Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 902/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184 oraz art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędziowie NSA Juliusz Antosik, Ryszard Pęk (spr.), Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej M. P. - ,,A." w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Kr 1894/02 w sprawie ze skargi M. P.- ,,A." w N. na decyzję Izby Skarbowej w Krakowie z dnia [...] czerwca 2002 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 1200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 maja 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Krakowie oddalił skargę M. P. na decyzję Izby Skarbowej w Krakowie Ośrodek Zamiejscowy w [...] z dnia [...] czerwca 2002 r., utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w N. z dnia [...] lutego 2002 r. Nr [...], w której określone zostało zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. w kwocie 324 zł, zaległość podatkowa za ten miesiąc w tej samej wysokości oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości 132 zł.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przytoczył następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy.

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie M.P. "A.", zwanego dalej skarżącym, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali, handlu i usług consultingowych, stwierdzono, że skarżący w deklaracji VAT - 7 za grudzień 2000 r. wykazał zamiast zobowiązania w podatku VAT nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny. Według organu prowadzącego postępowanie przyczyną powstania nieprawidłowości było odliczenie podatku VAT z faktur dokumentujących zakup środków trwałych (lodówka, odkurzacz, samochód ciężarowy AUDI i materiałów do remontu budynku) oraz materiałów do remontu budynku, podczas gdy skarżący nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ ten ustalił, że skarżący nieprawidłowo dokonał klasyfikacji usługi podnajmu lokalu mieszkalnego jako podlegającej opodatkowaniu stawką 22%, bowiem usługi w tym zakresie były zwolnione od podatku od towarów i usług. Stwierdził także, że samochód marki Audi mający homologację na ciężarowy, którego zakupu w przeważającej części dotyczyło odliczenie podatku VAT, został nabyty w dniu 30 grudniu 2000 r., a w ewidencji środków trwałych figurował tylko od stycznia do czerwca 2001 r., po czym następnie został sprzedany A. P. żonie skarżącego. Organ I instancji przyjął, że skoro skarżący nie wykazywał przez 6 miesięcy żadnych kosztów związanych z eksploatacją pojazdu, to pojazd nie był związany ze sprzedażą opodatkowaną. Ponadto podkreślił, że wskazane przez skarżącego faktury VAT w lutym i kwietniu 2001 r., odnoszące się do świadczenia usług consultingowych na rzecz D. Ł., były fikcyjne z uwagi na to, że nie zostały wprowadzone do ewidencji księgowej nabywcy, nie zaliczono ich do kosztów uzyskania przychodu oraz nie odliczono podatku naliczonego VAT.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącego Izba Skarbowa w Krakowie Ośrodek Zamiejscowy w [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W toku postępowania odwoławczego, odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku dowodów wskazujących na fikcyjny charakter umowy o świadczenie usług consultingowych oraz wystawienia w jej wykonaniu dwóch faktur opiewających na kwoty 7.000 zł i 1.500 zł, Izba Skarbowa przesłuchała w charakterze świadka D. Ł. - właściciela firmy "Z.". Świadek ten zeznał, że nie ujął w swojej ewidencji faktur VAT wystawionych przez firmę "A." M. P., ponieważ świadczone usługi nie przyniosły żadnej korzyści, a kwoty wynikające z tych faktur zapłacił w związku z zawartą umową z listopada 2000 r. Ponadto wyjaśnił, że w okresie obowiązywania umowy, tj. do kwietnia 2001 r. skarżący nie wskazał mu żadnego kontrahenta z którym zawarłaby umowę. Wobec powyższego Izba Skarbowa przyjęła, że zasadne było stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej, że w grudniu 2000 r. skarżący nie wykonywał czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a tym samym nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w tym okresie. Wprawdzie w jej ocenie zasadne okazały się zarzuty odwołania dotyczące braku przesłanek do ustalania podatku VAT w oparciu o art. 17 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.), zwanej dalej uptu, to jednak nieprawidłowość ta nie miała wpływu na wynik sprawy, bowiem podstawę pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT stanowił art. 20 ust. 2 uptu.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187, 200, 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 2 ust. 1, 7 ust.1 pkt 2, 19 ust. 1, 20 ust. 2, 33 ust. 1 uptu. W uzasadnieniu skargi podniósł, że organy podatkowe nie miały prawa oceniać efektów świadczonych usług oraz celowości podejmowanych decyzji ekonomicznych, w tym zawierania umów o świadczenie usług, jak też nie mogły wyciągać konsekwencji w sferze jego zobowiązań podatkowych w związku ze sposobem prowadzenia dokumentacji podatkowej przez jego kontrahenta. Skarżący nie zgodził się ponadto ze stanowiskiem organów podatkowych co do zwolnienia od podatku od towarów i usług podnajmu lokalu mieszkalnego, gdyż - jak zaznaczył - zgodnie z poz. 14 załącznika nr 2, wydanego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 uptu, zwolnieniu podlegały jedynie usługi najmu lokali mieszkalnych stanowiących własność podatnika. Wyjaśnił także, że lokal, który podnajmował nie stanowił jego własności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalając skargę, wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, że w rozpoznawanej sprawie nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego oraz przepisy dotyczące postępowania. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w okresie objętym kontrolą skarżący nie wykonywał działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, gdyż za taką nie można było uznać usług consultingowych świadczonych na rzecz D. Ł., co do których prawidłowo ustalono w postępowaniu podatkowym, że miały charakter fikcyjny. W ocenie Sądu za taką oceną przemawiało nie tylko nie zaksięgowanie faktur wystawionych za te usługi przez ich rzekomego odbiorcę D. Ł., ale także charakter prowadzonej przez tego ostatniego działalności (sprzedaż obwoźna sprzętu sportowego) i jej dochodowość. Według Sądu, z punktu widzenia zasad racjonalnego i efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej, osoba prowadząca handel obwoźny przy pomocy własnego samochodu Ford [...], nie posługuje się tak drogimi usługami consultingowymi (7.000 zł i 1.500 zł.) i raczej stara się ograniczać koszty działalności. Sąd - powołując się na zeznania D. Ł. - podkreślił, że działania skarżącego nie przyniosły żadnych korzyści i nie wskazał żadnego kontrahenta z którym D. Ł. zawarłby umowę. Biorąc pod uwagę powyżej wskazane okoliczności Sąd zaakceptował ustalenia organów podatkowych, z których wynikało, że faktury wystawione za usługi konsultingowe miały charakter fikcyjny i w rzeczywistości nie zostały wykonane, a jedynym powodem ich wystawienia było odliczenie lub zwrot naliczonego podatku VAT związanego z nabyciem przez skarżącego od D. Ł. samochodu ciężarowego marki "Audi" za kwotę brutto 85.400 zł. W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie w tej sytuacji przyjęły, że z uwagi na treść art. 20 ust. 2 uptu skarżący mógł zmniejszyć podatek należny tylko o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, zaś z taką sprzedażą nie był związany zakup samochodu "Audi". W dalszej części uzasadnienia Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych, że również podnajem lokalu był bezpodstawnie traktowany przez skarżącego jako czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług i że wystawienie faktury skutkowało zastosowaniem art. 33 uptu. W kwestii czy podnajem lokalu podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Sąd przytoczył treść art. 7 ust. 1 pkt 2 uptu, w którym od podatku od towarów i usług zwolniono świadczenie usług wymienionych w Załączniku Nr 2 do ustawy, pogrupowanych zgodnie z klasyfikacja statystyczną. Zdaniem Sądu kwalifikacja usługi podnajmu lokalu mieszkalnego jako zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, dokonana została prawidłowo.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej u.p.s.a., zarzucił, że wydano go z naruszeniem prawa materialnego, tj.:

1. art. 2 ust. 1 uptu, poprzez przyjęcie, że czynności wymienione w tym przepisie nie zostały wykonane przez skarżącego;

2. art. 7 ust. 1 pkt 2 uptu wraz z załącznikiem Nr 2 poz. 14, poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie zwolnienia od podatku w stosunku do usługi podlegającej opodatkowaniu stawką 22%;

3. art. 19 ust. 1 uptu, poprzez jego błędną interpretację i w wyniku tego ograniczenie prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług;

4. art. 20 ust. 2 uptu, poprzez jego błędną interpretację i w wyniku tego ograniczenie prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług;

5. art. 33 ust. 1 uptu, poprzez uznanie, że faktury wystawione przez skarżącego były fakturami o których mowa w tym przepisie.

Ponadto - bez powołania się na jakikolwiek przepis prawa - pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonemu wyrokowi, że został wydany z naruszeniem przepisów postępowania polegającym na bezpodstawnym przyjęciu, że nie doszło do świadczenia usług oraz prowadzeniu postępowania w oparciu o niekompletne akta, w których brak było opinii urzędu statystycznego dotyczącego klasyfikacji usług będących przedmiotem rozstrzygnięcia decyzji i tym samym uchybieniu obowiązkowi faktycznego zapoznania się z aktami, które nie były kompletne.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie na rzecz strony wnoszącej skargę kasacyjną kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że nie istnieje żadna norma prawna, która uzależniałaby skutki podatkowe od kwalifikacji umowy jako umowy starannego działania i umowy rezultatu. Podkreślił, że zobowiązanie podatkowe powstaje w wyniku realizacji stanu określonego przez normę podatkowoprawną, a nie w wyniku oceny przez jakikolwiek organ podatkowy efektu ekonomicznego danej czynności. W rezultacie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają zarówno czynności, które w ocenie odbiorcy przyniosły mu jakiekolwiek korzyści, jak również takie ,które korzyści nie przyniosły. Pełnomocnik skarżącego zarzucił, że zupełnie dowolnym i nieznajdującym podstawy prawnej było wywodzenie skutków prawnych z faktu braku w ewidencji księgowej odbiorcy usługi faktur dokumentujących świadczenie tych usług. Zaznaczył ponadto, że skarżący jedynie podnajmował lokal mieszkalny, którego właścicielami byli B. i A. D. i podkreślił, że pogląd, zgodnie z którym usługa najmu świadczona przez skarżącego była przedmiotowo zwolniona od podatku był błędny. Według art. 7 ust. 1 pkt 2 uptu oraz poz. 14 załącznika nr 2 do tej ustawy zwolnieniu podlegały bowiem jedynie usługi najmu lokali mieszkalnych, które stanowiły własność wynajmującego. Zarzucił, że sprzeczne z prawem było przyjęcie przez organy podatkowe i przez Sąd odmiennej tezy i twierdzenie, że zgodnie z § 2 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. wprowadzającym nowe brzmienie załączników do ustawy stosować należało stare załączniki. Oczywistym - jak podkreślił pełnomocnik skarżącego - było to, że poprzez obwieszczenie nie ma możliwości zmiany jakiegokolwiek elementu konstrukcji, a w tym przypadku stawki podatku. Wobec powyższego w jego ocenie brak było podstaw, aby twierdzić, że skarżący nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu i w konsekwencji pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego było nieuzasadnione.

Dyrektor Izby Skarbowej Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie może być uwzględniona, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 176 u.p.s.a skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy w związku z tym wskazać konkretny przepis (przepisy) prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei art. 174 u.p.s.a wymienia dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie przez sąd (art. 173 pkt 1 u.p.s.a) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

- naruszenie przez sąd przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 173 pkt 2 u.p.s.a).

Przytoczenie podstaw skargi kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 u.p.s.a) - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone i nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518 /00,m OSNC z 2001 r. nr 3, poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299 /04, OSP z 2005 r. nr 3, poz. 36).

We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej - wobec przytoczenia przez wnoszącego skargę obu podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 u.p.s.a - w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegała druga z podanych wyżej podstaw kasacyjnych. Niezależnie od kolejności przytoczenia i uzasadnienia tych podstaw w pierwszej kolejności podlega rozważeniu podstawa dotycząca naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, można ocenić i rozważyć zarzuty dotyczące prawa materialnego.

Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej według podanej wyżej kolejności wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej, formułując w sposób ogólny zarzut naruszenia prawa procesowego, zarzucił zaskarżonemu wyrokowi, że "został wydany z naruszeniem przepisów postępowania". To powodowało - zgodnie z tym co zostało wyżej powiedziane - że względu na związanie granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie miał możliwości oceny czy w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania sądowego, skoro żadnego z nich nie wskazano w skardze kasacyjnej. W konsekwencji, dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, za miarodajne przyjąć należało te ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wydania zaskarżonego wyroku. Wynikało zaś z nich, że skarżący w okresie objętym kontrolą nie wykonywał działalności opodatkowanej podatkiem VAT, gdyż - jak w ślad za organami podatkowymi przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny - świadczone przez niego usługi konsultingowe na rzecz D. Ł. były fikcyjne i w rzeczywistości nie były wykonane. Nie zostało przy tym skutecznie zakwestionowane kluczowe dla sprawy ustalenie, że jedynym powodem wystawienia faktur VAT za świadczone usługi doradcze na rzecz D. Ł. był zamiar odliczenia lub zwrot podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem od D. Ł. samochodu marki "Audi".

Na tle przedstawionych wyżej ustaleń faktycznych za chybiony uznać należało postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 uptu. Autor skargi kasacyjnej, stawiając ten zarzut nie precyzuje czy chodzi o jego błędną wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie tego przepisu miało przy tym polegać na przyjęciu, że wymienione w nim czynności (sprzedaż towarów, odpłatne świadczenie usług) nie zostały wykonane. Treść tego zarzutu wskazuje zatem na to, że w istocie kwestionowane są ustalenia faktyczne. Zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 uptu nie mógł w związku z tym odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku, gdyż wykazywanie wadliwości dokonanych ustaleń nie stanowi uzasadnienia podstawy skargi kasacji przewidzianej w art. 173 pkt 1 u.p.s.a.

Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 2 uptu w związku z poz. 14 Załącznika Nr 2 do tej ustawy.

Spór w tym zakresie sprowadzał się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy świadczona przez skarżącego usługa podnajmu lokalu mieszkalnego była czynnością przedmiotowo zwolnioną od podatku VAT. Załącznik nr 2 do uptu, w którym pod poz. 6 - jako zwolnione od podatku - wymienione były "Usługi mieszkaniowe (z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe) oraz niematerialne usługi komunalne" o symbolu KU 74 - 75 zmieniony został z dniem 1 kwietnia 1995 r. przez ust. 1 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji wyrobów i usług w zakresie usług (Dz.U. nr 44, poz. 231). Pod poz. 14 tego załącznika - jako zwolnione od podatku - zostały wymienione "Usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiących majątek własny" o symbolu KWiU 70.20.11. Nie może budzić wątpliwości, że zakres usług mieszkaniowych zwolnionych od podatku przed dniem 1 kwietnia 1995 r. był szerszy niż po tym dniu, gdyż przedmiotowo zwolnione były także usługi wynajmu lokali mieszkalnych, które nie stanowiły majątku własnego podatnika. Zmiana przez Ministra Finansów tej pozycji Załącznika Nr 2 do uptu w skutkach powodowała to, że po dniu 1 kwietnia 1995 r. tego rodzaju usługi podlegałyby opodatkowaniu. Obowiązująca od 1 lipca 1997 r. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (vide rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r., Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), pod pozycją 70.20.11 - 00.10 wymieniła "Usługi wynajmowania lub dzierżawienia mieszkań na własny rachunek", nie czyniąc rozróżnienia czy chodzi o mieszkania stanowiące własność wynajmującego i w ten sposób - jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny - powrócono w zasadzie do pierwotnej nomenklatury.

Z art. 54 ust. 3 uptu wynikało, że "w przypadku wprowadzenia nowych klasyfikacji towarów i usług, o których mowa w ust. 1 (a więc klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej), zobowiązuje się Ministra Finansów w porozumieniu z prezesem Głównego Urzędu Statystycznego do ogłoszenia załączników do ustawy z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z nowych klasyfikacji". Biorąc pod uwagę, że upoważnienie to oznaczało faktycznie przekazanie Ministrowi Finansów prawa do dokonania ingerencji w tekst ustawy - załączniki są bowiem jej częścią - należało je interpretować w sposób ścisły, a jakakolwiek wykładnia rozszerzająca, w przypadku gdy treść załączników decyduje o wysokości stawki podatkowej, była niedopuszczalna. Przepis ten pozwalał Ministrowi Finansów tylko i wyłącznie na dokonanie czynności technicznej: ogłoszenia nowej treści załączników, uwzględniającej nomenklaturę wynikającą z nowych klasyfikacji. Nie mieściło się w nim już prawo do zmian wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług po 31 marca 1995 r. Tego rodzaju dyspozycja, dotycząca obowiązku podatkowego, powinna być zawarta w ustawie, a przed wejściem w życie art. 217 Konstytucji dopuszczalne byłoby zamieszczenie jej w akcie wykonawczym, pod warunkiem wszakże, iż organ wydający taki akt byłby do tego wyraźnie upoważniony (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2001 r., 191 /00, Pr. Gosp. z 2002 r. z. 4, s. 38).

W świetle tego co zostało wyżej powiedziane wprowadzenie przez Ministra Finansów nowych klasyfikacji towarów i usług i zmian w tej klasyfikacji nie mogło zmienić pierwotnego zakresu zwolnienia od podatku usług, które polegały na wynajmowaniu lokali mieszkalnych, niezależnie od tego czyją były własnością. Taka zmiana wymagałaby bowiem interwencji ustawodawcy. Trafnie w związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że klasyfikacja świadczonej przez skarżącego usługi mieszkaniowej - jako zwolnionej od podatku - była prawidłowa i wobec tego zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 2 uptu w związku z poz. 14 Załącznika Nr 2 do tej ustawy nie był uzasadniony. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądowym (wyrok NSA z dnia 1 października 1999 r., sygn. III SA 5614/98), że nieprawidłowo wykonane upoważnienie ustawowe nie może powodować ujemnych konsekwencji dla podatnika. Jednakże w skardze kasacyjnej nie zostały sformułowane zarzuty, które pozwalałyby na ocenę, czy w rozpatrywanej sprawie została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) i czy błędy popełnione przy wydawaniu aktów wykonawczych, mogły wywoływać ujemne konsekwencje dla skarżącego.

Za chybiony uznać należało zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 uptu i art. 20 ust. 2 uptu, polegający - wedle autora skargi kasacyjnej - na ich błędnej interpretacji i ograniczeniu prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ślad bowiem za uchwałą składu 7 sędziów NSA z dnia 20 czerwca 2005 r. (I FPS 1 /05, ONSAiWSA z 2005 r. z. nr 5, poz. 89) powtórzyć należało, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 października 2001 r., w świetle art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 2 uptu, podatnik podatku od towarów i usług nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zakaz ten - co wprost wynikało z art. 20 ust. 1 uptu - dotyczył także obniżenia podatku w przypadku wykonywania czynności zwolnionych od podatku. Aby uniknąć powtórzeń Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając stanowisko wyrażone w tej uchwale, odwołuje się do argumentacji przedstawionej w jej uzasadnieniu. Skoro świadczone przez skarżącego usługi mieszkaniowe były zwolnione od podatku zaś usługi doradcze nie zostały faktycznie wykonane, to skarżący nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów "związanych" z tymi usługami.

Nie był także uzasadniony zarzut naruszenia art. 33 ust. 1 uptu. Pozostawiając na uboczu to, że autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował czy chodzi o jego błędną wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie zauważyć należało, że przepis ten obligował wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego w stanach faktycznych, które - gdyby tego zobowiązania nie wykazał - nie stwarzały obowiązku jego zapłaty, gdyż pozostawały poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług albo będąc nim objęte - korzystały ze zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego. Przepis ten znajdował zastosowanie w stanie faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie, gdyż skarżący (wystawca faktury) opodatkował usługę, która wprawdzie była objęta obowiązkiem podatkowym, lecz nie wywoływała zobowiązania podatkowego, gdyż korzystała z przedmiotowego zwolnienia od podatku (por. uchwała NSA z 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02, ONSA z 2002 r. z. 4, poz. 136, wyrok NSA z 18 marca 1998r., SA/Lu 208/97, czy wyrok z 27.4.2000 r., I SA/Łd 237/98, Mon. Pod Nr 11 z 2000 r. s. 38).

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 u.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 u.p.s.a, określając ich wysokość na podstawie § 6 pkt 4 w związku z § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).