Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3029/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 5
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 98 par. 1, art. 201 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, , , po rozpoznaniu w dniu 14 października 2014 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 795/13 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia z dnia 4 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zaległości D. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005 i 2006 wraz z odsetkami oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości w tym podatku jego spadkobierców J. P., A. P., I. P., J. P., M. P. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz J. P. kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 21 stycznia 2014 r., I SA/Wr 796/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 4 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zaległości D. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005 i 2006 wraz z odsetkami oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości w tym podatku jego spadkobierców J. P., A. P., I. P., J. P., M. P.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Postanowieniem z dnia 5 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie w zakresie solidarnej odpowiedzialności spadkobierców po zmarłym D. P. Krąg spadkobierców i zakres ich odpowiedzialności ustalił na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego dla Wrocławia Fabrycznej z dnia 30 maja 2011 r., sygn. akt [...] (prawomocność została stwierdzona 19 lipca 2011 r.). Wynikało z niego, że spadek po zmarłym w dniu 21 stycznia 2008 r. D. P. nabyli wprost po 1/5 A. P., I. P., M. P., J. P. i J. P. – rodzeństwo spadkodawcy. Po ujawnieniu zobowiązań podatkowych spadkodawcy organ podatkowy powołaną wyżej decyzją określił ich wysokość, orzekając o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców.

Odwołanie od powyżej powołanej decyzji złożył J. P. wskazując, że zaskarża ją w części dotyczącej określenia zobowiązania i orzeczenia o jego odpowiedzialności za te zaległości. Zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że znane mu były zaległości podatkowe spadkodawcy. Wniósł też o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu prawomocnego rozpatrzenia sprawy zawisłej przed sądem powszechnym, a dotyczącej zmiany postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 30 maja 2011 r. stwierdzającego nabycie spadku.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie znalazł podstaw do zmiany orzeczenia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał przepisy art. 97 § 1, art. 98, art. 100 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. nr 749 ze zm., dalej zwanej: "Ordynacji podatkowej") regulujące zasady odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania spadkodawcy. Wskazał też na art. 1012 i art. 1034 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej zwanej: "k.c."), do których odsyłają przepisy ustawy Ordynacja podatkowa regulujące zakres odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy. Stwierdził, że objęte decyzją należności podatkowe wchodzą w zakres zobowiązań stanowiących przedmiot odpowiedzialności spadkodawców, zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa i istniały w dacie śmierci spadkodawcy. Należności te wynikały z zeznań podatkowych spadkodawcy i nie zostały uregulowane do dnia otwarcia spadku. Nie doszło także do ich przedawnienia. Krąg spadkobierców odpowiedzialnych za wyżej wymienione zobowiązania i zakres tej odpowiedzialności wynika z prawomocnego postanowienia sądu powszechnego o stwierdzeniu nabycia spadku, co uzasadniało wydanie orzeczenia o wskazanej wyżej treści.

Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, że wobec prawomocności postanowienia sądu powszechnego o stwierdzeniu nabycia spadku niezasadnym było rozważanie zawieszenia postępowania odwoławczego. Wątpliwości skarżącego co do prawidłowości orzeczenia w sprawie nabycia spadku są niewystarczającym powodem do zawieszenia postępowania podatkowego. Wskazał też, że w przypadku wzruszenia powyżej powołanego postanowienia postępowanie podatkowe zostanie wznowione celem zmiany decyzji.

W skardze J. P. domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 222 Ordynacji podatkowej poprzez rozpatrzenie odwołania niezgodnie z zakresem żądania, nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów i niepodanie przyczyn odmowy wiarygodności argumentom strony. Podniósł też zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie i pominięcie wystąpienia przesłanki obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego, bowiem jego rozstrzygnięcie uzależnione jest od zagadnienia wstępnego, które rozważy sąd cywilny. W uzasadnieniu strona wskazywała, że wszczęła postępowanie celem zmiany postanowienia z dnia 30 maja 2011 r. w sprawie stwierdzenia nabycia spadku, co stanowiło przesłankę zawieszenia prowadzonego postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Chodzi bowiem o zagadnienie prejudycjalne, od którego zależy wynik sprawy. Dalej strona wskazała na art. 240 § 1 pkt Ordynacji podatkowej wywodząc, że skoro organ podatkowy wie o prowadzonym postępowaniu w sprawie spadkowej, to winien podjąć wszelkie kroki do prawidłowego rozpoznania sprawy, bez konieczności odsyłania strony na drogę trybów nadzwyczajnych. Zarzuciła też rozpoznanie odwołania niezgodnie z jego zakresem, nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów i niepodanie przyczyn odmowy uznania wiarygodności argumentom strony. Wbrew intencjom strony organ podatkowy przyjął, że odwołanie odnosi się do części decyzji dotyczącej określenia zaległości znanych na dzień otwarcia spadku i orzeczenia odpowiedzialności skarżącego ze te zobowiązania. Tymczasem rozpoznanie odwołania od całej decyzji ma znaczenie dla ustalenia kręgu osób odpowiedzialnych i wymagalności zobowiązań. Organ podatkowy nie wyjaśnił też, dlaczego odmawia stronie legitymacji do wniesienia odwołania od całej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na etapie postępowania przed sądem administracyjnym strona przedłożyła odpis postanowienia Sądu Rejonowego dla W. z dnia 9 maja 2013 r. w przedmiocie uchylenia się J. P. od skutków prawnych niezachowania terminu do złożenia oświadczenia spadkowego o odrzuceniu spadku po D. P. zmarłym w dniu 21 stycznia 2008 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując w uzasadnieniu orzeczenia, że materiał dowodowy zebrany w sprawie dawał podstawy do wydania zaskarżonego orzeczenia, bowiem nie budzi zastrzeżeń postępowanie organów podatkowych, jak i proces zastosowania przez nie przepisów prawa materialnego. Sąd odniósł się do generalnej zasady odpowiedzialności za własne zobowiązania podatkowe i ustawowo przewidzianych wyjątków od tej zasady, z których wyszczególnił odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawców. Następnie odwołał się do warunków tej odpowiedzialności zawartych w art. 97 - 100 Ordynacji podatkowej wskazując, iż przepisy tej ustawy wyznaczając krąg i zakres odpowiedzialności spadkobierców odsyłają do regulacji prawa cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Poczynione na tym gruncie ustalenia są podstawą do ewentualnego obciążenia spadkobierców zobowiązaniami podatkowymi spadkodawcy.

W tym kontekście Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że organ podatkowy dysponował prawomocnym orzeczeniem Sądu Rejonowego dla Wrocławia Fabrycznej z dnia 30 maja 2011 r. sygn. akt [...], stwierdzającym nabycie spadku po zmarłym w dniu 21 stycznia 2008 r. D. P. - wprost po 1/5 – przez rodzeństwo spadkodawcy A. P., I. P., M. P., J. P. i J. P. Okoliczność ta dawała podstawę do wydania orzeczenia w trybie art. 100 Ordynacji podatkowej o solidarnej odpowiedzialności wymienionych w postanowieniu sądu powszechnego spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Wydana decyzja poprzedzona została prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, w toku którego zebrano i prawidłowo oceniono materiał dowodowy, zapewniając stronie czynny udział w dokonywanych czynnościach. Wbrew poglądom strony, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy nie miał podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego, gdyż wskazywana przez stronę kwestia "prejudycjalna" została już rozstrzygnięta prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego dla Wrocławia Fabrycznej z dnia 30 maja 2011 r. sygn. akt [...]. Skład orzekający w sprawie podzielił argumentację organu podatkowego wywodząc, że sam fakt uruchomienia przez stronę postępowania zmierzającego do wzruszenia prawomocnego orzeczenia sądu powszechnego nie przesądza o konieczności zawieszenia postępowania podatkowego w oparciu o dyspozycję art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zaś przyjęcie punktu widzenia strony godziłoby w zasadę szybkości postępowania i jego pewności. Sąd podkreślił, że dopóki prawomocne orzeczenie nie zostanie uchylone lub zmienione, wiąże inne sądy i organy administracji publicznej, w tym także organy podatkowe.

Końcowo Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do okoliczności ujawnionej i zaistniałej już po sporządzeniu skargi, a mianowicie do przedłożonego Sądowi Postanowienia Sądu Rejonowego dla Wrocławia –Fabrycznej z dnia 9 maja 2013 r. w przedmiocie uchylenia się J. P. od skutków prawnych niezachowania terminu do złożenia oświadczenia spadkowego o odrzuceniu spadku po D. P. zmarłym w dniu 21 stycznia 2008 r. W ocenie składu orzekającego w sprawie fakt ten nie może stanowić podstawy do jej uchylenia, ponieważ Sąd nie jest uprawniony do eliminowania z obrotu prawnego aktów administracyjnych, które nie naruszają obowiązującego prawa. Postanowienie z dnia 9 maja 2013 r. stanowi pierwszy krok na drodze prawnej do wzruszenia orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku, które do czasu uchylenia bądź zmiany nadal funkcjonuje w obrocie prawnym. Dopiero wydanie przez sąd powszechny orzeczenia uchylającego bądź zmieniającego postanowienie określające krąg spadkobierców będzie stanowiło podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w trybie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej co może nastąpić z urzędu lub na wniosek strony.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie J. P. wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, zasądzenie kosztów postępowania, w tym przyznanie podpisanemu pełnomocnikowi kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie z urzędu. W razie oddalenia skargi pełnomocnik strony, na zasadzie art. 207 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), wniósł o odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części ze względu na szczególnie uzasadniony przypadek. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c. poprzez zastąpienie zasady swobodnej oceny dowodów całkowitą dowolnością ich uznania i przyjęcie wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, że zagadnienie prejudycjalne w postaci ustalenia kręgu spadkobierców po zmarłym podatniku D. P. zostało już rozstrzygnięte postanowieniem Sądu Rejonowego dla Wrocławia – Fabrycznej, XIV Wydział Cywilny z dnia 30 maja 2011 r., sygn. akt [...], podczas gdy prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego dla Wrocławia – Fabrycznej, XIV Wydział Cywilny z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt [...] w przedmiocie zatwierdzenia uchylenia się J. P. od skutków prawnych niezachowania terminu do złożenia oświadczenia spadkowego o odrzuceniu spadku wyklucza skarżącego z kręgu spadkobierców po D. P., a zatem wobec treści tego postanowienia istnieje konieczność ponownego ustalenia kwestii prejudycjalnej, co ma miejsce w toczącym się postępowaniu o sygn. akt [...], co przemawia za uchyleniem zaskarżonego wyroku i przekazaniem sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Dodatkowo wskazano, iż na kanwie niniejszej sprawy wyłoniło się, zdaniem skarżącego, zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, którego treść jest następująca: "Czy wobec uprawomocnienia się w toku postępowania administracyjnego postanowienia w przedmiocie zatwierdzenia uchylenia się od skutków prawnych niezachowania terminu do złożenia oświadczenia spadkowego o odrzuceniu spadku, którego prawomocność nakłada z urzędu na sąd powszechny obowiązek zmiany postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po podatniku, sąd administracyjny jest uprawniony do stwierdzenia, że zagadnienie prejudycjalne w postaci ustalenia kręgu spadkobierców zostało rozstrzygnięte, czy też w świetle istnienia w obrocie prawnym dwóch, treściowo od siebie zależnych, prawomocnych orzeczeń sądu powszechnego, określenie kwestii rozstrzygnięcia tak sformułowanego zagadnienia wstępnego pozostaje poza kompetencjami sądu administracyjnego wyznaczonymi przez ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi?". Wobec oparcia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku niestwierdzenia zagadnienia prawnego, strona zrzekła się rozprawy i wniosła o rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, że nie podziela poglądu Sądu pierwszej instancji o braku podstaw do zawieszenia postępowania przez organ podatkowy w niniejszej sprawie, gdyż wskazywana przez stronę kwestia prejudycjalna została już rozstrzygnięta prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego dla Wrocławia – Fabrycznej z dnia 30 maja 2011 r. Jednocześnie wskazała, że na gruncie art. 690 § 2 k.p.c. prawomocne zatwierdzenie uchylenia się od skutków niezłożonego w terminie oświadczenia spadkowego pociąga za sobą ważną konsekwencję proceduralną w postaci zobowiązania z urzędu sądu cywilnego do zmiany postanowienia ustalającego pierwotny krąg spadkobierców (stwierdzającego nabycie spadku) oraz wydania orzeczenia w tym przedmiocie. Pełnomocnik skarżącego ponownie podkreślił, że w ocenie strony prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego dla Wrocławia – Fabrycznej, XIV Wydział Cywilny z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt [...] spełnia kryteria pozwalające uznać ją za zagadnienie prejudycjalne w świetle art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego takie postępowanie przeprowadzone przez Sąd pierwszej instancji rażąco godzi w zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zasada ekonomiki postępowania nie ma charakteru bezwzględnego, a jej granice wyznaczają pozostałe zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym zasada praworządności i zasada zaufania do organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 182 p.p.s.a. rozpoznanie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na posiedzeniu niejawnym jest możliwe po spełnieniu łącznie trzech przesłanek: po pierwsze – podstawą kasacyjną jest wyłącznie naruszenie przepisów postępowania, po drugie- strona wnosząca skargę kasacyjną zrzeknie się rozprawy i po trzecie – pozostałe strony nie zgłoszą zażądania przeprowadzenia rozprawy przez w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił wniosek strony skarżącej i skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym (zarządzenie – k. 194).

Stosownie do dyspozycji art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Z uwagi na treść art.183 § 1 p.p.s.a. precyzyjne i jasne sformułowanie podstaw kasacyjnych przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten bowiem nie może uzupełniać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Pogląd ten wielokrotnie był wyrażany w orzecznictwie (przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004r., GSK 10/04, LEX nr 103145, z dnia 27 czerwca 2008 r., II FSK 549/07, LEX nr 472315, z dnia 26 września 2012 r., II GSK 1543/11, LEX nr 1233012, z dnia 1 sierpnia 2013r., II OSK 746/12, LEX nr 364269). Przytoczenie podstaw kasacyjnych powinno w związku z tym polegać na wskazaniu konkretnego przepisu (bądź przepisów prawa, z których odtworzyć można normę, jaka została naruszona), ze wskazaniem jego jednostki redakcyjnej oraz aktu, którego częścią jest ten przepis (por. wyroki z 7 września 2011 r., II GSK 834/10, z 19 stycznia 2012 r., II GSK 1449/10, dostępne http://orzecznictwo.nsa.gov.pl). Autor skargi kasacyjnej w tym zakresie zarzucił naruszenie art. 106 § 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 k.p.c. przez dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Niemniej jednak w tym, miejscu wskazać należy, iż stosownie do art. 176 p.p.s.a. uzasadnienie stanowi integralną część skargi kasacyjnej i musi się ono odnosić do wskazanej podstawy zaskarżenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony wskazał na naruszenie dyspozycji art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i wyraził pogląd, iż Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych o braku podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego z uwagi na fakt rozstrzygnięcia kwestii prejudycjalnej prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego. To właśnie w tym kontekście strona akcentowała, że gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny przeprowadził uzupełniający dowód z dokumentu, jakim było postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt [...] o zatwierdzeniu uchylenia się skarżącego od skutków prawnych niezłożenia oświadczenia o odrzuceniu spadku po zmarłym D. P. orzekłby zapewne, że w postępowaniu przed organami podatkowymi doszło do naruszenia dyspozycji art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej odniesiono się także do podnoszenia przez stronę już na etapie odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji faktu, że zostało zainicjowane takie postępowanie, którego rozstrzygnięcie pozwoli na ustalenie prawidłowego kręgu spadkobierców po zmarłym D. P., a zatem doprowadzi do rozstrzygnięcia o charakter prejudycjalnym względem sprawy toczącej się przed Sądem. Naczelny Sąd Administracyjny uznał tym samym, że strona w uzasadnieniu wskazała kolejny zarzut – naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wskazując na wadliwość kontroli dokonanej przez Sąd pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 106 § 5 p.p.s.a. do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 269 ze zm. – "k.p.c."). Stosownie zaś do § 3 tego artykułu sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle art. 233 § 1 k.p.c. sąd ocenia wiarygodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału. Art. 106 § 5 p.p.s.a. nie jest w zasadzie samoistnym przepisem, jest on bowiem doprecyzowaniem art. 106 § 3. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał na naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podnosi się zaś, że art. 106 § 5 p.p.s.a. nie może być samodzielną (bez jednoczesnego powołania art. 106 § 3 p.p.s.a.) podstawą kasacyjną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2009 r., sygn. akt I OSK 561/08, LEX nr 580375). Ponadto za pomocą tych przepisów nie można podważać ustaleń organów, a jedynie kwestionować dopuszczone ustawowo drogą wyjątku uzupełniające postępowanie dowodowe z dokumentów przeprowadzane przez sąd administracyjny. Z protokołu rozprawy przeprowadzonej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w dniu 21 stycznia 2014 r. (k. 142) wynika, że skarżący zwrócił uwagę na postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 9 maja 2013 r., które zostało złożone do akt sprawy wraz z zażaleniem na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2013 r., odmawiającym wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji i poinformował, że na dzień 6 lutego 2014 r. wyznaczono posiedzenie Sądu Rejonowego w sprawie dotyczącej określenia kręgu spadkobierców po zmarłym D. P. Sąd dostrzegł zmianę stanu prawnego, jednakże wywiódł z niej odmiennie niż skarżący wnioski. Nie stanowi to jednak naruszenia art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c.

Zasadnie strona podnosi w skardze kasacyjnej zarzut przeprowadzenia wadliwej kontroli przez sąd pierwszej instancji zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. W tym miejscu wskazać należy, iż stosownie do brzmienia art. 690 § 2 k.p.c. wskutek prawomocnego zatwierdzenia przez sąd uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku ulega zmianie krąg osób, co do których nabycie spadku zostało już stwierdzone albo zarejestrowany został akt poświadczenia dziedziczenia. Sąd po przeprowadzeniu rozprawy zmienia z urzędu postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku albo uchyla zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia i orzeka w tym przedmiocie. Postępowanie, które przeprowadził skarżący, zakończone prawomocnym postanowieniem z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt [...] stanowi samoistną przesłankę dokonania z urzędu zmiany prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt IV CSK 139/12, LEX nr 1274999). Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał tą kwestię za prejudycjalną dla toczącego się postępowania, pomimo istnienia w obrocie prawnym prawomocnego postanowienia ustalającego krąg spadkobierców. Z tych względów wszczęcie postępowania o uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia w sprawie przyjęcia spadku powodowało konieczność zawieszenia postępowania podatkowego z uwagi na znaczenie postępowania cywilnego dla określenia kręgu spadkobierców. Naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej mogło mieć wpływ na wynik sprawy i obligowało Sąd do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 182 § 2 i § 3 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Wskazane przepisy mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami i obejmują poniesione koszty związane z opłatą za sporządzenie przez Sąd I instancji uzasadnienia i wpis od skargi kasacyjnej. Natomiast wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258-261 p.p.s.a. Stosownie do § 20 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) pełnomocnik skarżących powinien złożyć wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu stosowne oświadczenie, o jakim mowa w tym przepisie.