Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 596/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 349/20 w sprawie ze skargi Z. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i poszczególne miesiące 2014 r. oraz zabezpieczenia ich na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 stycznia 2020 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 26 lipca 2019 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz Z. O. kwotę 1587 (jeden tysiąc pięćset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 19 listopada 2020 r., w sprawie I SA/Gl 349/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Z. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z 8 stycznia 2020 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz poszczególne miesiące 2014 r. i zabezpieczenia jej na majątku podatnika (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: NUS) z 26 lipca 2019 r., którą określono skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe wraz z odsetkami i dokonano zabezpieczenia na majątku skarżącego tej kwoty pomniejszonej o wartości podatku zadeklarowane przez skarżącego. DIAS podał, że w trakcie kontroli organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik dokonał nienależnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT zewidencjonowanych w rejestrze nabyć towarów i usług, wystawionych przez podmioty: K.G., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe F., G. Spółka z o.o. i F.H.U. N. w łącznej kwocie 1.881.175,09 zł. W ocenie organu faktury te - w świetle postanowień art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - jako wystawione przez podmioty nieistniejące oraz stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego, podobnie jak faktury wystawione dla transakcji uznanych za transakcje łańcuchowe, które nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju. Dodatkowo ustalono, że w czerwcu 2014 r. podatnik – wbrew regulacji z art. 86a ust. 1 u.p.t.u. – odliczył pełną kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie usługi naprawy samochodu osobowego wraz z częściami i materiałami eksploatacyjnymi, wystawionych przez A. spółka z o.o. spółka komandytowa, zawyżając tym samym wartość tego podatku o kwotę: 1.688,44 zł. W rozliczeniu za marzec i maj 2014 r. podatnik zaniżył natomiast wartość podatku należnego odpowiednio o kwotę 364,44 zł i 457,68 zł. NUS w związku z powyższym określił przybliżone wartości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy, które pomniejszone zostały o kwoty wynikające ze złożonych deklaracji i stanowiły wartość zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu.

DIAS uzasadniając decyzję w przedmiocie zabezpieczenia ww. należności na majątku podatnika stwierdził, że analiza jego sytuacji ekonomicznej wskazuje, iż kondycja finansowa skarżącego zarówno w kontrolowanym okresie, jak i w momencie wydania zaskarżonej decyzji utrzymuje się na dobrym poziomie, na co wskazują dane ze sprawozdań finansowych złożonych za lata 2014-2017, jak również dane wynikające z zeznań podatkowych za lata 2013-2018. Organ wskazał, że łączna wartość środków ruchomych wynosi około 9.025.335,65 zł, po uwzględnieniu amortyzacji 2.666.889,38 zł. Większość posiadanych przez podatnika nieruchomości o łącznej wartości około 7.900.000 zł obciążona jest hipoteką umowną z tytułu zaciągniętych kredytów: w A. S.A. wartość wpisu hipotecznego wynosi 3.405.000 zł oraz 1.356.600 zł; w B. wartość wpisu hipotecznego wynosi 6.000.000 zł. Organ uzasadnił dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika tym, że pomimo dobrej sytuacji ekonomicznej oraz posiadanego majątku podatnik uchylał się od regulowania zobowiązań publicznoprawnych poprzez wystawianie i przyjmowanie "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług, co przy uwzględnieniu obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, uprawnia do uznania, że zachodzi w tej sytuacji przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych. Ponadto DIAS podniósł, iż w piśmie z 20 listopada 2019 r. organ pierwszej instancji wskazał, że podatnik posiada zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2019 r. w łącznej wysokości 169.984,99 zł. Za istotną uznał także okoliczność, że kontrola prowadzona u podatnika obejmuje również działalność prowadzoną za lata podatkowe 2015-2017, zatem można przyjąć, iż kwota zobowiązania wynikającego z nieprawidłowości w rozliczeniu podatku ulegnie znacznemu zwiększeniu.

1.3. WSA w Gliwicach podzielił stanowisko DIAS co do tego, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącego. Zdaniem Sądu, przyjmowanie przez skarżącego w okresie wielu miesięcy nierzetelnych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług uprawniało organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych. W ocenie Sądu powyższe okoliczności stanowią już same w sobie wystarczającą podstawę do wydania decyzji zabezpieczającej. Fakt, iż aktualnie skarżący nie posiada zaległości podatkowych i brak jest informacji o innych toczących się postępowaniach egzekucyjnych, zdaniem Sądu, nie przemawia przeciwko stanowisku organu odwoławczego. WSA odwołując się do przedstawionych w decyzji danych dotyczących sytuacji ekonomicznej skarżącego, wskazał, że skarżący wprawdzie posiada majątek w postaci ruchomości jak i kilku nieruchomości, jednak w znacznej mierze jest on obciążony ustanowionymi na rzecz banków hipotekami na znaczne kwoty, co rodzi obawę, że nie będzie on wystarczającym zabezpieczeniem dla ewentualnych przyszłych wierzytelności publicznoprawnych. Wartość bowiem całego majątku nieruchomego i ruchomego po uwzględnieniu obciążeń hipotecznych i innych bieżących należności – zdaniem Sądu – potwierdza obawę, że przyszłe zobowiązania mogą zostać niewykonane. Jednocześnie Sąd stwierdził, że w przypadku postępowań zabezpieczających uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego musi się odnosić do całokształtu działań i zachowań podatnika, a nie tylko do analizy jego sytuacji majątkowej. W przypadku, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, gdy zaistniała okoliczność ewidencjonowania faktur VAT, które dokumentowały transakcje niemające miejsca - zasadnie organy stwierdziły istnienie uzasadnionej obawy, że przybliżone zobowiązanie nie zostanie wykonane. Ponadto, w przedmiotowej sprawie zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r., a więc de facto zabezpieczenie dotyczy zobowiązania, które już nie zostało wykonane w terminie.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p., poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, iż przesłanka zabezpieczenia wymieniona w art. 33 § 1 O.p. zaistniała w zastanym stanie faktycznym, przez co organ był uprawniony do wydania decyzji zabezpieczającej, podczas gdy uwzględniając ogół materiału dowodowego zebranego w sprawie nie sposób stwierdzić, iż elementy stanu faktycznego sprawy wskazują na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 §1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej, uwidaczniające się w pomijaniu dowodów świadczących na korzyść skarżącego w całościowej analizie sprawy, co wpłynęło na wydanie niekorzystnej decyzji na rzecz skarżącego.

W skardze kasacyjnej wniesiono przy tym o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto skarżący wniósł o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 31 maja 2021 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość zastosowania na podstawie art. 33 § 1 i 2 pkt 2 O.p. instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego skarżącego.

Zgodnie z tymi przepisami:

Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik:

- trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub

- dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (art. 33 § 1 O.p.);

Zabezpieczenia w ww. okolicznościach można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.).

3.2. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych co do tego, że wystarczającą podstawą zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz poszczególne miesiące 2014 r. było przyjmowanie przez skarżącego do rozliczenia faktur VAT stwierdzających czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca oraz wystawionych przez podmioty nieistniejące. W ocenie Sądu, posługiwanie się tego typu dokumentami jednoznacznie wskazuje, że skarżący trwale nie reguluje swych zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Okoliczności te nie dają gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, wskazują natomiast na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania. Jednocześnie Sąd przyjął, że wprawdzie sytuacja ekonomiczna skarżącego jest dobra, lecz wartość całego majątku nieruchomego i ruchomego skarżącego po uwzględnieniu obciążeń hipotecznych i innych bieżących należności potwierdza obawę, że przyszłe zobowiązania mogą zostać niewykonane.

3.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych co do tego, że już sam charakter nieprawidłowości, które legły u podstaw określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych przemawia za zaistnieniem w niniejszej sprawie uzasadnionej obawy, że zobowiązania te nie zostaną wykonane. Oznaczałoby to bowiem, że do zastosowania na podstawie art. 33 § 1 i 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego podatnika wystarczyłoby samo uprawdopodobnienie faktu, że podatnik dokonał zaewidencjonowania faktur niemających potwierdzenia w zdarzeniach rzeczywistych. Tymczasem głównym celem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest stworzenie gwarancji skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego w sytuacji gdy zostanie wykazana uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, co wymaga uprawdopodobnienia, że podatnik - z uwagi na swój stan majątkowy - nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z 25 marca 2021 r. I FSK 673/19, przewidywana wysokość zobowiązania oraz jego charakter nie mogą stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego, na co wskazuje treść art. 33 § 1 O.p. Wskazane w tym przepisie zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są wprawdzie tylko przykładami zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki, lecz stanowią jednocześnie ustawowe kryterium przy ocenie innych okoliczności, których zaistnienie pozwala na stwierdzenie tejże przesłanki.

Mimo, że zwrot "trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań" nie został zdefiniowany w ustawie, to - jak przyjęto w ww. wyroku w sprawie I FSK 673/19 - za trafny uznać należy pogląd, że określa on stan, w którym zobowiązania nie są wykonywane, a jednocześnie, na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie on miał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Toruń 2007, str. 292).

Natomiast okoliczność zbywania przez podatnika majątku uzasadnia obawę, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, w szczególności wtedy, gdy dochodzi do uszczuplenia tego majątku, co utrudni lub uniemożliwi ewentualną egzekucję.

Obydwie ww. przesłanki ustawowe wskazujące, że zachodzi "uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane", odnoszą się zatem jednoznacznie do sfery majątkowej podatnika. Ich stwierdzenie czyni zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego uzasadnionym, skoro sytuacja majątkowa podatnika jest już na tyle niedobra, że trwale nie uiszcza on wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, albo – poprzez uszczuplanie majątku – może dojść do utrudnienia lub uniemożliwienia ewentualnej egzekucji takiego zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA: z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14, z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 210/21).

W kontekście powyższego za zasadny należało uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. poprzez jego wadliwą wykładnię w niniejszej sprawie. Trafnie bowiem w skardze tej podniesiono, że: "Sama zatem potencjalna możliwość uczestniczenia podatnika w procederze wystawiania pustych faktur nie przesądza o możliwości zastosowania instytucji zabezpieczenia. Organ musi dodatkowo uprawdopodobnić, że zobowiązanie może nie zostać wykonane, najczęściej poprzez analizę stanu majątkowego podatnika w stosunku do szacowanej wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli majątek przedsiębiorstwa jest na tyle pokaźny że może zaspokoić zobowiązania z nawiązką, to prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania nie zachodzi lub jest niewielkie.".

3.4. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97), choć zabezpieczenie docelowo ma zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji, to jednak stosowane jest na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie - pewne i ostateczne. Z tego powodu zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością - czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej (w tym wypadku ograniczenie praw podatnika jest bowiem konstytucyjnie uzasadnione i - o ile nie prowadzi do konfiskaty mienia - nie może być traktowane jako nieproporcjonalne naruszenie praw podatnika), a czym innym - ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola podatkowa.

Wynika z tego, że organy skarbowe mają obowiązek nie tylko wykazać - z powołaniem na konkretne elementy sytuacji podatnika, zwłaszcza jego kondycji majątkowej - że istnieje prawdopodobieństwo jego niewypłacalności, lecz także powinny ujawnić w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej powody zastosowania zabezpieczenia. Oznacza to, że instytucja zabezpieczenia powinna być stosowana w sposób rozważny i racjonalny.

3.5. Obowiązkiem organów w niniejszej sprawie było zatem przede wszystkim ustalenie jaki jest stan majątkowy skarżącego, z uwzględnieniem jego analizy ekonomicznej, na podstawie której uprawdopodobnionoby, że w konkretnych okolicznościach tej sprawy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że organ pierwszej instancji dokonał analizy sytuacji ekonomicznej skarżącego i stwierdził, że: "(...) kondycja finansowa Podatnika zarówno w kontrolowanym okresie, jak i w momencie wydania zaskarżonej decyzji utrzymuje się na dobrym poziomie.

Ponadto na podstawie oświadczenia Podatnika ORD-HZ z dnia 10.06.2019 r., "Ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w roku 2019" wg stanu na dzień 30.04.2019r., wydruku z Serwisu Ksiąg Wieczystych MS z dnia 02.07.2019r., wydruku z systemu CEPiK z dnia 04.07.2019r. oraz wydruku z aplikacji CZM (czynności majątkowe podatnika) z dnia 02.07.2019r. organ pierwszej instancji ustalił, iż Podatnik posiada:

- nieruchomości objęte księgą wieczystą:

• nr [...] - działka o pow. 0,0679 ha, zabudowana budynkiem o przeznaczeniu handlowo-administracyjnym, nr [...] - działka o pow. 0,9426 ha, nr [...] - działka o pow. 0,1224 ha, zabudowana częścią budynku o przeznaczeniu handlowo-administracyjnym, nr [...] - działka o pow. 0,1584 ha

mieszczące się w miejscowości [...], stanowiące wspólność małżeńską, obciążone hipoteką umowną w wysokości 3.405.000,00 zł z tytułu kredytu, o szacunkowej wartości 4.000.000,00 zł,

• nr [...] - działka o pow. 0,2984 ha mieszcząca się w miejscowości [...], stanowiące wspólność małżeńską, oraz współwłasność z synem P. O., o szacunkowej wartości 200.000,00 zł,

• nr [...] - działki o pow. łącznej 0,3654 ha mieszczące się w miejscowości J. w gminie B., stanowiące wspólność małżeńską, obciążone hipoteką umowną w wysokości 1.356.600,00 zł z tytułu kredytu, o szacunkowej wartości 1.500.000,OOzł,

• nr [...] - działki o pow. łącznej 0,2550 ha mieszczące się w miejscowości J. w gminie B., stanowiące wspólność małżeńską,

• nr [...] - działki o pow. łącznej 0,2002 ha mieszcząca się w miejscowości [...], stanowiące wspólność małżeńską, obciążone hipotekami umownymi w wysokości 6.000.000,00 zł oraz 3.405.000,00 zł z tytułu kredytów, o szacunkowej wartości 2.000.000,00 zł,

• nr [...] - działki o pow. łącznej 0,7968 ha mieszczące się w miejscowości [...], stanowiące wspólność małżeńską, obciążone hipotekami umownymi w wysokości 6.000.000,00 zł, oraz 3.405.000,00 zł z tytułu kredytów, o szacunkowej wartości 200.000,00 zł,

- ruchomości w szczególności:

• kilkadziesiąt środków transportu w tym:

• samochody osobowe,

• samochody ciężarowe,

• ciągniki siodłowe,

• naczepy, przyczepy,

• wózki widłowe,

zgodnie z "Ewidencją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w roku 2019" łączna wartość środków transportu wynosi brutto 5.158.795,71 zł, natomiast netto po umorzeniu 240.147,60 zł;

• maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania, których łączna wartość wynosi brutto 895.977,79 zł, natomiast netto po umorzeniu 660.103,50 zł;

• specjalistyczne maszyny, urządzenia i aparaty, których łączna wartość wynosi brutto 2.704.001,56 zł, natomiast netto po umorzeniu 1.706.435,92 zł;

• urządzenia techniczne o łącznej wartości brutto 78.226,76 zł, natomiast netto po umorzeniu 56.048,96 zł;

• narzędzia, przyrządy, wyposażenie o łącznej wartości brutto 188.333,83 zł, natomiast netto po umorzeniu 4.153,40 zł;

Łączna wartość środków ruchomych wynosi około 9.025.335,65 zł, natomiast po uwzględnieniu amortyzacji 2.666.889,38 zł.

Większość posiadanych przez Podatnika nieruchomości o łącznej wartości około 7.900.000,00 zł obciążona jest hipoteką umowną z tytułu zaciągniętych kredytów: w A. S.A wartość wpisu hipotecznego to 3.405.000,00 zł, oraz 1.356.600,00 zł, B. S.A. wartość wpisu hipotecznego to 6.000.000,00 zł.".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie organy podatkowe - uwzględniając wysokość określonej w decyzji NUS przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych skarżącego za grudzień 2013 r. oraz poszczególne miesiące 2014 r. wraz z odsetkami (ok. 2,7 mln zł) – w wydanych decyzjach nie wykazały, że sytuacja majątkowa skarżącego wskazuje, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną wykonane. Wręcz przeciwnie, organy obu instancji jednoznacznie stwierdziły, że kondycja finansowa skarżącego (sytuacja ekonomiczna) jest dobra – ocenę tę zaaprobował również Sąd pierwszej instancji. Ocena ta znajduje zresztą potwierdzenie w zaprezentowanych przez organy w uzasadnieniu decyzji, w szczególności:

- danych ze sprawozdań finansowych skarżącego za lata 2014-2017 (m.in. wartość aktywów obrotowych, w tym zapasów – ok. 1,5 mln zł, należności krótkoterminowych – ok. 14 mln zł na koniec 2017 r., przy zobowiązaniach krótkoterminowych ok. 8,8 mln zł),

- zestawieniu ruchomości, których łączna wartość po umorzeniu wynosiła ok. 2,6 mln zł,

- wyniku finansowym skarżącego wg złożonych przez niego zeznań podatkowych PIT-36L za lata 2013-2018 (obroty w ww. latach kształtują się na wysokim poziomie; 2018 r. - dochód 1.183.832,80 zł, przy obrotach w wysokości 55.359.403,28 zł).

Organy przeanalizowały wartość nieruchomości stanowiących własność skarżącego, akcentując, że jest ona znacznie niższa od wartości ustanowionych na tychże nieruchomościach hipotek umownych z tytułu kredytów bankowych, na co również zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Analiza ta nie objęła jednak wszystkich nieruchomości ujawnionych przez organy – brak jest danych odnośnie wartości działek o pow. łącznej 0,2550 ha mieszczących się w miejscowości J. w gminie B., stanowiących wspólność małżeńską, objętych księgą wieczystą nr [...]. W tej sytuacji ocena Sądu pierwszej instancji, że wartość nieruchomego i ruchomego majątku skarżącego po uwzględnieniu obciążeń hipotecznych i innych bieżących należności potwierdza obawę, że przyszłe zobowiązania mogą zostać niewykonane, nie może być uznana za trafną.

3.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe wskazuje, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie wykazały, iż zaistniały podstawy do dokonania zabezpieczenia określonych w przybliżeniu kwot zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Z decyzji organów obu instancji nie wynika bowiem, aby sytuacja majątkowa strony w dacie wydawania zaskarżonej decyzji dawała podstawy do stwierdzenia, iż zachodzi uzasadniona obawa, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. Oceny tej nie zmienia fakt, iż u skarżącego powstały zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2019 r. w wysokości 169.984,99 zł, w sytuacji gdy DIAS nie wykazał, iż można w tym przypadku mówić o "trwałym nieuiszczaniu wymagalnych zobowiązań" w rozumieniu art. 33 § 1 O.p. Nadto należałoby zbadać, czy powstanie tych zaległości nie było efektem zajęcia rachunków bankowych skarżącego na skutek dokonanego zabezpieczenia, na co wskazuje on w skardze kasacyjnej i co podkreślał już w skardze do Sądu pierwszej instancji. W takim przypadku bowiem brak byłoby podstaw do przyjęcia, że okoliczność ta powinna być uwzględniona przy ocenie przesłanek z art. 33 § 1 O.p. w niniejszej sprawie. Również prawdopodobieństwo wydania wobec skarżącego decyzji zabezpieczających za kolejne okresy rozliczeniowe nie mogło stanowić okoliczności wskazującej na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązań podatkowych przez tegoż skarżącego w momencie rozstrzygania przez DIAS w przedmiocie niniejszej sprawy, skoro decyzja taka nie została wydana przed orzeczeniem organów w rozpoznawanej sprawie.

3.7. W sytuacji zatem gdy organy podatkowe nie wykazały, iż majątek skarżącego, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych, sama wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego oraz charakter nieprawidłowości, które stanowiły podstawę jego określenia (w niniejszej sprawie fakt posługiwania się przez skarżącego nierzetelnymi, czy też pustymi fakturami), nie mogły skutkować uznaniem, że zaistniały przesłanki do zastosowania zabezpieczenia.

3.8. W kontekście powyższego trafny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Zasadnie również podniesiono zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. przez jego wadliwe zastosowanie, w sytuacji gdy zostało stwierdzone, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie wykazały, iż całokształt okoliczności sprawy, w szczególności kondycja majątkowa skarżącego (w aspekcie możliwości wyegzekwowania w przyszłości zobowiązań podatkowych w sposób dobrowolny lub przymusowy), przy uwzględnieniu wysokości przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych, umożliwia przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania tychże zobowiązań podatkowych.

3.9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę - w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 P.p.s.a - uchylił zaskarżoną decyzję DIAS oraz poprzedzającą ją decyzję NUS.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.