Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 617/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a oraz ust. 17 i 17a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 14 lipca 2022 r., nr 408000-COP.4103.12.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2015 i 2016 oddala skargę.


UZASADNIENIE

I. sp. z o.o. z/s w K. (dalej: Spółka/Podatnik/Skarżąca) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 14 lipca 2022 r. nr 408000-CGP.4103.12.2022. Zreformowano nią decyzję tego organu z 10 listopada 2020 r. nr 408000-408000-CKK-1.3.4103.8.2020 w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe roku 2015 i 2016.

Sprawa dotycząca korekty rozliczenia za ww. okresy rozliczeniowe została poddana kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie po raz drugi. Uprzednio Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu decyzją z 31 grudnia 2020 r. nr 408000-COP.4103.55.2020.18 utrzymał w mocy własną decyzję z 10 listopada 2020 r., a skarga Spółki została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 27 maja 2021 r. sygn. I SA/Rz 205/21. Wskutek uwzględnienia skargi kasacyjnej Spółki, wyrokiem z 24 lutego 2022 r. sygn. I FSK 2085/21, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sądu I instancji w całości oraz zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z 31 grudnia 2020 r. Postępowanie podatkowe wróciło zatem do fazy postępowania odwoławczego, w którym decyzją z 14 lipca 2022 r. określono Spółce zobowiązania podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe roku 2015 i 2016, w sposób szczegółowo określony w rozstrzygnięciu decyzji.

Z okoliczności sprawy i dotychczasowego przebiegu postępowania wynikało, że w stosunku do Spółki przeprowadzono kontrolę celno-skarbową, którą przekształcono w postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe roku 2015 i 2016. Odnośnie do podatku naliczonego organ podatkowy uznał, że Spółka w wystawianych przez siebie fakturach dokumentujących wykonane usługi na rzecz:

- w roku 2015 – [...],

- w roku 2016 – [...],

nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku, o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a oraz ust. 17 i 17a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT). Z treści zgromadzonych dokumentów wynikało bowiem, że oprócz typowych czynności sprzątania, Spółka wykonywała również czynności stanowiące pomoc pielęgniarkom przy opiece nad pacjentem oraz transport wewnętrzny, otrzymując za wszystkie usługi wynagrodzenie ryczałtowe. Usługi sprzątania były opodatkowane stawką 23 %, a czynności pomocnicze przy pacjencie oraz transport wewnętrzny objęte były zwolnieniem od podatku VAT. Około 80% wartości faktur netto objęte było zwolnieniem, pozostała część wynagrodzenia była opodatkowana. Jednak umowy te faktycznie dotyczyły usług kompleksowego utrzymania czystości, a ewentualne czynności pomocnicze przy pacjencie mogły być wykonywane sporadycznie, w zależności od potrzeb i na prośbę personelu medycznego. Poza tym sposób ustalania ceny był uzależniony od wyznaczonej powierzchni do sprzątania, co również wskazuje, że głównym przedmiotem świadczonych usług były usługi utrzymania czystości na terenie placówek leczniczych. W tym zakresie stanowisko organów zostało zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 27 maja 2021 r. sygn. I SA/Rz 205/21. Nie zostało ono jednak uznane za prawidłowe przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 24 lutego 2022 r. sygn. I FSK 2085/21, uchylił wyrok sądu I instancji w całości oraz ww. decyzję z 31 grudnia 2020 r. W aktualnie prowadzonym postępowaniu organ uwzględnił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego uznając, że Spółka mogła skorzystać ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy VAT.

Natomiast odnośnie do podatku naliczonego podano, że Spółka w rejestrach zakupu dokonała odliczenia podatku naliczonego m.in. z faktur wystawionych przez V. sp. z o.o. z/s w Ł.(dalej: V.), wszystkie tytułem "wynajmu pracowników", z podziałem na poszczególne obiekty (faktury szczegółowo opisane w decyzji). Nie mogła jednak odliczyć wynikającego z nich podatku naliczonego, ponieważ nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Pomimo wezwania Spółka nie przedłożyła dowodów, które potwierdzałyby nabycie takich usług; udzielała ogólnikowych i wymijających odpowiedzi, a stosownych dowodów w toku kontroli celno-skarbowej nie zdołano także pozyskać od V., która także unikała przekazywania konkretnych informacji, a przekazane wyjaśnienia również były ogólnikowe. Spółka złożyła oświadczenie o częściowej wadliwości odliczenia podatku, co do kwoty [...] zł jako nieprawidłowo odliczonego podatku za 2015 r. oraz [...] zł za 2016 r.

W toku ponownie prowadzonego obecnie postępowania tj. po wyroku NSA sygn. I FSK 2085/21, Skarżąca wnioskowała, aby uznać za niebyłe dotychczasowe oświadczenia i dokumenty, a przyjąć za wiążące te złożone w obecnie prowadzonym postępowaniu. Zdaniem organu, analiza przedłożonych przez Spółkę dokumentów, w tym w toku ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego, nie pozwoliła stwierdzić, że najem pracowników miał miejsce. Ani Spółka, ani jej kontrahent, w wiarygodny sposób nie potwierdzili wykonania usług. Spółka wraz z innymi podmiotami tworzyła konsorcjum, którego członkami była S. w K., N. spółka z o.o. oraz V., które wspólnie składały oferty w ramach zamówień publicznych organizowanych przez placówki służby zdrowia, w zakresie m.in.: utrzymania czystości w szpitalach i transportu wewnątrzszpitalnego. Na podstawie danych z rejestru KRS ustalono, że Spółka jest podmiotem powiązanym z V. i S. W postępowaniu dotyczącym rozliczenia podatku VAT za okresy od lutego do grudnia 2014 r., w którym także analizowano "wynajem pracowników" od V., podjęto czynności weryfikacyjne odnośnie do wybranej grupy pracowników z przedłożonych przez Spółkę list pracowników. Potwierdzili oni wykonywanie pracy na terenie poszczególnych placówek. Stwierdzono fakt rotacji w zatrudnieniu pomiędzy powiązanymi ze sobą firmami (S.w K., V., I.), a część przesłuchanych osób nie była w stanie wskazać, w której firmie była zatrudniona wykonując pracę. Świadkowie zeznawali, że świadczyli pracę jedynie na rzecz jednego pracodawcy, nigdy nie byli oddelegowani do pracy na rzecz innej Spółki, zawsze mieli jedną umowę o pracę z jednym pracodawcą. Spółka I. zawierała we własnym imieniu umowy o pracę z pracownikami, których wcześniej miała wynajmować, w tym J. C., której nazwisko widniało także na zestawieniach pracowników wynajmowanych od V.. Spółka nie miała statusu agencji pracy tymczasowej, przez co nie mogła wynajmować pracowników, a nie zostały dopełnione wymagania przewidziane dla tzw. leasingu pracowniczego, o którym mowa w art. 1741 Kodeksu pracy, w którym wymagana jest wyraźna zgoda pracownika i udzielenie urlopu bezpłatnego. Między Spółką, a V. nie zawarto też porozumienia na wynajem pracowników. Co więcej, niektórzy pracownicy zawarli nawet umowy o zakazie konkurencji, co uniemożliwiało im świadczenie pracy u innego pracodawcy. Weryfikując przedłożone zestawienia/wykazy nazwisk pracowników pozyskano dane z deklaracji i informacji podatkowych i ustalono, że wybrana grupa 20 pracowników była zatrudniona w S. w K., przez co nie mogli być jednocześnie wynajmowani przez V.

W toku kontroli celno-skarbowej oraz poprzednio prowadzonego postępowania, pomimo kierowanych wezwań, Spółka nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów dokumentujących i potwierdzających wykonanie usług wynajmu pracowników, takich jak umowy określające warunki najmu pracowników, zasady rozliczania najmu, podstawy ustalenia ceny usługi, czynniki wpływające na jej wysokość. Pewne dokumenty zaczęła przedkładać dopiero po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, czyniła to sukcesywnie, przy pismach z 13 i 27 czerwca 2022 r., ale i one nie potwierdzają faktu "wynajmu pracowników". Zgłoszony obecnie wniosek o przesłuchanie świadków – R. M. i M. P. - nie został uwzględniony, ponieważ, w ocenie organu, wyjaśnienia tych osób nie mogłyby potwierdzić rzeczywistego wykonania usług wynajmu pracowników w sytuacji, gdy brak jest dowodów potwierdzających wynajem pracowników przez V. na rzecz Spółki. Natomiast wcześniejsze dowody zostały ocenione także przez Naczelny Sąd Administracyjny, który potwierdził prawidłowość dotychczasowego stanowiska organu co do zakwestionowania prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez V.

Organ podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT, przysługuje wtedy, gdy nabyte towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. W myśl jednak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury [...], gdy [...] stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Warunkiem odliczenia podatku jest zatem to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe organ zwrócił uwagę, że w związku z ujawnionymi w kontroli celno-skarbowej nieprawidłowościami, postanowieniem z 29 października 2020 r. wszczęte zostało śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym powiadomiono Spółkę w piśmie z 30 października 2020 r., doręczonym 9 listopada 2020 r. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) termin przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (29 października 2020 r.), o którym powiadomiono podatnika stosownie do art. 70c O.p. Postępowanie karne skarbowe zostało umorzone, a postanowienie w tym przedmiocie stało się prawomocne 30 listopada 2021 r. Ponadto wniesienie w dniu 11 lutego 2021 r. skargi do sądu administracyjnego od poprzednio wydanej decyzji także zrodziło skutek zawieszenia biegu terminu, który zakończył się w dniu otrzymania odpisu wyroku ze stwierdzeniem prawomocności, co miało miejsce 26 maja 2022 r. Organ zwrócił ponadto uwagę, że w poprzednio toczącym się postępowaniu sądy administracyjne poddały ocenie kwestię "instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia" i nie stwierdziły uchybień w tym zakresie.

W skardze do tut. Sądu, domagając się uchylenia wydanych w sprawie decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania, Spółka zarzuciła naruszenie przez organ:

I. przepisów postępowania, a to:

1. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 229 w zw. z art. 235 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i dokonanie wybiórczego oraz pobieżnego rozpatrzenia materiału dowodowego, co dotyczy zwłaszcza dowodów przedstawionych po wydaniu wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy pismach z 13 i 27 czerwca 2022 r., na skutek czego organ błędnie odmówił stronie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony,

2. art. 187 § 3 zd. 2 w zw. z art. 192 i art. 235 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie zakomunikowania stronie znanych organowi z urzędu ustaleń wynikających z decyzji z 1 grudnia 2020 r., dotyczącej zobowiązań podatkowych za rok 2014, a powołanie się na te ustalenia w treści zaskarżonej decyzji, uznanie ich za przesądzające i oparcie na nich rozstrzygnięcia sprawy, na skutek czego ograniczone zostało jej prawo do ochrony swoich praw i interesów w postępowaniu podatkowym przez brak możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji, zwłaszcza w sytuacji, gdy ustalenia z tej decyzji były błędne i nierzetelne, a sama decyzja została uchylona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem o sygn. I FSK 2093/21, przez co w dniu wydania zaskarżonej decyzji nie obowiązywała,

3. art. 229 w zw. z art. 188, art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 oraz art. 235 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odmowę przeprowadzenia zgłoszonych dowodów z zeznań świadków R. M. i M. P, choć organ oparł rozstrzygnięcie w znacznej mierze na zeznaniach innych pracowników V. złożonych w odrębnym postępowaniu, które dotyczyły podobnych okoliczności, jak te, na które mieliby zeznawać ww., w konsekwencji czego organ uniemożliwił stronie przeprowadzenia dowodu na jej korzyść i wybiórczo zebrał materiał dowodowy w sprawie, a także naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, opierając się wyłącznie na dowodach zgromadzonych przez organ i odmawiając jej przeprowadzenia dowodów zgłoszonych na podobne i istotne dla sprawy okoliczności,

4. art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r. poz. 329; dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uchylenie się przez organ od przeprowadzenia i oceny dowodów zgłoszonych przez stronę po wydaniu wyroku przez NSA, przy pismach z 13 i 27 czerwca 2022 r., z powodu błędnej oceny związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym wyroku, podczas gdy przedstawione dowody nie prowadzą do podważenia oceny prawnej wyrażonej w tym wyroku, a NSA nie wskazał żadnych ograniczeń co do postępowania dowodowego, na skutek czego organ błędnie nie rozpatrzył i nie ocenił przedstawionych dowodów,

II. przepisów prawa materialnego, a to:

1. art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, nieznajdujące poparcia w zebranym materiale dowodowym i zasadach logicznego rozumowania, że Spółka nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tego powodu, że czynności podlegające opodatkowaniu nie zostały faktycznie wykonane, a otrzymane faktury nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego,

2. art. 1741 § 1 Kodeksu pracy poprzez jego zastosowanie do oceny czynności prawnych wskazanych na fakturach wystawianych stronie przez V., na podstawie których strona dokonała odliczenia podatku, podczas gdy faktury te nie dotyczą świadczeń wykonanych w oparciu o komentowany przepis, lecz usług podwykonawstwa, realizowanych w oparciu o zasadę swobody zawierania umów wyrażoną w art. 3531 Kodeksu cywilnego, co było wielokrotnie organowi komunikowane i podlegają opodatkowaniu jako takie,

3. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c i art. 70 § 1 i art. 121 O.p. poprzez instrumentalne zastosowanie instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego na gruncie prawa podatkowego (nadużycie prawa), wbrew zasadzie działania w zaufaniu do organów podatkowych w sytuacji, gdy w okolicznościach sprawy wszczęcie tego postępowania nie miało znaczenia dla ustalenia zobowiązania podatkowego i nie miało innego celu na gruncie prawa podatkowego, jak chęć zawieszenia przez organ biegu terminu przedawnienia na dwa miesiące przed jego upływem i wyłączenia prawa podatnika do powołania się na przedawnienie zobowiązania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zobowiązanie podatkowe za okresy od stycznia do listopada 2015 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r., przez co decyzja w takim zakresie powinna być uchylona, a postępowanie podatkowe umorzone. Skarga wniesiona do sądu administracyjnego poprzednim razem tj. 11 lutego 2021 r. nie miała już wpływu na bieg tego terminu. Ponadto postanowieniem z 29 października 2021 r. prokurator umorzył śledztwo w sprawie dotyczącej zobowiązań Spółki za lata 2015-2016 w fazie in rem, co oznacza, że nie widział on podstaw postawienia komukolwiek zarzutów i umorzył postępowanie, a organ podatkowy tej decyzji procesowej nie zaskarżył. Świadczy to o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, wyłącznie w celu wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a nastąpiło to dopiero po 2 latach prowadzenia postępowania kontrolnego. Decyzję wydano już 12 dni po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a decyzję w drugiej instancji 31 grudnia 2020 r. Ponadto organ nie powiadomił Spółki o ustaniu stanu zawieszenia terminu przedawnienia i dalszym biegu tego terminu, czym naruszył art. 70c O.p.

Nadmieniono, że w nawiązaniu do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęto inicjatywę dowodową w celu wykazania realności transakcji dającej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Do akt przedłożono szczegółowe wyjaśnienia Spółki i V., oświadczenie spółki dominującej w grupie kapitałowej – R. S.A. o zasadach współpracy i wynagradzania podmiotów w ramach grupy, potwierdzenia wykonania usług przez V. na rzecz Spółki, decyzję o statusie zakładu pracy chronionej, szczegółowe wyliczenie wynagrodzenia V., które odpowiadało łącznym kosztom zatrudnienia pracowników V. realizujących usługi świadczone przez V. na rzecz Spółki pomniejszonym o uzyskane przez V. dofinansowanie do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych, listy płac osób świadczących pracę na określonych obiektach. W ww. oświadczeniach wyjaśniono, że zawarte w fakturze określenie "wynajem pracowników" nie było adekwatne do faktycznie wykonywanej przez V. usługi. Nie chodziło bowiem faktycznie o "wynajem pracowników", w tym w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy lub ustawy o pracownikach tymczasowych, który nigdy nie miał miejsca, lecz podwykonawstwo za wynagrodzeniem, realizowane na zasadach określonych w Kodeksie cywilnym. V. za pomocą swoich pracowników w określonych lokalizacjach realizowała usługę na rzecz Spółki, a Spółka dostarczała tę usługę zamawiającemu za wynagrodzeniem. Od roku 2014 podmioty z grupy kapitałowej miały zawarte porozumienie, że te ze spółek należących do grupy, które dysponowały wolnym personelem, miały przekazać pracowników i ich pracę innemu podmiotowi z tej samej grupy, u którego wystąpiło zapotrzebowanie na dane usługi, działając jako podwykonawca usług. Dzięki takiemu porozumieniu możliwa była redukcja kosztów utrzymania zatrudnienia i zabezpieczenie odpowiedniego personelu do realizacji zamówienia publicznego. Wynagrodzenie za takie usługi w ramach całej grupy zostało ustalone na jednakowych zasadach. Koszty pracownicze poniesione przez V. w danej lokalizacji były zliczane i ujmowane w fakturach, po pomniejszeniu należności o dofinansowanie do wynagrodzeń z PFRON. Pracodawcą dla pracowników pozostawała V. Nie ulega zaś wątpliwości, że usługi na rzecz zamawiających zostały wykonane. W złożonych pismach wyjaśniono też znaczenie używanych na fakturach skrótów, które oznaczały konkretny podmiot leczniczy. Zakaz konkurencji, o którym była mowa w decyzji, dotyczył zaś pracy na rzecz podmiotów konkurencyjnych, a nie podmiotów z grupy kapitałowej.

W ocenie Spółki, organ nie rozpatrzył wyczerpująco całego materiału dowodowego, w szczególności zgromadzonego w postępowaniu odwoławczym. O przedłożonych dowodach wypowiedział się zbiorczo, bez analizowania poszczególnych, a zbyt często zwracał uwagę, że dowodów takich nie przedstawiono wcześniej, choć przedłożenie ich na obecnym etapie postępowania odwoławczego było dopuszczalne. Wbrew stanowisku organu, podejmowane czynności dowodowe nie miały na celu przedłużenia postępowania i wywołania skutku przedawnienia. Powołanie się na zeznania świadków złożone w sprawie dotyczącej innych okresów rozliczeniowych nie może być miarodajne do rozstrzygnięcia sprawy za lata 2015-2016. Natomiast powołanie się na decyzję dotyczącą roku 2014 nastąpiło dopiero w uzasadnieniu decyzji, przez co Skarżąca nie mogła odnieść się do stanowiska organu wyrażonego w tamtej decyzji, a decyzja ta została uchylona przez NSA i nie funkcjonowała jako obowiązująca. Wcześniej nie komunikowano stronie tej kwestii, a jest to istotne ze względów gwarancyjnych, na które uwagę zwrócił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18. Zdaniem Spółki, organ nie może faworyzować jednych dowodów przed innymi i pomijać dowodów przedkładanych przez stronę. Inicjatywa dowodowa nie może być ograniczona poprzez powołanie się na art. 153 P.p.s.a., ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie ograniczył możliwości prowadzenia postępowania wyjaśniającego po uchyleniu poprzednio wydanej decyzji. Popełnione przez organ uchybienia z zakresu postępowania wyjaśniającego uzasadniają zgłoszenie wniosków dowodowych na etapie postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

W ocenie organu podatkowego, zobowiązania podatkowe za okresy od stycznia do listopada 2015 r. nie uległy przedawnieniu. Bieg terminu uległ bowiem zawieszeniu wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o czym Spółka została zawiadomiona. Termin wszczęcia postępowania karnoskarbowego wynikał ze zgromadzonych dowodów, a umorzenie postępowania nie miało wpływu na wywołany skutek zawieszenia i nie świadczy o "instrumentalności" wszczętego postępowania. Powody umorzenia miały charakter oceny i nie wskazywały na obiektywną przeszkodę w jego prowadzeniu, ale w ogóle nie odnosiły się do kwestii posługiwania się nierzetelnymi fakturami. Nie zanegowano znamion przestępstwa z art. 62 § 2 k.k.s., lecz odniesiono się tylko do kwestii zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy VAT. Finansowy organ postępowania przygotowawczego nie miał natomiast możliwości zakwestionowania postanowienia prokuratora, a w ocenie organu podatkowego istniały podstawy faktyczne do kontynuowania postępowania karnoskarbowego. Postępowanie karne jest autonomiczne względem postępowania podatkowego, podobnie autonomiczne są decyzje procesowe podejmowane przez prokuratora. Dlatego okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikał tak z prowadzonego postępowania karnego skarbowego, jak i trwającego postępowania sądowego. Bieg terminu przedawnienia został zawieszony 29 października 2020 r., a następnie w dniu wniesienia skargi 11 lutego 2021 r. i stan ten trwał do 26 maja 2022 r., kiedy organ otrzymał odpis prawomocnego wyroku. Termin przedawnienia odnoszący się do okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2015 r. upłynął 29 lipca 2022 r. Uprawomocnienie się w dniu 30 listopada 2021 r. postanowienia o umorzeniu postępowania karnego skarbowego nie miało wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Co istotne, oceny zawieszenia terminu przedawnienia dokonał NSA w wyroku o sygn. I FSK 2085/21 i nie stwierdził w tym zakresie naruszenia. Ponowne badanie tej kwestii nie powinno mieć miejsca.

Odnośnie do pozostałych kwestii podano, że Spółka nie dowiodła związku nabycia usług wynajmu pracowników z prowadzoną działalnością. Zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Przedłożone dokumenty nie potwierdzają, że usługi najmu były faktycznie świadczone. Wnioskowane dowody z przesłuchania R. M. i M. P. nie przyczyniłyby się do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. Spółka była wielokrotnie wzywana do udokumentowania najmu pracowników, w tym przedstawienia, którzy pracownicy świadczyli prace w poszczególnych obiektach, ponieważ w fakturach należność określona była ryczałtowo; miała zatem możliwość wykazania rzetelności faktur. Spółka nie wykazała także, aby nabywała usługi podwykonawstwa, co w okolicznościach sprawy i spornych kwestiach ma szczególne znaczenie. Niezrozumiałe dla organu było to, aby przy tak znacznych kwotach, na jakie opiewały usługi, nie zawarto pisemnych umów, ani nie weryfikowano otrzymanych faktur. Działanie powołanej w skardze grupy kapitałowej nie miało na gruncie przepisów VAT znaczenia, ponieważ podatnikiem podatku VAT pozostawały poszczególne podmioty. Jakiekolwiek "udostępnienie" pracowników, oprócz regulacji między przedsiębiorcami, powinno również być zgodne z przepisami prawa pracy. Pracownik nie jest bowiem rzeczą i nie można go wynająć na podstawie przepisów prawa cywilnego. Opisana działalność V. była analogiczna do działalności agencji pracy tymczasowej, którą ta nie była.

Odnośnie do braku zakomunikowania stronie faktów znanych organowi z urzędu odnoszących się do decyzji z 1 grudnia 2020 r. organ podniósł, że weryfikacja prawidłowości rozliczeń podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2014-2016 prowadzona była na podstawie jednego postanowienia z 19 listopada 2018 r., a później wydano decyzje odnoszące się do okresów rozliczeniowych z roku 2014 r. oraz z lat 2015-2016. O fakcie wydania tych decyzji strona miała wiedzę, a decyzja z 1 grudnia 2020 r. została jej doręczona 14 grudnia 2020 r., po czym Spółka poddała ją kontroli sądowoadministracyjnej. W obu postępowaniach istota sporu jest taka sama i dotyczyła dwóch kwestii: prawa do zwolnienia oraz rzetelności faktur. Ponadto czynienie szczegółowych rozważań i ustaleń odnoszących się do okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją nie było wcześniej możliwe, ponieważ Spółka uchylała się od przedłożenia dowodów, na podstawie których możliwa byłaby ocena rzetelności zakwestionowanych faktur. Pewne dokumenty Spółka zaczęła przekazywać dopiero po uchyleniu przez NSA decyzji z 31 grudnia 2020 r. Przedłożone za pismami 13 i 27 czerwca 2022 r. dokumenty zostały przeanalizowane, ale nie potwierdziły one rzeczywistego wykonania usługi wynajmu pracowników. Dowody powołane przez Skarżącą nie tylko nie były wystarczające do uznania zasadności odliczenia podatku naliczonego, ale mogły być powołane na wcześniejszym etapie rozpoznania sprawy. Wydruki list w postaci, jakie zostały przekazane, nie mogły stanowić podstawy do zmiany dotychczasowych ustaleń. Natomiast zbyt późne składanie wniosków dowodowych miało na celu wywołanie skutków upływu terminu przedawnienia i stanowiło ze strony Spółki nadużycie prawa.

W piśmie z 6 grudnia 2022 r. Spółka podniosła, że stanowisko organu z odpowiedzi na skargę potwierdza fakt instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Postępowanie to nie mogło doprowadzić do pozytywnego skutku, gdyż zostało umorzone w fazie in rem. O ile nie było natomiast możliwe zaskarżenie postanowienia prokuratora przez organ podatkowy (finansowy organ postępowania przygotowawczego), to nie było wcześniej przeszkód, aby organ prowadził postępowanie karnoskarbowe, podejmował czynności procesowe i np. przedstawił komuś zarzuty, zwłaszcza że trwało ono ponad rok. Wpływu umorzenia postępowania karnego skarbowego NSA dotychczas zaś nie badał. Sprawa podatkowa została rozstrzygnięta na podstawie ustalonego wcześniej, archiwalnego stanu faktycznego, bez uwzględnienia przedłożonego przez Skarżącą materiału dowodowego, który oceniono wybiórczo. Organ pominął stanowisko Spółki i V. co do zawartego porozumienia w sprawie podwykonawstwa usług. Określona grupa osób była pracownikami w V., od niej otrzymywali wynagrodzenia, ona opłacała należności publicznoprawne. Kwoty na fakturach były starannie wyliczane za każdy miesiąc i odnośnie do każdej placówki, a w razie potrzeby faktury były korygowane w oparciu o rozliczenia z ZUS. Zlecenie zostało faktycznie wykonane przez pracowników V., ponieważ Spółka nie posiadała własnego zasobu kadrowego, zaś z pracownikami V. nie wchodziła w żadne relacje. Relacje gospodarcze łączyły ją jedynie z V. Organ nie wyjaśnił również, dlaczego zeznania powołanych osób miałyby dotyczyć okoliczności nieistotnych dla sprawy. Zgłoszone wnioski dowodowe nie miały na celu podważenia oceny prawnej NSA, a jedynie uzupełnienie materiału dowodowego przy uwzględnieniu wskazań sądu. Nie stanowiły one nadużycia prawa. W przekonaniu Spółki organ domniemywał jej złe intencje i kierował się chęcią podtrzymania decyzji I instancji, co jest sprzeczne z dyrektywami określonymi w art. 10 ust. 1 ustawy – Prawo przedsiębiorców.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, choć niektóre z zarzutów trafnie zarzucały organowi nieprawidłowości w przeprowadzonym ponownie postępowaniu odwoławczym. Sąd nie stwierdził jednak podstaw do zastosowania względem zaskarżonej decyzji środków prawnych określonych w przepisach art. 145 P.p.s.a. Uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji mogłoby nastąpić tylko w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (w tym Ordynacji podatkowej). Może też stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach szczególnych. Żadne z tych okoliczności nie zostały stwierdzone.

Z uwagi na to, że rozstrzygnięta zaskarżoną decyzją sprawa podatkowa była już przedmiotem kontroli sądów administracyjnych, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem o sygn. I FSK 2085/21 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o sygn. I SA/Rz 205/21 oraz decyzję organu podatkowego z 31 grudnia 2020 r., w świetle przepisów art. 153 i art. 170 P.p.s.a. konieczne było w obecnym postępowaniu sądowym, a wcześniej w postępowaniu podatkowym, uwzględnienie wskazań co do dalszego postępowania oraz oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z wyroku NSA wynikało bowiem, że:

- Spółka była uprawniona do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy VAT,

- zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło zgodnie z przepisami O.p., a przeprowadzona ocena odpowiadała wytycznym określonym w uchwałach NSA o sygn. I FPS 1/21 oraz I FPS 1/18 i wykazała, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie odbyło się w warunkach nadużycia prawa, zaś zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. skierowano do właściwego podmiotu,

- nie naruszono przepisów art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT w zw. z art. 1 ust. 2 i art. 168 dyrektywy 112, ponieważ w świetle zebranych i analizowanych materiałów Spółka nie wykazała, że wskazane na zakwestionowanych fakturach usługi wynajmu pracowników zostały faktycznie zrealizowane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturach.

Powyższe stanowisko NSA zostało przez organ podatkowy uwzględnione. Uznano prawo Spółki do zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy VAT i zaakceptowano prawidłowość rozliczenia wystawionych faktur w tym zakresie. Natomiast pomimo uzupełnienia postępowania dowodowego podtrzymano stanowisko co do braku wykazania faktycznego nabycia usługi wynajmu pracowników, uznając faktury wystawione przez V. za wypełniające kryteria określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Odnośnie do zakwestionowanych faktur odmówiono Spółce prawa odliczenia podatku z nich wynikającego. Kontrolowane decyzje nie zostały wydane z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 9 O.p., ponieważ termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za żaden z objętych decyzjami okresów rozliczeniowych nie upłynął. W szczególności kwestia ta była łączona przez Spółkę z okresami rozliczeniowymi od stycznia do listopada 2015 r., ponieważ podstawowy termin przedawnienia powinien upłynąć z dniem 31 grudnia 2020 r. Jak jednak zasadnie wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, wskutek zdarzeń określonych w przepisach art. 70 § 6 O.p. termin przedawnienia uległ zawieszeniu, najpierw na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o czym Spółka została poinformowana, a następnie wskutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Należy przypomnieć, że kwestia "instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego" była już poddana ocenie sądów administracyjnych, które nie stwierdziły naruszeń prawa w tym zakresie. Aktualne pozostaje przede wszystkim stanowisko NSA wyrażone w uzasadnieniu wyroku o sygn. I FSK 2085/21, w którym podtrzymano prawidłowość oceny sądu I instancji. Podnoszone obecnie przez Spółkę argumenty zasadzające się na postanowieniu prokuratora o umorzeniu postępowania karnego skarbowego, niezależnie od tego w jakiej fazie i z jakich powodów to nastąpiło, nie może zmienić wcześniejszej oceny w tym przedmiocie. Zdarzenia te nie mają bowiem wpływu na ocenę powodów wszczęcia postępowania karnego skarbowego, niezależnie od sposobu jego zakończenia. W analizowanym przepisie jednoznacznie jest mowa o "wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe". Dla wywołania skutku w nim określonego nie jest też wymagane, aby doszło do przedstawienia komukolwiek zarzutów (por. wyrok NSA z 16 marca 2022 r. sygn. I FSK 2421/21 i powołane tam orzecznictwo). W kwestii zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c i art. 70 § 1 i art. 121 O.p. dodać jeszcze należy, że w trakcie biegu terminu przedawnienia podatnik nie może powołać się na korzystne dla siebie skutki w postaci wygaśnięcia lub "prawa do wygaśnięcia" zobowiązania podatkowego, jeżeli termin ten nie upłynął. Przedawnienie jest instytucją prawną zaliczaną w nauce prawa do instytucji "dawności", w której upływ czasu wywiera wpływ na treść stosunku prawnego. Zasadniczo przypisuje mu się realizację funkcji publicznej, stabilizacji stosunków prawnych. Przedawnienie zobowiązań podatkowych jest materią ustawową, ale nie materią konstytucyjną. Podlega regulacji ustawodawstwa zwykłego, w którym decyduje się o jej kształcie i treści, przede wszystkim długości trwania. W gestii ustawodawcy pozostaje decyzja, czy i jakie przewidzieć w prawie przypadki, które mogą oddziaływać na bieg terminu przedawnienia, w tym jego spoczywanie (wstrzymanie, zawieszenie). W polskim prawie konstytucyjnym nie ma bowiem "prawa do przedawnienia", ani ekspektatywy przedawnienia (por. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 7 czerwca 2002 r. I KZP 15/02; wyroki Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 40/12, P 30/11, SK 44/04). Konkludując, decyzje wydane zostały przed upływem terminu przedawnienia.

Odnośnie do kwestii związanej z analizą rzetelności faktur dotyczących "wynajmu pracowników", względnie jak wywodziła Spółka – nabycia "usługi podwykonawstwa", przypomnieć należy, ponieważ w kwestii tej dotychczasowe stanowisko Sądów dotyczące rozważań prawnych pozostaje aktualne, że samo posiadanie faktury nie jest absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego. W szczególności nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT). Odliczenie podatku naliczonego wymaga dopełnienia przez podatników podatku VAT warunków określonych w ustawie VAT. Podatnik musi prowadzić działalność opodatkowaną i wykorzystać nabyte towary lub usługi do działalności opodatkowanej. Musi też odpowiednio dokumentować prowadzoną działalność, a dokumentacja ta musi być rzetelna, spełniać wymagania formalne oraz odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które rodzą obowiązek podatkowy (zob. wyrok TSUE w sprawie C-590/13, pkt 41). Zasada neutralności podatkowej, wynikająca z przepisów art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 168 dyrektywy 112, nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (por. wyrok TSUE z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Obowiązkiem podatnika jest należyte wykazanie, że zdarzenie udokumentowane fakturą faktycznie zaistniało, w rozmiarach w niej określonych i między stronami w niej wymienionymi. Faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może bowiem stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2022 r. sygn. I FSK 1409/19).

Z uwagi na liczne zarzuty skargi odnoszące się do prawidłowości przeprowadzanego przez organ podatkowy ponownego postępowania dowodowego zaznaczyć należało, że organ podatkowy faktycznie w sposób nadmiarowy i nie do końca zgodny z regulacjami art. 153 i 170 P.p.s.a. odwoływał się w zaskarżonej decyzji do kwestii związania stanowiskiem sądów administracyjnych wyrażonych w sprawach I SA/Rz 205/21 i I FSK 2085/21. Rzecz bowiem w tym, że stanowiska te wyrażane były na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego do pewnego etapu postępowania podatkowego, a żadne z tych orzeczeń, w szczególności wyrok NSA, jak słusznie zauważyła skarżąca Spółka, nie stanowiło formalnego ograniczenia do kontynuowania postępowania wyjaśniającego i możliwości zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego, który powinien zostać w całości ponownie oceniony przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Związanie oceną, o której mowa w zaskarżonej decyzji, dotyczyło stanu faktycznoprawnego z dnia wydawania poprzedniej decyzji, ale nie można jej było w prosty sposób recypować na dalszy tok postępowania podatkowego i ocenę nowych dowodów, jakie zostały zgromadzone. Na zakres postępowania dowodowego nie może też mieć wpływu zbliżający się upływ terminu przedawnienia. Natomiast istota wyniku poprzedniej kontroli sądowoadministracyjnej była taka, że na podstawie ówczesnego materiału dowodowego Spółka nie wykazała, że usługi "wynajmu pracowników" zostały faktycznie zrealizowane, a o uznaniu prawa do odliczenia nie mogło zdecydować jedynie twierdzenie Spółki o wykonaniu usługi i zapłacie podatku VAT przez wystawcę faktury. Orzeczenia Sądów nie stanowiły natomiast ograniczenia w dostarczeniu przez Spółkę organowi nowych dowodów, które potwierdziłyby rzetelność zakwestionowanych faktur, ponieważ orzeczenia te nie zakończyły definitywnie prowadzonego postępowania podatkowego. W takim zakresie stanowisko organu naruszało więc reguły postępowania dowodowego oraz zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę przekonywania, ale uchybienia te - w przekonaniu Sądu - nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Organ zapewnił bowiem Spółce prawo przedłożenia dowodów na rzetelność faktury i możliwość wykazania, że nabyła usługę "wynajmu pracowników", co w dostateczny sposób zapewniało realizację zasady prawdy obiektywnej i gromadzenia kompletnego materiału dowodowego. Organ umożliwił też Spółce wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Z uwagi jednak na zmianę stanowiska Spółki podkreślić należy, że wcześniejsza kontrola sądowoadministracyjna odnosiła się do usługi "wynajmu pracowników" i w żadnym z orzeczeń nie uznano, że postępowanie wyjaśniające powinno być prowadzone przez organ podatkowy pod innym kątem.

Z powołanego wyroku NSA sygn. I FSK 2085/21 wynika, że aby uzyskać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur Spółka powinna wykazać, że usługi objęte tymi fakturami miały faktycznie miejsce między wymienionymi tam podmiotami. Przy czym, w ocenie NSA nie jest wystarczające samo twierdzenie o wykonaniu usług i potwierdzenie zapłaty podatku przez wystawcę faktur.

Orzekający obecnie Sąd uznał zatem, że nie ma przeszkód do uzupełnienia postępowania dowodowego, w tym realizacji wniosków dowodowych składanych przez Spółkę, w celu wykazania prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez V., a dotyczących usług "wynajmu pracowników". Obowiązkiem organu było uwzględnienie takich wniosków o ile przedmiotem dowodu były okoliczności istotne dla sprawy i nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem (art.188 O.p.).

Jednakże, wbrew twierdzeniu Skarżącej, nie można uznać dotychczasowego postępowania za "niebyłe", a ustalonego stanu faktycznego za "zamierzchły", bo organ ma obowiązek wydać decyzję na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, poczynając od wszczęcia postępowania kontrolnego, a nie jedynie na podstawie dowodów przedłożonych po wyroku NSA.

Jak wyżej wskazano, podstawę odliczenia podatku naliczonego może stanowić jedynie faktura VAT, rzetelna pod względem materialnym i prawidłowa pod względem formalnym. Nazwa usługi (towaru), którego dotyczy faktura, jest obligatoryjnym elementem faktury, który nie może podlegać dowolnym zmianom czy interpretacjom.

W rozpoznawanej sprawie, całe postępowanie prowadzone przez organ, a także kontrola tego postępowania przez sądy administracyjne, prowadzone były pod kątem świadczenia przez wystawcę – V., usług "wynajmu pracowników", ponieważ w taki sposób określony został przedmiot świadczenia na zakwestionowanych fakturach i do chwili obecnej nie uległ on zmianie. Zatem dowodami istotnymi w sprawie są te, które miałyby potwierdzać wykonanie usług "wynajmu pracowników", a nie świadczenie zupełnie innych usług tj. "podwykonawstwa". W toku całego dotychczasowego postępowania podatkowego i w czasie kontroli celno-skarbowej Spółka konsekwentnie stała na stanowisku, że sporne faktury, zgodnie z ich treścią, dokumentują "wynajem pracowników" (np. w piśmie z 14 czerwca 2019 r. wskazała na "usługę udostępnienia pracowników", tom IV akt podatkowych; o wynajmowanych pracownikach była mowa w piśmie z 30 września 2020 r., tom XVI akt podatkowych, a także w piśmie z 25 maja 2020 r., tom XIV akt podatkowych) i w takim kontekście faktycznym prowadzone było przez organ podatkowy postępowanie wyjaśniające i czynione były rozważania prawne, także w powołanych wyżej wyrokach sądów administracyjnych. W aktualnie przeprowadzonym uzupełniającym postępowaniu wyjaśniającym Spółka podjęła próbę reinterpretacji przedmiotu transakcji gospodarczej, którą miały dokumentować te same faktury. Wątpliwości dotyczące faktycznego wykonania usług wskazanych na fakturach nie zostały w dalszym ciągu wyjaśnione. Spółka jako strona transakcji powinna najlepiej wiedzieć, co było jej przedmiotem, dlatego dziwić musi prośba Spółki, aby dotychczasowe jej wyjaśnienia i dowody uznać za niebyłe. Nabyciu usług nie mogło towarzyszyć tak dalece idące niedomówienie, niedookreślenie, że same strony transakcji miały nie wiedzieć, co sobie nawzajem świadczyły i musiały to "precyzować" dopiero po wyroku NSA. Oczekiwanie Spółki zaakceptowania zmiany przedmiotu świadczenia wskazuje natomiast na nierzetelność faktur, ponieważ sama potwierdziła tym, że faktury dokumentują inne, niż wskazane, czynności.

Na podstawie zgromadzonych dowodów, w tym przedłożonych dodatkowo przez Spółkę dokumentów, niezależnie od ich powierzchownej analizy przez organ podatkowy, nie można było wywieść, że usługa "wynajmu pracowników" została przez Spółkę nabyta. Bardziej szczegółowe rozważania w tej kwestii byłyby o tyle zbędne, że wcześniejsza ocena tut. Sądu w tym przedmiocie nie została przez Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionowana, lecz podtrzymana, przez co należało ją w pełni podzielić także na potrzeby obecnie przeprowadzonej kontroli, a – jak wyżej stwierdzono - nie dostarczono nowych dowodów, które na tę ocenę miałyby istotny wpływ.

Sąd podzielił zapatrywanie organu podatkowego, że Spółka nie zdołała wykazać, że zakwestionowane faktury były wadliwe tylko pod względem formalnym i nieprecyzyjnie określono w nich przedmiot transakcji (por. art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy VAT). Faktury te okazały się wadliwe pod względem materialnym i nie mogły stanowić podstawy odliczenia podatku z tej właśnie przyczyny (por. wyrok NSA z 29 października 2021 r. sygn. I FSK 1656/21 oraz wyroki TSUE w sprawach C-385/09, pkt 42 i C - 664/16, pkt 41). Spółka w dalszym ciągu nie dostarczyła organowi podatkowemu dowodów na nabycie usług "najmu pracowników".

Zasadnie organ podatkowy zwrócił uwagę, że Spółka od początku postępowania weryfikacyjnego miała świadomość czego dotyczy postępowanie i co powinna wykazać w kwestii potwierdzenia rzetelności faktur, które zarejestrowała w rejestrze zakupów i ujęła w rozliczeniu podatku naliczonego. Była wielokrotnie wzywana do wyjaśnienia okoliczności związanych ze świadczeniem usług najmu pracowników, lecz wezwań tych nie zrealizowała, ale też nie wskazywała na nieprawidłowe określenie przedmiotu świadczenia. Deklarowana zmiana stanowiska nastąpiła dopiero po zapoznaniu się skarżącej Spółki z uzasadnieniem wyroków, jakie zapadły w sprawie i stanowiła, w ocenie Sądu, próbę dostosowania zakwestionowanych rozliczeń do nowych warunków, skoro nie była dotychczas w stanie wykazać nabycia usług, które te faktury dokumentują. Zasadnie zatem organ podatkowy uznał, że faktury te są takimi, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Dokumentowały czynności, które nie zostały wykonane. Dostarczone przez Spółkę dokumenty oceny tej nie były w stanie zmienić, ponieważ nie dowodzą one "wynajmu pracowników", a samo powołanie się na to, że określone prace zostały w ww. podmiotach leczniczych wykonane, jest niewystarczające do wykazania realności usługi "wynajmu pracowników" pomiędzy wskazanymi podmiotami. Kwestie sporne nie dotyczyły bowiem tego, czy i kto wykonał określone prace w danym obiekcie, ale tego, czy zakwestionowane faktury są rzetelne w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Żadne dotychczasowe dowody nie wskazywały natomiast, że Spółka nabyła od V. "usługi podwykonawstwa", a spółka V. świadczyła na rzecz Spółki usługi sprzątania w ww. obiektach szpitalnych. Taki opis zdarzeń stawiałby zresztą Spółkę w roli pośrednika między podmiotem leczniczym i V, podczas gdy w dotychczasowym postępowaniu jednoznacznie Podatnik starał się wykazać, że usługi w ww. placówkach były świadczone wynajętymi przez Spółkę pracownikami.

Jeszcze raz należy podkreślić, że obowiązkiem Spółki było wykazać okoliczności odnoszące się do transakcji wymienionych w fakturach, rzetelność tych dokumentów, a nie podejmować starania w celu dopasowania stanu faktycznego do wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Akceptacja dla proponowanego przez Spółkę stanowiska co do zmiany przedmiotu świadczenia godziłaby w stabilność systemu VAT i mogłaby stanowić niebezpieczeństwo wykorzystania tego systemu co celów sprzecznych z zasadami, na których został skonstruowany. Świadczyłaby również o nieprawidłowościach albo nadużyciu, o którym Spółka miała wiedzę, co także musiałoby wywołać określone konsekwencje na gruncie systemu VAT. Faktura ma dokumentować faktyczne zdarzenie gospodarcze, a strony transakcji muszą zgodnie z dobrą wolą dokumentować faktyczne relacje gospodarcze o treści, jakie rzeczywiście zostały zrealizowane. Jak podkreśla się w orzecznictwie TSUE, do osoby wnoszącej o odliczenie VAT należy wykazanie, że spełnia ona warunki dla korzystania z niego (wyrok w sprawie C-459/17, pkt 39). Spółka nie zdołała wykazać wykonania na jej rzecz usług "wynajmu pracowników", starając się natomiast zaproponować konwersję "wynajmu pracowników" na "usługi podwykonawstwa". Próba "regulacji faktów" nie mogła być oceniona jako skuteczna.

Odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków R. M. (ówczesnego prezesa zarządu V.) i M. P. (pracownika spółki) nie stanowiła naruszenia przepisów O.p. Organ podatkowy zasadnie przyjął, że dowód taki nie mógłby przyczynić się do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, jakimi było wykazanie rzetelności usług wynajmu pracowników między Spółką, a V. Oświadczenia tych osób ograniczały się jedynie do twierdzeń o wykonaniu usług podwykonawstwa i wiążą się z podjętą przez Spółkę próbą zmiany przedmiotu świadczenia udokumentowanego spornymi fakturami, co Sąd ocenił jako nieskuteczne. W poprzednich wyrokach zaznaczono, że oświadczenia takie składane przez spółki to za mało do wykazania nabycia usługi. Przedłożone zaś listy płac z nazwiskami pracowników nie dokumentują usługi "wynajmu pracowników", niezależnie od prawidłowego stanowiska organu, że ocena takiej usługi musiałaby zostać zrealizowana zgodnie z przepisami prawa, w szczególności Kodeksu pracy i ustawy o pracownikach tymczasowych, a powołanie się w takim aspekcie na cywilnoprawną swobodę umów nie mogło być wystarczające. Ewentualny "wynajem pracowników" musiałby być zgodny z prawem. Przedłożone przez Spółkę dokumenty nie miały zatem wpływu na treść oceny spornych faktur.

Nie ulega wątpliwości, że wnioskowane dowody nie zmierzały do wykazania faktu wykonania usług "wynajmu pracowników", a wręcz przeciwnie – Skarżąca jednoznacznie stwierdziła, że takie usługi nie były świadczone. Na rozprawie przed sądem strona skarżąca wprost przyznała, że zmieniła dotychczasowe stanowisko na skutek wyroku NSA. Nie wskazała przy tym żadnych istotnych okoliczności, pozwalających uznać zasadność zmiany jej stanowiska.

Sąd uwzględnił wnioski dowodowe zgłoszone w skardze, na zasadach określonych w art. 106 § 3 p.p.s.a., ale analiza tych dokumentów nie przemawiała za wadliwością kontrolowanej decyzji, ani potrzebą uzupełnienia postępowania wyjaśniającego przez organ podatkowy. Wszystkie dostępne dowody zostały ocenione, także w postępowaniu podatkowym, a oczekiwanie zaprezentowania przez organ szerszej argumentacji, niż w zaskarżonej decyzji, nie wpłynęłoby na zmianę decyzji. Należy bowiem mieć na uwadze, że kontroli sądu podlegały decyzje wydane w obu instancjach, które łącznie stanowią o rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Wynikający z przepisów art. 122 i 187 § 1 O.p. obowiązek dowodzenia przez organ podatkowy nie ma nieograniczonego charakteru. Nie stanowi on obciążenia organu bezgranicznym i jednostronnym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyrok NSA z 11 sierpnia 2022 r. sygn. I FSK 617/22). Celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala przyjąć założenie, że obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie i dostarczania dowodów znajdujących się w posiadaniu podatnika ciąży także na nim, zwłaszcza gdy wywodzi określone on korzyści prawne ze zdarzeń z jego udziałem, mających znaczenie prawne.

Zgromadzone przez organ podatkowy i dostarczone przez Spółkę dokumenty nie stanowiły dostatecznej podstawy potwierdzającej, że usługa "wynajmu pracowników" między V., a Spółką faktycznie została wykonana.

Z kolei zarzut niezakomunikowania stronie, że organ zamierza powołać się na ustalenia z decyzji 1 grudnia 2020 r. jest o tyle niezasadny, że faktycznie organ prowadził równoległą kontrolę licznych okresów rozliczeniowych tej samej działalności Spółki, od lutego 2014 r. do grudnia 2016 r., kończąc postępowanie podatkowe dwoma decyzjami. Każda z nich została stronie doręczona, a ustalenia w nich poczynione nie mogły stanowić dla Spółki zaskoczenia, ponieważ w toku postępowań miała dostęp do całości materiału dowodowego, na podstawie którego te decyzje zostały wydane, w tym do zeznania złożonego przez wymienionego pracownika. Okoliczności kontrolowanej sprawy są zatem istotnie odmienne od tych, które stanowiły podstawę faktyczną wyroku TSUE w sprawie C-189/18.

Zarzucane organowi uchybienie w zakresie naruszenia art. 70c O.p. przez zaniechanie zawiadomienia o dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Kwestia dalszego biegu terminu nie wpływała na jego wydłużenie, lecz skrócenie, przez co uchybienie w tej kwestii nie mogło dla Spółki wywołać niekorzystnych skutków prawnych. Jak natomiast trafnie zwrócił uwagę organ, umorzenie postępowania karnego skarbowego nie miało wpływu na bieg terminu przedawnienia, ponieważ jego zawieszenie trwało wskutek wniesionej przez Spółkę skargi do sądu administracyjnego. Skutek zawieszenia ustąpił zatem dopiero po doręczeniu organowi odpisu wyroku NSA ze stwierdzeniem prawomocności.

Z podanych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi są bezpodstawne, dlatego orzekł jak w sentencji, stosownie do art. 151 P.p.s.a.