Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 425/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 81b, art. 120, art. 127, art. 229, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 19 ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 971
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  zasad wystawiania faktur, sposbu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od  towarów i usług
article: art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. A. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 652/09 w sprawie ze skargi S. A. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. A. S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 652/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 marca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, że zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest prawo spółki do obniżenia podatku należnego za sierpień 2004 r. z tytułu faktury korygującej VAT z 28 lipca 2004 r. wystawionej przez skarżącą na rzecz S. M. S.A. tytułem przedpłaty czynszu dzierżawnego. W związku z otrzymaniem tej przedpłaty spółka wystawiła 7 stycznia 2004 r. fakturę VAT, a z racji wygaśnięcia w drodze umowy z 26 lipca 2004 r. umowy o zarządzenie, na mocy której przedpłatę uregulowano, 28 lipca 2004 r. spółka wystawiła sporną fakturę korygującą. Potwierdzenie odbioru tej faktury spółka uzyskała w sierpniu 2004 r., dokonując w tym miesiącu korekty wysokości podatku należnego VAT. W ocenie organów z § 19 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971 ze zm., dalej rozporządzenie) wynika, że spółka była uprawniona do wystawienia faktury korygującej dopiero po faktycznym zwróceniu przedpłaty. Tymczasem w dniu wystawienia przez skarżącego faktury korygującej nie doszło do zwrotu przedpłaty, a należności pieniężne z tego tytułu zostały rozliczone dopiero, poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności, w dniu 29 grudnia 2005 r.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę spółki, wskazał, że z § 19 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia wynika bezpośrednio, iż wystawienie faktury korygującej jest uzależnione od zaistnienia sytuacji enumeratywnie wskazanych w przepisie. Sytuacją taką jest m.in. zwrot przedpłaty podlegającej opodatkowaniu. Oznacza to, że podatnik nie posiada uprawnień do swobodnego wystawiania faktur korygujących, a tym samym do skutecznego korygowania deklaracji VAT-7, bowiem działania takie może podjąć tylko i wyłącznie w razie spełnienia przesłanek określonych przez ustawodawcę, na które składają się również przypadki objęte normą § 19 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia. Sąd I instancji podkreślił, że ustawodawca nie uzależnił uprawnienia do wystawienia faktury korygującej od szczególnego zachowania podatnika, czynność ta nie odnosi się bowiem do konkretnych sposobów wzajemnych rozliczeń pomiędzy podmiotami obowiązanymi do uiszczenia podatku od towarów i usług. Jedynym warunkiem uzasadniającym prawidłowe działanie podatnika polegające na wystawieniu faktury korygującej, jest zaistnienie faktycznego zwrotu przedpłaty (zaliczki, raty) podlegającej opodatkowaniu, w następstwie czego zmniejszony zostaje obrót (zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.), co też wpływa na wysokość odprowadzanego podatku VAT. Za słuszne uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowisko organów, że otrzymanie przez sprzedawcę płatności przypadającej na poczet przyszłych należności wierzyciela powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w myśl art. 19 ust. 11 lub ust. 1 u.p.t.u. Tak jak te przepisy wiążą powstanie obowiązku podatkowego z pobraniem zaliczki, tak też § 19 rozporządzenia uzależnia wystawienie faktury korygującej od zwrotu tej zaliczki. W obydwu przypadkach chodzi bowiem o czynności faktyczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2002 r., III SA 2133/00). Oznacza to, że dopiero z chwilą zwrotu nabywcy zaliczki podatnik-sprzedawca może wystawić fakturę korygującą, w następstwie czego zmniejszony zostaje obrót stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem warunkiem koniecznym do wystawienia faktury korygującej w trybie § 19 ust. 3 rozporządzenia jest zwrot zaliczki, a wystawienie faktury korygującej przed dokonaniem zwrotem zaliczki stanowi naruszenie tegoż przepisu (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 3 lipca 2008 r., I SA/Rz 478/08, wyrok WSA w Warszawie z 11 lutego 2005 r., III SA/Wa 1279/04, wyrok WSA w Warszawie z 27 kwietnia 2006 r., III SA/Wa 158/06). Zdaniem Sądu I instancji § 19 ust. 3 rozporządzenia został prawidłowo zastosowany przez organ podatkowy. Ponadto w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej słusznie przyjął, że obowiązek wystawienia faktury korygującej powstaje wyłącznie w przypadku, gdy zaistniały podstawy do wystawienia pierwotnej faktury VAT, tj. wtedy, gdy faktycznie dochodzi do zwrotu przedpłaty.

Sąd I instancji zwrócił uwagę, że poza wszelką wątpliwością jest, iż czynności kontrolne wykazały nieprawidłowości związane z wystawianiem faktur VAT dokumentujących transakcje pieniężne zarówno w wykonaniu pierwotnej umowy z 30 czerwca 2001 r. (faktura VAT obejmująca przyjęcie przedpłaty, wystawiona 7 stycznia 2004 r.), jak również w związku z rozwiązaniem tej umowy (faktura korygująca z 28 lipca 2004 r.). Skarżąca nie podniosła jakichkolwiek argumentów, które by skutecznie kwestionowały ustalenia organu podatkowego, w szczególności co do kwestii możliwości uregulowania części przedpłaty poprzez potrącenie. Sąd I instancji zauważył, że bezspornym jest, iż jedną z przesłanek warunkujących skuteczność potrącenia jest wymagalność potrącanych wierzytelności. Warunek ten nie został w sprawie spełniony - skarżąca dokonała potrącenia z naruszeniem art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego i na tej podstawie wystawiła stosowną fakturę VAT, a więc oczywistym jest, iż podstawa opodatkowania jest nieprawidłowa.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie można czynić też zarzutu organowi podatkowemu, że przy wydawaniu decyzji nie uwzględnił wszystkich złożonych przez skarżącą korekt deklaracji VAT-7 za sierpień 2004 r. (w okresie od 2004 r. do 2008 r. skarżąca złożyła ich dziesięć). Sąd I instancji stwierdził, że art. 81b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) przesądza, że w postępowaniu wszczętym i prowadzonym przez organ podatkowy, tylko ten organ (a nie podatnik) może określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z tym uprawnienie do skutecznego skorygowania deklaracji VAT za sierpień 2004 r. przysługiwało skarżącemu do dnia 26 października 2006 r., tj. dnia wszczęcia kontroli podatkowej. Stąd też organ podatkowy prawidłowo nie wziął pod uwagę trzech korekt deklaracji skarżącego złożonych okresie grudzień 2007 r. – styczeń 2008 r., deklaracje te były bowiem składane w okresie zawieszenia uprawnienia do korygowania deklaracji.

W ocenie Sądu I instancji nie doszło również do naruszenia art. 217 Konstytucji RP, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. W tym zakresie Sąd podzielił wywody organu przedstawione w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę.

Nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania, w tym zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności (art. 120 O.p.), zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.), zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 w zw. z art. 229 O.p.). W tym zakresie Sąd I instancji podzielił zdanie organu, iż przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy prawidłowo ustalono i zastosowano obowiązujące przepisy prawa podatkowego, tj. w szczególności art. 29 ust. 4, art. 19 ust. 1, 4, 11, 13 pkt 4, a także ust. 15 u.p.t.u. oraz § 19 ust. 1 i 3 pkt 2 rozporządzenia, a następnie dokonano subsumcji udowodnionego stanu faktycznego sprawy pod te normy prawne oraz ustalono konsekwencje prawne, jakie normy te wiążą z udowodnionym stanem faktycznym.

Zdaniem Sądu I instancji nie można zarzucić organowi odwoławczemu, iż naruszył w toku postępowania zasadę zaufania. Z rozważań formalnoprawnych zawartych w uzasadnieniu decyzji bezpośrednio wynika, że organ podatkowy uwzględnił i skutecznie zastosował dorobek polskiego sądownictwa administracyjnego, jak również przeanalizował powołane przez skarżącą orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Za bezzasadny zatem Sąd I instancji uznał zarzut pominięcia przez organ podatkowy dorobku polskiego i europejskiego orzecznictwa.

Za nietrafny uznano także zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Organ odwoławczy oparł się wyłącznie na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. W toku postępowania odwoławczego nie zostało przeprowadzone dodatkowe postępowanie mające na celu uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie w trybie art. 229 O.p., ponieważ w niniejszej sprawie nie było ono potrzebne. Materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji został w toku postępowania odwoławczego wszechstronnie, starannie i wnikliwie rozpatrzony zgodnie z art. 187 § 1 O.p., a następnie poddany swobodnej ocenie stosownie do art. 191 O.p. Organ odwoławczy odniósł się także do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej.

4. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 29 ust. 4 u.p.t.u. w zw. z § 19 ust. 1 i 3 pkt 2 rozporządzenia przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że tylko faktyczny zwrot przedpłaty uprawnia do wystawienia faktury korygującej i obniżenia kwoty podatku należnego;

b) art. 217 Konstytucji RP, polegające na uznaniu, że przepisy aktu wykonawczego mogą ograniczać prawo do obniżenia podatku należnego, oparte bezpośrednio na przepisach u.p.t.u.;

c) art. 498 § 1 i nast. Kodeksu cywilnego, polegające na uznaniu, że warunkiem koniecznym potrącenia wzajemnych wierzytelności jest wymagalność obu potrącanych wierzytelności oraz że w sprawie nie doszło do tzw. umownego potrącenia wierzytelności, do którego nie mają zastosowania przepisy Kodeksu cywilnego.

Nadto zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze, pominięcie istotnych w sprawie okoliczności, brak odniesienia się do argumentów skarżącej co do prawidłowości oceny stanu faktycznego sprawy;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo wydania jej przez z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

– art. 120 O.p. przez: odniesienie się do stycznia 2004 r., czyli okresu rozliczeniowego w podatku VAT, który nie był przedmiotem ani postępowania kontrolnego ani postępowania podatkowego; niewłaściwe rozliczenie przedpłaty oraz rat czynszowych za okres luty - lipiec 2004 r.; niewłaściwe rozliczenie zwrotu przedpłaty na podstawie umowy z 26 lipca 2004 r.; uwzględnienie niewłaściwej deklaracji podatkowej w przedmiocie podatku VAT za sierpień 2004 r. za deklarację wywołującą skutek prawny; błędne uznanie, że faktura korygująca z 28 lipca 2004 r. nie stanowi dowodu w sprawie;

– art. 127 w zw. z art. 229 O.p. przez dokonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej we własnym zakresie analizy nowych istotnych dowodów i okoliczności w sprawie, które nie były przedmiotem postępowania przed organem I instancji, a które stały się podstawą sformułowania nowych ustaleń odnośnie oceny stanu faktycznego sprawy i co do których skarżąca nie miała możliwości odniesienia się w toku postępowania podatkowego.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie jako oczywiście bezzasadnej oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7. W sytuacji, gdy autorka skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

8. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. zauważyć przede wszystkim należy, że argumentacja przedstawiona w jego uzasadnieniu jest ogólnikowa i nie wskazuje w istocie na choćby potencjalnie istotny wpływ podnoszonego uchybienia na wynik sprawy. W ocenie strony mianowicie "Wywody WSA sprowadzają się głównie do przytoczenia treści przepisów, są pobieżne i całkowicie pomijają argumentację Spółki przedstawioną w skardze. WSA potwierdza stanowisko zajęte przez Dyrektora całkowicie ignorując okoliczności stanu faktycznego sprawy, które zostały szeroko przedstawione w skardze. Z uzasadnienia nie można wywnioskować jakie przesłanki doprowadziły WSA do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia, gdyż Sąd nie odniósł się w ogóle do wielu istotnych zarzutów Skarżącego lub odniósł się do nich w sposób dorozumiany, poprzez brak uwzględnienia ich, jako okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji. Spółka ma wrażenie, jakby wyrok wydany w przedmiotowej sprawie dotyczył zupełnie innej sprawy, gdyż szereg okoliczności zostało przez WSA zupełnie zignorowanych, tak jakby w ogóle nie miały wpływu na ocenę stanu faktycznego sprawy i nie były podnoszone w skardze." Uzasadnieniu rozstrzygnięcia strona zarzuca brak przedstawienia przekonywującej argumentacji, z której wynikałoby, że zaskarżona decyzja jest wbrew zarzutom spółki prawidłowa. WSA powołał się na treść przepisów i wysnuł z nich wniosek, który całkowicie ignoruje stan faktyczny sprawy i stanowisko spółki przedstawione w toku dotychczasowego postępowania. W ocenie strony brak rzeczowego odniesienia się do argumentacji skarżącej może nastąpić tylko w przypadku ich akceptacji przez Sąd, z czym nie mamy do czynienia w sprawie. W braku uznania zasadności zarzutów sformułowanych w skardze WSA powinien szczegółowo się do nich odnieść i wskazać argumenty, które potwierdzają odmienne stanowisko, w odniesieniu do wszystkich zarzutów. Nie po to spółka szeroko kwestionuje zasadność zaskarżonej decyzji, wskazując jej wadliwość na wielu płaszczyznach, by WSA ogólnie stwierdzał, że zarzuty są nieuzasadnione. Zdaniem strony uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów ustawowych, uniemożliwiając poznanie motywów wydanego rozstrzygnięcia i przyczynę braku akceptacji stanowiska strony, znajdującego oparcie w przepisach prawa oraz orzecznictwie. Nadto, uzasadniając inne zarzuty skargi kasacyjnej, strona wielokrotnie podnosi, że do analogicznych argumentów skargi w sposób bezzasadny nie odniósł się Sąd I instancji.

Podkreślenia w związku z powyższym wymaga, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawą kasacyjną mogącą prowadzić ewentualnie do uchylenia zaskarżonego orzeczenia może być tylko takie uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest takiego choćby potencjalnego wpływu w przypadku omawianego zarzutu. Zauważyć bowiem należy, że niezasadność poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej (stanowisko Sądu w tej kwestii zostanie przedstawione w dalszej części uzasadnienia) powoduje konieczność uznania, że brak szczegółowego odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do zaprezentowanych w skardze analogicznych zarzutów nie mogła mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia.

Błędne jest natomiast stanowisko strony, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia nie pozwala na prześledzenie toku rozumowania Sądu I instancji. WSA w prawidłowy sposób zidentyfikował zasadniczą kwestię sporną w sprawie, czytelne jest też zaprezentowane przez ten Sąd stanowisko, z którego jednoznacznie wynika, że w ocenie Sądu I instancji wystawienie faktury korygującej w okolicznościach sprawy powinno być poprzedzone zwrotem przedpłaty podlegającej opodatkowaniu. Pogląd ten został oparty na wykładni powołanych przez Sąd I instancji przepisów u.p.t.u. i rozporządzenia, a na jego poparcie przywołano m.in. poglądy wyrażone w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie da się wyczytać, jakie konkretnie jest źródło wątpliwości strony co do czytelności procesu wnioskowania Sądu I instancji. Również to, że zdaniem spółki argumentacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie była przekonująca, nie świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a., wymóg wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie może być bowiem rozumiany jako konieczność skutecznego przekonania strony o słuszności tego rozstrzygnięcia. Jeśli przedstawiony w uzasadnieniu orzeczenia tok rozumowania Sądu jest spójny i logiczny, a z takim przypadkiem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Na marginesie powyższych rozważań wskazać należy, że bezpodstawne jest stanowisko strony o braku konieczności uzasadnienia rozstrzygnięcia w przypadku podzielenia przez Sąd argumentacji przedstawionej w skardze. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie daje podstaw do takiego rozróżnienia wymogów szczegółowości uzasadnienia orzeczenia sądowego, a strona wydaje się w sposób nieznajdujący oparcia w przepisach prawa recypować na potrzeby postępowania sądowoadministracyjnego wymogi uzasadnienia rozstrzygnięć organów w postępowaniu administracyjnym (por. np. art. 14c, czy art. 210 § 5 O.p.). Analogia taka jest niedopuszczalna.

W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie.

9. Zdaniem skarżącej w toku postępowania administracyjnego doszło do szeregu naruszeń zasady praworządności (art. 120 O.p.), których niedostrzeżenie przez Sąd I instancji stanowiło naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Stanowisko prezentowane w tym zakresie w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie zasługuje w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na podzielenie.

10. Strona wskazuje, że w zaskarżonej decyzji organ odniósł się do kwestii prawidłowości pierwotnej faktury wystawionej 7 stycznia 2004 r. w związku z otrzymaniem przedpłaty, a zatem objął analizą okres rozliczeniowy, którego przedmiotowa sprawa nie dotyczy (styczeń 2004 r.). Strona podkreśliła, że zdaje sobie sprawę z braku władczego charakteru takich rozważań organu w sprawie dotyczącej sierpnia 2004 r., wyraziła jednak obawę, że wnioski organu w zakresie stycznia 2004 r. mogą być podstawą wszczęcia postępowania i wydania wobec spółki kolejnej decyzji wymiarowej, a może się wówczas okazać, iż podstawowym argumentem organów będą ustalenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej obecnie decyzji.

Odnosząc się do tej kwestii wskazać raz jeszcze należy, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane w skardze kasacyjnej uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Również przy ocenie tego zarzutu brak jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takiego choćby potencjalnego wpływu na rozstrzygnięcie. Nie ulega wątpliwości, że przedmiotowa sprawa dotyczy wyłącznie jednego okresu rozliczeniowego – sierpnia 2004 r. Skoro granice sprawy nie obejmują stycznia 2004 r., jasne jest, co zresztą zauważyła sama strona w skardze kasacyjnej, że stanowisko wyrażone w zakresie tego okresu rozliczeniowego przez organ nie ma charakteru władczego i bezpośrednio nie przekłada się na jakiekolwiek obowiązki podatnika. Choć zgodzić się można, że rozważania organu (czy też Sądu I instancji) na temat faktury z 7 stycznia 2004 r. wykraczały poza ramy przedmiotowego postępowania, wbrew ocenie strony nie można uznać, że miały one rozstrzygające znaczenie dla prawidłowości rozliczenia spółki za sierpień 2004 r., co będzie wynikało z przedstawionej niżej wykładni przepisów prawa materialnego. Z kolei hipotetyczne obawy strony w zakresie ewentualnego postępowania dotyczącego stycznia 2004 r. nie mogą być uznane za mające wpływ na ocenę zaskarżonego orzeczenia pod kątem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., właśnie ze względu na brak władczego charakteru rozważań wykraczających poza granice sprawy (a więc w zakresie wykraczającym poza rozliczenie podatku VAT za sierpień 2004 r.). Stąd też zarzut naruszenia przepisów postępowania w omawianym zakresie nie może zostać uwzględniony, brak bowiem wpływu podniesionej przez stronę kwestii na wynik sprawy.

11. Podobnie ocenić należy stanowisko strony w kwestii rozważań organu odwoławczego co do rozliczenia przedpłaty za okres luty-lipiec 2004 r., rozliczenia rat czynszowych za ten sam okres oraz rozliczenia zwrotu przedpłaty na podstawie umowy z 26 lipca 2004 r. Strona odnosi się w tym zakresie do wyliczeń konkretnych kwot, które jednakże pozostają poza bezpośrednim sednem sprawy. Podkreślić trzeba bowiem, że kwestia wysokości poszczególnych powoływanych przez stronę kwot jest wtórna względem kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy zagadnienia, a mianowicie tego, czy spółka mogła wystawić sporną fakturę korygującą i obniżyć z tego tytułu obrót w oparciu o art. 29 ust. 4 u.p.t.u. o jakąkolwiek część przedpłaty przed jej zwrotem. Kwestia ta miałaby zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia jedynie w przypadku, gdyby podzielone zostało co do zasady stanowisko strony o braku konieczności zwrotu przedpłaty dla momentu wystawienia faktury korygującej. Podzielenie poglądu Sądu I instancji w zakresie wykładni prawa materialnego, o czym będzie mowa niżej, powoduje, że brak jest choćby potencjalnego istotnego wpływu kwestii wysokości kwot rozliczonych z tytułu czynszu dzierżawnego i przedpłaty na wynik sprawy, w związku z czym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. również w tym względzie nie może zostać uwzględniony.

12. Naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. strona upatruje również w uwzględnieniu dla potrzeb rozliczenia podatku VAT za sierpień 2004 r. niewłaściwej w jej ocenie deklaracji podatkowej. Zdaniem skarżącej uznanie za wywołującą skutki prawne korekty deklaracji z 14 marca 2006 r. jest nieprawidłowe, gdyż ta deklaracja korygująca została 24 grudnia 2007 r. anulowana. Skarżąca stoi na stanowisku, że "anulowanie deklaracji" nie jest tożsame ze złożeniem korekty deklaracji w toku kontroli lub postępowania podatkowego, a zatem nie jest zabronione przez art. 81b O.p. W takiej sytuacji następuje bowiem "odnowienie" wcześniejszej deklaracji, co w ocenie strony jest dopuszczalne w świetle powołanego przepisu. Prezentowane przez stronę w omawianej kwestii jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieprawidłowe i nie znajduje uzasadnienia w treści przepisów. Zgodzić się należy z poglądem Sądu I instancji, że wynikające z art. 81b O.p. zawieszenie uprawnienia podatnika do skorygowania deklaracji podatkowej na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej (w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą) wskazuje na intencję ustawodawcy do pozostawienia po stronie organów - w czasie trwania postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) - wyłączności w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słuszne jest stanowisko Sądu I instancji, że we wskazanym w art. 81b O.p. okresie podatnik nie ma możliwości jakiejkolwiek skutecznej ingerencji w określanie wysokości zobowiązania podatkowego (poprzez składanie stosownych korekt deklaracji podatkowych). Wbrew twierdzeniom strony z art. 81b O.p. nie wynika możliwość rozróżnienia sytuacji złożenia “zwykłej" deklaracji korygującej i deklaracji korygującej “anulującej" poprzednią deklarację korygującą. Stanowisko strony, zgodnie z którym takie rozróżnienie jest dopuszczalne na tle omawianej regulacji prawnej, stanowi w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nadinterpretację art. 81b O.p. i jako takie nie może zostać uwzględnione.

Z drugiej strony skarżąca uważa, że korekta z 14 marca 2006 r. i tak nie może być uznana za skuteczną, gdyż w okresie luty 2005 r. - wrzesień 2006 r. toczyło się za sierpień 2004 r. postępowanie zakończone decyzją Dyrektora z 21 września 2006 r. stwierdzającą nieważność uprzedniej decyzji Naczelnika, ze względu na naruszenie przepisów o właściwości. Zdaniem skarżącej niezasadne jest stanowisko, że nieważność decyzji Naczelnika ze skutkiem ex tunc powoduje "wtórną" skuteczność złożonych korekt złożonych w trakcie postępowania zakończonego decyzją później uznaną za nieważną. Strona podkreśla, że skuteczność korekty ocenia się na moment jej złożenia i jeśli jest ona nieskuteczna w momencie złożenia, nie może wywołać skutków prawnych już nigdy. Stanowisko prezentowane przez stronę wskazuje w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na niezrozumienie instytucji stwierdzenia nieważności decyzji. Skutek ex tunc, będący konsekwencją stwierdzenia kwalifikowanych wadliwości i w konsekwencji nieważności decyzji, powoduje, że postępowanie zakończone nieważną decyzją nie wywołuje żadnych skutków, które wywołałoby postępowanie prawidłowe, zakończone ważnym rozstrzygnięciem organu. Jednym z takich skutków, którego postępowanie zakończone nieważną decyzją nie wywiera, jest zawieszenie uprawnienia podatnika do skorygowania deklaracji podatkowej, dotyczy ono bowiem jedynie czasu trwania ważnie zakończonego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej). Tak więc stwierdzenie nieważności decyzji wydanej przez organ niewłaściwy powoduje, że nie doszło w istocie (ex tunc, a więc od samego początku) do zawieszenia powyższego uprawnienia. Stąd też niezasadne jest stanowisko strony co do tego, że deklaracja korygująca z 14 marca 2006 r. nie mogła zostać uznana za wywołującą skutki prawne – została ona bowiem złożona w okresie, kiedy podatnik był uprawniony do składania takich korekt. Także i w tym zakresie jest zatem bezzasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p.

13. Nie można też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielić stanowiska strony co do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. przez błędne uznanie, że faktura korygująca z 28 lipca 2004 r. "nie stanowi dowodu w sprawie", tj. nie może być uwzględniona przy rozliczeniu podatku VAT za sierpień 2004 r. Argumentacja strony przedstawiona w uzasadnieniu tego zarzutu koncentruje się na tezie, że skoro organ uznał nieprawidłowość faktury wystawionej 7 stycznia 2004 r. w części uregulowania przedpłaty w drodze potrącenia, powinien był uwzględnić fakturę korygującą z 28 lipca 2004 r. w części korygującej tę nieprawidłowość. Pogląd ten jest niezrozumiały wobec prezentowanego w innym fragmencie skargi kasacyjnej (i podzielonego przez Naczelny Sąd Administracyjny) stanowiska o braku uprawnienia organu co do wypowiadania się w kwestii prawidłowości rozliczenia za styczeń 2004 r. Skoro rozważania organu w zakresie wykraczającym poza okres rozliczeniowy objęty postępowaniem w sprawie, a więc w zakresie niedotyczącym sierpnia 2004 r., nie mają charakteru władczego i wiążącego dla strony, nie mogły zostać też uwzględnione w ramach podstawy władczego rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania podatkowego za sierpień 2004 r. Stąd też wbrew ocenie strony rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie jest w tym zakresie niespójne i nie świadczy o naruszeniu art. 120 O.p. Zatem nie stwierdzając takiego naruszenia Sąd I instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

14. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również argumentacji skarżącej dotyczącej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 127 i art. 229 O.p. Zdaniem strony doszło w sprawie do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przede wszystkim ze względu na odwołanie się w decyzji organu II instancji do okresów rozliczeniowych nieobjętych postępowaniem kontrolnym oraz podatkowym oraz ocenę zasadności potrącenia wzajemnych wierzytelności. Stanowisko to jest bezzasadne, gdyż wskazane przez stronę przepisy Ordynacji podatkowej nie uniemożliwiają organowi odwoławczemu wyrażenia odmiennej oceny prawnej materiału dowodowego. Strona zdaje się wskazywać, że organ odwoławczy może w zasadzie tylko podzielić stanowisko prezentowane przez organ I instancji, a w razie chęci wyrażenia odmiennej oceny prawnej powinien wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania. Pogląd ten nie znajduje potwierdzenia w art. 233 § 2 O.p., który przewiduje kompetencje do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej wtedy, gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części. Strona nie wskazała w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, jakie nowe dowody przeprowadził organ odwoławczy, ani jakie nowe okoliczności faktyczne, niezgodnie z treścią art. 229 O.p., ustalił. Podkreślić należy raz jeszcze, że odmienna ocena prawna ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, jeśli jest oparta na tym samym materiale dowodowym. Prawidłowe i niepodważone w istocie przez stronę jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż organ odwoławczy oparł się wyłącznie na materiale dowodowym zebranym przez organ I instancji i nie uzupełniał we własnym zakresie postępowania dowodowego. Swobodnie i niezależnie od organu I instancji dokonana ocena dowodów zebranych w sprawie nie narusza sama w sobie art. 127 czy art. 229 O.p., stąd też zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie.

15. Ponieważ nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany.

Na tle przyjętego stanu faktycznego sprawy niezasadne są również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Przestawiona poniżej analiza znajdujących w sprawie zastosowanie norm materialnoprawnych oparta jest przede wszystkim o niekwestionowaną przez stronę okoliczność, a mianowicie to, że na dzień wystawienia spornej faktury korygującej uregulowana uprzednio przez kontrahenta przedpłata nie została zwrócona. Różnica w wykładni przepisów prawa materialnego dotyczy przede wszystkim tego, że Sąd I instancji uznał, że zwrot przedpłaty musi nastąpić przed wystawieniem z tego tytułu faktury korygującej, podczas gdy w ocenie strony faktyczny zwrot przedpłaty (czy to w formie gotówkowej czy potrącenia) nie ma znaczenia dla uprawnienia do wystawienia faktury korygującej i obniżenia podatku należnego.

16. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle zakreślonego powyżej determinującego zasadność zaskarżonego orzeczenia zasadniczego zagadnienia spornego w sprawie, niejako wtórny i niemający decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia charakter ma to, czy dopuszczalne było uregulowanie części przedpłaty (jak również dokonanie jej zwrotu) poprzez potrącenie wierzytelności. Jak już zauważono wyżej, rozważania w kwestii prawidłowości pierwotnego uregulowania przedpłaty przez potrącenie (ujętego w fakturze z 7 stycznia 2004 r.) pozostają poza zakresem przedmiotowej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał zatem za konieczne odnoszenia się do tych rozważań (zarówno organu odwoławczego, jak i Sądu I instancji) pod względem merytorycznym. Natomiast w zakresie prawidłowości faktury korygującej z 28 lipca 2004 r. kwestia dopuszczalności "zwrotu" przedpłaty w drodze potrącenia miałaby znaczenie dla sprawy jedynie w przypadku, gdyby do takiego "zwrotu" w okolicznościach sprawy doszło przed wystawieniem faktury korygującej. To, że ostateczne rozliczenie należności z tytułu zwrotu przedpłaty nastąpiło w późniejszym okresie rozliczeniowym niż ten, w którym strona uwzględniła wystawioną z tytułu wygaśnięcia umowy o zarządzanie fakturę korygującą, nie jest w sprawie sporne. Skoro to ta właśnie okoliczność determinuje rozstrzygnięcie w sprawie, pozbawiona istotnego wpływu na wynik sprawy jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, czy (późniejsze) rozliczenie przedpłaty nastąpiło w drodze potrącenia czy też w formie gotówkowej. Zauważyć w związku z tym trzeba, że co prawda w ramach podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego) strona nie musi wskazać na istnienie choćby potencjalnego wpływu podnoszonego uchybienia na wynik sprawy, jednak przy ocenie zarzutów naruszenia norm materialnoprawnych nie sposób nie brać pod uwagę art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., z którego wynika, że uwzględnienie skargi (przez WSA) ze względu na naruszenie prawa materialnego jest możliwe wtedy, gdy naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Zatem skoro kwestia wykładni przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących potrącenia wierzytelności ma charakter wtórny (niedecydujący) dla sprawy, a za prawidłowe (o czym niżej) uznane zostało stanowisko Sądu I instancji w zakresie wykładni przepisów podatkowych, nawet zasadność dokonanej przez stronę wykładni art. 498 i n. Kodeksu cywilnego nie mogłaby sama w sobie prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji (w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.). W konsekwencji brak jest konieczności szerszego odnoszenia się do tego zagadnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny, a podniesione w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa cywilnego nie mogą zostać uznane za skuteczne, a więc prowadzące do uchylenia zaskarżonego orzeczenia.

17. Główną kwestią sporną w sprawie jest wykładnia § 19 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem fakturę korygującą wystawia się w sytuacji zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (odpowiednio stosuje się przy tym § 19 ust. 1 rozporządzenia, stanowiący o wystawieniu faktury korygującej z związku z udzieleniem rabatów). Strona, opierając swoje stanowisko w znacznej mierze na poglądach wyrażonych w wyroku WSA w Warszawie z 9 czerwca 2009 r., VIII SA/Wa 230/08, wskazała, że w jej ocenie zawarte w powołanym przepisie rozporządzenia sformułowanie "zwrot nabywcy zaliczek, przedpłat (...)" oznacza, że obowiązek wystawienia faktury korygującej powstaje z chwilą powstania obowiązku zwrotu zaliczek, zadatków czy przedpłat, a nie w terminie i z datą dokonania faktycznego zwrotu przedpłaty. Zdaniem strony z dniem wygaśnięcia umowy o zarządzanie ustały powody, dla których spółka traktowała przedpłatę jako należną i podlegającą opodatkowaniu – skoro bowiem opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, to z chwilą rozwiązania umowy spółka miała prawo wystawienia faktury korygującej uprawniającej do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku odprowadzonego od nienależnej przedpłaty, a sam fakt posiadania otrzymanych tytułem tej przedpłaty pieniędzy pozostaje dla tego uprawnienia bez znaczenia, bowiem posiadanie pieniędzy samo w sobie nie stanowi czynności opodatkowanej. Podkreślono, że otrzymanie płatności przed wykonaniem czynności nie jest samoistnym zdarzeniem, czy też czynnością opodatkowaną – obowiązek podatkowy powstaje nie od zaliczki/przedpłaty, tylko w związku z otrzymaniem zaliczki/przedpłaty na czynność opodatkowaną. Na to, w ocenie strony, wskazuje też treść art. 6 ust. 8b pkt 4 i ust. 8d starej ustawy o VAT (na mocy których powstał obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie), zgodnie z którymi w przypadku umowy najmu "otrzymanie części zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części; dotyczy to również zadatków, zaliczek, przedpłat i rat, także otrzymanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi".

Kwestionując spójność regulacji § 19 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w razie przyjęcia wykładni dokonanej w sprawie przez Sąd I instancji strona zwróciła uwagę na wątpliwości rodzące się w przypadku, gdyby przedmiotem sprawy był zadatek, a nie przedpłata. Zauważono, że w określonych przypadkach mimo niewykonania umowy sprzedawca może zadatek zatrzymać, a zatem zadatek nigdy nie zostanie nabywcy zwrócony, mimo że nie ma wątpliwości, iż zatrzymany zadatek nie ma bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą i nie podlega opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 18 lipca 2007 r. C-277/05, gdzie uznano, że zatrzymany zadatek jest odszkodowaniem za odstąpienie od umowy i nie podlega opodatkowaniu). Zdaniem strony analogicznie oceniać należy wszelkie płatności pobrane przed wykonaniem czynności opodatkowanych. Nie jest zatem istotne, czy dochodzi do zwrotu zaliczki/przedpłaty, czy też następuje zatrzymanie zadatku, istotne jest, czy istnieją przesłanki, aby traktować pozostające w dyspozycji sprzedawcy kwoty jako nadal związane bezpośrednio z czynnością opodatkowaną VAT.

Nadto strona zauważyła, że wprowadzenie w życie rozwiązania, które przez WSA oraz organy podatkowe uznawane jest za jedyne możliwe i prawidłowe tj. najpierw musi dojść do zwrotu, a w następstwie tego wystawia się fakturę korygującą, w znacznym stopniu ograniczyłoby swobodę kształtowania wzajemnych rozliczeń pomiędzy podmiotami gospodarczymi, a tym samym stanowiłoby naruszenie zasady swobody kształtowania treści zobowiązania określonej w art. 3531 K.c. Interpretacja § 19 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia przyjęta przez WSA narzuca sposób dokonywania rozliczeń, a w konsekwencji kształtowania treści stosunków cywilnoprawnych. Uzależnianie prawa do skorygowania faktury dokumentującej otrzymanie przedpłaty od zwrotu pobranych od najemcy środków pieniężnych niejako zmuszałoby strony umowy do definitywnego rozliczania się w momencie odstąpienia od dalszego wykonywania umowy najmu. Tym samym podmioty, które ze względu na łączące je ścisłe relacje gospodarcze, zdecydowały się na rozliczenie przedpłaty w przyszłości przez potrącenie/przekaz/zaliczenie na poczet przyszłych, nieokreślonych transakcji, nie będą miały prawa do obniżenia obrotu w związku z odstąpieniem od dalszego świadczenia usług – w przekonaniu spółki takie rozumienie § 19 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia jest niedopuszczalne. Podkreślono, że skoro umowa o świadczenie usług wygasła, to nie ma przedmiotu opodatkowania, a wykładnia prawa materialnego dokonana przez organy i Sąd I instancji powoduje, że spółka ponosi ciężar zapłaconego nienależnie podatku, mimo że taki obowiązek nie wynika z przepisów ustawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowana przez stronę argumentacja w zakresie wykładni § 19 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia nie jest prawidłowa.

Wskazać w pierwszym rzędzie należy, że wyrok WSA w Warszawie z 9 czerwca 2009 r., VIII SA/Wa 230/08, którego rozważania w szerokim zakresie przywołała strona i którego wnioski podzieliła w całości, został w wyniku skargi kasacyjnej organu uchylony w toku instancji wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2010 r., I FSK 1680/09, a sprawa ta została przekazana WSA do ponownego rozpoznania. Podważając argumentację, na której oparła się również strona w przedmiotowej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym orzeczeniu jednoznacznie wskazał, że wykładnia § 16 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) – odpowiednik spornego w niniejszej sprawie § 19 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia – prowadzi do wniosku, iż w przypadku zwrotu nabywcy zaliczki podlegającej opodatkowaniu sprzedawca wystawia fakturę korygującą, co z kolei stanowi podstawę do zmniejszenia obrotu w oparciu o art. 29 ust. 4 u.p.t.u. (kwota wynikająca z dokonanej korekty faktury). Przepisy te jednoznacznie wskazują następującą kolejność czynności: zwrot zaliczki – korekta faktury – zmniejszenie podstawy opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 1680/09 zajął jednoznaczne stanowisko, iż pierwszą czynnością w omawianym zakresie musi być zwrot zaliczki podlegającej opodatkowaniu, a dopiero w następnej kolejności następuje wystawienie faktury korygującej (podobnie jak udzielenie rabatu – wystawienie faktury korygującej), co jest logiczną kolejnością, skoro faktura (faktura korygująca) stanowi jedynie udokumentowanie określonej czynności (dostawy, usługi, rabatu, zwrotu towarów lub zaliczki), która to czynność, a nie sam fakt wystawienia faktury, wywołuje skutki podatkowe. W sytuacji zatem, gdy na zasadzie wyjątku od opodatkowania dostawy (usługi), to uiszczenie (otrzymanie) zaliczki na poczet mającej nastąpić dostawy (usługi) stanowi czynność powodującą powstanie obowiązku podatkowego w VAT, co zostaje udokumentowane fakturą przekazaną wpłacającemu zaliczkę, korekta musi dotyczyć czynności, która zrodziła obowiązek podatkowy, czyli w tym przypadku - zapłaty zaliczki. Jej uzasadniony okolicznościami faktyczno-prawnymi zwrot eliminuje obowiązek podatkowy zaistniały wskutek jej uiszczenia (otrzymania) i winien zostać udokumentowany stosowną fakturą korygującą, stanowiącą formalną podstawę obniżenia podstawy opodatkowania u jej wystawcy oraz korekty podatku naliczonego u wpłacającego zaliczkę. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył również, że podatnik może obniżyć podstawę opodatkowania zgodnie z treścią art. 29 ust. 4 u.p.t.u., w którym mowa o zmniejszeniu obrotu m.in. o wartość kwot wynikających z dokonanych korekt faktur, jedynie w przypadku, gdy wystawił fakturę korygującą zgodnie z prawem, czyli gdy dokumentowała ona czynność skutkującą koniecznością wystawienia faktury korygującej, a zatem, gdy nie jest ona dokumentem "pustym", niepotwierdzającym takiej czynności. Decydujące dla obniżenia obrotu u podatnika jest zdarzenie, które skutkuje obniżeniem tegoż obrotu (np. zwrot zaliczki podlegającej opodatkowaniu, czyli takiej, która zrodziła obowiązek podatkowy), stanowiące w tym zakresie podstawę materialnoprawną takiego obniżenia, a faktura korygująca stanowi jedynie dokumentujący to zdarzenie element formalny istotny dla realizacji uprawnienia w zakresie obniżenia wykazanego obrotu, lecz niedecydujący o okresie za jaki obrót ten powinien zostać obniżony. Obowiązująca zatem podatnika kolejność czynności powinna być następująca: zwrot zaliczki, która podlegała opodatkowaniu – wystawienie dokumentującej ten zwrot faktury korygującej – możliwość obniżenia podstawy opodatkowania w oparciu o tę fakturę korygującą w rozliczeniu za okres rozliczeniowy otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Stanowisko przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2010 r., I FSK 1680/09, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela w pełni, wskazując, że brzmienie przepisów znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie jest analogiczne do przepisów będących przedmiotem analizy NSA w tym orzeczeniu, a rozważania dotyczące zwrotu zaliczki mogą być recypowane na sytuację zwrotu przedpłaty, z którą mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Odnosząc się do argumentacji prezentowanej dodatkowo w omawianym zakresie przez skarżącą spółkę, stwierdzić w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy, że o ile prawidłowe jest twierdzenie strony o konieczności istnienia bezpośredniego związku pomiędzy otrzymaną przed wykonaniem usługi częścią zapłaty (przedpłatą) a tą usługą, to nie ulega wątpliwości, że ustawodawca przesunął w takiej sytuacji moment powstania obowiązku podatkowego na chwilę otrzymania tej części zapłaty, a zatem oderwał go bezpośrednio od chwili wykonania usługi. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym orzeczeniu w sprawie I FSK 1680/09 skoro pierwotna faktura związana jest z otrzymaniem zaliczki (przedpłaty), konieczność (jak i możliwość) wystawienia faktury korygującej powstaje w momencie, w którym następuje zdarzenie, które skutkuje obniżeniem tego obrotu – np. zwrotu przedpłaty podlegającej opodatkowaniu, czyli takiej, która zrodziła obowiązek podatkowy. Wbrew stanowisku strony takim momentem nie jest natomiast sama chwila wygaśnięcia umowy, bowiem mimo koniecznego związku z opodatkowanym świadczeniem usług jako takim, prawodawca nie powiązał w omawianym przypadku powstania obowiązku podatkowego z samym wykonaniem usługi, lecz z otrzymaniem przedpłaty, a zatem korekta faktury i obniżenie podstawy opodatkowania nie może też być rezultatem niedojścia do wykonania usługi, lecz musi stanowić konsekwencję zwrotu rodzącej uprzednio obowiązek podatkowy przedpłaty. Stąd też nie można podzielić poglądu strony, że kwestia sposobu i terminu rozliczenia przedpłaty jest drugorzędna i pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług. Nieuprawnione i nieznajdujące oparcia w przepisach prawa jest też rozróżnianie przez stronę sytuacji, w której zwrot zaliczki (przedpłaty) następuje w związku z wygaśnięciem umowy i w sytuacji braku wygaśnięcia takiej umowy. Nie mogą być także uwzględnione rozważania strony co do zadatku, gdyż niewątpliwie ma on odmienny od przedpłaty charakter – wskazać tu można choćby na to, że brak jest korelacji pomiędzy funkcją odszkodowawczą, którą w pewnych sytuacjach może pełnić zapłacony zadatek (który, co należy podkreślić, traci wówczas charakter "zaliczkowy", z którym to charakterem płatności wiąże się niewątpliwie pierwotne powstanie obowiązku podatkowego), a funkcją "częściowej zapłaty", którą niezmiennie pełni przedpłata, a która powoduje, że w przypadku niedojścia do skutku czynności, będącej przyczyną uiszczenia przedpłaty, przedpłata taka powinna być zawsze rozliczona (zwrócona). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zatem stanowiska spółki, w której ocenie przypadek wyjątkowy powinien być w drodze analogii recypowany na potrzeby instytucji o innym charakterze. Nie zasługuje na uwzględnienie również argumentacja dotycząca naruszenia w wyniku dokonanej wykładni swobody kształtowania treści zobowiązania z art. 3531 K.c. Wskazany przez stronę przepis prawa cywilnego nie znajduje zastosowania w przypadku zobowiązań publicznoprawnych, jakim jest niewątpliwie podatek od towarów i usług. Przy tym niezasadnie strona uznaje, że prezentowane przez organy i Sąd I instancji rozumienie normy § 19 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia zmusza strony do definitywnego rozliczenia się w momencie odstąpienia od dalszego wykonywania umowy najmu. Strona może dokonać rozliczenia w dowolnym momencie, tyle że nie jest dopuszczalne wystawienie faktury korygującej (i obniżenie podstawy opodatkowania) przed takim rozliczeniem. Skutki prawnopodatkowe związane są z odpowiednim działaniem podatnika (zwrotem przedpłaty), tymczasem wykładnia przepisów rozporządzenia dokonana przez skarżącą prowadzi w istocie do bezzasadnego oderwania czynności wystawienia faktury korygującej i obniżenia podstawy opodatkowania od czynności, która spowodowała uprzednio powstanie obowiązku podatkowego. Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się z twierdzeniem skargi kasacyjnej, iż w przypadku braku zwrotu przedpłaty strona ponosi ciężar zapłaconego nienależnie podatku.

Obok powołanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeczeń potwierdzających zasadność stanowiska zajętego w kwestii wykładni § 19 ust. 1 i 3 pkt 2 rozporządzenia, jak i wskazanego powyżej wyroku NSA z 16 września 2010 r., I FSK 1680/09, wskazać również można na wyrok NSA z 14 stycznia 2010 r., I FSK 1788/09, w którym Sąd ten stwierdził jednoznacznie, że korekta wystawionej faktury w przypadku zaliczki może mieć miejsce tylko w momencie zwrotu zaliczki. Sąd w przywołanym orzeczeniu uznał, że w sytuacji, gdy podatnik dysponował w dalszym ciągu częścią zaliczki, brak było podstawy prawnej do skorygowania tej niezwróconej części. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również to stanowisko.

W związku z powyższym niezasadny jest zarzut naruszenia § 19 ust. 1 i 3 pkt 2 rozporządzenia, bowiem słusznie Sąd I instancji uznał, że dopiero zwrot przedpłaty uprawniał skarżącą do wystawienia faktury korygującej i obniżenia kwoty podatku należnego.

18. Bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie dopuszczalności ograniczenia prawa do obniżenia podatku należnego w przepisach rozporządzenia, a nie ustawy. Zwrócić należy przede wszystkim uwagę, że kwestionowany przez stronę przepis rozporządzenia nie ogranicza prawa do obniżenia podatku należnego, wskazuje jedynie kolejność czynności, w wyniku której może być wystawiona faktura korygująca. Wystawiona zgodnie z przepisami faktura korygująca uprawnia do obniżenia podatku należnego w myśl art. 29 ust. 4 u.p.t.u. (tj. o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur) i okoliczność ta nie była przez Sąd I instancji kwestionowana. Wbrew stanowisku strony jednak obowiązek wystawienia faktury korygującej (mimo braku zwrotu przedpłaty) nie wynikał z art. 29 ust. 4 u.p.t.u., nie można więc uznać, że przepis rozporządzenia uniemożliwiał podatnikowi wypełnienie takiego ustawowego obowiązku. Słusznie strona wskazała, że jeżeli zajdą okoliczności wskazujące na zmniejszenie obrotu podatnika, jest on uprawniony do wystawienia korekty faktury VAT i obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę wykazaną w dokonanej korekcie faktury, jednakże taką okolicznością jest w sprawie zwrot przedpłaty, a nie wygaśnięcie umowy, na podstawie której przedpłata została uiszczona. Stąd też nie można się zgodzić, że przepis rozporządzenia przewiduje dodatkową przesłankę, którą podatnik musi spełnić dla możliwości obniżenia podatku należnego. Obniżenia tego można bowiem dokonać zgodnie z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur, lecz faktury te muszą, jak już zauważono wyżej, dokumentować faktyczną czynność – w przypadku gdy obowiązek podatkowy powstał w związku z otrzymaniem przedpłaty, czynnością niejako "aktywującą" uprawnienie strony do wystawienia faktury korygującej jest dokonanie zwrotu takiej przedpłaty. Skoro to bowiem uiszczenie przedpłaty kreowało obowiązek podatkowy, jej zwrot taki obowiązek eliminuje. Wniosek ten w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje uzasadnienie w przepisie ustawowym wskazującym na moment powstania obowiązku podatkowego w omawianym w sprawie przypadku – art. 6 ust. 8b pkt 4 i ust. 8d ustawy o VAT z 1993 r. (obecnie art. 19 ust. 11 u.p.t.u.). Kwestionowany przez stronę przepis rozporządzenia jest jedynie logiczną konsekwencją ustawowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Stąd też niezasadne jest stanowisko strony o naruszeniu art. 217 Konstytucji RP.

19. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

20. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

-----------------------

1