Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1449/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi L. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. nr [...], określającą Ł. G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r. w kwocie 2.844 zł.

Z jej uzasadnienia wynika, że wszczęcie postępowania oraz wydanie decyzji wymiarowej w sprawie nastąpiło w związku ze stwierdzonym przez organ podatkowy I instancji zaniżeniem przez podatnika obrotu towarami stanowiącymi czynności opodatkowane, co wynikało z nierzetelnego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w urządzeniach księgowych (tj. braku uwzględnienia w rejestrze sprzedaży VAT wszystkich transakcji gospodarczych), skutkując zaniżeniem podstawy opodatkowania w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2005 r.,

Jak ustalono, w 2004 r. podatnik rozpoczął działalność gospodarczą (pod firmą "A" Ł. G.) w formie sklepu internetowego, świadczącego usługi sprzedaży oraz dystrybucji magnesów neodymowych. Jako formę opodatkowania wybrał początkowo opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym (od 1 października 2010 r.), a od 1 grudnia 2004 r. zadeklarował opodatkowanie podatkiem od towarów i usług rozliczanym kwartalnie (ze zgłoszonego w dniu 8 listopada 2010 r. pisma podatnika wynikało, że z dniem 5 listopada 2010 r. zaprzestał on działalności gospodarczej).

Dokonana przez organ I instancji, weryfikacja dowodów stanowiących podstawę zapisów w rejestrach sprzedaży za IV kwartał 2005 r. (tj. kopii faktur VAT oraz dowodów wewnętrznych, tj. dokumentujących sprzedaż na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej) wykazała rozbieżności pomiędzy prowadzoną ewidencją sprzedaży i kopiami faktur jakimi dysponował podatnik a oryginałami faktur, jakie znajdowały się w posiadaniu nabywców towaru zakupionego od "A"Weryfikacji tej organ podatkowy dokonał w ramach procesowych czynności z art. 82 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.), tj. zwracając się do kontrahentów widniejących w rejestrze sprzedaży (z okresu poddanego kontroli) z prośbą o przekazanie informacji dotyczących transakcji zawieranych za pośrednictwem portalu internetowego z "A" Ł. G.

Na podstawie oświadczeń tych kontrahentów, którzy odpowiedzieli na to wezwanie ustalono, że część z nich znajduje się w posiadaniu oryginałów faktur o innych numerach aniżeli ich kopie znajdujące się w posiadaniu kontrolowanego (dotyczyło to takich podmiotów jak: "B"., "C", "D"., "E".) nadto, niektórzy nie potwierdzili nabycia towarów od firmy "A" Ł. G.

W ramach prowadzonego postępowania, organ podatkowy I instancji zwrócił się do kontrahentów podatnika (którzy potwierdzili nabycie towarów za pośrednictwem prowadzonego przez niego sklepu internetowego) z zapytaniem o datę oraz formę płatności, a w przypadku dokonania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego o wskazanie rodzaju i numeru rachunku bankowego oraz daty przelewu. Na tej podstawie organ podatkowy stwierdził, że wyłącznie w przypadku pojedynczych transakcji można jednoznacznie określić formę płatności, tj. odbiór osobisty i wpłatę gotówką w dniu odbioru przesyłki od firmy kurierskiej, co dotyczyło tylko dwóch kontrahentów – D. B. (płatność za fakturę VAT nr [...]z dnia 28 grudnia 2005) oraz spółki "F". (płatność za faktury VAT: nr [...]z dnia 10 października 2005 r.; nr [...]z dnia 13 października 2005 r.; nr [...]z dnia 17 października 2005 r.; nr [...]z dnia 2 grudnia 2005 r.). W większości przypadków, nie można było jednoznacznie stwierdzić formy zapłaty za zawierane transakcje handlowe.

Z uwagi na fakt, że podatnik nie posiadał za 2005 r. dokumentów od firm kurierskich i spedycyjnych, zarówno potwierdzających moment otrzymania zapłaty, jak i dokumentujących przesyłkę, organ I instancji zwrócił się do firm działających w tej branży (Poczty Polskiej S.A., DHL Express (Poland Sp. z o.o.), UPS Polska Sp. z o.o.) o udzielenie informacji, czy w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2005 r. były podpisywane z podatnikiem umowy na dostarczanie przesyłek do nabywców towarów. Na podstawie odpowiedzi udzielonych na to wezwanie przez DHL Express (Poland Sp. z o.o.) oraz UPS Polska Sp. z o.o. organ ustalił, że należności z tytułu pobrania na rzecz podatnika dokonywano przelewem na konto [...][...]. W/w firmy dołączyły nadto zestawienia listów przewozowych, zawierających informacje o odbiorcach przesyłek. Odnośnie Poczty Polskiej S.A., informacje takie były niemożliwe do uzyskania z uwagi na fakt, że upłynął (wyznaczony regulacjami wewnętrznymi) dwuletni okres archiwizacji danych z tego okresu, po którego upływie cała dokumentacja została zniszczona.

Jednocześnie, organ podatkowy I instancji włączył do akt sprawy materiały zgromadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]-[...] w sprawie podatnika dotyczącej podatku dochodowego za 2005 r., w tym m.in. historie rachunków bankowych dotyczących działalności gospodarczej podatnika w IV kwartale 2005 r., tj. rachunku bankowego prowadzonego przez [...]nr [...] oraz rachunku bankowego prowadzonego przez [...]nr [...]. Na podstawie szczegółowej analizy tych rachunków stwierdzono, że niektóre wpłaty nie zawsze były szczegółowo opisane w tytule. Podjęte przez organ podatkowy I instancji próby skłonienia podatnika do wskazania, które z niejasno opisanych wpłat dotyczyły działalności gospodarczej (sprzedaży magnesów neodymowych) a które wpłat osobistych okazały się nieskuteczne. W piśmie z dnia 6 października 2010 r. podatnik oświadczył, że wszystkie wymienione w wezwaniach wpłaty na rachunek bankowy prowadzony przez [...]otrzymał z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast wpływy przychodzące na rachunek bankowy prowadzony przez [...]., które nie posiadają identyfikatora transakcji, mogły być zarówno związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak też mieć osobisty charakter. Jednocześnie zażądał przeprowadzenia dowodu z zeznań wszystkich kupujących na okoliczność dokonywania zwrotów materiałowych.

Ustosunkowując się wniosku dowodowego strony, postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów zwracając uwagę na ilość kontrahentów z którymi podatnik współpracował oraz fakt, że podatnik nie wskazał których konkretnie nabywców magnesów neodymowych organ miałby przesłuchać.

Dokonując zbiorczej analizy materiału dowodowego w sprawie, w tym rachunków bankowych, organ podatkowy I instancji ustalił, że podatnik otrzymywał wpłaty w formie przelewów zarówno bezpośrednio od kupujących, jak i wpłaty od Poczty Polskiej S.A., jak i firm kurierskich: DHL Express (Poland) Sp. z o.o., UPS Polska Sp. z o.o., Messenger Service Stolica S.A., Siódemka Sp. z o.o. tytułem płatności za przesyłki pobraniowe. Kwoty wpłacane na rachunki bankowe przez kupujących zawierały również koszty przesyłki (zgodnie w warunkami sprzedaży, koszty te ponosili kupujący).

Na podstawie analizy wyciągów z obu rachunków bankowych sporządzono dwa tabelaryczne zestawienia (stanowiące załączniki do decyzji), osobne dla obu rachunków, w których wyszczególniono wpływy przypadające na okres od 1 października do 31 grudnia 2010 r., które w ocenie organu podatkowego były związane ze sprzedażą przez podatnika towarów handlowych. W zestawieniach tych uwzględniono płatności tylko od tych kontrahentów, którzy w opisach przelewów wskazali za jaki towar przekazują pieniądze, jakiej aukcji na portalu Allegro dotyczy wpłata, lub też informowali o zamówieniu za jakie dokonują wpłaty. Sporządzając zestawienia pominięto natomiast wpływy na rachunki bankowe wynikające z przelewów dokonywanych przez podatnika pomiędzy tymi rachunkami, wpływy z odsetek i otrzymywane bonusy oraz te transakcje, których opis nie wskazywał na związek ze sprzedażą opodatkowaną. Przy ustaleniu obrotów, organ pominął również udokumentowane zwroty towarów. Stwierdził również zaniżenie w rejestrze sprzedaży wartości faktury nr [...]z dnia 28 grudnia 2005 r.

Łącznie, wartość sprzedaży opodatkowanej (obrotu), wyliczona przez organ podatkowy na podstawie rachunków bankowych oraz wpłaty gotówkowej w sytuacji odbioru osobistego (dotyczyło to kontrahentów: D. B. oraz "F".) za IV kwartał 2005 r. wyniosła, ogółem 118.193,38 zł przy deklarowanej (wartość sprzedaży ujętej w ewidencji) 38.263,78 zł. Stwierdzając zaniżenie podstawy opodatkowania, wynikające z braku ewidencjonowania przez podatnika wszystkich zdarzeń gospodarczych w urządzeniach księgowych, organ podatkowy, na podstawie art. 193 § 4 O.p. nie uznał za dowód prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży VAT. Jak wynika z uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej, jednocześnie, na podstawie art. 23 § 2 O.p. organ odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania a dane z ewidencji, na potrzeby rozliczeń z tytułu podatku VAT, uzupełnił dowodami osobowymi (wyjaśnieniami kontrahentów) oraz dokumentami bankowymi.

Dla określenia wartości obrotów w IV kwartale 2005 r. przyjęto wartości transakcji wynikające ze sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu Allegro oraz strony internetowej podatnika, wedle zarachowania wpłat na rachunki bankowe lub wpłaty gotówkowej (odbiór osobisty). Wysokość obrotu jako podstawy opodatkowania (art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.: dalej - ustawa o VAT ) obliczono na poziomie 96.880 zł, z czego (na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT) wyliczono podatek należny w kwocie 21.313. zł. Podatek naliczony za IV kwartał 2005 r. wyniósł 15.828 zł. Mając na uwadze, że decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił podatnikowi za III kwartał 2005 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.641 zł, a także fakt, że podatnik nie zaewidencjonował w rejestrze zakupów w listopadzie 2005 r. dokumentu celnego, dotyczącego importu towarów i usług, który jest związany ze sprzedażą opodatkowaną (nr dokumentu celnego [...] [...]) a zakup był związany ze sprzedażą opodatkowaną, organ podatkowy podatek należny pomniejszył o kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy a także o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z dokumentu celnego, co w efekcie pozwoliło określić zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za IV kwartał 2005 r. kwocie 2.844 zł. Taką też wartość zobowiązania podatkowego przyjął Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w decyzji z dnia [...]r. (nr [...]).

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 122, art. 123 § 2, art. 124, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 23 § 2 O.p. Skarżący zarzucił rozstrzygnięciu organu podatkowego arbitralność w zakresie przyjęcia, które z wpływów na rachunki bankowe strony miały związek z prowadzoną przez nie działalnością gospodarczą, a w konsekwencji, arbitralność w ustaleniu podstawy opodatkowania (zdaniem odwołującego się w sprawie nie można było jednoznacznie ustalić, które z wpłat na konto miały jednoznaczny związek z działalnością gospodarczą, a które były tzw. operacjami osobistymi). Podniósł, iż oba konta miały charakter prywatny i takim też transakcjom służyły. Niezależnie od poczynionej konkluzji, skarżący wskazywał nadto na brak sprecyzowania kryteriów w oparciu o które nastąpiło przyporządkowanie poszczególnych wpłat do związanych z działalnością gospodarczą. Zdaniem odwołującego się, w sprawie doszło de facto do szacowania podstawy opodatkowania. W kwestii tej skarżący podniósł, iż dokonując oszacowania podstawy opodatkowania organ podatkowy winien zastosować art. 23 § 1 pkt 2 O.p. a nie art. 23 § 2 O.p. oraz uzasadnić, dlaczego nie zastosował żadnej z metod z art. 23 § 3 O.p. Skarżący podniósł również, powołując się m.in. na korespondencję z takimi podmiotami jak: "G" z/s w R., "H." z/s w O., czy "I" ., iż ustalenia przyjęte przez organ I instancji pomijają okoliczność, iż kontrahenci często wycofywali się z zawieranych transakcji lub dokonywali zwrotów towarów. Podkreślił również, że oświadczenia kontrahentów w oparciu o które dokonano ustaleń faktycznych w sprawie stanowią niewielką grupę w porównaniu do wszystkich osób wpłacających na konta bankowe podatnika a dowodowy wniosek podatnika o przesłuchanie wszystkich kontrahentów został rozpoznany odmownie. Odwołujący się wskazał także na naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, do której doszło w związku z przesłuchaniem w charakterze świadka M. F. (brak zawiadomienia podatnika o tej czynności procesowej w terminie wymaganym przepisami prawa). Końcowo zauważył, iż protokół z badania ksiąg podatkowych (art. 193 O.p.) sporządzono w warunkach niepełnego materiału dowodowego (organ podatkowy sporządził protokół jeszcze przed otrzymaniem oświadczeń od 120 kontrahentów podatnika).

Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z dnia [...]r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy, podzielając ocenę materiału dowodowego sprawy przyjętą przez organ I instancji, wyjaśniał, iż skoro wielokrotne wpłaty na jedno z kont bankowych skarżącego nie znalazły odzwierciedlenia w prowadzonej przez niego ewidencji księgowej, co prowadziło do zaniżenia podstawy opodatkowania, to zasadnym w stanie sprawy było określenie tej podstawy przez organ podatkowy, jak i kwoty należnego podatku VAT, w kwocie odmiennej od pierwotnie zadeklarowanej przez podatnika. Przy czym, sprostował organ, że uwzględnienie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za III kwartał 2005 r. nastąpiło na podstawie decyzji z dnia [...]r. (nr [...]), a nie na podstawie decyzji z dnia [...]r. (nr [...]do [...]), albowiem ta ostatnia, jak podniósł, nie weszła do obrotu prawnego.

Odnosząc się szczegółowo do zarzutów odwołania organ odwoławczy, argumentował, że postępowanie dowodowe w sprawie prowadzone było w sposób prawidłowy, przy zachowaniu naczelnych zasad procedury podatkowej. Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do zasadności odmowy przeprowadzenia przez organ podatkowy I instancji dowodu z przesłuchania wszystkich kontrahentów podatnika Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgłoszony wniosek dowodowy zmierzał w istocie do przedłużenia postępowania w sprawie, albowiem, został powołany na okoliczność ustalenia ilości zwróconych towarów, co, jak podkreślał, w działalności handlowej nie jest zasadą, lecz wyjątkiem. Z tych względów, odmowne rozpoznanie wniosku przez organ podatkowy I instancji organ odwoławczy uznał za uzasadnione, choć nie zgodził z się z argumentacją organu i instancji, że o odmowie miało decydować przede wszystkim to, że skarżący nie wskazał konkretnie kontrahentów, którzy mieliby zostać przesłuchani. Jak podniósł, o braku zasadności w/w wniosku dowodowego wina decydować ocena istotności okoliczności jakie miały być nim stwierdzone, a nie ograniczenia techniczno-legislacyjne.

W odniesieniu do zarzucanych naruszeń w zakresie zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przez organ podatkowy I instancji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zasadnicza linia obrony podatnika opierała się na stwierdzeniu, iż albo sprzedaż nie miała miejsca, albo że nastąpił zwrot sprzedanych towarów. Tymczasem, to podatnik winien dołożyć starań, by na bieżąco dokumentować takie fakty jak zwrot towaru, np. poprzez wystawienie faktury korygującej, do czego zobowiązywał go § 19 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971). Dodał również, iż w toku postępowania podatnik prezentował postawę roszczeniową, wzywał Naczelnika Urzędu Skarbowego do przesyłania pytań oraz do wydłużania terminów na zadawane mu pytania, co zdaniem organu stanowiło próbę przedłużania tego postępowania. Odnosząc się do zarzutu uniemożliwienia podatnikowi czynnego udziału przy przesłuchaniu M. F. organ odwoławczy zauważył, iż o dacie tej czynności procesowej (mającej miejsce w dniu 7 października 2010 r.) strona została zawiadomiona na 6 dni przed terminem przesłuchania (zwrotne potwierdzenie odbioru z dnia 30 września 2010 r.) oraz nie podjęła działań w celu uczestniczenia w tym postępowaniu, jak również, nie wnioskowała o ewentualną zmianę terminu planowanej czynności procesowej. Organ odwoławczy nie uznał również zarzutu strony co do utrudnień w dostępie do akt sprawy, w szczególności, za takie utrudnienia nie mogły być uznane, jak podkreślał, warunki lokalowe, tj. fakt spisania protokołu (w dniu 3 stycznia 2011 r.) w innym pokoju niż ten w którym udostępniono podatnikowi wgląd do akt sprawy.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wskazywał na naruszenie przez organy podatkowe obu instancji licznych przepisów ordynacji podatkowej, w tym: art. 230, art. 190 § 1, art. 150, art. 159 § 1a, art. 199, art. 122, art. 123 § 2, art. 124, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 23 § 2, art. 178 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p.

W uzasadnieniu zarzutów skargi skarżący powtórzył argumentację prezentowaną na etapie odwołania, uzupełniając dotychczas prezentowane stanowisko o zarzuty skierowane przeciwko decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. jako organu odwoławczego. Obszerne uzasadnienie zarzutów skargi można podzielić na zarzuty dotyczące zupełności ustaleń faktycznych w sprawie, zagwarantowanie - w prowadzonym postępowaniu – procesowych praw strony, jak również prawideł przeprowadzonej w sprawie kontroli instancyjnej.

Odnosząc się do grupy zarzutów dotyczących sposobu konstrukcji ustaleń faktycznych w sprawie skarżący podnosił, iż na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie można jednoznacznie (w oparciu o same wyciągi z rachunków bankowych) wskazać, które z wpłat dotyczyły prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jak zarzucił, sam organ podatkowy nie podał kryteriów w oparciu o które możliwa by była w jego ocenie taka selekcja. Zdaniem strony, przyjęte w tym zakresie ustalenia mają charakter poszlakowy, albowiem organ podatkowy – wbrew regule z art. 122 O.p. – nie podjął wszystkich niezbędnych kroków w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wskazała tu strona na takie okoliczności jak: odmowne rozpoznanie zgłoszonego przez nią wniosku dowodowego w powołaniu na zasadę ekonomiki procesowej, niejednolite w swej treści wezwania skierowane do firm kurierskich, w stosunku do których zobowiązanie do złożenia wyjaśnień na piśmie skierowano jedynie do DHL, a także, brak szczegółowych informacji w wezwaniach skierowanych do kontrahentów skwarzącego, w których pytano jedynie o kopie faktur, bez zobowiązania do bardziej szczegółowych wyjaśnień. W kontekście tym skarżący zarzucił, że na odpowiedź, czy w/w są w posiadaniu kopii faktur wyznaczono kontrahentom krótki termin 3 dni, co, zwłaszcza z uwagi na upływ czasu od zakupu (5 lat), było zadaniem szczególnie utrudnionym. Strona zarzuciła nadto, że organ podatkowy nie wyjaśnił wartości towarów objętych zwrotem, a nadto, błędnie utożsamiał zwrot towaru z jego wymianą.

Odnosząc się do naruszenia procesowych gwarancji procesowych przysługujących stronie postępowania skarżący zarzucił brak zapewnienia mu czynnego udziału (nie tylko osobistego, ale także pisemnego) w przesłuchaniu i zadawaniu pytań świadkowi M. F., brak pouczenia strony o tym, że złożone przez nią wyjaśnienia są niepełne lub niewystarczające (przy tej okazji podniósł, iż tylko raz został wezwany przez organ podatkowy w sposób prawidłowy), a nadto, brak możliwości zapoznania się z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego (część dokumentacji znajdowała się u pracownika do którego skarżący nie miał dostępu).

Zarzuty skargi skierowane bezpośrednio przeciwko decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. dotyczyły utrzymania w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, pomimo, iż w świetle przedstawionych zarzutów, decyzja ta wymagała uchylenia w trybie kontroli instancyjnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska w sprawie.

W dniu [...]2012 r. do tut. Sądu wpłynęło pismo skarżącego, w którym podnosi on, że decyzja organu I instancji - Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej. Powołując się na treść art. 3 oraz 103 ust. 1 i 2 ustawy o VAT skarżący wskazał, że właściwym w sprawie rozliczenia podatku VAT za 2005 r. był dla niego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]- [...]. Podatnik zgłosił bowiem 1 października 2004 r. temu organowi wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na miejsce wykonywania tych czynności: ul. [...] [...]/[...] we W., a w dniu 31 grudnia 2008 r. dokonał likwidacji tej działalności (prowadzonej pod nazwą "A"), o czym poinformował organ podatkowy. W całym okresie prowadzenia tej działalności nie zaszła żadna zmiana adresu prowadzenia działalności, powodująca zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego w sprawach podatku VAT. W tej sytuacji właściwym miejscowo w sprawach VAT pozostawał organ właściwy w momencie zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]-[...]. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał się na pismo Ministra Finansów z dnia [...]2007 r., nr [...], w którym stwierdzono m.in., że na zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego dla podatnika podatku od towarów i usług nie mogą wpływać zdarzenia zachodzące po uracie przez osobę fizyczną statusu podatnika podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w sprawie koncentrował się przede wszystkim wokół kwestii dowodowych, związanych z końcową oceną wyników postępowania podatkowego (przyjęciem tezy o zaniżeniu przez skarżącego obrotów osiąganych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej za pośrednictwem portalu internetowego), jak również, odnoszących się do sposobu prowadzenia tego postępowania, w czym skarżący upatrywał m.in. naruszenia zasady z art. 122 O.p. (prawdy obiektywnej), jak również pozbawienia go procesowych gwarancji czynnego udziału w charakterze strony tego postępowania. Zarzuty o charakterze procesowym zdominowały również konstrukcję skargi. Z tych względów, kwestie właściwego zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego (przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: u.p.t.u.) miały do pewnego stopnia charakter poboczny w tym sensie, że stanowiły następczy element stosowania prawa w sytuacji, kiedy sam spór prowadzony był, zasadniczo, na etapie ustaleń faktycznych.

Poprzedzając jednak ocenę dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych oraz stosowanych przepisów prawa materialnego zasadność zarzutów skargi należy rozpocząć od zarzutu zgłoszonego dopiero przed rozprawą a jednocześnie najdalej idącego w swych skutkach, bo wskazującego na nieważność decyzji obu instancji z uwagi na naruszenie przepisów o właściwości miejscowej (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.). Uzasadnienie tego zarzutu skarżący sprowadzał to twierdzenia, iż w sprawie, organem właściwym do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego był Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]- [...] jako organ właściwy ze względu na miejsce działalności gospodarczej, prowadzonej w okresie od 1 października 2004 r. do 31 grudnia 2008 r.

Podniesiony zarzut Sąd uznał za chybiony. Jak wynika z akt sprawy, zgłoszenie działalności gospodarczej w dniu 1 października 2004 r. nastąpiło istotnie w Urzędzie Skarbowym [...] – [...]. Do tego też organu skierowano zgłoszenie o wyrejestrowaniu skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług z dniem 31 grudnia 2008 r. Okoliczności te nie przesądzają jednak o właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]-[...] w sprawie określenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r., którą wszczęto w sytuacji podlegania przez skarżącego - jako zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług - innemu organowi podatkowemu, a mianowicie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w T. Z akt sprawy bezspornie wynika bowiem, iż po zgłoszeniu zaprzestani a wykonywania działalności gospodarczej a następnie wyrejestrowaniu (z dniem 31 grudnia 2008 r.) skarżącego z rejestru podatników tego podatku, skarżący w nowym roku ponownie zarejestrował działalność (ponownie pod nazwą "A") i w niemal identycznym zakresie, jednak wskazując jako miejsce wykonywania czynności miejscowość P., ul. [...], gmina W. M.) i w dniu 13 stycznia 2009 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, tym razem u Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., deklarując rozpoczęcie prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 15 stycznia 2009 r. Potwierdzenie zarejestrowania strony jako podatnika podatku od towaru i usług Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał w dniu [...]r. a z akt sprawy nie wynika, by status ten podatnik utracił. Strona trafnie powołała się w swoim piśmie na art. 3 ustawy o VAT, nakazujący co do zasady ( z wyjątkiem , gdy czynności opodatkowane wykonywane są na obszarze działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych) określać właściwość organu I instancji w sprawach podatku od towarów i usług według miejsca wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Trafnie też wskazano, że z uwago na to, że okresem rozliczeniowym jest w przypadku VAT miesiąc lub kwartał, to organem właściwym miejscowo do końca kwartału lub miesiąca będzie organ właściwy w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego. Należy w tym miejscu zarazem wskazać, iż w sprawie właściwości organu podatkowego, poza wskazywanym przez stronę w piśmie z dnia art. 3 ustawy o VAT trzeba brać pod uwagę także przepis art. 18a O.p. Stanowi on, że jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b.

W stanie faktycznym sprawy, "zdarzeniem powodującym zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego" stanowiło drugie zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, złożone w Urzędzie Skarbowym w T. oraz potwierdzenie przez ten organ rejestracji skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług. Okoliczność ta przesądza, w myśl art. 18a O.p. in fine, że w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2005 r. jako "dotyczącej poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych" w rozumieniu w/w przepisu organem właściwym pozostaje Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. Powyższe przesądza o bezzasadności podniesionego zarzutu naruszenia właściwości miejscowej organu podatkowego w sprawie, a w konsekwencji, bezzasadności zarzutu stwierdzenia nieważności obu decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 O.p.

W nawiązaniu do powołanego w piśmie strony z dnia [...]r. pisma Ministra Finansów należy wyjaśnić, iż stan faktyczny w tym piśmie przestawiony nawiązywał do sytuacji innej aniżeli analizowana, albowiem dotyczył określenia właściwości miejscowej organu podatkowego przypadku gdy podatnik kończy prowadzenie działalności gospodarczej i przestaje w ogóle być podatnikiem podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji nie posiada on innego organu podatkowego, który byłby właściwy dla rozliczeń za okres w którym ta działalność była prowadzona, niż ostatni organ właściwy w sprawach podatku VAT. Tym niemniej w przedmiotowej sprawie skarżący, jakkolwiek dokonał likwidacji działalności gospodarczej, to już w odstępie kilkunastu dni zarejestrował ją ponownie i wznowił wykonywanie czynności opodatkowanych, ponownie występując jako podatnik podatku od towarów i usług. W przeciwieństwie przy tym do osoby prawnej, której likwidacja oznacza nie tylko koniec istnienia podmiotu gospodarczego, ale jest tożsama z likwidacją tego podatnika, w przypadku osoby fizycznej to ta osoba posiada przymiot podatnika. Oznacza to, że w przypadku skarżącego nie doszło do ostatecznej likwidacji podatnika, ale zmiany zakresu wykonywanych przez niego czynności, a nawet chwilowego zaprzestania ich wykonywania, po którym jednak ponownie występował on w obrocie gospodarczym jako podatnik VAT, choćby prowadził już inne przedsiębiorstwo. W analizowanej sprawie skarżący Ł. G. był podatnikiem podatku od towarów i usług tak w 2005 r., jak i w momencie wszczęcia postępowania za IV kwartał 2005 r. (11czerwca 2010 r.). Obowiązki w zakresie rozliczeń podatkowych zarówno bieżących, jak i z lat ubiegłych, zgodnie z dyspozycją z art. 18a O.p. przejął zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w T.

Przechodząc do oceny ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji oraz podniesionych w skardze naruszeń przepisów postępowania, Sąd uznał, że również zarzuty skarżącego w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie.

Biorąc zatem pod uwagę główną oś toczonego sporu, jak również, niekwestionowany pogląd orzecznictwa sądowego, w myśl którego, o niewadliwym zastosowaniu normy prawa materialnego można mówić jedynie w sytuacji niewątpliwego stanu faktycznego, kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, a tym samym rozważania prawne w sprawie, wypada rozpocząć od ustosunkowania się do zarzutów strony kwestionujących przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne. Rozstrzygnięcie bowiem zarzutów nawiązujących do tego zagadnienia, stanowić będzie punkt wyjścia do oceny pozostałych zarzutów procesowych, a w dalszej kolejności, podstaw do określenia przez organy podatkowe podatku należnego do zapłaty wobec pierwotnie deklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia.

Nawiązując do treści skargi przypomnieć trzeba, że przyjęta przez organy konstrukcje ustaleń faktycznych w sprawie, skarżący kwestionował podnosząc zarzut naruszenia: art. 120 O.p., 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., i 124 O.p., art. 191 O.p., art. 123 § 2 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 178 § 1 O.p.

Odnosząc się kolejno do wymienionych zarzutów naruszenia prawa na wstępie wymaga zwrócenia uwagi, iż niewątpliwym jest, że w świetle dyspozycji art. 122 O.p., stanowiącego, organy te uznać należy za gospodarzy postępowania podatkowego w kontekście obowiązującej w procedurze podatkowej zasady rozkładu ciężaru dowodzenia określonych faktów, który to ciężar, co do reguły, spoczywa na organach prowadzących postępowanie podatkowe. Ważąc jednak naruszenie tej zasady w toku prowadzonego w sprawie postępowania dowodowego trzeba w tym miejscu również przypomnieć powszechnie aprobowany pogląd orzecznictwa sądowoadministracyjnego, w myśl którego, podatnik nie może - wskazując na wprowadzenie do ustawy podatkowej przepisu 122 O.p. - czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1036/11, dostępny na stronie: https://cbois.nsa.gov.pl oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 249/99).

Poczynione uwagi podsumować można stwierdzeniem, że fakt naruszenia dyspozycji art. 122 O.p. w konkretnym postępowaniu zależeć będzie z jednej strony od aktywności działań procesowych organów podatkowych oraz właściwej oceny zebranego przez te organy materiału dowodowego, z drugiej zaś, od obiektywnych możliwości ustalenia określonych faktów. Przy czym słowo "możliwości" odnieść tu należy także do określonego sposobu zachowania samego podatnika, postrzeganego nie tylko w znaczeniu ściśle procesowym, tj. jako strona prowadzonego postępowania (wobec której to przede wszystkim organy podatkowe mają obowiązek wykazania określonych faktów), ale również jako osoba dysponująca najrozleglejszą wiedzą o faktach i zdarzeniach mogących mieć wpływ na kwestie opodatkowania konkretnych zdarzeniach gospodarczych, bo prowadzonych przecież z jej udziałem.

Odnosząc te uwagi do ustaleń faktycznych w sprawie oraz oceny stopnia realizacji przez organy podatkowe, w toku podejmowanych przez nie czynności dowodowych (procesowych), naczelnych zasadach procedury podatkowej takich jak: zasada działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) zasada zaufania (art. 121 O.p.), zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), a nadto, przestrzegania tak istotnych reguł postępowania dowodowego jak – obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz powinność oceny, czy dana okoliczność została uwodniona w oparciu o całokształt zebranego już materiału (art. 191 O.p.), Sąd stwierdza, że kierunek poczynionych ustaleń faktycznych w sprawie, w tym ocena stopnia zupełności zebranych w sprawie dowodów, jak też kwestia odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę znajdują dostateczne umocowanie w prawie procesowym, czyniąc w tym względzie zarzuty podniesione w skardze za pozbawione podstaw prawnych.

Dokonując kompleksowej (całościowej) oceny sposobu prowadzonego w sprawie postępowania dowodowego trudno – zdaniem Sądu – zarzucić organom podatkowym niedbałość w dążeniu do wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jak: ustalenie rzeczywistego rozmiaru obrotu w porównaniu z pierwotnie deklarowanym, sposób płatności za dokonywane transakcje handlowe (gotówka, przelew), ilość i rodzaj wykorzystywanych w tym celów rachunków bankowych, rodzaj rejestrowanych na tych rachunkach operacji bankowych i ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą (nie wszystkie dotyczyły działalności gospodarczej), wreszcie, podjęcie wyjaśnienia kwestii zwrotów towarów, na którą to okoliczność wskazywała strona w toku postępowania.

Przypomnieć trzeba, że organ podatkowy I instancji twierdzenie o zaniżeniu obrotów osiąganych przez skarżącego z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej poprzedził szczegółowo oraz rozlegle przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, w ramach którego nie ograniczył się on do zweryfikowania prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów jedynie na podstawie wyników postępowania wyjaśniającego skierowanego do figurujących w tej księdze kontrahentów handlowych. Przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe obejmowało bowiem także i takie czynności procesowe jak: 1) zwrócenie się do operatorów pocztowych (Poczty Polskiej S.A., DHL Express Poland Sp. z o.o. oraz UP Polska Sp. z o.o.) z pytaniem, czy w okresie zawierane były ze skarżącym umowy na dostarczanie przesyłek pocztowych oraz 2) wystąpienia do instytucji finansowych w/s posiadanych przez skarżącego rachunków bankowych, włączone do akt sprawy wraz z pozostałym materiałem zgromadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]-[...] w postępowaniu (tego podatnika) dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

Z tych względów, podnoszona przez skarżącego okoliczność, iż część kontrahentów figurujących w księdze nie odpowiedziała na wezwanie organów podatkowych, bądź nie potrafiła potwierdzić udziału z transakcjach zawieranych za pośrednictwem prowadzonego przez niego portalu internetowego, jak również to, że do wysokości obrotu wliczono kwoty zawierające także opłaty za przesyłany towar nie mogły prowadzić do podważenia legalności działań organów podatkowych orzekających w sprawie, skoro, przyjęta do opodatkowania wielkość obrotu (jego rozmiar) została ustalona w oparciu o szczegółowe zestawienie operacji bankowych zarejestrowanych na posiadanych przez skarżącego kontach bankowych (rachunki bankowe w [...]oraz ), zaś kwestia wliczenia w cenę sprzedawanych towarów opłat pocztowych została wyjaśniona w toku czynności procesowych w ramach których ustalono, że skarżący nie zawierał umów na dostarczenie przesyłek pocztowych.

Odnosząc się do zasadniczego w sprawie sporu jakim była przyjęta do opodatkowania, zgodnie z art. 29 u.p.t.u., wysokość obrotu z tytułu prowadzonej przez Ł. G. działalności gospodarczej, oceniana przez stronę jako zawyżona w stosunku do rzeczywistych transakcji, podnieść trzeba, że ustalenia organów podatkowych w odniesieniu do przyjętych rozmiarów tej działalności (jak i wysokości przychodów) znajdują umocowanie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, na który składają się przede wszystkim wyciągi bankowe z w/w rachunków skarżącego, przedstawiające obroty i stany na tych rachunkach w latach 2004 – 2005. Szczegółowa analiza tych rachunków, uprawniała zdaniem Sądu, do przyjęcia, że w/w dokumenty bankowe dokumentują operacje handlowe zawierane przez Ł. G. z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a wobec, stwierdzonych nieprawidłowości w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów, zapisy widniejące na tych rachunkach mogą stanowić podstawę do określenia (za badanych okres) rzeczywistych obrotów osiąganych za pośrednictwem sklepu internetowego "A" w stopniu, w jakim dokumentują obrót, którego związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego jest niewątpliwy. Odnosząc się do analizowanego materiału dowodowego wskazać tu trzeba na nie budzące – także zdaniem Sądu – wątpliwości fakty, iż dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży magnesów, skarżący wykorzystywał oba rodzaje kont, co dokumentują zapisane na nich operacje bankowe w części w jakiej bezspornie odnoszą się do tej działalności. Wymienić tu należy obszerną ilość operacji handlowych (nie ujętych w księdze podatkowej), gdzie oprócz identyfikowanych – "beneficjenta" (sprzedającego) i "zleceniodawcy" (nabywcy) znajdują się zapiski świadczące o rodzaju nabywanych towarów (magnesy walcowe, pierścieniowe, neodymowe), numerze akcji internetowej lub inne określenia, bezspornie wskazujące na związek dokonywanej wpłaty z prowadzoną przez skarżącego witryną internetową ("zapłata za towar z aukcji allegro", "zamówienie internetowe aukcja allegro", "magnesy pod śrubą").

W świetle tych faktów trudno przyjąć, do czego zmierzały wyjaśnienia skarżącego, że do ustalenia przypisywanego skarżącemu obrotu przyjęto operacje bankowe z rachunku prywatnego, a tym samym, uwzględniono własne operacje handlowe skarżącego, tj. pozostające poza zakresem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, czy też takie, co do których trudno stwierdzić, czy nastąpiły w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy tez nie. Z treści uzasadnienia decyzji I instancji wynika bowiem, że organ podatkowy skrupulatnie analizował poszczególne operacje bankowe zarejestrowane na obu rachunkach bankowych posiadanych przez skarżącego, przyjmując do podstawy opodatkowania tylko te transakcje, których związek z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą był niewątpliwy. Wbrew zarzutom strony, w sprawie nie doszło więc do zwiększenia podstawy opodatkowania o transakcje podatnika o charakterze bezspornie prywatnym, na co wyraźnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej. I tak, wykluczono z podstawy opodatkowania wszystkie wpłaty o charakterze innym niż z tytułu sprzedaży magnesów neodymowych i magnetyzerów, w tym - uznane za mające prywatny charakter - wpłaty z tytułu rat za samochód, przelewy między rachunkami oraz wpłaty własne skarżącego. Przy tak szczegółowo prowadzonym postępowaniu dowodowym za nadużycie prawa należy ocenić zarzut strony, iż tylko rachunek bankowy prowadzony w [...]związany był z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, wobec czego naruszeniem prawa przez organy podatkowe było uwzględnienie obrotów zarejestrowanych na drugim z rachunków, tj. prowadzonym przez [...]. Po pierwsze, jak już podkreślono, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci m.in. wyciągów z obu kont bankowych uprawniona była teza, przyjęta przez organy orzekające w sprawie, że przychody z działalności gospodarczej skarżącego (sprzedaży internetowej) wpływały na oba konta, przy czym, także na obu kontach pojawiały się wpłaty niezwiązane z tą działalnością. (wpłatę o tzw. charakterze prywatnym odnotowano bowiem także na – wskazywanym przez stronę jako przypisany do prowadzonej działalności gospodarczej – rachunku bankowym w [...], którą stanowił – nie uwzględniony przy wysokości obrotu – przelew z dnia 12 maja 2005 r. na kwotę 60 zł.). Po drugie, to rzeczą skarżącego jako przedsiębiorcy i podatnika była dbałość o to, by wpłaty z tytułu działalności gospodarczej, dokonywane także na jego osobisty rachunek (prowadzony w [...]) były należycie dokumentowane, tak, by wykluczyć możliwość ewentualnej pomyłki co do źródła przychodów odnotowywanych na tym koncie. Formułowany w tym kontekście zarzut strony nie znajduje uzasadnienia nie tylko w obliczu jej własnych zaniedbań co do obowiązku rzetelnego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych mogących mieć wypływ na wysokość opodatkowania, ale przede wszystkim w obliczu postępowania organów podatkowych, które wpływy z obu rachunków bankowych poddały wnikliwej analizie, wielokrotnie zwracając się przy tym z wezwaniem do strony o wskazanie źródeł przychodów odnotowanych na obu kontach. Należy w tym miejscu podnieść, iż nie może być mowy o naruszeniu prawa poprzez przyjęcie do opodatkowania transakcji co do których wprawdzie podatnik nie wskazał bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, to związek taki dało się jednak wyprowadzić poprzez charakter sprzedawanego przez niego asortymentu oraz opisy przelewów, świadczące o wygranych aukcjach internetowych. Takie działanie należało zatem uznać za nie wykraczające poza dyspozycje art. 122 O.p. Nadmienić przy tym należy, iż wpłaty gotówkowe zasadnie uwzględniono jedynie w odniesieniu do dwóch kontrahentów, bo tylko dwaj kontrahenci potwierdzili ten właśnie rodzaj transakcji. Sam skarżący, nie posiadał natomiast wiedzy odnośnie innych kontrahentów, którzy w podobny sposób regulowali płatności za zakupiony asortyment.

O naruszeniu przepisu art. 122 O.p., prowadzącego w konsekwencji do, zarzucanych skargą, błędnych ustaleń faktycznych nie może przesądzać także i ta akcentowana w skardze okoliczność jaką miały być liczne zwroty sprzedawanych towarów, nie uwzględnione w pełni przez organy podatkowe orzekające w sprawie. Dokonując oceny prawidłowości tej części konstrukcji ustaleń faktycznych w sprawie za nie naruszające prawa należy w szczególności ocenić postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania wszystkich kontrahentów, tak by ustalić procentowy stosunek sprzedaży towarów do ich zwrotu. Odnosząc się w pierwszej kolejności do oceny odmownego rozpoznania w/w wniosku dowodowego zgodzić się należy z organami podatkowymi, że wniosek taki, formułowany ogólnie, tj. względem nieoznaczonego kręgu licznych kontrahentów, prowadziłby do przedłużenia postępowania w sytuacji, gdy zebrany materiał dowody nie wskazywał, iż dokonywane zwroty w stosunkach handlowych z udziałem skarżącego wykraczały poza incydentalny charakter tego rodzaju zdarzeń, mogących się przecież zdarzyć w każdej działalności gospodarczej, skarżący zaś sam nie wskazał żadnych konkretnych osób lub transakcji, których zwroty miałyby dotyczyć. Nie określił także, choćby szacunkowo rozmiarów zwrotów. Należy podkreślić, iż tam, gdzie zwrot był niewątpliwy, okoliczność ta została uwzględniona. Trudno poza tym w świetle materiału sprawy uznać, co słusznie podkreślił organ odwoławczy, iż zwroty towarów stanowiły znacząco procentowy udział w sprzedaży ogółem. Z materiału sprawy nie wynika bowiem, by zdeklarowane zwroty zostały w ogóle odnotowywane w urządzeniach księgowych, w tym w szczególności, by skarżący w związku z przyjmowanymi zwrotami wystawiał faktury korygujące, a tak niewątpliwie powinien był postąpić, choćby z uwagi na fakt uprzedniego wystawienia faktury sprzedaży podmiotowi zgłaszającemu zwrot. Przy tej okazji należy nadmienić, że obowiązek wystawienia faktury korygującej w sytuacji zwrotu towaru przewiduje § 13 ust. 3 pkt 1 Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337). Jak trafnie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 września 2011 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1300/10 (orzeczenie dostępne na stronie: https//cbois.nsa.gov.pl), istotą faktury korygującej jest dokonywanie zmian w transakcji, którą dokumentuje faktura pierwotna. Faktura korygująca potwierdza brak wystąpienia obrotu lub jego zmniejszenie. W stanie faktycznym sprawy, bezspornie, skarżący nie sporządzał faktur korygujących, które mogły by dokumentować deklarowane – na etapie prowadzonego postępowania – zwroty towarów. Takie działanie naruszało dyspozycję § 13 ust. 3 pkt 1 w/w rozporządzenia, a w obliczu prowadzonego postępowania podatkowego nie mogło stanowić uzasadnionego argumentu dla "rekonstrukcji" tych wszystkich zdarzeń gospodarczych (zwrotów) co do których sam podatnik zaniechał ewidencji. W nawiązaniu do powyższego wymaga podkreślenia, iż ciążący na organach podatkowych na podstawie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie może oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z dyspozycji art. 180 § 1 o.p. wynika wprawdzie koncepcja otwartego postępowania dowodowego, nie oznacza to jednak, że postępowanie dowodowe może być prowadzone w nieskończoność bez jednoczesnego współdziałania ze strony podatnika, który posiada najwięcej informacji w zakresie prowadzonych przez siebie transakcji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 839/10, LEX nr 1026971). W stanie faktycznym sprawy, za owe współdziałanie trudno uznać, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, samo złożenie wniosku dowodowego, skoro nie wskazano w nim w odniesieniu do których konkretnie transakcji (z udziałem jakich kontrahentów) miałby nastąpić deklarowany zwrot towarów.

W świetle oceny materiału sprawy nie znajdują uzasadnienia także i te zarzuty skargi, które koncentrowały się wokół kwestii zapewnienia skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu. Z akt sprawy nie wynika, iż strona została pozbawiona czynnego wpływu na wynik sprawy. Wręcz przeciwnie, do aktywności i współdziałania w wyjaśnieniu choćby źródeł odnotowanych wpływów na oba konta bankowe strona była wielokrotnie wzywana w sprawie, z czego w zasadzie nie skorzystała, tłumacząc się niewiedzą, zaginięciem dokumentów, lub prosząc o kolejne przedłużenie terminu do złożenia wyjaśnień lub dowodów. Bierna postawa strony w toku całego postępowania stała się nawet przyczyną nałożenia na nią kary porządkowej, celem zdyscyplinowania. Zasadności tego rodzaju zarzutów nie zmienia fakt, iż zawiadomienie o terminie przesłuchania w charakterze świadka M. F. strona otrzymała na 6, a nie na 7 dni przed terminem (zawiadomienie o planowanym terminie przesłuchania tego świadka w dniu 7 października 2010 r. doręczono skarżącemu w dniu 30 września 2010 r.). Jakkolwiek zarzut ten objęty został treścią skargi, Sąd nie stwierdził by tego rodzaju uchybienie procesowe organu – jakkolwiek wystąpiło - mogłoby wywrzeć wpływ na wynik w sprawie, skoro M. F. nie określił jaka część zakupionych od skarżącego towarów handlowych podlegała zwrotowi i której transakcji mógł zwrot dotyczyć , a sam skarżący, pytany o procentowy udział zwracanych towarów w sprzedaży ogółem nie potrafił nie tylko\w przybliżeniu określić tego stosunku, ale i wskazać konkretnych kontrahentów, którzy zwracali zakupiony towar. Mając na uwadze postawę i prezentowany stan wiedzy skarżącego w toku całego postępowania, Sąd uznał, iż uchybienie procesowe polegające na niedotrzymaniu 7-dniodwego terminu pomiędzy data doręczenia zawiadomienia o przesłuchaniu w/w świadka a planowaną datą przeprowadzenia czynności dowodowej z udziałem tego świadka nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, albowiem z dużym prawdopodobieństwem należy stwierdzić, iż obecność skarżącego przy przysłuchaniu M. F. niewiele by wniosła do sprawy, biorąc pod uwagę fakt, że skarżący nie potrafił dotychczas samodzielnie wskazać, których kontrahentów dotyczyły deklarowane zwroty, zaś świadek F. nie był w stanie dostarczyć żadnych, choćby w miarę precyzyjnych informacji na temat zwrotów. Dodatkowo można tylko powtórzyć za organem, że skarżący nie zgłaszał wcześniej chęci udziału w tym przesłuchaniu, a z akt sprawy nie wynika, by w jakikolwiek sposób sygnalizował, iż wiedza odnośnie daty i terminu przeprowadzenia tego dowodu, powzięta o jeden dzień później, niż przewiduje to procedura podatkowa, miała jakikolwiek wpływ na nieobecność strony przy tym przesłuchaniu.

Nietrafny był również zarzut naruszenia prawa strony do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Z akt sprawy wynika, iż strona miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy, na którą to okoliczność złożyła zresztą podpis pod protokołem. Opisywany przez nią incydent towarzyszący zapoznaniu się z aktami, jak również negatywnie oceniana organizacja udostępnienia akt i podpisania protokołu (w oddzielnych pomieszczeniach) nie stanowią w ocenie Sądu okoliczności na podstawie których można by przyjąć, iż tego rodzaju gwarancje procesowe zostały stronie odebrane w toczącym się postępowaniu. Uzupełniająco należy dodać, iż w toku tego postępowania, poza zastrzeżeniami co do stanu uporządkowania akt skarżący nie zgłaszał zastrzeżeń odnośnie utrudnień w dostępie do zebranych w sprawie materiałów dowodowych, a lektura akt administracyjnych dowodzi, iż z prawa tego zarówno skarżący, jak i jego pełnomocnik korzystali w toku całego postępowania podatkowego.

Reasumując, dokonana w sprawie konstrukcja ustaleń faktycznych w pełni odpowiadała dyspozycji z art. 122 O.p., w toku podejmowanych czynności procesowych organy podatkowe działały na podstawie i w granicach prawa, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu podatkowym. Powyższe przesądza o braku zasadności zarzucanego w skardze naruszenia art. 120 O.p., 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., i 124 O.p., art. 191 O.p., art. 123 § 2 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 178 § 1 O.p.

Za równie chybiony należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 23 § 2 Op. W nawiązaniu do argumentów skargi podnoszonych w nawiązaniu do tego zarzutu wymaga wyjaśnienia, iż zastosowanie tego przepisu w stanie faktycznym sprawy było nie tylko uprawnione, lecz nastąpiło także z korzyścią dla strony. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, w stanie sprawy nie doszło bowiem do szacowania obrotu (metoda szacowania jest mniej korzystna dla podatnika bo nie gwarantuje z samego założenia adekwatności wymiaru podatku do sytuacji podatnika), a zarzucany art. 23 § 4 O.p. w ogóle nie miał zastosowania. Nie mógł mieć również zastosowania – wskazywany jako właściwy – przepis art. 23 § 3 pkt 2 O.p., przewidujący tzw. metodę porównawczą zewnętrzną.

Trzeba mieć na uwadze, że stwierdzenie nierzetelności księgi podatkowej tylko wówczas daje podstawę do określenia wartości niezaewidencjonowanego obrotu w drodze szacowania (23 § 1 pkt 2 O.p.), jeżeli, danych wynikających z ksiąg podatkowych nie można uzupełnić w toku postępowania dowodami, które pozwoliłyby na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.). Ustawodawca redagując art. 23 § 2 O.p. (który stanowi, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania) wprowadził obowiązek ("organ podatkowy odstąpi") odstąpienia od zastosowania jakiejkolwiek z metod szacowania, o ile zebrany w sprawie materiał dowody pozwala na ustalenie podstawy opodatkowania. Wprowadzony obowiązek zastosowania art. 23 § 2 O.p. tam gdzie jest to możliwe jest jak najbardziej uzasadniony jeśli zważyć, iż oszacowanie polega jedynie na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. Prowadzone rozważania prowadzą do tezy o bezzasadności argumentów strony skarżącej, która naruszenia art. 23 § 2 O.p. w zw. z 23 § 4 O.p. art. upatrywała w niezastosowaniu art. 23 § 3 pkt 2 O.p. Pomijając oczywistość sprzeczność polegającą na wskazaniu jako wadliwie zastosowanych w sprawie dwóch sprzecznych przepisów prawa (dotyczącego odstąpienia od szacowania (art. 23 § 2 O.p.) oraz dotyczącego szacowania (23 § 4 O.p.), nie mógł zostać uznany za trafny zarzut polegający na pominięciu w sprawie tzw. metody porównawczej zewnętrznej, skoro, jak to zostało już podkreślone, w sprawie nie zastosowano szacowania, zaś wspomniany przepis odnosi się do jednej z metod szacunku. Odstąpienie od szacowania w sprawie stanowiło realizację przez organy podatkowe hipotezy art. 23 § 2 O.p., polegającej na przeprowadzeniu postępowania dowodowego w stopniu pozwalającym na ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o materiał zgromadzony w postępowaniu, tj. w oparciu o dane z ksiąg, których rzetelność została zakwestionowana, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego. Dowody uzupełniające uzyskane w toku postępowania, to wszelkie środki dowodowe pozwalające na określenie podstawy opodatkowania. W stanie faktycznym sprawy były to przede wszystkim wyciągi z rachunków bankowych skarżącego, na których odnotowano wpływy z tytułu sprzedaży w ramach prowadzonego sklepu internetowego różnego rodzaju magnesów, a także dowody wpłat gotówkowych w przypadkach potwierdzenia tego rodzaju płatności przez kontrahentów skarżącego. Powyższe pozwoliło określić wartość obrotów osiągniętych przez skarżącego w IV kwartale 2005 r. wedle łącznego zarachowania wpłat na rachunki bankowe oraz ustalonych wpłat gotówkowych. Ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania wskazywała na zaniżenie pierwotnie deklarowanej, co wymagało korekty podatku należnego do zapłaty, a w konsekwencji skutkowało nie uznaniem pierwotnej deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia i określeniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r. w kwocie 2.844 zł.

Końcowo odnosząc się do kwestii pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego. Warunkiem pomniejszenia podatku należnego, jest posiadanie przez podatnika oryginałów faktur zakupu lub – w razie ich zagubienia – duplikatów tych faktur. Skarżący natomiast, sugerując, że podstawa opodatkowania może być inna, niż ustalona przez organ podatkowy i zarzucając nieuwzględnienie w rozliczeniu za 2005 r. dokumentów związanych z dostawą towarów i zakupem usług, nie dostarczył jednak żadnych dokumentów (ani faktur, ani ich duplikatów, nie postarał się o ci odtworzenie) na potwierdzenie tych zdarzeń, mimo wezwań organu, co w świetle art. 86 ustawy o VAT pozbawiało go prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe, uznał Sąd, iż zaskarżona decyzja została wydana z poszanowaniem prawa, w tym także przepisów art. 29 oraz art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz przepisów odnoszących się do postępowania dowodowego – materiał dowodowy zgromadzono zgodnie z wymogami art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i poddano go ocenie z zachowaniem granic wskazanych w art. 191 tej ustawy. Konsekwencją tego stanowiska jest oddalenie skargi w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).