Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 762/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2006-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: 145 par.1 pkt 1c, art.200, art.206, art.205 par. 2 i 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.181, art.187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygnatura akt: I SA/Ke 762/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 kwietnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie: Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant: Krzysztof Czarnecki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25.04.2006 r. ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] znak: [..] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień - czerwiec oraz sierpień - grudzień 2002 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 482,42 zł (czterysta osiemdziesiąt dwa złote czterdzieści dwa grosze) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1

Sygn. akt I SA/Ke 762/05

Uzasadnienie

W dniu 2 listopada 2005r. A. B. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] numer [...] wnosząc ojej uchylenie.

Decyzją tą utrzymano w mocy decyzję z dnia [...] numer [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego / wydaną po raz kolejny wobec uchylenia wcześniejszych przez organ II instancji do ponownego rozpoznania/ w części określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2002r. w kocie [...]zł, zaś w części w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2002r. uchylono zaskarżone rozstrzygnięcie i określono zobowiązania podatkowe w tym podatku, i tak za: maj -[...]zł, czerwiec [...]zł, sierpień - [...]zł, wrzesień - [...]zł październik - [...]zł , listopad - [...]zł, zaś za grudzień 2002r. określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...]zł.

W uzasadnieniu skargi twierdzono, że na stronie czwartej zaskarżonej decyzji Izba dokładnie wyjaśniła , że podstawą zakwestionowania odliczenia podatku ze spornych faktur nie był brak ich kopii u wystawcy, czy też inne nieprawidłowości sprzedawcy, polegające na nie prowadzeniu ewidencji sprzedaży VAT , lecz organ oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniu, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Nawiązując do tego uzasadnienia skarżący załączył protokół przesłuchania świadka M. B. sporządzony w dniu 12 października 2005r. przez pracownika Urzędu Skarbowego I. W. Świadek przyznał się do tego, że to on przywoził paliwo, on rozwoził faktury, on pobierał pieniądze. Do niego także dostarczano paliwo, które rozdzielał u siebie na stacji paliw, zamawiał to paliwo u dostawców do dalszej sprzedaży. Wobec tego, biorąc pod uwagę to przesłuchanie, nie zgodzono się ze stwierdzeniem, że czynności te nie zostały dokonane. W tym przypadku Izba winna zwrócić uwagę na osobę M. B., który dokonywał sprzedaży paliw, rozwoził fikcyjne faktury unikając deklarowania faktycznych obrotów, a więc jemu winno się naliczyć należny podatek, a nie pozbawiać skarżącego prawa do odliczenia naliczonego, skoro należne od skarżącego podatki zostały sumiennie wykazane i rozliczone.

Powoływanie się na art. 48. ust. 4 pkt 5 uznano za bezpodstawne, gdyż Trybunał Konstytucyjny uznał ten przepis za nierealny.

Ponadto podniesiono, że mimo informacji Izby skarżąc nie mógł skorzystać z art. 9a ustawy o VAT, gdyż przepis ten wszedł w życie od stycznia 203 roku, kiedy to już ustalono, że M. B. sprzedaje paliwo na nie swoje faktury i ukrywa swoje przychody.

We wcześniej wniesionym odwołaniu skarżący stwierdził, że będzie musiał dokonać korekty wystawionych przez siebie faktur, bo skoro nie kupił paliwa, jak twierdzi organ, tonie mógł wykonać usług transportowych. Ponowne decyzje Urząd, po odczekaniu, wydał bez zebrania dodatkowego materiału dowodowego.

Poddano w wątpliwość powoływanie się na pisma innych urzędów, z których

2

wynika, że większość handlujących jest chora psychicznie, albo skradziono im dokumenty. Ponadto stwierdzono, że w dniu 20 maja 2005r. doszło do zapoznania tylko z kwotami do zapłaty. Sformułowano także pytanie, dlaczego dostawca został przesłuchany bez wiedzy skarżącego, bez powiadomienia o przeprowadzaniu dowodu ze świadków. Choć z orientacji skarżącego wynika, że powinien brać udział w każdym postępowaniu.

Natomiast organ podatkowy I instancji stwierdził, że w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym ustalono, że prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych A. B. dokonując transakcji zakupu oleju napędowego od A. oraz B. Z. N. ul. L. w R. i C. A. G. ul. R. w K., w miesiącach od kwietnia do grudnia 2002r. zawyżył podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł.

Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez podmiot do tego nieuprawniony oraz z faktur stwierdzających czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Wobec tego uznano, że faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dokonano także innych ustaleń zaistniałych nieprawidłowości w odliczenia podatku naliczonego co do faktur wystawionych na usługi telekomunikacyjne oaz na zakup części zamiennych do samochodu.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uznał ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie odliczenia podatku naliczonego przy zakupie m.in. usług telekomunikacyjnych i części zamiennych do samochodu jako nie odpowiadające przepisom, co do czasu dokonania tego rozliczenia.

Natomiast jako zasadne uznano ustalenie odliczenia 5 faktur wystawiony przez Z. N. - B. w R., gdyż podmiot ten złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w dniu 7 sierpnia 2002r., zaś zawiadomienie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT-Z zostało złożone 19 sierpnia 2002r.. Tak więc Z. N. w okresie od kwietnia do lipca 2002r. nie był podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Wobec tego, powołując przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z 2 marca 2002r. sprawi wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm./, skoro sprzedaż została udokumentowany fakturami wystawionymi przez podmiot nie uprawniony do wystawiania faktur, dokumenty te nie mogą stanowić podstaw do obniżenia podatku należnego.

Za bezsprzeczny uznano również fakt, iż A. B. dokonał odliczenia podatku naliczonego z 5 faktur VAT na zakup oleju napędowego wystawionych w okresie od sierpnia do listopada 2002r. przez A. G. prowadzącego firmę C. w K. Kontrola krzyżowa tych faktur wykazała, że A. G. nie posiada kopii spornych faktur, ani też nie prowadził rejestru sprzedaży VAT za ten okres. Przesłuchany w dniu 27 lutego 2002r. A. G. zeznał, że zarejestrował firmę na polecenie osoby, której personaliów nie zna. Od osoby tej otrzymał pieniądze na otwarcie

3

działalności gospodarczej, po otrzymaniu gotówki otworzył rachunek bankowy, na który wpływały przelewy z zawartych transakcji handlowych. Pozwalano mu na zatrzymanie kwoty 2000 zł miesięcznie w okresie od lipca do listopada 2002 r. Resztę pieniędzy z rachunku wkładał do koperty i zgodnie z umową telefoniczną wrzucał ją do samochodu stojącego na umówionym parkingu. Nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur VAT, nie prowadził dokumentacji podatkowej, podpisywał tylko deklaracje VAT-7, które składał w Urzędzie Skarbowym. Ponadto do jego obowiązków należało odbieranie telefonów w wynajętych pomieszczeniach biurowych, a działalność zlikwidował na polecenie telefoniczne.

W ocenie organu powyższe fakty świadczą bezspornie o tym, że A. G. wskazany w fakturze jako sprzedawca, nie zawierał żadnej umowy sprzedaży, nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Była to jedynie osoba, która odpłatnie użyczyła swojego nazwiska do zarejestrowania działalności gospodarczej. Stąd też nie mogło dojść do sprzedaży, na potwierdzenie której wystawiono sporne faktury.

Prawidłowo więc odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Zgodnie bowiem z treścią § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) w/w rozporządzenia wykonawczego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Co do zarzutu nie zebrania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dodatkowego materiału dowodowego, zauważono, że przy ponownym rozpatrywaniu materiału dowodowego przez organ I instancji koniecznym było przesłuchanie M. B. w celu ustalenia jaką rolę pełnił w sprzedaży oleju napędowego. Zeznanie to nie zmieniło jednak faktów, które zostały ustalone w pierwotnym postępowaniu. Zgodnie bowiem z art. 191 organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przypadku odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. G. i Z. N. organ podatkowy ocenił, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia przedmiotowej decyzji. Zaś poddawanie w wątpliwość ustaleń innych urzędów skarbowych, nie może stanowić argumentacji przemawiającej za uznaniem słuszności zarzutów odwołującego się.

W udzielonej odpowiedzi a skargę wniesiono ojej oddalenie.

W sprawie skarżący ustanowił jako swego pełnomocnika doradcę podatkowego Z. H.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr. 153 poz.1269/ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Tak więc wyeliminować z obrotu

4

prawnego można decyzję jedynie wówczas, gdy narusza ona prawo materialne lub procesowe i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego /art. 145 § 1 pkt 1) ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./.

Wobec tego uchylenie decyzji nastąpi, jeżeli naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy, przy czym zauważyć należy, że w/w ustawa nie wymaga w tym wypadku, aby naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy. Wystarczy uznanie, że uchybienie to mogło mieć na rozstrzygnięcie wpływ.

Naruszenie prawa procesowego w niniejszej sprawie dotyczy art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa, zwłaszcza w tej części, w której czyni on odstępstwo od obowiązującej w postępowaniu podatkowym, co wymaga podkreślenia generalnej, zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, tj. przyjęcia, że dowodami w tym postępowaniu będą także dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej.

Jak się przyjmuje, chodzi o dokumenty /Bogusław Dauter i inni "Ordynacja podatkowa, Komentarz", W-wa 2005r., str. 504/, więc nie mogą dowodami być zeznania świadka, złożone w toku np. kontroli podatkowej. A więc nie może to także być protokół z przesłuchania strony, oczywiście w postępowaniu kontrolnym wszczętym w stosunku do tejże strony, nie skarżącego.

Naruszenie prawa nastąpiło po pierwsze poprzez przesłuchanie w dniu 9 rudnia 2004r. M. B., faktycznego dostawcy dla skarżącego oleju napędowego, ale nie w postępowaniu wszczętym w sprawie skarżącego, lecz w ramach kontroli podatkowej wszczętej w stosunku do M. B. w dniu 9 grudnia 2004r. W takcie tego postępowania M. B. został przesłuchany w charakterze strony w sprawie, jak to określono w protokole " na okoliczność sprzedaży paliwa dla Pana B. A...".

W imiennym upoważnieniu do przeprowadzenia tej kontroli w rubryce "Zakres i przewidywany termin zakończenia kontroli" zakres kontroli określono jako: "Przesłuchanie podatnika na okoliczność sprzedaży paliwa i dostarczania paliwa zgodnie z pismem Izby Skarbowej z dnia [...] znak: [...]". Data rozpoczęcia i zakończenia kontroli jedna : 9 grudnia 2004r.

Zaś z w/w pisma Izby wynika, że sprawa dotyczy odwołania A. B., zawiera zalecenia, co do sposobu i zakresu ponownego rozpatrzenia sprawy "w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych zakupu paliwa przez Pana B. należy przesłuchać Pana M. B., który dostarczał podatnikowi paliwo oraz faktury pochodzące od w/w osób.".

Jak z powyższego wynika czynnością konieczną do przeprowadzenia było przesłuchanie M. B. w charakterze świadka w postępowaniu dotyczącym skarżącego. Słusznie zatem skarżący w swoim odwołaniu zarzuca, iż przesłuchanie to przeprowadzono bez jego udziału. Jako sprzeczne z podstawowymi zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a więc podstawowymi i najważniejszymi regułami, to jest: zasadą prawdy obiektywnej - art. 122, zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - art. 121, zasadą zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania - art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa, należy uznać działanie zaprezentowane przez organy, kiedy to zamiast

5

przesłuchania osoby w charakterze świadka w sprawie dotyczącej skarżącego, przesłuchuje się ją w charakterze strony w jej własnym postępowaniu kontrolnym, powołując się następnie na ten protokół jako dowód w postępowaniu skarżącego.

Po wtóre, po uchyleniu pierwszych decyzji organ I instancji decyzją Izby Skarbowej z [...] numer [...], organ I instancji, po przeprowadzeniu wyżej opisanego, jednodniowego postępowania kontrolnego u M. B., wydał w dniu [...] rozstrzygnięcie, w którym, w zakresie zakupu paliwa od A. G., stwierdzono tyle tylko, że jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z 9 marca 2004r. oraz pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z 12 stycznia 2004r., A. G. nie dokonywał sprzedaży paliwa.

Pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z podanej daty Sąd w aktach nie doszukał się / może chodzi o niżej wymienione/, natomiast pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego jest skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego, a nie wydającego decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, i w treści zawiera informacje dotyczące: sp. z o.o."D." w K., FHU "E." S. S. w L. oraz PHU "F." i PHU "G". W części graficznej pisma przedstawiającej schemat działania sprzedaży oleju napędowego widnieje jedno z okienek oznaczone kolorem żółtym, w którym czytamy: " C G. A. R. NIP [...] /osoba podstawiona - brak dokumentacji/.

I rozstrzygnięcie w tym zakresie zostało utrzymane w mocy przez organ II instancji. W uzasadnieniu przedstawiono okoliczności dotyczące fikcyjnego działania A.G., ze wskazaniem przesłuchania go w dniu 27 stycznia 2002r. w charakterze strony. Z pisma Urzędu Skarbowego z 11 lipca 2003r., w załączeniu którego przesłano protokół przesłuchania, wynika, że przesłuchania tego dokonano " w wyniku czynności podjętych" przez Urząd Skarbowy. W związku z tym , co przedstawiono powyżej, także i w tym przypadku został naruszony przepis art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa. Co prawda nie wiadomo o jakie postępowanie chodzi, ale A.G. został przesłuchany jako strona.

W ocenie Sądu nie można , w świetle wyżej przytoczonych zasad rządzących postępowaniem podatkowym, zgodzić się na przyjmowanie przez organy za niekiedy jedyny, bądź przesądzający dowód w sprawie, pism innych organów, tak jak w niniejszej sprawie pism naczelników urzędów skarbowych, włącznie z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego z 10 grudnia 2004r., a dotyczącego kwestii związanej z fakturami wystawionymi przez Z. N .

Pisma te stanowią jeden z dowodów w sprawie i zawierają pewne informacje, które powinny stanowić dla organu impuls do przeprowadzania postępowania w określonym kierunku poprzez gromadzenie głównie bezpośrednich dowodów, chociażby np. jak chodzi o Z. N. zebranie uwierzytelnionych odpisów dokumentów obrazujących zarejestrowanie się i wyrejestrowanie w podatku VAT.

Informacje zawarte w tych pismach nie mogą być uznawane za fakty znane organowi z urzędu w myśl art. 187 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż mają to być fakty znane organowi prowadzącemu postępowanie, a nie innemu np. urzędowi skarbowemu posiadającemu dokumenty rejestracyjne, czy deklaracje.

6

Tak więc stwierdzając, że w postępowaniu dotyczącym skarżącego nie przeprowadzono dowodów bezpośrednich pozwalających na prawidłowe, czyli kompletne, ustalenie stanu faktycznego w zakresie wystawców zakwestionowanych faktur, uznać należy, że uchybienia te mogły mieć wpływ na wynik sprawy

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 206 tej ustawy.