Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 268/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie: Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant: Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 lipca 2006 r. sprawy ze skargi A S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w sprawie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" r. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., cytowanej dalej jako Ordynacja podatkowa) po rozpatrzeniu odwołania A S.A. następcy prawnego B S.A. w O., od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., znak: "[...]", odmawiającej uchylenia dotychczasowej decyzji Izby Skarbowej z dnia "[...]" 2001r., określającej podatek dochodowy od osób prawnych za 2000r. w kwocie 2.368.429 zł, w tym zaległość podatkową w wysokości 2.975,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 89 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej były następujące ustalenia i wnioski:

W dniu 17 kwietnia 1997r. na podstawie decyzji Nr "[...]" wydanej przez Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych na podstawie art. 19 ust.2 ustawy z dnia 9 maja 1991r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 46, poz. 201 ze zm.), A S.A.", określana dalej w skrócie jako Spółka, uzyskała status zakładu pracy chronionej. Spółka zatrudniała ponad 200 osób, a zatrudnienie osób niepełnosprawnych wynosiło 43,58% zatrudnienia ogółem.

Na wniosek Spółki z dnia 8 marca 1999r. powyższa decyzja została zmieniona decyzją Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia "[...]" 1999r., Nr "[...]". Zmiana dotyczyła administracyjnej zmiany nazw ulicy w O.: z ulicy P. na ul. Z., gdzie Spółka prowadziła działalność.

Następnie na wniosek Spółki z dnia 20 października 2000r., Wojewoda decyzją z dnia "[...]" 2000r., Nr "[...]" uchylił z dniem 30 listopada 2000r. status zakładu pracy chronionej, przyznany na mocy decyzji Nr "[...]" przez Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych w dniu 17.04.1997r.

Wnioskiem z dnia 1 sierpnia 2002r. Spółka wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Izby Skarbowej, o uchylenie tej decyzji oraz o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. w kwocie 2.289.374,00 zł. Powyższy wniosek został złożony w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., sygn. akt K 45/01, w którym Trybunał orzekł, iż przepis art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1w związku z ust. 2 tego art. ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r., w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji z dnia "[...]" 2005r., odmawiającej uchylenia decyzji Izby Skarbowej z dnia "[...]" 2001r., iż Spółka B S.A. w latach 1997-2000 posiadała status zakładu pracy chronionej nadany jej na czas nieokreślony. W motywach zaskarżonej decyzji wskazał, iż przepisy ustawy z dnia 9 maja 1991r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych nie określały okresu na jaki nadawany był status zakładu pracy chronionej. Oznaczało to, że Spółka w okresie od 17 kwietnia 1997r., dopóki spełniała warunki określone w art. 19 ust. 1 wskazanej ustawy – zawsze posiadała status zakładu pracy chronionej, a więc bezterminowo.

Obowiązująca od 1 stycznia 1998r. ustawa z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) uchyliła ustawę z dnia 9 maja 1991r. i wprowadziła w art. 30 zapis, iż decyzje przyznające status zakładu pracy chronionej wydawane są na okres trzech lat, a zatem na czas określony. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż ustawa ta nie zawierała uregulowań przejściowych, które stanowiłyby, że decyzje wydane na podstawie poprzednich przepisów tracą ważność z dniem utraty mocy uchylonej ustawy lub w określonym terminie po jej uchyleniu. Zdaniem organu odwoławczego, brak takich uregulowań oznaczał, iż po dniu 1 stycznia 1998r. funkcjonowały zakłady mające status zakładu pracy chronionej przyznany na czas określony (na podstawie nowej ustawy) oraz zakłady, którym status zakładu pracy chronionej przyznano na czas nieokreślony, o ile nadal, jak skarżąca Spółka, spełniały warunki określone w art. 28 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r.

Dyrektor Izby Skarbowej powołując wyrok Sądu Najwyższego z 14.03.1991r. sygn. akt III ARN 32/90, OSNCP 1992, Nr 6, poz. 112, stwierdził, że aby w decyzji zmieniającej (Nr "[...]") decyzję (Nr "[...]") orzeczono o nadaniu statusu na okres trzech lat, musiałaby zaistnieć jedna z dwóch przesłanek: przepis prawa tak by stanowił albo byłby wyraźny wniosek Spółki w tym zakresie. Żadna z tych przesłanek nie zaistniała. Nie zgodził się również z argumentami odwołania, że data, o której mowa w art. 64 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. wyznacza termin, z upływem, którego wszystkie postanowienia tej ustawy mają zastosowanie do wszystkich zakładów pracy chronionej, którym nadano ten status na podstawie przepisów poprzednio obowiązujących. Podobnie nie zgodził się z argumentem, że decyzja Pełnomocnika do Spraw Osób niepełnosprawnych z dnia "[...]" 1999r., Nr "[...]" została wydana na podstawie przepisów nowej ustawy, w szczególności zaś na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy. Zdaniem organu II instancji, przepis ten nie został wymieniony w decyzji, jak również treść tej decyzji nie wskazywała, że została ona wydana na okres trzech lat. Podniósł również, iż Pełnomocnik Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych w Ministerstwie Pracy i Polityki Społecznej w piśmie z dnia 16.02.2006r. stwierdził, że decyzja z dnia "[...]" 1999r. nie nadawała pracodawcy żadnych uprawnień ani nie nakładała obowiązków, a zmieniała jedynie treść poprzedniej decyzji w części dotyczącej adresu. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01 nie dotyczy Spółki. Stwierdził, iż brak przywołania w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego ustawy z dnia 9 maja 1991r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych wskazywał, że nie odnosi się ono do zakładów pracy chronionej mających status takiego zakładu nadany na podstawie tej ustawy. Oznaczało to, że tej grupie zakładów pracy chronionej zlikwidowanie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przepisem art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie naruszało zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku, wyrażonej w art. 2 Konstytucji. Odnośnie przywołanych w odwołaniu wyroków WSA wskazał, iż przesłanką uchylenia przez sądy decyzji organów podatkowych, był brak ustalenia przez te organy, czy podatnicy należą do grupy podmiotów wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Natomiast kwestia nadania statusu zakładu pracy chronionej decyzją na czas nieokreślony nie była rozważana we wskazanych orzeczeniach. A zatem zostały oparte na innej przesłance niż ta, która była podstawą rozstrzygnięcia w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

W skardze na powyższą decyzję A. S.A. z siedzibą w T. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z dnia "[...]" 2005r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie art. 233§1 pkt 2 w zw. z art. 245§1 pkt 1 i art. 240§1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia "[...]" 2001r. na skutek niezastosowania art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP oraz błędnej wykładni art. 2 Konstytucji, a także pkt 2 wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002r. (K 45/01);

2) naruszenie art. 122, 187 i 188 Ordynacji podatkowej, a także art. 210§1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, przejawiające się w nie dokonaniu ustaleń czy strona dokonała długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie pracy chronionej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła szeroko stan faktyczny sprawy, a także podtrzymała dotychczasowe zarzuty.

Zdaniem skarżącej należy ona do kręgu podmiotów, których dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego (K. 45/01), czyli do tych przedsiębiorców, prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy zostali pozbawieni uprawnień określonych w art. 31 ust.1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 27.08.1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r., którzy także w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Według skarżącej, TK nie powołał w swoim rozstrzygnięciu ustawy z dnia 9.05.1991r. o zatrudnieniu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych, ponieważ ustawa ta została uchylona. Jednakże fakt ten, w ocenie skarżącej, nie wyklucza jej z kręgu podmiotów, do których wyrok TK się odnosi.

Spółka podniosła, iż z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 27.08.1997r. o rehabilitacji zawodowej (...), na nowo zostały uregulowane zasady i tryb nadawania statusu zakładu pracy chronionej pracodawcom zatrudniającym osoby niepełnosprawne. Zgodnie z art. 69 ww. ustawy, utraciła moc ustawa z dnia 9 maja 1991r, za wyjątkiem art. 4 ( który obowiązywał jeszcze do dnia 31 grudnia 1998r.) oraz art. 19 (zachowującego moc do dnia 30 czerwca 1998r.) Zdaniem skarżącej, od 1 stycznia 1998r. obowiązywał nowy stan prawny w stosunku do wszystkich pracodawców, prowadzących zakłady pracy chronionej, bez względu na to, kiedy uzyskali ten status. Dzień ten wyznacza, według Spółki, termin, z upływem którego wszystkie postanowienia ww. ustawy mają zastosowanie do zakładów pracy chronionej, które uzyskały ten status na podstawie poprzedniego stanu prawnego. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała sygnatury orzeczeń sądów administracyjnych, w których wyrażono pogląd, że milczenie ustawodawcy w przepisach przejściowych i końcowych na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych występujących pod rządem poprzedniej ustawy, oznacza przyjęcie założenia bezpośredniego stosowania nowego prawa. Reasumując, stwierdziła, że w sprawach nieuregulowanych w tego rodzaju decyzjach, należy stosować przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r., w tym także w zakresie ich 3-letniego terminu obowiązywania, określonego w art. 30 ust.1 zd.2. Przepis ten ma bowiem charakter bezwzględnie obowiązujący i wiąże zarówno organy administracji państwowej, a także strony, bez względu na treść wydanej im decyzji.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Odnosząc się do odpowiedzi na skargę skarżąca złożyła pismo procesowe z dnia 30 czerwca 2006r., w którym, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, ponowiła argumenty zawarte wcześniej w skardze. Na potwierdzenie, że wyrok TK (K 45/01) odnosi się do skarżącej powołała wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2005 sygn. akt II FSK 746/05 i II FSK 745/05 (niepubl.) oraz wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r. I FSK180/05 ( niepubl.)

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga strony nie zasługuje na uwzględnienie

Dla oceny zasadności zarzutów strony skarżącej świadczących, w jej ocenie, o naruszeniu przez organy podatkowe obu instancji przepisów prawa materialnego i procesowego, konieczne jest poddanie analizie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K. 45/01. Wyrok ten bowiem był podstawą do wniesienia przez stronę żądania wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia "[...]" 2001 r. a w konsekwencji żądania stwierdzenia nadpłaty.

Jako podstawę prawną tego żądania wskazano przepis art.240 § 1 pkt.8 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w sprawach zakończonych decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wniosek o wznowienie postępowania dotyczył ostatecznej decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok. Określenie tą decyzją zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych oznacza, że organ podatkowy uwzględnił fakt wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2000 r. zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Art.17 ust.1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r., zwalniał od tego podatku dochody podatników zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej, społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz.776 ze zmianami, dalej cytowanej jako ustawa o rehabilitacji z 1997 r.)

Ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1999 r. Nr 95, poz.1101, dalej określana jako ustawa zmieniająca), obowiązująca od 1 stycznia 2000 r. wprowadziła zmiany do art.31 ust.2 ustawy o rehabilitacji zawodowej z 1997 r. Przepis ten zawierał wyliczenie podatków, które nie zostały objęte zwolnieniem od podatków mającym swą podstawę w art.31 ust.1 ustawy o rehabilitacji z 1997 r. Ustawa zmieniająca dodała do podatków nie objętych tym zwolnieniem podatki dochodowe, a art.17 ust.1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został skreślony na podstawie art.1 pkt 7 lit a ustawy zmieniającej.

Określając zatem zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Izba Skarbowa nie mogła powołać się na przepisy ustawy zmieniającej, ani tym bardziej na art.17 ust.1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i skorelowane z nim przepisy art.31ust.1 i 2 ustawy o rehabilitacji z 1997r. Wyeliminowanie zwolnienia podatkowego oznaczało w tym przypadku powrót do zasad ogólnych opodatkowania, zatem podstawą rozstrzygnięcia Izby Skarbowej w decyzji ostatecznej z dnia "[...]" 2001 r. mogły być tylko przepisy ustawy podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Na marginesie należy zauważyć, że Izba Skarbowa uchylając w części tą decyzją rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i orzekając co do istoty sprawy, jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia przytoczyła jedynie art.220 § 2 i art.233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.) Główną kwestią sporną w tym postępowaniu był wydatek strony nie zaliczony przez organ pierwszej instancji do kosztów uzyskania przychodów. Analizie były poddane zastosowane przez organ pierwszej instancji przepisy dotyczące tej kwestii tj. art.15 ust.1 oraz art.16 ust.1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oczywiste jest zatem, że była formalna podstawa do wznowienia postępowania na podstawie art.240 §1 pkt.8 Ordynacji podatkowej, chociaż decyzja z dnia "[...]" 2001r. nie była wydana na podstawie zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu, ale uwzględniała jego wejście w życie, a przepis ten nie mógł być wprost podstawą rozstrzygnięcia, skoro jego istotą było wyeliminowanie zwolnienia podatkowego ustanowionego innymi przepisami.

Wyjaśnienie tej kwestii tę sąd uznał za niezbędne, aby stwierdzić czy zasadnie organ podatkowy zdecydował o wznowieniu postępowania, jakkolwiek z oczywistych względów strona skarżąca co do samego wznowienia nie zgłaszała zarzutów.

Biorąc pod uwagę, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze szczególnym trybem postępowania, jakim jest postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania, celowym było prześledzenie prawidłowości postępowania również na etapie wstępnym rozpoznawania wniosku o wznowienie.

Skutki rozważanej w sprawie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niewątpliwie objęły swym zasięgiem także te zakłady pracy chronionej, którym ten status przyznano na podstawie przepisów ustawy z dnia 1991 r., skoro brak odmiennych uregulowań w ustawie zmieniającej.

Jeżeli więc skutki (w postaci pozbawienia zwolnienia od podatków dochodowych ) odnoszą się bez wyjątku do zakładów, którym status zakładu pracy chronionej przyznano decyzjami wydanymi na podstawie ustawy z 1991 r. i z 1997 r., to rozważenia wymaga czy również ochrona przed tymi skutkami wynikającymi z braku stosownych przepisów przejściowych w ustawie zmieniającej, będąca konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego dnia 25 czerwca 2002 r., jest ochroną dotyczącą jednakowo zakładów, którym przyznano status zakładu pracy chronionej na podstawie innych przepisów, chociaż generalnie normujących tę samą materię.

Poszukując zgodnego z prawem wyjaśnienia kwestii spornych między stronami postępowania, w pierwszej kolejności należało wyjaśnić w jakim trybie podjęte zostało przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięcie. Z treści wyroku (z jego części wstępnej) wynika, że na rozprawie w dniu 25 czerwca 2002 r. Trybunał Konstytucyjny rozpoznał wniosek Polskiej Organizacji Pracodawców Osób Niepełnosprawnych o zbadanie zgodności między innymi art.2 pkt 2 w zw. z art.4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. ( Dz.U. Nr 95, poz.1101 ) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 roku (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tego artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 roku, z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez to, że narusza wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego – zasady: ochrony praw słusznie nabytych i ochrony interesów w toku, zmieniając przed upływem oznaczonego w decyzji administracyjnej okresu, istotne elementy przyznanego tą decyzją statusu zakładu pracy chronionej.

Trafnie podkreślała strona skarżąca, iż analizując wyrok Trybunału Konstytucyjnego należy mieć na uwadze sentencję orzeczenia, gdyż tylko sentencja ma moc wiążącą.

Art.71 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym ( Dz.U nr 102, poz.643 ze zm.) określa co powinno zawierać orzeczenie Trybunału. I tak w art.71ust.1 pkt 4) przewidziano, że powinno ono zawierać dokładne określenie aktu normatywnego, którego dotyczy orzeczenie, z pkt 3) wynika nakaz wymienienia w orzeczeniu wnioskodawcy i innych uczestników postępowania natomiast w pkt 5) jako element konieczny orzeczenia wymieniono przedstawienie zarzutów wnioskodawcy lub składającego skargę konstytucyjną.

Wymogi te są nierozerwalnie związane z zasadą wynikającą z art. 66 ustawy Trybunale Konstytucyjnym, który to przepis stanowi, że Trybunał orzekając jest związany granicami wniosku, pytania prawnego lub skargi. Konieczna treść orzeczenia wynikająca m in. z wyżej przytoczonych przepisów pozwala bowiem określić granice wniosku, pytania prawnego czy skargi konstytucyjnej.

Wynikające z art.66 Ustawy o Trybunale Konstytucyjnym związanie granicami wniosku, pytania prawnego czy skargi powoduje, ż Trybunał bada określony akt ustawodawczy tylko w części wskazanej przez wnioskodawcę w tym sensie, że przedmiotem badania czyni kwestionowaną przez wnioskodawcę treść normatywną wyrażoną wprost w przepisach tego aktu lub z przepisów tych wynikającą, co do której odnosi się zarzut niekonstytucyjności podniesiony przez wnioskodawcę. Taki pogląd Trybunał Konstytucyjny wyraził w wyroku z dnia16 czerwca 1999 r., P 4/99. W orzeczeniu tym wskazano ponadto, że jeżeli wnioskodawca kwestionowaną treść normatywną wiąże z pewnym redakcyjnie wyodrębnionym fragmentem ustawy, podczas gdy do zrekonstruowania tej treści trzeba wziąć pod uwagę także inny, nie wskazany przez wnioskodawcę fragment tej samej ustawy, to nic nie stoi na przeszkodzie aby Trybunał poddał kontroli wszystkie przepisy ustawy, z których wynika kwestionowana przez wnioskodawcę treść normatywna.

W innym orzeczeniu ( z dnia 3 grudnia 1996 r., K.25/95 ) Trybunał Konstytucyjny wypowiadał się co do dopuszczalnych granic interpretacji pytania prawnego i na tle konkretnej sprawy stwierdził, że ze względu na treść sformułowanego zarzutu przedmiot kontroli konstytucyjnej obejmuje nie tylko konkretny przepis ustawy lecz także inny przepis tej samej ustawy, który określił termin wejścia ustawy w życie. Trybunał doszedł do przekonania, że takie rozumienie przedmiotu kontroli jako szerszego od treści kwestionowanego przepisu ustawy mieści się w granicach dopuszczalnej interpretacji pytania prawnego i nie stanowi wykroczenia poza jego granice.

Zacytowanie powyższych poglądów Trybunału ma unaocznić, że związanie granicami wniosku, pytania czy skargi limitowane jest tym, że zasadnicze znaczenie ma istota sprawy a nie jej oznaczenie ( por. w/w orzeczenie z 3 grudnia 1996 r.).

Na tle wniosku rozpatrywanego przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 25 czerwca 2002 r. w sprawie K. 45/01 nie można mieć wątpliwości, że Trybunał Konstytucyjny w swym rozstrzygnięciu wypowiedział się nie wychodząc poza jego granice. Zaznaczyć należy, że na rozprawie w dniu 25 czerwca 2002 r. pełnomocnicy wnioskodawcy podtrzymali stanowisko wyrażone we wniosku oraz w pismach dodatkowych. Podkreślili, iż zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku zostały naruszone zaskarżonymi przepisami tylko w stosunku do tej grupy osób prowadzących zakłady pracy chronionej, które uzyskały status zakładów pracy chronionej na podstawie decyzji wydawanych na czas określony, jeżeli decyzje te stały się ostateczne przed ogłoszeniem zaskarżonych przepisów. To doprecyzowanie zakresu wniosku na rozprawie było możliwe zgodnie z art.61 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, który przewiduje, że wnioskodawca pozostali uczestnicy postępowania przedstawiają na rozprawie swe stanowiska i dowody na ich poparcie.

Zakreślenie przez wnioskodawcę granic wniosku, nie dawało w rozważanej sprawie Trybunałowi Konstytucyjnemu podstaw do podjęcia się oceny zgodności zakwestionowanego przepisu z innymi zasadami niż wskazane przez wnioskodawcę jako wzorzec kontroli konstytucyjnej

Sąd analizując treść orzeczenia Trybunału z dnia 25 czerwca 2002 r. nie miał w związku z powyższymi rozważaniami wątpliwości, że z treści sentencji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wynika, iż wyrok ten odnosi się tylko do podmiotów, które uzyskały status zakładu pracy chronionej na postawie decyzji wydawanych na okres trzech lat ( spełniających oczywiście pozostałe kryteria wyraźnie określone w rozstrzygnięciu Trybunału ).

Tylko więc wobec podmiotów spełniających łącznie te wszystkie kryteria, można mówić o utracie mocy obowiązującej art.2 ust. 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na tle kwestii spornej występującej w niniejszej sprawie nie ma potrzeby szerszego analizowania skutków orzeczenia Trybunału i charakteru tego orzeczenia. Oczywiste jest, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej powołanych nim przepisów i nie wyeliminował całkowicie tych przepisów z systemu prawa. Przepisy te zachowały moc obowiązującą w stosunku do tej grupy podatników, co do których nie można przyjąć, że odnoszą się do nich konsekwencje wydanego przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia, wynikające z zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku związanych z podjętymi przez podatników inwestycjami.

Wychodząc więc od tego stwierdzenia, konieczne jest rozważenie na tle argumentów strony skarżącej, w szczególności z punktu widzenia przywołanej przez pełnomocnika strony na rozprawie w dnu 6 lipca 2006 r. zasady równości wobec prawa, czy wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie należałby odnieść także do tych podmiotów, którym status zakładu pracy chronionej przyznano na podstawie ustawy o rehabilitacji z 1991r. w tym sensie, że sąd pominąłby przy rozpatrywaniu skargi treść przepisów komentowanej ustawy zmieniającej uznając, że niekonstytucyjność, którą stwierdził Trybunał ich również dotyczy.

W świetle ustabilizowanego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, z zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących jak i faworyzujących. Prawodawca przyznając jednostkom określone uprawnienia, nie może określać kręgu osób uprawnionych w sposób dowolny. Musi on przyznać dane uprawnienie wszystkim podmiotom charakteryzującym się daną cechą istotną. Jednocześnie zasada równości zakłada odmienne traktowanie tych podmiotów prawa, które nie posiadają wspólnej cechy istotnej (por. wyroki: z 20 października 1998 r., sygn. K. 7/98, OTK ZU nr 6/1998, poz. 96, oraz z 21 czerwca 2001 r., sygn. SK 6/01, OTK ZU nr 5/2001, poz. 121, s. 681).

Mając powyższe na uwadze należy starannie rozważyć powołanie się przez stronę skarżącą na zasadę równości w kontekście sytuacji, gdy trudno odróżnić potrzebę zabezpieczenia interesów w toku zakładów pracy chronionej, którym przyznano ten status na podstawie różnych przepisów. W istocie bowiem nie jest do końca zrozumiała intencja wnioskodawcy tj. Organizacji Pracodawców Zatrudniających Osoby Niepełnosprawne ograniczającego zakres podmiotowy wniosku przedstawionego Trybunałowi Konstytucyjnemu w sprawie K.45/01.

W pierwszej kolejności konieczne jest zatem wypowiedzenie się co do możliwości dokonywania przez sąd kontroli konstytucyjności aktów normatywnych. Stanowi to bowiem punkt wyjścia do dalszych rozważań.

Z zasady określonej w art. 178 ust.1 Konstytucji, że sędziowie sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom daje się bez naruszenia wartości demokratycznego państwa prawnego wynikającej z art.2 Konstytucji wywieść ogólne uprawnienie do pominięcia przez sąd przy rozstrzyganiu w indywidualnej sprawie, przepisu podustawowego, który sąd uzna za niezgodny z Konstytucją. Taka praktyka spotykana jest w orzecznictwie sądowym i została zaaprobowana przez Trybunał Konstytucyjny, który w postanowieniu z dnia 13 stycznia 1998 r., sygn. akt U.2/97 stwierdził, że ocena konstytucyjności legalności przepisu rangi podustawowej może być dokonana przesądy rozpatrujące sprawy indywidualne, w których przepis ten mógłby być zastosowany. Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie (por. Z. Jarosz, S. Zawadzki: Prawo konstytucyjne, Warszawa 1987 s. 532; L. Garlicki: Trybunał Konstytucyjny a rola sądów w ochronie konstytucyjności prawa, PiP 1986, nr 2, s. 40; A. Józefowicz: Uprawnienia sądów w zakresie badania zgodności prawa, PiP 1990, nr 1, s. 74; W. Kręcisz: Glosa do postanowienia SN z dnia 7 czerwca 2002 r., I KZP 17/02, Prz. Sejm. 2002, nr 5, s. 134; T. Kuczyński: Glosa do wyroku SN z dnia 1 lipca 1999 r., I PKN 133/00, OSP 2001, nr 4, poz. 57).niemal powszechnie akceptowany jest pogląd, że uprawnienie to wynika wprost z art.178 ust.1 Konstytucji. Kwestia ta nie wymaga bardziej dogłębnego przedstawienia, gdyż na tle rozpoznawanej sprawy do rozważenia jest wyżej zasygnalizowane inne, bardziej problematyczne zagadnienie. Wiąże się ono ze spotykaną w orzecznictwie sądowym dalej idącą praktyką pomijania przez sądy przepisów rangi ustawowej, które sądy te uznają za sprzeczne z Konstytucją. Praktyka jest niejednolicie oceniana.

Spotykane są poglądy, że skoro Konstytucja, a w ślad za nią ustawa o Trybunale Konstytucyjnym wyraźnie określają, że kompetencje do kontroli konstytucyjności ma Trybunał Konstytucyjny, a poza tym żadna z ustaw na temat tego rodzaju kompetencji sądów, czy innych organów, się nie wypowiada, to nie można tej kompetencji domniemywać. Warto w tym miejscu przytoczyć glosę Janusza Trzcińskiego ( Rzeczpospolita 2001/12/5 Numer publikacji : 32089 ) do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 4 lipca 2001 r., III ZP 12/01. OSNP 2002/2/34 Glosator wyraził pogląd, że "Brzmienie ust. 1 art. 178 [Konstytucji RP] i jego kontekst, czyli ust. 2 i ust. 3, jasno pokazuje, że art. 178 formułuje gwarancje niezawisłości sędziowskiej i niezależności sądów. Jest przepisem gwarancyjnym. Sformułowanie "sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko konstytucji oraz ustawom" oznacza tylko tyle, że sędziowie podlegają tylko prawu i płynącym z niego nakazom, nie zaś np. dyrektywom pozaprawnym. [...]

Normy kompetencyjnej nie można domniemywać, nie można ich konstruować. Normy kompetencyjne dla konstytucyjnych organów państwa muszą być wyraźnie w konstytucji określone. Wymaga tego nie tylko zasada demokratycznego państwa prawnego (art. 2 konstytucji), ale także zasada legalizmu (art. 7 konstytucji), tym bardziej że wśród konstytucyjnych organów państwa jest organ (TK), którego podstawowym zadaniem jest kontrola konstytucyjności prawa. Uwaga SN, że sądy nie wchodzą w kompetencje TK, bo dokonują oceny sprzeczności ustawy z konstytucją tylko na użytek jednej sprawy i że czynność ta podlega kontroli instancyjnej, nie jest żadnym argumentem na rzecz uzasadnienia prawa do odmowy stosowania przez sądy ustaw sprzecznych, zdaniem sądu, z Konstytucją, ponieważ sama kompetencja nie jest dostatecznie uzasadniona w Konstytucji". Autor glosy zwraca jednocześnie uwagę na to, że sąd ma obowiązek skierować pytanie prawne Trybunału Konstytucyjnego, jeżeli są spełnione przesłanki opisane w art. 193 Konstytucji RP.

Podobnie wypowiedział się Wojciech Kręcisz w glosie (Przegląd Sejmowy 2002/5/134 Numer publikacji : 35755) do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 7 czerwca 2002 r. sygn. akt I KZP 17/02 OSNKW 2002/7-8/62 stwierdzając:"Nie wydaje się słuszne ani właściwe, by o wątpliwościach dotyczących jej [ustawy] zgodności z konstytucją miał rozstrzygać sąd orzekający w konkretnej sprawie. Funkcja kontroli konstytucyjności prawa została wyraźnie uznana za należącą do wyłącznej właściwości TK (zob. art. 188 i 193 ustawy zasadniczej), podczas gdy SN, sądy powszechne, sądy administracyjne oraz sądy wojskowe realizują funkcję wymiaru sprawiedliwości (zob. art. 175). Sprawowanie wymiaru sprawiedliwości nie daje kompetencji do samodzielnego rozstrzygania o konstytucyjności podstaw orzekania w konkretnych sprawach, zwłaszcza gdy taką podstawę miałaby stanowić ustawa. Na pewno kompetencji tego rodzaju nie wolno domniemywać, gdyż musi ona jasno wynikać z przepisów konstytucji lub ustaw."

Do wcześniej przytoczonych stanowisk w tej kwestii można dołączyć również to wyrażone w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt III CK 536/02 (LEX nr 172784), kiedy to Sąd Najwyższy stwierdził, że: "Sąd nie może odmówić zastosowania obowiązującego przepisu ustawy, uznając go za niezgodny z Konstytucją. Jeżeli sąd ma przekonanie co do niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją lub ma wątpliwości w tym względzie, to - na podstawie art. 193 Konstytucji i art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym - ma obowiązek zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego z odpowiednim pytaniem prawnym. Dopiero stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją otwiera możliwość niezastosowania przez sąd tego przepisu."

Podobnie Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 30 października 2002.10.30 sygn. akt V CKN 1456/00 (LEX nr 57237) wyraził pogląd, że: "Bezpośredniość stosowania Konstytucji nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez sądy i inne organy powołane do stosowania prawa. Tryb tej kontroli został bowiem wyraźnie i jednoznacznie ukształtowany przez samą Konstytucję. Przepis art. 188 Konstytucji zastrzega orzekanie w tych sprawach do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Domniemanie zgodności ustawy z Konstytucją może być obalone jedynie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a związanie sędziego ustawą, przewidziane w art. 178 ust. 1 Konstytucji, obowiązuje dopóty, dopóki ustawie tej przysługuje moc obowiązująca."

Odmienne wypowiedzi znaleźć można natomiast między innymi w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 29 sierpnia 2001 r. III RN 189/00 OSNP 2002/6/130 ,który sformułował następujące tezy :"1. Sąd dokonuje oceny zgodności przepisu ustawy z Konstytucją w ramach ustalenia, który przepis obowiązującego prawa będzie zastosowany do rozstrzygnięcia danego stanu faktycznego. Sąd jest obowiązany do takiej oceny, bowiem uchylenie się od niej może prowadzić do rozstrzygnięcia sprawy na podstawie przepisu niekonstytucyjnego, a zatem niezgodnie z prawem obowiązującym. Sąd dokonując oceny konstytucyjności przepisu ustawy nie wkracza w kompetencje Trybunału Konstytucyjnego.

2. Odmowa zastosowania przez sąd przepisu ustawy nie może opierać się na przypuszczeniach co do jego niekonstytucyjności, lecz musi być rezultatem starannej i przemyślanej wykładni, prowadzącej do wniosku, że przepis ten w ustalonym przez sąd znaczeniu, jest niezgodny z określonym i wyraźnie wskazanym przepisem Konstytucji RP".

W uzasadnieniu tego wyroku, odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia przepisu art.184 i art.188 pkt 1 Konstytucji RP, sformułowanego przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażającego zdanie, że sędzia nie może odmawiać stosowania ustaw w oparciu o zarzut niekonstytucyjności, lecz powinien zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, bowiem tylko Trybunał Konstytucyjny może orzec w przedmiocie zgodności ustawy z Konstytucją (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.). Sąd Najwyższy uznał ten pogląd za nieprawidłowy, albowiem "błędnie utożsamia orzekanie o zgodności ustaw z Konstytucją (art. 188 pkt 1 Konstytucji), co należy do wyłącznej właściwości Trybunału Konstytucyjnego, z oceną konstytucyjności przepisu mającego zastosowanie w sprawie rozstrzyganej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena przez sąd zgodności przepisu ustawy z Konstytucją dokonuje się na tym etapie stosowania prawa, gdy sąd ustala przepis obowiązującego prawa, który będzie zastosowany do rozstrzygnięcia danego stanu faktycznego (decyzja walidacyjna), a zatem nie chodzi tu o rozstrzyganie przez sąd sprawy zgodności ustawy z Konstytucją, o którym mowa w art. 188 pkt 1 Konstytucji. Oznacza to natomiast, że sąd jest obowiązany do oceny konstytucyjności przepisu ustawy w ramach "ustalania obowiązywania przepisów", bowiem uchylenie się od tej oceny może prowadzić do rozstrzygnięcia sprawy na podstawie przepisu niekonstytucyjnego, a zatem niezgodnie z prawem obowiązującym. Sąd dokonując oceny konstytucyjności prawa nie wkracza zatem w kompetencje Trybunału Konstytucyjnego tym bardziej, że rezultatem tej oceny może być zwrócenie się przez sąd z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, a i samo pytanie jest nie do pomyślenia bez uprzedniej oceny przez sąd konstytucyjności przepisu prawa. W konkluzji należy stwierdzić, że odmowa zastosowania przepisu ustawy uznanego przez Sąd za sprzeczny z Konstytucją nie tylko nie narusza kompetencji Trybunału Konstytucyjnego, lecz nie ma bezpośredniego związku z tymi kompetencjami. Stanowisko to jest zbieżne ze stanowiskiem Sądu Najwyższego przedstawionym w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 kwietnia 1998 r., I PKN 90/98 (OSNAPiUS 2000 nr 1, poz. 6, z częściowo aprobującą glosą A. Józefowicza, Przegląd Sejmowy 2001 nr 2, s. 88), w którym przyjęto, że "sądy powszechne są uprawnione do badania zgodności stosowanych przepisów ustawowych z Konstytucją". W uzasadnieniu tego wyroku Sąd Najwyższy stwierdził w szczególności, że "kwestia zgodności przepisu aktu normatywnego z Konstytucją jest dla Trybunału Konstytucyjnego zagadnieniem głównym, o którym Trybunał rozstrzyga w formie orzeczenia ze skutkami przewidzianymi w ustawie. Sąd powszechny nie orzeka zaś o zgodności przepisu prawa z Konstytucją, lecz jedynie odmawia zastosowania przepisu prawnego niezgodnego, jego zdaniem, z Konstytucją. Uznanie (...), że sądy powszechne nie są uprawnione do badania zgodności ustaw z Konstytucją, a w konsekwencji do zajmowania stanowiska w kwestii ich zgodności jak też niezgodności z Konstytucją, jest wyraźnie sprzeczne z przepisem art. 8 ust. 2 Konstytucji, który zobowiązuje do bezpośredniego stosowania jej przepisów, przy czym pod pojęciem "stosowanie" należy rozumieć w pierwszym rzędzie sądowe stosowanie prawa."

Do tego nurtu wypowiedzi zaliczyć należy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2000r., V SA 611/00 OSP Nr 5/2001, poz. 82 (LEX nr 51316). Zawarte w tezie sformułowania nie budzą wątpliwości, co do stanowiska tego Sądu, bowiem uznał on, iż: "Ocena konstytucyjności dotyczy zawsze konkretnej jednostki redakcyjnej konkretnego aktu normatywnego, ale przesłanki decydujące o zgodności bądź braku zgodności z Konstytucją rozważa się na tle treści tego aktu (merytorycznej zawartości przepisu, tj. jego redakcyjnej jednostki). Jeżeli zatem orzeczono brak konstytucyjności przepisu Prawa celnego, a Kodeks celny zawiera identyczny treściowo przepis (kompetencja orzekania o przepadku towaru przez organ celny) - przeto nie można twierdzić, że (z punktu widzenia wymagań art. 46 Konstytucji) sprawa konstytucyjności czy braku konstytucyjności kompetencji organu niesądowego orzekającego o przepadku rzeczy - jest sprawą niewyjaśnioną przez Trybunał Konstytucyjny i jako taka może budzić wątpliwości, co uzasadniałoby postawienie po raz kolejny pytania w tej kwestii Trybunałowi. Oznaczałoby to bowiem, albo przeoczenie przez sąd orzekający jednoznacznego stanowiska Trybunału, albo jego zlekceważenie. Konkludując: kognicja Naczelnego Sądu Administracyjnego obejmuje w ramach bezpośredniego stosowania Konstytucji (art. 8 ust. 2 Konstytucji) także możliwość niezastosowania in concreto przepisu ustawy. W takim wypadku istnieje powinność zastosowania bezpośrednio normy konstytucyjnej (art. 46) na wypadek konfliktu między treścią normy konstytucyjnej i ustawowej. Decyduje o tym zasada zobowiązująca sąd do podległości normie hierarchicznie wyższej spośród dwóch typów aktów normatywnych wymienionych w art. 178 ust. 1 Konstytucji."

Argumentacja zawarta w uzasadnieniu tego wyroku zbieżna jest z poglądem wyrażonym przez Romana Hausera w glosie do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 16 kwietnia 2004 r., (I CK 291/03 OSN IC Nr 4/2005, poz.71) opublikowanej w Prawo i Podatki Nr 2, grudzień 2005, str.39-40, iż "w szczególnych przypadkach dopuszczalna jest, przy rozstrzyganiu sprawy przez sąd, odmowa zastosowania przepisu ustawy ze względu na jej niezgodność z Konstytucją. Przykładem uzasadniającym podjęcie takiego rozstrzygnięcia może być uznanie przez Trybunał podobnego przepisu za niezgodny z Konstytucją ( np. regulującego analogiczne zagadnienia, a obowiązującego w poprzednim stanie prawnym)".

Zauważyć jednak trzeba, że jednocześnie autor glosy stwierdza, iż stanowisko Sądu Najwyższego prezentowane w omawianym wyroku ( z 16.04.2004 r.) a wyrażające obowiązek sądu zwrócenia się z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w przypadku wątpliwości co do konstytucyjności regulacji ustawowej, która ma być zastosowana w sprawie w pełni zasługuje na aprobatę. Okazuje się jednak, że aprobata ta nie jest tak bezwarunkowa, skoro ostatecznie stanowisko to uznaje za słuszne "co do zasady" przewidując możliwe odstępstwa od niej.

Obszerne przedstawienie przykładów przeciwstawnych stanowisk w podejściu do problemu kompetencji sądów w badaniu konstytucyjności aktów normatywnych, sąd uznał za niezbędne kierując się obowiązkiem wynikającym z art.141§4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej p.p.s.a.). W rozumienie tego przepisu doskonale wpisuje się konstatacja Sądu Najwyższego zawarta w uzasadnieniu do wcześniej cytowanego wyroku z dnia 29 sierpnia 2001 r., iż nie można uznać za wykonanie obowiązku należytego i wyczerpującego uzasadnienia wyroku samego stwierdzenia, że Sąd podziela pogląd wyrażony w literaturze przedmiotu, bez jednoczesnego przytoczenia lub przynajmniej zrelacjonowania tego poglądu.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, po rozważeniu wyżej zaprezentowanych rozbieżnych stanowisk skłania się ku takiej właśnie koncepcji, iż co do zasady sąd rozpoznający sprawę nie może odmówić zastosowania przepisu ustawy, który ocenia jako sprzeczny z Konstytucją.

Dopuszczenie odstępstwa od tej zasady umotywować można zwracając uwagę na taki aspekt, że w sytuacji gdyby sąd nie miał wątpliwości co do omawianej niezgodności z konstytucją, a co więcej byłby jej pewien, jak to miało miejsce w sprawie zakończonej przez NSA wyrokiem z dnia 24 października 2000r. to w istocie nie miałby podstawy prawnej do wystąpienia ze stosownym pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono bowiem, iż "w razie jakiejkolwiek realnej wątpliwości co do tego, czy rzeczywiście istnieje sprzeczność między ustawą a Konstytucją, regułą powinno być stawianie pytania Trybunałowi Konstytucyjnemu w trybie art. 193 Konstytucji. Przesłanką jednak musiałoby tu być rzeczywiste istnienie wątpliwości sądu. Może się jednak tak zdarzyć, że wątpliwości tych brak, a sprzeczność między ustawą a Konstytucją ma charakter oczywisty. Dzieje się tak wtedy, gdy norma konstytucyjna jest tak jasna, konkretna i jednoznaczna, że wyklucza wątpliwości interpretacyjne".

Zatem przy braku wątpliwości, o których mowa w art. 193 Konstytucji, które można by przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu w ramach pytania prawnego uzasadniając jego potrzebę, wydaje się niedopuszczalne przedstawianie tego pytania. Wątpliwości to powszechnym rozumieniu taki stan gdy określone zagadnienie czy zdarzenie można różnie oceniać w zależności od przyjętych kryteriów oceny.

Odnosząc powyższe rozważania i zawartą w nich konkluzję do rozpatrywanych w niniejszej sprawie problemów, po pierwsze nie wydaje się tak oczywiste, że sugerowana przez stronę sprzeczność z Konstytucją przepisów ustawy zmieniającej zachodzi również w odniesieniu tych podmiotów, którym status zakładu pracy chronionej przyznano bezterminowo.

W uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. zamieszczono uwagę, że zasada ochrony interesów w toku zapewniająca ochronę jednostki w sytuacjach, gdy rozpoczęła ona określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów nie ma charakteru bezwzględnego. Trybunał uznał, że obowiązek ten ma bardziej kategoryczny charakter, jeżeli prawodawca wyznaczył pewne ramy czasowe, w których miało być możliwe prowadzenie określonych przedsięwzięć według z góry ustalonych reguł. Do takich sytuacji Trybunał zaliczył w takie, w których przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć i dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie a przy tym jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji. Trzeba też dodać, że Trybunał Konstytucyjny nie zgodził się z oceną wyrażoną przez Ministra Finansów, że celem ustawodawcy wprowadzającego zasadę przyznawania decyzją administracyjną statusu zakładu pracy chronionej na okres trzech lat było wprowadzenie mechanizmu kontroli spełniania przez prowadzących zakłady pracy chronionej przesłanek ustawowych, uprawniających do korzystania z uprawnień przewidzianych w ustawach, a nie stworzenie gwarancji stabilności sytuacji prawnej w tym okresie. Zdaniem Trybunału, ustawodawca, przewidując trzyletni okres obowiązywania decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej, określił tym samym horyzont czasowy dla planowania przez prowadzących zakłady pracy chronionej przyszłych działań związanych z korzystaniem z określonych w ustawach uprawnień i realizację określonych w nich obowiązków. Zacytowanie treści uzasadnienia wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. jest niezbędne dla wykazania, że na gruncie rozpatrywanej sprawy z pewnością nie zachodzi przypadek, gdy kwestionowana przez stronę treść przepisu ustawy jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem Konstytucji, z uwagi choćby na położenie przez Trybunał akcentu na zakreśleniu przez ustawodawcę określonych ram czasowych dla decyzji przyznających omawiany status zakładu pracy chronionej.

Tym samym należy stwierdzić, że istnieje uzasadniona wątpliwość co do tego czy przepisy ustawy z 1999 r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie w jakim nie wprowadzają przepisów przejściowych, naruszają zasadę ochrony interesów w toku, również w stosunku do podmiotów działających na podstawie decyzji przyznających status zakładu pracy chronionej na podstawie ustawy o rehabilitacji zawodowej z 1991 r., a więc bezterminowo.

Na tle rozpoznawanej sprawy można by zatem również rozważać czy sąd nie powinien, szanując kompetencje Trybunału Konstytucyjnego, skierować pytania prawnego co do zgodności z Konstytucją przepisów ustawy zmieniającej z 1999 r. w odniesieniu do tej grupy podatników prowadzących zakłady pracy chronionej o statusie przyznanym na podstawie przepisów ustawy o rehabilitacji zawodowej z 1991 r., których wnioskodawca w sprawie K.45/01 wyłączył z wniosku o stwierdzenie niekonstytucyjności.

Zdaniem sądu nie jest to możliwe, ponieważ zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zapadły w ramach nadzwyczajnego trybu postępowania podatkowego, jakim jest wznowienie postępowania uregulowane w rozdziale 17 Ordynacji podatkowej. Jako podstawę wznowienia postępowania przywołano we wniosku o wznowienie, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Zatem tylko ten wyrok Trybunału, a nie jakikolwiek inne orzeczenie, jakie mogłoby być teoretycznie wydane, gdyby sąd sformułował pytanie prawne, może być analizowany w kontekście zaistnienia podstaw do uchylenia decyzji objętej wnioskiem o wznowienie. Wskazując jako podstawę wznowienia postępowania wyrok Trybunału konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. strona skarżąca określiła bowiem ramy postępowania wznowieniowego i, jak w tym przypadku, również wznowionego. Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia.

Przesłanka wznowienia postępowania określona w art.240 §1 pkt.8 Ordynacji podatkowej odnosi się do wyraźnie skonkretyzowanego przypadku tj. takiego gdy decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny. Podkreślenia wymaga użycie słowa "orzekł". Nie ulega wątpliwości, że chodzi w tym przypadku o czas przeszły. Nawiązuje to do zasady, że podstawa do wznowienia postępowania musi istnieć w chwili wnoszenia wniosku o jego wznowienie, aby można ją było w tym wniosku wskazać. Zasada ta wynika z brzmienia art.240§1 Ordynacji podatkowej wymieniającego wszystkie możliwe do powołania podstawy wznowienia. Podkreślić należy, że wznowienie postępowania stanowi wyjątek od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych i może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach prawa. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania, mające charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, które w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach dopuszczają możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej, podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający.

W ocenie sądu orzekającego w niniejszej sprawie, trafne jest stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 9 sierpnia 2004 r. SA/Rz 1824/03 (LEXnr132974), że postępowanie wznowieniowe nie jest procedurą, przy pomocy której w każdym przypadku można wzruszyć wadliwą decyzję administracyjną Możliwość taka istnieje tylko w przypadkach określonych w art. 240 § 1 ordynacji podatkowej. Aby doprowadzić do wznowienia postępowania na podstawie z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji, konieczne jest zachowanie pewnej kolejności. Najpierw musi nastąpić - na mocy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - utrata mocy obowiązującej danego przepisu, co dopiero w drugiej kolejności może stanowić przesłankę do wznowienia postępowania.

Na gruncie unormowań dotyczących wznowienia postępowania, które, jak wyżej wskazano, należy interpretować ściśle, nie daje się więc skonstruować taka możliwość, że podstawa do wznowienia postępowania powstać by mogła na skutek działań sądu, który by miał wątpliwość co do zgodności z konstytucją przepisów, na jakich oparto decyzję i skierowałby pytanie do Trybunału Konstytucyjnego. Możliwość taka nie powstałaby także gdyby sąd sam dokonał oceny, że przepisy te nie są zgodne z konstytucją i pominąłby je wydając wyrok uchylający decyzję. Nie poparte wcześniejszym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego przekonanie o niekonstytucyjności przepisów po stronie skarżącej ani po stronie sądu nie mogą mieć wpływu na tok postępowania wywołanego wnioskiem o wznowienie.

Badając zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i sąd związany jest ramami postępowania wywołanego wnioskiem o wznowienie postępowania.

Nie można mieć wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie w dacie orzekania przez organy podatkowe o wznowieniu postępowania, przepisy ustawy zmieniającej 1999 r. w stosunku do takich podmiotów jak skarżąca Spółka nie utraciły mocy obowiązującej na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., dlatego nie można uznać, aby zachodziła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej do wznowienia postępowania.

Sąd administracyjny rozpatrując skargę nie jest związany jej zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 p.p.s.a.) - sprawuje bowiem kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269).

W doktrynie podkreśla się, że obowiązkiem sądu administracyjnego jest - przez wydanie orzeczenia - stworzenie takiego stanu, że w obrocie prawnym nie będzie istniał i funkcjonował żaden akt lub czynność organu administracji publicznej niezgodne z prawem.

Obowiązkom sądu, o których mowa wyżej, odpowiadają wynikające z przepisów prawa uprawnienia pozwalające ten obowiązek zrealizować Nie można jednak oczekiwać, że sąd naruszy prawo, by ten obowiązek za wszelką cenę zrealizować. Zgodnie z art. 135. p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Należy w tym miejscu ponownie zauważyć, że postępowanie wznowieniowe zostało wszczęte na podstawie art. 240 § 1 8 Ordynacji podatkowej. i to określone w tym przepisie przesłanki wznowienia postępowania były oceniane i brane pod uwagę przez organy podatkowe podczas wydawania decyzji a następnie przez sąd w ramach sądowej kontroli tej decyzji.

Kwestionowanie więc w toku postępowania sądowego konstytucyjności przepisu ustawy zmieniającej z 1999 r. również w odniesieniu do takich podmiotów jak Spółka nie może przynieść oczekiwanego rezultatu w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji. Zbadanie przez Sąd konstytucyjności powyższego przepisu nie mogłoby mieć wpływu na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę unormowania Ordynacji podatkowej nie jest bowiem możliwe wykreowanie na etapie postępowania sądowego podstawy wznowienia nie istniejącej w chwili składania wniosku o wznowienie.

Biorąc pod uwagę reżim postępowania o wznowienie w ocenie sądu nie jest dopuszczalne by zarówno organy podatkowe rozpoznając wniosek o wznowienie postępowania jak i sąd rozpoznający skargę na decyzje jakie w wyniku wznowienia postępowania zapadły, mogli w procesie stosowania prawa i kontroli jego stosowania zdecydować, że zasada równości wymaga by skutki orzeczenia Trybunału rozciągnąć także na podmioty znajdujące się w podobnej, jeśli nie identycznej, sytuacji jak te, których wyrok Trybunału dotyczy.

Konsekwencją jednoznacznego stwierdzenia sądu orzekającego w niniejszej sprawie, że w zakresie podmiotowym analizowany wyrok Trybunału z dnia 25 czerwca 2002 r. nie dotyczył tych podatników, którzy prowadzili zakłady pracy chronionej, przy czym ich status wyznaczały decyzje wydane na czas nieokreślony, jest konieczność odniesienie się do tych twierdzeń strony skarżącej, w których wskazuje ona na to, że po uchyleniu ustawy o rehabilitacji z 1991 r. dotyczyły jej wszystkie unormowania ustawy o rehabilitacji z 1997 r. - w tym również te dotyczące terminu obowiązywania decyzji potwierdzającej status zakładu pracy chronionej.

Sąd uznał, że ani argumentacja strony w tym zakresie ani dowody na poparcie tej argumentacji nie zasługiwały na uwzględnienie. Trafnie więc przyjął organ podatkowy, że brak w ustawie z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej uregulowań przejściowych, które stanowiłyby ze decyzje wydane na podstawie poprzednich przepisów tracą ważność z dniem utraty mocy uchylonej ustawy spowodował taki stan, że po dniu 1 stycznia 1998 r. funkcjonowały zakłady mające status zakładu pracy chronionej przyznany na czas określony decyzja wydaną na podstawie przepisów obowiązujących po tej dacie oraz takie zakłady, którym na czas nieokreślony przyznano status zakładu pracy chronionej na podstawie poprzednio obowiązujących przepisów o ile spełniały warunki określone w art. 28 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ( przepis ten określał minimalna liczbę zatrudnionych pracowników i strukturę zatrudnienia osób niepełnosprawnych).

Nie wytrzymują krytyki argumenty strony wskazujące na treść decyzji Pełnomocnika do Spraw osób Niepełnosprawnych z dnia 23 kwietnia 1999 r. zmieniającej decyzję tego Pełnomocnika z dna 17 kwietnia 1997 r. przyznającą stronie bezterminowo status zakładu pracy chronionej. Jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji dokonana zmiana dotyczyła jedynie administracyjnej zmiany adresu Spółki. Z jej treści nie da się w żaden sposób wywieść zmiany terminu na jaki przyznano poprzednio status zakładu pracy chronionej. Wprawdzie z pkt 2 decyzji wynika pouczenie o możliwym cofnięciu uprawnień wynikających z decyzji zmienionej w razie niezachowania warunków i obowiązków określonych przepisami art.28 i 33 ustawy z dnia 27 sierpnia1997 r. o rehabilitacji zawodowej (...), ale pouczenia tego nie da się w żaden sposób potraktować jako określającego przyznanie statusu na czas określony wynikający z art.30 ustawy o rehabilitacji z 1997 r. Można stwierdzić, że decyzja ta w swych sformułowaniach po prostu uwzględnia fakt, że po uchyleniu poprzedniej ustawy 19991 r. do wszystkich zakładów pracy chronionej należy stosować unormowania wynikające z nowej ustawy, poza tymi, których nie da się zastosować bez naruszenia zasady praw nabytych na podstawie obowiązujących bezterminowych decyzji przyznających status zakładu pracy chronionej.

Ponieważ ustawa o rehabilitacji z 1997 r. nie wypowiada się wprost co do tego czy zakłady pracy chronionej o statusie nadanym poprzednio obowiązująca ustawą ten status zachowują i co najistotniejsze - na jak długo - nie można oczywiście snuć wniosku, że te zakłady nie są objęte działaniem nowej ustawy, strona skarżąca zresztą tego nie czyni. W art.64 ustawy o rehabilitacji 1997 r. obowiązującym do 1 lipca 1998 r. z wprowadza się obowiązek dla zakładów pracy chronionej, którym przyznano ten status przed dniem wejścia w życie ustawy o rehabilitacji z 1997 r., zwiększenia stanu zatrudnienia do wysokości określonej w art.28 ust.1 ustawy o z 1997 r. a w przepisach przejściowych ( art. 98a pkt 1 ), dodanych ustawą z dnia 26 listopada 1998r. ( Dz.U. z 1998 r., Nr156, poz.1019) zmieniającą ustawę o rehabilitacji zawodowej z 1997 r., zawarte jest unormowanie obowiązujące w 1998 r. dotyczące zakładów, o których mowa w art.4 ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych. Już choćby te przepisy przemawiają za prawidłowością stanowiska organów podatkowych co do tego, że nie nastąpiło sugerowane przez stronę automatyczne przekształcenie funkcjonujących pod rządem poprzednio obowiązującej ustawy w zakłady mające przyznany status na okres trzech lat. W żaden sposób, wbrew stanowisku strony, nie da się przyjąć za poprawną koncepcji takiego przekształcenia. Nie byłoby też na gruncie przepisów ustawy o rehabilitacji z 1997r. możliwe ustalenie daty początkowej, od jakich należy liczyć owe trzy lata, skoro ustawa nie przewiduje wydawania nowych decyzji "starym " zakładom pracy chronionej. Propozycja strony, że termin ten wynika z w/w art.64 razi dowolnością.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ podatkowy przepisów Ordynacji podatkowej, to w zakresie zarzucanych naruszeń art.245 § 1 pkt 1, art.240 §1pkt 8 oraz art.233 §1pkt.2 nie mogą być one uznane za trafne wobec uznania, że organy prawidłowo zinterpretowały wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Powoduje to również, że nie można stwierdzić naruszenia art.190 ust.1 i 3 Konstytucji, jakkolwiek faktycznie nie można uznać za trafny argumentu organu, że wyrok Trybunału nie przywołuje w sentencji ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o rehabilitacji zatem nie dotyczy podmiotów, które uzyskały status na podstawie tej ustawy. Ta wadliwość nie ma jednak istotnego znaczenia, wobec tego, że inne ważkie argumenty przywołane przez organ były wystarczająco trafne.

Trafnie argumentował w decyzji i w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, iż w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należało rozważyć kwestie o charakterze podmiotowym, gdyż w zależności od efektu tych rozważań mogła zaistnieć ( lub nie zaistnieć ) konieczność badania czy wystąpiły przesłanki o charakterze przedmiotowym, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Takie podejście do zagadnienia, z logicznego punktu widzenia jest poprawne i biorąc pod uwagę to, iż kwestie natury podmiotowej są przedmiotem istotnego sporu między stronami, okazało się efektywne, biorąc pod uwagę ekonomikę prowadzenia postępowania. Powszechnie przyjmowana w procesie stosowania prawa zarówno przez sądy jaki i organy administracji jest reguła by w pierwszej kolejności badać przesłanki dalej idące ( np. kwestie przedawnienia) aby w wypadku stwierdzenia, że nie są spełnione nie podejmować czynności zbędnych dla rozpoznania istoty sprawy. W tym kontekście chybione są zarzuty skarżącej Spółki co do naruszenia art.122, 187 i 188 oraz art.210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego a w efekcie niedokonanie żadnych ustaleń zmierzających do zbadania czy strona dokonała przedsięwzięć, o których mowa w wyroku Trybunału.

Przytaczane przez stronę wyroki innych sądów administracyjnych, w sposób przekonujący skomentowane zostały przez organ w zaskarżonej decyzji jako nie mogące mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Strona nie wskazała poprzez wymienienie tych orzeczeń przekonującego argumentu pozwalającego potraktować Spółkę jako podmiot, do którego odnosi się orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r.

Po rozważeniu powyższych aspektów sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).