Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1479/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, 180 par. 1, 187 par. 1, 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1 i 2  pkt 1  lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant: Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2013 r. w Wydziale I sprawy ze skargi E.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 19 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 3.589,00 (trzy tysiące pięćset osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi E.S. (dalej: skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej, organ odwoławczy) z dnia 19 czerwca 2013 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 21 listopada 2012 r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. w wysokości 739 zł, za październik 2007 r. w wysokości 291 zł, za listopad 2007 r. w wysokości 12.626 zł, za grudzień 2007 r. w wysokości 11.490 zł oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od kwietnia 2007 r. do września 2007 r. w wysokości – odpowiednio – 12.341 zł, 10.568 zł, 9.639 zł, 1.089 zł, 10.251 zł, 10.196 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec skarżącej, prowadzącej w 2007 r. działalność gospodarczą pod nazwą "A." w zakresie transportu drogowego towarów, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził zawyżenie przez skarżąca w rozliczeniach za marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2007 r. podatku naliczonego w łącznej kwocie 22.220 zł, przez dokonanie odliczenia podatku z 9 faktur VAT, wystawionych przez "B." E. G. w B. (dalej: "B."). Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił bowiem, że wymienione na zakwestionowanych fakturach usługi naprawy samochodów i usługi reklamowe, nie zostały w rzeczywistości wykonane, gdyż E. G. (dalej: E. G.), choć od 2005 r. miała formalnie zarejestrowaną działalność gospodarczą (w administracyjnych organach ewidencyjnych oraz w Urzędzie Skarbowym w B., nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R dla celów podatków i usług oraz nie składała w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2011 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług. Ponadto E. G. zeznała w dniu 2 lipca 2012 r., że w rzeczywistości nigdy nie rozpoczęła prowadzenia działalności gospodarczej, nie wystawiała żadnych dokumentów księgowych, nic nie sprzedawała i nic nie kupowała. Mimo zarejestrowania działalności i wynajęcia lokalu nie miała pomysłu, czym miałaby się zajmować. Natomiast do rozpoczęcia działalności gospodarczej namówił ją J. K. (dalej: J. K.) – wówczas znajomy, a obecnie szwagier, który miał dostęp do wszystkich danych założonej przez nią firmy. E. G. zeznała również, że J. K. był jej pełnomocnikiem. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji materiał dowodowy nie potwierdza jednak faktu udzielenia przez E. G. pełnomocnictwa J. K.. Z kolei skarżąca w piśmie z dnia 2 sierpnia 2012 r. oświadczyła, że nie potrafi udzielić informacji na temat usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "B.", ponieważ wszystkimi sprawami związanymi z prowadzeniem działalności zajmował się ustanowiony przez nią pełnomocnik P. M. (dalej: P. M.) - obecnie nie żyje, któremu powierzyła reprezentację we wszystkich sprawach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca nie potrafiła wyjaśnić żadnych okoliczności związanych z prowadzoną działalnością, nie przedstawiła dowodów uwiarygodniających przeprowadzone transakcje. Przedłożyła jedynie kserokopie dokumentów założycielskich "B." , które w 2007 r. dostarczył jej P. M. i które w jej ocenie, wskazywały na rzetelność tej firmy. Wobec powyższego, organ podatkowy pierwszej instancji uznał na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: u.p.t.u., że podatek wynikający z faktur wystawionych przez "B." nie podlega odliczeniu od podatku należnego.

Kolejną stwierdzoną przez organ podatkowy pierwszej instancji nieprawidłowością w zakresie rozliczeń podatku naliczonego, było zawyżenie przez skarżąca w rozliczeniach za październik, listopad i grudzień 2007 r. podatku naliczonego na łączną kwotę 16.836,06 zł, przez dokonanie odliczenia podatku z 33 faktur VAT, wystawionych przez C. w P., Stacja Paliw nr [...] w B. (dalej: C. Stacja Paliw w B.). Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił w tym zakresie, że C. nie posiadała stacji paliw w B., ani stacji partnerskiej zlokalizowanej pod tym adresem. Ponadto Spółka ta nie zawierała w latach 2007-2008 transakcji handlowych z firmą skarżącej (pismo C. z siedzibą w P. z dnia 18 lipca 2012 r.). W konsekwencji, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że faktury te, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 20 listopada 2012 r. odmówił uwzględnienia wniosku skarżącej o przeprowadzenie i dopuszczenie dowodu z zeznań świadków S.G., Ł.P. i S.K. oraz o weryfikację dokumentów ewidencyjnych dotyczących "B.", gdyż uznał, że dowody te nie miałyby znaczenia dla sprawy.

Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy pierwszej instancji wydał wymienioną w wstępie decyzję z dnia 21 listopada 2012 r., którą dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2007 r. na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji skarżąca wniosła odwołanie.

Na zlecenie Dyrektora Izby Skarbowej, wynikające z pisma z dnia 6 lutego 2013 r., organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej: O.p., dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia materiału dowodowego.

Organ podatkowy pierwszej instancji miał dokonać czynności w zakresie: ustalenia jakich pracowników i w jakim charakterze skarżąca zatrudniała w okresie objętym postępowaniem; przesłuchania w charakterze świadków zatrudnionych pracowników na okoliczność prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej; przesłuchania J. K. na okoliczność faktur wystawionych przez "B."; dokonania analizy jakimi samochodami skarżąca dysponowała i ilu kierowców zatrudniała; zwrócenia się do Prokuratury Rejonowej w B. o udostępnienie dodatkowych materiałów ze śledztwa, która to okoliczność wynikała z przesłuchania E. G.; uzupełnienie akt o zakwestionowane faktury; uzyskanie i dokonanie analizy historii z rachunku bankowego skarżącej związanego z działalnością gospodarczą.

Pozyskane przez organ pierwszej instancji dowody zostały włączone do akt sprawy. Należały do nich m.in.: postanowienie Prokuratury Rejonowej w B. z dnia 15 października 2012 r. o przedstawieniu zarzutów J. K.; protokoły przesłuchania podejrzanego J. K. z dnia 17 i 23 października 2012 r.; protokoły przesłuchania w charakterze świadków pracowników zatrudnionych przez skarżącą: J. H., P.M., W. B., B. G., R.M. i S.K.; przyjęte w trybie art. 172 § 1 O.p. wyjaśnienia pracowników skarżącej: R.S. i S. Ł.; pisma: Burmistrza Miasta B. z 6 marca 2013 r., Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z 7 marca 2013 r. i Urzędu Statystycznego w O. z 6 marca 2013 r.

Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19 czerwca 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Niemniej jednak skorzystanie z tego prawa istnieje tylko wówczas, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uzupełniony przez organ podatkowy pierwszej instancji w trybie art. 229 O.p., potwierdza, że zakwestionowane faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją "B." i C. Stacja Paliw w B., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Jak wskazał organ odwoławczy, z dowodów pozyskanych w wyniku postępowania uzupełniającego wynika, że w odniesieniu do posiadanych i przedstawionych przez skarżącą dokumentów ewidencyjnych "B.", tylko część okazała się prawdziwa. Ponadto, postanowieniem z dnia 15 października 2012 r. sygn. 1Ds [...] Prokuratura Rejonowa w B. zarzuciła J. K. podrabianie faktur VAT (w tym zakwestionowane w niniejszym postępowaniu) poprzez wpisywanie danych i użycie pieczęci rzekomych wystawców m.in. "B." oraz C. Stacja Paliw w B., podczas gdy sam nie prowadził wspomnianej działalności gospodarczej, ani nie był uprawniony do wystawiania w imieniu wskazanych podmiotów, faktur VAT ani innych dokumentów. Dodatkowo w ww. postanowieniu przedstawiono J. K. zarzut podrabiania dokumentów (zaświadczeń, deklaracji VAT-7) oraz posiadania sfałszowanych pieczątek podmiotów w celu podrobienia dokumentów przy ich użyciu. Z kolei podczas przesłuchania w Prokuraturze Rejonowej w B. w dniu 17 października 2012 r. J. K. wyjaśnił m.in., że faktycznie to on prowadził działalność za E. G.. Według organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza jednak, aby to J. K. wykonał usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach, gdyż ani skarżąca ani wymieniony nie przedstawili dowodów w tym zakresie. Skarżąca nie wyjaśniła również okoliczności dotyczących napraw środków transportu oraz usług reklamowych. Wskazała jedynie, że wszelkie jej sprawy prowadził P. M. (pismo skarżącej z dnia 2 sierpnia 2012 r. i protokół jej przesłuchania z dnia 7 maja 2013 r.). Także J. K. podczas przesłuchania w dniu 21 marca 2013 r. nie złożył w tym zakresie żadnych wyjaśnień. Dalej organ odwoławczy argumentował, że z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez "B." wynika, że w krótkim okresie po zakupie poszczególnych środków transportu (ciągniki samochodowe [...] nr rej. [...] i [...], naczepa [...]nr rej. [...]) dokonywano ich naprawy na znaczne kwoty. Natomiast usługi reklamowe "zakupione" dla przedsiębiorstwa skarżącej według zakwestionowanych faktur stanowiły w miesiącach lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2007 r. koszty w wysokości 14.640 zł, 13.420 zł, 12.200 zł, 14.640 zł, podczas gdy łączna wartość sprzedaży usług przez skarżącą za te miesiące wynosiła około 50.000 zł. Zdaniem organu odwoławczego o fikcyjności wystawionych przez "B." faktur świadczy również rozpiętość usług i towarów wykazanych na tych fakturach (736 sztuk), gdyż ich realizacja musiałaby się wiązać z zatrudnieniem przez ten podmiot co najmniej kilku osób i posiadaniem ogromnego zaplecza technicznego bądź kupowaniem tych usług od podwykonawców. Tymczasem z materiału dowodowego nie wynika, by E. G. i J. K. dysponowali takim potencjałem. Ponadto, z dokonanej przez organ podatkowy pierwszej instancji w toku postępowania uzupełniającego, analizy historii rachunku bankowego skarżącej, prowadzonego przez Bank [...] S.A. w latach 2007-2008 wynika, że brak jest jakichkolwiek transakcji bankowych dokonanych przez skarżącą na rzecz "B.". Z wszystkich kwestionowanych faktur, do których załączono dokumenty KP – kasa przyjmie, wynika natomiast gotówkowa forma zapłaty, co uniemożliwia pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym obrocie. Przy czym, nie przedłożono innych dowodów rzeczywistej realizacji tych transakcji. Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że żaden z kierowców zatrudnionych w firmie skarżącej nie słyszał o "B." i nie znał E. G. lub J. K.. Odnośnie faktur VAT, na których jako wystawca widnieje C. Stacja Paliw w B., organ odwoławczy wskazał, że dowodami potwierdzającymi wystawienie tych faktur przez podmiot nieistniejący są: ww. pismo C. S.A. z dnia 18 lipca 2012 r.; zeznanie J. K. z dnia 17 października 2012 r. złożone w Prokuraturze Rejonowej w B., z którego wynika, że wystawił fikcyjne faktury VAT; postanowienie o przedstawieniu J. K. zarzutów, w treści którego zostały wymienione wystawione przez niego faktury. Dalej organ odwoławczy wskazał – w odniesieniu do twierdzeń skarżącej o nieprowadzeniu przez nią faktycznej działalności, gdyż wszystkimi sprawami związanymi z tą działalnością zajmował się jej pełnomocnik P. M. – że to skarżąca była podatnikiem i adresatem zobowiązania podatkowego, zatem to na niej ciążyła odpowiedzialność za prawidłowe rozliczenia podatkowe. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że zeznania świadków J. H., P. M., S. Ł. i R. S. przeczą twierdzeniu skarżącej, że wyłącznie P. M. zajmował się działalnością gospodarczą skarżącej. Zdaniem organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie nie istnieje konieczność udowodnienia skarżącej dobrej lub złej wiary w podejmowaniu kwestionowanych transakcji, bowiem w sytuacjach, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca, zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia. W konsekwencji, organ podatkowy nie musi udawadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur VAT. Organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności sprawy wskazują na świadomy udział skarżącej w przeprowadzonych transakcjach. Wyjaśnił również, że niezasadne było przeprowadzenie dowodu z zeznań wnioskowanych przez skarżąca świadków, ponieważ okoliczność, kto zajmował się rzeczywistym prowadzeniem działalności gospodarczej zarejestrowanej przez skarżącą nie jest przedmiotem niniejszego postępowania. Pełnomocnictwo udzielone P. M. przez skarżącą nie zwalnia bowiem z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe powstałe z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Na koniec organ odwoławczy wyjaśnił co do zarzutu dotyczącego nieprawidłowego wykazania kwoty z faktury VAT nr [...] w rozliczeniu decyzji i w konsekwencji określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. w kwocie niższej o 2 zł od należnego, że skoro zaskarżone rozstrzygnięcie jest na korzyść skarżącej, to zgodnie z art. 253 a § 3 O.p., niezasadnym jest uchylanie decyzji w tym zakresie i wydanie decyzji na niekorzyść skarżącej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika procesowego, wniosła o uchylenie w całości decyzji zaskarżonej a także poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji gdy brak było możliwości podważenia przez nią wiarygodności transakcji przeprowadzonych z firmą E G.; 2) art. 88 ust. 4 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie; 3) art. 15 u.p.t.u. poprzez przyjęcie że "B." nie było aktywnym podatnikiem VAT, podczas gdy firma ta faktycznie wykonywała czynności opodatkowane tym podatkiem; 4) art. 29 ust. 1 i 4 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że udokumentowany obrót pomiędzy firmami założonymi przez skarżącą i E. G., nie daje możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; 5) art. 167-169 i art. 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie systemu podatku od wartości dodanej poprzez pominięcie, że prawo do odliczenia powstaje w momencie gdy podatek ten jest wymagalny, a podatnik posiada fakturę zaś towary i usługi są wykorzystywane do opodatkowanej działalności podatnika; 6) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w szczególności zasad obiektywizmu oraz swobodnej oceny dowodów, polegające za wybiórczej ocenie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, bez rozważania okoliczności korzystnych dla skarżącej.

Skarżąca zarzuciła dodatkowo rażące naruszenie art. 143 § 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a O.p., wskazując, że w Izbie Skarbowej we W. nie ma podmiotu będącego Dyrektorem, a jedynie osoba pełniąca obowiązki Dyrektora (brak jest w aktach stosownego upoważnienia do wydania zaskarżonej decyzji, o którym mowa w art. 143 § 1 O.p.), wobec czego brak jest organu władnego do wydania stosownej decyzji, co skutkować winno stwierdzeniem nieważności postępowania, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

W uzasadnieniu podniesionych zarzutów skarżąca wskazała, że zeznania przesłuchanych w postępowaniu świadków zostały ocenione wybiórczo przy z góry przyjętym założeniu fikcyjności transakcji pomiędzy firmami skarżącej i E. G., przy jednoczesnym zawiadomieniu skarżącej o zajęciu prawa majątkowego. Skarżąca zarzuciła, powołując fragmenty zeznań świadka A.B. świadczące o jego współpracy z P. M., że organ pominął zeznania tego świadka dotyczące formy płatności za transakcje, które zawsze następowały w gotówce. Skarżąca przytoczyła również fragmenty zeznań R.M., B.G., W.B., P.M., J. H. Według skarżącej, z zeznań wymienionych osób jednoznacznie wynika, że działalnością gospodarczą zajmował się jej pełnomocnik - P. M. Tymczasem, jak stwierdziła skarżąca, okoliczność tę, która miała podstawowe znaczenie dla oceny sprawy, gdyż potwierdza prezentowane od wszczęcia kontroli jej stanowisko, organ pominął. Skarżąca zarzuciła, że przesłuchanie świadków S.Ł. i R. S. odbyło się z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, gdyż o czynnościach tych nie została zawiadomiona ani ona, ani jej pełnomocnik. Zeznanie to nie powinno być zatem brane pod uwagę. Dalej skarżąca uzasadniała, że pominięto przeprowadzenie przesłuchania, kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy świadka J. K., który w toku postępowania karnego wyjaśnił, że co prawda wystawiał nierzetelne faktury, jednakże dopiero analiza dokumentów zgromadzonych w toku przedmiotowego postępowania pozwoliłaby mu na stwierdzenie, czy mają one taki sam przymiot. Ponieważ J. K. zeznał, że w rzeczywistości świadczył usługi na rzecz kontrahentów, to obowiązkiem organu było umożliwienie J. K. weryfikacji kontrolowanych faktur. Ponadto, zdaniem skarżącej, nie można wyprowadzać niekorzystnych dla niej wniosków z odmowy złożenia przez J. K. dalszych zeznań, w sytuacji gdy wobec toczącego się w stosunku do niego postępowania karnego, skorzystał on z przysługującego mu prawa. W zakresie podważenia przez organ kosztów naprawy pojazdów, skarżąca podniosła, że winien zostać powołany biegły rzeczoznawca, który byłby w stanie stwierdzić, czy naprawy pojazdów (udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT) były zasadne oraz jaki mógł być ich koszt. W związku z powyższym, skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie ww. dowodu na obecnym etapie postępowania, jako mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W ocenie skarżącej, w przeprowadzonym postępowaniu nie podjęto wszelkich możliwych czynności, mających walor niezbędnych dla stwierdzenia nabycia usług od "B.". Ponadto, zdaniem skarżącej, organ bezzasadnie wskazał jakoby z jej zeznań miało wynikać, że w kontrolowanym okresie płatności na rzecz "B." regulowane były poprzez przelewy, gdyż ten sposób rozliczeń został wprowadzony przez skarżącą dopiero w późniejszym okresie. Odnosząc się do kwestii braku autentyczności dokumentacji związanej z rejestracją "B.", skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe nie mogą co do zasady wymagać, by podatnik, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, badał czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, etc., bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa. W ocenie skarżącej "B." wobec posiadanych przez nią informacji, była firmą rzetelną. Przywołując orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE skarżąca podkreśliła, że brak rejestracji podmiotu do celów VAT, nie może stanowić podstawy do odmowy odliczenia podatku naliczonego, bowiem podmiot taki z mocy ustawy staje się podatnikiem tego podatku. Poza tym nabywca nie może ponosić negatywnych skutków w sytuacji nieświadomego uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tego podatku. Zatem, aby uznać, że danemu podmiotowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT po stronie podatnika, musi wystąpić zła wiara i świadomość uczestnictwa w oszustwie, których - jej zdaniem - nie sposób doszukać się w przedmiotowej sprawie. Skarżąca zarzuciła przy tym, że organ w żadnej mierze nie odniósł się do ww. wskazań, stwierdził jedynie lapidarnie, że skoro powierzyła pełnomocnikowi tak szeroki zakres spraw, to brak było dochowania przez nią należytej staranności. Nie bez znaczenia jest, w ocenie skarżącej, że pozostawała ona z P. M. w związku, mieli wspólne potomstwo, wobec czego istniały podstawy do pełnego zaufania. Skarżąca zarzuciła również, że organ powielił wskazany już w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej błąd, poprzez wskazanie nieprawidłowej wartości usługi z faktury nr [...], zamiast kwoty 2268,52 zł netto wskazano 2767,60 zł brutto, w związku z czym podatek VAT odpowiada kwocie 499,08 zł, a zatem organ pomylił się o kwotę 2 zł. Ponadto błędnie organ wskazał, że na przedłożonych przez skarżącą dokumentach nie znajdowało się potwierdzenie udzielenia przez E. G. pełnomocnictwa J. K., w sytuacji gdy jest to uwidocznione we wpisie do Ewidencji Działalności Gospodarczej. Nieprawidłowe są także wskazane na str. 10 decyzji numery rejestracyjne pojazdów, albowiem zamiast [...] i [...], powinno być [...] i [...]. Niezrozumiałe jest również dla skarżącej wskazanie przez organ łącznej wartości sprzedaży usług w kwestionowanym okresie w kwocie ok. 50.000 zł, w sytuacji gdy wartość ta wynosiła 265.973,90 zł.

Do skargi załączono zawiadomienie o zajęciu u skarżącej prawa majątkowego przysługującego E. G..

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, ustosunkowując się do podniesionych zarzutów, wniósł o oddalenie skargi oraz wyjaśnił, że zaskarżoną decyzję podpisał pracownik mający upoważnienie udzielone przez pełniącą obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej E.K., co potwierdzają załączone do odpowiedzi na skargę stosowne dokumenty. Dodał, że nie ma konieczności włączania w akta sprawy tak ustanowionego upoważnienia, natomiast strona ma prawo do jego udostepnienia w trybie informacji publicznej.

Na rozprawie w dniu 15 listopada 2013 r. pełnomocnik skarżącej oświadczył, że nie popiera wniosku o powołanie biegłego rzeczoznawcy, gdyż na obecnym etapie postępowania wniosek ten jest spóźniony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W zakresie tak określonych kompetencji, Sąd stwierdza, że skarga była zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności Sąd dokona oceny najdalej idącego zarzutu rażącego naruszenia art. 143 § 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a O.p., skutkującego – zdaniem skarżącej - zaistnieniem w sprawie przesłanki stwierdzenia nieważności, polegającej na braku umocowania organu do wydania zaskarżonej decyzji.

W przedmiotowej sprawie, zaskarżoną decyzję, co wynika z treści pieczęci imiennej, podpisała z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej M.S. – Kierownik Oddziału.

Wyjaśnienia wymaga, że w zakresie właściwości organu odwoławczego do wydania zaskarżonej decyzji, zastosowanie mają przepisy art. 13 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.). W myśl pierwszego z przywołanych przepisów, organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest dyrektor izby skarbowej jako organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu skarbowego. Kolejny przepis określa, że od decyzji, o której mowa w ar. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, służy odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej – jeżeli decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej.

Zatem organem właściwym do wydania kwestionowanej przez skarżącą decyzji był Dyrektor Izby Skarbowej. Skarżąca zarzuca jednak, że w Izbie Skarbowej była jedynie osoba pełniąca obowiązki Dyrektora, w przypadku której brak jest w aktach sprawy stosownego upoważnienia, o którym mowa w art. 143 § 1 O.p. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, brak było organu uprawnionego do wydania zaskarżonej decyzji.

Ustosunkowując się do powyższego zarzutu należy wskazać, że stosownie do art. 143 § 1 i 2 pkt 2 O.p. organ podatkowy może upoważnić (...) pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji (...). Upoważnienie może być udzielone również pracownikom izby skarbowej – przez dyrektora izby skarbowej. Zgodnie z § 3 art. 143 O.p. upoważnienie udzielane jest w formie pisemnej.

Niemniej jednak skoro skarżąca kwestionuje, że brak było organu podatkowego, to udzielenie upoważnienia, o jakim mowa w art. 143 O.p., jest rzeczą wtórną.

Jak wynika z załączonych do odpowiedzi na skargę dokumentów, Minister Finansów wyznaczył z dniem 18 września 2009 r. do pełnienia obowiązków Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu E.K. – wicedyrekotra Izby Skarbowej we W.

W myśl art. 5 ust. 5c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. nr 121, poz. 1267 ze zm.) do czasu powołania wyłonionego w drodze konkursu dyrektora izby skarbowej lub naczelnika urzędu skarbowego, minister właściwy do spraw finansów publicznych wyznacza osobę pełniącą odpowiednio obowiązki dyrektora izby skarbowej lub naczelnika urzędu skarbowego. Należy przy tym zauważyć, że z przepisów nie wynika żadne ograniczenia czasowe, które wskazywałyby przez jaki maksymalnie okres osoba pełniąca obowiązki dyrektora izby skarbowej może takie obowiązki pełnić. Ustawodawca pozostawił tę kwestię do decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Jednocześnie podzielić wypada tezę wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. II FSK 951/08 (LEX nr 560628), że powołany przepis nie zawiera żadnych ograniczeń dotyczących kompetencji takiej osoby, co – mimo niewątpliwej różnicy pomiędzy statusem prawnym osoby będącej organem i osoby jedynie pełniącej obowiązki organu – przemawia na rzecz uznania tożsamości kompetencji tych osób. Ma on bowiem na celu zapewnienie ciągłości działania organu podatkowego, a tego rodzaju cel może być osiągnięty wyłącznie, jeżeli pełniący obowiązki będzie działał jak organ podatkowy. Zatem przyjęcie poglądu skarżącej doprowadziłoby do sytuacji, że do czasu rozstrzygnięcia konkursu na stanowisko dyrektora izby skarbowej, zadania tego organu, w ogóle nie mogłyby być wykonywane. W konsekwencji, osoba pełniąca obowiązki dyrektora izby skarbowej posiada wszystkie uprawnienia, jakie przysługują dyrektorowi izby skarbowej, w tym wynikające z bycia organem odwoławczym oraz do upoważnienia pracownika izby skarbowej do wydania decyzji (art. 143 § 2 pkt 2 O.p.).

Z treści zaskarżonej decyzji wynika jednak, że zaskarżoną decyzję podpisała z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej M.S. – Kierownik Oddziału. Osoba ta, co potwierdza nadesłany do akt sądowych przez Dyrektora Izby Skarbowej dokument upoważnienia nr [...], uprawniona jest od dnia 1 czerwca 2011 r. do podpisywania w imieniu tego organu w zakresie właściwości Czwartego Oddziału Podatku od Towarów i Usług, m.in. decyzji odwoławczych, w których kwota sporna nie przekracza 30.000 zł.

W tym miejscu zauważyć należy, wbrew twierdzeniu skarżącej, że uregulowania prawne wiążące organ podatkowy nie wymagają, by w sytuacji, gdy decyzje wydaje pełniący obowiązki dyrektora izby skarbowej, czy też, gdy organ podatkowy udziela upoważnienia pracownikowi w trybie art. 143 § 1 O.p., dokumenty stwierdzające stosowne umocowanie, były załączane do akt postępowania podatkowego. Strona postępowania podatkowego ma natomiast prawo, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, do uzyskania w trybie informacji publicznej dostępu do wszelkiego rodzaju dokumentów odnoszących się do organu władzy publicznej, związanych z nim bądź w jakikolwiek sposób go dotyczących. Są nią zarówno treści dokumentów bezpośrednio przez organ wytworzonych, jak i te, których używa się przy realizacji przewidzianych prawem zadań (także te, które tylko w części go dotyczą), nawet gdy nie pochodzą wprost od niego (zob. postanowienie WSA w Warszawie z dnia 18 maja 2010 r. sygn. II SAB/Wa 14/10). Skarżąca miała zatem prawo do wglądu, czy uzyskania dokumentu wyznaczającego E.K. do pełnienia funkcji Dyrektora Izby Skarbowej, a także do dokumentu wskazującego na zakres upoważnienia M. S. do działania w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie. Na żadnym etapie postępowania podatkowego skarżąca z uprawnienia tego nie skorzystała.

Podsumowując powyższe rozważania uznać należało, że zarzut skarżącej w omówionym zakresie nie był zasadny. Niemniej jednak Sąd stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 143 § 1 w związku z § 2 pkt 2 O.p. Wskazać bowiem trzeba, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z przekroczeniem zakresu upoważnienia otrzymanego przez M.S. Stosownie do upoważnienia nr [...], została ona bowiem uprawniona – jak już wyżej powiedziano - do podpisywania w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej, m.in. decyzji odwoławczych, w których kwota sporna nie przekracza 30.000 zł. Tymczasem pomimo, że kwota sporna za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją, nie przekracza kwoty 30.000 zł, to łączna kwota sporna za wszystkie okresy rozliczeniowe objęte decyzją (39.056 zł), wskazaną w upoważnieniu wartość przekracza. Zatem niewątpliwym jest, że M.S. przekroczyła swoje, ściśle określone w powołanym upoważnieniu, uprawnienia. Innymi słowy, nie była ona umocowana do wydania przedmiotowej decyzji w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej. W konsekwencji, w wyniku naruszenia art. 143 § 1 w związku z § 2 pkt 2 O.p., nastąpiło naruszenie prawa mające istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że naruszenia w tym zakresie nie można kwalifikować jako rażącego naruszenia prawa. Przyjmuje się bowiem, co Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela, że nawet w wypadku, gdyby stwierdzono, że decyzję podpisał pracownik organu podatkowego, który nie mógł wylegitymować się udzielonym mu poprawnie upoważnieniem do działania w imieniu organu (w imieniu osoby pełniącej funkcję organu), to wynikające z tego stanu rzeczy naruszenie art. 143 § 1 i art. 210 § 1 pkt 8 O.p. (decyzja zawiera podpis osoby upoważnionej z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego), nie uzasadniałoby twierdzenia o wydaniu decyzji z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (zob. powołany już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2009 r.).

W rozpatrywanej sprawie, pracownik posiadał upoważnienie do podpisywania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług, jednak błędnie przyjął, że należy brać pod uwagę kwotę sporną za poszczególne okresy rozliczeniowe, a nie łączną kwotę dotyczącą tych okresów rozliczeniowych, objętą jedną decyzją.

W ocenie Sądu, kolejną nieprawidłowością, której dopuszczono się w postępowaniu podatkowym i co trafnie zarzuciła skarżąca, jest wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie niepełnego stanu faktycznego sprawy, który wynikał z niewystarczająco zebranego materiału dowodowego dla uznania pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT.

Organ odwoławczy uznał bowiem, że wszystkie zakwestionowane faktury VAT, wystawione przez "B." oraz C. Stacja Paliw w B., były tzw. "pustymi" fakturami.

Poprzedzając szczegółowe rozważania w ramach tego zarzutu, ze wskazaniem jakich czynności dowodowych zabrakło dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, Sąd odniesie się do ogólnych zasad postępowania podatkowego, którymi organ podatkowy jest związany.

Zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p. (zasadą prawdy materialnej) w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach normujących postępowanie dowodowe, między innymi w art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., których istotne naruszenie zarzuca skarżący w skardze, a z których wynika, że organ podatkowy winien dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r. sygn. III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. W przypadku zaniechania działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy - organ dopuszcza się uchybienia zasadzie prawdy materialnej. Wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. Ponadto, organ podatkowy w myśl art. 121 § 1 O.p. zobowiązany jest do prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z zasady tej, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 sierpnia 2008 r. sygn. I FSK 783/07 (LEX nr 468869), wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy. Brak zaufania do organów jest z reguły skutkiem naruszenia przez te organy niektórych wartości jak równość czy sprawiedliwość. W celu realizacji tej zasady konieczne jest przestrzeganie prawa szczególnie w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Postępowanie podatkowe, o czym stanowi art. 123 § 1 O.p., musi także uwzględniać (poza określonymi w ustawie wyjątkami) zasadę czynnego udziału strony w tym postępowaniu, gdyż jej naruszenie jest podstawą do wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.).

W ocenie Sądu, w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, nie można jednoznacznie stwierdzić, że wszystkie zakwestionowane faktury VAT wystawione przez "B." i C. Stacja Paliw w B., pozbawiają skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Trafnie skarżąca w tym zakresie zarzuciła, że w toku postępowania podatkowego bezpodstawnie zaniechano przesłuchania w charakterze świadka J. K. na okoliczność wykonania na rzecz skarżącej usług wynikających z zakwestionowanych faktur wystawionych przez "B.", gdyż jego zeznania, w świetle złożonych przez niego wyjaśnień w Prokuraturze Rejonowej w B., mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia bowiem wymaga, że J. K. przesłuchany w dniu 17 października 2012 r. w sprawie 1Ds 2489/11 jako podejrzany o popełnienie przestępstwa polegającego m.in. na nieuprawnionym wystawieniu w imieniu "B." faktur VAT (w tym zakwestionowanych), podczas gdy sam formalnie nie prowadził wspomnianej działalności gospodarczej wyjaśnił, że to on prowadził za E. G. działalność gospodarczą "B." i choć nie miał prawa do wystawiania faktur, w tym na rzecz skarżącej, musi przeanalizować wszystkie dokumenty by stwierdzić, które z nich "były lewe, a które autentyczne". Wyjaśnił również, że to on w rzeczywistości świadczył usługi i brał udział w przetargach. Wskazał, że wygrał na przykład przetarg przy budowie – remoncie dworca PKP we Wrocławiu, czy ogrodzenia dla Prokuratury w D., zaś usługi wykonywał za pomocą ludzi, których sobie załatwiał. Pracował też sam. Były też sytuacje, gdy był wykonawcą biorącym udział w przetargu i wtedy wykazywał zatrudnienie innych osób, pozyskanych z ogłoszeń z gazety. Z kolei w dniu 23 października 2012 r. J. K. wyjaśnił, że trudno jest mu się odnieść do poszczególnych punktów zarzutów, gdyż w zarzutach nie ma specyfikacji, jak była zawarta w tych fakturach, wobec czego nie chce pogrążać innych osób, które być może uczciwie z nim współpracowały. Są takie firmy, których faktury od początku do końca są "lewe", ale nie jest w stanie powiedzieć dokładnie które, gdyż będzie chciał zobaczyć zestawienie pełnych danych z faktur, które ma policja.

Treść przytoczonych wyjaśnień J. K. wskazuje zatem po pierwsze, że nie wszystkie wystawione przez niego faktury VAT były z założenia "puste", po drugie zaś, że dysponował zapleczem umożliwiającym mu świadczenie określonych usług. Tymczasem organ odwoławczy stwierdził, że o fikcyjności wystawionych przez "B." faktur (w tym niebędących przedmiotem niniejszego postępowania) świadczy również rozpiętość usług i towarów wykazanych na tych fakturach, gdyż ich realizacja musiałaby się wiązać z zatrudnieniem przez ten podmiot co najmniej kilku osób i posiadaniem ogromnego zaplecza technicznego bądź kupowaniem tych usług od podwykonawców. Z materiału dowodowego nie wynika, by E. G. i J. K. dysponowali takim potencjałem.

Oceniając takie stwierdzenie organu odwoławczego, Sąd uznał, że niewiadomym jest na jakiej podstawie, w świetle chociażby wyjaśnień złożonych przez J. K., organ odwoławczy wysnuł taki wniosek. Dlatego, w ocenie Sądu, koniecznym było przesłuchanie J. K. w charakterze świadka w prowadzonym wobec skarżącej postępowaniu podatkowym, w celu uzyskania szczegółowych zeznań w zakresie odnoszącym się do faktur VAT wystawionych przez "B." na rzecz skarżącej, czy wykonywał usługi naprawy środków transportu oraz usługi reklamowe, udokumentowane poszczególnymi fakturami.

Ponadto, choć J. K. wyjaśnił, że wszystkie faktury, na których jako wystawca widniał C. Stacja Paliw w B. były "lewe", to podczas koniecznego dla wyjaśnienia sprawy przesłuchania w charakterze świadka, winno się ustalić, czy do dostarczenia paliwa skarżącej doszło, czy też nie.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że organ podatkowy może wykorzystać i dopuścić jako dowód w sprawie, dalsze materiały z postępowania karnego prowadzonego przeciwko J. K., w tym złożone przez niego kolejne wyjaśnienia. Podkreślenia bowiem wymaga, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów J. K. na podstawie art. 313 § 1 i 2 kodeksu postępowania karnego, miało charakter wstępny, rozpoczynający etap postępowania przeciwko osobie, co oznacza, że do czasu zakończenia śledztwa, zebrany materiał dowodowy może na przykład nie potwierdzić części postawionych zarzutów.

Z akt sprawy wynika, że wprawdzie J. K. wezwano do stawienia się w dniu 21 marca 2013 r. w charakterze świadka, to jednak do odebrania zeznań nie doszło, gdyż wymieniony po pouczeniu o prawie do odmowy odpowiedzi na pytania (art. 196 § 2 i 3 O.p.) oświadczył, że toczy się wobec niego postępowanie karne dotyczące m.in. przedmiotu działalności gospodarczej skarżącej, wobec czego wnosi o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania, tak aby uczestniczył w nim adwokat reprezentujący go w postępowaniu karnym. Inspektor prowadzący postępowanie wyraził zgodę na wyznaczenie nowego terminu.

Kolejne przesłuchanie świadka miało odbyć się w dniu 16 kwietnia 2013 r. Do wykonania tej czynności dowodowej jednak nie doszło, gdyż świadek poinformował drogą mailową, że nie stawi się na przesłuchanie z uwagi na skierowanie go do szpitala w dniu 17 kwietnia na oddział chirurgii. Dodał przy tym, że nie wie do kiedy potrwa leczenie. Świadek załączył zaświadczenie lekarskie oraz skierowanie do szpitala.

Akta sprawy nie wskazują jednak, że ponownie wezwano J. K. na przesłuchanie w charakterze świadka. Organ podatkowy pierwszej instancji błędnie natomiast przyjął, co wynika z pisma z dnia 20 maja 2013 r. skierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej, że świadek ten podczas przesłuchania w dniu 21 marca 2013 r. odmówił składania zeznań. Takie prawo przysługuje bowiem świadkowi tylko w ściśle określonych w art. 196 § 1 O.p. przypadkach, gdyż zasadą jest, że nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka. Przepis art. 196 § 2 O.p. umożliwia natomiast świadkowi prawo do odmowy odpowiedzi na pytania, jeżeli odpowiedź mogłaby narazić jego na odpowiedzialność karną czy karnoskarbową - i to właśnie prawo przysługiwało i przysługiwać będzie J. K. podczas przesłuchania w charakterze świadka w niniejszym postępowaniu.

Dalej wskazania wymaga, że nieuprawnione jest stwierdzenie organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu decyzji (str. 9), że J. K. nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o tym, że transakcje wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT rzeczywiście miały miejsce. Z akt sprawy wynika bowiem, że nie umożliwiono wymienionemu przedstawienia jakichkolwiek dowodów, gdyż po przesłuchaniu w dniu 21 marca 2013 r. i nieskutecznym wezwaniu na dzień 16 kwietnia 2013 r. de facto zrezygnowano z przeprowadzenia dowodu z przesłuchania go w charakterze świadka.

W ocenie Sądu, tak poczynione ustalenia, wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, nie były wystarczające dla zakwestionowania przede wszystkim faktur VAT, których wystawcą było "B.". Nie ustalono bowiem, czy J. K. dysponował lub nie, potencjałem do wykonania w imieniu E. G. na rzecz skarżącej wymienionych na zakwestionowanych fakturach usług napraw środków transportu oraz usług reklamowych i w rezultacie czy usługi te wykonał. Te okoliczności muszą zostać ustalone. To samo dotyczy dostawy paliw na rzecz skarżacej.

Tym samym, nie można, bez dokładnego ustalenia stanu faktycznego jednoznacznie stwierdzić, że do opisanych czynności w rzeczywistości nie doszło. Ustalenia takie niewątpliwie są potrzebne, gdy zważy się, że w sprawie zakwestionowano podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co stanowi wyjątek od zasady podstawowej jaką jest istnienie takiego prawa, wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W nawiązującym do możliwości odliczenia podatku VAT, orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości UE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, wyrażono stanowisko, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Ponadto, w punkcie 54 i 60 przywołanego wyroku, Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał na to, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenia prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i jego wykładnię w świetle powołanych przepisów wspólnotowych i orzeczeń Trybunał Sprawiedliwości UE, należy dojść do wniosku, że organ podatkowy aby zakwestionować prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z określonych faktur VAT jest zobowiązany:

1) ustalić, czy czynności stanowiące podstawę wystawienia tych faktur zostały od strony materialnej dokonane; jeśli nie dokonano żadnej czynności, to należało faktury zakwestionować bez ustalenia elementu należytej staranności od strony nabywcy,

2) jeśli zaś czynności (dostawa) miały miejsce, to winien ustalić, czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu lub stanowią nadużycie prawa, tzn. ustalić, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub nadużyciu prawa.

W zakresie tych dwóch elementów na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodu. Niewywiązanie się z tego obowiązku prowadzi do niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy i uchylenia decyzji wydanej w oparciu o nieprawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe. W tej sytuacji na stronie spoczywa ciężar przeprowadzenia przeciwdowodu mającego na celu obalenie twierdzeń organu i potwierdzenie swojego stanowiska poprzez przedłożenie określonego dowodu lub wnioskowanie o jego przeprowadzenie przez organ. Wówczas po stronie organu wystąpi obowiązek dowodzenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. III SA/Gl 1954/12).

W okolicznościach faktycznych sprawy, przez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka J. K., brak jest jednoznacznych ustaleń w tym zakresie, co stanowi naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Jeśli zaś chodzi o pozostałe zarzuty natury procesowej, stwierdzić należało, że były one częściowo zasadne.

Jak wynika z treści skargi skarżąca zarzuciła, że organ niewłaściwie ocenił jej twierdzenie, że to P. M. prowadził faktycznie za nią działalność gospodarczą. W celu ustalenia m.in. tej okoliczności organ podatkowy przesłuchał szereg świadków. Ponadto przyjął dla oceny tej okoliczności twierdzenie skarżącej zawarte w odwołaniu, że pełnomocnik P. M. cyklicznie przedkładał jej wszystkie i otrzymane przez niego faktury. Dokonana przez organ ocena tej okoliczności zarówno w świetle zeznań świadków i wskazanego twierdzenia skarżącej, nie potwierdza, że działania P. M. odbywały się poza wiedzą skarżącej. Niezależnie jednak od powyższego, zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi, wszystkie skutki prawnopodatkowe spoczywały na skarżącej, co stanowi zasadniczą kwestię w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącej.

Natomiast przyznać należy skarżącej rację, że przyjęte przez organ podatkowy w trybie art. 172 § 1 O.p. wyjaśnienia świadków R.S. i S.Ł., nie mogły zostać wykorzystane jako dowód w sprawie. Jeżeli bowiem w prowadzonym postępowaniu podatkowym zdecydowano się powołać wymienione osoby na świadków, to organ podatkowy zobligowany był do przeprowadzeniu tego dowodu zgodnie z zasadami procedowania. Podkreślenia w tym zakresie wymaga, że strona, zgodnie z art. 190 § 1 i 2 O.p., po pierwsze powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, na co najmniej 7 dni przez terminem, pod drugie ma ona prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać świadkom pytania a także składać wyjaśnienia. Zignorowanie powyższego prowadzi bowiem do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.).

Nie ma zaś potwierdzenia w aktach sprawy zarzut skarżącej dotyczący wskazania przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że z zeznań skarżącej wynika fakt regulowania w kontrolowanym okresie płatności na rzecz "B." poprzez przelewy. Dokonana przez Sąd analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji doprowadziła do wniosku, że twierdzenie o regulowaniu płatności na rzecz "B." wynikało z treści odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W związku z tym, w trybie art. 229 O.p., w postępowaniu uzupełniającym przeprowadzono dowód z historii rachunku bankowego firmy skarżącej, którego ocena nie potwierdziła, że w kontrolowanym okresie takie płatności następowały.

Równie bezzasadny jest zarzut, że zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że pełnomocnikiem E. G. był J. K.. Burmistrz Miasta B. w znajdującym się w aktach sprawy piśmie z dnia 6 marca 2013 r. poinformował bowiem, że w Ewidencji Działalności Gospodarczej J. K. nie został zgłoszony jako pełnomocnik E. G.. Ponadto, okoliczność ustanowienia owego pełnomocnictwa, która - jak stwierdziła skarżąca była uwzględniana przy rejestracji pojazdów zakupionych przez "B." – nie miała, w ocenie Sądu, znaczenia dla realiów rozpatrywanej sprawy, gdyż pozostawało to poza granicami niniejszego postępowania.

Z kolei, znajdujące się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, błędne wskazanie wartości usługi z faktury nr [...] (wystawionej rzez C. Stacja Paliw w B.), znajduje się w opisie ustaleń dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wyjaśnił natomiast ten błąd wskazując, że pomyłka była na korzyść skarżącej, wobec czego stosownie do art. 253a § 3 O.p. niezasadna była zmiana tej wartości na niekorzyść skarżącej w decyzji uchylającej.

Rację ma skarżąca, że w zaskarżonej decyzji powołano błędne numery rejestracyjne środków transportu, tj. [...] i [...]. Błąd ten nie ma jednak istotnego znaczenia do rozstrzygnięcia sprawy, gdyż z materiału dowodowego oraz z treści samej decyzji wynika, że prawidłowymi numerami rejestracyjnym są [...] i [...].

Wbrew twierdzeniu skarżącej, organ odwoławczy wskazał prawidłową wartość sprzedaży usług przez skarżąca w kontrolowanym okresie (ok. 50.000 zł) poprzez wskazanie, że wartość ta wynika ze sprzedaży w lipcu, sierpniu, wrześniu listopadzie 2007 r. Zatem niezrozumiały jest zarzut skarżącej, że organ odwoławczy winien wskazać kwotę 265.973,90 zł.

W odniesieniu zaś do zarzutu skarżącej, co do którego powołuje się na zajęcie prawa majątkowego, brak jest w tym zakresie argumentacji skarżącej wskazującej na zasadność tego zarzutu.

Końcowo stwierdzić należy, ustosunkowując się do zarzutu błędnego powołania art. 88 ust. 4 u.p.t.u., że wprawdzie w podstawie prawnej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji powołał wskazany przepis, to jednak nie ma to istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w uzasadnieniu prawnym decyzji, organ ten przywołał właściwe przepisy, mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 1a i 4 lit. a u.p.t.u. Natomiast organ odwoławczy w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji nie powołał art. 88 ust. 4 u.p.t.u.

Z uwagi na wycofanie przez pełnomocnika skarżącej wniosku o powołanie biegłego rzeczoznawcy, Sąd odstąpił od jego oceny.

Wystąpienie stwierdzonych przez Sąd naruszeń prawa procesowego, w tym podniesionych przez skarżącą, podważających prawidłowość i rzetelność procedowania przez organ podatkowy w niniejszym postępowaniu powoduje, że ustosunkowanie się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego, jest przedwczesne. Trzeba bowiem stwierdzić, że dopiero prawidłowo przeprowadzone ponowne postępowanie dowodowe, z uwzględnieniem oceny i wskazań zawartych w niniejszym uzasadnieniu wyroku, doprowadzi do poczynienia dokładnych ustaleń w stanie faktycznym sprawy, które będą stanowiły podstawę do subsumpcji przepisów prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a, natomiast orzeczenie o niewykonaniu zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 p.p.s.a.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy uwzględni wytyczne i uwagi poczynione w uzasadnieniu niniejszego wyroku przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie, o jakim mowa wyżej.