Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2890/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 120; art. 121; art. 122; art. 188; art. 191;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 8 ust. 1; art. 22 ust. 1; art. 23; art. 24a ust. 1;
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 20 ust. 1 i 2; art. 21 ust. 1;
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Go 49/14 w sprawie ze skargi D. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 25 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od D. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 3700 (słownie: trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Go 49/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi D.J. (dalej jako "Skarżąca"), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 25 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., uchylił zaskarżoną decyzję.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 17 grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z., po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia 15 marca 2013 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, że Skarżąca uzyskiwała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej (udział 50%) pod firmą M.[...] D.J., R.K., Zakład Pracy Chronionej spółka jawna (dalej jako "spółka").

Organ kontroli skarbowej stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych spółki zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono ich zawyżenie, w tym na skutek niezgodnego z przepisami udokumentowania zakupu żywca do produkcji na kwotę 1 679 243,86 zł. Ustalono, że część zaksięgowanych zakupów towarów i surowców (bydło, trzoda chlewna i kurczaki) została nieprawidłowo udokumentowana. Spółka kupując od rolników żywiec wystawiała jedynie dowód wewnętrzny, na którym stwierdzała, że danego dnia dokonano zakupu towaru od rolników na wskazaną w dowodzie kwotę. Dowody wewnętrzne wystawiane były zbiorczo na dany dzień, bez wyszczególnienia ilości i wartości towaru oraz kwoty przekazanej każdemu rolnikowi. Na odwrocie dowodów wewnętrznych, w przypadku zakupu tuczników i macior, występują nazwiska rolników, miejscowość oraz numer gospodarstwa. Organ kontroli skarbowej po analizie zeznań świadków stwierdził, że ich zeznania w żaden sposób nie potwierdzają kwot widniejących na dowodach wewnętrznych, daty sprzedaży i ilości dostarczonego żywca.

W konsekwencji, organ ten decyzją z dnia 18 lipca 2013 r. ponownie określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 25 listopada 2013 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił Skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w innej kwocie. Organ odwoławczym dostrzegł błąd rachunkowy w ustalaniu kwoty związanej z wydatkami dotyczącymi działalności rolniczej. Pozostałe zarzuty zawarte w odwołaniu organ ten uznał za bezzasadne.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 233 § 2, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Skarżąca podniosła, że organ pierwszej instancji dokonał przesłuchania tylko 12 świadków. Natomiast z przesłuchań co najmniej części świadków w sposób oczywisty wynikało, że potwierdzili oni przedstawione przez Skarżącą pokwitowania ze skupu żywca, z których wynika zarówno data transakcji, jak i ilość sprzedanego żywca oraz zapłacona cena. Świadkowie zgodnie twierdzili, że otrzymywali pokwitowanie zgodne z przedłożoną im kopią. Tym samym, zdaniem Skarżącej, takie zeznania umożliwiają zaliczenie takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, a jednocześnie powodują konieczność przeprowadzenia kolejnych dowodów z przesłuchania wszystkich kontrahentów. Skarżąca wskazała również, że ten sam organ na przestrzeni lat 1996-2003 utwierdzał ją w przekonaniu, że postępuje prawidłowo, dokumentując część transakcji polegających na nabyciu surowców i towarów handlowych od rolników za pomocą dowodów wewnętrznych, a następnie poczynając od 2004 r. zmienił zdanie w tym zakresie, pomimo niezmiennego stanu prawnego oraz faktycznego.

Według Skarżącej, organ podatkowy odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, a także kwestionując wartość dowodową i użyteczność w postępowaniu przedłożonych przez Skarżącą oświadczeń, naruszył także ogólne zasady postępowania określone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

W jego ocenie, zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie, bowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa, a w toku postępowania podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w toku powtórnego rozpatrzenia sprawy, organ kontroli skarbowej wezwał na przesłuchanie 7 kolejnych świadków, natomiast nie udało się przesłuchać dwóch osób, ponieważ jedna osoba z powodu wyjazdu nie mogła stawić się na przesłuchanie, a w przypadku drugiej osoby wezwanie powróciło nieodebrane z adnotacją - adresat zmarł. Doboru świadków na przesłuchanie dokonano drogą losową spośród mieszkańców województwa L. i Z. wskazanych we wnioskach Skarżącej. Organ kontroli skarbowej zbadał okoliczności faktyczne na podstawie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W związku z powyższym, zarzut naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie ma uzasadnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że w przypadku nieujawnienia przez zbywcę produktów rolnych danych niezbędnych do wystawienia faktury VAT- RR, zakup tychże produktów nie może zostać udokumentowany przez ich nabywcę dowodem zastępczym. Możliwość wystawienia dowodów zastępczych może wyłącznie dotyczyć zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, nie dokumentujących operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Dowody powyższe winny zostać sporządzone przez osoby dokonujące operacji, których dotyczą, a więc muszą zawierać dane identyfikujące obie strony transakcji.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że spółka mogła ujmować w księgach rachunkowych zakup bydła od rolników ryczałtowych jedynie na podstawie faktur VAT-RR, bądź w przypadku nabywania towarów od podatników nie korzystających ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie oryginału faktury VAT zakupu i tak udokumentowany wydatek mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przesłuchania świadków nie są dowodem potwierdzającym ilości zakupionego żywca i kwoty wypłaconej z tytułu dokonania transakcji zakupu żywca. Rolnicy potwierdzają fakt dokonania transakcji sprzedaży dla spółki, jednak nie pamiętają daty, ilości i kwoty otrzymanej za sprzedany towar, nawet jeśli później potwierdzają oświadczenie zawarte na karteczce, na której widnieje ich nazwisko. Przesłuchania świadków nie prowadzą do jednoznacznego ustalenia kwoty poniesionych przez spółkę wydatków na nabycie żywca, ani też potwierdzenia ilości zakupionych tuczników. Rolnicy potwierdzają jedynie jednoznacznie, że dokonywali sprzedaży na rzecz spółki, nie pamiętają jednak kwot, ani sprzedanej ilości żywca.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, spółka nie sporządzając wymaganych prawem dokumentów, obrazujących wszystkie pojedyncze transakcje z podpisem drugiej strony transakcji, pozbawiła się możliwości udowodnienia kwoty faktycznie poniesionych kosztów. Kwota ta nie jest możliwa do udowodnienia na podstawie prowadzonych przesłuchań świadków, bowiem jak zeznają przesłuchani rolnicy, nie posiadają oni dokumentów potwierdzających sprzedaż dla spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że nie została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej. Fakt, że dokumentacja księgowa spółki była prowadzona wadliwie i nie zostało to dostrzeżone przez organy podatkowe w innych, wcześniejszych postępowaniach, nie może prowadzić do wniosku, że późniejsza reakcja tych organów na powyższe uchybienia naruszyła zasadę zaufania w postępowaniu podatkowym.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji przytoczył na wstępie treść art. 8 ust. 1 i art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." oraz art. 20 ust. 1 i 2 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.). Wskazał, iż w świetle tych ostatnich przepisów, dowody wewnętrzne wystawiane przez spółkę, której wspólnikiem była Skarżąca, nie odpowiadają określonym tam wymogom. Nie mogły być zatem podstawą zapisów w księgach podatkowych. W ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie przyjęły, że dokumenty te nie mogą stanowić dowodu faktycznego poniesienia wydatków w nich ujętych, a tym samym, aby możliwe było zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak, zdaniem Sądu, sama wadliwość dowodów nie przesądza jeszcze, iż opisany w nich wydatek nie został poniesiony. W przypadku, gdy stwierdzi się wadliwość dowodów księgowych, dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem oraz na czyją rzecz został poniesiony.

Sąd za zasadny uznał zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania do organów Państwa, poprzez trzymanie podatnika w "klinczu prawnym", a więc z jednej strony twierdzenie, że podstawą obciążenia kosztów działalności mogą być tylko prawidłowe dowody księgowe, których Skarżąca również przy udziale tych organów nie posiada, a z drugiej strony odmowa przeprowadzenia jakichkolwiek czynności dowodowych pozwalających na umożliwienie uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Sąd zauważył, że jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe dokonując kontroli podatkowej w spółce do 2004 r. akceptowały przyjętą przez nią formę rozliczeń, tym samym przyczyniły się do kontynuowania tego błędnego sposobu dokumentowania wydatków w latach następnych.

Następnie Sąd przytoczył treść art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, przypominając zarazem, że Skarżąca wniosła o przesłuchanie 245 świadków, głównie rolników dokonujących dostaw żywca do spółki, na okoliczność dokonania w 2006 r. dostawy do spółki, ilości dostarczonego żywca oraz kwoty i terminu otrzymanej zapłaty za towar, a także pracownika spółki, na okoliczność organizacji skupu surowca oraz wydatków na zakup żywca i innych towarów handlowych.

Natomiast organ podatkowy po przesłuchaniu łącznie, w toku całego postępowania, 23 świadków wydał zaskarżoną decyzję, przyjmując, że zeznania świadków, z uwagi na upływ czasu, nie wnoszą nic nowego do sprawy i stwierdził, że kolejne przesłuchania są bezzasadne.

W ocenie Sądu, taka postawa organu podatkowego potwierdza podnoszone przez Skarżącą zarzuty naruszenia podstawowych zasad postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, iż pomimo tego, że zeznania świadków po upływie tak znacznego czasu są mało precyzyjne, to jednak część z nich potwierdza, chociażby częściowo, wykazane w dowodach wewnętrznych spółki ilości zakupionego od rolników towaru, bowiem część rolników posiada własną dokumentację, na podstawie której można dokonać weryfikacji wskazanych danych.

Zdaniem Sądu, przesłuchanie 23 świadków z 245 wskazanych przez Skarżącą nie stanowi na tyle reprezentatywnej grupy, aby możliwe było stwierdzenie, że wniosek Skarżącej dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy, bądź dotyczy okoliczności, które stwierdzone są już innym dowodem.

Nawiązując do przeprowadzonych przez organ podatkowy dowodów z zeznań świadków odnośnie do jednego przykładowego dowodu wewnętrznego, Sąd stwierdził, że zasadna byłaby odmowa przesłuchania świadków na tym etapie, w sytuacji gdyby organ ten uwzględnił część wskazywanych przez Skarżącą poniesionych wydatków, potwierdzonych przez przesłuchanych świadków, a nie poddawał w wątpliwość rzetelności dowodu i ze względu na niezgodność o trzy sztuki odrzucał cały poniesiony wydatek, zwłaszcza, że organy podatkowe nie kwestionowały posiadania przez spółkę surowca w ilościach wynikających z wystawionych w spółce dowodów wewnętrznych, lecz okoliczność faktycznego poniesienia wydatku.

Sąd wskazał dalej na możliwość dokonania dalszych ustaleń odnośnie ponoszonych przez spółkę wydatków na zakup surowca do produkcji w oparciu o inne pośrednie dowody. Stwierdził ponadto, iż nie można też wykluczyć, że pozostali świadkowie będą dysponować własną dokumentacją bezspornie świadczącą o wysokości i dacie poniesienia przez Skarżącą wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodów. Odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, naruszał według Sądu, w szczególności art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. To, że przesłuchanie 23 świadków nie prowadzi do jednoznacznego stwierdzenia dat dokonania transakcji, ilości zakupionego żywca i kwot zapłaconych za dostarczony towar, nie przesądza bowiem, że takie jednoznaczne stwierdzenie może paść w trakcie któregoś z pozostałych 222 przesłuchań świadków.

Sąd wskazał w konkluzji, że ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy winien mieć na uwadze powyższe rozważania i przeprowadzić postępowanie dowodowe z poszanowaniem zasad wynikających z art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej i ocenić zebrany materiał dowodowy zgodnie z art. 191 tej ustawy.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Z.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie:

- art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

- art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a., w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe i przyjęciu tym samym, że organy te naruszyły art. 120, art. 121, art. 122, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

- art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a., w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że odmowa przesłuchania w toku całego postępowania wnioskowanych przez Skarżącą pozostałych świadków w liczbie 222, w którym organy podatkowe przesłuchały łącznie 23 świadków na okoliczność dokonania w 2006 r. dostawy do spółki żywca oraz kwoty i terminu otrzymanej zapłaty za towar, narusza art. 120, art. 121, art. 122, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

- art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a., w związku z art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że naganne było przeprowadzenie dowodów z zeznań niektórych świadków, a następnie zaniechanie przesłuchania pozostałych świadków zawnioskowanych przez Skarżącą, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

- art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a., w związku z art. 122, art. 180, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że organy podatkowe rozpoznając sprawę nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że Skarżąca nie udokumentowała w sposób właściwy wydatków spółki i zebrany materiał dowodowy nie jest kompletny oraz został oceniony dowolnie, podczas gdy skarżone decyzje jak i całokształt sprawy potwierdzają, że w tym zakresie było przeprowadzone wnikliwe postępowanie dowodowe potwierdzające, że Skarżąca nie posiada ani wymaganych prawem dowodów księgowych, ani innych dowodów na okoliczność poniesienia spornych wydatków, a wskazana przez Sąd konieczność przesłuchania pozostałych świadków pomija treść złożonych przez nich oświadczeń, które są mało precyzyjne, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

- art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a., w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że późniejsze kwestionowanie przez organy podatkowe wadliwej dokumentacji spółki, której to wadliwości na przestrzeni lat 1996-2003 nie dostrzeżono, narusza zasadę zaufania w postępowaniu podatkowym, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi.

Z uwagi na powyższe naruszenia Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie oddalenie skargi Skarżącej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W piśmie procesowym z dnia 7 stycznia 2015 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł

o oddalenie skargi kasacyjnej jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zasadne okazały się bowiem zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe i przyjęcie, że organy te naruszyły powyższe przepisy Ordynacji podatkowej oraz bezpodstawne przyjęcie, że odmowa przesłuchania pozostałych 222 świadków, na okoliczność dokonania w 2006 r. dostawy określonej ilości żywca oraz kwoty i terminu otrzymanej zapłaty za towar narusza art. 120, art. 121, art. 122, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Przypomnieć w tym miejscy należy, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Art. 191 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Przed oceną prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego niezbędne jest odwołanie się do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który to przepis w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. stanowił w zdaniu pierwszym, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Skoro mowa jest w nim o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. Szczególnego znaczenia nabiera więc prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. ). Umożliwia to ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające kwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek prawidłowego udokumentowania spoczywa na podatniku, ponieważ to on dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem, a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

Trzeba również zauważyć, że problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bowiem bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania.

Zasadniczo, każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów. Niemniej jednak przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Organy podatkowe trafnie podniosły, że spółka, której udziałowcem jest Skarżąca, nie dokumentowała, w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa i niebudzący wątpliwości, nabycia żywca od rolników.

Jak wynika ustaleń organów podatkowych, spółka kupując od rolników żywiec wystawiała jedynie dowód wewnętrzny, na którym stwierdzała, że danego dnia dokonano zakupu towarów od rolników na kwotę wskazaną w dowodzie. Dowody wewnętrzne wystawiane były zbiorczo na dany dzień bez wyszczególnienia ilości i wartości towaru oraz kwoty przekazanej każdemu rolnikowi. Na odwrocie dowodów wewnętrznych występują nazwiska rolników, miejscowość oraz numer gospodarstwa.

Tymczasem, kryteria należytego prowadzenia ksiąg podatkowych zawarte są w ustawie o rachunkowości oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, z późn. zm.), wydanym na podstawie art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. I tak, podstawą zapisów w księgach podatkowych są dowody księgowe (§ 12 ust. 3 rozporządzenia oraz art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Przepisy wymienionych wyżej aktów prawnych określają wymogi co do treści dowodów księgowych. Art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowi, że dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

1) określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;

2) określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej;

3) opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych;

4) datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą, także datę sporządzenia dowodu;

5) podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;

6) stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy należy zauważyć, że dowody wewnętrzne wystawiane przez spółkę, której udziałowcem była Skarżąca, nie odpowiadały tym kryteriom, przez co nie mogły być podstawą zapisów w księgach podatkowych. W związku z powyższym, słusznie uznały organy podatkowe, że dokumenty te nie mogą stanowić dowodu pozwalającego na ustalenie faktycznego poniesienia wydatków w nich ujętych i w konsekwencji zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Oczywiście, sama wadliwość dowodów księgowych nie przesądza jeszcze, że opisany w nich wydatek nie został poniesiony, jednak wówczas, gdy stwierdzi się wadliwość dowodów księgowych, dla zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest wykazanie rzeczywistego faktu poniesienia wydatku, tj. jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także tego na czyją rzecz został on poniesiony.

Nie sposób więc zgodzić się z pełnomocnikiem Skarżącej, że pisemne oświadczenia dostawców oraz zaznania świadków są dowodem na rzeczywiste poniesienie wydatków. Znajdujące się w aktach sprawy oświadczenia rolników, datowane na 2011 r., brzmią jednakowo - "Ja, (imię i nazwisko) oświadczam, iż otrzymałem zapłatę w gotówce za wszystkie sprzedane zwierzęta rzeźne (bydło, cielęta, świnie) M. [...] Zakład Pracy Chronionej, spółka jawna, D.J., R.K., ul. [...], [...] w roku 2006."

Z oświadczeń tych nie wynika więc, ani kiedy, ani w jakiej ilości i za jaka cenę dokonano zakupów. Powyższego nie zmienią też zeznania przesłuchanych świadków. Zeznania te zasadniczo się nie różnią. Przykładowo, przesłuchany w dniu 7 listopada 2012 r. w charakterze świadka J.F.i zeznał: "- Co sprzedawał Pan do M. [...] w 2006 r.? - Nie pamiętam, ale tuczniki podejrzewam, (...) - Ile było w 2006 r. takich transakcji? - Nie pamiętam, - W jakim dniu (proszę podać datę) dokonywał Pan sprzedaży dla M. [...] w 2006 r. - Nie pamiętam. Nie wiem czy akurat w tym roku oddawałem, a dzień to już całkiem (...) W jakiej ilości - ile kilogramów żywca Pan sprzedał? - Nie pamiętam. - Jaką kwotę Pan otrzymał? Nie pamiętam."

Przesłuchiwani świadkowie wyjaśniali ponadto, że sami nie wystawiali żadnych dokumentów dotyczących sprzedaży żywca. Otrzymywali natomiast od spółki jakieś "kwitki". Przy czym z uwagi na upływ czasu nie byli w stanie przedstawić żadnych dokumentów, w tym wspominanych "kwitków", dotyczących sprzedaży na rzecz spółki.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca złożyła wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadków 244 rolników.

Realizując wnioski dowodowe organ podatkowy przesłuchał 22 rolników. Zeznania te, jak już wyżej wskazano, w żaden sposób nie potwierdzają kwot widniejących na dowodach wewnętrznych. W trakcie tych przesłuchań nie udało się uzyskać informacji o dacie sprzedaży, ilości dostarczonego żywca, czy też o kwocie otrzymanej przez rolnika. Rolnicy potwierdzili jedynie, że dokonywali sprzedaży na rzecz spółki.

W takiej sytuacji organ podatkowy zasadnie uznał, że przesłuchanie kolejnych 222 osób przedłużałoby jedynie postępowanie w sprawie.

Podkreślić należy, że nie jest możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości są pisemne oświadczenia lub zeznania kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego wyłącznie na podstawie zeznań i oświadczeń.

Ponadto, nie sposób przyjąć, że w wypadku wadliwości ksiąg podatkowych i ich nieprzydatności dla celów wymiaru podatku, organy podatkowe mają nieograniczony obowiązek poszukiwania materiału dowodowego. Przyjęcie takiego poglądu wiązałoby się w skrajnych przypadkach z całkowitą niemożliwością ustalenia stanu faktycznego. Orzecznictwo sądowe przyjmuje, że w przypadku wątpliwości co do stanu faktycznego wynikającego z deklaracji, ciężar dowodu w tym względzie spoczywa na podatniku.

Niewątpliwie, w toku postępowania Skarżąca przedstawiła jedynie zbiorcze dokumenty wewnętrzne oraz ogólne oświadczenia rolników, na podstawie których nie można ustalić ani daty, ani ceny nabycia, ani ilości zakupionego żywca od konkretnego rolnika. Skoro natomiast kontrahenci spółki nie dysponowali, jak ustalono w toku postępowania, dokumentami potwierdzającymi transakcje dokonane w 2006 r., to niecelowe było ich dalsze przesłuchiwanie. Zeznania świadków, o ile w przypadku jakichś wątpliwości co do poszczególnych elementów lub okoliczności dokonanych transakcji, mogłyby mieć kluczowe znaczenie, o tyle, gdy jak w niniejszej sprawie, nie ma zasadniczo żadnej dokumentacji dotyczącej konkretnych transakcji, zastąpić jej nie mogą.

Tym samym, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, mimo nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania kolejnych 222 świadków, nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że fakt, iż dokumentacja księgowa spółki była prowadzona wadliwie i nie zostało to dostrzeżone przez organy podatkowe w innych, wcześniejszych postępowaniach, nie może prowadzić do wniosku, że późniejsza reakcja tych organów na powyższe uchybienia istotnie naruszyła zasadę zaufania w postępowaniu podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że obowiązki należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych ciążyły na spółce z mocy ustawy. Wadliwie przeprowadzona kontrola podatkowa w innych sprawach w żadnym razie nie mogła stanowić o sanowaniu tego stanu. W wyroku z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt. II FSK 1401/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (...). Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem." Stanowisko powyższe, znajduje szeroką akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, teza 2 do art. 121, s. 562-563 i powołane tam orzecznictwo).

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględni zaprezentowane wyżej stanowisko.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).