Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2593/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 119zw, art. 217, art. 119zv, art 119zn, 119zg, art. 191, art. 200, art. 121, art. 122, art. 119zzb, art. 33,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 lutego 2021 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] października 2020 r. wydanym wobec P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej; Strona, Spółka lub Skarżąca), Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS" lub "organ" utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 18 września 2020 r., przedłużające termin blokady rachunków bankowych strony o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 18 grudnia 2020 r. do kwoty 5 557 121 zł.

Szef KAS, żądaniem z dnia 15 września 2020 r. wydanym w trybie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), dokonał blokady rachunków bankowych blokady powyższych rachunków bankowych należących do spółki na 72 godziny.

Z dokonanej przez Organ na podstawie art. 119zn § 1 O.p. analizy ryzyka oraz z posiadanych informacji wynikało bowiem, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, o których mowa wart. 119zg pkt 9 lit. a) i b) O.p., polegającymi w szczególności na podaniu nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od lipca 2019 r. do lipca 2020 r., posługując się fakturami VAT wystawionymi przez podmioty T. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. w sposób nierzetelny oraz poświadczeniu nieprawdy co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu albo zwrotu innej należności o charakterze podatkowym.

Następnie Szef KAS postanowieniem z dnia [...] września 2020 r., przedłużył termin blokady ww. rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 18 grudnia 2020 r do kwoty 5 557 121 zł, wskazując, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Strona nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług przekraczającego równowartość 10000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano wskazane postanowienie.

Strona wniosła zażalenia na powyższe postanowienie.

Szef KAS działając jako organ II instancji, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z [...] października 2020 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] września 2020 r.

Organ ustalił, że zgodnie z danymi wynikającymi z Rejestru Przedsiębiorców KRS, Spółka została zarejestrowana w KRS z dniem 17 stycznia 2018 r. pod numerem [...]. W okresie od dnia 17 stycznia 2018 r. do dnia 5 marca 2019 r. udziałowcem w Spółce i Prezesem Zarządu był M.P., który posiadał 100 udziałów w łącznej wartości 5000 zł. Aktualnie jedynym udziałowcem i Prezesem Zarządu jest E. J. Siedziba podmiotu kwalifikowanego znajduje się w biurze wirtualnym). Adres ten został zgłoszony organom podatkowym jako adres rejestracyjny, adres prowadzenia działalności gospodarczej oraz adres korespondencyjny. Podmiot kwalifikowany wskazał jako przeważający rodzaj prowadzonej działalności, działalność agentów zajmujących się sprzedażą drewna i materiałów budowlanych.

W deklaracji dla podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 złożonej za 2018 r., Spółka wykazała przychód w wysokości 1 022 628,94 zł, koszty – 1 017 792,08 zł, dochód w wysokości 4836,86 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 726 zł. Natomiast w zeznaniu za 2019 r. podmiot kwalifikowany wykazał przychód w wysokości 16 085 027,03 zł, koszty – 15 982 427,66 zł, dochód w wysokości 102 599,37 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 19 494 zł.

Z informacji uzyskanej od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wynika, iż podmiot kwalifikowany posiada zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. w kwocie 97,40 zł oraz zaległość z tytułu pobranych zaliczek na podatek dochodowy w kwocie 2170 zł. Ponadto wobec podmiotu kwalifikowanego prowadzone jest postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego obejmujące zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. na łączną kwotę 608,75 zł. Dodatkowo wobec Spółki zostały wystawione dwa tytuły wykonawcze obejmujące zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. na kwotę 726 zł oraz kwotę odsetek od nieterminowych wpłat podatku dochodowego od osób prawnych za lipiec i sierpień 2018 r. na kwotę 40 zł. Oba tytuły wykonawcze zostały wyegzekwowane przez zapłatę.

Ponadto, Spółka nie złożyła żadnych sprawozdań finansowych (źródło: https://ekrs.ms.gov.pl/). Z kolei jak wynika z danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych Strona nie posiada majątku w postaci pojazdów i nieruchomości.

Spółka złożyła deklaracje VAT-7 za okres od stycznia 2018 r. do lipca 2020 r. Podmiot kwalifikowany w analizowanym okresie tj. od lipca 2019 r. do lipca 2020 r. w deklaracjach VAT-7 wykazała dostawy opodatkowane według stawki podstawowej w łącznej wysokości netto 36 168 773 zł, kwotę podatku należnego 8 318 818 zł, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w wysokości netto 24 271 zł (podatek VAT: 5582 zł, import usług w łącznej kwocie netto 1800 zł (kwotę VAT: 414 zł), nabycia towarów i usług w łącznej wysokości netto 39 157 713 zł, kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości 9 006 280 zł, import towarów podlegający rozliczeniu zgodnie z art. 33 ustawy o VAT w łącznej kwocie netto 2 761 467 zł (podatek VAT 635 144 zł), 6) import usług z wyłączeniem usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT łącznej wysokości netto 1800 zł (podatek VAT: 414 zł). Strona w złożonych do właściwego naczelnika urzędu skarbowego deklaracjach podatkowych za okres od stycznia 2018 r. do lipca 2020 r. nie wykazywała nabycia środków trwałych.

Spółka złożyła pliki JPK VAT za okres od stycznia 2018 r. do lipca 2020 r. W złożonych plikach JPK_VAT za analizowany okres, tj. od lipca 2019 r. do lipca 2020 r. Podmiot wykazał wartości sprzedaż opodatkowana stawką 23% w łącznej wysokości netto 39 920 876,17 zł, kwotę podatku należnego 9 181 802,05 zł, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na wartość netto 24 270,96 zł (kwotę VAT 5582,33 zł, import towarów podlegający rozliczeniu zgodnie z art. 33a ustawy o VAT w łącznej wysokości netto 3 212 006 zł (podatek VAT: 738 768,79 zł, import usług z wyłączeniem usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług w łącznej wysokości netto 1800 zł (podatek VAT: 414 zł). W analizowanym okresie od lipca 2019 r. do lipca 2020 r. podmiot kwalifikowany zadeklarował w złożonych plikach JPK_VAT nabycia towarów i usług w łącznej wysokości netto 4 368 659,07 zł oraz kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości 9 974 799,96 zł.

Przeprowadzona analiza porównawcza wykazała rozbieżności pomiędzy złożonymi przez spółkę deklaracjami VAT-7 a plikami JPK_VAT za okres od lipca 2019 r. do lipca 2020 r., mianowicie kwoty wykazane w złożonych plikach JPK_VAT są wyższe od kwot zadeklarowanych w deklaracjach VAT-7 o wartości: sprzedaż (dostawa) ze stawką 23% o kwotę netto 3 752 103 zł, kwota podatku należnego według stawki 23% o kwotę 862 984 zł, import towarów podlegający rozliczeniu zgodnie z art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług o kwotę 450 539 zł, kwota o 103 625 zł oraz nabycia towarów i usług o kwotę netto 4 210 946 zł, podatek naliczony o kwotę 968 520 zł.

Z danych zawartych w plikach JPK_VAT złożonych przez Spółkę za okres od lipca 2019 r. do lipca 2020 r., wynika, że głównymi wystawcami faktur na rzecz Spółki były podmioty: T. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o. Łączna wartość brutto wykazana w wystawionych przez te podmioty fakturach wynosiła 29 718 514,59 zł.

Jednocześnie z analizy transakcji na rachunkach bankowych Spółki wynika, że pomimo wykazania przez Spółkę nabycia towarów i usług od podmiotów T. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o., Spółka nie dokonała płatności za pośrednictwem rachunków bankowych na rzecz ww. podmiotów.

Z dokonanych ustaleń faktycznych dotyczących podmiotu T. Sp. z o.o. wynika, że zgodnie z aktualnym wpisem spółka ta została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 27 kwietnia 2018 r. Siedziba Spółki znajduje się w tzw. biurze wirtualnym). Spółka została założona przez O. Sp. z o.o. (podmiot zajmujący się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek). Aktualnie Prezesem Zarządu i jedynym udziałowcem w spółce jest M.B. Spółka posiada minimalny wymagalny kapitał zakładowy w wysokości 5000 zł. Przedmiotem działalności Spółki jest działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki.

M.B. ostatnie zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu złożył za 2010 r.

T. Sp. z o.o. złożyła pliki JPK_VAT za miesiące czerwiec 2018 r. i lipiec 2018 r. oraz za okres od stycznia 2020 r. do maja 2020 r. W złożonych plikach JPK VAT Spółka T. Sp. z o.o. wykazuje nabycia jedynie od S. z siedzibą na Łotwie w łącznej kwocie netto 14 222 645,75 zł (podatek VAT: 21 201,98 zł) oraz sprzedaż tylko do Skarżącej w łącznej kwocie netto 14 335 085,47 zł (podatek VAT 3 297 069,95 zł). Jednocześnie Szef KAS ustalił, że T. Sp. z o.o. nie wykazuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w systemie VIES. S., posiadał aktywność w systemie VIES w okresie od 8 czerwca 2018 r. do 10 czerwca 2020 r. i nie deklarował wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do T. Sp. z o.o. w 2020 r.

Organ ustalił także, że T. Sp. z o.o. została w dniu 29 maja 2020 r. wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust 9 pkt 2 ustawy o VAT, tj. z uwagi na brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem.

Z poczynionych ustaleń faktycznych dotyczących drugiego głównego wystawcy faktur na rzecz Spółki tj. podmiotu F. Sp. z o.o. wynika że, spółka ta została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 31 lipca 2019 r. Siedziba Spółki znajduje pod adresem tzw. biura wirtualnego). Spółka F. Sp. z o.o. została założona przez O. Sp. z o.o. (podmiot zajmujący się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek). Aktualnie jedynym udziałowcem w spółce jest L.W., który w okresie od 18 października 2019 r. do 12 marca 2020 r. pełnił również funkcję Prezesa Zarządu. Zgodnie z aktualnym (wpisem KRS Spółka nie posiada Prezesa Zarządu oraz posiada minimalny wymagalny kapitał zakładowy w wysokości 5000 zł. Przedmiotem działalności Spółki jest działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki.

W odniesieniu do F. Sp. z o.o. Organ ustalił również, że F. Sp. z o.o. złożyła pliki JPK_VAT za okres od sierpnia 2019 r. do maja 2020 r. W złożonych plikach JPK_VAT Spółka wykazuje największe nabycia (99,99%) od [...] S. z siedzibą na Łotwie w łącznej kwocie netto 11 142 030,68 zł oraz największą sprzedaż (86,53%) do podmiotu kwalifikowanego tj. Skarżącej w łącznej kwocie netto 9 874 558,18 zł (podatek VAT: 2 271 148,45 zł). F. Sp. z o.o. nie wykazuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w systemie VIES, natomiast zagraniczny podmiot [...] S., posiadał aktywność w systemie VIES w okresie od 12 lipca 2018 r. do 13 grudnia 2019 r. i nie deklarował wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do F. Sp. z o.o. w 2019 r. i 2020 r.

Organ ustalił również, że spółka F. Sp. z o.o. nie reguluje zobowiązań w podatku od towarów i usług i posiada zaległości w podatku VAT w kwocie 1 241 252 zł.

Z przedstawionych ustaleń faktycznych wynika, że działalność gospodarcza powyższych kontrahentów budzi uzasadnione wątpliwości co do jej rzetelności i autentyczności.

W ocenie Szefa KAS, zachodzi wysokie prawdopodobieństwo, że podmiot kwalifikowany mógł ująć w swoich rozliczeniach podatkowych za okres od lipca 2019 r. do lipca 2020 r. faktury VAT wystawione przez podmioty T. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o., niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Spółka skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty, a ujęte w rejestrach zakupu podmiotu kwalifikowanego w kwocie 5 557 121,09 zł.

Szef KAS podkreślił, że Skarżąca oraz bezpośredni wystawcy faktur VAT posiadają siedziby w tzw. wirtualnych biurach.

Przeprowadzone przez Szefa KAS analiza transakcji na rachunkach bankowych za okres od 1 lipca 2019 r. do 31 sierpnia 2020 r. podmiotu kwalifikowanego wykazała, iż nie stwierdzono płatności za pośrednictwem rachunków bankowych na rzecz podmiotów T. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o., pomimo wykazania przez podmiot kwalifikowany nabycia towarów i usług od ww. podmiotów na łączna kwotę brutto 29 718 514,59 zł. Spółka z kolei dokonała płatności na rachunki bankowe należące do osoby fizycznej tj. M.S. (pracownika spółki oraz pełnomocnika rachunków bankowych) w łącznej kwocie 29 309 213,07 zł tytułem "przelew środków" oraz "zasilenie konta".

Przeprowadzona przez organ analiza przepływów na rachunkach bankowych należących do M.S. wykazała, iż w okresie od 1 września 2019 r. do 31 sierpnia 2020 r. dokonał on wypłat gotówkowych stanowiących 99% sumy wszystkich obciążeń na ww. rachunkach.

Zdaniem Szefa KAS powyższe okoliczności, przedstawione również w zaskarżonym postanowieniu, wskazują na uzasadnione przypuszczenie wykorzystywania przez Stronę sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. Podkreślić jednak należy, iż ostatecznie kwestie związane z prawidłowością rozliczenia przez Stronę podatku od towarów i usług będą szczegółowo weryfikowane w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K.

Przesłanką przedłużenia blokady rachunku bankowego na czas oznaczony, nie dłuższy niż trzy miesiące, jest istnienie uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Szef KAS wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w toku sprawy wynika, iż Spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie szacowanego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z danymi na dzień 17 września 2020 r. z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) podmiot kwalifikowany nie posiada żadnych pojazdów. Spółka nie figuruje w ewidencjach Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, co wskazuje, że nie jest właścicielem nieruchomości.

Jak ustalił Szef KAS w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2018 r. do lipca 2020 r. podmiot kwalifikowany nie wykazał nabycia środków trwałych.

Wśród operacji realizowanych za pośrednictwem rachunków bankowych Szef KAS nie stwierdził wypłat wynagrodzeń.

Z informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wynika, że Spółka nie figuruje w ewidencji jako strona podatników podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn.

Jak zauważył Szef KAS, kapitał zakładowy Spółki oscyluje w dolnych granicach wymaganych ustawą tj. 5000 zł oraz brak jest informacji o dodatkowych źródłach pozyskiwania środków finansowych (pożyczki/kredyty).

Szef KAS wskazał, że zgodnie z informacjami ze strony ekrs.ms.gov.pl podmiot kwalifikowany nie złożył sprawozdań finansowych za lata 2018-2019, co nie pozwala na kompleksową ocenę sytuacji finansowej i majątkowej Spółki w oparciu o zawarte w tym dokumencie dane.

Organ zauważył, że dynamika i szybkość transakcji, powodują, że na rachunkach bankowych Spółki, pomimo wysokich kwot uznań, występują salda o wartości znacznie niższej niż szacowane uszczuplenie w podatku od towarów i usług.

Szef KAS wskazał, że Spółka dokonywała znacznych płatności na rachunki bankowe należące do osoby fizycznej tj. M.S. (pracownik spółki oraz pełnomocnik rachunków bankowych), z kolei analiza rachunków bankowych osoby fizycznej wykazała, iż otrzymane środki pieniężne zostały wypłacone w bankomacie (99% wszystkich obciążeń).

W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej jedynym realnym zabezpieczeniem wykonania zobowiązań podatkowych podmiotu kwalifikowanego rozpatrywanym w związku z przedłużeniem terminu blokady jego rachunków bankowych może być majątek trwały, taki jak nieruchomości i środki trwałe, które charakteryzują się dużo mniejszym stopniem płynności niż np. zapasy towarów handlowych, bądź właśnie środki pieniężne dostępne w danym momencie na rachunku bankowym podmiotu kwalifikowanego. Natomiast podmiot kwalifikowany nie jest właścicielem żadnych nieruchomości, nie posiada żadnych pojazdów, nie wykazał w deklaracjach VAT-7 nabycia środków trwałych. Ponadto istnieje wysokie ryzyko, że składane przez Spółkę deklaracje podatkowe nie są zgodne ze stanem faktycznym. Kwestie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług podmiotu kwalifikowanego będą weryfikowane w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K.

Strona nie przedłożyła też żadnych dowodów, czy informacji świadczących o tym, że jej sytuacja majątkowa jest inna niż ustalona przez Szefa KAS.

Zdaniem Szefa KAS, wbrew twierdzeniom Strony, wystąpiły przesłanki przedłużenia terminu zastosowanej blokady na czas oznaczony, tj. do dnia 18 grudnia 2020 r., gdyż zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania w podatku VAT, którego szacowana kwota, tj. 5 557 121 zł, przekracza równowartość 10000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano zaskarżone postanowienie.

Szef KAS uznał, że Strona może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, w takim rozumieniu, w jakim stanowi o tym przepis art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej. Szef KAS zauważa bowiem że istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia przez osoby działające w imieniu Strony czynów zabronionych wyczerpujących znamiona przestępstw określonych w: 1) art. 56 § 1 i art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r., poz. 19, ze zm.), polegających na podaniu nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, przy posłużeniu się fakturami VAT wystawionymi w sposób nierzetelny, 2) art. 271a § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks kamy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1950, ze zm.), polegających na używaniu faktur VAT, poświadczających nieprawdę, co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu albo zwrotu innej należności o charakterze podatkowym.

Szef KAS odnosząc się ponadto do twierdzeń Strony zawartych w jej zażaleniu, dotyczących uniemożliwienia Stronie prowadzenia działalności gospodarczej, na skutek ustanowienia blokady rachunków bankowych - wskazuje, że zastosowanie blokady rachunków bankowych Strony było konieczne w niniejszej sprawie w takim rozumieniu, w jakim stanowi o tym przepis art. 119zv § 1 O.p., celem przeciwdziałania podejrzewanym dalszym nadużyciom podatkowym Strony polegającym na wykazywaniu w jej rozliczeniach podatkowych faktur VAT wystawionych przez jej kontrahentów T. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz bezzasadnego korzystania z obniżenia swojego podatku należnego o podatek naliczony w fakturach VAT wystawionych przez ww. kontrahentów. Poczynione w ustalenia faktyczne, zdaniem Szefa KAS podstawy do podejrzenia, że opisywany powyżej proceder byłby realizowany w dalszym ciągu przez Stronę z naruszeniem interesów fiskalnych Skarbu Państwa. W ocenie Organu, historia działalności podmiotu, tj. wcześniejsze wykreślenie Spółki przez właściwy organ podatkowy z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, tj. z uwagi na powzięte przypuszczenie, że Spółka może prowadzić działania mające związek z wyłudzeniami skarbowymi, daje postawę do postawienia ww. tezy. Jednocześnie należy zauważyć, że Strona pominęła ten fakt w zażaleniu na postanowienie Szefa KAS z dnia [...] września 2020 r.

Nawiązując do pozostałych zarzutów podniesionych przez Stronę, tj. że Organ posługuje się informacjami dotyczącymi podmiotów trzecich (T. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o.), a nie Skarżącej, Szef KAS wyjaśnia, że specyfika postępowania blokadowego powoduje, że podstawowym środkiem dowodowym w tej procedurze jest systemowa analiza informatyczna dotycząca przepływów na rachunkach bankowych czy plików JPK_VAT, która pozwala w krótkim czasie zidentyfikować podejrzane transakcje i uniemożliwić transfer środków z rachunków bankowych.

Odnosząc się ponadto do twierdzeń Strony, która podnosiła w swoim zażaleniu, że takie okoliczności jak: wysokość obrotów czy kosztów, jak również posiadanie przez podmiot kwalifikowany siedziby w tzw. "wirtualnym biurze" nie może stanowić o przypuszczeniu, iż Skarżąca nie wykona nałażonych na nią zobowiązań podatkowych - Szef KAS wskazuje, że argumentacja przedstawiona w zaskarżonym postanowieniu nie może być rozpatrywana w oderwaniu od całokształtu poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych oraz całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

- art. 119 O.p. przez bezpodstawne przedłużenie blokady rachunków bankowych Spółki pomimo braku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym przepisie a w szczególności przesłanki uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego;

- art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. przez działanie w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, zaniechanie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nieprawidłową i jednostronną ocenę zebranych w sprawie dowodów w sposób jednoznacznie niekorzystny dla Skarżącej.

Powołując się na powyższe uchybienia, których uzasadnienie przytoczono w skardze, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła, iż zablokowanie wszystkich rachunków bankowych co praktycznie całkowicie uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej, przez co jest środkiem nieproporcjonalnym w stosunku do potrzeb prowadzonego postępowania, co narusza konstytucyjną zasadę proporcjonalności.

W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie było postanowienie Szefa KAS z [...] października 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie z [...] września 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Skarżącej na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące tj. do dnia 18 grudnia 2020 r.

Istota sporu między stronami koncentruje się wokół prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunków bankowych Skarżącej. W ocenie organu spełnione zostały przesłanki zarówno do zażądania blokady rachunku Spółki na okres 72 godzin, jak i jej przedłużenia w drodze postanowienia na okres 3 miesięcy. W złożonej skardze Skarżąca podnosi, że w sprawie nie została spełniona przesłanka z art. 119zw § 1 O.p. umożliwiająca przedłużenie blokady rachunku bankowego, bowiem nie zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona zobowiązania.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze należało przyznać Szefowi KAS.

Na wstępie przywołać należy przepisy Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia umieszczone w Dziale IIIB – "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", Rozdziale 3 – "Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego". Dział ten został dodany do Ordynacji podatkowej przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2491, dalej: "ustawa STIR") zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 13 stycznia 2018 r., natomiast przepisy Rozdziału 3 uprawniają Szefa KAS do blokowania rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym od dnia 30 kwietnia 2018 r.

Zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawiera (art. 119zv § 2 O.p.) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2).

Na mocy natomiast art. 119zw § 1 O.p. Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote, według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Postanowienie Szefa KAS, zgodnie z art. 119zw § 2 O.p., zawiera:

1) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego;

2) zakres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

3) oznaczenie terminu przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

4) uzasadnienie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

5) pouczenie o treści art. 119zx, art. 119zy § 1, art. 119zz § 1, art. 119zza § 1 i art. 119zzb.

Zgodnie z art. 119zw § 24 O.p. żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2.

Jednocześnie odnośnie możliwości kwestionowania przez stronę dokonywanych przez Szefa KAS blokad rachunku bankowego wskazać należy, że ustawodawca zgodnie z art. 119zzb § 1 O.p. przyznał prawo wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu blokady, o którym mowa w art. 119zw § 1 O.p. Zażalenie jest rozpatrywane niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego otrzymania (art. 119zzb § 2 O.p.). W przypadku zastosowania blokady na okres nie dłuższy niż 72 godziny ustawodawca nie przewidział środka zaskarżenia (do dnia 22 sierpnia 2018 r. obowiązywała regulacja, zgodnie z którą w przypadku zastosowania blokady na okres nie dłuższy niż 72 godziny przysługiwał wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy do Szefa KAS, możliwe było również wniesienie skargi do sądu administracyjnego bez wezwania do ponownego rozpatrzenia sprawy na podstawie art. 52 § 3 P.p.s.a.)

Natomiast zgodnie z art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej - czyli działu Postępowanie podatkowe.

Warto w tym miejscu wskazać, że celem ustawy STIR, która wprowadziła powyższe regulacje, jest zgodnie z opublikowanym do niej uzasadnieniem, uszczelnienie systemu podatkowego, a w szczególności ograniczenie luki w podatku VAT spowodowanej wyłudzeniami, eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku. Jednym ze sposobów ułatwiających wykrywanie i ściganie wyłudzeń skarbowych ma być wymiana informacji i współpraca pomiędzy organami władzy publicznej a podmiotami sektora finansowego (tak w: Uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880, http://sejm.gov.pl/ Sejm8.nsf/ PrzebiegProc.xsp?id=634548E5640B6BB3C12581AF00514941).

Jak wskazuje Ministerstwo Finansów ustawa STIR uruchomiła system przekazywania informacji bankowych i ich analizy w celu zapobiegania wyłudzeniom skarbowym. Szef KAS otrzymuje codziennie informacje o rachunkach podmiotów kwalifikowanych w rozumieniu ustawy STIR (tj. innych niż rachunki osób fizycznych służące do celów prywatnych), a także o transakcjach tych podmiotów dokonywanych za pośrednictwem objętych tym systemem rachunków bankowych i rachunków w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Wszystkie informacje są przesyłane automatycznie i elektronicznie za pośrednictwem izby rozliczeniowej.

Analiza ryzyka wystąpienia wyłudzeń skarbowych przeprowadzana na podstawie przekazanych informacji jest dwutorowa. Izba rozliczeniowa analizuje ryzyko przy pomocy algorytmów opartych na praktyce bankowej wykorzystującej doświadczenia w przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Rezultat analizy izby rozliczeniowej w postaci wskaźnika ryzyka jest przesyłany do Szefa KAS. W oparciu o informacje bankowe, wskaźnik ryzyka oraz inne posiadane dane (podatkowe, z Krajowego Rejestru Sądowego, z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) Szef KAS dokonuje analizy ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego (tak: w odpowiedzi Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów (...) z dnia 29 stycznia 2019 r. na interpelację poselską z 3 stycznia 2019 r. http://orka2. sejm.gov.pl/ INT8.nsf/klucz/ATTB8XEQX/%24FILE/i28610-o1.pdf).

Dokonywana analiza ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego może być podstawą podjęcia różnego rodzaju działań ze strony aparatu państwowego (odmowa rejestracji jako podatnika podatku VAT, wykreślenie podatnika VAT z rejestru, wszczęcie postępowania karnego), a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest jednym z nich.

Standardy zastosowania omawianej blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego może jednak, w ocenie Sądu, wyznaczać orzecznictwo odnoszące się do zbliżonej instytucji regulowanej przepisami Ordynacji podatkowej, a mianowicie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 O.p.), gdzie występuje analogiczna przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a zabezpieczenie dokonywane jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 33 § 2 O.p.).

Jak wskazuje się w orzecznictwie, zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 O.p. umożliwia organom dokonanie ingerencji w prawo własności podatnika, polegającej m.in. na czasowym ograniczeniu możliwości dysponowania zajętym składnikiem majątkowym oraz zmniejszeniu zdolności operacyjnej i kredytowej. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego ochrona praw majątkowych nie oznacza zupełnej niemożliwości ingerencji państwa w ich treść, ich absolutnej nienaruszalności (wyrok z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. K 5/99). Ingerencja taka może być uznana za dopuszczalną, a nawet - celową. Konieczne jest jednakże zachowanie ram konstytucyjnych, wyznaczających granice dopuszczalnych ograniczeń ochrony prawa majątkowego (wyrok z dnia 12 stycznia 2000 r., sygn. P 11/98).

W wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że ocena zgodności przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego ze wskazanymi wzorcami kontroli sprowadza się do zbadania proporcjonalności tego rozwiązania. Pozostałe elementy testu dopuszczalności ograniczeń prawa własności wynikające z art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP nie budzą kontrowersji - jest oczywiste, że kwestionowana instytucja została uregulowana w formie ustawowej i nie narusza istoty prawa własności (prowadzi bowiem tylko do jego czasowego ograniczenia, a nie do odjęcia - to bowiem jest możliwe dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej i wydaniu odpowiedniej decyzji).

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, pozwala organom skarbowym (pod kontrolą sądów administracyjnych) na odpowiednie ustalanie relacji między konkurującymi wartościami – prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków. Organy skarbowe mają obowiązek nie tylko wykazać (z powołaniem na konkretne elementy sytuacji podatnika, zwłaszcza jego kondycji majątkowej), że istnieje prawdopodobieństwo jego niewypłacalności, lecz także powinny ujawnić w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej powody zastosowania zabezpieczenia. Zaskarżony przepis gwarantuje więc (przynajmniej teoretycznie), że instytucja ta będzie stosowana w sposób rozważny i racjonalny. W taki też sposób jest on odczytywany przez sądy administracyjne, które podkreślają, że podejmując decyzję o wyborze zabezpieczenia, organ ma obowiązek wyważyć skuteczność zabezpieczenia i jego uciążliwość dla podatnika (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., II FSK 1875/07, przesłanka ta była badana np. w wyrokach: WSA w Warszawie z 4 marca 2011 r., III SA/Wa 2005/10 i III SA/Wa 2006/10 oraz WSA w Olsztynie z 17 stycznia 2013 r., I SA/Ol 688/12).

W ocenie Sądu, powyższe wywody dotyczące stosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na mocy art. 33 O.p. mogą posłużyć do wypracowania standardów oceny prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego przez Szefa KAS (zob. również wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2019 r., III SA/Wa 409/19; CBOSA) .

W tym miejscu należy zauważyć, że postępowanie w sprawie blokady jest postępowaniem specyficznym, znajdującym się poza działem IV Ordynacji podatkowej regulującym postępowanie podatkowe, aczkolwiek ustawodawca postanowił, że przepisy działu IV stosuje się odpowiednio. Należy mieć na względzie, że "odpowiednie" stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2001 r., III ZP 25/01, OSNP 2002/13/301).

Mając to na uwadze oraz specyfikę postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jego przedłużenia, gdzie Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, wyklucza to zastosowanie przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, czynnego udziału strony, wyznaczenia terminu do zapoznania się z aktami. Wyznaczenie chociażby stronie 7 dniowego terminu do zapoznania się z aktami jest nierealne, skoro przedłużenia blokady dokonuje się w terminie 3 dni. To samo dotyczy przesłuchania strony czy też świadków. Szybkość tego postępowania, która determinowana jest jego skutecznością, ogranicza czynny udział Skarżącej w tym postępowaniu na tym etapie. Dopiero w postanowieniu o przedłużeniu strona zapoznaje się z uzasadnieniem, które może podważać w skardze. W ramach prowadzonego postępowania dotyczącego blokady rachunku, organ nie prowadzi stricte postępowania dowodowego. Wystarczy, że po analizie ryzyka przepływów pieniężnych istnieje ryzyko wykorzystania instytucji finansowych do wyłudzania podatku (wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 września 2018 r., III SA/Wa 2057/18, LEX nr 2571218).

Biorąc zatem pod uwagę specyfikę postępowania w przedmiocie blokady rachunku, o czym była już mowa, w szczególności wskazany w art. 119zzb § 2 O.p. 7-dniowy termin na rozpatrzenie zażalenia, który jednak ma charakter instrukcyjny, możliwe jest "odstąpienie" od stosowania tych przepisów O.p., których stosowanie wykluczałoby możliwość jego dotrzymania np. art. 200 O.p.

W złożonej skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczyły przede wszystkim naruszenia zasady zaufania (art. 121 O.p.) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122).

Sąd zauważa, że naruszenia art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. Wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 237/16; publ. CBOSA).

Stosownie do wskazanego jako naruszony art. 122 O.p., w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Z cytowanych przepisów prawa wynika, że zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy.

W ocenie Sądu postępowanie organów odpowiadało przywołanym powyżej, wskazanym przez Stronę jako naruszone, przepisom postępowania. Szef KAS zebrał i rozpatrzył kompletny materiał dowodowy, który pozwalał na ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla oceny możliwości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego. Ocena materiału dowodowego nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem Sądu, argumentacja Skarżącej zawarta w skardze ogranicza się w głównej mierze do polemiki z oceną ustaleń organów.

W złożonej skardze Skarżąca odnosi się osobno do różnych okoliczności, które zdaniem organu świadczyły o uzasadnionej obawie, że podmiot kwalifikowany nie wykona zobowiązania podatkowego, próbując wykazać, że ze względu na tę poszczególną okoliczność (posiadanie siedziby w biurze wirtualnym, brak wiedzy o zaległościach kontrahentów oraz wywiązywanie z się z zobowiązań podatkowych) brak było podstaw do zastosowania blokady rachunku wobec Spółki. W ocenie Sądu oczywiste jest, że badanie każdego elementu odrębnie i niezależnie od innych nie jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym, tym bardziej, że przedsiębiorca jako strona transakcji ma jej pełny obraz i powinna brać pod uwagę całość związanych z nią okoliczności.

Zdaniem Sądu Szef KAS, w odróżnieniu od Skarżącej, ustalając stan faktyczny i dokonując oceny zaistnienia przesłanki z art. 119zw § 1 O.p. poddał analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu.

Odnośnie żądania dokonania blokady rachunków Skarżącej, jak wynika z akt przedłożonych Sądowi, zostało ono poprzedzone analizą ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 O.p. (Wynik analizy ryzyka - karty 1-5 akt administracyjnych).

Blokada rachunków bankowych ma, z jednej strony, służyć natychmiastowemu przerwaniu transferu pieniędzy w mechanizmie oszustwa podatkowego (krótka blokada), a z drugiej strony ma zabezpieczyć środki pieniężne na zaspokojenie zobowiązania podatkowego (blokada 3-miesięczna) w podmiocie kwalifikowanym, w związku z powstaniem u niego konsekwencji podatkowych uwikłania się w to oszustwo.

Należy też zwrócić uwagę na szeroką definicje pojęcia "wyłudzenia skarbowe", zawartą w art. 119zg pkt 9 O.p. W pojęciu wyłudzenia skarbowego (dla potrzeb ustawy STIR) mieszą się: przestępstwa skarbowe, o których mowa w art. 54 § 1 i 2, art. 55 § 1 i 2, art. 56 § 1 i 2, art. 62 § 1-2a oraz art. 76 § 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy, przestępstwa, o których mowa w art. 270a § 1 i 2, art. 271a § 1 i 2 oraz art. 277a § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1600 i 2077 oraz z 2019 r. poz. 730), przestępstwa, o których mowa w art. 258 § 1-3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny, mające na celu popełnienie przestępstw skarbowych, o których mowa w lit. a, lub przestępstw, o których mowa w lit. b.

Jedynie dla zilustrowania szerokiego spektrum zachowań kwalifikowanych w procedurze STIR jako wyłudzenie skarbowe warto tylko przykładowo odnotować, że wyłudzeniem skarbowym jest też uchylanie się od opodatkowania, nieujawnianie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nieskładanie deklaracji podatkowej, posługiwanie się nierzetelną fakturą, przestępstwo przeciwko dokumentom (treści faktury). Sytuacja, w której posługiwano się fakturą nierzetelną uzurpując sobie prawo odliczenia podatku w niej wykazanego, a przez to obniżenie swojego podatku należnego mieści się też w pojęciu wyłudzenia skarbowego. Ma tu miejsce nieujawnienie organowi podatkowemu prawidłowej podstawy opodatkowania i uchylenie się od opodatkowania.

Przechodząc do oceny zasadności i prawidłowości zastosowania instytucji przedłużenia terminu blokady, w ocenie Sądu, Szef KAS wykazał w zaskarżonym postanowieniu zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 119zw § 1 O.p., gdyż wykazał, iż zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10 000 euro.

Odnośnie istnienia obawy niewykonania zobowiązania, należy zauważyć, że nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania przedłużenia blokady. W każdej sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania. Kwestia wykładni pojęcia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania była rozważana przez Trybunał Konstytucyjny na gruncie art. 33 O.p. – instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. W tym względzie Trybunał Konstytucyjny w powoływanym już wyżej wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, wskazał na następujące możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organ, na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału zasadnie uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którego szacowana kwota 5 557 121 zł przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski. Jako okoliczności istotne dla takiego rozstrzygnięcia Szef KAS wskazał fakty, które zdaniem Sądu, oceniane wspólnie i we wzajemnym powiązaniu pozwalały na uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w tak znacznych rozmiarach (strona 9-17 zaskarżonego postanowienia).

Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera analizę dotyczącą kontrahentów Skarżącej występujących jako wystawcy faktur na rzecz Skarżącej, posiadanie siedziby w wirtualnych biurach, utworzenie przez podmioty zajmujące się sprzedażą tzw. gotowych spółek, niski kapitał zakładowy. Powyższe stwierdzenia znajdują swoje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym (vide: wynik analizy ryzyka).

Jak ustalono, zachodzi podejrzenie – wbrew twierdzeniom Skarżącej, że mogła ująć w swoich rozliczeniach podatkowych za okres od lipca 2019 r. do lipca 2020 r. faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych w łącznej kwocie podatku VAT – 5 557 121,09 zł.

Organ wykazał, że kwoty wykazane w złożonych przez podmiot kwalifikowany plikach JPK_VAT za ww. okres są wyższe od kwot zadeklarowanych przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 w analogicznym okresie, tzn. w plikach JPK_VAT sprzedaż ze stawką 23% jest większa o kwotę netto 3 752 103 zł, podatek należny od tej sprzedaży o kwotę 862 984 zł, import towarów podlegający rozliczeniu zgodnie z art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług jest większy o kwotę 450 539 zł (VAT o 103 625 zł). Natomiast nabycia towarów i usług są większe o kwotę netto 4 210 946 zł, a podatek naliczony o kwotę 968 520 zł.

Jak ustalono Skarżąca oraz bezpośredni wystawcy faktur VAT (T. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o.) posiadają siedziby w tzw. wirtualnych biurach oraz posiadają minimalny kapitał założycielski (5000 zł) przy czym wykazują fakturo znaczną sprzedaż towarów na rzecz skarżącej (odpowiednio: 14 335 085, 47, podatek VAT 3297 069,95 zł i 9 874 558, 18 zł, podatek VAT 2 271 148, 45 zł) przy czym nabywając towary w ramach wewnątrzwspólnotowego od podmiotów mających siedzibę na Łotwie (odpowiednio S. i [...] S.), które to podmioty nie deklarowały wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do dostawców Skarżącej, same nie wykazywały wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w systemie VIES.

Wedle wskazań organów F. Sp. z o.o. nie posiada prezesa zarządu i nie reguluje zobowiązań w podatku od towarów. Posiada zaległości podatkowej znacznej kwocie - 1 241 252 zł. Z kolei spółka T. została w dniu 29 maja 2020 r. wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust 9 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem.

Zasadne są zatem stwierdzenie ze poczynione ustalenia wskazują na uzasadnione wątpliwości do rzetelności i autentyczności prowadzonej działalności przez dostawców Skarżącej, co w konsekwencji uprawdopodabnia ujęcie przez Skarżącą faktur wobec których zachodzi wysokie prawdopodobieństwo że nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W ocenie Sądu, cechy podmiotowe kontrahentów Skarżącej wskazują, że podmioty te mogły uczestniczyć w oszustwach podatkowych, same mogły dopuszczać się wyłudzeń skarbowych lub pomagać w tym innym podmiotom, unikając zapłaty podatku należnego.

Istotną okolicznością (w kontekście przesłanki zawartej w art. 119zn § 1 O.p.)

jest poczyniona analiza transakcji na rachunkach bankowych Skarżącej wykazująca brak płatności za pośrednictwem rachunków bankowych na rzecz dostawców Skarżącej, tj. T. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o., pomimo wykazania przez podmiot kwalifikowany nabycia towarów i usług od ww. podmiotów na łączna kwotę 29 718 514, 59 zł. Z drugiej strony ustalono, że Skarżąca dokonała płatności na rachunki bankowe należące do osoby fizycznej tj. M.S. (pracownik spółki oraz pełnomocnik rachunków bankowych) w łącznej kwocie 29 309 213,07 zł tytułem "przelew środków" oraz "zasilenie konta". M.S. w okresie od 1 września 2019 r. do 31 sierpnia 2020 r. dokonał wypłat gotówkowych stanowiących 99% sumy wszystkich obciążeń na ww. rachunkach.

Argumenty powyższe przemawiają za stwierdzeniem, Skarżąca może prowadzić działania mające związek z wyłudzeniami skarbowymi.

Mając powyższe na uwadze, Sąd podziela stanowisko Szefa KAS, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że ujęte przez Skarżącą w jej rozliczeniach podatkowych faktury VAT zakupu wystawione przez: T. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich celem było wyłącznie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikających z tych faktur.

Przedstawione powyżej okoliczności mogą mieć zatem wpływ na prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., jak również na zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Przy czym kwestie związane z prawidłowością rozliczenia przez Skarżącą podatku od towarów i usług będą szczegółowo weryfikowane w toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej.

Dokładne ustalenie, kto dopuszczał się wyłudzeń skarbowych, w jaki sposób i w jakim zakresie nie mieści się w zakresie postępowania STIR, a szczególnie w ramach postępowania poprzedzającego krótką blokadę. Na tym etapie było wystarczające stwierdzenie organu, że do takich wyłudzeń skarbowych mogło dochodzić lub może dojść w przyszłości (czynności zmierzające do wyłudzenia).

Dlatego też w pełni zgodzić się należy z organem, że opisana w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i poparta analizą ryzyka architektura fakturowania mogła służyć do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Spełniona była przesłanka do zastosowania krótkiej blokady u Skarżącej, która jako podmiot kwalifikowany mogła wykorzystywać działalność banków (swoje rachunki bankowe) dla celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi. Blokada rachunków bankowych Skarżącej była konieczna, aby temu przeciwdziałać.

Drugim filarem skarżonego postanowienia, obok okoliczności rozliczania spornych transakcji jest kondycja finansowa Spółki.

Z materiału dowodowego zebranego przez Szefa KAS w toku sprawy wynika, iż Skarżąca nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań podatkowych. Skarżąca nie posiada pojazdów i nie jest właścicielem nieruchomości.

Nie wykazała nabycia środków trwałych oraz nie stwierdzono wypłat wynagrodzeń.

Skarżąca, posiada zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych. Nie odnotowano złożenia sprawozdań finansowych za lata 2018-2019. Ponadto w zeznaniu CIT-8 za 2018 r. Skarżąca wykazała dochód w wysokości 4.836,86 zł, a za 2019 r. dochód w wysokości 102 599,37 zł. Powyższe ustalenia w porównaniu z przewidywaną kwotę uszczuplenia w podatku VAT w wysokości 5 557 121 zł, wskazują, że kwota osiągniętego dochodu nie stanowi gwarancji zapłaty ewentualnego przyszłego zobowiązania podatkowego.

Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wskazuje, że organ wywodzi istnienie uzasadnionej obawy, o której mowa w art. 119zw § 1 O.p. nie z jednej okoliczności przytoczonej w postanowieniu, ale z ich całokształtu i łącznej oceny. Organ miał podstawy, aby przyjąć, że Spółka nie posiadając odpowiedniego zaplecza organizacyjnego i technicznego, uczestniczy w łańcuchu operacji gospodarczych związanych z obrotem nabywanym wewnątrzwspólnotowo towarów, zaś płatności dokonywane za pośrednictwem rachunków bankowych miały tylko uwiarygadniać przebieg transakcji gospodarczych.

Mając na względzie całokształt ustaleń stanu faktycznego wskazujących na spełnienie przesłanek z art. 119zv § 1 O.p. i 119zw § 1 O.p., w ocenie Sądu, przedłużenie blokady było konieczne dla zabezpieczenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa, a wobec braku rozstrzygnięć wydanych wobec Spółki i prowadzenia w stosunku do Skarżącej kontroli celno-skarbowej, organy nie dysponowały innymi środkami.

Także w ocenie Sądu, nikłe zasoby majątkowe Spółki oraz ujawnione dotychczas okoliczności spornych transakcji, wskazujące na potencjalne ujęcie w rozliczeniu tzw. "pustych faktur" o znacznej wartości, składają się na konkluzję, że istnieje uzasadniona obawa zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym, wbrew twierdzeniom Strony, wystąpiły przesłanki przedłużenia terminu zastosowanej blokady na czas oznaczony, tj. do dnia 18 grudnia 2020 r., gdyż zachodzi uzasadniona obawa, że podatnik nie wykona zobowiązania w podatku VAT, którego szacowana kwota, tj. 5 557 121 zł, przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano zaskarżone postanowienie.

Sąd zauważa jednak, że niezależnie od wyniku ustaleń poczynionych przez organy w przedmiocie ewentualnego uczestnictwa Skarżącej w oszustwie podatkowym, w świetle przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12, również fakt, że zdaniem organu, Spółka dokonywała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur co do których organ ma podejrzenia nierzetelności, może, w powiązaniu z sytuacją finansową Spółki, świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy, że nie wykona ona zobowiązania, które wskazano w zaskarżonym postanowieniu.

Oczywistym jest, że blokada rachunku bankowego jako działanie ingerujące w prawo własności może być dolegliwa. Każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a w szczególności działając w branży, która jest zainfekowana przez oszustów podatkowych musi być świadomy, że organy mogą i w pewnych sytuacjach są wręcz zobligowane, dbając o bezpieczeństwo finansowe państwa, do korzystania z tego uprawnienia, gdy są spełnione ustawowe przesłanki. Nie jest to działanie nadzwyczajne i wyjątkowe. Przezorny przedsiębiorca winien brać pod uwagę, że ustawodawca wprowadził do systemu prawa rozwiązania STIR po to, aby organy mogły z tych uprawnień korzystać, nawet gdy te działania jawią się mu jako dolegliwe.

Reasumując, w ocenie Sądu poczynione w sprawie ustalenia uzasadniały zastosowanie wobec Spółki zarówno blokady rachunku jak i jej przedłużenia. Prawidłowo Szef KAS ocenił, na podstawie przeprowadzonej analizy ryzyka oraz całokształtu ustalonych okoliczności odnoszących się zarówno do Skarżącej, jej kontrahentów, jak i otoczenia biznesowego, że w sprawie Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a blokada rachunku jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Prawidłowe zdaniem Sądu były także ustalenia i ocena stanowiące podstawę do przedłużenia terminu blokady, gdyż w sprawie zachodziła uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania, które zgodnie z wstępną kalkulacją organu przekroczy 10000 euro.

Zarówno skarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie były prawidłowo uzasadnione oraz spełniały wymogi szczególne określone w § 2 art. 119zw O.p., a także wymogi ogólne dedykowane postanowieniom zgodnie z art. 217 O.p.

Reasumując, w ocenie Sądu, wskazane powyżej okoliczności, pozwalały na uznanie, że wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Organ wykazał powołując się na konkretne ustalenia dotyczące sytuacji finansowej Skarżącej, że istnieje prawdopodobieństwo niezapłacenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Szef KAS wykazał też, że zaistniała konieczność zastosowania blokady rachunków, a następnie jej przedłużenia.

Z kolei argumentacja Skarżącej sprowadza się zasadniczo do polemiki z ustaleniami organu. Skarżąca nie wskazuje natomiast z jakich okoliczności dotyczących jej sytuacji majątkowej wynika możliwość wykonania przyszłego zobowiązania.

Mając na względzie całokształt ustaleń stanu faktycznego wskazujących na spełnienie przesłanek z art. 119zw § 1 O.p., w ocenie Sądu, zastosowanie blokady było konieczne dla zabezpieczenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa

Reasumując, Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości.