Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 371/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogusław Klimowicz,, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2006 roku sprawy ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...], w oparciu o przepisy art. 24 § 1, art. 23 § 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz na podstawie art. 14, art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określił Pani T. J. wysokość straty w kwocie 13.841,54 zł za rok 2002 w prowadzonej działalności gospodarczej.

W trakcie przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono, iż Pani T. J. w prowadzonych przez siebie stacjach paliw dokonywała sprzedaży paliw i innych towarów z pominięciem urządzeń księgowych, tj. kas fiskalnych lub bez wystawienia faktury. Przedmiotem działalności gospodarczej Pani T. J. był handel hurtowy i detaliczny artykułami spożywczymi, przemysłowymi, papierosami i paliwami płynnymi do pojazdów samochodowych oraz prowadzenie tzw. małej gastronomii.

Organ kontroli skarbowej ustalił wysokość przychodu, kosztów i straty poniesionej przez stronę na podstawie okazanej dokumentacji księgowej, dokonując odpowiednich korekt sprzedaży o kwoty wynikające z zabezpieczonych w dniu 17 grudnia 2002 r. przez funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji w P. odręcznie spisanych ewidencji z obrotami Stacji Paliw A. Fakt dokonywania sprzedaży towarów z pominięciem urządzeń księgowych potwierdzono także zeznaniami świadków (pracowników stacji paliw), którzy w śledztwie prowadzonym w sprawie karnej-skarbowej zeznali, iż na stacjach paliw w P. i w O. kierownicy prowadzili odręcznie zapisywane ewidencję księgowe, natomiast sprzedawcy wypełniali tabelaryczne raporty sprzedaży na przygotowanych wcześniej kartach i rzeczywista sprzedaż w dwóch stacjach ujmowana była w tych odręcznych ewidencjach.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. uznał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy dał podstawy do nieuznania za rzetelne ksiąg rachunkowych Stacji Paliw A. Jak stwierdzono, w miesiącach: luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2002 r. nie wykazano pełnej sprzedaży towarów w sklepie znajdującym się na stacji paliw w P.; w okresie od 17 października do 15 grudnia 2002 r. nie wykazano pełnego obrotu ze sprzedaży paliw i gazu propan-butan na terenie stacji w P. i O.; ponadto nie ujęto w ewidencji środków trwałych i na koncie środków trwałych czterech zbiorników paliwowych o pojemności 100 m3 oraz instalacji paliwowej.

Organ pierwszej instancji ustalił wysokość udziału dochodu w niezaewidencjonowanym obrocie na podstawie przepisu art. 23 § 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W miesiącach luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2002 r. ustalono wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży Stacji Paliw A na kwotę 33.669,- zł w części dotyczącej sprzedaży artykułów spożywczych, przemysłowych i papierosów z wyłączeniem sprzedaży paliw i sprzedaży dokonywanej w barze na stacji paliw w P. Kwoty niezaewidencjonowanej sprzedaży brutto ustalono w wysokości kwot, które stanowiły różnicę między sprzedażą wykazaną w odręcznej ewidencji (zeszycie z napisem "2000"), a sprzedażą powyższych artykułów wykazaną w urządzeniach księgowych firmy; kwoty niezaewidencjonowanej sprzedaży netto ustalono odejmując podatek VAT od ustalonej wcześniej wartości brutto. Z uwagi na niewielką wartość sprzedaży niezaewidencjonowanej w stosunku do wykazanego obrotu (8.972.916,08) organ kontroli skarbowej odstąpił od wyliczenia średniej marży, przyjmując udział dochodu w obrocie w wysokości 16,66% i stosowaną przez stację paliw w miesiącach luty, kwiecień, czerwiec, październik i grudzień 2002 r. marżę handlową w wysokości 20% liczoną od ceny zakupu. W konsekwencji określono koszty zakupu towarów objętych niezaewidencjonowaną sprzedażą w kwocie 28.056,- zł, zaś dochód ze sprzedaży powyższych artykułów w kwocie 5.613,- zł.

W zakresie niezaewidencjonowanej sprzedaży paliw na stacjach w P. i O. organ kontroli skarbowej stwierdził, iż celem ekonomicznym sprzedaży paliw z pominięciem urządzeń księgowych było unikniecie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a właścicielka Firmy nie uzyskiwała w tym zakresie innych korzyści finansowych. Koszt zakupu sprzedanych paliw był równy przychodowi netto i wynosił w 2002 r. 531.958,- zł.

Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w badanym roku podatkowym o kwotę 71.340,11 zł w związku z zaliczeniem do tych kosztów ujemnych różnic kursowych, które były wynikiem wyceny po kursie średnim ustalonym przez Prezesa NBP pozostałej do spłacenia na dzień bilansowy 31.12.2002 r. kwoty kredytu w wysokości 138.875,- zł, zaciągniętego w wysokości 200.000 EURO z przeznaczeniem na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej. Zdaniem organu, w tym zakresie naruszono przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż różnice kursowe powstałe z wyceny bilansowej stanu zadłużenia (z tytułu kredytu) nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o uchylenie tego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w całości, zarzucając jednocześnie naruszenie przepisów art. 123, art. 122 i art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Zdaniem pełnomocnika strony w sprawie naruszony został szereg zasad postępowania podatkowego, a przede wszystkim wielokrotnie naruszono zasadę czynnego udziału strony na każdym etapie postępowania. Ustalenia kontrolne i decyzja opierają się w głównej mierze na zeznaniach świadków, które to zeznania zostały włączone do akt postępowania. Wskazano, iż powyższe zeznania mają istotne znaczenie dla sprawy, jednakże ani strona, ani jej pełnomocnik nie byli powiadomieni o tych przesłuchaniach i nie byli przy nich obecni, co stanowi naruszenie przepisu art. 190 Ordynacji podatkowej. W takim przypadku naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu skutkować może stwierdzeniem nieważności decyzji. Możliwość zapoznania się podatnika z protokołem zeznań świadków jest niewystarczające w sytuacji, gdy strona zeznania te kwestionuje lub domaga się ponownego przesłuchania świadków. Autor odwołania powołał się przy tym na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 30 listopada 2000 r. o sygn. akt SA/Sz 1233/99; z dnia 3 grudnia 1982 r. o sygn. akt SA/Kr 743/82; z dnia 17 sierpnia 1999 r. o sygn. akt SA/Rz 282/99; z dnia 27 września 2000 r. o sygn. akt SA/Sz 1553/99; z dnia 19 maja 1999 r. o sygn. akt I SA/Łd 2137/98; uchwałę NSA z dnia 27 maja 2002 r. o sygn. akt FPS 3/02 oraz na "Komentarz do Ordynacji podatkowej", Toruń 1982, autorstwa J. Zimmermana.

Pełnomocnik strony stwierdził także, iż w decyzji nastąpiło oszacowanie wartości sprzedaży na podstawie ewidencji księgowej i niczym nie potwierdzonego zeszytu z ręcznymi zapiskami. Oparto się w tym zakresie na niepotwierdzonym zeszycie z jakimiś zapiskami, jak też w sposób wybiórczy na zeznaniach świadków. Inspektor Kontroli Skarbowej nie zauważył, że osoby, których zaznania uznano jako wiarygodne, wcześniej zeznawały inaczej i później zmieniły zeznania. W takiej sytuacji nie można dać wiary ich zeznaniom i opierać na nich wyliczenia kontrolne.

Zarzucono także, iż w decyzji nie wyjaśniono w pełni stanu faktycznego sprawy, a w szczególności charakteru prowadzenia odręcznych zapisów w zeszycie. Jak wskazano, osoba, która dokonywała tych zapisów nie potwierdziła, że była to ewidencja sprzedaży na stacjach paliw.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił wysokość straty poniesionej w 2002 r. przez Panią T. J. w wysokości 16.821,54 zł.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, iż analizę przedmiotowej sprawy należy dokonać mając na uwadze bezsporne ustalenia w zakresie stworzonej przez Panią T. J. infrastruktury technicznej przedsiębiorstwa oraz zabezpieczonych w toku przeszukania pomieszczeń firmy zeszytów, które jednoznacznie wskazują na prowadzenie sprzedaży poza ewidencją na stacjach paliw w P. i O. Organ opisał dowody, z których wynika, iż stacja paliw w O. była przygotowana technicznie do nieewidencjonowanej sprzedaży paliw oraz że zainstalowana tam instalacja należała do podatniczki i służyła do magazynowania i dystrybucji paliw.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił także, iż w toku postępowania podatkowego, chcąc wyjaśnić kwestie zapisów dokonywanych w zabezpieczonych zeszytach, wezwano Panią T. J. w celu przesłuchania w charakterze strony, jednakże korzystając z uprawnień wynikających z art. 199 Ordynacji podatkowej odmówiła ona składania wyjaśnień.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, przedstawiając skrótowo zeznania świadków, dlaczego uznano za wiarygodne zeznania M. R. i I. S. (pracowników Stacji Paliw A w P.) oraz M. M. i R. H. (pracowników Stacji Paliw A w O.), a dlaczego inne zeznania świadków uznano za niewiarygodne.

Organ drugiej instancji potwierdził także ocenę ksiąg rachunkowych kontrolowanej jednostki, dokonaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 29 września o rachunkowości. Za prawidłowe uznano także oszacowanie podstawy opodatkowania metodą określenia udziału dochodu w obrocie, przyjmując ten udział w wysokości 16,66%.

Jednakże w postępowaniu odwoławczym porównano udział dochodu w obrocie ustalony przez organ kontroli skarbowej z danymi z ewidencji księgowej Firmy A, z której wynikało, że sprzedaż detaliczna za 2002 r. (konto 730/1) wyniosła 8.209.930,86 zł, natomiast wartość detaliczna sprzedanych towarów (konto 731/1) wyniosła 7.567.972,13 zł. W związku z tym faktyczny (średni) udział dochodu w obrocie uzyskany w prowadzonej działalności w 2002 r. z tytułu sprzedaży detalicznej wyniósł 7,82%. Uznano zatem, że organ kontroli skarbowej dokonując szacunku udziału dochodu w obrocie nie zweryfikował dokonanego szacowania z dostępnymi danymi z ewidencji księgowej, dotyczącymi faktycznie zrealizowanego przez podmiot dochodu z tytułu sprzedaży detalicznej. Organ odwoławczy w oparciu o dyspozycję art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wykorzystując faktycznie zrealizowany przez podmiot wskaźnik udziału dochodu w obrocie ustalił koszt zakupu towarów w kwocie 31.036,- zł, co przełożyło się podwyższenie straty w prowadzonej działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. potwierdził także ustalenia organu kontroli skarbowej w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych powstałych z wyceny bilansowej stanu zadłużenia (kredytu bankowego zaciągniętego w walutach obcych). Wyjaśniono, iż różnice kursowe ujawnione w związku z wyceną bilansową odnoszone są na koszty lub przychody finansowe firmy. Takie koszty związane z niezrealizowanymi różnicami kursowymi nie są kosztem uzyskania przychodów i nie kształtują podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Jednocześnie kurs, po którym dokonano wyceny środków pieniężnych na dzień bilansowy należy po tym dniu traktować jako kurs bazowy dla dokonywania wyliczeń różnic kursowych od zgromadzonych środków dla potrzeb bilansowych. Kosztem podatkowym są różnice zrealizowane, tzn. związane z faktycznie dokonaną zapłatą kosztów wyrażonych w walucie obcej, a uznanie różnic kursowych za koszt uzyskania przychodu może nastąpić dopiero z dniem zapłaty poniesionych kosztów.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie tego rozstrzygnięcia w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według załączonego spisu. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 123, art. 122, art. 190, art. 23 i art. 193 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono te same argumenty co w uzasadnieniu odwołania z dnia 30 sierpnia 2005 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Dodano jedynie, iż w sprawie pominięto dyspozycję przepisu art.193 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano księgi podatkowe należą do dowodów o szczególnym znaczeniu i możliwość przyjęcia innego stanu niż wynika z tych ksiąg zachodzi dopiero, gdy wskazane domniemanie prawdziwości ksiąg zostanie obalone. Dopiero konsekwencją obalenia domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych jest możliwość szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o przepis art. 23 Ordynacji podatkowej. W sprawie naruszono zatem procedurę badania ksiąg podatkowych.

Pełnomocnik skarżącej stwierdził również, że szacowanie podstawy opodatkowania zastosowane w tym przypadku nie może być traktowane jako kara dla podatników, a organy nie mogą działać w sposób dowolny. Samo odrzucenie dowodów przedstawionych przez podatnika nie upoważnia organu podatkowego do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dysponuje on danymi niezbędnymi do ustalenia jej rzeczywistej wielkości. Podkreślono ponadto, iż w uzasadnieniu decyzji wymiarowej organ podatkowy powinien szczegółowo wyjaśnić, dlaczego przyjął daną metodę szacowania podstawy opodatkowania – czego w niniejszej sprawie nie uczyniono, a inne możliwe do zastosowania pominął.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zarzuty skargi nie są uzasadnione. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.).

Bezspornym w niniejszej sprawie jest, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., jako organ podatkowy drugiej instancji, uchylił w całości rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej z dnia 22 sierpnia 2005 r. i określił wysokość straty w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. Zgodnie z przepisem art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z póź. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli wysokość straty różni się od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, a poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. Niewątpliwie poniesienie straty w prowadzonej działalności gospodarczej uprawniało Panią T. J. do skorzystania z ulgi podatkowej – obniżenia podstawy opodatkowania, co wynika bezpośrednio z przepisu art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z póź. zm.).

Główny zarzut skargi dotyczy kwestii wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów z zeznań świadków zebranych w postępowaniu karnym-skarbowym i tym samym brak uczestnictwa strony w przeprowadzaniu tych dowodów.

Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2005 r., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Organ kontroli skarbowej postanowieniem z dnia [...] nr [...] włączył do akt prowadzonego postępowania podatkowego protokoły przesłuchań świadków sporządzone w trakcie prowadzonego śledztwa o przestępstwo skarbowe. W związku z tym nie przeprowadzał on bezpośrednio tych dowodów, a zatem nie mógł zawiadomić strony o ich przeprowadzeniu na podstawie art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże dowody te podlegały pełnej weryfikacji i ocenie dla pełnego wyjaśnienia sprawy podatkowej, czyli realizacji zasady prawdy obiektywnej. W niniejszej sprawie organy podatkowe oceniły zebrane dowody z zeznań świadków i wyjaśniły dlaczego tylko niektóre z nich uznano za niewiarygodne. Tym samym nie można uznać, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Nietrafnym jest zatem zarzut pełnomocnika skarżącej co do "wielokrotnego naruszenia zasady czynnego udziału strony w każdym etapie postępowania". W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego strona może kwestionować wnioski organów podatkowych wyciągnięte z oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, przedstawiając dowody przeciwne, co wynika bezpośrednio z przepisu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarówno w trakcie postępowania podatkowego, jak i w złożonej skardze strona nie wskazała dlaczego zeznań M. R. i I. S. (pracowników Stacji Paliw A w P.) oraz M. M. i R. H. (pracowników Stacji Paliw A w O.) nie można uznać za wiarygodne. Pełnomocnik skarżącej nie wyjaśnia także, w jakim celu prowadzono dodatkowe ewidencje z odręcznymi zapisami sprzedaży towarów.

Nietrafny jest również zarzut strony skarżącej, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż z akt sprawy jednoznacznie wynika, na co wskazywał także Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., iż organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] nr [...] poinformował pełnomocnika podatniczki o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego strona skorzystała; natomiast organ odwoławczy, przed wydaniem swojej decyzji, poinformował o tym uprawnieniu stronę pismem z dnia [...].

W odniesieniu do zarzutu bezpodstawnego szacowania podstawy opodatkowania przez organy podatkowe należy stwierdzić, iż księgi prowadzone do celów podatkowych stanowią w większości wypadków podstawowe źródło dowodowe i zgodnie z art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa są dowodem tych faktów i zdarzeń, które zostały w nich zapisane. Księgi te stanowią zatem dla organów podatkowych i organów kontroli dowód do ustalenia podstawy opodatkowania, pod warunkiem, że są rzetelne i niewadliwe.

Jeśli organ podatkowy lub organ kontroli zamierza zarzucić podatnikowi prowadzenie księgi w sposób wadliwy lub nierzetelny i odrzucić ją jako dowód w postępowaniu podatkowym, to musi to wykazać w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, czy kontrolnego, czyli przedstawić konkretne zarzuty lub dowody podważające rzetelność ksiąg. Z tego obowiązku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wywiązali się. Wskazano, iż w miesiącach II, IV, VI, VIII, X i XII (do 16 XII) 2002 r. podatniczka nie wykazała sprzedaży towarów w sklepie znajdującym się na Stacji Paliw A w P.; w okresie 17.10 - 15.12. 2002 r. nie wykazano pełnego obrotu ze sprzedaży paliw i gazu propan-butan na terenie Stacji Paliw A w P. i O.; nie ujęto w ewidencji środków trwałych i na koncie środków trwałych czterech sztuk zbiorników paliwowych o pojemności 100 m3 każdy oraz instalacji paliwowej. Ciężar odparcia zarzutów w tym zakresie przeszedł więc na podatnika.

W sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. organy podatkowe dokonały szacunkowego ustalenia podstaw opodatkowania metodą, która jest wymieniona w art. 23 § 3 pkt 6 ustawy – Ordynacja podatkowa. Organy podatkowe w przeprowadzonym postępowaniu, ustalając wielkość podstawy opodatkowania, dokonały więc wyliczeń w oparciu o realistyczny wskaźnik, uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie. Wobec tego to skarżąca powinna udowodnić, dlaczego przyjęta metoda szacowania podstawy opodatkowania jest błędna i że udział dochodu w obrocie jest inny niż 16,66 %.

W art. 23 Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazał, iż organ podatkowy określa podstawę opodatkowania (czyli osiągnięty przez podatnika dochód) w drodze oszacowania wyłącznie w trzech wypadkach: po pierwsze - wówczas gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania; po drugie - wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, oraz po trzecie, gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Skoro w niniejszej sprawie obliczenie dochodu nie było możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji, to były podstawy do jego szacowania.

Wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ podatkowy wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu. Jeśli organ dysponuje uznanymi za wiarygodne dowodami podważającymi treść zapisów księgi, to dane zawarte w tych dowodach mogą, wraz z zakwestionowanymi danymi z księgi, służyć ustaleniu podstawy opodatkowania. Podatnik nie przedstawił jednak wiarygodnych dowodów, które pozwalałyby określić inne wartości związane ze sprzedażą spornych towarów.

Ordynacja podatkowa w art. 23 § 5 nakazuje jedynie, aby organ podatkowy uzasadnił wybór metody oszacowania i zmierzał do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W niniejszej sprawie organy podatkowe wyjaśniły dlaczego wybrano metodę szacowania polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży w całym obrocie. Ponadto organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił dlaczego skorygowano wyliczenia organu pierwszej instancji, mające wpływ na ustalenie udziału dochodu w obrocie, co miało wpływ na ustalenie wysokości straty w działalności gospodarczej skarżącej. Organy nie są zobligowane, jak chce tego pełnomocnik skarżącej, do uzasadnienia, dlaczego niemożliwym jest zastosowanie innych metod szacowania podstawy opodatkowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowe. Uzasadnieniu podlega jedynie wybór metody oszacowania, która ma być zastosowana w sprawie.

W ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Zatem w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 120, 122, 180, 187 § 1, 191 i 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić.