Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1307/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 9 i 9a, art. 27g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 22 § 2a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1542/17 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę w całości, 3. zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1542/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi M. Z. (dalej: skarżący) uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: organ odwoławczy, DIAS) z 7 września 2017 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r.

2. Sąd pierwszej instancji, przedstawiając stan sprawy, podał, iż 20 marca 2016 r. skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 r. z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej. Z wniosku wynikało, iż podatnik jest polskim marynarzem i w 2017 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w B. Zdaniem wnioskodawcy do zastosowania ulgi abolicyjnej nie ma znaczenia, czy i w jakiej wysokości podatek został zapłacony za granicą, bowiem art. 27 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) mówi jedynie o dochodach uzyskiwanych za granicą, które w Polsce nie są zwolnione od podatku.

Skarżący jest polskim rezydentem podatkowym. Z akt sprawy wynika, iż w 2017 r. podatnik świadczy pracę najemną wykonywaną na statku morskim S. [...] eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo S. [...] S.A. z siedzibą i zarządem w R. w B., z którym to państwem Rzeczpospolita Polska nie posiadała (i nie posiada) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ pierwszej instancji) odmówiono skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskiwanych w 2017 r. dochodów.

Rozpoznając odwołanie skarżącego od ww. decyzji organ odwoławczy utrzymał w mocy kwestionowaną decyzję Naczelnika. W pierwszej kolejności w uzasadnieniu podjętego stanowiska, organ wyjaśnił, iż z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.) wynika, iż art. 27g u.p.d.o.f., który odsyła do art. 27 ust. 9 tej ustawy, jest immanentnie związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 2008 r. Nr 143, poz. 894), która wprowadziła go w życie, a zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Zdaniem organu w przypadku zaś, gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania.

W ocenie DIAS art. 27g u.p.d.o.f., tak samo jak ustawa abolicyjna, ma na celu zniwelowanie skutków zastosowania metody zaliczenia przez zastąpienie jej metodą wyłączenia, toteż ust. 1 pkt 1 tego artykułu obejmuje przychody z pracy, do których ma zastosowanie właśnie art. 27 ust. 9 (lub 9a) u.p.d.o.f. Jeżeli przychody osiągnięte za granicą podlegają opodatkowaniu wyłącznie w jednym państwie, tj. w państwie rezydencji (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie), brak jest podstaw do stosowania art. 27g u.p.d.o.f. Podatnik będący polskim rezydentem obowiązany jest zapłacić podatek należny według prawa polskiego, w świetle którego wynagrodzenie ze stosunku pracy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 12 ust 1 u.p.d.o.f.). Zdaniem organu przepis art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. umożliwia jedynie uwzględnienie w ramach podatku należnego w Polsce, okoliczności, że ten sam dochód został już opodatkowany za granicą. Innymi słowy, przepis art. 27g u.p.d.o.f. nie tworzy przywileju podatkowego w postaci swego rodzaju zwolnienia z podatku należnego w Polsce dochodów podatników, którzy nie są obowiązani podatek od tych dochodów zapłacić za granicą. Podatnicy ci, tak jak podatnicy uzyskujący taki sam dochód w Polsce, obowiązani są zapłacić podatek w Polsce.

Organ odwoławczy zauważył, iż zawarte w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. uregulowanie prawne dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co oznacza, że tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym składanym do 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Natomiast przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f.

3. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie następujących przepisów: art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji, art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.), art. 22 § 2a o.p., art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., art. 27 u.p.d.o.f., art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a o.p., art. 187 w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 o.p., art. 127 o.p., art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p., art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 o.p.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uchylając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, iż Polska nie zawarła z B. umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, toteż w sprawie zastosowanie znajdą przepisy art. 27 ust. 8, 9, 9a i art. 27g u.p.d.o.f., które z założenia mają eliminować albo łagodzić skutki międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy zastosowania art. 27g u.p.d.o.f. stanowiącego o tzw. uldze abolicyjnej, tj. możliwości zastosowania powyższego przepisu do dochodów uzyskiwanych przez skarżącego z tytułu pracy najemnej na statku morskim zarządzanym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w B.

Sąd pierwszej instancji, zwracając uwagę na występującą w tym zakresie rozbieżność w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, podzielił pogląd prezentowany w niektórych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym za chybioną należy uznać argumentację, iż tylko zapłata podatku za granicą uzasadnia zastosowanie przy rozliczeniu rocznym podatnika art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., gdyż przy zwolnieniu (za granicą) nie występuje podwójne opodatkowanie oraz nie mają znaczenia metody unikania podwójnego opodatkowania. Zdaniem WSA w Gdańsku ww. stanowisko jest zgodne z literalną treścią art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f, z których brzmienia wynika, iż podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Ulga polega na odliczeniu od podatku obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f. pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b u.p.d.o.f., kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Zdaniem sądu należało uznać za trafną argumentację skarżącego, iż zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia, którą stosuje się również w przypadku, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jest jedyną przesłanką zastosowania ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. Zapłata podatku w państwie źródła - w państwie, w którym te dochody podatnik osiąga (tu w B.) - jest dla kwestii możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej irrelewantna, gdyż takiego warunku ustawodawca nie przewidział. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, że stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia, podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia. W ocenie WSA aby przewidziana w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. metoda unikania podwójnego opodatkowania znalazła zastosowanie wystarczy jedynie przewidziana w tych regulacjach możliwość opodatkowania takiego dochodu przyznana państwu źródła.

W dalszej części uzasadnienia sąd zwrócił uwagę na rozbieżność pojęć, wyjaśniając, iż w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca posiłkuje się zwrotem kwoty "podatku obliczonego", a nie o podatku "zapłaconego", odmiennie od regulacji art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. WSA zaznaczył, iż jednym z kanonów wykładni językowej jest zakaz wykładani synonimicznej, polegający na tym, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia, co oznacza niemożność przypisywania różnym pojęciom (tj. podatkowi zapłaconemu i podatkowi obliczonemu) występującemu na gruncie tej samej ustawy, a nawet powiązanych ze sobą dwóch jednostek redakcyjnych, tego samego znaczenia.

Sąd podzielił również stanowisko, iż ulga wynikająca z art. 27g u.p.d.o.f. ma charakter powszechny, gdyż stosuje się ją wobec wszystkich podatników spełniających określone w tym przepisie warunki. W systemie prawa podatkowego idea ulg podatkowych w postaci zwolnień przedmiotowych koncentruje się na zniesieniu obowiązku podatkowego wobec określonych kategorii dochodów, o ile podatnik spełnia określone w danym przepisie warunki. Każda ulga podatkowa (o ile nie zawiera ograniczeń i limitów) potencjalnie zmierza do całkowitego zniesienia opodatkowania grupy podatników w zakresie ograniczonym dyspozycją danej normy. Brak jest zatem uzasadnionych przesłanek dla stwierdzenia, iż zastosowanie ulgi abolicyjnej w sposób niekonstytucyjny uprzywilejowuje grupę podatników kwalifikujących się do skorzystania z tej ulgi. Sąd uznał, że interpretacja ogólna Ministra Finansów i Rozwoju z 31 października 2016 r. w pełni ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ odwoławczy zarzucił naruszenie następujących przepisów:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi pomimo jej bezzasadności, naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja nie zawierała podstaw prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., art. 251 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 22 § 2a o.p. i z art. 27 ust. 9 i 9a i art. 27g u.p.d.o.f. poprzez rozstrzygnięcie przez sąd poza granicami sprawy, tj. faktycznie o braku obowiązku podatkowego/zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych w rozliczeniu rocznym w Polsce, a nie w przedmiocie ograniczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r., gdy tymczasem sąd powinien był ograniczyć się do kontroli decyzji organu odwoławczego z 7 września 2017 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji błędnej oceny zaskarżonej decyzji, w tym zawartego w niej stanu prawnego wraz z zaprezentowaną błędną wykładnią art. 27g i art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. i w konsekwencji nieprawidłowe wskazanie dla organu podatkowego co do dalszego postępowania;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 27g oraz art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na tym, że jedyną przesłanką skorzystania z ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. jest zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia określonej w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. i stosowanej również w sytuacji niezawarcia przez Polskę z danym państwem (w tym przypadku z B.) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a możliwość skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej nie została uzależniona przez ustawodawcę od warunku zapłaty podatku w państwie osiągnięcia dochodu przez podatnika, w sytuacji gdy w świetle tych przepisów metoda proporcjonalnego zaliczenia znajdzie zastosowanie wyłącznie pod warunkiem, że nastąpiła zapłata podatku dochodowego w danym państwie, z którym nie została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w przeciwnym wypadku opodatkowanie tych dochodów następuje na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. bez możliwości zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej.

Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych DIAS wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty są prawidłowo skonstruowane. Przede wszystkim zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. nie mógł być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej. Naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, a okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia tego przepisu - wyrok NSA z 23 listopada 2018 r. sygn. akt I OSK 188/17 ( wszystkie orzeczenia są dostępne na : http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie mógł być też naruszony art. 251 p.p.s.a., ponieważ przepis ten nie był podstawą orzekania w niniejszej sprawie. Zgodnie z tym przepisem przyznanie prawa pomocy wygasa ze śmiercią strony, która je uzyskała. Powyższe wady konstrukcyjne skargi kasacyjnej nie uniemożliwiają dokonania kontroli wydanego w sprawie wyroku Sądu pierwszej instancji.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do tego, czy Skarżący uprawdopodobnił możliwość zaniechania poboru miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 r. przez to, że osiągając dochody za granicą (B.) i nie uiszczając podatku za granicą, ma prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej.

Kwestia możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej była już wielokrotnie rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach z 29 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3163/15, z 23 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 396/16, z 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 596/15, z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 8/17. Sąd w niniejszym składzie poglądy wyrażone w tych orzeczeniach w pełni podziela i uznaje za własne.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 27 ust. 9 i 9a w związku z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię. Analiza przepisów dotyczących ulgi abolicyjnej prowadzi bowiem do wniosku, że mowa w nich o podatku dochodowym zapłaconym w obcym państwie. Zatem w sytuacji, gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą, w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania. Tym samym, skoro Skarżący nie uiszczał za granicą podatku, nie będą mogły mieć zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie będzie on mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. Tak więc przyznać należy rację wnoszącemu skargę kasacyjną, że tylko uiszczanie przez Skarżącego podatku w B. uprawniałoby go do skorzystania z ulgi abolicyjnej i tym samym możliwym byłoby zaniechanie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 r.

Przepis art. 27g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14 ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Według postanowień ust. 2 tego artykułu, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Ulga abolicyjna, zdefiniowana w art. 27g u.p.d.o.f., przeznaczona jest dla podatników, którzy uzyskali przychód za granicą Polski w państwie, dla którego właściwą metodą unikania podwójnego opodatkowania jest metoda proporcjonalnego odliczenia. Art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Skoro Skarżący nie zapłaci podatku w B., to w sposób oczywisty nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Tym samym Skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. i w konsekwencji brak było podstaw do zaniechania poboru zaliczek na podatek dochodowy. Skarżący uprawdopodabniał bowiem zaniechanie poboru zaliczek, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p., możliwością skorzystania z ulgi abolicyjnej. Wobec tego, że stanowisko Skarżącego okazało się niezasadne, nie ziściła się przesłanka wskazana w tym przepisie.

Tytułem wyjaśnienia należy wskazać, że analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzi do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego, iż w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to podatnik nie może skorzystać z ulgi abolicyjnej. W następujących wyrokach: z 4 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2688/15; z 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 596/16 oraz sygn. akt II FSK 653/17; z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 818/16; z 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 529/16; z 23 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 396/16; z 29 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3163/15; z 20 września 2016 r., sygn. akt 1898/16, wyrażono pogląd, iż zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej. Co istotne, poza dwoma z ww. orzeczeń, wszystkie z nich zapadły na gruncie spraw, w których przedmiotowa kwestia dotyczyła dochodów uzyskiwanych z pracy w B., tj. właśnie w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Nie sposób się również zgodzić z wyrażonym w wyroku Sądu pierwszej instancji poglądem, że stanowisko tego Sądu znajduje odzwierciedlenie w interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z 31 października 2016 r., nr DD10.8201.1.2016.GOJ, "w sprawie stosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do marynarzy, mających miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujących dochody z tytułu pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania" (Dz. Urz. MRiF z 4 listopada 2016 r., poz. 12). Minister skupił się w nim na Norwegii, a jego argumentacja w sposób znaczący determinowana była przez treść umowy podpisanej z tym państwem przez RP. Argumentacja ta nie przystaje zatem do stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie.

Podsumowując należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie uznał, że organy dokonały wadliwej wykładni art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g ust.1 i ust. 2 u.p.d.o.f. i w konsekwencji wadliwie ocenił, że ziściła się przesłanka przewidziana w art. 22 § 2a o.p., uzasadniająca zaniechanie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Uznanie, że w sprawie zachodzą wskazane powyżej naruszenia prawa dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.