Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 249/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 13 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 września 2015 r. sprawy ze skargi T. G. S.A. w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 3 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za niepobrany i niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia 2009 roku do grudnia 2009 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 5617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 3 grudnia 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 220 § 2 w związku z art. 30 § 1, § 3, § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej jako "O.p." oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 13, art. 31, art. 38 ust. 1 i ust. 1a, art. 41 ust. 1, art.41 ust. 1a, art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej jako "u.p.d.o.f.", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 lipca 2014 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika, "A" S.A. w G. za niepobrany i niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. z tytułu wypłaconych wynagrodzeń i określającej wysokość niepobranego i niewpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

W przedmiotowej sprawie została przeprowadzona kontrola podatkowa wobec "A" S.A. w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków płatnika, wynikających z przepisów u.p.d.o.f. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że spółka nie pobrała i nie odprowadziła na rachunek bankowy organu podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od części wynagrodzeń wypłaconych w miesiącach od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r.

Wobec tych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z dnia 31 lipca 2014 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobrany i niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. z tytułu wypłaconych wynagrodzeń i określił wysokość niepobranego i niewpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. z tytułu wypłaconych wynagrodzeń.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik spółki zarzucił organowi rażące naruszenie prawa materialnego i procesowego, a w szczególności przepisów:

- art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe uznanie, że działalność prowadzona przez zawodników świadczących usługi sportowe na rzecz "A" S.A. nie jest działalnością gospodarczą, w sytuacji, gdy zachowanie zawodników wypełnia cechy prowadzenia działalności gospodarczej,

- art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe uznanie, że świadczenie usług sportowych przez zawodników nie jest działalnością gospodarczą, a przychód stąd uzyskiwany jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście, w sytuacji, gdy przychód zawodnika winien być kwalifikowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej,

- art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i nie uznanie, że przychód zawodników ze świadczenia usług sportowych jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej,

- art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne jego zastosowanie i uznanie, że "A" S.A. jako płatnik winien odprowadzać na rachunek bankowy urzędu skarbowego pobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych zawodnikom i trenerom prowadzącym działalność gospodarczą, w sytuacji, gdy przepis ten nie ma zastosowania do pobierania zaliczek od wynagrodzeń osób prowadzących działalność gospodarczą,

- art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że strona jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń zawodników i trenerów osiąganych w zakresie prowadzonej przez nich działalności gospodarczej,

- art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności strony za niepobrane zaliczki na podatek, w sytuacji, gdy płatnicy nie są zobowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3,

- art. 8 i art. 30 § 1, 3 , 4 i 6 O.p. poprzez ich bezzasadne zastosowanie i wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobrany i niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych oraz bezzasadne określenie wysokości niepobranych i niewpłaconych przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. z tytułu wypłaconych wynagrodzeń w łącznej kwocie 152.956,00 zł,

- art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i prowadzenie przez organ podatkowy I instancji postępowania podatkowego z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego w wyniku przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób powierzchowny i niedbały, zaniechanie przeprowadzenia przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz pominięcie istotnych dla sprawy dowodów w postaci zeznań świadków i strony, jak również dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego,

- art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez ich niezastosowanie i oparcie rozstrzygnięcia na nieuzasadnionych tezach oraz opiniach Naczelnika Urzędu Skarbowego, a nie na faktach, dowodach i przepisach prawa oraz poprzez niejasne i nielogiczne wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy.

Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w miesiącach od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. "A" S.A. zatrudniała pracowników na podstawie umów o pracę oraz umów zleceń.

Na podstawie ustaleń kontroli podatkowej organ ustalił wysokość należnych zaliczek od wypłaconych w 2009 r. wynagrodzeń z tytułu umów o pracę w sposób określony na str. 14-19 zaskarżonej decyzji.

Następnie wskazał, że "A" S.A. zlecała również wykonywanie czynności na podstawie umów zleceń, m.in. usług sportowych w ramach profesjonalnego uprawiania piłki siatkowej przez zawodników sportowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że w miesiącach od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. płatnik wypłacił wynagrodzenia z tytułu zawartych umów zleceń. Ponadto w ramach tych umów spółka udostępniała nieodpłatnie zawodnikom i trenerom zakwaterowanie i bilety lotnicze.

Wyliczenia co do kwot wynagrodzeń i świadczeń, pobranego z tego tytułu podatku i należnych zaliczek przedstawiono na str. 20 -21 zaskarżonej decyzji.

Dalej wskazano, że organ I instancji stosownie do art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. dokonał korekty wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych obliczonego przez płatnika i ustalił prawidłową wysokość należnego podatku od wypłaconych przez płatnika ekwiwalentów sędziowskich, których wartość nie przekraczała 200 zł. Spółka opodatkowała bowiem wypłaty delegacji sędziowskich o wartości nieprzekraczającej 200 zł zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 5a u.p.d.o.f,

Jednakże aby ten przepis mógł mieć zastosowanie, to z treści aktu na podstawie którego wypłacane jest wynagrodzenie wynikać powinna miesięczna kwota należności przysługująca z tego tytułu.

Sędzia otrzymuje wynagrodzenie za sędziowanie konkretnych zawodów sportowych, zatem zlecenie mu wykonania określonych czynności nie określa miesięcznej należności z tego tytułu. Od takiego przychodu płatnik powinien pobrać zaliczkę na podatek dochodowy zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., uwzględniając przy jej obliczaniu koszty uzyskania przychodu w wysokości 20%. Mimo, że jednorazowo kwoty delegacji sędziowskich nie przekraczają 200 zł, nie ma możliwości zastosowania do obliczania podatku od wypłacanych ekwiwalentów art. 30 ust. 1 pkt 5a u.p.d.o.f.

Ustalono ponadto, że w ramach prowadzenia klubu sportowego, "A" S.A., działając jako zleceniodawca zawarła z siatkarzami (K. K., W. K., W. Ś., M.Ż. , W. S., W. S., J. B., D. S., M. C., W. W., Ł. K., A.S.) kontrakty o profesjonalne uprawianie piłki siatkowej. Zobowiązywały one zawodników do udziału w meczach w barwach klubowych oraz do uczestnictwa w działaniach reklamowych, promocyjnych i wydarzeniach medialnych na rzecz Klubu.

Spółka zawarła również umowy o świadczenie usług sportowych z W. K. oraz P. P., których przedmiotem było świadczenie usług trenerskich. Przy czym w okresie od 1 sierpnia 2008 r. do 30 czerwca 2009 r.) P. P. świadczył na rzecz "A" S.A. usługi związane z pełnieniem funkcji kierownika i statystyka, które w ocenie organu I instancji, spełniały ustawowe cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i nie podlegały kwalifikacji do działalności wykonywanej osobiście, jako źródła przychodów.

"A" S.A. dokonała w 2009 r. wypłaty wynagrodzeń tytułem zawartych kontraktów, nie pobierając zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zawodnicy i trenerzy zaś, z uwagi na wykonywane usługi, wystawili spółce faktury VAT i rachunki.

W ocenie organu odwoławczego podstawową kwestią w sprawie jest ustalenie, do którego źródła przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., należy zaliczyć przychody uzyskiwane z profesjonalnego uprawiania sportu.

Organ odwoławczy przytoczył pogląd wyrażany w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z 8 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1125/12, z 25 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1002/10, z 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2143/10), że jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 13 ust. 2 wymienia przychody z uprawiania sportu jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, to nie mogą one być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej.

Następnie podkreślił, że w przypadku działalności sportowej sądy administracyjne wyinterpretowały z przepisów art. 5a pkt 6 i art. 13 ust. 2 u.p.d.o.f. bezwzględną normę prawną, która wyklucza możliwość zaliczenia przychodów z uprawiania sportu do działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy podzielił pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego, że nie jest możliwe uznanie działalności zawodników/trenerów profesjonalnie uprawiających piłkę siatkową za działalność gospodarczą. Nie ponoszą oni takiego ryzyka jak przedsiębiorcy, a koszty związane z uprawianym przez nich sportem ponoszą kluby.

Powołując art. 3 pkt 3 oraz art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 155, poz. 1298, ze zm.), organ odwoławczy podkreślił, że w celu umożliwienia sportowcom profesjonalnego uprawiania sportu działalność sportową organizuje i prowadzi związek sportowy lub podmioty (kluby sportowe) działające z jego upoważnienia. Oznacza to, że działalności tej w sposób zorganizowany oraz we własnym imieniu i na własny rachunek nie prowadzi zawodnik zrzeszony w klubie. Zatem to nie sportowcy, lecz kluby prowadzą i organizują działalność sportową, zaś zawodnicy w nich zrzeszeni nie prowadzą działalności w sposób zorganizowany, lecz pozostając w dyspozycji klubu podporządkowują się w ramach zawartej umowy prowadzonej przez ten klub działalności sportowej. W tym kontekście nie można uznać, że działalność zawodnika/trenera profesjonalnie uprawiającego piłkę siatkową ma charakter przez niego zorganizowany.

Zawierając umowę z konkretnym klubem zawodnik/trener zobowiązuje się przez okres kontraktu reprezentować jego barwy, a zatem nie może on uczestniczyć w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie może też oferować uprawiania sportu innym klubom sportowym. To ograniczenie swobody uczestnictwa w obrocie gospodarczym przeczy wykonywaniu przez sportowca/trenera działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i uzyskiwaniu z tego tytułu przychodów zaliczanych do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy podkreślił osobisty charakter czynności wykonywanych przez zawodnika w ramach umowy zawartej z klubem sportowym. Przychód ten może uzyskać jedynie konkretna osoba z uwagi na swoje zdolności czy umiejętności. Ta okoliczność odróżnia w istotny sposób przychody z działalności wykonywanej osobiście od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przedsiębiorca może bowiem powierzyć wykonywanie świadczeń pracownikowi lub zlecić podwykonawcy. Zawodnik czynności mu przynależne musi wykonać sam, osobiście. To jego indywidualne cechy i umiejętności kwalifikują go do wykonania tych czynności.

Wskazane cechy nie pozwalają zaliczyć świadczonej przez sportowca działalności, wykonywanej w ramach zawartej z klubem umowy, do kategorii działalności gospodarczej. Wyklucza to tym samym możliwość uznania uzyskiwanych z tego tytułu przychodów jako zaliczonych do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Przychody jakie uzyskuje sportowiec występując jako zawodnik klubu (niezależnie od tego czy umowa zostanie z nim zawarta jako osobą nieprowadzącą działalności gospodarczej czy z nim jako przedsiębiorcą) mają swe źródło w osobistym uprawianiu przez niego sportu w ramach klubu, który prowadzi działalność sportową. Na poparcie tego stanowiska przytoczono pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 851/11.

Ponadto w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., oprócz elementu pozytywnego (prowadzenia działalności zarobkowej w sposób zorganizowany i ciągły), ustawodawca wprowadził także element negatywny, tzn., że uzyskiwane przychody nie mogą być zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.. Jeżeli zatem uzyskiwany przez osobę fizyczną przychód zaliczany jest w świetle wskazanych przepisów do odrębnego źródła przychodów, to nawet spełnienie pozytywnego elementu definicji określonej w art. 5a pkt 6 ustawy nie powoduje, że przychód podatkowo będzie uznawany za pochodzący z działalności gospodarczej.

Po przytoczeniu fragmentu wyroku NSA z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1002/10 wskazano, że skoro art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. wymienia przychody z uprawiania sportu jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, określonej w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., to należy wykluczyć zakwalifikowanie przychodów uzyskanych przez podatnika z tego tytułu do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., nawet wówczas gdyby przychody te uzyskane były w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Bez znaczenia dla klasyfikacji przychodów do określonego źródła na gruncie u.p.d.o.f., pozostaje również fakt, że siatkarze/trenerzy dokonują rejestracji w organie ewidencyjnym i statystycznym jako osoby prowadzące działalność gospodarczą. Zatem przychody z uprawiania sportu na podstawie kontraktu z klubem sportowym kwalifikuje się do źródła przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., tj. działalności wykonywanej osobiście. Dotyczy to również przychodów osiągniętych w 2009 r. przez trenerów W. K. i P. P.

W konsekwencji organy obu instancji uznały, że spółka, wbrew obowiązkom wynikającym z art. 41 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f., nie pobrała i nie dokonała wpłaty na rachunek urzędu skarbowego należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu kontraktów zawartych ze wskazanymi zawodnikami.

Szczegółowe wyliczenie należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2009 r. przedstawiono na str. 38-48 zaskarżonej decyzji.

W ocenie organów obu instancji, z literalnego brzmienia umów wynika, że regulują one zasady świadczenia usług sportowych przez profesjonalnych siatkarzy/trenerów. Usługi świadczone przez zawodników na podstawie zawartych ze spółką kontraktów sportowych miały charakter mieszany. Obejmowały zarówno udział profesjonalnych siatkarzy bądź trenerów wymienionych z imienia i nazwiska w meczach i zajęciach treningowych, jak i dotyczyły zezwolenia na wykorzystywanie ich wizerunku na okres czasu i w zakresie, w jakim spółka dysponowała prawem do uczestnictwa w imprezach i wydarzeniach marketingowo-reklamowo-promocyjnych.

Cesja praw do wizerunku bezspornie związana była z tym, że zawodnik (trener) świadczył sportowe usługi w zakresie uprawiania piłki siatkowej. Z umów wynika ponadto, że za świadczone usługi przewidziane było jedno łączne wynagrodzenie. Jedno wynagrodzenie figuruje również na wystawionych przez zawodników i trenerów fakturach VAT i rachunkach, które wystawiono niesłusznie, wobec nieprawidłowej kwalifikacji podatkowej przychodów.

Niezależnie od umowy, która jest podstawą udostępniania wizerunku, o którym mowa w art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 ze zm.), wynagrodzenie za rozpowszechnianie wizerunku, powinno być traktowane jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f., opodatkowanych na zasadach ogólnych, przy zastosowaniu skali podatkowej z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Brak jest natomiast możliwości zastosowania 50% zryczałtowanej stawki kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f., który to przepis dotyczy przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich/praw pokrewnych lub rozporządzanie nimi. Okoliczność ta wyklucza jednocześnie możliwość opodatkowania tych przychodów jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Cesja praw do wizerunku zawodników bezspornie związana była z tym, że zawodnik (trener) świadczył usługi w zakresie uprawiania piłki siatkowej. Z treści umów wynika zaś, że choć miały one mieszany charakter, to za wymienione w nich usługi wypłacane było jedno wynagrodzenie. Udzielenie zezwolenia na wykorzystanie wizerunku przez profesjonalnych zawodników (trenerów) piłki siatkowej należy uznać za element i integralną część świadczenia i usług sportowych. Postanowienia umów dotyczące wynagrodzenia wypłaconego zawodnikom (trenerom) nie wskazują kwot należnych ww. osobom za udzielenie prawa do wykorzystania ich wizerunku. Tego rodzaju usługi są elementem wykonania szerzej rozumianego kontraktu na świadczenie usług związanych ze sportem zawodowym i w większości umów od sposobu wykonywania tych usług uzależniają wysokość przysługujących należności.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku "A" S.A. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, powtarzając co do zasady zarzuty podniesione w odwołaniu. Dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nie uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej do ponownego rozstrzygnięcia z uwagi na fakt, że sprawa wymagała uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części.

W ocenie skarżącej, zaskarżona decyzja narusza szereg przepisów prawa materialnego, w tym art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 13 pkt 2 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe uznanie, że działalność prowadzona przez zawodników świadczących usługi sportowe na rzecz "A" S.A. nie jest działalnością gospodarczą, w sytuacji, gdy zachowanie zawodników wypełnia wszystkie cechy prowadzenia działalności gospodarczej.

Autor skargi wskazał, że w ramach zawartej ze spółką umowy, zawodnicy zobowiązali się do świadczenia na rzecz spółki usług sportowych i reklamowych w ramach profesjonalnego uprawiania piłki siatkowej. Za tak opisany przedmiot umowy spółka zobowiązała się do wypłaty zawodnikowi wynagrodzenia, przy czym w umowie nie ustalono jaka część wynagrodzenia przysługuje za działalność sportową, a jaka za działalność reklamową. Należy także wskazać, że obie formy aktywności zawodników i trenerów odbywały się w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych.

Podkreślił, że aktywność zawodników jak i trenerów spełnia przesłanki działalności gospodarczej. Bez wątpienia prowadzący działalność zawodnicy i trenerzy prowadzili ją we własnym imieniu i to w sposób zorganizowany zarówno formalnie jak i materialnie. Przede wszystkim zawodnicy i trenerzy zarejestrowali działalność, zorganizowali swoją siedzibę, podpisali umowy z obsługą księgową, zaopatrywali się na własny koszt w odżywki, stroje sportowe i sprzęt treningowy.

Działalność zawodników i trenerów była działalnością gospodarczą. Niewątpliwie miała charakter stały, powtarzalny, wykonywana była na własny rachunek oraz przyświecał jej cel zarobkowy, którego widocznym efektem było osiągnięcie przez skarżących zysków. Również wymóg prowadzenia działalności w sposób zorganizowany w niniejszej sprawie został spełniony.

Jednocześnie działalność zawodników i sportowców nie wypełniała łącznie wszystkich przesłanek negatywnych określonych w art. 5b u.p.d.o.f. Zawodnik i trener ponosili odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat swoich czynności oraz ich wykonywanie. W umowach były wskazane zapisy, że za nieosiągnięcie wyniku sportowego, stronie przysługiwało prawo obniżenia wynagrodzenia należnego zawodnikowi lub trenerowi, natomiast za odniesienie sukcesu, osoby te mogły liczyć na zapłatę dodatkowej premii. Również za nieodpowiednie zachowanie, zawodnik lub trener mogli ponieść karę finansową. W związku z powyższym ponosili oni ryzyko gospodarcze podejmowanych przez nich zachowań.

Pełnomocnik skarżącej nie podzielił stanowiska organu, że o braku cech prowadzenia działalności gospodarczej przez zawodników i trenerów świadczą także postanowienia ustawy z 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym (Dz. U. Nr 155, poz. 1298 ze zm.).Wskazał, że przepisy tej ustawy nie obowiązywały już w dniu wydania decyzji przez organy obu instancji, a zatem nie mogły stanowić podstawy prawnej wydania decyzji.

Organ II instancji bezzasadnie oddalił wnioski dowodowe strony w postaci przesłuchania w charakterze świadków zawodników i trenerów na okoliczność prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Zaniechano także przesłuchania ówczesnego prezesa spółki, który miał wiedzę na temat podpisania umów z zawodnikami i trenerami oraz przyjmował oświadczenia od zawodników i trenerów złożone w trybie art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 11 maja 2015 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe w sprawie do czasu podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały rozstrzygającej zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości tj.: "Czy przychody z uprawiania sportu, o których mowa w art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jeżeli spełniają kryteria określone w art. 5a pkt 6 tej ustawy?"

Wobec ustania przyczyny zawieszenia, postanowieniem z dnia 14 lipca 2015 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a..

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo.

Zasadniczą kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie była kwalifikacja przychodów uzyskanych przez zawodników, na podstawie kontraktów o profesjonalne uprawianie piłki siatkowej oraz osób świadczących usługi trenerskie.

Zauważyć na wstępie należy, że kwestia kwalifikowania przychodów uzyskiwanych z uprawniania sportu nie była w orzecznictwie sądowym traktowana jednolicie.

Na tle powyższego zagadnienia prezentowane były dwa odmienne stanowiska. Według pierwszego przychody z uprawiania sportu z uwagi na treść art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. powinny być zaliczone do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Według drugiego stanowiska, w przypadku, gdy istnieje możliwość zakwalifikowania danego działania podatnika przynoszącego przychód, do różnych źródeł przychodów, pierwszorzędne i przesądzające dla tej kwalifikacji znaczenie będzie miało występowanie cech działalności gospodarczej, a wszędzie tam, gdzie działania podatnika będą wykazywały takie cechy, uzyskiwane przychody należy potraktować jako przychody osiągane z pozarolniczej działalności gospodarczej. ( art.10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Przyczyn powyższych rozbieżności upatrywać można w różnicach w sposobie konstruowania poszczególnych źródeł przychodów.

W odniesieniu do sportu, ustawodawca precyzując zakres przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przyjął bowiem w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się, m.in. przychody z uprawiania sportu. Z kolei działalność gospodarczą zdefiniował w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., natomiast w art. 5b ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.f. zawarł jej "definicję negatywną" wskazując, jakie cechy aktywności podatnika eliminują możliwość potraktowania jej jako pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wynika z definicji legalnej "pozarolniczej działalności gospodarczej", ustawodawca dopuszcza możliwość wystąpienia sytuacji, w której działalność podatnika będzie spełniała wszystkie przesłanki działalności gospodarczej przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek kwalifikujących ją do innych źródeł przychodu.

Obecnie wszelkie rozbieżności związane z kwalifikowaniem przychodu osiągniętego z uprawiania sportu zostały rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 22 czerwca 2015 r. sygn. akt II FPS 1/15. Uchwała ta wyznacza bieżącą linię orzeczniczą w kwalifikowaniu przychodów osiąganych z działalności sportowej.

Ustanowiona w art. 269 § 1 p.p.s.a. zasada ogólnej mocy wiążącej uchwał nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA (por. postanowienie NSA z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 824/10; Lex nr 1274250). W świetle tej zasady skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, że uchwała w istocie nie dotyczy tylko danej sprawy, ale także wszystkich spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przez Naczelny Sąd Administracyjny przepis prawa.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, będąc związany stanowiskiem wyrażonym w ww. uchwale w dalszej części rozważań posłuży się argumentacją zawartą w jej uzasadnieniu.

Otóż w podjętej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, iż przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art. 5a pkt 6 tej ustawy i nie spełnia kryteriów z art. 5b ust. 1 tej ustawy".

W uzasadnieniu swojego stanowiska NSA wskazał m.in., iż działalność sportowców, w zależności od stopnia ich profesjonalizmu, przyjętej formy współdziałania z klubami sportowymi, a także regulacji stanowionych przez związki sportowe, może być oparta na stosunku pracy wynikającym z umowy o pracę zawieranej przez klub z zawodnikiem lub umowie cywilnoprawnej zawieranej przez zawodników. Umową cywilnoprawną, jaka mogłaby regulować stosunki sportowca z klubem, według przeważających poglądów doktryny i orzecznictwa, może być umowa o świadczenie usług w rozumieniu art. 750 k.c., skoro przedmiotem umowy ma być wykonanie przez sportowca czynności faktycznych. Przedmiotem takiej umowy będzie zobowiązanie zawodnika do świadczenia usług (udziału w zawodach i maksymalizowania wyników sportowych).

Umowę o świadczenie usług sportowych zawrzeć może zawodnik nie prowadzący działalności gospodarczej, ale także zawodnik, który działalność taką prowadzi i umowę zawiera jako przedsiębiorca. Sytuacje takie nie są kwestionowane przez właściwe związki sportowe w ramach przysługujących im uprawnień.

Sportowiec może także uprawiać sport w klubie sportowym, nie zawierając z klubem żadnej umowy, przewidującej wynagrodzenie jako ekwiwalent za uprawianie sportu. Może w takim przypadku otrzymywać na podstawie odrębnych przepisów stypendium sportowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że ustawodawca pozostawił swobodę wyboru formy działania sportowca osobom zainteresowanym, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 20 i art. 65 ust.1 Konstytucji RP. Nie ma w związku z tym przeszkód, aby indywidualny zawodnik prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem będzie świadczenie usług w postaci jego udziału w określonych zawodach sportowych w barwach określonego klubu. Działanie takie mieści się bowiem w zakresie swobody działalności gospodarczej, wynikającej z art. 6 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Prawidłowe wykonanie umowy wymagać będzie - jak w przypadku uprawiania sportu - treningów, prowadzenia określonego stylu życia, zapewnienia w razie potrzeby ewentualnego sprzętu sportowego czy stroju, zatrudnienia mechaników, masażystów i innych osób, których współdziałania wymaga uprawianie określonej dyscypliny sportu. Jednocześnie jednak celem takiej działalności, prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły, będzie zapewnienie źródła zarobkowania.

Nie stanowi przy tym przeszkody dla uznania takiej działalności za gospodarczą fakt, że dla zleceniodawcy istotne jest, aby usługę świadczył konkretny zawodnik. Działalność gospodarcza może mieć przymiot osobistego jej wykonywania (przykładowo działalność krawca miarowego, fryzjera, gdzie istotne dla klienta może być uszycie, skrojenie ubrania, ścięcie włosów przez konkretną osobę, jedynie z pomocą innych osób), cecha ta nie jest jednak niezbędna dla tego rodzaju aktywności. Jednocześnie cel zarobkowy działań zawodnika wyklucza uznanie przychodów z tej działalności za przychody z uprawiania sportu. Jak wskazano wyżej, ta ostatnia działalność nie służy uzyskaniu stałego źródła zarobkowania.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta) przypisał przychody osiągane przez sportowców z tytułu stosunku pracy, jaki wiąże ich z klubem. Wypłacane im wynagrodzenie stanowi bowiem świadczenie ze stosunku pracy, nie jest natomiast przychodem z uprawiania sportu.

Do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. (działalność wykonywana osobiście) Sąd zaliczył natomiast te przychody, które sportowiec uzyska z uprawiania sportu, rozumianego jako zajmowanie się, oddawanie się ćwiczeniom i grom mającym na celu poprawę jego kondycji psychofizycznej, bez zamiaru uczynienia z tego zajęcia źródła zarobkowania (nagrody, premie, koszty wyżywienia i zakwaterowania w czasie zawodów i szkoleń), stypendia sportowe.

Jeżeli natomiast sportowiec świadczy na rzecz klubu usługi sportowe w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.), to przychody z tego tytułu nie stanowią przychodów z uprawiania sportu i powinny być zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Odnosząc przedstawione powyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego do realiów rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że niewątpliwym jest, iż w ramach prowadzenia klubu sportowego, "A" S.A., działając jako zleceniodawca zawarła z zawodnikami kontrakty o profesjonalne uprawianie piłki siatkowej. Zobowiązywały one zawodników do udziału w meczach w barwach klubowych oraz do uczestnictwa w działaniach reklamowych, promocyjnych i wydarzeniach medialnych na rzecz Klubu.

Spółka zawarła również umowy o świadczenie usług sportowych, których przedmiotem było świadczenie usług trenerskich. Skarżąca dokonała w 2009 r. wypłaty wynagrodzeń tytułem zawartych kontraktów, nie pobierając zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zawodnicy i trenerzy zaś, z uwagi na wykonywane usługi, wystawili spółce faktury VAT i rachunki.

W ocenie organów, przychody z uprawiania sportu na podstawie kontraktu z klubem sportowym kwalifikuje się do źródła przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., tj. działalności wykonywanej osobiście. Dotyczy to również przychodów osiągniętych w 2009 r. przez trenerów W. K. i P. P.

Pogląd ten, w świetle powołanej uchwały z dnia 22 czerwca 2015 r. sygn. akt II FPS 1/15 jest nieprawidłowy.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w omawianej uchwale, do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście można zaliczyć przychody, które sportowiec uzyska z uprawiania sportu; jednakże sport musi być wtedy rozumiany wąsko (jako oddawanie się ćwiczeniom i grom mającym na celu poprawę jego kondycji psychofizycznej, bez zamiaru uczynienia z tego zajęcia źródła zarobkowania). Do tego katalogu można więc zaliczyć tylko stypendia, premie, koszty noclegów i wyżywienia otrzymywane przez sportowców "amatorskich", którzy uprawiają sport w celach innych niż zarobkowe. W przeciwnym wypadku - tak jak w realiach niniejszej sprawy - należy mówić o prowadzeniu działalności gospodarczej (zawodników i trenerów wiązały z klubem sportowym umowy cywilnoprawne, które zostały zawarte w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, ich zaś wykonywanie stanowiło dla nich stałe źródło zarobkowania), a więc przychody z niej należało zakwalifikować do źródła z art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.

O w pełni profesjonalnym uprawianiu sportu przez zawodników świadczy nie tylko treść wiążącego ich z klubem kontraktu, ale także wiedza powszechnie znana, iż klub "A" od lat uczestniczy w rywalizacji sportowej w ramach rozgrywek ligowych piłki siatkowej. Bezspornym w sprawie jest także, iż zasadniczym celem zawartych kontraktów był cel zarobkowy.

Zasadnie skarżąca podnosi, że w ramach zawartych ze spółką umów, zawodnicy zobowiązali się do świadczenia na rzecz spółki usług sportowych i reklamowych w ramach profesjonalnego uprawiania piłki siatkowej. Za tak opisany przedmiot umowy spółka zobowiązała się do wypłaty zawodnikowi wynagrodzenia, przy czym w umowie nie ustalono jaka część wynagrodzenia przysługuje za działalność sportową, a jaka za działalność reklamową. Obie formy aktywności zawodników i trenerów odbywały się w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych.

Aktywność zawodników jak i trenerów spełnia przesłanki działalności gospodarczej. Bez wątpienia prowadzący działalność zawodnicy i trenerzy prowadzili ją we własnym imieniu i to w sposób zorganizowany. Przede wszystkim zawodnicy i trenerzy zarejestrowali działalność, zorganizowali swoją siedzibę, podpisali umowy z obsługą księgową, zaopatrywali się na własny koszt w odżywki, stroje sportowe i sprzęt treningowy.

Działalność zawodników i trenerów była działalnością gospodarczą. Niewątpliwie miała charakter stały, powtarzalny, wykonywana była na własny rachunek oraz przyświecał jej cel zarobkowy, którego widocznym efektem było osiągnięcie przez skarżących zysków. Również wymóg prowadzenia działalności w sposób zorganizowany w niniejszej sprawie został spełniony.

Jednocześnie działalność zawodników i sportowców nie wypełniała łącznie wszystkich przesłanek negatywnych określonych w art. 5b u.p.d.o.f. Zawodnik i trener ponosili odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat swoich czynności oraz ich wykonywanie. W umowach były wskazane zapisy, że za nieosiągnięcie wyniku sportowego, stronie przysługiwało prawo obniżenia wynagrodzenia należnego zawodnikowi lub trenerowi, natomiast za odniesienie sukcesu, osoby te mogły liczyć na zapłatę dodatkowej premii. Również za nieodpowiednie zachowanie, zawodnik lub trener mogli ponieść karę finansową. W związku z powyższym ponosili oni ryzyko gospodarcze podejmowanych przez nich zachowań.

Tak ukształtowane relacje zawodników z klubem sportowym niewątpliwie stanowią dowód na ponoszenie przez nich ryzyka gospodarczego w prowadzonej działalności gospodarczej. Z powyższych względów, nie można w oparciu o art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. uznać, iż w przedmiotowym stanie faktycznym zawodnicy nie prowadzili działalności gospodarczej na gruncie u.p.d.o.f..

Ponadto, na przeszkodzie do zakwalifikowania przychodów z tego rodzaju usług do przychodów z działalności gospodarczej (a nie do działalności wykonywanej osobiście), nie stała wbrew temu co twierdzą organy podatkowe, okoliczność, iż zawodnik musi osobiście wykonać przynależne mu czynności, i to jego indywidualne cechy i umiejętności kwalifikują go do ich wykonania.

Należy zauważyć w ślad za stanowiskiem NSA zawartym w opisanej wyżej uchwale, że istnieją także inne kategorie działalności gospodarczej w których przymiot osobistego jej wykonywania ma właśnie kluczowe znaczenie (działalność krawca miarowego, czy tez fryzjera).

Podsumowując stwierdzić należy, że w przypadku zawodników i trenerów biorących udział w zawodowych meczach siatkówki oraz zajęciach treningowych mamy do czynienia z działalnością która cechuje się wysokim poziomem profesjonalizmu i zorganizowania, ciągłością (współpracy), stałym a nie okazjonalnym, czy też amatorskim charakterem. Przedmiotowa działalność została także podjęta i była świadczona w celach zarobkowych, będąc podporządkowaną regułom opłacalności i zysku, a zatem jest ona działalnością, którą należy zaliczyć do pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc uzyskiwane w jej wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Bez znaczenia dla sprawy był przy tym zarzut skargi, że w dacie wydania kwestionowanych decyzji nie obowiązywały przepisy ustawy z 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym (Dz. U. Nr 155, poz. 1298 ze zm.). Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji istotne znaczenie miał stan faktyczny i prawny obowiązujący w 2009 r., bowiem rozstrzygniecie organu odwoławczego dotyczy przecież odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobrany i niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r.

W świetle tego, co wyżej powiedziano zasadne okazały się zarzuty skargi sprowadzające się do kwestionowania stanowiska, że na skarżącej jako płatniku spoczywał obowiązek pobrania i wpłaty na rachunek organu podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych zawodnikom i trenerom prowadzącym działalność gospodarczą.

Organy orzekające w niniejszej sprawie oceniły, że umowy regulujące zasady świadczenia usług sportowych przez profesjonalnych siatkarzy/trenerów miały charakter mieszany. Obejmowały zarówno udział profesjonalnych siatkarzy bądź trenerów wymienionych z imienia i nazwiska w meczach i zajęciach treningowych, jak i dotyczyły zezwolenia na wykorzystywanie ich wizerunku na okres czasu i w zakresie, w jakim spółka dysponowała prawem do uczestnictwa w imprezach i wydarzeniach marketingowo-reklamowo-promocyjnych.

Podkreślono, że cesja praw do wizerunku bezspornie związana była z tym, że zawodnik (trener) świadczył sportowe usługi w zakresie uprawiania piłki siatkowej. Z umów wynika ponadto, że za świadczone usługi przewidziane było jedno łączne wynagrodzenie. Jedno wynagrodzenie figuruje również na wystawionych przez zawodników i trenerów fakturach VAT i rachunkach, które wystawiono niesłusznie, wobec nieprawidłowej kwalifikacji podatkowej przychodów.

W konsekwencji wynagrodzenie za rozpowszechnianie wizerunku, powinno być traktowane jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f.

Sąd w składzie orzekającym stanowiska tego nie podziela.

Należy zauważyć, ze zgodnie z art. 23 k.c. dobra osobiste człowieka, jak zdrowie, wolność, cześć, swoboda sumienia, nazwisko, w tym także wizerunek (...) pozostają pod ochroną prawa cywilnego, niezależnie od ochrony przewidzianej w innych przepisach. W literaturze przedmiotu prezentowane jest stanowisko, że dobra osobiste mają charakter niemajątkowy, nie da się ich wyrazić w kategoriach ekonomicznych, chociaż reperkusje ich naruszenia mogą odbijać się w sferze majątkowej (np. koszty leczenia w razie uszkodzenia ciała). Wprawdzie niektóre dobra majątkowe, jak np. wizerunek, czy głos poddawane są daleko idącej komercjalizacji, a mianowicie ich eksploatacja może przynosić zyski uprawnionemu lub innym osobom. Zdaniem Sądu nie oznacza to jednak przekreślenia ich niemajątkowego charakteru (por. Księżak Paweł w komentarzu do art.23 kodeksu cywilnego, Komentarz do Kodeksu cywilnego LEX 2009; odmiennie P. Sut, Problem twórczej wykładni przepisów o ochronie dóbr osobistych, PiP 1997r., z.9 str. 31,32).

Jak wskazują Janusz Barta i Ryszard Markiewicz w komentarzu do art. 81 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Prawo autorskie i prawa pokrewne, Komentarz LEX 2011), określenie "wizerunek" użyte w art. 23 k.c. oraz w art. 81 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych dotyczy tego samego dobra osobistego. Regulacja z art. 81 ustawy nie stanowi odrębnej, samodzielnej podstawy do dochodzenia ochrony, lecz jedynie uszczegóławia zasady ochrony wizerunku, ze względu na oznaczone w przepisach ustawy o prawie autorskim sposoby korzystania z niego. W świetle całości obowiązującego prawa zasadna jest więc wykładnia, że ustawodawca w art. 81 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przyjął konstrukcję dóbr osobistych, stanowiących de iure prawa niemajątkowe.

Zatem w sytuacji, gdy osoba fizyczna profesjonalnie uprawiająca sport świadczy usługi z wykorzystaniem prawa do wizerunku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a z zawartych umów wynikało, że za świadczone usługi przewidziane było jedno łączne wynagrodzenie, to przychody z tego tytułu są kwalifikowane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W takiej sytuacji, w ocenie Sądu nie było podstaw do zaliczenia przychodów z tytułu udostępniania wizerunku do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że odczytanie definicji działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w kontekście pozostałych unormowań ustawy dowodzi, iż niektóre czynności wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, mogą być, przy spełnieniu określonych warunków - m.in. prowadzenie we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły oraz ponoszenie ryzyka co do rezultatu - uznane również za działalność gospodarczą (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 153/14, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 152/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pozostałe ustalenia organów, w zakresie niekwestionowanym przez skarżącą, ocenić należało jako prawidłowe.

Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł natomiast na mocy art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.