Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3272/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 120
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1 ust. 2, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 146, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2016 r. sprawy ze skargi J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2014 r. nr IPPB3/423-66/14-7/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2014r. do Biura KIP w P. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych przez spółkę komandytowo-akcyjną oraz ustalenia daty, od której zaczyna się rok podatkowy Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka"). Zgodnie ze statutem Spółki (§ 41 Statutu): 1. Rokiem obrotowym Spółki jest okres 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych trwający od 1 października do 30 września kolejnego roku. 2. Trwający w momencie dokonywania zmiany Statutu rok obrotowy zakończy się 31 października 2013 r. i będzie ostatnim rokiem obrotowym Spółki trwającym od 1 listopada do 31 października. Zatem rok obrotowy Spółki, zgodnie z aktualnym brzmieniem jej statutu, trwa od dnia 1 listopada 2013 r. i będzie się kończył w dniu 30 września. Zgodnie ze statutem, obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie trwający rok obrotowy, zgodnie ze statutem, zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r.

Spółka została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS przed dniem 12 grudnia 2013r. Walne Zgromadzenie Spółki nie dokonało od 12 grudnia 2013 r. zmiany przyjętego przez Spółkę w statucie roku obrotowego. W związku z tym żadna zmiana roku obrotowego Spółki nie została i nie zostanie zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w tym czasie.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że zmiana roku obrotowego Spółki na okres trwający od dnia 1 października do dnia 30 września kolejnego roku kalendarzowego nastąpiła na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] października 2013 r. Zmiana ta została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] października 2013 r. Skład wspólników Wnioskodawcy przedstawia się następująco: - komplementariusz - osoba prawna - spółka J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. - spółka ta pełniła funkcję komplementariusza od chwili założenia spółki; do chwili obecnej stan ten nie uległ zmianie. W chwili powstania spółki jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy była spółka L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. . Akcje Wnioskodawcy są akcjami na okaziciela. Na podstawie posiadanych informacji Spółka jest w stanie stwierdzić, że jej akcjonariuszami w 2013 r. były również osoby fizyczne. Rok obrotowy komplementariusza Wnioskodawcy (tj. spółki J. sp. z o.o.) jest zbieżny z rokiem obrotowym Wnioskodawcy, tzn. trwa od dnia 1 października do dnia 30 września kolejnego roku. Zmiana roku obrotowego na wskazany powyżej została dokonana na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników uchwałą z dnia [...] października 2013 r. Zmiana ta została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] października 2013 r. W dniu 14 listopada 2013 r. o zmianie roku obrotowego i podatkowego spółki J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością został zawiadomiony właściwy urząd skarbowy, w 2013 r. akcjonariuszami Wnioskodawcy były osoby fizyczne, natomiast komplementariuszem Wnioskodawcy była w 2013 r. osoba prawna.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytania:

1 .Czy Wnioskodawca zgodnie z przepisem art. 4 ust. 2 Nowelizacji ma obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.?

2.Czy pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r.?

Stanowisko Spółki:

Ad 1. Zdaniem Wnioskodawcy nie ma on obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 9) ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2013 r. poz. 330 z późn. zm. dalej "Ustawa o Rachunkowości"), rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Zgodnie z treścią tego przepisu, rokiem obrotowym może być rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 pełnych miesięcy kalendarzowych.

Zgodnie z treścią statutu Spółki, którego brzmienie zostało przyjęte przez Walne Zgromadzenie i zarejestrowane w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, rokiem obrotowym Spółki jest okres od dnia 1 października do dnia 30 września kolejnego roku. Zgodnie zatem ze statutem, obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Przyjęty przez Wnioskodawcę rok obrotowy zgodnie ze statutem zakończy się po dniu 31 grudnia 2013 r. Mając na względzie treść art. 4 ust. 2 Nowelizacji Wnioskodawca jest spółką, której "rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r." oraz jest spółką, która powstała przed dniem wejścia w życie Nowelizacji a także po tym dniu nie dokonała zmiany roku obrotowego. W konsekwencji nie ma do Spółki zastosowania obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdania finansowego przewidziany w art. 4 ust. 2 Nowelizacji. Od 12 grudnia 2013 r. nie nastąpiła zmiana statutu Wnioskodawcy w zakresie roku obrotowego, Spółka zaś powstała (została zarejestrowana w KRS) przed ogłoszeniem Nowelizacji. Rok obrotowy Spółki został więc w jej statucie skutecznie ustalony, przyjęty i zarejestrowany przed rozpoczęciem obowiązywania Nowelizacji. W konsekwencji - zdaniem Wnioskodawcy - nie znajduje do niego zastosowania przepis art. 4 ust. 2 Nowelizacji, przewidujący obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawca nie jest bowiem ani spółką, która "powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. (...)" ani spółką, która "dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu". Rozpoczęty w 2013 r. rok obrotowy Wnioskodawcy będzie więc trwał (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9) Ustawy o Rachunkowości oraz z przyjętym brzmieniem statutu) do końca przyjętego przez Spółkę roku obrotowego.

Ad 2. Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że obecnie trwający rok obrotowy, zgodnie ze statutem, zakończy się po dniu 31 grudnia 2013 r., rok podatkowy Wnioskodawcy nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r.

Przyjęty przez Wnioskodawcę zgodnie ze statutem rok obrotowy trwa od dnia 1 października do dnia 30 września kolejnego roku i w związku z brzmieniem przepisu art. 4 ust. 1 i ust. 2 Nowelizacji, będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez Wnioskodawcę w statucie roku obrotowego. Wnioskodawca nie ma więc obowiązku rozpoczęcia pierwszego roku podatkowego od 1 stycznia 2014 r.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 25 kwietnia 2014 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPB3/423-66/14-7/MS, w której stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe, stwierdzając, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.), przez rok obrotowy rozumie się rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Z powołanego przepisu wynika, że rok obrotowy stosowany jest również dla celów podatkowych. Ogólną definicję roku podatkowego zawiera art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, który stanowi, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Ze względu na fakt, że wspólnikami Wnioskodawcy były zarówno osoby fizyczne oraz osoby prawne, organ dokonał analizy przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) w zakresie uregulowań dotyczących roku podatkowego, w tym możliwości jego wyboru oraz zmiany.

W odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zawarł żadnych regulacji dotyczących możliwości wyboru oraz zmiany roku podatkowego (roku obrotowego). Z tego względu rokiem podatkowym (rokiem obrotowym) dla podatników będących osobami fizycznymi będzie zawsze rok kalendarzowy. Zasada ta jest przestrzegana w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ustawa ta nie daje możliwości określenia roku podatkowego w inny sposób. Potwierdza to również brzmienie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem w przypadku, gdy akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej w danym roku kalendarzowym jest osoba fizyczna, rok obrotowy Spółki będzie zawsze pokrywał się z rokiem kalendarzowym.

W sposób odmienny zostały uregulowane przepisy, dotyczące roku podatkowego dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W myśl art. 8 ust. 1 -7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, ustawa daje podatnikom możliwość wyboru roku podatkowego innego niż kalendarzowy, a także zawiera określenie roku podatkowego w sytuacjach szczególnych.

Zgodnie z zasadą, wyrażoną w art. 8 ust. 1 ww. ustawy rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych.

W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność (art. 8 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Organ powołał się też na art. 8 ust. 3 ww. ustawy, zgodnie z którym w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

Zdaniem Organu ustawodawca - wprowadzając zasadę, że rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym - daje jednocześnie podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych możliwość przyjęcia jako rok podatkowy innego okresu kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Skorzystanie z tej możliwości jest uzależnione od spełnienia określonych warunków, tj.:

1. zawarcia stosownych postanowień w dokumencie regulującym zasady ustrojowe podatnika;

2. zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o dokonanym wyborze roku podatkowego innego niż kalendarzowy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest również spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, dalej: ustawa zmieniająca), w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub

2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

-jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Zgodnie z uprzednio powołanym przepisem art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości rok obrotowy, co do zasady, to 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, niekoniecznie pokrywających się z rokiem kalendarzowym. Przy czym taki wybór nie zawsze jest możliwy, ze względu na obowiązek stosowania roku obrotowego również dla celów podatkowych. Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c:

1) na dzień kończący rok obrotowy,

2) na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie,

3) na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,

4) w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,

5) na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału,

6) na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,

7) na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami

- nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Z tego przepisu –zdaniem organu- wynika, w jakich przypadkach należy dokonać zamknięcia ksiąg rachunkowych. Jednym z takich przypadków jest dzień kończący rok obrotowy. Zatem w przypadku zmiany roku obrotowego również zaistnieje konieczność zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Organ zauważył, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również podatku dochodowego od osób prawnych. Co do zasady rok obrotowy (podatkowy), to 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, niekoniecznie pokrywających się z rokiem kalendarzowym. Wybór roku obrotowego nie zawsze jest możliwy, ze względu na obowiązek stosowania roku obrotowego również dla celów podatkowych. Swobody wyboru roku obrotowego nie mają m.in. spółki osobowe (w tym spółka komandytowo- akcyjna), których wspólnikami są osoby fizyczne, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuszcza innego roku podatkowego, jak tylko rok kalendarzowy, czyli spółka komandytowo-akcyjna, której wspólnikiem jest osoba fizyczna nie ma możliwości wyboru roku obrotowego innego, aniżeli rok kalendarzowy.

Podsumowując i biorąc pod uwagę, że akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, organ stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. spółka ta nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, a tym samym do jego zmiany. Skoro spółka powstała w 2013 r., jej rok obrotowy skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Spółka osobowa nie była bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też osób prawnych. Podatnikami w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. byli poszczególni wspólnicy, którzy zobowiązani byli stosować właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zależności od cywilnoprawnego statusu podatnika.

W konsekwencji organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, gdyż rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej, której akcjonariuszem jest osoba fizyczna, skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Na ten dzień wystąpi również obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy. Spółka nie miała prawa przyjęcia w 2013 r. dla celów podatkowych innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy. W konsekwencji od dnia 1 stycznia 2014 r. spółka komandytowo-akcyjna stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym Spółka błędnie przyjmuje, że nie będzie ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r. ze względu na zmianę roku obrotowego w statucie spółki.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa poprzez wydanie interpretacji potwierdzającej prawidłowość stanowiska Spółki przedstawionego w złożonym wniosku.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. 2013, poz. 1387; dalej: "Nowelizacja"), poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że spółki komandytowo-akcyjne (dalej: "SKA"), których wspólnikami były w 2013 r. osoby fizyczne, miały obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r. bez względu na rok obrotowy przyjęty przez nie w statucie, a tym samym nie mogą korzystać z przepisu przejściowego Nowelizacji i od dnia 1 stycznia 2014 r. stają się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "CIT");

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że Spółka zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem CIT, a do wymienionych w tym przepisie sytuacji, do końca roku obrotowego Spółki, nadal stosuje się przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., dalej: "Ustawa PIT") i ustawy z dnia 151utego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm., dalej: "Ustawa CIT") w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r.;

2) art. 4 ust. 2 Nowelizacji poprzez błędną i rozszerzającą wykładnię tego przepisu, polegającą na wprowadzeniu dodatkowych warunków, niewymienionych w treści przepisu, które zobowiązywałyby Spółkę do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz rozpoczęcia roku podatkowego takiej spółki od dnia 1 stycznia 2014 r.;

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które przewiduje jedynie dwie sytuacje zobowiązujące SKA do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. i rozpoczęcia roku podatkowego od dnia 1 stycznia 2014 r. i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że Spółka, zgodnie z brzmieniem tego przepisu, nie pozostaje od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem CIT;

3) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja") poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez Dyrektora nie na podstawie przepisów prawa, lecz dowolnie wymyślonych przez niego pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów Nowelizacji;

4) art. 121 § 1 Ordynacji w zw. z art. 14a § 1 Ordynacji oraz w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji poprzez brak zastosowania tego przepisu i działanie przez Dyrektora w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych zarówno wobec wydania interpretacji, która w swojej treści jest niezgodna z treścią przepisów prawa (w tym art. 4 ust. 1-2 Nowelizacji) i wypacza ich sens, jak również zaprzecza powszechnie przyjętej zasadzie interpretacyjnej przepisów prawa, tj. zasadzie racjonalności ustawodawcy, a to poprzez wymyślanie i uznawanie za obowiązujące pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów Nowelizacji, jak i wobec wydania przez Dyrektora sprzecznych interpretacji indywidualnych w odstępie krótszym niż 5 tygodni;

5) art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz zasady równego traktowania przez władze publiczne oraz naruszenie zasady określania podmiotów opodatkowanych w drodze ustawy.

Wskazując na powyższe naruszenia, Skarżąca wniosła:

1) na podstawie art. 146 § 1 PPSA - o uchylenie zaskarżonej interpretacji; w ponownie wydanej indywidualnej interpretacji dokonana przez Dyrektora ocena stanowiska Skarżącej Spółki powinna wskazywać jego prawidłowość w pełni tj. niezależnie od tego czy akcjonariuszem Spółki jest osoba fizyczna czy osoba prawna Spółka korzysta z przepisów przejściowych Nowelizacji i nie stała się od 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku CIT, a więc nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz jej pierwszy rok podatkowy nie rozpoczął się 1 stycznia 2014 r.;

2) na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 PPSA - o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami;

3) na podstawie § 31 ust. 2 w zw. z ust. 1 oraz § 25 ust. 2 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 18 września 2003 r. Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych (Dz. U. z 2003 r. Nr 169 poz. 1646) - o rozpoznanie niniejszej sprawy poza kolejnością.

W skardze zawarto obszerne uzasadnienie zarzutów, mające potwierdzić stanowisko, iż wydana interpretacja jest nieprawidłowa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość określenia przez SKA, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, a komplementariuszem osoba prawna, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy; a w konsekwencji ustalenie, czy taka spółka będzie zobligowana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i stosowania przepisów u.p.d.o.p. na podstawie art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. 2013, poz. 1387; dalej: "Nowelizacja", "ustawa zmieniająca"), w brzmieniu nadanym tą ustawą.

Analogiczne zagadnienia dotyczące wykładni powołanej ustawy zmieniającej, były już przedmiotem rozstrzygnięć tutejszego Sądu (m.in.) w sprawach o sygnaturach III SA/WA 1939/14, III SA/WA 3021/14, III SA/WA 2587/14, IIISA/WA 1903/14, III SA/WA 1905/14, III SA/WA 1992/14, III SA/WA 1797/14.

Punktem wyjścia rozważań musi stać się art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Każde nałożenie obowiązków lub ograniczenie praw powinno następować w zgodzie z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji RP. Zasada ta ma potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego m. in. w uchwale z dnia 8 marca 1995 r. o sygn. W 13/94, w wyrokach: z dnia 11 stycznia 2000 r. o sygn. K. 7/99, z dnia 21 marca 2001 r. o sygn. K. 24/00, z dnia 30 października 2001 r. o sygn. K 33/00, z dnia 9 kwietnia 2002 r. o sygn. K 21/01, z dnia 24 lutego 2003 r. o sygn. K 28/02, z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. K 1/05, oraz z dnia 27 lipca 2006 r. o sygn. akt SK 43/04.

Ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej posługuje się pojęciem roku obrotowego, więc możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musiałoby jasno wynikać z unormowań ustawowych. Takich unormowań jednakże brak. Z żadnego bowiem przepisu prawa nie wynika, że SKA w przypadku, gdy jej akcjonariuszem była osoba fizyczna, miała obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, ze zm.) - dalej "k.s.h.", wymienia SKA jako spółkę osobową, która nie jest wyposażona w osobowość prawną, ale którą cechuje prawo do nabywania we własnym imieniu praw i zaciągania zobowiązań oraz zdolność sądowa. W SKA mającej na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, co najmniej jeden wspólnik za zobowiązania spółki wobec wierzycieli odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 k.s.h.). Spółka taka łączy w sobie cechy spółki komandytowej oraz cechy spółki akcyjnej. Znajduje to odzwierciedlenie w treści art. 126 k.s.h., przewidującego stosowanie do SKA w określonych sprawach przepisów dotyczących spółki komandytowej, w innych zaś przepisów dotyczących spółki akcyjnej. Zgodnie z art. 147 § 1 k.s.h., komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Ustawodawca expressis verbis zaliczył zatem SKA do spółek osobowych i wskazał, że spółka ta nie jest wyposażona w osobowość prawną.

Powyższy status SKA na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki, prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka była podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy. Wynikało to z przepisu art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek nie mających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i ust. 3. W zależności zatem od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegały odpowiednio przepisom u.p.d.o.f. lub przepisom u.p.d.o.p.

W sprawie niniejszej, w stanie prawnym aktualnym dla udzielenia interpretacji, nieprawidłowe jest utożsamianie przez organ roku obrotowego SKA z rokiem podatkowym tylko z tej przyczyny, że podatnikami przed 1 stycznia 2014 r. byli jej wspólnicy będący osobami fizycznymi.

Z brzmienia art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej wynika, że w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Cytowany przepis jest przepisem przejściowym. Przepisy przejściowe zawierają reguły intertemporalne, czyli reguły prawne służące rozgraniczeniu czasowych zakresów zastosowania reżimów dawnego i nowego prawa oraz określaniu wpływu nowej regulacji na stany faktyczne, stosunki prawne oraz skutki powstałe i trwające pod rządami dotychczasowej regulacji. Rolą przepisów przejściowych jest więc uporządkowanie zastanych w dniu wejścia w życie nowej ustawy stosunków prawnych i wprowadzenie ich pod rządy nowego aktu prawnego, w szczególności określenie sposobu i trybu załatwienia spraw niezakończonych dotąd, ewentualne utrzymanie dotychczasowych instytucji prawnych zniesionych przez nowe przepisy, zachowanie uprawnień i obowiązków oraz utrzymanie w mocy dotychczasowych przepisów wykonawczych (§ 30 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej - Dz. U. Nr 100, poz. 908).

Stosownie do art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy. Osoby prawne uprawnione są do określenia roku podatkowego nie pokrywającego się z rokiem kalendarzowym (art. 8 u.p.d.o.p.) i jest to jedyna "ustawa podatkowa", do której odnosi się ww. art. 11 Ordynacji podatkowej. Błędny jest jednak wniosek organu interpretacyjnego, że z powyższego wynika, iż wnioskodawczyni, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób (rok kalendarzowy). Stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie ma uzasadnienia w przepisach.

Regulacje przejściowe, wynikające z ustawy zmieniającej, wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących SKA. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek: wskazuje ona, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Jednak spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także SKA) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12, dostępne na orzecznictwo.nsa.gov pl, i z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12, orzecznictwo.nsa.gov pl).

Ponieważ spółki osobowe, jak wskazano wyżej, nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). Przyjęty zatem przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. A zatem nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika SKA odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.

SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników i nie ma konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Zauważyć również należy, że gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można by ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy.

Sąd zwraca także uwagę, że w przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia).

Zatem prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy zmieniającej powinna opierać się na literalnym brzmieniu tego przepisu, które to brzmienie nie przewiduje żadnych odstępstw ze względu na skład wspólników SKA i ewentualne uczestniczenie osób fizycznych jako wspólników tej spółki. W konsekwencji, zgodnie z jego brzmieniem, Skarżąca nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Odmienny pogląd organu na ten temat jest błędny.

W zaskarżonej interpretacji naruszono więc art. 120 O.p. poprzez działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa, lecz dodanych przez niego pozaustawowych przesłanek.

Podczas ponownego rozpoznania sprawy Minister Finansów uwzględni pogląd Sądu zaprezentowany w niniejszym rozstrzygnięciu – stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej "p.p.s.a").

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 oraz art. 152 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono na mocy art. 200 p.p.s.a.