Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 59/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 41 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2015 r. sprawy ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do listopada 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2015 r. P.P. (zw. dalej: stroną, skarżącym) złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem odwoławczym, organem II instancji) z [...] grudnia 2014 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem UKS, organem) z [...] sierpnia 2014 r. nr [...], określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od VIII do XI 2009 r.

Rozstrzygnięcia organów zapadły w następującym stanie faktycznym.

Dyrektor UKS przeprowadził wobec skarżącego postępowanie kontrolne

w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od

VIII-XI 2009 r. W konsekwencji poczynionych ustaleń wydał decyzję z [...] sierpnia

2014 r., określającą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy strony za: VIII/2009 r. w kwocie 2.326 zł, IX/2009 r. w kwocie 3.642 zł, X/2009 w kwocie 5.758 zł i XI/2009 w kwocie 2.478 zł oraz kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług za: VIII/2009 r. w kwocie 254.627 zł, IX/2009 r. w kwocie 465.180 zł, X/2009 r. w kwocie 1.198.080 zł i XI/2009 r. w kwocie 753.982 zł.

Z przedstawionych w niej motywów wynika, że w trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że w 2009r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą "E" P.P. (zw. dalej: E). W kontrolowanym okresie dokonywał sprzedaży na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą fryzy dębowej, tarcicy dębowej, methocelu i grodzic oraz sprzedaży paragonowej na rzecz osób fizycznych cegły, pustaków i towarów handlowych oraz świadczył usługi kserowania. Jak ustalono, nie posiadał własnej lub dzierżawionej powierzchni magazynowej, nie posiadał i nie użytkował (dzierżawa, leasing) żadnych środków transportowych, którymi mógłby dostarczać towary, które sprzedawał w ramach prowadzonej działalności oraz nie zatrudniał osób, tj. nie zawarł z nikim umowy o pracę, której przedmiotem byłoby świadczenie pracy na jego rzecz. Najmował lokal przy ul. [...], w którym sprzedawał towary handlowe (papierosy, soki i napoje, słodycze, chipsy i pieczywo) oraz świadczył usługi kserowania na rzecz osób fizycznych, a udział obrotu z tej działalności w kwocie obrotu ogółem wynosił poniżej 1 promila. Do prowadzenia tej działalności zatrudniał osobę fizyczną na podstawie umowy o dzieło.

Dyrektor UKS ustalił, że strona w rejestrach sprzedaży prowadzonych do celów rozliczenia podatku VAT wykazała, że dokonywała dostawy tarcicy i fryzy dębowej, grodzic oraz methocelu na rzecz podmiotów gospodarczych. Dane z rejestrów sprzedaży skarżący przeniósł do miesięcznych deklaracji VAT-7, które złożył do Urzędu Skarbowego.

Na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym włączonej do sprawy postanowieniem z [...].02.2010 dokumentacji podatkowej zabezpieczonej przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej, Dyrektor UKS ustalił, że treść faktur, którymi dokumentowano zakup towarów nie jest zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, a skarżący nie nabył na ich podstawie tarcicy i fryzy dębowej, grodzic i methocelu, a w konsekwencji nie dokonał też ich dostawy. Zakup tych towarów dokumentowany był tzw. "pustymi" fakturami zakupu. Jak bowiem ustalono, podmioty uczestniczące pośrednio lub bezpośrednio w dostawie towarów, będące zarówno dostawcami jak i nabywcami, nie nabyły towaru wykazanego w fakturach VAT. Organ wskazał, że ustalił całe łańcuchy podmiotów biorących udział w dostawie tego samego towaru, z których wynika, że transakcje te zostały wykazane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w oszustwie typu "karuzela podatkowa".

W zakresie faktur VAT za tarcicę dębową i fryzę dębową organ ustalił, że ewidencjach nabyć za VIII-XI 2009r. skarżący wykazał jako podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego, podatek wynikający z faktur wystawionych przez P sp. z o.o., (dalej zw. (P), za towar w postaci tarcicy dębowej i fryzy dębowej klasa QFAA, na łączne wartości: - VIII- netto 1.111.591,00 zł i VAT 244.550,02 zł,; IX - netto 2.218.039,00 zł i VAT 487.968,58 zł.; X - netto 3.881.263,00zł i VAT 853.877,86zł.; XI - netto 554.371,00zł. i VAT 121,961,62 zł.

Następnie, cały towar w postaci fryzy dębowej i tarcicy dębowej wyszczególniony na ww. fakturach zakupu w w/w miesiącach został wykazany na fakturach sprzedaży wystawionych przez E dla:

1/ B.H. C M.B., (zw. dalej: B.H. C);

2/ B sp. z o.o., (zw. dalej: B);

3/ R R.S., (zw. dalej: R);

4/ "T" R.G., (zw. dalej: T);

5/ "P" sp. z o.o., (zw. dalej: P);

oraz w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz

6/ T.P., prowadzącego działalność występującą pod różnymi nazwami, w tym m.in. K Import-Eksport T.P. Republika Czeska (zw. dalej: K) .

Dostawy te strona wykazała w ewidencji sprzedaży za VIII-XI 2009 r. według wystawionych przez nią w ww. okresie faktur VAT sprzedaży na łączne wartości: VIII - netto 1.157.401,70 zł i VAT 254.628,38 zł,; IX - netto 2.114.447,48 i VAT 465.178,45 zł,; X - netto 4.251.797,07 zł i VAT 848.547,35 zł.; XI- netto 578.495,33 zł. i VAT 127.268,98 zł.

Fryza i tarcica dębowa wykazana na fakturach sprzedaży przez E jako sprzedana na rzecz odbiorców krajowych, została następnie dokładnie w takich samych ilościach zafakturowana przez nich jako dostawa wewnątrzwspólnotowa - również na rzecz K.

Według Dyrektora UKS, analiza płatności dokonywanych przez rzekomych krajowych odbiorców tarcicy dębowej i fryzy dębowej wykazała, że płatności dokonywane były z reguły w tym samym dniu co data wystawienia faktury lub data sprzedaży, zapłata w formie przelewów, należności regulowano w kwotach wskazanych na fakturach VAT. Sporadycznie zdarzało się, że płatność następowała z jednodniowym opóźnieniem w stosunku do daty wystawienia faktury lub daty sprzedaży. Skarżący dokonywał płatności za faktury zakupu na rzecz P z reguły bezpośrednio po wpływie na rachunek bankowy środków za odpowiadające im faktury sprzedaży wystawione na rzecz P, T, R, B.H. C, K. Przedmiotowe towary miały być następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do czeskiego podmiotu K, a dowodami mającymi dokumentować te dostawy są faktury wystawione przez stronę [...].X.2009r. (nr [...] i nr [...])[...].X.2009r. ( nr [...] i nr [...]) oraz faktury wystawione przez B.H. C, R, T, P, B. Ilość fryzy dębowej i tarcicy dębowej zafakturowanej przez skarżącego oraz jego kontrahentów na rzecz czeskiego podmiotu odpowiada ilości zafakturowanej skarżącego przez P.

Organ ustalił, że podmioty uczestniczące pośrednio lub bezpośrednio w dostawie fryzy dębowej oraz tarcicy dębowej, będące zarówno dostawcami jak i nabywcami, nie nabyły towaru wykazanego w treści faktur VAT. Transakcje te zostały wykazane jedynie

w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych przez podmioty uczestniczące

w tzw. "karuzeli podatkowej", która jest typem oszustwa związanego ze znikającym podatnikiem w transakcjach wewnątrzwspólnotowych. W łańcuchu podmiotów, biorących udział w fakturowaniu obrotu fryzą dębową i tarcicą dębową oraz płatności,

w którym ogniwem był E, rolę znikającego podatnika pełniła A sp. z o.o., która płaciła na rzecz czeskiego podmiotu K, za towary, których nie nabyła. Spółka ta wystawiła faktury sprzedaży na rzecz P (bufor) umożliwiając tej spółce odliczenie od podatku należnego podatku naliczonego, przy czym sama nie zapłaciła podatku należnego wykazanego na fakturach sprzedaży. A sp. z o.o. wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, nie wykazując w żadnym miesiącu kwoty zobowiązania podatkowego. A sp.

z o.o. nie dokonywała zakupu towarów, wobec czego nie mogła posiadać faktur, które dokumentowałyby rzeczywiste zakupy towarów i były podstawą płatności na rzecz innych podmiotów, mimo że w deklaracjach wykazywała nabycie towarów i usług.

A sp. z o.o. dokonywała płatności na rzecz K, pomimo że nie była nabywcą towarów lub usług od tego podmiotu. P dokumentowała sprzedaż towarów na rzecz E, który występował w pozycji bufora, gdy fakturował sprzedaż na poczet podmiotów krajowych (B.H. C, R, T, B, P), bądź brokera - gdy fakturował dostawy do czeskiego podmiotu K, stosując przy dostawie stawkę VAT 0%.

Organ stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że treść faktur, którymi dokumentowano zakup tarcicy i fryzy dębowej nie jest zgodna

z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, a skarżący nie nabył na ich podstawie tarcicy i fryzy dębowej od P, w konsekwencji czego nie dokonał też jego dostawy na rzecz firm: B.H. C, B, R, T, P i K.

Podmioty prowadzące działalność gospodarczą, uczestniczące w dostawie tego samego towaru faktycznie wystawiały faktury, które nie dokumentowały dostaw

tych towarów. Organ, w Schemacie Nr 1 (k-14 decyzji), wskazywał, że E stwarzał pozory legalnej działalności, transakcjom tym nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem, a nawet jeżeli sporadycznie następowało faktyczne przemieszczenie towaru, to dokonywane było ono wyłącznie w celu nadania transakcjom pozorów realności.

W tym celu, tworzone były na poszczególnych etapach obrotu dokumenty pozorujące przebieg transakcji oraz dokonywane były pozorne zapłaty za pośrednictwem rachunków bankowych. Przedmiotowe transakcje zostały przeprowadzone wyłącznie

w celu pozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego i ukrycie pod tymi transakcjami czynności, których nie można uznać w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm; zw. dalej ustawą

o VAT, za obrót gospodarczy, gdyż ich głównym celem było stworzenie mechanizmu "karuzeli podatkowej", której celem było przysporzenie korzyści majątkowych uczestnikom tego obrotu poprzez samo przystąpienie do tych transakcji, a także poprzez wyłudzenie z budżetu nienależnych zwrotów VAT (przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów).

Nadto, na podstawie dokumentacji podatkowej, dokumentów źródłowych - rejestrów nabyć VAT za okres VIII-XI 2009r. organ ustalił, że skarżący dokonując dostawy towarów na rzecz K miał korzystać z usług transportowych "H" K.N. (zw. dalej: H) i w rejestrze zakupu za XI/2009r. wykazał zakup usługi transportowej na podstawie faktury Nr [...], która miała dokumentować usługę transportową dotyczącą wywozu przez stronę tarcicy i fryzy dębowej z Polski i dostawy na rzecz K. Mając na uwadze ustalenia, że E nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy tarcicy i fryzy dębowej, organ stwierdził, że ww. faktura nie dokumentuje zakupu usług transportowych od H. Tym samym, skarżący zawyżył za XI/2009 r. nabycie towarów i usług o kwotę 2.200,00 zł oraz podatek VAT o kwotę 484,00 zł.

Również w oparciu o w/w rejestry VAT za VIII-XI 2009 r. organ ustalił, że skarżący

w ewidencjach nabyć za XI/2009 r., wykazał jako podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego, podatek wynikający z faktur wystawionych przez G sp. z o.o. (zw. dalej: G), na łączną wartość netto 12.087,35 zł, VAT 2.659,22 zł. tytułem "Obsługi kontraktu", "Prowizji za obsługę kontraktu Tarcica", "Prowizji za obsługę kontraktu fryza", "Obsługi kontraktu tarcica" oraz "Obsługi kontraktu fryza". Organ stwierdził, że skoro wg ustaleń, E nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy tarcicy i fryzy dębowej, ww. faktury wystawione przez G wykazane w rejestrze zakupu i w deklaracji VAT-7 za XI/2009 r. nie dokumentują zakupu usług obsługi kontraktów od G na kwotę netto 12.087,35 zł i VAT 2.659,22 zł. Tym samym, strona za XI/2009 r. zawyżyła nabycie towarów i usług o kwotę 12.087,35 zł oraz podatek VAT o kwotę 2.659,22 zł.

W zakresie faktur VAT za grodzice i methocel organ I instancji w oparciu

o dokumentację źródłową ustalił, że skarżący w ewidencjach nabyć za X i XI 2009 r. prowadzonych dla celów rozliczenia podatku VAT, wykazał jako podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego, podatek wynikający z faktur wystawionych przez W sp. z o.o., (zw. dalej: W), za towar w postaci grodzic i methocelu, na łączne wartości:

- X - netto 1.547.710,02 zł, VAT 340.496,21zł,; XI - netto 3.023.812,90 zł, VAT 665.238,84zł. Organ ustalił, że cały towar w postaci grodzic i methocelu wyszczególniony na fakturach zakupu w X i XI 2009 r. został następnie zafakturowany przez stronę do f-my P oraz w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz H s.r.o. (zw. dalej: H), (methocel).

Dostawy te skarżący wykazał w ewidencji sprzedaży w X i XI 2009 r. według faktur VAT sprzedaży: - X/2009r. r. na łączną wartość netto 1.588.727,07 zł i VAT 349.519,96 zł.; - XI/2009 r. na łączną wartość netto 3.023.495,15 zł i VAT 626.712,95 zł.

Według ustaleń organu, grodzice i methocel wykazane w treści faktur sprzedaży przez E jako sprzedane na rzecz firmy P zostały następnie dokładnie w takich samych ilościach zafakturowane przez P jako dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz: N, Holandia, i J, Czechy, ( zw. dalej: N) (grodzice) oraz H (methocel).

Organ stwierdził, że treść faktur, którymi dokumentowano zakup grodzic oraz methocelu nie jest zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, a skarżący nie nabył na ich podstawie grodzic i methocelu od W, a w konsekwencji nie dokonał też ich dostawy na rzecz P i H s.r.o. Jak bowiem ustalił, podmioty uczestniczące pośrednio lub bezpośrednio w dostawie methocelu oraz grodzic, będące zarówno dostawcami jak i nabywcami, nie nabyły towaru wykazanego w fakturach VAT. Łańcuch podmiotów biorących udział w dostawie tego samego towaru, organ przedstawił w formie Schematu Nr 2 (k- 53 decyzji). Wynika z niego, że transakcje te zostały jedynie wykazane w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w oszustwie typu "znikający podatnik".

W łańcuchu tych podmiotów rolę "znikającego podatnika" pełniły firmy: Ć.K. Przedsiębiorstwo "J", (zw. dalej: J), P.P.H.U. "A" A.G., (zw. dalej: A); B -później BO, M.B., (zw. dalej: BO) oraz P.P.H.U. "S" A.S., (zw. dalej: S).

Organ stwierdził, że utworzony został cały ciąg podmiotów - buforów, które również wystawiały faktury mające dokumentować dostawy towarów. Zaliczył do nich: P.H.U."R" R.D., Przedsiębiorstwo M M.P.-D., "T" G.J., Przedsiębiorstwo I J.K., Przedsiębiorstwo "A" J.S., W oraz E.

Według ustaleń organu w ww. łańcuchu f-ma P pełniła rolę brokera dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanych stawką 0% do spółek wiodących, tj. N oraz J s.r.o.,. Firmy te kontrolował J.G., który również prowadził działalność gospodarczą pod firmą T J.G.. Firma ta, według ustaleń organu pełniła rolę "bufora", a pozostałe firmy kontrolowane przez J.G. pełniły rolę "znikającego podatnika".

Zdaniem Dyrektora UKS, dostawy wewnątrzwspólnotowe dokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz N oraz J s.r.o. nie miały miejsca. Dokumenty były wystawiane dla upozorowania transakcji lub utrudnienia stwierdzenia faktycznych źródeł pochodzenia towaru i miejsc dostaw.

W łańcuchu transakcji nie występował obrót towarem, a jedynie wystawiano puste faktury. Ostatnie w łańcuchu firmy wiodące, tj. J oraz N pełniły również rolę znikającego podatnika.

Organ stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że treść faktur, którymi dokumentowano zakup grodzic nie jest zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, a skarżący nie nabył na ich podstawie grodzic

z W, a w konsekwencji nie dokonał też ich dostawy na rzecz f-my P.

Dyrektor UKS, przedstawił też w formie Schematu Nr 3, (k-93 decyzji ) łańcuch podmiotów biorących udział w fakturowym obrocie methocelem oraz płatności. Według niego, rolę "znikającego podatnika" pełniła firma M sp. z o.o. Utworzono też cały ciąg podmiotów - buforów, które również wystawiały faktury mające dokumentować dostawy towarów (tj. P.H.U. "M" M.C., W, E). Skarżący występował także w roli brokera, gdy dokonywał dostawy do czeskiego podmiotu H. Firma P, to również broker dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanych stawką 0% do spółki wiodącej, tj. H.

Z ustaleń organu wynikało, że spółki wiodące ulokowane są poza granicami państwa, na którego terytorium następuje wyłudzenie podatku od towarów i usług. W łańcuchu firm znajduje się również podmiot słowacki, tj. J - który pełni rolę "znikającego podatnika".

W ocenie organu, dostawy wewnątrzwspólnotowe dokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz H nie odbyły się. Dokumenty były wystawiane dla upozorowania transakcji lub utrudnienia stwierdzenia faktycznych źródeł pochodzenia towaru i faktycznych miejsc dostaw.

Dyrektor UKS stwierdził, że w sytuacji, gdy następuje obrót towarem, to jest to obrót oderwany od dokumentów zakupu i sprzedaży i nie jest przeznaczony do sprzedaży detalicznej bądź na rzecz świadczenia usług, gdyż krąży pomiędzy P.H.U. "M" M.C. i H. W łańcuchu dostaw funkcjonują płatności, które realizowane są w formie przedpłat na towary.

W transakcjach tych E działa w charakterze bufora, a w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych - w charakterze brokera.

Zdaniem organu, podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw methocelu, nie dokonały tych dostaw. Nie było rzeczywistej możliwości zakupu i sprzedaży methocelu wykazanego na fakturach, gdyż pierwszy w łańcuchu podmiot, tj. M wystawiał faktury, za którymi nie "szedł" towar. Skoro więc treść faktur, którymi dokumentowano zakup methocelu nie jest zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych

i skarżący nie nabył na ich podstawie methocelu od W, to nie mógł też dokonać jego dostawy na rzecz firm P oraz H. Firma strony w opisanym schemacie stwarzała pozory legalnej działalności, lecz transakcjom tym generalnie nie towarzyszył jakikolwiek obrót rzeczywistym towarem, lecz następowało tylko przemieszczenie towaru pomiędzy M i H. Przemieszczenie to dokonywane było wyłącznie w celu upozorowania rzeczywistego przebiegu tych transakcji. W tym celu tworzone były na poszczególnych etapach obrotu dokumenty markujące przebieg transakcji oraz dokonywane były przelewy środków pieniężnych za pośrednictwem rachunków bankowych pozorujące zapłaty za fikcyjne faktury.

Reasumując, Dyrektor UKS stwierdził, że z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że nie było rzeczywistej możliwości zakupu i sprzedaży towaru wykazanego w treści faktur zakupu tarcicy i fryzy dębowej, grodzic i methocelu, bowiem nie są one zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Skarżący nie nabył na podstawie tych faktur tarcicy i fryzy dębowej z P ani grodzic i methocelu z W, a w konsekwencji nie dokonał dostawy towaru na rzecz firm: T (tarcica i fryza dębowa), R (tarcica), B.H. C (tarcica), B (tarcica), P (tarcica i fryza dębowa, methocel oraz grodzice) oraz nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do K (tarcica i fryza dębowa) i H (methocel).

Z uwagi na powyższe organ stwierdził, że faktury zakupu, w których jako dostawca wskazane są firmy P, W, H oraz G dotyczą czynności, które - pomimo formalnego potwierdzenia wystawieniem faktur - w istocie nie zostały dokonane, a więc rzeczywiście nie zaistniały i zgodnie z art.88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W konsekwencji, skarżący nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Zdaniem Dyrektora UKS, zgromadzony materiał dowodzi, że faktury stwierdzające nabycie w/w towarów i ich sprzedaż nie dokumentują żadnego obrotu gospodarczego. Świadczy o tym wystąpienie całego szeregu elementów, które wskazują na fikcyjny charakter transakcji, których celem było uwiarygodnienie obrotu tym samym towarem. Istotą przeprowadzonych transakcji zdaniem organu była działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowana na uzyskanie z budżetu państwa kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku

w sytuacji dokonywania dostaw wewnątrzwspólnotowych. W ww. transakcjach spełnione są co do zasady wymogi formalne: wystawiane są faktury zakupu

i sprzedaży, pomiędzy buforami dochodzi do rozliczenia transakcji w formie przelewów, potwierdzone obustronnie transakcje są ewidencjonowane i znajdują odzwierciedlenie w składanych deklaracjach VAT. Według ustaleń, działalność ta polega jednak wyłącznie na technicznej czynności wystawiania i przekazywania dokumentów. W ww. transakcjach brak jest źródeł pochodzenia towarów. Zdaniem organu, zgromadzony

w toku prowadzonego postępowania materiał dowodowy wskazuje, że przedmiotowe transakcje zostały przeprowadzone wyłącznie w celu pozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego i ukrycia pod tymi transakcjami czynności, których nie można uznać

w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, za obrót gospodarczy, gdyż ich głównym celem było stworzenie mechanizmów "karuzeli podatkowej", a jedynym efektem tego procederu było przysporzenie korzyści majątkowych uczestniczącym

w nim podmiotom, poprzez wyłudzenie z budżetu nienależnych zwrotów VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

Zdaniem organu zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że skarżący wiedział, powinien był wiedzieć, bądź powinien był mieć co najmniej podejrzenia, że przeprowadzając opisane wyżej transakcje zakupu i sprzedaży

w/w towarów uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa podatkowego.

Dyrektor UKS ustalił również, że strona w ewidencji sprzedaży za XI/2009 r., nie wykazała podatku należnego wynikającego z faktury wystawionej na rzecz B.H. C M.B. Nr [...] z [...].11.2009 r. z tytułu "refaktura za transport" na kwotę netto 600,00 zł, VAT 132 zł i brutto 732,00 zł. Faktura ta została wykazana w rejestrze sprzedaży za XII/2009 r. pod poz. l. Skarżący refakturował usługi transportowe świadczone przez P.H."X", udokumentowane fakturą Nr [...] z [...].11.2009 r" ujętą przez niego w rejestrze zakupu w XI/2009 r. Z faktury wystawionej przez P.H. "X" wynika, że datą sprzedaży jest [...].11.2009r.

Z uwagi na powyższe organ ustalił, że podatnik za listopad 2009 r. zaniżył dostawę towarów o kwotę netto 600,00 zł, oraz VAT o kwotę 132,00 zł.

Następnie, Dyrektor UKS, na podstawie art. 193 § 4 w związku z art.3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, nie uznał ewidencji sprzedaży oraz ewidencji zakupu prowadzonych przez skarżącego dla potrzeb podatku VAT za m-ce VIII-XI 2009 r. za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w części, w jakiej ujęto

w nich wyżej opisane faktury. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie zawarł

w protokole badania ksiąg skarżącego za okres od I-XI 2009 r. (t. XIII, k.4896-5023). Na podstawie art.23 §2 Ordynacji podatkowej, odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania za ww. okresy i ustalił wartość sprzedaży netto i podatek należny oraz wartość zakupów netto i podatek naliczony w kwotach innych niż zadeklarowane przez stronę, przyjmując, że dane wynikające z rejestrów sprzedaży i zakupu, po wyłączeniu

z nich błędnych zapisów i uzupełnieniu dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie ich w prawidłowej wysokości.

Nadto, Dyrektor UKS, w związku z ustaleniem, że strona wystawiła i wprowadziła

do obiegu faktury sprzedaży, niedokumentujące rzeczywistych transakcji, stwierdził, że jest ona zobowiązana, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, do zapłaty podatku wykazanego na tych fakturach.

Strona, wniosła na powyższe rozstrzygniecie odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor IS, podzielając w zupełności stanowisko organu I instancji, oraz wyjaśniając szczegółowo bezzasadność zarzutów strony, decyzją z [...] grudnia 2014 r. utrzymał

w mocy orzeczenie Dyrektora UKS.

Strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła do tutejszego Sądu skargę. Wniosła, o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa. Zarzuciła:

1) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że strona brała świadomie udział w oszustwie typu "karuzela podatkowa";

2) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że otrzymała od organu I instancji protokół badania ksiąg podatkowych, podczas gdy taki protokół (w rozumieniu art.193 §7 Ordynacji podatkowej) nigdy nie został dostarczony;

3) naruszenie art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania

w sposób uzasadniający postawienie zarzutu świadomego działania na jej szkodę;

4) naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść podatnika, co miało wpływ na wynik postępowania, a w dodatku brak należytego wykazania tych okoliczności;

5) naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez: -/ pominięcie przy rozpoznawaniu sprawy dowodów zgłoszonych przez stronę pismem z dnia [...].07.2014r. oraz z dnia [...].07.2014 r., w odwołaniu z dnia [...].09.2014 r. oraz w piśmie z dnia [...].07.2014r. -/ niezebranie całego materiału dowodowego;

6) naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji organu I instancji, mimo że przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone innym dowodem;

7) naruszenie art. 191 §1 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów

i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść podatnika;

8) naruszenie art. 13 ust.1 oraz art.42 ust.1 ustawy o VAT oraz art. 138 w zw.

z art.28 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich nieprawidłową interpretację oraz błędne zastosowanie, polegające na wykładni ww. przepisów bez uwzględnienia orzecznictwa TSUE, zakazującego obciążenia dostawcy, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody na przysługiwanie mu prawa do obniżenia podatku VAT o podatek naliczony lub do stosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, kwotą podatku od wartości dodanej ód tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, jednak uczestnictwo dostawy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie, czego bezpośrednią konsekwencją było zanegowanie sprzedaży na odcinku skarżący – T, R, B.H. C, B, P oraz T , K, H;

9) art. 187 §1 oraz art.210 §4 Ordynacji podatkowej w związku z art.31 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na nieuwzględnieniu w decyzji okoliczności wynikającej z zebranego materiału dowodowego, zgodnie z którą część zakwestionowanych transakcji była związana z wywiezieniem towarów poza granice Polski;

10) art. 122 oraz art. 187 §1 Ordynacji podatkowej w związku z art.31 ustawy o kontroli skarbowej polegające na skoncentrowaniu materiału dowodowego wokół okoliczności popełnienia oszustwa przez wszystkie podmioty uczestniczące w transakcjach we wcześniejszej oraz późniejszej fazie obrotu i nie podjęciu jakichkolwiek działań

w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wykluczenia uczestnictwa strony w ww. oszustwach oraz wykazania istnienia dobrej wiary po jej stronie;

11) art.41 ust.1 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu polegające na opodatkowaniu części dostaw zrealizowanych przez stronę stawką VAT 22%. Naruszenie to było rezultatem błędnej wykładni regulacji wskazanych w pkt 8;

12) art. l22 w zw. z art.210 §4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie bądź wadliwych

i nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleń faktycznych, bądź wywiedzeniu braku istnienia dobrej wiary po stronie skarżącego z ustaleń faktycznych, których organ nie był w stanie zweryfikować.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS posługując się argumentacją tożsamą do zawartej w wydanych na etapie postępowania rozstrzygnięciach wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga jest nieuzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora IS odpowiada prawu, jak również ustalenia faktyczne dokonane przez organ znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy.

W pierwszej kolejności przedstawić należy kilka uwag na tle znajdujących zastosowanie w rozpoznawanej sprawie regulacji materialnoprawnych. Celowe jest przy tym przytoczenie zawartych w ww. przepisach unormowań w zakresie, w jakim znajdują one zastosowanie w niniejszej sprawie.

Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika, że nie stanowią podstawy

do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane -

w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten określa jeden z przypadków, których

zaistnienie wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Z uwagi na to, że stanowi on ograniczenie zasady neutralności - podstawowej zasady tego podatku - jego interpretacja winna być przeprowadzana z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W tej mierze warto zwrócić uwagę na wyrok, na który również powołała się w skardze sama strona. Mowa jest o orzeczeniu TSUE z 21 czerwca 2012 r. wydanym

w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David przeciwko Nemzeti Adó es Vamhivatal Del-dunantuli Regionalis Adó Fóigazgatósaga. Wynika z niego, że: Art.167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała, się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury łub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Wskazano też, że Art.167, art.168 lit.a), art.178 lit.a) i art.273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone

w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Zatem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym

Przedstawiona argumentacja znajduje pełne wsparcie w dotychczasowej linii orzeczniczej Trybunału. Wpisuje się w nią również wyrok z 31 stycznia 2013 r. wydany w sprawach C-642/11 Strój trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD, z którego wynika, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych.

Z analizy orzecznictwa TSUE wyraźnie wynika, że przy ustalaniu stanu faktycznego

w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, organy powinny ustalić tzw. dobrą wiarę podatnika, tj. czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu i czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Przedsiębiorca działający w dobrej wierze to taki przedsiębiorca, który dochował wszelkiej staranności przezornego podmiotu, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby udowodnić, że jego udział w oszustwie jest wykluczony.

Nie ulega wątpliwości, że organy nie mają uprawnień do nakładania w sposób generalny obowiązków upewniania się, czy podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości. Niemniej jednak, brak takiego generalnego obowiązku nie zwalnia podatnika, ograniczającego ryzyko prowadzonej działalności, do zachowania adekwatnej ostrożności i czujności, w sytuacjach obiektywnie tego wymagających.

Poczynienie powyższych uwag było konieczne, z racji zarzutów skargi. Przede wszystkim należy zauważyć, że skarżący nie kwestionuje ustaleń dokonanych

w zaskarżonej decyzji, że w niniejszej sprawie, przyjmując i wystawiając faktury VAT za towary w postaci fryzy i tarcicy dębowej, grodzic i methocelu, uczestniczył w tzw. "karuzeli podatkowej".

Podważa natomiast te ustalenia, z których wynika, że wiedział lub powinien był wiedzieć lub co najmniej podejrzewać, że przeprowadzając opisane w zaskarżonej decyzji transakcje zakupu i sprzedaży towarów uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa" (tj. związanego

ze znikającym podatnikiem w transakcjach wewnątrzwspólnotowych). Na tym tle sformułował zarzuty naruszenia podstawowych zasad postępowania - art. 121 §1,

art. 122 art. 187 §1, art.188, art.191 oraz art. 210 §4 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony, organy nie przeprowadziły ani żadnych czynności wyjaśniających w tym zakresie, ani żadnych dowodów, zaś te zawnioskowane przez nią, pominęły.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, analiza akt sprawy dowodzi, że zgromadzony materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia że strona nie nabyła tarcicy i fryzy dębowej od P oraz grodzic i methocelu od W, a także nie nabyła usług transportowych od firmy H i usług obsługi kontaktów od GRIMP, a zatem faktury wystawione na jej rzecz przez firmy - P, W, H oraz G nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, po ujawnieniu rozbudowanego mechanizmu karuzeli podatkowej, zadaniem organów, było odtworzenie okoliczności związanych z transakcjami wykazanymi w fakturach na poszczególnych etapach oraz właściwego usytuowania transakcji związanych z uczestnictwem firmy skarżącego. Obowiązkowi temu nie uchybiły. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na fakt zgromadzenia w niniejszej sprawie obszernego materiału dowodowego w postaci

m.in. włączonych w sposób formalny do akt sprawy dowodów zgromadzonych

w postępowaniu karnym, otrzymanych z Prokuratury Okręgowej oraz z innych organów w postaci m.in. protokołów przesłuchań osób biorących udział w fakturowym obrocie ww. towarami, w tym skarżącego (t. XI, protokoły przesłuchań w charakterze podejrzanego: k.4320-4352 oraz postanowienie o przedstawieniu zarzutów: k.4307-4319).

Materiał ten, wbrew temu co twierdzi strona, przekonuje, że okoliczności dokonywanych transakcji powinny budzić u skarżącego, prowadzącego rzeczywistą działalność gospodarczą, uzasadnione wątpliwości co do ich rzetelności. O słuszności tej tezy przekonują poniższe argumenty.

W przypadku transakcji dotyczących obrotu tarcicą i fryzą dębową do okoliczności takich zaliczyć należy warunki zakupu towarów od firmy P, która miała być dla strony jedynym dostawcą tarcicy i fryzy dębowej i od której nabycia towarów wynosiły

w kontrolowanym okresie 57% wartości dostaw ogółem.

Sąd zgadza się z organem, że skarżący powinien był co najmniej podejrzewać, że nabywając towar od tego podmiotu uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Strona będąc pośrednikiem, nie mając własnych magazynów i środków transportu oraz wiedząc, że dokonuje zakupu również od pośrednika winna była sprawdzić zarówno przedmiot dostawy, jak i dostawcę, czego

nie uczyniła. Sąd podziela przekonanie organu, że próba kontaktu z P - dostawcą na rzecz strony tarcicy i fryzy dębowej, w miejscu wskazanym jako siedziba spółki potwierdziłaby fakt nierzetelności podatnika. Należy bowiem zauważyć, że w rzeczywistości nie posiadał on siedziby ani adresu, pracowników, ani jakiegokolwiek majątku. Na ulicy [...] nie ma budynku oznaczonego numerem 27, który to adres zgłoszono w KRS i urzędzie skarbowym, jako adres prowadzenia działalności. Numerem tym posługuje się właściciel nieoznaczonego budynku, w którym dawniej znajdowała się betoniarnia. Właściciel budynku nie widział, aby kiedykolwiek była prowadzona tam jakakolwiek działalność gospodarcza. Skarżący, będąc pośrednikiem w sprzedaży towarów, nigdy nie był we wskazanym miejscu ich załadunku. W toku postępowania wyjaśnił, że miejscem załadunku był [...], firma M, zaś w toku śledztwa, że F. (prezes P) mówił mu, że załadunki będą odbywać się na jakiś wynajętych placach.

Istotnym, w tych okolicznościach jest, że z ustaleń postępowania kontrolnego przeprowadzonego w P, wynika, że jakkolwiek zawarł on umowę najmu 100 m2 hali magazynowej znajdującej się [...] na cele użytkowe, na okres od [...].09.2009 r. do [...].12.2009 r. [ zatem w okresie gdy strona miała nabywać od niego towary tzn. VIII – IX ], ale już w dniu [...].10.2009r. M (wynajmujący), z uwagi na brak wpłaty kaucji zabezpieczającej, rozwiązała umowę najmu hali, bez zachowania terminu wypowiedzenia.

Nadto, z wyjaśnień skarżącego złożonych w postępowaniu karnym w dniu 12.12.2012r., jak też do protokołu z dnia [...].12.2012 r. wynika, że z prezesem P poznał go

T.K., który ręczył za wszystkie firmy, które mu polecił.

W tym miejscu koniecznym jest podkreślenie, że w przedmiotowych transakcjach skarżący opierał się przede wszystkim na wiedzy K. i jego zapewnieniach. Nie kontaktował się osobiście i nie negocjował warunków kontraktu z P., G. i ze S., zajmowało się tym biuro rachunkowe G. Nie zastanawiał się, że jego firma otrzymuje marżę ani skąd się biorą środki na jej wysokość. Jak twierdził, traktował to jako dobry interes.

Strona utrzymuje, że przed podjęciem współpracy z P brała pod uwagę dokumenty rejestrowe, sprawdzała tę firmę w KRS, jak również opierała się na tym, że firma ta została jej polecona przez K.. Słusznie jednakże Dyrektor IS zauważa, że skarżący ani nie dysponował wiedzą, skąd firma P posiada towar, ani nie starał się taką informację pozyskać. Jak bowiem sam wyjaśniał, nie pytał właściciela o tę kwestię, bo z reguły kontrahenci nie chcą tego ujawniać. Istotnym też jest, ze skarżący nie sprawdzał firmy P pod kątem tego, czy posiada magazyn, plac służący do realizacji transakcji. Polegał jedynie na wyjaśnieniach prezesa tej firmy (F.) który mówił mu, że załadunki będą odbywać się na jakiś wynajętych placach. Skarżący zeznał także, że z ramienia jego firmy nie odbywały się kontrole w miejscach załadunku towaru, ani w miejscach rozładunku. Było uzgodnione, że transportem będzie zajmowała się firma H, natomiast koszty transportu będzie pokrywać podmiot, który bezpośrednio sprzedaje towar za granicę. Transporty nadzorować miała firma transportowa. Skarżącemu wydawało się, że nie jest konieczne nawet wyrywkowe kontrolowanie tych transportów.

Z zeznań strony ([...].04.2014 r.) wynika, że T.K. dał również skarżącemu numer telefonu do T.P. i Z. reprezentujących firmę K. Przed spotkaniami z F. i kontrahentem czeskim, T.K. przedstawił skarżącemu kalkulację dotyczącą handlu drewnem, gdzie zawarta była cena zakupu drewna i jego sprzedaży oraz zysk, jaki będzie mógł osiągnąć. Strona nie negocjowała początkowych cen z P. Ceny towaru otrzymała od T.K.. Strona ani nie wiedziała, czy była możliwość sprzedania towaru nabytego w P innej firmie niż K, ani też nie rozważała innego zbytu w tym okresie. To T.K. organizował kontrakty, wskazał stronie dostawców towaru i zagranicznych odbiorców i za to oczekiwał określonego wynagrodzenia, ustalonego dla każdego kontraktu osobno. Prowizję T.K. skarżący przekazywał za skojarzenie go z "dostawcami" towaru "odbiorcami" towaru, a jej wysokość uzależniona była od samochodu lub od ilości sprzedanego towaru. Skarżący z K. spotykał się raz na dwa tygodnie, a czasami raz w miesiącu; łącznie w 2009 r. przekazał mu kwotę 100.000 zł. Nie wiązała go z nim żadna umowa o współpracy, bo on tak chciał. Podstawą wypłaty prowizji i obliczania ich wysokości była umowa ustna. Strona przekazywała prowizję K. w gotówce "do ręki" (bez pokwitowania), przelewem na wskazane przez niego konta osób trzecich, tj. jego żony i jakiejś kobiety i przekazem pocztowym na hasło, które to hasło strona przekazała K., aby mógł odebrać pieniądze wysłane przekazem. Prowizji tych strona nie odnotowywała w dokumentacji swojej firmy E. Jak sam skarżący twierdził, to był jedyny taki przypadek w prowadzonej przez niego od czerwca 2006r. działalności gospodarczej, gdzie przekazywanie środków finansowych odbywało się w takiej właśnie formie..

Nadto, z wyjaśnień strony składanych w postępowaniu karnym wynika, że nie pytała skąd pochodzi tarcica i fryza dębowa, gdyż według niej kontrahenci nie chcą ujawniać tych danych aby nie zostali pominięci jako pośrednicy w obrocie towarem. Jednocześnie nie dziwiło jej to, że T.K., który zaproponował jej wejście w handel drewnem, sam nie prowadzi działalności i zamiast uzyskiwać wysokie dochody z handlu towarem, godzi się na otrzymywanie wyłącznie prowizji.

Odnośnie okoliczności przeprowadzenia transakcji obrotu grodzicami strona przesłuchana w postępowaniu karnym ([...].03.2012r.) wyjaśniła, że inicjatywa przedsięwzięcia w zakresie handlu drewnem wyszła ze strony T.K., który zapoznał ją z "właścicielem firmy czeskiej panem G.". Towar w postaci grodzic był wożony do Czech do firmy J.G. bezpośrednio z miejsca załadunku, nie trafiał fizycznie do firm [...].

Istotnym jest, że organizatorem transportu był skarżący, który będąc również pośrednikiem, nie mając własnych magazynów i środków transportu oraz wiedząc, że dokonuje zakupu również od pośrednika, winien był – a czego nie uczynił - sprawdzić przedmiot dostawy. Skarżący będąc pośrednikiem w sprzedaży grodzic nie miał żadnego kontaktu z tym towarem, nigdy nie widział samochodu, którym miały być on przewożony, jak i nie uczestniczył przy jego załadunku lub rozładunku. Nie przebywał również w żadnej z firm transportowych, nie wiedział też, kto w Polsce jest producentem grodzic, jak również nie były mu znane ceny producenta za grodzice, nie sprawdzał, czy towar jest przewożony, czy też nie (przesłuchanie z [...].12.2012 r.).

Odnośnie okoliczności przeprowadzenia transakcji obrotu methocelem należy zauważyć, że skarżący podczas przesłuchań przeprowadzonych w postępowaniu karnym wyjaśnił, że temat methocelu zapoczątkowany został przez W.K. podczas spotkania w W, na którym był z T.K.. Przedstawiciela firmy H poznał za pośrednictwem T.K., podczas spotkania dotyczącego handlu methocelem. Spotkanie odbyło się w Czechach. To T.K. powiedział mu, że odbiorcą methocelu będzie firma H z Czech. Na spotkaniu była również mowa o cenach towaru oraz o tym, że współpraca będzie się odbywać za pośrednictwem firm: "P" i "T". Z jego wyjaśnień wynikało również, że "nabywca" grodzic P nie negocjował cen sprzedaży grodzic na rzecz J, ponieważ ceny ustalane były przez skarżącego z przedstawicielami J i nabywcy nie mogli negocjować wartości za jaką był sprzedawany towar. Natomiast prowizję jaką mają otrzymać firmy [...] z tytułu pośrednictwa w handlu stalą skarżący ustalił z J.J.. Zaś J.J. ustalał wysokość prowizji firm [...] z ich właścicielami (zeznanie z [...].04.2012 r.).

Z zeznań skarżącego z dnia [...].12.2012 r. wynika, że K. polecił mu, jako firmę transportową, firmę P. Jedynie jeden raz skarżący chciał zobaczyć towar w postaci methocelu, spotkał się więc na trasie z kierowcą i widział worki foliowe. Chodziło wtedy o dostarczenie dokumentu CMR z firmy "E", ponieważ tego dokumentu nie było na miejscu załadunku, aby nie było już bałaganu, jaki miał miejsce w handlu drewnem. Poza jedną sytuacją skarżący nie sprawdzał transportów w żaden sposób, bo uważał, że wszystko jest w porządku.

Z ustalonych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego okoliczności przeprowadzenia przez stronę ww. transakcji wynika zatem, że strona nie szukała

ani dostawców ani odbiorców towarów w postaci tarcicy i fryzy dębowej, grodzic

i methocelu, nie ustalała cen. Nadto, sam sposób płatności T.K. prowizji od przeprowadzonych transakcji przekonuje, że strona miała świadomość, że płatności te nie są płatnościami za rzetelne transakcje.

Reasumując tę część rozważań, nie sposób nie zgodzić się z twierdzeniami Dyrektora IS, że okoliczności przeprowadzanych przez stronę transakcji, takie jak:

1/ brak w kręgu podmiotów (wykazanych w schematach Nr 1, Nr 2 i Nr 3) producenta lub importera towaru, będącego pierwszym dostawcą towaru. W ww. schematach występują jedynie firmy handlowe - pośredniczące w obrocie tarcicą i fryza dębową, grodzicami i methocelem. Brak jest natomiast firm, które byłyby finalnym odbiorcą towaru, który zużywałyby towar na własne cele bądź dokonywały jego sprzedaży ostatecznemu odbiorcy; 2/ brak wpływu na wybór kontrahentów transakcji, zarówno nabywców i dostawców, jak też na ceny zakupu i sprzedaży towarów (ustalone z góry) . Rola T.K. [organizował kontakty, przedstawił stronie kalkulację dotyczącą handlu drewnem, która obejmowała również zysk, jaki będzie mogła osiągnąć), zaproponował stronie handel grodzicami, jako "kolejny biznes do zrobienia"]; 3/ brak możliwości negocjacji cen sprzedawanych towarów; 3/ wymóg dokonania przedpłaty przez wszystkie podmioty w kręgu przed dokonaniem dostawy; 4 / określanie przez osoby trzecie, niebędące stroną umów, warunków zawieranych transakcji; 5/ dokonywanie płatności na rzecz osób trzecich za przeprowadzone transakcje i ukrywanie tych płatności pod różnymi tytułami i na podstawione osoby (tzw. płatności "pod stołem); 6/ brak sprawdzenia, czy transport towarów miał faktycznie miejsce. Skarżący nie sprawdzał, czy transporty towarów faktycznie się odbywały, gdyż - jak twierdzi – ufał T.K.. Zachowanie T.K. wskazywało natomiast, że nie jest to rzetelny przedsiębiorca płacący podatki, wobec czego Skarżący winien mieć co najmniej wątpliwości do transakcji realizowanych z udziałem T.K.; 7/ uzależnienie możliwości zawierania transakcji od posiadania przez wszystkie podmioty z łańcucha, kont bankowych w jednym banku oraz otrzymywania i dokonywania przelewów w tym są mym dniu roboczym; 8/ brak zainteresowania zgodnością towaru z zamówieniem - nie dokonywanie kontroli jakości towarów, brak dokumentów świadczących o ważeniu towarów oraz brak dowodów ubezpieczenia towarów, w sytuacji podjęcia tak licznych dostaw o znacznej wartości, powinny budzić u przedsiębiorcy, który prowadzi profesjonalną działalność gospodarczą, co najmniej uzasadnione wątpliwości, co do ich rzetelności oraz co do rzetelności kontrahentów

- pozwalają na sformułowanie tezy, że Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć lub co najmniej podejrzewać, że przeprowadzając opisane wyżej transakcje zakupu i sprzedaży towarów uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego. Słusznie organ zaznacza, że skarżący dysponował obiektywnymi przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie swoich kontrahentów, lecz nie podjął działań mających na celu rezygnację z roli bufora w przypadku fakturowania "dostaw" na rzecz podmiotów krajowych oraz brokera w przypadku fakturowania "dostaw" na rzecz K.

W świetle powyższych uwag, za chybiony należało uznać postawiony w skardze zarzut błędu w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że strona brała świadomie udział

w oszustwie typu "karuzela podatkowa".

Z obiektywnych przesłanek ustalonych w wyniku przeprowadzonego postępowania jednoznacznie wynika, że strona, co najmniej winna była powziąć wątpliwości,

co do rzetelności dostaw oraz kontrahentów. Prowadząc profesjonalną działalność gospodarczą od 2006 roku winna podejmować działania, których można racjonalnie oczekiwać od podmiotu gospodarczego w świetle obowiązujących regulacji prawnych oraz dobrych zwyczajów kupieckich. Strona, będąc pośrednikiem, nie mając własnych magazynów i transportu oraz wiedząc, że kupuje również od pośrednika, winna była sprawdzić przedmiot dostaw, czego jednak nie czyniła.

Słusznie też organ wskazuje, że dowodem na działanie w dobrej wierze nie jest okoliczność organizowania przez stronę w przypadku niektórych transakcji transportu. Należy bowiem zauważyć, że większość kierowców nie potwierdziła dokonania transportu, a w sytuacjach, gdy zeznania kierowców wskazywały na fakt wystąpienia transportu, to okoliczności ich dokonania jednocześnie wskazywały, że były to transporty realizowane nie w ramach faktycznych transakcji gospodarczych, których celem jest przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel (tak- zeznania F. - prezesa P, któremu K.N. - właściciel firmy transportowej H powiedział, że drewno jeździło i nie jeździło oraz że drewno czy stal nie musiały jeździć, gdyż to był ten sam towar, czy M.P. - kierowcy, który nie chciał jeździć w firmie H, gdyż nie miał zamiaru jeździć w kółko z tym samym towarem). Strona, będąc w niektórych przypadkach organizatorem transportów, nie sprawdzała, jaki jest ich przebieg. Podobnie, w przepadku firmy T, poleconej przez J.J., pracownika Biura G, skarżący, wyrażając zgodę na jej wybór, mógł również sprawdzić rzetelność wykonywania usług transportowych, lecz tego nie uczynił.

Mając na uwadze powyższe, nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 187 §1 oraz art.210 §4 Ordynacji podatkowej w związku z art.31 ustawy o kontroli skarbowej, polegający na nieuwzględnieniu w decyzji okoliczności wynikającej z zebranego materiału dowodowego, zgodnie z którą część zakwestionowanych transakcji była związana z wywiezieniem towarów poza granice Polski. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, w sytuacji, gdy następował obrót towarem, to był to obrót oderwany od dokumentów zakupu i sprzedaży i nie on był przeznaczony do sprzedaży detalicznej bądź na rzecz świadczenia usług, tylko był przekazywany w kręgu tych samych podmiotów. Zatem, stwierdzone w wyniku przeprowadzonego postępowania przypadki przemieszczenia towaru w ustalonym stanie faktycznym zasadnie zostały ocenione jako przemieszczenia, które nie miały związku z transakcjami wykazanymi na fakturach zakupu i sprzedaży towarów, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu decyzji.

Strona, będąc organizatorem transportów, winna podejmować działania w kierunku sprawdzenia ich przebiegu. Tymczasem, przy realizacji transakcji, mimo znacznej wartości deklarowanych dostaw, brak było po stronie skarżącego zainteresowania zgodnością towaru z zamówieniem (sprawdzenie ilości, asortymentu, jakości towaru na etapie załadunku) oraz tym, czy towar faktycznie dotarł do miejsca przeznaczenia.

Sąd nie dopatrzył się również nieprawidłowości w zakresie wyjaśnień organu, co do podniesionej w skardze zasadności przesłuchania kierowców T. Z akt sprawy wynika, że kierowcy tej firmy transportowej zostali przesłuchani w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową, a zgromadzony tym sposobem materiał został włączony do akt niniejsze postępowania. Należy zgodzić się z organem, że nie zachodziła konieczność powtórzenia przesłuchań ww. osób na okoliczność ustalenia, czy informowali oni kogokolwiek o swoich spostrzeżeniach co do nieprawidłowości w transporcie, albowiem informacje te nie mają jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy, gdyż akta sprawy ewidentnie dowodzą, że skarżący uczestniczył w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT i w ustalonych okolicznościach przeprowadzenia tych transakcji powinien mieć tego świadomość.

Należy również zauważyć, że z protokołów przesłuchań strony w toku śledztwa [...] prowadzonego przez w/w Prokuraturę wynika, że osobiście nigdy nie była przy rozładunku i załadunku tarcicy i fryzy dębowej, wystarczał jej kontakt telefoniczny z kierowcami i firmą czeską (protokół z [...].03.2012 r.), nigdy nie widziała załadunku lub rozładunku towaru w postaci drewna; nigdy nie miała styczności z grodzicami i nie miała żadnego kontaktu z towarem w postaci grodzic; nigdy nie widziała samochodu, którym miały być przewożone grodzice, jak i nie uczestniczyła przy załadunku lub rozładunku grodzic (protokół z [...].04.2012 r.); nigdy nie uczestniczyła przy załadunku methocelu

w [...], jak również przy rozładunku w Czechach (protokół z [...].04.2012 r.); z ramienia jej firmy nie odbywały się kontrole w miejscach załadunku towaru, ani w miejscach rozładunku (protokół z dnia [...].04.2012r.).

Zdaniem składu orzekającego, rację ma również Dyrektor IS twierdząc że system, współpracy skarżącego z kontrahentami z terenu [...] należy także ocenić jako odbiegający od normalnych zasad współpracy pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w legalnym obrocie gospodarczym.

Z akt sprawy wynika, że skarżący prowadził osobiście firmę: B.H. C – M.B., o czym świadczą jego wyjaśnienia złożone [...].05.2012 r., To on podjął decyzję, że przez tę firmę zostaną "zrobione" transakcje wewnątrzwspólnotowe dotyczące sprzedaży drewna. Poza tym, to on organizując transport, działał jako przedstawiciel firm "T", R i "P", pomimo że nie miał żadnych upoważnień do takiego działania. Przeprowadzone postepowanie wykazało, że przedsiębiorcy ci nie dokonywali wewnątrzwspólnotowych dostaw i nie działali jako przedsiębiorcy prowadzący samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie handlu. Byli to inwestorzy, którzy przeznaczali znaczące środki finansowe na działalność polegającą na wyłożeniu środków pieniężnych na zapłatę VAT w transakcjach krajowych i oczekiwaniu na zwrot VAT od urzędu skarbowego.

Należy zgodzić się z Dyrektorem IS, że uwzględniając orzecznictwo TSUE, akta sprawy, jak też specyfikę stanu faktycznego, nie zachodziła potrzeba dokonywania odrębnych ustaleń w zakresie braku wiedzy i świadomości strony co do jej udziału

w oszustwie podatkowym. Dlatego też, złożone w tym zakresie wnioski dowodowe nie zasługiwały na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie istotnym bowiem było ustalenie, na podstawie obiektywnych przesłanek, a nie przeświadczenia strony czy

w okolicznościach niniejszej sprawy strona mogła wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu lub też czy strona miała przesłanki by podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa (jak wynika z wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i i C-142/11. Ocena taka została przez organy przeprowadzona z uwzględnieniem okoliczności faktycznych tej sprawy wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego.

Jako chybiony należy również uznać zarzut nie zbadania sprawy

z perspektywy podatnika. Należy mieć bowiem na uwadze to, że organy dokonując ustaleń w ww. zakresie uwzględniały m.in. okoliczności wynikające z zeznań skarżącego, złożonych w postępowaniu karnym. Wynika z nich, że w krótkim czasie nawiązał współpracę w zakresie handlu towarami pochodzącymi z różnych branż (drewno, metal, chemia) za namową głównie jednej osoby - T.K.. To na jej wiedzy i zapewnieniach się przede wszystkim opierał. Również sam sposób płatności T.K. odbiegał od płatności typowych dla legalnego obrotu gospodarczego, dokonywanych przez przedsiębiorców dbających o swoje interesy (przelew, ewentualnie udokumentowane płatności gotówkowe). Skoro skarżący godził się na formę współpracy odbiegającą znacznie od formy współpracy typowej dla legalnego obrotu gospodarczego, tj. za pośrednictwem jednej osoby, nie prowadzącej zgłoszonej działalności gospodarczej, wszedł w handel tak różnego towaru oraz godził się na ww. płatności na rzecz osoby, która sama oficjalnie nie uczestniczyła w handlu tymi towarami i jednocześnie nie podjął kroków w celu zabezpieczenia się przed negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z wejścia w kontakty handlowe

z nierzetelnymi kontrahentami, lecz opierał się na zapewnieniach T.K., to oceniając ww. okoliczności właśnie z punktu widzenia skarżącego, należy stwierdzić, że brak jest podstaw, by zaaprobować jego twierdzenia, że stał się nieświadomą ofiarą oszustwa podatkowego.

Przy ocenie tego aspektu sprawy nie może też umykać z pola widzenia fakt, że strona prowadzi działalność od 2006r. Zatem, skarżący, z uwagi na wszelkie okoliczności przeprowadzanych transakcji, miał oczywiste podstawy do powzięcia wątpliwości co do ich legalności.

W tym stanie rzeczy, należy stwierdzić, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie ustaleń, że strona powinna była wiedzieć lub co najmniej podejrzewać, że przeprowadzając opisane wyżej transakcje zakupu i sprzedaży towarów uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego. W konsekwencji, za pozbawione uzasadnienia należało uznać zarzuty naruszenia art.122, art.187 §1, art.188 i art.191 Ordynacji podatkowej i powiązane z nim zarzuty naruszenia przepisów wymienione w pkt 8 i 11 skargi.

Odnosząc się z kolei do zarzutu sformułowanego w pkt 5 skargi, tj. dotyczącego pominięcia wniosków dowodowych, Skład orzekający zauważa, że szczegółowe uzasadnienie przyczyn odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów przedstawione zostało w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (k- 83- 84). Przedstawione motywy uznaje za słuszne i usprawiedliwione zgromadzonym materiałem dowodowym.

Rację ma Dyrektor IS twierdząc, że akta sprawy zawierają protokoły zeznań osób, wskazanych przez stronę we wnioskach dowodowych sformułowanych w piśmie z dnia [...].07.2014 r., z dnia [...].07.2014 r, i powtórzonych w odwołaniu z dnia [...].09.2014 r. oraz w piśmie z dnia [...].10.2014 r., które zostały sporządzone w toku postępowania karnego i zostały włączone do akt niniejszej sprawy stosownymi postanowieniami. Ww. dowody z zeznań świadków i podejrzanych stanowią dowody z dokumentów, z którymi to dowodami strona miała możliwość zapoznania się.

W istocie, za utrwalony należy uznać pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że dopuszczalne jest wykorzystane dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu - także karnym - a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim koniecznym jest podkreślenie, że zasadność żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że skoro na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów możliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie m.in. tego, czy skarżący miał podstawy, by podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego, dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w ww. zakresie nie było zasadne. Zgodzić się zatem należy z Dyrektorem IS, że okoliczności wskazane w zgłoszonych wnioskach dowodowych należało ocenić jako pozostające bez wpływu na wynik sprawy.

Zdaniem składu orzekającego należy również podzielić stanowisko organu, co do oceny przedłożonych przez stronę do akt sprawy dowodów w postaci korespondencji email. Wydruki te potwierdzają że skarżący w celu przeprowadzenia ww. transakcji, kontaktował się z podmiotami biorącymi udział w fakturowaniu dostaw towarów za pośrednictwem poczty elektronicznej, co wynika również ze znajdujących się w aktach sprawy dowodów w postaci protokołów przesłuchań osób biorących udział

w powyższych transakcjach. Nie stanowią one natomiast dowodu na to, że strona nie miała lub też nie powinna mieć świadomości, że transakcje są dokonywane w celu przysporzenia korzyści majątkowych uczestnikom tego obrotu, poprzez samo przystąpienie do tych transakcji. Zważywszy na okoliczności towarzyszące przeprowadzonym transakcjom, strona powinna była wiedzieć lub podejrzewać, że transakcje te wiążą się z oszustwem podatkowym.

Korespondencja mailowa potwierdza ustalony, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, schemat działania podmiotów w łańcuchu, tj. wystawione faktury wysyłane były mailowo w celu dokonania przedpłat, które dokonywano w datach wystawienia faktur i po dokonaniu zapłaty również mailowo przekazywane były bankowe dowody zapłaty. Korespondencja mailowa potwierdza również udział osoby

T.K.. Nadto, jak słusznie podniósł Dyrektor IS, korespondencję email należy ocenić jako pozostającą bez wpływu na wynik sprawy, gdyż, jak wynika z treści przedłożonych wydruków, dotyczą one zdarzeń mających miejsce w lutym 2010 r., tj. w innym okresie rozliczeniowym, niż okresy objęte niniejszym postępowaniem.

Co do pozostałych kwestii, podkreślić należy, że skarżący miał możliwość zapoznać się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i prawo wypowiedzenia się, co do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, z czego wielokrotnie korzystał zarówno on, jak i jego pełnomocnicy. Powyższego, w ocenie Sądu, zmienić nie może bezpodstawna odmowa dostępu do akt prawidłowo umocowanemu aplikantowi radcowskiemu gdyż ww. uchybienie zostało konwalidowane przez organ, o czym pełnomocnik został poinformowany i akta zostały ww. pełnomocnikowi udostępnione ([...] lipca 2014 r.), zaś skarżący w żaden skuteczny sposób nie wykazał, że ww. naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na aprobatę nie zasługuje też zarzut skarżącego niedoręczenia mu protokołu badania ksiąg, zgodnie z art. 193 § 7 Ordynacji podatkowej. Abstrahując od tego, czy w ww. protokole brakowało kilkudziesięciu stron, czy jednak one były, ale zszyte odwrotnie, skarżący tego w żaden sposób nie dowiódł. Co więcej, nie wykazał, że wskutek tego pozbawiony został prawa do złożenia zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg i w konsekwencji, że ww. naruszenie doprowadzić winno do wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy ani przepisów materialnych, ani postępowania do których przestrzegania organy są zobowiązane mocą ustawy Ordynacja podatkowa. Wszystkie podniesione w skardze zarzuty należało uznać za bezpodstawne. W trakcie prowadzonego postępowania respektowano zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadzenia w tym celu całościowego materiału dowodowego.

Wobec powyższego uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja nie podlega uchyleniu. W tej sytuacji na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.