Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2731/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191, art. 199a par. 3, art. 210 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 14
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2017 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że w dniu 4 kwietnia 2013 r. T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej Skarżąca/Strona/Spółka) złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-8) za rok 2012, w którym wykazała m. in. przychód w kwocie 33.986.586,06 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 33.922.351,97 zł oraz dochód w kwocie 62.234,00 zł.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej DUKS/organ I instancji) wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. W wyniku jego przeprowadzenia, decyzją z dnia [...] marca 2016 r. DUKS określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 4.247.140,00 zł.

Skarżąca złożyła odwołanie od tej decyzji, w której zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art 190, art 199a § 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. 2015 r., poz. 613, dalej O.p.], w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej [t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 553 ze zm., dalej ustawa o kontroli skarbowej], poprzez naruszenie zasady kompletności materiału dowodowego, zasady zaufania, naruszenie zasad swobodnej oceny dowodów, brak wskazania uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji w zakresie przyczyn z jakich organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, naruszenie zasady prawdy obiektywnej i oparcie zaskarżonej decyzji na fragmentarycznie dokonanych ustaleniach faktycznych oraz uznanie, iż transakcja nabycia przez stronę skarżącą udziałów w spółce G. sp. z o. o. miała charakter fikcyjny. Skarżąca zarzuciła także naruszenie art 12 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 12 oraz art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [Dz.U. z 2011 r., nr 74 poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.].

Decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS/organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem DIS zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w wyniku tego błędne uznanie, iż część zadeklarowanych przez stronę skarżącą przychodów 2012 r. tj. w zakresie kwoty 3.602.250 zł nie stanowi przychodów w rozumieniu treści tego przepisu, nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ odwoławczy wskazał, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż Spółka w dniu [...] grudnia 2012 r. wystawiła na rzecz C. sp. z o.o. (dalej C. ) fakturę nr [...]/12/12 z tytułu rozliczenia nakładów S., na kwotę netto 3.500.000,00 zł. W załączniku do faktury zostało wymienionych 21 pozycji wydatków, które, zdaniem Spółki, składały się na tę kwotę.

DIS zauważył, że nakłady te zostały zrealizowane bądź zakupione przez C. w wykonaniu postanowień umowy prywatyzacyjnej - umowy sprzedaży 100% udziałów W. sp. z o.o. z dnia [...] czerwca 2011 r., zawartej pomiędzy C. a Gminą W., co wynika z "Dokumentacji podatkowej dotyczącej transakcji rozliczenia nadkładów na budynek W. z dnia z dnia [...] grudnia 2011 r., dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi", gdzie w pkt. 3.2. stwierdzono, że spółka C. w wykonaniu Programu [...] , zrealizowała wymienione inwestycje we W.. Te same inwestycje zostały wskazane także w ww. załączniku do faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. oraz "Dokumentacji podatkowej dotyczącej transakcji rozliczenia nadkładów na budynek W. z dnia [...] grudnia 2012 r. dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi".

Pomimo wezwania Spółki pismem z dnia 6 listopada 2014 r. przez organ kontrolujący do udokumentowania zakresu wykonanych prac i poniesionych nakładów dotyczących W.. sp. z o.o., odwołująca nie przedstawiła takich dowodów. Przy piśmie z dnia 19 listopada 2014 r. Spółka przedłożyła jedynie dokumentację dotyczącą opracowania "L.. W. ul. [...] z listopada 2012 r.", w tym koncepcję programowo przestrzennego zespołu saun i basenów we W. ul. [...], koncepcję funkcjonalnoprzestrzenną - piwnice, koncepcję funkcjonalnoprzestrzenną - parter, koncepcję funkcjonalną poboru opłat oraz koncepcję wentylacji i instalacji c.o. W ocenie organu odwoławczego, przedłożona dokumentacja nie stanowi dowodu na poniesienie przez spółkę wydatków, nie wynika z niej także jaki jest udział Spółki w jej opracowaniu i kto jest jej autorem.

Zdaniem DIS materiał zgromadzony w sprawie nie potwierdza poniesienia nakładów przez odwołującą Spółkę, zatem kwotę wykazaną w fakturze dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] należało wyłączyć z przychodów Spółki. Organ odwoławczy zaznaczył, że wydatek związany z nabyciem dokumentacji na podstawie faktury z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...], zaksięgowany w kosztach działalności na koncie "inne koszty operacyjne" - 761" został wyłączony z kosztów działalności Spółki w 2012 r.

Odnosząc się do zarzutu wyłączenia z przychodów Spółki w 2012 r. kwoty 100.000,00 zł wykazanej w fakturze z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] sprzedaży na rzecz C. sp. z o.o. dokumentacji projektowej nieruchomości przy ul. [...] w L., DIS uznał go za bezzasadny.

Przedmiotową dokumentację Spółka miała nabyć wcześniej od C. sp. z o.o. na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. za kwotę netto 100.000,00 zł. Zbycie dokumentacji projektowej było związane z nabyciem przez C. sp. z o.o. nieruchomości przy ul. [...] . Skarżąca aktem notarialnym z dnia [...] grudnia 2012 r. rep. A nr [...] dokonała sprzedaży nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] oraz [...] i [...] . Pomimo wezwania Strony przez organ kontroli skarbowej, pismem z dnia 6 listopada 2014 r., do przedłożenia dowodów sprzedaży dokumentacji projektowej dotyczącej nieruchomości przy ul. [...] w L. - Spółka takich dowodów nie dostarczyła. Wbrew stanowisku Spółki zakupowa faktura VAT nr [...] , na podstawie której Skarżąca nabyła rzeczoną dokumentację, nie stanowi dowodu potwierdzającego fakt zbycia tej dokumentacji. Podobnie sam fakt sprzedaży przez Spółkę w okresie objętym kontrolą nieruchomości, której miała dotyczyć dokumentacja, nie świadczy o zaistnieniu tego zdarzenia gospodarczego. Dlatego także w ocenie organu odwoławczego wystawiona faktura sprzedaży dokumentacji projektowej na rzecz C. sp. z o.o. nie odzwierciedla stanu faktycznego. DIS podkreślił, że wydatek związany z nabyciem dokumentacji na podstawie faktury z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...], zaksięgowany w kosztach działalności na koncie "inne koszty operacyjne" - 761" został wyłączony z kosztów działalności Spółki.

DIS nie znalazł uzasadnienia także dla zarzutu wyłączenia z przychodów Spółki, kwoty 2.250,00 zł (zapisy konta 750-2), otrzymanej tytułem zapłaty ceny za zbycie 223.958 szt. udziałów w G. sp. z o.o. na rzecz G. sp. z o.o. na podstawie umowy z dnia [...] grudnia 2012 r. W ocenie organu odwoławczego umowa sprzedaży została zawarta w celu obniżenia podstawy opodatkowania w konsekwencji zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ceny za nabycie tych udziałów w kwocie 22.395.800,00 zł, jaka została ustalona w dniu ich sprzedaży tj. 2 października 2003 r. Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka będąc jedynym udziałowcem G. sp. z o.o., przez ten okres miała decydujący wpływ na działania podejmowane przez spółkę i jej kondycję finansową, a umowa sprzedaży udziałów została zawarta także ze spółką, w której Skarżąca jest udziałowcem. Wyłączenie przychodu w kwocie 2.250,00 zł, z uwagi na to że nie uznano za koszt uzyskania przychodów w 2012 r. wydatku na zakup udziałów w G. sp. z o.o. w kwocie 22.395.800,00 zł, wykazanego jako "koszty operacji finansowych" - konto 751, jest zdaniem DIS uzasadnione.

Odnosząc się do zarzutów Spółki o naruszeniu przez organ I instancji art. 15 u.p.d.o.p., poprzez nie uznanie wydatków w łącznej kwocie 25.891.382,40 zł DIS stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie.

Na potwierdzenie wydatków z tytułu wypłaconych wynagrodzeń na rzecz P. S. w kwocie 49.000,00 zł, Spółka przedłożyła umowę zlecenia z dnia 1 czerwca 2012 roku, nr 1/2012 z nim zawartą, w której zobowiązał się do świadczenia w okresie 1 czerwca - 31 lipca 2012 r. doradztwa oraz współudziału przy opracowaniu dokumentacji koncepcyjnej dotyczącej modernizacji i zagospodarowania nieruchomości położonej we W. przy ul. [...] . Z zeznań przesłuchanego w dniu [...] kwietnia 2015 r. w charakterze świadka A. K. wynikało, że P. S. miał uczestniczyć w tworzeniu koncepcji dokumentacji dotyczącej zagospodarowania budynku przy ulicy [...] we W., jest historykiem sztuki, a ponadto pracował na ul. [...] przez ok. 10 - 12 lat i posiadał wiedzę techniczną co do tej nieruchomości. Działania P.S. miały być ukierunkowane na pomoc w wykonania koncepcji dokumentacji zagospodarowania tego budynku, zgodnie ze zleceniem, które Spółka przyjęła od C. sp. z o.o. W ocenie organu odwoławczego, brak jest jednak w sprawie dowodów wykonania przez P.S. usług objętych umową zlecenia. Z przedstawionej przez Stronę dokumentacji dotyczącej opracowania "L.. W. ul. [...] z listopada 2012 r.", nie wynika kto jest jej autorem i czy P. S. brał udział w jej sporządzeniu. Ponadto Spółka nie udokumentowała nabytych, jak i zbywanych nakładów inwestycyjnych dotyczących S., dla potrzeb których był zatrudniony P.S. , dlatego zarówno przychód jak i wydatek na poniesione nadkłady zostały wyłączone przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z tych też względów wydatek związany z umową zlecenia z dnia 1 czerwca 2012 r. nr [...] zdaniem DIS należało wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Co do wyłączenia przez organ I instancji z kosztów uzyskania przychodów wydatku na rzecz M. K. w kwocie 27.500,00 zł, udokumentowanego notą księgową nr [...] /2012 z dnia [...] września 2012 r. DIS wskazał, że z treści noty wynika, że jest to kara za bezumowne korzystanie z części budynku przy ul. [...] w okresie od [...] marca 2011 r. do 31 stycznia 2012 r. (2500 zł x 11 miesięcy). W ocenie DIS, Spółka w trakcie postępowanie nie przedłożyła żadnych dowodów na korzystanie z części budynku przy ul. [...] w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie wskazała również prawa M.K. do dysponowania budynkiem przy ul. [...] w L.. Pismem z dnia 28 maja 2015 r. ponownie wystąpiono do Spółki o przedłożenie wyjaśnień dotyczących bezumownego korzystania z części przedmiotowego budynku. Wezwano również kontrolowaną Spółkę do wykazania związku poniesionego wydatku z osiąganymi w okresie objętym kontrolą przychodami, jak również do wykazania uprawnień M.K. do wystawienia noty księgowej oraz wyjaśnienia dlaczego dopiero we wrześniu 2012 r. wystawiono notę, skoro Spółka zakończyła korzystanie z budynku w miesiącu styczniu 2012 roku. Pismem z dnia 9 czerwca 2015 r. Skarżąca wskazała jedynie cel na jaki zajęto pomieszczenia. Tymczasem, materiał zgromadzony w sprawie dowodził, że w okresie objętym kontrolą, jak również w 2011 r. Spółka dysponowała własnymi lokalami, w których mogła przechowywać dokumentację oraz wyposażenie pozostawione przez najemców. Wyjaśnienia Spółki, że wszystkie lokale, będące w dyspozycji Spółki w tym okresie były wynajmowane, w ocenie organu odwoławczego były mało przekonujące i nie poparte żadnymi dowodami.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu dotyczącego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu zakupu udziałów w G. sp. z o.o. z siedzibą w L. w kwocie 22.395.800,00 zł wykazanego jako "koszty operacji finansowych - konto 751", DIS wskazał, że nabycie udziałów w G. sp. z o.o. przez Spółkę, reprezentowaną przez A.K., miało miejsce na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] października 2003 r., zgodnie z którą T. K. sprzedała 274.266 udziały o wartości nominalnej 100 zł. W § 5 umowy zostało zapisane, że "termin zapłaty za sprzedane udziały został pomiędzy stronami określony w odrębnej umowie i objęty klauzulą poufności". Pomimo wezwania Zarządu Spółki, pismem z dnia 28 maja 2015 r., do przedłożenia dowodów zapłaty za zakupione udziały w G. sp. z o. o. oraz wezwania Zarządu Spółki do przekazania uwierzytelnionych kserokopii dokumentów, o których mowa w § 5 umowy sprzedaży udziałów z dnia [...] października 2003 r., dokumentów takich nie dostarczono. Pismem z dnia 29 czerwca 2015 r. Spółka wyjaśniła, że T.K. , posiadaną w stosunku do Skarżącej wierzytelność, powstałą w wyniku sprzedaży udziałów, na kwotę 27 426 500,00 zł, zbyła w dniu [...] października 2003 r. na rzecz H. sp. z o.o., reprezentowaną przez A.K., na kwotę 320.000 zł, na rzecz T., reprezentowaną przez A.K., na kwotę 4.650.000,00 zł oraz w dniu [...] listopada 2003 r. na rzecz spółki G. sp. z o.o., również reprezentowaną przez A.K., na kwotę 20.000.000,00 zł. Natomiast pozostały dług Spółki w kwocie 2.456.500,00 zł wobec T. K. przejęła R. Limited z siedzibą [...] , G. , reprezentowana przez Dyrektora Spółki M. K. . W dniu [...] stycznia 2013 r. została bowiem zawarta umowa przejęcia długu pomiędzy Spółką, T. K. i spółką R. Limited.

DIS wskazał, że pomiędzy wszystkimi ww. spółkami występują powiązania kapitałowe, a także osobowe (T. K. jest matką A.K.). Prezesem Zarządu obu spółek, tj. T. sp. z o.o., jak również G. sp. z o.o. był A. K. . G. sp. z o.o. była udziałowcem Spółki (udział całościowy 26.930.500,00 zł - wpis do KRS 28 listopada 2006 r.), udziałowcem T. sp. z o. o. (udział całościowy - wpis do KRS z 22 maja 2002 r.), udziałowcem M. sp. z o. o. (udział całościowy 50 000,00 zł - wpis do KRS z 23 maja 2002 r.). Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że G. sp. z o.o. nabyła wierzytelność w kwocie 20.000.000,00 zł przysługującą T.K. w stosunku do Spółki z tytułu zbycia udziałów G. sp. z o.o. Spółka G. nabyła również wierzytelności od H. sp. z o.o. w kwocie 320.000.00 zł i od T. sp. z o.o. w kwocie 4.650.000,00 zł, na co Spółka przedłożyła zawiadomienia o cesji wierzytelności sporządzone w dniu 27 października 2003 r. przez H. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. Następnie G. sp. z o.o. i Skarżąca zawarły w dniu [...] lipca 2006 r. umowę o potrąceniu wierzytelności. Spółka w zawartej umowie oświadczyła, że przysługuje jej w stosunku do G. sp. z o.o. wierzytelność w kwocie 26.930.000,00 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, a G. sp. z o.o. oświadczyła, iż przysługuje jej w stosunku do Skarżącej wymagalna wierzytelność pieniężna w kwocie 26.930.000,00 zł, jednak brak jest zapisu z jakiego tytułu ona powstała. W § 3 zawartej umowy strony zgodnie oświadczyły, że wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się do kwoty 26.930.000,00 zł.

DIS stwierdził, że Skarżąca nie przedstawiła umowy zawartej z T.K. dotyczącej warunków zapłaty za nabyte udziały, a z przedstawionego wyżej sposobu przejęcia przez G. sp. z o.o. wierzytelności przysługującej w stosunku do Spółki i jej umorzenia wynika brak faktycznego poniesienia kosztu nabycia tych udziałów. W ocenie DIS bezspornie były to działania fikcyjne, podejmowane w celu kształtowania podstaw opodatkowania.

DIS odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p., poprzez uznanie, iż transakcja nabycia udziałów miała charakter fikcyjny bez zwrócenia się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, wskazał, że to nie istnienie samej umowy sprzedaży udziałów G. sp. z o.o. w dniu [...] października 2003 r. zostało zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej ale zasadność włączenia do kosztów uzyskania przychodów w 2012 r. ceny za te udziały, jaka została ustalona w umowie. W ocenie DIS zapłata za nabyte udziały miała charakter fikcyjny, albowiem Spółka nie wykazała poniesienia kosztu tej transakcji.

Kolejny zarzut odwołania odnosił się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, wydatków w łącznej kwocie 1.671.866,74 zł, które dotyczyły: zwrotu pożyczki w kwocie 157.117,75 zł, zapłaty odsetek w kwocie 1.039.758,90 zł, korekty odsetek w kwocie 41.424,92 zł, naliczonych odsetek przez C. sp. z o. o. w kwocie 432.467,85 zł, naliczonych odsetek od zobowiązań podatkowych oraz innych zobowiązań, prowizji w kwocie 1.097,32 zł.

DIS zaznaczył, że pomimo wezwania Strony, pismem z dnia 6 listopada 2014 r., do udokumentowania otrzymanych pożyczek, od których w roku objętym kontrolą naliczone odsetki zaliczono do kosztów uzyskania przychodów, takich dowodów nie dostarczono. Spółka w piśmie z dnia 19 listopada 2014 r. poinformowała jedynie, że udokumentowanie otrzymanych pożyczek, nastąpiło w dacie przesłania przez Spółkę wyciągów bankowych prowadzonych dla Spółki. Jednocześnie Spółka przedłożyła umowę pożyczki z dnia [...] października 2006 r. zawartą z C. sp. z o. o. wraz z aneksami oraz porozumieniem do tej umowy. W ocenie DIS Spółka nie wykazała od jakiej kwoty pożyczek i za jaki okres zostały naliczone odsetki. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że zawarta umowa pomiędzy C. sp. z o.o. a Skarżącą przewidywała udzielenie pożyczki pieniężnej Spółce na sfinansowanie jej zamierzeń inwestycyjnych. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. z kategorii kosztów uzyskania przychodów wyłącza się odsetki od pożyczek zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Skarżąca zarzucała niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, jednak nie przedstawiła jakiejkolwiek argumentacji ani dowodów na poparcie swojego stanowiska. Wbrew stanowisku Skarżącej, zdaniem DIS, dokumenty PK dotyczące księgowania zapłaty odsetek od pożyczek, przekazane organowi kontrolującemu wraz z wydrukami z kalkulatora odsetkowego, wskazującymi sposób wyliczenia odsetek oraz dekretacją, nie stanowią dowodu potwierdzającego sposób wykorzystania pożyczek.

DIS uznał za nieuzasadniony również zarzut nieuznania za koszt uzyskania przychodu zakupu nakładów inwestycyjnych dotyczących: nieruchomości przy ul. [...] w L., obiektu S., ul. [...] oraz nieruchomości przy ul. [...] w L..

W dniu [...] grudnia 2011 r. C. sp. z o. o. wystawiła na rzecz Spółki fakturę nr [...] sprzedaży nakładów inwestycyjnych, dotyczących nieruchomości przy ul. [...] w L., o wartości netto zakupu 92 000,00 zł. Spółka wskazaną nieruchomość zbyła na rzecz C. sp. z o. o. Na okoliczność zbycia ww. nieruchomości wystawiono w dniu [...] czerwca 2012 r. fakturę nr [...] . Organ kontroli skarbowej pismem z 7 lipca 2015 r., wystąpił do Strony m.in. o przedłożenie pełnego udokumentowania nakładów poczynionych przez C. sp. z o.o. na tej nieruchomości. Spółka pismem z 24 lipca 2015 r. poinformowała, że nabyte nakłady poczynione zostały przez C. sp. z o.o. na potrzeby wynajmu nieruchomości, na podstawie ustnych uzgodnień stron, dokonanych na podstawie wiążącej strony umowy, dotyczącej administrowania tą nieruchomością. Zakup obejmował nakłady inwestycyjne dotyczące:

– modernizacji i adaptacji części powierzchni handlowo-usługowych na parterze tej nieruchomości wraz z materiałem wykonawcy tj. C. sp. z o.o.,

– naprawy i zabezpieczenia przeciekającego dachu obiektu wysokiego i niskiego wraz z materiałem wykonawcy,

– wykonaniu utwardzonego terenu przed obiektem.

DIS wskazał, że przedłożona przez Spółkę umowa z [...] marca 2008 r. zawarta z C. sp. z o.o. (poprzednia nazwa) dotyczyła obsługi nieruchomości przy ul. [...] w L. i nie przewidywała, wbrew stanowisku Strony, ponoszenia przez tę Spółkę nakładów inwestycyjnych. Ponadto zmiana nazwy C. sp. z o. o. na C. sp. z o. o. nastąpiła z dniem [...] stycznia 2006 r., w wyniku zmiany umowy spółki aktem notarialnym rep. A nr [...]. Wbrew temu co twierdzi Spółka nazwa C. sp. z o. o. nie powinna po tym terminie występować w dokumentacji podatkowej.

Skarżąca wykazała także w kosztach operacyjnych wydatki w kwocie netto 1.350.000,00 zł, zgodnie z fakturą z [...] grudnia 2011 r. nr [...], wystawioną przez C. sp. z o. o. dotyczącą sprzedaży nakładów inwestycyjnych, wyposażenia oraz osprzętu w obiekcie S., ul. [...] . Jak już wskazano, nakłady te zostały zrealizowane bądź zakupione przez C. w wykonaniu postanowień umowy prywatyzacyjnej. Te same inwestycje zostały wymienione także w załączniku do faktury nr [...] z [...] grudnia 2012 r. sprzedaży nakładów inwestycyjnych Spółce. Jak zapisano w pkt. 3.4.1. Dokumentacji Podatkowej do tej transakcji, Skarżąca nakłady nabyła w celach inwestycyjnych tj. w celu przetworzenia - ulepszenia i zakończenia dokonanych przez C. nakładów inwestycyjnych w obiekcie S. i późniejszego odsprzedania z rynkowym zyskiem. Jednakże Spółka nie wykazała jakie konkretnie inwestycje, z wymienionych w załączniku zostały przeprowadzone przez C. , i następnie sprzedane Skarżącej w celu ich dokończenia. Podobnie wydatek zaksięgowany fakturą z [...] grudnia 2011 r. nr [...], wystawionej przez C. sp. z o.o. dotyczącej sprzedaży dokumentacji projektowej dotyczącej nieruchomości przy ul. [...] w L. (kwota netto 100.000,00 zł) nie został w żaden sposób uzasadniony i udowodniony przez Spółkę.

W ocenie DIS, Spółka nie udowodniła poniesienia wydatków związanych z nabytymi nakładami inwestycyjnymi dotyczącymi nieruchomości przy ul. [...] w L., obiektu S. ul. [...] jak i nabytej dokumentacji projektowej. Zatem na podstawie art. 9 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatków w łącznej kwocie 1.542.000,00 zł nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów 2012 roku.

Kolejnym zarzutem odwołania było niesłuszne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wydatków na rzecz:

– Kancelarii [...] w kwocie 10.800.00 zł,

– C. , w kwocie netto 5.500,00 zł,

– C. sp. z o.o. w kwocie 162.816,19 zł.

DIS wskazał, że materiał zgromadzony w sprawie dowodzi, iż pismami z dnia 6 listopada 2014 r. oraz z dnia 12 marca 2015 r. Spółka była wzywana do przedłożenia dokumentów potwierdzających zasadność zaliczenia przez Spółkę wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi, Spółka poinformowała, że przedłożone dokumenty są wystarczającymi dowodami na uznanie poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Według Skarżącej, udokumentowanie wydatków poniesionych na rzecz C. nastąpiło w dacie przesłania przez Spółkę raportów kasowych natomiast na rzecz Kancelarii [...] w dacie przesłania przez Spółkę wyciągów z rachunków bankowych.

Odnosząc się do wydatku na rzecz Kancelarii [...] w kwocie 10.800,00 zł tytułem obsługi biura, DIS wskazał, że Spółka, pomimo wezwań do przedłożenia dokumentów potwierdzających uzasadnienie tego wydatku, takich dowodów nie przedstawiła. Argumenty przedstawione w odwołaniu, że lokal ten w badanym okresie był siedzibą Spółki, gdzie miały miejsca zgromadzenia wspólników oraz była doręczana korespondencja, nie są wystarczające do uznania tego wydatku za uzasadniony. DIS zauważył, że nie wykazano jakie usługi w ramach "obsługi biura" prowadziła Kancelaria [...] na rzecz Spółki, nie przedstawiono w tym zakresie również żadnej umowy pomiędzy stronami. Tym bardziej, że Spółka ponosiła jednocześnie koszty wynajmu pomieszczeń od Kancelarii [...], uiszczając miesięcznie kwotę netto 300 zł. Jak wyjaśniał w piśmie z dnia 30 listopada 2012 r. (karta nr 1168) adwokat D.M. A. K. Prezesowi Zarządu Spółki w związku z zapytaniem odnośnie zaginionej korespondencji: "Z uwagi na fakt, że praktykant robił to (wyjmowanie korespondencji ze skrzynki) incydentalnie, nie został poinformowany o możliwości znajdowania się w skrzynce pocztowej awiz kierowanych do Spółki T. , która wynajmowała część lokalu nr 31 i korzystała z Kancelarią ze wspólnej skrzynki pocztowej." W ocenie DIS, potwierdza to brak działań ze strony Kancelarii w zakresie "obsługi biura".

Odnosząc się do wydatków w łącznej kwocie 162.816,19 zł poniesionych przez Skarżącą na rzecz C. , na które składają się:

– koszt faktury nr [...] z [...] grudnia 2012 r., o wartości netto 66.000,00 zł za: obsługę biurową w okresie 1 stycznia - 31 grudnia 2012 r. kwota 36.000,00 zł, oraz reklamę w okresie 1 stycznia - 31 grudnia 2012 r. kwota 30.000,00 zł,

– koszt faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. o wartości netto 39.581 zł za rozliczenie kosztów nieruchomości przy ul. [...] , za okres styczeń-czerwiec 2012 r.

– koszt faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. o wartości netto 57.235.19 zł, za rozliczenie kosztów, nieruchomości przy ul. [...], za okres styczeń – grudzień 2012 r.

DIS wskazał, że nie przedstawiła ona dowodów uzasadniających ich poniesienie, a także nie wykazała w sposób należyty zakresu działań podejmowanych przez C. w ramach działalności "obsługi biurowej" i reklamy, tak aby związek przyczynowy ich poniesienia z przychodem, był udowodniony. Dowodami na rozliczenie kosztów nieruchomości byłyby faktury, które jak twierdzi Skarżąca opłacała C. i następnie refakturowała na Spółkę. W ocenie DIS, skoro właścicielem tych nieruchomości była Spółka to wszelkie faktury potwierdzające wydatki związane z nimi, powinny być w posiadaniu odwołującej spółki, a przynajmniej do dyspozycji w celach dowodowych. Zdaniem organu odwoławczego także wydatki na rzecz C. w kwocie netto 5.500,00 zł, nie zostały wystarczająco uzasadnione.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. DIS nie uznał wydatków na rzecz Kancelarii [...] w kwocie 10.800,00 zł, C. w kwocie 5.500,00 zł, C. spółka z o. o. w kwocie 162.816,19 zł, w łącznej kwocie 179.116,19 zł za koszty uzyskania przychodów.

DIS stwierdził, że brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzutu o naruszeniu art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i określenie Spółce podstawy opodatkowania z pominięciem całości przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu. Strona nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów wskazujących zarówno na zakres nabytych nakładów na nieruchomości przy ul. [...] w L., czy na W. przy ul. [...] we W., czy na poniesienie kosztów w celu przetworzenia i zakończenia nabytych inwestycji w toku i ich odsprzedania z zyskiem.

W ocenie DIS w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów przez organ I instancji.

DIS podzielił stanowisko organu I instancji, co do odmowy przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości położonej we W. przy ul. [...], jak również z opinii biegłego ze specjalnością budownictwa na okoliczność faktycznego wykonania nakładów na budynek W. sp. z o. o. Zdaniem organu odwoławczego takie dowody powinna posiadać Strona, chcąc uzyskać korzyści podatkowe z podejmowanych działań. Ponadto DIS zgodził się z organem I instancji, że nie ma podstaw prawnych do zobowiązania kontrahenta kontrolowanej Spółki do dokumentowania poniesionych przez nią wydatków, skoro postępowanie kontrolne nie jest prowadzone wobec kontrahenta Spółki, lecz wobec samej Spółki.

Zdaniem DIS także wniosek Strony dotyczący zobowiązania Sądu Rejonowego dla L. w L., [...] Wydziału Gospodarczego KRS do złożenia do akt niniejszej sprawy, znajdującego się w aktach spraw rejestrowych G. sp. z o. o. KRS [...] sprawozdania finansowego G. sp. z o. o. za okres 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. i dopuszczenie dowodu z treści tego dokumentu na okoliczność sytuacji finansowej w roku nabywania udziałów w spółce przez Skarżącą, jest niezasadny. Zebrany materiał pozwolił na ustalenie stanu faktycznego, a wskazany dowód nie wniósłby niczego do sprawy, ponieważ sytuacja finansowa G. sp. z o. o. w 2003 r. pozostaje bez znaczenia dla ustalenia zobowiązania podatkowego za 2012 r.

DIS zaznaczył, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, to Spółka obowiązana była wykazać, że przysługuje jej prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków zakwestionowanych przez organ podatkowy i to przede wszystkim ona powinna była posiadać dowody wykonania usług opisanych w fakturach, które Spółka uwzględniła w swoich rozliczeniach podatkowych. Skarżąca dowodów takich nie posiadała w swojej dokumentacji i nie przedłożyła ich na wezwanie organu kontroli skarbowej.

W kontekście powyższych okoliczności DIS za niezasadne uznał również zarzuty Spółki dotyczące naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z 210 § 4 O.p., poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji. Organ odwoławczy stwierdził, że DUKS prawidłowo ustalił stan faktyczny i prawny sprawy oraz decyzją z dnia [...] marca 2016 r. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w wysokości 4.247.140,00 zł.

Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania. W skardze, Strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

I. Przepisów postępowania w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy:

1. art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art.180 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prawdy materialnej w zakresie w jakim organ podatkowy II instancji, w ślad za organem podatkowym I instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę skarżącą w treści pisma z dnia 15 października 2015 r. dowodów, pomimo że przedmiotem tych dowodów były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a okoliczności te w świetle stanowiska samego organu podatkowego II instancji nie zostały stwierdzone już innymi dowodami, a w związku z czym rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w oparciu o wadliwe, bo niezupełne ustalenia faktyczne, skutkujące brakiem podstaw do zastosowania na tym etapie postępowania przepisów prawa materialnego,

2. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie wyrażonej treścią tego przepisu zasady zaufania i:

a) wydanie skrajnie profiskalnej decyzji podatkowej, powielającej w istocie stanowisko organu podatkowego I instancji, przy pozbawieniu strony skarżącej jej prawa do pełnego wykazania okoliczności, z których wywodzi ona skutki prawne, a w konsekwencji w szczególności prawa do pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania, a przez to rozpoznanie sprawy na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego objętego postępowaniem podatkowym w niniejszej sprawie,

b) generowanie i rozstrzyganie wszelkich pojawiających się w sprawie wątpliwość na korzyść organu podatkowego, a nie na korzyść podatnika, w tym w oparciu o całkowicie arbitralne oceny organu podatkowego II instancji, w szczególności w następującym zakresie:

– pomimo tego, że organ podatkowy II instancji na stronie 20 zaskarżonej decyzji odnosząc się do odsprzedawanych przez stronę skarżącą na rzecz C. sp. z o.o. nakładów, sam ustala, iż wcześniej "(...) nakłady te zostały zrealizowane bądź zakupione przez C. w wykonaniu postanowień umowy prywatyzacyjnej - umowy sprzedaży 100% udziałów W. sp. z o.o. z dnia [...] grudnia 2011 r., zawartej pomiędzy C. a Gminą W. (...)" czy "Nie bez znaczenia jest tu okoliczność, że odwołująca ulepszyła i kończyła inwestycję w części zrealizowanej już przez C. ." organ podatkowy II instancji jednocześnie całkowicie tj. nawet w zakresie tych nakładów neguje fakt ich sprzedaży na rzecz strony skarżącej oraz ich odsprzedania, pomimo braku uzasadnienia w sprawie tego dlaczego transakcja taka byłaby rzekomo nierzeczywista chociażby z punktu widzenia doświadczenia w obrocie pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, w tym np. funkcjonującego na rynku kredytu refinansowego bądź leasingu zwrotnego;

– skoro przedstawiona przez stronę skarżącą opracowanie "L. , W., ul. [...] z listopada 2012 r." nie zawiera informacji kto był autorem tego opracowania, to nie stanowi tym samym dowodu ulepszenia nabytych wcześniej nakładów od spółki C. sp. z o.o., w tym poniesienia wydatków w tym zakresie, w sytuacji gdy właśnie brak informacji w tym zakresie dowodzi tego, iż jest to własne opracowanie strony skarżącej z uwzględnieniem własnego know-how, do którego praw autorskich nie rości sobie żaden inny podmiot, stanowiąc tym samym dowód nakładu pracy zarządu oraz osób współpracujących ze stroną skarżącą;

3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i oparcie zaskarżonej decyzji na fragmentarycznie dokonanych ustaleniach faktycznych, a w szczególności z pominięciem następujących ustaleń i dowodów:

a) w zakresie przychodów podatkowych roku 2012:

– pomięciem tego, iż nakłady sprzedane na rzecz C. sp. z o.o. wykazane w fakturze z [...] grudnia 2012 r. nr [...] stanowią przetworzone z uwzględnieniem know how Prezesa Zarządu strony skarżącej oraz P. S. nakłady wcześniej nabyte i wytworzone przez Spółkę C. sp. z o.o., a przez to że większość dokumentacji źródłowej - faktur VAT zakupowych dotyczących nabycia i wytworzenia tych nakładów, znajduje się w C. sp. z o.o., mimo że o przeprowadzenie w tym zakresie dowodu z dokumentów wnosiła strona skarżąca w toku postępowania podatkowego;

– pomimo tego, że organ podatkowy II instancji na stronie 20 zaskarżonej decyzji odnosząc się do odsprzedawanych przez stronę skarżącą na rzecz C. sp. z o.o. nakładów, sam ustala, iż wcześniej "(...) nakłady te zostały zrealizowane bądź zakupione przez C. w wykonaniu postanowień umowy prywatyzacyjnej - umowy sprzedaży 100% udziałów W. sp. z o.o. z [...] grudnia 2011 r., zawartej pomiędzy C. a Gminą W. (...)" czy "Nie bez znaczenia jest tu okoliczność, że odwołująca ulepszyła i kończyła inwestycję w części zrealizowanej już przez C. ." organ podatkowy II instancji jednocześnie zupełnie zaniechał jakichkolwiek ustaleń, w tym przeprowadzania dowodów na okoliczność rzeczywistego nabycia lub wytworzenia tych nakładów przez C. sp. z o.o., następnie nabytych przez stronę skarżącą, a także tego czy z dokumentów dotyczących tych nakładów nie wynika stan w jakich zostały one zrealizowane lub nabyte, pomimo tego że dowody z dokumentów dotyczące wytworzenia lub zakupu tych nakładów cały czas znajdują się w C. sp. z o.o., a strona skarżąca wnosiła o przeprowadzenie dowodu w tym zakresie celem wykazania faktu poniesienia kosztu nabycia później odsprzedawanych nakładów, co najmniej w zakresie nakładów nabytych od C. sp. z o.o. oraz celem wykazania uzyskanego przychodu z tytułu ich odsprzedaży na rzecz C. sp. z o.o. po ich przetworzeniu przez T. sp. z o.o.;

– pomimo tego, iż organ podatkowy II instancji, w ślad za organem podatkowym I instancji neguje fakt uzyskania przez stronę skarżącą przychodu w kwocie 100.000 zł netto z tytułu sprzedaży dokumentacji projektowej dotyczącej nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] oraz [...] i [...] wobec braku przedłożenia takiej dokumentacji przez stronę skarżącą w toku kontroli i postępowania podatkowego, jednocześnie zaniechał zwrócenia się we własnym zakresie do C. sp. z o.o. o przedstawienie rzeczonej dokumentacji projektowej czy nawet dowodów związanych z datą jej sporządzenia celem zweryfikowania rzeczywistego charakteru transakcji i to pomimo wniosków dowodowych strony skarżącej w tym zakresie niewątpliwie z tego punktu widzenia mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie oraz iż dokumentacja ta, wobec jej sprzedania C. sp. z o.o. nie mogła znajdować się obecnie w posiadaniu strony skarżącej;

– zupełne pominięcie ustaleń co do tego czy wartość udziałów w G. sp. z o.o, w dacie ich sprzedaży na rzecz G. sp. z o.o. tj. [...] grudnia 2012 r. odpowiadała ich cenie transakcyjnej uwzględniając w szczególności sytuacje majątkową, finansową i ekonomiczną G. sp. z o.o., a wobec czego czy transakcja ta w rzeczywistości odpowiadała realiom rynkowym zwłaszcza uwzględniając przedstawiony przez stronę skarżącą, a pominięty przez organ podatkowy, prywatny operat szacunkowy dotyczący wyceny wartości rynkowej udziałów G. sp. z o.o.;

– brak ustalenia tego na rzecz jakiego podmiotu strona skarżąca dokonała [...] grudnia 2012 r. zbycia udziałów w G. sp. z o.o. oraz wyrażenie na stronie 22 zaskarżonej decyzji zupełnie oderwanego od jakichkolwiek ustaleń i rzeczywistego stanu faktycznego poglądu, jakoby Spółka G. sp. z o.o., jako nabywca powyższych udziałów, była kiedykolwiek podmiotem powiązanym ze strona skarżącą, pomimo że spółką G. sp. z o.o. nigdy nie była oraz nie jest powiązana ze spółka T. sp. z o.o.;

b) w zakresie kosztów uzyskania przychodów roku 2012;

– brak wyjaśnienia w sprawie tego czy w rzeczywistości działania P.S. były ukierunkowane na pomoc w wykonaniu koncepcji dokumentacji zagospodarowania budynku położonego we W. przy ul. [...] i jednocześnie zupełnie dowolne negowanie w tym zakresie zeznań świadka A.K., wyłącznie z powodu tego, że z przedstawionej przez stronę skarżącą dokumentacji dotyczącej opracowania "L.", W. ul. [...]z listopada 2012 nie wynika kto jest jej autorem;

– zupełne pominięcie w sprawie za podstawę zaskarżonej decyzji, iż okoliczność tego kto był autorem opracowania "L.", W. ul. [...] z listopada 2012 r. jest nie tylko weryfikowalna z punktu widzenia daty powstania tego opracowania, ale nadto chociażby poprzez ustalenie czy kosztu sporządzenia tej dokumentacji nie poniosły inne podmioty, tj. we własnym zakresie W. sp. z o.o. lub C. sp. z o.o., które to ewentualnie podmioty wyłącznie mogły być jeszcze zainteresowane powstaniem takiego opracowania;

– zupełne pominięcie za podstawę ustalenia odnośnie zasadności zaliczenia przez stronę skarżącą do kosztów uzyskania przychodu roku 2012 wydatków na zakup nakładów na nieruchomość położoną we W. przy ul. [...], i to wbrew wnioskom dowodowym strony skarżącej w tym zakresie, chociażby zakresu nakładów wykonanych lub nabytych przez C. sp. z o.o., które nabyła strona skarżąca od C. sp. z o.o., a następnie, po ich przetworzeniu, zbyła na rzecz C. sp. z o.o., pomimo że w istocie fakt wytworzenia lub nabycia tych nakładów przez C. sp. z o.o. nie jest nawet kwestionowany przez organ podatkowy II instancji chociażby na stronie 20 zaskarżonej decyzji i stanowi dowód poniesienia przez wydatków dotyczących przedmiotowego koszty uzyskania przychodu;

– zupełne pominięcie w sprawie za podstawę ustalenia, iż rzekomo z akt sprawy nie wynika, iż M. K. miał prawo do dysponowania budynkiem przy ul. [...], iż strona skarżącą przedłożyła w sprawie pełny odpis z księgi wieczystej dla powyższej nieruchomości dowodzący, iż M.K. zarówno w 2012 r., jak i na dzień wydruku z księgi wieczystej jest właścicielem tej nieruchomości, co wprost zresztą świadczy o nie zapoznaniu się z aktami sprawy przez organ podatkowy II instancji;

– zupełne pominięcie w sprawie za podstawę ustalenia dotyczącego tego czy strona skarżąca korzystała z budynku położonego w L. przy ul. [...], iż nieruchomości należące do strony skarżącej w zakresie nadającym się do używania były wynajmowane osobom trzecim, co wynika przede wszystkim z przekazanych organom podatkowym w toku postępowania umów najmu pomieszczeń oraz przychodów uzyskiwanych przez stronę skarżącą z tego tytułu; zupełne pominięcie w sprawie za podstawę ustalenia dotyczącego tego czy strona skarżąca korzystała z budynku położonego w L. przy ul. [...], iż strona skarżąca, tak jak każdy inny podmiot gospodarczy czy organ, musi gdzieś przechowywać m.in. dokumentacje archiwalną oraz rzeczy ruchome związane z prowadzoną działalnością gospodarczą;

– zupełne pominięcie w sprawie za podstawę ustaleń dotyczących zaliczenia przez stronę skarżącą do kosztów uzyskania przychodu roku 2012 wydatków związanych z nabyciem udziałów w spółce G. sp. z o.o., i to pomimo wniosków strony skarżącej w tym zakresie, sytuacji majątkowej, ekonomicznej oraz finansowej spółki G. sp. z o.o. istniejącej w dacie nabywania udziałów tj. w 2003 r. wynikającej ze sprawozdań finansowych tej spółki, a która potwierdzała taką a nie inną wartość tych udziałów;

– zupełne pominięcie w sprawie za podstawę ustaleń dotyczących zaliczenia przez stronę skarżącą do kosztów uzyskania przychodu 2012 r. wydatków związanych z nabyciem udziałów w spółce G. sp. z o.o., iż strona skarżąca wykazała ich poniesienie poprzez zarówno przedstawienie umowy z [...] lipca 2006 r. potrącenia wzajemnych wierzytelności w kwocie 26.930.000,00 zł, jak i przedstawiając dokumenty związane z nabyciem przez G. sp. z o.o. wierzytelności na łączną kwotę 24.770,000,00 zł (20.000.000 zł od T. K. , 320.000,00 zł od H..sp. z o.o. oraz 4.650.000 zł od T..sp. z o.o.), w tym właśnie w kwocie 22.456.500 zł z tytułu sprzedaży udziałów w G. sp. z o.o. na rzecz strony skarżącej; całkowite pominięcie w sprawie za podstawę ustaleń dotyczących zaliczenia przez stronę skarżącą do kosztów uzyskania przychodu 2012 r. wydatków związanych z nabyciem udziałów w spółce G. sp. z o.o., iż w przypadku braku ustalenia w umowie warunków zapłaty ceny sprzedaży zastosowanie mają przepisy ogólne tj. w tym przypadku art. 455 Kodeku cywilnego;

– całkowite pominięcie w sprawie za podstawę ustaleń dotyczących odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu 2012 r. wydatków zaewidencjonowanych na koncie "pozostałe koszty operacji finansowych", iż okoliczność dotycząca tego od jakiej kwoty pożyczek i za jaki okres zostały naliczone odsetki wykazana została załączonymi do wydruków zapisów księgowych w tym zakresie wydrukami z kalkulatorów odsetek przedłożonymi przez stronę skarżącą w toku kontroli skarbowej;

– całkowite pominięcie w sprawie za podstawę ustaleń dotyczących odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu 2012 r. wydatków związanych z zapłatą odsetek od pożyczek udzielonych stronie skarżącej przez C. sp. z o.o., iż wydatkowanie tej pożyczki nie nastąpiło na sfinansowanie kosztów zwiększających koszty inwestycji, w szczególność w do daty oddania ich do użytkowania wobec faktu, iż w okresie za jaki zostały one naliczone i zapłacone nie trwały żadne inwestycje;

– całkowite pominięcie w sprawie za podstawę ustaleń dotyczących odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu 2012 r. wydatków strony skarżącej dotyczących zakupu od C. sp. z o.o. nakładów inwestycyjnych dotyczących nieruchomości przy ul. [...] w L. o wartości netto zakupu 92.000,00 zł dokumentów potwierdzających fakt wykonania tych nakładów przez spółkę C. sp. z o.o. znajdujących się w C. sp. z o.o., pomimo że strona skarżąca występowała w toku prowadzonego postępowania podatkowego z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w tym zakresie, a nadto nakłady te były wskazywane w załączanych do faktury VAT wydrukach z ksiąg rachunkowych spółki C. sp. z o.o. potwierdzających wielkość tych nakładów;

– całkowite pominięcie w sprawie za podstawę ustaleń dotyczących odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu 2012 r. wydatków strony skarżącej dotyczącej zakupu od Spółki C. sp. z o.o. nakładów inwestycyjnych dotyczących nieruchomości przy ul. [...] w L. o wartości netto zakupu 92.000,00 zł, iż obowiązek dokonania tych nakładów wynikał z treści ustnych uzgodnień dokonanych pomiędzy stronami na podstawie umowy z dnia [...] marca 2008 r. dotyczącej obsługi tej nieruchomości wynikał obowiązek ponoszenia przez tą spółkę kosztów związanych z wynajmem nieruchomości podmiotom trzecim, w tym zatem i obowiązek ponoszenia kosztów dostosowania lokali do potrzeb najemców;

– całkowite pominięcie w sprawie za podstawę ustaleń dotyczących odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu 2012 r. wydatków strony skarżącej na rzecz C. sp. z o.o. na łączną kwotę 162.816,19 zł, iż:

• do każdej z faktury VAT z tytułu rozliczenia przez C. sp. z o.o., kosztów nieruchomości przy ul. [...] za okres I-VI 2012 oraz ul. [...] za okres I-XII 2012 byty każdorazowo dołączone wydruki z ksiąg rachunkowych spółki C. sp. z o.o. obejmujące zaewidencjowane i poniesione koszty związane z tymi nieruchomościami, a dotyczące m.in. mediów , które wyłącznie refakturowała C. sp. z o.o. na stronę skarżącą, a których strona skarżąca nie ponosiła we własnym zakresie pomimo równoczesnego rozliczania i opodatkowywania przychodów z tych nieruchomości;

• faktury VAT wystawiane na spółkę C. sp. z o.o., jako podmiot administrujący powyższymi nieruchomościami, w oryginałach mogą wyłącznie znajdować się w księgach rachunkowych spółki C. sp. z o.o., zaś dowodu w niniejszej sprawie nie stanowiłyby jedynie kserokopie tych faktur VAT, których występujący w sprawie pełnomocnik nie mógłby poświadczyć za zgodność nie widząc oryginału znajdującego się w innej spółce;

• dowodów z dokumentów obejmujących faktury VAT wystawione na spółkę C. sp. z o.o. i dokumentujących rozliczenia przez C. s. z o., kosztów nieruchomości przy ul. [...]za okres I-VI 2012 oraz ul. [...] za okres I-XII 2012 pomimo wniosków dowodowych strony skarżącej w tym zakresie;

• iż C. sp. z o.o. w okresie 1 stycznia – 31 grudnia 2012 r. świadczyła na rzecz T. sp. z o.o. obsługę biurową m.in. odbierając kierowaną na rzecz Spółki T. sp. z o.o. korespondencję, której przykładową część strona skarżąca przedłożyła organowi podatkowemu, a przez to pominięcie, iż brak zapłaty wynagrodzenia z tego tytułu stanowiłby dla strony skarżącej nieodpłatne świadczenie;

• dowodów ze znajdujących się w C. sp. z o.o. dokumentów związanych ze świadczeniem usługi na rzecz strony skarżącej związanej z reklamą administrowanych przez nią nieruchomości, mimo wniosków dowodowych strony skarżącej w tym zakresie oraz że jest to rynkowe działanie z punktu widzenia zachowania ciągłości wynajmu nieruchomości;

• iż strona skarżąca mając zarejestrowaną w KRS oraz zgłoszoną do organów podatkowych siedzibę spółki w lokalu Kancelarii [...] mieszczącym się przy ul. [...] , w tym odbieraną nawet szczątkowo korespondencję adresowaną do strony skarżącej z racji ujawnionej w tym miejscu siedziby spółki, uzyskałaby nieodpłatne świadczenia, gdyby korzystanie z tych usług odbywało się nieodpłatnie, zaś niewielka wartość tych usług w pełni odzwierciedla ich wartość rynkową uwzględniając inne wskazywane przez stronę skarżącą lokalizacje jako adres do korespondencji czy do przetrzymywania dokumentacji oraz wykonywania innych prac związanych z działalnością strony skarżącej;

– całkowite pominięcie za podstawę zaskarżonej decyzji przy odmowie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu 2012 r. wydatków na rzecz C. w łącznej kwocie 5.500,00 zł, iż nie tylko strona skarżąca posiadała chociażby licencję na program księgowy, co już stanowi dowód z dokumentów potwierdzający konieczność ponoszenia kosztów na usługi informatyczne, ale nadto używanie tego programu przez księgowość wymagało dokonywania tzw. backupu danych czy też zwykłego konserwowania komputerów, które ulegają np. zawieszeniu czy zawirusowaniu, zaś z takich czynności nie sporządza się odrębnej dokumentacji;

– całkowite pominięcie za podstawę zaskarżonej decyzji przy wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów strony skarżącej wydatków na zapłatę odsetek od pożyczek udzielonych przez C. sp. z o.o., iż w świetle przekazanych dokumentów księgowych strona skarżąca przede wszystkim nie prowadziła żadnych inwestycji, których wartość początkową mogłyby zwiększać te odsetki;

4. art. 180 w zw. z art. 181 O.p. poprzez uznanie, iż "Dowodem potwierdzającym operacje gospodarcze i poniesienie wydatku może być jedynie faktura lub inny dokument o podobnym charakterze.", w sytuacji gdy jest to oczywiście sprzeczne z treścią powyższych przepisów, zwłaszcza wobec tego, iż zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest jedynie prawem, a nie obowiązkiem i przykładowo podatnik, który nie zalicza danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu nie ma nawet obowiązku przechowywania dokumentów związanych z jego poniesieniem, mimo nabycia danej usług lub otrzymania dostawy towarów;

5. art. 190 O.p. naruszenie zasad swobodnej oceny dowodów poprzez:

a) dokonywanie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w szczególności z pominięciem przekazanych przy treści pisma strony skarżącej z dnia 15 października 2015 r. następujących dokumentów:

– przykładowej korespondencja kierowanej do kontrolowanej Spółki zarówno na adres do doręczeń - [...] w L., jak i siedziby Spółki przy ul. [...] w W. ;

– wydruku obejmującego pełny wypis z KW prowadzonej dla nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] z Podsystemu Dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych [...] ;

– pełnego odpisu z KRS Spółki G. sp. z o.o. potwierdzającego zarówno fakt nabycia udziałów w tej Spółce przez T. sp. z o.o., jak i ich zbycia na rzecz G. sp. z o.o.;

– sprawozdania finansowego Spółki G. sp. z o.o. za 2004 r.;

– dokumentu [...] dotyczącego księgowania zapłaty kwoty 1.039.758,90 zł tytułem odsetek od udzielonej stronie skarżącej pożyczki w kwocie 2.400.000 zł za okres od dnia [...] października 2006 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. wraz z wydrukiem z kalkulatora odsetkowego wskazującym sposób wyliczenia odsetek oraz dekretacją;

– dokumentu [...] dotyczącego księgowania zapłaty kwoty 432.467,85 zł tytułem odsetek od pożyczki w kwocie 1.000.000 zł przekazanej stronie skarżącej za okres od [...] października 2006 r. do dnia 27 grudnia 2012 r. wraz z wydrukiem z kalkulatora odsetkowego wskazującym sposób wyliczenia odsetek oraz dekretacją;

– dokumentu [...] dotyczącego księgowania zapłaty kwoty 147.117,75 85 zł tytułem odsetek od pożyczki w kwocie 500.000 zł przekazanej 31 grudnia 2007 r. za okres od 31 grudnia 2007 r. do 26 czerwca 2012 r. wraz z wydrukiem z kalkulatora odsetkowego wskazującym sposób wyliczenia odsetek, dekretacją;

– dokumentu [...] dotyczącego księgowania zapłaty kwoty 41.424,92 zł tytułem korekty odsetek od kwoty pożyczki w wysokości 500.000 zł za okres od [...] października 2006 r. do 26 czerwca 2012 r. wraz z wydrukiem z kalkulatora odsetkowego wskazującym sposób wyliczenia odsetek oraz dekretacją;

– dwóch wydruków księgowych - obroty na koncie 250 odpowiednio za okres od 200.12.31 do 2006.06.31 oraz od 200.12.31 do 2007.12.31 kontrahent 7 C. sp. z o.o. wskazujące daty i kwoty udzielonych przez C. sp. z o.o. (C. sp. z o.o.) kwot pożyczek objętych umową pożyczki z dnia [...] października 2006 r.

b) całkowicie dowolne, a nie swobodne uznanie, iż "Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. materiał zgromadzony w sprawie nie potwierdza poniesienia nakładów przez odwołującą Spółkę, a zatem kwotę wskazaną w fakturze z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] należało wyłączyć z przychodów Spółki.", pomimo że sam organ II instancji na stronie zaskarżonej decyzji ustala "W tym miejscu zauważyć jednak należy, że nakłady te zostały zrealizowane bądź zakupione przez C. w wykonaniu postanowień umowy prywatyzacyjnej - umowy sprzedaży 100% udziałów W. sp. z o.o. z dnia [...] czerwca 2011 r., zawartej pomiędzy C. a Gminą W., co wynika z "Dokumentacji podatkowej dotyczącej transakcji rozliczenia nakładów na budynek W. z dnia z dnia [...] grudnia 2011 r. dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi (...)." czy "Nie bez znaczenia jest tu okoliczność, że odwołująca ulepszała i kończyła inwestycję w części zrealizowaną już przez C. ", w sytuacji, gdy przedmiotem odsprzedaży przez stronę skarżącą na rzecz C. sp. z o.o. były właśnie ulepszone czy przetworzone z uwzględnieniem know how Spółki nakłady nabyte od C. sp. z o.o., a zatem bezspornie dowodem poniesienia kosztu nabycia i wytworzenia tych nakładów jest właśnie koszt ich pierwotnego zakupu od C. sp. z o.o., tym bardziej, iż przedmiotem sprzedaży przez stronę skarżącą na rzecz C. sp. z o.o. nie były wyłącznie ulepszenia, ale właśnie pierwotnie nabyte od C. sp. z o.o. wraz z ich ulepszeniami czy przetworzeniem z uwzględnieniem know how;

c) całkowicie dowolne, a nie swobodne uznanie za podstawę zaskarżonej decyzji odnośnie faktury sprzedażowej nr [...] z [...] grudnia 2011 r. na kwotę 100.000,00 zł obejmującej zbycie dokumentacji projektowej dotyczącej nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] oraz [...] i [...] , iż "Wystawiona faktura sprzedaży dokumentacji projektowej na rzecz C. sp. z o.o. nie odzwierciedla stanu faktycznego." W sytuacji, gdy ocena w tym zakresie została dokonana na podstawie wybiórczych ustaleń faktycznych w sprawie, w tym z pominięciem wniosków dowodowych strony skarżącej mających na celu wykazanie rzeczywistego stanu faktycznego;

d) całkowicie dowolne, a nie swobodne uznanie, iż sprzedaż przez Spółkę udziałów w G. sp. z o.o. na rzecz G. sp. z o.o. nastąpiła na rzecz podmiotu powiązanego, w sytuacji gdy G. sp. z o.o. tj. podmiot na który nastąpiło to zbycie nie jest i nie był powiązany ze Spółką, a przeciwna okoliczność nie może również wynikać z jakichkolwiek dowodów zgromadzonych w sprawie;

e) całkowicie dowolne, a nie swobodne uznanie za podstawę zaskarżonej decyzji, iż nawet wyłącznie sam fakt braku uznania za koszt uzyskania przychodu nabytych przez Spółkę udziałów w spółce G. sp. z o.o., z których strona skarżąca przez lata wykonywała uprawnienia korporacyjne, uzasadnia zakwestionowanie przez organ II instancji uzyskanego przychodu z ich zbycia, w szczególności wobec braku ewentualnego stwierdzenia nieważności umowy nabycia tych udziałów oraz braku stwierdzenia nieważności nie poniesienia wydatku na zakup tych udziałów wobec stwierdzenia nieważności umów przelewu wierzytelności zawartych odpowiednio pomiędzy T.K., a G. sp. z o.o., H. sp. z o.o., a G. sp.z o.o. oraz T. sp. z o.o., a G. sp. z o.o.;

f) całkowicie dowolne uznanie, iż poniesione przez stronę skarżącą wydatków na zakup udziałów w G. sp. z o.o. z siedzibą w L. w kwocie 22.395.800,00 zł wykazane jako "koszty operacji finansowych" - konto 751 nie podlegają uznaniu jako koszt uzyskania przychodów roku 2012, w sytuacji gdy nie tylko strona skarżąca wykazała, iż co najmniej w dacie ich poniesienia obiektywnie wydatek w tym zakresie miał na celu uzyskanie przychodu (np. dywidendy czy z tytułu realizowanych ze spółką G. sp. z o.o,, jako spółką celową transakcji gospodarczych), ale także, że był poniesiony wobec przedłożonych umów cesji wierzytelności, których organy podatkowe skutecznie nie zakwestionowały jako rzekomo fikcyjnych (art. 199a § 3 O.p.), oraz umowy potrącenia ze wzajemną i również niezakwestionowaną przez organy podatkowe wierzytelnością z tytułu skutecznie dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego strony skarżącej;

g) całkowicie dowolne uznanie, iż do uznania poniesionego przez stronę skarżącą wydatku na zakup udziałów w G. sp. z o.o. jako kosztu uzyskania przychodu konieczne było przedstawienie umowy rzekomo zawartej z T. K. dotyczącą warunków zapłaty za nabyte udziały, w sytuacji gdy nawet brak zawarcia takiej umowy oznaczał, iż w sprawie ma po prostu zastosowanie w tym zakresie regulacja ogólna przewidziana przepisami Kodeksu cywilnego tj. art. 455 k.c.

h) całkowicie dowolne, a nie swobodne uznanie za podstawę zaskarżonej decyzji, iż przedłożone przez stronę skarżącą w toku postępowania dowody w postaci umów sprzedaży i przelewu wierzytelności, jak również zawiadomienia potwierdzają, iż transakcja nabycia udziałów ma charakter fikcyjny, w sytuacji gdy transakcje obrotu wierzytelności są powszechnie na rynku, w tym w celu uproszczenia rozliczeń, zaś fakt dokonywania potrącenia wzajemnych wierzytelności, w tym w zakresie wierzytelności nabytej od innego podmiotu, w żadnym wypadku nie może uzasadniać fikcyjnego charakteru transakcji dotyczącej nabycia udziałów, gdyż w rezultacie przecież takiego potrącenia strona skarżąca dokonała zapłaty należności z tego tytułu;

i) całkowicie dowolne, a nie swobodne uznanie za podstawę zaskarżonej decyzji, iż strona skarżąca nie wykazała od jakich wierzytelności i w jakiej wysokości zostały naliczone zapłacone odsetki, w sytuacji gdy ustalenia w tym zakresie są w całości sprzeczne z załączonymi do tych wydruków księgowych wydruków z kalkulatorów odsetkowych wprost wskazujących od jakiej kwoty, za jaki okres i wg. jakiej stawki procentowej naliczane były odsetki;

j) całkowicie dowolne, a nie swobodne uznanie, iż strona skarżąca kiedykolwiek twierdziła w sprawie, że dokumenty PK dotyczące księgowania zapłaty odsetek od pożyczek oraz wydruki z kalkulatora odsetkowego miałyby potwierdzać sposób wykorzystania udzielonych stronie skarżącej pożyczek;

k) całkowicie dowolne, a nie swobodne uznanie, iż zobowiązanie Spółki C. sp. z o.o. do wykonania nakładów na nieruchomość położoną w L. przy ul. [...] miało wynikać z zawartej pomiędzy stornami umowy o obsługę tej nieruchomości - administrowanie w sytuacji, gdy jak sam to wskazuje organ podatkowy II instancji troszkę wcześniej na stronie 27 zaskarżonej decyzji "Spółka pismem z dnia 24.07.2015 r. poinformowała, że nabyte nakłady poczynione zostały przez C. sp. z o.o. na potrzeby wynajmu nieruchomości, na podstawie ustnych uzgodnień stron, dokonanych na podstawie wiążącej strony umowy, dotyczącej administrowania tą nieruchomością.";

l) całkowicie dowolne, a nie swobodne uznanie, iż poniesiony przez stronę skarżącą wydatek w kwocie netto 1.350.000,00 zł na zakup nakładów wytworzonych lub zakupionych przez C. sp. z o.o. nie stanowi koszu uzyskania przychodu pomimo, że niewątpliwie wydatek ten został poniesiony, organ podatkowy nie zweryfikował przedmiotu tego nabycia, pomimo wniosków dowodowych strony skarżącej w tym zakresie, i niewątpliwie wydatek ten miał na celu uzyskanie przychodu w związku z od początku planowanym ich późniejszym odsprzedaniem po dokonaniu przetworzenia lub ulepszenia nabytych nakładów z uwzględnieniem know how strony skarżącej;

m) całkowicie dowolne, a nie swobodne uznanie za podstawę zaskarżonej decyzji, iż poniesione przez stronę skarżącą wydatki m.in. na wynagrodzenie P. S. nie stanowią kosztu uzyskania przychodu strony skarżącej w sytuacji gdy właśnie m.in. te koszty były poniesione w celu przetworzenia nakładów na budynek W. pierwotnie nabytych przez stronę skarżącą od spółki C. sp. z o.o., a po ich przetworzeniu odsprzedane z powrotem do tej spółki, a zatem byty one niewątpliwie poniesione w calu uzyskania przychodu, w tym w celu stworzenia przedstawionej organowi podatkowemu I instancji dokumentacji projektowej, zaś zakwestionowanie tego wydatku niewątpliwie służy organom podatkowym jedynie w celu zakwestionowania przychodu strony skarżącej z tytułu sprzedaży nakładów na budynek W. sp. z o.o. przy ul. [...] we W., gdyż koszt w tym zakresie wraz z nakładem pracy samego byłego Prezesa Zarządu strony skarżącej A.K. dowodzi dokonania przez stronę skarżącą nakładów związanych ulepszeniem lub przetworzeniem wcześniej nabytych nakładów od Spółki C. sp. z o.o.;

n) całkowicie dowolne, a nie swobodne uznanie za podstawę zaskarżonej decyzji, w tym z pominięciem pełnej treści zeznań świadka A.K., iż nie jest możliwe zweryfikowanie w jakim stanie zostały sprzedane na rzecz strony skarżącej nakłady nabyte lub wytworzone przez C. sp. z o.o. w sytuacji, gdy da się to ustalić chociażby na podstawie zeznań tego świadka, w tym w zakresie jego zeznań wskazujących co i w jaki sposób zostało ulepszone;

o) całkowicie dowolne, a nie swobodne uznanie, iż poniesione przez spółkę wydatki za obsługę przez C. sp. z o.o. biura spółki przy [...] w L. oraz wydatki na obsługę biura spółki przy ul. [...] w W. przez Kancelarię [...] nie stanowią kosztu uzyskania przychodu strony skarżącej za 2012 r., w sytuacji gdy z przekazanej już organowi podatkowemu I instancji korespondencji kierowanej na te adresy wprost wynika, iż służyły one w sposób pośredni do uzyskania przychodu, ale przede wszystkim przy ul. [...] strona skarżąca w tym okresie miała swoją siedzibę ujawnioną w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, w której dokonywała czynności korporacyjnych, zaś zakwestionowanie obu kosztów w tym zakresie, tj. kosztu siedziby przy ul. [...] w W. oraz biura do korespondencji przy [...] w L. skutkuje przyjęciem przez organ podatkowy II instancji z jednej strony założenia stanowiącego podstawę zaskarżonej decyzji, iż strona skarżąca mogła funkcjonować i uzyskiwać przychody bez jakiegokolwiek biura (sic!), a z drugiej strony przyjęciem, iż pomimo świadczenia przez podmioty trzecie usług w tym zakresie - odbiór korespondencji czy oddawanie do używania pomieszczeń na czynności korporacyjne - strona skarżąca mogła z nich korzystać nieodpłatnie - bez uzyskania nieodpłatnego świadczenia, zaś odbiór korespondencji kierowanej do Spółki czy najem pomieszczeń w celu przeprowadzenia czynności korporacyjnych nie ma, nawet w pośredni sposób, celu uzyskania przychodu;

p) całkowicie dowolne, a nie swobodne uznanie za podstawę zaskarżonej decyzji, iż poniesione przez stronę skarżącą wydatki m.in. na zapłatę noty księgowej nr [...] z [...] września 2012 r. z tytułu kary za bezumowne korzystanie z części budynku przy ul. [...] w okresie od [...] marca 2011 r. do [...] stycznia 2012 r. w związku z koniecznością przechowywania przez określonych czas dokumentacji spółki, w tym archiwalnej oraz części pozostawionego przez najemców spółki wyposażenia lokali, gdyż zdaniem organu podatkowego I instancji w okresie objętym kontrolą, jak również w 2011 r. spółka dysponowała własnymi lokalami, w których rzekomo mogła przechowywać dokumentacje spółki oraz wyposażenie pozostawione przez najemców, w sytuacji gdy dokonując oceny w tym zakresie organ II instancji nie tylko nie wskazuje w których to rzekomo pomieszczeniach mógł je przechowywać uwzględniając fakt, iż posiadane przez stronę skarżącą lokale, które w ogóle by się do tego się nadawały, były wynajmowane osobom trzecim z czego strona skarżąca czerpała pożytki opodatkowywane przez organy podatkowe, ale wydatek ten był poniesiony, niewątpliwie miał na celu uzyskanie przychodu, a nadto być racjonalnie uzasadniony przede wszystkim wobec w kontekście wynajmu komercyjnych nieruchomości należących do strony skarżącej;

q) całkowicie dowolne, a nie swobodne uznanie za podstawę zaskarżonej decyzji, iż wydatki strony skarżącej za konsultacje informatyczne na rzecz C. w łącznej wysokości 5.500 zł nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, w sytuacji gdy realnym dowodem wykonania tych usług jest fakt, iż strona skarżąca również w okresie objętym zaskarżoną decyzją posiadała sprzęt komputerowy, gdzie nie tylko oprogramowanie wymagało utrzymywania w sprawności celem, ale także licencję na program księgowy autorstwa firmy C. , którego obsługa, w tym wyciągnięcie starych danych z tego systemu lub wymagało konsultacji z ich autorem, co w rezultacie stanowi materialny dowód wykonywania usług w tym zakresie;

r) całkowicie dowolne, a nie swobodne uznanie za podstawę zaskarżonej decyzji w ślad za organem podatkowym I instancji, iż wnioski dowodowe strony skarżącej zawarte m.in. w treści pisma z 15 października 2015 r. i obejmujące głównie wnioski o zobowiązanie Spółki C. sp. z o.o. do przedłożenia własnych dokumentów zakupowych dotyczących nakładów i kosztów fakturowanych na stronę skarżącą i dotyczących właśnie zarówno kwestionowanych przez organy podatkowe kosztów i przychodów wobec braku przedłożenia takich dokumentów nie mają rzekomo odniesienia do podatkowo-prawnego stanu faktycznego przeprowadzonego postępowania, a wobec czego nie ma podstaw do poszukiwania elementów takiego stanu faktycznego;

6. art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez uznanie, iż transakcja nabycia przez stronę skarżąca udziałów w spółce G.sp. z o.o. miała charakter fikcyjny tj. pozorny w sytuacji, gdy zgodnie z treścią tego przepisu "Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.", a zatem organ podatkowy nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania takich ustaleń;

7. art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak zawarcia uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności w zakresie braku wskazania przyczyn z jakich organ podatkowy odmówił wiarygodności szeregu dowodom przedstawianym przez stronę skarżącą na wykazanie stwierdzanych przez nią tez, a które to dowody całkowicie zostały pominięte przez organ podatkowy za podstawę zaskarżonej decyzji w sposób uniemożliwiający jej kontrolę pod kątem jej zgodności z prawem;

II. przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

1. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w wyniku tego błędne uznanie, iż część zadeklarowanych przez stronę skarżącą przychodów 2012 r. tj. w zakresie kwoty 3.602.250 zł nie stanowi przychodów w rozumieniu treści tego przepisu;

2. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w wyniku tego całkowicie błędne uznanie za podstawę zaskarżonej decyzji, iż w treści złożonej deklaracji na podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r. strona skarżąca zawyżyła wielkość kosztów uzyskania przychodów o kwotę 25.891.382,40 zł;

3. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowaniem i uznanie, że określona treścią tego przepisu przesłanka "w celu osiągnięcia przychodu", wymaga tego by podatnik w postępowaniu podatkowym wykazywał wysokość uzyskanego przychodu w wyniku poniesionego kosztu (strona 25 u dołu zaskarżonej decyzji), a nie wyłącznie to, iż dany wydatek w dacie jego poniesienia wyłącznie potencjalnie racjonalnie oceniając mógł dać przychód z określonego źródła przychodów;

4. art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i odmówienie stronie skarżącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu 2012 r. poniesionych wydatków na zapłatę odsetek od udzielonych stronie skarżącej pożyczek na rzekome cele inwestycyjne, w sytuacji gdy organ I instancji nawet nie zweryfikował tego czy wykorzystanie pożyczek w rzeczywistości nastąpiło na wytworzenie, nabycie lub ulepszenie środka trwałego (cele inwestycyjne), a przede wszystkim czy w ogóle odsetki te zwiększały koszt inwestycji w okresie ich realizacji, w sytuacji braku jednoczesnego ustalenia przez organ podatkowy prowadzenia przez stronę skarżącą w okresie naliczenia odsetek inwestycji, której wartość początkową w ogóle mogłyby zwiększać te odsetki;

5. art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., poprzez jego niewłaściwe i określenie stronie skarżącej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2012 r. z pominięciem całości przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu strony skarżącej;

6. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. w zw. z art. 193 § 1 kodeksu spółek handlowych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wbrew choćby treści tego przepisu przyjęcie, iż poniesiony przez stronę skarżącą wydatek na nabycie udziałów w spółce G. sp. z o.o., w szczególności w dacie jego ponoszenia nie miał na celu uzyskania przychodu, w sytuacji gdy w związku z nabyciem udziałów w świetle chociażby treści tego przepisu strona skarżąca miała prawo spodziewać się przychodu w postaci chociażby dywidendy.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w pełni swoje wcześniejsze ustalenia i stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył , co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Kontrolując zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej legalności stanowiącej kryterium sądowej kontroli działalności administracji publicznej Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które w świetle przesłanek wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) - dalej jako: "p.p.s.a.", dawałoby podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Przeciwko decyzji skierowano zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Aby móc dokonać kontroli zastosowania prawa materialnego w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty procesowe, albowiem od prawidłowości zastosowania tych przepisów na etapie ustalania stanu faktycznego, zależeć będzie, czy przyjęty przez organ stan faktyczny jest prawidłowy, a nadto czy odpowiada on wzorcowi ujętemu w hipotezie normy prawa materialnego, czyniąc subsumcję za usprawiedliwioną w danych okolicznościach.

W pierwszej kolejności Skarżąca zarzuca naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w piśmie z 15 października 2015 r. Przystępując do rozpatrzenia przedmiotowego zarzutu należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie organ ustalił na podstawie dokumentacji księgowej przedstawionej przez Spółkę w toku postępowania kontrolnego. W związku z tym organ przeprowadzający kontrolę kilkakrotnie wzywał Skarżącą do przedłożenia dowodów potwierdzających zdarzenia gospodarcze, wykazane w księgach podatkowych. I tak pismem z 6 listopada 2013 r. wnosił o przedłożenie dokumentacji w zakresie wydatków związanych z nabyciem nakładów dotyczących W. Sp. z o.o.. Skarżąca w odpowiedzi złożyła jedynie dokumentację dotyczącą opracowania "L., W., ul. [...]z listopada 2012 roku" oraz fakturę wystawioną przez C. sp. z o. o. z [...] listopada 2011 r., nr [...] na kwotę netto 1.350.000,00 zł, z której nie wynika jednak czego dotyczyły nabyte nakłady inwestycyjne. Strona wyjaśniła również, że wszystkie nakłady dotyczące W. znajdują swoje odzwierciedlenie przede wszystkim w naturze, a ona posiada jedynie fragmentaryczną dokumentację. Na tę okoliczność został także przesłuchany w charakterze świadka, p. A. K. , który jednak nie wykazał szczegółowej wiedzy o poniesionych wydatkach wykazanych w załączniku do faktury sprzedaży nakładów na W. we W.. Przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości położonej we W. przy ul. [...], jak również z opinii biegłego ze specjalnością budownictwa na okoliczność faktycznego wykonania nakładów na budynek W. sp. z o. o. zarówno w zakresie objętym fakturą VAT z [...] grudnia 2011 r., nr [...] wystawioną przez C.sp. z o.o. oraz fakturą VAT nr [...] z [...] grudnia 2012 r. wystawioną przez T.sp. z o.o. było niezasadne z uwagi na fakt, że dowody poczynienia nakładów powinna posiadać Skarżąca, bowiem to ona dąży do obniżenia podstawy opodatkowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie akceptowany jest pogląd, że jednym z warunków uznania wydatku za podatkowy koszt uzyskania przychodu jest prawidłowe ich udokumentowanie. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. W związku z tym przepisem, określenie podstawy opodatkowania następuje na podstawie ksiąg rachunkowych, prowadzonych stosowanie do wymogów określonych w ustawie o rachunkowości. W myśl art. 20 i art. 21 ustawy o rachunkowości podstawą wpisu do księgi jest dowód księgowy, który jako warunek konieczny musi wskazywać m.in. przedmiot operacji gospodarczej, wiarygodne określenie stron uczestniczących w tej operacji, określenie jej wartości i innych danych, pozwalających na zidentyfikowanie zdarzenia gospodarczego. Z zestawienia wskazanych przepisów obu ustaw wynika, że nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p, skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania dochodu. Ponadto w ocenie Sądu żądanie przeprowadzenia dowodu z oględzin budynku oraz z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność dokonania przez Skarżącą nakładów jest o tyle niezasadne, gdyż nie potwierdziłoby dokonania tych nakładów przez T. sp. z o.o.

Sąd podziela też stanowisko organów podatkowych, że nie było podstaw prawnych do zobowiązania kontrahenta Spółki do przedstawienia dokumentacji poniesionych przez niego wydatków, skoro postępowanie kontrolne nie było prowadzone wobec kontrahenta Spółki lecz wobec T. sp. z o.o. Z tych też powodów organ prawidłowo zwrócił się pismem z 7 lipca 2015 r. do Skarżącej o udokumentowanie nakładów poczynionych wcześniej przez C. Sp. zoo na nieruchomości w L. przy ul. [...]. Spółka jedynie poinformowała, co obejmowały nakłady i że zostały poczynione na potrzeby wynajmu nieruchomości, ale nie załączyła żadnej dokumentacji poczynionych nakładów. Organ występował też (pismem z 28 maja 2015 r.) o złożenie wyjaśnień, co do bezumownego korzystania z części budynku przy ul. [...] w okresie od [...] marca 2011 r. do [...] marca 2012 r. oraz wykazanie związku poniesionego wydatku z osiąganymi w okresie objętym kontrolą przychodami i wykazania uprawnień p. M.K. do wystawiania noty księgowej. Również w tym zakresie wyjaśnienia Spółki były niewiarygodne i nie poparte dowodami.

Organ kontroli skarbowej zwrócił się także, (pismem z 6 listopada 2014 r.) o przedłożenie dokumentacji otrzymanych pożyczek, od których w roku objętym kontrolą naliczone odsetki zaliczono do kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi spółka poinformowała, że udokumentowanie pożyczek nastąpiło w dacie przesłania przez Spółkę wyciągów bankowych prowadzonych dla Spółki oraz przedłożyła umowę pożyczki z [...] października 2006 r. zawartą z C. sp. z o.o. wraz z aneksami oraz porozumieniem do tej umowy.

Organ kontroli skarbowej (pismami z 6 listopada 2014 r. oraz z 12 marca 2015 r.) wystąpił także o udokumentowanie zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów usług niematerialnych, jednakże zdaniem skarżącej Spółki przedstawione w toku kontroli dokumenty, były wystarczającymi dowodami na poniesienie tych wydatków.

W ocenie Sądu także wniosek Skarżącej zmierzający do zobowiązania Sądu Rejonowego dla L. w L., [...] Wydziału Gospodarczego KRS do złożenia do akt mniejszej sprawy, znajdującego się w aktach sprawy rejestrowych Spółki G. sp. z o. o. KRS [...] sprawozdania finansowego Spółki G. sp. z o. o. za okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. i dopuszczenie dowodu z treści tego dokumentu na okoliczność sytuacji finansowej tej spółki w roku nabywania udziałów w spółce przez T. sp. z o.o., był niezasadny. Zebrany materiał pozwolił na ustalenie stanu faktycznego, a wskazany dowód nie wniósłby niczego do sprawy, ponieważ sytuacja finansowa Spółki G. sp. z o. o. w 2003 r. pozostaje bez znaczenia dla ustalenia zobowiązania podatkowego za 2012 r.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2821/13, 2 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3531/13, 12 lutego 2014 sygn. akt II FSK 1864/12, 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09 - wszystkie dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że to na stronie skarżącej spoczywał obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Spółka jednak, pomimo wezwań nie przedstawiła szczegółowych informacji na temat poniesionych wydatków, zarzucając organom, że nie przeprowadziły wnioskowanych przez nią dowodów. Nie jest do zaakceptowania taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz faktury - ogólne oświadczenia podatnika (lub nawet jego kontrahentów), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, mimo że obowiązek taki wynika chociażby z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i przepisów ustawy o rachunkowości. Nie można uznać, że prowadzenie stosownej dokumentacji jest zbędne, skoro podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania. To właśnie właściwa dokumentacja powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych usług zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem. Spółka takimi dowodami nie dysponowała. Sam zaś fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów.

Sąd zwraca uwagę, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Tak też Skarżąca postrzega zaskarżoną decyzję, zarzucając jej skrajnie profiskalny charakter. Bez wątpienia strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jej przekonanie nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., I GSK 1419/11). Nie można również uznać, co zarzuca Skarżąca, że zasada ta została naruszona w sprawie poprzez wydanie decyzji, przy pozbawieniu strony skarżącej jej prawa do pełnego wykazania okoliczności, z których wywodzi ona skutki prawne. Jak wynika z akt sprawy, czego Skarżąca zdaje się nie zauważać, w toku postępowania była ona kilkakrotnie wzywana do złożenia dokumentacji potwierdzającej zdarzenia gospodarcze dokonane w kontrolowanym zakresie. Zatem wobec podejmowanych działań organu w celu zgromadzenia dowodów na okoliczność dokonywanych transakcji, twierdzenie Skarżącej, że była ona pozbawiona prawa do wykazania okoliczności, z których wywodzi ona skutki prawne jest bezpodstawne.

Sąd nie stwierdza też, aby organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania poprzez "generowanie i rozstrzyganie" wątpliwości jedynie na swoją korzyść. Organ w zaskarżonej decyzji bardzo szeroko i wyczerpująco wyjaśnił dlaczego nie uznał jako przychód podatkowy kwoty wykazanej na fakturze z [...] grudnia 2012 r. nr [...]. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ jednoznacznie też stwierdził, że opracowanie "L., W. ul. [...]z listopada 2012 r." nie stanowi dowodu poniesienia przez Skarżącą wydatków na ulepszenie nakładów. To, że z opracowania tego nie wynikało kto był jego autorem, w ocenie Sądu, nie miało większego znaczenia dla przydatności przedmiotowego dowodu w kontekście oceny czy Skarżąca dokonała jakiś nakładów na nieruchomości S. ul. [...].

Brak jest też podstaw do tego, by zarzucić organom, że wbrew obowiązkom wynikającym z art. 122 O.p. nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu, organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał. Podkreślić przy tym należy, że obowiązek poszukiwania dowodów przez organy podatkowe nie jest obowiązkiem nieograniczonym. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu. Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ ten ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że współdziałanie podatnika jest szczególnie istotne wówczas, gdy dowody te mają potwierdzić korzystne dla niego okoliczności. Okoliczność, że organy dokonały ustaleń, których strona nie akceptuje, nie może być sama w sobie podstawą do twierdzenia o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej. W ocenie Sądu, organ odwoławczy szczegółowo przedstawił okoliczności wskazujące na zasadność przyjętego stanowiska. Stanowisko strony skarżącej w istocie sprowadzało się w niniejszej sprawie do podważania dokonanych ustaleń i polemiki z wnioskami, jakie z tych ustaleń wysnuł organ. Polemika ta nie dostarczyła jednak istotnych argumentów przemawiających za zaakceptowaniem wersji zdarzeń prezentowanej przez Skarżącą.

W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniom Skarżącej nie pominęły żadnych ustaleń i dowodów. Trzeba też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy wyjaśniły przyjęte rozstrzygnięcie. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, dowodów wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – uzyskał kwestionowane przychody, jak również poniósł wydatki, których organ nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuciła Skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za nie stanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Analiza motywów uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do konkluzji, że organy podatkowe nie pominęły w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów okoliczności wskazanych w skardze wymienionych w punkcie 3 litery a - b.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast przepis art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom. Unormowanie art. 180 O.p. przyjmuje zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym. Granice dowodzenia wyznacza "przyczynianie się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. Dowodem mogą być rzeczy, zdarzenia, działania, zaniechania, zapisy w księgach, treść innych dokumentów itd. Nie można ograniczać w postępowaniu zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenie, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów. Nie mniej jednak w toku postępowania podatkowego wystąpić może np. konkurencja między różnymi dowodami. Orzecznictwo określa wówczas pierwszeństwo dowodów. Jeżeli np. strona dokumentuje oświadczeniem wydatek, którego charakter pozwala na udowodnienie przez przedłożenie dokumentu, to samo oświadczenie nie może spełniać roli dowodu (wyrok NSA z dnia 7 maja 1997 r., I SA/Wr 593/96, Temida (CD), Sopot 2002).

Tymczasem Spółka nie przedstawiła dowodów świadczących o poniesieniu wydatków, które składały się na nakłady sprzedane C. sp. z o.o., i które mogą być dowodami podatkowymi. Strona powołując się na poniesienie wydatków powinna posiadać dowody świadczące o tym fakcie. W pkt. 8 "Dokumentacji podatkowej dotyczącej transakcji rozliczenia nadkładów na budynek W. z dnia [...] .12.2012 r. dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi zapisano, że cena - wartość przedmiotu transakcji została określona przez strony z uwzględnieniem m.in. kosztu odpowiedniego wykonania, ulepszenia lub przetworzenia tych nakładów inwestycyjnych, w tym przede wszystkim kosztu usług obcych oraz własnej pracy zarządu T.. Tymczasem Spółka nie przedstawiła dokumentów wskazujących jakie to były usługi oraz potwierdzających poniesienie kosztów tych usług obcych. Skarżąca nie zgadza się z twierdzeniem organów, że w tym przypadku dowodem potwierdzającym operacje gospodarcze i poniesienie wydatku może być jedynie faktura lub inny dokument o podobnym charakterze. W ocenie Sądu, skoro Skarżąca dokonywała wydatków na polepszenie wcześniej nabytych nakładów to w tej konkretnej sytuacji mamy do czynienia z konkurencją dowodów. Dlatego też zeznania świadków, o które wnioskowała Spółka, jak i oględziny nieruchomości, nie są sposobem na udokumentowanie poniesionych wydatków. W ocenie Sądu nie może być wykazana dowodem z przesłuchania świadka okoliczność, która zgodnie z przepisami musi mieć odzwierciedlenie w księgach podatkowych. Ponadto, co warto podkreślić wskazane przez Stronę dowody w nie przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy, zatem nie spełniały zasadniczego warunku, określonego w art. 180 O.p.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów, w przepisie art. 191 O.p. wyrażono funkcjonowanie, w ramach postępowania podatkowego, zasady swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ prowadzący takie postępowanie nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy doświadczenia i logiki.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy skarbowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Trzeba też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy wyjaśniły przyjęte rozstrzygnięcie. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - kwestionowane przychody otrzymał, a koszty poniósł.

Art. 199a § 3 O.p. odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów, w tym np. faktu złożenia oświadczeń woli. Organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 o.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p., poprzez uznanie, iż transakcja nabycia udziałów miała charakter fikcyjny bez zwrócenia się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, Sąd zwraca uwagę, że to nie istnienie samej umowy sprzedaży udziałów spółki G. sp. z o.o. z [...] października 2003 r. zostało zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej ale zasadność włączenia do kosztów uzyskania przychodów w 2012 r. ceny za te udziały, jaka została ustalona w umowie sprzedaży. Organy uznały, że zapłata za nabyte udziały miała charakter fikcyjny albowiem Spółka nie udowodniła poniesienia kosztu tej transakcji.

Odnosząc się in fine do zarzutów proceduralnych podniesionych przez Skarżącą, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja zawiera elementy wymienione w art. 210 § 1 O.p. Jej uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zaznaczyć należy, że uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia, to nie odniesienie się do niektórych tez przedstawionych przez Stronę nie stanowi o wadliwości decyzji uzasadniającej jej uchylenie przez Sąd.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W ocenie Sądu obowiązki organu podatkowego, co do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń rodzących skutek podatkowy (art. 122 O.p.) oraz zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia (art. 187 § 1 O.p.), w kontekście możliwości rozpoznania określonych wydatków jako kosztu uzyskania przychodu, należy oceniać właśnie z perspektywy treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że to podatnik ma wykazać w toku prowadzonego postępowania podatkowego, iż powiązane z poniesionym wydatkiem świadczenie zostało zrealizowane przez konkretny podmiot i miało to związek ze źródłem przychodów. W judykaturze zauważa się, że brak udokumentowania przez podatnika poniesienia wydatku o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. rzetelnym, kompletnym i wolnym od błędów dowodem księgowym uniemożliwia uznanie takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 209/15). Nałożony w art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ ten ma zastąpić podatnika w dokumentowaniu podejmowanych przez niego operacji gospodarczych. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Nadto, jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na nim ciążyć będzie obowiązek uzasadnienia swojej racji poprzez wskazanie konkretnych dowodów, które organ może (i winien) poddać ocenie stosownie do treści art. 191 O.p. (por. P. Pietrasz (w:) R. Dowgier, L. Etel, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 1201). Przerzucanie na organ podatkowy ciężaru udowodnienia istniejących między skarżącą Spółką, a jej kontrahentami relacji gospodarczych, świadczy o błędnym odczytaniu rzeczywistego znaczenia regulacji art. 122 oraz 187 § 1 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków: na wynagrodzenie P.S.; na zakup nakładów inwestycyjnych dotyczących nieruchomości W. sp. z o.o przy ul. [...] we W.; na zakup udziałów w spółce G. sp. z o.o.; na rzecz M.K.za bezumowne korzystanie z nieruchomości; na zakup nakładów inwestycyjnych dotyczących nieruchomości przy ul. [...] oraz przy ul. [...] w L., na rzecz C. ; na rzecz Kancelarii [...]; na rzecz C. sp. z o.o. dotyczących obsługi biura, reklamy, rozliczenia kosztów nieruchomości przy ul. [...] i [...] w L.; z tytułu zwrotu pożyczki w kwocie 157.117,75 zł, zapłaty odsetek w kwocie 1.039.758,90 zł, korekty odsetek w kwocie 41.424,92 zł, naliczenia odsetek przez C. sp. z o. o. w kwocie 432.467.85 zł, naliczonych odsetek od zobowiązań podatkowych oraz innych zobowiązań, prowizji w kwocie 1.097,32 zł.

Jako dowód potwierdzający wydatki z tytułu wypłaconych wynagrodzeń na rzecz P.S. w kwocie 49.000,00 zł, Skarżąca przedłożyła jedynie umowę zlecenia zawartą z p. P. S. . Ponadto organ podatkowy przesłuchał w charakterze świadka A.K., który stwierdził, że P.S. miał uczestniczyć w tworzeniu koncepcji dokumentacji dotyczącej zagospodarowania budynku przy ulicy [...] we W.. Dowody te zdaniem Sądu nie potwierdzają wykonania przez P. S. usług objętych umową zlecenia. Także z przedstawionej przez Stronę dokumentacji, dotyczącej opracowania L. W. ul [...]z listopada 2012 r. nie wynika czy P.S. brał udział w jej sporządzeniu.

W przypadku zakupu nakładów inwestycyjnych dotyczących nieruchomości przy ul. [...] w L., wskazać należy, iż organ kontroli skarbowej pismem z dnia 7 lipca 2015 r. wystąpił do Strony o przedłożenie pełnego udokumentowania nakładów poczynionych przez C. sp. z o.o. na tej nieruchomości. Spółka poinformowała natomiast, że nabyte nakłady poczynione zostały przez C. sp. z o.o. na potrzeby wynajmu nieruchomości, na podstawie ustnych uzgodnień stron, dokonanych na podstawie wiążącej strony umowy, dotyczącej administrowania tą nieruchomością. Zakup obejmował nakłady inwestycyjne dotyczące: modernizacji i adaptacji części powierzchni handlowo-usługowych na parterze tej nieruchomości wraz z materiałem wykonawcy tj. C. sp. z o.o.; naprawy i zabezpieczenia przeciekającego dachu obiektu wysokiego i niskiego wraz z materiałem wykonawcy; wykonaniu utwardzonego terenu przed obiektem. Tymczasem, jak słusznie zauważył organ umowa z dnia [...] marca 2008 r. zawarta z C. sp. z o.o. (poprzednia nazwa) dotyczyła obsługi nieruchomości przy ul. [...] w L. i nie przewidywała, wbrew stanowisku Strony, ponoszenia przez tę Spółkę nakładów inwestycyjnych.

Odnośnie zaś wydatków w kwocie netto 1.350.000,00 zł, wg faktury z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] , wystawionej przez C. sp. z o. o., dotyczącej sprzedaży nakładów inwestycyjnych, wyposażenia oraz osprzętu w obiekcie S., ul. [...] , wskazać należy, że te same inwestycje, które zostały wymienione w załączniku do faktury nr [...] z [...] grudnia 2012 r. dotyczącej sprzedaży nakładów inwestycyjnych skarżącej Spółce, zostały zrealizowane bądź zakupione przez C. w wykonaniu postanowień umowy prywatyzacyjnej. Z dokumentacji podatkowej do tej transakcji wynikało, że T. sp. z o.o. nabyła nakłady w celach inwestycyjnych tj. w celu przetworzenia - ulepszenia i zakończenia dokonanych przez C. nakładów inwestycyjnych w obiekcie S. i późniejszego odsprzedania z rynkowym zyskiem. Jednakże Skarżąca nie wykazała jakie konkretnie inwestycje, z wymienionych w załączniku zostały przeprowadzone przez C. , i następnie sprzedane T. sp. z o.o. w celu ich dokończenia.

Także jeśli chodzi o wydatki związane z nabyciem od C. Sp. z o.o. dokumentacji projektowej dotyczącej nieruchomości przy ul. [...] w L., Skarżąca nie udokumentowała ich w żaden sposób, w toku postępowania przez organami nie przedstawiła nawet kopii nabytej dokumentacji.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup udziałów Spółki G. sp. z o.o. z siedzibą w L., Sąd stwierdza, że to nie dowolne uznanie organów podatkowych, ale ustalony stan faktyczny dowodzi, że umowa sprzedaży udziałów miała fikcyjny charakter, pomimo zarejestrowania zmian w KRS spółki G. sp. z o.o., na co wskazuje pełnomocnik Spółki jako dowód na nabycie udziałów. Pomiędzy wszystkimi ww. spółkami występują powiązania kapitałowe, a także osobowe.

Skarżąca nie przedstawiła umowy zawartej z T. K. co do warunków zapłaty za nabyte udziały, a ze sposobu przejęcia przez G. sp. z o.o. wierzytelności przysługującej w stosunku do T..sp. z o.o. i jej umorzenia, wynika brak faktycznego poniesienia kosztu nabycia tych udziałów. W ocenie Sądu działania podejmowane przez obie spółki od dnia zawarcia umowy sprzedaży udziałów tj. od 2 października 2003 r. do dnia umorzenia wierzytelności czyli do 12 lipca 2006 r. jak i w późniejszym okresie potwierdzają, że celem tej transakcji było kształtowanie podstawy opodatkowania. Podkreślenia wymaga fakt, że do dnia 9 marca 2007 r. G. sp. z o.o. posiadała całość udziałów w T. sp. z o.o., natomiast skarżąca Spółka od 2 października 2003 r. do 3 grudnia 2012 r. również była 100% udziałowcem G. sp. z o.o.. A. K. zeznał, że spółka T. była spółką celową przeznaczoną do realizacji określonych przedsięwzięć. Analiza całości dokumentacji wskazuje, że i pozostałe spółki, w których A.K. był prezesem zarządu były zakładane w podobnym celu, czyli były przeznaczone do realizacji określonych przedsięwzięć. Duża ilość zakładanych spółek i występujące między nimi powiązania pozwalały na kształtowanie podstawy opodatkowania, a tym samym kwot należnego podatku.

Skoro kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodów dokonuje sam podatnik, a nie organ podatkowy, to w myśl powszechnie akceptowanej zasady w polskim prawie podatkowym, ciężar udowodnienia danego faktu spoczywa na tym podmiocie, który z tego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Zatem to Skarżąca powinna wykazać zasadność zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, poprzez udowodnienie poniesienia wydatku, związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i wskazanie celu poniesienia wydatku. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, że termin płatności nie miał żadnego znaczenia z punktu widzenia prawa podatnika do zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych, wskazać należy, że zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, uzależniona jest od definitywnego poniesienia wydatku przez podatnika oraz właściwego udokumentowania tego wydatku. Zatem brak tak istotnych informacji jakim są ustalenia dotyczące sposobu zapłaty, potwierdza stanowisko organów podatkowych o fikcyjnym charakterze zapłaty za udziały. Jednocześnie zauważyć należy, że brak przedstawienia organom podatkowym umowy dotyczącej warunków zapłaty za nabyte udziały, nie jest jednoznaczne z brakiem oznaczenia terminu spełnienia świadczenia, o którym mowa w art. 455 k.c., przywołanym przez Stronę w skardze.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p., poprzez uznanie, iż transakcja nabycia udziałów miała charakter fikcyjny bez zwrócenia się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Zdaniem Sądu to nie istnienie samej umowy sprzedaży udziałów spółki G. sp. z o.o. w dniu [...] października 2003 r. zostało zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej ale zasadność włączenia do kosztów uzyskania przychodów w 2012 r. ceny za te udziały, jaka została ustalona w umowie sprzedaży. Ocena, że zapłata za nabyte udziały miała charakter fikcyjny, wynikała z faktu, że Spółka nie udowodniła poniesienia kosztu tej transakcji.

Sąd podziela stanowisko DIS w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku na rzecz M.K. w kwocie 27.500,00 zł, udokumentowanego notą księgową nr [...] roku z [...] września 2012 r., z treści której wynika, że jest to kara za bezumowne korzystanie z części budynku przy ul. [...]. Skarżąca podniosła, że lokale te były konieczne do przechowywania tam dokumentacji Spółki oraz pozostawionego przez najemców spółki wyposażenia lokali. Mimo, że organ zwracał się o złożenie wyjaśnień, to jednak Skarżąca nie wykazała, że korzystanie z części budynku przy ul. [...] pozostawało w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka wskazała jedynie na jaki cel zajęto pomieszczenia. Natomiast z akt sprawy wynika, że w okresie objętym kontrolą, jak również w roku 2011 Skarżąca dysponowała własnymi lokalami, w których mogła przechowywać dokumentację oraz wyposażenie pozostawione przez najemców. Argument, że wszystkie lokale, będące w dyspozycji Spółki w tym okresie były wynajmowane, nie poparty został żadnymi dowodami.

W ocenie Sądu Skarżąca nie udokumentowała też kolejnych wydatków poniesionych na rzecz: Kancelarii [...] tytułem obsługi biura; C. tytułem świadczonych usług informatycznych; C. Sp. z o.o. tytułem obsługi biurowej, reklamy, rozliczenia kosztów nieruchomości przy ul. [...]i [...] .

Zdaniem Strony udokumentowanie wydatków poniesionych na rzecz C. nastąpiło w dacie przesłania przez Spółkę raportów kasowych natomiast na rzecz Kancelarii [...] w dacie przesłania przez Spółkę wyciągów z rachunków bankowych.

Zdaniem Sądu podnoszenie przez Skarżącą, że lokal Kancelarii był siedzibą Spółki, gdzie miały miejsca zgromadzenia wspólników oraz była doręczana korespondencja, nie jest wystarczające do uznania tego wydatku za uzasadniony. Skarżąca przede wszystkim nie wykazała jakie usługi w ramach "obsługi biura" prowadziła Kancelaria Adwokacka na jej rzecz, nie przedstawiła też umowy łączącej strony w przedmiotowym zakresie. Samo wynajmowanie części biura i korzystanie ze wspólnej skrzynki pocztowej nie jest dowodem wykonywania usług dotyczących obsługi biura przez Kancelarię Adwokacką.

Co do wydatków na rzecz C. stwierdzić należy, że Spółka również nie przedstawiła dowodów uzasadniających ich poniesienie, a także nie wykazała w sposób należyty zakresu działań podejmowanych przez C. w ramach działalności "obsługi biurowej" i reklamy, tak aby związek przyczynowy ich poniesienia z przychodem, był udowodniony. Niewątpliwie dowodami na rozliczenie kosztów nieruchomości byłyby faktury, które jak twierdzi Skarżąca opłacała C. i następnie refakturowała je na Skarżącą. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko DIS, że skoro właścicielem nieruchomości była T. sp. z o.o. to wszelkie faktury potwierdzające wydatki związane z nimi, powinny być w posiadaniu Spółki, a przynajmniej do jej dyspozycji w celach dowodowych. Tymczasem Skarżąca faktur tych nie przedstawiła.

Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów uwiarygodniających fakt realizacji usług przez firmę C. , czy to chociażby w postaci korespondencji z wykonawcą, harmonogramów spotkań oraz jakichkolwiek innych dokumentów związanych nie tyle z efektem prac, ale z ich przebiegiem i organizacją.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że usługi niematerialne, powinny być potwierdzone dowodami ich wykonania. Sama umowa czy faktura nie są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług niematerialnych. Dla potwierdzenia wykonania usług niematerialnych koniecznym jest zatem wykazanie faktu zakupu usług niematerialnych dowodami materialnymi.

Sąd wskazuje, że wydatek dokumentowany fakturą tylko wtedy jest kosztem uzyskania przychodów, kiedy faktura dokumentuje wydatek poniesiony na działania rzeczywiście związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, podjęte w celu uzyskania przychodów. W sytuacji, kiedy istnieje uzasadniona wątpliwość, czy wydatek dokumentowany fakturą jest kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, podatnik powinien wykazać organowi podatkowemu w sposób niebudzący wątpliwości, że poniósł go w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i w celu uzyskania przychodów. Ponadto, jak wskazano powyżej, z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, iż to na stronie spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Zatem, w świetle powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gromadzenie takich dowodów nie jest zbędne, skoro podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania, a więc i należnego podatku, o poniesione wydatki. Organy winny dysponować przedstawionym przez podatnika takim materiałem dowodowym, który pozwoliłby na zweryfikowanie spornych usług zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania i związku z uzyskanym przychodem. W przedmiotowej sprawie strona takimi dowodami nie dysponuje. Brak jest dokumentacji, która umożliwiłaby stwierdzenie faktu wykonania usług, czy też ustalenia związku przyczynowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a uzyskanym przychodem. Zatem organy podatkowe zasadnie zakwestionowały przedmiotowe wydatki jako koszty podatkowe z uwagi na brak dowodów ich poniesienia.

DIS zasadnie, w ocenie Sądu, wyłączył z kosztów uzyskania przychodów także wydatki dotyczące: zwrotu pożyczki w kwocie 157.117,75 zł, zapłaty odsetek w kwocie 1.039.758,90 zł, korekty odsetek w kwocie 41.424,92 zł, naliczenia odsetek przez C. sp. z o. o. w kwocie 432.467.85 zł, naliczonych odsetek od zobowiązań podatkowych oraz innych zobowiązań, prowizji w kwocie 1.097,32 zł.

Strona nie udokumentowała otrzymanych pożyczek, od których w roku objętym kontrolą naliczone odsetki zaliczono do kosztów uzyskania przychodów. Poinformowała jedynie, że udokumentowanie otrzymanych pożyczek, nastąpiło w dacie przesłania przez Spółkę wyciągów bankowych prowadzonych dla Spółki.

Także mimo przedłożenia umowy pożyczki z dnia [...] października 2006 r. z C. sp. z o.o. nie wykazała od jakiej kwoty pożyczki i za jaki okres zostały naliczone odsetki. Ponadto umowa zawarta pomiędzy C. sp. z o.o. a T. Sp. z o. o. przewidywała udzielenie pożyczki pieniężnej T. na sfinansowanie jej zamierzeń inwestycyjnych. A zatem stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca zarzuciła niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, jednakże nie przedstawienia żadnych dowodów, które wskazywałyby, że pożyczki zostały przeznaczone na inne cele aniżeli wynikałoby to z umów, nie wskazała także na co zostały wykorzystane. Wbrew stanowisku Spółki, dokumenty PK dotyczące księgowania zapłaty odsetek od pożyczek, przekazane organowi kontrolującemu wraz z wydrukami z kalkulatora odsetkowego, wskazującymi sposób wyliczenia odsetek oraz dekretacją, nie stanowią dowodu potwierdzającego sposób wykorzystania pożyczek.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 u.p.d.o.p., są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na pojęcie "przychodu" zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. składają się trwałe i realne zwiększenia majątku podatnika. Pojęcie przychodu, który ma charakter pierwotny warunkuje możliwość powstania dochodu albowiem jest ściśle związane z pojęciem dochodu, który zgodnie z art. 7 ust.u.p.d.o.p., jest - co do zasady - przedmiotem podatku dochodowego od osób prawnych.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie wyłączyły z przychodów Skarżącej kwotę wykazaną: na fakturze z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] z tytułu zbycia na rzecz C. sp. z o.o. nakładów na nieruchomość W. sp. z o.o. położoną we W. przy ul. [...]; na fakturze z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] z tytułu sprzedaży na rzecz C. Sp. z o.o. dokumentacji projektowej nieruchomości przy ul. [...] w L.; oraz kwotę otrzymaną tytułem zapłaty ceny za zbycie 223.958 szt. udziałów w Spółce G. Sp. z o.o. na rzecz G. sp. z o.o.

W pierwszej kolejności odnosząc się do rzekomych przychodów z tytułu zbycia nakładów na rzecz C. sp. z o.o. Sąd wskazuje, że pomimo wykazania w załączniku do faktury 21 pozycji wydatków, Skarżąca nie udokumentowała poniesienia żadnego z nich. Skoro bowiem Skarżąca poniosła nakłady na ulepszenie i przetworzenie, wcześniej nabytych nakładów inwestycyjnych w W., to wydatki te powinna udokumentować. Według Sądu faktura nabycia inwestycji w toku od spółki C. , które nie zostały przez nią zakończone, nie jest dowodem potwierdzającym dostawę towaru i usługi do W. Sp. z o.o.

Sąd stwierdza, że organy nie kwestionowały faktu wykonania prac, podkreślały zaś, że Spółka nie przedstawiła dowodów świadczących o poniesieniu wydatków, które składały się na przedmiotowe nakłady sprzedane C. Sp. z o.o. i które mogą być dowodami podatkowymi. Jakkolwiek przepisy prawa dopuszczają zawarcie umowy ustnej, to niemniej jednak Strona powołując się na poniesienie wydatków powinna posiadać dowody świadczące o tym fakcie. Zarzut Skarżącej, że organy podatkowe zaniechały jakichkolwiek ustaleń, w tym zakresie jest bezzasadny. Spółka w toku postępowania, pomimo wezwań organu kontrolującego nie przedstawiła, żadnych dowodów wskazujących na zakres wykonanych prac i poniesienia kosztów ich realizacji.

Podobnie Skarżąca nie przedstawiła też dowodów sprzedaży na rzecz C. Sp. z o.o. dokumentacji projektowej nieruchomości przy ul. [...] w L.. Wbrew stanowisku skarżącej Spółki zakupowa faktura VAT nr [...] , na podstawie której T. sp. z o.o. nabyła tę dokumentację, nie stanowi dowodu potwierdzającego fakt zbycia tej dokumentacji. Podobnie sam fakt sprzedaży przez D. Sp. z o.o. w okresie objętym kontrolą, nieruchomości, której miała dotyczyć dokumentacja, nie świadczy o zaistnieniu tego zdarzenia.

W ocenie Sądu nie znajduje też uzasadnienia zarzut dotyczący wyłączenia z przychodów Spółki, kwoty 2.250,00 zł, otrzymanej tytułem zapłaty ceny za zbycie 223.958 szt. udziałów w Spółce G. Sp. z o.o. na rzecz G. sp. z o.o.. Sąd ponownie podkreśla, że podziela stanowisko organów podatkowych, iż umowa sprzedaży została zawarta w celu obniżenia podstawy opodatkowania w konsekwencji zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ceny za nabycie tych udziałów w kwocie 22 395 800,00 zł, jaka została ustalona w dniu ich sprzedaży tj. 2 października 2003 r. Uwadze nie mogło ujść, że Skarżąca będąc jedynym udziałowcem G. sp. z o. o. miała decydujący wpływ na działania podejmowane przez spółkę i jej kondycję finansową. Wyłączenie zatem przychodu w kwocie 2.250,00 zł, z uwagi na to, że nie uznano za koszt uzyskania przychodów w 2012 r. wydatku na zakup udziałów w Spółce G. sp. z o.o. jest uzasadnione.

W konsekwencji niezasadny jest zarzut naruszenia art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i określenie skarżącej Spółce podstawy opodatkowania z pominięciem całości przychodów oraz kosztów uzyskania

przychodu.

Mając wszystkie wskazane wyżej okoliczności na uwadze, orzeczono, jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.