Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1763/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 2 pkt 42
journal: Dz.U. 2012 poz 1137
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: art. 141 § 4, art. 184, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: § 14 ust. 2 pkt 2 b
journal: Dz.U. 2013 poz 490
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez  Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie NSA Małgorzata Korycińska Maria Myślińska (spr.) Protokolant Dorota Gaj-Mizerska po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "W. K. Ż., W. Ż. Spółka jawna" w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 406/13 w sprawie ze skargi "W. K. Ż., W. Ż. Spółka jawna" w N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "W. K. Ż., W. Ż. Spółka jawna" w N. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 406/13, oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Decyzją z dnia [...] maja 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] uchylił w całości i przekazał do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] lutego 2012 r. w sprawie określenia wysokości podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Ford Focus, rok produkcji: 2006.

Organ I instancji realizując zalecenia Dyrektora Izby Celnej przeprowadził ponownie postępowanie i w dniu [...] października 2012 r. wydał decyzję nr [...], w której określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu w kwocie 383 zł.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał podstawy prawne rozstrzygnięcia, podkreślając, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy nabyty wewnątrzwspólnotowo przez spółkę samochód jest w świetle klasyfikacji Nomenklatury Scalonej (CN) samochodem klasyfikowanym w pozycji CN 8703 - "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", czy też - jak Spółka utrzymuje w odwołaniu - pojazdem mechanicznym do transportu towarów, klasyfikowanym do pozycji CN 8704. Konsekwencje w zakresie ustalenia właściwej pozycji CN dla spornego pojazdu rodzą bowiem istotne skutki na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w postaci objęcia obowiązkiem podatkowym nabycia wewnątrzwspólnotowego wyłącznie samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703.

Organ II instancji wskazał, że dla zaliczenia danego samochodu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN przy uwzględnieniu - jako głównego kryterium - jego zasadniczego przeznaczenia. Zasadność zastosowania w niniejszej sprawie regulacji z przepisu art. 100 ust. 4 w związku z art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009 r., Nr 3, poz. 11 z późn. zm., dalej jako "u.p.a.") wymaga ustalenia, czy w dniu dokonania czynności opodatkowanej (nabycia wewnątrzwspólnotowego) przedmiotowy samochód spełniał kryteria klasyfikowania go do pozycji 8703, tj. pojazdów samochodowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób.

Na taki stan składają się obiektywne, stałe cechy pojazdu, nadane przez producenta, jako tego, kto tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z przepisami, normami bezpieczeństwa, która ma następnie odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej. Pomocne przy ustaleniu tego stanu faktycznego są Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, obszernie cytowane w zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z ww. Notami, przejawem cech projektowych, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów. Takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania); obecność tylnych okien wzdłuż bocznych paneli;

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jednych lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Organ odwoławczy zauważył, że w protokole oględzin z dnia 2 października 2012 r. stwierdzono m.in., że: samochód jest pięciodrzwiowy, całkowicie przeszklony, wyposażony w 5 siedzeń w dwóch rzędach, wszystkie zamontowane w miejsca fabrycznie do tego przystosowane, wszystkie wyposażone w pasy bezpieczeństwa, jednolita tapicerka wszystkich drzwi, podbitka dachowa i podłogowa z materiału włókienniczego, w tylnej części pojazdu znajdują się uchwyty górne nad drzwiami pojazdu, dywaniki welurowe, podłokietniki, głośniki, kieszonki, okna przeszklone ręcznie otwierane, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

W ocenie organu odwoławczego, zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że przedmiotowy samochód wyprodukowany został jako samochód osobowy przystosowany przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów, i takim był w dacie powstania obowiązku podatkowego tj. nabycia wewnątrzwspólnotowego. Fakt dokonania takich "przeróbek", jak wymontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, czy też inne zmiany jego wnętrza, jak chociażby zamontowanie kraty wewnątrz samochodu, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, albowiem nie wpływają na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, o którym zadecydował producent, z uwagi na nietrwałość takich zmian.

Czym innym jest zasadnicze przeznaczenie danego samochodu (nadane przez producenta i niezmienione żadnymi trwałymi zmianami konstrukcyjnymi), a czym innym wykorzystanie danego samochodu do indywidualnych potrzeb użytkownika.

W ocenie organu, przedmiotowy samochód został zaprojektowany i wyprodukowany do przewozu osób, więc za nieuprawniony uznał wniosek spółki, że punkty kotwiące służyć mogły do innych celów niż montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa - niezbędnych do przewożenia osób zgodnie z zasadami bezpieczeństwa, jak również ze szczególnymi przepisami dotyczącymi ruchu drogowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, Spółka słusznie twierdzi, że decydującym (i pierwotnym) kryterium przy dokonywaniu klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN musi być kwestia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, a po stwierdzeniu, że tym przeznaczeniem jest przewóz osób, konieczne jest rozważenie czy nie zachodzi którakolwiek z przesłanek wskazanych w Notach Wyjaśniających, która umożliwiłaby zaklasyfikowanie spornego samochodu do kodu CN8704 (pojazdy typu pickup, van). Jednakże w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia ani z pojazdem typu pickup (ponieważ - stosownie do przytoczonych obszernie w zaskarżonej decyzji Not Wyjaśniających - przedmiotowego samochodu nie tworzą dwie oddzielne przestrzenie, tj. zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów), ani też z pojazdem typu van (albowiem przedmiotowy samochód nie jest pojazdem z jednym rządem siedzeń i nieposiadającym żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu).

Prawidłowe ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu nie jest możliwe w oderwaniu od jego stałych cech fizycznych (konstrukcyjnych), do których odsyłają wspomniane Noty Wyjaśniające. Na taki stan składają się obiektywne, stałe cechy pojazdu, nadane przez producenta, jako tego, który tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z przepisami, normami bezpieczeństwa i która winna w konsekwencji odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej. W niniejszym przypadku nie stwierdzono dokonania takich trwałych zmian konstrukcyjnych, które mogłyby skutkować zmianą klasyfikacji przedmiotowego samochodu.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących zaniechania przeprowadzenia dowodu ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów urzędowych (tj. dokumentu rejestracyjnego wystawionego przez właściwy organ państwa pochodzenia pojazdu, jak również stanowiących zaświadczeń uprawnionego polskiego diagnosty oraz dowodu rejestracyjnego wydanego przez polski organ rejestracyjny), i tym samym odmówienie tym dokumentom mocy dowodowej bez zakwestionowania ich autentyczności i prawdziwości, organ II instancji zauważył, iż dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru wiążące są jego cechy fizyczne i tym samym konstrukcyjne przeznaczenie, nie natomiast opis zawarty w dołączonych dokumentach.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z twierdzeniem, że organ I instancji zaniechał przeprowadzenia dowodu z przedmiotowych dokumentów. Materiały powyższe stanowią akta sprawy i były oceniane w toku postępowania. Tym niemniej stwierdzono, że ich treść (w części dotyczącej przepisów krajowych) nie może mieć znaczenia dla określenia klasyfikacji CN nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu, a tym samym kwestii zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W kwestii naruszenia art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w związku z załącznikiem II pkt A.2. oraz C.3. do Dyrektywy 2007/46/WE organ podniósł, że ww. Dyrektywa nie ma znaczenia dla ustalenia odpowiedniego kodu CN, gdyż ww. regulacje - podobnie jak np. przepisy prawa o ruchu drogowym - nie zostały wskazane w Nomenklaturze Scalonej jako kryteria, w oparciu o które należałoby ustalać klasyfikację towaru. Ponadto, dowód rejestracyjny Republiki Francuskiej, na który powołuje się Spółka, w żadnym punkcie nie odwołuje się do jakiejkolwiek homologacji.

Od powyższej decyzji, podtrzymując stanowisko prezentowane w postępowaniu administracyjnym, skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 406/13 oddalił skargę.

Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z jej art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast art. 100 ust. 4 u.p.a. zawiera legalną definicję samochodu osobowego ustanowioną na potrzeby opodatkowania akcyzą. Według niej, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja 8704 obejmuje natomiast pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Decydującym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest więc ich przeznaczenie.

Wyjaśnienia do Taryfy Celnej opublikowane w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów (obwieszczenie z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej; M.P. nr 86, poz. 880), w tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" zawierają noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704).

Według Sądu I instancji z treści powyższych przepisów i wyjaśnień wynika, że zestaw cech projektowych, stosowanych zwykle do pojazdów objętych pozycją 8703, pozwala na ustalenie "zasadniczego przeznaczenia" pojazdu, przy czym sformułowanie to oznacza najważniejszą, główną, przeważającą funkcję, jaką spełnia dany pojazd. Jest to kategoria obiektywna, uniezależniona od chwilowych potrzeb konsumenta, zdefiniowanych przez niego celów czy potencjalnych możliwości, jakim ten pojazd może służyć. W sytuacji więc, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że jest on w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi funkcję dodatkową, pojazd taki należy zakwalifikować do pozycji CN 8703. Szczególnie istotne w tym względzie są cechy określonego pojazdu nadane przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Według WSA ustalenia faktyczne poczynione przez organy celne w niniejszej sprawie dały wystarczający materiał dowodowy, który w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy został przez nie prawidłowo oceniony, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Zebrany przez organy niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że samochód wyprodukowany został jako samochód osobowy przystosowany przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów. Z przedstawionych w zaskarżonej decyzji dowodów wynika, że pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania został wyprodukowany jako samochód osobowy, tj. został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Potwierdza to wydany przez kraj pierwszej rejestracji dowód rejestracyjny, w którym wskazano, że nadwozie przedmiotowego pojazdu to konstrukcja "na bazie samochodu osobowego". Pojazd ten zatem konstrukcyjnie nie został zaprojektowany i wyprodukowany z wyodrębnioną kabiną pasażerską i oddzieloną na stałe - dominującą częścią ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej, czy też innego rodzaju zabudowy nadwozi typowej dla przewozu towarów tj. nieprzeszklonej, plandekowej lub blaszanej, ale otrzymał nadwozie typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób.

W ocenie WSA słusznie wskazał przy tym organ, że fakt dokonania ewentualnych "przeróbek", jak wymontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, czy też inne zmiany jego wnętrza, jak chociażby zamontowanie kraty wewnątrz samochodu, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, albowiem nie wpływają - z uwagi na nietrwałość takich zmian - na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, o którym zadecydował producent.

Za nietrafne uznał Sąd I instancji argumenty skarżącej odnoszące się do dokumentów rejestracyjnych pojazdu. Dokumenty, z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy. W prawie polskim występuje dualizm pojęciowy i klasyfikowanie pojazdów dla celów dopuszczenia do ruchu opiera się na innych przepisach, niż klasyfikowanie pojazdów dla celów poboru podatku akcyzowego. Z tego względu dokonanie klasyfikacji pojazdu w oparciu o jedną grupę przepisów nie wiąże w zakresie odpowiedniego zaszeregowania samochodu w oparciu o grupę drugą.

Za niezasadny WSA uznał także zarzut naruszenia art. 2 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 3 ust. 1 i 2 tej ustawy oraz w związku z art. 90 TWE. Według Sądu zarzut ten jest niezrozumiały biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 100 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zarówno import samochodu osobowego, jak i nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, jak i pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego. We wszystkich tych przypadkach chodzi przy tym o samochody niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wszelkie samochody osobowe – zarówno wyprodukowane w Polsce, jak i nabyte w UE i sprowadzone do Polski, przed ich rejestracją, podlegają więc opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na takich samych zasadach. Dalszy obrót nimi, po rejestracji, nie podlega już natomiast opodatkowaniu. Nie ma więc mowy o preferencyjnym traktowaniu przez te przepisy samochodów produkowanych w kraju.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, oraz opłaty skarbowej w kwocie 17,00 zł.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - zwaną dalej p.p.s.a.), a to:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z póz. zm.) - dalej p.u.s.a - w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez Sąd I instancji zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego wyrażających się w braku należytej oceny dowodów w postaci dokumentów rejestracyjnych, wskazujących iż w dacie sprowadzenia pojazdu był on uznany za samochód ciężarowy oraz wyciągnięcie błędnych wniosków z dowodu z oględzin przeprowadzonych po dniu powstania obowiązku podatkowego przez niewykwalifikowaną osobę, co doprowadziło do wydania decyzji przy niewyjaśnieniu w pełni stanu faktycznego ani sprzeczności z niego wynikających, a naruszenie to miało istotny wpływ wynik sprawy;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s a w zw. z art. 194 § 1 i 2, art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez aprobatę Sądu I instancji dla pominięcia przez organy podatkowe w przyjętym stanie faktycznym faktów wynikających z dokumentów urzędowych w postaci dowodów rejestracyjnych pojazdu, jak również pominięcia dowodu -zaświadczenia z Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów, w zakresie, w jakim określają one przeznaczenie pojazdu będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia jako ciężarowego, przez co naruszono zasadę praworządności oraz zasadę zaufania do organów celnych oraz decyzji organu rejestracyjnego;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. poprzez oddalenie skargi przy jednoczesnym nierozpoznaniu zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 2 pkt 1 w zw. z załącznikiem nr 1 do u.p.a. w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 tej ustawy oraz w zw. z art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, wyrażające się w wymierzeniu zobowiązania w podatku akcyzowym w sposób prowadzący do naruszenia zakazu dyskryminacji podatkowej i swobody przepływu towarów;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a to:

- art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a, art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 2 u.p.a. w zw. z poz. 59 załącznika nr I do tej ustawy poprzez przyjęcie w oparciu o pozaustawowe i dodatkowe kryteria rozszerzającej wykładni przepisów o podatku akcyzowym, wbrew zakazowi modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania wynikającego z zawartej w Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej zasady wyłączności ustawy w sprawach podatkowych;

- art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 2 u.p.a. w zw. z poz. 59 załącznika nr I do tej ustawy poprzez przyjęcie niedopuszczalnie zawężającej wykładni w/w przepisów i przyjęcie, że samochód ujęty pod pozycją 8704 CN ma służyć wyłącznie do przewozu towarów;

- art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 1 i z art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie za organami podatkowymi, że skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a tym samym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podczas, gdy przedmiotowy samochód został zakupiony jako samochód ciężarowy oraz jako samochód ciężarowy zarejestrowany po raz pierwszy na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, co potwierdzają urzędowe dokumenty wydane przez właściwe władze państwa członkowskiego UE oraz polski organ rejestrowy;

- art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 100 ust.4 i z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. w zw. z załącznikiem II pkt A.2 oraz C.3 do Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że podstawowym kryterium do ustalenia, z jakim typem samochodu mamy do czynienia jest klasyfikacja statystyczna Nomenklatury Scalonej CN a okoliczności związane z kwalifikacją pojazdu w świetle wyników badania Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów, dowodu rejestrowego państwa pochodzenia, zgodnie, z którym pojazd został zarejestrowany, jako samochód ciężarowy nie są istotne dla właściwej kwalifikacji pojazdu w świetle prawa podatkowego.

Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu

Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Przystępując do jej rozpoznania wypada na wstępie wskazać, iż przedmiotem kontroli Sądu były decyzje określające podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych.

Zasadnicze znaczenie miało więc ustalenie czy nabyte przez stronę samochody spełniały kryteria klasyfikacyjne z pozycji CN 8703 (samochód osobowy), jak twierdzi organ i Sąd I instancji, czy też z pozycji CN 8704 (samochód ciężarowy), jak podnosi strona.

W świetle przepisów u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyłącznie samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 1 ust. 1 i art. 100 ust. 1 pkt 2).

Zgodnie z zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a. definicją, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zatem, wbrew temu co twierdzi strona, podstawą określenia typu pojazdu dla celów podatku akcyzowego nie są obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym (regulujące m.in. zasady i warunki dopuszczenia pojazdów do ruchu drogowego), lecz przepisy o podatku akcyzowym, które odwołują się do klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Na mocy art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Stosownie do postanowień rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 klasyfikacji dokonuje się w oparciu o ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) według kolejności ich występowania.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 lit. a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 Nomenklatura Scalona (CN) obejmuje nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego (HS).

Część pierwsza zał. I do powołanego rozporządzenia, sekcja I A, zatytułowana "Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej" stanowi:

"Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega następującym regułom:

(...)

3. Jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w sposób następujący:

(...)

c) jeżeli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3 a) lub b), należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania."

Część druga CN zawiera sekcję XVII zatytułowaną "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenie transportowe", a w niej dział 87 zatytułowany " Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria."

Dla niniejszego sporu istotne są następujące pozycje:

8703: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz

8704: pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 i 8704 klasyfikacja pojazdów do jednej z tych pozycji zależy od tzw. "zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów", a więc takiego, które jest im właściwe.

Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości do interpretacji poszczególnych pozycji nomenklatury w znacznym stopniu przyczyniają się Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Noty Wyjaśniające do HS) oraz Noty Wyjaśniające do CN, stanowiące dopełnienie tych pierwszych. I mimo, że nie mają one wiążącego charakteru, to ich stosowanie należy traktować jako zasadę (v. wyrok TS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06; www.eur-lex.europa.eu, Dz.U.UE.C.2008/22/12, ECR 2007/12A/I-10661).

Z Not Wyjaśniających do pozycji CN 8703 wynika, że pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi przeznaczonymi do przewozu najwyżej 9 osób wraz z kierowcą, których wnętrze może być używane, bez zmiany konstrukcji, do przewozu zarówno osób, jak i towarów, wyposażone w silniki dowolnego typu.

Tak więc klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów zostały włączone również tzw. pojazdy wielozadaniowe typu van, SUV-y, niektóre pickup.

Przejawem cech projektowych dla tej grupy pojazdów są:

1) stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub stałe punkty kotwiczące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego;

2) okna wzdłuż dwubocznych paneli;

3) przesuwane, wahadłowe lub podnoszone drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

4) wyposażenie wnętrza pojazdu kojarzące się z częścią pojazdu przeznaczonego dla pasażerów oraz

5) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Natomiast z Not Wyjaśniających do pozycji CN 8704 wynika, że pozycja ta obejmuje w szczególności ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, cysterny, śmieciarki, itp.

Klasyfikacja pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe". O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy:

- siedzenie – ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamontowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia);

- oddzielne kabiny dla kierowców i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku (vany);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Z przedstawionych powyżej względów Sąd I instancji uznał, iż przedmiotowe samochody z uwagi na konstrukcję oraz techniczne walory nie mogły być zaliczone do pojazdów ciężarowych, w rozumieniu przepisów u.p.a., a co za tym idzie brak było podstaw do odstąpienia od określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tych samochodów. Zdaniem Sądu dokonane w tych samochodach przeróbki techniczne nie mogły wpłynąć na zmianę klasyfikacji taryfowej tych samochodów.

Zajęte przez Sąd stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Z punktu widzenia legalności nie do pogodzenia jest taka sytuacja, w której objęcie obowiązkiem podatkowym byłoby uzależnione od woli kolejnych użytkowników samochodu. Stąd, obligatoryjne elementy konstrukcji prawnej podatku normuje każdorazowo ustawa podatkowa. W myśl art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Jak wcześniej zostało wskazane zaklasyfikowanie pojazdu na potrzeby podatku akcyzowego odbywa się według reguł CN, co oznacza, że decydujące znaczenie mają jego cechy zewnętrzne oraz główna funkcja, wynikająca z cech projektowych, a nie indywidualne potrzeby kolejnych jego użytkowników.

W praktyce, z uwagi na wprowadzony przez ustawodawcę polskiego dualizm pojęciowy, może więc dochodzić do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego, co nie dowodzi, że mamy do czynienia z naruszeniem prawa. Prawo podatkowe jest bowiem w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, czego przejawem jest odrębne (od innych dziedzin prawa) uregulowanie określonych kwestii. Na marginesie wypada jedynie zauważyć, że w czasie i zakresie istotnym dla niniejszej sprawy pozycja CN 8703 (według Not Wyjaśniających do tej pozycji) obejmowała pojazdy, które w myśl art. 2 pkt 42 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.) były zaliczane do pojazdów ciężarowych. Zgodnie z art. 2 pkt 42 powołanej ustawy przez samochód ciężarowy rozumie się samochód przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Z powołanej definicji wynika więc, że w świetle przepisów o ruchu drogowym do samochodów ciężarowych ustawa zalicza również samochody do przewozu osób, a nie tylko towarów. O czym świadczy zwrot "do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą". Tak więc uznanie pojazdu w myśl przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wykluczało samo przez się uznania tego samochodu za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów u.p.a. Innymi słowy zauważona w tym względzie rozbieżność nie może prowadzić do wniosku, że Sąd I instancji błędnie czy też niewłaściwie zastosował przepisy u.p.a.

Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, iż u podstaw ich sformułowania legło przeświadczenie wnoszącej skargę kasacyjną, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód ciężarowy, a nie osobowy, co nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak ustalił organ podatkowy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, który posiadał: karoserię pięciodrzwiową, brak stałej przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla pasażerów od pozostałej części pojazdu, okna wzdłuż obu ścian bocznych, zainstalowane głośniki w drzwiach tylnych, oświetlenie sufitu dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń, wykładzinę podsufitową jednakową na całej długości pojazdu, nawiew powietrza dla pasażerów tylnych siedzeń czy fabryczne podłokietniki w tylnych drzwiach, jak również inne standardowe elementy wskazujące, że głównym przeznaczeniem pojazdów był przewóz osób.

Natomiast dokonane w pojazdach zmiany (zdemontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, zamontowanie przegrody za pierwszym rzędem siedzeń), jak ustalił organ podatkowy i co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, miały charakter przejściowy, łatwo odwracalny, nie naruszający fabrycznej konstrukcji pojazdu, którego zasadniczym przeznaczeniem według projektu producenta był przewóz osób.

Również wykończenie wnętrza pojazdu będącego przedmiotem postępowania przemawiało za osobowym jego charakterem. W Notach mowa jest wyraźnie o takim wykończeniu wnętrza, jak to, które posiada przedmiotowy pojazd, jako o cesze projektowej pojazdów stosowanej do ich klasyfikacji w tej pozycji.

W utrwalonym orzecznictwie zarówno Trybunału Sprawiedliwości, jak i sądów krajowych wskazuje się, że w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach tego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (v. wyroki z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb.Orz. str. I-3657, pkt 38 oraz z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International, Zb.Orz. str. I-6749, pkt 27; wyroki z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks; z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA i z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom).

Podjęte przez organ czynności procesowe, mające na celu wyjaśnienie charakteru oraz rozmiaru wprowadzonych w pojeździe zmian technicznych, a co za tym idzie typu pojazdu, nie naruszają regulujących to postępowanie zasad, w tym zasady praworządności (art. 120 o.p.), zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.) czy zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), nakazującej organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wynikający z art. 122 o.p. nakaz dążenia do prawdy materialnej i związany z nim obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) nie oznacza, że organ podatkowy ma bezgranicznie poszukiwać dowodów. Organ podatkowy zobowiązany jest do podjęcia jedynie tego rodzaju czynności procesowych, które umożliwią mu zajęcie prawidłowego stanowiska w sprawie. Stąd organ jest niejako zwolniony z poszukiwania dowodów na okoliczności, które nie mają znaczenia dla sprawy lub które zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.).

Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że został on zebrany i rozpatrzony zgodnie z wskazanymi regułami postępowania podatkowego. Wbrew oczekiwaniom autora skargi kasacyjnej, organ podatkowy nie mógł oprzeć rozstrzygnięcia na podstawie przedłożonych przez stronę dokumentów (w postaci dokumentów rejestracyjnych oraz zaświadczeń Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów), skoro nie mogły one stanowić dowodu w sprawie wymiaru podatku akcyzowego, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji. Nie oznacza to, jak zarzuca autor skargi kasacyjnej, że organ podatkowy pominął fakty wynikające z tych dokumentów, czy też wyciągnął błędne wnioski, a jedynie, że dokonał ich oceny w całokształcie okoliczności sprawy. Natomiast wyprowadzone z tych dokumentów przez organ podatkowy inne wnioski co do zasadniczego przeznaczenia pojazdów, odmienne aniżeli domagała się tego strona, przy prawidłowości tychże wniosków z przyczyn wyjaśnionych przez Sąd I instancji, a także wyżej wskazanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu złożonych w sprawie dowodów. Zatem zarzut naruszenia art. 194 § 1 o.p. należało uznać również za chybiony.

Trzeba też zauważyć, iż skoro decydującym kryterium dla klasyfikacji taryfowej samochodów są ich obiektywne cechy i właściwości, opisane w CN, to tym samym za niezasadny należało uznać zarzut przeprowadzenia oględzin i oceny samochodów post fatum, a więc po dniu powstania obowiązku podatkowego oraz braku właściwej oceny zeznań świadków. Stwierdzone zmiany, jak wykazało postępowanie, miały charakter nietrwały oraz odwracalny, a co za tym idzie mogły być wykazane w każdym czasie, a nie tylko bezpośrednio w czasie powstania obowiązku podatkowego, a do ich stwierdzenia nie były wymagane szczególne kwalifikacje czy też uzyskanie opinii urzędu statystycznego. Zmiany te miały wąski zakres i oczywisty charakter, wymagający podstawowej wiedzy technicznej. Z tego też względu, wbrew twierdzeniom wnoszącej skargę kasacyjną, stan sprawy nie wymagał również przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Zgodnie z art. 197 § 1 o.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z ustaleń w sprawie wynika, że charakter dokonanych zmian nie wymagał od organu wykazania się specjalistyczną wiedzą, a co za tym idzie dokonanie tych ustaleń we własnym zakresie przez organ nie tylko nie mogło wpłynąć na wynik sprawy, ale z punktu ekonomiki postępowania powołanie biegłego należałoby ocenić jako nieracjonalne.

Strona nie wykazała też, aby zaniechanie uzyskania przez organ podatkowy opinii statystycznej, która notabene nie ma wiążącego dla organu charakteru, miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, a co za tym idzie jakie ewentualnie mogło mieć znaczenie pominięcie przez Sąd w swoich rozważaniach tej kwestii.

Dokonana przez organ podatkowy ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie narusza też art. 191 o.p. wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Ocena ta została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego i nie nosi znamion dowolności.

Podsumowując, za niezasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a w konsekwencji także zarzuty naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego.

Uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie niezbędne elementy wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a., w myśl którego uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Sąd I instancji wskazał na faktyczne jak i prawne podstawy podjętego orzeczenia. Odniósł się też w stopniu niezbędnym do zarzutów podniesionych w skardze. Przeprowadził rozważania co do podstaw prawnych klasyfikowania pojazdów dla celów podatku akcyzowego, powołując się przy tym na obowiązujące w tym zakresie regulacje prawne oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości. Zajęcie przez Sąd odmiennego od oczekiwań strony stanowiska czy też przeprowadzenie rozważań z pominięciem niektórych kwestii czy też ogólnikowe ich omówienie nie może świadczyć jak podnosi strona o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Skuteczność zarzutu opartego na tym przepisie jest bowiem uzależniona od wykazania przez wnoszącego skargę kasacyjną braku poszczególnych elementów w stopniu uniemożliwiającym kontrolę instancyjną wyroku, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Stosownie do art. 174 pkt 2 i 176 p.p.s.a skarżący jest zobowiązany nie tylko do wskazania ewentualnych naruszeń, ale także do wykazania, że mogły one mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. połączył z przepisami procesowymi, ustrojowymi jaki materialnymi, co przy braku ich naruszenia, z przyczyn podanych w niniejszym uzasadnieniu, czyni ten zarzut bezzasadnym.

Trzeba też zauważyć, iż Sąd I instancji przeprowadził rozważania, w kontekście naruszenia zakazu dyskryminacji podatkowej i swobody przepływu towarów, o czym świadczy odwołanie się do wyroku Trybunały Sprawiedliwości w sprawie C- 313/05 z dnia 18 stycznia 2007 r. (www.eur-lex.europa.eu, ECR 2007/1A/I-513).

Wyrok ten, mimo że odnosi się do nieobowiązującego już stanu prawnego w zakresie podatku akcyzowego, to zachował aktualność.

Trybunał w powołanym wyroku wyraził pogląd, że podatek akcyzowy, który jest nakładany na wszystkie pojazdy osobowe nie w związku z przekroczeniem przez nie granicy, lecz w związku z ich pierwszą rejestracją na terytorium państwa członkowskiego, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE, lecz jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 WE (por. pkt 24, 25 oraz pkt 1 sentencji).

Trybunał stwierdził również, że art. 28 WE nie znajduje zastosowania do uregulowania krajowego (por. pkt 47, 49-53 oraz pkt 3 sentencji).

Natomiast odnosząc się do art. 90 akapit pierwszy WE Trybunał wskazał, że przepis ten należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu nakładanemu na pojazdy osobowe w związku z ich pierwszą rejestracją na terytorium państwa członkowskiego, jeśli kwota podatku nakładanego na niektóre pojazdy używane, nabywane w innym państwie członkowskim przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek, czego zbadanie należy do sądu krajowego (por. pkt 41 oraz pkt 2 sentencji).

Zdaniem Trybunału przepis ten zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Polska należy, więc porównać, zdaniem Trybunału, skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji.

W istocie dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków.

W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości przesądził niejako, iż co do zasady przepisy unijne nie sprzeciwiają się wprowadzeniu krajowego opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności dotyczących samochodów osobowych, a jedynie, aby wprowadzone regulacje krajowe (np. co do stawki podatku) nie miały dyskryminującego charakteru względem przywozowych samochodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, obowiązująca aktualnie u.p.a. realizuje zawarte w tym wyroku wytyczne, co do zasad opodatkowania, czego wyrazem może być odesłanie w kwestiach klasyfikacji pojazdów do CN, a nie jak wnosi strona do prawa krajowego.

Dokonana przez Sąd I instancji kontrola mieści się również w granicach przyznanej sądom administracyjnym kognicji.

Zgodnie z art. 1 p.u.s.a. sprawowana przez sądy administracyjne kontrola, obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa przez organy administracji publicznej, co polega na ocenie czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy dokonał właściwej jej interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy.

Zaskarżony wyrok odpowiada tym kryteriom. Natomiast poczynione w ramach postępowania ustalenia przemawiały za oddaleniem skargi.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy zauważyć, iż sposób ich sformułowanie nie w pełni odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 174 pkt 1 i art. 176 p.p.s.a.

Przede wszystkim z zarzutów tych nie wynika w sposób jasny czy strona stawia zarzut błędnej wykładni tych przepisów, a jeśli tak to na czym miałaby ona polegać, czy też niewłaściwego ich zastosowania. Odnosi się wrażenie, że wnosząca skargę kasacyjną po raz kolejny próbuje w ten sposób zwalczać ustalenia faktyczne (zarzucając Sądowi I instancji przeprowadzenia rozważań z pominięciem szeregu kwestii), co należy uznać za niedopuszczalne.

Zarzut naruszenia prawa materialnego może być rozpoznany pod warunkiem, że strona nie kwestionuje ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Jak wcześniej zostało wywiedzione zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się nieskuteczne, a co za tym idzie podstawą rozpoznania zarzutów naruszenia prawa materialnego może być jedynie stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania.

W stanie sprawy organ przyjął, co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego były samochody osobowe. Zatem co najmniej niezrozumiałe są zarzut naruszenia przepisów ustrojowych (art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.), jak i Konstytucji RP (art. 2, art. 7 i art. 217) w zw. z art. 1, art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 i 2. u.p.a. w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do powołanej ustawy, a także art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 u.p.a. w zw. z zał. II pkt A.2 oraz C.3 Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. zarzucające dokonanie wykładni przepisów u.p.a. przy zastosowaniu pozaustawowych i dodatkowych kryteriów.

Przede wszystkim wypada wskazać, iż powołany przez autora skargi kasacyjnej art. 2 pkt 1 u.p.a. (o treści: użyte w ustawie określenia oznaczają wyroby akcyzowe - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy) nie odnosi się do przedmiotu postępowania, tj. do samochodów osobowych, a jedynie do wskazanych w nim wyrobów akcyzowych, a co za tym idzie nie miał on zastosowania w sprawie. Strona nie zauważa, że samochody osobowe, zostały wyłączone z definicji wyrobów akcyzowych. Mimo to podlegają one opodatkowaniu akcyzą. W art. 1 ust. 1 u.p.a. ustawodawca wymienia obok wyrobów akcyzowych również samochody osobowe. Oznacza to, że stanowią one odrębny (obok wyrobów akcyzowych) przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym. Wyrazem tego jest odrębne uregulowanie (w dziale V u.p.a. w art. 100 – art. 113) zasadniczych kwestii związanych z opodatkowaniem samochodów osobowych, takich jak: przedmiotu opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego, zakresu podmiotowego, podstawy opodatkowania, w tym sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku, gdy odbiega ona od wartości rynkowej, stawki podatku akcyzowego oraz obowiązków i uprawnień podatników akcyzy (w tym prawo do korzystania ze zwolnienia od akcyzy).

Analiza wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że niezasadnie strona wywodzi, iż w przedmiotowych sprawach, określenie przedmiotu opodatkowania nastąpiło w oparciu o pozaustawowe kryteria (na podstawie Not Wyjaśniających), z naruszeniem konstytucyjnej zasady wyłączności ustawy w sprawach podatkowych.

Nie ulega wątpliwości, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.).

Z wprowadzonej na potrzeby opodatkowania akcyzą definicji samochodu osobowego (art. 100 ust. 4 u.p.a.) wynika, że aby dany samochód mógł podlegać opodatkowaniu (być przedmiotem czynności opodatkowanej akcyzą), powinien on zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, do której zgodnie z jej treścią są zaliczane pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Odwołanie się przez ustawodawcę podatkowego do regulacji mającej zastosowanie w prawie celnym nie powinno budzić zastrzeżeń, chociażby z powodu o jakim była mowa wcześniej, jak też z uwagi na fakt, iż wśród czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jest import samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 1 u.p.a.) oraz pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:

a) wyprodukowanego na terytorium kraju,

b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2 (art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a.).

Zróżnicowanie czynności powodujących powstanie obowiązku podatkowego nakładało na ustawodawcę, w świetle zasad konstytucyjnych oraz prawa unijnego, do przyjęcia jednolitego kryterium klasyfikacji samochodów jako przedmiotu opodatkowania.

Wypada też zauważyć, iż CN została wprowadzona rozporządzeniem Rady UE, a więc aktem prawnym odpowiadającym rangom ustawie.

W związku z czym nie można zgodzić się z poglądem strony, że klasyfikacja dla celów podatkowych nastąpiła na podstawie przepisów pozaustawowych. Zakładając nawet, że zaklasyfikowanie nastąpiło przy wykorzystaniu Not Wyjaśniających. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że we wszystkich wątpliwych sytuacjach korzystanie z wyjaśnień w nich zawartych należy traktować jako zasadę. Pozwala to, jak zauważa Trybunał, na ocenę tych samych przypadków w ten sam sposób.

Z powyższych względów nie do zaakceptowania jest więc stanowisko strony, że klasyfikacja samochodu powinna odbywać się na podstawie przepisów o ruchu drogowym (a konkretnie na podstawie dokumentów dotyczących rejestracji, homologacji, itp.) z uwzględnieniem postanowień dyrektywy 2007/46/WE z dnia 5 września 2007 r. ustanawiająca ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów. Jak wcześniej zostało wskazane ustawodawca podatkowy odsyła w tym względzie wyraźnie do CN, wyłączając tym samym możliwość skorzystania z innych sposobów określania typów samochodów.

Podsumowując, za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy, a co za tym idzie organ podatkowy w sposób prawidłowy zinterpretował i zastosował przepisy u.p.a.

Podsumowując, skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.