Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 33/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 210 § 1,4, art. 187 §1 i § 3 oraz art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ,ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 1 pkt 7,art. 54 ust. 1 ,art. 55 ,art. 30 ust. 1 pkt 2 ,art. 28 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2015 poz 1322
law: Ustawa z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 520
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 lutego 2021 r. sprawy ze skargi "A" w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2020 r. Agencja A. w W. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] września 2020 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza O. z [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w sprawie określenia A. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której styczniu 2015 r. organowi pierwszej instancji odrębne deklaracje na podatek od nieruchomości na ten rok złożyły A. i Agencja B (B.). [...] zadeklarowała do opodatkowania grunty pozostałe o pow. 1.104.181 m2 oraz budynki pozostałe o pow. [...] m2. Natomiast B. zadeklarowała do opodatkowania pozostałe grunty przeznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na cele budownictwa mieszkalnego lub faktycznie wykorzystywane pod budownictwo mieszkaniowe oraz zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego o powierzchni [...] m2, budynki mieszkalne o łącznej powierzchni [...] m2 (w tym [...] m2 w kondygnacji o wysokości od 1,40 do 2,20 m), a nadto budynki pozostałe o powierzchni [...] m2. Postanowieniem z [...] kwietnia 2020 r. Burmistrz wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. i po jego przeprowadzeniu, decyzją z [...] sierpnia 2020 r. określił A. w W. - Oddział Regionalny w S. wysokość zobowiązania w tym podatku na kwotę [...]zł.

W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia organ wskazał, że w dniu [...] października 2015 r. na podstawie art. 120 ust. 1 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 1322, dalej: "u.a.m.w.") nastąpiło przejęcie A. (dawna A. ) przez B.. Zgodnie z art. 120 ust. 3 u.a.m.w. A. wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki dawnej A. i B. bez względu na charakter stosunku prawnego, z którego te prawa i obowiązki wynikają. W wyniku tych przekształceń nowoutworzona Agencja, przejęła nazwę dawnej A. - A. . Z uwagi na ww. zmianę organizacyjną, Agencja w dniu [...] września 2015 r. złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za okres od 1 października 2015 r. wykazując wygaśnięcie obowiązku podatkowego. Z kolei B., w związku z przejęciem nieruchomości z zasobu dawnej A. , [...] października 2015 r. przesłała korektę deklaracji za 2015 r.

Burmistrz ustalił, że podstawą przekazania nieruchomości na rzecz B. był protokół zdawczo-odbiorczy nieruchomości z [...] maja 1996 r., którym został przekazany kompleks nieruchomości stanowiący działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Jednocześnie podstawą przekazania nieruchomości na rzecz dawnej A. przez Skarb Państwa był protokół zdawczo-odbiorczy sporządzony [...] grudnia 2002 r. w S., na podstawie którego przekazano nieruchomość o powierzchni [...] ha, oznaczoną w ewidencji gruntów jako działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Podstawą prawną przekazania - przejęcia mienia przez Agencję, był art. 18 i art. 19 w zw. z art. 6 ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2013 r. poz. 712 ze zm.; dalej: "u.g.n.s.m.s.p."). Następnie podpisanym [...] lutego 2005 r. aneksem nr [...] wprowadzono zmiany do ww. protokołu. Przekazano nieruchomość położoną na terenie Gminy O., w której skład wchodziły działki o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...], [...], [...],[...] o ogólnej powierzchni [...] ha. Podstawa prawna przekazania mienia nie uległa zmianie. Według stanu na dzień 1 stycznia 2015 r. dawna A. była zatem w posiadaniu działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej pow. [...] m2. Natomiast B. posiadała działki nr [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] m2. W wyniku powyższych przekształceń cały majątek pozostający w zasobie dawnej A. oraz B. w dniu [...] stycznia 2015 r. został przekazany na podstawie jednego tytułu prawnego w postaci powierzenia, tj. aneksu z [...] lutego 2005 r., a następnie w dniu [...] października 2015 r. Agencja wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki dawnej A. i B. wynikające z tego tytułu.

Mając zatem na uwadze, że Agencja, dawna Agencja oraz B były posiadaczem powierzonego jej przez Skarb Państwa mienia na podstawie innego tytułu prawnego (powierzenia) stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. (Dz. U. 2014 r. poz. 849 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), w ocenie organu, ma ona status podatnika podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania znajdującymi się na obszarze Gminy O.. W tym kontekście organ wskazał, że występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych. W szczególności, skoro powiernik jest podmiotem praw i obowiązków cywilnych (dokonuje we własnym imieniu czynności prawnych), to jest on również podatnikiem. Skoro bowiem powiernik działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego, czyli Skarb Państwa. Agencja w sposób faktyczny dysponuje powierzonymi jej nieruchomościami, zwierając stosowne umowy z podmiotami trzecimi we własnym imieniu i na swoją rzecz czy dokonując jednostronnych czynności względem tego mienia. Względem mienia powierzonego jej przez Skarb Państwa posiadała pełnię faktycznego władztwa. Przysługują jej wszelkie uprawnienia właścicielskie, o których mowa w art. 140 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.; dalej: "K.c.").Tym samym jest posiadaczem zależnym mienia powierzonego jej przez Skarb Państwa i w konsekwencji posiada status podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.

Ponadto Burmistrz stwierdził, że Agencję należy traktować jako przedsiębiorcę, albowiem prowadzona przez nią działalność wypełnia cechy zarobkowości, ciągłości i zorganizowanego charakteru, a tym samym stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 4 u.p.o.l. Z treści przepisów regulujących sposób funkcjonowania dawnej A, B i Agencji, wynika fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez te podmioty. Ponadto w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 7 u.a.m.w. prowadzenie działalności gospodarczej zostało wyrażone expressis verbis jako jedno z zadań własnych Agencji, co niewątpliwie potwierdza, że wszelkie działania podejmowane przez podatnika są skoncentrowane na zysk. Tym samym zarówno dawna B, jak i podatnik, winni być postrzegani w kategorii przedsiębiorcy wykonującego działalność gospodarczą. W związku z powyższym organ za zasadne uznał opodatkowanie wszystkich gruntów i budynków znajdujących się w posiadaniu podatnika w 2015 r., tj. przed i po przejęciu dawnej A. przez B najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości przewidzianymi dla gruntów i budynków związanych z prowadzeni działalności gospodarczej oraz stawkami jak dla gruntów i budynków mieszkalnych.

Organ podatkowy kierował się danymi wynikającymi z deklaracji składanych przez podatnika, które zostały poddane weryfikacji w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, zestawienia wartości inwentarzowych i umorzeń za 2015 r., ortofotomapy z portalu G. , wykazu nieruchomości i innych środków trwałych stanowiącego element protokołu zdawczo-odbiorczego. W tym zakresie nie stwierdził nieprawidłowości i przyjął w efekcie powierzchnie gruntów, powierzchnie użytkowe budynków oraz wartości budowli wynikające z deklaracji złożonej przez podatnika.

W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie, Agencja zarzuciła jej naruszenie art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), art. 23 ust. 4 u.g.n.s.m.s.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o.l.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] września 2020 r., utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, powołało się na połączenie [...] października 2015 r. B i dawnej A. przez przejęcie tej ostatniej przez B, która wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki dawnej A. , w tym wynikające z koncesji, bez względu na charakter stosunku prawnego, z którego te prawa i obowiązki wynikają. Stosownie do art. 121 u.a.m.w. B po połączeniu Agencji z dniem [...] października 2015 r. otrzymała nazwę A. . Tym samym nie budzi wątpliwości Kolegium, że stroną postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. jest A. (powstała po połączeniu agencji), jako następca prawny poprzedniej A. i B. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że podważanie przez odwołującą się jej statusu jako podatnika podatku od nieruchomości jest niekonsekwentne i niezrozumiałe, zważywszy na to, że A. złożyła deklarację roczną na podatek za 2015 r., a następnie ją korygowała.

Kolegium podzieliło również argumentację organu I instancji w kwestii uznania Agencji za posiadacza zależnego mienia powierzonego jej przez Skarb Państwa i w konsekwencji posiadacza statusu podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., podkreślając że posiadanie jest instytucją prawa rzeczowego, oznaczającą stan faktyczny, polegający na władaniu określoną rzeczą przez osobę posiadacza, niezależnie od tytułu prawnego. Odnośnie opodatkowania gruntów będących w posiadaniu Agencji najwyższą stawką podatku, SKO wskazało, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należało uważać grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Z kolei art. 7 ust. 1 pkt 1 u.a.m.w. wprost wskazuje, że do zadań własnych Agencji należy prowadzenie działalności gospodarczej wedle zasad określonych w przepisach o tego rodzaju działalności (art. 23 ust. 4 u.g.n.s.m.s.p.). Kolegium zwróciło uwagę, że gospodarowanie mieniem przez agencję polega przede wszystkim na sprzedaży, zamianie gruntów, oddaniu mienia w użytkowanie wieczyste, wnoszeniu mienia do spółek. Taki sposób gospodarowania mienia potwierdza, że agencja prowadzi działalność gospodarczą. Działania te charakteryzują się bowiem ciągłością, stałością i racjonalnością ekonomiczną, czyli posiadają wszystkie cechy jakimi charakteryzuje się działalność gospodarcza. Z powyższego SKO wywiodło, że znajdujące się w posiadaniu agencji grunty należy uznać za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W skardze na opisaną wyżej decyzję Agencja wniosła o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej ją decyzji Burmistrza ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu agencja zarzuciła naruszenie:

1. art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 187 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie w zaskarżonej decyzji należytego wyjaśnienia podstaw powstania zobowiązania w podatku od nieruchomości, w tym zaniechania należytego wyjaśnienia stronie występowania jej w charakterze podatnika i adresata decyzji podatkowej, czy też strony postępowania podatkowego i adresata decyzji podatkowej w ramach stosunku powiernictwa w stosunku do podatnika jakim jest Skarb Państwa;

2. art. 23 ust. 4 u.g.n.s.m.s.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 3 i 4 w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Agencja była w 2015 r. podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców;

3. art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów.

Argumentując skargę, Agencja stwierdziła, że do mienia powierzonego na podstawie art. 6 u.g.n.s.m.s.p. wykonuje prawa i obowiązki podatnika podatku od nieruchomości - którym pozostaje Skarb Państwa - oraz może być stroną postępowania podatkowego. Brak jest jednak podstaw by przyjąć, że - w podanym zakresie - na niej spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, gdyż Agencja nie należy do zbioru podmiotów wyszczególnionych jako podatnicy podatku od nieruchomości. Skarżąca podkreśliła, że jest instytucją powierniczą Skarbu Państwa, będącą dysponentem praw przysługujących Skarbowi Państwa. Nie przysługuje jej prawo własności (lub prawa rzeczowe) w odniesieniu do powierzonego jej mienia, gdyż Skarb Państwa nie przestał być właścicielem powierzonego mienia (uprawnionym z tytułu praw rzeczowych). Należy jednak założyć, że Agencji przysługują względem powierzonego jej mienia wszelkie uprawnienia właściciela, które wymienia art. 140 K.c.

Skarżąca, jako powiernik, uzyskała jedynie legitymację do realizacji statusu prawnego powierzającego. Ten typ stosunku powierniczego służyć ma interesom powierzającego, a nie powiernika. Taki sposób ukształtowania władztwa powierniczego wskazuje, że choć faktycznie Agencja włada nieruchomościami, to jednak nie jest posiadaczem rzeczy w rozumieniu art. 336 K.c., gdyż posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą oraz psychicznego elementu, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie.

Ponadto skarżąca podniosła, że nie została wymieniona w art. 3 ust. 2 u.p.o.l., jako podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy z tytułu władania nieruchomościami lub obiektami budowlanymi, a zatem nie może być traktowana jak podatnik, lecz jako podmiot wykonujący prawa i obowiązki podatnika. Skarżąca zarzuciła także, że Burmistrz nie dokonał rozdzielenia poszczególnych elementów majątku nieruchomego przekazanego Agencji na podstawie różnych tytułów prawnych. Zdaniem skarżącej powiernik - na gruncie u.p.o.l. - nie jest posiadaczem nieruchomości, któremu przysługiwałby status podatnika. Z tego powodu, nieruchomości powierzone Agencji na podstawie art. 6 u.g.n.s.m.s.p. nie mogą być kwalifikowane jako znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, tylko dlatego, że przepisy ustaw dopuszczają prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję. W takiej sytuacji nie występuje bowiem związek, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Kolegium podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie .

Sąd zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I z 25 stycznia 2021 r., wydanego w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawową kwestią sporną w niniejszej sprawie jest status skarżącej jako podatnika podatku od nieruchomości oraz zasadność obciążenia jej tym podatkiem od gruntów i budynków stanowiących własność Skarbu Państwa w wysokości określonej według stawek dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że temat statusu prawnego Agencji oraz sposobu opodatkowania tej jednostki w zakresie podatku od nieruchomości był już przedmiotem analizy w orzecznictwie sądów administracyjnych (m. in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 10 czerwca 2010 r., II FSK 1706/08; 18 sierpnia 2015 r., II FSK 2118/13; 20 września 2017 r., II FSK1132/17; 28 lutego 2018 r., akt II FSK 249/16; 24 kwietnia 2019 r., II FSK 1539/17; 26 czerwca 2019 r., II FSK 2413/17; 11 września 2019 r., I FSK 3344/ oraz wyroki WSA w: Lublinie z 6 listopada 2019 r., I SA/Lu 338/19; Gorzowie Wielkopolskim z 23 lipca 2020 r., I SA/Go 68/20; Poznaniu z 17 lipca 2020 r., I SA/Po 11/20 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela zawartą w tych judykatach argumentację i aprobuje ocenę prawną tam wyrażoną, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w ww. wyrokach.

Z treści powyższych orzeczeń wyłania się jednolity pogląd, że Agencja posiada statusu podatnika podatku od nieruchomości i należy ją uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Odnośnie posiadania przez Agencję statusu podatnika podatku od nieruchomości w pierwszej kolejności wskazać należy na przepis art. 6 ust. 1 u.a.m.w., który reguluje zagadnienie prawa własności mienia przekazanego Agencji. W myśl tej regulacji Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do:

1) nieruchomości stanowiących jego własność: a) wykorzystywanych do zakwaterowania żołnierzy zawodowych, b) zajętych pod budowle i urządzenia związane z nieruchomościami, o których mowa w lit. a, c) uznanych za zbędne na cele obronności i bezpieczeństwa państwa, jeżeli przedstawiona przez Agencję propozycja wykorzystania tych nieruchomości uzasadnia ich przekazanie w celu realizacji zadań Agencji;

2) innego niż określone w pkt 1 mienia przekazanego Agencji;

3) mienia Skarbu Państwa: a) będącego do dnia przekazania Agencji w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej albo ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych lub przez nich nadzorowanych, niewykorzystywanego do realizacji ich zadań, b) przekazanego pozostałego po likwidacji państwowych osób prawnych, dla których organem założycielskim lub organem nadzoru był Minister Obrony Narodowej albo minister właściwy do spraw wewnętrznych.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Agencję przysługuje prawo własności lub inne prawa uzyskane z tytułu zbycia lub obciążenia prawem rzeczowym lub innym prawem mienia, o którym mowa w art. 1 pkt 2.

W rozpoznawanej sprawie Agencja występuje jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa. Agencja należy do kategorii jednostek organizacyjnych określanych jako państwowe osoby prawne. Przyznanie jej osobowości cywilnoprawnej (art. 18 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w zw. z art. 5 ust. 1 u.a.m.w.) oznacza, że jest ona odrębnym od Skarbu Państwa podmiotem prawa, działającym przez własne organy (E. Gniewek, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Warszawa 2006, s. 77). Agencji A. nie należy utożsamiać zatem ze Skarbem Państwa (zob. też wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 18 lutego 2009 r., II SA/Go 849/08). Występuje ona bowiem w obrocie prawnym samodzielnie, jako odrębny podmiot, któremu ustawa przyznała osobowość prawną (zob. uchwała Sąd Najwyższego z 3 października 2003 r., sygn. akt III CZP 59/03 - LEX nr 81287, w której SN podkreślił odrębność Agencji oraz fakt, że gospodarowanie przez nią mieniem przekazanym jest formą jej działalności gospodarczej).

Jak wskazał w wyroku z 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1005/14 Naczelny Sąd Administracyjny stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania mieniem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunkach wewnętrznych (wobec powierzającego). Dlatego też występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu wobec powierzonych mu praw implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny, zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych. W szczególności, skoro powiernik jest podmiotem praw i obowiązków cywilnych (dokonuje we własnym imieniu czynności prawnych), to również jest on podatnikiem. Skoro bowiem powiernik działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego, czyli Skarb Państwa. Występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, faktyczne władanie nieruchomościami przekazanymi i rzeczywiste działanie w ramach prawa własności we własnym imieniu przemawia za przyjęciem, że skarżąca jawi się jako posiadacz przekazanych jej nieruchomości. Stanowisko to potwierdza, że Agencja spełnia definicję podatnika podatku od nieruchomości z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.

Należy także wskazać, że zgodnie ww. przepisem podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba: fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna, która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w niniejszej sprawie, od Skarbu Państwa. Takie uregulowanie oznacza, że podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy albo innego tytułu prawnego. Podkreślić należy, że ustawodawca wymieniając ogólnie umowę oraz inny tytuł prawny jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał ich rodzaju. W takim więc razie nie było podstaw do dalszego ustalania i rozdzielania przez organy tytułów Agencji do posiadanych nieruchomości. Ze zgromadzonych w aktach sprawy wypisów z ewidencji gruntów wynika bowiem, że właścicielem ich jest Skarb Państwa, a władającym Agencja. Skarżąca mimo składanych zarzutów nie wykazała aby te dane były niezgodne z rzeczywistością, korzystają one nadto z zasady związania organów podatkowych danymi z ewidencji przy wymiarze podatków zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2015 r. poz. 520 ze zm.) w myśl którego podstawę podatków i świadczeń, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zarówno więc gdyby agencja była właścicielem spornych gruntów (czego zgromadzone dowody nie potwierdzają i czemu zaprzecza sama skarżąca), jak również jeśli jest posiadaczem gruntów Skarbu Państwa na podstawie umowy lub innego tytułu prawnego (np. powierzenia), to jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów. Organy podatkowe bezspornie ustaliły, że podstawą prawną przekazania - przejęcia mienia Skarbu Państwa przez Agencję jest art. 18 i art. 19 w zw. z art. 6 u.g.n.s.m.s.p. Okoliczność ta wynika expressis verbis z protokołu zdawczo-odbiorczego nieruchomości nr [...] z [...] grudnia 2002 r. Z kolei podpisanym [...] lutego 2005 r. aneksem nr [...] wprowadzono zmiany do ww. protokołu obejmujące m.in. zmianę opisu przekazywanych nieruchomości i przekazanej powierzchni gruntów, natomiast podstawa prawna przekazania mienia nie uległa zmianie. Tym samym prawidłowo organy podatkowe uznały za bezzasadne żądanie agencji, aby dokonać rozdzielenia poszczególnych elementów majątku przekazanego skarżącej w zależności od tytułów prawnych przekazania, skoro tytuł przekazania był jeden.

Odnosząc się zaś do argumentacji skarżącej, że nie może być ona traktowana jak podatnik, lecz jako podmiot wykonujący prawa i obowiązki podatnika, albowiem nie została wprost wskazana art. 3 ust. 2 u.p.o.l., należy wskazać na uchwałę z 9 grudnia 2019 r. o sygn. akt II FPS 3/19, w której NSA dokonał analizy przepisów art. 3 ust. 2 i art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., odnoszących się do statusu podatnika podatku od nieruchomości w sprawach dotyczących opodatkowania gruntów zarządzanych przez Lasy Państwowe. W treści tej uchwały NSA stwierdził, że ustawodawca jedynie w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. zdecydował się na konkretne wskazanie dwóch podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy. Jest to państwowa osoba prawna będącą agencją wykonawczą, czyli Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa i państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, czyli Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe. W związku z powyższym zasadą jest, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, a wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa na Krajowym Ośrodku Wsparcia Rolnictwa. Po drugie zapis ten należy odnieść do wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Normodawca w tym przepisie na samym wstępie uznaje za samodzielnego podatnika m.in. jednostki organizacyjne, a zatem także państwowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, do których zaliczają się Lasy Państwowe. Ponadto NSA zwrócił uwagę, że przepis ten w przypadku posiadania wynikającego z zawartej umowy, czyli w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., nadaje status podatnika tylko tym podmiotom, których posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego wynika bezpośrednio z umowy zawartej w właścicielem lub z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa. W ocenie NSA, zestawienie treści obydwu jednostek redakcyjnych art. 3 u.p.o.l. zdaje się wskazywać, że obowiązek podatkowy w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, a znajdujących się w posiadaniu osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych, w tym spółek nieposiadających osobowości prawnej, będzie ciążył na nich tylko wówczas, gdy legitymują się oni umową zawartą ze Skarbem Państwa lub z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa.

Ponadto NSA stwierdził, że w odniesieniu do posiadania, o którym traktuje art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., a wynikającego "z innego tytułu prawnego" niż umowa, w orzecznictwie przyjmuje się, że obejmuje on m.in. zarząd, użytkowanie z art. 252 K.c. oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego. Przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest również przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Ten "inny tytuł prawny" (uprawniający do samodzielnego korzystania z nieruchomości) pochodzić winien także od właściciela lub wynikać z ustawy. Jeżeli zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. jednostki organizacyjne, to przymiot podatnika podatku od nieruchomości posiada również jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, na rzecz której przekazano nieruchomość w trwały zarząd, gdyż jest ona posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. (por. np. wyrok NSA z 7 grudnia 2011 r., II FSK 945/10). Jeżeli wobec tego posiadanie w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. dotyczy rzeczywistego władania rzeczą i czerpania korzyści z majątku, to dotyczy ono także określonego w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 782 ze zm.) trwałego zarządu nieruchomością.

W kontekście powyższych rozważań brak wskazania Agencji w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. nie jest jednoznaczny z brakiem możliwości uznania Agencji za podatnika podatku od nieruchomości. Odkodowanie normy prawnej zawartej w przepisie art. 3 u.p.o.l. jednoznacznie dowodzi, że przymiot podatnika podatku od nieruchomości posiada również jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, na rzecz której przekazano nieruchomość w trwały zarząd, gdyż jest ona posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie uznały Agencję za podatnika podatku od nieruchomości.

Natomiast w kwestii zastosowanie przez organ stawek podatkowych właściwych dla przedsiębiorcy należy podkreślić, że zgodnie z poglądem wyrażonym wyroku NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 3344/17, Agencję Mienia Wojskowego należy uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, gdyż wynika to wprost z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.a.m.w. Prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej. Art. 2 obowiązującej w 2015 r. ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.) wskazuje, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Skarżąca spełnia wszystkie przywołane kryteria. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że Agencja jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (zob. np. wyrok NSA z 8 marca 2018 r., II FSK 906/16). Nie można przy tym uznać, że celem Agencji nie jest osiąganie dochodu i zarobkowa działalność, gdyż w przeciwnym razie jej działalność miałaby charakter charytatywny i w konsekwencji przynosiłaby straty dla Skarbu Państwa. Okoliczność, że zysk jest w określony sposób rozdysponowany, w tym w części przekazywany Skarbowi Państwa, nie może zmieniać oceny, że działalność gospodarcza Agencji jest w istocie nastawiona na zysk, niezależnie od jego późniejszego przeznaczenia (zob. wyrok NSA z 28 lutego 2018 r., II FSK 249/16). W u.a.m.w. kwestia gospodarki finansowej z założenia (zob. uzasadnienie projektu ustawy VII-3342) uregulowana została na dotychczasowych zasadach (tj. jak w ustawie z 1996 r. regulującej działanie Agencji). Zgodnie z art. 28 ust. 1 i 3 tej ustawy, Agencja prowadzi samodzielną gospodarkę finansową na podstawie rocznego planu finansowego i rachunkowość według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Agencja gospodaruje mieniem Skarbu Państwa, zgodnie z wymogami racjonalnej gospodarki (art. 54 ust. 1 u.a.m.w.). W oparciu o to mienie agencja może prowadzić działalność gospodarczą (art. 55 u.a.m.w.). Przychodami agencji są m.in. przychody z działalności gospodarczej (art. 30 ust. 1 pkt 2 u.a.m.w.).

Ponadto Agencja ma szczególną pozycję w polskim systemie prawa. Nie podlega wpisowi do KRS, co jednak nie oznacza, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym, a zatem nie konstytuuje jej wpis do rejestru. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości zasadność opodatkowania stawkami podatku od nieruchomości przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, będących w posiadaniu skarżącej gruntów. Pogląd taki znajduje również swoje potwierdzenie w literaturze przedmiotu (L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 147-148, oraz L. Etel, M. Popławski, S. Presnarowicz, R. Dowgier, Podatki i opłaty samorządowe w pytaniach i odpowiedziach, Warszawa 2003, s. 84-85).

W ocenie Sądu, także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 187 §1 i § 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie. Organ podatkowy jest bowiem obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego w stopniu wystarczającym dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli organ podatkowy - na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania - może w sposób niebudzący wątpliwości ustalić stan faktyczny, wówczas nie ma potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. W badanej sprawie, jak już wskazano, nie było podstaw do dalszego ustalania i rozdzielania przez organy tytułów Agencji do posiadanych nieruchomości, albowiem posiadane dowody były wystarczające, aby uznać skarżącą za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do posiadanych gruntów Skarbu Państwa.

Po przeanalizowaniu materiału dowodowego, Sąd stwierdza, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie, w toku którego zgromadziły w pełni i wszechstronnie oceniły materiał dowodowy, nie przekraczając przy tym granic swobodnej oceny dowodów, zatem nie naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej. Poprawność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego pozostaje w zgodzie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczeniem życiowym.

Organy nie uchybiły również przepisom art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera obszerne wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia zostanie zrealizowana, gdy strona pozna motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ zakwestionował sporne obniżenie wysokości należnego podatku - co wystąpiło w zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja zawiera też wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszeń przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę.