Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1924/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 170
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 240 § 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "P." Sp. z o.o. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 782/17 w sprawie ze skargi "P." Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego po wznowieniu postępowania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: WSA) wyrokiem z 22 listopada 2017 r. I SA/Lu 782/12 oddalił skargę P. Sp. z o.o. w [...] (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor IAS) z [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania.

WSA rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Spółka [...] stycznia 2017 r. złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej (dalej: Dyrektor IC) z [...] listopada 2005 r. w związku wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny (dalej: TK) wyroku z 6 grudnia 2016 r. SK 7/15. Postanowieniem z [...] lutego 2017 r. Dyrektor IC wznowił postępowanie podatkowe.

Dyrektor IAS decyzją z [...] kwietnia 2017 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora IC z [...] listopada 2005 r. z powodu niestwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: op).

Decyzją z [...] lipca 2017 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy ww. decyzję.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 op, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodowa orzekł Trybunał Konstytucyjny. Zwrot "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące rzeczywistą podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ rozstrzygnięcie.

TK wyrokiem z 6 grudnia 2016 r. SK 7/15 orzekł, że art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: upa) w zw. z art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341) w zakresie, w jakim odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r., jest niezgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji RP.

Dyrektor IAS wskazał, że decyzja ostateczna, której wznowienia żąda spółka, określa zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r. TK w ww. wyroku uznał niekonstytucyjność art. 65 ust. 1a pkt 1 upa z uwagi na niejasność regulacji co do stosowania właściwych stawek akcyzy w wypadku niedopełnienia obowiązków związanych z uzyskaniem oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Stan ten istniał w okresie między 24 sierpnia 2005 r., tj. wejściem w życie ustawy zmieniającej z 28 lipca 2005 r. a 15 września 2005 r., tj. wejściem w życie zmian rozporządzenia z 2004 r., które niepewność tę usunęły.

W ocenie Dyrektora IAS, ostateczna decyzja Dyrektora IC z [...] listopada 2005 r. nie została wydana na podstawie niekonstytucyjnego przepisu. Organ orzekał już bowiem w stanie prawnym, który nie podlegał regulacji niekonstytucyjnej, co obligowało do wydania decyzji o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej.

Dyrektor IAS za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art 122 op poprzez zaniechanie ustalenia podstaw prawnych określenia podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2004 r. Wyjaśnił, że zarzut ten ma w istocie na celu doprowadzenie do ponownej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora IC z [...] listopada 2005 r., gdy postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym.

Zaskarżonym wyrokiem WSA oddalił skargę spółki.

WSA wskazał, że z treści decyzji ostatecznej Dyrektora IC z [...] listopada 2005 r. wynika, że przedmiotem rozstrzygnięcia organu było zobowiązanie spółki w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele inne niż opałowe za poszczególne miesiące 2004 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia, wskazano art. 34a i art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.; dalej: ustawa o VAT i akcyzie). Organ I instancji istotnie dodatkowo przywołał ustawę o podatku akcyzowym z 2004 r., nie podając jednak żadnych przepisów tej ustawy, które w sprawie zastosował. Niemniej w uzasadnieniu decyzji wskazał, że dla oceny zobowiązania podatnika za okres od 1 maja do 31 grudnia 2004 r. zastosował § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżek stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

WSA wyjaśnił, że jedną ze zmian ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. była wprowadzona ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. zmiana, mocą której został dodany art. 65 ust. 1a. Zmiana ta weszła w życie z dniem ogłoszenia (art. 2 ustawy), tj. 24 sierpnia 2005 r. Nowy stan prawny utrudnił podatnikom – według TK – ocenę co do zakresu ciążących na nich obowiązków i naraził na wymierne straty finansowe. Taki stan trwał do momentu zmiany rozporządzenia z 2004 r., co nastąpiło 15 września 2005 r. Dlatego też TK stwierdził czasową niekonstytucyjność art. 65 ust. 1a pkt 1 upa. Niemniej jednak, w żadnej z decyzji wymiarowych nie przywołano podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 65 ust. 1a pkt 1 upa, wprowadzonego ustawą zmieniającą z 28 lipca 2005 r., który podlegał ocenie TK.

WSA dodał, że nie można też pominąć faktu, że decyzja Dyrektora IC z [...] listopada 2005 r. była przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. W jej wyniku, WSA wyrokiem z 26 maja 2006 r. oddalił skargę spółki. W uzasadnieniu wyroku jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 34 ustawy o VAT i akcyzie (do stanu sprawy do 30 kwietnia 2004 r.) oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 upa (do stanu od 1 maja 2004 r.), przy czym dla określenia stawek akcyzy za wskazany okres przywołano art. 65 ust. 1 upa, nie zaś art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy zmieniającej z 28 lipca 2005 r. Podkreślono przy tym, że w sprawie zastosowanie znajdują dwa rozporządzenia wykonawcze: rozporządzenie z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825). Sąd wyraźnie podkreślił, że rozporządzenie z 22 marca 2002 r., na które powołały się organy, utraciło moc 1 stycznia 2004 r. i wadliwie zostało przywołano jako podstawa rozstrzygnięcia.

WSA zaznaczył, że choć w decyzji organ jest zobowiązany do wyraźnego określenia podstawy prawnej, co wynika z art. 210 § 1 pkt 4 op, to jednak o stwierdzeniu istnienia przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 8 op stanowi wyłącznie rzeczywista podstawa prawna rozstrzygnięcia. Jeśli zatem nawet organ orzekał w oparciu o wadliwą podstawę prawną, to i tak wyłącznie wskazany w decyzji przepis ustawy (a nie ten, który należało zastosować) będzie stanowił podstawę do ustalenia istnienia przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 8 op. Rzeczą organu w postępowaniu z wniosku o wznowienie postępowania nie jest zatem poszukiwanie właściwej podstawy rozstrzygnięcia (jak chce tego spółka), ale odtworzenie tej podstawy, która stanowiła kanwę decyzji ostatecznej.

Ponadto wadliwość podstawy prawnej rozstrzygnięcia może być korygowana w trybie instancji oraz kontroli sądowoadministracyjnej. WSA wskazał, że w sprawie taka okoliczność miała miejsce, gdyż sąd w rozpoznaniu skargi spółki określił podstawy prawne orzekania o zobowiązaniu podatkowym. Spółka, nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, w którym nie przywołano art. 65 ust. 1a pkt 1 upa i nie odwołano się do ustawy zmieniającej z 28 lipca 2005 r., powinna złożyć skargę kasacyjną. Tego jednak nie uczyniła, co powoduje, że zarówno organy podatkowe, strony, jak i sąd – zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: ppsa) – są związane prawomocnym orzeczeniem, w tym wskazaną w nim podstawą prawną rozstrzygnięcia.

W tej sytuacji WSA orzekał, w oparciu o art. 151 ppsa, o oddaleniu skargi.

Skargą kasacyjną spółka zaskarżyła wyrok WSA w całości, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa poprzez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja z uchybieniem art. 210 § 4 i art. 122 op mimo zarzutów odwołania nie zawierała prawidłowych ustaleń w zakresie wskazania podstaw prawnych określenia podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2004 r. decyzjami Dyrektora UKS z [...] sierpnia 2005 r. i Dyrektora IC z [...] listopada 2005 r., co było w sprawie niezbędne dla ustalenia przesłanki wznowienia postępowania oraz zastosowania w sprawie wyroku TK z 6 grudnia 2016 r. SK 7/15;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ppsa poprzez brak zastosowania tego przepisu i oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja, będąc wydana w sposób wadliwy, bo z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 8 i art. 245 § 1 pkt 2 op podlegała uchyleniu z uwagi na wyrok TK z 6 grudnia 2016 r. SK 7/15;

3) art. 170 ppsa poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu i błędne przyjęcie, że prejudycjalne znaczenie wiążące dla rozstrzygnięcia w sprawie ma prawomocny wyrok WSA z 26 maja 2006 r. I SA/Lu 85/06 pomimo, że w wyroku tym – wbrew odmiennym zapatrywaniom WSA – nie dokonano subsumcji stanu faktycznego, będącego podstawą rozpoznania sprawy ze skargi na decyzję Dyrektora IC z [...] listopada 2005 r. z konkretnym przepisem ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., w oparciu o który została wyliczona spółce sankcyjna stawka podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.).

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Przypomnieć należy, że zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem WSA zgodził się ze stanowiskiem organów, że nie zachodziła podstawa do wznowienia postępowania, ponieważ wyrok TK z 12 lutego 2015 r. SK 14/12 nie dotyczy rozpoznawanej sprawy zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora IC z [...] listopada 2005 r. z uwagi na fakt, że decyzja ta była oparta na innych przepisach niż te, które TK uznał za niekonstytucyjne. WSA podkreślił, że nie można rozszerzać wyroku TK na przepisy wyraźnie nim nieobjęte. Skarżąca kasacyjnie spółka z takim stanowiskiem się nie zgadza i zarzuca, że zaskarżony wyrok narusza: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 210 § 4 i art. 122 op, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ppsa w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 i art. 245 § 1 pkt 2 op oraz art. 170 ppsa.

Odnoszą się do powyższych zarzutów wskazać należy, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 op – w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Wznowienie postępowania podatkowego jest instytucją umożliwiającą weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych, w przypadku kiedy postępowanie, w którym zapadła już decyzja ostateczna, było dotknięte kwalifikowaną wadą proceduralną bądź wystąpiły szczególne zdarzenia mające wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia. Należy ono – oprócz postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji i postępowania w sprawie uchylenia, zmiany decyzji dotkniętej wadami niekwalifikowanymi bądź decyzji prawidłowej – do nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych. Tym samym stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, określonej w art. 128 op. Wspomniana zasada stwarza gwarancje pewności i realności konkretyzacji praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, a także służy ochronie porządku prawnego. Z tego powodu odstąpienie od zasady trwałości decyzji podatkowej może nastąpić na podstawie wyraźnie określonych przyczyn. Oznacza to także, że przepisy na podstawie których podatnik domaga się wznowienia postępowania, winny być wykładane ściśle, a nie rozszerzająco, czego w istocie domaga się skarżąca kasacyjnie.

Podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 op dotyczy sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 op nie będzie zatem możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji. Wyjątkowy charakter instytucji wznowienia postępowania nakazuje, by przyczyny umożliwiające jej stosowanie interpretować dosłownie (wąsko).

Przedstawione wyżej stanowisko, znajduje akceptację w bogatym orzecznictwie, które potwierdza, że w sytuacjach, w których wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wyraźnie wskazanego okresu obowiązywania niekonstytucyjnego przepisu, to brak jest ustawowej przesłanki do wznowienia postępowania w sprawach, w których wydano decyzję w oparciu o stan prawny nie objęty tym okresem. Ponadto konsekwentnie wskazuje się, że nie jest dopuszczalne, aby organ w sprawie o wznowienie postępowania mógł samodzielnie decydować, że z podstawy prawnej zawartej w art. 240 § 1 pkt 8 op wynika generalna kompetencja do wznowienia postępowania, wyłącznie w oparciu o domniemanie braku zgodności z Konstytucją przepisu, który był podstawą wydanej decyzji administracyjnej. W takim przypadku organ kreowałby nieistniejącą w przepisach podstawę wznowieniową. Przesłanką umożliwiającą skorzystanie z trybu wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 op i zweryfikowania decyzji, jest to, by treść owego orzeczenia była – w całości lub części – determinowana przepisem prawnym, zdyskwalifikowanym potem przez Trybunał Konstytucyjny. Przy czym dla określenia przedmiotu oceny konstytucyjności dokonywanej przez Trybunał Konstytucyjny znaczenie ma to, co Trybunał zawarł w sentencji swojego orzeczenia (por. wyroki NSA z: 17 kwietnia 2012 r., I GSK 83/11; 19 marca 2015 r., II FSK 480/13; 14 marca 2017 r., I FSK 1395/15 i I FSK 1396/15; 28 lutego 2017 r., II FSK 104/15 i II FSK 2686/15; 25 kwietnia 2017 r., II FSK 897/15 i II FSK 1164/15; 5 lipca 2017 r., II FSK 1674/15; 1 marca 2018 r. II FSK 402/16; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże).

Warto również podkreślić, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 14 marca 2017 r. I FSK 1395/15, że rozszerzenie – wbrew jednoznacznej treści ustawy – zakresu normatywnego art. 240 § 1 pkt 8 op w procesie wykładni lub stosowania prawa, niesie za sobą ryzyko odmowy zastosowania przepisu, który wcale nie musi być uznany przez Trybunał za niekonstytucyjny. Należy bowiem zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny orzeka o zgodności z Konstytucją przepisów prawa, które mogą stanowić element normy prawnej, osadzając swoją ocenę w konkretnym stanie prawnym (w kontekście całości porządku prawnego). Nie można zatem twierdzić, że skoro wskazane przepisy mają to samo brzmienie, to pomimo zmiany stanu prawnego, stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu wcześniej obowiązującego rozciąga się automatycznie także na przepis obowiązujący później, o tej samej treści. Na ocenę co do konstytucyjności przepisu ma bowiem każdorazowo wpływ ocena badanej regulacji w kontekście otoczenia prawnego, w jakim ona funkcjonuje. Ponadto, zgodnie z art. 66 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), obowiązującej w chwili wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania podatkowego, Trybunał orzekając jest związany granicami wniosku, pytania prawnego lub skargi. Stąd, nie mógł orzec o niekonstytucyjności także przepisu o takiej samej treści, lecz obowiązującego w nowszym stanie prawnym, niż wskazany we wniosku o dokonanie kontroli konstytucyjności. Z tych względów, niedopuszczalne jest odstępowanie przy interpretacji przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 op, od wyników wyprowadzonych z wykładni językowej, tj. odwołania do konkretnego przepisu, zakwestionowanego w konkretnym orzeczeniu TK, który stanowił podstawę do wydania decyzji w postępowaniu zwykłym.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę WSA, że wyrok TK z 6 grudnia 2016 r. SK 7/15, nie dotyczył przepisów będących podstawą prawną wydania ostatecznej decyzja Dyrektora IC z 25 listopada 2005 r. W przywołanym wyroku, TK uznał niekonstytucyjność art. 65 ust. 1a pkt 1 upa z 2004 r. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, z uwagi na niejasność regulacji co do stosowania właściwych stawek akcyzy w wypadku niedopełnienia obowiązków związanych z uzyskaniem oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe.

Przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 upa z 2004 r., jak prawidłowo ustaliły organy i co zaakceptował WSA, nie stanowił podstawy prawnej rozstrzygnięć zawartych w decyzjach organów podatkowych, tj. decyzji Dyrektora UKS w Lublinie [...] sierpnia 2005 r. ani utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora IC w Białej Podlaskiej z [...] listopada 2005 r. Potwierdza to także treść prawomocnego wyroku WSA w Lublinie z 26 maja 2006 r. I SA/Lu 85/06, w którym wskazano podstawy prawne orzekania organów, bez powołania się na przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 upa z 2004 r.

W te sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie prawidłowo uznano brak przesłanki umożliwiającej wzruszenie decyzji ostatecznej (Dyrektora IC z 25 listopada 2005 r.) w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 op, gdyż jej treść nie obejmowała art. 65 ust. 1a pkt 1 upa z 2004 r. zakwestionowanego przez TK wyrokiem z 6 grudnia 2016 r. SK 7/15.

Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia art. 170 ppsa. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy, inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Tak jak prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, spółka dostrzegając wady w wyroku WSA z 26 maja 2006 r. I SA/Lu 85/06, co do przyjętych ustaleń i podstawy prawnej rozstrzygnięcia, mogła je kwestionować w drodze złożenia skargi kasacyjnej, czego jednak nie uczyniła. Powoduje to, że zarówno organy, strony, jak i sąd są związane prawomocnym orzeczeniem.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przeprowadzona przez WSA kontrola legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS odpowiadała prawu.

Mając zatem na względzie przedstawioną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa.

Sąd nie zasądził kosztów postępowania od spółki na rzecz organu, ponieważ odpowiedź na skargę kasacyjną nie została sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika.