Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2916/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2018 r. sprawy ze skargi M. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2017 r. nr IPPB4/4511-3-53/15/17-6/S/MS2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Pismem z 25 lipca 2017 r. M. D. [dalej: "Wnioskodawczyni" lub "Skarżąca"] wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [dalej "organ"] z 22 czerwca 2017 r., nr IPPB4/4511-3-53/15/17-6/S/MS2, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych [art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.], w zakresie zwolnienia z podatku odprawy otrzymanej w związku z przystąpieniem do programu dobrowolnych odejść.

2. Zaskarżona interpretacja została wydana w następstwie złożenia 16 kwietnia 2015 r. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odprawy. Opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca wskazała, że jest osobą fizyczną, byłym pracownikiem Przedsiębiorstwa Państwowego "[...]" [dalej: "Przedsiębiorstwo", "Pracodawca" lub "Płatnik"]. Dnia 10 marca 2014 r. Przedsiębiorstwo wypowiedziało Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy z dnia 6 września 1999 r. [tekst ujednolicony według stanu na dzień 4 września 2013 r.]. wpisany do rejestru układów prowadzonego przez Okręgowego Inspektora Pracy w W. [dalej: "ZUZP"]. Zgodnie z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP "Pracownikom z którymi rozwiązano umowę o prace w wyniku zmian, o których mowa w ust. 2 [czyli w przypadkach szczególnych, tj. restrukturyzacji, podziału, likwidacji Przedsiębiorstwa, reorganizacji powodującej zwolnienia Pracowników lub innej zmiany struktury Przedsiębiorstwa] – przysługuje odprawa w wysokości:

a) dwunastomiesięcznego wynagrodzenia Pracownika brutto nie większego jednak niż dwunastokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie [za miesiąc w którym następuje wypłata] – jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi od 3 lat do 5 lat,

b) dwudziestoczteromiesięcznego wynagrodzenia Pracownika brutto nie większego jednak niż dwudziestoczterokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie [za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata] – jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi od 5 lat do 10 lat,

c) trzydziestosześciomiesięcznego wynagrodzenia Pracownika brutto nie większego jednak niż trzydziestosześciokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie [za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata] – jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi ponad 10 lat.".

Wypowiedzenie ZUZP spowodowało zaistnienie sporów zbiorowych, który został zakończony dnia 30 kwietnia 2014 r. na mocy porozumień podpisanych przez Przedsiębiorstwo z organizacjami związkowymi [dalej: "Porozumienia Zbiorowe"]. Na ich mocy Przedsiębiorstwo zobowiązało się m.in. do:

- wprowadzenia z dniem 5 maja 2014 r. "Programu Dobrowolnych Odejść" [dalej: "PDO"];

- stosowania do dnia 30 września 2014 r. wszystkich postanowień wynikających z wypowiedzianego ZUZP.

PDO został wprowadzony "Zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014 r. Naczelnego Dyrektora Przedsiębiorstwa". Dla PDO został ustalony Regulamin PDO w Przedsiębiorstwie [dalej: "Regulamin"], który przewidywał, co następuje:

- Zgodnie z preambułą Regulaminu "Mając na uwadze planowaną restrukturyzację zatrudnienia w 2014 roku w [...] [Przedsiębiorstwie] w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia Pracownikom [...] [Przedsiębiorstwa] uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. Pracodawca po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, postanawia wprowadzić niniejszy «Program Dobrowolnych Odejść.»"

- Zgodnie z § 2 pkt 1 Regulaminu "W PDO może uczestniczyć wyłącznie "Uprawniony Pracownik".

- Wobec brzmienia § 2 pkt 3 Regulaminu "Skorzystanie z PDO jest dobrowolne i uzależnione od zgodnej woli Uprawnionego Pracownika i Pracodawcy oraz od podpisania przez strony szczegółowego Porozumienia według wzoru stanowiącego Załącznik nr 2 do niniejszego Regulaminu, regulującego kwestie związane z rozwiązaniem stosunku pracy za porozumieniem stron, z przyczyn nie dotyczących Pracownika. Rozwiązanie umowy o pracę w trybie i na zasadach określonych w niniejszym Regulaminie jest traktowane jako rozwiązanie umowy z przyczyn niedotyczących pracownika w rozumieniu Ustawy". Przy czym pod użytym pojęciem Ustawy, zgodnie ze słowniczkiem do Regulaminu, należy rozumieć ustawę z dnia 13 marca 2003 roku o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników [Dz. U. z 2003 r., Nr 90, poz. 844. z późn. zm.].

- Zgodnie z § 6 ust. 1 Regulaminu "W przypadku rozwiązania umowy o pracę na podstawie PDO za porozumieniem stron, Pracownikowi przysługuje prawo do następujących świadczeń:

1. odprawy w wysokości przewidzianej w Ustawie [o zwolnieniach grupowych];

2. odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 [...] [ZUZP];

3. odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy;

4. nagrody jubileuszowej za staż pracy obliczonej zgodnie z ZUZP, do której Pracownik nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby Pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania przez Uprawnionego Pracownika wniosku o skorzystanie z PDO;

5. jednorazowej odprawy, jeżeli stosunek pracy Pracownika ustał w związku z przejściem na emeryturę lub rentę inwalidzką, obliczonej zgodnie z ZUZP, do której Pracownik nabywa prawo w okresie obowiązywania umowy lub nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o prace, gdyby Pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania wniosku przez Uprawnionego Pracownika."

Wnioskodawczyni podała, że przystąpiła do PDO [złożyła wniosek o przystąpienie do PDO oraz podpisała porozumienie o rozwiązaniu stosunku pracy [dalej: "Porozumienie"] i otrzymała w 2014 r:

a) odprawę, o której mowa w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

b) odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP [dalej: "Odprawa"],

c) odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy [Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, z późn. zm., dalej "k.p."], Płatnik obliczył i wpłacił do urzędu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od ww. tytułów.

Skarżąca zwróciła się z następującym pytaniem: "Czy w przedstawionym stanie faktycznym otrzymana przez Wnioskodawczynię Odprawa podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.]?

Zdaniem Wnioskodawczyni, otrzymana Odprawa podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ["DIS"] działający w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB4/4511-472/15-2/MS2 z dnia 1 czerwca 2015 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

4. W dniu 6 sierpnia 2015 r. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 26 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2497/15 uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że nie może ona być wykonana w całości.

Sąd wskazał, że mimo obszerności wydanej interpretacji [liczy ona 12 stron], uzasadnienie stanowiska DIS zostało zawarte w istocie w dwóch zdaniach. Z tych dwóch zdań należy, zdaniem Sądu wywnioskować, że według DIS odprawa nie jest odszkodowaniem. Zdaniem Sądu, rażąca lakoniczność tego uzasadnienia była na tyle oczywista, że za zasadny uznano zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm., dalej "O.p.]. Zdaniem Sądu, jeśli jednak dokonać oceny tego lakonicznie uzasadnionego stanowiska DIS, a ocena ta musiałaby nastąpić z punktu widzenia prawa cywilnego, skoro pojęcie "odszkodowanie" jest instytucja tego właśnie prawa, to z tym stanowiskiem Ministra należało się zgodzić. Odprawy, o których mowa we wniosku, nie są, de iure civili, odszkodowaniami; rzecz jednak w tym, że dla potrzeb art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. termin "odszkodowanie" ma inny, szerszy zakres znaczeniowy, niż obowiązujący w prawie cywilnym, gdyż obejmuje także odprawy wypłacane m.in na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników oraz na podstawie porozumień zbiorowych prawa pracy.

5. Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2017 r., wydanej z uwzględnieniem wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2497/15, uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Organ podkreślił, że zwolnieniem określonym w przepisie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., objęte są tylko te odszkodowania, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a-g tego artykułu.

Organ wyjaśnił, że pod użytym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pojęciem "odszkodowania" należy także rozumieć odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Oznacza to. ze zwolnieniu podlegałoby również odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy. W przeciwnym bowiem razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Jednakże nie oznacza to, że wypłacona Wnioskodawczyni odprawa podlega zwolnieniu od podatku – w treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zawarto bowiem wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Zdaniem organu, taki właśnie wyjątek ma miejsce w sprawi. Wnioskodawczyni uzyskała dochód z tytułu rozwiązania z nią stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe a wysokość odprawy określono w tym przypadku w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy. W układzie tym użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika.

Organ wskazał, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p., a odprawa została wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f.

6. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację z 22 czerwca 2017 r., wnosząc o jej uchylenie. W skardze zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b] u.p.d.o.f. przez nieuzasadnione odstępstwo od rezultatów wykładni językowej;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b] u.p.d.o.f. przez uznanie, że ma on zastosowanie do wypłaconej na rzecz Skarżącej przez Przedsiębiorstwo Odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z 6 września 1999 r., przyznanej w ramach PDO, podczas gdy przepis ten nie powinien mieć zastosowania do Odprawy;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez uznanie, że zwolnienie z opodatkowania na podstawie tego przepisu nie ma zastosowania do otrzymanej przez Skarżącą Odprawy z uwagi na to, że podlega ona wyłączeniu z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f.

7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną.

2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania do odprawy wypłaconej Skarżącej na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym nowelizacją dokonaną 29 sierpnia 2014 r. ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw.

3. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, Skarżąca otrzymała od byłego pracodawcy z tytułu rozwiązania umowy o pracę z powodu restrukturyzacji zakładu odprawę wypłaconą na podstawie zakładowego układu zbiorowego pracy.

W ocenie Skarżącej odprawa wypłacona na podstawie zakładowego układu zbiorowego pracy powinna być uznana za odszkodowanie, którego wysokość lub zasady wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy i które wolne jest od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem natomiast organu interpretacyjnego, zwolnienie to nie może mieć zastosowania z uwagi na to, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, a skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p., a odprawa została wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f.

4. W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz przedstawionego przez Skarżącą zapatrywania, Sąd uznał stanowisko wyrażone przez organ interpretacyjny, zgodnie z którym odprawa wypłacona Skarżącej na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść nie jest zwolniona z podatku – za prawidłowe.

Tytułem wstępu należy wskazać, że w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku.

W art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. doprecyzowano tę zasadę w odniesieniu do przychodów ze stosunku pracy, w myśl którego, za takie przychody uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

5. Następnie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu właściwym na dzień powstania obowiązku podatkowego, wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p., z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przytoczone brzmienie tego przepisu – obowiązujące od 4 października 2014 r. i mające zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r., – wprowadzono na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw [Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 z późn. zm.].

Powołany przepis odwołuje się do przepisów prawa pracy, za które uważa się także regulacje zawarte w układach zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumieniach zbiorowych, regulaminach i statutach. Stosownie do art. 9 § 1 Kodeksu pracy, ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Dostrzeżenia bowiem wymaga, że przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy [tak: postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r., S 2/13, OTK–A z 2013 r., nr 6, poz. 89]. Zatem zwolnieniu podlegałoby przy tym również odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy [por. wyrok Sądu Najwyższego z 2 kwietnia 2008 r., II PK 261/07, OSNP z 2009 r., nr 1–16, poz. 200] – pod tym warunkiem – że spełnione są warunki opisane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

6. Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, że dla objęcia określonego świadczenia zwolnieniem z podatku, konieczne jest, by spełniało ono warunki określone w pierwszej części tego przepisu – miało charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, a zarazem nie mieściło się w katalogu wyłączeń zwolnienia [art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a – g u.p.d.o.f.].

Skarżąca we wniosku o interpretację eksponowała odszkodowawczy charakter otrzymanej odprawy [załącznik do wniosku ORD-IN/A, część H, poz. 8 wniosku], wskazując, że "[...] odprawa wypłacona Wnioskodawcy, mimo swojej nazwy, niewątpliwie charakter odszkodowawczy posiada i dlatego powinna być zwolniona z podatku.".

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że pod pojęciem odszkodowania i zadośćuczynienia, o których stanowi powołany przepis należy rozpatrywać także inne świadczenia o analogicznym do odszkodowań i zadośćuczynień charakterze, w tym odprawy, jeśli nie zostały one wyłączone w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a – g. To nie nazwa [ta zresztą może zostać dowolnie nadana danemu świadczeniu, przykładowo w układzie zbiorowym pracy, porozumieniu zbiorowym, regulaminie czy statucie] a charakter danego świadczenia decyduje, czy mamy do czynienia ze świadczeniem takim jak odszkodowanie czy zadośćuczynienie.

Dostrzeżenia następnie wymaga, że jakkolwiek powołany przepis odnosi się do zwolnienia "odszkodowań" i "zadośćuczynień", to w dalszej części przedmiotowe zwolnienie zostało ograniczone do tych świadczeń, które nie stanowią m.in. odpraw z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, czy z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym [art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a – c u.p.d.o.f.]. Gdyby uznać, że zwolnienie odnosi się wyłącznie do świadczeń określonych jako "odszkodowanie" lub "zadośćuczynienie" to wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a – c u.p.d.o.f. katalog wyłączeń analizowanego zwolnienia, obejmujący m.in. także odprawy należałoby uznać za pozbawiony jakiejkolwiek wartości normatywnej, skoro samo zwolnienie mogłoby dotyczyć wyłącznie odszkodowań i zadośćuczynień.

Tym samym należy uznać, że co do zasady otrzymana przez pracownika odprawa mogłaby podlegać zwolnieniu w oparciu o powołany przepis, jeśli tylko spełnia cechy odszkodowania lub zadośćuczynienia, a zarazem nie mieści się w katalogu wyjątków od stosowania zwolnienia wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a – g u.p.d.o.f.

7. Sąd zauważa, że pod pojęciem odszkodowania rozumie się wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody [por. W. Czachórski Zobowiązania. Zarys wykładu. PWN Warszawa 1993, s. 75 i 78]. Świadczenie spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną [ma przywrócić w majątku poszkodowanego stan naruszony przez zdarzenie wyrządzające szkodę]. Natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, tzw. krzywdy. Zatem zarówno odszkodowanie, jak i zadośćuczynienie jest konsekwencją wystąpienia szkody, a więc uszczerbku [zmniejszenia] majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, uszczerbku jakiego w swych dobrach lub interesach doznał poszkodowany, jeśli dobra te i interesy są prawnie chronione oraz co do których z mocy obowiązujących norm istnieje obowiązek jego naprawienia. Wszystkie te przesłanki muszą wystąpić łącznie. Jest to zatem szkoda, wina podmiotu, który ją wyrządził oraz związek adekwatny przyczynowy pomiędzy szkodą oraz działaniem bądź zaniechaniem podmiotu, który ją wyrządził.

Zatem, świadczenie ma charakter odszkodowawczy, jeżeli ma na celu naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Świadczenie odszkodowawcze ma przede wszystkim spełniać funkcję kompensacyjną, a więc przywrócić w majątku poszkodowanego stan sprzed naruszenia wywołanego zdarzeniem wyrządzającym szkodę [krzywdę]. Odszkodowanie oraz zadośćuczynienie należy więc postrzegać jako konsekwencję wystąpienia odpowiednio uszczerbku w majątku poszkodowanego bądź w innych dobrach niemajątkowych pokrzywdzonego, wbrew jego woli, gdy jednocześnie prawo nakłada obowiązek jego naprawienia, zrekompensowania [wyrównania]. W prawie cywilnym szkoda obejmuje rzeczywiście poniesioną stratę [damnum emergens) oraz utracone korzyści [lucrum cessans].

Podkreślenia wymaga, że nieuzasadnione jest przenoszenie wprost zasad dotyczących odszkodowań wynikających z prawa cywilnego na grunt prawa pracy, gdzie ustawodawca pojęciem "odszkodowanie" posłużył się także w odniesieniu do zryczałtowanego i niezależnego od wyrządzenia szkody, świadczenia należnego z tytułu rozwiązania umowy o pracę [np. art. 45 § 1 i art. 56 § 1 w zw. z art. 59 Kodeksu pracy]. Odszkodowanie takie wyliczane jest z reguły jako wyrównanie dochodów za czas pozostawania bez pracy, konieczny do znalezienia nowego miejsca pracy. Jednakże nie może budzić wątpliwości, że przewidziane w prawie pracy odszkodowania, należne pracownikom w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, wiążą się z naruszeniem przepisów tego prawa przez pracodawcę, a zatem z bezprawnym postępowaniem pracodawcy. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 listopada 2007 r. sygn. akt SK18/05 [OTK-A 2007/10/128], odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji [ustawowej kary pieniężnej] wobec pracodawcy za bezprawne działanie, a w pewnych tylko sytuacjach pełni funkcję odszkodowania lub zadośćuczynienia [zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1652/15, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl].

Uprawniony jest więc wniosek, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obejmuje tylko takie świadczenia z zakresu prawa pracy, które na gruncie tego prawa mają charakter odszkodowawczy [kompensacyjny] za niezgodne z prawem działanie pracodawcy [rozwiązanie stosunku pracy], z wyjątkiem świadczeń wymienionych w lit. a - c tego przepisu.

Świadczenie wypłacone Skarżącej nie posiada cech odszkodowania. Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło z woli Skarżącej, która zdecydowała się przystąpić do Programu Dobrowolnych Odejść, choć nie musiała tego czynić. Jak bowiem wynika z wniosku o interpretację, Skarżąca przystąpiła do PDO [złożyła wniosek o przystąpienie do PDO oraz podpisała porozumienie o rozwiązaniu stosunku pracy [dalej: "Porozumienie"] i otrzymała w 2014 r. szereg świadczeń. Była to zatem wyłącznie jej decyzja. Skarżąca z własnej inicjatywy zawarła z pracodawcą porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę. Otrzymana odprawa rekompensowała wprawdzie Skarżącej jako pracownikowi negatywne skutki związane z ustaniem stosunku pracy, ale skutki te nie stanowiły szkody, polegającej na uszczerbku w jej mieniu lub wyrządzonej pracownikowi krzywdy. Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 29 stycznia 2016 r. [III SA/Wa 1774/15; orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl] odprawa, o której mowa, ma charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, jej celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej – pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia. A więc chodzi tu o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Odprawa pieniężna ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić. Natomiast odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skutecznie zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle [por. wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015 r., II PK 134/14, LEX nr 1682206].

Sąd zauważa, że już we wstępie przytoczonego we wniosku Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść stwierdzono, że program ten został wprowadzony w celu złagodzenia skutków ekonomicznych planowanej restrukturyzacji zatrudnienia w 2014 r. oraz umożliwienia pracownikom Przedsiębiorstwa uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. Taki też cel miała spełnić przewidziana w Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP. Rekompensowała ona wprawdzie pracownikowi negatywne skutki związane z ustaniem stosunku pracy, ale skutki te nie stanowiły szkody, polegającej na uszczerbku w jego mieniu lub wyrządzonej pracownikowi krzywdy. Z punktu widzenia Skarżącej świadczenie to niewątpliwie miało stanowić swego rodzaju finansową zachętę, skłaniającą pracowników do przystępowania do Programu Dobrowolnych Odejść, co z kolei ułatwiało zapewne wdrażanie działań restrukturyzacyjnych.

Podkreślić przy tym należy, że przepisy k.p. nie łączą z samym rozwiązaniem umowy o pracę na mocy porozumienia stron żadnych świadczeń odszkodowawczych. Brak jest podstaw, aby rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron, dokonane na warunkach określonych w regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść, kwalifikować jako zawinione przez pracodawcę zdarzenie wyrządzające pracownikowi krzywdę wymagającą zadośćuczynienia lub uszczerbek w jego mieniu powodujący konieczność wypłaty odszkodowania.

W prawie cywilnym odpowiedzialność odszkodowawcza opiera się na zasadzie winy lub ryzyka. Odpowiedzialność na zasadzie ryzyka jest wyjątkiem od reguły odpowiedzialności na zasadzie winy i występuje tylko wówczas, gdy przepis tak stanowi. Żaden z przepisów kodeksu cywilnego [jak też kodeksu pracy] nie nakłada na pracodawcę obowiązku zapłaty odszkodowania z tytułu zgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę [zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 29 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Po 2919/03, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. Działanie zakładu pracy, którego celem była racjonalizacja zatrudnienia, nie może być uznane za działanie nienależyte, zawinione. Jest to bowiem uprawnienie pracodawcy, z którego może i powinien on skorzystać, gdy wymagają tego zasady prawidłowego gospodarowania. Są to działania racjonalne, mające na celu zachowanie miejsc pracy dla tych pracowników, którym pracodawca może jeszcze zapewnić zatrudnienie i zapewniające osiąganie przez zakład lepszych wyników ekonomicznych [zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 28 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 309/05, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl].

A zatem, chociaż pozbawienie Skarżącej w analizowanej sprawie możliwości dalszego uzyskiwania przychodów ze stosunku pracy [u danego pracodawcy] nastąpiło z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, to jednak było wynikiem dozwolonego jego działania i nie może ono pociągać za sobą skutku w postaci konieczności wypłaty odszkodowania na podstawie art. 471 Kodeksu cywilnego.

Zdaniem Sądu, z powyższego jasno wynika więc, że Skarżąca otrzymała świadczenie, które miało złagodzić skutki pozostawania bez pracy, a nie naprawienie szkody.

Wskazać należy, że zgodnie z poglądem Sądu Najwyższego wyrażonym w wyroku z 6 stycznia 2009 r. II PK 117/08 [LEX nr 738349]: "odszkodowania rekompensują pracownikowi utracone wynagrodzenie w związku z rozwiązaniem stosunku pracy. Pokrywają szkodę, jakiej doznał pracownik z powodu utraty możliwości zarobkowania. Z kolei funkcją odpraw jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia; odprawa ma głównie cel socjalny. Mają one ułatwić pracownikowi dostosowanie się do nowej sytuacji życiowej – pozostawania bez pracy w wyniku ustania stosunku pracy" [zob. wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015 r. II PK 134/14; LEX nr 1682206].

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni to stanowisko podziela, stwierdzając nadto, że samo łagodzenie skutków ekonomicznych restrukturyzacji zatrudnienia w Przedsiębiorstwie nie jest równoznaczne z rekompensowaniem pracownikom szkody w rozumieniu tego pojęcia.

Podkreślenia wymaga, że Skarżąca nie utraciła pracy na skutek restrukturyzacji – zakończyła stosunek pracy dobrowolnie, na mocy stosownego porozumienia zawartego z pracodawcą.

8. Dostrzeżenia następnie wymaga, że należna Skarżącej odprawa została wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników [związana była ze zwolnieniami grupowymi]. Tym samym, nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f.

Art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. przewiduje bowiem, że nie korzystają ze zwolnienia te odszkodowania i odprawy, które wypłacane są na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Cały przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, w tym także objęte nim wyłączenia ze zwolnienia odnosi się do świadczeń [zasadniczo odszkodowań i zadośćuczynień], których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. Za takie przepisy należy zatem uznać odpowiednie ustawy, w tym ustawę o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników ale także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy, które, po myśli art. 9 § 1 k.p., również składają się na prawo pracy.

9. Następnie, należało poddać ocenie charakter odprawy pieniężnej wypłaconej Skarżącej w związku z dobrowolnym poddaniem się rozwiązaniu umowy o pracę. Tego rodzaju odprawa ma na celu zapewnienie dodatkowej motywacji do bezkonfliktowego zakończenia stosunku pracy. Programy dobrowolnych odejść charakteryzują się dużą swobodą stron w kształtowaniu ich postanowień. Tego rodzaju programy powstają z inicjatywy pracodawcy i stanowią narzędzie, za pomocą którego realizowana jest restrukturyzacja zatrudnienia w przedsiębiorstwie, podobnie jak porozumienia zawierane w myśl ustawy z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W następstwie programów dobrowolnych odejść powstaje finansowe zobowiązanie pracodawcy w stosunku do pracowników, którzy skorzystali z możliwości przystąpienia do programu i z którymi pracodawca – na mocy porozumienia stron – rozwiązał stosunki pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Z propozycją rozwiązania umowy o pracę występuje pracownik, który składa pracodawcy stosowny wniosek w nieprzekraczalnym, wynikającym z programu dobrowolnych odejść terminie. Rozwiązanie umowy o pracę w ramach programu dobrowolnych odejść wiąże się z otrzymaniem dodatkowych świadczeń, których wysokość przewyższa wysokość świadczeń otrzymywanych na podstawie ustawy o zwolnieniach grupowych. Przystąpienie do programu dobrowolnych odejść jest zatem korzystne dla pracownika i następuje z jego inicjatywy. Wdrożenie programu dobrowolnych odejść wiąże się także z określonymi korzyściami z punktu widzenia pracodawcy, pozwalając na dobór kryteriów zwolnień, a także z uwagi na brak obowiązku zgłaszania do urzędu pracy zamiaru dokonania redukcji zatrudnienia, gdyż umowy o pracę pracowników, którzy zgłosili się do takiego programu, rozwiązywane są z reguły na mocy porozumienia stron. Program dobrowolnych odejść pozwala również relatywnie bezkonfliktowo zrestrukturyzować zatrudnienie w tych przedsiębiorstwach, w których obowiązują tzw. pakiety społeczne, uznane uchwałą SN z 23 maja 2006 r. [III PZP 2/06] za źródła prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p.

W odniesieniu do programu dobrowolnych odejść, odmiennie niż ma to miejsce przy zwolnieniach grupowych, inicjatywa co do rozwiązania stosunku pracy należy do pracownika. W przypadku programu dobrowolnych odejść, do którego pracownik może przystąpić z własnej woli oraz otrzymuje dodatkowe świadczenia pieniężne mamy zatem do czynienia z rozwiązaniem umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika. Taki program stanowi przejaw dobrowolnego, satysfakcjonującego obie strony [pracownika i pracodawcę] porozumienia co do zakończenia stosunku pracy, niezwiązanego z jakimikolwiek okolicznościami dotyczącymi pracownika.

O takim charakterze odprawy wypłaconej Skarżącej świadczy też fragment preambuły Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść wprowadzonego w zakładzie pracy Przedsiębiorstwie Państwowym przytoczony przez Skarżącą we wniosku: "Mając na uwadze planowaną restrukturyzację zatrudnienia w 2014 r. w [...] [Przedsiębiorstwie] w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia Pracownikom [...] [Przedsiębiorstwa] uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron, Pracodawca po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi postanawia wprowadzić niniejszy «Program Dobrowolnych Odejść»". Odprawa wypłacona Skarżącej nosi cechy świadczenia należnego w związku z planowaną restrukturyzacją zatrudnienia, zaś przyczyny tej restrukturyzacji pozostają bez związku z sytuacją danego pracownika. Dalsza lektura postanowień Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść przytoczonych we wniosku utwierdza w słuszności tego wniosku.

I tak, w § 2 pkt 3 tego Regulaminu przewidziano następujące zasady poddania się Programowi Dobrowolnych Odejść: "Skorzystanie z PDO jest dobrowolne i uzależnione od zgodnej woli Uprawnionego Pracownika i Pracodawcy oraz od podpisania przez Strony szczegółowego Porozumienia według wzoru stanowiącego Załącznik Nr 2 do niniejszego Regulaminu, regulującego kwestie związane z rozwiązaniem stosunku pracy za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących Pracownika. Rozwiązanie umowy o pracę w trybie i na zasadach określonych w niniejszym Regulaminie jest traktowane jako rozwiązanie umowy z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu Ustawy".

W myśl natomiast wyjaśnienia zamieszczonego w słowniczku do Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść, pod pojęciem "Ustawa" należy rozumieć ustawę o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Z powyższych postanowień Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść wynika, że:

– poddanie się Programowi [rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron] było dobrowolne i niezwiązane z sytuacją danego pracownika;

– rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść miało być traktowane jako następujące z przyczyn niedotyczących pracownika, co podkreślono dwukrotnie;

– rozwiązanie umowy o pracę na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść zostało zrównane w skutkach z rozwiązaniem umowy o pracę na zasadach właściwych dla rozwiązania umowy o pracę w razie zwolnień grupowych [tj. na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników].

Powyższe regulacje zastosowane u byłego pracodawcy Skarżącej wpisują się w charakter programów dobrowolnych odejść, które przecież charakteryzują się dużą swobodą stron w kształtowaniu ich postanowień. Tego rodzaju programy powstają z inicjatywy pracodawcy i stanowią narzędzie, za pomocą którego realizowana jest restrukturyzacja zatrudnienia w przedsiębiorstwie, podobnie jak porozumienia zawierane w myśl ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W następstwie programów dobrowolnych odejść powstaje finansowe zobowiązanie pracodawcy w stosunku do pracowników, którzy skorzystali z możliwości przystąpienia do programu i z którymi pracodawca – na mocy porozumienia stron – rozwiązał stosunki pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Z propozycją rozwiązania umowy o pracę występuje pracownik, który składa pracodawcy stosowny wniosek. Rozwiązanie umowy o pracę w ramach programu dobrowolnych odejść wiąże się z otrzymaniem dodatkowych świadczeń, których wysokość przewyższa wysokość świadczeń otrzymywanych na podstawie ustawy o zwolnieniach grupowych. Przystąpienie do programu dobrowolnych odejść jest zatem korzystne dla pracownika i następuje z jego inicjatywy. Wdrożenie programu dobrowolnych odejść wiąże się także z określonymi korzyściami z punktu widzenia pracodawcy pozwalając na dobór kryteriów zwolnień, a także z uwagi na brak obowiązku zgłaszania do urzędu pracy zamiaru dokonania redukcji zatrudnienia, gdyż umowy o pracę pracowników, którzy zgłosili się do takiego programu, rozwiązywane są z reguły na mocy porozumienia stron. Program dobrowolnych odejść pozwala również relatywnie bezkonfliktowo zrestrukturyzować zatrudnienie w tych przedsiębiorstwach, w których obowiązują tzw. pakiety społeczne, uznane uchwałą Sądu Najwyższego z 23 maja 2006 r. [III PZP 2/06] za źródła prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p.

W odniesieniu do programu dobrowolnych odejść, inicjatywa co do rozwiązania stosunku pracy należy do pracownika, i tak też miało miejsce w przypadku Programu Dobrowolnych Odejść zastosowanego u byłego już pracodawcy Skarżącej. W przypadku programu dobrowolnych odejść, do którego pracownik może przystąpić z własnej woli oraz otrzymuje dodatkowe świadczenia pieniężne mamy do czynienia z rozwiązaniem umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika. Taki program stanowi przejaw dobrowolnego, satysfakcjonującego obie strony [pracownika i pracodawcę] porozumienia co do zakończenia stosunku pracy, niezwiązanego z jakimikolwiek okolicznościami dotyczącymi pracownika. Także w tym wypadku, to do pracownika, to jest do Skarżącej należała decyzja co do przystąpienia lub nie do Programu Dobrowolnych Odejść. Jak bowiem podała Skarżąca we wniosku: "Wnioskodawca przystąpił do PDO [złożył wniosek o przystąpienie do PDO oraz podpisał porozumienie o rozwiązaniu stosunku pracy" [str. 3 wniosku w końcowej części].

W rozpatrywanej sprawie Skarżąca przystąpiła zatem do wprowadzonego u byłego pracodawcy Programu Dobrowolnych Odejść, składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą porozumienie, na podstawie którego umowa o pracę uległa rozwiązaniu na mocy porozumienia stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Umowa o pracę została zatem rozwiązana za porozumieniem stron, ze skutkami właściwymi dla rozwiązania stosunku pracy z przyczyn nie dotyczących pracowników.

W konsekwencji sporna odprawa, jako wypłacona w związku z rozwiązywaniem stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników nie korzysta ze zwolnienia z podatku od osób fizycznych, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego, które eksponuje okoliczność, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, w tym odprawa wypłacona Skarżącej jest zatem prawidłowe i znajduje podstawę w przywołanym przez organ przepisie. Przepis ten został prawidłowo przytoczony. Właściwe jest wreszcie stwierdzenie, że stanowisko zaprezentowane we wniosku o interpretację jest nieprawidłowe.

Tym samym, nie znalazł potwierdzenia stawiany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f..

10. Zauważyć końcowo należy, że zagadnienie zastosowania zwolnienia, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do odpraw związanych z rozwiązaniem za porozumieniem stron umowy o pracę a wynikających z programów dobrowolnych odejść zostało poddane ocenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, które w rezultacie podzielały prezentowane wyżej stanowisko [przykładowo: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2018 r. w spr. II FSK 1979/17, 2 sierpnia 2017 r. w spr. II FSK 2226/16, z 1 sierpnia 2017 r. w spr. II FSK 2835/16 i II FSK 2836/16, z 23 czerwca 2017 r., II FSK 3362/16, z 22 czerwca 2017 r. II FSK 984/17, z 8 grudnia 2016 r. w spr. o sygn. II FSK 1701/16, z 24 listopada 2016 r. II FSK 1920/16 czy z 24 czerwca 2016 r. w spr. II FSK 1861/16; orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl].

Powyższe czyni niezasadnym stanowisko Skarżącej w części, w której wskazuje ona na nieuwzględnienie okoliczności, że w jednej ze spraw, dotyczącej pracownika tego samego pracodawcy, który przystąpił do tego samego programu dobrowolnych odejść, co Skarżąca [załączony przez Skarżącą przy złożonym "w związku z otrzymaniem zawiadomienia o posiedzeniu Sądu" piśmie z 18 czerwca 2018 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie wielkopolskim z 27 stycznia 2016 r. w spr. I SA/Go 462/15 oraz oddalający skargę kasacyjną wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 sierpnia 2017 r. w spr. II FSK 1134/16]. Z załączonych przez Skarżąca wyroków wynika, że w tej konkretnej sprawie, wobec innego pracownika byłego pracodawcy Skarżącej poddanego temu samemu programowi dobrowolnych odejść Sąd uznał wypłaconą odprawę za zwolnioną na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jednak wymienione wyżej, liczne orzeczenia także dotyczą przede wszystkim pracowników Przedsiębiorstwa Państwowego "[...]", którzy przystąpili – podobnie jak Skarżąca – do tego samego programu dobrowolnych odejść realizowanego w 2014 r., a wyrażone w nich zapatrywanie wskazuje, że odprawy z tytułu przystąpienia do programu dobrowolnych odejść nie korzystają ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

11. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.], skargę oddalił.