Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1831/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3b
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi J. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2019 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.203.2019.1.JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2019 r. J. P. (zwana dalej "Stroną", "Wnioskodawczynią", "Skarżącą") złożyła wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienie przedmiotowego.

Skarżąca opisując stan faktyczny wskazała, że w dniu 17 sierpnia 2008 r. mąż Wnioskodawczyni został przyjęty do Szpitala Klinicznego z rozpoznaniem guza części środkowo-dolnej nerki lewej do leczenia operacyjnego. W dniu 19 sierpnia 2008 r. przyjęty do szpitala mężczyzna został poddany zabiegowi laparaskopowej radykalnej nefrektomii lewostronnej.

W trakcie zabiegu doszło do uszkodzenia ściany żyły głównej dolnej w miejscu odejścia żyły nerkowej lewej.

W dniu 20 sierpnia 2008 r. mąż Wnioskodawczyni został poddany reoperacji. W tym samym dniu stwierdzony został zgon mężczyzny. Jako przyczynę zgonu wskazano wstrząs krwotoczny.

Pozwem z dnia 6 czerwca 2013 r. Wnioskodawczyni wniosła o zasądzenie na jej rzecz od Szpitala Klinicznego zadośćuczynienia za doznaną krzywdę wraz z odsetkami liczonymi od dnia następnego po dniu doręczenia pozwanemu odpisu pozwu do dnia zapłaty, odszkodowania za znaczne pogorszenie sytuacji życiowej wraz z odsetkami ustawowymi, renty wraz z odsetkami ustawowymi oraz zwrotu kosztów pogrzebu także wraz z ustawowymi odsetkami.

Wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2017 r. (sygn. akt ([...])) Sąd Okręgowy w W. zasądził od pozwanego na rzecz Wnioskodawczyni (powoda) m. in. kwotę 237.313,59 zł wraz z ustawowymi odsetkami i ustawowymi odsetkami za opóźnienie, kwotę 160.500,00 zł wraz z ustawowymi odsetkami, rentę w kwocie 1.500,00 zł wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie w przypadku uchybienia terminowi płatności którejkolwiek z raty. W ocenie Sądu Okręgowego w W. pooperacyjne postępowanie medyczne wobec zmarłego mężczyzny było nieprawidłowe z powodu zbędnej zwłoki w otwarciu jamy brzusznej w celu diagnostycznym i leczniczym.

Od powyższego wyroku Wnioskodawczyni (powódka) wniosła apelację, na skutek której Sąd Apelacyjny w W. [...]Wydział Cywilny zmienił zaskarżony wyrok podwyższając zasądzone wobec Wnioskodawczyni (powódki) kwoty - wyrok z dnia [...] grudnia 2018 r. (sygn. Akt[...]).

Pismem z dnia 14 stycznia 2019 r., tytułem realizacji ww. wyroków sądowych Powszechny Zakład Ubezpieczeń S.A. przyznał Wnioskodawczyni łączną kwotę 428.145,31 zł, w tym 203.536,26 zł tytułem ustawowych odsetek.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy odsetki wynikające z zasądzonych przez sąd powszechny na rzecz Wnioskodawczyni kwot zadośćuczynienia oraz odszkodowania podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zasądzone na jej rzecz odsetki powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odsetki te mają względem zasądzonej należności głównej charakter akcesoryjny, ponieważ ich byt prawny zależy od jej powstania. Trzeba przy tym wskazać, że fundamentalną cechą odsetek jest ich zależność od funkcjonowania należności głównej. Stanowią one bowiem konsekwencję zaistnienia zdarzenia prawnego, jakim jest konieczność wypłacenia odszkodowania. Co istotne odsetki mają charakter niesamoistny, tzn. nie mogą istnieć w oderwaniu od kwoty głównej, a ich istnienie podlega tej samej ocenie co istnienie roszczenia głównego.

Na poparcie swojego stanowiska, Skarżąca przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych. W tym wskazała, że jej stanowisko zostało potwierdzone m.in. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym w dniu 29 stycznia 2014 r., zgodnie z którym odsetki są nierozerwalnie związane z głównym świadczeniem, od którego nie mogą zostać oddzielone (wyrok z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12). Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – w orzeczeniu z dnia 25 marca 2015 r. (sygn. akt I SA/Łd 1414/14), wskazując że odsetki podlegają opodatkowaniu w ten sam sposób co odszkodowanie. Zdaniem sądu za błędne należy uznać stanowisko, zgodnie z którym wypłacone wraz z odszkodowaniem odsetki ustawowe za zwłokę – jako wywodzące się z odrębnej podstawy materialnoprawnej – należy rozpatrywać oddzielnie od kwoty odszkodowania. W ocenie sądu odsetki takie należy potraktować tak jak odszkodowanie, które jest dla nich świadczeniem głównym.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2016 r., o sygn. akt I SA/Gd 250/16. Sąd ten uznał, że odsetki jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane ze świadczeniem głównym – czyli otrzymanym odszkodowaniem.

Z tego powodu Wnioskodawczyni stanęła na stanowisku że odsetki, tak samo jak należność główna, powinny korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (w wyroku z dnia 22 marca 2018 r., o sygn. akt I SA/Rz 798/17) podkreślił, że nie ma uzasadnienia do przypisania należności głównej i odsetek do różnych źródeł przychodów. Odsetki pełnią zdaniem Sądu funkcję odszkodowawczą, a przez to należy uznać, że dzielą los świadczenia głównego i powinny zostać zwolnione na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przywołanym wyroku Sąd wskazał także, że skoro odsetki – jako świadczenie akcesoryjne – są bezpośrednio i ściśle związane z danym przychodem, to nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty należności głównej. Nie ma uzasadnienia do przypisania należności głównej i odsetek do różnych źródeł przychodów. Skoro odsetki mają charakter adcesowy i dzielą zaś należności głównej, to pod względem opodatkowania, czy jego zwolnienia powinny być opodatkowane jak należność główna, tym bardziej, że odsetki wypłacone przy odszkodowaniu aczkolwiek powstają za opóźnienia w zapłacie na podstawie art. 481 Kodeksu cywilnego to jednak mają charakter odszkodowawczo-waloryzacyjny.

Za słusznością przedstawionego powyżej poglądu nieopodatkowywania odsetek od zasądzonego odszkodowania/zadośćuczynienia zwolnionego z podatku dochodowego przemawiają także orzeczenia sądów powszechnych. W tym względzie wskazała m.in. wyrok Sądu Apelacyjnego w W. z dnia [...] listopada 2012 r.[...], z którego wynika, że roszczenie o odsetki ma charakter akcesoryjny względem roszczenia głównego, co oznacza, że co do zasady dzieli ono los zobowiązania głównego.

Zdaniem Wnioskodawczyni, analiza przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, oraz art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że zasądzone na jej rzecz kwoty odszkodowania i zadośćuczynienia wraz z odsetkami korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis ten zwalnia od podatku odszkodowania lub zadośćuczynienia orzeczone wyrokiem sądowym bez względu na sposób ich kalkulacji, a zatem bez względu na okoliczności, które spowodowały wypłatę tych świadczeń. Istotne jest przy tym, że nie dotyczą Wnioskodawczyni ograniczenia, wynikające z podpunktów a) i b) ww. punktu, bowiem otrzymane kwoty nie są związane z działalnością gospodarczą zaś w zaistniałym stanie faktycznym (w obliczu śmierci męża) nie sposób uznać, że Wnioskodawczyni otrzymując zasądzone kwoty w postaci odszkodowania, zadośćuczynienia i renty osiągnęła korzyści majątkowe (brak jest zasadności do przyjęcia, iż w przedstawionym stanie faktycznym doszło do wzbogacenia się Wnioskodawczyni).

Skarżąca zwróciła uwagę również, że odsetki stanowią swoistą rekompensatę wynikającą z czasu, jaki upłynął między zdarzeniami skutkującymi wypłatą zadośćuczynienia (odszkodowania), a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody czy też krzywdy w wyroku sądu powszechnego. Powyższe prowadzi do wniosku, że odsetki stanowią integralny element przychodu. Ze względu na jeden i ten sam tytuł wypłaty nie można opodatkować ich na innej zasadzie. Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyrokach o sygn. akt II FSK 702/12, II FSK 333/12, II FSK 289/12 i II FSK 115/12, II FSK 1611/12, II FSK 290/12 podkreślił, że odsetki powinny być przypisane do tego samego źródła co należność główna, a przez to zwolnione z podatku.

W przypadku odszkodowań i zadośćuczynień otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody sądowej (o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz zasądzanych w związku z nimi odsetek należy przyjąć, że dzielą one los podatkowy należności głównej. Ze względu na to, że odsetki są z nią ściśle związane, to powinny być one traktowane identycznie jak należność główna.

Skarżąca przywołała również treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 marca 2017 r. (sygn. akt: I SA/Wr 1100/16), w którym wskazane zostało, że: z faktu, iż odsetki, gdy powstaną (w momencie wymagalności długu) uzyskują byt niezależny od długu głównego nie można wywodzić na gruncie przepisów ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych o odmiennej ich kwalifikacji niż świadczenia głównego, skoro jako świadczenie uboczne dzielą jego los. Wprawdzie ustawa przewiduje prawo do żądania zapłaty odsetek jednakże niezmiennym elementem tego prawa jest niewykonanie świadczenia przez dłużnika, zadośćuczynienia i odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f, użyty w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f zwrot "dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono" jest dokładnym powtórzeniem treści art. 361 § 2 zdanie drugie in fine k.c. i oznacza nic innego jak instytucję "lucrum cessans".

Przywołane powyżej tezy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu potwierdzają, zdaniem Wnioskodawczyni, słuszność przyjętego przez Wnioskodawczynię stanowiska. Należy zatem w całości zgodzić się z twierdzeniami zawartymi w powyższym wyroku. Wynika z niego niezwykle istotna dla przedmiotowej sprawy wartość, gdyż sprawa ta dotyczyła zadośćuczynienia dla członka rodziny z tytułu krzywdy poniesionej na skutek śmierci ojca, odszkodowania oraz skapitalizowanej renty wyrównawczej. Należy przy tym podzielić pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, iż powszechnie przyjęte jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, że zwolnienia w prawie podatkowym traktowane są jako wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania. W konsekwencji podlegają one wykładni ścisłej przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt: II FSK 344/12, z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. akt: II FSK 2996/11 oraz z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt: II FSK 2201/12). Nie można przy tym zapominać, że wykładnia ścisła znajduje najczęstsze zastosowanie w praktyce interpretacyjnej i można ją uznać za wystarczającą w sytuacji, gdy jej rezultat nie może być poddany w wątpliwość z punktu widzenia słuszności, adekwatności do realiów gospodarczych, w których znajduje się podatnik, sprawiedliwości, czy innych wartości prawa (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa, ODDK, s. 2). Ustalając znacznie normy należy więc brać pod uwagę powszechnie akceptowane zasady słuszności i sprawiedliwości. Problem sprawiedliwości musi być zatem brany pod uwagę w każdym akcie wykładni i każda wykładnia musi być prowadzona tak vy nie prowadzić do niesprawiedliwości.

W kontekście powyższego wyroku Wnioskodawczyni nadmieniła, że podziela ugruntowany w orzecznictwie Sądu Najwyższego pogląd, zgodnie z którym nie ma wątpliwości, że wskazując na charakter prawny roszczenia o odsetki należy opowiedzieć się za powszechnym jego traktowaniem jako roszczenia o świadczenie uboczne względem roszczenia o dług główny, zależne od niego i dzielące jego losy, określane zatem trafnie mianem roszczenia akcesoryjnego (w tym zakresie wskazać można przykładowo na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 28 lipca 1992 r., III CZP 86/92, OSNC 1993, nr 1-2, poz. 17). Roszczenie o odsetki jest zatem zasadne tylko ww. przypadku dochodzenia należności głównej.

W przypadku przedmiotowej sprawy oraz zasądzenia odsetek na podstawie wyroku sądowego jako świadczenia akcesoryjnego względem zadośćuczynienia z tytułu krzywdy poniesionej na skutek śmierci męża Wnioskodawczyni, odszkodowania za znaczne pogorszenie sytuacji życiowej oraz ;kapitalizowanej renty wyrównawczej, odsetki takie mają niewątpliwie charakter odszkodowawczy za opóźnienie dłużnika w wykonaniu zobowiązania pieniężnego. Odsetki należą się Wnioskodawczyni dlatego, że należne jej kwoty zostały przez nią uzyskane z opóźnieniem dłużnika, tj. poczynając od dnia wymagalności długu, a kończąc na dniu jego zapłaty. Odsetki te stanowią przychód akcesoryjny względem należności głównej albowiem pojawiają się w momencie opóźnienia w zapłacie, czyli w sytuacji niespełnienia świadczenia w terminie. Wypada podkreślić, że w przypadku wykonania świadczenia w terminie prawo do żądania odsetek za opóźnienie w ogóle by nie powstało. Nie byłoby możliwe ich dochodzenie a zatem brak jest w ocenie Wnioskodawczyni podstaw do przyjęcia odmiennej ich kwalifikacji względem świadczenia głównego, skoro jako świadczenie uboczne dzielą jego los.

Ponadto zgodnie z przepisem art. 2a Ordynacji podatkowej niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Już ta okoliczność dowodzi, że skoro mamy do czynienia z dwiema odmiennymi liniami orzeczniczymi, tj. linią wskazującą na zwolnienie przedmiotowych odsetek oraz linią przeciwną to wszelkie wątpliwości powinno interpretować się na korzyść podatnika. Konsekwencją powyższego zasadnym jest twierdzenie, że zasądzone obok odszkodowania lub zadośćuczynienia odsetki korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na marginesie należy wskazać, że Wnioskodawczyni znana jest treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r., o sygn. akt II FPS 2/16 oraz wyrażony w niej pogląd odnośnie opodatkowania odsetek, jednakże przedmiotowa uchwała nie powinna mieć znaczenia dla niniejszej sprawy z tego powodu, iż dotyczy ona odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, tj. odsetek kapitałowych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie są to odsetki za opóźnienia w zapłacie, o których mowa w art. 481 Kodeksu cywilnego, które są udzielane za okres rozpoczynający się w terminie wymagalności odsetek za opóźnienia w zapłacie, które nie zostały wymienione wśród przychodów z kapitałów pieniężnych.

W dalszej kolejności nie można pominąć faktu, iż w kontekście braku zasadności opodatkowania odsetek wypłacanych za opóźnienie w sytuacji, gdy należność główna korzysta ze zwolnienia podatkowego opowiedział się Rzecznik Praw Obywatelskich, który jako organ stojący na straży konstytucyjnych praw i wolności obywatelskich, podziela pogląd o konieczności zwolnienia takich odsetek z opodatkowania.

Należy tym samym uznać, że pobieranie podatku dochodowego od osób fizycznych od odsetek zasądzonych w istocie od niewypłaconego w terminie świadczenia z tytułu zaistniałej krzywdy – śmierć męża – jest działaniem trudnym do zaakceptowania społecznie, albowiem w istocie obniża wysokość realnie zasądzonej stronie rekompensaty. Co więcej, można też przyjąć, że takim działaniem ustawodawca akceptuje owo naganne zachowanie dłużnika. Im dłużej nie płaci on świadczenia, tym więcej podatku może pobrać państwo z tego tytułu. Burzy to przeciętne poczucie słuszności i racjonalności, jak też nie urzeczywistnia zasady sprawiedliwości społecznej. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 marca 2017 r. (sygn. akt: I SA/Wr 1100/16) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2011 r, sygn. akt: II FSK 1218/10).

Mając na uwadze powyżej przywołaną argumentację – skoro odsetki pełnią funkcję odszkodowawczą a okoliczności sprawy wynika, że zostały zasądzone na mocy wyroku sądowego – to należy przyjąć, że dzielą one los świadczenia głównego i powinny zostać zwolnione (analogicznie jak należność główna) z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej wydanej 18 czerwca 2019 r., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Dyrektor wskazał, że zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 przywołanej wyżej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie między innymi w pkt 9 wymieniono "inne źródła".

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy.

Ustawodawca sformułował bowiem tak wskazany przepis, aby stanowił on kategorię otwartą. Nie jest bowiem możliwym, aby przewidzieć każdy rodzaj przychodu, który wystąpi. Tym samym z faktu, że ustawodawca nie wymienił wprost odsetek jako źródła przychodu nie można wywodzić wniosku, że odsetki nie podlegają opodatkowaniu. Gdyby tak było, to niektóre rodzaje odsetek nie zostałyby wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako zwolnione z opodatkowania.

O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Dyrektor wskazał również, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Okoliczność, że odsetki stanowią najczęściej swoistą rekompensatę wynikającą z czasookresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą odszkodowania, zadośćuczynienia, czy renty, a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody (krzywdy) w wyroku sądu, nie jest wystarczająca do objęcia zwolnieniem z opodatkowania przedmiotowych odsetek, na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dalej Dyrektor zauważył, że instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była oznaczona, należą się odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej sumie stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i 5,5 punktów procentowych. Jednakże, gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy (art. 481 § 2 Kodeksu cywilnego). Odsetki wypłacone w związku z opóźnieniem wypłaty danego świadczenia nie są wliczane do wartości tego świadczenia. Zgodnie z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1360, z późn. zm.), do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. Przepis ten ma więc zastosowanie do odsetek ustawowych, z którymi zasądzono świadczenie główne.

Dyrektor wskazał również, że odsetki są świadczeniem ubocznym, pozostającym w ścisłym związku z należnością główną, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Dlatego też nie można utożsamiać odsetek ze świadczeniem odszkodowawczym, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem niewykonania zobowiązań. Analizując treść powyższych przepisów należy zauważyć, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z zadośćuczynieniem, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem niewykonania zobowiązań.

Z tych względów wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku odsetek od ww. świadczeń – zwalnia od opodatkowania jedynie odszkodowania i zadośćuczynienia, tj. świadczenia polegające na naprawieniu szkody na rzecz poszkodowanego.

Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy wyraźnie o tym stanowi (konkretnie odnosi się do odsetek). W tym celu przywołał treść art. 21 ust. 1 pkt 52, 95, 119, 130, 130a, 130b ustawy.

Dalej Dyrektor wskazał, że orzecznictwo w omawianej kwestii nie było jednolite, jednakże wątpliwości co do podatkowej kwalifikacji odsetek zostały ostatecznie rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16. Zapadła ona na tle stanu faktycznego dotyczącego odsetek od nieterminowej zapłaty ceny za zbyte akcje, jednakże ma ona zastosowanie do wszystkich sytuacji związanych z zapłatą odsetek od należności głównej, których skutków podatkowych nie przewidziano w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istota uchwały sprowadza się do twierdzenia, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie, w związku z tym należy je rozliczać oddzielnie i zaliczyć do przychodów z innych źródeł, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor stwierdził, że na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego, otrzymane przez Skarżącą odsetki od zasądzonego odszkodowania nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ ani przywołany we wniosku art. 21 ust. 1 pkt 3b cyt. ustawy podatkowej, ani też żaden inny przepis takiego zwolnienia nie przewidują.

W skardze złożonej na powyższą interpretację, Skarżąca wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego, tj.

1) przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez odmowę zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie od odsetek od zwolnionego z opodatkowania odszkodowania, będącą skutkiem dokonania błędnej wykładni ww. przepisu, a w konsekwencji jego niewłaściwym niezastosowaniu,

2) przepisu art. 9 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 oraz 71 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędną wykładnię oraz przyjęcie, że zasądzone na rzecz Skarżącej odsetki powinny zostać opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy odsetki te powinny korzystać z ustawowego zwolnienia z opodatkowania.

b) Przepisów postępowania, tj.

1) przepisu art. 14c §1 i §2 O.p. poprzez wadliwe uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe wskutek nieuwzględnienia orzecznictwa sądowego,

2) przepisu art. 121 §1 w zw. z ar.t 14h O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy rację ma Dyrektor uznając, że odsetki wynikające z zasądzonych przez sąd powszechny kwot zadośćuczynienia oraz odszkodowania stanowią opodatkowany przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f, który nie korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu rację należy przyznać Organowi, że zasądzone przedmiotowe odsetki stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie znajduje względem niego zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 481 §1 K.c. jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są inne źródła (niż wymienione w pkt 1-8b tego przepisu).

Zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono;

Pismem z dnia 14 stycznia 2019 r. tytułem realizacji wyroków sądowych (tj. wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] sierpnia 2018, sygn. akt [...]oraz wyroku Sądu Apelacyjnego z dnia [...] grudnia 2018 r., sygn. Akt[...]) Powszechny Zakład Ubezpieczeń S.A. przyznał Skarżącej łączną kwotę 428.145 zł, w tym 203.536,26 zł tytułem ustawowych odsetek. Skarżąca zwracając się z wnioskiem o interpretację pragnie ustalić, czy odsetki wynikające z zasądzonych przez sąd powszechny kwot zadośćuczynienia oraz odszkodowania podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując kwestię kwalifikacji przedmiotowych odsetek należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że kwestia traktowania na gruncie u.p.d.o.f. odsetek była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16 na co zasadnie zwrócił uwagę również Dyrektor uzasadniając swoje stanowisko. Wprawdzie sama uchwała dotyczyła bezpośrednio odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje (w uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż "odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych"), niemniej rozważania i argumentacja przedstawione w tej uchwale mają zastosowanie –wbrew temu co twierdzi Skarżąca – również w analizowanej sprawie, gdyż odnoszą się do charakteru odsetek za zwłokę jako odrębnego źródła przychodów.

W uzasadnieniu uchwały wskazano, że Kodeks cywilny nie formułuje legalnej definicji odsetek. Ustawodawca poświęcił im cztery przepisy- art.359, art.360, art.481 i art.482. W piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego pojęcia. Wskazuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego (tak A. Brzozowski w: Kodeks cywilny. Komentarz do art.1-449(1), red. K. Pietrzykowski, Warszawa, s. 884). T . Wiśniewski definiuje odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Są to odsetki zwykłe, mające charakter kredytowy (odsetki kapitałowe). Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.), które można traktować jako quasi-odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu (T. Wiśniewski w: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, red. G. Bieniek, Warszawa 2005, s. 61, por. też M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Warszawa 2007, s. 34-37 i powołane tam definicje). Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Nie wnikając w charakter przepisu art.481 § 1 k.c. i możliwej rezygnacji wierzyciela z odsetek (kwestia ta budzi wątpliwości w piśmiennictwie i orzecznictwie, a nie ma znaczenia dla sprawy), podkreślić należy za M. Lemkowskim (dz. cyt., s. 244), że aczkolwiek roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art.481 § 1 k.c.). W orzecznictwie Sądu Najwyższego konsekwentnie wskazuje się na to, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Ponadto przedawniają się według odrębnych reguł.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 października 2017 r., sygn. II FSK 2426/15 uznał, że przyznane odsetki ustawowe zasądzone wyrokiem sądowym za zwłokę w wypłacie odszkodowania i zadośćuczynienia - powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). W katalogu przykładowych przychodów, zaliczanych do tego źródła, zawartym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wymieniono wprawdzie odsetek, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi z przychodów zaliczanych do tego źródła. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199). Nie stanowi więc argumentu przemawiającego za tym, że odsetki te do tego źródła nie należą, brak wskazania odsetek jako przykładu przychodów. Przypisanie odsetek za opóźnienie do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. powoduje, że po ich otrzymaniu są one opodatkowane według skali i zasad, o których mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela ocenę wyrażoną w tym wyroku i wskazuje, że ocenę tę należy odnieść również do odsetek będących przedmiotem niniejszej sprawy.

Tym samym zasadnie Dyrektor uznał, że odsetki będące przedmiotem zapytania należy zaliczyć do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (w zw. z art. 20 ust. 1 tej ustawy).

Należy stwierdzić również, że wspomniane odsetki nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W kwestii braku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. względem odsetek ustawowych za opóźnienie w zapłacie zadośćuczynienia i odszkodowania (gdzie zasądzona renta stanowi odszkodowanie) wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 918/17. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela ocenę wyrażoną w tym wyroku i przyjmuję ją jako swoją.

Zakres unormowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. należy ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie się bowiem przyjmuje, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem (ściśle). Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu.

Odczytując treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. należy zwrócić uwagę, że wprowadzone tym przepisem zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody - odszkodowania lub zadośćuczynienia.

Z brzmienia art. 361 Kodeksu cywilnego wynika natomiast, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 Kodeksu cywilnego, oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd.

Oba pojęcia oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Taka redakcja przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów (w nim użytych), niedozwolonym zabiegiem interpretacyjnym czyni przyjęcie, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje, oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. Ustawodawca posługując się pojęciami "odszkodowanie", "zadośćuczynienie" we wskazanych wyżej przepisach nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia. Należy mieć na uwadze, na co już wyżej wskazano, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle. Nie należy ich interpretować rozszerzająco. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu to przyjęcie odmiennego poglądu, byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (zob. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. II FSK 2780/15 i powołane w nim orzecznictwo – CBOSA).

Obok wykładni językowej również wynik wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do wniosku, że przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek. I tak - wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które, w jego ocenie, zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Inaczej rzecz ujmując, wynik w tym przypadku wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu.

Skarżąca dla poparcia swojego stanowiska wskazała m.in. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1100/16 i argumentację w nim przedstawioną, w którym to wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, powołując się m.in. na treść art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., wykładnię prokonstytucyjną, względy słuszności uznał za zasadne zastosowanie zwolnienia odsetek od zasądzonego zadośćuczynienia, odszkodowania oraz skapitalizowanej renty wyrównawczej stwierdzając, że w sprawie doszło m.in. do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 (zasada demokratycznego państwa prawnego) i art. 71 Konstytucji RP.

Należy jednak zauważyć, że wyrokiem z dnia 9 lipca 2019 r.,sygn. akt II FSK 2012/17, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę na interpretację będącą przedmiotem oceny sądów administracyjnych. We wskazanym wyroku z dnia 9 lipca 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż skoro przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, to wyjątki od tej zasady, jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia. Ustawodawca, posiada przy tym swobodę w określaniu warunków formalnych skorzystania z takich ulg i zwolnień podatkowych. Uprawnienie to wynika wprost z treści art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Odnosząc się do argumentów dotyczących prokonstytucyjnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że prokonstytucyjna wykładnia normy nie może stanowić klauzuli do nieograniczonego przyznawania ulg i zwolnień podatkowych, a w konsekwencji dowolności interpretacyjnej w zakresie kształtowania przesłanek przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko wyrażone na tym tle w judykaturze oraz doktrynie, iż dopuszczalność wykładni prokonstytucyjnej istnieje tylko w ramach możliwego językowego znaczenia wykładanego przepisu, a sąd administracyjny w ramach przyznanych mu kompetencji nie może dopisywać odpowiednich rozwiązań do obowiązujących aktów prawnych, rozszerzając ich kontekst językowy, albowiem nie jest on władny zastępować i wchodzić w rolę zarezerwowaną przez prawo dla ustawodawcy.

W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że niewątpliwie istnieje szereg argumentów wskazujących na konieczność objęcia zwolnieniem podatkowym odsetek od odszkodowań, czy zadośćuczynień, w szczególności, gdy przyznane zostały – co było przedmiotem sprawy rozpatrywanej przez ten sąd - w związku z wypadkiem przy pracy ze skutkiem śmiertelnym. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za oczywiste to, że zgodnie z wynikającymi z ustawy zasadniczej nakazami ochrony rodziny oraz szczególnej pomocy ze strony władz publicznych dla rodzin znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej (art. 71 ust. 1 Konstytucji RP) szczególnej ochronie powinny podlegać rodziny niepełne.

Jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro zastosowane dyrektywy wykładni językowej i systemowej nie uprawniają do przyjęcia, że interpretowany przepis obejmuje zasądzone wyrokiem lub ugodą sądową odsetki od odszkodowań lub zadośćuczynień, to nie jest zgodne z zasadą powszechności opodatkowania wynikającą z art. 84 Konstytucji RP przyjęcie, że w szczególnych okolicznościach w zależności od sytuacji osoby uprawnionej do świadczenia, to zwolnienie jednak przysługuje. Podkreślił przy tym, że rolą sądów administracyjnych jest ocena legalności działania organów administracyjnych. Natomiast zmiana prawa to zadanie ustawodawcy, a nie sądów, a zasadne postulaty zmian legislacyjnych są postulatami de lege ferenda. Natomiast wykładnia prokonstytucyjna nie może tworzyć nowej normy prawnej, co więcej nie może przekraczać granicy tworzenia prawa.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie znajduje akceptacji stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wydana w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna narusza art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 (zasada demokratycznego państwa prawnego) i art. 71 Konstytucji RP.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., gdyż wbrew temu co zarzuca Skarżąca przepis ten nie uprawnia podatnika do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania w odniesieniu do przedmiotowych odsetek i stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji jest w tym zakresie prawidłowe. W konsekwencji również nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia przepisu art. 9 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 oraz 71 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędną wykładnię oraz przyjęcie, że zasądzone na rzecz Skarżącej odsetki powinny zostać opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy odsetki te powinny korzystać z ustawowego zwolnienia z opodatkowania.

W konsekwencji nie doszło również do naruszenia przepisu art. 14c §1 i §2 O.p. poprzez wadliwe uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe wskutek nieuwzględnienia orzecznictwa sądowego. Wbrew stanowisku Skarżącej najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych (uwzględniające treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16), w tym przede wszystkim Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na brak możliwości zastosowania zwolnienia względem odsetek (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2787/19). Nie doszło również do naruszenia art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zaufania podatnika do organów podatkowych – nie było uprawnione stanowisko Skarżącej dotyczące możliwości zwolnienia od podatku przedmiotowych odsetek. Stąd też uznając w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że stanowisko to jest nieprawidłowe (i wskazując stosowną argumentację w tym zakresie) Organ nie naruszył zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie nie doszło również do sytuacji, w której występowałyby niedające się usunąć wątpliwości co treści przepisów prawa podatkowego, a co za tym idzie brak było przesłanek do zastosowania przedmiotowej zasady (i jej niezastosowanie nie stanowi naruszenia). Dyrektor w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej określił przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, wskazał również pogląd prawny dotyczący rozumienia treści tych przepisów i sposób ich zastosowania w niniejszej sprawie, czym spełnił przesłanki wymagane w postępowaniu interpretacyjnym. Okoliczność, że Skarżąca nie podziela tej argumentacji, nie świadczy o wadliwości zaskarżonej interpretacji.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.