Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 463/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od środków transportowych
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 12  ust. 1  pkt 4
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędzia NSA Anna Wiciak,, Asesor WSA Edyta Żarkiewicz, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2008 r. sprawy ze skargi Z. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta G. z dnia [...] nr [...], 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Prezydent Miasta G. powołując się na - art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w zw. z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 9 i art. 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. m Nr 121, poz. 844 ze zm.) oraz uchwałę Rady Miejskiej w G. z dnia [...] w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od środków transportowych w 2003 r. – określił Z. Z. wysokość zobowiązania podatkowego od środka transportowego o nr rej. [...] za okres od miesiąca kwietnia do miesiąca grudnia 2003 r. w wysokości [...]zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Prezydent Miasta G. wskazał, że na podstawie przeprowadzonego postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia [...] ustalono, że Z. Z. w 2003 r. był właścicielem pojazdu o numerze rejestracyjnym [...], z którego to tytułu ciążył na niej, wynikający z art. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązek podatkowy. Organ podatkowy wskazał także, iż pełnomocnik strony w trakcie postępowania podatkowego wyraził stanowisko, iż podatniczce przysługuje zwolnienie przedmiotowego pojazdu z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (uchylonym ustawą z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw – ( Dz. U. z 2006 r., Nr 249, poz. 1828 ), zgodnie z którym zwolnione od podatku od środków transportowych są środki transportowe, o których mowa w art. 8 pkt 1-6, wykorzystywane w dowozie i odwozie na maksymalną odległość w linii prostej do 150 km na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w transporcie kombinowanym. Powołując się na literalną wykładnię zacytowanego przepisu Prezydent Miasta G. stwierdził, że zarówno dowóz, jak i odwóz towaru powinien odbywać się na terytorium RP. Stwierdził także, że warunkiem zwolnienie środka transportu z opodatkowania jest przeznaczenie go wyłącznie dla przewozów w transporcie kombinowanym, potwierdzone na podstawie dokumentów określonych w odrębnych przepisach. W ocenie organu strona nie przedłożyła dokumentów, które pozwalałyby organowi podatkowemu jednoznacznie stwierdzić, że w/w warunki zostały spełnione. Prezydent Miasta G. zwrócił również uwagę, że z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych został uchylony, a zmianę tę ustawodawca uzasadnił w sposób następujący: "Z uwagi na fakt, że nie zostały wydane odrębne przepisy określające wzór dokumentów potwierdzających wykorzystywanie pojazdów wyłącznie w transporcie kombinowanym, nie ma możliwości skorzystania z tego zwolnienia. Zmiana ta nie spowoduje więc skutków finansowych dla budżetów gmin i dla podatników" (por. uzasadnienie do projektu nowelizowanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w sprawie uchylenia art. 12 ust. 1 pkt 4 tej ustawy).

W odwołaniu od powyższej decyzji strona reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez jego niewłaściwą interpretację, a także art. 35 ust. 1 ustawy Prawo przewozowe, w związku z art. 4 pkt 13 ustawy o transporcie drogowym. Kwestionując decyzję organu I instancji strona podniosła, że z wykładni celowościowej art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, iż warunkiem zwolnienia z podatku od środków transportowych jest świadczenie usług przewozowych w początkowym i końcowym odcinku transportu kombinowanego na terenie RP, a także i to, że środek ma służyć wyłącznie do świadczenia usług w transporcie kombinowanym. Pełnomocnik podkreślił, iż w postępowaniu przed organem I instancji podatniczka przedstawiła dokumenty CMR, z których jednoznacznie wynika, że pojazd wykonywał usługi dowozu i odwozu w transporcie kombinowanym. Strona złożyła ponadto oświadczenie, iż posiadany przez nią środek transportowy służy wyłącznie do przewozów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Złożenie wspomnianego oświadczenia nakłada zatem na organ podatkowy (który akcentuje, że nie wydano przepisów określających wzór dokumentów potwierdzających wykorzystywanie środków transportowych w transporcie kombinowanym) obowiązek przeprowadzenia dowodu wykazującego, że środek transportu nie jest wykorzystywany wyłącznie do celów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ podatkowy określający wysokość zobowiązania w podatku od środków transportowych jest bowiem zobowiązany wykazać, że strona naruszyła art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej.

W odwołaniu zarzucono także organowi podatkowemu I instancji naruszenie, potwierdzonej powszechnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, zasady rozstrzygania okoliczności wątpliwych na korzyść podatnika. Naruszenie tej zasady nastąpiło, zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, poprzez wydanie niekorzystnej dla podatniczki decyzji, mimo, iż nie przeprowadzono dowodu, które jednoznacznie potwierdzałby, że warunek zwolnienia z opodatkowania nie został spełniony.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t. j. Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych ( Dz. U. nr 198, poz. 1925 ) decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji przedstawił stanowisko Prezydenta Miasta G. oraz argumentację zawartą w odwołaniu, wskazując następnie, że podstawę wymiaru podatku od środków transportowych stanowiły w stanie prawnym odnoszącym się do rozpatrywanego okresu przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Obowiązek podatkowy ciążył na właścicielach zarejestrowanych środków transportowych, określonych w art. 8 pkt 1 – 6 powołanej ustawy. Przypomniano, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, zwolnione z podatku od środków transportowych były środki transportu stanowiące przedmiot opodatkowania tym podatkiem, wykorzystywane w dowozie i odwozie na maksymalną odległość w linii prostej do 150 km na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w transporcie kombinowanym. Warunkiem zwolnienia było przeznaczenie wymienionych pojazdów wyłącznie do tych przewozów, potwierdzone na podstawie dokumentów określonych w odrębnych przepisach.

W dalszej kolejności organ odwoławczy zaakcentował, że istota sprawy sprowadza się do ustalenia, czy posiadane przez stronę środki transportowe były zwolnione z podatku od środków transportowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Na tle powyższego sporu organ odwoławczy zarysował trzy kwestie:

1) czy opodatkowany środek transportu należał do kategorii pojazdów, o których mowa w art. 8 pkt 1 – 6 ustawy podatkowej?

2) czy był wykorzystywany w dowozie i odwozie na maksymalną odległość w linii prostej do 150 km na terytorium RP w transporcie kombinowanym?

3) czy wskazany środek transportowy mógł korzystać ze zwolnienia od podatku, ponieważ był przeznaczony wyłącznie dla tych przewozów, co potwierdzone zostało dokumentami określonymi w odrębnych przepisach?

Na pierwsze pytanie organ odwoławczy odpowiedział twierdząco, natomiast udzielenie odpowiedzi na drugie pytanie poprzedził wyjaśnieniem pojęcia transportu kombinowanego. W tym zakresie organ II instancji odwołał się do treści art. 4 pkt 13 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. nr 125, poz. 874 ze zm.), zgodnie z którym transport kombinowany, to przewóz rzeczy, podczas którego samochód ciężarowy, przyczepa, naczepa z jednostką ciągnącą lub bez jednostki ciągnącej, nadwozie wymienne lub kontener 20-stopowy lub większy korzysta z drogi w początkowym lub końcowym odcinku przewozu, a na innym odcinku z usługi kolei, żeglugi śródlądowej lub transportu morskiego, przy czym odcinek morski przekracza 100 km w linii prostej; odcinek przewozu początkowego lub końcowego oznacza przewóz:

a) pomiędzy punktem, gdzie rzeczy są załadowane, i najbliższą odpowiednią kolejową stacją załadunkową dla odcinka początkowego oraz pomiędzy najbliższą odpowiednią kolejową stacją wyładunkową a punktem, gdzie rzeczy są wyładowane, dla końcowego odcinka lub

b) wewnątrz promienia nieprzekraczającego 150 km w linii prostej ze śródlądowego lub morskiego portu załadunku lub wyładunku.

Podkreślono, że literalna wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 4 pkt 13 ustawy o transporcie drogowym prowadzi do wniosku, że "dowóz i odwóz w ramach transportu kombinowanego powinien być przeprowadzony w granicach RP, a ponadto środek transportu korzysta z drogi, a na innym odcinku z usługi np. kolei, co oznacza, że pomiędzy etapami środek transportowy (w rozumieniu art. 8 pkt 1 – 6 ustawy podatkowej) pokonuje trasę przewozu nie po drodze, lecz korzystając z usług kolei i to on wraz z towarem – lub bez – jest przewożony np. na platformie kolejowej".

W konsekwencji stwierdzono, że dla uzyskania zwolnienia środka transportowego z podatku od środków transportowych konieczne było kumulatywne spełnienie wskazanych wyżej przesłanek przez cały rok podatkowy.

Dalej organ odwoławczy skonstatował, że z przedłożonych przez pełnomocnika strony dokumentów (listów przewozowych) wynika, iż opodatkowany środek transportu nie był wykorzystywany do transportu kombinowanego, ponieważ to nie ten pojazd, ale towar – zapakowany w kontener – był przewożony w ramach transportu kombinowanego. Tymczasem kontener nie podlega opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych.

W dalszych wywodach organ II instancji odniósł się do dowodów przedłożonych przez stronę. Podkreślono, że podatniczka jako dowód wykorzystania środków transportowych wyłącznie do transportu kombinowanego złożyła oświadczenie (zawarte w piśmie z dnia 18 grudnia 2003 r.), które zdaniem pełnomocnika strony jest wystarczające dla wykazania, iż spełnione zostały warunki określone w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nadmieniono także, iż Prezydent Miasta G. w pismach z dnia 5 stycznia 2004 r. i 21 kwietnia 2004 r. oraz w wezwaniu z dnia 22 marca 2005 r. zwrócił się do strony o przedłożenie dokumentów (w tym listów przewozowych, ewidencji przebiegu pojazdów, ewidencji czasu pracy kierowcy, podatkowej księgi przychodów i rozchodów) pozwalających na zweryfikowanie złożonego oświadczenia. W odpowiedzi na te wezwania strona (wraz z pismem z dnia 12 kwietnia 2005 r.) przedłożyła jedynie listy przewozowe, odmówiła natomiast przedstawienia innych dokumentów.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. skonstatowało, że listy przewozowe nie stanowią dowodu na to, że w ciągu roku podatkowego środek transportowy był wykorzystywany wyłącznie do transportu kombinowanego spełniającego wymogi przewidziane w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Zaakcentowano, że są to "Międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR" opatrzone pieczęcią "Transport kombinowany KONTENER przeznaczony do przewozu koleją", z których wynika, że z transportu kombinowanego, w dodatku międzynarodowego, korzystał kontener, a nie opodatkowany środek transportowy, który przewoził ten kontener po drodze z terminalu kontenerowego do miejsca przeznaczenia. Zaznaczono przy tym, że jeżeli środek transportu w ciągu roku podatkowego był wykorzystywany choćby nawet jeden raz do transportu nie spełniającego wymogów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 4, to nie mógł korzystać ze zwolnienia określonego w tym przepisie.

Zdaniem organu odwoławczego oświadczenie złożone przez stronę nie stanowi dowodu na to, że okoliczności objęte jego treścią w rzeczywistości zaistniały. Skoro zatem, wspomniana okoliczność nie została udokumentowana przez stronę, stwierdzić należy brak przesłanek do zastosowania zwolnienia środka transportu z opodatkowania.

W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w postępowaniu podatkowym zastosowanie znajduje zasada wyrażona w art. 6 kodeksu cywilnego, w myśl której ciężar dowodu spoczywa na podmiocie, który z danej okoliczności zamierza wywieść korzystne dla siebie skutki prawne (związane np. ze zwolnieniem z opodatkowania). Wobec tego poglądu wskazano, że wspomniana w odwołaniu zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony nie może godzić w przysługujące organom podatkowym prawo swobodnej oceny dowodów, dokonywanej na podstawie wskazań wiedzy, doświadczenia życiowego i logicznego myślenia. Reguła in dubio pro tributario ma zastosowanie przede wszystkim do oceny tego, czy istniejące dowody potwierdzają określoną tezę, a przedstawione przez podatnika dokumenty (listy CMR) pozwalają jedynie na stwierdzenie tego, że doszło do przewozu kontenerów w ramach międzynarodowego transportu kombinowanego. Z faktu tego nie można wywodzić, że konkretny środek transportowy był wykorzystywany wyłącznie do transportu kombinowanego, a przedstawione dokumenty nie stanowią bezpośredniego dowodu na okoliczność wyłącznego wykorzystania środków transportowych do transportu kombinowanego dającego podstawę zastosowania ulgi. W konkluzji organ II instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść strony.

Odnosząc się do trzeciej ze wskazanych powyżej, koniecznych do rozważenia w niniejszej sprawie, kwestii organ odwoławczy stwierdził, że "skoro opodatkowany środek transportowy nie był w ogóle wykorzystywany w transporcie kombinowanym (jeździł tylko drogą), to tym bardziej nie można mówić, że był przeznaczony wyłącznie dla tych przewozów, ponieważ to nie on, ale kontener był przewożony koleją i drogą".

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika, podniosła zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego, naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. przez jego niewłaściwą interpretację oraz art. 35 ust. 1 ustawy Prawo przewozowe w związku z art. 4 pkt 13 ustawy o transporcie drogowym przez błędną interpretację.

Wobec powyższych zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz poprzedzającej go decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w K. do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony zwrócił najpierw uwagę, że art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej mówi o zwolnieniu podatkowym środków transportowych wykorzystywanych w dowozie i odwozie na maksymalną odległość w linii prostej 150 km na terenie RP. Warunkiem zwolnienia jest przeznaczenie wymienionych w art. 8 pkt 1 – 6 pojazdów wyłącznie do tych przewozów, potwierdzone na podstawie dokumentów, określonych w odrębnych przepisach. Przytoczona norma prawna przewiduje zatem, w ocenie pełnomocnika strony skarżącej, cztery warunki, które muszą być spełnione, aby środek transportowy był zwolniony od opodatkowania. Po pierwsze środek transportowy musi odpowiadać warunkom określonym w art. 8 pkt 1 – 6, co jest w sprawie bezsporne. Po drugie ma być wykorzystywany w dowozie i odwozie na maksymalną odległość 150 km w linii na terytorium RP w transporcie kombinowanym, który nie jest zdefiniowany w ustawie podatkowej. Art. 4 pkt 13 ustawy o transporcie drogowym określa natomiast, że odcinek przewozu początkowego lub końcowego oznacza przewóz pomiędzy punktem, gdzie rzeczy są załadowane a najbliższą odpowiednią kolejową stacją załadunkową dla odcinka początkowego oraz pomiędzy najbliższą odpowiednią kolejową stacją wyładunkową a punktem gdzie rzeczy są wyładowane dla końcowego odcinka. Dokumenty złożone w sprawie (listy przewozowe CMR) potwierdzają zatem, zdaniem pełnomocnika strony, w sposób niebudzący wątpliwości, wykonywanie odwozów i dowozów w linii prostej do 150 km, co zresztą przyznał organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Po trzecie wspomniane odwozy i dowozy mają być wykonywane w transporcie kombinowanym, a z ustaleń organów obu instancji jednoznaczne wynika, że przedmiotowy środek transportowy przewoził kontenery do stacji załadunkowej lub od stacji wyładunkowej na terenie RP.

Po czwarte środek transportowy ma być wykorzystywany w roku podatkowym tylko i wyłącznie do świadczenia usług dowozu i odwozu w ramach transportu kombinowanego, który to warunek spełniono poprzez stosowne oświadczenie podatniczki.

Wobec powyższego pełnomocnik strony skarżącej skonstatował, że w opisanym stanie faktycznym i prawnym twierdzenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., że to środek transportu winien być przewożony koleją nie znajduje żadnego uzasadnienia.

W uzasadnieniu skargi podkreślono także, iż złożone przez podatniczkę oświadczenie stwierdzające, że środek transportu był wykorzystywany w roku podatkowym tylko i wyłącznie do świadczenia usług dowozu i odwozu z terminala kontenerowego nie było kwestionowane przez organ I instancji. Zaakcentowano również, iż przyjęta przez organ odwoławczy teza, zgodnie z którą wspomniane oświadczenie nie może stanowić dowodu w niniejszej sprawie jest sprzeczna z przepisami Ordynacji podatkowej, z których wynika, iż oświadczenia i zapewnienia mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym. Zwrócono także uwagę, iż organ podatkowy, który uznał, że oświadczenie jest nieprawdziwe powinien przeprowadzić w tym zakresie stosowne postępowanie, podczas, gdy w niniejszej sprawie nie podważono wiarygodności omawianego oświadczenia.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podtrzymało stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, wskazując dodatkowo na treść uzasadnienia projektu nowelizacji obejmującej uchylenie art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i akcentując, że mimo takiej argumentacji ustawodawcy organy podatkowe uznały, iż należy poszukiwać (zachowując wymogi wytyczone ustawą) możliwości skorzystania z przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego. Stąd też organ I instancji wezwał stronę do przedłożenia dokumentów pozwalających na ustalenie ponad wszelką wątpliwość, że środek transportowy był przez cały rok podatkowy wykorzystywany wyłącznie do transportu kombinowanego, czyli spełniał wymogi wynikające z art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie organu II instancji strona nie przedłożyła takich dokumentów, gdyż przedstawiła jedynie listy przewozowe, które dotyczą towarów transportowanych w kontenerach, a nie pojazdów i nie pozwalają na stwierdzenie, że dany środek transportowy był przez cały rok podatkowy wykorzystywany wyłącznie do transportu kombinowanego wykonywanego na terenie Polski. Jednostronne oświadczenie podatnika o wyłącznym wykorzystywaniu środków transportowych do transportu kombinowanego nie może być uznane za wystarczający dowód w sprawie, zwłaszcza, że strona odmówiła organowi podatkowemu I instancji przedłożenia konkretnych dokumentów wskazanych przez ten organ w celu dokonania oceny - na podstawie innych dowodów – rzetelności złożonego oświadczenia. Organ II instancji stwierdził także, iż nie bez znaczenia w sprawie pozostaje fakt, iż strona skarżąca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą A, w ramach której (jak podano na stronie internetowej) oferuje usługi przewozu towarów do krajów takich jak: Czechy, Słowacja, Litwa, a więc nie tylko na terytorium RP i na odległości większe niż 150 km w linii prostej (świadczą o tym również przedłożone przez stronę międzynarodowe listy przewozowe).

Ponawiając całość argumentacji przedstawionej w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja oraz utrzymane nią w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wydane zostały z naruszeniem prawa.

Decyzja Prezydenta Miasta G., utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. wydano w oparciu o art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawie decyzja określająca wysokość podatku od środka transportowego poprzedzona być musi wykazaniem dopuszczalności zastosowania wspomnianego art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, to jest wykazaniem, że przedmiotowy środek transportu w konkretnym roku podatkowym nie korzystał ze zwolnienia ustawowego przewidzianego w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.). Wskazany przepis (wprowadzony poprzez art. 100 pkt 2 ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 125, poz. 1371) z dniem 1 stycznia 2002 r., a uchylony poprzez art. 1 pkt 111 ustawy z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1828) z dniem 1 stycznia 2007 r. stanowił, że zwolnione od podatku od środków transportowych są środki transportowe, o których mowa w art. 8 pkt 1-6, wykorzystywane w dowozie i odwozie na maksymalną odległość w linii prostej do 150 km na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w transporcie kombinowanym. Warunkiem zwolnienia jest przeznaczenie wymienionych pojazdów wyłącznie dla tych przewozów, potwierdzone na podstawie dokumentów określonych w odrębnych przepisach.

Wykładnia tej normy prawnej stanowi istotę sporu w niniejszej sprawie.

Dokonując literalnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 4 pkt 13 ustawy o transporcie drogowym organ odwoławczy doszedł do wniosku, że dowóz i odwóz w ramach transportu kombinowanego powinien być przeprowadzony w granicach RP, a nadto środek transportu powinien korzystać nie tylko z drogi, ale także z usługi polegającej na innym sposobie przemieszczenia środka transportu (np. z wykorzystaniem platformy kolejowej). Skonstatował także, że dla uzyskania zwolnienia środka transportowego z opodatkowania konieczne jest spełnianie przesłanek przez cały rok podatkowy. Odnosząc powyższą interpretację do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podniosło, że przedstawione przez podatnika listy przewozowe wskazują, iż opodatkowany środek transportu nie był wykorzystywany do transportu kombinowanego, ponieważ to nie ten pojazd, a towar zapakowany w kontener – był przewożony w ramach transportu kombinowanego ( kontener nie podlega opodatkowaniu, a zatem rozstrzyganie o zwolnieniu z opodatkowania uznać należy za bezprzedmiotowe ).

Nie aprobując przedstawionego powyżej stanowiska organu odwoławczego wskazać trzeba na wstępie, że art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, którego redakcja niewątpliwie nie jest jasna, co znacznie utrudnia jego wykładnię i stosowanie, odnosi się do środków transportowych wymienionych w art. 8 pkt 1 -6 ustawy, określając sposób ich wykorzystywania, który (jako jeden z warunków) decyduje o wyłączeniu z opodatkowania. Ten warunek zastosowania omawianej ulgi podatkowej wymaga wykorzystywania pojazdu w dowozie lub odwozie rzeczy, odbywanym na terenie RP, którego dystans nie przekracza 150 km w linii prostej, stanowiącym etap przewozu towaru w transporcie kombinowanym, tj. w takim sposobie przewiezienia towaru od nadawcy do odbiorcy, w ramach którego towar pokona konieczną odległość nie tylko przewożony pojazdem kołowym poruszającym się po drodze publicznej, ale także z wykorzystaniem innych sposobów przewozu (takich jak kolej, żegluga morska lub śródlądowa). Oznacza to, że analizowana ulga, którą ustawodawca zamierzał zapewne motywować podatników podatku od środków transportowych do wykonywania usług, stanowiących element przewozu rzeczy w ramach transportu kombinowanego, zmniejszającego towarowy ruch kołowy w obrębie RP, odnosi się także do tych pojazdów, które (na stosowną odległość) dowoziły lub odwoziły towar np. do (z) terminala kolejowego lub właściwego portu i nie pokonywały żadnego odcinka trasy przewożone innym sposobem transportu. Stanowisko to znajduje aprobatę we wskazanym przez pełnomocnika strony skarżącej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 3648/06, LEX nr 316671), w którym stwierdzono, że "art. 12 ust. 4 ustawy z 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ustanawia zwolnienie o charakterze przedmiotowym, uzależnione od spełnienia przez środek transportu określonych warunków, m.in. jego wykorzystywanie w transporcie kombinowanym. Przepis nie wspomina natomiast - jak to ma miejsce w art. 11a tej ustawy - o konieczności pokonywania przez środek transportu określonego odcinka drogi koleją".

Zanegować zatem należy przyjętą przez organ odwoławczy tezę, że przedłożenie międzynarodowego listu przewozowego opatrzonego pieczęcią "transport kombinowany – kontener przeznaczony do przewozu koleją", a więc dokumentu, z którego wynika, że środek transportu kołowego dostarczył (lub odebrał) kontener do (z) terminala kolejowego (a więc towar dalszy etap przewozu odbył koleją) dowodzi, iż środek transportu drogowego nie był "wykorzystywany w dowozie i odwozie na maksymalną odległość w linii prostej do 150 km na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w transporcie kombinowanym". Zaznaczyć także należy, iż spełnianie tej przesłanki zwolnienia z opodatkowania nie jest uzależnione od tego czy towar przemieszcza się wyłącznie w obrębie RP, czy też przekracza granice Polski.

Dokonana zatem przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 4 zd. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest sprzeczna z jego literalnym brzmieniem, co oznacza, iż organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy.

"Wykorzystywanie środka transportu w dowozie i odwozie na maksymalną odległość w linii prostej do 150 km na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w transporcie kombinowanym", którego rozumienie przedstawiono powyżej nie jest jedynym wskazanym przez ustawodawcę warunkiem zastosowania omawianej ulgi podatkowej. W zd. 2 art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca zawarł dodatkowe zastrzeżenie, że warunkiem zwolnienia z opodatkowania jest "przeznaczenie wymienionych pojazdów wyłącznie dla tych przewozów, potwierdzone na podstawie dokumentów określonych w odrębnych przepisach". Przesłanka ta, odnośnie której organ I instancji przywołał uzasadnienie projektu regulacji uchylającej omawiany przepis, w którym wskazano na brak stosownych przepisów wykonawczych, wykluczający możliwość stosowania tej ulgi podatkowej, natomiast organ odwoławczy stwierdził jedynie, że skoro kontener (a nie opodatkowany środek transportowy) był przewożony koleją to absolutnie nie można mówić, że środek transportowy był przeznaczony wyłącznie dla tych przewozów, zawiera ogólne odesłanie do "odrębnych przepisów", co nie może być pomijane w wykładni omawianego przepisu. Zważyć trzeba, że ustawodawca nie przewidział żadnej delegacji ustawowej, która zobowiązywałaby określonego prawodawcę do wydania aktu prawnego, zawierającego regulację dotyczącą dokumentów potwierdzających przeznaczenie środków transportowych wymienionych w art. 8 pkt 1 -6 ustawy do przewozów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 zd. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie może być zatem wątpliwości, że spełnienie tego warunku może nastąpić w oparciu o każdy dokument, określony w ustawodawstwie polskim obowiązującym w okresie, którego dotyczy obowiązek podatkowy. Wykazanie, że dany środek transportowy nie spełnia omawianej w tym miejscu przesłanki zastosowania ulgi podatkowej wymaga zatem wskazania przez właściwy organ dokumentów, które mogłyby potwierdzać wyłączne przeznaczenie środka transportowego, a więc spełnienie warunku wyrażonego przez legislatora inaczej niż w zd. 1 tej samej normy prawnej, które odnosi się do (niewyłącznego zresztą) wykorzystywania pojazdów. Akcentując brak tożsamości pomiędzy wyrażeniem "wykorzystywanie" a "przeznaczenie" warto przywołać (za Słownikiem Języka Polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka, PWN, wyd. IX, W-wa 1994) słownikowe znaczenie tych pojęć i wskazać, że "wykorzystać" to m.in. osiągnąć z czegoś korzyść, pożytek, skorzystać z czegoś, spożytkować, zużytkować, natomiast "przeznaczyć" to określić z góry cel, któremu ma służyć dana rzecz, przekazać coś dla kogoś, na czyjś użytek, na czyjąś korzyść, przeznaczyć coś na sprzedaż, do czyjejś dyspozycji, z góry określić zakres czyichś obowiązków, czyjegoś działania, wyznaczyć do pełnienia jakiejś funkcji".

W tym kontekście zaakcentować należy, iż w ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji potraktowały ten element omawianej normy prawnej zbyt marginalnie. Organ I instancji kierował się w tym zakresie przede wszystkim uzasadnieniem projektu nowelizacji ustawy (odnotować warto, że w zacytowanym przez Prezydenta Miasta G. fragmencie tego uzasadnienia jest mowa o wykorzystywaniu pojazdów, a nie o ich przeznaczeniu), a organ odwoławczy skoncentrował się natomiast na kwestii dotyczącej wykorzystywania środka transportowego i poprzestał zasadniczo na konstatacji, że skoro środek transportowy nie jest wykorzystywany do konkretnych przewozów, to nie może być także do nich wyłącznie przeznaczony.

Reasumując, za zasadne należy uznać spostrzeżenie, iż organy podatkowe dokonały jedynie fragmentarycznej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 4 zd. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na podstawie kierowanych do strony – przez organ pierwszej instancji – wezwań domniemywać można jedynie pośrednio, jakie dokumenty uznano za istotne w odniesieniu warunku "wyłącznego" wykorzystania środka do transportu kombinowanego. Na szczególne podkreślenie i uwagę zasługuje także problematyka ciężaru dowodu w niniejszym postępowaniu. Wbrew stanowisku organów podatkowych "w postępowaniu podatkowym art. 6 k.c. nie stosuje się. Nawet posiłkowo nie powinno się korzystać z konstrukcji zawartej w tym przepisie, gdyż nie może on mieć zastosowania w postępowaniu opartym nie na równorzędności stron tego postępowania, ale na podporządkowaniu strony organowi, wyposażonemu w imperium państwa. Jednakże okoliczność, że to na organie, a nie na stronie, spoczywa ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że strona nie powinna uzasadniać swoich racji" (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 197/06, LEX nr 262147). Nie można tracić z pola widzenia, że kontrolowane postępowanie było postępowaniem wymiarowym, prowadzonym w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a okoliczność, iż obejmuje ono także ustalenie, czy dany środek transportowy korzystał ze zwolnienia ustawowego nie może w istotny sposób modyfikować jego zasadniczego charakteru.

Nie może być wątpliwości, że – jak wyjaśniono już powyżej - podatnik nie był w niniejszej sprawie zobowiązany do przejęcia inicjatywy w wykazaniu, że spełnił wszystkie wymogi wynikające z art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a ewentualne niekorzystne dla niego konsekwencje mogłyby ewentualnie wiązać się wyłącznie z biernością (odmową przedłożenia dowodów) zaistniałą w toku prawidłowo wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego od środka transportowego za dany okres. Skoro – jak zresztą stwierdzono w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 6 lipca 2006 r. (sygn. akt I SA/Gl 86/06), decyzyjne rozstrzyganie w przedmiocie przyznania lub odmowy zwolnienia środków transportu z opodatkowania, o którym w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pozbawione jest podstawy prawnej, to postawa prezentowana w jego toku przez podatnika, który nie zastosował się do wezwań, kierowanych do niego pod rygorem pozostawienia wniosku o zwolnienie pojazdu z opodatkowania, nie może wywierać bezpośrednich, negatywnych dla strony konsekwencji w postępowaniu wymiarowym, którego przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Tymczasem w niniejszej sprawie, postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego od środka transportowego za 2003 r., ale z uwagi na złożony w odpowiedzi na wszczęcie postępowania wniosek o zwolnienie poszczególnych pojazdów z opodatkowania przerodziło się ono w zasadzie w postępowanie zbliżone do tego, jakie inicjowane jest np. wnioskiem o zastosowanie ulgi płatniczej. W jego toku nie przeprowadzono np. kontroli podatkowej, typowej dla postępowań wymiarowych, a organ I instancji poprzestał właściwie na wzywaniu podatnika do przedłożenia różnorodnych (stanowiących niezwykle obszerny zbiór) dokumentów, stosując rygor pozostawienia owego wniosku o zwolnienie z opodatkowania bez rozpatrzenia. Podkreślić także trzeba, że organy obu instancji, akcentując negatywne skutki niezrealizowania przez podatnika wymogów kierowanego do niego wezwania, pominęły jakiekolwiek rozważania na temat znaczenia, jakie dla zbadania dopuszczalności zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ma treść dowodu rejestracyjnego oraz karty informacyjnej pojazdu, tj. dokumentów zawierających dane dotyczące parametrów technicznych, rodzaju oraz przeznaczenia pojazdu. Nie podjęto także żadnej próby wykazania związku pomiędzy żądaną od podatnika dokumentacją a możliwością uznania jej za dokumenty potwierdzające przeznaczenie środka transportowego wyłącznie dla przewozów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 zd. 1 ustawy podatkowej. Organ I instancji ograniczył się w tym zakresie do stwierdzenia, że "na podstawie tak zebranego materiału dowodowego" nie jest w stanie "jednoznacznie stwierdzić, iż warunek do uzyskania zwolnienia w podatku od środków transportowych został spełniony". Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wskazało natomiast lakonicznie, iż strona nie wykonała wezwania do przedłożenia dokumentów, pozwalających na zweryfikowanie złożonego oświadczenia. Nie przedstawiono także wnikliwej analizy kwestii związanej ze znaczeniem, jakie dla spełnienia warunku określonego w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych może mieć oświadczenie woli właściciela środka transportowego, który rozporządza posiadanym przez siebie pojazdem w ten sposób, że postanawia przeznaczyć go w danym roku podatkowym wyłącznie do wykonywania przewozów w dowozie i odwozie na maksymalną odległość w linii prostej do 150 km na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w transporcie kombinowanym. Organy obu instancji nie skomentowały także w żaden sposób kwestii mocy dowodowej, jaką można by w niniejszej sprawie przypisać treści zawieranych przez stronę prowadzącą firmę transportową umów, których przedmiotem jest obsługa terminala kolejowego (fragmenty umów zawartych z C strona przedłożyła wraz z wnioskiem o zwolnienie pojazdów z opodatkowania).

Wobec powyższego zasadna jest konstatacja, że fragmentaryczna wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rzutuje w niniejszej sprawie na zakres i sposób przeprowadzonego postępowania dowodowego, w konsekwencji czego, nie odpowiada ono wymogom wynikającym z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, nie pozwala – jak już wskazano powyżej – na weryfikację dopuszczalności określenia wysokości podatku od środka transportowego, co stanowi istotę sądowej kontroli w niniejszej sprawie.

Konieczne zatem staje się zobowiązanie właściwego organu do prawidłowego zebrania pełnego materiału dowodowego w postępowaniu dowodowym, w ramach którego uwzględnione zostaną wskazane powyżej zalecenia dotyczące prawidłowej i całościowej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 4 zd. 1 i zd. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która po pierwsze prowadzi do przedstawionego wcześniej wniosku, że przepis ten może być stosowany także do środków transportowych, które uczestniczą wyłącznie w ruchu kołowym i nie przemieszczają się w inny sposób (którym przewożony jest sam towar) i to niezależnie od tego, czy przemieszczenie towaru w transporcie kombinowanym pomiędzy nadawcą i odbiorcą wymaga przekroczenia granic RP. W ramach tejże wykładni organ podatkowy zobowiązany jest także zdefiniować poszczególne elementy zd. 2 tego przepisu, wskazać jakie dokumenty mogą potwierdzać wyłączne przeznaczenie pojazdu dla przewozów, o których mowa w zd. 1 tej normy prawnej, a następnie w prawidłowo wszczętym i prowadzonym postępowaniu, uwzględniając reguły dotyczące ciężaru dowodu, zebrać pełny materiał dowodowy, pozwalający na weryfikację wszystkich przesłanek określonych w omawianych przepisie. Stwierdzenie, że dany środek transportowy nie jest objęty zwolnieniem ustawowym skutkuje koniecznością zebrania materiału dowodowego w zakresie niezbędnym do określenia wysokości podatku od tego pojazdu. Wspomniane gromadzenie materiału dowodowego musi uwzględniać, określone w Ordynacji podatkowej wymogi dotyczące postępowania dowodowego, w tym także przyjęte zasady włączania konkretnego materiału zgromadzonego w jednej sprawie do materiału dowodowego innej sprawy. Akcentując odrębność spraw, które dotyczą bądź różnych pojazdów bądź różnych okresów, a w szczególności zmierzają do ustalenia stanu faktycznego zaistniałego w ściśle określonym czasie, za niedopuszczalne uznać należy dokonywanie ustaleń dotyczących przeznaczenia czy wykorzystywania pojazdów w danym roku podatkowym w oparciu o dowody dokumentujące wykonywanie przewozów we wcześniejszych latach podatkowych.

Wskazać także trzeba, że z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wynika, niezrealizowany w niniejszej sprawie, obowiązek właściwego przedstawienia w uzasadnieniu decyzji zebranego w sprawie materiału dowodowego, co jest nieodzownym elementem uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia. Sposób przedstawienia tych dowodów musi być przejrzysty i możliwy do łatwej weryfikacji, co w niniejszej sprawie wymaga przypisania poszczególnych dowodów do pojazdu o konkretnym numerze rejestracyjnym oraz okresu, którego dotyczy obowiązek podatkowy. Nieodzowne jest (zwłaszcza w sytuacjach, w których jednocześnie gromadzi się bardzo obszerny materiał dowodowy odnoszący się do niezwykle licznego pakietu spraw) posługiwanie się w uzasadnieniach decyzji numerami kart akt administracyjnych, co umożliwia sprawne odszukanie poszczególnych elementów materiału dowodowego i wskazać na zasadność wyboru takiego sposobu gromadzenia materiału dowodowego, w którym wszystkie (istotne dla rozstrzygnięcia) dowody zebrane są w odrębnych segregatorach dotyczących konkretnej sprawy. Odstąpienie od wskazanych zasad w niniejszej sprawie (w której, znaczna część dokumentów przedstawiona została Sądowi we wspólnych aktach administracyjnych założonych dla stu kilkudziesięciu spraw dotyczących ponad 60 pojazdów i 4 lat podatkowych, w ciągu których własność wielu samochodów była przekazywana pomiędzy trojgiem skarżących) znacznie utrudnia (o ile nie uniemożliwia) sądową kontrolę przebiegu i zakresu postępowania przeprowadzonego w odniesieniu do konkretnych środków transportu. W rezultacie, organy powołują się na dowody, które w danej sprawie nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

W ocenie Sądu, opisane powyżej uchybienia wyczerpują przesłanki określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tym stanie rzeczy, Sąd w oparciu o powołane przepisy w zw. z art.135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta G. Wniosek strony o zasądzenie kosztów postępowania uwzględniono w oparciu o art. 200 powołanej ustawy, a rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.