Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2362/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2020 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 6.917 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia z dnia [...] maja 2014 r. pracownicy[...] Urzędu Skarbowego W. przeprowadzili kontrolę podatkową wobec B. Sp. z o.o. (poprzednio: D. Sp. z o.o., dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka"), w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji podatkowej VAT- 7 za sierpień 2011 r.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. , wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydał w dniu [...] marca 2015 r. decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień 2011 r.

Pismem z dnia 14 kwietnia 2015 r. Strona wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. .

Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2015 r.

Spółka w dniu 27 lipca 2015 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skargę na decyzję organu drugiej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 listopada 2016 r. w sprawie III SA/Wa 2389/15, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r.

Decyzją z dnia [...] marca 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., po ponownym rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego z [...] marca 2015 r.

W dniu 29 kwietnia 2017 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r.

Wyrokiem z dnia 20 marca 2018 r. w sprawie III SA/Wa 1866/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł o uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. oraz decyzji organu podatkowego z dnia [...] marca 2015 r.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydał w dniu [...] kwietnia 2019 r. decyzję, w której określił za sierpień 2011 r.: wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 55.187,00 zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0,00 zł.

Organ wskazał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony: - na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej: "O.p.") od 27 lipca 2015 r. do 16 sierpnia 2018 r., - na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. od 17 listopada 2016 r. do 21 grudnia 2017 r.

W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. na czas od 27 lipca 2015 r. do 16 sierpnia 2018 r. oraz biegnie nadal od 17 sierpnia 2018 r.

Organ pierwszej instancji uwzględniając wskazania Sądu w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 marca 2018 r. w sprawie III SA/Wa 1866/17 uznał, że Spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze z dnia [...] sierpnia 2011 r., nr [...] , wystawionej na jej rzecz przez D. Sp. z o.o., dotyczącej nabycia znaku towarowego "G.", gdyż faktura ta nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Zdaniem organu okoliczności sprawy wskazują, że przebieg transakcji, tj. obrót znakiem towarowym "G." został celowo skonstruowany i był przeprowadzony w celu oszustwa podatkowego przy świadomym udziale Strony.

Organ pierwszej instancji uznał prowadzoną przez Stronę ewidencję nabyć dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r., za nierzetelną w zakresie wartości nabycia i podatku naliczonego ujętego na podstawie faktur VAT.

Zdaniem organu pierwszej instancji, Spółka poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktury nr [...] naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

Skarżąca w odwołaniu od ww. decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., polegające na całkowicie błędnym przyjęciu, że transakcja zakupu znaku towarowego "G." z udziałem Strony, nie została dokonana, pomimo tego, że zakup dokonany przez Stronę spełniał wszystkie wymogi prawa przewidziane art. 535 k.c. w zw. z art. 555 k.c.;

2. art. 70 § 7 pkt 2 O.p., poprzez jego błędne niezastosowanie przy ustalaniu okresów zawieszenia okresu przedawnienia oraz zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bez omówienia podstaw do jego zastosowania, a co łącznie nie pozwala ustalić czy zobowiązanie objęte decyzją nie jest już przedawnione;

3. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), poprzez nie uwzględnienie przy ponownym rozpoznaniu sprawy ocen prawnych i wytycznych co do postępowania zawartych w wyroku uchylającym poprzednio wydaną przez organ decyzję (sygn. akt WSA w Warszawie III SA/Wa 1866/17), a dokonanie jedynie innej oceny materiału dowodowego bez przeprowadzenia jakiegokolwiek niezbędnego postępowania dowodowego;

4. naruszenie zasad oceny materiału dowodowego z przekroczeniem swobody oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS"), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

DIAS wskazał, że pismem sporządzonym w trybie art. 70c O.p. z dnia 29 listopada 2016 r., organ podatkowy zawiadomił Spółkę o zawieszeniu z dniem 17 listopada 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. w związku z wystąpieniem przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W ocenie DIAS samo przywołanie w treści zawiadomienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest wystarczające dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W konsekwencji DIAS uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. od 17 listopada 2016 r. do 21 grudnia 2017 r.

DIAS wskazał również, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. na czas od 27 lipca 2015 r. do 8 marca 2017 r. i od 29 kwietnia 2017 r. do 16 sierpnia 2018 r. oraz biegnie nadal od 17 sierpnia 2018 r.

Zdaniem DIAS, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. ulegnie przedawnieniu z dniem 1 grudnia 2019 r., a nie jak wskazał organ pierwszej instancji, z dniem 22 stycznia 2020 r.

Z tego względu w dacie wydania zaskarżonej decyzji, zobowiązanie podatkowe pozostawało wymagalne.

DIAS podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, iż faktura nr [...] , na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający.

Wskazano, że w umowie sprzedaży znaku towarowego, zawartej pomiędzy D. Sp. z o.o. a Spółką, brak jest danych identyfikujących znak towarowy, brak też zapisu, do kiedy prawo ochronne znaku obowiązuje. W ocenie DIAS, umowa nie precyzuje jaką znak towarowy ma postać, gdzie jest lub gdzie może być umieszczany.

DIAS podniósł, iż Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie wyceny znaku towarowego przed jego zakupem od D. Sp. z o.o., jak również dokumentów będących podstawą do ustalenia ceny w kwocie 308.730,00 zł.

DIAS wskazał, że w okresie od 7 stycznia 2011 r. do 15 listopada 2012 r. prawo do znaku towarowego było przedmiotem obrotu pomiędzy czterema podmiotami, przy czym początkowym i końcowym właścicielem przedmiotowych praw są podmioty kontrolowane przez V. S. : M. Sp. z o.o. i Zakład [...] Sp. z o.o. w likwidacji. Kolejne zmiany podmiotów uprawnionych do korzystania ze znaków towarowych nie zostały ujawnione w rejestrach prowadzonych przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto żaden z kolejnych nabywców nie wykorzystywał nabytego znaku towarowego zgodnie z jego celem.

Zdaniem DIAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, iż zarówno data wystawienia faktury przez D. Sp. z o.o. na rzecz Strony, jak i data wystawienia przez Stronę faktury na rzecz Zakładów [...]Sp. z o.o. nie jest przypadkowa. Podniesiono, że w sierpniu 2011 r. podatek naliczony wskazany w fakturze wystawionej przez D. Sp. z o.o. zrównoważył podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez Stronę na rzecz tej spółki, natomiast podatek należny wynikający z faktury wystawionej na rzecz Zakładów [...]Spółka z o.o. w likwidacji został z nadwyżką zrównoważony fakturami także wystawionymi przez D. Sp. z o.o.

Ponadto stwierdzono, iż już w momencie zafakturowania znaków towarowych przez D. Sp. z o.o., Strona nie zmierzała w żaden sposób do ich gospodarczego wykorzystania - nie przerejestrowała praw do znaków, nie posiadała zaplecza umożliwiającego produkcję wyrobów oznaczonych tymi znakami.

Według DIAS, Strona nie dokonała żadnej weryfikacji wartości znaków towarowych na dzień ich nabycia oraz rozeznania rynku co do możliwości dalszej odsprzedaży, co doprowadziło do wniosku, że schemat obrotu tymi znakami został ustalony a Strona nie ponosiła ryzyka przy rzekomym nabyciu, ponieważ następny fakturowy odbiorca był jej znany.

Organy ustaliły, że transakcja w rzeczywistości została zawarta pomiędzy powiązanymi podmiotami, M. Spółka z o.o. i Zakładami [...]Sp. z o.o. w likwidacji, natomiast D. Sp. z o.o. oraz Strona były w tym łańcuchu transakcji rzekomymi pośrednikami. Wyprowadzono wniosek, że wprowadzenie pomiędzy M. Sp. z o.o. a Zakładami [...]w likwidacji Sp. z o.o. dodatkowych podmiotów miało na celu konstrukcję ogniw, których zadaniem było wystawienie faktur podwyższających wartość znaków towarowych. DIAS uznał, że w przedmiotowej sprawie brak jest jakiegokolwiek innego uzasadnienia do włączenia pośredników do opisanego obrotu prawami.

Z ustaleń organów wynika, że M. Spółka z o.o. jest podmiotem nie prowadzącym w rzeczywistości działalności gospodarczej, nie posiadającym adresu siedziby i adresów miejsc prowadzenia działalności gospodarczej od 1 września 2010 r. Spółka nie zatrudnia pracowników, nie posiada środków trwałych. W trakcie kontroli prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. nie nawiązano kontaktu z osobą reprezentującą spółkę oraz nie ustalono miejsca przechowywania ksiąg podatkowych spółki.

M. Spółka z o.o. weszła w posiadanie przedmiotowych znaków towarowych w drodze cesji dokonanej w 2006 r. przez M. Sp. z o.o. Spółka ta była kontrolowana przez W. B., jako współwłaściciela udziałów w M. Sp. z o.o. oraz jednocześnie osobę kontrolującą drugiego udziałowca spółki - Zakłady [...]Sp. z o.o. w likwidacji.

DIAS zwrócił uwagę na powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy pierwszym (M. Sp. z o.o.) i ostatnim podmiotem (Zakłady [...]Sp. z o.o.) uczestniczącym w łańcuchu transakcji znakiem towarowym. W dniu dokonania cesji praw do znaków na rzecz M. Sp. z o.o., udziałowiec M. Sp. z o.o. - Zakłady [...]Spółka z o.o. była w posiadaniu informacji o istnieniu i przeznaczeniu znaków towarowych, miała wpływ na decyzje dotyczące tych znaków, znała także ich wartość.

DIAS podniósł, że Spółka nie otrzymała od Zakładów [...]Spółka z o.o. zapłaty za znaki towarowe. Jako dowód zapłaty przedłożono umowę przelewu wierzytelności w zamian za zwolnienie z zobowiązania z dnia 17 grudnia 2012 r. zawartą pomiędzy M. Sp. z o.o. a D. Sp. z o.o.

DIAS wskazał, że przedmiot sprzedaży wykazany w poszczególnych umowach sporządzonych na okoliczność transakcji dotyczących przedmiotowych znaków towarowych, został zdefiniowany na różne sposoby. Tym samym wywiódł, że przedmiot sprzedaży nie ma znaczenia dla każdego kolejnego nabywcy, natomiast istotne znaczenie ma wzrost wartości znaków, przekładający się na możliwość odliczenia wyższej kwoty podatku naliczonego przez końcowego odbiorcę.

W ocenie DIAS przedstawione okoliczności przemawiają za uznaniem, że przeniesienie praw do znaków towarowych nastąpiło bezpośrednio pomiędzy M. Spółka z o.o. a Zakładami [...]Spółka z o.o. w likwidacji. W związku z powyższym faktury wystawione tytułem dostawy znaków towarowych przez M. Sp. z o.o. na rzecz D. Sp. z o.o. oraz przez D. Sp. z o.o. na rzecz Strony opisują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane.

DIAS przyjął, że o świadomym udziale Spółki w opisanym powyżej łańcuchu transakcji, świadczą powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy podmiotami w nich uczestniczącymi, udział w transakcji podmiotu pozorującego wykonywanie działalności gospodarczej, brak wykorzystania nabytego prawa w prowadzonej działalności gospodarczej oraz brak podjęcia przez Spółkę działań mających na celu wyegzekwowanie zapłaty ceny transakcji od Zakładu [...]Sp. z o.o. w likwidacji.

DIAS nie podzielił zarzutów odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej i zwrot kosztów procesu.

Zaskarżone decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 535 k.c. w zw. z art. 555 k.c., polegające na całkowicie błędnym przyjęciu, że transakcja zakupu znaku towarowego G. z udziałem Skarżącej nie została dokonana, a rzeczywiście została dokonana przez inne podmioty, pomimo tego, że umowa zakupu znaku towarowego G. zawarta przez Skarżącą spełniała wszystkie wymogi prawa przewidziane art. 535 k.c. w zw. z art. 555 k.c., a w decyzji nie wskazano, ani nie ustalono kiedy i na jakich rzeczywiście warunkach dokonane zostało przeniesienie praw do znaku towarowego pomiędzy M. Spółka z o.o. a Zakładami [...]Spółka z o.o. w likwidacji i to w sytuacji gdy pierwsza z analizowanych przez organ transakcji sprzedaży (pomiędzy M. sp. z o.o. a D. Sp. z o.o. - obecnie M. Sp. z o.o.) miała miejsce [...] stycznia 2011 r. za kwotę 250.000,00 zł netto, a ostatnia (pomiędzy Skarżącą - wówczas działającą pod firmą D. Sp. z o.o. - a Zakładami [...]Spółka z o.o. w Likwidacji) miała miejsce w dniu [...] listopada 2012 r. za kwotę 300.000,00 zł netto oraz jaka inna umowa niż zakupu (a potem sprzedaży) znaku towarowego G. łączyła Skarżącą z innymi uczestnikami;

2. art. 153 p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie przy ponownym rozpoznaniu sprawy ocen prawnych i wytycznych co do postępowania zawartych w wyrokach poprzednio uchylających wcześniejsze decyzje organów (sygn. akt WSA w Warszawie: III SA/Wa 2389/15 i III SA/Wa 1866/17), a dokonanie jedynie innej i dowolnej oceny materiału dowodowego bez przeprowadzenia jakiegokolwiek niezbędnego dodatkowego postępowania dowodowego i analizy prawnej poszczególnych transakcji dokonywanych na znaku towarowym G. z udziałem innych podmiotów i na przestrzeni długiego okresu czasu;

3. zasad oceny materiału dowodowego z przekroczeniem swobody oceny (art. 191 ordynacji) poprzez oparcie decyzji na zupełnie dowolnych przesłankach bez szczegółowego omówienie stanu prawnego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej z tytułu dostawy znaku towarowego G..

Na wstępie wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie WSA w Warszawie orzekał już dwukrotnie (sygn. akt III SA/Wa 2389/15 oraz sygn. akt III SA/Wa 1866/17). W konsekwencji powyższych orzeczeń ustalono, że powyższa transakcja Skarżącego nie została zawarta dla pozoru oraz, że nie stanowi nadużycia prawa podatkowego. Zatem pierwotnie dokonana przez organ kwalifikacja prawna, zgodnie z którą pozbawiono Skarżącego prawa do odliczania podatku naliczonego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., była nieprawidłowa. W związku z powyższym podstawą prawną aktualnie ocenianej przez Sąd decyzji, zdaniem organu, jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Istotą obecnego stanowiska organu jest uznanie, że transakcja sprzedaży znaku towarowego nastąpiła pomiędzy Spółkami M. Sp. z o.o. a Zakładami [...]Sp. z o.o. Natomiast udział w transakcji D. Sp. z o.o. i Skarżącego jako pośredników nie miał, zdaniem organów, uzasadnienia gospodarczego.

Poddając analizie argumentację organu wskazującą na zasadność przedstawionego stanowiska należy zauważyć, że jest ona błędna już w płaszczyźnie właściwej oceny dowodów. Z jednej strony organ twierdzi bowiem, że Spółka M. Sp. z o.o. była podmiotem nie prowadzącym rzeczywistej działalności gospodarczej, znikającym podatnikiem pozorującym prowadzenie działalności gospodarczej a wykazane kwoty podatku należnego i naliczonego były niewiarygodne. (np. str. 17 i 22 skarżonej decyzji). Jednocześnie w ocenie organu ww. spółka mogła być podmiotem uczestniczącym w transakcji sprzedaży znaku towarowego. Z kolei Zakłady [...]Sp. z o.o. w likwidacji nie są dla organu wiarygodnym kontrahentem Skarżącego, gdyż jako podmiot w likwidacji m.in. powinien wygaszać działalność gospodarczą a nie dokonywać nabycia znaku towarowego. Jednocześnie również ten podmiot miał być stroną transakcji ale z M. Sp. z o.o.

Zdaniem Sądu organ w oparciu o ten sam materiał dowodowy dokonuje różnych ocen ww. podmiotów w zależności przyjętego schematu transakcji. Tym samym organ naruszył art. 191 O.p. dokonując dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów.

Należy jednak przede wszystkim zauważyć, że określając podmioty transakcji sprzedaży znaku towarowego odmiennie od Skarżącego organ w istocie ponownie stwierdza, że transakcja pomiędzy Skarżącym a D. Sp. z o.o. była transakcją pozorną i to pomimo stanowiska sądu wyrażonego w prawomocnym wyroku. W stanie faktycznym niniejszej sprawy podkreślić należy, że znak towarowy będący przedmiotem dostawy istniał a wystawiona faktura odzwierciedlała podmioty transakcji - czynność (dostawy znaku towarowego) została więc dokonana.

Przypomnieć należy, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, jak wynika z poglądów judykatury, znajduje zastosowanie w tych stanach faktycznych w których czynność udokumentowana fakturą w ogóle nie została wykonana (puste faktury sensu stricto) lub czynność została dokonana ale pomiędzy podatnikiem a innym podmiotem niż ujawniony na fakturze (niezgodność podmiotowa). Mając na uwadze, że nabywca w drugim przypadku może być nieświadomy oszukańczego działania dostawcy organ jest zobowiązany przeprowadzić tzw. test dobrej wiary.

Uzasadnienie skarżonej decyzji wykazuje jednak ponownie de facto, że transakcja była w ocenie organów, pozorna - Spółka D. Sp. z o.o. złożyła bowiem Skarżącemu oświadczenie woli za jego zgodą dla pozoru. Strony nie chciały więc wywołać skutków prawnych związanych ze sprzedażą znaku towarowego. Pozorność, zgodnie z art. 83 § 1 k.c., może bowiem dotyczyć sytuacji, gdy strony dokonują czynności prawnej dla pozoru i jej dokonanie nie służy ukryciu innej czynności prawnej. Wprawdzie prawo polskie nie wymaga, by po stronie osób składających oświadczenie woli dla pozoru występował zamiar zmylenia czy też oszukania osób trzecich, jednakże cechą pozorności jest z góry świadoma sprzeczność między oświadczonymi a prawdziwymi zamiarami stron, czyli upozorowanie woli stron na zewnątrz i wytworzenie przeświadczenia dla określonego kręgu (otoczenia), że czynność o określonej treści została skutecznie dokonana.

Podkreślić trzeba, że zdaniem Sądu pozorność ma odmienny charakter od sytuacji w której czynność (dostawa towarów lub świadczenie usług) w ogóle nie miała miejsca i została opisana w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W tej sytuacji dostawa towaru (świadczenie usług) nie następuje, gdyż w rzeczywistości towaru nie ma (tzw. obrót wyłącznie fakturami) lub obrót towarem jest wyłącznie elementem mającym utrudnić wykrycie oszustwa podatkowego albo zachodzi tzw. niezgodność podmiotowa faktury. Oczywiście i w tej sytuacji "na zewnątrz" może powstać przekonanie o rzeczywistym charakterze obrotu towarem (świadczeniem usługi) ale relacje pomiędzy stronami są zupełnie inne. W przypadku pozorności strony działają z zamiarem upozorowania swojej woli na zewnątrz a więc zawsze świadomie. W przypadku, gdy faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane (pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze), nabywca może nie być świadomy oszukańczego działania dostawcy (niezgodność podmiotowa faktury), dlatego też w tym przypadku zachodzi konieczność badania tzw. dobrej wiary. W tej sytuacji nie jest możliwe przede wszystkim uznanie przez organy, że transakcja nastąpiła ale pomiędzy zupełnie innymi podmiotami niż wskazane na fakturze.

Mając na uwadze powyższe nie zachodzi zatem sytuacja swobodnej subsumpcji tj. kwalifikacji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a lub lit. c u.p.t.u. Należy również mieć na uwadze, że konsekwencją stanowiska organy byłoby także uznanie, że dyspozycja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c zawiera się w dyspozycji lit. a u.p.t.u.

Organ twierdzi, że sprzedaż wywołująca skutki prawne została dokonana pomiędzy zupełnie innymi podmiotami niż Skarżący i Spółka D. Sp. z o.o. ale nie kwestionuje, że znak towarowy istniał a faktura odzwierciedla strony transakcji. Organ nie wykazuje również, że faktycznym dostawcą znaku towarowego dla Skarżącego był inny podmiot niż Spółka D. Sp. z o.o. Zatem stan faktyczny niniejszej sprawy nie wypełnia dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Zmiana kwalifikacji prawnej dokonana przez organ przy niezmienionym stanie faktycznym jest więc błędna. Ewentualna pozorność czynności pomiędzy Skarżącym a Spółką D. Sp. z o.o. została jednak już oceniona przez WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 8 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2389/15, którego oceną prawną Sąd w niniejszej sprawie jest związany.

Reasumując zatem kwalifikacja prawna stanu faktycznego dokonana przez organ na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest wadliwa.

Jednocześnie w ocenie Sądu, organ wyczerpał w sprawie możliwości dowodowe a jedynie dokonuje zmiany kwalifikacji prawnej przy niezmienionym stanie faktycznym. W związku z powyższym nie ma możliwości dalszego prowadzeni postępowania podatkowego i należało je umorzyć.

Odnosząc się na marginesie do dalszych argumentów wskazanych przez organ przemawiających za zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. należy w pierwszej kolejności zauważyć, że są to argumenty raczej sugerujące możliwe nieprawidłowości ww. transakcji ale organ nie przedstawia dowodów tych nieprawidłowości. W tym kontekście należy bowiem ocenić obszerne wywody organu na temat powiązań osobowych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi na poszczególnych etapach w transakcji dostawy znaku towarowego. Tego rodzaju powiązania mogą oczywiście wywoływać wątpliwości, co do przedbiegu transakcji, ale organ musi poza samym wskazaniem na powiązania osobowe udowodnić ich wpływ na samą transakcję lub jej przebieg. W szczególności taki wpływ wyrażałby się w określeniu wartości znaku towarowego będącego przedmiotem transakcji. Organ wprawdzie wskazuje na brak wyceny znaku towarowego ale nie dysponuje dowodem zawyżenia przez Skarżącego wartości znaku towarowego. Zatem jedynie sugestie organu o nieprawidłowościach w powyższym zakresie, nie mogą mieć wpływu na ocenę prawidłowości transakcji.

Końcowo należy odnieść się do przedstawianej przez organ korzyści podatkowej jaką Skarżący miał odnieść w wyniku transakcji nabycia/sprzedaży znaku towarowego. Jak słusznie zauważył WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku zapadłym w niniejszej sprawie (sygn. akt III SA/Wa 1866/17) odwołując się również do prawomocnego wyroku WSA w Warszawie zapadłego także w przedmiotowej sprawie (sygn. akt III SA/Wa 2389/15) "Organowi jednak umknęło, że wyrok uchylający zawiera, przytoczone wyżej, oceny w których Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie potrafi wykazać korzyści podatkowej jaką Skarżąca miałaby uzyskać w wyniku dokonania spornej transakcji. Próba identyfikacji przez organ zaistniałej korzyści podatkowej u Skarżącej poprzez odliczenie podatku naliczonego jest chybiona. Takie stwierdzenie świadczy o niezrozumieniu istoty mechanizmu VAT. Fakt, że Skarżąca nabywając towar korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi korzyści podatkowej. Jest to konsekwencja skorzystania z mechanizmu VAT aby przedsiębiorca mógł uzyskać neutralność tego podatku".

W skarżonej decyzji organ ponownie nie jest wstanie wskazać korzyści podatkowej odniesionej przez Skarżącego sugerując jedynie "manipulowanie" podatkiem naliczonym i należnym w rozliczeniu podatku VAT. Powyższe nie zmienia jednak zasadniczej oceny w zakresie korzyści podatkowej dokonanej w przywołanych prawomocnych wyrokach zapadłych w sprawie. W związku z powyższym zdaniem Sądu organ nadal nie wykazał zaistnienia korzyści podatkowej w niniejszej sprawie.

Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) oraz § 3 p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. oraz zasądził zgodnie z art. 200 p.p.s.a. na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego odpowiadającą kwocie uiszczonego wpisu od skargi.