Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1030/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 31 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 689/18 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2018 r. nr 1201-IOV-2.4103.610.2017.31 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2012 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 28 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 689/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę I. Sp. z o.o. w W. (dalej: spółki) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 23 kwietnia 2018 r. nr 1201-IOV-2.4103.610.2017.31 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2012 roku.

2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

1. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji oddalenie skargi, pomimo że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług uległy przedawnieniu, a w sprawie nie zaistniały okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia, co potwierdza również treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2018 r. I FPS 3/18. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej;

2. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędną wykładnię, dokonaną z pominięciem zasady neutralności podatku od towarów i usług wynikającą z przepisów prawa wspólnotowego, wskutek czego ograniczono prawo skarżącej do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe;

3. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 112, poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. odmowę skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, wykazanego w transakcjach udokumentowanych fakturami VAT w sytuacji, gdy skarżąca dochowała należytej staranności w weryfikacji w rozumieniu przyjętym w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz polskich sądów administracyjnych w zakresie standardów dotyczących handlu stalą (wyrok NSA z 23 grudnia 2016 r. I FSK 522/15, wyrok WSA w Kielcach z 12 kwietnia 2017 r. I SA/Ke 199/17);

4. art. 97 kodeksu cywilnego poprzez brak przyjęcia domniemania, że J.G. był osobą umocowaną do dokonywania czynności prawnych;

5. art. 42 § 2 kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że kurator ustanowiony w trybie tego przepisu jest upoważniony do działania w postępowaniu podatkowym nawet wówczas, gdy osoba prawna ma już ustanowiony zarząd;

Spółka zarzuciła również zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 151 w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, która to skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organ podatkowy naruszył następujące przepisy Ordynacji podatkowej dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, a mianowicie: art. 42 § 2 kc oraz art. 154 § 1, art. 201 §1 pkt 4 i art. 202 Ordynacji podatkowej;

2. art. 151 w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, która to skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 70 § 1 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70c, art. 144, art. 145 § 2, art. 200a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, § 2 w związku z art. 191, art. 201 § 1 pkt 4 i art. 202 Ordynacji podatkowej;

3. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi, pomimo że w sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług uległo przedawnieniu, a w sprawie nie zaistniały okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia;

4. art. 151 w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c/ poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, że organy podatkowe, zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 70c, art. 144 i art. 145 § 2 poprzez nieprawidłowe zawiadomienie skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na pominięcie przy doręczeniu zawiadomienia ustanowionego w sprawie pełnomocnika;

- art. 150 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organy podatkowe, stosując doręczenie zastępcze, skutecznie zawiadomiły skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, z pominięciem informacji, że w sprawie ustanowiony był pełnomocnik;

- art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 113 § 1 kodeksu karnego skarbowego (dalej: KKS) oraz art. 313 § 1 i 2 kodeksu postępowania karnego (dalej: KPK), poprzez błędne uznanie, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo braku odpowiedniego zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe;

5. art. 134 § 1 p.p.s.a. i art 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi mimo, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie naruszała następujące przepisy Ordynacji podatkowej, a mianowicie art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, § 2 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie przeprowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego, a mianowicie brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania, w szczególności polegające na: pominięciu dowodów w postaci przesłuchań świadków w tej części, która świadczyła na korzyść skarżącego oraz odmowy uwzględnienia kontrdowodów wnioskowanych przez skarżącą na tezę odmienną, niż przyjętą przez organ skarbowy, co w rezultacie uniemożliwiło dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a co za tym idzie błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy;

6. art.134 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz dalszych pismach strony, w szczególności w piśmie z 17 września 2018 r.;

7. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niekompletne, niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie skarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami wchodzącymi w grę w danej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w szczególności braku merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w piśmie z dnia 17 września 2018 r.;

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak oceny legalności decyzji organów podatkowych, w sytuacji naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 138m, art. 138e §1, art. 138d § 2, art. 154 § 1, art. 201 § 1 pkt 4, art. 202 Ordynacji podatkowej i art. 604 kodeksu postępowania cywilnego w zakresie, w którym nie dokonano oceny, czy tymczasowy pełnomocnik szczególny w sprawie był umocowany do działania w postępowaniu podatkowym, w tym do odbioru decyzji organu I instancji, reprezentowania spółki, w okresie w którym organ winien obligatoryjnie zawiesić postępowanie podatkowe oraz czy wpis dotyczący kuratora był prawomocny w kontekście powołania organów w spółce (u podatnika).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

3.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Przypomnienia wymaga, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Oznacza to po stronie skarżącego, obowiązek prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, poprzez ich przytoczenie i uzasadnienie. Uzasadnienie owo winno szczegółowo wykazywać do jakiego zdaniem skarżącego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym polegało. Istotnym jest, że w przypadku zarzucania naruszenia przepisów procesowych należy dodatkowo wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 173 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Choć rozpatrywana skarga kasacyjna nie spełnia wszystkich wskazanych powyżej wymogów, to jej konstrukcja pozwala na rozpoznanie części z nich.

3.2 Jako pierwszy z uwagi na jego doniosłość rozpoznać należy zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przywołując treść art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 ord. pod. oraz treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2018 r. I FPS 3/18 i przywołany tam art. 70c ord. pod. kasator wskazał na nieskuteczność doręczenia pełnomocnikowi strony zawiadomienia, o jakim mowa w ostatnim z cytowanych przepisów.

3.3 Spór w tym zakresie, jak trafnie zauważył sąd I instancji, odnosi się do oceny działania ustanowionego w sprawie kuratora. W stanie faktycznym sprawy nie są sporne okoliczności, że: postanowieniem Sądu Rejonowego dla [...] ustanowiony został dla skarżącej spółki w trybie art. 42 kc kurator w osobie Ł.S., wszczęcie 17 października 2016 r. śledztwa w sprawie podania w deklaracjach VAT za miesiące styczeń 2011 r. do kwietnia 2012 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym tj. w sprawie o przestępstwo skarbowe z art.. 56 § 1 kks i art. 62 § 2 kks, przesłanie 8 grudnia 2017 roku przez Naczelnika NUS w Krakowie pisma z 3 XI 2016 r. zawiadamiającego kuratora w trybie art. 70 c ord. pod., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od stycznia 2011 do kwietnia 2012 uległ zawieszeniu z dniem 17 października 2016 r.

Okolicznością sporną jest natomiast zakres umocowania powołanego kuratora oraz fakt, że pismo doręczono mu w czasie, gdy był już powołany zarząd spółki. Ocena zakresu uprawnień kuratora ustanowionego w trybie art. 42 § 1 kc przedstawiona przez autora skargi kasacyjnej tyczy się stanu prawnego obowiązującego do 31 XII 2015 roku, w związku z czym nie była przydatna dla rozpoznania badanej sprawy, a skarżony art. 42 § 2 kc nie miał w sprawie zastosowania. Dla rozpoznania zarzutu ważnym jest, że kurator powołany został postanowieniem z 20 października 2017 r. W tym stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., jeżeli dla niemogącej prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, ustanowiono - na podstawie art. 42 kc - kuratora, to z mocy ustawy tj. art. 138 § 2 ord. pod., staje się on pełnomocnikiem ogólnym (przedstawicielem ustawowym) tej osoby (jednostki), umocowanym do działania w imieniu reprezentowanego we wszystkich sprawach podatkowych, do którego na podstawie art. 154 § 1 ord. pod. – organ kieruje pisma i orzeczenia wydane w ramach tego postępowania.

3.4 Równie poprawnie sąd I instancji ocenił skutki prawne niepowiadomienia organu o podjęciu przez Zgromadzenie Wspólników w dniu 30 listopada 2017 r. uchwały o dokonaniu wyboru prezesa zarządu w osobie [...]. Bezzasadnym jest stanowisko skargi kasacyjnej, podnoszące brak umocowania kuratora do odbioru pisma organu z 8 grudnia 2017 r., gdyż wskutek powołania zarządu, w dniu tym kurator nie reprezentował już skarżącej spółki. Oczywistym jest, że z dniem powołania zarządu wygasają uprawnienia kuratora do reprezentowania spółki. Uwzględnić jednak w tym kontekście należy, że w okresie od daty powołania zarządu tj. 30 XI 2017 r. do dnia doręczenia pisma w trybie art. 70c ord. pod. tj. 8 XII 2017 r., organ nie był w posiadaniu informacji o powołaniu zarządu (ujawnienie w KRS powołania prezesa zarządu miało miejsce dopiero 31 stycznia 2018 r.).

W takiej sytuacji należy mieć na uwadze, że ochrona realizowania przez zasadę jawności i system domniemań związanych z wpisami w Krajowym Rejestrze Sądowym pozwala na utrzymanie w mocy wadliwych czynności prawnych i faktycznych dokonanych przez nieuprawnionego kuratora, w sytuacji, gdy powołany zarząd oraz kurator nie poinformowali organu podatkowego o wygaśnięciu uprawnień kuratora w powyższym zakresie. Uwzględnić bowiem należy, że celem art. 14 i 17 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 1203 ze zm.) jest ochrona osób działających w zaufaniu do wpisu i ogłoszenia o wpisie, a każda czynność prawna organu podatkowego dokonana w stosunku do osoby ujawnionej jeszcze w rejestrze jako uprawniony kurator osoby prawnej, mimo braku już jego legitymacji do działania za tę osobę – nie może być skutecznie zakwestionowane. Tego wniosku nie podważa teza, że akt powołania i odwołania członka zarządu ma charakter konstytutywny, a wpis do rejestru przedsiębiorców KRS ma charakter jedynie deklaratoryjny. W celu bowiem zagwarantowania pewności obrotu ustawodawca, mimo charakteru jaki ma akt powołania członka zarządu, wprowadził regulację zapewniającą ochronę osobom trzecim działającym w dobrej wierze w oparciu o wpisy dokonane w Krajowym Rejestrze Sądowym (por. wydany wobec skarżącej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2019 r. I FSK 680/19, dostępny w bazie LEX).

Oznacza to, że poprawnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ustalił, że organ w sposób prawidłowy zawiadomił pełnomocnika strony skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Tym samym nie doszło do naruszenia przywołanych powyżej przepisów.

3.5 Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. W jego rozpoznaniu zauważyć na wstępie należy, że w skardze kasacyjnej nie wskazano w sposób szczegółowy, w czym należy upatrywać naruszenia powyższych przepisów, co powoduje niemożność kompleksowego ustosunkowania się do zarzutów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia zawiera wszystkie elementy o jakich mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem wyjaśnia szczegółowo dlaczego sąd przyjął za własny stan faktyczny sprawy ustalony przez organ podatkowy, a przedstawiony sposób argumentacji pozwalał na pełną merytoryczną kontrolę rozstrzygnięcia, w granicach zakreślonych skargą kasacyjną. Nadto za pomocą tego zarzutu nie można zwalczać dokonanych ustaleń faktycznych, skoro celem przepisu jest wskazanie sposobu poprawnego konstruowania uzasadnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2018 r. II OSK 231/17, z 11 maja 2018 r. I FSK 1205/16 dostępne w bazie LEX). Z kolei art. 134 § 1 p.p.s.a. normuje obowiązującą przed sądem pierwszej instancji zasadę oficjalności, zobowiązującą sąd do kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu czy czynności w granicach sprawy, ale też w jej całokształcie tj. bez ograniczenia zarzutami skargi. Stawiając taki zarzut strona skarżąca powinna zatem wykazać, naruszenia jakiego przepisu niewymienionego w skardze, a mogącego mieć lub mającego wpływ na wynik sprawy, sąd pierwszej instancji nie zauważył, choć z uwagi na jego oczywistość powinien (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2017 r. II FSK 935/15, dostępny w bazie LEX). Tymczasem w skardze kasacyjnej strona wiąże ten zarzut z niewłaściwą oceną materiały dowodowego, co powoduje, że nie mógł zostać uwzględniony.

3.6 Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z wymienionymi przepisami ord. pod. tj. art.138m,138e § 1, 138d § 2, 154 § 1, 210 § 1 pkt 4 i art. 202 ord. pod. w zw. z art. 604 kpc poprzez brak oceny umocowania pełnomocnika szczególnego, w tym jego kompetencji do odbioru decyzji czy reprezentowania spółki w trakcie postępowania.

Sąd pierwszej instancji do w/wyżej problemu odniósł się bardzo szczegółowo, a jego wywody w tym zakresie znajdują się na stronie 15 – 17 uzasadnienia. Okoliczność, że skarżąca nie zgadza się z oceną prawną dokonaną przez sąd nie może uzasadniać tak postawionego zarzutu.

Niezasadny okazał się też zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedoniesienie się w uzasadnieniu do kwestii staranności działania skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na stronach 26 – 32 przeanalizował zarówno zapadłe w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości UE, jaki i przeanalizował stan faktyczny sprawy. Wbrew twierdzeniem kasatora wyjaśnił dlaczego poprawne było ustalenie, że J.G. firmował jedynie działalność gospodarczą C. Skoro zatem uzasadnienie zawiera wszystkie elementy o jakich mowa w cyt. wyżej przepisie, to skierowane przeciwko niemu zarzuty nie mogły odnieść skutku prawnego.

3.7 Wbrew twierdzeniem skargi kasacyjnej, w sprawie w zgodzie z dyspozycją art. 138m § 1 i 2 ord. od. ustanowiony został pełnomocnik tymczasowy. Istotnym jest, że w okresie gdy spółka nie miała poprawnej reprezentacji z uwagi na brak organów, nie podejmowano wobec niej żadnych czynności. Brak zatem obligatoryjnego zawieszenia postępowania w tym okresie, nie naruszył praw podatnika i nie miał wpływu na treść rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zarzutu nie wskazano, dlaczego kontestowana jest zdolności pełnomocnika tymczasowego do działania w imieniu spółki, skoro nie kwestionuje się wynikającego z przywołanego powyżej przepisu, prawa organu podatkowego do jego wyznaczenia.

3.8 Głównym zarzutem skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zarzut naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 123, 180 § 1 i 2 w zw. z art. 191 ord. pod. poprzez zaakceptowanie prowadzenia postępowania w sposób sprzeczny z w/wyżej przepisami. W szczególności zarzucono, niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego i jego niedostateczne rozpatrzenie, co doprowadziło do naruszenia zasadny prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W tym kontekście głównym zarzutem jest zaakceptowanie odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M.W., który jako prezes zarządu skarżącej posiadał pełną wiedzę o działalności spółki. W zgodzie z przywołanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 188 ord. pod. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jeżeli jego przedmiotem są okoliczności istotne dla sprawy, chyba, że są wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Sąd I instancji za zasadne uznał odmówienie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, gdyż w jego ocenie rozstrzygnięcie organu w tym zakresie było poprawne. Stanowisko to należy uznać za poprawne. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyrażano pogląd, że jeżeli strona zgłasza dowody na tezy przeciwne twierdzeniem organów, to dowód taki winien zostać przeprowadzony. Nie oznacza to jednak, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być uwzględnione. Niedopuszczenie wnioskowanego dowodu może mieć miejsce jedynie wówczas gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (dalsze więc dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, co obejmuje też przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności. Poza tym są to przypadki, w których dowodu z przyczyn obiektywnych nie da się przeprowadzić np. wobec jego uporczywego niestawiania się na wezwania organu (por. wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego z 21 listopada 2018 r. I FSK 2062/16, z 14 czerwca 2019 r. I FSK 1059/17, dostępne w bazie LEX). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej organ podatkowy prawidłowo nie uwzględnił wniosku dowodowego, gdyż wzywany prezes zarządu ani pozostali jego członkowie nie stawiali się na wezwania. Złożyli za to zgodnie z sugestią organu pisemne wyjaśnienia (pismo z 17 lipca 2015 r.), w którym spółka wyjaśniła swój punkt widzenia. Nadto co istotne, autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że brak przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę w piśmie z 15 lutego 2018 r. dowodów mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.9 Brak podważenia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych powoduje, że nie mogły odnieść skutku prawnego zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE. Podkreślić należy, że kwestionowanie ustaleń w zakresie dochowania przez skarżącego należytej staranności w wyborze kontrahenta, należy do elementów stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Tym samym ustalenia takie zwalczane być mogą jedynie w ramach kwestionowania poprawności takich ustaleń, a nie jak w rozpoznawanej sprawie, zarzutem błędnej wykładni prawa przepisu prawa materialnego.

3.10 Odnosząc się do pisma strony skarżącej datowanego na 30 lipca 2020 r. wyjaśnić należy, że w sprawie nie zaszła przesłanka skutkująca nieważnością postępowania. Rozprawa przed sądem I instancji toczyła się z udziałem strony, którą do dnia ogłoszenia upadłości tj. do dnia 20 XII 2018 r. była spółka I. Okoliczność, że w dacie ogłoszenia wyroku ogłoszono już jej upadłość nie miała znaczenia, bowiem posiedzenie wyznaczone w celu publikacji orzeczenia nie jest ani rozprawą ani posiedzeniem, na których strony mogłyby przedsiębrać czynności procesowe (por. uchwałę Sądu Najwyższego z 25 VI 1968 r. III CZP 62/68, wyrok NSA z 17 VII 2007 r. II OSK 1017/06 – dostępne w bazie LEX). Nadto o terminie tej czynności strona została zawiadomiona ogłoszeniem bezpośrednio po zamknięciu rozprawy, a sąd bez względu na to czy strona jest obecna ogłasza wyrok. W ujęciu materialnym, stroną wobec której prowadzono postępowanie sądowe i wydano wyrok, była spółka, a odroczenie ogłoszenie wyroku było w tym przypadku jedynie czynnością techniczną, nie wpływającą na uprawnienia i obowiązki procesowe spółki.

3.11 Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.