Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 535/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 09 lipca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 09 lipca 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi Ł. D. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,- (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 535/13

Uzasadnienie

W dniu 10 października 2012 r. Ł. D. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia otrzymanego od międzynarodowej organizacji UNDP.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zawarł ze stanowiącym organ zależny Organizacji Narodów Zjednoczonych - Programem Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku (dalej jako: UNDP) umowę dotyczącą wykonywania pracy polegającej na realizacji programu Social Innovation in Europe and CIS (Innowacje społeczne w Europie i krajach Wspólnoty Niepodległych Państw) na stanowisku asystent kierownika Projektu (dalej jako: Umowa). Status prawny UNDP powoduje, iż w stosunku do Umowy nie stosuje się postanowień polskiego prawa pracy. Umowa nie może być zatem uzupełniania innymi przepisami bądź uregulowaniami prawa krajowego. W konsekwencji Umowa samodzielnie określa warunki jej realizacji przez strony.

Obowiązki Wnioskodawcy ograniczają się wyłącznie do wykonywania szczegółowo wymienionych w Umowie obowiązków. Realizowane zadania, związane są z bezpośrednią, merytoryczną obsługą programu pomocowego Social Innovation in Europe and CIS (Innowacje społeczne w Europie krajach CIS), finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy (dalej jako: Program). Celem Programu jest wzrost zaangażowania obywatelskiego w sprawy rozwoju społecznego, w tym inicjatywy przeciwdziałania wykluczeniu społecznemu w regionie oraz transfer wiedzy z krajów rozwiniętych do krajów uboższych i nisko rozwiniętych w regionie. Jest on realizowany poprzez wdrażanie programów pomocowych w obszarach priorytetowych dla Systemu ONZ: rozwój demokratycznych rządów, redukcje ubóstwa, przeciwdziałania sytuacjom kryzysowym i odbudowa po kryzysach, zrównoważony rozwój i energia, przeciwdziałania HIV/AIDS.

Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonywania zadań wskazanych w załączniku do Umowy. Obejmują one w szczególności:

• pomoc kierownikowi projektu oraz specjalistom projektu w sprawach administracyjnych i organizacyjnych związanych z działaniami projektowymi,

• rozliczanie finansowe projektu dofinansowanego ze środków unijnych,

• przygotowywanie i opisywanie dokumentacji finansowej w ramach projektu.

Umowa zawarta została na czas określony, wyznaczony w oparciu o zakres realizowanych przez Wnioskodawcę czynności.

Wynagrodzenie za usługi wykonywane przez Wnioskodawcę wypłacane jest bezpośrednio przez UNDP, jako część środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych do realizacji Programu. Należności otrzymywane przez Wnioskodawcę obejmują zryczałtowaną kwotę należną za każdy miesiąc realizacji Umowy. Kwota ta nie obejmuje jednak żadnych świadczeń dodatkowych, płatności, subsydiów ani rekompensat.

UNDP nie jest płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne. Na podstawie dokumentów poświadczających rejestrację Wnioskodawcy w systemie ubezpieczeń społecznych, UNDP wpłaca jedynie zwrot kosztów dobrowolnego ubezpieczenia Wnioskodawcy. Ponadto na pokrycie kosztów oficjalnych wyjazdów wypłacana jest specjalna dieta, której wysokość została ustalona w oparciu o wyznaczone do tego celu stawki. Stawki diety i zasady jej przyznawania nie zostały określone w oparciu o polskie przepisy dotyczące wynagrodzeń za podróże służbowe. Do przedmiotowych świadczeń nie odnoszą się postanowienia art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1976 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) oraz wskazanych w nim aktów wykonawczych.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że umowa pomiędzy Wnioskodawcą a UNDP została zawarta na czas określony od dnia [...] r. do dnia [...] r. Strony przewidują możliwość jej przedłużenia, jeżeli Program będzie kontynuowany.

Program jest realizowany między innymi na terenie Rzeczypospolitej Polski. Działania podejmowane w ramach Programu, w zakresie w jakim bierze w nich udział Wnioskodawca, polegają przede wszystkim na wsparciu organizacji pozarządowych działających na terytorium kraju. Program Narodów Zjednoczonych do spraw Rozwoju (UNDP) jest organem pomocniczym Organizacji Narodów Zjednoczonych, działającym na podstawie Karty Narodów Zjednoczonych (Dz. U. z 1947 r. Nr 23, poz. 90 ze zm.) i Konwencji dotyczącej przywilejów i immunitetów Narodów Zjednoczonych zatwierdzonej przez Ogólne Zgromadzenie Narodów Zjednoczonych z dnia 13 lutego 1946 r. (Dz. U. z 1948 r. Nr 39, poz. 286), a także rezolucji Zgromadzenia Ogólnego ONZ.

Z postanowień przedmiotowych aktów prawnych wynika, że UNDP posiada status organizacji międzynarodowej, a jej działania są traktowane jako działania własne UNDP, a nie jako działania ONZ.

Dochody otrzymywane przez Wnioskodawcę pochodzą ze środków przeznaczonych przez UNDP na realizację Programu na podstawie jednostronnej deklaracji UNDP. Wnioskodawca otrzymuje zlecenia wykonywania określonych czynności w celu realizacji Programu i realizowanego w jego ramach projektu "Zintegrowany system wsparcia dla ekonomii społecznej" (dalej: Projekt) od osób i jednostek upoważnionych do reprezentowania organizacji międzynarodowej - UNDP tj. regionalnej jednostki UNDP - UNDP Bratislava Regional Center z siedzibą w Bratysławie, krajowego przedstawiciela UNDP (National Officer) oraz menedżera Projektu.

Projekt służy realizacji celów Programu poprzez tworzenie w Polsce sektora ekonomii społecznej. Wykonywane czynności polegają na pomocy kierownikowi Projektu oraz specjalistom Projektu w sprawach związanych z działaniami projektowymi, między innymi poprzez:

• przygotowywanie projektów baz wiedzy, prowadzenie researchów internetowych dotyczących zagadnień wiązanych z Projektem,

• utrzymanie sieci wiedzy w ramach Projektu,

• pomoc w koordynacji Projektu,

• organizację warsztatów, wizyt studyjnych i seminariów dotyczących tematów związanych z Projektem.

Dodatkowo Wnioskodawca prowadzi rozliczanie finansowe Projektu oraz jest odpowiedzialny za przygotowanie i opisywanie dokumentacji finansowej w ramach Projektu.

Wnioskodawca zaznaczył, że kwestia stwierdzenia, czy realizując obowiązki wynikające z Umowy jest osobą bezpośrednio realizującą cel programu pomocowego finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy jest elementem zagadnienia prawnego będącego przedmiotem wniosku, który wpłynął dnia 10 października 2012r.

W związku z powyższym zostało zadane następujące pytanie, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy dochody otrzymywane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Umowy w latach 2011, 2012 oraz 2013, a także w latach przyszłych, finansowane ze środków Programu pomocowego obejmujące wynagrodzenie zasadnicze z tytułu Umowy, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Organ wydający interpretację wskazał, że przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania dotyczące 2011 r. i 2012 r. Natomiast w zakresie pytań dotyczących kolejnych lat, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, na wskazane powyżej pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowych od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: UPDOF) wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej jako: podatek dochodowy) są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli spełnione zostaną wskazane w tym przepisie przesłanki.

W ocenie Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, iż spełniona została przesłanka wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) UPDOF. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od organu organizacji międzynarodowej udzielającego bezzwrotnej pomocy w ramach Programu. Uzyskiwane przez Wnioskodawcę środki pochodzą z funduszu Programu i wypłacane są przez UNDP z zagranicy bez pośrednictwa podmiotów trzecich.

Autor wniosku podkreślił, iż w opisanym stanie faktycznym nie znajdzie również zastosowania wyłączenie od zwolnienia dotyczące dochodów podmiotów realizujących cel programu nie w oparciu o stosunek prawny łączący je bezpośrednio z fundatorem lub podmiotem upoważnionym do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, lecz działających na podstawie zlecenia otrzymanego od podatnika podatku dochodowego realizującego bezpośrednio cel programu. Wnioskodawca otrzymuje bowiem wskazane w umowie świadczenia pieniężne bezpośrednio ze środków programu pomocowego. UNDP jest przy tym organem organizacji międzynarodowej wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) UPDOF, a nie podatnikiem podatku dochodowego, o jakim mowa jest w ostatnim zdaniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) UPDOF.

Zdaniem Wnioskodawcy spełniona została przesłanka bezpośredniej realizacji celów programu. Wnioskodawca wykonuje zadania merytoryczne związane z realizacją Programu. Wykonywane czynności pomocnicze i organizacyjne nie wchodzą w zakres zasadniczych obowiązków Wnioskodawcy. Interpretacja zakładająca zwolnienie z opodatkowania dochodów Wnioskodawcy związanych z bezpośrednią realizacją zadań o charakterze merytorycznym służących realizacji celu Programu odpowiada powszechnie przyjętej wykładni zakładającej, iż - jak to stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2008 r. sygn. IPPB1/415-1038/08-5/IF - zwolnieniu podlegają dochody otrzymane w związku z realizacją umowy, która: "(...) służy bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego, co ma miejsce w przypadku, gdy określona osoba wykonuje w ramach programu czynności o charakterze merytorycznym (...)".

Ścisły związek wykonywanej przez Wnioskodawcę pracy z Programem wynika również z konstrukcji Umowy. Zarówno okres wykonywania pracy, jak i zakres obowiązków Wnioskodawcy, wskazany w załączniku do Umowy są ściśle powiązane z procesem realizacji Programu.

Jego zdaniem, na zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 UPDOF, nie ma przy tym wpływu charakter stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę i UNDP. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy i jej ścisłe powiązanie z realizowanym Programem nie sposób twierdzić, iż Umowa dotyczy świadczenia usług na rzecz UNDP w całym zakresie działalności tego podmiotu.

Zwrócono przy tym uwagę, iż nawet w wypadku typowych stosunków pracy dopuszcza się zastosowanie przedmiotowego zwolnienia, o ile wykonywana praca polega wyłącznie na realizacji celu programu, z którego finansowane jest wynagrodzenie podatnika, a umowa o pracę nie została zawarta z osobą fizyczną bezpośrednio realizującą cel programu.

Wnioskodawca stwierdził, że jego zdaniem wykonywane przez niego obowiązki i charakter umowy powodują, że jest on osobą, która może zostać uznana za bezpośrednio realizującą cel programu finansowanego ze środków z bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowych od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Autor wniosku podniósł, że zwolnienie dotyczyć będzie zarówno zasadniczej części wynagrodzenia otrzymywanej w związku z wykonywaniem zadań przewidzianych w Umowie, jak i diet wypłacanych z tytułu oficjalnych wyjazdów oraz zwrotu kosztów ubezpieczenia. Należności wypłacane są w formie diet w związku z czynnościami zmierzającymi do realizacji Programu a wykonywanymi poza miejscem przewidzianym, jako miejsce wykonywania usług przez Wnioskodawcę. Także zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego winien być w ocenie Wnioskodawcy uznany za dochód związany realizacją programu. Kwoty składek na ubezpieczenie społeczne stanowią, bowiem koszt jaki musi ponieść Wnioskodawca realizujący postanowienia Umowy. Są zatem niezbędne dla zgodnej z prawem realizacji celów Programu. Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, iż całość dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w wyniku realizacji Umowy otrzymywana jest w związku z bezpośrednią realizacją celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Wydając zaskarżoną interpretację indywidualną prawa podatkowego z dnia 28 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał powyższe stanowisko Wnioskodawcy za błędne.

Powołując się na art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) podkreślono, że zastosowanie zwolnienia jest możliwe po spełnieniu łącznie wymienionych w powyższej regulacji przesłanek, co oznacza, iż dochód uzyskany przez podatnika musi pochodzić od podmiotów wymienionych w lit. a) przepisu ze środków bezzwrotnej pomocy albo podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych jednostronnie przez te podmioty, bądź na podstawie umowy, ale zawartej z wymienionymi w tym przepisie podmiotami polskimi. Przy czym zwolnienia nie stosuje się do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (lit. b).

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego podzielono stanowisko Wnioskodawcy, co do spełnienia warunku określonego w lit. a) cytowanego wyżej przepisu, tj. źródła pochodzenia otrzymanych środków.

Nie podzielono natomiast opinii Wnioskodawcy o spełnieniu przesłanki określonej w lit. b) w art. 21 w ust. 1 w pkt 46 ustawy.

Reasumując uznano, iż Wnioskodawca nie był bezpośrednim beneficjentem projektu, na realizację którego przyznane zostały środki pomocowe, a jedynie zatrudniony był w instytucji realizującej bezpośrednio cel Programu, a tym samym nie została spełniona druga z przesłanek warunkujących przyznanie zwolnienia podatkowego. Zatem otrzymane przez Wnioskodawcę dochody w 2011 r. i 2012 r., obejmujące wynagrodzenie zasadnicze z tytułu zawartej Umowy, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy nie podlegają zwolnieniu przedmiotowemu, o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w powyższej interpretacji strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie organ wydający interpretację stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi interpretacji z [...] r. Ł. D. zarzucił naruszenie przepisu prawa materialnego, t.j. art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) UPDOF poprzez uznanie, że dochody skarżącego nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w powołanym przepisie, mimo że skarżący wskazał, iż wykonuje działania zmierzające do realizacji celu programu pomocowego oraz otrzymuje środki bezpośrednio od organizacji międzynarodowej UNDP, która przeznaczyła te środki na realizację programu pomocowego w drodze jednostronnej deklaracji.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i stwierdzenie, iż interpretacja nie może być wykonana w całości, a także orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W ocenie autora skargi, opisany we wniosku stan faktyczny oraz literalna wykładnia art. 21 ust 1 pkt 46 lit. b) UPODF wykluczają możliwość wyłączenia przychodów skarżącego z zakresu zwolnienia.

Zdaniem strony skarżącej, organ nie zauważa zasadniczej różnicy pomiędzy typowymi problemami związanymi z wypłatą przez beneficjentów programów pomocowych wynagrodzenia dla swoich pracowników, a sytuacją przedstawioną we wniosku, w której organizacja międzynarodowa (UNDP) wypłaca środki bezpośrednio dla osoby fizycznej wykonującej konkretne zadania związane z realizacją celów programu pomocowego.

Podniesiono, że organ wydający interpretację nie zwrócił uwagi na to, że w przedmiotowym stanie faktycznym skarżący nie otrzymuje środków finansowych od beneficjenta Programu lub podmiotu realizującego Program z puli otrzymanych od organizacji międzynarodowej środków bezzwrotnej pomocy. UNDP nie jest bowiem beneficjentem Programu. Jak wyraźnie wskazano w piśmie z 18 stycznia 2013 r., UNDP jest organizacją międzynarodową przeznaczającą na podstawie jednostronnej deklaracji środki finansowe na realizację Programu. W efekcie skarżący otrzymuje środki finansowe bezpośrednio od organizacji międzynarodowej nie objętej zdaniem drugim art. 21 ust 1 pkt 46 lit. b) UPDOF. Ponieważ organizacja międzynarodowa - UNDP, bez pośrednictwa podmiotów trzecich (zarówno realizujących cele Programu jak i podmiotów upoważnionych do dysponowania środkami Programu) przekazuje środki finansowe bezpośrednio na rachunek bankowy skarżącego, jedynym bezpośrednim beneficjentem środków, jakie UNDP przeznacza na realizację Programu, jest skarżący.

W ocenie skarżącego należy zwrócić uwagę, że art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) UPDOF jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie nie znajduje zastosowania jedynie wtedy, gdy podmiotem zlecającym osobie fizycznej wykonanie określonych czynności, jest podatnik. Zapis ten nie odnosi się do jakichkolwiek podmiotów, w szczególności do organizacji międzynarodowych, państw obcych lub międzynarodowych instytucji finansowych, ale jedynie do tych podmiotów, które posiadają status podatnika podatku dochodowego.

Zdaniem autora skargi, nie można również zgodzić się ze stanowiskiem organu, który utrzymuje, że treść użytego wart. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) UPDOF zwrotu "bezpośrednio" należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika zdaniem Dyrektora działającego z upoważnienia Ministra Finansów, że bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy.

Podkreślono, że wbrew twierdzeniom organu przedstawionym w interpretacji specyficzna, analizowana w interpretacji kwestia zwolnienia podatkowego przysługującego osobom wykonującym zadania w ramach programów pomocowych UNDP jest jednolicie oceniana w orzecznictwie sądów administracyjnych, które wskazują, że osoby otrzymujące środki finansowe bezpośrednio od organizacji międzynarodowej - UNDP, są osobami bezpośrednio realizującymi cele programów pomocowych.

W odpowiedzi na skargę organ, który wydał zaskarżoną interpretację, wniósł o jej oddalenie powielając argumenty przedstawione w interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez Sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zaznaczyć należy, że postępowanie w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie jest szczególnym rodzajem postępowania, w którym zastosowanie znajdują tylko te przepisy Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.: dalej w skrócie "O.p."), które zostały wskazane w art. 14h ustawy. W sprawach dotyczących wydania interpretacji podatkowej organ nie prowadzi postępowania dowodowego, a w konsekwencji nie dokonuje ustaleń faktycznych. Przedstawienie wyczerpującego stanu faktycznego (zaistniałego lub przyszłego) oraz własnego stanowiska w sprawie jego oceny prawnej należy do wnioskodawcy, co jednoznacznie wynika z treści art. 14b § 3 O.p. Rolą organu wydającego interpretację jest jedynie ocena stanowiska pytającego oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego tej oceny. Innymi słowy Minister Finansów ogranicza się jedynie do zaprezentowania sposobu rozumienia przepisów prawa podatkowego, wskazanych we wniosku, w oparciu o stan faktyczny opisany przez zainteresowanego.

Przechodząc do meritum stwierdzić należy, że istota przedmiotowej sprawy sprowadza się do ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacone ze środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonej na realizację projektu w ramach Programu Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku (UNDP) i wypłacone skarżącemu bezpośrednio przez UNDP korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 51, poz. 307 ze zm.).

W niniejszej sprawie skarżący przedstawiając stan faktyczny wskazał wyraźnie, że zawarł z Organizacją Narodów Zjednoczonych - Programem Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku, dalej UNDP, umowę dotyczącą wykonywania pracy polegającej na realizacji programu Social lnnovation in Europe and CIS (Innowacje społeczne w Europie i krajach Wspólnoty Niepodległych Państw) na stanowisku asystent kierownika Projektu. Środki na realizację umowy przyznane zostały na podstawie jednostronnej deklaracji UNDP. UNDP posiada status organizacji międzynarodowej, a jej działania są traktowane jako działania własne UNDP, a niejako działania ONZ. Wynagrodzenie za realizację programu przez skarżącego wypłacane jest bezpośrednio przez UNDP, jako część środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych do realizacji Programu.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Analiza punktu a) powyższego przepisu wskazuje, że zwolnieniu podlegają dochody podatników pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych przez rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe, międzynarodowe instytucje finansowe, w tym z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej jak również z programów NATO.

Z zacytowanego przepisu wynika również, że zwolnieniu podlegają dochody podatników pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych zarówno na podstawie umów jak i na podstawie jednostronnych deklaracji podmiotów wymienionych w punkcie a) powołanego przepisu. Oznacza to, że przyznanie środków na podstawie jednostronnej deklaracji przez jeden z podmiotów wymienionych w punkcie a) umożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie kwestionuje, iż przesłanka zwolnienia określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. została przez skarżącego spełniona. Organ interpretujący uznał natomiast, iż z przedstawionego stanu faktycznego w interpretacji wynika, iż wnioskodawca nie spełnia przesłanki określonej w art. 21 ust.1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., bowiem wykonuje czynności związane z merytoryczną obsługą programu pomocowego na zlecenie podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu.

W tym miejscu należy wprowadzić odróżnienie pomiędzy przyznaniem środków na realizację określonego programu na podstawie jednostronnej deklaracji, a zawarciem umowy dotyczącej realizacji tego programu. Stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji wskazuje, że w ocenie organu, zawarcie przez podatnika umowy o wykonanie programu bezpośrednio z podmiotem, który na podstawie jednostronnej deklaracji przyznał określone środki w ramach bezzwrotnej pomocy eliminuje możliwość skorzystania ze zwolnienia.

W ocenie Sądu, stanowisko to jest nieprawidłowe. Jak słusznie wskazał skarżący w skardze, fakt że skarżący otrzymuje dochody na podstawie umowy zawartej bezpośrednio z organizacją międzynarodową, która na podstawie jednostronnej deklaracji przyznała określone środki w ramach bezzwrotnej pomocy finansowej nie oznacza, że wyłączone jest zastosowanie do tych dochodów zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Wbrew twierdzeniom organu, w rozpoznawanej sprawie skarżący nie otrzymuje środków finansowych od beneficjenta Programu lub podmiotu realizującego Program z puli środków bezzwrotnej pomocy otrzymanych od organizacji międzynarodowej. Podmiot, z którym skarżący zawarł umowę - UNDP nie jest beneficjentem Programu. Jak wyraźnie wskazano we wniosku oraz uzupełniającym go piśmie - UNDP jest organizacją międzynarodową przeznaczającą na podstawie jednostronnej deklaracji środki finansowe na realizację programu pomocowego, a więc podmiotem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.

Skarżący wskazał również we wniosku, że bezpośrednio realizuje zadania, które związane są z bezpośrednią merytoryczną obsługą programu pomocowego Social lnnovation in Europe and CIS (Innowacje społeczne w Europie krajach CIS) finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy.

Postępowanie w sprawie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest – jak wskazano na wstępie rozważań - postępowaniem szczególnym. W jego toku organ nie tylko nie dokonuje ustalenia stanu faktycznego, ale związany jest stanem faktycznym przedstawionym we wniosku (art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). Jeżeli elementy stanu faktycznego przedstawione we wniosku zgodne są ze stanem faktycznym określonym w danej normie prawnej, która w ocenie podatnika ma zastosowanie w danej sprawie, organ wydając interpretację zobowiązany jest uznać prawidłowość stanowiska wnioskodawcy.

Reasumując w niniejszej sprawie skarżący wskazał we wniosku o udzielenie interpretacji, że :

a. realizuje, na podstawie umowy zawartej z organizacją międzynarodową, program pomocowy Social lnnovation in Europe and CIS (Innowacje społeczne w Europie krajach CIS),

b. w ramach powyższej umowy realizuje zadania związane z bezpośrednią merytoryczną obsługą programu,

c. środki na realizację tego programu przyznane zostały przez organizację międzynarodową, z którą zawarł umowę,

d. środki te przyznane zostały na podstawie jednostronnej deklaracji organizacji międzynarodowej, z którą następnie skarżący zawarł umowę.

Oznacza to, zdaniem Sądu, że spełnione zostały przesłanki, od których zaistnienia uzależnione jest zastosowanie art. 21 ust. pkt 46 u.p.d.o.f. Wobec powyższego, stanowisko wrażone przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji uznać należy za wadliwe, przy czym wadliwość ta wynika z błędnej wykładni art. 21 ust. pkt 46 u.p.d.o.f. polegającej na przyjęciu, że zwolnienie o którym mowa w cytowanym artykule nie przysługuje, gdy umowa, na podstawie której podatnik otrzymuje dochody, została zawarta bezpośrednio pomiędzy podatnikiem a podmiotem prawa międzynarodowego, który uprzednio, na podstawie jednostronnej deklaracji, przyznał środki w ramach bezzwrotnej pomocy.

Minister Finansów, ponownie rozpatrując niniejszą sprawę, powinien rozważyć stanowisko skarżącego, uwzględniając interpretację art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu, a ponadto odnieść się do warunku bezpośredniego realizowania przez skarżącego wskazanych we wniosku celów przedmiotowych programów.

W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na mocy art. 146 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 niniejszej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349). W ocenie Sądu brak podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 152 p.p.s.a., czego domagał się skarżący, bowiem przepis ten nie ma zastosowania do aktów lub czynności z natury rzeczy niepodlegających wykonaniu.