Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 592/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2022 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa R. Sp. z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 31 marca 2022 r. nr SKO.FP/41.4/65/2022/1244 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Przedsiębiorstwa R. sp. z o.o. w K. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach wydana w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Prezydent Miasta K. (dalej "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia 29 grudnia 2021 r., wydaną na podstawie m.in. art. 21 § 3 w związku z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej "o.p.") oraz wskazanych przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170, dalej "u.p.o.l."), określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2021 w kwocie 308.693,00 zł.

2. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 47 § 1 i 3 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółka jest właścicielem, a w związku z tym również podatnikiem z tytułu:

- budynku przy ul. [...] położonego na działkach nr [...] i [...] objętych księgą wieczystą nr [...], tj. zarówno z tytułu mieszczącego się na poziomie 0 i będącego własnością Spółki lokalu zajętego przez L. oraz kotłowni - o łącznej powierzchni użytkowej 1794,55 m2 (dalej "Lokal"), jak i pozostałej części budynku,

- parkingu przed budynkiem, tj. zarówno tej części parkingu, którego wartość została wprowadzona do rejestru środków trwałych Spółki (dalej "Parking Spółki"), jak i tej części parkingu, którego wartość została wprowadzona do rejestru środków trwałych Wyższej Szkoły [...]. w K. (dalej "[...]"), podczas gdy zdaniem Spółki jest ona właścicielem, a w związku z tym również podatnikiem wyłącznie z tytułu Lokalu oraz Parkingu Spółki,

b) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne w zw. z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, wyłącznie w oparciu o zapisy widniejące w ewidencji gruntów i budynków oraz księdze wieczystej, że część nieruchomości przy ul. [...], [...] i [...] określana przez Prezydenta mianem "budynek garażowy"/"łącznik", stanowi odrębny budynek o przeznaczeniu niemieszkalnym podlegający opodatkowaniu stawką dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy jest on niezajętą na prowadzenie działalności gospodarczej częścią budynku mieszkalnego, więc nie ma podstaw by różnicować sposób opodatkowania tej części budynku mieszkalnego w porównaniu z pozostałą częścią podziemnych kondygnacji garażowych mieszczących się w tym samym obiekcie.

3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej "organ odwoławczy" lub "Kolegium") decyzją z dnia 31 marca 2022 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wskazało, że [...] jest wpisana do ewidencji uczelni niepublicznych pod nr [...]. W 2021 r. była:

1) użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] wpisanej do księgi wieczystej nr [...], składającej się z działek nr [...] i [...] o powierzchni 5646 m2 i 2700 m2 oraz właścicielem posadowionego na nich budynku niemieszkalnego,

2/ użytkownikiem wieczystym działki nr [...] o pow. 61 m2 wpisanej do księgi wieczystej nr [...],

3/ użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] wpisanej do księgi wieczystej nr [...], stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 523 m2 .

Zgodnie z zapisami księgi wieczystej oraz ewidencji gruntów i budynków [...] nie jest ani właścicielem, ani użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonych przy ul. [...]. Użytkownikiem wieczystym gruntu oraz właścicielem usytuowanego na nim budynku jest Spółka, a [...] została ujawniona w księdze wieczystej wyłącznie jako podmiot mający roszczenie z tytułu dzierżawy. Powyższe potwierdza umowa dzierżawy gruntu z dnia 15 listopada 2011 r., której przedmiotem są działki o nr [...], [...], [...], zawarta pomiędzy Spółką jako wydzierżawiającym, a [...] jako dzierżawcą. Zgodnie z § 4 umowy "dzierżawca będzie prowadził w przedmiocie umowy działalność naukowo-dydaktyczną oraz usługową o charakterze specjalistycznym w zakresie innowacji i/lub transferu technologii w ramach wybudowanego [...] powstałej jako jednostka [...] w K.". Stosownie do § 8 umowy "1. Dzierżawca będzie wykonywał wszelkie prace projektowe i roboty budowlane dotyczące budowy Centrum (...) na terenie będącym przedmiotem dzierżawy we własnym zakresie i na własny koszt, bez prawa żądania zwrotu poniesionych nakładów od wydzierżawiającego ani w czasie trwania umowy, ani po jej zakończeniu, z zastrzeżeniem ust. 2. 2.Dzierżawcy będzie przysługiwał od wydzierżawiającego zwrot poniesionych nakładów koniecznych, przeznaczonych na realizację zadania, o którym mowa w ust. 1, z uwzględnieniem stopnia ich amortyzacji, jeżeli niniejsza umowa zostanie rozwiązana w drodze wypowiedzenia w wypadku określonym w § 7 ust. 4". (Brak takiej jednostki redakcyjnej - dopisek Kolegium).

W dniu 15 listopada 2011 r. pomiędzy [...], a Spółką została zawarta także umowa partycypacyjna, zgodnie z którą [...] zamierza wybudować na dzierżawionej od Spółki działce budynek o charakterze biurowo-usługowym będący [...] z usytuowanym na poziomie zero lokalem handlowo-usługowym oraz przylegającym do budynku parkingiem. Natomiast Spółka zobowiązała się do wpłaty na rzecz [...] kwoty przeznaczonej na finansowanie inwestycji. Decyzją z dnia 14 maja 2014 r. nr [...] Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w K. udzielił [...] w K. pozwolenia na użytkowanie części centrum biurowo-usługowego, usytuowanego przy ul. [...] w K.. W kolejnej decyzji w sprawie pozwolenia na użytkowanie PINB w odniesieniu do tożsamej inwestycji oznacza ją adresem ul. [...]. Zgodnie z przedłożoną przez Spółkę dokumentacją budynek ten jest siedzibą [...]. [...] zawarła polisę na ubezpieczenie budynku, jak również umowę najmu części budynku z firmą M. spółka z o.o. Dodatkowo Spółka przedłożyła dowód przyjęcia przez [...] budynku przy [...] jako środka trwałego do użytkowania. Zgodnie z aneksem nr 2 do umowy dzierżawy dzierżawca posiada prawo do użytkowania i eksploatacji budynku posadowionego na przedmiocie umowy. Określono jakiego rodzaju działalność może prowadzić w przedmiocie umowy (działalność naukowo-dydaktyczna, usługowa w zakresie innowacji i/lub transferu technologii, produkcja energii elektrycznej z OZE, sprzedaż energii). W aneksie nr 3 usankcjonowano wydzierżawienie przez Spółkę lokalu w obrębie budynku przy ul. [...] spółce L..

W ocenie Kolegium, zebrany materiał dowodowy potwierdza, że po stronie [...] brak jest podmiotowości podatkowej w odniesieniu do wskazywanego przez nią budynku przy ul. [...] oraz części parkingu przy tym obiekcie. Zgodnie z zapisami księgi wieczystej prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym usytuowane są te obiekty należy do Spółki. Tym samym, zgodnie z art. 235 § 1 K.c. budynki i inne urządzenia wzniesione na tym gruncie stanowią własność użytkownika wieczystego. Nie sposób, ze względu na treść art. 48 § 3 K.c., uznać [...] za właściciela wzniesionych obiektów. Łączące [...] i Spółkę umowa dzierżawy i partycypacyjna nie wskazują, by budynek oraz parking zostały wzniesione dla przemijającego użytku. W szczególności [...] nie jest zobowiązana po ustaniu dzierżawy gruntu do przywrócenia nieruchomości do stanu pierwotnego sprzed jej wydzierżawienia. Strony nie przewidziały też, by w związku z poczynioną inwestycją przysługiwały im jakiekolwiek wzajemne roszczenia, np. o zwrot nakładów. Podkreślić też należy, że koszty inwestycji pokryła Spółka. Wolą stron umów nie było czasowe (choćby długotrwałe) połączenie budynku i parkingu z gruntem. Żadne z zapisów umów nie wskazują na przemijalność wzniesionych obiektów. Niewątpliwie budynek i parking stanowią część składową gruntu, zatem są własnością użytkownika wieczystego.

Zdaniem organu odwoławczego, [...] nie może być również traktowana jako posiadacz samoistny spornych obiektów. Zakres jej władztwa nad częścią nieruchomości wynika bowiem z obowiązującej umowy dzierżawy, zgodnie z którą w obrębie nieruchomości, [...] może prowadzić tylko ściśle określoną działalność, co nie odpowiada prawu własności.

W opinii Kolegium, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że podatnikiem podatku od nieruchomości za budynek i parking przy ul. [...] jest Spółka. Natomiast przyczyny, dla których Spółka nie czerpie przychodów z tytułu użytkowania budynku przez inny podmiot nie mają znaczenia dla sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Część budynku o powierzchni użytkowej 608,89 m2, która od 1 lipca 2021 r. została zajęta przez najemcę - Spółkę M. spółka z o.o. spełnia przesłanki zastosowania stawki podatku właściwej dla budynków lub ich części związanych z udzieleniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń.

Organ odwoławczy wskazał, że nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości uczelnie, gdyż zwolnienie nie dotyczy przedmiotów zajętych na działalność gospodarczą. Zwolnienie to ma charakter podmiotowy, co oznacza, że ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy uczelnia jest podatnikiem, co nie ma miejsca w sprawie.

Odnosząc się natomiast do nieruchomości położonej przy ul. [...], [...], [...] organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z zapisami ewidencji gruntów i budynków na ww. nieruchomości znajdują się trzy budynki - dwa budynki mieszkalne i jeden budynek sklasyfikowany jako garaż. W księdze wieczystej nr [...] prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości również wpisane są trzy budynki - dwa budynki mieszkalne i jeden budynek transportu i łączności. Dodatkowo z projektu budowlanego z kwietnia 2010 r. wynika, że przedmiotowy obiekt spełnia definicyjne cechy budynku opisane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., tj. jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundament i dach. Podatnik w odwołaniu wskazał, że obiekt garażowy (łącznik) nie spełnia przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, ponieważ nie posiada jednolitych przegród budowlanych. Z akt sprawy wynika, że budynek garażowy posiada po obu stronach przejazd do kondygnacji podziemnych dwóch przylegających do niego budynków mieszkalnych, jednakże nie świadczy to o braku wydzielenia go z przestrzeni, gdyż bramy zapewniające przejazd stanowią jedynie otwory w przegrodach budowlanych. Warunkiem uznania obiektu za budynek nie jest posiadanie jednolitych przegród budowlanych, ale takich przegród, które strukturalnie wydzielają budynek z przestrzeni. Odmienne twierdzenie prowadziłoby do wniosku, że jakiekolwiek otwory w ścianach obiektów dyskwalifikowałyby je jako budynki. Obiekt nie musi posiadać przegród budowlanych zupełnych ze wszystkich stron. O jego wydzieleniu z przestrzeni nie świadczy zamknięcie ze wszystkich stron i zabezpieczenie wnętrza przed wpływem czynników zewnętrznych, ale możliwość stwierdzenia i opisania granicy między przestrzenią wewnętrzną a zewnętrzną. Dlatego też przegrodę budowlaną może stanowić ściana frontowa z otworem technologicznym, który umożliwia wjazd do obiektu. Nadal bowiem stanowi ona element konstrukcyjny obiektu budowlanego i wydziela jego przestrzeń wewnętrzną od przestrzeni zewnętrznej. Zgodnie z projektem budowlanym sporny budynek położony jest na płycie fundamentowej, zaprojektowany w konstrukcji żelbetonowej monolitycznej. Ustrój nośny parkingu stanowią żelbetowe słupy wewnętrzne oraz zewnętrzne ściany żelbetowe, bezżebrowe płyty stropowe. Na stropie górnym stanowiącym stropodach parkingu zaprojektowano zieleń, tarasy oraz chodniki. Konstrukcję parkingu posadowiono na płaskiej płycie fundamentowej, która wraz z zewnętrznymi ścianami tworzy skrzynię fundamentową. W rejonie przejazdów w dylatacji z budynkami zaprojektowano pogrubienia płyty fundamentowej z uwagi na przerwanie ciągłości ścian skrzyni. Przedmiotowy garaż posiada zatem wszystkie cztery normatywne cechy, niezbędne do uznania go za budynek w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Pełnomocnik Spółki w piśmie z dnia 18 października 2021 r. wskazał, że garaże traktowane są jako towar handlowy. Koszty inwestycji polegającej na wybudowaniu kompleksu budynków przy ul. [...], [...], [...] są ujmowane w kosztach uzyskania przychodu, ale następuje to w momencie podpisania aktu notarialnego sprzedaży poszczególnych lokali. Koszty inwestycji są ujmowane jako "roboty w toku".

W 2021 r. w przedmiotowym łączniku wyodrębnione i sprzedane zostało jedno miejsce garażowe nr 3 (kondygnacja 2) o powierzchni użytkowej 16,58 m2 w dniu 17 listopada 2021 (Rep. A nr [...]). Powierzchnia użytkowa dwóch budynków mieszkalnych, w części należącej do Spółki, według stanu na dzień 1 stycznia 2021 r. wynosiła 785,30 m2. W decyzji organ pierwszej instancji uwzględnił zmniejszenie powierzchni budynków i gruntu wynikające ze sprzedaży dokonanych aktami notarialnymi z dnia 19 kwietnia 2021 r. Rep. A [...], 11 sierpnia 2021 r. Rep. A [...], 21 września 2021 r. Rep. A [...] i 10 listopada 2021 r. Rep. A [...].

Zdaniem Kolegium, Spółka nie powinna zaliczać powierzchni użytkowej ww. garażu do powierzchni budynków mieszkalnych, ponieważ przedmiotem opodatkowania w tym wypadku jest budynek niemieszkalny - sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako garaż. Jednocześnie posiadane przez Spółkę miejsca garażowe i udziały w częściach wspólnych budynku garażowego związane są bezpośrednio z jej zarobkową działalnością wytwórczą i budowlaną polegającą na wznoszeniu budynków, a następnie oferowaniu znajdujących się tam miejsc do sprzedaży. Działalność ta prowadzona jest w sposób zorganizowany i ciągły. Miejsca garażowe stanowią dla podatnika towar handlowy przeznaczony na sprzedaż. Tak więc budynek garażowy (łącznik) słusznie organ pierwszej instancji opodatkował stawką właściwą jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast miejsca garażowe znajdujące się pod budynkami mieszkalnymi opodatkowane zostały stawką właściwą dla budynków mieszkalnych.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, zaskarżyła decyzję Kolegium w części, w której organ ten potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji, iż prawidłowym jest:

1) uznanie Spółki za podatnika z tytułu:

- całego budynku przy ul. [...] (dalej: "Budynek"), położonego na działkach nr [...] i [...] objętych księgą wieczystą nr [...], tj. zarówno z tytułu mieszczącego się na poziomie 0 i będącego własnością Spółki lokalu zajętego przez L. oraz kotłowni - o łącznej powierzchni użytkowej 1 794,55 m2 (czyli Lokalu), jak i pozostałej części Budynku,

- parkingu przed Budynkiem (dalej: "Parking"), tj. zarówno tej części parkingu, którego wartość została wprowadzona do rejestru środków trwałych Spółki (czyli Parkingu Spółki), jak i tej części Parkingu, którego wartość została wprowadzona do rejestru środków trwałych Wyższej Szkoły [...] (dalej "Parking [...]"), podczas gdy zdaniem Spółki jest ona właścicielem, a w związku z tym również podatnikiem wyłącznie z tytułu Lokalu oraz Parkingu Spółki;

2) uznanie, że część nieruchomości przy ul. przy ul. [...], [...] i [...] określana przez Prezydenta mianem "budynek garażowy"/"łącznik" (dalej: "Łącznik"), stanowi odrębny budynek o przeznaczeniu niemieszkalnym podlegający opodatkowaniu stawką dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy Łącznik jest niezajętą na prowadzenie działalności gospodarczej częścią budynku mieszkalnego, więc nie ma podstaw by różnicować sposób opodatkowania Łącznika w porównaniu z pozostałą częścią podziemnych kondygnacji garażowych mieszczących się w tym samym obiekcie.

Zaskarżanej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

- prawa materialnego, tj.:

a) art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 47 § 1 i 3 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: "K.c") poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółka jest właścicielem, a w związku z tym również podatnikiem z tytułu:

a. całości Budynku, położonego na działkach nr [...] i [...] objętych księgą wieczystą nr [...], tj. zarówno z tytułu mieszczącego się na poziomie 0 i będącego własnością Spółki Lokalu, jak i pozostałej części Budynku,

b. Parkingu przed Budynkiem, tj. zarówno Parkingu Spółki, jaki i Parkingu [...], podczas gdy zdaniem Spółki jest ona właścicielem, a w związku z tym również podatnikiem wyłącznie z tytułu Lokalu oraz Parkingu Spółki;

b) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1990 ze zm., dalej; "PGK") w zw. z art. 194 § 3 o.p., poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, wyłącznie w oparciu o zapisy widniejące w ewidencji gruntów i budynków oraz księdze wieczystej, że Łącznik stanowi odrębny budynek o przeznaczeniu niemieszkalnym podlegający opodatkowaniu stawką dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy Łącznik jest niezajętą na prowadzenie działalności gospodarczej częścią budynku mieszkalnego, więc nie ma podstaw by różnicować sposób opodatkowania Łącznika (będącego częścią budynku

mieszkalnego) w porównaniu z pozostałą częścią podziemnych kondygnacji garażowych mieszczących się w tym samym obiekcie;

- prawa procesowego, tj.:

a) art. 122 w zw. z art, 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, a tym samym naruszenie zasady prawdy obiektywnej, a także zasady swobodnej oceny dowodów.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji w zaskarżonej części i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z opłatą skarbową, według norm prawem przepisanych.

W ocenie Spółki, okoliczności faktyczne sprawy nie są tak jednoznaczne jak wynikałoby to z uzasadnienia zaskarżanej decyzji (oraz decyzji organu pierwszej instancji) i dają podstawy by argumentować, że zgodnie z wolą Skarżącej i [...], Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości wyłącznie z tytułu Lokalu i Parkingu Spółki, a [...] jest podatnikiem z tytułu pozostałej części Budynku i Parkingu.

Spółka podkreśliła, że wybudowanie Budynku oraz Parkingu jest efektem współpracy podjętej między [...] oraz Spółki, w celu wspierania działalności statutowej [...].

W ramach tej współpracy w związku z zawartą między Spółką i [...] umową dzierżawy gruntu oraz umową partycypacyjną, na dzierżawionym przez [...] gruncie, to [...], działając jako inwestor, wzniosła Budynek oraz Parking.

Spółka zaznaczyła, że od początku planowania i realizacji inwestycji polegającej na budowie Budynku oraz Parkingu, zarówno Spółka, jak i [...] traktują obiekty powstałe w ramach inwestycji, zgodnie z następującymi założeniami:

- Budynek (poza Lokalem) oraz część Parkingu jest własnością [...],

- Spółka pozostaje wyłącznie właścicielem Lokalu oraz Parkingu Spółki.

Takie podejście jest w ocenie Spółki zgodne zarówno ze wspólną z [...] wolą w zakresie ukształtowania łączących oba te podmioty stosunków prawnych, jak i znajduje poparcie m.in. w treści umów łączących [...] i Skarżącą oraz zapisach ewidencji środków trwałych obu podmiotów, a ponadto także w brzmieniu przepisów K.c.

W odniesieniu do wyrażonego przez SKO poglądu o braku możliwości uznania [...] za właściciela Budynku oraz Parkingu [...] w związku z treścią art. 47 § 3 oraz art. 235 § 1 K.c., Spółka podtrzymała prezentowane w niniejszej sprawie stanowisko, iż Budynku i Parkingu nie należy traktować jako części składowych gruntu, tj. obiektów, z tytułu których podatnikiem może być wyłącznie podmiot będący podatnikiem z tytułu gruntu. Wskazała, że przepisy K.c. stanowią, iż częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości, albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 K.c.). Jednocześnie przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (art. 47 § 3 K.c.).

Fakt, że Budynek oraz Parking są obiektami, które z uwagi na charakter połączonych z gruntem dla przemijającego użytku nie stanowią części składowej gruntu, potwierdza treść łączących [...] i Skarżącą umów – umowa dzierżawy i umowa partycypacyjna.

W związku z tym, iż [...] traktuje Budynek (poza Lokalem) i część Parkingu jako swoją własność, Budynek został wprowadzony do rejestru środków trwałych [...] jako środek trwały nr inw. [...] (dokument [...]). W wartości początkowej tego środka trwałego ujęta została również wartość należącej do [...] części Parkingu - terenu utwardzonego kostką brukową obejmującego 1307m2 o wartości 155 840 zł. Jednocześnie do ewidencji środków trwałych Spółki został wprowadzony wyłącznie Lokal (jako środek trwały" Samodzielny lokal usługowo-handlowy" o nr inw. [...], dokument [...] oraz środek trwały "Kotłownia" o nr inw. [...], dokument [...] - w aktach sprawy) oraz część Parkingu, tj. Parking Spółki, którego wartość w wysokości 145.920 zł została ujęta w wartości początkowej Lokalu.

Spółka nadmieniła, że w treści aneksu nr 1 do polisy wskazano, że Spółka jest współubezpieczonym do wysokości sumy ubezpieczenia obejmującej Lokal Spółki, a pozostała część Budynku należy do [...].

W ocenie Spółki, powyżej opisane okoliczności świadczą o tym, że Spółka nie jest cywilnoprawnym właścicielem całego Budynku oraz Parkingu, lecz wyłącznie Lokalu oraz części Parkingu (Parkingu Spółki).

Zdaniem Spółki, na podstawie okoliczności faktycznych sprawy należy uznać, że powierzchnia Łącznika pozostająca własnością Spółki jest częścią budynku mieszkalnego i jednocześnie nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Wobec tego powierzchnia ta powinna być opodatkowana stawką dla budynków mieszkalnych. Spółka w dalszym ciągu podtrzymuje w tej kwestii swoje stanowisko wyrażone w piśmie z 19 kwietnia 2021 r. zawierającym odpowiedź na wezwanie Prezydenta z 4 marca 2021 r., zgodnie z którym cały mieszkalny kompleks budynków przy ul. [...], [...] i [...] (w tym powierzchnia podziemnych kondygnacji garażowych) pozostający własnością Spółki powinien być opodatkowany stawką dla budynków mieszkalnych, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 listopada 2019 r. sygn. I SA/Po 414/19.)

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa procesowego, Skarżąca podniosła, że twierdzenia organów podatkowych w niniejszej sprawie wynikają z braku dogłębnej analizy zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa materialnego, w tym przepisów cywilnoprawnych regulujących przestanki uznania danego obiektu za część składową rzeczy, a także przepisów u.p.o.l. zawierających definicję budynku stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jednocześnie w ocenie Spółki, organy podatkowe nie wskazały w jakim zakresie i na jakiej podstawie przedstawione przez Spółkę argumenty zostały uznane za nieprawidłowe.

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych, należy wskazać, że w myśl art. 122 o.p., w toku postępowania, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 187 § 1 o.p. obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 o.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe działały w sprawie legalnie (art. 120 o.p.) i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił ustalić stan faktyczny i dokonać jego prawidłowej subsumcji. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga bowiem wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów (zob. wyrok NSA z dnia 11 maja 2022 r. sygn. akt III FSK 4696/21); skarżąca tego nie wykazała.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest pełne, jasne i spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 o.p. - organ szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy odniósł się do wszystkich jej argumentów.

Odnosząc się do spornej kwestii opodatkowania budynku przy ulicy [...] oraz parkingu, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że podatnikiem podatku od nieruchomości od tych przedmiotów opodatkowania jest wyłącznie Skarżąca, jako użytkownik wieczysty działek gruntu, na których posadowiono sporny budynek i parking.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podatnikami podatku od nieruchomości zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.o.l. są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów.

W myśl art. 3 ust. 3 u.p.o.l. jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Zgodnie z zapisami księgi wieczystej nr [...] oraz ewidencji gruntów i budynków, prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym położony jest budynek i parking przy ul. [...] w K. należy do Skarżącej. [...] została ujawniona w księdze wieczystej wyłącznie jako podmiot mający roszczenie z tytułu umowy dzierżawy oznaczonych działek gruntu z dnia 15 listopada 2011 r. zawartej pomiędzy Skarżącą, a [...], zgodnie z którą dzierżawca ([...]) będzie prowadził w przedmiocie umowy działalność naukowo-dydaktyczną oraz usługową o charakterze specjalistycznym w zakresie innowacji i/lub transferu technologii w ramach wybudowanego [...] powstałej jako jednostka [...]. W tej samej dacie Skarżąca i [...] zawarły umowę partycypacyjną, zgodnie z którą [...] zamierza wybudować na dzierżawionej od Skarżącej działce budynek o charakterze biurowo-usługowym będący [...] z usytuowanym na poziomie zero lokalem handlowo-usługowym oraz przylegającym do budynku parkingiem. Natomiast Skarżąca zobowiązała się do wpłaty na rzecz [...] kwoty przeznaczonej na finansowanie inwestycji. Decyzją z dnia 14 maja 2014 r. nr [...] Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w K. udzielił [...] w K. pozwolenia na użytkowanie części centrum biurowo-usługowego, usytuowanego przy ul. [...] w K.. W kolejnej decyzji [...] (z dnia 31 marca 2015 r.) w sprawie pozwolenia na użytkowanie PINB w odniesieniu do tożsamej inwestycji wskazał adres: ul. [...].

Z przedłożonej przez Skarżącą dokumentacji wynika, że budynek ten jest siedzibą [...], [...] zawarła polisę na ubezpieczenie budynku, przyjęła budynek jako środek trwały do użytkowania, a część budynku wynajęła m.in. firmie M. Spółka z o.o.

Zgodnie z aneksem nr 2 do umowy dzierżawy dzierżawca ([...]) posiada prawo do użytkowania i eksploatacji budynku posadowionego na przedmiocie umowy. Określono jakiego rodzaju działalność może prowadzić w przedmiocie umowy (działalność naukowo - dydaktyczna, usługowa w zakresie innowacji i/lub transferu technologii, produkcja energii elektrycznej z OZE, tj. instalacji fotowoltaicznej, sprzedaż energii), a w aneksie nr 3 usankcjonowano wydzierżawienie przez Skarżącą lokalu w obrębie budynku przy ul. [...] spółce L..

W myśl art. 235 § 1 i 2 K.c. budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Regulacja ta stanowi wyjątek od zasady superficies solo cedit, gdyż z mocy wyraźnego przepisu ustawy własność budynków i innych urządzeń stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności (własność przysługuje Skarbowi Państwa, użytkownikiem wieczystym jest Skarżąca) i przysługuje użytkownikowi wieczystemu, który nabył lub wzniósł na takim gruncie budynki i inne urządzenia.

W stanie faktycznym sprawy, zgodnie z umową partycypacyjną to dzierżawca ([...]) za zgodą Skarżącej wzniósł budynek i parking, choć inwestycja była finansowana przez Skarżącą.

Zagadnienie prawne komu w takim stanie faktycznym przysługuje prawo własności budynku wzniesionego przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, zostało ostatecznie rozstrzygnięte przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt III CZP 60/11 (opubl. OSNC 2012/6/66), w której Sąd Najwyższy uznał, że budynek wzniesiony przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowi własność wieczystego użytkownika, za czym przemawia m.in. wykładnia art. 31 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (jedn. tekst: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), zgodnie z którym oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej zabudowanej następuje z równoczesną sprzedażą położonych na tej nieruchomości budynków i innych urządzeń. Również w kontekście art. 235 K.c. wszystkie przypadki wzniesienia budynku na gruncie oddanym w użytkowanie wieczystego powinny być oceniane tak, jakby wzniesienia dokonał sam użytkownik wieczysty. Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że użytkownik wieczysty, oddając grunt w posiadanie zależne, nie przestaje być jego posiadaczem samoistnym (art. 337 K.c.), dlatego też działania podjęte przez posiadacza zależnego, w tym wzniesienie budynku, należy traktować tak, jakby były podjęte przez użytkownika wieczystego. Tym samym budynek wzniesiony przez dzierżawcę wywodzącego swe prawa od użytkownika wieczystego, traktować należy jako wzniesiony - w rozumieniu art. 235 § 1 K.c. - przez użytkownika wieczystego, a zatem to jemu przysługuje prawo własności takiego budynku. Z mocy tego przepisu ta zasada dotyczy także innych urządzeń wzniesionych przez dzierżawcę. Powyższy pogląd Sądu Najwyższego, wyrażony na gruncie prawa cywilnego, podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 936/13, dotyczącym rozważanej tu kwestii spornej, wprost stwierdzając, że "podatnikiem podatku od nieruchomości od budynków i budowli wzniesionych przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest użytkownik wieczysty, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż jest on właścicielem tych budynków i budowli. Podatnikiem tym nie jest zatem dzierżawca gruntu". Nie ma znaczenia fakt, że to dzierżawca dokonał wzniesienia na gruncie tych obiektów. Podobny pogląd wyrażono w wyrokach NSA z dnia 24 lipca 2013 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 935/13, II FSK 936/13 i II FSK 937/13, jak również w wyroku z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 931/13 i wyroku z dnia 7 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 3145/21.

W tym ostatnim orzeczeniu NSA jednoznacznie wskazał: "Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 1991 r., nr 9, poz. 31 ze zm.) i w zw. z art. 235 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 ze zm.), podatnikiem podatku od nieruchomości odnośnie do obiektów budowlanych wzniesionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest użytkownik wieczysty, także w przypadku, w którym wymienione obiekty wzniesione zostały przez dzierżawcę gruntu."

Sąd podziela w pełni poglądy SN i NSA zawarte w ww. orzeczeniach i uważa je za własne.

W stanie faktycznym sprawy nie sposób uznać, że przedmiotowy budynek i parking zostały wzniesione dla przemijającego użytku. Skarżąca nie przedstawiała żadnych przekonywujących argumentów na poparcie forsowanej tezy. Wręcz przeciwnie, analiza umowy dzierżawy i umowy partycypacyjnej zawartej pomiędzy Skarżącą, a [...] uzasadnia stanowisko organów, że przedmiotowy budynek i parking nie zostały wzniesione dla przemijającego użytku. Umowa dzierżawy została zawarta w 2011 r. i obowiązywała w 2021 r. (brak informacji, że została rozwiązana). Umowa ta nie zobowiązuje [...] do przywrócenia nieruchomości do stanu pierwotnego po jej ustaniu. Charakter wzniesionych obiektów (budynek biurowo-usługowy i parking), jego przeznaczenie i sposób wykorzystania przez [...] wykluczają uznanie ich za przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku (art. 47 § 3 K.c.). Z akt sprawy wynika, że [...] zawarła z M. Spółka z o.o., P. S.A., S. spółka z o.o., T. S.A., W. spółka z o.o., I. S.A., P1. spółka z o.o. umowy najmu powierzchni części budynku, co wskazuje, że sporne obiekty nie zostały wzniesione dla przemijającego użytku. Decyzją z dnia 14 maja 2014 r. nr [...] Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w K. udzielił [...] w K. pozwolenia na użytkowanie części centrum biurowo-usługowego, usytuowanego przy ul. [...] w K.. W kolejnej decyzji [...] (z dnia 31 marca 2015 r.) w sprawie pozwolenia na użytkowanie PINB w odniesieniu do tożsamej inwestycji wskazał adres: ul. [...].

Skarżąca w dniu 20 maja 2021 r. oświadczyła, że na terenie nieruchomości w K. przy ul. [...] (księga wieczysta nr [...]) posadowiony jest budynek – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach opłatach lokalnych ).

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego należy uznać, że sporne obiekty są trwale związane z gruntem, czego Skarżąca, nie zakwestionowała skutecznie.

Powołany przez Skarżącą wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 222/22 dotyczył zupełnie odmiennego stanu faktycznego – dotyczył opodatkowania tablic reklamowych.

Zasadnie organ odwoławczy zauważył, że [...] nie może być również traktowana jako posiadacz samoistny spornych obiektów. Zakres jej władztwa nad częścią nieruchomości wynika bowiem z obowiązującej umowy dzierżawy.

W sprawie należy zaznaczyć, iż przedmiot działalności Skarżącej obejmuje tylko prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to przedmiot przedsiębiorstwa ujawniony w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego). Skarżąca nie występuje w podwójnej roli, tzn., prowadząc, prócz działalności gospodarczej, inną działalność, np. uczelnię wyższą. Mając na uwadze wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, Sąd podziela poglądy wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r. (sygn. akt III FSK 4061/21), że "okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą." Jednak jak już Sąd wskazał taka sytuacja w przypadku Skarżącej nie występuje. Skarżąca wydzierżawiła działki gruntu [...], a to, że nie pobiera z tego tytułu czynszu, jest dla kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości irrelewantne.

Odnosząc się do stanowiska Skarżącej, że zgodnie z wolą Skarżącej i [...] sporny budynek (poza Lokalem) oraz część Parkingu jest własnością [...], a Skarżąca pozostaje wyłącznie właścicielem Lokalu oraz Parkingu Spółki, trzeba podkreślić, że "kwestie związane z prawem własności budynków i budowli, jak również dotyczące podmiotu zobowiązanego do uiszczania podatku od nieruchomości wynikają z przepisów prawa mających moc bezwzględnie obowiązującą i nie mogą być modyfikowane wolą stron w ramach swobody umów cywilnoprawnych. Umowa cywilnoprawna sama przez się nie może kreować obowiązku podatkowego, który jest uregulowany w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych i strony umów, w tym umowy dzierżawy, nie mogą skutecznie przenieść tego obowiązku na inny podmiot (por. L. Etel, Komentarz do art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Lex 2013.01.01 teza 8 i przytoczony tam wyrok NSA z dnia 21.10.1992 r., SA/KA 930/92, POP 1997, nr 3, poz. 60). Umowami cywilnoprawnymi nie można także skutecznie regulować, w sposób odmienny niż to wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów, prawa własności budynków i urządzeń." (Tak wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 3145/21).

Co istotne, ustalając kwestie własności nie można przecież pomijać zapisów w księgach wieczystych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. z 2019 r., po. 2204), domniemywa się, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym. Domniemywa się, że prawo wykreślone nie istnieje. Z księgi wieczystej nr [...] wynika, że użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym położony jest budynek i parking przy ul. [...] jest Skarżąca, a [...] przysługuje jedynie roszczenie z tytułu opisanej wyżej umowy dzierżawy.

Sąd podziela również przedstawioną przez organy podatkowe kwalifikację prawnopodatkową budynków położonych przy ul. [...], [...] i [...]. W księdze wieczystej nr [...] prowadzonej dla nieruchomości położonej przy ul. [...], [...] i [...] wpisane są trzy budynki - dwa budynki mieszkalne i jeden budynek transportu i łączności. Również do kartoteki budynków wprowadzono dwa budynki mieszkalne i jeden budynek sklasyfikowany jako garaż.

Zasadnie Kolegium uznało, że Skarżąca nie może zaliczać powierzchni użytkowej garażu do powierzchni budynków mieszkalnych, ponieważ przedmiotem opodatkowania w tym wypadku jest budynek niemieszkalny – garaż. Budynek ten Skarżąca posiada w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą której przedmiotem jest m.in. wznoszenie budynków i zbywanie znajdujących się w nich lokali mieszkalnych oraz właśnie garaży, które to Skarżąca traktuje jak towar handlowy. Lokale garażowe ujęte zostały w księdze wieczystej, przeznaczone są do sprzedaży, a ich posiadanie przez Skarżącą związane jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie w ramach innej działalności, np. naukowej. Stąd zasadne jest ich opodatkowanie stawką właściwą jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast, co nie jest sporne, miejsca garażowe znajdujące się w budynkach mieszkalnych opodatkowane zostały stawką właściwą dla budynków mieszkalnych.

Sąd podziela również, wypracowane w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowisko organu odwoławczego, że przedmiotowy garaż spełnia definicyjne cechy budynku opisane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., tj. jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundament i dach.

Mając powyższe na względzie, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i materialnego należy uznać za niezasadne.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329), orzekł jak w sentencji wyroku.