Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1778/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.15 ust. 3 pkt 3, art. 15 ust. 2, art. 86
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził kontrolę podatkową w P. (dalej: "Skarżąca") w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. stwierdzając nieprawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług w zakresie podatku należnego z tytułu importu usług, sprzedaży zwolnionej z VAT, sprzedaży ze stawką 7%, błędnego przeniesienia kwot z rejestrów VAT do deklaracji podatkowych oraz w zakresie podatku naliczonego z tytułu usług trenerskich, menedżerskich i wykonywanych przez sportowców.

W konsekwencji Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] października 2014 r., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2009 r.

i decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i wrzesień 2009 r. oraz kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] lutego 2015r., uchylił decyzję ww. Naczelnika US w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Naczelnik US decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r., określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, za marzec, kwiecień, maj i wrzesień 2009 r. oraz kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2009 r.

Organ pierwszej instancji stwierdził w zakresie podatku należnego rozbieżności pomiędzy rejestrami sprzedaży VAT a deklaracjami podatkowymi VAT-7, dotyczące poszczególnych rodzajów sprzedaży zwolnionej z VAT w maju 2009 r. w postaci zaniżenia podstawy opodatkowania o kwotę 271.101,25 zł i w grudniu 2009 r. o kwotę 260.403 zł z tytułu wynagrodzenie za czynności organizacji Mistrzostw Europy kobiet.

Ponadto w maju 2009 r. zawyżono podstawy opodatkowania o kwotę 244.813 zł w związku z wynagrodzeniem za czynności organizacji Mistrzostw Europy kobiet i w grudniu 2009 r. o kwotę 800 zł, dokumentującą nabycie 20 szt. książek "80 lat polskiej siatkówki", co było związane z zastosowaniem stawki 0% podatku VAT.

Naczelnik wskazał, że Skarżąca zaniżyła podstawy opodatkowania ze stawką 7% o łączną kwotę 22.886.85 zł i podatku należnego ze stawką 7% o łączną kwotę VAT 1.602 zł oraz zawyżyła podstawy opodatkowania ze stawką 22% o łączną kwotę 20.073,19 zł i podatku należnego ze stawką 22% o łączną kwotę 4.416 zł.

Odnosząc się do kwestii wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, stwierdzono w maju 2009 r. zawyżenie podstawy opodatkowania WNT o kwotę 1.650.000 zł, zawyżenie podatku należnego o kwotę 363.000 zł i związane z tym zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 363.000 zł oraz zawyżenie podstawy opodatkowania o kwotę 1.650.000 zł w zakresie nabycia licencji za prawa telewizyjne do wszystkich meczów europejskich Ligi M. od firmy T. z siedzibą w Niemczech.

Z kolei w styczniu 2009 r. Skarżąca miała zaniżyć podstawy opodatkowania importu usług o kwotę 1.642.097,50 zł oraz zaniżyła podatek należny o kwotę 361.259 zł. Jednocześnie zaniżono podatek naliczony o kwotę 361.259 zł oraz podstawę opodatkowania o kwotę 1.642.097,50 zł (z powstałym obowiązkiem podatkowym w dniu 29 stycznia 2009 r. zgodnie z terminem płatności określonym w umowie).

Powyższe wynikało z rozliczenia faktury wewnętrznej z dnia 14 kwietnia 2009 r. wystawionej do faktury zagranicznej z dnia 23 stycznia 2009 r. dotyczących nabycia licencji za prawa telewizyjne do transmisji wszystkich meczów europejskiej Ligi M. od firmy T. i skutkowało w grudniu 2009 r. zawyżeniem podstawy opodatkowania WNT o kwotę 850.709 zł, zawyżeniem podatku należnego o kwotę 187.156 zł i jednoczesnym zawyżeniem podatku naliczonego o kwotę 187.156 zł oraz zawyżeniem podstawy opodatkowania 850.709 zł. Ponadto w październiku 2009 r. zaniżono podstawy opodatkowania z tytułu importu usług o kwotę 865.630 zł, zaniżono podatku należnego o kwotę 190.439,00 zł i jednocześnie zaniżenie podatku naliczonego o kwotę 190.439 zł oraz zaniżenie podstawy opodatkowania o kwotę 865.633 zł (z powstałym obowiązkiem podatkowym w dniu 1 października 2009 r., zgodnie z terminem płatności określonym w umowie, rozliczenia faktury wewnętrznej z dnia z dnia 31 grudnia 2009 r., wystawionej do faktury zagranicznej z dnia 22 października 2009 r.).

Ponadto organ stwierdził nieprawidłowości za czerwiec 2009 r. związane z zawyżeniem podstawy opodatkowania o kwotę 14.522,00 zł i VAT o kwotę 259,88 zł z tytułu nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nieopodatkowaną wykazaną w rejestrze zakupu oznaczonego literą D "zakupy związane ze sprzedażą niepodlegającą", za maj 2009 r. przez zaewidencjonowanie faktury wewnętrznej nr [...] w kwocie 363.000 zł jako sprzedaży nieopodatkowanej oraz za grudzień 2009r. zaewidencjonowanie faktury na kwotę 855.711 zł. jako sprzedaży nieopodatkowanej oraz zaewidencjonowanie na kwotę 1.616.025 zł jako sprzedaży nieopodatkowanej.

Organ wskazał również na rozbieżności pomiędzy przedstawionymi rejestrami zakupów VAT a złożonymi deklaracjami podatkowymi VAT-7 w kwotach netto oraz VAT naliczonego za okres luty – grudzień 2009 r.

Naczelnik US stwierdził, iż niezgodności pomiędzy zestawieniami rejestrów zakupów VAT a deklaracjami VAT-7 za ww. miesiące 2009 r., stanowią naruszenie obowiązków wymienionych w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Ponadto stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego w okresie od stycznia do grudnia 2009 r., z tytułu ujęcia faktur VAT wystawionych przez osoby fizyczne z tytułu świadczenia usług trenerskich wykonanych przez Z. K., S., P., R., Firmy S., M., A., oraz K., które to czynności trenerów nie stanowią, na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Organ uznał również, iż czynności wykonywane przez menedżerów, na podstawie umów menedżerskich lub umów o podobnych charakterze wykonywane przez M., M. (2) oraz S., w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe ustalenia w kontekście treści art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT organ podatkowy stwierdził, że w rejestrach zakupów VAT Skarżąca ujął dane z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty, które zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, gdyż transakcje udokumentowane fakturami nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pismem z dnia 8 lutego 2016 r. Skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie:

- art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT przez przywołanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, które miałyby świadczyć o wystąpieniu sytuacji określonej art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) a w konsekwencji niewłaściwa kwalifikacja przychodów "menedżerów" do tego źródła i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT;

- art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p."), przez nie dokonanie ustaleń istotnych z punktu widzenia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w odniesieniu do umów z trenerami, i menedżerami;

- art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p., przez dokonanie ustaleń i oceny nielogicznych i nie odzwierciedlających zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2016 r.

Organ odwoławczy odnosząc się do terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazał, iż wykazanie przez Skarżącą w deklaracjach VAT-7 za okresy objęte postępowaniem kwot nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia w stosunku do okresów styczeń, luty, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2009 r., pięcioletni okres przedawnienia również mijał również z końcem 2014 r. Natomiast kwota nadwyżki do przeniesienia za listopad 2009 r. materializowała się w rozliczeniu za grudzień 2009 r., zatem pięcioletni okres przedawnienia również mija z końcem 2015 r. Z końcem 2015 r. mijał również pięcioletni okres przedawnienia kwoty nadwyżki do przeniesienia wykazanej za grudzień 2009 r., gdyż materializuje się ona w rozliczeniu za styczeń 2010 r.

Jednocześnie wskazano, iż nie wygasło prawo do orzekania w przedmiocie określenia zarówno zobowiązań podatkowych, jak również nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy 2009 r. bowiem pismem z dnia 8 października 2014 r., wydanym w trybie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Naczelnik US zawiadomił podatnika, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT został zawieszony z dniem 30 września 2014 r. w związku z wszczęciem postępowania na podstawie art. 133 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, z późn. zm.) dalej, k.k.s., oraz na podstawie art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997r. Nr 89 poz. 555, z późn. zm.) dalej: k.p.k. w związku z art. 325a k.p.k. oraz w związku z art. 113 § 1 k.k.s., dochodzenia w sprawie zaniżenia w deklaracjach podatkowych VAT-7 składanych przez Skarżacą dotyczących poszczególnych okresów miesięcznych w 2009 r. kwot podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, przez zawyżenie podatku naliczonego za te okresy, czym uszczuplono należność publicznoprawną w łącznej kwocie 488.256.85 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 k.k.s. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone Stronie w dniu 13 października 2014 r. Powyższe, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W., spełnia warunek wskazany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

Przechodząc do zarzutów związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług, określonym w decyzji potwierdził niezgodności pomiędzy zestawieniami rejestrów zakupów VAT i sprzedaży za ww. miesiące 2009r . a deklaracjami VAT-7 za badany okres, stwierdzając naruszenie obowiązków wymienionych w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

W dalszej kolejności organ odwoławczy za kwestią sporną uznał ocenę prawidłowości czynności wykonanych przez wskazane podmioty na rzecz Skarżącej z tytułu świadczenia usług trenerskich, usług na podstawie umów menedżerskich lub umów o podobnych charakterze, które to czynności zostały zakwalifikowane jako niestanowiące, na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i nie podlegały opodatkowaniu VAT, co w konsekwencji spowodowało uznanie zawyżenia podatku naliczonego w okresie od stycznia do grudnia 2009r., z tytułu ujęcia przez Skarżąca we wskazanych miesiącach faktur VAT wystawionych przez ww. osoby fizyczne.

Przywołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instchancji dotyczące oceny czynności realizowanych na rzecz Skarżącej przez poszczególnych trenerów oraz menedżerów, pod kątem braku możliwości uznania i za wykonywanych w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, z uwagi na wyłączenie zawarte w ust. 3 pkt 3 ww. artykułu. Potwierdzały to wyjaśnienia każdego z trenerów oraz łączące ich umowy ze Skarżącą. Zatem sporne usługi nie zostały wykonane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, wskazał m.in. na osobisty charakter czynności wykonywanych przez trenerów w ramach umowy zawartej ze Skarżącą oraz okoliczność, iż trenerzy wykonywali pracę w miejscu, czasie i pod kierownictwem Skarżącą.

Na skutek czego zakwestionowane zostało prawo do doliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Z. K., S., P., R., Firma S.. M., A., K., z tytułu świadczenia usług trenerskich, które to czynności trenerów nie stanowią, na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Czynności wykonane na podstawie umowy o świadczenie usług nie zostały wykonane w ramach działalności gospodarczej, a są przychodami ze stosunku pracy zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Dlatego też przychody nie spełniały definicji samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zakresie wypłat na rzecz W. R., M. B. i S. M. (tzw. usługi menedzerskie) stwierdził, iż nie zostały spełnione przesłanki kwalifikujące je jako przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Wskazał, iż przedmiotem świadczonych usług nie było samodzielne, pozbawione podległości służbowej zarządzanie przedsiębiorstwem (albo innym podmiotem). Zakres czynności wykonywanych przez W. R., M. B. i S. M., brak samodzielności w realizacji powierzonych przez Skarżąca obowiązków oraz stopień podporządkowania Stronie świadczyły, w ocenie organu odwoławczego, że przedmiotowych usług nie można zakwalifikować jak to uczynił organ pierwszej instancji do usług wykonywanych na podstawie umów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze. Wyżej wskazane działania, jakie w ramach kontraktów podejmowali panowie W. R., M. B. i S. M. nie miały cech usług, o których mowa w spornej regulacji.

Odwołując się do zapisów kontraktów, stwierdzono, że W. R., M. B. i S. M. wykonywali czynności pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez Zlecającego, a zatem w warunkach podporządkowania merytorycznego oraz organizacyjnego Skarżącej. W ramach zawartych kontraktów nie działali samodzielnie, w sposób niezależny, w warunkach konkurencji i ryzyka gospodarczego, z pełną odpowiedzialnością kontraktową wobec osób trzecich. W ocenie organ organu odwoławczego, do spornych świadczeń zastosowanie znajdował art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.

Reasumując uznano, iż czynności wykonywane przez W. R., M. B.a i S. M., pomimo spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, w postaci związania ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, nie stanowiłty samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu ww. ustawy i nie są objęte podatkiem od towarów i usług. Działalności tych podmiotów nie można przypisać spełnienia warunków samodzielności, który stanowi cechę immanentną działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Podmioty te nie ponosiły kosztów działalności wobec Związku, ich wynagrodzenie nie było uzależnione od ekonomicznego ryzyka, nie ponosiły także odpowiedzialności za swoje działanie wobec osób trzecich. Nie jest zatem możliwe przyjęcie, że ww. osoby wykonały wymienione czynności w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Skarżąca pismem z dnia 20 maja 2016 r. wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., w związku z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 tej ustawy, a także w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez uznanie, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, pomimo, że:

a) nie postanowiono zarzutów w tym postępowaniu - i w tym zakresie dokonano również błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. nr 78, poz. 483 z późn. zm.), dalej: "Konstytucja RP", gdyż przyjęto, że samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" zawiesza bieg terminu przedawnienia bez postawienia zarzutów, tj. przejścia do fazy "przeciwko osobie", a także - że każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - nawet jeśli nastąpiło ono w sposób instrumentalny oraz

b) nie ustalono, czy i kiedy postępowanie karne skarbowe zostało zakończone, a więc nie ustalono, czy i kiedy bieg terminu przedawnienia zaczął biec na nowo (zatem w tym zakresie naruszono przede wszystkim art. 122 i art. 187 § 1 O.p.);

2) art. 191 i art. 187 § 1, a także art. 210 § 4 O.p., w związku z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT oraz w związku z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT przez błędną ocenę materiału dowodowego, która skłoniła organ do błędnego twierdzenia, że przy realizacji zleceń na rzecz Skarżącego "trenerzy" i "menedżerowie" nie działali jak podatnik VAT, co z kolei doprowadziło do błędnego uznania, iż Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług od tych podmiotów;

3) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. a pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 99 ust. 12 tej ustawy, przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której nie zostały zakwestionowane deklaracje składane przez kontrahentów Skarżącego, w których wykazano podatek wykazany w spornych fakturach, co oznacza, że należy je traktować jako faktury dokumentujące transakcje podlegające opodatkowaniu VAT-em i wystawione przez podatników VAT-u.

Uzasadniając wniesioną skargę wskazał, iż Organ odwoławczy dokonał rozstrzygnięcia merytorycznego po przedawnieniu. Zdaniem Skarżącej, w przedmiotowej sprawie błędnie stwierdzono zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 70 6 pkt 1 O.p., skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

W odniesieniu do kwalifikacji przychodów uzyskanych przez "trenerów" oraz "menedżerów" w związku ze świadczeniami realizowanymi przez nich na rzecz Skarżącej, zanegowano dokonane ustalenia i ocenę dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wskazując, iż są one nielogiczne i nie odzwierciedlają zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego. Skarżąca podniosła, iż organy niewłaściwie zastosowały art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 tej ustawy.

W ocenie Skarżącej, organy posłużyły się fragmentami ich zeznań "trenerów" oraz "menedżerów" oraz fragmentami umów, jakie łączyły ich ze Skarżąca. Podniesiono zarzut braku konkretnego wskazania, które elementy tych zeznań oraz umów przesądziły o ziszczeniu się przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając zaskarżoną decyzją w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i dlatego podlega oddaleniu.

Istota sporu między stronami w przedmiotowej sprawie sprowadza się – co do zasady – do kwestii oceny czynności wykonywanych przez wskazane w zaskarżonych decyzjach podmioty (osoby fizyczne) z tytułu świadczonych usług trenerskich oraz usług na podstawie umów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze na rzecz Skarżącego P., które to czynności zostały uznane przez organy jako niestanowiące samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, a w konsekwencji, jako niepodlegające opodatkowaniu VAT, co spowodowało zawyżenie przez Skarżącego podatku naliczonego w okresie od stycznia do grudnia 2009r.

Zdaniem Organów podatkowych, czynności realizowane na rzecz Skarżącego Związku przez określonych trenerów oraz menedżerów nie mogą stanowić, z uwagi na wyłączenie zawarte w ust. 3 pkt 3 art. 15 ustawy o VAT, samodzielnej działalności gospodarczej. Dlatego też faktury VAT wystawione z tytułu usług trenerskich przez Z. K. oraz firmy: S., P., R., S., M., A., K. z tytułu świadczenia usług menedżerskich nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, podobnie jak faktury wystawione z tytułu usług na podstawie umów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze wystawione przez M.M. B., M. W. R. czy S..

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżący zarzucając, że ocena "spornych" umów dokonana przez organy jest nie tylko nieprawidłowa, ale przede wszystkim nie odzwierciedla zebranego materiału dowodowego, zaś "konsekwencją błędnych ustaleń faktycznych jest niewłaściwe zastosowanie przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT".

Jednocześnie Skarżący wskazuje, że Organ odwoławczy winien był uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe, gdyż rozstrzygnięcia merytorycznego dokonano po przedawnieniu, a w sprawie – wbrew twierdzeniu tegoż organu – nie doszło do okoliczności skutkujących zawieszeniem terminu przedawnienia z dniem 30 września 2014r., w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Przy tak zakreślonych granicach skargi oraz jej zarzutach, w pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. przedawnienia terminu zobowiązania.

Odnosząc się do powyższego, Sąd w pierwszej kolejności zauważa, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego była już przedmiotem zarzutów Skarżącego na etapie postępowania odwoławczego oraz, że Organ odwoławczy wyjaśnił, na stronach 12-17 zaskarżonej decyzji, o powodach nieuwzględnienia tego zarzutu w okolicznościach sprawy.

Przyjmując w tym zakresie ustalenia faktyczne Organu jako niesporne (Skarżący nie kwestionuje samego faktu poinformowania Spółki pismem z dnia 8 października 2014r. o zawieszeniu z dniem 30 września 2014r. przedawnienia zobowiązania Związku w podatku VAT oraz w podatku PIT za okres od stycznia do grudnia 2009r. w związku z wszczęciem postępowania o sygn. [...]) podkreślić należy za Organem, iż w myśl przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Z analizy akt sprawy wynika, że [...] Urząd Skarbowy w W. postanowieniem z dnia [...] września 2014r. (sygn. [...]), działając na podstawie art. 133 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy, wszczął na podstawie art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego , w związku z art. 325a k.p.k. oraz w związku z art. 113 § 1 k.k.s., dochodzenie w sprawie zaniżenia w deklaracjach podatkowych VAT-7 składanych przez P. dotyczących poszczególnych okresów miesięcznych w 2009r. kwot podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, poprzez zawyżenie podatku naliczonego za te okresy, czym uszczuplono należność publicznoprawną w łącznej kwocie 488.256.85 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 k.k.s.

Następnie pismem z dnia 8 października 2014 r., nr [...], wydanym w trybie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Organ ten zawiadomił Podatnika, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT oraz w podatku PIT za 01-12 2009r. został zawieszony z dniem 30 września 2014r. w związku z wszczęciem postępowania o sygn. [...]. Z akt sprawy wynika również, że przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone Stronie w dniu 13 października 2014r.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, Organ odwoławczy prawidłowo uznał, że zawiadomienie to spełnia warunek wskazany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11. W tym miejscu Sąd przypomina i wskazuje, że w przywołanym orzeczeniu Trybunał badał kwestię konstytucyjności wskazanego przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z pytaniem prawnym, które sformułował Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 5 kwietnia 2011r., a mianowicie: "czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r., w zakresie w jakim wywołuje skutek vi' postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego - jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?" (sygn. akt I FSK 525/10, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Odpowiadając na tak sformułowane zagadnienie Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, orzekł, że: "art. 70§ 6pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - O.p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP".

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych.

Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

W świetle powyższego zauważyć należy, iż Trybunał nie zakwestionował braku informowania podatnika o szczegółach wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, ale brak informowania o wpływie tego postępowania na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że Związek (podatnik) został poinformowany o zaistnieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem terminu przedawnienia.

Dodać można, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego wskazuje także, że każdy obywatel Państwa Polskiego musi mieć świadomość o prowadzonych przeciwko niemu postępowaniach, aby mógł korzystać z możliwości ochrony i obrony swoich praw. Wszczęcie postępowania w fazie ad rem (w sprawie) musi wykazywać związek przyczynowy z zobowiązaniem podatkowym, a przedstawienie zarzutów w fazie ad personam dopiero wykaże go w szczegółach. Musi więc istnieć związek przyczynowy pomiędzy opisanym we wszczęciu postępowania, czynem, a określonym zobowiązaniem podatkowym. Jeżeli przyjąć, że postępowanie karne skarbowe zawiesza bieg przedawnienia, a na tym etapie podatnikowi nie jest stawiany jeszcze zarzut popełnienia występku lub występku skarbowego, ale czyn jako taki zostaje już określony w postanowieniu, to stosownie do art. 165 O.p. podatnik winien być powiadomiony o takiej okoliczności. Ważne zatem by istniał związek przyczynowy pomiędzy opisanym we wszczęciu postępowania, czynem, a określonym zobowiązaniem podatkowym a nie konsekwencją w postaci zaległości podatkowej.

Dlatego też Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd Organu i tę linię orzeczniczą, która uznaje, iż przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dotyczy sytuacji istnienia podejrzenia popełnienia przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, czyli fazy ad rem postępowania. Z całą też pewnością postępowanie, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi mieć związek przyczynowy pomiędzy czynem karnym czy karnym skarbowym Strony, a jej zobowiązaniem podatkowym. Nie chodzi bowiem o jakiekolwiek postępowanie karne czy karne skarbowe, ale postępowanie związane z zobowiązaniem konkretnego podatnika.

Jak już stwierdzono wcześniej, w przedmiotowej sprawie, jak wynika z powołanego postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia 30 września 2014r., (sygn.[...]), związek taki istnieje a podatnik o wszczęciu tegoż postępowania i skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Odnosząc się do wskazanej w skardze okoliczności, iż Skarżącemu przed upływem terminu przedawnienia nie przedstawiono zarzutów natury karnoskarbowej i nie zrealizowano tym samym wymogów art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co powoduje, zdaniem Związku, że tym samym nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2009r. Sąd zauważa, że tak komentowany przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jak i wyrok czy też uzasadnienie TK w sprawie o sygn. akt P 30/11 - nie stawia jako wymóg zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych przedstawienia podatnikowi zarzutów.

Na szczególną uwagę zasługuje przy tym uzasadnienie wyroku TK, który analizując niezwykle szeroko przesłanki zawieszenia postępowania wskazał, że istotnym jest sam fakt zawiadomieniu podatnika, bez wskazania na konkretną formę czy dokument, z którego podatnik wiedzę taką ma otrzymać. Niewątpliwie jednak ratio legis przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika z wzajemnych relacji między prawem podatkowym i karnym skarbowym, w którym znamiona czynów zabronionych mają charakter blankietowy, ich wypełnienie następuje przez ustalenie zaniechania lub niewłaściwego wypełniania obowiązków podatkowych, a o kwalifikacji czynu - jako przestępstwa albo wykroczenia skarbowego - decyduje wysokość należności publicznoprawnej narażonej na uszczuplenie. Zasadniczym zatem celem normy stanowiącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, jest umożliwienie organom podatkowym określenia zobowiązania we właściwej wysokości.

Dlatego też, w ocenie Sądu, nie stanowi naruszenia zasady zaufania wszczynanie dochodzeń o przestępstwo skarbowe, gdy ustalenia kontroli rodzą podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego i ewentualne oczekiwanie na ostateczną decyzję określającą zobowiązanie podatkowe.

Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania oraz kierując się wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego w zakresie oceny zgodności z Konstytucją przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, Sąd podziela stanowisko Organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędnym warunkiem dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest poinformowanie podatnika, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1O.p., o wszczęciu tegoż postępowania, a nie – jak wywodzi Skarżący – skutek taki może wywołać dopiero postawienie podatnikowi zarzutów, a więc przejście postępowania z fazy "w sprawie" do fazy "przeciwko osobie".

Sąd zwraca też uwagę, że taka wykładnia komentowanego przepisu znalazła aprobatę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dla przykładu, w wyroku NSA z dnia 20 stycznia 2015r., sygn. akt I FSK 2024/13, Sąd ten stwierdził, iż: " Okoliczność zaś, że skarżącemu nie przedstawiono przed dniem 31 grudnia 2011 r. zarzutów w sprawie o przestępstwo skarbowe nie oznacza, że nie doszło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za marzec 2006 r. Zaakcentować bowiem należy, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. nie decyduje wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, czy też jego przesłuchanie w charakterze podejrzanego lecz ustalenie, że podatnikowi wiadomo, że toczy się postępowanie karnoskarbowe (por. też wyrok NSA z 16 października 2013r., 1 FSK 483/13, CBOSA).

W ocenie Sądu, nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty Skarżącego naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 O.p., a także w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nie dokonanie ustaleń czy i kiedy postępowanie karne skarbowe zostało zakończone, a więc nie ustalenie, czy i kiedy bieg terminu przedawnienia zaczął biec na nowo.

Sąd stwierdza, że w aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 6 kwietnia 2016r., nr [...] wraz z załącznikami: kopią pisma [...] z dnia 08.10.2014r. wraz z potwierdzeniem odbioru, pismem wewnętrznym z dnia 5 kwietnia 2016r., kopią postanowienia sygn. akt [...] z dnia [...] marca 2015r., które to dokumenty dotyczą zawieszenia postępowania o sygn. akt [...] i potwierdzają, że przedmiotowe postępowanie nie zostało dotychczas zakończone.

Tym samym, wbrew twierdzeniom skargi, nie zaistniała okoliczność, o której mowa w art. 70 § 7 pkt 1 O.p., tj. prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i dlatego też zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niedokonanie ustaleń czy i kiedy postępowanie karne skarbowe zostało zakończone uznać należy za bezpodstawne.

Przechodząc do drugiej grupy zarzutów, sprowadzających się do zakwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych przez organy oraz błędnej oceny materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że przy realizacji zleceń na rzecz Skarżącego wymienieni w decyzji trenerzy oraz menedżerowie "nie działali jak podatnik VAT", Sąd zauważa, w ślad za poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt II FSK 2910/11 (dostępny na stronach www.cbois.nsa.gov.pl), że "dokonywanie ustaleń faktycznych jak i oceny przeprowadzanych dowodów nie można sprowadzać do stanu abstrakcyjnego, gdyż musi być powiązane z przepisami prawa materialnego, tworzącymi podatkowoprawny stan faktyczny".

W ocenie Sądu, Organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p., jak i konkretyzujących tę zasadę przepisami art. 180 art. 187 § 1 O.p. w sposób wszechstronny i obiektywny zgromadziły niezbędny materiał dowodowy poprzez pryzmat przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie, a następnie, zgodnie z regułami zapisanymi w art. 191 O.p., dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W tym miejscu Sąd zauważa, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 O.p., że wyrażona w tym przepisie "ocena" zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się: prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zadośćuczyniły powołanym zasadom w rozstrzyganej sprawie i dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych oraz oceny prawnej czy czynności trenerów oraz menedżerów wykonane w roku podatkowym 2009 w ramach kontraktów zawartych ze skarżącą Spółką miały charakter samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, czy czynności te podlegały opodatkowaniu tym podatkiem, a w związku z tym, czy Skarżący miał prawo obniżyć podatek należny o podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących wypłacone trenerom i menedżerom wynagrodzenie z tytułu zawartych kontraktów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust.2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ze wskazanego powyżej ust. 2 wynika natomiast, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych, w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy wyłącza z zakresu samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, stanowiącej podstawę przypisania statusu podatnika VAT, czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecone czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Należy podkreślić, że odesłanie do przepisów u.p.d.o.f. określających enumeratywnie wymienione przychody nie oznacza, że automatycznie tego rodzaju przychody nie mogą być zaliczone do uzyskiwanych z tytułu samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W omawianym art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy zostały natomiast ustanowione dodatkowe przesłanki, przy zaistnieniu których następuje, a właściwie dopuszczalne jest - ze względu na tak szeroki zakres definicji działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT - wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zostały określone trzy takie przesłanki, które muszą wystąpić łącznie jako warunki wyłączenia danych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W zakresie możliwości zaliczenia, w określonych warunkach, przychodów wymienionych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście do działalności gospodarczej, od dawna występowały zasadnicze wątpliwości, rozpatrywane przede wszystkim na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ujednoliceniu stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy skarbowe w powyższym zakresie służyć miała wydana 22 maja 2014 r. interpretacja ogólna Ministra Finansów nr DD2/033/30/KBF/14/RD-47426. Została wydana jako interpretacja przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), powoływanej również jako u.p.d.of. Warto jednak przytoczyć niektóre jej wyjaśnienia, chociażby z tego względu, że w mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisach ustawy o VAT jest bezpośrednie odesłanie do art. 13 ust. 2-9 u.p.d.o.f. W omawianej interpretacji zostało m.in. wskazane, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje działalności wykonywanej osobiście przez określenie jej cech, lecz wskazuje w art. 13, jakiego rodzaju przychody kwalifikują się do tej działalności. Są to m.in. przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, przychody z uprawiania sportu, przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych, przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło przy spełnieniu dodatkowych warunków, przychody menedżerów z tytułu umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze. Powyższą regulację Minister Finansów skonfrontował z uregulowaniami art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust.1 u.p.d.o.f. dotyczącymi zdefiniowania działalności gospodarczej. Pierwszy z wymienionych przepisów zawiera pozytywną definicję określając, że za działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową lub usługową, jak również polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż a także polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 cyt. ustawy. Uzupełnieniem powyższej definicji są przesłanki negatywne, określone z kolei w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., których łączne spełnienie wyklucza możliwość zaliczenia przychodów z działalności do przychodów z tytułu działalności gospodarczej. Za działalność gospodarczą – na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych - nie uznaje się zatem czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: zlecający wykonywanie tych czynności ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych; są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności; wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Jak wskazał interpretator, wątpliwości pojawiły się w zakresie kwalifikacji przychodów do właściwego źródła w sytuacji, gdy przychody uzyskiwane przez podatnika są wymienione w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście i jednocześnie prowadzona przez niego działalność spełnia warunki określone w definicji działalności gospodarczej. Były to przypadki dotyczące m.in. przychodów uzyskiwanych przez artystów, sportowców, sędziów sportowych, czy pełnomocników z urzędu. Minister Finansów stwierdził, że analiza brzmienia niektórych przepisów u.p.d.o.f. pozwala na uznanie, że podatnik może, jeżeli uzyskuje przychody w warunkach spełniających przesłanki działalności gospodarczej, zakwalifikować te przychody do źródła - działalność gospodarcza, nawet w sytuacji, gdy wymienione są w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Powyższa argumentacja dała asumpt do sformułowania przez Ministra Finansów ogólnej reguły interpretacyjnej następującej treści: "(...) nie znajdując uzasadnienia do odmiennej wykładni tych samych przepisów wobec różnych grup zawodowych, stwierdzam, iż podatnik uzyskujący przychody z tytułów wymienianych w art. 13 ust. 2-8 ustawy PIT może dla celów podatku dochodowego zaliczyć te przychody do działalności gospodarczej, pod warunkiem, że uzyskuje je w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy PIT i jednocześnie nie zachodzą łącznie przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy PIT."

Z kolei w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na tle takich samych wątpliwości, jakkolwiek w konkretnej sprawie odnoszących się do przychodów z uprawiania sportu (art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.), Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/15 podjął, zbieżną z cyt. powyżej interpretacją ogólną, uchwałę następującej treści: "Przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art. 5a pkt 6 tej ustawy i nie spełnia kryteriów z art. 5b ust. 1 tej ustawy".

W nawiązaniu do cyt. uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2015 r. Sąd uważa, że na gruncie rozpoznawanej sprawy sporne zagadnienie powinno być rozstrzygnięte według następującej zasady: usługi w zakresie działalności trenerskiej i menedżerskiej są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jeżeli działalność ta spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie spełnia kryteriów z art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy.

Przypomnieć należy, że przepis art. 15 ust. 2 zawiera definicję działalności gospodarczej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Określa, że taka działalność obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych, w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z pola widzenia nie można więc tracić tego rozległego i ogólnego zakresu definicyjnego. Współtworzy on również definicję podatnika VAT w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy określając, że podatnikami tego podatku są m.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Powyższe uregulowanie jest niemal dosłownym odpowiednikiem art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 r., s.1 ze zm.), powoływanej jako Dyrektywa lub Dyrektywa 2006/112/WE (przed 1 stycznia 2007 r. – w takim samym brzmieniu art. 4 ust.2 VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 r.).

W myśl tego przepisu podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultat takiej działalności. Negatywne kryteria wyłączające na gruncie ustawy o VAT zaliczenie czynności do wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej są przypisane m.in. do czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. (pkt 2 – m.in. przychody z tytułu działalności trenerskiej). W myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie uznaje się ww. czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Powyższe warunki, jeżeli mają powodować wyeliminowanie czynności z opodatkowania VAT muszą być spełnione łącznie, jakkolwiek trudno nie zauważyć, że sposób ich sformułowania nie jest zbyt przejrzysty oraz jasny, zatem tym bardziej może utrudniać dokonanie prawidłowego zakwalifikowania.

Dlatego też wyjaśniając istotę i cel wprowadzonych warunków, należałoby się posiłkować przepisami Dyrektywy, tj. art. 10 bo to jego implementację stanowi cyt. przepis art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy o VAT.

W myśl powołanego przepisu Dyrektywy warunek, o którym mowa w art. 9 ust.1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie, wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Zasadniczym celem omawianego zapisu dyrektywy było więc wyłączenie z zakresu opodatkowania wszelkich stosunków prawnych nazwanych inaczej niż stosunek pracy, ale mających analogiczne cechy charakterystyczne. Sąd podkreśla, że wymienienie w dyrektywie trzech kluczowych obszarów takiego stosunku, tj. wynagrodzenia, warunków i odpowiedzialności nie miało oznaczać, że te sfery mają w ogóle być uregulowane w tego rodzaju umowie dla wyłączenia jej z zakresu VAT, ale że mają być uregulowane w sposób analogiczny jak w relacji "pracodawca-pracownik".

Podsumowując dotychczasowe rozważania stwierdzić należy, że ustanowione w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT przesłanki, przy zaistnieniu których stosowane jest wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj.:

1. przychody z tej działalności muszą być wymienione w art. 13 pkt 2-9 updof oraz

2. wykonawca czynności musi być związany ze zlecającym ich wykonanie stosunkiem prawnym, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia za te czynności i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich,

muszą wystąpić łącznie.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 updof, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi.

Odnośnie powołanych powyżej warunków stwierdzić należy, iż każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony, co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Sformułowanie w wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT warunki odnoszące się do odpowiedzialności, trzeba rozumieć, jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

A zatem wyłączone z opodatkowania są czynności, których prawodawca, zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, pod warunkiem, że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do:

1. warunków ich wykonania,

2. wynagrodzenia,

3. odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności. Odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności, to odpowiedzialność wobec osób trzecich.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy niezbędnym była więc ocena działalności osób, które zawarły ze Spółką umowy wykonania usług trenerskich, usług na podstawie umów menedżerskich lub umów o podobnych charakterze w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W tym celu koniecznym było dokonanie analizy postanowień przedmiotowych umów oraz analizy realizowanych przez menedżerów oraz trenerów na rzecz P. czynności w zakresie wystąpienia łącznie wszystkich cech wymienionych powyżej.

W ocenie Sądu, Organy prawidłowo dokonały ustaleń faktycznych i oceny prawnej spornych kontraktów trenerskich i menedżerskich, wykonywanych przez wskazane na wstępie osoby lub firmy (prowadzone przez osoby fizyczne) - w rozumieniu warunków z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

W szczególności, Organy indywidualnie, tj. w stosunku do każdej z wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji osób (firm) dokonały analizy tejże działalności (trenerskiej lub menedżerskiej) pod kątem stosunku prawnego pomiędzy zlecającym wykonanie czynności (Skarżącym) i wykonującym zlecane czynności (trenerzy, menedżerowie) badając kształt wzajemnych relacji, praw i obowiązków, a także takich kryteriów, jak warunki i nakład czasu pracy, rozmiar, czasochłonność czy stopnień profesjonalizmu zleceniobiorców.

Co istotne, dokonując zarówno oceny kontraktu trenerskiego, jak i menedżerskiego, zbadano nie tylko literalne zapisy tych umów, ale także jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 kodeksu cywilnego). Obowiązek taki wynika również z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

W kontekście zebranego materiału dowodowego podzielić należy ustalenia organów dotyczące oceny czynności realizowanych na rzecz Skarżącego przez poszczególnych trenerów oraz menedżerów, pod kątem braku możliwości uznania ich za wykonywanych w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, z uwagi na wyłączenie zawarte w ust. 3 pkt 3 ww. przepisu.

I tak, wypłaty dokonywane przez Skarżącego na rzecz J. M. w 2009r. wynikały z umowy o pracę zawartej w dniu 28 lutego 2009r. na czas określony od 1 marca 2009r. do 28 lutego 2013r., zgodnie z którą w/wym został zatrudniony na stanowisko trenera polskiej reprezentacji narodowej na pełen etat, zaś miejsce wykonywanej pracy określono w W. przy ul. [...] lub w innym miejscu wskazanym przez pracodawcę, z wynagrodzeniem zasadniczym 8.200.00 zł brutto. Jednocześnie w tym samym dniu, tj. 28 lutego 2009r., zawarto kolejną umowę, której przedmiotem było pełnienie funkcji Trenera polskiej reprezentacji narodowej w piłce siatkowej kobiet. Sąd zauważa, że w kontekście ww. zwartych dwóch umów, określających współprace P. z J. M. wskazano na włączony do akt sprawy wyrok, który dotyczy sprawy z powództwa J. M. rozstrzygniętej przez Sąd Rejonowy dla [...] W. w W.w dniu [...] maja 2014r., sygn. akt [...], na mocy którego Sąd m. innymi orzekł: "Podkreślenia wymaga, że obie strony były związane umową o pracę na czas określony w okresie od dnia 01.03.2009r. do dnia 28.02.2013r. Praktyka pracodawcy skutkowała jednoczesnym zawarciem dodatkowej umowy pomiędzy stronami, zwanej dalej umową o świadczenie usług, której zakres oraz czas trwania był analogiczny do umowy o pracę. (...) Wbrew stanowisku pracodawcy wskazana umowa cywilnoprawna nie stanowiła jednak odrębnej relacji pomiędzy stronami i była integralnym elementem stosunku pracy. (...) Ponadto zarówno z relacji świadków jak również z zeznań samego J. M. wynika jednoznacznie, iż odseparowanie zadań realizowanych przez niego na podstawie umowy pracowniczej od zadań wykonywanych w oparciu o umowę cywilnoprawną nie było możliwe. W konsekwencji wspomniana integralność obu aktów nie budzi wątpliwości."

Wskazując na tożsamość zakresów terminowych umów, fakt powierzenia jednego stanowiska trenera oraz zeznania świadków i powoda w wyroku stwierdzono, iż odseparowanie zadań realizowanych na podstawie umowy pracowniczej od zadań wykonywanych w oparciu o umowę cywilnoprawną nie było możliwe. Sąd uznał zatem umowę cywilnoprawną za "swoisty rodzaj autonomicznej klauzuli, stanowiącej w rzeczywistości uzupełnienie uzgodnionych przez strony warunków zatrudnienia oraz płacy". Odmienna ocena tej relacji, w ocenie Sądu. prowadziłaby do naruszenia zasad przewidzianych w art. 58 ustawy Kodeks cywilny, wyznaczającym "od strony negatywnej ogólne ramy dopuszczalnej treści oraz celów czynności prawnych" oraz zasad współżycia społecznego, wyrażonych bezpośrednio na gruncie ustawy Kodeks pracy, a przewidujących zakaz nadużywania prawa poprzez korzystanie z niego wbrew społeczno-gospodarczemu przeznaczeniu.

Powyższy wyrok potwierdza zatem, że umowa o pracę i umowa o świadczenie usług zawarta pomiędzy P. a J. M. kreują stosunek prawny jakim jest umowa o pracę. Umowa o świadczenie usług nie tworzy nowego stosunku prawnego pomiędzy stronami, tylko uzupełnia umowę o pracę. Dlatego też Organy słusznie uznały, w aspekcie prawnopodatkowym, że działalność w/wym nie kwalifikuje się jako samodzielna działalność gospodarcza, gdyż odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi P. a nie trener (w świetle § 3 ust. 1 umowy, trener zobowiązany jest do świadczenia swojej wiedzy, doświadczenia, umiejętności trenerskich, a od tej wartości niematerialnej zależą przychody Związku, który zawiera odrębne umowy ze sponsorami), a nadto czynności te są wykonywane w miejscu i czasie wyznaczonym przez P.. Z postanowień § 3 ust. 3 umowy wynika bowiem, że koncepcja działań trenera musi być uzgodniona przez P. pod rygorem rozwiązania umowy. Z kolei z protokołu przesłuchania świadka wnika, że świadek przedstawiał propozycje, a zatwierdzał zarząd. Z tego wynika, że nie było całkowitej swobody w podejmowaniu działań trenerskich. Co godzi się również podkreślić, w świetle analizowanej umowy, trener nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. Zgodnie bowiem z § 4 ust. 1 umowy zobowiązuje się trenera jedynie do współdziałania z P. w wypełnianiu obowiązków wynikających z zawieranych z osobami trzecimi umów, a w świetle § 8 ust. 1 umowy odpowiedzialność za szkody w powierzonym mieniu ograniczona jest co najmniej do rażącego niedbalstwa.

Prawidłowo również Organy wskazały na osobisty charakter czynności wykonywanych przez trenera w ramach umowy zawartej z P.. Przychód ten może uzyskać jedynie konkretna osoba z uwagi na swoje zdolności czy umiejętności. Ta właśnie okoliczność odróżnia w istotny sposób przychody z działalności wykonywanej osobiście od przychodów z działalności gospodarczej. Przedsiębiorca może bowiem powierzyć wykonywanie świadczeń pracownikowi lub zlecić podwykonawcy. Natomiast trener czynności mu przynależne musi wykonać samodzielnie. Tym samym istnienie formalnych znamion wykonywania działalności gospodarczej (zgłoszenie do ewidencji) nie przesądza o charakterze wykonywania danych czynności jako działalności gospodarczej. Łączne wypełnienie warunków zawartych w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. skutkuje prawidłowym uznaniem przez Organy, że czynności wykonane na podstawie umowy o świadczenie usług nie zostały wykonane w ramach działalności gospodarczej, a są przychodami ze stosunku pracy zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Dlatego też przychody te nie spełniają definicji samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, przeprowadzona na analogicznych zasadach analiza umów pozostałych trenerów: K. S., P. M. oraz R. P. (co uzasadnione było tożsamym wzorcem przedmiotowych umów), także uzasadnia wyprowadzoną przez organy ocenę, iż wykonywane przez nich czynności trenera nie mogą zostać uznane jako wykonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Co jest charakterystyczne dla wszystkich tych umów, a co przeczy twierdzeniom Skarżącego, także odpowiedzialność wobec osób trzecich, zgodnie z art. 474 Kodeksu Cywilnego, spoczywała na nie na trenerach, ale P. jako dającym zlecenie. Tym samym odmienne zeznania poszczególnych świadków/trenerów o ponoszeniu odpowiedzialności za wykonywanie czynności trenerskich wobec osób trzecich nie odpowiadają regulacjom umowy, zaś samo przekonanie zainteresowanych o odpowiedzialności wobec osób trzecich nie wyłącza odpowiedzialności Skarżącego za rezultat czynności trenerskich wobec osób trzecich.

Sąd zauważa przy tym, że strony w umowie, wyznaczając zakres obowiązków usługodawcy postanowiły, że usługodawca zobowiązany jest do bieżącego prezentowania P. sposobu oraz wyników realizacji przedmiotu umowy, w trybie i formie wskazanym przez P., jak również do udzielania wszelkich żądanych wyjaśnień. Usługodawca zobowiązany jest stosować się do wytycznych, wskazówek, poleceń i innych bieżących uwag P. dotyczących sposobu realizacji przedmiotu umowy. W szczególności, obowiązek wskazany w zdaniu poprzednim dotyczy wskazówek dotyczących kolejności i terminów podejmowanych przez Usługodawcę w ramach przedmiotu umowy działań. Jak również ich utrwalania i prezentacji.

Wobec powyższego nie można uznać, iż przy wykonywaniu trenerzy mieli pełną swobodę przy wykonywaniu czynności trenera. Umowa przewidywała bowiem, iż czynności te będą wykonywane pod kierownictwem określonego trenera, ale stosując się do wytycznych wskazówek i poleceń P..

W stosunku do czynności wykonywanych przez R. P. należy również stwierdzić, iż nie wystąpiło ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. Zawarta z P. umowa dawała gwarancje zakupu usług w każdym miesiącu za określoną w niej kwotę. Niewykonanie usługi lub nienależyte jej wykonanie mogło skutkować zmniejszeniem wynagrodzenia. Tym samym wskazanie przez R. P., że nie miał zagwarantowanego miesięcznego wynagrodzenia, słusznie zostało uznane przez Organy za niezgodne z treścią § 7 pkt 1 umowy.

Odnosząc się do działalności gospodarczej prowadzonej przez K. S. pod nazwą S., Sąd zauważa, że mimo, iż w/wym utrzymywał w toku prowadzonego postępowania, że samodzielnie prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług trenerskich, to jednak z mowy zawartej z P. (§ 14) wynika, że odpowiedzialność wobec trzecich z tytułu tychże czynności ponosił P. jako dający zlecenie. Strony zawierając umowę nie przeniosły zatem odpowiedzialności za rezultat czynności na trenera. Tym samym, odpowiedzialność wobec osób trzecich pozostała na P..

W świetle zapisów ww. umowy Organy prawidłowo też uznały, że przy wykonywaniu czynności trenerskich nie było wpływu ze strony P., nie występowało kierownictwo ze strony dającego zlecenie. Strony umowy postanowiły bowiem, że w ramach swoich czynności II Trener zobowiązany jest do wykonywania zadań powierzonych przez pierwszego trenera reprezentacji mężczyzn. Wszystkie czynności są określone w załączniku do umowy, który stanowi integralną część (§ 3 pkt 3 umowy). W załączniku do umowy określającym zakres obowiązków Trenera w pkt 5 nałożony został obowiązek składania do P. (zgodnie z wymogami Wydziału Szkolenia oraz zaleceniami kierownictwa P.) sprawozdań z przygotowania i udziału w programie przygotowań reprezentacji. Z tych zapisów wynika, że działania w/wym jako trenera opierały się o wytyczne P.. Nie były to więc działania świadczące o samodzielności podejmowanych działań i decyzji.

Wskazać należy także, iż w § 6 umowy zapisano, że "P. wyraża zgodę na pracę w Klubie, trener zobowiązuje się do powstrzymywania się w trakcie obowiązywania Umowy od reklamowania lub promowania jakiejkolwiek formie innych podmiotów, towarów lub świadczenia usług, niż te określone w § 4 umowy. Po uzyskaniu zgody pisemnej P., trener może świadczyć usługi reklamowe, promocyjne lub o podobnym charakterze (...)". Jak prawidłowo zauważyły zatem organy, wskazane zapisy umowy zaświadczają, że podejmowanie działalności poza umową zawartą z P. wymagało zgody zleceniodawcy.

Prawidłowo też organy wywiodły, że wszelkie koszty związane z wykonywaniem czynności przez trenera ponosił P.. W związku z tym, skoro umowa daje gwarancję wypłaty wynagrodzenia, ponoszenie przez zlecającego kosztów uczestnictwa w zgrupowaniach oraz innych kosztów ponoszonych w związku z wykonywaniem zlecenia oraz zapewnienie sprzętu do wykonywania czynności to oznacza to, że taka umowa nie stanowi o ryzyku gospodarczym.

Sąd podziela także ustalenia i ocenę Organów co do czynności trenerskich wykonywanych na rzecz Skarżącego przez Z. K., S. G. oraz M. K..

W ocenie Sądu, z uwagi na opisane szczegółowo w zaskarżonych decyzjach okoliczności, czynności wykonane w 2009r. przez ww. trenerów nie kwalifikują się jako czynności wykonane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej.

Mając na względzie powyższe, Skarżący nie miał zatem prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach VAT wystawionych w 2009r. przez wskazanych w decyzji trenerów, którzy w ramach zawartych umów nie wykonywali czynności samodzielnie, w sposób niezależny, w warunkach konkurencji i ryzyka gospodarczego, z pełną odpowiedzialnością kontraktową za należyte świadczenie usług wobec osób trzecich.

Również wykonywanie w ramach zawartych ze Stroną kontraktów czynności marketingowych (reklamowych, promocyjnych), a także związanych z udostępnianiem ich wizerunku, nie odbywało się w warunkach samodzielnej działalności gospodarczej trenerów.

Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim dany towar lub usługa wykorzystywana jest do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt l lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W konsekwencji przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że na każdym etapie obrotu jest pobierany podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu. Powołanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie należy jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o kwoty wykazane na fakturach VAT wystawionych przez podmioty, które nie wykonują czynności w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, tj. z tytułu czynności które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako działalność wykonywana osobiście, tj. art. 13 pkt 2 .u.p.d.o.f. Powyższe odzwierciedla przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Z powołanego przepisu wynika zatem, iż sam fakt posiadania przez podatnika faktury VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest bowiem z nabyciem towarów i usług, w efekcie czynności opodatkowanej a nie tylko z otrzymaniem faktury, na której wykazana jest kwota podatku.

W ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty skargi odnoszące się błędnej oceny czynności w ramach kontraktów menedżerskich poczynione przez Organ odwoławczy.

Także w tym przypadku przeprowadzona analiza umów oraz okoliczności ich zawarcia oraz wykonywania świadczą o tym, że przedmiotem świadczonych usług przez M., M. (2) i S., nie było samodzielne, pozbawione podległości służbowej zarządzanie przedsiębiorstwem (albo innym podmiotem). Zakres czynności W. R., M. B. i S. M. oraz ich stopień podporządkowania Skarżącemu jednoznacznie świadczą, że przedmiotowych usług nie można zakwalifikować do usług wykonywanych na podstawie umów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze.

Potwierdzają to wprost same umowy, z których wynika, że w/wym. wykonywali czynności pod kierownictwem oraz w miejscu i w czasie wyznaczonym przez zlecającego, a zatem w warunkach podporządkowania merytorycznego oraz organizacyjnego P.. W ranach zawartych kontraktów nie działały zatem samodzielnie, w sposób niezależny, w warunkach konkurencji i ryzyka gospodarczego, z pełną odpowiedzialnością kontraktową wobec osób trzecich.

Dlatego też Organ odwoławczy słusznie ostatecznie przyjął (weryfikując w tym zakresie decyzję organu I instancji), iż do tych świadczeń zastosowanie znajdzie art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodami z działalności wykonywanej osobiście są przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 9 updof.

Powyższe nie zmienia jednak oceny prawnej, że transakcje objęte tymi fakturami nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT Strona nie można na ich podstawie skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na przedmiotowych fakturach VAT, gdyż czynności "menedżerskie" wykonywane przez ww. osoby w ramach opisanych umów nie mogą zostać uznane za wykonane w ramach działalności gospodarczej, ponieważ w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat czynności oraz ich wykonanie ponosił P., zleceniobiorcy menedżerowie związani byli więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania oraz wynagrodzenia oraz wykonujący te czynności nie ponosili ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, w ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły, iż sporne czynności trenerskie i menedżerskie wykonane przez wskazane w edycjach osoby i podmioty, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Działalności tych osób/podmiotów nie można przypisać spełnienia warunków samodzielności, który stanowi istotną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Podmioty te nie ponosiły kosztów działalności wobec Związku, ich wynagrodzenie nie było uzależnione od ekonomicznego ryzyka, nie ponosiły także odpowiedzialności za swoje działanie wobec osób trzecich.

W konsekwencji powyższego chybiony jest też zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. a pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 99 ust. 12 tej ustawy, przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której nie zostały zakwestionowane deklaracje składane przez kontrahentów Skarżącego, w których wykazano podatek wykazany w spornych fakturach, co oznacza, że należy je traktować jako faktury dokumentujący transakcje podlegające opodatkowaniu VAT-em i wystawione przez podatników VAT-u, uznać należy go za bezzasadny.

Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim dany towar lub usługa wykorzystywana jest do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pktl lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W konsekwencji przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że na każdym etapie obrotu jest pobierany podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu. Powołanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie należy jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o kwoty wykazane na fakturach VAT wystawionych przez podmioty, które nie wykonują czynności w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, tj. z tytułu czynności które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako działalność wykonywana osobiście, tj. art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.

Powyższe odzwierciedla przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Z powołanego przepisu wynika zatem, iż sam fakt posiadania przez podatnika faktury VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest bowiem z nabyciem towarów i usług, w efekcie czynności opodatkowanej a nie tylko z otrzymaniem faktury, na której wykazana jest kwota podatku.

Ponieważ zarzuty skargi okazały się bezpodstawne, a ponadto Sąd nie dopatrzył się innych naruszeń, które winien wziąć pod uwagę z urzędu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.