Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2350/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2012 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. M. kwotę 769 zł (słownie: siedemset sześćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania J.M. (dalej: “Skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] lutego 2011 r. określającej w podatku od towarów i usług za luty 2004 r., kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2 636 zł, za marzec 2004 r. kwotę zwrotu w wysokości 25 604 zł, za kwiecień 2004 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4 010 zł.

Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji wynika, iż przeprowadzona u Skarżącego kontrola podatkowa wykazała, że w rozliczeniu podatku za luty, marzec, kwiecień 2004 r. Skarżący uwzględnił podatek naliczony z faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o. stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane oraz błędnie określił moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonanych usług transportu międzynarodowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z.:

- postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług (określenia zobowiązań) za luty, marzec i kwiecień 2004r.

- postanowieniem z [...] stycznia 2011 r. włączył do akt sprawy jako materiał dowodowy decyzje Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] października 2009 r. wydane dla R. Sp. z o.o. określające tej Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień 2004r.

- decyzją z dnia [...] lutego 2011r. określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług za luty 2004 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.636 zł, za marzec 2004 r. kwotę zwrotu w wysokości 25.604 zł. za kwiecień 2004r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.010 zł. Decyzję doręczono Skarżącemu 7 marca 2011r.

W odwołaniu od ww. decyzji organu pierwszej instancji Skarżący zarzucił:

- naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11. poz. 50 ze zm.). dalej: “ustawa o VAT z 1993 r." i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27. Poz. 268, ze zm.). dalej: “rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r." poprzez jego błędną wykładnię skutkującą pozbawieniem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w posiadanych fakturach;

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8. poz. 60 ze zm.), dalej: “O.p."- poprzez pominięcie norm zawartych w VI Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz. 1), dalej: “VI Dyrektywa", m. in.: art. 17 ust 6, mających pierwszeństwo zastosowania przed prawem krajowym;

- art. 187 § 1 O.p. - poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 210 § 4 O.p. - poprzez pominięcie istotnych elementów uzasadnienia decyzji, które uniemożliwiają w pełni odniesienie się do zgromadzonego w sprawie materiału;

- art. 70 O.p. - poprzez nieuwzględnienie z urzędu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] lutego 2011 r.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z ustaleń dokonanych w postępowaniach podatkowych przeprowadzonych w "R." Sp. z o.o. (decyzje Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] października 2009 r.) wynika, że podmiot ten uczestniczył w nielegalnym obrocie paliwami. Zasadniczy mechanizm procederu przestępczego polegał na sprzedaży paliwa pochodzącego z komponentów bezpośrednio do odbiorców w obiegu nieudokumentowanym fakturami z płatnościami regulowanymi wyłącznie gotówką (konsekwencją takiego obrotu była stworzona sieć podmiotów wystawiających faktury VAT na poszczególne substancje ropopochodne, tak aby zobrazować kupno komponentów, jak i ich sprzedaż, a nadto ukryć prawdziwych dostawców i odbiorców fałszywego paliwa) oraz na dokonywaniu zakupu oleju opałowego, a następnie przeklasyfikowaniu go na olej napędowy i sprzedaż tego produktu - jako oleju napędowego odbiorcom na podstawie płatności gotówkowych (dla takiego procederu - aby osiągnąć zmianę rodzaju substancji i dla uwiarygodnienia transakcji - także stworzono obieg dokumentujący fikcyjne transakcje).

"R." Sp. z o.o. w tym procederze uczestniczyła. Przesłuchany w charakterze podejrzanego J.D. (pracownik C. Company), fakt ten potwierdził wskazując podmioty współpracujące z "C. Company", tzn. odbierające olej opałowy zamiast opisanego na wystawionych fakturach oleju napędowego. Odnośnie do wymienionych przez siebie podmiotów stwierdził, iż ich przedstawiciele doskonale wiedzieli, że kupują olej opałowy, który deklarowany jest na fakturach jako olej napędowy. Podał również elementy, które mogły wskazywać odbiorcy, iż dostarczany przez C. produkt nie jest olejem napędowym. Wskazał na różnicę w kolorze, cenie oraz ciężarze pomiędzy olejem opałowym a olejem napędowym. Stwierdził, że osoby odbierające produkty ropopochodne od C. dokładnie wiedziały co naprawdę kupują.

Przesłuchany w charakterze podejrzanego H.L. (protokół przesłuchania z dnia 5 maja 2006 r.) wyjaśnił: "Prowadziłem firmy o nazwach N. oraz H., które między innymi zajmowały się obrotem paliwem (...)..Współpracowałem z panem J. W. właścicielem firmy C., który namówił mnie abym zajął się również paliwem. Poprzez W. nawiązałem kontakt z firmą R. M.B. (...) Byłem informowany jakie ilości paliwa idą i na jakie kwoty oraz ilości potrzebne są faktury i takie też faktury moje firmy wystawiały. Wyjaśniam, iż zajmowałem się tylko wystawianiem faktur, nie miałem w rzeczywistości do czynienia z płynnym paliwem. Te 3-4 grosze otrzymywałem za wystawienie określonej faktury, tj. od określonej ilości litrów paliwa na fakturze.(...) Chciałem dodać, iż moje firmy nie dysponowały żadnym sprzętem w postaci dystrybutorów, cystern do przewozu czy też przechowywania paliwa. Ograniczałem się, jak już powiedziałem do wystawiania faktur paliwowych.(..) Nigdy nie prowadziłem z M.B. bezpośrednich rozmów na temat mojego zysku na sprzedawanym paliwie do firmy R., wszystko odbywało się poprzez J.W. Faktury dla firmy R. wypisywałem ja osobiście na komputerze firmowym. Część faktur była przekazywana J.W. do około połowy 2004 a część natomiast wysyłałem pocztą. Dane dotyczące ilości, kwot które należy wpisać na fakturach otrzymywałem też telefonicznie od pracownicy R. (...) Do każdej faktury - konkretnej podpisywałem dokumenty KP.(...) Żeby wszystko było w porządku w mojej księgowości namówiłem moich kolegów, którzy prowadzili firmy by wystawiali na rzecz mojej firmy określone faktury na zakup oleju napędowego. Faktury te oczywiście były fikcyjne, nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych".

Przesłuchana w charakterze podejrzanej K.C. (protokół przesłuchania z dnia 30 marca 2006 r.) wyjaśniła: "W 2002r. przebywałam na urlopie wychowawczym.(...) Wówczas pojawił się A.K. Wystawianie tych faktur polegało na tym, że A.K. dostarczał mi wykazy z numeracją kolejnych faktur, datami, ilością oleju napędowego i nazwami odbiorców. Otrzymywałam bloczki faktur nie wypisanych. Faktury te były już ostemplowane i podpisane. Czyli ja wypisywałam je w imieniu firm, które sprzedawały paliwa na rzecz innych odbiorców. (...) Tak było w przypadku następujących firm: T. - chyba z S. lub W., FH J.S. z S. ( ...). Dla tych firm faktury wystawiałam ręcznie. W każdym przypadku były to bloczki faktur tylko ostemplowane i podpisane. Treść tych faktur wypisywałam ja według instrukcji A.K. Zdarzyło się tak, że na moja prośbę w domu kilkadziesiąt faktur wypisała moja siostra K.C. Były to faktury wypisane w imieniu firmy J.S. i prawdopodobnie w imieniu firmy T. na rzecz firm R. i A. Chodziło o to, by na fakturach tych nie było mojego charakteru pisma, bo ja w tych firmach pracowałam. (...). Później K. dostarczył mi do domu komputer wraz z oprogramowaniem do wypisywania faktur. Nie był to nowy komputer. Program wypisywania faktur był prosty w obsłudze. K. mi go zademonstrował i dalej ja wypisywałam już faktury z tym, że były to faktury wypisywane w imieniu firmy A. Firma ta pojawiła się według słów A.K. jako nowy dostawca paliw i teraz na komputerze miałam wypisywać w jej imieniu. (...) Faktury były nieostemplowane i nie podpisane. Ja nigdy nie dysponowałam pieczątkami żadnych firm w imieniu których wypisywałam faktury. Faktury w imieniu A. wypisywałam dla dwóch odbiorców - były to firmy : R. a następnie B. Pamiętam, że po jakimś czasie widziałam ostemplowane już i podpisane faktury, które trafiały do ewidencji księgowej firmy R. Dostarczali je także K. i M. Na potrzeby tych faktur tworzone były w ewidencji księgowej firmy R. inne dokumenty księgowe takie jak KP (kasa przyjmie) i KW (kasa wypłaci). Ostemplowane i podpisane druki dokumentów KP i KW in blanco firm J.S., T. i A. otrzymywałam od prezesa M.B. Następnie wypełniałam je według jego instrukcji, bądź instrukcji głównej księgowej S.D. Czasem kwoty na dokumentach KP i KW dopasowywane były wielkością do wystawianych faktur, bądź rozbijane były na mniejsze kwoty, by nie przekraczało to przepisów dotyczących obrotu gotówkowego. Do tych dokumentów wypisywałam także dokumenty PZ (przychód zewnętrzny) świadczące o tym, że paliwo wchodziło do firmy R."

W badanym okresie kontrahentami R. Sp. z o.o. były: N. H

L., H. s.c., Firma Handlowa J.S. oraz A. Sp. z o.o.

Zdaniem organu odwoławczego, skoro działalność R. Sp. o.o. i jej kontrahentów (N. H.L., H. s.c., Firma J.S. oraz A. Sp. z o.o.) sprowadzała się tylko do wypisywania i wprowadzania do obiegu faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to R. Sp. z o.o. nie mogła być legalnym dostawcą paliwa, którego nie nabyła od swoich kontrahentów, a jeżeli dostarczała Skarżącemu paliwo, to jej działalność w tym przypadku sprowadzała się do firmowania (poprzez wystawienie faktur) przekazania nabywcy towaru z niewiadomego źródła.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. wynikają trzy warunki, które muszą zostać spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego. Po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Dopiero spełnienie określonych ww. warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Odliczenie to nie może być wiązane tylko z faktem posiadania jakiejkolwiek faktury.

W kontekście regulacji zawartych w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. istotne jest to, aby przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy i tylko wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie faktury wystawiały podmioty, które w rzeczywistości nie dokonywały sprzedaży oleju napędowego, a jedynie ją firmowały, to fakt ten nie skutkuje powstaniem u wystawców tych faktur obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, a tym samym nie daje odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Oznacza to, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie ma tutaj żadnego znaczenia, czy działanie podatnika było świadome czy nie. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. nie jest uzależnione od strony podmiotowej, czyli dobrej, bądź złej woli podatnika, jego świadomości lub braku świadomości takiej cechy faktury, faktu, czy godził się z tym, czy nie.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie jest też istotne, czy Skarżący otrzymywał faktycznie przedmiotowe paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy (paliwami) pod względem podmiotowo- przedmiotowym, tzn. czy to wystawcy tych faktur byli faktycznymi dostawcami tegoż paliwa. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych.

Przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższych okolicznościach oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, pomimo że wystawca faktury nie zrealizował wskazanej w niej czynności. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Odnosząc się do powoływanego przez Skarżącego orzecznictwa ETS, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie znajduje ono prostego przełożenia do stanu prawnego obowiązującego przed akcesją, ponieważ do przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego.

Za nietrafny Dyrektor Izby Skarbowej uznał także zarzut Skarżącego dotyczący przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Wskazał, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że Skarżący składając Urzędowi Skarbowemu w Z. deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r. podał w nich nieprawdę przez to, że obniżył podatek należny o podatek naliczony o 47.123,62 zł wynikający z faktur zakupu oleju napędowego, które nie odzwierciedlały stanu faktycznego.

Mający na mocy art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 111, poz. 765, ze zm.) odpowiednie zastosowanie przepis art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, ze zm.) stanowi, że jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, to wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną.

Literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazuje, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie (ad personam). Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest zatem data wszczęcia stosownego postępowania i to z dniem wszczęcia tego postępowania następuje skutek określony w w/w przepisie. Ściślej ujmując, to z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Z tego wynika, że w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest dzień wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i że nie musi ono osiągnąć fazy in personam. Nie jest konieczne do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie.

Od ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2011 r. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o uchylenie w całości tej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] lutego 2011 r. i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) - poprzez błędną wykładnię skutkującą pozbawieniem Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik posiadał faktury stwierdzające nabycie towaru, a ww. przepisy w związku z przepisami prawa wspólnotowego nie zawierały ograniczeń w realizacji tego uprawnienia,

- art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie z urzędu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego,

- art. 120 O.p. poprzez pominięcie norm zawartych w VI Dyrektywie mających pierwszeństwo przed prawem krajowym w razie kolizji tego ostatniego z normami prawa międzynarodowego,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

W niniejszej sprawie zaskarżona została decyzja w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za luty 2004 r. kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2 636 zł, za marzec 2004 r. kwoty zwrotu w wysokości 25 604 zł, za kwiecień 2004 r. kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4 010 zł.

Zdaniem Skarżącego zobowiązania podatkowe wynikające z ww. decyzji organu podatkowego uległy przedawnieniu, zgodnie z art. 70 § 1 O.p.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż bieg terminu przedawnienia został zawieszony, ponieważ postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zaznaczył przy tym, że w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest dzień wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i że nie musi ono osiągnąć fazy in personam.

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w 2004 r. miał następujące brzmienie: bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Naczelny Sąd Administracyjny powziął wątpliwości co do zgodności tego przepisu z Konstytucją RP i w związku z tym, postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2011 r. I FSK 525/10 przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne : " czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?"

Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in., że stosownie do art. 303 (art. 325a) ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, ze zm.; dalej: k.p.k.) w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, ze zm.; dalej: k.k.s.), datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie to jest wydawane wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W treści tego postanowienia określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. Z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Na tym etapie postępowanie karne skarbowe nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego. Podatnik nie jest zatem informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Staje się ona wówczas stroną tego postępowania. Postępowanie karnoskarbowe może też zakończyć się na etapie postępowania "w sprawie", jeżeli nie będzie uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo (wykroczenie) skarbowe popełniła konkretna osoba.

Dalej Trybunał Konstytucyjny podniósł, że zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 k.k.s., skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy". Analogiczne rozwiązania występują w procedurze karnej, gdzie art. 102 k.k. skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełniła przestępstwo. W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu. Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie.

Trybunał zauważył, że zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Mógł on w tym czasie wyzbyć się ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 O.p. jest on zobowiązany do ich przechowywania tylko do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ten sposób pozbawić się dowodów prawidłowego rozliczenia się z podatków.

Trybunał podkreślił, że stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie. Zgodnie z art. 153 § 1 k.k.s., postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w terminie 3 miesięcy, przy czym termin ten może być przedłużony na okres do 6 miesięcy, a w szczególnie uzasadnionych wypadkach – na dalszy czas oznaczony. Z kolei art. 153 § 3 k.k.s. stanowi, że w razie niezakończenia dochodzenia w sprawie o wykroczenie skarbowe, prowadzonego przez organ postępowania przygotowawczego w ciągu 2 miesięcy, organ nadrzędny nad tym organem może przedłużyć dochodzenie na czas oznaczony.

Przedstawiony wyżej mechanizm narusza, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Nie znaczy to – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego – że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Jak już wcześniej wskazano, zaskarżona decyzja obejmuje swym rozstrzygnięciem miesiące luty, marzec i kwiecień 2004 r. W myśl postanowień art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Stosownie do postanowień art. 26 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. podatnicy są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem art. 11. Zatem zobowiązanie za luty, marzec i kwiecień 2004 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2009 r. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku VAT za ww. miesiące 2004 r. została wydana dnia [...] lipca 2011 r., jeśli więc nie nastąpiły przewidziane przepisami prawa okoliczności przerywające bieg terminu przedawnienia, termin zobowiązań za luty, marzec i kwiecień 2004 r. uległ przedawnieniu.

Jak już wspomniano, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że ww. zobowiązania nie uległy przedawnieniu, ponieważ bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek wszczęcia postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Trybunał Konstytucyjny w sposób klarowny wskazał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Oznacza to, że Skarżący nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., ponieważ zgodnie z obowiązującymi przepisami nie mógł być poinformowany (o czy wyżej) o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie. Ta okoliczność zaś stała się przyczyną, dla której Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Tym samym, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego sygn. P 30/11, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jako niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie może być zastosowany do zobowiązań powstałych w okresie objętym sentencją ww. wyroku. W niniejszej sprawie są to miesiące luty, marzec i kwiecień 2004 r., czyli za te okresy bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony, jak stwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej, a to oznacza, że zobowiązanie w podatku VAT w świetle sentencji ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego uległo przedawnieniu.

Zważywszy na zakres rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wskazać trzeba, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy oznacza brak możliwości orzekania przez organ podatkowy także w kwestii nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym oraz kwoty zwrotu podatku. Podstawowe założenie konstrukcyjne podatku od towarów i usług polega bowiem na tym, że zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy powstaje wskutek zestawienia kwot podatku należnego i podatku naliczonego. Efektem tego zestawienia może być: kwota zobowiązania podatkowego, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. Są to zatem możliwe sposoby skonkretyzowania się obowiązku podatkowego w tym podatku. W takim samym stopniu jest nim kwota zobowiązania podatkowego, jak i kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Instytucja przedawnienia ma swój zasadniczy cel, jakim jest zapewnienie pewności obrotu prawnego, pewności wynikającej z przeświadczenia, że po upływie wskazanego przez ustawodawcę czasu kwestia konkretyzacji obowiązku podatkowego za dany okres, bez względu na to, jaką formę przybierze, zostanie uznana za zamkniętą. Realizacja tego celu będzie zupełnie iluzoryczna, jeśli przyjmiemy, że gwarancja ta nie dotyczy wszystkich elementów składowych tego rozliczenia, a tylko jednego z nich. Sytuacja taka będzie daleka od tego, co rozumiemy pod pojęciem pewności obrotu prawnego, bo skutkować będzie brakiem przewidywalności ich sytuacji bez względu na upływ czasu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 152/09, LEX nr 559828).

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08 stwierdzono, że takie rozumienie art. 70 § 1 O.p., które zakłada, że przewidziane w nim przedawnienie odnosi się tylko do jednej formy konkretyzacji obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jaką jest powstanie zobowiązania podatkowego prowadzi do sprzeczności z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego. Gdyby bowiem przyjąć, że przedawnienie dotyczy tylko zobowiązania podatkowego, to równało by się to z przyznaniem organom podatkowym nieograniczonego prawa kwestionowania deklaracji podatkowych, w których wykazany został zwrot różnicy podatku, a tym samym domagania się przez podatnika uiszczenia jego zawyżonej części.

Usunięcie tych wątpliwości i uczynienie zadość zasadzie prowadzenia wykładni przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją wymaga przyjęcia, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towar i usług za dany okres rozliczeniowy oznacza brak możliwości orzekania przez organ podatkowy także w kwestii nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym (tak też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2010 r., I FSK 1399/09, LEX nr 744198).

Wobec stwierdzenia, iż zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją uległy przedawnieniu, bezprzedmiotowe jest czynienie dalszych rozważań odnośnie do pozostałych kwestii spornych występujących w niniejszej sprawie.

Organ podatkowy ponownie rozpoznający tę sprawę zobowiązany jest uwzględnić wyrażone w niej stanowisko Sądu.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej: "p.p.s.a."), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.