Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 341/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce: luty, marzec, kwiecień, maj, październik 2010 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za m-ce: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2018 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p.") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2016 r., znak sprawy [...], określającej S. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, październik 2010 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2010 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. (doręczonym stronie w dniu [...] kwietnia 2014 r.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął postępowanie kontrolne wobec S. K., NIP [...], ul. [...], [...], [...], w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: od listopada 2009 r. do grudnia 2010 r.

S. K. na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako: "ustawa o p.t.u."), był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem, węglem oraz gazami technicznymi. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w dniu [...] listopada 2014 r. wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, październik 2010 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2010 r.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że faktury zakupu złomu wystawione przez [...] A. G., ul. [...], [...] (poprzednio ul. [...]/5, [...]), NIP [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. S. K. nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur niepotwierdzających rzeczywistego nabycia złomu od wymienionego kontrahenta. Mając powyższe na uwadze zakwestionowano prawo Podatnika, określone w art. 86 ust. 1 ustawy o p.t.u., do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dotyczących zakupu złomu.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] marca 2015 r. uchylił decyzję z dnia [...] listopada 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po przeprowadzeniu powtórnego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Nr [...], określił S. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, październik 2010 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2010 r. Organ I instancji uznał, że w przypadku faktur wystawionych przez A. G. brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego z tych dokumentów, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o p.t.u. W ocenie organu I instancji ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego między innymi pochodzącego z postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. u A. G. wynika, że faktury na złom wystawione przez ten podmiot nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych, co wypełnia przesłanki art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o p.t.u. W decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że A. G. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, również w zakresie zakupu i sprzedaży surowców wtórnych; nie nabył złomu na podstawie faktur wystawionych przez [...] R. M., [...] M. N., [...] Sp. z o.o. (jedyny udziałowiec i członek zarządu M. N.) oraz [...] P. C., gdyż dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji nie mógł ich dalej odsprzedać; nie dysponował wystarczającymi środkami transportu, aby dokonywać dostaw surowców wtórnych, maszyn i urządzeń, palet euro, materiałów budowlanych, włókien stalowych na rzecz swoich odbiorców, a także świadczyć na ich rzecz usług (utylizacji odpadów); nie posiadał wystarczającego zaplecza technicznego w postaci budynków, placów i magazynów, które mogły być wykorzystywane do składowania towarów wynikających z faktur, a więc nie posiadał miejsca, gdzie towary te można byłoby odbierać od dostawców, magazynować, sortować, ważyć, pakować oraz przygotowywać do wysyłki do odbiorców; nie posiadał specjalistycznych maszyn i urządzeń, niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowego.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. organ I instancji włączył do akt postępowania wyciąg z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] marca 2015 r., wydanej dla A. G., w której określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o p.t.u. za okres od II kwartału 2009 r. do IV kwartału 2010 r., w tym wg. faktur wystawionych przez A. G. dla S. K.. Ponadto, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że na podstawie ogółu okoliczności towarzyszącym transakcjom z A. G., podatnik wiedział lub co najmniej mógł wnioskować, że uczestniczy w oszustwie i nie zachował należytej staranności w kontaktach handlowych, jakiej należało by wymagać i oczekiwać od profesjonalnego przedsiębiorcy jakim jest S. K., by zabezpieczyć się przed negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z faktu prowadzenia transakcji z nierzetelnym kontrahentem. Organ I instancji wskazał, że pozostali kontrahenci S. K. posiadali zezwolenia w zakresie gospodarki złomowej, których nie posiadała firma A. G..

W protokole badania ksiąg z dnia [...] września 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, że zapisy w rejestrach zakupu prowadzonych przez S. K. za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, listopad i grudzień 2010 r., dokonane na podstawie faktur wystawionych przez A. G., uznaje się za nierzetelne i w konsekwencji nie uznaje się za dowód, na podstawie art. 193 § 6 O.p., tego co wynika z tych zapisów.

Od decyzji powyższej odwołanie wniósł S. K. podnosząc zarzuty naruszenia: art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o p.t.u., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na wyłączeniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturach dokumentujących nabycie towarów od kontrahenta, który w świetle ustaleń organów kontroli skarbowej nie mógł dokonać tych dostaw, w sytuacji, gdy podatnik towar otrzymał oraz działał w dobrej wierze w stosunku do kontrahenta, dokonując wszelkich niezbędnych czynności prawnych i faktycznych w celu zweryfikowania A. G. i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod firmą [...] naruszenia art. 191 i 187 ust. 1 O.p., poprzez całkowicie dowolną, sprzeczną ze wskazaniami wiedzy i zasadami doświadczenia życiowego, a przez to dowolną ocenę zeznań świadków Ł. B., K. W., A. K.. Ł. K., W. W., Ł. O. oraz J. K.; niezgodności ustaleń faktycznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, polegającą na dowolnym przyjęciu, że transakcje zakupu złomu od [...] A. G. nie miały miejsca; niezgodności ustaleń faktycznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, polegającą na dowolnym przyjęciu, że podatnik zaniechał należytej staranności w weryfikacji kontrahenta, podczas gdy transakcji dokonano według normalnego standardu, jakiego można oczekiwać w transakcjach tego typu.

Zdaniem odwołującego organ I instancji nie wyjaśnił wątpliwości, które były podstawą uchylenia poprzedniej decyzji i ponownie zaprezentował stanowisko, że faktury wystawione przez A. G. były fakturami pustymi. W ocenie strony, wniosek ten jest całkowicie dowolny, a zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że dostawy faktycznie miały miejsce, zaś podmiotem, który naruszył obowiązki podatkowe był dostawca S. K. – firma [...] A. G.. Strona podniosła, że świadkowie, których przesłuchanie nakazał Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylając poprzednią decyzję, potwierdzili obecność A. G. w siedzibie firmy oraz realizowanie przez niego dostaw. Trzech świadków rozpoznało A. G. na okazanej fotografii wskazując, że w ostatnim czasie ta osoba znów pojawia się w siedzibie podatnika w związku z działalnością innego dostawcy (K. W., Ł. K. i W. W.). Zatem strona uważa, że organ w zaskarżonej decyzji w sposób nieuprawniony próbuje zdyskredytować te zeznania.

Strona podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. w toku ponownego prowadzenia sprawy nie wyjaśnił, gdzie faktycznie pracował Ł. C., stwierdzając na stronie 29 uzasadnienia decyzji, iż okoliczność ta "pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu dla ustalenia czy transakcje między [...] a Firmą K. miały faktycznie miejsce". Pełnomocnik zauważył też, że argumentem za uznaniem przez organ I instancji faktur wystawionych przez A. G. za faktury fikcyjne jest brak możliwości magazynowania złomu w ilościach sprzedanych S. K., brak dysponowania własnymi środkami transportu oraz brak zatrudniania pracowników dla celów klasyfikacji surowca. Kontrolowany stanowczo podkreśla, że te okoliczności wskazują, iż to A. G. był nieuczciwym podatnikiem, który dostarczany do kontrolowanego surowiec pozyskiwał z innych źródeł, a dokumentował jego nabycie za pomocą fikcyjnych faktur wystawionych przez swoich kontrahentów, którzy ostatecznie nie potwierdzili dostaw.

W ocenie strony, organ kontroli skarbowej dowolnie uznał, że podatnik mógł nabywać złom z innych źródeł. Strona wyjaśniła przy tym, że ilości nabywanego złomu były na tyle znaczne, że gdyby chciała realizować swoje dostawy w terminach wynikających z ewidencji sprzedaży, musiałaby dokonywać skupu złomu od pojedynczych handlarzy w ogromnych ilościach, co wykraczało poza jej możliwości organizacyjne, techniczne i osobowe. Pełnomocnik stwierdził, że organ I instancji sam podważa swoje twierdzenia, wyliczając ile transportów busami musiałby przeprowadzić A. G., aby dokonać dostaw widniejących na fakturach. Skoro nie było dostaw ciężarówkami, to trudno wyjaśnić skąd wziął się towar w firmie kontrolowanego.

Pełnomocnik zarzucił też, że organ kontroli skarbowej formułuje zarzuty pod kątem niestaranności weryfikacji przez podatnika uczciwości kontrahenta, co dziwi, jeśli weźmie się pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych, które wskazuje, że w przypadku pustych faktur nie ma możliwości badania dobrej wiary podatnika. W toku postępowania ustalono, że ceny zakupu od A. G. były podobne jak ceny zakupu od innych kontrahentów. Podobne były zasady weryfikacji działalności gospodarczych oraz postępowanie z kartami przekazania odpadów – nie zawsze były wypełniane, nie wskazywano zawsze numerów rejestracyjnych. Odmienne były natomiast zasady płatności. Jak twierdzi pełnomocnik istotny argument za nierównym traktowaniem kontrahentów stanowi - w ocenie organu kontroli skarbowej - okoliczność nieposiadania przez A. G. zezwolenia na zbieranie i transport odpadów. Zdaniem odwołującego, przyjęcie tego argumentu wynika z nieznajomości specyfiki obrotu złomem oraz nieobowiązującej już ustawy z [...] kwietnia 2001 r. o odpadach. Pełnomocnik wskazał, że wymóg posiadania zezwolenia miał znaczenie dla podmiotu, który sprzedaje złom, a nie dla tego, który złom kupuje. Zakup złomu od podmiotu, który nie legitymuje się zezwoleniem na zbieranie i transport odpadów nie wiązał się na gruncie wskazanej ustawy o odpadach z żadnymi konsekwencjami. Natomiast sprzedaż złomu na rzecz podmiotu, który zezwolenia takiego nie posiadał, była zagrożona karą pieniężną. Dlatego właśnie kontrahenci zgodnie wskazywali, że weryfikowali, czy podmiot na rzecz którego dokonują sprzedaży złomu posiada aktualne zezwolenie na zbieranie i transport odpadów. Podmioty te, tak jak A. G. sprzedawały złom na rzecz S. K., który takim zezwoleniem się legitymował.

Rozpoznając wniesione odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał w pierwszej kolejności, że pismem z dnia [...] listopada 2014 r., doręczonym S. K. w dniu [...] listopada 2014 r., zawiadomiono stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2010 r. oraz od października do grudnia 2010 r., w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Z kolei pismem z dnia [...] czerwca 2015 r., doręczonym S. K. w dniu [...] czerwca 2015 r., zawiadomiono stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2010 r., w związku z rozszerzeniem zakresu wszczętego postępowania przygotowawczego. Tym samym, wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia za okresy objęte decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 09 grudnia 2016 r. organ odwoławczy uprawniony jest orzekać co do meritum.

Następnie organ przytoczył treść przepisów ustawy o p.t.u., wyjaśniając, że prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej odzwierciedloną w niej transakcję nabycia. Jeżeli zatem do nabycia od podmiotu wskazanego na fakturze nie doszło, gdyż jak to miało w niniejszej sprawie, była to osoba podstawiona, pozorująca tylko pełnienie roli w jakiej formalnie występowała, nie dysponująca w rzeczywistości towarami, ani odpowiednim zapleczem techniczno-osobowym, brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy nie można podważyć ustaleń, iż dostawy złomu formalnie realizowane na rzecz strony przez A. G. nie miały miejsca. Prowadzi to do konkluzji, iż w rzeczywistości A. G., nie legitymując się tytułem prawnym ani faktycznym posiadaniem towarów wyszczególnionych na kwestionowanych fakturach, w istocie firmował dostawy złomu realizowane przez inne, nie ujawnione w toku postępowania osoby. W ramach art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o p.t.u. przewidującego, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów, nie mieści się dokument handlowy, na którym jako sprzedawca widnieje osoba podstawiona, której dane zostały wykorzystane dla zatajenia działań podejmowanych przez inną osobę. Strona pozbawiona została prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony pomimo, że posiadała dokumenty stwierdzające nabycie towaru od A. G., który jednakże faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, a jedynie firmował przedmiotowe transakcje.

W rozpatrywanej sprawie jednoznacznie ustalono, iż kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W takiej sytuacji nie doszło do nabycia towarów, o którym mowa w analizowanym przepisie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy. Podatnik może korzystać z potrącenia (odliczenia) podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktyczne zdarzenie gospodarcze rodzące u jej wystawcy obowiązek podatkowy z tytułu realizacji czynności na rzecz nabywcy. Tak więc faktura nie odzwierciedlająca w rzeczywistości dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego.

Tym samym przyjąć należało, że kwoty przedstawione na dokumentach handlowych wystawionych przez A. G. nie podlegają odliczeniu na następnych etapach obrotu, gdyż są kwotami jedynie "podszywającymi" się pod podatek, a nie świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tych fikcyjnych pod względem podmiotowym fakturach. Podstawą zastosowania przepisów ustawy o p.t.u. było ustalenie, że A. G. w istocie nie zrealizował dostaw złomu na rzecz podatnika, ze względu na to, iż faktycznie nie rozporządzał tym towarem jak właściciel, o czym świadczy brak wykazania źródła pochodzenia towarów oraz brak możliwości technicznych do zrealizowania dostaw objętych kwestionowanymi fakturami.

Jak wyjaśniono, faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towarów, a zamiast tego zawierająca dane personalne osoby podstawionej, nie będącej rzeczywistym sprzedawcą, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u. Ustalenie przez organ kontroli skarbowej, iż S. K. odliczył podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane przez powyższy podmiot jest wystarczającą przesłanką do zakwestionowania przedmiotowych faktur. Zatem samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony.

W dalszej kolejności organ przytoczył treść przepisów ustawy O.p. regulujących zasady postępowania podatkowego, by wskazać następnie, że z akt niniejszej sprawy jednoznacznie wynika, że faktury VAT, dokumentujące nabycie przez S. K. towaru, od firmy [...] A. G., są fakturami fikcyjnymi, gdyż nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych operacji gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego, sam fakt wystawienia faktur, w których wykazano sprzedaż towarów nie jest równoznaczny z faktyczną realizacją tych dostaw. Nie można mówić o transakcji nabycia towaru od konkretnego dostawcy wynikającej z tzw. "pustych faktur". Z ustalonego, wyżej opisanego stanu faktycznego bezsprzecznie wynika, ze sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, czyli legalnego obrotu, a w związku z tym faktury te nie mogą wywoływać skutków prawnych (podatkowych). Udokumentowanie nabycia złomu na podstawie faktur od [...] miało przede wszystkim na celu zapewnienie legalności formalnej sprzedawanego złomu.

W ocenie organu odwoławczego organ kontroli skarbowej ustalił w sposób niebudzący wątpliwości, że A. G.: nie nabywał towarów handlowych od podmiotów: [...] M. N., [...] Sp. z o.o. oraz [...] P. C., a w dokumentacji dostawców [...] nie stwierdzono innych dowodów nabycia towarów, które mogłyby być następnie odsprzedane do Firmy K. S. K.; nie posiadał żadnych środków transportu własnych lub obcych, którymi mógł transportować złom w ilościach wskazanych na ww. fakturach; nie posiadał nieruchomości w postaci budynków, placów i magazynów do składowania złomu; nie posiadał oraz nigdy nie występował o stosowne zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gospodarki odpadami, w tym ich transportu; nie posiadał zaplecza technicznego umożliwiającego handel surowcami wtórnymi, tj. urządzeń umożliwiających załadunek i rozładunek towarów, urządzeń wagowych i pomiarowych; nie zatrudniał pracowników, którzy mogliby dokonać rozładunku złomu przy dostawach do firmy [...], złom sortować, ważyć, pakować, przygotować do transportu oraz dostarczyć do Firmy K.. Jak słusznie wskazał organ kontroli skarbowej, ilość skupowanego i sprzedawanego przez [...] złomu, odległość od S. do siedziby firmy K. oraz ładowność posiadanych przez A. G. środków transportu - jednoznacznie świadczy, że A. G. nie mógł wykonać tych wszystkich czynności osobiście. Okoliczność powyższą potwierdza ostateczna decyzja z dnia [...] marca 2015 r. wydana w zakresie podatku od towarów i usług dla A. G. za okres od II kwartału 2009 r. do IV kwartału 2010 r. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał zapisy dokonane przez S. K. w rejestrze zakupów za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, listopad i grudzień 2010 r., dotyczące faktur zakupu wystawionych przez A. G. za nierzetelne. Wskutek tego sporne wydatki wynikające nierzetelnych fikcyjnych, nierzetelnych faktur, nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stosownie do wyżej omówionego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o p.t.u., nie mogą obniżyć podatku należnego.

Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez organ odwoławczy stanu faktycznego sprawy, który organ kontroli skarbowej przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, iż został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika, że organ I instancji nie wyjaśnił, czy w stosunku do strony mamy do czynienia z "pustymi" fakturami, czy też z dostawą złomu niewiadomego pochodzenia – organ odwoławczy stwierdził, że zarzut ten jest również chybiony. Postępowanie kontrolne przeprowadzone u S. K. wykazało, że nabył on złom z innego (niewiadomego) źródła – wykluczono aby dostawcą mógł być [...]. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wystawca kwestionowanych faktur nie był jednocześnie dostawcą towaru. Nie znajduje potwierdzenia okoliczność, że dostawy złomu do Firmy K. od [...] miały faktycznie miejsce. Przeczą temu m. in. zeznania świadków Ł. B. i Ł. C., którym dano wiarę i które w świetle zgromadzonego materiału dowodowego są spójne, logiczne i odpowiadają rzeczywistości. Wyjaśnienia pełnomocnika dotyczące zeznań K. W., że jakość okazywanego zdjęcia oraz wadliwy dobór osób powodują, że "w praktyce" bardzo trudno jest wskazać tą osobę, nie znajdujące potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Przesłuchiwana w charakterze świadka K. W. w dniu [...] kwietnia 2013 r. i dnia [...] marca 2015 r. po okazaniu wizerunków osób nie wskazywała na złą jakość okazywanych zdjęć. Podkreślić należy, że inni świadkowie, tj. Ł. K. i W. W., którzy wskazali na okazanych zdjęciach A. G. nie kwestionowali zarówno jakości zdjęć, jak i doboru osób. Powołując się na zeznania Ł. K. i W. W. pełnomocnik neguje spójne i zgodne z materiałem dowodowym zeznania Ł. C. i Ł. B. wskazując, że obaj świadkowie byli kierowcami, którzy wykonywali obowiązki poza siedzibą kontrolowanej firmy i mogli nic mieć styczności z A. G., bowiem do ich obowiązków nie należały kontakty z klientami na placu. Natomiast z zeznań świadka Ł. B. z dnia [...] kwietnia 2013 r., z dnia [...] marca 2015 r. oraz Ł. C. z dnia [...] maja 2013 r., z dnia [...] marca 2015 r. i z dnia [...] października 2015 r. wynika, że przebywali na placu, brali udział przy przyjęciu złomu, wskazywali dostawcom miejsce rozładunku, dokonywali jego klasyfikacji lub cięcia. Podkreślenia wymaga, że pełnomocnik w trakcie przesłuchania Ł. C. w dniu [...] października 2015 r. zadawał szczegółowe pytania dotyczące miejsca, w którym znajdował się świadek w momencie klasyfikacji złomu i kontaktu z osobami, które przywoziły złom. Zatem, twierdzenia, że Ł. B. i Ł. C. nie mieli kontaktu z klientami na placu nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Za bezzasadny uznano zarzut, że organ I instancji nie ustalił zakresu obowiązków świadków w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, zwłaszcza Ł. C.. W trakcie przesłuchania świadków szczegółowo ustalono ich zakres obowiązków, a w przypadku Ł. C. ustalono, że wykonywał swoje obowiązki pracownicze zarówno w Nietążkowie jak i we W. w zależności od potrzeb. Ponadto - w ocenie organu II instancji - okoliczność gdzie wykonywał obowiązki pracownicze pozostaje bez wpływu dla ustalenia, czy transakcje z [...] miały miejsce. Jak już wskazano, zebrany materiał dowodowy jednoznacznie świadczy, że A. G. nie posiadał żadnych środków transportu, własnych lub należących do osób trzecich, którymi mógł transportować złom w ilościach wskazanych na fakturach, nie posiadał zaplecza technicznego umożliwiającego handel złomem (urządzeń umożliwiających załadunek i rozładunek towarów, urządzeń wagowych i pomiarowych), nie posiadał nieruchomości w postaci budynków, placów i magazynów, które mogły być wykorzystywane do składowania złomu, nie zatrudniał pracowników, którzy mogliby dokonać rozładunku złomu, a następnie go sortować, ważyć, pakować, przygotować do wysyłki i dostarczać do Firmy S. K.. Nie znajduje zatem potwierdzenia teza pełnomocnika, że A. G. faktycznie dostarczał złom do Podatnika, na co wskazują pokrywające się ilości zakupionego i sprzedanego złomu.

Bezpodstawny jest więc zarzut, że organ I instancji dowolnie przyjął i nie udowodnił, że złom pochodzi z nieznanego źródła. W toku postępowania udowodniono bowiem, że złom nie pochodził od [...]. W niniejszej sprawie nie kwestionowano natomiast, że S. K. nabywał złom do wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej, który został w jej ramach wykorzystany. Natomiast zakwestionowano to, że podmiot wymieniony jako wystawca faktur faktycznie był jego dostawcą. Zatem, faktury wystawione przez [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W toku przeprowadzonego postępowania dowiedziono, że wystawca faktur nie dysponował złomem wynikającym z kwestionowanych faktur, a więc nie mógł realizować dostaw na rzecz Firmy S. K..

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., postanowieniem z dnia [...] października 2016 r., odmówił uzupełnienia materiału dowodowego o analizę dokumentów w zakresie przyjęć i wydań zewnętrznych oraz zwrócenia się do kontrahentów z zapytaniem, czy potwierdzają fakt nabycia od podatnika ilości złomu uwidocznionych ponieważ — jak słusznie zauważono - przeprowadzenie tych dowodów nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż analiza przychodów i rozchodów magazynowych pozwala na ustalenie obrotu magazynowego, a nie źródła pochodzenia towarów. Odnosząc się do kolejnych argumentów strony, że skoro organ uznaje, że transakcje dostawy złomu od [...] nie miały miejsca to, stosownie do orzecznictwa sądów administracyjnych w przypadku "pustych" faktur nie ma możliwość badania dobrej wiary podatnika; organ odwoławczy stwierdza, że argumenty te nie zasługują na uwzględnienie. Organ kontroli skarbowej w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wykazał, że S. K. mógł wiedzieć lub przypuszczać, że uczestniczy w nielegalnym procederze, o czym świadczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

Powołując się na standardy w handlu złomem, S. K. winien wiedzieć, że obrót złomem podobnie jak innymi "wrażliwymi" towarami jest szczególnie narażony na oszustwa i winien zachować szczególną ostrożność w doborze kontrahentów, zwłaszcza w sytuacji nawiązywania dłuższej współpracy. Tymczasem podatnik współpracę nawiązał przez portal internetowy i nigdy nie będąc w siedzibie firmy [...].

Odnosząc się do zarzutu, że naruszenie zasad rzetelności i dobrej wiary uczestnika obrotu nie może wynikać z odmiennego traktowania A. G. i innych kontrahentów, (uwzględniając między innymi zeznania świadków G. M., P. O. i B. K.) organ odwoławczy zauważa, że z zeznań G. M., P. O. i B. K. wynika, że karty przekazania odpadów były sporządzane i przekazywane innym (pozostałym) odbiorcom, co nie miało miejsca w przypadku transakcji z [...]. Jak wynika z zeznań J. K. z dnia [...] marca 2013 r., potwierdzonych w trakcie przesłuchania z dnia [...] października 2015 r. karty przekazania odpadów z 2010 r. w przypadku [...] zostały przez świadka wygenerowane na potrzeby zestawienia do Marszałka Województwa. Zatem, zarzut ten jest chybiony.

W ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że weryfikacja kontrahentów przez stronę miała tylko i wyłącznie aspekt formalny, ograniczający się wyłącznie do odbierania od nich dokumentów rejestrowych, kserowania, sprawdzania zgodności z oryginałem i przechowywania w teczkach. Podatnik nie podjął żadnych czynności, które miałyby na celu weryfikację merytorycznych aspektów ewentualnych przyszłych transakcji (legalności prowadzenia działalności kontrahentów, źródła pochodzenia złomu, infrastruktury itp.). Rozważając kwestię należytej staranności Podatnika, związaną z zawarciem transakcji z A. G., należy zwrócić uwagę na zagadnienie weryfikacji przez Stronę legalności ich działalności w zakresie obrotu złomem. I tak, legalność prowadzenia działalności gospodarczej, której przedmiotem jest obrót odpadami regulowała w 2010 r. ustawa z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz.U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), która w art. 75 ust. 1 pkt 12 wskazuje na obowiązek uzyskania zezwolenia przez podmioty prowadzące działalność w zakresie obrotu odpadami. Z kolei art. 75 ust. 5 ww. ustawy stwierdza, że organy zezwalające, udzielające zgody oraz wszelkie warunki wykonywania działalności objętej zezwoleniem, a także zasady i tryb wydawania decyzji w sprawie zezwolenia i zgody, określają przepisy ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (tekst jedn. Dz. U. z 2007r. Nr 39, poz. 251 ze zm.).

Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o odpadach prowadzenie działalności gospodarczej związanej ze zbieraniem lub transportem odpadów wymaga uzyskania zezwolenia właściwego organu. Przepisy ustawy o odpadach regulują także sposób dokumentowania transakcji, przedmiotem której jest dostawa złomu. Zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy posiadacz odpadów obowiązany jest do prowadzenia ilościowej i jakościowej ewidencji, którą prowadzi się z zastosowaniem określonych dokumentów, tj. karty przekazania odpadu (art. 36 ust. 4). Zgodnie z art. 36 ust. 6 tej ustawy dokumenty ewidencji odpadów powinny zawierać następujące dane: imię i nazwisko, adres zamieszkania lub nazwę i adres siedziby posiadacza odpadów lub prowadzącego transport odpadów. Na mocy art. 36 ust. 7 ustawy o odpadach posiadacz odpadów, który przejmuje odpad od innego posiadacza jest obowiązany potwierdzić przyjęcie odpadu na karcie przekazania odpadu wypełnionej przez posiadacza, który przekazuje ten odpad. Zgodnie z art. 36 ust. 8 ww. ustawy jeden egzemplarz karty przekazania odpadów sporządzany jest również dla posiadacza przejmującego odpad. Ponadto posiadacz odpadów i prowadzący transport – odpadów jest obowiązany do przechowywania dokumentów sporządzonych na potrzeby ewidencji przez okres 5 lat licząc od końca roku, w którym je sporządzono (art. 36 ust. 10 ww. ustawy),

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazuje, że Strona jako przedsiębiorca branży złomowej powinna mieć świadomość, co do rodzaju i formy legalizacji tego typu działalności i obowiązujących procedur dokumentacyjnych istniejących w obrocie złomem. Podatnik posiadał stosowne zezwolenie, określone decyzją właściwego do jej wydania organu, którym zresztą, jak wskazuje zebrany materiał dowodowy, legitymował się przed swoimi kontrahentami (odbiorcami złomu). Również takie zezwolenia posiadali pozostali kontrahenci S. K.. Natomiast jak wynika z materiału dowodowego A. G. nie posiadał zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem. W ocenie organu II instancji powyżej wskazane okoliczności powinny skłonić Stronę do podjęcia działań mających na celu sprawdzenie rzetelności tego kontrahenta.

Zaniechanie przez S. K. sprawdzenia, czy dostawca posiadał odpowiednie zezwolenia w zakresie obrotu złomem, stanowi niewątpliwie o braku zachowania należytej staranności ze strony podatnika, który powinien wiedzieć, że wystawca faktur jest niewiarygodny i działając bez odpowiednich zezwoleń dopuszcza się naruszenia przepisów prawa. Z zeznań świadków, wskazanych przez stronę jako największych kontrahentów (G. M., P. O., B. K.) wynika, że posiadali zezwolenia w zakresie gospodarki złomem i okazywali takie dokumenty przy nawiązaniu współpracy, co nie miało miejsca w zakresie współpracy pomiędzy Firmą K. a [...] (A. G. nie posiadał stosownych zezwoleń). Również z zeznań A. K. (księgowa) z dnia [...] stycznia 2015 r. wynika, że jeżeli jakaś firma zaczynała współpracę, to S. K. żądał okazania, że firma ma zezwolenie na składanie i przewożenie złomu; zezwolenia żądał od dostawców oraz zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, dokumenty REGON, NIP, a kserokopie tych dokumentów przechowywane były w firmie. Z zeznań wynika, że na okoliczność przyjęcia złomu najpierw był wypisywany kwit wagowy, był ustalany procent zanieczyszczenia i następnie wystawiany był dowód PZ, który wystawiał ten kto ważył złom. Odnośnie kart przekazania odpadów zeznała, że przy każdej dostawie był wymóg sporządzenia karty, którą sporządzał dostawca i były przekazywane z fakturą. Wszystkie rubryki musiały być w karcie wypełnione i nie kojarzy, aby jakieś karty były nic wypełnione. Zeznała, że w karcie odpadu musiał być wpisany nr rejestracyjny pojazdu, który miał zezwolenie na przewóz złomu; karty odpadu były wymagane od tych dostawców, którzy wystawiali faktury.

Odnośnie twierdzeń strony, że z obowiązującej w Polsce ustawy o p.t.u. nie można wywodzić istnienia obowiązku podejmowania konkretnie wskazanych czynności weryfikacyjnych w stosunku do kontrahentów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że choć żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie takich działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, to jest także takiej, która odnosi się do podmiotu transakcji. Tymczasem okoliczności ustalone w niniejszej sprawie a odnoszące się do nawiązania współpracy, jej przebiegu, sposobu jej dokumentowania oraz wzajemnych rozliczeń powinny skłonić Stronę do podjęcia działań weryfikacyjnych, które z łatwością wykazałyby, że utrzymuje kontakty handlowe z podmiotem niefunkcjonującym w legalnym obrocie, które to zaniedbanie pozbawia Odwołującą prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ I instancji wykazał, że dostawy towarów udokumentowane fakturami wystawionymi przez A. G. nie miały miejsca oraz że odwołującej nie można uznać za podatnika działającego w dobrej wierze, gdyż — w okolicznościach faktycznych sprawy i przy zachowaniu należytej staranności wymaganej przy prowadzeniu działalności gospodarczej - powinna ona wiedzieć, iż uczestniczy w oszukańczych transakcjach.

Skargę na powyższą decyzję wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu S. K. reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika podnosząc zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 O.p., polegającą na nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie rozpatrzeniu całego zebranego materiału dowodowego, co skutkowało błędnym przyjęciem przez organ, że transakcje zakupu złomu przez skarżącego od kontrahenta [...] A. G. nie miały miejsca; naruszenie art. 86 ust, 1 oraz art., 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o p.t.u., poprzez ich błędne zastosowanie, polegające na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie zarzutu niezachowania przez skarżącego należytej staranności, podczas gdy jednocześnie organy stoją na stanowisku, że dostawy towarów od [...] A. G. nie miały miejsca; naruszenie art. 122 i art., 187 § 1 O.p., polegającą na nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie rozpatrzeniu całego zebranego materiału dowodowego, co skutkowało przyjęciem, że podatnik zaniechał należytej staranności w weryfikacji kontrahenta, podczas gdy skarżącemu nie można było postawić zarzutu nienależytej staranności w weryfikacji kontrahenta, według standardów obowiązujących na rynku handlu złomem w roku 2009 i 2010; naruszenie art. 191 i 187 § 1 O.p., poprzez całkowicie dowolna, sprzeczną ze wskazaniami wiedzy i zasadami doświadczenia życiowego, a przez to dowolną ocenę zeznań świadków Ł. B., K. W., A. K., Ł. K., W. W., Ł. C. oraz J. K.; naruszenie art. 77 § 6 pkt 1 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że wszczęcie postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, wszczętego wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia, w którym to postępowaniu nie podejmuje się żadnych czynności bowiem jest ono zawieszone do czasu wydania decyzji podatkowej, powoduje skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego S. K. w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy roku 2010.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano dotychczasowe stanowisko, wskazując dodatkowo, że organy podatkowe wyegzekwowały już z majątku podatnika całą kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami, które obliczone zostały za cały okres postępowania, pomimo wielokrotnego przekraczania terminów wskazanych w artykule 54 § 1 O.p. Następnie wskazano, że o ile organ pierwszej instancji odniósł się w uzasadnieniu decyzji do materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli, to uzasadnienie organu drugiej instancji, które powstało przez niemal dwanaście miesięcy, jest szablonowym uzasadnieniem dla wszystkich spraw podobnego typu. Zwrócono przy tym uwagę, że o ile organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że dostaw złomu od A. G. faktycznie nie było, to Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przez część uzasadnienia twierdzi, że dostawy miały miejsce, ale A. G. był tylko wystawcą faktur, nie zaś dostawcą towarów, a w konsekwencji podatek wskazany na wystawionych przez niego fakturach jest w istocie kwotą podszywającą się pod podatek VAT. A. G. zdaniem organu nie rozporządzał dostarczonym towarem jak właściciel, o czym świadczy brak wykazania źródła pochodzenia towarów oraz brak możliwości technicznych do zrealizowania dostaw objętych kwestionowanymi fakturami.

W ocenie skarżącego precyzyjnie należy oddzielić dwie sytuacje. Pierwsza, gdy dostawa towarów nie ma miejsca. Druga - gdy dostawa towarów ma miejsce, ale kontrahent jest nieuczciwym podatnikiem, dokonuje dostawy towaru niewiadomego pochodzenia, do którego nie przysługuje mu prawo własności. W drugim jedynie wypadku organy mogą odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT, wskazując na jego świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym. W niniejszej sprawie organy argumentują w sposób odmienny. Twierdzą, że jednocześnie dostawy towarów nie było oraz, że podatnik nie zweryfikował należycie swojego kontrahenta, co świadczyć ma o świadomości uczestnictwa w procederze wyłudzenia podatku VAT. Wydaje się jednak, że założenie według którego sąd administracyjny, którąś z wersji wybierze, nie powinno zasługiwać na aprobatę.

Skarżący zwrócił uwagę, że tezę o fikcyjności dostaw organ wywiódł z treści zeznań świadków – pracowników skarżącego. Organy dokonały jednakże całkowicie dowolnej oceny powyższych zeznań świadków, którzy w toku ponownego rozpoznania sprawy potwierdzili obecność A. G. w siedzibie firmy kontrolowanego oraz realizowanie przez niego dostaw. Trzech świadków rozpoznało A. G. na okazanej fotografii wskazując, że w ostatnim czasie ta osoba znów pojawia się w siedzibie kontrolowanego w związku z działalnością innego dostawcy (K. W., Ł. K. i W. W.). Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób nieuprawniony próbuje zdyskredytować te zeznania. Oceniając zeznania świadka K. W. wskazuje, że świadek podczas pierwszego przesłuchania nie wskazywała na złą jakość okazywanych zdjęć, wobec czego nie rozpoznanie na fotografiach A. G. świadczy o tym, że nigdy tej osoby nie widziała, Tymczasem z zasad doświadczenia życiowego wynika, że świadek przesłuchiwany w obecności jedynie urzędnika, nie będzie kwestionował jakości przestawionego mu zdjęcia, tym bardziej gdy zeznaje po raz pierwszy w swoim życiu. Jak podkreślono, jakość okazywanego zdjęcia (kserokopia słabej jakości) oraz wadliwy dobór osób, których wizerunki widnieją obok podobizny A. G. powodują, że w praktyce bardzo trudno jest wskazać tą osobę.

Podobnie świadkowie Ł. K. i W. W., rozpoznali A. G. wśród wizerunków innych osób. Organ uznał jednak zeznania byłych pracowników kontrolowanego są sprzeczne z zeznaniami Ł. C. i Ł. B., którzy A. G. nie rozpoznali. Istotne jest jednak, że zarówno Ł. C. jak i Ł. B. byli kierowcami, którzy wykonywali obowiązki poza siedzibą kontrolowanej firmy. Mogli oni nie mieć styczności z A. G., bowiem do ich obowiązków nie należały kontakty z klientami na placu. Taki kontakt zaś mieli klasyfikator złomu Ł. K., który zarządzał pracami placu we W. oraz W. W., który w [...] pracował jako pracownik fizyczny a do jego obowiązków należało przyjmowanie złomu, klasyfikacja, określenie czystości surowca.

Kolejnym argumentem za uznaniem faktur wystawionych przez A. C. za faktury fikcyjne jest brak możliwości magazynowania złomu w ilościach sprzedanych skarżącemu, brak dysponowania własnymi środkami transportu oraz brak zatrudniania pracowników dla celów klasyfikacji surowca. Skarżący stanowczo podkreśla, że te okoliczności wskazują wyłącznie na to, że A. C. był nieuczciwym podatnikiem, który dostarczany do kontrolowanego surowiec pozyskiwał zapewne z innych źródeł, a dokumentował jego nabycie za pomocą fikcyjnych faktur wystawionych przez swoich kontrahentów, którzy ostatecznie nie potwierdzili dostaw. Świadczy o tym przede wszystkim dostrzeżony przez Dyrektora fakt pokrywania się ilości towaru sprzedanego S. K. z ilościami wskazanymi na fakturach zakupowych A. G.. To przecież na terenie firmy kontrolowanego dokonywano klasyfikacji i ważenia przywiezionego przez A. G. surowca. Jest niemożliwe, aby A. G. wiedział uprzednio jaka ilość złomu zostanie uznana przez klasyfikatora za nadająca się do przyjęcia. Musiał zatem faktury zakupowe wystawiać już po dokonaniu sprzedaży na rzecz S. K.. Wniosek ten wydaje się oczywisty. Organ pierwszej instancji jednak uznał, że pokrywanie się ilości złomu na fakturach zakupowych i tych wystawionych przez A. G. świadczy o tym, że dostawy faktycznie nie miały miejsca.

W konsekwencji organy przyjęły, że kontrolowany musiał nabywać surowiec wskazany na fakturach wystawionych przez A. G. z innych, nieznanych źródeł. Dokumentacja magazynowa kontrolowanego potwierdza, że ilość towaru zakupionego przez kontrolowanego została dalej odsprzedana do dużych podmiotów skupujących złom, w szczególności do hut. Wydaje się oczywiste, że skoro podatnik odsprzedawał określone ilości surowca, to nim dysponował, żaden bowiem z takich odbiorców nie dokonałby zapłaty za towar niedostarczony. Kontrolowany wnosił o uzupełnienie materiału dowodowego o analizę ksiąg podatkowych kontrolowanego w zakresie wejść i wyjść magazynowych, dokumentów przyjęć zewnętrznych i wydań zewnętrznych w okresie od listopada 2009 r. do grudnia 2010 r. W ocenie kontrolowanego dokumenty te wyraźnie wskazują, że dostawy złomu w ilościach nabywanych od [...] do kontrahentów kontrolowanego faktycznie miały miejsce. Ten ważny wniosek nie został przyjęty, bowiem organ wskazał, iż nie kwestionuje ilości surowca odsprzedanego dalej przez kontrolowanego swoim kontrahentom. Niemniej jednak Dyrektor całkowicie dowolnie uznał, że kontrolowany mógł nabywać złom z innych źródeł. Wniosek ten nie został poparty żadnymi dowodami, które choćby uprawdopodabniałyby zakupy tak znacznych ilości złomu z innych źródeł. Odwołujący się wskazuje, że w ten sposób podważyć można każdą transakcję, podatnik nie ma bowiem możliwości wykazania okoliczności, które nie miały miejsca. Formułując ten wniosek Dyrektor nie wziął również pod uwagę ilości surowca wskazanego na zakwestionowanych fakturach. Ilości te były na tyle znaczne, że gdyby kontrolowany chciał realizować dostawy do swoich kontrahentów w terminach wynikających z ewidencji sprzedaży, musiałby dokonywać skupu złomu od pojedynczych handlarzy w ogromnych ilościach, co wykraczało poza jego możliwość organizacyjne, techniczne i osobowe. Organ zresztą sam podważa swoje twierdzenia, wyliczając ile transportów busami musiałby przeprowadzić A. G., aby dokonać dostaw widniejących na fakturach.

Odnosząc się do oceny zachowania podatnika podkreślono, że standardy tej oceny powinny być określane w chwili wykonywania transakcji, kiedy nie było powszechnie wiadomo, że branża handlu złomem wykorzystywana jest przez przestępców podatkowych do wyłudzeń podatku VAT. Pomimo prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie od wielu lat skarżący nie miał podstaw by wątpić w uczciwość kontrahenta jakim był A. G.. Wiedza odnośnie przestępczej działalności w zakresie podatku VAT nie była w owym czasie powszechna. Skarżący prowadzący działalność w zakresie skupu odpadów różnego rodzaju nie miał w tamtym czasie świadomości, że obrót złomem jest wykorzystywany do przestępczej działalności. Nie miał tym samym podstaw do formułowania podejrzeń względem kontrahenta, który sumiennie wywiązywał się z umów, dostarczał towar dobrej jakości i w terminie, Specyfika handlu złomem zasadzała się zaś w owym czasie na tych dwóch aspektach. Nie było w zwyczaju odwiedzania kontrahenta w siedzibie firmy, weryfikowanie możliwości magazynowych, źródła pochodzenia towaru. Okoliczności te stały się istotne dopiero w okresie późniejszym, gdy świadomość o wykorzystywaniu branży do wyłudzeń podatku VAT była większa.

Jak podkreślono, ceny zakupu towaru od A. G. były podobne jak ceny zakupu od innych kontrahentów. Podobne były zasady weryfikacji działalności gospodarczych oraz postępowanie z kartami przekazania odpadów – nie zawsze były wypełniane, nie wskazywano zawsze numerów rejestracyjnych. Według organu pierwszej instancji odmienne były zasady płatności. Pozostali kontrahenci kontrolowanego zeznawali, że początkowo płatność następowała w gotówce, a następnie wprowadzono wymóg przelewów. W przypadku A. G. płatności 2009 roku również były regulowane w formie przelewu, ale już 2010 roku były regulowane wyłącznie w formie gotówkowej. Poza sposobem zapłaty nie różniły się w żaden sposób od transakcji, których istnienie zostało podważone. Nadto wskazać należy, że podważenie transakcji z A. G., które były regulowane gotówką powinno budzić wątpliwości, skoro w toku kontroli podatkowej ustalono, że S. K. posiadał środki pieniężne w kasie, które pozwalały na zapłatę na rzecz [...] w formie gotówkowej.

W ocenie organów kolejnym argumentem, przemawiającym za nieistnieniem transakcji jest okoliczność nie posiadania przez A. G. zezwolenia na zbieranie i transport odpadów. Stanowisko to wynika z nieznajomości specyfiki obrotu złomem oraz nieobowiązującej już ustawy z 27 kwietnia 2001 roku o odpadach. Wskazać bowiem należy, że wymóg posiadania zezwolenia ma znaczenie dla podmiotu, który sprzedaje złom, a nie dla tego, który złom kupuje. Zakup złomu od podmiotu, który nie legitymuje się zezwoleniem na zbieranie i transport odpadów nie wiązał się na gruncie wskazanej ustawy o odpadach z żadnymi konsekwencjami. Natomiast sprzedaż złomu na rzecz podmiotu, który zezwolenia takiego nie posiadał, zagrożona była karą pieniężną w wysokości [...] złotych (art. 79 b ust. 2 pkt 2 ustawy). Dlatego właśnie kontrahenci kontrolowanego zgodnie wskazywali, że weryfikowali, czy podmiot na rzecz którego dokonują sprzedaży złomu posiada aktualne zezwolenie na zbieranie i transport odpadów. Podmioty te bowiem, tak jak A. G. sprzedawały złom na rzecz kontrolowanego S. K., który posiadał zezwolenie na zbieranie odpadów, wydane zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach, Nie było jednak żadnych wymogów prawnych, aby kontrolowany weryfikował, czy osoby, które dostarczają mu odpady w postaci złomu, posiadają takie zezwolenie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Administracji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga okazała się bezzasadna.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej P.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest zatem dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze.

Przedmiotem niniejszej kontroli Sądu jest kwestia prawidłowości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2016 r., określającej S. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, październik 2010 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2010 r., przy czym organy zakwestionowały faktury wystawiane na rzecz skarżącej przez jeden podmiot – [...] A. G..

W pierwszej kolejności obowiązkiem Sądu było rozpoznanie najdalej idącego zarzutu skargi, jakim był zarzut przedawnienia. I tak, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Aktualna treść przytoczonego przepisu jest skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 [dostępny pod adresem: http://ipo.trybunal.gov.pl], w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stwierdził, że warunkiem konstytucyjności przepisów przewidujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest taka ich interpretacja, która dla skuteczności owego zawieszenia wymaga, by po stronie podatnika istniała świadomość, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w podstawowym okresie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 O.p. Z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Celem realizacji obowiązku powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dodano do O.p. art. 70c. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Wywiązując się z obowiązku nałożonego przez art. 70c O.p.

W przedmiotowej sprawie pismem z dnia [...] listopada 2014 r., doręczonym S. K. w dniu [...] listopada 2014 r., zawiadomiono stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2010 r. oraz od października do grudnia 2010 r., w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Z kolei pismem z dnia [...] czerwca 2015 r., doręczonym S. K. w dniu [...] czerwca 2015 r., zawiadomiono stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2010 r., w związku z rozszerzeniem zakresu wszczętego postępowania przygotowawczego. Zasadnie organ uznał zatem, że wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia za okresy objęte decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2016 r. możliwe było wydanie rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy.

W tym miejscu Sąd podkreśla, że w świetle powołanego powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego przepis O.p. przewidujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu przedawnienia nie jest niezgodny z Konstytucją RP i to pomimo nawet podnoszonych przed Trybunałem twierdzeń o potencjalnej możliwości instrumentalnego wykorzystywania przez organy podatkowe tych regulacji.

Przechodząc do merytorycznej oceny wniesionej skargi wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania omawianego prawa konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie – co najistotniejsze w kontekście tzw. pustych faktur – towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 oraz powołane tam orzecznictwo – orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości dostępne pod adresem: curia.europa.eu).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki w sprawach I FSK 1668/10 i I FSK 953/10, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wielokrotnie stwierdzano, że na gruncie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowane przez jej wystawcę czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W takim przypadku, dysponowanie przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który jednak nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania przez wystawcę faktury rzeczywistej czynności rodzącej u niego obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz zbywcy.

Równocześnie podkreślenia wymaga, że skuteczne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga wykazania, że w sprawie nie zaistniała choćby jedna z materialnych przesłanek prawa do odliczenia, lub że podatnik nie dysponuje fakturą zawierającą dane konieczne dla ustalenia tożsamości jej wystawcy. Zakwestionowanie przez organ podatkowy dostawy towaru bądź też wyświadczenia usługi wymaga przeprowadzenia dowodu negatywnego. Tzw. fakty negatywne mogą być dowodzone za pomocą dowodów faktów pozytywnych przeciwnych, których istnienie wyłącza stwierdzoną okoliczność negatywną (tak: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 kwietnia 2003 r., sygn. akt II CKN 1409/00). Organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania, że realizacja dostawy towaru bądź też świadczenia usługi była obiektywnie niemożliwa zarówno przez wystawcę faktury jak też inny podmiot. Dowodzenie w tym zakresie wymaga wykazania okoliczności, które w sposób obiektywny, ponad wszelką możliwość wykluczają przyjęcie, że kwestionowanym fakturom towarzyszyło wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu. W razie niemożności wykazania okoliczności wykluczających możliwość realizacji czynności podlegających opodatkowaniu, choćby przez podmiot inny niż wystawca faktury zakwestionowanie prawa do odliczenia wymaga wykazania złej wiary podatnika, tj. jego świadomości, że realizowana z jego udziałem transakcja stanowiła bądź mogła stanowić nadużycie.

Przenosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy wskazać należy, że wbrew zarzutom skargi organy administracji nie przyjęły w niniejszej sprawie, aby podatnik nie nabył towaru będącego podstawę do odliczenia podatku VAT, lecz uznały, że nie doszło do nabycia towaru od podmiotu wskazanego na fakturze ([...] A. G.), gdyż była to osoba podstawiona, pozorująca tylko pełnienie roli w jakiej formalnie występowała, nie dysponująca w rzeczywistości towarami, ani odpowiednim zapleczem techniczno-osobowym. Za nietrafne uznać należało zatem zarzuty skarżącego jakoby organy podatkowe uznały, że nie było dostawy towarów, jak również powiązane z powyższym zarzuty dotyczące konieczności weryfikacji ilości towaru sprzedanego następnie odbiorcom podatnika. Sąd uznał, że w powyższym zakresie zasadnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., postanowieniem z dnia [...] października 2016 r., odmówił uzupełnienia materiału dowodowego o analizę dokumentów w zakresie przyjęć i wydań zewnętrznych oraz zwrócenia się do kontrahentów z zapytaniem, czy potwierdzają fakt nabycia od podatnika ilości złomu uwidocznionych ponieważ — jak słusznie zauważono – przeprowadzenie tych dowodów nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Odnosząc się do ustaleń organów podatkowych, iż A. G. był osobą podstawioną, pozorująca tylko pełnienie roli, w jakiej formalnie występowała, Sąd podziela stanowisko, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie przyjęto, że dostawy złomu formalnie realizowane na rzecz skarżącej przez A. G. nie miały miejsca. Podkreślenia wymaga, że na potwierdzenie powyższej tezy organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały, dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej, zgromadziły obszerny materiał dowodowy.

I tak, okolicznościami bezspornymi, niekwestionowanymi również przez skarżącą pozostaje, że A. G. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, również w zakresie zakupu i sprzedaży surowców wtórnych; nie nabył złomu na podstawie faktur wystawionych przez [...] R. M., [...] M. N., [...] Sp. z o.o. (jedyny udziałowiec i członek zarządu M. N.) oraz [...] P. C., gdyż dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji nie mógł ich dalej odsprzedać; nie dysponował wystarczającymi środkami transportu, aby dokonywać dostaw surowców wtórnych, maszyn i urządzeń, palet euro, materiałów budowlanych, włókien stalowych na rzecz swoich odbiorców, a także świadczyć na ich rzecz usług (utylizacji odpadów); nie posiadał wystarczającego zaplecza technicznego w postaci budynków, placów i magazynów, które mogły być wykorzystywane do składowania towarów wynikających z faktur, a więc nie posiadał miejsca, gdzie towary te można byłoby odbierać od dostawców, magazynować, sortować, ważyć, pakować oraz przygotowywać do wysyłki do odbiorców; nie posiadał specjalistycznych maszyn i urządzeń, niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowego. W powyższym świetle Sąd nie znajduje jednak podstaw do przyjęcia stanowiska pełnomocnika skarżącej, że te okoliczności wskazują, iż to A. G. był nieuczciwym podatnikiem, który dostarczany do kontrolowanego surowiec pozyskiwał z innych źródeł, a dokumentował jego nabycie za pomocą fikcyjnych faktur wystawionych przez swoich kontrahentów, którzy ostatecznie nie potwierdzili dostaw.

Oceniając postępowanie organów, w szczególności w kontekście zarzutów, co do niekompletności materiału dowodowego oraz jego oceny, należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności, organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p., tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy.

Wbrew też zarzutom skargi, organy podjęły szerokie działania procesowe i zgromadziły obszerny materiał dowodowy przy udziale dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach oraz dowodów przeprowadzanych samodzielnie. W poddanym kontroli sądowej postępowaniu zarówno skarżący, czy też jej profesjonalny pełnomocnik, nie wskazali na konkretne źródła dowodowe i nie formułowali wniosków dowodowych, mogących wpłynąć na ustalenia faktyczne w sprawie. Zastrzeżenia formułowane przez stronę skarżącą w kontekście gromadzonego materiału dowodowego ograniczają się do formułowania ogólnych postulatów i twierdzeń oraz polemiki z ustaleniami organów podatkowych.

Przyjętych ustaleń faktycznych nie mogły w szczególności zakwestionować zeznania świadków, do których odwołuje się skarżący, podnosząc, że rozpoznali oni A. G. na okazanej fotografii oraz wskazali, że w ostatnim czasie ta osoba znów pojawia się w siedzibie podatnika w związku z działalnością innego dostawcy (świadkowie – K. W., Ł. K. i W. W.). Podobnego skutku nie mógł odnieść zarzut braku wyjaśnienia, gdzie faktycznie pracował Ł. C.. Sąd podziela stanowisko organów, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie ma wątpliwości, że A. G. nie mógł dysponować towarem, który mógł sprzedać następnie skarżącej, co powoduje, że okoliczności powyższe pozostały bez jakiegokolwiek wpływu dla ustalenia czy transakcje między [...] a Firmą K. miały faktycznie miejsce. Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd nie kwestionują, że A. G. mógł faktycznie fizycznie przebywać w miejscu wykonywania działalności przez skarżącą. Istota sprawy sprowadza się jednak do oceny, iż pomiędzy skarżącą a [...] A. G. nie doszło do faktycznego obrotu, a skarżący uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach, a otrzymane i wystawione faktury stanowiły "puste" faktury.

W ocenie Sądu wobec ustalenia, że faktury wystawione przez [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przyjąć należało, jak zasadnie uczynił to organ podatkowy, że w sprawie mamy do czynienia z nierzetelnym podatnikiem. Jest to o tyle istotne, że zastosowanie przepisów ograniczających prawo do odliczenia, w tym stanowiącego normatywną podstawę w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u., musi nastąpić z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do sytuacji, kiedy dostawca podatnika okazał się nierzetelnym podatnikiem, była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń tego Trybunału, który wskazywał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Dlatego tez Trybunał, odwołując się do zasady neutralności podatku od wartości dodanej dla podatnika - przedsiębiorcy i kardynalnej reguły w tym podatku - prawa do odliczenia, za pomocą której realizowana jest ta zasada, prezentuje stanowisko, że okoliczności dotyczące nieprawidłowości po stronie wystawcy faktury, jeśli opodatkowana czynność została dokonana na rzecz podatnika tego podatku, w celu wykorzystania jej do działalności opodatkowanej, nie mogą w sposób automatyczny pozbawiać przedsiębiorcy prawa do odliczenia (por. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach połączonych C-642/11 Stoj trans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD).

Jednocześnie Trybunał konsekwentnie podkreśla, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez te dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (por. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r., C-285/11 Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (por. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11 pkt 42; w sprawie Bonik, C-285/11, pkt 37).

Podatnika, który wiedział lub, w świetle okoliczności sprawy, powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży tych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11; postanowienie z dnia 06 lutego 2014 r. w sprawie C- 33/13 Jagiełło).

Należy zatem jeszcze raz podkreślić, że w świetle dorobku TSUE, przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności w upewnieniu się, że może w nim uczestniczyć.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w zakresie dokonanej oceny, czy strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że jest uczestnikiem nielegalnego procederu, podołały ciążącemu na nich obowiązkowi dowodowemu w stopniu odpowiadającym wskazaniom płynącym z omawianego orzecznictwa i wykazały, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w dostawach mających znamiona przestępstwa bądź nadużycia w podatkowego. Okoliczności te przedstawiono szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Trudno nie zgodzić się z organem podatkowym, że skarżący, znając standardy w handlu złomem winien wiedzieć, że obrót złomem podobnie jak innymi "wrażliwymi" towarami jest szczególnie narażony na oszustwa i winien zachować szczególną ostrożność w doborze kontrahentów, zwłaszcza w sytuacji nawiązywania dłuższej współpracy.

W realiach przedmiotowej sprawy podatnik nawiązał współpracę przez portal internetowy, co samo w sobie nie stanowi oczywiście o braku prawidłowej weryfikacji kontrahenta, jednakże zwrócić należy uwagę, że skarżący nigdy nie był w siedzibie firmy [...]. Idąc dalej, wskazać należy, że z zeznań świadków G. M., P. O. i B. K. wynika, że w przypadku transakcji ze skarżącym karty przekazania odpadów były sporządzane i przekazywane innym (pozostałym) odbiorcom, co nie miało miejsca w przypadku transakcji z [...]. Również z zeznań A. K. (księgowej) z dnia [...] stycznia 2015 r. wynika, że skarżący wymagał, aby przy każdej dostawie był wymóg sporządzenia karty, którą sporządzał dostawca i były przekazywane z fakturą. Wszystkie rubryki musiały być w karcie wypełnione i nie kojarzy, aby jakieś karty były niewypełnione. Księgowa zeznała, że w karcie odpadu musiał być wpisany nr rejestracyjny pojazdu, który miał zezwolenie na przewóz złomu; karty odpadu były wymagane od tych dostawców, którzy wystawiali faktury. Tymczasem, jak wynika z zeznań J. K. z dnia [...] marca 2013 r., potwierdzonych w trakcie przesłuchania z dnia [...] października 2015 r. karty przekazania odpadów z 2010 r. w przypadku [...] zostały przez świadka wygenerowane na potrzeby zestawienia do Marszałka Województwa.

Co więcej, z zeznań A. K. wynika, że jeżeli jakaś firma zaczynała współpracę, to skarżący żądał okazania, że firma ma zezwolenie na składanie i przewożenie złomu; zezwolenia żądał od dostawców oraz zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, dokumenty REGON, NIP, a kserokopie tych dokumentów przechowywane były w firmie. Powyższego działania jednakże również zaniechano w niniejszej sprawie.

Sąd podziela zarzuty skargi, że obowiązujące przepisy, jak i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości nie dają jasnych wytycznych, co do zakresu czynności weryfikacyjnych, jakie powinien podjąć podatnik, w celu weryfikacji kontrahenta. Sąd podziela również zarzuty skargi, iż z uwagi na specyfikę handlu złomem kluczowego znaczenia w niniejszej sprawie nie miał fakt braku ustalenia przez skarżącego, czy A. G. dysponował zezwoleniem na zbieranie odpadów. Najistotniejszym jednak argumentem przemawiającym za brakiem zachowania staranności przy wyborze kontrahenta była potwierdzona przez świadków okoliczność, iż procedury bezpieczeństwa, obowiązujące u skarżącego, w zakresie weryfikacji kontrahentów nie były w przypadku [...] A. G. przestrzegane, co świadczy o braku staranności podatnika. Wystarczyło bowiem, by skarżący przestrzegał przyjętych procedur weryfikacji kontrahentów, chociażby w zakresie przyjmowania karty przekazania odpadów, by móc stwierdzić istniejące nieprawidłowości. Co więcej, organ II instancji zasadnie zwrócił uwagę, że skarżąc nie podjął żadnych czynności, które miałyby na celu weryfikację merytorycznych aspektów ewentualnych przyszłych transakcji (legalności prowadzenia działalności kontrahentów, źródła pochodzenia złomu, infrastruktury itp.).

Również w tym zakresie należy stwierdzić, że skarżący nie wykazał, by doszło do mogącego mieć wpływ na wynik sprawy naruszenia art.191 O.p. To zaś z kolei oznacza, iż istnienie obiektywnych przesłanek dotyczących analizowanych transakcji uzasadniało stanowisko organów, że strona nie mogła skorzystać z ochrony wynikającej z tzw. "dobrej wiary". Skarżący, koncentrując się na brakach w materiale dowodowym i wadliwej jego ocenie, nie podważyła istotnych ustaleń w sprawie. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony musi znaleźć swe źródło w fakturach znajdujących odzwierciedlenie w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. W sprawie organy w sposób prawidłowy wykazały fikcyjny charakter faktur. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym, do takiego stwierdzenia nie było konieczne uzupełnienie materiału dowodowego.

Mając na względzie powyższe ustalenia Sąd podkreśla, że analiza i ocena całego materiału dowodowego pozwala na wyciagnięcie trafnych wniosków co do zakwestionowanych faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W przedmiotowej sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a podatnik brał w nich udział, stąd też nie można skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku VAT oraz występującą po stronie skarżącego dobrą wiarę. Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że postępowanie dowodowe należy prowadzić nawet wówczas, gdy całokształt ujawnionych okoliczności w sprawie pozwala na dokonanie rozstrzygnięcia, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Zatem nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 187 O.p., poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów nie wykracza poza granicę swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, dokonując tej oceny w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Sam fakt, że ocena ta nie jest zgodna z oczekiwaniami podatnika, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W tym stanie rzeczy, gdy podniesione przez podatnika zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.