Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1129/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 38-41
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 145 par 1  pkt 1 lit. a) i c)
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.869.2018.1.BS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ interpretacyjny) z dnia 8 marca 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.869.2018.1.BS w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 11 grudnia 2018 r. wpłynął wniosek [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: Wnioskodawca/Skarżąca/Strona) dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności wystawiania zaświadczeń, opinii bankowych, opinii audytorskich.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Sprzedaż Spółki nie jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Spółka jest bankiem krajowym, działającym na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 1876). Spółka prowadzi także działalność maklerską na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1768).

Wśród czynności wykonywanych przez Spółkę odpłatnie na rzecz jej klientów znajdują się, w szczególności:

- przyjmowanie wkładów pieniężnych i prowadzenie rachunków tych wkładów;

- prowadzenie rachunków bankowych;

- przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych;

- udzielanie kredytów;

- udzielanie i potwierdzanie gwarancji bankowych oraz otwieranie i potwierdzanie akredytyw;

- operacje wekslowe;

- udzielanie i potwierdzanie poręczeń;

- prowadzenie rachunków papierów wartościowych;

- wykonywanie czynności zleconych, związanych z emisją papierów wartościowych.

W związku z wykonywaniem ww. czynności, Spółka wystawia odpłatnie dokumenty zawierające określone informacje. Do dokumentów tych należą:

- zaświadczenie stwierdzające, iż Spółka prowadzi dla klienta rachunek bankowy, a także wskazujące dodatkowe informacje o ww. rachunku, w szczególności, wysokość salda na tym rachunku (dalej: "Zaświadczenie");

- dokument zawierający informacje o usługach Spółki, z których korzysta klient, w tym o rachunkach bankowych, kredytach bankowych, gwarancjach bankowych, akredytywach, operacjach wekslowych, poręczeniach (dalej: "Opinia bankowa");

- dokument zawierający informacje o usługach Spółki, z których korzysta klient, w tym rachunkach bankowych, kredytach bankowych, gwarancjach bankowych, rachunkach papierów wartościowych, papierach wartościowych wyemitowanych przez klienta za pośrednictwem Spółki (dalej: "Opinia audytorska").

Spółka wystawia Zaświadczenie i Opinię bankową na wniosek klienta. Z kolei Opinia audytorska wystawiana jest na wniosek klienta lub audytora finansowego klienta.

Za wystawienie Zaświadczeń, Opinii bankowych i Opinii audytorskich, Spółka pobiera opłaty zgodnie z obowiązującą w Spółce taryfą prowizji i opłat bankowych.

1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie - czy wykonywane przez Spółkę czynności wystawiania Zaświadczeń, Opinii bankowych i Opinii audytorskich są zwolnione z podatku VAT?

1.4. Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez Spółkę czynności wystawiania Zaświadczeń, Opinii bankowych i Opinii audytorskich są zwolnione z podatku VAT.

Spółka wskazała na zwolnienia z VAT wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 38-41 u.p.t.u. Podała, że przepisy te stanowią implementację art. 135 ust. 1 pkt b-d i f Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, s. 1, dalej: Dyrektywa 112), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z VAT następujące transakcje:

- udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;

- pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;

- transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

- transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

Spółka wskazała, że w przypadku, gdy jedna ze stron ma wykonać na rzecz drugiej szereg czynności, dla celów VAT istotne jest określenie, czy wszystkie lub część tych czynności nie stanowi świadczenia złożonego (kompleksowego). W takim przypadku bowiem, skutki w VAT dla wszystkich czynności wchodzących w skład świadczenia złożonego są takie same.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności wystawiania Zaświadczeń, Opinii bankowych i Opinii audytorskich należy kwalifikować jako elementy pomocnicze w stosunku do usług z art. 43 ust. 1 pkt 38-41 u.p.t.u., świadczonych przez Spółkę na rzecz jej klientów.

W ocenie Strony, zważywszy na orzecznictwo TSUE w zakresie świadczeń złożonych, ww. czynności służą skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczeń głównych Spółki o charakterze finansowym, objętych zakresem art. 43 ust. 1 pkt 38-41 u.p.t.u., takich jak, w szczególności prowadzenie rachunków pieniężnych, udzielanie kredytów, udzielanie gwarancji, czynności mających za przedmiot papiery wartościowe (np. emisja papierów wartościowych na zlecenie).

Zdaniem Wnioskodawcy, wystawianie Zaświadczeń, Opinii bankowych i Opinii audytorskich ma charakter wtórny w stosunku do świadczenia przez Spółkę ww. usług finansowych. Innymi słowy, wydawanie ww. dokumentów byłoby pozbawione ekonomicznego sensu, a przede wszystkim niemożliwe, gdyby Spółka nie świadczyła na rzecz klientów wnoszących o ich wydanie, usług wchodzących w zakres art. 43 ust. 1 pkt 38-41 u.p.t.u.

Wnioskodawca podkreślił, że treść ww. dokumentów obejmuje wyłącznie informacje, które powstały w toku świadczenia przez Spółkę na rzecz jej klientów usług finansowych z art. 43 ust. 1 pkt 38-41 u.p.t.u. (takich jak prowadzenie rachunków pieniężnych, udzielanie kredytów, gwarancji czy emisja papierów wartościowych na zlecenie). Przemawia to, w ocenie Wnioskodawcy, za traktowaniem czynności wystawiania Zaświadczeń, Opinii bankowych i Opinii audytorskich jako nierozerwalnie związanych ze świadczeniem przez Spółkę usług z art. 43 ust. 1 pkt 38-41 u.p.t.u.

Spółka zwróciła uwagę, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., zwolnione z VAT są, w szczególności, również usługi zarządzania kredytami. Zgodnie z jego potocznym rozumieniem, pojęcie "zarządzania" ma szeroki charakter. Należy zatem przyjąć, iż wchodzą w jego zakres wszelkie czynności, które dotyczą racjonalnej gospodarki w stosunku do udzielonych przez bank kredytów. Z tej perspektywy, wydawanie dokumentów zawierających informacje o udzielonych kredytach stanowiłoby zwykłą czynność zarządu w stosunku do usługi udzielenia kredytu. Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, stanowi argument wspierający za uznaniem czynności wystawiania Opinii bankowych i Opinii audytorskich przez Spółkę za zwolnione z VAT jako element pomocniczy ww. usługi finansowej świadczonej przez Spółkę.

Na potwierdzenie swojej argumentacji Wnioskodawca przywołał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 września 2014 r., ILPP5/443-160/14-2/PG, w której organ stwierdził, iż wydawanie dokumentów związanych z udzielonymi przez podatnika pożyczkami, takich jak zaświadczenia, oświadczenia, odpisy, etc. (np. wydanie opinii o kliencie), jest zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.

1.5. Przywołaną na wstępie interpretacją indywidualną z dnia 8 marca 2019 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny przywołał przepisy art. 43 ust. 1 pkt 38 - pkt 41 u.p.t.u. wskazujące na zwolnienia z podatku VAT.

W dalszej kolejności DKIS podał, że stosownie do art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 2024), od dnia 1 lipca 2017 r. w art. 43 u.p.t.u. uchylony został ust. 13 i 14, natomiast ust. 15 tego artykułu otrzymał brzmienie:

"Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2) usług doradztwa:

3) usług w zakresie leasingu".

Powyższa zmiana doprowadziła do usunięcia z regulacji dotyczących zwolnień od VAT, zwolnienia dla usług stanowiących element zwolnionej od podatku usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37-41 u.p.t.u., stanowiących odrębną całość oraz będących właściwymi i niezbędnymi do świadczenia usługi zwolnionej.

DKIS zwrócił uwagę, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 u.p.t.u., miały na celu implementację do krajowego porządku prawnego przepisów art. 135 ust. 1 lit. a-f Dyrektywy 112, zgodnie z którymi zwolnieniu od tego podatku podlegają wymienione transakcje z dziedziny finansów i ubezpieczeń. Przepisy art. 43 ust. 13 i 14 u.p.t.u. nie mają wprawdzie bezpośredniego odpowiednika w przepisach Dyrektywy, stanowiły - jak pierwotnie uznano - odzwierciedlenie tez wynikających z orzecznictwa TSUE, odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów ww. Dyrektywy, zwolnienia dla części składowej usługi wykonywanej przez podmiot trzeci, co odniesiono także do usługi ubezpieczeń. Mając jednak na uwadze orzeczenie TSUE w sprawie C-40/15, gdzie TSUE orzekł o braku analogii transakcji ubezpieczeniowych z usługami finansowymi, oraz zawężającą wykładnię Trybunału w odniesieniu do części składowej usługi finansowej, zasadne stało się usunięcie ust. 13 i 14 w art. 43 u.p.t.u.

DKIS podał, że celem przedmiotowej zmiany jest ściślejsze odwzorowanie przepisów Dyrektywy 112 dotyczących zakresu stosowania zwolnienia do usług finansowych i ubezpieczeniowych oraz orzecznictwa TSUE. Z uwagi na to, że interpretacja zgodna z orzecznictwem TSUE w zakresie usług finansowych może i powinna zostać wyprowadzona bezpośrednio z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38 u.p.t.u., przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. jest zbędny. Przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41 u.p.t.u., uwzględnić należy orzecznictwo TSUE, dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych). Ze zwolnienia będą nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE.

DKIS zwrócił uwagę, że dokonując analizy pojęć użytych do opisania zwolnień, o których mowa w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 112, winny one być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Jako istotne w przedmiotowej sprawie DKIS wymienił następujące orzeczenia

Wydane przez TSUE: z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. oraz z dnia 28 lipca 2011 r. C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj. Zdaniem DKIS, z analizy ww. orzeczeń wynika, że ze zwolnienia będą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych, jeżeli:

- z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość,

- obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej,

- świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów,

- nie są zwykłym świadczeniem rzeczowym lub technicznym w przypadku którego usługodawca obarczony jest odpowiedzialnością za ich wykonanie tylko w zakresie technicznym.

Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, celem określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Przy czym koniecznym jest dokonywanie analizy takiej transakcji z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Jako jedno z istotniejszych orzeczeń zawierające uwagi pozwalające na zidentyfikowanie usług złożonych, DKIS przywołał orzeczenie TSUE w sprawie z dnia 27 października 2005 r. C-41/04 (Levob Verzekeringen). Zdaniem DKIS, w świetle tego wyroku nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

DKIS uznał, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę, za które pobierane są opłaty, polegające na wystawianiu Zaświadczeń, Opinii bankowych oraz Opinii audytorskich są wykonywane na wniosek klienta - odbiorcy usług zwolnionych świadczonych przez Bank - jednakże nie mają one wpływu na samo świadczenie usług finansowych zwolnionych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 u.p.t.u. Charakter i sposób wykonania tych czynności świadczy o ich samodzielności, są to bowiem odrębne czynności wykonywane na żądanie klienta, niezależnie od wykonywanych przez Wnioskodawcę usług. Co prawda czynności te są - co do zasady - związane np. z rachunkiem bankowym czy rachunkiem rachunkach papierów wartościowych klienta, jednakże samo ich wykonanie w żaden sposób nie służy lepszemu wykonaniu usługi głównej. Usługa główna może bez żadnego uszczerbku być wykonana bez świadczenia, za które pobierane są przedmiotowe opłaty. Także w przypadku Opinii audytorskich wystawianych na wniosek audytora finansowego klienta - charakter i sposób wykonania tych czynności świadczy o ich samodzielności. Zatem świadczone przez Bank usługi polegające na wystawianiu odpłatnych Zaświadczeń, Opinii bankowych oraz Opinii audytorskich stanowią odrębne, poboczne usługi do usługi zasadniczej, ich celem nie jest wykonanie usługi zasadniczej.

Zdaniem DKIS, powyższe czynności stanowią odrębną całość, jednakże nie są specyficzne ("Specyficzny" według Słownika Języka Polskiego PWN oznacza: właściwy wyłącznie danej osobie, rzeczy lub zjawisku; charakterystyczny, swoisty) i istotne( "Istotny" według Słownika Języka Polskiego PWN oznacza: istotny m.in. główny, podstawowy) dla usług bankowych. Opisane czynności nie mają charakteru ocennego czy merytorycznego, w dużej mierze zawężają się do obsługi klientów Wnioskodawcy, nie wychodzą poza aspekt techniczno-organizacyjny czynności administracyjnych.

W ocenie organu interpretacyjnego, czynności te również nie zmieniają sytuacji prawnej lub finansowej klientów Wnioskodawcy, nie zmierzają np. do zawarcia transakcji udzielenia pożyczki czy kredytu. Usługi te mają charakter jedynie usługi technicznej, informacyjnej. Zdaniem DKIS wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, wydanie zaświadczenie stwierdzającego, że Spółka prowadzi dla klienta rachunek bankowy, a także wskazujące dodatkowe informacje o ww. rachunku, w szczególności, wysokość salda na tym rachunku, pozostaje bez wpływu na świadczoną przez Wnioskodawcę usługę w postaci udzielenia kredytu. Czynność polegająca na wydaniu przedmiotowego zaświadczenia nie obejmuje funkcji charakterystycznych dla usługi zwolnionej, nie pociąga za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów, jest wyłącznie świadczeniem rzeczowym, technicznym, w przypadku którego usługodawca obarczony jest odpowiedzialnością za ich wykonanie tylko w zakresie technicznym.

DKIS stanął na stanowisku, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę, o których mowa w stanie faktycznym, za które pobierane są opłaty, nie korzystają ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 u.p.t.u., opodatkowane będą zatem podstawową 23% stawką podatku VAT.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. w zw. z art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112 poprzez jego błędną wykładnię, tj. poprzez przyjęcie, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności wystawiania Opinii bankowych oraz Opinii audytorskich nierozerwalnie związanych ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. nie stanowi świadczenia kompleksowego, w rozumieniu, jakie nadało temu pojęciu orzecznictwo TSUE, a co za tym idzie nie są objęte zwolnieniem od podatku przewidzianym w tych przepisach, co miało wpływ na wynik sprawy;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. w zw. z art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez niezasadne przyjęcie w oparciu o wnioski wynikające z błędnej wykładni, że przewidziane w tych przepisach zwolnienie z opodatkowania VAT nie znajduje zastosowania do opisanych we wniosku o wydanie Interpretacji czynności wystawiania Opinii bankowych oraz Opinii audytorskich wykonywanych przez Skarżącą, co miało wpływ na wynik sprawy;

3) przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 39 u.p.t.u. w zw. z art. 135 ust. 1 lit. c Dyrektywy 112 poprzez jego błędną wykładnię, tj. poprzez przyjęcie, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności wystawiania Opinii bankowych oraz Opinii audytorskich nierozerwalnie związanych ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 u.p.t.u. nie stanowi świadczenia kompleksowego, w rozumieniu jakie nadało temu pojęciu orzecznictwo TSUE, a co za tym idzie nie są objęte zwolnieniem od podatku przewidzianym w tych przepisach, co miało wpływ na wynik sprawy;

4) przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 39 u.p.t.u. w zw. z art. 135 ust. 1 lit. c Dyrektywy 112 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez niezasadne przyjęcie w oparciu o wnioski wynikające z błędnej wykładni, że przewidziane w tych przepisach zwolnienie od opodatkowania VAT nie znajduje zastosowania do opisanych we wniosku o wydanie Interpretacji czynności wystawiania Opinii bankowych oraz Opinii audytorskich wykonywanych przez Skarżącą, co miało wpływ na wynik sprawy;

5) przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. w zw. z art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 112 poprzez jego błędną wykładnię, tj. poprzez przyjęcie, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności wystawiania Zaświadczeń, Opinii bankowych oraz Opinii audytorskich nierozerwalnie związanych ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. nie stanowi świadczenia kompleksowego, w rozumieniu jakie nadało temu pojęciu orzecznictwo TSUE, a co za tym idzie nie są objęte zwolnieniem od podatku przewidzianym w tych przepisach, co miało wpływ na wynik sprawy;

6) przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. w zw. z art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 112 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez niezasadne przyjęcie w oparciu o wnioski wynikające z błędnej wykładni, że przewidziane w tych przepisach zwolnienie od opodatkowania VAT nie znajduje zastosowania do opisanych we wniosku o wydanie Interpretacji czynności wystawiania Zaświadczeń, Opinii bankowych oraz Opinii audytorskich wykonywanych przez Skarżącą, co miało wpływ na wynik sprawy;

7) przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 40a u.p.t.u. w zw. z art. 135 ust. 1 lit. f Dyrektywy 112 poprzez jego błędną wykładnię, tj. poprzez przyjęcie, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności wystawiania Opinii bankowych oraz Opinii audytorskich nierozerwalnie związanych ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a u.p.t.u. nie stanowi świadczenia kompleksowego, w rozumieniu jakie nadało temu pojęciu orzecznictwo TSUE, a co za tym idzie nie są objęte zwolnieniem od podatku przewidzianym w tych przepisach, co miało wpływ na wynik sprawy;

8) przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 40a u.p.t.u. w zw. z art. 135 ust. 1 lit. f Dyrektywy 112 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez niezasadne przyjęcie w oparciu o wnioski wynikające z błędnej wykładni, że przewidziane w tych przepisach zwolnienie od opodatkowania VAT nie znajduje zastosowania do opisanych we wniosku o wydanie Interpretacji czynności wystawiania Opinii bankowych oraz Opinii audytorskich wykonywanych przez Skarżącą, co miało wpływ na wynik sprawy;

9) przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. w zw. z art. 135 ust. 1 lit. f Dyrektywy 112 poprzez jego błędną wykładnię, tj. poprzez przyjęcie, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności wystawiania Opinii bankowych oraz Opinii audytorskich nierozerwalnie związanych ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. nie stanowi świadczenia kompleksowego, w rozumieniu jakie nadało temu pojęciu orzecznictwo TSUE, a co za tym idzie nie są objęte zwolnieniem od podatku przewidzianym w tych przepisach, co miało wpływ na wynik sprawy;

10) przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. w zw. z art. 135 ust. 1 lit. f Dyrektywy 112 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez niezasadne przyjęcie w oparciu o wnioski wynikające z błędnej wykładni, że przewidziane w tych przepisach zwolnienie od opodatkowania VAT nie znajduje zastosowania do opisanych we wniosku o wydanie Interpretacji czynności wystawiania Opinii bankowych oraz Opinii audytorskich wykonywanych przez Skarżącą, co miało wpływ na wynik sprawy.

2.3. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie.

3.4. Na gruncie niniejszej sprawy, istota sporu sprowadza się do tego, czy czynności takie jak opisane we wniosku o wydanie Interpretacji, tj. wydawanie Zaświadczeń, Opinii bankowych oraz Opinii audytorskich mogą zostać uznane za element usług kompleksowych, którymi są świadczone przez Bank czynności bankowe, zwolnione od VAT na podstawie przytoczonych powyżej przepisów.

3.5. Na wstępie rozważań zauważyć należy, że pojęcie świadczeń kompleksowych nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku od towarów i usług ani też w Dyrektywie 112. Funkcjonuje jednak w praktyce wskutek uznania, że niektóre dostawy towarów lub świadczenia usług (w rozumieniu art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u.) nie mogą być traktowane jako odrębne świadczenia. Rozpatrywanie ich w ten sposób nie miałoby bowiem większego sensu, zarówno w ujęciu praktycznym, ekonomicznym jak i podatkowym. Z punktu widzenia konsumenta ich wyodrębnienie byłoby ponadto sztuczne i w konsekwencji niezrozumiałe.

Szczególną rolę w kształtowaniu się pojęcia świadczeń kompleksowych odegrało orzecznictwo TSUE, wskazujące na gruncie konkretnych przypadków pewne kryteria, które mogą być pomocne przy identyfikowaniu tego typu świadczeń. Okazuje się bowiem, że niekiedy ustalenie, czy konkretne świadczenie ma charakter samodzielny, czy też stanowi część świadczenia kompleksowego, może okazać się problematyczne. Wówczas, zdaniem Sądu, należałoby nadać prymat zastosowaniu zasady traktującej kompleksowość świadczeń jako swoisty wyłom od reguły ogólnej. Każdą transakcję należy bowiem, co do zasady, uznawać za odrębną i niezależną. Z drugiej jednak strony funkcjonalność systemu podatku od wartości dodanej sprzeciwia się temu, aby transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym była sztucznie rozdzielana (wyroki TSUE z dnia 10 listopada 2016 r., C-432/15, Bastova; z dnia 4 października 2017 r., C-273/16, Federal Express Europe Inc.). Jedno świadczenie kompleksowe występuje zatem wówczas, gdy co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ścisłe związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki TSUE z dnia 16 lipca 2015 r., C-584/13 Mapfre; z dnia 13 marca 2014 r., C-464/12, ATP PensionService A/S; z dnia 27 września 2012 r., C-392/11, Field Fisher Waterhause). Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana, w celu określenia, czy do celów podatku od wartości dodanej transakcja prowadzi do co najmniej dwóch odrębnych świadczeń lub jednego świadczenia. Świadczenie złożone z dwóch odrębnych elementów, jednego będącego głównym i drugiego dodatkowego, dla których to elementów – gdyby były one świadczone odrębnie – obowiązywałyby różne stawki podatku od wartości dodanej, należy opodatkować według jednej stawki podatku od wartości dodanej mającej zastosowanie do tego jednego świadczenia, określonej w zależności od głównego elementu, i to nawet gdy można zidentyfikować cenę za każdy element składającą się na całkowitą cenę zapłaconą przez konsumenta w celu skorzystania z tego świadczenia (wyrok TSUE z dnia 18 stycznia 2018 r., C-463/16, Stadion Amsterdam CV). Jednolite lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (wyrok TSUE z dnia 27 września 2012 r., C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP). W wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r., C-224/11, BGŻ Leasing TSUE wskazał natomiast, że z orzecznictwa Trybunału wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego.

Z orzecznictwa TSUE w zakresie świadczeń złożonych wynika, że do sądów krajowych należy każdorazowo ocena na podstawie okoliczności sprawy, czy podatnik dokonuje jednego świadczenia.

3.6. Analiza przywołanych orzeczeń celnie została podsumowana w skardze w zakresie wskazania zasadniczych przesłanek jakie muszą spełniać poszczególne elementy usługi, aby mogły zostać, w świetle rozstrzygnięć TSUE, uznane za świadczenie kompleksowe.

Za przesłanki te uznać należy więc w szczególności:

- brak niezależności (świadczenia muszą być ze sobą powiązane),

- tworzenie obiektywnie jednego, niepodzielnego świadczenia z punktu widzenia ekonomicznego,

- fakt, że rozdzielenie tych świadczeń miałoby charakter sztuczny,

- okoliczność, zgodnie z którą jedno ze świadczeń może zostać uznane za świadczenie główne, podczas gdy pozostałe stanowią wobec niego świadczenia pomocnicze, które w szczególności nie stanowią z punktu widzenia klienta celu same w sobie, a służą skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Lektura skarżonej interpretacji prowadzi do wniosku, że DKIS postrzega kwestię przesłanek uznania usług za świadczenia kompleksowe w sposób zbliżony, uznaje jednak, że nie zostały one spełnione w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą i z tego powodu wadliwie odmawia zastosowania wskazanych w skardze art. 43 ust. 2 pkt 38-41 u.p.t.u. do wydawanych przez Stronę Zaświadczeń, Opinii bankowych, Opinii audytorskich, gdyż nie traktuje ich jako elementu świadczenia złożonego (usługi kompleksowej).

Organ wskazał bowiem, że usługi świadczone przez Stronę, za które pobierane są opłaty, polegające na wystawianiu Zaświadczeń, Opinii bankowych oraz Opinii audytorskich są wykonywane na wniosek klienta - odbiorcę usług zwolnionych świadczonych przez Bank - jednakże nie mają one wpływu na samo świadczenie usług finansowych zwolnionych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 u.p.t.u. Jak wskazał organ charakter i sposób wykonania tych czynności świadczy o ich samodzielności, są to bowiem odrębne czynności wykonywane na żądanie klienta, niezależnie od wykonywanych przez Wnioskodawcę usług. Co prawda czynności te są - co do zasady - związane np. z rachunkiem bankowym czy rachunkiem rachunkach papierów wartościowych klienta, jednakże samo ich wykonanie w żaden sposób nie służy lepszemu wykonaniu usługi głównej. Zdaniem DKIS usługa główna może bez żadnego uszczerbku być wykonana bez świadczenia, za które pobierane są przedmiotowe opłaty. Także w przypadku Opinii audytorskich wystawianych na wniosek audytora finansowego klienta - charakter i sposób wykonania tych czynności świadczy o ich samodzielności. W ocenie Organu świadczone przez Bank usługi polegające na wystawianiu odpłatnych Zaświadczeń, Opinii bankowych oraz Opinii audytorskich stanowią odrębne, poboczne usługi do usługi zasadnicze, gdyż ich celem nie jest wykonanie usługi zasadniczej.

3.7. Z powyższą oceną, zdaniem Sądu, nie sposób się zgodzić.

Podkreślić bowiem należy, że z punktu widzenia klienta, czynności wystawiania Zaświadczeń, Opinii bankowych oraz Opinii audytorskich w oderwaniu od innych czynności bankowych nie mają żadnego sensu ekonomicznego. Sporne czynności nie mają racji bytu bez usług głównych zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-41 u.p.t.u. Jak wynika bowiem z przedstawionego stan faktycznego Zaświadczenia, Opinie bankowe i Opinie audytorskie wystawiane są w oparciu o faktyczne dane dotyczące konkretnego klienta pozyskane przez Bank w związku ze świadczeniem usług w ramach czynności bankowych i nie zawierają informacji wykraczających poza ten zakres. Powyższe przesądza, że świadczenie usług wystawiania tych dokumentów nie jest możliwe bez świadczenia głównego. Co więcej, dokumenty wystawiane przez Bank na zlecenie klienta lub jego audytora służą jak najlepszemu i najefektywniejszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego polegającego m.in. na prowadzeniu rachunków pieniężnych, udzielaniu kredytów i gwarancji, czy czynnościach mających za przedmiot papiery wartościowe, Sporne czynności wystawiania Zaświadczeń, Opinii bankowych oraz Opinii audytorskich są zależne i nierozerwalnie powiązane z przywołanymi czynnościami bankowymi, indywidualnie skierowanymi do każdego z klientów.

Podkreślić także należy, że to realia rynkowego obrotu gospodarczego, mimo możliwości samodzielnego generowania wielu informacji z informatycznych systemów bankowych przez samych klientów, wymuszają na tychże klientach wielokrotnie posługiwanie się dokumentami wystawionymi przez bank, które zaświadczają o usługach bankowych z których korzystają, wysokości zgromadzonych środków, zadłużeniu, obrotach, saldach itp. Wobec powyższego z punktu widzenia klienta, często sam fakt posiadania rachunku bankowego, czy korzystania z innej usług oferowanej przez bank jest niewystarczający i dopiero wydawanie zaświadczenia, czy opinii pozwala na pełne wykorzystanie nabywanych usług bankowych. Dlatego też niewątpliwą cechą charakterystyczną Zaświadczeń czy Opinii jest umożliwienie jak najlepszego skorzystania z usługi głównej oferowanej przez Bank.

Jednocześnie podkreślić też należy, że treść spornych Zaświadczeń, Opinii bankowych oraz Opinii audytorskich obejmuje wyłącznie informacje, które powstały w toku świadczenia przez Spółkę na rzecz jej klientów zwolnionych z opodatkowania usług finansowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 u.p.t.u.

Powyższe, zdaniem Sądu wskazuje, że spełnione zostały przesłanki do uznania spornych świadczeń za element usług kompleksowych, nierozerwalnie związanych ze zwolnionymi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-41 u.p.t.u. usługami polegającymi na prowadzeniu rachunków pieniężnych, udzielaniu kredytów i gwarancji, czy czynnościami mających za przedmiot papiery wartościowe.

W ocenie Sądu za chybiony uznać należy zarzut DKIS, kiedy wskazuje, że usługa wydawania spornych Zaświadczeń i Opinii "nie obejmuje funkcji charakterystycznych dla usługi zwolnionej, nie pociąga za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów".

Zdaniem Sądu nie można zgodzić się z oceną organu, że istotna dla możliwości zastosowania art. art. 43 ust. 1 pkt 38-41 u.p.t.u. jest okoliczność, ze sporne usługi wydawania Zaświadczeń, Opinii bankowych oraz Opinii audytorskich nie zmieniają sytuacji prawnej lub finansowej klienta Banku. Okoliczności te byłby istotne, gdyby sporne w sprawie było uznanie tych świadczeń za usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 u.p.t.u. Tymczasem istotą zastosowania do spornych usług wydawania Zaświadczeń, Opinii bankowych oraz Opinii audytorskich art. 43 ust. 1 pkt 38-41 u.p.t.u. jest uznanie ich za element usługi kompleksowej gdyż świadczone są one w wraz z usługami zwolnionymi, gdyż są od nich zależne.

Podkreślenia wymaga, że sam Skarżący nie kwestionuje tego, że Opinie czy Zaświadczenia nie powodują zmiany sytuacji prawnej klienta. Niemniej jednak, z twierdzenia tego wyciąga odmienne wnioski, wskazując trafnie, że Zaświadczenie czy Opinia nie reprezentują dla klienta wartości ekonomicznej w oderwaniu go od usługi głównej. Ponadto trafnie też argumentuje Strona, że wydawane Zaświadczenia i Opinie umożliwiają klientowi efektywne korzystanie z usługi głównej i pozwalaną mu na korzystanie ze wszystkich możliwości, jakie niesie za sobą posiadanie produktów bankowych. Z punktu widzenia klienta, Zaświadczenia, Opinie bankowe oraz Opinie audytorskie stanowią zatem immanentny element czynności bankowej. Celnie wskazuje Skarżąca, że rola spornych usług jest de facto zbliżona np. do standardowych wyciągów bankowych (które również nie zmieniają sytuacji finansowej klienta, lecz stanowią prostą konsekwencję świadczenia usług prowadzenia rachunków przez bank), tyle, że wydawanych w wersji bardziej rozbudowanej i zawierającej dane wymagane przez klienta. Rozdzielanie tych świadczeń miałoby więc charakter sztuczny.

3.8. Reasumując, zdaniem Sądu, prawidłowo Strona oceniła, że czynności bankowe oraz sporne w sprawie czynności wydawania Zaświadczeń, Opinii bankowych oraz Opinii audytorskich uznać należy za usługi kompleksowe, zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-41 u.p.t.u.

Uznanie przez DKIS stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe było wynikiem błędnej odmowy zastosowania w sprawie art. 43 ust. 1 pkt 38-41 u.p.t.u. w wyniku wadliwego uznania, że w świetle orzecznictwa sądów krajowych i TSUE, które wypracowały koncepcję usług kompleksowych, nie można spornego wydawania Zaświadczeń i Opinii uznać za element usługi kompleksowej, mimo tego, że tworzą one obiektywnie jedno, niepodzielne świadczenie wraz ze zwolnionymi usługami polegającymi na prowadzeniu rachunków pieniężnych, udzielaniu kredytów i gwarancji, czy czynnościami mających za przedmiot papiery wartościowe.

3.9. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny powinien zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu niniejszego wyroku i dokonać prawidłowego zastosowania art. 43 ust. 2 pkt 38-41 u.p.t.u. w związku z wypracowanym na tle orzecznictwa TSUE pojęciem usług kompleksowych, w świetle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego.

3.10. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualna w całości działając na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

3.11. Podstawą prawną dla rozstrzygania o kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie 697 zł składały się wpis od skargi w wysokości 200 zł uiszczony przez Skarżącą, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687), a także uiszczona opłata skarbowa w kwocie 17 zł.