Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 734/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2011-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14h, art. 146, art. 165a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi J. P.- K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. 1. Oddala skargę 2. Nakazuje zwrócić J. P.-K. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy kwotę 100,00 zł (sto) tytułem nadpłaconego wpisu sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Bd 734/11

UZASADNIENIE

Skarżąca w dniu [...]. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania umowy zawartej z O. S. Ch.-R. za umowę cywilnoprawną, z tytułu realizacji której ww. Stacja jest podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku należnego. We wniosku podano, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem są przede wszystkim pozostałe badania i analizy techniczne (71.20.B PKD 2007) oraz badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych

i technicznych (72.19.Z PKD 2007). Skarżąca jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Zamierza zlecić O. S. Ch.-R.

w B. (podległej K. S. Ch.-R. w W.) wykonanie analiz chemicznych gleby (71.20. PKWiU 2008). K. S. Ch.-R. jest jednostką budżetową. Posiada również status zarejestrowanego podatnika czynnego o numerze NIP [...]. Na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu (Dz. U. z 2007 r. Nr 147, poz. 1033) wykonuje między innymi analizy chemiczne gleby. Za swoje usługi pobiera opłaty na podstawie art. 28 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o nawozach i nawożeniu, zgodnie z cennikiem określonym w załączniku do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia

30 stycznia 2008 r. w sprawie wysokości i sposobu uiszczania opłat za zadania wykonywane przez okręgowe stacje chemiczno-rolnicze (Dz. U. z 2008 r. Nr 29,

poz. 174). Dokumentem potwierdzającym zlecenie badań jest formularz wypełniany przez zleceniodawcę. Po przeprowadzeniu badań O. S. Ch.-R. wydaje zleceniodawcy kwitariusz stwierdzający uiszczenie przez zleceniodawcę opłaty, natomiast nie wystawia faktury VAT.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy zlecenie O. S. Ch.-R. wykonania analizy chemicznej gleby, stanowi zawarcie umowy cywilnoprawnej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), skoro wykonuje ona te zadania na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o nawozach

i nawożeniu oraz pobiera za ich wykonanie opłaty określone w art. 28 ust. 2 pkt 1 tej ustawy?

Zdaniem wnioskodawcy, opisane zlecenie O. S.Ch.-R. wykonania analizy chemicznej gleby, stanowi zawarcie umowy cywilnoprawnej

w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, pomimo faktu, że Stacja wykonuje te zadania na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o nawozach

i nawożeniu oraz pobiera za ich wykonanie opłaty określone w art. 28 ust. 2 pkt 1 tej ustawy.

W dniu [...]. Minister Finansów uznając, że wniosek strony nie dotyczy jej indywidualnej sprawy, wydał postanowienie, którym odmówił wszczęcia postępowania. Podniósł, że wnioskodawczyni nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Nie zgadzając się z ww. postanowieniem strona wniosła zażalenie, w którym zarzuciła organowi naruszenie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację polegającą na nie uznaniu wnioskodawcy za osobę zainteresowaną oraz przyjęciu, że wniosek nie został złożony w indywidualnej sprawie. Ponadto, zarzuciła naruszenie art. 14b § 3 ww. ustawy poprzez przyjęcie, że organ podatkowy jest zobowiązany do ustalania elementów stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę.

Jednocześnie strona zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 ww. ustawy poprzez bezpodstawne przyjęcie, że pytanie postawione przez wnioskodawcę we wniosku nie dotyczy jego praw i obowiązków podatkowych. W tym kontekście strona podniosła, że w dniu [...] r. organ wydał jej interpretację indywidualną nr [...] na wniosek, w którym pytanie brzmiało: "Czy kontrahent (tj. o. s. ch.-r.) zobowiązany jest wystawić fakturę VAT?". Strona podała, że na tak sformułowane pytanie organ udzielił odpowiedzi, natomiast na pytanie zawarte we wniosku z dnia [...] r. odmówił wszczęcia postępowania stwierdzając, iż nie jest podmiotem zainteresowanym. Jest to dla wnioskodawczyni niezrozumiałe i nie przyczynia się do budowania zaufania wobec organów podatkowych.

Rozpatrując zażalenie Minister Finansów postanowieniem z dnia [...]. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ przywołując treść art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdził, że wniosek o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego może złożyć osoba, u której wystąpił, lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), rodzący określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Jednak w ocenie organu nie oznacza to, że każdy i w jakiejkolwiek sprawie może wnioskować o wydanie interpretacji indywidualnej. Powyższy przepis wprowadza bardzo istotne ograniczenie, a mianowicie wniosek może złożyć zainteresowany podmiot w swojej indywidualnej sprawie.

W konsekwencji przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery podatkowej wnioskodawcy. Wnioskodawca ma uprawnienia do uzyskania interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa

i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Wynika z tego, że odnośnie każdego podatku zainteresowany może żądać wykładni, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów normujących ten podatek, w jego indywidualnej sprawie. Żądanie uzyskania interpretacji prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie przez wnioskodawcę tego podatku, przy czym przez prawidłowe rozliczenie podatku należy rozumieć nie tylko rozliczenie po stronie obowiązków podatkowych, ale również zastosowanie przysługujących podatnikowi praw w zakresie ulg, odliczeń i zwolnień.

Organ stwierdził, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może być taki stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, którego oceną prawną będą zainteresowane również inne niż wnioskodawca podmioty, niemniej jednak nie oznacza to, że każdy z tych podmiotów może wystąpić w roli "zainteresowanego" w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Powołując się na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług organ podał, że podatnik podatku od towarów i usług, który wykonał usługę lub sprzedał towar, jest obowiązany odprowadzić z tego tytułu podatek należny i udokumentować tę transakcję fakturą VAT. Przepis dotyczący obowiązku podatkowego i wystawienia z tego tytułu faktury, odnosi się zatem bezpośrednio do podatnika, który w transakcji wystąpił jako usługodawca lub sprzedawca. To u tego bowiem podmiotu przepisy bezpośrednio kształtują sferę opodatkowania, określając obowiązek podatkowy, podstawę opodatkowania, wysokość stawki podatku, terminy rozliczenia podatku lub wskazując możliwość zastosowania zwolnienia od podatku.

W ocenie Ministra Finansów przedstawiony do rozstrzygnięcia we wniosku z dnia [...] r. problem nie dotyczył zakresu i sposobu opodatkowania czynności wykonywanych przez wnioskodawczynię, lecz sposobu opodatkowania usług przez Stację, której zamierza ona zlecić ich wykonanie. Zatem wniosek nie został złożony w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, lecz dotyczył sfery podatkowej innego podmiotu. Pojęcie "zainteresowanego" w rozumieniu Ordynacji podatkowej określa podmiot, dla którego rozstrzygnięcie organu zawarte w interpretacji indywidualnej ma znaczenie dla prawidłowego wywiązania się przez niego z obowiązków podatkowych. Zatem w kwestii, czy usługa wykonana przez Stację objęta jest definicją umowy cywilnoprawnej, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zainteresowanym jest Stacja - jako podmiot objęty ewentualnym obowiązkiem rozliczenia podatku od sprzedaży z tytułu wykonanego świadczenia.

Organ zgodził się ze stroną, że jako nabywca usługi, niewątpliwie może ona być zainteresowana przedmiotową sprawą (jak sama wskazała - w zakresie uprawnień do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanej od S. fakturze VAT), jednak ani z przedstawionego we wniosku stanowiska, ani z zadanego pytania nie wynikało, aby intencją wnioskodawcy było otrzymanie rozstrzygnięcia dotyczącego kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku uzyskania od S. faktury zawierającej podatek. Na kwestię tę zwrócono uwagę dopiero w złożonym zażaleniu. W konsekwencji zdaniem organu, nie mogą być przedmiotem merytorycznej analizy, dodane na etapie zażalenia nowe okoliczności sprawy dotyczące złożonego wniosku, których strona nie przedstawiła na etapie jego składania. Tym samym argumentacja wskazująca, że rozstrzygnięcie jest niezbędne podatnikowi z uwagi na uzyskanie wiedzy, czy będzie uprawniony do odliczenia podatku zawartego w fakturze wystawionej przez Stację, winna mieć miejsce na etapie składania wniosku. Wskazana na etapie zażalenia nie stanowi bowiem uzupełnienia wniosku.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, podniesionego w związku z faktem, że strona uzyskała interpretację indywidualną

z dnia [...] r. [...] Minister stwierdził, że wniosek z dnia

[...] r. (na który wydano ww. interpretację) dotyczył kwestii prawa do odliczenia przez stronę podatku naliczonego w kontekście istnienia obowiązku podatkowego u usługodawcy. Sformułowane w nim pytania dotyczyły przysługujących wnioskodawcy praw wiążących się z obowiązkiem podatkowym ciążącym na S. Również stanowisko strony przedstawione w tym wniosku, oprócz kwestii wystawienia faktury przez S., odnosiło się do możliwości odliczenia przez wnioskodawczynię podatku naliczonego. W związku z tym, organ miał obowiązek odnieść się do tego stanowiska i udzielić odpowiedzi na obydwa zadane pytania.

Konkludując Minister Finansów stwierdził, że mając na uwadze przepisy

art. 165a Ordynacji podatkowej, w związku z art. 14h tej ustawy, w niniejszej sprawie nie było podstaw do merytorycznego jej rozpatrzenia. Skoro strona wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej obowiązków innego podmiotu, organ zobligowany był wydać na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

W skardze na ww. postanowienie strona wniosła o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji. Skarżąca zarzuciła postanowieniu naruszenie:

- art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że wniosek nie został złożony w indywidualnej sprawie skarżącej oraz nie uznaniu skarżącej za osobę zainteresowaną;

- art. 14b § 3 w zw. z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie wezwania skarżącej do złożenia wyjaśnień mimo przyjęcia stanowiska, że treść wniosku uniemożliwia organowi wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego;

- art. 165a § 1 ww. ustawy poprzez uznanie, że skarżąca złożyła wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej indywidualnej sprawy innego podmiotu;

- naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że pytanie postawione przez skarżącą we wniosku nie dotyczy jej praw i obowiązków podatkowych, pomimo istnienia odmiennej linii orzeczniczej organów podatkowych;

- nierozpoznanie istoty sprawy poprzez uznanie, że intencją uzyskania interpretacji była odpowiedź na pytanie dotyczące możliwości odliczenia podatku w przypadku wystawienia faktury przez O. S. Ch.-R., a także przez uznanie, iż w zażaleniu przedstawiono nowe okoliczności.

W uzasadnieniu skargi strona nie zgodziła ze stanowiskiem organu, że żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się tylko do takich stanów faktycznych, co do których wykładnia przepisów prawa podatkowego może rzutować na prawidłowe określenie wymiaru podatku. Za błędne uznała stwierdzenie, że zadane we wniosku pytanie dotyczy sfery opodatkowania O. S. Ch.-R., a nie sfery obowiązków podatkowych skarżącej.

Strona powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 577/09 stwierdziła, że wniosek może dotyczyć nie tylko przepisów prawa podatkowego mających bezpośredni wpływ na wymiar podatku u skarżącej, a więc odnoszących się do jej obowiązków podatkowych, ale także przepisów prawa podatkowego regulujących jej prawa podatkowe. Zdaniem Skarżącej, O. S. Ch.-R. jest zobowiązana do wystawiania za wykonywane usługi faktur VAT na podstawie art. 106 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Rozumując a contrario, skarżąca jest uprawniona do otrzymania faktury VAT, a następnie do odliczenia na jej podstawie podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ww. ustawy. W konsekwencji odpowiedź na pytanie postawione we wniosku ma istotny wpływ na uprawnienia podatkowe skarżącej i dotyczy bezpośrednio jej sfery praw podatkowych. W ocenie strony, nie można ograniczać rozumienia pojęcia "indywidualna sprawa", występującego w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, jedynie do postępowań podatkowych mających na celu wymiar podatku, gdyż pojęcie "indywidualna sprawa" dotyczy również sytuacji, gdy podatnik stara się uzyskać interpretację pozwalającą mu określić, czy jest uprawniony do dochodzenia realizacji swoich praw podatkowych powstających przed dokonaniem wymiaru podatkowego (w przedmiotowym przypadku - prawa domagania się od kontrahenta wystawienia faktury VAT, zwłaszcza w sytuacji, gdy kontrahent bezprawnie odmawia jej wystawienia). Dla poparcia swych tez strona przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2010 roku, sygn. akt III SA/Wa 1346/09, w którym Sąd podał definicję "zainteresowanego".

Skarżąca podniosła, że już z samej treści pytania przedstawionego we wniosku wynikało, iż chciała uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego odnoszącą się do jej sytuacji prawnopodatkowej, a pośrednio także do sytuacji prawnopodatkowej O. S. Ch.-R., gdyż stronami umowy cywilnoprawnej są dwa podmioty, które znajdują się w sytuacji prawnej rzutującej na ich prawa lub obowiązki podatkowe. Skoro organ uznał, że pozbawiony jest możliwości ustalenia istotnych elementów zdarzenia przyszłego będących kluczową informacją decydującą o kierunku rozstrzygnięcia, powinien - jak przyznał organ II instancji w zaskarżonym postanowieniu - wezwać skarżącą do złożenia wyjaśnień, a nie uchylać się od wydania rozstrzygnięcia poprzez odmowę wszczęcia postępowania.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej skarżąca podała, że otrzymała wcześniej interpretację z dnia [...] r. znak [...], w której organ udzielił odpowiedzi na pytanie: czy kontrahent (tj. O. S. Ch.-R.) zobowiązany jest wystawić fakturę VAT? Nie uznał wówczas, że sprawa nie dotyczy sytuacji prawnopodatkowej wnioskodawczyni. Organ podatkowy mógł wówczas rozstrzygnąć kwestię powstania obowiązku podatkowego

u O. S. Ch.-R., odpowiadając na drugie pytanie dotyczące ceny określonej na kwitariuszu, a odmówić odpowiedzi na pytanie pierwsze stwierdzając, że materia sprawy ewidentnie dotyczy praw i obowiązków podatkowych innego podmiotu. Skoro wówczas organ wydał interpretację podatkową, to odmowa wydania interpretacji w sprawie będącej przedmiotem skargi stanowi naruszenie

art. 121 § Ordynacji podatkowej.

Strona odnosząc się do argumentacji zaprezentowanej w zaskarżonym postanowieniu stwierdziła, że powstanie obowiązku podatkowego jest kwestią niezależną od wystawienia faktury VAT, gdyż obowiązek podatkowy powstaje także wówczas, gdy podatnik wykona usługę lub dokona sprzedaży towarów nie wystawiając faktury VAT, a jedynie w sytuacji odwrotnej, zgodnie z regulacją art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, wystawienie faktury VAT powoduje powstanie obowiązku podatkowego, nawet jeśli została wystawiona bezpodstawnie.

Skarżąca nie zgodziła się z tezą Ministra Finansów, że z wniosku nie wynikało, aby jej intencją było uzyskanie odpowiedzi, czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia usługi od O.S. Ch.-R., na podstawie której organ uznał, że sprawa nie dotyczy jej praw i obowiązków podatkowych. Wskazano, że w opisie stanu faktycznego przedstawionym we wniosku (część F,

poz. 54), skarżąca zawarła informację, że O. S. Ch.-R. wydaje zleceniodawcy kwitariusz i nie wystawia faktury VAT. Jednocześnie przedstawiając swoje stanowisko (część G, poz. 56) podkreśliła, że "nieuiszczanie przez O. S. Ch.-R. należnego z tego tytułu podatku VAT prowadzi do uszczuplania dochodów Skarbu Państwa, dyskryminacji podmiotów prywatnych działających na rynku agrochemicznej obsługi rolnictwa oraz uniemożliwia im dokonywania odliczenia podatku naliczonego, który powinien zostać naliczony przez O. S. Ch.-R.". Dysponując wcześniejszymi interpretacjami podatkowymi, z których wynikało, że O. S. Ch.-R. powinna za wykonane usługi wystawić fakturę VAT oraz, iż nie jest możliwe odliczenie podatku naliczonego na podstawie kwitariusza, skarżąca nie musiała ponownie występować o wydanie interpretacji podatkowej w zakresie prawa do odliczenia podatku i nie było to jej intencją. Strona podała, że wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w niniejszej sprawie, ponieważ O. S. Ch.-R. odmawia wystawiania faktur VAT argumentując, iż wykonanie usług analizy chemicznej gleby nie stanowi umowy cywilnoprawnej. W ocenie skarżącej, organ błędnie odczytał istotę sprawy. Skarżąca wyjaśniła, że w zażaleniu jedynie uzasadniała swoje zarzuty i ustosunkowała się do twierdzeń organu podatkowego przedstawionych w postanowieniu z dnia [...] r. Nie były to więc "nowe okoliczności sprawy", tylko argumenty uzasadniające jej stanowisko. Obowiązkiem organu podatkowego

w sytuacji, gdy powziął wątpliwość co do intencji skarżącej, było wezwać ją do złożenia dodatkowych wyjaśnień.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić.

Istota powstałego w przedmiotowej sprawie sporu sprowadza się do zagadnienia, czy Skarżąca w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej była podmiotem legitymowanym do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Podać należy, że we wniosku skierowanym do Ministra Finansów wnioskodawczyni podniosła, iż będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług zamierza zlecić O. S. Ch.-R. wykonanie analiz chemicznych gleby. W związku z tym, zadała pytanie: czy zlecenie O. S. Ch.-R. wykonania analizy chemicznej gleby stanowi zawarcie umowy cywilnoprawnej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), skoro wykonuje ona te zadania na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o nawozach i nawożeniu oraz pobiera za ich wykonanie opłaty określone w art. 28 ust. 2 pkt 1 tej ustawy?

Na podstawie przywołanego we wniosku art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów

i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W tym miejscu należy podać, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Z powyższej normy wynika, że niezbędnym jest by pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą występowała zależność tego rodzaju, że przedstawiona we wniosku wątpliwość dotyczy sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne zasadnie, zdaniem Sądu, organ podatkowy wywiódł, że przepis art. 14b § 1 O.p. wprowadza istotne ograniczenie legitymacji podmiotów występujących o interpretację. Zauważyć należy, że zgodnie

z art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, podmiot występujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, iż elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji

w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz, że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty rozstrzygnięciem organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych.

Odnosząc powyższe do sprawy niniejszej należy stwierdzić, że Skarżąca takiego oświadczenia w ogóle złożyć nie może, gdyż wobec niej nie może toczyć się żadne postępowanie w tak określonym we wniosku przedmiocie, gdyż nie jest adresatem ww. norm prawnopodatkowych, w tym art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto kwestia ustalenia czy podmiot, który wystąpił z wnioskiem o pisemną interpretację jest podmiotem uprawnionym do jego złożenia jest też istotna ze względu na określone przez ustawodawcę skutki udzielenia takiej interpretacji zarówno dla organu, jak i podmiotu, który złożył wniosek o interpretację. Stosownie do przepisu

art. 14k § 1 O.p. podmiot, który uzyskał interpretację i zastosował się do niej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, chroniony jest przed skutkami jej wadliwości. Zyskuje więc swego rodzaju gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może mu szkodzić. Z kolei przepis art. 14m O.p. określa przypadki, kiedy zastosowanie się do interpretacji, która została następnie zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty. Zatem skutki związane

z udzieleniem interpretacji dotyczą podmiotu, który o nią wystąpił. W przypadku wydania interpretacji podmiotowi nieuprawnionemu, nie mógłby on korzystać z ochrony, jaka wynika z faktu udzielenia interpretacji dotyczącej innego podmiotu.

Kompleksowa analiza regulacji omawianej instytucji prawnej dowodzi zatem, że "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. jest podmiot, w odniesieniu do którego wykładnia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe określenie jego obowiązku podatkowego. Celem tej instytucji jest udzielenie rzetelnej i wiążącej informacji, w jaki sposób organ podatkowy zinterpretuje przepisy podatkowe w opisanym we wniosku stanie faktycznym,

a w konsekwencji udzielenie informacji co do zasad obliczenia podatku (zob. wyrok: WSA w Gdańsku z 24 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 541/09, WSA w Białymstoku z 25 maja 2011 r., sygn. akt I Sa/Bk 91/11, WSA w Warszawie z 11 grudnia 2009 r., sygn. akt III Sa/Wa 1353/09, WSA w Warszawie z 11 grudnia 2009 r., sygn. akt

III Sa/Wa 1355/09, WSA w Warszawie z 11 grudnia 2009 r., sygn. akt III Sa/Wa 1350/09, WSA w Szczecinie z 12 maja 2011 r., sygn. akt I Sa/Sz 133/11, opubl. na stronie internetowej https:// orzeczenia.nsa.gov.pl)

Interpretację wydaje się więc w odniesieniu do indywidualnych warunków, konkretnego stanu faktycznego, tj. sprawy, w której istotą jest ukształtowanie praw i obowiązków wnioskodawcy na gruncie określonej regulacji podatkowej.

Podobne poglądy są prezentowane w piśmiennictwie (zob. J. Brolik "Strona

i organy postępowania administracyjnego oraz strony postępowania sądowego

w przedmiocie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego", Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 6/2011, s. 58-78), gdzie podnosi się, że znajdujący się w przywoływanym rozdziale 1a działu II przepis art. 14h O.p., który w sposób zupełny i wyczerpujący wskazuje regulacje procesowe tej ustawy mogące znaleźć zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, nie obejmuje swoim zakresem statuującego definicję strony postępowania podatkowego art. 133 powołanej ustawy. Określenia strony podatkowego postępowania interpretacyjnego, to jest postępowania prawnego dotyczącego wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, poszukiwać więc należy

w autonomicznych regulacjach prawnych rozdziału 1a działu II O.p. Z art. 14b § 1 O.p. wynika, że zainteresowanym, jak ustawa ta nazywa stronę podatkowego postępowania interpretacyjnego, w rozumieniu powołanego przepisu jest ten, kto zwraca się

o wydanie wymienionej interpretacji w swojej indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku owej indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek do uznania konkretnego podmiotu za zainteresowanego w znaczeniu przyjętym w przywołanym przepisie. Treść art. 14b § 2 O.p. wskazuje, że wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Należy zatem przyjąć, że osoba zainteresowana to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpiła lub może wystąpić opisany we wniosku interpretacyjnym określony stan faktyczny, który może powodować konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. (...) Wykładnia systemowa art. 14b O.p. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie indywidualnej odpowiedzialności podatkowej.

Wniosek taki wynika z zestawienia wzmiankowanego przepisu z przepisem art. 14p O.p., który stanowi, że przepisy rozdziału 1a działu II O.p. stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności,

o których mowa w art. 52 § 1. Odstępstwo od zasady, że z wnioskiem o interpretację może wystąpić podmiot zainteresowany przewiduje art. 14n § 1 O.p. (...).

Reasumując i egzemplifikując, osobami zainteresowanymi, które mogą wystąpić

z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i zostać stroną dotyczącego jej podatkowego postępowania interpretacyjnego są:

1) podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników - niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji,

2) osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52 § 1 O.p.,

3) osoby planujące utworzenie spółki - w sprawach związanych z określoną przyszłą sytuacją podatkową tej spółki,

4) przedsiębiorcy zamierzający utworzyć oddział lub przedstawicielstwo w sprawach związanych z przyszłą sytuacją podatkową tego oddziału lub przedstawicielstwa.

Podkreślić należy, że organ interpretacyjny nie będzie więc badał wprost, tak jak przy stosowaniu art. 133 O.p., interesu prawnego danego podmiotu w uzyskaniu dochodzonej przezeń interpretacji, ale tylko czy wnioskodawca jest "zainteresowany"

w uzyskaniu interpretacji z uwagi na uzasadnioną faktycznie i prawnie możliwość zastosowania się do niej.

Interes prawny w zakresie prawa podatkowego w podatkowym postępowaniu interpretacyjnym konstytuuje spełnienie wymogu: ubiegania się o interpretację

i uzyskania interpretacji wyłącznie we własnej indywidualnej sprawie zaszłego lub przyszłego opodatkowania. Indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie rozstrzygnie wprawdzie jakichkolwiek praw i obowiązków indywidualnego opodatkowania jej adresata, nie zastąpi w szczególności decyzji podatkowej, stanowi natomiast zabezpieczenie interesu prawnego zainteresowanego w jej uzyskaniu, polegającego na tym, że będzie on miał możliwość zastosowania się do otrzymanej interpretacji i w związku z tym skorzystania z jej przewidzianych przez prawo funkcji ochronnych.

Jeżeli wnioskodawca nie wykaże związku przedstawionego (jako zasadniczej podstawy wniosku interpretacyjnego) stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową, będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił w rozumieniu prawa zainteresowany, czyli że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony w świetle unormowania art. 14b § 1 O.p. W takiej sytuacji organ podatkowy nie tylko nie ma obowiązku udzielenia interpretacji, lecz także nie ma prawa jej wydania i na podstawie art.165a w zw. z art. 14h O.p. powinien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

Należy też podkreślić, że z art. 19 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, który wykonał usługę lub sprzedał towar jest obowiązany odprowadzić z tego tytułu podatek należny i udokumentować tę transakcję, czyli wystawić fakturę VAT. Przepis dotyczący obowiązku podatkowego odnosi się bezpośrednio do podatnika, który w transakcji wystąpił jako usługodawca lub sprzedawca.

Przenosząc powyższe regulacje prawne na grunt przedmiotowej sprawy Sąd stwierdza, że problem przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczy zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Skarżącej, lecz sfery opodatkowania u odrębnego podmiotu, tj. dostawcy usług nabywanych przez Wnioskodawcę. Dostawca jest stroną transakcji, która ponosi ewentualne konsekwencje rozliczenia podatku należnego lub możliwości skorzystania

z preferencji lub zwolnień w zakresie tego podatku. Zatem jedynie on jest podmiotem zainteresowanym, uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w tej sprawie.

Skarżąca niewłaściwie interpretuje pojęcie "zainteresowanego", jak i kwestie dotyczące rozliczania podatku od towarów i usług w kontekście obowiązku podatkowego.

To sprzedający jest zainteresowany wystawieniem prawidłowej faktury, gdyż jego obowiązkiem jest odprowadzenie podatku. Skarżąca niewątpliwie byłaby zainteresowana, w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., jednakże wyłącznie w kontekście możliwości odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych zakupów. Jednakże

z wniosku o wydanie interpretacji nie wynikało, aby strona skarżąca zadała organowi pytanie w przedmiocie możliwości odliczenia podatku naliczonego. Zresztą potwierdziła to w skardze strona skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika. W związku z tym, doszukiwanie się we wniosku, pytania o możliwość odliczenia podatku naliczonego nie znajduje żadnego uzasadnienia. Również kierowanie ewentualnego wezwania do Skarżącej w celu złożenia wyjaśnień było zbędne wobec jednoznacznej treści wniosku i postawienia pytania dotyczącego obowiązków podatkowych innego podmiotu.

Dodać należy, że ustawodawca rozróżnił interpretacje ogólne (nie powiązane

z sytuacją faktyczną określonego podmiotu) od interpretacji indywidualnych, odnoszących się do sytuacji konkretnego wnioskodawcy. Już samo rozróżnienie wskazuje, że ustalając uprawnienie określonego podmiotu do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, należy badać czy jest to indywidualna sprawa tego podmiotu (zob.: wyrok WSA w Warszawie z 11 grudnia 2009 r., sygn. akt

III Sa/Wa 1353/09).

Wprawdzie instytucja wydawania interpretacji zarówno ogólnych, jak i indywidualnych ma na celu ujednolicenie stosowania prawa podatkowego, ale należy zaznaczyć, że

w przypadku interpretacji indywidualnych przepisy O.p. przewidują możliwość nierozpatrzenia sprawy m. in. w sytuacji, gdy postępowanie nie może zostać wszczęte (art. 165a § 1 O.p.).

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że skoro Skarżąca nie jest podmiotem "zainteresowanym", to Minister Finansów zasadnie odmówił wszczęcia postępowania

w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, ponieważ na podstawie art. 14h O.p. odpowiednie zastosowanie znajduje art. 165a § 1 O.p. obligujący do odmowy wszczęcia postępowania, gdy żądanie jego wszczęcia złożyła osoba nie będąca stroną. Minister Finansów nie uchylił się od odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie, gdyż na podstawie obowiązujących przepisów nie był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W niniejszej sprawie nie wystąpił bowiem związek pomiędzy sprawą a możliwą odpowiedzialnością podatkową Skarżącej.

W świetle powyższych ustaleń niezasadny jest też zarzut, że organ naruszył przepisy postępowania podatkowego.

W przedmiotowej sprawie Sąd nie stwierdził również naruszenia innych przepisów prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Przedmiotem niniejszej sprawy nie jest także ocena interpretacji z dnia [...].udzielona Skarżącej, a która dotyczyła w jednym

z punktów możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,

poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji. Jednocześnie na podstawie art. 225 orzeczono o zwrocie nadpłaconego przez skarżącą wpisu sądowego.

D. Dudra H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent