Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 478/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1 w zw. z art. 174 pkt 1i 2, art. 176, art. 134, art. 141 par. 4, art. 3 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 180 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 7, art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z ust. 2 pkt 1-3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Joanna Drapczyńska, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 500/07 w sprawie ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 500/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 lipca 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 11 maja 2007 r., w której skarżącemu określono podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 420.226,00 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 356.232,00 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał, że przychodem z działalności gospodarczej 2005 r. jest wartość całej wierzytelności należnej od Szpitala Wojewódzkiego w L. (zw. dalej: Szpitalem), tj. kwota wyegzekwowana przez komornika sądowego (605.903,82 zł) oraz kwota skompensowana z tytułu kar umownych (336.810,82 zł), na którą w 2002 r. utworzono rezerwę zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, a nie tylko kwota wierzytelności wyegzekwowana w 2005 r. przez komornika sądowego od Szpitala.

Organ stwierdził, że wyrokiem z 9 lutego 2005 r. Sąd Apelacyjny w Białymstoku l Wydział Cywilny uznał, że Szpital uprawniony był do naliczania kar umownych, zgodnie z postanowieniami umowy z dnia 7 grudnia 1999 r. Dokonując ich miarkowania ustalił wysokość należnych kar umownych w kwocie 396.459,32 zł oraz uznał, że skarżącemu przysługuje roszczenie zapłaty kwoty 605.904,72 zł z ustawowymi odsetkami. Twierdzenie skarżącego dotyczące daty wygaśnięcia wierzytelności w wyniku kompensaty z chwilą złożenia przez Szpital oświadczeń o potrąceniu swojej wierzytelności w 2000 r. i 2001 r. nie znajdowało odzwierciedlenia w jego księgach rachunkowych i zeznaniach podatkowych. Sąd podniósł również, że decyzją ostateczną z 2 listopada 2006 r., Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. za prawidłową uznał wysokość premii podatkowej (cała niezapłacona przez Szpital kwota 942.714,00 zł netto) zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów 2002 r.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego, skarżący wniósł o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie art. 498 oraz art. 499 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) poprzez błędne przyjęcie momentu wygaśnięcia wierzytelności w wyniku kompensaty na drodze cywilnej oraz naruszenie art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z odmową przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, mimo rozstrzygnięcia przez organy podatkowe tezy dowodowej, na jaką był zgłaszany świadek, na niekorzyść podatnika. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wygaśnięcie wierzytelności nastąpiło w latach 2000 i 2001, tj. w momencie złożenia przez Szpital oświadczeń o potrąceniu wierzytelności. Wskazał, że bezspornym w sprawie jest fakt, że oświadczenia o potrąceniu wzajemnych wierzytelności z tytułu kar umownych zostały złożone przez Szpital w 2000 i 2001 r. oraz że nie uznał wierzytelności przedstawionej do potrącenia i wystąpił na drogę sadową o zapłatę wynagrodzenia za roboty wykonane na podstawie umowy z 28 grudnia 1999 r., zawartej ze Szpitalem.

Podniósł, że z uwagi na brak regulacji umownych w sprawie ma zastosowanie art. 498 Kodeksu Cywilnego i następne oraz że Sąd Apelacyjny w swoim wyroku przesądził, że wystąpiły ustawowe przesłanki warunkujące potrącenie ustawowe, tj.: wzajemność, jednorodność, wymagalność, zaskarżalność, wobec czego wierzytelności musiały wygasnąć najpóźniej w momencie złożenia oświadczenia o potrąceniu.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spór w sprawie dotyczy stanu faktycznego i jest wynikiem przyjęcia przez strony odmiennej daty powstania przychodu z tytułu zwróconych wierzytelności zaliczonych tytułem "premii podatkowej" do kosztów uzyskania przychodów 2002 r. zgodnie z przepisami ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.), w części obejmującej wysokość kar umownych, podlegających potrąceniu. Niespornym natomiast jest fakt zaliczenia w 2002 r. do kosztów uzyskania przychodów, rezerw utworzonych na pokrycie całej wierzytelności z tytułu nieuregulowanych przez Szpital należności za wykonane roboty z umowy z dnia 7 grudnia 1999 r. w wysokości netto 942.714,00 zł.

Z ustaleń organów wynika, że Sąd Apelacyjny w Białymstoku w wyroku z 9 lutego 2005 r., dokonał ostatecznego rozliczenia kwoty roszczenia do zapłaty, w ten sposób, że żądaną przez skarżącego kwotę do zapłaty pomniejszył o kwotę kar umownych należną Szpitalowi, dokonując ich zmniejszenia o 1/3 wielkości zgłoszonej kwoty do potrącenia. W 2005 r. wierzytelność w kwocie 605.903,82 zł została wyegzekwowane przez komornika sądowego od Szpitala, natomiast kwota 336.810,82 zł, z tytułu kar umownych ustalonych w wyroku, została rozliczona poprzez kompensatę wzajemnych należności (w wyniku potrącenia).

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wobec regulujących potrącenie przepisów prawa cywilnego jest obojętne, kiedy oświadczenie woli o potrąceniu zostało złożone. Może ono nastąpić zarówno wtedy, gdy w odniesieniu do danych wierzytelności nie toczy się jeszcze postępowanie sądowe, jak i wtedy, gdy się ono już toczy. Z uzasadnienia wyroku Sądu Apelacyjnego w Białymstoku wynika, że Szpital swoje uprawnienie potrącenia z tytułu kar umownych ograniczył w postępowaniu sądowym oraz że ograniczenie to dotyczyło m.in. okresu naliczenia kar od 1 kwietnia 2000 r. do 8 października 2000 r., a w następstwie również ich kwoty. Niezależnie od powyższego Sąd Apelacyjny zastosował miarkowanie w naliczaniu kar umownych za zwłokę, co uzasadniało ich zmniejszenie o 1/3 wielkości zgłoszonej kwoty do potrącenia (594.688,99 zł). Wzajemne potrącenie kar umownych było, więc możliwe dopiero w 2005 r., tj. z chwilą ogłoszenia wyroku Sądu Apelacyjnego rozstrzygającego spór dotyczący wysokości wierzytelności, żądanej przez skarżącego do zapłaty z tytułu realizacji inwestycji zgodnie z umową nr [...], w którym Sąd stosując miarkowanie w naliczaniu kar umownych zmniejszył ich wysokość o 1/3 wielkości zgłoszonej do potrącenia, a nie jak podnosił skarżący w dacie złożenia przez Szpital oświadczeń o potrąceniu wierzytelności z tytułu kar umownych z 17 sierpnia 2000 r. oraz z 19 września 2000 r.

Sąd powołał się na art. 14 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zw. dalej w skrócie: u.p.d.o.f. i stwierdził, że do przychodów podatkowych 2005 r. powinna zostać zaliczona kwota 942.714,00 zł, zaliczona do kosztów uzyskania przychodów 2002 r. tytułem premii podatkowej, tj. zarówno kwota 605.903,82 zł, jak i należność z tytułu kar umownych, podlegająca kompensacie, w wysokości 336.810,82 zł.

Sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej podniesiony przez skarżącego w związku z odmową przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka K. B. na okoliczność ustalenia momentu złożenia oświadczenia o potrąceniu kar umownych. Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności, które nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Uzasadniając odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu organ wskazał, że okoliczność będąca przedmiotem wnioskowanego dowodu została ustalona w sposób wystarczający, innymi dowodami w tym: oświadczeniami Szpitala, na których znajdują się pieczęcie kancelarii Szpitala potwierdzające datę ich wysłania oraz protokołem z kontroli krzyżowej przeprowadzonej w Szpitalu, w trakcie, której wyjaśnienia składała K. B.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego zaskarżając wyrok w całości. Opierając skargę na naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej w skrócie: p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że spór dotyczył odmiennej daty powstania przychodu z tytułu zwróconych wierzytelności zaliczonych tytułem "premii podatkowej" do kosztów uzyskania przychodów w 2002 r., co skutkowało wyjściem Sądu poza granicę sporu;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ administracji w toku postępowania: art. 120, art. 122 art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wierzytelność skarżącego wygasła w wyniku potrącenia w momencie wydania wyroku przez Sąd Apelacyjny, tj. w 2005 r. a nie kiedy potrącenie stało się możliwe czyli najpóźniej w momencie złożenia oświadczeń o potrąceniu, tj. 2000 r. i 2001 r.; art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, mimo że teza dowodowa stanowiła przeciwdowód ustaleniom organu administracji, co skutkowało ustaleniem stanu faktycznego co do momentu wygaśnięcia wierzytelności w wyniku potrącenia niezgodnie z przepisami art. 498 i art. 499 Kodeksu cywilnego a w konsekwencji naliczeniem przychodu w okresie objętym kontrolą, tj. 2005 r.

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu do zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z odmową powołania świadka na okoliczność: "ustalenia daty wygaśnięcia potrąconych wierzytelności", co uniemożliwia ocenę faktu mającego istotne znaczenie dla sprawy.

Wskazując na powyższe naruszenie pełnomocnik wnosił o uchylenie wyroku w całości ze zniesieniem postępowania i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania ze skargi kasacyjnej.

Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe w pierwszej kolejności winny ocenić datę wygaśnięcia wierzytelności w wyniku oświadczeń o potrąceniu, a nie z góry zakładać, że jest to zwrot wierzytelności zaliczonych w 2002 r.

W uzasadnieniu podkreślono, że organy podatkowe nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy, który w zasadzie ograniczył się do ustalenia momentu wygaśnięcia wierzytelności w wyniku ustawowego potrącenia. Organy przyjęły, że wzajemne wierzytelności wygasły w 2005 r. w momencie wydania wyroku przez Sąd Apelacyjny. Stanowisko reprezentowane w tej kwestii nie ma podstaw prawnych. Wierzytelności musiały wygasnąć w 2000 i 2001 r.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że w sprawie istotne znaczenia dla sprawy winno mieć przesłuchanie świadka na okoliczność "daty wygaśnięcia potrąconych wierzytelności". Tymczasem organy zaniechały wezwania świadka celem dokonania stosownych ustaleń. Podkreślono ponadto, że aby określić datę wygaśnięcia wierzytelności w wyniku potrącenia trzeba ustalić datę ziszczenia się wszystkich przesłanek warunkujących potrącenie ustawowe. Tymczasem w sprawie brak takowych ustaleń. Twierdzenie Sądu mówiące, że okoliczność ta została udowodniona innymi dowodami jest bezpodstawne.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdzić należało, iż podniesione w niej zarzuty ograniczone zostały wyłącznie do naruszenia przepisów postępowania w zakresie przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy oraz wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się Sąd podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie. W ramach tej podstawy zarzucono naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zarzut naruszenia wskazanych przepisów uzasadniano tym, że nie dostrzegając naruszenia przez organy orzekające obu instancji zasad postępowania podatkowego w zakresie pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz podjęcia oceny w oparciu o całość zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd pierwszej instancji nie zastosował się do obowiązku kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. W ocenie strony skarżącej zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na zaliczenie do przychodów działalności gospodarczej 2005 r. wartości całej wierzytelności należnej od Szpitala za wykonane w 2000 i 2001 r. roboty budowlane. Za taki przychód można uznać wyłącznie część tej wierzytelności wyegzekwowaną w roku 2005. Natomiast część wierzytelności podlegającej potrąceniu z wzajemną wierzytelnością Szpitala z tytułu należnych kar umownych (336.810,08 zł) stanowiła przychody roku, w którym wierzyciel złożył oświadczenie o potrąceniu (2000 i 2001 r.).

Odwołując się ponadto do przepisów art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. zarzucono, iż Sąd pierwszej instancji powołując się na fakt zaliczenia całej spornej wierzytelności (942.714 zł) do kosztów uzyskania przychodów w 2002 r. wykroczył poza zakres rozpoznawanej sprawy oraz nie odniósł się w sposób dostateczny do oceny daty wygaśnięcia wierzytelności na skutek potrącenia. W tym zakresie nie wykorzystano też wszelkich możliwości dowodowych.

Odnosząc się do tak sformułowanej podstawy skargi kasacyjnej należało przypomnieć, że nie wystarczyło przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne było także uzasadnienie przez wskazanie na czym naruszenie tych przepisów polegało i czy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia wskazanych w jej podstawach przepisów postępowania i to w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie przypomnieć należało, że kryteria kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne określa art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), który stanowi, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Kontrola sądów administracyjnych polega więc na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (szerzej na ten temat B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 15-17 oraz T. Woś, M. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. LexisNexis 2005, s. 33-40).

Dokonując kontroli działalności administracyjnej według tych kryteriów stosuje się środki przewidziane w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Do naruszenia tych przepisów mogło dojść zatem wyłącznie wówczas, gdyby wbrew wymogom w nich ustalonych sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Tego rodzaju zarzut też nie został sformułowany w skardze kasacyjnej, w której podważono ocenę Sądu pierwszej instancji, iż oddalając skargę (tj. stosując środek przewidziany w art. 151 p.p.s.a.) nie dostrzegł wskazywanych w skardze naruszeń prawa procesowego, których dopuściły się organy orzekające obu instancji. Zatem kontrola Sądu drugiej instancji sprowadza się do zweryfikowania w ramach zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej czy stosując tego rodzaju środek przewidziany w ustawie Sąd pierwszej instancji przeoczył naruszenie przepisów prawa, które powinny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Strona skarżąca dopatruje się tych naruszeń w sferze prawa procesowego. Nie można bowiem uznać orzeczenia Sądu pierwszej instancji za zgodne z prawem, jeżeli nie uwzględnia ono uchybień procesowych popełnionych w postępowaniu administracyjnym, a naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z kolei zgodnie z treścią objętego zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenie nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211).

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op.cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305).

Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Sporządzone uzasadnienie zaskarżonego wyroku w odniesieniu do przesłanek uzasadniających oddalenie skargi w zakresie poruszonych w niej kwestii spornych, dotyczących określenia wysokości przychodów 2005 r. spełnia wymogi przewidziane w przytoczonych przepisach.

Jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji w ustalonym stanie faktycznym istniały podstawy do oddalenia skargi (art. 151 p.p.s.a.). Treść uzasadnienia wyroku pozwala na ocenę motywów jakimi kierował się Sąd uznając, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy orzekające zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając rozstrzygnięcie stosownie do wymogów przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. odwołano się do mających istotne znaczenie dla wyniku sprawy ustaleń faktycznych oraz przyjęte ustalenia podciągnięto w sposób prawidłowy pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. W tym zakresie przyznano należytą wagę faktom związanym z uzyskaniem przychodów z tytułu umowy o roboty budowlane z dnia 7 grudnia 1999 r. wykonywanych na rzecz Szpitala, zaliczeniem przez skarżącego całości tych przychodów do kosztów uzyskania ze względu na utworzoną w 2002 r. rezerwę oraz ustaleniom poczynionym w wyroku Sadu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 9 lutego 2005 r., w oparciu o który nastąpiło ostateczne rozliczenie kwoty do zapłaty.

Ustalenia te nie są kwestionowane i pozwalały na ocenę w oparciu o mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego, iż cała należność rozliczona w 2005 r., a uprzednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodów (rezerwa na nieściągalne wierzytelności), stanowiła przychody 2005 r.

Wynika to z przepisów prawa materialnego, które zostały w ogóle pominięte w podstawach skargi kasacyjnej. Brak tego rodzaju zarzutów (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu skontrolowanie zaskarżonego wyroku w tym zakresie. Zauważyć jedynie należy, iż dokonano ich prawidłowej wykładni oraz zastosowania na potrzeby rozpoznawanej sprawy. Strona skarżąca stara się nie dostrzegać tego, co wynika z treści tych przepisów oraz ich wpływu na zakres prowadzonego postępowania wyjaśniającego. Natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ostateczna ocena, czy wskazane naruszenia przepisów postępowania, jeżeli w ogóle miały miejsce, mogły mieć wpływ na wynik sprawy nie była możliwa bez odniesienia się do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.

Należało zatem jedynie przypomnieć, że:

po pierwsze - przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w przepisie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. jako "kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane";

po drugie - na zasadach wynikających z przepisów art. 23 ust. 1 pkt 20 w związku z ust. 2 pkt 1-3 u.p.d.o.f. wierzytelności odpisane jako nieściągalne uprzednio zarachowane jako przychody mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku uprawdopodobnienia ich nieściągalności. Dodatkową podstawę do zaliczenia w roku podatkowym, rozpoczynającym się w 2002 r., tego rodzaju wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów stanowiły przepisy art. 5 ust. 1 w związku z art. 25 ust. 1 i ust. 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców;

po trzecie - w przypadku skorzystania przez podatnika z uprawnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. lub "premii podatkowej" określonej w art. 5 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców i następnie zwrotu tej wierzytelności stanowi ona przychód na podstawie przepisu art. 14 ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f.

Skoro zatem, jak wynikało z bezspornych ustaleń faktycznych skarżący całą wierzytelność za wykonane na rzecz Szpitala roboty budowlane zaliczył jako "premię podatkową" do kosztów uzyskania przychodów w 2002 r., to jej zwrot który mógł nastąpić dopiero na skutek wyroku Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 9 lutego 2005 r., stanowił przychody roku podatkowego 2005.

Wynika to wprost z trafnie przytoczonych przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego. W takiej też sytuacji nie miało znaczenia, czy i w jakim zakresie przed 2002 r., składane były przez wierzyciela oświadczenia o potrąceniu części wierzytelności. W przypadku bowiem zastosowania przez skarżącego do całej wierzytelności "premii podatkowej" jej zwrot w 2005 r. przesądzał o jej zaliczeniu w tym roku podatkowym do przychodów na podstawie przepisu art. 14 ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f. Zwalczanie tej oceny z pominięciem dyrektyw płynących z treści omówionych przepisów prawa materialnego należało uznać za bezskuteczne. Trafnie również Sąd pierwszej instancji uznał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia oceny w oparciu o mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Z tych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach znajduje podstawę w treści art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).