Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 804/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 b  par. 1 i  par. 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5  ust.  1  pkt 1,  art. 8  ust. 1 i 3,  art. 41  ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Referent Monika Majewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 października 2010 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem złożonym w dniu 1 lutego 2010 r. A sp. z o.o. (dalej w skrócie zwana Spółką) zwróciła się o dzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kompleksowej usługi nazwanej "Pakietem Konferencyjnym" i poszczególnych świadczeń (w zależności od treści zawartej umowy) oraz sposobu udokumentowania usług kompleksowych.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Wnioskodawczyni wskazała, że prowadzi w Polsce działalność w zakresie eksploatacji hotelu, jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności hotelarskiej świadczy następujące podstawowe rodzaje usług (zarówno na rzecz gości indywidualnych, zorganizowanych grup, jak i wszelkich innych podmiotów, które pragną skorzystać z usług Hotelu): usługi noclegowe (wraz z dodatkowymi świadczeniami wliczonymi w ich cenę, wynikającymi z regulaminu świadczenia usług hotelowych i zgodnymi ze standardami obowiązującymi w hotelach danej klasy, takimi jak np. możliwość korzystania z basenu, śniadanie itp., usługi gastronomiczne (świadczone przez restauracje i bary hotelowe), usługi wynajmu sal konferencyjnych, usługi dodatkowe uzupełniające ofertę Wnioskodawcy zgodnie z jego standardem, świadczone za dodatkową odpłatnością, takie jak np. usługi parkingowe, usługi pralni hotelowej, zabiegi SPA, inne usługi rekreacyjne itp.

Wnioskodawca zamierza wprowadzić nowy wzór umów, na podstawie których będzie świadczył na rzecz swoich klientów usługi kompleksowe nazwane "pakietami konferencyjnymi", na które składać się będzie szereg świadczeń składowych. Jednocześnie nie jest wykluczone, że na podstawie umów - klienci będą nabywali także usługi inne niż Pakiety Konferencyjne (w szczególności usługi noclegowe, np. w sytuacji, w której konferencja organizowana przez klienta trwać będzie dłużej niż przez jeden dzień, usługi parkingowe, telekomunikacyjne, usługi pralni hotelowej, dodatkowe usługi gastronomiczne czy rekreacyjne itp.).

W ramach Pakietu Konferencyjnego Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz klienta jedną kompleksową usługę w zakresie zapewnienia obsługi technicznej konferencji organizowanej w hotelu przez klienta, przy czym częściami składowymi tej usługi mogą być w szczególności (w różnych konfiguracjach): wynajem jednej lub większej ilości sal na potrzeby konferencji (w razie potrzeby - wraz z dodatkowym wyposażeniem technicznym, takim jak projektor, tablice itp.), przygotowanie jednej lub większej ilości tzw. "przerw kawowych" ( w zależności od życzenia klienta, w skład mogą wchodzić kanapki, ciastka, woda mineralna, soki, kawa i herbata podawane uczestnikom konferencji w trakcie przerw; lub przerw), wyżywienie dla uczestników konferencji na terenie Hotelu lub w jego sąsiedztwie, składające się zarówno z posiłków jak i napojów, według menu i w formie ustalonej wcześniej z Klientem (mogą występować m.in. uroczyste obiady/kolacje itp.)

W przypadku świadczenia Pakietu Konferencyjnego przez Wnioskodawcę, zgodnie z umowami: przedmiot umowy określony zostanie przez strony w następujący sposób: "Na mocy niniejszej Umowy, Klient zleca, a Spółka podejmuje się wyświadczenia jednej usługi o kompleksowym charakterze w postaci Pakietu Konferencyjnego, w skład którego wchodzą świadczenia składowe wskazane w punktach X - X Umowy"; dodatkowo w przypadku, gdy Umowa będzie dotyczyła także nabycia innych usług (w szczególności - noclegowych), powyższe postanowienie zostanie uzupełnione o następujący fragment "Ponadto na mocy niniejszej Umowy Klient zleca a Spółka podejmuje się wyświadczenia odrębnych usług wymienionych w punktach Y-Y Umowy".

Klient oświadczy, że jego intencją ekonomiczną jest nabycie od Wnioskodawcy usługi o kompleksowym charakterze w postaci Pakietu Konferencyjnego, na którą składają się części składowe wskazane enumeratywnie w Umowie; w szczególności w Umowie znajdować się będzie następująca klauzula: "Klient niniejszym oświadcza, iż celem zawarcia niniejszej umowy jest nabycie od Spółki jednej usługi o kompleksowym charakterze w postaci Pakietu Konferencyjnego, w skład którego wchodzą świadczenia składowe wskazane w punktach X – X Umowy"; dodatkowo w przypadku, gdy Umowa będzie dotyczyła także nabycia innych usług (w szczególności - noclegowych), powyższe postanowienie zostanie uzupełnione o następujący fragment: ,,Ponadto Klient oświadcza, iż na mocy niniejszej Umowy ma zamiar nabyć od Spółki odrębne usługi wymienione w punktach Y-Y umowy".

W związku z faktem, iż zespół świadczeń składowych wchodzących w skład Pakietu Konferencyjnego przedstawia określoną wartość ekonomiczną dla klienta wyłącznie w razie ich łącznego wyświadczenia przez Wnioskodawcę, w przypadku, w którym Wnioskodawca nie byłby w stanie wywiązać się ze zobowiązania do wyświadczenia którejkolwiek z części składowych Pakietu, klientowi przysługiwać będzie prawo do obniżenia ceny całego Pakietu, uwzględniającej utratę wartości pozostałych świadczeń albo, w pewnych sytuacjach, odstąpienia od umowy w zakresie nabycia całości Pakietu, w szczególności, w umowie znajdować się będzie następująca klauzula: "W związku z faktem, iż zespół świadczeń składowych wchodzących w skład Pakietu Konferencyjnego przedstawia określoną wartość ekonomiczną dla klienta wyłącznie w razie ich łącznego wyświadczenia przez Spółkę, w przypadku niemożliwości spełnienia, z przyczyn, za które Spółka ponosi odpowiedzialność któregokolwiek ze świadczeń składowych wchodzących w skład Pakietu Konferencyjnego, wskazanych w punktach X-X umowy, Spółka poinformuje Klienta o niemożliwości spełnienia tych świadczeń, przy czym:

a) jeżeli od dnia rozpoczęcia Konferencji pozostało mniej niż lub równo _dni - na pisemne żądanie Klienta złożone nie później niż w ciągu 5 dni od otrzymania zawiadomienia Spółki, cena pakietu Konferencyjnego wskazana w punkcie Z Umowy zostanie obniżona o kwotę obliczoną jako X-krotność wskazanej w punktach X -X Umowy wyceny tych świadczeń składowych wchodzących w skład Pakietu, które nie mogą być wyświadczone z przyczyn leżących po stronie Spółki (przy czym strony zawczasu ustalają, iż kwota ta uwzględnia utratę wartości pozostałych świadczeń składowych wchodzących w skład Pakietu wynikająca z niemożliwości łącznego wyświadczenia wszystkich świadczeń składowych nim objętych): albo,

b) jeżeli od dnia rozpoczęcia Konferencji pozostało więcej niż _dni - klient może, według swojego uznania, odstąpić od umowy w zakresie nabycia Pakietu Konferencyjnego albo cena Pakietu Konferencyjnego może zostać obniżona na zasadach opisanych w punkcie a) powyżej".

przy czym przy ustalaniu "X-krotności" obniżenia ceny wskazanej w punkcie a) powyżej, X będzie każdorazowo większe od 1 (w zależności od ustaleń z klientem, może to być 1,5 krotność, dwukrotność itd.),

Cena Pakietu jest ustalona łącznie, bez jej podziału na odpłatność za poszczególne części składowe (ewentualna wycena części składowych ma jedynie charakter elementu kalkulacyjnego łącznej ceny za Pakiet); w szczególności, w Umowie znajdować się będzie następująca klauzula:

"Cena Pakietu Konferencyjnego objętego niniejszą umową wynosi ......... PLN netto.". Ponadto w przypadku świadczenia Pakietu przez Wnioskodawcę, na fakturach wystawionych przez Wnioskodawcę na klienta z tytułu wykonania danej usługi wszystkie świadczenia składowe wykonane w ramach Pakietu Konferencyjnego będą ujęte w jednej pozycji nazwanej "Pakiet Konferencyjny".

W związku z powyższym Spółka zwróciła się z następującymi pytaniami:

1. Czy Pakiet powinien być traktowany dla celów podatku VAT jako jedna usługa kompleksowa, podlegająca opodatkowaniu w jednej stawce właściwej dla tego typu usługi?

2. Czy Pakiet powinien zostać wykazany na fakturze VAT wystawianej przez Spółkę jako jedna pozycja?

3. Jaka stawka VAT powinna zostać zastosowana do Pakietu przy założeniu, że Pakiet nie jest klasyfikowany do grupowania PKWiU, dla którego ustawa o VAT przewiduje obniżoną stawkę podatku bądź zwolnienie z opodatkowania?

4. W przypadku gdyby świadczenia, które mogą wchodzić w skład Pakietu były świadczone przez Spółkę na podstawie umowy nie zawierającej zapisów analogicznych do postanowień Umowy opisanych powyżej (a zatem w sytuacji, gdy zgodnie z wolą stron potwierdzoną zapisami umowy celem ekonomicznym transakcji nie jest nabycie przez Klienta jednej kompleksowej usługi składającej się z szeregu świadczeń składowych, lecz szeregu odrębnych świadczeń), czy świadczenia te stanowiłyby odrębne usługi podlegające opodatkowaniu według właściwych dla nich stawek podatku VAT?

W odniesieniu do pierwszego postawionego pytania Spółka stoi na stanowisku, że Pakiet powinien być traktowany dla celów podatku VAT jako jedna usługa kompleksowa, podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT w jednej stawce właściwej dla tego typu usługi.

W odniesieniu do drugiego zagadnienia, zdaniem Spółki, Pakiet powinien zostać wykazany na fakturze VAT jako jedna pozycja.

W odniesieniu do zagadnienia trzeciego, Spółka uznaje, że przy założeniu, iż Pakiet nie jest klasyfikowany do grupowania PKWiU, dla którego ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje obniżoną stawkę podatku bądź zwolnienie opodatkowania, do Pakietu powinna zostać zastosowana stawka 22% VAT.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zastosowanie stawki podatku innej niż 22% możliwe jest tylko w sytuacji, gdy ustawa bądź rozporządzenia wykonawcze wyraźnie dopuszczają taką możliwość odnośnie danego rodzaju usług. Ustawa przewiduje obniżoną stawkę VAT w wysokości 7% m.in. dla usług hoteli sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 55.1. Grupowanie to obejmuje także inne usługi, jak obsługa parkingów, wydawanie posiłków, napojów, działalność rozrywkowa, baseny kąpielowe, organizowanie bankietów, zjazdów, spotkań i konferencji", podkreślając jednocześnie iż wszystkie te usługi są objęte przez tą sekcję, o ile są świadczone jako część składowa wynajmu pomieszczenia i wliczone do rachunku za hotel. Jeśli opłacane są oddzielnie, to sklasyfikowane są w odrębnych kategoriach". W związku z powyższym Spółka doszła do wniosku, że proponowany przez nią Pakiet stanowi jedną kompleksową usługę która nie jest klasyfikowana do grupowania PKWiU 55.1 - Usługi hoteli, a w konsekwencji do Pakietu powinna zostać zastosowana stawka 22% VAT.

W odniesieniu do czwartego zagadnienia, Spółka uznała, że w przypadku, gdyby świadczenia, które mogą wchodzić w skład Pakietu były świadczone przez Spółkę na podstawie umowy nie zawierającej zapisów analogicznych do postanowień umowy opisanych powyżej, (a zatem w sytuacji, gdy zgodnie z wolą stron potwierdzoną zapisami umowy celem ekonomicznym transakcji nie jest nabycie przez klienta jednej kompleksowej usługi składającej się z szeregu świadczeń składowych, lecz szeregu odrębnych świadczeń), świadczenia te stanowiłyby odrębne usługi podlegające opodatkowaniu według właściwych dla nich stawek podatku VAT.

W dniu [...] Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe - w zakresie traktowania dla celów podatku VAT Pakietu Konferencyjnego jako jedną usługę kompleksową, podlegającą opodatkowaniu w jednej stawce właściwej dla tego typu usługi, sposobu wykazania Pakietu na fakturze VAT wystawianej przez Spółkę (w jednej pozycji) oraz wysokości stawki VAT przy założeniu, że Pakiet nie jest klasyfikowany do grupowania PKWiU, dla którego ustawa o VAT przewiduje obniżoną stawkę podatku bądź zwolnienie z opodatkowania oraz za nieprawidłowe - w zakresie traktowania świadczeń jako odrębnych usług podlegających opodatkowaniu według właściwych dla nich stawek podatku VAT, w przypadku gdyby świadczenia, które mogą wchodzić w skład Pakietu, będą świadczone przez Spółkę na podstawie umowy nie zawierającej zapisów analogicznych do postanowień Umowy dotyczącej kompleksowego świadczenia (a zatem w sytuacji, gdy zgodnie z wolą stron potwierdzoną zapisami umowy celem ekonomicznym transakcji nie jest nabycie przez Klienta jednej kompleksowej usługi składającej się z szeregu świadczeń składowych, lecz szeregu odrębnych świadczeń).

Organ doszedł do wniosku, że świadczoną przez Spółkę usługę w ramach Pakietu Konferencyjnego można uznać za usługę złożoną, składającą się z kombinacji różnych czynności; w związku tym opisany Pakiet Konferencyjny winien być opodatkowany stawką VAT właściwą dla usługi głównej, przy założeniu, że usługi te nie stanowią usług turystyki, dla których ustawodawca przewidział szczególną procedurę opodatkowania i ustalania podstawy opodatkowania, uregulowaną w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej w skrócie zwana ustawą VAT.

Minister Finansów wskazał jednocześnie, że na ocenę tego, czy mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą, czy też szeregiem usług, nie może wpływać treść i sposób zawartej umowy. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega świadczona usługa i nawet gdy z umowy stron wynika, że przedmiotem świadczenia jest szereg odrębnych usług, lecz charakter świadczenia wskazuje na jedno kompleksowe świadczenie, to Spółka nie może takiego świadczenia traktować oddzielnie i opodatkować wg właściwych stawek dla poszczególnych usług wchodzących w skład jednego świadczenia.

Dalej organ stwierdził, że przy założeniu, iż świadczona kompleksowa usługa nie jest klasyfikowana do grupowania, dla którego ustawa VAT lub też rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) ustawy przewiduje obniżoną stawkę lub zwolnienie, będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 22%. Ponadto Minister Finansów dodał, że treść wystawionej faktury winna zawierać m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Skoro przedmiotem usługi jest kompleksowe świadczenie, może być ono ujęte w jednej pozycji faktury.

Pismem z dnia 12 maja 2010 r. Spółka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia 20 lipca 2010 r. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na interpretację indywidualną domagając się jej uchylenia w całości względnie uznania, że wobec nie wydania interpretacji w terminie o jakim mowa w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku odnośnie pytania nr 4 oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 14b i 14c Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 41 ust. 1 i 2 w zw. z załącznikiem nr 3, poz. 139 ustawy VAT.

W uzasadnieniu Spółka wskazała, że zaskarżona interpretacja została wydana w odniesieniu do zdarzenia przyszłego innego niż to, które zostało opisane we wniosku. W ocenie strony, stanowisko opisane w pytaniu 4 dotyczyło sytuacji, w której z umowy zawartej z klientem wynika, że usługi świadczone przez Spółkę mają być świadczone na zasadach odrębnych, nie stanowiąc usługi kompleksowej. Tymczasem organ podatkowy udzielając odpowiedzi na postawione pytanie uznał, że dotyczy ono świadczenia o charakterze kompleksowym. W konsekwencji zdaniem skarżącej, organ nie przedstawił uzasadnienia dla zaprezentowanego przez Spółkę stanowiska, czym naruszył art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Co więcej, organ podatkowy przedstawiając swoje stanowisko w sprawie nie objętej wnioskiem naruszył również treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto Spółka wskazała, że oparcie interpretacji na zmodyfikowanym opisie zdarzenia przyszłego doprowadziło do tego, iż organ w ogóle nie wydał interpretacji indywidualnej, a zatem w związku z niedochowaniem terminu o jakim mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, została wydana interpretacja potwierdzająca prawidłowość stanowiska przedstawionego we wniosku odnośnie pytania nr 4.

Dalej odnosząc się do przedstawionej przez organ argumentacji strona stwierdziła, że organ nieprawidłowo przyjął, iż wola stron umowy i ekonomiczny cel transakcji nie mogą decydować o tym, czy kilka świadczeń należy uznać za usługę kompleksową czy też należy traktować je jako odrębne usługi. W ocenie strony, właśnie oprócz woli stron określonej w umowie nie istnieje inne obiektywne kryterium pozwalające na dokonanie takiego rozróżnienia.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga Spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie nie było kwestionowane stanowisko podatnika w zakresie zagadnień postawionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, w pytaniach od nr 1 do nr 3. W tej mierze Minister Finansów, zgadzając się ze stanowiskiem Spółki trafnie uznał, że opisany pakiet usług świadczonych przez podatnika, dla celów podatku od towarów i usług należy traktować jako jedną, kompleksową usługę, podlegającą opodatkowaniu jednolitą stawką podatku VAT.

Istota sporu koncentrowała się natomiast wokół zagadnienia, jak dla celów podatkowych należy traktować sytuację, w której zgodnie z wolą stron wynikającą z zapisów umowy, klient Spółki nie nabywa jednej kompleksowej usługi składającej się z szeregu świadczeń składowych, lecz odrębne świadczenia. W związku z tym, czy świadczenia te mogą zostać uznane za odrębne usługi podlegające opodatkowaniu według właściwych dla nich stawek podatku VAT?

Podatnik stał w tej mierze na stanowisku, że w sytuacji, gdy treść umowy nie określa, iż świadczenia wchodzą w skład usługi kompleksowej określonej przez podatnika mianem Pakietu Konferencyjnego, to wówczas podlegają one odrębnemu opodatkowaniu, według stawek właściwych dla każdej świadczonej usługi.

Powyższe stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

W art. 5 ust. 1 ustawy VAT w sposób enumeratywny wymienione zostały te czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; są to: odpłatna dostawa towarów, odpłatne świadczenie usług, eksport i import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie i dostawa towarów. W rozpoznawanej sprawie podstawowe znaczenie ma kwestia świadczenia usług.

Przez odpłatne świadczenie usług, na gruncie ustawy VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy VAT). Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicje dostawy towaru i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej, zgodnie z ogólnym założeniem, że opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, które nie została wymieniona jako dostawa towarów (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2009, str. 40).

W rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia miała kwestia opodatkowania świadczenia usług o charakterze kompleksowych.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Europejski Trybunał Sprawiedliwości, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności należy zwrócić uwagę na wyrok ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku ETS w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w wyroku ETS C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą ETS całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym ETS stwierdził, że "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej" (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV). Oznacza to, że stawka VAT dla świadczeń pomocniczych "podąża" za stawką VAT dla świadczenia podstawowego.

Rozumowanie ETS zostało przyjęte również przez polskie sądy administracyjne. Przykładowo przytoczyć można wyrok WSA w Warszawie z 4 kwietnia 2008 roku (sygn. III SA/Wa 274/08), w którym Sąd stwierdził, że "W przypadku czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także inne czynności o charakterze pomocniczym, które były niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej." Taką kwalifikację podatkową usługi kompleksowej potwierdza również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 5 lipca 2006 r. (sygn. akt I FSK 945/2005) stwierdził: "Przy czynnościach o charakterze kompleksowym (...) na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej."

W kontekście powyższych uwag stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami całościowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolita stawką podatku VAT, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że na gruncie ustawy VAT, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony. Z fiskalnego punktu widzenia to nie brzmienie zapisów umowy decydować winno o stosowaniu określonej stawki.

Powyższe stanowisko potwierdza także treść art. 5 ust. 2 ustawy VAT, który stanowi, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Prawnopodatkowe skutki opodatkowania czynności o jakich mowa w art. 5 ust. 1 ustawy VAT są zatem "oderwane" od stosunku cywilnoprawnego, z którego wynikają, albowiem nawet jego wadliwość pozostaje bez wpływu na zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, tzn określenie w jej treści, że celem transakcji nie jest nabycie usługi kompleksowej, lecz poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem VAT. W tym sensie stanowisko podatnika wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej uznać należy za nieprawidłowe, co trafnie zostało stwierdzone przez Ministra Finansów.

Sąd nie podziela przy tym argumentu strony, jakoby organ podatkowy dokonał samowolnej zmiany stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Przedstawione przez Spółkę stanowisko w sposób nie budzący wątpliwości Sądu zmierzało do uzyskania odpowiedzi na pytanie jak należy traktować sytuację, w której zgodnie z umową, podatnik świadczy usługi mogące wchodzić w skład tzw. Pakietu Konferencyjnego, lecz usługi te świadczone są przez niego nie w ramach jednej usługi kompleksowej, ale szeregu odrębnych świadczeń. Stanowisko Ministra Finansów zawiera wyczerpującą odpowiedź na tak postawione zagadnienie i wyraża się w stwierdzeniu, że o zasadach opodatkowania decyduje charakter usługi świadczonej przez podatnika, a nie treść zawartej umowy. Zdaniem organu niezależnie od tego, że przedmiot umowy zostanie przez strony oznaczony jako świadczenie szeregu odmiennych usług, należy stosować jedną stawkę podatku VAT jeśli charakter tych świadczeń jest tego rodzaju, że można przyjąć, iż mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową. W kontekście powyższego nie sposób uznać, aby doszło do naruszenia wskazywanych przez skarżącą przepisów Ordynacji podatkowej. Organ, wydając interpretację indywidualną przedstawił wyłącznie swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania, bez jakiejkolwiek ingerencji w treść sytuacji faktycznej opisanej przez zainteresowaną Spółkę.

Za nieuzasadniony należy także uznać zarzut naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że w sprawie została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy. Należy zauważyć, że z sytuacją wydania tzw. "interpretacji milczącej" mamy do czynienia wówczas, gdy w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie zostanie ona wydana; ten rodzaj interpretacji jest efektem milczenia organu zobowiązanego do jej wydania.

Pojęcie "niewydania interpretacji" oznacza zatem zaniechanie jej sporządzenia w terminie o jakim mowa w art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej. Niewydaniem interpretacji nie jest natomiast sytuacja, w której w ocenie podatnika, treść interpretacji nie odpowiada opisanemu stanowi faktycznemu i stanowisku zaprezentowanemu przez wnioskodawcę. Taka sytuacja może co najwyżej decydować o wadliwości interpretacji indywidualnej, nie stanowi jednak przesłanki stwierdzenia, że wydana została interpretacja potwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy. Interpretacja niewydana to akt administracyjny, którego w ogóle nie sporządzono lub sporządzono po upływie trzymiesięcznego terminu, a nie taki, który został sporządzony wadliwie.

Reasumując, zaskarżona interpretacja w ocenie Sądu nie narusza treści art. 14b i 14c Ordynacji podatkowej. Interpretacja oparta została wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę i wbrew zarzutom skargi, stanowi prezentację stanowiska organu w zakresie zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę w pytaniu nr 4. Nie jest to również interpretacja milcząca, albowiem została sporządzona w ustawowym, trzymiesięcznym terminie liczonym od dnia złożenia wniosku. Sąd potwierdza również prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez Ministra Finansów w zakresie odpowiedzi na zagadnienie postawione w pytaniu nr 4. O wysokości obowiązującej stawki podatkowej w podatku od towarów i usług decydują faktyczne czynności podejmowane przez podatnika, a nie wola stron wyrażona w umowie i sposób ukształtowania w niej wzajemnych praw i obowiązków umawiających się podmiotów. Podatnik nie może dowolnie modyfikować obowiązku podatkowego poprzez treść umowy wskazując, że określone usługi raz podlegają opodatkowaniu jednolitą stawką podatku, jako wchodzące w zakres usługi kompleksowej, a w innym przypadku poprzez ich wyłączenie z tego zakresu podlegają opodatkowaniu na zasadach odrębnych.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm).