Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 138/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i  art. 16 pkt 30 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Mazur, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant Krzysztof Koziara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego "[...]" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

VIII SA/Wa 138/09

UZASADNIENIE

Przedmiotem rozpoznania w sprawie niniejszej jest skarga Przedsiębiorstwa Handlowo – Usługowego "[...]" sp. z o.o. w W. (dalej: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2008 r., nr [...], którą to decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2008 r. nr [...] określającą dla Przedsiębiorstwa Handlowo – Usługowego "[...]" sp. z o.o. w W. podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2003 w wysokości [...] złotych.

Organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał przepisy art. 207, art. 21 §1 pkt 1 i §3, art. 51 §1, art. 53 § 1, 3 i 4, art. 63, art. 193 §1, 4 i 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zmianami), przy czym podstawą określenia podatku dochodowego w wyższej wysokości od deklarowanej przez spółkę było stwierdzenie zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodu o koszty podróży służbowych odbytych przez członków zarządu prywatnymi pojazdami. Organ uznał, że spółka nie mogła uznać tych wydatków

za koszty uzyskania przychodu w oparciu o następujące ustalenia:

P.H.U. "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w W. prowadziła w 2003 r. działalność w kilku miejscach, tj. Klub [...] w W., sklep wielobranżowy

w M., sklep wielobranżowy w W., Al. W. [...] oraz w siedzibie firmy w W., ul. S. [...]. W trakcie postępowania Strona okazała umowy o pracę zawarte pomiędzy Spółką a członkami zarządu: Panem M. Z. oraz Panem A. P., którzy zostali zatrudnieni w Spółce przez Pełnomocnika Panią E. Z. powołaną uchwałą zgromadzenia wspólników nr [...] do reprezentowania firmy w umowach pomiędzy Spółką a członkami Zarządu. Na podstawie okazanej umowy o pracę stwierdzono, że Pan M. Z. został zatrudniony na stanowisku dyrektora do spraw reklamy i marketingu, specjalisty do spraw sprzedaży, natomiast Pan A. P. na stanowisku zastępcy dyrektora do spraw sprzedaży i marketingu, konsultanta do spraw finansowych. Wyżej wymienione umowy określały również, że pracownikowi gwarantuje się wyposażenie w telefon komórkowy, komputer osobisty oraz samochód służbowy średniej klasy. Z przedłożonych dokumentów wynika, że pracownicy P.H.U. "[...]" Pan A. P. i Pan M. Z. w każdym miesiącu 2003 r. po kilkanaście razy wyjeżdżali do miejscowości W., korzystając i używając do tego celu prywatnych samochodów. W poleceniach wyjazdów wskazywano miejscowość W., czas trwania, środek lokomocji oraz cel podróży określony jako "sprawy Spółki". Polecenia wyjazdów oraz stwierdzenie pobytu służbowego dla Pana A. P. podpisywane były przez Pana M. Z., natomiast dla Pana M. Z. takie dokumenty podpisywał Pan A. P. Z poleceń wyjazdu oraz ewidencji przebiegu pojazdu wynikała liczba przejechanych własnym samochodem kilometrów, poniesione wydatki związane z zakupem paliwa, oraz wysokość diety. Samochody prywatne w/w pracowników wykorzystywane były w działalności gospodarczej, głównie w celu odbywania podróży do Klubu [...]w W., sporadycznie tylko do innych miejscowości. Według okazanych ewidencji przebiegu pojazdów każdy z w/w pracowników dokonywał miesięczne rozliczenia około [...] tysięcy przejechanych kilometrów. Ponadto na podstawie zgromadzonego materiału ustalono, że Pan A. P. i Pan M. Z. byli również dysponentami jak

i użytkownikami samochodów służbowych. Samochody te były używane przez członków Zarządu do działalności gospodarczej Spółki. Potwierdzeniem tego faktu są podpisy na prawie wszystkich fakturach dotyczących zakupu paliwa

do samochodów służbowych Pana M. Z. i Pana A. P. jako osób dokonujących zakupu i jednocześnie uprawnionych do odbioru faktur. Organy podatkowe na podstawie prowadzonych przez członków Zarządu ewidencji przebiegu pojazdów służbowych oraz przedłożonych faktur stwierdziły, że z treści tych dokumentów wynika, iż w/w pracownicy odbywali podróże swoimi samochodami prywatnymi, a w tym samym czasie dokonywali zakupu paliwa do samochodów służbowych lub też przebywając w delegacji służbowej w W. dokonywali zakupu paliwa do samochodów służbowych w W. W związku z wyjaśnieniami Spółki, że faktury były wystawiane w innych dniach niż dzień zakupu paliwa, Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził postępowanie wyjaśniające u sprzedawców paliwa w zakresie trybu wystawiania w/w faktur oraz ich odbioru. W wyniku przeprowadzonej analizy zapisów na fakturach zakupu paliwa do samochodów służbowych Pana M. Z. i Pana A. P. organy podatkowe stwierdziły, że ani jedna z przedmiotowych faktur nie była odebrana po dniu zakupu, ponieważ wszystkie faktury zostały wystawione w momencie sprzedaży, a nie w terminie późniejszym. Organ odwołał się również

do rozporządzenia Ministra Pracy w sprawie podróży służbowych, zgodnie z którym w treści dokumentu delegacji niezbędne jest określenie zadania (skonkretyzowanego, np. podpisanie umowy, a nie ogólnego – sprawy Spółki), jakie ma wykonać delegowany pracownik poza miejscowością, w której znajduje się stałe jego miejsce pracy, miejscowość docelowa, data i godzina wyjazdu oraz powrotu, liczba godzin i dni przebywania w podróży. Zdaniem organu strona nie udowodniła, że koszty delegacji miały wpływ na uzyskany przez nią przychód, jak również,

że osiągnięcie przychodu byłoby niemożliwe do uzyskania bez odbywania tych podróży. W szczególności spółka nie udowodniła, z kim te spotkania się odbywały, czego dotyczyły i jakie były ich efekty. Zgodnie z kryterium ilościowej racjonalności poniesienia określonego wydatku, wydatek, by mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów musi być zasadny z punktu widzenia ilości lub wartości poniesionego wydatku z racjonalnymi potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Warunków tych nie spełnia, np. wydatek na równoczesną podróż dwóch pracowników równolegle dwoma samochodami osobowymi w to samo miejsce i w tym samym celu oraz częstotliwość wyjazdów na tak odległą trasę. Ponadto organ stwierdził, iż podróż służbowa ma charakter incydentalny, a nie stały. Podniósł, że w/w pracownicy inaczej niż inni mieli określone w umowie miejsce pracy, to jest nie W. (lub inna miejscowość), lecz P.H.U. "[...]" sp. z o.o., tak więc miejscem pracy były również W., w związku z czym pracownicy nie odbywali podróży służbowej, lecz dojeżdżali do pracy. Organ uznał księgi podatkowe za prowadzone nierzetelnie w części dotyczącej zakwestionowanych kosztów podróży służbowej członków zarządu do W.

W związku z powyższym, organ I instancji uznał za zasadne zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z odbywaniem podróży prywatnymi samochodami przez pracowników Pana A. P. i Pana M. Z. do jednego z miejsc prowadzenia działalności, tj. Klubu [...] w W.

Skarżąca, pismem z [...] lipca 2008 r. wniosła przez swojego pełnomocnika odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. od decyzji organu

I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie art. 29, 775 i 300 kodeksu pracy oraz art. 454 §2 kodeksu cywilnego poprzez ich błędne zastosowanie lub pominięcie

przy wydawaniu decyzji;

2. naruszenie art. 201 i 208 kodeksu spółek handlowych poprzez nieuwzględnienie ich przy wykładni pojęcia "podróż służbowa" oraz uznanie, iż wyjazdy członka zarządu prywatnym lub służbowym samochodem do zakładu pracy w W. w celu realizacji obowiązków w zakresie nadzoru lub zarządzania na podstawie polecenia wyjazdu wystawionego przez innego członka zarządu, nie stanowią podróży służbowej, a poniesione koszty w tym zakresie nie stanowią kosztów podróży służbowych;

3. naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez bezzasadne przyjęcie, iż koszty podróży służbowych odbytych przez członków zarządu ich samochodami prywatnymi nie stanowią kosztów uzyskania przychodów spółki;

4. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na:

a) mylnym przyjęciu, iż członkowie zarządu nie odbywali podróży służbowych samochodami prywatnymi albowiem w te dni kupowali paliwo do samochodów służbowych, co zostało udokumentowane fakturami VAT;

b) błędnym przyjęciu, iż fakt dysponowania i użytkowania przez członków zarządu pojazdów służbowych wyklucza korzystanie przez nich z pojazdów prywatnych do celów służbowych;

5. naruszenie art. 120, 122, 187 §1, 191 i 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zmianami) poprzez ich niezastosowanie lub błędne zastosowanie poprzez przyjęcie braku rzetelności ksiąg spółki pomimo niewskazania na czym konkretnie ta nierzetelność i sprzeczność z przepisami prawa polega;

6. naruszenie art. 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez fragmentaryczne rozpoznanie sprawy, pominięcie przy rozstrzyganiu szeregu ważnych okoliczności i dowodów, ustosunkowanie się tylko do części faktów oraz okoliczności sprawy.

Pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymując w mocy decyzję organu

I instancji uznał, iż spółka w sposób niewiarygodny i nieodpowiedni udokumentowała koszty podróży służbowych odbytych przez członków zarządu prywatnymi pojazdami. Spółka nie wykazała, czy wykonanie zadania służbowego pozostawało w związku

z pełnioną funkcją członka zarządu, czy też z zajmowanym stanowiskiem oraz że koszty te poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu i że podróż miała charakter służbowy, w związku z czym koszty te nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodu. Organ nie uznał zarzutów skarżącej co do naruszenia wskazanych przez nią przepisów kodeksu pracy, kodeksu cywilnego, czy ordynacji podatkowej w zakresie ustaleń faktycznych. Podniósł, że spółka nie przedstawiła faktów, ani dowodów, które mogłyby wpłynąć na zmianę ustaleń zaskarżonej decyzji. Organ II instancji nie podzielił stanowiska organu I instancji w zakresie oceny ksiąg podatkowych, mianowicie stwierdził, że księgi podatkowe spółki uznać należy za wadliwe, co pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z [...] stycznia 2009 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Spółka postawiła zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuty naruszenia:

1) art. 15 ust. 1 i art. 16 pkt 30 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności poprzez bezzasadne przyjęcie, iż koszty podróży służbowych odbytych przez członków Zarządu ich prywatnymi samochodami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki;

2) art. 29, art. 77 i art. 300 Kodeks pracy oraz art. 454 § 2 Kodeks cywilny poprzez ich błędne zastosowanie lub pominięcie, w szczególności poprzez uznanie,

iż miejsce pracy członków Zarządu obejmuje teren tych miejscowości, w których znajdują się miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a przemieszczanie się członka Zarządu z siedziby Spółki do jednego z tych miejsc należy traktować jako dojazd do pracy;

3) art. 201 i art. 208 Kodeksu spółek handlowych w szczególności poprzez nie uwzględnienie tych przepisów przy wykładni pojęcia "podróż służbowa" oraz uznanie, iż wyjazd członka Zarządu do zakładu w innej miejscowości,

na podstawie polecenia wyjazdu wystawionego przez innego członka Zarządu, nie stanowi podróży służbowej, a poniesione koszty w tym zakresie nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, a także uznanie, iż z treści poleceń musi wynikać, iż dany wyjazd pozostaje w związku z pełnioną funkcją członka Zarządu, czy też zajmowanym stanowiskiem;

4) art. 120, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez ich nie zastosowanie lub błędne zastosowanie;

5) art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie wadliwości ksiąg podatkowych pomimo nie wskazania na czym konkretnie polegała ta wadliwość.

Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zdaniem Pełnomocnika organ błędnie interpretuje koszty uzyskania przychodu twierdząc, iż pomiędzy kosztem a uzyskanym przychodem zachodzić musi związek przyczynowo – skutkowy, podczas gdy powinien oceniać je pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności i rezultatu, jakie przyniosły w postaci konkretnego przychodu. Na poparcie swojego stanowiska Pełnomocnik skarżącej przytoczył wyrok NSA w Lublinie z dnia 13 marca 1998r. Sygn. akt I SA/Lu 230/97. Ponadto decyzja organu odwoławczego błędnie uznaje,

iż w sprawie nie nastąpiło odpowiednie udokumentowanie odbytych podróży. Decyzja cytuje w całości tezę postanowienia NSA w Szczecinie z dnia 19 lutego 1997 roku Sygn. akt SA/Sz 123/96 - bez podania jednak źródła - które dotyczy skutków braku dokumentu delegacji. Z tego stwierdzenia decyzji należy wywieść, iż zdaniem organu w sprawie takich dokumentów nie było, co nie odpowiada stanowi faktycznemu. Pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż zaliczenie kosztów podróży do kosztów uzyskania przychodu wymaga, aby polecenie było szczegółowe, tj. musi określać zadanie oraz termin i miejsce jego wykonania

i na potwierdzenie powyższego wskazuje na wyrok NSA w Lublinie z dnia 19 grudnia 2002 r. Sygn. akt I SA/Lu 449/02. Skarżący twierdzi, że w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy błędnie i bezzasadnie przyjął, iż miejsce pracy członków zarządu obejmuje teren tych miejscowości, w których znajdują się miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, a przemieszczanie się członka Zarządu z siedziby Spółki do jednej z tych miejscowości należy traktować jako dojazd do pracy, a nie podróż służbową. W zaskarżonej decyzji pomylono i utożsamiono dwa różne pojęcia

z zakresu prawa pracy. Tymczasem - zdaniem Pełnomocnika - czym innym jest miejsce pracy, a czym innym miejsce wypełniania obowiązków pracowniczych (wykonywania pracy). W przedmiotowej sprawie stałym miejscem pracy jest W. - co wynika chociażby z porównania ilości czasu pracy w Warszawie i ilości czasu spędzonego w podróżach służbowych w W. Organ przeprowadził swoje wywody od przedstawionej w odwołaniu argumentacji prawnej i logicznej, w zamian nie przedstawiając innych poglądów czy orzeczeń. Zdaniem Pełnomocnika wykładnia "podróży służbowej" dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej jest wyraźnie sprzeczna z treścią przepisów art. 29 i 77 Kodeksu pracy oraz tendencyjnie zawężająca. W ocenie Skarżącego organ odwoławczy

w uzasadnieniu decyzji koncentruje się na pracy obu członków Zarządu Spółki

z pominięciem pełnionej funkcji członka Zarządu, w ramach której znajdują się wszystkie czynności faktyczne lub prawne związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (zarządzaniem Spółką) oraz jej reprezentacją. W 2003 r. w Spółce nie było podziału kompetencji pomiędzy oboma członkami Zarządu, zatem każdy

z nich był zobowiązany i uprawniony do zajmowania się wszystkimi aspektami działalności Spółki, niezależnie od obowiązków wynikających z zawartych przez nich umów o pracę. Pełnomocnik twierdzi, że organ II instancji nie wyjaśnił sprawy

w całości, a tylko odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Zdaniem Skarżącego istota kontroli instancyjnej wymaga wszechstronnego i pełnego przeanalizowania stanu prawnego jak i argumentacji stron w ramach postawionych zarzutów. Ponadto niezależnie od tego, że ustalenia zawarte w decyzji są sprzeczne

z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa, organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutów dotyczących protokołu z kontroli ksiąg w zakresie sprzeczności w treści decyzji i protokołu. Decyzja nie wskazuje również, które konkretnie faktury zakupu paliwa do samochodów służbowych stanowią dowód tego, iż w tych dniach członkowie zarządu Spółki nie korzystali z samochodów prywatnych dla celów służbowych. Ponadto organ odwoławczy nie odniósł się do tych argumentów Strony, które dotyczyły zawyżenia kosztów uzyskania przychodów

w odniesieniu do wszystkich podróży służbowych, w sytuacji gdy z decyzji I instancji wynika, że jedynie część faktur budzi wątpliwość co do odbycia podróży służbowych.

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zarzuty skarżącej uznał za niezasadne. Podniósł, że w świetle przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych niezbędnym warunkiem potraktowania jako kosztu uzyskania przychodu kosztów podróży służbowych odbytych przez członków zarządu prywatnymi pojazdami jest ich wiarygodność i odpowiednie udokumentowanie, co - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - w przedmiotowej sprawie nie zostało spełnione. Ponadto organ podniósł, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, powołał się przy tym na poglądy doktryny oraz orzecznictwo Naczelnego Sadu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

W rozważanej sprawie kwestia sporna jest jedna, a mianowicie czy

w badanym roku podatkowym skarżąca zasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów należności dla pracowników (członków zarządu spółki) z tytułu podróży służbowych odbywanych według dokumentów poleceń wyjazdów służbowych prywatnymi samochodami do jednego z miejsc prowadzenia działalności Spółki to jest do W. Według organów podatkowych kosztów podróży służbowych członków zarządu do W. odbywanych prywatnymi samochodami nie można uznać za koszty uzyskania przychodu.

Taka konkluzja organów jest zdaniem sądu trafna. Przede wszystkim z tych przyczyn, że skarżąca nie wykazała związku poniesienia tych kosztów z uzyskaniem przychodu, jak również dlatego, że zapisy wynikające z dokumentów podróży służbowych w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego muszą budzić istotne wątpliwości co do tego, czy odpowiadają rzeczywistości.

Kwestię kwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów normują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.).

W myśl tych przepisów kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Muszą to jednak być takie wydatki, których związek z działalnością mającą na celu osiąganie przychodów, nie budzi wątpliwości, a zatem pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem występuje związek przyczynowo-skutkowy.

O możliwości zaliczenia przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje także to, czy fakt poniesienia przez podatnika danego wydatku został należycie udowodniony.

Organ podatkowy ma zatem obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodów, jeżeli podatnik spełni jednocześnie następujące warunki: faktycznie poniesie wydatek, który nie został wymieniony w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy, nie uznanych za koszty poniesione w celu uzyskania przychodu; wykaże związek tego kosztu z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem; przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę,

że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce -

na gruncie bowiem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaistnienia zdarzeń gospodarczych nie domniemywa się - konieczne jest wykazanie ich faktycznego zaistnienia - co trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji. Należy przy tym mieć na uwadze, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania stosownej inicjatywy dowodowej w celu wykazania okoliczności pozwalających

na udowodnienie zarówno samego poniesienia wydatków, jak i celowości tych wydatków dla uzyskania przychodów.

Niespełnienie któregoś z ww. warunków pozbawia podatnika możliwości zaliczenia poniesionego faktycznie wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że o możliwości zaliczenia przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje m.in. to, czy fakt poniesienia przez podatnika danego wydatku został należycie udowodniony.

W ocenie sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadnia pogląd organów podatkowych, iż strona nie udowodniła w sposób należyty

i wiarygodny, że odbywane podróże są podróżami służbowymi, których koszty można uznać za koszty uzyskania przychodu. Wszystkie dowody szczegółowo przeanalizowane w zaskarżonej decyzji stanowią argumentację na poparcie tezy organu. Strona poza kwestionowaniem jej zdaniem błędnych ustaleń faktycznych oraz dokonania przez organ wadliwej subsumcji stanu faktycznego pod przepisy prawa nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwalałyby potwierdzić jej tezy.

Nie można oczywiście a priori wykluczyć możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów podróży służbowych członków zarządu Spółki będących jej pracownikami i takiej możliwości organy nie wykluczały, skoro nie kwestionowały takich kosztów podróży do miejscowości innych, niż miejscowości,

w których skarżąca miała swoje placówki.

O możliwości zaliczenia przez podatnika wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do tzw. kosztów uzyskania przychodów decyduje to, czy wydatki takie zostały przez podatnika udokumentowane zgodnie z wymaganiami obowiązujących przepisów prawnych oraz czy ich wysokość mieści się w prawem określonych granicach (wyrok SN z dnia 07.05.1997r. Sygn. akt III RN 20/97, publ. OSNAP 21/1997, poz.414).

Jakkolwiek przepis art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi o szczegółowym dokumentowaniu podróży służbowej pracownika delegacją służbową, to jednak poprzez użycie pojęcia podróży służbowej jako synonimu pojęcia jazdy zamiejscowej uzasadnione jest odwoływanie się w tym zakresie do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na terenie kraju (Dz.U. Nr 236, poz. 1990

ze .zmianami). Z cytowanego rozporządzenia nie wynika wprawdzie jaka forma jest wymagana dla podróży służbowej, ale w treści takiego dokumentu niezbędne jest

na pewno określenie zadania jakie ma wykonać delegowany pracownik poza miejscowością, w której znajduje się stałe jego miejsce pracy, miejscowość docelowa, data i godzina wyjazdu oraz powrotu, liczba godzin i dni przebywania

w podróży (wyrok NSA z dnia 20.02.2003r. Sygn. akt I S.A./Wr 2026/00, niepubl.). Polecenie wyjazdu stanowiące podstawę formalną podróży służbowej powinno być zatem skonkretyzowane, nie może mieć charakteru generalnego.

Z samego faktu wzajemnego wystawienia dokumentu delegacji i rozliczenia kosztów podróży na podstawie oświadczeń delegowanych pracowników nie wynika bowiem automatycznie domniemanie zgodności tych oświadczeń z prawdą.

Dokument polecenia wyjazdu służbowego, wystawiony przez pracodawcę

i wręczony pracownikowi służy nie tylko do wypłacenia pracownikowi diet i innych należności z tytułu podróży służbowej, ale również służy pracodawcy - podatnikowi do wykazania, że wydatki na podróż służbową są wydatkami w celu osiągnięcia przychodów. Z definicji podróży służbowej wynika, że jej celem powinno być wykonywanie określonego przez pracodawcę zadania służbowego, które powinno zamykać się w pewnych granicach przedmiotowych i czasowych. Podstawę formalną podróży służbowej stanowi polecenie wyjazdu, które musi być skonkretyzowane,

tj. musi określać zadanie oraz termin i miejsce jego wykonywania. Należy podkreślić,

że wskazanie celu nie może ograniczać się jedynie do ogólnikowego stwierdzenia,

iż celem podróży są sprawy Spółki, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

W sytuacji, gdy cel podróży służbowej byłby precyzyjnie określony (np. podpisanie kontraktu handlowego ze spółką X), organ podatkowy miałby możliwość dokonania oceny, czy koszty podróży służbowych są faktycznie kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów. W przedmiotowej sprawie dokonanie takiej oceny było niemożliwe. Strona nie udowodniła, że koszty delegacji miały wpływ na uzyskany przez nią przychód, jak również, że osiągnięcie przychodu byłoby niemożliwe

do uzyskania bez odbywania tych podróży.

Należy też zauważyć, że charakterystyczną cechą podróży służbowej jest jej incydentalność. Nie jest zaś podróżą służbowa stałe wykonywanie pracy w różnych miejscowościach i terminach, gdy przedmiotem zobowiązania pracownika wobec pracodawcy jest stałe wykonywanie takiej pracy. W przedmiotowej sprawie można odnieść wrażenie, że według dokumentów podróży służbowych to nie siedziba Spółki w W., a właśnie klub [...] w W. był podstawowym miejscem pracy członków zarządu, skoro dojeżdżali tam przez cały rok przez większość dni roboczych. Nie bez znaczenia jest też fakt, że przedmiotowe koszty delegacji dotyczyły pracowników będących jednocześnie członkami zarządu (również wspólnikami Spółki). Zatem na rzecz spółki świadczyli oni pracę zgodnie z treścią umów o pracę określających ich stanowiska i zakresy obowiązków jako pracowników, ale też jako członkowie zarządu wykonywali czynności zarządcze. O ile ich podróże wiązały się z wykonywaniem czynności zarządczych, to w tym zakresie nie były podróżami służbowymi odbywanymi przez pracowników. Na podstawie art. 775 kodeksu pracy tylko pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych

z podróżą służbową - przysługuje zwrot kosztów podróży służbowej. Natomiast podróże członków Zarządu wykonywane dla realizacji ich funkcji zarządczych związanych z prowadzeniem spraw Spółki nie mają charakteru podróży służbowej pracownika chociażby ze względu na brak elementu podległości służbowej

i związanego z tym władczego charakteru decyzji pracodawcy wobec pracownika, któremu pracodawca niezależnie od woli pracownika poleca wyjazd w celu załatwienia określonych spraw. Brak jest zatem po stronie Spółki prawnego obowiązku zwracania członkom zarządu kosztów związanych z wykonywaniem jedynie ich funkcji zarządczych w spółce, zwłaszcza w sytuacji, gdy członkowie zarządu mają oddane przez Spółkę do ich wyłącznej dyspozycji samochody służbowe, których koszty eksploatacji pokrywa spółka. Z tych względów w przypadku członków Zarządu będących jednocześnie pracownikami Spółki wykazanie celu

i zasadności podróży służbowej winno być jeszcze bardziej szczegółowo wykazane niż w przypadku zwykłych pracowników dla wykazania, że właśnie konkretna podróż służbowa miała charakter podróży służbowej pracownika wykonywanej w wyniku polecenia służbowego pracodawcy, a nie wyłącznie charakteru wyjazdu członka zarządu związanego z wykonywaniem czynności zarządczych w Spółce.

Za niezasadne sąd uznał również zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego. Postępowanie prowadzone było zgodnie

z obowiązującymi przepisami prawa, a czas jego trwania usprawiedliwiony był koniecznością zebrania i przeanalizowania obszernego materiału dowodowego. Ponadto zauważyć należy, że postępowanie podatkowe toczyło się od czerwca 2006 r. W tym czasie Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z [...].06.2007 r. i [...].01.2008 r. uchylił decyzje organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uwzględniając zarzuty i wnioski dowodowe Spółki zawarte w odwołaniach od decyzji organu I instancji.

Analiza materiału dowodowego była wyczerpująca, wnikliwa

i prowadząca do konkluzji, które nie noszą cech przekroczenia dopuszczalnej swobody w ocenie materiału dowodowego przez organy podatkowe.

W szczególności dotyczyło to wniosków dowodowych skarżącej służących wykazaniu, że faktury za paliwo pobierane do samochodów służbowych były podpisywane przez członków zarządu Spółki w innych dniach, niż daty wystawienia faktur, oraz że to pracownicy skarżącej inni niż członkowie zarządu korzystali

z oddanych do dyspozycji członkom zarządu samochodów służbowych skarżącej.

Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania (w tym wskazywanych przez skarżącą przepisów ordynacji podatkowej), które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik postępowania.

Co do zarzutu naruszenia art. 193 ordynacji podatkowej, to w związku z tym że spółka wpisała do ksiąg rachunkowych wydatki w kwocie [...] zł, które

w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zasadnie uznał na podstawie art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe spółki w tej części za wadliwe.

Sąd nie będąc związany granicami skargi nie stwierdził też innych naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdzono tez naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270

ze zmianami ), orzeczono jak w wyroku.