Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 611/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1, 12 i 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1983 nr 105 poz 38 art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy
law: Dyrektywa Rady z dnia 28 marca 1983 r. określająca zakres art. 14 ust. 1 lit. d) dyrektywy 77/388/EWG w odniesieniu do zwolnienia z podatku od  wartości dodanej na przywóz finalny niektórych towarów* (nr 83/181/EWG)
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
Teza: Przyjęta w art. 42 ust. 1, 12 i 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)  konstrukcja spełnienia  warunków uprawniających do zastosowania przez podatnika stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w okresie miesiąca czasu i pozbawienia go prawa do tej stawki, jeżeli dostawy tej nie wykaże w deklaracji za miesiąc dokonania wysyłki ze stawką krajową - godzi w zasadę neutralności podatkowej VAT i pozostaje w sprzeczności z art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, w sytuacji gdy niespornym jest, że podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i nie zachodzą okoliczności wskazujące na jakiekolwiek nadużycie podatkowe.

TEZY

Przyjęta w art. 42 ust. 1, 12 i 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)  konstrukcja spełnienia  warunków uprawniających do zastosowania przez podatnika stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w okresie miesiąca czasu i pozbawienia go prawa do tej stawki, jeżeli dostawy tej nie wykaże w deklaracji za miesiąc dokonania wysyłki ze stawką krajową - godzi w zasadę neutralności podatkowej VAT i pozostaje w sprzeczności z art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, w sytuacji gdy niespornym jest, że podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i nie zachodzą okoliczności wskazujące na jakiekolwiek nadużycie podatkowe.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 485/06 w sprawie ze skargi M.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddalono skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Gl 485/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie ze skargi M. Z. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 września 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, stwierdził, że decyzja ta nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

1.3. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika M. Z., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PPUH M. w B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 4 maja 2005 r. nr [...], określającą w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości niższej od wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7.

1.4. Argumentując swoje stanowisko organ odwoławczy podał, że w toku kontroli ustalono, że skarżący zaewidencjonował w rejestrach sprzedaży transakcję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, udokumentowaną fakturą z dnia 20 listopada 2004 r. nr [...]. Transakcję tę wykazał w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, jako opodatkowaną preferencyjną stawką 0%, mimo że w dniu składania deklaracji, tj. 27 grudnia 2004 r. nie dysponował dokumentem potwierdzającym wywóz towarów z terytorium kraju i dostarczenie ich do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Wobec powyższego organy uznały za właściwe opodatkowanie przedmiotowej transakcji stawką 22%, powołując się przy tym na art. 42 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwana "u.p.t.u." i pomijając fakt, że w trakcie kontroli przeprowadzonej w dniach od 3 do 9 marca 2005 r. strona przedstawiła przesłane przez kontrahenta zagranicznego faksem z dnia 8 marca 2005 r. potwierdzenie dostawy towarów. Nadto organy uznały, że podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej, ponieważ art. 42 ust. 13 u.p.t.u. ogranicza to prawo wyłącznie do sytuacji wykazania w deklaracji dostawy wewnątrzwspólnotowej jako dostawy krajowej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze podatnik wniósł o uchylenie ww. decyzji, formułując zarzuty naruszenia: art. 42 ust. 1, 3, 4 i 11 u.p.t.u., przez bezpodstawne opodatkowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru stawką 22%, art. 42 ust. 12 i 13 tej ustawy, przez bezzasadne pozbawienie prawa do korekty deklaracji podatkowej, a także art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej zwana "O.p.", przez pominięcie dowodów mających istotny wpływ na wynik sprawy.

2.2. Skarżący podkreślał, że dokumentacja przedłożona kontrolującym zawierała w szczególności fakturę nr [...] wraz z załączonym dowodem zapłaty za towar będący przedmiotem transakcji, podnosząc, że dokument ten był w jego posiadaniu w dniu składania deklaracji podatkowej. Nadto wskazywał, że posiadanie dokumentu opisanego w art. 42 ust. 4 u.p.t.u. nie jest warunkiem koniecznym do opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką 0%, skoro zgodnie z ust. 11 tego przepisu, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 2-5 nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego, okoliczność ta może być dowodzona również przy pomocy innych dokumentów. W ocenie skarżącego takim dokumentem może być faktura i dowód zapłaty.

Podkreślono również, że przy wykładni art. 42 u.p.t.u. należy mieć na uwadze art. 28c część A VI Dyrektywy VAT, zobowiązujący państwa członkowskie do zwolnienia z opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

2.3. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie organ odwoławczy dodatkowo wyjaśniał, że wśród dokumentów przedłożonych przez podatnika w trakcie kontroli nie było potwierdzenia zapłaty, o którym mowa w skardze.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga jest zasadna.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki 0% i nie jest to stawka preferencyjna, bowiem jej ustanowienie jest realizacją podstawowej zasady wynikającej z art. 28c część A VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich, która nakłada na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia tych dostaw z opodatkowania i zezwala tymże państwom na określenie stosownych warunków w celu prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu prawa.

3.2. Odwołując się do treści art. 42 u.p.t.u. oraz ogólnych zasad postępowania sformułowanych w Ordynacji podatkowej Sąd podał, że w toku przeprowadzonej kontroli faktycznie stwierdzono, że skarżący w dacie składania deklaracji podatkowej nie dysponował dokumentem potwierdzającym dostarczenie towarów będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego, inne niż terytorium kraju, jednak dokumenty te skarżący uzupełnił w trakcie kontroli, a potwierdzenia otrzymane faksem w dniu 8 marca 2005 r. nie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. Co więcej, organy podatkowe nie badały okoliczności dotyczących wykonania spornej transakcji, a za podstawę jej opodatkowania przyjęły jedynie brak po stronie podatnika stosownych dokumentów w dacie składania deklaracji podatkowej.

W ocenie Sądu takiego rozstrzygnięcia nie sposób uznać za prawidłowe, gdyż narusza ono zarówno art. 28c część A VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich, art. 42 u.p.t.u., jak i art. 191 O.p. Nie stwierdzono bowiem aby skarżący wykazując sporną dostawę ze stawką 0% dopuścił się nadużycia podatkowego czy wykorzystywał system podatkowy do uzyskania nieuzasadnionych korzyści finansowych. Sąd zaznaczył, że art. 42 u.p.t.u. nie daje podstawy do opodatkowania dostawy wewnątrzwspólnotowej stawką krajową w drodze wydania decyzji wymiarowej (ust. 12 i 13 adresowany jest do podatnika). Skoro w dacie wydania zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji okoliczność zrealizowania dostawy wewnątrzwspólnotowej była udowodniona należało orzec w oparciu o cały materiał dowodowy.

3.3. Nadto Sąd stwierdził, że w wyniku wydania zaskarżonej decyzji doszło do opodatkowania stawką krajową 22% prawidłowo zrealizowanej dostawy wewnątrzwspólnotowej, która zgodnie z VI Dyrektywą korzysta ze zwolnienia podatkowego, co jednocześnie pozbawiło skarżącego możliwości dokonania korekty, przy czym brak możliwości dokonania korekty wynika z tego, że nie można korygować deklaracją ostatecznej decyzji podatkowej, a nadto w deklaracji sporna dostawa została wykazana ze stawką 0%.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 28c część A lit. a) VI Dyrektywy Rady poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dostawa wewnątrzwspólnotowa korzysta ze stawki 0% bez względu na to, czy podatnik spełnił warunki określone w przepisach prawa krajowego. Zdaniem organu podatkowego warunki stosowania stawki 0% określa ustawodawstwo wewnętrzne. Wskazany przepis Dyrektywy zezwala bowiem Państwom Członkowskim określić warunki do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy, co znalazło odzwierciedlenie w art. 42 u.p.t.u.,

- art. 42 ust. 1, 3, 11 i 12 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dostawa wewnątrzwspólnotowa korzysta ze stawki 0% bez względu na to, czy podatnik spełnił warunki określone w cytowanych ustępach art. 42. Zdaniem organu podatkowego powołane przepisy określają przesłanki zastosowania stawki 0% i dopiero ich spełnienie daje podstawę do jej zastosowania,

- art. 41 ust. 3 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów opodatkowana jest stawką 0% bez konieczności spełnienia warunków określonych w art. 42 cyt. ustawy, podczas gdy przepis art. 42 określa przesłanki warunkujące zastosowanie stawki 0%,

- art. 42 ust. 13 u.p.t.u. "przez błędną wykładnię poprzez przyjęcie, że ,,bezzasadne zatem jest twierdzenie organów podatkowych iż podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej, ponieważ art. 42 ust. 13 ogranicza to uprawnienie wyłącznie do sytuacji wykazania w deklaracji dostawy wewnątrzwspólnotowej jako dostawy krajowej". Zdaniem organu podatkowego, aby uzyskać prawo, w późniejszym okresie (po otrzymaniu stosownych dowodów), do preferencyjnego opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy według stawki podatku w wysokości 0%, podatnik jest zobowiązany najpierw opodatkować daną transakcję według stawki podstawowej jako dostawę na terytorium kraju. Tylko w takim przypadku, po otrzymaniu przez podatnika stosownych dowodów potwierdzających, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju - możliwe jest bowiem dokonanie (w myśl art. 42 ust. 13 ustawy) korekty deklaracji podatkowej złożonej uprzednio w trybie art. 42 ust. 12 ustawy, czyli korekty deklaracji podatkowej, w której transakcja wykazana została jako dostawa na terytorium kraju i opodatkowana podstawową stawką podatku",

- art. 99 ust. 12 u.p.t.u. "przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu przez sąd w przedmiotowej sprawie podczas gdy znajduje on w niej zastosowanie oraz błędną wykładnię przez stwierdzenie, że żaden przepis ustawy podatkowej nie zawiera podstawy prawnej umożliwiającej wydanie decyzji podatkowej orzekającej o opodatkowaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej stawką inną niż 0% podczas gdy przepis ten stanowi taką podstawę prawną w sytuacji gdy organ podatkowy kwestionuje zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowił podstawę prawną decyzji organów podatkowych",

2) przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 113 § 1, art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwana "P.p.s.a.", przez przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły ten przepis, podczas gdy nie miało to miejsca.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.

4.2. Argumentując ww. zarzuty autor skargi kasacyjnej przekonywał, że z literalnej analizy art. 42 u.p.t.u. niewątpliwie wynika, że podatnik aby mógł zastosować stawkę podatku w wysokości 0% musi posiadać - przed złożeniem deklaracji podatkowej (w przedmiotowych przypadkach terminy złożenia deklaracji zgodnie z art. 99 ust. 1 u.p.t.u. upływały odpowiednio z dniem 25 grudnia 2004 r. i 25 stycznia 2005r.), dowody potwierdzające, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W przeciwnym wypadku podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u., jako dostawę na terytorium kraju i w konsekwencji jest obowiązany w terminach wskazanych w art. 99 ust. 1 ustawy po pierwsze sporządzić deklaracje podatkowe, wykazując w nich przedmiotowe dostawy jako dostawy na terytorium kraju opodatkowane stawką w wysokości 22% i po drugie - w oparciu o art. 103 ust. 1 u.p.t.u. wpłacić wykazany podatek na rachunek urzędu skarbowego. Pełnomocnik organu wskazał przy tym, że wbrew stanowisku Sądu dla uznania powyższego obowiązku podatnika, organy podatkowe nie muszą skutecznie zakwestionować faktu dokonania transakcji, wystarczające jest bowiem samo stwierdzenie, że podatnik nie posiadał dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u. w zw. z ust. 11 tegoż przepisu. Dokonanie korekty deklaracji będzie możliwe tylko wtedy, gdy podatnik w obowiązujących terminach złożył deklaracje opodatkowując przedmiotowe transakcje według stawki 22%, a następnie otrzymał dokumenty potwierdzające, że dostawy są dostawami wewnątrzwspólnotowymi.

4.3. Dodatkowo pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził, że uznanie, jakoby organy nie mogły orzekać (dokonywać weryfikacji stanów faktycznych) w przypadku niedotrzymania przez podatnika postanowień art. 42 ust. 12 i 13 u.p.t.u. spowodowałoby, że przedmiotowe przepisy byłyby martwe, a ich ustanowienie byłoby sprzeczne z wykładnią systemową ustawy. Stanowisko zajęte w wyroku skutkowałoby tym, że podatnik niezależnie od tego czy posiada, czy też nie posiada wymagane dokumenty, mógłby wykazać sprzedaż jako dostawę wewnątrzwspólnotową opodatkowaną według stawki 0%, co było sprzeczne z treścią art. 28c część A VI Dyrektywy.

4.4. W odpowiedzi strona skarżąca stwierdzając bezzasadność zarzutów skargi kasacyjnej wniosła o jej oddalenie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy de facto kwestii, czy podatnik może zastosować stawkę 0% podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, mimo że w momencie składania deklaracji za dany okres rozliczeniowy nie spełnia warunku, ustalonego w art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 12 u.p.t.u., czyli nie posiada w swojej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, gdy nie jest kwestionowane, że wywóz towaru z terytorium Polski faktycznie nastąpił do innego kraju Wspólnoty ?

5.2. Decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia ma analiza zgodności unormowania art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 12 u.p.t.u., z art. 28c część A lit. a) VI Dyrektywy mającym następujące brzmienie:

"Bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego oraz na warunkach ustanowionych w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych poniżej, a także aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom, państwa członkowskie zwalniają z podatku:

a) dostawy towarów, określone w art. 5, wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę bądź nabywcę towarów lub na jego [ich] rachunek, do miejsca poza terytorium określonym w art. 3, lecz znajdującego się na obszarze Wspólnoty, dokonane dla podatnika lub osoby prawnej niepodlegającej opodatkowaniu, którzy działają w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów".

5.3. Wykładni tego przepisu dokonał ETS m.in. w wyrokach z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise oraz w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn.

5.4. W pierwszym z tych wyroków ETS podkreślił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich. Zatem każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy tej dyrektywy (wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder).

Wynika z tego, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala na unikanie podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszania zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT

Trybunał wskazał jednak, że czynność stanowiąca odpowiednik nabycia wewnątrzwspólnotowego, to znaczy dostawa wewnątrzwspólnotowa, jest zwolniona od podatku VAT, jeśli spełnia przesłanki określone w art. 28c część A lit. a) VI Dyrektywy. W odróżnieniu od przesłanek określonych w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przepis ten przewiduje, że w celu skorzystania ze zwolnienia z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej towary muszą być wysłane lub transportowane do "miejsca poza terytorium określonym w art. 3, lecz znajdującego się na obszarze Wspólnoty", to znaczy że wysyłka lub transport muszą mieć miejsce pomiędzy państwem członkowskim stanowiącym część obszaru Wspólnoty, gdzie obowiązuje wspólny system podatku VAT, a innym tego rodzaju państwem.

Uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi.

Stąd też zdaniem ETS, art. 28a ust. 3 akapit pierwszy i art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy ze względu na określenie "wysyłane" użyte w obu tych przepisach należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Jednak Trybunał podkreślił, że powyższe przepisy, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT.

5.5. Zagadnienie neutralności VAT, w aspekcie wymogów formalnych stanowionych przez państwa członkowskie do stosowania zwolnienia od podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zostało rozwinięte przez Trybunał z drugim orzeczeniu w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, w której sąd krajowy pytał, czy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by organy podatkowe państwa członkowskiego odmawiały zwolnienia od podatku VAT dostawy wewnątrzwspólnotowej, która rzeczywiście miała miejsce, jedynie na tej podstawie, iż we właściwym czasie nie został przedstawiony dowód na dokonanie tej dostawy.

W wyroku tym ETS odpowiedział na to pytanie twierdząco orzekając, że art. 28c cześć A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy Rady należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by organy podatkowe państwa członkowskiego odmawiały zwolnienia od podatku od wartości dodanej dostawy wewnątrzwspólnotowej, która rzeczywiście miała miejsce, jedynie na tej podstawie, że dowód na dokonanie tej dostawy nie został przedstawiony we właściwym czasie.

Trybunał podniósł, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej w państwie członkowskim rozpoczęcia wewnątrzwspólnotowej wysyłki lub wewnątrzwspólnotowego transportu towarów, której odpowiada nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegające opodatkowaniu w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu, pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a przez to naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (zob. podobnie, wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos i in.).

Odnosząc się zaś bezpośrednio to wymogów formalnych jakie mają spełniać podatnicy, aby uzyskać prawo do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ETS stwierdził, co następuje:

"Jeśli chodzi o dowody, jakie podatnicy muszą przedstawić w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT, to należy stwierdzić, że żaden przepis VI Dyrektywy nie dotyczy tej kwestii bezpośrednio. Pierwsza część zdania w art. 28c część A tej dyrektywy mówi jedynie, że do państw członkowskich należy określenie warunków, na jakich zwalniają one od podatku wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

Oczywiście art. 22 VI Dyrektywy nakłada na podatników określone obowiązki formalne dotyczące księgowości, wystawiania faktur i deklaracji podatkowych oraz przedstawiania organom podatkowym zestawień. Ustęp 8 tego artykułu przyznaje jednak państwom członkowskim możliwość wprowadzenia innych obowiązków, które uznają one za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych.

Jednak z utrwalonego orzecznictwa wynika, że przepisy, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tychże celów (zob. wyrok z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. str. I-1577, pkt 52 oraz postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02 Transport Service, Rec. str. I-1991, pkt 29). Przepisy te nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie (zob. wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, Rec. str. I-6973, pkt 59 oraz wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. str. I-1609, pkt 92)."

Konstatując powyższe Trybunał stwierdził, "że przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nieuwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku."

Czynności powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech (zob. w szczególności ww. wyroki w sprawie Optigen i in., pkt 44, oraz w sprawie Kittel i Recolta Recycling, pkt 41). Natomiast jeśli chodzi o ustalanie wewnątrzwspólnotowego charakteru danej dostawy, to zgodnie z orzecznictwem Trybunału, jeśli dostawa spełnia przesłanki przewidziane w art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, to z tytułu takiej dostawy nie powstaje żaden obowiązek w zakresie podatku VAT. Jeżeli zatem fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.

5.6. W świetle tych orzeczeń nie jest trafny zarzut naruszenia art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy poprzez błędną wykładnię, gdyż oczywistym jest, że warunki stosowania zwolnienia podatkowego przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (w Polsce stawki 0%) określa ustawodawstwo wewnętrzne państw Wspólnoty, lecz warunki te nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, a w szczególności nie mogą godzić w zasadę neutralności podatkowej, zwłaszcza gdy fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny.

5.7. W art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, przyjęto zasadę, że państwa członkowskie zwalniają od podatku (w Polsce stawka 0%) transakcje spełniające warunki wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Tymczasem regulacja pomieszczona w art. 42 u.p.t.u, przy określonych w niej warunkach, przyjmuje właściwie zasadę odwrotną – opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów według stawki krajowej, a nie stawki 0 %, na co wskazuje głównie unormowanie art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 12 u.p.t.u. Przewiduje ono zasadniczo miesięczny termin (dla podatników rozliczających się w cyklu miesięcznym) do uzyskania wszelkich dowodów wywozu towaru z Polski i dostarczenia go nabywcy w jego kraju, a jeżeli w tym czasie warunek ten nie jest spełniony – nakazuje opodatkować transakcję jak krajową, z późniejszą możliwością korekty. Częstokroć jednak dla transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów tego rodzaju zachowanie miesięcznego terminu pozyskania wymaganych dowodów może być bardzo utrudnione, co czyni iluzorycznym zapewnienie zasady opodatkowania ich stawką 0 %, co według dyrektywy jako zasada powinno być zagwarantowane podatnikom.

5.8. W konsekwencji za nieuzasadnione należy uznać pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 42 ust. 1, 3, 11, 12 i 13 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię, skoro przyjęta w art. 42 ust. 1, 12 i 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) konstrukcja spełnienia warunków uprawniających do zastosowania przez podatnika stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w okresie miesiąca czasu i pozbawienia go prawa do tej stawki, jeżeli dostawy tej nie wykaże w deklaracji za miesiąc dokonania wysyłki ze stawką krajową – godzi w zasadę neutralności podatkowej VAT i pozostaje w sprzeczności z art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, w sytuacji gdy niespornym jest, że podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i nie zachodzą okoliczności wskazujące na jakiekolwiek nadużycie podatkowe.

5.9. Nie jest zatem również trafny zarzut naruszenia przepisów postępowania -. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 113 § 1, art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., zwłaszcza, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu tego niczym nie uzasadniono, skupiając się na uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

5.10. Z tych względów uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.