Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1082/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant sekretarz sądowy Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2010r. przy udziale – sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], określającą firmie A w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60, ze zm., w skrócie O.p.), art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w skrócie ustawa o VAT) oraz § 14 ust.2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

W uzasadnieniu decyzji przedstawił następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną.

S. W. prowadzący A w C. w deklaracji za kwiecień 2005 r. złożonej [...] wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł.

We [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolne w firmie S.W. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. i podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...] r. Wnioskował również o przeprowadzenie kontroli podatkowych i sprawdzających u kontrahentów firmy A.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ ten ustalił, iż w rozliczeniu za kwiecień 2005 r. podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł wynikającej z faktury VAT nr [...] z [...] na kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł).

Treść faktury jako wystawcę wskazywała firmę B z/s Ś., [...] R., NIP [...], a przedmiot zakupu złom stalowy.

Organ podatkowy uznał, że podatnik zawyżył kwoty podatku naliczonego ponieważ odliczył podatek naliczony wynikającego z powyższych faktur VAT w sytuacji, kiedy u wystawcy" nie było w ewidencji kopii tychże faktur, a także wobec nie potwierdzenia dokonania transakcji przez wystawcę, co naruszało art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Powyższe twierdzenie oparto na:

1) wynikach kontroli przeprowadzonej w firmie R.M., przesłanych do organu pierwszoinstancyjnego wraz z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], z których wynikało, że w ewidencji księgowej tej firmy za [...] r. figuruje 9 faktur sprzedaży złomu stalowego na rzecz PHU A w C.:

- nr [...] z [...], kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

- nr [...] z [...], kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

- nr [...] z [...], kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

- nr [...] z [...], kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

- nr [...] z [...], kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

- nr [...] z [...], kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

- nr [...] z [...], kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

- nr [...] z [...], kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

- korygująca nr [...] z [...], kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł;

2) oświadczeniu R.M. złożonym do protokołu przesłuchania świadka z [...], z którego wynikało, że:

- nie zna osobiście S.W., właściciela firmy A, ale widział go na posesji swojego ojca W.M.,

- że w [...] r. współpracował z firmą A, a współpraca ta polegała na sprzedaży złomu,

- nie pamięta dokładnie ilości sprzedanego złomu, ale cała sprzedaż była zafakturowana,

- w 2005 r. wystawiono temu nabywcy 8 faktur i 1 fakturę korygującą,

- faktury były wystawiane przez kilka osób a podpisane przez W.M. (ojca), na podstawie jego ustnego pozwolenia a sam nie brał udziału w dokumentowaniu sprzedaży. Brał jedynie udział przy załadunku złomu a czasem jego ważeniu.

R.M. wśród okazanych mu 21 faktur znajdujących się u skarżącego, rozpoznał 4 faktury o nr: [...] z [...],[...] z [...],[...] z [...] i korygującą nr [...] z [...], które zostały wystawione przez FUH B. Rozpoznał je po pieczątkach i podpisach ojca (na 3 fakturach VAT) oraz po podpisie własnym (na fakturze korygującej). Pozostałe faktury ocenił jako podrobione. Podkreślił, że zapłata za złom dokonywana była zawsze gotówką przez pracownika firmy A;

3) oświadczeniu S.W. złożonym do protokołu przesłuchania w dniu [...], który wyjaśnił, że:

- współpracę z firmą R.M. rozpoczął prawdopodobnie w [...] r. Poznał go osobiście ale widywał sporadycznie, gdyż wszelkie interesy prowadził jego ojciec, W.M.,

- faktury dokumentujące transakcje z tą firmą były podpisywane przez R.M. lub jego ojca, -

- zapłaty za zakupiony złom dokonywano gotówką po wystawieniu faktury w miejscu gdzie towar był ważony. Zapłaty dokonywali odbierający złom kierowcy. Byli to: J.I., Z.P., J.B., J.S., K.D., Ł.K. W większości transakcji gotówkę odbierał W.M., w pozostałych przypadkach R.M. Jedynie ostatnia faktura nr [...] została wystawiona [...] w biurze S.W., prawdopodobnie przez synową W.M. Na fakturze określono zapłatę przelewem do [...], ale zapłacono tylko [...] zł. Sprawa o zapłatę tej faktury jest prowadzona przed Sądem Gospodarczym w K.

- załadunku złomu dokonywały osoby zatrudnione w innych firmach, m.in. C Sp. z o.o., R., a po załadunku złom był ważony na wagach na terenie PSS D oraz na wadze PHU E w S. Załadunek odbywał się też na terenie F, Kopalni G, Elektrownii H, gdzie na pewno znajdują się dokumenty wagowe i dokumenty przewozowe potwierdzające wywóz złomu przez kierowców samochodami z A,

- złom zakupiony w firmie R.M. zawsze był odbierany samochodami firmy A;

4) przesłuchaniu uzupełniającym W.M. z [...], który zeznał, że w 2005 r. pomagał synowi w prowadzeniu działalności gospodarczej a pomoc ta polegała na załadunku, transporcie i ważeniu złomu, podpisywaniu faktur. W 2005 r. około 4 razy sprzedawał złom S.W. a z okazanych mu 21 faktur rozpoznał swój podpis na 3 (trzech) fakturach nr: [...], [...], [...] zastrzegając, że nie ma pewności co do podpisu. Podkreślił, że za zakup złomu płacili zawsze gotówką pracownicy firmy A przy odbiorze towaru, z wyjątkiem transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z [...], kiedy to S.W. osobiście dokonał zapłaty w C.;

5) przesłuchaniu świadka S.W. z [...], który zeznał, iż w 2005 r. tylko 1 raz nieodpłatnie ważył złom na zlecenie Prezesa Spółdzielni, w obecności W.M. i nie były sporządzone żadne dokumenty potwierdzające tę czynność. Nie wie o innych przypadkach ważenia złomu na terenie Spółdzielni, ale w okresie [...] pomieszczenie z odczytem wagi było otwarte i w godzinach między 15 a 18 każdy mógł z wagi skorzystać;

6) informacji udzielonej [...] przez Elektrownię H SA (zawartej w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...]), iż w 2005 r. samochody firmy A w C. nie wjeżdżały na strzeżony teren Elektrowni H, gdzie miałby się odbywać odbiór złomu;

7) braku dowodów zapłaty za złom wskazany w fakturach zakupu.

W konsekwencji organ kontrolny wydał w dniu [...] decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r., która w postępowaniu odwoławczym została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, z uwzględnieniem wniosków strony skarżącej przedstawionych w odwołaniu.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego o:

- przesłuchanie L.G. i R.C. - pracowników J S.A. w G., którzy potwierdzili fakt nabycia przez R.M. złomu w postaci m.in. [...] i sprzedaży ich odbiorcy z C. Łączna masa towaru została oszacowana na [...] t;

- przesłuchanie Z.S., zatrudnionego w C Sp. z o.o. w R., który zeznał, że w 2005 r. dokonywał około 3-4 razy załadunku złomu w firmie M. w Ś., na ciągniki siodłowe z naczepami, dla odbiorcy z C.;

- przesłuchanie S.W., kierownika działu technicznego PSS D w S., który oświadczył, że w [...] r. dokonywał ważenia złomu sprzedawanego przez Spółdzielnię firmie R.M.; złom pochodził z przeprowadzanej sukcesywnie likwidacji ciągu technologicznego magazynu mąki (silosowni), jaka miała miejsce na przestrzeni [...] r. i był przekazany firmie R.M. w [...] r. na podstawie dokumentów WZ; w 2005 r. została wystawiona faktura obejmująca całość transakcji;

- czynności sprawdzające w zakresie transakcji zawartych w 2005 r. przez firmę R. M. z:

a) J S.A. z/s w G.,

b) Powszechną Spółdzielnią Spożywców D w S.,

c) Kopalnią K w T.,

d) Samodzielnym Publicznym Zespołem Zakładów Opieki Zdrowotnej w S.,

e) Przedsiębiorstwem Usługowo-Produkcyjno-Handlowym L;

- wyjaśnienia W.S. z [...] pełnomocnika F.H.U. E w S., który stwierdził, że w 2005 r. dokonał ważenia złomu około 3-5 razy na wadze samochodowej dla firmy R.M.,

w ocenie organów podatkowych materiał dowodowy uzyskany w toku przeprowadzonych czynności nie potwierdził faktów wskazanych przez S.W. w odwołaniu z [...] (uczestnictwa w załadunkach D.L. zamieszkałego w miejscowości R., jak również - dokonywania załadunku złomu na terenie Elektrowni H S.A.).

Organy stwierdziły nadto, że postępowanie kontrolne przeprowadzone w firmie R. M. nie potwierdziło dokonania 20 transakcji (opisanych w 21 fakturach) sprzedaży złomu skarżącemu w 2005 r.

Zdaniem organów twierdzenie powyższe uzasadnia:

- rozpoznanie 4 faktur wskazanych wyżej, w tym jednej korygującej przez osoby te faktury sporządzające (I.M.) lub podpisujące (W.M. i R.M.), w trakcie przesłuchań w charakterze świadków (z [...]) i strony (z [...]),

- przesłuchanie w charakterze świadków pracowników (kierowców) zatrudnionych w firmie A: J.I., J.B., Z.P., J.S., K.D. i Ł.K. - operatora ładowarki. Zeznali oni, że jeździli po złom od kilku do kilkunastu razy każdy. Nadto Z. P. i J. I. oświadczyli, iż kilkakrotnie jeździli po złom do Elektrowni H,

- przesłuchanie uzupełniające S.W. z [...], w którym oświadczył, że sam podpisywał faktury ujęte w jego rejestrze zakupów: nr [...] i [...], natomiast faktury nr: [...], [...], [...] i [...] podpisywał J.I. Fakturę nr [...] podpisała M.O., a pozostałe 13 faktur nie wie przez kogo zostały podpisane;

- oświadczenie S.W. w którym stwierdził, że zakupił więcej złomu niż wynika z faktur zarejestrowanych u sprzedawcy, gdyż:

a) z J wystawione były 22 faktury VAT na ogólną kwotę [...] zł przedmiotem, których była sprzedaż ok. [...] t złomu stalowego oraz [...], z których każde ważyło ok. [...] t, co już daje większą wartość niż połowa zaewidencjonowanych przez A dokumentów,

b) firma D sprzedała ok. [...] t złomu, co stanowi następne 3 dostawy i jest sprzeczne z zeznaniami S.W., że tylko 1 raz dokonywał ważenia złomu,

c) A.S. zatrudniony w C dokonywał ważenia ciągników siodłowych, co stanowi o kolejnych transportach do firmy A,

d) W.S. ważył złom w FHU E w S. 3-5 razy, co też świadczy o kolejnych transportach do firmy A.

S.W. wskazał także na przepustki wjazdowe do Elektrowni H, które wystawiane były w dniach [...] oraz [...].

Weryfikacja powyższych zeznań wykazała, że:

- w 2005 r. nie wystawiono przepustek wyjazdowych na firmę A z C. (pismo nr [...] z [...]),

- do firmy M S.A., Z., [...] P. (dawniej Elektrownia H) w 2005 r. nie wjeżdżały samochody firmy A, a przepustki uprawniające do wejścia na teren zakładu [...] wystawione były dla R.M. ([...]) i dla W.M. ([...]),

- w 2005 r. nie były dokonywane transakcje sprzedaży złomu przez Sp. z o.o. N - teren Elektrowni H (zeznania R. M. z [...] oraz pismo Sp. N nr [...] z [...]).

Nadto wobec rozbieżności w zeznaniach W.M., który nie wypisywał żadnej z faktur oraz zeznaniach kierowców Z. P. i J. I., którzy kategorycznie twierdzili, że w ich obecności W.M. wypisywał faktury, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowił o przeprowadzeniu porównawczej analizy grafologicznej charakteru pisma na fakturach zabezpieczonych w Przedsiębiorstwie A, wydając na tę okoliczność postanowienie z [...] o powołaniu biegłego celem sporządzenia ekspertyzy. Z opinii wydanej [...] wynika, że zapisy w funkcji wypełnienia znajdujące się na kwestionowanych fakturach VAT nie zostały nakreślone przez W.M.

Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organ kontrolny stwierdził w szczególności, że:

- zgodnie z rozliczeniem ilościowym zakupionego i sprzedanego złomu przez FHU B (przeprowadzonym przez pracowników Urzędu Skarbowego w S.), R.M. nie mógł sprzedać ilości złomu wynikającej z faktur zaewidencjonowanych przez Przedsiębiorstwo A,

- wskazani przez skarżącego świadkowie S.W., W.S., A.S. załadowali bądź zważyli łącznie, maksymalnie 10 transportów złomu, co w żaden sposób nie potwierdza ilości złomu wykazanej w zakupach S.W. na podstawie 20 faktur, z których większość opiewała na ilość złomu jaką ładuje się na 3-4 samochody,

- D.L. zamieszkały w miejscowości R., nie uczestniczył w załadunkach złomu,

- w 2005 r. Elektrownia H nie dokonywała transakcji handlowych z FUH B,

- R.M. i W.M. na spornych fakturach nie składali podpisów i są one podrobione,

- pieczęcie na 16 fakturach zaewidencjonowanych przez A odbiegają krojem czcionki od używanych przez FHU B i tych, które widnieją na fakturach potwierdzonych kopiami u sprzedawcy,

- wbrew twierdzeniom kierowców z firmy A, zakwestionowane przez organ l instancji faktury nie zostały podpisane przez W.M., co potwierdziła analiza grafologiczna.

Organ uznał zatem, że firma A nie była uprawniona do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur zakupu złomu wystawionych w 2005 r. a wskazujących jako wystawcę FUH B z/s w Ś., w tym z faktury dotyczącej kwietnia 2005 r. o nr: [...] z [...] w kwocie [...] zł.

Wyraził też pogląd, że sporne faktury, sprzecznie z ich treścią wykazują zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniały między wskazanymi w nich podmiotami tj. firmami R.M. i S.W. Sporne faktury posłużyły S.W. do firmowania transakcji gospodarczych, z których uczynił sobie prawo, które w efekcie miało zmniejszyć obciążenie wobec Skarbu Państwa. Równocześnie kwestionowane faktury miały uwiarygodnić obrót towarem niewiadomego pochodzenia i tym samym zalegalizować pochodzenie sprzedawanego towaru. Nieprawidłowości stwierdzone przez organ kontrolny naruszają art. 86 ust. 1 i ust. 2 .

Wskazane wyżej nieprawidłowości skutkowały wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dla PHU A decyzji z [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień 2005 r. w kwocie [...] zł.

Strona nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, złożyła jedno wspólne odwołanie od dziesięciu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w tym od decyzji określającej nadwyżkę w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień 2005 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art.: 121, 122, 124, 125, 180 § 1, 187 § 1, 197 O.p.,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art.: 19 ust. 1, 86 ust. 1 i ust. 2, 109 ust. 3 ustawy o VAT

Podkreślono, że uzasadnienie decyzji zawiera szereg sprzeczności, a wskazana przez organ odwoławczy w decyzjach kasacyjnych kwestia dotycząca posiadania przez firmę R.M. 5 (pięciu) kopii faktur o nr: [...], [...], [...], [...], [...] nadal nie została wyjaśniona. Poza tym organ uznał za zasadne i prawdziwe zeznania złożone przez kontrahenta i osoby z nim związane, a nie dał wiary lub nie dopuścił zeznań strony skarżącej. Wskazano przykłady matactwa rodziny M., jak kłamliwe zeznania dotyczące wjazdu na teren Elektrowni H S.A. w dniach [...], którym początkowo zaprzeczali a następnie stwierdzili, że wjeżdżali na teren Elektrowni celem zorientowania się czy firma N posiada złom do sprzedania. Twierdzenie to pozbawia wiarygodności ustalenie czasokres pobytu R.M. w dniu [...] na terenie Elektrowni od godz. [...] do [...]. Nasuwa wątpliwości, z kim mógł prowadzić rozmowy handlowe o tak wczesnej porze. Organ kontrolny dokonując oceny materiału dowodowego na powyższe nie zwrócił uwagi. Akceptował też naruszenia prawa w działalności firmy R. M. przez udział w tej działalności jego ojca, który podpisywał faktury na podstawie ustnego pozwolenia. Organ kontrolny nie sprawdził, czy upoważnienia do tych czynności wynikały z umowy o pracę, czy z pełnomocnictwa i nie powiadomił prokuratury o ewentualnych nieprawidłowościach. Nie wyjaśniono także rozbieżności, co do rzeczywistej ilości zakupionego złomu przez skarżącego od R. M. On sam mówił o 4-krotnej sprzedaży złomu dla firmy A w 2005 r. a wystawił 9 faktur. Z kolei pracownicy J potwierdzili nabycie przez R.M. złomu w postaci m.in. [...] i ich sprzedaż odbiorcy z C., których łączna masa została oszacowana na [...] t, co stanowi około [...] transportów, a więc wymagałoby wystawienia takiej liczby faktur, jaką posiadał skarżący. Organ kontrolny błędnie, zatem stwierdził, że zdarzenia gospodarcze udokumentowane spornymi fakturami nie zaistniały między wskazanymi podmiotami.

Zdaniem Strony organ kontrolny prowadził postępowanie w sposób nie budzący zaufania (art. 121 O.p.), nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.). Postępował w sposób opieszały czego dowodzi wydanie decyzji po prawie 2 latach od uchylenia poprzednich decyzji przez organ odwoławczy, co stanowi rażące naruszenie art. 125 O.p. Ponadto organ l instancji, bez właściwego uzasadnienia odmówił przeprowadzenia dowodów ekspertyzy pisma i podpisów całej rodziny M.

Skarżący zarzucił również brak sprawdzenia prawidłowości obrotu złomem, który nie budzi wątpliwości. Zgodnie z wynikiem kontroli z [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., wydatki związane z zakupem złomu zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Organ kontrolny nie stwierdził nieprawidłowości w tym zakresie, a zatem zdarzenia gospodarcze były faktycznie dokonane. Złom zakupiony przez A w 2005 r. był odprzedany do Huty O i Huty P. Przyjęcie zakupionego złomu na magazyn było potwierdzane dowodem Pz, a następnie na podstawie dowodu Wz i faktury odbywała się sprzedaż do hut. Nigdy nie były księgowane puste faktury. Podatnik działał w dobrej wierze. Potrzebę ochrony praw takiego podatnika oraz realizacji zasady pewności prawa, podkreśla Europejski Trybunał Sprawiedliwości, przyjmując, że istotna jest dobra wiara podatnika, tj. fakt, że nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, iż dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa popełnionego przez sprzedawcę. Tożsame stanowiska potwierdzają wyroki o sygn. akt: l SA/Wr 1625/2006 z 20 marca 2007 r. i l SA/Bd 237/08 z 8 lipca 2008 r.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji skarżący podkreślił, że wątpliwości organów podatkowych dotyczą tylko jednego kontrahenta, co powoduje, że prawidłowa ocena całości zgromadzonego materiału wymaga rzetelnego sprawdzenia dokumentacji, w tym charakteru pisma całej rodziny M.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uznał zasadności podniesionych zarzutów i zaskarżoną tu decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji w całości.

W uzasadnieniu podkreślił, ze kwestią sporną w niniejszej sprawie było pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT dotyczących zakupu złomu, w których jako wystawca figuruje Firma Usługowo-Handlowa B z/s Ś., [...] R., NIP [...], w tym za kwiecień 2005 r. faktury nr: [...] z [...].

Organ lI instancji uznał, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane i jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Powołany art. 86 ustawy o VAT reguluje podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1), przy czym ustawodawca zastrzegł, iż kwota podatku naliczonego musi stanowić równowartość sumy kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Dalej wskazał na art. 106 ustawy o VAT, który reguluje jeden z fundamentalnych elementów konstrukcji podatku od towarów i usług jakim jest faktura.

Faktura jest podstawowym elementem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach sprzedawcy i nabywcy. Rola faktury, jako dokumentu, jest jednak znacznie szersza. Przede wszystkim wystawienie faktury VAT jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy, a co ważniejsze - faktura jest tym dokumentem, który jako jedyny, poza dokumentem celnym, umożliwia podatnikowi - nabywcy towaru lub usługi - odliczenie podatku naliczonego.

Skoro zatem zasadniczą rolą faktury jest udokumentowanie transakcji, to w sytuacji, gdy zawiera ona dane, które nie odpowiadają istocie opisanego zdarzenia gospodarczego, czyli sprzedaży towarów, uzasadnione jest stwierdzenie, że faktura taka stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Nie ulega zatem wątpliwości, że gdy zapis faktury dotyczący tak istotnego elementu transakcji jak jego strona (sprzedawca-nabywca) nie odpowiada rzeczywistości, mamy do czynienia z fakturą, która wypełnia hipotezę w/w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dokumentuje bowiem ona czynność, która nie została dokonana między wskazanymi w niej podmiotami.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w firmie Usługowo-Handlowej B nie było faktycznego obrotu złomem wykazanego w zakwestionowanych 16 fakturach. W szczególności kontrola podatkowa u sprzedawcy nie potwierdziła ilości złomu z tych faktur, którą mógłby dysponować sprzedawca. Nadto wskazani przez skarżącego świadkowie: S. W., W. S., A. S. zeznali, że załadowali bądź ważyli łącznie maksymalnie 10 transportów złomu, co nie potwierdza ilości złomu wykazanej w zakupach przez S.W. na podstawie 20 faktur, z których większość opiewała na ilość złomu jaką ładuje się na 3-4 samochody. Tym samym więc wystawione faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistego charakteru operacji gospodarczych między wskazanymi podmiotami i posiadacz faktury nie może odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Nadto sprzedawca nie posiada kopii zakwestionowanych faktur - z powodu niewystawienia oryginału. Również ocena grafologiczna zapisów treści wykluczyła wystawienie faktur przez W.M., czyli tę osobę, która zarówno przez sprzedawcę jak i pracowników firmy A została wymieniona jako sporządzająca faktury w imieniu sprzedawcy.

Powyższe, nie wyklucza prawdziwości twierdzenia, iż towar opisany w spornych fakturach został dostarczony nabywcy, lecz sprzedającym był w rzeczywistości inny podmiot niż wskazany w fakturze.

Bezspornym jest, że spośród okazanych przez S. W. (A) oryginałów faktur w ilości 21 szt. za 2005 r., wystawca (R. M.) był w posiadaniu tylko kopii 4 z nich oraz 5 o innej treści. Strona nie okazała oryginałów 5-ciu faktur o nr: [...], [...], [...], [...], [...] oraz nie zaewidencjonowała podatku naliczonego wynikającego z tych 5-ciu faktur, które zostały zaksięgowane przez R.M., a ten nie zaksięgował kopii faktur, które zostały ujęte w ewidencji skarżącego.

Nie stwierdzono naruszenia reguł postępowania podatkowego i gromadzenia materiału dowodowego. Wszystkie okoliczności sporne przedmiotowej sprawy zostały wyjaśnione i udowodnione w sposób wyczerpujący, pozwalający na podjęcie obiektywnego i zgodnego z prawem rozstrzygnięcia.

Działano zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz obowiązku udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wyczerpująco zbadano wszystkich okoliczności faktyczne sprawy, tworząc jej rzeczywisty obraz i trafnie zastosowano przepisy prawa materialnego.

Przeprowadzono wszelkie dostępne dowody dla ustalenia, czy wskazany w zakwestionowanych fakturach kontrahent strony, był rzeczywistym sprzedawcą towaru. Oddalono wnioski o przeprowadzenie dowodu na okoliczności stwierdzone wystarczająco innym dowodem.

Ponadto w przeprowadzonym w zakresie podatku od towarów i usług postępowaniu kontrolnym nie zakwestionowano faktycznego nabycia złomu przez A, a wyłącznie źródło jego pochodzenia, gdyż wg zgromadzonego materiału dowodowego towar nie pochodził od sprzedawcy określonego w fakturach, których ten sprzedawca nie wystawił i z tego powodu nie posiada ich kopii oraz nie dokonał ich zaksięgowania. Fakty te znalazły odzwierciedlenie również w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych jako potwierdzenie uzyskanego przychodu i poniesionych w związku z nim kosztów.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego rozstrzygnięto, że czynności, o jakich mowa w zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca, transakcje nie wystąpiły między podmiotami wskazanymi w tych dokumentach, w związku z czym ograniczono prawo do odliczenia podatku w nich naliczonego. Nie ma tym samym bezpośredniego związku z przedmiotową sprawą wskazane orzecznictwo ETS dotyczące podatników, którzy dokonując dostawy towarów nie byli świadomi, że uczestniczą w oszustwie, tzw. karuzeli podatkowej.

Jako niezasadne uznano również zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, w szczególności wskazano, że organy podatkowe nie są zobowiązane do poszukiwania dowodów służących wsparciu twierdzeń podatnika w sytuacji, gdy ten takich nie przedstawił. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ I instancji nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Odmienna ocena dowodów nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego.

Wyjaśniono również, że długotrwałość postępowania dowodowego była wynikiem zlecenia czynności dowodowych w ramach pomocy prawnej, co wpłynęło na czas trwania całego postępowania dowodowego.

W skardze (łącznej od 10 decyzji), w tym dotyczącej miesiąca kwietnia 2005 r. pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie:

- art. 122 § 1 O.p., przez wydanie decyzji bez prawidłowego uzasadnienia i przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz dokonanie błędnej analizy i wyciągnięcie błędnych wniosków,

- art. 180 i art. 188 O.p., przez bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych,

- art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p., przez błędną ocenę dowodów, w sposób wybiórczy i na niekorzyść podatnika,

- art. 194 § 1, art. 197 § 1 i art. 198 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin, dokumentów i biegłych,

- art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego decyzji,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT,

- - § 14 ust. 2 pkt 4a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik polemizuje z ocenami organu podatkowego zgromadzonych dowodów negując prawidłowość wyciąganych wniosków. Podniósł również zarzut niekonstytucyjności rozporządzenia wykonawczego a także wskazał orzecznictwo ETS w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Postawił także 7 pytań, na które jego zdaniem organy nie udzieliły odpowiedzi, a bez tychże wydanie prawidłowej decyzji było niemożliwe.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości argumentację faktyczną i prawną wyrażoną w spornej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił jednocześnie, że wbrew twierdzeniom strony, która część zarzutów zawartych w skardze podnosiła na etapie postępowania odwoławczego, udzielono odpowiedzi na wskazane pytania i wyjaśniono wszystkie wątpliwe kwestie. Podkreślono, że w przedmiotowej sprawie organ podnosił brak przesłanek z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT do ujęcia w rozliczeniu za [...] r. faktur sporządzonych z naruszeniem art. 106 tej ustawy. Podkreślono również, że Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności z Konstytucją spornego przepisu § 14 ust. pkt 4 lit. a), a w obowiązującym stanie prawnym nie istnieje instytucja domniemania niezgodności aktu prawnego z Konstytucją. Również wskazane orzecznictwo ETS nie odnosi się do stanu faktycznego sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji. Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej; z rażącym naruszeniem prawa; dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie; była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.)

Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Sąd stwierdza, że nie ma podstaw do uwzględnienia żądania skargi.

Zasadnicze znaczenie dla sprawy mają przepisy art. 86 ust. 1 i 2, art. 106 ustawy o VAT oraz przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego. Wykładnia tych przepisów, jakiej dokonały organy jest prawidłowa. Pierwszy z nich ustanawiał prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowiła, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Jednocześnie, w art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy, ustawodawca zawarł upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego, między innymi, przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawniało do obniżenia podatku należnego. Tym rozporządzeniem było rozporządzenie Ministra Finansów z dnia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sporny § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) tego rozporządzenia stanowił, że w przypadku wystawienia faktury dokumentującej czynność, która nie została dokonana faktura taka nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Pojęcie czynność, która nie została dokonana, należy wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 ustawy o VAT, zgodnie z którym faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Tak więc faktura VAT powinna stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami, sprzedawcą i nabywcą. W sytuacji, gdy dokumentowała czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był jej stroną dokumentowała czynność, która nie została dokonana. W przełożeniu na stan występujący w niniejszej sprawie oznacza to, że zakwestionowane faktury potwierdzały fakt sprzedaży złomu przez firmę R. M. na rzecz firmy A S. W. W istocie jednak firma R. M. nie była podmiotem sprzedającym, a więc nie było takiej czynności, jaką stwierdza faktura. Jest to zatem faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana i nie mogła być podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Należy zauważyć, iż w skardze nie podniesiono zarzutu błędnych ustaleń faktycznych, co do niewykonania czynności sprzedaży złomu ujętych w spornych fakturach wskazując, że złom wykazany w tych fakturach został następnie przez skarżącego odprzedany do dalszych odbiorców. Podkreślono, że organy podatkowe nie kwestionowały rozliczeń w podatku dochodowym, co wskazuje, że transakcje sprzedaży złomu miały miejsce, a to czyni sporną decyzję nielogiczną. Nie można zgodzić się z takim rozumowaniem, gdyż w uzasadnieniach decyzji obu instancji wskazano, że organ nie neguje faktu sprzedaży przez skarżącego złomu odpowiadającego ilości złomu wskazanej na spornych fakturach, jednakże wyklucza, aby złom ten został zakupiony na podstawie transakcji wskazanych w spornych fakturach. Nie ma jednak wątpliwości, co do tych transakcji wskazanych w fakturach, które były tożsame w treści (kopia i oryginał) i znajdowały się w ewidencjach sprzedawcy i skarżącego.

Nie budzi przy tym wątpliwości Sądu, że ustalenia faktyczne, jakie legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji uzasadniają stwierdzenie, że zakwestionowane faktury, w tym faktura nr [...] z [...] stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w tym sensie, że nie było sprzedaży złomu przez firmę R. M. firmie A (w tej dacie i tej ilości) jak miało to wynikać z treści faktur. Zgromadzony przez orzekające w sprawie organy materiał dowodowy daje pełne ku temu podstawy. Również przepustki wydane dla R. M. i jego ojca nie dotyczą tej daty.

Jak już wspomniano wyżej, sama strona skarżąca kwestionuje ustalenia co do sposobu funkcjonowania firmy R. M., ale głównie koncentruje się na zarzutach dotyczących sposobu zebrania i oceny materiału dowodowego. W szczególności zarzuca wybiórczą oraz błędną jego ocenę, na niekorzyść podatnika. Prawdziwości tychże twierdzeń mają dowodzić postawione przez skarżącego pytania, na które jego zdaniem, organ nie udzielił odpowiedzi, a których udzielenie jest niezbędne do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia.

Stwierdzić należy, że powyższy zarzut jest gołosłowny, gdyż odpowiedzi na wszystkie postawione pytania zostały zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ wyjaśnił, dlaczego nie dał wiary zeznaniom skarżącego w części dotyczącej ilości dokonanych transakcji. Wskazał inne dowody (niż przesłuchanie R. M.), które podważają jego wiarygodność w tym zakresie (np. przesłuchania kierowców, pismo Elektrowni H, firmy N). Wskazał, że faktury firmy R. M. były wystawiane przez inne osoby niż właściciel (np. ojciec), ale nie miało to znaczenia dla sprawy, gdyż przedmiotem sporu były podpisy na fakturach, które miały być podpisami R. M. i W. M., co wykluczyła ekspertyza pisma. Również nie stanowiły podstawy negowania przeprowadzenia transakcji ustalenia, co do pomiaru i usług wagowych. Organ nigdy nie kwestionował ilości złomu wskazanego na konkretnej fakturze. W tym miejscu Sąd zauważa, iż dokonał sumowania ilości złomu ujętej w fakturach wykazanych w ewidencji zakupu skarżącego ([...] ton), ewidencji sprzedawcy ([...] ton) oraz niespornych ([...] t.). Uzyskane liczby wskazują istotną rozbieżność, co do ilości złomu będącego przedmiotem transakcji kupna-sprzedaży, które miały mieć miejsce między stronami. Sam skarżący potwierdza podpisanie faktur nr [...] i [...] (które są niesporne). Wskazuje też, że sporne faktury nr [...], [...], [...] i [...] (oryginały bez kopii u wystawcy) podpisał jego pracownik J. I. Fakturę [...] podpisała M.O., również jego pracownik. Nie ma wiedzy, co do pozostałych 13 faktur. R. M. ujął w ewidencji sprzedaży 9 kopii faktur, których 5 oryginałów nie ujawniono u odbiorcy złomu. Faktury ujęte w ewidencji sprzedawcy i nabywcy różnią się istotnie w swej treści. W przypadku 5 faktur znajdujących się u wystawcy zgodność występuje tylko co do daty ich wystawienia. Różnią się numerem faktury i ilością sprzedanego złomu. Przykładowo kopia faktury z [...] u sprzedawcy posiada nr [...] i [...] t., a oryginał faktury u nabywcy z tej samej daty posiada numer [...] i dotyczy zakupu [...] t złomu.

W kwietniu 2005 r. w ewidencji sprzedawcy (R. M.) ujęto fakturę sprzedaży złomu wystawioną dla firmy A nr [...] z [...] na kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł). Natomiast w rejestrze skarżącego ujęto również fakturę VAT z tej samej daty ale o innym numerze i wartości. Była to faktura nr [...] na kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł).

Nie oznacza to jednak, że skarżący nie zakupił takiej ilości złomu, jednakże nie nabył go od R. M., a to skutkuje pozbawieniem podatnika prawa od odliczenia podatku z faktury, która nie została ujęta w rejestrze sprzedaży wystawcy i rozliczona w ramach podatku należnego. Stoi temu na przeszkodzie zasada neutralności podatku VAT, art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 106 ustawy o VAT. Skarżący nie wykazał, aby transakcja ta rzeczywiście między stronami zaistniała. Świadczy o tym brak potwierdzenia załadunku, ważenia, transportu czy zapłaty za towar.

Zgodnie z zapisem art. 181 O.p. organ podatkowy ma obowiązek zebrać materiał dowodowy zgodnie z zasadami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej, czyli podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Organ ma zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 O.p.). Powyższe obowiązki w przedmiotowej sprawie zostały spełnione. Strona skarżąca nie wskazała jakich dowodów nie przeprowadzono. Żądanie zaś przeprowadzenia dowodu w postaci ekspertyzy pisma pozostałych członków rodziny M., w sytuacji, kiedy świadkowie wskazani przez skarżącego wskazują imiennie osoby, które podpisywały faktury (R. i W.) nie znajdowało uzasadnienia.

Trafnie zauważył organ, że to podatnik ma wskazać dowody potwierdzające prawdziwość jego oświadczeń, a nie organ jest zobowiązany szukać dowodów je potwierdzających. W przedmiotowej sprawie organ przeprowadził wszystkie niezbędne dowody dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, wyjaśnił sprzeczności z nich wynikające i wskazał dowody, na których oparł wydane rozstrzygnięcie.

Należy przypomnieć, że ustawa o VAT w art. 86 ust. 1 stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika więc, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Takie też stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I FSK 474/2006, LEX nr 263945. Tamże stwierdzono, że: "zgodnie z artykułem 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem". W każdym zatem przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Również kopia faktury z [...], znajdująca się u wystawcy, której oryginału skarżący nie posiadał w swoim rejestrze zakupów i nie ujął w rozliczeniu podatku VAT za dany miesiąc, nie daje mu prawa do odliczenia podatku wykazanego przez sprzedawcę.

Czy nabycie towaru lub usługi miało miejsce, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży, faktur). Zgodnie natomiast z § 14 ust.2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez podatnika, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego .

W rozpoznawanej sprawie organy zakwestionował prawidłowość rejestru zakupu oraz deklaracji podatkowej za miesiąc kwiecień 2005 r. złożonej przez stronę skarżącą. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego i ustalenia całokształtu okoliczności faktycznych organy podatkowe prawidłowo uznały, w odniesieniu do wskazanej faktury wystawionej w kwietniu 2005 r. przez firmę R. M. jako sprzedawcę złomu, iż faktura ta nie stanowi wiarygodnych dowodów na okoliczność, iż pomiędzy stroną skarżącą jako nabywcą, a wymienioną firmą jako sprzedawcą doszło do sprzedaży towaru. W przedmiotowej sprawie ciężar udowodnienia faktu zakupu złomu spoczywał na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, czyli na stronie skarżącej.

Odnosząc się do zarzutu niezgodności § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z Konstytucją należy wskazać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1044/2005 (LEX 293205), w którym stwierdzono, że w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. (U. 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51), jak również w wyroku z 11 grudnia 2001 r. (SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257) TK nie dopatrzył się niezgodności podobnej regulacji z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, a w wyroku z 11 grudnia 2001 r. - również z art. 32, 64 i 84 Konstytucji. Natomiast wyrok z dnia 27 kwietnia 2004 r. K 24/03 OTK- A 2004/4/33 dotyczył stwierdzenia niezgodności z Konstytucją art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50) oraz § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Autor skargi przeoczył fakt, iż podstawą stwierdzenia niezgodności w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. był § 48 ust. 4 pkt 2 ww. rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. i analiza stanu prawnego, który zaistniał po wejściu w życie art. 32a ustawy o VAT. W konsekwencji stwierdzenie jego niezgodność z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji ma charakter następczy tj. powstały od dnia 1 stycznia 2003 r. (data wejścia w życie art. 32a ustawy o VAT na podstawie art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczeniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy - Dz. U. Nr 213, poz. 1803).

Zatem skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. odnoszą się wyłącznie do przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. występującego w otoczeniu normatywnym art. 32a ustawy o VAT i nie dotyczą innych przepisów rozporządzenia z 22 marca 2002 r. Nie odnoszą się zatem do § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a), którego brzmienie jest identyczne z zapisem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a). Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty o wydaniu zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

Podkreślić też należy, co potwierdza uzasadnienie wyroku NSA z dnia 12 września 2000 r., I SA/Ka 680/99 (LEX 44728), w którym stwierdzono: "prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku skumulowania dwóch okoliczności, a to: otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi oraz otrzymania towaru lub wykonania usługi. Rozłączne spełnienie omawianych warunków skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa została wykonana, jest wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi. Tak więc w przypadku działalności usługowej do uznania, iż usługa została nabyta, wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia". W związku z tym należy uznać, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury.

Zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy w pełni uzasadnia ustalenie, że zakwestionowane faktury sprzedaży wystawione w kwietniu 2005 r. były fakturami, która nie dokumentowały rzeczywistej transakcji między stroną skarżącą a podmiotem, który wystawił fakturę za dostawę złomu. Firma R. M., która miała dokonać dostawy złomu nie uczyniła tego, a podatnik nie podważył powyższych ustaleń dowodowych. Nie mają też znaczenia dla oceny wydanego rozstrzygnięcia kwestie rozliczenia podatku dochodowego skarżącego za rok 2005, czy stwierdzone nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej przez R. M. Nie polega również na prawdzie zarzut wydania decyzji bez podstawy faktycznej i nie wyjaśnienia przesłanek decyzji oraz faktów, które organ uznał za udowodnione. Przeczy temu szeroko opisane uzasadnienie decyzji organu I i II instancji.

Przeprowadzone zatem postępowanie dowodowe, wskazane wyżej okoliczności faktyczne wynikające z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania i ich ocena przedstawiona przez organy obu instancji uzasadnia zastosowane w sprawie przepisy prawa, tym samym zarzut wadliwości decyzji jest chybiony. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy upoważniał organy podatkowe do weryfikacji podatku naliczonego związanego z nabyciem towaru od firmy R. M. w kwietniu 2005 r., a w konsekwencji do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten miesiąc.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).