Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1285/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 15 ust. 6, art. 15d, art. 15e
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 14b par. 1, art. 14c par. 1 i 2, art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi P S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2020 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.52.2020.1.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia 30 kwietnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku P. ("Skarżąca", "Wnioskodawca", "Grupa", "P. ") o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

We wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny:

Skarżąca tworzy wraz z kilkoma podmiotami podatkową grupę kapitałową w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej też "ustawa" lub "u.p.d.o.p."). P. S.A. ("Spółka") jest w Grupie spółką dominującą, o której mowa w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy, natomiast pozostałe podmioty to spółki zależne. P. S.A. jest także spółką reprezentującą P. w zakresie obowiązków wynikających z ustawy i Ordynacji podatkowej. P. rozpoczęła swoją działalność z dniem 1 stycznia 2017 r. Głównym przedmiotem jej działalności jest działalność produkcyjna, usługowa i handlowa w zakresie poszukiwania i eksploatacji złóż gazu ziemnego i ropy naftowej oraz importu, magazynowania i obrotu paliw gazowych i płynnych. Zakres przeważającej działalności Wnioskodawcy obejmuje m.in. wydobycie gazu ziemnego i ropy naftowej.

W ramach podstawowej działalności gospodarczej Spółka prowadzi działania mające na celu poszukiwanie i wydobycie węglowodorów oraz ich magazynowanie. W tym celu Spółka wykonuje otwory poszukiwawcze, rozpoznawcze, badawcze, eksploatacyjne i magazynowe. Otwory, które są wykonywane w celu poszukiwania, rozpoznawania i eksploatacji złóż, a także magazynowania węglowodorów, muszą być orurowane. Rury zapuszczane do otworu zabezpieczają ścianę odwiertu przed obsypaniem, a także oddzielają przewiercane horyzonty (m.in. wodne, gazonośne i roponośne). Dla prawidłowego ich funkcjonowania konieczne są również rury wydobywcze oraz inne elementy (tuleje, łączniki, pakery). Odwierty (m.in. za pomocą których odbywa się eksploatacja gazu, ropy naftowej oraz magazynowanie węglowodorów) stanowią środki trwałe, które dla celów podatkowych podlegają amortyzacji. W celu zapewnienia nieprzerwanego działania odwiertów oraz zachowania bezpieczeństwa przy eksploatacji odwiertów, które są wykorzystywane na potrzeby podstawowej działalności Spółki, niektóre z elementów odwiertu, jak np. rury wydobywcze, wymagają okresowej wymiany. Specyfika działalności wydobywczej (w tym zapewnienie ciągłości wydobycia) zmuszają do odpowiedniego zaplanowania wymiany rur, w sposób zapewniający jak najmniejszą ingerencję w proces wydobywczy i jednocześnie zapewniający odpowiednie przeprowadzenie niezbędnych prac.

Rury, które używane są zarówno w procesie budowy otworu (proces inwestycyjny, który co do zasady prowadzi do wytworzenia środka trwałego - odwiertu), jak i do późniejszych remontów, w momencie ich zakupu ze względu na ich istotne wartości podlegają ewidencji magazynowej (Baza Rurowa). Spółka nie rozpoznaje kosztu uzyskania przychodów w związku z zakupem rur w momencie ich nabycia, lecz ze względu na znaczną wartość rur oraz jak najbardziej rzeczywiste ujęcie wydatków w kosztach podatkowych ujmuje taki wydatek dla celów podatkowych po zakończonym procesie inwestycyjnym poprzez odpisy amortyzacyjne (gdzie wartość rur stanowi składową wartości początkowej odwiertu), a w przypadku procesu remontowego w momencie, kiedy rury pobierane są z Bazy Rurowej. Baza Rurowa ma charakter centralny, tj. występuje jedna Baza Rurowa dla całej Spółki, z której pobierane są rury na potrzeby inwestycyjne oraz remontowe do wszelkich odwiertów wykonywanych w P. . Odwiercanie otworów oraz ich późniejsze remonty są procesami skomplikowanymi technicznie, wymagającymi odpowiedniego zaplanowania, przygotowania niezbędnych materiałów, optymalnego zaplanowania prac oraz logistyki, jak również zaangażowania specjalistów mających odpowiednie kompetencje. Proces remontu działającego odwiertu (tj. takiego, z którego na bieżąco jest pozyskiwany gaz) musi być bardzo szczegółowo zaplanowany w celu zapewnienia ciągłości i bezpieczeństwa toczącego się wydobycia oraz zminimalizowania ewentualnych ograniczeń, czy przerw w wydobyciu oraz negatywnego wpływu na wydobycie węglowodorów z innych powiązanych odwiertów. Każda przerwa w procesie wydobywania gazu z aktywnego odwiertu wiąże się z czasowym wstrzymaniem uzyskiwania przychodu (brakiem wydobycia gazu lub ropy naftowej). W związku z powyższym, aby ograniczyć do niezbędnego minimum przerwy w wydobyciu z odwiertu, wszelkie działania remontowe są planowane w taki sposób, aby odwiert był dostępny do wykonania prac remontowych przez najkrótszy możliwy czas. W tym celu dla każdego z odwiertów przygotowane są plany remontów, na podstawie charakterystyki parametrów eksploatacyjnych odwiertów, badań stanu technicznego rur, praktyki i doświadczenia w zakresie prowadzonej działalności wydobywczej. Na podstawie przygotowanych planów rury dla celów remontu są pobierane z Bazy Rurowej i transportowane na miejsce prowadzenia remontów odwiertów. Wyciągnięte na powierzchnię rury wydobywcze podlegają procesowi weryfikacji stanu ich zużycia. Uprawnieni specjaliści, posiadający odpowiednią wiedzę techniczno-technologiczną, oceniają stopień ich zużycia. Ocena ta może pozwolić na ich dalsze wykorzystywanie i, zgodnie z normami bezpieczeństwa, nie zachodzi potrzeba ich wymiany (w części lub całości). Jeżeli nie zaistnieje potrzeba wymiany rur na tym etapie, zgodnie z zakładanym planem, po weryfikacji Komisji pobrane na potrzeby przeprowadzenia remontu rury zwracane są do Bazy Rurowej. Grupa opisała skład wspomnianej Komisji.

Zgodnie z obowiązującymi procedurami wewnętrznymi, w przypadku rur potrzebnych do wykonania remontu odwiertów, z Bazy Rurowej pobieranych jest ok. 5-10% więcej rur niż wynika z obmiaru. Praktyka taka wynika z faktu, że rury są transportowane w ściśle określony sposób zapobiegający ich uszkodzeniom oraz w ilości umożliwiającej ich sprawną wymianę, optymalnie dostosowaną do wydobycia prowadzonego za pomocą odwiertu. Ponadto transport organizowany jest często w odległe miejsca i wymaga odpowiedniego zaplanowania ze względu na gabaryty pojazdów przeznaczonych do transportu rur. W wyniku normalnego działania związanego z remontem odwiertu może okazać się, że w praktyce potrzebnych jest więcej rur niż wynika z pierwotnie założonego planu, co może wynikać z różnych zdarzeń (wskazano na te zdarzenia).

Mając na uwadze specyfikę prowadzonej działalności, ilość rur transportowanych do odwiertu w związku z remontem musi być odpowiednio większa, tak, aby prace związane z remontem nie musiały zostać przerwane w nieplanowany sposób, oraz aby nie występowała konieczność ponoszenia kosztów dodatkowego zaangażowania urządzenia wiertniczego, czy ponownej organizacji kosztownego transportu rur, zgodnie z wymaganymi standardami. Celem takiego działania jest racjonalne ograniczenie wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz optymalne rozplanowanie prac prowadzonych na wiertni. Z perspektywy podatkowej koszty związane z remontami odwiertów (które stanowią środki trwałe P. podlegające amortyzacji podatkowej) w części dotyczącej rur niezbędnych do wykonania remontu, uznawane są za koszt uzyskania przychodów w momencie ich pobrania z Bazy Rurowej według wartości odpowiadającej ilości pobranych rur.

W czasie prac remontowych, podczas których dochodzi do technicznej oceny rur, podejmowana jest decyzja o ich dalszym przeznaczeniu:

w przypadku stwierdzenia o ich dobrym stanie technicznym dla danych warunków otworowych rury są dalej wykorzystywane na danym odwiercie;

w przypadku stwierdzenia złego stanu technicznego (wżery korozyjne, uszkodzenia mechaniczne) odwiert jest wyposażony w nowe rury przetransportowane z Bazy Rurowej, a rury dotychczas eksploatowane poddane są ocenie przez Komisję w celu potwierdzenia ich nieprzydatności do dalszego wykorzystania;

przypadku stwierdzenia niezadowalającego stanu technicznego dla danych warunków otworowych odwiert jest wyposażony w nowe rury przetransportowane z Bazy Rurowej, a rury dotychczas eksploatowane poddane są ocenie przez Komisję w celu przekwalifikowania ich do dalszego wykorzystania w odwiertach o mniejszych wymaganiach technicznych.

Nowe rury przywiezione na teren prac, które nie zostały wykorzystane, przekazywane są do Bazy Rurowej jako rury pełnowartościowe, o ile nie zostały niedopuszczone do prac w czasie kontroli. Rury niedopuszczone oceniane są ponownie przez Komisję w celu potwierdzenia ich nieprzydatności do dalszego wykorzystania.

Zarówno rury pełnowartościowe (nieużywane i nieuszkodzone), jak i te z wadami (wpływającymi na ich jakość oraz wartość, ale pozwalające na ich dalsze wykorzystanie w innych procesach), po zakończonym procesie remontu odsyłane są do Bazy Rurowej. Generowany jest wówczas dowód zwrotu rur do magazynu, według wzoru określonego w regulacjach wewnętrznych Spółki. Rury nieużywane przyjmowane są do Bazy Rurowej według ich wartości historycznej z dnia wydania z magazynu na potrzeby przeprowadzenia remontu. Dla celów podatkowych korekcie podlegają koszty uzyskania przychodów w bieżącym okresie (w momencie zwrotu rur do Bazy Rurowej). Używane i uszkodzone rury poddawane są ocenie Komisji ekspertów, która określa stopień zużycia/uszkodzenia rur oraz ich wycenę (tj. utratę wartości). Określona w ten sposób wartość rur koryguje koszty uzyskania przychodów w bieżącym miesiącu.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy wydatki związane z materiałami koniecznymi dla celów przeprowadzenia remontów odwiertów (rury) stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich wydania do procesu remontowego?

2. Czy wartość rur podlegających zwrotowi do Bazy Rurowej po zakończonym procesie remontu odwiertu powinna korygować koszty uzyskania przychodu w bieżącym okresie sprawozdawczym (miesiącu)?

Zdaniem Skarżącej wydatki związane z materiałami koniecznymi dla celów przeprowadzenia remontów odwiertów (rury) stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich wydania do procesu remontowego. W ocenie Grupy wartość rur podlegających zwrotowi do Bazy Rurowej po zakończonym procesie remontu odwiertu powinna korygować koszty uzyskania przychodu w bieżącym okresie sprawozdawczym (miesiącu).

W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się na art. 15 ust. 1, ust. 6, art. 16a ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 16g ust. 13 ustawy oraz art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 ze zm.). Stwierdził, że istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego oraz użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji. Są to wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji, przy czym pojęcie to nie obejmuje zwykłych zabiegów konserwacyjnych. Przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Dyrektor wskazał, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich: przebudowa, czyli zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny; rozbudowa, tj. poprawienie składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.; adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony, albo nadania mu nowych cech użytkowych; rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych; modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego. Organ interpretacyjny wskazał, że różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont, a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych, polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Według Organu wymiana przez Spółkę rur ma na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego obiektu, niepowodujące zmian w jego przeznaczeniu i konstrukcji. Wymiana rur w procesie remontowym nie powoduje powstania dodatkowych funkcjonalności, czy możliwości odwiertu, nie stanowi ona zatem modernizacji, która powiększałaby wartość początkową środka trwałego. W konsekwencji, w wyniku powyższych prac remontowych nie będzie następował wzrost wartości użytkowej środka trwałego (odwiertu) w stosunku do stanu z dnia przyjęcia go do używania, dlatego też wydatków tych nie można traktować jako wydatków na ulepszenie środka trwałego.

Zdaniem Dyrektora dla celów podatkowych wydatki związane z materiałami koniecznymi dla celów przeprowadzenia remontów odwiertów powinny być rozpoznawane na zasadach ogólnych, a nie poprzez odpisy amortyzacyjne. Powyższe wydatki nie przyczyniają się w niniejszej sprawie bezpośrednio do wygenerowania określonego przychodu (nie ma możliwości powiązania przedmiotowych wydatków ze skonkretyzowanym przychodem Wnioskodawcy), a jedynie pośrednio wpływają na możliwość wygenerowania przychodów operacyjnych Wnioskodawcy. Dlatego też wydatki te powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p., jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem (tzw. koszty pośrednie). Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h. uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszty, które nie pozostają w bezpośrednim związku z przychodami, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów; pośrednich będzie moment, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

W ocenie Dyrektora wydatki ponoszone przez Spółkę związane z materiałami koniecznymi dla celów przeprowadzenia remontów odwiertów (rury) Wnioskodawca powinien rozpoznać na podstawie wskazanych powyżej przepisów w momencie poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Organ nie zgodził się zatem z Wnioskodawcą, że momentem rozpoznania kosztu z tytułu poniesienia ww. wydatków będzie dopiero moment ich wydania do procesu remontowego. Takiej możliwości nie przewidują przywołane w sprawie przepisy prawa podatkowego. W konsekwencji, według Organu, bezprzedmiotowe jest również dalsze rozpatrywanie sprawy w zakresie, o którym mowa w pytaniu nr 2, odnoszącym się do korygowania kosztów w związku ze zwrotem rur do Bazy Rurowej. Skoro bowiem przedmiotowe wydatki - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - nie będą stanowiły kosztów w momencie ich wydania z Bazy Rurowej, lecz będą kosztem w momencie poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., to nie ma również konieczności korygowania wysokości tych kosztów w przypadku zwrotu materiałów do Bazy Rurowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez dopuszczenie się przez Organ błędu wykładni i - w konsekwencji - niewłaściwej oceny co do zastosowania następujących przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - wynikające z bezpodstawnego uznania, że z dniem nabycia oraz wprowadzenia do magazynu ponoszone przez Skarżącą wydatki z tytułu nabycia towarów i materiałów przeznaczonych do remontów przeprowadzanych w celu zapewnienia bezpieczeństwa oraz ciągłości eksploatacji odwiertów wykorzystywanych w toku prowadzonej działalności wydobywczej, w tym w szczególności wydatki związane z nabyciem materiałów niezbędnych dla okresowej wymiany rur wydobywczych, stanowiących część składową tych odwiertów, wykazują w tej dacie związek przyczynowo - skutkowy z przychodami Skarżącej, uzyskiwanymi z tytułu podstawowej działalności, w związku z czym mogą one - w mniemaniu Organu - już w dacie zaewidencjonowania na podstawie dokumentu zakupu zostać automatycznie uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ww. przepisu, podczas gdy Skarżąca - przez wzgląd na specyfikę prowadzonej działalności wydobywczej, uwarunkowania technologicznie, konieczność zapewnienia bezpieczeństwa i ciągłości eksploatacji odwiertów, skomplikowanej logistyki prac remontowych oraz obowiązujące w tym zakresie wewnętrzne procedury - zobligowana jest do prowadzenia gospodarki magazynowej w celu utrzymywania istotnych zapasów tych materiałów, których związek z generowanymi przychodami (w momencie ich zakupu) nie jest jeszcze przesądzony, a tym samym jest co najmniej niepewny i przedwczesny;

- art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e u.p.d.o.p., poprzez nieprawidłowe uznanie, że ww. wydatki za nabycie rur wydobywczych powinny zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów Spółki już w dniu ich poniesienia (tj. w dniu, na który zostały one ujęte w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury albo innego dowodu), bez względu na brak istnienia (w tym momencie) przesłanek niezbędnych dla uznania tych wydatków za koszt podatkowy, podczas gdy o spełnieniu tych przesłanek, których weryfikacja winna poprzedzać określenie momentu ujęcia wydatków jako kosztu w rachunku podatkowym, można w rzeczywistości mówić dopiero w momencie pojawienia się i skonkretyzowania związku tych wydatków z przychodami Spółki, tj. w momencie pobrania/wydania materiałów z magazynu w celu ich faktycznego wykorzystania w procesie remontowym;

- art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., poprzez będące pochodną naruszeń, o których mowa powyżej, nieprawidłowe uznanie przez Organ o bezprzedmiotowości ustalenia, czy prawidłowym jest dokonywanie korekt kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu w sytuacji, gdy rury, które nie zostały wykorzystane, są po zakończeniu procesu remontu odwiertu odsyłane/zwracane do magazynu; tym samym Organ odmówił potwierdzenia stanowiska Spółki co do zastosowania tego przepisu w stosunku do dokonywanych korekt.

Grupa zarzuciła też naruszenie prawa procesowego, tj. art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez działanie wbrew przepisom materialnego prawa podatkowego, sprowadzające się do błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania w wydanej interpretacji wskazanych powyżej art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p., niedopełnienie przez Organ obowiązku przeprowadzenia wnikliwej analizy stanu faktycznego, czego następstwem był brak zrozumienia przez Organ, i przez to wypaczenie okoliczności faktycznych, w jakich Skarżąca zadała zawarte w tym wniosku pytanie prawne, w tym w szczególności specyfiki działalności wydobywczej prowadzonej przez Spółkę, charakteru ponoszonych przez nią kosztów z tytułu nabycia materiałów wykorzystywanych do przeprowadzania remontów odwiertów oraz okoliczności, w jakich Spółka prowadzi ewidencję magazynową i dokonuje wydań tych materiałów na potrzeby procesów remontowych;

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W kilku miejscach skargi (np. str. 9, 10) Skarżąca wyraziła stanowisko, że wydatki na rury stosowane w działalności gospodarczej, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu już w dacie poniesienia.

Z tym stwierdzeniem, w ocenie Sądu, należy się zgodzić. Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika bowiem, jaki wydatek jest kosztem podatkowym, ale z art. 16 ust. 1 pkt 1 wynika natychmiast, że wydatek, który prima facie, patrząc na problem z punktu widzenia celu wydatku, mógłby być zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu, jednak takiej kwalifikacji nie podlega, gdy Grupa przeznaczy nabyte rury dla celów inwestycyjnych – dla nabycia lub ulepszenia środka trwałego albo dla jego ulepszenia. W takim natomiast przypadku wydatek podlega zaliczeniu do wartości początkowej środka trwałego i podlega rozliczeniu w trybie odpisów amortyzacyjnych (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p). Ustawa we wspomnianym art. 16 ust. 1 pkt 1 stanowi wprost, że w takim właśnie przypadku, gdy wydatek dotyczy środka trwałego, wydatku takiego nie uważa się za koszt uzyskania przychodu.

Trafny jest zarzut zawarty w skardze, że Organ konsekwentnie pomijał tę okoliczność sprawy. Okoliczność ta powinna być natomiast wyraźnie odnotowana i skomentowana. Wskazuje ona bowiem na istotną specyfikę sprawy niniejszej, w której wydatek na opisane we wniosku rury obiektywnie nie może być odpowiednio zakwalifikowany z punktu widzenia kosztowego w chwili ponoszenia wydatku, gdyż sama Spółka i Grupa w tej właśnie chwili nie wiedzą, jaki będzie ostateczny cel gospodarczy nabycia rury – czy wytworzenie środka trwałego lub jego ulepszenie, czy też remont istniejącego środka trwałego. Te dwa cele skutkują zasadniczą różnicą co do prawnej oceny kwestii postawionej we wniosku. Ignorując tę okoliczność Organ naruszył art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdyż wydał interpretację w sprawie innej, niż przedłożona przez Grupę, a nadto ocenił pod względem prawnym stanowisko Grupy bez uwzględnienia tej specyfiki. W konsekwencji naruszono art. 14c § 2 O.p., gdyż pominięcie tej specyfiki nie mogło doprowadzić do wskazania prawidłowego stanowiska w sprawie. Pogląd Dyrektora oznacza, że zawsze, w dacie poniesienia wydatku na rury, są one przeznaczone na cele remontowe, zaś taki pogląd uznać należy za nieprawdziwy, obarczony błędem co do faktu – we wniosku zadeklarowano przecież, że w chwili czynienia wydatków ich cel jest jeszcze niepewny, niedefinitywny. Owszem - może się okazać, że nabyte rury posłużą celom remontowym, ale może się też okazać, że będą one służyły wytworzeniu środka trwałego.

W ocenie Sądu uprawnione jest stanowisko Grupy zmierzające do zidentyfikowania statusu wydatków na rury służące do budowy i remontu odwiertów dopiero w chwili, kiedy cel ponoszenia wydatków będzie znany. Choć ustawa rzeczywiście nie pozwala wprost na taki zabieg (w interpretacji Organ wskazał, że możliwości, za jaką optuje Grupa, "...nie przewidują przywołane w sprawie przepisy prawa podatkowego."), to jednak problem postawiony we wniosku jest realny i wymaga wskazania rozwiązania rzeczywistego, a nie niewykonalnego i niemożliwego, któremu dodatkowo można przypisać cechę jawnego zignorowania opisu stanu faktycznego i rozwiązania contra legem. Systemowa wykładnia art. 15 ust. 1, art. 15d, art. 15e oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy, pozwala uznać, że o statusie wydatku jako kosztu uzyskania przychodu lub jako wydatku na środek trwały można przesądzić dopiero wtedy, kiedy obiektywnie znane będzie przeznaczenie rzeczy lub prawa, na nabycie których ten wydatek poniesiono. W niniejszej sprawie przesądzanie o tym już w dacie ponoszenia wydatku jest po prostu niemożliwe, gdyż nie jest znana konstytutywna dla kwalifikacji wydatku jego cecha, tj. dokładny cel gospodarczy. Naruszeniem art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. jest więc zbycie milczeniem zasadniczych trudności w kwalifikowaniu ponoszonych wydatków przy założeniu, że adekwatną i kompletną normę prawa podatkowego zawiera dla niniejszej sprawy art. 15 ust. 4d ustawy.

W dalszym więc postępowaniu Organ wyda interpretację oceniającą opisane wydatki z punktu widzenia tego punktu w czasie, kiedy znane jest ostateczne przeznaczenie wydatku. W konsekwencji Organ wypowie się też merytorycznie, jakie znaczenie ma dla sprawy zwrot rur do Bazy Rurowej, a także, czy i na jakiej podstawie dokonywać w takim przypadku korekty kosztów uzyskania przychodu, tj., czy stanowisko Grupy, iż kwestię tę normuje art. 15 ust. 4i ustawy, jest prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).

Podstawą rozpoznania skargi w na posiedzeniu niejawnym był art. 119 pkt 2 P.p.s.a. (obydwie Strony zawnioskowały o tryb uproszczony).