Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 133/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67 a  par. 1  pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2016 r. sprawy ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych – umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej także: O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...] o odmowie wnioskowanego pismem K. O. (dalej: strona, podatniczka) z dnia 7 sierpnia 2014 r. umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za miesiąc listopad 2010 r. wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...].

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że strona

w piśmie z dnia 7 sierpnia 2014 r. wniosła o umorzenie w całości zaległości podatkowej w kwocie [...] zł ([...] zł + odsetki [...] zł) za miesiąc listopad 2010 r., wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r., którą określono zobowiązanie podatkowe za listopad 2010 r. w kwocie [...] zł, jednakże w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego regularnie spłacała część naliczonego podatku. W wniosku tym zauważyła także, że prowadzona przez nią działalność gospodarcza pod nazwą A z siedzibą w G., była niewielką działalnością. Duże obciążenie finansowe wynikające ze wspomnianej decyzji doprowadziło do utraty płynności finansowej, wskutek czego organ egzekucyjny zajął rachunki bankowe, uniemożliwiając tym samym dalszą działalność. W konsekwencji oboje z mężem, który zatrudniony był w ramach tej działalności zostali pozbawieni pracy i środków do życia. Na utrzymaniu mają dwoje dzieci w wieku 6 i 9 lat, a w chwili obecnej nie mają nawet z czego opłacić mieszkania, dalsza egzekucja może doprowadzić do bezdomności rodziny, co z pewnością nie leży w dalekosiężnym i szeroko pojętym interesie państwa. Strona wyraziła także przekonanie, że społeczne koszty zaistniałej sytuacji znacznie przewyższą wysokość zobowiązania, które pozostało jeszcze do spłaty.

Dalej podano, że w odpowiedzi na wezwanie organu, strona poinformowała, że od sierpnia 2014 r. nie prowadzi już działalności gospodarczej (co potwierdziła stosownym dokumentem) i o udzielenie pomocy w spłacie zobowiązania podatkowego ubiega się jako osoba fizyczna. Do pisma dołączyła oświadczenie o stanie majątkowym osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej wraz z załącznikami.

Decyzją z dnia [...] r. organ I instancji odmówił uwzględnienia wniosku strony. Stwierdził, że strona niewątpliwie wykazała swoją trudną sytuację, jednakże nie wykazała, że ewentualne umorzenie zaległości podatkowej za miesiąc listopad 2010 r. uzasadnione jest jej ważnym interesem. Uwzględnienie wniosku strony w rzeczywistości nie zmieni bowiem jej sytuacji, skoro poza kwotą objętą wnioskiem o umorzenie, ma jeszcze spłacić łącznie kwotę [...] zł wynikającą z sześciu innych decyzji, dotyczących zobowiązań podatkowych za pozostałe miesiące 2010 r. W ocenie organu I instancji nie zaistniały także przesłanki, aby uznać wnioskowane umorzenie jako uzasadnione ważnym interesem publicznym.

Wspomniana decyzja została uchylona decyzją organu II instancji z dnia [...]r., który wskazał, że postępowanie w niniejszej sprawie nie może skupiać się jedynie na wykazaniu czy umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę poprawi sytuację finansową podatniczki na tyle, by mogła ona dokonać spłaty innych zobowiązań, lecz winno przede wszystkim doprowadzić do wyjaśnienia czy w sprawie wystąpił ważny interes podatnika lub interes publiczny.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji podano, że w odpowiedzi na wezwanie organu do przedstawienia aktualnej sytuacji finansowej i majątkowej, strona w piśmie z dnia 17 marca 2015 r. poinformowała, że jej sytuacja od dnia [...] r. nie uległa zmianie, w dalszym ciągu jest osobą bezrobotną, aktualnie bez prawa do zasiłku, pozostaje na utrzymaniu męża, w miarę możliwości spłaca kredyt w B (obecnie B’), jednak z powodu licznych opóźnień bank ten i pozostałe wymienione wcześniej banki wypowiedziały już umowy kredytowe. Do pisma dołączono kopie rocznych deklaracji PIT, oświadczenie o stanie majątkowym

i potwierdzenie konta wynagrodzeń męża.

Decyzją z dnia [...] r. organ I instancji ponownie odmówił umorzenia zaległości podatkowej. Organ ten uznał, że pomimo trudnej bieżącej sytuacji wnioskodawczyni udzielenie jej ulgi, stawiałoby ją w sytuacji nadmiernie uprzywilejowanej względem innych podatników wywiązujących się ze swoich zobowiązań zważywszy, że w przedmiotowej sprawie nie występują nadzwyczajne, losowe okoliczności (np. trwała utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku) uzasadniające zastosowanie ulgi.

Dalej, relacjonując argumentację odwołania organ podał, że strona podniosła w nim zarzut naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji RP i powołała się na swoją trudną sytuację materialną i rodzinną. Jednocześnie podkreśliła że "(...) Jak zatem rozumieć fakt i jak ma się do tego zasada równego traktowania skoro w analogicznych sprawach powstałych w tym czasie dotyczących nieterminowego złożenia zestawienia oświadczeń Wojewódzkie Sądy Administracyjne i niektóre Urzędy Celne różnie interpretowały istniejące prawo, np. Wyrok WSA w Olsztynie, zawieszały postępowania: WSA w Poznaniu, Wrocławiu lub Urząd Celny w S.. (...) Jedynym moim "wykroczeniem" w całej działalności było jednorazowe, jednodniowe spóźnienie w dostarczeniu do UC w R. miesięcznego zestawienia oświadczeń (dokumentu wtórnego o znaczeniu administracyjnym) nie uszczupliłam dochodu RP nawet o symbolicznym złotówkę".

Rozważania własne organ odwoławczy rozpoczął od przywołania art. 67a §1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może m.in. umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z kolei na mocy art. 67a § 2 O.p. umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę

w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.

W kontekście tej regulacji organ II instancji stwierdził, że prawodawca ustalając przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, wymienione w przedmiotowym artykule użył zwrotów niedookreślonych: "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", co można uznać za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych. Dalej odwołano się do orzecznictwa sądowego precyzującego wspomniane pojęcia, cytując wyroki NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98, POP 2000/6/168, z dnia 16 stycznia 2003 r., sygn. akt SA/Sz 945/01, POP 2004/4/88, LEX nr 116565, z dnia 21 marca 2001, I SA/Ka 577/00, LEX nr 47500), w których wyjaśniono, że ważny interes podatnika stwierdza się wtedy, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych, gdy zaplata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, weryfikacja tej przesłanki wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny, jednocześnie organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany". Przywołano również wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 173/09, LEX nr 534559, w którym zaakcentowano, że ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej i podkreślono, że to na wnioskodawcy ciąży obowiązek wykazania, że spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p.. Zwrócono także uwagę na niedopuszczalność kredytowania przez Skarb Państwa działalności gospodarczej, której prowadzenie wymaga od podatnika zabezpieczenia środków na uregulowanie obciążeń.

Z kolei odnosząc się do przesłanki interesu publicznego wskazano, że należy go rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, lub danej społeczności lokalnej, takich jak sprawiedliwość, równość.

Następnie organ odwoławczy omówił istotę uznania administracyjnego, w ramach którego ustawodawca "pozostawia do uznania organu podatkowego istnienie lub nieistnienie w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności, uzasadniających rozłożenie na raty zapłaty podatku, jak też zakres ewentualnego rozłożenia oraz umorzenia zaległości podatkowej". Nie oznacza to jednak dowolności rozstrzygnięcia, wydanie decyzji musi być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy, w tym przesłanek umorzenia zaległości podatkowej oraz odsetek i ich analizą - z zachowaniem wymogów proceduralnych, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Rozważania dotyczące problematyki uznania administracyjnego ponowiono na str. 8 - 9 zaskarżonej decyzji, wskazując w szczególności, że nawet w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, lecz nie musi umorzyć należnych kwot. W ramach samodzielnej oceny mającej na celu zbadanie, czy w określonej sprawie istnieją przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi należy ustalić, czy trudności w spłacie mają charakter okresowy, czy stały i pogłębiający się i czy ewentualna pomoc ze strony organu podatkowego gwarantuje odzyskanie płynności finansowej i możliwości wywiązywania się w przyszłości z bieżących i zaległych zobowiązań podatkowych.

Z kolei omawiając skutki umorzenia zaległości podatkowej i różnice w pozycji wierzyciela cywilnoprawnego i wierzyciela podatkowego, organ II instancji, odwołując się do orzecznictwa sądowego, podkreślił, że umorzenie stanowiące odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, jest instytucją o charakterze wyjątkowym. Niepowodzenia finansowe działalności gospodarczej, niewiedza, brak doświadczenia czy też należytej staranności w prowadzeniu tej działalności nie mogą skutkować obowiązkiem umorzenia zaległości podatkowej, jak również nie stanowią o ważnym uzasadnionym interesie podatnika lub interesie publicznym. Organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalania czy zachodzą te przesłanki, lecz także obowiązany jest do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, do czego zobowiązuje go art. 2 Konstytucji RP w każdym przypadku, w którym w sprawie ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego" (por. wyrok NSA z dnia 8 października 2002 r., sygn. akt SA/Wr 1458/01).

W dalszych fragmentach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy omówił specyfikę postępowania wszczynanego na wniosek podatnika domagającego się umorzenia zaległości podatkowej, akcentując, że w interesie wnioskodawcy leży podanie do wiadomości organów wszystkich okoliczności sprawy przemawiających za przyznaniem ulgi oraz dopilnowanie ich utrwalenia w dokumentach. Organ podatkowy orzeka bowiem o uldze na podstawie faktów udowodnionych w postępowaniu podatkowym. Ocena istotności tych faktów dla sprawy, jako przedmiotu jej uzasadnionych czynności dowodowych, w ramach realizacji materialnego kontekstu ciężaru dowodów rozkłada się zasadniczo współmiernie na stronę i organ podatkowy, przy czym to organ podatkowy, wydając postanowienia dowodowe i decyzję w sprawie, o znaczeniu tym ostatecznie decyduje. Znaczenie tego wyboru jest bardzo istotne, gdyż prawodawca w treści art. 67a §1 O.p. nie przesądza, jakie fakty mogą dostatecznie uzasadniać ocenę powstania stanu faktycznego, z którego można wywieść uzasadniony wniosek o ziszczeniu się przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że "trudno doszukać się zaistnienia okoliczności, które uzasadniałyby wyjątkowe potraktowanie strony do umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami".

Dalej zaakcentowano, że organ I instancji dążąc do realizacji zasady prawdy obiektywnej skierował do strony wezwanie z dnia [...] r. obligujące ją do wniesienia dowodów, które przyczyniłyby się do wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez dookreślenie aktualnej sytuacji majątkowej i finansowej.

Z zebranej dokumentacji i z danych zawartych w oświadczeniu o stanie majątkowym wynika, że wnioskodawczyni posiada zadłużenie na rachunkach bankowych, nie uzyskuje żadnych przychodów, jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku, jedynym źródłem przychodów, z których utrzymuje się czteroosobowa rodzina jest umowa o pracę współmałżonka i przychody osiągane przez niego z umowy zlecenia, co daje łączną kwotę około [...] zł miesięcznie, łączny dochód osiągnięty przez małżonków w 2014 r. (co wynika z kopii zeznań podatkowych) wynosi łącznie [...] zł, w posiadaniu strony znajdują się 2 samochody o łącznej wartości [...] zł, strona posiada również mieszkanie o powierzchni [...] m2, którego umeblowanie warte jest [...] zł, do Sądu Rejonowego w G. został skierowany wniosek o dokonanie wpisu do rejestru dłużników niewypłacalnych, strona ma na utrzymaniu dwoje małoletnich dzieci, ponosi średniomiesięczne wydatki na utrzymanie w wysokości [...] zł (energia, gaz, woda, telefon, utrzymanie samochodu, czynsz, inne).

Dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że trudna sytuacja finansowa w jakiej znalazła się wnioskodawczyni, nie została spowodowana nadzwyczajnymi czynnikami, na które strona nie miałaby wpływu. Powstała zaległość podatkowa była wynikiem niedopełnienia obowiązków wynikających z przepisów prawa (opóźnienia w złożeniu miesięcznego zestawienia oświadczeń), w związku z czym, wbrew istniejącemu obowiązkowi, należny podatek nie został uiszczony.

Przytaczając ponownie dane dotyczące sytuacji finansowej, majątkowej

i rodzinnej podatniczki organ II instancji stwierdził, że trudności finansowe strony nie mogą być traktowane jako okoliczności uzasadniające zastosowanie ulgi. Na sytuację tę nie miały bowiem wpływu czynniki o charakterze nadzwyczajnym (np. trwała utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku). Tymczasem ulga w spłacie podatku jest instytucją wyjątkową i nie może nosić znamion pozorności, tj. nie zmieniać sytuacji strony. W przekonaniu organu II instancji strona nie wskazała na okoliczności przemawiające za udzieleniem ulgi podatkowej, a organ I instancji w oparciu o zebrany materiał dowodowy dokonał jego prawidłowej analizy i oceny, czemu dał wyraz w uzasadnieniu swojej decyzji.

W konkluzji organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził, aby sytuacja osobista strony, np. stan zdrowia, brak wystarczających kwalifikacji zawodowych lub sytuacja rodzinna, nie pozwalały na zarobkowanie w sposób inny niż posiadanie statusu bezrobotnej, podatniczka nie jest osobą niezdolną do zarobkowania, nie utraciła możliwości wykonywania pracy, "dlatego też wypaczenieminstytucji udzielania ulg podatkowych byłoby założenie, że przedmiotowe ulgi są powszechne oraz, że mogą być stosowane w każdej sytuacji np. pogorszenia finansowego czy też materialnego".

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 2, art. 32, art. 20, art. 24 i art. 64 Konstytucji RP poprzez "narażenie zasady zaufania do organów podatkowych RP i zasady materialnej prawdy obiektywnej". Wskazała także na "uchybienie normy art. 188 Ordynacji Podatkowej to jest nieuwzględnienie dowodu strony w postaci faktury za naprawę komputera".

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że zarzuca naruszenia:

1. art. 2 Konstytucji RP poprzez "zachwianie adekwatności reakcji państwa wobec przewinienia podatnika co polega na zastosowaniu sankcyjnej stawki akcyzy wobec podatnika, który z naruszeniem terminu określonego w art.89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym przekazał do właściwego naczelnika urzędu celnego dokument o charakterze ewidencyjno-informacyjnym (miesięczne zestawienie nabywców oleju przeznaczonego na cele opałowe) nie mający wpływu na powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego",

2. art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez "pozbawienie podatnika prawa do obniżonej stawki podatkowej na podstawie przesłanki określonej w artykule 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym, tj. przesłanki utworzonej w sposób dowolny, nie mający związku z istotą tej preferencji podatkowej",

3. przepisów prawa materialnego poprzez "błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 4, art. 89 ust. 5, ust. 6, ust. 7, ust.8, ust. 15 oraz ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że złożenie zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego nie ma charakteru ewidencyjno-informacyjnego i jego nie złożenie w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym miała miejsce sprzedaż oleju opałowego jest wystarczającą przesłanką do obciążenia sprzedawcy podwyższoną stawka podatku akcyzowego",

4. a) art.120, art, 122, art. 180 §1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez "nie ustalenie wszystkich elementów koniecznych do określenia zobowiązania podatkowego a w konsekwencji błędne ustalenie braku podstaw do zastosowania obniżonej stawki podatkowej za miesiąc listopad 2010 r.".

b) art 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez "naruszenie naczelnej zasady prawa podatkowego występującej pod pojęciem zasady zaufania, poprzez przedkładanie nad interes prywatny indywidualnego podatnika interesu skarbu państwa co negatywnie wpływa na poczucie zaufania do organów podatkowych".

W dalszych wywodach skargi wskazano, że decyzja wymiarowa została wydana na podstawie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r., która została znowelizowana ustawą o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej z dnia 7 listopada 2014 r. W związku z tym wydana w sprawie skarżącej decyzja narusza, jej zdaniem, w rażący sposób art. 2 i 32 Konstytucji RP dotyczący sprawiedliwości społecznej i równego traktowania obywateli wobec prawa. Nieterminowe złożenie oświadczeń zaistniałe w tym samym czasie i dotyczące tego samego faktu są w chwili obecnej rozstrzygane według nowej regulacji prawnej, dzięki czemu postępowania zostają umorzone. Sankcja, która dotknęła skarżącą jest nieproporcjonalnie dolegliwa, przez co narusza zasadę demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Nie jest to bowiem sankcja za jakiekolwiek naruszenie prawa przy sprzedaży wyrobu akcyzowego, a jedynie sankcja za naruszenie czysto sprawozdawczego obowiązku nałożonego przez ustawodawcę w celu ułatwienia pracy urzędnikom. Sprzedawca nie ma żadnej możliwości uwolnienia się od tej sankcji poprzez wykazanie, że do sporządzenia zestawienia po terminie doszło w następstwie zdarzeń niezależnych od niego, nawet gdy przyczyną była awaria twardego dysku w komputerze lub ciężka choroba.

Takie kształtowanie sankcji administracyjnych na zasadzie absolutnej odpowiedzialności kwestionował, jak dalej podniosła skarżąca, Trybunał Konstytucyjny w wielu wyrokach (m.in. sygn. U7/93 OTK w 1994 cz.I, poz 5) stwierdzając, że nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego jest mechaniczne i rygorystyczne uregulowanie sytuacji prawnej zobowiązanego. W orzeczeniach z ostatnich lat przeważa stanowisko, że odpowiedzialność administracyjna nie może mieć charakteru absolutnego i jej regulacja musi zawierać prawne gwarancje ochrony interesu osoby pociąganej do odpowiedzialności (tak wyrok z dnia 14 października 2009 r., sygn. Kp4/090TKZU nr 9/A/2009 poz. 134).

Drugi aspekt naruszenia zasady adekwatności reakcji państwa w tej sprawie polega na nadmiernej dolegliwości ekonomicznej, jaką stanowi obowiązek zapłaty akcyzy w wysokości ponad ośmiokrotnie wyższej od tej, którą uiścił nabywca w cenie oleju. Takie ukształtowanie pieniężnych sankcji administracyjnych było też przedmiotem oceny orzeczenia TK, który w wyroku z dnia 15 października 2013 r., sygn. P26/11, (OTZU nr 7/A/2013 poz. 99) za niezgodny z art. 2 Konstytucji uznał przepis ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach przewidujący niepodlegającą miarkowaniu karę w wysokości [...] zł za nieterminowe złożenie zbiorczego zestawienia danych o odpadach. Z kolei w wyroku z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt K 21/14 stwierdzono że ustawodawca powinien chronić poziom życia ludzi, by zapobiegać popadaniu ich w stan ubóstwa.

Następnie skarżąca wskazała, że rygorystyczne egzekwowanie zobowiązań wynikłych z decyzji organu I instancji zmusiło ją do zaciągnięcia kredytu na ich spłatę, doprowadziło do utraty płynności finansowej, bankructwa i zamknięcia firmy. Problemy z tym związane, poczucie ogromnej niesprawiedliwości i niemocy wobec organów państwa doprowadziły skarżącą do depresji, w związku z czym pozostaje pod opieką specjalisty, a jej stan psychiczny nie pozwala na podjęcie pracy. Odmowa umorzenia i dalsze żądanie niemożliwej do spłaty kwoty [...] zł może doprowadzić do licytacji mieszkania, wyrzucenia strony wraz z dziećmi na bruk, wykluczenia skarżącej ze społeczeństwa i pozbawienia jej dzieci możliwości rozwoju.

Podniosła również, że wszystkie sankcje, które ją dotknęły są rażąco niewspółmierne do niezawinionego jednodniowego opóźnienia w złożeniu zestawienia oświadczeń, w związku z którym w najmniejszym stopniu nie uszczuplono należności wobec Państwa. Dowodzi to wadliwości i niekonstytucyjności ustawy z 6 grudnia 2008 r., która doprowadziła do bankructwa wielu firm, co potwierdza nowelizacja tej ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. oraz skierowanie pytania prawnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Wobec powyższego skarżąca wniosła o "uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu .Celnego w R. i przywrócenie jej wiary w sprawiedliwość i poszanowanie Konstytucji RP".

W skardze zawarto także wniosek o zwolnienie od kosztów sądowych oraz ustanowienie adwokata, który został uwzględniony w zakresie obejmującym część każdorazowej opłaty sądowej przekraczającej kwotę [...] zł.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo, nawiązując do argumentacji skargi wskazano, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i proceduralnego wynikające z decyzji organu I instancji z dnia

[...] r. nie dotyczą zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji.

Na rozprawie w dniu 7 września 2016 r. skarżąca wnosiła i wywodziła jak w skardze, wnosząc ponadto o zwrot kosztów postępowania. Dodatkowo podała, że złożyła wniosek o wznowienie postępowania i oświadczyła, że miała miejsce pierwsza bezskuteczna próba zlicytowania jej mieszkania, w związku z czym należy spodziewać się kolejnej.

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę, wskazując dodatkowo, że ze względu na wyrok ETS dotyczący zastosowanych wobec skarżącej przepisów przysługuje jej uprawnienie do wnioskowania o wznowienie postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej także: p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż rozstrzygnięcie to wydano z naruszeniem prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia

[...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. o odmowie wnioskowanego przez skarżącą umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za miesiąc listopad 2010 r. wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r.

Domagając się zastosowania omawianej ulgi płatniczej skarżąca wskazała, że w wykonaniu wspomnianej decyzji z dnia [...] r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2010 r. w wysokości [...] zł spłaciła łącznie [...] zł, co wymagało zaciągnięcia kredytu. Środki na spłatę tego zobowiązania wyczerpały się, a konieczność uiszczenia tak znacznej kwoty pociągnęła za sobą zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej i likwidację firmy rodzinnej, w której zatrudniony był także małżonek skarżącej. Jedynym źródłem utrzymania czteroosobowej rodziny, w której wychowuje się dwoje małoletnich dzieci pozostaje zatem obecnie wynagrodzenie męża strony uzyskiwane w kwocie ok. [...] zł miesięcznie, skarżąca jest natomiast osobę bezrobotną bez prawa do zasiłku. Motywując swój wniosek o umorzenie zaległości podatkowej skarżąca wskazała także na okoliczności jej powstania, w szczególności brak winy w spóźnionym o jeden dzień złożeniu zestawienia oświadczeń dotyczących przeznaczenia zbytego oleju opałowego oraz brak negatywnych dla Skarbu Państwa konsekwencji fiskalnych wynikających z tegoż spóźnienia.

Organ I instancji, odmawiając uwzględnienia żądania strony stwierdził w szczególności, że strona pozostaje w posiadaniu mieszkania i samochodów, a uzyskiwany przez męża podatniczki dochód w wysokości [...] zł pozwala na zaspokojenie podstawowych potrzeb egzystencjalnych rodziny. Przyczyna powstania zaległości leży po stronie wnioskodawczyni, a nadto nie wystąpiło żadne zdarzenie losowe uniemożliwiające podjęcie przez wnioskodawczynię pracy, konieczność spłaty kredytu nie stanowi przesłanki umorzenia, zważywszy, że w pierwszej kolejności podatnik powinien wywiązać się ze zobowiązania podatkowego, a nadto z "punktu widzenia interesu publicznego byłoby nieuzasadnionym i przedwczesnym wygaśnięcie zaległości podatkowej i należnych od niej odsetek za zwłokę, poprzez ich umorzenie – w sytuacji, gdy inni wierzyciele posiadaliby w dalszym ciągu legitymację do egzekwowania swoich wierzytelności". W konkluzji organ I instancji stwierdził, że decyzję podjęto "po przeanalizowaniu obowiązujących przepisów prawa i stwierdzeniu, że strona nie wykazała, że umorzenie zaległości podatkowej za miesiąc listopad 2010 r. wraz z odsetkami jest jej uzasadnionym ważnym interesem z uwagi, że udzielenie stronie tej ulgi faktycznie nie zmieni jej sytuacji". Organ ten uznał także, iż nie istnieją przesłanki, aby uznać wnioskowane umorzenie zaległości za uzasadnione ważnym interesem publicznym.

Z kolei organ odwoławczy, aprobując w pełni stanowisko organu I instancji, podkreślił w szczególności, że na aktualną sytuację strony nie miały wpływu czynniki o charakterze nadzwyczajnym (np. trwała utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku), wnioskowana ulga "nie może nosić znamion pozorności i spowodować, że sytuacja strony nie ulegnie zmianie", a materiał dowodowy nie potwierdził, "aby sytuacja osobista strony, np. stan zdrowia, brak wystarczających kwalifikacji zawodowych lub sytuacja rodzinna nie pozwalały na zarobkowanie w sposób inny niż posiadanie statusu osoby bezrobotnej (strona nie jest osobą niezdolną do zarobkowania, nie utraciła możliwości wykonywania pracy)"

Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 67 a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Postępowanie w przedmiocie ulg płatniczych wszczynane jest więc na wniosek podatnika, a decyzje wydawane w tym postępowaniu oparte są na tzw. uznaniu administracyjnym, w ramach którego ustawodawca pozostawił organowi wybór pomiędzy równoprawnymi rozstrzygnięciami. Zatem, w sytuacji gdy "organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 o.p., a więc nie występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania i przyznanie ulgi jest wykluczone. Natomiast stwierdzenie przez organ podatkowy, że którakolwiek z tych przesłanek występuje, otwiera drogę do rozważenia, czy zaległość podatkowa może być umorzona. W takiej sytuacji organ rozstrzyga jednak w ramach uznania administracyjnego, co oznacza, że może, ale nie musi zastosować żądaną przez podatnika ulgę" (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2887/13, LEX nr 2033516, wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne także na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Nadto prawodawca uwarunkował zastosowanie omawianych ulg płatniczych ważnym interesem podatnika oraz interesem publicznym, nie definiując tych pojęć. W konsekwencji "użyte w art. 67a § 1 o.p. zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" nie mają stałego zakresu treści i ustalonego, niezmiennego znaczenia. Są to więc klauzule generalne, odsyłające do ocen pozaprawnych. Z tych powodów w identyfikowaniu powyższych pojęć szczególnego znaczenia nabiera orzecznictwo sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 60/11, LEX nr 1151366). Organy podatkowe w każdej rozpatrywanej sprawie muszą bowiem ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny (por. m.in. wyrok WSA w Kielcach z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 216/16, LEX nr 2054146).

Specyfika orzekania w przedmiocie ulg płatniczych opartego o uznanie, które – co wymaga podkreślenia – "nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu" (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 426/10, LEX nr 1083134) determinuje zakres sądowej kontroli takich rozstrzygnięć. Ocenie sądu w pierwszej kolejności podlega poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. pojęcia niedookreślone "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Sąd zobowiązany jest także ocenić, czy odmowa uwzględnienia żądania strony w razie stwierdzenia jednej lub obu przesłanek określonych w art. 67 a § 1 O.p. jest należycie uzasadniona i dowodzi, że wyważono słuszny interes strony i interes publiczny.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem przedstawionych powyżej kryteriów tej oceny skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że odmowa umorzenia zaległości skarżącej w podatku akcyzowym narusza analizowaną regulację.

Uzasadnienie tej konstatacji rozpocząć należy od wskazania, że w sprawie poczyniono, kierując do strony stosowne wezwania, szereg ustaleń faktycznych. Strona wskazała i w znacznym zakresie udokumentowała okoliczności dotyczące swojej aktualnej sytuacji materialnej i rodzinnej, a organy podatkowe nie zakwestionowały tych danych.

Przechodząc do zbadania, czy organy podatkowe jednoznacznie wypowiedziały się co do tego, czy w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika i (lub) przesłanka interesu podatnika wskazać należy, że w tym zakresie organ I instancji stwierdził, że strona "nie wykazała, że umorzenie zaległości podatkowej za miesiąc listopad 2010 r. wraz z odsetkami jest jej uzasadnionym ważnym interesem z uwagi, że udzielenie stronie tej ulgi faktycznie nie zmieni jej sytuacji". Organ ten uznał także, iż nie istnieją przesłanki, aby uznać wnioskowane umorzenie zaległości za uzasadnione ważnym interesem publicznym, nie motywując jednoznacznie takiego stanowiska. Organ odwoławczy ograniczył się w zasadzie do zaaprobowania w pełni stanowiska organu I instancji, z czego wnioskować można, że uchylił się od ich samodzielnej oceny.

Dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest, zdaniem składu orzekającego, wybiórcza i powierzchowna. Po pierwsze, w okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób przyjąć, że skoro mimo umorzenia zaległości strona nadal pozostanie zadłużona z tytułu innych decyzji podatkowych, a także z tytułu kredytów bankowych, to wnioskowana ulga nie może być zastosowana, gdyż nie zmieni sytuacji strony. Aprobata takiego stanowiska prowadziłaby do całkowicie bezpodstawnego wniosku, że osoba zadłużona wobec wielu wierzycieli (co przecież niezwykle często charakteryzuje podatników ubiegających się o ulgi płatnicze) nie może skutecznie domagać się umorzenia zaległości podatkowej. Nadto, nie negując niedopuszczalności uprzywilejowania wierzycieli cywilnoprawnych względem fiskusa, wskazać należy, że skarżąca – jak podała we wniosku – zaciągała kredyty na spłatę należności określonej decyzją z dnia [...] r. i mimo trudności spłaciła znaczną część tej zaległości (łącznie [...] zł), czego organy podatkowe zdają się w ogóle nie zauważać.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, nawiązując do zarzutów skargi, że "kwestia wadliwości decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie może być przedmiotem postępowania o udzielenie ulgi w spłacie na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Kontrola decyzji na drodze administracyjnej może być dokonywana jedynie w ściśle określonych procedurach: albo w postępowaniu odwoławczym, albo w trybach nadzwyczajnych. Postępowanie o udzielenie ulgi nie jest więc właściwą formą zwalczania wadliwości decyzji administracyjnej (wymiarowej)" (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2445/14, LEX nr 1817907), co jednak nie oznacza, że należy całkowicie pomijać okoliczności powstania zaległości podatkowej i nie dostrzegać postawy podatniczki realizującej przy pomocy zaciągniętych kredytów (kwestionowaną przez nią) decyzję.

Zasadniczy argument przemawiający za odmową umorzenia zaległości podatkowej organ odwoławczy oparł na stwierdzeniu, że na aktualną sytuację strony nie miały wpływu czynniki o charakterze nadzwyczajnym. Tymczasem, zdaniem Sądu, pojęcia "ważny interes podatnika" nie można ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków (tak: NSA w wyroku z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 31/08, LEX nr 537191, z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1184/12, LEX nr 1481432, z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11, LEX nr 1311143). W związku z tym – jak wskazano m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 2 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 312/15, LEX nr 1794328, którym Sąd posłuży się także w poniższych rozważaniach - w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji majątkowej, rodzinnej, czy zdrowotnej podatnika. W niniejszej sprawie analiza ta została przeprowadzona w sposób pobieżny i wybiórczy. Zabrakło w niej jakiejkolwiek oceny wpływu dalszego egzekwowania zaległości objętej wnioskiem o umorzenie na możliwości płatnicze i zaspokajanie podstawowych potrzeb czteroosobowej rodziny. Organ odwoławczy skupił się na wskazaniu potencjalnych możliwości zarobkowania przez skarżącą, której status osoby bezrobotnej bez prawa do zasiłku może ulec poprawie. W ocenie tej, która odrywa się od sytuacji wnioskodawczyni aktualnej w dacie podjęcia rozstrzygnięcia i odwołuje się do hipotetycznych zdarzeń przyszłych, całkowicie pominięto okoliczności związane ze stanem zdrowia strony podniesione w odwołaniu, w którym skarżąca wskazuje na niemożność podjęcia zatrudnienia. Okoliczności te na etapie postępowania podatkowego pozostawały wprawdzie nieudokumentowane, niemniej zważyć należy, że organ odwoławczy nie wzywał strony do przedłożenia dokumentacji medycznej (na marginesie odnotować warto, że zaświadczenie lekarskie potwierdzające określone schorzenia, bez danych dotyczących zdolności do podjęcia zatrudnienia, skarżąca przedłożyła w toku postępowania w przedmiocie prawa pomocy). Zdaniem Sądu, skoro organ odwoławczy prognozuje, wskazując na możliwość poprawy sytuacji materialnej rodziny poprzez podjęcie pracy zarobkowej przez skarżącą i na tym opiera w zasadzie opiera odmowę udzielenia ulgi, to winien tę kwestię szczegółowo uzasadnić, w tym dokonać analizy dochodów i wydatków w rodzinie skarżącej wraz z oceną możliwości płatniczych w razie dalszego wykonywania decyzji wymiarowej. Zważyć bowiem należy, że "umorzenie zaległości podatkowych powinno być formą pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia" (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt I SA/łd 117/16, LEX nr 2046761).

Zważyć także należy, że rozpatrując wniosek strony organy podatkowe nie uzasadniły w zasadzie arbitralnego twierdzenia o nie występowaniu w sprawie interesu publicznego. Ograniczono się do samej analizy tego pojęcia utożsamiając go z interesem fiskalnym Państwa i wskazując na powszechność opodatkowania i równość wobec prawa. Tymczasem, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że interpretując pojęcie interesu publicznego należy uwzględnić wszelkie istotne w danej sytuacji prawnej zasady konstytucyjne (por. szczególnie wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1153/12, LEX nr 1451421). Wskazuje się, że umorzenie zaległości podatkowej stanowi pomoc państwa, udzieloną po to, aby poprzez zapłatę podatku nie doprowadzić do efektów niepożądanych z punktu widzenia społecznego, jak i indywidualnego podatnika i jego rodziny (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11, LEX nr 1233669). Nie można więc pojęcia interesu publicznego ograniczyć do konieczności respektowania zasady równości i powszechności opodatkowania. Umorzenie zaległości podatkowej, przewidziane jako jedna z ulg, stanowi jeden ze sposobów nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 8 o.p.). Ustawodawca uznał zatem, że dopuszczalne jest w pewnych wyjątkowych okolicznościach danie pierwszeństwa przed zasadą powszechności opodatkowania innym konstytucyjnym zasadom, jak zasada zaufania obywatela do państwa (wynikająca z art. 2 Konstytucji RP), zasada uwzględnienia dobra rodziny, nakazująca państwu szczególną pomoc i opiekę dla rodzin niepełnych czy wielodzietnych, znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej (art. 71 ust. 1 Konstytucji RP), zasada zabezpieczenia społecznego dla osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy (art. 67 ust. 2 Konstytucji RP). W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że zasady te winny być uwzględnione przez organy podatkowe przy badaniu istnienia przesłanki interesu publicznego (por. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 689/09, LEX nr 745807). Oceniając zasadność wniosku o umorzenie zaległości podatkowej organy powinny ponadto rozważyć, czy sytuacja ekonomiczna, rodzinna i zdrowotna podatnika i jego rodziny rokuje i w jakiej części możliwość spłaty zaległości. Nie budzi także wątpliwości Sądu to, że przy ocenie istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego należy uwzględnić nie tylko okoliczności powstania zaległości, ale przede wszystkim aktualną w dacie orzekania jego sytuację rodzinną, zdrowotną i ekonomiczną (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., II FSK 510/11, LEX nr 1233669).

Organy podatkowe w niniejszej sprawie interes publiczny utożsamiły w istocie i bardzo enigmatycznie wyłącznie z interesem fiskalnym państwa. Błędna wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. skutkowała następnie niewyjaśnieniem sprawy w stopniu wystarczającym dla rozstrzygnięcia, a tym samym naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w sposób o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a.

Wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i zobowiązania właściwego organu od uwzględnienia przedstawionej powyżej argumentacji, z której wynikaja wprost zalecenia co do dalszego postępowania.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwot 100 zł, stanowiącą równowartość uiszczonej przez skarżącą części wpisu, od której nie została ona zwolniona.