Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1279/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1273/11 w sprawie ze skargi J. R. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2011 r. nr ILPB1/415-418/10/11-S/AGr w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz J. R. kwotę 58,80 (słownie: pięćdziesiąt osiemdziesiąt złotych osiemdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1279/12

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1273/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi J. R. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2011 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uchylił zaskarżoną interpretację.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że wnioskodawca jest zatrudniony na pełny etat na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony. Dodatkowym źródłem jego dochodu są korepetycje z języka angielskiego. Dokonał wpisu do ewidencji działalności gospodarczej dla osób fizycznych prowadzonej przez burmistrza miasta. Działalność nosi nazwę "nauka języka angielskiego" a przedmiot działalności określono zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności – 85.59.A jako nauka języków obcych. Podatnik wskazał, że przychody z korepetycji rozlicza w urzędzie skarbowym jako przychody z działalności oświatowej wykonywanej osobiście, zgodnie art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.". Od początku 2007 r. nie składa deklaracji miesięcznych. Wskazując, że istnieją różne definicje działalności gospodarczej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej i w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnioskodawca podniósł, że działalność, którą prowadzi, jako działalność usługowa, jest, w jego ocenie, działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447 ze zm.), zwaną dalej "u.s.d.g.", natomiast w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. jest osobiście wykonywaną działalnością oświatową, która nie mieści się w pojęciu działalności gospodarczej. W tym stanie faktycznym wnioskodawca zapytał, czy sposób rozliczania się z urzędem skarbowym jest właściwy; czy interpretacja definicji działalności gospodarczej w odniesieniu do prowadzonej przez niego działalności jest poprawna; czy prowadzenie korepetycji jako zajęcia dodatkowego wykonywanego osobiście wymaga wpisu do ewidencji działalności gospodarczej; oraz czy wnioskodawca może wyrejestrować działalność gospodarczą i nadal prowadzić korepetycje z języka angielskiego, rozliczając je przed urzędem skarbowym jako osobiście wykonywaną działalność oświatową. Według niego, rozliczanie przychodów z korepetycji z języka angielskiego w urzędzie skarbowym jako przychodów z działalności oświatowej wykonywanej osobiście, zgodnie zart. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., jest zgodne z prawem, wpis do ewidencji działalności gospodarczej nie powinien mieć wpływu na sposób rozliczania przychodów w urzędzie skarbowym. Dopóki bowiem prowadzi korepetycje z języka angielskiego osobiście, jest to działalność oświatowa wykonywana osobiście, zgodnie art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. Zauważył, że ewentualne wyrejestrowanie przez niego działalności gospodarczej nie będzie miało wpływu na sposób rozliczania przychodów z korepetycji w urzędzie skarbowym i że nadal będzie mógł on rozliczać korepetycje z języka angielskiego, jako osobiście wykonywaną działalność oświatową, zgodnie z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.

Stanowisko to Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał za nieprawidłowe w interpretacji z dnia 16 lipca 2010 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1178/10, z uwagi na naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 14c § 1–2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", uchylił ww. interpretację, wskazując, że zawierała ona przytoczenie treści wchodzących w grę przepisów prawa podatkowego i dowolne stwierdzenie, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Sąd wskazał, że brak w niej było prawnego uzasadnienia przyjętego stanowiska, a także wskazania przyczyn nieuwzględnienia poglądu prawnego wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W interpretacji z dnia 14 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu ponownie uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołując art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 oraz art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., stwierdził, że wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ podkreślił, że wnioskodawca, rejestrując prowadzenie działalności gospodarczej, sam podjął decyzję w jakiej formie organizacyjnej pragnie świadczyć swoje usługi oraz zauważył, że niezależnie od faktu zgłoszenia działalności gospodarczej zainteresowany spełniał przesłanki pozwalające na uznanie prowadzonych czynności za pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Błędne było uznanie przedmiotowych czynności za "wykonywane osobiście". Nadto, organ stwierdził, że fakt dokonania rejestracji działalności gospodarczej nie przesądza kwestii zaliczenia uzyskiwanych przychodów do określonego źródła, zaś przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie mogą być przedmiotem interpelacji indywidualnej, bowiem nie należą do przepisów prawa podatkowego.

We wniesionej, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skardze podatnik wniósł o uchylenie lub zmianę zaskarżonej interpretacji i rozstrzygnięcie zgodnie z żądaniem skargi oraz o zwrot kosztów postępowania. Interpretacji tej zarzucił naruszenie przepisów art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2–3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, naruszenie art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, naruszenie art. 14c § 1–2 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez nieodniesienie się do powoływanych przez podatnika argumentów, w konsekwencji niedokonanie oceny prawnej jego stanowiska, zastosowanie niewłaściwych przepisów prawa materialnego oraz błędnie uzasadnienie interpretacji. Skarżący zauważył, że skarżona interpretacja jest w dużej mierze powtórzeniem pierwszej, uchylonej przez Sąd. Nadto, wskazując na sprzeczność w rozumowaniu Dyrektora Izby Skarbowej, skarżący podniósł, że organ nie ustosunkował się do podniesionej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa kwestii wskazania podstawy prawnej odnośnie znaczenia faktu rejestracji działalności gospodarczej, błędem również było nieuwzględnienie całości dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012 r. uchylił zaskarżoną interpretację, podnosząc, że narusza ona w istotny sposób art. 5a, art. 5b u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, jak i niezastosowanie tego ostatniego oraz w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy art. 14c i art. 14k O.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie. Wstępnie Sąd wyjaśnił znaczenie mocy wiążącej rozstrzygnięcia, w oparciu o art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.". Kolejno, wskazując na treść art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd podniósł, że zawarta w przytoczonych przepisach definicja pojęcia działalności gospodarczej stanowi legalną i autonomiczną definicję tego pojęcia, sformułowaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pomimo więc, iż wskazywać może ona na tożsamość wykładni tego pojęcia na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i ustrojowych ustaw definiujących zakres przedmiotowy i podmiotowy "działalności gospodarczej", to nie jest wykluczone, że określona aktywność spełniająca przedmiotowe przesłanki pojęcia tej działalności (samodzielność, powtarzalność, ponoszenie osobistego ryzyka) nie jest uznawana za "pozarolniczą działalność gospodarczą" w rozumieniu ustawy podatkowej. Oznacza to, iż definicje tego pojęcia zawarte w innych ustawach, w tym w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, nie mają znaczenia dla kwalifikacji prowadzonej przez podatnika działalności zarobkowej, ta jest bowiem dokonywana na gruncie analizowanej definicji i jest ona wynikiem dozwolonej autonomii prawa podatkowego.

Wskazując na przesłanki pozytywne i negatywne wynikające z ww. artykułów Sąd podniósł, że nie można, tak jak to uczynił organ interpretacyjny, na podstawie brzmienia art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. rekonstruować definicji przychodów z innych źródeł oraz podkreślił, iż rozróżnienie pomiędzy źródłem przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i działalności wykonywanej osobiście wynika wprost z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., zaś zakwalifikowanie danego przychodu do obu tych kategorii nie jest możliwe.

Sąd stwierdził, że z zestawienia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. wynika, iż do działalności gospodarczej w rozumieniu analizowanej ustawy podatkowej nie można zaliczyć działalności, z której przychody zaliczone zostały do wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. źródła przychodów w postaci działalności wykonywanej osobiście. Wskazując na art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. Sąd wyjaśnił czym są przychody z działalności wykonywanej osobiście i podniósł, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy jasno wynika, że skarżący sporne przychody uzyskuje z tytułu osobistego udzielania korepetycji językowych w swoim domu, nie prowadzi szkoły językowej, w której zatrudnia innych lektorów, udzielających tych korepetycji. Przychody tego rodzaju, bez wątpienia zdaniem Sądu, mieszczą się w pojęciu działalności oświatowej, wymienionej wprost i dosłownie w przepisie art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., którego zastosowanie - poprzez art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. wyłącza możliwość zaliczenia ich do przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a co za tym idzie do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Co istotne w świetle przytoczonego przez Sąd orzecznictwa, działalność ta była wykonywana osobiście i samodzielnie (bez wykorzystania pracy innych osób) przez skarżącego przy wykorzystywaniu własnej wiedzy i umiejętności w dziedzinie języka obcego. Sąd wskazał również, że pojęcie "osobisty" potocznie oznacza prywatny, własny, wykonywany przez daną osobę, bez niczyjego pośrednictwa, dokonywany osobiście, we własnej osobie, własnoręcznie, zaś przedmiotowe usługi mieszczą się też w pojęciu działalności oświatowej, rozumianej potocznie jako poszerzanie wiedzy, kultury w danej dziecinie. Zmierzają one bowiem do poszerzenia wiedzy w dziedzinie danego języka.

Sąd nie podzielił prezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji stanowiska, wedle którego argumentem przesądzającym o zakwalifikowaniu wykonywanych przez skarżącego czynności jako działalności gospodarczej jest okoliczność, iż ponosi on odpowiedzialność za rezultat tych czynności, jak i ryzyko gospodarcze czynności, nie wykonuje ich pod kierownictwem osób trzecich i wskazał, że pomimo spełnienia przez skarżącego pozytywnych przesłanek uznania czynności za działalność gospodarczą, przychód z tej działalności jako mieszczący się w pojęciu działalności wykonywanej osobiście podlega wyłączeniu spod pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykonywanie tych czynności w sposób zorganizowany, ciągły, jak i ponoszenie odpowiedzialności za ich rezultat oraz ryzyko gospodarcze jest bez wpływu dla charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności. Ustawowa regulacja działalności wykonywanej osobiście wyklucza bowiem, jak już podniesiono, możliwość zastosowania przepisu art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd wskazał, że myli się też organ interpretacyjny twierdząc, iż przeciwko uznaniu za prawidłowe stanowiska wnioskodawcy przemawia okoliczność faktyczna zarejestrowania działalności gospodarczej - o kwalifikacji takiej decyduje rodzaj faktycznie wykonywanej działalności i okoliczności (warunki) w jakich to wykonywanie się odbywa bez względu na jej zewnętrzną formę.

Sąd podniósł również, że stanowisko organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie wykazuje sprzeczność w zakresie argumentacji. Organ przyjął bowiem, iż jeśli przychód będzie można zakwalifikować do innego źródła przychodów, to wówczas cechy takie jak stałość i zorganizowanie prowadzonej działalności będą mieć rozstrzygające znaczenie dla uznania, iż dany przychód pochodzi z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednocześnie w innym fragmencie uzasadnienia zaskarżonej interpretacji przyjął, iż ustalając, czy dany przychód pochodzi z pozarolniczej działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych wymienionych w ustawie źródeł, a jeśli okaże się to niemożliwe i działalność jest prowadzona we własnym imieniu, ma charakter zorganizowany i ciągły to jest to pozarolnicza działalność gospodarcza. Pomimo kwalifikowania się spornej działalności do innych źródeł, organ uznał ją za pozarolniczą działalność gospodarczą. W konsekwencji powyższej wykładni Sąd nie uznał za prawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego co do sposobu rozliczania przez skarżącego osiąganego przychodu. W tym zakresie zaskarżona interpretacja była wadliwa, zdaniem Sądu, z jeszcze jednego powodu – a mianowicie dlatego, że organ interpretacyjny, negując zaprezentowany we wniosku o interpretację sposób rozliczania przychodu, nie wskazał sposobu w jaki skarżący powinien tego dokonać, zaś celem interpretacji jest właśnie wskazanie podatnikowi powinnego zachowania i ochrona podatnika przed negatywnymi skutkami niezgodnego z prawem działania (art. 14c i art. 14k O.p.).

Końcowo Sąd nie podzielił argumentacji skargi, wedle której organ nie odniósł się do części prezentowanych przez skarżącego argumentów, podnosząc, iż organ interpretacyjny związany jest tylko argumentacją zaprezentowaną przez wnioskodawcę we wniosku o interpretację i nie ma obowiązku odnoszenia się do podnoszonych w późniejszym czasie argumentów (art. 14b § 3 oraz art. 14c O.p.).

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zarzucił naruszenie przepisów art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2-3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wskazał, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw i dlatego zasługuje na oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2-3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię. Wskazane zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.

Stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., pojęcie "działalność gospodarcza" – oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we w własnym imieniu bez względu na jej rezultat z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.of..

W art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. zawarto tzw. negatywną definicję działalności gospodarczej, przyjmując, że za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się jednakże czynności, które łącznie spełniają trzy warunki: 1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności, 2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności, 3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zawarta w przytoczonych przepisach definicja pojęcia działalność gospodarcza stanowi legalną i autonomiczną definicję tego pojęcia, sformułowaną, jak wynika z zawartego w art. 5a pakt 6 u.p.d.o.f. zwrotu "ilekroć w ustawie jest mowa", na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, iż definicje tego pojęcia zawarte w innych ustawach, w tym w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, nie mają znaczenia dla kwalifikacji prowadzonej przez podatnika działalności zarobkowej. Definicja działalności gospodarczej dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych pozwala na wyróżnienie dwu grup przesłanek (cech) aktywności zarobkowej podatnika, których zaistnienie należy każdorazowo badać, dokonując oceny charakteru prowadzonej przez niego działalności. Są to po pierwsze, przesłanki pozytywne, wymienione w art. 5a pakt 6 u.p.d.o.f., warunkujące zaliczenie danej działalności do działalności gospodarczej, oraz po drugie, przesłanki negatywne, wymienione w końcowej części art. 5a pakt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., wyłączające uznanie danej działalności za działalność gospodarczą, pomimo spełnienia przesłanek pozytywnych. Na gruncie art. 5a pakt 6 u.p.d.o.f., uznanie danej działalności w obszarze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za działalność gospodarczą wymaga stwierdzenia, iż jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu. Pomimo stwierdzenia zaistnienia tych cech określonej działalności, tj. działalności, która w innych obszarach mogłaby zostać (ewentualnie) uznana za działalność gospodarczą, działalność taka nie będzie mogła być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli przychody z takiej działalności zostały przez tę ustawę zaliczone do przychodów ze źródeł przychodów wymienionych wprost w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 -9 u.p.d.o.f. Za działalność gospodarczą ustawodawca nie uznaje nadto aktywności podatnika, jeśli łącznie są spełnione trzy warunki, tj. odpowiedzialność za rezultat działalności ponosi podmiot zlecający wykonanie czynności, czynności są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wskazanym przez zlecającego te czynności a wykonujący czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2009r, II FSK 1527/07, wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006r., II FSK 559/05, wyrok NSA z dnia 7 marca 2008r., II FSK 965/07, wyrok NSA z dnia 25 listopada 2011r., II FSK 1002/10).

Art. 10 u.p.d.of. zawiera katalog źródeł przychodów, i tak w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., wymieniono przychody z działalności wykonywanej osobiście, a w pkt 3 – z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zakwalifikowanie danego przychodu do obu tych kategorii nie jest zatem możliwe.

Do działalności gospodarczej w rozumieniu analizowanej ustawy podatkowej nie można zaliczyć działalności, z której przychody zaliczone zostały do wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. źródła przychodów w postaci działalności wykonywanej osobiście. Na podstawie art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 2 pkt 2, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Skarżący uzyskuje przychody z tytułu osobistego udzielania korepetycji językowych w swoim domu, nie prowadzi szkoły językowej, nie zatrudnia lektorów, udzielających tych korepetycji. Przychody tego rodzaju bez wątpienia mieszczą się w pojęciu działalności oświatowej, wymienionej wprost w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., którego zastosowanie - poprzez art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. jak słusznie przyjał Sad pierwszej instancji wyłącza możliwość zaliczenia ich do przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a co za tym idzie do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Co istotne działalność ta była wykonywana osobiście i samodzielnie (bez wykorzystania pracy innych osób) przez skarżącego przy wykorzystywaniu własnej wiedzy i umiejętności w dziedzinie języka obcego ( wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r., II FSK 965/07 oraz wyrok NSA z dnia 6 grudnia 1996r., III SA 68/96). Ustawowa regulacja działalności wykonywanej osobiście wyklucza, jak już podniesiono, możliwość zastosowania przepisu art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. ( wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 marca 2009r., I SA/Po 1461/08).

Okoliczność faktyczna zarejestrowania działalności gospodarczej nie przesądza o charakterze tych czynności i automatycznemu kwalifikowaniu przychodów do źródła przychodów – działalność gospodarcza. O kwalifikacji takiej decyduje rodzaj faktycznie wykonywanej działalności i okoliczności (warunki) w jakich to wykonywanie się odbywa bez względu na jej zewnętrzną formę. Zgłoszenie działalności gospodarczej do ewidencji takiej działalności nie jest przesłanką kwalifikacji prawnopodatkowej przychodów zgłaszającego jako pochodzących z określonego źródła przychodów.

W ocenie naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2-3 u.p.d.o.f., przyjmując, że przychody skarżącego należy zaliczyć do źródła przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.of.).

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.