Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 836/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 30 października 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant pomocnik sekretarza Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 30 października 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi R. T. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,- (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 836/13

UZASADNIENIE

W dniu [...] R. K. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną ("Wnioskodawca" lub "Akcjonariusz") będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej ("SKA"). SKA powstanie w trybie przekształcenia spółki komandytowej, w której obecnie Wnioskodawca jest wspólnikiem. Wnioskodawca razem z innymi wspólnikami rozpoczęli już procedurę przekształcenia spółki komandytowej w SKA. Firma spółki komandytowej, która przekształci się w SKA to A sp. z o.o. i wspólnicy spółka komandytowa.

Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA Wnioskodawca będzie miał udział w ich zyskach, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy ("Dywidenda").

SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług, zaś zyski z tej działalności będzie reinwestowała w poniżej wskazanych formach.

W trakcie prowadzonej działalności SKA, w ramach reinwestycji zysków, będzie nabywała odpłatnie (np. umowa kupna) oraz zbywała jednostki uczestnictwa oraz certyfikaty inwestycyjne w funduszach kapitałowych. W konsekwencji, SKA będzie uzyskiwała przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych ("Fundusze kapitałowe"), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy PIT. Nie będą to jednak przychody określone w art. 17 ust. 1c ustawy PIT, tj. z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa subfunduszu funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, w przypadku zamiany jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego, dokonanej na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych.

W trakcie prowadzonej działalności SKA, w ramach reinwestycji zysków, uzyskiwać będzie przychody w postaci odsetek od udzielonych pożyczek oraz od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania ("Odsetki") tj. przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy PIT.

W SKA udzielanie pożyczek jako przedmiot działalności będzie ujawnione w KRS.

SKA, w ramach reinwestycji zysków, uzyskiwać będzie także przychody z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych, tj. przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT. ("Dyskonto").

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Dywidenda otrzymana przez Wnioskodawcę z SKA - niezależnie od tego jakie rodzaje przychodów (dochodów), i z jakich rodzajów transakcji, będzie otrzymywała sama SKA - stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, a tym samym - w zależności od wyboru Akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy PIT?

2. Mając na uwadze, iż SKA, w ramach reinwestycji zysków, uzyskiwać będzie opisane w powyższym zdarzeniu przyszłym przychody z tytułu udziału w Funduszach kapitałowych, przychody w postaci Odsetek oraz przychody z tytułu Dyskonta, czy przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną (będą otrzymane) po stronie SKA? Tj. innymi słowy czy przychód u Wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w momencie, gdy przychody z tytułu udziału w Funduszach kapitałowych z tytułu Odsetek oraz Dyskonta będą SKA należne, otrzymane bądź pozostawione do jej dyspozycji?

3. Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie - niezależnie od tego jakie rodzaje przychodów (dochodów) i z jakich rodzajów transakcji, będzie otrzymywała sama SKA - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego Dywidendy z SKA?

4. Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę w gotówce lub na rachunek bankowy, Dywidendy z SKA?

5. Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów Akcjonariusza?

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytania nr 1), przychody uzyskane przez Niego z tytułu uczestnictwa w zysku SKA należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, co wynika wprost z przepisu art. 5b ust. 2 ww. ustawy. Zdaniem wnioskodawcy nie ma wątpliwości, że Akcjonariusz ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w przepisie art 30c ustawy PIT.

Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] zaskarżoną interpretację uznając, że stanowisko skarżącego, przedstawione we wniosku interpretacyjnym w zakresie:

• odsetek od udzielonych pożyczek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym - jest prawidłowe,

• odsetek od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych oraz udziału w funduszach kapitałowych do źródła przychodów jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym - jest nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności wskazano, że przedmiotem interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1, natomiast wniosek w zakresie pytania oznaczonego nr 2, nr 3, nr 4, nr 5 został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Wyjaśniono, że Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny podniesiono, że odsetki od pożyczek dla celów podatkowych mogą być traktowane jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, tj. przychód z kapitałów pieniężnych. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzono, iż kwestią istotną dla zakwalifikowania przychodów z odsetek do odpowiedniego źródła przychodów jest ocena, czy udzielanie pożyczek będzie miało znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem organu przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą być tylko odsetki z takich rachunków bankowych, które utrzymywane są w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Odsetki od środków zgromadzonych na pozostałych rachunkach (w tym lokatach bankowych) stanowić będą zawsze przychód z kapitałów pieniężnych.

Wskazano również, iż rachunek bankowy utrzymywany w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, to taki rachunek, który służy przedsiębiorcy do prowadzenia tejże działalności. Jest to zatem taki rachunek, za pomocą którego dokonywane są rozliczenia z tytułu zawieranych przez przedsiębiorcę transakcji. Rozchody i przychody na takim rachunku dotyczą co do zasady odpowiednio spłacanych długów i wpłat z tytułu posiadanych wierzytelności, związanych z zobowiązaniami przedsiębiorcy zaciąganymi w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (dostawami usług lub towarów).

Odnosząc się natomiast do kwestii określenia źródła przychodu dla przychodów z odsetek oraz dyskonta od papierów wartościowych, stwierdzono, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych, a przychody z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych są zakwalifikowane przez ustawodawcę do przychodów z kapitałów pieniężnych.

W sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi (certyfikaty inwestycyjne) i podatnik dokonuje takiej transakcji, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskany przychód należy traktować jako przychód z wykonywanej działalności gospodarczej.

W opinii organu wydającego interpretację zarówno przychody uzyskiwane z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej, przychody z odsetek od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, przychody z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych oraz przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych są zakwalifikowane przez ustawodawcę do przychodów z kapitałów pieniężnych.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania określonych działań spółki komandytowo-akcyjnej do działalności gospodarczej należy ocenić zamiar, okoliczności i cel tych działań.

Wyjaśniono, że z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż spółka komandytowo-akcyjna uzyskiwać będzie przychody m.in. z udziału w funduszach kapitałowych, z odsetek od udzielonych pożyczek oraz od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, oraz z odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, że przedmiotem prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej pozarolniczej działalności gospodarczej będzie udzielanie pożyczek stwierdzono, iż jeżeli działalność w zakresie udzielania pożyczek, spełniała będzie wszystkie przesłanki określone w ww. art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przychody uzyskane z tej działalności w postaci odsetek od udzielanych pożyczek, będą mogły stanowić przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a nie kapitały pieniężne.

Natomiast przychody uzyskiwane z odsetek od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, przychody z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych oraz przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, będą stanowiły przychody z kapitałów pieniężnych z uwagi, iż będzie to lokowanie wolnych środków pochodzących z działalności gospodarczej, czyli przychód będzie osiągany w związku z działalnością, a nie w jej wykonywaniu.

Konsekwencją powyższego jest brak możliwości zaliczenia wskazanych przychodów tj. z odsetek od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, przychody z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych oraz przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do możliwości opodatkowania dochodów Wnioskodawcy zakwalifikowanych do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pozarolnicza działalność gospodarcza) tzw. "podatkiem liniowym" zaznaczono, iż w myśl art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Stwierdzono także, iż uzyskiwany przez Wnioskodawcę, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, dochód w postaci odsetek od udzielanych pożyczek, który może być zakwalifikowany do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, po spełnieniu przez Wnioskodawcę wymogów określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy 19% tzw. "podatkiem liniowym". Natomiast wskazane we wniosku dochody z odsetek od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, przychody z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych oraz przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, nie mogą podlegać opodatkowaniu "podatkiem liniowym", albowiem przychody z tego tytułu ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie:

• art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., "Ustawa PIT") poprzez przyjęcie, iż akcjonariusze uzyskują z tytułu swojego uczestnictwa w SKA dochody, które podlegają zakwalifikowaniu do źródeł przychodów wskazanych w Ustawie PIT (w tym kapitałów pieniężnych) stosownie do sposobu ich osiągnięcia przez SKA oraz przez inne przepisy Ustawy PIT, pomimo wyraźnego brzmienia wskazanego przepisu,

• art. 8 ust. 1 i 2 Ustawy PIT poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach jak komplementariusze tych spółek,

• art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i Ustawy PIT, poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, zgodnie z którym jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda otrzymana przez SKA, która stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza,

• art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., "Ordynacja podatkowa") poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego,

• art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.), poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa,

• art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych; interpretacja wskazuje bowiem, iż na podstawie interpretowanych przepisów Ustawy PIT, Państwo Polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) Skarżącego mimo, że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić własności Skarżącego; jednocześnie w Interpretacji wprost wskazano, iż ten sam majątek należny zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda) innemu podmiotowi nie jest już u tego podmiotu opodatkowany; w rezultacie interpretacja przepisów Ustawy PIT przedstawiona przez Dyrektora nakłada na Skarżącego obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością Skarżącego, lecz będzie własnością innego podmiotu prawa.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej Interpretacji przepisów prawa podatkowego i zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Strona skarżąca podniosła, że w ponownie wydanej indywidualnej interpretacji dokonana przez Dyrektora ocena stanowiska Skarżącego powinna wskazywać jego prawidłowość w pełni, tj. być taka, iż przychody uzyskane przez Skarżącego z tytułu uczestnictwa w zysku SKA, którymi to przychodami jest wyłącznie faktycznie otrzymana dywidenda należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, niezależnie od rodzaju przychodów otrzymywanych przez SKA i transakcji przez nią zawieranych.

W ocenie pełnomocnika Skarżącego, Organ podatkowy nie wziął pod uwagę znaczących różnic występujących po stronie wspólników spółek komandytowo-akcyjnych.

Podniesiono, iż w świetle Ustawy PIT oraz regulacji prawa handlowego, stanowisko takie uznać należy za błędne. Podkreślenia wymaga fakt, iż w spółkach komandytowo-akcyjnych występują dwa rodzaje wspólników, posiadających różny status prawny tj. komplementariusze i akcjonariusze.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, tak odmienne uregulowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników w konsekwencji prowadzą do zastosowania w stosunku do ich przychodów ze spółki komandytowo-akcyjnej różnych przepisów Ustawy PIT.

Podniesiono, że zdaniem skarżącego – niezależnie od sposobu generowania zysków przez SKA, w której jest on akcjonariuszem, przychody przez Niego otrzymane będą kwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT.

W ocenie strony nieprawidłowe jest rozdzielanie należności uzyskiwanych przez SKA na źródła, które mają rzekomo wpływać na sposób opodatkowania akcjonariusza tej SKA, a których to kwot akcjonariusz nigdy nie otrzyma. Stwierdzono, że akcjonariusz nie ma możliwości ustalenia, z jakich źródeł pochodziły środki, które złożyły się na otrzymaną przez niego dywidendę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2012 r., I SA/Łd 423/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odrzucił skargę R. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zaskarżonym postanowieniu Sąd odwołując się do treści i wykładni art. 58 § 1 pkt 6 oraz art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako p.p.s.a.) wskazał, że wobec udzielenia przez organ interpretacyjny odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, termin do wniesienia skargi zaczął swój bieg stosownie do art. 53 § 1 p.p.s.a. od dnia następnego po doręczeniu odpowiedzi na wezwanie, co miało miejsce w tej sprawie w dniu 8 marca 2012 r. (data doręczenia). Tymczasem pełnomocnik skarżącego nadał w placówce pocztowej wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną interpretacją w dniu 8 lutego 2012 r., które wpłynęło do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w P. w dniu 13 lutego 2012 r., zaś skargę nadał na poczcie w dniu 6 marca 2012 r., a więc przed doręczeniem odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W konsekwencji Sąd uznał skargę za przedwczesną i na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. ją odrzucił.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższe postanowienie w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 21 grudnia 2012 r. uchylił zaskarżone postanowienie uznając, że skarżący przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego ma jedynie obowiązek wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa. Nie musi natomiast czekać na odpowiedź organu W takiej sytuacji, skoro skarżący w niniejszej sprawie wezwał skutecznie organ do usunięcia naruszenia prawa, a zatem spełnił wymóg formalny, to Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżone postanowienie o odrzuceniu skargi wydane zostało z naruszeniem art. 52 § 3 i art. 53 § 2 p.p.s.a i z tego względu uchylił je jako wadliwe.

Następnie postanowieniem z dnia 8 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na przedstawione do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, następującej treści: 1.Czy przychód (dochód) osoby fizycznej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej? 2.Czy w świetle art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik ma obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, poprzez ustalanie co miesiąc przychodów i kosztów ich uzyskania przypadających na niego jako wspólnika czy też obowiązek zapłaty zaliczki z tego tytułu powstanie dopiero w momencie podjęcia uchwały o podziale dywidendy albo w momencie wypłaty dywidendy ? (postanowienie NSA z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 754/11).

Postanowieniem z dnia 10 lipca 2013 r. Sąd podjął zawieszone postepowanie w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Na wstępie stwierdzić trzeba, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja narusza prawo.

Dla rozstrzygnięcia kwestii istotnej w niniejszej sprawie decydujące znaczenie ma pogląd zaprezentowany w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. W tym miejscu podnieść należy, że uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (art. 15 § 1 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), wiążą w sprawie, w której zostały podjęte (art. 187 § 2 p.p.s.a.). Uchwała konkretna nie wiąże bezpośrednio pozostałych składów w innych sprawach, wiąże natomiast dokonana tą drogą interpretacja przepisów prawa administracyjnego, w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego, rozpoznającemu taką sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Możliwość odstąpienia od stanowiska wyrażonego w uchwale przewiduje przepis art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli sąd w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale. Wówczas może powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia, Sąd orzekający podzielił stanowisko zaprezentowane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r., II FPS 6/12. W uchwale tej NSA wyraził pogląd, zgodnie z którym dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo-akcyjnej, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), na co wskazuje treść przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Podstawowe znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zasada ta w jakimkolwiek przepisie u.p.d.o.f. nie jest ograniczana, ani modyfikowana. W orzecznictwie i literaturze trafnie wskazuje się, że przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą.

Powyższe językowe odczytanie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej ustawy, a także systemowej zewnętrznej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się bowiem proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 K.s.h., który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Podobną regulację zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 5 ust. 1, co świadczy o systemowym uregulowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej (pogląd ten podkreślono już w orzecznictwie NSA - zwłaszcza w wyrokach z dnia 19 września 2012 r., II FSK 1402/12 i II FSK 1403/12).

Potwierdzeniem na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., odczytywane w sposób prawidłowy, czyli bez pominięcia jakiegokolwiek fragmentu tego przepisu. Zgodnie z nim, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są jednak dywidendami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., bowiem te odnoszą się wyłącznie do osób prawnych. Ponieważ spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, stąd a contrario - akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Cecha osobowa spółki komandytowo-akcyjnej przesądza więc o niemożności zaklasyfikowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do źródła "kapitały pieniężne i prawa majątkowe", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., bowiem z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, że dotyczą one przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a nie spółek osobowych, pozbawionych osobowości prawnej.

Reasumując, należy stwierdzić w oparciu o art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., że w podatku dochodowym od osób fizycznych przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany tak samo jak przychód komplementariusza takiej spółki, czyli jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Konkluzja ta jest oparta na wykładni językowej art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., która doznaje potwierdzenia na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej. Ponadto, przyjęte stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA i stanowisku Ministra Finansów (por. m.in. wyroki z dnia: 7 października 2010 r., II FSK 961/09; 15 lipca 2010 r., II FSK 2/10 i II FSK 3/10; 19 listopada 2010 r., II FSK 1297/09; 30 marca 2011 r., II FSK 1925/09; 19 grudnia 2011 r., II FSK 901/10 i II FSK 902/10; 26 kwietnia 2012 r., II FSK 1070/10; 19 września 2012 r., II FSK 1402/12 i II FSK 1403/12; vide także wywody zawarte w Interpretacji Ogólnej nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125 Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. w sprawie opodatkowania dochodów niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, Dz. Urz. MF 2012, poz. 24).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy nie ma żadnych przesłanek normatywnych w okolicznościach niniejszej sprawy ażeby dokonywać rozdziału, tak jak uczynił to organ interpretujący, w zakresie uzyskiwanych przychodów SKA z odsetek, wówczas gdy dotyczą one rachunków bankowych, które są utrzymywane w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą jako pochodzące ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f., od tych odsetek, które pochodzą od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub innych form oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, odsetek i dyskonta od papierów wartościowych oraz przychodów z udziału w funduszach kapitałowych, i traktowanie ich jako przychody z kapitałów pieniężnych ( art. 10 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ).

Konsekwencją powyższej konstatacji mającej swe umocowanie w dokonanej wykładni prawa co do sposobu kwalifikowania przychodów akcjonariusza w ramach uczestnictwa w SKA, dokonanej w opisanej wyżej uchwale NSA, jest stwierdzenie, że temuż akcjonariuszowi przysługuje prawo wyboru opodatkowania wszystkich przychodów uzyskiwanych w ramach tego podmiotu gospodarczego jako pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej (dywidendy) na zasadach opisanych w art. 30c u.p.d.o.f. pod warunkiem , iż takiego wyboru dokona stosowanie do regulacji art. 9 a ust 2 tej ustawy.

W związku z powyższym w zakresie uznania stanowiska za nieprawidłowe w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, przyjąć należy, że jest ono niezgodne z obowiązującym prawem. Błędnym jest również i to stanowisko organu wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego aktu, że przychody uzyskane przez wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w tej spółce, będą stanowiły przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że przepisy u.p.d.o.f. kwalifikują konkretny przychód uzyskany za pośrednictwem spółki, do innego źródła przychodów.

Rozpatrując ponownie wniosek o interpretację organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska skarżącego zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 oraz zawartej w niniejszym wyroku. Prawidłowe jej odczytanie i zastosowanie determinować będzie wszystkie kwestie zawarte we wniosku, do czego organ zobowiązany będzie nawiązać.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 powołanej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Na zasądzoną kwotę składają się: wynagrodzenie pełnomocnika, wpis od skargi oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa.

E.B.