Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1573/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1573/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 marca 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2010 r., sprawy ze skargi T. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 11 września 2009 r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 27 maja 2009 roku nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił T. K. (zwanemu dalej "skarżącym") wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w dniu 18 listopada 2004 roku ze sprzedaży nieruchomości położonej w M. zgodnie z aktem notarialnym Rep [...] z dnia 18 listopada 2004 roku w kwocie 42.000 zł.

W uzasadnieniu organ podał, że wbrew złożonemu w dniu 23 listopada 2004 roku oświadczeniu o przeznaczeniu uzyskanej z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości kwoty 420.000 zł w ciągu dwóch lat na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku - o podatku dochodowym odo osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) – zwanej dalej "updof" - skarżący tego nie uczynił. Zawarł wprawdzie w dniu 2 listopada 2006 roku ze spółką "L" Sp. z o.o. z siedzibą w K. (zwanej dalej "Spółką") umowę przedwstępną nabycia lokalu w planowanej inwestycji przy ul. L. i ul. D. w K. za cenę 813.540 zł, wpłacając jednocześnie zaliczkę w kwocie 640. 000 zł na zakup omawianego lokalu, niemniej jednak do czasu wydania decyzji, nie została zawarta na rzecz skarżącego umowa przeniesienia własności tej nieruchomości. Tym samym, w opinii organu, nie zostały spełnione warunki, uprawniające do skorzystania ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof.

W odwołaniu z dnia 19 czerwca 2009 roku skarżący domagał się uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, zarzucając mu błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof. W jego przekonaniu przesłanką niezbędną do skorzystania z omawianego zwolnienia było wydatkowanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości w ciągu dwóch lat na cele wskazane w powołanej normie, co bezspornie w niniejszym przypadku miało miejsce. Nie było zaś koniecznym, aby do nabycia "drugiej" nieruchomości doszło w tym terminie. W rozważanym stanie faktycznym skarżący aneksem z dnia 4 stycznia 2008 roku przedłużył wraz ze Spółką termin zawarcia końcowej umowy sprzedaży lokalu do dnia 31 grudnia 2010 roku. Nie było zatem podstaw, w ocenie skarżącego, do wydania decyzji podatkowej.

Decyzją z dnia 11 września 2009 roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie w pełni podzielając stanowisko organu pierwszej instancji. Stwierdził również, że warunków skorzystania z ulgi podatkowej nie wypełnia przedłożona, w trakcie postępowania odwoławczego, umowa z dnia 26 sierpnia 2009 roku (Rep [...]) nabycia przez skarżącego od Spółki udziału w nieruchomości gruntowej, na której to miał być posadowiony budynek wraz z lokalem będącym przedmiotem umowy przedwstępnej sprzedaży, z dnia 2 listopada 2006 roku, w części [....] o wartości 640 000 zł. Z jej treści wynikało, że własność powołanego udziału została przeniesiona celem zabezpieczenia roszczeń skarżącego wobec Spółki z tytułu przysługujących mu roszczeń z umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 2 listopada 2006 roku. W związku z czym, w opinii organu, celem przytoczonego przewłaszczenia nie był zamiar nabycia własności nieruchomości, lecz zabezpieczenie roszczeń. Poza tym, zdaniem organu, z treści tej umowy wynikało, że skarżący nie dysponował przeniesionym udziałem jak właściciel, gdyż zobowiązał się do korzystania z w/w nieruchomości w granicach określonych zabezpieczeniem umowy przedwstępnej z dnia 2 listopada 2006 roku, a nadto do niezbywania przedmiotowego udziału do dnia 31 grudnia 2013 roku. Dlatego też organ uznał, że nie doszło do nabycia własności omawianego udziału na cele mieszkalne.

W skardze z dnia 13 października 2009 roku skarżący zażądał uchylenia decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenia kosztów według norm przepisanych, powtarzając swoje dotychczasowe zarzuty i ich argumentację. Zaznaczył także, że wbrew stanowisku organu, umowa przeniesienia własności udziału w nieruchomości miał charakter bezwarunkowy i bez względu na zawarte w niej postanowienia obligacyjne skarżący stał się współwłaścicielem nieruchomości z dniem zawarcia wspomnianej umowy. Poza tym argumentował skarżący art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof nie zawierał wymogów nawiązujących do sfery motywacyjnej podatnika, lecz kładł nacisk na ostateczny skutek w postaci nabycia nieruchomości. Dlatego bez znaczenia pozostawał charakter umowy nabycia udziału w nieruchomości gruntowej.

W odpowiedzi na skargę z dnia 30 października 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wcześniejszą argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu była możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego przez art.21 ust.1 pkt 32 lit.a) updof w sytuacji, gdy skarżący w okresie 2 lat od sprzedaży nieruchomości zawarł w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną nabycia lokalu mieszkalnego i wprawdzie przelał na konto Spółki, która miała zbudować budynek z lokalami mieszkalnymi, kwotę, co do zasady, uprawniającą do zwolnienia, niemniej jednak, ani w okresie dwóch lat od zbycia poprzedniej nieruchomości, ani też do dnia wydania decyzji przez organy podatkowe, nie została zawarta, w formie aktu notarialnego, umowa przenosząca na skarżącego własność lokalu mieszkalnego. Skarżący, w trakcie postępowania podatkowego, nabył jedynie tytułem umowy przewłaszczenia udział w nieruchomości, celem zabezpieczenia swoich roszczeń.

Odnosząc się do tak ustalonego przez organy stanu faktycznego, który nie był przez skarżącego kwestionowany, należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku zwolnieniu podatkowemu podlegały przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W swojej argumentacji skarżący skupił się na wykładni akcentującej fakt wydatkowania środków na określony cel mieszkaniowy, przy czym nieistotnym w sprawie było, zdaniem skarżącego, czy cel ten (rozumiany jako ostateczne nabycie lokalu mieszkalnego) w rzeczywistości w okresie dwóch lat został osiągnięty.

Zdaniem Sądu, analizowany przepis, stanowi, że z prawa do ulgi może skorzystać jedynie podatnik, który nabył nieruchomość w określonym czasie tj. w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Stąd też dokonane przez skarżącego wpłaty mają znaczenie jedynie wówczas, gdy zostaną następnie zarachowane na poczet ceny nabycia nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2009r. sygn. akt II FSK 1220/08).

Wykładnia ww. art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a) updof była wielokrotnie przedmiotem rozważań NSA (por wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 marca 2008r. sygn. akt I SA/Kr 869/07 oraz powołane tam orzeczenia NSA, w szczególności odwołujące się do uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 9 kwietnia 1997r. sygn. akt FPS 9/96). Zdaniem Sądu, względy wykładni celowościowej, funkcjonalnej przemawiają za uznaniem za prawidłową wykładni dokonanej przez organy podatkowe. Celem wprowadzenia zwolnienia podatkowego, co podkreśla się w orzecznictwie, było ułatwienie podatnikom poprawy sytuacji mieszkaniowej. Premiowane jest więc faktyczne spełnienie zakładanych przez ustawodawcę celów, a nie jedynie potencjalne ich zapewnianie np. w formie umowy przedwstępnej. Treścią umowy przedwstępnej jest bowiem jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz umowa ta tej własności sama nie przenosi. Należałoby również przytoczyć za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu (wyrok z dnia 3 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Po 1430/08), że "nabywać", oznacza otrzymać coś na własność, przy czym w znaczeniu potocznym nabycie wiąże się ze świadczeniem wzajemnym, zwykle zapłatą ceny. Zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie - stosownie do tej umowy - wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności lokalu, ale nie są z nim równoznaczne. Przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zawarta w tej formie przenosi jej własność. W rezultacie brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności (np. sprzedaży) ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. III SA/Wa 845/07, Lex nr 328143). Inna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof prowadzić może do łatwego obejścia prawa. Umowa przedwstępna nie musi zostać bowiem wykonana i może zdarzyć się sytuacja, że nigdy nie dojdzie do nabycia nieruchomości w niej opisanej. Podatnik natomiast może w oparciu o przepisy prawa cywilnego odzyskać wpłaconą zaliczkę i pomimo tego, że faktycznie środki nie zostaną przeznaczone na zakup nieruchomości celowej, skorzysta ze zwolnienia podatkowego. W przypadku braku umowy przenoszącej własność nie można uznać, że faktycznie wydatek został poczyniony na tak określony cel.

Biorąc powyższe pod uwagę należy zaznaczyć, że dokonując wykładni określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof pojęcia "wydatkowania przychodu na nabycie" należy mieć na uwadze przedstawiony cel, jakim kierował się ustawodawca wprowadzając zwolnienie podatkowe oraz kierować się zasadą sprawiedliwości podatkowej, polegającej na powszechności i równości opodatkowania. Zwolnienia i ulgi podatkowe są bowiem odstępstwem od powyższej zasady i muszą być interpretowane ściśle, z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej. Podatnik zamierzający skorzystać z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof zawierając jakąkolwiek umowę przedwstępną podejmuje swego rodzaju ryzyko, polegające na niebezpieczeństwie nie dojścia do skutku umowy definitywnej przeniesienia własności nieruchomości, albo zawarcia jej w okresie przekraczającym określony w przepisie termin dwuletni, w którym może zostać wobec niego wszczęte postępowanie podatkowe zmierzające do określenia zobowiązania podatkowego. Jednakże tym ryzykiem transakcyjnym nie można obciążać budżetu państwa, który w takiej sytuacji doznałby uszczuplenia z tytułu braku wpływu należnego podatku.

Bezzasadne okazały się również zarzuty, dotyczące braku uwzględnienia nabycia przez skarżącego na podstawie umowy z dnia 26 sierpnia 2009 roku (Rep [...]) od Spółki z siedzibą w K. udziału w nieruchomości gruntowej, na której to miał być posadowiony budynek wraz z lokalem będącym przedmiotem umowy przedwstępnej sprzedaży, z dnia 2 listopada 2006 roku, w części [...] o wartości 640 000 zł. Zauważyć po pierwsze należy, że skarżący od samego początku twierdził, że sporne środki przeznaczył na nabycie nieruchomości lokalowej, szczegółowo opisanej w umowie przedwstępnej z dnia 2 listopada 2006 roku. Wobec czego zmiana jego stanowiska w trakcie postępowania odwoławczego co do celu przeznaczenia tych pieniędzy jest co najmniej niezrozumiała. Poza tym z treści rozważanego aktu notarialnego wynikało, że Spółka przenosi na skarżącego udział w nieruchomości gruntowej o wartości 640.00 zł. Nie kreuje zaś żadnych obowiązków po stronie nabywcy w zakresie zapłaty (czyli wydatkowania określonych środków pieniężnych) na wspomniany udział. Wynika to oczywiście z charakteru zawartej umowy tj. przewłaszczenia na zabezpieczenie. Niemniej jednak taki rodzaj umowy, chociaż zgodzić się należy, że powoduje przeniesienie własności nieruchomości, to jednak nie pozwala na uznanie, że miało miejsce przeznaczenie pieniędzy na cele mieszkaniowe. Nie ma bowiem tutaj ani samej czynności wydatkowania ani założonego ustawą celu mieszkaniowego (celem jest zabezpieczenie roszczeń jednej ze stron umowy).

Na marginesie tylko zaznaczyć trzeba, iż odnośnie nabycia udziału w tej nieruchomości gruntowej nie ma zastosowania, jak to wskazuje skarżący art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) w części dotyczącej "(...) nabycia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycia gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem", ponieważ ten fragment w całości odnosi się do nabycia nieruchomości lokalowej oraz udziału w budynku i gruncie jako częściach nieruchomości wspólnej, co wynika ze specyfiki nieruchomości lokalowej jako nierozerwalnie związanej z jakimś udziałem w budynku i gruncie. Nie można więc, jak to zrobił skarżący, poszczególnych części przytoczonego przepisu rozdzielać i nabycie "gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem" traktować jako samodzielną podstawę. Do nabycia udziału w w/w nieruchomości gruntowej mógłby mieć zastosowanie ewentualnie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof w części, dotyczącej: "nabycia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego". Z wcześniej omówionych powodów jednak tj. konstrukcji i istoty umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie może on mieć również zastosowania w rozważanych okolicznościach.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm) Sąd skargę oddalił.