Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 461/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.12 ust.1, art.21 ust.1 pkt 23 b, art21 ust.1 pkt 112
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Janina Guść, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w Ż. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2016 r. A Sp. z o.o. (dalej: Spółka, skarżąca), wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność gospodarczą będąc producentem i sprzedawcą zlewozmywaków granitowych i akcesoriów kuchennych (przeważający rodzaj 22.23.Z.-produkcja wyrobów dla budownictwa z tworzyw sztucznych). Wnioskodawca swoją działalność prowadzi w małej wsi, której liczba mieszkańców nie przekracza 700 osób, na terenie bardzo rzadko zaludnionego terenu. Wnioskodawca zatrudnia pracowników z innych miejscowości położonych od kilkunastu do kilkudziesięciu kilometrów drogi od siedziby firmy.

Wnioskodawca zamierza podpisać z pracownikami dwie umowy, tj. umowę o używanie osobowego samochodu do celów służbowych - dojazd do i z pracy (dalej "Umowa 1" ); oraz w przypadku części pracowników - umowę o używanie osobowego samochodu do celów służbowych - przejazdy lokalne (dalej "Umowa 2").

Głównym celem podpisania Umowy 1 jest zapewnienie w Spółce regularnych godzin pracy pracowników ze względu na bardzo utrudniony dojazd do miejscowości środkami komunikacji miejskiej, który praktycznie wyklucza inny dojazd do firmy, jak tylko przyjazd własnym samochodem.

Głównym zaś celem podpisania Umowy 2 jest możliwość skorzystania z mobilnych pracowników, co jest istotne w celu realizacji przez nich zadań Spółki, takich jak np. spotkania z kontrahentami, serwis urządzeń, wyjazdy po drobne zakupy techniczne, załatwianie spraw urzędowych, codzienne sprawy niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Spółki. Podpisując Umowę 2 Wnioskodawca chce wykorzystywać pracowników posiadających prywatne samochody, ponieważ nie posiada ogólnodostępnej floty samochodowej (samochody służbowe posiadają tylko członkowie zarządu do wyłącznego użytku).

Ponadto, ponieważ część pracowników otrzyma propozycję podpisania jednocześnie Umowy 1 i Umowy 2, to w tym przypadku podpisanie Umowy 2 niejako wymusza obligatoryjne dojazdy pracowników własnymi środkami transportu (samochodami), nawet gdyby teoretycznie jakaś inna alternatywa istniała.

Umowa o używanie prywatnego samochodu na dojazdy do i z pracy (Umowa 1) będzie zawierać następujące postanowienia:

Pracodawca wyraża zgodę na używanie przez pracownika samochodu prywatnego do celów służbowych w zakresie przejazdów przez pracownika z miejsca zamieszkania do siedziby zakładu pracy i z powrotem,

Ryczałt za powyższe ustala się w następujący sposób:

oblicza się liczbę kilometrów pomiędzy miejscem zamieszkania pracownika, a siedzibą pracodawcy, oraz liczbę kilometrów trasy powrotnej, którą to wartość mnoży się przez stawkę za 1 km przebiegu pojazdu (uzależnioną od pojemności skokowej silnika) wskazaną w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy,

uzyskaną w pkt a) kwotę mnoży się razy liczbę dni obecności pracownika w pracy w danym miesiącu,

Pracownik oświadcza, że jego miejsce zamieszkania to (tu miejsce zamieszkania pracownika), a liczba kilometrów, które musi przejechać w obie strony ze swego miejsca zamieszkania do siedziby pracodawcy wynosi (tu liczba kilometrów wg najkrótszej trasy),

W przypadku, gdyby treści zawarte w oświadczeniu uległy zmianie, pracownik niezwłocznie w dniu dokonania zmiany zobowiązany jest poinformować o wymienionej pracodawcę, a jeśli jest to możliwe z jak największym, co najmniej 3-dniowym wyprzedzeniem,

Pracownik ponosi wszelkie koszty i odszkodowania związane z podaniem nieprawdziwych danych (niezależnie od dokonywania ich weryfikacji w zakresie liczby kilometrów pomiędzy wskazanym przez pracownika miejscem zamieszkania, a siedzibą zakładu pracy, przez pracodawcę), lub/i opóźnieniem w ich aktualizacji,

W każdym miesiącu, na podstawie list obecności pracownik zobowiązany jest prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, w której uwzględnia tylko dojazdy do i z pracy. Ewidencja nie obejmuje innych podróży.

Ewidencja powinna zawierać:

a) imię, nazwisko i adres osoby korzystającej z pojazdu,

numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika,

numer kolejny wpisu,

datę i cel wyjazdu,

opis trasy - od miejsca rozpoczęcia podróży do jej zakończenia,

liczbę faktycznie przejechanych kilometrów,

stawkę za 1 km przebiegu,

kwotę wynikającą z przemnożenia stawki za 1 km przebiegu oraz liczby faktycznie przejechanych kilometrów,

i) podsumowanie zestawienia,

j) podpis i dane pracownika i pracodawcy,

Pracodawca wystawia pracownikowi pisemne polecenia służbowe przejazdów do i z pracy,

Limit przysługuje za każdy dzień obecności w pracy. Pracownicy, którzy chcą skorzystać z ekwiwalentu i dojeżdżać do i z pracy, za pomocą swojego prywatnego samochodu zawierają z pracodawcą umowę cywilnoprawną o używaniu przez pracownika w celach służbowych do jazd lokalnych samochodu osobowego, niebędącego własnością pracodawcy.

Natomiast umowa o używanie prywatnego samochodu w przejazdach lokalnych (Umowa 2) będzie zawierać następujące postanowienia:

Pracodawca wyraża zgodę na używanie przez pracownika samochodu prywatnego do celów służbowych w postaci przejazdów przez pracownika wjazdach lokalnych,

Pracodawca przyznaje pracownikowi miesięczny limit kilometrów na jazdy lokalne w wysokości 300 km,

Pracodawca zobowiązuje się do zwrotu kosztów związanych z używaniem samochodu prywatnego przez pracownika w celach służbowych. Zwrotu kosztów Pracodawca dokonuje w formie wypłaty pracownikowi miesięcznego ryczałtu pieniężnego, stanowiącego iloczyn miesięcznego limitu wjazdach lokalnych wskazanych w ust. 2 oraz stawki za jeden kilometr określonej w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, z zastrzeżeniem ust. 5 (w wysokości maksymalnej wskazanej w rozporządzeniu w odniesieniu do poszczególnych pojemności silnika), albo przepisów wydanych w miejsce ww. Na dzień podpisania niniejszej umowy stawka ta wynosi 0,8358 zł za 1 km.

Kwotę ustalonego ryczałtu zmniejsza się o 1/22 za każdy roboczy dzień nieobecności pracownika w miejscu pracy z powodu choroby, urlopu, podróży służbowej trwającej co najmniej 8 godzin lub innej nieobecności oraz za każdy dzień roboczy, w którym pracownik nie dysponował pojazdem do celów służbowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy z tytułu wypłaty ekwiwalentu za przejazdy do i z pracy według warunków wskazanych w Umowie 1 Wnioskodawca jest obowiązany rozliczyć przychód u pracowników z tytułu pracy, obliczyć oraz pobrać i wpłacić zaliczki na podatek dochodowy, gdy:

pracodawca podpisuje z pracownikiem wyłącznie Umowę 1,

pracodawca podpisuje z pracownikiem zarówno Umowę 1, jak i Umowę 2?

2) Czy z tytułu wypłaty ekwiwalentu w postaci ryczałtu za przejazdy w jazdach lokalnych według warunków wskazanych w Umowie 2 Wnioskodawca jest obowiązany rozliczyć przychód u pracowników z tytułu pracy, obliczyć, pobrać i wpłacić zaliczki na podatek dochodowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłaty z tytułu zwrotu kosztów dojazdów do i z pracy na zasadach wskazanych w Umowie 1 niezależnie czy dotyczą pracowników, z którymi dodatkowo została podpisana umowa o zwrot kosztów z tytułu przejazdów lokalnych (Umowa 2) nie będą stanowić przychodu ze stosunku pracy.

Również wypłaty z tytułu ekwiwalentu w postaci ryczałtu za przejazdy w jazdach lokalnych według warunków wskazanych w Umowie 2 nie będą stanowić przychodu ze stosunku pracy. Według Wnioskodawcy, zgodnie z art. 94 pkt 2 ustawy Kodeks pracy (dalej KP) pracodawca jest obowiązany organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy. Natomiast, zgodnie z art. 22 § 1 KP przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Ze względu na położenie siedziby firmy i brak fachowej pracy najemnej w obrębie miejscowości, Wnioskodawca nie ma innego wyjścia, jak szukać i zatrudniać pracowników z innych miejscowości. Dodatkowo, bardzo słaby stopień skomunikowania z innymi miejscowościami praktycznie uniemożliwia prowadzenie normalnej działalności gospodarczej, w regularnych godzinach, w oparciu o pracowników korzystających z dojazdów komunikacją publiczną. Godząc się na pracę w Spółce, pracownicy są w praktyce zobligowani do przyjeżdżania do pracy własnymi środkami transportu. W przeciwnym razie Spółka jako pracodawca nie mogłaby spełnić swojego ustawowego obowiązku w postaci organizacji pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy.

W swoim interesie Wnioskodawca pragnie zwracać poniesione przez pracowników wydatki związane z koniecznością używania własnych środków transportu na dojazd do i z pracy. Dzieje się tak, ponieważ Wnioskodawca nie może w inny sposób zorganizować czasu pracy, by wypełnić dyspozycję z art. 94 pkt 2 Kodeksu pracy. Dodatkowo, ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 22 KP, ani żadnego innego przepisu prawa pracy nie wynika obowiązek ponoszenia przez pracownika wydatków związanych ze świadczeniem pracy.

W wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z ww. przepisami Konstytucji RP. W uzasadnieniu orzeczenia TK wskazał, że "podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku". W orzeczeniu tym podkreśla się realny charakter przysporzenia jako warunku objęcia "innego nieodpłatnego świadczenia" podatkiem dochodowym oraz akcentuje "otrzymanie" nieodpłatnego świadczenia jako zdarzenia, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego.

W wyniku analizy poddanych kontroli przepisów TK określił cechy istotne "innych nieodpłatnych świadczeń" stanowiących przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Trybunał Konstytucyjny przyjął, że za przychód pracownika mogą być uznane jedynie świadczenia, które: po pierwsze - zostały spełnione za zgodą pracownika, po drugie spełnione zostały w jego interesie, a nie w interesie pracodawcy i przyniosły mu korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. W ten sposób TK wskazał kryteria prawidłowego, zgodnego z Konstytucją RP rozumienia ustawowego sformułowania "inne nieodpłatne świadczenie", o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc rozważania Trybunału na grunt wskazanego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca stwierdził, że zwrot kosztów za dojazdy do i z pracy w przypadku pracowników zatrudnionych u niego będzie spełniał wyłącznie jedną z trzech przesłanek do uznania go za przychód ze stosunku pracy jako inne nieodpłatne świadczenie, ponieważ będzie to świadczenie za zgodą pracownika (będą podpisane oddzielne umowy na zwrot kosztów). Co do drugiego warunku, Wnioskodawca uważa, że poniesione przez pracownika wydatki na dojazd do i z pracy są spełnione w interesie pracodawcy. To pracodawcy zależy na tym, by mógł zorganizować pracę w sposób uporządkowany, wykorzystując w sposób optymalny swoje moce produkcyjne, co nie jest możliwe, gdy jeden pracownik przyjeżdżałby z miejscowości X o 8.30, drugi z miejscowości Y o 6.30 itd., ponieważ nie ma innych połączeń z miejscowości, w których mieszkają pracownicy.

Dodatkowym argumentem za uznaniem, że zwrot wydatków na dojazdy do i z pracy jest świadczeniem spełnionym w interesie pracodawcy jest chęć podpisania z pracownikami drugiej umowy na zwrot wydatków w postaci ryczałtu za jazdy lokalne. Oczywiste jest, że aby można było wykorzystać prywatny samochód pracownika do jazd lokalnych, to pracownik musi do pracy przyjechać samochodem, nawet jeżeli istniałyby inne alternatywy komunikacyjne między miejscem zamieszkania pracownika, a siedzibą Wnioskodawcy.

W opinii Wnioskodawcy, nawet jeżeli pracownik nie podpisze umowy na zwrot wydatków w ramach jazd lokalnych i tak nie można mu przypisać uzyskania przychodu ze stosunku pracy, ze względu na wyżej wskazaną argumentację.

Co więcej, Wnioskodawca uważa, że niezgodne z prawem byłoby różnicowanie sytuacji pracowników ze względu na zawarcie z pracownikiem Umowy 2 bądź też jej nie zawarcie. W związku z tym, tym bardziej nie zostanie spełniona przesłanka numer trzy, wykazana w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Możliwość ziszczenia się trzeciej przesłanki wynika ze ziszczenia się przesłanki numer dwa. Fakt, iż zwrot wydatków jest wymierny i przypisany do konkretnego pracownika nie wystarcza do spełnienia trzeciej przesłanki, ponieważ nie występuje "korzyść w interesie pracownika" w rozumieniu przesłanki numer dwa.

W związku z powyższym, w sytuacji przedstawionej we wniosku, nie występuje u pracownika przychód, a tym samym brak jest obowiązków płatnika po stronie Wnioskodawcy.

W odniesieniu z kolei do drugiego pytania Wnioskodawca uważa, że punktem wyjścia do rozważań czy wypłaty z tytułu ekwiwalentu w postaci ryczałtu za przejazdy wjazdach lokalnych jest przychodem ze stosunku pracy jako inne nieodpłatne świadczenie, powinien być także wyżej wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego K 7/13. Również w przypadku Umowy 2, głównym argumentem przemawiającym za twierdzeniem, że taka wypłata nie jest przychodem pracownika, jest stwierdzenie, że dokonanie świadczenia służy wyłącznie w interesie Wnioskodawcy, czyli pracodawcy. Umowa ma być podpisana w celu realizacji zadań Spółki, począwszy od spotkań z kontrahentami oraz drobnych zakupów, poprzez załatwianie spraw urzędowych, czy codziennych spraw niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania Spółki. Wnioskodawca ma zamiar wykorzystywać pracowników posiadających prywatne samochody, ponieważ nie posiada ogólnodostępnej floty samochodowej (samochody służbowe posiadają tylko członkowie zarządu do wyłącznego użytku).

W wydanej w dniu 27 października 2016 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że wskazany przez Spółkę wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie odnosił się do świadczeń pieniężnych, tylko do świadczeń nieodpłatnych, nie ma więc zastosowania. Dalej wskazał, że przyjęcie dodatkowego świadczenia oferowanego przez Wnioskodawcę niewątpliwie leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku jaki musiałby ostatecznie ponieść, gdyby pracodawca nie dokonał jego zwrotu. W sytuacji nieotrzymania zwrotu poniesionych kosztów przez pracownika, byłby on zobowiązany do ich pokrycia z własnych środków. Stąd też kwoty wypłacone przez Wnioskodawcę pracownikom tytułem zwrotu kosztów używania przez pracownika samochodu prywatnego na potrzeby dojazdów z i do pracy oraz używania samochodu prywatnego do celów służbowych w jazdach lokalnych stanowią przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby wolą ustawodawcy nie było zaliczenie omawianych świadczeń do przychodów, to nie zawarłby w katalogu zwolnień przepisu art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zwolnieniem obejmuje zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, o ile obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika oraz art. 21 ust. 1 pkt 112, który z kolei swoją dyspozycją obejmuje zwrot kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynika wprost z przepisów innych ustaw.

W konsekwencji na Wnioskodawcy jako płatniku, z tytułu wypłaty świadczeń, o których mowa we wniosku ciążą obowiązki obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą interpretację, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że świadczenie wypłacane z tytułu umowy o używanie osobowego samochodu do celów służbowych – dojazd do i z pracy oraz w przypadku części pracowników umowy o używanie samochodu osobowego do celów służbowych – przejazdy lokalne, na zasadach wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, będzie stanowić u pracownika przychód ze stosunku pracy; art. 14c ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 618 ze zm.), zwanej dalej O.p., poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego co do podniesionych pytań, w szczególności niewyjaśnienie jaki interes występuje po stronie pracownika w poszczególnych zdarzeniach, tj. jaki występuje podczas dojazdów do i z pracy a jaki w przypadku przejazdów lokalnych, w przypadku gdy w pierwszym wypadku pracodawca narzuca dojazd do pracy samochodem ze względu na konieczność zapewnienia prawidłowej organizacji pracy, a w drugim pracodawca wykorzystuje pracownika posiadającego własny środek transportu do realizacji wyłącznie celów pracodawcy. Innymi słowy, w udzielonej interpretacji indywidualnej organ nie wykazał jaką faktycznie korzyść, rozumianą jako otrzymaną przez pracownika do własnej dyspozycji, którą może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając na zaspokojenie własnych potrzeb – uzyskał pracownik.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Spór w sprawie dotyczy tego, czy zwrot pracownikowi kosztów używania przez niego samochodu na potrzeby pracodawcy w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jest przychodem ze stosunku pracy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Za pracownika uznaje się m.in. osobę pozostającą w stosunku pracy (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f.).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 1490/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że sporne świadczenie (zwrot ryczałtowych kosztów używania prywatnego samochodu dla obu wskazanych przez Spółkę celów) jest świadczeniem związanym bezpośrednio ze stosunkiem pracy. Potwierdziła to sama strona skarżąca wskazując we wniosku, że pracownikom posiadającym samochody prywatne, może być przyznawany ryczałt miesięczny na użytkowanie samochodu prywatnego w celach służbowych w wysokości ustalonej przez pracodawcę, jednakże nie wyższej niż ryczałt określony w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. z 2002 r. nr 27, poz. 271 ze zm.).

W tym zakresie pracodawca zawiera umowę z pracownikiem, korzystającym z samochodu prywatnego w celu dojazdu do i z pracy lub wykonywania zadań na rzecz wnioskodawcy w ramach jazd lokalnych, w której pracodawca wyraża na to zgodę. Na podstawie przedmiotowej umowy, pracodawca zobowiązuje się, że będzie zwracał pracownikowi koszty używania pojazdu prywatnego do celów służbowych oraz do celów dojazdu do i z pracy, według obowiązujących stawek oraz według zasad określonych w powołanym rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r.

Z kryteriów przytoczonych wyżej, przy uwzględnieniu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynika uzasadniona konstatacja organu, że wypłacany pracownikom ryczałt za używanie samochodów prywatnych dla celów wyjazdów służbowych oraz do celów dojazdu do pracy, należy uznać za przychód ze stosunku pracy podlegający co do zasady opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca zwolnił od podatku dochodowego zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania przez niego samochodu prywatnego dla potrzeb zakładu pracy w jazdach lokalnych, ale tylko jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw.

Argumenty przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a następnie w skardze pomijają istotny w tej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f., w myśl którego, wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio.

Z powyższego wynika, że zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdu stanowiącego własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy jest wolny od podatku dochodowego, jeżeli samochód jest wykorzystywany w jazdach lokalnych, a obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw.

Odrębnymi ustawami do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. są: ustawa z dnia 5 września 2008r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej "Poczta Polska" (Dz. U. Nr 180, poz. 1109, ze zm.), ustawa z dnia 28 września 1991r. o lasach (Dz. U. z 2011r. Nr 12, poz. 59 ze zm.), ustawa z dnia 12 marca 2004r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2015 r. poz. 163, ze zm.).

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem tylko niektórych pracowników, dla których ww. ustawy przewidują możliwość przyznania prawa do zwrotu kosztów poniesionych z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika lub nakładają na pracodawcę obowiązek ich zwrotu. W pozostałych przypadkach ryczałt samochodowy za tzw. jazdy lokalne jest opodatkowany.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego pracownicy skarżącej spółki są uprawnieni do używania prywatnych samochodów osobowych do celów służbowych na podstawie podpisanych umów. Natomiast we wniosku nie wykazano, aby obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynikał wprost z przepisów innych ustaw.

Skoro więc brak jest przepisów odrębnych ustaw, które gwarantowałyby pracownikom skarżącej spółki możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów z tytułu korzystania z prywatnego samochodu do celów służbowych w jazdach lokalnych oraz do celów dojazdów do pracy, to przyznany zwrot nie mieści się w dyspozycji cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. Oznacza to, że kwota wypłacanego przez spółkę pracownikom świadczenia stanowiącego zwrot kosztów z tytułu używania przez nich samochodów prywatnych w celach służbowych do jazd lokalnych oraz dojazdów do pracy, będzie stanowić przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., który winien być opodatkowany wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy.

Skarżąca spółka kwestionując stanowisko organu odwoływała się wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014r., sygn. akt K 7/13. Jednakże, jak słusznie podkreślono w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w przedmiotowej sprawie wyrok ten nie będzie miał zastosowania. Z przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., cytowanego wyżej, wynika rozróżnienie pieniędzy i wartości pieniężnych od wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyodrębniając pojęcie nieodpłatnych świadczeń od pieniędzy ustawodawca uznał tym samym, że nieodpłatne świadczenia muszą mieć postać niepieniężną. Tezę tę potwierdza również brzmienie art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., w których to regulacjach ustawodawca wskazuje sposób ustalania wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W powołanym przez stronę wyroku z dnia 8 lipca 2014r., sygn. akt K 7/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567 i 598), rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wyrok ten dotyczył zatem wyłącznie nieodpłatnych świadczeń. Należy bowiem zwrócić uwagę, że orzeczenie to zapadło na wniosek o zbadanie zgodności z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP przepisów u.p.d.o.f. (art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b) w zakresie, w jakim przewidują opodatkowanie wszelkich świadczeń: 1) które pracownik może potencjalnie otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, 2) które są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę, 3) których wartości nie da się wyliczyć w zgodzie z metodologią wskazaną w wymienionej ustawie.

W ocenie Sądu stosowanie wprost tez zawartych w tym wyroku Trybunału do świadczeń o charakterze pieniężnym otrzymywanych przez pracownika nie jest więc uzasadnione. Bezkrytyczne odwoływanie się do przedmiotowego orzeczenia jest także o tyle nieuzasadnione, że rozważania w nim zawarte, w tym próba zdefiniowania przychodu ze stosunku pracy, Trybunał Konstytucyjny powiązał ze świadczeniami nieodpłatnymi (takimi jak pakiety medyczne, uczestnictwo w imprezach integracyjnych, transport pracowników), a nie świadczeniami pieniężnymi. Dał temu wyraz Trybunał w uzasadnieniu stwierdzając, że "przeprowadzona powyżej analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)".

Trybunał stwierdził także, że "świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie u.p.d.o.f. jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku".

Trybunał wskazał także, że "O ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu u.p.d.o.f., tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków".

Zatem Trybunał wyraźnie rozróżnił świadczenia o charakterze pieniężnym (takim świadczeniem jest ryczałtowy zwrot wydatków w formie pieniężnej) wskazując, że w tym przypadku zawsze występuje przysporzenie (zawsze oznacza zwiększenie aktywów) po stronie pracownika od świadczeń nieodpłatnych (rzeczowych).

Z powyższych względów rozważania strony dotyczące spełnienia trzech przesłanek wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny, w tym przesłanki interesu pracodawcy, pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. Przedmiotem zadanego przez stronę pytania nie jest bowiem świadczenie nieodpłatne, lecz świadczenie pieniężne.

Reasumując należy uznać za prawidłowe stanowisko organu, że co do zasady, zwrot pracownikowi kosztów używania przez niego samochodu na potrzeby pracodawcy będzie przychodem ze stosunku pracy podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz że w konsekwencji skarżąca, jako płatnik, będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, według reguł przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, na co zasadnie wskazał organ interpretacyjny odwołując się do postanowień art. 31 u.p.d.o.f. Stosownie do postanowień tego przepisu osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. art. 14c § 1 O.p. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, wyjaśnienie znaczenia powołanych przepisów, ale wyłącznie w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego wraz z powołaniem argumentów uzasadniających zanegowanie słuszności stanowiska wnioskodawcy, przy jednoczesnym uzasadnieniu stanowiska organu. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia powyższe wymogi. Niedostateczne zdaniem strony wyjaśnienie, jaki interes występuje po stronie pracownika w poszczególnych zdarzeniach, wynika z faktu, że jak wyjaśniono wyżej, nie jest to istotna dla rozstrzygnięcia okoliczność.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718) oddalił skargę.

[pic]