Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1010/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 i 2, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, , po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 810/18 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 4 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/GI 810/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 4 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. Treść uzasadnienia tego wyroku dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

II. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej p.p.s.a.):

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 141 § 4 zd. pierwsze w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wydanego wyroku polegające na:

- nieodniesieniu się przez WSA do zarzutu pominięcia przez organy podatkowe art. 1 i art. 4 pkt 1, 2 i 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego (Dz. U. nr 84, poz. 386 ze zm.), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w świetle tych przepisów wartość wytworzenia budowli w postaci ogrodzenia i asfaltowej nawierzchni wynikająca z protokołu przekazania z 1978 r. uległa denominacji, co powinno zostać uznane;

- pominięciu złego stanu technicznego baraków o pow. 55,66m2 i 61,26m2 wyłączającego ich wykorzystanie do prowadzenia działalności gospodarczej w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej u.p.o.l.) w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. oraz okoliczności, że znajdowały się poza terenem wynajmowanym;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez nieuprawnione zastosowanie spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania administracyjnego, a w szczególności niedopuszczeniem dowodu z opinii innego biegłego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, ponieważ opinia dopuszczonych biegłych była nierzetelna, obfitowała w istotne pomyłki, polegające na poważnych błędach pomiarowych obiektów i gruntu, przyjęciu do porównania innego rodzaju ogrodzenia nieistniejącego na nieruchomości, zaliczeniu pasa zieleni o pow. 4 x 4 m2 do utwardzonego terenu, podanie dwóch różnych powierzchni obiektu oznaczonego jako budynek nr 1 z metrażem 109,69m2 w operacie A. K. z sierpnia 2015 r. w tabeli na str. 12 a następnie z metrażem 120,52m2 w operacie A. K. z marca 2016 r. w tabeli na str. 8 i finalnie dalej zawiera nieścisłości, a zweryfikowanie pomiarów przez innego biegłego pozwoliłoby poczynić prawidłowe ustalenia stanu faktycznego;

c) art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. przez uznanie, że organ podatkowy miał podstawy, aby do wymiaru podatku za 2014 r. przyjąć wartość ogrodzenia i utwardzenia z operatu biegłego K. z marca 2016 r., wbrew treści tego przepisu ustalającego zasadę, że podstawę opodatkowania budowli - od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - stanowi ich wartość rynkowa na dzień powstania obowiązku podatkowego, a zatem na dzień 1 stycznia danego roku tj. 2014 r., a pominął znaną na tę datę wartość wytworzenia budowli podaną przez Skarżącą i uwzględniającą ustawę o denominacji;

d) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej O.p.) przez oddalenie skargi i uznanie, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, w sytuacji gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie wobec tego, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów i dążenia do prawdy materialnej;

2) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię:

a) art. 6 ust. 1 i 2 i art. 1a pkt 3 u.p.o.l. polegające na uznaniu, że baraki o pow. 55,66m2 i pow. 61,26m2 pozostawione na działce przez firmę [...] w stanie surowym, niewykończonym i nigdy nieużytkowane oraz nienadające się do użytku ze względu na stan techniczny podlegają opodatkowaniu;

b) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. polegające na jego zastosowaniu do wymiaru podatku za 2014 r.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

IV.1. Rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie zakończonej wyrokiem z 23 maja 2019 r., II FSK 392/19. W rozpatrywanej sprawie powielone zostały przez Skarżącą - z pewnymi odrębnościami, które zostały wzięte pod uwagę - zarzuty kasacyjne powołane w wymienionej sprawie. Przypomnieć tutaj można, że NSA jest związany zarzutami skargi kasacyjnej i nie jest władny wykraczać poza ich granice.

IV.2. Niezasadne okazały się wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym sformułowane w ich ramach zarzuty naruszenia art. 141 § 4 zdanie pierwsze, art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 i art. 4 pkt 1, 2 i 6 ustawy o denominacji złotego oraz art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. w związku z art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Skarżąca zarzucała, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do pominięcia przez organy podatkowe ustawy o denominacji złotego, która jej zdaniem powinna mieć zastosowanie przy ustalaniu wartości budowli (w postaci ogrodzenia i asfaltowej nawierzchni), wynikającej z protokołu przekazania środków trwałych z 21 września 1978 r. sporządzonego przez dwa przedsiębiorstwa państwowe – [...]. Skarżąca za chybiony uznała argument SKO, że upływ 40 lat od daty sporządzenia protokołu sprawia, że dane w nim zawarte są nieprzydatne dla określenia przedmiotu opodatkowania. Jak podkreślała, na mocy tej ustawy powszechnie dokonywano przeliczeń wartości hipotek obciążających nieruchomości, stanów zadłużenia itp. Jest to ustawa, która nigdy nie została uchylona, nadal obowiązuje, co nakłada na wszystkie podmioty obowiązek jej stosowania. Stąd WSA w Gliwicach, a wcześniej organy podatkowe, powinny przyjąć w oparciu o art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o denominacji złotego, że budowle w postaci ogrodzenia i utwardzenia terenu przedstawiają wartość zerową, a nie – jak przyjął biegły K. – mają wartość 146.390 zł.

Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska tego nie podziela. Przepisy art. 1 i art. 4 pkt 1, 2 i 6 ustawy o denominacji złotego nie mogły zostać naruszone ani przez organy podatkowe, ani tym bardziej przez WSA w Gliwicach, bowiem przepisy te nie miały – i nie mogły mieć – zastosowania w sprawie. Zgodnie z art. 1 ustawy o denominacji złotego, poczynając od dnia 1 stycznia 1995 r. Narodowy Bank Polski dokonał ekwiwalentnej denominacji złotego, wprowadzając do obrotu pieniężnego nową polską jednostkę pieniężną (ust. 1). Nowa jednostka pieniężna o nazwie złoty dzieliła się na 100 groszy (ust. 2). Wedle art. 4 tej ustawy, wszelkie prawa majątkowe, a także zobowiązania i należności pieniężne powstałe przed datą określoną w art. 1 ust. 1, a płatne po tej dacie - podlegały przeliczeniu w stosunku określonym w art. 2 ust. 2. W szczególności przeliczeniu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, podlegały: wynagrodzenia za pracę, emerytury, renty, inne należności wynikające z praw i zobowiązań majątkowych (publicznych i prywatnych) bez względu na tytuł ich powstania, wartości materiałów i surowców, wkładów oszczędnościowych, lokat i depozytów bankowych (ust. 1). Przeliczenie, o którym mowa w ust. 1, na nową jednostkę pieniężną nastąpiło według stanu na dzień 1 stycznia 1995 r. (ust. 2). Wszelkie wartości pieniężne wynikające z obowiązujących przepisów lub przepisów, jakie zostały ogłoszone do dnia wejścia w życie tej ustawy, podlegały z dniem 1 stycznia 1995 r. przeliczeniu z mocy prawa w stosunku, o którym mowa w art. 2 ust. 2 (ust. 6).

Stosowanie tej ustawy wchodzi w grę wszędzie tam, gdzie miarodajna w postępowaniu podatkowym jest wartość podana według stanu sprzed denominacji. W takiej sytuacji organ podatkowy miałby obowiązek wziąć pod uwagę tę wartość przeliczoną według zasad określonych ustawie. Rzecz jednak w tym, że w sprawie tej żadna wartość sprzed denominacji przeliczeniu nie podlegała, bowiem dla opodatkowania budowli w postaci ogrodzenia i dróg dojazdowych, o których mowa w protokole zdawczo-odbiorczym środka trwałego z 21 września 1978 r., nie miała znaczenia. Według art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 – stanowi bowiem wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli budowla, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jest przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku jej przejęcia przez właściciela, do celów określenia podstawy opodatkowania przyjmuje się wartość początkową przed zawarciem pierwszej umowy leasingu, zaktualizowaną i powiększoną o dokonane ulepszenia oraz niepomniejszoną o spłatę wartości początkowej (ust. 4). Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (ust. 5). Jeżeli budowle lub ich części, o których mowa w ust. 5, zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków trwałych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano ulepszenia lub aktualizacji wyceny środków trwałych (ust. 6). Natomiast jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33 % od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik (ust. 7).

W niniejszej sprawie Skarżąca nie określiła rynkowej wartości budowli, bowiem uważała, że żadnej wartości nie przedstawiają, co najwyżej dopuszczała przyjęcie wartości budowli z protokołu zdawczo-odbiorczego środka trwałego z 1978 r., a mianowicie – po denominacji – kwoty 9,51 zł dla ogrodzenia i 18,51 zł dla utwardzenia terenu. Przyjmując nawet, że podanie przez Skarżącą zerowej wartości budowli jest "podaniem wartości budowli", należało uznać, że podatnik "podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej", co pociągało za sobą konieczność powołania biegłego w celu ustalenia tej wartości. Według art. 4 ust. 7 u.p.o.l. obowiązek taki spoczywa na organie zarówno wtedy, gdy podatnik w ogóle nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, jak i wtedy, gdy podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej. Zasadnie zatem organ podatkowy powołał biegłego w celu ustalenia wartości budowli, a następnie tak ustaloną wartość przyjął jako podstawę ich opodatkowania.

IV.3. Skarżąca zarzucała następnie, że skoro podstawą wymiaru podatku dla budowli, dla których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, jest ich wartość rynkowa na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.), to naruszeniem prawa jest wymierzenie podatku w oparciu o operat biegłego sporządzony dopiero w 2016 r.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że opracowanie autorstwa A. K. – rzeczoznawcy budowlanego oraz M. P. – rzeczoznawcy majątkowego, sporządzone w marcu 2016 r., stanowi aneks do wcześniejszych opracowań biegłych: "[...]" z sierpnia 2015 r. oraz "[...]" z przełomu 2015/2016 r. do pierwszej z nich. W pierwotnej opinii biegli wskazali datę, na którą dokonują wyceny wartości budowli (pkt VIII opinii "operat szacunkowy wyceny budowli") zaznaczając, że przedmiotem opracowania powinna być wartość rynkowa budowli przyjęta na dzień powstania obowiązku podatkowego, jednak z uwagi na niemożność ustalenia wartości rynkowej ustalono wartość odtworzeniową (na temat dopuszczalności takiego ujęcia będzie mowa w dalszej części niniejszego uzasadnienia). Biegli wyjaśnili, że elementem procesu wyceny przy takim podejściu jest oszacowanie kosztu odtworzenia obiektu w stanie nowym w chwili szacowania. Data szacowania pozostawała zbieżna z datą powstania obowiązku podatkowego. Opinie uzupełniające, w tym pochodząca z marca 2016 r., zostały sporządzone na wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji w związku z zarzutami podniesionymi przez Skarżącą i nie oznaczały modyfikacji daty, na którą wartość budowli pierwotnie wyceniono. Stąd nie może być mowy o naruszeniu przez WSA art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, tak ustaloną wartość – według stanu na dzień powstania obowiązku podatkowego – miał na względzie WSA, który słusznie zaakceptował sposób jej ustalenia w postępowaniu podatkowym. Przyczyny tego stanu rzeczy wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które odpowiada w pełni wymaganiom stawianym mu przez art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera ono zarówno zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, jak i podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wyrok został zaś wydany na podstawie akt sprawy (vide art. 133 § 1 p.p.s.a.).

Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie przedmiotowy zarzut w zakresie pominięcia złego stanu technicznego baraków. Choć kwestie, na które wskazuje tutaj Skarżąca, faktycznie nie zostały szczegółowo opisane przez WSA, to w świetle całej argumentacji, jaką WSA przedstawił, można było uznać wnikliwszą analizę w tym zakresie za zbędną. Wyjaśnić także należy, że zarzut ten nie został rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, gdzie strona wskazałaby, w jaki sposób pominięcie szerszych rozważań na temat złego stanu baraków oraz tego, że znajdowały się poza terenem wynajmowanym, uznać należy za okoliczność mającą istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wszystko to przesądza o bezzasadności zarzutów wymienionych w pkt 1 lit. a i c skargi kasacyjnej.

IV.4. Niezasadne były także postawione przez Skarżącą zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez oddalenie skargi mimo nierzetelności opinii biegłych powołanych przez organ i uznanie, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów i dążenia do prawdy obiektywnej (pkt 1 lit. b i d skargi kasacyjnej). Skarżąca zarzucała, że wskazywała na poważne zawyżenie pomiarów budowli, co doprowadziło do sporządzenia nowych wersji wyceny przez biegłych. Jednak biegli nadal – w przypadku ogrodzenia – dopuścili się istotnych błędów przez zawyżenie wartości tej budowli. Zdaniem Skarżącej niedopuszczenie przez organ podatkowy dowodu z opinii nowych biegłych, mimo uchybień, jakich dopuścili się biegli w tej sprawie, doprowadziło do przyjęcia za podstawę decyzji podatkowej błędnych wartości i wpłynęło na wynik postępowania.

Kwestia ta była przedmiotem analizy i oceny WSA, który stwierdził, że pomiary budowli były korygowane przez biegłego, co znajduje odzwierciedlenie w ostatniej z opinii, sporządzonej w marcu 2016 r., a więc argument o wadach w pomiarach nie może obecnie służyć kwestionowaniu ustaleń organów. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje ten element oceny prawnej Sądu pierwszej instancji, bowiem to skorygowane wartości, a nie te pierwotne, stanowiły podstawę wyliczeń przyjętych przez organy podatkowe. Wyliczenia te, przedstawione w decyzji organu odwoławczego, nie budzą wątpliwości co do ich prawidłowości. Należy przypomnieć, że w opinii biegłych zastosowano przy wycenie podejście odtworzeniowe, do czego uprawniał biegłych art. 154 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 1774 ze zm., dalej: u.g.n.). Wyboru podejścia przy szacowaniu Skarżąca nie kwestionowała, zapewne dlatego, że w wycenie sporządzonej na zlecenie Skarżącej biegły P. B. zastosował analogiczny sposób wyceny. Było to zresztą zupełnie zrozumiałe, bowiem z reguły transakcje dotyczące wyłącznie ogrodzenia czy też utwardzenia terenu nie są zawierane, trudno więc o materiał mogący służyć biegłym do wyceny przy użyciu innej metody. Zgodnie z art. 150 ust. 3 u.g.n. wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego. Według art. 151 ust. 2 u.g.n. wartość odtworzeniowa nieruchomości jest równa kosztom jej odtworzenia, z uwzględnieniem stopnia zużycia. W opinii biegłych A. K. i M. P. wyjaśniono, że etapy wyceny obejmują oszacowanie kosztu odtworzenia obiektu w stanie nowym w chwili szacowania, oszacowanie zużycia technicznego i funkcjonalnego obiektu oraz obliczenie wartości odtworzeniowej według podanego wzoru, w którym jednym z parametrów jest stopień zużycia poszczególnych składników budowlanych. Stosownych wyliczeń dokonano w oparciu o dane z Katalogu [...] na IV kwartał 2014 r. Źródło to zostało uwzględnione również w wycenie biegłego P. B.

W opinii uzupełniającej biegłych z marca 2016 r. odniesiono się do zarzutów Skarżącej co do rozbieżności w wycenach dotyczących ogrodzenia nieruchomości. Jak wskazali biegli, cena siatki i cena kompletnego ogrodzenia to dwa odmienne pojęcia i pod względem kosztowym ich różnica wartości jest zawsze kilkukrotna. Co do różnic w długości poszczególnych odcinków ogrodzenia biegli dokonali ich weryfikacji w terenie i skorygowali ich pomiary, zestawiając je następnie z pomiarami ujętymi w operacie biegłego P. B.. Wyczerpująco omówiono przyczyny różnic w obu opracowaniach, wskazując, że wyszczególnione odcinki ogrodzenia nie zostały uwzględnione w opinii biegłego P. B., inne zostały uznane za ogrodzone jednym rodzajem ogrodzenia, podczas gdy występujące na tym odcinku ogrodzenie składało się z dwóch ich rodzajów, wreszcie – niektóre odcinki zostały potraktowane przez biegłego P. B. jako oddzielne pozycje, co nie miało miejsca w opinii biegłych A. K. i M. P., gdzie odcinki te stanowiły element innych pozycji.

Wobec tego, że wątpliwości zgłoszone przez Skarżącą mogły zostać wyjaśnione w drodze opinii uzupełniającej, nie było podstaw do powoływania nowego biegłego. Wbrew przekonaniu Skarżącej uzyskanie przez organ podatkowy uzupełniającej opinii biegłych, w której odniesiono się do jej zarzutów i skorygowano część wartości mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania, pozwala na uznanie, że organ podatkowy wywiązał się z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

IV.5. Niezasadny był także sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca podkreślała, że dwa obiekty o łącznej powierzchni 116,92 m² to obiekty, których budowa nigdy nie została zakończona ani nie zostały oddane do użytku. Są one pozbawione podłóg, nie są wyposażone w stolarkę ani jakiekolwiek instalacje – są to obiekty w stanie surowym, niewykończonym.

Zgodne z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Według ust. 2, jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

W niniejszej sprawie WSA zaakceptował stanowisko organów, że obiekty w postaci dwóch jednokondygnacyjnych budynków o charakterze magazynowym z prefabrykatów betonowych, nie ujęte w ewidencji gruntów i budynków, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynki pozostałe. Było to konsekwencją ustalenia przez biegłych, że posiadają one ławy fundamentowe wykonane z prefabrykatów betonowych, a więc są budynkami. Zdaniem WSA budynki niewpisane do ewidencji budynków również podlegają opodatkowaniu, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie uzależnia bowiem obowiązku podatkowego od wpisania budynku do ewidencji. Odwołując się do orzecznictwa sądowego, WSA wskazał, że obiekt budowlany, mieszczący się w definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., pozostaje budynkiem w rozumieniu przepisów tej ustawy nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, prawnych, czy faktycznych, nie jest i nie może być wykorzystywany, w tym zgodnie z jego przeznaczeniem. Brak okien, schodów wewnętrznych czy części dachu lub ogólna dewastacja budynku, pozbawienie znajdujących się w nim lokali mediów czy jego "porzucenie" lub niewykorzystywanie nie powoduje utraty przez taki obiekt budowlany cech budynku w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Budynek pozostaje budynkiem nawet wówczas, gdy został wyłączony z bieżącej eksploatacji.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela to stanowisko, za niezasadne uznając zaś argumenty Skarżącej, że w odniesieniu do wspomnianych dwóch obiektów nigdy nie powstał obowiązek podatkowy. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność rozpoczęcia i niezakończenia ich budowy przez poprzednika prawnego Skarżącej. O tym, że budowa tych obiektów nie została zakończona, nie może świadczyć sam fakt, że są one w stanie nadającym się do rozbiórki, że Skarżąca nie miała interesu w czynieniu na nie nakładów, czy wreszcie – że nie ujęto ich w ewidencji budynków. Tym samym Skarżącej nie udało się podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji w kwestii dopuszczalności opodatkowania tych obiektów z uwagi na ustalone przez biegłych ich cechy odpowiadające warunkom uznania ich za budynki. Stanowisko to pozostaje zgodne z prezentowanym w orzecznictwie poglądem, że "jeżeli budynek nie został wpisany do ewidencji gruntów i budynków, to w takiej sytuacji organy podatkowe są uprawnione, a zarazem zobowiązane, do ustalenia charakteru (klasyfikacji) budynku do celów podatkowych" (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09). Organy podatkowe obowiązek ten wypełniły.

IV.6. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., polegający na jego zastosowaniu do wymiaru podatku za rok 2014. Zarówno w wyroku WSA, jak i w decyzji SKO przywołano bowiem prawidłową, obowiązującą w 2014 r., treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

IV.7. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.