Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1032/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14e, art. 14k, art. 14m, art. 121 par. 1, art. 141
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 7 sierpnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2014 roku sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę 440,- (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

"X" sp. z o.o. (dalej: "spółka", "skarżąca"), we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego wydania towarów w ramach świadczenia usług marketingowych przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Spółka, jako agencja marketingu zintegrowanego, świadczy szeroko rozumiane usługi marketingowe polegające na kompleksowej organizacji i obsłudze różnego rodzaju akcji promocyjnych zlecanych przez inne zlecające podmioty. W ramach świadczonych usług, spółka wykonuje działania związane z organizacją i obsługą programów lojalnościowych, akcji promocyjnych, konkursów itp. Celem powyższych inicjatyw jest wzmocnienie marki zleceniodawców i/lub zwiększenie sprzedaży produktów oferowanych przez zleceniodawców na polskim rynku. W przypadku otrzymania przyjęcia zlecenia organizacji akcji marketingowej, spółka wykonuje czynności, które mogą obejmować zarówno opracowanie koncepcji akcji promocyjnej, jak i przygotowanie logistyczne akcji, jej prowadzenie oraz nadzorowanie, a także wydanie rzeczy przewidzianych jako nagrody w danej akcji. W szczególności, spółka może podejmować następujące działania:

- doradztwo strategiczne w związku z daną akcją marketingową, w tym weryfikacja założeń oraz przygotowanie regulaminów regulujących poszczególne akcje obsługa w zakresie koordynacji działań związanych z akcją oraz informowanie o ich przebiegu poprzez przygotowanie raportów przesyłanych do wiadomości zleceniodawcy,

- obsługa akcji promocyjnej, w tym:

- przyjmowanie zgłoszeń uczestników,

- weryfikację nadsyłanych zgłoszeń, celem badania ich zgodności z postanowieniami

regulaminu,

- zakup towarów przekazywanych uczestnikom akcji promocyjnych jako nagrody,

- wydawanie powyższych przedmiotów uczestnikom akcji zgodnie z postanowieniami

regulaminu regulującego konkretną akcję,

- obsługę procedury reklamacyjnej,

- utrzymanie i obsługę infolinii z związku z daną akcją promocyjną,

- przetwarzanie danych osobowych w związku z akcją promocyjną.

Ponadto, spółka może być także odpowiedzialna za opracowanie projektów materiałów promocyjnych na potrzeby akcji promocyjnych oraz ich wykonanie (samodzielne lub za pośrednictwem wyspecjalizowanego podmiotu zewnętrznego).

W ramach zorganizowanych dla zleceniodawcy akcji promocyjnych, spółka nabywa szereg towarów, które stanowią nagrody przekazywane uczestnikom organizowanych akcji promocyjnych. Spółka nie prowadzi działalności produkcyjnej ani handlowej, w szczególności nie produkuje, ani nie dokonuje zakupu/importu produktów wytwarzanych przez inne podmioty celem ich dalszej odsprzedaży w kraju lub za granicą. Przedmiotem jej działalności nie jest handel towarami, a jedynie świadczenie usług na rzecz zleceniodawców. Wydanie nagród w ramach działań marketingowych stanowi więc element usługi świadczonej na rzecz zleceniodawcy.

Spółka z tytułu wykonywanej usługi wystawia faktury VAT. Sposób wyliczenia wynagrodzenia uzależniony jest od zapisów poszczególnych umów ze zleceniodawcami. Co do zasady, wysokość wynagrodzenia obliczana jest w oparciu o sumę poniesionych kosztów, powiększonych o prowizję kalkulowaną, jako określony procent wartości kosztów podlegających prowizji. W rezultacie, wynagrodzenie spółki obejmuje zarówno elementy stałe wynagrodzenia (np. wynagrodzenie za obsługę danej akcji promocyjnej), jak i zmienne składniki wynagrodzenia (np. uzależnione od liczby zgłoszeń w danym programie). Do podstawy wynagrodzenia wliczane są także wydatki ponoszone przez spółkę na nabycie towarów. Wartość nabytych towarów stanowi element kalkulacji wynagrodzenia otrzymywanego od zleceniodawcy za świadczoną przez spółkę usługę. Spółka otrzymuje od zleceniodawców zwrot kosztów poniesionych w związku akcją powiększony o umówioną prowizję.

Wynagrodzenie należnego spółce obejmuje sumę wielu różnych kosztów zewnętrznych (tj. wszelkich zewnętrznych kosztów operacyjnych ponoszonych przez spółkę w związku z wykonaniem usług na rzecz zleceniodawców, w tym koszty zakupu usług od podmiotów trzecich wspierających spółkę w ich realizacji oraz towarów, m. in. nagród, materiałów reklamowo-promocyjnych itp.) i kosztów wewnętrznych (tj. kosztów operacyjnych). Spółka wystawia na rzecz zleceniodawcy fakturę na kwotę łączną za usługę, bez rozbicia na powyższe kategorie. Zleceniodawca jest bowiem zainteresowany efektem całokształtu świadczonych przez spółkę usług. Spółka otrzymuje więc wynagrodzenie za całokształt świadczonych usług marketingowych, nie zaś osobno za usługi i towary, czy z tytułu poszczególnych czynności. Rozliczenia spółki ze zleceniodawcami są dokonywane podczas trwania całego okresu akcji promocyjnej lub jednorazowo. W zależności od ustaleń między stronami, spółka może fakturować według kosztu szacunkowego (wystawiając faktury za dany miesiąc z góry) lub na podstawie faktycznie poniesionych kosztów. W przypadku rozliczenia miesięcznego w oparciu o koszt szacunkowy, rozliczenie faktycznej wysokości wynagrodzenia nastąpi po zakończeniu akcji marketingowej poprzez wystawienie faktury korygującej. Jeżeli okaże się, że w dyspozycji spółki pozostaną towary, które nie zostały wydane, może zatrzymać je na cele przyszłych akcji lub sprzedać je zleceniodawcy po pierwotnej cenie ich zakupu.

W uzupełnieniu wniosku spółka podała, co następuje:

-odnośnie pytania: "czy z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia, będących przedmiotem zapytania towarów lub ich części składowych, spółce przysługuj-je/będzie przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego": zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: " ustawa o VAT", będzie uprawniona do odliczenia VAT, gdyż nabycie, wytworzenie lub import przedmiotowych towarów będą dokonywane w związku z podlegającym opodatkowaniu odpłatnym świadczeniem w postaci usług marketingowych wykonywanych na rzecz zleceniodawców spółki.

- odnośnie pytania: "czy przekazywane przez spółkę towary będą prezentami o małej wartości w myśl art. 7 ust. 4 ustawy o VAT": przekazywane przez nią niektóre przedmioty mogą, w świetle definicji powołanej we wskazanym przepisie, zostać uznane za prezenty o małej wartości - ze względu na ich charakter (niską wartość jednostkową). Jednak, towary te nie będą wydawane nieodpłatnie, gdyż koszt ich zakupu i wydania zostanie uwzględniony w kalkulacji wynagrodzenia spółki z tytułu odpłatnych usług marketingowych, reklamowych i promocyjnych, które spółka świadczy na rzecz jej zleceniodawców.

- w odpowiedzi na pytanie "czy przekazanie prezentów małej wartości będzie następować na cele związane z działalnością gospodarczą spółki": przekazania towarów będą dokonywane na cele związane z działalnością gospodarczą spółki, która obejmuje świadczenie usług marketingowych, reklamowych i promocyjnych. Spółka zaznacza jednak, że dokonane przez spółkę wydania wspomnianych we wniosku towarów nie będą stanowić nieodpłatnego przekazania, ponieważ będą one dokonywane przez spółkę w ramach świadczenia kompleksowego, za które odbiorcy usług spółki wypłacają uzgodnione wynagrodzenie, obejmujące całokształt wykonywanych przez spółkę świadczeń.

Spółka znaczyła, że przedstawione zdarzenie przyszłe było przedmiotem interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r., nr [...], w której Minister Finansów potwierdził prawidłowość przedstawionego wyżej stanowiska wnioskodawcy - że spółka wobec opisanego zdarzenia przyszłego nie będzie zobowiązana do naliczania VAT należnego z tytułu nieodpłatnych wydań towarów. Podkreśliła, że celem obecnego wniosku jest potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska , w świetle zmian wprowadzonych ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) - dalej: "ustawa o zmianie ustawy o VAT", które, jej zdaniem, wejściu w życie od dnia 1 kwietnia 2013 r., nie będą mieć wpływu na stanowisko organu podatkowego przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2012 r.

W związku z powyższym spółka zadała następujące pytanie czy, w stanie prawnym od dnia 1 kwietnia 2013 r. (spółka będzie miała obowiązek naliczenia VAT należnego z tytułu nieodpłatnych wydań towarów (w ramach organizowanych akcji promocyjnych), których koszt wliczany jest do podstawy opodatkowania usług świadczonych na rzecz zleceniodawcy?

Zdaniem spółki, także w stanie prawnym od dnia 1 kwietnia 2013 r., nie będzie miała ona obowiązku naliczenia VAT należnego z tytułu nieodpłatnych wydań towarów (w ramach organizowanych akcji promocyjnych), których koszt wliczany jest do podstawy opodatkowania usług świadczonych na rzecz zleceniodawcy.

Spółka wywodziła, że zgodnie z ustawą o zmianie ustawy o VAT, nowe brzmienie otrzyma szereg przepisów, w tym art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W szczególności, w przepisach powołanych w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2012 r., 1 kwietnia 2013 r. w życie wejdą następujące zmiany:

- art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT otrzyma brzmienie: "import towarów na terytorium kraju" (zgodnie z art. 1 pkt 3 ustawy o zmianie ustawy o VAT), - art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w części wspólnej otrzyma brzmienie: "- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych" (zgodnie z art. 1 pkt 4 ustawy o zmianie ustawy o VAT),

- art. 8 ust. 2 ustawy o VAT otrzyma brzmienie: "użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych" (zgodnie z art. 1 pkt 5 ustawy o zmianie ustawy o VAT).

Spółka stoi na stanowisku, że żadna ze wskazanych powyżej zmian nie ma znaczenia dla zawartego w wydanej na jej rzecz interpretacji z dnia [...] marca 2012 r. Zmiana przepisu art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT stanowi doprecyzowanie przepisu w zakresie czynności opodatkowanej - importu. Spółka nie dokonuje importu towarów, w związku z czym zmiana wskazanego przepisu nie może mieć wpływu na zawartą w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2012 r. ocenę prawną. Zmiana przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT doprecyzowała definicję dostawy towarów o sytuacje, w których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy imporcie oraz wytworzeniu elementów składowych dostarczanych towarów. Ponieważ spółka nie importuje i nie wytwarza dostarczanych towarów, wprowadzone w przepisie zmiany nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2012 r.

Spółka uważa, że również zmiana treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT nie ma znaczenia dla treści interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2012 r. Przedstawione zmiany mają charakter zmian redakcyjnych (rozszerzenie części wspólnej przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT). Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów RP w odpowiedzi na interpelację poselską nr 5837 z dnia 14 grudnia 2006 r. w sprawie wygasania z urzędu interpretacji indywidualnych po zmianie stanu prawnego wyjaśnił: "interpretacja wygaśnie z mocy prawa tylko w wyniku takiej zmiany przepisów, która spowoduje dezaktualizację oceny prawnej stanowiska pytającego w wydanej interpretacji. Stąd też zmiana treści przepisu polegająca np. na zmianie numeracji, czy innym unormowaniu kwestii zawartych w przepisie, które nie były jednak przedmiotem interpretacji, nie doprowadzi do wygaśnięcia z urzędu interpretacji". W świetle powyższego, nie ma przeciwwskazań, by stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. zostało podtrzymane w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. Uzasadnienie stanowiska spółki w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. jest zbieżne z uzasadnieniem stanowiska spółki zaaprobowanym przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2012 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatną dostawę towarów należy rozumieć "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel". Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Mając na uwadze powyższe brzmienie przepisów ustawy o VAT, wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że wartość przekazywanych towarów w ramach organizowanych dla zleceniodawcy akcji promocyjnych, stanowi element kalkulacji wynagrodzenia otrzymywanego od zleceniodawcy za świadczoną przez spółkę usługę. Spółka otrzymuje od zleceniodawców zwrot kosztów poniesionych w związku z realizowaną akcją powiększony o ustaloną prowizję. Zatem wartość wynagrodzenia należnego jej za świadczone usługi marketingowe obejmuje sumę wielu różnych kosztów zewnętrznych (tj. wszelkich zewnętrznych kosztów operacyjnych ponoszonych przez wnioskodawcę w związku z wykonaniem usług na rzecz zleceniodawców, w tym np.: koszty zakupu usług od podmiotów trzecich wspierających wnioskodawcę w ich realizacji oraz towarów wykorzystywanych w prowadzonych działaniach marketingowych, m.in. nagród, materiałów reklamowo-promocyjnych itp.) i kosztów wewnętrznych (tj. kosztów operacyjnych). Spółka wystawia na rzecz zleceniodawcy fakturę na kwotę łączną za usługę kompleksową, bez przedstawiania jej w rozbiciu na powyższe kategorie - zleceniodawca jest zainteresowany efektem całokształtu świadczonych przez spółkę usług. Otrzymuje więc wynagrodzenie za całokształt świadczonych usług marketingowych, nie zaś osobno za usługi i towary, czy z tytułu poszczególnych czynności, których zakres, w zależności od potrzeb i przyjętej strategii marketingowej, może ulegać zmianie pomiędzy poszczególnymi okresami czasu. Zatem wszystkie poniesione przez spółkę koszty w związku z realizacją usługi marketingowej (w tym koszt wydań towarów) stanowią podstawę opodatkowania dla celów VAT przy wystawianych na rzecz zleceniodawcy fakturach. Ponieważ wydanie towarów stanowi element usługi świadczonej przez wnioskodawcę na rzecz zleceniodawcy, wydanie to, nie może stanowić jednocześnie odrębnej dostawy towarów.

Według spółki na prawidłowość traktowania nieodpłatnego przekazania towarów jako elementu usługi reklamowej (a co za tym idzie, zdaniem spółki, analogicznie usługi marketingowej) wskazuje również orzecznictwo TSUE. W orzeczeniach C-69/92 oraz C-68/92 Trybunał orzekł, że: "(...) usługi reklamowe obejmują również: nieodpłatne przekazywanie lub sprzedaż towarów po promocyjnych cenach (...). Dotyczy to także wszelkich czynności stanowiących integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu lub usługi, takich jak: wytwarzanie przedmiotów wykorzystywanych w konkretnej reklamie, jak i przekazywanie odbiorcy - w ramach kampanii reklamowej - towarów lub świadczenia usług w trakcie różnych imprez public relations, nawet jeśli towary te lub usługi - rozpatrywane odrębnie - nie zawierałyby treści reklamowych. W powyższych orzeczeniach Trybunału wyraźnie więc wskazał, że nawet nieodpłatne przekazanie towarów niezawierających treści reklamowych stanowi część działań promocyjnych będących elementem usługi marketingowej. Dodatkowo, spółka podkreśliła, że Trybunał w orzeczeniach, w których odnosił się do opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych, wielokrotnie zaznaczał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd taki został wyrażony, m.in. w orzeczeniu w sprawie C-349/96 stwierdził, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej". Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku Trybunału w sprawie C-2/95 , jak również w wyroku C-41/04. Również w wyroku z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99, skład orzekający stwierdził: "(...) z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku, gdy transakcja składa się z kilku elementów, stanowią one jedną dostawę, w szczególności w przypadku, gdy jeden element należy postrzegać jako stanowiący usługę podstawową, podczas gdy pozostałe należy traktować jako usługi pomocnicze, traktowane pod względem podatkowym tak jak usługa podstawowa (...)". Konkluzje przedstawione przez Trybunał w tym wyroku mogą znaleźć bezpośrednie przełożenie na opisane przez wnioskodawcę zdarzenie przyszłe. Zasadniczym elementem usług świadczonych przez wnioskodawcę są czynności o charakterze reklamowym, podczas gdy pozostałe świadczenia mają w stosunku do nich jedynie charakter pomocniczy. Mając na uwadze wykładnię Trybunału , uznać należy, że w takim przypadku ma miejsce jedna usługa kompleksowa. Kwestię rozróżnienia zasadniczego i pomocniczego charakteru poszczególnych czynności podniósł Trybunał w uzasadnieniu wyroku w sprawie C-572/07 . Skład orzekający w tej sprawie stwierdził: "(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne". W opinii Trybunału powyższe znajduje zastosowanie np. "w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (...)". Na gruncie cytowanych orzeczeń uprawnione staje się twierdzenie wnioskodawcy, że wydawanie towarów ma jedynie charakter pomocniczy w stosunku do świadczeń reklamowych, marketingowych i promocyjnych, których znaczenie z punktu widzenia nadrzędnego celu umów zawieranych przez spółkę ze zleceniodawcami jest zasadnicze. W związku z tym, kierując się wskazaniami zawartymi w cytowanych orzeczeniach, uznać trzeba, że wnioskodawca świadczy usługi kompleksowe. Powyższe wnioski stają się tym bardziej aktualne, gdy uwzględniony zostanie wyrok w sprawie C-41/04 , w którym stwierdzono, że "(...) jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (...) są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT (...)". Treść tego orzeczenia potwierdza, że charakter świadczenia powinien być oceniany w oparciu o związek pomiędzy poszczególnymi czynnościami wykonywanymi w ramach danej usługi. Jeżeli jest on tak bliski, że jego rozdzielenie byłoby nieuzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, to wówczas można mówić o jednej usłudze. Jak dowiedziono wyżej, taka właśnie sytuacja ma miejsce na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, w związku z czym czynności wykonywane przez wnioskodawcę na rzecz zleceniodawców powinny być traktowane jak jedna usługa o charakterze kompleksowym.

Według spółki również orzecznictwo polskich sądów administracyjnych wskazuje na poprawność stanowiska wnioskodawcy w zakresie traktowania wydań towarów jako elementu świadczenia kompleksowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 15 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 951/10 powołał się na orzeczenie Trybunału w sprawach C-349/96 i C-41/04. Wychodząc od argumentów przedstawionych przez Trybunał w powołanych wyrokach, sąd stwierdził, że: "świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego)". Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 kwietnia 2008 r. sygn. III SA/Wa 274/08 uznał, że o kompleksowym charakterze usługi można mówić w sytuacji, gdy składa się ona z czynności podstawowej, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem oraz innych czynności o charakterze pomocniczym, które były niezbędne do wykonania czynności podstawowej. Wypowiadając się bezpośrednio w sprawie bezpłatnych wydań towarów w kontekście świadczonych usług marketingowych, Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 8 października 2012 r. sygn. akt lII SA/Gl 976/12 stwierdził: "nie sposób się zgodzić z poglądem organu interpretacyjnego, że mamy do czynienia nie z jedną usługą marketingową a praktycznie dwoma świadczeniami stanowiącymi czynności opodatkowane. Usługą marketingową i dostawą towarów w postaci nagród. Taka ocena stanu faktycznego przeczy celowi świadczenia, które było podstawą sformułowanego pytania. Celem podpisanej umowy z Agencją było zlecenie jej działań mających na celu wzrost obrotu czyli podstawy opodatkowania działalności gospodarczej wnioskodawcy. Umowa ma bezpośredni związek i wpływ na działalność opodatkowaną wnioskodawcy. Agencja opracowuje koncepcje, kampanię reklamową i promocyjną, realizuje ją własnymi środkami lub przez podwykonawców. Przedmiotem "dostawy" wydzielonej przez organ z tej usługi są tylko nagrody lub ich odpowiednik oraz materiały promocyjne zależne od Agencji, która towary wnioskodawcy promuje, reklamuje, czy zachęca konsumentów do ich nabycia. Nie sposób nie zauważyć, że działanie to wiąże się w sposób bezpośredni z działalnością opodatkowaną wnioskodawcy. I nie stanowi ukrycia innej świadczonej na jego rzecz usługi bądź dostawy. Bez umowy marketingowej nie byłoby dostawy nagród ustalonych i wytworzonych (dostarczonych) przez Agencję. Poszczególne działania marketingowe nie muszą bowiem każdorazowo wiązać się z dostawą nagród".

Zdaniem spółki na prawidłowość traktowania wydań towarów jako elementów usługi marketingowej wskazuje również stanowisko polskich organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2011 r. nr [...], stwierdził: "Spółka będzie dokonywać odpłatnej kompleksowej usługi marketingowej na zlecenie klienta, której elementem będzie wydanie towarów. Wydanie towarów nie będzie nieodpłatne, bowiem ich wartość zostanie wliczona do ceny świadczonej usługi. Oznacza to, że wartość tych towarów jak i usług jest jednym z elementów składowych podstawy opodatkowania świadczonej przez spółkę usługi marketingowej i opodatkowanym w ramach tej usługi. Tym samym przekazywanie towarów opisanych w złożonym wniosku oraz świadczenie usług, w związku ze świadczoną usługą marketingową nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania VAT, jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług". Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...], również w podobnym stanie faktycznym, uznał, że wydania towarów i świadczenia usług bez pobrania wynagrodzenia bezpośrednio od beneficjenta tych świadczeń "stanowią integralną część świadczonej na rzecz kontrahenta usługi marketingowej". Tenże organ, w interpretacji z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] rozpatrując podobny stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe z perspektywy zleceniodawcy usług podobnych do tych świadczonych przez spółkę uznał, że: "w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przekazanie towarów w ramach programu stanowi jeden z elementów pomocniczych, składających się na usługę główną, jaką jest w tym przypadku usługa marketingowa. Wartość towarów przekazywanych uczestnikom akcji marketingowych jest wkalkulowana w cenę kompleksowej usługi marketingowej i stanowi całość wynagrodzenia jaką płaci wnioskodawca na rzecz Agencji".

Zasadą VAT jest zasada unikania podwójnego opodatkowania, czyli reguła jednokrotnego opodatkowania transakcji gospodarczej podlegającej zakresowi przepisów o VAT. Zasada ta wynika zarówno z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. EU.L.06.347.1) - dalej: "Dyrektywa 112", jak i orzecznictwa TSUE (przykładowo orzeczenie w sprawie C-50/88 , gdzie podkreśla się jej duże znaczenie, jako jednego z głównych celów państw członkowskich w trakcie tworzenia lokalnej legislacji. Znaczenie zasady jednokrotnego opodatkowania podkreślane jest również przez doktrynę: "Podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji (por R. Mastalski, "Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarowi usług", Przegląd Podatkowy 2001/7/26). Na temat zasady zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego, w szczególności na gruncie podatku od towarów i usług, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny ( tak: wyrok TK z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03, OTK-A 2004/9/94 , uchwała 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136). Wartość przekazywanych towarów podlega co do zasady opodatkowaniu VAT, jako element wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz zleceniodawcy. Gdyby zatem przyjąć, że przekazanie towarów w ramach organizowanych akcji promocyjnych przez spółkę powinno podlegać opodatkowaniu VAT, prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tej samej czynności: raz w ramach opodatkowania usługi, zaś po raz drugi, w wyniku przekazania przez wnioskodawcę towarów finansowanych przez zleceniodawcę, co sprzeczne jest z systemową zasadą VAT, zakładającą brak podwójnego opodatkowania tej samej czynności.

Spółka podkreśliła, że zasadność jej stanowiska potwierdza również wyrok z dnia 2 lutego 2007 r. sygn. I SA/Kr 963/05 w którym , odnosząc się do kwestii, czy wydanie towarów jest składnikiem kampanii promocyjnej, sąd stwierdził, że jednorodnej z ekonomicznego punktu widzenia transakcji nie powinno się sztucznie rozdzielać na mniejsze świadczenia dla celów opodatkowania VAT. Tym samym, sąd orzekł, że: "(...) sam fakt wręczenia nabytej przez spółkę nagrody nie stanowi w analizowanym przypadku oddzielnej dostawy towarów (...). Wręczenie nagrody jest natomiast nierozerwalnie związane z usługą świadczoną przez wnioskodawcę na rzecz zlecającego usługę reklamową. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wskazanej czynności prowadziłoby do podwójnego opodatkowania towaru (nagrody), którego wartość została już uwzględniona w opodatkowaniu usługi świadczonej przez spółkę".

Mając na uwadze powyższe spółka stwierdziła , że przekazywanie towarów bez wynagrodzenia w ramach działań marketingowych nie podlega opodatkowaniu VAT. Ustawa o VAT stanowi, że w pewnych przypadkach także nieodpłatna dostawa towarów jest zrównana z odpłatną dostawą towarów. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu od dnia 1 kwietnia 2011 r.), nieodpłatna dostawa towarów podlega opodatkowaniu VAT, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Niemniej jednak, zdaniem wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym wskazany powyżej przepis ustawy o VAT w zakresie nieodpłatnego przekazania towarów nie znajduje zastosowania. Jak wskazano powyżej, spółka co prawda dokonuje wydania towarów bez pobrania wynagrodzenia bezpośrednio od beneficjentów tych świadczeń. Jednak, powyższe czynności stanowią integralną część świadczonej na rzecz zleceniodawcy usługi marketingowej. Świadczona, w ramach zawartej umowy, usługa jest odpłatna i, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT. Próba zastosowania przepisów dotyczących nieodpłatnego wydania towarów w stosunku do wskazanych powyżej czynności wykonywanych przez spółkę bez pobierania wynagrodzenia od bezpośrednich beneficjentów, prowadziłaby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności. Jak wskazano powyżej, takie działanie byłoby sprzeczne z podstawową zasadą systemu VAT - tj. z zakazem podwójnego opodatkowania. Dlatego spółka nie ma obowiązku naliczenia VAT należnego na powyżej wskazanych wydaniach.

Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na podstawie art. 14b § 1 i § 6 O.p. w interpretacji z dnia [...] czerwca 2013 r., Nr [...] stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Uzasadniając przedstawioną w interpretacji wykładnię prawa stwierdził: stanowisko, że spółka nie będzie miała obowiązku naliczenia VAT należnego z tytułu nieodpłatnych wydań towarów w ramach organizowanych akcji promocyjnych, jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do treści art. 7 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Przez towary - art. 2 pkt 6 ustawy - rozumienie się rzeczy oraz ich części, także wszelkie postacie energii. W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach (art. 7 ust. 8 ustawy o VAT). Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: 1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

3) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzyma i wyświadczył te usługi.

Organ podatkowy podkreślił, że jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem, istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie. Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, Trybunał w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong Kong Trade Development Council, stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. W wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem). Pojęcie "odpłatności" pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., które zapadło na tle przepisów Pierwszej Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin "zapłata" stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych. Trybunał w sprawie C-16/93 , podkreślił, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności. Zatem pod pojęciem "odpłatności" świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Wątpliwości spółki dotyczą m.in. kwestii, czy nieodpłatne wydanie towarów w ramach organizowanych akcji promocyjnych stanowi odpłatną dostawę towarów i w związku z tym podlega odrębnemu od tej usługi opodatkowaniu VAT. Podobna kwestia była przedmiotem orzeczenia Trybunału w sprawach połączonych C-53/09, C-55/09, który rozpatrując sprawę wskazał, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora. Aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczeniu prezentów lojalnościowych podlega VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, s. 1) - "VI Dyrektywa" stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze i powołał art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Organ podatkowy analizując przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stanął na stanowisku, że będąca przedmiotem zapytania czynność nieodpłatnego wydania przez spółkę towarów w ramach świadczonej usługi obsługi akcji promocyjnych wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W sprawie spółka nabywa towary we własnym imieniu i na własny rachunek. Wydając towary następnie uczestnikom organizowanych akcji promocyjnych przenosi na tych uczestników prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Wydanie towarów następuje nieodpłatnie co nie oznacza, że czynność wydania towarów jest czynnością nieodpłatną, bowiem jak wynika z treści wniosku, wynagrodzenie należne spółce za świadczoną usługę obejmuje wartość wydawanych towarów. W przypadku wydania towarów uczestnikom organizowanych akcji promocyjnych zapłaty dokonuje nie ten uczestnik lecz osoba trzecia - zleceniodawca akcji promocyjnych, z którym spółka zawarła umowę. W związku z powyższym czynność wydania przez spółkę towarów uczestnikom organizowanych akcji promocyjnych w ramach usługi obsługi akcji promocyjnych, jako wypełniająca art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dostawa towarów, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu VAT.

Usługa świadczona przez spółkę, gdzie wydawanie towarów uczestnikom organizowanych akcji promocyjnych, w ramach różnych przedsięwzięć jest jednym z jej elementów, nie jest uznawana na gruncie ustawy o VAT za jedno świadczenie. W ramach takiego świadczenia wykonywane są dwie czynności: świadczenie usługi na rzecz zleceniodawcy i dostawa towarów na rzecz uczestnika organizowanych akcji promocyjnych. Obie te czynności dokonywane są odpłatnie. Płatności za świadczenie usług i dostawę towarów na rzecz uczestników organizowanych akcji promocyjnych dokonuje zleceniodawca. W związku z powyższym obie czynności wykonywane przez spółkę podlegają opodatkowaniu VAT na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - jedna jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a druga jako świadczenie usług, o czym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W sprawie wydanie przez spółkę towarów należy uznać za odrębną czynność - odpłatną dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Z uwagi na powyższe, od dnia 1 kwietnia 2013 r., spółka będzie miała obowiązek naliczenia VAT należnego z tytułu nieodpłatnych wydań towarów (w ramach organizowanych akcji promocyjnych), których koszt wliczany jest do podstawy opodatkowania usług świadczonych na rzecz zleceniodawcy.

Następnie organ podatkowy wyjaśnił, minister właściwy do spraw finansów publicznych, zgodnie z art. 14a O.p., dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Może, z urzędu, na podstawie art. 14e § 1 O.p., zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub TSUE. Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może - w myśl art. 14k § 1 O.p. - szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Jak wynika z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz wyrażonej przez spółkę oceny prawnej tego stanu faktycznego. Granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa spółka występując z konkretnym pytaniem prawnym, co wynika z art. 14 b § 1, 2 i 3 O.p. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 O.p. organ dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy.

Organ podatkowy rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy udzielił spółce odpowiedzi wyłącznie na postawione we wniosku pytanie uwzględniając nakreślony przez samą spółkę zakres czasowy tego wniosku. Doszedł do wniosku, że uwzględniając orzeczenie TSUE z dnia 7 października 2010 r. w sprawach połączonych C-53/09, C-55/09, spółka będzie miała obowiązek od dnia 1 kwietnia 2013 r. naliczenia VAT należnego z tytułu nieodpłatnych wydań towarów (w ramach organizowanych akcji promocyjnych), których koszt wliczany jest do podstawy opodatkowania usług świadczonych na rzecz zleceniodawcy. Uznał, że powołane przez spółkę wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko do niego się zawężają, w związku z tym nie mają mocy prawa. Nie oznacza to, że organ udzielający interpretacji, obowiązany jest ustosunkowywać się do wskazywanych przez wnioskodawcę orzeczeń, a tym bardziej interpretacji wydanych w innych indywidualnych sprawach.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania w sprawie, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 14e § 1 O.p., przez pominięcie trybu zmiany interpretacji określonego w tym przepisie i wydanie interpretacji sprzecznej z wcześniejszą interpretacją adresowaną do spółki zamiast uchylenia poprzedniej interpretacji jako naruszającej prawo;

- art. 121 § 1 O.p. przez doprowadzenie do sytuacji, w której podatnik jest adresatem dwóch sprzecznych ze sobą interpretacji indywidualnych, przez co nie jest w stanie określić względem siebie zakresu ochrony wynikającej z art. 14k i art. 14m O.p.

W uzasadnieniu skargi spółka argumentowała, jak następuje: Nie ulega wątpliwości, że:

a) zaskarżona interpretacja pozostaje w sprzeczności z interpretacjami wydanymi na wniosek skarżącego w dniu [...] marca 2012 r.;

b) przedmiotem obu wniosków o interpretację (tj. z 2012r. i z 2013 r.) były te same przepisy ustawy o VAT, a pytania dotyczyły identycznego problemu prawnego, tj. podlegania (lub nie) opodatkowaniu VAT nieodpłatnych wydań towarów w ramach świadczonych akcji reklamowych;

c) zmiana stanu prawnego z dniem 1 kwietnia 2013 r. nie miała żadnego wpływu na zasady opodatkowania VAT nieodpłatnych wydań towarów w ramach świadczonych akcji reklamowych - interpretacja wygasa z mocy prawa tylko w wyniku takiej zmiany przepisów, która spowoduje dezaktualizację oceny prawnej stanowiska pytającego zawartej w wydanej interpretacji.

Spółka podkreśliła, że interpretacja przepisów prawa podatkowego, korzystna dla podatnika, wolą ustawodawcy nie korzysta z powagi rzeczy osądzonej. Zgodnie z art. 14e § 1 O.p. Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub TSUE Przepis powyższy harmonizuje z art. 14k i art. 14m O.p., określającymi zasadę ochrony podatnika w przypadku zastosowania się do interpretacji, nieuwzględnionej następnie w postępowaniu podatkowym, jak i granice czasowe tej ochrony. Oznacza to, że interpretacja chroni podatnika tak długo jak długo nie została zmieniona w trybie art. 14e § 1 O.p. lub gdy nastąpiła zmiana prawa, przy czym nie chodzi tu o zmianę przepisu poddanego interpretacji a jedynie o taką jego zmianę, która powoduje bezprzedmiotowość wydanej interpretacji. Jeżeli zatem podatnik występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji gdy posiada już wcześniej wydaną interpretację odnoszącą się do identycznego problemu prawnego, przy niezmienionym stanie prawnym, obowiązkiem organu, jeżeli nie podziela oceny prawnej zawartej we wcześniejszej interpretacji, jest wdrożenie trybu określonego w art. 14e O.p. równocześnie z rozpoznaniem wniosku o wydanie nowej interpretacji. W przeciwnym razie w obrocie prawnym funkcjonować będą równolegle dwa sprzeczne ze sobą akty administracyjne, a podatnik nie będzie mógł w jednoznaczny sposób ustalić zakresu ochrony wynikającego z art. 14k i art. 14m O.p. W zaskarżonej interpretacji organ uznał bowiem, że od 1 kwietnia 2013 r. podatnik zobowiązany będzie do opodatkowania nieodpłatnych wydań towarów. Tymczasem nieuchylona interpretacja z [...] marca 2012 r. nie przewiduje takiej granicy czasowej. Powyższe prowadzi w oczywisty sposób do naruszenia zasady zaufania, zawartej w art. 121 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Stwierdził, że skarga jest bezzasadna, ponieważ interpretacja zawiera prawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego, a zarzuty podniesione w skardze nie znajdują uzasadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważy, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W opinii sądu stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. Spółka, w stanie prawnym od dnia 1 kwietnia 2013 r., nie będzie miała obowiązku naliczenia VAT należnego z tytułu nieodpłatnych wydań towarów (w ramach organizowanych akcji promocyjnych), których koszt wliczany jest do podstawy opodatkowania usług świadczonych na rzecz zleceniodawcy. Odmiennemu stanowisku organu podatkowego brak wszechstronnego odniesienia się do niespornego faktu, że nieodpłatne przekazanie nagród będzie następowało w wykonaniu właśnie usługi złożonej. Organ podatkowy nie wyłożył w sposób przekonywujący swego rozumienia pojęcia usługi złożonej. Powołanie się w tym zakresie na wyrok Trybunału C-55/09 nie jest uprawnione ponieważ wyrok ten odnosi się do innego stanu faktycznego. Sąd nie zgodził się z dokonanym przez organ podatkowy wyjaśnieniem wskazanych w polu E.3 poz. 61 wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa. W rezultacie uchylił zaskarżoną j interpretację. Sąd zastosował się do linii orzeczniczej sądów administracyjnych, która nie zgadza się na nienaturalne , sztuczne rozdzielanie świadczeń ( np. wyroki: I SA/Po 572/13, I SA/Bd 672/11, III SA/Wa 2626/12, III SA/Wa 1704/13, III SA/Wa 2831/12, III SA/Wa 3310/11) .

W opinii sądu wyjaśnienie przepisów dokonane przez organ podatkowy nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach do jakich prowadzi poprawna wykładnia interpretowanych przepisów. W kwestii złożoności świadczeń, utrwalony jest pogląd, według którego, świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Inaczej mówiąc, jeżeli z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy oczekiwań nabywcy, dane świadczenie ma charakter kompleksowy (złożony z kilku lub więcej różnych czynności, które łącznie składają się na jedną całość), wówczas dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie należy sztucznie rozdzielać poszczególnych czynności (por. wyroki Trybunału w sprawach: C-231/94 ( Lex nr 83937), C-349/96 (Lex nr 838914), C-41/04 (Lex nr 161671), C-111/05 (Lex nr 235045). Trybunał w wymienionych orzeczeniach stanął na stanowisku, że jeżeli poszczególne czynności świadczone przez dany podmiot wchodzą w skład jednej złożonej usługi, to czynności tych dla potrzeb opodatkowania VAT nie należy rozdzielać, lecz opodatkowaniu powinna podlegać właśnie ta kompleksowa (złożona) usługa jako całość (por. wyrok I SA/Kr 1593/12; I SA/Po 179/13 - dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwa Trybunału zostały sformułowane wskazania , kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi ze wszystkimi tego konsekwencjami. Trybunał w orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 , odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał, że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej (tak: wyroku Trybunału w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 (Lex nr 84374). W wyroku tym stwierdził, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część. Trybunał w powołanym wyżej wyroku w sprawie C-41/04, uznał, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście przyjął, że za świadczenia odrębne uznać należy świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenia złożone (tak: wyrok I SA/Po 951/10, I SA/Po 179/13 – dostępne na stronie internetowej: orzeczenia. nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, że dla oceny kompleksowości świadczenia bardzo istotny jest "ekonomiczny punkt widzenia" oraz jego ocena z perspektywy nabywcy. Jeżeli z perspektywy nabywcy oraz z ekonomicznego punktu widzenia wynika, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem, wówczas wszystkie czynności wchodzące w zakres tego świadczenia, nawet gdyby w innych okolicznościach mogły być samodzielnie świadczone, są częścią jednej, niepodzielnej transakcji. W takiej sytuacji podział takiej transakcji na jej części składowe i opodatkowanie VAT każdej z tych części składowych osobno, jest podziałem sztucznym, a więc niedozwolonym.

Zdaniem sądu przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne uzasadniają stanowisko spółki, że wykona ona usługę złożoną (kompleksową), która z punktu widzenia nabywcy jest jednym świadczeniem. Wykonanie pojedynczych elementów tej usługi, w postaci zakupu nagród, nie doprowadzi do pożądanego skutku i nie pozwoli na wykonanie umowy i na zrealizowanie jej celów gospodarczych. Wszystkie czynności tworzą w sensie gospodarczym jedną usługę, a każda z wymienionych czynności, w oderwaniu od pozostałych nie ma dla usługobiorcy znaczenia. W całości usługa świadczona będzie na rzecz kontrahenta spółki , również zakup i wydanie nagród klientom, które mają jedynie charakter pomocniczy w stosunku do całości działań marketingowych. Z punktu widzenia nabywcy w tym wyraża się cel ekonomiczny przedsięwzięcia. Oceny tej nie zmienia przedstawiona przez organ ocena prawna, oparta na analizie pojęcia "odpłatności" i terminu "zapłata", dokonana w kontekście powołanego przez organ orzecznictwa. Wywód jednak nie uwzględnia przedstawionego wyżej rozumienia usługi złożonej. Ta sama czynność nie może stanowić dostawy towarów i jednocześnie świadczenia usług, co wynika wprost z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Nie może więc podlegać podwójnemu opodatkowaniu. Wydanie nagrody na tle tej jest obojętne podatkowo , natomiast podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Sąd nie podziela zarzutów skargi o naruszeniu art. 14e § 1 O.p., przez pominięcie trybu zmiany interpretacji określonego w tym przepisie i wydanie interpretacji sprzecznej z wcześniejszą interpretacją adresowaną do spółki zamiast uchylenia poprzedniej interpretacji jako naruszającej prawo. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do przepisu 14e § 1 O.p. , minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Ustawa nie przewiduje możliwości składania wniosków w sprawie dokonania zmian w interpretacji , w tym wniosków od podmiotów, na rzecz których wydano interpretację indywidualną. Nie jest jednak wykluczona możliwość sygnalizowania Ministrowi Finansów potrzeby podjęcia tego rodzaju inicjatywy. Sygnały takie mogą płynąć z różnych źródeł, np. od wnioskodawców lub ich organizacji, od organów podatkowych i organów kontroli skarbowej. Faktem jest, że upoważniony organ podatkowy wydał spółce w dniu [...] marca 2012 r. interpretację znak [...], przy podobnym opisie stanu faktycznego sprawy, w której potwierdził stanowisko spółki, że nie ma obowiązku naliczenia VAT należnego od wydań towarów bez wynagrodzenia, jeżeli czynności te wykonywane są w związku ze świadczeniem, w ramach umowy, odpłatnej, kompleksowej usługi marketingowej na rzecz zleceniodawcy. Jednakże pismem z dnia 23 lipca 2013 r. zasygnalizował potrzebę weryfikacji przez Ministra Finansów tego stanowiska, ewentualnie o zmianę interpretacji w trybie art. 14e O.p.

W opinii sądu nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., przez doprowadzenie do sytuacji, w której spółka jest adresatem dwóch sprzecznych ze sobą interpretacji indywidualnych, przez co nie jest w stanie określić względem siebie zakresu ochrony wynikającej z art. 14k i art. 14m O.p. . Zarzut ten jest bezzasadny. Zgodnie z art. 14k § 1 O.p. , zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Na podstawie art. 14e § 1 O.p., o czym była mowa wcześniej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość. Zgodnie z art. 14k § 3 O.p. , w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. Ponadto, jak stanowi art. 141 O.p. , w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku. Dodatkowo, w świetle art. 14m § 1 O.p. , zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz

2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Zatem z interpretacji indywidualnej wynika gwarancja, że zastosowanie się do poglądu w niej wyrażonego, niezależnie od jego prawidłowości, nie może szkodzić stronie. Z tych przyczyn, przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają ani na organy podatkowe, ani też na osoby, które otrzymały interpretację indywidualną, obowiązku zachowania się zgodnie z jej treścią. Zatem podatnik może zadecydować, czy postąpi zgodnie z tą interpretacją. Organ podatkowy ma obowiązek powstrzymania się od działania, które mogłoby szkodzić wnioskodawcy, gdy podatnik zachowa się zgodnie z interpretacją. W związku z powyższym, zastosowanie się spółki do pierwszej interpretacji skutkować będzie brakiem opodatkowania wydania towarów bez wynagrodzenia, jeżeli czynności te wykonywane są w związku ze świadczeniem, w ramach umowy, odpłatnej, złożonej usługi marketingowej na rzecz zleceniodawcy. Druga interpretacja wyjaśnia istnienie obowiązku opodatkowania VAT nieodpłatnych wydań towarów, których koszt wliczany jest do podstawy opodatkowania usług świadczonych na rzecz zleceniodawcy.

Sąd podkreśla, że organ podatkowy rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Udzielił natomiast spółce odpowiedzi wyłącznie na postawione we wniosku pytanie uwzględniając nakreślony we wniosku zakres czasowy tego wniosku. W rezultacie gdy spółka zastosuje się do interpretacji z dna [...] czerwca 2013 r. znak [...], uzyska ochronę wynikającą z art. 14k i art. 14m O.p.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku organ interpretacyjny przyjmie ocenę prawną, że przedmiotem rozważań jest złożona usługa marketingowa, a nie usługa marketingowa i dostawa towarów (nagród).

W związku z powyższym sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 200 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.