Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1755/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 123 par. 1, art. 201 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 130/20 w sprawie ze skargi A.sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 stycznia 2020 r. nr 1001-ICK.500.14.2019.3.U368000.MW UNP: 1001-19-128727 w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 16 kwietnia 2020 r. (sygn. akt I SA/Łd 130/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A.sp. z o.o. z siedzibą w W. – nazywanej dalej "Spółką", na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 14 stycznia 2020 r. (1001-ICK.500.14.2019.3.U36000.MW) w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego.

2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez Spółkę podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj.:

- art. 151 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej jako "O.p.") w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.) w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r., poz. 1948 ze zm.) polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżąca wykazała, że wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, z uwagi na fakt, że rozstrzygnięcie prowadzonego postępowania kontrolnego uzależnione jest od prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd administracyjny, tj. od rozstrzygnięcia czy w sprawie zaszły przesłanki odmowy umożliwienia Spółce zapoznania się z dokumentami pochodzącymi ze śledztwa nadzorowanego przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w A o sygnaturze nr [...], włączonymi, a następnie wyłączonymi z akt postępowania kontrolnego;

- art. 151 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających KAS w zw. art. 179 § 1, art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p., polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy odmowa przez organ pierwszej instancji umożliwienia Spółce zapoznania się z materiałami pochodzącymi ze śledztwa, a jednocześnie odmowa zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, spowodowała brak realnej możliwości zapoznania się z materiałami, na podstawie których wydano decyzję wymiarową, a w konsekwencji naruszyła zasadę czynnego udziału w postępowaniu oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu;

- art. 151 w zw. z art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających KAS w zw. z art. 124, art. 127 oraz art. 235 O.p., polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, gdyż Skarżąca wykazała, że zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS zostało sporządzone w sposób nieprawidłowy, z uwagi na fakt, że nie zawiera wyjaśnienia stanowiska przedstawionego przez Dyrektora IAS, ogranicza się do powielenia stanowiska organu pierwszej instancji, a tym samym, nie pozwala Spółce poznania powodów odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego i jednocześnie pozbawia Spółkę do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy, a tym samym narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

- art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku objawiające się brakiem kompleksowego odniesienia się przez WSA do wszystkich zarzutów skargi podniesionych przez Skarżącą, brakiem wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz okoliczności, którymi WSA kierował się przy rozstrzyganiu istoty sprawy, co w konsekwencji uniemożliwiło Spółce poznanie faktycznych motywów wydanego przez WSA rozstrzygnięcia.

2.2. Pełnomocniczka Spółki wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie skargi Spółki, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Ponadto wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki, pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna, dlatego została oddalona.

3.2. Biorąc pod uwagę treść sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, należy stwierdzić, że spór w sprawie koncentruje na rozstrzygnięciu, czy prawo Spółki do wglądu do dokumentów pochodzących ze śledztwa (których udostępnienia odmówiono stronie) stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Zaznaczyć przy tym należy, że z akt sprawy wynika, iż w toku postępowania kontrolnego organ wystąpił do prokuratury o udostępnienie określonych dokumentów. Prokurator wyraził zgodę na ich wykorzystanie, przy czym zgoda zawierała zastrzeżenie, zgodnie z którym dokumentów tych nie można było okazać stronie z uwagi na dobro śledztwa. Postanowieniem z 4 lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji odmawiające spółce umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania kontrolnego, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów oraz wydania uwierzytelnionych odpisów tych dokumentów. Spółka wywiodła od powyższego postanowienia skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zdaniem Spółki, powyższa kwestia stanowi zagadnienie wstępne ponieważ: wyłoniła się w toku postępowania; jej rozstrzygnięcie zależy od innego organu lub sądu; od jej rozstrzygnięcia zależy rozpatrzenie sprawy podatkowej; istnieje zależność pomiędzy rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpoznaniem sprawy.

3.3. Przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem art. 201 § 1 pkt 2 O.p. rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego należeć musi do innego organu lub sądu. Tym samym, przez zagadnienie wstępne rozumieć można takie zagadnienie prawne, do którego rozstrzygnięcia nie jest właściwy organ prowadzący postępowanie, ale inny organ lub sąd, a rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest koniecznym warunkiem wydania decyzji przez organ podatkowy.

Umieszczając powyższe stwierdzenie w szerszym kontekście wypada zwrócić uwagę, że pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" judykatura rozumie sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, którego organ nie może rozstrzygnąć w ramach własnych kompetencji. Oznacza to, że bez rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia prawnego (prejudycjalnego) przez inny organ lub sąd, wydanie decyzji w danej sprawie jest niemożliwe. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Musi zatem istnieć związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym. W przypadku braku takiego związku zawieszenie postępowania jest niedopuszczalne. Oznacza to, że nie każda kwestia, która w przekonaniu strony, czy też organu stanowi zagadnienie wstępne, takim zagadnieniem jest w istocie i obliguje organ do zawieszenia postępowania administracyjnego.

Zwrócić należy przy tym uwagę, że zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, dlatego powinno mieć zastosowanie tylko w przypadkach określonych przez ustawodawcę. Stąd też powoływany przepis Ordynacji podatkowej nie może podlegać wykładni rozszerzającej. Konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ i obowiązek wstrzymania się z rozstrzygnięciem danej sprawy administracyjnej do czasu rozstrzygnięcia tego zagadnienia (prejudykatu), będą zatem zachodziły jedynie w sytuacji bezpośredniego uzależnienia rozstrzygnięcia danej sprawy od rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego, a zatem w sytuacji istnienia pomiędzy tymi kwestiami ścisłego związku. Związek ten nie zachodzi natomiast, kiedy sprawa, co do której rozstrzygać ma organ administracji, jest przedmiotowo związana z inną sprawą toczącą się przed organem administracji bądź sądem czy organami ścigania, ale której brak rozstrzygnięcia nie tamuje (nie uniemożliwia) prawidłowego rozstrzygnięcia danej sprawy administracyjnej. Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet będzie miał, wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji.

3.4. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy uznać należy, że w chwili składania przez skarżącą wniosku o zawieszenie postępowania, jak również w dacie jego rozpoznawania przez organ, nie toczyło się żadne postępowanie, w stosunku do którego należałoby uznać, że stanowi zagadnienie wstępne.

Postępowanie w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy toczyło się bowiem przed tym samym organem, który prowadził postępowanie kontrolne, którego zawieszenia domaga się strona skarżąca. Również wniesienie zażalenia nie oznaczało zmiany właściwości rzeczowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi rozpoznawał je bowiem jedynie, jako organ wyższej instancji na skutek wniesienia dewolutywnego środka zaskarżenia. Podobnie należy ocenić znaczenie zaskarżenia decyzji tego organu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Ten bowiem miał jedynie dokonać kontroli sądowoadministracyjnej, o której jest mowa w art. 3 § 1 P.p.s.a.

Tym samym pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej należy ocenić negatywnie.

3.5. O jego bezzasadności świadczy również charakter samej sprawy, która według strony skarżącej miała dotyczyć zagadnienia wstępnego.

Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, sprawa ta ma charakter proceduralny, a nie materialnoprawny. Tymczasem zagadnienie wstępne o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., ma charakter materialnoprawny, stąd też przedmiotem takiego zagadnienia nie mogą być ustalenia faktyczne czy kwestie procesowe (por. wyroki NSA z: 26 października 2017 r., I FSK 1276/17; 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 117/18; 15 listopada 2018 r., II FSK 3316/16; 6 kwietnia 2020 r., II FSK 115/20).

3.6. Oceniając drugi z zarzutów sformułowanych w skardze należy stwierdzić, że jest on o tyle bezzasadny, że kierunek argumentacji przedstawionej na poparcie tego zarzutu był nieadekwatny względem normatywnej treści art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i wytyczonego przezeń zakresu przedmiotowego sprawy.

Zarzut ten został bowiem podporządkowany próbie wykazania, że odmowa zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy naruszała między innymi prawo Spółki do czynnego udziału w sprawie (art. 123 § 1 O.p.). W konsekwencji została ona pozbawiona możliwości merytorycznej weryfikacji tych dowodów oraz skutecznego podważenia wywiedzionych z nich okoliczności stanu faktycznego.

3.7. Sposób, w jaki został uzasadniony trzeci z zarzutów skargi kasacyjnej wymaga zwrócenia uwagi, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.

Powyższe zastrzeżenia są o tyle istotne, że uzasadniając rozpoznawany zarzut pełnomocniczka Spółki przedstawiła jedynie ogólnikowe rozważania dotyczące kryteriów, jakim powinny odpowiadać motywy postanowienia w kontekście art. 217 § 2 oraz art. 127 O.p. Rozważania te można byłoby przywołać w jakiejkolwiek sprawie, w której strona skarżąca podniosłaby naruszenie tych przepisów. Oznacza to, że zarzut ten nie został skonkretyzowany w stopniu umożliwiającym jego merytoryczną ocenę.

3.8. Równie nieskutecznym okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Sformułowanie tego rodzaju zarzutu wymaga od strony przede wszystkim wykazania, że uzasadnienie wyroku zostało sporządzone w taki sposób, że jego kontrola instancyjna jest niemożliwa. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Za naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można zatem uznać faktu, że w uzasadnieniu wyroku Sąd nie odniósł się do wszystkich kwestii podnoszonych przez stronę. To, że strona nie jest przekonana o trafności rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku. Z tych powodów pogląd, że zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie jest uzasadniony.

Tymczasem zasadnicza część uzasadnienia tego zarzutu sprowadza się zasadniczo do przytoczenia wyimków z motywów wyroku, które miały dowodzić, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów skargi, a zapoznanie się z faktycznymi motywami wyroku było niemożliwe. Rzecz w tym, że są to jedynie pojedyncze zdania, takie jak "Zdaniem Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy podzielić należy argumenty organu podatkowego", które należy rozumieć jako pewne konkluzje, które – jak wynika z lektury uzasadnienia kontrolowanego wyroku – zostały umieszczone na tle szerszych rozważań. Również rozważania pełnomocniczki Spółki dotyczące ilości stron poszczególnych części uzasadnienia wyroku nie mogą dowodzić tego, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a.

3.9. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 tej ustawy.