Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1154/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II inst
Powołane przepisy: article: Art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust.1 pkt 2, art. 3 ust. 1 oraz ust.
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 135
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1154/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 grudnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2016 r., sprawy ze skargi Spółki G. Sp. z o.o. Oddział w T., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 5 sierpnia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2008 – 2012, , I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji,, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz, strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 2 755 zł (dwa tysiące, siedemset pięćdziesiąt pięć złotych).,


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 sierpnia 2013 r. znak: [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy L. z dnia 27 lutego 2013 r. znak: [...] orzekającą o odmowie stwierdzenia K. S. G. sp. z o.o. z siedzibą w T. nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008 – 2012 w kwocie 8 449,00 zł.

Decyzje te zapadły w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Wnioskiem z dnia 17 grudnia 2012 r. K. S. G. Sp. z o.o. w T. zwróciła się do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłat podatku od nieruchomości za lata 2008 - 2012 w kwocie 8 449,00 zł oraz o zwrot nadpłaty bądź zaliczenie jej na poczet zobowiązań podatkowych. Wraz z ww. wnioskiem Spółka złożyła korekty deklaracji za okres 2008 – 2012 r., wykluczając z podstaw opodatkowania budowli, urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej.

Po rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy nie uznał zasadności wniosku podatnika, przyjmując, że stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi element sieci gazowej, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ wskazał, że stacja redukcyjno-pomiarowa wybudowana została w ramach realizacji inwestycji budowlanej, pod nazwą "Budowa sieci gazowej średnioprężnej, z podłączeniami odbiorców wraz z przyłączem wysokoprężnym i stacji redukcyjnej". Na jej wykonanie zostało wydane pozwolenie na budowę. Całość inwestycji obejmuje wybudowaną sieć gazową wraz z urządzoną stacją gazową osadzoną na fundamencie, które współpracują ze sobą.

Odwołanie od powyższej decyzji do Samorządowego Kolegium Odwoławczego wniosła K. S. G. sp. z o.o. z siedzibą w T., wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz orzeczenie co do istoty sprawy, zgodnie z wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości.

Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego tj.: naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2010 nr 95, poz. 613 ze zm. - dalej w skrócie u.o.p.l.) przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; naruszenie art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną; naruszenie art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. 2010 nr 243 poz. 1623) przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową.

Nadto Spółka zarzuciła naruszenie prawa procesowego tj.: art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej w skrócie O.p.), art. 121, art. 122, art. 124 O.p., a także naruszenie art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p.

Spółka w obszernym uzasadnieniu wskazała, że w jej ocenie, urządzenia stacji redukcyjno - pomiarowej gazu niezależnie od ich lokalizacji, nie stanowią obiektów budowlanych bowiem nie powstały w wyniku prac budowlanych, ani też nie są trwale związane z gruntem (fundamentem). Urządzenia te mogą być w każdym momencie zdemontowane. Zgodnie z powyższą argumentacją, w opinii Spółki wartość urządzeń zlokalizowanych w stacjach redukcyjno-pomiarowych gazu nie powinna być uwzględniona do podatku od nieruchomości. Opodatkowaniu powinny podlegać wyłącznie części budowlane tych urządzeń, (jeżeli urządzenia posiadają takie części), czego potwierdzeniem jest operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego na podstawie którego Spółka wykazała prawidłowe przedmioty opodatkowania w kategorii budowli w zakresie posiadanych przez siebie obiektów infrastruktury przesyłowej.

Rozpoznając powyższe odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło stanowisko organu I instancji.

W ocenie Kolegium przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia zasadności uznania przez organ I instancji za budowlę w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 2) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stacji redukcyjno-pomiarowej, a w konsekwencji dalszego stwierdzenia, iż stanowi ona przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowli zawiera przepis art. 1a, który w ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi że budowla to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany, z wyłączeniem budynku lub obiektu malej architektury.

Następnie Kolegium zaznaczyło, że zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z mocy którego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany, z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury.

Zdaniem Kolegium nie ulega wątpliwości w sprawie, że przedmioty sporu nie są ani budynkami, ani też obiektami małej architektury. Zatem należy rozważyć, czy są budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Definicja budowli zawarta została w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, według którego przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Organ odwoławczy zauważył, iż w pkt 3a tego przepisu scharakteryzowano obiekt liniowy jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. W ocenie Kolegium przytoczona definicja budowli, zawierająca zarazem ich wymienienie zawarte w art. 3 pkt 3) i 3a) Prawa budowlanego, ma charakter otwarty i przykładowy, jednocześnie wskazuje na możliwość, iż pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2010 r. i wyrok z dnia 28 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1403/05).

Odwołując się do definicji sieci gazowej jako gazociągu zawartej w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r., nr 97, poz. 1055) organ II instancji przyjął, że sporne stacje redukcyjno-pomiarowe gazu, należą do budowli, a przesądza o tym fakt, iż stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby bowiem budowle bezużytecznymi. Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń. Przepisy prawa nie przewidują takich wymogów. Także podnoszona przez podatnika kwestia wyróżnienia fundamentów jako odrębnych części urządzeń, czy też podział na cześć budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia.

W dalszej kolejności organ odwoławczy w nawiązaniu do wyroku WSA w Poznaniu z 23 czerwca 2010 r., II SA/Po 226/10 wskazał, że istotną cechą związania urządzeń budowlanych z obiektem budowlanym nie jest fakt połączenia fizycznego, ale związek funkcjonalny. Urządzenia budowlane mają zapewniać możliwość użytkowania określonych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził stwierdzić, że w zakresie pojęcia "budowli" w rozumieniu podatku od nieruchomości mieszczą się dwojakiego rodzaju desygnaty:

* budowla stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (gdyż jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury), w tym obiekty liniowe, sieci uzbrojenia terenu, sieci techniczne, a także części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia;

* urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (gdyż jest to urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego).

Kolegium podkreśliło, że powyższe wytyczenie pojęcia budowli jest obarczone, niedoskonałością, a zakresy wskazanych terminów mogą na siebie zachodzić. Definicja budowli obejmuje pewne obiekty budowlane, takie jak obiekty liniowe, sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu, a także części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zdaniem organu odwoławczego tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (wyrok NSA z 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10).

Odwołując się do treści art. 29 ust. 2 pkt 11, (załącznik do ustawy - kategoria XXVI) organ II instancji przyjął, iż budowle sieciowe to również sieci gazowe.

W dalszej kolejności podkreślono w zaskarżonej decyzji, iż budowla sieciowa, jaką jest sieć gazowa, składa się nie tylko z samej konstrukcji budowlanej, gazociągu (jak chce tego Spółka), ale i tego co się poza nią znajduje, o ile te elementy są związane z prowadzona przez Spółkę działalnością.

W przypadku sieci gazowej budowlą jest sieć poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Wobec powyższego opodatkowaniu podlega każdy element budowli sieci gazowej stanowiącej integralna część techniczno użytkową. Wszystkie te elementy nie przestają być częścią budowli (jaką jest sieć) tylko dlatego, że odrębnie ocenione w większym lub mniejszym stopniu mogłyby odpowiadać definicji budowli (czy urządzenia budowlanego). Istotne jest bowiem to, że na skutek połączenia tych elementów w jedną zorganizowaną całość uzyskują status budowli, a w konsekwencji składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania jest zatem sieć gazowa jako funkcjonalna i techniczna całość, której zadaniem jest przesył i dystrybucja gazu, niezależnie od jej technicznej budowy.

Organ odwoławczy zauważył, iż w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.b. sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Gazociąg to zaś rurociąg wraz z wyposażeniem, służący do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych (2 pkt 3 rozporządzenia ). Natomiast: stacja gazowa to zespół urządzeń w sieci gazowej, spełniający oddzielnie lub równocześnie funkcje redukcji, uzdatnienia, regulacji, pomiarów i rozdziału paliwa gazowego (§ 2 pkt 24 rozporządzenia) stacja redukcyjna to stacja gazową, w skład której wchodzą przewód wejściowy i wyjściowy, armatura odcinająca i filtrująca, urządzenia regulacji ciśnienia paliwa gazowego, ciśnieniowy system bezpieczeństwa, urządzenia rejestrujące ciśnienie oraz systemy alarmowe, (§ 2 pkt 25 rozporządzenia). Z koeli stacja pomiarowa to stacja gazowa, w skład której wchodzą urządzenia pomiarowe przeznaczone « pomiarów strumienia objętości, masy lub energii paliwa gazowego, przewód wejściowy i wyjściowi! oraz armatura odcinająca i filtrująca (§ 2 pkt 26 rozporządzenia), natomiast punkt redukcyjny to stacja redukcyjna o strumieniu objętości równym 60 m3/h lub mniejszym i ciśnieniu roboczym na wejściu od 10 kPa do 0,5 MPa włącznie (§ 2 pkt 27 rozporządzenia). Zdaniem Kolegium definicja sieci gazowej i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Istotne jest bowiem to, że na skutek połączenia tych zróżnicowanych elementów w jedną zorganizowaną całość uzyskują one status budowli, a w konsekwencji składają się na przedmiot opodatkowania.

Organ II instancji przyjął, iż skoro budowlą jest sieć techniczna (sieć uzbrojenia terenu) - składająca się w z gazociągów i stacji gazowych, to sporne stacje redukcyjno-pomiarowe są elementem tej sieci, a ich wartość podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W tym zakresie organ zwrócił uwagę na elementy funkcjonalne spornych przedmiotów, czyli ich przeznaczenie oraz sposób i możliwość wykorzystania ich jako całości. Bez wątpienia w jego ocenie stanowią one część sieci gazowej, albowiem w przypadku ich odłączenia od niej, tracą swój charakter i przeznaczenie, a sieć pozbawiona zostanie elementów niezbędnych do jej prawidłowego funkcjonowania. Trudno zatem zgodzić się zdaniem Kolegium z twierdzeniem Spółki, że w przypadku przedmiotowych stacji redukcyjno-pomiarowych brak jest ich powiązania technicznego, czyli brak jest spełnienia definicji "całość techniczno-użytkową".

Niewątpliwe zatem w ocenie Kolegium jest, że wymienione przez Spółkę obiekty niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dokonywane przez spółkę dzielenie przedmiotu opodatkowani na poszczególne elementy i wyodrębnianie fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. la ust. 1 pki 2 u.p.oJ. w zw. z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego.

A zatem dokonując klasyfikacji obiektów budowlanych należy posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli. Sporne obiekty w istocie stanowią funkcjonalną całość techniczno-użytkową (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1023/08).

Uzasadniony jest, zdaniem Kolegium, pogląd że urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu wraz z całą szeroko rozumianą infrastrukturą powinny być traktowane jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów, urządzeń funkcjonalnie ze sobą powiązanych, służących wykonywaniu działalności polegającej na przesyłaniu i dystrybucji paliw gazowych. Urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punkty pomiarowe wraz zamontowanymi w nich urządzeniami umożliwiającymi użytkowanie obiektów budowlanych sieci gazowej zgodnie z przeznaczeniem są elementami obiektu budowlanego (sieci gazowej) i jako takie urządzenia te stanowią integralną całość techniczną, funkcjonalną i użytkową, na którą składają się zarówno gazociągi, zbiorniki, stacje redukcyjne, stacje pomiarowe, jak i pozostałe urządzenia techniczne, a także elementy budowlane w postaci fundamentów oraz obudów. Wszystkie te elementy służą funkcjonalnie do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, co stanowi przedmiot działalności gospodarczej Spółki, umożliwiając użytkowanie obiektu budowlanego, zgodnie z celem dla jakiego zostały zamontowane. Brak trwałego połączenia z gruntem w świetle art. 3 pkt 3 u.p.b. nie ma znaczenia, gdyż przepisy nie wprowadzają nakazu trwałego związania z gruntem.

Urządzenia pomiarowe, redukcyjne lub pomiarowo-redukcyjne niezależnie od ich technicznej konstrukcji stanowią element sieci gazowej i niemożliwe jest bezpieczne funkcjonowanie systemu dystrybucyjnego i dostarczanie gazu do odbiorców bez ich montażu.

W dalszej kolejności Kolegium zwróciło m.in. uwagę na przepis § 26 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki zgodnie z którym, obudowy stacji gazowych mogą stanowić oddzielne budynki, kontenery, obudowy zlokalizowane w ziemi i na dachach budynków, a zatem obudowy te spełniają funkcję typowo ochronną. Skoro obudowa stacji w postaci kontenerów stanowi część stacji redukcyjno-pomiarowej gazu, w której mieszczą się urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu wchodzące w skład gazociągu, a ten z kolei uznawany jest za budowlę, to uprawniony jest wniosek, iż obudowa ta nie może być inaczej traktowana aniżeli jako budowla. Budowlę mogą tworzyć elementy gotowe, nie wykonane w ramach prac budowlanych. Przy klasyfikacji obiektów budowlanych takich jak stacja redukcyjno-pomiarową gazu należy posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli, tzn. mieć na uwadze elementy funkcjonalne obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania obiektu jako całości. Organ zauważył, iż chociaż stacje redukcyjno-pomiarowe mające obudowę kontenerową posadowioną na fundamentach wykazują cechy budowli, to jednak ze względu na ich ścisłe połączenie z siecią gazową pozwala na kwalifikowanie ich jako elementów sieci gazowej.

W ocenie Kolegium nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty Strony odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, a to art. 120, art. 121 § 1 art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 120 Ordynacji podatkowej odnosi się do zasady praworządności, która zobowiązuje organy podatkowe do działania w ramach powszechnie obowiązującego porządku prawnego. Organ przypomniał, iż zdaniem strony naruszenie tego przepisu nastąpiło przez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa materialnego. W ocenie Kolegium naruszenie takie jednak nie nastąpiło i wydana decyzja nie narusza prawa materialnego, tj. mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i pozostających z nią w związku na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 Prawa budowlanego. Odnośnie zarzutu naruszenia przez organ podatkowy I instancji wymogów art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p. zawierających zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a więc także wyjaśnianie Stronie zasadności przesłanek, którymi organ kieruje się przy załatwianiu sprawy, analiza akt sprawy – w ocenie Kolegium - nie pozwala na podzielenie tego zarzutu. Organ podatkowy' przeprowadził postępowanie dowodowe, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw Strony w postępowaniu dowodowym. Fakt, iż organ podatkowy nie podzielił stanowiska Strony w kwestii mających zastosowanie przepisów prawa materialnego nie może być zdaniem Kolegium traktowany w kategorii naruszenia zasady z art. 121 § 1 o.p.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła P. S. G. Sp. z o.o. Oddział w T. zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi;

2) art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym, a ich częścią budowlaną skutkujące przyjęciem, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi;

3) art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. poprzez przyjęcie, ze punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą sieci gazowej, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z siecią gazową a jedynie z urządzeniami budowlanym jakie stanowią przyłącza;

4) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.o.p.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy Prawo budowlane oraz art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa nie spełnia definicji budynku.

Spółka zarzuciła także naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie:

1) art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 tej ustawy poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz poprzez oparcie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty na decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości naruszającej przepisy prawa podatkowego i budowlanego;

2) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 124 tej ustawy, czyli zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz reguły prawidłowego uzasadniania przez organ podatkowy przesłanek poprzez interpretację istniejących wątpliwości wyłącznie na niekorzyść podatnika;

3) art. 122 oraz 125 § 1 O.p. poprzez kwestionowanie przez organ przedłożonych materiałów dowodowych przy jednoczesnym braku starań o pozyskanie dodatkowych materiałów w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy, a tym samym poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

4) naruszenie art. 165 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty bez jednoczesnego wszczęcia postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego;

5) art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu.

W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Do skargi Spółka dołączyła Ekspertyzę prawną prof. zw. dr hab. B. B., dr K. L.-S. oraz dr hab. W. M. dotyczącą uznania niektórych stacji redukcyjno-pomiarowych za budynki.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1756/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę wniesioną w przedmiotowej sprawie.

Sąd stwierdził, że niezasadne są podniesione przez spółkę zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 – 122, art. 124, art. 125, art. 197 § 1 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej O.p.). Ponadto w uzasadnieniu omawianego wyroku stwierdzono, że nie naruszono art. 121 w związku z art. 124 O.p. z tej tylko racji, iż organ podatkowy nie podzielił stanowiska spółki co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wyjaśniono także dlaczego sprawa została załatwiona w taki, a nie inny sposób. Organ podatkowy nie naruszył także art. 122 w związku z art. 125 O.p. Respektował zasady postępowania dowodowego, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzegania praw strony.

Jednocześnie WSA w Krakowie w omawianym rozstrzygnięciu nie stwierdził również naruszenia przez organy zasad procesowych określonych w art. 122 i 187 O.p. na skutek nie powołania biegłego z zakresu infrastruktury gazowniczej. W realiach kontrolowanych spraw dla rozstrzygnięcia nie były wymagane wiadomości specjalne (wiedza techniczna), albowiem istota rzeczy sprowadzała się li tylko do właściwej interpretacji przepisów prawa. Organy podatkowe mają kompetencje do dokonywania takiej wykładni, a ta nie budzi wątpliwości ci do swej prawidłowości.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd potwierdził, że stanowisko organu podatkowego dotyczące kwalifikacji dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych służących do redukcji i pomiaru gazu (zlokalizowanych w kontenerze posadowionym na fundamencie tzw. stacji redukcyjno-pomiarowych) jest prawidłowe. Sąd podzielił wykładnię wskazanych w skargach przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 3 pkt. 3 (także art. 3 pkt 1 lit. b/ i pkt. 3a ustawy Prawo budowlane). Sąd stwierdził, że o tym, iż sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do budowli, przesądza fakt, że stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. W uzasadnieniu omawianego wyroku zauważono, że definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". W ocenie orzekającego Sądu I instancji nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy prowadzone są one na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest także istotna okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy też możliwość wymiany urządzeń (ich przeniesienia w inne miejsce). Przepisy prawa nie przewidują takich wymogów.

Natomiast wskazywana i szczegółowo uzasadniana przez spółkę kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń (kontenerów trwale związanych z fundamentami), jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż ustawodawca nie rozróżnia części sieci gazowej budowlanych i niebudowlanych, lecz traktuje sieci jako część pewnej całości. W ocenie Sądu demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającym nią przedsiębiorstwie. Sąd podzielił tym samym stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2013 r., I SA/Wr 1033/13, w którym skład orzekający wskazał na wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2011 r., II FSK 2017/10, odwołujący się do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r., nr 97, poz. 1055), wydanego na podstawie art. 7 ust. 2 pkt. 1 u.Pr.bud., zawierającego definicję sieci gazowej. Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt. 1 rozporządzenia). W omawianym wyroku zauważono, iż NSA ocenił, że definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia oznaczają, że - dla celów budowlanych - pod pojęciem sieci gazowej ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą - w sposób podany w rozporządzeniu (warunki techniczne) - elementów, służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu, przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego (§ 13 i § 17 rozporządzenia). Cechy takie przypisać można także innym obiektom sieciowym. Sąd podzielił podobne stanowiska wyrażone przez NSA w wyrokach z dnia: 20 września 2011 r., II FSK 554/10, II FSK 144/10, II FSK 484/10, w których uznano, że tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jeśli nawet nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, to budowla stanowić ma całość techniczno-użytkową. W ocenie orzekającego wówczas WSA w Krakowie podobnie niektóre z ocenianych w niniejszej sprawie elementów, po ich wymontowaniu, mogą odrębnie posiadać wartość techniczno-użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie zaburzona, powodując niemożność jej funkcjonowania. Zatem nie można uznać, aby pojęcie obiektu budowlanego wymagało zaistnienia związku urządzeń z budowlą o charakterze technicznym i użytkowym, a o braku występowania tego związku świadczyła możliwość odrębnego istnienia urządzeń redukcyjno - pomiarowych i gazociągu, czy też trwałego połączenia ich z gruntem. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem (wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 grudnia 2005 r., III SA/Wa 2342/05). Sąd podkreślił, że sporne urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Do pojęcia budowli na gruncie ustawy - Prawo budowlane (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi.

W związku z tym dekompletowanie sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczny ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.Pr.bud. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2013 r., I SA/Wr 1033/13).

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła mu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na tym, że wojewódzki sąd administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję samorządowego kolegium odwoławczego, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 O.p. z uwagi na fakt, iż sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie,

2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a., polegające na tym, że sąd administracyjny pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są co do istoty działania i konstrukcji urządzenia redukcyjno-pomiarowe i pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji oraz wydaniem wyroku, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych,

3) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a, polegające na tym, że wojewódzki sąd administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy poprzez błędne ich zastosowanie i niewłaściwą wykładnię, tj.:

1) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową,

2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami,

3) art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego przez zaakceptowanie pominięcia przez organy podatkowe, iż stacje redukcyjno-pomiarowe mogą stanowić budynki oraz zaakceptowanie nieprzeprowadzenia dowodu w tym kierunku, a w konsekwencji nierozważenie, iż wówczas urządzenia techniczne zlokalizowane wewnątrz budynku stanowią przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co skutkuje tym, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku.

Podnosząc przedmiotowe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Kolegium wniosło o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Rozpoznając przedmiotową skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2951/14 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1756/13 i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

W odniesieniu do zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji poglądu organów, że stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli i ich wartość powinna być uwzględniona w podstawie podatkowania,

Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się m.in. do ukształtowanej od dnia 23 czerwca 2016r. linii orzeczniczej NSA, w której główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2016 r.: II FSK 1807/14, II FSK 1808/14, II FSK 1809/14, II FSK 1995/14 i II FSK 1996/14, z dnia 29 czerwca 2016 r., II FSK 1633/14, II FSK 1634/14, II FSK 1803/14, II FSK 1804/14, II FSK 1805/14, II FSK 1806/14, II FSK 1870/14 i II FSK 1871/14; wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Orzekający w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył równocześnie, iż podziela pogląd i argumentację zaprezentowane w przywołanych wyżej orzeczeniach. Nie podziela natomiast stanowiska i argumentacji zaprezentowanych w wyroku NSA z dnia 19 maja 2016 r., II FSK 1018/14.

Naczelny Sąd Administracyjny dokonując w uzasadnieniu wyroku wykładni mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, OTK-A 2011/7/71) oraz doktryny stwierdził, że za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach Prawa budowlanego. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

Z kolei określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, LEX nr 576210; czy z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby – zgodnie z wymogami techniki – nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową.

Sąd podkreślił przy tym, że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i urządzeń budowlanych, zawarte w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy - Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wskazane przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, która stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

Sąd II instancji zauważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie i organ podatkowy uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt m.in. z rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. z 2001 r. nr 97, poz. 1055). Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem, mimo zaliczenia ich do przepisów ustawy Prawo budowlane, nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Ponadto, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego o wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu z dnia 30 lipca 2001 r. nie stanowią dostatecznej podstawy do rozstrzygnięcia, czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych są urządzeniami stanowiącymi część budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zasadnie w związku z tym skarżąca spółka zarzuciła sądowi pierwszej instancji dokonanie błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r.), przełożyła się na zakres badania przez sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powyższe uchybienia Sądu I instancji legły u podstaw uchylenia wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Rozpoznając ponownie przedmiotową sprawę należy mieć na względzie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie związany był wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2951/14.

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego przepisu wypływa nakaz dla Sądu pierwszej instancji przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni in concreto.

Pojęcie "wykładnia prawa" użyte w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć wąsko, jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Wykładnia prawa zawarta w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to nie tylko wskazania, jak należy interpretować przepis w przyszłości, ale także krytyka podjętego przez Wojewódzki Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcia i wskazanie, dlaczego sposób rozumienia określonych przepisów przez WSA jest błędny. Na gruncie postanowień art. 190 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji, związany wykładnią dokonaną przez NSA, nie może powtórzyć poprzednio zajętego stanowiska w sprawie. Jest bowiem związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, albowiem ocena ta nie jest wykładnią prawa. Związanie wykładnią dokonaną przez sąd kasacyjny nie obejmuje kwestii będących jej przedmiotem, wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także, jak wskazano wyżej, ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt II OSK 2686/12, por. też W. Sawczyn, Związanie kasacyjnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2014 r., s. 60 i 138-139).

Związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 5 sierpnia 2013 r. znak: [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008-2012 oraz działając w ramach związania prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 2951/14, orzekający ponownie w niniejszej sprawie Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa, (tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane), a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Osią sporu w rozpoznawanej sprawie było rozstrzygnięcie, co składa się na budowlę w postaci sieci gazowej, której właścicielem jest skarżąca spółka. Fakt ten rzutuje bowiem na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż stanowi ją wartość budowli – sieci gazowej, obliczonej jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W opinii spółki, w podstawie opodatkowania, wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej nie powinna zostać uwzględniona, albowiem nie stanowiły one obiektów budowlanych. Organy obu instancji przyjęły z kolei, iż stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli, zaś ich wartość powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania.

W niniejszej sprawie bezsporne jest zakwalifikowanie sieci gazowej do budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane (art. 29 ust. 2 pkt 11 z załącznikiem do ustawy - kategoria XXVI). Przywołana ustawa nie wskazuje jednak, jakie elementy składają się na sieć gazową. Z kolei za budowlę w myśl tej ustawy uznaje się obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny "całość techniczno-użytkowa" odnosi się do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08 LEX nr 576210; czy z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12, LEX nr 1579315). Całość techniczno-użytkowa to zatem takie połączenie poszczególnych elementów, dzięki któremu nadają się one do określonego użytku. Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku zaznaczył równocześnie, iż w orzecznictwie podkreśla się że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i urządzeń budowlanych, zawarte w art. 3 pkt 9 tej ustawy. W ocenie NSA nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy - Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny.

Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony - w wyrokach NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., II FSK 1184/08, Jur.Podat. 2010/3/69; z dnia 5 stycznia 2010 r., II FSK 1101/08, LEX nr 553973; z dnia 25 listopada 2010 r.,II FSK 1382/09, LEX nr 745646; czy z dnia 26 lutego 2014 r., II FSK 804/12, LEX nr 1568980). W ocenie NSA przywołane przykładowo w wyroku budowle, a także treść art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane wskazują na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym.

W ślad za stanowiskiem NSA należy więc wskazać, że ustawodawca wymaga nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, która stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. W omawianym wyroku Sąd II instancji jednoznacznie zakwestionował stanowisko Sądu I instancji oraz organu podatkowego uznającego, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno - pomiarowych stanowią część budowli- sieci gazowej jako jej urządzenia, które pogląd ten oparły m.in. na treści rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r., nr 97, poz. 1055).

W tym zakresie NSA zauważył, iż ustawa - Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej, niż ustawa, a zatem, mimo zaliczenia ich do przepisów ustawy - Prawo budowlane, nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, op.cit., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej, Dz. U. Nr 100, poz. 908 ze zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu z dnia 30 lipca 2001r. nie stanowią zatem dostatecznej podstawy do rozstrzygnięcia, czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych są urządzeniami stanowiącymi część budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tymczasem Samorządowe Kolegium Odwoławcze odwołało się właśnie do treści przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Odwołanie się do przepisów tego aktu normatywnego umożliwiło organowi podatkowemu przyjęcie założenia, iż definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika wprost z przepisów prawa.

Z tego powodu doszło z jednej strony do błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a z drugiej do ograniczenia postępowania dowodowego, które pozwoliłoby na wyjaśnienie, w jakim zakresie możliwe byłoby uznanie spornych urządzeń technicznych za elementy sieci gazowej, a co za tym idzie – za elementy rzutujące na wartość podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych a samą siecią.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego od 23 czerwca 2016 r. zarysowała się linia orzecznicza w sprawach ze skarg skarżącej spółki, w której akcentuje się (wobec braku uregulowań prawnych) konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie związku techniczno – użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi wyroki: II FSK 1807/14, II FSK 1809/14, II FSK 1995/14, II FSK1996/114, II FSK 1633/14, II FSK 1634/14, II FSK 1804/14, II FSK 1805/14, II FSK 1806/14, II FSK 1870/14, II FSK 1871/14, II FSK 1986/14, II FSK 1984/14, II FSK 2950/14, II FSK 2370/14, II FSK 2953/14 (wszystkie dostępne na stronie: orzecznictwo.nsa.gov.pl.). Organy podatkowe w kontrolowanej sprawie nie przeprowadziły czynności dowodowych zmierzających do wyjaśnienia możliwości uznania wskazanych przez skarżącą urządzeń technicznych za budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a ściślej, za element składowy budowli jaką jest sieć gazowa (gazociąg). Organ w niniejszej sprawie nie przeprowadził efektywnego postępowania dowodowego w celu wykazania, że stanowisko strony skarżącej jest nieprawidłowe, tym samym naruszając zasadę prawdy obiektywnej.

To z materiału dowodowego winno wynikać w sposób kategoryczny, że demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie zaburzona, powodując niemożność jej funkcjonowania. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia decyzji powinno wynikać, iż wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy czy też odwołującego zostały rozważone przez organ. Stąd w ocenie Sądu zasadne okazały się także zarzuty uchybienia przepisom postępowania dowodowego w niniejszej sprawie. Tym samym konieczne jest zbadanie, czy przedmiotowa stacja redukcyjno-pomiarowa jest w istocie ściśle połączona z siecią gazową, czy stanowi całość techniczno-użytkową. Wobec powyższego w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii może okazać się niezbędna wiedza specjalistyczna, wówczas konieczne będzie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, dla rozstrzygnięcia sporu (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 października 2016 r. sygn. akt I SA/Po 167/16 oraz wyroki NSA: z dnia 5 maja 2015 r. o sygn. akt II FSK 1096/13 i z dnia 7 kwietnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 1186/14, dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dostrzegając więc w sprawie naruszenia prawa procesowego w zakresie braku pełnego ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy okoliczności stanu faktycznego (do czego wprost zobowiązuje organy dyspozycja art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.), a także mając na względzie opisane powyżej naruszenia prawa materialnego, Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. o uchyleniu zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego, orzeczono w pkt II wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane uwzględnić powyższe uwagi Sądu, stosownie do dyspozycji art. 153 p.p.s.a. Uzasadniając zaś swoje stanowisko organy winny poczynić zadość dyspozycji art. 210 § 4 O.p.. w zw. z art. 124 O.p.