Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 1061/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 815
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - t.j.
article: art. 75 par.1 w zw. z art. 72 par 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 352 poz 9  art. 3 ust. 2,  art. 3 ust. 7, art. 6 ust. 3
law: Rozporządzenie Komisji UE nr 1408/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej  do pomocy de minimis w sektorze rolnym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Marek Wroczyński, , Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Sikora, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2022 r. w Radomiu sprawy ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego H. W. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z 8 października 2021 r., po rozpatrzeniu odwołania H. W. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Warszawie (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z 8 lipca 2021 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 52.087,22 zł.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Skarżący, 1 marca 2016 r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego nabył wraz z małżonką B. W. od A. B. nieruchomość składającą się z działek o nr ewid. [...],[...],[...] o łącznej powierzchni 25 ha (w całości stanowiącą grunty orne oraz pastwiska), położoną w miejscowości [...], gmina B. [...]. Wartość przedmiotu sprzedaży została przez strony umowy określona na kwotę 3.000.000,00 zł.

Jak wynika z treści § 19 ww. aktu notarialnego, notariusz wskazując na przepis art. 9 pkt 2 ustawy z 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020r., poz. 815 ze zm.; dalej: "u.p.c.c.") przewidującego zwolnienie stanowiące pomoc de minimis w rolnictwie nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych. Powołał się przy tym złożone na przez stronę i jego małżonkę oświadczenia, że są oni właścicielami nieruchomości rolnych o łącznym obszarze 11,16 ha, przedmiotowego nabycia dokonano w celu powiększenia prowadzonego gospodarstwa rolnego. Nadto, skarżący posiada kwalifikacje rolnicze i prowadzi osobiście gospodarstwo rolne,

w rozumieniu art. 6 ust. 2 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. Nr 64, poz. 592) o łącznej powierzchni użytków rolnych wchodzących w skład tego gospodarstwa nie przekraczającej 300 ha.

Następnie, w związku z informacją uzyskaną od właściwego organu podatkowego o nieprawidłowości zastosowania zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 ust. 2 u.p.c.c., notariusz poinformował

o przekazaniu 27 października 2016 r. na konto urzędu skarbowego należnego od przedmiotowej transakcji podatku od czynności cywilnoprawnych (protokół z 2 listopada 2016 r.).

Pismem z 9 kwietnia 2021 r. skarżący, na podstawie art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "Op) wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 52.087,22 zł wraz z odsetkami za zwłokę na wskazany przez niego rachunek bankowy. Wskazał, że na dzień sporządzenia umowy sprzedaży (1 marca 2016 r.) przysługiwał mu niewykorzystany limit pomocy de minimis w kwocie 12.011,35 Euro, co po przeliczeniu po średnim kursie NBP z tego dnia (4,3365 zł/Euro) stanowiło kwotę 52.087,22 zł. Uznał, powołując się na orzecznictwo sądowe, że w przypadku nabycia nieruchomości rolnej, rolnik (nabywca) korzysta ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych w ramach pomocy de minimis do wysokości limitu pomocy de minimis (por. wyroki NSA z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 456/18, z 7 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 930/20 i z 2 września 2020 r., sygn. akr II FSK 1423/18). Ponadto oświadczył, że w okresie trzech lat przed 1 marca 2016 r. uzyskał pomoc w ramach de minimis dwa razy, tj. 4 grudnia 2014 r. w wysokości 1.725,65 Euro i 22 grudnia 2014r. 1.263 Euro. Zatem, w ocenie skarżącego do wykorzystania limitu pozostała jeszcze kwota 12.011,35 Euro, co przy wskazanym wyżej kursie średnim NBP stanowi kwotę 52.087,22 zł.

Decyzją z 8 lipca 2021 r., Naczelnik US odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 52.087,22 zł. Powołując stosowne przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz przepisy rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9; dalej: "rozporządzenie Komisji (UE) nr 1408/2013") stwierdził bowiem, że skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., jest możliwe jedynie wówczas, gdy cała kwota podatku należnego z tytułu danej czynności (tu: umowa sprzedaży) będzie mieściła się w pozostałym do wykorzystania limicie pomocy de minimis. Natomiast, w przypadku gdy wyliczona kwota podatku przekracza niewykorzystany przez podatnika limit pomocy de minimis, to przedmiotowe zwolnienie nie będzie przysługiwało. Wówczas należy pobrać podatek od czynności cywilnoprawnych od wartości całej transakcji, z pominięciem zwolnienia.

Organ podkreślił przy tym, że w okresie trzech lat przed zawarciem przedmiotowej umowy skarżący korzystał już z pomocy de minimis i pobrał tytułem tej pomocy łączną kwotę 2.988,65 Euro. Tym samym niewykorzystany przez stronę na 1 marca 2016 r. limit pomocy wynosił 12.011,35 Euro. W przedmiotowej sprawie podatek od czynności cywilnoprawnych to kwota 60.000,00 zł, co stanowi równowartość 13.826,04 Euro. Tym samym, w ocenie organu I instancji kwota należnego podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia nieruchomości stanowiących gospodarstwo rolne przekroczyła limit pomocy de minimis, jaki przysługiwał skarżącemu na dzień 1 marca 2016 r. (a nawet 15 000 Euro limitu) co oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. nie przysługuje.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie skarżący powtórzył argumentację zawartą uprzednio we wniosku z 9 kwietnia 2021 r. w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Zaznaczył również, że w uzasadnieniu decyzji organ I instancji w żaden sposób nie odniósł się do treści powołanych przez stronę prawomocnych wyroków sądów administracyjnych, które to mają trwałe miejsce w porządku prawnym. Wskazał również, że Naczelnik US wydał decyzję na podstawie rzekomego pisma interpretacyjnego Komisji Europejskiej, podpisanego 9 listopada 2020 r., do którego treści skarżący nie mógł dotrzeć. Stąd nie mógł odnieść się do jego treści. Niemniej jednak, w ocenie skarżącego pismo to nie ma statusu powszechnie obowiązującego prawa, w przeciwieństwie do przepisów, na podstawie których sądy administracyjne oparły swoją interpretację i wydały wyroki.

Dyrektor IAS, decyzją z 8 października 2021 r., wskazaną na wstępie

i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przyjął, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych określone w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., w świetle regulacji rozporządzenia 1408/2013, przysługuje do kwoty niewykorzystanej, nieprzekraczającej limitu pomocy de minimis ustalonej rozporządzeniem i jedynie nadwyżka od kwoty przekraczającej limit nie korzysta z tego zwolnienia, czy też w sytuacji przekroczenia limitu należy pobrać podatek od czynności cywilnoprawnych od wartości transakcji, z pominięciem zwolnienia.

Wskazał, że zdaniem skarżącego możliwe jest zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych do wysokości niewykorzystanej pomocy de minimis, a w pozostałym zakresie od nadwyżki - należy naliczyć i pobrać podatek. Z kolei organ podatkowy uznał, że jeśli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis danemu przedsiębiorcy pułap 15.000 Euro lub łączna kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie przedsiębiorcy przekroczy górny limit krajowy określony w załączniku, pomocy nie udziela się. Koniecznym warunkiem do skorzystania ze zwolnienia jest bowiem zmieszczenie się przez beneficjenta w tym limicie.

Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej, organ odwoławczy wskazał w dalszej kolejności, że co do zasady sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Umowa sprzedaży jest natomiast zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych wówczas, gdy są spełnione łącznie wszystkie warunki wskazane w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Cytując następnie treść tego przepisu oraz art. 3 ust. 2, ust. 7, art. 6 ust. 3 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 DIAS stwierdził, że niewątpliwie wysokość pomocy de minimis jest tożsama z wysokością zwolnienia z podatku na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Oznacza to, że przepisy rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 odnoszą się wprost do całej kwoty pomocy, a nie do jej części. Uznał, że treść tych przepisów jasno wskazuje, że jeżeli udzielenie pomocy de minimis spowodowałoby przekroczenie limitów określonych w rozporządzeniu Komisji, wówczas zakaz udzielenia pomocy de minimis dotyczyłby całej kwoty pomocy, a nie tylko nadwyżki ponad limit określony w rozporządzeniu. W przepisach rozporządzenia brak uzasadnienia, aby w zależności od tego, czy jest to pierwsza pomoc de minimis, czy kolejna pomoc tego rodzaju, stosować odrębne zasady jej przyznawania.

Zauważył również, że z treści art. 9 pkt 2 u.p.c.c. nie wynika możliwość udzielenia "częściowego" zwolnienia z podatku. Każde zwolnienie podatkowe ma charakter szczególny i jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania. W związku z tym przepisy umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia nie mogą być interpretowane rozszerzająco, a główną wykładnią jest tu wykładnia językowa.

Zdaniem DIAS, w prawie podatkowym nie ma pojęcia częściowego zwolnienia podatkowego w zakresie tego podatku. Podatnik może być zwolniony lub nie. To samo dotyczy wartości zwolnienia. Możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., jest uzależniona m.in. od spełnienia warunków do przyznania pomocy de minimis, a więc zawarcia się kwoty zwolnienia w przysługującym podatnikowi limicie pomocy de minimis w rolnictwie. Jeżeli kwota zwolnienia spowodowałaby przekroczenie tego limitu, wówczas należy pobrać podatek od czynności cywilnoprawnych od wartości transakcji, z pominięciem zwolnienia.

Dodał, że wątpliwości w zakresie udzielania pomocy de minimis w rolnictwie, gdy kwota ulgi podatkowej jest wyższa niż kwota niewykorzystanego limitu indywidualnego lub krajowego, zostały szczegółowo wyjaśnione również w piśmie Komisji Europejskiej podpisanym w 9 listopada 2020 r. (treść pisma jest dostępna do pobrania za pośrednictwem wyszukiwarki Google), gdzie przedstawione zostało stanowisko odnośnie stosowania przepisów wskazanego na wstępie rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013. W piśmie tym Komisja Europejska odsyła do art. 3 ust. 7 rozporządzenia wskazując m.in., że zarówno ten przepis, jak również odpowiednie przepisy wcześniej obowiązujących rozporządzeń w sprawie pomocy de minimis (art. 2 ust. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 69/2001 z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy w ramach zasady de minimis, Dz.U. L 10 z 13.1.2001, s. 30, art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis, Dz.U. L 379 z 20.12.2006, s. 5, oraz art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy de minimis w sektorze produkcji rolnej, Dz.U. L 352 z 24.12.2013, s. 9) należy interpretować w sposób zawężający, tzn. gdy udzielana pomoc de minimis przekroczyłaby pułapy określone w rozporządzeniu w sprawie pomocy de minimis, wyklucza to możliwość objęcia przepisami tego rozporządzenia wszelkich kwot tej pomocy, a nie tylko kwoty nadwyżki ponad pułap wskazany w rozporządzeniu. Powyższe oznacza, że art. 3 ust. 7 rozporządzenia 1408/2013 w sprawie pomocy de minimis wyraźnie wyklucza możliwość uznawania za pomoc de minimis nowej pomocy, jeżeli jej łączna kwota przekracza dopuszczalne pułapy określone w art. 3 rozporządzenia 1408/2013 w sprawie pomocy de minimis, zmienionego rozporządzeniem 2019/316 (Dz.U. L 52 z 22.2.2019, s. 9 ), w tym część kwoty pomocy.

Ponadto, Komisja potwierdziła wskazaną wyżej zasadę w pkt 101 tiret pierwsze zawiadomienia Komisji w sprawie odzyskiwania pomocy państwa niezgodnej z prawem i z rynkiem wewnętrznym (Dz.U. C 247 z 23.7.2019, s. 1). Orzecznictwo sądów europejskich również zawiera wykładnię zawężającą. W sprawach T-394/08, T-403/08, T-453/08 i T-454/08 (wyrok z 20 września 2011 r. w sprawach połączonych T-394/08, T-408/08, T-453/08 i T- 454/08, Regione Autonoma delia Sardegna, ECLI:EU:T:2011:493) Sąd Unii Europejskiej orzekł, że "art. 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia nr 69/2001 (Rozporządzenie Komisji (WE) nr 69/2001 z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy w ramach zasady de minimis, Dz.U. L 10 z 13.1.2001, s. 30) należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z obowiązku zgłaszania przewidzianego w art. 88 ust. 3 WE nie może być zastosowane do kwot będących częścią pomocy, której całkowita kwota przekracza pułap [...] EUR w okresie trzech lat." Sąd Unii Europejskiej wyjaśnił również, że fakt zapisania takiej zawężającej wykładni w art. 2 ust. 2 akapit drugi rozporządzenia nr 1998/2006 należy rozumieć jako wprowadzenie wyjaśnienia, które należy uznać za właściwe również w odniesieniu do pozostałych rozporządzeń w sprawie pomocy de minimis, które nie zawierają takiego jednoznacznego przepisu. Interpretację tę podtrzymał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych od C-630/11 P do C-633/11 P (wyrok Trybunału z 13 czerwca 2013 r. w sprawach połączonych C-630/11 PC-63321 P, ECLI:EU:C:2013:387).

Reasumując, zdaniem DIAS obecnie obowiązujące rozporządzenie Komisji (UE) nr 1408/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym, zawiera przepisy nie zezwalające na udzielenie pomocy publicznej w przypadku przekroczenia limitów pomocy de minimis, nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tych limitów. W tym zakresie przepisy te są odpowiednikiem art. 3 ust. 2 poprzednio obowiązującego rozporządzenia Komisji (WE) nr 1535/2007 z 20 grudnia 2007 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy de minimis w sektorze produkcji rolnej.

W konsekwencji, jeżeli w treści przepisu art. 3 ust. 7 rozporządzenia 1408/2013 termin nowa pomoc oznacza "zwolnienie podatkowe" to przepis ten należy odczytywać w ten sposób, że: jeżeli z powodu udzielenia zwolnienia podatkowego pułap określony w ust. 2 lub górny limit krajowy, o którym mowa w ust. 3, zostałby przekroczony, całe nowe zwolnienie, a nie tylko jego część, nie może być objęte przepisami tego rozporządzenia. Tym samym częściowe zwolnienie do kwoty górnego limitu, nawet jeżeli byłoby przyznane nie będzie stanowiło pomocy de minimis w rozumieniu omawianej regulacji prawa unijnego.

Zwrócić należy także uwagę na zapis art. 6 ust. 3 rozporządzenia 1408/2013, według którego państwo członkowskie przyznaje nową pomoc de minimis zgodnie z niniejszym rozporządzeniem dopiero po upewnieniu się, że nie podniesie ona całkowitej kwoty pomocy de minimis przyznanej danemu przedsiębiorstwu do poziomu przekraczającego pułap określony w art. 3 ust. 2 i górny limit krajowy, o którym mowa w art. 3 ust. 3, oraz że wszystkie warunki określone w niniejszym rozporządzeniu są przestrzegane. Co istotne, w żadnym z powołanych przepisów ustawodawca nie nakazuje dzielenia nowej pomocy, wręcz przeciwnie, konsekwentnie podkreśla, że jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis zostałby przekroczony pułap 15.000 EUR - pomocy nie udziela się.

Skoro zwolnienie określone w art. 9 pkt 2 ustawy stanowi pomoc de minimis, co wynika jasno z tego przepisu, to aby skorzystać ze zwolnienia, konieczne jest zmieszczenie się przez beneficjenta w limitach określonych rozporządzeniem 1408/2013. Zapis ten, co należy jeszcze raz podkreślić, stanowi warunek, którego spełnienie jest niezbędne dla skorzystania ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. Zapisu tego nie można bowiem odrywać od całego kontekstu art. 9 pkt 2 u.p.c.c., jak również warunków określonych w przepisach unijnych, które mówią o uwarunkowaniach do skorzystania z pomocy. Tak więc, zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., będzie możliwe jedynie wówczas, gdy cała kwota obliczonego podatku od czynności cywilnoprawnych będzie mieściła się w pozostałym do wykorzystania limicie pomocy de minimis. Natomiast w przypadku, gdy wyliczona kwota podatku przekroczyłaby limit pomocy de minimis, to omawiane zwolnienie nie będzie przysługiwało, tj. wyliczony podatek będzie podlegał zapłacie w całości.

W niniejszej sprawie wartość ewentualnego zwolnienia na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. stanowiłaby kwota 60.000,00 zł. Według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, w dniu sporządzenia aktu notarialnego 1 marca 2016 r., średni kurs euro wynosił 4,3365 zł, tabela NBP 083/A/NBP/2016, co oznacza, że kwota 60.000,00 zł przekroczyłaby równowartość 12.011,35 Euro, tj. kwotę pozostałego do wykorzystania limitu pomocy de minimis (60.000,00 zł = 13.836,04 Euro). To z kolei w ocenie organu odwoławczego oznacza, że w niniejszej sprawie nie został spełniony warunek do przyznania pomocy de minimis, określony w art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013, ponieważ ewentualna pomoc w postaci zwolnienia określonego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. spowodowałaby przekroczenie limitu obowiązującego w latach 2014-2016.

Reasumując, zdaniem DIAS z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy sprzedaży nieruchomości notariusz jako płatnik obowiązany był do pobrania podatku w wysokości 2% wartości rynkowej nieruchomości. Tym samym, należny podatek od czynności cywilnoprawnej został wyliczony i zapłacony przez skarżącego w prawidłowej wysokości (w tym także co do kwoty odpowiadającej równowartości 12.011,35 Euro), w związku z tym, w sprawie nie wystąpiły podstawy do stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych we wnioskowanej kwocie.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez skarżącego wyroków sądów administracyjnych, organ odwoławczy powołując się na treść art. 171 ppsa wskazał, że orzeczenia te dotyczą indywidualnych spraw, w których zapadły. Nadto orzecznictwo, choć niewątpliwie spełnia istotną rolę, to jednak w ocenie organu odwoławczego nie jest źródłem prawa, a jedynie wskazuje sposób rozstrzygnięcia, który ma miejsce w konkretnej sprawie. Jednocześnie, DIAS zauważył, że orzecznictwo sądowe w zakresie interpretacji art. 9 pkt 2 u.p.c.c. nie jest jednolite i w innych orzeczeniach prawomocnych sąd podzielił stanowisko organów podatkowych prezentowane m.in. w niniejszej decyzji, np. WSA w Poznaniu z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1285/16, WSA w Opolu z 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Op 140/17 i WSA w Gdańsku z 10 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1134/17 (opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronach NSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z tych wszystkich względów wszystkie zarzuty odwołania uznał za nieuzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 9 pkt 2 u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zakupu gospodarstwa rolnego jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy cała kwota obliczonego podatku mieści się w limicie pomocy de minimis w rolnictwie, określonym w rozporządzeniu Komisji (UE) Nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz.UE. L 352 z 24.12.2013, str. 9), podczas gdy prawidłowa interpretacja powyższego przepisu powinna prowadzić do uznania, że zwolnienie to przysługuje niezależnie od tego, czy kwota obliczonego podatku mieści się we wskazanym wyżej limicie;

- art. 3 ust. 7 w zw. z art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE. L 352 z 24.12.2013, s. 9) poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że jeżeli łączna kwota pomocy przekracza określony limit, to nie może być ona objęta przepisami powyższego rozporządzenia nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tego limitu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do uznania, iż część pomocy mieszczącą się w granicach limitu należy objąć przepisami rozporządzenia nr 1408/2013;

- art. 9 pkt 2 u.p.c.c. poprzez błędne przyjęcie, że skarżący nie spełnił przesłanek do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w przywołanym przepisie, podczas gdy w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego wszystkie przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zostały spełnione, a zatem przepis ten powinien znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie;

2. przepisów prawa procesowego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 2a Op w związku z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 3 ust. 2 i 7 rozporządzenia nr 1408/2013 poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, podczas gdy w świetle przywołanej regulacji należało zastosować zasadę in dubio pro tributatario;

- art. 75 § 4a zdanie pierwsze Op poprzez błędne przyjęcie, że nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku, podczas gdy w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego podstawy takie istnieją, a zatem przywołany przepis powinien znaleźć do niej zastosowanie;

- art. 124 Op poprzez niedostateczne uzasadnienie przyczyn odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku, przejawiające się w szczególności tym, że organ podatkowy nie dokonał kompleksowej wykładni przepisów regulujących zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zakupu gospodarstwa rolnego i nie odniósł się do sposobu wykładni tych przepisów zaprezentowanego w pismach skarżącego, a ponadto odesłał skarżącego do wyszukiwarki Google w celu odnalezienia pisma Komisji Europejskiej podpisanego w dniu 9 listopada 2020 r., bez wskazania dostatecznych danych identyfikujących przedmiotowe pismo.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej: "ppsa"). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji w ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy możliwe jest zwolnienie podatkowe, o jakim mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., do wysokości dopuszczalnej kwoty stanowiącej pomoc de minimis przewidzianej w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013, jeżeli całkowita kwota zwolnienia kwotę tę przekracza.

Zdaniem organów podatkowych zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. możliwe jest wówczas, gdy cała kwota obliczonego podatku od czynności cywilnoprawnych mieści się w pozostałym do wykorzystania limicie pomocy de minimis. Jeśli zaś kwota podatku pozostały do wykorzystania limit podatku przekracza, zwolnienie z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. nie przysługuje i wyliczony podatek podlega zapłacie w całości.

Zdaniem skarżącego wbrew twierdzeniom organów podatkowych prawidłowa interpretacja art. 9 pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 3 ust. 7 w zw. z art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 prowadzi do uznania, że przepisy te mają zastosowanie także do części pomocy – w zakresie nie przekraczającym limitu.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu

o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9). W art. 3 ust. 2 tego rozporządzenia (w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) przewidziane zostało, że całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 15.000 euro w okresie trzech lat podatkowych. Z art. 3 ust. 7 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 w brzmieniu obowiązującym do 13 marca 2019 r. wynika, że jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis pułap określony w ust. 2 lub górny limit krajowy, o którym mowa w ust. 3, zostałby przekroczony, nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia.

Z treści powołanych przepisów należy wyprowadzić wniosek, że przyznanie zwolnienia z opodatkowania możliwe jest wówczas, gdy zwolnienie to (po spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych w art. 9 pkt 2 u.p.c.c.) nie będzie naruszało postanowień rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013.

Odnosząc się do powyższej kwestii Sąd orzekający w niniejszej sprawie

w całości podziela poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku

z dnia 2 września 2020 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1423/18, uznając jednocześnie za zasadne posłużenie się nimi w niniejszym uzasadnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku wskazał, iż zasadniczym celem rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013, jest zakaz przyznawania przez państwo pomocy ponad określoną w nim kwotę. Brak jest zatem przeszkód, aby dany podmiot uzyskał pomoc w wysokości, która kwocie tej odpowiada. Nie sprzeciwiają się temu postanowienia rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013. Według zarówno art. 3 ust. 2, jak również art. 3 ust. 7 tego rozporządzenia, górny pułap przyznanej pomocy nie może przekraczać określonej wysokości. Jest to jedyna przeszkoda w uznaniu danej pomocy – w rozpoznawanej sprawie zwolnienia podatkowego – za pomoc de minimis, która za taką będzie uznana według omawianego rozporządzenia. Prawodawca unijny używa bowiem sformułowań "całkowita kwota pomocy" (art. 3 ust. 2) oraz "pułap określony w ust. 2" (art. 3 ust. 7), podając jednocześnie, że nie mogą one przekroczyć określonej kwoty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawia to za uznaniem, że w przepisach tych mowa jest o faktycznie mającej być przyznanej pomocy, nie zaś pomocy, jaka byłaby możliwa do przyznania. Jeżeli zatem możliwy zakres zwolnienia podatkowego przekracza kwotę określoną w rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013, zwolnienie to może zostać udzielone jedynie do kwoty możliwej pomocy określonej w art. 3 ust. 2 powyższego rozporządzenia. Jak wskazał Naczelny Sad Administracyjny, za takim rozumieniem omawianej regulacji przemawia także wykładnia historyczna regulacji pomocy de minimis w rolnictwie. W poprzednio obowiązującym rozporządzeniu 1535/2007 wyraźnie wskazano, że "Jeżeli łączna kwota pomocy przewidziana

w ramach środka pomocy przekracza pułap, o którym mowa w akapicie pierwszym, nie może ona być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia, nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tego pułapu" (art. 3 ust. 2). Obecnie obowiązujące rozporządzenie Komisji (UE) nr 1408/2013, zastrzeżenia takiego nie wprowadza. Jest to zasadnicza i wyraźna różnica pomiędzy regulacjami poprzednio i obecnie obowiązującego rozporządzenia. Z powyższego wyprowadzić należy wniosek, że gdyby zamiarem prawodawcy unijnego było zakazanie udzielania pomocy de minimis

w przypadku, gdy cała kwota możliwego zwolnienia podatkowego przekracza wartości określone w rozporządzeniu 1408/2013, to kwestię tę wyraźnie by uregulował, jak uczynił to w rozporządzeniu 1535/2007. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że nie ma takiego przepisu prawa materialnego, który by zakazywał dokonywania częściowego zwolnienia podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynik rozumowania argumentum a maiori ad minus jest jednoznaczny, tj. skoro limit pomocy de minimis ma postać maksymalnej kwoty, to dopuszczalne jest również udzielnie tej pomocy poniżej tego limitu (tej kwoty), a tym samym przyznanie zwolnienia do wysokości tego limitu. W sytuacji, gdy kwota podatku przewyższyłaby limit dla pomocy de minimis, wynikający z rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013, płatnik powinien obliczyć i pobrać podatek jedynie w kwocie nadwyżki nad limitem. Pomoc ta może zatem zostać udzielona do wysokości nieprzekraczającej tego limitu. Przy interpretacji zamieszczonego w treści tego przepisu sformułowania "nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia" należy posłużyć się treścią pkt 8 preambuły do rozporządzenia 1408/2013, gdzie jednoznacznie potwierdzono, że "dla każdego przypadku nowej pomocy de minimis należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych". Tym samym, gdy faktyczna kwota nowej pomocy (tu: zwolnienia podatkowego), nie doprowadzi do przekroczenia tak rozumianej całkowitej kwoty pomocy, czyli nie zostanie przekroczony jej maksymalny pułap, to nie ma przeszkód dla jej przyznania w tej wysokości (zob. wyrok NSA z 7.07.2020 r., II FSK 930/20).

Nie można zatem podzielić stanowiska organów podatkowych, że rozporządzenie Komisji (UE) nr 1408/2013 wprowadza zakaz udzielania pomocy de minimis do części konkretnego środka pomocy, lecz wymaga ono jedynie, aby pomoc ta nie przekraczała określonej wartości (w rozpatrywanej sprawie równowartości 15.000 Euro). W takim zaś przypadku, zwolnienie od opodatkowania przewidziane w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. należy odczytywać w ten sposób, że po spełnieniu warunków określonych

w pierwszej części przepisu, zwolnienie ma zastosowanie do kwoty nieprzekraczającej limitu określonego w rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013. W konsekwencji, jeżeli wysokość zwolnienia przekroczyłaby tę kwotę, nadwyżka nie jest objęta zwolnieniem podatkowym.

Zgodzić się zatem wypada ze skarżącym, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 9 pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 3 ust. 2 i art. 3 ust. 7 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013, które to naruszenia uzasadniają uwzględnienie skargi. Wobec tego, iż tymi samymi naruszeniami została dotknięta także decyzja organu I instancji, zdaniem Sądu zarówno zaskarżoną decyzję, jak i decyzję organu I instancji należało wyeliminować z obrotu prawnego.

W tych okolicznościach, odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi należało uznać za zbędne.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny uwzględnić przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa oraz wyprowadzone z niej wnioski. Organ

I instancji powinien przy tym dokonać ponownej oceny zasadności wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Mając powyższe na względzie Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 ppsa orzekł jak w pkt 1 wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2 oraz 209 ppsa oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015r., poz. 1800 ze zm.) Na koszty postępowania wskazane

w punkcie 2 wyroku złożyły się: uiszczony wpis stosunkowy od skargi (1.500 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (5.400 zł) oraz opłata od pełnomocnictwa (17 zł).