Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 470/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4, art. 6 ust. 1, art. 26 ust. 2 i ust. 3 pkt 1, art. 27 ust. 1 i ust. 2, art. 28
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 121 § 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 20
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędziowie NSA Gabriela Jyż Czesława Socha (spr.) Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. P. "G." S.A. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 417/12 w sprawie ze skargi Z. P. "G. S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Z. P. G. S.A. w G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 500 (pięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 16 stycznia 2013 r. o sygn. I SA/Op 417/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę Z. P. G. S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku akcyzowego za styczeń 2007 r. Decyzja ta utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

Sąd I instancji przyjął, że organ podatkowy prawidłowo określił Z. P. G. S.A. zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r. w wysokości 1.632.285 zł w związku z tym, że realizowane przez skarżącą spółkę wysyłki piwa, nie zostały objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W stosunku do tych dostaw piwa, powstał obowiązek podatkowy w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym i wyprowadzeniem tych wyrobów ze składu poza wskazaną procedurą, tj. w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.).

Sąd zaakceptował dokonane przez organy ustalenia faktyczne. Przede wszystkim, z pisma włoskiej administracji celnej z [...] marca 2011 r. (Protokół [...]) wynika, że przedsiębiorstwo P. Sp. z o.o. w M., wskazane w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 jako odbiorca przesyłek, nie dokonało żadnych zakupów piwa od dostawców z UE, a do składu podatkowego w miejscu przeznaczenia nie wpłynęły partie piwa przeznaczone dla spółki P. Ponadto, w piśmie tym wskazano, że pieczęć z logo Republiki Włoskiej, znajdująca się na dokumentach ADT, jest uważana za fałszywą. Informacje te, organ uzyskał w ramach szczególnego trybu współpracy i wymiany informacji w dziedzinie podatków akcyzowych, uregulowanego w rozporządzeniu Rady (WE) nr 2073/2004 z 16 listopada 2004 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych (Dz. Urz. UE L 2004.359.1). Zdaniem Sądu, wiarygodność (w tym także moc dowodowa wynikająca z art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dokumentów ADT, została przez organy skutecznie podważona, bowiem widniejąca na nich pieczęć nie figurowała na stanie byłego Urzędu Techniczno-Finansowego w M. W konsekwencji, brak było materiału porównawczego niezbędnego dla przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, o który strona zabiegała w toku postępowania.

W ocenie Sądu I instancji, odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, w tym z zeznań świadków i poprzestanie na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania oraz materiale włączonym z kontroli podatkowej, została przez organy uzasadniona w sposób przekonujący, zaś użyta argumentacja była adekwatna do charakteru prowadzonego postępowania. Odmowa przeprowadzenia tych dowodów, nie wpłynęła w żadnym stopniu na prawidłowość końcowego stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji.

Odbiorcą spornych dostaw były podmioty węgierskie, co ustalono m.in. na podstawie zeznań świadków świadczących usługi transportu (J. O., K. Z.), z których wynika, że już w zleceniu przewozu piwa od kierownika działu eksportu skarżącej spółki – J. S., wskazano jako miejsce dostawy towaru miejscowość na terenie Węgier. Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w treści uzasadnienia postanowienia Prokuratury Okręgowej w O. z [...] maja 2011 r. (sygn. akt [...]) o przedstawieniu zarzutów J. S., że w okresie od [...] listopada 2006 r. do [...] września 2008 r. poświadczył nieprawdę w 179 fakturach VAT na sumę 1.492.940,47 euro, Administracyjnych Dokumentach Towarzyszących, Międzynarodowych Samochodowych Listach Przewozowych CMR oraz dowodach dostawy związanych z wywozem poza granice Rzeczpospolitej Polskiej piwa wyprodukowanego przez Z. P. w G., poprzez wskazywanie niezgodnie z faktycznym stanem, że nabywcą piwa była spółka P., a miejscem dostarczenia sprzedanego i transportowanego piwa był skład celny w M. (O. S.p.a.) we Włoszech, podczas gdy piwo było w rzeczywistości dostarczane do miejscowości położonych na terytorium Węgier.

Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów, nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które spowodowały uznanie, że w odniesieniu do spornych dostaw doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy już na etapie ich wyprowadzenia ze składu podatkowego. Poczynione w tym względzie ustalenia, w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu.

Wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, Sąd I instancji wskazał, że zasadniczą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest to, czy zakwestionowane dostawy piwa, dokonywane były w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jak wywodzi skarżąca, czy też, jak twierdzą organy, przemieszczenie wyrobu akcyzowego następowało poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w sytuacji gdy wyroby zostały wyprowadzone ze składu podatkowego z przeznaczeniem dla innego odbiorcy niż ujawniony w dokumencie ADT.

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że w sprawie, nie zostały spełnione przesłanki zawieszenia poboru akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wskazane w art. 26 ustawy o podatku akcyzowym. W myśl tego przepisu, jednym z warunków zawieszenia poboru akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest przemieszczenie między składami podatkowymi na terytorium Unii Europejskiej. Wyroby akcyzowe przemieszczane w omawianej procedurze, nie mogą być dostarczone do innego miejsca, niż wskazane w dokumencie ADT. Zmiany miejsca przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, może dokonać tylko podmiot prowadzący skład podatkowy, który wystawił ADT, poprzez wskazanie nowego odbiorcy lub nowego miejsca przeznaczenia na tym dokumencie. Informacja w tym zakresie, powinna być przekazana właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w dniu dokonania zmiany miejsca przeznaczenia. Taka sytuacja jednak w niniejszej sprawie, nie miała miejsca. Spółka posłużyła się bowiem dokumentami ADT, zawierającymi nieprawdziwe oznaczenie odbiorcy wyrobów akcyzowych, zaś dostawa przeznaczona była dla innego odbiorcy, w stosunku do którego nie wystawiono dokumentu ADT.

W sytuacji, gdy wyroby akcyzowe wyprowadzone są do sprzedaży konsumentom lub podmiotom pośredniczącym, którzy nie są uprawnieni do stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, procedura ta zostaje zakończona w momencie fizycznego wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego. Powstaje wówczas obowiązek podatkowy w stosunku do wyprowadzonych wyrobów. W związku z powyższym, w ocenie Sądu I instancji, organy słusznie uznały, że z chwilą wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego, doszło do zakończenia zawieszenia poboru akcyzy, a tym samym, do powstania w tej dacie obowiązku podatkowego na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Sąd stwierdził, że skoro procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona już na etapie wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego, to brak było podstaw do zastosowania art. 20 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE L 1992.76.1; dalej: Dyrektywa Horyzontalna), który dotyczy jedynie naruszeń powstałych w trakcie przemieszczania wyrobu akcyzowego, wymagających nałożenia podatku. Wobec tego, bez znaczenia pozostaje kwestia wadliwości implementacji tego przepisu do polskiego porządku prawnego. Z tego też powodu wniosek o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prejudycjalnych dotyczących zgodności tych zagadnień związanych z art. 20 Dyrektywy Horyzontalnej, należało uznać za bezzasadny.

Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, Sąd I instancji, nie znalazł podstaw do zastosowania art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Przedłożone przez stronę zestawienie transportów za okres od lipca 2006 r. do września 2008 r. nie ma bowiem znaczenia dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 oraz art. 121 § 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

W tych okolicznościach, skarga strony podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku w całości, złożyły Z. P. G. S.A. Zarzuciły naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagały się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Powołując się na naruszenie prawa materialnego, zarzuciły niewłaściwe zastosowanie art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), niezastosowanie art. 26 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 i art. 27 ust. 1 i ust. 4 tej ustawy oraz art. 20 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE L 1992.76.1). Naruszenie przepisów postępowania w zakresie istotnym i mającym wpływ na wynik sprawy. Chodzi o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 106 § 3, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), art. 121 § 2, art. 122, 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 4, art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), art. 32 rozporządzenia Rady (WE) nr 2073/2004 z 16 listopada 2004 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych (Dz. Urz. UE L 2004.359.1).

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, ocena zebranego materiału dowodowego była sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy, wadliwie ustaliły stan faktyczny sprawy, opierając się na niezweryfikowanym i błędnie zinterpretowanym piśmie włoskich władz podatkowych oraz pomijając wnioski dowodowe składane przez stronę.

Ponadto, postępowanie odwoławcze było "fikcyjne". Polegało wyłącznie na powtórzeniu twierdzeń i ocen wyrażonych przez Naczelnika Urzędu Celnego. Organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu I instancji, odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów i zmienił uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia, o czym strona dowiedziała się dopiero z uzasadnienia decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ, nie odniósł się do argumentacji skarżącej. Uzasadnienie było niepełne, gdyż organ pominął materiał dowodowy świadczący o braku podstaw do określenia Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym. Przeprowadzona ocena dowodów, wykraczała poza granice swobodnej oceny dowodów, wbrew przepisom art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 32 rozporządzenia Rady (WE) nr 2073/2004.

Kasator wskazał, że zeznania świadków (J. O. i K. Z.), na które powoływał się Sad I instancji, nie dotyczyły dostaw dla włoskiego kontrahenta, tylko dostaw do węgierskiej sieci sklepów L. Ponadto, w momencie wysyłania transportów piwa do włoskiej firmy, prawidłowość formalna dokumentacji towarzyszącej, została potwierdzona przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego. Przeczy to twierdzeniom organów celnych, zaakceptowanych przez Sąd, że nieprawidłowości w stosowaniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, zaistniały już w momencie wyprowadzenia piwa ze składu podatkowego Spółki. Do nieprawidłowości w transporcie, dochodziło na skutek wskazań właścicieli firm transportowych, a nie działań pracowników Spółki.

Sąd I instancji, oddalając wnioski dowodowe Spółki, naruszył art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawie istniały wątpliwości wymagające wyjaśnienia, bowiem zeznania właścicieli firm transportowych (J. O. i K. Z.) były sprzeczne z zeznaniami kierowców realizujących dostawy piwa produkowanego przez Spółkę.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, organy błędnie zinterpretowały pismo władz włoskich z [...] marca 2011 r. Treść tego pisma, nie przesądza bowiem jednoznacznie, że w momencie wyprowadzenia towaru ze składu podatkowego, nastąpiło naruszenie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Pismo to, stanowi o kwestiach faktycznych, niepływających na prawidłowość samego uruchomienia procedury zawieszenia poboru akcyzy w związku z przemieszczeniem wyrobów między składami podatkowymi znajdującymi się na terenie UE. Wskazuje jedynie, że dostawy piwa, nie dotarły na miejsce przeznaczenia. Ponadto, nie można przyjąć, że postawienie J. S. zarzutów w sprawie o sygn. akt [...], stanowi dowód, że doszło w tym postępowaniu faktycznie do wiążących ustaleń co do poświadczenia nieprawdy w wystawionych przez Spółkę dokumentach świadczących o kierowaniu przez pracownika Spółki, dostawy piwa na Węgry zamiast do Włoch. W sprawie tej toczy się dopiero wyjaśniające postępowanie przygotowawcze i nie sformułowano przeciwko J. S. aktu oskarżenia.

Sąd także niezasadnie uznał, że pracownicy Spółki brali udział w fałszowaniu dokumentów związanych z transportem piwa do włoskiego kontrahenta. W materiale dowodowym, brak jest bowiem dowodów potwierdzających tę okoliczność. Kasator podkreślił, że z inicjatywy Spółki doszło do spotkania z przedstawicielem włoskiego kontrahenta i ustalenia jego tożsamości (przy pomocy funkcjonariuszy Policji). Pracownicy Spółki, byli świadomi, że dostawy piwa miały być realizowane do Włoch. Z pisma włoskich władz celnych z [...] września 2008 r., nr [...], wynika, że nieprawidłowości w dostawie zostały wykryte przez administrację włoską, a nie w Polsce, jak błędnie przyjął Sąd I instancji.

Odnośnie zarzutów naruszenia prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej wskazał, że procedura zawieszenia poboru akcyzy, została uruchomiona w sposób prawidłowy, zgodnie z literalną treścią ustawy o podatku akcyzowym. Złożono zabezpieczenie akcyzowe i dołączono do przewożonych wyrobów dokument ADT, zawierający dane włoskiego odbiorcy. Wskazano włoski skład podatkowy uprawniony do odbioru towarów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, którego prawidłowość została potwierdzona kontrolą i pieczęcią pracowników szczególnego nadzoru podatkowego Urzędu Celnego. Zdaniem kasatora, w sprawie miał zastosowanie art. 20 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej, bowiem procedura zawieszenia poboru akcyzy została rozpoczęta.

Ponadto, spółka, na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z następujących dokumentów:

1) wykaz transportów realizowanych przez firmę przewozową K. Z. w realizacji dostaw piwa ze spółki m.in. do węgierskiej sieci L. w okresie lipiec 2006 r. – luty 2008 r., na okoliczność wadliwej oceny dowodu z zeznań Katarzyny Zielińskiej przy pominięciu faktu, że K. Z. w kwestionowanym okresie realizowała transporty piwa produkowanego przez Spółkę skierowane do odbiorcy węgierskiego, i czego nie uwzględniono przy ocenie jej zeznań;

2) wykaz transportów realizowanych przez firmę przewozową J. O. w realizacji dostaw piwa ze spółki m.in. do węgierskiej sieci L. w okresie lipiec 2006 r. – listopad 2007 r., na okoliczność wadliwej oceny dowodu z zeznań Jana Opolonego przy pominięciu faktu, że J. O. w kwestionowanym okresie realizował transporty piwa produkowanego przez Spółkę skierowane do odbiorcy węgierskiego, i czego nie uwzględniono przy ocenie jego zeznań;

3) wzory litografii zatwierdzonych kolejno w dniu [...] czerwca 2007 r. i [...] listopada 2007 r. znajdujących się na puszkach piwa S. P. dostarczanych P. S.R.L. zawierających napisy w językach: polskim, angielskim, włoskim oraz węgierskim, na okoliczność wadliwych ustaleń Sądu i organów celnych w zakresie napisów znajdujących się na opakowaniach piwa dostarczanego do P. S.R.L., skutkujących oceną świadomości pracowników Spółki, iż piwo wysyłane do Włoch faktycznie transportowane było na terytorium Węgier;

4) wzory litografii zatwierdzonych w dniu [...] września 2005 r. znajdujących się na puszkach piwa F. 4,2% oraz 5,0% dostarczanych przez Spółkę m.in. w okresie będącym przedmiotem decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Celnego w O. w przedmiotowej sprawie, do węgierskiej sieci sklepów L., zawierających napisy w językach: polskim, czeskim, słowackim, węgierskim, chorwackim i słoweńskim, na okoliczność międzynarodowego charakteru prowadzonego przez Spółkę handlu piwem, co rzutuje na ocenę Sądu i organów celnych w zakresie świadomości pracowników Spółki o faktycznym miejscu przeznaczenia wysyłanych do Włoch transportów piwa, których przeznaczenie było zmieniane na węgierskie przez osoby trzecie.

Skarga kasacyjna, wobec powyższych zarzutów, zasługuje na uwzględnienie, a wyrok Sądu I instancji, jako sprzeczny z prawem, powinien być uchylony i sprawa przekazana temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 cyt. ustawy, zatem do rozważenia pozostały podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego.

Skarga kasacyjna oparta została w sprawie na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. postawiony został zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności wskazane jest zatem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż z ich treści wynika, że mogłyby one wpływać na ustalenia faktyczne sprawy i w konsekwencji ważyć na ocenie prawidłowej wykładni lub zastosowaniu przepisów prawa materialnego.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania zmierzają do podważenia ustaleń faktycznych organów, zaaprobowanych przez Sąd I instancji, w zakresie uznania, że w sprawie nastąpiło wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego skarżącej, poza procedurą zawieszenia akcyzy przy dostawie towarów akcyzowych zharmonizowanych w postaci piwa do włoskiej firmy P. S.R.L. W zakresie tych ustaleń autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 134 § 1 i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z art. 122, 187 § 1, 191, 194 § 1 Ordynacji podatkowej, wskutek czego – w jego ocenie – wadliwie ustalono istotne okoliczności faktyczne dotyczące zmiany miejsca przeznaczenia wysyłanych towarów, tudzież dobrej wiary skarżącej przy spornych dostawach piwa. Spółka akcentowała istotny wpływ, jaki miało nieuwzględnienie składanych przez nią wniosków dowodowych, na te nieprawidłowości.

Oceniając zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, należy uczynić ogólną uwagę odnoszącą się do zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Otóż organy podatkowe są obowiązane dopuścić każdy dowód, który może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, co zostało wprost wyartykułowane w art. 188 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że postępowanie dowodowe ma być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie, stąd organ nie ma obowiązku przeprowadzania wszelkich zgłaszanych przez stronę dowodów. Skoro teza dowodowa, na którą powołane zostają dowody przez skarżącą dotyczy okoliczności, które nie mają w sprawie znaczenia, nie można czynić zarzutu, że dowody takie nie są przeprowadzane. Uwagi te odnoszą się przede wszystkim do zarzutów opisanych w pkt I ppkt 1 lit a/ skargi kasacyjnej; powołane w punktach i-v dowody osobowe, które w ocenie skarżącej zostały niezasadnie pominięte, służyć miały wykazaniu tezy dowodowej, że skarżąca pozostawała w dobrej wierze w zakresie dokonywanych dostaw piwa.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie kwestia dobrej wiary skarżącej, z punktu widzenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym przy dokonywaniu dostaw piwa, jako towaru akcyzowego zharmonizowanego, została uznana za niemającą znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. Szersze rozważania o dobrej wierze podatnika, Sąd kasacyjny zawarł w dalszej części uzasadnienia, przy rozważaniach dotyczących naruszenia prawa materialnego. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza jedynie, że aprobata w zaskarżonym wyroku pominięcia powołanych przez skarżącą dowodów na okoliczność jej dobrej wiary przy dokonywaniu przedmiotowych dostaw, była zasadna o tyle, że dowodami tymi zmierzano do wykazania okoliczności nieistotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie.

Z kolei kwestia okoliczności zmiany miejsca przeznaczenia towaru została ustalona w sposób niebudzący wątpliwości, a Sąd I instancji ocenił wprost, że twierdzenia strony, jakoby zmiany miejsca dostawy dokonywali samowolnie przewoźnicy, pozostają gołosłowne. Należy podnieść, że na tę okoliczność, jakkolwiek w innych postępowaniach (kontrolnym w zakresie podatku od towarów i usług oraz karnym przygotowawczym), co jednak nie było przedmiotem zarzutu skargi kasacyjnej, zostały przesłuchane niektóre osoby wskazywane także w nieuwzględnionych wnioskach. Odnosi się to do przesłuchania T. Z., P. K., G. R., I. N., A. M., M. J., S. K. Wnioski wywiedzione przez organy z tych zeznań zostały ocenione przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku i skarżąca treści tych zeznań nie podważała. Tymczasem uwzględniając powyższe zeznania, jak również zeznania J. O., K. Z., J. S. (jednoznacznie niepotwierdzających stanowiska skarżącej), Sąd I instancji uznał, że twierdzenia, jakoby zmiana miejsca dostawy piwa z Włoch na Węgry dokonała się na skutek samodzielnej inicjatywy przewoźnika, są dowolne i nie znajdują żadnego potwierdzenia w dowodach sprawy. Stąd za trafne należy ocenić stanowisko Sądu I instancji o braku uzasadnienia do poszukiwania, a następnie przesłuchiwania, zagranicznych przewoźników na okoliczność realizacji dostaw pod inny adres, niż wskazany w dokumencie ADT. Skarżąca nie wyjaśniła przekonująco, w jaki sposób podmioty te – przewoźnicy i kierowcy, których danych sama nie zna, samodzielnie zmieniali miejsca przeznaczenia przy dostawie wysłanych przez nią towarów, chociażby w kontekście zasad doświadczenia życiowego, przez wykazanie interesu w takim samowolnym postępowaniu.

W tym kontekście skarżąca w skardze kasacyjnej podważała stanowisko Sądu I instancji, który zaaprobował uwzględnienie przy ustaleniach faktycznych w sprawie m.in. zeznań przewoźników przy wybranych dostawach, J. O. i K. Z. Skarżąca zarzuciła, że zeznania te nie mogą być uznane za wiarygodne, ze względu na nieprawidłowy sposób formułowania pytań podczas przesłuchania, co dyskwalifikowało udzielane odpowiedzi. Podniosła, że kiedy pytano o sporne transporty na Węgry, świadkowie udzielali odpowiedzi, myląc te dostawy z innymi dostawami piwa – także na Węgry, lecz innego odbiorcy – do węgierskiej sieci sklepów L. w okresie od lipca 2006 r. do lutego 2008 r. Na tę okoliczność także wnioskowała o przeprowadzenie przez Sąd I instancji dowodu w trybie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z dokumentu w postaci wykazu transportów dostaw piwa do węgierskiej sieci L., realizowanych przez firmę przewozową K. Z. i J. O. Stąd twierdzenia ich co do dostaw, dotyczyły nie spornych dostaw do włoskiego kontrahenta, ale dostaw innych, niekwestionowanych przez organy celne.

Odnosząc się do takich twierdzeń, zarzut powyższy należy uznać za chybiony, jako pomijający treść protokołów rejestrujących przebieg przesłuchań. Z dokumentów tych bowiem wynika, że podczas przesłuchania świadka J. O. w ramach kontroli podatkowej w dniu [...] listopada 2008 r. oraz uzupełniającego oświadczenia złożonego [...] listopada 2008 r. wynika, że w ramach pytań o sporne przewozy do Węgier okazano świadkowi konkretne listy przewozowe CMR (kserokopie dołączono do protokołu) z ich wykonywania i do tych dokumentów ograniczono pytania. Z zeznań natomiast jednoznacznie wynika, że informacje zawierające zlecenie przewozu pochodziły od skarżącej, wysłane zostały e-mail przez J. S. (wskazano adres) lub telefonicznie (wskazano nr telefonu), zawierały istotne dane, które zwykle otrzymuje podmiot wykonujący przewóz, tj. miejsce i data załadunku, adres rozładunku, dodatkowo dane firmy, na którą należało wystawić fakturę za transport. Podobnie należy ocenić okoliczności wynikające z przesłuchania innego przewoźnika – K. Z., która opisała przebieg zdarzeń, odnosząc się do konkretnych spornych dostaw. Świadek zeznała, że dane adresowe, co do miejsca dostawy otrzymywała od spedytora, pracownika skarżącej J. H., który wyjaśnił jej rozbieżności w dokumentach tym, że włoska firma ma filie na Węgrzech. Na szczególną uwagę, w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej co do przebiegu tych przesłuchań, zasługuje okoliczność, że w przeprowadzaniu dowodów uczestniczył przedstawiciel skarżącej A. M., który mógł na bieżąco ingerować w treść zadawanych pytań, o ile odpowiedź na nie mogła pozostawić wątpliwości interpretacyjne, co do zdarzeń, do których się odnosiła. Prezes skarżącej – A. M., jak wynika z kopii dokumentów z przesłuchania świadków, aktywnie uczestniczył w przesłuchaniu, zadając pytania, ale nie kwestionował wypowiedzi, co do przebiegu spornych transportów.

Zeznań tych także nie podważa obszernie przytoczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zeznanie kierowcy – B. G. Twierdzenia świadka, że informację o miejscu dostawy towarów otrzymał od Krzysztofa Opolony, "bez konsultacji ze Spółką" nie dziwi, mając na uwadze, że był pracownikiem firmy transportowej E. i K. O. był kompetentny do wskazywania mu tras przejazdów. Na marginesie należy zauważyć, że z przytoczonych twierdzeń świadka wynika, iż wskazując na węgierski adres dostawy (odmienny niż na dostarczonych dokumentach), K. O. stwierdził, że tak "wynika ze zlecenia na transport". W efekcie treść przytoczonych zeznań potwierdza, że firma transportowa zrealizowała transport według wskazań tego, kto przedmiotowy transport zlecał, czyli skarżącej, nawet jeśli nie wynikało to z warunków incoterms.

W świetle powyższego twierdzenia skargi kasacyjnej, że wnioskowane a nieprzeprowadzone dowody z przesłuchania kierowców dowiodłyby, że nieprawidłowości w transporcie piwa następowały w wyniku samowolnych działań właścicieli firm transportowych, a nie działań pracowników Spółki, zasadnie ocenione zostały w zaskarżonym wyroku, jako gołosłowne. Bez jakiegokolwiek uzasadnienia pozostało twierdzenie skargi kasacyjnej, że "Skarżąca stała się ofiarą oszustwa, popełnionego przez osoby, które w toku postępowania podatkowego składały nieprawdziwe zeznania obciążające Skarżącą. Osoby te, co wynika z akt postępowania w sposób świadomy uczestniczyły w przestępstwie". Skarżąca nie wskazała, którym osobom przypisuje takie postępowanie. Działania pracowników skarżącej muszą być traktowane, jako działania samej strony. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wskazuje, że cały obrót dokumentacyjny dotyczący spornych dostaw rozpoczynał się i kończył u skarżącej. W zakresie ustalenia przebiegu dostaw piwa dla włoskiej firmy P. S.R.L., która powinna odbyć się pod wskazane miejsce dostawy do podmiotu O. SPA V. T. N. [...] M. Włochy, a odbyła się na Węgry pod wskazane adresy – niesporne w sprawie pozostawało, że zakwestionowane dostawy dotarły na Węgry, a nie do Włoch.

Akceptując powyższe, skarżąca w skardze kasacyjnej zmierzała do wykazania, że tylko uchybienia w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym uniemożliwiły jej wykazanie, że wyprowadzenie towaru ze składu podatkowego odbywało się zgodnie z prawidłowo wystawionym administracyjnym dokumentem towarzyszącym przy udziale pracowników szczególnego nadzoru podatkowego, a zmiany miejsca dowozu towarów nastąpiły w trakcie realizacji ich przemieszczenia, bez jej woli i wiedzy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd I instancji, w ślad za organami podatkowymi, przyjął ustalenie, że procedura przemieszczenia wyrobów akcyzowych w systemie zawieszenia poboru akcyzy w związku z opuszczeniem składu podatkowego przez towar w ogóle się nie rozpoczęła.

Abstrahując od kwestii świadomości i dobrej wiary skarżącej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trudno zaakceptować ustalenie, że w przebiegu spornych transakcji nie było podstawy, aby co najmniej powziąć wątpliwości co do tego, dokąd trafiało piwo adresowane dla włoskiej spółki. Zwrócił na to uwagę Sąd I instancji, wskazując, że na takie wnioski pozwala wprost efekt postępowania karnego prowadzonego przeciwko pracownikowi skarżącej, J. S., któremu postawiono zarzut poświadczenia nieprawdy na 179 fakturach, administracyjnych dokumentach towarzyszących, międzynarodowych listach przewozowych CMR. Jakkolwiek w skardze kasacyjnej skarżąca podnosi, że wadą zaskarżonego wyroku było uwzględnienie, że postępowanie karne prowadzone przez prokuraturę dostarcza wiążących ustaleń w sytuacji, gdy nie sformułowano jeszcze przeciwko J. S. aktu oskarżenia, to w wystąpieniu na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik skarżącej przyznał, że taki akt oskarżenia został już sporządzony i przesłany do właściwego sądu. Bez względu na to, organy podatkowe nie muszą oczekiwać na zakończenie postępowania karnego a na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej mogą wykorzystać wszelkie materiały z takiego postępowania.

Niezależnie od tego, Sąd kasacyjny zauważa, że kwestionowanie przez skarżącą działań jej pracownika, pełniącego od [...] kwietnia 2007 r. obowiązki Kierownika Działu Eksportu, który przesłuchany w postępowaniu kontrolnym przed organem podatkowym przyznał, że dawał polecenia, w ramach swoich kompetencji, pracownikowi (J. H.) na organizowanie transportu piwa na Węgry, za wiedzą swoich zwierzchników, nie miało żadnego oparcia w konkretnych wnioskach dowodowych, które podważyłyby takie zeznania. Z twierdzeń J. S. wynika, że wiedział on, iż piwo w zakresie spornych dostaw wywożone było nie do Włoch, lecz na Węgry. Zwracał też uwagę swoim zwierzchnikom na nietypowy sposób rozliczeń za te dostawy, który polegał na dokonywaniu w kraju wpłat gotówkowych na rachunek skarżącej w walucie euro.

Z zeznań członków zarządu skarżącej, Prezesa i vice Prezesa, S. K. i A. M., którzy prezentowali pogląd, że o tym, iż dostawy piwa dotarły do Włoch, wywodzili z administracyjnych dokumentów towarzyszących (ADT), wynika, że nie interesowali się sposobem dokonywania zapłaty w formie gotówkowej za sporne dostawy, mimo że sprawowali nadzór nad księgowością, która podnosiła kwestię zapłaty za towar przez firmę P. S.R.L. Wpłaty gotówkowe dokonywane były przez różne podmioty w Polsce, w tym osoby których nie można było zidentyfikować, nieznane skarżącej (J. T.), o czym prezesi byli informowani. W tym miejscu należy wskazać także na zeznania złożone w postępowaniu przygotowawczym przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego Urzędu Celnego w O. (I. N., G. R., T. Z., P. K.), którzy zgodnie przyznali, że już na początku dokonywania wysyłek piwa do włoskiego kontrahenta P. S.R.L. w 2006 r. dowiedzieli się od kierowcy przygotowującego się do wyjazdu, że towar jedzie na Węgry, a nie do Włoch, co zainicjowało z ich strony działania sprawdzające. W świetle zgromadzonych, zaakceptowanych przez Sąd I instancji dowodów, nie sposób uznać za przekonujące twierdzenia skargi kasacyjnej, że "stwierdzenia Sądu odnoszące się do powinności wystąpienia u pracowników Spółki wątpliwości w odniesieniu do faktycznego miejsca przeznaczenia realizowanych dostaw piwa były bezzasadne", skoro wiedzę taką można było powziąć – bez specjalnych starań – przy okazji przypadkowej rozmowy z kierowcą ładującym towar z magazynu skarżącej. Żadne z wnioskowanych przez skarżącą dowodów, które zostały pominięte przez organy, co zaakceptował Sąd w zaskarżonym wyroku, nie zmierzały do podważenia powyższych ustaleń.

Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący wadliwej identyfikacji dowodu z dokumentu w postaci pisma włoskich organów celnych z [...] marca 2011 r., z uwagi na to, że informacja z niego wynikająca oparta została jedynie na oświadczeniu spółki P. S.R.L., że nie zamawiała piwa od skarżącej oraz od spółki O., że do jej składu celnego nie dotarły dostawy piwa. W tym kontekście skarżąca sformułowała zarzut naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 32 rozporządzenia 2073/2004 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych. Sąd I instancji obszernie przeanalizował w zaskarżonym wyroku znaczenie regulacji zawartych w rozporządzeniu 2073/2004 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych, podkreślając, że uzyskana odpowiedź była efektem szczególnego trybu współpracy i wymiany informacji w dziedzinie podatków akcyzowych, a nie gromadzenia informacji w zwykłym trybie, jak zdaje się to sugerować skarżąca, marginalizując doniosłość uzyskanej informacji przez podkreślanie, że oparta jest tylko na oświadczeniu włoskich podmiotów. Na szczególny charakter uzyskanej odpowiedzi Sąd pierwszej instancji wskazał, przywołując treść art. 31 i 32 powołanego rozporządzenia. Wynika z nich jednoznacznie, do jakich celów mogą z założenia zostać wykorzystane informacje nadesłane w tym trybie (ustalenie podstawy wymiaru podatku, poboru, kontroli podatków akcyzowych, użycie ich w postępowaniu sądowym, administracyjnym zmierzającym do nałożenia kary pieniężnej itp.), z uwzględnieniem kwalifikowanego charakteru dowodowego, jakiemu służą. Podmioty realizujące współpracę na podstawie wyżej wskazanego rozporządzenia mają świadomość rangi udzielanej odpowiedzi. Stąd podważanie, bez konkretnych zarzutów treści informacji uzyskanej w tym trybie, nie mogło być skuteczne i w ten sposób prawidłowo ocenione zostało w zaskarżonym wyroku. Skarżąca pozostaje zresztą niekonsekwentna w swoich twierdzeniach, bowiem z jednej strony podważa informację władz włoskich, z której wynika, że ani kontrahent włoski, ani wskazany skład podatkowy nie otrzymały spornych dostaw, a z drugiej strony akceptuje w sprawie ostateczne ustalenia, że towar nie dotarł do Włoch, lecz zawieziony został na Węgry, starając się wykazać jedynie, że stało się to bez jej wiedzy. Skarżąca nie uzasadniła szerzej, na czym polegało naruszenie art. 32 rozporządzenia 2073/2004 w sprawie współpracy administracyjnej w związku z wykorzystaniem informacji od władz włoskich.

Poza jakąkolwiek argumentacją skarżąca pozostawiła w skardze kasacyjnej zarzut niezasadności uznania na podstawie analizowanej odpowiedzi włoskich władz celnych informacji, że pieczątka na dokumentach ADT nie jest prawdziwa. Informacja bowiem udzielona w tym trybie przez kompetentny organ, kwestionująca autentyczność użytej pieczątki w porównaniu z oficjalną pieczęcią pozostającą w zasobach urzędu państwowego, musi być uznana za wystarczającą dla podważenia wiarygodności potwierdzeń na administracyjnych dokumentach towarzyszących. Za w pełni uzasadnione uznać więc należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, który w ślad za organami podatkowymi przyjął, że przedmiotowe pismo władz włoskich skutecznie podważyło moc dowodową administracyjnych dokumentów towarzyszących wynikającą z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem to organ państwa przeznaczenia jest organem uprawnionym, który na dokumencie tym stwierdza dostarczenie wyrobu do miejsca przeznaczenia i jego informacja, że nie potwierdza dostawy wyrobów musi być uznana za wystarczający dowód dla podważenia ADT.

Odnosząc się do twierdzeń skargi kasacyjnej, że w momencie wysyłki piwa dokumenty towarzyszące transportom były wystawione prawidłowo, co potwierdzali pracownicy szczególnego nadzoru podatkowego Urzędu Celnego w O., a do nieprawidłowości dochodziło na etapie przemieszczania wyrobów, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę rozstrzygnięcia organów w tym zakresie wyrażoną w zaskarżonym wyroku. Skarżąca akcentuje formalną poprawność sporządzonej dokumentacji, co w jej ocenie wypełniło wszystkie obowiązki wynikające z art. 26 ust. 2 pkt 1 i art. 27 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, sprowadzające się do prawidłowego dołączenia do przewożonych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych administracyjnego dokumentu towarzyszącego oraz złożenia we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego. Tymczasem formalna poprawność administracyjnego dokumentu towarzyszącego, odpowiadającego w treści wypełnionym wzorom zgodnie z postanowieniami rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych, nie oznacza jeszcze uznania, że procedura przemieszczenia piwa w systemie zawieszenia poboru akcyzy została prawidłowo wszczęta. Procedury te przecież nie są celem samym w sobie, lecz utworzone zostały po to, aby zapobiegając nieopodatkowanej konsumpcji umożliwić zapłatę podatku akcyzowego w fazie najbardziej zbliżonej do konsumpcji. Do kontynuowania zawieszenia poboru akcyzy po opuszczeniu składu podatkowego, w ramach jego przemieszczenia konieczne jest, aby administracyjny dokument towarzyszący był nie tylko poprawny formalnie, ale nade wszystko, aby był rzetelny, to znaczy odzwierciedlał rzeczywisty przepływ wyrobu pomiędzy podmiotami wykazanymi na tym dokumencie. Przepis art. 15 Dyrektywy Horyzontalnej statuuje zasadę, że przepływ wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy dokonuje się między składami podatkowymi, na prowadzenie których, zgodnie z art. 13 tej Dyrektywy, podmiot musi uzyskać stosowne pozwolenie. Wiąże się to ze szczególnymi obowiązkami gwarancyjnymi podmiotów, które prowadzą takie składy. Poprawny formalnie wpis w zakresie danych nabywcy i składu podatkowego (w tym znaczeniu, że podmioty te nie są fikcyjne), nie wypełnia obowiązku dysponowania prawidłowym administracyjnym dokumentem towarzyszącym, o ile w rzeczywistości nie są one realnymi stronami przemieszczania wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Obowiązek posiadania takiego dokumentu, dokładnie sformułowany w ustawie o podatku akcyzowym, uszczegółowiony w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych, swoje pierwotne umocowanie znajduje w art. 18 i 19 Dyrektywy Horyzontalnej. Ma on na celu wzmocnienie kontroli przemieszczania wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza po to, aby nie doszło do unikania jej zapłaty. Stąd dokumenty, na które powołuje się w sprawie skarżąca nie mogą być dowodem prawidłowego wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego i kontynuowania, w procedurze zawieszenia poboru podatku, ich przemieszczania pomiędzy składami podatkowymi, ponieważ nie potwierdzają rzeczywistych czynności. Wskazany w nich nabywca towaru nie nabył go, a wskazany skład podatkowy nie przyjął przedmiotowych wyrobów, co nie jest w sprawie kwestionowane. Postępowanie w zakresie ustalenia, że stan taki istniał jeszcze przed opuszczeniem składu podatkowego, zgodnie ze stanowiskiem Sądu I instancji należało uznać za uzasadnione. Skarżąca skutecznie nie podważyła tych ustaleń. Trafnie więc nie przyjęto ustalenia, że do nieprawidłowości nie doszło w fazie prawidłowo rozpoczętej procedury przemieszczania wyrobów a pismo włoskich władz celnych dowodzi wyłącznie tego, że przesyłka nie dotarła do miejsca przeznaczenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z przedmiotowego pisma, jak zostało to ocenione w zaskarżonym wyroku, wynikało, że przesyłka nigdy nie była kierowana do wskazanego w dokumentach miejsca i odbiorcy.

Odnosząc się do zarzutu, że przy ustaleniu intencji i zakresu działań pracowników skarżącej przy kierowaniu dostaw piwa na Węgry, zamiast do Włoch, pominięto okoliczność zorganizowania z inicjatywy skarżącej spotkania w jej siedzibie z przedstawicielem włoskiego kontrahenta, Naczelny Sąd Administracyjny wobec braku szerszego uzasadnienia, nie mógł odczytać, jaki wpływ ta okoliczność miałaby na istotne ustalenia w sprawie, w kontekście przesłanki z art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Poza oceną pozostaje podejmowanie działań, jako aktów podstawowej staranności skarżącej w zakresie identyfikacji kontrahentów, z którymi przez okres blisko dwóch lat utrzymywała kontakty handlowe, jednakże z uzasadnienia skargi nie wynika, jakie wnioski dla ustalenia przebiegu spornych dostaw wynikały z tego spotkania. Wnosić można, że nie wyjaśniło ono przebiegu dostaw, skoro na etapie skargi kasacyjnej dla tych ustaleń aktualne pozostawały wnioski o poszukiwanie nieznanych skarżącej zagranicznych firm i ich kierowców, którzy mogli przewozić przedmiotowe wyroby.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na wynik sprawy nie miała wpływu uwaga zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (bo brak w tym zakresie szerszych rozważań Sądu pierwszej instancji), że piwo wysyłane do Włoch miało etykiety z napisami w języku węgierskim. Nie wynika z treści zaskarżonego orzeczenia, aby te okoliczności zaważyły na podjętym rozstrzygnięciu. Stąd Naczelny Sąd Administracyjny, wydając wyrok w sprawie i oceniając zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie podważenia istotnych okoliczności sprawy, pominął wywody w tym przedmiocie. Gdyby uznać, że okoliczność ta miała istotne znaczenie w sprawie, niewątpliwie zasadne pozostawałoby szersze przeanalizowanie treści etykiet w kontekście możliwości wywiedzenia z nich wniosku, że towar adresowany jest do klienta węgierskiego, co jednak nie wyklucza, że za pośrednictwem nabywcy włoskiego. Stad zarzut w tym zakresie niepozbawiony podstaw, w ocenie naczelnego Sądu Administracyjnego, nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się do pozostałych procesowych zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut wskazany w pkt I ppkt 1 i 2 skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oparcie zarzutu skargi kasacyjnej na art. 134 § 1, wiąże się z koniecznością wykazania tych przepisów, którym uchybił organ administracji, a które nie będąc powołanymi w skardze do sądu administracyjnego, nie zostały uwzględnione, jako przedmiot kontroli przez Sąd I instancji. Tymczasem skarżąca naruszenie tego przepisu, wymienianego w połączeniu z innymi przepisami procedury sądowoadministracyjnej, uzasadnia jedynie brakiem prawidłowych ustaleń faktycznych przejawiającym się pomijaniem składanych przez nią wniosków dowodowych w sprawie. Uzasadnienie takie nie odpowiada warunkom uznania naruszenia wskazanego przepisu.

Oceniając zarzut akceptacji w zaskarżonym wyroku decyzji wydanej z naruszeniem art. 127, 229, 123 § 1, jak również art. 210 § 4, 121 § 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. Sąd I instancji, odnosząc się do tożsamo sformułowanych zarzutów skargi, przeanalizował rozstrzygnięcie organu odwoławczego zarówno pod względem realizacji obowiązków rozpatrzenia sprawy przez organy dwóch instancji, jak i zasad ustawowych sporządzania uzasadnienia decyzji. Sąd kasacyjny podziela tę ocenę, zwłaszcza gdy skarżąca nie wzbogaciła zarzutu skargi kasacyjnej w tym zakresie inną argumentacją, niż podniesiona w skardze do sądu I instancji. W szczególności zarzut nie odnosi się do stanowiska Sądu wypowiadającego się w tej kwestii w zaskarżonym wyroku, lecz ponownie przytacza pogląd skarżącej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niezasadne oddalenie wniosku dowodowego skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go również za nieuzasadniony. Sąd w zaskarżonym wyroku wskazał, że wnioskowane dowody niczego do sprawy nie wnoszą, bowiem mają dowodzić nieistotnych okoliczności. W istocie zarzut ten jest pochodną oceny zarzutów procesowych w zakresie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego.

Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarżąca nie podważyła zarzutami procesowymi podniesionymi w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych, przyjętych przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia, zaaprobowanych przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. W efekcie należy przyjąć, że z uwagi na ustalone nieprawidłowości, po opuszczeniu przez wyroby akcyzowe zharmonizowane składu podatkowego skarżącej nie została skutecznie rozpoczęta procedura przemieszczenia ich przy zawieszeniu poboru akcyzy. Następstwem takiego stanowiska było skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego. W tym zakresie skarżąca postawiła zarzut niewłaściwego zastosowania art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym i odmowę zastosowania w sprawie art. 26 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 oraz art. 27 ust. 1 i ust. 4 tej ustawy przez przyjęcie, że pismo włoskiej administracji celnej spowodowało automatycznie konsekwencje w postaci identyfikacji obowiązku podatkowego na skutek uznania, że nie nastąpiło prawidłowe rozpoczęcie procedury zawieszenia poboru akcyzy w momencie wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego skarżącej. W ramach tej grupy zarzutów Spółka wskazała także na niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania, art. 20 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej przez uznanie, że wskazana regulacja nie ma zastosowania w sprawie, co było skutkiem pominięcia dowodów skarżącej i przyjęcia ustalenia, że procedura zawieszenia poboru akcyzy nie została w związku z przemieszczeniem wyrobu akcyzowego w ogóle rozpoczęta.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego skarżąca w znaczącym zakresie uzasadniła polemizując z ustaleniami faktycznymi, co nie odpowiada zasadom prawidłowego konstruowania zarzutów naruszenia prawa materialnego. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie (także przez brak zastosowania przepisu prawa, mimo takiego obowiązku) oznacza tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie danej normy prawnej. Przy prawidłowym konstruowaniu tego zarzutu nie ma już możliwości, aby kwestionować ustalenia faktyczne w sprawie. Tymczasem głównym motywem uzasadnienia skargi kasacyjnej w tym przedmiocie jest akcentowanie braku aprobaty dla ustalenia, że wyroby akcyzowe zharmonizowane, po opuszczeniu składu podatkowego nie zostały objęte procedurą zawieszenia poboru podatku w związku z ich przemieszczeniem, lecz zidentyfikowany został obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego na ten moment.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego w zakresie wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, poza tą częścią argumentacji, która stanowi kontynuację zarzutu naruszenia przepisów postępowania, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na ocenę zasługiwał zarzut odnoszący się do nieuwzględnienia dobrej wiary skarżącej przy zrealizowaniu obowiązków uprawniających do kontynuowania procedury zawieszenia poboru akcyzy po opuszczeniu składu podatkowego przez przedmiotowy wyrób, w kontekście powstania obowiązku podatkowego.

Zasadne pozostaje przytoczenie wskazanych przez skarżącą przepisów w tym zakresie; zgodnie z art. 26 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest również zawieszony, jeżeli wyroby są przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium Wspólnoty Europejskiej. Jednocześnie na podstawie art. 26 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zawiesza się, jeżeli wyroby te są objęte zawieszającą procedurą celną. Na podstawie art. 27 ust. 1, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z prowadzeniem składu podatkowego, to warunkiem zawieszenia poboru akcyzy jest zezwolenie na prowadzenie przez podmiot składu podatkowego wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Przepis, szczególnie eksponowany przez skarżącą, to ust. 4 tego artykułu stanowiący, że jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, to warunkiem zawieszenia poboru akcyzy jest łączne spełnienie przez podatnika następujących warunków w postaci: 1) dołączenia do przewożonych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych administracyjnego dokumentu towarzyszącego 2) złożenia we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego.

Skarżąca prezentuje stanowisko, że wypełnienie formalnie poprawnego (aczkolwiek nierzetelnego, bo nieodzwierciedlającego rzeczywistych danych) administracyjnego dokumentu towarzyszącego i złożenie zabezpieczenia akcyzowego przy dobrej wierze skarżącej, co do prawidłowości (w tym rzetelności ADT) skutkuje prawidłowym rozpoczęciem przemieszczenia wyrobu akcyzowego, po opuszczeniu składu podatkowego, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pogląd taki nie ma uzasadnienia prawnego. Procedura zawieszenia poboru akcyzy służy temu, aby jej zapłata nie następowała w miejscu produkcji, lecz w miejscu, do którego towar dociera, jako miejsca przeznaczenia, bardziej zbliżonego do miejsca konsumpcji, co z kolei stanowi element konstrukcji zasad wspólnego rynku europejskiego. Wspólny rynek nie posiadałby cech rynku jednolitego, gdyby nie zniesiono w jego ramach kontroli celnej, co z kolei w obrocie wewnątrzwspólnotowym wymagało wprowadzenia przepisów dotyczących zawieszenia poboru akcyzy. Wprowadzenie w życie Dyrektywy Horyzontalnej jest następstwem finalizowania budowy jednolitego rynku, jej instytucje służą jego funkcjonowaniu. (zob. Krzysztof Lasiński-Sulecki "Prawna regulacja akcyzy w europejskim prawie wspólnotowym na tle teorii opodatkowania konsumpcji" Wydawnictwo Adam Marszałek Toruń 2007 str. 300), Procedura zawieszenia poboru podatku akcyzowego oznacza przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego; z istoty akcyzy wynika bowiem, że powinna być pobierana z chwilą przeznaczenia towaru do konsumpcji (zob. Elżbieta Grzelak "Składy podatkowe" PP 2003/8/20).

Trzeba przy tym zauważyć, że wspólnotowe przepisy dotyczące harmonizacji akcyzy w swoich regulacjach koncentrują się na ustanawianiu rozwiązań, które doprowadzą do ograniczenia oszustw podatkowych. Konsekwencją takiego celu jest brak regulacji prawnych, które pozwalałyby na "odstąpienie" od opodatkowania podatkiem akcyzowym podmiotu, który spełnił przesłanki do takiego opodatkowania "bez swojej winy".

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym (podobnie jak obowiązek podatkowy w innych podatkach) ma charakter obiektywny, co oznacza, że w przypadku zaistnienia ustawowych przesłanek opodatkowania, podmiotowych i przedmiotowych, dochodzi do powstania stosunku podatkowo-prawnego, łączącego dany podmiot ze związkiem publicznoprawnym uprawnionym do pobierania podatków (zob. Bogumił Brzeziński, Agnieszka Olesińska "Prawo podatkowe. Część szczególna" Toruń 2001 str. 33). Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, do których należą zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy m.in. produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (pkt 1), wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego (pkt 2). W myśl art. 6 Dyrektywy Horyzontalnej o zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy przesądza wprowadzenie wyrobów akcyzowych do konsumpcji albo stwierdzenie ubytków tych wyrobów. Z regulacją tą koresponduje treść art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowiącym, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy; obowiązek podatkowy powstaje w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego.

Skoro wyprowadzenie wyrobów zharmonizowanych ze składu podatkowego dokonane na podstawie nierzetelnego administracyjnego dokumentu towarzyszącego nie stanowi prawidłowej realizacji obowiązku wyrażonego w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, to prawidłowa była ocena organów i Sądu I instancji, że w momencie wyprowadzenia przedmiotowych wyrobów poza teren składu podatkowego implikował powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego. Zasadnie uznano przy tym, że spełnienie obiektywnych przesłanek opodatkowania nie uprawniało do poszukiwania w działaniu podatnika dalszych elementów, które mogłyby wpłynąć na kształt tego zobowiązania, w szczególności do uwolnienia od niego zobowiązanego. Na etapie skargi kasacyjnej skarżąca zarzuciła, że Sąd I instancji, odstępując od badania dobrej wiary skarżącej w zakresie spornych wysyłek, nie uwzględnił orzecznictwa dotyczącego dobrej wiary na gruncie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd skarżącej, że Sąd I instancji bardzo lapidarnie odniósł się do tej kwestii, stwierdzając jedynie, że orzeczenia te nie przystają do sprawy, ponieważ inna jest konstrukcja podatku akcyzowego, który jest podatkiem jednofazowym, to nie zmienia to jego oceny prawidłowości rozstrzygnięcia. Wnioskować można, że istotą stanowiska Sądu w zaskarżonym wyroku było podkreślenie, że w powołanych orzeczeniach do nieprawidłowości dochodziło na innych (zwykle wcześniejszych) etapach obrotu towarem i opodatkowania, na co podatnik VAT mógł nie mieć wpływu. Jednofazowość opodatkowania akcyzą uniemożliwia przełożenie wywodów zaczerpniętych z praktyki opodatkowania VAT na grunt podatku akcyzowego, bowiem nie ma tu poprzednich etapów opodatkowania obrotu towarem.

Poza odwołaniem się do orzecznictwa na gruncie podatku od towarów i usług, skarżąca nie przedstawiła szerszego uzasadnienia prawnego dla wykazania zasadności uwzględniania jej dobrej wiary przy rozpoznawaniu jej obowiązku podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest podstaw prawnych dla takiego stanowiska. Jakkolwiek skarżąca w tym zakresie powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 12 grudnia 2002 r. w sprawie Distillerie Fratelli Cipriani SpA przeciwko Minister delle Finanse C-395/00, to należy podkreślić, że odnosi się on do innego problemu, analizowanego nadto na tle odmiennego stanu faktycznego - uznania, że w sprawie ma zastosowanie art. 20 Dyrektywy Horyzontalnej. W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie przyjęto takiego ustalenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego interpretacja kwestii terminu zakreślonego w art. 20 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, przy braku podważenia zasady, co do opodatkowania, nie może być pomocna przy rozstrzyganiu sprawy.

Z poruszoną wyżej kwestią wiąże się drugi z podniesionych zarzutów w zakresie naruszenia prawa materialnego, odnoszący się do braku zastosowania w sprawie art. 20 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej. Powołany przepis zawiera regulacje związane z wystąpieniem szeroko rozumianych nieprawidłowości w trakcie przemieszczenia, których skutkiem jest nałożenie podatku akcyzowego. Sąd I instancji odniósł się szeroko do zarzutu, który w tej samej treści przedstawiony został w skardze (dodatkowo z wnioskiem o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym) wskazując, że w świetle zaakceptowanych ustaleń faktycznych dokonane przemieszczenie nie odbywało się już w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, bowiem obowiązek jej zapłaty nastąpił po opuszczeniu przez wyroby składu podatkowego. Zarzut w zakresie naruszenia art. 20 Dyrektywy Horyzontalnej skarżąca uzasadniła naruszeniem przepisów postępowania w zakresie ustalania stanu faktycznego. Akceptując, że zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy zostały skontrolowane wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty naruszenia prawa materialnego, w szczególności co do braku zastosowania art. 20 Dyrektywy Horyzontalnej, nie były uzasadnione a zastosowanie wskazanych przepisów stanowiło konsekwencję przyjęcia ustaleń faktycznych w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przeprowadzenie dowodów w trybie art. 106 § 3 w związku z art. 193 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił przedmiotowy wniosek, który w części złożony został także przed Sądem I instancji. Zdaniem Sądu kasacyjnego, podobnie jak Sądu I instancji, dokumenty te nie są istotne dla sprawy, a kwestię zakresu zeznań K. Z. i J. O. oceniono w części rozważań dotyczących zarzutów procesowych skargi kasacyjnej. W odniesieniu do dowodu z wzorów litografii, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie są one istotne dla wyniku postępowania; w tej kwestii wypowiedział się wyżej w uzasadnieniu.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ww. ustawy, przy czym korzystając z uprawnienia, jakie stwarza art. 207 § 2, miarkował koszty należne organowi z uwagi na to, że tożsamość rozstrzyganych skarg kasacyjnych nie wymagała jednostkowego nakładu pracy, lecz rozkładała się na wszystkie sprawy.