Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 702/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 5 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu10 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w R. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] 2009 r. "A" sp. z o.o. w R. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów spółki w razie sprzedaży nieruchomości przez spółkę osobową.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: spółka będąca wnioskodawcą jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z prowadzoną działalnością jest właścicielem zabudowanej nieruchomości gruntowej. W przyszłości spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza przystąpić jako wspólnik do spółki komandytowej (dalej: "spółka komandytowa"). Tytułem wkładu do spółki komandytowej wnioskodawca planuje wnieść nieruchomość. Wartość nieruchomości wskazana w umowie spółki komandytowej nie będzie wyższa niż jej aktualna wartość rynkowa z dnia wniesienia wkładu. Istnieje możliwość, że w przypadku uzyskania korzystnej finansowo oferty od podmiotu trzeciego spółka komandytowa dokona w późniejszym czasie sprzedaży nieruchomości. Ze względu na planowane zbycie nieruchomości, nie będzie ona potraktowana przez spółkę komandytową jako podlegający amortyzacji środek trwały.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: w jaki sposób, na podstawie art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przedmiotowym stanie faktycznym ustalić podatkowe koszty uzyskania przychodu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w związku ze sprzedażą przez spółkę komandytową nieruchomości wniesionej przez tę spółkę do spółki komandytowej jako wkład niepieniężny?

"A" sp. z o. o. przedstawiła własne stanowisko w sprawie. Jej zdaniem, w przypadku sprzedaży nieruchomości przez spółkę komandytową, do kosztów uzyskania przychodu będzie mogła - jako wspólnik spółki komandytowej - zaliczyć przypadającą na nią proporcjonalnie do prawa udziału w zysku wartość w/w składników ustaloną przez wspólników w umowie spółki komandytowej, nie wyższą jednak od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

W uzasadnieniu tego stanowiska wskazano, iż w spółce osobowej podatnikami z tytułu zysku wypracowanego przez spółkę są jej wspólnicy proporcjonalnie do posiadanego udziału. W sytuacji, gdy wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, zasady alokacji przychodów i kosztów spółki osobowej do poszczególnych wspólników określa art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślono przy tym, że zgodnie z wspomnianym przepisem, alokacji dokonuje się na poziomie kalkulacyjnym, tj. poprzez odpowiedni podział kosztów i przychodów – zarówno tych uwzględnianych, jak i tych nieuwzględnianych dla potrzeb kalkulacji zobowiązania podatkowego.

Przy ustalaniu dochodu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do opodatkowania z tytułu sprzedaży nieruchomości należy, zdaniem wnioskodawcy, posiłkować się zasadą ogólną wyrażoną w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem dochodem (a więc także dochodem z tytułu sprzedaży składnika majątku przez spółkę komandytową) będzie nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodów powinny być przyporządkowane do wnioskodawczyni proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce komandytowej. Przychodem w analizowanej sytuacji będzie cena sprzedaży nieruchomości. Cena ta, stosownie do art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powinna odbiegać od wartości rynkowej na moment sprzedaży. W odniesieniu natomiast do kosztów uzyskania przychodów, to w myśl ogólnej regulacji wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami tymi będą koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W dalszej kolejności spółka podniosła, iż brak jest w powołanej ustawie uregulowań odnoszących się do kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez spółkę prawa cywilnego bądź handlowego składników majątkowych, otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych są wydatki na ich nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie (z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów), zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Użyte w przytoczonym przepisie odwołanie do "odpisów amortyzacyjnych" oraz "aktualizacji" świadczy zdaniem Spółki, iż kosztem uzyskania przychodu ze zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość początkowa ujawniona w ewidencji.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartością początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej jest wartość ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od wartości rynkowej.

Zdaniem spółki, przepis ten z braku wyraźnego uregulowania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych należy odpowiednio stosować również w odniesieniu do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Za takim rozwiązaniem przemawia również wykładnia systemowa, odwołująca się do uregulowań ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80 poz. 350 z późn. zm.)

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 4 w/w ustawy w przypadku środków trwałych wniesionych tytułem wkładu niepieniężnego do osobowej spółki handlowej ich wartość początkową stanowi ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. W ocenie spółki, podobnie traktowane powinny być w tym zakresie środki trwałe wniesione do spółki osobowej przez wspólników — osoby prawne, w celu zapewnienia równego traktowania wspólników spółek osobowych (bez względu na rodzaj podmiotowości prawnej).

Jakkolwiek regulowania art. 16g ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdą bezpośrednio zastosowania do przedstawionego przez wnioskodawczynię zdarzenia przyszłego to jednak, zdaniem spółki, należy zastosować je analogicznie. W konsekwencji - kosztem uzyskania przychodów ze zbycia przez spółkę osobową środków trwałych otrzymanych w postaci wkładu niepieniężnego powinna być wartość określona w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, w przypadku środków trwałych, od wartości których odpisy takie były dokonywane.

Dla potwierdzenia tego stanowiska spółka powołała interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. dnia [...] r. (znak: [...] ), w której potwierdzono, iż w przypadku zbycia przez spółkę osobową wniesionych do niej przez wnioskodawcę tytułem wkładu nieruchomości koszt uzyskania przychodów należy określić jako wartość początkową przedmiotowych nieruchomości wykazaną w księgach i ewidencji środków trwałych spółki osobowej, nie wyższą niż ich wartość rynkowa – o ile przedmiotem aportu będzie grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu – pomniejszoną dodatkowo o dokonane odpisy amortyzacyjne, o ile przedmiotem aportu będzie inny niż grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu środek trwały z tym, że opisany w zdaniu poprzednim koszt należy przypisać wnioskodawcy w stosunku do udziału posiadanego w spółce osobowej.

Spółka podkreśliła, że stanowisko takie znajduje oparcie w licznych interpretacjach organów podatkowych, wśród których tytułem przykładu wymieniła m.in. pisma Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. (znak: [...]) oraz z dnia [...] r. (znak: [...]), pisma Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. (znak: [...]) oraz z dnia [...] r. (znak: [...] ), a także pismo Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2007 r. (znak: [...]).

Według spółki, analogicznie jak przyjmuje się w odniesieniu do środków trwałych, również w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową składników majątku nie zaliczonych przez nią do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego, kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość tych składników majątkowych, ustalona dla celów ewidencji spółki osobowej (tj. przyjęta w księgach tej spółki) na moment otrzymania wkładu niepieniężnego, w wysokości nie przekraczającej wartości rynkowej. Zaprezentowany pogląd podzielany jest również przez organy podatkowe, w tym m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., który w interpretacji z dnia [...] r. znak: [...], wskazał, iż "...skoro nieruchomość ta nie będzie środkiem trwałym to nie będzie podlegać amortyzacji a więc brak podstaw prawnych do naliczania odpisów amortyzacyjnych od tego składnika majątku. W konsekwencji w razie sprzedaży tej nieruchomości, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość ustalona przez wspólników na dzień wniesienia tej nieruchomości jako wkładu niepieniężnego, nie wyższa jednak od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu, powiększonej ewentualne nakłady poniesione na tę nieruchomość przed jej zbyciem." Stanowisko takie zaprezentowano również m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. (znak: [...] ) oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. (znak: [...]).

W świetle przytoczonej argumentacji, Spółka zwróciła się z wnioskiem o potwierdzenie, że w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową nieruchomości, wniesionej do niej jako wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodu dla spółki kapitałowej będzie przypadająca na spółkę wartość nieruchomości ustalona przez wspólników w umowie spółki komandytowej na dzień wniesienia tej nieruchomości jako aportu, nie wyższa jednak od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

W interpretacji z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podniósł, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. zwanej dalej także updop) ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Z kolei ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037) nie przyznaje spółkom osobowym, w tym spółce jawnej i spółce komandytowej osobowości prawnej. Z uwagi na powyższe spółki te nie posiadają podmiotowości podatkowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, jak wynika z art. 5 updop, przychody uzyskiwane z udziału w spółkach osobowych, z udziału we wspólnych przedsięwzięciach, ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego u udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Analogicznie, proporcjonalnie do posiadanego udziału wspólnicy rozliczają koszty związane z działalnością spółek osobowych, wspólnych przedsięwzięć itd. Z wyjątkiem art. 5 w w/w ustawie brak jest przepisów, które wprost odnosiłyby się do spółek osobowych.

Organ interpretacyjny podkreślił, że powołana ustawa nie zawiera szczególnych uregulowań w zakresie zasad ustalania dochodu wspólnika spółki osobowej będącego osobą prawną z tytułu sprzedaży przez tę spółkę nieruchomości, które nabyła w formie wkładów niepieniężnych. Wobec powyższego, dochód ze sprzedaży nieruchomości powinien zostać ustalony na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem brzmienia art. 5 updop.

Następnie organ przytoczył definicję dochodu wynikającą z art. 7 ust. 2 updop (nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania w danym roku podatkowym). W celu określenia dochodu (straty) wnioskodawcy ze sprzedaży nieruchomości przez spółkę osobową konieczne więc ustalenie, czy zgodnie z unormowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaistnienie tego zdarzenia skutkuje powstaniem przychodów i związanego z nim prawa potrącenia kosztu uzyskania przychodów. Wówczas, stosując proporcję, o której mowa w art. 5 ust. 1 updop należy obliczyć, jaka część tych wartości stanowi odpowiednio przychody lub koszty tego wspólnika.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w K. przywołał treść art. 14 ust.1 updop, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości rynkowej. Przychód wnioskodawcy z przedmiotowej transakcji należy zatem ustalić na podstawie art. 14 w zw. z art. 5 ust. 1 updop tj. przyjąć wartość ustaloną w umowie jako cena sprzedaży, o ile nie będzie w sposób nieuzasadniony odbiegać od wartości rynkowej zbywanych nieruchomości – w części odpowiadającej udziałom wnioskodawcy w zyskach spółki osobowej.

W myśl art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. powyższego przepisu wynika, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

-został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

-jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

-został właściwie udokumentowany,

-nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 w/w ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W tym miejscu organ interpretacyjny wskazał, że wniesienie przez spółkę z o. o. wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki osobowej nie spowoduje przysporzenia po jej stronie , a co za tym idzie nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 5 updop. Jednocześnie w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego spółka nie ma możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, które poniosła na przedmiot wkładu. W takim przypadku mamy do czynienia z "odroczeniem" momentu opodatkowania, tym samym rozpoznania wydatku związanego z wnoszonym składnikiem majątku do czasu jego zbycia przez spółkę osobową.

Przyjęta w ustawie o podatku dochodowych od osób prawych konstrukcja kosztów zyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie koszty poniesione (memoriałowe lub kasowo). W tym miejscu należy podkreślić, że dokonana dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej wycena wartości wkładu niepieniężnego nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku przez wspólnika spółki osobowej, tj. wnioskodawcę.

Wobec powyższego organ nie zgodził z poglądem, iż kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość nieruchomości ustalona przez wspólników nie wyższa niż wartość rynkowa na dzień wniesienia wkładu i uznał stanowisko spółki z nieprawidłowe.

Reasumując stwierdził, iż kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości będzie wydatek poniesiony przez wnioskodawcę na nabycie przedmiotowej nieruchomości tzw. "koszt historyczny" pomniejszony o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez spółkę przed wniesieniem wkładu.

Pismem z dnia [...] 2010 r. spółka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wydanej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 5 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 updop poprzez przyjęcie, iż w przypadku sprzedaży przedmiotu wkładu przez spółkę osobową, kosztem uzyskania przychodów z tego tytułu będzie wydatek poniesiony przez wspólnika spółki osobowej na nabycie nieruchomości ("koszt historyczny") pomniejszony o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem nieruchomości tytułem wkładu do spółki osobowej.

2. przepisów prawa proceduralnego, tj.:

- art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez wydanie interpretacji nie zawierającej podstawy prawnej,

- art. 14h w zw. z 121 § 1 oraz 14b § 6 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 14h w zw. z 120 Ordynacji podatkowej poprzez działanie niezgodne z prawem (zarówno materialnym jak i procesowym).

Odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego spółka powtórzyła argumentację zaprezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzasadniając zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym spółka w pierwszej kolejności podniosła, że organ interpretacyjny nie przedstawił jasnego i wyczerpującego uzasadnienia swojego stanowiska, nie ustosunkował się do wywodów spółki przemawiających za zasadnością jej poglądów a także do przytoczonych pism organów podatkowych. Swoim działaniem organ naruszył zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, która jest jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. W szczególności rozstrzygnął wątpliwości interpretacyjne na niekorzyść podatnika kierując się wyłącznie interesem fiskalnym, nie biorąc pod uwagę ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych dotyczącej uznania wartości określonej w umowie wniesionych aportem składników majątkowych za koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży tych składników przez spółkę osobową. Ignorowanie jednolitych poglądów organów interpretacyjnych jest działaniem wbrew postulatowi pewności i stabilności prawa podatkowego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, udzielonej w dniu [...] 2010 r. organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W dniu 11 maja 2010 r. spółka złożyła skargę na wydaną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. W skardze zarzucono naruszenie wskazanych już powyżej przepisów prawa materialnego i procesowego.

W obszernym uzasadnieniu skargi podniesiono, analogicznie jak w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, że przepis art. 15 ust. 1 updop nie daje podstaw dla twierdzenia, iż kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży składnika majątku wniesionego tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie może stanowić jego wartość przyjęta w umowie spółki. W myśl art. 8 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa (w tym spółka komandytowa) posiada zdolność prawną, tj. może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną. Ponadto majątek spółki osobowej jest odrębny od majątków jej wspólników. Jako osobowa spółka handlowa, spółka komandytowa zobowiązana jest do stosowania przepisów ustawy o rachunkowości, w szczególności zatem zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych i odpowiedniego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z art. 5 updop, transakcje realizowane przez spółkę komandytową wpływają na opodatkowanie wspólników w ten sposób, iż pomiędzy wspólników dzielone są proporcjonalnie do posiadanych udziałów przychody osiągnięte przez spółkę komandytową, jak i poniesione przez spółkę komandytową koszty. Wielkości te ustalane powinny być na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych.

Skarżąca spółka przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/GL 715/09, zgodnie z którym podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest wspólnik a nie spółka osobowa, ale określenie wysokości uzyskanego przez wspólnika dochodu do opodatkowania może mieć miejsce dopiero po ustaleniu dochodu osiągniętego przez spółkę osobową. W orzecznictwie w sposób zdecydowany podkreśla się, że dochód wspólnika spółki osobowej do opodatkowania oblicza się w taki sposób, że najpierw ustala się dochód spółki (będący wspólnym dochodem wszystkich wspólników), tak jakby była ona podatnikiem od zrealizowanego przez nią dochodu, a następnie ustala się dochód wspólnika proporcjonalnie do jego udziału w spółce (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 1999 r., sygn. akt I S.A./Łd 1210/98, ONSA 2000/1/37). Z powyższym zharmonizowane są przepisy regulujące prowadzenie ksiąg rachunkowych, tj. ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., nr 152, poz. 1223). Przepisy z obszaru księgowości normują w szczególności dokumentowanie oraz rozliczanie zdarzeń i wartości mających wpływ na określenie zysku i dochodu jednostki jaką w rozpatrywanym przypadku jest spółka osobowa, a nie jej wspólnik. Z przywołanych rozwiązań prawnych wynika niewątpliwy wniosek, że aby ustalić, a następnie włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochód wspólnika ze spółki osobowej, trzeba najpierw określić dochód tejże spółki i następnie dopiero opodatkować go u każdego wspólnika odpowiednio do przysługującego mu udziału w spółce.

Cytowany wyrok zapadł na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak w ocenie skarżącej uwagi Sądu zachowują aktualność również w analizowanej sprawie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Potwierdza to m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 września 2009 r. (sygn. akt I SA/GL 211/09), w którym wskazano, że aby ustalić, a następnie włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (albo fizycznych) dochód wspólnika ze spółki osobowej, trzeba najpierw określić dochód tejże spółki i następnie dopiero opodatkować go u każdego wspólnika odpowiednio do przysługującego mu udziału w spółce.

Błędny jest zatem, zdaniem strony skarżącej, tok rozumowania organu interpretacyjnego, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną powinien być koszt poniesiony przez wspólnika, a nie samą spółkę. W przedstawionym stanie faktycznym kosztem sprzedaży nieruchomości poniesionym przez spółkę komandytową winna być wartość nieruchomości ustalona przez wspólników w umowie.

Nabycie przez spółkę komandytową własności nieruchomości wniesionej w drodze wkładu niepieniężnego na charakter odpłatny (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w piśmie z dnia [...] 2009 r. nr [...] , w którym uznano, że wniesienie nieruchomości tytułem wkładu do spółki komandytowej stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą podatkowaniu podatkiem od towarów i usług; podstawę opodatkowania aportu stanowi wartość nieruchomości określona w uchwale).

Dochód z udziału w spółce osobowej określa się u wspólnika jako udział w dochodzie tej spółki, tj. jako udział w wyniku finansowym określonym zgodnie z zasadami rachunkowości, obliczonym jako różnica przychodu i kosztu podatkowego spółki (nie zaś wspólników). W konsekwencji, w ocenie skarżącej wartość ustalona w umowie spółki komandytowej i ujęta w jej księgach rachunkowych stanowić powinna koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości przez tę spółkę. Koszt ten (podobnie jak przychód w postaci ceny sprzedaży) rozdzielony powinien zostać pomiędzy wspólników w proporcji do posiadanych przez nich udziałów. W braku wyraźnych uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszących się do obrotu przez spółki osobowe składnikami majątkowymi nabytymi w drodze wkładu niepieniężnego, zastosowanie znaleźć powinny w drodze analogii przepisy dotyczące obrotu środkami trwałymi nabytymi tytułem wkładu niepieniężnego.

W dalszej kolejności skarżąca powołała się, tak jak w stanowisku wyrażonym we wniosku, na treść art. 16 ust. 1 pkt 1 updop w zw. z art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Jak wynika z przywołanego uregulowania, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest ich odpowiednio skorygowana wartość początkowa ujawniona w ewidencji. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy wartością początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej jest wartość ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od wartości rynkowej. Zdaniem spółki przepis ten, z braku wyraźnego uregulowania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, należy odpowiednio stosować również w odniesieniu do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

Kontynuując spółka wskazała ponownie na treść art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącego, że w przypadku środków trwałych wniesionych tytułem wkładu niepieniężnego do osobowej spółki handlowej ich wartość początkową stanowi ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z dnia niesienia wkładu. Wprawdzie uregulowania art. 16g ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a updop nie znajdą bezpośrednio zastosowania w ocenie analizowanego stanu faktycznego, jednak zdaniem skarżącego należy zastosować je w drodze analogii.

W ocenie spółki, identycznie jak przyjmuje się w odniesieniu do środków trwałych, również w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową składników majątku otrzymanych formie wkładu niepieniężnego nie zaliczonych przez tę spółkę do środków trwałych i wartości materialnych i prawnych, kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość tych składników majątkowych, ustalona dla celów ewidencji spółki osobowej (tj. przyjęta w księgach tej spółki) na moment otrzymania wkładu niepieniężnego, w wysokości nieprzekraczającej wartości rynkowej.

Strona skarżąca podkreśliła nietrafność poglądu wyrażonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w skarżonej interpretacji, zgodnie z którym skoro wniesienie wkładu do spółki osobowej nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie wspólnika i wspólnik ten nie ma możliwości rozpoznania kosztu podatkowego w postaci wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu wkładu, dochodzi do "odroczenia" momentu opodatkowania, a tym samym do rozpoznania wydatku związanego z wnoszonym składnikiem majątku do czasu jego zbycia przez spółkę osobową.

Niezasadność takiego rozumowania szczególnie widoczna jest na gruncie powołanych powyżej uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do której w ocenie spółki należy się odnieść z uwagi na konieczność respektowania zasady równego traktowania wobec prawa. Nie ulega wątpliwości, że kosztem sprzedaży przez Spółkę osobową środka trwałego jest jego wartość netto, tj. wartość początkowa określona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 w/w ustawy (np. interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...], czy Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. [...]). Nie budzi również wątpliwości organów podatkowych, że wniesienie przez wspólnika będącego osobą fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości nie powoduje powstania przychodu po stronie wspólnika (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w interpretacji z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. w interpretacji z dnia [...] r. nr [...]). Zatem w przypadku wniesienia przez osobę fizyczną do spółki osobowej środka trwałego w postaci nieruchomości, wspólnik nie rozpozna przychodu ani kosztu podatkowego. Jednocześnie kosztem sprzedaży tego środka trwałego będzie nie koszt historyczny poniesiony przez wspólnika lecz wartość początkowa środka trwałego wynikająca z ksiąg rachunkowych spółki osobowej.

Według strony skarżącej przykład ten wskazuje, że nie w każdej sytuacji dochodzi do odroczenia" momentu rozpoznania historycznego kosztu nabycia składnika majątku jako kosztu podatkowego.

Spółka podniosła, że nie ma uzasadnienia dla różnicowania w tym zakresie sytuacji odnoszącej się wnoszonych tytułem wkładu środków trwałych oraz innych składników majątkowych. Skoro w przypadku środków trwałych fakt, iż wspólnik nie rozpozna kosztu nabycia składnika majątku jako kosztu podatkowego nie powoduje, że spółka osobowa zobowiązana jest do rozpoznania tego kosztu jako własnego kosztu sprzedaży, także i w wypadku innych składników majątkowych kwestia historycznego kosztu poniesionego przez wspólnika na ich nabycie powinna pozostawać bez wpływu na ustalenie dochodu spółki osobowej (wspólnika) ze sprzedaży danego składnika. Zdaniem skarżącej, wnioski wywiedzione na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zachowują w pełni aktualność w odniesieniu do opodatkowania wspólników spółek osobowych będących osobami prawnymi.

Strona skarżąca nie podzieliła zatem poglądu organu interpretacyjnego czyniącego z analizowanego "odroczenia momentu podatkowania" reguły, stanowiącej podstawę orzekania w przedmiocie wniosku spółki "A". Skarżąca wskazała również na niespójność wnioskowania zaprezentowanego przez organ w zaskarżonej interpretacji. Niespójności tej strona upatruje w stwierdzeniu, że w celu ustalenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości przez spółkę osobową konieczne jest (...) ustalenie, czy zgodnie unormowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaistnienie tego zdarzenia skutkuje powstaniem przychodów i związanego z nim prawa potrącenia kosztu uzyskania przychodów. Następnie, stosując proporcję, o której mowa w art. 5 ust. 1 updop należy obliczyć, jaka część tych wartości stanowi odpowiednio przychody lub koszty wspólnika. Nadto organ podkreśla, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi on m.in. być poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pobyty z zasobów majątkowych podatnika. Z uwagi na to organ podatkowy uznaje, że ustalając przychód wspólnika ze zbycia składnika majątku należącego do składnika majątku spółki osobowej uwzględnić koszt historyczny poniesiony przez wspólnika przy nabyciu tego składnika a nie koszt wynikający z ewidencji spółki osobowej.

Konsekwencją takiego stanowiska musiałoby być uznanie, że skoro kosztem podatkowym może być jedynie historyczny koszt poniesiony przez wspólnika (a nie inne podmioty), innym niż skarżąca wspólnikom spółki komandytowej nie przysługiwałoby prawo rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości (nie ponieśli oni nowiem żadnych wydatków związanych z nabyciem nieruchomości). Zbędne byłoby tym samym uregulowanie art. 5 ust. 1 updop, nakazujące określać przychody i koszty poszczególnych wspólników związane z uczestnictwem w spółce osobowej w proporcji do ich udziału.

Podsumowując tę część swoich wywodów skarżąca spółka wyraziła pogląd, że w celu ustalenia jej dochodu ze sprzedaży składnika majątku przez spółkę komandytową w zgodzie z uregulowaniami art. 5 updop należy odnieść się do kosztu sprzedaży poniesionego przez spółkę osobową, nie zaś przez jej wspólników. Stanowisko zaprezentowane przez organ w interpretacji jest sprzeczne z uregulowaniami art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 updop.

W dalszej części skargi spółka "A" sp. z o. o. powtórzyła prezentowane wyżej zarzuty naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. przepisów proceduralnych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] 2010 r. Ustosunkowując się do zarzutów przedstawionych w skardze organ interpretacyjny dodatkowo wskazał, że określenie przychodów, kosztów i dochodu dla celów podatkowych jest niezależną operacją dokonywaną wyłącznie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, choć przy ich określaniu podatnik oraz organy podatkowe korzystają z informacji wynikających z ksiąg podatnika. Zgodnie zaś z ogólną normą w art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów (oraz poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). W przeciwieństwie więc do zasad rachunkowych, do kosztów podatkowych podatnicy zaliczać mogą jedynie koszty rzeczywiście przez nich poniesione, nie podlegają natomiast takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej wycenie składników majątkowych, dokonywanej dla innych celów. Oznacza to, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość nieruchomości, tj. wartość ustalona przez wspólników nie wyższa niż wartość rynkowa na dzień wniesienia wkładu.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego organ stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. W zaskarżonej interpretacji dokonano oceny stanowiska wnioskodawcy oraz wskazano uzasadnienie prawne tej oceny. Spełnione zatem zostały wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Organ interpretacyjny nie zgodził się także z zarzutem uchybienia treści art. 121 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, iż odniósł się do wskazanego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, dokonał oceny prawnej tego zdarzenia z przytoczeniem przepisów mających zastosowanie w sprawie, a tym samym wykazał z jakiego powodu stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe. Nadto organ wyjaśnił, iż powołane przez wnioskodawcę interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach i jako takie nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. Mogą one również podlegać weryfikacji przez Ministra Finansów z uwagi na ich nieprawidłowość w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 r. ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 256 poz. 1269.) W myśl natomiast art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej ppsa) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z treścią art. 14c Ordynacji podatkowej (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zd. 1), zaś w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Oznacza to, że organ wydający interpretację ocenia stanowisko wnioskodawcy zarówno wówczas, gdy jest ono prawidłowe jak i nieprawidłowe, a w tym drugim przypadku – zawiera wskazanie właściwego stanowiska.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest interpretacja przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów spółki kapitałowej w razie sprzedaży nieruchomości wniesionej przez nią aportem do spółki komandytowej.

Jak wynika z treści art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jej regulacje nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej. Wyjątek stanowią spółki osobowe mające siedzibę w innym niż Polska państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Biorąc zaś pod uwagę, iż przepisy kodeksu spółek handlowych nie przyznają spółce komandytowej (spółce osobowej) osobowości prawnej, nie może ona zostać uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka komandytowa nie podlega także opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 1 updof).

Brak osobowości prawnej spółki komandytowej oznacza, iż z punktu widzenia podatku dochodowego jest transparentna podatkowo. Natomiast podatnikami są poszczególni jej wspólnicy, którzy w zależności od ich formy organizacyjno-prawnej, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy spółka osobowa na gruncie updop jest tylko formą, w jakiej mogą prowadzić działalność podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 updop przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 cyt. ustawy).

Z przytoczonej regulacji wynika, że przychody uzyskane przez podatnika z działalności prowadzonej w formie spółki osobowej muszą być przez tego podatnika opodatkowane jako jego przychody. Tak samo traktowane muszą być koszty uzyskania przychodów osiągniętych z działalności prowadzonej w formie spółki. Przepisy powołanej ustawy nie zawierają żadnych norm autonomicznych regulujących przychody i koszty uzyskania przychodów związane z działalnością prowadzoną przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w formie spółki osobowej. Wobec braku tych odrębnych regulacji do przychodów i kosztów uzyskania przychodów występujących w działalności prowadzonej w formie spółki osobowej, podatnik ma obowiązek zastosować te same zasady, jakie obowiązują w stosunku do przychodów i kosztów występujących w działalności prowadzonej przez tego podatnika indywidualnie.

Prowadzi to do wniosku, że w sytuacji zaistniałej w przedmiotowej sprawie, w której podatnik wnosi do spółki osobowej jako aport nieruchomość, dla celów podatkowych koszt tej nieruchomości po jej zbyciu przez spółkę osobową należy ustalić w wysokości kosztu poniesionego przez podatnika wnoszącego aport na jej nabycie. Organ interpretacyjny zasadnie wskazał, że wniosek taki znajduje oparcie w treści art. 15 ust. 1 updop stanowiącym, że kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu.

Podkreślić należy, że wskazany przez skarżącą spółkę sposób określenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży nieruchomości wniesionej aportem do spółki osobowej w istocie polega na uwzględnieniu przez wspólników spółki osobowej w ich zeznaniach podatkowych kosztu uzyskania przychodu w wysokości, która nie wynika z rzeczywistego poniesienia wydatku ale z oszacowania dokonanego przez podatnika przy wniesieniu aportu do spółki osobowej. Przyjęcie za prawidłowe zaprezentowanego w niniejszej sprawie stanowiska oznaczałoby, że podatnik dokonujący sprzedaży towaru w działalności prowadzonej samodzielnie, przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu z tego zbycia na podstawie art. 15 ust. 1 updop ma obowiązek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę rzeczywiście poniesioną na nabycie tego towaru natomiast w przypadku dokonania sprzedaży tego samego towaru w działalności prowadzonej w formie spółki podatnik mógłby koszt uzyskania przychodu przyjąć wartości wynikającej z oszacowania, która nie mogłaby jedynie przewyższać wartości rynkowej zbytego towaru. Takie zróżnicowanie sytuacji prawnej podatnika wynikające jedynie z formy, w jakiej podatnik prowadzi działalność byłoby w ocenie Sądu niedopuszczalne. Forma działalności prowadzonej przez tego samego podatnika (działalność samodzielna lub działalność prowadzona w ramach spółki osobowej), w ocenie Sądu nie może być uznana za okoliczność uzasadniającą zupełnie różne skutki podatkowe tego samego działania w zależności od formy organizacyjno – prawnej, w ramach której działanie to byłoby podjęte.

Wskazać trzeba, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 updop, przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu podatnicy mają obowiązek uwzględniać wydatek stanowiący koszt w wysokości rzeczywiście poniesionej. W powołanej ustawie występują wyjątki w tym zakresie np. w przypadku przeszacowania wartości początkowej środków trwałych w wyniku aktualizacji, o której mowa w art. 15 ust. 5, jednakże w rozważnym stanie faktycznym ma zastosowanie wynikający z art. 15 ust. 1 updop koszt określony przez organ w zaskarżonej interpretacji jako "koszt historyczny".

Nie można zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że przy wycenie nieruchomości wnoszonej przez nią aportem do spółki komandytowej należało zastosować art. 16g ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.a updop albowiem brak jest podstaw do zastosowania powołanych przepisów do innych sytuacji faktycznych niż opisane w hipotezach tych norm. Mając na względzie okoliczność, że interpretacja nie dotyczyła środka trwałego oraz to, że sposób wyceny przedmiotowej nieruchomości na dzień wniesienia do spółki oraz na dzień jej sprzedaży wynika w sposób jasny z treści art. 15 ust. 1 i art. 5 ust. 1 i 2 updop, Sąd doszedł do przekonania, że nie zachodziła podstawa zastosowania w niniejszej sprawie innych przepisów tej ustawy (w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 4) w drodze analogii.

Sąd podziela pogląd wyrażony w skardze, że spółka osobowa jest odrębnym podmiotem na gruncie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. Nr152, poz.1223 ze zm.). Zgodnie bowiem z treścią art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy jej przepisy stosuje się do spółek osobowych. Należy jednak wskazać, że w zakresie rozliczeń podatkowych występują regulacje odrębne, zawarte w art. 5 ust. 1 i 2 i art. 15 ust. 1 updop., które skutkują opisanymi powyżej konsekwencjami prawnopodatkowymi.

Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 28 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 937/10 oraz z dnia 18 listopada 2010 r. III SA/Wa 964/10. W drugim ze wskazanych orzeczeń WSA rozstrzygnął w przedmiocie skargi na niekorzystną dla skarżącej spółki indywidualną interpretację podatkową wydaną przez Ministra Finansów, nr [...], na mocy której zmieniono wcześniejsze stanowisko zajęte przez dyrektora Izby Skarbowej w P., nr [...], przychylne dla strony. Interpretacja została wydana w praktycznie identycznym stanie faktycznym: spółka kapitałowa będąca podatnikiem CIT wniosła nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej i stwierdziła, że kosztem uzyskania przychodu będzie dla niej, w wypadku sprzedaży nieruchomości przez spółkę osobową, wartość rynkowa wkładu, określona w akcie notarialnym, na mocy którego wniesiono aport.

Sąd Administracyjny podzielił w całości pogląd Ministra Finansów w rozpatrywanej sprawie, że powinno się brać pod uwagę rzeczywiste koszty związane z uzyskaniem przychodu przez wspólnika, a nie wydatki wynikające z operacji rachunkowych. Po to, żeby opodatkować realny dochód, należy przychód pomniejszyć o rzeczywisty koszt jego uzyskania.

Nie sposób także zgodzić się z zarzutami strony skarżącej w kwestii naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Wręcz przeciwnie stwierdzić trzeba, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w sposób jasny wskazywało stanowisko zajęte przez organ w niniejszej sprawie. Stanowisko to zostało umotywowane przez powołanie przepisów prawa. Z tego względu Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie naruszała art. 14c § 1 i 2 cyt. ustawy. Brak też, zdaniem Sądu, podstaw do stawiania zaskarżonej interpretacji zarzutu naruszenia zasady pokreślonej w art. 121 § 1 Ordynacji. Skarżąca spółka opierała ten zarzut na stwierdzeniu, że w stosunku do innych podatników organ wydał interpretacje o treści zgodnej z jej stanowiskiem, które w niniejszej sprawie zostało uznane za nieprawidłowe.

W ocenie Sądu powołane w skardze interpretacje indywidualne nie były kierowane do spółki "A" sp. z o. o. i z tego względu nie mogły mieć wpływu na zaufanie skarżącej do organu podatkowego wydającego interpretację. Jak zostało wskazane powyżej, zaskarżona interpretacja była prawidłowa i nie było podstaw prawnych do tego, żeby organ w niniejszej sprawie miał zajmować stanowisko odmienne, zwłaszcza na podstawie powołanych w skardze interpretacji indywidualnych. Wydawanie przez organ w takim samym stanie faktycznym w stosunku do różnych podatników odmiennych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego jest zjawiskiem, które należy ocenić negatywnie jednakże nie narusza to art. 121 § 1 w sprawach tych podatników, w stosunku do których wydano interpretacje zgodne z prawem.

Na marginesie zauważyć można, że w zakresie rozpatrywanego zagadnienia Minister Finansów dokonał z urzędu zmian wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wobec stwierdzenia ich nieprawidłowości. Np. interpretacją z dnia [...] r., nr [...] (stan faktyczny dotyczył aportu do spółki osobowej stanowiącego środek trwały) Minister Finansów uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P., wyrażone w interpretacjach z dnia [...] r. wydanych na wniosek spółki z dnia [...] r. (Nr [...] oraz Nr [...]) za nieprawidłowe. Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji Minister Finansów stwierdził, że obowiązujące przepisy wyraźnie wskazują, iż w kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środka trwałego – w tym przypadku nieruchomości – można uwzględnić jedynie wydatki na ich nabycie, a nie – jak twierdzi Spółka – wartość nieruchomości określoną w umowie spółki komandytowej, nie wyższą niż ich wartość rynkowa z dnia wniesienia wkładu.

Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz.1270 z późn. zm. ) orzekł jak w sentencji wyroku.