Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1285/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Bożena Pindel, Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 lutego 2023 r. sprawy ze skargi P. S.A. w restrukturyzacji w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 sierpnia 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.43.2022.9/DAG UNP: 2401-22-180297 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. do dnia 31 sierpnia 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. P. S.A. w restrukturyzacji w K. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ drugiej instancji) z 8 sierpnia 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.43.2022.9/DAG UNP: 2401-22-180297w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. do dnia 31 sierpnia 2022 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji) postanowieniem z dnia 3 lutego 2022 r. przedłużył skarżącej termin zwrotu na rachunek bankowy zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2019 r.

2.2. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone przez skarżącą w drodze zażalenia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – o.p.) poprzez niewłaściwe doręczenie zaskarżonego postanowienia, jako, że doręczanie pism przez organ podatkowy pełnomocnikowi będącemu radcą prawnym następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, albo w siedzibie organu podatkowego, zważywszy, że Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. dysponuje bezpośrednio elektronicznym adresem pełnomocnika strony, w szczególności możliwym do zweryfikowania w systemie podatkowym ePUAP dla wykonania dyspozycji doręczenia zgodnie z tym przepisem.

Nadto zarzucono naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez:

- nieuprawdopodobnienie istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku, bezrefleksyjnie ograniczając się do wskazania przez organ prowadzący kontrolę celno-skarbową kolejnych terminów jej zakończenia, uzasadnianych zbieraniem i analizowaniem materiału dowodowego,

- nieuprawdopodobnienie istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku, wobec okoliczności wydania wyniku kontroli celno-skarbowej, według ustaleń której, bezsporna kwota zwrotu podatku od towarów i usług wynosi 494.261,00 zł i powinna zostać niezwłocznie zwrócona, a jej przetrzymywanie nie ma faktycznego, ani prawnego uzasadnienia oraz przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm. – u.p.t.u.) poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu przez już ponad dwa lata z powiązaniu z kontrolą celno-skarbową, a w szczególności po wydaniu 31 grudnia 2021 r. (błędne wskazanie - 16 grudnia 2021 r.) wyniku kontroli wobec bezspornej kwoty należnego zwrotu w wysokości 494.261,00 zł,

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez niewykonanie w ustawowym terminie 60 dni należnego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. na rachunek bankowy podatnika oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu przez ponad dwa lata, w powiązaniu z kontrolą celno-skarbową, oraz nadal z pominięciem ustaleń tej kontroli dotyczących bezspornej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie wyniku kontroli z 31 grudnia 2021 r. (błędne wskazanie - 16 grudnia 2021 r.).

2.3. Po rozpoznaniu zażalenia organ drugiej instancji, mocą zaskarżonego do Sądu postanowienia utrzymał w mocy ww. postanowienie wydane w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że 25 września 2019 r. skarżąca złożyła w [...] [...] Urzędzie Skarbowym w S. deklarację VAT-7 za sierpień 2019 r., w której wykazano, w ostatecznym rozrachunku kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 839.473,00 zł. Termin do dokonania zwrotu przypadał zatem na 25 listopada 2019 r.

Również w deklaracjach VAT-7 za pozostałe okresy rozliczeniowe 2019 r. zadeklarowano kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotów bezpośrednich, tj.:

- za maj 2019 r. w kwocie 593.279,00 zł (w terminie 60 dni - zwrot przypadał na 26 sierpnia 2019 r.),

- za czerwiec 2019 r. w kwocie 516.252,00 zł (w terminie 60 dni - zwrot przypadał na 17 września 2019 r.),

- za lipiec 2019 r. w kwocie 880.336,00 zł (w terminie 60 dni - zwrot przypadał na 25 października 2019 r.),

- za wrzesień 2019 r. w kwocie 288.663,00 zł (w terminie 60 dni - zwrot przypadał na 24 grudnia 2019 r.).

Zarówno w deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r., jak i za pozostałe ww. okresy rozliczeniowe, na skutek każdorazowego wykazania wyższych wartości podatku naliczonego do odliczenia aniżeli wartości podatku należnego, w wyniku dokonania ostatecznych rozliczeń podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, skarżąca wykazała jedynie kwoty do zwrotów na rachunek bankowy, nie korzystając natomiast - do czego była uprawniona - z możliwości wykazania kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Tym samym, miesięczny cykl rozliczeniowy uległ zamknięciu w danej deklaracji podatkowej, nie skutkując powiązaniem liczbowym z rozliczeniem za następny/następne miesiąc/miesiące.

Dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r., skarżąca wykazała w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc m.in.:

- dostawę krajową w wartościach netto: 3.439.256,00 zł, VAT: 790.868,00 zł;

- wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w wartości netto: 3.933.501,00 zł;

- eksport towarów w wartości netto: 677.490,00 zł;

- wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w wartościach netto: 62.352,00 zł,

VAT: 14.341,00 zł;

- nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych w wartościach netto: - 61.718,00 zł, VAT: -14.195,00 zł;

- nabycie towarów i usług pozostałych w wartościach netto: 7.592.177,00 zł,

VAT: 1.649.583,00 zł;

- korektę podatku naliczonego, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, tj. w:

- art. 89b ust. 1: - 82.191,00 zł,

- art. 89b ust. 4: 95.610,00 zł.

Za pozostałe okresy rozliczeniowe, o których mowa wcześniej, wykazano przybliżone dane liczbowe odnośnie dostaw i nabyć.

Mając na uwadze wartości liczbowe wyszczególnione w poszczególnych pozycjach deklaracji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług za sierpień  2019 r., organ pierwszej instancji podjął decyzję o zweryfikowaniu zasadności wykazanego zwrotu. W tym celu, 3 października 2019 r. wystosował do skarżącej wezwanie w przedmiocie przedłożenia do wglądu kopii dokumentacji księgowej.

Organ pierwszej instancji zawnioskował do skarżącej o przesłanie kopii (skanów) faktur wraz z innymi dokumentami. Ustosunkowując się do ww. wniosków organu podatkowego, 28 października 2019 r., i 4 listopada 2019 r. skarżąca przesłała żądane dokumenty, które stały się podstawą do wystąpienia przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z wnioskami SCAC do administracji podatkowych właściwych dla ww. kontrahentów skarżącej o zweryfikowanie przebiegu transakcji zawartych przez skarżącą z ww. podmiotami zagranicznymi.

W dalszej kolejności, tj. 14 listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął wobec skarżącej kontrole celno-skarbowe:

- w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 marca 2019 r.,

- w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2019 r. do 30 czerwca 2019 r.,

- w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019 r.

Terminy ich zakończenia zostały ostatecznie przedłużone do 16 stycznia 2022 r., z uwagi na podejmowanie czynności mających na celu zbieranie i analizowanie dowodów, których stopień realizacji nie pozwalał na dokonanie rozstrzygnięcia w formie wyniku kontroli i tym samym na zakończenie przedmiotowych kontroli.

Organ celno-skarbowy zaplanował bowiem na 25 października 2021 r. przesłuchania w charakterze świadków czterech wytypowanych (reprezentatywnych) pracowników outsourcingowych świadczących w badanym okresie pracę na rzecz skarżącej (wezwania do świadków oraz do strony wysłano 20 września 2021 r. na wskazane adresy korespondencyjne), po przeprowadzeniu których zachodzić miała konieczność ich analizy i ewentualnego rozszerzenie grona pracowników, których również należało przesłuchać.

Wobec trwającego postępowania wyjaśniającego, mającego na celu weryfikację zasadności zadeklarowanego przez skarżącą zwrotu różnicy podatku za sierpień 2019 r., najpierw w ramach prowadzonych przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. czynności sprawdzających w zakresie złożonej deklaracji VAT-7 za przedmiotowy miesiąc, a w dalszej kolejności wszczętej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontroli celno-skarbowej organ pierwszej instancji postanowieniami: z 19 listopada 2019 r., 11 marca 2020 r., 8 września 2020 r., 21 marca 2021 r., 24 sierpnia 2021 r., rozstrzygnął o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za sierpień 2019 r. odpowiednio do: 31 marca 2020 r., 30 września 2020 r., 31 marca 2021 r., 30 września 2021 r., 28 lutego 2022 r.

Kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019 r. została zakończona 6 stycznia 2022 r., poprzez doręczenie wyniku kontroli z 31 grudnia 2021 r. Przedmiotowy wynik kontroli był bardzo obszerny, bo zawierał aż 142 strony, a jego integralną część stanowiły dwa załączniki, sporządzone w formie tabeli.

We wskazanym wyniku kontroli opisano ustalone w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości, w wyniku których m.in., w zakresie rozliczenia za sierpień 2019 r. nastąpiło zaniżenie podatku należnego o kwotę 34.867,00 zł oraz zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 310.345,00 zł, co w ostatecznym rozliczeniu wpłynęło na zawyżenie różnicy podatku, o której mowa a art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni o kwotę 345.212,00 zł.

W wyniku kontroli przedstawiono zarys gospodarczy skarżącej spółki, która prowadziła działalność gospodarczą w ramach tzw. "Grupy Kapitałowej", powiązanej osobowa i kapitałowo. Na czele "Grupy Kapitałowej" stoi "Lider" – S. S.A., który jednak w rzeczywistości, nie jest spółką wiodącą, a jedynie pełniącą rolę "zarządczą" nad całą grupą. Wszystkie spółki poza skarżącą posiadały zaległości wobec Skarbu Państwa, w tym jako największego "dłużników" należy wymienić L. sp. z o.o. (zaległości tej spółki wobec Skarbu Państwa z tytułu niezapłaconych podatków na 4 listopada 2019 r. wynosiły kwotę 7.649.508,88 zł), która jest jednocześnie największym kontrahentem po stronie dostawców. W grupie dominuje typ wielopiętrowego zarządzania holdingowego oraz silne powiązania kapitałowe i personalne, a poszczególne podmioty wchodzące w jej skład, w okresie objętym kontrolą były głównymi kontrahentami skarżącej. Wszystkie rozliczenia w ramach utworzonej grupy odbywały się poprzez kompensaty i wzajemne rozliczenia, związane z zawieranymi różnego rodzaju umowami finansowymi, wzajemnymi pożyczkami, czy też płatnościami dokonywanymi w "imieniu" itp.

Istotą takiego działania było nadużycie prawa służące wykorzystaniu prawa celem nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług przez "Grupę Kapitałową", poprzez pozycjonowanie spółek, które w ramach grupy, nie posiadając majątku oraz poprzez prowadzony sposób rozliczeń uniemożliwiały ściągnięcie należności publicznoprawnych, których wcześniej nie uiściły.

Proceder ten uwidoczniony został w transakcjach dokumentujących świadczenie usług outsorcingu pracowniczego, których dostawcą miała być L. sp. z o.o., a odbiorcą skarżąca.

Ponadto organ kontrolujący stwierdził, że skarżąca wykazała w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług zakup usług zarządczych, "rzekomo" świadczonych przez S. S.A. (na rzecz spółek działających w ramach tzw. "Grupy Kapitałowej"). Rozliczone przez skarżącą przedmiotowe usługi i związane z nimi koszty, nie znalazły jednak potwierdzenia w przedłożonych przez P. S.A. i S. S.A. dowodach na ich poniesienie. Korzystając z uprawnień przysługujących z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. skarżąca dokonała zatem pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych z tytułu usług outsorcingu pracowniczego, kadrowo-płacowego i związanych z nimi usług świadczonych przez L. sp. z o.o. oraz usług zarządczych, świadczonych przez S. S.A. Wygenerowany w ten sposób "nienależny" podatek naliczony, podlegający odliczeniu od podatku należnego, przyczynił się do wykazania przez skarżącą nienależnych kwot do zwrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe, które nie wystąpiłyby lub wystąpiłyby w znacznie mniejszych rozmiarach, gdyby kwestionowane transakcje przeprowadzone w ramach nadużycia prawa, czy oszustwa, nie miały miejsca.

Z uwagi na fakt, że skarżąca nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe, uwzględniających ustalenia zawarte w wyniku kontroli. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 7 marca 2022 r., przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019 r.

Fakt nierzetelności transakcji handlowych zawartych przez skarżącą w sierpniu 2019 r., spowodował ze strony Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. konieczność przeprowadzenia dalszej weryfikacji rozliczenia za ten miesiąc w ramach postępowania podatkowego, które zakończone zostanie wydaniem decyzji.

Okoliczność ta, miała zatem bezpośrednie przełożenie na powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu zadeklarowanego przez skarżącą w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. i wywiodła skutek w postaci zastosowania przez organ pierwszej instancji po raz siódmy instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku za ten miesiąc.

Wątpliwościami przemawiający również za przedłużeniem po raz kolejny terminu zwrotu podatku za sierpień 2019 r. były także poniżej wskazane okoliczności:

- comiesięczne wykazywanie w deklaracjach VAT-7 za 2019 r. zwrotów bezpośrednich na bardzo duże wartości i generowanie podatku głównie przez podmioty powiązane,

- comiesięczne deklarowanie w rozliczeniu podatku od towarów i usług wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć towarów na bardzo duże wartości - w sierpniu 2019 r. przekraczających ogółem kwotę 4 mln zł (za maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2019 r. w przybliżonej wartości);

- wykazanie w deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r.:

- dostaw krajowych opodatkowanych stawką 23% VAT w wartości ogółem przekraczającej 4 mln zł,

- eksportu towarów na kwotę przeszło 600 tys. zł,

- nabyć towarów i usług (środków trwałych i pozostałych) przekraczających wartość ogółem 9 mln zł,

- korekt podatku naliczonego, o których mowa w art. 89b ust. 1 i art. 89b ust. 4 u.p.t.u. na znaczne kwoty, odpowiednio w wartościach: - 82.191,00 zł i 95.610,00 zł;

- comiesięczne, czyli w trybie ciągłym dokonywanie transakcji handlowych z udziałem kontrahentów zagranicznych na bardzo duże wartości,

- objęcie kontrolą celno-skarbową weryfikacji rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2015-2016 (kontrola zakończona - stwierdzono nieprawidłowości) oraz za okres od stycznia do września 2019 r. (trzy odrębnie zakończone kontrole).

Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 tej ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu), a ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego.

W rozpatrywanej sprawie bezsprzecznym jest, że zwrot wykazany w złożonej za sierpień 2019 r. deklaracji VAT-7 nie jest oczywisty. Jak wskazuje bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy powstała m.in. wątpliwość co do rzetelności zdarzeń gospodarczych zawartych przez skarżącą z kontrahentami, które wykazała w rozliczeniu podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres rozliczeniowy. Chodzi tutaj w głównej mierze o transakcje dokonywane przez skarżącą z podmiotami wchodzącym w skład tzw. "Grupy Kapitałowej", gdzie jednostki ją tworzące mają ze sobą wzajemne powiązania osobowe i kapitałowe, a całość wykazywanych przez nie transakcji świadczy o nadużyciu prawa, w celu wygenerowania "nienależnego" podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego i wykazania przez skarżącą w ostatecznym rozliczeniu podatkowym "nienależnych" kwot do zwrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Powyższe ewidentnie wskazywało, że przedłużenie terminu zwrotu w dacie 3 lutego 2022 r. było niezbędne, tym samym wystąpiła przesłanka wskazana w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

W niniejszej sprawie, zasadność zwrotów była na początku weryfikowana w ramach czynności sprawdzających, następnie w ramach kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, które nie uległo jeszcze zakończeniu, ponieważ nie wydano decyzji, a zatem na dzień wydania spornego rozstrzygnięcia, tj. w dacie 3 lutego 2022 r. nie było możliwe - z uwagi na wcześniej opisane fakty - dokonanie ostatecznych ustaleń w zakresie stwierdzenia prawidłowości dokonanego przez skarżącą rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. Organ pierwszej instancji wyznaczając termin, do którego miało nastąpić przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku, wziął pod uwagę informacje pozyskane od organu celno-skarbowego, z których wynikało, że w dalszym ciągu trwa proces weryfikacji rozliczenia, w ramach którego wykazano zwrot podatku na rachunek bankowy, a czynności te wymagają czasu. Tym samym, zachodziły obiektywnie uzasadnione przesłanki warunkujące wyznaczenie tak odległego, bo aż do dnia 31 sierpnia 2022 r. terminu przedłużenia zwrotu podatku. Termin ten, nie został sztywno określony przez ustawodawcę i zależy od zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych.

Dopiero wydanie decyzji da odpowiedź na pytanie czy wykazany w deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r. zwrot podatku jest zasadny i należy go dokonać w kwocie zadeklarowanej przez podatnika, a zatem istniał powód motywujący organ do wydania spornego rozstrzygnięcia.

Co prawda na dzień wydania spornego rozstrzygnięcia, nie nastąpiło przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, jednakże organ celno-skarbowy nadal pozostawał w trybie procedury weryfikacyjnej rozliczenia - z uwagi bowiem na brak dobrowolnego skorygowania deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r. i upływu ustawowego terminu do dokonania tej czynności, zachodziła na ówczesny czas konieczność podjęcia kroków zmierzających do przekształcenia przedmiotowej kontroli w postępowanie podatkowe, co też wymagało czasu i odbywała się w terminie określonym przez przepisy prawa podatkowego, o czym pełnomocnik skarżącej został powiadomiony w pouczeniu zamieszczonym na końcu wyniku kontroli z 31 grudnia 2021 r.

Dalej wskazano, że co prawda organ celno-skarbowy w wyniku kontroli podał, że na skutek dokonania pokontrolnego rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. - po wyeliminowaniu stwierdzonych w toku kontroli, w rozliczeniach nieprawidłowości - zakwestionowana została na tym etapie weryfikacji rozliczenia niecała kwota zadeklarowanego zwrotu - stwierdzono zawyżenie na wartość 345.212,00 zł, jednakże fakt ten, z uwagi na dalej trwający proces weryfikacji, który dopiero zostanie zakończony wydaniem decyzji, nie świadczy o tym, że pozostała część zadeklarowanego przez podatnika zwrotu w kwocie 494.261,00 zł jest obecnie zasadna i należy dokonać jej zwrotu. Tym samym zarzut o tym, że kwota 494.261,00 zł jest bezsporna i podlega natychmiastowemu zwrotowi jest chybiony. Dopóki bowiem nie zostanie zakończone postępowanie podatkowe, które de facto kończy się wydaniem decyzji, dopóty trwa proces weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu w wysokości zadeklarowanej przez podatnika.

Na koniec organ wskazał, że w myśl art. 144 § 5 o.p., doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.

W sytuacji ustanowienia pełnomocnika w sprawie, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (art. 145 § 2 ww. ustawy).

Zatem, mając na względzie konieczność zapewnienia realizacji obowiązków wynikających z regulacji wprowadzonych 5 października 2021 r. nowelizacją art. 144 o.p., profesjonalni pełnomocnicy, w tym radcy prawni, zobowiązani są do wskazania adresu elektronicznego, który umożliwi organom podatkowym dokonywanie doręczeń.

W rozpatrywanej sprawie skarżącą reprezentował przed organem pierwszej instancji, jak i reprezentuje - w postępowaniu zażaleniowym przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Katowicach pełnomocnik - radca prawny dr I. K., któremu to Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. przesłał drogą tradycyjną, tzn. w formie papierowej za pośrednictwem operatora pocztowego zaskarżone postanowienie. Przyjmując taką formę sposobu doręczenia spornego rozstrzygnięcia, organ pierwszej instancji wziął pod uwagę fakt, że w pełnomocnictwie szczególnym z 1 września 2021 r. (sporządzonym na formularzu PPS-1) - którego uwierzytelniony 6 września 2021 r. odpis dołączono do akt sprawy 8 września 2021 r. - udzielonym przez skarżącą radcy prawnemu dr. I. K. do reprezentowania skarżącej w restrukturyzacji przed organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji w sprawie dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r., nie wskazano adresu elektronicznego pełnomocnika do doręczeń. Co prawda organ pierwszej instancji wezwał pismem z 27 stycznia 2022 r., pełnomocnika do wskazania adresu elektronicznego do doręczeń, jednakże odpowiedzi w powyższym zakresie udzielono pismem z 11 lutego 2022 r., a zatem po fakcie wyekspediowania do pełnomocnika zaskarżonego postanowienia. Tym samym, przyjęty przez organ pierwszej instancji sposób doręczenia spornego rozstrzygnięcia jest prawidłowy i weszło ono do obrotu prawnego, wywołując przewidziane w nim skutki.

3.1. Powyższe postanowienie organu drugiej instancji zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono naruszenie:

- art. 217 § 1 pkt 4 o.p. poprzez pominięcie elementu postanowienia jakim jest obowiązkowe przywołanie jego podstawy prawnej - dotyczy to braku wskazania przepisów u.p.t.u. i ich zastąpienie odesłaniem do przepisów "powołanych w uzasadnieniu",

- art. 122 i art. 187 § 1 o.p. - w tym poprzez akceptację wymagającego uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 3 lutego 2022 r. przez organ odwoławczy, z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p. - z uwagi na to, że w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za sierpień 2019 r. nie uprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu, opisując przeprowadzone czynności sprawdzające, następnie bezrefleksyjnie ograniczając się do powielania argumentacji przywoływanej przez organ prowadzący kontrolę celno-skarbową przedłużaną kolejnymi postanowieniami, następnie wskazując na zakończenie kontroli celno-skarbowej wynikiem kontroli z dnia 31 grudnia 2021 r., doręczonym w dniu 6 stycznia 2022 r. i jego ustalenia, oraz przekształcenie kontroli celno-skarbowej postanowieniem, z dnia 7 marca 2022 r. w postępowanie podatkowe - bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT i bez własnego stanowiska w tym zakresie, nie wskazując w uzasadnieniu postanowienia przyczyn zatrzymania kwoty zwrotu w całości,

- w szczególności nie uprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesunięcia w dniu 3 lutego 2022 r. terminu zwrotu podatku, wobec okoliczności wynikających z wyniku kontroli celno-skarbowej doręczonego spółce i ustaleń, wg których bezsporna kwota zwrotu podatku VAT za sierpień 2019 r. wynosi 494.261,00 zł, zatem winna zostać już niezwłocznie zwrócona, a bezczynność organu podatkowego pierwszej instancji i przetrzymywanie zwrotu nie ma faktycznego i prawnego uzasadnienia,

- art. 87 ust. 1 u.p.t.u., poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu przez ponad 3 lata w powiązaniu z kontrolą celno-skarbową, oraz prowadzonym aktualnie postępowaniem podatkowym, a w szczególności wobec ustaleń o bezspornej kwocie należnego zwrotu w wysokości 494.261,00 zł,

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni należnego zwrotu różnicy podatku VAT za sierpień 2019 r. na rachunek bankowy podatnika, oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużanie przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. terminu tego zwrotu przez już 3 lata, w powiązaniu z kontrolą celno-skarbową i postępowaniem podatkowym, z pominięciem ustaleń kontroli dotyczących bezspornej kwoty zwrotu podatku VAT na podstawie wyniku kontroli z dnia 31 grudnia 2021 r.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazano, że organy nie uprawdopodobniły istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku VAT za sierpień 2019 r. Powołano się na czynności sprawdzające, wskazano na wszczętą dopiero z dniem 14 listopada 2019 r. kontrolę celno-skarbową i jej zakończenie wynikiem kontroli z dnia 31 grudnia 2021 r., doręczonym w dniu 6 stycznia 2022 r. oraz przekształcenie kontroli celno-skarbowej z dniem 21 marca 2022 r. w postępowanie podatkowe, bez żadnego wyjaśnienia o rezultatach tych procedur w kontekście obowiązku kwoty zwrotu spółce podatku VAT, którego termin upłynął 25 listopada 2019 r.

Nie wyjaśniono nadto, dlaczego czynności sprawdzające podjęte zostały przez organ pierwszej instancji na miesiąc przed terminem zwrotu i w bardzo obszernym zakresie, co umożliwiło organowi przedłużenie terminu zwrotu po raz pierwszy postanowieniem z dnia 15 października 2019 r., przy czym nowy termin zwrotu wyznaczono aż do dnia 31 stycznia 2020 r., w ten sposób, doszło do bezpodstawnego nadużycia powołanej podstawy prawnej wynikającej z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Nie wyjaśniono nadto, dlaczego postanowieniem z dnia 3 lutego 2022 r. przedłużono termin zwrotu podatku VAT za sierpień 2019 r. w sytuacji, gdy w tej dacie nie była prowadzona żadna podatkowa procedura weryfikacji tego zwrotu. Dopiero postanowieniem z dnia 7 marca 2022 r. zdecydowano o przekształceniu z dniem 21 marca 2022 r. kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Wobec powyższego przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za sierpień 2019 r. dokonane zostało bez związku z prowadzeniem aktualnie jakiejkolwiek procedury wyjaśniającej.

Skarżone postanowienie organu drugiej instancji stwierdza w uzasadnieniu, iż zawyżono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni o kwotę 345.212,00 zł.

Zatem czemu od początku służyła ta procedura, bo po jej przeprowadzeniu, bezsporna kwota zwrotu podatku w wysokości 494.261,00 zł nadal nie została przekazana na konto spółki. Skoro nie przedstawiono zarzutów, co do prawidłowości rozliczenia podatku VAT w powyższej części - podatek należy podatnikowi zwrócić. Bezczynnością wykazuje się organ oczekując ponad 2 lata na wynik kontroli celno-skarbowej, co akceptuje organ odwoławczy, który powołuje się następnie na prowadzone postępowanie podatkowe, nie przedstawiając jednocześnie żadnych absolutnie argumentów, które uzasadniałaby wstrzymanie zwrotu nadwyżki VAT za sierpień 2019 r. w szczególności w kwocie bezspornej 494.261,00 zł, której to zwrotu strona stale się domaga.

Jak orzeczono w jednym z najnowszych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 czerwca 2021 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Go 167/21: "Treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu nie tylko całości ale także części różnicy podatku. Przepisy wskazują jedynie ostateczne terminy, w jakich należy dokonać zwrotu całości należnej kwoty, nie nakazują natomiast, że zwrot musi nastąpić jednorazowo. Jeżeli art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie sprzeciwia się przedłużeniu terminu zwrotu jedynie części różnicy podatku, to postanowienie przedłużające zwrot całości powinno zawierać wskazanie przyczyn, dla których przedłużeniem objęto całość kwoty. Odmienne stanowisko mogłoby prowadzić do nieuzasadnionego przedłużania terminu zwrotu całości różnicy podatku w sytuacji gdy konieczność dodatkowej weryfikacji zwrotu dotyczyłaby jedynie niewielkiej kwoty. Uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinno zawierać nie tylko konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać ale także wskazywać przynajmniej przybliżona wartość transakcji wymagających dodatkowej weryfikacji."

Przedłużenie terminu dokonania zwrotu jedynie części nadwyżki podatku naliczonego jest uzasadnione także zasadą proporcjonalności.

W podobnym duchu, ograniczenie prawa do zatrzymania należnej do zwrotu na rachunek bankowy podatnika różnicy podatku naliczonego nad należnym oraz jedynie częściowego przedłużania zwrotu należnej do zwrotu nadpłaty (w części bezspornej) wywodził Naczelnym Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 października 2020 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 2238/18, wskazując na bezprawność przedłużania terminów przy jedynie częściowym uzasadnieniu dalszego badania zasadności zwrotu (części przetrzymywanej kwoty).

Organ podatkowy powołał się na prowadzone w sprawie czynności sprawdzające, a następnie prowadzoną kontrolę celno-skarbową, zakończoną wynikiem kontroli doręczonym 6 stycznia 2022 r., oraz przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe postanowieniem z dnia 7 marca 2022 r. Żadna z tych procedur - jak wynika z oceny organów podatkowych - nie doprowadziła do ustalenia prawidłowości wykazanego zwrotu podatku, skoro zwrot podatku, choćby w bezspornej części, na konto spółki nie nastąpił. Z góry zatem przyjęto założenie o niekończącym się wyjaśnianiu zasadności zwrotu w taki sposób, aby żadna z kolejno wdrażanych procedur niczego nie wyjaśniła.

Niewystarczającym jest uzasadnienie skarżonego postanowienia, polegające na przytoczeniu następujących kolejno prowadzonych prze organy procedur, mających wpływ na przedłużenia terminu zwrotu w niniejszej sprawie, kiedy to podatnik skazany jest na nieograniczone w czasie oczekiwanie, czy i kiedy organy podatkowe wyczerpią możliwości proceduralne tak, aby wykazanego zwrotu nie dokonać.

W dorobku TSUE (wcześniej: ETS) przyjęto, że z prawa unijnego wynika z jednej strony, możliwość przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku VAT w celu podjęcia przez właściwe organy określonych czynności zmierzających do zbadania zasadności zwrotu; - z drugiej, musi temu towarzyszyć respektowanie przez nie zasad neutralności, proporcjonalności oraz "rozsądnego czasu" na zwrot, czego ocena należy zasadniczo do sadu krajowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Skarga okazała się niezasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. wobec skarżącej.

5. Odnosząc się do istoty sporu w niniejszej sprawie, Sąd w pierwszej kolejności zbadał to, czy uprzednio wydane postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. były prawidłowe, tj. czy ich doręczenie nastąpiło przed upływem terminu na jego zwrot.

Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 tej ustawy zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W niniejszej sprawie deklaracja VAT-7 za sierpień 2019 r. została złożona przez spółkę w dniu 25 września 2019 r. Termin do zwrotu upływał więc z dniem 25 listopada 2019 r. Jednakże w dniu 19 listopada 2019 r. organ podatkowy wydał postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku za ten okres do dnia 31 marca 2020 r. Postanowienie to zostało doręczone podatniczce w dniu 19 listopada 2019 r., a zatem przed upływem terminu wynikającego z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Następnie postanowieniem z dnia 11 marca 2020 r., doręczonym skarżącej w dniu 16 marca 2020 r. przedłużył ten termin do dnia 30 września 2020 r., a postanowieniem z dnia 8 września 2020 r., które zostało doręczone spółce 14 września 2020 r. orzekł o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za sierpień 2019 r. do dnia 31 marca 2021 r. Postanowieniem z dnia 9 marca 2021 r. przedłużył ten termin do dnia 30 września 2021 r. Postanowienie to również zostało doręczone przed upływem terminu wynikającego z uprzednio wydanego postanowienia, bowiem nastąpiło to w dniu 16 marca 2021 r. Następnie postanowieniem dnia 24 sierpnia 2021 r. przedłużono termin do dnia 28 lutego 2022 r. i zostało one doręczone spółce w dniu 30 sierpnia 2021 r. Z kolei postanowieniem z dnia 3 lutego 2022 r. przedłużył ten termin do dnia 31 sierpnia 2022 r. Postanowienie to również zostało doręczone przed upływem terminu wynikającego z uprzednio wydanego postanowienia, bowiem nastąpiło to w dniu 15 lutego 2022 r.

W ocenie Sądu pomimo, że w zaskarżonym postanowieniu nie wskazano dat doręczenia ww. postanowień, uchybienie to nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia, bowiem Sąd z urzędu zobligowany był do poczynienia ustaleń w powyższym zakresie. Obowiązek ten wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20, którą Sąd na mocy art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako p.p.s.a.) jest związany.

Odnosząc się natomiast do przesłanek uzasadniających wydanie zaskarżonego postanowienia w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Sąd uznał, że wykazano ich spełnienie, w dacie jego wydania przez organ podatkowy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, stanowi odstępstwo od zasady neutralności podatku od wartości dodanej i dlatego dopuszczalna jest, wówczas gdy zachodzą wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., organ podatkowy winien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Podkreślenia przy tym wymaga, że organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności tego zwrotu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy powinien wskazać powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. Tak więc postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez skarżącą zwrotu powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres (por. wyrok NSA z 24 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2603/21).

W wydanych w sprawie postanowieniach organy przedstawiły konkretne przyczyny przedłużenia terminu zwrotu. Organy wskazały, że wobec trwającego postępowania wyjaśniającego, mającego na celu weryfikację zasadności zadeklarowanego przez skarżącą zwrotu różnicy podatku za sierpień 2019 r., najpierw w ramach prowadzonych przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. czynności sprawdzających w zakresie złożonej deklaracji VAT-7 za przedmiotowy miesiąc, a w dalszej kolejności wszczętej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontroli celno-skarbowej organ pierwszej instancji postanowieniami: z 19 listopada 2019 r., 11 marca 2020 r., 8 września 2020 r., 21 marca 2021 r., 24 sierpnia 2021 r., rozstrzygnął o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za sierpień 2019 r. odpowiednio do: 31 marca 2020 r., 30 września 2020 r., 31 marca 2021 r., 30 września 2021 r., 28 lutego 2022 r.

Kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019 r. została zakończona 6 stycznia 2022 r., poprzez doręczenie wyniku kontroli z 31 grudnia 2021 r. Przedmiotowy wynik kontroli był bardzo obszerny, bo zawierał aż 142 strony, a jego integralną część stanowiły dwa załączniki, sporządzone w formie tabeli.

We wskazanym wyniku kontroli opisano ustalone w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości, w wyniku których m.in., w zakresie rozliczenia za sierpień 2019 r. nastąpiło zaniżenie podatku należnego o kwotę 34.867,00 zł oraz zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 310.345,00 zł, co w ostatecznym rozliczeniu wpłynęło na zawyżenie różnicy podatku, o której mowa a art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni o kwotę 4345.212,00 zł.

W wyniku kontroli przedstawiono zarys gospodarczy skarżącej spółki, która prowadziła działalność gospodarczą w ramach tzw. "Grupy Kapitałowej", powiązanej osobowo i kapitałowo. Na czele "Grupy Kapitałowej" stoi "Lider" – S. S.A., który jednak w rzeczywistości, nie jest spółką wiodącą, a jedynie pełniącą rolę "zarządczą" nad całą grupą. Wszystkie spółki poza skarżącą posiadały zaległości wobec Skarbu Państwa, w tym jako największego "dłużników" należy wymienić L. sp. z o.o. (zaległości tej spółki wobec Skarbu Państwa z tytułu niezapłaconych podatków na 4 listopada 2019 r. wynosiły kwotę 7.649.508,88 zł), która jest jednocześnie największym kontrahentem po stronie dostawców. W grupie dominuje typ wielopiętrowego zarządzania holdingowego oraz silne powiązania kapitałowe i personalne, a poszczególne podmioty wchodzące w jej skład, w okresie objętym kontrolą były głównymi kontrahentami skarżącej. Wszystkie rozliczenia w ramach utworzonej grupy odbywały się poprzez kompensaty i wzajemne rozliczenia, związane z zawieranymi różnego rodzaju umowami finansowymi, wzajemnymi pożyczkami, czy też płatnościami dokonywanymi w "imieniu" itp.

Istotą takiego działania było nadużycie prawa służące wykorzystaniu prawa celem nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług przez "Grupę Kapitałową", poprzez pozycjonowanie spółek, które w ramach grupy, nie posiadając majątku oraz poprzez prowadzony sposób rozliczeń uniemożliwiały ściągnięcie należności publicznoprawnych, których wcześniej nie uiściły.

Proceder ten uwidoczniony został w transakcjach dokumentujących świadczenie usług outsorcingu pracowniczego, których dostawcą miała być L. sp. z o.o., a odbiorcą skarżąca.

Ponadto organ kontrolujący stwierdził, że skarżąca wykazała w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług zakup usług zarządczych, "rzekomo" świadczonych przez S. S.A. (na rzecz spółek działających w ramach tzw. "Grupy Kapitałowej"). Rozliczone przez skarżącą przedmiotowe usługi i związane z nimi koszty, nie znalazły jednak potwierdzenia w przedłożonych przez P. S.A. i S. S.A. dowodach na ich poniesienie. Korzystając z uprawnień przysługujących z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. skarżąca dokonała zatem pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych z tytułu usług outsorcingu pracowniczego, kadrowo-płacowego i związanych z nimi usług świadczonych przez L. sp. z o.o. oraz usług zarządczych, świadczonych przez S. S.A. Wygenerowany w ten sposób "nienależny" podatek naliczony, podlegający odliczeniu od podatku należnego, przyczynił się do wykazania przez skarżącą nienależnych kwot do zwrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe, które nie wystąpiłyby lub wystąpiłyby w znacznie mniejszych rozmiarach, gdyby kwestionowane transakcje przeprowadzone w ramach nadużycia prawa, czy oszustwa, nie miały miejsca.

Z uwagi na fakt, że skarżąca nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe, uwzględniających ustalenia zawarte w wyniku kontroli, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 7 marca 2022 r., przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019 r. Faktem jest, że w dniu wydania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, tj. w dniu 3 lutego 2022 r. nie nastąpiło jeszcze przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, jednakże organ celno-skarbowy nadal pozostawał w trybie procedury weryfikacyjnej rozliczenia - z uwagi na brak dobrowolnego skorygowania deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r. i upływu ustawowego terminu do dokonania tej czynności, zachodziła na ówczesny czas konieczność podjęcia kroków zmierzających do przekształcenia przedmiotowej kontroli w postępowanie podatkowe, co też wymagało czasu i odbywała się w terminie określonym przez przepisy prawa podatkowego. W konsekwencji w niedługim czasie, albowiem już w dniu 7 marca 2022 r., przekształcono kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. Fakt nierzetelności transakcji handlowych zawartych przez skarżącą w sierpniu 2019 r., spowodował ze strony Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. konieczność przeprowadzenia dalszej weryfikacji rozliczenia za ten miesiąc w ramach postępowania podatkowego, które zakończone zostanie wydaniem decyzji.

Wątpliwościami przemawiający również za przedłużeniem po raz kolejny terminu zwrotu podatku za sierpień 2019 r. były także poniżej wskazane okoliczności:

- comiesięczne wykazywanie w deklaracjach VAT-7 za 2019 r. zwrotów bezpośrednich na bardzo duże wartości i generowanie podatku głównie przez podmioty powiązane,

- comiesięczne deklarowanie w rozliczeniu podatku od towarów i usług wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć towarów na bardzo duże wartości - w sierpniu 2019 r. przekraczających ogółem kwotę 4 mln zł (za maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2019 r. w przybliżonej wartości);

- wykazanie w deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r.:

- dostaw krajowych opodatkowanych stawką 23% VAT w wartości ogółem przekraczającej 4 mln zł,

- eksportu towarów na kwotę przeszło 600 tys. zł,

- nabyć towarów i usług (środków trwałych i pozostałych) przekraczających wartość ogółem 9 mln zł,

- korekt podatku naliczonego, o których mowa w art. 89b ust. 1 i art. 89b ust. 4 u.p.t.u. na znaczne kwoty, odpowiednio w wartościach: - 82.191,00 zł i 95.610,00 zł;

- comiesięczne, czyli w trybie ciągłym dokonywanie transakcji handlowych z udziałem kontrahentów zagranicznych na bardzo duże wartości,

- objęcie kontrolą celno-skarbową weryfikacji rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2015-2016 (kontrola zakończona - stwierdzono nieprawidłowości) oraz za okres od stycznia do września 2019 r. (trzy odrębnie zakończone kontrole).

W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie zastosował instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku zadeklarowanego w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Z kolei odnosząc się do wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie o sygn. I SA/Go 167/21, na który powołuje się skarżąca w treści skargi, zgodnie z którym przedłużenie terminu, co do części zwrotu jest uzasadnione w sytuacji gdy wątpliwości organu budzi wyłącznie niewielki ułamek zwrotu, wskazać należy, że orzeczenie to zostało uchylone przez NSA. Sąd drugiej instancji w wyroku z dnia 14 czerwca 2022 r. o sygn. I FSK 1576/21 wywiódł, że "jedyną przesłanką ustawową przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przewidzianą w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Rację należy więc przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że na etapie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności tego zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Brak jest zatem podstaw do wymagania od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, by już na etapie postępowania w przedmiocie weryfikacji zwrotu podatku VAT wykazał się konkretnymi ustaleniami co do faktów podważających zasadność tego zwrotu. Na tym etapie wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Tym samym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie przesądza jeszcze o zasadności tego zwrotu. Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku jest bowiem kwestią odrębną w stosunku do prawa do zwrotu i jego wysokości. W tym kontekście warto przypomnieć, że zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy o VAT jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W związku z tym za zbyt daleko idące należy uznać stwierdzenia WSA w Gorzowie Wielkopolskim dotyczące naruszenia przez organ przepisów proceduralnych: tj. art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazywanie na uchybienia tego rodzaju było niezasadne w sytuacji, gdy organ podatkowy pozostawał na etapie ustalania i badania stanu faktycznego sprawy i nie dokonywał jeszcze jakichkolwiek wiążących ocen co do podatkowych skutków przeprowadzonych transakcji, zaś przedmiotem zawisłej przed sądem kasacyjnym sprawy pozostawała kwestia istnienia wątpliwości co do rozliczeń podatnika i potrzeba ich dalszej weryfikacji. Jak trafnie akcentowano w judykaturze, przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzję w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej (por. np. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1827/19)".

Powyższy pogląd NSA, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

6. Odnosząc się do zarzutu braku wskazania przez organ odwoławczy przepisów u.p.t.u., na których oparto zaskarżone postanowienie i tym samym naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 o.p. stwierdzić należy, że ogólne odwołanie do przepisów u.p.t.u. zawarte w sentencji decyzji, choć nie jest najbardziej pożądanym i prawidłowym, również nie może zostać uznane za naruszające w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że chodzi o przepisy wskazane w uzasadnieniu. Jednocześnie w samym uzasadnieniu wskazał na treść art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b tej ustawy, wyraźnie odnosząc ustalenia stanu faktycznego do każdej ze wskazanych jednostek redakcyjnych art. 87. Wskazał zatem dlaczego wydłużył termin w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jak również wykazał brak spełnienia warunków wynikających z ust. 2a i ust. 2b tego przepisu.

7. Konkludując powyższe, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, z zarzuty sformułowane w skardze nie są zasadne.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.