Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 588/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1, art. 245 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2017 r. sprawy ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 6 lutego 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1, art. 241 § 1, art. 243 § 1 i 2, art. 244 § 1 i art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania E. G. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 31 października 2016 r. nr [...] odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 30 września 2014 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 17.395 zł.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Skarżący i C. G. nabyli na podstawie umowy sprzedaży z dnia 19 maja 1993 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) do majątku wspólnego nieruchomość położoną w S., gmina K., stanowiącą działkę nr [...].

Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2008 r. sygn. akt [...] stwierdził nabycie spadku po zmarłej w dniu 3 lipca 2008 r. C. G. przez męża w 1/2 części.

Skarżący dokonał sprzedaży udziału 3/4 części w prawie własności w/w nieruchomości na podstawie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]) z dnia 8 września 2009 r. za kwotę 288.750 zł.

Postanowieniem z dnia 26 lutego 2014 r. Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe wobec Skarżącego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości.

Decyzją z dnia 30 września 2014 r., doręczoną Skarżącemu w dniu 15 października 2014r., Naczelnik US określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 17.395 zł. z tytułu sprzedaży udziału wynoszącego 1/4 nieruchomości zabudowanej uznając, że sprzedaż odziedziczonego udziału wynoszącego 1/4 część w w/w nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat od jej nabycia.

2.2. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika US za pośrednictwem Niemieckiego Urzędu Pocztowego w dniu 29 października 2014 r. (data stempla Polskiego Operatora Pocztowego 31 października 2014 r.).

Dyrektor IS postanowieniem z dnia 18 grudnia 2014 r. stwierdził uchybienie terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. do wniesienia odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 128/15, oddalił skargę na w/w postanowienie Dyrektora IS.

2.3. Skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego.

Decyzją z dnia 24 sierpnia 2015 r. Naczelnik US odmówił wznowienia postępowania. Na skutek rozpatrzenia odwołania Dyrektor IS decyzją z dnia 27 stycznia 2016 r. uchylił w/w decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

2.4. Naczelnik US postanowieniem z dnia 23 czerwca 2016 r. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 30 września 2014 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik US decyzją z dnia 31 października 2016 r. odmówił uchylenia w całości w/w decyzji ostatecznej z dnia 30 września 2014 r.

2.5. W odwołaniu z dnia 15 listopada 2016 r. Skarżący podniósł, iż uznano wprawdzie, że kupno nastąpiło w roku 1993 w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej, zaś sprzedaż nastąpiła po 16 latach w roku 2009, mimo to uznano, że nabył swoją własność po raz drugi w ramach dziedziczenia udziału w roku 2008.

Skarżący, powołując się na treść orzeczenia WSA w Gdańsku z dnia 9 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 716/14, stwierdził, iż w przypadku małżonków, między którymi istnieje ustrój wspólności majątkowej, termin pięcioletni liczy się od daty wspólnego nabycia, a nie od daty dziedziczenia udziału w nieruchomości. Skarżący przywołał orzeczenia sądów administracyjnych na poparcie swojego stanowiska. Skarżący stwierdził, iż w świetle art. 240 § 1 pkt 7 O.p. decyzja Naczelnika US została wydana z mylną datą sprzedaży: po roku, zamiast po 16 latach.

2.6. Decyzją z dnia 6 lutego 2017 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść art. 128 O.p., wyjaśnił, że wznowienie postępowania stanowi nadzwyczajny tryb weryfikacji decyzji ostatecznej, stwarzający możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym zapadła, było dotknięte co najmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych, wyczerpująco wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1-11 O.p.

Dyrektor IS, cytując przesłankę wyrażoną w art. 240 § 1 pkt 7 O.p., stwierdził, iż stanowi ona podstawę wznowienia postępowania, jeżeli warunki w niej przewidziane zaistniały po wydaniu decyzji ostatecznej i prawidłowo przeprowadzonym, poprzedzającym wydanie tej decyzji, postępowaniu. Warunkiem zastosowania omawianego przepisu jest ustalenie, że decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, ta inna decyzja lub orzeczenie sądu zostały następnie uchylone lub zmienione, a uchylenie lub zmiana decyzji lub orzeczenia sądu nastąpiło w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor IS stwierdził, że w analizowanej sprawie żaden z powyższych warunków nie został spełniony. Przede wszystkim decyzja, której uchylenia domaga się podatnik w trybie wznowienia nie została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż postępowanie uruchomione na skutek wznowienia nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim przesłanek do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym.

Tym samym we wskazanym trybie nie podlega ocenie stwierdzenie podatnika, iż w przypadku małżonków, pomiędzy którymi istnieje ustrój wspólności majątkowej, termin pięcioletni liczy się od daty wspólnego nabycia, a nie od daty dziedziczenia udziału w nieruchomości. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszyć każdą wadliwą decyzję ostateczną. Ma bowiem na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną tylko wówczas, gdy wystąpiły wady enumeratywnie wskazane w art. 240 O.p. Odniesienie się do stanowiska podatnika dotyczącego sposobu liczenia terminu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych oznaczałoby więc niedozwoloną kontynuację oceny w trybie wznowieniowym merytorycznego aspektu sprawy, związanego z interpretacją przepisu prawa materialnego - art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie zostały spełnione warunki konieczne do wystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 7 O.p., stanowiącej podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika US z dnia 30 września 2014 r. Nie wystąpiła także żadna inna, enumeratywnie wymieniona w art. 240 § 1 O.p. przesłanka zobowiązująca właściwy organ podatkowy na podstawie art. 245 § 1 O.p. do uchylenia w/w decyzji.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez przyjęcie, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła zgodnie z prawem po 16 latach. Zaskarżonej decyzji zarzucono niezgodność z prawem, do którego należą także prawomocne wyroki sądowe.

W uzasadnieniu wniesionej skargi, przytaczając ponownie argumentację zawartą w odwołaniu, Skarżący podniósł, że po śmierci małżonka żona nie musi czekać kolejnych pięciu lat, żeby sprzedać nieruchomość bez podatku, jeśli od końca roku, w jakim doszło do pierwotnego nabycia (czyli przez małżonków) minęło 5 lat. Na poparcie swego stanowiska wskazał szereg wyroków sądów administracyjnych. Skarżący stwierdził, iż w myśl art. 240 § 1 pkt 7 O.p., który dopuszcza postępowanie jeżeli istnieje orzeczenie sądu mogące mieć wpływ na treść wydanej decyzji, gdyż przyjęto mylną datę sprzedaży poniżej 5 lat. Takie orzeczenie już istniały, wprawdzie nie dotyczyły Skarżącego osobiście, ale pasowały jego sytuacji jednoznacznie i powinny były być uwzględnione.

Zdaniem Skarżącego również pkt 5 art. 240 dopuszcza zmianę decyzji, jeśli wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności nieznane organowi, który wydał decyzję, a tym były liczne wyroki sądowe.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz stwierdzając, iż w sprawie nie wystąpiła także podniesiona przez Skarżącego po raz pierwszy w skardze przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

5. Pismem z dnia 11 czerwca 2017 r. Skarżący uzupełnił skargę, wnosząc o uwzględnienie treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 2/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

8. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość dokonanej przez organ odwoławczy oceny, iż nie doszło do ziszczenia się określonych w art. 240 § 1 O.p. przesłanek wznowieniowych, w tym zwłaszcza przywołanej przez Skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania przesłanki z pkt 7 w/w przepisu.

Na wstępie należy podkreślić, że instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym środkiem umożliwiającym wzruszenie decyzji pomimo jej ostateczności i nie może być poświęcona ponownemu załatwieniu sprawy w pełnym zakresie, jak w postępowaniu zwykłym. Wznowienie postępowania stanowi wyjątek od generalnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych (określonej w art. 128 O.p.) i może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach prawa. Ma to także związek z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa.

Przepisy dotyczące wznowienia postępowania, mające charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, które w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach dopuszczają możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej. Z tego względu przepisy regulujące wznowienie podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający.

Tryb ten uregulowany został w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej. Przepisy tej ustawy uzależniają możliwość skorzystania z trybu wznowieniowego od wystąpienia w sprawie dwóch przesłanek pozytywnych, a mianowicie: rozstrzygnięcia sprawy decyzją ostateczną i wystąpienia co najmniej jednej z enumeratywnie wyliczonych w art. 240 § 1 O.p. prawnych podstaw wznowienia postępowania.

Przepis ten wymienia w sposób wyczerpujący katalog przesłanek wznowienia postępowania, które są związane z kwalifikowaną wadliwością postępowania, powodującą możliwość ponownego rozpatrzenia sprawy w celu sprawdzenia, czy stwierdzona wada postępowania nie wpłynęła na treść decyzji i w konsekwencji wyeliminowania rozstrzygnięcia wadliwego (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 2709/15, wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 O.p. strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego.

Poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, iż wniosek Skarżącego o wznowienie postępowania dotyczył sprawy rozstrzygniętej decyzją Naczelnika US z dnia 30 września 2014 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., która – w świetle przedstawionych w części historycznej ustaleń – jest ostateczna.

Skarżący składając wniosek o wznowienie postępowania wskazał jako przesłankę swojego żądania przepis art. 240 § 1 pkt 7 O.p., warunkujący wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną od sytuacji, w której "decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji".

Uzasadniając istnienie wskazanej przesłanki wznowienia postępowania Skarżący wskazał, iż organ podatkowy przyjął mylną datę sprzedaży udziału w nieruchomości zabudowanej przed upływem 5 lat, bowiem sprzedaż nastąpiła po 16 latach od daty nabycia nieruchomości w 1993 r. w ramach małżeńskiej wspólnoty majątkowej.

Stosownie do powołanego przepisu art. 240 § 1 pkt 7 O.p.,, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki:

- decyzja została wydana w oparciu o inną decyzję lub orzeczenie sądu,

- decyzja ta lub orzeczenie sądu zostało następnie uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono jego nieważność,

- uchylenie, zmiana, wygaszenie lub stwierdzenie nieważności decyzji lub orzeczenia mogły mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

Brak pierwszego z warunków do zastosowania przesłanki wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. powoduje, że nie zaistnieją również dwa pozostałe warunki, w tym przepisie określone, co oznacza, że procedowanie na tej podstawie prawnej nie będzie możliwe.

W związku z powyższym chodzi więc o sytuację, w której decyzja została oparta na "kompetentnym rozstrzygnięciu sądu lub innego organu; rozstrzygnięcie to wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej. Uchylenie lub zmiana tej podstawy musi oczywiście wywrzeć odpowiedni wpływ na moc obowiązującej decyzji i doprowadzić do rozpatrzenia sprawy w nowych warunkach prawnych" (B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa Komentarz 2011, Unimex, str. 988).

Przyjmuje się, że wspominając w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. o "innej decyzji lub orzeczeniu" ustawodawca miał na myśli akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Oznacza to, że bez tej "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. Chodzi więc o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii, zawarte w decyzji administracyjnej lub orzeczeniu sądowym, wydanych w odrębnej i samodzielnej sprawie podatkowej, stanowiące istotny fakt prawotwórczy w następnej, już innej, sprawie podatkowej, w sytuacji, gdy albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego ukształtowanego albo stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy (S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. NexisLexis, Warszawa str. 618). Zmiana bądź uchylenie decyzji administracyjnej albo orzeczenia sądowego powoduje, że od określonej daty albo odpada istotny dla późniejszej sprawy fakt prawotwórczy, albo zmienia się jego treść (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 822/09).

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie należy dojść do wniosku, że taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie dotyczącej opodatkowania przychodu ze sprzedaży odziedziczonego po zmarłej małżonce udziału w nieruchomości.

Przywołana przez Skarżącego okoliczność wydania decyzji ostatecznej Naczelnika US z dnia 30 września 2014 r. "z mylną datą sprzedaży" w związku z przyjęciem przez organ podatkowy, że sprzedaż odziedziczonego udziału w nieruchomości miała miejsce przed upływem 5 lat od jej nabycia jak i powołane orzeczenia sądów administracyjnych, w których dokonano odmiennej, od przedstawionej w ostatecznej decyzji organu podatkowego, interpretacji przepisów prawa stanowiących podstawę wydania decyzji, w szczególności pojęcia nabycia nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wypełnia znamion przesłanki wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 7 O.p.

Wskazać w tym miejscu należy, iż organy podatkowe orzekają w ramach wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Orzeczenia sądów administracyjnych zapadłe w innych sprawach na tle stosowanych przez organ podatkowy przepisów prawa stanowią okoliczność podlegającą swobodnej jego ocenie, co za tym idzie nie są dla tego organu wiążące, nie stanowią więc podstawy prawnej dokonywanych przez niego rozstrzygnięć administracyjnych.

Uznać zatem należy, iż przywołane przez Skarżącego orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowiły podstawy wydanej przez Naczelnika US ostatecznej decyzji z dnia 30 września 2014 r.

Co więcej, ostateczna decyzja Naczelnika US z dnia 30 września 2014 r. nie została wydana w oparciu o inne decyzje lub orzeczenia sądów, które następnie zostałyby uchylone, zmienione, wygaszone bądź zostałaby stwierdzona ich nieważność, w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

Sąd stwierdza, iż nie mogła również stanowić okoliczności wypełniającej przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. podnoszona przez stronę kwestia niewłaściwego wskazania przez organ podatkowy okresu, który upłynął od momentu nabycia przez Skarżącego przedmiotowej nieruchomości.

Podkreślić bowiem należy, iż w postępowaniu wznowieniowym nie dochodzi do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej rozstrzygniętej ostateczną decyzją organu. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz wyłącznie zweryfikowanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności określone w art. 240 § 1 O.p. Postępowanie wznowieniowe toczy się zatem w bardzo zawężonych ramach. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszyć każdą wadliwą decyzję ostateczną, nie stanowi ono bowiem kontynuacji postępowania instancyjnego.

W świetle powyższych rozważań przyjąć należy, iż analiza przez organ podatkowy w trakcie postępowania wznowieniowego prawidłowości określenia okresu, który upłynął od momentu nabycia przez Skarżącego przedmiotowej nieruchomości, w ostatecznej decyzji Naczelnika US stanowiłaby niedopuszczalne ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy.

Jak słusznie wskazał Dyrektor IS, przesłanką do wznowienia postępowania nie jest proces myślowy, wnioskowanie, czy związek okoliczności faktycznych z przepisami prawa lub jego wykładnią, zaś odniesienie się do stanowiska Skarżącego dotyczącego sposobu liczenia terminu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych oznaczałoby niedozwoloną kontynuację oceny w trybie wznowieniowym merytorycznego aspektu sprawy, związanego z interpretacją przepisu prawa materialnego – art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd, nie kwestionuje słuszności stanowiska Skarżącego w przedmiocie interpretacji powyższych przepisów, co potwierdza powołana przez stronę w piśmie procesowym uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 2/17, jednakże stwierdza, iż okoliczność ta nie mogła doprowadzić do uwzględnienia wniesionej przez niego skargi w ramach postępowania uruchomionego wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego.

Zasadnie zatem, w ocenie Sądu, przyjął organ odwoławczy, iż w niniejszej sprawie nie został spełniony żaden z warunków ziszczenia się przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 7 O.p., bowiem ostateczna decyzja Naczelnika US z dnia 30 września 2014 r., której uchylenia domagał się Skarżący w postępowaniu wznowieniowym, nie została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostałoby uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono jego nieważność, w sposób mogący mieć wpływ na treść w/w ostatecznej decyzji.

Sąd stwierdza, iż w prowadzonym postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy nie jest związany zakresem żądania strony co do przesłanki wznowienia postępowania, w związku z czym zobowiązany jest do zbadania wszystkich przesłanek wznowienia enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 O.p., z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 240 § 1 pkt 4, 8, 9 i 11, w których wznowienie postępowania następuje jedynie na wniosek strony (zgodnie z treścią art. 241 § 2 O.p.).

Dyrektor IS w zaskarżonej decyzji wskazał, iż w sprawie nie wystąpiła także żadna inna, enumeratywnie wymieniona w art. 240 § 1 O.p. przesłanka zobowiązująca właściwy organ podatkowy do uchylenia w/w decyzji ostatecznej.

Sąd zauważa, iż Skarżący dopiero na etapie postępowania sądowo-administracyjnego, we wniesionej skardze, powołał się na przesłankę wznowieniową określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Zgodnie z powyższym przepisem organ podatkowy wznawia postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zdaniem Skarżącego okolicznościami tymi były liczne wyroki sądów administracyjnych zapadłe na tle przepisów stanowiących podstawę wydanej decyzji ostatecznej, których dokonano odmiennej interpretacji przepisów od tej przedstawionej przez organ.

O zaistnieniu podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. można mówić dopiero wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery warunki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) są one istotne dla sprawy; 3) nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4) istniały w dniu wydania decyzji.

Nie budzi wątpliwości Sądu, iż przywołane orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią nowego dowodu w sprawie. Przechodząc do analizy, czy stanowią one nowe okoliczności faktyczne, Sąd wskazuje, iż ustawodawca nie definiuje pojęcia okoliczności faktycznych, zatem należy rozumieć je w znaczeniu języka potocznego jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 170/04). Nowe okoliczności faktyczne, to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nieprzedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały.

W związku z powyższym Sąd uznaje, iż fakt istnienia orzecznictwa sądowego intepretującego przepisy stanowiące podstawę wydania ostatecznej decyzji odmiennie od organu podatkowego, nie stanowi również nowej okoliczności faktycznej.

Cecha istotności nowych okoliczności faktycznych lub dowodów oznacza natomiast, iż mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, czyli w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I GSK 468/17).

W związku z faktem, iż przywołane orzeczenia nie zapadły w sprawie Skarżącego, nie wiązały one organu podatkowego i jako takie nie mogły doprowadzić do wydania przezeń odmiennego rozstrzygnięcia. Jakkolwiek powołane przez Skarżącego orzeczenia istniały w dniu wydania decyzji, to jednak nie stanowią istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów.

Zdaniem Sądu powołana przez stronę jedynie okoliczność istnienia licznych wyroków sądowych nieznanych organowi, w których odmiennie interpretowano przepisy stanowiące podstawę wydania decyzji ostatecznej nie pozwala na przyjęcie, że w sprawie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bowiem w sprawie nie wyszły na jaw ani nowe okoliczności faktyczne, ani nowe dowody, istotne dla rozstrzygnięcia, a które nie byłyby znane organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji pierwotnej.

W związku z powyższym, Sąd uznaje, iż prawidłowo organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, który odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika US z dnia 30 września 2014 r. w całości, z uwagi na niestwierdzenie zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja wydana w trybie wznowieniowym odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

9. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.