Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1221/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14b § 1, art. 14b § 2, art. 14c § 1, art. 14c § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2017 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 20 stycznia 2016 r., X. sp. z o.o. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym wnioskodawczyni jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem VAT. W ramach procesu restrukturyzacji grupy kapitałowej, do której należy skarżąca planowany jest podział spółki z grupy kapitałowej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 kodeksu spółek handlowych, tj. w drodze podziału przez wydzielenie i przeniesienie jednej z wewnętrznych jednostek biznesowych spółki dzielonej na wnioskodawczynię. W efekcie podziału skarżąca przejmie świadczenie usług transportowych i logistycznych zarówno na rynku polskim jak i dla klientów zagranicznych. Wnioskodawczyni będzie zatrudniała pracowników różnego szczebla odpowiedzialnych za utrzymywanie relacji z obecnymi kontrahentami i pozyskiwanie nowych partnerów do współpracy. Fakt, że skarżąca będzie świadczyła usługi także na rynku zagranicznym będzie skutkować tym, iż jej pracownicy będą często wyjeżdżali w podróże służbowe poza granice Polski. Wyjazdy służbowe wymagane będą przede wszystkim w sytuacji, gdy prowadzone będą negocjacje biznesowe z kontrahentami lub potencjalnymi nowymi firmami współpracującymi. Każdy zagraniczny wyjazd służbowy będzie wiązał się z powierzonymi i pełnionymi przez poszczególnych pracowników obowiązkami służbowymi. Skarżąca w związku z licznymi wyjazdami zagranicznymi pracowników zawrze z towarzystwem ubezpieczeń polisę ubezpieczeniową - Grupowe Ubezpieczenie Podróży Zagranicznych. Polisą tą objęci zostaną pracownicy skarżącej, w czasie odbywania podróży służbowej. Wnioskodawczyni sprecyzowała przy tym zakres omawianego ubezpieczenia. Odpowiedzialność towarzystwa ubezpieczeniowego będzie ograniczona do wskazanych w polisie kwot, które będą różne w zależności od rodzaju ubezpieczanego ryzyka. Zakres ochrony ubezpieczeniowej będzie taki sam dla wszystkich pracowników skarżącej, bez względu na zajmowane stanowisko. Pracownicy objęci będą ochroną ubezpieczeniową tylko i wyłącznie w trakcie podróży służbowej, do odbycia której uzyskają polecenie od swojego przełożonego. Pracownicy wyjeżdżając w podróż służbową będą otrzymywać kartę ubezpieczeniową. Karta ta będzie wystawiona na okaziciela i będzie zwracana przez pracownika od razu po powrocie z podróży służbowej. Zaznaczono przy tym, że świadczenie w postaci zakupu polisy ubezpieczeniowej z tytułu zagranicznego wyjazdu służbowego nie będzie dla pracowników dobrowolne. U skarżącej zostanie wdrożona wewnętrzna procedura - ubezpieczenie NNW oraz ubezpieczenie kosztów leczenia w czasie odbywania zagranicznej podroży służbowej (taka procedura obowiązuje obecnie w spółce podlegającej podziałowi), zgodnie z którą pracownik będzie miał obowiązek zgłosić (wyznaczonym osobom z działu HR i swojemu przełożonemu) z odpowiednim wyprzedzeniem fakt zagranicznego wyjazdu służbowego. Po zgłoszeniu wnioskodawczyni będzie opłacała należną składkę ubezpieczeniową za pracownika, a sam pracownik będzie otrzymywał (bezwarunkowo) od skarżącej jako pracodawcy kartę potwierdzającą objęcie go ubezpieczeniem na czas wyjazdu zagranicznego. Składkę ubezpieczeniową będzie opłacała skarżąca. Zawierając polisę ubezpieczeniową wnioskodawczyni będzie zabezpieczała swoje ryzyko związane z obowiązkiem zwrotu pracownikowi udokumentowanych niezbędnych kosztów leczenia za granicą oraz kosztów transportu zwłok do kraju, w przypadku zgonu pracownika. W tym kontekście zwrócono uwagę na obowiązki skarżącej wynikające z § 19 ust. 1, 3, 4 oraz § 2 pkt 2 lit. d) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 1 marca 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się do organu z pytaniem, czy opłacanie w przyszłości kosztów polisy ubezpieczeniowej dla pracowników odbywających zagraniczną podróż służbową na opisanych we wniosku warunkach będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego dla pracowników, a tym samym, czy wnioskodawczyni jako płatnik będzie miała obowiązek pobierania i odprowadzania podatku dochodowego z tego tytułu.

W ocenie skarżącej zakup polisy ubezpieczeniowej dla pracowników odbywających zagraniczną podroż służbową nie będzie generował przychodu podatkowego po ich stronie, z uwagi na co wnioskodawczyni nie będzie obciążać obowiązek pobierania i odprowadzania z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy. Uzasadniając swój pogląd skarżąca w kontekście art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz postanowień § 2, § 4 ust. 1 i § 19 ust. 1 i 4 wskazanego powyżej rozporządzenia wskazała, że w praktyce stosowania prawa podatkowego podkreśla się, iż uzyskane świadczenie będzie stanowiło przychód dla zatrudnionego, jeżeli jest ono dla niego dodatkową, wymierną, korzyścią finansową o osobistym charakterze. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Zaznaczono, że powyższe rozumienie przychodu potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 08 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 stwierdzając, że za przychód pracownika mogą zostać uznane świadczenia, które: zostały spełnione za zgodą pracownika, zostały spełnione w jego interesie przynosząc mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. Ponadto otrzymana korzyść musi być wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. W kontekście powyższych przesłanek stwierdzono, że zakup polisy ubezpieczeniowej dla pracowników będących w podróży służbowej nie będzie ich osobistą korzyścią. Zakup polisy ubezpieczeniowej dla pracowników odbywających zagraniczną podróż służbową będzie leżał przede wszystkim w interesie skarżącej, która w razie choroby czy wypadku pracownika za granicą zobowiązana będzie do pokrywania ewentualnych kosztów leczenia. Uzyskanie ochrony ubezpieczeniowej podczas zagranicznych podróży służbowej nie będzie stanowiło przychodu podatkowego dla pracownika, gdyż nie będzie stanowiło dla niego korzyści o charakterze osobistym, mając na celu zabezpieczenie interesu pracodawcy. Zaznaczono przy tym, że wnioskodawczyni będzie wykupowała polisę ubezpieczeniową dla pracowników, którzy będą odbywać podróże służbowe, nie dla ich prywatnej korzyści, ale w celu zabezpieczenia swojego obowiązku ponoszenia kosztów zagranicznego leczenia pracowników podczas podróży służbowych. Zakup polisy będzie korzystny bowiem uchroni skarżącą przed nieprzewidzianymi w jej budżecie wydatkami na leczenie pracownika zagranicą. Zdaniem wnioskodawczyni gdyby nawet przyjąć, że wykupienie polisy pracownikom odbywającym zagraniczną podróż służbową będzie stanowiło ich przychód ze stosunku pracy, to przychód ten będzie objęty zwolnieniem na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, z podatku zwalnia się z diety, ale także inne należności na czas podróży służbowej pracownika. Zgodnie przy tym z § 2 i 4 powołanego powyżej rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości. W ocenie wnioskodawczyni powołane regulacje wskazują, że z podatku dochodowego zwolnione są wszelkie niezbędne i udokumentowane wydatki pracownika związane z odbywaniem podróży służbowej, uznane przez pracodawcę za uzasadnione. Skarżąca będzie uznawała wydatek na zakup polisy ubezpieczeniowej dla pracowników podróżujących za granicę za zasadny i niezbędny. Z punktu widzenia wnioskodawczyni zakup polisy ubezpieczeniowej będzie gwarancją bezpieczeństwa i pewności pracowników będących za granicą.

Minister Finansów, działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2016 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał się na postanowienia art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2a, art. 10 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie powołano się na wskazany przez skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 08 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, z którego wynika, że za przychody pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być uznane świadczenia, które: zostały spełnione za zgodą pracownika, po drugie, zostały spełnione w jego interesie i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku oraz po trzecie korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi. W ocenie organu analizując powyższe przesłanki należy stwierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym pierwsza z nich zostanie spełniona, bowiem skoro pracownik w związku z zagraniczną podróżą służbową przyjmuje od pracodawcy wykupione przez niego ubezpieczenie, to uznać należy, że wyraża zgodę, na objęcie go jego zakresem. W kontekście drugiej z przesłanek odwołano się do definicji podróży służbowej z art. 775 § 1 Kodeksu pracy. Zgodnie z tym przepisem, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Następnie przytoczono regulacje § 2, § 19 ust. 1 – 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. W tym kontekście wskazano, że skarżąca wykupując ubezpieczenie, które obejmuje wydatki enumeratywnie wymienione w przepisach powołanego rozporządzenia w istocie zabezpiecza siebie przed ewentualną koniecznością zwrotu z własnych środków kosztów poniesionych przez pracownika podczas podróży służbowej. Z uwagi na powyższe, w tym zakresie druga z przesłanek wynikających z wyroku TK nie została spełniona, co oznacza, że na skutek wykupienia przez pracodawcę ubezpieczenia u pracownika nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczono jednak, że ubezpieczenie, które nie obejmuje wydatków wykazanych w przepisach wskazanego powyżej rozporządzenia – w tym m.in.: assistans w części przekraczającej zakres wydatków wykazanych w § 19 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, na wypadek śmierci pracownika wskutek nieszczęśliwego wypadku, inwalidztwa, koszty przekwalifikowania, koszty pogrzebu, koszt zakupu wózka inwalidzkiego, koszty obsługi prawnej, mienie osobiste – zostało wykupione w celu ochrony interesów pracowników i to oni powinni zadbać o wykupienie polisy ubezpieczeniowej w tym zakresie. Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa, jest ona bowiem odstępstwem od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy. Koszty zakupu polisy ubezpieczeniowej w zakresie wskazanych ostatnio ryzyk są finansowane przez skarżącą, nie zaś przez wskazane we wniosku osoby z uwagi na co skarżąca w tym zakresie realizuje na rzecz tych osób nieodpłatne świadczenie. W przypadku tych dochodów spełniona zostanie również trzecia z przesłanek wynikających z powołanego powyżej orzeczenia TK. Korzyść ta jest bowiem wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi. Zaznaczono przy tym, że co prawda w momencie wykupu polisy wnioskodawczyni nie wie, który z pracowników i przez jaki okres będzie objęty ochroną ubezpieczeniową, natomiast w momencie, gdy wysyła pracownika w podróż służbową, następuje konkretyzacja nieodpłatnego świadczenia bowiem wnioskodawca wie już który z pracowników i na jaki okres wyjeżdża w podróż. W momencie, gdy konkretny pracownik został objęty ochroną ubezpieczeniową w związku z wyjazdem w zagraniczną podróż służbową skarżąca ma obowiązek doliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia do dochodów tego pracownika ze stosunku pracy.

Konkludując swoje rozważania, organ stwierdził, że wykupienie przez skarżącą polis ubezpieczeniowych w związku z odbywaniem przez pracowników podróży służbowej poza granicami kraju w części, która odnosi się do wydatków wymienionych enumeratywnie w przepisach Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej nie stanowi dla pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast skarżąca ma obowiązek doliczyć do dochodu pracownika ze stosunku pracy i opodatkować według skali podatkowej równowartość składek z tytułu wykupu dla pracowników wyjeżdżających w podróże służbowe poza granicami kraju polis ubezpieczeniowych w tym zakresie, który nie obejmuje wydatków wymienionych w tym rozporządzeniu, w tym: assistans w części przekraczającej zakres wydatków wykazanych w § 19 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, na wypadek śmierci pracownika wskutek nieszczęśliwego wypadku, inwalidztwa, koszty przekwalifikowania, koszty pogrzebu, koszt zakupu wózka inwalidzkiego, koszty obsługi prawnej, mienie osobiste.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa skarżąca wniosła skargę na wskazaną powyżej interpretację indywidualną, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuca się naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

– dopuszczenie się błędu w wykładni art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez uznanie, iż pracownicy skarżącej uzyskują przychód podatkowy z tytułu opłacenia przez nią polis ubezpieczeniowych, którymi obejmowani są pracownicy w związku z wyjazdami służbowymi;

– dopuszczenie się błędu w wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z § 2, § 4 i § 19 ust. 1 i 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej – poprzez uznanie, iż przychód uzyskiwany przez pracowników w związku z objęciem ich ochroną ubezpieczeniową podczas zagranicznych wyjazdów służbowych nie korzysta ze zwolnienia podatkowego;

2) przepisów procesowych, tj.:

– art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie interpretacji sprzecznej z interpretacją indywidualną wydaną przez Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. 18 listopada 2015 r. nr [...] adresowanej do Y. sp. z o.o., a więc do spółki z Grupy [...], a tym samym dopuszczenie do sytuacji, w której podmioty należące do tej samej grupy, działające w tych samych warunkach rynkowych i na podstawie takiego samego stanu prawnego traktowane są odmiennie;

– art. 14b § 1 i 2 w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej – poprzez brak uwzględnienia całości stanu faktycznego zaprezentowanego przez wnioskodawczynię, a mianowicie poprzez pominięcie kluczowych dla sprawy okoliczności, tj. faktu, iż składka ubezpieczeniowa jest ustalona w jednej, ryczałtowej kwocie i nie jest możliwe podzielnie jej wartości na poszczególne rodzaje ubezpieczanych zdarzeń, a co za tym idzie przypisanie pracownikowi dokładnej kwoty przychodu podatkowego oraz faktu, iż objęcie pracownika ubezpieczeniem podczas zagranicznej podróży służbowej jest dla niego obowiązkowe i wynika z przyjętej u wnioskodawczyni procedury HR.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że zagadnieniem spornym, wymagającym ustosunkowania się w pierwszej kolejności, jest kwestia zastosowania w sprawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF), rozważana przez skarżącą i organ w kontekście wytycznych zawartych wyroku TK z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF) za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są zatem wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, które otrzymuje pracownik powodujące u niego przysporzenie majątkowe, a mające swoje źródło w łączącym podatnika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Z powyższego wynika, że oprócz wypłat pieniężnych wymienionych w tym przepisie, przychód ze stosunku pracy stanowią również wszelkie inne kwoty wypłacane pracownikowi lub stawiane do jego dyspozycji w roku podatkowym, w tym również diety i inne należności wypłacane w związku podróżą służbową pracownika (w kraju i za granicą).

Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku określił istotne cechy kategorii "nieodpłatnych świadczeń", jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF. Zdaniem Trybunału, należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich).

W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznanie świadczeń za przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym wymaga łącznego spełnienia wymienionych powyżej przesłanek. Wobec tego kwalifikacja prawnopodatkowa danego świadczenia uzależniona jest od przeprowadzenia testu zmierzającego do wykazania, że dane świadczenie spełnia kryteria wskazane przez Trybunał Konstytucyjny. Stwierdzenie natomiast, że świadczenie otrzymane przez pracownika nie odznacza się wskazanymi cechami przesądza o tym, że nie stanowi ono przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF.

Mając powyższe na uwadze należy zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy w świetle opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zdarzenia przyszłego sporne świadczenie zostało spełnione za zgodą pracownika, tzn. czy pracownik skorzysta ze świadczenia w pełni dobrowolnie. Odnosząc się do tej kwestii podkreślić należy, że skarżąca spółka, opisując we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe, wskazała, że "świadczenie w postaci zakupu polisy ubezpieczeniowej z tytułu zagranicznego wyjazdu służbowego nie będzie dla pracowników dobrowolne. U skarżącej zostanie wdrożona wewnętrzna procedura - ubezpieczenie NNW oraz ubezpieczenie kosztów leczenia w czasie odbywania zagranicznej podroży służbowej (taka procedura obowiązuje obecnie w spółce podlegającej podziałowi), zgodnie z którą pracownik będzie miał obowiązek zgłosić (wyznaczonym osobom z działu HR i swojemu przełożonemu) z odpowiednim wyprzedzeniem fakt zagranicznego wyjazdu służbowego. Po zgłoszeniu wnioskodawczyni będzie opłacała należną składkę ubezpieczeniową za pracownika, a sam pracownik będzie otrzymywał (bezwarunkowo) od skarżącej jako pracodawcy kartę potwierdzającą objęcie go ubezpieczeniem na czas wyjazdu zagranicznego." W świetle przytoczonego fragmentu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego nie budzi wątpliwości, że świadczenie w postaci zakupu polisy ubezpieczeniowej z tytułu zagranicznego wyjazdu służbowego nie będzie dla pracowników dobrowolne. W rezultacie nie została spełniona już pierwsza przesłanka, od zaistnienia której Trybunał Konstytucyjny w wyroku K 7/13 uzależnił uzyskanie przez pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu, tj. świadczenie nie zostało spełnione za zgodą pracownika (nie skorzystał z niego w pełni dobrowolnie).

W kontekście powyższego należy podkreślić, że postępowanie interpretacyjne jest szczególną procedurą podatkową. Jej specyfika wynika m.in. z uzyskania przez wnioskodawcę uprawnienia do oceny prawidłowości własnego stanowiska w sprawie w odniesieniu do zdarzenia przyszłego, które jeszcze nie nastąpiło. Ponadto, na mocy art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm.) w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej nie stosuje się m.in. przepisów rozdziału 11 Działu IV Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego. Oznacza to, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy ocenia prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego przez niego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ nie jest uprawniony do weryfikowania opisanego zdarzenia przyszłego oraz jego modyfikowania, ani do przeprowadzenia dowodów w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Abstrahując od oczywistego braku możliwości weryfikowania zdarzenia przyszłego, które jeszcze nie nastąpiło.

W związku z powyższymi wyjaśnieniami nie jest dopuszczalne zawarcie w treści zaskarżonej interpretacji stwierdzenia, że "w ocenie organu analizując powyższe przesłanki należy stwierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym pierwsza z nich zostanie spełniona, bowiem skoro pracownik w związku z zagraniczną podróżą służbową przyjmuje od pracodawcy wykupione przez niego ubezpieczenie, to uznać należy, że wyraża zgodę, na objęcie go jego zakresem." Przytoczony fragment uzasadnienia zaskarżonej interpretacji w sposób oczywisty wskazuje, że dokonana przez organ podatkowy analiza stanu prawnego nie odnosi się do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego. Raz jeszcze należy bowiem zauważyć, że skarżąca spółka opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że "świadczenie w postaci zakupu polisy ubezpieczeniowej z tytułu zagranicznego wyjazdu służbowego nie będzie dla pracowników dobrowolne".

W rezultacie zaskarżona interpretacja uchybia prawu w stopniu uzasadniającym jej uchylenia z dwóch powodów. Po pierwsze, na uwzględnienie zasługuje podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14b § 1 i 2 w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej – poprzez brak uwzględnienia całości stanu faktycznego zaprezentowanego przez wnioskodawczynię, a mianowicie poprzez pominięcie kluczowych dla sprawy okoliczności, w szczególności że objęcie pracownika ubezpieczeniem podczas zagranicznej podróży służbowej jest dla niego obowiązkowe i wynika z przyjętej u wnioskodawczyni procedury HR. Jak wyjaśniono powyżej organ podatkowy, wydając interpretację indywidualną, dokonuje oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w kontekście przedstawionego przez niego stanu faktycznego albo opisanego we wniosku o jej wydanie zdarzenia przyszłego. Z uwagi na wyłączenie możliwości stosowania w postępowaniu interpretacyjnym przepisów normujących przeprowadzanie dowodów, opisane zdarzenie przyszłe nie może być przez organ weryfikowane lub modyfikowane. Nie może też podlegać interpretacji przez organ podatkowy. W sprawie poddanej sądowej kontroli nie budzi wątpliwości, że organ nie odniósł się do wszelkich okoliczności sprawy przedstawionych przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, w szczególności pomijając zasadniczą dla oceny stosowania prawa materialnego w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego K 7/13 okoliczność, że "świadczenie w postaci zakupu polisy ubezpieczeniowej z tytułu zagranicznego wyjazdu służbowego nie będzie dla pracowników dobrowolne". Tym samym organ naruszył art. 14b § 1 i 2 w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez sformułowanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z pominięciem istotnych okoliczności faktycznych wynikających z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego.

Po drugie, konsekwencją opisanej powyżej wadliwości zaskarżonej interpretacji było naruszenie art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF. W rezultacie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut dotyczący dopuszczenia się błędu w wykładni art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, poprzez uznanie, iż pracownicy skarżącej uzyskują przychód podatkowy z tytułu opłacenia przez nią polis ubezpieczeniowych, którymi obejmowani są pracownicy w związku z wyjazdami służbowymi. W świetle przytoczonego fragmentu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego nie budzi wątpliwości, że świadczenie w postaci zakupu polisy ubezpieczeniowej z tytułu zagranicznego wyjazdu służbowego nie będzie dla pracowników dobrowolne. W rezultacie nie została spełniona już pierwsza przesłanka, od zaistnienia której Trybunał Konstytucyjny w wyroku K 7/13 uzależnił uzyskanie przez pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu, tj. świadczenie nie zostało spełnione za zgodą pracownika (nie skorzystał z niego w pełni dobrowolnie). Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym nie powstanie u pracowników skarżącej przychód podlegający opodatkowaniu, niezależnie od tego, czy spełnione zostaną pozostałe przesłanki sprecyzowane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego K 7/13 stanowiące kryteria uznania przychodu za podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, tj. czy świadczenie zostało spełnione w interesie pracowników (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły im korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść oraz czy korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich).

Konkludując tę część uzasadnienia należy zatem stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadne okazały się podniesione w niej zarzuty dotyczące naruszenia art. 14b § 1 i 2 w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF.

Nie zasługują jednak na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PDOF w zw. z § 2, § 4 i § 19 ust. 1 i 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej – poprzez uznanie, iż przychód uzyskiwany przez pracowników w związku z objęciem ich ochroną ubezpieczeniową podczas zagranicznych wyjazdów służbowych nie korzysta ze zwolnienia podatkowego oraz naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie interpretacji sprzecznej z interpretacją indywidualną wydaną przez Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. 18 listopada 2015 r. nr [...] adresowanej do Y. sp. z o.o., a więc do spółki z Grupy [...], a tym samym dopuszczenie do sytuacji, w której podmioty należące do tej samej grupy, działające w tych samych warunkach rynkowych i na podstawie takiego samego stanu prawnego traktowane są odmiennie.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PDOF zauważyć należy, że w świetle sformułowanych powyżej uwag, opisane przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF. Brak przychodu podlegającego opodatkowaniu, czyni natomiast bezprzedmiotową analizę dotyczącą zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PDOF, które odnosi się wyłącznie do przychodów opodatkowanych. W świetle opisanego zdarzenia przyszłego przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PDOF nie znajdzie zatem zastosowania, z uwagi na brak możliwości zwolnienia z opodatkowania zdarzenia, które nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tej kwestii podkreślić należy, że nie stanowi przesłanki uzasadniającej uchylenie interpretacji indywidualnej, wydanie przez organ innej, odmiennej w swojej treści interpretacji w zbliżonych okolicznościach faktycznych. Trafnie zauważył w odpowiedzi na skargę organ podatkowy, że wskazana przez skarżącą spółkę interpretacja indywidualna, została wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Słusznie organ zaznaczył, że powołana przez skarżącą interpretacja indywidualna nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Przedmiotem kontroli sądowej jest bowiem wyłącznie zaskarżona interpretacja. Nie można wykluczyć, że w obrocie prawnym funkcjonuje inna wadliwa interpretacja indywidualna. W tej sytuacji sam fakt jej wydania nie może stanowić przesłanki dla uchylenia interpretacji wydanej w odrębnym postępowaniu i poddanej sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu. Jak trafnie zauważył w odpowiedzi na skargę organ podatkowy o możliwości zaistnienia w praktyce takiej sytuacji świadczy art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z treści tego przepisu wynika, że przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego. W rezultacie nie można przesądzać, że wydana w innym postępowaniu, korzystna dla skarżącej spółki interpretacja indywidualna jest prawidłowa, wobec czego nie może ona stanowić przesłanki dla uchylenia niekorzystnej dla podmiotu interpretacji indywidualnej.

Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę wykładnię, w szczególności art. 14b § 1 i 2 w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF. Dokonując oceny prawidłowości własnego stanowiska wnioskodawcy organ jest zobowiązany odnieść się do okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), jak w sentencji wyroku.