Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 853/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Dewizowe prawo
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120-129, art. 130-132a, art. 145 par. 2, art. 178, art. 180 par. 1, art. 187-188, ar. 194
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 8 ust 1, art. 9, art. 9 ust. 1 i 1a, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 121, art. 121 ust. 1 pkt 131,  art. 21 ust 21
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1316
law: Ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 marca 2017 r. sprawy ze skargi H. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu zbycia nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz H. B. [...] zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu sprawy z odwołania H. B., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w [...], dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] kwietnia 2016 r., w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny położony w [...] przy ul. [...] przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w kwocie [...]zł, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia wskazanej nieruchomości w 2011 r. w kwocie [...]zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, iż aktem notarialnym z dnia [...] lutego 2011 r. podatnik dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej wskazany wyżej lokal mieszkalny - przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie - za kwotę [...]zł. Lokal ten podatnik nabył bowiem w dniu [...] września 2007 r. aktem notarialnym, z chwilą przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego wprawo odrębnej własności.

Kwotę uzyskaną ze zbycia wskazanego wyżej lokalu mieszkalnego, który znajdował się na IV piętrze, przeznaczył na nabycie własności lokalu mieszkalnego w [...], znajdującego się na parterze (akt notarialny z dnia [...] marca 2011 r.) oraz na prace wykończeniowe w nabytym lokalu. Konieczność zbycia lokalu znajdującego się na IV piętrze i nabycia lokalu na parterze podatnik motywował ograniczoną zdolnością ruchową wynikającą ze stanu zdrowia.

Z treści aktu notarialnego z dnia [...] września 2007r. wynika, że podatnik był członkiem spółdzielni mieszkaniowej i przysługiwało mu spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego i jednocześnie nie posiadał wobec spółdzielni żadnych zobowiązań finansowych, o których mowa w art. 12 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2001r. Nr 4, poz. 27 z późn. zm.).

Na podstawie materiałów zebranych w toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, iż koszty nabycia kształtują się w następujący sposób:

- [...] zł (po denominacji) - lokatorski wkład mieszkaniowy, wniesiony w dacie uzyskania przydziału tj. [...] maja 1977 r.;

- [...] zł - spłata kredytu lokatorskiego, dokonywana w miesięcznych ratach wraz z opłatami czynszu;

- [...] zł - splata pozostałej części kredytu w formie wpłaty w dniu [...] sierpnia 2007 r..;

oraz opłaty wymienione w akcie notarialnym z dnia [...] września 2007 r,. tj.:

- [...] zł - wynagrodzenie na podstawie art. 12 ust. 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 roku o spółdzielniach mieszkaniowych:

- [...] zł - podatek VAT 22% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.);

- [...] zł - opłaty sądowe na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. Nr 167 poz. 1398);

- [...] zł - opłaty sądowe na podstawie art. 44 ust. 1 wskazanej wyżej ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych.

W związku z powyższymi ustaleniami organ podatkowy przyjął, iż udokumentowane koszty nabycia przedmiotowej nieruchomości stanowią kwotę [...]zł. Natomiast po ich podwyższeniu, zgodnie z treścią art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyniosły [...] zł.

Od decyzji organu pierwszej instancji podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie, w którym zarzucił, po pierwsze, naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe stosowanie art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r. i przyjęcie, że wystąpiło źródło przychodów podlegające opodatkowaniu w sytuacji zameldowania podatnika w zbytym w 2011 r. lokalu przez 34 lata. Ponadto zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa procesowego:

-art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania, pod z góry założoną tezę,

- nart. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie żadnych działań w toku postępowania podatkowego w celu wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie kompletnego materiału dowodowego,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie błędnej oceny dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie aktu notarialnego będącego dokumentem urzędowym zawierającego adres zameldowania oraz oświadczenia woli podatnika.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że organ podatkowy pierwszej instancji odmawiając umorzenia postępowania w sprawie pominął konstytucyjne normy określone w art. 21 ust. 1, art. 64 ust. 3 i art. 2 Konstytucji. W opinii pełnomocnika określony decyzją podatek jest nieproporcjonalny i niesprawiedliwy. Organ nałożył na emeryta gigantyczne zobowiązanie w sytuacji, gdy ze względów zdrowotnych sprzedaje on mieszkanie położone na IV piętrze i równocześnie wydatkuje przychód ze sprzedaży, kupując mieszkanie na parterze. Oprócz pominięcia norm konstytucyjnych organ pierwszej instancji w toku czynności sprawdzających oraz postępowania podatkowego naruszył następujące przepisy Ordynacji podatkowej:

- art. 145 § 1 poprzez doręczanie pism na niewłaściwy adres,

- art. 178 poprzez nieudostępnienie akt sprawy,

- art. 216 poprzez nieustosunkowanie się do pism strony z wnioskami dowodowymi i nie wydanie postanowień,

- art. 139 poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania.

Ponadto, zdaniem pełnomocnika, organ pierwszej instancji nie podjął żadnych merytorycznych działań w celu zebrania materiału dowodowego. Świadczy to o tym, że organ podatkowy rozstrzygnął sprawę na etapie czynności sprawdzających, a postępowanie było prowadzone przewlekle pod z góry założoną tezę, czego dowodem jest analiza sporządzona na etapie czynności sprawdzających w całości przeniesiona do decyzji. Analiza została sporządzona przez obecnego Dyrektora Izby Skarbowej, wobec powyższego pełnomocnik wniósł o wyłączenie ze sprawy organu podatkowego drugiej instancji.

Rozpatrując sprawę organ odwoławczy przytoczył przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Odwołując się do ich treści Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż podatnik we właściwym terminie, tj. do dnia 30 kwietnia 2012r., nie złożył oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia podatkowego, wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z akt sprawy nie wynika, by podatnik składał w organach podatkowych jakiekolwiek pismo dotyczące spełniania warunków skorzystania ze spornego zwolnienia czy występował o dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, a organy podatkowe udzieliły w tym zakresie błędnej informacji, czy też by złożył odpowiednie oświadczenie ustnie do protokołu. Za złożenie takiego oświadczenie nie można natomiast przyjąć wskazania w akcie notarialnym, na podstawie dowodu osobistego, miejsca zamieszkania w dniu dokonania czynności zbycia lokalu. Uchybienie zaś wskazanemu terminowi wyłącza zastosowanie spornego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w zbywanym lokalu mieszkalnym. W związku z tym organ odwoławczy wskazał, iż artykuł 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. stanowi, że jednym ze źródeł przychodu podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w roku 2008, dochód uzyskany z odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego wraz z przysługującymi udziałami co do zasady podlegał opodatkowaniu. Kwota uzyskanego dochodu ze sprzedaży nieruchomości podlegała opodatkowaniu zgodnie z art. 30e ust. 1 w/w ustawy podatkiem dochodowym ustalonym w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku. Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy podatkowej, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy lub praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W myśl art. 22 ust. 6e ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. W ocenie organu odwoławczego wskazane w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych dokonane wpłaty tytułem wkładu mieszkaniowego oraz spłaty kredytu są bezpośrednio związane z nabyciem lokalu mieszkalnego i w konsekwencji składają się na koszty nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, iż pierwotnie postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...] grudnia 2015 r. doręczono na niewłaściwy adres i pominięto ustanowionego w dniu [...] września 2015 r. pełnomocnika. Zwrócił jednak uwagę, iż organ pierwszej instancji wszczął na nowo postępowanie podatkowe, na mocy postanowienia z dnia [...] stycznia 2016 r., zaadresowanego tym razem już do pełnomocnika i doręczonego mu w dniu [...] stycznia 2016 r. Zatem postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2011 r. zostało skutecznie wszczęte dopiero w dniu [...] stycznia 2016 r., a w związku z tym nie doszło do naruszenia ani zasady czynnego udziału strony w postępowaniu z art. 123 § 1, ani tym bardziej zasady legalizmu z art. 120 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do wniosku o wyłączenie organu podatkowego drugiej instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jest on nieuprawniony. Po pierwsze bowiem, przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości wyłączenia dyrektora izby skarbowej. Po drugie, obecny Dyrektor Izby Skarbowej, jako poprzednio pracownik Urzędu Skarbowego, uczestniczył w czynnościach sprawdzających ale nie brał udziału w postępowaniu wymiarowym w niniejszej sprawie.

W ocenie organu odwoławczego nie doszło również do naruszenia art. 139 Ordynacji podatkowej. Wszelkie podejmowane przez organ pierwszej instancji czynności pozostawały w związku przyczynowym z zakresem prowadzonego postępowania i zmierzały do jego zakończenia. Czas trwania postępowania podatkowego nie wynikał z pozorowania czynności dowodowych lecz spowodowany był specyfiką prowadzonego postępowania oraz działaniami podejmowanymi w celu zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie, w tym koniecznością odniesienia się do wniosków składanych przez pełnomocnika oraz zapewnieniem stronie możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału. O każdym zaś przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie, organ pierwszej instancji zawiadamiał stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Do wniosków dowodowych dotyczących dowodów z dokumentów oraz wniosku o umorzenie postępowania organ podatkowy odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co przesądza o braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Zdaniem organu odwoławczego nietrafny jest zarzut odwołania, że w niniejszej sprawie naruszona została zasada sprawiedliwości społecznej, a określony decyzją podatek jest niesprawiedliwy i nieproporcjonalny, co narusza art. 2 Konstytucji. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądy Administracyjnego (wyrok z dnia 14 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 565/07) organ odwoławczy wskazał, iż jeśli przepis art. 2 Konstytucji stanowić ma podstawę kasacyjną, nie wystarczy odwołanie się wyłącznie do jego treści, jest nią przecież ogólna zasada, należy natomiast wskazać, w jaki sposób, tj. poprzez naruszenie jakich przepisów prawa materialnego, procesowego bądź przepisów ustrojowych, nakaz w nim wyrażony został naruszony. Na podstawie zaś art. 84 Konstytucji każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Przepis ten wprowadza zasadę powszechności opodatkowania. Z kolei art. 32 ust. 1 Konstytucji stanowi, iż wszyscy są wobec prawa równi; wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Stosownie do tego przepisu wszyscy muszą zatem ponosić obciążenia publiczne z zachowaniem równości podmiotów wobec prawa, stąd też wszelkie zwolnienia stanowią odstępstwa od tej zasady. Skoro zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik podatnika zarzucił po pierwsze, naruszenie następujących przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: art. 1; art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a); art. 19; art.21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. poprzez błędne uznanie, że skarżący jest podatnikiem podatku dochodowego z tytułu zbycia mieszkania w 2011 r., błędne uznanie, że nie spełnia warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, błędne uznanie, że nie złożył oświadczenia warunkującego prawo do ulgi oraz błędne ustalenie kosztów uzyskania przychodów. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120-129; art. 145: art. 171a; art. 178; art. 180; art. 187; art. 188 oraz art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe ich zastosowanie.

Formułując powyższe zarzuty wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postepowania podatkowego według norm przepisanych, a ponadto o udzielenie prawa pomocy w części poprzez zwolnienie od kosztów sądowych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik, odnosząc się do stanu faktycznego sprawy, stwierdził, że nie jest on sporny. Odnosząc się natomiast do zarzucanego naruszenia przepisów prawa materialnego wskazał, że w jego ocenie skarżący nie powinien być uznany za podatnika podatku dochodowego ponieważ nie uzyskał żadnego przysporzenia majątkowego. Wydatkował bowiem środki ze sprzedaży swojego własnego mieszkania zakupując inne, odpowiednie do stanu jego zdrowia. Ponadto fakt, że podatnik był zameldowany w zbywanym lokalu i spełnił warunki do uzyskania ulgi meldunkowej wynika z treści aktów notarialnych dotyczących zbycia lokalu z dnia [...] lutego 2011 r. oraz nabycia kolejnego lokalu z dnia [...] marca 2011 r., mających charakter dokumentu urzędowego. Uzasadniając swoje stanowisko w tym względzie pełnomocnik powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2014r., sygn. akt II FSK 2166/12. Odnosząc się z kolei do przyjętych przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodu pełnomocnik podkreślił, iż jeśli ustawodawca, w art. 22 ust. 6f ustawy podatkowej, przewidział możliwość waloryzacji kosztów nabycia lub wytworzenia nieruchomości w okresie już ustabilizowanej na niskim poziomie inflacji, to tym bardziej musi być możliwa waloryzacja za okres hiperinflacji od 1977 r. do 2007 r. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej pozostając w sporze z podatnikiem powinien zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie, wówczas gwarancje procesowe dwuinstancyjności postepowania byłyby respektowane. Nie jest natomiast prawdziwe twierdzenie, iż aktualny Dyrektor Izby Skarbowej, jako wcześniej pracownik Urzędu Skarbowego, nie brał udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji. On bowiem sporządził wydruk z rejestru CZM, przeprowadził analizę dotyczącą przychodów, kosztów, podstawy opodatkowania i wyliczył podatek w kwocie [...]zł, wszczął postępowanie wyjaśniające, wezwał podatnika i spółdzielnię mieszkaniową do udzielenia informacji, wreszcie udostępnił akta sprawy pełnomocnikowi skarżącego. Metryka sprawy została zaś okrojona do postępowania podatkowego, w którym obecny Dyrektor Izby Skarbowej nie uczestniczył, przez co organ dopuścił się manipulacji. Dodatkowo pełnomocnik podniósł, że w dniu [...] grudnia 2015 r. nie udostępniono mu akt sprawy, że korespondencja doręczana była na niewłaściwy adres i że w postępowaniu odwoławczym od [...] maja 2015r. do [...] sierpnia "zapadło długie milczenie". Zdaniem pełnomocnika sprawa niniejsza jest przykładem zasługującej na potępienie i stanowiącej naruszenie elementarnych zasad praktyki organów podatkowych polegającej na "zamrażaniu" i "hodowli" zobowiązania podatkowego. Skoro bowiem organ już w dniu [...] kwietnia 2011r. uzyskał informację, że skarżący zbył mieszkanie, to dlaczego nie wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień przed upływem terminu do złożenia oświadczenia. Ordynacja podatkowa nakłada tymczasem na organy podatkowe obowiązek udzielania stronom niezbędnych informacji i wyjaśnień nie tylko na wniosek podatnika, ale także z urzędu.

Wniosek o wstrzymanie zaskarżonej decyzji rozstrzygnął organ odwoławczy, postanowieniem z dnia [...] września 2016r. wstrzymując wykonanie tejże decyzji, natomiast wniosek o przyznanie prawa pomocy rozstrzygnięty został postanowieniem referendarza Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] października 2016r.

W dniu [...] lutego 2017 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo pełnomocnika skarżącego, w którym poinformował on Sąd, iż Dyrektor Izby Skarbowej wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji, skarżący uzyskał postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej uchylające postępowanie egzekucyjne i postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego umarzające postępowanie egzekucyjne. Ponadto wskazał publikacje w prasie i stacjach telewizyjnych dotyczące sprawy skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 1066 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem m.in. zaskarżonych decyzji. W wyniku takiej kontroli decyzja, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a), b) lub c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 718 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a., może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Z kolei z przepisu art. 134 §1 P.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem, które nie ma znaczenia w sprawie niniejszej. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się zaś elementy podmiotowe i przedmiotowe. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga jest zasadna, co nie oznacza to, że wszystkie jej zarzuty są trafne.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż pełnomocnik zarzucił naruszenie wszystkich zasad ogólnych postępowania podatkowego, zawartych w treści art. 120-129 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 201 z późn. zm.). Naruszenie zasad ogólnych postępowania, a także pozostałych wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego pełnomocnik wiąże z pominięciem do jako pełnomocnika, mimo złożonego pełnomocnictwa, i doręczenie pisma podatnikowi, w dodatku na niewłaściwy adres, nieudostępnieniem mu akt sprawy, pominięciem dowodów, o których przeprowadzenie wnioskował, nieuwzględnienie urzędowego charakteru dowodu z aktów notarialnych, z których wynika, iż podatnik był zameldowany w zbywanym lokalu przez okres wymagany przepisami ustawy podatkowej, co miało doprowadzić do niespełnienie wymagania zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Równocześnie jednak pełnomocnik stwierdził, iż stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Ponadto naruszenie przepisów postępowania pełnomocnik wiązał z brakiem wyłączenia organu odwoławczego oraz zbyt długim czasem trwania postępowania, biorąc pod uwagę, że sprzedaż lokalu mieszkalnego, z którego przychody organy podatkowe uznały za podlegające opodatkowaniu w 2011 r., a postępowanie podatkowe wszczęto w 2016 r.

Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, iż pominięcie pełnomocnika, mimo złożonego pełnomocnictwa, i doręczenie pisma podatnikowi na niewłaściwy adres oraz żądanie przez pełnomocnika przedstawienia pełnomocnictwa przed udostępnieniem mu akt sprawy, mimo złożonego wcześniej pełnomocnictwa, rzeczywiście miało miejsce, co przyznał organ odwoławczy. Ze względu na te istotne naruszenia przepisów postępowania, postępowania podatkowe zostało powtórnie, tym razem już prawidłowo, wszczęte postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016r., poręczonym pełnomocnikowi w dniu [...] stycznia 2016r. W postępowaniu tym nie miały miejsca żadne zdarzenia, które ograniczałyby prawo strony do wglądu w akta sprawy, tak jak jest ono uregulowane w treści art. 178 Ordynacji podatkowej. Nie pominięto również pełnomocnika przy dokonywaniu doręczeń, dokonywanych na właściwy adres, realizując wymaganie wynikające z treści art. 145 §2 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe nie naruszyły także przepisu art. 194 Ordynacji podatkowej, Nie kwestionowały bowiem w jakimkolwiek stopniu treści aktów notarialnych. Z tego względu nie było potrzeby przeprowadzania dowodu przeciwko tym dokumentom. Organy podatkowe słusznie natomiast przyjęły, że na podstawie treści tych dokumentów nie można przyjąć, iż podatnik we właściwym terminie złożył oświadczenie, że spełnił warunek, do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, zameldowania w zbywanym lokalu przez co najmniej dwanaście miesięcy przed datą zbycia. Zgodzić się należy z pełnomocnikiem skarżącego, iż oświadczenie o zameldowaniu mogło być złożone w dowolnej formie. W ocenie Sądu wskazanie w treści aktu notarialnego miejsca zamieszkania, co dokonuje się na podstawie dowodu osobistego zawierającego informację o adresie zameldowania, nawet jeśli treść aktu notarialnego została odnotowania w wykazie informacji o czynnościach majątkowych organu podatkowego, nie stanowi zrealizowania warunku złożenia oświadczenia o spełnieniu warunku do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.) w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie. Z tego względu zbędne było przeprowadzanie dowodu z zeznań notariusza, przed którym sporządzona została umowa kupna-sprzedaży lokalu mieszkalnego na okoliczność sporządzenia aktu notarialnego, wyjaśnienia okoliczności nieznajdujących odzwierciedlania w jego treści (przy czym pełnomocnik nie wskazują jakich), wyjaśnienia okoliczności złożenia oświadczenia woli w toku czynności notarialnej o spełnieniu warunku zameldowania, wreszcie okoliczności przesłania organowi podatkowemu odpisu aktu notarialnego. Dlatego organ podatkowy słusznie odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, którego przeprowadzenie nie wniosłoby nowych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności.

Dowolność formy oświadczenia, o którym wyżej mowa oznacza, że może być ono złożone bądź pisemnie, bądź ustnie do protokołu, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Z akt sprawy nie wynika, że takie oświadczenie zostało złożone. Tym samym nie został spełniony jeden z materialnoprawnych warunków skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 121 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organy podatkowe nie kwestionowały natomiast ani stanu zdrowia podatnika, ani nabycia przez niego, w okresie miesiąca od zbycia lokalu mieszkalnego z którego dochód podlega opodatkowaniu, kolejnego lokalu mieszkalnego, co do których to okoliczności pełnomocnik składał dokumenty z wnioskiem o dołączenie ich do akt sprawy. W aktach sprawy dokumenty te się znajdują.

Nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia art. 180 §1, 187 i 188 Ordynacji podatkowej, wymagających aby jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz uwzględnił żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Nie można ponadto podzielić stanowiska pełnomocnika skarżącego co do naruszenia, wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz udzielania informacji. Zgodnie z treścią powołanego przepisu postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Zgodzić się można z pełnomocnikiem skarżącego, że działanie organu podatkowego pierwszej instancji w okresie przed ponownym wszczęciem postępowania cechowało się znacznym stopniem nieprawidłowości, co istotnie mogło podważyć zaufanie podatnika do organu podatkowego. Dlatego jednak organ podatkowy dokonał – jak była o tym mowa - kolejnego, prawidłowego wszczęcia postępowania. Zgadzając się zaś z pełnomocnikiem, że informacji takich organy podatkowe w postępowaniu podatkowym winny udzielać również z urzędu, nie można jednak podzielić jego stanowiska, iż zasada informowania została naruszona przez to, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wezwał podatnika bezpośrednio po otrzymaniu odpisu aktu notarialnego sprzedaży lokalu mieszkalnego w 2011 r., przed upływem terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia podatkowego i nie udzielił mu odpowiedniej informacji, a wszczął postępowanie podatkowe dopiero po kilku latach. Po pierwsze bowiem, z treści powołanego przepisu wynika, że obowiązek organów udzielania informacji i wyjaśnień istnieje w toku w postępowania podatkowego i dotyczy przepisów prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Ustawodawca nie nałożył natomiast na organy podatkowe obowiązku zachowania się, którego oczekiwał pełnomocnik, tj. wezwania podatnika w celi udzielenia mu odpowiednich informacji przed upływem terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunku do zwolnienia podatkowego. Obowiązek wezwania każdego podatnika dokonującego czynności prawnej wywołującej skutki podatkowe, w celu poinformowania go w odpowiednim czasie o treści przepisów prawa będących podstawą zaistnienia takich skutków, stanowiłby bowiem nadmierne obciążenie organów podatkowych, a być może były nawet niewykonalny. Po drugie zaś, organy podatkowe, dopóki zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu mają uprawnienie, a zarazem obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego w celu wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano.

Powyższej oceny, co do formy złożenia oświadczenia woli oraz zarzutu naruszenia zasady zaufania oraz informowania, nie zmienia powołany przez pełnomocnika w skardze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2014r., sygn. akt II FSK 2166/12. W wyroku tym Sąd odnosił się do stanu faktycznego, w którym nieprofesjonalny pełnomocnik podatnika złożył we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, ale na niewłaściwym (nieaktualnym) formularzu i nie został poinformowany o tym, że wprowadzono inny formularz oraz, że inny jest termin do złożenia oświadczenia, a zatem brał pod uwagę okoliczności, które nie zachodzą w sprawie niniejszej.

Nie ma uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa stanowisko pełnomocnika skarżącego, iż należało wyłączyć od udziału w postępowaniu organ drugiej instancji, ze względu na to, że aktualny w chwili wydawania decyzji w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej był wcześniej pracownikiem organu pierwszej instancji. Sąd stoi na stanowisku, iż przestrzeganie przepisów dotyczących wyłączeń, zawartych w art. 130-132a Ordynacji podatkowej, mają ogromne znaczenie jako proceduralne zabezpieczenie przed stronniczością rozstrzygnięć w administracji publicznej i służą urzeczywistnianiu zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Jednakże trzeba zauważyć, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują wyłączenia Dyrektora Izby Skarbowej. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej przestał być pracownikiem Urzędu Skarbowego zanim wszczęte zostało postępowanie podatkowe zakończone zaskarżona decyzją. Brał on udział w czynnościach sprawdzających, mających miejsce przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie. Nie brał jednak udziału w Urzędzie Skarbowym, nie będąc już jego pracownikiem, w fazie decyzyjnej postępowania. Z akt postępowania oraz z treści decyzji organu odwoławczego nie wynika również aby osoba będąca Dyrektorem Izby Skarbowej brała udział w fazie decyzyjnej postępowania odwoławczego. Nie jest wskazana w metryce sprawy akt postępowania odwoławczego, nie podpisała również zaskarżonej decyzji. Obawy pełnomocnika, że działanie wskazanej osoby, jeszcze jako pracownika Urzędu Skarbowego w ramach czynnościach czynności sprawdzających, zdeterminowało zaskarżone rozstrzygnięcie i stanowi naruszenie zasad postępowania podatkowego, są zatem w ocenie Sądu nieuzasadnione.

Reasumując, w ocenie Sądu postawione przez pełnomocnika zarzuty naruszenia przepisów postępowania są niezasadne. Ocena ta dotyczy również, ujętego w jednym zdaniu, zarzutu naruszenia wszystkich zasad postępowania podatkowego.

Przechodząc zaś do zarzutów naruszenia prawa materialnego przede wszystkim należy zauważyć, iż nie ulega wątpliwości status skarżącego jako podatnika. Z treści art. 9 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) wynika, iż podatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli zaś podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Zgodnie natomiast z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) jednym ze źródeł przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Skarżący zatem, dokonując w lutym 2011 r. sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nabytego we wrześniu 2007r. uzyskał przychód ze źródła podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Fakt nabycia za środki uzyskane ze zbycia w lutym 2011 r. lokalu mieszkalnego, nabytego we wrześniu 2007 r., kolejnego lokalu mieszkalnego w marcu 2011 r. nie ma znaczenia dla kwestii spornego opodatkowania skarżącego podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Należy bowiem uwzględnić, iż zgodnie z treścią 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia [...] stycznia 2007 r. do dnia [...] grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień [...] grudnia 2008 r. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, nie zawierała bowiem przepisu ustanawiającego zwolnienie z tytułu wydatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości pod warunkiem wydatkowania na własne potrzeby mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zwolnienie, o którym mowa zostało wprowadzone, przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131, powołaną wyżej ustawą z dnia [...] listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dniem [...] stycznia 2009 r.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) przewidywała natomiast zwolnienie przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Z kolei ust. 21 stanowi, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Natomiast art. 8 ust. 3 powoływanej wyżej ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje, że podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Jak była o tym wyżej mowa, z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, iż podatnik, który – co nie jest kwestionowane – był zameldowany w zbywanym lokalu przez okres przekraczający 12 miesięcy, nie spełnił z warunku zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 21, tj. nie złożył oświadczenia w urzędzie skarbowym kierowanym przez naczelnika właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, iż warunek złożenia we właściwym terminie wskazanego oświadczenia ma charakter warunku materialnoprawnego. Stanowisko takie aprobuje Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Niedotrzymanie tego warunku wyłącza zatem możliwość zastosowania omawianego zwolnienia. Dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego dokonanego przez skarżącego w lutym 2011r. podlega zatem, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 19 ust. 1, jak prawidłowo przyjął organ podatkowy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jak natomiast stanowi art. 22 ust. 6c ustawy podatkowej koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d (który nie ma zastosowanie w sprawie), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy, na podstawie art. 30e ust. 1, wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

W ocenie Sądu nie mają jednak racji organy podatkowe przyjmując do kosztów nabycia lokalu mieszkalnego wydatki poniesione przez skarżącego na poczet wkładu mieszkalnego w maju 1977 r. wysokości, po denominacji, [...] zł. Wprawdzie w prawie podatkowym nie istnieje ogólnie sformułowana podstawa do waloryzowania kwot wydatków, należy jednak podnieść, że w okresie od 1977 r., tj. uzyskania przez skarżącego przydziału lokalu, do momentu, w którym lokal został zbyty w 2011 r. nastąpiły zdarzenia, które w istotnym stopniu zmieniły wartość pieniądza, takie jak hiperinflacja, zmiana systemu gospodarczego oraz denominacja polskiego pieniądza. W związku z tym przyjęcie, że kwota [...]zł jest w jakimkolwiek stopniu kwotą realną, oddającą ciężar ekonomiczny, który poniósł skarżący w związku z uzyskaniem prawa do lokalu jest sprzeczne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Problem ten dostrzegł ustawodawca obligując spółdzielnie mieszkaniowe do dokonania waloryzacji wkładów mieszkaniowych i budowlanych w terminie do dnia 31 grudnia 1995 r. Obowiązek ten wynikał z art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy – Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U 90 poz.419) w związku z wprowadzeniem nowej definicji wkładów mieszkaniowych. Tak określoną wysokość wkładu mieszkaniowego spółdzielnie miały obowiązek wprowadzić do ksiąg rachunkowych, z powiadomieniem członków. W ocenie Sądu ta właśnie wysokość wkładu mieszkaniowego określa, w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, koszty uzyskania przychodu, o których mowa w treści art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym względzie Sąd podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w prawomocnym wyroku z dnia 13 czerwca 2014r., sygn. akt I SA/Kr 634/14.

Z tego jedynie względu, czyli nieprawidłowego ujęcia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w treści art. 200 oraz 205 §2 P.p.s.a. Prowadząc ponownie postępowanie organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.