Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 870/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 86 ust 1 i ust 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej PHU E. Sp. z o. o. w K. w której miejsce wstąpił syndyk masy upadłości PHU E. Sp. z o. o w upadłości likwidacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , z dnia 5 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1358/09 w sprawie ze skargi PHU E. Sp. z o. o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 marca 2006 r. nr [...].nr [...].nr [...].nr [...].nr [...].nr [...].nr [...].nr [...].nr [...].nr [...].nr [...].nr [...].nr [...].nr [...]. z dnia 19 czerwca 2007 r. nr [...],nr [...].nr [...]. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2004 r., od stycznia do maja 2005 r. oraz od maja do lipca 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz syndyka masy upadłości PHU E. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej kwotę 7.520 (siedem tysięcy pięćset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez E. spółka z o.o.

z siedzibą w K. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1358/09, którym oddalono skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 marca 2006 r. oraz z dnia 19 czerwca 2007 r., wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2004 r., od stycznia do maja 2005 r. oraz od maja do lipca 2006 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał, iż kontrole podatkowe przeprowadzone w E. spółka z o.o. z siedzibą w K. (zwane dalej "Spółką") wykazały, że w okresie od kwietnia 2004 r. do maja 2005 r. i od maja do lipca 2006 r. Spółka w sposób nieuprawniony obniżyła podatek należny o podatek naliczony przy zakupie towarów zaliczonych do środków trwałych związanych z prowadzoną inwestycją budowlaną z uwagi na brak związku poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną.

W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego K. decyzjami z dnia 20 grudnia 2005 r. określił Spółce za miesiące od kwietnia 2004 r. do października 2004 r. i od stycznia 2005 r. do kwietnia 2005 r. inną niż deklarowana wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za miesiące listopad 2004 r. i grudzień 2004 r. wysokość zobowiązania podatkowego w odpowiedniej kwocie, zaś za miesiąc maj 2005 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości innej od deklarowanej oraz ustalił za powyższe okresy dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Za miesiące od maja do lipca 2006 r. postępowanie prowadził Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, który decyzjami z dnia 27 i 28 lutego 2007 r. określił za maj i czerwiec 2006 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, ustalając jednocześnie dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego K. odwołał się do treści art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – zwana dalej "ustawą o VAT z 1993 r.") obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r., a także art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej "ustawa o VAT z 2004 r."), z których wynika prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W rozpatrywanej sprawie organ uznał, że Spółka E. nie wykazała związku dokonywanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną, gdyż wskazała na zamiar prowadzenia w przyszłości działalności w zakresie hotelarstwa, rekreacji i turystyki. Organ stwierdził, że w dniu 18 maja 2004 r. Spółka zawarła umowę dzierżawy z B. i W. Ż., której przedmiotem jest dzierżawa nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr 414 w obrębie 21, położonej przy ul. O. w K. W umowie tej dzierżawca zobowiązał się do dokończenia budowy w terminie 3 lat od dnia protokolarnego przejęcia przedmiotu dzierżawy (stan istniejący budynku określono jako stan surowy otwarty, teren wokół obiektu nie zniwelowany i nie zagospodarowany). Dodatkowo w umowie postanowiono, że po zakończeniu budowy dzierżawca będzie uprawniony do korzystania z nieruchomości w celach prowadzenia działalności gospodarczej (turystyka, rekreacja, hotelarstwo i sport).

Zdaniem organu podatkowego dla prawidłowości rozliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów związanych z powyższą inwestycją budowlaną miało istotne znaczenie to, na kogo zostało wydane pozwolenie na budowę. Organ ustalił, że pozwolenie na budowę ustalone decyzją nr 911/2a/2002 z dnia 31 grudnia 2002 r. wydane zostało na osoby prywatne, tj. B. i W. Ż. i dotyczyło inwestycji będącej budową budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem, infrastrukturą techniczną wraz z przebudową sieci energetycznej. Skarżąca Spółka nie wystąpiła do Wydziału Architektury Urzędu Miasta K. z wnioskiem o zmianę podmiotu, na którego wydano pozwolenie na budowę, co zdaniem organu oznacza, że Spółce nie wolno odliczać zakupów związanych z kontynuacją budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego będącego własnością osób fizycznych. Organ ustalił również, że skarżąca nie złożyła wniosku o zmianę zamierzenia budowlanego z budynku mieszkalnego na budynek użytkowy, co nie pozwala uznać za zasadne przekonania skarżącej o dokonywanych zakupach inwestycyjnych na cele swojej działalności opodatkowanej. Powyższe znalazło potwierdzenie w wyjaśnieniach Wydziału Architektury i Urbanistyki Urzędu Miasta K. przesłanych pismem z dnia 28 września 2005 r.

Podobną argumentację zaprezentował w uzasadnieniu decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciami Naczelnika Urzędu Skarbowego K. Spółka pismem z dnia 6 stycznia 2006 r. wniosła odwołania, uzupełnione następnie pismami z dnia 23 i 28 marca 2006 r. Decyzjom organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie zasad postępowania podatkowego poprzez uchybienie przepisom art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. Nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa") oraz naruszenie art. 19 ust.1 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Pełnomocnik odwołującej się Spółki zwrócił uwagę na szczególne zasady określone w art. 90 i 91 ustawy o VAT z 2004 r. dotyczące korekty kwot podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, które to zasady, zdaniem Spółki potwierdzają tezę o przedwczesności zarzutu braku związku nabytych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną. Podniesiono, iż świadczenie usług hotelarskich nie jest zarezerwowane wyłącznie dla hoteli, gdyż przepisy ustawy o usługach turystycznych oraz Rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 sierpnia 2004 r. w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie przewidują możliwość świadczenia usług hotelarskich w innych obiektach, pod warunkiem, że obiekty te spełniają pewne minimalne wymagania określone w przepisach.

Z kolei w odwołaniach od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego zwrócono uwagę na naruszenie art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzając, że przepisy te pozwalają na amortyzację środków trwałych, które nie są własnością podatnika i nie uzależniają prawa do amortyzacji tych środków od posiadania przez podatnika pozwolenia na budowę. Z zapisów umowy dzierżawy jednoznacznie wynika, iż budowę realizuje Spółka, a nie właściciel nieruchomości, a nakłady na obiekt nie stanowiły przedmiotu dzierżawy, zatem skoro Spółka mogła zaliczyć je do środków trwałych podlegających amortyzacji, to miała także pełne prawo do obniżenia podatku naliczonego w związku z prowadzeniem inwestycji.

Ponadto, zdaniem pełnomocnika Spółki, badanie ksiąg podatkowych udokumentowane w protokołach z dnia 29 grudnia 2006 r. (za maj 2006 r.) oraz z dnia 17 stycznia 2007 r. (za czerwiec i lipiec 2006 r.) było działaniem pozornym, gdyż księgi te zostały okazane do wglądu tylko w toku czynności kontrolnych, natomiast od momentu wszczęcia postępowań podatkowych organ podatkowy nie dysponował księgami i nie występował o ich doręczenie. Do wskazanych protokołów zostały przeniesione ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej, a wydanie rozstrzygnięcia o ustalenia dokonane w oparciu o dane zebrane przed wszczęciem postępowania podatkowego narusza zasady wynikające z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniach od decyzji podatkowych za maj i czerwiec 2006 r. zawarto nadto zarzut sprzeczności ustaleń dotyczących określenia stopy procentowej należnego oprocentowania od kwoty podatku podlegającego zwrotowi na rachunek bankowy podatnika z treścią art. 87 ust. 2 i 7 ustawy o VAT z 2004 r. Strona wskazała, iż organ stwierdził, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlega zwrotowi na rachunek Spółki wraz z oprocentowaniem liczonym w wysokości 50% należnego oprocentowania, podczas gdy zastosowanie w sprawie winien mieć art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.

Zdaniem pełnomocnika Spółki organ naruszył także zasady postępowania wynikające z art. 121 § 1, art. 123, art. 200 i art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż nie przedstawił w toku postępowania oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego i nie wyartykułował zarzutów dotyczących prawidłowości rozliczeń podatkowych, wobec czego podatnik nie był w stanie aktywnie uczestniczyć w postępowaniu dowodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 27 marca 2006 r. oraz decyzjami z dnia 19 czerwca 2007 r. utrzymał w mocy decyzje organów I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że warunkiem koniecznym do skorzystania z prawa do obniżenia podatku naliczonego jest istnienie bezpośredniego i bezspornego związku podatku naliczonego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. O istnieniu i zakresie prawa do odliczenia podatku lub braku takiego prawa decyduje chwila nabycia. Podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług podlega bowiem odliczeniu w sytuacji, gdy w momencie zakupu podatnik ma na celu wykorzystywanie ich do celów wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., zasadnicze znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej dokonanych przez Spółkę czynności ma wyjaśnienie kwestii związanej z pozwoleniem na budowę określonym decyzją nr 911/2a/2002. Mając na uwadze specyfikę rozpatrywanego zagadnienia organ II instancji odwołał się w tym celu w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. Nr 207, poz. 2016 ze zm.).

Zdaniem organu odwoławczego, Spółka w momencie ponoszenia zakwestionowanych wydatków za miesiąc kwiecień 2004 r. nie posiadała tytułu prawnego do nieruchomości, z którą związana jest inwestycja budowlana, gdyż umowa dzierżawy zawarta została dopiero w dniu 18 maja 2004 r., a Spółka w kwietniu 2004 r. dokonała zakupu rolet udokumentowanego fakturą nr 420/FV/04 z dnia 15 kwietnia 2004 r. Organ uznał, iż podatnik podatku od towarów i usług nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione nakłady na inwestycję, której faktycznie nie realizuje w świetle przepisów prawa budowlanego, chociaż ją finansuje i otrzymuje faktury VAT.

W uzasadnieniach decyzji za maj, czerwiec i lipiec 2006 r. organ odwoławczy dodatkowo podkreślił, że faktyczny przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę obejmuje produkcję samochodów oraz sprzedaż części zamiennych, a Spółka nigdy nie prowadziła działalności w zakresie hotelarstwa, sportu i rekreacji, nie wykazała nadto żadnych działań potwierdzających taki zamiar. Te okoliczności, jak również fakt, że Spółka realizowała zamierzenie pod nazwą "budowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego", nigdy nie wystąpiła o zmianę tego zamierzenia z prywatnej inwestycji na budowę budynku o charakterze gospodarczym i o przepisanie na siebie pozwolenia na budowę, tym samym nie podejmując żadnych starań potwierdzających zamiar realizacji zadeklarowanej inwestycji, przesądza o tym, że w żaden sposób nie można powiązać poniesionych nakładów finansowych Spółki z czynnościami opodatkowanymi. Również późniejsze działania Spółki wynikające z zawartego w dniu 28 listopada 2006 r. porozumienia, na podstawie którego rozwiązano umowę dzierżawy z dniem 30 grudnia 2006 r. wskazują, że w momencie nabywania towarów i usług Spółka nie miała zamiaru wykorzystywania ich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W zakresie zarzutu Spółki o pozorności protokołów stwierdzających nierzetelność ksiąg podatkowych organ odwoławczy podniósł, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej dokonano ustaleń, które stały się podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego i zgromadzono podczas kontroli materiał dowodowy zawierający wydruki udostępnionych przez Spółkę ksiąg podatkowych. Te wydruki w świetle art. 180 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej stały się materiałem dowodowym i nie było potrzeby występowania do Spółki o udostępnienie ksiąg.

W odniesieniu do zarzutu błędnego oprocentowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym organ odwoławczy zgodził się z argumentacją strony i zaznaczył, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego działając w trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej potwierdził zasadność zarzutu i stwierdził, że uwzględni ten fakt dokonując zwrotu podatku wraz z należnym oprocentowaniem.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonym decyzjom naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z treścią art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, skutkiem czego skarżąca pozbawiona została prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu wydatków poniesionych w ramach prowadzonej inwestycji budowlanej. Zdaniem pełnomocnika strony, nieuprawnione jest stanowisko organów obydwu instancji polegające na przyjęciu, że dla celów podatkowych istotne znaczenie ma sprawie fakt, że decyzja o pozwoleniu na budowę wydana została na inwestora, którym są osoby fizyczne, a nie strona skarżąca. Brak zmiany podmiotu, dla którego wydano pozwolenie na budowę nie ma podatkowego znaczenia, ponieważ dotyczy ono obiektu, a nie osoby inwestora. Nieistotny jest także fakt braku zmiany zamierzenia inwestycyjnego, Spółka bowiem w oparciu o umowę dzierżawy miała prawo do wytworzenia na cudzym gruncie środka trwałego, który w dalszej kolejności miał być wykorzystany na cele własnej działalności gospodarczej.

Skarżąca zarzuciła również, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania naruszając tym samym przepis art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony naruszono art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż niewłaściwe zawiadomiono ją o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

Powtórzono też zarzut o naruszeniu art. 193 § 6 – 8 Ordynacji podatkowej, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego K. nie sporządził stosownego protokołu badania ksiąg podatkowych (ewidencji VAT) oraz zarzut o podaniu błędnej podstawy naliczania odsetek z art. 87 ustawy o VAT z 2004 r.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał w całości swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 5 lutego

2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1358/09 uznał, iż skargi nie zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd nie zaakceptował stanowiska organów, iż z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. wynika prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony tylko wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną. Dokonując wykładni tych przepisów Sąd kierował się zasadą neutralności podatku VAT, wobec czego przyjął, że każdy związek - zarówno bezpośredni, jak i pośredni - ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług, tylko wówczas bowiem będzie możliwa jego realizacja.

Przy tym Sąd podkreślił, iż jest ważne aby związek ten w chwili dokonywania zakupów był uchwytny i oczywisty, nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej.

Sąd przyznał rację stronie skarżącej, że podatnik nie będący właścicielem gruntu, ale realizujący inwestycję na cudzym gruncie, czy dokonujący budowy budynku lub budowli na gruncie nie będącym jego własnością ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, niezależnie od tego, czy posiada pozwolenie na budowę, bądź realizuje budowę w oparciu o pozwolenie na budowę wydane na inny podmiot. Prawo do zwrotu podatku naliczonego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług uwarunkowany jest bowiem okolicznością możliwości zaliczenia przez podatnika zakupów - na podstawie odrębnych przepisów - do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Jeśli podatnik realizuje inwestycje, których skutki mogą zostać zaliczone do środków trwałych ma pełne prawo do odliczania podatku naliczonego związanego z tą inwestycją pod warunkiem jednak, że realizując inwestycję czyni to dla celów swojej działalności. Zatem obniżenie podatku należnego o naliczony jest możliwe, ale tylko w takim zakresie w jakim nakłady budowlane na cudzym gruncie dotyczą celów działalności podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że pomimo częściowo błędnej argumentacji, organy co do zasady prawidłowo przyjęły, że realizacja przez skarżącą Spółkę spornej inwestycji przy ul. O. w K. nie miała związku ze sprzedażą opodatkowaną. Sam brak pozwolenia na budowę wystawionego na skarżącą Spółkę co do zasady nie niweczy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów zaliczonych do środków trwałych związanych z prowadzoną inwestycją budowlaną. Jednakże brak ten, jak również pozostałe zaniedbania strony skarżącej w zakresie procesu inwestycyjnego mają zdaniem Sądu wpływ na ocenę zachowań podatnika, jego faktycznych zamiarów i celów, a co za tym idzie na ocenę czy realizowana budowa miała lub mogła mieć jakikolwiek, choćby pośredni związek z planowaną w przyszłości sprzedażą opodatkowaną. Strona skarżąca nie wykazała, by dopełniła choćby podstawowych obowiązków wynikających z przepisów prawa budowlanego, które potwierdziłyby zadeklarowaną intencję rozpoczęcia działalności gospodarczej. Skarżąca Spółka nie wystąpiła ani o zmianę zamierzenia inwestycyjnego, ani o zmianę inwestora, co pozostawia jej twierdzenia o tym, że realizuje inwestycję polegającą na stworzeniu kompleksu hotelowo – sportowo – rekreacyjnego za wątpliwe. Nie przedłożyła też żadnego dowodu na potwierdzenie swojej deklaracji, iż zakupione towary i usługi budowlane związane były z planowaną działalnością w zakresie hotelarstwa, sportu i rekreacji. Dodatkowo, jak wynika z akt sprawy, Spółka po zrealizowaniu inwestycji odsprzedała ją B. Ż. jako budynek mieszkalny, stosując do transakcji 7% stawkę podatku VAT, co również świadczy o tym, że inwestycja ta nie była realizowana z zamiarem stworzenia kompleksu hotelowo-sportowo-rekreacyjnego, a od początku przewidziana była jako budowa prywatnego domu jednego z członków zarządu skarżącej Spółki.

Sąd uznał, iż przesądzenie tej okoliczności czyni również bezzasadnym twierdzenia skarżącej Spółki dotyczące przedwczesności zarzutu braku związku nabytych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną w kontekście uregulowań wynikających z art. 90 i 91 ustawy o VAT z 2004 r. dotyczących korekty kwot podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Przepisy te, a zwłaszcza art. 91 ust. 2 i ust. 7, na które powołuje się podatnik nie mogą mieć jednak zastosowania w sytuacji faktycznej strony skarżącej, gdy konsekwentnie odmawia się podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego. Art. 91 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. odnosi się bowiem do sytuacji zmiany prawa do odliczenia podatku, np. gdy wcześniej podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego i dokonał takiego obniżenia, a następnie prawo to utracił. Natomiast zasady regulujące prawo do obniżenia podatku wynikają z art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy, gdzie mowa jest o możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony tylko w sytuacji związku ze sprzedażą opodatkowaną. Jeśli brak jest takiego związku, to nie istnieje możliwość dokonania obniżenia, a zatem nie można stosować też konstrukcji wynikających z art. 91 ust. 7 ustawy. Podobnie w sytuacji przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., który dotyczy m. in. towarów i usług zaliczanych na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Również i w tym wypadku istotne jest uchwycenie związku ze sprzedażą opodatkowaną.

Sąd I instancji nie uznał zarzutów o naruszeniu przez organy podatkowe zasad wynikających z art. 121 § 1, art. 123, art. 124 i art. 200 Ordynacji podatkowej. W dacie dokonywania kontroli podatkowych oraz sporządzania protokołów kontroli nie było jeszcze przepisu nakładającego na organ obowiązku zawarcia w treści protokołu kontroli oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, a wręcz przeciwnie art. 290 § 3 Ordynacji podatkowej wprost wykluczał możliwość zawarcia oceny prawnej sprawy, choć niewątpliwie naruszało to zasadę informowania. Przy czym Spółka nie skorzystała z przysługującego jej prawa zgłaszania zastrzeżeń, wyjaśnień czy dodatkowych dowodów w związku z doręczeniem protokołu kontroli, zwłaszcza w odniesieniu do protokołu z dnia 8 sierpnia 2005 r.

Zdaniem Sądu niezasadny był zarzut odnoszący się do rzekomej pozorności badania ewidencji podatkowych. Sąd wskazał, że kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe prowadzone z udziałem tej samej strony, w tym samym zakresie, tworzą w pewnym sensie zorganizowany ciąg czynności. Z tego powodu, słusznie uznał organ II instancji, iż nie było potrzeby ponownego występowania do Spółki o udostępnienie ksiąg podatkowych, których wydruki zostały już zabezpieczone przez organ w postępowaniu kontrolnym. Na ich podstawie organ miał zatem pełne prawo orzec w protokołach z dnia 29 grudnia 2006 r. oraz dnia 17 stycznia 2007 r. o nierzetelności ewidencji w zakresie dotyczącym faktur związanych z zakupami inwestycyjnymi w maju, czerwcu i lipcu 2006 r. i odrzucić ewidencję w tej części jako dowód w postępowaniu podatkowym. Także podnoszony przez stronę brak protokołu badania ksiąg podatkowych na etapie postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego K. nie przesądza o konieczności wyeliminowania zaskarżonych decyzji za miesiące od kwietnia 2004 r. do maja 2005 r., gdyż brak ten stanowi uchybienie, to jednak nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż wykaz kwestionowanych faktur znalazł się w protokole kontroli z dnia 8 sierpnia 2005 r., a w swoich decyzjach organ I instancji wskazał dokładne podstawy i przesłanki, jakimi kierował się odrzucając je jako dowód w sprawie.

Również za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty strony skarżącej dotyczące błędnego zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Zdaniem Sądu dokonanie wypłaty należnego podatnikowi oprocentowania zwrotu różnicy, który traktuje się jako nadpłatę, należy uznać za czynność materialno–techniczną, która nie wymaga wydania decyzji administracyjnej. Jest to bowiem realizacja prawa podatnika wynikającego wprost z ustawy, tj. z art. 87 ust. 2 lub art. 87 ust. 7 cytowanej ustawy. W niniejszej sprawie organ określił w decyzji zasady oprocentowania w sposób niezgodny z oczekiwaniami strony. Zatem jeśli organ wypłaci oprocentowanie w niepełnej wysokości podatnik ma prawo zwrócić się o wypłatę reszty prawidłowo wyliczonego oprocentowania. W sytuacji odmowy tejże wypłaty organ ma obowiązek wydania decyzji administracyjnej podlegającej zaskarżeniu w toku instancji. Jak wynika jednak z akt sprawy, organ I instancji uznał w tym zakresie twierdzenia strony za zasadne i zobowiązał się do wypłaty oprocentowania w żądanej wysokości, a zatem uchybienie powyższe nie może prowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji za czerwiec i maj 2006 r.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki E. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na błędzie subsumcji, czyli wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiadał hipotezie normy prawnej art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. (obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r.) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. (obowiązującej od 1 maja 2004 r.).

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. zasady wynikającej z art. 141 § 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej "P.p.s.a.") poprzez nierozpoznanie sprawy w całym zakresie, nieprzytoczenie przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., a także niewyjaśnienie, czy w ocenie Sądu przepis ten znajduje zastosowanie w sprawie, a jeśli nie to dlaczego;

2. przepisów art. 145 § pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe naruszyły zasady postępowania i w konsekwencji tego wadliwie zakwalifikowały dokonane zakupy towarów i usług; Sąd błędnie przyjął za organami podatkowymi, że okoliczności odliczenia podatku VAT zostały przed wydaniem decyzji kończących postępowanie podatkowe należycie wyjaśnione i rozpatrzone na podstawie całości materiału dowodowego;

3. przepisów art. 141 § 4 w związku z art. 133 P.p.s.a. polegające na braku odniesienia się do istotnych dla wyniku sprawy dowodów zgromadzonych w aktach sprawy;

4. przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie, że nie było potrzeby występowania do Spółki o udostępnienie ksiąg podatkowych na okoliczność badania ksiąg, a brak protokołu badania ksiąg nie może przesadzać o konieczności wyeliminowania decyzji.

Udzielając odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Należało uwzględnić skargę kasacyjną, gdyż zaskarżony wyrok narusza prawo. Przy czym za uzasadnione Sąd uznał jedynie niektóre z podniesionych zarzutów.

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach wynikających z art. 174 P.p.s.a. tj. zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. W takiej sytuacji, co do zasady w pierwszej kolejności rozpatrywane są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jednak w rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł potrzebę uprzedniego rozpatrzenia zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż prawidłowa wykładnia tych przepisów ma wpływ na ocenę postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów proceduralnych.

Z uwagi na to, iż zaskarżone decyzje dotyczą różnych okresów rozliczeniowych, w odniesieniu do których zastosowanie znajdują różne ustawy podatkowe autor skargi kasacyjne postawił zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. (obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r.) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. (obowiązującej od 1 maja 2004 r.).

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z kolei art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. przewiduje, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie doszło do naruszenia wskazanych powyżej przepisów, gdyż co prawda zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji, co do zasady, dokonały prawidłowej ich wykładni, jednak niewłaściwie je zastosowały na tle rozpoznawanej sprawy.

Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe nieprawidłowo uzależniały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od istnienia bezpośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie wskazać, iż wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. dokonywana zgodnie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1.01.2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE), powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo, w którym co do zasady przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT (vide: J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2010, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, str. 976).

W ocenie Naczelnego Sądu administracyjnego zasadnie Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku podkreślił, iż jest ważne aby związek pomiędzy podatkiem naliczonym a sprzedażą opodatkowaną w chwili dokonywania zakupów był uchwytny i oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach opodatkowanej działalności podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej. Istotne jest również to, że w chwili realizacji prawa do odliczenia nie musi być jeszcze spełniona przesłanka wykorzystania towaru lub usługi do sprzedaży opodatkowanej. Zasadne też było odwołanie się do ugruntowanego poglądu, iż "wystarczającym jest, że - przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej - z okoliczności towarzyszących nabyciu danego towaru lub usługi wynika, iż zakup ten został dokonany w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika" (tak: wyrok WSA w Opolu z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 376/08, LEX nr 510699).

Jednocześnie słusznie Sąd I instancji przyznał rację stronie skarżącej, że podatnik nie będący właścicielem gruntu, ale realizujący inwestycję na cudzym gruncie, czy dokonujący budowy budynku lub budowli na gruncie nie będącym jego własnością ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, niezależnie od tego, czy posiada pozwolenie na budowę, bądź realizuje budowę w oparciu o pozwolenie na budowę wydane na inny podmiot. Prawo do zwrotu podatku naliczonego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług uwarunkowany jest bowiem okolicznością możliwości zaliczenia przez podatnika zakupów - na podstawie odrębnych przepisów - do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Jeśli podatnik realizuje inwestycje, których skutki mogą zostać zaliczone do środków trwałych ma pełne prawo do odliczania podatku naliczonego związanego z tą inwestycją pod warunkiem jednak, że realizując inwestycję czyni to dla celów swojej działalności. Zatem obniżenie podatku należnego o naliczony jest możliwe, ale tylko w takim zakresie w jakim nakłady budowlane na cudzym gruncie dotyczą celów działalności podatnika. Budowa musi być realizowana dla celów działalności podatnika, musi więc być związana ze sprzedażą opodatkowaną.

Niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego związane było z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec tego zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż rację ma strona skarżąca, że Sąd I instancji błędnie nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania z tych przepisów wynikających.

Z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wynika, iż Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika zasada prawdy obiektywnej, która zobowiązuje orany podatkowe do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Realizacji tej zasady służą gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Jedna z nich wynika z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę zupełności postępowania dowodowego. Z powyższej zasady wynika obowiązek organów podatkowych zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z cytowanymi przepisami koresponduje art. 191 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zdaniem Naczelnego Sądu administracyjnego wskazane powyżej przepisy postępowania podatkowego zostały w sprawie naruszone, czego nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie.

Podkreślić należy, iż organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach skupiły się głównie na wykazaniu, że skarżąca Spółka nie podjęła formalnych działań mających na celu zmianę funkcji obiektu z budynku mieszkalnego jednorodzinnego, na budynek do prowadzenia działalności hotelarskiej i sportowo-rekreacyjnej. W ocenie organów świadczyło to jednoznacznie o tym, że po zawarciu umowy dzierżawy Spółka przyjęła na siebie zobowiązanie do dokończenia przedsięwzięcia budowlanego w kształcie określonym decyzją nr 911/2a/2002 o pozwoleniu na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Tym samym organy nie dały wiary skarżącej, że w miejscu położenia dzierżawionej nieruchomości powstanie kompleks sportowo-rekreacyjny, w którym Spółka miała w przyszłości prowadzić działalność gospodarczą. Mając przy tym na uwadze, że faktyczny przedmiot działalności Spółki obejmuje produkcję samochodów ciężarowych i sprzedaż części zamiennych do tych samochodów organy uznały, że poniesionych przez Spółkę nakładów finansowych tytułu realizacji inwestycji budowlanej nie można w żaden sposób powiązać z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organów podatkowych o braku wykazania związku nakładów poniesionych na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego ze sprzedażą opodatkowaną skarżącej Spółki jest błędne w odniesieniu do decyzji dotyczących podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2006 r.

Jak słusznie podniósł autor skargi kasacyjnej z protokołu kontroli podatkowej za okres od 1.01.2006 r. do 31.12.2007 r. wynika, iż organ podatkowy wziął pod uwagę fakt sprzedaży przez Spółkę spornej nieruchomości, w wyniku czego uznał, prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową budynku mieszkalnego za cały okres objęty kontrolą. W protokole tym organ stwierdził także, że wyniku zmiany stanu faktycznego (odsprzedaż z podatkiem VAT poniesionych nakładów) zmieniło się prawo podatnika w zakresie podatku VAT naliczonego i podatnik mógłby skorzystać z prawa do odliczenia VAT, na zasadzie korekt deklaracji za poprzednie okresy. Dlatego organ odstąpił od weryfikacji rozliczeń Spółki w tym zakresie za kontrolowane okresy.

Podkreślić należy, iż zarówno z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 27 i 28 lutego 2007 r., jak i z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 czerwca 2007 r. wynika, iż organom tym znana była okoliczność rozwiązania umowy dzierżawy i zbycia w dniu 12 stycznia 2007 r. na rzecz B. Ż. robót budowlanych wykonanych w ramach budowy budynku mieszkalnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą przy ul. O. w K.

Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skoro organy obu instancji w chwili wydawania decyzji za maj, czerwiec i lipiec 2006 r. posiadały wiedzę o zbyciu spornych nakładów na budowę, to okoliczność tę powinny uwzględnić w swoich rozstrzygnięciach. Powyższa sprzedaż spowodowała bowiem ziszczenie się warunku o jakim mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. tj. istnienia związku nakładów poczynionych na budowę ze sprzedażą opodatkowaną skarżącej Spółki.

Skoro w końcowym efekcie nakłady poniesione przez Spółkę na budowę budynku jednorodzinnego związane były ze sprzedażą opodatkowaną, to w takiej sytuacji pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszałoby zasadę neutralności podatku od towarów i usług.

Tym samym należało uznać, iż Sąd I instancji błędnie przyjął za organami podatkowymi, że okoliczności odliczenia podatku VAT zostały przed wydaniem decyzji kończących postępowanie podatkowe należycie wyjaśnione i rozpatrzone na podstawie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organy nie uwzględniły bowiem w swoich rozstrzygnięciach wynikłej w trakcie postępowania okoliczności sprzedaży dokonanej na rzecz B. Ż. i tym samym istnienia związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną skarżącej Spółki. Takim działaniem naruszono normę art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest przy tym bez znaczenia, iż nakłady na nieruchomość zostały sprzedane osobie fizycznej, podczas gdy w trakcie postępowania prowadzonego przed organami podatkowymi Spółka twierdziła, iż nieruchomość ma służyć prowadzeniu przyszłej działalności hotelarskiej i sportowo-rekreacyjnej. Istotne jest bowiem, iż w rzeczywistości wydatki poniesione na sporną nieruchomość miały związek ze sprzedażą opodatkowaną, o czym organy obu instancji wiedziały przed wydaniem decyzji.

Powyższa ocena nie odnosi się do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 20 grudnia 2005 r. i utrzymujących je w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 marca 2006 r. wydanych w przedmiocie podatku od towarów usług za miesiące od kwietnia 2004 r. do maja 2005 r. W chwili wydawania tych decyzji nie nastąpiła jeszcze sprzedaż opodatkowana, a zatem organy podatkowe miały podstawy, aby nie dać wiary składnym przez Spółkę wyjaśnieniom, iż w dzierżawionej nieruchomości powstanie kompleks sportowo-rekreacyjny, w którym Spółka prowadzić będzie działalność gospodarczą. Słusznie wskazane organy uwzględniając całość akt sprawy i biorąc pod uwagę faktyczny przedmiot działalności Spółki uznały, że poniesionych przez Spółkę nakładów finansowych z tytułu realizacji inwestycji budowlanej nie można było powiązać z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi. W odniesieniu do wskazanych okresów rozliczeniowych prawidłowo organy podatkowe uznały, iż nie zostały spełnione przesłanki z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., gdyż było to uzasadnione stanem faktycznym sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za uzasadniony zarzutu skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie, że nie było potrzeby występowania do Spółki o udostępnienie ksiąg podatkowych. W tym zakresie Sąd kasacyjny podzielił stanowisko WSA w Krakowie, iż kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe prowadzone z udziałem tej samej strony, w tym samym zakresie, tworzą w pewnym sensie zorganizowany ciąg czynności. Skoro organ podatkowy dokonał badania ksiąg w postępowaniu kontrolnym, to nie było potrzeby ponownego występowania do Spółki o udostępnienie ksiąg podatkowych, których wydruki zostały już zabezpieczone przez organ w postępowaniu kontrolnym. Sąd kasacyjny podzielił także stanowisko Sądu I instancji, iż podniesiony przez stronę na etapie postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego K. brak protokołu badania ksiąg podatkowych nie uzasadniał wyeliminowania z obrotu decyzji za miesiące od kwietnia 2004 r. do maja 2005 r., gdyż brak ten stanowił uchybienie nie mające wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Końcowo Naczelny Sąd administracyjny stwierdza, że nie podziela argumentów skargi kasacyjnej, co do naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z

2004 r. Sąd I instancji prawidłowo uznał, iż dokonanie wypłaty należnego podatnikowi oprocentowania zwrotu różnicy podatku, który traktuje się jako nadpłatę, należy uznać za czynność materialno–techniczną, która nie wymaga wydania decyzji administracyjnej.

Podkreślić należy, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w swoich decyzjach nie obliczył i nie wskazał kwoty należnych Spółce odsetek, a jedynie wskazał, iż oprocentowanie winno być liczone zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Błąd organu I instancji w tym zakresie nie miał jednak wpływu na wynik sprawy, bowiem jak słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w K., iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego działając w trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej potwierdził zasadność zarzutu i stwierdził, że uwzględni ten fakt dokonując zwrotu podatku wraz z należnym oprocentowaniem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powołanie się przez organ I instancji na art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie kreuje wysokości należnego stronie oprocentowania i nie ogranicza prawa strony do otrzymania odsetek w należnej jej, prawidłowo obliczonej kwocie.

Mając na względzie powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 P.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.