Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1375/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1. Skoro nie jest wiadome, czy usługa została wykonana w całości, a tym samym czy ww. kwota jest rzeczywista i niesporna, to nie można skutecznie twierdzić, że jest ona należna w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

2. Cecha "należności" dotyczy więc kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, a zatem zasadne jest przyjęcie, iż przychodami w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stają się kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta.

3. Przepis art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania.

TEZY

1. Skoro nie jest wiadome, czy usługa została wykonana w całości, a tym samym czy ww. kwota jest rzeczywista i niesporna, to nie można skutecznie twierdzić, że jest ona należna w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

2. Cecha "należności" dotyczy więc kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, a zatem zasadne jest przyjęcie, iż przychodami w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stają się kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta.

3. Przepis art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Bohdana Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 1196/04 w sprawie ze skargi Bohdana Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 29 października 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Bohdana Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 2.400 /dwa tysiące czterysta/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1375/05

UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie I SA/Łd 1196/04, oddalił skargę Bohdana Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 29 października 2004 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998. Zaskarżonym rozstrzygnięciem utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 9 lipca 2004 roku określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok. Jako podstawę prawną tej decyzji powołano m.in. art. 21 par. 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 10 ust. 1, art. 14 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, iż że Bohdan Ł. w 1998 roku, był m.in. właścicielem firmy "E." oraz współwłaścicielem /50% udziałów/ spółki cywilnej "P.". W ocenie organów podatkowych, skarżący w zakresie działalności pod firmą "E." nie wykazał w księdze podatkowej sprzedaży określonych towarów na kwotę 10.601,20 złotych zgodnie z fakturą VAT ujawnioną dopiero w toku postępowania kontrolnego. Natomiast w zakresie działalności spółki cywilnej "P.", której działalność stanowiła budowa domów jednorodzinnych na zlecenie osób fizycznych, organy uznały zaniżenie uzyskanego podatnika dochodu z tytułu prowadzenia tej działalności. Organy uznały bowiem, że wspólnicy spółki cywilnej "P." przyjęli w 1998 roku, z tytułu umowy zawartej z małżonkami Renatą i Włodzimierzem S. o budowę domu, na podstawie wystawionych dowodów KP kwotę 205.000 złotych brutto. W dokumentacji podatkowej wykazali natomiast przychód w kwocie 80.000 złotych wynikający z wystawionego rachunku uproszczonego. Organy ustaliły także, że wspólnicy spółki wystąpili do wymienionych kontrahentów o zapłatę dodatkowej kwoty brutto 25.980,75 złotych wynikającej z ostatecznego wyliczenia należności za wykonane w 1998 roku usługi związane z budową domu.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku uznał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 29 października 2004 roku nie narusza prawa. Sąd ocenił, że zarzuty strony skarżącej, w tym również w zakresie naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania podatkowego sprowadzają się do naruszenia przez organy orzekające przepisu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Zgodnie z wymienionym przepisem za przychód z pozarolniczej działalności uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, a u podatników podatku VAT za przychód ze sprzedaży podlegającej temu podatkowi uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Na podstawie analizy i oceny zebranego w rozpatrywanej sprawie materiału dowodowego oraz treści zaskarżonej decyzji Sąd przyjął, że przedmiotowy zarzut strony skarżącej może odnosić się jedynie do części ustalonego przez organy podatkowe przychodu skarżącego, niewykazanego w księdze podatkowej spółki cywilnej "P." oraz w złożonym przez niego zeznaniu rocznym dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Wątpliwości nie może bowiem budzić zaliczenie do przychodów skarżącego w odpowiedniej części /50%/ otrzymanych w 1998 r. przez spółkę "P.", zgodnie z wystawionymi dowodami KP /kasa przyjmie/ należności z tytułu wykonania robót budowlanych na rzecz małżonków S., którzy zawarli ze spółką w dniu 22 kwietnia 1998 roku umowę o wybudowanie w 1998 r. jednorodzinnego domu mieszalnego.

Sąd argumentował, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynika, że w 1998 r. spółka "P." wysłała do małżonków S. ostateczne wezwanie do zapłaty za wykonane w 1998 roku roboty budowlane kwoty 25.980,75 złotych brutto, która zgodnie z załączonym do tego wezwania szczegółowym rozliczeniem końcowym robót uwzględniającym ich zakres i wartość oraz dokonane wcześniej wpłaty kontrahentów stanowiła końcowe określenie przez spółkę należności z tytułu powyższych robót.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż całość wymienionej kwoty, w tym również w części faktycznie nieotrzymanej w 1998 r., a wynikającej z ostatecznych rozliczeń wykonanych robót budowlanych stanowiła przychód należny spółki /i odpowiednio przychód jej wspólników/ w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd argumentował, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo istotnego znaczenia spornego pojęcia "przychód należny" /użytego również w art. 17 pkt 6 tej ustawy/ bliżej nie definiuje tego pojęcia. Także wykładnia językowa tego sformułowania nie prowadzi do rezultatów jednoznacznych i oczywistych, w związku z czym w orzecznictwie sądowym oraz w piśmiennictwie dotyczącym tej problematyki dały się zauważyć pewne różnice w rozumieniu tego pojęcia. Przeważający jest pogląd, podzielony przez Sąd orzekający w tej sprawie, iż podstawową cechą przychodu należnego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy jest wymagalność roszczenia w rozumieniu prawa cywilnego o zapłatę w danym roku podatkowym określonej należności. Takie stanowisko znalazło odzwierciedlenie m.in. w wyrokach NSA z dnia 26 marca 1999 r. I SA/Gd 883/97 - Lex nr 37818, z dnia 29 stycznia 2003 r. SA/Bd 106/03, w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych A. Bartosiewicza i R. Kubackiego ...., str. 202, w art. D. Niestrzębskiego i R. Sarnackiego - Przegląd Podatkowy 2001 nr 5 str. 22. Zgodnie z tym stanowiskiem w myśl art. 14 ust. 1 cyt. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają należności osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, wynikające z dokonanej sprzedaży towarów lub wykonania usługi. Okoliczność dokonania sprzedaży towaru lub faktycznego wykonania /zakończenia/ usługi ma zasadnicze znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego po stronie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. W obrocie gospodarczym praktycznym wyrazem powstania należności po stronie sprzedawcy lub wykonawcy usługi, niezależnie od możliwości dochodzenia zapłaty na drodze cywilnoprawnej, jest najczęściej wystawienie odpowiedniej faktury lub powstanie obowiązku jej wystawienia.

W rozpoznawanej sprawie okolicznością niesporną jest fakt, iż spółka cywilna "P." po wykonaniu w 1998 roku całości robót budowlanych na rzecz małżonków S. dokonała rozliczenia końcowego robót, zawierającego szczegółowe wymienienie zakresu i wartości wykonanych prac z uwzględnieniem częściowych wpłat dokonanych prze inwestorów, w którym to rozliczeniu spółka wykazała do zapłaty na swoją rzecz dodatkowej kwoty należnej w kwocie brutto 25.980,75 złotych. Powyższy dokument, skierowany do kontrahentów spółki, a także inne ustalenia organów podatkowych świadczą o tym, iż sama spółka traktowała sporne należności jako wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, za którym to stanowiskiem przemawiają również stwierdzenia strony skarżącej o wystąpieniu przeciwko wymienionym kontrahentom na drogę postępowania cywilnego o zapłatę brakującej należności. Zresztą, z przedstawionych akt sprawy wynika, że w toku całego postępowania administracyjnego spółka nie kwestionowała tego, iż kwoty wynikające ze sporządzonych przez nią końcowych rozliczeń robót wykonanych w 1998 r. na rzecz małżonków S. stanowią jej kwoty /przychód/ należne. W powyższym zakresie Sąd nie podzielił postawionych w skardze ogólnych zarzutów strony skarżącej, iż przedmiotowe roboty budowlane na rzecz kontrahentów nie zostały w całości wykonane w 1998 r. w związku z czym nie powstał, zdaniem strony przychód należny. Tego rodzaju stanowisko strony skarżącej nie zostało w żaden sposób udowodnione i pozostaje w oczywistej sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Wprawdzie stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów, o których mowa w ust. 1 nie zalicza się między innymi pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach podatkowych, to jednak w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepis ten nie może mieć zastosowania. Należy podkreślić, iż z jednoznacznych zeznań wszystkich wskazanych kontrahentów wynika, że całość robót budowlanych prowadzonych przez spółkę "P." na ich rzecz na podstawie umowy z dnia 22 kwietnia 1998 roku została wykonana w 1998 roku i po zakończeniu tego roku Spółka nie wykonywała żadnych dodatkowych prac.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Bohdan Ł. zaskarżył powyższy wyrok w części dotyczącej rozstrzygnięcia o istnieniu przychodu należnego ze źródła przychodu jakim było prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę cywilną "P." w 1998 roku. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Podatnik zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. W oparciu o art. 174 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ dalej jako p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

a/ niezasadne i z naruszeniem art. 151 p.p.s.a. oddalenie skargi w wyniku błędnej oceny nieprawidłowo zrealizowanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. unormowań art. art. 122, 187 par. 1, 191 i 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/,

b/ nierozważnie w uzasadnieniu wyroku, z naruszeniem art. 141 p.p.s.a., czy rzeczywiście powstał przychód należny i czy okoliczność ta została udowodniona w toku postępowania administracyjnego.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił także, w oparciu o art. 174 ust. 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego poprzez wadliwą ocenę zastosowania przez organy podatkowe art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ do stanu faktycznego, z którego wynikałaby wymagalność, a więc i należność świadczenia, podczas gdy wymagalność tego świadczenia ze stanu faktycznego nie wynika.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, iż art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /pdf/ stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne choćby nie zostały one faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat. Mimo takiego brzmienia ww. przepisu prawo podatkowe nie zawiera definicji pojęcia "kwota należna". Z tego powodu wręcz koniecznym i zasadnym jest wprowadzenie tego pojęcia z przepisów prawa cywilnego. Wielokrotnie już Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się w swoich orzeczeniach jak należy rozumieć to pojęcie. Zgodnie z ustaloną linia orzeczniczą NSA określenie "kwoty należne" należy rozumieć w ten sposób, że są to kwoty wymagalnych roszczeń o zapłatę określonych sum. Popierając ten pogląd NSA w wyroku z dnia 26 września 2003 r. /III SA 210/02/ stwierdził, że "kwota należna powinna być odniesiona do usług spełnionych. Przychód nie powstaje przed datą, w której wymagalne stało się roszczenie o zapłatę należności za wykonaną usługę czy sprzedany towaru". Wskazano również, że podobne stanowisko zajął NSA OZ Gdańsk w wyroku z dnia 26 marca 1999 r. /I SA/Gd 883/97/.

Autor skargi kasacyjnej argumentował także, że same stwierdzenia "kwota należna" /stwierdzenie ustawodawcy/ "usługa spełniona" "wymagalność roszczenia" /stwierdzenia NSA/ mocno akcentują, że chodzi o kwoty niesporne i niewątpliwe, których obowiązek zapłaty nastąpił w związku z wykonaniem usługi. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której usługa nie została w całości wykonana. Zachodzi zatem potrzeba ustalenia wysokości wynagrodzenia za częściowe wykonanie usługi, gdyż właśnie ta kwota jest kwotą należną wykonawcy. Brak ustalenia wysokości tej kwoty nie pozwala na precyzyjne określenie przychodu należnego z tego tytułu, a co za tym idzie nie pozwala również na precyzyjne określenie podatku dochodowego. W tej sytuacji przyjęcie przez organ podatkowy fikcji, że wykonawcy należy się pełna kwota określona w umowie zawartej pomiędzy stronami świadczy o naruszeniu przez organ podatkowy przepisów postępowania podatkowego poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak udowodnienia, iż rzeczywiście kwota przychodu wskazana w jego decyzji, a będąca podstawa określenia wysokości podatku była kwotą należną, co zostało niesłusznie zaaprobowane przez Sąd. O ile nie budzi wątpliwości kwota faktycznie otrzymana przez spółkę cywilną "P." na podstawie wystawionych dokumentów KP, to kwota będąca różnicą pomiędzy wynagrodzeniem określonym w umowie a ww. kwotą faktycznie otrzymaną nie może być uznana za przychód należny. W zebranym materiale dowodowym nie istnieje dowód na fakt, że w rzeczywistości po zakończeniu wykonywania usługi po stronie inwestora powstał obowiązek zapłaty tej kwoty. Z zeznań inwestorów wynika jedynie, że wykonawca zaprzestał dalszego wykonywania usługi co nie oznacza, że przyznali oni, iż inwestor jest zobowiązany do zapłaty pełnego wynagrodzenia wynikającego z umowy, a w tym kwot będących różnicą pomiędzy wynagrodzeniami określonymi w umowach a kwotami otrzymanymi, które to różnice zostały wskazane w sporządzonych przez spółkę końcowych rozliczeniach wykonanych usług budowlanych. W tym miejscu skarżący podkreślił, że właśnie te kwoty /różnice/ zostały uwzględnione przez organ podatkowy przy obliczeniu przychodu należnego będącego podstawą obliczenia podatku. Wręcz przeciwnie świadkowie zaprzeczyli, że wykonawcy należy się pełne wynagrodzenie wynikające z umowy, co znalazło również swój wyraz w bezskuteczności wezwania do zapłat. Okoliczności te, z obrazą art. 141 par. 4 p.p.s.a., nie zostały dostatecznie rozważone przez Sąd. Rozstrzygając kwestie należności i wymagalności świadczenia nie można pominąć ustaleń w zakresie: jakiego rodzaju umowa wiązała strony, jaka była jej treść i jak przepisy prawa cywilnego regulują w tej materii wzajemne prawa i obowiązki. W stanie faktycznym niniejszej sprawy miałby zastosowanie art. 639 lub art. 644 Kodeksu cywilnego w związku z art. 656 par. 1 Kodeksu cywilnego. Oba te przepisy stanowią o obowiązku zapłaty umówionego wynagrodzenia, lecz z możliwością odliczenia tego co przyjmujący zamówienie oszczędził. Podobne zapisy zawiera przepis art. 14 ust. 1 ustawy pdf używając zwrotu "po wyłączeniu wartości zwróconych towarów /odpowiednio usług/, udzielonych bonifikat i skont". Zestawienie ww. przepisów jasno wskazuje na konieczność ustalenia rzeczywistej kwoty do zapłaty, tj. kwoty należnej. W tej sytuacji Sąd błędnie ocenił i uznał, że dla ustalenia wysokości przychodu /kwot należnych/ wystarczające jest to, że wykonawca /podatnik/ sporządził wykaz wykonanych prac oraz wystawił wezwanie do zapłaty z wskazaniem kwoty, w szczególności w sytuacji gdy pomiędzy stronami umowy toczy się spór przed sądem. Sporządzenie wykazu prac i składników rozliczeń nie oznacza, iż strony dokonały rozliczeń, bowiem wykaz ten nie został zaakceptowany przez inwestorów.

Skarżący zauważył, że Sąd Okręgowy w Ł. w sprawie (...), wyrokiem z dnia 9 czerwca 2005 r. oddalił powództwo wspólników spółki "P." s.c. B. Ł. i P. S. o zapłatę należności z tytułu robót budowlanych wykonywanych na rzecz jednego z inwestorów, zasądzając jednocześnie zwrot części kwot na rzecz tej osoby. Wspomniany wyrok jednoznacznie świadczy o tym, że niezasadne jest przyjęcie tezy, iż żądane przez wspólników "P." s.c. kwoty ujęte w wezwaniach do zapłaty są kwotami należnymi w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy pdf.

Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy powinien wszechstronnie wyjaśnić wszelkie wątpliwości oraz podjąć wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy nie dopełnił swoich obowiązków przez co naruszył wskazane w skardze przepisy. Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny oparł się właśnie na tych wadliwych i niepełnych ustaleniach i nie rozważył wszechstronnie istniejących wątpliwości.

W powyższej sytuacji uznanie przez organy podatkowe, że kwotami należnymi są kwoty wymienione w wezwaniach do zapłaty, kierowanych do inwestorów, jest całkowicie pozbawione uzasadnienia prawnego, bowiem wezwanie do zapłaty można tylko traktować jako żądanie zapłaty sumy "zaproponowanej" i określonej wyłącznie przez żądającego i nie rodzi w żadnym wypadku obowiązku zapłaty tej kwoty przez podmiot, do którego żądanie zostało skierowane przez co nie można uznać, że kwoty takie są wymagalne.

Autor skargi kasacyjnej podniósł także, iż organ podatkowy w uzasadnieniu skarżonych decyzji podkreślił jedynie fakt nieotrzymania zapłaty, pomijając kwestie ustaleń, czy rzeczywiście wystąpił przychód należny mimo, iż organ uchylający kilkakrotnie poprzednie decyzje wskazywał na konieczność dokonania takich ustaleń. Warto zaznaczyć, że wydanie decyzji opierało się za każdym razem na podstawie tego samego materiału dowodowego i okoliczności, w związku z czym wydawanie kolejnych, różnych decyzji i ich uchylanie świadczy o nieprawidłowym prowadzeniu postępowania przez organy podatkowe. W przypadku należności spornych obowiązek zapłaty powstaje bądź na podstawie porozumienia, ugody stron bądź na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu i wówczas dopiero można uznać, że roszczenie jest wymagalne, a wartość roszczenia może być uznana za przychód należny niezależnie od tego, czy roszczenie to zostało zaspokojone, czy nie.

Organ skarbowy błędnie również, w ocenie podatnika przyjął, że umowa z dnia 22 kwietnia 1998 roku została rozwiązane /brak w tym zakresie dowodu/, że strony dokonały rozliczeń /nie mogły tego dokonać, bowiem kwoty są sporne, o czym świadczą toczące się postępowania przez sądem cywilnym/ oraz, że nastąpiły zapłaty za "etapy robót", bowiem ani w umowie ani w oddzielnym porozumieniu strony nie określiły konkretnych kwot należnych za te etapy. Wpłacane zaliczki nie miały żadnego związku z wysokością należnych kwot z tytułu zakończenia poszczególnych etapów robót. Organ podatkowy w efekcie za podstawę obliczeń przychodu i podatku błędnie przyjmuje różnicę pomiędzy wynagrodzeniem wynikającym z umowy a kwotami wypłaconymi, zaliczając na poczet przychodu kwoty sporne określone w wezwaniach do zapłaty kierowanych do inwestorów.

Błędne ustalenie wysokości przychodu skutkuje błędnym określeniem wysokości podatku, z tego powodu zaskarżona decyzja, obowiązująca wskutek oddalenia skargi przez Sąd, nie powinna istnieć w obrocie prawnym, niezależnie od tego czy jest wadliwa w całości czy też w części.

Sąd, z naruszeniem art. 141 par. 1 ustawy p.p.s.a., nie dopatrzył się wyżej wskazanych naruszeń przepisów przez organy podatkowe i nie dokonał pełnej i wszechstronnej analizy materiału dowodowego, a także nie uzasadnił na jakiej podstawie przyjął, że wystawienie wezwań do zapłaty przesądza o wymagalności i należności świadczenia.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wnosił o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

5. W piśmie procesowym z dnia 14 lipca 2005 r., nazwanym uzupełnieniem skargi kasacyjnej, skarżący wnosił o dopuszczenie dowodu z wyroku Sądu Okręgowego w Ł. z dnia 9 czerwca 2005 r. (...) na okoliczność wątpliwości czy przychodem należnym jest kwota określona w wezwaniu do zapłaty.

6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Na wstępie należy podkreślić, że w myśl art. 183 par. 1 zd. 1 p.p.s.a., NSA poza niewystępującymi w niniejszej sprawie przypadkami nieważności postępowania, wymienionymi w art. 183 par. 2 tej ustawy, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia /w całości lub w części/. W tym stanie prawnym kontrola instancyjna NSA, z uwagi na treść ostatnio przytoczonego przepisu, ogranicza się jedynie do badania wskazanych w środku odwoławczym kwestii spornych. Sąd ten, co do zasady nie jest władny badać sprawy w jej granicach, jak to czyni Sąd I instancji na podstawie art. 134 par. 1 p.p.s.a.

W związku z tym Sąd kasacyjny nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy wreszcie samodzielnego formułowania jej zarzutów, ponieważ oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle powołanego przepisu p.p.s.a., nie jest dopuszczalne /por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r. GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 72/. Skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych /por. post. NSA z dnia 16 marca 2004 r., FSK 209/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 13/.

Ponadto trzeba przypomnieć, że gdy w skardze kasacyjnej powołuje się zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz prawa procesowego, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, w pierwszej kolejności należy rozpoznać ostatnie z wymienionych /por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 nr 6 poz. 120/. Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisu prawa materialnego.

Wobec tego zauważyć należy, że zarzuty proceduralne strony skarżącej wskazują na błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż usługa na rzecz inwestorów została przez spółkę skarżącego wykonana w całości, a w konsekwencji na wadliwe uznanie, że kwota wynikająca z wykazu wykonanych usług /rozliczenia końcowego/ i wezwania do zapłaty jest kwotą należną w rozumieniu art. 14 ust. 1 updof. Zdaniem strony, poglądu prezentowanego w zaskarżonym orzeczeniu nie sposób podzielić, mając na uwadze okoliczność, że co do kwoty wynikającej z ww. dokumentów toczy się spór z powództwa cywilnego przed sądami powszechnymi. Skoro nie jest wiadome, czy usługa została wykonana w całości, a tym samym czy ww. kwota jest rzeczywista i niesporna, to nie można skutecznie twierdzić, że jest ona należna w rozumieniu ostatnio przytoczonego przepisu ustawy podatkowej. Organy podatkowe poprzez brak ustalenia właściwej kwoty, którą inwestorzy powinni zapłacić naruszyły art. 122, 187 par. 1, 191 i 210 par. 4 Op., natomiast Sąd nie odnosząc się do ww. okoliczności naruszył art. 141 par. 4 p.p.s.a. i w efekcie niewłaściwie zastosował art. 151 p.p.s.a.

Odnosząc się do powyższych kwestii spornych, w pierwszym rzędzie nawiązać należy do ugruntowanej w judykaturze wykładni użytego w art. 14 ust. 1 updof pojęcia "kwoty należnej". Prawidłowe rozumienie tego przepisu wyznacza bowiem obszar poszukiwań, co do faktów dla właściwego jego zastosowania.

Zgodnie z omawianą regulacją za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof /pozarolnicza działalność gospodarcza/, uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z treści art. 14 ust. 1 updof wynika zatem, iż za przychody należy uważać nie tylko sumy /wartości/ rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika, lecz również kwoty faktycznie nieotrzymane, ale należne z tytułu wykonanych usług /sprzedaży towarów/. Cecha "należności" dotyczy więc kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, a zatem zasadne jest przyjęcie, iż przychodami w rozumieniu art. 14 ust. 1 updof stają się kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta /por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 lipca 2005 r. I SA/Łd 372/05 i z dnia 20 kwietnia 2005 r. I SA/Łd 1197/04, tezy publ. w Podatek dochodowy od osób fizycznych, praca zbiorowa pod red. B. Dautera LexisNexis 2006, por. też wyrok NSA z dnia 26 marca 1999 r. I SA/Gd 883/97 Lex nr 37818; wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2003 r. SA/Bd 106/03 - nie publ. ; por. też D. Niestrzębski, R. Sarnacki, Moment uznania przychodu za należny - Przegląd Podatkowy 2001 nr 5 str. 22/. Zastrzega się jednakże w związku powyższym, że przychód nie powstaje przed datą, w której wymagalne stało się roszczenie o zapłatę należności za wykonaną usługę, czy sprzedany towar. Konieczne jest więc ustalenie w jakiej dacie podatnik /wierzyciel/ mógł najwcześniej domagać się zapłaty za wykonanie ww. czynności /por. wyrok NSA z dnia 26 września 2003 r., III SA 210/02, teza [w:] Podatek dochodowy..., op.cit., LexisNexis 2006; wyrok NSA z dnia 26 marca 1999 r. I SA/Gd 883/97 - Lex nr 37818; wyrok NSA z dnia 18 września 1997 r. I SA/Po 328/97 - Lex nr 317420/. W orzecznictwie podkreślano przy tym, iż analizowana regulacja nie rozróżnia, czy przychód jest sporny, czy bezsporny. Ten fakt nie ma wpływu na określenie przychodu z działalności gospodarczej. Powyższe należy do zakresu prawa cywilnego i jest rozstrzygane przez sąd powszechny. W prawie podatkowym bowiem najważniejsze jest wykonanie usługi - sprzedaży towaru /por, wyrok NSA z dnia 5 marca 1999 r. I SA/Po 1238/98 - nie publ./ i upływ terminu do zapłaty należności.

W świetle powyższych wywodów nie jest zatem istotna na gruncie niniejszej sprawy okoliczność sporu cywilnoprawnego co do wysokości należności wynikających z tytułu usług wykonanych przez spółkę "P." na rzecz małżonków S. Istotne jest samo wykonanie usługi przez podatnika /w tym przypadku "oddanie przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej" - por. art. 647 Kc/, które rodzi po stronie świadczeniobiorcy /inwestora w przypadku umowy, o której mowa w art. 647 i n. Kc/ obowiązek zapłaty określonej kwoty pieniędzy /tu "umówionego wynagrodzenia" art. 647 Kc/. Wypełnienia tego obowiązku zapłaty w umówionym zakresie i terminie podatnik może /co zresztą uczynił/ domagać się w postępowaniu cywilnym.

Wobec tego, kwoty wynikające z dokumentów księgowych spółki /faktur, ostatecznych wezwań do zapłaty, rozliczenia końcowego zawierającego wykaz wykonanych usług/, których zapłaty podatnik ma prawo żądać w związku z wykonaniem umowy łączącej spółkę z inwestorami, są kwotami należnymi w rozumieniu art. 14 ust. 1 updof. Podkreślić przy tym trzeba, że ze wskazanych dokumentów wynika, iż obejmują one należności za usługi już wykonane. Niezrozumiałe zatem są w tym kontekście wywody skargi kasacyjnej sugerujące nie wykonanie przez Spółkę usługi, za którą domaga się zapłaty, tym bardziej, że jednocześnie czegoś wręcz odwrotnego skarżący usiłuje dowieść przed sądem powszechnym. Ponadto w toku postępowania podatkowego skarżący i jego wspólnik kategorycznie potwierdzili wykonanie usług objętych umowami. Niezrozumiałe jest również traktowanie przez skarżącego ostatecznego wezwania do zapłaty jako propozycji uiszczenia pewnej kwoty pieniędzy. Przeciwnie, czynność ta stanowi żądanie spełnienia już określonego świadczenia, a nie negocjowaną propozycję. O takim jej charakterze świadczy chociażby przykładowo treść art. 476 Kc, który okoliczność pozostawania dłużnika w zwłoce uzależnia m.in. od "niespełnienia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela". Odnosi więc wezwanie do zapłaty do już należnego /a nie dopiero ustalanego przez strony/ świadczenia. Ponadto, w praktyce brak odpowiedzi dłużnika na wezwanie skutkuje z reguły wystąpieniem wierzyciela z powództwem cywilnym do sądu powszechnego o zapłatę kwoty z niego wynikającej /jak to miało miejsce w przypadku podatnika/. W sprawach gospodarczych /por. 479[12] par. 2 Kpc./ wymagane jest wręcz dołączenie do pozwu odpisu wezwania do dobrowolnego spełnienia żądania. W świetle przytoczonych regulacji charakter ostatecznego wezwania do zapłaty wydaje się być oczywisty. Trudno zatem przyjmować, jak to sugeruje strona skarżąca, iż wynikająca z takiego dokumentu suma pieniędzy /wysokość świadczenia/ nie jest wymagalna w rozumieniu prawa cywilnego.

W tym kontekście słusznie wyjaśnił Sąd I instancji, iż w przypadku ustalenia w postępowaniu przed sądem powszechnym, że wysokość należności wykonawcy była inna niż przyjęta w podstawie faktycznej decyzji, rozważyć należy możliwość wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o art. 240 Op. Niemniej okoliczność sporu co do wysokości wymagalnych /należnych/ sum pieniędzy w postępowaniu przed sądem powszechnym nie może wstrzymywać wykonania zobowiązań publicznoprawnych z uwagi na ryzyko niemożliwości ich późniejszego wyegzekwowania w związku z biegnącymi terminami przedawnienia /por. art. 70 Op./. Rozwiązanie przyjęte w art. 14 ust. 1 updof służyło właśnie przeciwdziałaniu tego rodzaju sytuacjom i podyktowane zostało tym, by podmioty gospodarcze nie uchylały się od obowiązku podatkowego, twierdząc, iż jeszcze nie zrealizowały należności za towary lub usługi /por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. II/. Nie można więc podzielić stanowiska skarżącego /podtrzymanego również w skardze kasacyjnej/, że w przypadku kiedy kwota roszczenia jest sporna to kwota taka uzyskuje przymiot "kwoty należnej" w rozumieniu prawa podatkowego dopiero wtedy, gdy Sąd lub strony na mocy porozumienia lub ugody ustalają wysokość należnych kwot.

Powyższy stan rzeczy wskazuje, iż nieuwzględnienie przez organy podatkowe /i w konsekwencji Sąd I instancji/ okoliczności dochodzenia przez spółkę podatnika na drodze powództwa cywilnego, kwot wynikających z dokumentów księgowych spółki, nie mogło naruszać wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepis Ordynacji podatkowej. Ww. okoliczność pozostawała bowiem bez znaczenia dla sprawy. Postępowanie podatkowe realizowało w konsekwencji zasady z art. 122 /prawdy materialnej/ i art. 187 par. 1 Op. /obowiązek wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego/, a zgromadzone dowody pozwalały na wysnucie wniosków zawartych w zaskarżonej decyzji bez przekroczenia granicy swobodnej ich oceny /art. 191 Op./, co zostało uwidocznione w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego /art. 210 par. 4 Op./. W efekcie nieuprawnione jest twierdzenie jakoby zaskarżony wyrok naruszył art. 151 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie /oddalenie skargi/, kontrolowane rozstrzygnięcie podatkowe jest bowiem zgodne z prawem.

Podkreślić przy tym trzeba, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji odniósł się do podnoszonej przez skarżącego kwestii sporu cywilnego, co do kwot wynikających z dokumentów księgowych spółki. Nie można wiec również skutecznie twierdzić, że doszło do naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom skarżącego, w wyrok znalazła się bowiem ocena, co do poprawności kontrolowanego postępowania podatkowego we wskazanym zakresie. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest w tej kwestii odmienne od reprezentowanego przez stronę skarżącą nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 141 par. 4 p.p.s.a. /por. wyrok NSA z dnia 2 listopada 2005 r. I FSK 232/05/. W ramach powołanego przepisu Sąd odwoławczy zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami powyższej normy prawnej /por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2005 r. I FSK 408/05 - nie publ./, z regulacji tej wynikają bowiem wymogi obowiązkowe uzasadnienia /"uzasadnienie powinno"/. Chodzi więc w nim o obowiązek Sądu nakazujący mu umieścić w uzasadnieniu wyroku określone elementy, w szczególności podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Przepis ten nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania /por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2006 r. FSK 867/05 - nie publ./, a co w istocie usiłuje uczynić strona skarżąca.

W tej sytuacji nie mógł został uwzględniony zarzut niewłaściwego zastosowania art. 14 ust. 1 updof. Błędne zastosowanie /bądź niezastosowanie/ przepisów materialnoprawnych pozostaje bowiem w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie /por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r. I FSK 281/05 - Lex nr 187875; wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005 r. FSK 2680/04 - Lex nr 173052/. Taka natomiast sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, powołane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się bowiem nieskuteczne. Tym samym wiążące były ustalenia faktyczne, stanowiące podstawę orzekania Sądu I instancji /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36/. Wobec niepodważenia ustalenia, co do tego, iż wynikające z dokumentów księgowych spółki kwoty, stanowiły kwoty należne w rozumieniu art. 14 ust. 1 updof, potraktowanie ich jako przychodu w rozumieniu tego przepisu i w konsekwencji jego zastosowanie w sprawie, nie powinno budzić wątpliwości.

Mając powyższe na uwadze skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. Stosowne orzeczenie o kosztach zawarto z uwagi na treść art. 209 w zw. art. 204 pkt 1 powołanej ustawy.