Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1102/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ Sędzia NSA Anna Wiciak Asesor WSA Mirosław Kupiec /spr./ Protokolant Halina Modliszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2005 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...] ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzjami z dnia [...]r. określił Sp. z o.o. "A" z siedzibą w T. za miesiąc styczeń i październik 2001 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Innymi decyzjami z tego samego dnia określił także kwotę różnicy podatku do przeniesienia na miesiąc następny za okres od lutego do września 2001 r.. Ponadto decyzjami z dnia [...]r. organ ten określił kwotę różnicy podatku do przeniesienia w stosunku do miesiąca listopada i grudnia 2001 r. Za miesiące styczeń, luty, kwiecień, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2001 r. ustalił również dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Podstawą określenia tych kwot były między innymi nieprawidłowości ujawnione w trakcie kontroli podatkowych dotyczące zaniżenia podatku należnego w związku z nie opodatkowaniem przez podatnika otrzymywanych od kontrahentów zaliczek z tytułu późniejszych sprzedaży towarów.

W oparciu o zestawienie sald i obrotów konta 205 – "Przedpłaty", w układzie wybranych kont analitycznych dostawców oraz dowodów wpłat ustalono, że niektórzy kontrahenci podatnika dokonywali wpłat zaliczek na poczet dostaw towarów. W toku czynności kontrolnych sprawdzono sposób zarachowania przedpłat i ustalono również, że podatnik dokonywał zarachowania przedpłat na pierwsze faktury sprzedaży, jakie wystawiono na danego kontrahenta po dacie zaliczki, kompensując je w całości z pobraną zaliczką, aż do jej wyczerpania. Organ pierwszej instancji przyjął, że w ten sposób niektóre faktury zostały pokryte wcześniejszą zaliczką w 100 % lub w kwocie przekraczającej 50 % wartości ceny wykazanej w fakturze. Organ podatkowy zebrał dokumenty w tym zakresie w postaci zamówień podpisanych przez podatnika i kontrahenta obejmujących określone kwartały, w których miały być realizowane i stosowne faktury wystawione w późniejszym okresie związane z ich wykonaniem. W sprawach za okres od miesiąca sierpnia do grudnia 2001 r. w materiałach dowodowych już nie występowa zamówienia tylko faktury proforma wystawiane przez podatnika poprzedzające wystawienie właściwych faktur sprzedaży. Faktury proforma zawierały podpisy osoby wystawiającej fakturę i osoby ją odbierającej. Na wystawionych fakturach, dokumentujących sprzedaż dla kontrahenta, który wpłacił uprzednio zaliczkę, odnotowywano w pozycji "Sposób zapłaty":

- "Przedpłaty" – w przypadku pełnego skompensowania faktury z zaliczką,

- "Zapłata w kasie" – w sytuacji, gdy zaliczka nie pokryła pełnej wartości faktury.

Faktury były wystawione w dniu wydania towaru.

W ramach podstawy prawnej decyzji powołano między innymi przepisy art. 6 ust. 8, art. 15 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u.) w zakresie określenia zobowiązania podatkowego lub kwoty podatku do przeniesienia, a także stosownie do tego art. 27 ust. 5 i 6 u.p.t.u. przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W odwołaniach od wyżej wymienionych decyzji pełnomocnik podatnika wskazał na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 8 u.p.t.u. przez uznanie, iż 50 % ceny wymienionej w tym przepisie oznacza 50 % z poszczególnych faktur sprzedaży, a nie umowy – zamówienia. Podniesiono, że przepis powyższy dotyczy "sprzedaży niedokonanej", a organ rozliczył zaliczki na "sprzedaż dokonaną", czyli gdy nastąpiło przeniesienie własności towarów. Powołano się przy tym na wyroki NSA z dnia 28.10.1998 r. sygn. akt SA/Sz 2258/97 (ONSA 1999/3/95) i z dnia 19.07.2000 r. sygn. akt SA/Sz 1005/99 (LEX 457107) . W ramach naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwaną dalej O.p.) przez nie uzasadnienie zmiany sposobu rozliczania zaliczek. Jeśli chodzi o dodatkowe zobowiązanie podatkowe, to zarzucono, że przepis art. 27 u.p.t.u. nie stanowi podstawy do orzekania w tym zakresie w sytuacji, gdy podatnik nie wykazywał zobowiązania podatkowego, a podatek do przeniesienia na następny miesiąc.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił jedynie decyzję z dnia [...] r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 r. i ustalił to zobowiązanie w kwocie niższej [...] zł. Pozostałe decyzje utrzymał w mocy. Organ ten wskazał, że powstanie obowiązku podatkowego w trybie art. 6 ust. 8 u.p.t.u. ma ścisły związek z innymi przepisami art. 6 u.p.t.u. (np.. ust. 1 lub 4) w tym znaczeniu, że "ma pierwszeństwo" przed nimi, a tym samym spełnienie przesłanek z art. 6 ust. 8 u.p.t.u. powoduje powstanie obowiązku podatkowego w trybie tegoż przepisu "w miejsce" np. art. 6 ust. 1 lub 4 u.p.t.u. Powołując się na wyrok NSA z dnia 17.06.1997 r. sygn. akt I SA/Ka 797/97 zaznaczono, że wykładnia literalna powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że powstanie obowiązku podatkowego uzależnione jest od wydania jakiejkolwiek partii towaru bez względu na ilość wynikającą z zamówienia. Żaden bowiem przepis nie uzależnia powstania obowiązku w trybie art. 6 ust. 1 lub 4 u.p.t.u. od tego, żeby np. wartość wydanego towaru przekraczała 50 % ogólnej wartości towaru wynikającą z zamówienia. Również analiza art. 6 ust. 8 u.p.t.u., zdaniem organu odwoławczego, nie pozostawia wątpliwości, ponieważ pojęcie "połowy ceny" odnosi się do wydanego towaru, co w praktyce oznacza "wartość towaru wynikająca z faktury" i brak jest jakiegokolwiek zastrzeżenia, iż chodzi w tym przepisie o ogólną wartość towaru wynikającą z całego kontraktu. Organ odwoławczy stwierdził, że w zaskarżonych decyzjach prawidłowo powiązano moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą pobrania zaliczki przed wydaniem towaru, co jasno wynika z uzasadnień zaskarżonych decyzji i że brak jest w tych decyzjach jakiegokolwiek uzależnienia stosowania przepisu art. 6 ust. 8 u.p.t.u. od "przejścia prawa własności towarów". Nie nastąpiło przekroczenie swobodnej oceny dowodów, a w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego podstawą prawna do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie był przepis art. 27 ust. 6 u.p.t.u., na który powołał się organ pierwszej instancji. Natomiast konieczność uchylenia jednej z decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikała z faktu, że jego wysokość została zawyżona.

W skardze na powyższą decyzję wskazano na naruszenie:

1/ prawa materialnego;

- art. 6 ust. 8 u.p.t.u. przez uznanie, iż 50 % ceny oznacza 50 % z wystawionych już poszczególnych faktur sprzedaży, a nie kwoty znanej w dacie pobierania zaliczki, tj. kwoty umowy-zamówienia co do wszystkich decyzji za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r.

- art. 27 ust. 5 u.p.t.u., co do decyzji dotyczących miesięcy kwietnia, sierpnia, listopada i grudnia 2001 r., przez uznanie, iż przepis ten jest podstawą do określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji wykazania przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za te miesiące, kwot podatku od przeniesienia na następny miesiąc, a nie kwoty zobowiązania podatkowego ( w tym zakresie powołała się na wyrok NSA z dnia 17.01.2003 r. sygn akt I SA/Gd 456/00),

2/ prawa procesowego zawartego w art. 191 O.p. przez nie uzasadnienie ani formalne ani merytoryczne przyczyn własnego, odmiennego od zastosowanego przez podatnika, sposobu rozliczania zaliczek.

Zdaniem skarżącej wartość towaru określała umowa, zamówienie, a nie każda z tego zamówienia oddzielna faktura, bowiem innych wartości niż zamówione skarżąca nie znała. Jak wskazuje, nie miała więc czego fakturować, gdyż nie miała podstawy do innego niż wartość zamówienia porównania wysokości zaliczki. W badanych okresach pobrana zaliczka nie przekraczała 50 % wartości towarów zamówionych.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślono, że skoro przepisy art. 6 ust. 1 i 4 u.p.t.u. oraz art. 6 ust. 8 u.p.t.u. posługują się pojęciem "wydanie towaru", to ma ono identyczny zakres znaczeniowy w obydwu tych przepisach. Ponadto zauważono, że przepis ust. 8 art. 6 u.p.t.u. jest przepisem szczególnym do art. 6 ust. 1 u.p.t.u. (" ... z zastrzeżeniem ust. 2-9."). Dokonując takiej interpretacji organ doszedł do wniosku, że skoro wydanie zarówno całej partii towarów objętych kontraktem, jak i jakiejkolwiek jej części rodzi powstanie obowiązku podatkowego trybie ust. 1 lub ust. 4, jeśli sprzedaż ma być potwierdzona fakturą, to w konsekwencji pobranie zaliczki przed wydaniem zarówno całej partii towaru jak i jakiejkolwiek jej części powoduje powstanie obowiązku podatkowego w trybie art. 6 ust. 8 u.p.t.u. Podkreślono, że w przepisie ust. 8 nie ma żadnego zastrzeżenia, iż pojęcie "wydanie towaru" jest tu zawężone do "wydania całego zakontraktowanego towaru". Analizując stanowisko podatnika odnośnie niemożliwości odniesienia zaliczki do przyszłego wydania w części towaru organ odwoławczy wskazał, że nawet jeśli podatnik wyda cześć towaru (o wartości powodującej powstanie obowiązku podatkowego) w tym samym miesiącu, bądź w miesiącu następnym jeszcze przed złożeniem deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym pobrano zaliczkę, to nie ma żadnych przeszkód do prawidłowego rozliczenia zaliczki we właściwej deklaracji VAT-7. Jeśli natomiast zdarzyłoby się, iż wydanie towaru nastąpiłoby w okresie późniejszym, to nic nie stoi na przeszkodzie do dokonania stosownej korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym otrzymano zaliczkę.

W związku z treścią odpowiedzi na skargę skarżąca na poparcie swojego stanowiska do pisma z dnia [...]r. zawierające dotychczasowe wywody dołączyła dodatkowe zestawienie kwot uwzględniające wysokość pobranych zaliczek i wartość złożonych zamówień.

Organ odwoławczy odpowiadając na powyższe pismo skarżącej podkreślił, że przyjęci poglądu skarżącej doprowadziłoby do powszechnych nadużyć podatkowych umożliwiających całkowicie uniknięcie płacenia podatku od towarów i usługo poprzez konstruowanie zamówień na tak sztucznie zawyżone, w stosunku do faktycznych potrzeb, ilości towarów, że faktyczna realizacja tych kontraktów praktycznie nigdy nie osiągnęłaby połowy zakontraktowanego towaru. Jednocześnie wskazano za wyrokiem NSA z dnia 12.02.2001 r. sygn. akt V S.A. 305/00 (LEX nr 51327), że zaskarżone decyzje w pełni odpowiadają unijnej regulacji w zakresie podatku od towarów i usług, gdyż konieczność powołania się na unijną regulację wynikała z art. 68 i 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukselo dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 z późn. zm., zwanym dalej Układem Europejskim). Regulacją tą jest według organu art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC), (zwaną dalej VI Dyrektywą), który stanowi, że w przypadku, gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

Na rozprawie pełnomocnicy stron wnosili jak w złożonych stosownych pismach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, bowiem wystąpiło naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W przedmiotowej sprawie występują generalnie dwa problemy prawne. Pierwszy wiąże się z tym, czy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że podatnik winien w poszczególnych okresach rozliczeniowych uwzględnić także należny podatek od towarów i usług powstały w związku otrzymaniem zaliczek na poczet sprzedaży towarów realizowanej w przyszłych okresach. Drugi natomiast dotyczy istnienia podstaw prawnych do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku określenia niższej kwoty różnicy podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc niż wykazanej w deklaracji VAT-7.

Przepis art. 6 ust. 8 u.p.t.u. stanowi, że Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że jest to przepis szczególny w stosunku do regulacji zawartej w art. 6 ust. 1 u.p.t.u. Wynika to wprost z treści ust. 1 (Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10.). Na gruncie art. 6 ust. 8 u.p.t.u. organ twierdzi, że "połowa ceny", to jest to cena wynikająca z wystawionych faktur dokumentujących wydanie części towarów w ramach zamówienia. Natomiast skarżąca wskazuje, że na tym etapie może to być jedynie cena umowy, która wynika z zamówienia, ponieważ otrzymując zaliczkę nie można ustalić jak będzie przebiegała realizacja danego zamówienia, czyli realnie nie istnieje inna podstawa naliczania połowy ceny. Dokonując wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej powyższego przepisu art. 6 ust. 8 u.p.t.u. Sąd doszedł do wniosku, że zgodne z prawem jest stanowisko skarżącej.

Przepis art. 6 u.p.t.u. określa jeden z elementów składowych podatkowoprawnego stanu faktycznego, a mianowicie wskazuje kiedy i w jakich sytuacjach powstaje obowiązek podatkowy. Zasadą jest, że powstaje on w przypadku sprzedaży towarów (art. 2 ust. 1 u.p.t.u.) z chwilą ich wydania (dostarczenia). Wyjątki od tej zasady uregulowane są w ust. 2-10 tego przepisu i na przykład kładą one nacisk na moment;

- otrzymania przez podatnika zapłaty za wydany towar ( ust. 3),

- wystawienia faktury (ust. 4) lub

- a stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru poza granicę RP, czy też powstania długu celnego (ust. 6 i 7).

Opisane przypadki w ust. 2-10 art. 6 u.p.t.u., jako wyjątki od zasady należy interpretować ściśle. Wykładnia rozszerzająca tych przepisów, czyli prowadząca do objęcia podatkowoprawnymi stanami faktycznymi większej liczby sytuacji niż to wynika z wykładni językowej jest niedopuszczalna.

W grupie tej znajduje się przypadek pobrania co najmniej połowy ceny przed wydaniem towaru. Pobranie takiej kwoty ustawodawca zdefiniował zbiorem pojęć: przedpłata, zaliczka, zadatek, rata. Wynika z tego, że bez względu na to jak strony określą kwotę otrzymywaną przez sprzedawcę przed wydaniem towaru może ona, w zależności od jej wysokości, doprowadzić do powstania obowiązku podatkowego. Określeniami "zadatek", "zaliczka" posługują się przepisy Kodeks cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego w doktrynie, jak i w orzecznictwie zdecydowanie przeważa pogląd, że zgodnie z treścią art. 394 k.c. zadatek jest szczególną umowną sankcją za niewykonanie umowy (por. wyrok SN z 29.01.1997 r. I CKU 61/96, Prok. i Pr. 1997/5/12), a jego podstawową funkcją jest dyscyplinowanie stron w dotrzymaniu zawartej umowy, potwierdzonej zadatkiem (por. wyrok SN z 18.05.2000r III CKN 245/00, LEX nr 51830). Tym samym przedpłata, zaliczka i rata będą miały również taki sam sankcyjny charakter.

Jak wynika z powyższego pobranie połowy ceny w postaci zadatku, czy zaliczki następuje ze swej istoty przed spełnieniem świadczenia wynikającego z zawartej umowy sprzedaży po stronie sprzedającego w postaci wydania towaru. Natomiast ostatnim etapem realizacji umowy w takim przypadku będzie zapłata różnicy ceny. Analizowane przepisy prawa podatkowego wiążą z każdym z tych etapów skutek w postaci powstania nieskonkretyzowanej powinności poniesienia publicznoprawnego świadczenia pieniężnego, czyli obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Każdy z nich ma odrębne regulacje, dlatego nie można w bezpośredni sposób wiązać pobranej kwoty z wydanym towarem, jak to czyni organ odwoławczy, jeśli przepis wyraźnie tak nie stanowi. Z treści art. 6 ust. 8 u.p.t.u. wynika jedynie, że ten obowiązek podatkowy powstaje przed wydaniem towaru, to znaczy przed powstaniem obowiązku co do zasady. Wydanie towaru i wystawienie faktury nie wpływa na ustalenie podstawy (ceny), którą należy porównać z pobraną kwotą licząc "połowę ceny". Dokonując wykładni językowej art. 6 ust. 8 u.p.t.u. należy stwierdzić za organem, że przepis ten, co do pojęcia "ceny" nie zawiera określenia czego jest to cena. Z takiego zapisu nie można jednak wyprowadzać zasadnego wniosku, że pogląd skarżącej nie jest prawidłowy, ponieważ brak wyraźnego doprecyzowania, że cena dotyczy umowy, gdyż uprawniony w takim samym stopniu na tym poziomie byłby także wniosek mu przeciwny, który reprezentuje skarżąca.. Brak bowiem też określenia, że cena obejmuje każde wydanie towaru. Ustawodawca tam gdzie uznał, że takie doprecyzowanie jest konieczne to określił obok ceny, czego ona dotyczy np. towaru (art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.) lub jednostki przy fakturze (art. 32 ust. 1 u.p.t.u.). Słusznie podnosi skarżąca, że na tym etapie kontaktów między kontrahentami znana jest jedynie cena umowy (zamówienia) odnosząca się do przedmiotu sprzedaży. Elementami przedmiotowo istotnymi umowy sprzedaży jest właśnie określenie przedmiotu sprzedaży i jego ceny (art. 535 k.c.), dlatego na tym etapie pojęcie "połowa ceny" należy wiązać z ceną zawartą w umowie odnoszącą się do całości przedmiotu świadczenia sprzedawcy. W tym przypadku przedmiotem świadczenia nie są poszczególne towary, a ich umówiony zbiór. W związku z tym nie można odnosić "połowy ceny" do ceny towarów wydanych w ramach częściowego wykonania umowy, jak przyjął organ. Konsekwencją poglądu organu w tym zakresie może być to, że cena ta tak naprawdę może wiązać się z ceną jednostkową poszczególnego towaru, gdyż może być wydany jedynie jeden element przedmiotu sprzedaży o bardzo niskiej cenie jednostkowej w stosunku do ceny umowy. Wówczas zapłacona zaliczka nie przekraczająca połowy ceny umowy będzie mogła obejmować połowę wielu cen jednostkowych. Biorąc pod uwagę w pewien sposób sankacyjny charakter zaliczki, czyli jej funkcję w obrocie gospodarczym i wykładnię ścisłą przepisu art. 6 ust. 8 u.p.t.u. nie sposób zaakceptować poglądu reprezentowanego przez organ z takimi skutkami. W orzecznictwie NSA przyjmowano, że połowa ceny odnosi się do ceny określonej w umowie (zob. wyrok NSA z 13.02.2002 r. I SA/Lu 848/01, LEX nr 83678; z 12.01.2001 r. I SA/Lu 1121/99, LEX nr 47471 i z 13.06.2000 r. I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969).

Wykładnia systemowa prowadzi do podobnych wniosków. Do częściowego wykonania umowy odsyła art. 6 ust. 5 u.p.t.u., jeśli chodzi o faktury ale dotyczy to częściowego wykonania usług a nie sprzedaży. Przy sprzedaży każde wydanie towaru rodzi powstanie obowiązku podatkowego, również takie, które jest fragmentem realizacji kontraktu. Taką tezę zawiera wyrok NSA z dnia 17.06.1997 r. sygn. akt I SA/Ka 797/97, na który powoływał się organ i z którą zgadza się Sąd, co nie uzasadnia w ramach zaliczek stanowiska organu. O częściowych zadatkach, zaliczkach, przedpłatach i ratach otrzymanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usług stanowił najpierw § 6 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), że W przypadkach określonych w ust. 1 pkt 2, 4, 7, 9, 11 i 12 otrzymanie części zapłaty, a w przypadkach określonych w ust. 1 pkt 5 i 6 uiszczenie części zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części; dotyczy to również zadatków, zaliczek, przedpłat i rat, otrzymanych także przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. , a następnie odpowiedni zapis już w ustawie w art. 6 ust. 8d. Przypadki określone w części wstępnej tych przepisów nie dotyczą niniejszej sprawy, czyli ustawodawca w jakimś zakresie odniósł się do częściowych zaliczek.

Natomiast w przypadku konstruowania przez strony takich umów, których wartość przewyższałaby połowę właściwej ceny i wpłaconej "zaliczki", na jakie obawy wskazywał organ odwoławczy, organ podatkowy winien badać oświadczenia woli i ustalać treść czynności prawnej w oparciu o właściwe i obowiązujące prawnie instytucje np. pozorności czynności prawnej lub obejścia prawa. W przedmiotowej sprawie organy nie zastosowały takich instytucji tylko dokonały ocenianej przez Sąd wykładni prawa.

Odnosząc się do stwierdzenia organu odwoławczego, ż zaskarżona decyzja w pełni odpowiada unijnej regulacji w zakresie podatku od towarów i usług na wstępie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 68 Układu Europejskiego Polska była zobowiązana do zbliżania i podjęcia starań w celu zapewnienia zgodności istniejącego i przyszłego ustawodawstwa, między innymi w dziedzinie pośredniego systemu opodatkowania, z ustawodawstwem Wspólnoty. To zobowiązanie nie oznacza pełnego związania, jak to stanowi już art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia RP do Unii Europejskiej obowiązującego od dnia 1 maja 2004 r. (Od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny z dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w niniejszym Akcie.). Postanowienia art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy wskazują, że obowiązek podatkowy w przypadku, gdy płatność zostaje dokonana przed dostawą towarów lub wykonaniem usługi, powstaje w momencie jej otrzymania i od kwoty tej płatności. Nie zależy to od wysokości przedpłaty. Obowiązek ten jest inaczej określony niż w art. 6 ust. 8 u.p.t.u., co znalazło następnie wyraz w art. 19 ust. 11 nowej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). Tym samym w nowych regulacjach nie ma znaczenia jaka część należności została przez podatnika otrzymana w ramach przedpłaty, co zmienia zakres obowiązku podatkowego poprzez jego rozszerzenie. W związku z tym nie jest to jedynie problem harmonizacji standardu zachowań prawnych w praktyce stosowania i interpretacji prawa na gruncie przepisów obowiązujących przed dniem 1 maja 2004 r., jak wskazuje się w powołanym przez organ odwoławczy wyroku NSA z dnia 12.02.2001 r. V SA 305/00 (LEX nr 51327). W świetle art. 2 wyżej powołanego Aktu, czyli w związku z związaniem ustawodawcy, a nie tylko zobowiązaniem do zbliżania i podejmowania starań, co do zgodności z prawem wspólnotowym, wszelkie dyrektywy jako wtórne prawo wspólnotowe uzyskały moc, w ramach bezpośredniego skutku, dopiero od dnia 1 maja 2004 r. Należy bowiem podkreślić, że dyrektywa do czasu upływu terminu jej wykonania jest aktem zawierającym przepisy warunkowe w tym znaczeniu, że: jest adresowana do państw członkowskich, prawnie wiąże odnośnie do wskazanych celów, a organom państwa członkowskiego pozostawia jedynie swobodę w doborze form i metod realizacji jej celów. Nie oznacza to, że w stanach prawnych obowiązujących przed 1 maja 2004 r. dyrektywy nie będą wywoływały skutku pośredniego. Doktryna pośredniego skutku prawa wspólnotowego wyraża zasadę, zgodnie z którą sąd państwa członkowskiego jest obowiązany interpretować przepisy prawa wewnętrznego w "świetle brzmienia i celów" dyrektywy, która nie wywołuje skutku bezpośredniego (zob. A.Wróbel w; "Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy" Zakamycze 2005, s. 97). W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 listopada 1990 r. (Marleasing S.A. v. La Comercial Internacional de Alimentacion S.A. C-106/89, ECR 1990, s. I-04135) rozciągnął tę zasadę również na przypadki, w których sąd stosuje przepisy prawa wewnętrznego wydane nie w celu wykonania dyrektywy, w tym przepisy wydane przed wejściem w życie dyrektywy o tyle o ile zgodna z prawem wspólnotowym wykładnia w danym przypadku jest możliwa. W wyroku z dnia 26 września 1996 r. (Criminal proceedings v. Luciano Arcaro C-168/95, ECR 1996, s I-04705) ETS uznał, że obowiązek interpretacji prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym ma granice tam, gdzie taka interpretacja prowadziłaby do nałożenia na jednostkę obowiązku przewidzianego w dyrektywie. Jak wskazano, taki obowiązek bez względu na kwotę przedpłaty nakłada art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy, dlatego przy interpretacji art. 6 ust. 8 u.p.t.u. jej treść nie może być brana pod uwagę.

W związku z powyższym oceniając główny przedmiot sporu, w sprawach określenia zobowiązania podatkowego lub kwoty podatku naliczonego do przeniesienia wynikającej z art. 21 ust. 1 u.p.t.u., należy stwierdzić, że organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni przepisu materialnego art. 6 ust. 8 u.p.t.u.

Odnośnie dodatkowego zobowiązania podatkowego powiązanego z decyzjami wymiarowymi Sąd uchylił zaskarżoną decyzję również w tej części. Ustosunkowując się jednak do zarzutu skarżącej Sąd podziela stanowisko organu, że istnieje podstawa prawna do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikająca z art. 27 ust. 6 zd. 2 u.p.t.u. w sytuacji, gdy organ określi różnicę podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. do przeniesienia. Przepis art. 27 ust. 6 u.p.t.u. obowiązuje od 1.01.1997 r. i jego treść w okresie spornym brzmi: W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1. Różnica podatku wynikająca z art. 21 ust. 1 u.p.t.u. jest podatkiem naliczonym w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wysokość podatku naliczonego jest wyższa od podatku należnego i która obniża podatek należny za następne okresy, czyli zgodnie z deklaracją VAT-7 jest kwotą do przeniesienia. Tym samym zd. 2 posługujące się określeniami, że "Dotyczy to również (...)" należy odnieść do tych części zd. 1, które mogą być zastosowane: "W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę (...) niższą od kwoty (...), urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę (...) w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia.". Oczywiście przepis ten zawiera poza podstawowymi elementami materialnymi również część proceduralną w zakresie wskazania właściwych organów podatkowych, które w chwili obecnej mają inne określenia. W przedmiotowej sprawie wystąpi konieczność zastosowania powyższego przepisu, jeśli zostaną spełnione przesłanki w szczególności, gdy organ określi inną niż w deklaracji kwotę zobowiązania podatkowego lub kwotę różnicy z art. 21 ust. 1 u.p.t.u.

W tym stanie rzeczy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ostatnio powołanej ustawy.