Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1093/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi Miasta B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej wydanej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy - Miasta B. wyrażone we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zamiany nieruchomości pomiędzy wnioskodawcą i Skarbem Państwa - jest nieprawidłowe.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ wskazał, że 20 listopada 2014r. wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zamiany nieruchomości pomiędzy wnioskodawcą i Skarbem Państwa, a w szczególności w zakresie:

ustalenia czy Skarb Państwa jest podatnikiem z tytułu wykonywania czynności związanych z gospodarowaniem nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa,

nieuznania czynności zamiany nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa a Miastem za dostawę towarów rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

We wniosku tym zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2014r., poz. 518 j.t.) - dalej powoływanej, jako u.g.n. zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej.

Z kolei na podstawie art. 4 pkt 9b1 tej ustawy przez starostę należy rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu. Przepis art. 11 ust. 1 u.g.n. stanowi, że starosta (prezydent miasta na prawach powiatu), wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, jest organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawie gospodarowania nieruchomościami. Z uwagi zaś na fakt, iż Miasto B. jest miastem na prawach powiatu, Prezydent Miasta pełniąc funkcję starosty i wykonując zadania z zakresu administracji rządowej jest organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami.

Skarb Państwa oraz B. – miasto na prawach powiatu zamierzają dokonać zamiany nieruchomości stanowiących ich własność. Prezydent Miasta działający w imieniu Miasta za zgodą Rady Miejskiej oraz ten sam Prezydent wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, za zgodą Wojewody dokona tej zamiany w trybie art. 14 ust. 3 i ust. 5 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami zamiana nieruchomości nastąpi bez dopłat.

Przedmiotem zamiany będą następujące nieruchomości:

a) ze strony Miasta:

- zabudowana budynkiem wykorzystywanym jako obiekt szkolny z oficyną nieruchomość gruntowa o powierzchni 2864 m2,

b) ze strony Skarbu Państwa:

- między innymi niezabudowane nieruchomości o łącznej powierzchni 4265 m2.

W stosunku do budynków nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w opisanym wyżej stanie przyszłym Skarb Państwa będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w świetle art. 15 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług?

2. Czy przy umowie zamiany pomiędzy Skarbem Państwa a Miastem czynność taka jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy?

W zakresie tak sformułowanych pytań Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Skarbu Państwa nie można uznać za podatnika w podatku od towarów i usług ze względu na to, że nie spełnia on podstawowej przesłanki zawartej w definicji podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), gdyż nie jest podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą.

W kwestii zaistnienia dostawy w rozumieniu ustawy o VAT strona stwierdziła, że w ramach dokonywania czynności związanych z prowadzoną działalnością Skarb Państwa zawsze reprezentowany jest przez odpowiednie organy.

Planowana zamiana nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa, a Miastem doprowadzi do zmiany stosunków własnościowych w aspekcie prawa cywilnego, jednak nie nastąpi ekonomiczne przeniesienie prawa dysponowania towarem jak właściciel przez podatnika, jakim jest Miasto B. - Urząd Miejski. Aby mówić o dostawie towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług winno nastąpić wyzbycie się przedmiotu dostawy przez podatnika VAT. Tymczasem w opisanym zdarzeniu przyszłym przy zamianie nieruchomości warunek ten nie zostanie spełniony. Stanowiące przedmiot zamiany nieruchomości są przed dokonaniem tej cywilnoprawnej czynności zamiany we władaniu podatnika VAT (Miasta) dokonującego transakcji i nadal po jej dokonaniu pozostaną we władaniu tego samego podatnika. Przy przedmiotowej transakcji zarówno jako sprzedawcę i nabywcę należałoby wskazać jednego dysponenta. Powyższe potwierdza brak rozporządzania towarem jak właściciel skoro po stronie sprzedawcy i nabywcy na gruncie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z jednym podmiotem dokonującym transakcji zamiany nieruchomości.

W związku z powyższym transakcja zamiany nieruchomości między innymi niezabudowanej nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa nie będzie dostawą towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Wnioskodawca powołał się na wyrok z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr/459/12 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z 4 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1605/12 został utrzymany w mocy przez Sąd kasacyjny.

W dniu 19 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Miasta B. interpretację indywidualną znak: [...] uznając, że stanowisko Wnioskodawcy w obu kwestiach będących przedmiotem zapytań, jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał się na treść art. 7 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), który stanowi, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Natomiast na podstawie art. 33 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną.

Skarb Państwa stanowi osobę prawną "sui generis" (uważany jest). Do niego odnosi się zasada specjalnej zdolności prawnej (Kodeks cywilny. Księga Pierwsza. Część ogólna. K. Piasecki. Komentarz, Wydawnictwo Zakamycze 2003, Komentarz do art. 34).

W obrocie Skarb Państwa (fiskus) bierze udział przez tzw. stationes fisci, będące określonymi jednostkami organizacyjnymi. W konsekwencji, w każdej sprawie przeciwko Skarbowi Państwa zachodzi potrzeba ustalenia właściwego statio fisci. Ponadto Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych jest podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych osób prawnych, zatem każda czynność cywilnoprawna państwowej jednostki organizacyjnej jest de iure civili czynnością Skarbu Państwa. Jednostki te działają na rachunek Skarbu Państwa, a przysporzenie majątkowe może nastąpić tylko na rzecz Skarbu Państwa. Jednostka organizacyjna Skarbu Państwa ma jedynie zdolność cząstkową, jej funkcją jest reprezentowanie interesów Skarbu Państwa i podejmowanie za niego czynności (K. Piasecki. Komentarz).

Organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw - art. 11 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 518 ze zm.). Przepis art. 11 ust. 1 stosuje się do czynności prawnych lub czynności procesowych podejmowanych na rzecz lub w interesie Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego (art. 11a ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Jak wynika z art. 4 pkt 9b1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, ilekroć w ustawie jest mowa o staroście należy przez to rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu.

Do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa (art. 21 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Z art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami wynika, że zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują, z zastrzeżeniem art. 43 ust. 2 i 4, art. 51, art. 57 ust. 1, art. 58-60 oraz art. 60a, starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej (...).

Gminnym zasobem nieruchomości gospodaruje wójt, burmistrz albo prezydent miasta (art. 25 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Nieruchomości mogą być przedmiotem zamiany między Skarbem Państwa a jednostkami samorządu terytorialnego oraz między tymi jednostkami, bez obowiązku dokonywania dopłat w przypadku różnej wartości zamienianych nieruchomości (art. 14 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) organami gminy są:

1) rada gminy;

2) wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 595 ze zm.) powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 92 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje:

1) rada miasta;

2) prezydent miasta.

Miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie (art. 92 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym).

W świetle powyższego miasto na prawach powiatu jest gminą, której ustawodawca dodatkowo przypisał wykonanie zadań powiatu.

W związku z powyższym organ jednostki samorządu terytorialnego (prezydent miasta) działa jako organ tej jednostki a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Jednocześnie Prezydent, przejmując nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa działa jako reprezentant Skarbu Państwa.

Z powyższych regulacji wynika, że prezydent - jako reprezentant Skarbu Państwa - może podejmować wobec majątku Skarbu Państwa tylko ściśle sprecyzowane działania. Czynności te mają przede wszystkim charakter publicznoprawny, a przy tym administracyjny. Jeżeli nawet prezydent zmierza do zbycia (nabycia), czy też wydzierżawienia, wynajęcia, albo użyczenia określonych nieruchomości, to czynności te - co do zasady - wymagają zgody właściwego wojewody. Tym samym nie są to autonomiczne decyzje prezydenta, które mogłyby przesądzać o jego uprawnieniach zbliżonych do właścicielskich.

Treść powołanych przepisów wskazuje kto reprezentuje Skarb Państwa w związku z czynnościami dotyczącymi obrotu nieruchomościami, ale nie rozstrzyga, kto jest podatnikiem z tytułu ich dokonania, gdyż to zagadnienie reguluje ustawa o VAT.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku od towarów należy wyjaśnić, że podatnikiem podatku od towarów i usług nie może być prezydent, przede wszystkim z tego względu, że nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą. Prezydent nie działa bowiem na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, chociażby z tego powodu, że nie jest - ze względu na brak wyodrębnienia - jednostką organizacyjną.

W przypadku wykonywania czynności z zakresu zadań zleconych nałożonych na starostę (prezydenta miasta na prawach powiatu) ustawą o gospodarce nieruchomościami w stosunku do nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa, wynikających z zawartych umów cywilnoprawnych, to miasto na prawach powiatu posiada status podatnika podatku od towarów i usług.

Wynika to bowiem z faktu, że Skarb Państwa - jako osoba prawna niemająca własnych organów - opisane działania zleca jako zadanie z zakresu administracji rządowej prezydentowi miasta. Taka procedura ustanowiona została w powołanym art. 11 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przez dosłowne wskazanie podmiotu reprezentującego Skarb Państwa przy realizacji zadań w zakresie gospodarki nieruchomościami Skarbu Państwa.

Wobec powyższego Skarb Państwa reprezentowany przez starostę (prezydenta miasta na prawach powiatu) w związku z gospodarowaniem własnością Skarbu Państwa, nie wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem obowiązki wynikające z czynności cywilnoprawnej spoczywają na podmiocie ustawowo zobowiązanym do realizacji tego zadania - gospodarowania nieruchomościami - tj. na prezydencie miasta na prawach powiatu. Uwzględniając jednakże zapisy ustawy o samorządzie gminnym i samorządzie powiatowym oraz ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że rolę podatnika w związku z gospodarowaniem nieruchomościami będącymi własnością Skarbu Państwa pełni w rozpatrywanej sprawie Miasto (gmina).

Odnośnie kwestii uznania zamiany nieruchomości za dostawę towarów organ stwierdził, że istota dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, polega na "przeniesieniu prawa" do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie "rozporządzanie towarami jak właściciel" należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto, możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym, wskazując na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Znajduje to wyraz w formule "jak właściciel", co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności. Należy rozróżnić pojęcie "rozporządzanie towarem jak właściciel" w ujęciu ustawowym i pojęcie własności w ujęciu cywilistycznym.

W sprawie objętej interpretacją zachodzi sytuacja, kiedy podmiotem będącym właścicielem nieruchomości, która staje się przedmiotem zamiany i podmiotem przejmującym tą nieruchomość będzie ten sam podatnik podatku od towarów i usług. Jednakże podkreślić należy, że dokonując dostawy nieruchomości należącej do gminnego zasobu, skarżący występuje w roli właściciela nieruchomości – Miasta.Z kolei dokonując - w zamian za tę nieruchomość - dostawy (zamiany) nieruchomości z zasobów Skarbu Państwa reprezentuje Skarb Państwa. A zatem własność nieruchomości zostanie przeniesiona na tego samego podatnika, ale co istotne na inny podmiot. Podkreślić bowiem należy, że - jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 850/10, "warunkiem dostawy towaru jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie jest przeniesienie własności rzeczy na innego podatnika podatku od towarów i usług, tylko na inny podmiot (wtedy w ogóle można mówić o przeniesieniu prawa)". W przedmiotowej sprawie natomiast prawo własności nieruchomości zostanie przeniesione ze Skarbu Państwa na Gminę oraz w związku z zamianą z Gminy (Miasta) na Skarb Państwa. Zmieni się zatem bezsprzecznie właściciel przedmiotowych nieruchomości. Zmiana właściciela nieruchomości powoduje, że Miasto nie może już dysponować przedmiotowym towarem jak właściciel. Wynika to m. in. z art. 23 ust. 1 pkt 7 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym Prezydent może zbyć nieruchomość należącą do zasobu Skarbu Państwa jedynie za zgodą wojewody. To samo dotyczy najmu i użyczenia nieruchomości na czas nieokreślony lub też na czas dłuższy niż 3 lata (art. 23 ust. 1 pkt 7a ww. ustawy).

W sytuacji zamiany nieruchomości dochodzi do dwóch odrębnych, odpłatnych dostaw spełniających definicję zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust.1 ustawy, a odpłatność tę stanowi inna nieruchomość.

Pismem z 5 marca 2015 r., Miasto B. wezwało organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę udzielonej interpretacji, jednak Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko.

Wobec powyższego, Miasto B. złożyło skargę na wskazaną interpretację indywidualną, w której wniosło o uchylenie interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Miasta według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił jej naruszenie:

1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT"), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarb Państwa jest podatnikiem z tytułu wykonania czynności związanych z gospodarowaniem nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa z tytułu zamiany nieruchomości z Miastem na prawach powiatu,

2. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że umowa zamiany między Skarbem Państwa a Miastem będzie skutkować przeniesieniem prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji będzie stanowić odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

3. przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 121 § 1 w związku z 14e § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja podatkowa") przez zignorowanie w toku wydawania interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym zwłaszcza powołanego przez Miasto, co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że Skarbu Państwa nie można z tytułu takiej czynności uznać za podatnika VAT, gdyż nie spełnia on ustawowej definicji podatnika, jako że nie jest on podmiotem prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą. Nadto wskazał, że planowana zamiana doprowadzi do zmiany stosunków własnościowych w aspekcie prawa cywilnego, ale nie nastąpi ekonomiczne przeniesienie prawa do dysponowania nieruchomością jak właściciel przez podatnika – Miasto B. , gdyż nieruchomości stanowiące przedmiot zamiany zarówno przed – jak i po jej dokonaniu pozostaną w dyspozycji Miasta B. . Wobec tego nie dojdzie do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym czynność taka nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Nadto wskazał, że postanowieniem z 12 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 1857/13 NSA postanowił przedstawić do rozpoznania składowi 7 sędziów NSA następujące zagadnienie prawne budzące wątpliwości: "Czy przeniesienie prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, którego ekonomiczny ciężar (w tym ciężar poniesienia podatku) poniesie wywłaszczony, można uznać za czynność opodatkowaną w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT"?

Z uwagi na to zagadnienie zasadnym jest, w ocenie organu, rozważenie zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez skład 7 sędziów NSA przedstawionych w nim wątpliwości interpretacyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Natomiast ocena wydanej interpretacji doprowadziła Sąd do przekonania, że nie narusza ona prawa.

Strona skarżąca prezentuje stanowisko, że aby uznać czynność zamiany za opodatkowaną podatkiem VAT musi dojść do "rozporządzenia towarem jak właściciel" czyli musi nastąpić przeniesienie władztwa ekonomicznego nieruchomości, gdyż przy dostawie towaru w rozumieniu ustawy VAT decydujące znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczny, a nie prawny aspekt transakcji, w ramach której podatnik VAT przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Wnioskodawca podnosi, że w rozpatrywanym stanie faktycznym przy zamianie nieruchomości warunek wyzbycia się przedmiotu dostawy przez podatnika VAT nie zostanie ziszczony, gdyż stanowiące przedmiot zamiany nieruchomości były przed dokonaniem tej cywilnoprawnej czynności zamiany we władaniu podatnika VAT dokonującego transakcji i nadal po jej dokonaniu pozostaną we władaniu podatnika VAT tj. Miasta B. . Po stronie podatnika dokonującego zamiany nieruchomości nie dojdzie do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, skoro władztwo nad nieruchomościami będącymi przedmiotem zamiany nadal pozostanie przy tym samym podatniku VAT. Nieruchomością znajdującą się w zasobach wnioskodawcy, która zostanie zbyta na rzecz Skarbu Państwa oraz nieruchomością stanowiąca własność Skarbu Państwa zbytą na rzecz wnioskodawcy nadal będzie gospodarować Miasto B. . Zamiana nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa a Miastem doprowadzi do zmiany stosunków własnościowych w aspekcie prawa cywilnego, ale na gruncie prawa podatkowego taka transakcja nie może być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, albowiem nie dojdzie do ,,rozporządzenia towarem jak właściciel."

Sąd orzekający podziela pogląd wnioskodawcy co do tego, że dla dokonania czynności opodatkowanej konieczne jest przejście prawa do dysponowania towarem jak właściciel w jego sensie ekonomicznym, a nie prawnym. Nie podziela jednak poglądu, że w stanie faktycznym sprawy do takiego przejścia nie dojdzie. Faktem jest bowiem, że możliwe jest przeniesienie prawa do dysponowania w sensie ekonomicznym bez przeniesienia własności, ale zależność taka nie zachodzi w drugą stronę, tzn. zawsze przeniesienie prawa własności prowadzi do przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą w sensie ekonomicznym, gdyż prawo to wchodzi w zakres prawa własności, którego treść określa art. 140 Kc.

Na mocy art. 33 Kc osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną.

Stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy z 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym, (j. t. Dz. U. z 2013r., poz. 594) gmina posiada osobowość prawną.

Planowana umowa zamiany nieruchomości dokonana pomiędzy Skarbem Państwa a Miastem jest niewątpliwie czynnością odpłatną. Odpłatność za nieruchomość przy umowie zamiany stanowi inna nieruchomość. Do zamiany nieruchomości dochodzi w drodze umowy cywilnoprawnej, zawartej między dwiema osobami prawnymi, a jej skutkiem będzie przejście prawa ich własności na drugą stronę umowy.

Zdaniem Sądu określenie "rozporządzać rzeczą jak właściciel" oznacza uprawnienie do dysponowania rzeczą w zakresie analogicznym, jak właścicielskie.

Uprawnienia właściciela do rzeczy określa art. 140 Kc, zgodnie z którym w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.

Natomiast – zgodnie z art. 23 ust.1 ustawy o gospodarce nieruchomościami zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują (...) starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a w szczególności:

1) ewidencjonują nieruchomości zgodnie z katastrem nieruchomości;

2) zapewniają wycenę tych nieruchomości;

3) sporządzają plany wykorzystania zasobu;

4) zabezpieczają nieruchomości przed uszkodzeniem lub zniszczeniem;

5) wykonują czynności związane z naliczaniem należności za nieruchomości udostępniane z zasobu oraz prowadzą windykację tych należności;

6) współpracują z innymi organami, które na mocy odrębnych przepisów gospodarują nieruchomościami Skarbu Państwa, a także z właściwymi jednostkami samorządu terytorialnego;

7) zbywają oraz nabywają, za zgodą wojewody, nieruchomości wchodzące w skład zasobu, z zastrzeżeniem art. 17;

7a) wydzierżawiają, wynajmują i użyczają nieruchomości wchodzące w skład zasobu, przy czym umowa zawierana na czas oznaczony dłuższy niż 3 lata lub czas nieoznaczony wymaga zgody wojewody; (...);

8) podejmują czynności w postępowaniu sądowym, w szczególności w sprawach dotyczących własności lub innych praw rzeczowych na nieruchomości, o zapłatę należności za korzystanie z nieruchomości, o roszczenia ze stosunku najmu, dzierżawy lub użyczenia, o stwierdzenie nabycia spadku, o stwierdzenie nabycia własności nieruchomości przez zasiedzenie;

9) składają wnioski o założenie księgi wieczystej dla nieruchomości Skarbu Państwa oraz o wpis w księdze wieczystej.

Z powyższego wynika, że w odniesieniu do nieruchomości Skarbu Państwa określone uprawnienia ustawa przyznaje staroście (prezydentowi miasta na prawach powiatu, a nie jednostce samorządu terytorialnego, którą reprezentuje) i są one ściśle zdefiniowane i ograniczone, a możliwość dokonania pewnych czynności prawnych uzależniona jest od zgody wojewody.

Przenosząc cytowane przepisy na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że wraz z zawarciem umowy zamiany zmieni się podstawa dysponowania nieruchomościami stanowiącymi przedmiot zamiany z prawa własności na posiadanie zależne i odwrotnie, a po dokonaniu czynności zamiany wnioskodawca wykonywać będzie w stosunku do każdej z zamienionych nieruchomości uprawnienia nie te same, ani nawet takie same jak przed zamianą, lecz inne, a ściślej o innej treści. Nadto co do nieruchomości gminnych czynności prawnych w stosunku do nich dokonuje prezydent miasta jako organ wykonawczy gminy działający w jej imieniu i na jej rzecz, zaś w odniesieniu do nieruchomości Skarbu Państwa, którymi gospodaruje starosta (a zatem nie gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, tylko jej organ) będą one wykonywane przez starostę w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. Wreszcie kompetencje prezydenta w odniesieniu do nieruchomości Skarbu Państwa są ściśle określone ustawowo i nie w pełnym zakresie pokrywają się z uprawnieniami właścicielskimi, gdyż np. nabycie lub zbycie nieruchomości do zasobu Skarbu Państwa, podobnie jak jej wynajęcie lub wydzierżawienie na czas dłuższy niż 3 lata lub na czas nieokreślony wymaga zgody wojewody (art. 23 ust.1 pkt 7 i 7a u.g.n.).

Dlatego Sąd uznał za nieuprawnione stwierdzenie wnioskodawcy, że wraz z zawarciem umowy zamiany nie nastąpi przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel i wyraża pogląd, że do takiego przeniesienia dojdzie i to dwukrotnie. Zrealizuje się zatem dyspozycja art. 5 ust.1 ustawy o VAT opodatkowującego tym podatkiem odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z tego względu niezasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 5 ust.1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust.1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię.

Drugim zagadnieniem, jakie wymaga analizy z uwagi na zarzuty skargi jest status Skarbu Państwa jako podatnika podatku VAT.

Stosownie do art. 15 ust.1 i ust. 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1).

Ust. 2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z ust. 6 art. 15 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku takich czynności, jak opisane we wniosku, Skarb Państwa działa jako podatnik VAT. Jest bowiem osobą prawną i wykonuje działalność handlową polegającą na dostawie towaru dla celów zarobkowych. Nie działa w takiej sytuacji, jako organ władzy publicznej, gdyż nie realizuje w zakresie tej dostawy żadnej władczej kompetencji i funkcjonuje jak każdy uczestnik obrotu gospodarczego.

Wobec tego nieuzasadniony okazał się zarzut naruszenia art. 15 ustawy o VAT poprzez uznanie Skarbu Państwa za podatnika podatku VAT.

Biorąc pod uwagę wyżej wskazane regulacje prawne Sąd doszedł do przekonania, że zamiana nieruchomości, o której mowa we wniosku, będzie stanowić dwie czynności opodatkowane (tj. dwie odpłatne dostawy towarów)zarówno po stronie Miasta, jak również Skarbu Państwa ponieważ Skarb Państwa nie działa w przypadku tej transakcji jak podmiot władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy jeszcze odnieść się do stanowiska Ministra Finansów wyrażonego na stronie 6. interpretacji, akapit 2. od dołu, gdzie organ wskazał, że "w stosunku do nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa wynikających z zawartych umów cywilnoprawnych, to miasto na prawach powiatu posiada status podatnika podatku od towarów i usług. Wynika to z faktu, że Skarb Państwa – jako osoba prawna niemająca własnych organów – opisane działania zleca prezydentowi miasta jako zadania z zakresu administracji rządowej."

Sąd orzekający powyższego stanowiska nie podziela.

Miasto i Skarb Państwa są odrębnymi osobami prawnymi, posiadającymi zdolność prawną, a więc zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków. Stosownie do art. 34 Kc Skarb Państwa jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych państwowych osób prawnych. Skoro zatem to Skarb Państwa jest podmiotem prawa własności nieruchomości podlegającej zamianie i czynność ta generuje podatek VAT, to ten podmiot posiada także status podatnika tego podatku. Sam fakt, że obie strony czynności zamiany na mocy przepisów szczególnych reprezentuje ten sam Prezydent Miasta nie powoduje zmiany osoby podatnika od takiej transakcji.

Mimo, że Sąd nie zaaprobował powyższej wykładni, skarga zasługiwała na oddalenie, albowiem pogląd organu, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe zarówno co do tego, że nie ma miejsca dostawa towaru, jak i co do tego, że Skarb Państwa nie jest podatnikiem – był prawidłowy. Zatem w ostatecznym rozrachunku mimo częściowo błędnego uzasadnienia, dokonana interpretacja nie narusza prawa.

W kwestii naruszenia art. 121 1 O.p. w zw. z art. 14e tej ustawy poprzez zignorowanie orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego omawianej kwestii, Sąd nie podziela tego zarzutu. W sytuacji, gdy istnieją rozbieżności w orzecznictwie oczywistym jest, że skoro strona postępowania opiera się na jednym z poglądów, nie stosuje się tym samym do drugiego z nich, który jest wobec niego przeciwstawny. Natomiast organ przedstawił swoje stanowisko, przekonująco je uzasadnił i również poparł je orzecznictwem sądowym. Nie oznacza to, że zignorował pogląd skarżącego i wyroków przez niego powołanych, a jedynie że nie podzielił prezentowanego tam stanowiska.

Wobec faktu, że skarga okazała się nieuzasadniona, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.

W kwestii wniosku organu o zawieszenie postępowania z uwagi na zagadnienie prawne przedstawione składowi 7 sędziów NSA Sąd uznał, że nie zasługuje on na uwzględnienie.

Stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, gdy rozstrzygniecie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przez Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że między sprawą rozpoznawaną przez sąd administracyjny, a innym postępowaniem istnieje zależność tego rodzaju, że od wyniku tego postępowania zależy rozstrzygnięcie sprawy rozpoznawanej przez sąd.

Pytanie prawne wskazane przez organ we wniosku o zawieszenie postępowania dotyczy sytuacji przymusowego pozbawienia prawa własności, za które odszkodowanie wypłaca sobie sam wywłaszczony. Natomiast w niniejszej sprawie planowana zamiana jest objęta swobodą umów obu stron, a każda z nich – w zamian za swoje świadczenie - otrzymuje świadczenie od drugiej strony umowy. Wobec powyższego Sąd orzekający nie dopatrzył się pomiędzy zagadnieniem prawnym przedstawionym składowi 7 sędziów NSA a sprawą niniejszą takiej zależności, o której mowa w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.