Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1101/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 1,  art. 70 par. 1,  art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2013 r. sprawy ze skargi E. K. i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 768 zł (siedemset sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 23 § 2, art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) oraz art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1 i art. 45 ust. 1, ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej też u.p.d.o.f.) decyzją z dnia [...] (Nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] (Nr [...]) określającą E. i A. K. (dalej zwani podatnikami lub skarżącymi) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że z akt podatkowych przedmiotowej sprawy wynikało, iż za rok 2005 podatnicy w dniu 11 kwietnia 2006r. złożyli w Urzędzie Skarbowym w D. zeznanie podatkowe PIT-36, w którym wykazali: dochody męża uzyskane z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. i z emerytury w wysokości [...] zł. oraz dochody żony z emerytury w wysokości [...] zł. Po zastosowaniu odliczeń z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne zadeklarowano zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Wyjaśniono przy tym, iż podatnik A. K. w 2005r. uzyskał dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w przedsiębiorstwie jednoosobowym działającym pod firmą A, która od 2002r. opodatkowana była na zasadach ogólnych, poprzez prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Następnie wyjaśniono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. w zakresie kosztów uzyskania przychodów ustalił, że ww. podatnik w księdze podatkowej za 2005 rok zarejestrował dwie faktury VAT: z dnia 16 listopada 2005r. (Nr [...]) oraz z dnia 30 listopada 2005r. (Nr [...]) wystawione przez B Przedsiębiorstwo Handlowo-Zaopatrzeniowo-Usługowe A. C., za usługi transportowe na łączną wartość netto [...] zł., które zdaniem organu podatkowego I instancji nie dokumentowały dostawy usług przez ich wykonawcę.

Organ wskazał także, iż w toku postępowania podatkowego A. K. w dniu 16 listopada 2010r. złożył korektę deklaracji podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2005r., w której: m. in. zmniejszył wartość nabycia towarów o kwotę [...] zł. Podatnik przy piśmie do korekty ww. deklaracji VAT-7 wyjaśnił, że korekta została złożona po kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy. Organ II instancji wyjaśniał, że ze zgromadzonego materiału wynikało także, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. pismem z dnia 2 lutego 2011r. wezwał podatnika do złożenia korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 wraz z pismem uzasadniającym przyczynę złożenia tej korekty. W tej kwestii podatnik pismem z dnia 14 lutego 2011r. wyjaśnił, że w badanym okresie w ramach prowadzonej działalności rzeczywiście nabywała usługi przewozu koparko-ładowarki, świadczył usługi koparką-ładowarką w różnych miejscach na terenie województwa [...]: D., K., S.. Ponadto wyjaśnił, że jazda tego typu sprzętem po drogach publicznych jest zabroniona i konieczny jest jego przewóz specjalistycznym sprzętem. Podatnik podniósł, że w rzeczywistości nabywał przedmiotowe usługi, ponosił z tego tytułu określone koszty. Wobec powyższego w jego ocenie brak jest podstaw do złożenia korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w 2005r.

Organ odwoławczy wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. w toku postępowania sporządził protokół badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika w 2005r. oraz wyjaśnił, że w protokole z badania ksiąg organ I instancji zakwestionował zasadność ujęcia przez A. K. jako koszt uzyskania przychodów 2005r. przedmiotowych dwóch faktur VAT wystawionych przez B Przedsiębiorstwo Handlowo-Zaopatrzeniowo-Usługowe A. C, na rzecz A - wskazano przy tym na zeznania A. C., który w toku przesłuchania wyjaśnił m. in., że przedmiotowe faktury wystawił osobiście lecz nie potwierdzają one faktycznie wykonanych usług i że były tzw. pustymi fakturami.

W dalszej części uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w odpowiedzi na przeprowadzone czynności przez organ I instancji A. K. przy piśmie z dnia 24 października 2011r. wyjaśnił, że zeznania A. C. nie mogą być jedynym dowodem w przedmiotowej sprawie. Dodatkowo podatnik wyjaśnił, iż w okresie za które wystawione były faktury dokumentujące nabycie usług transportowych rzeczywiście świadczył usługi koparką, a co za tym idzie konieczny był transport przedmiotowego sprzętu na miejsce, gdzie usługi te były świadczone. Skoro nie miał możliwości samodzielnie przewieźć koparki na miejsce świadczenia usług musiał skorzystać z usług podmiotu zewnętrznego, a w związku z powyższym musiał ponieść określone koszty na nabycie tych usług.

Organ odwoławczy wskazał, iż w ocenie organu I instancji podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających wykonanie usługi transportowej, nie podał jakim środkiem transportu były świadczone przedmiotowe usługi, nie podał danych osobowych kierowców, którzy dokonywali przewozu koparek oraz nie przedstawił szczegółowej specyfikacji wykonanych usług: dat, ilości i tras wykonanych kursów (przewozu koparek). Organ I instancji podniósł, że podatnik w żaden sposób nie przyczynił się do wyjaśnienia okoliczności dotyczących wykonania zakwestionowanych usług transportowych.

Organ odwoławczy konstatował, że na podstawie powyższego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. stwierdził, że wydatki udokumentowane przedmiotowymi fakturami VAT w łącznej kwocie [...] zł. wystawionymi przez firmę B Przedsiębiorstwo Handlowo-Zaopatrzeniowo-Usługowe A. C. na rzecz A nie odzwierciedlają wyszczególnionych na fakturach usług transportowych, a zatem nie stanowią podstawy do uznania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (...) ww. ustawy. Wskazano także, iż zakresie ustalenia podstawy opodatkowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, że działając na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Wskazano także, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. postanowieniem z dnia [...] odmówił przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania A. C. w obecności podatnika, a to z uwagi na to, że okoliczności, których miałby dotyczyć dowód zostały w wystarczający sposób stwierdzone są innymi dowodami.

W odwołaniu od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] podatnik A. K. zarzucał decyzji organu I instancji naruszenie przepisów postępowania tj. art. 190 § 1 i 2 w związku z art. 192 Ordynacja podatkowa, wskazując w szczególności na to, że stronie nie został zapewniony czynny udział w przesłuchaniu świadka, którego zeznania były kluczowe do ustalenia, czy podatnik nabył przedmiotowe usługi czy też nie. W ocenie A. K. zeznania A. C. nie mogą być jedynym dowodem w sprawie. Podatnik akcentował, iż nie mógł zadawać świadkowi pytań co do czynności i okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy. Ponadto podatnik w odwołaniu wyjaśniał, że A. C. świadczył na rzecz jego przedsiębiorstwa usługi przez cały badany okres, a jedynie faktura wystawiona została zbiorczo za cały rok. Na potwierdzenie powyższego podatnik dodatkowo wyjaśniał, że wraz z koparką przewożeni byli jego pracownicy - operatorzy, którzy mogą zeznać, że usługa ta była rzeczywiście wykonywana.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia [...], w związku z prowadzonym postępowaniem odwoławczym, zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w D. uzupełnienie materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie - w zakresie wyjaśnień do transakcji zawartych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pomiędzy A A. K. a B Przedsiębiorstwo-Zaopatrzeniowo-Usługowe A. C., poprzez przesłuchanie A. C. w charakterze świadka.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. ww. decyzją z dnia [...] (Nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] (Nr [...]) określającą E. K. i A. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy podkreślając prawidłowość ustaleń faktycznych i zgodność z prawem działań organu I instancji odwołał się także do nieprawomocnego wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2012 r. (sygn. akt III SA/Gl 629/11), którym oddalono skargę na decyzję organów podatkowych określające A. C. podatek od towarów i usług za listopad 2005 r., a co miało związek ze sprawą spornych faktur nr [...] i [...]. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji wykazał poprzez zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że podatnicy w zeznaniu podatkowym PIT-36 zaniżyli dochód, co stanowi o nierzetelności złożonego zeznania podatkowego.

W skardze do Sądu na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] E. K. i A. K. (dalej zwani skarżącymi) wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego zarzucali naruszenie: art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie obowiązku działania na podstawie prawa, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zebranie w całości materiału dowodowego w sprawie, art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie prawa strony do czynnego udziału w sprawie, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uwzględnienie żądania strony dotyczącego przesłuchania świadków, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie prawa strony do czynnego udziału w przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadków, zadawania pytań świadkom i biegłym oraz składania wyjaśnień, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwą ocenę organu całego zebranego materiału dowodowego i wykazania że dana okoliczność została udowodniona, art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wskazanie jasno przesłanek, jakimi kierował się organ rozstrzygając sprawę, a także wykorzystanie materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach, co naruszało zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, poprzez ich wybiórcze traktowanie bądź jego pomijanie a przez to nie wyjaśnienie stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skarżący wyjaśniali, że w wyniku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego u skarżącego organy podatkowe oparły się jedynie na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym u innego podatnika tj. w B Przedsiębiorstwo Handlowo-Zaopatrzeniowo-Usługowe A. C.. W ocenie skarżących większość tych dowodów nie znajduje logicznego i materialnego uzasadnienia w działalności skarżącego tj. A A. K., a z zaskarżonej decyzji wynika, że organ oparł swoje wywody głównie na dwóch przesłuchaniach A. C.. Pierwsze z nich, to wyciąg z protokołu przesłuchania A. C. z 8 października 2010r., gdzie ww. zeznawał, że wystawione przez niego dwie faktury, nie potwierdzają stanu faktycznego i że były tzw. pustymi fakturami. Drugie przesłuchanie w obecności skarżącego z dnia 4 czerwca 2012r., gdzie A. C., wbrew wcześniejszym zeznaniom, potwierdza faktyczne świadczenie usług na rzecz skarżącego i osobiste wystawienie kwestionowanych faktur. Zdaniem skarżących tym samym A. C. zdementował swoje wcześniejsze zeznanie oraz twierdzi przy tym, że proceder w który został uwikłany ma znamiona kryminalne, a on sam zastraszany był przez "mafię [...]" i dlatego wcześniej zeznawał, że wystawiał puste faktury oraz że jak dotychczas w sprawie jego działalności przesłuchiwany był około 90 razy przez różne organa i od pewnego czasu, kiedy "uwolniony" został od presji prześladowców, zeznaje prawdę tzn. o faktycznym świadczeniu przez niego różnych usług i wystawianiu za to rzetelnych faktur. Skarżący kwestionowali stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji, co do tego, że prawdziwe są jedynie zeznania A. C. z dnia 8 października 2010r., natomiast te z dnia 4 czerwca 2012r. "...należy uznać za nieprawdopodobne", a także twierdzenie organu, że "...pierwszy raz spotyka się z takim sposobem "wynajmowania" środków transportowych". Skarżący na poparcie swoich wywodów tytułem przykładu przywoływali codzienne ludzkie zachowanie poparte doświadczeniem życiowym, że środki transportu np. TAXI, BUS, nie tylko zatrzymują się na przystankach, ale także w normalnym ruchu miejskim.

W uzasadnieniu skarżący wywodzili, że wnosilio zgromadzenie i włączenie do akt sprawy pozostałych przesłuchań A. C., ale organ nie uczynił tego, subiektywnie oceniając materiał na jednym jego przesłuchaniu. Zdaniem skarżących na uwagę zasługuje fakt, że organ opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym cztery i trzy lata temu, tj. na przesłuchaniach kontrahentów A. C.. Ponadto włączone przesłuchania traktowane są przez organ wybiórczo i stąd ich subiektywna ocena. Zbierając materiał dowodowy w niniejszym postępowaniu, organ nie wypełnił czteroletniej luki i nie ustalił, dlaczego i od jakiego czasu A. C. zmienił swoje zeznania. Skarżący wywodzili, że nie wykluczone, iż przez tak długi okres czasu (cztery lata), może i pozostali przesłuchiwani wymienieni w protokole kontroli także zmienili zeznania. Odnosząc się wyroku WSA w Gliwicach skarżący akcentowali, iż organ nie wskazał przyczyn oddalenia skargi A. C..

Skarżący akcentowali, że A. C. nigdy nie kwestionował wykonania usług. Z jego zeznań wynika natomiast, że swoje stanowisko opierał na wypowiedziach innych osób. Zdaniem skarżących takie zachowanie wydaje się nieracjonalne i może potwierdzać przymuszanie go do składania nieprawdziwych zeznań. Zaskarżona decyzja nie przywołuje przesłuchań osób - kontrahentów A. C., którzy składali wyjaśnienia w sprawie A, a na których to organ ujednolicił swe wywody. W ocenie skarżących, stan taki powoduje wadliwość formalną tejże decyzji. Przesłuchiwany, "S." zeznał, że dla "C." występowały transakcje w zakresie materiałów. Potwierdzenie takie wskazuje, że organ nie wziął pod uwagę wszystkich wypowiedzi, ale dopasował tylko te, które mogły podważyć rzetelność świadczonych usług a przez to uargumentować po myśli organu uzasadnienie wydanej decyzji.

Skarżący wywodzili także, iż w toku prowadzonego postępowania, A. K. wskazywał również, że jego pracownicy fizycznie przewożeni byli wraz ze sprzętem, transportem świadczonym przez A. C.. Uznał wówczas, że zasadnym jest ich przesłuchanie, które potwierdzałoby ponoszenie wydatków określonych w kwestionowanych fakturach. Tymczasem organ wydając zaskarżoną decyzję nie dość, że nie dał wiary zeznaniom A. C. z dnia 4 czerwca 2012r., ale uznał, że "...nie ma potrzeby zebrania zeznań od pracowników Podatnika". Organ uzasadnił to tym, że skarżący nie przedstawił stosownych środków dowodowych, nie określając przy tym jakie to mają być dowody, co skarżący podważali.

Odnosząc się do twierdzeń organu co do zarzutu mataczenia przez podatników i prób dostosowania swojego stanu faktycznego do postępu rozstrzygnięć organów wydających decyzje, skarżący podkreślali, że organ nie zauważa przy tym, że opierali oni swoją argumentację o nowe ustalenia organu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 12 października 2012 r. skarżący odnosząc się do odpowiedzi organu podtrzymali stanowisko zawarte w skardze oraz wskazywali na uchybienia proceduralne i na liczne braki w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

W odpowiedzi na powyższe pismo skarżących organ odwoławczy w piśmie z dnia 13 listopada 2012 r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wskazał, że strony nie zawarły w swoim stanowisku żadnych nowych okoliczności mających wpływ na zmianę zajętego przez organ II instancji stanowiska.

Skarżący w piśmie z dnia 23 stycznia 2013 r., do którego dołączyli protokół z przesłuchania A. C. w UKS w K. z dnia 13 lipca 2009 r. wskazywali na wadliwość działań organów podatkowych i podkreślali, że w sprawie nie zebrano całego materiału dowodowego, w tym w szczególności tej jego części, która podważa ustalenia i analizy dokumentacji przemawiającej za zasadnością stanowiska organu I instancji.

W odpowiedzi na powyższe pismo skarżących organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz podkreślał, że przedłożony przez nich protokół z dnia 13 lipca 2009 r. jest dowodem w sprawie ustalającym stan faktyczny za lata 2006-2007, a nie w spornym roku 2005.

Skarżący w piśmie z dnia 21 lutego 2013 r. wyliczając 20 świadczonych przez firmę A. K. usług podkreślali, że z uwagi na ich specyfikę konieczny był transport ciężkiego sprzętu pomiędzy budowami w oparciu o usługi A. C. oraz podkreślali, że organ podatkowy nie wykorzystał wszystkich możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie.

W odpowiedzi na powyższe pismo skarżących organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz przywołując fragmenty wyjaśnień A. C. podkreślał, że ten nie potrafił wskazać przez kogo faktycznie zostały wykonane sporne usługi, ponieważ "np. zatrzymywał na ulicy samochód i pytał się czy pojedzie wykonać dla niego usługę". Odnosząc się do wyliczonych przez skarżących 20 usług budowlanych organ podkreślał, że nie kwestionuje ich wykonania, ale zakupione usługi transportu sprzętu, co do których brak dowodów na ich wykonanie oraz wskazano, że sami podatnicy nie potrafili przedstawić dowodów potwierdzających powyższe okoliczności.

W piśmie z dnia 11 kwietnia 2013 r. pełnomocnik skarżących wniósł dodatkowy zarzut w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2005 z dniem 31 grudnia 2011 r. wskazując na to, że wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji z dnia [...] było bezprzedmiotowe oraz podtrzymał wniosek o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. jako wydanej z naruszeniem art. 68 § 2, art. 70 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wniósł o zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu swoje stanowiska pełnomocnik wskazał, iż 5-letni okres przedawnienia w sprawie rozpoczął swój bieg w dniu 1 stycznia 2007 r. i zakończył się w dniu 31 grudnia 2011 r. kiedy to nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. Pełnomocnik podkreślał, że zgodnie z sentencją uchwały w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. (ONSA 2004, l, poz. 7) "Upływ terminu, o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej powoduje wygaśnięcie tego zobowiązania bez względu na to czy znajduje się ono w fazie przed organem I lub II instancji. Pełnomocnik wywodził, że uchwale tej NSA uznał, że decyzja organu II instancji jest takim samym aktem stosowania prawa jak decyzja organu I instancji, a działanie organu odwoławczego nie ma charakteru kontrolnego lecz jest działaniem merytorycznym. Jeżeli zatem organ odwoławczy stwierdził, że w chwili wydania jego decyzji zobowiązanie podatkowe przedawniło się z uwagi na upływ 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku to jest obowiązany umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Pełnomocnik podkreślał, że zgodnie z sentencją powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego "upływ czasu powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego bez względu na to czy postępowanie się toczy czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej czy też drugiej instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna." Pełnomocnik akcentował przy tym, że zgodnie z brzmieniem przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie podatkowe jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Następnie pełnomocnik podkreślał, że w przypadku skarżących zobowiązanie podatkowe wygasło przed datą wydania decyzji organu drugiej w związku z zapłatą podatku. W tym kontekście wywodził, że w dniu 3 grudnia 2012 (sygn. akt. I PS 5/09) Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę, że "po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę." Zgodnie z sentencją powyższej uchwały NSA "art.208 § 1 Ordynacji podatkowej określa procesowy skutek terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego czy nastąpiło to po zapłacie czy przed zapłatą podatku."

Pełnomocnik podkreślał, iż w wyrokach z dnia 21 grudnia 2011 r. (sygn. akt I GKS 749/10 i GKS 750/10) stwierdzono "że przepis art.208 § 1 O.p. w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego czy nastąpiło to po zapłacie czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

Odwołując się do powyższych rozważań pełnomocnik podnosząc zarzut przedawnienia podkreślał, iż przedawnienie winno było być uwzględnione z urzędu przez Dyrektora Izby Skarbowej w K..

Odwołując się do wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r. w sprawie o (sygn. akt I FSP 5/09) pełnomocnik w ślad za NSA podkreślał, iż "okoliczność że podatnik wpłacił podatek nie może pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną preferować tych podatników, którzy takich obowiązków nie realizują .Sprzeciwia się temu zasada równości wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są równi wobec prawa. W związku z tym przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego czy podatnik wpłacił podatek, bądź tego nie uczynił prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głownie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości". Pełnomocnik wywodził, że stanowisko to wspiera dodatkowo treść artykułu 208 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Końcowo pełnomocnik podkreślał, że NSA w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 (sygn. akt. I PS 5/09) odpowiadając na pytanie prawne stwierdził, że w świetle art.70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od września 2005 r. "po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art.59 § 1 Ordynacji podatkowej)".

W odpowiedzi na pismo pełnomocnika Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do powyższych zarzutów organ odwoławczy potwierdził, że faktem jest, iż podatnicy dokonali wpłata zaległości podatkowej w kwocie [...] zł. wraz z odsetkami w kwocie [...] zł., która to kwota wynikała z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] określającej podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł., po czym pismem z dnia 14 grudnia 2011 r. wnieśli odwołanie od ww. decyzji organu I instancji.

Zdaniem organu takie działanie podatników pozwoliło na dalsze prowadzenie postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., które zakończyło się wydaniem zaskarżonej decyzji z dnia [...]. Organ akcentował, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji, Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. nie była znana treść uchwały NSA z dnia 3 grudnia 2012r. sygn. akt I FPS 1/12, a co oznacza, że organ odwoławczy stosował się do uchwały NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 6 października 2003r. FPS 8/03 oraz uchwały NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 8 października 2007r. I FPS 4/07. Z uzasadnień tych uchwał odpowiednio wynikało, że: "zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie - wobec braku zapłaty zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia"; "zapłata zaległości podatkowej (...) powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. także wówczas, gdy następuje w wyniku nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (przed rozpatrzeniem odwołania od decyzji)".

Organ odwoławczy akcentował, że do czasu wydania zaskarżanej, a nawet do czasu wydania uchwały przez NSA w dniu 3 grudnia 2012r. sygn. akt I FPS 1/12 przedstawione wyżej stanowisko aprobowane było w orzecznictwie np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 sierpnia 2012r. sygn. akt III SA/Gl 48/12, w którym stwierdzono: "nie może być dwóch różnych podstaw wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i jeśli zobowiązanie wygaśnie wskutek zapłaty, to nie może wygasnąć w wyniku przedawnienia. Późniejszy upływ terminu przedawnienia nie wywołuje skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W takim przypadku organ odwoławczy może wydać i doręczyć decyzję po tym terminie w celu rozpatrzenia zarzutów odwołania lub uwzględnienia stanowiska Sądu z wyjątkiem wydania decyzji reformatoryjnej zwiększającej wysokość zobowiązania podatkowego". Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie przedmiotowej skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Przedmiotem sporu jest decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...], którą określono skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie [...] zł.

Stan faktyczny sprawy jest po części sporny i został zaprezentowany przy okazji omawiania stanowisk organów i podatników. W ocenie Sądu brak jest zatem konieczności jego ponownego powielania. Niezależnie jednak od powyższego przyjdzie wskazać, iż w ocenie organów obu instancji podatnicy nie przedstawili dowodów potwierdzających wykonanie spornej usługi transportowej, co w konsekwencji oznacza, że wydatki udokumentowane fakturami VAT w łącznej kwocie [...] zł. wystawionymi przez firmę B Przedsiębiorstwo Handlowo-Zaopatrzeniowo-Usługowe A. C. na rzecz A nie odzwierciedlają wyszczególnionych na fakturach usług transportowych, a zatem nie stanowią podstawy do uznania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący kwestionując stanowisko organów podatkowych wywodzili, że sporne usługi zostały wykonane oraz podkreślali wadliwość postępowania dowodowego, a w końcowej fazie postępowania wskazali także na przedawnienie zobowiązania podatkowego za rok 2005 z dniem 31 grudnia 2011 r. oraz bezprzedmiotowość zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].

Mając powyższe na uwadze, w tym przede wszystkim zarzut przedawnienia, Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, iż podziela pogląd pełnomocnika skarżących, co do bezprzedmiotowości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a to z uwagi na to, że zobowiązanie podatkowe skarżących wygasło przed datą wydania decyzji organu odwoławczego.

Zasadnie zatem pełnomocnik przywołując postanowienia Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. (sygn. akt I PS 5/09) wywodził, że w realiach faktycznych przedmiotowej sprawy (przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2005 rok z dniem 31 grudnia 2011 r.) nie było dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek jego zapłaty przez skarżących w dniu 8 grudnia 2011 r.

Zgodnie bowiem z art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek między innymi: zapłaty (pkt 1); przedawnienia (pkt 9). Z kolei zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie zaś z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

W szczególności mając na uwadze stanowisko NSA zawarte w ww. Uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r., przyjdzie wskazać, że w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przyjęto zasadę, iż każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyjątek od zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego po upływie określonego czasu dotyczy zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym. Nie ulegają one w ogóle przedawnieniu, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej). Ponadto wpływ na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu tego terminu. Z literalnego brzmienia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Podkreślenia wymaga także to, że w dniu 8 grudnia 2011 r. podatnicy dokonali zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...]. Tym samym mieliśmy do czynienia z sytuacją wcześniejszego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji po upływie terminu przedawnienia nie można było orzekać, tak jak to zrobił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, o wysokości zobowiązania podatkowego.

Przyjęcie innego poglądu, w realiach przedmiotowej sprawy, prowadziłoby do akceptacji sytuacji, w której na skutek wpłaty podatku przez podatnika organ podatkowy nabyłby prawo do wydawania decyzji bez żadnego ograniczenia czasowego i do różnicowania sytuacji podatnika wywiązującego się ze swoich obowiązków jak i podatnika nie wywiązującego się ze swoich obowiązków. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy takich obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym, przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

W ślad za powyższymi poglądami wyrażonymi w uzasadnieniu Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. (sygn. akt I FPS 1/12) przyjdzie także wskazać, iż stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności ze stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 - 9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje. Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.

W ślad za ww. Uchwałą NSA należy zwrócić uwagę na gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc, po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę, przy czym jej bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiąże się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie prawa, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika. Ponadto przedawnienie we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik, jak w przypadku skarżących, może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada zaś opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Zaakcentowania za ww. Uchwałą NSA wymaga także to, że stanowisko to wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

Sytuacja taka jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynął po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 Ordynacja podatkowa).

Mając na uwadze treść art. 269 § 1 p.p.s.a. oraz stanowisko wyrażone w ww. Uchwale NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., na którą powoływała się strona skarżąca należało uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., a to z uwagi na to, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Zalecenia co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu. Z powyższych względów Sąd nie odniósł się do pozostałych zarzutów strony skarżącej.

Zważywszy powyższe, Sąd stwierdzając, że zaskarżona decyzja narusza przepisy 59 § 1 pkt. 1, art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, uchylił ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzekając jednocześnie, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o przepis art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.