Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2023/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 3 pkt 2 i 5,  art. 122, art. 121 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 133 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Barbara Rennert, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1680/15 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 4 800 (cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 marca 2016 r., I SA/Gd 1680/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 2 września 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

2. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnioskując o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwsze instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie następujących przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia stwierdził brak naruszenia prawa w sytuacji, gdy organ podatkowy naruszył mające istotny wpływ na wynik sprawy następujące przepisy postępowania:

- art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i uznanie, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, podczas gdy rzetelna analiza zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego powinna prowadzić do stwierdzenia, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania,

- art. 23 § 2 pkt 2 o.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku prowadzonego postępowania podatkowego, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a zatem organ podatkowy zobowiązany był do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania,

- art. 23 § 5 o.p., poprzez to, iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przez organ podatkowy nie zmierzało do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania,

- art. 122 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, albowiem organ nie podjął wszelkich działań, które doprowadziłyby do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. W szczególności Sąd nie zauważył i nie ocenił, że w aktach sprawy są dwa remanenty na koniec 2009 r., jeden sporządzony w systemie informatycznym (programie magazynowym) tak jak inne dokumenty oraz sporządzony przez księgową z biura rachunkowego prowadzącego księgi podatkowe skarżącego,

- art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób uzasadniający brak zaufania do organów podatkowych, tj. pomijanie dowodów przedkładanych przez stronę i wyjaśnień strony, a ponadto dokonywanie rozstrzygnięć w myśl zasady in dubio pro fisco, odrzucanie dowodów, które są niezbędne dla rzetelnego i uczciwego rozważenia sprawy, a także pominięcie zasady, zgodnie z którą wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika,

- art. 123 § 1 o.p. poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka W. D. i zastąpienie tego dowodu pisemnymi wyjaśnieniami, co w konsekwencji doprowadziło do niezapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu,

- art. 180 § 1 o.p. poprzez odmowę domniemania prawdziwości sporządzanych dokumentów faktur zakupu, RW, PZ, remanentów, rejestrów obrotu magazynowego uzasadniając ją samym stwierdzeniem pozbawiającym mocy dowodowej danych w nich zawartych bez przedstawienia i uzasadnienia podstaw takiego uznania,

- art. 181, art. 190 § 1 i § 2 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka W. D., a oparcie ustaleń faktycznych wyłącznie na jego pisemnym oświadczeniu, podczas gdy akceptowanie pisemnych informacji, uzyskanych od różnych podmiotów gospodarczych, jako środka dowodowego w postępowaniu podatkowym jest niedopuszczalnym zastępowaniem nimi dowodu z zeznań świadka,

- art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 o.p., art. 190 § 2 o.p. i art. 191 o.p., poprzez oparcie skarżonej decyzji na wynikach innych postępowań podatkowych prowadzonych względem firm A[...], D. i uzyskanym od niego oświadczeniu, zaliczenie w poczet materiału dowodowego materiałów i zeznań zgromadzonych w postępowaniu, w którym skarżący nie brał czynnego udziału, uznanie za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia dowodów w postaci dokumentów PZ, RW wraz z wydrukami z programu magazynowego; błędną ocenę wyjaśnień skarżącego oraz zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, a w szczególności brak uznania faktu podziału dokumentowania dostaw towaru na towary przeliczane (dokumentowane dowodami komputerowymi PZ) i nieprzeliczane (przyjmowane w systemie magazynowym bez zmiany ich cech wprost z faktur zakupu), co spowodowało błędną ocenę zebranego materiału dowodowego,

- art. 145 § 1 pkt 1c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, a w konsekwencji poczytanie wszystkich niejasności oraz wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść skarżącego,

- art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w związku z art. 191 o.p., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania wskazuje, że operacje gospodarcze udokumentowane zakwestionowanymi remanentem, dokumentem PZ, dokumentem RW nie zostały faktycznie dokonane,

- art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a. w związku z art. 191 o.p., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, a w konsekwencji uznanie, że skarżący niedopuszczalnie stosował mechanizm przeliczeń uniemożliwiający kontrolę rzetelności prowadzonej dokumentacji dotyczącej podstawy opodatkowania,

- art. 191 o.p. poprzez dokonanie oceny środka dowodowego, tj. oświadczenia pana W. D., w sposób niezgodny z regułami logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego,

2. art. 23 w zw. z art. 193 § 2 o.p. przez bezpodstawne zaakceptowanie przez Sąd zastosowania przez organ podatkowy określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz zaniechanie przez ten organ uzupełnienia danych wynikających z ksiąg podatkowych dowodami, które zostały przedłożone przez skarżącego w sytuacji, gdy przedłożone przez stronę dowody pozwalają na ustalenie stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistością,

3. art. 133 § 1 oraz 141 § 1 i 4 p.p.s.a. poprzez to, że w podstawie zapadłego wyroku zostały całkowicie pominięte podnoszone przez stronę skarżącą dowody, okoliczności, twierdzenia i argumenty istotne dla obiektywnej oceny faktycznej i prawnej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku bez wyjawienia powodów swojego orzekania nie rozważył i pominął następujące dowody i okoliczności:

- w niniejszej sprawie istnieją w aktach sprawy dokumenty źródłowe związane z operacjami gospodarczymi (obrotem magazynowym i sprzedażą), pozwalające na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, na ustalenie stanu faktycznego, który nie byłby sporny, co ostatecznie pozwoliłoby ustalić prawdziwy wynik finansowy działalności gospodarczej i tym samym doprowadziłoby do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania,

- pisemne oświadczenia W. D. nie mogą być podstawą ustalenia stanu faktycznego w sytuacji, gdy istnieją dokumenty źródłowe pozwalające na ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. w szczególności pominięcie przez organy przedłożonych przez podatnika dokumentów źródłowych, obrazujących rzeczywistość gospodarczą podatnika, a oparcie ustaleń faktycznych na pisemnych oświadczeniach kontrahenta, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania,

5. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu sprawy oraz brak wskazania podstaw prawnych rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa prawnego w wg norm przepisanych.

3. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na przyjęcie wniosku, że argumentacja skarżącego sprowadza się w istocie do kwestionowania ustaleń faktycznych w zakresie dokonanego oszacowania podstawy opodatkowania oraz twierdzenia, że ustalenia organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji są wynikiem braków w postępowaniu dowodowym i błędnej oceny zgromadzonych dowodów.

Przed odniesieniem się do zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny pragnie wskazać, iż analogiczna argumentacja została przedstawiona w skardze kasacyjnej skarżącego w sprawie dotyczącej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za ten sam okres (za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.). Skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z 18 maja 2018 r., I FSK 1200/16. Wyrażone tam stanowisko odnośnie niezasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego skład orzekający w niniejszej sprawie akceptuje i podziela.

Należy zaznaczyć, że pomimo, iż sprawa rozstrzygnięta wyrokiem I FSK 1200/16 dotyczy innego zobowiązania skarżącego, to w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, ze względu na tożsamość podniesionych zarzutów oraz fakt, iż chodzi o zobowiązania za ten sam okres rozliczeniowy, argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażona w tym zakresie we wskazanym wyżej orzeczeniu powinna zostać uwzględniona przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy.

Przechodząc do oceny zarzutów w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że niezasadna jest ta grupa zarzutów, w ramach której skarżący kasacyjnie zmierza do wykazania, iż organy niezasadnie dokonały oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 o.p. w sytuacji, gdy z dokumentów źródłowych PZ (Przyjęcie na magazyn) i RW (Rozchód wewnętrzny) wynikała rzeczywista podstawa opodatkowania.

Należy wskazać, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji w szczegółowy sposób odniósł się do dokumentów PZ i RW oraz w wystarczający i przekonujący sposób wykazał powody przemawiające za uznaniem dokumentacji skarżącego za nierzetelne. Przede wszystkim istotne jest to, że akta sprawy potwierdzają okoliczność, iż pomimo wielokrotnych wezwań ze strony organu, podatnik nie przedłożył elektronicznej ewidencji magazynowej powołując się na jego utratę. Nie przedłożył też dokumentów źródłowych związanych z przeliczaniem miar i cen kupowanych towarów. Z dowodów magazynowych przedłożył jedynie dowody PZ i RW, które trafnie zostały przez Sąd pierwszej instancji uznane za nierzetelne. Z ustaleń organów podatkowych wynika bezspornie, iż podatnik ewidencjonował inne ilości zakupionych towarów handlowych niż te, które wynikały z faktur zakupowych. Poza tym słusznie Sąd pierwszej instancji podniósł, że obrót magazynowy wymaga wystawienia dokumentów PZ dla wszystkich zakupionych towarów, a nie jedynie dla tych, dla których jednostka zakupu różniła się od jednostki, w której towar był sprzedawany, zasadnie więc organy uznały przedłożoną dokumentację PZ za wadliwą i niekompletną.

Ponadto, wbrew twierdzeniom skargi, podatnik nie wyjaśnił w jaki sposób dokonywał przeliczenia ilości towarów znajdującej się w opakowaniach (a dowody PZ nie zawierają informacji w tym zakresie). Nie były w tej materii wystarczające jego zeznania z 3 września 2014 r., na które obecnie powołuje się w skardze kasacyjnej, w których wskazał jedynie w jaki sposób przeliczał zakupione kiwi, nie wyjaśnił natomiast, w jaki sposób dokonywał przeliczenia pozostałych towarów. Dlatego prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaakceptował dokonanie przez organy przeliczenia towarów zakupionych przez podatnika na podstawie informacji zawartych na fakturach wystawionych przez W. D. (głównego dostawcy) i w oparciu o udzielone przez niego wyjaśnienia dotyczące ilości towarów w opakowaniach.

Słusznie również zakwestionowano rzetelność dokumentów RW przedłożonych przez skarżącego, a zatem nie mogą zostać uwzględnione argumenty skargi kasacyjnej odnośnie do błędnego określenia przez organy wysokości ubytków i strat. Organy ustaliły, że straty wynikające z protokołów RW osiągały w niektórych przypadkach ilości, których podatnik nawet nie posiadał w magazynie (wykazywano straty towarów, które nie zostały zaewidencjonowane) lub wykazane zostały w wysokości nieproporcjonalnej w stosunku do zakupów, stanowiły bowiem kilkadziesiąt procent zakupionego towaru, co pozostaje w całkowitej sprzeczności z zasadami logiki, doświadczenia życiowego, a także przeczy racjonalnemu prowadzeniu działalności gospodarczej. Ponadto skarżący ani w kwestionowanych protokołach, ani też w toku postępowania, ani na etapie skargi do WSA i obecnie skargi kasacyjnej nie wyjaśnia przyczyn powstania tak znacznych strat i ubytków w sprzedawanym przez siebie towarze, nie wskazuje w szczególności na żadne konkretne, weryfikowalne i wiarygodne okoliczności i dowody, które uzasadniałyby ich powstanie w tak dużym rozmiarze. Nie są w tej materii wystarczające ogólne i teoretyczne rozważania odnośnie do konieczności rozróżnienia ubytków naturalnych stanowiących nieodłączny element działalności gospodarczej i nieprzewidywalnych, nadzwyczajnych strat mających charakter losowy w sytuacji, gdy nie precyzuje się jakie konkretnie zdarzenia losowe spowodowały takie straty.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy, iż – wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej - zaistniały przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na jej określenie w oparciu o art. 23 § 2 o.p. W szczególności, z powodów wyżej wskazanych, nie można uznać, jak twierdzi skarżący, że papierowe wydruki dokumentów RW i PZ są kompletne i wystarczające do ustalenia stanu faktycznego.

Nie jest także trafne stanowisko skarżącego, że pisemne wyjaśnienia W. D. dotyczące m. in. ilości towaru w opakowaniach sprzedażnych, nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Jak wynika z akt sprawy, powyższe wyjaśnienia dostawcy podatnika zostały pozyskane przez organ w toku postępowania w trybie art. 155 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika, na piśmie lub w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Z kolei jak stanowi art. 180 § o.p. w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasadę tę rozwija art. 181 cyt. ustawy stanowiąc, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 marca 2010 r. w sprawie II FSK 1050/09: "Katalog środków dowodowych nie ma więc charakteru zamkniętego i do środków tych należy także zaliczyć oświadczenie, w tym także pisemne wyjaśnienie złożone na wezwanie organu podatkowego przez osobę nie będącą stroną postępowania, przy czym - jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 stycznia 2005 r. (II FSK 165/05) - oświadczenie ma równą moc, co dowód z przesłuchania świadka i dlatego nie jest konieczne potwierdzenie innym dowodem okoliczności stwierdzonej w tym oświadczeniu". W realiach niniejszej sprawy organy miały zatem pełne prawo, by oprzeć ustalenia na wyjaśnieniach W. D. złożonych w formie pisemnej, nie miały nadto obowiązku odebrania ich w formie zeznań, dlatego jako chybione należy również ocenić te zarzuty skargi kasacyjnej, w których kwestionuje się zupełność postępowania poprzez brak przesłuchania dostawcy podatnika w charakterze świadka, zwłaszcza że skarżący na żadnym etapie tego postępowania nie zgłaszał inicjatywy dowodowej w tym zakresie i nie składał wniosku o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania W. D.

Wbrew więc przekonaniu skarżącego, skorzystanie z tak pozyskanego dowodu nie stanowi ani o naruszeniu zasady bezpośredniości (która nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym, na co wskazuje treść art. 180, art. 181, a także art. 191 o.p.), ani zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 cyt. ustawy), która w tej sytuacji realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z takim dokumentem i umożliwienie jej wypowiedzenia się w tym zakresie w trybie art. 200 § 1 o.p., co też uczyniono na gruncie niniejszej sprawy, nie narusza też zasady pogłębiania zaufania do organu podatkowego.

Dodatkowo przypomnieć trzeba, że dla skutecznego wniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania – zgodnie z wymogami określonymi w art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a.– nie wystarczy podanie konkretnego przepisu, który został naruszony, lecz należy jeszcze wyjaśnić, na czym owo naruszenie polega oraz wykazać, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi zatem o uprawdopodobnienie istnienia związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to jego treść byłaby inna. Nakłada to na skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (tak: wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., I FSK 821/16). W realiach niniejszej sprawy skarżący kasacyjnie oprócz bardzo ogólnie postawionych tez o wadliwości postępowania z uwagi na brak przesłuchania w charakterze świadka kontrahenta podatnika i zastąpienia tego środka dowodowego jego wyjaśnieniami złożonymi na piśmie, nie wykazał w jaki sposób bezpośrednie, ustne i z jego udziałem przesłuchanie W. D. mogłoby się przyczynić do zmiany stanowiska organów.

Z kolei zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozważania zmierzające do podważenia prawdziwości i wiarygodności informacji wynikających z oświadczenia złożonego przez W. D. w istocie stanowią jedynie polemikę z prawidłową oceną tego dowodu dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji. Słuszna jest w tej materii konstatacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, że wyjaśnienia te były konkretne, wskazujące na ilość towaru w opakowaniach dostarczoną w odniesieniu do konkretnych faktur. Logiczne jest przyjęte przez organ założenie, że gdyby Pan D. nie wiedział, jaka była ilość towarów w poszczególnych opakowaniach, to nie udzieliłby tak konkretnych i wyczerpujących informacji. Co ważne, ilość towaru wskazana przez W. D. odpowiada, po przeliczeniu, cenie jednostkowej tego towaru wskazywanej przez skarżącego w remanentach miesięcznych. Potwierdza to jednoznacznie wiarygodność udzielonych przez ww. kontrahenta wyjaśnień.

Nie można zgodzić się również z zarzutem skarżącego sprowadzającym się do stwierdzenia, że w sprawie organy wykazały się nadmiernym formalizmem żądając od podatnika dokumentowania operacji gospodarczych w ściśle określonej formie. Zasady prowadzenia ewidencji podatkowych (w szczególności rejestrów sprzedaży i zakupów) przewidziane zostały m. in. w ustawie o podatku od towarów i usług i w ustawie o rachunkowości i w oparciu o regulacje zawarte w tych aktach prawnych skarżący miał obowiązek prowadzenia dokumentacji księgowej, czego jednak nie czynił. Z akt sprawy nie wynika zaś, by organy wymagały od podatnika jakichś szczególnych, pozostających poza zakresem wskazanych regulacji, zasad prowadzenia księgowości. W tym kontekście nie można też zgodzić się ze skarżącym, który uważa, że nie można było od niego oczekiwać przedłożenia elektronicznej ewidencji magazynowej w sytuacji, gdy od trzech lat nie prowadził już działalności gospodarczej, którą zlikwidował w 2010 r., skoro z treści art. 86 ust. 1 Ordynacji podatkowej wynika, że podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja skarżącego stanowi wyłącznie polemikę z prawidłowymi ustaleniami poczynionymi w sprawie i ogranicza się do przedstawienia własnej oceny stanu faktycznego, bez wskazania żadnych okoliczności i dowodów, które prowadziłyby do wniosków odmiennych niż przyjęte przez organy oraz zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji i potwierdzałyby w sposób wiarygodny, że prowadzone przez podatnika księgi podatkowe były rzetelne. Nie mogą tym samym zostać uwzględnione zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego, w szczególności wynikających z art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Sąd odwoławczy nie dopatrzył się również w działaniach organów uchybienia zasadzie in dubio pro tributario, zwłaszcza że skarżący nie uzasadnił, w czym upatruje jej naruszenia, a w sprawie nie wystąpiły żadne wątpliwości czy to w sferze prawa, czy też ustaleń faktycznych, które miałyby być rozstrzygane na korzyść podatnika.

Niezasadne są nadto zarzuty naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. W trybie obydwu wskazanych przepisów bowiem nie można kwestionować przyjętego w sprawie stanu faktycznego, a do tego w istocie zmierza argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej. Wbrew stanowisku skarżącego powtórzenie przez Sąd pierwszej instancji argumentacji organu nie stanowi o wadliwości uzasadnienia wyroku, zwłaszcza w sytuacji, gdy Sąd ten w całości akceptuje i uznaje za własne spostrzeżenia zawarte w zaskarżonej decyzji. Niezrozumiały jest natomiast zarzut, iż "Sąd całkowicie zrezygnował z własnego postępowania dowodowego (...)" w sytuacji, gdy co do zasady sądy administracyjne nie prowadzą postępowania dowodowego, a jedynie upoważnione są do oceny tego, czy organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie.

Wbrew zarzutom skargi uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia także wymogi formalne, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Okoliczność, że skarżący nie podziela ostatecznych wniosków Sądu pierwszej instancji nie świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a.

Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., które w opinii skarżącej spółki miało polegać m. in. na nie stwierdzeniu przez Sąd pierwszej instancji naruszenia w toku postępowania przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej. Przepis ten określa kompetencje sądu administracyjnego w fazie orzekania i jako taki nie może co do zasady stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Jego naruszenie jest bowiem zawsze następstwem uchybienia innym przepisom, czy to procesowym, czy też materialnym, których w skardze kasacyjnej bezpośrednio w powiązaniu ze stawianym zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c cyt. ustawy jednak nie powołano (tak: wyrok NSA z 15 grudnia 2017 r., I OSK 1577/17 i przywołane tam liczne judykaty). Poza tym, zgodnie z jego treścią Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżony akt w całości albo w części w razie stwierdzenia naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. NSA nie może zatem zakwestionować wyroku oddalającego skargę jedynie z tej przyczyny, iż Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił skargi, oceniając okoliczności sprawy w sposób dający podstawę do wyciągnięcia takich właśnie wniosków (inaczej niż chciała tego skarżąca spółka). Skuteczny zarzut naruszenia tego przepisu można by postawić Sądowi pierwszej instancji, gdyby stwierdził takie naruszenie prawa, a mimo tego nie spełnił dyspozycji tej normy prawnej i nie uchylił zaskarżonej decyzji lub postanowienia, która to sytuacja nie miała miejsca na gruncie niniejszej sprawy.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.