Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3026/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185 § 1, art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 51, art. 16 ust. 3b, art. 16a - 16m, art. 17a pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: Ponoszone przez podatnika koszty czynszu z tytułu dzierżawy samochodu osobowego, jako niemieszczące się w pojęciu "kosztów używania", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p."), powinny być kwalifikowane na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy, z wyłączeniem limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

TEZY

Ponoszone przez podatnika koszty czynszu z tytułu dzierżawy samochodu osobowego, jako niemieszczące się w pojęciu "kosztów używania", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p."), powinny być kwalifikowane na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy, z wyłączeniem limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 689/12 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz J. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 1383 (słownie: jeden tysiąc trzysta osiemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 24 lipca 2012 r., I SA/Łd 689/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J[...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 kwietnia 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: zaskarżoną decyzją z 20 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 29 grudnia 2011 r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od osób prawnych za 2009 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów na skutek bezzasadnego zaliczenia do nich wydatków związanych z użytkowaniem samochodu osobowego. W ocenie organów podatkowych zawarta przez spółkę umowa dzierżawy nie spełniała warunków umowy leasingu w rozumieniu art. 17a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p."). Zdaniem organu odwoławczego, aby spółka miała prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych ww. wydatków, zawarta przez skarżącą umowa dzierżawy samochodu osobowego musiałaby być umowa leasingu w rozumieniu prawa podatkowego.

3. W skardze do WSA w Łodzi na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 51, art. 16 ust. 3b oraz art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. a także art. 191, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm.; dalej "O.p.").

4. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U 153 poz.1270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a." ).

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż opisana wyżej umowa nie spełnia warunków przewidzianych w prawie dla uznania jej za podatkową umowę leasingu, w związku z tym zaliczenie wydatków związanych z użytkowania przedmiotu umowy (samochodu osobowego ), powinno odbywać się na zasadach opisanych w art.15 ust.1 w zw. z art. 16 ust.1 pkt 51 u.p.d.o.p.

Sąd stwierdził, że samochód osobowy będący przedmiotem umowy z 1 lipca 2008 r. nie stanowił własności P[...]. Pojazd ten stanowił własność G[...] SA z siedzibą w W. Skoro tak, to skutki podatkowe umowy z 1 lipca 2008 r. należało oceniać nie w perspektywie przepisów art.16 ust.3 b, w związku z art.17b u.p.d.o.p, tylko w kontekście art.16 ust.1 pkt 51 tej ustawy. A contrario z przepisu tego wynika, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki związane z używaniem cudzego samochodu, lecz uprawnienie to jest ograniczone (do iloczynu przejechanych kilometrów i stawki wynikającej z odrębnych przepisów) oraz uzależnione od prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Podatnik w tej sprawie nie przedstawił ewidencji przebiegu pojazdu. Skoro umowa, na podstawie której skarżąca użytkowała cudzy samochód była umową dzierżawy pojazdu (na marginesie właśnie tak została nazwana przez jej strony ), spółka nie miała prawa obniżyć podstawę opodatkowania o uiszczony przez siebie czynsz dzierżawny oraz udokumentowane fakturami koszty eksploatacji samochodu.

Organy obu instancji dokonały podobnej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jakiej dokonał sąd w tej sprawie - również jej wynikiem było sformułowanie poglądu, że warunkiem uznania umowy, mocą której odpłatnie przekazywany jest składnik majątku do używania innego osobie jest to, aby oddający rzecz był jej właścicielem, dlatego też - w ocenie sądu - zarzuty skargi koncentrujące się na naruszeniu prawa materialnego są niezasadne.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, zarzuty naruszenia prawa procesowego nie zostały uzasadnione przez autorkę skargi. Niezależnie od tego sąd nie dostrzegł naruszenia procedury w toku rozpoznawania niniejszej sprawy. Na marginesie sąd podniósł, że stan faktyczny ustalony przez organy nie był kwestionowany, a naruszenia art.122, art.187 § 1 i art.191 wiążą się nierozerwalnie właśnie z procesem dokonywania ustaleń faktycznych.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła:

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie,

1. art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej jako: "P.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwe zastosowanie, to jest nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli legalności działalności administracji w niniejszej sprawie poprzez uchylenie się od wykonania pełnej kontroli legalności decyzji w zakresie prawa materialnego i procesowego;

2. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P. p. s. a. w zw. z art. 187 § 1 i art.191, art. 120, art. 121 O.p., poprzez nietrafne oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia w oparciu o uchybienia procesowe, popełnione w postępowaniu podatkowym, które w istotny sposób wpłynęły na treść rozstrzygnięcia organu podatkowego, tj.:

a) wydanie decyzji poprzez dowolną, a nie swobodną- ocenę dowodów, bez rozważenia wszystkich okoliczności sprawy (wbrew art. 187 §1 i art. 191 O.p.),

b) naruszenie zasady praworządności, wskutek przyjęcia własnego stanowiska, bez uprzedniej analizy obszernej i rzeczowej argumentacji strony (wbrew art. 120 i 121 O.p.),

c) zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (wbrew art. 122 O. p.);

- naruszenie prawa materialnego, przez niezasadne oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. i pominięcie faktu, iż decyzja narusza prawo materialne w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., poprzez:

1. niezastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

2. zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy,

3. błędną wykładnię, i niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 3b ustawy,

4. błędną wykładnię art. 17a pkt 1 ustawy.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenia i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy w każdym razie zasadny jest zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie.

Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni tego przepisu ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że skoro skutki podatkowe umowy dzierżawy należało ocenić w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., to a contrario z tego przepisu podatnik wszelkie wydatki związane z ta umową, w tym dotyczące używania samochodu, po spełnieniu warunków w tym przepisie wskazanych, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie do wysokości iloczynu przejechanych kilometrów i stawki wynikającej z odrębnych przepisów. Sąd ten nie rozważył między innymi, co należy rozumieć pod pojęciem "z tytułu kosztów używania".

Pod pojęciem używać (używania) należy rozumieć natomiast "posłużyć się czymś, zastosować coś jako środek, zużytkować" (por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, tom III, str. 644). Podobnie ten zwrot normatywny definiuje S. Dubisz w Uniwersalnym słowniku języka polskiego (Warszawa 2008, tom IV, str. 322 - 323), wskazując, że używać to "posługiwać się, stosować coś, brać, przyjmować, robić z czegoś użytek, wykorzystywać". Językowe znaczenie tego pojęcia wskazuje na aspekt funkcjonalny (czynny) używania (posługiwania) się rzeczą (samochodem osobowym). Innymi słowy w rozumieniu językowym koszty używania samochodu osobowego wiążą się z kosztami eksploatacyjnymi, które pozwalają wykorzystywać ten samochód dla potrzeb działalności gospodarczej.

Za takim rozumieniem wskazanego przepisu wskazuje również wykładnia systemowa wewnętrzna, skoro ustawodawca wspomniane koszty używania samochodu osobowego odnosi do iloczynu przejechanych kilometrów i stawki wynikającej z odrębnych przepisów, zaś stawka odnosząca się do pojemności skokowej silnika uwzględnia realne koszty eksploatacji z tytułu przejechania jednego kilometra (por. rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy Dz. U. Nr 27, poz. 271 ze zm.).

Również wykładnia celowościowa nakazuje przyjąć, że intencją ustawodawcy było, w ramach przepisu szczególnego, jakim jest art. 16 ust. 1 w odniesieniu do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów ściśle określonych wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej, a nie wszystkich kosztów związanych z tym samochodem, które podatnik poniósł.

Z powyższych względów zasadnie przyjmuje się w piśmiennictwie jak i judykaturze, że kosztami z tytułu używania samochodu osobowego, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., są wszelkiego rodzaju wydatki na eksploatację (używanie) samochodu osobowego (por. A. Wrzesińska - Nowacka w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, A. Wrzesińska - Nowacka, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2013, str. 779; wyroki NSA z: 16 marca 2012 r., II FSK 2030/10 i 20 sierpnia 2013 r., II FSK 2447/11). Do kosztów eksploatacji samochodu nie można zaliczyć czynszu dzierżawnego, który jest wydatkiem ponoszonym na uzyskanie tytułu prawnego, umożliwiającego używanie (korzystanie z) samochodu.

Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że ponoszone przez podatnika koszty czynszu z tytułu dzierżawy samochodu osobowego, jako niemieszczące się w pojęciu "kosztów używania", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., powinny być kwalifikowane na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy, z wyłączeniem limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

W pozostałym zakresie skarga kasacyjna jest niezasadna.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię. Wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że w kontekście kwestionowanego przepisu zasadniczym warunkiem uznania umowy za umowę leasingu podatkowego jest to, aby przedmiotem umowy był podlegający amortyzacji środek trwały, a ponadto - poprzez zawarte w art. 17a ust. 3 odesłanie do art. 16a - 16m u.p.d.o.p. - aby stanowił on przedmiot własności lub współwłasności podatnika. Tych warunków podatnik nie spełniał, a co się z tym wiąże nie mógł zawartej umowy dzierżawy traktować jako umowy leasingu podatkowego.

W konsekwencji powyższych ustaleń należało uznać niezasadność zarzutu naruszenia art. 16 ust. 3b u.p.d.o.p.

Niezasadne są również zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Skarżący poza ich wymienieniem nie tylko nie podał na czym polegało naruszenie każdego z tych przepisów, ale także nie odniósł ich do poszczególnych elementów stanu faktycznego, co czyni tak sformułowany zarzut gołosłownym i bezprzedmiotowym. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości merytorycznego odniesienia się do niego.

Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji zastosuje się do dokonanej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i odniesie ją do stanu faktycznego sprawy, które w toku postępowania kasacyjnego nie został zakwestionowany.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 4 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).