Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 635/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 1 pkt 11
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia del. WSA Sylwester Miziołek (spr.) Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 listopada 2017 r. sygn. akt II SA/Rz 1014/17 w sprawie ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...]; w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Spółki A na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 2700 zł (dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt II SA/Rz 1014/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, oddalił skargę [A] Sp. z o.o. w B. (dalej też: "strona", "skarżąca", "Spółka") na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej też: "DIAS", "Dyrektor", "organ II instancji") z dnia [...] lipca 2017 r. w przedmiocie wymierzenia kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny z którego wynikało, że w dniu 20 października 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w K. przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015r. poz. 612 dalej: u.g.h.) w lokalu [...], mieszczącym się w Krośnie przy ul. [...]. W trakcie czynności kontrolnych stwierdzono, że w lokalu znajduje się szesnaście urządzeń do gier należących do spółki, w tym również urządzenia o nazwie: Gaminator Super nr [...]. Organ ustalił, że spółka nie posiada koncesji na prowadzenie kasyna gry w lokalu [...] w K. Kontrolujący przeprowadzili eksperyment gry na automatach, a ponadto w ramach prowadzonego postępowania karno-skarbowego przedmiotowe urządzenia poddano badaniom w Izbie Celnej w Przemyślu, Wydział Laboratorium Celne. Na podstawie wyników z przebiegu eksperymentu oraz zgromadzonego materiału z badań ustalono, że prowadzone na automatach gry o wygrane rzeczowe mają charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości, a uzyskiwane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego, a tym samym zawierają się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h., zaś możliwość rozgrywania kolejnych, nowych gier za punkty uzyskane w wyniku wygranej zawiera się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 ww. ustawy.

W związku z powyższymi ustaleniami, Organ I instancji uznał, że na przedmiotowym urządzeniu urządzane są gry w rozumieniu przepisów u.g.h. i decyzją z dnia [...] września 2016r., wymierzył Spółce karę pieniężną w wysokości 12.000,00zł z tytułu urządzania gier na ww. automacie poza kasynem gry.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie decyzją z dnia [...] lipca 2017 r.: nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że sporne urządzenia umożliwiały prowadzenie gier na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 4 u.g.h., gdyż są to urządzenia elektroniczne, a urządzane na nich gry mają charakter losowy. Gry organizowane były w celach komercyjnych. Przebieg gier ma charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego. W ocenie DIAS, hazardowy charakter spornych urządzeń potwierdza w pełni zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy, w tym przeprowadzony w dniu 20 października 2015 r. eksperyment procesowy oraz sprawozdanie z badań przeprowadzone przez Laboratorium Celne w Przemyślu. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo uznał, że Spółka wypełniła swym zachowaniem znamiona pojęcia urządzania gier na automatach już przez samo udostępnienie ich do eksploatacji. Spółka była właścicielem spornego urządzenia, które znajdowało się w prowadzonym [...]. Automat nie posiadał wymaganej prawem rejestracji, a Spółka nie miała koncesji na prowadzenie kasyna gry w przedmiotowym lokalu. Organ odwoławczy przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016r. (sygn. akt II GPS 1/16), w której stwierdzono, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Wyrokiem z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt II SA/Rz 1014/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę [A] Sp. z o.o. w B. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] lipca 2017 r.: w przedmiocie wymierzenia kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. WSA uznał zaskarżoną decyzje za zgodną z prawem i wskazał, że z prawidłowych ustaleń organów wynika, iż skontrolowany lokal nie stanowił kasyna gry i nie był objęty koncesją lub zezwoleniem, a jego przeznaczenie świadczy o ogólnej dostępności dla potencjalnych graczy, czyli o komercyjnym celu lokalizacji, zaś gry na automatach odpowiadały dyspozycjom art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h., jako że zawierały element losowości (przebieg gry i jej wynik były niezależne od gracza) i zapewniały uzyskanie wygranej rzeczowej w postaci możliwości rozegrania kolejnej gry poprzez wykorzystanie wygranych wcześniej punktów, co potwierdziły wyniki eksperymentów oraz opinie biegłych i upoważnionej jednostki badającej. W ocenie Sądu I instancji, organy wykazały, że gry na zakwestionowanych automatach charakteryzowały się powyższymi cechami. Ich organizowanie było nastawione na zysk (charakter odpłatny gry) i odbywało się na urządzeniach wystawionych w miejscu cechującym się ogólną dostępnością dla nieograniczonej liczby graczy. Odwołując się do stanowiska zawartego w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16 i aprobując je w pełni, WSA stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. będący podstawą prawną zaskarżonych decyzji nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE oraz stanowi samodzielną, niezależną od art. 14 ust. 1 u.g.h., podstawę prawną do wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Skargą kasacyjną Spółka domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku, w którym nie znalazło się pełne rozważenie zarzutów podniesionych w skardze i stanowiska skarżącej, która wskazywała na naruszenie art. 56 TFUE poprzez zastosowanie sprzecznego z nim art. 6 i art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, a które to przepisy zawierają nieproporcjonalne ograniczenie fundamentalnej swobody wspólnego rynku i tym samym naruszenie fundamentalnej dla stosowania prawa Unii w krajowych porządkach prawnych zasady prymatu prawa Unii nad prawem krajowym potwierdzonej w art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP;

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt. 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) przez oddalenie skargi przez Sąd, mimo jej zasadności i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznawania sprawy, a polegających na nie przytoczeniu wszystkich przepisów prawa będących podstawą wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a także nie dokonanie wykładni przepisów zastosowanych przez organ, co w konsekwencji doprowadziło do braku informacji w zakresie rozumowania organu podejmującego rozstrzygnięcie, a także zasadności przesłanek, które legły u podstawy wydania przedmiotowego orzeczenia zarówno organu I jak i II instancji;

3. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt. 1) lit. a) poprzez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia, że art. 89 ust. 1 pkt 2 mógł stanowić podstawę nałożenia kary pieniężnej na skarżącą w sytuacji, gdy nie ma racji bytu sankcja określona w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jeżeli nie ma zastosowania zakaz wynikający z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, który w czasie popełnienia czynu pozostawał bezskuteczny z powodu zarówno proceduralnej jak i materialnej sprzeczności z prawem Unii, czego konsekwencją wynikającą z prawa Unii (art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE) jest to, że państwo członkowskie, które naruszyło obowiązki wynikające z dyrektywy nie może powoływać się wobec jednostek na swoje niewykonanie obowiązków, które nakłada dyrektywa;

4. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt. 1) lit. a) poprzez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia, że art. 2 ust. 3-5 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r. (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.), miał zastosowanie dla oceny czy oferowane przez skarżącą gry są grami na automatach, co pozostawało w sprzeczności ze zobowiązaniami ciążącymi na organach państwa członkowskiego UE na mocy art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE, ponieważ art. 2 ust. 3-5 ustawy o grach hazardowych jako specyfikacja techniczna w rozumieniu art. 1 ust. 11 dyrektywy 98/34/WE stanowił przepis techniczny, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a zatem obowiązkiem Naczelnika Urzędu Celnego, wynikającym z zasady legalizmu, była odmowa zastosowania art. 2 ust. 3-5 ustawy o grach hazardowych; w rezultacie kara pieniężna przewidziana w art. 89 § 1 ustawy o grach hazardowych nie mogła zostać nałożona;

5. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt. 1) lit. a) poprzez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia, że art. 89 ust. 1 pkt 2 może stanowić samodzielnie podstawę nałożenia kary pieniężnej co jest sprzeczne ze zobowiązaniami ciążącymi na sądach krajowych stosujących prawo Unii na mocy art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE przez błędne przyjęcie, że art. 89 § 1 ustawy o grach hazardowych może stanowić podstawę odpowiedzialności z tytułu urządzania gier na automatach wbrew postanowieniom art. 14 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.), podczas gdy obowiązkiem Sądu I instancji, była odmowa zastosowania art. 14 ustawy o grach hazardowych, którego projekt nie został - wbrew dyrektywie 98/34/WE - notyfikowany Komisji Europejskiej i wobec tego nie mogły one być zastosowane; w rezultacie kara pieniężna przewidziana w art. 89 § 1 ustawy o grach hazardowych nie mogła zostać nałożona;

6. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 4 ust. 3 TUE, art. 288 i 56 TFUE oraz art. 1 ust. 1 i art. 8 dyrektywy 98/34/WE poprzez ich niezastosowanie i tym samym naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez niedokonanie kontroli legalności decyzji w zakresie ich zgodności ze wskazanymi wzorcami kontroli;

7. naruszenie prawa materialnego art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stanowi on przepis samoistny względem art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, którego głównym celem jest nie sankcjonowanie zakazu organizowania gier na automatach, ale restytucja niepobranych zobowiązań podatkowych podczas gdy w odniesieniu do skarżącej, jako płatnika podatku VAT tego rodzaju wykładnia nie mogła być zastosowana;

8. obrazę przepisu prawa materialnego w postaci art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 288 TFUE oraz art. 9 i 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i tym samym uznanie, że organ państwa nie ma prawa, a fortiori również obowiązku, natychmiastowej i samodzielnej odmowy zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych, których projekt nie został notyfikowany Komisji (wbrew dyspozycji dyrektywy 98/34), a których rzekome naruszenie stało się podstawą wydania decyzji wymierzającej karę pieniężną;

9. obrazę przepisu prawa materialnego w postaci art. 56 TFUE poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji zastosowanie sprzecznego z nim art. 6 i art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt. 2 ustawy o grach hazardowych, które to przepisy zawierają nieproporcjonalne ograniczenie swobody świadczenia usług mimo,że zgodnie z zasadą prymatu prawa Unii nad prawem krajowym potwierdzoną w art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP Sąd I instancji zobowiązany był do odmowy zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, reprezentowany przez radcę prawnego składając odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i nie dostrzegając przesłanek nieważności postępowania, enumeratywnie określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które oparte zostały na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie w przedmiocie nałożenia kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry stwierdził, że decyzje te nie są niezgodne z prawem.

Przed rozpoznaniem złożonej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej należy zauważyć, że objęta nią problematyka prawna była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z 12 lipca 2018 r. (sygn. akt II GSK 94/18) i z 31 października 2019 r. (sygn.. akt II GSK 2980/17) . Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zasadnicze argumenty przedstawione we wspomnianym orzeczeniu, które są aktualne również na gruncie tej sprawy.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do opartego na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a. zarzutu z pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że nie jest on usprawiedliwiony. Wbrew stanowisku skarżącej, naruszenia wskazywanych w podstawach omawianych zarzutów przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a tym samym wadliwości stanu faktycznego przyjętego za podstawę wyrokowania w sprawie nie sposób upatrywać w przyczynach w nim wskazanych. Przede wszystkim w decyzji organów wskazana jest podstawa prawna rozstrzygnięcia zaś z ich uzasadnień wynika jakie przepisy prawa stanowiły podstawę prowadzonych czynności. Powyższe doprowadziło Sąd I instancji do aprobującej oceny postępowania przeprowadzonego przez organy celne, co nie budzi zastrzeżeń Sądu odwoławczego.

Z kolei odnosząc się do zarzucanej w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej wadliwości uzasadnienia wyroku, to może ona stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku Sądu I instancji, zawiera analizę przedstawionych w nim argumentów, umożliwia przeprowadzenie kontroli prawidłowości tego orzeczenia, co prowadzi do wniosku, że WSA uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający jego funkcję co do możliwości przeprowadzenia kontroli wydanego rozstrzygnięcia. W tej mierze - co wymaga szczególnego podkreślenia w kontekście powyżej już przedstawionych uwag - zupełnie inną kwestią jest natomiast siła przekonywania zawarta w argumentacji, co prowadzi do wniosku, że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa – wymaga dla oceny prawidłowości postawienia innych zarzutów kasacyjnych. Podobnie rzecz ma się z oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony. Zastrzeżenia w tym przedmiocie nie oznaczają jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego I instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem poprzez zarzut naruszenia tego przepisu nie można skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13; wyrok NSA z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; wyrok NSA z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13). Zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. niewątpliwie nie może być skutecznie podważane merytoryczne stanowisko Sądu - a ku temu w istocie zmierza zarzut naruszenia przepisów postępowania oznaczony pkt 1 petitum skargi kasacyjnej.

Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty sformułowane w pkt 3 do 9 petitum skargi kasacyjnej, które z uwagi na ich konstrukcję wymagały łącznego rozpoznania. Na wstępie przypomnienia wymaga, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi, iż karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie natomiast do pkt 2 ust. 2 art. 89 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wynosi 12 000 zł od każdego automatu. W świetle jasnej treści przywołanych przepisów prawa przyjąć należy, że art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. ustanawia sankcję publicznoprawną, która w ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego posiada cechy sankcji prawnofinansowej stanowiącej szczególną instytucję prawa finansowego. Podnieść należy bowiem, że przepisy ustawy o grach hazardowych regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że podatek ten jest zaliczany obok podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz podatku od czynności cywilnoprawnych do grupy podatków obrotowych. W przypadku gry na automatach, podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi kwota stanowiąca różnicę między kwotą uzyskaną z wymiany żetonów do gry lub wpłaconą do kasy i zakredytowaną w pamięci automatu lub wpłaconą do automatu a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier (art. 73 ust. 1 pkt 9 u.g.h.), a stawka podatku wynosi 50 % (art. 74 pkt 5 u.g.h.). Urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest więc rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z art. 71 ust. 1 u.g.h. podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera. Z przywołanego przepisu wywieść należy, że brak koncesji czy też zezwolenia niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w miejsce obowiązku podatkowego i podatku "wchodzi" sankcja prawnofinansowa.

W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że sankcje związane z prewencją oraz restytucją niepobranych należności podatkowych zalicza się do sankcji prawnofinansowych (por. M. Mazurkiewicz, Sankcje prawno - finansowe, w: System instytucji prawno - finansowych PRL, red. M. Weralski, Warszawa 1982, s. 352 i n.; P. Majka, Sankcje w prawie podatkowym, Warszawa 2011; J. Małecki, Z problematyki sankcji w prawie podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem podatku VAT, w: Studia z dziedziny prawa podatkowego. Księga jubileuszowa ku czci profesora Apoloniusza Kosteckiego, Toruń 1998, s. 155; P. Stanisławiszyn, Wstęp do rozważań nad sankcjami prawno - finansowymi, w: Sankcje administracyjne, red. M. Stahl, R. Lewicka, M. Lewicki, Warszawa 2011, s. 242 i n. ). Podkreśla się także, że w przypadku sankcji prawnofinansowej chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego). W taki też sposób charakter i istotę sankcji określonej w art. 89 ust.1 u.g.h. postrzega Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2015 r. w sprawie P 32/12 stwierdził, że "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h., rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat". Stanowisko w tej kwestii zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust.1 u.g.h. nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Preferencje ustawodawcy, gdy chodzi o dobór czynników kształtujących skuteczność, zwłaszcza zaś funkcje sankcji określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym i funkcje samego tego przepisu zmierzały bowiem do tego, aby przyjęte w tym zakresie rozwiązania prawne wprost ukierunkowane zostały na to, aby orzekana na podstawie wymienionego przepisu kara pieniężna za urządzanie gier na automatach niezgodnie z tą ustawą rekompensowała brak wpływu do budżetu Państwa nieopłaconego podatku od gier oraz innych należnych opłat, dokonując jednocześnie ich restytucji w takim zakresie, jak określone to zostało w przywołanym przepisie. W tym względzie w uzasadnieniu przywołanej uchwały odwołano się między innymi do stanowiska projektodawcy, z którego wynika, że propozycja odnośnie do wysokości projektowanej kary pieniężnej stanowiła konsekwencję trudności w ustaleniu przychodu uzyskiwanego z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, stąd doszło do określenia jej wysokości w formie swoistego rodzaju ryczałtu. W przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., w punkcie 1 jej sentencji stwierdzono, że "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy."

Rozważając i rozstrzygając kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów, jak i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko prezentowane w przywołanej uchwale odnośnie do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Samoistny charakter funkcji realizowanej przez ten przepis, o czym już była mowa, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Przepis art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. jak podkreślono w przywołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego - jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest bowiem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. W świetle przywołanego przepisu, za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą, które w rozpatrywanej sprawie nie zostały podważone uznać należy fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h. oraz ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry. W tej mierze oraz w korespondencji do powyżej już przywołanych argumentów należy podnieść, że jak wyjaśniono to w przywołanej powyżej uchwale w sprawie II GPS 1/16 niezależnie od tego, że przepis taki jak art. 14 ust. 1 u.g.h. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał za przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE (pkt 25), co potwierdził również w orzeczeniu z 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14 (pkt 98) - to nie ma podstaw, aby wnioskować o istnieniu dalej idących konsekwencji judykatu wydanego w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11 niż te, które jasno wynikają z jego treści oraz z treści zawartych w tym orzeczeniu wytycznych, które wprost i wyraźnie, co należy podkreślić są adresowane właśnie do sądu krajowego (por. pkt 37-40). Rozstrzygając na podstawie powierzonych mu Traktatem kompetencji "spór prawny" o treść prawa unijnego, który w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11 dotyczył interpretacji art. 1 pkt 4 i pkt 11 w związku z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, Trybunał Sprawiedliwości właśnie ze względu na tenże zakres kompetencji orzeczniczych, obejmujący na zasadzie wyłączności wiążące rozstrzyganie sporów o treść (interpretację) prawa unijnego oraz jego ważność nie mógł wkraczać w domenę, która nie została mu powierzona, lecz została wyraźnie zastrzeżona dla sądów krajowych. To do nich bowiem należy wykładnia przepisów prawa krajowego. Jako sądy unijne zostały zobowiązane również do realizowania, między innymi, funkcji prounijnej wykładni prawa krajowego realizującej efekt uzupełniający w relacji do bezpośredniej skuteczności norm prawa unijnego oraz do pozostającej z nią w bezpośrednim związku funkcji oceny zgodności norm prawa krajowego z normami prawa unijnego, której realizacja, w zależności od rezultatu tejże oceny, może lecz nie musi skutkować realizacją funkcji integracyjnej, to jest stosowaniem normy prawa unijnego. W kontekście powyższych uwag nie sposób podzielić stanowiska skarżącej, że działa na rynku gier hazardowych legalnie, gdyż opłaca podatek dochodowy i podatek VAT a tym samym w jej przypadku nie może być mowy o restytucji niepobranych zobowiązań podatkowych (pkt 8 petitum skargi kasacyjnej). NSA zwraca uwagę, że skarżąca kasacyjnie pomija istotną okoliczność, że prowadzi działalność nie legitymując się ani zezwoleniem ani koncesją, a zatem z naruszeniem regulacji zawartych w u.g.h.

Odnosząc się do stanowiska kasatora upatrującego naruszenia przepisów art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 288 TFUE oraz 9 i 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie z uwagi na brak odmowy stosowania przepisów objętych obowiązkiem notyfikacji stwierdzić należy, że zarzuty te są nieusprawiedliwione. Powyższa ocena jako wynikająca z wyżej zaprezentowanych rozważań dotyczy również zarzutu nieprawidłowości notyfikacji ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych. Na uwzględnienie z przyczyn wyżej wskazanych nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 56 TFUE przez jego niezastosowanie i w konsekwencji zastosowanie sprzecznego z nim art. 6 i art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z uwagi na zawarte wyżej rozważania dotyczące wykładni art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i brak potrzeby ich powtarzania odnośnie oceny ich prawidłowości jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Odnośnie istoty tego zarzutu NSA zauważa, że prawo unijne tak samo jak prawo krajowe nie dopuszcza powoływania się na wprost wynikające z jego uregulowań, czy też wyinterpretowane z nich przez Trybunał Sprawiedliwości uprawnienia, w sytuacji, gdy polegać miałoby to wyłącznie na tworzeniu stanów faktycznych (stanów rzeczy) pozornie tylko odpowiadających tym uprawnieniom w celu skorzystania z nich i powoływania się na nie, przy jednoczesnym braku istnienia ku temu usprawiedliwionych oczekiwań i podstaw. To jest takich, które znajdowałyby uzasadnienie w prawnie chronionych wartościach. Znajduje to swoje potwierdzenie w tym stanowisku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że nikt nie może powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. np. wyrok dnia 18 grudnia 2014 r., w połączonych sprawy C - 131/13, C - 163/13 i C-164/13), a tak należy postrzegać zarzuty dotyczące uregulowań zawartych w ustawie o grach hazardowych jako ograniczających swobodę świadczenia usług.

Wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).