Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1666/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 62 § 2, art. 6 § 2, art. 56 § 2
journal: Dz.U. 2007 nr 111 poz 765
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2013 r. sprawy ze skargi Z. s.c. M. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] marca 2012 r. art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej O.p.), art. 86 ust. 1, ust.2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., zwanej dalej ustawą), § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm., zwanego dalej Rozporządzeniem), po rozpatrzeniu odwołania Z. s.c. M. i M. K. (Skarżący), od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (DUKS) z [...] października 2011 r., w sprawie podatku od towarów i usług za okresy: luty, kwiecień - październik i grudzień 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Powyższa decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Postanowieniem z [...] listopada 2009 r., przeprowadzono w prowadzonej przez Skarżących spółce cywilnej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania raz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

Na podstawie zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału zawartego w protokole kontroli z dnia 06.08.2010 r., doręczonego Skarżącym w dniu 13.08.2010r. - wydana została decyzja DUKS z [...] listopada 2010 r., od której Skarżący wnieśli odwołanie. DIS postanowieniem z [...] marca 2011 r. uznał niedopuszczalność odwołania od powyższej decyzji stwierdzając, że Skarżący byli reprezentowani w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją przez Pełnomocnika. Organ podatkowy pierwszej instancji doręczył zaskarżoną decyzję Skarżącym z pominięciem pełnomocnika, co oznacza brak skutecznego doręczenia.

W związku z powyższym organ kontroli skarbowej doręczył Skarżącym wcześniej wadliwie doręczone dokumenty - w tym protokół kontroli z dnia 13.09.2011 r., a następnie na podstawie ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego stwierdził, że faktury wystawione przez firmę L. A. P. nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, gdyż nie dokumentują rzeczywistych transakcji i decyzją z [...] października 2011 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres luty, kwiecień-październik i grudzień 2005 r.

Jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji, organ pierwszej instancji poczynił ustalenia faktyczne na podstawie włączonych do akt sprawy protokołów przesłuchań Pana A. P. z 3 listopada 2011 r., 8 lutego 2010 r., 25 marca 2010 r. i 29 grudnia 2009 r. Z protokołów tych wynikało, że Pan A. P. w latach 2003-2005 wystawia! fikcyjne faktury, proceder ten zaproponował mu Pan M. M., który dawał mu wykazy firm i usług oraz kwoty na jakie miały być wystawione faktury. A. P. fikcyjne faktury wystawiał zgodnie z tym wykazem wiedząc, że nie idą za tym faktyczne usługi i że są to fikcyjne faktury - był tego świadomy, wystawione przez siebie faktury pieczętował i podpisywał pieczątką o treści: L. K. J., po to żeby uwiarygodnić wystawianie faktur. Pieczątkę o ww. treści prawdopodobnie dostarczył mu Pan M. M.. Od wystawionych fikcyjnych faktur nie odprowadzał podatku VAT ani podatku dochodowego od osób fizycznych. Wśród firm, którym wystawiał fikcyjne faktury A. P. wskazał Spółkę K.. Żadnych usług z okazanych mu faktur na rzecz Spółki K. nigdy nie wykonywał. Nie zna właścicieli Spółki K..

Za wystawianie fikcyjnych faktur otrzymywał prowizję. Faktury od niego odbierał Pan. M. M. i zawoził do "kontrahentów". Gdy miała nastąpić płatność za taką fikcyjną fakturę, Pan M. M. przyjeżdżał do niego i dawał mu kartkę, która firma i ile wpłaci po to, żeby wiedział ile pieniędzy ma wypłacić z konta i przekazać Panu M. - po potrąceniu 2-3% prowizji od wpłaconej na konto kwoty brutto. Działalność firmy L. rozpoczął w 2002 r., a zakończył w 2005 r. W całym okresie działalności firmy L. nie zatrudniał żadnych pracowników. Siedziba firmy L. znajdowała się w jego mieszkaniu i nie miała żadnego zaplecza. Faktury wystawił sam i podpisał je jako K. J. w miejscu osoby uprawnionej do wystawienia faktury VAT. Oryginały i kopie faktur przekazywał Panu M. M., a po podpisaniu faktur przez nabywcę wracały do niego kopie faktur.. Nazwę towaru lub usługi na wystawionych fakturach oraz wszystkie inne dane znajdujące się na fakturach otrzymywał od Pana M. M.. Zapłata za przedłożone mu w trakcie przesłuchania faktury następowała przelewami.

DUKS przeanalizował również przedłożone dokumenty źródłowe to jest faktury VAT dokumentujące nabycie przez Skarżących usług od firmy Pana P., ewidencję prowadzoną dla potrzeb VAT, deklaracje VAT 7 i dowody zapłaty.

Organ pierwszej instancji przeanalizował również wyjaśnienia Skarżących zawarte w piśmie z 19 marca 2010 r., zeznania Pani M. K. z 12 lipca 2010 r., zeznania świadków, to jest M. K. i A. L., których protokoły przesłuchań zostały włączone do akt sprawy, oraz protokoły przesłuchań świadków sporządzonych w ramach innych postępowań kontrolnych prowadzonych w związku wystawianiem nierzetelnych faktur przez firmę L., tj. Pani E. W. z dnia 22.04.2010 r., Pani K. S. z dnia 14.05.2010 r. i Pana K. B. z dnia 25.03.2010 r. włączonych do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].09.2011 r. (włączonych na wniosek Strony). Zbadane zostały również dokumenty i informacje uzyskane od instytucji zewnętrznych, tj. z Urzędu Skarbowego W. oraz z ZUS [...] Oddziału w W. (włączone do akt sprawy na wniosek Strony postanowieniem DUKS z dnia [...].09.2011 r.).

DUKS jako podstawę ustaleń faktycznych wskazał również wyrok wydany przez Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Karny z dnia 28.07.2010 r., sygn. akt: [...] przeciwko A. P. o to, że w okresie od dnia 16.01.2003 r. do dnia 15.12.2005 r. w W. przy ul. L. [...] działając, jako właściciel firmy L. A. P. wystawiał nierzetelne faktury VAT w imieniu ww. firmy, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług przez ww. podmiot (w wykazie podmiotów wymienionych w ww. wyroku znajdują się faktury, które były przedmiotem analizy, oceny i ustaleń zawartych w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym) i który został włączony do akt sprawy postanowieniem z dnia [...].09.2011 r.

DUKS wskazał, że w toku postępowania kontrolnego Skarżący nie przedłożyli żadnych dokumentów dotyczących transakcji z firmą L., tzn. umów, zamówień, zleceń czy protokołów zdawczo odbiorczych ani jakichkolwiek innych dokumentów, które potwierdziłyby lub uprawdopodobniły rzeczywiste wykonanie usług opisanych w fakturach.

Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy DUKS odmówił wiarygodności zeznaniom M. K. oraz wyjaśnieniom zawartym w piśmie z 19 marca 2010 r. z uwagi na występujące w nich niespójności i wzajemne sprzeczności w zakresie okoliczności nawiązania współpracy z Pan P. i jego firmą L., bieżących kontaktów z Panem P., zakresu wykonanych usług, zatrudnienia pracowników przez firmę L., oraz kwestii kto faktycznie wykonywał usługi, przekazywania materiałów Panu P. w celu wykonania usług, przyczyn braku jakichkolwiek dokumentów potwierdzających lub uprawdopodobniających wykonanie usług przez L..

Organ wskazał, że Pani K. zeznała, że Pana A. P. nie znała osobiście, nie była osobiście w zakładzie i w biurze (w zakładzie/biurze firmy L.) nigdy nie spotkała się z A. P. ani jego reprezentantem. W wyjaśnieniach z 19 marca 2010 r. Skarżący wskazali, że ustalenia techniczne dotyczące zleceń były dokonywane ustnie. z Panem A. P., robione były odręczne zestawienia wykonanych prac, które przesyłane były faksem raz w miesiącu w celu wystawienia faktury a materiały były przekazywane w obecności Skarżących, czasami także ich syna M. K.. Pan M. K. zeznał, że nie dostarczał żadnych materiałów do firmy L., nie zna firmy L. ani Pana P., nigdy z nim się nie spotkał.

W ocenie organu zakres robót zlecanych Panu P. opisany przez świadka, Pana A. L., pracownika Skarżących (wykonywanie otworów, nieraz wytwarzanie pełnych obudów)nie było zgodny za zakresem usług wskazanych na fakturach (blacha, cięcie formatek, blacha gradowanie formatek, otwory fazowanie a jednostkowo – wykonanie elementów do mocowania konstrukcji wg zlecenia, obejma produkt, detale podstawy). Organ wskazał również, że nie występują usługi o zakresie "składanie półfabrykatów" jak wynika z wyjaśnień Skarżących.

W świetle zgromadzonych materiałów dowodowych DUSK uznał wyjaśnienia Skarżących, że opłacanie faktur przelewami świadczy o wykonaniu usług za niewiarygodne, ponieważ sama zapłata za fakturę nie może być uznana za dowód wykonania usługi.

Do materiału dowodowego włączono również wyciąg z protokołu przesłuchania Pani E. W., która zeznała, że na okazanej jej zdjęciach posesji znajdującej się pod adresem ul. O. [...] w W. - jako miejscu wykonywania usług przez firmę L., w latach 2003- 2005 - żadna działalność gospodarcza nie była prowadzona, w tym pod nazwą L., przy tej posesji nie było szyldu firmy L., żadne pomieszczenia w budynku na ww. posesji nie były wynajmowane na działalność gospodarczą, na terenie tej posesji nie było jakiegokolwiek zaplecza, tj. maszyn, komputerów. DUKS wskazał, że z wyciągu z pisma Urzędu Miasta W. Biura Administracji i Spraw Obywatelskich Delegatury w Dzielnicy P. z dnia 06.04.2010 r., wynika, że Pani E. W. jest zameldowana na pobyt stały przy ul. O. [...] w W. od 10.10.1950 r.

Z protokołu przesłuchania Pana K. B. z dnia 25.03.2010 r. w charakterze strony (przeprowadzone w innym postępowaniu dotyczącym wystawiania przez firmę L. A. P. nierzetelnych faktur), wynika, że: kontakt z Panem. A. P. najprawdopodobniej poleciła mu firma poligraficzna, której nie pamięta, z Panem A. P. kontaktował się telefonicznie i osobiście, także z pracownikami firmy L. w siedzibie ww. firmy przy ul. O. w W., nie przypomina sobie by w 2003 r. kupował towary od firmy L. A. P. i by ww. firma wystawiała mu faktury, towary i usługi od firmy L. - w 2003 r. odbierał za pośrednictwem firmy kurierskiej, której nie pamięta, Pan A. P. w 2003 r. posiadał swój zakład poligraficzny przy ul. O. w W., to jest w budynku przy ul. O. ,.byli jacyś ludzie", nie wie czy w latach 2004 - 2005 w firmie L. byli zatrudnieni pracownicy, na pytanie, czy miał kontakt z Panią. K. J. (nazwisko to figuruje na fakturach wystawionych przez firmę L. A. P. jako osoba uprawniona do wysławienia faktur), Pan K. B. odpowiedział, że nikt o takim nazwisku mu się nie przedstawił".

Pani K. S., której protokół przesłuchania również został włączony do akt sprawy zeznała, że wydaje jej się, że na okazanych jej zdjęciach posesji przy ul. O. [...] w W., chyba coś się mieściło w 2003 r., co do okresu 2004-2005 nie jest pewna, nie widziała w latach 2003-2005 samochodów załadunkowych, a jedynie osobowe, ale parkuje tam wiele pojazdów z uwagi na bliskość przedszkola i bazaru.

Z dokumentów otrzymanych z Urzędu Skarbowego W. wynikają następujące informacje:

W dokumentach rejestracyjnych działalności firmy L. A. P. w ogóle nie występuje adres: W., ul. O. [...]. W dniu 09.09.2003 r. Pan A. P. zgłosił zawieszenie działalności gospodarczej z dniem 31.08.2003 r. (działalność gospodarcza była zawieszona do dnia likwidacji działalności, tj. do dnia 25.03.2005 r.), decyzją Delegatury Biura Działalności Gospodarczej i Zezwoleń Urzędu m. W. dla Dzielnicy P. z dnia 29.04.2005 r., wykreślony został z ewidencji działalności gospodarczej wpis dokonany w dniu 05.04.2002 r. dot. działalności zgłoszonej przez Pana A. P., zam. [...] W., ul. L. [...]. W dniu 26.04.2005 r. Pan A. P. złożył druk VAT-Z, w którym wskazał, że z dniem 25.03.2005 r. zaprzestał wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i z tym dniem Pan A. P. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług. W dniu 27.04.2005 r. Pan A. P. złożył w ww. urzędzie skarbowym na druku NIP-3 zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej z dniem 25.03.2005 r. Firma L. A. P. w okresie 2003-2005 r. nie składała deklaracji dotyczących zatrudnienia pracowników.

Z pisma ZUS [...] Odział W. z dnia 27.09.2010 r. wynika, że firma L. A. P. w latach 2003-2005 nie zgłaszała pracowników do ubezpieczeń społecznych i do ubezpieczenia zdrowotnego oraz, że płatnik składek dokonał wyrejestrowania ww. firmy od dnia 01.09.2003 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...].09.2011 r. odmówił przeprowadzenia następujących czynności dowodowych, tj.:

wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań kontrolowanych, tj. Pani M. K., Pana M. K. i Pana A. P. wariografem, ponieważ wnioskowana czynność wykracza poza zakres i uprawnienia kontroli skarbowej. Ordynacja podatkowa nie przy widuje możliwości przesłuchania strony lub świadka z wykorzystaniem wariografu. Wiarygodność zeznań Pana A. P. ostatecznie ocenił Sąd Rejonowy dla W. w wyroku z dnia 28.07.2010 r. sygn. akt [...];

wniosku o wystąpienie do urzędu skarbowego właściwego dla Pana A. P. o uzyskanie informacji wskazanych przez Stronę w części dotyczącej informacji o prowadzonych przez organ podatkowy wobec Pana A. P. postępowaniach, w związku z nie zapłaconym przez niego podatkiem VAT za lata 2002 - 2005 . ponieważ wnioskowana czynność wykracza poza zakres prowadzonego postępowania. Ponadto ww. informacja nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, tj. ustalenia czy firma L. A. P. faktycznie wykonała usługi opisane w fakturach wyszczególnionych w tabeli nr 1;

wniosku o przesłuchanie właścicielki firmy S. G. M. oraz M. M. na okoliczność potwierdzenia miejsc i zakresu prowadzenia działalności przez Pana A. P. - ponieważ okoliczność dotycząca miejsc i zakresu prowadzania działalności przez firmę L. A. P. została udokumentowana innymi dowodami. Transakcje handlowe firmy S. G. M. z firmą L. nie mają związku z zakresem usług opisanych w fakturach wyszczególnionych w tabeli nr 1. Zatem przesłuchanie właścicielki firmy S. nie przyczyni się do wyjaśnia kwestii rzeczywistego świadczenia usług przez Pana A. P. na rzecz Spółki.

Wniosek Skarżących o przesłuchanie Pana M. M. w charakterze świadka złożony w piśmie z dnia 16.06.2010 r. został przez organ kontroli skarbowej przyjęty. Pierwszy raz Pan M. M. został wezwany do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze świadka do siedziby UKS w W. na dzień 19.07.2010 r. Jednak Pan M. M. nie stawił się. Również Skarżący nie przybyli na przesłuchanie świadka. Następnie Skarżący wnieśli o przesunięcie terminu przesłuchania świadka. Również sam Pan M. M. w piśmie z dnia 20.07.2010 r. poprosił o przesunięcie przesłuchania na - po sierpniu 2010 r.

Organ kontroli skarbowej uwzględnił powyższe wnioski i Pan M. ponownie został wezwany celem przesłuchania w charakterze świadka na dzień 24.09.2010 r. Pan M. M. i Skarżący ponownie nie stawili się na przesłuchanie. Pan M. M. w piśmie z dnia 24.09.2010 r. zawiadomił organ kontroli skarbowej, że ze względu na stan zdrowia nie mógł stawić się w dniu 24.09.2010 r. o godz. 9.00 w UKS" i do ww. pisma załączył Kartę Informacyjną Oddziału Ratunkowego Szpitala na S., z której wynika, że w dniu 22.09.2010 r. o godz. 22.20 ww. zgłosił się do ww. Szpitala. Jednak nie został przyjęty do szpitala.

Wobec powyższego i w związku z tym, iż organ kontroli skarbowej w postępowaniu kontrolnym, na okoliczność: (a) prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę L. A. P., (b) jej zakresu, (c) adresów pod jakimi ww. firma prowadziła działalność gospodarczą w latach 2003 - 2005 - dokonał ustaleń innymi dowodami, zatem uznał, iż przesłuchanie Pana M. M. nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy i odmówił przyjęcia (kolejny raz) wniosku o przesłuchanie Pana M. M. w charakterze świadka na ww. okoliczności;

wniosku o konfrontację Pana A. P. z Panem M. M. na okoliczność sprzecznych i wykluczających się twierdzeń, co do prowadzonej działalności i procederu wystawiania fikcyjnych faktur, gdyż wnioskowana czynność wykracza poza zakres i uprawnienia kontroli skarbowej. Ponadto wiarygodność zeznań Pana A. P. ostatecznie ocenił Sąd Rejonowy dla W. w wyroku z dnia 28.07.2010 r. sygn. akt [...];

wniosku o przesłuchanie wszystkich właścicieli firm wymienionych w protokole przesłuchania z dnia 08.02.2010 r. włączonych do akt sprawy postanowieniem z dnia 8.03.2010 r. na okoliczność potwierdzenia miejsc i zakresu prowadzonej działalności przez Pana A. P. z następujących powodów: firmy wymienione w protokołach włączonych do akt przedmiotowej sprawy postanowieniem z dnia 08.03.2010 r. zostały wyszczególnione w ww. wyroku Sądu Rejonowego dla W. – jako te, na rzecz których Pan A. P. poprzez firmę L. A. P. wystawiał nierzetelne faktury. Zatem wnioskowane czynności nie mają związku ze świadczeniem (lub nie) sług przez firmę L. A. P. na rzecz Spółki i nie przyczynią się do wyjaśnienia sprawy;

- wniosku o zażądanie od Pana A. P. podania wszystkich nazwisk i adresów zatrudnionych przez niego pracowników oraz osób wykonujących pracę na podstawie innych umów w okresie 2002-2005r. na okoliczność potwierdzenia miejsc, zakresu i terminów prowadzonej działalności przez Pana A. P. oraz ustalenia firm jakie prowadziły współpracę z firmą L., a także o przesłuchanie tych pracowników - ponieważ w postępowaniu kontrolnym ustalono, że:

a) firma L. A. P. nie zatrudniała pracowników, ani na umowę o pracę, ani na podstawie innych umów;

b) z informacji uzyskanych z ZUS wynika, że w latach 2003-2005 r. firma L. A. P. nie zgłaszała pracowników do ubezpieczeń społecznych i do ubezpieczeń zdrowotnych, a także nie składała deklaracji jako płatnik;

c) do protokołu przesłuchania Pan A. P. - jako podejrzanego z dnia 08.02.2010 r. włączonego jako dowód do akt niniejszego postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia 08.03.2010 r., w którym ww. zeznał, że firma L. nie posiadała zaplecza ani technicznego ani personalnego, aby móc świadczyć usługi, a także, że nikt nie wykonywał czynności związanych z usługami wymienionymi na wystawionych Spółce fakturach;

d) do protokołu przesłuchania Pan A. P. z dnia 25.03.201 Or. - włączonego jako dowód do akt niniejszego postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia 08.09.2011 r., w którym ww. zeznał, że nie zatrudniał pracowników, ani na umowę o pracę, ani na umowę o dzieło, nie zatrudniał również podwykonawców;

wniosku o przeprowadzenie badań grafologicznych Pana A. P. i jego żony Pani M. J. oraz Pani E. W., w celu stwierdzenia czyje podpisy widnieją na wystawianych fakturach, gdyż w ocenie organu kontroli skarbowej wystawienie faktur i ich podpisywanie jest czynnością techniczną i nie przesądza o tym, czy dana usługa została wykonana. Ponadto organ kontroli skarbowej nie kwestionuje faktu wystawienia faktur VAT przez firmę L. na rzecz Spółki. Zatem wnioskowana czynność nic przyczyni się do wyjaśnienia sprawy;

wniosku o włączenie do akt postępowania kontrolnego i poddanie analizie wyciągów bankowych ze wszystkich kont Pana A. P. za lata 2003-2005 i ponowne jego przesłuchanie, który nie został uwzględniony, z następujących powodów:

organ kontroli skarbowej nie kwestionuje faktu dokonania zapłaty za pośrednictwem banku przez Spółkę zobowiązań wynikających z faktur wystawionych przez firmę L. A. P.,

włączenia do akt sprawy i poddanie analizie wyciągów bankowych ze wszystkich kont Pana A. P. za lata 2003-2005 - wykracza poza zakres prowadzonego postępowania kontrolnego,

ponadto organ kontroli skarbowej, którego obowiązuje tajemnica skarbowa nie jest uprawniony do ujawnienia informacji o operacjach na koncie bankowym Pana A. P. w żądanym zakresie,

postanowieniem z dnia 08.09.2011 r. włączony został do akt sprawy wyciąg protokołu przesłuchania świadka Pana A. P. z dnia 25.03.2010 r., którego treścią są okoliczności wykonywania przez Pana A. P. działalności gospodarczej pod nazwą L., w tym wystawiania nierzetelnych faktur, w którym Pan A. P. potwierdził swoje zeznania złożone do protokołów przesłuchań, w tym z przesłuchań przeprowadzonych w postępowaniach przygotowawczych w sprawie o przestępstwa skarbowe i których wyciągi zostały włączone do akt postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia 08.03.2010 r.,

wiarygodność zeznań Pana A. P. ostatecznie ocenił Sąd Rejonowy dla W. w wyroku z dnia 28.07.2010 r. sygn. akt [...], który postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 08.09.2011 r. został włączony do akt sprawy (załącznik nr 13 do protokołu kontroli);

wniosku o przeprowadzenia wizji lokalnej budynku przy ul. O. [...] w W., w zakresie ustalenia, czy istniały tam warunki do prowadzenia jakiejkolwiek działalności przez Pana A. P., z uwagi na to, że przeprowadzenie wizji lokalnej w zakresie ustalenia czy istniały tam warunki do prowadzenia jakiejkolwiek działalności przez Pana A. P. nie przesądza o tym, czy w tym budynku była prowadzona działalność gospodarcza, czy były tam maszyny i urządzenia, a przede wszystkim nie przyczyni się do wyjaśnienia, czy firma L. świadczyła usługi na rzecz Skarżących opisane w wystawionych fakturach. Zatem wnioskowana czynność nic przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. Ponadto do akt postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia [...].09.2011 r. (w załączniku nr 7 do protokołu kontroli) został włączony protokół przesłuchania Pani E. W. z dnia 22.04.2010 r., tj. na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę L. A. P. pod adresem: W., ul. O. [...];

wniosku o wystąpienie do firmy T. H. G., W., ul. G. [...] z żądaniem nadesłania kwestionariusza osobowego złożonego przy zatrudnieniu ww. firmie, na okoliczność potwierdzenia, czy Pan A. P. wskazał w tym dokumencie fakt, iż w okresie 2003-2005 prowadził firmę L. - z uwagi na brak związku ww. wniosku z zakresem prowadzonego postępowania kontrolnego. To, że Pan A. P. miał zarejestrowaną działalność gospodarczą zostało udowodnione w inny sposób. Zatem ww. wniosek nie przyczyni się do wyjaśnia kwestii rzeczywistego wykonania usług przez firmę L. na rzecz kontrolowanej spółki;

wniosku o włączenie do akt odpisu oświadczenia Pana G. P. z dnia 06.07.2010 r. oraz załączonych kopii faktur potwierdzających, że Pan A. P. w 2004 r. prowadził działalność - ponieważ wniosek ten nie ma związku z prowadzonym postępowaniem, a wnioskowana czynność nie przyczyni się do wyjaśnienia kwestii rzeczywistego wykonania (lub nie) usług przez firmę L. na rzecz Spółki w 2005 r.

faktyczne DUKS wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust, 2 pkt 1 lit a ustawy, w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a Rozporządzenia - obowiązującego do 31.05.2005 r., podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku zawartych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ponadto art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, obowiązujący od 01.06.2005 r., wskazuje, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tej czynności,

Uwzględniając zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy, na podstawie powyższych przepisów organ pierwszej instancji uznał, że Skarżący nie mieli podstaw do obniżenia podatku należnego w 2005 r. o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez firmę L. A. P. wyszczególnionych na stronach 18-20 zaskarżonej decyzji.

Organ pierwszej instancji wskazał, iż skoro Skarżącym nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w fakturach VAT wystawionych przez firmę L., to ujęcie danych z tych faktur VAT i podatku naliczonego w rejestrach zakupu spowodowało naruszenie postanowień art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, które zobowiązują podatników do prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Skarżącym wnieśli od powyższej decyzji odwołanie zarzucając jej

a. błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji polegający na przyjęciu, iż Skarżący ujęli w urządzeniach księgowych "fikcyjne" faktury, stąd nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. obrazę art. 19 ust. 1 ustawy z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 ustawy z 2004 r.,

b. obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 70 § 5 pkt 1 O.p., art. 145 § 1 i § 2 oraz art. 123 i art. 121 § 1 O.p.; art. 123 § 1, art. 190 § 2 i art. 192 w zw. z art. 121 § 1 i art. 120 O.p. art. 122 i art. 180 w zw. z art. 188 O.p.; art. 191 i art. 192 w zw. z art. 122 O.p. art. 290 O.p. art. 159 § 1 pkt 3 i 4 O.p.; art. 262 w zw. z art. 155, art. 159 § la i art. 199 O.p.; art. 190 § 1 w zw. z art. 123 § 1 i art. 121 O.p.,art. 190 w zw. z art. 123 i art. 159 O.p. art. 282b w zw. z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p.; art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 i art. 145 § 1 i 2 O.p.; art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p.; art. 210 § 4 O.p., art. 210 § 1 pkt 4 i 210 § 1 O.p.; art. 139 § 1 w zw. z art. 120 O.p.

c. obrazę art. 84c ust. 12 w zw. z ust. 9 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

d. obrazę art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej

e. i w wyniku naruszenia przepisów wymienionych w powyżej, naruszenie norm konstytucyjnych, tj. art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

W odwołaniu Pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, ocenę i stwierdzenie naruszenia wszystkich wymienionych wyżej przepisów, jak również :

a. przesłuchanie w sprawie M. i M. K. na okoliczności podane w decyzji, które Dyrektor UKS kwestionuje w decyzji; organ nie był zainteresowany przesłuchaniem wymienionych.

b. włączenie do akt sprawy płyty CD z nagraniem przesłuchania M. K. w dniu 12 lipca 2010 r., które potwierdza liczne zarzuty wymienione w odwołaniu oraz manipulacje, jakich dopuściły się osoby prowadzące z ramienia UKS przesłuchania M. K., dołączoną do odwołania z dnia 15 grudnia 2010 r.

c. włączenie do akt sprawy dowodów dołączonych do odwołania z dnia 15 grudnia 2010 r., tj: odpisu umowy-zlecenia nr 3/2003 z 3.11.2003 r., faktury nr [...] z dnia 4.11.2003 r. firmy L. A. P., faktury nr [...] z dnia 12.11.2003 r. firmy L. A. P., faktury nr [...] z dnia 14.11.2003 r. M. M. K. potwierdza sprzedaż usługi dla firmy D. z S., faksu z firmy "S." z dnia 1 1.08.2003 r. – zamówienie, odpisu pisma z firmy "S." z dnia 16.08.2003 r. - dod. zamówienie, odpisu pisma z firmy "S." - doprecyzowanie zamówienia, odpisu faktury nr [...] z dnia 30.09.2003 r. - za druk materiałów, odpisu faktury nr [...] z dnia 30.09.2003 r. - za druk materiałów, odpisu faktury L. nr [...] - za kompletowanie zestawów, odpisu rachunku do umowy-zlecenia z dnia 30.09.2003 r., odpisu faktury M. nr [...] z dnia 30.09.2003 r. dla firmy "S." za wykonany druk i kompletację, odpis faktury M. nr [...] z dnia 30.09.2003 r, dla firmy "S." za wykonany druk i kompletację, ksera materiału reklamowego, który został wykonany na zamówienie firmy "S.".

d. uchylenie postanowień Dyrektora UKS: z dnia [...].09.2011 r. bowiem w ocenie Skarżących dowody winny być przeprowadzone ponownie, o przeprowadzeniu dowodów strona nie została powiadomiona i nie mogła wypowiedzieć się co do nich, nie mogła świadkom zadawać pytań; odmowa jest bezzasadna i godzi w dyspozycję art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191. art. 192 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p.; wyrok nie może w niniejszej sprawie stanowić dowodu; o przeprowadzeniu dowodów.

e. stwierdzenia, że organ dopuścił się przewlekłości postępowania.

Ponadto w uzasadnieniu odwołania Skarżący dokonali oceny postępowania organu pierwszej instancji pod kątem naruszenia przepisów prawa karnego przez ten organ oraz wskazali, że wszelkie czynności podjęte przez DUKS w sprawie są nieważne z mocy prawa, albowiem zobowiązanie w podatku VAT za 2005 rok uległo przedawnieniu, z końcem 2010 roku. Stąd protokół z kontroli nie może stanowić jakiegokolwiek dowodu w sprawie.

Podkreślili, że zgodnie z art. 70 par. 6 pkt 1 O.p. podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia musi się wiązać z niewykonaniem tego zobowiązania, tymczasem ani posłużenie się do celów rozliczenia nierzetelnie wystawionymi fakturami ani też nierzetelne prowadzenie ksiąg nie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Podnieśli, że niewykonane zobowiązanie podatkowe musi istnieć w chwili wszczęcia postępowania karnego.

Wskazali, że nieważność kontroli i wydanej decyzji wynika także z faktu, że organ nie respektował art. 145 par. 1 i par.2 O.o. i doręczał począwszy od czerwca 2010 r. korespondencję podatnikom, z pominięciem pełnomocnika jak również z faktu nie wykonania zaleceń DIS u nie powtórzenia wszystkich czynności w sprawie.

Kwestionując ustalenia faktyczne, które legły u podstaw uznania ksiąg za nierzetelne, wskazali, że usługi były wykonywane i odbierane i nie do Skarżących należy ocena, kto je faktycznie wykonywał. Wskazali, że uniemożliwiono im czynny udział w postępowaniu, możliwość zadawania pytań i wypowiedzenia się wobec twierdzeń świadka. Podkreślili, że fakt, że co innego mówi Pan P. a co innego Skarżący nie dowodzi, że prawdę mówi wyłącznie ten pierwszy. Wskazali, że na sutek odrzucania ich wniosków nie mogli doprowadzić do potwierdzenia wykonania usług.

Skarżący podnieśli, że DUKS podaje nieprawdę, co do braku wniesienia uwag do protokołu przesłuchania Skarżącej, jak również wskazali, że do nieprzesłuchania w charakterze świadka Skarżącego doszło z winy organu, który od wyłączenia przez pełnomocnika Skarżących dyktafonu uzależniał przeprowadzenie czynności przesłuchania. Podkreślili, że nie stawili się na przesłuchanie 9 lipca 2010 r. z uwagi na nie zawiadomienie o tej czynności ich pełnomocnika.

Ustosunkowując się do zeznań złożonych przez Pana P. Skarżący wskazali, że organ nie ustalił na jakim poziomie prowadził on życie w latach 2003-2005, z czego się utrzymywał. Wyjaśnili, że nie mieli obowiązku posiadania i przechowywania umów z Panem P.. Nie zgodzili się ze stwierdzeniem DUKS, że w istnieją sprzeczności w zeznaniach i wyjaśnieniach ich i świadków. Podkreślili, że nie byli świadomi działania Pana P. w szarej strefie. Zarzucili organowi, że nie wyjaśnił, kto faktycznie wykonał usługi na ich rzecz, pomimo, że Pan P. w protokole przesłuchania z 6 maja 2010 r. wspomina o łańcuszku współpracy. Wskazali na sprzeczności w zeznaniach Pana P. np. co do faktu prowadzenia lub nie prowadzenia księgowości, otrzymywania od Pana M. rozpiski z informacją o kwotach, jakie mają wpłynąć na konto. Wskazali też, że organ w żaden sposób nie wykazał, by otrzymali z powrotem kwoty wpłacone Panu P..

Wskazali, że Pan P. przyznał się do popełnienia przestępstwa 3 listopada 2009 r a przesłuchany został dopiero po 3 miesiącach, protokoły jego przesłuchań zawierają tę samą treść. Zadali pytanie, czy to kolejny dowód rozpoczęcia współpracy między DUKS a przestępcą oraz od kiedy wolno wykorzystać zeznania złożone najpierw w charakterze świadka a potem podejrzanego.

W ocenie Skarżących uzasadnienie decyzji nie odpowiada wymogom z art. 210 par. 4 O.p.

Według Skarżących organ nie może czynić Skarżącemu zarzutu, że skorzystał z prawa do odmowy składania zeznań. Podkreślili, że wezwania z 14 grudnia 2009 r , 5 stycznia 2010 r. i 28 czerwca 2010 r. nie odpowiadały prawu, Skarżący nie miał więc obowiązku stawić się przed organem.

Odnosząc się do wyroku karnego wydanego przeciwko Panu P. Skarżący wskazali, że wydano go tylko na podstawie art. 62 par. 2 k.k.s.a Kwalifikacja nie jest prawidłowa a z treści wyroku nie wynika, by Pan P. został osądzony co do pozostałych przestępstw, których fakt popełnienia wynika z jego zeznań.

Opisaną na wstępie decyzją DIS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji podzielając w pełni ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji odnośnie nie wykonania przez A. P. usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał, że jak wynika z akt sprawy, Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego 2 listopada 2009 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 56 § 2 k.k.s. polegające na:

posłużeniu się przez Z. s.c. M. i M. K. m.in. do celów rozliczenia podatku podatków od towarów i usług za okres styczeń 2004 r.- grudzień 2005 r. nierzetelnie wystawionymi fakturami dokumentującymi rzekomy zakup w ww. okresie towarów i usług od podmiotu L. A..P., W., ul. L. [...].

nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podmiotu Z. s.c. K. M., K. M., w okresie od stycznia 2003 r. do grudnia 2005 r., w części dot. ujęcia w księgach i ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego zapisów zdarzeń gospodarczych związanych z rzekomym dokonaniem zakupów towarów i usług w podmiocie L. A. P., W., ul. L. [...].

Mając na uwadze powyższe DIS stwierdził, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło w dniu 2 listopada 2009 r. czyli przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W elekcie w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Również pozostałe zarzuty podniesione w odwołaniu DIS uznał za nieuzasadnione.

Powołując się na treść art. 86 ust. 1, 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a Rozporządzenia oraz art.- 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy DIS wskazał, że prawo do prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku skumulowania dwóch okoliczności: otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi oraz otrzymania towaru lub wykonania usługi. Rozłączne spełnienie omawianych warunków skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji powyższego podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur dokumentujących wykonane usługi tylko wówczas, gdy wystawione faktury potwierdzają czynności faktycznie dokonane, czyli gdy doszło do faktycznego nabycia usług wykonywanych przez wystawcę tych faktur.

Z powołanych przepisów wynika, że fakt posiadania przez podatnika faktury VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej.

DIS wskazał następnie, że wbrew temu co twierdzą Skarżącym przepisy ustawy o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy z 1993 r. nie stanowiły podstawy do wydania decyzji. Wobec powyższego wskazał, że nietrafny jest zarzut dotyczący błędnej oceny stanu faktycznego. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynika bowiem nie z faktu posiadania faktury ale z faktu nabycia towaru lub usługi.

DIS, uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowym w tym wyrok wydany przez Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Karny z 28 lipca 2010 r. podzielił w pełni ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji i wskazał, że w sprawie wykazane zostało, że faktury wystawione przez L.. A. P. nie odzwierciedlają dokonanej czynności wykonania usługi dla Skarżących, a fakt wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż która nie została wykonana nie daje prawa odbiorcy do odliczenia podatku w niej wykazanego. Podkreślił, że nie ma żadnego racjonalnego powodu, dla którego DUKS, nie miałby wykorzystać dowodów z przesłuchania Pana A. P. włączonych do akt niniejszej sprawy. Należy zauważyć, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 15.10.2009r. sygn. akt I SA/Ol 557/09). Skarżący mieli bowiem możliwość zapoznania się z całością akt sprawy i ustosunkowania się do nich.

Jednocześnie DIS stwierdził, że posłużenie się w przedmiotowej sprawie dowodami zebranymi podczas postępowania karno-skarbowego prowadzonego przez Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w stosunku do Pana A. P. było jak najbardziej zasadne. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw, aby materiały (dowody) zgromadzone w toku postępowania karno-skarbowego uznawać za niepełnowartościowe, czy też pozbawione jakiegokolwiek waloru dowodowego w postępowaniu podatkowym.

DIS wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w toku postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej stwierdzono, że Spółka nie przedstawiła, poza fakturami VAT i dokumentami zapłaty żadnych innych dokumentów potwierdzających, ani uprawdopodobniających faktyczne wykonanie usług przez firmę L. na rzecz Spółki - z których wykazany podatek VAT jako podatek naliczony Spółka odliczyła od podatku należnego.

Powyższy fakt w sytuacji, gdy zgodnie z zeznaniami A. P., zapłaty z tytułu zakwestionowanych faktur wpisują się w schemat opisanego przez niego mechanizmu przestępstwa sprawił, że organ pierwszej instancji nie dysponował żadnymi materialnymi dowodami, z których wynikałoby, że sporne usługi zostały jednak wykonane i stan faktyczny jest inny niż wskazany w protokołach przesłuchań A. P.. Podniesiona przez Skarżących okoliczność, że Podatnicy nie mieli prawnego obowiązku zawierania umów na piśmie, posiadania i przechowywania umów i innej dokumentacji z nią związanej, nie ma wpływu na ocenę, że zaistnienie zdarzeń gospodarczych, na które powołują się Skarżący, zostało wiarygodnie zakwestionowane w toku kontroli przez organ pierwszej instancji, co zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa dotyczącą wykładni przepisów art. 122 i art. 187 O.p. powoduje, że ciężar udowodnienia rzeczywistego zaistnienia tych zdarzeń przechodzi na podatnika, który wynosi z tych zdarzeń korzyści w postaci zwiększenia kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego.

Ponadto DIS zauważył że na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających fakt poniesionego wydatku (generującego podatek naliczony), jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. Z taką sytuacja mamy do czynienia w omawianej sprawie.

W świetle powyższego, zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 122 O.p. DIS, a zatem również i art.2 i 7 Konstytucji RP DIS uznał za bezzasadny.

Następnie wyjaśnił, że podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa została wykonana jest wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi. W przypadku działalności usługowej, do uznania, że usługa została wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy, wystawienie faktury VAT oraz zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia. W związku z tym należy uznać, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury (por. wyrok SN z dnia 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01).

Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że to na Spółce ciążył obowiązek udowodnienia, że czynności (usługi) objęte spornymi fakturami zostały wykonane przez wskazaną wyżej firmę.

Stąd organ odwoławczy podzielił stanowisko DUSK, że przedstawione wyżej dokumenty nie są przekonywującymi i w związku z tym wystarczającymi dowodami na okoliczność rzeczywistego wykonania zafakturowanych usług.

Rozpatrując przedmiotową sprawę DIS podkreślił, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o wszystkie zebrane w sprawie materiały dowodowe w ich wzajemnej łączności, bez pomijania któregokolwiek.

Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący zbadał wszystkie okoliczności faktyczne związane z przedmiotową sprawą i do ustalonego stanu faktycznego zastosował obowiązujące przepisy prawa. W związku z tym nie można zgodzić się ze Skarżącymi, że w rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Materiał dowodowy zebrany przez kontrolujących jest rzetelny, a jego ocena nie może być uznana za dowolną.

DIS podkreślił, że DUKS w obszernym uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, szczegółowo przedstawił i omówił wszystkie dowody zebrane w sprawie uzasadniając, dlaczego jednym dowodom dał wiarę, a innym odmówił wiarygodności, co czyni niezasadnym zarzut odwołania, co do naruszenia art. 210 § 4 O.p..

DIS po przeanalizowaniu zeznań świadków, wyjaśnień oraz zeznań Skarżących wskazał, że nie odpowiadają rzeczywistości stwierdzenia Skarżących, że Pan A. P. w złożonych zeznaniach kłamie, wprowadził w błąd sąd, który wydał na niego wyrok i który nie może stanowić dowodu w sprawie; w postępowaniu nie przedstawiono dowodów winy podatników, organ kontroli skarbowej nie przedstawił ani jednego dowodu potwierdzającego twierdzenia Pana A. P..

DIS podkreślił, że zeznania zawarte w 4-ech protokołach z przesłuchania Pana A. P. - w zakresie objętym badaniem postępowaniem kontrolnym - iż w 2005 r. nie wykonywał żadnych usług na rzecz Skarżących pokrywają się i znajduje to potwierdzenie w dokumentach i informacjach pozyskanych z Urzędu Skarbowego W., ZUS, a także z zeznaniami świadków, tj. Pani E. W. i Pani K. S., a przede wszystkim z wyrokiem Sądu Rejonowego dla W. z dnia 28.07.2010 r., sygn. akt [...].

Zdaniem DIS nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy stwierdzenia Strony zawarte w odwołaniu od decyzji, iż:

Organ kontroli skarbowej "konsekwentnie odrzucał wnioski dowodowe". Z akt sprawy wynika, iż wniosek dowodowy Skarżących, którego przedmiotem były okoliczności istotne dla sprawy i nie stwierdzone innymi dowodami został uwzględniony; część wniosków - nie z winy organu kontroli skarbowej - nie została zrealizowana (przesłuchanie Pana M. K., Pana M. M., Pana S. R.). Ponadto DIS zauważył, iż w świetle całości materiału zgromadzonego w sprawie, brak przeprowadzenia ww. dowodów nie ma wpływu na kompletność materiału dowodowego.

- "Organ dał sobie prawo do załatwienia sprawy w nieograniczonym czasie (...)". Podzielając co do zasady słuszność cytowanych przez Skarżących postulatów orzecznictwa dotyczących kwestii terminowości załatwiania spraw przez organy, należy równocześnie ocenić jako bezzasadny zarzut "przyznania sobie przez organ pierwszej instancji prawa do załatwienia sprawy w nieograniczonym czasie", z naruszeniem art. 139 O.p. Z analizy akt sprawy wynika, że długotrwałość przedmiotowego postępowania kontrolnego wynikła z przyczyn niezależnych od organu. Strona skarżąca była w trakcie postępowania niezwykłe aktywna, wnosząc w jego toku bardzo wiele pism procesowych, na które organ wyczerpująco na bieżąco reagował, w tym sprzeciw i skargę do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Skarżący wnieśli również wiele wniosków dowodowych. Powyższe pozostało nie bez wpływu na długość prowadzonego postępowania. Organ kontroli skarbowej, mając na względzie art. 122 i art. 187 O.p., wnikliwie analizował wnioski dowodowe i reagował w przewidzianej prawem formie. Należy również zauważyć, że DUKS stosownie do treści art. 140 § 1 O.p. informował Skarżących o przyczynach niezałatwienia sprawy w wyznaczonym terminie i wyznaczał nowe terminy jej załatwienia. W świetle powyższego zarzut Skarżących, ze sprawę można było załatwić w ciągu 2-3 miesięcy jest nieuzasadniony.

-"Organ podatkowy nie był zainteresowany ustaleniem stanu faktycznego". W ocenie organu odwoławczego w toku prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej przeprowadził wiele czynności kontrolnych, nie tylko wnioskowanych przez Skarżących, co pozwoliło zgromadzić obszerny materiał dowodowy, który został rozpatrzony w całości;

"DUKS z premedytacją uniemożliwiał stronie postępowania czynny udział w postępowaniu i jakakolwiek obronę (...)". Zarzut ten jest bezzasadny. Z akt sprawy wynika, iż w czynnościach z przesłuchania Skarżących i świadków Skarżących czynny udział brali Skarżący, a także ich Pełnomocnik, który w trakcie przesłuchań wypowiadał się i zadawał pytani.: Skarżący w dniu 18.10.2010 r. zapoznali się ze zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego materiałem dowodowym, na wnioski wspólników Spółki sporządzano i przekazywano kopie żądanych dokumentów, zgodnie z art. 178 § 1 O.p. Skarżący mieli prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów, z czego korzystali;

"Organ nie uzasadnił decyzji (... )". Zarzut ten jest nieuzasadniony, bowiem decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne; wskazuje fakty, dowody, które uznano za wiarygodne i za niewiarygodne i dlaczego tak uznano; decyzja zawiera uzasadnienie prawne oraz przytacza przepisy; zatem zawiera niezbędne elementy zawarte wart. 210 § 1 ustawy O.p..

"Przesłany podatnikowi protokół nie odzwierciedla stanu faktycznego sprawy (...)". Zauważyć w tym miejscu należy, iż protokół nie został przesłany podatnikowi lecz został doręczony osobiście Pełnomocnikowi Skarżących w dniu 14.09.2011 r. Jednocześnie wskazać należy, iż protokół nie jest aktem władczym organu rozstrzygającym o prawach i obowiązkach .

"Organ nie przeprowadził ponownie po decyzji DIS wymaganych przez prawo czynności i dowodów" Wskazać należy, iż w związku z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].03.2011 r., w dniu 08.09.2011 r., na adres Pełnomocnika przekazane zostały, wydane w tym samym dniu postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o włączeniu do akt sprawy:

protokołów z przesłuchania świadków,

pisma Urzędu m. W. Biura Administracji i Spraw Obywatelskich delegatury Dzielnicy P. oraz informacji otrzymanych z Urzędu Skarbowego W. i ZUS, a dotyczących firmy L. A. P.,

wyciąg odpisu wyroku Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Karny z dnia 28.07.2010r., w sprawie Pana A. P.,

protokół z przesłuchania świadka Pana A. P. z dnia 25.03.2010 r.,

postanowienie o odmowie przyjęcia wniosków dowodowych wniesionych przez Stronę,

pismo z dnia 08.09.2011 r. o sprostowaniu z urzędu oczywistej pomyłki w zawiadomieniu Strony o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w Spółce. Natomiast w dniu 14.09.2011 r. powtórnie został doręczony Stronie protokół kontroli, do którego Pełnomocnik wniósł zastrzeżenia.

W ocenie organu odwoławczego nie odpowiada prawdzie stwierdzenie Skarżących zawarte w odwołaniu od decyzji, cyt "(.. ) Organ nie ma prawa czynić mojemu klientowi jakiegokolwiek zarzutu z faktu, iż skorzystał on z prawa do odmowy złożenia zeznań(...)". Zauważyć należy, iż w protokole, kontroli i skarżonej decyzji nie został postawiony taki zarzut.

Z akt sprawy wynika, że organ kontroli skarbowej wobec braku możliwości przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżących, zażądał złożenia pisemnych wyjaśnień. Ponadto wyznaczał Skarżącym kolejne terminy przesłuchania w charakterze Strony. W związku z odmową złożenia zeznań przez Panią M. K. i Pana M. K. w charakterze Strony w dniu 09.07.2010 r. - do akt sprawy włączony został protokół przesłuchania Pani M. K. w charakterze Strony - sporządzony w innym postępowaniu kontrolnym, w którym Stroną była Pani M. K. i Pan M. K..

Organ odwoławczy oceniając zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, iż nie zasadnym jest stwierdzenie Pełnomocnika Strony zawarte w odwołaniu od decyzji, iż to organ kontroli skarbowej zrezygnował z przesłuchania Pana M. K., bowiem jak wynika z akt sprawy w toku postępowania kontrolnego wyznaczano trzykrotnie terminu przesłuchania Pana M. K.. Jednocześnie Pełnomocnik w odwołaniu od decyzji uzasadnia oczywiste prawo Pana M. K. do skorzystania z odmowy złożenia zeznań, pomimo iż ani w protokole kontroli ani w przedmiotowej decyzji nie ma zarzutu wobec Pana M. K., iż skorzystał on z prawa do odmowy złożenia zeznań.

W ocenie DIS wbrew stwierdzeniu zawartemu w odwołaniu od decyzji i zgodnie z art. 282c § 1 pkt lit. b O.p., organ kontroli skarbowej nie miał obowiązku uprzedzenia o zamiarze przeprowadzenia kontroli. Zgodnie z art. 282c § 3 O.p. w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, które zostało wszczęto w trybie art. 13 ust.l ustawy o kontroli skarbowej Skarżący pismem z dnia 19.11.2009 r. zostali zawiadomieni o przyczynach nie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Natomiast w myśl art. 13 ust. 5 ww. ustawy przy wszczęciu kontroli podatkowej art. 282b Ordynacji podatkowej nie stosuje się.

Odnośnie zarzutu, cyt. "Postanowienie z 3.10.2011 r. nie odpowiada prawu (...) (brak art. 200 op. (...)" DIS stwierdzi;, iż faktycznie postanowienie nie zawiera pełnej podstawy prawnej. Jednakże treść postanowienia, tj. informacja o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego, wskazuje iż dotyczy ono uprawnienia Strony, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p. Uchybienie to w ocenie organu odwoławczego nie ma wpływu na prawidłowość podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutu posługiwania się przez organ pierwszej instancji w decyzji i w postępowaniu podatkowym pojęciem "fikcyjnych" faktur, organ odwoławczy wskazał, iż pojęcie to weszło trwale do języka prawniczego i posługują się nim również sądy. W kwestionowanej decyzji organ pierwszej instancji obszernie wyjaśnił na czym polegała nierzetelność fikcyjność zakwestionowanych faktur, a Pełnomocnik Skarżących, sądząc po treści odwołania, nie miał trudności ze zrozumieniem zaskarżonej decyzji.

W ocenie DIS brak jest uzasadnienia dla stanowiska Skarżących, że wyrok z dnia 28.07.2011 r., sygn. akt [...], nie może stanowić w sprawie żadnego dowodu, gdyż przed jego wydaniem nie badano żadnych dowodów, zaś niska kara świadczy o zmowie Dyrektora UKS z przestępcą A. P., który wprowadził Sąd w błąd.

W tym miejscu organ odwoławczy stwierdza, iż nie należą do zakresu niniejszego postępowania podatkowego i nie podlegają w tym postępowaniu badaniu podniesione przez Stronę zarzuty, polegające w istocie na zaskarżeniu prawomocnego ww. wyroku Sądu Rejonowego dla W..

Zauważyć też należy, że wielokrotnie powtarzane przez Skarżących kategoryczne zarzuty wobec A. P., podważające wiarygodności jego zeznań, a dotyczące prowadzenia przez niego nie zgłoszonej działalności w latach 2003 - 2005 i zatajania dochodów oraz nie płacenia podatków związanych z tą działalnością, nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i kolidują z ustaleniami faktycznymi przedstawionymi przez Sąd w sentencji wyroku z dnia 28.07.2010 r. sygn. akt [...]. Natomiast sugestia Skarżących, że doszło do porozumienia Dyrektora UKS z A. P. nie świadczy o naruszeniu przez ten organ kontroli skarbowej prawa, bowiem statuowana w przepisach art. 17, art. 18, art. 142 - 148 K.k.s. instytucja udzielenia zezwolenia podejrzanemu na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, ze swej istoty zakłada porozumienie finansowego organu przygotowawczego z podejrzanym o popełnienie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, które pozwala na realizację zasady ekonomiki procesowej w postępowaniu karno-skarbowym z pełnym zachowaniem, co należy podkreślić, zasady prawdy obiektywnej i legalizmu. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z brzmieniem przepisu art. 17 §1 K.k.s., sąd może udzielić zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, jeżeli m.in. wina sprawcy i okoliczności popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego nie budzą wątpliwości. Zgodnie zaś z art. 148 §5 powołanej ustawy, sąd, uwzględniając wniosek, orzeka wyrokiem. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 08.01.2008r. w sprawie P35/06 (OTK-A 2008/1/1) "Nie ulega wątpliwości, że art. 17 §1 K.k.s. statuuje jednoznaczny wymóg, odnoszący się wprost do sądu rozpoznającego wniosek o udzielenie zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności aby wina sprawcy i okoliczności popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego nie budziły wątpliwości. A zatem tylko wówczas: gdy w ocenie sądu te dwie przesłanki łącznie nie budzą wątpliwości, może zapaść wyrok zezwalający na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. Obowiązek sądu wnikliwego ustalenia tych i pozostałych przesłanek pozytywnego rozstrzygnięcia wniosku znajduje istotne uzupełnienie w części proceduralnej kodeksu karnego skarbowego. A mianowicie, w przypadku gdy sąd uzna, że nie zachodzą podstawy do uwzględnienia wniosku niezwłocznie zwraca sprawę finansowemu organowi postępowania przygotowawczego" - art. 148 § 6 K.k.s. Dlatego okoliczność, iż wyrok Sądu Karnego zapadł w trybie dobrowolnego poddania się odpowiedzialności, co zarzuca Strona, nie ma dla przedmiotowej sprawy znaczenia, (patrz wyroki: WSA z dnia 21.12.2006r. sygn. akt I SA/Bk 380/06, wyrok NSA z dnia 01.04.2008 r. sygn. akt I FSK 433/07, wyrok WSA z dnia 09.12..2008r. sygn. akt I SA/Po 770/08, wyrok NSA z dnia 26.03.201 Or. sygn. akt I FSK 587/09, wyrok WSA z 12.04.201 lr. sygn. akt 1 SA/Ke 715/10 - Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W ocenie organu odwoławczego organ kontroli skarbowej prowadząc przedmiotowe postępowanie kontrolne w spółce Skarżących przestrzegał zasad określonych w Ordynacji podatkowej w zakwestionowanym przez Skarżących zakresie.

Odnosząc się do wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu wskazał, że nie zostały one uwzględnione z przyczyn wyjaśnionych w postanowieniu z 2 lutego 2012 r.

Skarżący, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyli do tutejszego sądu skargę na decyzję organu drugiej instancji, w której wnieśli o :

1. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji DUKS z dnia [...].10.2011 r. w całości jak również uchylenie postanowienia DIS z [...].02.2012 r.

3. stwierdzenie, że organy obu instancji dopuściły się przewlekłości postępowania.

4. stwierdzenie naruszenia przez DIS wskazanych w skardze przepisów oraz ich ocenę.

5.zasądzenie od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania wg norm przypisanych,

6. rozpatrzenie sprawy poza kolejnością, z uwagi na fakt, iż wobec podatników DUKS prowadzi równocześnie aż pięć postępowań, których konsekwencje (prawomocne decyzje i obowiązek ich wykonania) mogą doprowadzić ich do upadłości.

Wydanej decyzji zarzucili :

1. błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji polegający na przyjęciu, iż podatnicy ujęli w urządzeniach księgowych "fikcyjne" faktury, stąd nie mają prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. obrazę przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 4 ustawy z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z 2004 r.; nadto nie jest prawnie dopuszczalne oparcie decyzji na przepisach z dwóch różnych stanów prawnych.

2. oparcie decyzji na przepisie § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a rozporządzenia MF z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz na § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia MF z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - niezgodnych z Konstytucją RP.

3. obrazę przepisów art. 2 i art. 7 oraz art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP;

4. rażącą obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: art. 122 i 180 o.p. w zw. z art. 188 o.p.; art. 191 i 192 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 o.p.;

5.obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 70 § 5 pkt 1 o.p.; art. 145 § 1 i § 2 oraz art. 123 i art. 121 § 1 o.p. art. 123 § 1, art. 190 § 2 i art. 192 w zw. z art. 121 § 1 i art. 120 o.p.; art. 290 o.p.; art. 159 § 1 pkt. 3 i 4 o.p.; art. 262 w zw. z art. 155, art. 159 § la i art. 199 o.p.; art. 190 § 1 w zw. z art. 123 § 1 i 121 o.p.; art. 190 w zw. z art. 123 i 159 o.p.; art. 282b w zw. z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b o.p.; art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 i art. 145 § 1 i 2 o.p. art. 180, 181, 187, 188, 190, 191, 192 w zw. z art. 120, 121, 122 i 124 o.p.; art. 210 § 4 o.p.; -art. 210 §1 pkt. 4 i 210 §1 o.p.; art. 139 § 1 w zw. z art. 120 o.p. i art. 7 Konstytucji RP.

6. obrazę art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej.

W skardze podtrzymane zostały zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślili, że postępowanie karne-skarbowe można wszcząć jedynie gdy w decyzji organ ustalił fakty a ta stała się prawomocna, tymczasem w niniejszej sprawie organ zaczął od ścigania a potem wszczął postępowanie podatkowe.

Skarżący podtrzymali również stanowisko, że wyrok karny wydany przeciwko Panu P. nie może być podstawą ustaleń faktycznych, gdyż jest wyrokiem wydanym w ramach instytucji dobrowolnego poddania się karze, jak również jest to wyrok wydany w sprawie dotyczącej przestępstwa skarbowego a nie karnego i nie odnosi się do podatników. Podnieśli, że kuriozalnym jest twierdzenie organu, że wobec prawomocnego wyroku w sprawie A. P. organy nie mają obowiązku dalszego poszukiwania dowodów i badania okoliczności sprawy

Wskazali, że w niniejszej sprawie zawieszono bieg terminu przedawnienia na podstawie wyroku nie dotyczącego Skarżących a osoby trzeciej.

Skarżący podtrzymali zarzuty dotyczące błędów w ustaleniach faktycznych. Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania wskazali, że organ postąpił wadliwie odstępując od przesłuchania Pana M., jak również nie realizując pozostałych wniosków dowodowych.

Zarzucili, że DIS nie odniósł się do dowodów wskazanych i załączonych do obu odwołań, oraz postawionych w odwołaniu zarzutów wadliwości ustaleń faktycznych,

Skarżący w piśmie z 31 stycznia 2013 r. odnieśli się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. P 30/11 jak również wskazali, że ukształtowana po wydaniu powyższego wyroku linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na stwierdzenie, że zobowiązanie podatkowe Skarżących objęte zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu. Podkreślili, że do dnia sporządzenia pisma nie zostały im przedstawione zarzuty, pomimo upływu 39 miesięcy.

Podnieśli, że jak wynika z orzecznictwa TSUE dla powstania prawa do odliczenia najistotniejsze jest, aby czynności wykazane w fakturze zostały wykonane przez podmiot stojący wyżej w łańcuchu obrotu i any były wykorzystane przez podatnika nabywcę dla potrzeb wykonania czynności podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Wskazali, że na tle orzecznictwa TSUE ukształtowała się nowa linia orzecznicza NSA, z której wynika, że prawo podatnika do odliczenia podatku VAT stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT. W konsekwencji, organ podatkowy zobowiązany jest do wykazania w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

Skarga jest niezasadna, zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu.

W pierwszej kolejności należy się ustosunkować do podniesionego przez Skarżących zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Rozpoznana sprawa dotyczyła podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. W stanie prawnym obowiązującym w tym czasie przepis art. 70 § 1 O.p. dotyczący przedawnienia stanowił, że: "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony między innymi z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Powyższe brzmienie art. 70 O.p. zostało nadane przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.; dalej: nowela z dnia 12 września 2002 r.) i w takim kształcie obowiązywało od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r.

Z kolei od dnia 1 września 2005 r. mocą art. 1 pkt 34 noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. ustawodawca wprowadził do art. 70 O.p. kilka zmian, a mianowicie § 6 pkt 1 otrzymał brzmienie: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W art. 21 ustawy nowelizującej wskazano, że "do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą"(...).W art. 25. § 1 cyt. ustawy postanowiono, że "w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. (...).

Wprawdzie kolejną ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318) dokonano od dnia 1 stycznia 2009 r. dalszych jeszcze zmian w art. 70 Ordynacji., dodając w § 6 nową przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia i w konsekwencji w § 7 sposób liczenia dalszego biegu terminu przedawnienia z uwagi na tę przesłankę, niemniej jednak przepisy te, mocą art. 7 ww. ustawy, nie znajdowały zastosowania do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy (tj. przed dniem 1 stycznia 2009 r.).

Posłużenie się natomiast w art. 25 noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. zwrotem wskazującym, że "w sprawach wszczętych i niezakończonych" (a nie zwrotem typu "do postępowań wszczętych i niezakończnych") stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu, oznaczało objęcie nim zarówno nowych przepisów prawa materialnego (z wyjątkami wynikającymi z art. 19 - art. 24 tej noweli), jak i nowych przepisów postępowania podatkowego (zob. wyroki NSA: z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 374/07 i z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 413/08). Jeden z wyjątków stosowania nowego prawa w płaszczyźnie materialnoprawnej dotyczył przedawnienia i był przewidziany właśnie w cytowanym już art. 21 noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. Jego mocą wyłącznie jedną z nowych regulacji wprowadzonych w zakresie przedawnienia, tj. zawartą w art. 70 § 4 O.p., należało stosować do zdarzeń powstałych przed dniem wejścia w życie tego przepisu (korzystniejsze rozwiązanie prawne uzyskało w ten sposób moc wsteczną). Skoro zatem tylko w takim zakresie nowe prawo dotyczące przedawnienia znajdowało zastosowanie do spraw sprzed dnia 1 września 2005 r., to tym samym nie można do nich odnosić nowego brzmienia art. 70 § 6 O.p., wyłączającego z przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia przesłankę "wszczęcia postępowania karnego". Zasada bezpośredniego działania nowego prawa w stosunku do "spraw starych" nie obejmowała więc art. 70 § 6 O.p.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należało, że do zobowiązań podatkowych powstałych w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. odnosi się treść art. 70 § 1 - § 3 i § 5 - § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r., nadanym nowelą z dnia 13 września 2002 r., oraz art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., nadanym nowelą z dnia 30 czerwca 2005 r. Tak brzmiące przepisy znajdowały więc zastosowanie w rozpoznanej sprawie.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedmiotowa sprawa dotyczyła zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września i listopad 2004 r. Oznacza to, że z uwagi na treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w przytoczonym wyżej brzmieniu, zobowiązanie podatkowe ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r. Tymczasem zaskarżona decyzja wydana została w dniu [...] marca 2012 r., to jest po upływie okresu przedawnienia.

DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jako okoliczność skutkującą zawieszeniem biegu terminu przedawnienia powołał fakt wszczęcia 2 listopada 2009 r. dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 56 § 2 k.k.s.., co w jego ocenie z uwagi na brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Wyrokiem z 17 lipca 2012 r. wydanym w sprawie P 30/11, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego ogłoszony został w Dzienniku Ustaw 24 lipca 2012 r. pod pozycją 848.

Skarżący z treści powyższego wyroku wywodzili, że dopiero z chwilą przedstawienia podatnikowi zarzutów dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wskazując, że za taką interpretacją przemawia również linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego

Sąd rozpoznający sprawę powyższego stanowiska podzielić nie może z następujących przyczyn :

W uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazane zostało, że datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie to jest wydawane wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W treści tego postanowienia określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. Z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Na tym etapie postępowanie karne skarbowe nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego. Podatnik nie jest zatem informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Staje się ona wówczas stroną tego postępowania. Od razu należy również zaznaczyć, że postępowanie karnoskarbowe może zakończyć się na etapie postępowania "w sprawie", jeżeli nie będzie uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo (wykroczenie) skarbowe popełniła konkretna osoba. Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił następnie, że sądy administracyjne reprezentują w zasadzie jednolity pogląd, zgodnie z którym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie, a odmienny pogląd zaprezentowany przez tutejszy sąd w wyroku z 26 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1303/09 był odosobniony i nie przełamał dotychczasowej linii orzecznictwa. Sąd konstytucyjny wskazał następnie, że podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów o.p. dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia, a tym samym istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 o.p. narusza wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa. Nie znaczy to, że - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Z przytoczonych wyżej rozważań Trybunału Konstytucyjnego nie wynika więc, że jedynie ogłoszenie podatnikowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów wywiera skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia. Wystarczające jest powiadomienie podatnika o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w stosunku do określonego zobowiązania podatkowego.

W realiach niniejszej sprawy pełnomocnik Skarżących poinformowany zostali o zaistnieniu powyższej przesłanki pismem z 10 lutego 2010 r., doręczonym 23 lutego 2010 r. a więc przed upływem okresu przedawnienia.

Przywołane przez Skarżących w piśmie z 31 stycznia 2013 r. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą zostać uznane za stojące w sprzeczności z powyższą konstatacją sądu rozpoznającego niniejszą sprawę.

W wyroku z 1 października 2012 r., I FSK 302/11 NSA wskazał, że skoro z akt sprawy nie wynika, by przed dniem upływ okresu przedawnienia podatnik uzyskał wiedzę o wszczęciu postępowania karnego w sprawie jego zobowiązań podatkowych za 2003 r., to można przyjąć, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W wyroku z 8 listopada 2012 r. I FSK 1451/11 wskazane zostało, że rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji oraz organu odwoławczego nastąpiło w oparciu o przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na podstawie którego przyjęto, że wywołał on skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.. Taka wykładnia uznana przez Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku z 17 lipca 2012 r. za niezgodne z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji.

W wyroku z 9 października 2012 r. I FSK 2132/11 (w piśmie Skarżących błędnie wskazano, że sygnatura powyższego wyroku to II FSK 2132/11) wyrażone zostało stanowisko, zgodnie z którym świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie mogła spowodować sama okoliczność że postanowieniem z dnia [...].12.2010r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, jeżeli o dochodzeniu tym podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Zazwyczaj informację o prowadzeniu postępowania w sprawie przestępstwa, czy wykroczenia skarbowego podejrzany uzyskuje w chwili ogłoszenia mu zarzutów. Tymczasem z postanowienia z dnia [...].10.2011r. o umorzeniu dochodzenia przeciwko podatnikowi wynika, że zarzuty zostały ogłoszone dopiero w dniu 24 lutego 2011r. a zatem już po okresie przedawnienia.

W wyroku z 4 października 2010 r. II FSK 314/11 wyrażono pogląd, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest wystarczające samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie, w sytuacji w której organ nawet nie powiadomił podatnika o jego dołączeniu do akt sprawy. W wyroku z 3 października 2012 r. VIII SA/WA 594/12 (którego sygnatura nie została podana w piśmie Skarżących) uznano, że brak jest dowodów potwierdzających skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia bowiem zarówno z akt sprawy, jak i z argumentacji DIS wynika, że podatnikom ogłoszono zarzuty po upływie przedawnienia, jednak nie sposób wykluczyć na obecnym etapie postępowania, że takie dowody nie istnieją. Nie sposób także wykluczyć, że wystąpiły inne przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia.

W wyroku tutejszego sądu z 19 lipca 2012 r. III SA/Wa 1216/11 wyrażony został pogląd o niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz nakazano organowi pominięcie powyższego przepisu w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym.

WSA w Łodzi w wyroku z 6 września 2012 r. I SA/d 845/12 wyraził pogląd, że skutek w postaci zawieszenia biegu termin przedawnienia może wywołać poinformowanie podatnika o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu i postawionych zarzutach, o ile miało ono miejsce przed upływem terminu przedawnienia.

W wyrokach WSA w Gliwicach (III SA/Gl 1041/11, III SA/Gl 1040/11, III SA/GL 1042/11, III SA/Gl 1043/11, III SA/Gl 1044/11, III SA/Gl 1045/11) z 12 czerwca 2012 r. wyrażony został pogląd, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zostaje wszczęte nie tylko poprzez wydanie z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienia o wszczęciu śledztwa (art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego - Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm. w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity Dz. U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765 ze zm.), lecz również z chwilą, kiedy po wydaniu nowego postanowienia o przedstawieniu zarzutów zostanie ono ogłoszone podejrzanemu i kiedy zostanie on przesłuchany w trybie określonym w art. 314 Kodeksu postępowania karnego, co do popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego nie określonego wcześniej w postanowieniu o wszczęciu śledztwa. Jeśli upublicznienie nowego postanowienia o przedstawieniu zarzutów poprzez ogłoszenie go podejrzanemu oraz przesłuchaniu go w tym charakterze nastąpi przed upływem terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to wywołuje ono skutek w postaci zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Analiza przywołanego przez Skarżących orzecznictwa NSA i sądów administracyjnych nie wskazuje, na ukształtowanie się linii orzeczniczej, zgodnie z którą tylko ogłoszenie podatnikowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów wywołuje skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia.

Podsumowując tę część rozważać wskazać należy, że w stosunku do Skarżących zaistniała okoliczność skutkująca zwieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. polegająca na poinformowaniu pełnomocnika Skarżących 23 lutego 2010 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia, o zaistnieniu okoliczności, o których mowa w art. 70 § 1 pkt 6 O.p.

Znaczna część zarzutów podniesionych w skardze poświęcona była kwestionowaniu możliwości dokonania ustaleń w sprawie na podstawie wyroku skazującego wydanego w stosunku do pana A. P..

Pomiędzy stronami postępowania nie był sporny fakt wydania w stosunku do kontrahenta Skarżących, Pana A. P. przez Sąd Rejonowy dla W. w dniu 28 lipca 2010 r. (sygn.. akt [...]), prawomocnego, skazującego wyroku. Skarżący negowali jednak możliwość poczynienia ustaleń faktycznych w sprawie na podstawie powyższego wyroku, wskazując, że został on wydany w sprawie karnej skarbowej, przeciwko podmiotowi trzeciemu oraz w warunkach tzw. dobrowolnego poddania się karze.

Powyższych zastrzeżeń podniesionych przez Skarżących sąd rozpoznający sprawę nie podziela.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 2142/11.

W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej p.p.s.a.), stanowi, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W orzecznictwie i w doktrynie zgodnie przyjmuje się, że przepis ten rozumieć należy w ten sposób, że zakazuje on podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego. Wprowadzenie do postępowania sądowoadministracyjnego zasady wyrażonej w art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawia, że adresatami tej zasady stają się także pośrednio organy administracji, które w kontrolowanej przez sąd sprawie czyniły ustalenia faktyczne. Działanie art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawia, że sąd będzie musiał uznać za błędne ustalenia tych organów, o ile nie będą korespondowały z zasadą związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego (por. M. Romańska [w] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, LexisNexis, Wawa 2008 s. 138).

Na pełną aprobatę zasługuje stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2009 r. (II FSK 560/08, dostępny na stronach internetowych NSA w bazie orzeczeń CBOiS), w myśl którego:

"1. skoro podstawa przyjęcia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu faktycznego w rozumieniu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 11 tej ustawy jest wynikiem ustalenia wydanego w postępowaniu karnym zakończonym prawomocnym wyrokiem skazującym, to dla ustalania okoliczności faktycznych oraz sądowoadministracyjnej weryfikacji stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej. Bez znaczenia jest przy tym forma dokumentu urzędowego wyroku sądowego oraz walory dowodowe jakie dokumentom urzędowym towarzyszą.

2. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego w oparciu o normy art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oznacza, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego uwzględniać muszą pośrednio także organy podatkowe, które w toku prowadzonego przez siebie postępowania prowadziły postępowanie dowodowe".

W cytowanym wyroku NSA wyjaśnił, że przywołane wyżej wspomniane poglądy i wyrok NSA dotyczą prawomocnego wyroku skazującego, to jednak nic nie stoi na przeszkodzie, aby na gruncie art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pogląd ten odnieść do traktowanego na równi z wyrokiem skazującym, prawomocnym wyrokiem zezwalającym na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności (art. 18 § 1 k.ks.).

Zezwolenie sądu na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności jest szczególną formą odpowiedzialności karnej. Jest środkiem karnym, zastępującym wymierzenie kary, równoznacznym z przypisaniem odpowiedzialności karnej skarbowej konkretnej osobie, za czyn stanowiący wykroczenie lub przestępstwo skarbowe, określone w części szczególnej kodeksu karnego skarbowego. Dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, będące środkiem karnym, równocześnie wiąże się z dolegliwością majątkową dla sprawcy, formalnie kwalifikowaną jako środek karny. Zezwolenie na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności następuje w formie wyroku wydanego na podstawie art. 148 § 5 k.k.s. w związku z art. 145 § 3 k.k.s. może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wina sprawcy i okoliczności popełnienia czynu zabronionego nie budzą wątpliwości. Wyrokiem zezwalającym sąd orzeka tytułem kary grzywny kwotę uiszczoną już przez sprawcę po uzgodnieniu z organem finansowym oraz przepadek przedmiotów w granicach, w jakich sprawca wyraził uprzednio zgodę (art. 18 § 1). Wprawdzie wyrok zezwalający nie podlega wpisowi do Krajowego Rejestru Karnego, jak wyroki skazujące (§ 2) a uiszczenie grzywny w ramach dobrowolnego poddania się odpowiedzialności nie stanowi przesłanki do szczególnej recydywy karnej skarbowej z art. 37 § 1 pkt 4 (§ 3), to jednak wywołuje on pozostałe skutki wyroku skazującego.

Za zrównaniem, z punktu widzenia art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skutków prawomocnego wyrokiem zezwalającego na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności ze skutkami prawomocnego wyroku skazującego, przemawiają także przesłanki i okoliczności, w których może dojść do wydania wyroku wyrokiem zezwalającego na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności.

Sąd nie podziela również poglądu wyrażonego w skardze, zgodnie z którym w przypadku wydania wyroku skazującego przeciwko osobie trzeciej nie może zostać on uznany za wiążący organy podatkowe i sąd administracyjny. Możliwość poczynienia ustaleń faktycznych na podstawie wyroków karnych skazujących wydanych w stosunku do kontrahentów podatników zaakceptowana została w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2011 r. II FSK 1592/09 i II FSK 1338/09).

Wypada w tym miejscu zauważyć, że postępowanie karno-skarbowe i postępowanie podatkowe są względem siebie odrębne i mogą być prowadzone niezależnie od siebie. W odniesieniu do organów podatkowych (i organów administracji w ogóle) nie sformułowano zasady związania wyrokiem sądu karnego, tak jak ma to miejsce w odniesieniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 11 p.s.a.; sprawa karna nie miała zatem w przedmiotowej sprawie charakteru prejudykatu dla organów podatkowych, jakkolwiek ustalenia poczynione przez sąd karny stanowiły materiał dowodowy, który powinien zostać poddany ocenie – co też miało miejsce. Z kolei z art. 8 Kodeksu postępowania karnego, znajdującego zastosowanie także w postępowaniu karno-skarbowym – na podstawie art. 113 k.k.s., wynika, że sąd karny rozstrzyga samodzielnie zagadnienia faktyczne i prawne oraz nie jest związany rozstrzygnięciem innego sadu lub organu. Oznacza to, że po pierwsze, ustalenia organów podatkowych nie stanowią z kolei prejudykatu w postępowaniu karnym, po drugie – że sąd ten jest uprawniony prowadzić samodzielnie postępowanie dowodowe i czynić własne ustalenia odnośnie popełnienia zarzucanego czynu, obejmujące także elementy charakterystyczne i istotne dla prawa karnego – jak np. kwestię zawinienia. I tak jak niezależne od siebie są te postępowania, tak też stronie przysługują w każdym nich odrębne środki zaskarżenia.

Ze względu na tę ostatnia kwestię wyrok uniewinniający nie będzie stanowił w zasadzie stanowił żadnej informacji o naruszeniu prawa karnego, jednak wyrok skazujący zawiera zarówno ustalenia co do zaistnienia zachowania stypizowanego przez normę prawa karnego, jak i ocenę charakteru tego zachowania jako zawinionego lub nie. O ile kwestia winy jest obojętna z punktu widzenia naruszenia prawa podatkowego, o tyle ustalenia co do faktów (przez opis zachowania) stanowią w tej mierze dowód podlegający ocenie organów podatkowych, zaś dla sądu – na mocy art. 11 p.s.a. są wiążące. To z kolei, jak już zaznaczono, narzuca ocenę działań organów, a pośrednio musi też wpływać na ustalenia dowodowe czynione przez same organy. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że w świetle art. 11 p.s.a. niedopuszczalne byłoby rozstrzygniecie sądu uchylające zaskarżoną decyzję ze względu na uchybienia postępowania dowodowego, na skutek którego dopuszczałoby się prowadzenie ponownie przez organy postępowania co do okoliczności rozstrzygniętych uprzednio wyrokiem sądu karnego, w oderwaniu od tych ustaleń. Związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym zostało bowiem wprowadzone w celu zapobieżenia sytuacji, w której na podstawie tych samych stanów faktycznych budowane byłyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym czy sądowoadministracyjnym. Biorąc powyższe pod uwagę, nie mogły okazać się skuteczne i prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji zarzuty skargi dotyczące nieprzeprowadzenia przez organ określonych dowodów.

Jak już wyżej wskazano, nie jest sporne pomiędzy stronami postępowania, że prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla W. z 28 lipca 2010 r sygn. akt [...], Sąd zezwolił Panu A. P. na dobrowolne poddanie się karze za przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s.

Według przyjętego w wyroku opisu czynu Pan A. P., prowadząc działalność w okresie od 16 stycznia 2003 r. do 15 grudnia 2005 r. jako właściciel firmy L. A. P. wystawiał nierzetelne faktury VAT sprzedaży w imieniu ww. firmy, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług przez wskazany wyżej podmiot, w wyniku naruszenia art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz od 5 kwietnia 2004 r. art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54 poz. 535 ze zm.) na rzecz podmiotów wymienionych w wyroku. Jako jeden z tych podmiotów wymieniona została spółka cywilna prowadzona przez Skarżących oraz wymienione zostały faktury zakwestionowane w decyzji organu pierwszej instancji.

Oceniając zatem przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, a będąc związanym ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego Pana P. co do popełnienia przez niego przestępstwa w zakresie wystawienia faktur VAT które nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług, Sąd uznał, że przeprowadzone postępowanie podatkowe nie naruszyło reguł wynikających z art. 122, art. 187 O.p., a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski co do tego, że Pan P. wystawiał na rzecz Skarżących fikcyjne faktury, które nie mogły być podstawą do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego należy uznać za uzasadnione i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Wnioski te zostały poparte szeroką argumentacją, zawierającą szczegółowe omówienie i analizę licznych zebranych przez organ dowodów, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W świetle powyższego należy uznać należy, również organy podatkowe zasadnie uwzględniły w rozpoznawanej sprawie przyjęty w wyroku Sądu Rejonowego dla W. opis czynu popełnionego przez Pana P. i powołane w treści sentencji wyroku ustalenia faktyczny co do wystawiania przez Pana P. faktur, nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji.

W tym miejscu wskazać należy uzupełniająco, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia dowodowe w sprawie skarbowej nie zostały oparte wyłącznie na wyroku karnym zezwalającym Panu P. na dobrowolne poddanie się karze. Organy podatkowe nie ograniczyły się w swoich ustaleniach i ocenach wyłącznie do wspomnianego wyżej wyroku, lecz przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe, przy wykorzystaniu protokołów przesłuchań Pana P., Pana B., świadków takich jak Pan M. K. (syn Skarżących), Pan A. L. (pracownik Skarżących). Organy wykorzystały również przy ustalaniu stanu faktycznego zeznania osób trzecich to jest Pani S. i Pani E. W.. Przeprowadzone zostały również dowody z dokumentów nadesłanych przez organy administracji i ZUS.

Wobec powyższego uznać należy, że odmowa przeprowadzenia wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżących, zarówno w toku postępowania przed organem pierwszej instancji jak i w toku postępowania przed organem drugiej instancji, nie skutkowała nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego. Organy podatkowe włączyły do akt postępowania protokoły przesłuchań, zaś podnoszona przez Skarżących okoliczność, że nie mogli zadawać pytań świadkom, w świetle ustaleń wynikających z przywołanego wyżej wyroku karnego nie może skutkować uznaniem, że stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony.

Podkreślić należy w tym miejscu, że Skarżący mieli możliwość wypowiadania się co do przeprowadzonych dowodów, jak również co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Odnosząc się zastrzeżeń Skarżących dotyczących nie wyjaśnienia w decyzji organu pierwszej i drugiej instancji kto faktycznie wykonał usługi objęte fakturami, z czego utrzymywał się Pan P. i jak kształtowały się jego wydatki Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że zakres postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe wyznaczony jest zakresem normy prawa materialnego, które ma zostać zastosowane w sprawie. Dla możliwości skorzystania przez podatnika z mechanizmu odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług istotne jest czy owe faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych czy też nie. Skoro organy podatkowe ustaliły, że Pan P. nie wykonał czynności objętych fakturami, ustalanie, czy i kto ewentualnie wykonał powyższe usługi dla Skarżących jak również z czego utrzymywał się Pan P. nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Podobnie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, dotyczącej zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 r. nie miały znaczenia dokumenty przywołane przez Skarżących w odwołaniu od decyzji DUKS a dotyczące 2003 r. Wobec powyższego DIS postąpił prawidłowo odmawiając postanowieniem z [...] lutego 2012 r. przeprowadzenia dowodu z powyższych dokumentów.

Przywoływane przez Skarżących wadliwości w doręczeniach miały miejsce przed wydaniem przez DIS postanowienia o niedopuszczalności odwołania z 30 marca 2011 r. Po tej dacie organy podatkowe dokonywały doręczeń z uwzględnieniem faktu udzielenia przez Skarżących pełnomocnictwa.

Również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego podniesione w skardze (w tym w zakresie dotyczący zawiadomień o czynnościach, terminu załatwienia sprawy) uznać należy za nie mające wpływu na wynik sprawy.

W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 282b O.p. w związku z art. 282c par. 1 O.p. – Skarżący poinformowani zostali o przyczynach, dla których nie zostali powiadomieni o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej.

Z powyższych przyczyn sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy w sprawie, stanowiące podstawę dla zastosowania przepisów prawa materialnego, uznając podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów ordynacji podatkowej w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego oraz powiązane z nimi zarzuty naruszenia zasad ogólnych za nieuzasadnione.

Wobec uznania, że organy prawidłowo ustaliły, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności, za prawidłowe należy uznać również zastosowanie do tak ustalonego stanu faktycznego przywołanych jako podstawa prawa przepisów ustawy (art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3) oraz wydanego na jej podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r.

Nie można uznać za uzasadniony zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym z 1993 r. i wydanego na jej podstawie rozporządzenia wykonawczego z 2002 r. z uwagi na fakt, że przepisy te nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia wydanego przez organ.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe przywołanych w skardze przepisów ustawy o kontroli skarbowej, jak również przepisów Konstytucji.

Konsekwencją powyższych ustaleń jest również stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 210 par. 1 i 4 O.p.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że z uwagi na ustalony w sprawie stan faktyczny nie mogą znaleźć zastosowania w sprawie rozważania zawarte w przywołanych przez Skarżących w piśmie z 31 stycznia 2013 r. orzeczeniach NSA i TSUE. Orzeczenia te, na co zwrócili uwagę sami Skarżący, dotyczą odmowy prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot nie istniejący, czy też nie zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT, ewentualnie sytuacji, w których jeden z poprzedników podatnika uczestniczy w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Jednak w niniejszej sprawie podstawą odmowy prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Pana A. P. było nie wykonanie usług objętych powyższymi fakturami, a więc inne ustalenia faktyczne niż te, które legły u podstaw przywołanych przez Skarżących orzeczeń.

Z przywołanych wyżej przyczyn, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.