Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 560/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Koszty postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 pkt 6, art. 107 par. 1, art. 107 par. 2 pkt 4, art. art. 108 par. 2 pkt 2, art. 116, art. 118 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 64 par. 1 pkt 4, art. 64 par. 6
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1a, art. 200, art. 205 par. 2, art. 209
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Paweł Kowalski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 lutego 2021 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] września 2020 r. znak: [...] UNP: [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego M. K. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał wobec A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: "spółka") decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 198.533 zł. Podatek nie został zapłacony, a wszczęte w dniu 13 marca 2017 r. w celu jego ściągnięcia postępowanie egzekucyjne zostało umorzone jako bezskuteczne. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "NUS", "organ I instancji") po przeprowadzeniu stosownego postępowania, decyzją z dnia [...] r., na podstawie art. 108 § 1 w związku z art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej: "O.p.") orzekł o solidarnej odpowiedzialności ze spółką M. K. (dalej: "skarżący") - członka zarządu ww. spółki - za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 198.533 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że skarżący odpowiada za zaległości podatkowe spółki w myśl art. 116 § 1 O.p. W okresie upływu terminu płatności przedmiotowych zaległości podatkowych skarżący był prezesem jednoosobowego zarządu spółki. Postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyegzekwowania należności. Jednocześnie w ocenie NUS w sprawie nie wystąpiły okoliczności wykluczające orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki. Zarząd spółki nie zgłosił we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, ani nie zostało wszczęte postępowanie układowe, pomimo że sytuacja finansowa spółki tego wymagała, skarżący nie wykazał braku winy w tym zakresie, nadto nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania z dniem 31 grudnia 2019 r., wskazując na brak dowodów przerwania lub zawieszenia terminu przedawnienia. Wniesiono także o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność rynkowej wartości majątku spółki w latach 2010 - 2013 oraz zwrócenie się do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców o udzielenie informacji o pojazdach zarejestrowanych na spółkę w latach 2009 - 2014, na okoliczność składu i wartości jej majątku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy") decyzją z dnia 21 września 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia, wyjaśniając, że faktycznie NUS nie załączył do akt sprawy dowodów potwierdzających wymagalność zobowiązania po dniu 31 grudnia 2019 r., jednakże w tym czasie nie był do tego zobowiązany. W dniu 30 listopada 2018 r. wszczęte zostało wobec spółki postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe i w związku z tym na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu, a samo zobowiązanie jest wymagalne przynajmniej do dnia 26 lutego 2021 r., natomiast koszty egzekucyjne są wymagalne przynajmniej do dnia 31 grudnia 2022 r. W dalszej części DIAS uznał za spełnione przesłanki ustawowe warunkujące wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przede wszystkim fakt, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od 30 listopada 2009 r. do 29 kwietnia 2014 r. Odpowiedzialność obejmuje zobowiązanie podatkowe, którego termin płatności upłynął w dniu 31 marca 2014 r., tj. przed odwołaniem skarżącego z pełnionej funkcji. W uzasadnieniu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wskazano, iż nie ujawniono ruchomości o wartości handlowej, dochodów i innych wierzytelności zobowiązanego, do których można prowadzić egzekucję administracyjną. Spółka nie posiada żadnego majątku, nie posiada siedziby i nie prowadzi działalności gospodarczej. Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Organ odwoławczy wskazał, iż badanie skali działalności nie ma w sprawie znaczenia, gdyż nie ma to wpływu na ocenę zaistnienia ustawowych przesłanek obligujących do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie DIAS wskazane w odwołaniu przyczyny niezłożenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), nie wypełniają znamion przesłanki braku winy. W toku postępowania skarżący nie podniósł jakichkolwiek okoliczności uniemożliwiających sprawowanie zarządu, czy wglądu w dokumentację finansową spółki, skarżący posiadał wiedzę w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej spółki w latach 2009-2013 w oparciu o składane deklaracje podatkowe oraz sprawozdania finansowe. W czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu wszczęte zostało m.in. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania przez spółkę podatku od towarów i usług za miesiące od I do XII 2009 r. W toku tego postępowania, skarżący mógł powziąć wiedzę odnośnie stwierdzonych w spółce nieprawidłowości, co powinno go skłonić do rzetelnego zbadania sytuacji finansowej i majątkowej spółki. Wydane decyzje wymiarowe już po odwołaniu skarżącego potwierdziły jedynie istnienie zobowiązań, których terminy płatności upłynęły w czasie, w którym ww. pełnił funkcję prezesa. Spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań od dnia 16 listopada 2009 r. i tym samym stała się w tym czasie niewypłacalna o czym skarżący powinien wiedzieć. Ponadto odpowiedzialność za zarządzaną spółkę członek zarządu ponosi niezależnie od tego, czy jest w pełni zaangażowany i poinformowany, czy też nie posiada rozeznania w bieżącej sytuacji finansowej spółki. Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Tym samym DIAS nie dopatrzył się wystąpienia przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe.

W skardze na ww. decyzję skarżący zaskarżył ją całości, zarzucając naruszenie:

1. art. 116 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową Spółki, mimo że nie zachodziły ku temu przesłanki oraz że w sprawie zachodziły przesłanki negatywne wyłączające tę odpowiedzialność, a także przez przyjęcie, że strona nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o głoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego w sytuacji, gdy w czasie rzeczywistym sytuacja ekonomiczna Spółki nie upoważniała do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a w okresie późniejszym związanym z wydaniem decyzji wymiarowych skarżący nie miał ani wiedzy faktycznej, ani prawnej możliwości złożenia takiego wniosku,

2. art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez niewłaściwą wykładnię użytych przez ustawodawcę w przepisie pojęć majątku dłużnika i zobowiązań pieniężnych i wadliwe ustalenie, że wartość majątku dłużnika, z którą ma być porównywana wartość zobowiązań pieniężnych, ma być wartością bilansową, a nie rzeczywistą, rynkową (w bilansie brak informacji o rynkowej wartości zestawów samochodów ciężarowych), a nadto, że do procesu analizy należy przyjąć wartość wszystkich zobowiązań, zarówno tych przyszłych, niepewnych, dla których jest uwzględniona rezerwa, jak i zobowiązań podatkowych - zaległości podatkowych ustalonych w wydanych po latach decyzjach,

3. art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i 197 § 1 O.p. przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, pominięcie istotnych dowodów w sprawie mogących przyczynić się w sposób istotny do wyjaśnienia sprawy, a także brak wyczerpującego rozpatrzenia stanu faktycznego i zebranych dowodów w sprawie przez:

a) odmowę przeprowadzenia zgłoszonego przez skarżącego wniosku dowodowego o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność rynkowej wartości majątku Spółki w latach 2010 - 2013, a tym samym realnej wartości aktywów Spółki, który to element stanowił jeden z trzech istotnych elementów dokonanej przez organ analizy stanu niewypłacalności Spółki, obok wysokości zobowiązań, rezerwy na zobowiązania z bilansu i zobowiązań określonych w decyzjach, a także odmowę zwrócenia się do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców o udzielenie informacji o pojazdach zarejestrowanych na Spółkę w latach 2009 -2014 na fakt składu i wartości majątku - aktywów Spółki, a co za tym idzie,

b) zaniechanie analizy wyników ekonomicznych spółki za lata 2009 - 2013, zamykających się dodatnimi wynikami - zyskiem netto przy uwzględnieniu całości materiału dowodowego zebranego w sprawie (art. 191 O.p.) i stanu świadomości skarżącego,

c) pominięcie znaczenia zasady domniemania prawidłowości złożonych przez Spółkę deklaracji podatkowej, wynikającej z art. 21 § 2 O.p., co ma istotne znaczenie dla stanu świadomości skarżącego i co za tym idzie oceny okoliczności uzasadniających złożenie wniosku o upadłość, a także,

d) przez ocenę stanu niewypłacalności Spółki w oparciu o "księgową" wartość aktywów, która jest oderwana od rzeczywistej wartości ekonomicznej i rynkowej mienia Spółki, co także uniemożliwiło prawidłową realizacje postanowień art. 11 ust 2 Prawa upadłościowego i naprawczego.

W związku z tym skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości i o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć tylko częściowo i z przyczyn innych, niż w niej podniesione.

Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję NUS z dnia [...] r. w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako byłego prezesa zarządu Spółki wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

O uchyleniu zaskarżonej decyzji przesądziło ujęcie w decyzji ostatniego z wymienionych elementów odpowiedzialności (koszty postępowania egzekucyjnego).

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Wedle § 2, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego.

Jak z tego wynika, osoba trzecia, w tym członek zarządu (art. 116 O.p.), odpowiada solidarnie z podatnikiem również za koszty postępowania egzekucyjnego. W rozpoznanej sprawie na koszty postępowania egzekucyjnego składała się opłata manipulacyjna w kwocie 2.069,00 zł z tytułu doręczenia zobowiązanej Spółce (w dniu 30 marca 2017 r.) odpisu tytułu wykonawczego nr 662.2017 z dnia 13 marca 2017 r. (k. 2 akt adm.). Podstawę naliczenia opłaty manipulacyjnej w tym czasie (w dacie doręczenia tytułu wykonawczego) stanowił przepis art. 64 § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599 – dalej: u.p.e.a.). Zgodnie z jego treścią, organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr. W podstawie obliczenia opłaty uwzględnia się również odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie przypadające w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Wedle § 10 art. 64 ustawy, obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Jeżeli pierwszą czynnością egzekucyjną jest zajęcie wierzytelności pieniężnej lub innego prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności, obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje równocześnie z obowiązkiem uiszczenia opłaty za zajęcie.

Problem w tym, że przepis stanowiący podstawę naliczenia opłaty manipulacyjnej – art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określał maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 czerwca 2016 r., SK 31/14 - za niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. W wyroku tym stwierdzono, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności (co jest istotą opłaty), ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Zdaniem Trybunału, chociaż jednym z celów opłat w egzekucji jest oddziaływanie na dłużnika, aby wykonał ciążący na nim obowiązek, nie można zapominać, że zobowiązany, który nie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku podatkowego, ponosi już z tego tytułu określone konsekwencje, chociażby w postaci odsetek od zaległości. Odsetki za zwłokę w postępowaniu podatkowym, co do zasady, służą rekompensowaniu Skarbowi Państwa lub jednostce samorządu terytorialnego ubytku dochodów, które nie trafiły do budżetu w ustawowym terminie. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się jednak, że nie pełnią one jedynie funkcji kompensacyjnej. Przekraczają bowiem znacznie wysokość odsetek ustawowych, co wskazuje, że pełnią również funkcję swoistej dolegliwości stosowanej w związku ze zwłoką w płaceniu podatków. Ich celem jest skłonienie podatnika do terminowej zapłaty podatku, a ich wysokość służy "ukaraniu" podatnika za opóźnioną zapłatę (zob. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2014, s. 388). Tym samym dłużnika, który nie wywiązuje się ze swoich obowiązków względem Skarbu Państwa, spotyka z tego tytułu określoną dolegliwość. Nałożenie na niego dodatkowej sankcji pieniężnej w postaci bardzo wysokiej opłaty egzekucyjnej staje się nadmiernie represyjne. Trybunał podzielił również argument wnioskodawcy (wskazany także w stanowisku Sejmu i Prokuratora Generalnego), że brak określenia górnej granicy opłaty za czynności egzekucyjne i opłaty manipulacyjnej prowadzi do tego, że stają się one - z punktu widzenia organu egzekucyjnego formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym. Biorąc pod uwagę te m.in. okoliczności Trybunał uznał, że regulacje zawarte w zaskarżonych normach prawnych (w tym art. 64 § 6 u.p.e.a.) są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. Na koniec Trybunał podkreślił, że dla właściwej realizacji jego wyroku Trybunału konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić maksymalną wysokość opłat, o których w wyroku mowa.

Zmian w tym zakresie dokonano ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1553) z mocą od 20 lutego 2021 r. Odtąd przepis art. 64 § 1 u.p.e.a. przewiduje, że organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną za wszczęcie postępowania egzekucyjnego dotyczącego należności pieniężnej. Opłata manipulacyjna wynosi 40 zł, a w przypadku wszczęcia egzekucji administracyjnej opłata ulega podwyższeniu i wynosi 100 zł.

W rozpoznanej sprawie w dacie wszczęcia egzekucji (doręczenia tytułu wykonawczego) opłatę manipulacyjną naliczono na podstawie przepisu, którego niekonstytucyjność stwierdził uprzednio Trybunał Konstytucyjny. Z uwagi na wadę tej regulacji, co przekłada się na wysokość naliczonej opłaty, dla Sądu orzekającego w rozpoznanej sprawie nie do zaakceptowania jest sytuacja, by osoba trzecia mogła ponosić odpowiedzialność w tym zakresie. Odmienne ujęcie tej kwestii prowadziłoby do naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), a na gruncie prawa procesowego – do uchybienia zasadzie legalizmu (art. 120 O.p.). Sąd wprawdzie zdaje sobie sprawę, że orzeczenie o niekonstytucyjności przepisu jest podstawą do doprowadzenia do stanu zgodności z Konstytucją w drodze wznowienia postępowania (art. 145a k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.), jednak jest możliwe tylko wtedy, gdy na podstawie niekonstytucyjnego przepisu wydano akt administracyjny. W rozpoznanej sprawie tak się nie stało (organ egzekucyjny nie wydał bowiem postanowienia o kosztach postępowania egzekucyjnego). Nie było zatem przedmiotu wznowienia. Nie ma więc innej drogi do osiągnięcia celu, jakim jest obowiązek wszystkich organów władzy publicznej respektowania orzeczeń TK (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Stąd, zdaniem Sądu, opłatę manipulacyjną naliczoną na podstawie przepisu uznanego za niekonstytucyjny należało wyłączyć z zakresu odpowiedzialności skarżącego.

W pozostałym zakresie zaskarżona decyzja jest prawidłowa.

W pierwszej kolejności należało ocenić kwestię dopuszczalności wszczęcia postępowania wobec skarżącego oraz wydania wobec niego decyzji z punktu widzenia przepisów odnoszących się do przedawnienia prawa do jej wydania i przedawnienia samego zobowiązania.

Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę, e) określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a.

W rozpoznanej sprawie decyzja określająca spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych została wydana [...] r. (k. 37 akt adm.). Decyzja ta została doręczona w drodze fikcji prawnej (przez awizo) w dniu 7 lutego 2017 r. (k. 37.4-6 akt adm.). Postępowanie w sprawie odpowiedzialności solidarnej skarżącego wraz ze spółką wszczęto postanowieniem z dnia [...] r. (k. 130 akt adm.) w dniu jego doręczenia, czyli 23 października 2019 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru – k. 130.3 akt adm.).

Dopuszczalność wszczęcia postępowania wobec skarżącego nie budzi więc żadnych wątpliwości.

Dopuszczalne było też wydanie decyzji o odpowiedzialności solidarnej skarżącego wraz ze spółką.

Zgodnie z art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (...).

Stosownie do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin płatności w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. upływał z dniem 31 marca 2014 r., a zatem licząc od końca tego roku organ miał 5 lat na wydanie decyzji wobec skarżącego (do końca 2019 r.). W tym samym czasie – z końcem 2019 r. – przedawniało się zobowiązanie spółki.

Jednakże, jak wynika z art. 70 § 1 pkt 6 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W rozpoznanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki. Jak wynika z pisma NUS z dnia 6 grudnia 2018 r. skierowanego do spółki na podstawie art. 70c O.p., doręczonego w dniu 10 grudnia 2018 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. uległ zawieszeniu z dniem 30 listopada 2018 r. w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe (k. 192-193 akt adm.). Z pisma Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia 30 listopada 2018 r. (k. 191 akt adm.) i 27 stycznia 2020 r. (k. 198 akt adm.) wynika, że postępowanie karno-skarbowe prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w K. w sprawie spółki, jest w toku.

Sąd podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008/2/22), że decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (w tym członka zarządu spółki kapitałowej) ma charakter konstytutywny. Istotne jest więc terminowe wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji. Doręczenie tej decyzji (także po upływie terminu z art. 118 § 1 O.p.) kształtuje zobowiązanie osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności jego ustalenia. Oznacza to, że o ile organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, iż nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji (zob. wyrok NSA w wyroku z dnia 24 kwietnia 2014 r., II FSK 1155/12 i powołane tam orzecznictwo - CBOSA).

W rozpoznanej sprawie decyzja I instancji wobec skarżącego została wydana 16 grudnia 2019 r., a więc przed upływem terminów prawa do wydania decyzji i przedawnienia należności. Decyzja II instancji (z dnia [...] r.) również została wydana we właściwym czasie – przed upływem terminu przedawnienia, który uległ zawieszeniu z dniem 30 listopada 2018 r. i stan ten trwał co najmniej 14 miesięcy, skoro w styczniu 2020 r. istniał nadal wobec niezakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.).

To wystarczało do uznania, że istniały podstawy do prowadzenia postępowania i wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego.

Pozostaje kwestia zasadności podjętego przez organy rozstrzygnięcia w zakresie obejmującym odpowiedzialność skarżącego za zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych spółki za 2013 r. i odsetki.

Zgodnie z art. 116 O.p., za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2).

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (zob. np. wyrok NSA z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12; CBOSA).

Sąd pogląd ten w pełni podziela.

Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku, powstała zaległość podatkowa. Termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. przypadał w dniu 31 marca 2014 r. Skarżący pełnił w tym okresie funkcję członka zarządu spółki – od czasu powołania go na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 30 listopada 2009 r. (k. 128 akt adm.) – do czasu odwołania go uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 29 kwietnia 2014 r. (k. 124 akt adm.).

Tym samym za spełnioną należało uznać przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego było wykazanie przez organy podatkowe, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna.

Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może ona wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji, a ich ustalenia w tym zakresie odzwierciedla wykaz czynności opisanych na s. 4-12 zaskarżonej decyzji oraz postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wydane na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. (k. 1 akt adm.).

Nie było więc przeszkód do uznania, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości bezskuteczna, skoro wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo uruchomienia postępowania egzekucyjnego.

Idąc dalej stwierdzić należy, że aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki takie nie zachodziły, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p.

Dlatego też określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu.

Co do zasady, o winie członka zarządu w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie można mówić, jeżeli nie dopełni on określonych przepisami szczególnymi wymogów związanych ze zgłoszeniem upadłości. Jak zasadnie wskazały organy podatkowe, wymagania te zostały skonkretyzowane w Prawie upadłościowym i naprawczym. Zgodnie z art. 21 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Przepis art. 10 p.u.n. stanowi, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie zaś do art. 11 p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2).

Organ stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony, mimo że spółka znajdowała się w stanie uzasadniającym jego złożenie, bo nie wykonywała swych wymagalnych zobowiązań wobec organów podatkowych (VAT za okresy obejmujące 8, 9, 10, 11, 12/2009 r. oraz 9/2010 r., których łączna wartość wraz z podatkiem CIT za 2013 r. wyniosła prawie 840 tys zł z odsetkami - k. 167 akt adm.) a także wobec ZUS i FUZ za poszczególne miesiące w 2014 r. (na łączną kwotę ponad 100 tys zł). Organy stwierdziły, że trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań przez spółkę nastąpiło już w 2009 r., natomiast niewypłacalność – z końcem 2011 r. Skarżący nie wykazał przy tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

Ustalenia organów w tym zakresie są spójne z ustaleniami poczynionymi w sprawie odpowiedzialności solidarnej skarżącego ze spółką za zaległości w podatku VAT za miesiące 12/2012 r., 1-4/2013 r. oraz III i IV kwartał 2013 r., zakończonej decyzją DIAS w Łodzi z dnia [...] r. Skarga na tę decyzję została oddalona wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 28 lutego 2019 r. I SA/Łd 687/18 (wyrok nieprawomocny). Ocena Sądu orzekającego w sprawie rozpoznanej jest zbieżna z zaprezentowaną tam oceną okoliczności świadczących o braku przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności.

Sąd nie podziela zarzutu skargi, że przy ocenie przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności należało brać pod uwagę domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowych złożonych przez Spółkę, a ściślej – kwot z tych deklaracji wynikających, co miałoby oznaczać, że wysokość zobowiązań wynikających z wydanych później decyzji wymiarowych ma znaczenie drugorzędne i nie powinno wpływać na ocenę, czy wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony, czy też nie.

Jak podkreśla się w orzecznictwie (zob. uzasadnienie uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09), przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. Zważywszy, że zobowiązanie powstało w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, powinny być w tym czasie uwzględnione po stronie pasywów Spółki. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa zobowiązanie powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. W przypadku wskazywania przez osobę trzecią na istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p. członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenie wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. Miarodajny jest tu więc obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji prezesa zarządu spółki z o.o. (tak też m.in.: wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2017 r., I FSK 492/16, CBOSA).

Sąd orzekający w sprawie rozpoznanej pogląd ten w pełni podziela i podkreśla, że objęcie funkcji członka zarządu wymaga od osoby podejmującej się pełnienia takiej funkcji wyższej niż przeciętna staranności i wiedzy o wiążących się z tym prawach i obowiązkach natury prywatno- i publicznoprawnej. W razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną nierzetelności rozliczeń podatkowych, członek zarządu nie może, zdaniem Sądu, powoływać się na brak swojej świadomości i wiedzy co do tego, jak prawidłowo rozliczać podatek, ani też nie zwalnia go z odpowiedzialności zadeklarowanie przez spółkę jakiekolwiek kwoty podatku w deklaracji podatkowej, podczas gdy prawidłowa była kwota wyższa. Podniesiony w skardze argument, że badanie przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności powinno nastąpić bez uwzględnienia kwot wynikających z decyzji określających, a jedynie z uwzględnieniem tych, które wynikają z deklaracji podatkowych (bo tym przysługiwało domniemanie prawidłowości), trzeba więc uznać za chybiony. Należy w związku z tym przyjąć, że skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Z tych samych przyczyn nie sposób uznać za spełnioną przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy, skarżący nie wykazał bowiem, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy. Za niezasadne należy w związku z tym uznać zarzuty skargi wskazujące na niewłaściwe ustalenia organów co do wartości majątku spółki, poczynione przy uwzględnieniu kwot wynikających z decyzji określających wydanych wobec spółki za okresy rozliczeniowe, kiedy skarżący był członkiem zarządu (2010-2013) (s. 21 zaskarżonej decyzji).

Niezasadne były też zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego przez nieuwzględnienie przez organ wnioskowanego przez skarżącego wniosku dowodowego z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność rynkowej wartości majątku spółki w latach 2010-2013 oraz nieuwzględnienie wniosku o zwrócenie się do CEPiK o udzielenie informacji o pojazdach zarejestrowanych na spółkę w latach 2009-2014 – na okoliczność składu i wartości majątku spółki. W skardze zarzucono, że organ błędnie ocenił stan niewypłacalności spółki w oparciu o bilansową wartość aktywów, a nie rzeczywistą, rynkową.

Co do pierwszej z tych kwestii Sąd podkreśla, że zgodnie z obowiązującym aktualnie poglądem judykatury, w zakresie oceny zaistnienia podstaw do ogłoszenia upadłości, wystarczającym jest porównanie wartości zobowiązań i aktywów Spółki, ujętych w bilansie za dany okres rozrachunkowy. Jak podkreśla się w orzecznictwie, dowód z opinii biegłego organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" (art. 197 § 1 o.p.). Ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Organy podatkowe mogą więc i powinny samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (por. np. wyroki NSA: z dnia 28 lutego 2017 r., I FSK 1221/15; z dnia 19 stycznia 2018 r., II FSK 3638/15; z dnia 30 czerwca 2020 r., II FSK 2230/19). Kwestia badania "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest bowiem przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy (por. wyrok NSA z 1 sierpnia 2019r., II FSK 2684/17). Podzielając ten pogląd Sąd stwierdza, że nie było podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego skarżącego w tym zakresie. Podobnie nie było podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego o zwrócenie się do CEPiK o udzielenie informacji o pojazdach zarejestrowanych na spółkę w latach 2009-2014 – okoliczność ta bowiem była już ustalona na wcześniejszym etapie (w postępowaniu egzekucyjnym). NUS ustalił, na podstawie informacji uzyskanych z CEPIK, że spółka nie figurowała w rejestrze jako właściciel pojazdów (k. 250 i poprzednie akt adm.). Należy więc stwierdzić, że dokonana przez organ samodzielnie analiza danych finansowych Spółki z uwzględnieniem wartości zobowiązań wynikających z decyzji określających (s. 20-21 zaskarżonej decyzji) była prawidłowa. Doprowadziła ona organ do słusznego wniosku, iż niewypłacalność Spółki nastąpiła z końcem 2011 r. Wówczas to bowiem wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania przekroczyła wartości majątku Spółki. Okoliczność ta stanowi podstawę do stwierdzenia, iż niewypłacalność Spółki nastąpiła z dniem 31 grudnia 2011 r., tj. w dniu, na który sporządzono bilans. Ponieważ jest to data wcześniejsza od daty niewypłacalności stwierdzonej na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, zasadnie organ uznał, iż to od niej należy liczyć termin na ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. Co za tym idzie, skoro stan niewypłacalności powstał w dniu 31 grudnia 2011 r., to od tej daty należało liczyć dwutygodniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania naprawczego (układowego). Przy czym słusznie zauważono w zaskarżonej decyzji, iż bilans oraz informacja dodatkowa do sprawozdania finansowego za 2011 rok (k. 62 akt adm.) nie zostały oznaczone żadną datą. Nie można zatem ustalić w jakim dokładnie dniu skarżący zapoznał się z informacjami (podpisał dokumenty), przygotowanymi przez podmiot prowadzący rachunkowość Spółki i sporządzający sprawozdanie. Tym samym należy posłużyć się datą 16 marca 2012 r., kiedy to zarząd Spółki w osobie skarżącego przedstawił to sprawozdanie do zatwierdzenia Zgromadzeniu Wspólników (k. 63 akt adm.). Licząc zatem dwutygodniowy termin od tego dnia, kiedy to najpóźniej skarżący zapoznał się z sytuacją finansową Spółki, wskazać należy, iż zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania naprawczego (układowego) winno było nastąpić nie później niż w dniu 30 marca 2012 r. Wniosek taki nie został jednak złożony ani wówczas, ani później (informacja z Krajowego Rejestru Sądowego i pismo Sądu Rejonowego w dla Ł.-Ś. w Ł. XIV Wydział Gospodarczy z dnia 7 grudnia 2018 r. – k. 77).

Nie ulega również wątpliwości, że skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Oceny tej skarżący w zasadzie nie kwestionował, tyle że starał się wykazać, iż na dzień jego odejścia ze stanowiska Spółka prowadziła działalność, posiadała majątek, a zobowiązania miały pokrycie w majątku Spółki. Stanowisko skarżącego nie znajduje oparcia w materiale dowodowym, w szczególności w ustaleniach organów pozyskanych w toku postępowania egzekucyjnego, które zostało umorzone z powodu jego bezskuteczności. Wymóg z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10). Skarżący nie wskazał w toku postępowania dotyczącego orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej za zaległości Spółki żadnych składników majątku Spółki umożliwiających realne zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

W konsekwencji niezasadny okazał się zarzut naruszenia art.116 O.p. oraz art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego.

W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki – w części obejmującej należność główną i odsetki.

Biorąc jednak pod uwagę zaprezentowaną na wstępie ocenę co do dopuszczalności obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za koszty egzekucyjne, o której w zaskarżonej decyzji orzeczono łącznie wraz z odpowiedzialnością za należność główną i odsetki, co czyniło niedopuszczalnym uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji w zakwestionowanej części, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości (art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 2 pkt 4 O.p.). Wydając decyzję ponownie organ powinien wziąć pod uwagę stanowisko Sądu w kwestii odpowiedzialności skarżącego za koszty egzekucyjne powstałe w toku egzekucji skierowanej wobec Spółki z uwzględnieniem dotyczącego tego problemu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 czerwca 2016 r., SK 31/14.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800).

A.B.