Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 857/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: o art. 87 ust. 2, art. 87 ust. 7, art. 86 ust. 2, art. 87 ust. 7 , art. 87 ust. 2 i ust. 5a, art. 99 ust. 12 ,
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu oprocentowania od nadpłaty wynikającej z nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

[...] r. Syndyk Masy Upadłości H. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej – J. T. (dalej też "strona" lub "skarżący") złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w S., korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r.

Wykazał w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 25 dni w wysokości [...] zł. Termin zwrotu przypadał na [...] roku.

Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. dnia [...]03.2014 r. wszczął kontrolę podatkową wobec H. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej.

Postanowieniem z [...].03.2014 r, znak: [...] (doręczonym [...].03.2014 r.) organ przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia.

W efekcie przeprowadzonej kontroli podatkowej organ stwierdził nieprawidłowości, które nie zostały skorygowane. W związku z tym, postanowieniem z [...].08.2015 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług m.in. za listopad 2013 roku.

Zakończył je decyzją z dnia [...].07.2017 r., w której określił H. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w podatku od towarów i usług za listopad 2013 roku:

• nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości [...] zł.

Organ dnia [...]09.2017 r, zwrócił stronie kwotę [...]zł wraz z odsetkami za okres od [...]04.2014 r. do [...].09.2017 roku.

W konsekwencji prowadzonych następnie postępowań Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...]07.2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z 21.02.2019 r., sygn. akt I SA/Sz 643/18 oddalił skargę na tę decyzję.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3.07.2019 r., sygn. akt I FSK 773/19, uchylił w całości wyrok WSA w Szczecinie i decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...]12.2019 r. uchylił decyzję Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z [...]07.2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S., decyzją z [...]02.2020 r., określił H. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z [...]12.2020 r., doręczoną [...]01.2021 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji z [...]02.2020 r. i umorzył postępowanie w sprawie.

Dnia [...]01.2018 r. nastąpiła zmiana właściwości w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług na Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S..

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. [...]01.2021 r., dokonał zwrotu należności głównej [...] zł (zwrot nadwyżki VAT wynikający z korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. w wysokości [...] zł pomniejszony o [...] zł - zwrócone [...]09.2017 r.) wraz z oprocentowaniem za okresy: od [...]04.2014 r. do [...]01.2021 r., w wysokości [...] zł (50% stawki odsetek za zwłokę), od [...]01.2021 r. zaś za okres do [...]01.2021 r, w wysokości [...] zł (100% stawki odsetek za zwłokę).

W dniu [...]03.2021 r. J. T. - syndyk masy upadłości HOSSA sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, złożył do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wniosek o zwrot oprocentowania od nadpłaty.

Syndyk nie zgodził się ze sposobem naliczenia oprocentowania dokonanym przez organ I instancji. Stwierdził, że za cały okres od [...]04.2014 r. (terminu zwrotu wynikającego z korekty deklaracji) do [...].01.2021 r. (daty zwrotu) wysokość oprocentowania powinna zostać naliczona w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Dodatkowo zarzucił brak skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r., poprzez niewskazanie w postanowieniu z dnia [...]03.2014 r. konkretnej daty kalendarzowej, do której został on przedłużony.

We wniosku zauważył również, że organ nie wydał kolejnych postanowień przedłużających termin zwrotu po zakończeniu kolejnej procedury weryfikacyjnej, a także po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...]06.2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. odmówił H. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej zwrotu oprocentowania w wysokości równej odsetek za zwłokę, pobieranych od zaległości podatkowych za okres od [...]04.2014 r. do [...].01.2021 r. w zakresie zwróconego podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. Organ I instancji stwierdził, że za okres od [...]04.2014 r. do [...]01.2021 r. dokonał prawidłowego zwrotu oprocentowania różnicy podatku od towarów i usług, wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. Zwrot ten wyliczył, na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – dalej "u.p.t.u.") w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Wskazał, że w tym przypadku stawka opłaty prolongacyjnej jest równa obniżonej stawce odsetek za zwłokę, czyli 50% stawki odsetek za zwłokę - art. 56a § 1 i art. 57 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 – dalej "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."). Natomiast za okres od [...]01.2021 r. do dnia zwrotu, czyli [...]01.2021 r., organ I instancji naliczył oprocentowanie w wysokości jak dla nadpłaty niezwróconej w terminie (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.). Wyjaśnił, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej). Z kolei stawka odsetek za zwłokę jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim.

Organ I instancji odniósł się do, wydanego przez Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S., postanowienia z dnia [...]03.2014 r. o przedłużeniu terminu zwrotu. Wyjaśnił, że postanowienie to doręczono upoważnionej osobie w dniu jego wydania. Tym samym, organ podatkowy jest nim związany od chwili jego doręczenia. Postanowienie to nie zostało ani uchylone, ani wyeliminowane z obrotu prawnego. Zatem naczelnik urzędu skarbowego, dokonujący zwrotu podatku od towarów i usług, był związany jego treścią. Wyjaśnił, że w sprawie nie było wymagane wydanie nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Raz wszczęte postępowanie nie kończy się bowiem z chwilą wydania decyzji przez organ instancji, a z chwilą wydania i doręczenia decyzji ostatecznej, a ta została wydana dopiero [...]12.2020 r. i doręczona [...]01.2021 roku. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. stwierdził też, że nie ulega wątpliwości, że postanowienie z dnia [...]03.2014 r., zapadło przed podjęciem uchwały NSA z dnia 24.10.2016 r. (sygn. akt I FPS 2/16). Argumentował, że obowiązujące w dacie jego wydawania regulacje prawne nie wskazywały, że organ przedłużając termin zwrotu podatku winien podawać datę przedłużenia. Również praktyka organów oraz orzecznictwo sądowe nie wskazywało na tego rodzaju obowiązek.

Pismem z dnia [...]06.2021 r., syndyk masy upadłości H. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej odwołał się od tej decyzji. Wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie o zwrocie wnioskowanych odsetek (na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej) lub alternatywnie o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia (na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). Zarzucił jej naruszenie:

1) art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 w związku z art. 56 § 1, art. 77 § 1 pkt 1 i art. 76b § 1 O.p., poprzez odmowę zwrotu oprocentowania od nadpłaty w wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych,

2) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że miał on zastosowanie w części dotyczącej wypłacenia nadpłaty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej.

W ocenie strony, nie było podstaw do odstąpienia od ogólnej reguły naliczania odsetek od nadpłaty w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, zgodnie z art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko, strona zarzuciła brak:

1) skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym,

2) przesłanki wskazanej w art. 87 ust. 2 zd. trzecie u.p.t.u.

3) wyjaśnienia, jaki jest efekt kasacyjnego orzeczenia organu II instancji na ciągłość przedłużenia terminu zwrotu dokonanego przez organ I instancji.

Decyzją z dnia [...]09.2021 r. (doręczoną pełnomocnikowi strony [...]09.2021 r.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji.

Strona złożyła skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Zarzuciła decyzji naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego tj.:

• art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez uznanie, że miał on zastosowanie w sprawie w części dotyczącej wypłacenia nadpłaty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej,

• art. 87 ust. 7 u.p.t.u., art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 w związku z art. 56 § 1, art. 77 § 1 pkt 1 i art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie tych przepisów i odmowę zwrotu oprocentowania od nadpłaty w wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych,

2) przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, t.j.:

• art. 120 i art. 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę wypłaty odsetek, powołanie się na przesłanki niewynikające z przepisów ustaw podatkowych oraz nieposzanowanie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz sądów administracyjnych w zakresie właściwej interpretacji przepisów. Tym samym zarzuca działanie w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych,

• art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, gdy w świetle istniejącego stanu faktycznego sprawy należało ją uchylić.

W konsekwencji strona wnosiła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...]09.2021 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...]06.2021 roku, alternatywnie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...]09.2021 r. i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia.

Strona wnosiła też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona obszernie przedstawiła swoją argumentację, która jest zbieżna z argumentacją przedstawioną w odwołaniu

Dodatkowo wskazała, że nie zgadza się ze stwierdzeniem organów, że w świetle uchwały NSA o sygn. akt I FPS 2/16, postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu z [...]03.2014 r. jest wadliwe i naruszające prawo, jednakże w czasie jego wydawania spełniało wszystkie prawem przepisane warunki, co uzasadnia jego prawidłowość. Podniosła, że treść ustawy regulująca poruszaną kwestię nie uległa zmianie. Zwróciła uwagę, że wykładnia operatywna sądów ma zawsze charakter następczy w stosunku do zaistniałego stanu faktycznego i prawnego. Wypowiedź składu powiększonego ujednolica praktykę orzeczniczą, wskazuje odpowiednie rozumienie przepisów, co oznacza wyraźny sprzeciw dla niezgodnych z prawem działań organów oraz skrytykowania uprzedniej, błędnej linii orzeczniczej, mających miejsce wcześniej. Według strony, z zastrzeżeniem sytuacji wyjątkowych, uzasadnionych koniecznością ważenia innych wartości konstytucyjnych, nie można przyjąć, by ujednolicenie wykładni miało odnosić skutek wyłącznie w stosunku do przyszłych stanów faktycznych. Zasady państwa prawa, wyrażone w art. 7 Konstytucji RP, nie uzasadniają czasowego ograniczenia skutków wykładni prawa wyrażonej w uzasadnieniu uchwały, ale wręcz wspierają jej przyjęcie w całej rozciągłości. Także retrospektywnie. W świetle tego strona uważa, że postanowienie z [...]03.2014 r. jest wadliwe, zarówno w okresie przed, jak i po wydaniu uchwały NSA o sygn. akt I FPS 2/16. Na potwierdzenie tego przywołała szereg wyroków sądów administracyjnych. Podniosła, że organ odwoławczy wyraził niespójne i wybiórcze stanowisko względem mocy prawnej i stosowania tej uchwały. Z jednej strony negował poglądy dotyczące wymogu określenia terminu przedłużenia procedury zwrotu. Z drugiej strony eksponował wyrażone przez skład orzekający w uzasadnieniu zdanie, że przedłużając termin, zwrotu podatku naczelnik urzędu skarbowego działa zawsze w procedurze, w jakiej odbywają się czynności weryfikujące rozliczenie podatnika. Zaznacza, że taka argumentacja była wyrażona przez organ I instancji, pomimo powołania się na orzeczenie, w którym stwierdzono, że moc wiążąca uchwały NSA dotyczy wyłącznie jej sentencji, a nie wniosków płynących z jej uzasadnienia. Strona zarzuca, że organy wykorzystują argumentację uchwały selektywnie, na potrzeby wybranych, własnych twierdzeń.

Odnośnie zarzutu, że to organ przyczynił się do powstania nadpłaty strona wskazała dodatkowo na szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Wynika z nich, że uchylenie decyzji z przyczyn naruszenia przepisów prawa procesowego bądź materialnego przesądza, iż to organ przyczynił się do wzruszenia wadliwej decyzji. W takim wypadku, do oprocentowania nadpłaty stosuje się przepis art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że podlega ona oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty. Podnosi, że ustawodawca nie wprowadził przesłanki "wyłącznej odpowiedzialności" organu za powstanie nadpłaty, ani też nie uwzględnił skutków częściowego przyczynienia się podatnika do powstania nadpłaty. Z treści art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż jakiekolwiek przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty powoduje stosowanie zasady jej oprocentowania od dnia powstania nadpłaty (por. wyrok NSA z 26.07.2016 r., sygn. akt II FSK 196/15).W konsekwencji tego, według skarżącej, uznać należy, że w tej sprawie organy podatkowe przyczyniły się do uchylenia kwestionowanych decyzji. Skutkiem tego nadpłata podlega oprocentowaniu w wysokości równiej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej, pobieranych od zaległości podatkowych na podstawie przepisu art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, naliczonych od dnia powstania nadpłaty (art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej), czyli od dnia upływu terminu zwrotu wskazanego w korekcie deklaracji VAT-7. Strona zarzuciła, że organ I instancji pozostawał w zwłoce, tj. przekroczył ustawowy termin zwrotu nadpłaconego podatku i skutecznie go nie przedłużył. W jej opinii kwota zwrotu podatku naliczonego podlega oprocentowaniu na podstawie art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w s k a z a ł, co następuje:

Sprawa podlegała rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym na podstawie przepisu art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Przewodnicząca Wydziału I zarządzeniem z dnia [...] listopada 2021 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. - dalej jako: "p.p.s.a."), lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu jest to, czy wysokość odsetek od zwrotu podatku za okres od [...]04.2014 r. do [...]01.2021 r. należy liczyć w oparciu o art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u. - jak uważają organy, czy też - jak uważa strona - w oparciu o art. 87 ust. 7 tej ustawy.

W sporze tym rację zdaniem Sądu należy przyznać organom.

Wskazać trzeba, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie zaś do art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Zdanie trzecie tego przepisu ma niezmienione brzmienie w stanie prawnym na dzień dokonania zwrotu.

Stosownie natomiast do art. 87 ust. 7 u.p.t.u. różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 57 § 2 Ordynacji podatkowej z kolei stanowi, iż stawka opłaty prolongacyjnej jest równa obniżonej stawce odsetek za zwłokę. W myśl § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz.1373) opłata prolongacyjna jest naliczana według wskazanego tam wzoru.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wyliczył wysokość odsetek za okres od [...]04.2014 r. do [...]01.2021 r. na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., art. 56a, 57 § 2 Ordynacji podatkowej oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach.

Z przepisów art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika, że w przypadku, gdy podatnik wykaże w deklaracji kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, co do zasady zwrot tego podatku następuje w terminach określonych w art. 87 ust. 2 i ust. 5a u.p.t.u. Ta ogólna reguła zostaje ograniczona w sytuacji, gdy organ, po skorzystaniu z uprawnień przewidzianych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. dodatkowym zweryfikowaniu zasadności zwrotu, określi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w innej wysokości niż wynika to ze złożonej deklaracji. Wtedy ustalenia organu podatkowego, a nie deklaracja podatkowa, stanowią podstawę do rozliczeń podatku. Wynika to z przepisu art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

W trakcie wszczętej kontroli podatkowej, postanowieniem z [...]03.2014 r. Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. przedłużył H. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Jak wynika z akt sprawy, wskazane postanowienie do dnia obecnego pozostaje w obrocie prawnym. Obecnie zaś zasadnicza część argumentacji zawartej w skardze zmierza do wykazania, iż powyższe postanowienie z dnia [...]03.2014 r. jest wadliwe.

Tymczasem zdaniem Sądu zarzuty składane w obecnym postępowaniu, dotyczącym prawidłowości naliczenia oprocentowania zwrotu różnicy podatku, pod adresem wskazanego postanowienia z dnia [...]03.2014 r., przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, należy uznać za bezskuteczne. Sąd w ramach niniejszej sprawy nie jest władny do jego weryfikacji, a zatem kwestionowanie prawidłowości rzeczonego postanowienia w niniejszym postępowaniu nie może być skuteczne. Tym samym nie podstaw do rozważań nad prawidłowością postanowienia z dnia [...]03.2014 r. w kontekście uchwały NSA sygn. akt I FPS 2/16 z 24 października 2016 r., jak i późniejszego orzecznictwa sądów administracyjnych.

Nie ma natomiast wątpliwości, że postanowienie z dnia [...].03.2014 r. doręczono tego samego dnia, tj. przed upływem terminu zwrotu który upływał [...]04.2014 r. Weszło ono zatem do obrotu prawnego i skutecznie wstrzymało termin zwrotu. Co więcej art. 87 ust. 2 u.p.t.u. pozwalał na przedłużenie terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia obejmującego również okres prowadzonego postępowania podatkowego – albowiem wynika to literalnie z treści.

Sąd zauważa, że analogiczne jak w badanej sprawie okoliczności, a co za tym idzie również problemy prawne, były oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1188/19 oddalającym skargę kasacyjną na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 821/18.

NSA zauważył tam, że organy podatkowe są uprawnione przedłużać termin zwrotu podatku celem zweryfikowania jego zasadności. W przypadku rozpoznawanym przez NSA, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 2013 roku przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a postanowienie to zostało doręczone spółce przed upływem terminu zwrotu podatku i nie zostało ono zaskarżone przez spółkę. Zdaniem NSA, określenie daty zakończenia weryfikacji rozliczenia w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego poprzez użycie sformułowania "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia" obejmowało również prowadzone postępowanie podatkowe. NSA zaakceptował jednak przede wszystkim pogląd, że w postępowaniu dotyczącym zasadności oprocentowania zwrotu różnicy podatku, kwestie legalności czy poprawności postanowienia przedłużającego termin zwrotu nie mogą być przedmiotem oceny ze względu na odmienny przedmiot postępowania.

Mając na uwadze powyższe trzeba wskazać, że postępowanie podatkowe mające na celu weryfikację spornego rozliczenia zakończyło się w istocie dopiero decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...]12.2020 r. (doręczoną [...]01.2021 r.). Sąd wskazuje tu również na pogląd wyrażany przez NSA w wyżej powołanym wyroku z [...]09.2019 r., sygn. akt I FSK 1188/19, który w okolicznościach analogicznych jak w badanej sprawie uznał, że wskutek kontroli legalności pierwotnej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług i uchylenia jej przez NSA oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, następuje unicestwienie materialnoprawnego skutku tego rozstrzygnięcia w postaci braku zakończenia postępowania podatkowego. W takiej sytuacji zakończenie tego postępowania następuje dopiero decyzją ostateczną wydaną po wyroku uchylającym pierwotną decyzję. Tym samym wbrew stanowisku strony nie było podstaw do wydawania kolejnych postanowień przedłużających termin zwrotu.

Zatem w badanej sprawie zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazana przez spółkę, została ostatecznie potwierdzona decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...]12.2020 r. (doręczoną [...]01.2021 r.), którą uchylił on decyzję organu I instancji z [...]02.2020 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Decyzja ta zakończyła prowadzone postępowanie podatkowe. Dopiero w ten sposób (również w myśl poglądu NSA z wyroku I FSK 1188/19) nastąpiło zakończenie weryfikacji rozliczenia, do którego odnosi się postanowienie z [...]03.2014 roku.

Nietrafny jest więc też zarzut strony, iż w sprawie nie zaszły w ogóle przesłanki z art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u. albowiem wbrew stanowisku strony, końcowo to czynności przeprowadzone przez organ wykazały zasadność zwrotu. Czynności te co prawda były następstwem wyroku Sądu, ale zostały wykonane przez organ odwoławczy, który uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie decyzją z [...]12.2020 r. W efekcie to właśnie czynności organu dokonane w ramach postępowania podatkowego wykazały zasadność zwrotu. Identyczny pogląd tutejszy Sąd wyraził w prawomocnym wyroku z dnia 28 marca 2019 r. I SA/Sz 821/18. Pogląd ten zyskał akceptację Naczelnego Sądu Administracyjnego, który oddalił skargę kasacyjną na ten wyrok. Wskazano w nim, że zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazana przez spółkę w (korekcie) deklaracji jest stwierdzona nie jak chciałaby spółka wyrokiem Sądu uchylającym decyzję organu, ale dopiero wydaną w jego następstwie decyzją organu. W okolicznościach badanej sprawy jest to decyzja z dnia [...]12.2020 r. (doręczona [...]01.2021 r.), która zakończyła prowadzone postępowanie podatkowe.

Nietrafny jest też w świetle powyższego pogląd jakoby wskutek wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji z dnia [...]12.2019 r. którą organ ten uchylił decyzję Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z [...]07.2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, nastąpiła eliminacja z obrotu prawnego postanowienia Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z [...]03.2014 r. przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym

Zatem za okres od [...]04.2014 r. do [...]01.2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. prawidłowo wypłacił odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, zgodnie z dyspozycją art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u.

Wskutek prawidłowego zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w spornym zakresie nie było podstaw do zastosowania art. 87 ust. 7 u.p.t.u. wobec czego bezzasadne są argumenty strony dotyczące przyczynienia się organu do powstania nadpłaty. Art. 87 ust. 7 dotyczy bowiem różnicy podatku niezwróconej przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze. Nie budzi wątpliwości, że art. 87 ust. 7 odnosi się do zdania pierwszego art. 87 ust 2 u.p.t.u. Pojęcie "różnica podatku, niezwrócona przez naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w ust. 2 w zdaniu pierwszym" odnosiło się wyłącznie do różnicy, co do której nie prowadzono postępowania wyjaśniającego. Z literalnego brzmienia art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u. wynika odpowiednio, że oprocentowanie zwrotu różnicy podatku następuje jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. kiedy organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin zwrotu i skutecznie go nie przedłużył). Słuszne jest zatem stanowisko, że skoro organ skutecznie przedłużył termin zwrotu podatku, to art. 87 ust. 7 u.p.t.u nie ma zastosowania w sprawie (pogląd taki wyraził również NSA w powoływanym wyżej wyroku I FSK 1188/19). Konsekwentnie zatem nie ma zatem podstaw do rozważania naruszeń przepisów art. 77 § 1 i 3 czy art. 78 O.p.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.