Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2248/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 70 par 1, art. 70c, rt. 122, art. 179 par 1, art. 181 par 1, art. 187par 1, art. 188, art. 194 par 1 i 3,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca) sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., dalej: organ kontroli lub organ pierwszej instancji, decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r., określił S. M., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P. S. M., dalej: Skarżący, Strona lub Podatnik, w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń - grudzień 2009 r., kwotę zwrotu podatku za styczeń, marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2009 r. oraz zobowiązanie podatkowe za grudzień 2009 r.

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że w rejestrach zakupu prowadzonych dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług w 2009 r. Podatnik ujął faktury VAT wystawione przez B. Sp. z o.o., dalej: B.

Organ kontroli stwierdził, iż faktury VAT wystawione przez ww. podmiot na rzecz Strony nie dokumentują faktycznie wykonanych przez ich wystawcę usług. W związku z tym stwierdzono, że rejestr zakupów za kwiecień i lipiec 2009 r. w zakresie ewidencjonowania nabycia usług udokumentowanych powyższymi fakturami prowadzony był nierzetelnie i w części nie może stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nim zapisów.

Pismem z dnia 18.02.2016 r. Skarżący złożył odwołanie od przedmiotowego rozstrzygnięcia. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, poprzez dokonanie oceny dowodów już zgromadzonych w sprawie lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji w przypadku uznania za konieczne przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 121 § 1 w związku z art. 122 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), dalej Ordynacja podatkowa, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, m.in. poprzez niedopuszczenie wnioskowanych przez Stronę istotnych w sprawie dowodów, nierówne traktowanie interesu podatnika i Skarbu Państwa, rozstrzygnięcie materialnoprawnych wątpliwości na niekorzyść podatnika niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, dokonanie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w spranie wybiórczo, pomijając jednocześnie twierdzenia i okoliczności korzystne dla Strony;

2) art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu, co mogło mieć wpływ na powzięte ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie;

3) art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 188 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w niniejszej sprawie, niedopuszczenie dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, m.in. nieuwzględnienie części dowodów, przeprowadzenie których wnioskował Podatnik, a w konsekwencji prowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania pod z góry przyjętą tezę.

Ponadto Strona wniosła o przeprowadzenie dowodów uzupełniających tj.:

1) zwrócenie się do W., S., G., B. z zapytaniem, czy B. wykonywała roboty budowlane na ich rzecz oraz czy w podmiotach t; były prowadzone postępowania kontrolne i jakie były efekty tych postępowań okoliczność, że B. rzeczywiście wykonywała prace budowlane, była solidnym wykonawcą, któremu Podatnik płacił za wykonywane usługi gotówką, na zezwalały postanowienia zawarte w umowie, z usług tego podmiotu korzystali liderzy branży budowlanej;

2) zwrócenie się do odpowiedniego organu, w posiadaniu którego znajdują się wszystkie dokumenty B. i przeprowadzenie dowodu z faktur zakupowych z lat 2008- 2009 - na okoliczność, że B. dokonywała stosownych zakupów w celu wykonania zlecenia Strony;

3) zwrócenie się do Wojewody M. o wydanie odpowiedniego zaświadczenia, celem wykazania, że B. zatrudniała cudzoziemców, którzy wykonywali zlecone tej firmie prace - na okoliczność, że B. zatrudniała cudzoziemców, co potwierdzają także zeznania przesłuchanych świadków. Za orzecznictwem sądowoadministracyjnym (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.03.2002 r., sygn. akt III SA 3390/00 oraz z dnia 04.01.2006 r., sygn. akt I FSK 401/05, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12.10.2006 r., sygn. akt III SA/Wa 828/2006 r.) Podatnik podniósł, że w myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interes podatnika i Skarbu Państwa, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika.

Według Strony wskazane w zaskarżonej decyzji twierdzenia organu kontroli oparte są na niestarannie, niedokładnie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym i jako takie nie mogą stanowić dowodu na świadome uczestniczenie podatnika w oszustwie. Gdyby organ uwzględnił cały materiał dowodowy, doszedłby do wniosku, że prace zlecone B. jako podwykonawcy zostały wykonane i brak jest podstaw do odmowy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przez Stronę. Nadto Podatnik zlecając prace B. działał w dobrej wierze, bowiem sprawdził z należytą starannością swojego kontrahenta przed zawarciem z nim umowy, o czym świadczą m.in. powoływane przez Stronę, a nieuwzględnione przez organ dowody na tę okoliczność. Jednocześnie gdyby organ wziął pod uwagę całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, a także okoliczności dodatkowe, tj. m.in. długie funkcjonowanie firmy Podatnika (od 1989 r.), brak kar podatkowych, itp., doprowadziłoby to do wniosku, że księgi są rzetelne i prawdziwe.

Odnosząc się do twierdzeń organu kontroli, że z analizy rachunków bankowych nie wynika, aby Strona wypłacała kwoty, na które następnie wystawiane były dokumenty KP. Podatnik wyjaśnił, że zapłata gotówkowa uiszczana na rzecz B. pochodziła z wypłat dokonywanych w kasie banków i z bankomatów w latach 2007-2009. Pieniądze te po wypłaceniu częściowo przechowywał w domu, "(...) a potrzeba skorzystania z nich ujawniła się dopiero w 2008 r. "

Powołując wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 19.03.1981 r., sygn. akt SA 234/81; z dnia 19.09.2001 r., sygn. akt I SA/Ld 48/2001; z dnia 18.01.1988 r., sygn. akt III SA 964/87) Podatnik zarzucił prowadzenie postępowania jednostronnie, tj. ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają. Wszelkie wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść Strony, co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej.

Odnosząc się do fragmentów umów zawartych z P. S.A., dalej: P. i P. S.A., dalej: P., zacytowanych w zaskarżonej decyzji Podatnik przyznał, że wskazane zapisy mogą świadczyć jedynie o tym, że zatrudniając bez wiedzy inwestorów podwykonawców mógł narazić się na ewentualną odpowiedzialność cywilną wynikającą z umów, jednak wobec starannego wykonania zleconych robót Podatnik nie został obciążony żadną karą umowną. Podkreślił także, iż bardzo prawdopodobne jest, że Podatnik uzyskał zgodę na zatrudnienie podwykonawców w sposób ustny bądź dorozumiany, co nie stoi w sprzeczności z przepisami prawa cywilnego. Istnieje zatem prawdopodobieństwo, iż zgoda ta została wyrażona w sposób dorozumiany, wobec czego Strona rzeczywiście formalnie nie zgłaszała zatrudnienia podwykonawców.

Strona stwierdziła, że organ kontroli ocenił zeznania świadków, tj. Panów: W. C., S. S., R. R., S. J., T. M. i R. S. w sposób wybiórczy, doprowadzając do rażącego naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Strony analiza zeznań świadków, pracowników Strony, zatrudnionych w latach 2008-2009 na budowach w W., tj.: przy ul. [...], ul. [...]. Osiedle M. budynek nr [...] oraz ul. [...], jednoznacznie dowodzi, że Podatnik przy pracach wykonywanych w ww. budynkach powierzał część prac firmie podwykonawczej. Co prawda świadkowie nie pamiętali nazwy tej firmy, ale wskazali zgodnie, że z ramienia podwykonawcy usługi wykonywali obcokrajowcy (Ukraińcy, Białorusini), a ich szef miał na imię D. Spójne są także zeznania ww. świadków, że podwykonawca korzystał ze swoich materiałów budowlanych, a pracowników przywoził białym busem L. bądź F. Podatnik podkreślił także, że wyżej wymienieni świadkowie przesłuchiwani byli w 2014 r. w przedmiocie zdarzeń zaistniałych w 2008 r., zatem nie jest możliwe, aby pamiętali dokładnie nazwę firmy podwykonawczej, czy też dane jej kierownika. Tym bardziej, że pracownicy B. mieli swoje narzędzia, korzystali ze swoich materiałów, wobec czego bezpośredni kontakt pracowników podwykonawcy z pracownikami Podatnika był sporadyczny (co sami świadkowie wskazywali w zeznaniach, a co pominął organ).

Podatnik zarzucił organowi pierwszej instancji, że pominął zeznania świadka R. S. przesłuchanego w dniu 30.06.2014 r., bowiem treść tych zeznań jest korzystna dla Strony. Wyjaśnienia ww. świadka są w pełni spójne z zeznaniami innych świadków w sprawie, w sposób jednoznaczny wskazują, iż Podatnik zatrudniał podwykonawcę, którego pracownikami byli ludzie zza wschodniej granicy.

Natomiast zeznania świadka D. J. z dnia 02.10.2014 r., jako również korzystne dla Strony, zostały przez organ kontroli zlekceważone. Stwierdzenie Pana J.: "W tym czasie w 2008 r. jeździłem samochodem marki N., ciemnego koloru", jest spójne z wyjaśnieniami innych świadków, którzy wskazywali, iż Pan D. jeże ził samochodem terenowym. Zdaniem Strony przytaczając obszernie, lecz wybiórczo zeznania Pana D. J., organ w ogóle się do nich nie odniósł, co jest karygodne w obliczu faktu, że przez to uchybienie Podatnik nie ma możliwości odniesienia się do twierdzeń organu w tym zakresie, wobec czego pozbawiony został możliwości obrony swych praw. Postępowanie organu w tym zakresie jest kuriozalne, zmierzające za wszelką cenę do obciążenia odpowiedzialnością podatnika, w sytuacji gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje na uczciwe i rzetelne działania Strony. Potwierdzeniem uczciwości Strony są liczne referencje, które Podatnik otrzymał od L. Sp. z o.o w L. przy ul. [...], dalej: L., P. i P. jako solidny, terminowy wykonawca, co jednak organ zupełnie zlekceważył, rażąco pomijając przy tym intetres Podatnika.

Nadto Strona zarzuciła, że przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji całkowicie pominął dowód z wydruków fotografii zrobionych w miejscu wykonywania prac po każdym z zakończonych etapów budów prowadzonych w W. (budynek mieszkalny przy ul. [...], budynek mieszkalny przy ul. [...] budynek nr [...] na Osiedlu M., budynek mieszkalny przy ul. [...]) przez B. wynikających z umowy o współpracy nr 1/2008 z dnia 03.01.2008 r. zawartej pomiędzy ww. kontrahentem a Stroną. Z fotografii tych wynika, iż prace, polegające na zrobieniu wewnętrznych instalacji kanalizacji sanitarnej, wody zimnej i ciepłej c.o. wraz z grzejnikami, zostały przez B. wykonane.

Ponadto Podatnik podniósł, że żaden ze świadków przesłuchiwanych w innej sprawie, tj.: Pan J. S. w dniu 14.06.2011 r., Pani S. W. w dniu 24.03.2011 r., Pani A. L. w dniu 24.03.2011 r. i Pan W. W. w dniu 24.03.2011 r., nie wspomniał o wystawianiu pustych faktur przez B. na rzecz Strony. Świadkowie wskazali, że B. faktycznie wykonywała prace budowlane, jednak co do zasady nie potrafili określić ich bliżej, tj. m.in. podać adresów tych zleceń. Zeznali również, że kontrahent Strony zatrudniał obcokrajowców, m.in. Ukraińców, co jest spójne z twierdzeniami Strony, a także z tym, co oznajmili w niniejszej sprawie świadkowie.

Odnosząc się do włączonych dokumentów z postępowań prowadzonych wobec kontrahenta Strony Podatnik podkreślił, że dokumenty te nie mogą stanowić podstawy pełnej oceny dowodów tylko dlatego, że wskazano w nich, że B. uczestniczyła w nielegalnym procederze wystawiania pustych faktur na rzecz innych podmiotów. Nie oznacza to, że B. nie wykonała prac budowlanych zleconych przez Stronę, wręcz przeciwnie, zarówno zeznania świadków jak i inne dowody zgromadzone w niniejszym postępowaniu wskazują na to, że firma ta wykonała rzetelnie zlecone jej prace. W postępowaniu ważne jest wnikliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, a nie opieranie się na wciągniętych z innych postępowań dokumentach.

Skarżący podniósł, że nie miał możliwości uczestniczenia w przesłuchaniach tych świadków, których zeznania pochodzą z innego postępowania. Strona nie miała możliwości zajęcia stanowiska w sprawie, w której wydano prawomocną decyzję wobec B. Zdaniem Strony organ pierwszej instancji odmówił Stronie czynnego udziału w postępowaniu, poprzez uniemożliwienie zadawania pytań świadkom oraz przeprowadzenia istotnych dowodów wnioskowanych przez Stronę, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

Zdaniem Strony organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 188 i w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w niniejszej sprawie, tj. niedopuszczenie wnioskowanych przez Stronę dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W ocenie Podatnika przyczyną odmowy przeprowadzenia tych dowodów była okoliczność, że przedstawiono je na odmienną tezę, niż przyjęta przez organ kontroli.

Skarżący przywołał orzecznictwo zarówno krajowe, jak i TSUE, odnoszącego się do kwestii badania dobrej wiary u podatnika. Podniósł, iż z przedstawionego orzecznictwa TSUE wynika wprost, że to organy podatkowe muszą wykazać, że podatnik świadomie uczestniczy w oszustwie. Jeżeli tego nie udowodnią, to nie mogą odmawiać prawa do m.in. odliczenia podatku od towarów i usług. Zlecając prace B. Strona działała w dobrej wierze. Sprawdziła z należytą starannością swojego kontrahenta przed zawarciem z nim umowy, o czym świadczą m.in. powoływane przez Stronę twierdzenia i dowody na tę okoliczność. Organ winien był wziąć pod uwagę całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, a także okoliczności dodatkowe, tj. m.in. długie funkcjonowanie firmy Strony (od 1989 roku), brak kar podatkowych i tym podobne, czego jednak nie uczynił, uchybiając licznym przepisom postępowania administracyjnego.

Reasumując, Podatnik podkreślił, że organ zebrał i zaprezentował wadliwie materiał dowodowy, czyniąc to jednostronnie, z uwzględnieniem jedynie interesu Skarbu Państwa, poprzez wybiórcze prezentowanie materiału dowodowego i pomijanie części dowodów. Następnie dokonał w sposób wadliwy oceny zebranych dowodów, w tym zeznań świadków, które uznał za niewiarygodne, bądź w ogóle nie wypowiedział się co do tej kwestii. Kolejno nie wskazał w ogóle, w jakim zakresie i dlaczego uznał te zeznania za niewiarygodne bądź wiarygodne, jakie wnioski wyciągnął z analizy całokształtu zeznań, które, co należy podkreślić, są zewnętrznie i wewnętrznie spójne. Organ winien tak uargumentować swoje stanowisko, żeby przekonać Stronę do jego prawidłowości, czego zaniechał.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż rozpatrywana sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., zatem możliwość orzekania za okres od stycznia do listopada 2009 r., zgodnie z brzmieniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynęłaby z dniem 31.12.2014 r., natomiast za grudzień 2009 r. z dniem 31.12.2015 r. Organ zauważył, iż wśród zgromadzonych dokumentów znajduje się postanowienie wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...].12.2013 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2008 r. i od stycznia do grudnia 2009 r., złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., poprzez ujęcie w ewidencji księgowej P. S. M. faktur wystawionych m.in. przez B., które nie dokumentują faktycznie wykonanych przez ich wystawcę czynności, czym spowodowano podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym i wprowadzono w błąd właściwy organ narażając go na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, tj. zwrot podatku naliczonego z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2009 r., tj. o popełnienie czynu z art. 76 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks i w związku z art. 62 § 2 kks.

Pismem z dnia 19.12.2013 r., na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zawiadomił Stronę o zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. z dniem 19.12.2013 r., biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, m.in. w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r., o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe zawiadomienie doręczono w dniu 19.12.2013 r. Mając na uwadze podjęcie opisanych wyżej czynności. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług Strony za poszczególne miesiące 2009 r. w kontekście zapisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie uległo przedawnieniu.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż wśród zgromadzonego materiału dowodowego znajdują się uzasadnienia ostatecznych decyzji organu kontroli, tj.:

- decyzji z dnia [...].03.2012 r. wydanej dla B., określającej dochód w wysokości 0 zł za okres od dnia [...].01.2009 r. do dnia 31.12.2009 r.,

- decyzji z dnia [...].03.2012 r., wydanej dla B., określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł za poszczególne miesiące 2009 r.,

- decyzji z dnia [...].08.2011 r. wydanej dla Pana J. W., określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 0 zł,

- decyzji z dnia [...].08.2011 r. wydanej dla Pana J. W., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. w wysokości 0 zł oraz kwoty podatku podlegających wpłacie wynikające z faktur VAT, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudzień 2009 r.,

- faktury VAT, tj.: nr 116/2009 z dnia 15.04.2009 r., nr 131/2009 z dnia 29.04.2009 r. i nr 202/2009 z dnia 03.07.2009 r., wystawione przez J. W. na rzecz B.

Zaznaczył, iż w prowadzonych dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług rejestrach zakupu w 2009 r. Podatnik ujął 3 faktury VAT wystawione przez B. z tytułu wykonania robót poinstalacyjnych w budynku przy ul. [...] i ul. [...] w W. Do powyższych faktur VAT dołączono dowody wpłaty gotówkowej, wystawione, sprawdzone, zatwierdzone i podpisane przez Dyrektora Generalnego B. Pana D. J.

Podatek naliczony wynikający z powyższych faktur VAT został wykazany i odliczony w deklaracjach VAT-7 Podatnika za właściwe okresy rozliczeniowe 2009 roku.

Organ wskazał na zeznania Podatnika przesłuchanego w charakterze strony w dniu 20.11.2014 r. odnośnie rozliczeń gotówkowych z B. Zaznaczył, iż analiza wyciągów bankowych Strony (I. S.A. i Bank S. w R.) nie potwierdziła powyższych zeznań. Przed datami widniejącymi na dokumentach KP Podatnik nie wypłacał z ww. rachunków kwot, na które wystawiane były następnie dokumenty KP przekazane mu przez Pana D. J.

W trakcie przesłuchania w dniu 20.11.2014 r. Podatnik stwierdził także, że na każdą robotę powyżej 30.000,00 zł zawierał umowy z inwestorami lub generalnymi wykonawcami albo były one zlecane i takie zlecenia zastępowały wówczas umowę. Nie godził się generalnie na umowy ustne w stosunku do kontrahentów, którzy mu płacili. Strona podkreśliła też, że "w żadnej z umów nie było żadnej wzmianki o podwykonawcach, których mogłem zatrudniać przy robotach. Drugą stronę takiej umowy interesowało tylko, abym wywiązał się z terminów robót i aby wykonane roboty były prawidłowe pod względem technicznym, wykonania ich."

Pismem z dnia 03.12.2014 r. organ pierwszej instancji wezwał Stronę do przedłożenia umów w zakresie robót budowlanych, zawartych z P. i P.

Organ wskazał, iż przedmiotem umowy nr 39/2008 z dnia 19.05.2008 r. zawartej z P. było przyjęcie do wykonania przez Stronę całości wewnętrznych i zewnętrznych instalacji, sieci i przyłączy sanitarnych "pod klucz", w tym instalacje wod-kan, c. o., wentylacja, kotłownia, instalacja gazowa, przyłącze kanalizacji sanitarnej, przyłącze gazu, odwodnienie garażu, drenaż opaskowy, związanych z realizacją budynku mieszkalnego wielorodzinnego, położonego na działce nr [...] w obrębie [...], przy ul. [...] w W. Przedmiotowa umowa określała zakres robót, terminy realizacji, wynagrodzenie, obowiązki stron, jakość robót, rozliczenia, odbiory częściowe, odbiór końcowy, gwarancje, kary umowne, odstąpienie od umowy, postanowienia końcowe. Integralną częścią umowy był załącznik o nazwie "Harmonogram wykonania robót budowlanych". Do umowy sporządzono 3 aneksy. Ryczałtowe wynagrodzenie dla wykonawcy robót określono na kwotę 2.030.000 zł netto. Jako datę rozpoczęcia robót wskazano dzień 26.05.2008 r., zaś ich zakończenia - 28.02.2009 r.

Aneksem nr 1/2008 rozszerzono zakres robót o wykonanie przykanalików deszczowych, a wynagrodzenie określono na kwotę 185.000,00 zł.

W związku z realizacją przedmiotu umowy Strona wystawiła na rzecz P. faktury VAT: Zgodnie z treścią § 4 ust. 6 powyższej umowy wykonawca nie mógł przenieść swoich praw i zobowiązań wynikających z umowy bez uprzedniego uzyskania pisemnej zgody zamawiającego. W § 4 ust. 8 umowy zapisano, iż wykonawca musi uzyskać zgodę zamawiającego na ewentualne zlecenie części robót podwykonawcom. W takim przypadku wykonawca ponosił pełną odpowiedzialność za ich czynności wobec zamawiającego jak za działania własne. Obowiązki wykonawcy wobec zamawiającego w związku z ewentualnym zamiarem zatrudnienia podwykonawcy, wymienione w § 4 ust. 9, 10 i 12 umowy, sprowadzały się do:

- uzyskania od zamawiającego przed zawarciem umowy z podwykonawcą pisemnej akceptacji projektu takiej umowy,

- przekazania zamawiającemu przez wykonawcę 1 egzemplarza umowy zawartej z podwykonawcą niezwłocznie po jej podpisaniu,

- uzyskania przez wykonawcę od podwykonawcy i niezwłocznego przekazania zamawiającemu oświadczenia o uregulowaniu przez wykonawcę jego wszelkich zobowiązań wobec podwykonawcy, związanych z realizacją zakresu przedmiotowych robót powierzonych podwykonawcy.

Zgodnie z § 11 ust. 3 umowy w przypadku stwierdzenia nienależytego wykonania postanowień umownych przez wykonawcę lub wystąpienia okoliczności uzasadniających nałożenie na wykonawcę kar umownych, zamawiający zastrzegł sobie prawo odstąpienia od umowy w każdym czasie. Za odstąpienie zaś od umowy z przyczyn, za które zamawiający nie ponosi odpowiedzialności, wykonawca miał zapłacić zamawiającemu karę umowną w wysokości 10 % wynagrodzenia umownego za przedmiot umowy (§ 10 ust. 1 umowy), tj. kwotę 203.000 zł.

W piśmie z dnia 09.01.2015 r. P. wyjaśniła, że Podatnik w związku z umową nr 39/2008 z dnia 19.05.2008 r. nie występował do tego kontrahenta jako zamawiającego o zgodę na ewentualne zlecenie części robót podwykonawcom.

Organ zauważył, iż z kolei umowa nr 39/1310/2008 z dnia 28.05.2008 r. zawarta z P. regulowała wykonanie przez Stronę jako podwykonawcę wewnętrznej instalacji wod.-kan., instalacji c.o., instalacji p-poż, instalacji tryskaczowej i węzła cieplnego na inwestycji budowlanej zlokalizowanej w W. przy ul. [...]. Jako załączniki, stanowiące integralną część umowy, wymieniono protokół z negocjacji z dnia 02.06.2008 r., Ogólne Warunki dla Podwykonawców (ryczałt) wraz z załącznikami, dalej: OWP(r), Protokół z przekazania dokumentacji budowy (dokumentacja projektowa), harmonogram prac. Do przedmiotowej umowy sporządzono 2 aneksy. Ryczałtowe wynagrodzenie dla podwykonawcy robót ustalono na kwotę 3.785.000 zł netto; termin rozpoczęcia prac określono na dzień 11.06.2008 r., natomiast zakończenia na dzień 21.02.2009 r.(§ 2 umowy). W związku z realizacją ww. umowy Strona wystawiła na rzecz P. faktury VAT:

Według pkt. 10. OWP(r) podwykonawca powierzony mu zakres prac wykona za pomocą własnej siły roboczej i własnego sprzętu (pkt 10.1.). W przypadku, gdyby dla wykonania przez podwykonawcę prac potrzebne było zatrudnienie podwykonawców podwykonawca pod rygorem skorzystania przez Generalnego Wykonawcę z uprawnienia określonego w pkt. 22.1., tj. wypowiedzenia umowy ze skutkiem natychmiastowym, jest zobowiązany do przedstawienia Generalnemu Wykonawcy listy swoich podwykonawców celem ich zatwierdzenia wraz z podaniem danych osób kontaktowych oraz projektów umów z podwykonawcami. Do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą dla realizacji prac wymagana j ;st uprzednia zgoda Generalnego Wykonawcy wyrażona na piśmie. Z pkt. 10.6. OWP(r) wynika, że jeżeli podwykonawca wprowadzi na plac budowy podwykonawcę z naruszeniem postanowień tego punktu. Generalny Wykonawca będzie uprawniony do obciążenia podwykonawcy karą umowną w wysokości 10 % wynagrodzenia określonego w umowie, tj. kwotą 378.500 zł. Generalny Wykonawca, na podstawie pkt. 22.1.f., będzie mógł wypowiedzieć podwykonawcy umowę ze skutkiem natychmiastowym, jeżeli podwykonawca wprowadzi podwykonawcę bez zgody Generalnego Wykonawcy i Inwestora. Zgodnie z zapisem pkt. 22.2. w takim przypadku Generalny Wykonawca nie tracąc uprawnienia do wypowiedzenia umowy może zlecić wykonanie całości lub części prac osobie trzeciej na wyłączne ryzyko i koszt podwykonawcy. Generalny Wykonawca na podstawie pkt. 22.6. miał prawo potrącić z wynagrodzenia podwykonawcy wszelkie koszty wynikłe w związku ze skorzystaniem przez siebie z uprawnień, o których mowa w pkt. 22.1., jak również kary umowne i inne koszty poniesione przez siebie w toku realizacji prac, do których żądania zwrotu jest on uprawniony zgodnie z umową.

Ponadto w piśmie z dnia 12.01.2015 r. P. poinformowała, że zgodnie z zapisami pkt. 10 ogólnych warunków dla podwykonawców ww. umowy podwykonawca miał obowiązek zgłoszenia listy swoich podwykonawców celem ich zatwierdzenia. Do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą wymagana była również uprzednia zgoda Generalnego Wykonawcy, którym była P. W posiadanej przez stronę dokumentacji nie ma wzmianki o tym, aby Strona występowała do tego kontrahenta o zgodę na ewentualne zlecanie części robót swoim podwykonawcom, jak również nie ma informacji o takim zamiarze.

Z powyższego wynika, że w kontekście postanowień zawartych w ww. opisanych umowach Podatnik był zobowiązany do wystąpienia do kontrahentów o zgodę na zatrudnienie podwykonawców i poinformowaniu ich o zleceniu prac budowlanych jakimkolwiek podwykonawcom. Organ stwierdził, że Stan faktyczny sprawy wykazuje, iż Podatnik tych zobowiązań nie spełnił.

W toku kontroli Podatnik przedłożył kopię umowy o współpracy nr 1/2008 zawartej w dniu 03.01.2008 r. z B., reprezentowaną przez Pana D. J. Zakres przedmiotowej umowy obejmował wykonanie robót budowlanych sanitarnych i ziemnych zgodnie z zasadami wiedzy technicznej i dokumentacją projektową. Poszczególne zakresy robót miały być każdorazowo negocjowane i realizowane na podstawie zleceń. Terminy rozpoczęcia i zakończenia oraz zakres poszczególnych zadań inwestycyjnych określać miało zlecenie na daną robotę. Materiały i urządzenia, które miał dostarczyć zamawiający, miały być przekazan wykonawcy na podstawie protokołu, natomiast materiały dostarczone przez wykonawcę miały być rozliczone na podstawie faktur. Przedstawicielem zamawiającego miał być kierownik budowy w osobie Strony, natomiast Pan D. J. miał pełnić funkcję kierownika robót. Umowa nie wymieniała żadnych załączników. Strona nie przedłożyła do umowy żadnej dodatkowej dokumentacji, np. zleceń, projektów, kosztorysów, harmonogramu prac.

W przedmiotowej umowie kary umowne określone zostały kwotowo (100 zł za każdy dzień zwłoki), niezależnie od wielkości ewentualnie zlecanych prac. Dla porównania w ww. umowach zawartych z P. i P. Strona za niedotrzymanie terminów realizacji prac miała mieć naliczane kary umowne w wysokości 0,5% wynagrodzenia netto za każdy dzień opóźnienia.

W przypadku umowy nr 39/1310/2008 zawartej z P. wynagrodzenie ryczałtowe netto (bez aneksów i prac dodatkowych) wynosiło 3.785.000,00 zł, zatem za każdy dzień opóźnienia w przypadku niedotrzymania terminu zakończenia prac naliczano by karę w wysokości 18.925,00 zł. Odnośnie zaś umowy nr 39/2008 zawartej z P. wynagrodzenie netto określono na kwotę 2.030.000,00 zł (bez aneksów), więc za każdy dzień opóźnienia w przypadku niedotrzymania terminu zakończenia prac naliczano by karę w wysokości 10.150.00 zł. Zasadnie zatem organ kontroli zauważył, że wysokość kwoty 100 zł jako kary umownej za każdy dzień zwłoki, którą ewentualnie miałaby zapłacić B., odbiega znacząco od wysokości stawek kar wynikających z wyżej wskazanych umów zawartych przez Stronę z ww. kontrahentami.

Organ odwoławczy zaznaczył również, iż Strona nie przedstawiła jakiegokolwiek dokumentu, który potwierdziłby terminy i zakres prac zleconych podwykonawcy, oprócz protokołów odbioru wykonanych robót, z których wynika, że kontrahent zrealizował zlecone usługi (przepisane z poszczególnych faktur) o danej wartości, w terminach "zgodnie z Umową". Na protokołach zawarto informacje, że roboty zostały wykonane zgodnie z umową (projektem i kosztorysem). Podatnik nie przedstawił jednak projektów i kosztorysów zleconych i odebranych robót. Nie przedłożył też ofert cenowych otrzymanych od podwykonawcy. W ocenie Organu sporządzona w tak ogólnikowy sposób trzystronicowa umowa nie może zatem świadczyć o rzeczywistym wykonaniu usługi. Brak dbałości o szczegóły zawartej z B. umowy i protokołów odbioru robót wskazuje natomiast, że dokumenty te zostały utworzone w celu uwiarygodnienia transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca. W tym kontekście podkreślił, że dokumentacja dotycząca zlecenia usług budowlano-remontowych Stronie przez P. i P. jest jak najbardziej wiarygodna. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ pierwszej instancji zasadnie nie dał wiary treści umowy zawartej pomiędzy Podatnikiem a B. jako niezgodnej z doświadczeniem życiowym i sprzecznym z pozostałym materiałem dowodowym.

Organ wskazał na zeznania:

- S. J. przesłuchanego w dniu 25.06.2014 r., który zeznał, iż w latach 2008-2009 był zatrudniony u Podatnika w charakterze montera. Pracował na budowie M. budynek nr [...];

- W. C. przesłuchanego w dniu 25.06.2014 r., który zeznał, iż w latach 2008-2009 pracował w firmie Strony jako monter na budowach przy ul. [...] i M. budynek nr [...] (ul. [...]);

- S. S. przesłuchanego w dniu 25.06.2014 r., który stwierdził, iż w latach 2008-2009 pracował jako monter - spawacz na budowach prowadzonych przez Stronę w Warszawie przy ul. [...] i ul. [...];

- Tadeusza Markowskiego, który złożył zeznania w dniu 25.06.2014 r. oznajmił, iż zatrudniony był u Podatnika na stanowisku kierowca - zaopatrzeniowiec od czerwca 2009 r.

Organ stwierdził, iż z powyższych zeznań wynika, iż żaden z przesłuchiwanych pracowników Strony nie potwierdził, że na omawianych budowach pracowały osoby zatrudnione w B. Świadkowie pamiętali, że na budowach była jakaś firma podwykonawcza, w której zatrudnieni byli obcokrajowcy, ale nikt nie potrafił podać jej nazwy. Pan S. najpierw stwierdził, że podwykonawcy "może tam byli", potem, że pracowników podwykonawcy przywoził "jakiś facet".

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także na zeznania:

- R. S., który w dniu 30.06.2014 r. zeznał, iż prowadzi działalność gospodarczą od 1999 r. pod nazwą I. Jesienią 2008 r., jako podwykonawca Podatnika, działał na budowie przy ul. [...];

- Przesłuchanego w dniu 28.08.2014 r. R. R., który zeznał, iż w latach 2008 - 2009 był Dyrektorem Projektu w P. (Generalny Wykonawca) na budowie przy ul. [...].

Organ odwoławczy zauważył, iż przesłuchiwane osoby również nie potwierdziły bytności B. na terenach budów, gdzie Strona wykonywała zlecone przez inwestorów usługi. Zaznaczył, iż Pan S. nie wie, nie pamięta czy spotkał się z firmą B. i czy zetknął się z osobą o nazwisku J. Z kolei Pan R. stwierdził, że nazwa B. niczego mu nie mówi, nie kojarzy tej firmy ani osoby Pana D. J. Organ podkreślił także, że dołączone do wyjaśnień Strony do Protokołu z czynności kontrolnych dowody na okoliczność, iż nie wszystkie faktury wystawione przez B. są fakturami pustymi, nie świadczą o słuszności tego stanowiska. W oświadczeniu z dnia 09.12.2013 r. Pan R. R. potwierdził jedynie, że Podatnik przy budowie budynku apartamentowego przy ul. [...] w W. wykonywał wszystkie roboty w zakresie instalacji sanitarnych bez wentylacji, korzystając z usług podwykonawców, którzy wykonywali częściowy zakres robót powierzony Stronie. Analogicznie w oświadczeniu z dnia 5.12.2013 r. Pan M. K. stwierdził, iż Strona wykonywała w tym czasie instalacje wewnętrzne oraz sieci zewnętrzne z pomocą usług firm zewnętrznych. Okoliczności tych ani organ kontroli w prowadzonym postępowaniu, ani organ odwoławczy nie zanegował. Organ wyjaśnił, iż kwestionowane jest natomiast to, że podwykonawcą w badanym okresie była B., tj. podmiot, który wystawił sporne faktury.

Organ podniósł, iż w kwestii materiałów, z których miały być wykonywane roboty na budowach Strona wyjaśniła: "B. robił swoje prace ze swoich materiałów, chociaż na którejś z budów robił zadania przy wykorzystaniu moich grzejników. Przekazanie grzejników z P. nie było dokumentowane, odbywało się to na budowie. (...) B. przywoził swoje materiały na budowy swoim własnym transportem. Także ludzi. Mieli F., L. Jankiewicz jeździł swoim samochodem, czasami też przywoził pracowników swojej firmy na budowy".

Zwrócił uwagę, iż tymczasem w treści umów zawartych z P. i P. zapisano następujące ustalenia. W umowie nr 11/2007 z dnia 06.03.2007 r. zawartej z L. wśród obowiązków Strony jako wykonawcy wymieniono m.in. przekazanie zamawiającemu niezbędnych atestów), aprobaty techniczne, deklaracje zgodności na materiały i urządzenia użyte do realizacji inwestycji wydanie przez uprawnione jednostki, przed ich zastosowaniem (§ 8 ust. 18 umowy). Ponadto zapisano, że zamawiający może wyrazić zgodę na zastosowanie przez wykonawcę rozwiązań zastępczych (materiały, technologia) w stosunku do opisanych w Projekcie, pod warunkiem uzyskania pozytywnej opinii projektanta i inwestora. Każde takie odstępstwo wymagało jednak pisemnej akceptacji zamawiającego (§ 8 ust. 19 umowy). Za naruszenie przez wykonawcę opisanych wyżej zobowiązań zamawiający miał prawo zlecić wykonanie tych prac na koszt wykonawcy lub potrącić z najbliższej faktury wykonawcy kwotę stanowiącą równowartość poniesionych z tego tytułu kosztów. Dodatkowo zamawiający zastrzegł sobie (§ 9 ust. 2 umowy) prawo do odbioru jakościowego materiałów przeznaczonych do wykonania przedmiotu umowy z prawem natychmiastowego usunięcia zakwestionowanego materiału z placu budowy na koszt wykonawcy.

Natomiast zgodnie z § 4 ust. 3 umowy nr 39/2008 z dnia 19.05.2008 r. zawartej z P. obowiązki wykonawcy miały polegać na prowadzeniu robót przez pracowników posiadających odpowiednie kwalifikacje zawodowe oraz dostarczaniu na bieżąco deklaracji zgodności z PN lub aprobatą techniczną oraz certyfikatu na znak bezpieczeństwa na zastosowane materiały, wyroby i urządzenia. Ponadto w § 5 ust. 1 i 2 umowy (dotyczącym jakości robót) zapisano, że:

- wykonawca jest zobowiązany zapewnić zamawiającemu wgląd do dokumentów/zapis potwierdzających jakość materiałów/wyrobów przewidzianych do wbudowania (deklaracje zgodności lub oświadczenia producenta wskazujące, że zapewniono zgodność wyrobu dokumentami odniesienia oraz przepisami i obowiązującymi normami, atesty, protokoły badań i odbiorów, gwarancje), bezpośrednio po dostawie lub przed ich wbudowaniem;

- wykonawca będzie używał do realizacji przedmiotu umowy jedynie materiałów nowych odpowiadających wymaganiom dokumentacji projektowej oraz spełniających wymagania ustawy - Prawo budowlane, ewentualne zmiany materiałów wymagają przed ich zastosowaniem pisemnej zgody zamawiającego.

Z kolei zgodnie z treścią § 5 umowy nr 39/1310/2008 z dnia 28.05.2008 r. zawartej z P. integralną jej częścią są OWP(r). W pkt. 3.3. OWP(r) określono, że podwykonawca (Strona) ponosi pełną odpowiedzialność za to, by stosowane na placu budowy wyroby, urządzenia, wyposażenie, sprzęt oraz stosowane technologie były zgodne z obowiązującymi Polsce przepisami oraz właściwymi normami, zaś w pkt. 5.3.1. OWP(r) zawarto w tym dotyczące personelu podwykonawcy (zapewnienia odpowiedniej siły roboczej, posiadającej właściwe kwalifikacje i uprawnienia, niezbędne do wykonania prac).

Zgodnie z pkt. 5.4.1., 5.4.2. i 5.4.3. OWP(r) materiały niezbędne do wykonania prac miały być dostarczane przez Podwykonawcę. Wszystkie materiały i urządzenia zastosowane przez Podwykonawcę muszą być nowe, odpowiedniego rodzaju i jakości, odpowiadać wymogom określonym w umowie, a także w obowiązujących przepisach. Podwykonawca winien przed rozpoczęciem prac przedstawić Generalnemu Wykonawcy wszystkie materiały i urządzenia do zatwierdzenia, a po jego uzyskaniu zapewnić ich odpowiednią dostawę oraz fachowe wbudowanie. Wszystkie próbki powinny być dostarczone Generalnemu Wykonawcy przez podwykonawcę na jego własny koszt na co najmniej 21 dni przed wbudowaniem wraz z odpowiednimi dokumentami umożliwiającymi zatwierdzenie materiału lub urządzenia (certyfikaty, deklaracje zgodności, aprobaty, atesty itp.). Brak kompletnej dokumentacji uprawnia Generalnego Wykonawcę do wstrzymania płatności faktur podwykonawcy do czasu ich uzupełnienia. Podwykonawca jest zobowiązany do stosowania materiałów i urządzeń posiadających ważne potwierdzenia przydatności do stosowania w budownictwie oraz zgodności z wymaganiami (CE, B, certyfikaty, deklaracje zgodności, aprobaty, atesty itp.) oraz okazywania tych potwierdzeń Generalnemu Wykonawcy przed zastosowaniem materiałów i urządzeń.

Organ wskazał na zeznania przesłuchanego w dniu 02.10.2014 r. D. J. Zwrócił uwagę, iż Pan J. zeznał, że prawie wszystkie rozliczenia finansowe za wykonane prace na budowach nastąpiły w formie gotówkowej, jednak nie było z góry ustalone ze Stroną, że płatności pomiędzy nią a B. nastąpią w formie gotówkowej. Dzięki takiej formie płatności przyspieszano prace i nie tworzyły się zatory płatnicze. W większości płatności Strona uiszczała na budowie, być może też przyjeżdżała do siedziby kontrahenta. Na budowie zapłata miała miejsce w samochodzie lub baraku firmy Strony. Organ zauważył, iż zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta przez Podatnika, Pan J. oznajmił, że przekazał Stronie KRS swojej firmy, NIP i REGON. "Wydaje mi się, że coś Panu M. pokazywałem z dokumentów dotyczących pozwoleń na pracę tych obcokrajowców, których B. zatrudniał. Pokazywałem też jakieś deklaracje i pełnomocnictwo." W ocenie organu odwoławczego powyższe zeznania nie zasługują na uznanie za wiarygodne w kontekście pozostałego materiału dowodowego.

Z włączonych do niniejszej sprawy dokumentów dotyczących materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Pana J. W. wynika, że pomimo zarejestrowania działalności gospodarczej, Pan J. W. w 2009 r. nie podjął żadnych czynności w celu jej wykonywania, a jedynie na zlecenie innych podmiotów gospodarczych wystawiał faktury VAT z tytułu sprzedaży fikcyjnych towarów i usług, które nabywał na podstawie faktur VAT wystawionych przez nieujawnione podmioty. Realizując fikcyjny zakup towarów i usług, Pan J. W. nie mógł w żaden sposób dokonywać ich odsprzedaży. Pomimo ujawnienia części nabywców towarów i usług w 2009 r. (głównie firm, które łączy osoba Pana D. J.), nie stwierdzono żadnych dowodów rzeczywistej dostawy towarów bądź świadczenia usług na ich rzecz przez Pana J. W. Jak sam wyjaśnił, we własnym zakresie nie świadczył żadnych usług, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał też żadnego sprzętu, którym takie usługi mógłby wykonywać. Nie posiada on żadnych dowodów, że ktoś inny te usługi wykonał, ani nawet nie potrafi wskazać danych tych wykonawców. Organ zaznaczył, iż do posługiwania się fakturami VAT zakupu i sprzedaży poświadczającymi nieprawdę J. W. przyznał się w trakcie składania zeznań w dniu 03.12.2010 przed Prokuratorem.

W ocenie Organu analiza faktur wystawionych przez B. i faktur włączonych do niniejszego postępowania wykazała, iż firma J. W. i B. funkcjonowały jako kolejne ogniwa, wystawiały faktury za te same usługi doliczając na każdym etapie (u kolejnego wystawcy) stosowną wartość. Te kolejne ogniwa to: Pan J. W. – B. – Skarżący. Analiza obiegu konkretnych faktur znajduje się na s. 18-19 zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy zauważył, iż postanowieniem z dnia [...].05.2015 r. do akt niniejszego postępowania włączono wyciągi z protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli wobec B., tj.:

- wyciąg z protokołu przesłuchania Pana J. S. z dnia 4.06.2011 r.,

- wyciąg z protokołu przesłuchania Pani A. L. z dnia 24.03.2011 r.,

- wyciąg z protokołu przesłuchania Pani S. W. z dnia 24.03.2011 r.,

- wyciąg z protokołu przesłuchania Pana W. W. z dnia 24.03.2011 r.

Organ odwoławczy stwierdził, iż z powyższego zeznania J. S. wynika, że B. nie wykonała robót wyszczególnionych w fakturach wystawionych na rzecz Strony w 2009 r., jak również nie wykonywał tych robót J. W. Organ zaznaczył, że z zeznań W. W. wynika, że B. prowadziła jakieś roboty na D., budowę domu D. J., budowę domu w J. Świadek nie wspomniał o robotach, na które wystawione zostały faktury dla Strony przez B.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na włączone wyciągi dokumentów z Prokuratury, tj.:

- wyciąg z postanowienia z dnia 09.07.2010 r. o przedstawieniu zarzutów Panu J. W.,

- wyciąg z protokołu przesłuchania podejrzanego Pana J. W. z dnia 03.12.2010r.,

- wyciąg z postanowienia z dnia 27.04.2010 r. o przedstawieniu zarzutów Pani M. C.,

- wyciąg z protokołu przesłuchania podejrzanej Pani M. C. z dnia 06.05.2010 r.,

- wyciąg z protokołu przesłuchania podejrzanej Pani M. C. z dnia 08.06.201 r.,

- wyciąg z protokołu przesłuchania podejrzanej Pani M. C. z dnia 18.06.2010r.,

- wyciąg z protokołu przesłuchania podejrzanego Pana D.J. z dnia 24.09.2010r.,

- wyciąg z protokołu przesłuchania podejrzanej Pani E. S. z dnia 01.12.2009 r.,

- wyciąg z protokołu przesłuchania podejrzanej Pani E. S. z dnia 03.12.2009 r.,

- wyciąg z postanowienia z dnia 26.02.2009 r. o przedstawieniu zarzutów Pani E. S.,

- wyciąg z protokołu przesłuchania podejrzanej Pani E. S. z dnia 26.02.2010 r.,

- wyciąg z protokołu przesłuchania podejrzanej Pani E. S. z dnia 17.06.2010 r.

Organ zauważył, iż Przedstawione zarzuty J. W. zawierały stwierdzenia, że:

- w okresie od dnia 02.01.2009 r. do dnia 27.02.2010 r. w W., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z ustalonymi osobami, będąc osobą uprawnioną do wystawiania dokumentów w postaci faktur VAT z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach podmiotów gospodarczych W. J. i J. W. J. poświadczył nieprawdę wystawiając wyszczególnione w treści postanowienia faktury VAT,

- w okresie od dnia 01.04.2008 r. do dnia 30.04.2008 r. w W., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z ustalonymi osobami, będąc właścicielem podmiotu gospodarczego W. J. zlecił ustalonym osobom sporządzenie wyszczególnionych w treści postanowienia fikcyjnych faktur VAT dotyczących sprzedaży różnych towarów i usług przez firmę I. – E. S. na rzecz podmiotu gospodarczego W. J., wprowadził te faktury do dokumentacji księgowej swojej firmy, a następnie użył ich do rozliczeń podatkowych, pomimo tego, że w rzeczywistości nie dokonywał zakupów jakichkolwiek towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż M. C. w dniu 27.04.2010 r. przedstawiono zarzut, że w okresie od co najmniej dnia 02.08.2000 r. do dnia 30.04.2008 r., działając w celu wystawiania i sprzedaży poświadczających nieprawdę faktur VAT, wykorzystując zarejestrowanie działalności w ramach m. in. firmy J. W. przekazywała ustalonym osobom dane niezbędne do wystawienia faktur VAT oraz zleciła wystawienie m. in. firmie I. E. S., faktur VAT na rzecz firmy J. W., wyszczególnionych w treści postanowienia, pomimo tego, że wymienione podmioty gospodarcze w rzeczywistości nie sprzedawały towarów oraz nie wykonywały usług opisanych w wymienionych fakturach. Zaznaczył, iż M. C. przyznała się do zarzucanych czynów.

Organ odwoławczy zauważył, iż z postanowienia z dnia [...].02.2009 r. o przedstawieniu zarzutów Pani E. S.wynika, że w okresie od dnia 02.07.2001 r. do dnia 30.04.2008 r.. będąc osobą uprawnioną do wystawiania dokumentów w postaci faktur VAT z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach podmiotu gospodarczego I. E. S., poświadczyła nieprawdę wystawiając w kwietniu 2008 r. na rzecz J. W. faktury VAT, wyszczególnione w treści postanowienia, w ten sposób, że wskazała w fakturach firmę I. E. S. jako sprzedawcę różnych towarów i usług, pomimo tego, że w rzeczywistości nie sprzedawała żadnych towarów oraz nie wykonywała ani zlecała wykonania jakichkolwiek usług. Przesłuchania w dniu 26.02.2010 r. E. S. przyznała się do przedstawionych jej zarzutów zawartych w treści postanowienia z dnia [...].02.2009 r

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż B. nie dokonywała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rzeczywistej sprzedaży towarów i świadczenia usług, a wszystkie wystawione w 2009 r. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistej dostawy towarów i usług. Działalność podmiotu ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur sprzedaży towarów i usług, które nabywała na podstawie pustych faktur, pozorując transakcje między podmiotami widniejącymi na tych dokumentach. Dokonując fikcyjnego nabycia towarów i usług, nie mogła realizować faktycznych ich dostaw. Organ zauważył, że:

- faktury wystawiane przez J. W. i B. dokumentowały te same usługi, świadczone w tym samym miesiącu, a nawet w tym samym dniu.

- w większości przypadków wartość wykazana w fakturze wystawianej przez kolejny podmiot była nieco wyższa niż w poprzedniej (zestawienie faktur zakupu i sprzedaży B.),

- faktury wystawione w 2009 r. przez J. W. nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży towarów i usług,

- J. S. (jedyny kierownik robót w B.) wskazał na prowadzone w 2009 r. roboty budowlane na ul. [...] dla D. w W. oraz przy budowie domu w R.,

- Pan W. W. zatrudniony w B. w 2009 r. jako kierowca - zaopatrzeniowiec zeznał, iż towar zawoził na ulicę [...] na M. - dom szefa, na budowę domu w J.

Zdaniem Organu odwoławczego z powyższych ustaleń jednoznacznie wynika, iż faktury VAT wystawione w 2009 r. przez B. na rzecz Strony nie dokumentują faktycznie świadczonych usług przez ich wystawcę.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że D. J. był organizatorem całego procederu wystawiania pustych faktur. Zaznaczył, iż w złożonych zeznaniach Pan D.J. jako jedyny omawiał w szerokim zakresie działania swojej firmy, jednakże nie wskazał przykładów konkretnych robót, osób, ani środków wykorzystywanych do ich realizacji. Na kluczową rolę Pana J. w opisanym wyżej procederze wskazują m.in. zeznania E. S. z dnia 01.12.2009 r., w których wyjaśniła, iż M. C. na początku 2008 r. zaproponowała jej w imieniu Pana D. J. dalszą współpracę polegającą na wystawianiu fałszywych faktur. Organ zwrócił uwagę, iż J. S., kierownik robót budowlanych (prowadził budowę na ul. [...] dla D.) zeznał, iż w B. nie było nikogo więcej, kto kierowałby budowami, nie było więcej ekip budowlanych, a na ul. [...] pracowało co najmniej 10-11 pracowników. Według tego świadka w B. zatrudnionych było 12 murarzy łącznie z pomocnikami, z tym że 2 murarzy pochodziło z Ukrainy. Pan S. wyjaśnił także, iż nie uczestniczył w odbiorze prac z ramienia B., poza budową domu w R. u Pana T. D. Pani A. L. przyznała, że w większości przypadków fakturę i protokół odbioru robót wystawiała w tym samy czasie, w tej samej dacie, zawsze na polecenie Pana D. J. Sporządzała również dokumenty KP na polecenie Pana J., ale nie przyjmowała płatności. Pan J. przekazywał Pani L. informację na temat usługi, jej wartości, dane odbiorcy faktury.

Organ stwierdził, iż faktury w B. nie były wystawiane na podstawie danych ujętych w ewidencji księgowej firmy, lecz wyłącznie na zlecenie D. J. Tym samym wobec innych dowodów zebranych w toku postępowania, zeznaniom Pana J. nie dał wiary. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że organ pierwszej instancji wyprowadził prawidłowe wnioski co do przebiegu badanych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym przyjął, iż faktury wystawione przez B. z tytułu dostaw usług budowlanych są nierzetelne pod względem podmiotowym, bowiem stwierdzają bezspornie, iż udokumentowane nimi transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wymienionymi w jej treści, co wyczerpuje dyspozycję wyrażoną w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej jako ustawa o VAT.

Zdaniem organu odwoławczego przedstawiony w niniejszej decyzji materiał dowodowy niezbicie dowodzi, że wystawca spornych faktur nie wykonał dostaw usług opisanych na zakwestionowanych przez organ kontroli fakturach, którymi Strona posłużyła się w celu wykazania podatku naliczonego i zwiększenia kosztów prowadzonej działalności. Za zasadny uznał wniosek, iż okoliczności transakcji wskazują, że Strona powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. O powyższym świadczy m.in. rozliczanie transakcji w formie gotówki, brak w B. wystarczających zasobów kadrowych pozwalających na wykonanie zleconych usług budowlanych, niepoinformowanie inwestorów o zatrudnieniu podwykonawców.

Organ zwrócił uwagę, iż w piśmie z dnia 05.12.2013 r., stanowiącym wyjaśnienia w związku z Protokołem z dnia 28.11.2013 r. z czynności kontrolnych w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Strony, Podatnik wskazał, że za wykonane przez B. roboty płacił głównie gotówką, albowiem "(...) z uzyskaniem pieniędzy od inwestorów jest chyba najgorzej. Trzeba o nie bardzo prosić i zabiegać, a jak już się je otrzyma to w kolejce stoją moi dostawcy i podwykonawcy i trzeba się z nimi tą zapłatą podzielić. Stąd płatności za wykonane usługi były w kilku ratach gotówką. Wystawiając faktury w programie komputerowych jest zadeklarowana płatność przelewem, ale życie, obyczaje budowlane i oczekiwania dostawców korygują nasze działania. Firma B. Sp. z o. o. prosiła o płatności gotówkowe."

W ocenie organu odwoławczego, Podatnik działając na rynku usług budowlanych, co najmniej nie dołożył należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Pomimo, iż ze swoimi zleceniodawcami miał zawarte umowy, w których szczegółowo określono zakresy robót, obwarowania dotyczące warunków gwarancji i kar umownych, z B. podpisał bardzo ogólną (mieszczącą się na trzech stronach) umowę, tłumacząc powyższe zaufaniem do Pana D. J. Jednocześnie, jak wskazano w niniejszej decyzji wymóg uzyskania zgody na zatrudnienie podwykonawcy wynikał ze szczegółowych umów podpisanych z inwestorami (P. i P.). Umowy te zawierały bowiem klauzulę dotyczącą braku upoważnienia do powierzania wykonania przedmiotu umowy osobie trzeciej bez zgody zamawiającego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej niedochowanie tego wymogu, jak i brak bankowego udokumentowania płatności w świetle pozostałych okoliczności sprawy podważają wiarygodność zakwestionowanych faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że rynek usług budowlanych cechuje się tym, że podmioty w nim uczestniczące znają się i nie mają żadnych trudności w rozeznaniu, która firma może faktycznie świadczyć takie usługi, a która wystawia jedynie faktury dokumentujące rzekomo wykonane prace budowlane. Zawierając zatem transakcje z firmami, co do których wykazano, że wystawiały faktury nie znajdujące pokrycia w rzeczywistości. Strona miała świadomość naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie obiektywne okoliczności jak niezgłaszanie podwykonawców pomimo zapisów o takim obowiązku w zawartych umowach, płatność gotówką, dowodzą, że Podatnik nie tylko mógł przypuszczać, ale wręcz wiedział, że uczestniczy w transakcji stanowiącej nadużycie. Tym samym organ odwoławczy za zasadne uznał pozbawienie Podatnika na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Zwrócił uwagę, że Podatnik w toczącym się postępowaniu poza fakturami, protokołami odbioru robót, umowami z inwestorami i umową z kontrahentem oraz potwierdzeniami dokonania zapłaty nie przedstawił jakichkolwiek dokumentów, dotyczących wykonywanych przez podwykonawcę prac. że Strona na podstawie zawartych umów nie mogła zlecać prac podwykonawcy; zatrudnienie podwykonawcy mogło nastąpić tylko za zgodą zamawiającego wyrażoną na piśmie; Podatnik nie wystąpił do zamawiających o zmianę treści zawartych umów, ani też z wnioskiem o wyrażenie zgody na zatrudnienie podwykonawcy. Na roboty wykonywane przez podwykonawcę nie były sporządzane kosztorysy; firma podwykonawcza nie posiadała kosztorysów ofertowych; Podatnik nie przedstawił ofert cenowych otrzymanych od potencjalnego podwykonawcy. Konsekwencją powyższego działania było wystawianie przez wykonawcę fikcyjnych faktur VAT, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i odliczanie przez Stronę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Podkreślono także, że księgi Strony były prowadzone nierzetelnie w 2009 r. w części dotyczącej transakcji przeprowadzonych z B. W konsekwencji zasadnie, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie uznał przedmiotowych ksiąg w tej części za dowód. Powyższe wynika z faktu, iż w ewidencjach VAT za poszczególne miesiące 2009 r. Podatnik ujmował faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, są więc dokumentami nierzetelnymi. Zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał za bezzasadne i pozbawione podstaw faktycznych i prawnych.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - mające wpływ na jej treść, polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego co skutkowało błędnym przyjęciem, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że włączone postanowieniem z 5 maja 2015 r. wyciągi m.in. z:

- decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] marca 2012 r. określającej B. Sp. z o.o. zobowiązanie w zakresie podatku VAT za 2009 r.,

- decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] sierpnia 2011 r. określającej J. W. zobowiązanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.,

- decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] sierpnia 2011 r. określającej J. W. zobowiązanie w zakresie podatku VAT za 2009 r., pozwalają przyjąć, iż decyzje te są ostateczne (str. 9 uzasadnienia decyzji), bądź prawomocne (str. 30 uzasadnienia decyzji), choć brak jest na to dowodów, a organy podatkowe obu instancji w głównej mierze na decyzjach tych oparły swoje rozstrzygnięcie,

2) przepisów prawa procesowego - art. 122, art. 124 i art. 129 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - mające wpływ na jej treść, polegające na braku włączenia do akt niniejszej sprawy dowodów, zgromadzonych w postępowaniach kontrolnych zakończonych decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczącymi B. Sp. z o.o. i J. W. o oraz tych decyzji, a także dowodów z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. pod sygn. akt [...], w celu umożliwienia zapoznania się z nimi stronie, a poprzestanie jedynie na włączeniu do akt niniejszej sprawy wyciągów z ww. decyzji oraz arbitralnie wybranych dowodów z ww. postępowań, a także oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie w głównej mierze na ww. decyzjach, w tym ustaleniach w nich zawartych, a przez to przesądzenie, iż działalność osób, których ww. decyzje dotyczą ograniczała się do wystawiania pustych faktur, podczas gdy organy podatkowe powinny umożliwić stronie zapoznanie się z całokształtem materiału dowodowego, który doprowadził organy do określonych wniosków i ustaleń, tak aby mogła ona poprzez złożenie wniosków dowodowych dążyć do zweryfikowania zgromadzonych dowodów,

3) przepisów prawa procesowego - art. 122, art. 187 §, art. 188 i art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej - mające wpływ na jej treść, polegające na oddaleniu przez organ I instancji oraz organ II instancji wniosków dowodowych strony, choć ich przeprowadzenie miało znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ zmierzało do zweryfikowania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wymienionych w pkt. 1) petitum skargi,

4) przepisów prawa procesowego - art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej - mające wpływ na jej treść, polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy poprzez nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego i brak wszechstronnej oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona i w konsekwencji:

- błędne ustalenie, iż z zeznań: S. J., W. C., S. S., T. M., R. S. oraz R. R. nie wynika, że B. Sp. z o.o. wykonywała jako podwykonawca strony roboty poinstalacyjne w budynkach przy ul. [...] i przy ul. [...], mimo że prawidłowa analiza zeznań ww. osób - przy uwzględnieniu treści innych dowodów w szczególności w postaci: oświadczenia R. R. z 9 grudnia 2013 r., oświadczenia M. K. z 5 grudnia 2013 r. - powinna prowadzić do ustalenia, iż B. Sp. z o.o. wykonywała powyższe roboty jako podwykonawca strony,

- błędne ustalenie, iż z zeznań: J. S., A. L., S. W., W. W. oraz wyjaśnień: J. W., M. C. oraz E. S. wynika, iż B. Sp. z o.o. nie dokonywała w 2009 r. w ramach prowadzonej działalności rzeczywistej sprzedaży towarów i usług a wszystkie wystawione w 2009 r. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistej dostawy towarów, w sytuacji gdy wszechstronna ocena zeznań oraz wyjaśnień ww. osób wskazuje, że nie wynika z nich, aby B. Sp. z o.o. nie wykonała - jako podwykonawca strony - robót ujętych w fakturach kwestionowanych przez organy w niniejszym postępowaniu,

5) przepisów prawa procesowego - art. 122, art. 187, art. 191 i art. 199a Ordynacji podatkowej - mające wpływ na jej treść, polegające na nieuwzględnieniu zgodnego zamiaru stron i celu umowy:

- o nr. 39/2008 zawartej 19 maja 2008 r. pomiędzy skarżącym a P. S.A., wraz z aneksem nr 1/2008,

- o nr. 39/1310/2008 zawartej 28 maja 2008 r. pomiędzy skarżącym a P. S.A.,

- o nr. 1/2008 zawartej 3 stycznia 2008 r. pomiędzy skarżącym a B. Sp. z o.o.

a w konsekwencji dokonanie nieprawidłowego ustalenia, iż P.S.A. i P. S.A. nie zezwoliły skarżącemu na powierzenie B. Sp. z o.o. jako podwykonawcy określonego zakresu prac z pominięciem poszczególnych postanowień umów wymienionych w tiret pierwszym i drugie, a także że umowa wskazana w tiret trzecie jest niewiarygodna jako sprzeczna z doświadczeniem życiowym i pozostałym materiałem dowodowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

1. W niniejszej sprawie sporne jest to, czy Skarżący miał prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych B. Organy twierdzą, że te podmiot ten nie wykonały usług budowlanych na rzecz Skarżącego. Sam fakt wykonania usług nie jest przez organy kwestionowany, tyle tylko, że organy stoją na stanowisku, że usług tych nie wykonał B. Organy twierdzą, że w sprawie wystąpił obieg pustych faktur wystawianych przez pana J. W. na rzecz B., a następnie przez B. na rzecz Skarżącego.

2. Skarżący twierdzi, że decyzja oparta jest na błędnie ustalonym stanie faktycznym, zarzuca też, że ocena dowodów była dowolna.

W ocenie Sądu wbrew twierdzeniom skargi ustalenia faktyczne poczynione przez organy są prawidłowe, a wnioski znajdują pełne oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

3. Jedynymi dowodami potwierdzającymi, że B. wykonywał usługi na rzecz Skarżącego, są faktury, protokoły odbioru robót, umowy z inwestorami, umowa z jednym z kontrahentów oraz potwierdzenia zapłaty. Nie ma dowodów na rzeczywistą obecność B. na budowie prowadzonej przez Skarżącego. Nie potwierdzili jej świadkowie (niektórzy świadkowie wspominają o nieokreślonych osobach obcej narodowości, ale nie ma dowodów na obecność na budowie B.), w dzienniku budowy nie ma zapisów wskazujących na to, że B. prowadził jakieś prace. Kierownik budowy nie pamięta, aby ta firma (przedstawiciele, pracownicy) byli obecni na budowie.

"Oświadczenia" pana R. R.o oraz M. K., na które powołano się w skardze, nie podważają prawidłowości ustalenia, że usługi nie zostały przez B.wykonane przez Skarżącego.

Nie ma dokumentów dotyczących rzekomo wykonywanych przez B. prac. Strona na podstawie zawartych umów nie mogła zlecać prac podwykonawcom; zatrudnienie podwykonawców mogło nastąpić tylko za zgodą zamawiającego wyrażoną na piśmie. Tymczasem Skarżący nie wystąpił do zamawiających o zmianę treści zawartych umów, ani też z wnioskiem o wyrażenie zgody na zatrudnienie podwykonawców. Na roboty wykonywane przez podwykonawcę nie były sporządzane kosztorysy. B. nie posiadał kosztorysów ofertowych. Skarżący nie przedstawił ofert cenowych otrzymanych od potencjalnego podwykonawcy.

Ustalenie, że w sprawie wystąpił obieg pustych faktur wystawianych przez pana Jacka Wiśniewskiego na rzecz B., a następnie przez B. na rzecz Skarżącego, znajduje oparcie w materiale dowodowym. Zestawienie i analiza faktur wystawionych po kolei przez te podmioty zaprezentowane są w decyzji organu II instancji na s. 18-19. Ustalenia te i wyciągnięte wnioski w ocenie Sądu są prawidłowe. Taki schemat działania potwierdzają też ustalenia wynikające z ostatecznej decyzji wydanej w stosunku do Pana J. W. oraz to, że on sam przyznał się do wystawiania pustych faktur.

4. Niezgłaszanie podwykonawcy inwestorom pomimo zapisów o takim obowiązku w zawartych umowach, oraz płatność gotówką, dowodzą, że Skarżący co najmniej mógł i powinien przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie.

5. W świetle prawidłowo dokonanych ustaleń organy w ocenie Sądu miały pełne prawo do stwierdzenia, że sporne faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez B. były fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dlatego Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku. Tym samym w ocenie Sądu zasadnym było pozbawienie Skarżącego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

6. Organy nie twierdzą, że roboty budowlane ujęte w fakturach w ogóle nie zostały wykonane, ale zebrany materiał dowodowy w ocenie Sądu uzasadnia wyprowadzony przez organy wniosek, że to nie ten podmiot, który wystawił faktury, wykonał usługi. Jest to wykluczone zarówno w świetle opisanych wyżej ustaleń, jak też i tego, że postępowanie prowadzone wobec B. doprowadziło do ustalenia, że podmiot ten jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej. Fakt jego rejestracji nie świadczy, że prowadził działalność gospodarczą. Wykazano, że B. przyjmował do rozliczenia puste faktury wystawiane przez Pana J. W.

7. Organy oparły swoje ustalenia co do funkcjonowania B. i J. W. między innymi na decyzjach organu kontroli skarbowej wydanych w stosunku do tych podmiotów.

Zarzuty skargi odnoszące się do wykorzystania tych decyzji w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego w ocenie Sądu nie są zasadne. Wymienione decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzjami ostatecznymi, albowiem nie wniesiono od nich odwołań. Skarżący nie twierdzi, że decyzje nie są ostateczne; ze skargi wynika jedynie, że Skarżący czuje niedosyt co do wykazania przymiotu ich ostateczności przez organ. Sąd nie dopatrzył się uchybień w tym zakresie i przyjmuje za ustalone prawidłowo, że decyzje wydane w stosunku do B. i J. W. są ostateczne.

8. Decyzje administracyjne jako dokumenty urzędowe korzystają z domniemania zgodności z prawdą. Stosownie do art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Powyższy przepis Ordynacji podatkowej ustanawia domniemanie prawdziwości dokumentu urzędowego oraz domniemanie jego zgodności z prawdą. Organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu prawidłowe jest zaprezentowane w decyzji stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., że przywołane w skardze decyzje wydane wobec B. i J. W. są dokumentami urzędowymi, korzystają z domniemania prawdziwości i podlegały ocenie jak każdy dowód zgromadzony w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, iż wbrew przekonaniu Strony, mogły one stanowić dowód, iż podane w nich okoliczności są zgodne z rzeczywistością. Decyzje ostateczne organu kontroli, jako stanowiące dokumenty urzędowe korzystają z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nich zawartych (wiarygodności).

9. Odnosząc się do zarzutu, iż Skarżący nie miał możliwości zapoznania się z całością dokumentacji zgromadzonej w trakcie postępowań toczących się wobec kontrahentów i następnie włączonej do akt niniejszej sprawy w formie wyciągów, Sąd uważa go za niezasadny.

Strona została powiadomiona o możliwości zapoznania się z włączonymi do sprawy dokumentami. Wobec powyższego Skarżący mógł w stosunku do kwestii, z którymi się nie zgadza, przedstawić swoje stanowisko w sprawie. Skarżący skorzystał z tej możliwości.

10. Na mocy art. 181 § 1 O.p. dopuszczono jako dowód materiały zgromadzone w toku postępowania prowadzonego wobec kontrahentów Strony oraz materiały uzyskane z postępowań karnych. Skarżący kwestionuje to, że mógł się zapoznać tylko z fragmentami (wyciągami), a nie z kompletnymi materiałami z innych postępowań.

W ocenie Sądu działanie organu było w tym zakresie prawidłowe.

Zgodnie z art. 179 § 1 O.p. organ podatkowy jest umocowany do wyłączenia z akt sprawy pewnych dokumentów ze względu na interes publiczny. Skoro można z akt sprawy wyłączyć cały dokument, to tym bardziej można wyłączyć tylko jego część. Zdaniem Sądu organ słusznie uznał, że jeśli wykorzystuje w postępowaniu dowodowym informacje dotyczące podatników niezwiązanych ze sprawą, to należy zachować w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Można zatem wykorzystywać informacje dotyczące działalności danego podmiotu, procesów gospodarczych, prowadzonych przez te podmioty przedsięwzięć. Mogą one być wykorzystywane w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a zatem również udostępniane stronom (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08.10.1999 r., sygn. akt I SA/Łd 1353/97; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17.09.2008 r., sygn. akt I SA/Bk 229/08).

W rozpoznawanej sprawie w aktach znajdują się dokumenty (wyciągi), z których tylko pewne dane wyłączono z jawności i z którymi to dokumentami Skarżący mógł się zapoznać. Sąd aprobuje stanowisko organu, że mając na względzie interes publiczny (ochronę prywatności osób trzecich), prowadząc postępowanie kontrolne wobec Skarżącego nie należy ujawniać danych innych podmiotów, które zostały uzyskane w trakcie czynności służbowych, ponieważ są to dane prawnie chronione. Interesem publicznym jest w tym przypadku troska o dobro osób trzecich, których dotyczyłyby wyłączone z akt sprawy dokumenty, a które nie miały wpływu na ustalenia poczynione w sprawie strony. Udostępnienie Skarżącemu informacji o danych wykraczających poza wspólne transakcje czy inne czynności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia jego sprawy, stanowiłoby w tym przypadku naruszenie obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej przez organ, do czego jest zobowiązany na mocy art. 294 O.p. W związku z powyższym za niezasadny Sąd uznaje zarzut skargi dotyczący tego, że Skarżąca mogła zapoznać się tylko z niepełną wersją zebranych w sprawie materiałów.

11. Skarżący w złożonej skardze powtórzył zarzuty podniesione uprzednio w odwołaniu z dnia 18.02.2016 r., zwłaszcza w zakresie analizy zeznań świadków przesłuchiwanych w postępowaniu kontrolnym, jak i karnym oraz analizy umów zawartych pomiędzy Stroną a jej kontrahentami (P., P. i B.). Stawiając zarzut naruszenia art. 199 O.p. Skarżący wskazał, że organ nie uwzględnił zgodnego zamiaru stron i celu umowy, w odniesieniu do umów (i aneksów) pomiędzy Skarżącym a P., P. i B. Skarżący twierdzi, że błędne jest ustalenie, że umowy nie pozwalały Skarżącemu na powierzenie B. podwykonawstwa robót bez pisemnej zgody zamawiających. W ocenie Sądu wnioski, jaki organ wyprowadził z analizy tych umów oraz z zeznań świadków, które obszernie cytuje w decyzji, są prawidłowe. W świetle umów, obszernie przytaczanych przez organ i znajdujących się w aktach sprawy, wynika – jak słusznie stwierdził organ – że zatrudnianie podwykonawców wymagało pisemnej akceptacji zleceniodawców, której to zgody Skarżący nie uzyskał ani o nią nie występował, co sam potwierdził.

Prawidłowa jest też konstatacja organu, że bardzo lakoniczna, krótka i ogólnikowa umowa Skarżącego z B. jest niewiarygodna.

Nie miało zatem miejsca naruszenie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej.

12. Zarzuty kwestionujące prawidłowość postępowania ze względu na nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącego w ocenie Sądu nie są zasadne. Nie wystąpiło naruszenie art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Należy zwrócić uwagę na art. 180 O.p., w myśl którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a zatem: trzeba przeprowadzić te dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie wszelkie dowody, o jakie wnioskuje strona. Z art. 188 O.p. z kolei wynika, że organ podatkowy jest zobowiązany do uwzględnienia żądania przeprowadzenia dowodu, jeśli przedmiotem dowodu mają być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że są one już wystarczająco udowodnione innym dowodem. W kontekście powołanych przepisów żądanie strony nie musiało być uwzględnione. Skarżący wniósł o zwrócenie się do W., S., G., B. z zapytaniem, czy B. wykonywała roboty budowlane na ich rzecz oraz czy w podmiotach tych były prowadzone postępowania kontrolne i jakie były efekty tych postępowań - na okoliczność, że B. rzeczywiście wykonywała prace budowlane, była solidnym wykonawcą, któremu Skarżący płacił za wykonywane usługi gotówką, na co zezwalały postanowienia zawarte w umowie, a z usług tego podmiotu korzystali liderzy branży budowlanej. Te okoliczności słusznie w ocenie Sądu nie stały się przedmiotem dowodzenia. Podobnie w ocenie Sądu nie podlegał uwzględnieniu wniosek o zwrócenie się "do odpowiedniego organu, w posiadaniu którego znajdują się wszystkie dokumenty B. i przeprowadzenie dowodu z faktur zakupowych z lat 2008-2009 - na okoliczność, że B. dokonywała stosownych zakupów w celu wykonania zlecenia Strony". Organy ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że B. wystawiał tzw. puste faktury, oraz przyjmował do rozliczenia puste faktury wystawiane przez pana J. W., przeprowadzenie dowodów na okoliczności wnioskowane przez Skarżącego nie mogło tych ustaleń obalić.

Podobnie nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia zwrócenie się do Wojewody M. o wydanie odpowiedniego zaświadczenia, z którego miało wynikać, że B. zatrudniała cudzoziemców, co zdaniem Skarżącego miałoby doprowadzić do wykazania, że cudzoziemcy wykonywali prace zlecone tej firmie.

13. Sąd uznaje zebrany w sprawie materiał dowodowy za kompletny, a wyprowadzone z niego wnioski za spójne, logiczne i uzasadnione. Postępowanie dowodowe było przeprowadzone prawidłowo, dostatecznie wyjaśniono podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia, prawidłowo oceniono dowody. W ocenie Sądu niezasadne są zatem zarzuty naruszenia art. 122, art. 124, art. 129, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 3 O.p.

14. W skardze nie podniesiono co prawda zarzutu przedawnienia, Sąd z urzędu zweryfikował jednak prawidłowość działania organów pod tym kątem. Sąd poddał kontroli zaskarżoną decyzję pod względem art. 70 O.p. i stwierdził, że organy nie dopuściły się uchybień. Decyzje wobec Skarżącego zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia.

Przed upływem terminu przedawnienia Skarżącemu skutecznie doręczono bowiem zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. W aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 19.12.2013 r., nr [...], spełniające wymogi wynikające z powołanego przepisu. Według pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 10.05.2016 r. w przedmiocie okoliczności doręczenia powyższego zawiadomienia, pracownicy organu podatkowego zawiadomienie doręczyli w miejscu zamieszkania Skarżącego, jego żonie, która zobowiązała się do oddania pisma małżonkowi. Powyższe zawiadomienie zostało odebrane przez żonę Skarżącego w dniu 19.12.2013 r., co potwierdza złożony przez nią na ww. piśmie podpis. Skarżący tego faktu nie kwestionuje, nawet w skardze mowa jest o tym, że żona odebrała zawiadomienie skierowane do Skarżącego. Jest również naniesiona stosowna adnotacja. Żona, tj. dorosły domownik, podjęła się oddania pisma adresatowi, tj. Skarżącemu. Zawiadomienie zostało zatem skutecznie doręczone Skarżącemu w trybie w art. 149 O.p. w dniu jego odebrania przez żonę Skarżącego, tj. 19 grudnia 2013 r.

W ocenie Sądu skoro zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, odebrał dorosły domownik, to nastąpiło skuteczne doręczenie tego zawiadomienia Podatnikowi w dniu 19.12.2013 r., tj. przed upływem przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. terminu przedawnienia zobowiązań za poszczególne miesiące 2009 roku.

Ponadto, niezależnie od powyższego dnia 10.01.2014 r. Skarżącemu doręczono wezwanie na przesłuchanie w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym-skarbowym.

Zasadnie zatem organy stwierdziły, że nastąpiło zawieszenie terminu biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącego m.in. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

15. Z przedstawionych wyżej powodów skargę, jako niemającą uzasadnionych podstaw, należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.