indywidualną wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz swoich klientów, między innymi, usługi maklerskie w zakresie obrotu energią elektryczną, gazem ziemnym, realizowanego na Towarowej Giełdzie Energii S.A. (dalej: "TGE").

W przypadku zleceń kupna wiąże się to z następującymi czynnościami/zdarzeniami:

• klient składa w spółce zlecenie kupna energii/gazu;

• spółka kupuje energię/gaz na TGE we własnym imieniu,

• spółka odsprzedaje energię/gaz klientowi.

Energia elektryczna/gaz są nabywane na TGE (transakcja opodatkowana VAT po stronie TGE jako odpłatna dostawa towarów na rzecz spółki), a następnie spółka sprzedaje je klientowi (transakcja opodatkowana VAT po stronie spółki jako odpłatna dostawa towarów na rzecz klienta). Spółka jest podmiotem wskazanym w art. 9a ust. 1-2 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo Energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 ze zm.), art. 52 ust. 1-2 ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015 r. poz. 478 ze zm.) oraz art. 10 ust. 1-2 ustawy z 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. z 2016 r. poz. 831 ze zm.). Tym samym, jako dom maklerski, w odniesieniu do transakcji dotyczących energii/gazu, dokonywanych na zlecenie klientów (innych niż odbiorcy przemysłowi) spółka jest obowiązana na podstawie regulacji zawartych w ww. ustawach: uzyskać świadectwo pochodzenia energii z odnawialnych źródeł, świadectwo pochodzenia energii z wysoko sprawnej kogeneracji lub świadectwo efektywności energetycznej (dalej: "świadectwa pochodzenia") oraz przedstawić je do umorzenia lub uiścić opłatę zastępczą.

Realizacja zlecenia nabycia energii/gazu na TGE przez dom maklerski następuje po złożeniu przez klienta zabezpieczenia, które jest składane w celu pokrycia kosztów wykonania ewentualnego obowiązku uiszczenia opłaty zastępczej przez dom maklerski. Spółka może zwolnić w całości łub części z obowiązku ustanowienia powyższego zabezpieczenia klienta, który wykaże posiadanie koncesji na obrót energią elektryczną lub gazem ziemnym oraz złoży pisemne oświadczenie, iż nabywa energię elektryczną lub gaz ziemny jedynie celem dalszej odsprzedaży.

Rachunek pieniężny klienta składa się, między innymi, z konta blokowanego, na którym ewidencjonowane są środki w wysokości odpowiednich opłat zastępczych, należnych od zrealizowanego wolumenu nabytej przez klienta energii elektrycznej lub gazu ziemnego, w celu zabezpieczenia wykonania przez spółkę obowiązków wynikających z ww. przepisów.

Jakkolwiek spółka uiszcza opłatę zastępczą we własnym imieniu, to ustawodawca wprowadził mechanizm powodujący przeniesienie jej ekonomicznego ciężaru na klientów, na zlecenie których spółka realizuje transakcje zakupu energii elektrycznej lub gazu ziemnego. Strona uprawniona jest bowiem do uiszczenia opłaty zastępczej ze środków klienta zablokowanych w tym celu na jego rachunku pieniężnym (powiązanym z rachunkiem maklerskim), w chwili przyjmowania zlecenia. Przy tym nie ma tu automatyzmu, tzn. nie w każdym przypadku/nie w pełnej wysokości środki zablokowane na rachunkach klientów są następnie z nich ściągane przez spółkę celem uiszczenia opłaty zastępczej. Klient może także przedłożyć spółce posiadane świadectwa pochodzenia, które przedstawi on w zamian do umorzenia i w ten sposób wykona ww. obowiązek ustawowy. Jest to powszechna praktyka, stosowana przez klientów zwłaszcza w okresach, w których ceny świadectw pochodzenia są istotnie niższe od wysokości opłaty zastępczej.

Na moment przyjęcia/realizacji zlecenia kupna energii elektrycznej lub gazu ziemnego (i ich dostawy na rzecz klienta) spółka, z przyczyn obiektywnych, nie jest w stanie stwierdzić, czy będzie obowiązana do wykonania obowiązku poprzez umorzenie świadectw pochodzenia, czy też uiszczenie opłaty zastępczej, w stosunku do zakupionej przez klienta za pośrednictwem spółki energii elektrycznej lub gazu.

Fakt wykorzystania energii elektrycznej lub gazu ziemnego na własny użytek i tym samym status klienta spółki jako odbiorcy końcowego w stosunku do danej transakcji, wnioskodawca weryfikuje na podstawie oświadczeń (deklaracji) składanych przez klientów. Klient w terminie miesiąca/30 dni od zakończenia roku kalendarzowego, w którym zakupił energię elektryczną lub gaz ziemny w wyniku transakcji zawartej na TGE za pośrednictwem spółki (domu maklerskiego), jest obowiązany do przekazania spółce deklaracji o ilości energii elektrycznej lub gazu ziemnego zakupionej w wyniku tej transakcji i zużytej na własny użytek oraz przeznaczonej do dalszej odsprzedaży. Deklaracja ta jest podstawą rozliczeń związanych z wykonaniem przez spółkę obowiązków umorzenia świadectw pochodzenia lub uiszczenia opłaty zastępczej.

Opłatę zastępczą uiszcza się na rachunek bankowy Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: "Fundusz"), do 30 czerwca roku następującego po roku, którego dotyczy obowiązek uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia.

Spółka, w związku ze świadczeniem usług maklerskich w zakresie obrotu energią elektryczną i gazem ziemnym na zlecenie klientów, pobiera od nich wynagrodzenie, na które składają się, w szczególności - prowizja maklerska od wykonanego zlecenia, a także opłaty za prowadzenie rachunku towarów giełdowych oraz rachunku pieniężnego. Odsprzedając klientowi energię elektryczną lub gaz ziemny, zakupiony na TGE w wykonaniu zlecenia kupna złożonego przez klienta, wnioskodawca nie realizuje żadnej marży handlowej, tj. zakupiony towar giełdowy odsprzedawany jest klientowi po cenie, po której spółka nabyła go na TGE.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie: czy wartość opłaty zastępczej, pobierana przez spółkę od klientów, którzy w ustalonym terminie (tj. do końca czerwca następnego roku kalendarzowego) nie dostarczą świadectw pochodzenia celem przedstawienia ich przez spółkę - w wykonaniu obowiązków wynikających z odrębnych ustaw - do umorzenia, w związku ze sprzedaną klientom energią elektryczną lub gazem ziemnym, podlega opodatkowaniu VAT w ramach sprzedaży realizowanej przez spółkę na rzecz klientów?

W ocenie skarżącej, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym żadna z przesłanek warunkująca możliwość uznania danej transakcji za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT nie jest/nie będzie spełniona w przypadku przelania kwoty opłaty zastępczej (wcześniej zablokowanej na rachunku klienta) na konto Funduszu. W konsekwencji, rozliczenia z tytułu opłaty zastępczej pomiędzy spółką a klientami powinny pozostawać poza zakresem VAT.

Organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że koszty opłaty zastępczej pobranej od klienta, wnioskodawca winien wliczyć do podstawy opodatkowania świadczenia zasadniczego i opodatkować podatkiem VAT tak jak świadczenie główne - sprzedaż energii elektrycznej/gazu.

Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, wnosząc o uchylenie interpretacji w całości i zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 6 i art. 7 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 29a ust. 1 i art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r.. poz. 710, ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, wskazując, że organ interpretacyjny zasadnie podkreślił, że to spółka jest zobowiązana do zapłaty opłaty zastępczej, w sytuacji, gdy taka oplata występuje. Skarżąca jedynie przenosi jej ekonomiczny ciężar na odbiorcę końcowego. Ponadto, co także trafnie wyeksponował organ, opłata zastępcza związana jest bezwzględnie ze sprzedażą przez spółkę energii elektrycznej/gazu ziemnego na rzecz klientów. Prawidłowe jest stanowisko organu zgodnie z którym postrzeganie pobierania opłaty zastępczej w kategorii samoistnej usługi, jak to robi skarżąca, z uwagi na treść art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT, jest niedopuszczalne.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka, zaskarżając go w całości zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania tj.:

• art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), poprzez lakoniczne i powierzchowne a przy tym niespójne odniesienie się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 29a ust. 1 i art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o \/AT, w szczególności w zakresie braku możliwości potraktowania opłaty zastępczej jako wynagrodzenia na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a w rezultacie nierozpatrzenie sprawy w jej granicach. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ bardziej pogłębiona analiza zarzutów skargi i argumentacji przedstawionej w jej uzasadnieniu, w opinii spółki mogłaby doprowadzić Sąd do uwzględnienia skargi;

• art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niespójne uzasadnienie stanowiska Sądu, na podstawie którego nie można jednoznacznie stwierdzić, czy według Sądu równowartość opłaty zastępczej pobranej przez skarżącą od klienta stanowi na gruncie przepisów ustawy o VAT wynagrodzenie za wykonanie przez skarżącą świadczenia (usługi) pomocniczego w stosunku do dostawy towarów giełdowych (energii elektrycznej/gazu) na rzecz klienta, czy też nie stanowi ona wynagrodzenia za żadne świadczenie pomocnicze, a jedynie jest kosztem dodatkowym związanym z dostawą ww. towarów. W tym zakresie Sąd powiela niejasne stanowisko organu zawarte w interpretacji. Naruszenie to utrudnia prawidłową ocenę stanowiska Sądu, gdyż uniemożliwia jednoznaczne określenie przyczyny, dla której Sąd uznał stanowisko spółki zawarte we wniosku oraz skardze za nieprawidłowe;

• art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez oparcie przez Sąd wydanego rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia na mylnym odczytaniu stanowiska skarżącej, tj. na założeniu, że uważa ona pobranie (lub zablokowanie) równowartości opłaty zastępczej od klienta za samodzielne świadczenie (usługę) w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, i w rezultacie zbędne prowadzenie przez Sąd polemiki z tym stanowiskiem, którego skarżąca nie podziela, ponieważ uważa ww. czynność za pozostającą poza zakresem podatku VAT - błędne odczytanie przez Sąd stanowiska wyrażonego we wniosku rzutuje na błędną ocenę stanowiska zajętego przez organ;

• art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez oparcie przez Sąd wydanego rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia na mylnym założeniu, że przedmiotem podstawowej działalności skarżącej jest sprzedaż energii elektrycznej/gazu, podczas gdy w rzeczywistości jest nim świadczenie usług maklerskich, co skarżąca zaznaczyła we wniosku - błędne odczytanie przez Sąd przedmiotu podstawowej działalności skarżącej doprowadziło Sąd do bezpośredniego powiązania czynności pobrania przez spółkę opłaty zastępczej od klienta z transakcją sprzedaży energii elektrycznej/gazu na rzecz tego klienta;

• art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wyjaśnienia przez Sąd w uzasadnieniu wyroku, dlaczego podstawą doliczenia opłaty zastępczej do podstawy opodatkowania dostawy towaru jest art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, a nie art. 29a ust. 6 pkt 1 tej ustawy, tym bardziej, że jak wskazywała spółka w skardze, to ten ostatni przepis odnosi się do opłat o charakterze publicznoprawnym, a taki właśnie charakter mają opłaty zastępcze uiszczane przez skarżącą na rzecz Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ powołane wyżej przepisy mają charakter rozłączny (opłata zastępcza nie może być doliczana do podstawy opodatkowania na podstawie obu przepisów jednocześnie), a zasadność doliczenia opłaty zastępczej do podstawy opodatkowania nie została przez Sąd prawidłowo przeanalizowana w odniesieniu do orzecznictwa TSUE dotyczącego art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie pomimo, że podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego uzasadniały uchylenie zaskarżonej interpretacji.

2) naruszenie norm prawa materialnego, tj.:

• art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 6 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na uznaniu, iż równowartość opłaty zastępczej pobierana przez spółkę od klientów w określonych odrębnymi przepisami sytuacjach, w związku z dokonaną na ich rzecz dostawą energii elektrycznej/gazu w ramach prowadzonej przez spółkę działalności maklerskiej na TGE, stanowi wynagrodzenie za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT;

• art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, polegającą na uznaniu przez Sąd, iż czynność pobrania od klienta (lub zablokowania) przez spółkę równowartości opłaty zastępczej i uregulowania z tych środków zobowiązań spółki wobec Funduszu stanowi usługę w rozumieniu przepisów VAT, świadczoną przez spółkę na rzecz swojego klienta, a w szczególności usługę pomocniczą wobec sprzedaży energii elektrycznej/gazu na rzecz tego klienta, i w konsekwencji błędne oparcie rozstrzygnięcia niniejszej sprawy na argumentacji pochodzącej z orzecznictwa TSUE dotyczącego świadczeń (usług) kompleksowych (złożonych), podczas gdy w sprawie niniejszej nie występuje tego typu świadczenie;

• art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania wynikającą z przyjęcia, że równowartość opłaty zastępczej pobierana przez spółkę stanowi zapłatę, którą spółka otrzymuje z tytułu dostawy energii elektrycznej/gazu;

• art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania wynikającą z przyjęcia, że równowartość opłaty zastępczej pobrana przez spółkę stanowi koszt dodatkowy zwiększający podstawę opodatkowania VAT z tytułu dostawy energii elektrycznej/gazu;

• art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania wynikającą z przyjęcia, iż przepis ten może mieć zastosowanie do opłat takich jak opłata zastępcza; (i) z pominięciem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który odnosi się do opłat (ii) w sytuacji w której nie ma możliwości objęcia jej podstawą opodatkowania z tytułu dostawy energii elektrycznej/gazu na podstawie art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT;

• art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania wynikającą z utożsamiania kosztów dodatkowych, o których mowa w tym przepisie, z usługami pomocniczymi w rozumieniu podatku VAT i przyjęcia przez Sąd, iż przepis ten stanowi podstawę prawną uwzględnienia w podstawie opodatkowania dostawy towaru (energii elektrycznej/gazu) wynagrodzenia z tytułu rzekomego wyświadczenia przez spółkę ww. usługi pomocniczej na rzecz klienta, podczas gdy przepis ten nie odnosi się do opodatkowania świadczeń złożonych (kompleksowych), lecz kosztów dodatkowych związanych z pojedynczym świadczeniem;

• § 20 ust. 1-2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 sierpnia 2011 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. z 2013 r. poz. 1200 ze zm.) oraz § 20 ust. 1-2 rozporządzenia Ministra Energii z dnia 29 grudnia 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz.U. z 2017 r. poz. 2500 ze zm.) w zw. z art. 29a ust. 1 oraz art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, wynikającą z uznania, iż przepisy te mają zastosowanie do dostaw energii elektrycznej przez spółkę na rzecz swoich klientów, dokonywanej w ramach usług maklerskich świadczonych na TGE, co według Sądu, ma potwierdzać konieczność uwzględnienia w cenie energii elektrycznej i podstawie opodatkowania VAT dostawy energii elektrycznej kwoty zabezpieczonej opłaty zastępczej. Przepisy te adresowane są do przedsiębiorstw energetycznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2018 r. poz. 755 ze zm.) wykonujących działalność wymagającą uzyskania koncesji, o której mowa w art. 32 ust. 1 Prawa Energetycznego, a tym samym nie znajdują zastosowania do domów maklerskich, takich jak spółka, w zakresie transakcji na giełdach towarowych, realizowanych w wykonaniu usług maklerskich świadczonych na rzecz klientów.

Wskazując na powyższe podstawy skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi złożonej na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie może zostać uwzględniona, gdyż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Za częściowo uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. W ramach naruszenia wskazanych przepisów zarzucono Sądowi pierwszej instancji wydanie rozstrzygnięcia i jego uzasadnienie na założeniu, że spółka uważa, iż pobranie (lub zablokowanie) równowartości opłaty zastępczej od klienta stanowi samodzielne świadczenie (usługę) w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Oceniając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż odpowiada prawdzie twierdzenie spółki, zgodnie z którym we wniosku o wydanie interpretacji spółka zajęła stanowisko, że rozliczenia z tytułu opłaty zastępczej pozostają poza zakresem podatku VAT. Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach prawidłowo odczytał istotę sporu zaistniałego pomiędzy spółką a organem podatkowym, wskazując, iż "sprowadzała się do tego, czy pobierana bądź blokowana przez wnioskodawcę opłata zastępcza, którą spółka, zgodnie z przepisami obowiązany jest uiścić w określonych sytuacjach, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT". Nieprawidłowo jednak Sąd stwierdził, że błędne stanowisko spółki w zaistniałym sporze "opiera się na założeniu, że pobranie opłaty zastępczej stanowi samodzielną usługę".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazany wyżej błąd Sądu pierwszej instancji nie miał jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż w zasadniczej kwestii, tj. tego czy opisana we wniosku o interpretację opłata zastępcza podlega opodatkowaniu VAT i czy należy wliczać ją do podstawy opodatkowania tym podatkiem, stanowisko Sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku jest prawidłowe.

Odnotować przy tym należy, iż Sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje stanowisko odwołał się do poglądu wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 3 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1296/15 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") i pogląd ten w pełni podzielił. Powołany wyrok został poddany kontroli instancyjnej, w wyniku której Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1146/16 - przy wyrażeniu pewnych zastrzeżeń związanych z argumentacją Sądu pierwszej instancji - co do zasady zaakceptował stanowisko organu interpretacyjnego oraz Sądu pierwszej instancji, że opłaty zastępcze wchodzą do podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Na wyrok z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1146/16 powołał się pełnomocnik skarżącej spółki na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 18 lutego 2022 r. Przy czym treść tego rozstrzygnięcia potraktował w sposób nader wybiórczy, cytując wyrwany z obszernych rozważań Sądu drobny jego fragment, pasujący do stawianej przez stronę skarżącą tezy. Tymczasem analiza całości rozważań Sądu zawartych w tym wyroku oraz końcowe jego wnioski nie pozwalają na zaakceptowanie stanowiska skarżącej spółki wyrażonego w spornej w niniejszej sprawie kwestii.

W zaskarżonym obecnie wyroku Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu podatkowego, który uznał, iż koszty opłaty zastępczej pobranej od klienta, wnioskodawca winien wliczyć do podstawy opodatkowania świadczenia zasadniczego i opodatkować podatkiem VAT tak jak świadczenie główne.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniami które nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie z art. 29a ust. 6 powołanej ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Oczywistym jest przy tym, że przepisy art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowią implementację odpowiednio art. 73 i art. 78 dyrektywy 2006/112.

Z art. 73 dyrektywy 2006/112 wynika, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z kolei w myśl art. 78 dyrektywy 2006/112, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;

b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit.b, państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

W powołanym wyżej wyroku z 12 czerwca 2018 r., NSA uznał, iż dla oceny charakteru opłaty zastępczej istotny jest wyrok TS z w sprawie [...], C-256/14, ECLI:EU:C:2015:387, gdzie dokonano wykładni art. 9 ust. 1, art. 73, art. 78 akapit pierwszy lit. a) oraz art. 79 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy 2006/112 w kontekście tego, czy kwoty opłat takie jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, płacone na rzecz gmin przez spółkę posiadającą koncesję na dystrybucję gazu w sieci z tytułu korzystania ze składnika mienia komunalnego tych gmin, które następnie spółka ta przerzuca na inną spółkę, zajmującą się sprzedażą gazu, która ostatecznie przerzuca je na odbiorców końcowych, należy wliczać do podstawy opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych przez pierwszą z tych spółek na rzecz drugiej.

Trybunał uznał, że będące przedmiotem zapytania opłaty (TOS) nie stanowią wartości dodanej ani gospodarczego wynagrodzenia z tytułu transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT dokonywanej między spółką posiadającą koncesję na dystrybucję gazu w sieci a spółką zajmującą się jego sprzedażą, zaś zdarzenie powodujące powstanie obowiązku uiszczenia opłat nie jest tożsame ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku uiszczenia podatku VAT, jako że nie pozostaje w bezpośrednim związku z tą transakcją (pkt 31 uzasadnienia wyroku). W rezultacie TOS nie stanowią opłat, które, na gruncie art. 78 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy 2006/112, należałoby wliczać do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

W dalszych rozważaniach Trybunał stwierdził jednak, że kwoty TOS stanowią element wynagrodzenia, jakie [...] otrzymuje od spółki zajmującej się sprzedażą gazu za świadczone przez nią usługi, co do których panuje zgoda, że stanowią 'działalność gospodarczą' w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Z tego powodu, zgodnie z art. 73 tej dyrektywy, kwoty tę należy wliczać do podstawy opodatkowania tej usługi podatkiem VAT (pkt 34 uzasadnienia wyroku). Ponadto zdaniem Trybunału, za koniecznością wliczania kwot TOS do podstawy opodatkowania tej usługi podatkiem VAT przemawia również art. 79 akapit pierwszy lit c) dyrektywy 2006/112, ponieważ kwoty te nie są pobierane jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz spółki zajmującej się sprzedażą gazu odbiorcom, ale w zamian za koszt korzystania ze składnika mienia komunalnego, jaki ponosi [...] w ramach swojej działalności (pkt 35 uzasadnienia wyroku).

W wyroku z 12 czerwca 2018 r. NSA przeniósł tezy wyroku Trybunału w sprawie C-256/14 na grunt rozpatrywanej sprawy i stwierdził, "że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku uiszczenia opłaty zastępczej nie jest tożsame ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku uiszczenia VAT z tytułu dokonania transakcji opodatkowanej, jako że nie pozostaje w bezpośrednim związku z tą transakcją" (pkt 6.7. wyroku powołany przez pełnomocnika skarżącej spółki w niniejszej sprawie). W rezultacie opłaty zastępcze nie stanowią opłat, które, na gruncie art. 78 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy 2006/112, należałoby wliczać do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Jednocześnie NSA uznał, że należy jednak zbadać, czy opłaty zastępcze nie są częścią kosztów, jakie ponosi skarżąca i zawiera się w cenie, jaką klienci płacą skarżącej za sprzedaż energii i w konsekwencji zawiera się w podstawie opodatkowania na podstawie art. 73 dyrektywy 2006/112 (art. 29a ust.1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 9e ust. 1 Prawa energetycznego potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii, wydawane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (art. 9e ust. 3).

Podmioty wskazane w art. 9a ust. 1 Prawa energetycznego, w tym towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o których mowa w art. 2 pkt 8 i 9 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji realizowanych na zlecenie odbiorców końcowych, innych niż odbiorcy przemysłowi, o których mowa w art. 9a ust. 1a pkt 1 Prawa energetycznego, na giełdzie towarowej lub na rynku organizowanym przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 9 Prawa energetycznego, mają wybór pomiędzy:

– uzyskaniem takich świadectw i przedstawieniem ich do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki, albo

– uiszczeniem tzw. opłaty zastępczej obliczonej zgodnie ze wzorem określonym w Prawie energetycznym.

Z przywołanych przepisów wynika, iż zapłatę za wytworzoną energię stanowi kwota należna za otrzymaną energię i należna z tytułu zbycia świadectwa pochodzenia. Skoro w przypadku nieprzedstawienia świadectwa pochodzenia jest konieczne uiszczenie opłaty zastępczej, to opłata ta – w przypadku jej uiszczenia – również stanowi element zapłaty za energię elektryczną. Przerzucając kwoty opłat zastępczych na klientów, skarżąca nie przerzuca ciężaru ekonomicznego tych opłat jako takich, lecz jako kwotę stanowiącą uzasadniony element kosztu zakupu energii elektrycznej.

Zgodnie z § 20 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 sierpnia 2011 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (tekst jedn. Dz.U. z 2013r. poz. 1200), stanowił, że przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się obrotem energią elektryczną kalkuluje ceny energii elektrycznej na podstawie planowanych kosztów uzasadnionych zakupu tej energii oraz kosztów uzasadnionych wykonywanej działalności gospodarczej w zakresie obrotu energią elektryczną, przy czym do uzasadnionych kosztów zakupu energii elektrycznej zalicza się koszty poniesionej opłaty zastępczej oraz koszty uzyskania i umorzenia świadectw pochodzenia. Zatem opłata zastępcza jest częścią kosztów, jakie ponosi skarżąca i zawiera się w cenie, jaką klienci płacą jej w związku ze świadczeniem na ich rzecz usługi.

Mając na względzie powyższą ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę uznał, iż opłata zastępcza stanowi element rzeczywistego wynagrodzenia, jakie skarżąca otrzymuje od nabywców energii za świadczone przez nią usługi, co do których nie jest sporne, że stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 i dlatego jej kwotę należy wliczyć do podstawy opodatkowania tej usługi podatkiem VAT na podstawie art. 73 dyrektywy 2006/112, którego odpowiednik stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Za koniecznością wliczania opłat zastępczych do podstawy opodatkowania podatkiem VAT przemawia również treść art. 79 akapit pierwszy lit c) dyrektywy 2006/112, ponieważ kwoty te nie są pobierane jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz klientów, ale skarżąca pokrywa opłatę zastępczą w swoim imieniu i na swoją rzecz, a ustawodawca przewidział przeniesienie jej ekonomicznego ciężaru na odbiorcę końcowego. Spółka może bowiem pokryć opłatę zastępczą z zablokowanych na rachunku klienta środków lub też, w przypadku uzyskania zgody klienta, nie uiszczać opłaty zastępczej w ogóle i przedstawić do umorzenia należące do klienta świadectwa pochodzenia.

W świetle przedstawionej oceny Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż pomimo błędnego odwołania się przez organ interpretacyjny oraz przez Sąd pierwszej instancji do uregulowania zawartego w art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, to brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż w ostatecznej ocenie stanowisko organu interpretacyjnego i Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym sporne w niniejszej sprawie opłaty zastępcze wchodzą do podstawy opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest prawidłowe.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów dających podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Danuta Oleś (spr.)