Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 869/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 § 1, art. 93a § 2 pkt 2, art. 107 § 1, art. 115, art. 133 § 1, art. 135 § 3, art. 137 § 2 i § 3, art. 145 § 2, art. 165 § 1, art. 247 § 1 pkt 5, art. 284b § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 865, art. 866
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art.2 i 5 ust.3 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 1314
law: Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 4, art. 8.
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 marca 2014r. sprawy ze skargi I. K., S. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 781 zł (siedemset osiemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że w grudniu 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził kontrolę podmiotu – Spółka A. I.K., S.S., prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży pojazdów samochodowych.

W trakcie kontroli ustalono m. innymi, że w dniu 18.06.2008r. Spółka nabyła na terytorium Belgii za cenę 9.100 euro, wyprodukowany w 2006r. samochód marki N. o pojemności silnika 2664 cm3. Pojazd ten w dniu 24.09.2008r. został poddany badaniu technicznemu w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów, a w dniu 26.09.2008r. zarejestrowany na terytorium Polski.

Organ stwierdził, że pomimo powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wymienionego pojazdu, strona nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie uiściła należności z tego tytułu.

Postanowieniem z dnia 10 marca 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe, w wyniku którego decyzją z dnia "[...]" określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, w wysokości 4.096 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ powołał się na oględziny pojazdu z dnia 08.01.2013r., z których Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. sporządził protokół podpisany przez kolejnego właściciela auta, J.Z. Wskazał, że pojazd był zarejestrowany w Belgii jako pięciomiejscowy w kategorii M1, a zatem posiada cechy samochodu osobowego. Stwierdził, że zmiany dokonane w pojeździe (przystosowanie auta do transportu towarów za granicą) dotyczą wyposażenia jego wnętrza i nie są zmianami konstrukcyjnymi, wpływającymi na jego zasadnicze przeznaczenie, determinujące właściwą klasyfikację pojazdu do kodu CN, jakim jest przewóz osób. Fakt zarejestrowania samochodu jako ciężarowego nie stanowił przeszkody do uznania go za osobowy, gdyż organ rejestrujący pojazd jako ciężarowy nie kierował się kryteriami przewidzianymi w Taryfie Celnej. Nie można zatem zarzucać, że klasyfikacja dokonana przez organ podatkowy jest sprzeczna z prezentowaną przez organy wydające dokumenty rejestracyjne pojazdu.

Organ odniósł się też do zgłoszonego w toku postępowania zarzutu pominięcia pełnomocnika r.pr. M. R. Podał, że nie przedłożono stosownego pełnomocnictwa na żadnym etapie postępowania.

W odwołaniu Spółka cywilna, reprezentowana przez radcę prawnego, zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie: - art. 122 w związku z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów; - art.137 § 2 i § 4, art.145 § 2 tej ustawy poprzez uznanie, mimo złożonego pełnomocnictwa, że odwołujący się nie ma ustanowionego pełnomocnika w niniejszej sprawie. W konsekwencji prowadzono postępowanie z pominięciem pełnomocnika, jak również nie doręczono mu decyzji;

-naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 3 ust.2 i art.80 ust.1, ust.2, i ust.3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 2 października 2013r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ustawodawca odwołuje się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987r., s. 1 ze zm.). Ponadto, w myśl poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym towarami akcyzowymi są samochody osobowe klasyfikowane w kodzie CN 8703 z wyjaśnieniem, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Stosownie zaś do art. 80 ust. 1 ustawy, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Rozstrzygając zatem w przedmiocie opodatkowania pojazdu akcyzą należy ustalić jego rodzaj z punktu widzenia przepisów klasyfikacyjnych. Takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych.

W dalszej kolejności organ wywiódł, że pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego.

Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup).

Według ww. wyjaśnień do Taryfy Celnej, cechy wskazujące, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu, to:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy, i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania),

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Ponadto organ przedstawił brzmienie Noty Wyjaśniającej do pozycji 8704.

Organ podał, że mając powyższe na uwadze i zmierzając do wykorzystania wszystkich możliwych środków dowodowych dla pełnego wyjaśnienia sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. przeprowadził oględziny pojazdu w dniu 08.01.2013r., które potwierdziły prawidłowość zaklasyfikowania go do pozycji CN 8703. Ocenił, że przywołane przez stronę w odwołaniu cechy pojazdu uzasadniające klasyfikację do kodu CN 8704, nie znajdują odzwierciedlenia w Notach Wyjaśniających.

W kwestii czynności dowodowych jakie powinien wykonać organ zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazanych przez stronę, organ odwoławczy podał, że organ podatkowy nie jest skrępowany zakresem środków dowodowych, które może przeprowadzić w sprawie. Zapytanie dealera o informacje dotyczące pojazdu, w szczególności o wyciąg z homologacji, zdaniem organu, nie mogło wnieść niczego nowego do sprawy.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym organ odwoławczy wskazał, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 25 marca 2013r. Do dnia jego zakończenia w I instancji nie zostało przedłożone pełnomocnictwo do reprezentowania strony przez pełnomocnika. Organ wskazał na treść art.165 §2 i § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi dniem wszczęcia postępowania podatkowego jest dzień doręczenia stronie postanowienia. Zgodnie z art.136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, jeżeli charakter czynności nie wymaga jej osobistego działania. Według art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnik ,stosownie do art.137 § 3 Ordynacji podatkowej ma obowiązek dołączyć do akt oryginał lub poświadczony odpis pełnomocnictwa. Dalej organ wskazał, że Ordynacja podatkowa normuje trzy tryby postępowania: postępowanie podatkowe, czynności sprawdzające i kontrolę podatkową. Postępowanie podatkowe jest postępowaniem odrębnym od kontroli podatkowej i czynności sprawdzających. Zatem wydane na podstawie art.165 §1 Ordynacji podatkowej zawsze powinno być doręczone stronie. Prawidłowe doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania stanowi realizację jej prawa do powzięcia informacji o tym, iż organ w stosunku do niej zainicjował postępowanie podatkowe. Dopiero od tego momentu strona postępowania może podjąć i zrealizować własną decyzję o ustanowieniu pełnomocnika w indywidualnie oznaczonej sprawie, w formie przewidzianej w art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji Podatkowej. Po doręczeniu przez organ stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, może ona zdecydować, że już wcześniej ustanowiony przez nią pełnomocnik, tj. przed doręczeniem jej postanowienia o wszczęciu postępowania, będzie ją reprezentował w tym postępowaniu. Wówczas taki pełnomocnik, na podstawie przepisu art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej ma obowiązek przedłożyć organowi albo oryginał, albo urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Sam fakt istnienia pełnomocnictwa do działania w sprawach określonego rodzaju przed organami administracji nie ma żadnego prawnego znaczenia, gdyż dopiero powołanie się na udzielone pełnomocnictwo i jego złożenie w konkretnej sprawie pozwala przyjmować, że strona jest w danej sprawie reprezentowana przez pełnomocnika. Organ, powołując się na szereg wyroków sądów administracyjnych, wskazał, że momentem, od którego pełnomocnik wstępuje do sprawy jako reprezentant strony jest złożenie do akt sprawy pełnomocnictwa lub jego odpisu. Z faktu złożenia takiego pełnomocnictwa do jednej z wielu prowadzonych przez organ spraw tego samego rodzaju nie wynika zwolnienie z obowiązku przewidzianego w art.137 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że takie stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych i powołał się na wyroki NSA : z dnia 24.10.2007r. sygn. akt II FSK1217/06, z 11.04.2008r.sygn.akt IIFSK 128/08, z dnia 10.08.2011r. sygn. akt IIFSK 429/10, z dnia 25.10.2012r. sygn. akt I FSK 873/11 a także orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych.

Odnosząc się do zakwestionowania przez stronę, w piśmie z dnia 13 sierpnia 2013r. spółki cywilnej jako podatnika podatku akcyzowego, w którym strona powołała się na wyroki NSA z dnia 24.01.2012r. sygn. akt I GSK 743/10 i z dnia 23.10.2012r. sygn. akt I GSK 974/11 Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że orzeczenia te stanowią wyłom w dotychczasowej linii orzekania sądów administracyjnych jak też doktryny. W uzasadnieniach tych orzeczeń przenosi się wprost cywilnoprawne rozwiązania dotyczące spółek cywilnych na grunt podatkowy, pomijając specyfikę rozwiązań prawnopodatkowych.

Zdaniem organu treść art. 133 § 1, § 2, § 2a § 2b § 3 Ordynacji podatkowej (które organ zacytował), świadczy jednoznacznie o uwzględnianiu spółki cywilnej jako podatnika. Podobnie uregulowanie w art. 115 Ordynacji podatkowej, gdzie wspólnik traktowany jest jako osoba trzecia. Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 marca 2009r. sygn. akt P 80/08 jednoznacznie przesądził, że na gruncie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług spółka cywilna ma zdolność prawnopodatkową. W wyroku tym szczegółowo został omówiony status prawnopodatkowy spółki cywilnej. Trybunał, uznając przepisy art.75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku za niezgodne z art. 2 w związku z art.64ust.1 Konstytucji przyjął cztery założenia istotne dla niniejszej sprawy. Stwierdził wówczas, że: "spółka cywilna posiada podmiotowość prawnopodatkową zarówno w świetle regulacji ogólnego prawa podatkowego jak i podatkowych ustaw szczególnych. Od wskazanej prawidłowości wyjątek wprowadza regulacja podatku dochodowego, w świetle której podatnikiem tego podatku są wspólnicy spółki cywilnej a nie sama spółka". Odnośnie do podmiotowości podatkowej i zdolności procesowej w postępowaniu podatkowym spółki cywilnej organ przytoczył też stanowisko przedstawione w wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2007r. sygn. akt I FSK 77/07.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka A. I.K.., S.S., reprezentowana przez radcę prawnego zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Celnej naruszenie prawa procesowego:

– art. 133 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wobec prowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji w stosunku do podmiotu, który nie jest stroną,

– art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 137 § 2 i 4, art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie pełnomocnika w toku postępowania i przy doręczaniu decyzji organu I instancji,

– art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów,

– art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału zgromadzonego w sprawie oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów.

Zarzuciła też naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że pojazd był samochodem osobowym w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Na tej podstawie skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organu II instancji, ewentualnie o jej uchylenie, a także zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że postępowanie w sprawie zostało skierowane do podmiotu, który nie jest i nie powinien być stroną. Zdaniem skarżącej, pogląd sądów administracyjnych w tej materii, przytoczony przez nią, stanowi wyraz linii orzeczniczej, zgodnie z którym, "podatnikiem na gruncie ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym są wspólnicy spółki cywilnej , a nie spółka cywilna" Na poparcie tej tezy wskazała na wyrok WSA w Kielcach z 6 czerwca 2013r. sygn. akt I SA/Ke 233/13 i wyrok NSA z 23 października 2012r. sygn. akt GSK 938/11.

Dalej strona argumentowała, że decyzja organu I instancji i zawiadomienie organu odwoławczego z 02.08.2013r. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie, zostały skierowane do spółki. Natomiast po zakwestionowaniu w piśmie z dnia 13.08.2013r.uznawania spółki za stronę organ II instancji w sposób nieuprawniony zmienił też adresata korespondencji i od tej pory kierował korespondencję do wspólników spółki. Zatem organ nie jest konsekwentny, gdyż nie podzielając poglądu skarżącej, podejmuje czynności świadczące o tym , że stanowisko to w pełni akceptuje.

Skarżąca na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w kwestii skierowania decyzji do podmiotu nie będącego stroną w tej sprawie przedstawiła następującą argumentację: "Stosownie do art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Zgodnie z treścią art. 7 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (§ 1). Ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1 (§ 2). O tym więc, czy stroną postępowania w sprawie podatku akcyzowego jest spółka cywilna, czy też wspólnicy tej spółki przesądzą "ustawy podatkowe", czyli w tym przypadku przepisy ustawy o podatku akcyzowym. W myśl art. 13 ust. 1 tej ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (...). Spółka cywilna nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w tym przepisie. Ze względu na brak podmiotowości prawnej nie dokonuje bowiem czynności podlegających opodatkowaniu. Skoro nie jest podmiotem prawa, wobec niej nie może również zaistnieć stan faktyczny podlegający opodatkowaniu. Zdolności prawnej spółce cywilnej nie przyznają również inne przepisy ustawy o podatku akcyzowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku akcyzowego lecz podatnikami są jej wspólnicy (por. wyroki NSA z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. akt I GSK 743/10, z dnia 22 grudnia 2011 r. sygn. akt I GSK 725/10 i z dnia 22 grudnia 2011 r. sygn. akt I GSK 727/10, dostępne na stronie internetowej www.nsa.gov.pl - zakładka Orzecznictwo, Baza orzeczeń - orzeczenia.nsa.gov.pl.). Z treści art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zwanej dalej "k.c.", wynika, że spółka cywilna jest stosunkiem prawnym powstałym na podstawie umowy, przez którą jej strony, czyli wspólnicy, zobowiązują się do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Jej źródłem jest umowa obligacyjna. Jest to specyficzny stosunek prawny, którego podmioty tworzą rodzaj korporacji, stanowią grupę osób współdziałających dla osiągnięcia zamierzonego - wspólnego celu. Strony wiąże więc tożsamość interesów, których zaspokojeniu ma służyć spółka. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu wspólne prowadzenie działalności gospodarczej wymaga zoorganizowania, stworzenia swego rodzaju "przedsiębiorstwa", które nie uzyskuje odrębnego od wspólników bytu prawnego i nie może być utożsamiane z tzw. jednostkami organizacyjnymi, nieposiadającymi osobowości prawnej, które prawo wyposaża niekiedy w pewne atrybuty podmiotowości prawnej, dzięki czemu występują samodzielnie w obrocie prawnym i dlatego mogą być podatnikami w rozumieniu ustaw podatkowych. Żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym (ani innej ustawy) nie traktuje wprost spółki cywilnej jako podatnika. Nie ma zaś podstaw do przyjęcia, że spółka cywilna jest podatnikiem ponieważ jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. O podmiotowości prawnej, w tym o podmiotowości jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej (art.33¹ k.c.) decyduje kryterium normatywne - przyznanie takiej podmiotowości przez przepis prawa. Ponieważ spółka cywilna nie jest podmiotem prawa, nie przysługuje jej w związku z tym zdolność do czynności prawnych, zdolność sądowa ani procesowa. Konsekwencje braku podmiotowości prawnej spółki cywilnej wyrażają się między innymi w tym, że:1) stroną zawieranych umów są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 2) podmiotami praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy, a nie spółka;3) stroną postępowania sądowego czy administracyjnego są wszyscy wspólnicy, a nie spółka;4)majątek spółki jest majątkiem wspólnym wspólników;5) odpowiedzialność za zobowiązania ponoszą wspólnicy, a nie spółka (K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 860 Kodeksu cywilnego, w: Komentarz do kodeksu cywilnego, pod red. A. Kidyby, Lex 2010)".

Zdaniem skarżącej powyższe wskazuje, że spółka nie dokonała i nie mogła dokonać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż nie miała zdolności prawnej. Skoro spółka nie ma podmiotowości prawnej to nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, a wszczęcie postępowania podatkowego, pisma do strony i decyzje powinny być skierowane i doręczone wspólnikom spółki cywilnej a nie spółce. Stroną postępowania w rozumieniu art.133 § 1 Ordynacji podatkowej są wspólnicy spółki cywilnej jako osoby fizyczne – podatnicy w rozumieniu art. 13 ustawy o podatku akcyzowym.

Uzasadniając zarzut pominięcia pełnomocnika w postępowaniu skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że z treści art.137 § 3 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek każdorazowego przedłożenia pełnomocnictwa do akt sprawy. Podała, że zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą, każda sprawa wymaga odniesienia się do konkretnego stanu faktycznego, w ramach którego nie można wykluczyć możliwości doręczenia pełnomocnikowi, a nie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Wskazała na wyrok NSA z dnia 23.10. 2012r. I FSK 2153/11. Podniosła, że jeżeli pełnomocnik zamanifestował swoją wolę skorzystania z pełnomocnictwa, a pełnomocnictwo pozostaje w dyspozycji organu jako złożone w innym postępowaniu za ten sam rok podatkowy (notatka urzędowa), to prowadzenie postępowania z pominięciem pełnomocnika z uwagi na niedołączenie pełnomocnictwa do akt postępowania stanowi naruszenie w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Według skarżącej ocena, iż radca prawny M.R. była umocowana do występowania w sprawie nie powinna budzić wątpliwości, o czym świadczą następujące fakty: złożenie przez wspólników spółki oświadczenia z dnia 26 listopada 2012r. o ustanowieniu pełnomocnika; dołączenie pełnomocnictwa z tego dnia do reprezentowania spółki przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w sprawie podatku akcyzowego udzielonego radcy prawnemu w toku postępowania kontrolnego w zakresie wywiązywania się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w obrocie krajowym za okres od stycznia do 31 grudnia 2008roku; kierowanie korespondencji do radcy prawnego; skierowanie przez pełnomocnika pisma z dnia 10 grudnia 2012r., doręczenie pełnomocnikowi protokółu kontroli z dnia 12 grudnia 2012r.

Stosunek pełnomocnictwa został nie tylko nawiązany ale i sformalizowany poprzez podpisanie dokumentu. Uchybienie formalne w postaci braku załączenia pełnomocnictwa do akt niniejszej sprawy nie mogło skutkować pominięciem pełnomocnika w niniejszym postępowaniu, gdyż okoliczność, jaki podmiot występuje w roli pełnomocnika strony nie budziła wątpliwości. Niezależnie od powyższego obowiązkiem organu było zapytanie pełnomocnika, czy działa dalej w postępowaniu podatkowym, jako pełnomocnik strony. Strona przez całe postępowanie była przekonana, ze działa przez pełnomocnika. Dopiero otrzymanie zawiadomienia o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym utwierdziło stronę w przekonaniu , że pełnomocnik został pominięty. Organy podatkowe pomijają fakt, że otrzymały pismo strony o działaniu przez pełnomocnika. Zdaniem strony pismo to zawiera się w treści art.137§ 2 Ordynacji podatkowej, że pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokółu.

Zdaniem strony organ naruszył zasadę prawdy obiektywnej przez subiektywne eliminowanie dowodów świadczących o tym, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd N. był przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów. Nie uznał bowiem dokumentów w postaci zagranicznego dowodu rejestracyjnego i karty pojazdu potwierdzających, że wymieniony pojazd jest samochodem ciężarowym z dwoma miejscami siedzącymi.

Skarżąca zarzuciła, iż sporny samochód został poddany oględzinom, nie został natomiast poddany ocenie niezależnego rzeczoznawcy. Organ zaniechał przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę (przesłuchanie świadka J.Z., powołanie biegłego, pozyskanie informacji od belgijskiego organu rejestracyjnego i od dealera N. Poland) i ograniczył się w zasadzie do przeprowadzenia oględzin auta, jak podkreślono, w dniu 08.01.2013r. Pomimo wskazania na treść polskiego i belgijskiego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, organ ocenił, że jedyne znaczenie dla sprawy mają ww. oględziny pojazdu. W aktach sprawy znajdują się jednak dokumenty potwierdzające dokonanie pojazdu rejestracji w Polsce jako samochodu ciężarowego z dwoma miejscami siedzącymi i dowodu z oględzin nie sposób uznawać za główny i decydujący. Oględziny wskazują ponadto na wygląd pojazdu w innym momencie niż ten, który jest istotny z punktu widzenia niniejszego postępowania. Może być to istotny dowód, ale tylko w połączeniu w innymi zebranymi dowodami, zwłaszcza takimi, które wskazują na zmiany pojazdu od momentu produkcji do oględzin. Oględziny dokonane 4 lata po sprzedaży w Polsce strona uznała także za mało celowe.

W zakresie mocowania przegrody w pojeździe skarżąca zarzuciła nieustalenie trwałości montażu poszczególnych elementów, co ma istotne znaczenie z punktu widzenia not wyjaśniających do kodów CN. Nie wskazano bowiem jak w ocenie organu zamontowany panel byłby jego elementem konstrukcyjnym i jakie są podstawy prawne nakazujące producentowi wykonywanie i mocowanie przegrody w określony sposób. Ze stanowiska organu nie wynika także, czy możliwy jest inny sposób mocowania, w szczególności w świetle przepisów prawa europejskiego.

Skarżąca podniosła również naruszenie zasady zaufania wskazując, że zwrócono jej kwotę podatku akcyzowego wraz ze złożoną deklaracją w innej, opisanej w skardze sprawie, gdzie organ jednoznacznie wskazał skarżącej, że pojazd nie podlega ww. podatkowi. Takie stanowisko Naczelnik Urzędu Celnego prezentował wobec spółki wielokrotnie do 2010r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 6 marca 2014r. pełnomocnik skarżącej zgłosił ponadto nowy zarzut: naruszenia art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodu z oględzin pojazdu i protokołu z tych oględzin oraz dowodu z zeznań świadka, które to dowody zostały przeprowadzone w dniu 08.01.2013r. tj. po zakończeniu postępowania kontrolnego, a przed wszczęciem postępowania podatkowego. Pełnomocnik organu podniósł natomiast, że nie tylko dowód z oględzin potwierdza, że pojazd był samochodem osobowym, gdyż z dowodu rejestracyjnego wynika, że w Belgii auto zarejestrowano jako samochód pięcioosobowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Decyzja podlega uchyleniu, ale nie wszystkie zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie.

Nieuzasadnione jest żądanie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielna stanowiska strony skarżącej, że Spółka A. I.K., S.S. nie jest i nie powinna być stroną postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, a stroną powinni być wspólnicy spółki.

Skarżąca, na potwierdzenie swojego stanowiska powołuje się na "linię orzeczniczą wojewódzkich sądów administracyjnych" wskazując na nieprawomocny wyrok WSA w Kielcach z dnia 4.06. 2013r. I SA/Ke 233/13 oraz na poglądy wyrażone w wyrokach NSA : z dnia 24.01.2012r. sygn. akt. I GSK 743/10, z dnia 22.12.2011r. sygn. akt I GSK 725/10 , z dnia 22.12.2011r. sygn. akt I GSK 727/10.

Podkreślić zatem należy, że w sprawach, w którym zostały wydane dwa wyroki z 22 grudnia 2011r. oraz wyrok z 24 stycznia 2012r. Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się zagadnieniem "strony postępowania w sprawie o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego", o który to zwrot wystąpili byli wspólnicy spółki cywilnej. Istotą rozstrzygnięć w tych sprawach było zaakceptowanie poglądów wyrażonych w wyrokach WSA w Białymstoku z dnia 25 czerwca 2010r., że także w stanie prawnym obowiązującym w 2008r. (17.06.2008r.-data wydania zaskarżonej decyzji) byłym wspólnikom spółki cywilnej (spółki rozwiązanej) przysługiwał przymiot strony w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym. Powyższe oznaczało zmianę stanowiska w stosunku do prezentowanego wcześniej, np. w wyroku z dnia 7.12.2011r. I GSK 761/10, że "wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej nie mają statusu strony postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym".

Analiza orzeczeń, w których Naczelny Sąd Administracyjny uznał byłych wspólników spółki cywilnej za stronę postępowania w sprawie o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego wskazuje na to, że w wyrokach z dnia 22.12.2011r. NSA nie kwestionował statusu spółki cywilnej jako podatnika podatku akcyzowego. Dla uzasadnienia stanowiska o uprawnieniu byłych wspólników spółki do żądania zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego, poza wskazaniem na normy Konstytucji RP, odwołaniem się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10.03.2009r. sygn. akt P 80/08, odwołaniem się do orzecznictwa NSA w sprawach podatku VAT, odwołał się także do przepisów Kodeksu cywilnego normujących spółkę cywilną. Wskazał mianowicie na majątkowe aspekty funkcjonowania spółki, w szczególności na zmianę charakteru współwłasności po rozwiązaniu spółki i możliwość dochodzenia przez każdego wspólnika części przypadającej mu, w wyniku podziału majątku wspólnego, wierzytelności.

Natomiast pogląd, że kwestia rozwiązania spółki cywilnej nie miała znaczenia dla oceny przymiotu strony byłych wspólników spółki cywilnej, gdyż byli oni podatnikami podatku akcyzowego jako osoby fizyczne - w rozumieniu art.11 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym- z tytułu dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, został wyrażony w wyroku z dnia 24.01. 2012r.I GSK 743/10. Ten pogląd został zaakceptowany ( przytoczony) w wyroku z dnia NSA z dnia 23.10.2012r. I GSK 974/11, i na ten wyrok powołano się też w wyroku WSA w Kielcach z dnia 4.06.2013r.( niesłusznie wskazując ,że takie stanowisko prezentowano już w wyrokach z dnia 22.12.2012r. I GSK 725/10 i I GSK 727/10).

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę trudno uznać, że pojawiła się ugruntowana linia orzecznicza co do braku podstaw prawnych do traktowania spółki cywilnej, jako podatnika, w szczególności podatnika podatku akcyzowego.

Należy podzielić pogląd organu, że jest to wyłom w stosunku do dotychczasowego orzecznictwa, według którego spółka cywilna jest podatnikiem w rozumieniu art.7 § 1 Ordynacji podatkowej, jako "jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej". Słuszne jest stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że oceny, czy spółka cywilna ma zdolność prawną, a więc jest podmiotem praw i obowiązków na gruncie prawa podatkowego - jako podatnik, płatnik, inkasent- nie można opierać na cywilnoprawnych uregulowaniach stosunku spółki cywilnej z pominięciem specyfiki i autonomii prawa podatkowego.

Trzeba mieć na uwadze, że cywilnoprawna zdolność prawna i zdolność do czynności prawnych opiera się na dychotomicznym podziale osób na prawne i fizyczne, podczas, gdy w obrocie gospodarczym, a w szczególności na gruncie prawa publicznego, finansowego i administracyjnego funkcjonują jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej o statusie określonym przepisami ustaw "ustrojowych". Wiele z tych jednostek nie posiada własnej podmiotowości cywilnoprawnej. Natomiast do tych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, którym ustawy przyznają zdolność prawną, przepis art. 33¹ § 1 Kodeksu cywilnego nakazuje stosować odpowiednio przepisy o osobach prawnych. Takimi jednostkami organizacyjnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną są spółki handlowe osobowe, wymienione w art. 4 Kodeksu spółek handlowych tj. spółki jawne, spółki partnerskie, spółki komandytowe i komandytowo-akcyjne. Z mocy art. 8 k.s.h. mogą one we własnym imieniu nabywać prawa, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywane.

Oczywistym jest, że spółka cywilna, jako taka, nie posiada zdolności prawnej w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego i nie ma do niej zastosowania art. 33¹K.c Natomiast w doktrynie niejednokrotnie wyrażane były stanowiska, że spółki cywilnej nie można uznać li tylko za stosunek zobowiązaniowy, zwłaszcza że w tej formie prawnej prowadzone są nierzadko przedsiębiorstwa znacznych rozmiarów. Nie można zatem pomijać przedmiotowego aspektu funkcjonowania spółki. Jakkolwiek spółka cywilna jest stosunkiem prawnym między stronami (wspólnikami), to pozostaje także jednostką organizacyjną o wyższym lub niższym stopniu zorganizowania. W tej formie występuje wobec osób trzecich, na zewnątrz. Spółka jest zawiązywana przez dwie lub większą ilość osób. Może być zawiązywana nie tylko między osobami fizycznymi, ale także między osobami prawnymi albo między osobami prawnymi i osobami fizycznymi (chociaż w praktyce takie konfiguracje osób raczej nie występują albo występują bardzo rzadko).

Zauważyć należy, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 10.03.2009r. sygn. akt P 80/08 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "W obowiązującym stanie prawnym najbardziej trafne wydaje się uznanie spółki cywilnej za wielostronny, trwały, ciągły stosunek prawny, a równocześnie – przynajmniej co do zasady – za jednostkę organizacyjną nie posiadającą zdolności prawnej". Również w wyroku z dnia 12 kwietnia 2013r.sygn.akt II FSK 2375/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Spółka cywilna jest organizacją wspólników, pozbawioną wprawdzie odrębnej od nich podmiotowości prawnej, to jednak jako jednostka organizacyjna musi mieć określony stopień zorganizowania, na co wskazuje obowiązek wniesienia wkładów, częściowe wyodrębnienie majątku spółki od majątku wspólników, gdyż ten pierwszy objęty jest wspólnością łączną wspólników (...)".

W art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca podatkowy stanowi, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Nie definiuje przy tym jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Zatem należy uznać, że pod tym pojęciem mieszczą się wszelkie podmioty o zróżnicowanych formach organizacyjno-prawnych, które nie są osobami fizycznymi (pojedynczymi, nie powiązanymi z innymi żadnym węzłem prawnym) ani osobami prawnymi. W szczególności zaliczyć można do nich spółki osobowe, nie tylko handlowe, które mają zdolność prawną, ale również spółkę cywilną, która według prawa cywilnego tej zdolności nie ma.

Pokreślić należy, że w definicji podatnika istotne jest to, że podatnik to podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy. Z kolei obowiązek podatkowy to nie tylko wszystkie elementy konstrukcyjne poszczególnych podatków określonych w ustawach podatkowych, ale także określone w tych ustawach obowiązki rejestracyjne, ewidencyjne, obowiązki w zakresie prowadzenia ksiąg i dokumentacji podatkowej. O ile więc większość ustaw podatkowych za podatnika uznaje osoby fizyczne, prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, i żadna wprost nie stanowi, że podatnikiem jest spółka cywilna to zarówno przepisy ogólne, tj. zawarte w Ordynacji podatkowej, jak i przepisy ustaw podatkowych i innych związanych z wykonywaniem obowiązku podatkowego wprost wymieniają spółkę cywilną, jako podmiot, na którym ciążą określone obowiązki lub któremu przysługują uprawnienia.

Analiza systemu prawa podatkowego wskazuje, że spółka cywilna jest traktowana na gruncie tego prawa tak samo jak inne spółki osobowe, co do których nie ma wątpliwości, że są "jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej". Wynika to w szczególności z przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestię następstwa prawnego w związku z przekształceniami podmiotów (art. 93a § 2 pkt 2), oraz z przepisów o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika (art. 107 §1) .Z art. 115 Ordynacji podatkowej wynika, że m.in.wspólnik spółki cywilnej (tak samo jak wspólnik osobowej spółki handlowej) odpowiada całym swoim majątkiem, solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Dla celów podatkowych spółka cywilna uzyskuje odrębny (od numerów wspólników) NIP (art. 2 i 5 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników) Należy w tym miejscu podkreślić, że NIP jest podstawowym wyróżnikiem określającym danego podatnika, i np. w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną "przechodzi" na tę spółkę (art. 12 ust 1pkt 2 i ust 1a wymienionej ustawy). Ponadto to spółka cywilna (a nie poszczególni wspólnicy) jest obowiązana prowadzić księgi podatkowe i ewentualnie księgi rachunkowe, ewidencje środków trwałych (art.24 ust.1a ust.4, ust.5 i art.22n u.p.d.o.f.).

Nie bez znaczenia dla oceny, że spółka cywilna jest podatnikiem podatku akcyzowego jest okoliczność, że nigdy nie budziło i nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych to, że spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust.1 i ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( w poprzednim stanie prawnym tj. pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym była jedna definicja podatnika dla obu podatków pośrednich). Zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym. Zdaniem Sądu można to odnieść do spółki cywilnej, także w sytuacji postrzegania tej spółki wyłącznie jako związek obligacyjny wspólników, prowadzących wspólnie działalność gospodarczą, niemającej zdolności prawnej w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Mimo, że aktualnie regulacje w zakresie podatku VAT i w zakresie podatku akcyzowego znajdują się w odrębnych ustawach, nie sposób przyjąć, że możliwe jest uznawanie, że spółka cywilna będąca podatnikiem VAT, w sytuacji dokonywania obrotu wyrobami akcyzowymi nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, a podatnikami są wspólnicy. Podstawowy dokument świadczący o sprzedaży czy nabyciu towarów (tj. faktura VAT) jest jeden, i powinien bądź może zawierać, w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych, informacje dotyczące kwoty akcyzy zawartej w cenie (podstawa opodatkowania podatkiem VAT jest powiększana o kwotę akcyzy). Przyjęcie, że to wspólnicy a nie spółka (jakkolwiek rozumiana) są podatnikami, oznaczałoby uznanie konieczności dokonywania wszelkich czynności w zakresie wykonywania obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego przez każdego ze wspólników z osobna.

W kwestii dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu wskazać należy, iż zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego regulującymi umowę spółki (art. 860-875 k.c.) każdy ze wspólników spółki cywilnej jest jednocześnie uprawniony jak i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki. Przepisy rozróżniają w art. 865 Kodeksu cywilnego "prowadzenie spraw spółki" oraz w art. 866 Kodeksu cywilnego "reprezentowanie spółki". Prowadzenie spraw spółki odnosi się do dziedziny stosunków wewnętrznych i zarządzania jej sprawami w tym zakresie, natomiast reprezentowanie spółki obejmuje problematykę składania i przyjmowania oświadczeń woli w sprawach prawno-majątkowych w dziedzinie stosunków zewnętrznych. Uprawnienia te pozostają ze sobą w ścisłym związku, gdyż na podstawie art. 866 kodeksu cywilnego, o ile umowa lub uchwała wspólników inaczej tego nie normuje, zakres umocowania do reprezentowania spółki uzależniony jest od zakresu uprawnień wspólnika do prowadzenia jej spraw. Bez podjęcia uprzedniej uchwały przez wszystkich wspólników każdy z nich może prowadzić sprawy, które nie przekraczają zwykłych czynności spółki oraz wykonać czynność nagłą, której zaniechanie mogłoby narazić spółkę na niepowetowane straty (art. 865 par. 2 i 3 Kodeksu cywilnego). Do prowadzenia spraw, które przekraczają zakres zwykłych czynności spółki, wspólnik jest upoważniony, jeżeli wynika to z umowy lub z podjętej uchwały upoważniającej wspólnika do takich czynności. Z przytoczonych regulacji wynika, że wspólnicy mogą się umówić zarówno w kwestii prowadzenia spraw spółki jak i sposobu jej reprezentowania, a wszelkie działania wspólnika uprawnionego bezpośrednio odnoszą skutek względem pozostałych wspólników ( zatem całej spółki).

W ocenie Sądu spółka cywilna jako podatnik, jest stroną na podstawie art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, także w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego.

Prawidłowe oznaczenie strony sprowadza się do przedstawienia pełnej nazwy i siedziby podanej zgodnie z danymi zawartymi w stosownym rejestrze, ewidencji lub umowie powołującej dany podmiot do życia. W przypadku spółki cywilnej będą to imiona i nazwiska wszystkich wspólników, którzy zawarli umowę spółki z dodatkiem, że chodzi o spółkę cywilną i nazwa przedsiębiorstwa, jeżeli została ona wskazana w umowie.

Odnośnie reprezentacji spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym art. 135 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że strona nie będąca osobą fizyczną działa przez swego ustawowego przedstawiciela albo przez właściwy do tego organ. Ponieważ spółka cywilna nie dysponuje organem uprawnionym do jej reprezentowania, w postępowaniu podatkowym może działać jedynie przez swego ustawowego przedstawiciela. Natomiast działanie przez ustawowego przedstawiciela może odbyć się jedynie na zasadach określonych w Kodeksie cywilnym w art. 865 i art. 866.

Reasumując, w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła przesłanka do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, wymieniona w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, że pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu do reprezentowania jej podczas kontroli podatkowej (art.292 Ordynacji podatkowej) oznaczało obowiązek doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego ustanowionemu pełnomocnikowi. Zasadnie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że postępowanie podatkowe jest postępowaniem odrębnym od kontroli podatkowej, zatem wydane na podstawie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postanowienie zawsze powinno być doręczone stronie. Dopiero od tego momentu strona postępowania może podjąć i zrealizować własną decyzję o ustanowieniu pełnomocnika w indywidualnie oznaczonej sprawie, w formie przewidzianej w art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji Podatkowej. Po doręczeniu przez organ stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, może ona zdecydować, że już wcześniej ustanowiony przez nią pełnomocnik, tj. przed doręczeniem jej postanowienia o wszczęciu postępowania, będzie ją reprezentował w tym postępowaniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych to stanowisko jest utrwalone. Odmienną natomiast kwestią (i różnie postrzeganą) jest to, czy w postępowaniu podatkowym powinien być złożony odrębny, nowy dokument pełnomocnictwa (jego uwierzytelniony odpis) czy też zgłaszający się do udziału w sprawie pełnomocnik może jedynie powołać się na udzielone mu pełnomocnictwo, złożone we wcześniej toczącym się postępowaniu. Sam fakt istnienia pełnomocnictwa do działania w sprawach określonego rodzaju przed organami administracji nie ma żadnego prawnego znaczenia, gdyż dopiero powołanie się na udzielone pełnomocnictwo pozwala przyjmować, że strona jest w danej sprawie reprezentowana przez pełnomocnika.

Bezsporne jest w rozpoznawanej sprawie, że ustanowiony w dniu 26 listopada 2012 r., w trakcie kontroli podatkowej pełnomocnik nie zgłosił swojego udziału w postępowaniu podatkowym wszczętym postanowieniem z dnia 11 marca 2013r. Organ podatkowy nie miał obowiązku dociekania z urzędu, czy w dokumentacji kontroli znajduje się pełnomocnictwo upoważniające radcę podatkowego do reprezentowania strony nie tylko podczas kontroli podatkowej, ale również w tym postępowaniu.

Zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, jeżeli charakter czynności nie wymaga jej osobistego działania. Jeżeli strona takiego pełnomocnika ustanowi, winien on być traktowany pod względem procesowym tak samo jak jego mocodawca. Winien być więc zawiadamiany o wszystkich czynnościach podejmowanych w sprawie przez organ, jemu też należy doręczać wszelkie pisma, o czym stanowi art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ ma obowiązek zapewnienia udziału pełnomocnika w postępowaniu do czasu odwołania jego pełnomocnictwa, gdy zostanie on ustanowiony, zaś organ prawidłowo powiadomiony o woli strony działania przez pełnomocnika. Wskazanie przez stronę w piśmie z dnia 6 maja 20013r. skierowanym do organu I instancji, w reakcji na otrzymane zawiadomienie w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, że jest reprezentowana przez pełnomocnika, bez wskazania na konkretny dokument pełnomocnictwa i konkretne postępowanie, w którym ten dokument został złożony nie stanowi "prawidłowego powiadomienia o woli działania przez pełnomocnika". Istotna jest bowiem treść pełnomocnictwa, wskazująca na jego zakres. Nic nie stało na przeszkodzie, by strona, po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania podatkowego zgłosiła organowi fakt ustanowienia pełnomocnika w tym postępowaniu i wskazała na okoliczność złożenia dokumentu pełnomocnictwa. Wówczas mogłaby być rozważana, podnoszona w skardze, kwestia ewentualnie niezasadnego żądania przez organ składania odrębnego dokumentu pełnomocnictwa ( gdyby organ tego wymagał).

Natomiast za uzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania, zgłoszony dopiero na rozprawie, polegającego na przyjęciu za podstawę rozstrzygnięcia o wymiarze podatku akcyzowego dowodu w postaci oględzin samochodu N., przeprowadzonego poza kontrolą i poza postępowaniem podatkowym. Bezsporna jest okoliczność, że protokół z kontroli podatkowej z dnia 12 grudnia 2012r. został doręczony stronie skarżącej (pełnomocnikowi) w dniu 27 grudnia 2012r. Natomiast oględziny samochodu zostały przeprowadzone w drodze pomocy prawnej przez Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. w dniu 8 stycznia 2013r. Zawiadomienie o przeprowadzeniu tego dowodu z dnia 10.12.2012r. zostało odebrane przez pełnomocnika w dniu 24.12.2012r. Organ prowadzący kontrolę nie miał prawa sporządzać protokółu kontroli i doręczać go stronie dopóty, dopóki nie zostały zakończone, zainicjowane w trakcie kontroli czynności dowodowe. Powinien był zawiadomić stronę na podstawie art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli. W sytuacji, jaka zaistniała w sprawie zastosowanie znalazł przepis art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu kontroli nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym (...)". Zatem Sąd, przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji musiał pominąć dowód z oględzin samochodu. To zaś oznacza, że organy podatkowe nie dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym, zebranym zgodnie z przepisami, do rozstrzygnięcia sprawy.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, a kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej przeprowadzi w postępowaniu podatkowym dowód z oględzin samochodu celem podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia, o ile upływ czasu lub inne okoliczności sprawy nie uczynią wykonanie tego zalecenia bezprzedmiotowym.