Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1415/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 153, art. 174 pkt 1, art. 188, art. 203 pkt 1, art. 200, art. 205 § 2 i 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14e § 1, art. 14h, art. 121 § 1, art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 16, art. 26 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 682/13 w sprawie ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2013 r. nr IBPB II/1/415-1049/12/BJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2013 r. nr IBPB II/1/415-1049/12/BJ w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. B. kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 listopada 2013 r. o sygn. I SA/Kr 682/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. B. (dalej: wnioskodawca, uczestnik lub skarżący) na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 26 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny – podobnie jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego – na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Krakowie podał, że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawił stan faktyczny, w ramach którego podał, że decyzją z 10 lipca 2009 r. Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego (dalej: Minister) przyznał Wydziałowi [...] Uniwersytetu P. w K. (dalej: Uniwersytet) środki finansowe przeznaczone na finansowanie w latach 2009-2011 uczestnictwa wnioskodawcy w programie Ministra "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców". Minister przekazał środki finansowe Uniwersytetowi na podstawie umowy zawartej pomiędzy Ministrem a Uniwersytetem w dniu 7 sierpnia 2009 r. Według ww. umowy (1) przedmiotem umowy było finansowanie zagranicznego pobytu wnioskodawcy i członków rodziny, obejmującego udział w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych na Uniwersytecie w USA; (2) środki finansowe obejmowały "koszty podróży" pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem realizacji zadania oraz "koszty pobytu" związane z pobytem w zagranicznym ośrodku naukowym uczestnika programu i członków jego rodziny; (3) Uniwersytet jako płatnik tych środków zobowiązany był do niezwłocznego przekazania całości otrzymanych środków uczestnikowi programu, na podstawie odrębnej umowy zawartej pomiędzy Uniwersytetem a uczestnikiem. W dniu 31 sierpnia 2009 r. została zawarta umowa pomiędzy Uniwersytetem a wnioskodawcą. Według tej umowy: (a) uczestnik pozostawał w stałym zatrudnieniu na Uniwersytecie w czasie wykonywania projektu; (b) przedmiotowe środki finansowe nie stanowiły wynagrodzenia z tytułu wykonywania pracy; (c) Uniwersytet skierował uczestnika i członków jego rodziny do Uniwersytetu w USA w celu wykonania zadania w okresie od 1 października 2009 r. do 30 września 2011 r., udzielając wnioskodawcy na czas wykonywania tego zadania urlopu szkoleniowego płatnego; (d) wnioskodawca nie pozostaje w stosunku pracy z innym pracodawcą, a Uniwersytet jest jedynym miejscem pracy wnioskodawcy. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że na podstawie informacji uzyskanych od Ministra: (a) otrzymane środki na koszty pobytu powinny były także pokryć ewentualne wyjazdy wnioskodawcy na konferencje, konsultacje naukowe czy obserwacje astronomiczne niezbędne do realizacji tego zadania; (b) środki przeznaczone na pokrycie kosztów podróży między miejscem zamieszkania, a miejscem wykonywania zadania, powinny były zostać rozliczone na podstawie dokumentów przedłożonych jednostce naukowej przez uczestnika, a środki niewykorzystane w ramach kwot zryczałtowanych na sfinansowanie podróży należy zwrócić Ministrowi.

W tak przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca zadał pytanie, czy za lata podatkowe 2009, a następnie 2010 i 2011 może korzystać z następującego sposobu rozliczenia przedmiotowych środków finansowych: (1) środki finansowe przeznaczone na koszty podróży pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem realizacji zadania całkowicie zwolnić z opodatkowania?; (2) do środków finansowych przeznaczonych na koszty pobytu zastosować zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.)? Zdaniem wnioskodawcy ww. środki finansowe należy traktować jako finansowanie zadania wykonywanego w ramach projektu badawczego, analogicznie do środków finansowych przyznawanych pracownikowi naukowemu na finansowanie projektów badawczych w drodze konkursu ogłaszanego przez Ministra dwa razy do roku. Środki te bowiem obejmują pokrycie kosztów podróży oraz pobytu, niezbędnych do realizacji zadania. Środki przeznaczone na pokrycie kosztów podróży pomiędzy miejscem zamieszkania, a miejscem wykonywania zadania powinny być całkowicie zwolnione z opodatkowania, gdyż uczestnik powinien był się z nich rozliczyć z Ministrem i środki niewykorzystane zwrócić, nie mogą więc stanowić dochodu uczestnika. Środki przeznaczone na koszty pobytu podlegały opodatkowaniu tylko powyżej wysokości diet oraz innych należności przysługujących pracownikowi i członkom jego rodziny za każdą dobę pobytu w podróży w celu realizacji zadania. Uczestnikowi oraz jego rodzinie przysługiwały diety oraz inne należności w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.; dalej: rozporządzenie MPiPS). W związku z tym za lata podatkowe 2009, a następnie 2010, 2011 uczestnik mógł korzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Środki finansowe przeznaczone na koszty pobytu podlegały opodatkowaniu, ale tylko powyżej wysokości diet oraz innych należności przysługujących uczestnikowi i członkom jego rodziny za każdą dobę pobytu za granicą.

2.2. Interpretacją indywidualną z dnia 22 marca 2010 r. stanowisko przedstawione we wniosku uznano za nieprawidłowe. Interpretacja ta została uchylona wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 6 października 2010 r. o sygn. I SA/Kr 1239/10, od którego skarga kasacyjna Dyrektora IS została oddalona wyrokiem NSA z 12 dnia października 2012 r., II FSK 309/11.

2.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2013 r., w wyniku ponownego rozpatrzenia wniosku, stanowisko wnioskodawcy uznano za prawidłowe wyłącznie w części dotyczącej środków przeznaczonych na pokrycie kosztów pobytu uczestnika. W uzasadnieniu wskazano, że wnioskodawca otrzymywał środki finansowe na pokrycie kosztów pobytu w zagranicznym ośrodku oraz kosztów jego podróży i członków jego rodziny. Warunki, na jakich skierowano uczestnika do prac badawczych na uniwersytecie w USA, odpowiadały warunkom podróży służbowej. Został on wyznaczony do udziału w programie przez swojego pracodawcę (Uniwersytet), pracodawca zaś wydał polecenie wykonania zadania służbowego, jakim jest zrealizowanie określonego projektu, na podstawie którego pracodawca otrzymał finansowanie od Ministra w ramach programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców", udzielając uczestnikowi na czas wykonywania tego zadania urlopu szkoleniowego płatnego. Wobec powyższego środki na sfinansowanie kosztów podróży i pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym wnioskodawcy będą korzystały ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. do wysokości limitu określonego w rozporządzeniu MPiPS, przy spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w tym przepisie. Natomiast ewentualna nadwyżka wypłacanych świadczeń - ponad limit określony w ww. rozporządzeniu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z kolei całość przekazanych w ramach ww. programu wnioskodawcy środków przeznaczonych na pokrycie jego kosztów podróży i pobytu w zagranicznym ośrodku korzystała ze zwolnienia tylko do wysokości limitu określonego w ww. rozporządzeniu i to, że wnioskodawca musiał się rozliczyć ze środków przeznaczonych na pokrycie kosztów podróży i niewykorzystane środki zwrócić, pozostawało bez wpływu na owe zwolnienie. Ewentualny zwrot w ramach rozliczenia wskazanych niewykorzystanych środków mógł być podstawą do zastosowania w roku, w którym zwrot nastąpi, odliczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Organ nie podzielił również stanowiska wnioskodawcy w zakresie kosztów podróży i pobytu członków rodziny. Zwrócił uwagę, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, tj. według art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., natomiast zwolnieniu podlegają diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika. Przepisy, do których odsyła ww. przepis, również regulują wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących wyłącznie pracownikowi. Zwolnienie nie dotyczy środków finansowych przeznaczonych na pokrycie kosztów podróży i kosztów pobytu członków rodziny. Świadczenia te stanowią przychód wnioskodawcy ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Gdyby nie łączący wnioskodawcę z pracodawcą stosunek pracy członek jego rodziny nie otrzymałby bowiem omawianego świadczenia.

2.4. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, w wyniku którego organ ten podtrzymał swoje stanowisko zajęte w ww. interpretacji indywidualnej.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. Wnioskodawca wniósł do WSA w Krakowie skargę na powyższą interpretację w części, w której odmówiono zwolnienia podatkowego dla członków rodziny wnioskodawcy, przebywających z nim w zagranicznym ośrodku naukowym, wnosząc w tym zakresie o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: (1) art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. przez jego błędną i dowolną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w zakresie nieprawidłowego stwierdzenia organu, że członkom rodziny skarżącego nie przysługuje zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. i pominięcie zupełnie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., który w tym przypadku ma zastosowanie; (2) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) oraz art. 153 p.p.s.a. przez wydanie interpretacji sprzecznej z wyrokami: WSA w Krakowie z dnia 6 października 2010 r., I SA/Kr 1239/10 o sygn. I SA/Kr 1239/10 oraz NSA z dnia 12 października 2012 r. o sygn. II FSK 309/11, co narusza wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów; (3) art. 121§ 1 w związku z art. 14h o.p., tj. zasady uwzględniania wątpliwości na korzyść strony, poprzez pominięcie w wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.; (4) art. 14e § 1 o.p. przez nieprawidłowe jego zastosowanie, tj. zmianę uprzedniej interpretacji w ten sposób, że poprzez niezastosowanie się do całości prawomocnego wyroku zapadłego w sprawie organ stwierdził, że członkom rodziny skarżącego nie przysługuje zwolnienie podatkowe z art. 21 ust 1 pkt 16 u.p.d.o.f., ponieważ nie ma zastosowania do nich art. 21 ust 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., podczas gdy podstawą zmiany tej interpretacji winno być stwierdzenie, że ze zwolnienia podatkowego może korzystać skarżący wraz z rodziną.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (Sądu pierwszej instancji).

4.1. Zdaniem WSA w Krakowie skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a., wskazując że wyrokiem z dnia 12 października 2012 r. o sygn. II FSK 309/11 NSA oddalił skargę kasacyjną organu od wyroku WSA w Krakowie z dnia 6 października 2010 r., I SA/Kr 1239/10. Oznaczało to, że ostatnio wymieniony wyrok wydany przez WSA w Krakowie był prawidłowy, a uchylenie zaskarżonej interpretacji z przyczyn w nim wskazanych w pełni zasadne. Według Sądu pierwszej instancji jest istotne w sprawie, że Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym swoim wyroku wypowiedział się co do kwestii wysokości diet i innych należności wskazując, że są one wolne od podatku dochodowego, ale do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach. Oznacza to, że organ dokonał prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. i właściwie zinterpretował mające zastosowania w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, przepisy rozporządzenia MPiPS. Dlatego też zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. był chybiony. Organ wydał ponowną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego dysponując pierwotnie złożonym wnioskiem skarżącego i prawomocnym wyrokiem NSA w sprawie sygn. II FSK 309/11. W interpretacji uwzględnione zostały natomiast wszystkie poglądy prawne zaprezentowane przez NSA w sprawie.

Ustosunkowując się do możliwości całkowitego zwolnienia z opodatkowania środków finansowych przeznaczonych na koszty podróży, organ zasadnie wskazał, że środki przeznaczone na pokrycie podróży służbowej i pobytu w zagranicznym ośrodku, korzystają ze zwolnienia tylko do wysokości limitu określonego w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Prawidłowo też przywołał art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. zaznaczając, że ewentualny zwrot w ramach rozliczenia, środków niewykorzystanych, może nastąpić w oparciu o powyższy przepis.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że zwolnienia o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.do.f. odnoszą się do diet i należności za czas podróży służbowej pracowników a to oznacza, że przedmiotowe zwolnienie nie dotyczy środków finansowych przeznaczonych na pokrycie kosztów podróży i kosztów pobytu członków rodziny. Powyższe świadczenia stanowią przychód pracodawcy ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W wyroku z 12 października 2012 r. o sygn. II FSK 309/11 Naczelny Sąd Administracyjny w motywach wyroku wskazał, że za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.). Za pracownika uznaje się m.in. osobę pozostającą w stosunku pracy (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f.). Z powołanych wyżej przepisów wynika, że kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny. Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie zaznaczył, że środki finansowe na pokrycie kosztów podróży i kosztów pobytu uczestnika programu za granicą mogą być uzyskane tylko dla pracownika jednostki naukowej i tylko pracownik tej jednostki może je otrzymać. Jednostka odpowiada także za należyte wykonanie programu przez uczestnika. Wypłata pieniężna, której dokonuje ostatecznie na rzecz uczestnika programu jego pracodawca (...) może być w związku z tym dokonana wyłącznie na rzecz osoby, która pozostaje z jednostką naukową w stosunku pracy. Przychód ten stanowić będzie przychód ze stosunku pracy, odpowiada bowiem definicji tego przychodu zawartej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze, WSA w Krakowie stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego jest prawidłowa. Organ ponownie rozpoznając wniosek skarżący uwzględnił wyrok NSA z dnia 12 października 2012 r. o sygn. II FSK 309/11 a ocena prawna stanowiska wnioskodawcy dokonana przez organ w pozostałych kwestiach jest prawidłowa. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia art. 14e i art. 121 o.p., stwierdzając, że organ w pełni uwzględnił pogląd prawny zawarty w wyroku NSA, wydając zaskarżoną interpretację.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. poprzez błędną subsumcję, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., pomijając zwolnienie przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., które winno mieć zastosowanie; (2) art. 153 p.p.s.a. przez pominięcie związania w zakresie oceny prawnej w sprawie dokonanej przez WSA w Krakowie w wyroku o sygn. I SA/Kr 1239/10 oraz NSA w wyroku o sygn. II FSK 309/11, w części dotyczącej możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia przez członków rodziny skarżący, co narusza zasadę demokratycznego państwa prawnego zawartą w art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; w skrócie: Konstytucja RP).

5.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i w związku z tym zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną na obecnym etapie postępowania pozostaje problem zwolnienia członków rodziny skarżącego, którego podstawy tenże upatruje w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. Skarżący przy tym formułuje twierdzenie, że o owym zwolnieniu członków rodziny skarżącego orzeczono, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. przez pominięcie związania w zakresie oceny prawnej w sprawie dokonanej przez WSA w Krakowie w wyroku o sygn. I SA/Kr 1239/10 oraz NSA w wyroku o sygn. II FSK 309/11 i tym samym narusza zasadę demokratycznego państwa prawnego zawartą w art. 2 Konstytucji RP.

Według art. 153 p.p.s.a. "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie". Analiza wskazanych przez skarżącego orzeczeń nie potwierdza tego, że w ww. sprawach przyjęta została możliwość skorzystania członków rodziny skarżącego ze zwolnienia, w oparciu o podstawę prawną z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. Wprawdzie Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku z dnia 12 października 2012 r. o sygn. II FSK 309/11 potwierdził trafność rozstrzygnięcia WSA w Krakowie, zawartego w wyroku z dnia 6 października 2010 r. o sygn. I SA/Kr 1239/10, rozstrzygnięcie to dotyczyło jednak kwestii wstępnej i zasadniczej dotyczącej samego skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku stwierdził bowiem, że "nieuprawnione jest stanowisko organu podatkowego sprowadzające się do uznania, że w przedstawionym stanie faktycznym udzielenie wnioskodawcy urlopu szkoleniowego na czas realizacji zadania prowadzi do utraty prawa do zwolnienia w oparciu o ww. art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy podatkowej". W żadnym fragmencie uzasadnienia ww. wyroków nie ma natomiast rozstrzygnięcia dotyczącego zwolnienia członków rodziny skarżącego.

W uzasadnieniu zaskarżonego obecnie wyroku z dnia 27 listopada 2013 r. o sygn. I SA/Kr 682/13 WSA w Krakowie stwierdził, że organ "[...] prawidłowo wskazał, że zwolnienia o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. odnoszą się do diet i należności za czas podróży służbowej pracowników, a to oznacza, że przedmiotowe zwolnienie nie dotyczy środków finansowych przeznaczonych na pokrycie kosztów podróży i kosztów pobytu członków rodziny". Wypada przy tym zauważyć, że wskazane rozstrzygnięcie zapadło, mimo iż w skardze do WSA w Krakowie skarżący wyraźnie podnosił, że przy jego podjęciu pominięto przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., który jego zdaniem ma w tym przypadku zastosowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut skarżącego jest zasadny. Wniosek o udzielenie interpretacji dotyczył możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., zaś przedstawiając swoje stanowisko skarżący uznał, że zwolnienie to przysługuje zarówno jemu, jak i członkom jego rodziny. W zaskarżonym wyroku znajduje się potwierdzenie przysługiwania zwolnienia skarżącemu z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., jako pracownikowi. Odmowa zwolnienia członkom jego rodziny nastąpiła w oparciu o identyczną podstawę prawną. W sytuacji jednak, gdy we wniosku o udzielenie interpretacji skarżący jako podstawę zwolnienia przysługującego jemu i członkom jego rodziny wskazał art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., to rozstrzygnięcie powinno zostać podjęte w kontekście całej wskazanej podstawy prawnej.

Według art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., "wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas: a) podróży służbowej pracownika, b) podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju". Zarówno w zaskarżonym wyroku, jak i w zaskarżonej interpretacji brakuje stanowiska, co do możliwości skorzystania ze zwolnienia przez członków rodziny w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. Obowiązek sądu odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze oznacza natomiast konieczność odniesienia się do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Powołanie przez skarżącego art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. jako podstawy zwolnienia przysługującego jemu i członkom jego rodziny wymagało oceny Sądu pierwszej instancji prawidłowości wydanej przez Dyrektora IS interpretacji w kontekście całej wskazanej podstawy prawnej i przeprowadzenia pełnej wykładni powołanego przepisu w kontekście przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego. Konieczne jest zatem jeszcze rozważenie, czy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. - nie wskazując wyraźnie kręgu osób (osób niebędących pracownikami), które mogą korzystać ze zwolnienia - może dotyczyć w konkretnym przypadku członków rodziny skarżącego. Podkreślenia ponadto wymaga, że w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. ustawodawca posłużył terminem "podróż" bez określenia "służbowa". Dlatego też zakres tego zwolnienia powinien zostać oceniony również w tym kontekście. Wypada przy tym zaakcentować, że we wniosku o udzielenie interpretacji, nawiązując do zawartej umowy z Uniwersytetem, skarżący stwierdził, że "przedmiotowe środki finansowe nie stanowiły wynagrodzenia z tytułu wykonywania pracy". Od tej części stanu faktycznego abstrahuje zarówno organ, jak i WSA w Krakowie, który w zaskarżonym wyroku stwierdził, że "Należy zaaprobować stanowisko organu interpretacyjnego zawarte w skarżonej interpretacji, że ww. świadczenia stanowią przychód pracodawcy ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.".

6.2. Uwzględniając powyżej wymienione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1 oraz art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.