Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 878/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, art. 90
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 826/20 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 marca 2017 r. nr 2461-IBPP3.4512.871.2016.1.JP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S.A. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 826/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, oddalił skargę A.S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka A. S.A. przedstawiła między innymi, że prowadzi działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem oraz w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, a czynności wykonywane w tych ramach podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca zamierza dokonać reorganizacji struktury posiadanych udziałów i akcji w spółkach należących do grupy kapitałowej wnioskodawcy poprzez wymianę posiadanych pakietów udziałów (akcji) w celu: zoptymalizowania działalności poszczególnych spółek w grupie kapitałowej na rynku międzynarodowym, wzmocnienia pozycji rynkowej całej grupy, poszerzenia oferty, zdobywania nowych rynków itp. Wnioskodawca planuje wnieść aportem posiadane udziały (akcje) spółek zależnych należących do grupy kapitałowej do jednej ze spółek grupy z siedzibą na terytorium jednego z państw UE (dalej określanej jako "SPC"), która posiada obecnie udziały w spółkach zarejestrowanych w krajach UE i spoza UE. Celem transakcji ma być skupienie w jednej silnej strukturze z siedzibą na terytorium UE spółek zagranicznych (SPC stanie się udziałowcem zdecydowanej większości spółek zagranicznych grupy kapitałowej). Celem nie będzie natomiast odsprzedaż udziałów (akcji) spółek należących do grupy kapitałowej z zyskiem.

Wnioskodawca zaznaczył, że nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na obrocie papierami wartościowymi, pośrednictwie w takim obrocie, a także działalności maklerskiej oraz brokerskiej, tworzeniu nowych podmiotów, nabywaniu udziałów w spółkach istniejących, przygotowaniu ich do samodzielnej działalności, w celu dalszej sprzedaży tych udziałów z zyskiem. Czynności takie, jak nabywanie, posiadanie, zbywanie i wymiana udziałów (akcji) w spółkach mają na celu jedynie rozszerzenie własnej działalności wnioskodawcy. Działalnością spółek zależnych grupy kapitałowej wnioskodawcy kierują ich własne zarządy, choć wnioskodawca uczestniczy w zarządzaniu spółkami zależnymi. Nie świadczy jednak na rzecz spółek z grupy kapitałowej usług administracyjnych, rachunkowych, informatycznych czy technicznych połączonych z dokonywaniem transakcji podlegających podatkowi VAT, za wyjątkiem usług, świadczonych za wynagrodzeniem, w zakresie przygotowywania dokumentacji cen transferowych dla polskich spółek zależnych należących do grupy kapitałowej.

W związku z powyższym spółka A. sformułowała następujące pytania:

1. Czy planowana transakcja objęta zostanie obowiązkiem zastosowania do niej tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (D z. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej "u.p.t.u.")?

2. Czy planowana transakcja podlegać będzie zastosowaniu proporcji odliczenia VAT, o której mowa w art. 90 u.p.t.u.?

Zdaniem wnioskodawcy, do opisanej wyżej zamierzonej transakcji nie znajdzie zastosowania tzw. prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Planowana transakcja nie będzie stanowić działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 3 u.p.t.u., lecz czynność towarzyszącą działalności gospodarczej; mieścić się będzie w pojęciu "celów związanych z działalnością gospodarczą", stanowić będzie działalność pomocniczą. Obrót udziałami (akcjami) służyć ma jedynie restrukturyzacji grupy kapitałowej spółki, a planowana transakcja nie jest systematycznym elementem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Stanowić będzie wykonanie praw właścicielskich i spowoduje zbycie aktywów.

Z uwagi na to, że planowana transakcja nie będzie stanowić działalności gospodarczej na gruncie u.p.t.u., to nie będzie mieć również wpływu na zakres prawa spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z treścią art. 90 u.p.t.u.

W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 3 marca 2017 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ, odwołując się do orzecznictwa TSUE stwierdził, że co do zasady opisane czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot ich dokonujący nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady orzecznictwo przewiduje wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania i zbywania papierów wartościowych (akcji, udziałów) wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u., w określonych okolicznościach, a mianowicie gdy:

- posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,

- sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,

- posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Dyrektor KIS podkreślił, że wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na obrocie papierami wartościowymi, pośrednictwie w takim obrocie, a także działalności maklerskiej oraz brokerskiej. polegającej na tworzeniu nowych podmiotów, nabywaniu udziałów w spółkach już istniejących, przygotowaniu ich do samodzielnej działalności, w celu dalszej sprzedaży tych udziałów z zyskiem. Nabywanie, posiadanie, zbywanie i wymiana udziałów (akcji) w spółkach ma na celu jedynie rozszerzenie własnej działalności spółki. Wnioskodawca uczestniczy w zarządzaniu spółkami zależnymi, ale nie świadczy na rzecz spółek z grupy kapitałowej usług administracyjnych, rachunkowych, informatycznych czy technicznych połączonych z dokonywaniem transakcji podlegających podatkowi VAT, za wyjątkiem usług w zakresie przygotowywania dokumentacji cen transferowych dla polskich spółek zależnych należących do grupy kapitałowej, które odbywa się za wynagrodzeniem. Zatem - w ocenie organu - faktycznie bierze udział w zarządzaniu spółkami, co czyni stronę z tego tytułu podatnikiem. W konsekwencji wniesienie aportem do SPC udziałów w zagranicznych spółkach zależnych nosi znamiona działalności gospodarczej i nie wystąpi obowiązek stosowania prewspółczynnika ("sposobu określenia proporcji"), o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości dotyczących uwzględnienia transakcji aportu udziałów, których miejsce świadczenia znajduje się poza Polską, w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, mając na względzie w szczególności przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, organ stwierdził, że przy obliczaniu tej proporcji należy uwzględnić świadczenie usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli w kraju występuje podatek naliczony związany z tymi czynnościami. Są to bowiem, co do zasady, czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ze względu na określone miejsce świadczenia, nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 364/17 uznał, ze skarga była zasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji wyrokiem z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1943/17 i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu NSA wskazał, że Spółka w ramach własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, podniosła w pierwszej kolejności, że w jej ocenie planowana transakcja nie stanowi działalności gospodarczej na gruncie ustawy VAT. Zgodził się więc ze skarżącym kasacyjnie organem, że kwalifikacja czynności spółki jako wykonywania działalności gospodarczej stanowiła element własnego stanowiska w sprawie, czyli oceny tych okoliczności, które zostały przedstawione w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), natomiast nie stanowiła składowej (niezmiennej) stanu faktycznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy oddalił skargę z uwagi na jej niezasadność.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji dokonując aportu udziałów w zagranicznych spółkach zależnych Spółka działa jako podatnik VAT, ponieważ w oparciu o przedstawiony stan faktyczny jak i uwzględniając orzecznictwo TSUE należy uznać, że Spółka dokonuje czynności świadczących o zarządzaniu spółkami zależnymi, których udziały są przedmiotem aportu. Takimi czynnościami będzie świadczenie usług w postaci sporządzania dokumentacji cen transferowych na rzecz spółek zależnych.

W związku z powyższym Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że skarżąca spornych czynności podejmuje w ramach działalności gospodarczej, w związku z czym nie wystąpiła potrzeba odnoszenia się do kwestii stosowania prewspółczynnika (art. 86 ust. 2a u.p.t.u.) oraz proporcji odliczenia (art. 90 ust. 3 u.p.t.u.).

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jego uchylenie w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na jej rzecz według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

I. Przepisów postępowania, tj.

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. dalej: O.p.) poprzez oddalenie skargi przez sąd pierwszej instancji mimo, Ze organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny będący przedmiotem wniosku poprzez przyjęcie, Ze Wnioskodawca świadczył usługi sporządzania dokumentacji cen transferowych na rzecz spółek, których udziały/akcje były przedmiotem aportu, podczas gdy z opisu zdarzenia przyszłego wynikało, Ze usługi takie świadczone są na rzecz polskich spółek zależnych, zaś przedmiotem aportu były udziały w spółkach zagranicznych; konsekwencją błędnego ustalenia stanu faktycznego było błędne zastosowanie prawa materialnego i uznanie, Ze Wnioskodawca bierze udział w zarządzaniu spółkami zależnymi, których udziały były przedmiotem aportu;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji, w którym sąd pierwszej instancji nie uzasadnił przyczyn oddalenia skargi w części dotyczącej kwestionowania przez podatnika stanowiska organu w zakresie braku zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy VAT (pytanie nr 2 zawarte we wniosku);

II. prawa materialnego, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedstawionym przez podatnika zdarzeniu przyszłym działalność polegająca na przeprowadzeniu transakcji wnoszenia aportem udziałów/akcji spółek zależnych, należących do grupy kapitałowej podatnika do jednej ze spółek grupy, stanowi działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu ustawy VAT, co w konsekwencji doprowadziło do zastosowania przepisu art. 86 ust. 2a oraz art. 90 u.p.t.u.;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust.1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że aport opisany w zdarzeniu przyszłym podlega ustawie VAT (Wnioskodawca dokonując aportu działa jako podatnik), a to na skutek błędnego przyjęcia przez WSA w Rzeszowie, że usługi sporządzania dokumentacji cen transferowych były świadczone na rzecz spółek, których udziały/akcje były przedmiotem aportu;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że sporządzanie dokumentacji cen transferowych na rzecz spółek zależnych stanowi świadczenie usług wiążących się z uznaniem, że Skarżący zarządza spółkami będącymi usługobiorcami, podczas gdy warunkiem do takiego wniosku jest aby świadczone usługi miały charakter stały, którego to charakteru nie posiada usługa sporządzania dokumentacji cen transferowych;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw z art. 90 ust. 3 i 6 pkt 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przypadku objęcia aportu ustawą VAT planowana transakcja nie będzie stanowić czynności pomocniczych, które nie są uwzględniane przy obliczaniu proporcji, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że transakcja stanowi czynność pomocniczą, o której mowa w art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u.;

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia postępowania za pozbawiony podstaw uznać należało przede wszystkim zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi przez sąd pierwszej instancji mimo, że organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny będący przedmiotem wniosku poprzez przyjęcie, że Wnioskodawca świadczył usługi sporządzania dokumentacji cen transferowych na rzecz spółek, których udziały/akcje były przedmiotem aportu, podczas gdy z opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że usługi takie świadczone są na rzecz polskich spółek zależnych, zaś przedmiotem aportu były udziały w spółkach zagranicznych.

Uwzględniając treść tego zarzutu jak i jego uzasadnienie odpowiedzieć należy na pytanie, czy istotnie organ podatkowy przy wydawaniu interpretacji poddał analizie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji. Innymi słowy, czy organ wydając interpretację indywidulaną na wniosek spółki, odstąpił od przedstawionego przez nią stanu faktycznego ("dokonał zmiany opisu okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej") ?

Odpowiedź na powyższe pytanie zawarta jest w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1943/17, którym uchylony został wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 22 sierpnia 2017 r. i sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. W wyroku tym jednoznacznie stwierdzono, że organ podatkowy nie zmodyfikował stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zauważono również, że z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynikało, ażeby planowane wniesienie udziałów (akcji) miało pozostawać poza działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. Spółka zastrzegła jedynie, że wniesienie udziałów (akcji) nie odbywa się w ramach działalności maklerskiej lub brokerskiej, jak również przedstawiła, że w ogóle nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na obrocie papierami wartościowymi, pośrednictwie w takim obrocie, a także działalności maklerskiej oraz brokerskiej. Stwierdziła także, że prowadzi działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem oraz w zakresie technologii informatycznych i komputerowych.

Powyższa ocena jest wiążąca i słuszna. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dlatego też nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zakres związania sądu wynikający z tego przepisu obejmuje zarówno wykładnię prawa materialnego, lecz również pośrednio obejmuje wszystkie te sytuacje, w których ocena ustaleń faktycznych jest pochodną wykładni (stosowania) przepisów postępowania. Ocena zaskarżonego wyroku pod kątem przyjętych w nim ustaleń faktycznych presuponuje bowiem określoną wykładnię przepisów procesowych. W tym zatem sensie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego może wiązać (pośrednio) Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy także w zakresie oceny ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy podatkowe. Pogląd ten nie jest obcy orzecznictwu, ani nauce prawa (zob. przykładowo wyroki NSA z 24 lipca 2012 r., sygn. I FSK 1235/11; z 31 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1427/10; z 12 grudnia 2019 r., sygn. 1320/17; zob. też B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 564 i nast.).

Jednak uwzględnić należy, że sprawa niniejsza dotyczy interpretacji podatkowej i postępowaniu tym w ogóle niedopuszczalne jest prowadzenia postępowania dowodowego. Z przepisów art. 14c § 1 i § 2 O.p. wynika, że organ podatkowy jest związany zakresem zagadnienia dotyczącego przepisów prawa podatkowego, jaki wnioskodawca sformułuje we wniosku o wydanie interpretacji. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym, bądź zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę i w ramach tego postępowania nie przeprowadza się dowodów w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

W tym kontekście za całkowicie chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1, art. 191 O.p. ponieważ wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 14h O.p., nie znajdują w ogóle zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym. WSA w Rzeszowie, nie mógł zatem dopuścić się ich naruszenia.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji, w którym sąd pierwszej instancji nie uzasadnił przyczyn oddalenia skargi w części dotyczącej kwestionowania przez podatnika stanowiska organu w zakresie braku zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 u.p.t.u..

Nie ulega żadnej wątpliwości, że wskazane unormowanie wskazuje na obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jeżeli nie wiadomo jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10). Sąd ma także obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, dlaczego nie stwierdził, czy stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, czy też przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09).

Autor skargi kasacyjnej naruszenia omawianego przepisu upatruje w tym, że Sąd I instancji nie uzasadnił przyczyn oddalenia skargi w części dotyczącej kwestionowania przez podatnika stanowiska organu w zakresie braku zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. Zaskarżony wyrok zawiera wszystkie omówione wyżej elementy zaś z końcowej części uzasadnienia wyroku WSA, z uwagi na trafność stanowiska Organu podatkowego co do podejmowania opisywanych jako zdarzenie przyszłe czynności w ramach działalności gospodarczej, zbędnym było odnoszenie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do kwestii braku stosowania zarówno prewspółczynnika oraz proporcji o której mowa w art. 90 u.p.t.u..

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podatkowego sporządzone uzasadnienie wyroku spełnia wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Pozbawione podstaw są także zarzuty naruszenia prawa materialnego opisane w punktach 1-3 skargi kasacyjnej.

W uzasadnieniu tych zarzutów powołano się na wyrok TSUE z dnia 5 lipca 2018 r. w sprawie C-320/17 ([...]) i stwierdzono, że WSA błędnie przyjął, że sporządzanie dokumentacji cen transferowych na rzecz spółek polskich świadczy o zarządzaniu spółkami zagranicznymi.

Odnosząc się do tej argumentacji (a właściwie jej braku) naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji dokonał właściwej analizy orzecznictwa TSUE dotyczącego statusu podmiotu uczestniczącego w nabywaniu czy zbywaniu udziałów/akcji. W tym względzie słusznie wskazano, że zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem Trybunału samo nabywanie i posiadanie akcji nie powinny być uznawane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1 dalej VI Dyrektywa; obecnie art. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [Dz.U. 2006, L 347, s. 1, dalej: dyrektywa Rady 2006/112]) co pozwalałoby na potraktowanie takiego posiadacza udziałów jako podatnika VAT, przyznającą status podatnika ich podmiotowi. W rzeczywistości bowiem, samo przejęcie udziałów kapitałowych w innych spółkach nie stanowi korzystania z dobra mającego na celu osiąganie zysków o charakterze trwałym, ponieważ ewentualna dywidenda, owoc tego udziału, wynika z samej właściwości dobra (wyroki z dnia 22 czerwca 1993 r. w sprawie C-333/91 [...], z dnia 6 lutego 1997 r. w sprawie C-80/95 [...], z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 [...]).

Inaczej jest, gdy udziałowi finansowemu w innym przedsiębiorstwie towarzyszy pośrednia lub bezpośrednia ingerencja w zarządzanie spółką, w której udział został nabyty, bez uszczerbku dla praw właściciela udziału jako akcjonariusza lub wspólnika (zob. ww. wyroki: w sprawie [...], pkt 14, w sprawie [...], pkt 18; w sprawie [...], pkt 20, a z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 SKF, z dnia 6 wrzesnia 2012 r. C-496/11 [...]).

Uczestniczenie holdingu w zarządzaniu spółkami, w których nabył on udziały stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, która skutkuje dokonywaniem transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 2 VI dyrektywy, takich jak świadczenie usług administracyjnych, księgowych, handlowych i technicznych przez holding na rzecz jego spółek zależnych (zob. wyrok w sprawie C-16/00 [...], C-496/11 [...]).

W zaskarżonym wyroku odwołano się również do wyroku TSUE (na który powołano się w skardze kasacyjnej) z dnia 5 lipca 2018 r. w sprawie C-320/17 [...], gdzie podsumowano dotychczasową linię orzeczniczą TSUE w omawianym zakresie. Trybunał stwierdził mianowicie, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że uczestniczenie spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, w których nabyła ona udziały lub akcje, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112 w zakresie, w jakim skutkuje ono dokonywaniem transakcji podlegających opodatkowaniu VAT na podstawie art. 2 tej dyrektywy, takich jak świadczenie usług administracyjnych, księgowych, finansowych, handlowych, informatycznych i technicznych przez spółkę holdingową na rzecz jej spółek zależnych. W tym względzie Trybunał podkreślił jednak, że powyższe przykłady rodzajów działalności wskazujących na uczestnictwo spółki holdingowej w zarządzaniu jej spółkami zależnymi nie stanowią wyczerpującego wyliczenia, a zatem, że zwrot "uczestnictwo holdingu w zarządzaniu jego spółką zależną" należy rozumieć jako obejmujący każdą dokonywaną przez holding na rzecz jego spółki zależnej transakcję konstytuującą działalność gospodarczą w rozumieniu dyrektywy 2006/112.

Z wniosku o wydanie interpretacji podatkowej wynikało, że:

- Wnioskodawca wskazał wprost, że uczestniczy w zarządzaniu spółkami zależnymi;

- Wnioskodawca podał, że udziałowi finansowemu w spółkach zależnych towarzyszy pośrednia lub bezpośrednia ingerencja w zarządzanie tymi spółkami przez delegowanie osób do zarządu czy też rady nadzorczej;

- Wnioskodawca świadczy na rzecz polskich spółek zależnych należących do grupy kapitałowej usługi w zakresie przygotowania dokumentacji cen transferowych.

W tych okolicznościach nie sposób zgodzić się z oceną skarżącej, że nie brała udziału w zarządzaniu spółkami, których akcje/udziały posiada oraz, że planowana transakcja nie będzie stanowić działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT.

Pozbawiony podstaw jest również zarzut opisany w pkt 4, sformułowany jako "błędna wyładnia art. 90 ust. 3 i 6 pkt 2 u.p.t.u. i uznanie, że w przypadku objęcia aportu ustawą o VAT planowana transakcja nie będzie stanowić czynności pomocniczych, które nie są uwzględniane przy obliczaniu proporcji". Z zarzutu tego wynika, że autorce skargi kasacyjnej chodzi nie tyle o błędną wykładnię, lecz subsumpcję (brak zastosowania). Tymczasem skoro z oceny stanu faktycznego sprawy wynikało, że spółka uczestniczy w zarządzaniu spółkami, których udziały zamierza wmieść aportem, zatem transakcja wniesienia aportem udziałów/akcji przez Skarżącą ma związek z wykonywaną działalnością gospodarczą - nie są to czynności poboczne w stosunku do prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec powyższego przepis art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając niezasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.

D. Mączyński S. Marciniak M. Kołaczek