Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 31/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 247 § 1 pkt 3, art. 70, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 60 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1201
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi E.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uchyla zaskarżoną decyzję w całości.


UZASADNIENIE

Skarżąca, E.S., wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] listopada 2019 r., utrzymującą w mocy decyzję własną z [...] lipca 2018 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2017 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Rozstrzygnięcia organów zapadły na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 763 zł. Skarżąca nie wniosła od powyższej decyzji odwołania. Wniosła natomiast o stwierdzenie nieważności i uchylenie decyzji z uwagi na uchylenie i wycofanie z obiegu prawnego decyzji w podatku dochodowym za 2009 r. We wniosku podniosła, że decyzja ta przestała istnieć i nie może być użyta jako podstawa prawna do rozliczeń lat następnych. Jako podstawę prawną wskazała art. 254 § 1 i art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na wezwanie organu Skarżąca wyjaśniła, że wnosi o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ została wydana: - pkt 1 (winno być pkt 2) bez podstawy prawnej - decyzja za 2009 r. została uchylona w całości; - pkt 3 z naruszeniem prawa - argumenty przytoczyła w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, które zostały pominięte w całości; - pkt 4 dotyczy sprawy poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją — wszystkie decyzje dotyczące VAT zostały uchylone w całości, a są obowiązujące w wydanej decyzji; - pkt 7 zawiera wadę powodującą jej nieważność - wyroki sądowe dotyczące VAT są prawomocne, decyzja określająca sposób rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. nie istnieje. Skarżąca powołała się również na art. 2a Ordynacji podatkowej, tj. rozstrzygania wątpliwości przez organy podatkowe na korzyść podatnika.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu wniosku, decyzją z dnia [...] lipca .2018 r., odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2017 r.

Skarżąca wniosła odwołanie od wskazanej decyzji, w którym podniosła, że sprawą zasadniczą jest określenie w decyzji za rok 2009 sposobu rozliczenia oraz wyjście na VAT. Decyzja została uchylona i wycofana z obiegu prawnego. Zdaniem Skarżącej w decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym za 2010 r. organ powołał się na decyzję dotyczącą roku 2009. Wskazała, że nie była podatnikiem VAT i brak jest podstaw aby nim była w 2010 roku. W konsekwencji zarzuca, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego jest obarczona wadą chodź nie wie jaki przepis wskazuje na wadę powodującą nieważność.

Podniosła również, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2017 r. wydana została po upływie terminu przedawnienia. Egzekucja, która skutecznie przerwała bieg przedawnienia została postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] umorzona, tym samym został zniwelowany skutek egzekucji. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia upłynął 31 grudnia 2016 r. Zarzuciła również, że odmowa wyłączenia urzędnika również jest rażącym naruszeniem prawa. Powyższe zarzuty podniosła na podstawie zastosowanych w tej sprawie przepisów oraz: 1) art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, 2) art. 253 § 1 oraz art. 254, 253a § 1 w łączności z art. 21 § 1 pkt 1 i 2, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, 3) art. 145 § 1 pkt 5, pkt 6, pkt 7, pkt 8 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, 4) art. 240, art. 2a Ordynacji podatkowej, 5) art. 247 pkt 3, pkt 7 Ordynacji podatkowej, 6) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, 7) art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzje własną z [...] lipca 2018 r.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.). Stwierdzenie nieważności takiej decyzji może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawach. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, w którym organ podatkowy przeprowadza kontrolę decyzji ostatecznej celem sprawdzenia, czy decyzja ta nie została dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Stwierdzenie istnienia którejkolwiek ze wskazanych przesłanek stanowi podstawę do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Natomiast w przypadku braku przesłanek organ prowadzący postępowanie odmawia stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Celem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej, która jest dotknięta przynajmniej jedną z wad wymienionych art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Wady te muszą tkwić w samej decyzji. Nadzwyczajny tryb postępowania nie może być traktowany jako kolejna instancja tj. kontynuacja postępowania zwykłego.

W ocenie organu Skarżąca nie wskazała na czym miałoby polegać rażące naruszenie prawa, chociaż z uzasadnienia zawartego w ww. odwołaniu można uznać, iż chodzi o wydanie decyzji za 2010 r. na podstawie decyzji określającej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz decyzji określającej podatek od towarów i usług za 2009 r. Podnosząc zarzut rażącego naruszenia prawa strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. W ocenie organu nie sposób zgodzić się z zarzutem, że zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].11.2017 r. zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa. Wadę powodującą nieważność decyzji na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, oznacza, że sankcja nieważności musi być ustanowiona w przepisach odrębnych. W obowiązującym systemie polskiego prawa podatkowego nie występują tego rodzaju przepisy. Nieważność, o której mowa w przepisie art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej musi być wyraźnie zastrzeżona w przepisie prawa co oznacza, że z brzmienia samego przepisu prawa musi wynikać, iż konkretna wada decyzji powoduje jej nieważność. Skarżąca nie wskazała przepisu prawa, z którego wyraźnie wynikałaby wada powodująca nieważność decyzji.

Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji bez podstawy prawnej z powodu uchylenia w całości decyzji za 2009 r. organ wskazał, że o braku podstawy prawnej można mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną sprawę, materię w drodze decyzji administracyjnej, albo przepis istnieje, lecz nie ma charakteru powszechnie obowiązującego. Decyzją wydaną bez podstawy prawnej będzie decyzja w sprawie, którą załatwia się w formie czynności materialno-technicznej (np. gdy podatnik wpłacił podatek dochodowy we właściwej wysokości a organ potwierdził to decyzją, gdyż w takim przypadku organ nie wydaje decyzji). Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].11.2017 r. zawierała w sentencji wskazanie szeregu artykułów, które były podstawą prawną jej wydania.

W jej uzasadnieniu przytoczono treść norm prawnych na podstawie, których podjęto rozstrzygnięcie i przedstawiono ich przełożenie na sytuację faktyczną. Uchylenie w wyniku postępowania odwoławczego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczącej określenia Skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. nie jest równoznaczne z wydaniem decyzji za kolejny rok podatkowy bez podstawy prawnej.

Podkreślono, że również późniejsze uchylenie w toku postępowania odwoławczego decyzji dotyczących opodatkowania podatkiem VAT nie jest równoznaczne z wadą powodująca nieważność decyzji ostatecznej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok.

W ocenie organu brak było również podstaw do uznania zarzutu dotyczącego naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].11.2017 r. po upływie terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., termin określony w art. 70 § 1 ww. ustawy, upłynął 31.12.2016 r. Bieg terminu przedawnienia może zostać zawieszony lub przerwany na skutek okoliczności. O których mowa w art. 70 § 2 do § 6 ww. ustawy. Przepis art. 70 § 4 ww. ustawy stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W dniu [...].01.2013 r. nastąpiło zajęcie rachunku bankowego Skarżącej, w związku z czym skutecznie został zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony. Zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło przed upływem biegu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1. W tej sytuacji termin biegu przedawnienia upływał z dniem 24.01.2018 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].11.2017 r. została wydana zatem przed upływem terminu przedawnienia.

Organ wskazał, że Skarżąca podniosła w odwołaniu, iż czynność egzekucyjna, która skutecznie przerwała bieg przedawnienia (zajęcie rachunku bankowego) została następnie postanowieniem z dnia [...].12.2014 r. umorzona. Tym samym zniwelowane zostały skutki egzekucji. Organ odwoławczy nie zgodził się z takim poglądem. W jego ocenie umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych nie unicestwia skutku polegającego na przerwaniu biegu terminu przedawnienia. Skutku unicestwiającego przerwę biegu terminu przedawnienia nie wywołuje również uchylenie tytułu wykonawczego, na podstawie którego zastosowano środek egzekucyjny, o którym zawiadomiono podatnika, o ile podstawą wydania tytułu egzekucyjnego nie była uchylona później decyzja określająca wysokość zobowiązania. W sprawie w dniu [...].01.2013 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia z powodu zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego. Następnie postanowieniem z dnia [...].12.2014 r. nr [...] umorzono postępowanie egzekucyjne z uwagi na to, że zawieszone na żądanie wierzyciela postępowanie nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania. Naczelnik Urzędu Skarbowego dopiero decyzją z dnia [...].03.2015 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 3.024,00 zł. W związku z powyższym zastosowany środek egzekucyjny przerwał bieg terminu przedawnienia i decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].11.2017r. została wydana przed upływem terminu przedawnienia (termin upływał w dniu 24.01.2018 r.).

Również pozostałe zarzuty podniesione przez Skarżącą ocenione zostały jako niezasadne.

Decyzja organu drugiej instancji została przez Skarżącą zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Uzasadniając skargę wskazała mi.in., że decyzja została wydana po terminie – art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu administracyjnym w administracji. Decyzja obarczona jest wadą powodującą jej nieważność - art. 247 § 1 pkt 3 i 6.

Podkreśliła, że umorzenie postępowania egzekucyjnego [...].10.2014 r. powoduje stan sprzed egzekucji i nie przerywa biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności, umorzenie i wycofanie z obiegu wskazanych w skardze decyzji organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a. lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane zarzuty oraz argumenty uzasadnienia skargi, Sąd stwierdził, że istnieją podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Skarżąca wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji wśród wielu przesłanek wskazała m.in. przesłankę wynikającą z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Doprecyzowanie tej przesłanki nastąpiło w odwołaniu, gdzie Skarżąca wskazała, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2017 r. wydana została po upływie terminu przedawnienia. Egzekucja, która skutecznie przerwała bieg przedawnienia została postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] umorzona, tym samym został zniwelowany skutek egzekucji. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia upłynął 31 grudnia 2016 r.

Organ podatkowy stał na stanowisku, że ponieważ w dniu [...].01.2013 r. nastąpiło zajęcie rachunku bankowego Skarżącej, to związku z tym skutecznie został zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony. Zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło przed upływem biegu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1. W tej sytuacji termin biegu przedawnienia upływał z dniem 24.01.2018 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].11.2017 r. została wydana zatem przed upływem terminu przedawnienia.

Przypomnieć należy, że wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa jest jedną ze wskazanych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Rozumienie użytego nieostrego pojęcia rażącego naruszenia prawa jest przedmiotem dyskusji i rozbieżnych poglądów zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie. Określenie zakresu pojęcia jest istotą każdego postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji i ma decydujące znaczenie, ponieważ niedopuszczalna jest rozszerzająca wykładnia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji. Przedmiotem postępowania na gruncie wskazanego przepisu nie jest kontrola i weryfikacja poszczególnych czynności i prawnie znaczących ustaleń organów podatkowych, ale wyłącznie zagadnienie realizacji przesłanki rażącego naruszenia prawa ( zob. wyrok NSA z 29 kwietnia 2014 r., II FSK 1341/12, LEX nr 1481490).

Podkreślić należy, że stwierdzenie nieważności decyzji może dotyczyć rażącego naruszenia każdego przepisu prawa, nie tylko prawa materialnego, ale również procesowego, ustrojowego czy o charakterze kompetencyjnym. Wady wskazujące na nieważność decyzji muszą tkwić w samej decyzji, czyli dotyczyć jej skutków prawnych, elementów stosunku prawnego tworzonego lub utrwalonego tą decyzją ( por. wyrok NSA z 13 maja 2014 r., I GSK 63/13, LEX nr 1480817).

Rażące naruszenie prawa może dotyczyć każdej normy prawnej wyznaczającej reguły postępowania podmiotów administracji podatkowej na etapie stosowania prawa. Przesłanką do stwierdzenia nieważności nie jest każde naruszenie prawa, a jedynie jego kwalifikowana forma w postaci naruszenia prawa o rażącym charakterze. W orzecznictwie wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Nie można zatem uznać, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione, czy w ogóle miało ono miejsce, albo gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą ( zob. wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., II FSK 1802/11, LEX nr 1228218). Rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy jest oczywiste, tzn. da się je ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawa z treścią podjętego przez organy rozstrzygnięcia, przy czym zastosowany do rozstrzygnięcia sprawy przepis prawa musi być rozumiany jednolicie. Występowanie rozbieżności w zakresie jego wykładni nie pozwala na uznanie aktu za rażąco naruszającego prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (zob. wyrok NSA z 13 maja 2014 r., I GSK 1490/12, LEX nr 1586048).

Ponieważ tylko kwalifikowana forma naruszenia prawa może być przesłanką do stwierdzenia nieważności decyzji, poszukuje się znaczenia słowa "rażące" z wykorzystaniem reguł wykładni gramatycznej. Zgodnie z rozumieniem językowym, słowo "rażący" oznacza rzucający się w oczy. W judykaturze wskazuje się, że słowo "rażące" pochodzi od słowa "razić" (np. w słońcu), czyli "kłuć w oczy", negatywnie wyróżniać się z otoczenia, pozostawać w niezgodzie z tłem. Przyjmując, że tłem jest prawo, należy stwierdzić, że niezgodność z nim decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, "rzuca się w oczy", "odbija od tła:. Innymi słowy, proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność (wyrok NSA z 18 sierpnia 2009 r., II FSK 534/08, CBOSA).

Naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione ( zob. wyrok NSA z 14 września 2010 r., II FSK 644/09, LEX nr 745784). Oznacza to, że będzie istniała oczywista sprzeczność między przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem. W efekcie decyzja, mimo że jest ostateczna, nie może pozostawać w obrocie prawnym. Treścią swego rozstrzygnięcia stanowi bowiem negację całości lub części obowiązujących przepisów ( zob. wyrok NSA z 29 października 2010 r., I FSK 1867/09, LEX nr 744460).

W orzecznictwie wskazuje się, że doręczenie przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po terminie, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, wiąże się z ryzykiem zarzutu nieważności decyzji (zob. wyrok NSA z 3 lipca 2012 r., II FSK 2623/10, CBOSA). Pogląd powyższy znajduje również zastosowanie do zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przypomnieć należy, że Skarżąca wniosła o stwierdzenie decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z 2010 r. Mając na uwadze okres rozliczeniowy, za który wydana została zaskarżona decyzja oraz art.70 § 1 Ordynacji podatkowej 5-letni termin upływał z końcem 2016 r.

Przedawnienie nie nastąpiłoby tylko wówczas gdyby doszło do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. Stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zgodnie natomiast z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, natomiast stosownie do art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy stwierdził, że w dniu [...] stycznia 2013 r. nastąpiło zajęcie rachunku bankowego Skarżącej, w związku z czym skutecznie został zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony. Zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło przed upływem biegu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1. W tej sytuacji termin biegu przedawnienia upływał z dniem 24 stycznia 2018 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2017 r. została wydana zatem przed upływem terminu przedawnienia.

Organ wskazał również, że nie zgadza się z poglądem Skarżącej, iż umorzenie postępowania egzekucyjnego zniwelowało skutki egzekucyjne postępowania. W jego ocenie umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych nie unicestwia skutku polegającego na przerwaniu biegu terminu przedawnienia. Skutku unicestwiającego przerwę biegu terminu przedawnienia nie wywołuje również uchylenie tytułu wykonawczego, na podstawie którego zastosowano środek egzekucyjny, o którym zawiadomiono podatnika, o ile podstawą wydania tytułu egzekucyjnego nie była uchylona później decyzja określająca wysokość zobowiązania. W sprawie w dniu [...] stycznia 2013 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia z powodu zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego. Następnie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] umorzono postępowanie egzekucyjne z uwagi na to, że zawieszone na żądanie wierzyciela postępowanie nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania. Naczelnik Urzędu Skarbowego dopiero decyzją z dnia [...] marca 2015 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 3.024,00 zł. W związku z powyższym zastosowany środek egzekucyjny przerwał bieg terminu przedawnienia i decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2017 r. została wydana przed upływem terminu przedawnienia (termin upływał w dniu 24 stycznia 2018 r.).

Podkreślić należy, że organ podatkowy nie wskazał, nie wynika to również z akt postępowania, jakiego podatku dotyczyło dokonane zajęcie rachunku bankowego.

Z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wynika jedynie, że umorzenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło z uwagi na to, iż zawieszone na żądanie wierzyciela postępowanie nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania.

Z powyższego wynika zatem, że postawą umorzenia postępowania egzekucyjnego była regulacji z art. 59 § pkt 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( t.j. Dz.U. z 2017r. poz.1201 ze zm.) zwanej dalej u.p.e.a. Zgodnie natomiast z art. 60 § 1 u.p.e.a. (zd. pierwsze) "umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. W sytuacji zatem, gdy – stosownie do art. 60 § 1 u.p.e.a. (zd. pierwsze) – umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, skutkuje to również wyeliminowaniem podjętych w ramach tych czynności środków egzekucyjnych.

Tym samym następstwem umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji (por. Piotr Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2009, s. 229; Lidia Klat-Wertelecka, Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, Wrocław 2009, s. 336 i 337).

W tym miejscu należy odwołać się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r. I FPS 8/13, w której stwierdzono, że analiza treści art. 60 § 1 u.p.e.a., który w zdaniu pierwszym stanowi, że "umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej", a w zdaniu drugim, że "pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności", daje w pełni podstawę do twierdzenia, że skoro zdanie drugie stanowi dopełnienie normy wyrażonej w zdaniu pierwszym, to zawarte w tym zdaniu stwierdzenie, że "umorzenie postępowania egzekucyjnego" (...) "powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych" wskazuje jednoznacznie, że odnosi się to do skutków tych czynności egzekucyjnych, które z natury rzeczy, jako czynności faktyczne, rzeczywiście nastąpiły i przez to wywołały określone skutki. Pojęcie uchylenia określonych czynności egzekucyjnych o charakterze faktycznym, których celem było zastosowanie określonych środków egzekucyjnych, musi w sobie zawierać uchylenie skutków tych czynności, gdyż w przeciwnym przypadku przepis ten byłby nielogiczny, skoro de facto nie da się uchylić faktycznych zrealizowanych czynności egzekucyjnych i zastosowanych w ich następstwie środków egzekucyjnych, a co najwyżej można wyeliminować skutki dokonania tych czynności, uznając je za uchylone. Nie można więc podzielić poglądu, że na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych.

Po umorzeniu postępowania egzekucyjnego w mocy pozostają jedynie prawa osób trzecich nabyte na skutek czynności egzekucyjnych (np. prawo biegłego do wynagrodzenia za sporządzoną opinię, prawo własności nieruchomości nabytej w drodze licytacji). Dalsze skutki umorzenia przewidują przepisy szczególne, takie jak: art. 1101 § 2 (jeżeli egzekucja z nieruchomości ulega umorzeniu, to nadwyżkę dochodów z nieruchomości otrzymuje zobowiązany) oraz art. 111n § 2 u.p.e.a. (organ egzekucyjny odmawia przybicia m.in. wtedy, gdy postępowanie podlegało umorzeniu). Przepisy te mają charakter wyjątkowy, tzn. mają zastosowanie tylko w sytuacjach w nich wskazanych.

Nie sformułowano natomiast żadnych przepisów szczególnych, które uprzywilejowywałyby – w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego – stosunki z zakresu zobowiązań podatkowych, przede wszystkim poprzez pozostawienie ich w mocy.

NSA w tej uchwale stwierdził, że wynikający z art. 60 § 1 u.p.e.a. skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, powodujący przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, wywołuje skutek ex tunc. Brak zatem w tym zakresie jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje w stosunku do wierzyciela uchylenie wszystkich skutków czynności egzekucyjnej, za wyjątkiem przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że NSA zarówno w uchwale z I FPS 8/13, jak i uchwale z 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17 dokonywał interpretacji także regulacji z art. 60 § 1 u.p.e.a. mocno akcentując, że skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, powoduje przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, wywołuje skutek ex tunc.

W rozpoznawanej sprawie to oznacza, że umorzenie postępowania egzekucyjnego, powoduje przywrócenie istniejącego stanu sprzed egzekucji, nie przerywa zatem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Tym samym w przypadku zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. przedawniłoby się z końcem 2016 roku.

W ocenie Sądu powyższe okoliczności nie zostały przez organ należycie rozważone. Uzasadnienie decyzji jest w tym względzie lakoniczne i nie odnosi się do istoty zarzutu, czym naruszono art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie faktyczne decyzji winno zwierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne winno zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W tym też znaczeniu stwierdzić należy, że organ naruszył art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie rozważył w sposób należyty podniesionych przez Skarżącą okoliczności wydania decyzji po okresie przedawnienia zobowiązania.

Rozpoznając sprawę ponownie organ winien więc wszechstronnie rozważyć podniesiony przez Skarżącą zarzut wydania decyzji po upływie okresu przedawnienia, odnosząc go do treści uchwał NSA I FPS 8/13 i I FPS 5/17 oraz oceny prawnej Sądu wynikającej z treści niniejszego uzasadnienia. Stanowisko organu winno uwzględniać jednocześnie treść art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Organ powinien mieć na uwadze, że wydanie i doręczenie decyzji przez organ pierwszej instancji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wiąże się z ryzykiem zarzutu nieważności decyzji.

W pozostałym zakresie Sąd uznał, biorąc pod uwagę treść zaskarżonej decyzji oraz sformułowane przez Skarżącą zarzuty, że decyzja jest zgodna z prawem a zarzuty są nieuzasadnione.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości.