Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3460/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 3 ust. 1 lit. b)-c), art. 7 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] S.K.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 509/13 w sprawie ze skargi M. [...] S.K.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 listopada 2012 r. nr IPPB2/436-371/12-2/MZ w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. [...] S.K.A. z siedzibą w W. kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 509/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. [...] S.K.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 listopada 2012 r., w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

I.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że skarżąca Spółka wnioskiem z 6 sierpnia 2012 r. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu do Spółki. W przedmiotowym wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą i jest właścicielem nieruchomości. Nabyła ogół praw i obowiązków w SKA, w której to została komplemetariuszem i zamierza wnieść do SKA nieruchomość w formie wkładu niepieniężnego. W zamian za wniesienie aportu w postaci nieruchomości, Spółka obejmie akcje SKA. Wartość wniesionego do SKA wkładu niepieniężnego może przy tym być wyższa od wartości nominalnej obejmowanych w zamian za wkłady akcji SKA. W takim wypadku, część wartości wkładu niepieniężnego zostanie przeznaczona na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego skarżącej. Nadwyżka zaś wartości wniesionego wkładu nad wartością nominalną obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny akcji (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki w oparciu o art. 396 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037. ze zm., dalej jako KSH).

Wskazując na powyższe zadała następujące pytanie:

Czy w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej powstanie obowiązek podatkowy w PCC z tytułu zmiany umowy spółki?

W ocenie skarżącej w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do SKA nie powstanie obowiązek podatkowy w PCC z tytułu zmiany statutu SKA. Po przytoczeniu treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. ł pkt 2 w powiązaniu z art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej jako u.p.c.c.) stwierdziła, że regulacja u.p.c.c., przewidująca obowiązek zapłaty PCC z tytułu podwyższenia wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej, jest niezgodna z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału Nr 69/335 EWG ("Dyrektywa 69/335/EWG"). Wyjaśniła, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nakładał na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane wg stawki 0,50% lub niższej. Obowiązek ten wszedł w stosunku do Polski w życie z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r. Skoro Dyrektywa 69/335/EWG nakładała na Polskę z dniem wejścia do UE, czyli od 1 maja 2004 r. obowiązek zwolnienia z podatku określonych czynności, a podatek taki jest pobierany od tych czynności na podstawie u.p.c.c., to należy stwierdzić, iż u.p.c.c. w tym zakresie jest niezgodna z Dyrektywą 69/335/EWG, tj. Dyrektywa ta została niewłaściwie implementowana do polskiego porządku prawnego. W efekcie, zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego (obowiązującą w płaszczyźnie prawa podatkowego) Skarżąca przed organem podatkowym może powołać się bezpośrednio na treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, z pominięciem przepisów u.p.c.c., o ile przepis ten nie został właściwie implementowany w przepisach prawa krajowego.

Spółka wskazała, że obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. odpowiednikiem dzisiejszej u.p.c.c. była ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. 1975 r. Nr 45 poz. 226, dalej jako u.o.s.). Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s., opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających jedynie zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. U.o.s. nie przewidywała opodatkowania opłatą skarbową zmiany umowy spółki. Brak także przepisu stwierdzającego, iż podwyższenie wkładu do spółki osobowej podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową. Zatem, należy stwierdzić, iż w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie u.o.s. opłatą skarbową objęte było jedynie zawiązanie spółki, natomiast opodatkowaniu nie podlegało podwyższenie wkładów do spółki osobowej. W związku z faktem, że w 1984 r. instytucja spółki komandytowo-akcyjnej nie była przedmiotem żadnych polskich regulacji prawnych należy przyjąć, że przepisy ówczesnej u.o.s. oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń nie mają zastosowania do spółki komandytowo-akcyjnej. Podsumowując, stwierdziła, iż 1 lipca 1984 r. opodatkowanie podwyższenia wkładu wynikające z obowiązującej wówczas u.o.s. nie miało zastosowania w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej, ponieważ takiej formy prawnej prowadzenia działalności nie przewidywały w tym czasie przepisy polskiego prawa.

Reasumując, w ocenie skarżącej, pobieranie PCC od podwyższenia wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie u.p.c.c. było niezgodne z postanowieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG. W dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowanie podwyższenia wkładu do spółki osobowej nie miało zastosowania do spółki komandytowo-akcyjnej, ponieważ nie była wówczas uregulowana w kodeksie handlowym instytucja spółki komandytowo-akcyjnej. Dlatego też, skoro Dyrektywa 69/335/EWG nakłada na Polskę obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego określonych transakcji od dnia przystąpienia Polski do UE, tj. od 1 maja 2004 r., to należy stwierdzić, iż u.p.c.c. w brzmieniu z 2012 r. w zakresie opodatkowania wniesienia wkładów do spółki komandytowo-akcyjnej jest niezgodna z Dyrektywą 2008/7/WE. będącą sukcesorką Dyrektywy 69/335/WE. Powyższe wskazuje, że Dyrektywa ta została niewłaściwie implementowana do polskiego porządku prawnego. W efekcie, Skarżąca może przed organem podatkowym powołać się bezpośrednio na treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG z pominięciem przepisów u.p.c.c.. Jak wynika z orzecznictwa TSUE w takiej sytuacji organ podatkowy będzie miał obowiązek odmówić zastosowania przepisów u.p.c.c. przewidujących opodatkowanie podwyższenia wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2012 r. uznał, że powyższe stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu podkreślił, że od 1 maja 2004 r. tj. od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej na mocy Traktatu Akcesyjnego z 16 kwietnia 2003 r. Polska związana jest postanowieniami traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje wspólnotowe przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji skierowanych do Państw Członkowskich. Oznacza to, iż Dyrektywa 69/335/EWG znajduje zastosowanie od 1 maja 2004 r. Wskazał, że definicja spółki kapitałowej zawarta w art. 3 ust. 2 Dyrektywy jest szeroka i w jej świetle wszystkie osobowe spółki prawa handlowego, jeżeli tylko ich działalność nakierowana jest na zysk, objęte są regulacją tejże dyrektywy.

Ustawodawca polski realizując uprawnienia określone w art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG dodał w u.p.c.c. art. 1a zawierający słownik terminów stosowanych w ustawie, gdzie zdefiniowano pojęcie spółki osobowej, spółki kapitałowej, państwa członkowskiego i podatku kapitałowego. Zgodnie z art. 1a pkt 1 u.p.c.c. do spółek osobowych w rozumieniu ustawy należą: spółka cywilna, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Pod pojęciem spółki kapitałowej należy rozumieć w świetle art. 1a pkt 2 u.p.c.c. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną. Ponadto w świetle przepisów u.p.c.c. podatkiem kapitałowym jest podatek, który zgodnie z prawem państwa członkowskiego jest pobierany od kapitału spółki kapitałowej lub od jego podwyższenia (art. 1a pkt 6 u.p.c.c.), zaś państwem członkowskim - państwo będące członkiem Unii europejskiej, w tym Polska (art. 1a pkt 5 u.p.c.c.). Zmianie uległ także art. 1 ust. 3 u.p.c.c., w którym właśnie ze względu na przepisy dyrektywy odmiennie określono katalog czynności uznawanych za zmianę umowy spółki osobowej i zmianę umowy spółki kapitałowej. W konsekwencji w przypadku spółek kapitałowych czynności objęte podatkiem ograniczono do podwyższenia kapitału zakładowego oraz dopłat, zaś katalog zmian umowy spółki osobowej był znacznie szerszy (obejmował także pożyczki udzielone spółce przez wspólnika lub akcjonariusza oraz oddanie przez wspólnika lub akcjonariusza spółce rzeczy i praw majątkowych do nieodpłatnego używania).

Polska dokonując od 1 maja 2004 r. zmian w u.p.c.c. skorzystała z uprawnienia przewidzianego w art. 3 ust. 2 dyrektywy, w wyraźny sposób odmiennie traktując spółki kapitałowe dla celów naliczania podatku kapitałowego w rozumieniu tej dyrektywy. Wobec tego, że umowa spółki komandytowo-akcyjnej nie jest objęta regulacjami u.p.c.c. odnoszącymi się do opodatkowania umowy spółki kapitałowej, tym samym na podstawie ustawodawstwa krajowego została ona wyłączona spod działania dyrektywy. Przedstawiając powyższe oragn stwierdził, że brak jest podstaw do twierdzenia, że polskie przepisy u.p.c.c. w zakresie opodatkowania umowy spółki komandytowo-akcyjnej i jej zmiany są niezgodne z dyrektywą 69/335/EWG, co mogłoby skutkować stosowaniem przepisów tej dyrektywy z wyłączeniem regulacji krajowej.

Reasumując organ stwierdził, iż wniesienie wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej stanowi - w świetle art. 1 ust, 3 pkt 1 u.p.c.c. - zmianę umowy spółki, która będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Należy nadmienić, iż podstawę opodatkowania PCC będzie stanowiła wartość wkładów powiększających majątek spółki, niezależnie od tego, czy zostaną wniesione na kapitał zakładowy, czy też kapitał zapasowy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

I.3. W skardze do WSA strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 1a pkt 1) i pkt 2) u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE poprzez niezastosowanie przez Ministra Finansów bezpośrednio jasnych i bezwarunkowych przepisów Dyrektywy 2008/7/WE określających katalog spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE wśród których z całą pewnością znajdują się spółki komandytowo-akcyjne, w sytuacji ich błędnej implementacji do krajowego porządku prawnego. Prawidłowe działanie Ministra Finansów powinno prowadzić do stwierdzenia, że Dyrektywa 2008/7/WE została implementowana błędnie do krajowego porządku prawnego i uznać, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową i podlega wszelkim regulacjom dotyczącym spółek kapitałowych określonym w tej Dyrektywie;

- art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez błędne uznanie, iż spółka komandytowo-akcyjna nie podlega regulacjom tej Dyrektywy i nie jest spółką kapitałową w jej rozumieniu, pomimo iż z żadnego z postanowień tej Dyrektywy nie wynika, iż Polska mogła swobodnie określić opodatkowanie PCC spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG; w konsekwencji ww. błędu, nieprawidłowe było stwierdzenie przez Ministra Finansów, iż regulacje Dyrektywy przewidujące obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego operacji opodatkowanych w Państwie Członkowskim w dniu 1 lipca 1984 r. stawką 0,5% lub zwolnionych nie dotyczą zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej;

- art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej poprzez brak bezpośredniego zastosowania art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG pomimo braku prawidłowej implementacji treści przywołanych dyrektyw przez Polskę. Prawidłowe działanie organu interpretacyjnego powinno podlegać na zastosowaniu ww. przepisów Dyrektywy 2008/7/WE i stwierdzeniu, że transakcje opisane przez Skarżącą nie podlegają opodatkowaniu PCC;

- art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w zw. z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97 poz. 970 ze zm.; dalej "rozporządzenie MF"), w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2008/7/WE poprzez brak uznania, że w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007 r. wkłady niepieniężne do spółek kapitałowych były wyłączone od opodatkowania PCC, w związku z czym, nie mogły być po tym terminie opodatkowane PCC, zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE;

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.) poprzez brak bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy pomimo ich wadliwej implementacji do krajowego porządku prawnego.

Wskazując na powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do TSUE : 1) czy art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG uprawniał Państwa Członkowskie do wyłączenia spod zakresu obowiązywania Dyrektywy 69/335/EWG spółki, o których mowa w art. 3 ust. 1 lit. b lub lit. c Dyrektywy 69/335/EWG? 2) czy spółka, której akcje nie są. ale mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie jest objęta zakresem przedmiotowym Dyrektywy 69/335/EWG zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. c Dyrektywy 69/335/EWG?

I.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o ja oddalenie.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest niezasadna.

Sąd pierwszej instancji uznał, że zarzut sformułowany przez skarżącą Spółkę w zakresie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG wraz z jego uzasadnieniem jest niezasadny, ocena prawna przyjęta przez organ i wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego jest prawidłowa. Wbrew stanowisku skarżącej Spółki nie można przyjąć wykładni historycznej Dyrektywy 69/335/EWG i odczytywać ją w ten sposób, że w sposób retroaktywny jej historyczne brzmienie należy odnieść do stanu prawnego w systemie prawa polskiego w dniu 1 lipca 1984 r. Taka wykładnia została odrzucona przez TSUE. Zauważono, że Wyrok TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 Pak Holdco, nie czyni wątpliwym, że ocena prawna zasadności objęcia danej czynności cywilnoprawnej zwolnieniem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, może być dokonana jedynie w oparciu o regulacje prawa krajowego z dnia 1 lipca 1984 r. Skoro w tym czasie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d ustawy z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r.Nr 45, poz. 226 ze zm.) oraz § 54 ust. 1, 3, 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) przewidywały opłatę skarbową od podwyższenia kapitału zakładowego według stawki większej niż 0,5%, to przy braku spełnienia przesłanki z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie można zastosować tego przepisu do sytuacji Spółki, co przesądza o trafności stanowiska organu interpretacyjnego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji uznanie zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 7 ust. 1 w zw z art. 3 ust 1-2 Dyrektywy 69/335/EWG za nieuzasadniony skutkuje koniecznością uznania za nieuzasadnione pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, to jest zarzutu naruszenia art. 2 Aktu Akcesyjnego.

Reprezentując pogląd, iż organ w prawidłowy sposób dokonał interpretacji art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, a polski ustawodawca – dokonał prawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy w u.p.c.c., Sąd nie podzielił również stanowiska, iż Polska naruszyła zasadę stand-still zwiększając po przystąpieniu do Unii Europejskiej stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych z obowiązującej przed akcesją stawki 0,1% od umowy spółki i zmiany umowy spółki (od nadwyżki ponad 30.000 zł) do 0,5%.

Art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w dniu 1 maja 2004 r., czyli w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej stanowił, iż stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi od umowy spółki 0,5 % (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, ust. 3 pkt 2 i 3). Przepis ten zatem pozostawał w zgodzie z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Stawka ta nie przekraczała 1% w przypadku opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego, a jak wcześniej wskazano, Polska nie była zobowiązana do obligatoryjnego zwolnienia, mocą ww. Dyrektywy, tej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sytuacja podatników na gruncie przepisów u.p.c.c. była taka sama jak na gruncie regulacji wspólnotowych (Dyrektywy 69/335/EWG). Zatem Polska ujednolicając stawkę podatku od umowy spółki z dniem 1 maja 2004 r. nie wprowadziła regulacji sprzecznej z obowiązującą wówczas Dyrektywą 69/335/EWG, na co wskazuje proste zestawienie przepisów tej Dyrektywy z przepisami u.p.c.c.

Dalej Sąd wskazał, że od dnia 1 maja 2004 r. stawka podatku od zmiany umowy spółki jest stawką stałą i wynosi 0,5 %. Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, że zmiana rodzaju stawki, dokonana od 1 maja 2004 r. narusza zasadę stałości (stand-still). Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c Dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej podatkowi kapitałowemu podlegają operacje polegające na podwyższeniu kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Polska po przystąpieniu do Unii Europejskiej miała zatem prawo opodatkować w dalszym ciągu tego typu czynność cywilnoprawną, co- w świetle powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Pack-Holdco nie może budzić wątpliwości. Nie zrezygnowała z tego opodatkowania, co wynika jednoznacznie z treści art.1 ust. 1 lit.k, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., po przystąpieniu do Unii Europejskiej ani też w okresie między 1 lipca 1984 r. a akcesją. Zmiana stawki opodatkowania, dokonywana w okresie od 1 marca 1989 r. do 30 kwietnia 2004 r., nie stanowiła bowiem, wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, odstąpienia od opodatkowania tej czynności. Czynność ta nie została ani zwolniona, ani wyłączona z zakresu opodatkowania.

Ponadto Sąd wskazał, że z dniem 1 stycznia 2009 r. weszła w życie nowa dyrektywa Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz. U. UE.L. 46, str. 11) dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Z preambuły nowej dyrektywy oraz dokumentów związanych z pracą ustawodawczą w zakresie jej ustanowienia, wynika, że w dalszym ciągu celem Ustawodawcy unijnego jest całkowite zniesienie podatku kapitałowego, przy jednoczesnym jednak dostrzeżeniu w preambule, faktu stosowania do tej pory w niektórych państwach członkowskich (Polska) opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności związanych z gromadzeniem kapitału. Tak więc Dyrektywa Nr 2008/7/WE nie wyklucza możliwości dalszego nakładania podatku od kapitału przez Państwa Członkowskie, które obecnie nakładają taki podatek innymi słowy dopuszcza zróżnicowanie opodatkowania tych samych czynności w Państwach Członkowskich, z uwagi na dotychczas obowiązujące przepisy prawa krajowego.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do spornej w niniejszej sprawie kwestii, czy na tle regulacji u.p.c.c. w zakresie podstawy opodatkowania przy zawarciu umowy spółki i wnoszeniu wkładów do spółki, SKA należy traktować, jako spółkę osobową czy jako spółkę kapitałową, zgodnie z art. 1a pkt 1 u.p.c.c, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy spółki i wnoszenia wkładów do spółki wskazał, że zastosowanie będą miały przepisy art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) u.p.c.c, .w zakresie odnoszącym się do spółek osobowych. Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.c.c. w przypadku zawarcia umowy SKA podstawą opodatkowania będzie stanowić wartość wkładów do spółki. Przy wnoszeniu wkładów do spółki osobowej na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) podstawą opodatkowania stanowić będzie wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej. Skoro art. 1a pkt 1 u.p.c.c. zawierający definicję legalną pojęcia spółka osobowej w rozumieniu tej ustawy. stanowi, że spółka osobową tą jest m.in. SKA, to brak jest możliwości dla celów u.p.c.c. odwoływania się do regulacji zawartych w k.s.h. w celu ustalenia czy spółką komandytowo-akcyjna jest spółką osobową w rozumieniu u.p.c.c. Wprowadzenie do u.p.c.c. definicji legalnej pojęcia spółka osobowa oznacza brak możliwości interpretowania tego pojęcia dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie innych przepisów. Z tych powodów pojęcie spółka osobowa użyte w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit a) i b) u.p.c.c. należy interpretować zgodnie z treścią art. 1a pkt 1 u.p.c.c. Zatem zgodnie z treścią art. 1a okt 1 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit b) tej ustawy. przy wniesieniu wkładu do SKA podstawą opodatkowania będzie wartość wkładu powiększająca jej majątek nawet, jeżeli zgodnie z k.s.h. wartość ta będzie zaliczana do innych funduszy niż kapitał zakładowy. Wartość wkładu niepienieżnego do spółki komandytowo-akcyjnej w całości podwyższa wartość jej majątku i dlatego zgodnie z treścią powołanych przepisów stanowić będzie w całości podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., której organ dokonał w zaskarżonej interpretacji była prawidłowa.

II. Od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając:

1) na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie:

a) art. 3 ust; 1 lit. b) Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335 EWG) w związku z art. 2 Aktu Akcesyjnego w związku z art. 1a pkt 2) u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) wyraźnego, bezwarunkowego i bezpośrednio skutecznego przepisu powołanej Dyrektywy w związku z brakiem stwierdzenia nieprawidłowej implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335 w związku ze zbyt wąską definicją spółki kapitałowej zawartą w art. 1a pkt 2) u.p.c.c., która nie uwzględnia faktu spełniania przez spółkę komandytowo-akcyjną wszystkich warunków wymaganych dla uznania danego podmiotu za spółkę kapitałową, przewidzianych w art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335, a w związku z powyższym dalsze naruszenia wskazane w lit b) i e) poniżej; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu, iż spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu tej Dyrektywy, a przez to mają do niej zastosowanie wszystkie zasady wynikające z tej Dyrektywy, w związku z czym interpretacja powinna zostać uchylona;

b) art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 2 Aktu Akcesyjnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) wyraźnego, bezwarunkowego i bezpośrednio skutecznego przepisu powołanej Dyrektywy poprzez stwierdzenie zgodności z prawem nałożenia na podwyższenie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej podatku kapitałowego, pomimo braku opodatkowania tej operacji w dniu 1 lipca 1984 r. (spółka komandytowo-akcyjna nie istniała w polskim porządku prawnym w tym czasie) co stoi w wyraźnej sprzeczności z powołanym przepisem Dyrektywy; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu, ż e transakcja podwyższenia kapitału zakładowego Spółki nie powinna być zgodnie z Dyrektywą opodatkowana, w związku z czym interpretacja powinna zostać uchylona;

c) art. 2 ust. 1. lit b) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (2008/7/WE) w związku z art. 2 Aktu Akcesyjnego w związku z art. 1a pkt 2) u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) wyraźnego, bezwarunkowego i bezpośrednio skutecznego przepisu powołanej Dyrektywy w związku z brakiem stwierdzenia nieprawidłowej implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 2 ust. 1 lit b) Dyrektywy 2008/7/WE w związku ze zbyt wąską definicją spółki kapitałowej zawartą w art. 1a pkt 2) u.p.c.c., która nie uwzględnia faktu spełniania przez spółkę komandytowo- akcyjną wszystkich warunków wymaganych dla uznania danego podmiotu za spółkę kapitałową, przewidzianych w art. 2 ust. 1. lit b) Dyrektywy 2008/7/WE, a w związku z powyższym dalsze naruszenia wskazane w lit d) i e) poniżej; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu, iż spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu tej Dyrektywy, a przez to mają do niej zastosowanie wszystkie zasady wynikające z Dyrektywy, w związku z czym interpretacja powinna zostać uchylona;

d) art. 5 ust. 1 lit a) Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 2 Aktu Akcesyjnego

poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) wyraźnego, bezwarunkowego i bezpośrednio skutecznego przepisu powołanej Dyrektywy w związku ze stwierdzeniem zgodności z prawem nałożenia na czynności wniesienia wkładu kapitałowego do spółki komandytowo - akcyjnej podatku kapitałowego, pomimo wyraźnej sprzeczności takiego opodatkowania z powołanym przepisem, który wprost zabrania nakładania podatku kapitałowego na wkłady kapitałowe do spółek kapitałowych, do których z pewnością należy spółka komandytowo-akcyjna; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu, że transakcja podwyższenia kapitału zakładowego Spółki nie powinna być zgodnie z Dyrektywą opodatkowana, w związku z czym interpretacja powinna zostać uchylona;

e) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 4 u.p.c.c, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towaru i usług (Dz.U. 2004 r. Nr 97 poz. 97 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 tycznia 2007 r. w zw. z art. 7ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE poprzez błędną wykładnię polegającą na braku uznania, że w stanie prawnym przed dniem 1 stycznia 2007 r. wkłady niepieniężne do spółek kapitałowych były wyłączne od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w związku z czym nie mogły być po tym terminie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7;

f) art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie dopuszczalności wyłączenia przez polskiego ustawodawcę spółki komandytowo- akcyjnej z kategorii spółek kapitałowych, mimo że przepis ten przewiduje możliwość dokonania takiego wyłączenia jedynie w stosunku do spółek wskazanych w art. 2 ust. 2 tej dyrektywy, a nie spółek wskazanych w art. 2 ust. 1 lit b) tej dyrektywy gdzie kwalifikowana powinna być spółka komandytowo- akcyjna; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu, że polski ustawodawca nie miał prawa wyłączenia spółki komandytowo-akcyjnej z kategorii spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE i mają do niej zastosowanie wszelkie zasady opodatkowania spółek kapitałowych wynikające z tej Dyrektywy, w związku z czym interpretacja powinna zostać uchylona;

g) art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie dopuszczalności wyłączenia przez polskiego ustawodawcę spółki komandytowo- akcyjnej z kategorii spółek kapitałowych, mimo że przepis ten przewiduje możliwość dokonania takiego wyłączenia jedynie w stosunku do spółek wskazanych w art. 3 ust. 2 tej dyrektywy a nie spółek wskazanych w art. 3 ust. 1 lit b) tej dyrektywy gdzie kwalifikowana powinna być spółka komandytowo- akcyjna; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu, że polski ustawodawca nie miał prawa wyłączenia spółki komandytowo-akcyjnej z kategorii spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy 69/335 i mają do niej zastosowanie wszelkie zasady opodatkowania spółek kapitałowych wynikające z tej Dyrektywy, tj. na gruncie u.p.c.c. spółka komandytowo - akcyjna powinna być traktowana jak spółka kapitałowa, w związku z czym interpretacja powinna zostać uchylona,

2) na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie:

a) art. 141 § 4 P.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób, które nie wskazuje podstawy prawnej dla przyjmowanych przez Sąd tez, a w szczególności dla pominięcia przez Sąd wyraźnych, bezwarunkowych i bezpośrednio skutecznych przepisów obu dyrektyw kapitałowych wskazanych w pkt 1), a poza tym pozostaje wewnętrznie sprzeczne,

b) art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 2 Aktu Akcesyjnego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez brak bezpośredniego zastosowania wskazanych wyżej wyraźnych, bezwarunkowych i bezpośrednio skutecznych art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335, art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335, art. 7 ust. 1 Dyrektywy69/335, art. 2 ust. 1. lit b) Dyrektywy 2008/7/WE, art. 5 ust. 1 lit a) Dyrektywy 2008/7/WE, art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, pomimo braku prawidłowej implementacji treści przywołanych dyrektyw przez Polskę; prawidłowe działanie Sądu powinno podlegać na zastosowaniu powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 69/335 i Dyrektywy 2008/7 i stwierdzeniu, że transakcje opisane przez wnioskodawcę nie podlegają opodatkowaniu PCC, a w konsekwencji na uchyleniu interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, lub w sytuacji gdyby nie zostały naruszone przez Sąd przepisy postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania. w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wskazane w skardze kasacyjnej przepisy polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidujące (w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r.) opodatkowanie tym podatkiem podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez pokrycie nowoutworzonych udziałów wkładem rzeczowym w postaci nieruchomości były zgodne z postanowieniami Dyrektywy nr 2008/7.

Rozstrzygnięcie zarysowanego wyżej spornego problemu wymaga w pierwszej kolejności odpowiedzi na pytanie, czy wynikające z Dyrektywy zasady nakładania podatku kapitałowego mają zastosowanie do konstrukcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej? Bezsprzecznie podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu obu dyrektyw. Pewne wątpliwości co do możliwości jej stosowania do określonej kategorii podmiotów (np. spółek osobowych w rozumieniu art. 1a pkt 1 u.p.c.c.), mogą natomiast wynikać z faktu, że w art. 1 zarówno Dyrektywy 69/335, jak i Dyrektywy 2008/7 europejski prawodawca odniósł ich stosowanie do spółek kapitałowych, a w art. 3 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 69/335 (art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7, w zw. z pkt 21 Załącznika I) wskazano expressis verbis, że przez spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy, ustanowioną zgodnie z prawem polskim, należy rozumieć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jednakże zakres podmiotowy obowiązywania Dyrektywy 69/335 został rozszerzony unormowaniami zawartymi w art. 3 ust. 1 lit. b) i c), a także w ust. 2 zd. 1 (art. 2 ust. 1 lit. b) i c) i ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE). Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG (art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE) przez spółkę kapitałową należy też rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335 (art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7) za spółkę kapitałową, w rozumieniu tego aktu, uznawana jest również każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Europejski prawodawca w art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335 (art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7), dla celów naliczania (nakładania) podatku kapitałowego za spółki kapitałowe uznał także wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk. Równocześnie jednak, poprzez regulację art. 3. ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 (art. 9 Dyrektywy 2008/7), państwom członkowskim zagwarantowane zostało uprawnienie do nieuznawania podmiotów wymienionych w art. 3. ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335 (art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7) za spółki kapitałowe.

W świetle art. 3 ust. 1 i 2 zd. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 prawo do nieuznawania za kapitałowe (dla celów naliczania podatku kapitałowego) może dotyczyć tylko tych podmiotów (w tym spółek) prowadzących działalność skierowaną na zysk (niebędących spółkami akcyjnymi oraz spółkami z o.o.), które nie spełniają kryteriów wymienionych w art. 3 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 69/335. Inaczej mówiąc, realizacja uprawnienia wymienionego w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335) może dotyczyć wyłącznie spółek (i innych podmiotów) wymienionych w art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335. W ramach tego uprawnienia nie mieści się jednak uprawnienie do wyłączenia z zakresu zastosowania dyrektywy podmiotów spełniających przewidziane w dyrektywie kapitałowej wymogi do uznania ich za spółki kapitałowe w rozumieniu art. 3 ust. 1. lit. b) i c) Dyrektywy 69/335).

U podstaw podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia legło błędne założenie, że spółka komandytowo-akcyjna nie spełnia w całości kryteriów wskazanych w art. 2 ust.1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7 i nie może być traktowana jako spółka kapitałowa. Tym samym opodatkowanie to pozostaje poza regulacją tej Dyrektywy

Dla rozstrzygnięcia ww. zarzutu zasadnicze znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy spółka komandytowo-akcyjna jest objęta zakresem podmiotowym powołanej dyrektywy. Zagadnienie uznania w rozumieniu dyrektyw unijnych spółki o wskazanej formie prawno-organizacyjnej za spółkę kapitałową został przesądzony w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów (publ. http://curia.europa.eu). W wyroku tym stwierdzono, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie.

W przedmiocie regulacji unijnych należy jedynie dodać, że w dniu przystąpienia Polski do UE w systemie prawa wspólnotowego obowiązywała Dyrektywa Rady nr 69/335. Z uwagi na brak odmiennych regulacji, powinność implementacji tej dyrektywy stała się aktualna wobec Polski z dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywa ta utraciła zaś swoją moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009 r., gdyż została zmieniona właśnie Dyrektywą 2008/7/WE. Jednakże treść normatywna wynikająca z art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE w pełni odpowiada przepisowi zawartemu w art. 3 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 69/335, a zatem wykładnię prawa dokonaną przez TSUE można wprost odnieść do regulacji tej drugiej dyrektywy. We wskazanym orzeczeniu TSUE podkreślił, że artykuł 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 (a zatem wcześniej także art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335) ujmuje szeroko pojęcie "spółki kapitałowej", nie wiążąc go z żadną szczególną formą spółki (pkt 23 wyroku). Ponadto, art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE (a wcześniej także art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335) uznaje za spółki kapitałowe każdą inną spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk.

Cel omawianego przepisu polega na zapobieganiu temu, by wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne. Tym samym, przepis ten pozwala objąć podmioty, które służą takim samym celom gospodarczym jak spółki kapitałowe w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku poprzez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku, i które nie spełniają kryteriów pojęcia "spółki kapitałowej" zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 26 wyroku). Trybunał Sprawiedliwości UE przypomniał także, że art. 9 Dyrektywy 2008/7 (wcześniej art. 3 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 69/335) pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE (wcześniej art. 3 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 69/335) za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego, jednak możliwość zastosowania tego odstępstwa nie została przewidziana w odniesieniu do podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 (wcześniej art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335), określającym w sposób wiążący i jednolity dla wszystkich państw członkowskich spółki mające charakter spółek kapitałowych w rozumieniu tej dyrektywy (pkt 27 wyroku).

Dodatkowo TSUE podkreślił, że brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE (wcześniej art. 3 ust. 1 pkt b i c Dyrektywy 69/335/EWG) nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca Unii zamierzał wyłączyć z pojęcia "spółki kapitałowej" podmioty prawne o charakterze mieszanym, takie jak polska spółka komandytowo-akcyjna, w których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie lub w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. W konsekwencji TSUE uznał, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu tego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie (pkt 36 wyroku). W świetle wskazanej interpretacji dyrektywy kapitałowej należało również na podstawie art. 3 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 69/335/EWG klasyfikować spółkę komandytowo-akcyjną jako kapitałową. W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na błędną wykładnię powyżej wskazanych przepisów Dyrektywy 69/335/EWG i Dyrektywy 2008/7/WE są trafne, a rozstrzygniecie WSA nie odpowiada prawu.

Skoro do konstrukcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej odnoszą się reguły ww. dyrektyw kapitałowych, koniecznym stało się odniesienie do pozostałych zarzutów sformułowanych przez skarżącą. Ich ocena wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do regulacji Dyrektywy 69/335/EWG, a zwłaszcza właściwej wykładni art. 7 ust. 1 akapit pierwszy tego aktu (w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji), zgodnie z którym: "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą". Nie ulega zatem wątpliwości, że w świetle przytoczonego przepisu, państwo członkowskie zachowało możliwość utrzymania opodatkowania określonych operacji dokonywanych przez spółki, jeżeli w dacie odniesienia, tj. 1 lipca 1984 r., były one opodatkowane stawką wyższą niż 0,5%. Z regulacją tą wiąże się konieczność przestrzegania przez państwo członkowskie zasady stand-still.

Klauzula stand-still oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Zasada ta nie została wprost wyrażona w Dyrektywie 69/335/EWG. Została ona najpierw sprecyzowana w materiałach Komisji Europejskiej oraz stanowisku rzecznika generalnego w sprawie Henkel Hellad ABEE (sprawa C-350/98). Według Komisji i Rzecznika, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Na konieczność respektowania klauzuli stand-still zwrócił wreszcie uwagę TSUE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. W pkt 39 wyroku Trybunał podniósł, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 12 czerwca 2014 r. w sprawie C-377/13 Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estradas das Beiras Litoral e Alta SA, zgodnie z którym: "Artykuł 4 ust. 1 lit. c) i art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od czynności podwyższenia kapitału zakładowego objętych zakresem stosowania pierwszego z tych przepisów, które podlegały takiemu podatkowi w dniu 1 lipca 1984 r., ale następnie zostały z niego zwolnione". Również w najnowszym ww. wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. (sprawa C-357/13, Drukarnia Multipress spółka z o.o.) TSUE podniósł, że państwo członkowskie, które postanowiło znieść stosowanie podatku kapitałowego, nie ma możliwości przywrócenia go (pkt 34 in fine).

W sposób natomiast jednoznaczny klauzula stand-still została ujęta w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE ("Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić") oraz w art. 8 ust. 2 tego aktu ("Stosowana przez państwo członkowskie stawka podatku kapitałowego nie może przekraczać stawki stosowanej przez to państwo członkowskie w dniu 1 stycznia 2006 r. W przypadku gdy po tej dacie państwo członkowskie zmniejszy stosowaną stawkę, nie może ono ponownie wprowadzić wyższej stawki"). Obecnie nie ma wątpliwości, że przez zasadę stand-still należy rozumieć zakaz pogarszania sytuacji podatnika.

W dalszej części należy wyjaśnić, że z art. 7 ust.1 Dyrektywy 69/335 wynika, iż Państwa Członkowskie miały bezwzględny obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,5 % lub niższej. Obowiązek ten odnosił się jednoznacznie do czynności (operacji), a nie do podmiotów dokonujących tych czynności (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, Pak-Holdko sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, niepubl. w Zbiorze Urzędowym). Dla oceny zgodności przepisów prawa krajowego z art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG istotne jest zatem, czy konkretna operacja (przekształcenie spółki kapitałowej) podlegało w Polsce opodatkowaniu stawką wyższą niż 0,5 % w dniu 1 lipca 1984 r., a nie to, czy danego rodzaju spółka funkcjonowała w polskim porządku prawnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2014 r., II FSK 1993/12, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W dniu 1 lipca 1984 r. obowiązujące wówczas przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45,poz. 426) i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz. 161) przewidywały opodatkowanie zawiązania każdego rodzaju spółki kapitałowej i podwyższenia jej kapitału zakładowego opłatą skarbową według stawki 5 % i 10 %. Oznacza to, że w stanie prawnym od 1 maja 2004 r. ustawodawca mógł opodatkować tego rodzaju operacje, także w stosunku do spółek kapitałowych, których tworzenia nie przewidywało prawo krajowe, obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Zgodnie z tym przepisem zwiększenie majątku może nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie aportu. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przesądzają o formie dokonania tego zwiększenia.

Podkreślenia wymaga, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Należy wskazać, że implementowanie Dyrektywy Rady 2008/7 skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności wniesienia wkładu kapitałowego do spółki komandytowo - akcyjnej będących w świetle Dyrektywy działaniami obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za "wkłady kapitałowe" zgodnie z treścią art. 3 lit. c) Dyrektywy uznaje się podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju.

Należy podkreślić, że w art. 5 ust.1 w lit. a) – e) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2009 r. Dyrektywy 2008/7 wymienione zostały operacje, w odniesieniu do których spółki nie mogą zostać objęte podatkiem kapitałowym, a wśród nich wkłady kapitałowe (lit. a).

Podzielić zatem należało zarzuty skargi kasacyjnej, że w stanie faktycznym przedstawionym w rozpatrywanej sprawie spółka kapitałowo akcyjna spełnia wszelkie warunki uznania jej za spółkę kapitałową, co wyjaśniono powyżej, zatem wniesienie do niej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości powinno być obligatoryjnie zwolnione z opodatkowania, o czym wprost stanowi art. 5 ust 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7.

Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie niniejszej podzielił pogląd i jego argumentację, wyrażoną w wyroku z dnia 11 grudnia 2015 r. o sygn. akt II FSK 2465/13, że problem uznania, w rozumieniu dyrektyw unijnych, spółki komandytowo - akcyjnej za spółkę kapitałową został jednoznacznie przesądzony w wyroku TSUE z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C 357/13 Drukarnia Multipress sp.zo.o.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.