Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 124/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.107 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art.240 par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.72 ust.1, art.74 ust.2 pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 108 poz 908
law: Ustawa z dnia  20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 30 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 737/12 w sprawie ze skarg E. Spółki z o.o. w Z. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 października 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi E. Spółka z o.o z siedzibą w Z. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego, uchylił zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 28 [...] 2012 r. nr [...], z dnia 20 [...] 2012 r. nr [...], z dnia 20 [...] 2012 r. nr [...], z dnia 20 [...] 2012r. nr [...] oraz określił, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku.

Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia.

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że na podstawie faktur VAT Nr [...], [...] i [...] z dnia 23 [...] 2009 r., [...] do [...] z dnia 18 [...] 2009 r., [...] z dnia 4 [...] 2009 r., [...] do [...], [...], [...] oraz [...] do [...] z dnia 20 [...] 2009 i 23 [...] 2009 r. E. Sp. z o.o. nabyła od P. Sp. z o.o. z R. samochody marki F. oraz F. Podatek akcyzowy należny z tytułu ostatniej czynności opodatkowanej w obrocie tymi samochodami uiściły R. Sp. z o.o. z R. i F. Sp. z o.o. z W.

W dniach wystawienia faktur, P. Sp. z o.o. złożyła do Prezydenta Miasta R. wnioski o rejestrację przedmiotowych samochodów. Tego samego dnia otrzymała tablice rejestracyjne, stosowne pozwolenia czasowe, nalepki kontrolne na szyby i znaki legalizacyjne. W dniach 2 [...] 2009 r. oraz 23, 12, 26 i 27 [...] 2009 r. wydane zostały decyzje rejestracyjne, którymi dokonano ostatecznej rejestracji zgłoszonych pojazdów.

Następnie, samochody zostały sprzedane przez E. w E. firmie E. B., a realizująca dostawę wewnątrzwspólnotową E. Sp. z o.o. wystąpiła z wnioskiem o zwrot akcyzy od samochodu osobowego.

Decyzjami z dnia 27 [...] 2010 r., nr [...] oraz z dnia 10 [...] 2009 r., nr [...], nr [...] i nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w R. odmówił dokonania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych przyjmując, że samochody te, w dacie realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane na terytorium kraju. Stanowisko organu I instancji podtrzymane zostało następnie przez Dyrektora Izby Celnej w P.

W dniu 30 [...] 2011 r. wszystkie decyzje rejestracyjne zostały uchylone przez Prezydenta Miasta R. wobec stwierdzenia, że zostały podpisane, a dowody rejestracyjne odebrane przez P. Sp. z o.o., która nie była już właścicielem pojazdów.

Wobec powyższego E. Sp. z o.o. działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wniosła o wznowienie postępowań podatkowych zakończonych ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Celnej w P. w sprawie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oraz o uchylenie tych decyzji i orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego.

Decyzjami z dnia 28 [...] 2012 r. nr [...], z dnia 20 [...] 2012 r. nr [...], nr [...] i nr [...] wydanymi w wyniku wznowienia postępowania, Dyrektor Izby Celnej w P., odmówił uchylenia tych decyzji.

W odwołaniach od powyższych decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 121 § 2 w zw. z art. 240 Ordynacji podatkowej poprzez zaniedbanie obowiązku udzielenia podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, naruszenie art. 107 § 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że użyty przez ustawodawcę zwrot "niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochód osobowy" oznacza niezarejestrowany zarówno w oparciu o art. 73 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, jak i niezarejestrowany czasowo na podstawie art. 74 tej ustawy.

Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał własne decyzje w mocy.

W uzasadnieniach wskazał, że w sprawie nie wystąpiły nowe okoliczności faktyczne. Nie stwierdził również istnienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, tzn. wydania decyzji na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

Wskazał, że podstawą odmowy zwrotu podatku akcyzowego była decyzja o czasowej rejestracji, a nie stałej, a ponadto, że uchylenie stałej decyzji o rejestracji wywołuje skutek ex nunc i pozostaje bez wpływu na treść decyzji odmawiającej zwrotu akcyzy.

Stwierdzenie, że podstawą odmowy zwrotu podatku akcyzowego było wydanie decyzji o rejestracji czasowej, a nie stałej, organ uzasadniał przepisem art. 74 ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym, który rozróżnia dwa rodzaje rejestracji czasowych: dokonywanej z urzędu i na wniosek. Z faktu, że rejestracji czasowej z urzędu dokonuje się zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym w przypadku wystąpienia z wnioskiem o rejestrację stałą organ wywiódł, że już w chwili wydania decyzji o rejestracji czasowej odpada możliwość zwrotu podatku akcyzowego.

Nie zgadzając się z takim stanowiskiem organów, Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi zarzucając decyzjom naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji, zasądzenie kosztów postępowania oraz połączenie spraw do wspólnego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż skargi zasługują na uwzględnienie.

Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie są decyzje wydane w trybie wznowienia postępowania, a spór dotyczy przesłanek uchylenia lub zmiany w tym trybie decyzji odmawiających zwrotu podatku akcyzowego na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z uchyleniem decyzji o rejestracji pojazdów i sprowadza się do kwestii rozumienia użytego w tym przepisie zwrotu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego".

Sąd podkreślił, że postępowanie o wznowienie składa się z dwóch etapów. W pierwszym etapie tego postępowania bada się dopuszczalność wznowienia. Na tym etapie weryfikuje się, czy żądanie pochodzi od osoby uprawnionej, czy został zachowany termin do złożenia takiego żądania w przypadku, gdy przepisy ustawy wprowadzają takie ograniczenie oraz czy wskazana została ustawowa podstawa wznowienia [art. 243 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O. p."]. Na tym etapie nie ocenia się zaś przesłanek wznowienia. Dopiero po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania następuje etap rozpoznawczy. Postanowienie takie stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia i stwierdzenia, czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły (vide art. 243 § 2 O. p.).

Podstawą do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 O. p. jest uchylenie lub zmiana decyzji, która była podstawą wydania tej decyzji w sposób mogący mieć wpływ na jej treść.

W ugruntowanym w tym zakresie orzecznictwie, jak i w doktrynie panuje zgodny pogląd, że chodzi tu o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii, zawarte w decyzji administracyjnej lub w orzeczeniu sądowym wydanych w odrębnej i samodzielnej sprawie, stanowiące istotny fakt prawotwórczy w następnej, już innej, sprawie podatkowej w sytuacji, gdy albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego, ukształtowanego albo stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy.

Niewątpliwie decyzja o rejestracji pojazdu dla decyzji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym ma właśnie takie znaczenie. Negatywną przesłanką zwrotu podatku akcyzowego jest fakt uprzedniej rejestracji tego pojazdu na terytorium kraju, którego stwierdzenie możliwe jest tylko na podstawie decyzji o rejestracji. Naczelnik Urzędu Celnego w R. odmawiając zwrotu podatku akcyzowego nie dokonywał samodzielnych ustaleń w zakresie rejestracji pojazdów lecz oparł się w tym zakresie na decyzji stwierdzającej powyższą okoliczność. Równocześnie brak tej decyzji, w przypadku spełnienia pozostałych przesłanek, stanowi podstawę zwrotu tego podatku.

Nie ma przy tym racji organ twierdząc, że podstawą wydania decyzji o odmowie zwrotu akcyzy była decyzja o czasowej rejestracji pojazdu.

Z uwagi na treść art. 74 ust. 2 oraz art. 74 ust. 3 ustawy Prawo o ruchu drogowym, wskazany okres, na który wydawana jest decyzja czasowa oznacza, że po jego upływie decyzja ta wygasa. Jej miejsce zajmuje rejestracja stała. W związku z powyższym, powoływanie się przez organ, że podstawą odmowy zwrotu akcyzy była decyzja czasowa w sytuacji, gdy w chwili wydawania tej decyzji w obrocie prawnym była już decyzja stała, jest nieuprawnione.

Skutku tego nie można wywodzić z faktu, że rejestracja czasowa nastąpiła z urzędu wnioskując z tego, że dokonujący tej rejestracji zamierzał dokonać rejestracji stałej, a nie dostawy wewnątrzwspólnotowej, co równocześnie miałoby, w ocenie organu, przesądzać o odmowie zwrotu podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, czytanym a contrario, podstawą odmowy zwrotu podatku akcyzowego jest uprzednie zarejestrowanie tego pojazdu na terytorium kraju. Skoro ustawodawca w ustawie Prawo o ruchu drogowym rozróżnił rejestrację od rejestracji czasowej to brak jest podstaw, by w ustawie o podatku akcyzowym, która w omawianym zakresie posługuje się pojęciami tam uregulowanymi, stosować je w znaczeniu innym aniżeli nadane przez ustawodawcę. Zatem należy wskazać, że nie chodzi tu o rejestrację czasową i to zarówno tę, o jakiej mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 jak i ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Nie można również zgodzić się z argumentacją organu, że nawet jeśliby przyjąć, że decyzjami, na podstawie których odmówiono zwrotu podatku akcyzowego były decyzja o rejestracji stałej to i tak pozostaje to bez wpływu na jej treść, gdyż jej uchylenie wywołuje skutek ex nunc, czyli od chwili wydania, a zatem na dzień wydania decyzji odmawiającej zwrot podatku akcyzowego samochody były zarejestrowane.

Taka argumentacja organu, zdaniem Sądu, sprzeciwia się instytucji wznowienia postępowania, które ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 w tym w § 1 pkt 7 O.p.

Należy odróżnić skutek ex nunc jaki decyzja wywołuje w stosunkach prawnych od jej wpływu na postępowanie wznowieniowe.

Z uwagi na powyższe Sąd I instancji stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej w P. rozpoznając ponownie sprawę zwrotu podatku akcyzowego w trybie wznowienia postępowania nie dysponował już decyzjami rejestracyjnymi, a zatem odpadła ta negatywna przesłanka zwrotu podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wystąpił ze skargą kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że decyzja o rejestracji czasowej nie stanowi negatywnej przesłanki zwrotu podatku akcyzowego, gdy w chwili wydania tej decyzji w obrocie prawnym była już decyzja o stałej rejestracji, podczas gdy ustawodawca w niniejszym przepisie ustawy o podatku akcyzowym określenia "niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochód osobowy" i skoro nie określił w niniejszym przepisie, że chodzi o jeden z dwóch przewidzianych w ustawie Prawo o ruchu drogowym sposobów rejestracji, to dotyczy to wszystkich sposobów zarejestrowania pojazdu przewidzianych w ustawie Prawo o ruchu drogowym – w tym rejestracji czasowej, a więc skutkiem tej rejestracji winno być uznanie, że pojazd ten czasowo zarejestrowany, uznawany jest za samochód zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w znaczeniu, jakie temu pojęciu nadaje ustawa o podatku akcyzowym w art. 107 ust. 1 i tym samym stanowi negatywną przesłankę zwrotu podatku akcyzowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dajek jako "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W rozpatrywanej sprawie strona wnosząca skargę kasacyjną oparła postawiony w niej zarzut na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Z postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie wynika, że strona skarżąca kasacyjnie niezgodności z prawem zaskarżonego wyroku upatruje w tym, że Sąd I instancji niezasadnie przyjął spełnienie się w rozpatrywanej sprawie, określonej tym przepisem, przesłanki zwrotu akcyzy w postaci braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego stanowiącego przedmiot dostawy wewnątrzwspólnotowej, co stanowiło konsekwencję ograniczenia się w tym zakresie wyłącznie do instytucji rejestracji czasowej podczas gdy, na gruncie przywołanego przepisu ustawy podatkowej, prawodawca nie wprowadził żadnego rozróżnienia między instytucją rejestracji czasowej oraz rejestracji stałej. Zdaniem strony skarżącej kasacyjnie błędna wykładnia przepisu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym skutkowała niewłaściwym jego zastosowaniem, a w konsekwencji niezasadnym uchyleniem kontrolowanych przez Sąd I instancji decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. oraz poprzedzających je decyzji tego organu z dnia 20 [...] oraz 28 [...] 2012 r.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, stawiany w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji przepisu art. art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w żadnym stopniu nie podważa prawidłowości stanowiska Sądu I instancji odnośnie do oceny o niezgodności z prawem kontrolowanych decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. oraz poprzedzających je decyzji tego organu z dnia 20 [...] oraz 28 [...] 2012 r. Wyrok Sądu I instancji, mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada bowiem prawu, co w świetle art. 185 § 1 p.p.s.a., nie czyni zarzutu postawionego w skardze kasacyjnej zasadnym, skutkując jej oddaleniem.

Adresowany wobec zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie nie może być uznany za skuteczny z tego powodu, że pomija tę istotną w rozpatrywanej sprawie okoliczność, że kontrolowane przez Sąd I instancji decyzje wydane zostały w nadzwyczajnym trybie wzruszania decyzji ostatecznych, a mianowicie w postępowaniu wznowieniowym. Odmówiono nimi uchylenia decyzji ostatecznych odmawiających zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego.

W tej sytuacji, niezbędne i konieczne było więc to, aby omówiony powyżej zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym powiązać z przepisem art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a w tym zakresie z tą konkretną wymienioną w nim podstawą wznowienia postępowania, w odniesieniu do której Sąd I instancji zakwestionował stanowisko organu podatkowego o braku jej zaistnienia, co w konsekwencji skutkowało uchyleniem zaskarżonych decyzji, którymi odmówiono uchylenia decyzji ostatecznych, o wzruszenie których, w omawianym trybie, wystąpił podatnik.

Skoro w rozpatrywanej sprawie, sporna w niej kwestia rysowała się na tle podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w pkt 7 § 1 art. 240 Ordynacji podatkowej - decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji – to za oczywiste uznać należało, że prawidłowo postawiony zarzut kasacyjny powinien uwzględniać również wymieniony przepis, który ocenę o ziszczeniu się określonej nim podstawy wznowienia wiąże z zaistnieniem wskazanego w nim konkretnego faktu normatywnego. Chodzi mianowicie o sytuację polegającą na uchyleniu lub zmianie innej decyzji lub orzeczenia, które stanowiły szeroko rozumianą podstawę prawną wydania decyzji wzruszanej w postępowaniu wzowieniowym, i bez których, nie byłoby żadnych podstaw do jej wydania. Innymi słowy, chodzi o takie rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii zawartej w decyzji administracyjnej lub w orzeczeniu sądowym, wydanych w odrębnej i samodzielnej sprawie, które stanowi istotny fakt prawotwórczy w innej sprawie podatkowej, bez którego albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści. Zmiana bądź uchylenie decyzji administracyjnej albo orzeczenia sądowego powoduje więc we wskazanych okolicznościach, że albo odpada istotny dla późniejszej sprawy fakt prawotwórczy, albo zmienia się jego treść, co w obydwu tych przypadkach stanowi podstawę do ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowej co do jej istoty, tj. gdy omawiane uchylenie lub zmiana aktu administracyjnego lub sądowego może mieć wpływ na treść decyzji podjętej we wznawianym postępowaniu.

Autor skargi kasacyjnej nie zawarł w niej zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, co w świetle przedstawionych uwag czyni ją nieskuteczną. Zwłaszcza, że również z uzasadnienia wniesionego środka zaskarżenia nie wynika, aby przepis ten był wskazywany, jako naruszony przez Sąd I instancji. Jakkolwiek bowiem faktem jest, że został on wymieniony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, to jednak tylko i wyłącznie w tym kontekście, który wobec braku podstaw do rozpatrywania wniosku strony o wznowienie postępowania w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami o odmowie zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego z punktu widzenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, odnosił się do oceny charakteru prawnego decyzji o rejestracji czasowej i oceny skutków wydania takiej decyzji w świetle art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Nie mniej jednak, nawet gdyby przyjąć w tym względzie inaczej, podnieść należy, że z okoliczności stanu faktycznego przyjętego za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie wynika, że bezpośrednią przyczyną uchylenia przez Prezydenta Miasta R. ostatecznych decyzji, którymi dokonano w dniach 12, 23, 26 i 27 [...] oraz 2 [...] 2009 r. ostatecznej rejestracji samochodów osobowych stanowiących przedmiot dostawy wewnątrzwspónotowej, odmawiając jednocześnie ich rejestracji było to, że wnioski o (czasową) rejestrację tych samochodów złożone zostały przez P. sp. z o.o., a więc przez podmiot nie będący ich właścicielem, który następnie również podpisał i odebrał dowody rejestracyjne tych samochodów wydane decyzjami administracyjnymi o ich stałej rejestracji.

Podkreślając w związku z powyższym, że czasowej rejestracji - na wniosek właściciela - nie można dokonać bez ustalenia, że składający wniosek jest rzeczywiście właścicielem pojazdu, co oznacza jednocześnie brak akceptacji dla stanowiska, że przepis art. 72 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym odnosi się tylko do rejestracji innej niż czasowa oraz że ustawodawca nie określił w tym przepisie dokumentów, na podstawie których dokonuje się rejestracji czasowej zarówno z urzędu, jak i na wniosek właściciela pojazdu (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10), zwrócić należy uwagę i na to, że z uzasadnień decyzji Prezydenta Miasta R. uchylających pierwotnie wydane decyzje w sprawie rejestracji przedmiotowych samochodów osobowych oraz odmawiających ich rejestracji jednoznacznie wynika, że do dnia ich wydania, w Centralnej Ewidencji Pojazdów nie ma potwierdzenia, iż przedmiotowe samochody osobowe zostały zarejestrowane na terytorium kraju przez inny organ na wniosek nowego nabywcy. Uwzględniając powyższe, w tym również i to, że rejestracja stała stanowi zwieńczenie tego etapu postępowania rejestracyjnego, na którym - na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 w związku z art. 72 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym - pojazd samochodowy podlega rejestracji czasowej, stwierdzić należy, iż uchylenie w nadzwyczajnym trybie wzruszania decyzji ostatecznych rejestracji stałej pojazdu samochodowego i odmowa jego rejestracji, nie może pozostawać bez wpływu na ocenę wystąpienia skutków rejestracji czasowej takiego samochodu. Skoro bowiem rejestracja stała pojazdu następuje z datą wydania decyzji o rejestracji czasowej, to należy przyjąć, że uchylenie decyzji o rejestracji stałej i odmowa rejestracji pojazdu, niweczy również tego rodzaju skutki jego rejestracji czasowej.

Należy więc stwierdzić, że okoliczność uchylenia pierwotnie wydanych decyzji o (stałej) rejestracji samochodów osobowych - w tym zwłaszcza powód dla którego to nastąpiło - oraz odmowa ich zarejestrowania, a także okoliczność braku potwierdzenia w CEP zarejestrowania tychże pojazdów na terytorium kraju przez inny uprawniony organ na wniosek innego nowego nabywcy, nie mogła pozostawać bez wpływu na ocenę odnośnie do zaistnienia podstawy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzjami o odmowie zwrotu akcyzy, a tym samym na ocenę odnośnie do spełnienia przesłanki, o której mowa w art. 107 ustawy o podatku akcyzowym, a mianowicie przesłanki "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego stanowiącego przedmiot dostawy wewnątrzwspólnotowej". Zwłaszcza, że w rozpatrywanej sprawie strona skarżąca kasacyjnie w ogóle nie podważała argumentu Sądu I instancji, że odróżnić należy skutek ex nunc, który decyzja o uchyleniu rejestracji stałej i odmowie rejestracji wywołuje w stosunkach prawnych, od wpływu, jaki wywołuje uchylenie tej decyzji rejestracyjnej na postępowanie wznowieniowe oraz jego rezultat w sytuacji, gdy podstawę wznowienia stanowi przesłanka z pkt 7 § 1 art. 240 Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania jest bowiem instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą określoną w art. 240 Ordynacji podatkowej. Tym samym, słusznie Sąd I instancji przyjął, że stanowisko organu podatkowego jaskrawo wręcz sprzeciwia się istocie i celowi postępowania w sprawie wznowienia, którego granice wyznacza zakres sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Przyjęcie optyki organu podatkowego niweczyłoby bowiem możliwość sanacji wadliwego postępowania, a tym samym eliminacji wadliwości procesowych istniejących w decyzji ostatecznej.

Odnosząc się natomiast do spornej w rozpatrywanej sprawie kwestii, która postawiona została na tle zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w punkcie wyjścia przypomnienia wymaga, że zgodnie z tym przepisem podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustanawiając na jego gruncie przesłanki, od kumulatywnego spełnienia których uzależnione zostało prawo zwrotu akcyzy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, ustawodawca wymienił w ich katalogu również przesłankę "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" stanowiącego przedmiot wymienionej czynności. Fakt, że w analizowanym zakresie ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. również wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił.

Jakkolwiek więc z przedstawionych powodów stanowisko Sądu I instancji odnośnie do przyjętego w zaskarżonym wyroku kierunku wykładni i zastosowania art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym uznać należy za nieprawidłowe, to jednak, częściowo błędne w tym zakresie uzasadnienie kontrolowanego wyroku, nie daje podstaw, aby twierdzić, że wyrok ten nie jest zgodny z prawem.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.