Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1344/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1344/03 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 marca 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Urszula Zięba (spr), Asesor WSA Maja Chodacka, Protokolant: Iwona Sadowska – Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2007r., sprawy ze skarg Zakładu [...] "[...] " w [...] – W. W., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w [...], z dnia 23 czerwca 2003r od nr [...], do nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, październik listopad i grudzień 1997 roku , od stycznia do kwietnia i, od czerwca do sierpnia 1998 roku , za marzec i od lipca do grudnia 1999r oraz od stycznia do lipca i za wrzesień i październik 2000, roku, - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

I SA /Kr 1344/03

UZASADNIENIE

W. W. prowadził działalność w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej pod firmą Firma "A" W. W. z siedzibą w [...] . Kontrola przeprowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej w zakresie celności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 1997 do 2000 wykazała, iż w badanym okresie kontrolowany zawarł transakcje zakupu towarów - między innymi - z firmami "B" Sp. z o.o. w [...] , "C" z o.o. w [...] , "D" Sp. z o.o. w [...], "E" z o.o. w [...] .

W związku z transakcjami zakupu zawartymi z wymienionymi firmami stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego w wyniku przyjęcia za jego podstawę kwot podatku naliczonego wynikających z oryginałów faktur wystawionych przez te spółki, nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy.

Odliczenie podatku naliczonego w tej sytuacji nie przysługiwało w oparciu o przepisy;

- § 54 ust 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz. U. nr 154 poz. 797 ze zm./, obowiązującego w 1997 roku

- § 54 ust 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz. U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, obowiązującego w 1998 i 1999 roku,

- § 50 ust 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz. U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, obowiązującego w 2000 roku.

Przepisy te stanowiły, że w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego, chyba, że wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględni wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Wyniki postępowania kontrolnego ujawniły, że; żadna z wymienionych spółek nie posiada kopii faktur wystawianych na rzecz kontrolowanego, za wyjątkiem kopii faktur wymienionych w piśmie Komendy Miejskiej Policji w [...] z dnia [...] listopada 2001 roku, zabezpieczonych poza miejscem prowadzenia przez poszczególne spółki, działalności gospodarczej,

- żadna z wymienionych spółek nie zadeklarowała w złożonych rozliczeniach podatkowych kwot podatku należnego wynikającego z faktur sprzedaży wystawionych dla kontrolowanego /wyjątkiem są tylko deklaracje spółki "D" za miesiące od sierpnia do grudnia 1998 roku oraz spółki "B" za miesiąc czerwiec 1997 roku/.

W oparciu o dokumenty pozyskane w prowadzonym postępowaniu oraz łączone do niego dowody przeprowadzone w innych postępowaniach karnych czy skarbowych, dotyczących wskazanych spółek ustalono, iż; spółka "B", której prezesem był obywatel Włoch G. M., była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od [...] lipca 1997 do [...] marca 1999 i składała nieprzerwanie deklaracje VAT-7 za miesiące od marca 1997 do marca 1999. Postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział III Gospodarczy w [...] z dniem [...] marca 1999 roku spółka została wykreślona z rejestru handlowego, zawiadomiła też organy skarbowe o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem towarów i usług. Równocześnie spółka nie figurowała w ewidencji komputerowej płatnika we właściwym miejscowo Urzędzie Skarbowym w [...] oraz w rejestrze płatników składek ZUS Oddział w [...] . Pismem z dnia [...] marca 1997 spółka poinformowała Urząd Skarbowy w [...] o prowadzeniu i przechowywaniu ksiąg rachunkowych przez Biuro Usług Finansowych, Księgowych i Prawnych "[...]" Sp. z o.o. w [...] a uchwałą zarządu z dnia 19 grudnia 1998 roku powierzono przechowywanie ksiąg i dokumentów B. D., po wykreśleniu spółki z rejestru handlowego. Ta oświadczyła, że nigdy nie przechowywała dokumentów tej spółki, a firma "[...] " przekazała dokumenty księgowe już w dniu [...] października 1997 roku, prezesowi spółki.

- spółka "C", której prezesem był także G. M. była zarejestrowanym podatnikiem podatku i składała deklaracje VAT-7 nieprzerwanie od września 1997 do listopada 1998 roku. Postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] grudnia 1998 roku wykreślona została z rejestru zaś przechowawcą akt spółki została ustanowiona E. M.. Jej mąż wyjaśnił później, że dokumenty odebrali właściciele spółki a policja prowadząca przeciwko nim postępowanie karne, przeprowadzając w ich domu rewizję nie znalazła żadnych dokumentów spółki "C"

- spółka "D", której prezesem był Włoch D. P. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i składała deklaracje VAT- 7 za miesiące sierpień do grudzień 1998 roku oraz za styczeń i luty 1999 roku. Nie zgłosiła likwidacji działalności gospodarczej, zaprzestała jednak składania deklaracji VAT-7, nie składała deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych i nie figurowała w systemie informatycznym ZUS. Spółka nie prowadzi działalności w swej siedzibie a jedyne faktury jakie uzyskano w postępowaniu kontrolnym pochodziły z akt postępowania przygotowawczego, prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] i Komendę Miejską Policji w [...] sygn. [...].

- spółka "E", której prezesem był obywatel Włoch A. G. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od 1 czerwca 1999 roku, przy czym w roku 1999 nie składała deklaracji VAT-7 natomiast czyniła to w okresie od stycznia do lipca 2000 roku. Ponadto nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem lecz nie zgłosiła likwidacji gospodarczej więc wszelkie informacje w sprawie uzyskano tylko z prowadzonego |postępowania przygotowawczego.

Uwzględniając poczynione ustalenia kontrolne Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] decyzjami z dnia [...] czerwca 2002 roku nr od [...] do [...] określił;

- kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1997 roku w wysokości [...] złotych, zaległość podatkową z tytułu zawyżenia kwoty zwrotu w wysokości [...] złotych wraz z odsetkami od tej zaległości,

- kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1997 roku w wysokości [...] złotych, zaległość podatkową z tytułu zawyżenia kwoty zwrotu w wysokości [...] złote wraz z odsetkami od tej zaległości,

- kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1997 roku w wysokości [...] złote, zaległość podatkową z tytułu zawyżenia kwoty zwrotu .w wysokości [...] złotych wraz z odsetkami od tej zaległości,

- kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1997 roku w wysokości [...] złotych, zaległość podatkową z tytułu zawyżenia kwoty zwrotu w wysokości [...] złotych wraz z odsetkami od tej zaległości,

- kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1998 roku w wysokości [...] złotych, zaległość podatkową z tytułu zawyżenia kwoty zwrotu w wysokości [...] złotych wraz z odsetkami od tej zaległości,

- zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1998 roku w wysokości [...] złotych, zaległość podatkową z tytułu zaniżenia zobowiązania podatkowego w wysokości [...] złotych wraz z odsetkami od tej zaległości,

- kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1998 roku w wysokości [...] złotych, zaległość podatkową z tytułu zawyżenia kwoty zwrotu w wysokości [...] złote wraz z odsetkami od tej zaległości,

- kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1998 roku w wysokości [...] złotych, zaległość podatkową z tytułu zawyżenia kwoty zwrotu w wysokości [...] złotych wraz z odsetkami od tej zaległości,

- kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1998 roku w wysokości [...] złote, zaległość podatkową z tytułu zawyżenia kwoty zwrotu w wysokości [...] złotych wraz z odsetkami od tej zaległości,

- kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1998 roku w wysokości [...] złotych, zaległość podatkową z tytułu zawyżenia kwoty zwrotu w wysokości [...] złote wraz z odsetkami od tej zaległości,

- kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1998 roku w wysokości [...] złotych, zaległość podatkową z tytułu zawyżenia kwoty zwrotu w wysokości [...] złotych wraz z odsetkami od tej zaległości,

-zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1999 roku w wysokości [...] złote, zaległość podatkową z tytułu zaniżenia zobowiązania podatkowego w wysokości [...] złotych wraz z odsetkami od tej zaległości,

-zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1999 roku w wysokości [...] złote, zaległość podatkową z tytułu zaniżenia zobowiązania podatkowego w wysokości [...] złotych wraz z odsetkami od tej zaległości,

-zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1999 roku w wysokości [...] złotych, zaległość podatkową z tytułu zaniżenia zobowiązania podatkowego w wysokości [...] złotych wraz z odsetkami od tej zaległości,

-zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1999 roku w wysokości [...] złotych, zaległość podatkową z tytułu zaniżenia zobowiązania podatkowego w wysokości [...] złotych wraz z odsetkami od tej zaległości,

- kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1999 roku w wysokości [...] złotych, zaległość podatkową z tytułu zawyżenia kwoty zwrotu w wysokości [...] złotych wraz z odsetkami od tej zaległości,

- kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1999 roku w wysokości [...] złotych, zaległość podatkową z tytułu zawyżenia kwoty zwrotu w wysokości [...] złotych wraz z odsetkami od tej zaległości,

- kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 roku w wysokości [...] złotych, zaległość podatkową z tytułu zawyżenia kwoty zwrotu w wysokości [...] złotych wraz z odsetkami od tej zaległości,

-zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000 roku w wysokości [...] złotych, zaległość podatkową z tytułu zaniżenia zobowiązania podatkowego w wysokości [...] złote wraz z odsetkami od tej zaległości,

- kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000 roku w wysokości [...] złotych, zaległość podatkową z tytułu zawyżenia kwoty zwrotu w wysokości [...] złotych wraz z odsetkami od tej zaległości,

- kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2000 roku w wysokości [...] złotych, zaległość podatkową z tytułu zawyżenia kwoty zwrotu w wysokości [...] złotych wraz z odsetkami od tej zaległości,

-zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2000 roku w wysokości [...] złote, zaległość podatkową z tytułu zaniżenia zobowiązania podatkowego w wysokości [...] złote wraz z setkami od tej zaległości,

- kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2000 roku w wysokości [...] złotych, zaległość podatkową z tytułu zawyżenia kwoty zwrotu w wysokości [...] złotych wraz z odsetkami od tej zaległości,

- kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000 roku w wysokości [...] złotych, zaległość podatkową z tytułu zawyżenia kwoty zwrotu w wysokości [...] złotych wraz z odsetkami od tej zaległości,

- kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000 roku wysokości [...] złote, zaległość podatkową z tytułu zawyżenia kwoty zwrotu w wysokości [...] złote wraz z odsetkami od tej zaległości,

- kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2000 ku w wysokości [...] złotych, zaległość podatkową z tytułu zawyżenia kwoty zwrotu w wysokości [...] złotych wraz z odsetkami od tej zaległości,

- kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2000 roku w wysokości [...] złotych, zaległość podatkową z tytułu zawyżenia kwoty zwrotu w wysokości [...] złotych wraz z odsetkami od tej zaległości.

Odwołania skarżących od powyższych decyzji nie zostały uwzględnione.

Izba Skarbowa w [...] decyzjami z dnia 23 czerwca 2003 roku nr od [...] do [...] utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia, podzielając w całości poglądy organu pierwszej instancji.

Decyzje te zaskarżone zostały skargami skierowanymi do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie w których wniesiono o uchylenie przedmiotowych decyzji a w kolejnych pismach procesowych wnioski rozszerzono także na stwierdzenie ich nieważności.

Skarżący zarzucił;

- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci błędnej wykładni przepisów § 54 ust 4 pkt 2 i § 50 ust 4 cytowanych wyżej rozporządzeń w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym,

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez obrazę art. 191 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 123 § 1 w związku z art. 190 i 192 Ordynacji podatkowej,

- wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247§ 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wbrew zasadzie państwa prawnego, określonej w art. 2 konstytucji RP, co winno skutkować stwierdzeniem ich nieważności. Uzasadniając skargi, podatnik podniósł, że powołane przepisy rozporządzeń wykonawczych do VAT-U ustanawiają podstawę realizacji prawa do obniżenia podatku lub zwrotu, ograniczoną w czasie do okresu w którym podatnik faktycznie korzysta z tej możliwości sporządzając deklarację. Po upływie tego okresu nie można mówić o podstawach do odliczenia lub zwrotu nadwyżki podatku bowiem podatnik traci to prawo albo z upływem czasu określonego w ustawie albo w związku ze skonsumowaniem tego prawa. Okoliczności sprawy należało więc badać i ustalać w ujęciu historycznym w odniesieniu do okresu, kiedy podatnikowi prawo to przysługiwało. Nie miały więc racji organy prowadzące postępowanie, kiedy pomijały wnioski dowodowe i zarzuty związane z brakiem wyjaśnienia tych okoliczności twierdząc, że posiadanie kopii faktury musi mieć miejsce w chwili obecnej , w dacie kontroli. Powoływane przepisy nie zawierają bowiem odniesienia do tego rodzaju przesłanek a takiej interpretacji przepisów przeczą zarówno wykładnia systemowa i funkcjonalna jak i utrwalona zasada ochrony praw nabytych. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe winny ustalić czy w momencie wystawiania faktury sporządzono kopię dla sprzedawcy a fakt nie zapłacenia przez sprzedawcę podatku nie mógł zwalniać organów z obowiązku dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy i przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Skarżący zwrócił też uwagę, że pojęcia ‘’sprzedawcy" interpretowanego w sposób wskazywany przez organy podatkowe nie można było w ogóle stosować w odniesieniu do "podatnika - sprzedawcy", który nie istnieje.

Naruszenie prawa procesowego polegać miało według skarżącego na nie przeprowadzeniu postępowania dowodowego ani z urzędu ani na wniosek skarżącego, włączeniu do akt sprawy protokołów przesłuchania podejrzanych i świadków przeprowadzonych w sprawie karnej, których ze względu na okoliczności ich przeprowadzania dla celów innego postępowania nie można, w świetle art. 190 i 192 Ordynacji podatkowej, uznać za dowód w niniejszej prawie.

Według skarżącego, należy nadto stwierdzić nieważność zaskarżonych decyzji z uwagi na niezgodność powoływanych przepisów rozporządzeń wykonawczych do VAT-U /stanowiących podstawę rozstrzygnięcia/ z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Kwestia tej niezgodności nie bowiem przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego natomiast o zasadność prezentowanego poglądu wnioskować można przede wszystkim z uzasadnienia innych orzeczeń jakie Trybunał wydał w tym przedmiocie. Skoro więc doszło do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa należało orzec o wyeliminowaniu z obrotu prawnego w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji łątkowej.

Izba Skarbowa w [...] wniosła o oddalenie skarg z uwagi na fakt, iż zaskarżone decyzje odpowiadają prawu obowiązującemu w dacie powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług a nadto podnoszone w skargach argumenty mogą być skuteczne w ewentualnym cywilnym procesie odszkodowawczym a nie w postępowaniu podatkowym w którym obowiązuje idą związania obowiązującymi przepisami.

Przytoczone poglądy pełnomocnicy stron podtrzymywali w pismach procesowych wymienionych w czasie trwania postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na wstępie rozważań nad zasadnością skargi należy wskazać, że rozpoznanie sprawy nastąpiło zgodnie z dyspozycją art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ stanowiącego, że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153 poz. 1270/ sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z tej przyczyny sąd nie jest uprawniony do badania czy kwestionowane decyzje są dla stron krzywdzące lub czy uwzględniają ogół okoliczności faktycznych nie związanych ściśle z normami prawnymi mającymi zastosowanie w sprawie, chyba, że są objęte ich hipotezami. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z 1 naruszeniem prawa materialnego lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy /art. 145 § 1 pkt 1 cytowanej ustawy/. Sąd rozstrzyga - w myśl art. 134 § 1 ustawy - w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zdaniem Sądu, skargi W. W. nie są zasadne albowiem objęte nimi decyzje nie naruszają prawa materialnego a postępowanie je poprzedzające zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami regulującymi i postępowania podatkowe.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, zauważyć należy, iż prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego - wynikające z art. 19 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - może być realizowane tylko w ściśle określonych przez przepisy warunkach. Jednym z nich jest posiadanie faktury potwierdzonej kopią u sprzedawcy towaru. Obowiązek ten statuują odpowiednio przepisy § 54 ust 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz. U nr 154 poz. 797 ze zm./, § 54 ust 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 roku w i sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz. U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ oraz § 50 ust 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U nr 109 poz 1245 ze zm./ stanowiące, iż w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W ust. 6 przepisu dodatkowo zaznaczono, że przepisu powyższego nie stosuje się w przypadku gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że skarżący uwzględniał w rozliczeniu podatku VAT faktury, które nie były potwierdzone kopią u sprzedawcy a dodatkowo sprzedawca nie uwzględniał wskazanej w tej fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Zaistniały więc, określone w przepisach przesłanki uzasadniające wyłączenie prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dające podstawę do rozstrzygnięcia sprawy w sposób zawarty w zaskarżonych decyzjach.

Powyższe kwestie były przedmiotem analogicznych rozstrzygnięć sądów administracyjnych np. w wyroku z dnia 4.11.2004 roku sygn. III SA 3509/03 [M.Podat.2005/2/34] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż "wyłączenie prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony występuje wówczas, gdy spełnione są jednocześnie dwie przesłanki; podatnik ma fakturę niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy a sprzedawca nie uwzględnił wykazanej w tej fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług". Z uwagi na liczne wątpliwości orzecznicze analizowane przepisy § 54 ust 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego z 1995 roku i rozporządzenia wykonawczego z 1997 roku stały się także przedmiotem wyroków Trybunału Konstytucyjnego, przy czym w wyroku z dnia 16.06.1998 roku sygn. U 9/97 [OTK 1998/4/51] oraz z dnia 11.12.2001 roku sygn. SK 16/00 [OTK 2001/8/257] Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wskazane przepisy rozporządzeń wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług, nie są niezgodne z Konstytucją RP.

W wyroku z dnia 27.04.2004 roku sygn. K 24/03 [OTKA 2004/4/33] Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją analogicznego przepisu § 48 ust pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 roku lecz rozstrzygnięcie to było związane z wprowadzeniem z dniem 1 stycznia 2003 foku do ustawy o VAT art. 32 a, który łącznie z § 48 rozporządzenia uznany postał za przepis niekonstytucyjny. Cytowane orzeczenie nie może jednak znaleźć zastosowania do oceny stanu faktycznego i prawnego dotyczącego zobowiązań podatkowych powstałych we wcześniejszych latach. Obowiązujący w tym okresie stan prawny kreowany przez jasne i zgodne z Konstytucją RP normy prawne nie dawał podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy zwłaszcza w sytuacji, gdy - jak bezspornie ustalono - sprzedaż wykazana w fakturze nie została uwzględniona w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Pogląd ten zaprezentowany został także w wyroku NSA z dnia 14.10.2004 roku -sygn. I FSK 9/05 [Lex nr 173293] oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 22.05.2006 roku sygn. III SA/Wa 3111/05 [M.Podat. 2006/7/4] gdzie wyraźnie stwierdzono, iż w odniesieniu do stanów faktycznych powstałych w czasie obowiązywania rozporządzenia wykonawczego do VATU z 1999 roku brak kopii faktury u sprzedawcy powodował - co do zasady - utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie nabywcy.

Podzielając przytoczone poglądy Sąd uznał, że nie uprawnionym jest {żądanie stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa w (oparciu o przepisy sprzeczne z konstytucyjną zasadą państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, gdyż zaskarżone rozstrzygnięcia organów podatkowych wydane zostały w oparciu o obowiązujące przepisy konstytucyjne, bez naruszenia prawa materialnego i w pełnej zgodzie z ich dyspozycjami.

Chybione są również, zdaniem Sądu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych. Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika bowiem, iż organy podatkowe nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności. Działania organów podatkowych ukierunkowane były na skompletowanie stosownego materiału dowodowego i jego wszechstronne i wnikliwe przeanalizowanie. Podkreślić należy, iż w świetle prawidłowych ustaleń faktycznych, znajdujących swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, organy podatkowe dokonały trafnej ich subsumpcji do łających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, co również znalazło wyraz w treści decyzji. Tym samym zarzut naruszenia przepisów ustępowania podatkowego należy uznać za nieuzasadniony.

Zgodnie z brzmieniem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej organ prowadzący postępowanie podatkowe winien jako dowód dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Odnosząc po wyższą regulację do ustaleń faktycznych sprawy stwierdzić należy, okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy z punktu widzenia wołanych wyżej przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych były sporne gdyż w dacie przeprowadzanej kontroli brak było kopii spornych faktur u sprzedawcy a nadto wystawca zakwestionowanych faktur nie uwzględnił ich we własnym rozliczeniu podatkowym. Zasadnie odmówiono więc uwzględnienia wniosków dowodowych służących wykazaniu, że brakujące kopie faktur istniały u sprzedawcy w dacie dokonywania rozliczenia łątkowego skoro ustalenie to nie mogłoby wpłynąć w żaden sposób na strzygnięcie sprawy. Podatnicy są bowiem obowiązani do przechowywania dokumentów służących rozliczeniom podatkowym przez okres odpowiadający terminowi przedawnienia zobowiązań podatkowych tj przez lat pięć od daty powstania zobowiązania podatkowego gdyż w tym okresie dokonana być może kontrola podatkowa. Obowiązek ten statuuje dyspozycja art. 86 Ordynacji podatkowej, przy czym zasada ta ma zastosowanie także w odniesieniu do podmiotów podlegających rozwiązaniu czy likwidacji. Jednocześnie przepisy par 54 ust 3, par 54 ust. 3 i par 50 ust 3 cytowanych wyżej rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowią, iż podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty.

Ponadto paragrafy 56 i par 52 tych rozporządzeń nakładają na podatnika obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur, faktur korygujących, rachunków uproszczonych, rachunków korygujących dotyczących rachunków uproszczonych i not korygujących, a także duplikatów tych dokumentów w okresie 5 lat licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę lub rachunek. Wspomniane wyżej regulacje prawne precyzyjnie określaj ą zasady i warunki od spełnienia, których uzależnione jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Regulacje te, ciężar dowodu wyraźnie przy tym przesuwają w kierunku podatnika, który z danej okoliczności wywodzi dla siebie skutki prawne. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (również przepisy wykonawcze) nie przewiduje bowiem możliwości realizacji uprawnienia na podstawie dowodów uprawdopodabniających jedynie fakt spełnienia wymogów określonych przez przepisy prawa. O dowody w prawem wymaganej formie ma obowiązek zadbać podatnik, co zrealizować może przez rozważne prowadzenie działalności i racjonalny dobór kontrahentów Skoro tego zaniechał, to w świetle obowiązujących regulacji i wynikających zeń wniosków - odniesionych do rozpoznawanych spraw - nie można organom podatkowym czynić zarzutu nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2005 r., sygn. akt I FSK 124/05). Sądowi z urzędu jest wiadomo, te firmy należące do obywateli włoskich o tych samych nazwach co w rozpoznawanej sprawie współpracowały z kilkoma kontrahentami z obszaru właściwości Ośrodka Zamiejscowego w [...] Izby Skarbowej w [...] i w tych przypadkach także zostały wydane negatywne dla polskich podatników decyzje podatkowe, których zasadności merytorycznej i dowodowej nie podważyły także wyroki sądów administracyjnych a zatem należyta staranność, do której zobowiązany jest każdy podmiot gospodarczy nie uzasadniała bierności i bezkrytycznej kontynuacji współpracy, co w niniejszej sprawie miało miejsce przez około 4 lata. Tak długi okres czasu zapewne był wystarczający do oceny rzetelności kontrahenta i wyeliminowania możliwego ryzyka negatywnych konsekwencji podatkowych. Ocena działania podatnika ma jednak w rozpoznawanej sprawie drugorzędne znaczenie skoro podatek od towarów i usług -jako podatek sformalizowany - posiada ściśle i precyzyjnie określone przesłanki skorzystania z możliwości odliczenia podatku naliczonego, nie pozwalając przy tym na uwzględnienie pozamerytorycznych okoliczności, nie objętych dyspozycjami obowiązujących norm prawnych.

Odnosząc się do podnoszonego przez skarżącego zarzutu wykorzystania w ramach postępowania kontrolnego dokumentów i protokołów przesłuchań świadków, dokonywanych w toku toczącego się postępowania karnego, należy podkreślić, iż organy podatkowe swoimi działaniami nie naruszyły przepisów art. 181 i 190 Ordynacji podatkowej. W szczególności art. 181 Ordynacji podatkowej przewiduje, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego lub postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Do wykorzystania materiałów na tej podstawie nie jest konieczne prawomocne zakończenie postępowania karnego. Organ podatkowy miał prawną możliwość dokonywania ustaleń faktycznych w takim wypadku w oparciu o zeznania świadków złożone w postępowaniu karnym (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz., Warszawa 2006, s. 578). Dopuszczenie, jako dowodów, protokołów z zeznań świadków stanowi prawnie dozwolone odejście od zasady bezpośredniości na rzecz zasady pośredniości przeprowadzania dowodów w postępowaniu podatkowym, celem realizacji postulatu ekonomiki postępowania (por. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz., Wrocław 2005, s. 696 - 697). Protokoły stają się w rzeczywistości dowodami z dokumentów (por. w tej mierze P. Pietrasz w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz., Dom Wydawniczy ABC 2006, s. 656). Podatnik został zapoznany z treścią zgromadzonych dokumentów a zatem jego nie uczestniczenie w czynnościach odzwierciedlonych w protokołach, z prawnego punktu widzenia nie miało znaczenia, tym bardziej, iż miał on możliwość odniesienia się do ich treści w i stosownym terminie.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd uznał, iż z zebranego w sprawie materiału nie wynika, aby objęte kontrolą Sądu ostateczne decyzje Izby Skarbowej w [...] naruszały prawo. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skarg orzeczono o ich oddaleniu na podstawie art. 151 cytowanej ustawy.