Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 148/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1-2, art. 70 § 7 pkt 2, art. 70c
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędzia del. WSA Renata Kantecka Protokolant Magdalena Gródecka po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 października 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 600/20 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 września 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 9364 (dziewięć tysięcy trzysta sześćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 27 października 2021 r., I SA/Łd 600/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi J. P. (dalej: "skarżący", "strona") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 21 września 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, w 2009 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była hurtowa sprzedaż odzieży damskiej i akcesoriów nabytych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), podnajem pomieszczeń oraz usługi transportowe związane z wysyłką towarów.

W wyniku poczynionych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi decyzją z 30 marca 2012 r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W efekcie przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z 24 października 2012 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość tego zobowiązania podatkowego w innej kwocie.

Powyższa decyzja organu odwoławczego została przez skarżącego zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z 21 sierpnia 2013 r., I SA/Łd 1578/12, oddalił skargę. W wyniku rozpoznania wniesionej przez stronę skargi kasacyjnej od powyższego orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 listopada 2015 r., II FSK 3951/13, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

W następstwie powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 18 sierpnia 2016 r., I SA/Łd 586/16, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 października 2012 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, będąc związany wykładnią prawa dokonaną w przywołanych powyżej wyrokach, decyzją z 24 listopada 2016 r., uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z 30 marca 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi decyzją z 29 marca 2019 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 529 975 zł. Po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 21 września 2020 r. uchylił decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 29 marca 2019 r. i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 489 807 zł. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem stosownie do art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: "o.p."), termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. co do zasady upływał 31 grudnia 2015 r. W rozpoznawanej sprawie termin ten uległ jednak zawieszeniu 28 listopada 2012 r. na okres 1 423 dni i po okresie zawieszenia biegł dalej od 21 października 2016 r. (skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 października 2012 r. została złożona 28 listopada 2012 r., a odpis zapadłego w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 18 sierpnia 2016 r., I SA/Łd 586/16, zawierającego klauzulę prawomocności, został doręczony Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi 20 października 2016 r.).

Organ odwoławczy ustalił także, że postanowieniem z 6 listopada 2013 r. Urząd Kontroli Skarbowej w Łodzi wszczął śledztwo w sprawie o czyny zabronione polegające m.in. na nierzetelnym prowadzeniu, w warunkach czynu ciągłego, ksiąg podatkowych w firmie E. i podaniu nieprawdy w zeznaniu PIT-28 za 2009 r., przez co uszczuplony został podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r., tj. o czyn zabroniony określony w art. 56 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2007, Nr 11, poz. 765 ze zm., dalej; "k.k.s.") w zw. z art. 61 § 1 k.k.s i art. 80a § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z dniem 6 listopada 2013 r. z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe skarżącego informowano - działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - kilkukrotnie. Pierwsze zawiadomienie z 4 grudnia 2013 r. (Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty) doręczono stronie 23 grudnia 2013 r. w trybie art. 150 § 2 o.p. Następne, z 18 stycznia 2018 r. (Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi) zostało przesłane do pełnomocnika skarżącego, radcy prawnego A. S. (data odbioru - 2 lutego 2018 r.). Także kolejne, z 8 października 2019 r. (Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty) zostało doręczone pełnomocnikowi strony (w dniu 21 października 2019 r.).

Dodatkowo, 28 listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zwrócił się do Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z prośbą o uaktualnienie informacji o wskazanym powyżej postępowaniu karnym skarbowym. Z pisma ww. organu z 6 grudnia 2019 r. stanowiącego odpowiedź na wystosowane zapytanie wynikało, że śledztwo wszczęte przeciwko podatnikowi 6 listopada 2013 r. w zakresie dotyczącym m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. nie zostało zakończone. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wskazał przy tym, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało ogłoszone 19 lutego 2014 r. i w tym samym dniu podatnik został przesłuchany przy udziale swojego obrońcy. Jak podkreślił organ odwoławczy, okoliczność ogłoszenia zarzutów wynika z zawartego w aktach sprawy postanowienia Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi o przedstawieniu zarzutów z 6 listopada 2013 r.

W konsekwencji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdził, że opisane okoliczności, w szczególności wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego oraz poinformowanie reprezentującego stronę pełnomocnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że w niniejszej sprawie, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. został skutecznie zawieszony z dniem 28 listopada 2012 r. i na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy okres tego zawieszenia trwał.

W dalszej części uzasadnienia rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił powody wydania decyzji reformatoryjnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p.

3. Strona nie zgodziła się z ustaleniami i wnioskami poczynionymi przez organ drugiej instancji i złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której podniosła zarzuty dotyczące:

- przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w rozpoznawanej sprawie z dniem 28 grudnia 2019 r. (w szczególności oceny, czy organ podatkowy skutecznie zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. pismem z 11 grudnia 2013 r., a także czy zawiadomienie pełnomocnika w trybie art. 70c o.p. w dniach 2 lutego 2018 r. i 21 października 2019 r. nastąpiło w terminie określonym tymi przepisami prawa),

- pominięcia przez organ pierwszej instancji oceny prawnej zawartej w wyrokach WSA w Łodzi i Naczelnego Sądu Administracyjnego,

- oceny prawidłowości postępowania podatkowego przeprowadzonego w niniejszej sprawie i przyjętej metody oszacowania podstawy opodatkowania.

4. Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji za zasadny uznał najdalej idący zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, oraz uchwały siedmiu sędziów NSA z 18 marca 2018 r., I FPS 3/18, wyjaśniono, że zawiadomienie wydane w oparciu o dyspozycję zawartą w art. 70c o.p. winno zostać doręczone pełnomocnikowi podatnika, najpóźniej z upływem 5 lat (art. 70 § 1 o.p.) licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., tj. do 31 grudnia 2015 r. W rozpoznawanej sprawie organ omawiane zawiadomienie doręczył podatnikowi (23 grudnia 2013 r.), który w tym czasie był reprezentowany w postępowaniach przed organami przez pełnomocnika zawodowego ustanowionego z wyboru (skarżący był reprezentowany od 19 sierpnia 2010 r. przez adwokata A. M., a następnie przez radcę prawną A. S.). Pełnomocnik niniejsze zawiadomienie otrzymał dopiero 2 lutego 2018 r., a zatem – w ocenie sądu pierwszej instancji - już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyżej opisane zawiadomienie było zatem czynnością bezskuteczną z uwagi na niedochowanie trybu przewidzianego dla doręczeń w toku postępowania. Zawiadomienie to zostało bowiem doręczone bezpośrednio podatnikowi mimo, że miał on wówczas pełnomocnika, a przepis art. 145 § 2 o.p. obliguje organ podatkowy do dokonywania doręczeń do rąk pełnomocnika, o ile został ustanowiony.

Mając powyższe na uwadze, sąd uznał, że w niniejszej sprawie doszło do skierowania zawiadomienia w sposób wadliwy, bezpośrednio do strony, która to czynność nie spowodowała zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego, sąd uznał, iż ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi należy uznać za niecelowe, a zaskarżoną decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego, zgodnie z regulacją zawartą w treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.").

5. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art.70 § 6 pkt 1, art. 70c i art. 70 § 1 o. p., w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, przez przyjęcie, że zawiadomienie w trybie art. 70c z 4 grudnia 2013 r. doręczone 23 grudnia 2013 r. było czynnością bezskuteczną, gdyż powinno być doręczone pełnomocnikowi, a nie stronie, bowiem od 19 sierpnia 2010 r. J. P. w postępowaniu przed organami podatkowymi był reprezentowany przez pełnomocnika, podczas, gdy zarówno w dacie sporządzenia w/w zawiadomienia- 4 grudnia 2013 r., jak i w dacie jego doręczenia - 23 grudnia 2013 r. wobec J. P. nie było prowadzone postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych; powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sąd pierwszej instancji przyjął, że zawiadomienie było czynnością bezskuteczną z uwagi na niedochowanie trybu przewidzianego dla doręczeń w toku postępowania, zostało dokonane z naruszeniem art.145 § 2 o. p.; w konsekwencji sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 c i art.70 § 1 o.p. przez pominięcie przez sąd pierwszej instancji w ocenie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych J. P. za 2009 r., okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art.70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 o.p., t.j. zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wyniku wniesienia do sądu pierwszej instancji skargi na decyzję ostateczną organu odwoławczego, co w stanie faktycznym sprawy miało miejsce w okresie od 28 listopada 2012 r., do 20 października 2016 r.; powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sąd pierwszej instancji przyjął, że zawiadomienie doręczone w dniu 2 lutego 2018 r. pełnomocnikowi strony w trybie art. 70c o. p, zostało doręczone po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego J. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., i w konsekwencji uchylił zaskarżoną decyzję,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 i art. 70c o.p., art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 oraz art. 70 § 1 o.p. z powodu nie dokonania przez sąd pierwszej instancji prawidłowej weryfikacji zarzutu przedawnienia zobowiązania podatnika w podatku dochodowym za 2009 r. i sposobu zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uregulowanego w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 o.p., a w konsekwencji przyjęcie, że nie doszło do ziszczenia się materialnoprawnej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia uregulowanej w w/w przepisie, oraz pominięcie w ocenie przedawnienia w/w zobowiązana instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia uregulowanej w art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 o.p., co spowodowało uchylenie zaskarżonej decyzji,

II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał w sposób dostateczny przyczyny zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p. i inne prawnie relewantne okoliczności wskazujące na możliwość wydania zaskarżonej decyzji; w konsekwencji sąd pierwszej instancji bezzasadnie uchylił zaskarżoną decyzję i nie rozpoznał merytorycznie sprawy.

W odpowiedzi skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Zasadne są bowiem zarzuty skargi kasacyjnej, w których podważono przyjętą przez sąd pierwszej instancji ocenę zastosowania przepisów normujących przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. Oceniając zastosowanie wskazanych przepisów sąd pierwszej instancji pominął to, że w sprawie doszło również do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 o.p. Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej sąd pierwszej instancji koncentrując się na zastosowaniu w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. regulujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie odniósł się i tym samym nie ocenił znaczenia dla rozpoznawanej sprawy tego, że pierwotnie wydane przez organy podatkowe decyzje określające zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. zostały zaskarżone do sądu administracyjnego. Ponownie wydane decyzje uwzględniały ocenę prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku sądu pierwszej instancji z 18 sierpnia 2016r., I SA/Łd 586/16. Jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej organu, wydając zaskarżony wyrok sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do tego, jaki wpływ dla ustalenia upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie miało to, że od wniesienia skargi przez stronę w dniu 28 listopada 2012r. do zwrotu akt sprawy z wyrokiem sądu administracyjnego opatrzonego klauzulą prawomocności w dniu 20 października 2016r. upłynęły prawie cztery lata. Pomijając ten istotny aspekt rozpoznawanej sprawy sąd pierwszej instancji naruszył zarówno wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.), jak i przepisy prawa materialnego (art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 o.p.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopiero po przesądzeniu, w jakim okresie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia ze wzglądu na wniesienie skargi do sądu administracyjnego, można było ocenić dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego oraz dopuszczalność wydania ponownie decyzji przez organ podatkowy pomimo tego, że - co do zasady - zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. na podstawie art. 70 § 1 o.p. ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015r.

6.2. Podzielając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej organu w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że przepisy zawarte w art. 70 o.p. regulują zagadnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych w sposób zupełny - w tym sensie, że formułują zestaw reguł dotyczących terminu przedawnienia tych zobowiązań oraz biegu tego terminu, poczynając od jego rozpoczęcia, przez jego przerwanie i zawieszenie, aż po dalszy bieg po okresie zawieszenia. W stanie faktycznym zaistniałym w rozpoznawanej sprawie istotne jest określenie początku biegu terminu przedawnienia, którym był pierwszy dzień po upływie roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.) oraz określenie momentu dalszego biegu terminu przedawnienia po zawieszeniu biegu tego terminu spowodowanym wniesieniem skargi do sądu administracyjnego, którym był dzień następujący po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 o.p.). Stwierdzenie ziszczenia się tego ostatniego warunku musi prowadzić do wniosku, że bieg terminu przedawnienia został wznowiony po okresie zawieszenia, niezależnie od zaistnienia innych zdarzeń prawnych lub faktycznych, nie wymienionych w art. 70 o.p. jako istotne dla biegu terminu przedawnienia. W szczególności przepisy zawarte w art. 70 o.p. nie odnoszą się w żaden sposób do faktu zwrotu akt postępowania organowi podatkowemu, co oznacza, że termin zwrotu tych akt dla kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego jest prawnie nieistotny.

Ustalenie tych okoliczności istotnych ze względu na treść powołanych regulacji prawnych ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na to, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 o.p. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.).

6.3. Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Natomiast w myśl art. 70 § 7 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Przywołane przepisy jednoznacznie wiążą skutki prawne w zakresie instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego z dwoma zdarzeniami: wniesieniem skargi do sądu administracyjnego oraz z doręczeniem organowi odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, nie precyzując, o jakiego rodzaju prawomocne orzeczenie chodzi. Dniem złożenia skargi do sądu administracyjnego, zgodnie z art. 54 p.p.s.a., jest dzień złożenia skargi w siedzibie organu, którego działanie jest zaskarżane lub dzień nadania jej na poczcie. Termin przedawnienia biegnie dalej od następnego dnia po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. Przypomnieć należy, że co do zasady bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. upływał w dniu 31 grudnia 2015 r. Bieg tego terminu uległ jednak zawieszeniu z powodu wniesienia przez skarżącego skargi na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że skarga na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi decyzję z 24 października 2012 r., została złożona w dniu 28 listopada 2012 r. Odpis zapadłego w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 18 sierpnia 2016 r., I SA/Łd 586/16, zawierającego klauzulę prawomocności, został doręczony Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 20 października 2016 r. Wyrok sądu pierwszej instancji został wydany po ponownym rozpoznaniu skargi wobec uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 listopada 2015r., II FSK 3951/13, uprzednio wydanego wyroku sądu pierwszej instancji z 21 sierpnia 2013r, I SA/Łd 1578/12.

W tej sytuacji, w świetle powołanych przepisów art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 o.p. w rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 28 listopada 2012r. na okres 1423 dni i po okresie zawieszenia biegł dalej od dnia 21 października 2016r. Skoro pierwotnie termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2015r., to w rozpoznawanej sprawie, uwzględniając zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na wniesienie skargi do sądu administracyjnego, przedawnienie zobowiązania podatkowego należało określić na dzień 23 listopada 2019r.

6.4. Wydając zaskarżony wyrok sąd pierwszej instancji pominął ten aspekt rozpoznawanej sprawy. Uwzględniając skargę skoncentrowano się wyłącznie na braku skutecznego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Wyjaśniono, że jak wynika z akt sprawy, zawiadomienie z dnia 4 grudnia 2013 r., wydane w trybie art. 70c o.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, w którym organ zawarł informację, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, doręczono skarżącemu w trybie zastępczym, zgodnie z treścią art. 150 § 2 o.p. dnia 23 grudnia 2013 r. O treści tego zawiadomienia w dniu 2 lutego 2018 r. organ poinformował ówczesnego pełnomocnika skarżącego. Zawiadomienie wydane w oparciu o dyspozycję zawartą w art. 70c o.p. winno zostać doręczone pełnomocnikowi podatnika, najpóźniej z upływem 5 lat (art. 70 § 1 o.p.) licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., tj. do dnia 31 grudnia 2015 r. W ocenie sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej tak się jednak nie stało. Organ omawiane zawiadomienie doręczył podatnikowi (23 grudnia 2013 r.), który w tym czasie był reprezentowany w postępowaniach przed organami przez pełnomocnika zawodowego ustanowionego z wyboru. Pełnomocnik niniejsze zawiadomienie otrzymał dopiero 2 lutego 2018 r., a zatem - zdaniem sądu pierwszej instancji - już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedstawione ustalenia znajdując potwierdzenie w aktach sprawy nie są przedmiotem sporu. Ponownie jednak należy zauważyć, że pominięto skutki zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. ze względu na wniesienie skargi do sądu administracyjnego. W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym po uwzględnieniu tego zawieszenia do przedawnienia tego zobowiązania podatkowego doszło w dniu 23 listopada 2019r. (art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 o.p.).

6.5. Uznając przedstawioną ocenę za będącą wynikiem błędnej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego należałp przypomnieć, że w stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013 r., aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. muszą zaistnieć łącznie trzy przesłanki, to jest: wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, postępowanie to wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu zostaje zawieszony, a podatnik zostaje zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania. W tym stanie prawnym wymogi co do treści zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały określone w art. 70c o.p.

Zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego była wielokrotnie przedmiotem nie tylko wyroków, ale i uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym: w zakresie treści tego zawiadomienia - uchwała z 18 czerwca 2018 r., II FPS 1/18 (publik. ONSAiWSA 2018, nr 6, poz. 96), w zakresie skuteczności doręczenia stronie, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi - uchwała z 18 marca 2018 r., I FPS 3/18 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"), czy też w zakresie oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. - uchwała z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 (publik. CBOSA).

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając podnoszone w skardze kasacyjnej organu zarzuty zauważa, że w pierwszej z powołanych uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, wyjaśniono, że: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy".

W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że zawiadomienie dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane, jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności, co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

Z kolei w uchwale z 18 marca 2018 r., I FPS 3/18, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

6.5. Podsumowanie dotychczasowych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie stosowania omawianych przepisów nastąpiło w uzasadnieniu uchwały z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. Wyjaśniono w nim, że specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Do przesłanek tych obecnie należą:

- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2007, Nr 11, poz. 765 ze zm., dalej; "k.k.s."), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Jeżeli wypełnienie obowiązku informacyjnego, o którym mowa w art. 70c O.p., nastąpiło już po upływie terminu zobowiązań podatkowych, to nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań.

6.6. Podzielając te poglądy i przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy należało wyjaśnić, że obowiązek informacyjny, wywołujący skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia został przez organ pierwszej instancji wypełniony przed upływem terminu przedawnienia, gdyż wskazane przez organ czynności wyczerpywały dyspozycję wynikającą z art. 70c o.p. Stosowne zawiadomienie w tym zakresie zostało doręczone stronie (jej pełnomocnikowi) przed upływem tego terminu, w konsekwencji nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych. Jak już wyjaśniono, z uwzględnieniem regulacji art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 o.p. przedawnienie nastąpiło w dniu 23 listopada 2019r., a nie jak przyjął sąd pierwszej instancji 31 grudnia 2015r. Przed tą datą organ pierwszej instancji zawiadomieniem z 18 stycznia 2018r. poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zawiadomienie to - zgodnie z przedstawionymi wymogami - zostało doręczone ustanowionemu w tym czasie pełnomocnikowi strony. Ponownie organ podatkowy właściwy miejscowo dla podatnika zawiadomieniem z dnia 8 października 2019r. poinformował o zawieszeniu z tych samych powodów biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. Również to zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 21 października 2019r. Zatem wbrew temu, co przyjął sąd pierwszej instancji, zgodnie z treścią art. 70c o.p. przed upływem terminu przedawnienia organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z powodów, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W konsekwencji, należało się zgodzić z zarzutami skargi kasacyjnej. Opisane okoliczności, w szczególności wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego oraz poinformowanie reprezentującego pełnomocnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, pozwalają na stwierdzenie, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok został skutecznie zawieszony z dniem 28 listopada 2012 r. i trwał na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Przy tej ocenie wyjaśnić jedynie należało, co nie jest kwestionowane na obecnym etapie postępowania, postanowieniem z 6 listopada 2013 r. właściwy organ wszczął śledztwo w sprawie o czyny zabronione polegające m.in. na nierzetelnym prowadzeniu przez skarżącego, w warunkach czynu ciągłego, ksiąg podatkowych i podaniu nieprawdy w zeznaniu PIT-28 za 2009 r., przez co uszczuplony został podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r., tj. o czyn zabroniony określony w art. 56 § 1 w związku z art. 61 § 1 i art. 80a § 1 oraz w związku z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s. Postanowienie o ogłoszeniu skarżącemu wskazanych zarzutów zostało ogłoszone w dniu 19 lutego 2014r. i w tym dniu skarżący został przesłuchany w tym postępowaniu. Nie budzi zatem wątpliwości, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte we właściwym czasie i wiązało się z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z dniem 6 listopada 2013 r. z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe skarżącego informowano - działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - kilkukrotnie. To, że pierwsze zawiadomienie z 4 grudnia 2013 r. doręczono stronie, zamiast ustanowionemu w tym czasie przez stronę pełnomocnikowi, nie miało ostatecznie wpływu na wynik sprawy. Przed upływem okresu przedawnienia w sposób prawidłowy doręczono kolejne zawiadomienia: z 18 stycznia 2018 r. oraz 8 października 2019 r. Wbrew zatem ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku, strona przed upływem terminu przedawnienia, to jest przed 23 listopada 2019r., wiedziała, że toczy się postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe odnośnie podania nieprawdy w deklaracjach PIT - 28 za 2009r., a doręczone pełnomocnikowi skarżącego zawiadomienia wywołały skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego ze względu na wszczęte w stosunku do niego postępowania o przestępstwo skarbowe.

6.7. Z przedstawionych powodów należało uznać za usprawiedliwioną skargę kasacyjną organu opartą na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i 2, art. 70 § 7 pkt 2 oraz art. 70c o.p.). Nie było tym samym podstaw do uchylenia tylko z tego powodu zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.). Skutkowało to również uznaniem za usprawiedliwione w tym samym zakresie podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Rozpoznając ponownie sprawę sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie odnieść się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego podnoszonych w skardze dotyczących pominięcia jako dowodu w postępowaniu podatkowym prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz szacunkowego określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. W tym zakresie, stosownie do art. 153 p.p.s.a., sąd pierwszej instancji związany będzie oceną prawną w tej sprawie dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 listopada 2015 r., II FSK 3951/13, oraz wyroku WSA w Łodzi z 18 sierpnia 2016 r., I SA/Łd 586/16.

6.8. Uznając za uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podniesione w skardze kasacyjnej organu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany był na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265)

Renata Kantecka Jan Rudowski Stefan Babiarz