Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1737/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Inne
Uzasadnienie
Skarżony organ: Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par 4, art. 190
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. Sp. z o.o. z siedzibą w. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 maja 2018 r. sygn. akt I SAB/Ol 1/18 w sprawie ze skargi X. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na przewlekłe prowadzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postępowania kontrolnego w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od X. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący

1.1. X. sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 maja 2018 r., sygn. akt I SAB/Ol 1/18. Wyrokiem tym Sąd oddalił jej skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: Dyrektor UKS) w sprawie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za październik 2013 r.

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji (uzupełniona informacjami wynikającymi z akt sądowych)

2.1. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 21 maja 2014 r. uznał za niezasadne ponaglenie Spółki (złożone w trybie art. 141 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej: O.p. - przyp. NSA) na niezałatwienie sprawy w postępowaniu kontrolnym za podany wyżej okres rozliczeniowy we właściwym terminie.

2.2. W związku z tym Spółka wniosła do Sądu pierwszej instancji skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS. Zarzucając naruszenie: art. 121 § 1 i § 2, art. 125 § 1, art. 139 § 1, art. 140 § 1 O.p. na skutek niezasadnego przedłużania postępowania, domagała się zobowiązania organu do zakończenia postępowania kontrolnego w określonym przez Sąd terminie oraz wymierzenia organowi grzywny.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor UKS wniósł o oddalenie skargi. Wskazał na dotychczas zrealizowane czynności procesowe. Podkreślił, że charakter sprawy (podejrzenie tzw. karuzeli podatkowej) oraz stopień jej skomplikowania nie pozwoliły na jej zakończenie w sposób oczekiwany przez Skarżącą.

2.4. Na rozprawie w dniu 23 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 111 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi połączył niniejszą sprawę (o sygn. akt I SAB/Ol 14/14) do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia ze sprawami Spółki (o sygn. akt I SAB/Ol 15/14, I SAB/Ol 21/14, I SAB/Ol 22/14 i SAB/Ol 23/14) dotyczącymi innych toczących się postępowań sądowych w przedmiocie przewlekłości oraz postanowił o prowadzeniu ich dalej pod sygnaturą I SAB/Ol 14/14.

Wyrokiem z 23 grudnia 2014 r., sygn. akt I SAB/Ol 14/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu spraw Spółki (uprzednio połączonych) w przedmiocie przewlekłego prowadzenia przez Dyrektora UKS postępowania kontrolnego w sprawie podatku VAT za miesiące od października 2013 r. do lutego 2014 r. oddalił jej skargi.

2.5. Od powyższego orzeczenia Spółka wniosła skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił wyrokiem z 1 września 2015 r., sygn. akt I FSK 489/15. Sąd kasacyjny uchylając zaskarżony wyrok i kierując sprawę do ponownego rozpoznania wskazał, że: - Sąd pierwszej instancji łącząc sprawy do wspólnego rozstrzygnięcia naruszył art. 111 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; - uzasadnienie zaskarżonego wyroku uniemożliwiało poznanie jego motywów, co naruszało art. 141 § 4 wspomnianej ustawy, gdyż Sąd pierwszej instancji, w szczególności "skupiając się na mechanizmie tzw. oszustwa karuzelowego, pominął istotne dla rozstrzygnięcia spraw elementy, takie jak: łączny czas prowadzenia postępowań; ile razy były przedłużane; po jakim czasie od daty przekazania danych o kontrahentach organ wystąpił z wnioskiem o pomoc prawną; w jakich odstępach czasu przesłuchiwani byli świadkowie; jak długo organ kontroli skarbowej weryfikował transakcje sprzedaży. Jeżeli okres pomiędzy poszczególnymi czynnościami był znaczny, należało ocenić, czy stały za tym jakieś racjonalne przyczyny, czy też wynikały one z opieszałości samego organu."

2.6. Ponownie rozpoznając sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 24 marca 2016 r., sygn. akt I SAB/Ol 2/16 oddalił skargi Spółki w przedmiocie przewlekłego prowadzenia przez Dyrektora UKS postępowania kontrolnego w sprawie podatku VAT za miesiące od października 2013 r. do lutego 2014 r.

2.7. Spółka i od tego wyroku złożyła skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił wyrokiem z 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1223/16. Sąd kasacyjny uchylając zaskarżony wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania wskazał na niewykonanie przez Sąd pierwszej instancji wytycznych podanych w wyroku NSA o sygn. akt I FSK 489/15, w szczególności co do: - rozdzielenia wszystkich spraw i procesowania w każdej z osobna (w konsekwencji wydania w każdej z nich odrębnego wyroku); - ponownego pominięcia istotnych dla sprawy elementów (zob. pkt 2.5 niniejszego uzasadnienia)

2.8. Postanowieniem z 20 marca 2018 r., sygn. akt I SAB/Ol 1/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozłączył sprawy (wcześniej połączone) do odrębnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

3. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i ją oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

3.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd odwołał się do poczynionych przez organ ustaleń oraz szczegółowego przedstawienia przebiegu działań procesowych podejmowanych w tej sprawie (zob. str. 18 - 26 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

3.3. Na tej podstawie faktycznej Sąd stwierdził, że: - nie wystąpiła przewlekłość w prowadzeniu postępowania kontrolnego (Sąd nie dopatrzył się po stronie organu takich działań, którym można byłoby przypisać opieszałość); istotnym aspektem postępowania kontrolnego było podejrzenie popełnienia oszustwa podatkowego (tzw. karuzeli podatkowej) z udziałem Skarżącej, w całym okresie objętym kontrolą ustalono 42 dostawców towaru dla Skarżącej, który został następnie sprzedany podmiotom zagranicznym, wystąpiono z 25 wnioskami SCAC o udzielenie informacji o transakcjach dokonanych przez Skarżącą, - postępowanie to nie mogło więc ograniczać się wyłącznie do badania dokumentacji podatnika, lecz musiało obejmować też jego dostawców (których miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce prowadzenia działalności znajdowały się poza obszarem działania organu), a w związku z podejrzeniem udziału w tzw. karuzeli podatkowej także ich dostawców oraz zagranicznych odbiorców Skarżącej, czyli wszystkich ogniw łańcucha kontrahentów za cały kontrolowany okres; - przedstawiona na podstawie akt sprawy chronologia działań organu obejmowała korespondencję organu, nie obrazowała więc jeszcze dodatkowej pracy o charakterze analitycznym polegającej przykładowo na ocenie znaczenia gromadzonych informacji i na podejmowaniu decyzji o tym, do kogo wysłać zapytanie, jak zinterpretować odpowiedź itp.; - już na podstawie samego wpływu i wypływu korespondencji nasuwało się ogólne spostrzeżenie, iż organ podejmował działania w bardzo krótkich odstępach czasu; - wskazywało to, że organ kontroli na bieżąco, systematycznie dokonywał analizy otrzymywanych informacji, na ogół zawierających obszerne załączniki; od tej analizy zależało, jakie następne działania zostaną podjęte; - poszczególne czynności w postępowaniu kontrolnym podejmowane były z poszanowaniem zasady szybkości, gdyż były dokonywane w odstępie kilku dni.

3.4. Sąd wskazał również, że był związany oceną prawną zawartą w wyroku NSA z 15 grudnia 2017 r. o sygn. akt I FSK 834/16 (powinno być: I FSK 1223/16 - przyp. NSA) i miał na względzie wytyczne w zakresie konieczności wyczerpującej oceny tego, czy skarga na przewlekłość postępowania była zasadna, z uwzględnieniem istotnych elementów, wskazanych przez NSA.

Następnie stwierdził, że: - ocenie podlegał okres od wszczęcia postępowania kontrolnego (tj. doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia 2 grudnia 2013 r.) do dnia złożenia skargi na przewlekłość postępowania z dnia 1 września 2014 r. - nie poddał analizie tych działań organu, które nastąpiły w późniejszym okresie, gdyż skarga ich nie dotyczyła; - w okresie objętym skargą postępowanie kontrolne było czterokrotnie przedłużane w dniach: 4 lutego 2014 r., 7 kwietnia 2014 r., 10 czerwca 2014 r. i 11 sierpnia 2014 r.; - podane przez organ przyczyny przedłużeń miały rzeczywisty charakter; - nie dopatrzył się w podejmowanych przez organ czynnościach działań zbędnych, niezwiązanych z przedmiotem kontroli, bądź obliczonych na przesunięcie w czasie zakończenia sprawy; - w zakresie zarzutów Spółki, że organ nie podejmował żadnych czynności w celu zakończenia postępowania kontrolnego oraz nie wystąpił we właściwym czasie do zagranicznych administracji podatkowych z wnioskami o właściwe informacje, należało odnotować, że po czterech miesiącach od wszczęcia postępowania organ wystąpili łącznie z 25 wnioskami SCAC, wyczerpując uprzednio procedury krajowe, zwrócił się do kilkunastu organów podatkowych i organów kontroli właściwych ze względu na siedziby kontrahentów skarżącej w sprawie transakcji dotyczących Spółki - na tle zasadniczego zarzutu podniesionego przez Skarżącą o do braku koncentracji materiału dowodowego, wskazać trzeba było, że czynności w prowadzonej sprawie nie mogły ograniczać się do bezpośredniej fazy obrotu towarowego z kontrahentami Spółki; - nie miało znaczenia, iż w subiektywnym przekonaniu Skarżącej organ nie miał racjonalnych podstaw np. do gromadzenia i przyporządkowywania numerów IMEI w obrocie telefonami, tudzież stanowisko Skarżącej w zakresie zastąpienia wystąpień do krajowych organów podatkowych kontrolą przeprowadzoną bezpośrednio przez UKS w Olsztynie lub w drodze pomocy prawnej innych, krajowych lub zagranicznych organów podatkowych; - działania podjęte przez organ kontroli skarbowej mogły mieć znaczenie dla zakończenia kontroli, gdyż niewątpliwie związane były z obrotem telefonami i dotyczyły podmiotów biorących udział w tym obrocie; - organ prowadzący postępowanie kontrolne szczegółowo i precyzyjnie ustalał faktyczny przebieg transakcji gospodarczych i w związku z tym dokonał szeregu czynności; - w trakcie postępowania, jak wynika z przedstawionego zestawienia podejmowanych czynności, organ występował z pisemnymi zapytaniami do kontrahentów, z wnioskami do innych urzędów kontroli skarbowej o przeprowadzenie kontroli sprawdzających oraz o przekazanie informacji z prowadzonych postępowań kontrolnych, z wnioskami o udzielenie informacji o transakcjach dokonanych z kontrahentami z innych państw członkowskich, z zapytaniami do firm logistycznych, w których miał być przechowywany towar biorący udział w transakcjach gospodarczych, w których pośrednio lub bezpośrednio uczestniczyła Spółka, z zapytaniami do właściwych miejscowo urzędów skarbowych dotyczącymi przekazania informacji o kontrahentach, z zapytaniami do podmiotów gospodarczych dokonujących wewnątrzwspólnotowego nabycia sprzętu elektronicznego w celu ustalenia cen; - pierwsze wnioski SCAC o udzielenie informacji w zakresie transakcji, w których wykazano kontrahentów z innych państw członkowskich, organ wystosował w marcu 2014 r., czyli 4 miesięce od rozpoczęcia kontroli, w sytuacji tej organ zachował rozsądny termin; - przed skierowaniem wniosków SCAC należało wyczerpać własne (krajowe) możliwości uzyskania informacji, zgodnie z wymogami rozporządzenia (jego art. 54 ust. 1 pkt 6) Rady UE nr 904/2010 z dnia 7 października w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2010.268.1; dalej: rozporządzenie nr 904/2010); - odnośnie odstępów czasu między przesłuchaniami świadków, trzeba było mieć na względzie, że podstawowy materiał dowodowy w tej sprawie stanowiły dokumenty, gdyż w ramach postępowania przesłuchano tylko prezesa zarządu Spółki w charakterze strony oraz dyrektora w dziale zarządzania produktem grupy N. S.A.; - z chronologii działań organu wynikało, iż Dyrektor UKS weryfikował transakcje sprzedaży na bieżąco, bez opóźnień, zasadniczo nie wystąpiły okresy ani dłuższych, ani krótszych przerw między poszczególnymi czynnościami podejmowanymi przez organ, aczkolwiek zdarzały się przypadki nieudzielenia organowi odpowiedzi z różnych przyczyn, np. z powodu niepodjęcia przez podmiot wezwania, co wymagało dalszych ustaleń i kolejnych wezwań, które to czynności organ wykonywał; - ciąg zdarzeń ustalonych na podstawie akt sprawy jednoznacznie świadczył, że organ prowadził postępowanie w sposób efektywny, podejmując skuteczne czynności prowadzące do wyjaśnienia i zakończenia postępowania.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. Skarżąca zaskarżyła wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Sądowi zarzuciła naruszenie:

1) art. 132 w związku z art. 141 § 4, art. 151 i art. 190 P.p.s.a. przez ponowne rozpoznanie sprawy z pominięciem wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1223/16 oraz przez przedstawienie sprawy w sposób sprawozdawczy, poprzestanie na ogólnikowych sformułowaniach i ocenach, nieodnoszących się do stanu faktycznego sprawy, a także nieodniesienie się do oceny prawnej stanowiska Skarżącej;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i poprzestanie na ogólnikowych sformułowaniach nieodnoszących się do stanu sprawy, sprawozdawcze przedstawienie stanu faktycznego bez wyciągnięcia wniosków odnośnie czasu i celowości podejmowanych przez organ czynności, wyciągnięcie ogólnych wniosków odnośnie braku przewlekłości w działaniu organu, brak odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze oraz wszystkich kwestii spornych, a nadto uchylenie się od oceny prawnej stanowiska Skarżącej;

3) art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz art. 121 § 1 i § 2, art. 125 § 1, art. 139 § 1, art. 140 § 1 O.p. i art. 13b u.k.s. w związku z art. 149 § 1 i § 2 w związku z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy w stanie faktycznym sprawy organ dopuścił się naruszenia tych przepisów (a skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. należało uwzględnić);

4) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez przyjęcie, że w ramach dokonywania przez organ kontroli zasadności zwrotu podatku VAT organ działał w sposób prawidłowy, w granicach i w zgodzie z celem postępowania o jakim stanowi ten przepis.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (jako nowa strona postępowania w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora UKS) wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w badanym obecnie etapie sprawy z urzędu nie odnotowano. Dodać trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny wydając 1 września 2015 r. wyrok o sygn. akt I FSK 489/15 orzekł merytorycznie; tym samym potwierdził, że nie ujawniły się podstawy do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby go do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

5.2. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Nie wystąpiły bowiem w rozpoznanej sprawie naruszenia prawa, na które powołała się Skarżąca.

5.3. Bezzasadne były pierwsze dwa zarzuty skargi kasacyjnej (zob. pkt 4.2 ppkt 1 i 2 niniejszego uzasadnienia). W oparciu o nie autor skargi kasacyjnej wskazywał na wadliwość wyroku Sądu pierwszej instancji, która wedle jego oceny przejawiała się: - pominięciem wykładni prawa dokonanej w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1223/16 (tak motywował pierwszy zarzut); przedstawieniem sprawy w sposób sprawozdawczy, poprzestaniem na ogólnikowych sformułowaniach i ocenach nieodnoszących się do stanu faktycznego sprawy oraz nieodniesieniem się do oceny prawnej stanowiska Skarżącej (tak motywował pierwszy i drugi zarzut).

Rozpatrzenie tych zarzutów należało poprzedzić komentarzem do omyłki mającej miejsce w uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Otóż Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę związany był wykładnią prawa i wskazaniami zawartymi w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1223/16. Wynika to jednoznacznie z przebiegu postępowania sądowego zainicjowanego skargą Spółki w przedmiocie przewlekłego prowadzenia postępowania kontrolnego co do rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku VAT za styczeń 2014 r. Wydany przez NSA wyrok z dnia 15 grudnia 2017 r. o sygn. akt I FSK 1223/16, obejmował swoim zakresem ten przedmiot wspomnianej skargi. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zasadnie odnotował zatem w swojej relacji (str.9), a następnie motywach podając, że: "nie mógł dokonywać odmiennej oceny od wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1223/16" (str. 11). Jednak zupełnie nieadekwatnie do tego podał na następnych stronach uzasadnienia, iż związany był oceną prawną i wytycznymi z wyroku NSA z 15 grudnia 2017 r. ale o innej sygnaturze, tj. I FSK 834/16. Powołanie w twierdzeniach Sądu tej sygnatury akt, zamiast prawidłowej "I FSK 1223/16" należało uznać za oczywistą omyłkę. Mylnie podana sygnatura dotyczyła wyroku NSA z tej samej daty, co wyrok o sygn. akt I FSK 1223/16 i związana była z innym okresem rozliczeniowym Spółki zaskarżonym również w przedmiocie przewlekłości postępowania kontrolnego. Nie stanowiło to błędu rzutującego na merytoryczną poprawność oceny prawnej uwzględnionej w wyroku zaskarżonym w niniejszej sprawie. Uwzględniono w nim bowiem to samo, co zostało podano w wyroku o sygn. akt I FSK 1223/16 (o czym jeszcze poniżej).

Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Istotne z punktu widzenia argumentacji skargi kasacyjnej było zaś to, czy Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę (po drugim przekazaniu mu jej przez NSA) przyjął dla niej ocenę prawną i związane z tym wskazania sądowe.

I tak, we wspomnianym orzeczeniu NSA (I FSK 1223/16) wskazano, że: Sąd pierwszej instancji: "pominął istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy, takie jak: łączny czas prowadzenia postępowań; ile razy były przedłużane; po jakim czasie od daty przekazania danych o kontrahentach organ wystąpił z wnioskiem o pomoc prawną; w jakich odstępach czasu przesłuchiwani byli świadkowie; jak długo organ kontroli skarbowej weryfikował transakcje sprzedaży. Jeżeli okres pomiędzy poszczególnymi czynnościami był znaczny, należało ocenić, czy stały za tym jakieś racjonalne przyczyny, czy też wynikały one z opieszałości samego organu. Pomimo jasnych wskazań w tym względzie, nie odniósł się również do okoliczności opisanych w skardze kasacyjnej, w której pełnomocnik spółki przedstawił tok postępowania w każdej z rozpoznawanych spraw, wyszczególniając między innymi czas trwania kontroli, czynności podjęte przez organ oraz odstęp pomiędzy nimi, jak również daty przekazania przez spółkę materiałów dowodowych (w rozpoznawanej skardze kasacyjnej fakty te opisane zostały na str. 17-32). Uchylił się tym samym od oceny stawianych przez spółkę konkretnych zarzutów i kwestii spornych w każdym odrębnym kontrolowanym miesiącu." Ponadto, NSA wówczas wyrokujący wyraził ocenę, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł prowadzonych rozważań "do stanów faktycznych poszczególnych spraw i nie poddał wnikliwej analizie i ocenie. Tak sporządzone uzasadnienie wyroku uniemożliwia z kolei poznanie motywów rozstrzygnięcia i przeprowadzenie przez Naczelny sąd Administracyjny kontroli instancyjnej [...] Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku."

W aktualnie zaskarżonym wyroku stwierdzono, że: "Rozpatrując niniejszą sprawę Sąd był związany oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego [...] z dnia 15 grudnia 2017 r. Rozpatrując sprawę ponownie, Sąd miał więc na względzie wytyczne zawarte [...] ww. wyroku NSA, w zakresie konieczności dokonania wyczerpującej oceny tego, czy skarga na przewlekłość postępowania była zasadna, z uwzględnieniem istotnych elementów, wskazanych przez NSA [...]" (str. 26). Następnie po tej wypowiedzi przedstawiono motywy nawiązujące do poszczególnych elementów na które wskazano w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1223/16, a które należało uwzględnić w sprawie. Konsekwentnie do tego w zaskarżonym wyroku w szczególności odniesiono się do: łącznego czasu prowadzenia postępowania; - liczby przedłużeń postępowania kontrolnego; - czasu po jakim od daty przekazania danych o kontrahentach organ wystąpił z wnioskiem o pomoc prawną; - kwestii przesłuchiwania świadków; - okresów weryfikacji transakcji sprzedaży. Niezależnie od tych wypowiedzi Sądu, w zaskarżonym wyroku przedstawiono motywy co do czasowości i celowości podejmowanych przez organ działań w kontekście czynności determinowanych specyfiką sprawy (podejrzenie udziału w tzw. karuzeli podatkowej); biorąc pod uwagę chronologię działań organu, oceniono ich czas, częstotliwość i zasadność. Ponadto w zaskarżonym wyroku ocenione zostały zarzuty Spółki, w szczególności dotyczące: - sposobu formułowania zawiadomienia o przedłużeniu postępowania kontrolnego; - konieczności analizowania roli innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw telefonów oraz sprawdzania numerów IMEI; prowadzenia postępowania poza bezpośrednimi jej kontrahentami; - zasadności i terminowości zwrócenia się z wnioskami SCAC do obcej administracji podatkowej.

Lektura zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji zrealizował ocenę prawną i wytyczne zawarte w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1223/16. Przede wszystkim Sąd ten odniósł się do elementów, ważkich wedle Sądu kasacyjnego dla oceny postępowania w kontekście jego możliwej przewlekłości. Autor skargi kasacyjnej wskazując na inny stan rzeczy pominął wypowiedzi Sądu pierwszej instancji. Sugestia o sprawozdawczym charakterze uzasadnienia wyroku przez odwołanie się do jego stron była niezasadna, gdyż zupełnie pomijała (w tej części swoich motywów) stanowisko wyrażone przez Sąd w obrębie wyżej przywoływanym. Istotnie, Sąd pierwszej instancji zrelacjonował czynności wykonywane w sprawie na podanych przez Spółkę stronach uzasadnienia. Jednak oprócz tego zabiegu przedstawił swoje oceny, które korespondowały z oceną prawną i wskazaniami z wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2017 r. Bezpodstawnie więc wskazywała Spółka, że: "Sąd w żadnym miejscu nie dokonał zgodnie z wytycznymi NSA analizy dokonywanych przez organ czynności pod kątem łącznego czasu prowadzonego postępowania, po jakim czasie od daty przekazania danych o kontrahentach organ wystąpił z wnioskiem o pomoc prawną, jak długo organ weryfikował transakcje sprzedaży, jaki był okres pomiędzy poszczególnymi czynnościami organu i czy stały za tym racjonalne przyczyny, czy też wynikały one z opieszałości organu" (str. 6 skargi kasacyjnej). Podobnie bezzasadnie wskazywała na brak oceny Sądu w zakresie celowości i zasadności podejmowanych przez organ czynności, w tym wpływu i wypływu korespondencji. Sprawa objęta postępowaniem kontrolnym, co wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, dotyczyła podejrzenia oszustwa podatkowego o "karuzelowym" charakterze, co wymagało od organu dokonania wielu czynności kontrolnych wobec szeregu podmiotów i skorzystania z pomocy innych organów, także zagranicznych, po uprzednim wykorzystania własnych możliwości. Takie motywy Sąd pierwszej instancji także przedstawiał jako usprawiedliwienie - wedle jego oceny - podejmowanych w sprawie działań i to w krótkich odstępach czasu.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należało, że zarzut naruszenia art. 190 P.p.s.a. był chybiony. Nie mogły za nim również przemawiać motywy próbujące podważyć finalne stanowisko Sądu pierwszej instancji o braku przewlekłości postępowania. Ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, że organ nie działał w sprawie opieszale, nieefektywnie i nie podejmował czynności pozornych, nie mogła być bowiem zwalczana zarzutem naruszenia art. 190 P.p.s.a.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. także okazał się niezasadny. Zgodnie z tym przepisem (zdanie pierwsze) uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Dokonując wnikliwej analizy uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie można było podzielić motywów przedstawionych przez Spółkę. Sąd bowiem: - wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, odwołując się do przepisów dotyczących załatwiania spraw (str. 13), zasad prowadzonego postępowania (str. 13), pojęcia przewlekłości postępowania (str. 11,12); - wyjaśnił, że istotnym aspektem postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS było podejrzenie oszustwa w podatku VAT określanego mianem "karuzeli podatkowej", co wymagało od organu dokonania wielu ustaleń zarówno wobec Skarżącej, jak i bezpośrednich kontrahentów, a następnie wobec kolejnych podmiotów, z którymi zawierali transakcje kontrahenci Skarżącej; - przedstawił chronologicznie zdarzenia mające miejsce w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, w tym podejmowane przez organ czynności (str. 21-24); - ocenił zarzuty Spółki oraz podejmowane przez organ działania pod kątem ich czasowości i zasadności (str. 21 - 26); - odniósł się do elementów wyznaczonych oceną prawną i wskazaniami Sądu drugiej instancji (str. 26 i nast.) Swoich wypowiedzi nie zawęził zasadniczo tylko do ogólnikowych sformułowań, które mogłyby pasować do większości spraw dotyczących przewlekłości; odnosił je bowiem do specyfiki tej konkretnej sprawy, w kontekście podejmowanych w niej czynności. Motywy Sądu pierwszej instancji są wystarczająco zrozumiałe.

Oczywiście bezzasadny był natomiast zarzut naruszenia art. 132 P.p.s.a. Sprawa zgodnie z tym przepisem została rozstrzygnięta wyrokiem.

5.4. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 121 § 1 i § 2, art. 125 § 1, art. 139 § 1, art. 140 § 1 O.p., art. 13b u.k.s. w związku z art. 149 § 1 i § 2 i art. 151 P.p.s.a., w tym i przywoływane w skardze kasacyjnej motywy na temat zaistnienia przewlekłości postępowania.

Niniejsza sprawa dotyczyła przewlekłości postępowania kontrolnego prowadzonego w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za kontrolowany okres, tj. październik 2013 r.

W ramach takiego postępowania dokonuje się dokładnego ustalenia okoliczności faktycznych, aby finalnie móc wydać decyzję - w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, albo wynik kontroli - w przypadku nie stwierdzenia nieprawidłowości. Organ kontroli skarbowej obowiązany był w nim stosować zasady postępowania podatkowego i to nie tylko te wynikające z przywoływanych wyżej przepisów. Ustalenie stanu faktycznego wymaga bowiem zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

W realiach tej sprawy należało mieć na uwadze jej specyfikę i to co w związku z tym należało ustalić. Sąd pierwszej instancji właściwie zatem wyjaśniał, że w sprawie zaistniało podejrzenie oszustwa w podatku VAT typu "karuzelowego", konsekwencją czego była konieczność prześledzenia innych ogniw dostaw, w których uczestniczyła Skarżąca. W takiej sytuacji nie można zawężać postępowania dowodowego tylko do dowodów odnoszących się do samego podatnika, lecz należy pozyskać również dowody dotyczące innych podmiotów związanych z towarami wykazanymi jako przedmiot obrotu. Sprawy tego rodzaju wymagają dokładnych ustaleń po to, aby jednoznacznie móc stwierdzić lub wykluczyć istnienie oszustwa podatkowego. Jest to bardzo istotne, gdyż zwalczanie oszustw podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (por. wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r., w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 [...]). W sprawach o takim charakterze rolą organów jest również ustalenie tzw. należytej staranności podatnika (w przypadku wystąpienia oszustwa podatkowego). Wymagane zatem było, jak trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji za organem, prześledzenie całego łańcucha dostaw i ustalenia roli poszczególnych uczestników wykazanych transakcji. Z tych przyczyn organ kontroli skarbowej zasadnie dokonywał ustaleń zarówno wobec Skarżącej, jak i wobec jej bezpośrednich kontrahentów, a następnie wobec kolejnych podmiotów, z którymi zawierali transakcje kontrahenci Skarżącej. Od tych ustaleń zależał sposób zakończenia postępowania kontrolnego wobec Spółki (decyzja albo wynik kontroli). Z perspektywy tych wszystkich powinności organu należało więc oceniać terminowość, znaczenie i sens podjętych czynności. Sąd pierwszej instancji oceny takiej dokonał - wynika to z lektury uzasadnienia wyroku. Dla podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji należało zatem przekonująco dowieść w skardze kasacyjnej, które z działań podejmowanych w sprawie (opisanych na str. 21-26 wyroku) nie miały znaczenia dla sprawy i które były wykonywane z naruszeniem terminowości w stopniu wpływającym na przewlekłość postępowania.

W skardze kasacyjnej nie wykazano jednak nieprawidłowości mogących rzutować na ocenę Sądu.

Przede wszystkim nie przystawały do niniejszej sprawy motywy skargi kasacyjnej wskazujące na okres trwania postępowania kontrolnego oraz liczbę jego przedłużeń. W tej sprawie Sąd pierwszej instancji przyjął, że postępowanie (mogące być przedmiotem oceny w sprawie) trwało "od dnia doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania 2 grudnia 2013 r. do dnia złożenia skargi na przewlekłość postępowania z dnia 1.09.2014 r. (data wpływu do organu 8 września 2014 r.); W okresie objętym skargą postępowanie kontrolne było czterokrotnie przedłużane postanowieniami z: 4 lutego, 7 kwietnia, 10 czerwca i 11 sierpnia 2014 r.". Zupełnie zatem nieadekwatnie dla okoliczności objętych badaniem autor skargi kasacyjnej upatrywał przewlekłości postępowania kontrolnego w: - jego trwaniu nieprzerwanie przez 28 miesięcy - przedłużaniu go 15 razy.

Niezależnie od powyższej wadliwości, w skardze kasacyjnej nie wykazano, których działań organu nie należało podejmować. Na stronie 13-16 podano zdarzenia mające mieć miejsce w tej sprawie, bez wykazania z jakich powodów wymienione w nich czynności organu były zbędne.

W odniesieniu z kolei do wystąpienia organu kontroli skarbowej z pytaniami SCAC po kilku miesiącach, uznać należało, że w skardze kasacyjnej skutecznie nie podważono motywów Sądu pierwszej instancji w tym przedmiocie. Otóż Sąd ten przyjmując, że warunkiem wystąpienia z wnioskiem do administracji innego państwa członkowskiego jest wyczerpanie zwyczajnych źródeł informacji, odwołał się do art. 54 ust.1 lit. b rozporządzenia nr 904/2010. W oparciu o tę podstawę prawną przyjął, że słusznie organ rozpoczął postępowanie od zebrania materiału dowodowego na terenie kraju [w toku postępowania kontrolnego organ wysłał kilkanaście wniosków bądź zapytań do krajowych organów podatkowych i kontrolnych w sprawie kontrahentów Skarżącej i innych podmiotów występujących w sprawie; oczekując na odpowiedzi od zagranicznych i krajowych organów, Dyrektor UKS wykonywał w zasadzie nieprzerwanie inne czynności]. Z kolei autor skargi kasacyjnej nie sformułował zarzutu naruszenia art. 54 ust. 1 lit. b wymienionego rozporządzenia. Oznaczało to, że nie zakwestionował skutecznie oceny prawnej Sądu pierwszej instancji i konsekwentnie bazującej na niej wypowiedzi Sądu w zakresie wystąpienia z wnioskami SCAC po kilku miesiącach od otrzymania danych pozwalających na ustalenie kontrahentów.

O opieszałości w postępowaniu nie mogły też świadczyć wywody dotyczące problematyki postanowień przedłużających termin zwrotu podatku VAT. W realiach tej sprawy postępowanie kontrolne nie zasadzało się na przedłużaniu terminu zwrotu podatku VAT, lecz obejmowało - jak wynika z treści skierowanego do Skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego - badanie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za kontrolowany okres. Rozwój zaś tego postępowania wskazywał na możliwość zaistnienia w sprawie tzw. karuzeli podatkowej, dla której stwierdzenia, wbrew motywom Spółki, istotne było prześledzenie ogniw transakcji również na kolejnych etapach dostaw (nie tylko bezpośrednio dotyczących Skarżącej). W tym też zakresie nie mogła odnieść zamierzonego skutku argumentacja Spółki dotycząca instytucji przedłużenia terminu zwrotu VAT. Powoływane w skardze kasacyjnej motywy dotyczące "(nie)uprawnienia do wydłużenia terminu zwrotu podatku VAT" nie miały związku z oceną postępowania kontrolnego pod kątem należytej dynamiki jego prowadzenia. Niezasadne było więc twierdzenie o naruszeniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (tak powiązane z omawianym zarzutem, jak i sformułowane jako zarzut dodatkowy - por. pkt 4.2 ppkt 3 i 4 niniejszego uzasadnienia).

5.5. W tym stanie rzeczy zapatrywania autora skargi kasacyjnej nie stanowiły właściwej, konkretnej w swej wymowie, przeciwwagi dla tego wszystkiego, co szczegółowo rozważył i przywołał Sąd pierwszej instancji. Zakwestionowanie prawidłowości oceny sądowej wymagało prześledzenia tego wszystkiego na czym oparł się Sąd w sferze faktycznej i wywiedzenia w których szczegółach i dlaczego tkwiły nieuprawnione jego wnioski. Było to niezbędne w sytuacji, gdy Skarżąca zmierzała do wykazania prawnej wadliwości orzeczenia wydanego na podstawie art. 151 P.p.s.a. o oddaleniu skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za kontrolowany okres, tj. styczeń 2014 r. Tego jednak autor skargi kasacyjnej nie uczynił.

5.6. Zaskarżony wyrok nie naruszał prawa w zakresie objętym zarzutami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Powołując się na ten przepis orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

5.7. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia (skarga objęta wpisem stałym); - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Skarżąca po dniu 31 grudnia 2015 r.; - organ złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji, przy czym na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu organu nikt się nie stawił; niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak w orzecznictwie przyjmuje się to na podstawie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12, w odniesieniu do poprzedniego stanu prawnego).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie tych przepisów, zasądzając kwotę 360 zł za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną (75% z 480 zł).