Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 677/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskrżony wyrok w części i oddalono skargę kasacyjną w pozostałym zakresie
Powołane przepisy: article: art. 183, art. 174, art. 176, art. 184, art. 204 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 116 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 202 par. 5, art. 200 par. 4, art. 231 par. 3
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Po 1127/13 w sprawie ze skargi E. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok w punkcie II i zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz E. L. 257 (dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 2. oddala skargę kasacyjną w pozostałym zakresie, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz E. L. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 18 grudnia 2013 r., sygn. III SA/Po 1127/13 w sprawie ze skargi E. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r., uchylił zaskarżoną decyzję w punkcie 2, zasądził od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżącej 7.217 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Uzasadniając wyrok, Sąd ten wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w P., decyzją z [...] listopada 2012 r. – na podstawie art. 107 § 1, § 2 pkt 2, art. 109 § 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) – przeniósł odpowiedzialność za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym firmy B. Sp. z o.o. w G. wynikające z deklaracji podatkowych za styczeń 2007 r. (129.677 zł) oraz za marzec 2007 r. (367.388 zł) wraz z odsetkami za zwłokę na E. M. L (dalej: skarżąca).

Organ wyjaśnił, że zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego skarżąca pełniła funkcję prezesa B. Sp. z o.o. w latach 2006-2008. Funkcje tę pełniła jednoosobowo od 21 listopada 2006 r. do 1 sierpnia 2008 r. W tym okresie B. Sp. z o.o. złożyła deklaracje dla podatku akcyzowego za miesiąc styczeń i marzec 2007 r. Postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko spółce nie doprowadziło do zaspokojenia należności Skarbu Państwa. Egzekucja okazała się bezskuteczna.

W wyniku rozpoznania odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z [...] czerwca 2013 r., w punkcie 1 – uchylił decyzję organu I instancji w części orzekającej o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe za marzec 2007 r. i umorzył w tym zakresie postępowanie podatkowe, w punkcie 2 – w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że przedawnieniu uległy należności określone w deklaracji wystawionej przez B. Sp. z o.o. za marzec 2007 r. Stąd w tym zakresie należało uchylić rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego oraz umorzyć postępowanie. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje bowiem zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej, jeszcze przed upływem terminu określonego w art. 118 § 2 o.p.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną Naczelnika Urzędu Celnego, co do wykazania bezskuteczności egzekucji.

Postanowieniem z 25 czerwca 2013 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków S. U. oraz J. D.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów, które potwierdzałyby jej twierdzenia o tym, że złożyła rezygnację z funkcji prezesa zarządu na ręce J. D. Na kserokopii pisma skierowanego do spółki (z 21 listopada 2006 r.) w kwestii rezygnacji z funkcji członka zarządu widnieje podpis S. U., a z wyjaśnień strony postępowania wynika, że S. U. podjął się przekazania pisma do spółki B. Z akt sprawy nie wynika jednak, aby takie pismo dotarło do spółki i w związku z tym dokonano zmian w KRS. Stan ten potwierdza wypis zmian z KRS oraz pismo Sądu Rejonowego P. [...]. Sąd w odpowiedzi na pismo skarżącej wyjaśnił, że złożenie do sądu pisma o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu nie oznacza utraty mandatu przez tego członka. Rezygnacja jest jednostronną czynnością prawną skuteczną z chwilą dojścia do spółki.

W wyniku rozpoznania skargi E. L., Sąd I instancji wyrokiem z 18 grudnia 2013 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. w punkcie 2 (dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe B. Sp. z o.o. za styczeń 2007 r.).

Sąd I instancji w pierwszym rzędzie stwierdził, że organy podatkowo prawidłowo przyjęły, że organem właściwym miejscowo do orzekania o odpowiedzialność skarżącej za zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym B. Sp. z o.o. jest Naczelnik Urzędu Celnego w P. Zmiana siedziby spółki z 1 sierpnia 2008 r. pozostaje bez znaczenia dla określenia zobowiązania podatkowego za styczeń i marzec 2007 r. Stąd zmiana miejsca siedziby nie spowodowała zmiany właściwości miejscowej organu w zakresie orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej.

W dalszej kolejności Sąd stwierdził, że skarżąca trafnie zarzuciła naruszenie art. 188 w zw. z art. 116 § 1 i § 2 o.p. w zakresie w jakim Dyrektor Izby Celnej pominął wniosek dowodowy strony dotyczący przesłuchania w charakterze świadka J. D. - wspólnika i prokurenta spółki B. Sp. z o.o. Sąd uznał, że argumentacja ujawniona w postanowieniu Dyrektora Izby Celnej z [...] czerwca 2013 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. D. oraz S. U. znajduje uzasadnienie tylko w odniesieniu do wspólnika S. U. Jedynie we wskazanym zakresie przedmiotem wnioskowanego dowodu byłyby okoliczności stwierdzone już innym dowodem. Do akt administracyjnych złożona została bowiem kserokopia pisma o rezygnacji skarżącej z funkcji prezesa B. Sp. z o.o. Pismo zostało zaadresowane do spółki, a z jego treści wynika, że miało zostać przekazane do wiadomości J. D. – wspólnika, a jednocześnie prokurenta spółki. Odbiór pisma potwierdził własnym podpisem jedynie wspólnik S. U.

W ocenie Sądu żądanie przesłuchanie J. D., w świetle dowodów zgromadzonych w aktach administracyjnych i treści załączonej do akt sądowych kopii protokołu przesłuchania podejrzanego jest niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego kontrolowanej sprawy. Sąd wskazał, że fakt i data przedstawienia oświadczenia o rezygnacji z funkcji prezesa prokurentowi spółki w taki sposób, że mógł się on z treścią tego pisma zapoznać w rozumieniu art. 61 § 1 Kodeksu cywilnego, czyli skuteczność rezygnacji z funkcji prezesa zarządu jest okolicznością istotną z punktu widzenia orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe B. Sp. z o.o. Sąd podkreślił, że wpis do Krajowego Rejestru Sądowego ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Odpowiedzialność z art. 116 § 1 i § 2 o.p. odnosi się do daty rezygnacji z funkcji, a nie do daty wykreślenia członka zarządu z KRS.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że konieczne jest przeprowadzenie dowodu z przesłuchania J. D. (prokurenta B. Sp. z o.o.) odnośnie skuteczności oraz daty rezygnacji skarżącej z funkcji prezesa B. Sp. z o.o. Wątpliwości, co do tego czy rezygnacja została przedłożona reprezentantowi spółki, nie zostały rozstrzygnięte żadnym innym dowodem. Sąd podkreślił, że dowody załączone do akt sądowych (protokół z przesłuchania podejrzanego J. D.) jednoznacznie wskazują, że skarżąca "wycofała się z funkcji prezesa w okresie załatwiania kredytu dla B. Sp. z o.o.". Z kolei analiza dokumentów załączonych do akt administracyjnych wskazuje, że spółka ubiegała się o kredyt w listopadzie 2006 r. (pismo do BRE Banku o blokadzie pełnomocnictw prokurenta J. D.).

Sąd wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Celnej winien mieć na uwadze, że oświadczenie woli o rezygnacji z funkcji członka zarządu jest jednostronną czynnością prawną, która prowadzi do wygaśnięcia z mocy prawa korporacyjnego stosunku członkostwa w zarządzie spółki z chwilą zakomunikowania woli rezygnacji właściwemu organowi tej spółki lub jej reprezentantowi. Oświadczenia składane spółce oraz doręczenia pism mogą być dokonywane wobec prokurenta.

Ponadto Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Celnej winien mieć na uwadze, że za członka zarządu można uznawać tylko osobę, która w przewidzianym prawem trybie powołana została na tę funkcję i której mandat nie wygasł. Podstawą powstania odpowiedzialności w rozumieniu art. 116 o.p. jest stan prawny bycia członkiem zarządu. Sąd podkreślił, że oddalenie wniosku o wpis do rejestru czy też dokonanie wpisu nie rozstrzyga sporu co do tego, kto jest członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Odmowa dokonania wpisu (wykreślenia wpisu) nie oznacza, że dane są nieprawdziwe, ale że w ocenie sądu rejestrowego nie mogą one korzystać z domniemania prawdziwości, na które mogą powoływać się osoby trzecie.

Sąd wskazał, że jeżeli doszło do wygaśnięcia mandatu członka zarządu w wyniku rezygnacji, to okoliczność braku wykreślenia danej osoby z rejestru nie powoduje, że taka osoba ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w rozumieniu art. 116 o.p. Wygaśnięcie mandatu członka zarządu wskutek jego rezygnacji, które jednak nie zostało ujawnione w rejestrze, nie zwalnia tego członka automatycznie z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednak w takiej sytuacji członek zarządu ma możność wyłączenia swojej odpowiedzialności przez wykazanie okoliczności wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. Były członek zarządu nie może reprezentować spółki i nie ma wpływu na prowadzenie jej spraw. Nie może zatem złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości, wniosku o wszczęcie postępowania układowego, czy też wniosku o dokonanie wpisu (wykreślenia) do Krajowego Rejestru Sądowego. Podmiotem obowiązanym do złożenia wniosku o wpis do rejestru jest spółka (p. wyrok SN z 8 grudnia 2010 r., V CSK 172/10, LEX nr 677904).

Sąd podkreślił, że w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy ma obowiązek wyjaśnić czy zaległość podatkowa powstała już po złożeniu rezygnacji z funkcji członka zarządu. Moc dowodowa poczynionych ustaleń odnośnie skuteczności rezygnacji z funkcji członka zarządu ogranicza się jedynie do sprawy orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, moc dowodowa przyjętych ustaleń faktycznych wyczerpuje się w obszarze prawnym objętym zaskarżoną decyzją i nie ma żadnego wpływu na związane z wpisem w KRS domniemanie uprawnienia do reprezentacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Celnej w P., który zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając – na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 228 k.s.h. i § 20 pkt 3 umowy spółki, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji II instancji w efekcie uznania, że organy błędnie ustaliły i nie udowodniły, że E. L. pełniła obowiązki prezesa w granicach wyznaczonych uchwałami spółki od 23 stycznia 2006 r. do 2 lipca 2008 r. tzn. w okresie którym upływał termin płatności zobowiązania za styczeń 2007 r.;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p., poprzez uznanie, że istotny wpływ na wynik sprawy miało pominięcie wniosku dowodowego strony, dotyczącego przesłuchania w charakterze świadka J. D., co skutkowało uchyleniem decyzji w celu uzupełnienia postępowania dowodowego w części;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 11, poz. 153), poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu orzeczenia podstawy naliczenia kosztów sądowych. Brak odzwierciedlonej w uzasadnieniu wyroku, analizy przepisów dotyczących kosztów, skutkował ich zasądzeniem w kwocie nienależnej w tego typu sprawach.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 116 § 2 o.p. w zw. z art. 202 § 4 k.s.h. i § 20 pkt 3 umowy spółki, polegającą na przyjęciu, że pełnienie obowiązków i związana z tym odpowiedzialność subsydiarna członka zarządu kończy się z chwilą skutecznego złożenia oświadczenia o rezygnacji z tej funkcji, bez konieczności podjęcia uchwały w tej sprawie i formalnego obalenia domniemania prawdziwości wpisów w KRS.

W związku z przedstawionymi zarzutami Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Ponieważ z akt sprawy nie wynikało, aby zaskarżony wyrok wydano w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły dotyczyć jedynie wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Dyrektor Izby Celnej oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., to jest zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Według organu naruszenie prawa materialnego nastąpiło przez błędną jego wykładnię. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należało ustosunkować się do zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego. Dokonywanie ustaleń faktycznych, winno bowiem poprzedzać odtworzenie normy prawnej znajdującej ewentualnie zastosowanie w sprawie. Z zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 o.p., wywieść należy, iż podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga w pierwszym rzędzie rozważenia, jakie fakty mają w sprawie znaczenie. O tym decyduje zaś norma prawa materialnego (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", UNIMEX, Wrocław 2004, s. 460, t. 2). Zatem tylko ustalenia faktyczne – dokonane w zakresie wynikającym z prawidłowo interpretowanych norm prawa materialnego – pozwalają na ocenę prawidłowości ich zastosowania.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej został sformułowany zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego art. 116 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 202 § 4 k.s.h. i § 20 pkt 3 umowy spółki – poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że pełnienie obowiązków i związana z tym odpowiedzialność subsydiarna członka zarządu kończy się z chwilą skutecznego złożenia oświadczenia o rezygnacji z tej funkcji, bez konieczności podjęcia uchwały w tej sprawie i formalnego obalenia domniemania prawdziwości wpisów w KRS. W ocenie kasatora uznanie możliwości zakończenia "pełnienia obowiązków" z dniem złożenia jednostronnego oświadczenia woli o rezygnacji, które – tak jak to przyjął Sąd I instancji – prowadzi do wygaśnięcia z mocy prawa korporacyjnego stosunku członkostwa w spółce jest błędne. Wynika to z tego, że kłóci się z celem i funkcją gwarancyjną jaką spełniać ma w zakresie zobowiązań podatkowych tego typu odpowiedzialność i prowadzi do sytuacji w której brakuje osoby odpowiedzialnej za zobowiązania podatkowe spółki. Zdaniem kasatora sposób złożenia oświadczenia o rezygnacji z funkcji członka zarządu poprzez zakomunikowanie go spółce (art. 61, art. 746 k.c. w zw. z art. 202 § 5 k.s.h.), nie zwalnia członka zarządu z obowiązku podjęcia czynności umożliwiających formalne zakończenie ich pełnienia, istotne z punktu widzenia ewentualnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

Odpowiadając na powyższą argumentację, przypomnieć należy, że przepis art. 116 o.p., w § 1 stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1. nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2. nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Oczywiste jest więc, że swoim zakresem przepis ten nie obejmuje osób, które członkami zarządu nie były.

Z kolei art. 116 § 2 o.p. stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, (...).

Wskazując na cel powyższego unormowania, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, w orzecznictwie sądowo-administracyjnym podkreśla się, że podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (p. wyrok NSA z 23 listopada 2010 r., sygn. I FSK 2082/09 – www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W zakresie zaś samego zagadnienia dotyczącego "pełnienia funkcji członka zarządu" należy odwołać się do przepisów Kodeksu spółek handlowych, który w art. 200 reguluje kwestię wygaśnięcia mandatu członka zarządu. Jedne z przyczyn wygaśnięcia mandatu zawarte są w art. 200 § 4 k.s.h., który stanowi, że mandat członka zarządu wygasa również wskutek śmierci, rezygnacji albo odwołania ze składu zarządu. W myśl art. 200 § 5 k.s.h. – do złożenia rezygnacji przez członka zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie.

Przede wszystkim podkreślić należy, że pełnienie funkcji członka zarządu opiera się na wolnej woli osoby ją sprawującej. W każdej chwili osoba ta może zrezygnować z zasiadania w zarządzie. Do złożenia rezygnacji przez członka zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie, które zostały ujęte w ramach art. 746 § 2 k.c. – przyjmujący zlecenie może je wypowiedzieć w każdym czasie. Jednakże gdy zlecenie jest odpłatne, a wypowiedzenie nastąpiło bez ważnego powodu, przyjmujący zlecenie jest odpowiedzialny za szkodę oraz art. 746 § 3 k.c., na podstawie którego nie można zrzec się z góry uprawnienia do wypowiedzenia zlecenia z ważnych powodów. Rezygnacja stanowi zatem jednostronne oświadczenie woli składane przez dotychczasowego członka zarządu, w którym daje on wyraz braku chęci (możliwości) co do dalszego wykonywania mandatu. Rezygnacja może zostać złożona w każdym czasie, jej skuteczność nie zależy od przyjęcia przez spółkę ani od istnienia i podania ważnych powodów, następuje ona ze skutkiem ex nunc. Dla rezygnacji nie zastrzeżono formy szczególnej, przez co może ona zostać wyrażona przez każde zachowanie, które ujawnia taką wolę w sposób dostateczny (art. 60 k.c.). Skuteczne złożenie rezygnacji powoduje wygaśnięcie mandatu, przez co osoba składająca rezygnację traci przymiot członka zarządu z prawami i obowiązkami mu przypisanymi (z zastrzeżeniem art. 231 § 3 k.s.h.). Z uwagi na utratę kompetencji w zakresie reprezentacji i prowadzenia spraw spółki osoba, która złożyła skutecznie rezygnację, może co najwyżej sygnalizować, czy zwracać uwagę na palące zagadnienia w spółce, co do których posiada wiedzę w związku z pełnioną dotąd funkcją. Osoba taka nie jest jednak władna dokonywać jakichkolwiek czynności, jeżeli uprawnienie do ich przedsięwzięcia nie będzie wynikać ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego, o jakim mowa w art. 203 § 1 zd. 2 k.s.h. (v. red. Zbigniew Jara, Kodeks spółek handlowych. Komentarz 2015; pub. Legalis).

Tak więc rezygnacja stanowi jednostronne oświadczenie woli członka zarządu, które ma na celu wygaśnięcie mandatu, a jej złożenie nie wymaga jakiegokolwiek działania odbiorcy tego oświadczenia. Warto przy tym wszakże wskazać na jednostkowe (i słusznie poddane szerokiej krytyce) nieaktualne stanowisko Sądu Najwyższego z 26 listopada 2002 r. sygn. I PKN 597/01, zgodnie z którym rezygnacja prezesa zarządu spółki z o.o. wymaga dodatkowo aktu odwołania go przez właściwy organ spółki. Komentatorzy akcentują, że – niezależnie od postanowień umowy lub statutu spółki – złożenie rezygnacji przez członka zarządu jest dopuszczalne w każdym czasie i może wywołać skutek w postaci natychmiastowego wygaśnięcia mandatu w zarządzie, za czym przemawia jednoznacznie odpowiednie stosowanie do rezygnacji przepisów z zakresu wypowiedzenia zlecenia przez przyjmującego zlecenie (v. m.in. red. Janusz A. Strzępka, Kodeks spółek handlowych. Komentarz; Wyd. 2015; pub. Legalis).

Odnosząc się zaś do podnoszonej przez kasatora okoliczności, że zgodnie z umową spółki (§ 20 pkt 3) odwołanie i wybór członków zarządu wymaga uchwały Zgromadzenia Wspólników, wskazać należy, że jest ona obojętna dla skorzystania przez członka zarządu z prawa do rezygnacji na podstawie art. 200 § 4 k.s.h. Wynika to z tego, że przepis ten odnosi się wyłącznie do odwołania członka zarządu z pełnienia funkcji, które jest jednostronnym oświadczeniem spółki, skutecznym z chwilą podjęcia uchwały o odwołaniu. Natomiast rezygnacja – jak podkreślono wyżej – to jednostronna czynność prawna członka zarządu, która jest skuteczna z chwilą dojścia jej do spółki, a więc do jej skuteczności nie ma potrzeby wydawania uchwały.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieskuteczny uznaje także argument kasatora, że dla skuteczności złożenia rezygnacji z funkcji członka zarządu konieczne jest obalenie domniemania prawdziwości wpisów w KRS o jakiej mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. Wynika to przede wszystkim z tego, że wpis do KRS ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Sąd I instancji trafnie zatem stwierdził, że oddalenie wniosku o wpis do rejestru czy też dokonanie wpisu nie rozstrzyga sporu co do tego, kto jest członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Odmowa dokonania wpisu nie oznacza bowiem, że dane są nieprawdziwe, ale że w ocenie sądu rejestrowego nie mogą one korzystać z domniemania prawdziwości, na które mogą powoływać się osoby trzecie.

Z przyczyn wyżej wskazany Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznał zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przez błędną ich wykładnię.

Zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania pozostają w związku z wykładnią przepisów prawa materialnego. Kasator wskazuje w nich naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 228 k.s.h. i § 20 pkt 3 umowy spółki, poprzez uwzględnienie skargi w efekcie uznania, że organy błędnie ustaliły i nie udowodniły, że E. L. pełniła obowiązki prezesa w granicach wyznaczonych uchwałami spółki od 23 stycznia 2006 r. do 2 lipca 2008 r. Ponadto naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p., poprzez uznanie, że istotny wpływ na wynik sprawy miało pominięcie wniosku dowodowego strony, dotyczącego przesłuchania J. D.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy powtórzyć, że rezygnacja – jak wyjaśniono wyżej – to jednostronna czynność prawna członka zarządu, która jest skuteczna z chwilą dojścia jej do spółki, a więc do jej skuteczności nie ma potrzeby wydawania uchwały. Zatem podjęcie uchwały w tym zakresie przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników nr [...] z 2 lipca 2008 r. o odwołaniu E. L. z członka zarządu nie oznacza, że to od tej chwili przestała ona pełnić funkcję członka zarządu. W tym zakresie koniecznym jest – jak prawidłowo uznał Sąd I instancji – przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego tj. przesłuchanie J. D. – prokurenta spółki. Wynika to z tego, że fakt i data przedstawienia oświadczenia o rezygnacji z funkcji prezesa prokurentowi spółki w taki sposób, że mógł się on z treścią tego pisma zapoznać w rozumieniu art. 61 § 1 k.c., czyli skuteczność rezygnacji z funkcji prezesa zarządu, jest okolicznością istotną z punktu widzenia orzeczenia o odpowiedzialności E. L. za zobowiązania podatkowe spółki. Przy czym – wbrew ocenie kasatora – Sąd I instancji prawidłowo uznał, że wątpliwości, co do tego czy rezygnacja została przedłożona reprezentantowi spółki, nie zostały rozstrzygnięte żadnym innym dowodem, a więc w sprawie nie zaszły okoliczności do odmowy przeprowadzenia wniosku dowodowego strony z art. 188 o.p.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania sformułowane w punktach 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej. W tej sytuacji uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w P., jak i wskazówki Sądu I instancji co do potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w sprawie były prawidłowe.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i w oparciu o art. 184 p.p.s.a. podlega oddaleniu (pkt 2 sentencji wyroku). O zasądzeniu kosztów postępowania kasacyjnego (pkt 3 sentencji wyroku) orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).

Zarzut sformułowany w punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej dotyczy kosztów postępowania sądowego i w istocie jest zażaleniem Dyrektora Izby Celnej w P. na postanowienie w zakresie zasądzenia kosztów postępowania sądowego, zawarte w punkcie drugim zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zażalenie to zasługuje na uwzględnienie.

Wskazać należy, że Sąd I instancji zasądzając od organu na rzecz skarżącej kwotę 7.217 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, przyjął, że w sprawach dotyczących poniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe pobiera się wpis stosunkowy i od takiej wartości wyliczył koszty zastępstwa procesowego (koszty i opłata skarbowa).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasądzona kwota kosztów postępowania sądowego jest błędna. Podstawą prawną do uiszczenia wpisu w rozpoznawanej sprawie winien stanowić § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.). Określa on wpis stały w sprawach z zakresu zobowiązań podatkowych. Pojęcie "z zakresu zobowiązań podatkowych" nie może być rozumiane wąsko - jedynie jako sprawy dotyczące aktu określającego bezpośrednio konkretne zobowiązanie podatkowe w stosownej wysokości, ale szerzej jako wszelkie sprawy pozostające w związku ze zobowiązaniem podatkowym, a nie odnoszące się do konkretnej należności. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela stanowiska zawarte w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 grudnia 2004 r., sygn. FZ 568/04 oraz z 21 maja 2013 r. sygn. I GZ 162/13 (p. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) w których wyrażono pogląd, że § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. wyznacza wysokość wpisu stałego w sprawach "z zakresu zobowiązań podatkowych". Norma ta znajdzie zastosowanie do wszelkich spraw sądowoadministracyjnych, które pozostają w związku ze zobowiązaniami podatkowymi. Decyzja w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki nie dotyczy wysokości zobowiązania podatkowego, a w związku z tym przedmiotem zaskarżenia nie jest należność pieniężna.

Powyższa okoliczność ma bezpośredni związek z obliczaniem kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego, ponieważ te przyznawane są w zależności od rodzaju wpisu. Zgodnie bowiem z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) – kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynosi w pierwszej instancji w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, przy wartości przedmiotu sprawy do 500 zł (...) i powyżej 200.000 zł wynosi odpowiednio od 60 zł (...) do 7200 zł. W pozostałych sprawach – zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia – 240 zł.

W niniejszej sprawie prawidłowe koszty postępowanie sądowego które należało zasądzić na rzecz skarżącej od organu wyniosły 257 zł. Na kwotę tą składał się koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego (240 zł) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł). Wpisu sądowego skarżąca nie uiszczała z uwagi na przyznane jej prawo pomocy w zakresie zwolnienia z kosztów sądowych.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art. 197 § 2 oraz art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.