Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 183/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 190,  art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] czerwca 2022 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013, 2014, 2015 i 2016 wraz z odsetkami za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej J. Z. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 24.01.2018 r., znak: 3201-IEW-l.4261.76.2017.4, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie - po rozpatrzeniu odwołania J. Z. (dalej także "Wnioskodawczyni", Strona", "Skarżąca") – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia19.10.2017 r., znak: 3215-SEW-1.4261.2.127.2017, którą odmówiono Wnioskodawczyni rozłożenia na raty zapłaty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2013-2016 w łącznej kwocie należności głównej [...] zł oraz należnych odsetek za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł, w tym:

- podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł,

- odsetek za zwłokę naliczonych w związku z nieuiszczeniem w ustawowym terminie płatności należnych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł,

- podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł,

- odsetek za zwłokę naliczonych w związku z nieuiszczeniem w ustawowym terminie płatności należnych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł,

- podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł,

- odsetek za zwłokę naliczonych w związku z nieuiszczeniem w ustawowym terminie płatności należnych zaliczek na podatek dochodowy za styczeń oraz od kwietnia do grudnia 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł,

- podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł,

- odsetek za zwłokę naliczonych w związku z nieuiszczeniem w ustawowym terminie płatności należnych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł.

Wyżej opisaną zaskarżoną decyzję wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") oraz w oparciu następujące ustalenia organu w sprawie.

Pismem z dnia 25.09.2017 r., uzupełnionym w dniu 9.10.2017 r., Wnioskodawczyni, reprezentowana przez pełnomocnika, w związku ze złożeniem korekt deklaracji w podatku dochodowym za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2016 r. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z wnioskiem o umorzenie w całości lub w części zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2013-2016 wraz z odsetkami za zwłokę, umorzenie samych odsetek za zwłokę, lub o rozłożenie na raty zapłaty posiadanych zaległości w kwocie 200-300 zł miesięcznie. Uzasadniając wniosek wskazała, że z uwagi na rozmiar powstałej zaległości, a także trudną sytuację finansową i majątkową, w jakiej się znalazła, nie jest w stanie uregulować tak dużej zaległości. Wyjaśniła także, że z dniem 19.09.2017 r. zamknęła działalność gospodarczą, która była nierentowna i nie przynosiła oczekiwanych dochodów – od marca 2017 r. pozostawała w zawieszeniu. Wskazała przy tym, że z dniem 20.09.2017 r. zarejestrowała się w Powiatowym Urzędzie Pracy w Szczecinie jako osoba bezrobotna i obecnie poszukuje pracy. Nadto wyjaśniła, że samodzielnie prowadzi gospodarstwo domowe. Podniosła również, że umorzenie zaległości podatkowej choćby w części, ewentualnie umorzenie odsetek, pozwoli Wnioskodawczyni odbudować się finansowo, uporządkować sprawy zawodowe i "stanąć na nogi". Jednocześnie z ostrożności wniosła – w przypadku nieuwzględnienia wniosku o umorzenie zaległości – o umożliwienie jej ratalnej spłaty tej zaległości w rozsądnych ratach rzędu 200 – 300 zł miesięcznie, które byłaby w stanie uiszczać przy wsparciu bliskich, bez uszczerbku dla swojego utrzymania.

Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, wnioskowane o umorzenie zaległości powstały w wyniku uzyskiwania przez Wnioskodawczynię dochodów ze sprzedaży towarów handlowych za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro. W okresie od 01.03.2007 r. do 19.09.2017 r. Wnioskodawczyni prowadziła zarejestrowaną działalności gospodarczą w zakresie wyrobów tekstylnych, odzieży, wyrobów futrzarskich, obuwia i artykułów skórzanych, jednakże w składanych zeznaniach rocznych dla podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2013-2016 nie wykazywała zarówno przychodu osiągniętego ze sprzedaży za pośrednictwem portalu Allegro, ani kosztów uzyskania tego przychodu.

Ustalono, że Wnioskodawczyni złożyła w dniu 27.09.2017 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Szczecinie korekty zeznań o wysokości osiągniętego dochodu w latach 2013-2016, co organ odwoławczy wyjaśnił tabelce na str. 3 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Organ ustalił, że na dzień wszczęcia postępowania na Wnioskodawczyni ciążyły zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013-2016 w łącznej kwocie [...]zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości w łącznej wysokości [...] zł oraz odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące lat 2013 - 2016 w łącznej kwocie [...]zł.

Dalej wskazano, że w złożonym w dniu 9.10.2017 r. oświadczeniu o sytuacji materialnej, rodzinnej i bytowej Wnioskodawczyni wskazała, że:

- prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe i zamieszkuje w lokalu mieszkalnym położonym w S. przy ul. [...], stanowiącym własność jej rodziców,

- nie posiada jakichkolwiek nieruchomości, pojazdów, wierzytelności, oszczędności, praw majątkowych, czy papierów wartościowych,

- jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku, pozostaje na utrzymaniu rodziców.

Miesięczne wydatki Wnioskodawczyni na własne utrzymanie (pokrywane przez jej rodziców) stanowią kwotę [...]zł i obejmują:

- wyżywienie - ok. [...] zł,

- chemię i środki czystości - ok. [...] zł,

- czynsz za mieszkanie - [...] zł,

- telefon - [...] zł,

- energię elektryczną - [...] zł,

- gaz - [...] zł,

- internet - [...] zł,

- komunikację miejską - ok. [...] zł.

Decyzją z dnia 19.10.2017 r. znak: 3215-SEW-1.4261.2.127.2017, odmówił Wnioskodawczyni rozłożenia na raty zapłaty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2013-2016 w łącznej kwocie należności głównej [...] zł oraz należnych odsetek za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł

W odwołaniu od decyzji odmawiającej rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2013 -2016, Wnioskodawczyni zarzuciła naruszenie zasad postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez obrazę art. 7, art. 11, art. 77 i art. 80 k.p.a., - art. 107 § 1 i § 3 k.p.a.

Nadto, Strona zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że jej obecna sytuacja materialno - bytowa nie stanowi ważnego interesu podatnika w rozłożeniu na raty przedmiotowego długu podatkowego, podczas gdy znajduje się ona w trudnej sytuacji majątkowej, nie pracuje, jest zarejestrowana jako osoba bezrobotna i nie jest w stanie jednorazowo uiścić całej należności podatkowej, co miało wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W toku postępowania odwoławczego strona przedłożyła decyzję Prezydenta Miasta Szczecin z dnia 18.10.2017 r. przyznającą jej zasiłek dla bezrobotnych na okres od dnia 28.09.2017 r. do 28.03.2018 r. - wnosząc o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z ww. dokumentu. Z treści powołanej decyzji wynika, iż w okresie 90 dni od daty przyznania zasiłku jego kwota wynosi [...] zł, natomiast od dnia 27.12.2017 r. - [...] zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 24 stycznia 2018 r., nr 3201-IEW-1.4261.76.2017.4, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy przedstawił i wyjaśnił treść przepisu art. 67a §1 pkt 2 O.p. Ustalił, że Wnioskodawczyni obecnie prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe, zamieszkuje w mieszkaniu należącym do jej rodziców, którzy pokrywają jej comiesięczne wydatki na bieżące utrzymanie w kwocie ok. [...] zł miesięcznie. Nie posiada nieruchomości, bądź składników majątku ruchomego, oszczędności, czy praw majątkowych. Jest osobą bezrobotną zarejestrowaną w Powiatowym Urzędzie Pracy w Szczecinie i obecnie uzyskuje z tego tytułu zasiłek w kwocie [...]zł brutto miesięcznie do dnia 28.03.2018 r.

Po czym organ odwoławczy stwierdził, że aktualna sytuacja materialna Wnioskodawczyni jest trudna, jednak dodał, iż sam fakt nieposiadania obecnie przez stronę środków na jednorazową zapłatę posiadanych zaległości podatkowych nie wyczerpuje przesłanki ważnego interesu podatnika. W odmiennym przypadku ta nadzwyczajna w prawie podatkowym ulga w spłacie zaległości podatkowych nabrałaby powszechnego charakteru z uwagi na trudności finansowe wielu podatników.

Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że rozważając zasadność przyznania rat w spłacie zaległości podatkowych organy podatkowe zobowiązane są do oceny, czy proponowany przez stronę układ ratalny będzie możliwy do wykonania i czy doprowadzi do efektywnej realizacji posiadanego przez nią długu podatkowego. W przeciwnym razie udzielona ulga miałaby wyłącznie pozorny charakter.

Odnosząc się do zaproponowanego przez Stronę we wniosku i w odwołaniu układu ratalnego (raty miesięczne w wysokości 200-300 zł, rozłożenie należności na 12 rat, tj. 11 rat w kwocie wnioskowanej przez podatnika, a ostatnia rata w pozostałej części) oraz zapewnienia Wnioskodawczyni, iż środki na ten cel otrzymywałaby od rodziców w formie pomocy finansowej, organ odwoławczy stwierdził, że ta propozycja nie uprawdopodabnia efektywnej realizacji posiadanych przez Wnioskodawczynię zaległości podatkowych. Organ zwrócił uwagę, że łączna kwota tych zaległości wynosi [...] zł (należność główna) wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie ogółem [...] zł, co oznacza, iż całkowita ich spłata nastąpiłaby po upływie ponad 82 lat, a dodatkowo, Wnioskodawczyni nie przedstawiła gwarancji co do źródła finansowania takiego układu. Deklarowana przez nią pomoc finansowa ze strony rodziców, jak również środki uzyskiwane przez stronę z zasiłku dla bezrobotnych (który przyznany jej został jedynie do dnia 28.03.2018 r.) nie zostały uznane przez organ jako dostateczna gwarancja spłaty proponowanych rat.

Odnosząc się do argumentacji związanej z młodym wiekiem Wnioskodawczyni, możliwością znalezienia w niedalekiej perspektywie zatrudnienia i uzyskiwania dochodów z tego tytułu (a tym samym posiadania zdolności do uregulowania przedmiotowego długu podatkowego w ratach), organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy dokonywane jest w oparciu o aktualny stan faktyczny (a nie zdarzenia mogące zaistnieć w przyszłości), w którym zdolności finansowej podatniczki organ nie dostrzegł.

Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego przemawiającego za zastosowaniem wnioskowanej ulgi. Zwrócił przy tym uwagę, że źródłem przedmiotowych zaległości jest okoliczność niewykazania przez podatniczkę osiąganych przychodów i ponoszonych kosztów uzyskania tych przychodów wynikających ze sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro. Wskazując, że na stronie spoczywał ustawowy obowiązek prawidłowego rozliczenia uzyskiwanych przychodów zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, organ stwierdził, że nie sposób przyjąć, iż zaległości te powstały w sposób niezależny od działania strony. Zdaniem organu odwoławczego, przyznanie stronie w takich okolicznościach wnioskowanej ulgi stanowiłoby naruszenie zasad sprawiedliwości i równości społecznej, szczególnie wobec podatników, którzy w sposób rzetelny wykazują i uiszczają zobowiązania podatkowe.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, organ odwoławczy wskazał, że kwestionowane rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a nie Kodeksu postępowania administracyjnego oraz że wskazanym w odwołaniu uregulowaniom odpowiadają przepisy art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 210 O.p. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie doszło do obrazy ww. przepisów.

W skierowanej do Sądu skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 24.01.2018 r., Skarżąca, wnosząc o jej uchylenie, jak również poprzedzającej ją decyzji w całości, zarzuciła tej decyzji :

I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 67a § 1 O.p. przez błędną wykładnię pojęcia "ważny interes podatnika" i uznanie, że po stronie Skarżącej nie zachodzi taki przypadek oraz stwierdzenie, iż okoliczności jakie wystąpiły w sprawie nie są na tyle doniosłe aby uzasadniały rozłożenie na raty zaległości podatkowych, podczas gdy prawidłowa interpretacja pojęcia "ważnego interesu podatnika" i "uzasadnionego przypadku" powinna prowadzić do wniosku, że spełnione zostały przesłanki wymienione w tym przepisie uprawniające organ do rozłożenia na raty zaległości podatkowej, co stanowiło istotne dla sprawy naruszenie tego przepisu, tym bardziej, że sytuacja w jakiej znalazła się Skarżąca ma charakter losowy i wyjątkowy, a nadto tymczasowy, a trudna sytuacja finansowa nie wynika z jej niegospodarności czy niedbalstwa;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 124 w zw. z art. 121 § 1, art. 210 § 4 O.p. - przez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego dotyczącego odmowy uwzględnienia wniosku Skarżącej o rozłożenie należności podatkowej na raty w formule zaproponowanej przez Skarżącą względnie wedle innego harmonogramu zaproponowanego i dopuszczalnego przez organ podatkowy;

- art. 121 § 1 i art. 122 O.p. - przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz bez wymaganej wnikliwości (nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego);

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym uznaniem, że zaproponowany przez Skarżącą układ ratalny nie uprawdopodabnia efektywnej realizacji posiadanych przez nią zaległości podatkowych;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - przez utrzymanie w mocy decyzji organu I Instancji i niedostrzeżenie błędów tego organu, a w szczególności błędnie ustalonego stanu, faktycznego, podczas gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, co uzasadnia jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 23 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 224/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 grudnia 2021 r. sygn. akt

III FSK 191/21 uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

NSA wskazał w uzasadnieniu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie prawidłowo określił, co należy rozumieć pod pojęciami ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.

Wyjaśnił dalej, że przesłanka istnienia "ważnego interesu podatnika" czy "interesu publicznego" określona w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. jest konieczna do przejścia na kolejny etap orzekania w tego typu sprawach, a jej brak zamyka drogę do uznaniowego uprawnienia organu. Tylko prawidłowe i jednoznaczne przyjęcie czy w sprawie wystąpił ważny interes podatnika (lub interes publiczny) może zapewnić prawidłową ocenę poprawności decyzji wydanej na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. W ocenie NSA, w ww. wyroku WSA w Szczecinie nie rozróżniono tych dwu kwestii nakładając niejako na siebie część dotyczącą ustalenia istnienia przesłanki i zasadność odmowy przyznania ulgi w ramach luzu decyzyjnego, tj. odpowiednio przekonującego uzasadnienia uznania administracyjnego. To zmienia optykę wymogu poprawnej kontroli sądowoadministracyjnej. Istnienie w sprawie ważnego interesu skarżącej w tym, by przyznać ulgę w spłacie należności stosownie do art. 67a § 1 pkt 2 O.p. oznacza, że odmowa przyznania ulgi następująca w ramach uznania administracyjnego i musi mieć odpowiednie uzasadnienie, co podlega kontroli Sądu.

NSA wskazał dalej, że WSA uznał za istotne ustalenia, które nie mieszczą się w pojęciu "ważnego interesu podatnika", a postawił tezę, że organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że nie zachodzą w sprawie przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi, a więc przesłanka "ważnego interesu podatnika" czy "interesu publicznego", co uczyniło zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 67a § 1 O.p. za zasadny. Sądowa kontrola decyzji wymaga zbadania, czy organ ustalił i rozważył okoliczności faktyczne istotne z punktu widzenia przepisu prawa materialnego, który ma w sprawie zastosowanie. Jeżeli zaś pojawiają się wątpliwości dotyczące przepisu prawa materialnego, który stanowi podstawę prawną wydania decyzji uznaniowej, to kontrola sądowa musi objąć w pełnym zakresie prawidłowość przeprowadzonej wykładni przepisów materialnoprawnych i wywiedzionej z nich normy materialnoprawnej. Stąd też zagadnieniem zasadniczym w rozpoznawanej sprawie stało się dokonanie prawidłowej wykładni art. 67a § 1 O.p.

Zarządzeniem Zastępcy Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 maja 2022 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów ze względu na brak zgody wszystkich stron postępowania sądowoadministracyjnego na przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. O terminie posiedzenia niejawnego, wyznaczonego na dzień 8 czerwca 2022 r., oraz o możliwości przedłożenia Sądowi dodatkowego stanowiska w sprawie poinformowano strony w dniach – 6.05.2022 r. (organ), 10.05.2022 r. (strona skarżąca).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że sprawa niniejsza jest rozpoznawana w wyniku uchylenia poprzedniego orzeczenia WSA w Szczecinie z dnia 23 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 224/18 przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 191/21.

Zgodnie z art. 190 zd. 1 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez ocenę prawną, o której mowa w tym przepisie, należy rozumieć osąd odnośnie do prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa, tak materialnego, jak i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (por. np. wyrok NSA z 21 stycznia 2015 r., I GSK 1498/13, CBOSA). W orzecznictwie jest również utrwalony pogląd, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a. (por. np. wyrok NSA z 20 listopada 2014 r., I OSK 2214/14 oraz cyt. tam wyrok NSA z 20 września 2006 r., II OSK 1117/05, CBOSA).

Przypomnieć należy, że przedmiotem kontroli sądu jest rozstrzygnięcie organu w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013, 2014, 2015, 2016 wraz z odsetkami za zwłokę.

Zgodnie zatem z art. 67a § 1pkt 2 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek.

Na tle istniejącego orzecznictwa sądowoadministracyjnego nie może już być wątpliwości, że w sytuacji, gdy spełnione są przesłanki do wydania orzeczenia uznaniowego zgodnie wnioskiem strony, organ administracyjny (podatkowy) może, ale nie musi rozstrzygnąć adekwatnie do treści otrzymanego podania. Ustawodawca pozostawia bowiem organowi stosującemu prawo podatkowe pewne pole wolności w determinowaniu takiej, a nie innej treści swojej decyzji. Na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni ziszczenie się przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W przypadku stwierdzenia wymienionych przesłanek organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli podejmie taką decyzję i stanowisko swoje zgodnie z prawem uzasadni, może też jednak odmówić, jeżeli decyzję w tym zakresie, w odniesieniu do indywidualnej sprawy, należycie, wszechstronnie i przekonująco uzasadni. Organ podatkowy, uprawniony na podstawie art. 67a § 1 O.p., jeżeli spełniona zostanie przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w zakresie dochodzonym przez stronę, bądź też w innym - mniejszym - zakresie. Co istotne, uznanie administracyjne przewidziane w art. 67a § 1 O.p. polega na tym, że organ podatkowy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może (ale nie musi) zastosować określoną ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych. W konsekwencji, w przypadku stwierdzenia przesłanki uprawniającej do zastosowania ulgi, zgodna z prawem może być zarówno decyzja pozytywna dla podatnika, jak i decyzja dla niego negatywna. Sedno uznania administracyjnego stanowi zatem luz decyzyjny organu administracji publicznej, w który sąd administracyjny wkraczać nie może (por. wyroki NSA z 28 października 2021 r., III FSK 4236/21, z 21 października 2021 r., III FSK 960/21 i III FSK 143/21, z 22 września 2021 r., III FSK 2506/21).

Nie ulega zatem wątpliwości, że ocena dokonywana przez organ podatkowy co do tego, czy istnieją przesłanki do podjęcia decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej, oparta jest w znacznej mierze na elementach natury słusznościowej, które wymykają się spod kontroli sądu (por.: B. Adamiak i inni, Ordynacja Podatkowa. Komentarz 2017, UNIMEX, Wrocław 2017, s. 430). Tym bardziej przy tego typu sprawach należy poddać kontroli to, czy organ prawidłowo wywiązał się z ustaleń dotyczących przesłanek umożliwiających mu przyznanie ulgi, tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Są to elementy przepisu nie oparte o uznanie administracyjne (zasady słuszności). Nie można zapominać, że żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, każdy występuje w pewnym kontekście systemowym i również art. 67a O.p. nie może być postrzegany jako dowolne uprawnienie organu podatkowego, który również w tym wypadku wykonuje swe obowiązki chociażby stosownie do zasady ogólnej legalizmu (art. 120 O.p.), czy przekonania podatnika (art. 124 O.p.).

Mając na uwadze wyrok NSA z 10 grudnia 2021 r. wskazać należy, że przesłanki ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych i nie może być utożsamiany wyłącznie z wydarzeniem nadzwyczajnym i losowym. Trudna sytuacja finansowa również może uzasadniać umorzenie zaległości podatkowej. Z kolei przez "interes publiczny" rozumie się wartości wspólne dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp.

W ww. wyroku NSA zwrócił uwagę, że o ile prawidłowo określił i WSA i organ, co należy rozumieć pod pojęciami ważnego interesu podatnika i interesu publicznego to nie można, zdaniem NSA w wyroku z dnia 10 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 191/21 uznać za poprawny wniosek, że stwierdzenie organu, że aktualna sytuacja skarżącej jest trudna, oznacza, że okoliczność ta nie wyczerpuje przesłanki "ważnego interesu podatnika" i mieści się w uznaniu administracyjnym.

Mając zatem na uwadze stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 10 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 191/21 uznać należy stanowisko organu za nieprawidłowe w zakresie stwierdzenia w świetle przyjętej definicji, że taka (trudna) sytuacja skarżącej nie wyczerpuje przesłanki ważnego interesu, a po drugie wyczerpanie przesłanki ważnego interesu podatnika nie mieści się w uznaniu administracyjnym. Jak wskazał NSA w ww. wyroku tego typu luz w orzekaniu, w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. dotyczy orzeczenia o przyznaniu ulgi, czyli jest możliwy po rozpoznaniu kwestii istnienia przesłanki. Przepisy ustawy ściśle zatem określają zasady potwierdzania istnienia tej przesłanki nie dopuszczając w tym zakresie jakiegokolwiek uznania administracyjnego.

Przesłanka istnienia "ważnego interesu podatnika" czy "interesu publicznego" jest konieczna do przejścia na kolejny etap orzekania w tego typu sprawach, a jej brak zamyka drogę do uznaniowego uprawnienia organu. Tylko prawidłowe i jednoznaczne przyjęcie czy w sprawie wystąpił ważny interes podatnika (lub interes publiczny) może zapewnić prawidłową ocenę poprawności decyzji wydanej na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 O.p.

Tymczasem w zaskarżonej decyzji nie rozróżniono tych dwu kwestii nakładając niejako na siebie część dotyczącą ustalenia istnienia przesłanki i zasadność odmowy przyznania ulgi w ramach luzu decyzyjnego, tj. odpowiednio przekonującego uzasadnienia uznania administracyjnego.

Istnienie w sprawie ważnego interesu skarżącej w tym, by przyznać ulgę w spłacie należności stosownie do art. 67a § 1 pkt 2 O.p. oznacza, że odmowa przyznania ulgi następująca w ramach uznania administracyjnego i musi mieć odpowiednie uzasadnienie, co podlega kontroli Sądu. Sądowa kontrola decyzji opartej na uznaniu administracyjnym mimo, że ma ograniczony zakres, to jednak wymaga zbadania, czy organ ustalił i rozważył okoliczności faktyczne istotne z punktu widzenia przepisu prawa materialnego, który ma w sprawie zastosowanie. Jeżeli zaś pojawiają się wątpliwości dotyczące przepisu prawa materialnego, który stanowi podstawę prawną wydania decyzji uznaniowej, to kontrola sądowa musi objąć w pełnym zakresie prawidłowość przeprowadzonej wykładni przepisów materialnoprawnych i wywiedzionej z nich normy materialnoprawnej. Stąd będąc związanym wykładnią dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 10 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 191/21 i uznając, że zagadnieniem zasadniczym w rozpoznawanej sprawie stało się dokonanie prawidłowej wykładni art. 67a § 1 O.p. należało uchylić zaskarżona decyzję. W ponownym postępowaniu organ mając na uwadze wskazane wymogi prowadzenia postępowania w sprawie przedmiotowej ulgi podatkowej tj. etapy postępowania - ustali istnienie przesłanki i uzasadni odmowę przyznania ulgi, uzasadniając we wskazany w wyroku NSA z dnia 10 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 191/21 sposób w ponownej decyzji.

Mając na uwadze art. 190 p.p.s.a ponownie rozpoznając skargę sąd uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 p.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800).