Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 369/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 1a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 11 pkt 14 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę, 2. nakazuje ściągnąć od strony skarżącej kwotę 1.800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem niepobranego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 55 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej określanej jako O.p.) oraz art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 2 c, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 1a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. dalej określanej jako u.p.t.u.i a.), a także § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm. dalej określanego jako rozporządzenie), Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r., nr [...] , określającą "A" Sp. z o.o. w R. (dalej określanej jako Spółka) prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2003 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za ten miesiąc w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

Organ odwoławczy na wstępie wskazał, że w oparciu o wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce od [...] r. do [...] r., której przedmiotem było wywiązywanie się Spółki z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej za okres od 1 marca 2002 r. do 31 grudnia 2005 r. stwierdzono, że Spółka w kontrolowanym okresie zaniżała podstawę opodatkowania w związku z dokonaną w tym czasie sprzedażą energii elektrycznej. W szczególności w miesiącu lipcu 2003 r. zadeklarowała w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-2/H sprzedaż [...] kWh energii elektrycznej, od której wyliczono podatek akcyzowy w kwocie [...] zł. Spółka zwolniła z podatku akcyzowego [...] kWh energii elektrycznej, jako energię elektryczną pochodzącą ze źródeł niekonwencjonalnych. W wyniku kontroli stwierdzono, że Spółka dokonała sprzedaży [...] kWh energii elektrycznej. Różnica pomiędzy ilością sprzedanej energii elektrycznej a zwolnioną z podatku akcyzowego wynosi [...] kWh. Jednak w złożonej deklaracji Spółka tego faktu nie wykazała. W ocenie organu podatkowego w przypadku produkcji energii elektrycznej z wykorzystaniem źródeł konwencjonalnych (węgiel kamienny) w sytuacji łączenia ich ze źródłami niekonwencjonalnymi (gaz koksowniczy) przedmiotowe zwolnienie (zwolnienie energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych) nie mogło być zastosowane.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił przebieg postępowania, a w szczególności wskazał, że w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w G. w związku z wynikami ww. kontroli z urzędu wszczął postępowanie podatkowe zakończone w dniu [...] r. decyzją nr [...] , w której określił Spółce prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2003 r. w kwocie [...] zł oraz określił wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2003 roku w kwocie [...] zł.

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu materiału zgromadzonego w sprawie oraz po przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu od ww. decyzji pierwszoinstancyjnej, w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji.

Wyżej wymieniona decyzja organu odwoławczego została zaskarżona przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który oddalił skargę wyrokiem z dnia 18 marca 2008 r. w sprawie o sygn. III SA/Gl 1518/07. Jednak wyrok ten został przez Spółkę skutecznie zaskarżony skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. I GSK 824/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia sądowi I instancji, a to w związku z błędną wykładnią przepisu § 11 pkt 14 lit. a rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego uznającą, że zakład energetyczny jako całość niezależnie od ilości i jakości posiadanych instalacji przetwórczych stanowi zawsze jedno źródło energii elektrycznej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle wykładni językowej oraz celowościowej, za "źródło pochodzenia energii elektrycznej" w rozumieniu tego przepisu tj. §11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia mogą być uznane instalacje, w których następuje wytworzenie energii elektrycznej, czyli urządzenia z układami połączeń między nimi, ponieważ to w nich następuje proces "przetwarzanie spalania". Dla uznania danego "źródła pochodzenia energii elektrycznej" za "źródło niekonwencjonalne" potrzebne jest zbadanie, czy istotnie "A" w R. pracuje w układzie kolektorowym (wyposażona jest w cztery kotły parowe produkujące parę dla potrzeb wytwarzania ciepła jak i energii elektrycznej, na turbozespołach), co pozwala w sposób bezinwestycyjny na selekcjonowanie ciągów technologicznych zarówno, co do techniki spalania paliw, jak też transportu i produkcji mediów energetycznych (wytwarzania ciepła i energii elektrycznej). Ustalenia wymaga również, czy kocioł parowy nr 2 jest zasilany wyłącznie gazem koksowniczym, a nie mieszaniną gazu koksowniczego i węgla kamiennego, a konsekwencji czy para, która w nim powstaje jest kierowana do rozdzielacza pary nr 1 i turbogeneratora nr 1, do których to urządzeń nie jest kierowana równocześnie para powstająca w innych kotłach parowych (nr 1,2,3), zasilanych węglem kamiennym. Jeśli tak jest, to zdaniem Sądu, tę konkretną instalację (składającą się z kotła parowego nr 2, rozdzielacza pary nr 1 i turbogeneratora nr 1) w "A" można uznać za "źródło niekonwencjonalne" i tym samym zwolnić sprzedaż energii elektrycznej w niej produkowanej z akcyzy.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Strony skarżącej, iż dla właściwego zbadania i zinterpretowania procesu technologicznego w "A" potrzebne są wiadomości specjalne uzasadniające oparcie się w tej kwestii na opinii biegłego.

Sąd II instancji wskazał ponadto na oczywistą okoliczność, że węgiel kamienny stanowi organiczne źródło kopalne natomiast gazu koksowniczego nie można uznać za "organiczne paliwo kopalne", ponieważ powstaje jako produkt uboczny w procesie wytwarzania koksu z węgla koksującego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. przyjęta przez Sąd I instancji była nie- prawidłowa.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w instalacjach istniejących w "A" dochodziło do spalania obu rodzajów nośników energii, tj. węgla kamiennego (organiczne paliwo kopalne) i gazu koksowniczego, niebędącego organicznym paliwem kopalnym. Naczelny Sąd Administracyjny odpowiedział na pytanie, czy źródłem energii jest zakład energetyczny, jako całość ze wszystkimi instalacjami, czy też źródłem energii jest każda instalacja znajdująca się w danym zakładzie energetycznym. W świetle wykładni językowej oraz celowościowej, za "źródło pochodzenia energii elektrycznej" w rozumieniu tego przepisu mogą być uznane instalacje, w których następuje wytworzenie energii elektrycznej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego określenie użyte w koncesji należy rozumieć w ten sposób, że cała energia wytwarzana przez "A" jest wytwarzana w jej instalacjach (w R. przy ul. [...]), które są źródłem wytwarzanej energii. Nie oznacza to jednak jednorodności tych instalacji i jednorodności źródła energii.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zakład energetyczny, w którym działa kilka instalacji wytwórczych, nie może być oceniany, jako jednorodne źródło energii pochodzącej od jednego podmiotu. Jeżeli w jednym zakładzie energetycznym działa kilka odrębnych instalacji wytwórczych, to każda z nich jest osobnym źródłem energii, a każde z tych źródeł można oceniać odrębnie pod kątem rodzaju dostarczanej z niego energii. Jeżeli energia z konkretnej instalacji (ciągu energetycznego) nie pochodzi w żadnym zakresie ze spalania organicznych paliw kopalnych, to może być uznana za energię pochodzącą ze źródeł niekonwencjonalnych w rozumieniu §11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po ponownym rozpatrzeniu sprawy wyrokiem z dnia 18 października 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1664/10, uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że jest związany wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny co do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisu §11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, które miało wpływ na wynik sprawy, a także przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 O.p.

W szczególności stwierdził, iż na podstawie § 11 pkt 14 lit. a) ww. rozporządzenia zwolniona została od podatku akcyzowego sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej: ze źródeł niekonwencjonalnych - źródeł, które nie wykorzystują w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych, lub ze źródeł odnawialnych - źródeł wykorzystujących w procesie przetwarzania niezakumulowaną energię rzek, wiatru, biomasy oraz energię promieniowania słonecznego. Gaz koksowniczy nie jest organicznym paliwem kopalnym, natomiast ustalenie czy z tego paliwa Spółka wytwarzała energię elektryczną w wyodrębnionej instalacji i w jakiej ilości wymaga wiadomości specjalnych z dziedziny energetyki.

Ponadto wskazał, że organ winien ustalić, czy strona skarżąca posiada dowody potwierdzające twierdzenie o olicznikowaniu zacisków generatora i potwierdzające ilość wyprodukowanej energii elektrycznej bez spalania węgla oraz czy istotnie kocioł parowy nr 2 zasilany jest wyłącznie gazem koksowniczym i czy ilość ta skutkuje produkcją energii elektrycznej, od której ilość jest wyliczalna.

Kierując się oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 października 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1664/10 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt I GSK 824/09, Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania Spółki z dnia 5 lutego 2007 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] r. nr [...], decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. włączył do akt postępowania materiał dowodowy w postaci postanowienia Nr [...] z dnia [...] r. na mocy którego Naczelnik Urzędu Celnego w R. jako organ I instancji powołał w charakterze biegłego dr inż. W. W. - pracownika Wydziału [...] Politechniki [...] celem ustalenia czy Spółka pracuje w układzie kolektorowym oraz czy pozwala to na w sposób bezinwestycyjny na selekcjonowanie ciągów technologicznych zarówno, co do techniki spalania paliw, jak też transportu i produkcji mediów energetycznych (wytwarzania ciepła i energii elektrycznej) jak również ustalenia, czy kocioł parowy nr 2 jest zasilany wyłącznie gazem koksowniczym, a nie mieszaniną gazu koksowniczego i węgla kamiennego, a konsekwencji czy para, która w nim powstaje jest kierowana do rozdzielacza pary nr 1 i turbogeneratora nr 1, do których to urządzeń nie jest kierowana równocześnie para powstająca w innych kotłach parowych (nr 1,2,3), zasilanych węglem kamiennym. Jeśli tak jest, to czy tę konkretną instalację (składającą się z kotła parowego nr 2, rozdzielacza pary nr 1 i turbogeneratora nr 1) w "A" można uznać za "źródło niekonwencjonalne" i zwolnić sprzedaż energii elektrycznej w niej produkowanej z akcyzy w świetle (§11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia. Ponadto w poczet materiału dowodowego włączył wydaną przez tego biegłego opinię i późniejsze do niej wyjaśnienia dotyczące innych miesięcy rozliczeniowych, ale tożsamego jak w niniejszej sprawie stanu faktycznego.

Naczelnik Urzędu Celnego w R., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, decyzją z dnia [...] r., nr [...] , ponownie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2003 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za ten miesiąc w kwocie [...] zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie uznał, że Spółka nieprawidłowo zadeklarowała w tym miesiącu podatek akcyzowy do zapłaty w kwocie [...] zł. Owa nieprawidłowość polegała na nienależnym zwolnieniu od podatku akcyzowego sprzedaży [...] kWh energii elektrycznej, jako pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych, tj. źródeł, które nie wykorzystywały w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych, w sytuacji gdy nie sprzedawała energii elektrycznej pochodzącej z tych źródeł.

Stwierdził, że w miesiącu lipcu 2003 r. w elektrociepłowni gaz koksowniczy był spalany razem z węglem kamiennym (współspalanie) co wykluczało skorzystanie przez Spółkę ze zwolnienia.

Na podstawie przeprowadzonego postępowania, organ I instancji ustalił, że:

1. w przypadku "A" Sp. z o. o. nie można uznać, że istnieje "wyodrębnienie ciągów technologicznych produkcji energii elektrycznej, ze względu na spalanie gazu koksowniczego i odrębnie węgla kamiennego". Opisane instalacje nie posiadają żadnych cech mogących uznać je za odrębne - nie są wyraźnie określone (zdefiniowane), nie są trwałe, nie są również od siebie niezależne. Brak układu pomiarowego wytworzenia energii elektrycznej dla poszczególnych "ciągów technologicznych" i opieranie się na obliczeniach, jak napisał biegły (pkt 4.7 opinii) "stosowanie metody obliczeniowej określania energii elektrycznej wyprodukowanej ze źródeł niekonwencjonalnych jest jak najbardziej słuszne, gdyż nie wpływa na ograniczenie dyspozycyjności urządzeń pracujących w ciągach technologicznych" potwierdza jedynie, że odrębność ciągów technologicznych jest iluzoryczna. Nie ulega wątpliwości, że nie może być coś jednocześnie odrębne i dyspozycyjne. Na podstawie powyższego organ I instancji stwierdził, że w rozpatrywanym okresie "A" Sp. z o. o. nie posiadała odrębnych instalacji ( niezależnie od ich ilości i jakości) produkcji energii elektrycznej. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w R. "A" jedynie posiadała, dzięki zaletom układu kolektorowego możliwość dokonywania różnej konfiguracji połączeń 4 kotłów parowych z 2 turbogeneratorami w zależności od bieżących potrzeb. W przekonaniu organu I instancji, instalację wykorzystywaną przez "A" należy traktować jako jedno źródło produkcji energii elektrycznej, gdzie w procesie przetwarzanie spalania wykorzystuje się węgiel kamienny (organiczne paliwo kopalne) oraz gaz koksowniczy, co jest zgodne z zapisami zawartymi w koncesji Prezesa URE nr [...] z dnia [...] r.

2. w przypadku "A" Sp. z o. o., biorąc pod uwagę zestawienie wyprodukowanej energii elektrycznej na poszczególnych turbogeneratorach oraz obliczone ilości energii wyprodukowanej ze spalenia gazu koksowniczego (nie są sobie równe, co było już wcześniej omówione) oraz sam fakt, że ilość energii wyprodukowanej ze spalenia gazu koksowniczego była obliczana - twierdzenie "o olicznikowaniu zacisków generatora potwierdzające ilość wyprodukowanej energii elektrycznej bez spalania węgla" jest zupełnie pozbawiona podstaw. Podatnik, zarówno podczas kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego obszernie wyjaśniał sprawę ustalenia ilości energii elektrycznej wyprodukowanej ze spalenia gazu koksowniczego jedynie poprzez obliczenia tej energii z określonych wzorów. Analiza akt kontroli wykazała, że Podatnik na żadnym etapie nie przedstawił jakichkolwiek dowodów potwierdzających twierdzenie, o "olicznikowaniu zacisków generatora potwierdzające ilość wyprodukowanej energii elektrycznej bez spalania węgla", co zresztą jest zrozumiałe, bo byłoby to sprzeczne z innymi informacjami i dokumentami przedstawianymi organowi podatkowemu podczas kontroli i dotyczącymi ustalenia ilości zwalnianej od podatku akcyzowego energii elektrycznej. Ponadto, cała energia wytworzona na turbogeneratorach jest olicznikowana - bez rozróżnienia, czy paliwem mógłby być gaz koksowniczy, pył węglowy czy mieszanina pyłu węglowego i gazu koksowniczego. Biegły w swojej opinii (p. 3.5. Rozliczanie energii elektrycznej) zapisał, że "miesięczna ilość wyprodukowanej energii elektrycznej w "A" określana jest przez układ pomiarowy wg stanu liczników zabudowanych na zaciskach generatorów TG-1 oraz TG-2, na początku i końcu okresu rozliczeniowego. Jest to tzw. bezpośredni pomiar miesięcznej produkcji energii elektrycznej bez możliwości rozdziału na energię wyprodukowaną ze źródła niekonwencjonalnego (kocioł K-2 opalany gazem koksowniczym ) i energię wyprodukowaną w skojarzeniu ze źródeł konwencjonalnych ( kotły K-1, K-3, K-4 opalane pyłem węgla kamiennego) (...)." Ponadto, biegły w pkt. 4.7 swojej opinii pisze, że: "układ pomiarowy ilości wyprodukowanej i odprowadzonej energii elektrycznej, zabudowany na zaciskach generatorów wskazuje sumaryczną ilość energii ( ze źródeł konwencjonalnych i niekonwencjonalnych) z miesięcznego okresu rozliczeniowego. W takim przypadku stosowanie metody obliczeniowej określania ilości energii elektrycznej wyprodukowanej ze źródeł niekonwencjonalnych jest jak najbardziej słuszne, gdyż nie wpływa na ograniczenie dyspozycyjności urządzeń pracujących w ciągach technologicznych".

3. w przypadku "A" Sp. z o. o., nie ulega wątpliwości, że z uwagi na to, że rozliczenie ilości dostarczonego/odebranego gazu koksowniczego odbywało się za pomocą układu rozliczeniowego znajdującego się na terenie koksowni "B" dane licznikowe wynikające z faktur dotyczyły całości dostarczonego w danym okresie gazu koksowniczego na teren "A" a nie ilości gazu dostarczonego do konkretnego kotła ( np. kotła nr 2 ). Z powyższych materiałów wynika jednoznacznie, że:

całość zakupionego gazu koksowniczego wbrew stwierdzeniom Podatnika nie tylko nie była przeznaczona do produkcji energii elektrycznej w odrębnym źródle, ale służyła również do innych celów np. pośrednio do produkcji energii cieplnej oraz, że

obliczenia ilości energii elektrycznej wyprodukowanej ze spalania gazu koksowniczego, wobec braku ustalenia rzeczywistej ilości gazu koksowniczego skierowanego do produkcji energii elektrycznej w "odrębnym źródle" (gaz był również zużywany do osuszania węgla, do rozruchu kotłów itd. ) są zupełnie pozbawione wiarygodności.

Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego w R. wskazał, że wg wersji "posiadania" przez "A" odrębnej instalacji do produkcji energii "niekonwencjonalnej", w świetle przedstawionych materiałów należy stwierdzić, że nie jest olicznikowana zarówno ilość gazu koksowniczego dostarczonego do tej "odrębnej instalacji" jak i nie jest olicznikowana wyprodukowana w tej "odrębnej instalacji" energia elektryczna. W świetle powyższego, w przekonaniu organu I instancji, wobec braku danych na temat rzeczywistej ilości gazu koksowniczego skierowanego na wyodrębniony, jak twierdzi Podatnik kocioł parowy nie jest możliwe obliczenie faktycznej ilości energii elektrycznej wyprodukowanej z jego spalenia.

W konkluzji przedmiotowej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w R. stwierdził, że deklarowane przez Podatnika zwolnienie od podatku akcyzowego nie ma żadnego potwierdzenia w dokumentach, a przedstawiane przez Podatnika dane nie są wiarygodne. Zgodnie z obowiązującym stanem prawnym opodatkowanie sprzedaży energii elektrycznej podatkiem akcyzowym jest zasadą, natomiast zwolnienie od podatku akcyzowego jest przywilejem podatnika z którego może skorzystać, ale nie musi. W przypadku jednak zastosowania zwolnienia podatnik jest zobowiązany do dołożenia wszelkiej staranności w celu prawidłowego dokumentowania swojej działalności. W rozpatrywanej sprawie, Podatnik w żaden sposób nie wykazał prawidłowości zastosowanych przez siebie ulg podatkowych. Jednocześnie organ I instancji uznał, że w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-2 za miesiąc lipiec 2003 roku podatnik zadeklarował kwotę podatku akcyzowego przyjmując za podstawę ilość sprzedanej energii elektrycznej tj. [...] kWh, która to ilość jest błędna. Świadczy o tym przeprowadzona kontrola podatkowa zakończona protokołem kontroli nr [...] z dnia [...] roku, w wyniku której stwierdzono, że Podatnik w miesiącu lipcu 2003 roku dokonał sprzedaży [...] kWh energii elektrycznej. Różnica pomiędzy ilością sprzedanej energii elektrycznej a ilością zadeklarowaną przez Spółkę wyniosła [...] kWh.

Spółka w odwołaniu, domagając się uchylenia powyższej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy Naczelnikowi Urzędu Celnego w R. do ponownego rozpatrzenia, zarzuciła jej:

1. rażące naruszenie przepisów postępowania, a to:

- art. 120, art. 121 §1 i art. 122 O.p., poprzez przyjęcie przez organ rozpoznający sprawę założenia, że produkcja energii elektrycznej u Podatnika odbywała się niezgodnie z przyjętymi procedurami z uwagi na brak wyselekcjonowania ciągów technologicznych produkcji pary w oparciu o gaz koksowniczy i oddzielnie węgiel kamienny i w tym zakresie nakierunkowanie prowadzonego postępowania dowodowego w postaci opinii biegłego, która miała tą tezę potwierdzić, przez co naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób praworządny, obiektywny, bezstronny i budzący zaufanie do organów postępowania, a także poprzez prowadzenie akt sprawy zawierających istotne braki w dokumentacji, w sposób niegwarantujący należyte wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy,

- art. 122, art. 187 §1, art. 191 i art. 233 § 2 O.p., poprzez niedostosowanie się przez organ I instancji do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonego w decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., tj. niepodjęcie - na skutek uchylenia wcześniejszej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego - dalszych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, obciążenie podatnika niekorzystnymi konsekwencjami swoich wątpliwości, zaś co do ustalenia stanu faktycznego i prawnego, przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów oraz zakwestionowanie opinii biegłego i czynienie w to miejsce własnych ustaleń, nie mając ku temu odpowiedniej wiedzy, jaką posiada biegły,

2. sprzeczność istotnych ustaleń organu I instancji z treścią zebranego materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że nie można uznać ciągu technologicznego produkcji energii elektrycznej ze spalania gazu koksowniczego jako źródło niekonwencjonalne i uznać zwolnienie sprzedanej energii z tego tytułu.

W motywach uzasadnienia Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika przede wszystkim zakwestionowała ustalenia organu I instancji co do sposobu używania w produkcji energii elektrycznej gazu koksowniczego. W szczególności zarzuciła organowi tendencyjne prowadzenie sprawy, czego dowodem miała być korespondencja z powołanym w sprawie biegłym, który wyraźnie wskazał, że "Celem opinii było wyjaśnienie zagadnień technicznych (termodynamicznych i cieplno-przepływowych), a nie stawianie hipotez prowadzenia procesów technologicznych niezgodnie z przyjętymi procedurami produkcji energii elektrycznej w źródle niekonwencjonalnym (wyodrębnionym kotle parowym K2 opalanym gazem koksowniczym, rozdzielaczu pary nr 1 zasilanym w parę wyłącznie z tego wyodrębnionego kotła z możliwością kierowania pary na turbogenerator TG1 lub TG2) i próba ich uzasadnienia. Postawienie i rozważenie wersji alternatywnej, tj. braku wyselekcjonowania ciągów produkcji pary w oparciu o gaz koksowniczy i oddzielnie węgiel kamienny, jest niczym innym jak przyjęciem a'priori, że produkcja energii elektrycznej w "A" Sp. z o.o. w R. odbywała się niezgodnie z przyjętymi procedurami, czego nie można stwierdzić na podstawie informacji zawartych w przedstawionych aktach (...)".

W konsekwencji organ I instancji najpierw uznał, iż w sprawie niezbędne były wiadomości specjalne, którymi to wiadomościami organ nie dysponował, po czym poprzestał jedynie na własnej, pobieżnej znajomości rzeczy, za pomocą wyrwanych z kontekstu cytatów z opinii biegłego i wbrew tezom końcowym opinii, ocenił cały proces technologiczny w "A" Sp. z o.o. oczywiście na niekorzyść podatnika. Chociaż, co do technologicznych możliwości wyodrębnienia takich układów wypowiedział się biegły uznając, że u Podatnika było trwałe wyodrębnienie ciągów technologicznych produkcji energii elektrycznej, ze względu na spalanie gazu koksowniczego i odrębnie węgla kamiennego.

Konsekwencją powyższych naruszeń było, w opinii Spółki, dokonanie błędnych ustaleń faktycznych poprzez przyjęcie, że nie można uznać ciągu technologicznego produkcji energii elektrycznej ze spalania gazu koksowniczego jako źródła niekonwencjonalnego i uznać zwolnienia od akcyzy sprzedanej z tego tytułu energii.

Jeżeli bowiem przyjąć, tak jak to wskazał biegły w swojej opinii, że "w "A" Sp. z o.o. było trwałe wyodrębnienie ciągów technologicznych produkcji energii elektrycznej, ze względu na spalanie gazu koksowniczego i odrębnie węgla kamiennego" to można było uznać, że w przedmiotowej sprawie istniała instalacja pozwalająca na uznanie jej za źródło niekonwencjonalne i zwolnienie sprzedaży energii elektrycznej w niej produkowanej z akcyzy. Stanowisko to jest zresztą zbieżne z uzasadnieniem NSA, w którym stwierdzono, że zakład energetyczny, w którym działa kilka instalacji wytwórczych, nie może być oceniany jako jedno jednorodne źródło energii pochodzącej od jednego podmiotu. Jeżeli w jednym zakładzie działa kilka odrębnych instalacji wytwórczych to każda z nich jest osobnym źródłem energii, a każde z tych źródeł można oceniać odrębnie pod kątem jakości dostarczonej z niego energii.

Za bezzasadne Spółka uznała przyjmowanie, że na gruncie § 11 pkt 14 lit a) rozporządzenia, skorzystanie ze zwolnienia z podatku akcyzowego uzależnione jest od trwałego wyodrębnienia ciągów technologicznych, a "A" Sp. z o.o. należy traktować jako jedno źródło produkcji energii elektrycznej, zgodnie z koncesją Prezesa URE. Podkreśliła, że posiada cztery kotły parowe produkujące parę dla wytwarzania ciepła i energii elektrycznej, a w odrębnej instalacji przetwarzała tylko gaz koksowniczy, stąd mogła korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Istotne bowiem dla zwolnienia podatkowego było jedynie to, aby istniało takie wyodrębnienie ciągów technologicznych, które pozwalało na odrębne spalanie gazu koksowniczego i węgla kamiennego.

Organ I instancji nie mając ku temu wiadomości specjalnych nie powinien samodzielnie wypowiadać się co do tego, czy w układzie kolektorowym można w sposób bezinwestycyjny selekcjonować ciągi technologiczne tak aby nie dochodziło do mieszania pary pochodzącej ze spalania gazu koksowniczego i pary zasilanej węglem kamiennym. Co do technologicznych możliwości wyodrębnienia takich układów wypowiedział się biegły uznając, że u Podatnika było trwałe wyodrębnienie ciągów technologicznych produkcji energii elektrycznej, ze względu na spalanie gazu koksowniczego i odrębnie węgla kamiennego. Wyciąganie zatem samodzielnych wniosków w tym zakresie, odmiennych od oceny biegłego, bez posiadania w tym zakresie odpowiedniej wiedzy technicznej i to na dodatek przy użyciu argumentów nie znajdujących oparcia w obowiązujących przepisach prawa, nie może być traktowane za słuszne.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej w K. w ramach postępowania odwoławczego kierując się dyspozycją zawartą w art. 229 O.p. zlecił przeprowadzenie postępowania w zakresie doprecyzowania opinii biegłego poprzez ponowne wezwanie biegłego w celu jednoznacznego określenia (ewentualnie popartego oględzinami):

1. czy była możliwość wyodrębnienia w miesiącu lipcu 2003 r. instalacji (ciągów technologicznych) nie wykorzystującej węgla kamiennego (organiczne paliwo kopalne), czyli wyodrębnienie instalacji do produkcji energii elektrycznej ze względu na spalanie wyłącznie (odrębnie) gazu koksowniczego i wyłącznie (odrębnie węgla kamiennego) w układzie kolektorowym na którym pracuje "A", oraz

2. wezwał Stronę do przedłożenia dowodów będących w jej posiadaniu dotyczących faktu, czy w miesiącu lipcu 2003 r. kocioł Nr 2 był zasilany tylko i wyłącznie (praca samodzielna) gazem koksowniczym (nieorganiczne paliwo kopalne), jeśli tak to wskazać należy ile energii elektrycznej było produkowane w tej instalacji wyłącznie z gazu koksowniczego.

Biegły w odpowiedzi oświadczył, że w okresie od marca 2002 roku do listopada 2003 roku, w "A" pracującej w układzie kolektorowym, była techniczna możliwość wyodrębnienia ciągów technologicznych produkcji energii elektrycznej, ze względu na spalanie wyłącznie gazu koksowniczego i odrębnie węgla kamiennego. Z kolei, Spółka nie udzieliła organowi żadnej odpowiedzi.

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną w niniejszym postępowaniu decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

Merytorycznie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym określony został przez ustawodawcę w art. 2 ust. 1 u.p.t.u.ia, gdzie wskazano, iż opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zaś energia elektryczna (PKWiU 40.10.1) została wymieniona w poz. 2a załącznika nr 6 do ustawy "Wykaz wyrobów akcyzowych" . Zatem w myśl art. 34 ust 1 u.p.t.u.ia. stanowiła ona wyrób akcyzowy.

Stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatnikami były osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonywały we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. W świetle tego przepisu Spółka dokonując sprzedaży w miesiącu lipcu 2003 r. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej energii elektrycznej stała się podatnikiem akcyzy (dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu).

Stawka akcyzy dla wyrobu wymienionego w załączniku nr 6 poz. 2a (energia elektryczna) wynosiła za 1 kWh, u producenta i importera, 0,02 zł, jak statuuje art. 37 ust. 1a u.p.t.u.ia, a jeżeli stawki akcyzy ustalane były kwotowo, podstawą opodatkowania była ilość wyrobów akcyzowych, jak stanowił art. 36 ust. 3 tej ustawy.

Dodał, iż zgodnie z § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, zwolniona była od podatku akcyzowego: sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej: ze źródeł niekonwencjonalnych, tj. źródeł, które nie wykorzystywały w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych, lub ze źródeł odnawialnych, tj. źródeł wykorzystujących w procesie przetwarzania niezakumulowaną energię rzek, wiatru, biomasy oraz energię promieniowania słonecznego.

Dalej ustalił, że Spółka w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-2 za lipiec 2003 r. zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku z dokonaną sprzedażą energii elektrycznej.

W szczególności wskazał, że w polu nr 13 części C załącznika AKC-2/H do złożonej deklaracji "Ilość energii energii elektrycznej w kWh" Spółka obliczając kwotę podatku akcyzowego od sprzedanej energii elektrycznej wskazała ilość energii elektrycznej [...] kWh i od tej ilości obliczyła kwotę podatku w wysokości [...] zł. Spółka nie wypełniła pola nr 8 "Zwolnienia i pomniejszenia" części B, zwalniając z podatku akcyzowego [...] kWh energii elektrycznej jako pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych.

Sporządzając i składając niepoprawną formalnie deklarację dla podatku akcyzowego Spółka wprowadziła w błąd właściwy organ podatkowy, "faktycznie" deklarując, iż nie stosuje żadnych zwolnień i pomniejszeń, czym uniemożliwiła organom podatkowym ewentualne przeprowadzenie czynności sprawdzających, czy też kontroli podatkowej mającej na celu zweryfikowanie poprawności stosowanych zwolnień i pomniejszeń w momencie ich stosowania.

Powołując się na stanowisko WSA w Gliwicach wyrażone w wyroku z 18 października 2010 r. sygn. akt III SA/G 1664/10 oraz NSA w wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt I GSK 824/09 stwierdził, iż dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest ustalenie, czy w "A" znajdowało się w lipcu 2003 r. niekonwencjonalne źródło energii - odrębna instalacja przetwarzająca tylko gaz koksowniczy (paliwo nieorganiczne), w której w procesie przetwarzania nie wykorzystywano w ogóle (nie miało miejsca współspalanie) węgla kamiennego (organicznego paliwa kopalnego). Zaznaczył także, że Spółka zużywała jako paliwo węgiel kamienny i gaz koksowniczy. Potwierdza to decyzja koncesyjna Prezesa URE nr [...] z dnia [...] r.

Dalej, opierając się na opinii biegłego sporządzonej w tożsamych sprawach dotyczących innych kontrolowanych miesięcy, ustalił w szczególności, że instalacja do produkcji energii elektrycznej składała się z czterech przystosowanych do opalania zarówno pyłem węglowym jak i gazem koksowniczym kotłów. Świeża para była kierowana do turbozespołu TG-1 o mocy znamionowej [...] MW lub/i do turbozespołu TG-2 o mocy znamionowej [...] MW.

Ustalił dalej, że węgiel kamienny ze zbiorników kierowany był do dwóch suszarek bębnowych w celu usunięcia z niego wilgotności przemijającej. Wysuszony węgiel podawany był za pomocą przenośnika zgrzebłowego do pionowych przenośników kubełkowych, a następnie układem przenośników do czterech zbiorników węgla wysuszonego. Ciepło niezbędne do suszenia węgla pozyskiwane było poprzez spalanie gazu koksowniczego, dostarczanego z ZK "B". (...). Dopiero rozdrobniony na pył w młynach węgiel, wytrącony w cyklonie oraz filtrze workowym był transportowany do dwóch zbiorników buforowych pyłu, a następnie za pomocą dwóch pomp pyłowych "[...]" transportowany do zbiorników przykotłowych o pojemności [...] Mg każdy.

Osuszony pył węglowy był kierowany do zbiornika przykotłowego kotła parowego nr 1, 3 i 4. Para, powstała w wyniku spalenia pyłu węglowego w kotłach nr 1, 3 i 4 kierowana była na rozdzielacz pary nr 2, skąd zasilała turbogenerator nr 2 do produkcji energii w skojarzeniu.

Gaz koksowniczy dostarczany był Spółce przez "B", po uprzednim oczyszczeniu go w odsiarczalni z siarkowodoru poprzez przetłocznię "C", w której zainstalowane były turbodmuchawy. W czasie normalnej pracy włączona była jedna turbodmuchawa, która wtłaczała gaz do kolektora tłocznego, z którego rurociągiem fi500mm gaz przetłaczany był do instalacji gazowej przykotłowej oraz do opalania suszarek węglowych Spółki.

Para, powstała w wyniku spalenia gazu koksowniczego w kotłach nr 1, 3 i 4 kierowana była na rozdzielacz pary nr 2, skąd zasilała turbogenerator nr 2 do produkcji energii w skojarzeniu.

W przypadku produkcji energii elektrycznej w skojarzeniu węgiel kamienny po wysuszeniu węgla w suszarce za pomocą otwartego ognia, był kierowany do zbiorników trzech młynów węgla, skąd po zmieleniu skierowany jest do zbiornika pyłu (na podstawie decyzji Starosty [...] dotyczącej rodzaju i ilości substancji dopuszczonych do wprowadzenia do powietrza z dnia 31 grudnia 2002 r. "A" Sp. z o.o. może jednocześnie utrzymywać maksymalnie w ruchu 3 młyny i 1 suszarkę). Stąd, za pomocą pompy pneumatycznej typu [...], pył węglowy był kierowany do zbiornika przykotłowego kotła parowego nr 1, 2, 3, 4. Para, powstała w wyniku spalenia pyłu węglowego w kotłach nr 1, 2, 3, 4 kierowana była na rozdzielacz pary nr 1 i/lub2, skąd zasilała turbogenerator nr 1 i/lub 2 do produkcji energii w skojarzeniu. Natomiast para, powstała w wyniku spalenia gazu koksowniczego w kotłach nr 1, 2, 3,4 kierowana była na rozdzielacz pary nr 1 i/lub 2, skąd zasilała turbogenerator nr 1 i/lub 2 do produkcji energii w skojarzeniu.

Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę także na to, że wielkość sprzedanej energii elektrycznej, powstałej na strumieniu olicznikowanego paliwa jakim jest gaz koksowniczy, wyznaczano empirycznie w oparciu o bilans energetyczny zakładu, który był opracowany zgodnie z PN-93/M-35500 metodyka obliczania zużycia paliwa do wytwarzania energii elektrycznej oraz zasadami metodycznymi sprawozdawczości statystycznej z gospodarki paliwowo - energetycznej, wg wzoru: Qg = Bg x qG EF = Qg / bE, gdzie:

Qg - energia chemiczna ze spalonego gazu koksowniczego, Bg - olicznikowana ilość spalonego gazu koksowniczego, qG - wartość opałowa gazu koksowniczego, Eg - energia elektryczna sprzedana,

bE-jednostkowe zużycie energii chemicznej paliw do wytwarzania energii elektrycznej.

Rozliczenie ilości dostarczonego / odebranego gazu koksowniczego odbywało się za pomocą układu rozliczeniowego znajdującego się na terenie koksowni. Mając na uwadze budowę kotłów parowych, a w szczególności konstrukcję palników, które są wykonane jako dwupalnikowe (na paliwo stałe i gazowe) produkcja pary może odbywać się zarówno przy spaleniu samego gazu koksowniczego, jak i paliwa stałego, z wszystkimi pośrednimi stanami zmieszania paliw. Dla celów prowadzonej produkcji, gaz koksowniczy jest kierowany do jednego z czterech kotłów parowych. Z kotła para była skierowana na rozdzielacz pary nr 1. Do tego rozdzielacza był przyłączony jeden z czterech kotłów, traktowany jako dostawca pary oraz turbogenerator numer 1, traktowany jako odbiorca pary. Para z pozostałych trzech kotłów skierowana była na rozdzielacz pary numer 2, zasilający turbogenerator nr 2. Wyselekcjonowanie rozdzielacza pary numer 1 do pracy wyłącznie w układzie wyselekcjonowanego kotła parowego z turbogeneratorem numer 1 polegało na zamknięciu zasuw z pozostałych kotłów oraz z turbogeneratora numer 2 na rozdzielacz numer 1 i otwarciu zasuw na rozdzielaczu numer 2 z tych kotłów oraz turbogeneratora 2. Skierowanie wytworzonej z gazu koksowniczego pary z danego kotła na turbogenerator numer 1 pozwoliło uzyskać w ten sposób energię elektryczną pochodzącą ze źródła niekonwencjonalnego. Wyprodukowana energia elektryczna na zaciskach generatora jest olicznikowana, co pozwoliło na sprzedaż tej energii odbiorcom.

Natomiast w Wyjaśnieniach dodatkowych w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego od energii elektrycznej stosowanych w tym samym okresie Spółka stwierdziła, iż "Energia elektryczna ze źródeł niekonwencjonalnych produkowana była z gazu koksowniczego dostarczanego z pobliskiej "B". Gaz ten, był kierowany na określony kocioł parowy, skąd wyprodukowana para była kierowana na wyselekcjonowany rozdzielacz pary, a następnie na określony turbogenerator numer 1 lub 2. Tak wyprodukowana energia elektryczna była skierowana do kontrahentów Spółki i sprzedawana zgodnie z obowiązującą w firmie taryfą dla energii elektrycznej, co do struktury jak i poziomu cen i stawek opłat. Z kolei, wielkość sprzedaży dla potrzeb § 11 pkt 14 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego była wyznaczana empirycznie w oparciu o normę PN-93/M-35500 (...). Wielkość ta zamykała się w całkowitej wielkości sprzedaży energii elektrycznej zakładu. Pozostała sprzedaż energii elektrycznej była traktowana jako z węgla. Zestawienie wielkości sprzedanej energii elektrycznej według struktury paliwowej (gaz koksowniczy, węgiel) była przedstawiona w tabeli. Produkcja i sprzedaż energii elektrycznej z gazu koksowniczego dostarczanego z pobliskiej "B" odbywała się w sposób ciągły. Wielkość sprzedaży energii elektrycznej była uzależniona od wielkości dostarczonego gazu".

Organ odwoławczy za istotny dowód w sprawie uznał opinię biegłego dr inż. W. W. dot. Wytwarzania energii elektrycznej w "A" Sp. z o.o. w R. z której wynika m. in., iż głównym urządzeniem, w którym następuje proces konwersji energii chemicznej paliwa niekonwencjonalnego w energię czynnika roboczego, w przypadku tej "A" był wydzielony kocioł parowy o numerze stacjonarnym K-2.

Praca "A" w układzie kolektorowym polegała na tym, że para przegrzana, wytwarzana w czterech kotłach parowych od K-l do K-4, doprowadzana była indywidualnymi rurociągami do jednego z dwóch kolektorów parowych (rozdzielaczy pary) z możliwością wyboru i przełączania poprzez otwarcie lub zamknięcie zaworów odcinających, zabudowanych na rurociągach parowych przed każdym z rozdzielaczy. Odbiór pary z rozdzielaczy do turbozespołów parowych (TG1, TG2) mógł być realizowany alternatywnie (z rozdzielacza 1 lub 2) poprzez otwarcie lub zamknięcie zaworów odcinających, zabudowanych na przyłączu do każdego z rozdzielaczy. Układ kolektorowy, opisany powyżej, umożliwiał wybór dowolnej konfiguracji zasilania turbogeneratora TG1 lub TG2 w czynnik roboczy (parę przegrzaną) wytworzony w kotłach parowych. Ponadto istniała możliwość wydzielenia odrębnych źródeł energii:

niekonwencjonalnych - kotłów, w których realizowany jest proces konwersji energii chemicznej paliw niekonwencjonalnych (gazu koksowniczego), kocioł K-2;

konwencjonalnych - kotłów, w których realizowany jest proces konwersji energii chemicznej paliw kopalnych (węgla kamiennego), kotły K-1, K-3 oraz K-4;

które poprzez wybrane rozdzielacze parowe 1 lub 2, zasilają w czynnik roboczy wybrany turbogenerator TG1 lub TG2.

Zainstalowane w "A" cztery kotły parowe K-1, K-2, K-3 i K-4 były kotłami typu [...], z paleniskiem pyłowo-gazowym. Kotły tego typu mogą być opalane pyłem węglowym przygotowanym w centralnej młynowni oraz gazem koksowniczym. W przedniej ścianie komory paleniskowej zainstalowane są 4 palniki pyłowo-gazowe jako główne, a pod nimi 2 rozpałkowe palniki gazowe.

Analizowane kotły są jednostkami dwupaliwowymi, przystosowanymi technologicznie do opalania gazem koksowniczym lub pyłem węgla kamiennego, bądź jednocześnie gazem koksowniczym i pyłem węglowym w dowolnie wybranych proporcjach w zależności od podaży gazu koksowniczego. Wyselekcjonowanie wybranego kotła (K-2) do opalania wyłącznie gazem koksowniczym nie wymagało wprowadzenia żadnych zmian konstrukcyjnych w układzie zasilania paleniska w paliwo. W takim przypadku nie doprowadzało się pyłu węglowego, przygotowanego w oddzielnym budynku centralnej młynowni, do zasobników przykotłowych, wyłączony był napęd podajników ślimakowych pyłu, które dozują pył węglowy do pyłoprzewodów, a do palników głównych doprowadzany jest wyłącznie gaz koksowniczy z kolektora gazowego. Przy opalaniu wyłącznie gazem koksowniczym kocioł uzyskuje wymaganą wydajność znamionową i osiąga wymagane parametry czynnika roboczego.

Biegły analizując możliwości pracy układu kolektorowego i sposobu rozdziału pary na rozdzielaczach w układzie cieplnym "A" Sp. z o.o., stwierdził, że wydzielony układ technologiczny nie musiał być zasilany parą uzyskaną w kotle opalanym pyłem węgla kamiennego, ani nie musiało w rozdzielaczu dochodzić do mieszania pary otrzymanej w wyodrębnionym kotle gazowym i kotłach pozostałych, w których spalany był pył węglowy. Różnice między wyliczoną ilością energii ze spalania gazu koksowniczego, a wskazaniami liczników energii odnoszą się do okresów miesięcznych. W tak długich okresach turbogenerator TG-1 mógł być zasilany, w krótszych okresach czasowych (kilkudniowych, dobowych, a nawet godzinowych), przemiennie parą z kotła opalanego gazem koksowniczym lub z kotłów opalanych pyłem węglowym. W ujęciu miesięcznym, gdy podawana jest sumaryczna wartość wskazań liczników energii oraz wyliczona miesięczna ilość energii elektrycznej wyprodukowanej ze źródła opalanego gazem koksowniczym, mogą wystąpić różnice wartości.

Odnosząc się z kolei do produkcji energii elektrycznej w skojarzeniu wskazał, że w układzie technologicznym Spółki zainstalowane były dwie turbiny upustowo-kondensacyjne i w takim przypadku istniała możliwość pracy jednej turbiny w układzie czysto kondensacyjnym, zasilanej parą z kotła opalanego wyłącznie gazem koksowniczym (wydzielonego kotła K-2), a drugiej turbiny, zasilanej parą z kotłów opalanych węglem, w układzie ciepłowniczym z pokryciem zapotrzebowania na ciepło i produkcją energii elektrycznej. W takim układzie pracy elektrociepłowni, zużycie gazu koksowniczego na produkcję ciepła będzie zerowe. Jak wynika z analiz bilansów zużytych paliw (węgla, gazu koksowniczego i biomasy) do produkcji energii elektrycznej i ciepła w okresie od marca 2002 r. do grudnia 2003 r. ten rodzaj pracy układu cieplnego elektrociepłowni był stosowany, stąd zerowe zużycie gazu koksowniczego na produkcję ciepła, którego zapotrzebowanie, zmieniające się w poszczególnych okresach miesięcznych w zależności od warunków pogodowych, pokrywanej było przez paliwo węglowe.

Miesięczna ilość wyprodukowanej energii elektrycznej w Spółce określana była przez układ pomiarowy wg odczytu stanu liczników zabudowanych na zaciskach generatorów TG-1 i TG-2, na początku i końcu okresu rozliczeniowego. Jest to tzw. bezpośredni pomiar miesięcznej produkcji energii elektrycznej bez możliwości rozdziału na energię wyprodukowaną ze źródła niekonwencjonalnego (kocioł K-2 opalany gazem koksowniczym) i energię wyprodukowaną w skojarzeniu ze źródeł konwencjonalnych (kotły K-1, K-3 i K-4 opalane pyłem węgla kamiennego), gdyż w okresie rozliczeniowym (miesięcznym) turbogeneratory mogą być (w przypadku układu kolektorowego) przez krótsze okresy zasilane parą zarówno z wyodrębnionego kotła opalanego gazem koksowniczym, jak i z pozostałych kotłów opalanych pyłem węglowym. W takim układzie technologicznym słuszne było, w/g biegłego, określenie ilości energii wyprodukowanej w źródle niekonwencjonalnym wg przyjętej i zatwierdzonej metody obliczeniowej, bazującej na ilości zużytego do produkcji paliwa niekonwencjonalnego (gazu koksowniczego).

Podsumowując biegły stwierdził, że źródłem, w którym prowadzony był proces konwersji energii chemicznej paliwa niekonwencjonalnego (gazu koksowniczego) w energię czynnika roboczego był wydzielony kocioł parowy K-2; Wydzielony kocioł parowy K-2 przystosowany był technicznie do zasilania w paliwo stałe (pył węglowy) i paliwo gazowe (gaz koksowniczy). Główne palniki kotłowe były dwupaliwowe (pyłowo-gazowe) z oddzielnym doprowadzeniem pyłu węglowego i gazu koksowniczego. Dawało to możliwość opalania kotła paliwem stałym lub gazowym, bądź mieszaniną tych paliw w dowolnie wybranych proporcjach. Wydzielony układ technologiczny nie musiał być zasilany parą uzyskaną w kotle opalanym pyłem węgla kamiennego, ani nie musiało w rozdzielaczu dochodzić do mieszania pary otrzymanej w wyodrębnionym kotle gazowym i kotłach pozostałych, w których spalany był pył węglowy.

Wreszcie w przypadku układu technologicznego Elektrociepłowni możliwe było zasilanie turbogeneratorów TG-1 i TG-2, zarówno parą z wydzielonego kotła parowego K-2 opalanego wyłącznie gazem koksowniczym, jak i z pozostałych kotłów parowych opalanych pyłem węglowym. W okresie rozliczeniowym możliwa była zatem praca turbogeneratorów zarówno w układzie konwencjonalnym, jak i niekonwencjonalnym. Układ pomiarowy ilości wyprodukowanej i odprowadzonej energii elektrycznej, zabudowany na zaciskach generatorów wskazuje sumaryczną ilość energii z miesięcznego okresu rozliczeniowego. W takim przypadku stosowanie metody obliczeniowej określania ilości energii elektrycznej wyprodukowanej ze źródła niekonwencjonalnego była jak najbardziej słuszna, gdyż nie wpływa na ograniczenie dyspozycyjności urządzeń pracujących w ciągu technologicznym.

Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej w K. dokonał również analizy decyzji z dnia [...] r. nr [...] Prezesa URE udzielającej z urzędu przedsiębiorstwu "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej na okres do 20 września 2010 r., a także decyzji Starosty [...] z dnia [...] r. nr [...], określającej "A" Sp. z o.o. ilość i rodzaj substancji dopuszczonych do wprowadzenia do powietrza, w której zarazem jednoznacznie wskazano, że kotły nie mogą być opalane wyłącznie gazem, co wynika z konieczności zapewnienia względów bezpieczeństwa.

Zauważył, że "A" zużywała gaz koksowniczy także do innych celów, niż produkcja pary, a mianowicie do: rozpalania kotłów, suszenia dostarczanego do elektrociepłowni węgla kamiennego, itp. a to pozwalało organowi odwoławczemu na stwierdzenie, iż ilość zwolnionej przez Spółkę energii elektrycznej jest nieprawidłowa.

Stwierdził, że w "A" w lipcu 2003 r. nie istniało odrębne źródło, w którym spalano by tylko i wyłącznie gaz koksowniczy.

Ponadto, w opinii organu odwoławczego, źródło, które nie wykorzystuje w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych powinno być odrębnym, autonomicznym ciągiem produkcyjnym (instalacją przetwórczą) energii elektrycznej, gdzie paliwem jest tylko i wyłącznie (w rozpatrywanym przypadku) gaz koksowniczy. Zaznaczyć należy, iż taka "odrębna instalacja" dla uznania jej za odrębne źródło powinna składać się, co najmniej z układu pomiarowego, za pomocą którego można zmierzyć ilość dostarczonego paliwa (gazu koksowniczego), kotła parowego, gdzie paliwem byłby tylko i wyłącznie gaz koksowniczy, turbogeneratora oraz układu pomiarowego wyprodukowanej energii elektrycznej.

Na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, iż wyżej omówiona "odrębna instalacja" w "A" Sp. z o.o. w R. w lipcu 2003 r. nie istniała, ponieważ brak było układu pomiarowego dostarczonego do tej "odrębnej instalacji" gazu koksowniczego, jak i brak było układu pomiarowego wyprodukowanej w "tej odrębnej instalacji" energii elektrycznej. Trudno również stwierdzić, iż do wchodzącego w skład "tej odrębnej instalacji" turbogeneratora nie doprowadzano pary pochodzącej z innej instalacji.

Wreszcie rozliczanie ilości wyprodukowanej energii elektrycznej, nie odbywało się poprzez licznik energii na turbogeneratorze, lecz poprzez obliczenia, których podstawą była ilość dostarczonego do "A" gazu koksowniczego. Dane wynikające z pomiarów na turbogeneratorach każdorazowo były inne niż przedstawione przez Spółkę w obliczeniach.

Również w świetle decyzji Starosty [...] twierdzenie Strony o zasilaniu kotła parowego wyłącznie gazem koksowniczym, a nie mieszaniną gazu koksowniczego i pyłu węglowego, nie znajduje potwierdzenia. Podkreślił również, że decyzja Starosty [...] stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone, a w tym, że kotły nie mogą być opalane wyłącznie gazem, co wynika z konieczności zachowania względów bezpieczeństwa całej instalacji.

Ponadto, z opinii biegłego, dotyczącej miesięcy od marca 2002 r. do listopada 2003 r., wynika, iż wyodrębnienie ciągów technologicznych produkcji energii elektrycznej ze źródła niekonwencjonalnego (gaz koksowniczy) i konwencjonalnego (pył węglowy) było technicznie i technologicznie możliwe, jak również, że w przypadku układu technologicznego "A" możliwe było zasilanie turbogeneratorów TG-1 i TG-2 zarówno parą z wydzielonego kotła parowego K-2 opalanego wyłącznie gazem koksowniczym, jak i z pozostałych kotłów parowych opalanych pyłem węglowym. W okresie rozliczeniowym możliwa była zatem praca turbogeneratorów zarówno w układzie konwencjonalnym, jak i niekonwencjonalnym.

Zaznaczył, że zakupiony gaz koksowniczy, wbrew twierdzeniom Spółki, służył również do innych celów niż produkcja energii elektrycznej w odrębnym źródle, a mianowicie do rozpalania kotłów, suszenia węgla, "pośredniej" produkcji energii cieplnej, był współspalany z pyłem węglowym, zaś wyliczona ilość energii elektrycznej wyprodukowanej z gazu koksowniczego była niewiarygodna. W trakcie kontroli nie stwierdzono żadnych danych gromadzonych przez Spółkę, na podstawie których można było tę ilość ustalić.

Dokonano również analizy danych za okres od marca 2002 roku do listopada 2003 roku i stwierdzono, co następuje:

W miesiącach marcu 2002 r., kwietniu 2002 r. cała energia elektryczna była wytwarzana przez pojedynczy turbogenerator - TG1; natomiast w październiku i listopadzie 2003 r. - przez pojedynczy turbogenerator - TG2. Oznacza to, że w momencie produkcji energii elektrycznej, jak twierdzi Spółka z odrębnego źródła, tj. gazu koksowniczego nie mogła być jednocześnie produkowana energia elektryczna z węgla kamiennego - biorąc pod uwagę, że cała energia elektryczna "niekonwencjonalna" była sprzedawana (wynika to z przedstawionych przez Spółkę obliczeń) to brak w tym momencie energii do zasilania urządzeń, podzespołów samej elektrociepłowni. W takim przypadku, dopiero po rozpoczęciu zasilania funkcjonującego turbogeneratora parą ze spalenia pyłu węgla kamiennego możliwe było zasilenie własnych urządzeń oraz sprzedaż energii (lecz nie ze spalenia gazu).

Powyższe można wyjaśnić pracą elektrociepłowni z jednoczesnym podawaniem na turbogenerator pary ze spalenia węgla kamiennego i gazu koksowniczego - z większą niezawodnością w sposób elastyczny - zgodnie z walorami układu kolektorowego.

Sytuacja powyższa rzuca światło na cały aspekt sprawy i podważa twierdzenia Spółki, a zatem urealnia wnioski organów podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 233 § 2 O.p. Dyrektor Izby Celnej w K. uznał je za niezasadne, choć ściśle powiązane z dokonaną przez organ oceną prawną. Organ I instancji precyzyjne ustalił stan faktyczny sprawy i stwierdził, iż brak odrębnej instalacji, jak również współspalanie gazu koksowniczego z pyłem węglowym pozbawia Spółkę prawa do zwolnienia.

Nie podzielił również pozostałych podnoszonych w odwołaniu zarzutów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "A" Sp. z o.o wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy Naczelnikowi Urzędu Celnego w R. do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- rażące naruszenie przepisów postępowania, a to:

art. 120, art. 121 §1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób praworządny, obiektywny, bezstronny i budzący zaufanie do organów postępowania oraz dokładnego wyjaśnienia sprawy,

art. 187 §1, art. 191 i 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, obciążanie podatnika niekorzystnymi konsekwencjami swoich wątpliwości co do ustaleń stany faktycznego i prawnego, przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów oraz zakwestionowanie opinii biegłego i czynienie w to miejsce własnych ustaleń, nie mając ku temu odpowiedniej wiedzy, jaką posiada biegły,

- sprzeczność istotnych ustaleń organu II instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że nie można uznać ciągu technologicznego produkcji energii elektrycznej ze spalania gazu koksowniczego jako źródło niekonwencjonalne i uznać zwolnienie sprzedanej energii z tego tytułu oraz przyjęcie, że u skarżącego nie było w ogóle odrębnej instalacji, a co za tym idzie "A" Sp. z o. o. w R. należy traktować jako jedno źródło produkcji energii elektrycznej.

- naruszenie prawa materialnego, a to § 11 pkt 14 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że skarżący nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego.

Skarżąca nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu odwoławczego, że w "A" nie było możliwości trwałego rozdzielenia produkcji energii elektrycznej z wyłącznym udziałem gazu koksowniczego od pozostałej energii elektrycznej. Przeczyła temu opinia biegłego powołanego przez organy, który w wydanej opinii uznał za możliwe zastosowanie wzoru dla obliczenia ilości energii elektrycznej wyprodukowanej ze spalania gazu koksowniczego.

Za niedopuszczalne uznała przy tym wyrywanie z kontekstu fragmentów opinii biegłego po to, by uzasadnić swój pogląd, sprzeczny z faktami oraz z brzmieniem przepisów prawa. Zwłaszcza, że dopuszczając dowód z opinii organ po jej otrzymaniu powinien niezwłocznie wyjaśnić wszystkie związane z nią wątpliwości, umożliwiając w ten sposób stronie ustosunkowanie się do niej. Jeżeli zatem organ nie miał wątpliwości co do treści opinii, bo nie żądał jej uzupełnienia, to nie mógł czynić odmiennych od jej treści ustaleń. Za nie do zaakceptowania uznała skarżąca sytuację, w której organ dopuścił dowód z opinii biegłego, uznając, że sprawa wymagała wiedzy specjalistycznej, a następnie sam taką wiedzą nie dysponując, poczynił odmienne od opinii ustalenia i wnioski. W szczególności za niedopuszczalne należało uznać wnioski organu, że skarżąca produkowała energię niezgodnie z przyjętymi procedurami z uwagi na brak wyselekcjonowania ciągów technologicznych. W ten sposób organ odwoławczy nie zachował obiektywizmu i bezstronności. Wskazują na to m. in. pytania skierowane go biegłego, który wydał opinie zmierzające do uzyskania odpowiedzi korzystnych dla stanowiska organu.

Na koniec za bezzasadne uznała stanowisko organu, że w świetle 11 pkt 14a rozporządzenia dla produkcji energii elektrycznej z wyłącznym użyciem gazu konieczna była odrębna, wyselekcjonowania instalacja.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do podniesionych w niej zarzutów zauważył, że spór w sprawie toczy się wokół kwestii zwolnienia energii elektrycznej wyprodukowanej z użyciem gazu koksowniczego. Nie kwestionując faktu technicznej możliwości wyodrębnienia w elektrociepłowni ciągu technologicznego przeznaczonego wyłącznie do produkcji energii ze spalania gazu koksowniczego, wskazał, że w lipcu 2003 r. faktycznie takiego ciągu nie wydzielono i dochodziło do współspalania węgla.

Podtrzymał swoje stanowisko w kwestii spalania gazu koksowniczego w spornym okresie.

Wskazał dodatkowo, że Sąd Rejonowy w W. II Wydział Karny po rozpoznaniu sprawy karnej członków zarządu Spółki (sygn. akt [...]): M. H. i P. P. oskarżonych m. in. o to, że: w okresie od marca 2002 r. do grudnia 2003 r. w R., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu, jako prezes i wiceprezes zarządu "A" sp. z o.o. z / s w R., składając właściwym organom podatkowym deklaracje rozliczenia podatku akcyzowego, podali nieprawdę co do sprzedaży energii elektrycznej zwolnionej z podatku akcyzowego jako energia elektryczna pochodząca ze źródła niekonwencjonalnego, przez co narazili podatek na uszczuplenie w wielkiej wartości w wysokości [...] zł, tj. o czyn z art. 56 §1 kks w zw. z art. 6 §2 kks w zw. z art. 37 §1 pkt 1 kks - uznał oskarżonych M. H. i P. P. za winnych popełnienia zarzucanego im czynu przy czym ustalił, iż wartość podatku narażonego na uszczuplenie wynosiła [...] zł.

Konkludując zauważył, że w skardze skarżąca nie zgłosiła żadnych nowych zarzutów, że podnosiła je także w odwołaniu. Dlatego w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Dyrektor Izby Celnej w K. dodatkowo w piśmie z dnia [...] r. wskazał, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów członkom zarządu Spółki M. H. i P. P. w ww. sprawie karnoskarbowej zostało ogłoszone w dniu [...] r. i w tym dniu uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego , a stan ten trwa nadal, bowiem sprawa karna nie została prawomocnie zakończona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p. Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa i jako taka jest prawidłowa.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że sporne zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2003 r., przy braku przesłanek określonych w art. 70 O.p. uległoby przedawnieniu z upływem 5- letniego terminu przedawnienia w dniu 31 grudnia 2008 r. Strona skarżąca nie zarzucała w skardze przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją, natomiast informacje Dyrektora Izby Skarbowej o dacie postawienia zarzutów członkom zarządu Spółki w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe przed upływem terminu przedawnienia oraz o niezakończeniu prawomocnie tej sprawy w dacie wydania zaskarżonej pozwalają stwierdzić, że zobowiązanie Spółki w podatku akcyzowym za lipiec 2003 r. chociażby tylko z tej przyczyny przedawnione nie jest.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione.

Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonej decyzji, na wstępie przypomnieć należy, że wyrokiem z dnia 18 października 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1664/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] r., nr [...] określającą skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2003 r. Przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy należało zatem mieć na uwadze regulację prawną zawartą w art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którą ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić także należy, że po uprawomocnieniu się orzeczenia, zawarte w nim stanowisko będzie wiążące nie tylko dla organów wymienionych w art. 153 p.p.s.a., bowiem po myśli art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jeżeli zatem strona doprowadzi do uprawomocnienia się danego wyroku, wówczas kwestie prawne przesądzone w tym wyroku i zawarte w nim wskazania są wiążące dla organów administracyjnych orzekających w sprawie, tegoż sądu, jak i innych organów (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1241/10, - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W powołanym wyroku z 18 października 2010 r. WSA w Gliwicach wyraził stanowisko, które uprzednio zaprezentował w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny, że organy podatkowe wydając rozstrzygnięcie, niedostatecznie uzasadniły dokonaną przez siebie wykładnię prawa materialnego, a istotne dla rozstrzygnięcia sprawy kwestie nie zostały w sposób dostateczny i wnikliwy wyjaśnione, zwłaszcza, że dla właściwego zbadania i zinterpretowania procesu technologicznego w "A" potrzebne są wiadomości specjalne z tej dziedziny i koniecznym jest powołanie w sprawie biegłego. Wskazał na konieczność ustalenia, czy strona skarżąca posiada dowody potwierdzające twierdzenie o olicznikowaniu zacisków generatora i potwierdzające ilość wyprodukowanej energii elektrycznej bez spalania węgla oraz czy istotnie kocioł parowy nr 2 jest zasilany wyłącznie gazem koksowniczym i czy okoliczność ta skutkuje produkcją energii elektrycznej, której ilość jest wyliczalna.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia z 22 marca 2002 r., przyjęta przez Sąd I instancji w wyroku z dnia 27 marca 2008 r., sygn. III SA/Gl 1586/07 jest nieprawidłowa.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w niniejszej sprawie, że wobec jednoznacznej treści §11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia należy uznać, że zwolnieniu z akcyzy podlegała sprzedaż energii, która w całości pochodzi ze źródeł niekonwencjonalnych. Energia, która pochodziła ze współspalania organicznych paliw kopalnych (np. węgla) i paliw, które nie są organicznymi paliwami kopalnymi (np. gazu koksowniczego) nie mogła być zaliczona do energii pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych, ponieważ powstawała przy wykorzystaniu w procesie przetwarzania spalania organicznego paliwa kopalnego, którego współspalanie dyskwalifikuje dane źródło energii, jako źródło energii niekonwencjonalnej".

Rozważając, czy elektrociepłownia posiadała instalację do produkcji energii ze źródeł niekonwencjonalnych NSA przypomniał, że "za źródło energii na gruncie prawa polskiego uważa się instalację wytwórczą, a nie nośnik, czy zasób pierwotny energii, jak to określają przepisy prawa unijnego. Zaznaczył także, że " zakład energetyczny, w którym działa kilka instalacji wytwórczych, nie może być oceniany jako jedno jednorodne źródło energii pochodzącej od jednego podmiotu. Jeżeli w jednym zakładzie energetycznym działa kilka odrębnych instalacji wytwórczych, to każda z nich jest odrębnym źródłem energii, a każde z tych źródeł można oceniać odrębnie pod kątem jakości dostarczanej z niego energii. Jeżeli energia z konkretnej instalacji (ciągu energetycznego) nie pochodzi w żadnym zakresie ze spalania organicznych paliw kopalnych, to może być uznana za energię pochodzącą ze źródeł niekonwencjonalnych w rozumieniu § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia".

W rozpoznawanej sprawie organy zastosowały się, co nie jest sporne, do powyższych wskazań. W postępowaniu podatkowym włączono w poczet materiału dowodowego opinię biegłego wydaną w innym postępowaniu, ale dotyczącą również lipca 2003 r. Opinia ta była uzupełniana celem wyjaśnienia wątpliwości organu podatkowego.

Z kolei, z ustaleń organów podatkowych przyjętych za podstawę swojego rozstrzygnięcia przez Sąd wynikało, że w skład instalacji do produkcji energii elektrycznej wchodziły cztery kotły opalane gazem, węglem, dwa rozdzielniki pary, dwa turbogeneratory oraz system rur i zaworów. Wydana w sprawie opinia, powołanego przez organ biegłego, potwierdzała taką budowę instalacji. Zawierała ponadto dodatkową informację, że za pomocą zasuw i zaworów w ramach tej instalacji można było wydzielić ciąg produkcyjny na których składał się kocioł nr K-1, rozdzielnik pary nr 1 oraz turbogenerator nr TG-1 na który kierowana była wyłącznie para pochodząca z kotła nr 2 opalanego wyłącznie gazem lub węglem.

W konsekwencji za zasadną należy uznać ocenę wniosków zawartych w opinii. Błędne jest przy tym stwierdzenie skarżącej, że organ odwoławczy wybiórczo potraktował opinię biegłego. Organ odwoławczy, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wziął pod uwagę to, że w ramach instalacji funkcjonującej w elektrociepłowni możliwe było technicznie i technologicznie, wyodrębnienie ciągów technologicznych do produkcji energii elektrycznej ze źródła niekonwencjonalnego, a to gazu koksowniczego. Wziął pod uwagę także i to, że do opalania gazem wykorzystywany był kocioł parowy K- 2. Biegły dodatkowo, odpowiadając na pytanie organu wyraźnie zaznaczył, że "w okresie od marca 2002 r. do listopada 2003 r. w elektrociepłowni była techniczna możliwość wyodrębnienia ciągów technologicznych produkcji energii elektrycznej, ze względu na spalanie wyłącznie gazu koksowniczego i odrębnie węgla kamiennego".

Generalnie organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę nie zanegowały tej konkluzji biegłego, lecz skonfrontowały ją z faktami. Zasadnie bowiem uznały, że na wynik sprawy wpływ ma nie to, czy technicznie możliwe było wyodrębnienie ciągu technologicznego produkującego energię elektryczną wyłącznie ze źródła niekonwencjonalnego, lecz czy w spornym okresie faktycznie doszło do takiego wyodrębnienia, a jeśli tak to jaka faktycznie ilość energii elektrycznej została wyprodukowana wyłącznie ze spalania gazu koksowniczego.

W tym miejscu Sąd podziela poczynione przez organ podatkowy ustalenia faktyczne i przyjmuje je za podstawę swojego rozstrzygnięcia. Podkreślić także należy, że co do zasady w lipcu 2003 r. energia elektryczna podlegała opodatkowaniu akcyzą, zaś zwolnienie jej zależne było od spełnienia warunków określonych m. in. w § 11 pkt 14a rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z 2002 r. Zatem przede wszystkim to na podatniku spoczywał ciężar wykazania, że przestrzegał tych warunków.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie reasumując dotychczasowe wywody stwierdza, że rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie zakwestionowania spełnienia przesłanki pochodzenia energii elektrycznej ze źródła niekonwencjonalnego, wobec spalania węgla kamiennego i gazu koksowniczego, a tym samym braku możliwości zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego do tej części energii elektrycznej jest w pełni zasadne.

Organ odwoławczy rozważając kwestię spełnienia przez skarżącą warunków pozwalających jej na skorzystanie ze zwolnienia powołał się na wyjaśnienia skarżącej w tej kwestii.

Zgodnie z Opisem zwolnień z podatku akcyzowego od energii elektrycznej w okresie od 1 marca 2002 r. do 31 grudnia 2005 r. (stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia [...] r. dla numeru sprawy [...]) "A" Sp. z o.o. w okresie od 1 marca 2002 r. do 31 grudnia 2005 r. stosowała zwolnienie energii wyprodukowanej ze źródła niekonwencjonalnego tj. gazu koksowniczego.

Mając na uwadze budowę kotłów parowych, a w szczególności konstrukcję palników, które były wykonane jako dwupalnikowe (na paliwo stałe i gazowe) produkcja pary mogła odbywać się zarówno przy spaleniu samego gazu koksowniczego, jak i paliwa stałego, z wszystkimi pośrednimi stanami zmieszania paliw. Dla celów prowadzonej produkcji, gaz koksowniczy był kierowany do jednego z czterech kotłów parowych. Z kotła para była skierowana na rozdzielacz pary nr 1. Do tego rozdzielacza był przyłączony jeden z czterech kotłów, traktowany jako dostawca pary oraz turbogenerator numer 1, traktowany jako odbiorca pary. Para z pozostałych trzech kotłów skierowana była na rozdzielacz pary numer 2, zasilający turbogenerator nr 2. Wyselekcjonowanie rozdzielacza pary numer 1 do pracy wyłącznie w układzie wyselekcjonowanego kotła parowego z turbogeneratorem numer 1 polegało na zamknięciu zasuw z pozostałych kotłów oraz z turbogeneratora numer 2 na rozdzielacz numer 1 i otwarciu zasuw na rozdzielaczu numer 2 z tych kotłów oraz turbogeneratora 2. Skierowanie wytworzonej z gazu koksowniczego pary z danego kotła na turbogenerator numer 1 pozwoliło uzyskać w ten sposób energię elektryczną pochodzącą ze źródła niekonwencjonalnego. Wyprodukowana energia elektryczna na zaciskach generatora była olicznikowana.

Natomiast w Wyjaśnieniach dodatkowych w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego od energii elektrycznej w okresie od 1 marca 2002 r. do 31 grudnia 2005 r. kontrolowana skarżąca stwierdziła, iż cyt.: "Energia elektryczna ze źródeł niekonwencjonalnych produkowana była z gazu koksowniczego dostarczanego z pobliskiej koksowni "B". Gaz ten, był kierowany na określony kocioł parowy, skąd wyprodukowana para była kierowana na wyselekcjonowany rozdzielacz pary, a następnie na określony turbogenerator numer 1 lub 2.

Skoro jak twierdzi skarżąca energia produkowana była finalnie przez określony turbogenerator 1, to stan tego licznika na koniec okresu pomiarowego mógłby wskazywać ilość energii elektrycznej wyprodukowanej z gazu koksowniczego. Z drugiej strony skarżąca wykazywała, że do wyprodukowania tej energii wykorzystała 100 % zakupionego gazu, a więc i gaz, wykorzystywany w procesie technologicznym m.in. do osuszania węgla. Zatem jej oświadczenie nie było zgodne z prawdą. Skarżąca nie przedstawiła dowodu, który by tę sprzeczność usuwał.

Zasadnie także organ podatkowy wykazał, że w marcu 2002 r. i kwietniu 2002 r. oraz w październiku 2003 r. i listopadzie 2003 r. cała energia elektryczna była wytwarzana przez jeden turbogenerator. A zatem wyliczenie skarżącej dotyczące tych okresów rozliczeniowych jest nierzetelne lub obarczone błędem i rzutuje na ocenę pozostałych miesięcy objętych kontrolą.

Zauważyć także należy, że skarżąca w żaden sposób nie kontrolowała ilości gazu kierowanego do wyselekcjonowanego kotła K-2, nie wykazała, ile np. spalała go w ciągu doby, w istocie nie wykazała, że faktycznie w spornym okresie doszło do produkcji energii elektrycznej wyłącznie z konwersji gazu koksowniczego i to w sytuacji, gdy jej stanowisko w tej kwestii poczynając od kontroli podatkowej, jest zmienne.

W tej sytuacji należało uznać, że stan faktyczny sprawy w istotny sposób nie zmienił się w stosunku do tego, na jakim swoje rozstrzygniecie oparł WSA w Gliwicach w wyroku z 18 października 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1664/10.

W konsekwencji należy uznać za nadal obowiązujące i wiążące stanowisko Sądu zaprezentowane w tym orzeczeniu co do uznania gazu koksowniczego za niekonwencjonalne źródło energii i konieczności wyjaśnienia procesu technologicznego w "A" oraz prawidłowej wykładni § 11 pkt 14a rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z 2002 r. Zaskarżone rozstrzygnięcie czyni temu zadość.

Na koniec, odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze dotyczących w istocie naruszenia przepisów proceduralnych wskazać należy, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p.. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. których istotne naruszenie zarzuca skarżący w skardze. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności.

W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który szczegółowo omówiły. Zasadnie dopuściły dowód z opinii biegłego, wszechstronnie przeanalizowały tę opinię, i wbrew twierdzeniu skarżącej, ostatecznie nie zanegowały konkluzji opinii, że w elektrociepłowni istniała techniczna i technologiczna możliwość wydzielenia ciągu technologicznego do produkcji energii elektrycznej z wyłącznym udziałem gazu koksowniczego. Wniosek ten poprawnie skonfrontowały z ustalonymi w sprawie faktami, bądź ich brakiem, np. faktycznej ilości gazu skierowanego wyłącznie do kotła K-2. i przedziału czasowego, w którym to następowało, o ile rzeczywiście następowało. W tej kwestii stanowisko skarżącej nie jest jednoznaczne. To, że wnioski do jakich doszły, nie spotkały się z oczekiwaniami skarżącej nie pozbawiają ich słuszności. Rozumowanie organów jest logiczne i przekonujące. Sąd nie dopatrzył się przekroczenia przez organy granic swobodnej oceny dowodów. Stanowisko biegłego nie tyle zostało przez organy zakwestionowane, bowiem on wypowiadał się co do możliwości instalacji, co nie zostało potwierdzone wiarygodnymi faktami w odniesieniu do lipca 2003 r. Nie stwierdzono w sposób nie budzący wątpliwości, że skarżąca produkowała energię elektryczną na wydzielonym ciągu technologicznym z wyłącznym użyciem gazu koksowniczego i nie ustalono, ile gazu na ten cel zużyła, a w konsekwencji, czy i ile takiej energii elektrycznej wyprodukowała. Trafnie wskazuje organ, że zasadą jest opodatkowanie sprzedaży energii elektrycznej, a wyjątkiem wymagającym uzasadnienia zwolnienie od tej reguły.

Tymczasem wydana w sprawie opinia biegłego ma walor teorii i hipotezy niepopartej przez skarżącą konkretnymi dowodami. Wniosków tej opinii Sąd nie kwestionuje, wskazując jedynie, że nie są miarodajne i wystarczające dla przyjęcia, że Spółka wykazała, że przysługuje jej prawo zwolnienia z podatku akcyzowego. Bezspornym w sprawie jest fakt, że Spółka w miesięcznych deklaracjach dla podatku akcyzowego AKC-2 za okres objęty kontrolą, a w tym za lipiec 2003 r. podawała błędne dane co do faktycznej ilości sprzedanej energii elektrycznej, jak również obliczając kwotę podatku akcyzowego nie wykazywała kwoty zwolnień i pomniejszeń.

W ocenie Sądu sama możliwość korzystania przez Spółkę z wyodrębnionej instalacji do spalania gazu koksowniczego w układzie kolektorowym nie przesądza w realiach niniejszej sprawy o takim rzeczywistym korzystaniu z tej instalacji. Z kolei, ustalenie ilości wyprodukowanej energii elektrycznej za pomocą teoretycznego wyliczenia Spółki według podanego wzoru zamiast faktycznego odczytu z urządzenia pomiarowego nie może znaleźć zastosowania na gruncie prawa podatkowego, którego przepisy jako zasadę przyjmują opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej. Przedstawione wnioski bronią się ustalonymi przez organy faktami, których skarżąca skutecznie nie podważyła.

Wobec powyższego skargę, jako pozbawioną uzasadnionych podstaw, w myśl art. 151 p.p.s.a należało oddalić.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 223 § 2 p.p.s.a. nakazując ściągnąć od strony skarżącej kwotę [...] zł tytułem niepobranego i brakującego wpisu od skargi, który w niniejszej sprawie jest stosunkowy i wynosi [...] zł, natomiast skarżąca uiściła w sprawie wpis od skargi w jedynie wysokości [...] zł.