Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 130/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 2, art. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 września 2020 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (organ) utrzymał w mocy decyzję organu z [...] sierpnia 2019 r. zmieniającą M. K. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą S. w [...] (podatniczka) deklarowane rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) za październik 2013 r. przez określenie zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł.

W motywach powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że w deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. podatniczka zawyżyła VAT naliczony o [...] zł opisany w fakturze z 8 października 2013 r. wystawionej przez P.H.U. H. Zgodnie z treścią tej faktury firma podatniczki miała nabyć od firmy E. S. 400 telefonów komórkowych ([...] - telefony). Jednak, w ocenie organu, wymieniona faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia w obrocie gospodarczym, transakcji handlowej. W konsekwencji, zdaniem organu, również wystawianie przez podatniczkę w dalszej kolejności dokumentów TAX FREE opisujących sprzedaż tych telefonów podróżnym nie miała związku z rzeczywistością gospodarczą.

Według organu, podatniczka posłużyła się przyjętą fakturą i następnie wystawianymi dokumentami TAX FREE w ramach zorganizowanego ciągu czynności przeprowadzanych w celach oszukańczych, ukierunkowanych na nadużycie VAT. Z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że w zakresie analizowanych telefonów podatniczka aktywnie uczestniczyła w tak zwanej karuzeli podatkowej, nie zaś w obrocie gospodarczym.

Organ przeanalizował kolejność wystawiania poszczególnych faktur opisujących zakupy i sprzedaż omawianych telefonów od momentu ich wprowadzenia na terytorium kraju, dokumenty dotyczące ich przechowywania w magazynie D. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka D. ), przepływy środków finansowych towarzyszące tym dokumentom. Na tej podstawie organ odtworzył łańcuch wprowadzania do obrotu faktur opisujących fikcję poczynając od V. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez S. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, firmę E. S. aż do podatniczki, która z kolei na koniec analizowanego procederu wystawiała dokumenty TAX FREE opisując w nich sprzedaż telefonów podróżnym (por. s. 7 decyzji organu).

Organ zauważył, że zgodnie z dokumentacją magazynową spółki D. telefony trafiły do spółki V. poprzez spółkę b. i c. (s. 7 decyzji organu).

W ocenie organu, ważne jest, że spółki V. (działała w roli znikającego podatnika) i S. (występująca z kolei jako bufor) w zasadzie zajmowały się jedynie wystawianiem i przyjmowaniem faktur opisujących obrót telefonami. Nie zatrudniały pracowników, nie dysponowały zapleczem kadrowym, materialnym, finansowym niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej, tym bardziej do realizowania obrotów na poziome milionów złotych. Nie ma dowodów na prowadzenie przez te podmioty realnej działalności gospodarczej. Fakturom towarzyszyły przelewy środków finansowych pochodzących od potencjalnych nabywców telefonów z tytułu zaliczek na poczet przyszłych dostaw. Co znamienne dla działań oszukańczych, finalnie środki finansowe w rzeczywistości trafiały do jeszcze innych zagranicznych podmiotów. Telefony pozostawały w magazynie spółki D.. W tym czasie kolejne alokacje były dokonywane szybko, z dnia na dzień. Telefony opuściły magazyn spółki D. dopiero, gdy miały finalnie trafić do firmy podatniczki, która następnie w krótkim odstępie czasu organizowała ich przewiezienie przez granice kraju rzekomo w systemie TAX FREE.

Podobnie firma E. S. w rzeczywistości również nie nabywała ani nie sprzedawała telefonów (była kolejnym buforem). Jej aktywność sprowadzała się do przyjmowania i wystawiania faktur, ujmowania ich w księgach podatkowych na potrzeby składania deklaracji VAT. Niewątpliwie firma P.H.U. H. prowadzi działalność gospodarczą od 2002 r. w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej elektrycznych artykułów gospodarstwa domowego, radiowo-telewizyjnych i sprzętu komputerowego, jak też jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, co do zasady, uprawnionym do wystawiania faktur. Jednak analizowany obrót telefonami był fikcyjny, wyłącznie opisywany w fakturach. E. S. nie znała pochodzenia telefonów, nie interesowała się ich stanem, miała z góry ustalonych dostawców i nabywców, nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego, nie była też przygotowana finansowo na angażowanie się w milionowe transakcje.

Organ zaznaczył, że w stosunku do spółek V. i S. zapadły prawomocne decyzje odpowiednio zmieniające rozliczenie VAT i nakładające obowiązek zapłaty VAT wykazanego w nierzetelnych fakturach. Natomiast decyzja wydana w tym przedmiocie w stosunku do E. S. jest ostateczna. Skarga złożona na tę decyzję została oddalona nieprawomocnym wyrokiem sądowym.

Według ustaleń organu, w przypadku omawianych telefonów podatniczka działała zgodnie z tym samym schematem jak spółki V. i S. oraz firma E. S.. Przedmiotem działalności gospodarczej firmy podatniczki była sprzedaż karniszy, rolet, akcesoriów do wystroju okien oraz telefonów komórkowych. Analizowane telefony trafiły do magazynu spółki D. 7 i 8 października 2013 r. Kilka razy zmieniły "właściciela" i 8 października 2013 r. trafiły do podatniczki, która z kolei opisywała ich sprzedaż w systemie TAX FREE na rzecz 19 "podróżnych". Organ motywował, że podatniczka nie miała konkretnej wiedzy o pochodzeniu telefonów, ich stanie i okolicznościach ich sprzedaży. Powoływała się na zaufanie do firmy E. S., z którą współpracowała od 2006 r., na marginalne znaczenie w jej działalności kwestionowanego przez organ handlu telefonami oraz na zaangażowanie jej męża w sprzedaż telefonów podróżnym. W związku z tym organ zauważył, że nabycie telefonów stanowiło 49,64 %, a zwrot VAT z tytułu ich sprzedaży 76,61 % deklarowanych wielkości w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym. Wobec tego wykazany obrót telefonami miał znaczący udział w działalności firmy podatniczki. Ekspediowaniem telefonów poza granice kraju, kontaktami z obywatelami B. (rzekomymi podróżnymi), zwrotami VAT miał zajmować się wyłącznie mąż podatniczki. Pracownicy firmy podatniczki wystawiali dokumenty TAX FREE i paragony fiskalne według jego wskazań. Jednak ani podatniczka, ani jej mąż nie stawili się w celu złożenia zeznań.

Na podstawie treści dokumentów TAX FREE i paragonów fiskalnych organ odnotował, że ci sami podróżni jednego dnia kilka razy mieli kupować telefony. Zakupy dotyczyły ilości hurtowych. Sprzedaż odbywała się "seryjnie", kilka paragonów wystawiano w ciągu minuty. Niektórych rzekomych nabywców telefonów w dniu zwrotu VAT nie było w kraju. "Podróżni" wywozili kolejne partie telefonów bez zwrotów VAT na podstawie wcześniejszych dokumentów TAX FREE już ostemplowanych przez służby celne.

Organ zaznaczył przy tym, że nie kwestionuje samego wywozu telefonów poza granice kraju. Jednak dla wyniku rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenie ma konstatacja, że telefony nie były przedmiotem rzeczywistego obrotu handlowego, a więc czynności podatniczki jako handlowca oraz zakupów podróżnych.

W świetle powyższego organ przyjął, że aktywność podatniczki w zakresie omawianych telefonów sprowadzała się do przyjęcia faktury. Podatniczka nie interesowała się wystawianiem dokumentów TAX FREE na rzecz ustalonego grona osób. Wiedziała w zasadzie tylko tyle, że jej firma handlowała telefonami. E. S. znała już wcześniej, a nabywcy telefonów zgłaszali się grupami po ich odbiór. Obrót o wartości setek tysięcy złotych (według faktury pochodzącej od firmy E. S. [...] zł netto) przeprowadzony został szybko, bez ryzyka gospodarczego, bez wiedzy o pochodzeniu i stanie telefonów, bez dokumentowania ich numerów IMEI, bez analizy warunków rzeczywistych transakcji mających za przedmiot telefony na rynku krajowym. Ponadto środki finansowe finalnie zostały przetransferowane poza granice kraju. Co więcej, firma podatniczki pojawiła się jako uczestnik obrotu telefonami, gdy firmie E. S. wstrzymano zwrot VAT.

Zdaniem organu, całokształt powyższych okoliczności w świetle logiki i zasad doświadczenia życiowego jednoznacznie prowadzi do wniosku, zgodnie z którym podatniczka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami. Podmioty opisujące w fakturach taki obrót działały w porozumieniu w celu zrealizowania procederu określanego jako oszustwo karuzelowe ukierunkowane na wyłudzenie VAT. Nie miały żadnych obaw co do rzetelności kontrahentów, bo nie dokonywały opisywanych w dokumentach transakcji i nie ponosiły żadnego ryzyka gospodarczego. Natomiast swoją uwagę koncentrowały jedynie na istnieniu telefonów w kraju, na przygotowywaniu i gromadzeniu dokumentacji, na przepływie środków finansowych przez rachunki bankowe co łącznie miało uprawdopodobnić realny obrót gospodarczy i tym samym utrudnić organom podatkowym rozpoznanie i wyeliminowanie uszczuplenia VAT. Wobec tego w ustalonym stanie faktycznym podatniczka świadomie uczestniczyła w oszustwie ukierunkowanym na osiągnięcie korzyści majątkowej przy instrumentalnym wykorzystaniu mechanizmu VAT (postępowała w sposób charakterystyczny dla brokera). Dlatego stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla 2013 r. - ustawa o VAT) z deklarowanego rozliczenia VAT należało wyeliminować nierzetelną fakturę i nierzetelne dokumenty TAX FREE opisujące fikcję, pozbawione związku z rzeczywistym obrotem gospodarczym.

Organ stwierdził, że zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwolił na prawidłowe rozpatrzenie i rozstrzygnięcie istoty sprawy zgodnie z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U.2020.1325 ze zm. - O.p.).

Zdaniem organu, w realiach niniejszej sprawy nie doszło do naruszenia standardów wynikających z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-189/18. Nie ograniczył się bowiem do decyzji wydanych wobec rzekomych kontrahentów podatniczki (bezpośrednio firmy E. S. oraz pośrednio spółek V. i S.. Natomiast bazował na zgromadzonym materiale dowodowym, w tym pochodzącym z postępowania karnego. Podatniczka miała pełną możliwość zapoznania się z nim, przedstawienia swojej wiedzy oraz własnych argumentów między innymi poprzez wyczerpanie trybu z art. 200 § 1 O.p.

W konsekwencji, w ocenie organu, zasadnie zakwestionowano rzetelność rejestrów zakupów i sprzedaży prowadzonych przez podatniczkę na potrzeby rozliczenia VAT w zakresie dotyczącym omawianych telefonów na podstawie art. 193 § 6 O.p.

W odniesieniu do przedawnienia organ motywował, że w myśl art. 70 § 1 O.p. oraz przy uwzględnieniu uchwały sygn. I FPS 9/08 rozliczenie VAT za październik 2013 r. ulegałoby przedawnieniu z końcem 2018 r. Jednak 10 października 2018 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 w związku z art. 76 § 1 w zbiegu z art. 62 § 2, art. 61 § 1 w związku z art. 7 § 1 K.k.s. mające za przedmiot właśnie rozpatrywane rozliczenie VAT. Ponadto organ zastosował art. 70c O.p. i pismem z 18 października 2018 r. zawiadomił o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z powodu wszczęcia 10 października 2018 r. postępowania karnego skarbowego. Powyższe zawiadomienie pełnomocnik podatniczki otrzymał 30 października 2018 r., zaś podatniczka 31 października 2018 r. W tym stanie sprawy, w przekonaniu organu, w dacie wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu z [...] r. (20 grudnia 2019 r.) bieg pięcioletniego terminu przedawnienia rozliczenia VAT za październik 2013 r. z art. 70 § 1 O.p. był zawieszony stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy. Organ zaznaczył, że na dzień wydania decyzji ostatecznej wspomniane postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone.

M. K. (skarżąca) złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 1 O.p. z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., dlatego że organ: - błędnie ustalił stan faktyczny wbrew rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń, - nie zebrał całego materiału dowodowego, - dowolnie ocenił zgromadzone dowody;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT polegające na pozbawianiu skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez firmę E. S.;

- art. 2a O.p. bowiem wszelkie wątpliwości organ rozstrzygnął na niekorzyść skarżącej, a dążąc do stwierdzenia nieprawidłowości sam stworzył nieistniejący obraz sprawy.

W następstwie formułowanych zarzutów skarżąca domagała się uchylenia decyzji i umorzenia postępowania.

W uzasadnieniu przyjętego stanowiska skarżąca zasadniczo wykazywała, że faktura i dokumenty TAX FREE kwestionowane przez organ dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, które były przeprowadzane w ramach działalności handlowej zgodnie z obowiązującymi standardami. Konsekwentnie podkreślała, że nigdy nie uczestniczyła w podejrzanych transakcjach. Przedmiotem kolejnych dostaw były istniejące telefony. Towar był przemieszczany. W związku z tym faktura wystawiona przez firmę E. S. pozwala skarżącej odliczyć wykazany w niej VAT naliczony. W kontekście prawa do odliczenia VAT naliczonego skarżąca obszernie nawiązała do orzecznictwa TSUE.

W ocenie skarżącej, organ nie był uprawniony do weryfikowania transakcji jej kontrahentów z innymi podmiotami.

W odniesieniu do sprzedaży telefonów w procedurze TAX FREE skarżąca tłumaczyła, że telefony niewątpliwie opuściły terytorium kraju, co potwierdziły służby celne w sposób urzędowy poprzez odpowiednie stemple i zapisy w rejestrze R-30. W tym kontekście skarżąca powołała się na art. 194 § 1 O.p. Wywodziła również, że dokonując sprzedaży telefonów podróżnym, nie była świadoma uczestnictwa w transakcjach stanowiących nadużycie prawa podatkowego. W przekonaniu skarżącej, z dokumentów przedstawionych organowi wynika jednoznacznie, że spełnione zostały wszystkie warunki uzasadniające zwrot VAT podróżnym.

Zdaniem skarżącej, ewentualna pozorność kończy się na spółce S., o której nie miała żadnej wiedzy. Natomiast skarżąca kupowała telefony od firmy E. S.. Firma ta jest największa w B. P. spośród zajmujących się handlem sprzętem RTV i AGD, funkcjonuje od 2002 r. i nie uczestniczyła w pozornych transakcjach.

Skarżąca zwróciła także uwagę na orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18 i motywowała, że w przeprowadzonym postępowaniu organ bezkrytycznie i bezrefleksyjnie wykorzystał dowody (dokumenty, zeznania świadków) z innych postępowań. Nie wykazał przy tym, aby legalnie pozyskał wykorzystany materiał dowodowy. Decyzje wydane wobec innych podmiotów nie mogły być wiążące dla organu w postępowaniu prowadzonym wyłącznie wobec skarżącej. Inne rozstrzygnięcia nie zwalniały organu od obowiązku zebrania wyczerpującego materiału dowodowego w tej konkretnej sprawie, który należało udostępnić skarżącej. Organ miał obowiązek samodzielnie przenalizować wszystkie dowody i ustalić stan faktyczny, a przyjęty tok rozumowania przedstawić w uzasadnieniu decyzji. Tymczasem organ na setkach stron przytacza ustalenia z wielu postępowań, z których nie wynika jednoznaczny obraz konkretnie działalności skarżącej.

Na zakończenie skarżąca zauważyła, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu VAT za październik 2013 r. zostało doręczone przed przedstawieniem jej zarzutów, a zaraz po ich przedstawieniu postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone. W tej sytuacji skarżąca stanęła na stanowisku, zgodnie z którym organ wydał kwestionowaną decyzję po upływie terminu z art. 70 § 1 O.p.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem.

Spór skarżącej z organem w niniejszej sprawie sprowadza się w pierwszej kolejności do zagadnienia czy faktura, dokumenty TAX FREE opisujące obrót telefonami są dokumentami materialnie rzetelnymi, a w konsekwencji czy mogły stanowić dla skarżącej podstawę do rozliczenia VAT, w tym do odliczenia VAT naliczonego.

Skarżąca wyrażała przekonanie, że faktura i dokumenty TAX FREE kwestionowane przez organ są zgodne z rzeczywistością. Opisane w nich transakcje handlowe zostały przeprowadzone i miały charakter ściśle gospodarczy.

Z kolei organ przedstawił odmienne stanowisko, w myśl którego w realiach rozpatrywanej sprawy mamy do czynienia z procederem polegającym na bezprawnym posłużeniu się konstrukcją VAT. Opisywanie fikcji w spornej fakturze pochodzącej od firmy E. S. i w dokumentach TAX FREE wystawianych przez firmę skarżącej służyło wyłącznie celom oszukańczym.

W ocenie sądu, w tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi, gdyż właśnie jego stanowisko znajduje uzasadnienie w regulacjach ustawy Ordynacja podatkowa, jeśli chodzi o zakres i ocenę materiału dowodowego, o ustalenia faktyczne, a w dalszej kolejności w unormowaniach ustawy o VAT w odniesieniu do wykładni i sposobu zastosowania przesłanek rozstrzygających o powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu VAT oraz o zaistnieniu prawa do odliczenia VAT naliczonego.

W spornej kwestii prawa do odliczenia VAT naliczonego, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) i nawiązując do orzecznictwa TSUE konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77.145.1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112). Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji. Jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE w sprawach: C-33/13, C-285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyroki TSUE w sprawach: C-271/06 i C- 499/10). W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie w orzecznictwie TSUE nie uznaje się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Trybunał podkreślał niejednokrotnie, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. W wyrokach w sprawach: C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów administracji podatkowej uwzględnienia, w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą, zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Wskazano zatem, że transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne spostrzeżenia TSUE zawarł w sprawach: C-643/11 (pkt 60) czy C-563/11 (pkt 38). Z kolei w sprawie C-255/02 TSUE wywodził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W orzeczeniu w sprawie C-439/04, C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też wyroki w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki w sprawach: C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też w szczególności wyroki TSUE w sprawach: C-110/94, od C-110/98 do C-147/98) i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. W myśl pkt 56-58 wyroku w sprawie C-439/04 oraz C-440/04 podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. Zdaniem TSUE, w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Jak konsekwentnie wywodził NSA, powyższe tezy, choć wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej dyrektywy 112. Wnioski płynące z powołanych wyroków TSUE można sprowadzić do następującej konkluzji:

Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli z obiektywnych przesłanek wynika, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (zob. przykładowo wyroki TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 czy też C-643/11). Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-18/13 dyrektywa 112 sprzeciwia się temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości, nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Problematyka tzw. dobrej wiary (należytej staranności) była przedmiotem licznych wyroków TSUE. Według wyroku w sprawie C-277/14 przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) sprzeciwiają się przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa w tym przedmiocie. W jego ramach podkreśla się, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazuje się również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce.

Powyższe rozważania NSA przedstawił między innymi w sprawach sygn.: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15.

Skoro w rozpatrywanej sprawie skarżąca powoływała się między innymi na swoje przekonanie o rzetelności firmy E. S., na brak wiedzy o jakichkolwiek działaniach oszukańczych związanych z handlem telefonami, to trzeba jeszcze szerzej odnieść się do pojęcia dobrej wiary przy stosowaniu prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Co do zasady, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na tle tych przepisów w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego taką fakturę, gdyż faktycznie nie realizował czynności w niej opisanej. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. przykładowo wyrok w sprawie sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo).

Zagadnienie prawidłowego stosowania prawa materialnego w kontekście tzw. dobrej wiary wymaga rozważenia jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia VAT wywołuje wystawienie tzw. pustej faktury. W najnowszym orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ocenić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jakie przedstawione zostało powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. orzeczenie sygn. I FSK 1687/13). W wyroku tym podkreślono nadto, że w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji istotne jest ustalenie precyzyjnego stanowiska w zakresie tego czy w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tzw. pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa i wówczas nabywca mógł działać w dobrej wierze, co wymaga z kolei oceny zgromadzonego materiału dowodowego w jego całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, tzn. w odniesieniu do każdego z osobna kontrahenta (zob. też orzeczenia w sprawach sygn.: I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13). Powyższy pogląd na znaczenie dobrej wiary podatnika dla jego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego znajduje również aprobatę w orzecznictwie TSUE. Wynika bowiem z niego, że w tych sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika (por. przykładowo sprawy: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13).

Przenosząc powyższe stanowisko prawne na grunt okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że skarżąca w rzeczywistości instrumentalnie, bezprawnie posłużyła się konstrukcją VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych. Jej czynności były tak przeprowadzane, aby stwarzały obraz transakcji w obrocie gospodarczym. Jednak uważna i logiczna analiza działań jej samej w powiązaniu z postępowaniem innych osób, które wystawiały faktury dotyczące omawianych telefonów, jednoznacznie prowadzi do wniosku, zgodnie z którym jedynym celem jakim kierowała się skarżąca było uzyskanie korzyści podatkowych przy jednoczesnym braku celu gospodarczego.

Niewątpliwie działalność gospodarcza ze swej istoty jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku. Trzeba jednak wyraźnie odróżnić zysk jaki przynosi działalność gospodarcza od materialnej korzyści osiąganej w wyniku tworzenia pozorów przeprowadzania transakcji handlowych, aby w ten sposób uzyskać od organów podatkowych nieuprawnione kwoty pod tytułem zwrotu VAT, które jednak w rzeczywistości nie mają nic wspólnego z tym podatkiem. Trafnie ustalony przez organ stopień zaangażowania skarżącej w łańcuch wystawiania faktur nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, że skarżąca wiedziała o nierzetelnym (oszukańczym) charakterze tworzenia pozorów obrotu telefonami i sama w tym procederze aktywnie uczestniczyła. Skarżąca w swojej argumentacji nie podważyła powyższych ustaleń faktycznych organu, które - jeśli kierować się treścią dowodów i zasadami logiki - nie mogły być inne.

Okolicznością od kilku lat dobrze znaną zarówno organom podatkowym, jak i przedsiębiorcom jest coraz częstsze wykorzystywanie określonych kategorii towarów do nadużyć podatkowych przy instrumentalnym wykorzystaniu systemu VAT. Do tej szczególnie narażonej na nadużycia podatkowe kategorii towarów należą między innymi telefony komórkowe. W tych okolicznościach realia obrotu gospodarczego wymuszały na skarżącej podjęcie rzetelnych działań weryfikujących potencjalnych kontrahentów zainteresowanych obrotem telefonami, nie tylko bezpośredniego. Biorąc pod uwagę wartość transakcji opisanej w spornej fakturze w żadnym razie skarżąca nie mogła ograniczać się do własnej opinii o firmie E. S.. Konieczne było przede wszystkim choćby podstawowe zainteresowanie ze strony skarżącej skąd pochodzą telefony, od kogo, czy od firm realnie prowadzących działalność gospodarczą, rzeczywiście istniejących i funkcjonujących w obrocie gospodarczym. Powoływanie się na tajemnicę handlową nie może służyć ukrywaniu działań oszukańczych i wyłudzaniu VAT. Jeśli skarżąca nie podjęła elementarnych - z punktu widzenia obiektywnie postrzeganego bezpieczeństwa obrotu gospodarczego - czynności, o których mowa wyżej, tym samym stała się świadomym uczestnikiem zorganizowanych i zaplanowanych działań ukierunkowanych wprost na nadużycie VAT. Co do zasady, nie było przy tym rzeczą organu wykazywać w jakiej wysokości i kto konkretnie miał uzyskać korzyść materialną w związku ze stwierdzonym oszukańczym procederem i na ile planowaną korzyść udało się osiągnąć. Wystarczy przypomnieć, że w razie rozpoznania działań zmierzających do uzyskania wyłącznie korzyści podatkowych przy instrumentalnym, oszukańczym posłużeniu się konstrukcją VAT, organ miał obowiązek (art. 120 O.p.) podjęcia prawnych kroków eliminujących jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia tego podatku. Kontrolowana decyzja jest najlepszym wyrazem prawidłowego wywiązania się przez organ z tej nie tylko ustawowej, ale również konstytucyjnej powinności (por. art. 2 w powiązaniu z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Dz.U.1997.78.483 ze zm.).

Dla wyniku sprawy ważny jest sposób postępowania skarżącej. W istocie nie była ona zainteresowana uzyskaniem rzetelnej wiedzy o tym jakie konkretnie telefony kupuje, jakiej jakości, jakie mają pochodzenie, jakie jest zapotrzebowanie na rynku gospodarczym czy wśród indywidualnych konsumentów. Za wystarczającą przyjęła okoliczność, że ma do czynienia z telefonami. Skarżąca całkowicie pominęła wnioski wynikające z faktu, że według faktur była kolejnym nabywcą telefonów, co przecież wprost dowodzi, że został stworzony łańcuch pośredników, pozorujących kolejne transakcje, aby w ten sposób utrudnić organom podatkowym ustalenie rzeczywistego pochodzenia omawianych towarów i stwierdzenie braku opodatkowania VAT, a jednocześnie osobom zaangażowanym w oszukańczy proceder otworzyć drogę do instrumentalnego wykorzystania konstrukcji VAT, sprzecznie z jej celami, istotą. Okoliczności w jakich dochodziło do wystawiania analizowanych faktur w łańcuchu prowadzącym do skarżącej nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do tego, że doszło do stworzenia ciągu czynności w ramach tzw. oszustwa karuzelowego (karuzeli podatkowej). Był to mechanizm wprowadzony w życie w sposób zaplanowany przy udziale skarżącej. W okolicznościach analizowanej sprawy skarżącej wystarczyło, aby do kraju została wprowadzona określona ilość telefonów bez opodatkowania VAT (skarżąca nie zainteresowała się tą kwestią) oraz aby ustalone grono osób wystawiało i przekazywało między sobą faktury. Na tej podstawie skarżąca korzystała z prawa do odliczenia VAT naliczonego w rozpatrywanym okresie.

Obiektywnie rzecz biorąc, trudno zasadnie przyjąć, że w tej sytuacji skarżąca nie wiedziała o rzeczywistym charakterze stwierdzonego procederu, który faktycznie nie miał związku z jakimkolwiek zamierzeniem gospodarczym. Schemat rozpoznanego przez organ "przedsięwzięcia" racjonalnie nie daje się wpisać w sferę obrotu gospodarczego. Jak trafnie wywiódł organ, telefony magazynowane w centrum logistycznym łącznie o milionowej wartości były jedynie pretekstem do wystawiania faktur przez kolejne osoby, które wiedziały, że nie muszą finansowo angażować się w rozliczenia za nie, troszczyć się o ich bezpieczeństwo, poszukiwać nabywców. Wobec tego była to sytuacja, w której wystawianie faktur z jednej strony dotyczyło setek tysięcy czy milionów złotych, a z drugiej nie było mowy o jakimkolwiek ryzyku gospodarczym. Dlatego, racjonalnie rzecz oceniając, nie sposób zasadnie przyjąć, że skarżąca mogła pozostawać w obiektywnie uzasadnionym przekonaniu o tym, że realizuje transakcje gospodarcze w zakresie handlu telefonami.

Co do zasady, należy zgodzić się ze stwierdzeniem, że korzystanie z magazynów innej spółki jest praktyką stosowaną w obrocie gospodarczym. Rzecz jednak w tym, że w realiach niniejszej sprawy telefony pozostające w magazynie spółki D. zasadniczo nie służyły realizacji celów gospodarczych. Natomiast korzystanie z magazynu spółki D. miało w pobieżnym odbiorze stworzyć wrażenie, że skoro telefony istnieją, to i czynności opisane w fakturach są działaniami gospodarczymi, a w następstwie utrudnić organom podatkowym ujawnienie działań oszukańczych, ukierunkowanych na korzyść podatkową. Właśnie według tego schematu działała między innymi skarżąca, skoro konsekwentnie podkreślała istnienie telefonów.

W świetle powyższego w okolicznościach tej konkretnej sprawy system omawianego podatku stał się jedynie instrumentem służącym do realizowania korzyści podatkowych poprzez zawyżanie VAT naliczonego, a na koniec łańcucha fikcyjnych transakcji przez powoływanie się na stawkę VAT 0% w związku z opisywaniem sprzedaży TAX FREE.

W tym stanie sprawy nie można zasadnie przyjąć, że skarżąca obejmowała ekonomiczne władztwo nad towarami w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego. Według standardów wyznaczonych przez realia rzeczywistego, a więc bezpiecznego obrotu gospodarczego, kolejni kontrahenci obejmują władztwo nad towarami, aby wiedzieć co nabywają, za co konkretnie płacą, skąd pochodzi towar, kto i na jakich warunkach może być zainteresowany nabyciem właśnie tego towaru. Następnie poszukują nabywców, którzy z kolei także są zainteresowani sprawdzeniem stanu towarów, ich pochodzeniem, a w przypadku sfinalizowania zakupu objęciem nad nimi władztwa. Tymczasem - jak to zostało omówione wyżej - skarżąca nie obejmowała fizycznego władztwa nad telefonami opisywanymi w fakturach w celu wprowadzenia ich do obrotu gospodarczego. Istotą jej aktywności było doprowadzenie do wywiezienia telefonów z kraju, aby powołać się na stawkę VAT 0%, co kumulowało oczekiwane korzyści podatkowe.

Niewątpliwie też złożenie towarów w jednym i bezpiecznym miejscu upraszczało działania ukierunkowane jedynie na uzyskanie korzyści podatkowych. Przede wszystkim nie trzeba było ponosić kosztów i ryzyka związanych z transportem między rzekomymi kontrahentami, którzy nadto nie byli przygotowani do realizowania rzeczywistych transakcji handlowych o tak znacznej wartości.

Przepływy pieniędzy przez rachunki bankowe, formalne rejestracje przedsiębiorców, uzgodnienia ze spółką D., jak również zaangażowanie firm (jak E. S.) o długoletniej pozycji na rynku, wszystkie te elementy stanu faktycznego łącznie miały za zadanie uwiarygodnić związek zakwestionowanych faktur z rzeczywistym obrotem gospodarczym, aby w ten sposób utrudnić organom podatkowym ujawnienie oszukańczego procederu bez wątpienia realizowanego z aktywnym udziałem skarżącej.

W tych okolicznościach faktycznych w pełni zasadnie organ stwierdził, że zakwestionowana faktura nie opisuje zdarzenia w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Natomiast należy ją wiązać z posłużeniem się konstrukcją VAT w sposób oszukańczy. Wykazana w niej kwota tylko pozoruje VAT. Odmienne zapatrywanie skarżącej pozostaje w sprzeczności z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, jeśli oceniać go w całokształcie według zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Wobec powyższego nie sposób zasadnie bronić tezy, że skarżąca działała w dobrej wierze i obiektywnie nie mogła wiedzieć jaki jest rzeczywisty charakter czynności ujętej w zakwestionowanej fakturze, którą otrzymywała od E. S.. Przyjęcie faktury opiewającej na setki tysięcy złotych tylko na podstawie subiektywnego przekonania o rzetelności jej wystawcy i jednocześnie wobec świadomości jakie podatkowe skutki przynosi uwzględnienie takiej faktury w deklaracji podatkowej wprost oznacza, że skarżąca czynnie zaangażowała się w ciąg działań mających za zadanie stworzyć pozory obrotu gospodarczego. Świadomie przy wykorzystywaniu nierzetelnych faktur przekazywanych między kolejnymi rzekomymi kontrahentami w ramach schematu karuzelowego skarżąca dokonała nieuprawnionego odliczenia w odniesieniu do kwoty jedynie pozorującej VAT, w rzeczywistości pozbawionej jakiegokolwiek związku z faktycznymi zamierzeniami gospodarczymi. Taki proceder w sposób niewątpliwy prowadził w konsekwencji do uszczuplenia VAT z perspektywy nie tylko samej skarżącej, ale także całego jego przebiegu (od pierwszego do ostatniego uczestnika). Wbrew logice byłoby przyjęcie, że skarżąca miała o tym nie wiedzieć.

W zaistniałym stanie sprawy weryfikacja rejestrów prowadzonych dla przedsiębiorców nie była najistotniejsza z punktu widzenia kryterium rzetelności rzekomych kontrahentów. Skarżąca miała obowiązek zainteresować się i sprawdzić czy rzeczywiście kolejni wystawcy faktur dotyczących telefonów mają siedzibę, majątek pozwalające na realizowanie transakcji o wartości nawet wielomilionowej. Jeśli tego nie uczyniła, to oznacza, że nie dopełniła podstawowej staranności, której należy wymagać od racjonalnie postępującego przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym. W konsekwencji organ zasadnie ocenił, że skarżąca takich działań realnie, efektywnie nie podejmowała, bo miała pełną świadomość, że czynności z rzekomymi kontrahentami nie dotyczyły obrotu gospodarczego, a ich przedmiotem nie był rzeczywisty handel telefonami. Natomiast faktycznie weszła w relacje - bezpośrednie i pośrednie - ze współuczestnikami ciągu działań o charakterze oszukańczym. Trzeba też mieć w polu widzenia i tę okoliczność, że w sytuacji pozorowania łańcucha transakcji firmy zaangażowane w taki proceder zwykle rejestrują się dla uprawdopodobnienia statusu przedsiębiorcy. Tymczasem konkretne, efektywne czynności weryfikujące podejmuje każdy racjonalnie postępujący przedsiębiorca nim przystąpi do realizowania transakcji o wartości liczonej w setkach tysięcy złotych. Upewnia się w ten sposób czy sam nie narazi się na straty, a co więcej, czy nie weźmie udziału w jakimkolwiek oszukańczym procederze.

Twierdzenia skarżącej, że mimo wszystko miało być inaczej należy ocenić jako jej subiektywne przekonanie oderwane od realiów analizowanej sprawy zrekonstruowanych przez organ wprost zgodnie z treścią pozyskanego materiału dowodowego i według reguł obowiązujących przy jego swobodnej ocenie.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary, którą należy postrzegać jako swoisty wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje jednak trafny wniosek, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok sygn. I FSK 1631/13).

W kontekście powołanego wyżej orzecznictwa dotyczącego znaczenia faktury dla rozliczenia VAT należy podkreślić, że organ słusznie zwrócił uwagę, iż działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem zachowania standardów bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kolejni kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne. Co więcej, jeśli czynności między rzekomymi kontrahentami są tak przeprowadzane, że podatnik nie musi w żaden sposób angażować się w poszukiwanie zbywcy i nabywcy, w pozyskiwanie środków na zapłatę za towar, w nadzór nad transportem towaru, gdy w grę wchodzą wyroby w sumie o wielotysięcznej czy wielomilionowej wartości, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego nie można mieć jakichkolwiek wątpliwości co do świadomego i aktywnego udziału takiego podatnika w zaplanowanym i zorganizowanym procederze oszukańczym.

Wobec tego skarżąca bez wątpienia powinna była uświadamiać sobie ten stan rzeczy, jeśli kierować się obiektywnymi kryteriami, nie zaś wyłącznie subiektywnym przekonaniem, że posiadanie faktury wystarczy do zadeklarowania VAT bez względu na to czy ma ona jakikolwiek związek z gospodarczą rzeczywistością. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w procederze oszukańczym to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy. Ryzyko to znacząco wzrasta w określonych obszarach gospodarki. Należy przy tym zwrócić uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym (por. szerzej Sprawozdanie z kontroli NIK nr P/13/042 "Zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług", dostępne na stronie internetowej www.nik.gov.pl; Raport Komisji Europejskiej dot. zmniejszenia wpływów z podatku VAT, powołany w artykule "Budżet traci coraz więcej na podatku od towarów i usług", dziennik Rzeczpospolita z 28 października 2014 r.). Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej.

Przedstawiony wyżej obraz faktyczny sprawy organ ustalił bez naruszenia zasad postępowania podatkowego czy regulacji dotyczących gromadzenia i oceny dowodów, wyprowadzania na ich podstawie ustaleń faktycznych.

Zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa odnoszących się już bezpośrednio do sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera z kolei art. 181 O.p. i obejmuje on między innymi materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, karnych. Stosownie zaś do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Następnie art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia istoty sprawy. Jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że skarżąca na potrzeby deklarowania VAT wykorzystała instytucję faktury w sposób instrumentalny, pozostający w sprzeczności z istotą i konstrukcją omawianego podatku, bez związku z rzeczywistymi działaniami handlowca, w celu o charakterze oszukańczym. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, jakie wnioski logika i doświadczenie życiowe nakazują wyprowadzić z twierdzeń skarżącej, jej pracowników i rzekomych kontrahentów. Realizuje ono wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Trzeba również zaznaczyć, że organ nie pominął żadnego argumentu skarżącej mogącego mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast jednoznacznie i trafnie wykazał, że punkt widzenia skarżącej jest nie do pogodzenia z okolicznościami wprost wynikającymi z całokształtu materiału dowodowego z perspektywy reguł logiki i doświadczenia życiowego, a więc art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Warto również odnotować, że ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że skarżąca nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. Nie wykazała w skardze żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy. Kwestionując ustalenia organu, skarżąca jednocześnie nie skonkretyzowała jakie jeszcze istotne i dotąd nieznane okoliczności miałyby być znaczące dla wyniku sprawy. Prezentowała własne wnioski, których organ trafnie nie przyjął z jednoczesnym wyjaśnieniem dlaczego, z nawiązaniem przy tym do treści pozyskanych dowodów oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego. Podważając kontrolowaną decyzję z punktu widzenia unormowań proceduralnych, skarżąca zasadniczo ograniczyła się - zarówno w postępowaniu podatkowanym, jak też następnie w skardze - do konkluzji, że ustalenia organu są błędne, nieprawdziwe, gdyż prawidłowo rozliczała VAT. W następstwie skarżąca nie wykazała istotnych okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia. Samo przekonanie skarżącej o tym, że było inaczej niż ustalił organ w żadnym razie nie mogło być powodem uwzględnienia skargi i przedłużania postępowania podatkowego. Jeśli, zdaniem skarżącej, sporna faktura opisywała rzeczywistą transakcję gospodarczą, w której przecież - jak twierdzi - miała uczestniczyć, jej obowiązkiem było wyjaśnić organowi jak dokładnie przebiegała i przedstawić wiarygodne dowody. Tak się jednak nie stało. Natomiast organ słusznie nie podzielił twierdzeń skarżącej sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym, pozbawionych uzasadnienia w treści wiarygodnych dowodów. Takim postępowaniem organ nie naruszył żadnych przepisów procedury podatkowej. Jednocześnie skarżąca bez wątpienia przez czas trwania postępowania podatkowego miała pełną możliwość przedstawienia wszystkich istotnych okoliczności oraz dowodów czy choćby źródeł dowodowych. Odmienne stanowisko skarżącej wywiedzione z jej subiektywnego przekonania nie może uzasadniać uchylenia kontrolowanej decyzji organu. W tym stanie rzeczy sąd ocenia, że ogólnie formułowane przez skarżącą zarzuty proceduralne w rzeczywistości nie zmierzają do wyjaśnienia istoty sprawy zgodnie z prawdą obiektywną, ale wyłącznie do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji, z którą skarżąca konsekwentnie się nie zgadza.

Zdaniem sądu, nie sposób również postrzegać decyzję organu jako naruszającą art. 121 § 1 O.p. Co do zasady bowiem organ, stwierdzając uwzględnianie przez podatnika w deklarowanym rozliczeniu VAT nierzetelnych faktur, ma obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłową deklarację podatkową, przywracając stan zgodny z prawem. W myśl art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego trafnie odtworzony przez organ faktyczny obraz sprawy jednocześnie nakładał na niego obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3 O.p.

Trzeba również zauważyć, że - wbrew przekonaniu skarżącej - organ bazował nie tylko na decyzjach wydanych w stosunku do jej rzekomych kontrahentów bezpośredniego i pośrednich, ale przede wszystkim na materiale dowodowym jaki doprowadził do ich wydania, na okolicznościach faktycznych jakie z niego jednoznacznie wynikały, zgodnie z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Jednocześnie organ słusznie zaniechał prowadzenia dowodów na bliżej nieokreślone okoliczności czy powielania przeprowadzonych w innych postępowaniach.

Skarżąca zasadniczo skoncentrowała swoją uwagę na posiadaniu faktury, która jest dokumentem prywatnym, a zatem w świetle art. 194 § 1 O.p. nie korzysta z domniemania zgodności z rzeczywistością. Wymaga podkreślenia, że jeśli organ podatkowy podejmuje uzasadnione wątpliwości co do zgodności treści faktur z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym, niewątpliwie właśnie podatnik ma obowiązek przedstawić organowi podatkowemu wiarygodne dowody, w komplecie, potwierdzające rzeczywiste zrealizowanie transakcji w obrocie gospodarczym, których konsekwencją są analizowane przez organ podatkowy faktury. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tak się nie stało.

Skarżąca zarzuca organowi błędy w gromadzeniu dowodów, w ustaleniach faktycznych, w konsekwencji w stosowaniu materialnego prawa podatkowego i uważa, że organ z góry założył niekorzystne dla niej rozstrzygnięcie. W ocenie sądu, skarżąca pozostaje w błędnym przekonaniu oderwanym od całokształtu okoliczności jakie wynikają z treści zgromadzonych dowodów. Dostępny organowi materiał dowodowy jednoznacznie obrazuje rzeczywistą rolę spornej faktury. Była ona jedynie narzędziem do wprowadzenia w życie przez skarżącą i jej rzekomych kontrahentów - pośrednich i bezpośrednich - oszukańczego procederu prowadzącego do uszczuplenia VAT. Racjonalnie rzecz oceniając, trudno przyjąć, aby skarżąca rzeczywiście zawarła w omawianej skali transakcję bez konkretnej wiedzy o warunkach prowadzenia działalności przez kolejnych rzekomych kontrahentów, bez umownego zabezpieczenia ewentualnych roszczeń odszkodowawczych, bez jakiegokolwiek faktycznego zainteresowania towarami, ich pochodzeniem, jakością, parametrami i - co kluczowe - bez określenia celu gospodarczego "przedsięwzięcia", które w istocie rzeczy miało za przedmiot nie tyle telefony, co wyłudzenie VAT.

W konsekwencji w pełni uzasadniony jest wniosek organu, w myśl którego w ustalonym stanie faktycznym wystąpił łańcuch zaplanowanych i zorganizowanych czynności - z aktywnym i świadomym udziałem skarżącej - w ramach których telefony oraz faktury posłużyły za swego rodzaju pretekst do osiągnięcia korzyści majątkowej.

W świetle omówionych wyżej okoliczności wystawienie przez firmę skarżącej dokumentów TAX FREE obrazujących sprzedaż telefonów podróżnym stanowiło również element instrumentalnego posłużenia się systemem VAT. Dla skarżącej najważniejszy był niekwestionowany przez organ fakt przewiezienia telefonów przez granicę kraju i Unii Europejskiej. Natomiast nie potrafiła wiarygodnie choćby uprawdopodobnić sprzedaży telefonów rzeczywiście podróżnym, a więc konsumentom spoza Unii Europejskiej. Warunkiem powoływania się na procedurę TAX FREE i stawkę VAT 0 % jest nie tylko wystawienie dokumentu TAX FREE, zwrot określonej kwoty czy nawet przewiezienie towaru przez granice kraju i jednocześnie Unii Europejskiej, ale przede wszystkim wiarygodne wykazanie, że sprzedaż danego towaru służyła konsumpcji poza granicami kraju i jednocześnie Unii Europejskiej.

Ponownie należy podkreślić, że wiedzę o okolicznościach realizowania poszczególnych czynności opisanych w przyjmowanych i wystawianych dokumentach powinna (w rozumieniu obowiązku) mieć sama skarżąca, skoro miała w nich uczestniczyć. Poza tym, okoliczności jakie towarzyszyły przyjmowaniu i wystawianiu nierzetelnych dokumentów - w całokształcie, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego - nie pozostawiały żadnych wątpliwości co do rzeczywistego charakteru i celu czynności skarżącej, polegających na ujmowaniu w deklarowanym rozliczeniu VAT dokumentów niezgodnych z rzeczywistością, co następnie otwierało pole do oszukańczego posługiwania się prawem podatkowym.

W następstwie organ trafnie powołuje się na nierzetelność ewidencji prowadzonych przez skarżącą w analizowanym zakresie dotyczącym telefonów, na zasadzie art. 193 § 4 O.p. Zapisy odnoszące się do zakupu i sprzedaży tych towarów nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, a więc nie spełniały podstawowego warunku przesądzającego o rzetelności ksiąg podatkowych.

Należy zatem stwierdzić, że zmiana skarżącej rozliczenia VAT przez wyeliminowanie dokumentów (faktury i TAX FREE) opisujących działania pozbawione charakteru gospodarczego jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności, w jakich skarżąca przyjęła sporną fakturę i następnie akceptowała wystawianie przez jej firmę dokumentów TAX FREE. Raz jeszcze należy podkreślić, że skarżąca przedstawiła własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - nie podważyła ani ustaleń faktycznych organu, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego. Skarżąca niezasadnie oczekuje od organu, aby w sposób bezkrytyczny przyjął wyłącznie jej twierdzenia na potrzeby weryfikacji deklarowanego rozliczenia VAT.

Nie jest również trafny zarzut skarżącej nawiązujący do przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego. Zasadniczo w przypadku tego zobowiązania termin przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT upływałby z końcem 2018 r. Jednak organ skierował do pełnomocnika skarżącej zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. (pismo z 18 października 2018 r.), z którego treści wynikało z jakiego powodu, w jakiej dacie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej z tytułu VAT za październik 2013 r. W tym zawiadomieniu organ wprost powołał się na wszczęcie 10 października 2018 r. postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe w związku z niewykonaniem omawianego zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik skarżącej otrzymał powyższe zawiadomienie 30 października 2018 r., a dodatkowo otrzymała je także skarżąca 31 października 2018 r. (k. 4-6, t. II akt podatkowych). Należy przy tym zauważyć, że pełnomocnictwo udzielone przez skarżącą 13 września 2018 r. wpłynęło do organu 19 września 2018 r. (k. 474, t. I akt podatkowych). Jednocześnie poza sporem pozostawało, że do dnia wydania kontrolowanej decyzji postępowanie karne skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone (skarżąca zwracała uwagę na jego zawieszenie).

W świetle powyższego bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w 2018 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nim upłynął czas określony w art. 70 § 1 O.p. Bezspornie stan zawieszenia trwał w dacie wydania zaskarżonej decyzji (20 grudnia 2019 r.).

W ocenie sądu, skorzystanie przez organ z rozważanej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie może być postrzegane jako instrumentalne. Okoliczności analizowanej sprawy jednoznacznie wskazują, że skarżąca zadeklarowała VAT przy wykorzystaniu nierzetelnych dokumentów wpisanych w działania o charakterze oszukańczym, ukierunkowane na uszczuplenie podatkowe. W następstwie wszczęcie postępowania karnego skarbowego służyło nie tyle zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co przede wszystkim eliminowaniu i penalizowaniu działań oszukańczych według zasad przewidzianych w prawie karnym skarbowym. Na obu płaszczyznach - podatkowej i karnej skarbowej - właściwe organy mają obowiązek realizowania przyznanych im kompetencji i w związku z tym podejmowania z własnej inicjatywy adekwatnych działań, aby w efekcie przywracać stan zgodny z prawem i skutecznie przeciwdziałać naruszeniom porządku prawnego.

Dla dopełnienia oceny prawnej należy nawiązać do wyroku TSUE - odnotowanego przez skarżącą - z 16 października 2016 r. w sprawie C-189/18. W tym orzeczeniu TSUE wyjaśnił, że dyrektywę 112, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (KPP) należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

W ocenie sądu, postępowanie organu w analizowanej sprawie nie naruszyło powyższych praw skarżącej. Odpowiada ono standardom, do których odwołał się TSUE w przytoczonym orzeczeniu.

Przede wszystkim organ nie ograniczył się tylko do decyzji wydanych w stosunku do rzekomych kontrahentów skarżącej – bezpośredniego i pośrednich - ale na podstawie całokształtu materiału dowodowego samodzielnie zrekonstruował rzeczywisty przebieg zdarzeń. Skarżąca miała pełną możliwość przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych, w szczególności o kontaktach handlowych mających za przedmiot telefony, podjęcia realnego współdziałania z organem w celu rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, zapoznania się z dowodami, odniesienia się do nich, nadawania kierunku czynnościom wyjaśniającym organu przez podejmowanie inicjatywy dowodowej i składanie konkretnych, wiarygodnych wyjaśnień - na ile uznała to za potrzebne z perspektywy ochrony własnego interesu prawnego. Postępowanie podatkowe toczyło się od października 2018 r. W jego toku organ z urzędu wyczerpał dostępne źródła dowodowe w granicach prawa i w zakresie wyznaczonym przez istotę sprawy. Materiał zgromadzony w toku kontroli celno-skarbowej i w postępowaniu podatkowym był dostępny dla pełnomocnika skarżącej, który przed wydaniem zaskarżonej decyzji w trybie art. 200 § 1 O.p. powołał się na wyrok TSUE w sprawie C-189/18 i ogólnie wywodził, że organ rażąco naruszył prawo, bezkrytycznie wykorzystał dowody sprzecznie z ustawą Ordynacja podatkowa i w efekcie nie ustalił stanu faktycznego tej konkretnej sprawy. Tym samym stanowisko skarżącej konsekwentnie sprowadzało się wyłącznie do ogólnego stwierdzenia, że jej postępowanie było zgodne z prawem, mieściło się w realiach obrotu gospodarczego. W tym stanie rzeczy aktualne zarzuty skarżącej nawiązujące do niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności, luk w materiale dowodowym, zaniechań organu są nieuzasadnione, pozbawione choćby potencjalnego związku z wynikiem niniejszej sprawy. Zmierzają jedynie do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia podatkowego, które przeciwdziała bezprawnemu, zaplanowanemu i zorganizowanemu wykorzystaniu systemu VAT sprzecznie z jego istotą i celami. Nie taką sytuację prawną TSUE rozważał w sprawie C-189/18.

Skarżąca błędnie nawiązuje w swojej argumentacji do art. 2a O.p. Rozwiązanie w nim zawarte zobowiązuje organy podatkowe do intepretowania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości dotyczących treści przepisów prawa podatkowego. Zatem regulacja ta nie dotyczy okoliczności faktycznych. W analizowanej sprawie skarżąca nie toczyła z organem sporu o prawo, tj. o wykładnię przepisów ustawy o VAT, ale o fakty, a te organ zrekonstruował według ustawowych reguł przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa, w następstwie w sposób stanowczy i niewątpliwy, odpowiadający prawdzie obiektywnej.

Powoływanie się przez skarżącą na Konwencję o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz.U.1993.61.284 ze zm. i po uzup.) jest nieadekwatne do realiów analizowanej sprawy. Zasadniczo należy ocenić, że prawidłowa decyzja organu podatkowego, która zmierza do wyeliminowania skutków podatkowych oszukańczego procederu, a tym samym przywraca w obrocie stan zgodny z prawem w żadnym razie - z istoty rzeczy - nie może naruszać standardów służących ochronie praw człowieka, jego podstawowych wolności. Odmienne przekonanie skarżącej pozostaje w sprzeczności z obiektywnym porządkiem prawnym.

W podsumowaniu powyższych rozważań sąd ocenia, że żaden z zarzutów zawartych w skardze nie podważa trafności stanowiska organu. Zapatrywanie skarżącej należy postrzegać wyłącznie jako subiektywną ocenę zgromadzonych dowodów zgodną z jej oczekiwaniami, interesem majątkowym. W rezultacie nie ma żadnego uzasadnienia wniosek o uchylenie decyzji organu. Z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych organu wynika jednoznacznie, że skarżąca nie przeprowadzała transakcji opisanych w spornych dokumentach. Natomiast te nierzetelne dokumenty były wpisane w działania o charakterze oszukańczym o czym skarżąca wiedziała. Świadomie zaangażowała się w proceder pozostający poza obrotem gospodarczym polegający na czerpaniu korzyści majątkowych z instrumentalnego wykorzystywania konstrukcji VAT, sprzecznie z celami, dla których ją wprowadzono do porządku prawnego.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm.).