Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 531/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 1 pkt 126, art. 21 ust. 21
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lipca 2018 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 5 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania A.C. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 grudnia 2017 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży w 2012 r. lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w G. przy ul. [...] w G. wraz ze związanym z jego własnością udziałem w nieruchomości wspólnej w kwocie 26.892,00 zł, uchylił tę decyzję w całości i orzekając co do istoty sprawy, określił A.C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przedmiotowego zbycia w kwocie 26.888,00 zł.

W dniu 20 kwietnia 2012 r. małżonkowie A. i M.C. na mocy umowy sprzedaży, zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...], dokonali odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...], usytuowanego na pierwszej kondygnacji budynku położonego w G. przy ul. [...], objętego księgą wieczystą nr [...] (wraz ze związanym z nim udziałem wynoszącym 6170/2510816 części we współwłasności działki oraz części wspólnych budynku, objętych księgą wieczystą nr [...]), za cenę 320.000,00 zł.

Małżonkowie C. prawo do przedmiotowego lokalu mieszkalnego wraz z elementami przynależnymi do niego, nabyli w dniu 4 października 2007 r., w drodze umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności (akt notarialny Rep. A nr [...]).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., z uwagi na nie wykazanie przez małżonków C. podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości w zeznaniu rocznym za 2012 r., jak również nieodnotowanie przez Urząd wpływu należnego podatku z tytułu ww. odpłatnego zbycia, po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, postanowieniem z dnia 22 czerwca 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec

A.C. w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tyt. odpłatnego zbycia w 2012 r. nieruchomości, przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, zakończone wydaniem decyzji z dnia 28 grudnia 2017 r.

Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że małżonkowie C. w 2012 r. dokonali odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, nabytego w 2007 r., i uzyskali z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu, nie dopełniając warunków uprawniających do zwolnienia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, tj. nie złożyli w ustawowym terminie oświadczenia o zameldowaniu na pobyt stały w okresie nie krótszym niż 12 miesięcy przed datą zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych). W konsekwencji organ podatkowy określił stronie zobowiązanie z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...], w kwocie 26.892,00 zł.

Strona - reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika - nie zgadzając się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wyrażonym w decyzji z dnia 28 grudnia 2017 r., pismem z dnia 18 stycznia 2018 r. wniosła odwołanie.

Pełnomocnik strony zarzucił decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. naruszenie:

1) przepisów postępowania: art. 2a, art. 21 § 3 i 5, art. 121, art. 122, art. 155, art. 169 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 191 Ordynacji podatkowej mającej wpływ na wynik sprawy, polegające na:

- przyjęciu ustaleń faktycznych w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a w szczególności pominięciu części dowodów znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego I instancji: -przyjęciu, że wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 jest wyższa, niż wykazana w złożonej przez podatnika deklaracji P1T-37 za rok 2012:

- braku wezwania strony do złożenia wyjaśnień, zeznań lub przedłożenia dokumentów lub uzupełnienia braków formalnych oświadczenia, podczas gdy w sprawie organ podatkowy powinien był co najmniej powiązać wątpliwość co do znaczenia i skutków złożonych przez podatnika oświadczeń z uwagi na spełnienie wymogów formalnych uprawniających do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej i wobec tego co najmniej rozważyć czy zachodzą przesłanki do wezwania do usunięcia braków formalnych złożonych oświadczeń;

- braku przeprowadzenia dowodu z dokumentacji finansowej Spółdzielni Mieszkaniowej "A" na potwierdzenie okoliczności, iż spłacane przez podatnika kwoty zadłużenia mieszkania powstałego w okresie, gdy prawo do tego lokalu przysługiwało poprzednim lokatorom, stanowią koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego;

- prowadzeniu postępowania podatkowego w taki sposób, aby zabezpieczyć wyłącznie interesy fiskalne wbrew uzasadnionym interesom podatnika oraz wbrew ogólnej regule postępowania podatkowego nakazującej tłumaczyć wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), co w konsekwencji stanowi również naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczność w jaki sposób w latach 2009-2012 ewidencjonowano w urzędach skarbowych oświadczenia w sprawie ulgi meldunkowej, a w szczególności, że dokumenty takie były przechowywane w sposób nieprawidłowy co skutkowało ich zaginięciem;

- nieuwzględnieniu dowodów ze złożonych dokumentów aktualizujących dotyczących m.in. miejsca zameldowania, jako dowodów równoważnych oświadczeniu w sprawie ulgi meldunkowej;

2) przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

- art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f) w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. w związku z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008, nr 209 poz. 1316, dalej: ustawa zmieniająca) poprzez przyjęcie, że podatnik nie złożył we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie wskazanym w ustawie, oświadczenia, że spełnia warunki zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f, przy czym dla oceny spełnienia tego warunku nie wzięto pod uwagę treści aktu notarialnego oraz zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3;

- art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy zmieniającej w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 2a u.p.do.fi poprzez dokonanie wykładni tego przepisu z pominięciem naczelnych zasad równości obywateli wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne oraz wbrew ogólnej regule postępowania podatkowego nakazującej tłumaczyć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), skutkującej uznaniem, że przepis ten wyłącza zastosowanie innych zwolnień w podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących po 31 grudnia 2008 r. i dotyczących odpłatnego zbycia prawa do lokalu mieszkalnego niż zwolnienia przedmiotowe obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 r;

- art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej poprzez pominięcie tego przepisu i niezastosowanie przewidzianego w nim zwolnienia, w sytuacji gdy spełnione zostały przesłanki do jego zastosowania;

- art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości osiągnął dochód podlegający opodatkowaniu, podczas gdy spełnione zostały przesłanki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. uzasadniające zwolnienie dochodu z takiego opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, a w razie stwierdzenia, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu, decyzją z dnia 5 kwietnia 2018 r. uchylił w całości decyzje organu pierwszej instancji i orzekając co do istoty określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia w 2012 r. przedmiotowego lokalu mieszkalnego - w kwocie 26.888,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.", opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2;

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa od domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c -przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy — przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Odpłatne zbycie nieruchomości i praw stanowi zatem źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podlegające opodatkowaniu, jeżeli ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie.

Dalej organ odwoławczy podał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, iż M.C. i A.C., prawo do przedmiotowego lokalu nabyli w dniu 4 października 2007 r. (małżonkowie C. zawarli ze Spółdzielnią Mieszkaniową "A" umowę o ustanowienie odrębnej własności i przeniesienie własności ww. lokalu mieszkalnego na ich rzecz wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (akt notarialny Rep. A nr [...]).

Skoro więc – stwierdził Dyrektor Izby Administracji Skarbowej – w niniejszej sprawie przedmiotem zbycia był lokal mieszkalny (wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej) nabyty w 2007 r., do ustalenia przychodu i dochodu z tego tytułu oraz sposobu jego opodatkowania mają zastosowanie zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Stosownie bowiem do treści art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl obowiązującego w tej dacie art. 30e ust. 1, 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że z cytowanych powyżej przepisów wynika, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości stanowi źródło przychodu, a uzyskany przez podatnika z tego tyt. dochód podlega opodatkowaniu.

Jednakże, w obowiązującym na 31 grudnia 2008 r. stanie prawnym, przychód osiągnięty z odpłatnego zbycia mógł zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy. Powołany przepis stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

2. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

3. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

4. prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w ww. budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Zgodnie z art. 21 ust. 21 ww. ustawy, zwolnienie to ma zastosowanie do podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego według miejsca zamieszkania podatnika.

Zgodnie zaś z treścią art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 06.11.2008 r. podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2 oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej i w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. nie ma zastosowania.

Powyższe oznacza, że podatnicy, którzy uzyskali w 2012 r. przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych i chcieli skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mieli obowiązek złożenia stosownego oświadczenia w terminie do dnia 30 kwietnia 2013 r., tj. do dnia, w którym upływał termin do złożenia rocznego zeznania o dochodach osiągniętych w 2012 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że z przytoczonych regulacji prawnych wynika bezspornie, iż prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, uzależnione jest od spełnienia łącznie wskazanych niżej warunków, tj. zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia nieruchomości, lokalu czy też działu w takim lokalu oraz terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Przy czym fakt niedochowania choćby jednego z powołanych warunków, a więc m.in. brak ww. oświadczenia lub złożenie go z naruszeniem terminu, pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że dla oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., nie przewidziano żadnego urzędowego formularza, nie była określona jego forma, czy też ściśle podana treść. Z oświadczenia takiego powinno jednak wynikać, że podatnik chce skorzystać ulgi, jednocześnie spełniając warunki do jej zastosowania. Podkreślił, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jak słusznie zauważył w uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony - nie przewidują dla omawianego oświadczenia szczególnej formy, to jednak mając na uwadze obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę pisemności (art. 126 Ordynacji podatkowej), należy uznać, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. powinno być złożone na piśmie bądź ustnie do protokołu i zawierać treść opisaną w tym przepisie, a więc, że składający oświadczenie spełnia warunki do zwolnienia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 15 stycznia 2007 r. podatnik złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym zgłoszenie identyfikacyjne/zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej nieprowadzącej samodzielnej działalności gospodarczej na formularzu NIP-3, w którym wskazała w pkt. B.4. adres miejsca zamieszkania: ul. [...] , [...], jednocześnie wskazując, że jest to jego adres miejsca zameldowania (stałego lub czasowego). W dniu 20 kwietnia 2012 r. małżonkowie C. do aktu notarialnego Rep. A nr [...] przedłożyli zaświadczenie z dnia 20 kwietnia 2012 r. Prezydenta Miasta, z którego wynika, iż w zbywanym lokalu nie jest zameldowana żadna osoba na pobyt stały lub czasowy na dzień 20 kwietnia 2012 r.

Mając na uwadze powyższe organ wskazał, że złożone przez podatnika w dniu 15 stycznia 2007r. zgłoszenie aktualizacyjne na formularzu NIP-3 nie może być uznane za oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia przychodu ze sprzedaży z uwagi na termin złożenia, a także jego treść. Oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. składa się od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości, a podatnik złożył zgłoszenie aktualizacyjne w dniu 15 stycznia 2007 r., a więc przed zbyciem lokalu.

Data ta powoduje, że faktu złożenia zgłoszenia aktualizacyjnego w żadnym razie nie można powiązać z zamiarem podatnika skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Ponadto z treści oświadczenia winno wynikać, że podatnik spełnia warunki do zwolnienia przychodu ze sprzedaży, tzn. że zameldowany był w sprzedanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Natomiast w zgłoszeniu aktualizacyjnym podatnik informuje jedynie, że w sprzedanym lokalu zameldował się (na pobyt stały lub czasowy) w dniu 22 marca 2005 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił ponadto, że fakt przesłania do urzędu skarbowego aktu notarialnego zbycia nieruchomości ze wzmianką o braku osób, które byłyby na dzień 20 kwietnia 2012 r. zameldowane na pobyt stały lub czasowy w sprzedawanym lokalu, nie może stanowić podstawy do zwolnienia z tytułu dokonania odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Nie stanowi bowiem, złożonego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania podatnika, oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej".

Podkreślił, że w treści przedmiotowego aktu notarialnego brak jest jakiegokolwiek oświadczenia odpowiadającego wymogom z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Z tych też względów oświadczenia sporządzonego zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz złożonego w terminie wynikającym z tego przepisu, nie może zastąpić sporządzony przez notariusza i przesłany organowi wypis aktu notarialnego, dokumentujący umowę zbycia nieruchomości. Tym bardziej, iż w akcie tym nie ma wzmianki o zameldowaniu w tym lokalu, a jedynie o braku takiego zameldowania.

Nadto ww. akt notarialny nie został przekazany do urzędu skarbowego w celu spełnienia warunków do nabycia tzw. "ulgi meldunkowej", lecz w celu wykonania obowiązku informacyjnego nałożonego na notariusza przez art. 84 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do twierdzenia, że podatnik złożył odrębne oświadczenie w sprawie organ odwoławczy zauważył, że subiektywne przekonanie strony, iż sporne oświadczenie zostało złożone nie może mieć wpływu na ocenę niniejszej sprawy. Strona twierdząc, że złożyła oświadczenie uprawniające ją do tzw. "ulgi meldunkowej", nie wskazała żadnych okoliczności jego złożenia, nie przedłożyła też żadnych dowodów. W aktach sprawy brak jakiegokolwiek śladu w aktach sprawy dotyczącego złożenia spornego oświadczenia.

Organ podkreślił także, że żadne okoliczności nie wskazują aby sporne oświadczenie strony zaginęło. Takiego wniosku nie można wysnuć z informacji dotyczących zaginięć dokumentów w urzędach skarbowych, na które wskazuje pełnomocnik strony. Nie wykazano bowiem, aby takie sytuacje zaistniały w Urzędzie Skarbowym, nie wykazano, aby takie zdarzenia przytrafiły się określonym pracownikom ww. Urzędu Skarbowego. Okoliczność, że występują zaginięcia dokumentów w organach podatkowych, sama w sobie nie może świadczyć, że taka sytuacja miała miejsce w odniesieniu do strony.

W kwestii zarzutu pełnomocnika dokonania przez organ pierwszej instancji niewłaściwej oceny dowodu ze złożonej przez stronę deklaracji podatkowej za 2012 r., która winna być - zdaniem pełnomocnika strony odwołującego się do poglądów NSA - traktowana jako oświadczenie o chęci skorzystania z ulgi meldunkowej, organ odwoławczy podniósł - uwzględniając że w dniu 16 marca 2013 r. małżonkowie C. złożyli w Urzędzie Skarbowym w K. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) w roku podatkowym 2012 na formularzu PIT-36.-, że zeznania roczne PIT-36 i PIT-38 zawierały pola do rozliczenia podatku od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, w tym do zadeklarowania tego, że podatek ten nie jest należny.

W przedmiotowym zeznaniu A.C. wykazał dochód ze stosunku pracy oraz dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. M.C. wykazała zaś dochód ze stosunku pracy oraz dochód z działalności wykonywanej osobiście. Małżonkowie C. - jak słusznie zauważył pełnomocnik strony - nie wykazali w deklaracji PIT-36 dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Jednakże, formularz PIT-36 w badanym roku podatkowym przeznaczony był dla podatników, do których ma zastosowanie art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. i którzy niezależnie od liczby źródeł przychodów prowadzili m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej. Formularz PIT-36 przeznaczony jest zarówno dla podatników opodatkowujących swoje dochody indywidualnie, jak i łącznie z dochodami małżonka. Wywieźć z tego można, że małżonkowie C. złożyli zaznanie roczne za 2012 rok na formularzu PIT-36 nie z zamiarem złożenia spornego oświadczenia - jak twierdzi pełnomocnik strony - lecz w celu wywiązania się z obowiązku wynikającego z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwłaszcza, że w aktach sprawy nie ma żadnych śladów, aby przyjąć odmienne stanowisko.

Odnosząc się do treści wyroku powołanego przez pełnomocnika strony w uzasadnieniu odwołania, tj. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3378/15, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w niniejszej sprawie podatnik nie podejmował żadnych dodatkowych działań, z których można byłoby wywieść, jak w sprawie rozpatrywanej przez NSA, że wykazywał aktywność w zakresie wyrażenia woli do skorzystania z prawa do ulgi. Odnoszenie wniosków płynących z przywołanego przez stronę orzeczenia NSA, do stanu fatycznego, jaki został ustalony w niniejszej sprawie, nie może skutkować automatyczną adaptacją wyrażonych w tym orzeczeniu poglądów do oceny legalności decyzji organu I instancji. Sąd ten nie zanegował konieczności złożenia oświadczenia o skorzystaniu z prawa do ulgi, a jedynie określił, że oświadczenie takie może przybierać rożne formy np. znajdować swoje odzwierciedlenie w treści zeznania podatkowego poprzez wykazanie przez podatnika, że nie jest zobowiązany do zapłaty podatku od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008, poprzez wpisanie w rubryce rozliczenia podatku "0" (lub poprzez brak wpisu w tej rubryce). Taki wniosek wysnuł z kontekstu sytuacyjnego całości materiału zgromadzonego w sprawie, czyli okoliczności, w jakich mogło dojść do złożenia spornego oświadczenia, tzn. prowadzenia przez podatnika korespondencji z urzędem skarbowym w sprawie prawidłowej formy złożenia oświadczenia.

W kontekście powyższego, za nieuzasadnione należy uznać stanowisko pełnomocnika strony, że wyrazem złożenia przez A.C. spornego oświadczenia jest wyłącznie fakt niewskazania przez nią w zeznaniu PIT-36 dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Podobnie za błędne uznał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanowisko pełnomocnika strony wskazujące, że sam fakt zameldowania w zbywanej nieruchomości na okres 12 miesięcy sprawia, iż podatnik może skorzystać z ulgi meldunkowej. Przyjęcie tego poglądu prowadziłoby – zdaniem organu – do tego, że wprowadzenie przez ustawodawcę przepisów regulujących termin do złożenia ww. oświadczenia byłoby zbyteczne, a to stałoby w sprzeczności z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

Reasumując organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że niezłożenie przez stronę oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. pozbawiło stronę prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Ponieważ małżonkowie C. nie złożyli w terminie do dnia 30 kwietnia 2013 r. oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku, dochód uzyskany ze zbycia przedmiotowego lokalu podlega opodatkowaniu. W myśl art. 30e ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. podatek dochodowy wynosi 19 %podstawy obliczenia i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło zbycie.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f.).

Z unormowania art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jego wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W niniejszej sprawie nie podlega kwestionowaniu okoliczność, że Państwo C. dokonali odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowanego na pierwszej kondygnacji budynku położonego w G. przy ul. [...] (wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej) za kwotę 320.000,00 zł.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. prawidłowo określił A.C. przychód z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu wraz z udziałem w części wspólnej nieruchomości w wysokości 160.000,00 zł [320.000,00 zł/2].

Koszty odpłatnego zbycia, o którym mowa w ww. art. 19 ust. 1, nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia. Za koszty takie uznać więc należy wszystkie wydatki poniesione przez zbywcę, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku, tj. wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością.

Państwo C. nie ponieśli kosztów odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego, co wynika wprost z zapisów aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Ponadto, małżonkowie C. nie przedłożyli w toku postępowania podatkowego dokumentów świadczących o poniesieniu takich kosztów.

Zgodnie zaś z treścią art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Chociaż ustawodawca nie precyzuje, co konkretnie mieści się w pojęciu kosztów nabycia, to zgodnie z obowiązującą linią orzecznictwa sądów administracyjnych do kosztów nabycia wlicza się, oprócz zapłaconej ceny, także wydatki umożliwiające nabycie nieruchomości i praw.

Koszt nabycia nieruchomości, o jakim mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., należy rozumieć szeroko jako każdy udokumentowany wydatek poniesiony przez nabywcę nieruchomości na jej nabycie. Jedyny warunek, jaki wprowadza ww. przepis, to poniesienie wydatku przez nabywcę, poniesienie tego wydatku w celu nabycia nieruchomości (w bezpośrednim związku z tym nabyciem) i udokumentowanie tych faktów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił stronie koszty nabycia lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] w wysokości 12.237,92 zł, na które składały się: koszt aktu notarialnego umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności Rep. A nr [...] z dnia 4 października 2007 r. w kwocie 272,74 zł [545,48 zł/2] oraz wkład mieszkaniowy w kwocie 11.965,18 zł [23.930,36 zł/2]. Przedmiotowe koszty zostały zwaloryzowane przez organ pierwszej instancji zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. W ostatecznym rozrachunku uznano, że strona poniosła koszty nabycia lokalu mieszkalnego w wysokości 14.024,66 zł.

Z aktu notarialnego dokumentującego umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności (Rep. A nr [...]) wynika, że A.C. spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu położonego w G. przy ul. [...] nabył od Spółdzielni w 2005 roku, w czasie trwania związku małżeńskiego z M.C. i wchodzi ono w skład ich majątku objętego wspólnością ustawową. Ponadto w przedmiotowej umowie zawarto zapis, że rozliczenie między Spółdzielnią a małżonkami C. zostały dokonane i Strony nie wnoszą z tego tytułu żadnych roszczeń względem siebie.

Natomiast z pisma Spółdzielni Mieszkaniowej "A" z dnia 12 maja 2017 r., nr [...], wynika, że A.C. w dniu 1 grudnia 1998 r. wniósł wymagany wkład mieszkaniowy w wysokości 23.930,36 zł, tym samym otrzymał przydział na spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu przy ul. [...] w G. Spółdzielnia w przedmiotowym piśmie zaznaczyła, że wkład mieszkaniowy w wysokości 23.930,36 zł był wkładem zwaloryzowanym. Ponadto wskazała, że w dniu 15 marca 2005 r., na podstawie umowy nr [...] A.C. dokonał zamiany spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu z ul. [...] na spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu przy ul. [...] .

Zgodnie z zapisami Umowy nr [...] o Ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu nr [...] przy ul. [...] w G. /k. akt nr 172/ na wniosek Pani J.S. - członka Spółdzielni, zam. przy ul. [...] , o zamianę zajmowanego mieszkania z Panem A.C., zam. przy ul. [...] G., Zarząd Spółdzielni Mieszkaniowej "A" Uchwałą nr [...] z dnia 10 marca 2005 r. wyraził zgodę na przedmiotową zamianę pod warunkiem spełnienia określonych wymogów ustawowych i statutowych Spółdzielni. Zaznaczono przy tym, że A.C. spełnił wszystkie określone prawem wymogi, tj. posiada wymagany wkład, a w poczet Spółdzielni został przyjęty w dniu 19 listopada 1998 r. Protokołem nr [...] pod nr członkowskim [...].

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności zauważył, wbrew stanowisku organu pierwszej instancji oraz pełnomocnika strony, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), który stanowi, że na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

1) spłaty przypadającej na jego lokal części kosztów budowy będących zobowiązaniami spółdzielni, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego wraz z odsetkami z zastrzeżeniem pkt 2;

2) spłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu lub dotacji w części przypadającej na jego lokal, o ile spółdzielnia skorzystała z pomocy podlegającej odprowadzeniu do budżetu państwa uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków;

3) spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że z powyższego wynika, że osoba, której przysługuje lokatorskie prawo do lokalu, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu musi spłacić przypadającą na jej lokal część kosztów budowy - w tym wkład mieszkaniowy. Wkład ten stanowi udział w kosztach budowy lokalu (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 869/12).

Należy uznać, że wymienione w powyższym przepisie wpłaty tytułem wkładu mieszkaniowego są bezpośrednio związane z nabyciem lokalu mieszkalnego, zatem stanowią koszty nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 27 styczna 2016 r., sygn. akt II FSK 2962/13). Należy podkreślić, że koszty te małżonkowie C. ponieśli w celu nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego, a bez poniesienia tych kosztów nie mogliby nabyć prawa własności lokalu.

W związku z powyższym słusznie Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przyjął, że uiszczenie przez małżonków C. wkładu mieszkaniowego w wysokości 23.930,36 zł (którego wysokość ustalono na podstawie informacji zawartych w piśmie Spółdzielni Mieszkaniowej z dnia 12 maja 2017 r.) stanowią koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowego lokalu.

Jednakże, wbrew stanowisku pełnomocnika strony, do kosztów nabycia lokalu mieszkalnego nie można zakwalifikować (...) spłaty zadłużenia, który został obciążony lokal mieszkalny nr [...] w G. przy ul. [...]. Zapłata cudzych długów nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości, w sytuacji, gdy akt notarialny Rep. A nr [...] dokumentujący umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu położonego w G. przy ul. [...] i przeniesienia jego własności nie zawiera żadnych postanowień w tej mierze. Na marginesie można dodać, że z Umowy nr [...] dokumentującej zamianę spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu przy ul. [...] w G. na spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu przy ul. [...] w G. również nie wynika, że małżonkowie C. byli zobowiązani do spłaty takiego zadłużenia.

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, spłata zadłużenia obciążającego nieruchomość na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej jeszcze przed zawarciem umowy sprzedaży (z treści zawartego aktu notarialnego wynika, iż przedmiotowa nieruchomość w chwili zakupu była wolna od jakichkolwiek obciążeń) nie stanowiła warunku jej zakupu.

Organ odwoławczy - nie będąc związany granicami odwołania - zauważył, że zgodnie z treścią umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności zawartej w dniu 4 października 2007 r. (akt notarialny Rep. A nr [...] /k. akt nr [...]) - Państwo C. ponieśli koszty sporządzenia umowy w formie aktu notarialnego w łącznej kwocie 582,08 zł, na którą złożyły się: taksa notarialna: 234,00 zł; podatek VAT od taksy notarialnej w kwocie 234,00 zł, tj. 51,48 zł, opłata za wypisy aktu notarialnego: 30,00 zł, podatek VAT za wypis aktu: 6,60 zł; opłata sądowa (art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o kosztach sadowych w sprawach cywilnych): 60,00 zł; opłata sądowa (art. 42 ust. 1 ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych): 200,00 zł.

Dokonując wyliczenia kosztów uzyskania przychodów organ pierwszej instancji uwzględnił koszty sporządzenia aktu notarialnego bez kosztów wypisów i podatku VAT od wypisów oraz opłat sądowych, które wyniosły 36,60 zł. Tymczasem zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stanowisko Organu I instancji w tym zakresie jest nieprawidłowe, bowiem wydatki te zostały pobrane przez notariusza przy podpisywaniu umowy nabycia nieruchomości i wiązały się z zawarciem tej umowy.

Art. 22 ust. 6f ustawy stanowi, że koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Regulacja zawarta w art. 22 ust. 6f stanowi formę "waloryzacji" kosztów nabycia, która zapewnia aktualizację kosztów związanych z transakcją dokonaną w odmiennych warunkach rynkowych.

Państwo C. nabyli lokal mieszkalny w G. przy ul. [...] - jak ustalono powyżej - w dniu 4 października 2007 r., zbyli zaś w dniu 20 kwietnia 2012 r., zatem zgodnie z wytycznymi cytowanego powyżej przepisu, koszty nabycia lokalu wysokości 12.256,22 zł (przypadające na stronę, tj. 11.965,18 zł [23.930,36 zł/2] + 291,04 zł [582,08 zł/2]) należy podwyższyć o wartość wskaźnika wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych za rok 2008, 2009, 2010 i 2011 tj. o kwotę 1.789,41 zł.

W toku postępowania podatkowego małżonkowie C. przedłożyli do akt sprawy faktury VAT, na łączną kwotę 9.293,42 zł, celem udokumentowania poniesionych kosztów uzyskania przychodu (nakładów poczynionych na zbywany lokal mieszkalny).

Z treści powołanego wyżej art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości uważa się nie tylko udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, ale również udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania.

Art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi zaś, że wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności zauważył, że ustawodawca w cyt. przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniował pojęcia "nakłady", również inne ustawy podatkowe nie definiują tego pojęcia. Zgodnie zaś z definicją słownikową nakład (nakłady) to suma pieniędzy, ilość, energii włożona w wykonanie jakiegoś zadania (por. Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, T. II, Wyd. PWN 1984, str. 264). W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że nakłady stanowią wszelkiego rodzaju wydatki na rzecz. Przybierają one różną postać. Należą do nich przede wszystkim nakłady przybierające postać widocznych ulepszeń w postaci wzniesienia budynku lub' innego urządzenia, dokonanej przebudowy, instalacji urządzeń domowych, zasadzenia drzew, obsiania pola itp. Do nakładów zalicza się również wydatki na remonty i konserwację rzeczy. Wreszcie do nakładów trzeba zaliczyć wydatki na świadczenia publiczne oraz ubezpieczenie rzeczy (por. E. Gniewek, Komentarz do art. 226 Kodeksu cywilnego).

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji uznał, iż nie wszystkie wydatki poniesione przez Państwa C. zaliczyć można do nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., tzn. nie można uznać w poczet kosztów uzyskania przychodu z tyt. poczynionych nakładów na zbywaną nieruchomość kwoty w wysokości 412,57 zł przeznaczonej na zakup elementów wyposażenia lokalu (dywan, oprawka, wspornik karnisza, łącznik karnisza, gniazdo, zestaw karnisza, wtyczka) oraz na zakup innych rzeczy, tj. wiertło, taśma malarska, termometry.

Prawidłowo też organ pierwszej instancji nie uwzględnił, wynikających z przedłożonych przez stronę wydruków ze Spółdzielni Mieszkaniowej "A" oraz kserokopii opłat czynszowych i funduszu remontowego, jako udokumentowane nakłady, które zwiększały wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie posiadania nieruchomości. Czynsz jest opłatą stałą związaną z utrzymaniem lokalu. Wpłaty na fundusz remontowy są zaś jednym ze składników czynszu wpłacanych do Spółdzielni Mieszkaniowej, który przeznaczony jest na utrzymanie substancji materialnej budynku Spółdzielni w odpowiedniej kondycji.

Mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że rozliczenie zobowiązania strony z tytułu odpłatnego zbycia w 2012 r. lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] wynosi 26.888,00 zł, a zatem w kwocie niższej od określonej w decyzji pierwszoinstancyjnej.

Strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnioskując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) Naruszenie przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a, art. 21 § 3 i 5, art. 121, art. 122, art. 155, art. 169 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.), polegające na:

- przyjęciu ustaleń faktycznych w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a w szczególności pominięciu części dowodów znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego I instancji;

- braku wezwania strony do złożenia wyjaśnień, zeznań lub przedłożenia dokumentów lub uzupełnienia braków formalnych oświadczeń, podczas gdy w sprawie organ podatkowy powinien był co najmniej powziąć wątpliwość co do znaczenia i skutków złożonych przez podatnika oświadczeń z uwagi na spełnienie wymogów formalnych uprawniających do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej i wobec tego co najmniej rozważyć czy zachodzą przesłanki do wezwania do usunięcia braków formalnych złożonych oświadczeń;

- błędnej ocenie złożonych w toku postępowania oświadczeń woli podatnika skutkującej pominięciem w ocenie zgodnego zamiaru strony w postaci chęci skorzystania z prawa do ulgi meldunkowej;

- przyjęciu, że wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 jest wyższa, niż wskazana w złożonej przez podatnika deklaracji P1T-37 za rok 2012;

- nieprzeprowadzeniu dowodów na okoliczność w jaki sposób w latach 2009-2015 ewidencjonowano w urzędach skarbowych oświadczenia w sprawie ulg meldunkowych, a w szczególności, czy takie dokumenty były przechowywane w sposób prawidłowy zapobiegający ich zaginięciu.

2) Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj.:

- art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. oraz art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (dalej: ustawa zmieniająca) poprzez przyjęcie, że podatnik nie złożył we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie wskazanym w ustawie, oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f, przy czym dla oceny spełnienia tego warunku nie wzięto pod uwagę treści aktu notarialnego, rocznego zeznania podatkowego oraz zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3;

- art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy zmieniającej w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz art. 2a u.p.d.o.f poprzez dokonanie wykładni tego przepisu z pominięciem naczelnych zasad równości obywateli wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne oraz wbrew ogólnej regule postępowania podatkowego nakazującej tłumaczyć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika (in dubio pro tributario);

- art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości osiągnął dochód podlegający opodatkowaniu, podczas gdy spełnione zostały przesłanki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f uzasadniające zwolnienie dochodu z tego opodatkowania;

Uzasadniając stanowisko pełnomocnik m.in. podał, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty, z których wynikały okoliczności w jakich doszło do zbycia lokalu mieszkalnego oraz potwierdzających fakt zameldowania w tym lokalu przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. Dokumentami tymi były zgłoszenia aktualizujące dane adresowe oraz odpis aktu notarialnego przesłany przez sporządzającego umowę zbycia notariusza. Złożone zeznanie podatkowe za rok 2012 wskazywało natomiast jednoznacznie na chęć skorzystania z prawa do ulgi meldunkowej skoro wykazano w nim zerową wartość przychodu z tytułu zbycia nieruchomości. Powyższe prowadzi do wniosku, iż nawet jeśli przyjąć, że każdy z opisanych wyżej dokumentów z osobna nie zawierał wszystkich informacji jakie powinno zawierać oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2008 r., to wszystkie te dokumenty analizowane łącznie, zawierały elementy pozwalające uznać je za sporne w niniejszej sprawie oświadczenie.

Pełnomocnik wskazał, że poprzez przesłanie przez notariusza aktu notarialnego dotyczącego zbycia przedmiotowego lokalu, organ został poinformowany o okolicznościach świadczących o możliwości skorzystania przez stronę z ulgi meldunkowej. Jako oświadczenie o chęci skorzystania z ulgi meldunkowej uznać należy również – zdaniem pełnomocnika strony - złożone w terminie do 30 kwietnia 2013 r. zeznanie roczne za 2012 r. – PIT-36. Dokument ten, zgodnie ze stanowiskiem NSA, powinien być kwalifikowany jako oświadczenie woli w przedmiocie chęci skorzystania z ulgi meldunkowej. Na tę okoliczność powołany został wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3378/15. Pełnomocnik strony stwierdził, że brak uwzględnienia w rocznej deklaracji podatkowej wysokości osiągniętego dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego oznacza, że podatnik złożył oświadczenie woli o zamiarze skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego. Nie było tym samym konieczności odbierania w tym względzie odrębnego oświadczenia.

Dalej pełnomocnik strony stwierdził, że jeżeli organ miał wątpliwości co do treści sformułowanego oświadczenia, powinien był w pierwszej kolejności zastosować przepis art. 169 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej, który umożliwia wezwanie do uzupełnienia braków we wniesionym przez stronę podaniu.

Nadto strona podniosła, że jako osoba nieposiadająca wiedzy prawniczej, pozostawała w przekonaniu, że złożone w Urzędzie Skarbowym dokumenty były wystarczające do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej.

Uzasadniając dalej zasadność skargi pełnomocnik strony zauważył, że przepis art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej, w wykładni jaką przyjęły organy podatkowe w sprawie, oraz związany z nim art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. budzą uzasadnione wątpliwości natury konstytucyjnej, gdyż przepis art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej narusza konstytucyjną zasadę równość obywateli wobec prawa oraz zasadę równego traktowania przez władze publiczne (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Według strony w dacie zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego – wspomniany przepis – powoduje, że podatnicy podlegają – z uwagi na rok nabycia lokalu – odmiennym warunkom zwolnienia.

Reasumując, wykładnia przepisu art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej powinna uwzględniać intertemporalny charakter tego przepisu, dotyczyć powinna wyłącznie przychodów z nieruchomości zbytych w roku 2008. Przepis ten nie obejmował natomiast swoim zakresem przedmiotowym przyszłych stanów faktycznych, czyli przypadków zbycia nieruchomości nabytych w latach 2007-2008 po roku 2008. W konsekwencji na tej podstawie należy wyprowadzić wniosek, że do przychodów uzyskanych i zastosowania tzw. ulgi meldunkowej począwszy od 2009 r. z tytułu zbycia nieruchomości nabytych w latach 2007-2008 nie ma zastosowania obowiązek złożenia oświadczenia, jako warunek uzyskania prawa do zwolnienia w podatku PIT, a prawo to uzależnione jest wyłącznie od spełnienia warunku co do okresu zameldowania w danej nieruchomości.

Wreszcie pełnomocnik strony podniósł, że w postępowaniach podatkowych dotyczących tzw. ulgi meldunkowej powinien mieć zastosowanie pogląd prawny ukształtowany na tle spraw dotyczących stosowania art. 28 ust. 2 (od 2003 r. r. ust. 2a) u.p.d.o.f., obowiązujący do 2006 r., a stanowiący o tym, że nie było obowiązku uiszczania podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., jeżeli w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży podatnik złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e u.p.d.o.f.

Wskazując na wyrok NSA 20 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3378/15 strona stwierdziła, że mimo iż termin do złożenia tego oświadczenia miał charakter materialny i nie był w związku z tym przywracalny, a jego upływ pozbawiał stronę prawa do złożenia tego oświadczenia, to jednak brak złożenia oświadczenia nie unicestwiał możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego w sytuacji spełnienia warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f.

Z uwagi na analogię regulacji obu ulg podatkowych można uznać zdaniem strony, że jeżeli podatnik nie złożył oświadczania w sprawie ulgi meldunkowej, a organ powziął informację o spełnieniu przesłanki 12-miesięcznego zameldowania w zbywanej nieruchomości, to organ podatkowy nie może wymierzyć podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z tytułu zbycia takiej nieruchomości. Bowiem brak złożenia oświadczenia w terminie, przy jednoczesnym spełnieniu przesłanki zameldowania przez oznaczony czas oznacza, że co prawda podatnik skutecznie oświadczania nie może już złożyć, ale organ ustalając, że przesłanka materialna zwolnienia podatkowego została spełniona, nie może tej okoliczności pominąć i musi ją uwzględnić przy rozliczeniu roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie mogła być uwzględniona, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Spór w sprawie dotyczy wykładni i zastosowania prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Konkretnie zaś tego, czy znajdujące się w aktach sprawy dokumenty w postaci przesłanego przez notariusza naczelnikowi urzędu skarbowego aktu notarialnego, zgłoszenie aktualizacyjne dane adresowe oraz złożone zeznanie podatkowe za rok 2012 r. zwalniało podatnika, który chce skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej, z obowiązku złożenia w stosownym czasie oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z tej ulgi.

Przechodząc do analizy stanu prawnego istotnego dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy, że w sprawie prawidłowo organ zastosował przepisy u.p.d.o.f. obowiązujące na koniec 2008 r. W niniejszej sprawie przedmiotem zbycia w dniu 20 kwietnia 2012 r. przez podatników był lokal mieszkalny położony w G. przy ul. [...] 1, nabyty przez nich w 2007 r. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209, poz. 1316, ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W tym stanie prawnym podatnik, co do zasady, miał możliwość skorzystania z prawa do rozpatrywanej ulgi meldunkowej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na koniec 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, jeżeli podatnik był zameldowany w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Jednak stosownie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Powyższy termin 14 dni do złożenia oświadczenia dla uzyskania ulgi meldunkowej został przedłużony mocą art. 8 ust. 3 zdanie pierwsze powołanej ustawy nowelizującej z 2008 r. Stosownie do tego uregulowania, podatnicy, którzy m.in. nabyli nieruchomość w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy, składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości.

Zatem strona w celu skorzystania ze spornej ulgi miała obowiązek złożyć takie oświadczenie w terminie do końca kwietnia 2013 r., czego jednak nie uczyniła. Wbrew argumentacji skargi organy podatkowe nie potwierdziły twierdzenia strony o złożeniu tego oświadczenia, o tym szerzej w dalszej części uzasadniania- a nie mogły tego oświadczenia zastąpić tak każdy z osobna, jak i łącznie wskazane przez stronę dokumenty, tj. akt notarialny sporządzony na okoliczność zbycia lokalu mieszkalnego, zgłoszenie aktualizujące dane osobowe i zeznanie podatkowe za 2012 r.

Rozważając kwestię czy przesłanie naczelnikowi urzędu skarbowego aktu notarialnego przez notariusza zwalnia podatnika chcącego skorzystać z ulgi meldunkowej z obowiązku złożenia oświadczenia należy po pierwsze stwierdzić, że rozważane oświadczenie zgodnie z wolą ustawodawcy jest składane naczelnikowi urzędu skarbowego, nie notariuszowi, który sporządza akt notarialny. Po drugie, w treści aktu notarialnego strona nie zawarła oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Do aktu notarialnego okazała dowód osobisty poświadczający fakt wcześniejszego zameldowania w sprzedawanym lokalu oraz przedłożyła zaświadczenie Prezydenta Miasta, z którego wynika, że na dzień 20 kwietnia 2012 r. w zbywanym lokalu nie jest zameldowana żadna osoba na pobyt stały lub czasowy.

Jak wynika z treści z treści art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia jest złożenie oświadczenia o wymaganej treści, która sprowadza się do zapewnienia, że w zbytym budynku lub lokalu podatnik był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia. Dla skorzystania z prawa do ulgi meldunkowej nie wystarczy informacja, jaką uzyskuje naczelnik właściwego urzędu skarbowego o treści aktu notarialnego zawierającego adres zameldowania podatnika.

Należy zgodzić się ze stroną, że rzeczywiście przepisy prawa stosowane w sprawie nie nakładają dla złożenia oświadczenia szczególnej formy. Jednakże wbrew temu co sądzi strona, sam fakt, że naczelnik urzędu skarbowego uzyskuje wiedzę o treści aktu notarialnego, nie może w świetle treści art. 21 ust.1 pkt 126 w zw. z ust. 21 u.p.d.o.f. stanowić podstawy do zastosowania spornej ulgi meldunkowej. Ustawodawca bowiem wyraźnie odróżnia obowiązek notariusza przesłania naczelnikowi urzędu skarbowego aktu notarialnego od obowiązku podatnika złożenia oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego w celu uzyskania prawa do skorzystania z ulgi meldunkowej.

Trzeba podkreślić, że przesłanki warunkujące skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania wynikają z przepisów u.p.d.o.f. - art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 tej ustawy. Przewidziane w powołanych przepisach zwolnienie z tytułu dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest - jak podnosi orzecznictwo sądów administracyjnych - zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: zameldowanie podatnika w sprzedanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia – co w rozpatrywanej sprawie nie stanowi przedmiotu sporu oraz złożenie we właściwym urzędzie skarbowym w ustawowym terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oświadczenia, że spełnione są warunki do zwolnienia. Tylko spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Podnieść należy, że wymieniony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Termin ten został przedłużony przez ustawodawcę (o czym wyżej), a wobec tego ostatecznym terminem złożenia oświadczenia, którego wymaga art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., stał się termin na złożenie zeznania podatkowego za 2012 r.

W tym miejscu, odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika, że strona jako osoba nie posiadająca wiedzy prawniczej była przekonana, iż złożone dokumenty (opisane powyżej) są wystarczające do skorzystania z ulgi meldunkowej, należy zauważyć, że notariusz sporządzając w dniu 20 kwietnia 2012 r. akt notarialny Rep. A [...] pouczył stronę o treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c oraz treści art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. Zatem strona wiedziała, że do skorzystania z prawa do ulgi meldunkowej zobowiązana jest w terminie do 30 kwietnia 2013 r. złożyć oświadczenie o wymaganej treści, czyli zapewnienia, że w zbywanym lokalu była zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia.

Ponadto ponownie zaznaczyć należy, że jak wynika z treści przedmiotowego aktu notarialnego, brak w nim jakiegokolwiek oświadczenia odpowiadającego wymogom art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., tzn., że podatnik spełnia warunki do ulgi podatkowej oraz że zamierza skorzystać z tego prawa. Nie ma w jego treści żadnej wzmianki o chęci skorzystania strony z prawa do ulgi meldunkowej.

W kwestii zaś twierdzenia strony, że jest przekonana, iż złożyła oświadczenie o chęci skorzystania z ulgi meldunkowej, należy przyznać rację organowi odwoławczemu, że subiektywne przekonanie podatnika o złożeniu oświadczenia nie może mieć wpływu na ocenę badanej sprawy. Tym bardziej, że strona nie wskazała żadnych okoliczności dokonania tej czynności, jak również nie przedłożyła żadnych w tym względzie dowodów będąc pouczona przez notariusza o skutkach prawnych dokonanego zbycia nieruchomości i jednoczesnych prawach strony związanych tym zbyciem, tu prawem do ulgi meldunkowej. Trzeba też zauważyć, że Urząd Skarbowy w K. dwukrotnie sprawdzał twierdzenie strony o złożeniu oświadczenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, faktu tego nie potwierdzono. Żadne też okoliczności – jak podniósł organ odwoławczy- nie wskazują, aby oświadczenie strony zaginęło. To, że istnieją informacje o zaginięciach dokumentów w urzędach skarbowych, na które powołuje się strona celem wykazania słuszności swojego twierdzenia nie oznacza, że takie też sytuacje miały miejsce w Urzędzie Skarbowym, a przede wszystkim nie wykazano, aby taka sytuacja zaistniała w niemniejszej sprawie.

Zasadnie uznał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że złożone przez stronę zgłoszenie aktualizacyjne dane adresowe – wbrew stanowisku strony – nie może być uznane za oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia przychodu ze sprzedaży z uwagi na datę jego złożenia oraz jego treść. Kolejny raz należy podkreślić, że zgodnie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oświadczenie określonej treści składa się od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości, a zgłoszenie aktualizacyjne, na które powołuje się strona, chcąc wykazać, że miała wolę skorzystania z ulgi meldunkowej, zostało złożone przed datą zbycia lokalu. Zatem tego dokumentu ani osobno ani tez – jak chce strona- łącznie z innymi przez nią wskazanymi dokumentami, nie można powiązać z zamiarem skorzystania z przedmiotowej ulgi podatkowej.

Podobnie za trafne należy uznać stanowisko Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przedstawione w kwestii złożonego przez małżonków C. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2012 na formularzu PIT-36. W przedmiotowym zeznaniu A.C. wykazał dochód ze stosunku pracy oraz dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. M.C. wykazała zaś dochód ze stosunku pracy oraz dochód z działalności wykonywanej osobiście. Małżonkowie C. - jak słusznie zauważył pełnomocnik strony skarżącej - nie wykazali w deklaracji PIT-36 dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Jednakże, na co warto zwrócić uwagę, formularz PIT-36 w badanym roku podatkowym przeznaczony był dla podatników, do których ma zastosowanie art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i którzy niezależnie od liczby źródeł przychodów prowadzili m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej. Formularz PIT-36 przeznaczony jest zarówno dla podatników opodatkowujących swoje dochody indywidualnie, jak i łącznie z dochodami małżonka. Sąd podzielił stanowisko organu, że w świetle powyższego uzasadnionym jest wniosek, iż małżonkowie C. złożyli zeznanie roczne za 2012 r. na formularzu PIT-36 nie z zamiarem złożenia przedmiotowego oświadczenia – jak twierdzi pełnomocnik strony – lecz w celu wywiązania się z obowiązku wynikającego z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem nie odnotowano w badanej sprawie żadnych faktów, czy też nie stwierdzono żadnych dowodów pozwalających przyjąć odmienne stanowisko.

W tej sytuacji twierdzenie pełnomocnika strony skarżącej, że wyrazem złożenia przez nią oświadczenia jest wyłącznie fakt niewskazania w zeznaniu rocznym za 2012 r. - PIT-36 (brak wypełnienia przez stronę właściwych pozycji) dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości należało uznać za nietrafne uwzględniając m.in. treść wywodów odnośnie roli zeznania rocznego przy ocenie spełnienia wymogu złożenia oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej, zawartych w przywołanym przez stronę orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2017 r. II FSK 3378/15. Odnosząc się do powyższego wyroku NSA skład orzekający w niniejszej sprawie podziela co do zasady stanowisko NSA wyrażone w tym orzeczeniu. Należy jednak wyraźnie podkreślić, że stan faktyczny sprawy badanej przez NSA był odmienny od stanu faktycznego ustalonego w niemniejszej sprawie. Przede wszystkim w sprawie rozpoznawanej przez NSA strona prowadziła z organem korespondencje wskazującą na wolę skarżącej skorzystania z ulgi meldunkowej. NSA uznał, że w okolicznościach zaistniałych w tej sprawie, w tym z treści złożonych oświadczeń woli, jak i kontekstu sytuacyjnego – okoliczności, w jakich mogło dojść do złożenia tych oświadczeń, nie można było uznać, że skarżąca z pewnością nie dopełniła obowiązku złożenia wymaganego oświadczenia. Tu też należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w tym orzeczeniu, jak i również w innych, jak chociażby w wyroku z NSA z dnia 25 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1663/15, czy wyroku z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1064/12, jednoznacznie wskazał, że warunkiem zwolnienia z opodatkowania przy uldze meldunkowej, w odróżnieniu od regulacji obowiązujących do końca 2006 r. (art. 28 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f.) było złożenie oświadczenia stosownie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., a termin do złożenia tego oświadczenia był terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy i że oświadczenie to może przybierać różne formy (skoro brak w tym względzie uregulowań), jednakże każda z tych form (każde zachowanie) musi wolę skorzystania z ulgi wyrażać w sposób dostatecznie jasny i zrozumiały.

Odnosząc powyższe do badanej sprawy należy zauważyć, że strona skarżąca nie podejmowała żadnej aktywności w zakresie wyrażenia woli do skorzystania z ulgi meldunkowej, mimo że – jak już wskazano powyżej – była pouczona przez notariusza o treści art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f.

Zatem w sprawie niniejszej przywołane orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podobnie jak inne wskazane przez stronę wyroki sądów administracyjnych, nie mogły wpłynąć na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

Strona skarżąca wywodzi w skardze, że nawet jeśli podatnik nie złożył oświadczenia, a organ w toku postępowania powziął wiadomość o spełnieniu przesłanki 12-miesięcznego zameldowania w zbywanej nieruchomości, to organ podatkowy nie może wymierzyć podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z tytułu zbycia takiej nieruchomości. Oświadczenie bowiem – zdaniem strony skarżącej – pełni funkcję informacyjną dla organu, skoro więc organ powziął informację o spełnieniu przesłanki zameldowania w wymaganym czasie ,to brak oświadczenia nie może pozbawiać strony prawa do ulgi.

Prawidłowo – w ocenie Sądu – uznał organ odwoławczy – wywód ten za błędny. Jak już wskazywał Sąd w uzasadnieniu wcześniej, warunkiem zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 u.p.d.o.f. jest złożenie oświadczenia (w każdej formie pisemnej lub ustnie do protokołu). Jest to wymóg ustawowy i nie ma w orzecznictwie wątpliwości, iż brak tego oświadczenia, rozumiane jak każde zachowanie podatnika wyrażające wolę skorzystania z ulgi, pozbawia stronę prawa do zwolnienia podatkowego z tego tytułu.

Słusznie wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że przyjęcie stanowiska strony skarżącej, że sam fakt zameldowania w zbywanej nieruchomości na okres 12-miesięcy sprawia, że podatnik może skorzystać z ulgi meldunkowej czyniłoby wprowadzenie regulacji w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zbytecznym, a to stałoby w sprzeczności z zasadą racjonalnego prawodawcy.

Nie wystarczy spełnić jednego z wymogów zwolnienia, dopiero bowiem spełnienie obu warunków ustanowionych przez ustawodawcę daje prawo do zwolnienia podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 203/16).

W tych okolicznościach zasadnie uznały organy podatkowe, że strona nie była uprawniona do skorzystania z ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., albowiem nie złożyła w przewidzianym terminie (do końca kwietnia 2013 r.) oświadczenia o spełnieniu wymogów do zastosowania tej ulgi, warunkującego skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania . Tym samym w sprawie miał zastosowanie – wbrew odmiennym twierdzeniom strony – przepis art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiący, że podatek dochodowy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a i c wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Strona skarżąca podniosła w skardze, że przepis art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej, jeśli przyjąć wykładnię zastosowaną przez organy orzekające w sprawie oraz związany z nim art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., budzą uzasadnione wątpliwości natury konstytucyjnej, w tym narusza konstytucyjną zasadę równości obywateli wobec prawa oraz zasadę równego traktowania przez władze publiczne (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Ustosunkowując się do powyższego trzeba przede wszystkim zauważyć, że tzw. ulga meldunkowa, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., sama w sobie stanowi wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania. To właśnie zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r. II FSK 2012/14). Skoro przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, to wyjątki od tej zasady, jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia.

Ustawodawca posiada przy tym swobodę w określaniu warunków formalnych skorzystania z ulgi podatkowej. Uprawnienie to wynika wprost z treści art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustalenie przez ustawodawcę możliwych do spełnienia przez podatnika warunków formalnych, od których ziszczenia uzależnione jest powstanie lub utrzymanie prawa do ulgi podatkowej, nie narusza zasady państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji. Powstanie prawa do ulgi podatkowej zostało powiązane ze ściśle określonymi warunkami formalnymi wynikającymi zarówno z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., jak i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej. Jedynie ich łączne spełnienie warunkuje prawo do skorzystania przez podatnika z ulgi podatkowej (tak samo NSA w wyroku z 25 maja 2017 r. II FSK 1028/15).

W skardze strona podniosła zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, w myśl którego niedające usunąć się wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Uznając powyższy zarzut za nieuzasadniony należy stwierdzić, że zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa, przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających wyników w badanej sprawie. Słusznie podniósł organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że analiza stosowania w sprawie przepisów podatkowych nie budziła wątpliwości i jednoznacznie wskazywała, że aby ubiegać się o przedmiotowe zwolnienie muszą być spełnione dwie ustawowe przesłanki, czyli minimum dwunastomiesięczny okres zameldowania na pobyt stały w zbywanym lokalu i złożenie w ustalonym terminie (w sprawie do końca kwietnia 2013 r.) oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Tej drugiej przesłanki strona nie spełniła, jak wykazano powyżej, a zatem nie było wątpliwości co do braku jej uprawnień do zwolnienia z opodatkowania.

Strona w skardze nie podnosiła zarzutów dotyczących uwzględnionych przez organy kosztów uzyskania przychodów. Sąd nie będąc jednak związany granicami skargi skontrolował zaskarżoną decyzję także i w tym zakresie, nie znajdując podstaw do podważenia podjętego rozstrzygnięcia. W szczególności organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały w sprawie art. 22 ust. 6c, 6d i 6f u.p.d.o.f. i w tym zakresie prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy. Zasadnie też organ odwoławczy dodatkowo wliczył do kosztów uzyskania przychodów koszty wypisów aktu notarialnego z 2007 r. i podatku VAT od wypisów oraz poniesione przez stronę opłaty sądowe, łącznie w kwocie 285 zł i ostatecznie rozliczenie zobowiązania strony z tytułu odpłatnego zbycia w 2012 r. przedmiotowego lokalu mieszkalnego określił w kwocie 26.888,00 zł, czyli w kwocie niższej od określonej przez organ I instancji i stąd rozstrzygnięcie o uchyleniu w całości decyzji tego organu i orzeczeniu co do istoty sprawy.

Sąd nie podzielił również zarzutu strony o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 121, art. 122, art. 155, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 196a § 1 i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy w zakresie niezbędnym do jej rozstrzygnięcia i prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy, a wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Zdaniem Sadu, organy również nie naruszyły art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem w sprawie niniejszej nie zaistniała sytuacja przewidziana niniejszą regulacją, a mianowicie strona skarżąca nie złożyła żadnego podania, które wymagałoby brakowania.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawą, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.)dalej zwanej P.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.