Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 910/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust 1 pkt 9, art. 2 ust 1e pkt 3, art. 21 ust 1 pkt 109
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie WSA Inga Gołowska WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2020 r. sprawy ze skargi J.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych skargę oddala


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia maja 2019 r. nr[...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w K. z dnia września 2018 r.[...] określającą J. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w kwocie 510.850,00 zł.

Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Postanowieniem z dnia listopada 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął z urzędu w stosunku do J. W. postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, iż J. W. w 2012 r. był wspólnikiem Spółki: Firma Handlowa T. J. . R. .i spółka jawna z siedzibą w P., w której posiadał 99% udziałów.

W dniu 30 września 2011 r. protokołem zawartym w formie aktu notarialnego Rep. [...] Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Przedsiębiorstwa Przemysłowo - Handlowego P. Sp. z o.o. podjęło m.in. uchwałę nr 195 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w trybie zmiany umowy Spółki oraz pokrycia podwyższonego kapitału wkładem niepieniężnym. Z treści § 1 tej uchwały wynika, że podwyższono kapitał zakładowy Spółki o kwotę 2.747.000,00 zł do wartości 3.252.000,00 zł, poprzez utworzenie 2.747 nowych udziałów o wartości nominalnej 1.000,00 zł każdy. Udziały w podwyższonym kapitale obejmowała firma T. J. W. R. W. spółka jawna za cenę 1.464,00 zł za jeden udział, przy czym nadwyżka powstałej wartości nominalnej miała zostać zaksięgowana na kapitał zapasowy Spółki. Wartość kapitału zapasowego powstała z tej nadwyżki wyniosła 1.274.608,00 zł (2.747 udziałów pomnożone przez 464,00 zł, tj. różnicę ceny za jeden udział i jego wartości nominalnej). Z § 2 uchwały wynika, iż udziały miały zostać pokryte wkładem niepieniężnym w postaci 98/100 części prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w P., składającej się z działek o numerach geodezyjnych[...] o łącznej powierzchni 1.642 m2 zabudowanej stanowiącymi odrębną nieruchomość magazynem materiałów palnych i portiernią.

Zgodnie z aktem notarialnym Rep.[...] z dnia listopada 2011 r. J. W. działający w imieniu Firmy Handlowej T. J. W. R. W. spółka jawna oświadczył, iż Sąd Rejonowy dla K. - w K.Wydział Ksiąg Wieczystych z siedzibą w P. prowadzi księgę wieczystą [...] dla nieruchomości położonej w P. gmina P., składającej się z działek: nr[...], o łącznej powierzchni 0,1642 ha, oddanej w wieczyste użytkowanie do dnia 12 września 2037 roku, zabudowanej stanowiącymi przedmiot odrębnej własności - budynkiem, budowlą i urządzeniami. Jak wynika z aktu notarialnego J. W. działający w imieniu w/w spółki jawnej wyjaśnił, iż stan prawny Spółki uległ zmianie, gdyż wspólnicy Spółki T. J. W., J. G. spółka jawna w dniu 10 maja 2011 r. podjęli w zwykłej formie pisemnej uchwałę nr 1, zgodnie z którą wspólnicy postanowili, że do tejże Spółki przystępuje nowy wspólnik – R, W. oraz uchwałę nr 2, zgodnie z którą wspólnicy postanowili m.in., że ze Spółki występuje wspólnik – J. G. a także uchwałę nr 3, w której m.in. zmieniono nazwę na:T. Handel J. W. R. W. spółka jawna z siedzibą w P.

W w/w akcie notarialnym J. W. oświadczył także, iż działki nr , nr [...] aktualnie zabudowane są - położonymi w P a stanowiącymi przedmiot odrębnej własności: budynkiem wielofunkcyjnym stacji paliw o charakterze usługowo - handlowo - hotelowym o powierzchni użytkowej 476,3 m2, stacją paliw z czterema dystrybutorami i czterema zbiornikami podziemnymi wraz z wiatą stalową o powierzchni zabudowy 120 m2.

Jednocześnie J. W. działając w imieniu Spółki pod firmą: T. J. W. R. W. spółka jawna z siedzibą w P. oświadczył, iż w wykonaniu uchwały nr 195 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Przedsiębiorstwa Przemysłowo - Handlowego P. Sp. z o.o., zobowiązał się w terminie najpóźniej do dnia 30 listopada 2011 r. złożyć oświadczenie o przystąpieniu T. J. W. R. W. spółka jawna do Spółki Przedsiębiorstwo Przemysłowo - Handlowe P. Sp. z o.o. na zasadzie umowy spółki, której postanowienia są jak zapewnia reprezentowanej przez niego Spółce znane oraz o wniesieniu do jej kapitału zakładowego wkładu niepieniężnego w postaci udziału wynoszącego 98/100 części w prawie użytkowania wieczystego położonych w P. działek: nr[...] łącznego obszaru 0,1642 ha oraz we współwłasności posadowionych na tych działkach budynków, budowli i urządzeń, stanowiących przedmiot odrębnej własności, objętych księgą wieczystą nr [...]. Z tego tytułu Spółka T.J. . R. W. spółka jawna obejmie 2.747 nowopowstałych udziałów o łącznej wartości nominalnej 2.747.000,00 zł za cenę 1.464,00 zł za jeden udział, przy czym nadwyżka powyżej wartości nominalnej w wysokości 1.274.608,00 zł zostanie zaksięgowana na kapitał zapasowy Spółki. J. W. w imieniu w/w spółki jawnej zobowiązał się przenieść na Spółkę Przedsiębiorstwo Przemysłowo - Handlowe P. Sp. z o.o. w/w wkład niepieniężny, tj. udział wynoszący 98/100 części w prawie wieczystego użytkowania w/w działek wraz z posadowionymi na nich budynkiem, budowlami i urządzeniami, a J.M. działający w imieniu Spółki pod firmą: Przedsiębiorstwo Przemysłowo - Handlowe P. Sp. z o.o., zobowiązał się w imieniu Spółki wyrazić zgodę na powyższe przeniesienie.

Następnie w dniu 28 grudnia 2011 r. wspólnicy Spółki T. . J. W. R. W. spółka jawna podjęli uchwałę w sprawie wniesienia aportem nieruchomości, jak również części składowych zorganizowanego przedsiębiorstwa oraz objęciu udziałów w firmie Przedsiębiorstwo-Handlowe P. Sp. z o.o. W uchwale zaznaczono, iż ustalenia zostały zawarte w akcie notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 4 listopada 2011 r. i są obowiązujące, a w szczególności w zakresie wniesienia aportu części mienia (części zorganizowanego przedsiębiorstwa).

Oświadczenie o objęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zawarto w formie aktu notarialnego Rep. [...]w dniu 28 stycznia 2012 r.

W dniu 28 stycznia 2012 r. sporządzona została również umowa przeniesienia własności nieruchomości - akt notarialny Rep. [ ...]. Dodatkowo w tym samym dniu zawarto w formie aktu notarialnego Rep. [...] porozumienie, zgodnie z którym w § 2 J. M. działający w imieniu firmy Przedsiębiorstwo Przemysłowo - Handlowe P. Sp. z o.o. oświadczył, iż zapewnia Firmie T.l J. W R. W spółka jawna możliwość korzystania na zasadach wyłączności z nieruchomości opisanych szczegółowo w § 1 tej umowy, tj. w/w działek oraz znajdujących się na nich odrębnych nieruchomości.

Z protokołu zawartego w formie aktu notarialnego z dnia 9 marca 2012 r. Rep. [...] wynika, iż Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Przedsiębiorstwa Przemysłowo - Handlowego P. Sp. z o.o. podjęło uchwały: nr 201 w sprawie zmiany § 5 umowy Spółki, w związku z objęciem 2.747 udziałów przez Firmę T. J. W., R. W. spółka jawna oraz uchwałę nr 202 w sprawie zmiany § 4 umowy Spółki, zgodnie z którym wspólnik, tj. Firma T. J. W., R. W. spółka jawna uzyskuje prawo pierwokupu wniesionego przez siebie wkładu niepieniężnego.

Następnie w dniu 24 kwietnia 2013 r. w akcie notarialnym Rep. [...] J. M., działający w imieniu Przedsiębiorstwa Przemysłowo - Handlowego P. Sp. z o.o. oraz J. W., działający w imieniu Firmyj Tank H. J. W., R. W. spółka jawna, zawarli oświadczenie odnoszące się do zawartych w dniu 28 stycznia 2012 r. aktów notarialnych, tj. [...] oraz Rep.[...] zgodnie z którymi Firma T. J. W., R. W. spółka jawna dokonała przeniesienia opisanego tymi aktami aportu na rzecz Przedsiębiorstwa Przemysłowo - Handlowego P. Sp. z o.o. w zamian za objęcie udziałów oraz zawarto porozumienie na mocy którego Przedsiębiorstwo Przemysłowo - Handlowe P. Sp. z o.o. zapewniło Firmie T. J. W., R. W. spółka jawna możliwość korzystania na zasadach wyłączności z nieruchomości wniesionej aportem. W § 2 oświadczenia stawający wyjaśnili, iż przedmiot porozumienia, szczegółowo opisany w § 1 aktu notarialnego Rep.[...], wniesiony aportem na podwyższenie kapitału zakładowego, w Spółce Firma T. J. W., R. W. spółka jawna stanowił zorganizowaną część mienia (część przedsiębiorstwa). W związku z tym składnikiem była prowadzona działalność gospodarcza polegająca na sprzedaży paliw, artykułów spożywczych, alkoholu, akcesoriów. Strony zdecydowały się na zawarcie porozumienia pomiędzy współwłaścicielami, aby uniknąć konieczności przejęcia pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy, ubiegania się o koncesje na sprzedaż paliw i alkoholi. Ponadto stawający oświadczyli, iż powyższe wyjaśnienie omyłkowo nie zostało przez nich złożone w umowie przeniesienia własności nieruchomości w akcie notarialnym Rep.[...] i w porozumieniu - akt notarialny Rep.[...] zawartych w dniu 28 stycznia 2012 r.

Decyzją z dnia czerwca 2017 r. nr [...] Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w K. określił J. W.wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w kwocie 514.699,00 zł. Zdaniem organu I instancji, ustalony w postępowaniu kontrolnym stan faktyczny pozwolił na określenie dochodu w wysokości 2.708.941,00 zł uzyskanego przez stronę z tytułu objęcia przez Spółkę Firma T. H J. W., R. W. spółka jawna udziałów w kapitale zakładowym Przedsiębiorstwa Przemysłowo - Handlowego P. Sp. z o.o.

Po rozpatrzeniu odwołania J. W., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w dniu marca 2018 r. wydał decyzję nr[...] uchylającą decyzję organu I instancji w całości i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie do oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznym zakresie.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno -Skarbowego w K. wydał w dniu września 2018 r. decyzję nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w kwocie 510.850,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celno -Skarbowego w K. J. W. zarzucił wadliwe ustalenie przez organ I instancji stanu faktycznego, poprzez przyjęcie, że przedmiotem wkładu niepieniężnego wniesionego do Przedsiębiorstwa Przemysłowo - Handlowego P. Sp. z o.o. przez Firmę T. J. W., R. W. spółka jawna nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Zarzucając ponadto w odwołaniu naruszenie art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną interpretację pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa", a w konsekwencji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niezastosowanie, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

W wymienione na wstępie decyzji z dnia 13 maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, ze szczególnym uwzględnieniem materiału zebranego w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy przez organ I instancji oraz po zapoznaniu się z zarzutami podniesionymi w złożonym odwołaniu, nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji z dnia 28 września 2018 r.

W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w myśl art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ II instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedmiotowa sprawa dotyczy określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok, a zatem zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2018 r. Organ odwoławczy zaznaczył jednak, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że postanowieniem z dnia października 2018 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie o uchylenie się od opodatkowania przez J. W.o w związku z niezłożeniem w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 30 kwietnia 2013 r. zeznania o wysokości osiągniętego w roku podatkowym 2012 na druku PIT-38 z tytułu uzyskania w roku 2012 przychodów z objęcia przez Firmę T. J. W. R. W. sp. j. 2.747 udziałów w Przedsiębiorstwie Przemysłowo-Handlowym P. sp. z o.o. o łącznej wartości nominalnej 2.719.530,00 zł w zamian za wkład niepieniężny stanowiący 98/100 udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntów oraz posadowionych na gruncie nieruchomości, nie będących przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią, z czego J. W. uzyskał dochód w wysokości 2.708.941,17 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 Kodeksu karnego skarbowego.

Organ II instancji podniósł, że zawiadomieniem z dnia . października 2018 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił, pełnomocnika strony, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 roku w kwocie 510.850,00 zł został zawieszony z dniem 10 października 2018 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi strony w formie papierowej w dniu 25 października 2018 r. oraz w formie elektronicznej w dniu 29 listopada 2018 r. Następnie w dniu listopada 2018 r. ponownie sporządzono zawiadomienie nr [...] przesłano również stronie (doręczono dorosłemu domownikowi w dniu 19 listopada 2018 r.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał zatem, że w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. został zawieszony z dniem 10 października 2018 r., a zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

Odnosząc się następnie do zagadnienia merytorycznego w przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.stwierdził, że jak wynika z treści opisanych powyżej aktów notarialnych Firma T. H. J. W., R. W.spółka jawna w roku 2012 objęła udziały w Spółce Przedsiębiorstwo Przemysłowo - Handlowe P. Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny stanowiący 98/100 udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntów oraz posadowionych na tym gruncie nieruchomości, wymienionych szczegółowo w operacie szacunkowym z dnia 29 lipca 2011 r. sporządzonym przez Biuro Rzeczoznawców s.c. B. P. & P. P. i stanowiącym załącznik nr 2 do aktu notarialnego Rep[...] Przedmiot aportu został wyceniony na wartość 4.021.608,00 zł (udział 98/100 z określonej w operacie szacunkowym wartości rynkowej nieruchomości wynoszącej 4.103.800,00 zł).

Organ odwoławczy wskazał, że objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny (niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią) powoduje, że po stronie wnoszącego ten wkład powstaje przychód (zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Organ II instancji przytoczył treść art. 5a pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 551 i art. 552 ustawy Kodeks cywilny i stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania, również w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy, nie daje podstaw do stwierdzenia, iż wniesiony do Spółki P. aport stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W przedmiotowej sprawie przedmiotem wkładu niepieniężnego był bowiem udział wynoszący 98/100 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w P., składającej się z działek o numerach geodezyjnych:[...] zabudowanych, stanowiącymi odrębną nieruchomość, magazynem materiałów palnych i portiernią (dla których prowadzona jest księga wieczysta nr [...], które stanowiły przedmiot wyceny według operatu szacunkowego z dnia 29 lipca 2011 r. Przedmiotem wyceny były cztery działki położone przy w pobliżu centrum P. o powierzchni łącznej 0,1642 ha zabudowane: stacją benzynową z dystrybutorami i zadaszeniem oraz budynkiem z częścią hotelową i sklepową (powierzchnia użytkowa budynku wynosi łącznie 476,30 m2, kubatura 2.173,10 m3 i powierzchnia zabudowy 250,60 m2), wiata o powierzchni 55 m2, zbiorniki podziemne 2 płaszczowe - sztuk cztery (trzy na benzynę, jeden na olej napędowy), nawierzchnie asfaltowe, częściowo chodnik.

Organ II instancji zauważył, że w trakcie prowadzonego postępowania nie przedłożono dowodów, które wskazywałyby, że w ramach wkładu niepieniężnego wniesiono inne składniki materialne lub niematerialne i prawne, w myśl art. 551 Kodeksu cywilnego, np.: wierzytelności, inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ odwoławczy potwierdził ustalenia dokonane przez organ I instancji, iż pomimo wniesienia aportu przez spółkę jawną T., na podstawie zawartego porozumienia, Spółka ta nadal prowadziła działalność gospodarczą w dotychczasowym zakresie, tj. stację benzynową, wykorzystując do tego celu m.in. nieruchomości wniesione aportem. Spółka P. posiadała tytuł prawny jedynie do przekazanych aportem nieruchomości, a nie do wszystkich składników materialnych i niematerialnych pozwalających spółce T.l na prowadzenie działalności stacji benzynowej. Zdaniem organu II instancji, samo przekazanie udziału w prawie do nieruchomości, na których była prowadzona, a następnie kontynuowana działalność, nie oznacza wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdefiniowanej w/w przepisami ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych i Kodeksu cywilnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż przedmiotem aportu był udział we współwłasności nieruchomości gruntowych (prawa wieczystego użytkowania czterech działek położonych w P. przy ulicy ) oraz we współwłasności nieruchomości stanowiących budynki (stacja benzynowa z dystrybutorami i zadaszeniem oraz budynkiem z częścią hotelową i sklepową, którego część hotelowa w momencie wniesienia aportu stanowiła niezakończoną inwestycję). W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółka P. i spółka jawna T. stały się współwłaścicielami wniesionych nieruchomości, jednak wniesione przez spółkę jawną T. składniki majątku nie stanowiły zespołu zorganizowanego w taki sposób, żeby funkcjonalnie i finansowo stanowić taką całość, która samodzielnie u nabywcy mogła realizować działalność gospodarczą. Przedmiot aportu nie obejmował żadnych innych składników majątkowych materialnych i niematerialnych służących spółce jawnej do prowadzenia działalności w postaci stacji benzynowej (wymienionych w szczególności w powołanym już wcześniej przepisie art. 551 Kodeksu cywilnego).

Trudno też, zdaniem organu II instancji, uznać, że udziały w zabudowanych czterech działkach, będących przedmiotem aportu, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż z żadnego dokumentu np. dotyczącego wniesienia tych udziałów, nie wynika, że przedmiotem aportu było wniesienie do spółki P. przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Udziały w wysokości 98/100 w prawie własności zabudowanych działek, wniesione aportem do spółki P., w żaden bowiem sposób nie mieszczą się w ww. definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, gdyż zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, a w przedmiotowej sprawie brak przesłanek, by tak stwierdzić. Powyższe wynika ze zgromadzonych dokumentów, a to: uchwały w sprawie podwyższenia kapitału, objęcia udziałów, przeniesienia własności przedmiotu aportu oraz operatu szacunkowego z dnia 29 lipca 2011 r.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. fakt, że spółka P. nie przejęła zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach aportu potwierdziły również zeznania J. M. - Prezesa Zarządu Spółki P., który zeznał, iż przedmiot aportu obejmował tylko udział w niektórych składnikach majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez spółkę jawną T. i spółka ta poza nieruchomościami wymienionymi w aktach notarialnych nie wniosła aportem innych niematerialnych składników.

Organ odwoławczy stwierdził, że zawarte w dniu 28 stycznia 2012 r. porozumienie gwarantowało spółce jawnej T. korzystanie na zasadach wyłączności z przedmiotu aportu, natomiast spółka P. na przedmiocie aportu nie prowadziła żadnej działalności, co do protokołu przesłuchania świadka potwierdził również J. M.. Zarząd stacją benzynową nadal pozostał bowiem w gestii spółki jawnej T., aby spółka P. nie musiała przejmować pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy i starać się o koncesję.

Zdaniem organu II instancji, nie ulega zatem wątpliwości, iż wniesione aportem przez spółkę jawną T. składniki majątkowe nie pozwalały na podjęcie przez spółkę P. działalności w postaci stacji benzynowej z wykorzystaniem wniesionych składników majątkowych. W konsekwencji przedmiotem aportu nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa, którego działalność polegała na prowadzeniu stacji benzynowej, gdyż przedmiotem aportu nie została i nie mogła (z wyżej wymienionych powodów) zostać objęta koncesja, dzięki której przedmiotowa działalność mogła być w ogóle prowadzona. Organ II instancji uznał zatem, że wniesiony przez spółkę jawną T. udział w prawie własności nieruchomości nie stanowił wyodrębnionego przedsiębiorstwa, a przejęte składniki materialne nie stanowiły zorganizowanego kompleksu praw niematerialnych i materialnych, które pozwoliłyby spółce P. nabywającej te składniki, na podjęcie działalności gospodarczej w zakresie, w jakim do tej pory realizowana była działalność, z wykorzystaniem m. in. tych składników, przez wnoszącą aport spółkę jawną T.

Zebrane w sprawie dowody oraz okoliczności, w powiązaniu z ich kompleksową oceną, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., uzasadniają stanowisko potwierdzające ustalenia organu I instancji, iż przedmiot wkładu niepieniężnego wniesionego przez spółkę jawną T. do spółki P. nie stanowił przedsiębiorstwa, ani też nie spełniał definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonych w przepisach art. 551 Kodeksu cywilnego i art. 5a pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji organ II instancji uznał, że nie ma też żadnych podstaw, aby uznać, iż w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy stwierdził, iż strona uzyskała przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów, proporcjonalnie do wielkości swojego prawa do udziału w zysku (stracie) spółki jawnej T. (przychód powstał w dniu 2 maja 2012 r., tj. w dniu rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego spółki P.).

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że przepis art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w żaden sposób nie został naruszony, a art. 21 ust. 1 pkt 109 tejże ustawy nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania. Odnosząc się do powyższego zarzutu organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji ustalił faktyczny przedmiot wkładu na podstawie przedłożonych przez stronę aktów notarialnych oraz operatu szacunkowego z dnia 29 lipca 2011 r., stanowiącego wycenę elementów składowych aportu. Z przedłożonych dokumentów jednoznacznie, zdaniem organu II instancji, wynika, iż przedmiotem aportu wnoszonego przez Spółkę T. był udział w prawie własności nieruchomości wynoszący 98% (wieczyste prawo użytkowania działek oraz posadowione na nich zabudowania). Organ podkreślił też fakt, że przedmiot wkładu został przekazany w części stanowiącej 98/100 udziału, a nie całe przedsiębiorstwo.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zwrócił także uwagę, że składniki przekazane w 2012 r. aportem przez Spółkę T. nie spełniały wymogów określonych w przepisach Kodeksu cywilnego, co stanowi warunek, aby uznać, że przekazano zorganizowane przedsiębiorstwo lub jego część. Aport bowiem oprócz nieruchomości, zabudowań i dystrybutorów nie zawierał innych składników takich jak np.: całego zorganizowanego zaplecza do obsługi stacji paliw, wyposażenia sklepu i biura, wierzytelności czy praw wynikających z umów, ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności. Wchodzące w skład aportu składniki samodzielnie, bez użycia innych składników, nie dawały możliwości podjęcia działalności w zakresie prowadzenia stacji benzynowej.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż J. W. w roku 2012 uzyskała przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości 2.719.530,00 zł, tj. zgodnie z 99% udziałem w zysku z kwoty 2.747.000,00 zł (objęcie przez spółkę jawną T. 2.747 udziałów o wartości nominalnej 1.000,00 zł każdy).

Następnie organ II instancji wskazał, że w myśl art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9. Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1i, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e.

Organ wyjaśnił, że celem obliczenia dochodu uzyskanego przez stronę z kapitałów pieniężnych w roku 2012 do kosztów uzyskania przychodu w przedmiotowej sprawie, w myśl art. 22 ust. 1e oraz 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zaliczyć koszty niezamortyzowanej wartości środków trwałych wchodzących w skład aportu.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z umową sprzedaży zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 8 listopada 1997 r. Rep.[...], prezes i członek zarządu działający w imieniu Spółdzielniw P. sprzedali prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej, tj. działek o numerach: [...] o łącznej powierzchni 16 a 42 m2 oraz własność budynków stanowiących odrębną nieruchomość (magazyn materiałów pędnych i portiernia, jak również towarzyszących im budowli i urządzeń), A. G., J. G., J. W. i L. W. na prawach współwłasności łącznej, na cele działalności gospodarczej T, s.c. w S, za cenę 110.336,10 zł, w tym cena zabudowań wraz z 22%-wym podatkiem od towarów i usług to kwota 10.362,50 zł, a cena gruntu i pozostałych urządzeń wyniosła 99.973,60 zł.

Organ II instancji wyjaśnił, że Spółka w trakcie postępowania kontrolnego przedłożyła wydruk środków trwałych -tabela amortyzacyjna na rok 2012, która przedstawia amortyzację wszystkich środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych według wskazanych stawek w kolejnych miesiącach 2012 r., również tych, które zgodnie z podanymi stawkami amortyzacyjnymi i datą przyjęcia do użytkowania powinny być w całości umorzone przed dniem 1 stycznia 2012 r. Łączna kwota amortyzacji za 2012 r. według tej tabeli wyniosła 484.534,00 zł. Według rachunku zysków i strat sporządzonego za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. odpisy amortyzacyjne za 2012 r. wyniosły w Spółce T. 16.944,35 zł. Organ II instancji stwierdził, że wobec faktu, iż wydruk tabeli amortyzacyjnej na rok 2012 nie przedstawiał zapisów amortyzacji faktycznie dokonywanej w 2012 r. niemożliwym stało się ustalenie na tej podstawie niezamortyzowanej wartości środków trwałych.

Ponadto Spółka T. w trakcie postępowania kontrolnego przedłożyła raport o środkach trwałych według stanu na dzień 31 grudnia 2012 r. dotyczący amortyzacji podatkowej, z którego wynika wykaz środków trwałych i ich umorzenie. Łączna wartość netto ujętych w nim środków trwałych na dzień 31 grudnia 2012 r. wyniosła 926.876,67 zł, i jest zgodna z kwotą wykazaną w sporządzonym na dzień 31 grudnia 2012 r. bilansie spółki jawnej T. W oparciu o ww. raport ustalono wielkość poniesionych kosztów niezamortyzowanej wartości środków trwałych wchodzących w skład aportu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że organ I instancji dokonał porównania ujętych w raporcie środków trwałych ze środkami trwałymi objętymi wyceną według operatu szacunkowego nieruchomości wnoszonej aportem i na tej podstawie ustalono listę środków trwałych przekazanych aportem do Spółki P.

Organ odwoławczy podniósł, że Spółka T. użytkowała wszystkie środki trwałe do 28 stycznia 2012 r., a następnie tylko w części 98/100 w związku z przeniesieniem ich własności na rzecz spółki P., w związku z powyższym koszty uzyskania przychodu w części dotyczącej wartości początkowej środków trwałych pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne, określono za okres do miesiąca stycznia 2012 r.

Organ II instancji stwierdził, że biorąc powyższe pod uwagę ustalono wartość kosztów uzyskania przychodu w postaci wartości początkowej środków trwałych stanowiących przedmiot aportu, pomniejszonej o dokonane przed wniesieniem tego aportu odpisy amortyzacyjne. Organ zaznaczył, że szczegółowe wyliczenia dotyczą jedynie wieczystego użytkowania gruntu oraz systemu telewizji dozorowej i wynika z nich, iż łączna wartość początkowa składników majątkowych stanowiących przedmiot wkładu, pomniejszona o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne, stanowiąca na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszt uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych spółki jawnej T. wynosi 4.382,55 zł. Z tego udział procentowy przypadający na stronę to wartość 4.338,72 zł.

Do kosztów uzyskania przychodu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zaliczył także koszty opłat notarialnych poniesionych przez spółkę T. W ocenie organu, Spółka T. poniosła koszty opłat notarialnych związanych z wniesieniem do spółki P. wkładu niepieniężnego w łącznej wysokości 6.223,80 zł, z czego udział procentowy przypadający Stronie to wartość 6.161,56 zł.

Do kosztów uzyskania przychodu organ II instancji zaliczył również koszty nakładów inwestycyjnych poniesionych na budowę budynku przy w P., wchodzące w skład aportu. Organ wyjaśnił, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że przedmiotem wkładu niepieniężnego oprócz działek o numerach [...] , był również budynek usługowo-handlowo-hotelowy, będący na dzień przeniesienia prawa własności na rzecz Przedsiębiorstwa Przemysłowo - Handlowego P. Sp. z o.o. w trakcie budowy (rozpoczętej w 1999 r., a zakończonej w 2013 r.).

Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania kontrolnego organ I instancji wielokrotnie zwracał się do strony o przedłożenie dowodów dokumentujących poniesione wydatki na nabycie składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego oraz wszystkich dowodów dokumentujących koszty związane z nabyciem lub wytworzeniem nieruchomości wniesionych aportem. Strona w toku postępowania kontrolnego nie przedłożyła jednak dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na budowę budynku usługowo-handlowo-hotelowego znajdującego się w P. przy przekazanego aportem do Przedsiębiorstwa Przemysłowo -Handlowego P. Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że z dokumentów przedłożonych przez stronę oraz zgromadzonych w trakcie niniejszego postępowania wynika, że na działkach nr[...] stanowiących przedmiot aportu, spółka jawna T. prowadziła inwestycję w postaci budowy obiektu "Pawilon obsługi stacji benzynowej z częścią handlowo hotelową w P.". Budynek ten, będący inwestycją w trakcie realizacji, był również przedmiotem aportu wnoszonego przez spółkę jawną T. na rzecz spółki P. w zamian za obejmowane udziały.

Organ II instancji wskazał, że na etapie postępowania odwoławczego strona przedłożyła dokumenty dotyczące poniesionych kosztów związanych z budową budynku przy w P., tj. 43 sztuki faktur zakupu VAT wskazując, iż stanowią one koszty księgowe zaksięgowane na konto 080, ujęte w księgach handlowych i nie zostały odliczone w kosztach. Organ odwoławczy podniósł, że w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy ustalono, iż faktury zostały wystawione dla spółki jawnej T. w okresie od 30 grudnia 2006 r. do dnia 28 lutego 2013 r. na łączną kwotę brutto 120.287,56 zł (netto 98.365,30 zł, VAT 21.922,26 zł), a ich oceny organ I instancji dokonał w oparciu o znajdujące się na nich dekretacje lub ich brak (sposób ujęcia w dokumentacji księgowej Spółki T.), ich treść oraz w wyniku porównania z treścią dziennika budowy prowadzonego dla budynku przy w P..

W wyniku analizy stwierdzono, iż co do części faktur nie można ustalić, w jakim celu dokonano zakupu oraz w jaki sposób faktury te zostały ujęte w księgach spółki jawnej T. w tym również czy zakupy te nie zostały odniesione w ciężar kosztów (strona nie przedłożyła żadnych wyjaśnień). Zatem w takim przypadku wynikające z tych faktur kwoty nie mogą, zdaniem organu II instancji, stanowić kosztów uzyskania przychodu uzyskanego przez stronę z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia przez spółkę jawną T.udziałów w spółce P. w zamian za wkład niepieniężny (dotyczy pozycji[...] zestawienia faktur w formie tabelarycznej –[...] - akta organu I instancji).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że do kosztów uzyskania przychodu nie zaliczono także faktur, na których znajdowała się dekretacja wskazująca na odniesienie wartości netto zakupu w ciężar kosztów, a więc nie można uznać, iż dotyczą poniesionych wydatków zwiększających wartość inwestycji w postaci budynku przy w P. (tabela pozycje[...] - akta organu I instancji).

Odnośnie pozostałych faktur (tj. ujętych w tabeli w pozycjach: [...] - akta organu I instancji) organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji ustalił, iż znajdująca się na nich dekretacja wskazuje na odniesienie wartości netto w całości lub w części na konta inwestycyjne 080, 083 i 080-1, a przedmiot transakcji wskazuje na ich związek z procesem budowy, w wyniku porównania z treścią dziennika budowy nr 140/2000, a łączna kwota wynikająca z zestawienia to wartość 20.972,20 zł. Wydatki w kwocie 20.972,20 zł uznano za wydatki inwestycyjne, które mogły zostać odniesione na konto dotyczące inwestycji w P. przy. Wydatki te mogą więc stanowić koszt uzyskania przychodu spółki jawnej T. poniesiony w związku z objęciem udziałów, wynoszący proporcjonalnie do przekazanego udziału w prawie własności kwotę 20.552,76 zł (tj. 98% z kwoty 20.972,20 zł).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. dodał, że na etapie uprzednio prowadzonego postępowania odwoławczego (przed przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia) strona przedłożyła listę kosztów, które zostały faktycznie poniesione, a nie ujęte w kosztach, poniesione w ramach systemu gospodarczego, a wartość wykonanych i oszacowanych usług to kwota 1.381.736,10 zł. Organ I instancji zwrócił się do strony o przedłożenie wszelkich dokumentów pozwalających na ustalenie kosztów faktycznie poniesionych, dotyczących prac wykonanych w systemie gospodarczym, np. faktur (duplikatów faktur), rachunków, umów, dowodów zapłaty, itp. Strona nie złożyła jednak żadnych dokumentów i wyjaśnień w wyznaczonym terminie, ani też w terminie wydłużonym na swoją prośbę. Organ odwoławczy stwierdził, że w związku z tym, iż bez dokumentów źródłowych nie można dokonać właściwej kwalifikacji poniesionych wydatków, ww. koszty nie zostały przyjęte jako koszty uzyskania przychodu uzyskanego przez stronę z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia przez spółkę jawną T. udziałów w spółce P.w zamian za wkład niepieniężny. Zdaniem organu odwoławczego, jako koszty nakładów inwestycyjnych poniesionych na budowę przy w P. można zatem przyjąć jedynie kwotę 20.552,76 zł wynikającą z przedłożonych faktur, z czego udział procentowy przypadający stronie to wartość 20.347,23 zł.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu wadliwej interpretacji przedłożonego wraz z odwołaniem oraz w uzupełnieniu odwołania od decyzji z dnia 28 czerwca 2017 r. materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że koszty uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych poniesione przez Firmę Handlową T.l J. W. R. W. sp.j. w związku z objęciem udziałów w kapitale zakładowym Przedsiębiorstwa Przemysłowo-Handlowego P. sp. z o.o. wyniosły jedynie 31.159,11 zł, mimo, że koszty te są zdecydowanie wyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że wszystkie ustalenia zostały dokonane w oparciu o cały materiał dowodowy zebrany w toku prowadzonego postępowania kontrolnego i w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy. Wyliczeń dokonano w oparciu o wszystkie dostępne dokumenty źródłowe przedłożone przez stronę, również w toku postępowania odwoławczego.

Organ odwoławczy podkreślił, że w toku prowadzonych postępowań organ I instancji wielokrotnie wzywał stronę do przedłożenia wszelkich dokumentów i wyjaśnień mających znaczenie dla ustalenia wielkości poniesionych kosztów w związku z aportem wniesionym do Spółki P.. W odpowiedzi na wezwania strona nie przedłożyła żądanych wyjaśnień i dokumentów, nie skorzystała również z prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w siedmiodniowym terminie wyznaczonym w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej (również na etapie postępowania odwoławczego). W związku z powyższym organ podatkowy dokonał ustalenia tej kwoty w oparciu o cały dostępny materiał dowodowy, zgromadzony w sprawie, a ich oceny dokonał na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Podsumowując powyższe ustalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał, że łączny koszt uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych poniesiony w związku z objęciem przez spółkę jawną T. udziałów w spółce P. przypadający na J. W. wynosi 30.847,51 zł (4.338,72 zł + 6.161,56 zł + 20.347,23 zł). Przychód J. W. z kapitałów pieniężnych wyniósł więc 2.719.530,00 zł, a zatem po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów winien on za rok 2012 wykazać w PIT-38 dochód z kapitałów pieniężnych w wysokości 2.688.682,00 zł, a podatek dochodowy obliczony według stawki 19% to kwota 510.850,00 zł.

Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodził się J. W. i wniósł na nią dwie skargi: sporządzoną przez profesjonalnego pełnomocnika (pismo z dnia 26 czerwca 2019 r.) oraz sporządzoną własnoręcznie (pismo z dnia 27 czerwca 2019 r.).

W skardze z dnia czerwca 2019 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia maja 2019 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno -Skarbowego w K. z dnia 28 września 2018 r. nr[...]. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie:

art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, polegające na wadliwym ustaleniu stanu faktycznego, poprzez przyjęcie, że przedmiotem wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki Przedsiębiorstwo Przemysłowo-Handlowe P. sp. z o.o. przez Firmę T,J. W. R. W. sp.j. nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa;

art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 551 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny oraz art. 5a pkt 4 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na błędnej interpretacji pojęć "przedsiębiorstwo" oraz "zorganizowana część przedsiębiorstwa";

art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niezastosowanie, pomimo, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego wniesionego do Przedsiębiorstwa Przemysłowo-Handlowego P. sp. z o.o. przez Firmę T. J. ., R. W sp.j. była zorganizowana część przedsiębiorstwa;

art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego zastosowanie, pomimo, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego wniesionego do Przedsiębiorstwa Przemysłowo-Handlowego P. sp. z o.o. przez Firmę T. J. W., R. W. sp.j. była zorganizowana część przedsiębiorstwa;

art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez brak odniesienia się organu II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zarzutów podniesionych przez skarżącego w odwołaniu.

Uzasadniając podniesione zarzuty pełnomocnik skarżącego wskazał, że art. 551 Kodeksu cywilnego definiuje przedsiębiorstwo i przykładowo wskazuje jakie składniki mogą wchodzić w skład przedsiębiorstwa. Jednak nie wynika z tego, że w skład każdego przedsiębiorstwa wchodzić muszą wszelkie elementy wymienione w tym przepisie. Dlatego też z faktu, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie weszły wierzytelności czy środki pieniężne, nie może, zdaniem pełnomocnika, pozbawiać automatycznie zespołu składników przymiotu przedsiębiorstwa. Pełnomocnik skarżącego stwierdził również, że z faktu, iż przedmiotem aportu nie była koncesja, również nie można wyciągać wniosku, że wnoszony w ramach aportu zespół składników nie ma przymiotu przedsiębiorstwa. Wynika to bowiem z podstawowej rozbieżności pomiędzy regulacjami prywatnoprawnymi (Kodeks cywilny, Kodeks spółek handlowych), przewidującymi swobodne przechodzenie koncesji/licencji/zezwoleń na następców prawnych, a regulacjami publicznoprawnymi (np. Prawo energetyczne), praktycznie wykluczającymi możliwość wystąpienia skutku przejścia koncesji/licencji/zezwolenia na następcę prawnego. Poza tym pełnomocnik skarżącego uważa, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że intencją stron (Przedsiębiorstwa Przemysłowo-Handlowego P. sp. z o. o. oraz Firmy T. J. W., R. W. sp.j.) było wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, i rzeczywiście przeniesione zostały też inne elementy niż nieruchomość wraz z budynkami (zbiorniki, dystrybutory, system telewizji dozorowej itd.).

Zdaniem pełnomocnik skarżącego, przekazane składniki majątkowe wystarczały do tego, aby rozpocząć samodzielne prowadzenie działalności w takim samym zakresie, w jakim czynione to było do tej pory. Spółka P. uzyskała bowiem nieruchomość, kompletne zabudowania stacji benzynowej, zbiorniki, dystrybutory, nawet system monitoringu wizyjnego, a więc wszystko, co jest potrzebne do prowadzenia stacji benzynowej. Koncesja nie mogła wprawdzie zostać skutecznie przeniesiona, jednak nic nie stało na przeszkodzie od strony prawnej w uzyskaniu jej przez P. sp. z o.o. Pełnomocnik skarżącego zastrzegł przy tym, że kwestia faktycznej zdolności do pozyskania koncesji (uwarunkowana np. aktualną sytuacją finansową spółki) nie może mieć przecież znaczenia dla prawnej oceny możliwości realizowania zadania gospodarczego. Natomiast pozostałe ewentualne elementy przedsiębiorstwa nie musiały zostać przeniesione na nabywcę aby możliwe było uznanie, że przeniesiony zespół składników zdolny jest do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że oceny, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa należy dokonywać według stanu na moment określony w przepisach prawa, a późniejsze działania stron nie mają z tego punktu widzenia żadnego znaczenia. Dlatego też jego zdaniem nie można dokonywać oceny dokonanej pomiędzy stronami transakcji przez pryzmat działań (a właściwie braku działań) Spółki P. po tej transakcji. Spółka ta nie podjęła bowiem działalności gospodarczej w postaci prowadzenia przejętej stacji benzynowej z uwagi na brak środków finansowych pozwalających na ponowne uzyskanie koncesji na obrót paliwami. Tym samym nie można przyjmować, że wniesiony jako wkład zorganizowany zespół składników majątkowych nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ spółka, która nabyła ten zorganizowany zespół składników majątkowych, nie była w stanie z przyczyn ekonomicznych podjąć takiej działalności, do jakiej ten zorganizowany zespół składników majątkowych został przeznaczony. W konsekwencji pełnomocnik uważa, że nie można skarżącego obciążać skutkami braku działań Spółki P.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, nie można również z faktu zawarcia porozumienia pomiędzy Firmą T. J. W., R. sp.j. a Przedsiębiorstwem Przemysłowo-Handlowym P. sp. z o.o., określającego sposób korzystania z przedmiotowego zespołu składników majątkowych, wyciągać wniosków co do tego, czy doszło do wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego. W ocenie pełnomocnika skarżącego, nie można tu w szczególności przywiązywać wagi do kwestii związanych z ewentualnym transferem pracowników. Zastosowanie mechanizmu z art. 231 Kodeksu pracy jest bowiem automatycznym efektem określonych zdarzeń prawnych kwalifikowanych jako przejście zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę i wola stron nie ma tu żadnego znaczenia. Z punktu widzenia prawa pracy wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako aportu powinno skutkować transferem pracowników do nowego pracodawcy, natomiast ewentualne późniejsze porozumienie określające sposób korzystania z wniesionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogłoby skutkować transferem powrotnym pracowników (analogicznie do sprzedaży przedsiębiorstwa i następczego wydzierżawienia tego przedsiębiorstwa przez nabywcę sprzedawcy).

W związku z powyższym pełnomocnik skarżącego uważa, że przyjmując, że przedmiotem wkładu niepieniężnego wniesionego do Spółki P. przez spółkę jawną T. nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa, organ naruszył art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej obligujące do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i do działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W konsekwencji organ naruszył także przepisy prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niezastosowanie, pomimo, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego wniesionego do Spółki P. przez spółkę jawną T. była zorganizowana część przedsiębiorstwa oraz zastosowanie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym w sytuacji, gdy nie powinny mieć one zastosowania.

W ocenie pełnomocnika, organ naruszył także art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa praktycznie nie odnosząc się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zarzutów podniesionych przez skarżącego w odwołaniu i przytoczonej przez niego argumentacji. Organ przedstawił jedynie własną interpretację, powtórzoną za organem I instancji, nie zawarł jednak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesienia się do konkretnych argumentów skarżącego, w tym związanych z interpretacją definicji przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa, oraz kwestią koncesji jako składnika zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W skardze z dnia 27 czerwca 2019 r. J. W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia maja 2019 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, a to:

1) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 tej ustawy poprzez:

a) dokonanie błędu w ustaleniach faktycznych, uznanych za podstawę rozstrzygnięcia i niezasadne przyjęcie, że przedmiotem wkładu niepieniężnego wniesionego przez Firmę T. J. W., R. W. sp.j. z siedzibą w P. do Przedsiębiorstwa Przemysłowo-Handlowego P. sp. z o.o. z siedzibą w K. nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa, podczas gdy oceny i wnioski, wyprowadzone przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiadają prawidłowości logicznego rozumowania, ponieważ z analizy materiału dowodowego, popartej doświadczeniem życiowym wynika, iż doszło do przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na co wskazuje bezpośrednio treść wykonanego operatu szacunkowego, składane oświadczenia skarżącego oraz treść dokumentów przedłożonych organowi podatkowemu w toku postępowania,

b) przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych, gdyż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie niestarannie i merytorycznie niepoprawne, traktując nierówno interesy podatnika i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygając wątpliwości na korzyść strony skarżącej,

c) zaniechanie dokładanego ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, gdyż organ II instancji w żaden sposób nie odniósł się do podstaw wyceny wskazanej w Operacie Szacunkowym z dnia 29 lipca 2012 r. oraz pominął treść uchwały podjętej przez T. w dniu 28 grudnia 2011 r. oraz aktu notarialnego Rep. A Nr[...]z dnia 4 listopada 2011 r.;

2) art. 233 § 1 pkt 2a, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w sytuacji, gdy nie istnieją podstawy do wydania decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym

- co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do utrzymania decyzji organu l instancji w mocy zamiast wyeliminowania jej z obrotu prawnego,

a w konsekwencji:

II. obrazę przepisów prawa materialnego, a to:

1) art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie udziały w nieruchomości zabudowanej budynkami, jakie zostały wniesione do Petrochemii aportem, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przez co wartość udziałów objęta przez skarżącego w zamian za ten wkład, nie korzysta ze zwolnienia, gdy tymczasem wszystkie okoliczności wskazują, że aport stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa;

2) art. 17 ust. 1a pkt 2 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego zastosowanie w sprawie, mimo że przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa, a więc wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, który mocą art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mógł skutkować powstaniem przychodu;

3) art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że nieruchomość wniesiona aportem nie ma charakteru zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

4) art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną jego wykładnię albowiem przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa, czyli wyodrębniona pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym,

- co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż organ II instancji nie uznał za zasadne uprawnienia skarżącego do zwolnienia podatkowego.

W przypadku nie uwzględnienia przez Sąd powyższych zarzutów skarżący zarzucił także:

I. naruszenie przepisów postępowania, a to:

1) art. 121, art. 122, art. 187§ 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez:

nieprawidłową interpretację przedłożonego materiału dowodowego, a tym samym błędne ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodu i przyjęcie, że koszty uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych poniesione przez Firmę T.l J. W., R. W. sp.j. z siedzibą w P. w związku z objęciem udziałów w kapitale zakładowym Przedsiębiorstwo Przemysłowo-Handlowe P. sp. z o. o. z siedzibą w K. wyniosły jedynie 31.159,11 zł,

bezpodstawne pominięcie jako kosztów uzyskania przychodu z tytułu wniesienia aportu w postaci nieruchomości wydatków na ich adaptację,

bezpodstawne pominięcie jako kosztów uzyskania przychodu wartości nieruchomości oraz budynków położonych na nieruchomości,

a w konsekwencji:

II. obrazę przepisów prawa materialnego, a to:

1) art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię i nieuwzględnienie po stronie kosztów uzyskania przychodów także wydatków z tytułu nakładów na nieruchomość poniesionych od dnia jej nabycia do dnia jej wniesienia do spółki z o.o. tytułem wkładu niepieniężnego;

2) art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, skoro skarżący wskazał na poniesienie kosztów metodą gospodarczą i nie był w stanie - bez swojej winy - przedłożyć dokumentów potwierdzających okoliczność poniesienia tych wydatków,

- co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż organ II instancji nieprawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że sporządzony przez Biuro Rzeczoznawców s.c. B. P & P.P. operat szacunkowy z dnia 29 lipca 2011 r. wskazywał na szereg składników majątkowych podlegających wycenie, składających się na przedmiot aportu, a to m.in. cztery działki nr: [...] budynek wielofunkcyjny stacji paliw usługowo - handlowo - hotelowy, stacja paliw, tj. dystrybutory na benzynę oraz olej napędowy, cztery zbiorniki na paliwo z pełnym oprzyrządowaniem technologicznym, wiata w konstrukcji stalowej, nawierzchnie asfaltowe.

Zdaniem skarżącego, powyższe składniki majątkowe stanowią istotne elementy samodzielnie funkcjonującej części przedsiębiorstwa i wystarczają do prowadzenia działalności gospodarczej, co wpisuje się w zakres definicji art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie, że zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W ocenie skarżącego, bez znaczenia w sprawie jest brak przeniesienia z aportem koncesji na sprzedaż paliwa na rzecz Petrochemii, bowiem w dacie wnoszenia tego aportu zorganizowana część przedsiębiorstwa była wyodrębniona organizacyjnie i funkcjonowała samodzielnie jako obiekt komercyjny, w tym także z możliwością sprzedaży paliwa. J. W. wyjaśnił, że brak przeniesienia koncesji z aportem był następstwem przyjętej strategii biznesowej stron. Nie było natomiast prawnych przeszkód, aby P. wystąpiła o pozyskanie takiej koncesji we własnym zakresie, o ile taka decyzja zostałaby podjęta w spółce. P. mogła także dzierżawić część tego aportu, ale w sprawie nie ma to znaczenia, jakie były plany inwestycyjne Petrochemii co do tego aportu po jego wniesieniu do spółki, bo to nie stanowi przedmiotu niniejszej sprawy. Zdaniem skarżącego, decydujący w sprawie jest faktyczny stan tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w dacie wniesienia do Petrochemii.

Autor skargi wskazał, że definicja przedsiębiorstwa została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Przedsiębiorstwo zaś w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Autor skargi zauważył przy tym, że katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "w szczególności". W myśl natomiast przepisu art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

J. W. stwierdził zatem, że zgodnie z powołanymi regulacjami Kodeksu cywilnego, czynność mająca za przedmiot przedsiębiorstwo nie musi obejmować wszystkich jego elementów, tj. całego jego majątku. Strony, dokonując czynności prawnej, mogą bowiem wyłączyć z przedsiębiorstwa pewne składniki, z tym jednak zastrzeżeniem, by po dokonanych wyłączeniach przedmiot czynności nie utracił przymiotu przedsiębiorstwa w znaczeniu przyjętym w Kodeksie cywilnym. W konsekwencji, nie wszystkie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich uwzględnienia nie można było uznać, że nastąpiło wniesienie aportem przedsiębiorstwa rozumianego jako minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów jakie są konieczne do podjęcia przez nabywcę (spółkę kapitałową) działalności gospodarczej jaką prowadził zbywca. Jednakże zdaniem skarżącego, aby można było mówić o czynności, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, przedmiotem czynności muszą być objęte bezwzględnie te elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa. Wnoszący skargę wskazał, że art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W ocenie skarżącego zespół składników, który był przedmiotem aportu do spółki kapitałowej jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 i pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jego zdaniem, o takim twierdzeniu przesądza przede wszystkim to, że składniki pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole składników, gdyż jest to zdecydowanie większość przedsiębiorstwa skarżącego. Przekazywana masa aportowa z całą pewnością mogła bowiem służyć do kontynuowania działalności gospodarczej, gdyż taki właśnie był cel przedmiotowej transakcji aportu. Skarżący stwierdził, że na moment transakcji, P. miała kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez T., a to poprzez poczynione przez te podmioty uzgodnienia i to przy pomocy wszystkich wymienionych składników będących przedmiotem aportu. Taki właśnie był cel transakcji aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - spółka ta miała kontynuować działalność zbywcy, co najmniej w takim zakresie, jak dotychczasowy zakres działalności skarżącego. Wnoszona masa aportowa, zdaniem autora skargi, była wystarczająca do kontynuowania działalności, a wyłączenie kilku składników, w żadnym wypadku nie powoduje utraty możliwości kontynuowania działalności w oparciu o pozostałe składniki przedsiębiorstwa Tank Handel. Skarżący podniósł, iż fakt, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie weszły wierzytelności czy środki pieniężne, nie może pozbawiać automatycznie zespołu składników przymiotu przedsiębiorstwa. Okoliczność, iż przedmiotem aportu nie była koncesja, również nie może prowadzić do wniosku, że wnoszony w ramach aportu zespół składników nie ma przymiotu przedsiębiorstwa. J. W. zauważył, że brak formalnego wyodrębnienia zbywanej części majątku nie stanowi przeszkody do uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ w zupełności wystarczające jest wyodrębnienie mające charakter czysto faktyczny.

Skarżący stanął więc na stanowisku, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa przeniesiona na P. stanowiła majątek samodzielnie wystarczający do prowadzenia działalności. W jego opinii, sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej T. pozwala na wyodrębnienie przychodów i kosztów związanych z działalnością realizowaną przy użyciu wymienionych powyżej składników majątkowych od pozostałych przychodów i kosztów. Zespół wymienionych wyżej składników posiadał również zdolność do samofinansowania, rozumianą jako zdolność do pokrywania kosztów prowadzenia działalności z ich użyciem ze środków pochodzących z działalności prowadzonej dzięki nim, bez potrzeby stałego korzystania z zewnętrznych źródeł finansowania. Innymi słowy: przekazane składniki majątkowe wystarczały do tego, aby rozpocząć samodzielne prowadzenie działalności w takim samym zakresie, w jakim czynione to było do tej pory. J. W. wskazał, że P. uzyskała nieruchomość, kompletne zabudowania stacji benzynowej, zbiorniki, dystrybutory, nawet system monitoringu wizyjnego, a więc wszystko, co jest potrzebne do prowadzenia stacji benzynowej. Nic nie stało też na przeszkodzie od strony prawnej w uzyskaniu przez P. stosownej koncesji. Pozostałe ewentualne elementy przedsiębiorstwa nie musiały, zdaniem skarżącego, zostać przeniesione na nabywcę, aby możliwe było uznanie, że przeniesiony zespół składników zdolny jest do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Mając na uwadze powyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny J. W. stwierdził, że w momencie wniesienia przez T. zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wkładu niepieniężnego do Petrochemii, po jego stronie wystąpił przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże przychód ten winien być zwolniony z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy.

Skarżący wskazał, że w żadnym razie organ podatkowy nie wziął pod uwagę, że aportem do P. została wniesiona w istocie zorganizowana część przedsiębiorstwa, a co za tym idzie - wartość objętych w zamian za ten aport udziałów korzystała ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Autor skargi podkreślił, że zorganizowana część przedsiębiorstwa zawierała wszystkie elementy niezbędne do prowadzenia działalności, tj. umożliwiała prowadzenie niezależnej działalności, a tym samym stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W ocenie skarżącego, organ II instancji nie zbadał, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa, jaka wniesiona została w zamian za udziały, spełnia warunki do prowadzenia działalności, tj. czy po jej wyodrębnieniu można na niej nadal prowadzić działalność, jaka wykonywana była przez skarżącego zanim doszło do aportu. Z materiału dowodowego sprawy jednoznacznie bowiem wynika, że przedsiębiorstwo istniało w chwili wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem do Petrochemii. Co więcej, już z operatu szacunkowego bezpośrednio wynika, iż wartość rynkowa zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokonana została z uwzględnieniem jej charakteru, lokalizacji, możliwości przynoszenia określonych dochodów, lecz przede wszystkim z uwzględnieniem sprzedaży paliw na poziomie średnim. Organ II instancji nie dostrzegł tych zależności.

J. W. dodał też, że materiał dowodowy zebrany w analizowanej sprawie wskazuje, że koszty uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych poniesione przez T. w związku z objęciem udziałów w kapitale zakładowym P. są zdecydowanie wyższe, niż przyjęta przez organ wartość 31.159,11 zł. Zdaniem skarżącego, w sprawie fakt poniesienia tych kosztów nie powinien budzić wątpliwości zwłaszcza, że prace wykończeniowe w nieruchomościach budynkowych (budynek hotelowy wraz ze stacją benzynową) w dacie wnoszenia aportu nie były jeszcze całkowicie zakończone. W ocenie autora skargi, organ w sposób nieuprawniony odmówił przyjęcia faktu poniesienia zgłoszonych kosztów na poziomie oszacowanym 1.381.736,10 zł. Postępowanie kontrolne zostało bowiem wszczęte w 2016 r., zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu ponoszone były przed 2012 r. i z uwagi na znaczny upływ czasu, niemożliwe było przedłożenie dokumentów, co nie potwierdza faktu braku poniesienia tych kosztów. Poza tym skarżący zobligowany był przechowywać dokumenty księgowe przez okres 5 lat, zatem w dacie kierowania wezwania przez organ, okres ten już minął (art. 74 ustawy o rachunkowości).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w niniejszej sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. - dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga J. W. jak i jego pełnomocnika nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie naruszało przepisów prawa.

Zasadniczym przedmiotem sporu, który zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy Skarżącym i organami podatkowymi, było ustalenie czy wniesiony przez Firmę T. J. W., R. W. spółka jawna z siedzibą w P. do Przedsiębiorstwa Przemysłowo - Handlowego P. Sp. z o.o. aport w postaci 98/100 udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntów oraz analogiczny udział we własności posadowionych na tym gruncie nieruchomości był zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. Skarżący pozostaje na stanowisku, iż udziały w zabudowanej nieruchomości, jakie zostały wniesione do Spółki P. aportem, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, przez co wartość udziałów objęta przez skarżącego w zamian za ten wkład, korzysta ze zwolnienia na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej u.p.d.o.f.

Natomiast zdaniem organów podatkowych przedmioty aportu nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji, objęcie udziałów spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, spowodowało powstanie obowiązku podatkowego u Skarżącego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. wynika, że wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Analizując sporny problem należy stwierdzić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji "przedsiębiorstwa". Zgodnie z art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. w tym przedmiocie należy odnieść się do przepisów Kodeksu Cywilnego.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego "przedsiębiorstwo", to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmuje w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelność i prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (punkty 1 - 9).

Cechą, która nadaje status przedsiębiorstwa jest przeznaczenie materialnych i niematerialnych składników majątkowych danego podmiotu, które mają służyć realizacji określonych zadań gospodarczych. Tak więc o statusie przedsiębiorstwa decydują względy organizacyjne, funkcjonale i celowościowe co oznacza, że pojęcia przedsiębiorstwa nie należy utożsamiać z całością majątku przedsiębiorcy, który ten przeznacza do prowadzenia działalności gospodarczej. (wyrok NSA z 17 stycznia 2013 r. o sygn. akt II FSK 1156/11, dostępny na cbois.nsa.gov.pl).

Prowadzący działalność gospodarczą - nawet, gdy jest to osoba fizyczna - może dysponować więcej niż jednym przedsiębiorstwem - niemniej jednak - pod warunkiem, że każde z nich składa się z zespołu materialnych i niematerialnych składników majątkowych tworzących zorganizowany zespół jako pewną funkcjonalną całość - który obiektywnie zdolny jest do realizacji określonych zadań gospodarczych. (wyrok NSA I FSK 755/05 z 11 kwietnia 2006 r., dostępny na cbois.nsa.gov.pl).

Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym będzie zatem element organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości. Występowanie wspomnianego elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo (wyr. SN z dnia 3 grudnia 2009 r., II CSK 215/09, Lex nr 551060).

Stosownie do art. 552 k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Zbywając przedsiębiorstwo dokonuje się przeniesienia składników niezbędnych do realizacji jego zadań. Okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, aby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie "działalność gospodarcza" można zdefiniować przez odesłanie do art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Ten istotny aspekt organizacyjny odróżnia pojęcie przedsiębiorstwa od pojęcia rzeczy zbiorowej i zbioru praw. Zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi być odpowiednio zorganizowany. Tym samym, musi funkcjonować w określonym otoczeniu i być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem, a nie luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Z tego też powodu przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz samoistnym dobrem o wartości majątkowej. Dopiero czynnik organizacyjny, oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników, pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo. W literaturze zwraca się uwagę, że działalnością gospodarczą jest każda działalność, o której w powołanej ustawie mowa, która wiąże się z osiągnięciem przychodów (A. Kidyba, Prawo handlowe, 2007, s. 22).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż składniki będące przedmiotem aportu ściśle określone w akcie notarialnym z dnia 28 stycznia 2012 roku nr rep. A 368/2012 (k. 0056-0052 akt adm.) nie stanowiły przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 551 k.c., gdyż w dacie ich wniesienia do Spółki nie były na tyle zorganizowane, że mogły samodzielnie służyć do wykonywania działalności gospodarczej, którą w niniejszej sprawie była sprzedaż paliwa. Przedmiotowe składniki mogły dopiero stanowić materialne elementy wchodzące w skład przedsiębiorstwa, służącego do sprzedaży paliw na stacji paliwowej. Powyższej tezy nie zmienia okoliczność, iż na przedmiotowej nieruchomości znajdowały się: budynek stacji benzynowej z czterema dystrybutorami i zadaszeniem oraz budynkiem z częścią hotelową i sklepową, którego część hotelowa w momencie wniesienia aportu stanowiła niezakończoną inwestycję.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z treści przytoczonej definicji wynika, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi charakteryzować się takim stopniem zorganizowania, który pozwala pełnić jej funkcję odrębnego przedsiębiorstwa, które należy interpretować zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. Z przedstawionych konstatacji Sądu wynika, że w rozpoznanej sprawie przedmiot wkładu nie mógł pełnić funkcji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazanej w art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., co oznacza, że nie był on także przedsiębiorstwem zdefiniowanym w art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art.551 KC. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe na podstawie prawidłowo przyjętego i ocenionego stanu faktycznego, dokonały zasadnej kwalifikacji przedmiotu aportu pod kątem ustalenia wysokości uzyskanego przez Skarżącego dochodu, tj. zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. był bezzasadny, bowiem wniesione przez Spółkę T. aportem 98/100 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w P. składającej się z działek o numerach geodezyjnych: [...] zabudowanych, stanowiącymi odrębną nieruchomość, magazynem materiałów palnych i portiernią (dla których prowadzona jest księga wieczysta nr [...]) oraz 98/100 udziału w prawie własności wskazanych zabudowań nie stanowiły przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, a tym samym nie mogły podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Należy bowiem zaznaczyć, na wstępie rozważań czy w realiach niniejszej sprawy mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, iż przedmiotem aportu nie było pełne prawa użytkowania wieczystego oraz pełnego prawa własności w obiektach usytuowanych na ww. gruntach, a jedynie udział w tych prawach. Przeniesienie jedynie udziału w przedmiotowych prawach rzeczowych pozwoliło spółce T. w oparciu o porozumienie z dnia 28 stycznia 2012 roku na prowadzenie działalności gospodarczej przy wykorzystaniu przedmiotowych składników majątkowych na dotychczasowych zasadach. Z akt sprawy nie wynika, aby Spółka P., przejęła kiedykolwiek we władanie przedmiot aportu, nie wspominając już o wykorzystywaniu go w ramach prowadzonego w oparciu o jego składniki przedsiębiorstwa.

Reasumując więc, podkreślić należy, iż na podstawie aktu notarialnego z dnia 28 stycznia 2012 roku nr rep.[...] doszło do przeniesienia udziału wynoszącego 98/100 części w prawie użytkowania wieczystego, a więc nie doszło do przeniesienia całego prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w P. Z ww. aktu notarialnego wynika, iż przedmiotem aportu był jedynie udział w prawie rzeczowym w postaci użytkowania wieczystego oraz analogiczny udział we własności wymienionych w nim zabudowań.

W toku postępowania nie przedłożono żadnych dowodów, które wskazywałyby, że w ramach wkładu niepieniężnego wniesiono także inne składniki materialne lub niematerialne, o których mowa w przywołanym na wstępie art. 55 1 k.c. Z aktu notarialnego, jak również z zeznań świadka J. M. jednoznacznie wynika, iż przedmiotem aportu były tylko i wyłącznie nieruchomości. Aport bowiem oprócz zabudowanej nieruchomości, nie zawierał innych składników mienia ruchomego takich jak: całego zorganizowanego zaplecza do obsługi paliw, wyposażenia sklepu, biura. Należy podkreślić, iż świadek Jan Miodek wskazał, iż w ramach aportu spółka P. nie przejmowała wyposażenia stacji, zobowiązań, kontraktów, koncesji, należności a jedynie nieruchomości będące gruntami i budynkami. Świadek podkreślił również, iż takie działanie było celowe, gdyż przejęcie w 100 % przez spółkę T. spowodowałoby utratę koncesji na sprzedaż paliwa z uwagi na złą sytuację finansową spółki P..

Jak trafnie zauważył organ odwoławczy dotychczasowy użytkownik wieczysty zachował posiadanie przedmiotu aportu, gdyż Spółka T. oraz P. w dniu 28 stycznia 2012 roku zawarły stosowne porozumienie na podstawie którego spółka T. miała w dalszym ciągu możliwość korzystania na zasadach wyłączności z nieruchomości wniesionych aportem. Zawarte po wniesieniu wkładu niepieniężnego porozumienie gwarantowało spółce T. prowadzenie stacji paliw na tych dotychczasowych zasadach. Dysponowała ona tymi samymi pracownikami stacji paliw i funkcjonowała w oparciu o dotychczas zawarte umowy i koncesje. W tym miejscu podkreślenia wymaga fakt, iż wraz z aportem nie przeniesiono na spółkę P.Sp. z o.o. praw z umów na dostawy paliwa lub innych umów z kontrahentami. Równocześnie nie doszło również do przeniesienia na spółkę P. Sp. z o.o. tajemnicy przedsiębiorstwa czy też ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę T. Spółka P. nie nabyła także prawa do oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnioną części (nazwa przedsiębiorstwa). Co istotne w skład aportu nie weszły wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, oraz ruchomości. Trudno sobie więc wyobrazić w jaki sposób nabywca aportu miał nabywając jedynie udział w prawie użytkowania wieczystego i we własności opisanych wyżej zabudowań prowadzić przy ich pomocy działalność gospodarczą w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa opartego o funkcjonowanie stacji paliw, skoro nie posiadł koncesji na handel paliwami, nie przejął pracowników tej stacji w trybie art.231 Kodeksu pracy, ruchomości, tajemnic przedsiębiorstwa, ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej , a także prawa do nazwy zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wierzytelności i środków pieniężnych.

Podkreślić przy tym należy, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jednakże najistotniejszą bowiem w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem aportu nie była jednak zorganizowana część przedsiębiorstwa, którego działalność polegała na prowadzeniu stacji benzynowej, gdyż przedmiotem aportu nie zostały objęty cały istotny konglomerat składników tak materialnych jak i niematerialnych ( w tym prawnych), bez których prowadzenie przedsiębiorstwa, lub jego zorganizowanej części jest niemożliwe. Podkreślenia wymaga nadto, że w realiach niniejszej sprawy nabywca aportu nigdy nie wszedł posiadanie aportu, gdyż w dniu przeniesienia jego własności zawarto stosowne porozumienie gwarantujące Spółce T. wyłączność w prawie dalszego korzystania z przedmiotu aportu.

Reasumując, wniesione aportem przez spółkę jawną T. składniki majątkowe nie pozwalały na podjęcie przez spółę P. Sp.

z o.o. działalności gospodarczej związanej przede wszystkim ze sprzedażą paliw przy wykorzystaniu przedmiotowej stacji benzynowej i pozostałych wniesionych składników majątkowych. Pomimo wniesienia aportu przez spółkę jawną T. – spółka ta nadal prowadziła działalność gospodarczą w dotychczasowym zakresie, wykorzystując do tego celu m.in. nieruchomości wniesione aportem. Spółka P. posiadała tytuł prawny jedynie do przekazanego aportem udziału w prawach rzeczowych: użytkowania wieczystego oraz udziału we własności nieruchomości, a nie do wszystkich istotnych składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa. Samo zaś przekazanie udziału w prawie użytkowania wieczystego czy też własności nieruchomości, na których była prowadzona, a następnie kontynuowana działalność przez podmiot wnoszący aport, nie oznacza wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdefiniowanej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Kodeksu cywilnego. Wskazane przeniesienie udziału w przedmiotowym prawie użytkowania wieczystego oraz udziału we własności nieruchomości posadowionych na gruntach objętych tym prawem nie stanowi bowiem organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo (lub jego zorganizowaną część) samodzielnie realizujące te zadania.

Sąd nie podzielił również zarzutu skargi odnoszącego się do naruszenia przez organ w zaskarżonej decyzji art.22 ust.1e pkt.3 p.d.o.f. oraz art.23§1 o.p.

Zgodnie z art. 22 ust.1 e pkt.3 p.d.o.f. w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym, który określa sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych ma charakter lex specialis w stosunku do zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym i z tego względu to ta właśnie regulacja winna stanowić wyłączną podstawę ustalania kosztów uzyskania przychodów w niniejszej sprawie. W odróżnieniu od reguł ogólnych przepis ten mówi nie o kosztach poniesionych, ale o kosztach faktycznie poniesionych. Zamieszczenie w treści przepisu dodatkowego, w stosunku do zasad ogólnych, warunku w postaci stwierdzenia "faktycznie poniesione" wskazuje, że kosztem w tym wypadku może być koszt poniesiony, a więc zrealizowany do dnia osiągnięcia przychodu i skutkujący rzeczywistym zmniejszeniem zasobów majątkowych podatnika. Skoro wskazany przepis operuje pojęciem kosztu faktycznie poniesionego, rolą podatnika jest wykazanie faktu jego faktycznego poniesienia.

Należy podkreślić, iż użycie przez ustawodawcę tegoż właśnie sformułowania ("faktycznie poniesione na nabycie") oznacza, że chodzi o wydatki realnie, fizycznie poniesione. Zgodnie z literalnym znaczeniem tego słowa "faktyczny" oznacza zgodny z faktami, oparty na faktach, będący faktem, rzeczywisty, realny, istotny (Słownik Języka Polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka wydaw. PWN Warszawa 1983 r., T. I, str. 567 oraz http://sip.pwn.pl/szukai/faktvcznv.html). Słowo "poniesiony" oznacza zaś, m.in. "dźwigając kogoś coś, zostać obarczonym obciążonym czymś, doznać doświadczyć czegoś" (Słownik Języka Polskiego op. cit., T.II, str. 803 oraz http://sip.pwn.pl/szukai/poniesionv.html). Z treści tych definicji wynika zatem, że chodzi tu o wydatek realnie obciążający dany podmiot, czyli faktyczne wydatkowanie określonych środków, a nie pomniejszenie majątku podatnika w związku z określonymi operacjami gospodarczymi. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, wywodzących tezę o zamkniętym katalogu wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny, co należy uznać za celowy zabieg legislacyjny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1292/09, z 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1659/10, z 11 września 2012 r., sygn. akt II FSK 269/11 oraz z 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 827/11 - wszystkie one odnoszą się do zagadnienia możliwości rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością).

W konsekwencji, skoro w realiach niniejszej sprawy skarżący nie dysponuje częścią dokumentów źródłowych na ustalenie kosztów faktycznie poniesionych z tytułu nakładów inwestycyjnych na nieruchomości będącej przedmiotem aportu, dotyczących prac wykonanych w systemie gospodarczym, np. faktur (duplikatów faktur), rachunków, umów, dowodów zapłaty, itp. nie można przyjąć, iż wielkość tych kosztów w omawianym zakresie winna podlegać szacowaniu w trybie art.23 o.p. Przedmiotowe oszacowanie pozwoliłoby bowiem ustalić wartość tych nakładów, co nie jest jednak synonimem faktycznie poniesionego kosztu, wydatku.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organ podatkowy II instancji wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie.

Wskazać należy, że obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że organ II instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ II instancji dokładnie wyjaśnił na jakiej podstawie uznał, iż wniesiony przedmiot aportu nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworząc spójną i logiczną argumentację prawną. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa. Tym samym Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym.

W związku z powyższym Sąd uznał, że organy podatkowe obu instancji zgromadziły pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zatem uznać należy, że organ podatkowy zgromadził wszelkie dostępne dowody, dokonał wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzył stan faktyczny sprawy, który zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako niezasadną oddalił.