Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 788/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 178 par. 3, art. 187 par. 1, art. 188, art. 192, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 35 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 14 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2001 nr 148 poz 1655
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.) Sędziowie sędzia NSA Juliusz Antosik sędzia del. NSA Ryszard Mikosz Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1691/06 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 20 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 600 (słownie: sześćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1691/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 20 września 2006r. w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2002 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, że przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego w 2002 r. był hurtowy obrót olejem napędowym. W oparciu o możliwości magazynowe podatnika oraz na podstawie zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym i podatkowym dokumentów (faktury VAT zakupu i sprzedaży oraz arkusze spisu z natury na koniec 2001 r. i 2002 r.) organy podatkowe sporządziły za cały okres 2002 r. zestawienie obrotu olejem napędowym, z którego wynikało, zdaniem organów, że podatnik na koniec lutego i maja posiadał ujemny stan magazynowy odpowiednio w ilości 2.223 I. oraz 4.547 l. Oznaczało to, w ocenie organów, że podatnik w tych okresach sprzedał olej opałowy w ilościach większych niż wynikałoby to z udokumentowanych zakupów. W ocenie organów podatnik dokonał sprzedaży oleju napędowego pochodzącego z nieudokumentowanego źródła i niewiadomego pochodzenia, od którego na żadnym etapie obrotu nie zapłacono podatku akcyzowego.

Powołując art. 35 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) oraz § 14 ust. pkt. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U Nr 148, poz. 1655 ze zm.) organ wskazał, iż sprzedaż oleju napędowego pochodzącego z nieujawnionych źródeł, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego, podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

3. W skardze na decyzję organu II instancji podatnik zarzucił jej naruszenie art. 120, art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 181 pkt 3, art. 187 § 1 i art. 188, art. 210 § 1 i § 4, art. 200 § 1, art. 192, art. 123 oraz art. 121 i art. 216 Ordynacji podatkowej; art. 2, art. 35 ust. 1 pkt. 3, art. 36 ustawy o VAT.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, wskazał, iż organ podatkowy ma prawo nieuwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu kiedy uzna, iż przedmiotem tego dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy, albo dowód ten dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem. W rozpoznawanej sprawie podatnik w piśmie z dnia 6 lipca 2006 r. wniósł o przeprowadzenie dowodu ze świadków oraz uzupełniające przesłuchanie strony, wskazując jedynie ogólnie, że zeznania miałyby dotyczyć okoliczności transakcji realizowanych przez podatnika związanych z obrotem paliwami. Organy dokonały oceny zaoferowanych dowodów, badając przydatność zaoferowanego przez stronę środka dowodowego z punktu jego znaczenia dla sprawy, a więc dla osiągnięcia prawdy obiektywnej. Organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia 17 lipca 2006 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów uzasadniając, że w sprawie zgromadzono wystarczające dowody do podjęcia rozstrzygnięcia. Podkreślił ponadto, że strona nie wskazała jakich konkretnie okoliczności związanych z obrotem paliwami miałyby dotyczyć wnioskowane dowody, część wnioskowanych dowodów miała świadczyć o fakcie, który nie był w sprawie sporny, a część dotyczyła przesłuchania świadka w zakresie okoliczności transakcji (pożyczki oleju napędowego), co do której przesłuchano już drugą stronę umowy, która zeznała, iż umowa ta nie została zrealizowana. Strona nie zaoferowała przy tym innych dowodów potwierdzających realizację umowy pożyczki (np. protokołów wydania i zwrotu paliwa). Organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez przesłuchania świadków, strony, włączając materiały z innych postępowań dokonując prawidłowej oceny znaczenia i wartości wszystkich dowodów zebranych w sprawie. Zebrany materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wyjaśnione, zatem nie było potrzeby kontynuowania postępowania dowodowego. Zarzuty naruszenia art. 122, 180, 181, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej uznano zatem za bezzasadne. Ocena dowodów jest zgodna z prawidłami poprawnego rozumowania i doświadczeniem życiowym. Powołane w uzasadnieniu motywy nie są dowolne i spełniają wymogi zawarte w art. 210 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji nie podzielił stanowiska strony, że w sprawie naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wyrażoną w art. 200 § 1, art. 192 i art. 123 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w formie pisemnej. Podatnik został prawidłowo powiadomiony, że w jego sprawie rozpoczęło się postępowanie podatkowe, był zawiadamiany o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, umożliwiono mu też wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie (art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie wskazuje formy w jakiej strona może się wypowiedź w sprawie zebranego materiału dowodowego. Mając na uwadze treść art. 168 ustawy należy przyjąć, iż dopuszczona jest każda z form wskazanych w tym przepisie - wybór formy należy do strony. Nie można zgodzić się z twierdzeniami skargi, że organ podatkowy I instancji wprowadził stronę w błąd wskazując, że możliwy jest jedynie jej osobisty udział i stawiennictwo w siedzibie organu celem wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. O tym, że strona miała świadomość, że może złożyć pisemne wyjaśnienia świadczy treść protokołu zapoznania z aktami postępowania podatkowego w dniu 5 lipca 2006r., do którego podatnik oświadczył, że wniesie w przedmiotowej sprawie wyjaśnienia na piśmie. W dniu 6 lipca 2006 r. w imieniu podatnika zgłosił swój udział w postępowaniu profesjonalny pełnomocnik, który wniósł o zakreślenie dodatkowego 7-dniowego terminu celem wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i zgłoszenia ewentualnych wniosków dowodowych. Organ I instancji wydał decyzję w dniu 18 lipca 2006 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym uwzględniając tym samym wniosek pełnomocnika strony o zakreślenie dodatkowego 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału. Stąd też zdaniem Sądu I instancji nie doszło w sprawie do naruszenia art. 200 § 1, art. 192, art. 123 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej.

Skarżący ponadto zarzucił naruszenie art. 216 w zw. z art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się w formie postanowienia do wniosku strony o wydanie kopii dokumentów z akt sprawy. Sąd I instancji zauważył, że realizacja zasady jawności postępowania odbywa się poprzez udostępnienie akt w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). W rozpatrywanej sprawie żądanie pełnomocnika strony dotyczące doręczenia kopii niektórych dokumentów z akt sprawy sprowadzało się do zapewnienia pełnomocnikowi wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Poza tym pełnomocnik strony nie wykorzystał prawa do przeglądania akt i sporządzania z nich odpisów. Strona ma możliwość zapoznania się z treścią akt sprawy na każdym etapie postępowania i z własnej inicjatywy. Pełnomocnik strony mógł zatem zapoznać się z materiałami sprawy na każdym etapie postępowania, w tym również w siedzibie organu odwoławczego po wyznaczeniu mu przez ten organ terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Pełnomocnik nie stawił się celem zapoznania z aktami sprawy, zatem nie może skutecznie podnosić, że organy uniemożliwiły mu przygotowanie się do "procesu podatkowego". Sąd I instancji podzielił zarzut skargi, że organ podatkowy powinien był zareagować na wniosek strony dotyczący sporządzenia kopii dokumentów i przesłania ich pełnomocnikowi, wydając stosowne postanowienie, zauważył jednak, że ponieważ stronie umożliwiono złożenie wyjaśnień ustnych i pisemnych, to nie można mówić o naruszeniu przez organ podatkowy I instancji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego naruszenie przepisów postępowania poprzez nieustosunkowanie się przez organ I instancji w formie postanowienia do wniosku pełnomocnika strony nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Za bezzasadny został też uznany zarzut zmierzający do wykazania, iż organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i do tak ustalonego stanu faktycznego zastosował niewłaściwa normę prawną. W ocenie Sądu I instancji nie ulega wątpliwości, że sprzedaż oleju napędowego pochodzącego z nieujawnionych źródeł, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego, podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Podatnik mógłby uchylić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od sprzedaży przedmiotowego paliwa, jeśli przedstawiłby dowody potwierdzające, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r., I FSK 53/06, M. Podat. 2006/11/2). Dowodów takich podatnik jednak nie przedstawił.

5. W skardze kasacyjnej od tego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) mające wpływ na wynik sprawy w związku z art. 2, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ustawy o VAT przez ich błędne zastosowanie i uznanie, że podatnik wykonywał czynności objęte podatkiem akcyzowym oraz iż powstał obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy w odniesieniu do transakcji kwestionowanych przez organy celne; prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, przez naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na wydaniu wyroku oddalającego skargę w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy oraz wywiedzenie błędnej podstawy materialnej uprawniającej organy do naliczenia podatku akcyzowego, a w konsekwencji naruszenie: art. 120, art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 181 pkt 3, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej (przez oparcie wyroku na niepełnym materiale dowodowym w sprawie przy braku faktycznego ustosunkowania się do wszystkich dowodów i twierdzeń istniejących lub podniesionych i zgłoszonych przez podatnika w toku postępowania podatkowego mających istotne znaczenie w sprawie oraz pominięcie wniosków dowodowych m. in. z przesłuchania świadków i strony), art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej (przez pozostawienie poza uzasadnieniem wyroku oraz zaskarżonych decyzji istotnych dla sprawy elementów stanu faktycznego oraz arbitralne przyjęcie za udowodnione faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, w tym uznanie, iż umowa pożyczki paliwa z dnia 23 maja 2002 r. nie została zrealizowana, podczas gdy strona nie zawierała tej transakcji z osobą, na której wyjaśnieniach złożonych przed organami celnymi oparł się Sąd I instancji), art. 200 § 1, art. 192, art. 123 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej (przez uniemożliwienie stronie wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego w formie pisemnej i złożenia wniosków dowodowych oraz wyjaśnień, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy), art. 121 Ordynacji podatkowej (przez wprowadzenie w błąd podatnika postanowieniem z dnia 23 czerwca 2006 r. wzywającym do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego co do możliwości jedynie osobistego i w siedzibie organu zapoznania się z aktami sprawy, a pominięcie innych form wypowiedzi, czym naruszono zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych), art. 216 Ordynacji podatkowej (przez nieustosunkowanie się do wniosku podatnika o wydanie w trybie art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej kopii dokumentów z akt sprawy w formie prawem przewidzianej i uznanie przez Sąd I instancji, iż to uchybienie procesowe organów celnych nie miało istotnego znaczenia dla sprawy, podczas gdy miało znaczenie diametralne, gdyż odmowa udostępnienia kopii akt sprawy przez organ celny pozbawił stronę prawa do obrony).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, iż naruszenie obowiązku wynikającego z art. 200 w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej w postaci nieumożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego skutkuje nieuznaniem okoliczności faktycznych, wynikających ze zgromadzonego materiału, jako faktów udowodnionych, a w konsekwencji, mając na uwadze art. 123 Ordynacji podatkowej powoduje to zaistnienie przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie pozbawiono podatnika możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, w związku z czym naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Strona zgłosiwszy się do organu nie wiedziała, iż może złożyć wyjaśnienia oraz zgłosić wnioski dowodowe na piśmie, gdyż zasugerowała się błędną informacją udzieloną przez organ i będąc przekonana że możliwy jest tylko jej osobisty udział i stawiennictwo. Świadczy o tym fakt, iż będąc w dniu 5 lipca 2006 r. w siedzibie organu celnego strona poprosiła o zakreślenie terminu w celu złożenia wyjaśnień na piśmie, zgłoszenia wniosków dowodowych i ustanowienia profesjonalnego pełnomocnika. Nonsensem jest twierdzenie organów oraz Sądu I instancji, że w dniu 5 lipca 2006 r. podatnik zapoznał się z aktami sprawy i nie istniała już potrzeba zaznajomienia go z materiałem dowodowym zebranym w sprawie w okresie późniejszym. Podatnik ze względu na obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie oraz skomplikowany jej charakter w dniu 5 lipca 2006 r. będąc w siedzibie organu i nie będąc profesjonalistą od spraw podatkowych nie mógł się z nimi realnie zapoznać i dlatego zawnioskował o wyznaczenie dodatkowego terminu celem ustanowienia profesjonalnego pełnomocnika oraz złożenia na piśmie wniosków dowodowych i ewentualnych dalszych wyjaśnień. Podatnik ustanowił pełnomocnika, który pismem z dnia 6 lipca 2006 r. wystąpił z wnioskami dowodowymi oraz wniósł na mocy art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej o udostępnienie przez organ celny I instancji kopii dokumentów z akt sprawy - ze względu na obszerność akt i fizyczną niemożność w krótkim czasie poddania ich analizie w siedzibie organu. Wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Celnej Urząd Celny nie przychylił się do wniosku skarżącego o zakreślenie dodatkowego terminu do zapoznania się z aktami i złożenia dodatkowych wyjaśnień i dodatkowych wniosków dowodowych, gdyż w ogóle się w tej materii nie wypowiedział w formie prawem przewidzianej (postanowienia). Niezrozumiały jest wywód Sądu I instancji, iż pełnomocnik strony mógł zapoznać się z materiałem sprawy w siedzibie organu odwoławczego po wyznaczeniu mu przez ten organ terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postępowanie administracyjne jest postępowaniem dwuinstancyjnym i strona nie może być w którejkolwiek z instancji tego postępowania pozbawiona prawa do zapoznania z aktami oraz prawa do obrony. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, iż naruszenie obowiązku umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego - przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy - nastąpiło z winy organu rozstrzygającego. Organ celny I instancji pozbawił pełnomocnika strony prawa do zapoznania się z aktami sprawy (nie doręczył pełnomocnikowi wnioskowanych kopii akt sprawy istotnych dla sformułowania zarzutów i twierdzeń kwestionujących ustalenia organu celnego, co pozbawiło pełnomocnika strony możliwości sformułowania dalszych wniosków dowodowych oraz ewentualnego doprecyzowania już zgłoszonych wniosków dowodowych, nie zapoznał pełnomocnika strony z aktami sprawy w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, a gdy pełnomocnik po upływie terminu, w którym oczekiwał na dostarczenie kopii akt sprawy udał się 17 lipca 2006 r. do siedziby organu celnego uzyskał informację, iż decyzja w prawie już zapadła i zostanie doręczona drogą pocztową). Zawarte w art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej sformułowanie "przed wydaniem decyzji" wskazuje, że chodzi tu o moment postępowania, w którym organ administracji, po zakończeniu postępowania dowodowego, przechodzi do fazy podjęcia rozstrzygnięcia. Z tego względu nie można uznać, iż wskazanie na art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest wystarczające do uznania, że organ administracji wywiązał się ze swych obowiązków. Czym innym jest zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, wyrażające się w umożliwieniu jej składania wyjaśnień, zgłaszania dowodów oraz uczestniczenia w ich przeprowadzaniu, czym innym stworzenie jej możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji, będące dla strony ostatnią szansą na przedstawienie swojego stanowiska. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie to takie, w którym uwzględniono oba te elementy.

W niniejszej sprawie organ I instancji odmówił dopuszczenia dowodów ze świadków oraz pominął wniosek o wydanie kopii dokumentów z akt sprawy stronie uniemożliwiając jej wypowiedzenie się i złożenie wyjaśnień przed wydaniem rozstrzygnięcia. Stanowisko organu celnego II instancji, iż "wniosek pełnomocnika jest uzasadniony jego interesem, a nawet wygodą co nie można uznać za tożsame z interesem samej strony" jest kuriozalne. Instytucja udostępniania akt sprawy ma typowo procesowy charakter. Interes jaki ma tu strona ma charakter interesu procesowego, a zatem ma zawsze jednakową wagę. Sporządzenie kopii akt sprawy jest sprawą tak potrzebną do prawidłowego przygotowania się do procesu podatkowego, że nie może w ogóle podlegać ocenie z punktu widzenia ważności interesu strony. Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie są nie do przyjęcia.

Oczywistym nieporozumieniem jest stwierdzenie Sądu I instancji, iż żądanie pełnomocnika sprowadzało się do wydania wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Pełnomocnik wskazał tylko wybrane dokumenty, które mogły posłużyć do rzetelnego zapoznania się ze sprawą oraz do sformułowania tez i zarzutów procesowych. Jednak gdyby strona faktycznie żądała wydania kopii wszystkich dokumentów z akt, to organ celny nie powinien odmówić temu wnioskowi, a w przypadku odmowy organ obowiązany jest uzasadnić to w wydanym orzeczeniu.

Nonsensem jest także uwaga Sądu I instancji , iż pełnomocnik nie wykorzystał prawa do sporządzania odpisów z akt sprawy. Nie po to wniósł on o wydanie kopii dokumentów, żeby jednocześnie sporządzać odpisy z akt sprawy. Pełnomocnik z pewnością stawiłby się w siedzibie organu w celu przeglądania akt i sporządzenia z nich odpisów, gdyby organ ustosunkował się do jego wniosku o wydanie kopii akt, czego jednak organ administracyjny nie uczynił.

Strona podniosła też, iż organ podatkowy nie powiadomił jej o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Jednocześnie w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji organy powołują się na treść wyjaśnień tych świadków, wywodząc z nich skutki dla zasadności rozstrzygnięcia. Nie bez znaczenia jest fakt, iż niedopuszczalne jest włączenie przez organ I instancji do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań. Strona nie może wówczas składać zastrzeżeń i żądać dodatkowych wyjaśnień od świadka, zadawać pytań, konfrontować zeznań świadka z zeznaniami innych osób. Obowiązkiem organu celnego jest umożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zeznań świadka i czynne uczestniczenie w jego zeznaniach. W rozważanej sprawie podatnik został pozbawiony tego prawa. Sąd I instancji nie ustosunkował się do tego zarzutu strony, stwierdzając jedynie, iż strona nie wskazała konkretnie jakich okoliczności miałyby dotyczyć wnioskowane dowody oraz podniósł, że transakcje dotyczące wskazanych przez stronę świadków nie były przedmiotem sporu. Sąd I instancji pominął fakt, iż strona wnioskowała też o przesłuchanie świadków, których zeznania dotyczyły kwestii spornych, i które to zeznania zostały pominięte przez organ.

Organ celny I instancji nie może się uchylić od obowiązku zagwarantowania stronie postępowania udziału w postępowaniu, powołując się na to, że dowody danego rodzaju zostały zebrane w innym postępowaniu i strona mogła się w tej sprawie wypowiedzieć (teza wyroku NSA z dnia 11 lutego 1998 r., I SA/Kr 801/97, Temida (CD), Sopot 2002). W ocenie strony analiza postanowienia z dnia 3 stycznia 2006 r., którym organ celny włączył do materiału dowodowego protokół przesłuchania jednego ze świadków, prowadzi do wniosku, iż strona nie wiedziała kogo ten protokół dotyczy i jakie znaczenie ma on dla sprawy.

Strona podniosła też, iż wezwanie organu z dnia 23 czerwca 2006 r. do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego narusza art. 121 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie postanowienia wprowadza bowiem w błąd co do formy i miejsca tej wypowiedzi wskazując, iż możliwa jest tylko przez przeglądanie akt w siedzibie organu, podczas gdy faktycznie wypowiedź ta może mieć miejsce również w formie pisemnego stanowiska przesłanego do organu celnego.

W przekonaniu podatnika nastąpiło też naruszenie przez organ I instancji art. 216 Ordynacji podatkowej przez nieustosunkowanie się do wniosku podatnika o wydanie w trybie art. 178 § 3 ustawy kopii dokumentów z akt sprawy w formie prawem przewidzianej (postanowienia). Uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem pełnomocnik nie miał możliwości dokonania oceny całości materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz jego wnikliwej analizy. Dopiero przez zapoznanie się z obszernym materiałem dowodowym podatnik mógłby sformułować dodatkowe wyjaśnienia, przedkładać dowody oraz odpierać błędne ustalenia organu I instancji jak również składać wnioski dowodowe — również inne poza wnioskami o przesłuchanie świadków. Sąd I instancji w sposób błędny i nieuprawniony przyjął, iż uchybienie organu celnego nie ma istotnego znaczenia dla sprawy.

W sprawie doszło też do naruszenia przepisów prawa procesowego - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez oparcie decyzji na niepełnym materiale dowodowym zebranym w sprawie, pominięcie wszystkich zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych, w tym dowodów z przesłuchania świadków, braku faktycznego ustosunkowania się do wszystkich twierdzeń i dowodów przedstawionych przez stronę w toku postępowania, sprzeczności ustaleń organu I instancji w zebranym materiałem dowodowym oraz braku szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonych decyzji organów celnych. Ponieważ Sąd I instancji podzielił ustalenia organów celnych, ustalenia faktyczne, na których został oparty zaskarżony wyrok są wadliwe, co winno skutkować uchyleniem wyroku.

Zgłoszone wnioski dowodowe były uzasadnione, np. wniosek o przesłuchanie pełnomocnika kontrahenta strony, który zawarł umowę pożyczki z dnia 23 maja 2002r. z podatnikiem i zna okoliczności dotyczące tej transakcji, których zupełnie nie zna świadek słuchany przez organ celny. Strona nigdy nie kontaktowała się z osobą przesłuchiwaną przez organ w charakterze świadka, albowiem wszelkie ustalenia co do warunków transakcji pożyczki omówiła i ustaliła z umocowanym pełnomocnikiem, a nie z właścicielem firmy. Tym samym błędne są ustalenia Sądu I instancji, iż wiedzę o realizacji umowy miał wyłącznie świadek przesłuchany przez organy.

Podobnie rzecz się ma z zeznaniami pozostałych zawnioskowanych przez podatnika świadków - głównego księgowego firmy podatnika, który uczestniczył w rozmowach na temat pożyczki paliwa i w swych zeznaniach wypowiedziałby się na temat realizacji tej umowy, czy zeznania innego świadka, które miały wyjaśnić okoliczności zakupu przez podatnika komponentów TX57 i oleju ekologicznego, ich przeznaczenia, sposobie magazynowania oraz charakteru tych produktów.

Strona podkreśliła, iż w przypadku kwestionowania przez nią faktu, z którego organ podatkowy wyprowadził niekorzystne dla niej skutki prawne, obowiązkiem organu jest podjęcie działań, zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy, a zwłaszcza umożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Jeżeli organ podatkowy zaniechał obligatoryjnych czynności w postępowaniu podatkowym, to nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że nie zebrał i sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. Organy podatkowe nie mogły ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem iż inne dowody są zbędne.

Zdaniem skarżącego organy celne pogwałciły zasadę praworządności, zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę oceny sprawy na bazie wszechstronnie zebranego materiału dowodowego.

Wbrew twierdzeniu organu celnego II instancji oraz zapatrywaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wskazał tezę dowodową na jaką mają być słuchani wnioskowani przez niego świadkowie, a nawet jeśli organ celny miał wątpliwość w tym zakresie, to powinien podatnika wezwać do sprecyzowania wniosku, nie zaś arbitralnie odmówić jego dopuszczenia w sprawie.

Strona kwestionuje także ustalenia organu celnego I instancji i wskazuje na naruszenie przez ten organ art. 2, art. 35 ust. 1 pkt. 3, art. 36 ustawy o VAT przez jego zastosowanie i błędne uznanie, że podatnik wykonywał czynności objęte podatkiem akcyzowym oraz iż powstał obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy w zakresie transakcji kwestionowanych przez organ celny. Podkreślono, iż wyjaśnienia podatnika miały być w tym zakresie wsparte zeznaniami zawnioskowanych świadków, których organ celny bezpodstawnie nie dopuścił. Ponieważ organy bezpodstawnie podważyły zeznania skarżącego oraz przedłożone przez niego dowody z dokumentów i z przesłuchania świadków, skarżący kwestionuje prawne i faktyczne podstawy wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości ora o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W ocenie organu analiza zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie dowodzi, że podstawa opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego zostały ustalone zgodnie zarówno ze stanem faktycznym jak i prawnym.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a Sąd I instancji w rozpoznawanej sprawie prawidłowo ustalił stan faktyczny oraz wywiódł właściwą podstawę materialną uprawniającą organy celne do naliczenia podatku akcyzowego. Wyciągnięcie odmiennych niż strona skarżąca wniosków nie oznacza naruszenia przepisów prawa procesowego.

Organ podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W rozpoznawanej sprawie zebrany materiał był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a wszystkie istotne okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wyjaśnione i dlatego nie było potrzeby kontynuowania postępowania dowodowego, zwłaszcza że okoliczności transakcji z firmami, co do których skarżący wnosił o przesłuchanie świadków, nie były przedmiotem sporu.

Zarzut naruszenia art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej nie jest trafny, bowiem Sąd I instancji należycie ustalił stan faktyczny w sprawie oraz dokonał prawidłowej oceny znaczenia i wartości wszystkich dowodów zebranych w sprawie. Odniósł się też do okoliczności zawarcia umowy pożyczki paliwa. W oparciu o wyjaśnienia właścicielki firmy – kontrahenta podatnika i treść urnowy pożyczki przedłożonej przez podatnika, Sąd I instancji stwierdził, iż umowa pożyczki została zawarta z tą firmą i nie została zrealizowana. Strona skarżąca nie przedstawiła innych, dowodów potwierdzających realizację umowy np. protokołów wydania i zwrotu paliwa .

Zarzuty naruszenia art. 200 § 1. art. 192 i art. 123 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej są niezasadne. Strona przeciwna podziela w tym zakresie argumentację Sądu I instancji. Organ nie podziela stanowiska strony, iż organ I instancji wprowadził stronę w błąd, wskazując, że jest jedynie możliwy osobisty udział i stawiennictwo w siedzibie organu celem wypowiedzenia. W złożonym oświadczeniu z dnia 5 lipca 2006 r. podatnik stwierdził, iż zapoznał się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym a dodatkowe wyjaśnienia złoży w terminie 3 dni. Tym samym podatnik zapoznał się z całością materiału dowodowego, do którego nie wniósł zastrzeżeń, a następnie poprzez swojego pełnomocnika złożył stanowisko na piśmie. Skoro stronie umożliwiono złożenie wyjaśnień ustnych i pisemnych i strona z tego skorzystała, to nie można mówić o naruszeniu przez organ podatkowy I instancji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Organ podkreślił też, że przychylono się do wniosku strony o przedłużenie terminu do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów w sprawie i zgłoszenia wniosków dowodowych, jednak ani podatnik ani jego pełnomocnik w tym terminie nie podjęli żadnych starań w celu zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym przez organ podatkowy oraz nie wnieśli żadnych dodatkowych uwag czy wyjaśnień.

Zdaniem organu przenoszenie obowiązku informowania strony o treści zgromadzonych dokumentów na organ administracyjny, który zdaniem strony powinien sporządzić kopie i doręczać skarżącemu, aby mógł zapoznać się z treścią np. przyszłej decyzji nie znajduje uzasadnienia w przepisach proceduralnych i wykracza poza obowiązki organów administracyjnych. W rozpatrywanej sprawie podatnik, a później również ustanowiony przez niego pełnomocnik mogli sporządzić odpisy niezbędnych im części akt administracyjnych, a następnie dochodzić ich uwierzytelnienia przez organ podatkowy. Zaniechanie tych możliwych i dopuszczalnych prawnie czynności oraz brak uzasadnienia wniosku o sporządzenie uwierzytelnionych odpisów przez organ podatkowy w celu przesłania pełnomocnikowi nie mogą stanowić przesłanki do uchylenia decyzji

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżony nią wyrok nie narusza prawa we wskazany w niej sposób.

6. Skarga ta oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Najpierw zatem rozważyć trzeba kwestie związane z przepisami postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Innymi słowy zatem, ewentualne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1328/05, LEX nr 193314). Sygnalizowana sekwencja rozważań jest przy tym szczególnie uzasadniona w rozpatrywanej sprawie, gdyż, jak będzie o tym jeszcze mowa, rozstrzygnięcie w przedmiocie kwestii procesowych ma przesądzające znaczenie dla oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących sfery prawa materialnego.

7. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy dotyczyło, zdaniem autora skargi kasacyjnej, przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegało zaś na "wydaniu wyroku uwzględniającego skargę w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy oraz wywiedzenie błędnej podstawy materialnej uprawniającej organ celny do naliczenia podatku akcyzowego", co w konsekwencji skutkowało naruszeniem enumeratywnie wskazanych w skardze przepisów art. 120, 121, 122, 123, 178 § 3, art. 180 § 1 i 2, art. 181 pkt 3, art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 i 4 oraz art. 216 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do tego zarzutu, już w punkcie wyjścia stwierdzić trzeba, że jest on, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, chybiony. Nie sposób bowiem podzielić poglądu, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dopuścił się takich naruszeń prawa, które uzasadniałyby twierdzenie, że miały one wpływ na wynik sprawy. Jak trafnie podniesiono w judykaturze, użycie słowa "wpływ" w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy rozumieć w ten sposób, że pomiędzy wydanym orzeczeniem a błędem postępowania musi zachodzić związek przyczynowy. W skardze kasacyjnej należy zatem wykazać zarówno fakt naruszenia przepisów procesowych, jak i uprawdopodobnić istnienie owego potencjalnego związku. Zgodzić się też trzeba z tezą, że nie trzeba udowadniać, że gdyby nie stwierdzone w sprawie naruszenie przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie byłoby inne. Wystarczy bowiem wykazać, że realnie istniała taka możliwość (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2007 r., II OSK 660/06, LEX nr 325277).

Odnosząc ostatnio poczynione spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy, stwierdzić trzeba przede wszystkim, że chociaż skarga kasacyjna jest obszerna i podnoszone są w niej zróżnicowane kwestie, to jednak niepodobna w niej dostrzec argumentów, które by w sposób przekonujący uzasadniały twierdzenie o naruszeniu prawa przez Sąd pierwszej instancji. W istocie rzeczy bowiem wszystkie zawarte w niej zarzuty sformułowane zostały w sposób wielce ogólnikowy, część z nich zaś w ogóle nie wiąże się z materią będącą przedmiotem rozstrzygnięcia. Przykładem w tym ostatnim zakresie mogą być rozważania odnoszące się do kwestii umowy pożyczki paliwa z dnia 23 maja 2002 r. i związanych z postępowaniem dowodowym dotyczącym przesłuchania świadków W. S. i M. B. oraz R. R. i M. N. W kontekście rozpatrywanej sprawy są one bowiem całkowicie niezrozumiałe, jeśli zważyć, że transakcje skarżącego dokonane z udziałem R. R. i M. B. nie były kwestionowane przez organy podatkowe, a z udziałem W. S. miały miejsce w maju 2002 r., natomiast M. N. miały miejsce we wrześniu 2002 r., a więc w miesiącach, za który nie określono podatku akcyzowego w rozpatrywanej sprawie.

8. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że całkowicie niezasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które – zdaniem strony skarżącej – miałoby polegać na "błędnym ustaleniu stanu faktycznego". Przypomnieć trzeba, że wspomniany przepis określa, najogólniej rzecz ujmując, wymagania, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Wśród niezbędnych elementów, jakie powinno ono zawierać, zostało wymienione m.in. "zwięzłe przedstawienie stanu sprawy". Chodzi zatem, jak podkreśla się w literaturze przedmiotu, o "relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed sądem administracyjnym", która powinna obejmować kwestie "niezbędne do wyczerpującego podania pozostałych zagadnień", stanowiących w myśl wymienionego przepisu kolejne elementy uzasadnienia wyroku; por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, s. 310. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że bez wątpienia odpowiada ono wymaganiom określonym w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w szczególności zaś należycie przedstawia stan faktyczny sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie pominął żadnej z okoliczności tej sprawy ani też nie przedstawił jej w sposób odbiegający od tego, w jaki uczyniły to organy podatkowe.

9. Wskazane wyżej powody w pełni uzasadniają też pogląd, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wbrew bowiem twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej nie zachodziły określone tym przepisem podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż niepodobna dostrzec, by organy podatkowe naruszyły wskazane w tej skardze przepisy Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. I tak w szczególności brak podstaw do uznania, że nie działały one na podstawie przepisów prawa, jak tego wymaga art. 120 tej Ordynacji, jak i do twierdzenia, jakoby postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie sposób też przyjąć, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe pominęły działania, które były niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, który to obowiązek ciąży na nich z mocy art. 122 Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał nie pozostawia wątpliwości co do tego, że organy podatkowe zapewniły skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły mu i ustanowionemu pełnomocnikowi wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, tak jak tego wymaga regulacja zawarta w art. 123 § 1, a także art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Konstatacji tej nie mogą zmienić twierdzenia strony skarżącej dotyczące braku możliwości zajęcia przez nią stanowiska w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wbrew bowiem tym twierdzeniom możliwości takie zostały stworzone, a sugestia jakoby strona skarżąca została wprowadzona w błąd przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 23 czerwca 2006 r. pozbawione jest jakiegokolwiek uzasadnienia.

Również w związku z prowadzonym postępowaniem dowodowym organy podatkowe nie dopuściły się uchybień, które umożliwiałyby sformułowanie przez Sąd pierwszej instancji oceny prawnej uzasadniającej uchylenie zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, jak tego wymaga art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, słusznie nie dopuszczając żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, gdyż we wniosku tym nie wskazano, jakie konkretnie okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Nie doszło zatem do naruszenia przez organy podatkowe zarówno art. 187 § 1, jak i art. 188 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej.

Nie można wreszcie także podzielić zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, polegającego na nieuwzględnieniu skutków niewydania przez organy podatkowe postanowienia, o którym mowa w art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej. Trafnie bowiem Sąd ten uznał, iż okoliczność ta pozbawiona była wpływu na wynik sprawy.

10. W świetle dotychczas poczynionych spostrzeżeń nie ulega również wątpliwości, że chybiony jest sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego. Jest bowiem poza sporem, że stosownie do treści art. 35 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciążył na sprzedawcy tych wyrobów. Z poczynionych ustaleń wynika zaś zarazem, że w sprawie nie zachodził wyjątek określony w § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (DzU nr 148, poz. 1655 ze zm.), zgodnie z którym zwolnieni z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym zostali podatnicy będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe opodatkowane tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego.

11. Z powyższych względów na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna podlega oddaleniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.