Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 685/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6, art. 43 ust. 1 pkt 22
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121 par 1 w zw. z art. 14 h
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 par 1, art. 200 w zw z art. 205 par 2 i par 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2017 r. sprawy ze skargi G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

[...] (zw. dalej: "Stroną", "Miastem" "Gminą" bądź "Wnioskodawcą"), w dniu 17 lutego 2017 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pomocy społecznej wykonywanej przez Miasto za pośrednictwem jednostki budżetowej związanej ze świadczeniem usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych, umieszczeniem osób potrzebujących w [...], zapewnieniem pobytu w mieszkaniu chronionym i [...] oraz zwolnienia od podatku i określenia podstawy opodatkowania z tytułu realizowanych czynności.

Opisując zdarzenie przyszłe Strona wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na terenie Miasta funkcjonuje jednostka budżetowa - [...] (dalej: [...]) który realizuje zadania należące do zadań własnych Miasta oraz do zadań z zakresu administracji rządowej realizowanych przez Miasto.

W zakresie wykonywania zadań własnych Miasta z zakresu pomocy społecznej określonych m.in. w ustawie z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r. poz. 930 ) dalej "u.p.s." oraz w ustawie z dnia 29 lipca

2005 r. o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie (Dz. U. z 2005 r. Nr 180 poz. 1493), [...] realizuje zadania w szczególności poprzez:

- udzielanie schronienia, zapewnienie posiłku oraz niezbędnego ubrania osobom tego pozbawionym; organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania; prowadzenie i zapewnienie miejsc w placówkach opiekuńczo-wychowawczych wsparcia dziennego lub w mieszkaniach chronionych; kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu; zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki; podejmowanie innych zadań z zakresu pomocy społecznej wynikających z rozeznanych potrzeb gminy, w tym tworzenie i realizacja programów osłonowych.

Natomiast wykonując zadania zlecone z zakresu administracji rządowej [...] kieruje się ustaleniami przekazanymi przez [...]. Do zadań zleconych z zakresu administracji rządowej realizowanych przez Miasto (art. 18 ust. 1 u.p.s.) należy między innymi organizowanie i świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania dla osób z zaburzeniami psychicznymi. Na podstawie rozporządzenia Ministra Polityki Społecznej z dnia 22 września 2005 r. (Dz. U. Nr 189, poz. 1598 z późn. zm.) w sprawie specjalistycznych usług opiekuńczych [...] ustala corocznie, cenę jednej godziny specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób

z zaburzeniami psychicznymi, która jest podstawą do naliczenia odpłatności. Uzyskane dochody przez [...] są odprowadzane przez Miasto do [...] i są to dochody związane z realizacją zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami.

Powyższe zadania z zakresu pomocy społecznej [...] realizuje poprzez:

1) świadczenie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych.

Przyznanie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych (art. 50 ust. 1 i 6 u.p.s.) następuje na podstawie decyzji administracyjnej, decyzja ta określa również odpłatność za usługi, którą ponosi świadczeniobiorca (art. 106 ust. 1, art. 110 ust. 1 i ust. 7 i 8 u.p.s.) Cena za usługi opiekuńcze jest ustalana indywidualnie przy zastosowaniu kryterium dochodowego i stanowi iloczyn kwoty bazowej ustalanej na podstawie Zarządzenia [...] i wskaźnika procentowego przypisanego do określonego przedziału dochodów. Usługi opiekuńcze mogą być również świadczone bezpłatnie dla osób, które nie przekraczają kryterium dochodowego.

2) tworzenie mieszkań chronionych.

Mieszkanie chronione jest formą pomocy środowiskowej zapewniającą odpowiednie wsparcie w środowisku, umożliwiającą samodzielne życie osobie, która ze względu na wiek, niepełnosprawność lub chorobę nie wymaga usług w zakresie świadczonym przez dom pomocy społecznej, a usługi opiekuńcze świadczone

w miejscu zamieszkania są niewystarczające lub niemożliwe. Okres zamieszkiwania w mieszkaniu chronionym może przygotowywać do usamodzielnienia się i wyjścia poza system pomocy społecznej. Pobyt w mieszkaniu chronionym przysługuje osobom, dla których gminą właściwą miejscowo, w rozumieniu przepisów u.p.s., jest Strona. Decyzję administracyjną o przyznaniu świadczenia w formie miejsca w mieszkaniu chronionym wydaje Dyrektor [...] w oparciu o przeprowadzony przez pracownika socjalnego wywiad środowiskowy. Decyzja określa czas pobytu w mieszkaniu chronionym oraz wysokość odpłatności ponoszonej przez osobę, której przyznano pobyt w mieszkaniu chronionym.

3) kierowanie do [...].

Prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej zgodnie z art. 54 u.p.s., przysługuje osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych.

W świetle art. 61 ust. 2 u.p.s., opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej (dalej: [...]) wnoszą:

- mieszkaniec domu, nie więcej niż 70% swojego dochodu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka, nie więcej niż 70% tego dochodu;

- małżonek, zstępni przed wstępnymi - zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2 u.p.s.;

- gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej - w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2.

W przypadku niewywiązywania się osób, o których mowa w ust. 2 pkt. 1 i 2 oraz ust. 2a z obowiązku opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej, opłaty te zastępczo wnosi gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej. W takim przypadku, gminie przysługuje prawo dochodzenia zwrotu poniesionych na ten cel wydatków.

Podsumowując, w ramach realizowanych w tym zakresie przez Miasto zadań, [...] kieruje i ponosi częściowo odpłatność za pobyt pensjonariusza w [...]. Zasadniczo koszty pobytu pokrywane są z dochodu osoby mieszkającej w [...] (tj. [...] przekazuje środki bezpośrednio na rachunek bankowy [...]) albo są częściowo pokrywane przez gminę, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej. Natomiast, w przypadku, gdy rodzina jest zobowiązana do ponoszenia odpłatności, to dokonuje wpłat na rachunek bankowy [...], a [...] na rachunek bankowy [...]. Tym samym, [...] uzyskuje dochody w związku z wpłatami dotyczącymi pobytu beneficjentów pomocy w [...].

Na podstawie art. 103 u.p.s., [...] zawiera odpowiednią umowę z rodziną osoby objętej decyzją, w której określana jest kwota, jaką dana rodzina zobowiązana jest wpłacić do [...] tytułem partycypacji w ww. kosztach utrzymania członka rodziny w [...]. Każdorazowo wydawana jest także decyzja administracyjna wskazująca kwotę wynikającą z umowy, do której wniesienia zobowiązuje się rodzinę.

4) prowadzenie [...];

Pobyt w [...] jest odpłatny zgodnie z Uchwałą Rady Miasta [...] z dnia [...]r., ogłoszoną w Dzienniku Urzędowym Województwa [...] dnia [...]r. Bezpłatny jest pobyt dla osób osiągających dochód w gospodarstwie domowym równy lub niższy od kryterium uprawniającego do świadczeń pomocy społecznej, określonego w art. 8 ust. 1u.p.s. Umieszczenie pensjonariusza w [...] jest poprzedzone wywiadem środowiskowym i każdorazowo wydawana jest decyzja administracyjna, w której określony jest miesięczny koszt pobytu i procent odpłatności.

[...] nie jest obecnie zarejestrowanym podatnikiem VAT. Tym niemniej, ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia

o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r, poz. 1454, dalej: Specustawa) przewiduje, iż [...] jako jednostka budżetowa powinna zostać z dniem 1 stycznia 2017 r., objęta obowiązkową centralizacją rozliczeń VAT. W związku z powyższym, Miasto powzięło wątpliwość, czy opisane powyżej przepływy pieniężne powinny być przez Miasto uwzględniane dla celów VAT.

Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego, zadano następujące pytania:

1) Czy do czynności w zakresie pomocy społecznej wymienionych w punkcie od nr 1 do nr 4 wykonywanych przez Miasto za pośrednictwem [...], zastosowanie znaleźć powinien art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn.zm., zw. dalej: "ustawą o VAT"), który wyłącza w tym zakresie uznanie Miasta za podatnika VAT, a tym samym, czy powyższe czynności podlegają opodatkowaniu VAT?

2) Czy, w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czynności wskazane punkcie od nr 1 do nr 4, korzystają ze zwolnienia w zakresie VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT?

3) Czy w przypadku uznania, że powyższe czynności wskazane w punkcie od nr 1 do nr 4 podlegają opodatkowaniu, podstawę opodatkowania stanowi całkowita wartość świadczeń obejmująca wkład Miasta i partycypację w kosztach osoby objętej pomocą, jej rodziny lub gminy, w której jest zameldowana? Czy tylko część wnoszoną przez ww. podmioty zobowiązane do dokonania wpłat?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Miasto w zakresie pomocy społecznej za pośrednictwem [...], nie stanowią usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Miasto powołując treść przepisów ustawy o VAT wskazało, że w zakresie świadczenia usług z zakresu pomocy społecznej nie działa jako podatnik VAT, gdyż w odniesieniu do realizacji zadań własnych w tym zakresie, nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Świadczenie usług z zakresu opieki społecznej stanowi zadanie Miasta, nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji którego Miasto zostało powołane. Obowiązki Miasta w tym zakresie wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania.

Bez znaczenia, w ocenie Miasta, dla powyższych konkluzji pozostaje fakt, iż niekiedy odpłatność dokonywana jest przez członków rodziny beneficjentów świadczeń z zakresu pomocy społecznej, na podstawie zawieranej z nimi umowy cywilnoprawnej. Taki mechanizm przewiduje bowiem wprost art. 103 u.p.s. i to wyłącznie w sytuacji, gdy płatności na podstawie decyzji administracyjnej nie dokonuje sam beneficjent. Miasto podkreśliło przy tym, że do uiszczania płatności we wskazanym trybie dochodzi w drodze wyjątku (w zdecydowanej większości przypadków, płatności dokonują sami beneficjenci na podstawie decyzji).

W konsekwencji, w stosunku do usług pomocy społecznej świadczonych przez Miasto za pośrednictwem jednostek budżetowych, zastosowanie znaleźć powinien art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co wyłącza w tym zakresie uznanie Miasta za podatnika VAT.

W ocenie Miasta, brak opodatkowania VAT świadczenia usług pomocy społecznej przez Miasto, nie prowadzi do zakłócenia zasad konkurencji, ponieważ Miasto nie działa w tym zakresie na analogicznych zasadach jak przedsiębiorcy.

Na poparcie swojego stanowiska Miasto powołało się na orzecznictwo sądowe.

Reasumując, Miasto wskazało, iż wykonując za pośrednictwem [...] czynności z zakresu pomocy społecznej, realizuje zadania z zakresu władzy publicznej, zatem stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie występuje

w charakterze podatnika. W konsekwencji, czynności pomocy społecznej wskazane w punktach od nr 1 do nr 4 nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Następnie Strona wskazała, że w przypadku uznania przez organ, że czynności opisane w stanie faktycznym w punkcie od nr 1 do nr 4 podlegają opodatkowaniu, jej zdaniem, może zastosować zwolnienie w zakresie VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, którego treść powołała.

W ocenie, Miasta uznać należy, że wykonując czynności w zakresie opieki społecznej, spełnia warunki do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Miasto stanęło również na stanowisku, iż w przypadku uznania przez organ, że czynności wskazane w punkcie od nr 1 do nr 4 podlegają opodatkowaniu, podstawę opodatkowania stanowić będzie tylko część wpłat wnoszona przez podmioty zobowiązane do dokonania wpłat. Ponoszenie kosztów związanych

z udziałem Miasta w finansowaniu zadań z zakresu pomocy społecznej, należy do zadań Miasta wynikających z przepisów prawa. Miasto realizuje świadczenia

z zakresu pomocy społecznej wymienionej w punktach od nr 1 do nr 4 na rzecz beneficjentów tej pomocy, którzy dokonują płatności za część usługi, która tylko w tej części jest odpłatna.

W ocenie Miasta, nie powinno ono uwzględniać w podstawie opodatkowania, kwoty wydatków, które ponosi na realizację świadczenia, ponieważ nie jest jego odbiorcą.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu [...]r. wydał interpretację indywidualną nr [...] w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za:

- nieprawidłowe - w zakresie wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, czynności w zakresie pomocy społecznej wykonywanych przez Miasto za pośrednictwem jednostki budżetowej związanych ze świadczeniem usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych, umieszczeniem osób potrzebujących w [...], zapewnieniem pobytu w mieszkaniu chronionym i [...],

- prawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku i określenia podstawy opodatkowania z tytułu realizowanych czynności.

Argumentując swoje stanowisko organ interpretacyjny nakreślił ramy prawne sprawy. Powołując treść przepisów ustawy o VAT wskazał, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie

z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji.

Odnosząc się następnie do przepisów u.p.s., organ interpretacyjny zwrócił uwagę na uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie przyznania świadczeń opieki społecznej co powoduje, że nawet w przypadku spełnienia wszystkich ustawowych przesłanek organ pomocy społecznej może przyznać ją w wymiarze i zakresie, który uzna za niezbędny. Uprawnienia wynikające z przepisów u.p.s. mają bowiem charakter jedynie subsydiarny co oznacza, że uzupełniają środki, możliwości i uprawnienia własne osoby objętej systemem świadczeń z pomocy społecznej.

Organ interpretacyjny dodał przy tym, że na mocy art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia

2017 r. A zatem od dnia dokonania centralizacji rozliczeń to Wnioskodawca - jednostka samorządu terytorialnego, jest podatnikiem podatku VAT (wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym [...]). W związku z tym wszystkie obowiązki wynikające z ustawy o VAT ciążą na Wnioskodawcy.

Następnie organ interpretacyjny wskazał, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku

z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W ocenie organu interpretacyjnego, w odniesieniu do należności za usługi opiekuńcze, w tym specjalistyczne usługi opiekuńcze, usługi pobytu w mieszkaniach chronionych, [...],[...], mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie - wykonanie usług opiekuńczych, zapewnienie pobytu w ośrodku wsparcia, zapewnienie pobytu w mieszkaniach chronionych, pobytu w [...], pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości bądź też opłaty tej dokonuje osoba trzecia. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia pozostaje również fakt, że w przypadku umieszczenia osoby w [...], opłaty ponoszą również inne osoby - rodzina beneficjenta, a nie sama osoba skierowana do [...].

W ocenie organu istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby. Zatem działanie Wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej, w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż samą realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane

w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

Jak wskazał organ interpretacyjny, w analizowanej sprawie możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, odpłatne czynności świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i Wnioskodawca w zakresie tych czynności, nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji organ interpretacyjny stwierdził, że Wnioskodawca świadcząc zarówno usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze, zapewnienia pobytu w mieszkaniach chronionych, [...], w ośrodku [...] - w ramach których (za pośrednictwem [...]) otrzymuje zwrot części poniesionych kosztów, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania - wbrew opinii zawartej we wniosku - nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. A zatem ww. usługi będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku świadczonych usług, organ interpretacyjny powołując treść przepisu art. 43 ust. 1 pkt. 22 ustawy o VAT wskazał, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT jest spełnienie zarówno przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (usług pomocy społecznej), jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem.

Uwzględniając opis sprawy organ interpretacyjny stwierdził, że Wnioskodawca jest podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, który świadczy usługi z zakresu pomocy społecznej, wobec czego podzielił wyrażone we wniosku stanowisko, zgodnie z którym wykonywane czynności, wymienione w punktach 1-4 opisu zdarzenia, korzystają ze zwolnienia od opodatkowania.

Końcowo organ interpretacyjny powołując treść przepisu art. 29 a ust.1ustawy o VAT wskazał, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę. Elementem podstawy opodatkowania są również dotacje, subwencje i inne dopłaty

o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Aby jednak kwoty te stanowiły element podstawy opodatkowania, muszą być otrzymywane od podmiotu innego niż ten sam podatnik. Nie stanowią natomiast elementu podstawy opodatkowania kwoty przekazywane wewnątrz tego samego podatnika.

Uwzględniając zatem, przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, organ interpretacyjny wskazał, że podstawę opodatkowania opisanych we wniosku czynności w zakresie opieki społecznej świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz osób uprawnionych do jej otrzymania, stanowić będzie część wpłat wnoszona przez podmioty zobowiązane do ich dokonania. Ponoszenie kosztów związanych

z udziałem Wnioskodawcy w finansowaniu zadań z zakresu pomocy społecznej należy do zadań Wnioskodawcy wynikających z przepisów prawa. A zatem, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot wydatków, które Wnioskodawca ponosi na dokonywane przez siebie (za pośrednictwem jednostek organizacyjnych) świadczenia.

Pismem z dnia 25 kwietnia 2017 r., Strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej indywidualnej interpretacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie 1 wniosku oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

I. dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie, Strona w zakresie czynności związanych z pomocą społeczną wykonywaną przez Stronę za pośrednictwem jednostki budżetowej polegających na świadczeniu usług opiekuńczych lub specjalistycznych, umieszczeniu osób potrzebujących w [...], zapewnieniu pobytu w mieszkaniu chronionym i [...], występuje jako podatnik VAT.

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm.) poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności

i staranności działania Dyrektora KIS, działającego w tym zakresie w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, w tym w szczególności brak analizy wniosków płynących z przywołanego przez Stronę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 23 marca 2017 r. o sygn. I FSK 1147/15.

W uzasadnieniu skargi, Strona przedstawiła szeroką argumentację do podniesionych w skardze zarzutów.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.

z 2016r., poz. 718) – zwanej dalej "P.p.s.a.", sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, przy czym w takich sprawach Sąd związany jest zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (art.57a P.p.s.a).

Badając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd uznał, że zarzuty skargi są uzasadnione.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczył zastosowania do Strony art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku ze świadczeniem przez nią, za pośrednictwem [...] usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych, tworzenia mieszkań chronionych, kierowania do [...] oraz prowadzenia [...] W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą, stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 ustawy VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis jest efektem implementacji do polskiego porządku prawnego rozwiązania zawartego w art.13 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1). Zgodnie z art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze w/w Dyrektywy - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Powyższe przesądza zatem, że – co do zasady - podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej; ich działalność w tej sferze nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT. Powyższe zapatrywanie znajduje umocowanie w rozwiązaniach zawartych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), gdzie w art. 16 ust. 2 i art. 163 wskazano, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Konsekwencją tego są m.in. przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust.1 i art. 9 ust. 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. z 2016 r. poz. 446 – dalej zwana: u.s.g.). Wynika z nich, że działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter, wykraczającej poza te działania, działalności gospodarczej.

Wskazać należy więc, że gmina, będąca niewątpliwie organem władzy publicznej, może - w kontekście ustawy o VAT - występować jako: 1) podmiot niebędący podatnikiem VAT - gdy w oparciu o reżim publicznoprawny realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, 2) podatnik VAT - gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, a więc w ramach reżimu prywatnoprawnego.

Wykonywanie zadań publicznych, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, oznacza te działania, które mają na celu korzyść ogółu - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Wykonując zadania administracji publicznej gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystaniem władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej (zob.: W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze 2002).

Zatem dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego z systemu VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: 1) działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i 2) musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 6a u.s.g., zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych; wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej.

Z kolei zadania z zakresu pomocy społecznej reguluje u.p.s. W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.p.s., pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi. Pomoc społeczna, stosownie do art. 15 u.p.s., polega w szczególności na 1) przyznawaniu i wypłacaniu przewidzianych ustawą świadczeń, 2) pracy socjalnej, 3) prowadzeniu i rozwoju niezbędnej infrastruktury socjalnej, 4) analizie i ocenie zjawisk rodzących zapotrzebowanie na świadczenia z pomocy społecznej, 5) realizacji zadań wynikających z rozeznanych potrzeb społecznych, 6) rozwijaniu nowych form pomocy społecznej i samopomocy w ramach zidentyfikowanych potrzeb.

W myśl art. 16 u.p.s. obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą. Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych. Pomocy nie mogą również odmówić podmioty, którym jednostki samorządu terytorialnego zleciły realizację zadań, na zasadach określonych w art. 25.

Zauważyć trzeba, że pomoc społeczna obejmuje szereg zadań i świadczeń określonych w przepisach art. 15 i art. 17 – 23 u.p.s., a szczegółowo uregulowanych w Dziale II tej ustawy. Dział ten określa również zasady odpłatności za świadczenia. I tak zgodnie z art. 96 ust. 1, 2 i 4 u.p.s., obowiązek zwrotu wydatków poniesionych na świadczenia z pomocy społecznej spoczywa na: 1) osobie i rodzinie korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej; 2) spadkobiercy osoby, która korzystała ze świadczeń z pomocy społecznej - z masy spadkowej; 3) małżonku, zstępnych przed wstępnymi osoby korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej - jedynie w przypadku gdy nie dokonano zwrotu wydatków zgodnie z pkt 1 i 2, w wysokości przewidzianej w decyzji dla osoby lub rodziny korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej. Wydatki na usługi, pomoc rzeczową, posiłki, zasiłki na ekonomiczne usamodzielnienie, zasiłki okresowe i zasiłki celowe przyznane pod warunkiem zwrotu podlegają zwrotowi w części lub całości, jeżeli dochód na osobę w rodzinie osoby zobowiązanej do zwrotu wydatków przekracza kwotę kryterium dochodowego. Rada gminy określa, w drodze uchwały, zasady zwrotu wydatków za świadczenia z pomocy społecznej, o których mowa wyżej, będących w zakresie zadań własnych.

W myśl art. 97 u.p.s. opłatę za pobyt w ośrodkach wsparcia (takim jest w myśl art. 51 ust. 4 u.p.s. także dzienny dom pomocy) i mieszkaniach chronionych ustala podmiot kierujący w uzgodnieniu z osobą kierowaną, uwzględniając przyznany zakres usług. Osoby nie ponoszą opłat, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego. Rada powiatu lub rada gminy w drodze uchwały ustala, w zakresie zadań własnych, szczegółowe zasady ponoszenia odpłatności za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych.

Z kolei usługi opiekuńcze regulują przepisy art. 50 i art. 51 u.p.s. Stanowią one, że osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych. Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania. Osobom, które ze względu na wiek, chorobę lub niepełnosprawność wymagają częściowej opieki i pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych, mogą być przyznane usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze lub posiłek, świadczone w ośrodku wsparcia. Ośrodek wsparcia jest jednostką organizacyjną pomocy społecznej dziennego pobytu. Ośrodkiem wsparcia może być m.in. dzienny dom pomocy.

Natomiast na podstawie art. 54 u.p.s. osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w [...]. W myśl art. 55 w/w ustawy [...] świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających (...).[...] może również świadczyć usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze dla osób w nim niezamieszkujących. Obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w [...] są w kolejności: 1) mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka, 2) małżonek, zstępni przed wstępnymi, 3) gmina, z której osoba została skierowana do [...] - przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność (art. 61 u.p.s.)

Jak stanowi art. 106 ust. 1 u.p.s. przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Kierownik ośrodka pomocy społecznej i kierownik powiatowego centrum pomocy rodzinie może także, w drodze umowy, ustalić z małżonkiem, zstępnymi lub wstępnymi wysokość świadczonej przez nich pomocy na rzecz osoby ubiegającej się o przyznanie świadczenia (art. 103 u.p.s.) przy czym należności z tytułu wydatków na świadczenia z pomocy społecznej, z tytułu opłat określonych przepisami ustawy oraz z tytułu nienależnie pobranych świadczeń podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a wysokość tych należności ustala się w drodze decyzji administracyjnej.

Z powyższych przepisów wynika, że zadania w zakresie pomocy społecznej służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych (imperium). Zdaniem Sądu, Gmina wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, pobierając opłaty za świadczenie usług opieki społecznej działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca - pobieranie przez Gminę spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego.

Zdaniem Sądu, Gmina w opisanym zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do realizacji zadań w zakresie opisanych wyżej zadań pomocy społecznej (świadczenie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych pobyt podopiecznych w [...], pobytu w mieszkaniu chronionym, dziennym dom pomocy), nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Podstawą do przyznania świadczeń z zakresu pomocy społecznej jest decyzja administracyjna, a uchwały rady gminy określają warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze. Opłaty te nie są uzależnione od jakości i standardu usług, a od sytuacji materialno-finansowej osoby z niej korzystającej. Co więcej, w niektórych przypadkach za pobyt w ośrodkach wsparcia (dzienny dom pomocy) i mieszkaniach chronionych osoby nie ponoszą wcale opłat, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego (art. 97 ust. 1 u.p.s.) Również w odniesieniu do usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych art. 50 ust. 6 i ust. 7 wskazuje na sytuacje zwolnienia z uiszczania za nie opłat.

W konsekwencji nie można przyjąć, że opłaty odzwierciedlają w całości wydatki ustalone na podstawie rachunku ekonomicznego przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. W przedmiotowej sprawie pobór opłat za w/w sporne usługi opieki społecznej nie prowadzi do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej był wykonywany przez podmioty profesjonalnie trudniące się prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nie zmienia tej konstatacji możliwość odpłatności na podstawie umów, o którym mowa w art. 103 u.p.s. Obowiązek wnoszenia opłaty przez konkretną osobę, czy osoby spośród kręgu podmiotów zobowiązanych na mocy art. 61 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.s. kreuje w rzeczywistości nie umowa, o jakiej mowa w art. 103 ust. 2 ustawy, ale decyzja administracyjna o ustaleniu opłaty za pobyt w [...] przewidziana w art. 59 ust. 1. Umowa zawierana pomiędzy kierownikiem [...] a małżonkiem albo zstępnymi bądź wstępnymi mieszkańca [...] nie jest wyłącznym źródłem obowiązku ponoszenia opłat przez te osoby za pobyt w [...]. Celem takiej umowy nie jest nawiązanie cywilnoprawnego stosunku zobowiązującego do ponoszenia opłat za pobyt w [...], ale ustalenie wysokości opłaty wnoszonej przez zobowiązane osoby, a więc opłaty, której obowiązek ponoszenia został już ustalony. Zawarcie umowy ma na celu umożliwienie małżonkowi, zstępnym i wstępnym zadeklarowanie opłacania wyższego odsetka opłaty, aniżeli wynika to z przepisów o minimalnych obciążeniach wynikających z art. 61 ust. 2 pkt 2 lit. a i b u.p.s. (zob. wyrok NSA z 19 czerwca 2015r., sygn. I OSK 62/14). Podobny pogląd zajmuje doktryna, wskazując, iż celem analizowanej umowy nie jest nawiązanie cywilnoprawnego stosunku zobowiązaniowego do ponoszenia opłaty za pobyt w [...], ponieważ obowiązek taki wynika z ustawy i ma charakter publicznoprawny (por. Pomoc społeczna. Komentarz. Komentarz do art. 103, I. Sierpowska, w: LEX, 2014 – System informacji prawnej LEX).

W przypadku działania Gminy w sferze władztwa publicznego, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. I FSK 1644/13).

W przypadku opisanym we wniosku Strony, powody udzielania pomocy społecznej oraz osoby uprawnione zostały określone w art. 7 - 8 u.p.s. Pomoc ta jest skierowana do osób znajdujących się w szczególnej sytuacji życiowej, która uprawnia je do objęcia pomocą społeczną przyznawaną w trybie decyzji administracyjnej (ubóstwa sieroctwa; bezdomności; bezrobocia; niepełnosprawności, długotrwałej lub ciężkiej choroby; przemocy w rodzinie; potrzeby ochrony ofiar handlu ludźmi; potrzeby ochrony macierzyństwa lub wielodzietności; bezradności w sprawach opiekuńczo-wychowawczych i prowadzenia gospodarstwa domowego, zwłaszcza w rodzinach niepełnych lub wielodzietnych, trudności w integracji cudzoziemców, którzy uzyskali w Rzeczypospolitej Polskiej status uchodźcy, ochronę uzupełniającą lub zezwolenie na pobyt czasowy udzielone w związku z okolicznością, o której mowa w art. 159 ust. 1 pkt 1 lit. c lub d ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach; trudności w przystosowaniu do życia po zwolnieniu z zakładu karnego; alkoholizmu lub narkomanii; zdarzenia losowego i sytuacji kryzysowej; klęski żywiołowej lub ekologicznej). Pomoc społeczna adresowana jest zatem tylko do określonej i wąskiej grupy osób. Przemawia to za tym, że prowadzona w tym zakresie, a określona w ustawie, działalność Gminy nie ma wpływu na konkurencję.

Raz jeszcze przypomnieć trzeba, że art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE dotyczy wpływu na konkurencję, który powstałby w sytuacji, gdy podmiot prawa publicznego, poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego usług, analogicznych jak usługi przedsiębiorców, lecz obciążonych niższymi kosztami pomijającymi VAT, znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy podatek ten musieliby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych. W okolicznościach o jakich mowa w sprawie, ryzyko takie nie zachodzi. Dodatkowo zdaniem Sądu nie sposób w ogóle mówić o wpływie na konkurencję przez nieobjęcie podatkiem, w sytuacji, gdy odpłatność za czynności ukształtowana decyzją administracyjną może być obniżona do poziomu tak niskiego, że nie ma ona nic wspólnego z kosztem wykonania tej czynności. Obciążenie tak ukształtowanego, kosztu wykonania czynności podatkiem również nie miałoby istotnego wpływu na konkurencyjność. Zauważyć też należy że zadania własne z zakresu opieki społecznej jak i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej (art. 18 ust. 1 u.p.s.) na terenie danej Gminy z mocy ustawy wykonuje wyłącznie ta Gmina.

Dodać można, że zgodnie z przywołanym już wyżej art. 15 ust. 2 ustawy VAT, cechą konieczną działalności gospodarczej jest m.in. jej zarobkowy charakter. Tymczasem w sytuacji prowadzenia działalności, której koszty nie będą pokryte w całości (a niekiedy wcale), gdyż odpłatność za usługi opiekuńcze nie jest warunkowana w jakikolwiek sposób ich standardem i jakością lecz sytuacją materialną świadczeniobiorcy, a warunki przyznawania i odpłatność za te usługi regulowane są aktem prawa, nie można mówić o zarobkowym charakterze takiej działalności.

Wskazać należy, że opłaty pobierane z tytułu świadczeń z pomocy społecznej, z tytułu opłat określonych przepisami u.p.s. stanowią w istocie daninę publiczną. Pobieranie takiej daniny jest z kolei formą sprawowania władztwa publicznego. Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywanymi w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego (wyrok TK z 10 grudnia 2002 r., sygn. akt P 6/02). W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (P. Smoleń "Opłaty" [w:] W. Wójtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń "Zarys finansów publicznych i prawa finansowego" Warszawa 2002, s. 257-258). Oprócz tego, że są świadczeniami odpłatnymi są także - jak podatki - świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Z tej racji, że są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do tych budżetów. Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę - może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa - zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy, ale i także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo są związane z realizacją takich celów.

Opłatę z tytułu otrzymywania świadczeń z pomocy społecznej, o których mowa we wniosku, charakteryzują więc wszystkie wymienione cechy opłaty stanowiącej daninę publiczną. Gdy dodać do tego, że przedmiotowe w sprawie opłaty, jako dochody publiczne, mogą być pobierane w drodze egzekucji administracyjnej (art. 104 u.p.s.), to nie powinno budzić wątpliwości, że stanowią one daniny publiczne ponoszone w związku z realizacją celów publicznych na podstawie stosunków publicznoprawnych, a nie prywatnoprawnych.

Dlatego też Sąd uznał za zasadny zarzut skargi, że stanowisko organu narusza prawo materialne, tj. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego wadliwą wykładnię i uznanie, że Strona jest podatnikiem podatku od towarów i usług co do czynności z zakresu pomocy społecznej, tj. opłat za świadczenie przez nią za pośrednictwem [...] usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych, tworzenie mieszkań chronionych, kierowanie do [...] oraz prowadzenie [...]. Tym samym Sąd w pełni podziela stanowisko zajęte w szeregu wyroków sądów administracyjnych wydanych dotychczas w podobnych sprawach, w tym wyroku NSA z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1147/15, wyroku WSA w Gliwicach z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 569/17, a także wyroków WSA w Szczecinie z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 279/17, oraz z dnia 5 października 2017 r. I SA/Sz 597/17 (wszystkie publikowane w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl)

Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd wyjaśnia przy tym, że zaskarżona interpretacja została uchylona w całości. Takie rozstrzygnięcie jest wynikiem niepodzielnego charakteru interpretacji. Ustawodawca bowiem w przepisie art. 146 § 1 p.p.s.a. nie przewidział możliwości uchylenia interpretacji w części, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 20 grudnia 2013 r., II FSK 78/12

Ponownie rozpatrując sprawę organ weźmie pod uwagę powyższe wywody i przedstawioną ocenę prawną.

Wobec uwzględnienia skargi, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., Sąd zasądził od organu na rzecz Strony kwotę [...] zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które składają się uiszczony wpis od skargi w kwocie [...] zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...] zł, ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz. 153).