Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3826/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym
article: art. 11
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2013 poz 330
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 września 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 576/14 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2014 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz "A." sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 3826/14

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 11 września 2014 r. o sygn. akt I SA/Rz 576/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 16 kwietnia 2014 r., nr [...], [...], [...] wydaną dla "A." sp. z o.o. z siedziba J. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na następującym stanie faktycznym sprawy:

Skarżąca spółka wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazała, iż jest komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, a jedynym akcjonariuszem zawiązanej spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna posiadająca 100% akcji i podlegająca na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka komandytowo-akcyjna (SKA) zawiązana została w dniu 23 października 2013 r., w tym dniu podpisany został jej statut, a do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wpisana została w dniu 10 grudnia 2013 r.

Rok obrotowy – podatkowy, zarówno spółki komandytowo-akcyjnej, jak i jej komplementariusza (czyli wnioskodawcy), trwa od 1 października do 30 września następnego roku. Pierwszy rok trwa do 30 września 2014 r., zaś drugi rok trwa od 1 października 2014 r. do 30 września 2015 r. Na dzień 31 grudnia 2013 r. zarówno wnioskodawca jak i spółka komandytowo-akcyjna nie dokonały zamknięcia ksiąg rachunkowych i nie sporządziły sprawozdania finansowego. W 2014 r. – ale przed dniem 30 września 2014 r. – wnioskodawca zamierza wnieść aportem do spółki kapitałowej (np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) lub dokonać sprzedaży takiej spółce, prawa lub praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.).

W związku z tym wnioskodawca sformułował następujące pytania:

- czy w przypadku wniesienia aportem lub sprzedaży praw, o których była mowa wyżej, zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed zmianą tej ustawy, wprowadzone ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387 – powoływanej dalej jako ustawa zmieniająca)?

- czy wnioskodawca zobowiązany był do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej?

- czy stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej należy przyjąć, że pierwszy rok podatkowy wnioskodawcy rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku podatkowego?

Spółka uważa, iż do wniesienia aportem lub sprzedaży wymienionych wyżej praw zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub osób fizycznych (w zależności od rodzaju wspólnika) w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy zmieniającej; nie będzie też zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r.; jak również brak jest podstaw do przyjęcia, że jej pierwszy rok podatkowy rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

W ocenie wnioskodawcy, skoro pierwszy rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej rozpoczął się w 2013 r. i zakończy się 30 września 2014 r., to w okresie trwania tego pierwszego roku zastosowanie będą miały przepisy ustaw o podatkach dochodowych w brzmieniu przed zmianą, a więc spółka komandytowo-akcyjna stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 października 2014 r. i ma to bezpośrednie odniesienie do wnioskodawcy. Odstępstwo od tej zasady przewidziano w art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, a mianowicie spółka komandytowo-akcyjna ma obowiązek zamknąć księgi rachunkowe i sporządzić sprawozdanie finansowe na dzień 31 grudnia 2013 r. i jej rok podatkowy rozpoczyna się od 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego, a jest to spółka, która powstała po wejściu w życie tego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r., albo po wejściu w życie tegoż przepisu dokonała zmiany roku obrotowego. W stosunku do spółki komandytowo-akcyjnej i do wnioskodawcy przepis art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej nie będzie miał zastosowania, skoro przepis ten wszedł w życie 12 grudnia 2013 r., a spółki zostały zarejestrowane wcześniej, tj. 10 grudnia 2013 r. W konsekwencji spółka komandytowo-akcyjna i wnioskodawca także nie miały obowiązku zamknięcia ksiąg finansowych i złożenia sprawozdania finansowego na 31 grudnia 2013 r., ani też ich rok obrotowy nie rozpoczął się 1 stycznia 2014 r.

W interpretacji z dnia 24 kwietnia 2014 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie wszystkich trzech pytań.

Stwierdził, że do końca 2013 r. spółka komandytowo–akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego, natomiast opodatkowaniu podlegały przychody wspólnika takiej spółki. Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. – na skutek wejścia w życie ustawy zmieniającej – spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Dalej wskazał na art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), zgodnie z którym rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

W ocenie organu wydającego interpretację indywidualną, skoro przed 1 stycznia 2014 r. spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego, to powinna prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby wspólnicy tej spółki, będący podatnikami, mogli prawidłowo zrealizować swoje obowiązki podatkowe. Jedynym akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, a więc w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. spółka ta nie mogła przyjąć innego roku podatkowego niż rok kalendarzowy i tenże rok skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. i do spółki komandytowo-akcyjnej nie ma zastosowania art. 4 ustawy zmieniającej, a od 1 stycznia 2014 r. spółka ta podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych według aktualnego stanu - więc na koniec 2013 r. ta spółka miała obowiązek zamknąć księgi.

W skardze złożonej do sądu administracyjnego "A." sp. z o.o. wniosła o uchylenie wydanej interpretacji, zarzucając jej naruszenie: art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości oraz art. 120 w związku z art. 14h, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargę za zasadną. Skład orzekający wskazał, iż między stronami niesporne jest to, że spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego ani od osób prawnych, ani od osób fizycznych, lecz podatnikiem podatku dochodowego – zależnie od formy organizacyjno-prawnej - byli jej akcjonariusze i komplementariusze. Na podstawie ustawy zmieniającej z dnia 8 listopada 2013 r. stan ten uległ zasadniczej zmianie. Zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepisami tej ustawy, a więc i obowiązkiem podatkowym w tym podatku, objęte zostały spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium RP.

Sąd pierwszej instancji wskazał także na treść przepisów art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej stwierdzając, że według art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej – który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. - przepisy ustaw o podatkach dochodowych, tj. od osób prawnych i od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., stosuje się do spółek komandytowo-akcyjnych posiadających siedzibę lub zarząd na terytorium RP począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.; zastosowanie to dotyczy także uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz fizycznych, przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce (z zastrzeżeniem nieistotnym w niniejszej sprawie), w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki. Natomiast według art. 4 ust. 2 tej ustawy zmieniającej – który wszedł w życie 12 grudnia 2013 r. – tego rodzaju spółka o której mowa wyżej, która powstała po 12 grudnia 2013 r., a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r., albo która dokonała zmiany roku obrotowego po 12 grudnia 2013 r., ma obowiązek dokonać zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzić sprawozdanie finansowe na dzień 31 grudnia 2013 r. W przepisie tym zastrzeżono także, iż rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia "roku podatkowego", a z kolei "rok obrotowy" definiuje ustawa o rachunkowości w art. 3 pkt 9. W związku z tym brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, aby w sytuacji gdy akcjonariuszem takiej spółki jest osoba fizyczna, spółka taka musiałaby jako rok podatkowy wybrać wyłącznie rok kalendarzowy. W zakresie wprowadzonych regulacji przejściowych (art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej) jest to tak istotna kwestia, że gdyby takie było stanowisko ustawodawcy, to musiałoby znaleźć odzwierciedlenie w treści przepisu, a takiego odzwierciedlenia brak. Ustawodawca w powołanym art. 4 ustawy zmieniającej w stosunkowo szczegółowy sposób wskazał na sytuację spółki w zależności od czasu trwania jej roku obrotowego i nie nawiązał do jej składu osobowego, przy czym taki przedłużony rok obrotowy spółki w istocie będzie rozwiązaniem przejściowym, tymczasowym, bo po jego upływie taka spółka będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd zauważył także, że w uzasadnieniu do projektu przedmiotowej ustawy zmieniającej nie wskazano na jakiekolwiek rozróżnienie co do możliwości ustalenia roku obrotowego w zależności od tego, kto jest jej akcjonariuszem, komplementariuszem.

W ocenie Sądu, stanowisko organu podatkowego co do stanu faktycznego i prawnego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji nie jest uzasadnione, gdyż przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej nie daje podstaw do stosowania przez spółkę komandytowo-akcyjną tylko roku kalendarzowego jako roku podatkowego, tylko ze względu na to, że jej akcjonariuszem jest osoba fizyczna. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że spółkę zawiązano w dniu 23 października 2013 r., a zarejestrowano w dniu 10 grudnia 2013 r., z wybranym rokiem obrotowym od 1 października do 30 września następnego roku. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia takiego stanowiska, bo w powołanym przepisie takiego zróżnicowania, co do możliwości wyboru roku podatkowego ze względu na skład osobowy takiej spółki, nie przewidziano.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Powołując przepisy art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. spółka komandytowo-akcyjna, której co najmniej jednym ze wspólników była osoba fizyczna, mogła przyjąć inny jak kalendarzowy rok obrotowy i w związku z czym nie była zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r.;

- art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749) w związku z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330), poprzez przyjęcie, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. w spółce komandytowo-akcyjnej, której co najmniej jednym ze wspólników była osoba fizyczna, rok obrotowy mógł być inny jak rok kalendarzowy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki z o.o. "A." wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W ocenie skarżącej spółki Sąd pierwszej instancji prawidłowo dokonał wykładni przepisów art. 4 ust. 1 i 2 ww. ustawy zmieniającej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca podniosła zarzuty dotyczące naruszenia tylko prawa materialnego, w szczególności art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387), poprzez ich błędną wykładnię w zakresie ustalenia momentu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółek komandytowo-akcyjnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zmienionej od dnia 1 stycznia 2014 r. ww. ustawą z 8 listopada 2013 r.), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają również spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przed wejściem w życie ustawy zmieniającej spółki komandytowo-akcyjne nie były podatnikiem podatku dochodowego ani od osób prawnych, ani od osób fizycznych. Podatnikiem podatku dochodowego byli jej akcjonariusze i komplementariusze.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, "w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r."

W ust. 2 ww. artykułu ustawodawca zawarł unormowanie, że "spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub 2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego."

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do tego, czy spółka komandytowo-akcyjna powstała przed pierwszym 1 stycznia 2014 r. i której rok obrotowy nie kończy się 31 grudnia 2013 r. podlegać będzie przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tej kwestii wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 20 października 2016 r. o sygn. akt II FSK 252/15 i z dnia 8 grudnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 1264/16, gdzie składy orzekające stwierdziły, że spółka komandytowo-akcyjna jest objęta przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.; a z wykładni art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że spółka komandytowo-akcyjna, która powstała przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej i której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r., nie jest zobowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz sporządzenia sprawozdania finansowego i zakończenia roku obrotowego. Kontynuuje ona przyjęty rok obrotowy, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r., a z dniem następującym po upływie ostatniego dnia przyjętego (zmienionego) roku obrotowego.

Taka wykładnia spornego przepisu wynika z tego, że ustawodawca w ww. art. 4 ustawy zmieniającej wskazał na sytuację spółki w zależności od czasu trwania jej roku obrotowego i nie nawiązał do jej składu osobowego. Ani w tym artykule – ani w żadnym innym przepisie ustawy zmieniającej – nie zostały zawarte jakiekolwiek wskazania umożliwiające lub nakazujące różnicowanie sytuacji prawnej spółek komandytowo-akcyjnych, w związku ze zmianą stanu prawnego, w zależności od jej składu osobowego - tj. w zależności od tego, czy jej akcjonariuszami, komplementariuszami są osoby prawne, czy osoby fizyczne, czy też jest to "skład mieszany". Jeżeli tak, to brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia aby w sytuacji, gdy akcjonariuszem takiej spółki jest osoba fizyczna, spółka taka musiała jako rok podatkowy wybrać wyłącznie rok kalendarzowy, jak sugeruje w skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów. Skoro ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej posługuje się pojęciem roku obrotowego, to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musi jasno wynikać z treści ustawy. Z przepisu nie wynika, że spółka komandytowo-akcyjna w przypadku, gdy jej akcjonariuszem była osoba fizyczna, ma obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r.

Podkreślenia wymaga również to, że ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku dochodowym od osób prawnych nie posługują się pojęciem "roku obrotowego", lecz pojęciem "roku podatkowego", bez jego zdefiniowania. Tylko ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) określa w art. 11, że "rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej". W związku z tym rokiem podatkowym dla osób fizycznych rozliczających swoje dochody jest rok kalendarzowy, natomiast w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca w art. 8 ust. 1 określił rok podatkowy także jako rok kalendarzowy, dopuszczając możliwość określania przez podatnika innego okresu - w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe podatników - i zawiadomienia o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. W art. 8 ust. 2, ust. 2a i ust. 3 tej ustawy określone zostały z kolei szczegółowe przypadki rozpoczęcia i trwania roku podatkowego w zależności od daty rozpoczęcia działalności gospodarczej lub zmiany roku podatkowego.

Definicję roku obrotowego zawiera ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Mając na uwadze treść powyższych unormowań nie można zgodzić się z argumentacją Ministra Finansów, iż spółka, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy, a zatem że musiała ustalić swój rok obrotowy tak, jak rok podatkowy swoich akcjonariuszy, którymi są osoby fizyczne, a zatem jako rok kalendarzowy. Spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w spółce takiej może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego spółki od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy. W przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do dnia 31 grudnia).

We wniosku interpretacyjnym strona wskazała, iż spółka komandytowo-akcyjna zawiązana została w dniu 23 października 2013 r., a do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wpisana została w dniu 10 grudnia 2013 r. Rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej, jak i jej komplementariusza (czyli wnioskodawcy), trwa od 1 października do 30 września następnego roku. Pierwszy rok trwa do 30 września 2014 r., zaś drugi rok trwa od 1 października 2014 r. do 30 września 2015 r.

W związku z powyższym należy przyjąć, że spółka komandytowo-akcyjna, która powstała przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej (przed 12 grudnia 2013 r.) i jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013, do końca zmienionego roku obrotowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a opodatkowaniu podlegają wyłącznie jej wspólnicy według przepisów obowiązujących w chwili podlegania opodatkowaniu. Spółka natomiast stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia następującego po zakończeniu zmienionego roku obrotowego i dopiero od tego dnia znajdą do niej zastosowanie przepisy art. 1 i art. 2 ustawy nowelizującej (czyli przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.