Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 533/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2020-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Minister Edukacji Narodowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 710
law: Ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia NSA Gerard Czech Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą we [...] na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Kędzierzyn - Koźle z dnia 4 października 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Prezydenta Miasta Kędzierzyn-Koźle na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana w dniu 4 października 2019 r. przez Prezydenta Miasta Kędzierzyn-Koźle (dalej też : "organ interpretacyjny", "Prezydent"), na podstawie art. 14j § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), -dalej w skrócie : [O.p.]-, na wniosek A Spółka z o.o. we [...] (dalej też: "strona", "Skarżąca", "Wnioskodawczyni") dotyczący podatku od nieruchomości w zakresie zwolnienia w podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka na terenie Gminy Kędzierzyn- Koźle jest w posiadaniu bocznicy kolejowej normalnotorowej (dalej: Bocznica). Poszczególne obiekty wchodzące w skład Bocznicy - takie jak tory, przepusty kolejowe, urządzenia sterujące i zasilające, odwodnienie i oświetlenie torów stanowiące elementy infrastruktury' kolejowej wymienione w załączniku nr 1 do ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U.2019.710 dalej: u.t.k.) - są wykazywane przez Spółkę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle. Spółka deklaruje na podatek od nieruchomości również grunty, przez które przebiegają tory wchodzące w skład Bocznicy oraz budynki, w których znajdują się urządzenia wskazane w załączniku nr 1 do u.t.k.

Bocznica jest bezpośrednio połączona z linią kolejową nr [...] relacji [...] - [...] dzięki czemu możliwy jest transport koleją towarów do różnych miejsc w kraju i za granicą, jak również transport towarów na teren Wnioskodawcy oraz współużytkowników Bocznicy. Użytkownikiem Bocznicy jest licencjonowany przewoźnik kolejowy. Na podstawie umowy dzierżawy zawartej z B S.A. - podmiotem dominującym w grupie Spółki, użytkownikiem Bocznicy jest licencjonowany przewoźnik kolejowy C sp. z o.o. (dalej: "C"). C znajduje się w posiadaniu świadectwa bezpieczeństwa dla Bocznicy wydanego przez Urząd Transportu Kolejowego (nr [...]) ważnego do dnia 26 listopada 2022 r. i aktywnej licencji na wykonywanie przewozów kolejowych (nr [...]).

Co więcej, bocznica kolejowa wykorzystywana jest też przez podmioty będące jej współużytkownikami, a to:

1) D S.A.,

2) E,

3) F S.A.,

4) G, Sp.j.,

5) H Sp. z o.o.,

6) I S.A., oraz

7) J Sp. z o.o.

Organizacja ruchu kolejowego na bocznicy należącej do Spółki odbywa się na podstawie opracowanego "Regulaminu pracy bocznicy kolejowej [...] w [...]" składającego się z dwóch części:

• warunków techniczno-ruchowych bocznicy kolejowej, oraz

• regulaminu pracy manewrowej na torach zakładowych.

Przedmiotowy regulamin uzgodniony został pomiędzy użytkownikiem Bocznicy - C a K S.A. [...] z siedzibą przy ul. [...], [...] [...].

Zgodnie z pkt 1.2.3 Regulaminu obsługi bocznicy, podstawą eksploatacji bocznicy kolejowej jest:

1) aktualny regulamin bocznicy kolejowej,

2) umowy obustronne zawarte pomiędzy firmą C Sp. z o.o. a przewoźnikami kolejowym na obsługę bocznicy.

Obsługa Bocznicy przez przewoźnika kolejowego L S.A. dokonywana jest zgodnie z planami podstawiania i zabierania wagonów na bocznicę i z bocznicy, w oparciu o regulamin obsługi bocznicy stacyjnej opracowany przez L S.A. [...] w [...] (pkt IV. 1.8 "Warunków techniczno-ruchowych bocznicy kolejowej").

Inni przewoźnicy kolejowi dokonują obsługi Bocznicy na podstawie obustronnych umów, pociągami towarowymi rozkładowymi. Obsługa może być dokonana również pociągami pozarozkładowymi (pkt IV. 1.2 "Warunków techniczno-ruchowych bocznicy kolejowej").

Wskazano także, że na tory punktu zbiorczo-odbiorczego Bocznicy mogą wjeżdżać spalinowe lokomotywy przewoźników kolejowych wszystkich serii (pkt IV.2.1 "Warunków techniczno- ruchowych bocznicy kolejowej"). Co więcej zgodnie z pkt 1.5.1 Regulaminu obsługi bocznicy Bocznica wykonuje czynności spedycyjne w zakresie niezbędnym do ciągłego funkcjonowania korzystających z niej podmiotów gospodarczych w systemie zmianowym.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz treść art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2018.1445 z zm.) , dalej w skrócie: [u.p.o.l.] , w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca zadał dwa pytania, a mianowicie :

1. Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 roku znajdujące się w posiadaniu Spółki grunty, budynki oraz budowle stanowiące elementy infrastruktury kolejowej wymienione w załączniku nr 1 do ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.o.l. ?

2 , a w razie pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 roku zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.o.l. podlegają należące do Spółki grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, przez które przechodzą tory wchodzące w skład Bocznicy?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca uznał, że :

Odp 1. w stanie prawnym obowiązującym od dnia I stycznia 2017 roku znajdujące się w jego posiadaniu grunty, budynki oraz budowle stanowiące elementy infrastruktury kolejowej wymienione w załączniku nr 1 do u.t.k. spełniają obie przesłanki konieczne do objęcia zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust i pkt 1 u.p.o.l. tj. stanowią infrastrukturę kolejową w myśl przepisów u.t.k., oraz są udostępnianie licencjonowanym przewoźnikom kolejowym.

Odp. 2. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 roku zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.o.l. podlegają należące do Spółki grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne przez, które przechodzą tory wchodzące w skład Bocznicy.

Wskazaną na wstępie interpretacją organ interpretacyjny uznał oba stanowiska strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, w pierwszej kolejności organ wskazał na obowiązujące od 1 stycznia 2017 r. brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zgodnie z którym. zwalnia się od podatku od nieruchomości: grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która:

a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub

b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub

c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.

Porównując następnie obecne brzmienie tej regulacji do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2017 r. oraz mając na uwadze uzasadnienie do projektu ustawy, którą dokonano nowelizacji tego przepisu (Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw) stwierdzono, iż aktualnie ustawodawca objął nim budynki oraz definiując infrastrukturę kolejową odesłał wprost do ustawy o transporcie kolejowym. Jak wskazano w uzasadnieniu do nowelizacji (z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw (nr druku 840), Sejm VIII kadencji, http://sejm.gov.p!/SejmS.nsf/druk.xsp?nr=840) "W ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w art. 7 w ust. 1 pkt 1 dostosowano do zmiany znaczenia pojęć stosowanych w ustawie o transporcie kolejowym..."

Odwołanie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych do art. 4 pkt 1 u.t.k. definiującego infrastrukturę kolejową wskazuje, że infrastruktura kolejowa - to elementy określone w załączniku nr 1 do ustawy. Z kolei w tymże załączniku, który zawiera 12 pozycji, wskazuje się, że wymienione w nim elementy wchodzą w skład infrastruktury kolejowej pod warunkiem, że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania. W pozycji 12 załącznika wskazano natomiast, że elementem infrastruktury kolejowej są grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-12.

Nie mniej jednak, jak dalej zważono, infrastruktura prywatna oraz infrastruktura nieczynna stanowią infrastrukturę, w stosunku do której nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia od podatku od nieruchomości na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a)-c) u.p.o.l., o czym zapewniał twórca dokonywanych zmian tj. Ministerstwo Infrastruktury i Budownictwa ustosunkowując się do nowych regulacji zwartych w ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw. Ministerstwo Infrastruktury wprowadzając definicję "prywatna infrastruktura kolejowa" miało na celu zróżnicowanie przedmiotu objętego zwolnieniem od podatku od nieruchomości, a które to stanowisko Ministerstwa Infrastruktury, a także Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego, podzielił też w całości organ interpretacyjny w niniejszej sprawie.

Dodatkowo wskazano, że również w odpowiedziach udzielonych na interpelacje poselskie nr 10714, 12066, podsekretarz stanu A. B. stwierdził, że "przykładem infrastruktury kolejowej, w stosunku do której nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia podatkowego, jest infrastruktura nieczynna i infrastruktura prywatna, a także, że przewiduje się, że duża część bocznic kolejowych zostanie zaliczona przez ich zarządców do jednej z wymienionych kategorii".

Podobnego zdania był Prezes Urzędu Transportu Kolejowego, który omawiając nowelizację stwierdził, że "po nowelizacji ustawy o transporcie kolejowym bez zmiany pozostają regulacje dotyczące infrastruktury prywatnej, w tym tzw. prywatnych bocznic i linii kolejowych. Jeśli infrastruktura służy wyłącznie zaspokojeniu własnych potrzeb jej zarządcy lub właściciela, nie podlega pod regulacje udostępniania infrastruktur- (np. bocznice elektrowni, hut, kopalń i fabryk)".

W dalszej kolejności organ interpretacyjny wskazał, że konstytucyjne zasady państwa prawnego i pomocniczości nakazują takie ukształtowanie systemu dochodów publicznych i jego podziału między budżet państwa a budżety jednostek samorządu terytorialnego, aby potrzeby publiczne o charakterze podstawowym mogły być zaspokajane na poziomie decyzyjnym najbliższym obywatelowi, czyli na poziomie gmin (T. Dębowska-Romanowska, Znaczenie naturalnoprawnych źródeł legitymizacji prawa finansowego (w:) Prawość i Godność. Księga Pamiątkowa w 70. rocznicę urodzin Profesora Wojciecha Łączkowskiego, pod. red. S. Fundowicz, F. Rymarz, A. Gomułowicz, Lublin 2003, s. 57).

Obok tych zasad konstytucyjną regulację samodzielności dochodowej jednostek samorządu terytorialnego uszczegóławiają art. 165 i art. 167 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Z kolei drugi stanowi o konieczności zapewnienia jednostkom samorządu terytorialnego udziału w dochodach publicznych odpowiednio do przypadających im zadań.

Jednym z takich źródeł dochodów własnych gmin są podatki i opłaty. Gminom przysługuje jednak nie tylko prawo do pobierania wpływów z podatków i opłat lokalnych, ale sam tytuł prawny do źródła dochodów, a więc do poszczególnych podatków i opłat (T. Dębowska- -Romanowska. Prawo finansowe Część konstytucyjna wraz z częścią ogólną, Warszawa 2010, s. 245). Inaczej jest w przypadku udziałów jednostek samorządu terytorialnego we wpływach z podatków dochodowych, gdzie źródło dochodów' pozostaje w całości państwowe, a jednostkom samorządu terytorialnego państwo przyznało jedynie prawo do partycypowania we wpływach z tego źródła.

Cechą dochodów własnych jest ich związek z finansowaniem zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Wydajność źródeł dochodów własnych decyduje bowiem o zakresie i sposobie realizacji zadań własnych i jest koniecznym elementem zachowania samodzielności finansowej samorządu terytorialnego.

Z kolei pierwotnym podmiotem finansów publicznych jest państwo. Państwo może jednak przekazać część przysługujących mu atrybutów władztwa finansowego innym podmiotom. Przykładem dzielenia się przez państwo władztwem finansowym jest przyznanie gminom tytułu prawnego do określonych źródeł daninowych, nazywanych podatkami i opłatami lokalnymi. Tak ukształtowany podział władztwa finansowego powinien być respektowany przez państwo. Jak wynika z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie - podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wszystkie elementy konstrukcji prawnej podatku powinny być więc regulowane w ustawodawstwie zwykłym, przy uwzględnieniu art. 168 Konstytucji RP, stanowiącego lex specialis w stosunku do art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem, jednostki samorządu terytorialnego mają prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie. Z kolei zgodnie z art. 167 ust. 3 Konstytucji RP źródła dochodów jednostek samorządu terytorialnego są określone w ustawie.

Należy zatem stwierdzić, że to państwo (ustawodawca zwykły) ma wyłączną kompetencję do regulowania elementów konstrukcji prawnej podatków i opłat lokalnych stanowiących źródło dochodów gmin, a co za tym idzie ustawodawcy zwykłemu przysługuje także prawo do ingerowania w konstrukcję prawną podatków i opłat lokalnych. Dotyczy to również uprawnienia do wprowadzania przez państwo na drodze ustawowej dodatkowych ulg i zwolnień podatkowych. Ingerencja ustawowa w tytuły prawne do dochodów przyznanych uprzednio gminom powinna wiązać się z równoczesną rekompensatą utraconych z związku z tą ingerencją dochodów, jeżeli cele wprowadzanych ulg i zwolnień podatkowych mają charakter ogólnokrajowy. Wynika to z konstytucyjnych zasad państwa prawnego, pomocniczości oraz konieczności zapewnienia jednostkom samorządu terytorialnego udziału w dochodach publicznych odpowiednio do przypadających im zadań. W związku z tym konieczne jest wprowadzenie mechanizmów rekompensujących gminom utracone dochody związane z ustawowymi ulgami i zwolnieniami.

Z powyższego wynika zatem, że zgodnie z Konstytucją RP, to ustawodawca zwykły ma kompetencję do wprowadzania dodatkowych ulg i zwolnień w podatkach i opłatach lokalnych, które wiążą się ze zmniejszeniem dochodów gmin. Jeżeli jednak uzasadnieniem wprowadzanych ulg i zwolnień podatkowych jest osiągnięcie celów o znaczeniu ogólnokrajowym, takich jak zwolnienie wszystkich gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, to wówczas państwo ma obowiązek rekompensowania gminom utraconych dochodów w pełnym zakresie.

Wprawdzie Ministerstwo Infrastruktury było zobowiązane do przedstawienia mechanizmu rekompensat dla gmin za utracone dochody, nie mniej jednak resort ten nadal jest zdania, że od podatku nie powinna być "zwolniona infrastruktura prywatna i dlatego nie widzi też potrzeby zmiany prawa ani prac nad rekompensatami.

Stad też, organ interpretacyjny uznał, że skoro ze staniu faktycznego sprawy, przedstawionego przez samego Wnioskodawcę wynika, iż będąca w jego dyspozycji (własności) infrastruktura kolejowa jest infrastrukturą prywatną, czyli służy wyłącznie do realizacji własnych potrzeb jej właściciela lub jej zarządcy innych niż przewóz osób, to w tym stanie rzeczy podzielono w pełni stanowisko reprezentowane przez Ministerstwo w tym zakresie i w konsekwencji uznano za nieprawidłowe oba stanowiska Spółki odnoszące się do zadanych pytań w punkcie 1 i 2 wniosku.

W skardze na interpretację indywidualną skarżąca, działając przez ustanowionego pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

Podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. wskazano na błąd wykładni tego przepisu, poprzez uznanie, że zwolnienie, o którym mowa w powołanym przepisie w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. nie może mieć zastosowania do infrastruktury kolejowej posiadanej przez Spółkę jako infrastruktury prywatnej, o której mowa w art. 4 ust. 1 u.t.k.

Uzasadniając zarzuty skargi, pełnomocnik strony ponowił w całości uprzednio już przedstawioną we wniosku argumentację prawną a także przywołał istotne w jego ocenie elementy przedstawionego we wniosku opisu stany faktycznego, które to przeczą stanowisku organu , że infrastruktura znajdująca się w posiadaniu Spółki jest infrastrukturą prywatną. Infrastruktura ta jest bowiem wykorzystywana w zakresie niezbędnym do ciągłego funkcjonowania korzystających z niej podmiotów gospodarczych innych niż Spółka. Nawet gdyby uznać, że Infrastruktura należąca do Spółki ma charakter prywatny - co nie jest twierdzeniem prawdziwym - to nie ma to żadnego wpływu na możliwość jej zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.o.l.. Prawidłowa wykładnia powyższego przepisu prowadzi bowiem do wniosku, że zwolnieniu z podatku od nieruchomości podlegają grunty, budynki i budowle, które łącznie spełniają dwie następujące przesłanki: 1) wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, oraz 2) są udostępniane przewoźnikom kolejowym.

Przedmiotowa regulacja nie formułuje natomiast żadnych innych kryteriów, które warunkowałyby możliwość uzyskania zwolnieniem. W szczególności, na co zwrócono uwagę, w powyższym przepisie, ani w żadnym innym ustawodawca nie wyłącza z przedmiotowego zwolnienia infrastruktury prywatnej. Tym samym wbrew twierdzeniom organu dla możliwości objęcia infrastruktury kolejowej zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie ma znaczenia fakt, że dana infrastruktura posiada status prywatny. To stanowisko skarżącej potwierdza przywołane przez nią w skardze orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zajętym w wyroku z dnia 8 lutego 2018 r. sygn .akt I SA/Op 2/18,w którym to Sąd wskazał, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 jest przedmiotowe i kwestia własności infrastruktury kolejowej pozostaje poza zakresem zwolnienia.

Zdaniem skarżącej bez żadnego znaczenia pozostaje też przytoczone przez organ w zaskarżonej interpretacji stanowisko Ministerstwa Infrastruktury i Budownictwa. Przedmiotowe komentarze nie mają bowiem wiążącego charakteru i nie znajdują potwierdzenia w przepisach prawa podatkowego i aktualnej judykaturze, a które to z kolei potwierdzają stanowisko Spółki zajęte we wniosku.

Zwrócono uwagę, iż w związku z nowelizacją ustawy o transporcie kolejowym (rozszerzenie elementów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej), oraz zmianą brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zachodzi konieczność ustalenia zakresu zwolnienia z podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej, z uwzględnieniem zmian przesłanek udzielenia zwolnienia.

Wskazana też, iż wystąpienie przesłanki "obowiązku udostępnienia infrastruktury kolejowej" należy rozpatrywać w oparciu o gramatyczną treść przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. Zdaniem pełnomocnika brak wytycznych dotyczących interpretowania ww. przesłanki przesądza, że wykładnię jej należy oprzeć na rozumieniu terminu "udostępniać", wynikającego ze znaczenia językowego. Zatem w obowiązującym stanie prawnym faktyczne udostępnienie infrastruktury poprzez umożliwienie innemu podmiotowi - licencjonowanemu przewoźnikowi wjazdu/przejazdu przez bocznicę kolejową wypełnia warunki zwolnienia.

W rozpoznawanej sprawie wykonywanie przez licencjonowanego przewoźnika kolejowego ruchu kolejowego po bocznicy kolejowej w ramach obsługi infrastruktury kolejowej Spółki należy uznać za wypełnienie przesłanki udostępniania.

Zdaniem skarżącej, w przedstawionym, we wniosku stanie faktycznym sporna infrastruktura kolejowa winna od 1 stycznia 2017 r. podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1. u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę Prezydent wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Dodatkowo zwrócił uwagę, że specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny, czy stanowisko występującego z wnioskiem Znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższa konstatacja znajduje również potwierdzenie w przepisie art. 14h Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W kontekście przytoczonego przepisu wskazano, że w toku postępowania interpretacyjnego nie znajdują zastosowania postanowienia zawarte w art. 188-200, znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "dowody" znajdującym się w dziale IV noszącym tytuł "postępowanie podatkowe". Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania określonego w Rozdziale la Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobności jego zaistnienia, przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób rzetelny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga podlegała uwzględnieniu.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. 2019, poz.2325 ze zm.) dalej w skrócie : "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57 a.

Stosownie do art. 57a P.p.s.a skarga na pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany z zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przepis art. 57 a P.p.s.a. wprowadził zatem zasadę związania Sądu podstawami zaskarżenia.

Na etapie postępowania sądowego, mając na uwadze podniesione w skardze wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego , spornym zagadnieniem pozostaje zatem jedynie kwestia możliwości objęcia, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. bocznic kolejowych wchodzących w skład infrastruktury kolejowej należącej do przedsiębiorstwa Spółki, którą stanowią grunty, budynki i budowle oraz w dalszej kolejności ocena tego, czy takowe zwolnienie obejmie całe działki ewidencyjne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 pkt 1 u.p.o.l. – w obowiązującym w sprawie brzmieniu od 1.01.2017 r.- zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która:

a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub

b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub

c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.

Powyższy przepis wskazuje, że zwolnieniu podlegają elementy infrastruktury kolejowej, które muszą spełniać co najmniej jeden z trzech warunków wymienionych wyżej.

Ustawodawca wprowadził w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwolnienie określonej grupy gruntów, budynków i budowli z podatku od nieruchomości przez ich przynależność do infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k. Stosownie do art. 4 pkt 1 tej ustawy infrastrukturę kolejową tworzą elementy określone w jej załączniku nr 1 Wykaz elementów infrastruktury kolejowej. z którego wynika, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą następujące elementy, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania:

1) tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek;

2) obrotnice i przesuwnice;

3) podtorze, w szczególności nasypy i przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp;

4) obiekty inżynieryjne: mosty, wiadukty, przepusty i inne konstrukcje mostowe, tunele, przejścia nad i pod torami, mury oporowe i umocnienia skarp;

5) nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych, urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności; budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują; przytorowe urządzenia kontroli bezpiecznej jazdy pociągów i wykrywania stanów awaryjnych w przejeżdżającym taborze; hamulce torowe; urządzenia do ogrzewania rozjazdów;

6) perony wraz z infrastrukturą umożliwiającą dotarcie do nich pasażerom, pieszo lub pojazdem, z drogi publicznej lub dworca kolejowego;

7) rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych;

8) drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów, mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe, zasłony odśnieżne;

9) przejazdy kolejowo-drogowe i przejścia w poziomie szyn, w tym urządzenia i systemy służące zapewnieniu bezpieczeństwa ruchu drogowego i pieszego;

10) systemy oświetleniowe do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa;

11) urządzenia przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego: podstacje, kable zasilające pomiędzy podstacjami i przewodami jezdnymi, sieć trakcyjna wraz z konstrukcjami wsporczymi, trzecia szyna z konstrukcjami wsporczymi;

12) grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11.

Należy przy tym w tym miejscu zauważyć, że z samej już treści pkt 12 załącznika wynika wyraźnie, że elementem infrastruktury są grunty oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 tego załącznika, nie zaś ich części zajęte przez te elementy.

Literalna wykładnia załącznika nr 1 do u.t.k. prowadzi do zatem do wniosku, że aby dany składnik majątku mógł zostać uznany za element infrastruktury kolejowej, musi być wymieniony w pkt 1-12 tego załącznika oraz spełniać jedno z wymienionych w przepisie kryteriów :w tym być częścią linii kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 2 u.t.k., lub być częścią bocznicy kolejowej zdefiniowanej w art. 4 pkt 10 u.t.k.

Dla właściwego zinterpretowania normy art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. nie tylko wystarczające, ale i nieprzekraczalne ramy zakreśla u.t.k., a w szczególności wynikające z niej unormowanie art. 4 pkt 1 odsyłające do załącznika nr 1.

Treść normatywną art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. daje się ustalić w drodze posłużenia się wykładnią systemową poprzez wskazanie na relację zachodzącą między tym przepisem u.p.o.l., a uregulowaniem przyjętym w u.t.k..

W kontekście podniesio0nego w skardze zarzutu naruszenia przez organ art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., należy odnotować ugruntowane już stanowisko przyjęte w orzecznictwie sądowym, co do sposobu jego wykładni, która wyraża się nie w doborze metod i środków interpretacyjnych, ale w określonym nastawieniu i oczekiwaniach wobec rezultatów interpretacji.

I tak, przykładowo w sprawie o sygn. II FSK 3032/18 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny dokonując analizy zmienionego z dniem 1 stycznia 2017 r. brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. wyjaśnił, że poprawne odczytanie tego przepisu wymagało sięgnięcia do u.t.k., co wynika z zawartego w tym przepisie jednoznacznego odesłania do tej ustawy. To w tej ustawie określone zostały poszczególne pojęcia, którymi posłużył się ustawodawca podatków, a mianowicie pojęcia infrastruktury kolejowej, linii kolejowej, zarządcy infrastruktury. Ustawa ta określa także między innymi zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania infrastrukturą kolejową i jej utrzymania, zasady prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych oraz zasady i instrumenty regulacji transportu kolejowego. Analiza tych definicji ustawowych w stanie prawnym do 31.12.2016 r. – a w szczególności art. 4 ust. 1 u.t.k. określającego infrastrukturę kolejową prowadziła uprzednio do wniosku, że bocznica kolejowa, która nie została określona jako linia kolejowa, ale droga kolejowa połączona z linią kolejową, nie jest taką linią. Nie stanowiły więc infrastruktury kolejowej bocznice kolejowe i z tego względu nie były zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Stan prawny w omawianym zakresie uległ istotnym zmianom z 1 stycznia 2017 r. , kiedy to w wyniku dokonanej nowelizacji u.t.k. (Dz.U.2016.1923) nadano nowe brzmienie między innymi definicjom infrastruktury kolejowej, drogi kolejowej, linii kolejowej oraz bocznicy kolejowej (art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej) oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l (art. 2 ustawy nowelizującej). Istota tych zmian sprowadzała się do zaliczenia bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej oraz uznania użytkownika bocznicy kolejowej za zarządcę tej infrastruktury (por. uzasadnienie projektu ustawy Sejm RP VIII kadencji, druk nr 840). Zmiany te, stosownie do art. 21 pkt 3 ustawy nowelizującej, miały zastosowanie od 1 stycznia 2017 r. Ponadto w art. 20 tej ustawy jednoznacznie wskazano, że do 31 grudnia 2016 r. użytą w u.p.o.l. definicję infrastruktury kolejowej należy rozumieć zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym. Treść tego przepisu przejściowego jednoznacznie potwierdza charakter normatywny wprowadzanych zmian w zakresie zaliczenia bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej oraz skutków podatkowych z tym związanych po dniu 1 01.2017r.

Nowe brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. stanowi, że składniki majątku podatnika dla objęcia zwolnieniem z podatku od nieruchomości muszą spełniać dwie przesłanki: stanowić grunt, budynek lub budowlę wchodzącą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k. i jednocześnie infrastruktura ta musi być udostępniana przewoźnikom kolejowym. W ramach pierwszej z wymienionych przesłanek omawiany przepis jednoznacznie odsyła do u.t.k. , a zatem stosownie do art. 4 ust. 1 u.t.k. przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć elementy określone w załączniku nr 1 do tej ustawy. Z kolei załącznik ten zalicza do infrastruktury kolejowej między innymi grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 (pkt 12). Elementy te wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania. Zwolnieniu na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podlega powierzchnia całej działki ewidencyjnej, nawet jeżeli tylko w części jest zajęta przez infrastrukturę kolejową. W odniesieniu do gruntów, które miałyby podlegać przedmiotowemu zwolnieniu ustawodawca nie odniósł się do sposobu klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Z treści art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wykreślono zapis, że zwolniona jest tylko część gruntów, która jest faktycznie zajęta przez elementy infrastruktury kolejowej. Z tego względu przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć całą działkę ewidencyjną, na której znajdują się elementy infrastruktury kolejowej, bez względu na sposób zakwalifikowania jej w ewidencji. Na podstawie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. przedmiotowemu zwolnieniu podlega zatem cała działka ewidencyjna, na której znajdują się budowle i budynki infrastruktury kolejowej, a nie tylko te części, które zostały faktycznie zajęte pod budowle infrastruktury kolejowej. Stanowisko to jest uprawnione z uwagi na jednoznaczne wskazanie w tym przepisie gruntów jako przedmiotu zwolnienia oraz rezygnację z warunku zajęcia tych gruntów pod budowle infrastruktury kolejowej. Odmienne odczytanie tego przepisu przeczyłoby istocie zmiany wprowadzonej mocą noweli z 16 listopada 2016 r.

W ramach dokonanej nowelizacji zmieniony został również sposób ukształtowania w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. warunku udostępnienia infrastruktury kolejowej. W rezultacie dokonanych zamian, wymienioną w tym przepisie przesłankę "udostępnienia infrastruktury kolejowej" należy rozpatrywać zgodnie z dosłownym brzmieniem, tj. chodzi o faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej. Z analizy konstrukcji art. 7 ust. 1 u.p.o.l. w brzmieniu od 1 stycznia 2017 r. wynika, że w procesie wykładni pojęcia "jest udostępniana", odmiennie niż to miało miejsce do 31 grudnia 2016 r., nie jest wymagane sięgnięcie do unormowań u.t.k. Przepis ten w brzmieniu zmienionym od 1 stycznia 2017 r. odsyła do u.t.k. wyłącznie w ściśle określonym zakresie, tj. na potrzeby odczytania pojęcia "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej". W takiej sytuacji, na co zwrócił uwagę NSA w przywołanym wyżek wyroku, przesłankę tą należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., uwzględniając przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępnia", a zatem możliwość skorzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem.

W rozpoznawanej obecnie sprawie nie budzi wątpliwości, że bocznice Spółki stanowią budowle połączone z liniami kolejowymi zarządzanymi przez licencjonowanego przewoźnika kolejowego C. Jak wynikało też z opisu stanu faktycznego Bocznica jest bezpośrednio połączona z linią kolejową nr [...] relacji [...] - [...] dzięki czemu możliwy jest transport koleją towarów Spółki oraz pozostałych współużytkowników Bocznicy (D S.A., E, F S.A., G, Sp.j., H Sp. z o.o., I S.A., oraz J Sp. z o.o.)

Ponieważ zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest przedmiotowe , a nie podmiotowym, kwestia własności infrastruktury kolejowej, w ogóle pozostaje poza zakresem zwolnienia. Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć ze zwolnienia infrastrukturę prywatną, to mógłby to uczynić przy omawianej nowelizacji art. 7 i rzeczywiście wprowadzić zapis, że zwolnienie nie dotyczy infrastruktury prywatnej. Tymczasem ustawodawca ograniczył się wyłącznie do wskazania, że zwolnieniu podlegają grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k. Tym samym wyraźnie rozgraniczył przedmiot zwolnienia, od jego struktury własnościowej.

Wskazać też należy, że zgodnie z art. 4 pkt 1c u.t.k., infrastruktura prywatna to też infrastruktura kolejowa, choć wykorzystywana wyłącznie do realizacji własnych potrzeb jej właściciela lub jej zarządcy oraz innych współużytkowników (por. wyroki WSA w Kielcach z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 531/17, w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 970/17, w Opolu z dnia 8 lutego 2018 roku sygn. akt I SA/Op 2/18, w Lublinie z dnia 8 października 2019 roku sygn. akt I SA/Lu 220/19).

Końcowo, jedynie na marginesie, należy zauważać, że organ interpretacyjny, odmawiając Spółce prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości znajdujących się w jej posiadaniu gruntów, budynków oraz budowli stanowiących elementy jej infrastruktury kolejowej, oparł się nie na samodzielnie przeprowadzonej analizie zapisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., ale na zapewnieniach twórcy dokonanych w tym przepisie zmian tj. Ministerstwa Infrastruktury i Budownictwa, które to ustosunkowując się do nowych regulacji zwartych w ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw wskazywało, iż infrastruktura prywatna oraz infrastruktura nieczynna, nie będą podlegały temu zwolnieniu. Na ten aspekt braku podstaw do zwolnienia wskazywano również w odpowiedziach na interpelacje poselskie nr 10714, 12066, udzielonych przez podsekretarza stanu A. B. Miał on stwierdzić, że "przykładem infrastruktury kolejowej, w stosunku do której nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia podatkowego, jest infrastruktura nieczynna i infrastruktura prywatna, a także , że przewiduje się, że duża część bocznic kolejowych zostanie zaliczona przez ich zarządców do jednej z wymienionych kategorii.

Podobnego zdania miał być też Prezes Urzędu Transportu Kolejowego, który omawiając nowelizację stwierdził, że "po nowelizacji ustawy o transporcie kolejowym bez zmiany pozostają regulacje dotyczące infrastruktury prywatnej, w tym tzw. prywatnych bocznic i linii kolejowych. Jeśli infrastruktura służy wyłącznie zaspokojeniu własnych potrzeb jej zarządcy lub właściciela, nie podlega pod regulacje udostępniania infrastruktur- (np. bocznice elektrowni, hut, kopalń i fabryk)".

Zaprezentowane przez organ interpretacyjny stanowiska ww. urzędników mające uzasadniać negatywną ocenę stanowiska samego Wnioskodawcy, nie stanowią jednakże źródła praw i w żadnej mierze nie mogą stanowić wiążącej wykładni prawa, a tym bardziej zastępować organu interpretacyjnego, w realizacji jego ustawowego obowiązku.

Podobnie też, poza zakresem sprawy pozostają szeroko czynione przez organ rozważania dotyczące systemu dochodów publicznych i jego podziału między budżet państwa a budżety jednostek samorządu terytorialnego, a także sygnalizowany spór dotyczący kwestii braku ewentualnych rekompensat utraconych przez gminy dochodów własnych w przypadku stosowania wobec podatników omawianego zwolnienia

Mając na uwadze powyższe i wobec podniesionych argumentów Sąd uznał, że organ, wydając zaskarżoną interpretację naruszył art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1 u.t.k.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zobowiązany jest wziąć pod uwagę wykładnię art. 7 ust.1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. zaprezentowaną przez Sąd.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265 ze zm.). Obejmują one wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie jednego pełnomocnika -ustanowionego radcy prawnego (480 zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).