Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1217/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Monika Świercz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski,, sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2019 r. sprawy ze skargi V. sp.k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi wniesionej przez W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") z dnia [...] lutego [...] r., utrzymująca w mocy decyzję [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: "NUCS") z dnia [...] lipca [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2015 r.

2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w dniu 4 maja 2016 r. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za okres od 1 października do 31 grudnia 2015 r. Przedmiotem działalności Spółki w badanym okresie była hurtowa sprzedaż paliw i produktów ropopochodnych, przetwarzanie i konserwowanie mięsa z drobiu, realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, transport drogowy towarów oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Obrót paliwami ciekłymi (benzynami silnikowymi innymi niż benzyny lotnicze, olejami napędowymi, olejami opałowy mi oraz gazem płynnym) dokonywany był w oparciu o koncesję udzieloną W. Sp. z o. o. (przekształconej w dniu 28 kwietnia 2014 r. w spółkę komandytową w której W. Sp. z o.o. została komplementariuszem, a S. W. i A. W. komandytariuszami) wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na okres od 18 kwietnia 2013 r. do 31 grudnia 2030 r. (zmienioną decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] sierpnia 2015 r.).

W badanym okresie dostawcami Strony były: U. Spółka z o. o., K. Spółka z o. o., P.M. Spółka z o. o., E.G. sp. z o.o., B.G. s.c. oraz P.G. Spółka z o. o. Głównym odbiorcą paliw był natomiast P.W. Sp. j. W.

Kontrolujący zakwestionowali transakcje z ww. podmiotami uznając, iż w przypadku zakupów, jak i w przypadku sprzedaży, wystawione faktury VAT stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy opisanymi na nich podmiotami. W konsekwencji tego zakwestionowano również towarzyszące tym transakcjom usługi transportowe, które Strona zakupiła i które samodzielnie świadczyła na rzecz U.

3. W związku z powyższym NUCS decyzją z dnia [...] lipca [...] r. określił Stronie w podatku VAT za październik, listopad i grudzień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwotach (odpowiednio): 1.944 zł, 879 zł i 2.184 zł oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054 z późn. zm. - dalej "ustawa o VAT") w kwotach (odpowiednio) 3.052.317 zł, 3.443.737 zł i 3.348.903 zł.

4. Strona nie zgodziła się z podjętym rozstrzygnięciem i pismem z dnia 17 sierpnia 2017 r. wniosła odwołanie od ww. decyzji zarzucając jej naruszenie:

a) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że Spółka nie wykonywała czynności w zakresie nabywania oraz dostaw paliwa, a tym samym nie posiadała prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zobowiązana jest do zapłaty kwot wskazanych na fakturach VAT, które nie stanowią podatku należnego z tytułu dostaw towarów;

b) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201. z późn. zm. – dalej: "O.p), poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego oraz niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu taktycznego sprawy;

c) art. 187 § 1 i 191 O.p., poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego;

d) art. 193 § 1 i § 2 O.p., poprzez uznanie, iż księgi podatkowe Spółki były prowadzone w sposób nierzetelny.

W odwołaniu Spółka wskazała, że dokonywała faktycznych transakcji kupna i sprzedaży paliwa a organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji materiału dowodowego. Pominął dokumenty potwierdzające obrót paliwami oraz wyjaśnienia świadków oraz błędnie uznał, iż Spółka nie prowadziła działalności w zakresie obrotu paliwami. Strona podnosiła, iż nie posiadała odpowiednich zasobów osobowych i technicznych do prowadzenia tego rodzaju działalności gospodarczej. Skarżąca podała, że w przepisach regulujących tego typu działalność, tj. w ustawie z dnia z dnia 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetycznie (tj. Dz. U z 2012r, poz. 1059 ze zm.), które dopuszczają tzw. "czysty obrót paliwami", czyli przykładowo bez wykorzystania własnych magazynów bądź autocystern. Potwierdzeniem tego, iż Spółka mogła realizować jedynie "czysty obrót paliwami" jest wydana przez Prezesa URE koncesja.

Zdaniem Strony, o faktycznym obrocie paliwami przez poza zebranymi dokumentami źródłowymi, świadczą również zeznania osób przesłuchiwanych w niniejszej sprawie, a także wyjaśnienia stron transakcji z VIN. We wszystkich protokołach przesłuchań świadkowie potwierdzają, że to Skarżąca był stroną transakcji. Zdaniem Skarżącej, zeznania niektórych świadków są przez NUCS interpretowane w sposób oczywiście odbiegają od ich znaczenia, czy wręcz niezgodny z ich treści. W piśmie z dnia 2 listopada 2017 r. stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego Spółka podniosła, że kwestionowane transakcje, w których uczestniczyła, miały często charakter transakcji łańcuchowych (co powodowało, że Spółka nie zawsze wchodziła w fizyczne posiadanie towaru). Zdaniem Strony, w przypadku transakcji łańcuchowych faktury wystawiane przez poszczególne podmioty w łańcuchu zawsze dokumentują sprzedaż towaru w tej samej ilości. Strona podniosła, że o tym, iż była rzeczywistym uczestnikiem transakcji łańcuchowych świadczy m.in. to, że Spółka otrzymywała informacje od dostawcy o miejscu, w którym paliwo może zostać odebrane, a następnie informacje te wskazywała firmom transportowym do jakiego odbiorcy i w które miejsce paliwo ma być przewiezione. Jeżeli transport zaś był realizowany jednocześnie przez dostawcę, miejscem docelowym również było miejsce siedziby Spółki. Potwierdzają to również faktury VAT, listy przewozowe (CMR), jak również na cele ewidencji rachunkowej dokument przyjęcia paliwa do magazynu głównego Spółki. O tym, że Spółka taktycznie dokonywała obrotu paliwem świadczy również to, iż to na jej rachunek bankowy wpływały należności za sprzedane przez nią paliwo, jak również to, że z rachunku bankowego Spółki dokonywane były wszystkie zapłaty za nabywane paliwo oraz opłaty z tytułu udzielonej Spółce przez Prezesa URE koncesji.

5. Decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUCS. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że spór w sprawie dotyczy ustalenia charakteru transakcji, których uczestnikiem była Strona i ich prawnopodatkowych konsekwencji, tj. czy Stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur i czy wykazany przez Stronę na fakturach sprzedaży podatek jest podatkiem należnym, czy tylko kwotą podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

DIAS wskazał, że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca taktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło - i to między stronami wskazanymi w fakturze - do rzeczywistej operacji gospodarczej. Na gruncie ustawy o VAT, z czynnością niemającą faktycznie miejsca, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT należy zrównać też czynność dokonaną w warunkach nadużycia prawa.

Zdaniem DIAS, na gruncie niniejszej sprawy należałoby zastanowić się nad odwołaniem się do konstrukcji nadużycia prawa. Jeżeli bowiem sporne transakcje dokonane w ramach zawartych umów, miały charakter rzeczywisty (gdy w sprawie nie da się jednoznacznie wykluczyć, że przedmiotu transakcji nie było) lecz kompleks umów pomiędzy stronami transakcji został ukształtowany celowo w taki sposób, aby osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, to istnieją podstawy do stawiania tezy, iż stanowiło to ewidentne nadużycie prawa. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy interpretować w taki sposób, że sprzeciwia się on prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku z faktury spełniającej wprawdzie warunki formalne ustanowione przez prawodawstwo krajowe, lecz dokumentującej transakcję stanowiącą nadużycie, tzn. gdy zostanie bezspornie wykazane, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel danej czynności, a nie jej zasadność (rentowność) ekonomiczna.

Zdaniem DIAS, w analizowanej sprawie doszło do nadużycia mechanizmów związanych z rozliczeniem podatku VAT. Korzyść jaka z tego wynika ma odzwierciedlenie nie tylko w bieżącym rozliczeniu podatku (tj. w postaci odliczenia podatku naliczonego i zmniejszenia należności Skarbu Państwa). Poprzez włączenie W. w łańcuch transakcji chodziło też (czego nie kryją wspólnicy Spółki) o stworzenie historii Spółki na rynku obrotu paliwami. Rzecz w tym, że miało to charakter sztuczny, poprzez formalne generowanie dokumentacji podatkowej. A więc w istocie nieuczciwy i nierzetelny wobec innych uczestników obrotu gospodarczego (w tym też potencjalnych dostawców i odbiorców). Udział Strony w tym przedsięwzięciu miał charakter świadomy, stąd też nie było konieczności badania istnienia tzw. dobrej wiary.

6. Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję do WSA w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

a) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który był podstawą do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oraz dokonanie dowolnej i wybiórczej oceny, nieznajdującej pokrycia w rzeczywistości, co doprowadziło do niewłaściwych i niezgodnych z prawdą ustaleń, co do stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia i przez to odmówienia Spółce praw a do odliczenia podatku VAT ze wszystkich faktur dokumentujących zakup paliwa w postaci oleju napędowego, oleju napędowego grzewczego oraz gazu, jak również uznania wszystkich faktur dokumentujących sprzedaż paliwa za puste faktury, do których ma zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT - naruszenie to przejawia się w szczególności na:

- błędnym ustaleniu, że Spółka nie dokonywała faktycznych transakcji zakupu i sprzedaży paliwa, nie rozporządzała paliwem jak właściciel, nie obejmowała i nie przenosiła władztwa nad paliwem a w konsekwencji ustaleniu, że Spółka nie prowadziła faktycznego obrotu paliwami a faktury zakupu i nabycia nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji lecz sztucznie wykreowany obrót:

- całkowitym pominięciu, że Spółka oprócz dostaw WG. dokonywała dostaw paliw do kilkunastu innych podmiotów, a przez to stworzenie fikcyjnego obrazu Spółki kreującej sztuczny obrót;

- przyjęciu, że wielkość marży ma wpływ na uznanie danego podmiotu za prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami, co skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, a nadto, że marża 0,01 zł na 1L paliwa nie jest marżą rynkową podczas, gdy z przedstawionych przez Spółkę dowodów wynika jednoznacznie, iż marża ta jest powszechnie stosowana w obrocie paliwami;

- niezasadne i bezpodstawne powoływanie się w decyzji na okoliczności nieprawdziwe, albo niemające znaczenia dla sprawy, tj.: a) postępowanie kontrole prowadzone u kontrahenta Strony zakończone decyzjami za okres inny niż prowadzone w sprawie Strony, a które to decyzje została następnie uchylone wyrokami WSA w Warszawie dnia 12 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3179/17 i III SA/Wa 3180/17; b) postępowanie przygotowawcze prowadzone w sprawie U. w sprawie uchylania się od obowiązków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu obrotu produktami paliwowymi, gdy tymczasem z zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że dostawy paliw dokonane na rzecz Strony zostały przez U. wykazane w ewidencji sprzedaży VAT i deklaracji VAT-7 a prowadzone postępowanie przygotowawcze nie dotyczy Strony; c) wskazywanie w decyzji, że Strona nie pozyskiwała nowych dostawców i odbiorców, gdy z zebranego materiału dowodowego wynikają okoliczności przeciwne; d) wskazywanie w decyzji, że Strona nie posiadała zaplecza personalnego do wykonywania działalności, gdy z zebranego materiału dowodowego wynikają okoliczności przeciwne; e) wskazaniu w decyzji, jakoby Strona w roku 2015 i 2016 nie złożyła zeznania o wysokości dochodu, poniesionej straty, w sytuacji gdy Strona prowadzi działalność w formie spółki osobowej prawa handlowego, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego a podatnikami są jej wspólnicy;

b) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez wydanie z decyzji z naruszeniem:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie w stanie faktycznym z uwagi na uznanie, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do wydania paliwa i przeniesienia władztwa i rzeczywistego wykonania usług transportowych przez W., jak również uznania, że nie miały miejsca transakcje łańcuchowe;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie i odmówienie Spółce prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących zakup paliwa w sytuacji, gdy zakupy te miały faktycznie miejsce i służyły wykorzystywaniu do rzeczywistych czynności opodatkowanych VAT;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez zastosowanie i odmówienie Spółce prawa do odliczenia z faktur dokumentujących zakupy służące wykonywaniu rzeczywistych czynności opodatkowanych VAT;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie i uznanie, że wystawione przez Spółkę faktury są fakturami pustymi, podczas gdy faktury te dokumentują rzeczywisty przebieg transakcji.

Pismem z dnia 12 kwietnia 2018 r. Skarżąca uzupełniła zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. o błędne ustalenia faktyczne co do samochodu [...] (co udokumentowała przedkładając dodatkowe dowody) i wniosła o przeprowadzenie przez WSA w Warszawie dowodu na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a z załączonych dokumentów na okoliczność udowodnienia, że samochód [...] był faktycznie wykorzystywany przez Spółkę. Spółka podtrzymując argumentację odwołania podniosła, że prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą i że wyposażona była w stosowną infrastrukturę techniczną, tj.: posiadała koncesję na obrót paliwami; ponosiła z tego tytułu opłaty; posiadała zaplecze personalne; posiadała własny rachunek bankowy; posiadała własne konto poczty elektronicznej, z którego prowadzono korespondencję firmową w tym dokonywano zamówień; posiadała powierzchnię biurową; zawarła umowy na dostawę usług telekomunikacyjnych; posiadała umowy na świadczenie usług w zakresie bezpieczeństwa w przewozie towarów; zawierała umowy w zakresie przewozu paliwa; korzystała z infrastruktury technicznej podmiotu trzeciego na podstawie odrębnych umów; prowadziła prace nad logo i oprawą wizualną firmy, które miały na celu wzmocnienie rozpoznawalności na rynku; pozyskiwała dostawców i odbiorców przez Prezesa Zarządu komplementariusza, tj. D. W.; dokonywała zakupu usług transportowych dotyczących przewożonego paliwa; prowadziła stosowne ewidencje księgowe, w tym sporządzała sprawozdania finansowe, przez wyspecjalizowane biuro rachunkowe.

Zdaniem Skarżącej, jakiekolwiek zaangażowanie WG. w zakresie nabywania przez Spółkę paliwa, o ile w części wynikało jedynie z uzgodnień ustnych, nie podważa samego faktu, że to nie WG. była nabywcą paliwa a Skarżąca. Potwierdzeniem tego jest przedstawiona przez Stronę strategia biznesowa obu podmiotów, która odzwierciedla faktyczny cel ich działalności, w tym konieczność stopniowego budowania marki VIN na rynku paliwowym, co poniekąd wymuszało na początkowym etapie istnienia Spółki korzystania z pomocy ze strony WG.

7. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

1. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c P.p.s.a.).

2. Spór niniejszej w sprawie dotyczy ustalenia charakteru transakcji których uczestnikiem była Strona i ich prawnopodatkowych konsekwencji. Należy zatem ustalić, czy Stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur VAT i czy wykazany przez Stronę na fakturach sprzedaży podatek jest podatkiem należnym, czy tylko kwotą podlegająca wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Materialnoprawna podstawa wyjaśnienia sprawy znajduje oparcie w art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem organów podatkowych, udział Strony w opisanych w decyzji transakcjach był sztuczny, gdyż nie kreowała ona rzeczywistego obrotu.

Zdaniem Strony, Spółka dokonywała faktycznych transakcji zakupu i sprzedaży paliwa, rozporządzała paliwem jak właściciel, obejmowała i przenosiła władztwo nad paliwem a w konsekwencji prowadziła faktyczny obrót paliwami. Faktury zakupu i nabycia odzwierciedlały zatem rzeczywiste transakcje gospodarcze.

Zdaniem Sadu, rację w tym sporze należało przyznać organom podatkowym a nie stronie Skarżącej.

3. W ocenie Sądu, w pierwszej kolejności należy wskazać na podstawy prawne znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się między innymi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zaś podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (por. art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (por. art. 19a ust. 1 ustawy o VAT).

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów (art. 29a ust. 2 ustawy o VAT).

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy, wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT).

Z kolei, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jeżeli podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, której okoliczności wskazują, że wskazany na fakturze nabywca działa w takim samym jak on charakterze (np. tzw. bufora lub brokera), tzn. świadomego lub z powinnością takiej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16). Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, dotyczy przede wszystkim sytuacji, w których wystawiane faktury nie dokumentują żadnej rzeczywiście dokonanej transakcji. Gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione było zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 708/17).

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (por. np. wyroki WSA: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Wynika to z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L 2006.347.1; dalej dyrektywa 2006/112/WE), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury (wystawionej zgodnie z art. 220-art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 dyrektywy 2006/112/WE).

Potwierdzeniem powyższego stanowiska może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV (C-342/87), w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Zgodnie zaś z art. 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki NSA: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09).

Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalasi in., z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 D.oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini).

Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była przedmiotem licznych rozważań Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében (C-80/11) i Dávid (C-142/11) Trybunał orzekł, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Z przywołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wynika też, że nie jest dopuszczalna praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż odbiorca dostawy nie sprawdził, czy wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT. Ponadto, jak stwierdził Trybunał, organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Tezy zawarte w powyższym wyroku Trybunał Sprawiedliwości powtórzył w wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie EE.(C-78/12). Z kolei, w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie BE. (C-285/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one, aby w okolicznościach takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że uwzględniając przestępstwa lub naruszenia popełnione na etapie obrotu poprzedzającym tę dostawę lub następującym po niej, uznane zostało, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw.

Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD (C-643/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że prawo Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Ponadto Trybunał podkreślił, że sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary i zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków.

Reasumując wskazać należy, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. powołane wyroki z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid., pkt 42; w sprawie Bonik., pkt 37 oraz por. wyrok NSA z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13).

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika zatem, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez prawo unijne. W szczególności zwalczanie oszustw jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę Rady 2006/112/WE (por. np. wyrok w sprawie T., C-504/10).

4. Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne, należy odnieść się do analizowanej sprawy.

Zebrany przez organy podatkowe w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy wykazał, że w okresie październik - grudzień 2015 r. Spółka udokumentowała nabycia oleju napędowego grzewczego, oleju napędowego i gazu propan-butan na łączną wartość netto 41.621.874 zł. podatek VAT - 9.573.031 zł. Według okazanych dokumentów nabycie oleju napędowego (ON) nastąpiło od U. oraz od K. Wartość netto zakupu ON w październiku 2015 r. wyniosła - 12.968.578,53 zł (VAT - 2.982.773,13 zł), w listopadzie 2015 r. - 14.553029,21 zł (VAT- 3.347.196,75 zł) a w grudniu 2015 r. - 13.862.038,28 zł (VAT - 3.188.268,80 zł). Dostawę tego towaru Skarżąca następnie zafakturowała na rzecz WG. Wartość netto dostaw w październiku 2015 r. wyniosła - 13.010.402,82 zł (VAT 2.992.392,73 zł), w listopadzie 2015 r. - 14.699.575,25 zł (VAT 3.380.902,30 zł), a w grudniu 2015 r. - 13.911.895,90 zł (VAT 3.199.736,11 zł).

Z materiału dowodowego wynika, że WG. był również głównym (ale nie jedynym) odbiorcą oleju napędowego grzewczego (ONG) i gazu propan-butan. Nabycia tego towaru Strona dokonała od PM., EG., BG. Oraz PG. Wartość netto nabyć w styczniu październiku 2015 r. - 81.480,15 zł (VAT 18.740,43 zł), w listopadzie 2015 r. - 166.631,85 zł (VAT 38.325,33 zł), a w grudniu 2015r. - 343.517,45 zł (VAT 79.009,02 zł). Wartość netto dostaw tych towarów dla wszystkich odbiorców (nie tylko WAGAT) w październiku 2015 r. wyniosła - 71.404,70 zł ( VAT 16.423,00 zł), w listopadzie 2015r. - 156.897,05 zł (VAT 36.086,38 zł), a w grudniu 2015 r. - 403.769,91 zł ( VAT 93.557,13 zł).

W badanym okresie Spółka dokonywała również nabyć dostaw usług transportowych. Z przedłożonych dokumentów wynika, że usługi transportowe Skarżąca nabyła od SK. Łączna wartość netto nabytych usług transportowych od SK. wynosi 24.096,18 zł (VAT 5.542,13 zł), a od WAGAT 433.739,00 (VAT 99.759,90 zł).

Jednocześnie na podstawie dokumentów ustalono, że Skarżąca dokonywała sprzedaży usług transportowych na rzecz US. Wartość netto sprzedaży z tego tytułu październiku 2015 r. wyniosła 189.133,60 zł (VAT 43.500,73 zł), w listopadzie 2015 r. - 215.516,40 zł (VAT 49.568,77 zł), a w grudniu 2015 r. - 241.781,60 zł (VAT 55.609,76 zł).

5. Zdaniem Sądu, zasadne są twierdzenia organów podatkowych, że w badanym okresie Skarżąca w rzeczywistości nie dokonywała nabyć paliwa w postaci oleju napędowego, oleju napędowego grzewczego oraz gazu (zaewidencjonowane przez Stronę w rejestrach faktury VAT nie potwierdzają zrealizowanych transakcji), jak również nie była dostawcą tych towarów. Wszystkie wystawione przez Skarżącą faktury VAT dokumentujące sprzedaż (dostawę) towarów nie potwierdzają faktycznie zrealizowanych dostaw. Świadczą o tym następujące okoliczności.

Po pierwsze - dokonana przez organy podatkowe analiza dokumentów źródłowych wykazała, że do faktur VAT dokumentujących zakup paliwa od U. "podpięte" zostały m.in. dokumenty przyjęcia paliwa do magazynu głównego Skarżącej, dokumenty CMR, raporty odbioru/wywozu paliwa, certyfikaty jakości paliwa, oraz tzw. informacje dotyczące zbycia wierzytelności z faktury. Do faktur VAT dokumentujących zakupy paliwa od U. dołączono dokumenty CMR, gdzie jako przewoźnicy paliwa wskazani zostali: JT., T.T.K., E.J., D.D., GO. Sp. z o. o., N. Sp. z o. o., S.K. Sp. Jawna, PA., T.O.T., P.B., P.L., E.O., M.P., P.N., T.T., S.S. , F.I., W.W., E.G. Sp. z o.o. Do ujawnionych w dokumentacji Strony przewodników zwrócono się o podanie określonych informacji/dokumentów. Z przekazanych informacji wynikało, że transport paliwa wykonywany był na zlecenie U. (E., N., JT., D., P.L., T., P..N., M.P., FI., TT.), że były podpisane (zawarte) umowy ze Skarżącą na transport paliwa (P.K., S.K. i E.G.) i że nie było żadnych zakupów od Skarżącej ani usług transportu na rzecz tego podmiotu (P.J., G.O., T.P., E.O., S.R., WS.).

Po drugie - realizując wnioski dowodowe złożone przez Stronę, organy podatkowe przesłuchał w charakterze świadków: T. W., A. K., A. C., C. K., M. K., A. T., M. K., Ł. W., L. R., K. B. i T. R. oraz wystąpiły do: R. B. i E. N. (wspólników G. s.c.) oraz do D. S. i K. S. (wspólników PD., K. S. Sp. Jawna) o podanie informacji o wszystkich zawartych transakcjach kupna-sprzedaży lub świadczenia usług ze Skarżącą za ww. okresy. Dodatkowo (zgodnie z żądaniem Strony) zwrócono się do M. D. i K. O. o udzielenie informacji dotyczącej pracowników zatrudnionych w Skarżącej spółce. Analiza zeznań D. W. i S. W. na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanych ustaleń prowadziła do słusznego wniosku, że Strona nie była rzeczywistym uczestnikiem transakcji obrotu paliwami płynnymi.

Po trzecie – organy podatkowe wskazały, że [...] Wydział Zamiejscowy Departamentu do spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w P. nadzoruje postępowanie przygotowawcze (sygn. [...]) w sprawie uchylania się od obowiązków podatkowych w zakresie podatku VAT z tytułu obrotu produktami paliwowymi (m.in. przez U.). Przedmiotem tego postępowania są okoliczności uchylania się w okresie od co najmniej kwietnia 2014 r. do czerwca 2016 r. od opodatkowania w zakresie podatku VAT z tytułu prowadzonego na duża skalę wewnątrzwspólnotowego nabywania paliw pochodzących z Litwy, Łotwy i Niemiec. Jak ustalono, osoby odpowiedzialne za prowadzenie przez spółki (w tym U.) działalności gospodarczej polegającej na wewnątrzwspólnotowym nabywaniu paliw podjęły szereg bezprawnych działań mających na celu zrównoważenie należnego wobec Skarbu Państwa podatku VAT i w efekcie jego nieuiszczenie. Z dokumentów źródłowych wynika, iż U. w badanym okresie była głównym kontrahentem Strony. W zasadzie całość dokonanych przez ten podmiot dostaw Strona przefakturowała następnie do WG. W 2014 r. U. był jednym z głównych dostawców WG. Mimo, że Skarżąca funkcjonowała już od prawie półtora roku (powstała z przekształcenia W. Sp. z o. o. i została wpisana do KRS w dniu 27 maja 2014 r.) i posiadała od 2013 r. koncesję na obrót paliwami płynnymi, była "uśpiona" aż do października 2015 r., gdy zaczęła wykonywać na dużą skalę czynności nabycia i sprzedaży paliw. Zadeklarowane w październiku 2015 r. przychody ze sprzedaży wyniosły aż 13.300.326 zł, przy zakupach w wysokości 13.201.884 zł, co w porównaniu do września 2015 r. z sumą przychodów równą 51.048 zł i kwotą zakupów równą 17.163 zł oznacza nagły wzrost obrotów o 13.249.278 zł.

Po czwarte - w słusznej ocenie organów podatkowych, zadaniem Skarżącej było przejęcie obrotu paliwami od WG. Udział Skarżącej w kwestionowanych transakcjach był konieczny w celu zbudowania historii i wiarygodności w zakresie obrotu paliwami. Zasadne jest twierdzenie organów podatkowych, że nie można budować historii firmy na rynku, jeżeli istotna część dostaw pochodzi od jednego kontrahenta i jest niezwłocznie fakturowana na rzecz największego odbiorcy. Podmiot, który chce zaistnieć na rynku i sprawnie konkurować z innymi przedsiębiorcami w branży musi być rozpoznawalny na rynku i rzetelny. Dopiero bowiem na podstawie zebranych doświadczeń w relacjach z danym podmiotem, potencjalny kontrahent jest w stanie ocenić czy chce dokonywać transakcji z tym podmiotem (czy uznaje go za rzetelny i solidny). W sytuacji, gdy przeważająca cześć dostaw dokonywana jest do jednego dostawcy (i to powiązanego osobowo), potencjalni klienci nie mają podstaw do budowania takich doświadczeń gospodarczych.

Po piąte - w strategii biznesowej Skarżącej brakowało (zwłaszcza w transakcjach olejem napędowym) czynności pozyskiwania nowych dostawców i odbiorców tego paliwa. Spółka w zasadzie uzależniona była od jednego dużego dostawcy i głównego odbiorcy, którym jest podmiot powiązany osobowo. Takie działania jak przygotowanie oprawy wizualnej firmy (w tym np. logo Spółki), nie mają większego znaczenia, jeżeli nie towarzyszy im faktyczne pozyskiwanie nowych dostawców i odbiorców. Tego w badanym okresie dla dostaw oleju napędowego brak. Gdyby nawet przyjąć, że wizualizacja firmy stanowi główny element marketingu i jest niezbędna do budowania wizerunku firmy i dobrego jej kojarzenia, to takich działań trudno dopatrzeć się u Skarżącej w badanym okresie. Przedłożona w formie wniosku dowodowego do akt sprawy dokumentacja wskazuje, że w tym zakresie formalna współpraca z FM. rozpoczęła się w marcu 2016 r., przesłaniem przez ten podmiot oferty cenowej e-mailem w dniu 3 marca 2016 r. Zdaniem organów podatkowych, budując swoją wiarygodność na rynku Spółka nie zadbała o zabezpieczenie swoich interesów kaucją gwarancyjną, a nawet kwestie tę całkowicie zbagatelizowała. Świadczą o tym zeznania D. W.

Po szóste - udział Strony w transakcjach był sztuczny. Nie kreowała ona rzeczywistego obrotu paliwami. Słusznie twierdzą organy podatkowe, że jeżeli w istocie chodziłoby o wydzielenie sprzedaży paliw z zakresu działalności WG., to w interesie tego podmiotu powinno być wprowadzenie Skarżącej do transakcji obrotu paliwami w miejsce WG. W sytuacji, gdy całość dostaw od U., której działalność znajduje się w obszarze zainteresowania organów ścigania zostaje przez Skarżącą zafakturowana na WG. W sprawie nie sposób oprzeć się wrażeniu, iż rzeczywista rola Strony sprowadzała się do "oczyszczenia transakcji", tak aby na podstawie faktur VAT wystawionych przez Skarżącą, WG. mogła skutecznie dokonać odliczenia podatku naliczonego.

Po siódme – twierdzenia D. W. o tym, że w badanym okresie Skarżąca posiadała do dyspozycji odpowiedni tabor samochodowy (tj. cysternę do rozwożenia ON, o pojemności ok. 9000 L cysternę o pojemności ok. 30.000 L, podzieloną na komory umożliwiające przewóz różnych paliw; cysternę do przewozu LPG ok. 36.000 L) nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że Skarżąca miała podpisaną z WAGAT umowę dzierżawy pojazdu z dnia 1 grudnia 2014 r. i z tą datą przyjęła w użytkowanie pojazd. Z umowy tej nie wynika, aby samochód ten był samochodem specjalistycznym do przewozu paliw, jak również nie wynika, jakiej pojemności i jakiego rodzaju paliwo można przewozić tym samochodem. Skarżąca w okresie wrzesień - grudzień 2015 r. poniosła koszty związane z dzierżawą tego samochodu w wysokości 6.619,35 zł (VAT w kwocie 1.522,45 zł). Oprócz kwoty dzierżawy Spółka nie ponosiła żadnych innych kosztów związanych z eksploatacją samochodu ciężarowego, w tym kosztów zużytego paliwa. Brak jest dowodów, na podstawie których można byłoby ustalić na jakich trasach i do przewozu jakiego towaru był używany ten samochód. Skarżąca nie zatrudniała żadnego kierowcy z uprawnieniami do przewozu towarów niebezpiecznych. Zdaniem DIAS, powyższe prowadzi do jednoznacznego wniosku, że mimo podpisanej umowy i poniesionych kosztów dzierżawy Strona nie użytkowała w rzeczywistości samochodu do przewozu oleju napędowego, oleju napędowego grzewczego i gazu. Potwierdzeniem tego faktu są zeznania świadków (T. K. i Ł. W.), którzy zeznali, że byli zatrudnieni jako kierowcy w WG. Żaden z przesłuchiwanych nie potwierdził, że dokonywał transportów samochodem będącym przedmiotem umowy. Oprócz wyżej wymienionej umowy dzierżawy samochodu marki [...] Skarżąca nie miała podpisanych innych umów dzierżawy samochodów ciężarowych, a przede wszystkim nie ponosiła kosztów związanych z dzierżawą innych samochodów, kosztów związanych z bieżącą eksploatacją samochodów oraz nie zatrudniała kierowców. Nie dokonała również w badanym okresie zakupu środka trwałego (samochodu przystosowanego do przewozu paliw). Organy podatkowe wskazały, że na rzecz Spółki faktycznie były wykonywane usługi transportowe przez podmioty zewnętrzne, które wykorzystywały w tym celu posiadane przez siebie środki transportu (naczepy, autocysterny). Jednym z tych podmiotów był WG., co jest naturalną konsekwencją powiązań właścicielskich istniejących pomiędzy tymi spółkami oraz przyjętymi strategiami biznesowymi. W związku z tymi ustaleniami, Sąd na rozprawie oddalił wniosek dowodowy zawarty w uzupełnieniu do skargi z dnia 12 kwietnia 2018 r. odnośnie do przeprowadzenia dowodu na podstawie art. 106 §3 P.p.s.a. na okoliczność udowodnienia, że samochód [...] o nr rej. [...] był faktycznie wykorzystywany przez Spółkę.

Po ósme - warunki określone w wydanej przez Prezesa URE koncesji na obrót paliwami dla Skarżącej dopuszczające tzw. "czysty obrót paliwami" bez możliwości wykorzystania własnej infrastruktury technicznej. Nie mogą jednak stanowić samoistnej podstawy do twierdzenia, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami. Koncesja jest przejawem reglamentacji działalności gospodarczej dokonywanej przez państwo. Wyraża ona akt zgody władz publicznych na podjęcie i prowadzenie działalności przez określonego przedsiębiorcę. Zawiera w sobie cechy pozwolenia, a zarazem różni się od niego tym, że jest udzielana w pewnym tylko zakresie działalności gospodarczej. A zatem koncesja jest zezwoleniem władz administracyjnych na prowadzenie działalności w określonej sferze i nie może stanowić dowodu samego w sobie na potwierdzenie prawidłowości i rzetelności prowadzonej działalności gospodarczej. Czym innym jednak jest określenie warunków dotyczących prowadzenia działalności w określonym zakresie, a czym innym realizacja tych warunków w rzeczywistości. Prowadzenie działalności z wykorzystaniem cudzej infrastruktury powinno znajdować stosowne odzwierciedlenie w księgach podatkowych i w ponoszonych wydatkach. Tych w zasadzie brak, oprócz umowy dzierżawy samochodu i kosztów czynszu. Spółka nie ponosiła żadnych innych istotnych wydatków związanych wykorzystaniem przez nią infrastruktury WG. W słusznej ocenie organów podatkowych, gdyby przyjąć, że Skarżąca miała możliwość wykorzystania taboru samochodowego WG. do przewozu paliw płynnych, to z prostego rachunku matematycznego wynika, iż sama wartość czynszu dzierżawnego w sposób znaczący mogłaby przekroczyć zysk ze sprzedaży paliwa. Waszak czynsz dzierżawny określono na 0,05 zł netto, a zysk na 0,01 zł za litr sprzedanego paliwa. Wydatki związane z dzierżawą samochodu oraz zakup usług transportowych od WG. miały zminimalizować koszty związane z rozliczeniem wykazanego w fakturach sprzedaży Skarżącej podatku należnego, tj. obniżyć ten podatek. Wbrew podnoszonej argumentacji, Spółka nie miała też żadnego zaplecza personalnego do wykonywania działalności w tak dużym zakresie. Jak twierdzi S. W., K. B. i kierowcy zatrudnieni w WG. wykonywali pracę na rzecz Skarżącej nieodpłatnie, na jego polecenie.

Po dziewiąte – organy podatkowe ustaliły, że A. T. i M. K. były zatrudnione w Skarżącej Spółce na umowy zlecenia, otrzymując wynagrodzenie w granicach 200 zł miesięcznie i zajmowały się techniczną stroną wykonywania poleceń przelewów z rachunków bankowych, do których miały dostęp. Praca na rzecz Skarżącej zajmowała im dziennie kilka minut. Wykonywały ją w tym samym pomieszczeniu, należącym do WG., każda przy swoim stanowisku komputerowym, na którym posiadały dostęp do programów zarówno Skarżącej jak i WG. Zeznały, że nie zajmowały się wystawianiem faktur VAT dotyczących sprzedaży paliw, nie podpisywały takich faktur. Jedynymi fakturami, które były przez nie wystawiane i podpisywane były to faktury dotyczące refakturowania na WG. kosztów związanych z dzierżawą od Skarżącej samochodów osobowych i świadczonych usług marketingowych. Nie pamiętały, czy w badanym okresie dokonywały przelewów związanych z fakturami VAT wystawionymi przez U., chociaż był to główny (wg. faktur VAT) dostawca Strony, który wystawił ponad 450 faktur o łącznej wartość brutto ponad 50.000.000 zł. Z kolei D. W. nie pamiętał, że to on sporządzał zamówienia do U. Nie czyniły tego ani A. T., ani M. K., ani też M. D. K. B. rzeczywiście sporządzał zamówienia, ale w imieniu WG. do Skarżącej. Przy ponad 300 fakturach VAT dokumentujących zakupy od U. i K. brak pamięci świadka może budzić zdziwienie, a twierdzenie, iż robił to ktoś inny, nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym.

Po dziesiąte - istotnym jest, iż różnica pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży 1 litra paliwa (oleju napędowego) każdorazowo odpowiada sztywno kwocie 0,01 zł. Przy ustaleniu wysokości marży nie były brane pod uwagę żadne czynniki zewnętrzne, mogące mieć wpływ na wysokość ceny paliw. Sama zaś marża jest znikoma, waha się w granicach 0,31-0,64%. Stosowanie tak niskiej marży świadczy o tym, że przeprowadzone transakcje nie miały ekonomicznego uzasadnienia i są sprzeczne z podstawowym celem prowadzenia działalności gospodarczej jakim jest osiągnięcie zysku.

6. Zdaniem Sądu, całokształt dokonanych w sprawie ustaleń świadczy o tym, że działalność Skarżącej nie była ukierunkowana na osiąganie zysku i że transakcje zawierane były wyłącznie w celu stworzenia fikcji zdarzeń gospodarczych, mających na celu wyłącznie stworzenia dobrej historii Spółki rzekomo działającej na rynku paliw, co podważa wiarygodność wystawionych faktur VAT. Dokonane w sprawie ustalenia w skazują, że Skarżąca nie mogła i nie dysponowała towarem wykazanym w kwestionowanych fakturach VAT, tj. że rzeczywistym nabywcą paliwa w postaci oleju napędowego, oleju napędowego grzewczego czy gazu LPG był WG. (spółka powiązana osobowo ze Stroną). Świadczą o tym następujące argumenty:

- Spółka dokonywała płatności za towar (paliwo) po uzyskaniu środków od rzeczywistego odbiorcy tj. WG.;

- rola Spółki sprowadzała się do przyjmowania faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego, oleju napędowego grzewczego i gazu LPG oraz na ich podstawie wystawiania tzw. "pustych" faktur sprzedaży na rzecz podmiotów, które faktycznie prowadziły działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami (dokonywały jego sprzedaży hurtowej lub poprzez stacje paliw i świadczyły usługi transportowe refakturowane następnie na Skarżącą);

- Skarżąca nie miała żadnych możliwości obrotu paliwem, tj. odbierania towaru od ewentualnego dostawcy i dostarczania go odbiorcom, tj. nie posiadała żadnych środków niezbędnych do działania podmiotu w branży dotyczącej obrotu paliwami ani własnych, ani od WG. (brak w tym zakresie istotnych zapisów w księgach podatkowych);

- Skarżąca w żadnym momencie nie rozporządzała towarem jak właściciel; towar bezpośrednio od nadawcy był przewożony przez przewoźników do odbiorcy, tj. WG., która posiadała odpowiednią infrastrukturę techniczną, niezbędną do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami; główny odbiorca paliw częściowo ponosił również koszty transportu paliw; pomiędzy Skarżącą a WG. nie następował rzeczywisty przepływ towarów; z uwagi na brak transakcji zakupu (nabycia) i sprzedaży (dostawy) pomiędzy ww. spółkami nie mógł wystąpić podatek należny ani podatek naliczony w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT (wystawione faktury nie wykazywały zgodności materialnej).

7. Zdaniem Sądu, w sprawie nie ma zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, który reguluje skutki tzw. "dostawy łańcuchowej". W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Jest to tzw. transakcja łańcuchowa. Istotą wspomnianego typu transakcji jest "dokonywanie dostaw" przez każdy z podmiotów tak normatywnie rozumianego łańcucha (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1473/16). Ekonomicznym uzasadnieniem do uczestnictwa wielu podmiotów w dostawie łańcuchowej towaru jest specyfika danego towaru lub trudności w pozyskaniu takiego towaru, np. ze względu na koszty, co często wiąże się z unikatowym jego charakterem. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca nie brała udziału w dostawie łańcuchowej towarów, do których dostarczenia na rzecz WG. miało dojść z U. i K. Skarżąca nie odegrała żadnej istotnej roli w pozyskaniu towarów oferowanych przez te podmioty. U. był już wcześniej kontrahentem WG., z którym współpracowała. Nie można więc uznać, aby wystawione przez te spółki faktury na rzecz Strony wystawione były w ramach tej instytucji, zdefiniowanej w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane. Instytucja transakcji łańcuchowych, dotyczy rzeczywistych, zaistniałych w realnym świecie zdarzeń gospodarczych, nie służy zaś do ułatwiania popełniania czynów oszukańczych, czy też wyłudzeń podatku w postaci zwrotu VAT (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 57/18).

W ocenie Sądu, Skarżąca pojawiła się w obrocie wielofazowym jedynie w celu wystawienia faktur VAT i sztucznego podwyższenie jej obrotu w celu stworzenia historii dostaw i optymalizacji podatkowej, co zupełnie nie stanowi ekonomicznego uzasadnienia transakcji łańcuchowych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółki uczestniczące w łańcuchu dostaw (tj. Skarżąca i WG.) w badanym okresie prowadziły działalność gospodarczą w tym samym miejscu, tj. w Węgrowie przy ul. Gdańskiej 95. Spółki te są powiązane poprzez właścicieli i komandytariuszy, którymi w obu spółkach są te same osoby (A. W. i S. W.). Właściciele obu firm pozostawali ze sobą w tak bliskich stosunkach, że mogli wspólnie i w porozumieniu kierować i decydować o działalności tych spółek. Osoby te miały wpływ na ułożenie stosunków gospodarczych między spółkami, tj. stworzyli układ handlowy wyłącznie pod te spółki. Innych kontrahentów - odbiorców oleju napędowego Skarżąca nie pozyskała, a nawet nie pojęła żadnych prób pozyskania obcych kontrahentów (brak jest np. dowodów w postaci reklamy, spotkań biznesowych). Prezes Zarządu Skarżącej (D. W.) odpowiedzialny za sprzedaż paliw w tym podmiocie skupiał się na promowaniu i pozyskiwaniu kontrahentów dla WG. na podstawie zawartej w dniu 1 lipca 2012 r. umowy na świadczenie usług marketingowych. W zasadzie traktował on obie spółki jak jeden podmiot. Spółki prowadziły działalność gospodarczą pod jednym adresem, miały wspólnych pracowników (A. T. i M. K.), które na rzecz obu spółek świadczyły ten sam rodzaj pracy, przy czym pracowały w pomieszczeniach i na sprzęcie WG., a praca na rzecz Skarżącej zajmowała im zaledwie kilka minut dziennie. Część pracowników WG. świadczyła nieodpłatnie pracę na rzecz Skarżącej - dotyczyło to osoby odpowiedzialnej za cały dział paliw, w tym również za transport w WG. - dyrektora K. B., jak i tam zatrudnionych kierowców.

8. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie doszło do nadużycia mechanizmów związanych z rozliczeniem podatku VAT. Nadużycie prawa nie może skutkować ochroną prawną podmiotu, który sztucznie kreuje okoliczności uzasadniające stosowanie danej normy przyznającej określoną korzyść finansową i wiąże się to z sankcją wykluczenia możliwości skorzystania z tego prawa przez ten podmiot (pkt 52-53 wyroku ETS z 16 marca 2006 r. sygn. C-94/05 E. GmbH przeciwko LH.). Poprzez włączenie Skarżącej w łańcuch transakcji chodziło też o stworzenie historii Spółki na rynku obrotu paliwami. Miało to jednak charakter sztuczny, poprzez formalne generowanie dokumentacji podatkowej. A więc w istocie nieuczciwy i nierzetelny wobec innych uczestników obrotu gospodarczego. Udział Strony w tym przedsięwzięciu miał charakter świadomy (jako element przyjętej "strategii rozwoju"), stąd też, zdaniem Sądu, nie ma konieczności badania w sprawie istnienia tzw. dobrej wiary.

9. Zdaniem Sądu, wszelkie wskazane w skardze zarzuty procesowe nie są zasadne. Postepowanie podatkowe było prowadzone w zgodzie z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.

W toku postępowania podatkowego dopuszczono wszystkie dowody zgromadzone w sprawie, jednocześnie też podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wszystkie zeznania i wyjaśnienia skonfrontowano ze sobą oraz z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w tym z dokumentami i dowodami przedkładany mi przez Stronę. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonano bez naruszenia granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p., w zgodzie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono wszystkie istotne dla sprawy fakty związane z zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT i uznania rzetelności dokonanych przez Podatnika dostaw.

10. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.