Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 441/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4 a w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2015 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 297 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej także: organ odwoławczy), działając w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. [...] 9 z późn. zm.; dalej: O.p.), art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz.U. z 2004 r., nr 121, poz. 1267 z późn. zm.) oraz przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r., nr 93, poz. 768 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania G.S. (dalej: skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...] ustalającej podatek od spadków i darowizn w wysokości [...] zł z tytułu nabycia w drodze zasiedzenia udziału w prawie własności nieruchomości stanowiących działki o nr [...] oraz [...] , [...] , [...] o łącznej powierzchni [...] ha, położonych w C., decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wskazana wyżej decyzja organu odwoławczego zapadła w następującym stanie faktycznym.

Na mocy prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w W. z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt [...] (sprostowanego postanowieniem z dnia 18 września 2014 r.) skarżąca wspólnie z mężem nabyła do wspólności majątkowej małżeńskiej w drodze zasiedzenia z dniem 1 marca 2008 r. prawo do własności działek nr [...] o powierzchni [...] ha, położonej w C., objętej księgą wieczystą dawną C. [...] oraz o nr [...] , [...] i [...] o powierzchni łącznej [...] ha, położonych w C., objętych księgą wieczystą dawną C. [...], gdzie jako właściciel ujawniony był J. K. i jego żona F. z domu J.

W związku z ww. nabyciem, skarżąca złożyła w dniu 3 września 2014 r. dwa zgłoszenia SD-Z2, w których wykazała nabycie własności ww. nieruchomości po ¼ części, tytułem zachowku po zmarłych odpowiednio F. K. i J. K., określając wartość nabytych udziałów na kwotę po [...] zł.

Następnie, w odpowiedzi na wezwanie organu z 4 września 2014 r. występujący w imieniu strony pełnomocnik, złożył w organie pierwszej instancji zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu przez skarżącą rzeczy lub praw majątkowych tytułem zasiedzenia, podając jako przedmiot nabycia nieruchomości opisane w postanowieniu sądu z dnia 20 maja 2014 r. sygn. akt [...] i określając wartość nabytego udziału (1/2 części) na kwotę [...] zł. Jednocześnie w części G.1. zeznania, dotyczącej danych udziału podatnika i jego stosunku osobistego do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy lub prawa majątkowe podano, że skarżąca jest prawnuczką.

Do zeznania dołączone zostało pełnomocnictwo, dokumenty dodatkowe oraz pismo datowane na dzień 19 września 2014 r., w którym pełnomocnik skarżącej wyraził pogląd, że po zapoznaniu się z orzecznictwem NSA mocodawczymi winna być zwolniona na mocy art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn z opodatkowania tym podatkiem.

W oparciu o powyższe zeznanie podatkowe organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego oraz zgromadzeniu dodatkowych dokumentów mających wpływ na określenie podstawy opodatkowania, w dniu 10 grudnia 2014 r. wydał decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu nabycia przez skarżącą prawa własności przedmiotowych nieruchomości.

Do podstawy opodatkowania przyjęto ustaloną zgodnie z art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn wartość rynkową nabytego udziału w omawianych działkach. Wartość ta po wyrażeniu przez stronę zgody na jej obniżenie, odpowiadała kwocie [...] zł. Podatek obliczony od tej kwoty, według stawki określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wyniósł [...] zł.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik skarżącej – radca prawny zarzucił jej niezgodność z przepisami prawa oraz z utrwalonym orzecznictwem sądowym, w związku z czym wniósł “o jej zmianę poprzez uchylenie nałożonego obowiązku podatkowego".

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik, nie kwestionując ustalonego przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego, wskazał, iż organ ten bezpodstawnie odstąpił od zastosowania “art. ust. 1 punkt 1 w zw. z art. 6 ust. 1 punkt 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, co skutkowało naliczeniem podatku". Podniósł jednocześnie, iż w wydanej decyzji jako przesłankę niezastosowania korzystnego dla podatniczki zwolnienia wskazano niezgłoszenie nabycia naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, gdy tymczasem strona dokonała zgłoszenia przedmiotowego nabycia w terminie 6 miesięcy od uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego zasiedzenie nieruchomości. W ocenie pełnomocnika, taka interpretacja organu jest sprzeczna z zasadami wykładni prawa podatkowego potwierdzonego utrwalonym orzecznictwem sądowym, w tym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 883/12.

Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pierwszej klejności zaakcentował, że w rozpatrywanej sprawie poza sporem jest, iż zaistniało zdarzenie, podlegające opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w W.z dnia 20 maja 2014 r. sygn. akt [...] (prawomcego z dniem 10 czerwca 2014 r.) skarżąca wspólnie z mężem nabyła do wspólności majątkowej małżeńskiej w drodze zasiedzenia z dniem 1 marca 2008 r. prawo własności działek.

Organ odwoławczy przywołał następnie zasadę ogólną, wyrażoną w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. zasiedzenia (art. 1 ust. 1 pkt 3).

Organ odwoławczy wskazał dalej, że powołana ustawa przewiduje szereg zwolnień od podatku, uregulowanych w art. 4 oraz art. 4a - wprowadzonym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222. poz. 1629), a dotyczącym kwestii zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1. zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz

2. udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej lub przekazem pocztowym.

Niespełnienie zaś warunków, o których mowa w omawianym przepisie, w tym niezgłoszenie nabytych rzeczy lub praw majątkowych w terminie określonym w ustawie - skutkuje opodatkowaniem nabytych rzeczy lub praw majątkowych, na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, co wynika wprost z regulacji zawartej w ust. 3 art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Organ odwoławczy podkreślił, że ustawodawca przewidział jednocześnie odstępstwo od ogólnej zasady przewidzianej w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie bowiem z dyspozycją zawartą w ust. 2 art. 4a tej ustawy - w sytuacji, jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów o których mowa w ust. 1 pkt 1, nie traci on prawa do zwolnienia, jeżeli zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

Ponadto w ust. 4 art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn wyodrębniono przypadki nabycia, których nie obejmuje obowiązek zgłoszenia we właściwym terminie, tj. gdy:

1. wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, nie przekracza kwoty określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 lub

2. gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego.

W ust. 5 omawianego artykułu zawarta została natomiast delegacja ustawowa dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych oraz zakresu danych w nim zawartych, w tym w szczególności:

1. danych identyfikujących podatników obowiązanych do złożenia zgłoszenia oraz danych stanowiących podstawę zaliczenia do I grupy podatkowej,

2. danych identyfikujących oraz ostatniego adresu spadkodawcy, darczyńcy lub innej osoby, od której lub po której została nabyta własność rzeczy lub prawa majątkowe,

3. danych dotyczących nabytych rzeczy lub praw majątkowych, ich rodzaj, miejsce położenia rzeczy lub wykonywania praw majątkowych, wraz z ich wartością rynkową oraz wielkości nabytego udziału - uwzględniając konieczność potwierdzenia nabycia w celu skorzystania ze zwolnienia.

Organ odwoławczy stwierdził następnie, że jak wynika z przytoczonych powyżej treści wszystkich przepisów art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, zwolnienie przewidziane tym przepisem dotyczy nabycia rzeczy lub praw majątkowych przez członków najbliższej rodziny, a zatem odnosi się do nieodpłatnego nabycia majątku od osób najbliższych. Ustawodawca, uwzględniając zatem szczególne powiązania osobiste i rodzinne między krewnymi w linii prostej oraz małżonkami przewidział w tym przepisie całkowite zwolnienie od podatku nabycia przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, ojczyma i macochę, a zatem nabycia przez te osoby majątku od określonej bliskiej osoby.

Istotą tego zwolnienia jest nieobciążenie uzyskanego przyrostu majątku (nieodpłatny transfer majątku), czyli przesunięcie składników majątkowych pomiędzy dotychczasowym a nowym właścicielem, zaliczonym do tzw. osób najbliższych.

Ujmując rzecz inaczej, charakter tego zwolnienia sprowadza się do nieopodatkowania przyrostu majątkowego podatnika, tj. jego wzbogacenia się na skutek przejęcia majątku pod tytułem darmym, w wyniku powiązań osobistych i rodzinnych pomiędzy zbywcą a podatnikiem. Dlatego też zwolnienie przewidziane tym przepisem, wbrew stanowisku przedstawionemu w odwołaniu, nie może dotyczyć nabycia nieruchomości w drodze zasiedzenia.

Organ odwoławczy zaznaczył dalej, że w obowiązującym stanie prawnym istnieją dwa rodzaje nabycia prawa własności nieruchomości: nabycie pochodne, czyli od określonej osoby lub innego podmiotu prawa na skutek zawartej umowy cywilnoprawnej lub z innego tytułu, np. dziedziczenia, oraz nabycie pierwotne, w przypadku którego nabywca nie uzyskuje prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego od określonej osoby (innego podmiotu). Do nabycia pierwotnego dochodzi wówczas, gdy nabywane prawo nie istniało lub istniało, ale zostało przeniesione z mocy prawa, np. poprzez zasiedzenie, wywłaszczenie, nacjonalizację. W tym przypadku nie ma ani przenoszącego, ani zbywcy prawa. Nabycie następuje ipso iure po spełnieniu określonych w przepisach prawa przesłanek.

Organ odwoławczy odwołał się następnie do instytucji zasiedzenia, zawartej w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.), dalej: kc. Wskazał, że zgodnie z art. 172 kc posiadacz nieruchomości niebędący jej właścicielem nabywa własność, jeżeli posiada nieruchomość nieprzerwanie od lat 20 jako posiadacz samoistny, chyba że uzyskał posiadanie w złej wierze (zasiedzenie). Po upływie lat 30 posiadacz nieruchomości nabywa jej własność, choćby uzyskał posiadanie w złej wierze.

Organ odwoławczy wskazał też, że prawo dopuszcza możliwość przejścia posiadania na inne osoby w drodze przeniesienia posiadania lub dziedziczenia posiadania. W takiej sytuacji zgodnie z art. 176 kc, aktualny posiadacz może doliczyć do czasu, przez który sam posiada także czas posiadania swego poprzednika.

Posiadacz uzyskuje zatem prawo własności niezależnie od poprzedniego właściciela, który je traci na skutek upływu czasu. Nabycie przez zasiedzenie jest nabyciem pierwotnym ex lege, tj. z mocy prawa, nie istnieje zatem stosunek prawny między poprzednim właścicielem a nabywcą nieruchomości w drodze zasiedzenia. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że należy również odróżnić poprzednich posiadaczy nieruchomości, których czas posiadania nieruchomości będącej przedmiotem zasiedzenia można doliczyć do biegu terminu zasiedzenia, od faktycznych właścicieli nieruchomości, którzy w wyniku upływu terminu zasiedzenia utracili swoją własność (a nie przenieśli jej na nabywcę w drodze zasiedzenia). Skoro zatem nabycie tytułem zasiedzenia jest nabyciem pierwotnym, to nie ma drugiej strony stosunku prawnego - nie ma zbywcy. Tym samym nabywcy nieruchomości tytułem zasiedzenia w żaden sposób nie można zaliczyć do członków osób najbliższych, o których mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że nie można przyjąć, iż do nabycia przez skarżącą udziału w prawie własności przedmiotowych nieruchomości przez zasiedzenie zastosowanie ma zwolnienie od podatku, określone powołanym powyżej art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przyjęcie odmiennego stanowiska i uznanie, że w omawianej sprawie zastosowanie mają przepisy regulujące całkowite zwolnienie od podatku na mocy art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z obowiązującymi normami prawa (prawa cywilnego i podatkowego), a to przede wszystkim z uwagi na konstrukcję cywilnoprawną zasiedzenia, które jest nabyciem prawa własności w sposób pierwotny.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, iż zasiedzenie, aczkolwiek stanowi pierwotne nabycie, objęte zostało opodatkowaniem podatkiem od spadków i darowizn, a zatem podatkiem, którego istotą jest obciążenie nieodpłatnie uzyskanego przez podatnika tego podatku przyrostu majątku na skutek przesunięcia składników majątkowych pomiędzy dotychczasowym a nowym właścicielem, w wyniku powiązań osobistych i rodzinnych pomiędzy zbywcą a nabywcą (np. spadkodawcą a spadkobiercą, darczyńcą a obdarowanym). Jednakże, oprócz ogólnych zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem, ustawodawca dla nabycia w drodze zasiedzenia, w sposób odrębny (szczególny) uregulował niektóre kwestie, związane z podstawowymi elementami konstrukcyjnymi podatku. Na szczególną uwagę zasługują zapisy regulujące ustalanie i obliczanie wysokości samego podatku.

W tych ramach organ odwoławczy wskazał, że wysokość podatku od spadków i darowizn, co do zasady, ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca (art. 14 ust. 1 ustawy), a zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe (art. 14 ust. 2 ustawy). Wyszczególnienie osób zaliczonych do poszczególnych grup podatkowych uregulowano w art. 14 ust. 3 omawianej ustawy. W myśl natomiast zapisu zawartego w art. 15 ust. 1 ustawy, podatek ten oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, według skal zakreślonych tym przepisem. Kwoty wolne wymieniono z kolei w art. 9 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej wymienione w pkt pkt 1-3 kwoty, jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I, II, bądź III grupy podatkowej (przy jednoczesnym uwzględnieniu tzw. zasady kumulacji, określonej w art. 9 ust. 2 ustawy).

Powyższe zasady nie dotyczą jednak obliczenia wysokości należnego podatku od nabycia w drodze zasiedzenia, gdyż - jak wynika to z zapisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn - nabycie własności w drodze zasiedzenia podlega opodatkowaniu w wysokości 7 % podstawy opodatkowania; art. 9 ust. 1 nie ma w tym wypadku zastosowania.

Organ odwoławczy dodał również, że dla nabycia w drodze zasiedzenia ustawa przewiduje inne szczególne unormowania, odnoszące się czy to do zwolnienia od podatku nabycia fizycznie wydzielonych części nieruchomości przez osoby będące współwłaścicielami ułamkowych części nieruchomości (art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn), czy też sposobu ustalania podstawy opodatkowania przy tej formie nabycia i związanego z tym wyłączenia wartości nakładów dokonanych na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia, bądź wartości budynku stanowiącego część składową nabywanej przez zasiedzenie nieruchomości, a wzniesionego przez osobę nabywającą nieruchomość (art. 7 ust. 4 i 5 ustawy).

Organ odwoławczy podkreślił, że powołane powyżej zapisy ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazują iż ustawodawca, mając na względzie cywilnoprawną konstrukcję zasiedzenia, dokonał odrębnych (szczególnych) uregulowań w zakresie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabycia przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze zasiedzenia, tj. nabycia gdzie nie występuje przesunięcie składników majątkowych pomiędzy dotychczasowym a nowym właścicielem. Uregulowania te zaś nie uwzględniają powiązań osobistych i rodzinnych pomiędzy zbywcą a nabywcą, a to z uwagi na fakt, że zasiedzenie jest pierwotnym sposobem nabycia.

Zdaniem organu odwoławczego z zapisu zawartego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (który odsyła do momentu powstania zobowiązania podatkowego, powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2 tejże ustawy) nie można wywieść, że zwolnienie to ma zastosowanie dla nabycia przez zasiedzenie. Zasady stosowania tego zwolnienia określone zostały zapisami w poszczególnych ustępach i punktach tego artykułu i nie można stosować wybiórczo jedynie części tej regulacji, tj. wyłącznie ust. 1 pkt 1, z pominięciem pozostałych zapisów. Zastosowania natomiast tego zwolnienia dla nabycia w drodze zasiedzenia nie potwierdzają pozostałe regulacje, zawarte zarówno w tym artykule, jak i w innych przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że potwierdzeniem powyższego stanowiska jest również sam formularz zgłoszenia SD-Z2, którego złożenie we właściwym terminie realizuje ustawowy warunek skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Formularz ten, wprowadzony wydanym na mocy art. 4a ust. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (Dz.U. nr 243, poz. 1762 z późn. zm.), określa w swej treści (zgodnie z § 2 rozporządzenia) m.in. tytuł nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. W części D zgłoszenia wymienionych zostało 13 tytułów nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, zaś obowiązkiem składającego zgłoszenie jest wskazanie właściwego. Wśród wymienionych tam tytułów nabycia brak jednak wskazania nabycia przez zasiedzenie. Tym samym stwierdzić należy, iż gdyby intencją ustawodawcy było objęcie omawianym zwolnieniem od podatku nabycia tytułem zasiedzenia, to znalazłoby to również odzwierciedlenie w treści zgłoszenia.

Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie, pomimo niemożności objęcia zwolnieniem nabycia przez zasiedzenie i w konsekwencji niemożności dokonania zgłoszenia tego nabycia na właściwym formularzu, skarżąca złożyła w organie pierwszej instancji dwa zgłoszenia o nabyciu prawa własności do wskazanych nieruchomości, zaś w części D zgłoszeń SD-Z2, jako tytuł nabycia oznaczyła zachowek, a co pozostawało w oczywistej sprzeczności z postanowieniem Sądu Rejonowego w W. stwierdzającym nabycie nieruchomości przez zasiedzenie.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że przesłanką niezastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia przewidzianego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn nie było uchybienie 6- miesięcznemu terminowi do zgłoszenia, lecz niemożność zastosowania tego zwolnienia do nabycia przez skarżącą udziału w prawie własności nieruchomości przez zasiedzenie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. skarżąca, reprezentowania przez pełnomocnika – radcę prawnego wniosła o uchylenie decyzji w całości, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez jego niezastosowanie w sprawie.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy niezasadnie uznały, że nie jest możliwe zastosowanie w sprawie zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, podczas gdy skarżąca nabyła w drodze zasiedzenia nieruchomość od swoich pradziadków. Spełniła także drugi wymóg, mianowicie zgłosiła nabycie nieruchomości w terminie 6 miesięcy od uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego zasiedzenie nieruchomości. Powołano się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 883/12.

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując argumentację, zawartą w zaskarżonej decyzji organ ten stwierdził również, że nie podziela stanowiska wyrażonego w powołanym przez skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 883/12, który jest orzeczeniem wydanym w indywidualnej sprawie.

Następnie w piśmie z dnia 12 maja 2015 r. organ odwoławczy zażądał rozpoznania niniejszej sprawy na rozprawie, argumentując, iż z uwagi na postawione w skardze zarzuty i zawartą tam argumentację celowym jest jawne rozpoznanie sprawy, co przyczyni się do pełnego, kompleksowego jej rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo, w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Spór w sprawie dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn udziału w nieruchomości w drodze zasiedzenia, w sytuacji, gdy jej poprzednimi właścicielami byli pradziadkami skarżącej.

Wymaga zaakcentowania, że strony procesu zgodnie przyznają, że ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia są bezsporne. W istocie spór sprowadza się do interpretacji przepisów art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 93 z 2009 r., poz. 768 z późn. zm. – dalej określanej skrótem u.p.s.d.). Organ ustalając podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia udziału w nieruchomości przyjął, że wymienione przepisy nie mają zastosowania w sprawie, z czym konsekwentnie nie zgadzała się strona skarżąca, zarzucając organom podatkowym zawężającą wykładnię w/w przepisów.

Sąd podziela stanowisko strony skarżącej.

Jak stanowi art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

Stosownie natomiast z art. 6 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy obowiązek podatkowy w przypadku nabycia w drodze zasiedzenia powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie.

Organ odwoławczy uzasadniając odmowę zastosowania wobec skarżącej zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, odwołał się do regulacji zawartej w art. 172 kc, akcentując, że nabycie w drodze zasiedzenie jest nabyciem pierwotnym, związanym z upływem czasu a zatem nie istnieje żaden stosunek prawny między poprzednim właścicielem a nabywcą nieruchomości w drodze zasiedzenia. Nabycie takie następuje z mocy prawa, a ta okoliczność przesądza o braku podstaw do zastosowania zwolnienia określonego w art. 4 a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Z kolei pełnomocnik skarżącej odwołał się do orzecznictwa sądowo – administracyjnego, akcentując, że kwestia objęcia zwolnieniem zasiedzenia – w określonym stanie faktycznym – stanowiła przedmiot oceny NSA w wyroku z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 883/12.

Nie odmawiając racji rozważaniom dotyczącym zasiedzenia w rozumieniu art. 172 kc, przyjdzie zaakcentować, że ani przepis art. 4 a ust. 1 pkt 1., ani też przepis art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. nie odsyła do przepisów Kodeksu cywilnego, a regulacje zawarte w tych przepisach stanowią niejako "zaprzeczenie" rozumienia ich w sposób cywilistyczny. Skoro bowiem przepis art. 4 a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej mówi o zwolnieniu nabycia rzeczy i praw od osób w nim wymienionych (najbliższych) pod warunkiem zgłoszenia tego nabycia w terminie 6 miesięcy od określonego zdarzenia, wskazując jednocześnie, że zwolnienie to dotyczy obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 – 8, który w punkcie 6 obejmuje zasiedzenie, to przyjęcie cywilistycznego rozumienia zasiedzenia oznaczałoby interpretację wskazanego przepisu niezgodnie z jego literalnym brzmieniem. De facto taka interpretacja stanowiłaby wykładnię contra legem, a to z tej przyczyny, że nie uwzględniłby części przepisu, a więc tych przypadków, które określone są w art. 6 ust. 1 w punktach od 2 do 6. Taki zabieg interpretacyjny jest niedopuszczalny, prowadzi bowiem do zmiany sensu przepisu ustawowego. Uwaga ta jest tym bardziej istotna, że w badanym przypadku prowadziłoby to do pozbawienia prawa do zwolnienia z opodatkowania części podatników, wbrew brzmieniu przepisu.

Skład orzekający w sprawie podzielając pogląd zawarty w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Po 518/11 (pub. http//orzeczenia.nsa.gov.pl), w dalszej części uzasadnienia, odwoła się do prawnych argumentów w nim zawartych przyjmując je za własne. Jak zasadnie wskazał WSA w Poznaniu, nie sposób bronić poglądu, że w przypadku zasiedzenia nie obowiązuje zwolnienie podmiotowe z art. 4a ustawy. Ponadto za takim rozwiązaniem przemawiają argumenty wynikające z istoty tego podatku i istoty zasiedzenia. Należy oczywiście zauważyć, że istotnie zwolnienie zależy od stosunku osobistego istniejącego między nabywcą rzeczy lub prawa majątkowego a jego zbywcą (poprzednikiem prawnym). To jednak nie upoważnia do twierdzenia, że takiego zbywcy, poprzednika prawnego, przy nabyciu przez zasiedzenie nie ma. Byłoby tak, gdyby postępowanie o stwierdzenie nabycia własności przez zasiedzenie toczyło się tylko z udziałem samego wnioskodawcy żądającego stwierdzenia zasiedzenia. A tak przecież nie jest. Wystarczy przytoczyć choćby art. 609 § 2 i 3 k.p.c., które nakazują w przypadku braku wskazania we wniosku zainteresowanych uczestników postępowania zarządzić ich wezwanie przez ogłoszenie. W orzecznictwie zaś nie budzi jakichkolwiek wątpliwości fakt, że uczestnikami takiego postępowania są: inni posiadacze samoistni rzeczy, posiadacze zależni, osoby, którym przysługują ograniczone prawa rzeczowe, posiadacze gruntów sąsiednich, o ile roszczą sobie prawa do nieruchomości będącej przedmiotem postępowania, a przede wszystkim osoby, od których wnioskodawca nabył daną rzecz w sposób nieformalny lub nawet formalny (ruchomość), oraz poprzednicy prawni ujawnieni w księdze wieczystej lub zbiorze dokumentów (np.: postanowienie SN z dnia 2 marca 1950 r. i C 65/50, OSN 1951, nr 1, poz. 5). Oznacza to, że w podobnych sprawach zawsze istnieje poprzednik prawny, natomiast zagadnienie istnienia stosunku osobistego między nabywcą własności rzeczy przez zasiedzenie, a tym poprzednikiem to tylko kwestia ustaleń faktycznych sprawy podatkowej, a nie cywilnej. W tej ostatniej bowiem nie ma istotnego znaczenia dla nabycia własności rzeczy przez zasiedzenie, jaki był stosunek osobisty między nabywcą a poprzednikiem prawnym, mimo że poprzednik musi być ustalony, a nabywca najczęściej ten stosunek wykazuje (nieformalna sprzedaż od osoby obcej, bliskiej, nieformalna darowizna itd.). Poza tym pierwotny sposób nabycia oznacza tylko to, że nie istnieje zależność między istnieniem prawa u poprzednika a nabyciem go przez nabywcę, co z kolei oznacza, że zagadnienie stosunku osobistego między poprzednikiem, a nabywcą nie ma w tej kwestii istotnego znaczenia. Okoliczność zaś, że nabycie wskutek zasiedzenia ma charakter pierwotny, nie unicestwia przecież tego stosunku osobistego. Poza tym fakt, że w konkretnym jednostkowym przypadku stosunku osobistego rzeczywiście może nie być, nie oznacza, że należy ten wyjątek odnosić do całej reguły i pozbawić prawa do zwolnienia podmiotowego nabywców własności rzeczy w drodze zasiedzenia.

Wymaga przy tym podkreślenia, że NSA w wyroku z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 883/12 (pub. http//orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał na sposób interpretacji przepisów art. 4 a ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Akcentując ich zawężającą wykładnię, NSA zwrócił uwagę, że "Czyni ona bowiem zbędnym punkt pierwszy art. 4a u.s.d., który stawia drugi warunek skorzystania ze zwolnienia podatkowego, a mianowicie: zgłoszenie nabycia własności rzeczy w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 u.s.d. Skoro w przepisie tym powiązano zwolnienie podatkowe z dochowaniem terminu, którego bieg zaczyna się od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu powszechnego o nabyciu nieruchomości przez zasiedzenie (art. 6 ust. 1 pkt 6 u.s.d.) – nie można przyjąć, tak jak uczynił to organ podatkowy, że zasiedzenie nieruchomości, której poprzednimi właścicielami były osoby wymienione w art. 4a u.s.d., podlega opodatkowaniu. Zważywszy na powyższe, mając na uwadze zasadę autonomii prawa podatkowego, należy dojść do wniosku, że art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.d. należy rozumieć w ten sposób, że – inaczej niż w Kodeksie cywilnym – na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn w drodze zasiedzenia możliwe jest nabycie nieruchomości od poprzednich właścicieli. Stąd też dla ustalenia, czy nabycie w drodze zasiedzenia własności rzeczy podlega zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn, istotne jest to, kto był jej poprzednim właścicielem".

Rację ma zatem skarżąca, iż organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji art. 4a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn naruszając w ten sposób przepisy prawa materialnego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy i w rezultacie skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni powyżej zaprezentowaną interpretację art. 4a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Winny w związku z tym dokonać ustaleń faktycznych w zakresie istnienia wskazanego w art. 4a ust. 1 ustawy stosunku osobistego między skarżącą, jako nabywcą prawa własności udziału w nieruchomości w drodze zasiedzenia, a wskazanymi w postanowieniu Sądu Rejonowego w W. z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt [...] poprzednikami prawnym tej części nieruchomości.

W tym stanie sprawy Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.