Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1692/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 252 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 maja 2017 r. sprawy ze skargi E.H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej E. H. (zwanego dalej: "Skarżącym") - jako członka zarządu Spółki I. Sp. z o.o. (aktualnie I. Sp. z o. o. Sp. k.), za niewykonane zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: 1) styczeń 2014 r. w wysokości 1.203.351 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 142.754 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 72.949.54 zł, 2) kwiecień 2014 r. w wysokości 5.524.702 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 519.170 zł, 3) maj 2014 r. w wysokości 2.023.864 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 173.553 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 123.473,45 zł, 4) czerwiec 2014 r. w wysokości 1.685.924 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 130.716 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 102.457,14 zł, 5) lipiec 2014 r. w wysokości 4.090.542 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 282.416 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 248.444,95 zł. Wskazana decyzja została uznana za doręczoną Skarżącemu w dniu 3 sierpnia 2015 r. w trybie określonym w art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p."

Następnie w piśmie z dnia 3 września 2015 r. Skarżący zwrócił się z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od powyższej decyzji organu pierwszej instancji z dnia 15 lipca 2015 r. Jednocześnie w piśmie z dnia 4 września 2015 r. Skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w W. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji ostatecznej organu pierwszej instancji z dnia 15 lipca 2015 r., w którym w oparciu o przepisy art. 252 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 248 § 1 O.p. wniósł również o wstrzymanie wykonania tejże decyzji. W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku Skarżący zwrócił uwagę na wysokie - w jego ocenie - prawdopodobieństwo, że decyzja, której stwierdzenia nieważności domaga się Skarżący, została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Na rażące naruszenie prawa zdaniem Skarżącego wskazuje treść decyzji, bowiem organ najpierw ustalił, że doszło do przekształcenia spółki prawa handlowego, a następnie, w sposób sprzeczny z tym ustaleniem, zastosował przepisy ustawy Ordynacja podatkowa regulujące inną niż przekształcenie instytucję prawną, tj. przejęcie lub podział takiej spółki. Z tego względu obiektywny stan wiedzy wynikający z samej treści decyzji pozwala od razu wychwycić sprzeczność ustaleń faktycznych z szeregiem przepisów prawa. Bezpodstawne zastosowanie niewłaściwych przepisów prawa wykluczyło przy tym również możliwość zaspokojenia zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa z majątku D. Sp. z o. o.

Po rozpatrzeniu powyższych wniosków Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. stwierdził uchybienie przez Skarżącego terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2015 r. oraz odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tejże decyzji. Natomiast postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. powyższy organ odmówił wstrzymania wykonania ww. decyzji, wskazując w uzasadnieniu, że okoliczności faktyczne sprawy nie wskazują na prawdopodobieństwo jej uchylenia z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa.

Skarżący wniósł pismem z dnia 5 stycznia 2016 r. zażalenie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 grudnia 2015 r., zarzucając:

1) naruszenie przepisu art. 93a § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 553 § 1 i § 3 Kodeksu spółek handlowych (zwanego dalej: "k.s.h."), poprzez bezzasadne uznanie, że skoro sprawa dotyczy odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (byłego członka zarządu I. Sp. z o. o.), to pomimo oczywistej wady prawnej decyzji, polegającej na zastosowaniu w miejsce art. 93a § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 553 § 1 i § 3 k.s.h., przepisów Ordynacji podatkowej całkowicie oderwanych od stanu faktycznego sprawy, fakt ten nie miał zdaniem organu podatkowego wpływu na wstrzymanie wykonania decyzji, gdyż nieprawidłowo zastosowane przez organ pierwszej instancji przepisy prawa dotyczyły odpowiedzialności podatkowej osoby prawnej wstępującej w prawa i obowiązki I. Sp. z o, o., a nie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W konsekwencji organ podatkowy zaaprobował bezpodstawne "uwolnienie" spółek kapitałowych D. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. będących wspólnikami i I. Sp. z o. o. oraz I. D. Sp. z o. o. Sp. k. od odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe I. Sp. z o. o.;

• bezzasadne niezastosowanie art. 115 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2017r., poz. 700 ze zm.), co polegało na tym, że w zaskarżonym postanowieniu organ pierwszej instancji stwierdził, iż brak jest podstaw do stosowania art. 115 O.p., skoro I. D. Sp. z o.o. Sp. k. została wykreślona z rejestru. Organ nie zauważa jednak tego, że pomiędzy dniem ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym wpisu I. D. Sp. z o.o. Sp. k. do Krajowego Rejestru Sądowego (08.05.2015 r.) a dniem wykreślenia tej spółki z tego rejestru (23.06.2015 r.) minął ponad miesiąc czasu; toczyło się wówczas postępowanie wobec Skarżącego, jednocześnie zgodnie z przepisami prawa Urząd Skarbowy W. w dniu publikacji Monitora Sądowego i Gospodarczego (08.05.2015 r.) automatycznie pozyskał wiedzę o przekształceniu I. Sp. z o.o. w I. D. Sp. z o.o. Sp. k., a zatem miał czas i możliwość, by podjąć postępowanie podatkowe i egzekucyjne wobec I. D. Sp. z o.o. Sp. k. oraz jej wspólników, tj. spółek D. i I.;

• naruszenie art. 252 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 1 O.p., poprzez bezzasadną odmowę wstrzymania wykonania decyzji zawierającej ewidentną i rażącą wadę prawną, którą Skarżący uprawdopodobnił treścią samej decyzji, a ponadto poprzez grożącą Skarżącemu wysoką szkodą.

Następnie w uzupełnieniu powyższego zażalenia, Skarżący w piśmie z dnia 18 lutego 2016 r. wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci odpisu postanowienia Sądu Rejonowego dla m. st. W. w W. z dnia [...] grudnia 2015 r., sygn. akt [...] oraz uzasadnienia ww. postanowienia, uzyskanego za Portalem Informacyjnym Sądów Apelacji W., na okoliczność zakresu odpowiedzialności Skarżącego w zakresie niezłożenia w czasie właściwym wniosku o ogłoszenie upadłości I. Sp. z o.o.

Po rozpatrzeniu powyższego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia wskazany organ powołał się na treść przepisu art. 252 § 1 O.p. wyjaśniając, że zastosowanie środka, o którym mowa w tym przepisie i wstrzymanie wykonania decyzji, która korzysta z domniemania legalności i wywołuje określone skutki w obrocie prawnym, musi wynikać z daleko idącego przekonania organu o wystąpieniu przesłanek nieważności określonych w art. 247 § 1 O.p. Powyższe oznacza zdaniem tego organu, że prawdopodobieństwo, iż decyzja objęta wnioskiem jest dotknięta wadą powodującą jej nieważność powinno być na tyle wysokie, że uzasadnia zastosowanie środka o charakterze tymczasowym, jeszcze przed właściwym rozstrzygnięciem organu w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Ustalenie istnienia tego prawdopodobieństwa musi zatem wynikać już ze wstępnej oceny organu i być uzasadnione nie budzącymi najmniejszych wątpliwości okolicznościami sprawy. Organ wskazał też, że w ramach rozpatrywania wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji w trybie art. 252 § 1 O.p., organ podatkowy zobowiązany jest do wstępnego badania decyzji w kierunku przypuszczalnego zaistnienia wad tej decyzji powodujących jej nieważność. Organ powinien zbadać prawdopodobieństwo wystąpienia ww. wad, jednak nie jest on władny do dokonania ostatecznej oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji, która do momentu jej wyeliminowania z obrotu prawnego korzysta z domniemania zgodności z prawem. W przypadku, gdy w ocenie organu podatkowego zachodzi prawdopodobieństwo wystąpienia jednej z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p., to organ podatkowy wstrzyma wykonanie decyzji. Z chwilą wydania decyzji przez organ odwoławczy traci moc obowiązującą postanowienie o wstrzymaniu wykonania.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że w niniejszej sprawie Skarżący, jako podstawę wzruszenia decyzji ostatecznej organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2015 r., a jednocześnie uzasadnienie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej, wskazał przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. dopuszczenie się rażącego naruszenia przepisów prawa, a to poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 93c § 1, art. 117 § 1 i § 2 O.p. oraz nie zastosowanie art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 93a § 1 O.p. i art. 115 § 1 O.p. Wskazany organ zwrócił również uwagę, że w dniu wydania przez ten organ postanowienia z dnia [...] grudnia 2015 r., została wydana również decyzja nr [...], którą po rozpatrzeniu wniosku Skarżącego z dnia 4 września 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2015 r. Zdaniem tego organu, okoliczność ta nie pozostaje bez znaczenia dla niniejszej sprawy, bowiem wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności spowodowało, że w sprawie nie wstępuje przesłanka, o której mowa w art. 252 O.p. Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał za niezasadny zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia przez zaskarżone postanowienie z dnia [...] grudnia 2015 r. przepisu art. 252 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił również zarzutów Skarżącego, co do naruszenia art. 93a § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 553 § 1 i § 3 k.s.h. oraz art. 115 O.p., wskazując że podstawę wydania przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia [...] lipca 2015 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego - jako byłego członka zarządu I. Sp. z o. o., stanowiły przepisy art. 207 § 1, art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, art. 109, art. 51 § 1, art. 53, art. 55, art. 56 § 3 O.p. Organ wskazał też, że w wyniku dokonanego przez ten organ wstępnego badania zaistnienia prawdopodobieństwa wystąpienia wad kwalifikujących decyzję ostateczną organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2015 r. do jej uchylenia, nie stwierdzono zaistnienia przesłanek, do wstrzymania wykonania ww. decyzji. Wstępna analiza okoliczności faktycznych sprawy nie wskazuje bowiem na prawdopodobieństwo, że decyzja ta dotknięta jest jedną z wad wynikających z treści art. 247 § 1 O.p. Organ zauważył również w tym miejscu, że postępowanie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej na podstawie art. 252 O.p. ogranicza się jedynie do dokonania wstępnej oceny prawdopodobieństwa wystąpienia wady powodującej nieważność decyzji objętej wnioskiem, postępowanie to nie może natomiast obejmować daleko idących rozważań dotyczących istnienia przesłanek powodujących nieważność tej decyzji. Z tych też przyczyn szczegółowe odnoszenie się w zaskarżonym postanowieniu do zarzutów Skarżącego, co do naruszenia przez organ pierwszej instancji wskazywanych przez niego przepisów, wykraczałoby poza zakres niniejszego postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał również, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy podstawy do uwzględnienia wniesionego zażalenia nie daje też przedstawiony przez Skarżącego, na etapie postępowania zażaleniowego, odpis postanowienia Sądu Rejonowego dla m. st. W. w W. z dnia [...] grudnia 2015 r., sygn. akt [...], oddalającego wniosek Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego W., o orzeczenie wobec Skarżącego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej. Organ odnosząc się do przedstawionych przez Skarżącego dokumentów zauważył, że podstawy wydania orzeczenia w trybie przewidzianym w art. 373 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze mają odmienny charakter, od instytucji odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zobowiązania. Zdaniem tego organu, przedstawione tym samym w ww. zakresie dokumenty i argumenty Skarżącego nie świadczą same w sobie o wadliwości decyzji ostatecznej organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2015 r., a tym samym wystąpieniu podstaw do wstrzymania jej wykonania. Wbrew twierdzeniom Skarżącego za wstrzymaniem wykonania decyzji, w trybie o którym mowa w art. 252 O.p., nie może przemawiać okoliczność nałożenia na Skarżącego obowiązku spłaty zobowiązania w kwocie 16.324.317,08 zł.

Skarżący zaskarżył następnie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 marca 2016 r. wnosząc skargę w piśmie z dnia 21 kwietnia 2016 r., w której zarzucił:

• naruszenie art. 252 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 1 O.p., poprzez błędne uznanie przez organ, że Skarżący nie uprawdopodobnił by wady prawne decyzji miały charakter wad kwalifikowanych uzasadniających wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego, a przez to by uzasadniona była potrzeba wstrzymania wykonania decyzji, choć to uprawdopodobnienie jest wysoce uprawdopodobnione, ponieważ zaskarżona decyzja:

• narusza art. 116 § 1 i art. 229 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co polegało na tym, iż w ocenie organów podatkowych obu instancji spółka I. Sp. z o.o. znajdowała się w lipcu 2014 roku w sytuacji, w której Skarżący miał obowiązek złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki, jednak jak wynika z postanowienia wydanego przez Sąd Rejonowy dla m. st. W. w W. z dnia [...] grudnia 2015 r., sygn. akt X [...] z uwagi na brak przesłanki wielości wierzycieli wobec spółki I. Sp. z o. o. nie można było domagać się ogłoszenia jej upadłości, Skarżący domagał się też od organu przeprowadzenia dowodu z tego postanowienia Sądu na okoliczność wpływu tego postanowienia na zakres jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe I. Sp. o.o. Organ jednak tego dowodu nie przeprowadził i przyjął błędną, sprzeczną z treścią postanowienia Sądu ocenę faktów sprawy, co potwierdza treść zaskarżonego postanowienia,

• narusza art. 116 § 1 i art. 229 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co polega na tym, iż organy podatkowe obu instancji uznały, że Skarżący ponosi winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości I. Sp. z o. o. w czasie właściwym (w ocenie tych organów czasem właściwym był lipiec 2014 roku), podczas gdy Sąd Rejonowy dla m. st. W. w W. w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2015 r., sygn. akt [...] uznał, że Skarżącemu nie da się przypisać nawet najmniejszej winy w zakresie niezłożenia wniosku o upadłość I. Sp. z o.o., ponieważ wobec tej spółki w lipcu 2014 roku nie zrealizowała się podstawa żądania upadłości, tj. wielość wierzycieli, Skarżący domagał się też od organu przeprowadzenia dowodu z tego postanowienia Sądu na okoliczność wpływu tego postanowienia na zakres jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe I. Sp. o. o. Organ jednak tego dowodu nie przeprowadził i przyjął błędną, sprzeczną z treścią postanowienia Sądu ocenę faktów sprawy, co potwierdza treść zaskarżonego postanowienia,

c) narusza art. 91 O.p. w zw. z art. 366 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017r., poz. 459) – zwanej dalej: "k.c.," w zw. z art. 93a § 1 pkt 1 i art. 115 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co polegało na tym, iż w konsekwencji zastosowania w decyzji przepisów nieprzystających do stwierdzonego przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy (organ pierwszej instancji zastosował przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące podziału lub połączenia spółek, choć ze stanu faktycznego wynikało, że spółka I. Sp. z o. o. nie została podzielona lub połączona, lecz doszło do jej przekształcenia w spółkę osobową, na którą z mocy sukcesji generalnej przeszły wszystkie zobowiązania podatkowe I. Sp. z o. o.), w konsekwencji organ pierwszej instancji bezpodstawnie pomniejszył liczbę dłużników Skarbu Państwa i przypisał wyłączną odpowiedzialność Skarżącemu;

• naruszenie art. 115 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym oraz art. 14a i art. 14 ust. 2 pkt 3, art. 14 ust. 3a i ust. 3b ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (Dz. U. z 1995r, Nr 402, poz. 702 ze zm.), co polegało na tym, iż organ w postanowieniu z dnia 16 grudnia 2015 r. twierdził (a w zaskarżonym postanowieniu to twierdzenie w sposób dorozumiany podtrzymał), iż w sprawie brak jest podstaw do stosowania art. 115 O.p., ponieważ ze względu na to, iż I. D. Sp. z o. o. Sp. k. została wykreślona z rejestru organ pierwszej instancji nie dysponował czasem by wszcząć postępowanie wobec spółki powstałej w wyniku przekształcenia I. sp. z o. o. i wobec wspólników tej spółki przekształconej. Organ nie odniósł się jednak do tego, że pomiędzy dniem ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym wpisu I. D. Sp. z o.o. Sp. k. do Krajowego Rejestru Sądowego (08.05.2015r.) a dniem wykreślenia tej spółki z tego rejestru (23.06.2015r.) minął ponad miesiąc czasu, toczyło się wówczas postępowanie wobec Skarżącego, jednocześnie, co wynika z przepisów ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników, Urząd Skarbowy W. w dniu publikacji Monitora Sądowego i Gospodarczego (08.05.2015r.) automatycznie pozyskał wiedzę o przekształceniu I. sp. z o. o. w I. D. Sp. z o. o. Sp. k. i w ten sposób Urząd Skarbowy W. miał i czas i możliwość, by podjąć postępowanie podatkowe i egzekucyjne wobec I. D. Sp. z o. o. Sp. k. i wspólników I. D. Sp. z o. o. Sp. k. - tj. spółek D. Sp. z o. o i I. Sp. z o. o., co więcej pozyskując wiedzę o wykreśleniu I. Sp. z o.o.;

• naruszenie art. 115 § 1, § 4 i § 5 O.p., poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, co polegało na tym, iż organ w postanowieniu z dnia 16 grudnia 2015 r. twierdził (a w zaskarżonym postanowieniu to twierdzenie w sposób dorozumiany podtrzymał), że:

a) wspólnicy I. D. Sp. z o. o. Sp. k. – tj. D. Sp. z o. o i I. Sp. z o. o. stali się wspólnikami tej spółki po terminie płatności zobowiązań I. Sp. z o. o. z tytułu podatku VAT, choć z przepisów art. 115 § 1, § 4 i § 5 O.p. nie wynika, by późniejsze (tj. po terminie płatności zobowiązania podatkowego) przystąpienie wspólnika do spółki stało na przeszkodzie w przypisaniu temu wspólnikowi odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki osobowej, która przejęła odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki przekształcanej,

b) z uwagi na wykreślenie I. D. Sp. z o. o. Sp. k. z rejestru niemożliwe było przypisanie tej spółce osobowej i jej wspólnikom odpowiedzialności podatkowej, choć co wynika z art. 115 § 5 O.p., fakt rozwiązania spółki osobowej nie stoi na przeszkodzie w przypisaniu odpowiedzialności podatkowej jej wspólnikom.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonego postanowienia z dnia [...] marca 2016 r. oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] grudnia 2015 r., a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego, co do braku podstaw do wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej organu pierwszej instancji z dnia 15 lipca 2015 r. Zdaniem Skarżącego w toku prowadzonego postępowania uprawdopodobnił on, że ww. decyzja dotknięta jest kwalifikowanymi wadami prawnymi, a przez to jej wykonanie powinno zostać wstrzymane. W pierwszej kolejności Skarżący zwrócił uwagę na postanowienie Sądu Rejonowego dla m. st. W. w W. z dnia [...] grudnia 2015 r., sygn. akt [...], z którego wynika, że w ocenie Sądu w lipcu 2014 roku nie zrealizowały się podstawy prawne uzasadniające złożenie wniosku o upadłość I. Sp. z o. o. W tym czasie wskazana Spółka miała bowiem tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa. Możliwość żądania ogłoszenia upadłości istnieje zaś wówczas, gdy realizuje się przesłanka wielości wierzycieli, tj. dłużnik ma co najmniej dwóch wierzycieli. Mimo, iż organ podatkowy dysponował przedmiotowym postanowieniem, to jednak pominął w swoim rozstrzygnięciu skutki, jakie wynikają z dokonanej przez Sąd wykładni podstaw prawnych powołanych w decyzji z dnia [...] lipca 2015 r. Skarżący wskazał też, że z treści przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że warunkiem sine qua non przeniesienia odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej jest zaistnienie podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki. Jeżeli zatem wobec tej spółki kapitałowej nie realizują się podstawy do żądania jej upadłości, to nie można wymagać, by członek zarządu złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, ponieważ takiego wniosku Sąd nie rozpozna. W konsekwencji - zdaniem Skarżącego - przeniesienie odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe I. Sp. z o. o. na Skarżącego było wadliwe. Skoro - jak uznał w powołanym postanowieniu z dnia [...] grudnia 2015 r. Sąd Rejonowy - wobec I. Sp. z o. o. nie realizowała się przesłanka możliwości żądania upadłości spółki kapitałowej, to tym samym Skarżący w sposób zgodny z przepisami prawa nie mógł złożyć skutecznego, poprawnego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę Skarżący uznał, że przedstawione w toku postępowania postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...] grudnia 2015 r., zapadłe w postępowaniu nieprocesowym, wyłącza jego odpowiedzialność za zobowiązania I. Sp. z o. o. i w sposób dostateczny uprawdopodobnia wadliwość decyzji wydanej wobec niego przez organ pierwszej instancji. Skarżący nie zgodził się przy tym z wyrażonym przez organ poglądem, że podstawy wydania przez Sąd postanowienia były zgoła inne niż podstawy wydania przez organ pierwszej instancji decyzji przenoszącej odpowiedzialność solidarną za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej na byłego członka zarządu. Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy uzasadniając fakt nie uwzględnienia przedmiotowego postanowienia, kierował się nazbyt formalnym rozumieniem terminu "podstawa prawna", przyjmując, że o odmienności podstaw prawnych decyduje odmienność stosowanych przepisów prawa (w przypadku organów podatkowych są to przepisy Ordynacji podatkowej, zaś w przypadku Sądu przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze). Taka wykładnia jest jednak niezasadna. Skarżący zwrócił również uwagę, że zarówno w Ordynacji podatkowej, jak i na gruncie przepisów prawa upadłościowego termin "upadłość" powinien być rozumiany jednolicie. Powyższe wynika również z orzecznictwa sądów administracyjnych, które rozpoznając skargi na decyzje dotyczące przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na byłych członków zarządu spółki kapitałowej sięgają do przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Skarżący odwołując się do poglądów wyrażonych w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 wskazał, że w praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, iż ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie" powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze. Inne zresztą rozumienie zaprezentowanych terminów prowadziłoby do kolizji systemowej, gdyby na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej termin "upadłość" byłby rozumiany inaczej niż na gruncie prawa upadłościowego. Zdaniem Skarżącego umożliwiałoby to organom podatkowym, niezależnie od Sądów powszechnych, oceniać i orzekać o tym, czy sytuacja majątkowa danego podmiotu uzasadnia, czy też nie uzasadnia złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie to jednak było intencją ustawodawcy, który orzekanie o upadłości powierzył Sądom powszechnym, i który skonstruował system instytucjonalnych organów (syndyk, nadzorca sądowy), czuwających nad przebiegiem postępowania upadłościowego. Skoro zatem z treści postanowienia Sadu z dnia [...] grudnia 2015 r. wynikało, że wobec spółki I. Sp. z o. o. nie realizował się stan uzasadniający złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości tej Spółki, decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2015 r., której wstrzymania wykonania domagał się Skarżący, wydana została z rażącym naruszeniem przepisu art. 116 § 1 O.p. (brak było przesłanki "upadłości", którą ten przepis operuje).

Skarżący podniósł też, że o tej wadzie decyzji organ dowiedział się w dniu 22 lutego 2016 r., kiedy złożył do organu podatkowego treść uzasadnienia wspominanego postanowienia z dnia [...] grudnia 2015 r. Wada ta zdaniem Skarżącego zwiększała prawdopodobieństwo tego, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ w stanie faktycznym sprawy nie realizowała się przesłanka "upadłości", co wykluczało zastosowanie przepisu art. 116 § 1 O.p. Organ podatkowy w treści zaskarżonego postanowienia nie odniósł się jednak do tej kwestii. Skarżący wskazał też, że skoro wobec I. Sp. z o. o. nie realizowała się przesłanka "upadłości" (co wynika z treści wskazywanego powyżej postanowienia Sądu), to nie realizowała się również powiązana z tą przesłanką kwestia ewentualnej winy Skarżącego w zakresie niezłożenia wniosku o upadłość I. Sp. z o.o. w czasie właściwym. Skarżący zauważył też, że w zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy twierdzi, iż podstawy żądania orzeczenia zakazu prowadzenia działalności gospodarczej i podstawy przeniesienia odpowiedzialności solidarnej na członka zarządu spółki kapitałowej są odmienne. Z tego powodu, jak zdaje się twierdzić organ podatkowy, nawet jeśli Sąd uzna, że zachowanie członka zarządu spółki kapitałowej nie było zawinione bo m. in. nie zaistniała podstawa do domagania się upadłości spółki kapitałowej, to taka wykładnia Sądu nie wiąże organu podatkowego, który orzeka w oparciu o inną podstawę prawną. W opinii Skarżącego, wykładnia organu przedstawiona w zaskarżonym postanowieniu wynika jednak z niepogłębionego i formalistycznego rozumienia terminu podstawa prawna. Dla organu podatkowego, to że w obu przypadkach (orzeczenie zakazu prowadzenia działalności gospodarczej i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zobowiązania podatkowe tej spółki) stosowane są przepisy innych ustaw decyduje o odmienności podstaw prawnych. Natomiast zdaniem Skarżącego taka wykładnia prowadzi do kolizji systemowych i wypaczenia sensu istniejących instytucji prawa upadłościowego. Oba przepisy, tj. art. 373 ust. 1 pkt 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. posługują się niemal identyczną terminologią - w przypadku prawa upadłościowego jest to niezłożenie ze swojej winy w ustawowym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, zaś w przypadku Ordynacji podatkowej brak wykazania, że niezłożenie wniosku o upadłość we właściwym czasie nastąpiło bez winy. Oba przepisy są przy tym adresowane do tego samego kręgu podmiotów, wśród których występuje członek zarządu spółki kapitałowej, w obu przepisach oceniana jest też ta sama przesłanka winy w zachowaniu. Jedyna różnica to określenie czasu, który w Ordynacji podatkowej nazywany jest mianem "czasu właściwego", a w prawie upadłościowym mianem "ustawowego terminu". Skoro jednak we wniosku o orzeczenie zakazu prowadzenia działalności gospodarczej wobec Skarżącego, organ pierwszej instancji jako ustawowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości I. Sp. z o. o. wskazał lipiec 2014 r. i skoro ten sam okres (tj. lipiec 2014 r.) został wskazany w decyzji organu pierwszej instancji, to i ta różnica traci - na gruncie niniejszej sprawy znaczenie.

Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy powinien był rozważyć powyższe okoliczności w swoim postanowieniu, zwłaszcza że w tym celu Skarżący złożył stosowny wniosek dowodowy, wskazując, że powołane wcześniej postanowienie Sądu ma wpływ na zakres jego odpowiedzialności. Okoliczności te uprawdopodobniały przy tym fakt, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Nie tylko bowiem zastosowano w jej treści przepisy Ordynacji podatkowej nie przystające do stanu faktycznego sprawy, ale i przeniesienie odpowiedzialności solidarnej na Skarżącego miało miejsce w sytuacji, gdy: a) nie zaistniała możność żądania upadłości I. Sp. z o. o. w czasie, który organ pierwszej instancji uznał za czas właściwy do złożenia wniosku upadłość tej spółki, b) w konsekwencji nie można też było postawić Skarżącemu zarzutu, iż w sposób zawiniony nie złożył wniosku o upadłość w czasie właściwym. Skarżący nie zgodził się również ze stwierdzeniem organu podatkowego, że powoływane przez niego wady prawne decyzji nie mają wpływu na zakres jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe I. Sp. z o. o. W tym zakresie wskazał, że gdyby organ pierwszej instancji zastosował właściwe i prawidłowe przepisy Ordynacji podatkowej, to wówczas Skarb Państwa zyskałby, poza Skarżącym, dwóch dodatkowych dłużników - tj. D. Sp. z o. o i I. Sp. z o. o. Skarżący podniósł również, że z art. 91 O.p. wynika, iż do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. W opinii Skarżącego, ta odpowiedzialność solidarna, na kanwie niniejszej sprawy mogła zostać zbudowana dwojako, tj.: albo mogła ona obejmować I. Sp. z o. o. i Skarżącego albo I. Sp. z o. o. i I. D. Sp. z o. o. Sp. k. (jako spółkę przekształconą) oraz D. Sp. z o. o i I. Sp. z o. o. (jako wspólników spółki przekształconej - spółki osobowej). Zdaniem Skarżącego prawidłowym wydaje się ten drugi wariant, ponieważ w świetle wykładni wynikającej z uzasadnienia wspomnianego wcześniej postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 17 grudnia 2015 r., zastosowanie w stanie faktycznym sprawy przepisu art. 116 § 1 O.p. było bezpodstawne. Jedynym prawidłowym rozwiązaniem wydaje się być więc orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej z I. Sp. z o. o., I. D. Sp. z o. o. Sp. k. (na podstawie art. 93a § 1 pkt 1 O.p.), a następnie orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, D. Sp. z o.o. i I. Sp. z o. o. - jako wspólników spółki komandytowej z I. D. Sp. z o. o. Sp. k. i I. Sp. z o. o. (na podstawie art. 115 § 1 O.p.), ponieważ te przepisy nie operują przesłanką "upadłości" oraz przesłanką "braku złożenia wniosku o upadłość we właściwym czasie". Skarżący podniósł też, że gdyby w stanie faktycznym sprawy zastosowane zostały prawidłowe przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 93a § 1 pkt 1 i art. 115 § 1, wówczas Skarb Państwa miałby kilku a niejednego dłużnika, a co więcej uniknąłby konsekwencji wynikających z wykluczenia przez Sąd podstaw odpowiedzialności solidarnej, o których mowa w art. 116 § 1 O.p.

Skarżący wskazał ponadto, że w toku postępowania prowadzonego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, i w sprawie o wstrzymanie wykonania decyzji podnosił, że w jego ocenie organ pierwszej instancji bezzasadnie zawęził krąg podmiotów odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe I. Sp. z o. o. W odpowiedzi na powyższy zarzut organ podatkowy w postanowieniu z dnia 16 grudnia 2015 r. stwierdził, że pociągnięcie spółki przekształconej do odpowiedzialności podatkowej uniemożliwiało, to że I. D. Sp. z o. o. Sp. k. została wpisana do rejestru sądowego w dniu 27 kwietnia 2015 r., ale już w dniu 23 czerwca 2015 r. dokonano wykreślenia tej spółki z rejestru. Z kolei o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności D. Sp. z o. o i I. Sp. z o. o. nie można było orzec dlatego, że termin płatności zobowiązań zadeklarowanych przez I. Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług upływał w czasie, gdy D. Sp. z o.o. i I. Sp. z o. o. nie były jeszcze wspólnikami I. D. Sp. z o. o. Sp. k. Skarżący nie zgadza się jednak z przedstawioną w tym zakresie argumentacją. Zdaniem Skarżącego to, że I. D. Sp. z o. o. Sp. k. wykreślono z rejestru sądowego, nie stało na przeszkodzie orzeczeniu o tym, że odpowiedzialność podatkową ponosi spółka przekształcona i wspólnicy tej spółki. Skarżący zauważył też, że przekształcenie I. Sp. z o. o. w I. D. Sp. z o. o. Sp. k. zostało ogłoszone w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, w wydaniu z dnia 8 maja 2015 r. (nr [...] ([...]) - pozycja [...]). Począwszy od tej daty organ pierwszej instancji posiadał zatem wiedzę o przekształceniu I. Sp. z o. o. w I. D. Sp. z o. o. Sp. k. W konsekwencji wiedząc o przekształceniu miał wystarczający czas by zastosować art. 93a § 1 pkt 1 O.p. i podjąć wobec I. D. Sp. z o. o. Sp. k. postępowanie podatkowe. Pozyskawszy wiedzę o przekształceniu I. Sp. z o. o. w I. D. Sp. z o. o. Sp. k., organ pierwszej instancji powinien był ustalić wspólników spółki przekształconej, a następnie na podstawie art. 115 § 1 O.p. podjąć postępowanie podatkowe wobec tych wspólników. Spółki D. Sp. z o. o. i I. Sp. z o. o., jak wynika z treści z decyzji organu pierwszej instancji, miały bowiem majątek, a ponadto majątek ten w przeciwieństwie do majątku Skarżącego nie był zajęty na poczet innych toczących się postępowań egzekucyjnych. Zdaniem Skarżącego, wbrew temu co twierdził organ w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2015 r. fakt, że termin płatności zobowiązań podatkowych I. Sp. z o.o. przypadał przed dniem przekształcenia tej spółki w I. D. Sp. z o. o. Sp. k., nie stało to na przeszkodzie orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności D. Sp. z o. o i I. Sp. z o. o. za zobowiązania podatkowe powstałe w I. Sp. z o. o. Przepis art. 115 § 1 O.p. wskazuje bowiem, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Zaległością podatkową I. D. Sp. z o. o. Sp. k. była zaległość jaką ta spółka w wyniku sukcesji generalnej wynikającej z aktu przekształcenia przejęła od I. Sp. z o. o. Skarżący podkreślił też, że przepis art. 115 § 1 O.p. nie wskazuje by komplementariusz spółki komandytowej odpowiadał tylko za te zobowiązania spółki komandytowej, które powstały wyłącznie w okresie, gdy był wspólnikiem spółki. Podobnego różnicowania odpowiedzialności nie przewiduje również przepis art. 93a § 1 pkt 1 O.p. Wskazywany więc w postanowieniu organu z dnia [...] grudnia 2015 r. termin płatności zobowiązań I. Sp. z o. o. z tytułu podatku VAT za miesiące styczeń, kwiecień, oraz od maja do lipca 2014 r. nie miał wpływu na zakres odpowiedzialności komplementariusza I. D. Sp. z o. o. Sp. k. Co więcej, D. Sp. z o. o i I. Sp. z o.o. nie byli wspólnikami, którzy wystąpili ze spółki I. D. Sp. z o.o. Sp. k., a tylko wtedy odpowiadaliby wyłącznie za zobowiązania podatkowe, które powstały w okresie, gdy tymi wspólnikami byli. Ponadto zdaniem Skarżącego podana w postanowieniu z dnia 16 grudnia 2015 r. okoliczność uzasadniająca wyłączenie D. Sp. z o. o i I. Sp. z o. o. z kręgu podmiotów odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe I. Sp. z o. o., które w trybie sukcesji generalnej przeszły na I. D. Sp. z o. o. Sp. k. jest chybiona również ze względu na treść przepisu art. 115 § 5 O.p. Skarżący wskazał, że z treści tego przepisu wprost wynika, iż rozwiązanie spółki komandytowej nie stoi na przeszkodzie orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe komplementariusza tej spółki z tą rozwiązaną spółką. Tak więc wykreślenie z rejestru I. D. Sp. z o.o. Sp. k., co było konsekwencją jej rozwiązania, nie stało na przeszkodzie zastosowaniu przepisu art. 115 § 5 O.p. i w konsekwencji orzeczeniu o odpowiedzialności podatkowej D. Sp. z o. o. i I. Sp. z o.o.

Poza przedstawionymi zarzutami, Skarżący w uzasadnieniu skargi zwrócił również uwagę, na okoliczność, której nie poruszał w toku postępowania, a mianowicie fakt, iż organ pierwszej instancji od 2013 roku prowadzi wobec niego postępowanie egzekucyjne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W toku tego postępowania w okresie lat 2013 - 2015, organ pierwszej instancji zajął cały majątek Skarżącego, tj. nieruchomości, rachunki bankowe, ruchomości, itp. W tych okolicznościach sprawy - w ocenie Skarżącego - wydając decyzję i przypisując odpowiedzialność za niezapłacony podatek VAT wyłącznie Skarżącemu, organ pierwszej instancji obciążył obowiązkiem podatkowym osobę, co do której wiedział doskonale, iż nie posiada ona majątku wystarczającego na pokrycie przenoszonego na nią zobowiązania. Skarżący zauważył przy tym, że taką decyzję organu można byłoby zrozumieć, tylko wówczas, gdy w sprawie nie byłoby innych, poza Skarżącym, podmiotów podlegających odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe I. Sp. z o. o. Takie podmioty jednak były i co więcej dysponowały majątkiem o czym świadczy treść uzasadnienia decyzji. Organ pierwszej instancji zaniechał jednak przeniesienia na te podmioty odpowiedzialności solidarnej ze względu na zastosowanie nieprawidłowych przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał również, że z wniosku organu pierwszej instancji toczyło się wobec niego postępowanie karne w przedmiocie wykroczenia skarbowego, polegającego na uporczywym niepłaceniu w terminie podatków. W dniu [...] kwietnia 2016 r. Sąd Okręgowy w W. w sprawie prowadzonej pod sygn. akt [...] na skutek apelacji Skarżącego uchylił wyrok Sądu I instancji, którym Skarżącego skazano na karę grzywny za nieterminowe płacenie podatków.

W piśmie z dnia 24 maja 2016 r. stanowiącym odpowiedź na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej.

Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej zwana: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpatrywana sprawa dotyczy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy wstrzymania decyzji ostatecznej organu podatkowego. W związku z powyższym, w kontekście zarzutów poniesionych w skardze należy wyjaśnić, że granicach przedmiotowej sprawy nie mieści się badanie przesłanek uzasadniających wydanie decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego.

Mając więc wyjaśniony przedmiot sprawy należy zauważyć, że w świetle art. 252 § 1 O.p. z chwilą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organ podatkowy ma obowiązek rozważyć, czy zachodzi prawdopodobieństwo, że decyzja jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. W razie pozytywnej odpowiedzi na tak postawione pytanie rzeczą organu podatkowego jest wstrzymać wykonanie tej decyzji. (Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX). Nawet więc z braku wniosku strony organ podatkowy powinien z urzędu zbadać, czy istnieje prawdopodobieństwo, że zachodzi jedna z podstaw stwierdzenia nieważności decyzji. Wniosek strony o wstrzymanie wykonania decyzji w trybie art. 252 O.p. może w tym kontekście przedstawiać tylko określoną argumentację przemawiającą za zastosowanie przywoływanego przepisu, przypominając organowi o zobowiązaniu do badania przesłanki zastosowania art. 252 o.p. i pomagając mu w tym (Brolik Jacek i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V ).

Zatem Organ ma obowiązek wstrzymać wykonanie decyzji z urzędu, w każdym stadium postępowania aż do wydania decyzji, jeżeli istnienie wady powodującej nieważność stało się już prawdopodobne, chociaż nie będzie ono jeszcze pewne i stwierdzone, co istotne, niezależnie od okoliczności złożenia przez stronę stosownego wniosku.

Zapewnienie ochrony tymczasowej przewidzianej w art. 252 § 1 O.p. może nastąpić do czasu wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Jest bowiem oczywiste, że istnienie wady powodującej nieważność decyzji może być prawdopodobne jedynie do momentu wydania decyzja o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Wydanie powyższej decyzji ostatecznie przesądza, że w ocenie organu właściwego do zastosowania art. 252 § 1 O.p. nie istnieje wada powodującej nieważność decyzji ostatecznej.

Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że w dniu [...] grudnia 2015 r. została wydana decyzja o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W tym samym dniu zostało wydane również skarżone postanowienie o odmowie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej.

Wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności spowodowało, że w sprawie nie istniało już prawdopodobieństwo wystąpienia wady rażącego naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym zastosowanie środka tymczasowej ochrony przed ewentualnymi niekorzystnymi skutkami wynikającymi z pozostawiania w obrocie prawnym decyzji nieważnej, w postaci wstrzymania jej wykonania, o którym mowa w art. 252 § 1 O.p. Co więcej, uznanie w ramach instytucji wstrzymania wykonania decyzji, na tym etapie procedowania, że istnieje prawdopodobieństwo istnienia wady z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w sytuacji, gdy wydano już decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności, byłoby sprzeczne z treścią tej decyzji (por. wyrok z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1016/14).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż skarżone postanowienie odpowiada prawu.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).