Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1954/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 41/15 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia 27 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 24 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 41/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego – M. D., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. ("Dyrektor IS") z 27 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Decyzją z 10 czerwca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2009 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2009 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.".

Uznał bowiem, że Skarżący zawyżył podatek naliczony o łączną kwotę 5.157.304 w związku z odliczeniem podatku z faktur, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności, a także zawyżył podatek należny ujmując w rozliczeniu faktury stwierdzające czynności faktycznie niedokonane, w których wykazał podatek w łącznej kwocie 1.402.326 zł.

Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania Skarżącego i wskazaną wyżej decyzją z 27 października 2014 r. decyzję Organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Wyjaśnił, że Skarżący prowadzący przedsiębiorstwo I., odliczył podatek naliczony w przypadkach, gdy nie miały miejsca rzeczywiste transakcje gospodarcze: (1) nabycie stali konstrukcyjnej udokumentowane fakturą wystawioną przez A. K. G. – kontrola przeprowadzona w tej firmie wykazała, iż nie dysponowała ona stalą konstrukcyjną i nie posiadała dowodów zakupu jakichkolwiek wyrobów stalowych; (2) zakup materiału "tkanina jutowa", udokumentowany 42 fakturami wystawionymi przez K. G., który nie posiadała takiego towaru i go nie sprzedał. Brak stali konstrukcyjnej i tkaniny jutowej oraz niedokonanie ich sprzedaży na rzecz Skarżącego wynikał ze skierowanej do K. G. decyzji Dyrektora UKS z 8 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.; (3) zakup materiału "geotkanina" wykazany w fakturze wystawionej przez K. sp. z o.o. w G., która nie posiadała takiej tkaniny – K. G., działając w imieniu tej spółki jako jej prokurent, w porozumieniu ze Skarżącym, dokonał fikcyjnej sprzedaży towaru; (4) usługi transportowe udokumentowane 23 fakturami wystawionymi przez D., w których nie podano imienia i nazwiska osoby prowadzącej działalność pod tą nazwą – jak ustalono, wskazany w fakturach NIP nadany został J. S., który wyjaśnił, że nie zna Skarżącego, nie miał kontaktu z żadną osobą z I., nie prowadzi działalności od połowy lat 90-tych i nie prowadził działalności gospodarczej pod nazwą D., w 2009 r. nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, J. S. i jego żona nie posiadali środków transportu; 5) nabycie w listopadzie i grudniu 2009 r. wyrobów stalowych od P. S.A. w B. k/P. na podstawie 4 faktur – stwierdzono, że Skarżący nie dokonał obrotu wyrobami stalowymi, a wystawiono jedynie faktury mające dokumentować ten obrót. Kupione przez Skarżącego wyroby stalowe w całości pochodziły z zakupów dokonanych przez P. S.A. w B. S.A w S. Średnia cena zakupu tych wyrobów w zależności od asortymentu była od 48,99 % do 80,76% wyższa do cen rynkowych. Wszystkie wyroby stalowe nabyte od P. S.A. po upływie niespełna miesiąca Skarżący sprzedał B. S.A., ponosząc przy tym stratę. Skarżący realizował ponadto na rzecz P. S.A. budowę hali produkcyjnej z suwnicami (umowa z 19 października 2009 r.) uzyskując z tego tytułu niespotykaną w branży budowlanej rentowność w wysokości 46,8 %. Zdaniem Organu odwoławczego, takie ukształtowanie przebiegu transakcji dotyczących wyrobów stalowych oraz ustalenie ceny sprzedaży tych wyrobów Skarżącemu na poziomie niezgodnym z cenami rynkowymi dowodzi, że celem transakcji było zminimalizowanie skutków podatkowych związanych z wystawieniem na rzecz P. S.A. faktur związanych z budową hali.

Ponadto stwierdzono, że Skarżący nie wykonał na rzecz K. sp. z o.o. robót w zakresie naprawy podbudowy powierzchni placu, co wynika z zeznań świadków i oględzin miejsca, gdzie miały być zrealizowane. W skierowanej do K. sp. z o.o. decyzji z 6 marca 2012 r. w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień i wrzesień 2009 r. stwierdzono, że faktury wystawione przez Skarżącego tytułem robót budowlanych oraz faktury sprzedaży firmie Skarżącego geotkaniny nie potwierdzały faktycznie dokonanych czynności.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej obniżenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług w łącznej kwocie 5.117.704,37 zł oraz o uchylenie zobowiązania podatkowego określonego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w łącznej kwocie 1.402.326 zł. Zarzucił naruszenie:

– art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez błędną wykładnię i uznanie, iż nie podlega odliczeniu od podatku należnego podatek naliczony z zakupu: tkaniny jutowej od A. K. G., geotkaniny z K. sp. z o.o., usług transportowych od D. J. S. i wyrobów stalowych od P. S.A.;

– art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez błędne zastosowanie w sytuacji ujęcia podatku należnego o wartości sankcji we wszystkich ewidencjach i deklaracjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług;

– art. 180 § 1 w zw. z art. 188 o.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań byłej prezes P. S.A. – A. S., na okoliczność stosowania tkanin jutowych na budowie w B. k/P. oraz na okoliczność oczywistego powiązania usługi budowy hali z zakupem stali wobec późniejszych dowodów materialnych tzn. sprawozdań finansowych P. S.A. za 2008 r. i 2009 r. oraz listu intencyjnego w sprawie przejęcia P. S.A. przez B. S.A.;

– art. 180 § 1 w zw. z art. 188 o.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów: (1) ze sprawozdań finansowych P. S.A. za 2008 r. i 2009 r., listu intencyjnego w sprawie przejęcia P. S.A. przez B. S.A., sprawozdania z działalności P. S.A. za 2009 r. na oczywistą okoliczność powiązania budowy hali dla P. S.A. z zakupem stali od P. S.A. oraz na oczywistą okoliczność niewiarygodności zeznań najważniejszego świadka Dyrektora UKS, tj. A. S. w sprawie powiązania ww. dwóch kontraktów; (2) z opinii biegłego z [...] oraz z opinii wybranego przez Dyrektora UKS biegłego posiadającego wiadomości specjalne na okoliczność oczywistego powiązania transakcji budowy hali w B. k/P. z zakupem wyrobów stalowych od P. S.A.; (3) z odkrywek na budowie w M., W., P. i B. k/P. na okoliczność stosowania tkanin jutowych na tych budowach rezygnując tym samym z ostatecznego nie podlegającego dyskusji rozwiązania tej kwestii;

– art. 180 § 1 w zw. z art. 188 o.p. przez odmowę włączenia do akt postępowania w sprawie podatku od towarów i usług całego materiału dowodowego wnioskowanego przez Skarżącego w postępowaniu odnośnie podatku dochodowego za 2009 r. w sytuacji wybiórczego przeniesienia niektórych dowodów do nowego postępowania wg uznania Dyrektora UKS pomijając interes podatnika;

– art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w wyniku niedopuszczenia dowodów do rozpatrzenia stosując dowolność ustaleń w sprzeczności z wymienionymi zasadami;

– art. 187 § 3 o.p. przez przekroczenie w ramach zasady swobodnej oceny granic dowolności przyjmując za wiarygodne zeznania świadków posiadając jednocześnie biegunowo inną wiedzę z dokumentów;

– art. 210 § 4 o.p. w wyniku nieustosunkowania się do wszystkich zarzutów Skarżącego i podania przyczyn, z powodu których jego argumentom odmówiono wiarygodności;

– art. 120, art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 191 o.p. na skutek błędnej interpretacji dowodów poprzez przekroczenie w ramach swobodnej oceny dowodów granic dowolności – brak wiarygodności, obiektywizmu, logiki, a wręcz działanie w ramach błędu intelektualnego poprzez dowolną i stronniczą interpretację.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.".

Powołując się na art. 86 ust. 1 i oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. WSA wywiódł, że prawo podatnika do odliczenia podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w celach nieuczciwych lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach, nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 u.p.t.u., natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku.

Jako prawidłowy WSA ocenił stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji. Zgodził się z oceną tegoż stanu faktycznego dokonaną w wyroku z 9 października 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 314/13 na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji, działając z urzędu, zaakceptował ustalenia Organów podatkowych dotyczące nabycia przez Skarżącego stali konstrukcyjnej od A. K. G., które nie zostały zakwestionowane w skardze.

Podzielił również ocenę Organu podatkowego co do transakcji zakupu przez Skarżącego tkaniny jutowej od K. G. Postępowanie wyjaśniające wykazało, że wystawca faktury nie miał możliwości wytworzenia i dostarczenia tego towaru. Wniosek ten potwierdzają już sama ilość i wartość towaru (jego wytworzenie trwałoby dwa i pół roku, cena była znacząco wyższa niż u innego wytwórcy), a także zeznania pracowników K. sp. z o.o., na której terenie miała być prowadzona produkcja tkaniny (ścinanie runa z dywanów). Nie może mieć zatem istotnego znaczenia, czy Skarżący posiadał i zużył ten materiał. WSA podkreślił brak wiedzy Skarżącego o szczegółach transakcji. Potwierdzenia okoliczności ujętych w spornych fakturach nie dostarczają także wyjaśnienia rzekomych odbiorców tkaniny, z których wynika, iż tkaniny takiej nie stosowano. Wnioskowany przez Skarżącego dowód "z odkrywek" nie mógł wykazać, że zużyta tkanina to ta wykazana w fakturach. Zdaniem WSA, obrotu jaki opisał Skarżący na podstawie zakwestionowanych faktur, zwyczajnie nie było, a świadkowie nie potwierdzili wykorzystania juty na budowach.

Sąd pierwszej instancji przyznał rację Dyrektorowi IS co do tego, że nie został potwierdzony zakup geotkaniny ujęty w fakturze wystawione przez K. sp. z o.o. Produkcję i sprzedaż tego towaru wykluczyli pracownicy tej spółki, a jej prokurent (K. G.) odmówił udzielenia odpowiedzi i złożenia wyjaśnień. Realność tej transakcji podważa brak wiedzy Skarżącego o jej szczegółach oraz warunki transakcji, tj. trzykrotnie zawyżona cena, która miałaby być rozliczona przy okazji rozrachunku należności za roboty związane z naprawą placu manewrowego spółki.

Jako poprawne WSA ocenił stanowisko Dyrektora IS, iż nie miały miejsca usługi transportowe udokumentowane fakturami wystawionymi – jak wynika z ich treści – przez D. Ustalono bowiem, że NIP podany w fakturach należał do J. S., który zaprzeczył wykonaniu usług na rzecz Skarżącego oraz prowadzeniu działalności gospodarczej. Okoliczności faktyczne dotyczące tych usług nie są znane ani Skarżącemu, ani kontrahentowi. Jedyną obroną Skarżącego było gołosłowne podważanie zeznań J. S., co przy braku dowodzenia, że usługi określone w zakwestionowanych fakturach zostały rzeczywiście wykonane nie może skutecznie podważyć stanowiska, iż powyższe faktury nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zgodnie z prawem dokonano ustaleń i oceny, że w rzeczywistości Skarżący nie dokonał obrotu wyrobami stalowymi, a wystawiono jedynie faktury mające dokumentować transakcje w tym zakresie. WSA powołał się tu na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz ochrony przed utratą tegoż prawa podatnika, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, charakter transakcji z P. S.A. od początku i z pełną świadomością był ułożony tak, iż nie było faktycznego obrotu stalą, a jedynie obrót fakturowy mający inne cele. Bez względu na motyw, bezspornym było, że "obrót" stalą nastąpił w przeciągu miesiąca tak, że stal ostatecznie wróciła do B. S.A., wygenerowano na tym stratę Skarżącego, jaka ostatecznie finansowo miała się znaleźć i znalazła się w P. S.A., obrót był jedynie papierowy, gdyż towar nie ruszył się z miejsca, rozliczenie nastąpiło w ramach kompensaty, a Skarżący uzyskał 47% marży na budowie hali. Nie znalazło potwierdzenia podnoszone przez Skarżącego uwarunkowanie budowy przez niego hali od zakupu stali, co ostatecznie potwierdził pełnomocnik na rozprawie wskazując, że zależności te zostaną ustalone w ramach postępowania prowadzonego przez CBŚ. Jeśli takie rozmowy były, to były to ustalenia pokątne, mające cele inne niż oczekiwany także w prawie podatkowym cel gospodarczy, bez nadużycia prawa podatkowego. Przyjmując wersję Skarżącego WSA uznał, że mimo istnienia obiektywnych przesłanek, aby podejrzewać nieprawidłowości, Skarżący nie zaniechał ich podjęcia, co skończyło się brakiem zapewnienia, by realizowane transakcje nie były dotknięte oszustwem podatkowym W tej sytuacji Skarżący nie może oczekiwać prawa do obniżenia podatku z faktur wystawionych na okoliczność takich transakcji.

WSA wskazał, że Skarżący podawał różne przyczyny takiego dokonania obrotu, tj. niewystarczająca jakość stali, powiązanie z kontraktem na budowę hali produkcyjnej, trudności w sprzedaży stali. Uzależnieniu podpisania kontraktu na budowę hali od nabycia stali zaprzeczyła A. S. (prezes zarządu P. S.A. w 2009 r.). Sąd pierwszej instancji odwołał się również do dowodów przeprowadzonych w celu weryfikacji twierdzeń Skarżącego, pochodzących od uczestników obrotu stalą. Odnosząc się do twierdzeń zawartych w skardze Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż okoliczność, że powodem kupna stali był ostatecznie kontrakt na budowę hali nie sanuje transakcji jako dających prawo do obniżenia podatku z faktur, jakie zostały przy tej okazji wystawione, gdyż nie zmienia to faktu, że obrotu gospodarczego stalą nie było. W postulowanym w skardze wypadku należałoby przyjąć, że dokumenty stworzono by poprawić sytuację finansową zleceniodawcy, co nadal czyni nierealnym obrót stalą.

Zdaniem WSA, na uznanie nie zasługiwał zarzut dotyczący wykonania naprawy podbudowy nawierzchni placu K. sp. z o.o. Firma Skarżącego nie wykonała tych czynności, co potwierdziły to zeznania świadków (osób zatrudnionych w K. sp. z o.o. i osoby wynajmującej pomieszczenia od tej spółki) oraz oględziny terenu wokół hali magazynowej należącej do K. sp. z o.o. Wykonania robót nie dowodzą przedłożone przez Skarżącego fotografie – nawierzchnia we wskazanych przez niego miejscach jest stara, zniszczona i nieremontowana od wielu lat.

W rezultacie powyższego za bezzasadne WSA uznał zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Skarżący złożył skargę kasacyjną od tego wyroku (uzupełnioną co do zakresu zaskarżenia pismem z 20 października 2015 r.), zaskarżając go w całości, a także wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), co dotyczy:

– art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że podatek naliczony w wysokości 657.080,95 zł z zakupu tkaniny jutowej od A. K. G. nie podlega odliczeniu od podatku należnego oraz że podatek naliczony w wysokości 44.000 zł z zakupu geotkaniny z K. sp. z o.o. nie podlega odliczeniu od podatku należnego,

– art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że podatek naliczony w kwocie 38.843,42 zł. z zakupu usług transportowych od D. J. S. nie podlega odliczeniu od podatku należnego,

– art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że podatek naliczony w wysokości 4.377.780 zł z zakupu wyrobów stalowych od P. S.A. nie podlega odliczeniu od podatku należnego,

– art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji ujęcia podatku należnego o wartości sankcji we wszystkich ewidencjach i deklaracjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie przez WSA skargi Skarżącego w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora IS została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., w szczególności polegającym na błędnym ustaleniu przez Organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie w wyniku odmowy przeprowadzenia wszystkich dowodów wskazanych przez Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

Wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadza się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Innymi słowy, to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy jej zredagowanie w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone lub ocenione. Odniesienie się do pewnych zagadnień w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny oraz działające w sprawie organy podatkowe.

Stosownie do art. 176 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone.

Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie było konieczne, ponieważ sposób sformułowania i uzasadnienia podstaw kasacyjnych uniemożliwił dokonanie oceny zaskarżonego wyroku w zakresie oczekiwanym przez Skarżącego.

W rozpoznanej sprawie nie mogły skuteczne twierdzenia Skarżącego odnoszące się do podatku dochodowego od osób fizycznych

Z uwagi zaś na brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis określa wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł wziąć pod uwagę zarzutów Skarżącego skierowanych do uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Wyjaśnić również należy, że użycie zwrotu "w szczególności" w sformułowanych w podstawie kasacyjnej zarzutach, przed opisem sposobu naruszenia przepisu, wskazywać może, iż autor skargi kasacyjnej przykładowo jedynie wymienia te naruszenia, niejako domagając się przez to kontroli zaskarżonego wyroku także z punktu widzenia innych naruszeń, które można przypisać do tych zarzutów. Związanie Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej wyklucza taką możliwość. Sąd ten może odnieść się wyłącznie do naruszeń prawa wskazanych przez stronę skarżącą.

Uwzględniając powyższe uwagi i odnosząc je do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej stwierdzić należy, iż zarzuty te nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku.

II. W sytuacji, gdy – jak to ma miejsce w rozpoznanej sprawie – skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 p.p.s.a., a zatem podniesiono w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, jako pierwsze Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny zastosowania przez ten sąd przepisów prawa materialnego.

Naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej upatrywał w oddaleniu przez WSA skargi Skarżącego pomimo, że decyzja Dyrektora IS została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., które to naruszenie w szczególności polegać miało na błędnym ustaleniu przez Organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, co było wynikiem odmowy przeprowadzenia wszystkich dowodów wskazanych przez Skarżącego.

Jako przepisy prawa materialnego, naruszone na skutek niewłaściwego zastosowania, autor skargi kasacyjnej wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) spowodowane było uznaniem, iż nie podlega odliczeniu od podatku należnego podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez firmę A. K. G. tytułem sprzedaży tkaniny jutowej; podatek naliczony z wystawionych przez K. sp. z o.o. faktur dokumentujących nabycie przez Skarżącego geotkaniny oraz podatek naliczony z faktur wystawionych przez "D. J. S." tytułem usług transportowych. Zdaniem Skarżącego, naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikało z zastosowania tego przepisu w sytuacji, gdy podatek należny o wartości sankcji został ujęty we wszystkich ewidencjach i deklaracjach prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług.

Generalnie zatem rzecz ujmując, w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania Skarżący podważał dokonaną przez WSA ocenę prawidłowości postępowania dowodowego oraz wniosków wywiedzionych przez Organy podatkowe w oparciu o zebrany w tym postępowaniu materiał dowodowy. Natomiast zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego Skarżący kwestionował stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym zasadnie pozbawiono go prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz określono kwotę do zapłaty z uwagi na samo wystawienie faktur z wykazanym podatkiem należnym.

III. Jako nieuzasadnione i w rezultacie nie poddające się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego należy ocenić zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 120 o.p. (zasady praworządności), art. 121 § 1 o.p. (zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) i art. 124 o.p. (zasada przekonywania). Niewystarczające jako uzasadnienie tych zarzutów jest ogólnikowe stwierdzenie, iż "Brak przekonywującej argumentacji spowodował, że ustalenia organów podatkowych są dowolne i sprzeczne z zasadami określonymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 o.p.".

IV. Zważywszy natomiast, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego kasator wskazywał także na wadliwość ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, wiążąc w ten sposób zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe z zarzutami naruszenia prawa materialnego, uprawnione jest łączne odniesienie się do tych zarzutów. Tym bardziej, że ich uzasadnienie autor skargi kasacyjnej przedstawił w odniesieniu do poszczególnych transakcji Skarżącego zakwestionowanych przez Organy podatkowe.

Przede wszystkim podkreślić należy, że sporne w rozpoznanej sprawie transakcje Skarżącego były już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 618/14 oddalił skargę kasacyjną Skarżącego od wyroku WSA z 9 października 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 314/13 oddalającego skargę na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., do którego to wyroku odwołał się zarówno Dyrektor IS, jak i Sąd pierwszej instancji.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw, aby na gruncie podatku od towarów i usług w sposób odmienny niż w wyroku z 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 618/14 ocenić zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne poczynione przez Organy podatkowe, co w oczywisty sposób musiało się przełożyć na ocenę sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego.

Sąd pierwszej instancji uzasadnił dokonaną ocenę prawidłowości ustaleń faktycznych i zastosowania prawa materialnego odwołując się do ustaleń Organów podatkowych oraz konkretnego materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej w znacznej części ma natomiast charakter polemiki ze stanowiskiem Organów podatkowych i WSA, a przy tym – jak wskazano wyżej – znajdują się w nim stwierdzenia adekwatne do podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając własne stanowisko w odniesieniu do poszczególnych spornych transakcji Skarżący pominął te dowody, które przeczyły jego ocenie materiału dowodowego.

V. Wbrew sugestiom Skarżącego, powodem zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego nie było nieuznanie wydatków na zakup tkaniny jutowej i geotkaniny za koszty uzyskania przychodów. Przyczyną zastosowania przez Organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. była okoliczność, że transakcje te nie miały miejsca, a zatem faktury wystawione przez dostawców tkanin nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych spełniając tym samym przesłanki określone w tym przepisie.

Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie dają wskazanego w art. 86 ust 1 tej ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług.

Argumentacja Skarżącego dotycząca prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez K. G. faktur dokumentujących zakup tkaniny jutowej w gruncie rzeczy sprowadza się do ogólnikowej polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Tymczasem Sąd ten szczegółowo, odwołując się do konkretnych dowodów, wyjaśnił powody, dla których nie dał wiary twierdzeniom Skarżącego, że nabył tkaninę jutową właśnie od K. G., a w rezultacie zaakceptował ustalenia Organów podatkowych w tym zakresie.

Spekulacją, pozbawioną oparcia w materiale dowodowym, jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że w celu niewykazywania sprzedaży zakupionych dywanów od K. Sp. z o.o., K. G. kupił bez dokumentów materiał jutowy i sprzedał go Skarżącemu, bądź też zamienił wadliwe dywany na materiał jutowy, który sprzedał Skarżącemu. Nie jest rzeczą Organów podatkowych poszukiwanie źródła pochodzenia towarów w sytuacji, gdy w sposób niebudzący żadnych wątpliwości wykazały, że towar ten nie mógł pochodzić od podmiotu, który wystawił faktury uwzględnione przez Skarżącego w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Nie jest tak, jak podnosi Skarżący, że ustalenia Organów podatkowych oparte były na niemającym odzwierciedlenia w rzeczywistości założeniu, że "nie było ścinania runa dywanów". Analizując ustalenia w tym zakresie Sąd pierwszej instancji odniósł się zarówno do wynikającego z materiału dowodowego braku możliwości wyprodukowania i dostarczenia przez K. G. tkanin jutowych o ilości i wartości podanej w spornych fakturach. Słusznie Sąd pierwszej instancji ocenił, że wykonania tkaniny przez K. G. nie dowodzą trzy faktury wystawione przez niego na rzecz firmy G. z L. tytułem sprzedaży odpadów włókienniczych, na które to faktury powołał się Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Jak bowiem ustalono, faktury te nie były podpisane, a postępowanie kontrolne przeprowadzone u kontrahenta wykazało, że wystawił on te faktury w celu stworzenia pozorów ścinania runa z dywanów. Nie stwierdzono też, aby firma K. G. dokonała zakupu tkaniny jutowej. Produkcji tej tkaniny na terenie K. sp. z o.o. nie potwierdzili pracownicy tej spółki. Na produkcję nie wskazują również zeznania D. M., który miał udostępnić pomieszczenia do produkcji i infrastruktury do usuwania runa, oraz zeznania R.S., konstruktora służącej temu celowi maszyny, a także zeznania pracownic D. M.

Skarżący uznaje za bezsporną i akcentuje okoliczność, że materiał jutowy był wykorzystywany na poszczególnych budowach. Zarzucając, że WSA zdyskredytował wszystkie potwierdzające to zeznania świadków, Skarżący w ogóle nie odnosi się do argumentacji tego Sądu dotyczącej tych zeznań (s. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), a tym samym nie podważa jej skutecznie. Sąd pierwszej instancji przytoczył określenia, jakimi świadkowie posługiwali się w odniesieniu do wykorzystywanych materiałów. Ponadto, wykorzystaniu tkaniny jutowej na budowach wskazanych przez Skarżącego zaprzeczyli inwestorzy. Z ich wyjaśnień wynikało odpowiednio, że projekt budowlany nie przewidywał wykorzystania takiej tkaniny, wykorzystywano geowłókninę należącą do innego przedsiębiorstwa, technologia wykonywania robót ziemnych z wykorzystaniem tkaniny jutowej nie była stosowana oraz stosowano geosyntetyki. Skarżący ignoruje ustalenia poczynione przez Organy podatkowe na podstawie dokumentacji projektowej i budowlanej.

W świetle powyższego za trafną należy uznać ocenę WSA, iż nie oznacza niezupełności materiału dowodowego nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez Skarżącego dowodu z odkrywek na podanych przez niego budowach w celu wykazania, że na budowach tych wykorzystywano tkaninę jutową. Nieuwzględnienie wniosku dowodowego Skarżącego o tym przedmiocie nie naruszało zatem art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 188 o.p., a także wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów, co słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji podkreślając przy tym, że dowód ten nie mógł wykazać, że zużyta włóknina mogła być tą wykazaną w spornych fakturach.

Wbrew zarzutom Skarżącego, Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, że nie ma wpływu na rozstrzygnięcie dowód z akt sprawy Sądu Rejonowego w T. sygn. akt [...], dotyczącego płatnej protekcji – w ogóle nie odwołał się do tego wyroku.

Wprawdzie w petitum skargi kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. z uwagi na zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup geowłókniny od K. sp. z o.o., ale zarzut ten w ogóle nie został uzasadniony. Nie sposób bowiem za uzasadnienie takie uznać stwierdzenia, po wskazaniu, iż "WSA uznał, że materiał jutowy, który został zakupiony od K. G. nie został faktycznie wyprodukowany i że nie został on wykorzystany na budowach prowadzonych przez I. M. D.", że "identycznie Sąd postąpił z zakupem materiału jutowego z K. Sp. z o.o. G.". Zauważyć należy, że wedle zakwestionowanych faktur od K. sp. z o.o. Skarżący miał kupić geowłókninę. Jeżeli nawet, jak zeznał Skarżący 27 października 2011 r., była to tkanina jutowa, to i tak brak jest podstaw do uznania argumentacji dotyczącej transakcji nabycia tej tkaniny od firmy K. G. za adekwatną do transakcji zakupu od K. sp. o.o. Brak uzasadnienia uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do zarzutu dotyczącego transakcji z K. sp. z o.o., co ma ten skutek, że stanowisko WSA w tym zakresie nie zostało podważone.

Niezasadne są również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty zmierzające do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi transportowe.

Przede wszystkim wskazać należy, iż wbrew treści zarzutu sformułowanego w petitum skargi kasacyjnej, nie były to faktury wystawione przez "D. J. S.". W fakturach, które Skarżący uwzględnił w rozliczeniu podatku od towarów i usług jako wystawcę wskazano bowiem "D." w T., bez imienia i nazwiska właściciela firmy. Organ pierwszej instancji ustalił, że podany w fakturach NIP przypisany był J. S. Dalsze ustalenia nie potwierdziły jednakże prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. W toku czynności sprawdzających J. S. nie potwierdził ani faktu wykonywania spornych usług, ani znajomości ze Skarżącym. Działalności gospodarczej nie prowadziła również żona J. S. Małżonkowie nie posiadali środków transportowych do świadczenia usług ujętych w spornych fakturach. Z wyjaśnień zaś Skarżącego z 5 października 2011 r. wynikało, że nie pamięta zleceń transportu i nikt nie pamięta kierowców. Natomiast zgodnie z wyjaśnieniami z 17 października 2011 r., Skarżący nie pamięta środków transportu, jakimi były świadczone usługi, formalności załatwiał z J. S., ale go nie legitymował i nie jest pewien jego tożsamości. W tej sytuacji samo powołanie się przez Skarżącego na dokonanie przelewem bankowym zapłaty za usługi transportowe nie mogło stanowić dowodu ich faktycznego wykonania. Zauważyć należy, że Skarżący powołał się na przelew kwoty 65.904 zł dokonany 30 czerwca 2009 r. Tymczasem łączna kwota brutto wynikająca z faktur wystawionych przez D. w czerwcu 2009 r. (pierwszy miesiąc, w którym uwzględniono w rozliczeniu faktury tej firmy) wyniosła 55.266 zł. Dowodem faktycznego zrealizowania usług transportowych przez J. S. nie jest też okoliczność, że jego zeznania Skarżący uznaje za niewiarygodne i złożone w obawie przed skutkami prowadzenia niezarejestrowanej działalności.

Skarżący podnosi, iż Organ kontroli skarbowej nie skorzystał z możliwości doprowadzenia J. S. na przesłuchanie stworzonej przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 8 lipca 2011 r. w sprawie warunków, sposobu i szczegółowego trybu wykonywania niektórych czynności przez inspektorów i pracowników kontroli skarbowej, sposobu i trybu współpracy z policją w zakresie wykonywanych czynności oraz wzorów dokumentów stosowanych w sprawach zatrzymania osoby i kontroli rodzaju paliwa używanego do napędu pojazdu mechanicznego (Dz. U. Nr 152, poz. 899), które weszło w życie 25 lipca 2011 r. Doprowadzenie, o jakim mowa w tym rozporządzeniu dotyczy jednakże osób zatrzymanych stosownie do przepisów Kodeksu postępowania karnego oraz Kodeksu karnego skarbowego, nie zaś świadków w postępowaniu kontrolnym (§ 1 pkt 1 lit. b w związku z § 8 pkt 3 rozporządzenia).

Podkreślić należy, iż obowiązek wykazania prawa do odliczenia podatku naliczonego obciąża podatnika. To podatnik powinien zadbać o udokumentowanie okoliczności uzasadniających dokonane odliczenie.

Podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie podważyły dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości przeprowadzonego przez Organy podatkowe postępowania dowodowego, kompletności materiału dowodowego oraz oceny zgromadzonego w tym postępowaniu materiału dowodowego w zakresie dotyczącym powyższych transakcji. W rezultacie zaś Skarżący nie podważył skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez Organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji. Oznacza to, że ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana z uwzględnieniem tegoż stanu faktycznego. Skoro zaś miarodajne pozostało ustalenie, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, uprawnione było zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i na podstawie tego przepisu pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach, które to prawo ustanowione zostało w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

VI. Skarżący kwestionuje zasadność ustaleń faktycznych i stanowiska merytorycznego WSA w zakresie zrealizowanych w listopadzie i grudniu 2009 r. transakcji obrotu wyrobami stalowymi. Sąd pierwszej instancji zgodził się z Organami podatkowymi, że dokonane w ramach tego obrotu transakcje nie dawały Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu wyrobów stalowych od P. S.A., natomiast wystawienie przez niego faktur sprzedaży tych wyrobów na rzecz A. S.A i B. S.A. skutkowało obowiązkiem zapłaty kwoty zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zaznaczyć należy, że uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie stanowi zasadniczo dosłowne powtórzenie uzasadnienia skargi złożonej do WSA na decyzję Dyrektora IS, z tym że niektóre ze stwierdzeń w skardze przypisane Dyrektorowi UKS, w skardze kasacyjnej przypisano Dyrektorowi IS. Błędnie też wskazano niektóre strony decyzji, na których znajdują się przytaczane przez autora skargi kasacyjnej wypowiedzi Dyrektora IS, np. wypowiedź dotycząca znaczenia sytuacji finansowej P. S.A. i okoliczności objęcia akcji przez B. S.A znajduje się na s. 21 decyzji, nie zaś na s. 15.

Skarżący zarzuca Sądowi pierwszej instancji oraz Organom podatkowym, iż powołują się na wyrok WSA z 9 października 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 314/13, w którym całkowicie błędnie oceniono znaczenie dowodów z dokumentów finansowych P. S.A. i listu intencyjnego B. S.A. Jednakże, jak wskazano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 618/14 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Skarżącego od powyższego wyroku. Podobnie zatem jak w przypadku opisanych wyżej transakcji zakupu towarów i usług, dokonana w tym wyroku ocena transakcji obrotu wyrobami stalowymi, w którym uczestniczył Skarżący, nie pozwala na ich odmienną ocenę w niniejszej sprawie.

Stwierdzić zatem należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących zasadności zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie wyrobów stalowych oraz zasadności obciążenia Skarżącego obowiązkiem zapłaty kwot podatku należnego wykazanych w wystawionych przez niego fakturach dokumentujących sprzedaż tych wyrobów.

Autor skargi kasacyjnej podkreśla, iż Sąd pierwszej instancji podtrzymując tezę, zgodnie z którą P. S.A., A. S.A. i B. S.A. oraz firma Skarżącego ukształtowały wzajemne stosunki cywilnoprawne w sposób mający na celu zmniejszenie zobowiązania podatkowego Skarżącego, nie zaakceptował uwarunkowania świadczonej przez niego usługi budowy hali na rzecz P. S.A. od zakupu od tejże spółki wyrobów ze stali.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja Skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji słusznie jako prawidłowe i znajdujące oparcie w materiale dowodowym ocenił stanowisko Dyrektora IS, zgodnie z którym Skarżący nie dokonywał obrotu wyrobami stalowymi, czego konsekwencją jest przyjęcie, że zarówno faktury dokumentujące nabycie, jak i sprzedaż przez niego tych wyrobów nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Innymi słowy, nie był to faktyczny obrót wyrobami stalowymi – handel tymi wyrobami, a obrót fakturowy, stworzony dla innych celów. Zasadności tego stanowiska dowodzą okoliczności obiektywne, wskazane przez Sąd pierwszej instancji. Bezspornym jest bowiem, że obrót wyrobami stalowymi pomiędzy wskazanymi wyżej podmiotami nastąpił w krótkim czasie, przy czym Skarżący nabył te wyroby od P. S.A. po cenie wynoszącej netto 19.898.999,97 zł (podatek – 4.377.780 zł), znacząco zawyżonej w stosunku do cen rynkowych. Jak ustalono, wyroby sprzedane Skarżącemu, P. S.A. kupiła od B. S.A. W 2009 r. część nabytych wyrobów Skarżący sprzedał A. S.A. (faktura z 12 grudnia 2009 r.) oraz B. S.A. (faktura z 17 grudnia 2009 r.). Ceny sprzedaży wynosiły odpowiednio 44,5% oraz 55,3% ceny, jaką za wyroby te Skarżący zapłacił P. S.A. Ponadto, 19 października 2009 r. Skarżący zawarł z P. S.A. umowę o roboty budowlane, obejmującą budowę na rzecz tej spółki hali produkcyjnej wraz z suwnicami za wynagrodzenie w kwocie 19.293.000 zł. Z ustaleń Organu kontroli skarbowej, opartych na umowach przechowania wyrobów stalowych oraz wynikach czynności sprawdzających w A. S.A. wynikało, że na skutek kolejnych transakcji wyroby stalowe sprzedane przez Skarżącego tej spółce 12 grudnia 2009 r. zostały mu odsprzedane 5 stycznia 2010 r., a rezultatem tego była strata Skarżącego.

Czynności sprawdzające przeprowadzone w B. S.A. wykazały natomiast, że należność tej spółki za tytułu sprzedaży wyrobów stalowych P. S.A. została uregulowana w ten sposób, że część tej należności została skompensowana na mocy trójstronnego porozumienia zawartego przez P. S.A., B. S.A. i Skarżącego.

W toku postępowania Skarżący przedstawiał różne powody takiego ułożenia transakcji. Rację ma jednak Sąd pierwszej instancji wywodząc, że "(...) bez względu na motyw, bezspornym jest, że "obrót" stalą nastąpił w przeciągu miesiąca tak, że stal ostatecznie wróciła do punktu wyjścia tj. spółki B., wygenerowano na tym stratę podatnika, jaka ostatecznie finansowo miała się znaleźć i znalazła się w spółce P., jej obrót był jedynie papierowy, gdyż towar nie ruszył się z miejsca a rozliczenie nastąpiło w ramach kompensaty, na koniec skarżący uzyskał 47% marży na budowie hali. Nie ma też wątpliwości, że w żadnych oficjalnych ustaleniach nie znalazło potwierdzenia postulowane przez skarżącego uwarunkowanie budowy przez niego hali, od zakupu stali, co ostatecznie potwierdził pełnomocnik na rozprawie wskazując, że zależności te zostaną ustalone w ramach postępowania prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze".

Akcentowana przez Skarżącego motywacja, która spowodowała akceptację przez niego opisanego wyżej schematu transakcji, a także motywacja pozostałych uczestników zafakturowanego obrotu wyrobami stalowymi, nie ma znaczenia. W gruncie rzeczy motywacja, którą w przypadku Skarżącego miała być chęć uzyskania kontraktu na budowę hali, w przypadku P. S.A uzyskanie dofinansowania inwestycji ze środków europejskich, zaś B. S.A. nabyła akcje P. S.A., potwierdza że transakcje sprzedaży tych wyrobów nie zostały zawarte, a istotne było jedynie udokumentowanie tegoż obrotu fakturami, które uwzględniono w rozliczeniach podatkowych i z którymi wiązały się określone rozliczenia finansowe – chodziło nie o rzeczywiste transakcje sprzedaży, a o stworzenie formalnych podstaw do dokonywania przepływów finansowych. Konstatacji tej nie może zmienić argumentacja Skarżącego dotycząca swobody działania przedsiębiorców i podejmowania decyzji gospodarczych, które mogą zakładać poniesienie straty na jednej transakcji, aby uzyskać zysk na innej, a także zestawienia kosztów i przychodów z transakcji dotyczących wyroków stalowych oraz budowy hali. Nieopłacalność zawieranych przez Skarżącego transakcji obrotu wyrobami stalowymi stanowiła tylko jeden z argumentów potwierdzających, że transakcje te nie miały miejsca.

Z punktu widzenia rozliczeń podatkowych, do weryfikacji których uprawnione są Organy podatkowe, istotne jest niepodważone przez Skarżącego ustalenie, że obrót wyrobami stalowymi miał charakter pozorny, a rzeczywiste były wyłącznie przepływy pieniężne. Prawidłowe jest więc ustalenie, że Skarżący nie dokonywał obrotu wyrobami stalowymi, a zatem ani nie kupował tych wyrobów, ani ich nie sprzedawał. Tym samym zakwestionowane faktury, zarówno wystawione przez Skarżącego, jak i wystawione na jego rzecz, nie dokumentowały sprzedaży wyrobów stalowych, a więc nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tego też powodu faktury zakupu nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, a wystawienie faktur sprzedaży powodowało obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku.

Nie mają znaczenia zeznania A. S. (prezes zarządu P. S.A.), na których – zdaniem Skarżącego – oparły się Organy podatkowe, co niesłusznie zaakceptował WSA, a które w rzeczywistości mają dowodzić prawdziwości twierdzenia, że powodem udziału Skarżącego w obrocie wyrobami stalowymi było uwarunkowanie tym zawarcia kontraktu na budowę hali, ponieważ treść tych zeznać nie uchyla zasadniczej prawidłowej konkluzji Sądu pierwszej instancji, iż nie było rzeczywistego obrotu wyrobami stalowymi – był to obrót fakturowy, świadomie pozorowany.

Przedstawione zaś w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zestawienie dat i kwot płatności za roboty budowlane, jakich dokonywała P. S.A. oraz płatności Skarżącego za wyroby stalowe, dowodzą jedynie dokonywania przelewów określonych kwot. Nie jest to natomiast dowód na realizowanie rzeczywistych transakcji sprzedaży wyrobów stalowych. Zestawienie to, podobnie jak pozostała argumentacja Skarżącego zmierzająca do wykazania, że nabycie wyrobów stalowych warunkowało uzyskanie kontraktu na budowę hali miałoby znaczenie, gdyby obrót tymi wyrobami miał charakter faktyczny, a nie jedynie formalny. Raz jeszcze podkreślić należy, że motywacja Skarżącego nie dowodzi rzeczywistego charakteru transakcji zawieranych w ramach obrotu wyrobami stalowymi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że zasadna była odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów ze sprawozdań finansowych P. S.A. oraz opinii biegłych, które w założeniu prowadzić miały do wykazania powiązania budowy hali dla tej spółki z zakupem od niej wyrobów stalowych. Jak bowiem wskazano wyżej powody, jakie skłoniły Skarżącego do udziału w obrocie wyrobami stalowymi, nie mają znaczenia. Tym samym odmawiając przeprowadzenia powyższych dowodów Organy podatkowe nie naruszyły art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował ustalenia faktyczne Organów podatkowych dotyczące transakcji zakupu i sprzedaży wyrobów stalowych, udokumentowane fakturami uwzględnionymi przez Skarżącego w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Stanowisko, że Skarżący w rzeczywistości ani nie kupował, ani nie dokonywał odsprzedaży tych wyrobów znajduje oparcie w materiale dowodowym zebranym w sprawie. Zarzuty skargi kasacyjnej nie podważyły ustalenia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem prawidłowo w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u pozbawiono Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w wystawionych na jego rzecz fakturach zakupu wyrobów stalowych oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określono Skarżącemu kwotę do zapłaty równą kwocie podatku należnego wykazanego fakturach wystawionych przez niego tytułem sprzedaży tych wyrobów.

Całkowicie chybiony jest zarzut niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji, gdy podatek należny równy sankcji wykazany został w ewidencjach i deklaracjach. Z przedstawionego w decyzji Organu pierwszej instancji rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. wynika, iż Organ ten pomniejszył podatek należny zadeklarowany przez Skarżącego o kwoty podatku należnego wykazanego w fakturach, do których zastosowanie miał powyższy przepis. Zmniejszenie to dotyczyło miesięcy, w których rozliczeniu Skarżący uwzględnił te faktury.

Dodać należy, że instytucję zapłaty podatku z wystawionej faktury, o której stanowi art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 u.p.t.u. instytucji obliczania i wpłacania podatku za określone okresy rozliczeniowe, powiązanej z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej (art. 99 u.p.t.u.). Z tego też względu kwota wykazana w fakturze spełniającej przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie może być uwzględniona w rozliczeniu podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy. Stanowi ona odrębne zobowiązanie.

W rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego.

VII. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. (jako nowej strony w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS) koszty postępowania kasacyjnego stanowiące koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) jako 100 % stawki wynikającej z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).