Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 4028/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32a), e
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 92/14 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 25 czerwca 2014 r. (sygn. akt I SA/Gd 92/14) oddalił skargę M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 listopada 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia podał, że w dniu 18 września 2009 r. na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego podatniczka zbyła stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny położony w W. oraz udział wynoszący 1/119 części w lokalu niemieszkalnym – garażu, za kwotę 857.000 zł. W zakresie daty nabycia prawa własności przedmiotowej nieruchomości Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w G. wskazał, że podatniczka w dniu 16 maja 2006 r. nabyła udział w wysokości ½ w tym prawie na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży oraz umowy do majątku wspólnego z byłym mężem, oraz że w dniu 28 maja 2008 r. nabyła kolejny udział w wysokości ½ w tym prawie na podstawie umowy o podział majątku wspólnego. Zgodnie z postanowieniami § 2 tej umowy przedmiotowa nieruchomość przeszła na wyłączną własność podatniczki.

W dniu 28 września 2009 r. podatniczka złożyła oświadczenia: o zameldowaniu w spornym lokalu mieszkalnym na pobyt stały w okresie nie krótszym niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia i skorzystaniu z ulgi meldunkowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f.; o zamiarze przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży tej nieruchomości w kwocie 428.500 zł na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.f.

Decyzją z dnia 3 czerwca 2013 r. Naczelnik US określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w kwocie 37.764 zł. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo podatniczki do objęcia zwolnieniem od podatku, o którym mowa we wskazanych przepisach, następujących wydatków: spłaty kredytu zaciągniętego w Deutsche Bank PBC S.A. na zakup zbywanego lokalu mieszkalnego w łącznej wysokości 513.500 zł (w tym wpłata w wysokości 458.500 zł dokonana w dniu 18 września 2009 r. oraz wpłata w wysokości 55.000 zł dokonana w dniu 29 września 2009 r.), wydatków poniesionych przed datą sprzedaży nieruchomości położonej w Warszawie, tj. na zakup lokalu mieszkalnego położonego w Gdańsku; na zakup materiałów budowlanych w łącznej wysokości 3.614,03 zł; na zakup usług remontowych w łącznej wysokości 5.500 zł; na zakup materiałów budowlanych w kwocie 6.240,89 zł; na zakup wyposażenia w kwocie 2.882,70 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia 15 listopada 2013 r., utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Organ odwoławczy zauważył, że podatniczka uzyskała w 2009 r. przychód ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 857.000 zł. Przychód ten, w oparciu o art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., obniżony został o koszty odpłatnego zbycia, tj. poniesione przez stronę koszty prowizji dla pośrednika w łącznej wysokości 17.940,10 zł udokumentowane fakturami VAT. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że część uzyskanego przez podatniczkę przychodu w kwocie 428.500 zł nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku w ramach tzw. "ulgi mieszkaniowej". Przede wszystkim wskazał, że podatniczka w zeznaniach podatkowych za lata 2006-2008 korzystała z odliczenia na podstawie art. 26b u.p.d.o.f. odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości położonej w Warszawie. Z tego względu wydatki w łącznej wysokości 513.500 zł (dokonane w dniu 18.09.2009r. i 29.09.2009 r.) na spłatę tego kredytu nie mogły uzasadniać objęcia przychodu z tytułu sprzedaży tej nieruchomości zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., ze względu na jednoznaczną treść art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f. Przy czym wbrew twierdzeniom podatniczki, została ona poinformowana o treści tego przepisu, o czym świadczy jej oświadczenie z dnia 28 września 2009 r.

Także pozostałe udokumentowane przez stronę wydatki nie spełniały przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., jakimi było wydatkowanie uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele i w terminach określonych w tym przepisie. Dotyczy to wydatków poniesionych przed sprzedażą nieruchomości położonej w Warszawie oraz wydatków na zakup wyposażenia (mebli). Te ostatnie wydatki nie dotyczą remontu lokalu mieszkalnego, ale jego urządzenia.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że podatnik podlega obowiązkowi podatkowemu w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo że korzysta ze zwolnienia z tzw. ulgi mieszkaniowej, jak też, że podział majątku wspólnego małżonków jest nabyciem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym; błędną interpretację art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że skarżąca nabyła poprzez podział majątku wspólnego udział ½ nieruchomości położonej w Warszawie; naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p. poprzez wprowadzenie w błąd podatnika co do interpretacji przepisów prawa podatkowego co do jego praw i obowiązków pomimo przedłożenia pracownikom wszystkich dokumentów dotyczących zakupu nieruchomości, obciążeń kredytowych, uzyskanych ulg itp.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za nieuzasadnioną. Wskazał, że organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji ww. przepisu 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., co czyni zarzut skarżącej w tym zakresie bezzasadnym. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawo własności do nieruchomości podatniczka nabyła w dwóch terminach, tj. w dniu 16 maja 2006 r., kiedy to wraz z byłym mężem zakupiła mieszkanie na prawach ustawowej wspólności małżeńskiej, uzyskując w ten sposób prawo do ½ udziału w nieruchomości oraz w dniu 28 maja 2008 r., gdy w wyniku podziału majątku wspólnego małżonkowie oświadczyli, że prawo do lokalu mieszkalnego nabywa skarżąca, uzyskując tym samym drugą (pozostałą) część udziału w tej nieruchomości.

Wojewódzki Sąd wyjaśnił, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., jest nieodliczanie aktualnie lub w przeszłości wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (tzw. ulga odsetkowa). W sprawie jest bezsporne, że skarżąca w latach 2006-2008 z takiej ulgi odsetkowej korzystała, zatem zdaniem Sądu zasadne jest uznanie, że uzyskany przez nią przychód w części wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie spornej nieruchomości nie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f.

Za słuszne Sąd uznał zakwestionowanie przez organy podatkowe wydatków poniesionych na zakup lokalu mieszkalnego położonego w G., zakup materiałów budowlanych i usług remontowych oraz na zakup wyposażenia bowiem skarżąca nie wskazywała, aby poniesione przez nią wydatki na zakup mieszkania w G. sfinansowane zostały z zaliczki (zadatku) uzyskanej na poczet ceny z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Sąd wyjaśnił, że skoro źródłem finansowania tych wydatków nie mógł być przychód uzyskany przez stronę w związku ze sprzedażą lokalu mieszkalnego wraz ze związanymi z nim prawami położonego w Warszawie (został bowiem uzyskany po poniesieniu wydatków), to organy słusznie uznały, że przychód ten nie jest objęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Podatniczka wywiodła skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia zaskarżając je w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparła na niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 ust. a i e u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, iż skarżącej nie przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych mimo ustalenia przez Sąd a uprzednio przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z dnia 15 listopada 2013 r., iż skarżąca nabyła udział w nieruchomości w wysokości ½ dnia 28 maja 2008r. oraz że była zameldowana w/w nieruchomości na pobyt stały na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia i złożyła oświadczenie o skorzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej (która wówczas obowiązywała).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Skarga kasacyjna oparta jest na jednym zarzucie, w którym jej autor kwestionuje trafność zastosowania przez Sąd, a wcześniej przez organy podatkowe, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 a) i e) u.p.d.o.f.

Na wstępie należy wskazać, że właściwe sformułowanie tej podstawy kasacyjnej powinno się sprowadzać do powołania jako naruszonego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) (ewentualnie w powiązaniu z art. 145a bądź art. 146) p.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami prawa materialnego, a także wskazania, w jakiej formie i dlaczego te przepisy zostały naruszone.

Wskazując na naruszenie prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie (błąd subsumcji) to jest błędnego uznania stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzona z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2005 r. sygn. akt I OSK 24/06, z dnia 16 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1574/13).

W orzecznictwie podkreśla się, że nie ma możliwości skutecznego powołania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Wynika bowiem z okoliczności, że błędne zastosowanie (niezastosowanie) przepisów materialnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości (por. wyrok NSA z 5 września 2014 r. sygn. akt I OSK 1119/13).

W rozpoznawanej sprawie stan sprawy nie jest kwestionowany. Wynika z niego, że w dniu 18 września 2009 r. podatniczka zbyła lokal mieszkalny wraz z garażem i w dniu 28 września 2009 r. złożyła oświadczenie o zamiarze przeznaczenia przychodu wykazanego ze sprzedaży tej nieruchomości na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), e) u.p.d.o.f.

Przedmiotową nieruchomość podatniczka nabyła w dwóch terminach, a mianowicie: w dniu 16 maja 2006 r. nabyła udział w 1/2 wysokości w prawie własności nieruchomości na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu do majątku wspólnego z byłym mężem, oraz w dniu 28 maja 2008 r. nabyła udział w wysokość 1/2 w tym prawie na podstawie umowy o podziale majątku wspólnego.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, podatniczka powinna skorzystać z ulgi meldunkowej, gdyż nabyła prawo do całości lokalu w dniu 28 maja 2008 r., złożyła stosowne oświadczenie o skorzystaniu z ulgi, jest zameldowana w ww. nieruchomości na pobyt stały na okres nie krótszy niż 12 miesięcy, przed datą zbycia nieruchomości i złożenia oświadczenia (art. 21 ust. 126 u.p.d.o.f.).

Odnosząc się do powyższych argumentów należy wskazać, że podatniczka zbywając przedmiotową nieruchomość złożyła oświadczenie o skorzystaniu z prawa do ulgi mieszkaniowej, a nie meldunkowej (art. 21 ust. 1 pkt 32a), e)), a więc o przeznaczeniu uzyskanego przychodu ze zbycia nieruchomości określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 a), e).

Za datę nabycia nieruchomości, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. e) u.p.d.o.f., w przypadku sprzedaży nieruchomości, która przypadła danej osobie w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego należy przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. W rozpoznawanej sprawie oznacza to, że w ramach ulgi mieszkaniowej może być rozpatrywana połowa dochodu osiągniętego przez podatniczkę z tytułu zbycia nieruchomości.

Powyższa ulga nie ma natomiast zastosowania do podatników, którzy odsetki od nabycia kredytu lub pożyczki odliczyli lub odliczają na podstawie art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p.

Jak wynika z niekwestionowanych ustaleń organu podatkowego, podatniczka korzystała z odliczenia odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości położonej w Warszawie. W myśl art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f. przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczyli lub odliczają na podstawie art. 26b.

Wobec tego trafne jest rozstrzygnięcie organu, że wydatki dokonane w dniu 18 i 29 września 2009 r. na spłatę tego kredytu nie mogły być uwzględnione, tj. objęte ulgą mieszkaniową.

Również zasadnie odmówiono zaliczenia na poczet ulgi mieszkaniowej wydatków na zakup materiałów budowlanych, usług remontowych oraz na zakup wyposażenia mieszkania.

Powyższy przepis nie wymienia takich wydatków jako uzasadniające skorzystanie z ulgi meldunkowej.

Z tych też względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.