Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 132/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 5 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I SA/Po 427/09 w sprawie ze skargi V. Spółki Akcyjnej w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 2009 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 427/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 2009 r., nr ... wydaną

w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż wnioskiem z dnia 15 października 2008 r. V. spółka akcyjna z siedzibą w P. wystąpiła do upoważnionego przez Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów

i usług.

We wniosku o interpretację spółka wskazała, iż w związku z emisją akcji na rynek N. poniosła szereg wydatków na: podatek od czynności cywilnoprawnych związany z podwyższeniem kapitału, usługi doradcze i prawne, opłaty notarialne, opłaty za przyjęcie akcji do depozytu, opłaty za wprowadzenie instrumentów finansowych do obrotu w systemie alternatywnym, opłatę za wpis do ewidencji papierów wartościowych. Część tych wydatków zawierała podatek od towarów i usług. Po wejściu na rynek N. spółka ponosiła wydatki na: usługi doradcze w zakresie funkcjonowania na rynku publicznym, opłaty roczne za uczestnictwo emitenta na rzecz K. S.A. oraz wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji animatora emitenta na G. Spółka zamierza przeznaczyć środki pozyskane w drodze emisji akcji na: zwiększenie środków obrotowych i przejęcie podmiotów gospodarczych z branży pokrewnej lub komplementarnej w stosunku do oferty spółki.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadano pytania:

1. czy wydatki związane z emisją akcji i wejściem na publiczny rynek obrotu papierami wartościowymi można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów

w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

2. czy podatek od towarów i usług zawarty w fakturach dokumentujących wydatki związane z emisją akcji i wejściem na rynek obrotu papierami wartościowymi można uznać za podatek naliczony i odliczyć od podatku należnego,

3. czy wydatku związane z usługami doradczymi w zakresie funkcjonowania na rynku publicznym, opłaty roczne za uczestnictwo emitenta na rzecz K. S.A. oraz wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji animatora emitenta na G. w związku z funkcjonowaniem Spółki na publicznym rynku obrotu papierami wartościowymi można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

4. czy podatek od towarów i usług zawarty w fakturach dokumentujących ww. wydatki można uznać za podatek naliczony i odliczyć od podatku należnego.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka V. stwierdziła, iż w przypadku, gdy ponoszone przez nią wydatki związane z emisją akcji i debiutem giełdowym będą uznane za koszt uzyskania przychodu, podatek od towarów i usług zawarty w fakturach dokumentujących wskazane wydatki będzie mógł być odliczony od podatku należnego. Jednakże na gruncie prawa wspólnotowego nie jest dopuszczalne uzależnianie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od warunków ustalonych w sposób ogólny, w innej ustawie prawa wewnętrznego. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wyjątkiem od zasady odliczania podatku naliczonego i muszą być precyzyjnie określone. Ogólne odwołanie się do zasad zawartych w ustawie o podatku dochodowym nie spełnia tego warunku. Dlatego też zdaniem wnioskodawcy VAT naliczony zawarty

w fakturach dokumentujących wydatki związane z emisją akcji oraz wejściem

i funkcjonowaniem na giełdzie może zostać odliczony od podatku należnego.

W dniu 8 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający

z upoważnienia Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację nr ..., w której uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług za niepawidłowe.

W motywach organ przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT"), z których wywiódł, iż emisja akcji jest zdarzeniem gospodarczym nie objętym zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ stwierdził, że z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że środki pozyskane z emisji akcji przeznaczone zostaną na rozszerzenie działalności gospodarczej, zatem wydatki związane z emisją akcji pośrednio mają wpływ na uzyskiwane przychody i należy je zakwalifikować do ogólnych wydatków dotyczących działalności gospodarczej. Zdaniem organu, nie ma przeszkód do uznania, że spełnione są przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organ wskazał na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z którego wprost wynika, że wydatki związane z emisją akcji, która miała na celu pozyskanie środków na prowadzenie działalności gospodarczej, należy zakwalifikować do wydatków ogólnych działalności gospodarczej, co skutkuje prawem do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na ten cel. Nawet wówczas, gdy emisja nowych akcji jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to podatnik ma prawo do odliczenia całości VAT od wydatków poniesionych na zakup usług z nią związanych, pod warunkiem, że dokonuje w ramach prowadzonej działalności wyłącznie czynności opodatkowanej VAT (sprawa C-465/03). Jednakże zdaniem organu przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują wyjątki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo, że spełniają przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT obniżenie lub zwrot różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Dalej organ wskazał, że na wniosek spółki V. została wydana interpretacja z dnia 8 stycznia 2009 r., nr ..., w której organ wyraził stanowisko, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki akcyjnej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ponieważ są związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P., spółka nie może skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany

z wydatkami poniesionymi na emisję akcji, ponieważ wydatki te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, mimo że mają one związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Pismem z dnia 26 stycznia 2009 r. spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji, a wobec stwierdzenia przez organ braku podstaw do zmiany interpretacji, skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wniosła

o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ wydał interpretację nie uwzględniając orzecznictwa ETS, w którym Trybunał wyraził pogląd, że nawet

w sytuacji, gdy emisja nowych akcji jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na zakup usług z nią związanych pod warunkiem, że dokonuje

w ramach prowadzonej działalności wyłącznie czynności opodatkowanych VAT. Skarżąca stwierdziła, że orzecznictwo ETS jest częścią polskiego porządku prawnego i powinno być uwzględniane, bez jakichkolwiek wyjątków przez organy podatkowe. Na poparcie swojego stanowiska spółka powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 984/08.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł

o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej indywidualnej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, iż skarga jest zasadna

z uwagi na naruszenie prawa materialnego mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą obowiązujących przepisów wspólnotowych.

Na wstępie Sąd wskazał na przepisy Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz.Urz. WE L nr 236, poz. 17), w myśl których Polska przyjęła na siebie obowiązek respektowania prawa wspólnotowego. Dyrektywy wiążą każde państwo członkowskie w zakresie celu, jaki ma być osiągnięty poprzez stanowienie prawa krajowego zgodnego z założeniami dyrektyw. Jeśli jednak państwo członkowskie nie implementuje dyrektywy do prawa krajowego, obywatel państwa członkowskiego ma prawo przez organem czy sądem powoływać się na niezgodność prawa krajowego

z dyrektywą, która winna tę dyrektywę w prawidłowy sposób implementować. Bezpośrednie stosowanie dyrektywy przez organy administracji i sądy jest konieczne, gdy służy eliminacji przepisu sprzecznego z dyrektywą.

Dalej Sąd stwierdził, że spór między podatnikiem a organem podatkowym sprowadza się do wykładni przepisów prawa krajowego w zakresie podatku VAT

w kontekście regulacji prawa europejskiego, tj. czy zgodna z prawem jest interpretacja organu podatkowego, w której stwierdzono, że w świetle przepisów prawa obowiązujących do dnia 1 grudnia 2008 r. podatnikowi podatku VAT nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z faktur potwierdzających nabycie usług związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji, z uwagi na treść art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy

o VAT.

Sąd stwierdził, iż organ podatkowy w wydanej interpretacji wskazał, że mając na uwadze przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT spółce przysługiwałoby prawo umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki poniesione na emisję akcji i wejście na rynek publiczny. Takie stanowisko zgodne jest z prawem wspólnotowym oraz orzecznictwem ETS, na co organ powołał wyrok ETS z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03. Jednakże podstawą ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku poniesionymi wydatkami związanymi z emisją akcji i wejściem na publiczny rynek obrotu papierami wartościowymi jest przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, powyższe stanowisko organu podatkowego nie zasługuje na akceptację. Przy dokonywaniu wykładni prawa należy

w szczególności mieć na uwadze zasadę neutralności podatku VAT wyrażoną

w przepisach VI Dyrektywy oraz w późniejszej Dyrektywy 2006/112/WE. Zasada ta została w pełni przeniesiona do polskiego systemu prawnego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Mając na uwadze treść art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE oraz posiłkując się orzecznictwem ETS, Sąd stwierdził, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wykracza poza zakres możliwości utrzymania w polskim systemie prawnym wyłączeń w zakresie odliczenia podatku naliczonego określonych rodzajowo wydatków, ponieważ przepis ten odwołuje się do ustawy o podatku dochodowym, która z kolei nakazuje definiować koszty uzyskania przychodów pod kątem celu poniesionego wydatku.

W konkluzji Sąd odmówił zastosowania art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż jest sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego oraz obowiązującą w prawie unijnym zasadą proporcjonalności.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie

w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie to jest art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy

o VAT, polegające na jego niezastosowaniu w sprawie w stosunku do wydatków poniesionych przez skarżącą ze względu na sprzeczność z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził, iż zdaniem Ministra Finansów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu błędnie przyjął, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego oraz zasadą proporcjonalności.

Odnosząc się do kwestii zgodności wskazanego przepisu z prawem unijnym, wskazano na art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane

z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa powyżej państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane

w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1997 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Zdaniem organu wyłączenie przewidziane

w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest zgodne z regulacją art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ przepis unijny przewiduje, że "państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym", a zatem przepis ten nie narusza art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE.

Końcowo wnoszący skargę kasacyjną zauważył, że zgodnie z orzecznictwem naruszenie prawa materialnego może także polegać na niezastosowaniu przepisu, który winien być zastosowany.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga podlega oddaleniu.

Skargę kasacyjną oparto o przepis art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej "P.p.s.a.") wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy

o VAT, polegające na jego niezastosowaniu w sprawie w stosunku do wydatków poniesionych przez skarżącą ze względu na sprzeczność z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Zdaniem Sądu nie jest trafny zarzut dotyczący naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r.), który to przepis stanowił przedmiot wykładni dokonanej w zaskarżonej indywidualnej interpretacji. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma ustalenie, czy przepis ten jest zgodny z normami VI Dyrektywy Rady oraz Dyrektywy 2006/112/WE. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej wykładnia zawarta

w zaskarżonym wyroku nie jest sprzeczna ze wspólnotowym wzorcem.

W art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady oraz w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE zawarta została klauzula stałości (stand still), zgodnie z którą Polska w momencie akcesji miała prawo zachować pewne dotychczasowe wyłączenia w prawie do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednak analizowany przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., tylko wówczas mógł być uznany za zgodny z VI Dyrektywą, w szczególności z art. 17 ust. 6, oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, gdy był interpretowany w sposób, który umożliwiał odliczenie podatku (obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego) w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika.

W ocenie Sądu odwoławczego wykładnia spornego przepisu, dokonywana przez autora skargi kasacyjnej, jest sprzeczna z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, która to zasada stanowi jeden z fundamentów tego podatku.

Należy wskazać, iż podstawowym przepisem zapewniającym neutralność podatku od towarów i usług na gruncie polskiej ustawy jest art. 86 ust. 1 ustawy

o VAT. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Podwyższenie kapitału zakładowego spółki, poprzez emisję przez spółkę akcyjną akcji, jest czynnością prowadzącą do uzyskania dodatkowego kapitału przez spółkę, który wykorzystywany jest do działalności gospodarczej spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki nie stanowi czynności opodatkowanej, jednak czynność ta podejmowana jest w związku z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą. W wyniku tej czynności spółka, będąca podatnikiem, uzyskuje środki pieniężne wykorzystywane do prowadzenia podstawowej działalności. Emisja akcji jest jednym z podstawowych sposobów pozyskiwania kapitału przez spółkę akcyjną. Zatem jeżeli przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę są czynności opodatkowane podatkiem VAT, to wydatki ponoszone przez spółkę w związku

z podwyższeniem kapitału zakładowego należy uznać za czynności, które służą prowadzeniu działalności opodatkowanej. Z tego względu podatek naliczony związany z tymi wydatkami winien podlegać odliczeniu od podatku należnego

w takim zakresie, w jakim podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną.

W wydanej zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że w okolicznościach opisanego we wniosku stanu faktycznego nie ma przeszkód do uznania, iż spełnione są przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Następnie jednak Minister Finansów uznał, że z przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, wskazuje na wyjątki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów pomimo spełnienia przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Sytuacja taka występuje w przypadku, gdy wydatki nie mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęta przez Ministra Finansów wykładnia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT narusza także zasadę proporcjonalności. Podstawę normatywną tej zasady w prawie unijnym stanowi art. 5 ust. 3 TWE. Zgodnie z jego treścią "żadne działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów określonych w niniejszym Traktacie". Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 16 grudnia 1992 r. w sprawie Council of the City of Stoke-on Trent and Norwich City Council vs. B & Q plc. (C-169/91) wskazał, że zastosowanie tej zasady polega na wzajemnym ważeniu interesu państwa członkowskiego i wspólnoty. Na szali zatem znajdzie się szeroko rozumiany interes fiskalny państwa, polegający na ograniczeniu prawa do odliczenia wyłącznie do wydatków będących kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym (a zatem uzależniającymi odliczenie m.in. od sposobu wykorzystania nabytego towaru), zaś z drugiej strony - cele i wartości unormowane

w VI Dyrektywie i Dyrektywie 2006/112/WE, w tym zasada neutralności podatku od towarów i usług. Ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, odsyłające do generalnej zasady wyrażonej w ustawach o podatku dochodowym może zatem uniemożliwić odliczanie podatku zawartego w wydatkach na nabycie towarów i usług, które są ściśle związane z działalnością opodatkowaną podatnika. Podatek zawarty w takich zaś wydatkach, w myśl zasady neutralności, podatnik winien mieć prawo odliczyć.

Dokonując wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez pryzmat prawa wspólnotowego nie można przyjąć, że przepis ten znajduje samodzielne zastosowanie podczas oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez zastosowanie klauzuli stałości, o której to mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT, czy też na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. Istotne jest jedynie to czy poniesiony przez podatnika wydatek, który nie mógłby być uznany za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika. Uznanie, że dany wydatek jest związany z działalnością opodatkowaną zobowiązanego do poniesienia ciężaru publicznoprawnego, implikuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powyżej prezentowane stanowisko dotyczące prowspólnotowej wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, znajduje swoje potwierdzenie w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo należy wskazać na wyroki z dnia: 18 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1874/07; 15 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 766/07; 20 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1375/07; 23 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1324/08; 21 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 897/08; 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1414/08; 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1285/09; 17 lutego 2010 r., sygn. akt

I FSK 2135/08; 24 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 248/09; 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 641/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09; 1 października 2010 r., sygn. akt I FSK 52/10; 14 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1834/09; 10 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2104/09 - wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej bazie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Również w piśmiennictwie wskazuje się, że interpretowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tak jak poprzednio obowiązującego art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), poprzez proste odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, w oderwaniu od norm prawa unijnego, których implementację powinien stanowić, prowadziło do niewłaściwego stosowania norm VI Dyrektywy (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, t. I s. 1039 - 1041, Unimex 2007, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, Kraków 2004, s. 773).

Dodatkowym argumentem przemawiającym za słusznością powyższego stanowiska jest fakt, iż polski ustawodawca uznał niezgodność art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym, gdyż przepis ten został z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylony na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a tiret pierwsze ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Z uzasadnienia projektu powyższej ustawy nowelizacyjnej wynika, że zmiana ta miała na celu usunięcie sprzeczności wówczas obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE oraz realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów

o podatku dochodowym (por. druk sejmowy nr 697).

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.