Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1697/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e), art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 28 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70, art. 70a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2014 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. E. S. (dalej zwana: "Skarżącą") 13 grudnia 2007r. zbyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze własnościowe prawo do miejsca postojowego w wielostanowiskowym garażu za 690.000zł. Prawa te nabyła na podstawie umowy zawartej z W. 29 grudnia 2006r.

2. Skarżąca 31 grudnia 2007r. złożyła w Urzędzie Skarbowym W. oświadczenie, iż ww. przychód przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.f."), w terminie 2 lat od dnia sprzedaży. Jednocześnie złożyła deklarację PIT-23, wykazując przychód z odpłatnego zbycia: 690.000zł, koszty zbycia - 10.000zł, przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia - 680.000 zł, przychód zwolniony od opodatkowania, na podstawie ww. przepisu: 680.000zł i zryczałtowany podatek dochodowy: 0 zł. Korekty deklaracji Skarżąca złożyła: 1) 13 kwietnia 2012r., wskazując koszty zbycia na 657.744,86zł, a zryczałtowany podatek 3.226zł, który wpłaciła 18 kwietnia 2012r.; 2) 31 lipca 2012r. wskazując jako kwotę zwolnioną 622.522,87zł, podstawę opodatkowania 57.477zł, podatek 5.748zł; 3) 27 września 2012r. określając, że podatek wynosi 25.823zł; 4) 1 października 2012r., w której wskazała podatek w wysokości 5.748 zł.

3. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: "NUS") postanowieniem z 5 października 2012r. wszczął z urzędu wobec Skarżącej postępowanie podatkowe, a postanowieniem z 9 listopada 2012r. odmówił jego zawieszenia, wskazując, że kwestia podjęcia uchwały przez skład siedmiu sędziów w zakresie kredytu refinansowego nie stanowi zagadnienia wstępnego.

4. NUS decyzją z [...] grudnia 2012r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w wysokości 25.823 zł w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu osiągniętego z ww. sprzedaży. W podstawie prawnej wskazał m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749, ze zm., dalej zwana: "O.p."), art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)-e) i art. 28 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r., art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588, dalej zwana: "ustawą nowelizującą").

NUS w uzasadnieniu decyzji wskazał, że Skarżąca udokumentowała koszty odpłatnego zbycia ww. nieruchomości (pośrednictwo przy sprzedaży - 10.000zł). Przesłanki do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) lub e) u.p.d.f., spełniają wydatki w łącznej wysokości 421.773,24zł: 1) na budowę lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] w W. (73.351,10zł), 2) koszty notarialne (3.067,08zł), 3) usługi remontowo-montażowe (28.780,91zł), 4) spłaty kredytów (316.574,15 zł) w: K. (umowa z 14 czerwca 2007r. - 264.000zł), G. (hipoteczny, umowa z 8 grudnia 2006r. – uznano wyłącznie, że 19,99% spłaty tego kredytu - 52.574.15zł - spełnia przesłanki z ww. przepisu, gdyż Skarżąca z udzielonego kredytu (262.036,55zł) wydała na prace wykończeniowe lokalu 52.400zł, resztę przeznaczyła na spłatę innego kredytu).

Zdaniem NUS za wydatki, o których mowa w ww. przepisie nie można uznać: 1) kosztów wałka do kolorów, granitu, emulsji, przedłużacza i torby (81,32zł), 2) spłat innego kredytu zaciągniętego 25 maja 2005r. – 80,01% z kredytu w G., 3) spłaty kosztów okołokredytowych (cele ubezpieczeniowe i PCC).

NUS za podstawę opodatkowania 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przyjął 258.227 zł i wyliczył podatek na 25.823zł.

5. Skarżąca w odwołaniu wniosła o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. w związku z art. 7 ust 1 ustawy nowelizującej - przez uznanie, że przychody na spłatę kredytu refinansującego kredyt zaciągnięty na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. nie kwalifikują się do objęcia zwolnieniem podatkowym; 2) art. 201 § 3 O.p. przez przedwczesne wydanie decyzji NUS, gdy nie rozpoznano zażalenia z 9 listopada 2012r. na postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania; 3) art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 28 ust. 2 zdanie drugie u.p.d.f. i art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej przez określenie zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] maja 2013r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

W uzasadnieniu DIS stwierdził, iż pięcioletni termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2012r., a decyzję organu pierwszej instancji doręczono 28 grudnia 2012r. Do wszczęcia postępowania karno-skarbowego doszło 28 grudnia 2012r., a Skarżącą poinformowano o tym 3 stycznia 2013r. Tym samym zobowiązanie podatkowe Skarżącej nie uległo przedawnieniu, zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

DIS nie dopatrzył się też nieprawidłowości w wydaniu przez NUS decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego Skarżącej przed rozpatrzeniem przez DIS zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego, gdy podjęcie uchwały przez skład siedmiu sędziów nie stanowi zagadnienia wstępnego. DIS wskazał, iż postanowieniem z 7 lutego 2013r. utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS odmawiające zawieszenia postępowania. Wydanie więc decyzji przed rozpatrzeniem zażalenia na ww. postanowienie nie rzutuje na tryb prowadzonego przez NUS postępowania podatkowego - określenia zobowiązania.

DIS potwierdził też stanowisko NUS, iż spłata kredytu zaciągniętego na spłatę innego kredytu przeznaczonego na cel mieszkaniowy, czy też opłaty tytułem składek ubezpieczeniowych, podatku od czynności cywilnoprawnej i opłaty od ustanowienia hipoteki nie spełniają warunków zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. DIS wskazał, że w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. nie przewidziano przeznaczenia kredytu na spłatę innego kredytu, choćby ten ostatni służył finansowaniu potrzeb mieszkaniowych podatnika. Spłata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. środkami stanowiącymi przychód ze sprzedaży nieruchomości praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f.nie mieści się w celach objętych zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. Stanowisko to ma potwierdzenie w orzecznictwie (por. np. wyrok siedmiu sędziów NSA z 4 grudnia 2012r. sygn. akt II FPS 3/12, wyroki NSA z: 28 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1781/10, 24 września 2009r. sygn. akt II FSK 649/08 i sygn. akt II FSK 650/08, 12 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 374/10 i sygn. akt II FSK 375/10).

7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie obu ww. decyzji: DIS i NUS i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozważenie wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, co do zgodności dokonanej przez DIS interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e) u.p.d.f. z art. 2 i art. 32 ust. 2 Konstytucji RP. Skarżąca zarzuciła decyzjom naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej - przez błędną wykładnię i uznanie, że przychody wydatkowane na spłatę kredytu refinansującego kredyt zaciągnięty na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. nie kwalifikują się do objęcia zwolnieniem podatkowym; 2) art. 2 i art. 32 ust. 2 Konstytucji - przez wykładnię przepisów prawa podatkowego w sposób dyskryminujący i naruszający zasadę pewności prawa; 3) art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 28 ust. 2 zdanie drugie u.p.d.f. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej przez określenie zaległości podatkowej, która uległa przedawnieniu.

Zdaniem Skarżącej powołana w zaskarżonej decyzji zasada ścisłego wykładania przepisów o ulgach podatkowych nie jest równoznaczna z nakazem dokonywania wykładni zawężającej, co zdaniem Skarżącej miało miejsce w sprawie. Organy podatkowe powołując się na wykładnię gramatyczną art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. wyprowadziły warunek nieistniejący: "bezpośredniego" celu, na jaki wydatkowany musi być przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości. Skoro u.p.d.f. nie zawiera takiego zastrzeżenia, spłata kredytów zaciągniętych bezpośrednio i pośrednio na cele mieszkaniowe (jak kredyt refinansowy), daje prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć prawo do zwolnienia zrefinansowania kredytu mieszkaniowego, zapisałby to wyraźnie, ale nie uczynił tego, więcej należy przyjąć, że nie wyłączył kredytów refinansowych z zakresu zwolnienia. Wykładnia historyczna w sporze, winna być stosowana z dużą ostrożnością, gdyż to organy przygotowały zmiany przepisów, z których wyprowadzają obecnie negatywne dla podatników skutki.

8. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymał stanowisko w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Sąd, biorąc pod uwagę powyższe kryteria, nie znalazł podstaw do zakwestionowania ani zaskarżonej decyzji DIS ani utrzymanej nią w mocy decyzji NUS określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu osiągniętego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym.

3. Przy rozstrzyganiu rozpoznawanej sprawy kluczowe były dwie kwestie: 1) czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oraz 2) czy kwota przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczona na spłatę kredytu refinansowego zaciągniętego na spłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego w celu zakupu lokalu mieszkalnego jest kwotą wydatkowaną na cele wskazane w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f.

3.1. W odniesieniu do pierwszej z ww. kwestii – możliwości przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości - stwierdzić należy, że zagadnienie to wywołuje kontrowersje w orzecznictwie sądowym.

3.1.1. Cześć orzecznictwa prezentuje pogląd, że w świetle art. 70 i art. 70a O.p. oraz art. 28 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007r., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - powstałe z mocy prawa - przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości lub praw majątkowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. W tym zakresie reprezentatywne są poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 11 grudnia 2008r. sygn. akt II FSK 1294/07, 28 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 311/10, 27 czerwca 2013r. sygn. akt II FSK 2144/11 i II FSK 2265/11, jak również WSA w Warszawie z 22 lutego 2011r. sygn. akt III SA/Wa 1553/10.

Inna część judykatury, dla której reprezentatywne są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2008r. sygn. akt II FSK 385/07 i II FSK 412/07, 29 października 2008r. sygn. akt II FSK 808/08, 11 czerwca 2010r. sygn. akt II FSK 268/09, 19 czerwca 2012r. sygn. akt II FSK 2534/10, 16 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 735/11, 17 stycznia 2013r. sygn. akt II FSK 1106/11, wskazuje, że skoro art. 70 § 1 O.p., uzależnia początek biegu pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od terminu płatności podatku - zaczyna on biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to przesunięcie w czasie terminu płatności podatku powoduje w konsekwencji również przesunięcie w czasie terminu przedawnienia.

Poglądy wyrażone w wyrokach NSA z: 28 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 311/10, 27 czerwca 2013r. sygn. akt II FSK 2144/11 i II FSK 2265/11 opierają się na założeniu, że złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 u.p.d.f. nie powodowało nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, lecz było jedynie zapowiedzią spełnienia warunków do zwolnienia. Zwolnienie stawało się skuteczne dopiero, gdy podatnik spełni określone warunki z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.f.

Wśród przyczyn przerwania lub zawieszenia terminu przedawnienia wskazanych w art. 70 i art. 70a O.p. nie wymieniono czasu realizacji przez podatnika warunku uprawniającego do uzyskania zwolnienia podatkowego. Stąd wykładania językowa ww. przepisów O.p., poszerzona o wykładnię systemową, sięgającą do ww. przepisów u.p.d.f., uzasadnia konkluzję, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości - powstałe z mocy prawa - przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości lub praw majątkowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f.

NSA w wyroku z 27 czerwca 2013r. sygn. akt II FSK 2144/11, na poparcie powyższego stanowiska przywołał pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003r. sygn. akt FPS 1/03. Wskazać jednak należy, że ww. uchwała NSA nie dotyczy odpowiedzi na pytanie: czy wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz wspólnych części budynku i urządzeń w ciągu dwóch lat od sprzedaży tego prawa na poczet nabycia udziału we współwłasności innego lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz wspólnych części budynku w formie zadatku w wysokości całej ceny projektowanej sprzedaży, potwierdzonej notarialną umową przedwstępną sprzedaży, uprawnia do zwolnienia tej kwoty od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 1998r., podczas gdy samo nabycie nastąpi nie tylko po upływie tego terminu, ale również po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, gdyby nie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej?

NSA w uzasadnieniu ww. uchwały w odniesieniu do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym wskazał jedynie, że zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy prawa, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - art. 70 § 1 O.p. Termin ten wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości lub praw majątkowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.f., a zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał w dniu 31 grudnia 2002r.

3.1.2. Sąd rozpoznający sprawę zna i podziela wyrażany wielokrotnie w orzecznictwie administracyjnym pogląd, że aczkolwiek uchwały składu 7 sędziów NSA podjęte przed 1 stycznia 2004r. utraciły moc wiążącą (art. 100 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), powinny być jednak brane pod uwagę, jako znaczący dorobek dotychczasowego orzecznictwa i instrument ujednolicania wykładni oraz stosowania prawa. Sąd stwierdza ponadto, że w uzasadnieniu ww. uchwały NSA z 23 czerwca 2003r. sygn. akt FPS 1/03 nie zawarto uzasadnienia poglądu, zgodnie z którym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych zaczyna biec od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.f. Tym samym należało rozważyć, który z dwóch ww. poglądów judykatur w kwestii rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia uznać należało za uzasadniony.

3.1.3. W ocenie WSA w Warszawie za uzasadniony uznać należy pogląd, zgodnie z którym w przypadku złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 28 u.p.d.f., termin przedawnienia rozpoczynał bieg, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 28 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r.

Z art. 28 ust. 2 u.p.d.f. wynika, że co do zasady podatek powinien być zapłacony w terminie 14 dni od dokonania sprzedaży, jednak termin ten przestaje obowiązywać, jeżeli podatnik w tym samym czasie - w terminie 14 dni, złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na cele określone m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f.

3.1.4. Skoro w świetle ww. przepisów, podatnik ma dwa lata na wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f., na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f. i w tym czasie nie musi płacić podatku od ww. przychodu - jeśli złożył w ustawowym terminie oświadczenie, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.f., należy przyjąć, że upływ tego dwuletniego terminu powoduje rozpoczęcie terminu biegu przedawnienia.

Z art. 28 ust. 3 u.p.d.f. wynika bowiem, że jeżeli podatnik nie spełni warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f., wówczas ma obowiązek zapłacić podatek najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie. Zaznaczyć przy tym należy, że występujące w art. 28 ust. 3 u.p.d.f. wyrazy "terminów określonych w tym przepisie" odnoszą się do terminów ustanowionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f., a nie w ust. 2 art. 28 u.p.d.f., natomiast art. 28 ust. 3 u.p.d.f. odsyła do ust. 2 tego artykułu jedynie w zakresie terminu, od którego zostaną naliczone odsetki w razie nie spełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f. oraz zasad naliczania odsetek. Wówczas odsetki są liczone od terminu płatności określonego w ust. 2, w którym to przepisie został określony 14-dniowy termin płatności podatku.

Zwrócić uwagę należy również, iż w takiej sytuacji odsetki są naliczane według zasad ustanowionych w art. 28 ust. 3 u.p.d.f., a nie według zasad ogólnych określających sposób obliczania odsetek za zwłokę ustanowionych w O.p. Ustawodawca przyjął bowiem, że w przypadku złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.f. następuje przesunięcie terminu płatności podatku w czasie, czyli termin płatności jest dłuższy niż określony w ust. 2 art. 28 u.p.d.f., ale przewiduje też konsekwencje tego przywileju, tj. obowiązek zapłaty odsetek w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, jeśli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. (wyrok NSA z 11 czerwca 2010r. sygn. akt II FSK 268/09).

Zgodnie więc z art. 28 ust. 3 u.p.d.f., najpóźniejszym terminem płatności 10% zryczałtowanego podatku jest następny dzień po dniu, w którym upłynęły dwa lata od dnia sprzedaży. Tym samym pięcioletni termin przedawnienia, w myśl postanowień art. 70 § 1 O.p., należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym upłynął ów termin płatności (por. wyrok NSA z 19 czerwca 2012r. sygn. akt II FSK 2534/10 i przywołane tam orzecznictwo).

3.1.5. Zdaniem Sądu pogląd, zgodnie z którym przedawnienie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 28 u.p.d.f. następuje w terminie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości lub praw o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f., nie uwzględnia okoliczności, że w razie złożenia ww. oświadczenia, organy podatkowe przez okres dwóch lat nie mogą wszczynać w stosunku do podatnika postępowania podatkowego, mającego na celu określenie wysokość zobowiązania podatkowego. Dopiero po upływie dwóch lat, licząc od daty sprzedaży, organy podatkowe mogą podjąć jakiekolwiek czynności mająca na celu sprawdzenie, czy podatnik rzeczywiście wydatkował otrzymany przychód na cele określone w art. w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f.

Przyjęcie zatem wykładni prezentowanej m.in. w wyroku NSA z 27 czerwca 2013r. sygn. akt II FSK 2144/11 prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik, który złożyłby oświadczenie, o którym mowa w art. 28 u.p.d.f. znajdowałby się w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który dokonał zbycia i nie złożył tego oświadczenia. W razie zaniechania złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 28 u.p.d.f., organy podatkowe będą dysponowały okresem pięciu lat na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, natomiast w razie złożenia przez podatnika oświadczenia, a następnie nie wydatkowania przychodu na określone cele organ podatkowy dysponować będzie wyłącznie okresem trzech lat na określenie wysokości zobowiązania podatkowego.

3.1.6. Z niekwestionowanych okoliczności faktycznych sprawy wynika, że Skarżąca 31 grudnia 2007r. złożyła ww. oświadczenie o zamiarze skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.f. Oznacza to, że termin płatności podatku, w przypadku nie spełnienia warunków do uzyskania ulgi, o której mowa w ww. przepisie upływał 31 grudnia 2009r., co oznacza, że zobowiązanie to ulegnie przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014r.

3.1.7. Sąd zauważa, że jakkolwiek DIS w zaskarżonej decyzji przedstawił inną wykładnię przepisów prawa, do wyżej zaprezentowanej przez WSA w Warszawie, w zakresie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia, tym niemniej zdaniem Sądu wadliwość ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie było więc zasadne uchylenie zaskarżonej decyzji wyłącznie z tego powodu. W chwili wydawania zarówno zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji NUS z [...] grudnia 2012r. nie doszło bowiem do przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, z przyczyn wskazanych przez Sąd w motywach niniejszego wyroku.

3.2. Rozstrzygnięcie natomiast drugiej kwestii spornej polega na odpowiedzi na pytanie: czy użyty przez ustawodawcę w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. zwrot: "w części wydatkowanej [...] na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a) [...]" należy interpretować w ten sposób, że ziszczenie skonkretyzowanego w taki sposób warunku nastąpi: 1) jedynie wówczas, gdy podatnik przeznaczy przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. na spłatę kredytu, który został bezpośrednio wykorzystany na nabycie np. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość; 2) również wtedy, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) zostanie wydatkowany na spłatę tzw. kredytu refinansowego, którym podatnik spłacił wcześniejszy kredyt spożytkowany bezpośrednio np. na zakup lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość.

3.2.1. W związku z tym należy na wstępie przypomnieć, że w sprawie bezspornym jest, że Skarżąca sprzedając ww. nieruchomość osiągnęła przychód zaliczany do przychodów, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.f.

Nie budzi również wątpliwości fakt, że kredyt refinansowy otrzymany przez Skarżącą w G. S.A. z 8 grudnia 2006r. posłużył w części na sfinansowaniu spłaty kredytu mieszkaniowego, hipotecznego zaciągniętego w K. S.A. na zakup mieszkania w 2005r.

3.2.2. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r.) w związku z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej: "wolne od podatku dochodowego są (...) przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) (...), w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów".

W treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. jest z kolei mowa o celach mieszkaniowych, których realizacja uzasadnia zwolnienie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. o ile zostały wydatkowane na:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, (...)".

3.2.3. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który podziela poglądy zaprezentowane w powoływanym przez DIS wyroku siedmiu sędziów NSA z 4 grudnia 2012r. sygn. akt II FPS 3/12 (ONSAiWSA z 2013r. nr 3 poz. 41) analiza językowa treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. prowadzi do wniosku, że warunkiem uzyskania przez podatnika prawa do omawianej ulgi podatkowej jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) na spłatę kredytu (pożyczki) spożytkowanego bezpośrednio na zakup np. lokalu mieszkalnego.

Tym samym, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. przychód podlega zwolnieniu tylko w tej części, w której był wydatkowany na cele, o których mowa w lit. a), a wiec nie można wbrew dyrektywom wykładni językowej przyjmować, że celami tymi może być także spłata kredytu refinansowego, skoro nie wynika to z brzmienia przepisu. Byłaby to – jak prawidłowo wskazał DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - wykładnia rozszerzająca ww. przepisu.

Art. 21 ust.1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. wyraźnie wskazuje, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych powinien być wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, a nie na spłatę kredytu zaciągniętego na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, że kredyt refinansowany służył sfinansowaniu kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe wskazane w art.21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. Zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego przeznaczenie nie były wydatkiem na cele mieszkaniowe lecz jego celem było wcześniejsza spłata kredytu, a więc była to zamiana kredytu droższego na tańszy. Bezpośrednim celem wydatków poniesionych na kredyt refinansowy nie była więc realizacja celu mieszkaniowego, lecz opłacalność zaciągnięcia nowego kredytu, z uwagi na jego tańszy charakter w stosunku do kredytu poprzedniego. Jest to oczywiście cel uzasadniony subiektywnie i godny aprobaty, ale nie cel założony przez ustawodawcę jako realizujący cel mieszkaniowy.

Trafnie zatem podnosi zatem DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że katalog celów określonych jako cele mieszkaniowe w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. jest katalogiem zamkniętym i nie została w nim wymieniona jako realizacja tego celu zaciągnięcie kredytu refinansowego na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek.

3.2.4. W ramach poczynionych rozważań koniecznym jest również podkreślenie, że zawężenie zakresu stosowania ulgi podatkowej wyłącznie do środków wydatkowanych na spłatę kredytu bezpośrednio wydatkowanego na nabycie lokalu mieszkalnego, nie prowadzi do ograniczenia konstytucyjnych praw podatnika, skoro tzw. ulga mieszkaniowa, przewidziana w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. sama w sobie stanowi wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania.

Tym samym zarzuty skargi o naruszeniu norm konstytucyjnych art. 2 i art. 32 ust. 2 Konstytucji nie mogły być uwzględnione.

Przepis art. 75 Konstytucji RP wyraża jedynie ogólną dyrektywę wyznaczającą obowiązek Państwa wspierania budownictwa mieszkaniowego. Realizację tego obowiązku stanowią m.in. przewidziane w ustawach podatkowych ulgi, w tym ulgi mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f. Wskazana norma konstytucyjna nie ogranicza jednocześnie uprawnień ustawodawcy do ustalenia warunków, od których spełnienia uzależnione będzie powstanie prawa do ulgi. Przyjęcie przeciwnego poglądu, sprowadzającego się do eksponowania przy interpretacji spornego przepisu znaczenia ogólnego celu społecznego, polegającego na wspieraniu budownictwa mieszkaniowego, oznaczałoby jednocześnie powstanie wątpliwości co do konieczności respektowania kolejnego warunku przewidzianego przez ustawodawcę, jakim jest wydatkowanie środków finansowych w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości (art. 32 i art. 2 Konstytucji RP), także w zakresie opodatkowania wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu wspomnianej równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia. Należy się zgodzić z powszechnie prezentowaną w judykaturze i akceptowaną w pełni przez skład rozpoznający niniejszą sprawę wykładnią, że przepis przewidujący ulgi i zwolnienia podatkowe musi być interpretowany w sposób ścisły (tak też: wyroki NSA z 7 października 2010r. sygn. akt II FSK 941/09 oraz z 15 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 1942/11, prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 10 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Wr 1002/10).

3.2.5. Niedopuszczalna jest interpretacja dokonywana przez Skarżącą omawianego przepisu, która rozszerza zakres zwolnienia odnośnie wydatków na spłatę kredytów refinansowych. Prawidłowe było natomiast odwołanie się przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do poglądów prezentowanych w orzecznictwie Naczelnego Sąd Administracyjny (np. wyroki z: 24 września 2009r. w sprawach o sygn. akt II FSK 649/08 i II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011r. sygn. akt II FSK 374/10, z 28 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1781/10, a przede wszystkim do ww. wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 4 grudnia 2012r. sygn. akt II FPS 3/12).

4. Skarżąca w toku postępowania przed organami podatkowymi podnosiła również zagadnienie wydania decyzji przez NUS, jeszcze przed tym, jak DIS rozstrzygnął kwestię prawidłowości odmowy zawieszenia przez NUS postępowania podatkowego, z uwagi na przedstawienie przez jeden ze składów NSA pytania prawnego w zakresie interpretacji art. 21 ust.1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. w kontekście kredytu refinansowego.

Zdaniem Sądu, nawet, gdyby uznać, że stanowiło to wadliwość natury proceduralnej, pozostawała ona bez istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż rację ma organ odwoławczy, że wystąpienie o podjęcie uchwały przez skład siedmiu sędziów nie stanowi zagadnienia wstępnego, o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Z kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej.

5. Sąd, mając powyższe rozważania na względzie, na mocy art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.