Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1895/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2012 r. sprawy ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] określającą B. R. ( dalej ,,Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2005 r.

Z akt sprawy wynika, iż Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów, sprzedaży hurtowej paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził następujące nieprawidłowoścI w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2005 r.:

- obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji, wystawionych przez "M." M. M.;

- zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług o kwoty podatku akcyzowego związanego z dostawą oleju opałowego dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, bez posiadania prawidłowych oświadczeń nabywców tego oleju o przeznaczeniu go na cele opałowe;

- zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług o kwoty podatku akcyzowego związanego z dostawa oleju opałowego, udokumentowaną fakturami wystawionymi na rzecz P. S. S., tj. działalności założonej w celu prowadzenia fikcyjnej działalności gospodarczej, stąd faktury sprzedaży, jak i złożone na nich oświadczenia o przeznaczeniu kupionego oleju opałowego na cele grzewcze, nie potwierdzały dalszego przeznaczenia wyrobu akcyzowego na cele opałowe;

- zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług o kwoty podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju napędowego, kupionego na podstawie faktur wystawionych na "M." M. M., która nie prowadziła faktycznego obrotu paliwami ciekłymi, lecz wystawiała faktury na sprzedaż oleju niewiadomego pochodzenia.

W wyniku powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...] listopada 2010 r. wydał decyzję określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2005 r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji powołał się na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] czerwca 2007r. określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005r. oraz utrzymującą ją w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2009 r.

Ze wskazanych decyzji wynika, że Skarżąca bezpodstawnie zastosowała preferencyjną stawkę podatku akcyzowego do sprzedaży w 2005r. oleju opałowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podkreślił, że w ocenie organów celnych olej opałowy udokumentowany fakturami wystawionymi dla firm , które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, w łącznej ilości 150.000 litrów, jak również dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w ilości 26.060 litrów, został sprzedany, lecz brak jest dowodów, że został przeznaczony do celów grzewczych. Ponadto ustalono, że Skarżąca nabyła i posiadała do sprzedaży olej napędowy niewiadomego pochodzenia, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy.

Jako uzasadnienie zakwestionowania faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez firmę ,,M." M. M. organ pierwszej instancji powołał wyrok Sądu Okręgowego w O. [...] Wydział [...] z dnia [...] marca 2010 r. sygn. akt [...], którym Sąd uznał M. P. z d. M. właścicielkę F. uznał winną zarzucanych czynów tj., iż brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wprowadzaniem do legalnego obrotu gospodarczego paliwa niewiadomego pochodzenia oraz wystawiała w sposób nierzetelny faktury mające dokumentować sprzedaż oleju napędowego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy był towar opodatkowany podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług objęta jest również kwota tego podatku.

Do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług przyjęto obrót z ewidencji sprzedaży prowadzonych przez Stronę i powiększony o kwoty podatku akcyzowego, wynikające z powyższej decyzji w sprawie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r.

2. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie. Decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 22, art. 29 ust. 2, ust. 20, ust. 21, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) dalej u.p.t.u.;

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.) dalej rozporządzenie Ministra Finansów;

- art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 23 § 2, art. 181, art. 194 § 1, § 2, § 4 i § 6, art. 207 § 1 i § 2, art.120, art. 187 § 1 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) dalej Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca podniosła, że organ podatkowy nie udowodnił, iż transakcje handlowe nie miały miejsca, nie poparł tego twierdzenia żadnymi dowodami, poza wyjaśnieniami składanymi w toku karnego postępowania przygotowawczego przez podejrzanych.

W kwestii nie odprowadzenia podatku akcyzowego od oleju napędowego Skarżąca wyjasniła, że w cenie nabycia uwzględniono wartość tego podatku, a zobowiązanym do jego zapłaty winien być dostawca tego towaru akcyzowego, tj. firmy “M." oraz “O.". Skarżąca nie zgodziła się również z naliczeniem podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego, bowiem organ podatkowy nie ustalił na co został przeznaczony nabyty olej opałowy przez nabywców.

Ponadto Skarżąca wskazała, że decyzja ostateczna Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2009 r., dotycząca określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do października 2005 r., nie jest decyzją prawomocną, bowiem została zaskarżona do sądu administracyjnego, a postępowanie sądowe nie zostało zakończone.

3. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do kwestii przedawnienia spornego zobowiązania. Wyjaśnił, że skoro Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie Skarżącej, dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2005 r., a w dniu [...] października 2010 r. wydał postanowienie o uzupełnieniu - zmianie postanowienia z dnia [...] września 2010 r. w sprawie wszczęcia śledztwa skarbowego wobec Strony, którym rozszerzono to postępowanie o nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2005 r., co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie. Co oznacza, iż kwoty zwrotu różnicy podatku oraz kwoty do przeniesienia na następny miesiąc określone skarżoną decyzją organu pierwszej instancji, nie uległy przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2011r.

W dalszej części uzasadnienia organ powołał się na wyrok Sądu Okręgowego w O. [...] Wydział [...] z dnia [...] marca 2010 r. sygn. akt [...], w którym Sąd uznał M. P. z d. M. za winną popełnienia następujących czynów:

I. w okresie od października 2004 r. do września 2005 r. brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się popełnianiem przestępstw w postaci wprowadzania do legalnego obrotu gospodarczego paliwa niewiadomego pochodzenia jako oleju napędowego poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentacji finansowo - księgowej oraz legalizowanie środków pieniężnych pochodzących z popełnienia czynów zabronionych;

II. w okresie od 9 marca 2005 r. do września 2005 r. w O., działając wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi osobami, w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, formalnie prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "M." z siedzibą w O. i będąc z tego tytułu osobą uprawnioną do wystawiania faktur, wystawiała w sposób nierzetelny faktury VAT mające dokumentować sprzedaż oleju napędowego przez firmę "M." na rzecz indywidualnych odbiorców, których dane otrzymywała od ustalonej osoby, wiedząc o tym, że w ramach prowadzonej przez siebie fikcyjnej działalności nie była właścicielem ani dostawcą towaru widniejącego na wystawianych dokumentach, który w rzeczywistości pochodził z innego źródła.

Wobec takich ustaleń organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, iż faktury dotyczące zakupu oleju napędowego wystawione przez "M." M. M. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, bowiem potwierdzają transakcje niedokonane.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powołany wyrok Sądu Okręgowego w O. jednoznacznie potwierdza, że "M." M. M. wystawiała fikcyjne faktury dotyczące zakupu oleju napędowego przez Skarżącą, wiedząc o tym, że w rzeczywistości towar pochodził z innego źródła. Zatem posiadane dowody zakupu oleju napędowego, dotyczą zakupu towaru niewiadomego pochodzenia.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej także dowody potwierdzające zapłatę za olej napędowy oraz inne dowody dokumentujące zakup oleju napędowego, będące w posiadaniu Skarżącej, jak np. dokument przyjęcia do magazynu PZ czy zamówienia nie mogą świadczyć o faktycznych zakupach oleju napędowego od "M.". Dyrektor podkreślił też, iż zapłata za faktury była dokonywana gotówką, a właścicielem towaru - jak wykazano w toku postępowania karnego - nie był wystawca faktury, tj. "M.".

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił ponadto, że decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do października 2005 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w W., wobec czego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zasadnie zwiększył obrót o kwoty podatku akcyzowego wynikające z ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż nie jest właściwym organem w kwestiach wymiaru podatku akcyzowego i nie może ustosunkować się do zarzutów odwołania w tym zakresie. Zatem w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest towar opodatkowany podatkiem akcyzowym, tak jak w badanej sprawie, podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług musi uwzględniać również kwotę tego podatku w prawidłowej wysokości, określonej w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2009 r.

4. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 86 w związku z art. 88 ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez przyjęcie, że nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, które obrazują rzeczywiste transakcje;

- art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie p 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów;

- zasady neutralności opodatkowania i pewności prawa zawartej w VI Dyrektywie Rady UE w zakresie VAT (77/388/EEC), postanowień Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych oraz art. 17 ust. 1-3 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych poprzez naruszenie przez organy podatkowe zasady równości opodatkowania, jak i zasady neutralności podatku VAT;

- art. 21 § 2 ust. 1 pkt 1 § 3 i § 3a, art. 121 oraz art. 122 w związku z art. 181, art. 187, art. 192, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie przeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz uniemożliwienie uczestnictwa w postępowaniu.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że organy podatkowe zakwestionowały faktury wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony, w sytuacji gdy Skarżąca posiadała dokumenty rejestracyjne kontrahentów. Ponadto nie zgodziła się ze stwierdzeniem, że płaciła gotówką za towar, na dowód czego załączyła do skargi kopie przelewów bankowych oraz przekaz bankowy.

Podnosząc zarzut naruszenia przepisów I i VI Dyrektywy Skarżąca powołała szereg orzeczeń ETS, dotyczących utrzymania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy nabywca towaru nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Ponadto Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe naruszyły szereg zasad postępowania podatkowego, poprzez kontynuowanie postępowania kontrolnego w czasie choroby Skarżącej oraz nie przesłuchanie świadków, którzy dokonywali zakupów paliwa.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

6.1. Skarga nie jest zasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej zwana ,,p.p.s.a"

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani przepisów procedury, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.2. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy dwóch kwestii;

1. czy Skarżąca była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę ,,M." M. M. dotyczących zakupu oleju napędowego w miesiącach kwiecień-wrzesień 2005r., a dokumentujących zdaniem organu podatkowego czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

2. czy kwota podatku akcyzowego, za poszczególne miesiące od stycznia do października 2005 r. określona stronie skarżącej decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] czerwca 2007 r. utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2009 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż grzewcze oraz posiadania oleju napędowego winna być wliczona przez organy podatkowe do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji wpływać na wysokość tego podatku.

6.3. Rozpatrując w pierwszej kolejności podnoszone przez Skarżącą zarzuty natury procesowej należy wskazać, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120,121,122, 187 oraz 191 O.p.

Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu.

Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe, w ramach którego zebrały materiał dowodowy, poddały skrupulatnej ocenie tenże materiał, wyjaśniły dlaczego danym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły wiarygodności, przedstawiły sposób wnioskowania, który jest spójny i logiczny i w efekcie postawiły tezę broniącą się w świetle materiału dowodowego.

Należy podkreślić, iż organy podatkowe mogą oprzeć się także na materiale dowodowym zebranym w toku innego postępowania i wziąć pod uwagę ustalenia poczynione w tym postępowaniu.

W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu innego podmiotu.

Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału.

Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce.

Należy podkreślić, że zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji przed wydaniem decyzji wyznaczyły Skarżącej termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w sprawie.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób uprawniony wykorzystały materiał dowodowy zebrany w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. i Dyrektora Izby Celnej w W. w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005r. jak i oparły się na wyroku Sądu Okręgowego w O. z dnia [...] marca 2010r. sygn. akt [...] wydanym w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko M. M. właścicielce F. ,,M.".

Z powołanego wyroku wynika, że Sąd uznał M. M. winną, iż;

- w okresie od października 2004 r. do września 2005 r. brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się popełnianiem przestępstw w postaci wprowadzania do legalnego obrotu gospodarczego paliwa niewiadomego pochodzenia jako oleju napędowego poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentacji finansowo - księgowej oraz legalizowanie środków pieniężnych pochodzących z popełnienia czynów zabronionych oraz, że w okresie od 9 marca 2005 r. do września 2005 r. w O., działając wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi osobami, w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, formalnie prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "M." z siedzibą w O. i będąc z tego tytułu osobą uprawnioną do wystawiania faktur, wystawiała w sposób nierzetelny faktury VAT mające dokumentować sprzedaż oleju napędowego przez firmę "M." na rzecz indywidualnych odbiorców, których dane otrzymywała od ustalonej osoby, wiedząc o tym, że w ramach prowadzonej przez siebie fikcyjnej działalności nie była właścicielem ani dostawcą towaru widniejącego na wystawianych dokumentach, który w rzeczywistości pochodził z innego źródła.

Wobec takich ustaleń organ podatkowe zasadnie stwierdziły, iż faktury dotyczące zakupu oleju napędowego wystawione przez "M." M. M. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, bowiem potwierdzają transakcje niedokonane.

Natomiast nie można przyjąć, iż wskazane w skardze działania podjęte przez Skarżącą przed rozpoczeciem współpracy ze wskazanym wystawcą faktur, mające na celu sprawdzenie czy firma ,,M." była podmiotem legalnie działajacym w obrocie gospodarczym oraz zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT są wystarczajace do uznania, iż zakwestionowane faktury mogą stanowić podstawę obniżnia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego z tych faktur.

Należy podkreslić, że organy podatkowe nie zakwestionowały przedmiotowych faktur wystawionych przez firmę ,,M." z powodu ich wystawienia przez podmiot nieistniejący czy nieuprawniony, ale jako nie odzzwierciedlające rzeczywistych transakcji, co było w świetle zebranego materiału dowodowego, a w szczególności wynikach postępowania karnego przeciwko M. M. uzasadnione.

Również posiadanie przez Skarżącą dowodów dokonania płatności w formie przelewów bankowych dotyczących 7 faktur na łączną kwotę 307.083 zł. w sytuacji gdy zostały zakwestionowane 51 faktury na łączna kwotę 2.840.819 zł., nie pozwala na przyjęcie że transakcje dotyczace zakupu paliwa od firmy ,,M." zostały faktycznie dokonane.

6.4. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy przede wszystkim wskazać, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynika z przepisu art. 86 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług,

b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4

Regulacja ta stanowi, że podatek naliczony wynika z faktur, jednakże tych, które potwierdzają nabycie towarów i usług. Brak nabycia towarów czy też usług jest wystarczającą przesłanką dla stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jeżeli zatem zostanie udowodnione, że podatnik nie nabył towaru czy też, że nie doszło do nabycia usługi, to prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony nie przysługuje.

Natomiast, przywołany przez organy podatkowe w podstawie prawnej wydanych decyzji przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zgodnie, z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, jest uzupełnieniem normy wynikającej z ww. przepisu art. 86, wskazującym jakie okoliczności powodują niemożność skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wśród tych okoliczności w przepisie tym wskazano na sytuację, gdy faktura (faktura korygująca, dokument celny) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane.

Z powołanych przepisów wynika, że fakt posiadania przez podatnika faktur VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego . Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej.

Prawdziwość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Faktura, która nie potwierdza faktycznego zdarzenia gospodarczego nie stanowi podstawy do wykazania i odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa jest w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u.

Powyższe przepisy weszły w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. zgodnie z art. 9 w zw. z art. 1 pkt 22 lit. b ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756). Należy jednak mieć na uwadze, że przed 1 czerwca 2005 r. przepisy o identycznym brzmieniu zawarte były w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o VAT, a mianowicie w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), a więc miały zastosowanie do rozliczenia podatku za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2005 r.

Odnosząc się do zarzutu niezgodności § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z Konstytucją należy wskazać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1044/2005 (LEX 293205), w którym stwierdzono, że w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. (U. 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51), jak również w wyroku z 11 grudnia 2001 r. (SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257) TK nie dopatrzył się niezgodności podobnej regulacji z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, a w wyroku z 11 grudnia 2001 r. - również z art. 32, 64 i 84 Konstytucji.

Natomiast wskazany w skardze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. K 24/03 OTK- A 2004/4/33 dotyczył stwierdzenia niezgodności z Konstytucją art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50) oraz § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

Zatem skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. odnoszą się wyłącznie do przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. występującego w otoczeniu normatywnym art. 32a ustawy o VAT i nie dotyczą innych przepisów rozporządzenia z 22 marca 2002 r. Nie odnoszą się zatem do § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a), którego brzmienie jest identyczne z zapisem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a).

Jednakże należy podkreślić, że § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. nie stanowił samoistnej podstawy rozstrzygnięcia organów podatkowych, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 86 ust. 1 u.p.t.u., z treści którego wynika, że faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana, nie może być uznana za fakturę stwierdzają nabycie towaru lub usługi, co powoduje, że nie może skutkować uprawnieniem do odliczenia wykazanego w niej podatku. Tym samym, przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia, stanowiący jedynie powtórzenie normy wynikającej z przepisu ustawowego (art.86 ust. 1 u.p.t.u.), nie może być uznany za naruszający Konstytucję z powodów podniesionych w skardze , a tym samym, brak podstaw do stwierdzenia naruszenia w tym zakresie prawa materialnego .

W związku z powyższym zdaniem Sądu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wyraża normę, która wynika już z przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (a contrario), a zatem nie stanowi ograniczenia normy tego przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2010 r., I FSK 1364/09, LEX nr 744178 , wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 1507/10 dostępny w internetowej bazie orzeczeń na stronie WWW.nsa.gov.pl ).

Innymi słowy § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia nie kształtował sytuacji podatników w inny sposób, niż wynika to z przepisów u.p.t.u. i w konsekwencji zdaniem Sądu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 2 i 217 Konstytucji należy uznać za nieuzasadnione.

Oceniając zarzut naruszenia zasady neutralności opodatkowania oraz przepisów VI Dyrektywy należy zaznaczyć, że oczywistym jest, że na tle u.p.t.u. kardynalną zasadą, której należy przestrzegać jest zasada neutralności. Konieczność przestrzegania tej zasady wyrażają również orzeczenia ETS przytoczone w skardze . Jednak zasada neutralności nie oznacza przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego faktury VAT, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji pomiędzy kontrahentami. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. To samo wynika zresztą z przywołanego w skardze art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, który także stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia, od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie odnośnie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy – musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 Dyrektywy.

Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy:

– są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej,

– podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy,

– faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (por. wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09). Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Natomiast w niniejszej sprawie należy podkreślić, że zarówno z wyroku Sądu Okręgowego w O.e z dnia [...] marca 2010r. sygn. akt [...] wydanym w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko M. M. jak i postępowania prowadzonego przez organy celne w przedmiocie określenia podatku akcyzowego Skarżącej wynika, że firma ,,M." M. M. nie prowadziła rzeczywistej sprzedaży paliw ciekłych.

Trafny jest zatem wniosek organów, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur zakupu stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a za okres do 31 maja 2005 r. zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., nie miała prawa do odliczenia tego podatku z faktur wystawionych przez firmę ,,M." M. M.

6.5. Przechodząc do drugiej kwestii spornej dotyczącej uwzględnienia kwoty podatku akcyzowego, za poszczególne miesiące od stycznia do października 2005 r. określonej stronie skarżącej decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] czerwca 2007 r. do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy wskazać, że zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Dalej zgodnie z art. 20 ust.20 u.p.t.u. w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku.

Należy zaznaczyć, że wprowadzenie powyższej regulacji nastąpiło w rezultacie przystąpienie Polski do Unii Europejskiej i stanowiło dostosowanie przepisów krajowych do przepisów wspólnotowych również w przedmiocie ustalania podstawy opodatkowania podatku od towarów i usług.

Zgodnie z VI Dyrektywą 77/388/EWG Rada WE z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 z 13 czerwca 1977 r. ze zm.) do podstawy opodatkowania wlicza się m.in.: podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 11 część A ust. 2 VI Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego podatku od wartości dodanej, dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty pakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta.

Podstawa opodatkowania nie obejmuje obniżek cen poprzez skonto dla przedpłat, obniżek cen i rabatów udzielanych klientowi i uwzględnianych w momencie dostawy towarów lub świadczenia usług, kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub klienta jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek tego nabywcy lub klienta, jeśli zostały zaksięgowane na koncie rozrachunkowym podatnika; podatnik ma przy tym obowiązek udowodnić rzeczywistą kwotę poniesionych wydatków i nie może odliczyć podatku naliczonego dotyczącego tych transakcji.

Analogiczne regulacje zawarte są w art. 78 i 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. 06/347/1).

Jak już wyżej wskazano w myśl art. 29 ust. 20 u.p.t.u., w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku.

Przepis ten ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy przedmiotem tej dostawy jest towar podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, niezależnie od sposobu, w jaki ustalana jest podstawa opodatkowania i odnosi się, w przedmiotowej sprawie, do okresów rozliczeniowych podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

Zauważyć należy, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania wymaga od podatnika uwzględniania wszystkich okoliczności wpływających na jej zmniejszenie (np. kwot udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów) jak i zwiększenie (np. dotacji, subwencji oraz kwot podatku akcyzowego, w przypadku dostawy towaru podlegającego opodatkowaniu akcyzą). Podstawa opodatkowania jest bowiem wartością, której wysokość wpływa bezpośrednio na wysokość zobowiązania podatkowego i należy traktować ją, jako istotny element tego podatku.

Należy zauważyć, że w piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym przepis art. 29 ust. 20 u.p.t.u. ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy przedmiotem tej dostawy jest towar podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, niezależnie od sposobu, w jaki ustalana jest podstawa opodatkowania (por. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki w: Komentarz do VAT, wydanie 3, wydawnictwo Wolters Kluwer Polska, sp. z o.o., kom. do art. 29, str. 424).

Zdaniem Sądu redakcja art. 29 ust. 20 u.p.t.u nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Przepis ten nie uzależnia sposobu obliczenia podatku akcyzowego od tego czy podatnik dokonał sam obliczenia tego podatku czy nastąpiło to na podstawie decyzji organu podatkowego, warunkiem jest jedynie dokonanie dostawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym., bez względu jak faktycznie ta dostawa została opodatkowana tj, przez samego podatnika czy też na podstawie decyzji organu podatkowego.

Ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania wymaga od podatnika podatku od towarów i usług uwzględniania wszystkich okoliczności wpływających na jej zmniejszenie jak i zwiększenie – w tym kwot podatku akcyzowego, w przypadku sprzedaży/dostawy towaru podlegającego opodatkowaniu akcyzą; podstawa opodatkowania jest bowiem wartością, której wysokość wpływa bezpośrednio na wysokość zobowiązanie podatkowego i należy traktować ją, jako istotny element tego podatku.

W tym miejscu należy powołać wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2010r. sygn. akt I FSK 1904/09 oraz z dnia 31 stycznia 2012r sygn. akt I FSK 394/11 ( dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres WWW.nsa.gov.pl ), w którym NSA potwierdził, że uwzględnienie prawomocnie określonych za dane okresy rozliczeniowe wielkości podatku akcyzowego w podstawach opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług- nie może spowodować uchybienia art. 29 ust. 20 u.p.t.u.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielając stanowisko NSA prezentowane w powołanych wyrokach stwierdza, iż skoro w przypadku sprzedaży przez Skarżącą towaru- oleju opałowego oraz oleju napędowego podlegającego podatkowi akcyzowemu, podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku, to konsekwencją wydania przez Dyrektora Izby Celnej w W. ostatecznej decyzji z dnia [...] września 2009 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] czerwca 2007r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym Skarżącej za miesiące od stycznia do października 2005 r. było zwiększenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, co skutkowało określeniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

W tym stanie rzeczy jedynie na marginesie podkreślić należy, że skarga na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2009r. na ustaleniach, której oparł się także organ podatkowy określając zobowiązanie w podatku od towarów i usług, została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1985/09.

6.6. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151p.p.s.a.