Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1013/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Dnia 29 stycznia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: starszy specjalista Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2014 roku sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł . z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień wrzesień i październik 2007 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad i grudzień 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1013/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] w sprawie określenia spółce z o.o. A zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień 2007 r., wrzesień 2007 r. i październik 2007 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc : za listopad i grudzień 2007 r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, iż podatnik (skarżąca spółka) w marcu, kwietniu, wrześniu i październiku 2007r. zawyżył podatek naliczony poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 4 faktur VAT, wystawionych przez Sp. z o.o. "B" stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Wskazano, że powyższe stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, wrzesień i październik 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad i grudzień 2007 r.

Od decyzji organu I instancji złożono odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia 04.10.2010 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji. Jednocześnie postanowieniem z dnia 04.10.2010 r. organ stwierdził, iż odwołanie z dnia 09.08.2010 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia i ww. odwołanie pozostawił bez rozpatrzenia.

Pełnomocnik podatnika złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargi na ww. postanowienia.

WSA wyrokiem z dnia 16.02.2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1309/10 oddalił skargę na postanowienie z dnia 04.10.2010 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu przewidzianego do wniesienia odwołania i pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. Wyrokiem z dnia 13.09.2012 r. sygn. akt I SA/Łd 756/12 WSA uchylił zaś postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 04.10.2010 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

W związku z prawomocnym wyrokiem WSA z dnia 13.09.20112 r. sygn. akt I SA/Łd 756/12 Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. przywrócił termin do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Następnie - wobec przywrócenia terminu do wniesienia odwołania - organ postanowieniem z dnia [...] r. wznowił z urzędu postępowanie zakończone ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w sprawie stwierdzenia uchybienia terminu do złożenia odwołania. Następnie organ - w wyniku powyższego wznowienia - postanowieniem z dnia [...] r. uchylił w całości ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] i umorzył postępowanie w tej sprawie.

W świetle wyżej przedstawionych okoliczności odwołanie Spółki z dnia 09.08.2010 r. podlegało merytorycznemu rozpatrzeniu.

Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na wstępie wskazał, że na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, wrzesień i październik 2007 r. pismem z dnia 6 grudnia .2012 r. skierowano zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego w C S.A. Pismem z dnia 17 grudnia 2012 r. dłużnik zajętej wierzytelności poinformował, iż na rachunku brak jest środków na zaspokojenie należności. Bank powiadomiony został o zajęciu w dniu 11 grudnia 2012 r., Spółka również w dniu 11 grudnia 2012 r. Zatem, zdaniem organu, w dniu 6 grudnia 2012 r. doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, wrzesień i październik 2007 r. i odnosi się to także do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług.

Stwierdzono również (przytaczając okoliczności związane z postępowaniem sądowym dotyczącym rozstrzygnięcia w sprawie przywrócenia terminu do złożenia odwołania), że gdyby nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, to i tak z uwagi na przepis art. 70 § 6 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa dotyczący zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, zobowiązanie podatkowe za marzec, kwiecień, wrzesień i październik 2007 r. oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za listopad 2007 r. przedawnią się z dniem 11.02.2015 r., natomiast nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za grudzień 2007 r. przedawni się z dniem 11.02.2016 r.

Przechodząc do meritum podniesiono, że począwszy od dnia 1 maja 2004 r. przepisy będące podstawą rozstrzygnięcia - art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług - należy interpretować przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego, tj. przepisów VI Dyrektywy (zastąpionej przez Dyrektywę 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.) oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Wskazano, że w sprawie mamy do czynienia właśnie z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Czynności takie po stronie sprzedawcy nie rodzą obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Przeprowadzone postępowanie wykazało, że faktury VAT wystawione przez firmę "B" Sp. z o.o. na rzecz Spółki - tytułem rzekomej sprzedaży usług budowlanych - nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Zatem, zdaniem organu, w myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Organ podatkowy przedstawiając materiał dowodowy, w oparciu o który sformułował swoje stanowisko, wskazał co następuje.

1. Z wyjaśnień Spółki wynika, że zlecenie na wykonanie usług budowlanych przez "B" Sp. z o.o. było związane z koniecznością wykonania prac budowlanych na nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 14, nakazanych decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego nr [...] z dnia 30.06.2006 r. oraz decyzją [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego Nr [...] z dnia 11.01.2007 r. Organ podatkowy wyjaśnił, że [...] Wojewódzki Inspektor Nadzoru Budowlanego zobligował "A" Sp. z o.o. i D Sp. z o.o. do zdemontowania azbestowych płyt sufitowych z całej powierzchni stropu nad parkingiem na nieruchomości przy ul. A i wzmocnienia konstrukcji stropu na powierzchniach niezabudowanych w zakresie będącym przedmiotem ekspertyzy mgr inż. J. F. oraz wykonania nowych szczelnych warstw posadzkowych.

2. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki w celu wykonania obowiązków nałożonych decyzjami organów nadzoru budowlanego "A" Sp. z o.o. zawarła z "B" Sp. z o.o. umowę zlecenia wykonania prac remontowo - budowlanych na nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 14. Wezwana do przedłożenia szczegółowych wyjaśnień i dokumentacji potwierdzającej wykonanie w 2007 r. przedmiotowych prac budowlanych Spółka ograniczyła się do stwierdzenia, że potwierdzeniem wykonania zleconych prac jest m.in. fakt ich wykonania oraz przyjęcie faktur za wykonanie usług. Ponadto Spółka złożyła pisemne wyjaśnienie, że nie jest w stanie odtworzyć zakresu przeprowadzonych prac objętych poszczególnymi fakturami odwołując się do faktu, iż zlecenie precyzyjnie określa zakres tych prac.

3. W dniu 08.02.2010 r. przesłuchano w charakterze strony A. K. - prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. na okoliczność współpracy z S.S. i "B" Sp. z o.o. oraz odnośnie zlecenia związanego z nakazem organów nadzoru budowlanego. Organy obu instancji nie dały wiary wyjaśnieniom Spółki oraz zeznaniom Pana A. K., gdyż są one sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym zebranym odnośnie inwestycji nakazanej przez organy nadzoru budowlanego.

4. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w Ł. potwierdził, iż decyzja nr [...] zobowiązała "A" Sp. z o.o. do usunięcia w terminie do 30.06.2007 r. nieprawidłowości dotyczących stropu nad parkingiem budynku przy A 14 poprzez zdemontowanie azbestowych warstw sufitowych, wzmocnienie konstrukcji stropu i wykonanie nowych szczelnych warstw posadzkowych. Konfrontując twierdzenia Spółki, iż prace zlecone "B" Sp. z o.o. związane z remontem stropu na nieruchomości przy ul. A 8/14 zostały wykonane, z materiałami uzyskanymi od organów nadzoru budowlanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uznał wyjaśnień kontrolowanego podmiotu za wiarygodne. Wyjaśniono, że treść postanowienia [...] z dnia 22.07.2008 r. Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego oraz protokół z oględzin przeprowadzonych w dniu 16 kwietnia 2008 r. przez pracowników Wojewódzkiego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w Ł. stanowią dowody, że część robót zleconych "B" Sp. z o.o. nie została wykonana w ogóle w 2007 r.

5. Przesłuchany w dniu 29.10.2009 r. w charakterze świadka P. S. – inżynier budowlany, który przeprowadził w dniu 10.01.2008 r. przy A 14 okresowy przegląd techniczny obiektu - zeznał, iż na dzień przeglądu strop nad parkingiem był to stary żelbetowy strop, nietynkowany, niemalowany, ze śladami niekompletnego sufitu podwieszonego. Organ II instancji uznał powyższe zeznanie za wiarygodne, albowiem opis stropu przedstawiony przez świadka odpowiada temu co dokumentują zdjęcia zrobione w dniu 04.02.2008 r. przez pracownika Powiatowego Inspektora nadzoru budowlanego podczas oględzin.

6. Nie bez znaczenia jest okoliczność, że "A" Sp. z o.o. dokonywała gotówkowego rozliczenia należności za faktury wystawione przez "B" Sp. z o.o., co stanowi cechę powszechną w przypadku transakcji fikcyjnych, bo uniemożliwia w istocie ustalenie, czy doszło do nabycia towaru lub usługi. Podkreślono, że w umowach zlecenia każdorazowo termin płatności był ustalony na ostatni dzień miesiąca wystawienia faktury. Zdaniem organu podatkowego, nie znajduje zatem racjonalnego uzasadnienia fakt, że w sytuacji prowadzenia dużych prac inwestycyjnych (przez cały 2007 r.), przy wykorzystaniu firm trzecich, "B" Sp. z o.o. płatności za wystawione przez siebie faktury egzekwowała dopiero w grudniu 2007 r.

Wskazano również, że dodatkowy materiał dowodowy uzyskany w toku postępowania dotyczący strony rzekomej transakcji, tj. B Sp. z o.o., potwierdził, że - pomijając roboty budowlane, które nie zostały w ogóle w 2007 r. wykonane - część zrealizowanych prac nie mogła zostać wykonana przez Sp. z o.o. "B".

Wyjaśniono dalej, że niemożliwe okazało się przesłuchanie w charakterze świadka S. S. oraz przeprowadzenie czynności sprawdzających w Sp. z o.o. "B" na skutek braku możliwości ustalenia miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. podmiot oraz braku możliwości ustalenia aktualnego miejsca pobytu prezesa zarządu i jedynego udziałowca tej Spółki – S. S.

Reasumując analizę zebranego materiału dowodowego dotyczącego spółki "B", wskazano, że nie jest prawdopodobne by cudzoziemiec objęty nakazem deportacji, nieposiadający zezwolenia na pobyt i wykonywanie pracy na terytorium RP, poszukiwany przez instytucje państwowe, prowadził w 2007 r. legalną działalność gospodarczą w ramach ,,B'' Sp. z o.o. Realizowanie i nadzorowanie wykonania tak dużych zleceń z zakresu usług budowlanych, jakie rzekomo świadczył na rzecz "A" Sp. z o.o. przez cały 2007 r., wymaga ciągłej aktywności i obecności, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie zatrudnia się żadnego pracownika. Fakt posługiwania się fikcyjnym adresem siedziby firmy, pełnienia funkcji prezesa zarządu w dwóch fikcyjnych firmach ("E" Sp. z o.o. i ,,F" Sp. z o.o.), nieskładania przez "B" Sp. z o.o. deklaracji VAT-7 za okres styczeń - grudzień 2007 r., łącznie potwierdza wyraźnie fikcyjny charakter aktywności gospodarczej S. S. w 2007 r.

W świetle wyżej przedstawionych okoliczności - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. - strona nie dołożyła należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, od którego "rzekomo" nabywała usługi budowlane. Przytoczone w zaskarżonej decyzji okoliczności, zasadniczo odbiegające od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, uprawniają – zdaniem organu II instancji - do stwierdzenia, że strona miała podstawy przypuszczać, wręcz, że wiedziała, iż wskazany kontrahent nie dokonuje faktycznej sprzedaży usług budowlanych (w świetle okoliczności wskazanych na str. 13-15 niniejszej decyzji można nawet uznać Sp. z o.o. "B" za podmiot nieistniejący, nieaktywny gospodarczo), a wystawione przez ten podmiot faktury VAT nie dokumentują transakcji, które rzekomo były przez niego przeprowadzone.

W świetle wyżej przedstawionych okoliczności stwierdzono, iż czynności sprzedaży udokumentowane przedmiotowymi fakturami VAT nie zostały w części dokonane w ogóle, natomiast w części zrealizowanej nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur, tj. firmę "B". Zatem faktury VAT wystawione przez "B" Sp. z o.o., znajdujące się w dokumentacji kontrolowanej Spółki, dokumentują fikcyjne transakcje. W związku z powyższym faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji zakupu usług budowlanych, a w konsekwencji dokumenty te nie stanowią podstawy odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe podkreślono, że przedłożone przez podatnika faktury zakupu od strony formalnej nie budzą zasadniczej wątpliwości, natomiast ich materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, bowiem nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem organu podatkowego nie jest wystarczającym dla skorzystania z odliczenia dysponowanie oryginałem faktury zawierającej opis transakcji w oderwaniu od rzeczywistego zdarzenia, jakim jest wymienione w niej zdarzenie gospodarcze, które dokonane zostało pomiędzy stronami w dokumencie tym wymienionymi. Rzeczywistość zdarzenia rozumiana jako transakcja działania pomiędzy stronami czynności prawnej jest warunkiem bezwzględnym do skorzystania z tego prawa, W związku z powyższym istotne jest aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje jakiejkolwiek przesłanki do przyjęcia, iż doszło do obrotu pomiędzy stronami wskazanymi na przedmiotowych fakturach.

Podsumowując organ odwoławczy podkreślił, że okoliczności przedmiotowej sprawy pozwalają przyjąć, że przedmiotowe faktury wystawione przez "B" nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej i nie dają stronie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z nich wynikającego. Nie można zatem mówić w przedmiotowej sprawie o naruszeniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004 r.

W ocenie organu zebrany materiał dowodowy jest przekonujący i jednoznacznie wskazuje, że przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu usług budowlanych miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ponownie podkreślił tezę, że - w świetle opisanego stanu faktycznego - strona wiedziała o tym, że Sp. z o.o. "B" jest podmiotem nieistniejącym, o czym świadczy wypłacona z "ręki" do "ręki" kwota 2 mln zł (co jest sprzeczne z jakimikolwiek prawidłami normalnych obyczajów handlowych).

Mając na uwadze całą powyższą argumentację wszystkie zarzuty podniesione w odwołaniu uznano za bezpodstawne. W ocenie organu wszystkie zgromadzone i poddane analizie w sprawie materiały tworzą spójny i logiczny obraz, a w sprawie rozważono całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1. art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

a. naruszenie zasady prawdy materialnej oraz:

• brak wyjaśnienia kiedy rzekomo S. S. opuścił terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, by w ocenie organu podatkowego nie mógł sprawować nadzoru nad wykonaniem prac zleconych B sp. z o.o. na podstawie umowy z dnia 22 stycznia 2007 roku, w sytuacji gdy pomimo braku zezwolenia na pobyt na terytorium RP oraz rzekomego poszukiwania go przez instytucje państwowe, w dniu 30.11.2006 roku przebywał on jeszcze na terytorium Polski, co jest przede wszystkim urzędowo potwierdzone aktem notarialnym Rep. A nr [...] sporządzonym przed notariuszem Z. A. K., oraz wprost wynika to z treści odpisu KRS Spółki B sp. z o.o., gdzie dokonano w dniu 30.11.2006 roku zmiany § 3 umowy spółki aktem notarialnym Rep. A nr [...] sporządzonym przez notariusza Z. A. K., zaś w sprawie brak jest dowodów opuszczenia przez niego terytorium Polski;

• brak wyjaśnienia w sprawie istoty sprawy, a mianowicie jaki zakres ustaleń zawartych w protokole z oględzin przeprowadzonych w dniu 16 kwietnia 2008 roku przez [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Ł. dotyczą należącego do strony skarżącej w roku 2007 budynku położonego w Ł. przy al. A 14 w Ł. (dawny G), a jaki zakres ustaleń zawartych w tym protokole dotyczy pozostałych budynków mieszczących się przy al. A od numeru 8 do numeru 14, pomimo że z treści tego protokołu wprost wynika, iż dotyczy on oględzin nieruchomości przy al. A 8/14, w tym należących do Spółki H sp. z o.o., zaś budynek mieszczący się pod adresem al. A 10 (dawny I) jest bliźniaczym budynkiem do dawnego G także w nim jest pasaż na pierwszym piętrze, w którym to I położonym w Ł. przy al. A 10 nie wykonano w całości posadzek oraz był w 2007 roku uszkodzony strop na parkingu wskazany w dokumentacji zdjęciowej stanowiącej załącznik do tego protokołu i całkowicie dowolne przyjęcie, iż ustalenia tych oględzin dotyczące braku wykonania prac dotyczących nieruchomości położonych w Ł. przy al. A 14 świadczą rzekomo o braku wykonania przez "B" sp. z o.o. prac określonych w umowie zlecenia z dnia 22.01.2007 roku na rzecz strony skarżącej i dotyczących nieruchomości wyłącznie położonej w Ł. przy al. A 14;

• brak wyjaśnienia istoty sprawy, tj. w szczególności jaki zakres prac obejmowała umowa zlecenia z dnia 22.01.2007 roku zawarta pomiędzy stroną skarżącą a spółką "B" sp. z o.o., a czego dotyczyły w rzeczywistości oględziny przeprowadzane przez organy nadzoru budowlanego w Ł. w kompleksie budynków położonych przy al. A 8-14, a przez to w jakiej części zastrzeżenia objęte protokołami z tych oględzin co do braku kompletnego wykonania czynności naprawczych mogą w ogóle świadczyć o braku wykonania powyższej umowy zlecenia przez Spółkę "B" sp. z o.o. w odniesieniu do jednej z nieruchomości Spółki położonych przy al. A 14 w Ł.;

b. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności w następującym zakresie:

• poprzez całkowicie dowolne uznanie, iż rzekomo czynności objęte umową z dnia 22.01.2007 roku nie zostały wykonane, a w związku z tym, iż rzekomo faktury VAT wystawione przez Spółkę B sp. z o.o. w związku z realizacją tej umowy dokumentują fikcyjną transakcję w sytuacji, gdy ocena w tym zakresie jest wyłącznie wynikiem braku należytego wyjaśnienia i zrozumienia sprawy, w tym którego budynku dotyczyły te prace;

• poprzez całkowicie wewnętrznie sprzeczne uznanie, iż czynności objęte fakturami VAT nawet w części nie zostały wykonane, w sytuacji gdy jednocześnie sam organ podatkowy na stronie 18 decyzji wskazuje, iż jednak w części zostały wykonane, tyle że rzekomo nie przez spółkę B sp. z o.o.;

• poprzez całkowite pominięcie za podstawę wyrażonej przez organ podatkowy oceny, iż rzekomo Spółka B sp. z o.o. nie wykonała prac określonych treścią umowy zlecenia z dnia 22 stycznia 2007 roku oraz że rzekomo zeznania Prezesa Zarządu strony skarżącej A. K. nie zasługują na walor wiarygodności, tego, że strona skarżąca kwestionowała przed organami nadzoru budowlanego fakt braku wykonania w całości zakresu prac objętych nakazem określonych w treści decyzji z dnia [...] roku na długo jeszcze przed wszczęciem postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie, a co wprost dowodzi tego, iż spór w tym zakresie pomiędzy Spółką, a organem nadzoru budowlanego w istocie sprowadzał się nie do braku wykonania, lecz co do jakości czy kompletności tego wykonania w świetle oczekiwań organu nadzoru budowlanego

• poprzez uznanie, iż rzekomo prace objęte umową zlecenia z dnia 22 stycznia 2007 roku nie zostały wykonane, z całkowitym pominięciem zeznań I. L. - pracownika Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Ł. odnoszących się do tego, iż w istocie brak wykonania prac określonych decyzją z dnia 11 stycznia 2007 roku oznaczał dla Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Ł. oraz [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego nawet brak chociażby częściowego wykonania tego nakazu, chociażby w niewielkim stopniu, co w praktyce oznacza kwestionowanie jakości tych prac, a nie faktu wykonania tych prac;

• całkowicie dowolne uznanie za podstawę zaskarżonej decyzji, że część robót zleconych "B" sp. z o.o. nie została wykonana w ogóle w 2007 r.- np. zdemontowanie azbestowych płyt sufitowych na całej powierzchni parkingu, kompleksowe wykonanie odwodnienia z pasażu pieszego, parkingu oraz piwnicy wraz z wykonaniem nowych odpływów do sieci, wykonanie nowych warstw podkładowych oraz izolacyjnych usytuowanych w konstrukcji nośnej obiektu, wykonanie nowych warstw podkładowych oraz izolacyjnych usytuowanych w konstrukcji nośnej obiektu, wykonanie nowych warstw podkładowych oraz izolacyjnych wraz z odwodnieniem pasażu pieszego piętra w obiekcie, ułożenie oraz należyte wypoziomowanie płyt granitowych i marmurowych na pasażu pierwszego piętra oraz uzupełnienie pozostałej nowej powierzchni terakotą mrozoodporną w sytuacji, gdy ocena w tym zakresie nie znajduje żadnego odzwierciedlenia w prawidłowo ocenionym materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie, a nadto zarówno organ kontrolny, jak i organ podatkowy, nie rozróżniają granic nieruchomości położonych w ciągu zabudowanym przy al. A 8/14;

• poprzez całkowicie dowolne uznanie, iż "nie jest prawdopodobne by cudzoziemiec objęty nakazem deportacji, nieposiadający zezwolenia na pobyt i wykonanie pracy na terytorium RP, poszukiwany przez instytucje państwowe, prowadził w 2007 legalną działalność gospodarczą w ramach "B" sp. z o.o.; realizowanie i nadzorowanie wykonania tak dużych zleceń z zakresu usług budowlanych jakie rzekomo świadczył na rzecz " A" sp. z o.o. przez cały 2007 r. wymaga ciągłej aktywności i obecności, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie zatrudnia się żadnego pracownika;

• poprzez całkowicie dowolne uznanie za podstawę zaskarżonej decyzji, iż Spółka "B" sp. z o.o. była podmiotem fikcyjnym, nie uczestniczącym w rzeczywistości w obrocie prawnym w sytuacji, gdy podmiot ten w 2007 roku nie tylko wykonał na rzecz strony skarżącej także inne usługi objęte wystawionymi fakturami VAT, których faktu wykonania i prawidłowego rozliczenia w roku 2007 organy podatkowe już nie kwestionują zaskarżoną decyzją, ale nadto jest to podmiot zarejestrowany w polskim rejestrze przedsiębiorców KRS, który jak wynika z danych zawartych w odpisie z KRS Spółki B sp. z o.o., jeszcze do roku 2008 składał sprawozdania finansowe oraz także za rok 2007 deklarację CIT-8 za podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2007;

• poprzez całkowicie dowolne uznanie, dodatkowo wewnętrznie sprzeczne, iż dokonanych przez stronę skarżącą płatności na rzecz B sp. z o.o. nie da się przyporządkować do zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur VAT wystawionych przez tą Spółkę, w szczególności uwzględniając inne jeszcze wystawione przez tą spółkę faktury w roku 2007, w sytuacji gdy fakt nie kwestionowania przez organy podatkowe wcześniejszych faktur VAT wystawianych przez Spółkę B sp. z o.o. na rzecz skarżącej wprost oznacza, iż również im przyporządkowano dokonane płatności, zaś suma całości zrealizowanych przez Spółkę A sp. z o.o. wpłat na rzecz spółki B sp. z o.o. odpowiada sumie należności objętych wszystkimi fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę B sp. z o.o., co wręcz potwierdza zapłatę wszystkich faktur VAT wystawionych przez B sp. z o.o. na rzecz strony skarżącej w 2007 roku;

• całkowicie sprzeczne z doświadczeniem życiowym uznanie, iż S. S. jako Prezes Zarządu Spółki winien sprawować stały i bezpośredni nadzór nad realizowaniem na rzecz Spółki A sp. z o.o. inwestycji objętej fakturami VAT w sytuacji, gdy w praktyce wręcz niezwykle rzadkim zjawiskiem jest to by Prezes Spółki osobiście sprawował i to stały nadzór nad realizacją inwestycji, nie zaś poprzez swoich podwykonawców;

• poprzez całkowite pominięcie za podstawę zaskarżonej decyzji, iż każdorazową płatność przez stronę skarżącą na rzecz Spółki B sp. z o.o. poprzedzały czynności związane z likwidacją lokat w banku i zamówieniem gotówki do wypłaty w tym zakresie, co zresztą weryfikował sam organ kontrolny, a następnie dostarczeniem tej gotówki do kasy Spółki i jej wypłatę wykonawcy, a zatem płatności w tym zakresie były oraz są bezspornie weryfikowalne w Banku i kasie Spółki;

• poprzez całkowicie dowolne, a wręcz arbitralne i nie odzwierciedlone żadnymi ustaleniami rynkowymi uznanie, iż "nie znajduje zatem racjonalnego uzasadnienia fakt, że w sytuacji prowadzenia dużych prac inwestycyjnych (przez cały 2007 r.) przy wykorzystywaniu firm trzecich, "B" Sp. z o.o. płatności za wystawione przez siebie faktury egzekwowała dopiero w grudniu 2007 r.", w szczególności w sytuacji, gdy strona skarżąca, nawet w świetle treści zaskarżonej decyzji, wykonała część prac objętych decyzją [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Ł. z dnia [ ...] roku numer [...], i pomimo skontrolowania przez organ kontrolny całości kosztów roku 2007, nie poniosła żadnych innych wydatków na ten cel, niż właśnie wydatki zrealizowane w grudniu 2007 roku;

• poprzez zupełne pominięcie za podstawę oceny, iż rzekomo "nie jest prawdopodobne by cudzoziemiec objęty nakazem deportacji, nieposiadający zezwolenia na pobyt i wykonanie pracy na terytorium RP, poszukiwany przez instytucje państwowe, prowadził w 2007 legalną działalność gospodarczą w ramach "B" sp. z o.o." złożonych w niniejszej sprawie zeznań świadka J. W., z których wprost wynikało, iż S. S. pod koniec roku 2007 był kilkakrotnie w siedzibie strony skarżącej w związku z rozliczeniami za wykonane usługi oraz, że świadek ten osobiście wypłacał pieniądze za zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione przez spółkę B sp. z o.o. na stronę skarżącą oraz przygotowywała dowody KW do potwierdzenia wypłaty tych środków.

2. art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od szacowania naliczonego podatku VAT w treści kwestionowanych przez organ podatkowy faktu VAT w sytuacji, gdy usługi nimi objęte zostały wykonane w całości, a nawet według samego organu podatkowego zostały wykonane co najmniej w części;

3. art. 210 § 1 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania podstawy faktycznej decyzji w zakresie odmówienia wiarygodności zeznaniom A. K., a w szczególności nie wskazanie, jakie to rzekomo okoliczności uzasadniają odmówienie wiarygodności tym zeznaniom, poza tym że są one niewygodne dla organu podatkowego, a w szczególności nie wskazanie, z jakim to konkretnie pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i w jakim zakresie sprzeczne są te zeznania; uchybienie to natomiast nie pozwala na kontrolę prawidłowości motywów jakimi kierował się organ podatkowy przy wydawaniu decyzji, w szczególności biorąc pod uwagę fakt, iż czynności udokumentowane fakturami VAT wykonywały różne osoby na zlecenie Spółki "B" sp. z o.o. jako wykonawcy bądź podwykonawcy, nie zaś osobiście wykonywał te prace S. S.;

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

1. art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004 roku o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. 2004.54.535 z późn. zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż ma on zastosowanie w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy ewidentnie wręcz czynności objęte zakwestionowanymi fakturami VAT co najmniej w większości zostały wykonane, co przede wszystkim potwierdza sam organ podatkowy;

2. art. 451 § 3 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż w przedmiotowym stanie faktycznym nie jest możliwe przyporządkowanie płatności dokonanych przez stronę skarżącą na rzecz Spółki B sp. z o.o. do faktur VAT wystawianych przez Spółkę B sp. z o.o. na stronę skarżącą z tytułu wykonanych czynności w sytuacji, gdy treść tego przepisu wprost wskazuje zasady zaliczenia płatności w tym stanie faktycznym.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 21 stycznia 2014 r. strona skarżąca złożyła i wniosła o dopuszczenie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z kserokopii decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w stosunku do niej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok.

Sąd postanowił uwzględnić powyższy wniosek dowodowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani też procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a ich stanowisko, że skarżąca spółka nie miała prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę "B" jest prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Według obowiązującego od 1 maja 2005r. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a - nie stanowią zaś podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane -w części dotyczącej tych czynności. Analiza powołanych przepisów dowodzi, iż przepis art. 86 ustawy VAT, stanowiący odpowiednik implementowanego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1) - poprzednio art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. Ograniczenie to nie narusza prawa wspólnotowego, a mianowicie obowiązujących od dnia 1 maja 2004r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, przepisów VI Dyrektywy. Ustawodawca unijny zezwolił bowiem Państwom Członkowskim w ust. 6 art. 17 VI Dyrektywy na ograniczenie wynikającej z początkowej części tego przepisu zasady neutralności podatku od towarów i usług, z tym że ograniczenie to mogło nastąpić wyłącznie wówczas, gdy prawo krajowe przed wejściem w życie VI Dyrektywy, co w stosunku do Polski miało miejsce w dniu 1 maja 2004r., przewidywało wyjątki od powyższej zasady. Przed 1 maja 2004r. przepisy krajowe przewidywały ograniczenie spornego uprawnienia w § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. i było ono rzeczywiście stosowane wobec podatników legitymujących się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ograniczenie to polski ustawodawca po dniu 1 maja 2004r. zachował w przepisie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., od 1 czerwca 2005r. w przepisie art. 88 ust. 3a pakt 4 lit. a VAT, co było dozwolone w myśl ust. 6 art. 17 VI Dyrektywy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007r., I SA/Gd 888/06 czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 czerwca 2011r., I SA/Łd 514/11), tym bardziej że - jak wskazano - ograniczenia te i to w niezmienionym zakresie funkcjonowały w polskim systemie prawnym przed dniem 1 maja 2004r., zaś TSUE wielokrotnie podnosił, iż podstawą stosowania tych ograniczeń mogą stanowić nie tylko przepisy prawa krajowego, ale również stosowana przez Państwa Członkowskie przed wejściem w życie tej Dyrektywy praktyka administracyjna lub sądowa, ograniczająca to prawo. Co też istotne, zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszust podatkowych. Dyrektywa ta winna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61, wyrok TS UE z dnia 21 czerwca 2012r., sygn. C-80/11 i C-142/11oraz wyrok TSUE z dnia 6 września 2012r., sygn. akt C-324/11).

Przepisy krajowe ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji.

Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia o charakterze materialnoprawnym ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wyżej zaznaczono jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma zatem powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru, jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). W sytuacji, gdy nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, nabycie prawa własności towaru w oparciu o art. 169 K.c. nie jest okolicznością tworzącą podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikającego z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji, gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Reasumując, określone w art. 86 VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym.

W świetle dokonanej powyżej analizy przepisów prawa materialnego krajowego i unijnego, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego. Zasadnie organy podatkowe zakwestionowały wynikające z art. 86 ust. 1 VAT prawo skarżącej spółki do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez spółkę "B".

Jeśli chodzi o ww. kontrahenta skarżącej spółki, to – jak wynika z zebranego materiału dowodowego - nie mógł on wykonać w badanym okresie rozliczeniowym na rzecz skarżącego żadnych usług budowlanych. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 O.p. dowody. Przeprowadzone dowody, jak potwierdzają załączone akta administracyjne, pozwoliły, wbrew zarzutom skargi, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., na wszechstronne i kompletne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Nastąpiło to w oparciu zarówno o włączone do materiału dowodowego tej sprawy przez organ dowody zgromadzone w innych postępowaniach, jak i dowody zebrane w niniejszym postępowaniu.

I tak podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają przywołane w zaskarżonej decyzji stwierdzenia zawarte w sprawozdaniu z działalności zarządu "B" spółki z o.o. z dnia 30.06.2008 r., z których wprost wynika, że w 2007 r. spółka nie zatrudniała pracowników, gdyż działała w formule zlecenia aktualnych prac i usług podmiotom trzecim działającym na zlecenie spółki, a przecież spółka "B" wystawiła stronie skarżącej fakturę świadczącą o tym, że ona sama wykonała opisane w nich usługi, co w świetle poczynionych ustaleń nie mogło mieć miejsca. Ustalono też, że wskazany na zakwestionowanych fakturach i w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 złożonym w dniu 8.12.2006 r. - adres spółki był adresem fikcyjnym. Nadto wskazano, że ustalenie miejsca pobytu w 2007 r. prezesa spółki "B" nie było możliwe, poza tym nie miał on pozwolenia na pobyt i pracę w Polsce, a w dniu 15 marca 2005 r. został zobowiązany przez Komendanta Wojewódzkiego Policji w Ł. do opuszczenia terytorium RP.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że spółka "B" wskazana na zakwestionowanych fakturach jako wykonawca prac wynikających z decyzji organów nadzoru budowlanego nie mogła wykonać opisanych na nich usług budowlanych.

W tej sytuacji – zdaniem Sądu - nie ma znaczenia, czy sporne prace zostały wykonane w całości, w części, bądź wcale nie zostały wykonane w 2007 r., bo i tak nie mogła ich wykonać spółka "B". Dlatego zarzuty strony skarżącej dotyczące błędnych ustaleń organów w zakresie rozmiaru rzeczywiście wykonanych prac nakazanych przez organy nadzoru budowlanego i zarzuty dotyczące protokołów z oględzin nieruchomości, na której miały być wykonane sporne prace, pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Z tych też względów bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje także załączona do akt kserokopia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie określenia skarżącej spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok. Mimo, że wskazana decyzja oparta jest w części na tożsamych ustaleniach faktycznych, to zawarte w niej rozstrzygnięcie nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Przede wszystkim dlatego, że podstawą rozstrzygnięcia w obu sprawach są inne przepisy, dotyczące różnych podatków, ale również dlatego, że w niniejszej sprawie ustalenie, że spornych usług nie wykonała spółka "B" skutkuje pozbawieniem strony skarżącej prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur, nawet gdyby usługi z nich wynikające zostały faktycznie wykonane w całości lub w części, ale przez inny podmiot niż ten wskazany na zakwestionowanych fakturach. Natomiast w podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem badania były koszty uzyskania przychodu a nie prawo do odliczenia podatku VAT, a nadto w tamtym postępowaniu ustalenia dotyczące wykonania bądź nie wykonania spornych usług mają znaczenie dla ustalenia kosztów uzyskania przychodu. Niezależnie od tego stwierdzić należy, że uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji w przedmiocie określenia skarżącej spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok nastąpiło nie tylko z uwagi na podnoszony przez stronę skarżącą zarzut błędnych ustaleń dotyczących zakresu wykonania usług budowlanych opisanych na spornych fakturach, ale również z tego powodu, że zachodziła konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym spółki "B", zasad jej powstania, działania i możliwości wykonania spornych usług na rzecz strony skarżącej.

Drugorzędne znaczenie, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, ma również podnoszony w skardze fakt, że w 2006 r. prezes spółki "B" miał przebywać w Polsce. Ponieważ ustalono, że w 2007 roku spółka "B" nie mogła wykonać prac budowlanych na rzecz skarżącej spółki, choćby z powodu nie zatrudniania w tym okresie pracowników, to bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest okoliczność, że prezes spółki "B" w listopadzie 2006 roku przebywał w Polsce i stawił się do podpisania aktu notarialnego.

W konsekwencji skoro podmiot wskazany jako wystawca spornych faktur i wykonawca usług budowlanych nie jest tym, który wykonał opisane w fakturach usługi, to skarżącej spółce jako odbiorcy faktur nie przysługuje prawo do odliczenia wynikającego z tych faktur podatku VAT .

Dodać też trzeba, że strona skarżąca nie podważyła w żaden sposób wiarygodności poczynionych przez organy podatkowe ustaleń dotyczących tego, że kontrahent skarżącej spółki nie wykonywał w 2007 r. spornych usług na jej rzecz. Twierdzenia strony skarżącej o błędnej ocenie zeznań A. K., zdaniem Sądu, oparte są tylko na subiektywnym przekonaniu o tym, że ocena ta winna zostać dokonana wyłącznie w sposób wskazany przez stronę. Natomiast zeznania A. K. w zestawieniu z zebranym materiałem dowodowym, o którym mowa powyżej, w istocie świadczy o prawidłowym stanowisku organu co do braku wiarygodności tych zeznań z powodu sprzeczności z przywołanymi w decyzji dowodami.

W tej sytuacji, zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że faktury wystawione we wskazanym w zaskarżonej decyzji okresie rozliczeniowym 2007 roku przez spółkę "B" są dokumentami fikcyjnymi, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mającymi pełnić jedynie funkcję podatkową.

Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej co do zupełności materiału dowodowego sprawy, należy wskazać, iż zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." - sąd administracyjny orzeka na podstawie "akt sprawy" organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostały zaskarżone do tego sądu. Oznacza to, że podstawą orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy, zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obu instancjach, zakończony zaskarżonym aktem lub czynnością. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia determinanty faktycznej decyzji.

Sąd w tym składzie orzekającym uznał, że zebrany w postępowaniu podatkowym materiał procesowy jest pełny i wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia determinanty faktycznej decyzji.

W niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość organy podatkowe dowiodły, że spółka "B" nie mogła wykonać żadnych prac budowlanych na rzecz skarżącej Spółki, bowiem – jak wskazano powyżej - nie dysponowała żadnymi środkami technicznymi w tym zakresie, jak również nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać takie roboty.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów strony skarżącej, podnieść należy, że fakt nie zakwestionowania przez organy podatkowe podatku naliczonego z innych faktur VAT wystawionych przez Sp. z o.o. "B" w 2007 r. na rzecz strony skarżącej z tytułu sprzedaży usług na innych obiektach oraz na wyższych kondygnacjach biurowych nieruchomości położonej przy Al. A 14, nie oznacza jak słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji, iż spółka z o.o. "B" wykonała usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odnosi się bowiem jedynie do zasadności kwestionowania przez organ pierwszej instancji podatku naliczonego zawartego w 4 fakturach VAT:

- z dnia 30.03.2007 r. Nr [...]

- z dnia 25.04.2007 r. Nr [...]

- z dnia 21.09.2007 r. Nr [...]

- z dnia 22.10.2007 r. Nr [...]

wystawionych przez "B" Sp. z o.o.

Co do zarzutu strony skarżącej, iż w sposób dowolny uznano, że nie jest możliwe przyporządkowanie określonych wypłat dokonywanych na rzecz "B" Sp. z o.o. do poszczególnych faktur, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że z analizy dokumentów KW oraz z dowodu z przesłuchania strony wynika, że poszczególne wypłaty nie odnoszą się do kwot widniejących na fakturach. Wypłaty wynikające z dokumentów KW stanowią częściowe płatności lub zbiorcze płatności za kilka faktur. Jednocześnie nie ma możliwości przypisania danego dokumentu KW do konkretnej faktury. Z tych względów zarzuty strony są nieuzasadnione.

Za bezpodstawny należy również uznać zarzut naruszenia art. 23 § 2 O.p. poprzez odstąpienie od szacowania podatku naliczonego, gdyż wskazany przepis dotyczy określenia podstawy opodatkowania, a zatem nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie - organ pierwszej instancji kwestionuje bowiem podatek naliczony a nie wysokość obrotu.

Końcowo podnieść należy, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jako oczywista jawi się świadomość skarżącego co do tego, że roboty budowlane wynikające ze spornych faktur nie były wykonane przez spółkę "B". Przede wszystkim, skarżący nie mógł nie wiedzieć, że spółka "B" sama nie prowadziła żadnej działalności w zakresie szeroko pojętych robót budowlanych, skoro bezsporne jest, że nie zatrudniała żadnych pracowników, nie miała siedziby i nie składała deklaracji VAT za 2007 rok. W tej sytuacji strona skarżąca musiała mieć świadomość, że sporne faktury, wystawione przez "B" nie odpowiadają rzeczywistości. Oznacza to, że skarżąca spółka nie może powoływać się na swą dobrą wiarę i brak świadomości co do nierzetelności omawianych faktur.

Udowodnienie, iż spółka "B" wystawiała nierzetelne faktury sprzedaży usług budowlanych na rzecz skarżącej spółki spowodowało, że w sprawie znalazł zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Argumenty, zarzuty i wnioski przedstawione przez stronę skarżącą dla obalenia przedstawionego wyżej wywodu okazały się nieskuteczne. Organy zrealizowały przy tym nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ zakwestionował sporne odliczenie. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08).

Mając na uwadze powyższe okoliczności wszystkie zarzuty strony skarżącej należy uznać za nieuzasadnione i wobec tego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi należało ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.

d.r.