Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1226/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.42 ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. 3, art. 42 ust. 11, art. 131, art. 138 ust. 1, art. 273, art. 42 ust. 12, art. 42 ust.112a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2011 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca – C. sp. z o.o. w W., 3 listopada 2009 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Przedstawiła następujący stan faktyczny oraz związane z nim zdarzenie przyszłe:

Podstawowa działalność Skarżącej polega na produkcji i sprzedaży słodyczy. W jej ramach dokonuje ona transakcji towarowych z kontrahentami zagranicznymi, w tym wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ("WDT"). W rozliczeniach WDT stosuje 0% stawkę podatku od towarów i usług w przypadkach przewidzianych w artykule 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u.". Jeżeli w dniu złożenia deklaracji za dany okres Skarżąca fizycznie nie posiada dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 oraz w ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u., wykazuje dostawy jako dostawy krajowe, stosując stawkę przewidzianą dla danego towaru. Z chwilą otrzymania dowodów potwierdzających, że towary stanowiące przedmiot WDT, zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, Skarżąca odpowiednio koryguje rozliczenie dostaw w oparciu o art. 42 ust. 12a i ust. 13 u.p.t.u., wykazując je jako WDT z 0% stawką podatku.

Skarżąca wyjaśniła, że rozważała zmianę powyższej praktyki, zamierzając w ramach rozliczeń WDT stosować 0% stawkę podatku w momencie złożenia deklaracji za dany okres, nie posiadając dokumentów dowodzących, iż dane towary (przedmiot WDT) zostały wywiezione z kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, jednakże posiadając wiedzę, iż doszło do WDT określonej w art. 13 ust. 1 u.p.t.u.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytania:

1) czy ma prawo do zastosowania stawki 0% już w momencie złożenia deklaracji VAT, w której WDT jest wykazana (powstaje obowiązek podatkowy) mimo, że dokumenty potwierdzające wywóz towarów na terytorium innych państw członkowskich otrzyma już po złożeniu deklaracji za dany okres rozliczeniowy?

2) czy może nie stosować mechanizmu, o którym mowa w art. 42 ust. 12, 12a i 13 u.p.t.u.?

W ocenie Skarżącej może ona stosować stawkę 0% do wszystkich dostaw spełniających definicję WDT z art. 13 u.p.t.u. w momencie powstania obowiązku podatkowego, niezależnie od terminu zebrania dokumentacji potwierdzającej wywóz towarów w wykonaniu dostawy do innego państwa członkowskiego. Nie jest zatem obowiązana stosować art. 42 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 12, 12a i 13 u.p.t.u. Jej zdaniem przepisy te, jako niezgodne z prawem wspólnotowym, nie mogą być stosowane na niekorzyść podatnika.

Powołując się na art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) – dalej: "Dyrektywa 112", Skarżąca wywiodła, że państwa członkowskie nie mają prawa opodatkować stawką krajową WDT, która faktycznie została dokonana. Wprawdzie obowiązek udowodnienia, iż WDT faktycznie miała miejsce ciąży na podatniku, ale przepisy wspólnotowe nie przewidują swobody państw członkowskich w kształtowaniu terminu, w jakim podatnik powinien posiadać dowody dokonania WDT i nie upoważniają do opodatkowania WDT stawką krajową w sytuacji, gdy dowody te nie zostały zgromadzone w terminie.

Natomiast warunki wprowadzania zwolnień określone w art. 131 Dyrektywy 112 (m.in. zapobieganie nadużyciom podatkowym) muszą być zgodne z zasadami proporcjonalności i neutralności. Przepisy krajowe, obligujące podatnika do zastosowania stawki właściwej dla dostaw krajowych do transakcji, dla której zasadą jest stosowanie stawki 0%, wyłącznie z uwagi na brak dokumentacji dowodowej w chwili składania deklaracji, są środkiem niewspółmiernym do celu przepisów wspólnotowych, a tym samym naruszają zasadę proporcjonalności. Zasada ta zakłada, że środki prawne muszą być współmierne (konieczne i proporcjonalne do wagi zagadnienia), jeśli chodzi o cel, jaki prawodawca chce osiągnąć i nie powinny wykraczać ponad to, co jest niezbędne dla osiągnięcia tych celów. Środki prawne podjęte w celu zwalczania unikania bądź uchylania się od opodatkowania muszą być zatem odpowiednie do ewentualnych nadużyć.

Skarżąca podkreśliła, że czynności powinny być opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech, a nie z racji posiadania bądź nieposiadania danej dokumentacji w chwili składania deklaracji podatkowej. W świetle przepisów wspólnotowych termin, w którym podatnik winien zgromadzić dowody dokonania WDT, jest kwestią techniczną i wtórną wobec samego faktu dokonania takiej dostawy. Częstokroć brak dowodów wskazanych w art. 42 u.p.t.u. w chwili składania deklaracji wynika z opóźnień w przesłaniu dokumentów przez kontrahenta bądź przewoźnika, na co Skarżąca nie ma wpływu. Dlatego też, przepis nakazujący opodatkowanie WDT stawką dla dostawy krajowej, skutkujący koniecznością korygowania rozliczeń z tytułu tej dostawy, kreuje nadmierne wymogi formalne stosowania zwolnienia (stawki 0%).

Przepis art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. narusza też zasadę neutralności, ponieważ zwolnienie ma zapobiegać podwójnemu opodatkowaniu towarów, tj. w państwie konsumpcji i w państwie pochodzenia towarów. Obowiązek zastosowania stawki właściwej dla dostawy krajowej w sytuacji, gdy obiektywnie doszło do WDT (WNT po stronie nabywcy) prowadzi do sytuacji, gdy obaj kontrahenci zobowiązani będą opodatkować tę samą transakcję.

Wprowadzając naruszający zasady proporcjonalności i neutralności warunek skutkujący sprzecznym z celem Dyrektywy 112 opodatkowaniem faktycznie dokonanych WDT ze względu na brak określonych dokumentów w wymaganym terminie (z prawem do korekty po ich zgromadzeniu), ustawodawca polski wykroczył poza delegację z art. 131 tej Dyrektywy. Skarżąca podkreśliła, że nie kwestionuje wymogu posiadania dokumentacji potwierdzającej fakt dokonania WDT. Jej zdaniem podatnik zobowiązany jest przedstawić taką dokumentację na żądanie właściwego organu podatkowego, a termin otrzymania tej dokumentacji nie jest istotny.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca wskazała wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ("ETS"): w sprawach: C-193/91 Gerhard Mohsche, C-409/04 Teleos; C-146/05 Albert Collee vs. Finanzamt Limburg an der Lahn, z którego wynikało, że przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku WDT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku; a także wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z 13 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 612/07, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ("WSA") w Kielcach z 8 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 114/08 i WSA w Warszawie z 11 kwietnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 155/08.

W ocenie Skarżącej wprowadzenie w polskich przepisach, pomimo braku kompetencji państw członkowskich w tym zakresie, regulacji dotyczącej terminu, w którym podatnik powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie WDT oraz mechanizmu korekty deklaracji w razie otrzymania tych dokumentów, prowadzi także do złamania zasady lojalności państw członkowskich wobec Wspólnoty.

Skarżąca skonstatowała, iż wobec tej niezgodności art. 42 ust. 1 pkt 2 oraz art. 42 ust. 12, 12a i 13 u.p.t.u., nie mogą być stosowane na niekorzyść podatników, a zatem Skarżąca ma prawo zastosować stawkę 0% podatku od towarów i usług do dokonanych WDT w przypadku, gdy z chwilą składania deklaracji za dany okres nie posiada jeszcze dokumentów, o których mowa w art. 42 u.p.t.u., potwierdzających fakt dokonania WDT. Przyznała, że spoczywa na niej ciężar zgromadzenia takiej dokumentacji, aby możliwe było udowodnienie, iż dana transakcja stanowi WDT.

W interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2010 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Przytoczył treść art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 (warunki stosowania stawki 0% przy WDT), ust. 3 i ust. 11 (dowody dokonania WDT), ust. 12, ust. 12a, ust. 13 i ust. 14 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed i po 1 stycznia 2010 r. Stwierdził, iż w obu stanach prawnych prawo do stosowania stawki 0% z tytułu WDT uzależniono od posiadania przez dostawcę dokumentacji potwierdzającej, że towary będące jej przedmiotem zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Oznacza, że brak dokumentacji przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w której wykazana jest WDT powoduje konieczność opodatkowania tej dostawy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju. Ustawodawca przewidział ponadto możliwość opodatkowania WDT stawką 0% i dokonania korekty deklaracji po otrzymaniu wymaganych dokumentów.

W ocenie Organu Skarżąca nie może zatem stosować 0% stawki podatku w momencie składania deklaracji, w której wykazana jest WDT, jeśli dokumenty potwierdzające wywóz towarów będących jej przedmiotem na terytorium innych państw członkowskich otrzyma dopiero po złożeniu deklaracji. W takiej sytuacji zastosowanie znajdzie mechanizm regulowany przepisami odpowiednio art. 42 ust. 12 pkt 1 i 2, ust. 12a, ust. 13 i ust. 14 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2010 r. oraz art. 42 ust. 12 pkt 1 i 2, ust. 12a i ust. 14 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2010 r.

Minister Finansów nie zgodził się ze Skarżącą, że ograniczenia dotyczące stosowania 0% stawki podatku przy WDT, zawarte w u.p.t.u. naruszają przepisy prawa wspólnotowego. Warunki stosowania stawki 0% z tytułu WDT, określone w art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u. stanowią zaimplementowaną dyspozycję art. 131 Dyrektywy 112. Zdaniem Organu polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, jednakże Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty. Wynikająca z u.p.t.u. konieczność posiadania przez dokonującego WDT odpowiedniej dokumentacji umożliwiającej zastosowanie do tej dostawy stawki 0% nie narusza przepisów Dyrektywy 112.

Zasada neutralności nie wymaga przyznania zwolnienia w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest dążeniem Organu do wskazania podatnikom wymogów prawa, tj. uregulowań formalnych gwarantujących preferencje podatkowe. Wszelkie okoliczności faktyczne mające wpływ na te preferencje winny być udokumentowane (choćby dowodami uzupełniającymi), nie mogą zaś być dorozumiane.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym, a zasada jednokrotnego opodatkowania transakcji transgranicznych wymaga spełnienia warunków formalnych, jednoznacznie potwierdzających fakt, iż towar będący przedmiotem WDT dokonywanej przez Skarżącą jest wywożony z terytorium Polski i dostarczany na terytorium innego państwa członkowskiego.

Orzeczenia sądowe są wydawane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie spraw, w których zapadły. Nie stanowią źródła obowiązującego prawa, w oparciu o które działają organy podatkowe.

Pismem z 8 lutego 2010 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

Minister Finansów odpowiadając na to wezwanie pismem z 9 marca 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie:

- art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (TUE) oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) przez zastosowanie art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz mechanizmu określonego w ust. 12 pkt 1 i 2, ust. 12a tego artykułu (poprzednio ust. 12 pkt 1 i 2, ust. 12a, ust. 13) pomimo, że warunek uzależniający zastosowanie stawki 0% podatku od towarów i usług dla WDT od posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej dokumentów potwierdzających wywóz towarów na terytorium innego państwa członkowskiego wykracza poza cele wskazane w art. 131 i art. 273 Dyrektywy 112, naruszając te przepisy oraz art. 138 ust. 1 ww. Dyrektywy;

- art. 288 TFUE oraz art. 131 Dyrektywy 112 przez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że mechanizm stosowania stawki 0% przy WDT, określony w art. 42 u.p.t.u., stanowi prawidłową implementację art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE,

- art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE przez niezastosowanie art. 41 ust. 3 u.p.t.u. z pominięciem naruszających prawo wspólnotowe przepisów art. 42 u.p.t.u..

Skarżąca podtrzymała stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji. Powtórzyła zasadniczo dosłownie argumentację zamieszczoną we wniosku i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Jej zdaniem prawidłową implementację art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 (zwolnienie WDT) stanowi art. 41 ust. 3 u.p.t.u. przewidujący opodatkowanie WDT stawką 0%. Natomiast art. 42 tej ustawy w założeniu jest implementacją art. 131 Dyrektywy 112, przewidującego możliwość zastosowania przez państwa członkowskie mechanizmów zapobiegających potencjalnym nadużyciom związanym ze zwolnieniem WDT z opodatkowania. Dodatkowo Skarżąca wskazała przepisy Dyrektywy 112, tj. art. 242 (sposób prowadzenia ewidencji księgowych) i art. 273 (możliwość nałożenia obowiązków w celu prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, z zastrzeżeniem równego traktowania transakcji i braku formalności przy przekraczaniu granic).

Skarżąca ponowiła zarzut wadliwej implementacji przepisów Dyrektywy 112 poprzez wprowadzenie mechanizmu określonego w art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 12 pkt 1 i 2, ust. 12a, ust. 13 u.p.t.u. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2010 r. (obecnie w art. 42 ust. 12 pkt 1 i 2, ust. 12a u.p.t.u.) w zakresie, w jakim uzależnia on zastosowanie stawki 0% do faktycznie dokonanej WDT od warunku posiadania kompletu dokumentów w terminie złożenia deklaracji. Powtórzyła argumentację dotyczącą naruszenia zasady proporcjonalności i zasady neutralności, ponownie powołując się na orzecznictwo ETS i sądów administracyjnych podane we wniosku o interpretację. Podniosła, iż nie uwzględniono go przy wydawaniu interpretacji.

Ponadto Skarżąca wskazała, że warunki stosowania zwolnień przewidziane w art. 131 Dyrektywy 112 muszą być zgodne z zasadą skuteczności (efektywności), wywodzoną uprzednio z art. 10 TWE, a obecnie zawartą w art. 4 ust. 3 TUE. Zasada ta wymaga, aby państwa członkowskie chroniły i zapewniały pełną skuteczność uprawnieniom jednostek wynikającym z prawa wspólnotowego. Regulacja wynikająca z ww. przepisów u.p.t.u. kryterium tego nie spełnia, ponieważ prawo podatnika do zastosowania zwolnienia z opodatkowania (stawki 0%) w przypadku WDT zostaje naruszone, gdy nie jest spełniona przesłanka formalno-prawna, tj. podatnik nie zgromadził określonych dokumentów przed upływem ustawowego terminu. Tymczasem Dyrektywa 112 zakłada obligatoryjne stosowanie zwolnienia z opodatkowania w stosunku do faktycznie dokonanej WDT.

Skarżąca podkreśliła, że jej pytanie dotyczyło wyłącznie przypadków, w których obiektywne kryteria zaistnienia WDT są spełnione, a zatem wniosek nie obejmował sytuacji, gdy nie wystąpiłby wywóz towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Nie kwestionując wymogu posiadania dokumentacji potwierdzającej dokonanie WDT w celu udowodnienia, na żądanie właściwego organu podatkowego, że transakcja opodatkowana stawką 0% rzeczywiście stanowiła WDT, Skarżąca uznała, iż termin otrzymania tej dokumentacji nie może wpływać na sposób opodatkowania WDT.

Zdaniem Skarżącej Minister Finansów naruszył art. 288 TFUE oraz art. 131 Dyrektywy 112 błędnie przyjmując, że mechanizm stosowania stawki 0% dla WDT określony w art. 42 u.p.t.u. stanowi prawidłową implementację art. 131 tej Dyrektywy. Skarżąca ponownie powołała się na zasadę lojalności państw członkowskich wobec UE, zgodnie z którą powinny postępować także organy podatkowe (wyrok ETS w sprawie C-103/88 Fratelli Constanzo vs. Commune di Milano). Wysnuła wniosek, że w świetle art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE, wydając interpretację Minister Finansów powinien był odmówić zastosowania art. 42 ust. 1 pkt 2 oraz mechanizmu określonego ust. 12 pkt 1 i 2, ust. 12a tego artykułu (poprzednio ust. 12 pkt 1 i 2, ust. 12a, ust. 13), ponieważ warunek uzależniający zastosowanie stawki 0% dla WDT od posiadania przed upływem terminu złożenia deklaracji podatkowej dokumentów potwierdzających wywóz towarów na terytorium innego państwa członkowskiego narusza art. 131 i art. 273, a także art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112. W konsekwencji powinien potwierdzić prawo Skarżącej do stosowania tej stawki na podstawie art. 41 ust. 3 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Jego zdaniem mechanizm określony w art. 42 u.p.t.u. nie odbiera podatnikowi prawa do stosowania stawki 0%, jeśli WDT rzeczywiście miała miejsce. Uzyskanie wymaganych dokumentów, w późniejszym okresie upoważnia podatnika do dokonania korekty złożonej deklaracji oraz informacji podsumowującej, w której wykazał on dostawę towarów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca konieczności zastosowania przewidzianego w u.p.t.u. trybu postępowania podatnika, który w momencie składania deklaracji nie dysponuje dowodami potwierdzającymi, że dokonana przez niego dostawa była dostawą wewnątrzwspólnotową.

Skarżąca uważała, że z uwagi na niezgodność unormowań u.p.t.u. w tym zakresie z przepisami Dyrektywy 112, unormowania te nie mogą być stosowane, a w rezultacie właściwym jest opodatkowanie WDT stawką 0% już w momencie składania deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym dostawę tę należy wykazać.

Zdaniem Ministra Finansów, który uznał przepisy u.p.t.u. za prawidłowo implementujące postanowienia Dyrektywy 112, zastosowanie przewidzianej dla WDT 0% stawki podatku od towarów i usług wymaga udokumentowania faktu dokonania takiej dostawy.

I. W skardze Skarżąca podkreśliła, że zadane przez nią pytania dotyczyły wyłącznie przypadków, gdy spełnione są obiektywne kryteria zaistnienia WDT. Wykluczyła natomiast sytuacje, w których nie wystąpiłby wywóz towarów na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zastrzeżenie powyższe ocenić należało mając na uwadze prymat opisu stanu faktycznego i równocześnie zdarzenia przyszłego zamieszczonego we wniosku o wydanie interpretacji, ponieważ na tle tego właśnie opisu Minister Finansów obowiązany był ocenić prawidłowość stanowiska zajętego przez Skarżącą. Ten stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) obowiązany był uwzględnić także Sąd.

Z wniosku o wydanie interpretacji wynikało, że chodzi o sytuację faktyczną, gdy Skarżąca "posiada wiedzę", iż doszło do WDT, ale nie posiada dokumentów dowodzących, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski.

W tej sprawie chodzi zatem o sytuację, gdy Skarżąca chce zastosować stawkę 0% przewidzianą dla WDT, chociaż w momencie kiedy chce to uczynić (powinna dostawę tę wykazać z uwagi na moment jej dokonania), nie dysponuje żadnym dowodem, że WDT miała miejsce, chociaż posiada o tym wiedzę.

Skarżąca wprost wskazała, że zamierza stosować stawkę 0% nie posiadając dokumentów potwierdzających wywóz towarów z kraju na terytorium innych państw członkowskich. Dalej zaś podała, że nie posiada dokumentów, o jakich mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.t.u. i dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 11 tej ustawy. Nie twierdziła też, iż posiada jakiekolwiek inne dowody faktycznego dokonania WDT i nie podała żadnych okoliczności, na których opiera wiedzę, że spełnione zostały warunki uznania dostawy za WDT.

W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej postępowanie dowodowe nie jest prowadzone. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przyjmowane jest w kształcie nadanym mu przez wnioskodawcę. Dlatego też nie ma podstaw, aby kwestionować okoliczność, że Skarżąca "wie", iż WDT miała miejsce.

Jednakże wiedzy tej należy przypisać takie znaczenie, jakie miałaby ona w klasycznym postępowaniu podatkowym (wymiarowym), innymi słowy ocenić ją tak, jak zostałaby oceniona, gdyby Skarżąca powołała się na nią przed organem podatkowym w postępowaniu wymiarowym. W postępowaniu takim "wiedza podatnika", jego przekonanie o dokonaniu WDT, nie mogłaby być uznana za dowód, iż rzeczywiście dokonano takiej właśnie dostawy.

Dlatego też nie można przyjąć, jak twierdzi Skarżąca w skardze, że w opisanym przez nią stanie faktycznym obiektywne kryteria WDT zostały spełnione, a zatem dostawa ta faktycznie miała miejsce. Należało przyjąć natomiast, że Skarżąca "wie", iż dostawa miała miejsce, ponieważ to właśnie jest okoliczność wskazana przez nią we wniosku. Nie są to sytuacje tożsame.

Kwestia, jakie dowody dokonania WDT Skarżąca powinna posiadać nie stanowiła w tej sprawie zagadnienia poddanego ocenie Ministra Finansów. Zagadnieniem budzącym wątpliwości Skarżącej nie była również sama możliwość zakwestionowania przez organ podatkowy prawa do zastosowania stawki 0% w sytuacji, gdy nie dysponując dowodami dokonania WDT w momencie zastosowania tej stawki, posiada je podczas kontroli (postępowania podatkowego).

Skarżąca odwróciła niejako powyższą sytuację twierdząc, że aby zastosować stawkę 0% nie musi na ten moment dysponować żadnymi dowodami, że istotnie dokonała WDT w rozumieniu art. 13 u.p.t.u., o czym ma jednak wiedzę.

II. Ponieważ Skarżąca opisała zarówno stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe, prawidłowo Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uwzględnił zarówno stan prawny obowiązujący w dacie złożenia wniosku o jej wydanie, tj. 3 listopada 2009 r. (właściwy dla zaistniałego stanu faktycznego) oraz obowiązujący w dacie wydania interpretacji, tj. [...] stycznia 2010 r. Istotne w sprawie unormowania u.p.t.u. uległy zmianie 1 stycznia 2010 r. I tak.

W obu stanach prawnych art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. stanowił, że WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Nie zmienił się także art. 42 ust. 3 u.p.t.u. określający dokumenty, jakie uznawane są za dowody, o których mowa w ust. 1 pkt 2 tego artykułu, a także ust. 11, wskazujący inne dokumenty, które mogą dowodzić dokonania WDT .

Przepisy art. 42 ust. 12 i nn. u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2009 r. miały następujące brzmienie:

ust. 12

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za:

1) okres kwartalny albo okres miesięczny, jeżeli ten miesięczny okres jest ostatnim w kwartale - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2;

2) okres miesięczny, jeżeli ten miesięczny okres jest pierwszym lub drugim w kwartale - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres miesięczny, lecz za okres miesięczny, za który w terminie do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres posiada dowody, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie później jednak niż za ostatni w kwartale okres miesięczny; w przypadku nieotrzymania tych dowodów przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ostatni w kwartale okres miesięczny, dostawę tę wykazuje się za ten ostatni okres miesięczny ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju.

ust. 12a

W przypadku, o którym mowa w ust. 12 pkt 1, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0 % w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1.

ust. 13

Otrzymanie przez podatnika dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, w terminie późniejszym niż termin do złożenia deklaracji podatkowej za ostatni w kwartale okres miesięczny, o którym mowa w ust. 12 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0 % za ten ostatni w kwartale okres miesięczny i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. regulacje powyższe uzyskały następujące brzmienie:

ust. 12

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za:

1) okres kwartalny - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2;

2) okres miesięczny - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2.

ust. 12a

W przypadkach, o których mowa w ust. 12, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0 % w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1.

ust. 13 został uchylony.

W obu stanach prawnych art. 42 ust. 14 wskazywał przepisy, jakie mają zastosowanie do WDT, o której mowa w art. 13 ust. 3 u.p.t.u. Skarżąca nie twierdziła, że dokonywała tego rodzaju dostaw.

Wskazane przez Skarżącą przepisy Dyrektywy 112 nie uległy zmianie.

art. 131

Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

art. 138 ust. 1

Państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

art. 242

Każdy podatnik prowadzi ewidencję księgową w sposób wystarczająco szczegółowy do celów stosowania VAT oraz kontroli przez organ podatkowy.

art. 273 zdanie pierwsze

Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

III. Zdaniem Sądu konieczność uwzględnienia okoliczności, że faktycznie dokonana WDT musi być opodatkowana stawką 0% nie może prowadzić do faktycznego zanegowania obowiązku udokumentowania przez podatnika dokonania tej dostawy, a w rezultacie wykazania, iż rzeczywiście miała ona miejsce.

Jeżeli podatnik nie dysponuje żadnymi dowodami, że towar opuścił terytorium kraju i został dostarczony nabywcy znajdującemu się na terytorium innego państwa członkowskiego, nie ma podstaw, aby twierdzić iż WDT istotnie miała miejsce. Istnienie obiektywnych cech pozwalających na stwierdzenie tego faktu wymaga ich wykazania, które z kolei nie jest możliwe bez posiadania stosownych dowodów.

Nie budzi żadnych wątpliwości podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że unormowanie zawarte w art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 w sposób jednoznaczny obliguje państwa członkowskie do zwolnienia z opodatkowania WDT. W u.p.t.u. obowiązek ten zrealizowany został poprzez przypisanie WDT 0% stawki podatku.

Jednakże czym innym jest obowiązek zwolnienia takiej dostawy z opodatkowania, a czym innym wykazanie, że WDT miała miejsce.

Rzeczą państwa członkowskiego jest ustanowienie zwolnienia, natomiast rzeczą podatnika jest wykazanie, że określona dostawa spełniała warunki uznania jej za WDT i w rezultacie podlega zwolnieniu. Wykazanie nie może sprowadzać się do twierdzenia podatnika, czy też jego przekonania, że warunki te zostały spełnione, a towar opuścił kraj i dotarł na właściwe miejsce przeznaczenia.

Skarżąca zresztą przyznała, że obciąża ją obowiązek wykazania, iż zrealizowana przez nią dostawa stanowi WDT.

Uważała natomiast, że nie musi posiadać tych dowodów w momencie, gdy chce zastosować stawkę 0%.

Z pewnego punktu widzenia kwestia, czy i jaką stawką opodatkować dokonaną dostawę zależy wyłącznie od decyzji podatnika. Może on zastosować stawkę 0% licząc na to, że do czasu weryfikacji rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług przez właściwy organ uzyska niezbędne dokumenty dowodzące, że istotnie miał prawo stawkę tę zastosować. Jednakże nie jest to przesłanka wystarczająca do podważenia obowiązku wykazania zrealizowania WDT, unormowanego w art. 42 u.p.t.u.

Oczywistym jest przy tym, że organy podatkowe weryfikując prawidłowość rozliczeń podatnika z tytułu podatku od towarów i usług, nie mogłyby zakwestionować prawa do stawki 0%, jeżeli w momencie kontroli prawo do zastosowania tej stawki będzie udokumentowane w sposób nie pozwalający wątpić, że WDT miała miejsce. Takiej właśnie sytuacji dotyczy powołany przez Skarżącą wyrok ETS z 27 września 2007 r. w sprawie C-146/05 Albert Collée vs Finanzamt Limburg an der Lahn (LEX nr 319467). W wyroku tym ETS stwierdził, iż art. 28c część A lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by organy podatkowe państwa członkowskiego odmawiały zwolnienia od podatku od wartości dodanej dostawy wewnątrzwspólnotowej, która rzeczywiście miała miejsce, jedynie na tej podstawie, że dowód na dokonanie tej dostawy nie został przedstawiony we właściwym czasie. W stanie faktycznym, na tle którego wyrok powyższy zapadł niemieckie organy podatkowe to właśnie uczyniły.

ETS nie zakwestionował natomiast prawa państw członkowskich do wprowadzenia regulacji dotyczących obowiązków dokumentacyjnych, aczkolwiek obowiązki te nie mogą same w sobie podważać opodatkowania WDT stawką 0%, jeżeli z okoliczności faktycznych wynika, że WDT rzeczywiście została dokonana.

W wyroku z 27 września 2007 r. w sprawie C-184/05 Twoh International BV vs Staatssecretaris van Financiën (LEX 319469) ETS stwierdził, że zasada, zgodnie z którą ciężar dowodu uzyskania prawa do zwolnienia od podatku lub objęcia zakresem odstępstwa od opodatkowania spoczywa na tym, kto chce z tego prawa skorzystać, mieści się w granicach określonych przez prawo wspólnotowe, a zatem dostawca towaru zobowiązany jest przedstawić dowód, iż przesłanki zwolnienia od podatku zostały spełnione.

Sąd nie podzielił poglądu Skarżącej, że przepisy Dyrektywy 112 nie zawierają kompetencji do ustalenia przez państwa członkowskie terminu, w jakim podatnik powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie WDT.

Zdaniem Sądu ustanowienie takiego terminu mieści się wśród środków, jakie państwa członkowskie mogą podjąć, aby zrealizować cele wskazane w art. 131 Dyrektywy 112, generalnie rzecz ujmując –zapobiegać wszelkiego rodzaju nadużyciom w zakresie podatku od towarów i usług.

Jednoznaczne ustalenie zasad dokumentowania dokonania WDT, także w zakresie terminu zgromadzenia dokumentacji, stwarza podatnikom jasną i czytelną sytuację. Wiedząc bowiem, jak i kiedy wymogi te winni spełnić, mogą uwzględnić je w swoich kalkulacjach ekonomicznych.

Zważyć przy tym należało, iż brak terminu wykonania określonego obowiązku (a nie ulega wątpliwości, że podatnik musi posiadać dowody dokonania WDT) podważa zasadę pewności prawa, również należącą do zasad prawa wspólnotowego (por. pkt 32 ww. wyroku ETS w sprawie C-146/05).

Nie sposób przyjąć, że termin ten wyznacza wszczęcie kontroli lub postępowania podatkowego. Nie można bowiem wykluczyć, że nastąpi to następnego dnia po złożeniu przez podatnika deklaracji, w której wykaże on dokonanie WDT pomimo braku dowodów, że miała ona miejsce. Podatnik nie będzie mógł się wówczas odwołać do tez wyroku ETS w sprawie C-146/05, aby podważyć prawo organu podatkowego do zakwestionowania prawa do zastosowania 0% stawki. Można wprawdzie zakładać, iż w takim przypadku to organ podatkowy będzie wyznaczał podatnikowi odpowiedni termin na przedłożenie dokumentów dowodzących dokonania WDT. Jednakże wówczas powstaje problem, jaki czas uznać za "odpowiedni". Przede wszystkim jednak akceptacja stanowiska o braku kompetencji ustawodawcy polskiego do zakreślenia terminu, w jakim dokumenty należy uzyskać, przełoży się niejako na brak uprawnienia organu podatkowego do zakreślenia takiego terminu. Skoro ustawodawca nie może wskazać terminu ustanawiając przepis prawa, nie może też prawa do określenia takiego terminu przyznać organowi podatkowemu. Należałoby wówczas konsekwentnie wykluczyć stosowanie przy tym terminów wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe (kontrolę).

Sąd nie podzielił poglądu Skarżącej, że dowody dokonania WDT podatnik powinien przedłożyć dopiero na żądanie organu. Stawiając takie żądanie organ podatkowy powinien byłby zakreślić termin na przedstawienie dowodów. Jeżeli zaś przyjąć, co w tej sytuacji byłoby uzasadnione, że podatnik powinien dowody te po prostu posiadać w momencie wszczęcia postępowania podatkowego (kontroli), to wszczęcie tego postępowania (kontroli) następnego dnia po złożeniu deklaracji, może nie dać podatnikowi czasu na zgromadzenie dowodów dokonania WDT.

Z drugiej zaś strony stwierdzenie, że nie istnieje termin, w jakim podatnik winien posiadać dokumenty potwierdzające WDT uniemożliwiałoby w istocie kontrolę prawidłowości tych dostaw i zastosowania przewidzianej dla nich stawki podatkowej, do czego państwa członkowskie nie tylko mają prawo, ale wręcz są zobligowane.

W świetle przytoczonego wyżej art. 131 Dyrektywy 112 za uprawnione należy zatem uznać stworzenie mechanizmu, zgodnie z którym po upływie określonego okresu brak stosownej dokumentacji (dowodów) skutkował będzie koniecznością opodatkowania dokonanej dostawy stawką właściwą dla dostawy krajowej.

Skoro bowiem pomimo upływu określonego czasu podatnik nie jest w stanie wykazać, że dokonał WDT – brak jest podstaw do przyjęcia, że dostawa taka nastąpiła, skutkiem czego musi być uznanie tej dostawy za krajową i opodatkowanie z użyciem przypisanej jej stawki podatku.

Zdaniem Sądu nie może być uznana za bezsporną WDT dostawa, co do której podatnik nie posiada dokumentów, że towar opuścił terytorium kraju i dotarł do odbiorcy w innym państwie członkowskim.

Tymczasem w świetle orzecznictwa ETS, a także uwzględniającej je uchwały NSA z 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10 (LEX 603396), jeżeli fakt dokonania WDT jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.

Ustawodawca polski wprawdzie jako warunek zastosowania stawki 0% wskazał konieczność posiadania określonych dokumentów przed złożeniem deklaracji (art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.), ale równocześnie ustanowił mechanizm, który daje podatnikom czas, aby dokumenty te zgromadzić i uwzględnić ich otrzymanie w późniejszym okresie bez konieczności wykazywania w tym czasie WDT jako dostawy opodatkowanej stawką krajową.

Jest to właśnie mechanizm stworzony w art. 42 ust. 12 i 12a u.p.t.u., a do 31 grudnia 2009 r. – także ust. 13 tego artykułu. Przepisy te odkładają w czasie moment, kiedy podatnik powinien już posiadać dowody dokonania WDT i jednocześnie pozwalają podatnikowi, który dokumenty te uzyska w okresie późniejszym, może skorygować deklarację i wykazać WDT ze stawką 0% w miesiącu, w którym dostawa ta została dokonana. Prawo dokonania korekty nie zostało ograniczone terminem.

Stwierdzić zatem należy, że w art. 42 u.p.t.u. ustawodawca wprowadził mechanizm, który:

- nie powoduje skutku w postaci automatycznego pozbawienia podatnika prawa do zastosowania stawki 0%, w sytuacji, gdy nie dysponuje on dowodami dokonania WDT w dacie składania deklaracji,

- nie nakłada natychmiastowego obowiązku zastosowania w takiej sytuacji stawki właściwej dla dostawy krajowej,

- nie wyłącza możliwości zastosowania stawki 0%, a to z uwagi na przewidzianą możliwość dokonania korekty deklaracji, gdy tylko podatnik uzyska stosowne dowody dokonania WDT.

Ustanawiając sporne unormowania ustawodawca nie postawił zatem wymogu formalnego, tj. udokumentowania WDT w momencie składania deklaracji ponad koniecznością zwolnienia WDT z opodatkowania.

W ocenie Sądu oznacza to, że mechanizm powyższy nie może być uznany za wykraczający poza ramy uprawnień Polski jako państwa członkowskiego, wyznaczone celami określonymi w art. 131 Dyrektywy 112.

Okres, w jakim podatnik może gromadzić dokumenty dowodzące zrealizowania WDT bez konieczności stosowania stawki krajowej jest wystarczający, aby uznać, iż nie narusza on zasady proporcjonalności. Został on przy tym powiązany z terminem składania deklaracji podatkowej, przypadającym w miesiącu następnym po okresie rozliczeniowym ujętym w deklaracji.

Zważyć przy tym należało, że wprowadzenie tego mechanizmu zabezpiecza podatnika przed przypisaniem dokonanej przez niego dostawie stawki krajowej w podanej wyżej przykładowej sytuacji, gdy kontrola (postępowanie podatkowe) wszczynane jest następnego dnia po złożeniu deklaracji, w której należałoby wykazać WDT z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, a podatnik nie jest w stanie przedstawić dowodów dokonania WDT. Mechanizm ten w niczym nie ogranicza również stosowania tez wyrażonych w przytoczonych przez Skarżącą orzeczeniach ETS, w szczególności zaś w wyroku w sprawie C-146/05.

Sąd podkreśla raz jeszcze, że stwierdzenie, iż według obiektywnych kryteriów WDT miała miejsce, a zatem że spełnione zostały wymogi merytoryczne, jakim dostawa tego rodzaju winna odpowiadać, nie jest możliwe bez dowodów potwierdzających wywóz towarów z terytorium kraju i dostarczenie ich do odbiorcy znajdującego się na terenie innego kraju członkowskiego.

Problem sprowadza się w istocie do tego, w którym momencie brak dowodów pozwala uznać, że WDT nie miała miejsca. Zdaniem Sądu nie może być to czas dowolny, nielimitowany. Termin taki powinien być wyznaczony i powinien uczynić to właśnie ustawodawca. Kwestia ta nie powinna być pozostawiona organom podatkowym.

Zdaniem Sądu nie może być również i tak, że z uwagi na brak tego terminu podatnik będzie mógł będzie stosować stawkę 0% nie będąc zobligowanym do przedłożenia dowodów, że dostawa miała miejsce, ponieważ zawsze będzie miał czas, aby to uczynić.

Skarżąca w istocie domagała się zaakceptowania sytuacji, że będzie mogła stosować 0% stawkę podatku pomimo braku dowodów dokonania WDT, chociaż nie kwestionowała faktu, iż to ją obciąża obowiązek wykazania, że dostawa spełniała warunki z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca podważała ustanowiony w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. wymóg posiadania dowodów dokonania WDT w dacie składania deklaracji, w której dostawę tę należałoby wykazać.

Jednakże również kwestionowany przez nią mechanizm wykazywania WDT w ewidencji i deklaracji, służy właśnie temu, aby stworzyć podatnikom możliwość zgromadzenia dowodów zanim złożą deklarację, w której wykażą WDT z przypisaną jej stawką 0%.

Należy odróżnić niedopuszczalną w świetle prawa wspólnotowego sytuację, gdy podatnik uchybia pewnym wymogom formalnym i z tego powodu organy podatkowe kwestionują jego uprawnienie wynikające z przepisów tego prawa, choć na ten moment wymogi (posiadanie dokumentów) zostały już spełnione, od sytuacji, gdy podatnik twierdzi, że wymogów tych z założenia niejako nie musi respektować.

Zdaniem Sądu istota unormowań zawartych w art. 131 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 sprowadza się to tego, że prawo do zastosowania zwolnienia (stawki 0%) nie powinien być pozbawiony podatnik, który jest w stanie wykazać, że rzeczywiście dokonał WDT, a zatem zrealizował dostawę spełniającą obiektywne cechy przypisane tego rodzaju czynnościom. Skutku takiego nie wywołują zakwestionowane przez Skarżącą przepisy art. 42 u.p.t.u.

Spełnienie wymogów merytorycznych (wywóz towarów na terytorium innego państwa członkowskiego) nie może być uznane jedynie w oparciu o wiedzę i przekonanie podatnika.

Jeżeli więc podatnik nie jest w stanie wykazać, że WDT miała miejsce, nie może powoływać się na zasadę neutralności wykluczającą podwójne opodatkowanie tej samej dostawy w państwie wysyłki i państwie przeznaczenia dostawy.

Skoro zaś przepisy art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 12, ust. 12a i ust. 13 u.p.t.u. (odpowiednio w obu ww. stanach prawnych) nie naruszały postanowień art. 131 i art. 138 ust. 1, a w rezultacie także art. 242 i art. 273 Dyrektywy 112, brak jest podstaw, żeby przypisać Ministrowi Finansów naruszenie art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE.

Powołane przez Skarżącą wyroki sądów administracyjnych wydane zostały na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 grudnia 2008 r., kiedy to zgodnie z art. 42 ust. 12 u.p.t.u. brak dowodów potwierdzających dokonanie WDT skutkował zastosowaniem stawki właściwej dla dostawy krajowej już w deklaracji za miesiąc, w którym dostawę należało wykazać.

IV. Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca otrzymała interpretację zawierającą prawidłowe stanowisko co do możliwości zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług oraz pominięcia mechanizmu określonego w art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust. 13 u.p.t.u.

V. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).