Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2182/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant p.o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2016 r. sprawy ze skargi PPHU K. S-ka Sp. J. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia [...] lutego 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Skarżącej ("Spółce") - PPHU "K. i S-ka spółka jawna z siedzibą w P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2010r.

Organ pierwszej instancji wskazał, że działalność Spółki w 2010r. polegała głównie na sprzedaży rozcieńczalników i rozpuszczalników oraz świadczeniu usług transportowych. W badanym okresie Spółka wykazała głównie obroty wg stawki 22%, niewielkie obroty zwolnione (czynsz najmu na cele mieszkalne) oraz obroty według stawki 0% (transakcje WDT). Spółka posiadała odbiorców krajowych rozcieńczalników i rozpuszczalników, a także w okresie od stycznia do marca 2010r. wystawiła 79 faktur, dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz swoich odbiorców - T. GmbHz siedzibą w Niemczech (74 faktury na łączną kwotę netto 5.132.803,12 zł), E. GmbHz siedzibą w Niemczech (4 faktury na łączną kwotę netto 209.889,21 zł), oraz H. UGH z siedzibą w Niemczech (1 fakturę na kwotę netto 21.199,80 zł). Kwoty wynikające z powyższych transakcji znalazły swoje odzwierciedlenie w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za odpowiednie miesiące. Powyższe transakcje wewnątrzwspólnotowe zostały udokumentowane kopiami faktur wystawionymi dla kontrahenta zagranicznego w euro (z wyjątkiem 1 faktury), do których załączone zostały dokumenty transportowe CMR.

Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że Spółka w toku prowadzonego postępowania do poszczególnych transakcji WDT przedłożyła ponadto kontrakty (w języku polskim i angielskim), w których określono m.in. przedmiot dostawy, cenę jednostkową w euro, warunki dostawy, kraj przeznaczenia, warunki płatności. Dokumentacja transakcji WDT zawiera również każdorazowo, złożone w języku polskim oświadczenie unijnego nabywcy, że zakupiony towar zostanie przeznaczony do dalszej odsprzedaży, towar nie będzie przeznaczony do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub do celów opałowych lub do celów napędowych oraz nie będzie zużyty do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych lub nie będzie odsprzedany w celu jego zużycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub do celów opałowych lub napędowych oraz nie będzie odsprzedany do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych. Powyższe oświadczenie zostało wystawione na podstawie nieobowiązujących art. 24 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 i Nr 68 poz. 623) i § 14 ust. 2 i 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 z późn. zm.). Dyrektor UKS dokonał przy tym także analizy dostaw towarów do Spółki i sposobu jego dokumentowania i stwierdził, że kontrolowana Spółka prowadziła działalność w deklarowanych przez siebie rozmiarach, w tym w odniesieniu do wartości wykazywanej sprzedaży.

Jednakże według Dyrektora UKS w toku postępowania stwierdzono, że T. GmbH z siedzibą w Niemczech oraz E. GmbH z siedzibą w Niemczech nie były faktycznymi odbiorcami rozcieńczalnika w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych, wykazanych na fakturach wystawionych przez Spółkę. Skarżąca w rozliczeniu za styczeń, luty i marzec 2010r. zaniżyła podatek należny o łączną kwotę 953.906 zł, w wyniku zastosowania nieprawidłowej stawki podatku VAT, co spowodowało zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2010r. o kwotę 103.191 zł, za luty 2010r. o kwotę 462.259 zł oraz z marzec 2010r. o kwotę 388.456 zł.

Dyrektor UKS stwierdził, że w szczególności ustalono – w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych zawartych z T. GmbH z siedzibą w Niemczech, że z dokumentów przewozowych CMR załączonych do faktur sprzedaży wynika, iż towar przewożony był przez 4 firmy transportowe: Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe O., T. sp. z o.o. z siedzibą w K., FHU "S. z siedzibą w D. oraz F.H.U. "D..

Dyrektor UKS podkreślił przy tym, że z dokumentów przesłanych przez administrację niemiecką, które na mocy art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) dalej "O.p.", stanowią dokumenty urzędowe i stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone, bowiem posiadają domniemanie prawdziwości wynika, że T. została utworzona jako główny przedstawiciel firmy Spółki dla potrzeb sprzedaży środków rozcieńczających na obszarze Europy Wschodniej. Taki status kontrahenta Strony potwierdza w swoich zeznaniach M.K. i Z.J.. Z zeznań tych osób wynika, że dokonanie zakupu rozcieńczalników i rozpuszczalników produkowanych przez Spółkę na rynek czeski lub słowacki było możliwe wyłącznie poprzez T. lub T. w Niemczech. Obie firmy, zarówno polską, jak i niemiecką, reprezentował T.M. i to z nim można było wszystko załatwić. W T. miał on wspólnika N.K., jednak wszystkich uzgodnień dokonywało się z T.M..

Organ pierwszej instancji ustalił w zakresie PHU O. m.in., że pojazdy o numerach [...], [...], [...], [...] oraz [...] należące do tej firmy, tj. środki transportu wskazane w dokumentach transportowych CMR jako dokonujące transportu towarów oznaczonych jako rozcieńczalniki, w datach wskazanych w treści tych dokumentów jako data załadunku oraz w dniach kolejnych, nie były (nie dokonywały postojów) w miejscowości K. w Niemczech lub w jej pobliżu, pomimo, że właśnie ta miejscowość jest wskazana jako miejsce przeznaczenia towarów. Oznacza to, że towary będące przedmiotem dostaw realizowanych przez Spółkę udokumentowanych szeregiem faktur z miejscem przeznaczenia K. w Niemczech, faktycznie zostały dostarczone do innych miejsc. Dyrektor UKS wskazał przy tym, że do akt postępowania włączono ponadto rachunki wystawione przez T. GmbH na rzecz firmy PHU O. wraz z dowodami CMR, protokół przesłuchania w charakterze strony - M.K., wyciąg z protokołu, wynik kontroli, wyciąg decyzji wydanych dla M.K. oraz informację przekazaną przez administrację niemiecką na formularzu SCAC 2004 wraz z dokumentami uzyskanymi w ramach czynności sprawdzających w zakresie podatku VAT w T. GmbH, przesłaną przy piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z R. z dnia [...] września 2011r.

Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że firma O. dokonywała w 2010r. m. in. wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru o nazwie rozcieńczalnik do lakierów i farb (rozcieńczalnik lakowy [...]) od firmy T. GmbH. Na podstawie załączonych do faktur dokumentów transportowych CMR ustalono, iż w przypadku transportu rozcieńczalników, jako miejsce załadunku wskazano K. - Niemcy. Ustalono także, iż T. GMBH z siedzibą w K. została w istocie utworzona jako główny przedstawiciel Spółki dla potrzeb sprzedaży środków rozcieńczających na obszarze Europy Wschodniej. Wspólnikami i dyrektorami powyższego podmiotu są obywatele Polski - N.K. i T.M..

Według Dyrektora UKS w toku prowadzonych czynności ustalono przebieg transakcji handlowych, z którego wynika, iż firma O. pomimo, że wykazywała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od T. GmbH, faktycznie nabywała towar bezpośrednio od producenta, a mianowicie Spółki, towary zaś odbierała w P.. Ustalono, że dla zakupu towarów wystawiono dokumenty transportowe CMR wskazując miejsce załadunku w K. pomimo, że nie ma tam żadnych terenów dla odprawy towarów, a tylko znajduje się mieszkanie w domu wielorodzinnym, które wykorzystywane jest jako biuro. Fizyczne przyjęcie towarów w K. rzeczywiście nie miało miejsca. Powyższe ustalenia miały potwierdzenie w zeznaniach M.K. z dnia [...] czerwca 2013r., w których stwierdził, że rozcieńczalniki nabywał na zlecenie swoich nabywców. Były one dostarczane bezpośrednio z miejsca załadunku w P. do odbiorcy i nie były nigdzie magazynowane. Zdarzało się, że magazynem była cysterna, tzn. fizycznie towar nigdzie nie był rozładowywany. Sporządzane były jedynie dokumenty, w których wskazywano załadunek w G., aby "zneutralizować" dokumenty.

W ocenie Dyrektora UKS na podstawie powyższego, jak również kolejnych zeznań złożonych przez M.K. w dniu [...] lipca 2014r., a także dokonując konfrontacji dokumentów dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy rozcieńczalnika dokonanej przez Spółkę K. do T. GmbH w styczniu, lutym i marcu 2010r., w których do przewozu wykorzystano firmę transportową O., z dokumentami dotyczącymi wewnątrzwspólnotowego nabycia rozcieńczalnika przez firmę M.K. od firmy T. GmbH w tożsamym okresie ustalono, że towar nabywany rzekomo w handlu wewnątrzwspólnotowym przez M.K. był jednocześnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do T.. Świadczą o tym wystawiane z tą samą datą faktury nabycia i dostawy, jak również dowody CMR, na których wskazano te same daty wystawienia dokumentów, pokrywające się z datami załadunku oraz te same nr rejestracyjne środków transportowych. Jedyna różnica polega na podwyższeniu ceny jednostkowej sprzedaży towarów. Oznacza to, iż WDT Spółki do T. jest tożsame z WNT M.K. z T..

Dyrektor UKS podkreślił, że towary będące przedmiotem dostaw realizowanych przez Spółkę na rzecz T. GmbH, z miejscem przeznaczenia K. w Niemczech, w których do przewozu wykorzystano firmę transportową O., nie zostały dostarczone w to miejsce. W związku z powyższym, dowodów CMR załączonych przez Spółkę do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz T. GmbH nie można uznać za rzetelne, albowiem nie odpowiadają faktycznej drodze przewozu sprzedanych towarów, a Spółka nie przedstawiła żadnego wiarygodnego dowodu, że towary będące przedmiotem dostaw do T. GmbH w Niemczech opuściły terytorium Polski i zostały dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska.

W konsekwencji, zdaniem Dyrektora UKS, dostawy udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę na rzecz firmy T. GmbH, w których do przewozu wykorzystano firmę transportową O., nie mogą być uznane za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką podatku VAT 0% w rozumieniu art. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "u.p.t.u."

Odnosząc się do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do T. Gmbh, w których do przewozu wykorzystano firmę transportową T. sp. z o.o., Dyrektor UKS stwierdził, że w toku postępowania pismem z dnia [...] maja 2014r. zwrócono się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. o przesłuchanie charakterze świadka T.M. - dyrektora firmy T. sp. z o.o. oraz kierowców tej firmy - P.M., M.C., M.N., J.C. oraz K.M.. T.M. przesłuchany w dniu [...] czerwca 2014r. w charakterze świadka nie pamiętał kontrahentów. Nie udzielił także odpowiedzi na pytania dotyczące dat realizacji usług, miejsc załadunku, trasy przewozu czy też miejsca rozładunku. Znane mu były Spółka oraz firma T. GmbH, nie pamiętał natomiast szczegółów nawiązania współpracy. Pytany o świadczenie usług transportowych na rzecz Spółki świadek wyjaśnił, że być może były takie, jednak nie pamięta. Przesłuchani kierowcy znali Spółkę, przeważnie jednak nie pamiętali, jakie przewozy wykonywali w 2010r., nie znali także szczegółów dotyczących miejsc załadunku, trasy przewozu czy też miejsca rozładunku. Niektórzy kojarzyli firmę T. GmbH i N.K..

Organ pierwszej instancji wskazał dalej, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. przeprowadził w T. sp. z o.o. postępowanie kontrolne. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że T. dokonywała m.in. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (rozcieńczalnika) opodatkowanych wg stawki 0%, na rzecz powiązanej osobowo firmy T. GmbH. Ustalono, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do T. GmbH zostały nabyte przez T. od Skarżącej oraz od firmy K(1). sp. z o.o. z siedzibą w P. pod konkretne zamówienia, składane przez odbiorcę towarów. Z pozyskanych w toku postępowania kontrolnego dokumentów wynika ponadto, iż zakupione towary firma T. GmbH sprzedawała tego samego dnia do innych firm. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że towary będące przedmiotem dostaw realizowanych przez T. na rzecz T. z miejscem przeznaczenia K., faktycznie zostały dostarczone do innych miejsc (G., G.). W konsekwencji dostawy udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez T. na rzecz firmy T. GmbH, nie zostały uznane za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką podatku VAT 0%. Znajdowało to również potwierdzenie w zeznaniach T.M..

Dyrektor UKS wyjaśnił ponadto, że ustalono, iż T. realizowała usługi transportowe związane z dostawami towarów na rzecz firmy T. GmbH, którym nie towarzyszyło przemieszczenie towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne, niż terytorium kraju. Z dowodów przedłożonych przez T. wynika, iż usługi dotyczyły sprzedanych przez nią towarów do firmy T. GmbH w Niemczech i realizowane były na trasie P.-K.. Organ pierwszej instancji zauważył przy tym, że do akt postępowania włączono pisma z innych urzędów skarbowych i wyciąg z decyzji wydanej dla F. sp. z o.o. która była ogniwem pośrednim w łańcuchu podmiotów, zorganizowanych w celu wprowadzania do nielegalnego obrotu paliw lub komponentów paliwowych, dystrybuowanych jako rozcieńczalniki do farb lub O..

Według Dyrektora UKS, dokonując konfrontacji części dokumentów dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy rozcieńczalnika, dokonanej przez Skarżącą do T. GmbH w okresie od stycznia do marca 2010r., w których do przewozu wykorzystano firmę transportową T., z dokumentami dotyczącymi wewnątrzwspólnotowego nabycia rozcieńczalnika przez F. sp. z o.o. od firmy T. GmbH w tożsamym okresie ustalono, że w jednym przypadku towar nabywany rzekomo w handlu wewnątrzwspólnotowym przez F. był jednocześnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do T.. Świadczą o tym wystawiane z tą samą datą faktury (rachunki) nabycia i dostawy, jak również dowody CMR, na których wskazano te same daty wystawienia dokumentów pokrywające się z datami załadunku oraz te same nr rejestracyjne środków transportowych. Jedyna różnica polega na zmianie ceny jednostkowej sprzedaży. Oznacza to, iż wartość WDT Spółki do T. GmbH jest tożsama wartości WNT F..

W konkluzji w ocenie organu pierwszej instancji, rozcieńczalnik będący przedmiotem transakcji zawartych przez firmę T. GmbH z F. został przez T. GmbH nabyty od Skarżącej. Nielogiczne i pozbawione jakiegokolwiek ekonomicznego uzasadnienia byłoby zatem wywożenie towarów (zakupionych od Spółki przez T. Gmbh) do Niemiec, tj. do K., gdzie nie ma warunków do przeładunku i przechowywania rozcieńczalników, wyłącznie w celu pobrania nowo wypisanych dokumentów transportowych CMR, by w tym samym dniu i tym samym środkiem transportu przywieźć z powrotem ten sam towar do Polski, tj. do kolejnego nabywcy. Zdaniem organu w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów realizowanych przez Spółkę na rzecz T. GmbH w Niemczech, do których wykorzystano firmę transportową T. mamy do czynienia z analogiczną sytuacją, jak w przypadku transportów realizowanych przez firmę O..

Według Dyrektora UKS w konsekwencji dostawy udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę na rzecz firmy T. GmbH, w których do przewozu wykorzystano firmę T. nie mogą być uznane za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką podatku VAT 0% w rozumieniu art. 13 u.p.t.u. Tym samym zadeklarowana przez Spółkę sprzedaż jako dostawa wewnątrzwspólnotowa, winna zostać wykazana jako sprzedaż krajowa i opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Odnosząc się do wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów do T. Gmbh, w których do przewozu wykorzystano firmę FHU "S., Dyrektor UKS wyjaśnił, że pismem z dnia [...] marca 2014r. zwrócono się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o przesłuchanie w charakterze świadka S.B. jak również o ewentualne przesłuchanie kierowców firmy S., wskazanych przez S.B.. Przesłuchany w dniu [...] sierpnia 2014r. S.B. zeznał m.in., że z uwagi na duży upływ czasu oraz jego nieobecność w firmie z powodu aresztowania, nie był w stanie określić, ilu zatrudniał w 2010r. kierowców oraz podać ich danych osobowych i adresowych. Ponadto wskazał, że jego firma w 2010r. dysponowała cysternami o pojemności w granicach 30.000 litrów i świadczyła usługi każdemu, kto się zgłosił, w tym usługi transportu rozcieńczalnika. Świadek zeznał, że znana jest mu Spółka z odbioru towaru. Nie miał podpisanej współpracy ze Skarżącą. Nie przypominał sobie, aby jego firma wykonywała jakiekolwiek usługi na rzecz Spółki. Miał natomiast nawiązaną współpracę z T. GmbH, czyli firmą zlecającą wykonanie transportów. Przedmiotem transportu były rozpuszczalniki do farb i lakierów. Odbiór towaru następował u Skarżącej, a towar zgodnie z CMR miał być transportowany do T. GmbH. Zamówienia dokonywane były telefonicznie bądź mailowo, a podpisywane były przez właściciela firmy T.. Świadek słyszał nazwiska N.K. i T.M., ale nie znał tych ludzi. Natomiast do przesłuchań kierowców nie doszło, gdyż nie doszło do ujawnienia ich danych adresowych.

Według Dyrektora UKS w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że towary będące przedmiotem dostaw realizowanych przez Spółkę na rzecz T. GmbH z miejscem przeznaczenia K. w Niemczech, do których wykorzystano firmę transportową FHU S., faktycznie nie zostały dostarczone w to miejsce. W związku z powyższym dowodów CMR załączonych przez Spółkę do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz firmy T. GmbH nie można uznać za rzetelne, albowiem nie odpowiadają faktycznej drodze przewozu sprzedanych towarów, a Spółka nie przedstawiła żadnego wiarygodnego dowodu, że towary będące przedmiotem dostaw do firmy T. GmbH w Niemczech opuściły terytorium Polski i zostały dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, niż Polska.

Według Dyrektora UKS w konsekwencji dostawy udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę na rzecz firmy T. GmbH, w których do przewozu wykorzystano firmę FHU S., nie mogą być uznane za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką podatku VAT 0% w rozumieniu art. 13 u.p.t.u. Tym samym zadeklarowana przez Spółkę sprzedaż jako dostawa wewnątrzwspólnotowa, winna zostać wykazana jako sprzedaż krajowa i opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Odnosząc się do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do T. Gmbh, w których do przewozu wykorzystano firmę F.H.U. D., Dyrektor UKS wyjaśnił, że pismem z dnia 31 marca 2014r. FHU D. poinformowała, że w okresie od stycznia do marca 2010r. dla Spółki nie były wykonywane żadne usługi. Pojazdami o nr rejestracyjnych [...] i [...] były wykonywane usługi transportu towaru o nazwie rozcieńczalnik lakowy [...], na zlecenie firmy PHU O.. Natomiast w dniu [...] czerwca 2014r. przesłuchano w charakterze świadka D.R., który zeznał m.in., że nie miał bezpośredniego kontaktu ze Skarżącą i bezpośrednio na rzecz tej firmy nie świadczył usług. Nazwę tej firmy kojarzy natomiast z otrzymanego wezwania na przesłuchanie. Oświadczył również, że nic mu nie mówi nazwa firmy T. GmbH. Z tego co pamiętał, to dzwonił do niego M.K.. Miał on zabrać towar z P., który następnie gdzieś w Polsce, w L. pod G. był przeładowywany na drugą cysternę. Kierowca miał pieczątkę firmową lub miał puste druki z pieczątką, stąd dokument CMR. Z kolei przesłuchany w dniu [...] lipca 2014r. M.P. – kierowca w PHU D., zeznał, że firma ta świadczyła usługi dla O.. Wyjaśnił, że zna M.K., od którego dostawał wszystkie zlecenia. Nie kojarzył Skarżącej, ani firmy T.. Świadek nie wypisywał dokumentu CMR, na którym jest jego podpis. Przesłuchany w dniu [...] lipca 2014r. M.K. potwierdził, że zdarzało się, że do przewozu podnajmował m.in. firmę D.. Pamiętał, że nie mógł wywieźć towaru i zlecił transport do firmy D., która załadowała towar w Spółce i przywiozła towar do L., gdzie następnie nastąpił przeładunek na jego samochód.

Według organu pierwszej instancji, dokonując konfrontacji dokumentów dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy rozcieńczalnika dokonanej przez Spółkę do T. GmbH w styczniu 2010r., dla której do przewozu wykorzystano firmę transportową FHU D., z dokumentami dotyczącymi wewnątrzwspólnotowego nabycia rozcieńczalnika przez firmę M.K. od firmy T. GmbH w tożsamym okresie ustalono, że towar nabywany rzekomo w handlu wewnątrzwspólnotowym przez M.K. był jednocześnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do T.. Świadczą o tym wystawiane z tą samą datą faktury nabycia i dostawy, jak również dowody CMR, na których wskazano te same daty wystawienia dokumentów pokrywające się z datami załadunku oraz te same numery rejestracyjne środków transportowych. Jedyna różnica polega na podwyższeniu ceny jednostkowej sprzedaży towarów. Oznacza to, iż wartość WDT Spółki do T. była tożsama wartości WNT M.K. z T..

W ocenie Dyrektora UKS w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego bezspornie ustalono, że towary będące przedmiotem dostaw realizowanych przez Spółkę na rzecz T. GmbH z miejscem przeznaczenia K. w Niemczech, do których wykorzystano firmę transportową FHU D., faktycznie nie zostały dostarczone w to miejsce. W związku z powyższym dowodów CMR załączonych przez Spółkę do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz firmy T. GmbH nie można uznać za rzetelne, albowiem nie odpowiadają faktycznej drodze przewozu sprzedanych towarów, a Spółka nie przedstawiła żadnego wiarygodnego dowodu, że towary będące przedmiotem dostaw do firmy T. GmbH w Niemczech opuściły terytorium Polski i zostały dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, niż Polska.

Według Dyrektora UKS w konsekwencji dostawy udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę na rzecz firmy T. GmbH, w których do przewozu wykorzystano firmę FHU D., nie mogą być uznane za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką podatku VAT 0% w rozumieniu art. 13 u.p.t.u. Tym samym zadeklarowana przez Spółkę sprzedaż jako dostawa wewnątrzwspólnotowa winna zostać wykazana jako sprzedaż krajowa i opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Dyrektor UKS stwierdził następnie – odnosząc się do transakcji wewnątrzwspólnotowych zawartych z E. GmbH, że z dokumentów przewozowych CMR załączonych do faktur sprzedaży wynika, iż towar przewożony był przez dwie firmy transportowe: Zakład Transportowo-Usługowo-Handlowy M. oraz G..

Odnosząc się do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do E. GmbH, w których do przewozu wykorzystano firmę Zakład Transportowo-Usługowo-Handlowy M., Dyrektor UKS wyjaśnił, że jak wynika z włączonego do akt sprawy protokołu przesłuchania w dniu [...] września 2014r. świadka M.F., zeznał on, że zatrudniał jednego kierowcę i jeździł również sam. Jego firma świadczyła usługi transportowe poza terytorium kraju, na terenie całej Unii. Nie pamiętał, czy jego firma w 2010r. świadczyła usługi transportu rozcieńczalnika, nie był w stanie podać szczegółowych danych dotyczących miejsc, tras, dat, danych osobowych. Nie był w stanie odpowiedzieć, czy znana jest mu Skarżąca lub firma E. GmbH, z uwagi na ilość zrealizowanych w tamtym okresie zleceń. Nie znał nazwiska M.C.. Nie przypominał sobie żadnych konkretów dotyczących relacji handlowych jego firmy ze Spółką czy firmą E. GmbH. W zakresie wystawienia faktur na ten podmiot oraz dokonanych płatności za transport wyjaśnił, iż musiałby to sprawdzić. Po okazaniu świadkowi podczas przesłuchania m.in. dowodów CMR za okres od stycznia do marca 2010r. potwierdził swoje podpisy na okazanych dokumentach oraz wykonanie tych usług transportowych. Nie był jednak w stanie określić szczegółów.

Dyrektor UKS wskazał dalej, że przesłuchany w dniu [...] listopada 2014r. w charakterze świadka K.G. – kierowca u M.F., zeznał, że kojarzy Skarżącą, jednak na pewno w 2010r. nie przewoził rozpuszczalników, rozcieńczalników, gdyż nie posiadał do tego typu przewozów uprawnień. Nie przypominał sobie nawet by firma M.F. posiadała autocysternę. Nie znał także współwłaściciela Spółki - Z.K., obecnego na przesłuchaniu. Nie znał firmy E. GmbH i nie świadczył żadnych usług transportowych na jej rzecz. Odnosząc się do okazanego mu dokumentu CMR stwierdził, że na okazanym mu dokumencie nie ma jego podpisu ani parafki. Stwierdził, że nigdy nie przewoził towarów ze Spółki do firmy E. w Niemczech.

Odnosząc się do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do E. GmbH, w których do przewozu wykorzystano firmę G., Dyrektor UKS wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania pismem z dnia [...] września 2014r. zwrócono się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. o przesłuchanie w charakterze świadka m.in. R.G. i kierowcy w jego firmie - A.P.. W piśmie z dnia [...] listopada 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. poinformował, że nie zdołano przesłuchać ww., gdyż nie stawili się w wyznaczonym terminie. Ponadto poinformowano, że były już podejmowane bezskutecznie już wcześniej próby przesłuchania ww. osób.

Organ pierwszej instancji wskazał następnie, że do akt sprawy włączono odpowiedź Spółki otrzymaną w ramach innego postępowania, na pismo w sprawie zapytania o rolę, jaką pełnił M.C. w firmie E. GmbH. Z pisma wynikało, iż M.C. był dyrektorem powyższej firmy. W dniu [...] lipca 2014r. przesłuchano w charakterze świadka M.C. na okoliczność zawartych transakcji pomiędzy Spółką, a E. GmbH. Świadek zeznał, iż był jedynym udziałowcem i prezesem firmy E., która prowadziła różną działalność, w tym zajmowała się handlem. Nie był jednak w stanie powiedzieć, kiedy ta firma została założona. Firma ta miała siedzibę w Niemczech, gdzie posiadała biuro i przez jakiś czas (2, 3 miesiące) miała wydzierżawiony magazyn. Początkowo siedziba była w H., potem w B., gdzie dwukrotnie była zmieniana. Firma E. nie miała nic własnego, wszystko było dzierżawione. Świadek pamiętał, że były jakieś transakcje ze Spółką, jednak on bezpośrednio nie nawiązał kontaktów z tą firmą. Wszystkim kierował jego kolega o nazwisku R., któremu świadek był winny pieniądze, a kolega chciał je w ten sposób odzyskać. Kolega mieszkał w H. i wszystko organizował – niestety już nie żyje. Świadek wyjaśnił także, iż E. GmbH kupowała u Spółki rozpuszczalniki do dalszej odsprzedaży. Świadek poza jednym nie rozpoznał swoich podpisów na kontraktach zawartych między Skarżącą a firmą E. GmbH, ani na pozostałych dokumentach. Świadek nigdy nikomu nie udzielił pełnomocnictwa do podpisywania dokumentów w imieniu firmy E. GmbH.

Podsumowując Dyrektor UKS stwierdził, że transport rozcieńczalnika będącego przedmiotem sprzedaży na rzecz firmy E. GmbH w okresie od stycznia do marca 2010r., wykonywany był przez M.F. - właściciela Zakładu Transportowo- Usługowo-Handlowego M., kierowcę tej firmy - K.G. oraz kierowcę firmy G. - A.P.. Zeznania złożone przez M.F., w świetle całego zebranego materiału dowodowego, uznano za niewiarygodne – w zakresie transakcji, kontaktów ze Spółką, firmą E. GmbH były niespójne, mało precyzyjne i ogólnikowe. Mimo faktu, iż Spółka dokonała sprzedaży rozcieńczalnika na rzecz firmy mającej swoją siedzibę poza granicami kraju (Niemcy), wystawiła z tego tytułu faktury, nie mogła do trzech dostaw zastosować preferencyjnej stawki podatku, przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (z wyjątkiem transakcji udokumentowanej fakturą i kontraktem z dnia 27 stycznia 2010r.). Skarżąca nie posiadała bowiem dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u., które potwierdzałyby dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym, niż terytorium kraju. Dowodów CMR załączonych przez Spółkę do trzech faktur sprzedaży wystawionych na rzecz E. GmbH w okresie od stycznia do marca 2010r. nie można uznać bowiem za rzetelne.

W konsekwencji według Dyrektora UKS dostawy udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę na rzecz firmy E. GmbH nie mogą być uznane za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką podatku VAT 0% w rozumieniu art. 13 u.p.t.u. Tym samym zadeklarowana przez Spółkę sprzedaż, jako dostawa wewnątrzwspólnotowa, winna zostać wykazana jako sprzedaż krajowa i opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Z uwagi na powyższe okoliczności Dyrektor UKS uznał rejestry sprzedaży VAT Spółki za styczeń, luty oraz marzec 2010r., w części zawierającej zapisy dokonane na podstawie faktur sprzedaży wystawionych na rzecz T. GmbH oraz E. GmbH (z wyjątkiem faktury [...] z dnia 27 stycznia 2010r.) za nierzetelne i nie stanowiące dowodu tego, co wynika z tych zapisów, gdyż faktury będące podstawą zapisów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (podmioty, na rzecz których wystawiono faktury mające dokumentować dostawy wewnątrzwspólnotowe, nie są odbiorcami towarów wykazanych w tych fakturach).

Według Dyrektora UKS Spółka miała świadomość tego faktu lub co najmniej powinna była wiedzieć, że jej kontrahenci, to podmioty, które firmują transakcje wewnątrzwspólnotowe, o czym świadczą przedstawione okoliczności. Spółka nie podejmowała przy tym żadnych czynności faktycznie weryfikujących działalność kontrahentów. Przedmiotem zaś działalności tych podmiotów nie był wcale handel rozcieńczalnikami, czy też ewentualne wykorzystywanie rozcieńczalnika do produkcji innych towarów. Zakładając, że Spółka dokonywała jakiejkolwiek faktycznej weryfikacji, u wspólników Spółki powinna powstać przynajmniej wątpliwość w odniesieniu do faktycznego przedmiotu działalności tych odbiorców faktur. Pomimo tego Spółka nie podjęła żadnych czynności zmierzających do ustalenia, czy podmioty te zajmują się faktycznie obrotem towarów w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych. Spółkę interesowało zatem co najwyżej zweryfikowanie danego podmiotu co do jego aktywnego numeru NIP, a nie podjęcie faktycznych czynności weryfikacyjnych. W tym kontekście pozyskiwanie numeru NIP należy ocenić jako niewystarczające i mające na celu jedynie stworzenie pozorów dołożenia należytej staranności w weryfikacji kontrahentów.

Dyrektor UKS odwołał się przy tym do INCOTERMS (International Commercial Terms) - Międzynarodowe Reguły Handlu. Stwierdził także, iż biorąc pod uwagę fakt, że miejsce dostawy na dokumentach CMR było wypełniane na podstawie zamówień, brak jest podstaw do określania go jako K., Niemcy czy B., Niemcy. Zastanawiające było, że dane na CMR były wypełniane na podstawie zamówień, a na dokumentach tych brak jest faktycznie informacji o miejscu przeznaczenia towaru. Zatem Spółka dowolnie dokonała takiego wpisu. Poddaje to zatem w wątpliwość rzetelność sporządzanych przez Spółkę dokumentów CMR i jej dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji, jak również brak świadomości o faktycznym miejscu dostawy towarów.

Organ pierwszej instancji zauważył także, iż analizując przedłożone dokumenty stwierdzono, że zarówno kontrakty, faktury, oświadczenia, jak i dokumenty CMR w polu przeznaczonym na potwierdzenie otrzymania przesyłki, zostały podpisane przez tę samą osobę. Z powyższego wynika, że to jedna osoba zajmowała się zarówno sprawami formalnymi związanymi z zawieraniem transakcji, jak również odbieraniem towaru. Oświadczenia o przeznaczeniu towaru, jak i kontrakty były wystawiane oraz zawierane w P., zaś potwierdzenie dostawy towaru następowało rzekomo w Niemczech. W ocenie organu nielogiczne i pozbawione uzasadnienia byłoby jednak, aby ta sama osoba kilkanaście razy w miesiącu przemieszczała się pomiędzy K., a P., w celu podpisywania dokumentów. Oznaczałoby to, że osoba zawierająca transakcje z ramienia firmy T. GmbH i jednocześnie odbierająca towar, była w Spółce w okresie styczeń - marzec 2010r. 74 razy.

Odnosząc się natomiast do zeznań Z.K. złożonych w toku postępowania, Dyrektor UKS stwierdził, że potwierdzają one fakt, udowodniony innymi dowodami, że Spółka nie dochowała należytej staranności, jak i fakt, że co najmniej musiała zdawać sobie sprawę, że transakcje nie przebiegają w sposób, jaki wynika z przedłożonych dokumentów. Z.K. w zeznaniach potwierdza, że nie dokonywał należytej weryfikacji kontrahentów, do których miał rzekomo realizować transakcje wewnątrzwspólnotowe, ograniczając się w zasadzie do "rekomendacji" kontrahenta przez inny podmiot lub do sprawdzenia, czy dany kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. Transakcje miały być zawierane mailowo, na zasadzie "zaufania". W kontekście zeznań nie znajdowało także potwierdzenia wyjaśnienie, że Z.K. nie znał T.M.. Co najmniej zastanawiający musi być w takich okolicznościach fakt, że wspólnie jeździli do Bułgarii, posiadali tam apartamenty, a T.M. - prezes głównego odbiorcy zagranicznego, tj. T. oraz jednocześnie dyrektor firmy transportowej T. sp. z o.o., mającej rzekomo realizować dostawy wewnątrzwspólnotowe do spółki T., pełnił jednocześnie "funkcję" kierowcy Z.K. przy wspólnych wyjazdach zagranicznych, co znajduje także potwierdzenie w zeznaniach świadka Z.J..

W ocenie organu pierwszej instancji budzące uzasadnioną wątpliwość było także twierdzenie Z.K. odnośnie nieświadomości, że towar nie przekraczał granicy Polski. W tym kontekście nie dano również wiary oświadczeniu T.M. z dnia [...] sierpnia 2014r. dotyczącego działań związanych z zamianą dokumentów CMR. Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby taka zamiana miała miejsce. Firma T. jedynie "tworzyła" dokumenty, mające na celu uwiarygodnić dalszą odsprzedaż nabytych z od Spółki towarów, a nie dokonywała ich zamiany. Organ pierwszej instancji nie uznał za wiarygodne także twierdzenia Z.K., odnoszące się do E., w których zeznał, że współpraca nawiązana była z M.O., który dał pełnomocnictwo dla P.F.. W 2010r. jedynym bowiem udziałowcem i jedyną osobą reprezentującą E. był M.C., który, jak sam zeznał, nikogo nie upoważniał do reprezentowania firmy. Z.K. zeznał zaś, że w ogóle nie zna M.C.. Tym samym fakt pojawienia się nazwiska M.C. na dokumentach firmy E. powinien co najmniej wzbudzić zainteresowanie i konieczność przeprowadzenia weryfikacji przez PPHU K..

Z uwagi na powyższe ustalenia Dyrektor UKS przedstawił prawidłowe rozliczenie Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 2010r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. miesiące.

W odwołaniu z dnia 3 marca 2015r. Spółka wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji, zarzucając:

1) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 123 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) dalej "O.p.", poprzez nieobiektywną ocenę materiału dowodowego, pominięcie dowodów zgłaszanych przez Spółkę (co doprowadziło do ograniczenia stronie czynnego udziału w postępowaniu oraz pominięcie wielu istotnych okoliczności sprawy);

2) rażące naruszenie art. 210 § 4 O.p., poprzez brak rzetelnego i prawidłowego uzasadnienia wydanej decyzji, występujące sprzeczności w decyzji, rozbieżność pomiędzy zapisami decyzji a stanem faktycznym sprawy;

3) naruszenie art. 13 ust. 1 i art. 42 ustawy z dnia ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej "u.p.t.u.", poprzez odmowę uznania przeprowadzonych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i prawa do zastosowania stawki 0%.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 6, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. Odwołał się także do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010r. o sygn. akt I FPS 1/10. Wskazał także na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE: wyrok w sprawie C-409/04 Teleos oraz w sprawie C-146/05 Albert Collée, a także pośrednio w sprawie C-184/05 TIBV w których przedstawiono istotę WDT oraz zasady stosowania do tej czynności zwolnienia od podatku (stawki 0%), w tym wymogi spełnienia stosownych warunków formalnych.

Według organu odwoławczego z powyższego wynikają następujące konkluzje co do stosowania unormowanego w art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347) dalej "Dyrektywa 2006/112", zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w kontekście określonych w art. 131 i art. 273 tej Dyrektywy obowiązków, które państwa członkowskie mogą uznać za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych z tytułu WDT:

zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy;

przepisy zobowiązujące podatnika do dostarczenia przekonującego dowodu na to, że towary fizycznie opuściły państwo członkowskie dostawy, nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do realizacji tego celu; oznacza to, że muszą uwzględniać zasadę proporcjonalności, a w szczególności nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie;

przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymagań merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku; czynności bowiem powinny być opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech;

jeżeli fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymagania formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymagań formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.

Przechodząc do meritum sprawy Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył ponownie ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji i stwierdził, że uzasadniają one i potwierdzają tezę o oszustwie dokonywanym przez wskazane w decyzji podmioty, ale także wskazują na okoliczność, że Skarżąca - przy zachowaniu należytej staranności - mogła zauważyć nierzetelność transakcji wcześniej, niż zostało wszczęte postępowanie w sprawie. Organ wskazał przy tym na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-409/04 i z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-273/11. Podkreślił, że badając prawidłowość dokonanego przez podatnika odliczenia podatku naliczonego, a także prawidłowość zastosowania zerowej stawki podatku dla transakcji dokonanej na rzecz podmiotu mającego siedzibę w innym państwie członkowskim (w przypadku gdy dowody potwierdzające taką transakcję okażą się fałszywe), organ podatkowy jest zobowiązany ustalić, czy podatnik będący odbiorcą faktury (dokumentującej czynności dokonane, ale między innymi podmiotami, aniżeli podmioty widniejące na fakturze) lub też podatnik dokonujący WDT wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja w której uczestniczy, wiąże się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu lub stanowi nadużycie prawa, tj. czy przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub nadużyciu prawa.

Zdaniem organu odwoławczego takie też działania zostały podjęte przez Dyrektora UKS i wykazane w uzasadnieniu jego decyzji. W ocenie organu odwoławczego w świetle poczynionych ustaleń oraz dokonanych ocen nieuprawnione było stanowisko Spółki, że dla zastosowania stawki 0% dla WDT wystarczające jest na gruncie art. 42 ust 1-3 u.p.t.u. wypełnienie warunków formalnych, co, jak twierdzi, miało miejsce w niniejszej sprawie. Organ pierwszej instancji w sposób jednoznaczny podważył bowiem rzetelność udokumentowania przez Spółkę przyjętych w rozliczeniu preferencyjnym (stawka 0%) dostaw. Wskazał, na postawie jakich dowodów uznał, iż dostawa wewnątrzwpólnotowa na rzecz T. i E. nie miała miejsca. Spółka natomiast, kwestionując zasadność pozbawienia jej tego prawa, oparła swoje zarzuty w zasadzie na spełnieniu formalnych wymogów posiadania dokumentów mających potwierdzać wywóz towaru za granicę, dokładaniu starań co do sprawdzania wiarygodności kontrahenta zagranicznego, prawidłowości formalnej udokumentowania transakcji wewnątrzwspólnotowych i na podważaniu dowodów, w oparciu o które wydano sporną decyzję oraz wskazywaniu na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej negowanie ustaleń dowodowych nie mogło spełnić oczekiwanych przez Skarżącą skutków. Skoncentrowała się ona na obowiązku ustawowego posiadania wymaganych ustawą dokumentów, bez odwoływania się do ich rzetelności, nadając znacznie mniejsze znaczenie obowiązkowi należytej staranności. Niewypełnienie warunku materialnego per se wywołuje zaś skutek uznania transakcji za krajową i jej opodatkowanie według zasad (stawek) krajowych. Organ odwoławczy wskazał przy tym na uchwałę NSA z dnia 21 października 2013r. o sygn. akt I FPS 5/13 i wyrok tego Sądu z dnia 22 marca 2011r. o sygn. akt I FSK 587/10. Zastosowanie stawki 0% w myśl art. 42 ust. 1 u.p.t.u. jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy podatnik dokonujący WDT pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Tym samym, skoro Spółka miała lub poprzez niedołożenie należytej staranności powinna mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym i nie doszło do WDT, z uwagi na brak wywozu towaru, zastosowanie stawki, o jakiej mowa w art. 42 ust. 1 u.p.t.u., nie było możliwe. Zdaniem organu odwoławczego nie doszło zatem do naruszeniu prawa materialnego na skutek błędnej wykładni wskazanego przepisu i jego zastosowania w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w całości stanowisko organu pierwszej instancji co do kwestii staranności Spółki w sprawdzeniu kontrahentów, w szczególności stwierdził, że pozyskiwanie numeru NIP należy ocenić jako mające na celu jedynie stworzenie pozorów dołożenia należytej staranności w weryfikacji kontrahentów. Numer identyfikacji dla celów podatku VAT danego podmiotu stanowi jedynie dowód statusu podatkowego podatnika oraz ułatwia kontrolę czynności wewnątrzwspólnotowych. Jest to jednak tylko wymóg formalny, który nie może decydować o zwolnieniu z VAT w przypadku, gdy materialne przesłanki zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej nie zostały spełnione, co zdaniem organu odwoławczego miało miejsce w niniejszej sprawie. W ocenie organu nie sposób także zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że jej rzetelność i sumienność w sprawie potwierdzają, poza fakturami, pisemne kontrakty zawierające stosowne klauzule INCOTERMS. Nie można bowiem mówić, że Spółka nie ponosi żadnej odpowiedzialności za towar, bowiem na gruncie u.p.t.u. to na niej spoczywa udowodnienie, że towar opuścił terytorium kraju, jako że to ona jako podatnik wywodzi z tego tytułu określone skutki podatkowe. Powyższa klauzula nie zwalniała zatem Skarżącej z udokumentowania wywozu towaru za granicę będącego podstawą zastosowania 0% stawki VAT.

Organ odwoławczy podkreślił, że także z uwagi na nie tylko kontakty biznesowe wspólników Spółki i właścicieli omawianych podmiotów, ale także i powiązania osobowo – towarzyskie, nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że brak jest dowodów, a także okoliczności, które przemawiałyby za tym, iż mogła mieć świadomość, że towar trafia w inne miejsce niż zadeklarowane. Odnosząc się zaś do wymogów formalnych dokumentu CMR organ podkreślił, że na żadnym zamówieniu złożonym przez T. nie wskazano, aby miejscem przeznaczenia i dostawy towarów było K., Niemcy. Według Dyrektora Izby Skarbowej nie można również było zgodzić się ze stanowiskiem, iż Spółka dokonywała dostawy "łańcuchowej", przez co zachowuje ona prawo do WDT. Istota "dostaw łańcuchowych" polega bowiem na tym, że w dostawie uczestniczy kilka podmiotów i dotyczą one dostaw tego samego towaru. W przypadku transakcji pomiędzy Spółką, a T., do przewozu których wykorzystano firmę transportową O., nie mamy do czynienia z transakcją łańcuchową. Towar wydawany był co prawda w Spółce, ale nie ostatecznemu odbiorcy rozcieńczalników. Towar odbierała O., która weszła w fizyczne posiadanie towaru, którego transakcja dotyczy.

W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w całości stanowisko organu pierwszej instancji, iż towary będące przedmiotem dostaw realizowanych przez Skarżącą na rzecz T. z miejscem przeznaczenia K. w Niemczech, faktycznie nie zostały dostarczone w to miejsce. W związku z powyższym, dowodów CMR załączonych przez Spółkę do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz tego podmiotu nie można uznać za rzetelne, albowiem nie odpowiadają faktycznej drodze przewozu sprzedanych towarów. Nie doszło więc do spełnienia przesłanek określonych dla WDT i opodatkowania jej stawką 0%. Odnosząc się do kwestii odmowy przesłuchania w charakterze świadków wskazanych przez Spółkę w toku postępowania osób, organ odwoławczy wskazał na treść art. 188 O.p. i stwierdził, że w sytuacji, gdy ustalony stan faktyczny jest na tyle jasny i oczywisty, że pozwała na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, nie ma potrzeby dalszego prowadzenia postępowania wyjaśniającego. Dlatego też odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

W skardze z dnia 10 lipca 2015r. Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie:

1) art. 42 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na zakwestionowaniu prawa do zastosowania stawki 0% VAT przez Skarżącą dokonującą dostawy towarów z przeznaczeniem do wywozu z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego na warunkach [...] według INCOTERMS, w sytuacji, gdy posiada ona dokumenty wywozowe stanowiące dowód wywozu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego i dokonując dostawy pozostawała w dobrej wierze, że dokonuje WDT, a nierzetelność dokumentów przewozowych wynika z nierzetelności nabywcy lub działającego na jego rzecz spedytora;

2) art. 13 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż nie stanowi WDT transakcja sprzedaży towarów znajdujących się w kraju z przeznaczeniem do wywozu poza terytorium kraju, w sytuacji, gdy towary zostaną faktycznie wywiezione do kraju członkowskiego innego, niż wskazany w dokumentach przewozowych, o czym Skarżąca nie wiedziała i przy zachowaniu należytej staranności nie mogła wiedzieć;

3) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych w związku z pominięciem orzecznictwa TSUE przy rozstrzyganiu sprawy;

4) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą na niezbadaniu oraz nieustaleniu, czy Skarżąca dochowała należytej staranności dotyczącej wykazania WDT i czy działając w dobrej wierze została bez swojej winy wprowadzona w błąd przez nabywcę co do miejsca transportu towarów, co skutkowało bezpodstawnym zakwestionowaniem przez organy podatkowe prawa Skarżącej do zastosowania stawki 0%;

5) art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 2 i art. 188 O.p., poprzez naruszenie zasady czynnego i bezpośredniego udziału strony w postępowaniu podatkowym polegające na włączeniu do akt sprawy protokołów zeznań świadków, w których to zeznaniach Skarżąca nie uczestniczyła, przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków wskazanych przez Spółkę.

Skarżąca wskazała na wynikające z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. warunki opodatkowania WDT stawką 0% (dokonanie dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla WDT nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy oraz posiadanie w dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego, niż terytorium kraju), a poprzez art. 42 ust. 3 tej ustawy wskazała, jakie dokumenty potwierdzają WDT.

Powołując się na wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2010r. o sygn. akt I FSK 1421/08 oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006r., Nr 347/1 ze zm.), dalej "Dyrektywa 2006/112", Skarżąca podniosła, że przepisy dotyczące WDT i stosowania stawki 0% odnoszą się do zasady ogólnej i stosowanie stawki krajowej (podstawowej) jest wyjątkiem od tej reguły i powinno być interpretowane w sposób zawężający.

Skarżąca podkreśliła, że zawarła kontrakty handlowe z podmiotami mającymi siedziby w innych państwach członkowskich; podmioty te były zarejestrowane dla potrzeb WDT; przedmiotem dostaw był rozcieńczalnik; miejscem dostaw (zgodnie z umowami i CMR) były Niemcy; odpowiedzialnym do odbioru towaru i jego transportu był nabywca (wg FCA INCOTERMS Skarżąca dostarczała towar do pierwszego przewoźnika w określonej lokalizacji, a następnie przewoźnik wskazany przez kupującego przejmował towar na jego rzecz).

Według Skarżącej jej intencją oraz zamiarem zgodnie z treścią umów było dokonanie WDT, na co Spółka posiada dokumentację, o której mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. Zdaniem Skarżącej rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wymaga, czy organy podatkowe mogą uzależnić prawo do zastosowania stawki 0% w ramach WDT od tego, czy podatnik upewnił się, że dostarczany towar fizycznie został dostarczony do miejsca przeznaczenia, a w szczególności, że opuścił terytorium kraju (dokonana przez organ odwoławczy ocena wskazuje, że dokumenty przewozowe przekazane Skarżącej przez przewoźników były nierzetelne, gdyż towary były faktycznie wywiezione w miejsce inne, niż wskazane w dokumentacji i umowie).

Skarżąca wskazała ponadto na wyrok TSUE z dnia 6 września 2012r., w sprawie C-273/11, w którym stwierdzono, że jeżeli dostawca wykonał swe obowiązki dotyczące wykazania WDT, podczas gdy kupujący nie spełnił umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów poza terytorium państwa członkowskiego, to wówczas kupujący zobowiązany jest do rozliczenia VAT w tym państwie członkowskim, Skarżąca z powyższego wywiodła, że podatnik dokonujący WDT nie może być pozbawiony prawa do stosowania stawki 0% (nawet gdyby towary nie opuściły kraju) jeżeli działał w dobrej wierze i dochował należytej staranności.

W konsekwencji według Skarżącej, w analizowanej sprawie koniecznym jest ustalenie, czy zawierając umowę z kontrahentami i następnie rozliczając transakcje jako WDT z zastosowaniem stawki 0% działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności. W szczególności istotne jest to, czy Skarżąca miała lub mogła mieć świadomość, że kupujący wprowadza ją w błąd i popełnia oszustwo (w tym zakresie organ odwoławczy nie poczynił żadnych ustaleń oddalając składane w tym względzie wnioski dowodowe).

W opinii Skarżącej o tym, że działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności, świadczy to, że:

• zawarła umowy z kontrahentami, z których jasno wynikało, że dostawa dotyczy towarów z Polski z miejscem przeznaczenia w innym kraju członkowskim;

• zgodnie z wewnętrznymi procedurami, każdorazowo przed zawarciem stosownego kontraktu z kontrahentem wymagała od niego przedłożenia dokumentów założycielskich firmy, numerów NIP, REGON i KRS, dowodów osobistych osób reprezentujących klienta, sprawdzała, czy jest on czynnym podatnikiem VAT;

• rozliczenia płatności za towar dokonywano przelewem na konto;

• przyjęte warunki dostawy zostały ustalone na zasadzie [...] według INCOTERMS (sprzedający ponosi koszty transportu, załadunku oraz ubezpieczenia do momentu przekazania pierwszemu przewoźnikowi wskazanemu przez kupującego w oznaczonym miejscu) co oznacza, że Skarżąca nie miała żadnej kontroli nad transportem i nie mogła wiedzieć, że przewoźnicy transportują towar w inne miejsce;

• w aktach sprawy znajdują się posiadane przez Spółkę dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźników odpowiedzialnych za przewóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że miejscem przeznaczenia towarów było terytorium innego państwa członkowskiego;

• Skarżąca otrzymywała od kierowców upoważnienie wystawione przez nabywcę uprawniające kierowcę do odbioru towaru na rzecz nabywcy;

• Skarżąca otrzymywała oświadczenia od nabywcy towarów o przeznaczeniu zakupionego towaru, służące potwierdzeniu jego wywozu z terytorium kraju i należnego wykonania umowy (zgodnie z jej treścią);

• w związku z rozpoczętym postępowaniem kontrolnym Spółka otrzymała oświadczenie od T., z którego wynika, iż celem działań tego podmiotu związanych ze zmianą miejsca przeznaczenia towaru była konieczność ukrycia przed nią kontrahentów z Litwy i Łotwy oraz obniżenie kosztów transportu i że w działania te Skarżąca nie była wtajemniczona.

Według Skarżącej wszystkie posiadane przez nią w chwili dokonywania WDT dokumenty oraz dane potwierdzały, że towar dotarł do miejsca przeznaczenia i nie miała żadnych podstaw (informacji oraz przesłanek), aby fakt ten kwestionować. Skarżąca zdaje sobie sprawę, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy może wskazywać, że nabywca dopuścił się oszustwa i dysponował towarem niezgodnie z umową oraz przekazaną dokumentacją, ale podnosi, że nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że uczestniczy w potencjalnym oszustwie nabywcy.

Następnie Skarżąca dokonała wykładni art. 13 ust. 1 u.p.t.u., po czym podniosła, że miejscem przeznaczenia dostarczanych przez nią towarów było zgodnie z okazaną dokumentacją terytorium innego państwa członkowskiego, co wskazuje, iż dostawy te spełniają warunki do uznania ich za WDT. Dalej, wskazując na stosowane warunki dostawy ([...] INCOTERMS), moment przejścia ryzyka związanego z utratą towaru i wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 maja 2009r. o sygn. akt III SA/Wa 3448/08 dotyczący kradzieży towarów stanowiących przedmiot WDT Skarżąca podniosła, że stosowanie ww. reguł dla dostaw powinno mieć istotne znaczenie dla oceny należytej staranności dostawcy i zakresu wymaganych od niego działań związanych z WDT (warunki dostawy powodują, że zakres kontroli nad transportem towaru zostaje ograniczony).

Jednocześnie, jak twierdzi Skarżąca, treść art. 13 ust. 1 u.p.t.u. nie stoi na przeszkodzie, aby za WDT uznać transakcje wywozu towarów z kraju do innego państwa członkowskiego, które nie było miejscem przeznaczenia dostawy, w sytuacji gdy dostawca działał w dobrej wierze, a transport był organizowany przez nabywcę. Potwierdzeniem powyższego jest zdaniem Spółki wyrok TSUE z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-273/11. Skoro TSUE potwierdził, że w przypadku dobrej wiary dostawcy brak wywozu towarów z terytorium kraju nie wyklucza zastosowania stawki 0% w ramach WDT, to na zasadzie a fortiori, tym bardziej dostawca działający w dobrej wierze powinien być uprawniony zastosować stawkę 0%, gdy towary zostały wywiezione na terytorium innego państwa członkowskiego, choć nie było ono ich miejscem przeznaczenia. Treść art. 13 ust. 1 u.p.t.u. wskazuje, że WDT stanowi wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zdaniem Skarżącej, skoro przesłuchani w sprawie świadkowie potwierdzają wywóz towarów na Łotwę, Litwę i do Estonii, to bezspornie opuściły one terytorium kraju, co spełnia przesłanki WDT z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Skoro postępowanie nabywcy i działających na jego rzecz przewoźników było nierzetelne i niezgodne z warunkami ustalonymi ze Skarżącą, a działała ona w dobrej wierze, to nie ma podstaw, aby ponosiła negatywne skutki podatkowe uchybień, których dopuścił się nabywca.

Następnie Skarżąca stwierdziła, że wydając decyzję organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę orzeczenia sądów wydane w analogicznych sprawach. Według Spółki żadne ze wskazanych w zaskarżonej decyzji orzeczeń nie odnosi się do kwestii podstawowej - ustalenia, czy Skarżąca powinna upewnić się, że dostarczany towar został fizycznie dostarczony do miejsca przeznaczenia, a szczególności, że opuścił terytorium kraju. Zasady, jakimi powinny się kierować organy podatkowe, zostały sformułowane w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-273/11. Do wyroku tego zaś w żaden sposób organ odwoławczy się nie odwołał, przez co naruszył zdaniem Spółki określoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Ponadto, powołując się na zasadę wynikającą z art. 122 O.p. oraz uzupełniające ją przepisy art. 187 § 1 i 191 O.p. Skarżąca podniosła, że w nakreślonym przez nią tle sporu, jakim jest ustalenie, czy Skarżąca działała w dobrej wierze i czy wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, których dopuścili się nabywcy, organ podatkowy nie dokonał żadnych ustaleń.

Odnosząc się na koniec do przepisów art. 123 § 1, art. 190 § 2 i art. 188 O.p. Skarżąca podkreśliła, że miała prawo brać czynny udział w postępowaniu, zgłaszać wnioski dowodowe oraz uczestniczyć w przesłuchaniu świadków, a w szczególności tych, których zeznania posłużyły organowi odwoławczemu do sporządzenia decyzji. Według Spółki jej uprawnienia w tym zakresie zostały naruszone ponieważ: a) organ podatkowy nie uwzględnił składanych wniosków dowodowych (organy obydwu instancji mogły nie uwzględnić wniosków dowodowych Skarżącej składanych na okoliczność wykazania dobrej wiary i należytej staranności tylko wówczas, gdyby okoliczność tę uznały za udowodnioną i to zgodnie z wnioskiem Skarżącej); b) organ podatkowy oparł uzasadnienie decyzji na zeznaniach osób przesłuchanych bez udziału Spółki w innym postępowaniu.

Pismem datowanym na 8 lutego 2016r. Skarżąca uzupełniła skargę. Wskazała, iż materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie wskazuje, że towar został wywieziony poza terytorium kraju do innego państwa członkowskiego (Niemcy, Litwa, Łotwa, Cechy, Słowacja, Węgry). Jakkolwiek towar został wywieziony do innego państwa członkowskiego niezgodnie z pierwotnie określonym miejscem przeznaczenia, to nie oznacza to jednak, że nie doszło do dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez Skarżącą, która działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności. W ocenie Skarżącej racjonalnie podjęte przez nią środki nie pozwoliły jej na wykrycie, ani podejrzenie istnienia ewentualnych nieprawidłowości.

W odpowiedzi z dnia 4 sierpnia 2015r. na skargę z dnia 10 lipca 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

Regułą jest, że badanie przez Sąd zaskarżonej decyzji powinno rozpocząć się od oceny prawidłowości zastosowania przepisów procesowych, gdyż tylko właściwie ustalony stan faktyczny daje podstawę do jego subsumcji pod określoną normę prawa materialnego.

Punktem wyjścia dla rozważań jest art. 122 O.p. Zgodnie z jego treścią w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powoływana norma wskazuje, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008r. sygn. akt I FSK 200/07; SIP LEX nr 462893).

Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny zaś dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Powtarzając za ugruntowanym stanowiskiem orzecznictwa sądowoadministracyjnego stwierdzić należy, że organ podatkowy narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi do naruszenia prawa w sposób mogący nieć istotny wpływ na wynik sprawy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów.

Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000r. sygn.. akt I SA/Po 1342/99).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego i bezpośredniego udziału strony w postępowaniu podatkowym polegające na włączeniu do akt sprawy protokołów z zeznań świadków, w których to zeznaniach Skarżąca nie uczestniczyła, należy przywołać wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 listopada 2015r., sygn. akt I FSK 646/14. Tak więc zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W wyroku z dnia 24 września 2008r., sygn. akt I FSK 1128/07, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił bowiem, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody oraz materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu.

Zatem korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. także wyroki NSA z dnia 21 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia 18 maja 2006r., sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665).

W orzecznictwie, przykładowo w wyroku z dnia 3 września 2015r., sygn. akt I FSK 771/14, LEX nr 1794309, zwrócono także uwagę, że twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. przez włączenie do akt sprawy podatkowej protokołów z przesłuchań w innych postępowaniach) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego i bezpośredniego udziału strony w postępowaniu podatkowym polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków wskazanych przez Skarżącą, należy przed wszystkim przywołać art. 188 i art. 191 O.p. Pierwszy z nich stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z kolei zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Z cytowanego przepisu dotyczącego żądań dowodowych wynika, że przedmiot dowodu rozumiany jako wymagająca weryfikacji teza dowodowa nie może abstrahować zarówno od tego, czy określone okoliczności mają znaczenie dla sprawy, jak i tego, czy zostały już one wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Natomiast drugi z przepisów wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, która zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wyjaśnić należało, że to właśnie z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż Skarżąca nie dokonywała jakiejkolwiek faktycznej weryfikacji swoich kontrahentów, ograniczając się do zweryfikowania danego podmiotu co do jego aktywnego numeru NIP. Na tej podstawie organy podatkowe uznały, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności i nie można uznać, że działała w dobrej wierze. Na marginesie należy zauważyć, że formalna weryfikacja kontrahentów polegająca na sprawdzeniu ich dokumentów ustrojowych i rejestrowych oraz wizyta pracowników podatnika w siedzibie kontrahenta nie mogą być uznane za wystarczające do przyjęcia, że podatnik działał według szczególnie wysokich standardów (wyrok NSA z dnia 30 listopada 2015r., sygn. akt I FSK 646/14).

Skarżąca zarzuca, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. pominął wnioski dowodowe Skarżącej w zakresie potwierdzenia jej dobrej wiary, tj. w szczególności wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka p. M.M., wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność autentyczności złożonych podpisów pod kwestionowanymi dokumentami, czy wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka T.M. i N.K. jako przedstawicieli spółki T. GmbH będącej jednym z nabywców towarów dostarczanych przez Spółkę. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika również, aby Dyrektor odniósł się do oświadczenia T. GmbH podpisanego przez T.M. potwierdzającego dobrą wiarę Skarżącej.

Należy podkreślić, że celem wnioskowanych dowodów było ustalenie okoliczności postępowania kontrahentów wobec Skarżącej. Stwierdzenie zamiaru kontrahentów wprowadzenia Skarżącej w błąd co do miejsca dostawy zakupionego towaru nie jest równoznaczne z ustaleniem, że Skarżąca zachowała należytą staranność w stosunkach ze swymi kontrahentami, to jest, że podjęła odpowiednie działania w celu zweryfikowania kontrahentów oraz że można jej przypisać dobrą wiarę. W takim stanie rzeczy wnioskowane dowody w istocie dotyczyły okoliczności, które nie miały bezpośredniego i samoistnego znaczenia dla sprawy, wobec czego odmowa ich przeprowadzenia nie narusza zasady czynnego i bezpośredniego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Odmowa ich przeprowadzenia nie narusza także wynikającego z art. 122 i 187 § 1 O.p. nakazu podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującej oceny zebranego materiału dowodowego.

W związku z zarzutem naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą na niezbadaniu oraz nieustaleniu, czy Skarżąca (dostawca) dochowała należytej staranności dotyczącej wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i działając w dobrej wierze została bez swojej winy wprowadzona w błąd przez nabywcę co do miejsca transportu towarów, należy dokonać oceny dokumentów CMR.

Z wyroku TSUE z dnia 6 września 2012r. w sprawie C‑273/11, Mecsek‑Gabona, wynika, że w wypadku, gdy kupujący korzysta z uprawnienia do dysponowania rozpatrywanym towarem jak właściciel w państwie członkowskim dostawy i podejmuje się przetransportować ten towar do państwa członkowskiego przeznaczenia, to należy mieć na względzie okoliczność, iż dowód, który sprzedawca może przedstawić władzom skarbowym, zależy zasadniczo od dokumentów, jakie otrzyma on w tym celu od kupującego (zob. podobnie wyrok w sprawie Euro Tyre Holding, pkt 37); (pkt 42 wyroku TSUE w sprawie C‑273/11). Nie można uznać w rozpatrywanej sprawie, że kupujący podjęli się przetransportowania towaru do państwa członkowskiego przeznaczenia, skoro to nie kupujący, ale Skarżąca wskazała inne państwo członkowskie jako państwo przeznaczenia. Dokumenty CMR nie mogą być w tym stanie rzeczy uznane za dowód przewiezienia towarów do Niemiec. Należy również zauważyć, że fakt wskazania przez Skarżącą w dokumentach CMR innego państwa członkowskiego jako państwa przeznaczenia wyklucza możność uznania, że Skarżąca została wprowadzona w błąd przez swych kontrahentów co do tej kwestii. Z ustaleń organów podatkowych dotyczących trybu wystawiania dokumentów CMR wynika bowiem, że nie było podstaw do wskazania terytorium Niemiec jako miejsca przeznaczenia towarów. Należy podkreślić, że dane na CMR były wypełniane na podstawie zamówień, a w dokumentach tych brak jest informacji o miejscu przeznaczenia towaru. Oznacza to, że Skarżąca dowolnie dokonała takiego wpisu, a nie, że została wprowadzona w błąd przez kontrahentów. Oceniając w tym kontekście wnioski dowodowe Skarżącej w zakresie potwierdzenia jej dobrej wiary należy zauważyć, że nie mogą one podważyć ustaleń organów podatkowych dotyczących braku podstaw do wskazania adresów w Niemczech jako miejsca przeznaczenia towarów.

Wobec powyższego dokonaną przez organy podatkowe ocenę w zakresie kompletności materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), prawidłowości trybu jego gromadzenia (art. 123, art. 188, art. 190 O.p.) oraz oceny (art. 191 O.p.), należało zatem uznać za odpowiadającą prawu i dopuszczalną.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych w związku z pominięciem orzecznictwa TSUE przy rozstrzygnięciu sprawy, należy zauważyć, że nawet pobieżna lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje na to, że zostały w nim przywołane orzeczenia TSUE.

Skarżąca zarzuca, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. ani nie powołał, ani w żaden sposób nie odniósł się do orzeczenia TSUE z 6 września 2012r. w sprawie C-273/11 czy konkluzji z niego wynikających. Należy zatem zauważyć, że organ II instancji przywołał ten wyrok i przedstawił wnioski z niego wynikające na stronie 51 zaskarżonej decyzji.

Wyciąganie przez organy podatkowe wniosków z orzecznictwa TSUE odmiennych od wniosków Skarżącej nie świadczy o pominięciu orzecznictwa TSUE przy rozstrzygnięciu sprawy.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu naruszenia art. 13 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów transakcja sprzedaży towarów znajdujących się w kraju z przeznaczaniem do wywozu poza terytorium kraju, w sytuacji, gdy towary zostaną faktycznie wywiezione przez nabywcę do kraju członkowskiego innego, niż wskazany w dokumentach wywozowych. Zarzut ten został oparty na założeniu, że jakkolwiek w rozpatrywanej sprawie nie doszło do dostawy towarów do miejsca przeznaczenia w Niemczech, to towary zostały faktycznie wywiezione do innego miejsca, niż miejsce przeznaczenia wskazane w tej dokumentacji i umowie.

Uwzględnić zatem należy, że stosowanie przepisów o charakterze formalno-dowodowym, ustanowionych w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych nie powinno wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tych celów (zob. wyrok TSUE z dnia 21 marca 2000r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., oraz postanowienie z dnia 3 marca 2004r. w sprawie C-395/02 Transport Service). Przepisy te więc nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie (zob. wyrok TSUE z dnia 19 września 2000r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, oraz wyrok z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in.). Czynności bowiem powinny być opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech (zob. w szczególności wyroki TSUE w sprawie Optigen i in., pkt 44, oraz w sprawie Kittel i Recolta Recycling, pkt 41). W sytuacji zatem, gdy dostawa spełnia bezspornie przesłanki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to zasada neutralności podatkowej wymaga, by stawka 0% została zastosowana wobec wewnątrzwspólnotowej dostawy w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli przez podatnika nie zostały spełnione pewne wymagania formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymagań formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.

Należy podkreślić, że celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymagań formalnych dla skorzystania ze stawki 0% w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest udowodnienie przez podatnika, że spełnione zostały warunki merytoryczne w zakresie wywozu towarów poza terytorium kraju. Jeżeli jednak okoliczność ta zostanie wykazana innymi dowodami, w tym ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę, jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT.

Skarżąca podniosła, że dokonywała dostawy "łańcuchowej", przez co zachowuje Ona prawo do właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki 0%.

Istota dostaw "łańcuchowych" polega na tym, że w dostawie tego samego towaru uczestniczy kolejno kilka podmiotów. Dostawy "łańcuchowe" zostały uregulowane w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Dla takich dostaw stosuje się szczególną regulację (art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u.), jeśli chodzi o ustalenie miejsca świadczenia, a co za tym idzie miejsca ich opodatkowania. Ma to znaczenie zwłaszcza, gdy dochodzi do transakcji międzynarodowych, albowiem miejsce świadczenia determinuje w konsekwencji państwo (państwa), gdzie poszczególne dostawy będą opodatkowane. Owa regulacja polega na założeniu, że pierwszy podmiot wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany. W takiej sytuacji wysyłka bądź transport towaru przyporządkowana jest tylko jednej dostawie, przy czym jeżeli towar jest wysyłany bądź transportowany przez nabywcę dokonującego również dalszej jego dostawy, to wysyłka bądź transport przyporządkowane są, co do zasady, dostawie dokonanej dla tego nabywcy.

Przy powyższym założeniu dostawę towaru, która:

- poprzedza wysyłkę bądź transport towaru – uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towaru,

- następuje po wysyłce lub transporcie towaru – uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towaru.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przesłanek warunkujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów godzi się wpierw zauważyć, że stosownie do treści art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne, niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Z powyższej regulacji wynika zatem, że omawiany, szczególny tryb dotyczący dostaw "łańcuchowych" oddziałuje na wewnątrzwspólnotową dostawę towarów tylko w ten sposób, że ogranicza ilość potencjalnych wewnątrzwspólnotowych dostaw, które mogą mieć miejsce w ramach całej transakcji. W sytuacji bowiem, w której wysyłkę bądź transport przyporządkowuje się tylko jednej dostawie, tylko ta jedna dostawa może potencjalnie mieścić się w dyspozycji art. 13 ust. 1 u.p.t.u., a zatem stanowić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Sama wysyłka lub transport w następstwie dokonania sprzedaży jest jednak niewystarczająca, musi bowiem nastąpić wywóz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego, co w rozpoznawanej sprawie, w odniesieniu do spornych transakcji, nie miało miejsca. Jeżeli przyjąć, że Skarżąca istotnie wzięła udział w dostawie "łańcuchowej", to jest jako pierwszy z podmiotów biorących udział w dostawie "łańcuchowej" wydała towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, to w ramach tej dostawy nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Warunkiem koniecznym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest wywóz towaru poza teren kraju i warunek ten musi być spełniony niezależnie od tego, czy podatnik jest stroną transakcji między dwoma tylko podmiotami, czy też stroną transakcji będącej częścią dostawy "łańcuchowej". Reasumując należy podkreślić, że warunkiem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w ramach dostaw "łańcuchowych" nie jest udział podmiotów z różnych państw członkowskich, lecz faktyczne wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towarów, stanowiących przedmiot świadczeń pomiędzy uczestnikami transakcji (wyrok NSA z dnia 4 października 2012r., sygn. akt I FSK 1971/11).

Trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w przypadku transakcji pomiędzy Stroną a T., do przewozu których wykorzystano firmę transportową O., towar wydawany był co prawda u Skarżącej, ale nie ostatecznemu odbiorcy rozcieńczalników. Towar odbierała O., która weszła w fizyczne posiadanie towaru, którego transakcja dotyczy. Późniejsze dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez O. nie może być zatem uznane za równoznaczne z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez Skarżącą.

Postawiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. opiera się na twierdzeniu, że w przypadku zakwestionowanych transakcji powinna być zastosowana stawka 0%, ponieważ Skarżąca dokonała dostawy towarów z przeznaczeniem do wywozu z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego na warunkach [...] wg INCOTERMS, jak również Skarżąca posiada dokumenty wywozowe stanowiące dowód wywozu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego i dokonując dostawy dochowała należytej staranności i pozostawała w dobrej wierze, że dokonuje transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a nierzetelność dokumentów przewozowych wynika wyłącznie z nierzetelności nabywcy lub działającego na jego rzecz spedytora.

Należy przedstawić przepisy prawa materialnego, które mają w sprawie zastosowanie.

W myśl art. 42 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2010r.) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem, że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 u.p.t.u., na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne, niż terytorium kraju.

Stosownie natomiast do art. 42 ust. 3 u.p.t.u. dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne, niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Zgodnie zaś z art. 42 ust. 11 u.p.t.u. w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym, niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym, niż terytorium kraju.

Z uchwały NSA z dnia 11 października 2010r., I FPS 1/10, wynika, że dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym, niż terytorium kraju.

Jako, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy dotyczy okresu po wejściu Polski do Unii Europejskiej. Dlatego sąd krajowy w toku jej rozstrzygania przystępując do wykładni przepisów ustawy o podatku od i towarów i usług musi brać również pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego. Obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej "TSUE", za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Stąd też wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym (por. K. Czyżewska "Zasada pośredniej skuteczności", Rzeczpospolita z dnia 22 listopada 2004r.).

TSUE wielokrotnie przypominał w swoich orzeczeniach, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (por. wyroki TSUE: z dnia 29 kwietnia 2004r. sprawy połączone C-487/01 i C-7/02 Gemeente leusden i Holin group pkt 76; z dnia 6 lipca 2006r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 Axe Kittel). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki TSUE: z dnia 12 maja 1998r. sprawa C-367/96 Kefala pkt 20; z dnia 23 marca 2000r. sprawa C-373/97 Diamantis, pkt 33; z dnia 3 marca 2005r. sprawa C-32/03 Fini H, pkt 32).

TSUE w wyroku z 27 września 2007r. w sprawie C-409/04 Teleos uznał, że art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.

Trybunał podkreślił, że poza przesłankami dotyczącymi działania w charakterze podatnika, przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i fizycznego przemieszczenia towarów pomiędzy dwoma państwami członkowskimi nie można uzależniać zakwalifikowania danej czynności jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od spełnienia jakiejkolwiek innej przesłanki.

W wyroku z 7 grudnia 2010r. w sprawie C-285/09 Postępowanie karne przeciwkor., Trybunał podkreślił, że co do zasady do państw członkowskich należy określenie warunków, na jakich dostawy wewnątrzwspólnotowe są zwalniane w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania rzeczonych zwolnień, a także zapobiegania wszelkim ewentualnym oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom. Do dostawcy towarów należy przedstawienie dowodów na to, że zostały spełnione przesłanki przewidziane dla zastosowania zwolnienia, włączywszy w to przesłanki wprowadzone przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień i zapobieżenia wszelkim ewentualnym oszustwom, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom.

W wyroku z 16 grudnia 2010r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding TSUE podkreślił, że dla zakwalifikowania dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest przedstawienie dowodu, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego. Trybunał zaznaczył jednak, że w sytuacji, w której sprzedaż odbywa się "ex-works", a więc obowiązek wysyłki lub transportu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy, możliwość przedstawienia takiego dowodu przez dostawcę jest w całości uzależniona od dokumentów jakie uzyska od kupującego. W tym zakresie Trybunał wyraźnie zaznaczył, że uzasadnione jest w tym wypadku, by dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki, aby zapewnić, że operacja, w której uczestniczy, nie prowadzi do oszustwa podatkowego.

Trybunał wskazał także, że ostateczna ocena co do spełnienia krajowych warunków dowodowych oraz wymogu odpowiedniej staranności podatnika należy do sądów krajowych. W rozpatrywanej sprawie chodziło o ocenę zachowania podatnika, który zweryfikował numery identyfikacyjne VAT nabywców u niderlandzkich organów podatkowych oraz oparł się na oświadczeniu nabywców, że towary zostaną przetransportowane do Belgii. Trybunał jasno nie wskazał, czy takie zachowanie podatnika jest wystarczająco staranne i spełnia wymogi dowodowe dla celów uznania transakcji za dostawę wewnątrzwspólnotową, pozostawiając ocenę sądowi krajowemu.

W wyroku z 6 września 2012r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona, Trybunał zauważył, że choć wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów objęta jest obiektywną przesłanką dokonania fizycznego transferu towarów poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, to od czasu zniesienia kontroli granicznych pomiędzy państwami członkowskimi stwierdzenie, czy towary fizycznie opuściły terytorium tego państwa członkowskiego, okazuje się trudne dla organów podatkowych. Z tego powodu organy skarbowe dokonują ustaleń w tym zakresie głównie na podstawie dowodów dostarczanych przez podatników i składanych przez nich deklaracji. Z orzecznictwa wynika także, że w sytuacji braku w dyrektywie 2006/112/WE konkretnego przepisu dotyczącego dowodów, jakie podatnicy zobowiązani są dostarczyć w celu skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT, to do państw członkowskich należy określenie, zgodnie z art. 131 dyrektywy 2006/112/WE, przesłanek warunkujących zwolnienie przez te państwa dostaw wewnątrzwspólnotowych w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tychże zwolnień oraz w celu zapobiegania potencjalnym oszustwom, unikaniu opodatkowania oraz nadużyciom. Niemniej jednak przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie powinny przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część unijnego porządku prawnego, do których należą między innymi zasada pewności prawa oraz zasada proporcjonalności.

W wypadku, gdy kupujący korzysta z uprawnienia do dysponowania rozpatrywanym towarem jak właściciel w państwie członkowskim dostawy i podejmuje się przetransportować ten towar do państwa członkowskiego przeznaczenia, należy mieć na względzie okoliczność, iż dowód, który sprzedawca może przedstawić władzom skarbowym, zależy zasadniczo od dokumentów, jakie otrzyma on w tym celu od kupującego. Jeżeli dostawca wykonał swe obowiązki dotyczące wykazania dostawy wewnątrzwspólnotowej, podczas gdy kupujący nie spełnił umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, wówczas to kupujący zobowiązany jest z tytułu podatku VAT w tym państwie członkowskim.

Trybunał podkreślił, że ocena, czy podatnik spełnił w konkretnej sprawie wynikające z prawa krajowego obowiązki w zakresie przedstawienia odpowiednich dowodów i zachowania należytej staranności, należy do sądu krajowego. W przypadku uznania, że rozpatrywana dostawa stanowiła część oszustwa popełnionego przez kupującego, Trybunał wskazał, że nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym.

Trybunał uznał bowiem te elementy za ważne w celu ustalenia możliwości zobowiązania sprzedawcy do rozliczenia się z podatku VAT a posteriori. W konsekwencji w wypadku oszustwa popełnionego przez kupującego jest zasadne, by uzależnić prawo sprzedawcy do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT od spełnienia wymogu dobrej wiary. Do sądu krajowego należy dokonanie globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy podatnik działał w dobrej wierze i czy dokonał wszystkiego, czego można racjonalnie wymagać od niego w celu upewnienia się, że dokonywana czynność nie skutkuje uznaniem, że uczestniczył w oszustwie podatkowym.

W wyroku z 18 grudnia 2014r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 Schoenimport "Italmoda" i in., Trybunał podkreślił, że do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż jest ono powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. Trybunał podkreślił, że taka odmowa dotyczy wszystkich praw przyznanych przez dyrektywy VAT, niezależnie czy chodzi o prawo do odliczenia, zwolnienia czy też zwrotu podatku VAT. Trybunał wskazał, że odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu podatku VAT w sytuacji udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy Szóstej dyrektywy, odmowa ta nie ma charakteru kary czy też sankcji. W ocenie Trybunału krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT, nawet w przypadku braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub mógł wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną w celu uzasadnienia danego prawa brał udział w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw.

Trybunał podkreślił, że dla oceny, czy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczył w oszustwie podatkowym nie ma znaczenia, czy łańcuch dostaw, w ramach którego wystąpiło oszustwo podatkowe, rozciąga się na dwa lub więcej państw członkowskich oraz czy transakcja, w ramach której popełniono oszustwo, miała miejsce w państwie członkowskim innym niż państwo, w którym podatnik uczestniczący w realizacji danych transakcji stanowiących oszustwo zamierza nienależnie skorzystać z prawa wywodzonego z Szóstej dyrektywy.

Przenosząc powyższe tezy na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że Skarżąca nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych wskazujących na popełnienie oszustwa podatkowego w związku z zakwestionowanymi transakcjami, natomiast podnosi, że dochowała należytej staranności i pozostawała w dobrej wierze, że dokonuje transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W ocenie Skarżącej wynika to z następujących okoliczności:

(i) Skarżąca zawarła umowy z kontrahentami (tj. z T. oraz E.), z których wynika, że dostawa dotyczy towarów z Polski z miejscem przeznaczenia w innym kraju członkowskim (tj. w Niemczech). Umowy wskazywały, że: "towar dostarczany przez Sprzedawcę jest sprzedawany do państwa przeznaczenia określonego w niniejszej umowie i nie może powrócić do Polski bez pisemnej zgody Sprzedawcy";

(ii) Skarżąca przed zawarciem każdego kontraktu z kontrahentem wymagała od niego przedłożenia dokumentów założycielskich firmy, numerów NIP, Regon i KRS, dowodów osobistych osób reprezentujących klienta, sprawdzała również, czy jest on czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej. Umowy dostawy zawierane były w formie pisemnej;

(iii) rozliczenia płatności za towar dokonywano przelewem na konto;

(iv) przyjęte warunki dostawy zostały ustalone na zasadzie [...] wg INCOTERMS. Skarżąca nie miała kontroli nad przewoźnikami, nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że przewoźnicy transportują towar do innego miejsca, niż miejsce jego przeznaczenia wskazane w dokumentach przewozowych;

(v) z dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoźników odpowiedzialnych za wywóz towarów z terytorium kraju, jednoznacznie wynika, że miejscem przeznaczenia towarów było terytorium innego państwa członkowskiego, tj. Niemiec. Ponadto Skarżąca otrzymywała od kierowców upoważnienie wystawione przez nabywcę uprawniające kierowcę do odbioru towaru na rzecz nabywcy z siedzibą w Niemczech. Skarżąca przy odbiorze towaru weryfikowała kierowców - wydanie towaru następowało na podstawie zamówienia i upoważnienia, sprawdzano dane kierowcy, numery ciągnika i samochodu. Przewoźnicy działali zatem z upoważnienia nabywcy, a Skarżąca przekazywała im towar w przekonaniu, że trafi on do miejsca przeznaczenia wskazanego w dokumentacji;

(vi) Skarżąca otrzymywała oświadczenia od nabywcy towarów o przeznaczeniu zakupionego towaru, służące potwierdzeniu jego wywozu z terytorium kraju i należytego wykonania umowy zgodnego z jej treścią;

(vii) w związku z rozpoczętym postępowaniem kontrolnym przez organ podatkowy Skarżąca otrzymała pisemne oświadczenie od jednego z nabywców, tj. firmy T. (reprezentowanej przez T.M.) z [...] sierpnia 2014r. stwierdzające, że: "oświadczam, że celem naszych działań związanych ze zmianą dokumentów CMR była konieczność ukrycia przed firmą PPHU K. i s-ka sp. j. naszych zagranicznych kontrahentów między innymi z Litwy, Łotwy. Dodatkowo informuję, że dzięki takim zabiegom oszczędzaliśmy koszty transportowe. Ponadto, oświadczam, że nikt z firmy PPHU K. i s-ka sp. j. nie był wtajemniczony w powyższe działanie". Z tego oświadczenia zdaniem Skarżącej wynika, że Skarżąca nie miała żadnej informacji o czynnościach nabywcy, działała w zaufaniu do otrzymanych dokumentów CMR potwierdzających wywóz towarów zgodnie z umową i działała w dobrej wierze.

W ocenie organów podatkowych nie można uznać, że Skarżąca dołożyła należytej staranności w kontaktach z kontrahentami i nie można uznać, aby pozostawała w dobrej wierze.

W ocenie organów podatkowych za niewystarczające należy uznać sprawdzanie przez Spółkę jedynie aktywności numeru NIP kontrahenta jako przesłanki świadczącej o dołożeniu przez nią należytej staranności. Zdaniem Sądu ocena ta jest zasadna.

Na podstawie ogólnie dostępnych serwisów internetowych umożliwiających wyszukiwanie obiektów, oglądanie map, np. [...], możliwe było ustalenie, że w miejscach wskazanych jako siedziby (miejsca prowadzenia działalności) tych firm, nie było placów ani zbiorników umożliwiających dostawę i rozładunek cystern z rozpuszczalnikiem. Zdaniem Sądu ocena ta nie jest zasadna. Wiedza na temat wyżej wskazanych serwisów internetowych oraz umiejętność korzystania z ich usług nie były ówcześnie w ocenie Sądu na tyle powszechne, aby można było uznać za zasadne postawienie zarzutu, że podatnik dochowujący należytej staranności mógłby w ramach racjonalnych działań dokonać ustaleń wskazanych przez organy podatkowe.

Z dokumentów dostępnych w internecie wynika, że przedmiotem działalności T. oraz E. nie był handel rozcieńczalnikami, czy też ewentualne wykorzystywanie rozcieńczalnika do produkcji innych towarów, co powinno skłonić Skarżącą do zachowania szczególnej ostrożności. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że obaj kontrahenci Skarżącej zajmowali się pośrednictwem, jak również nie jest przedmiotem sporu to, że nie specjalizowali się oni w handlu rozcieńczalnikami. Wskazanie zatem jako adresu dostawy rozcieńczalników adresu tożsamego z siedzibą firmy powinno wzbudzić wątpliwości Skarżącej co do możliwości rozładunku w takim miejscu cystern z rozpuszczalnikiem. Życiowe doświadczenie wskazuje, że jest mało prawdopodobne, aby firma zajmująca się ogólnie pośrednictwem w handlu różnego rodzaju towarami dysponowała technicznymi możliwościami odbierania dostaw rozpuszczalników pod adresem swej siedziby.

Spółka K. w okresie styczeń - marzec 2010r. wystawiła na rzecz E. cztery faktury tytułem sprzedaży rozcieńczalnika do lakierów i farb. Z materiałów otrzymanych od Spółki K. wynika, że dyrektorem ww. firmy był M.C.. Z zeznań M.C. wynika, że był on jedynym udziałowcem i prezesem firmy E.. Nikomu nie udzielił pełnomocnictwa do podpisywania dokumentów w imieniu firmy E.. Podczas przesłuchania M.C. nie potwierdził swoich podpisów na trzech okazanych kontraktach zawartych między spółką K. a firmą E. w 2010r., na fakturach sprzedaży z lutego oraz marca 2010r. oraz załączonych do nich dokumentach. Wyjaśnił ponadto, że nie wie, kto złożył na nich podpis. W ocenie organów podatkowych wskazuje to na brak weryfikowania przez Skarżącą upoważnienia osoby reprezentującej firmę E. do dokonywania czynności w imieniu tej firmy.

W odniesieniu do transakcji zawartych między Spółką K. a T. organy podatkowe podniosły, że jak wynika z dokumentów Spółki przedstawiciel T. bywał w K. bardzo często. Pomimo to T. W., pracownik Skarżącej, którego podpis znajduje się w części kontraktów zawartych przez Skarżącą z T. w miejscu przeznaczonym na dane sprzedawcy, nie miał styczności z właścicielami firmy, nie wiedział, kto jest przedstawicielem tej firmy, nie pamiętał i nawet nie kojarzył tej osoby. Jego wiedza dotycząca Spółki T. ograniczała się jedynie do informacji na temat siedziby firmy.

Zdaniem organów podatkowych Spółka K. powinna zainteresować się, dlaczego firmy T. i E., mające zgłoszoną działalność poza granicami kraju, miały jako udziałowców, dyrektorów, kierowników - Polaków.

Zdaniem Sądu powyższe konstatacje organów podatkowych są zasadne.

W ocenie organów podatkowych zawarcie przez Spółkę kontraktów w oparciu o zasady INCOTERMS nie może świadczyć o dochowaniu przez nią należytej staranności na gruncie przepisów podatkowych. Sformułowanie w kontraktach sposobów dostawy jako [...] odnosi się do kwestii przeniesienia na kupującego ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego, natomiast nie zwalnia podatnika z wypełnienia podstawowych obowiązków niezbędnych do zastosowanie preferencyjnej stawki VAT. Na Spółce spoczywa udowodnienie, że towar opuścił terytorium kraju, bowiem to Spółka wywodzi z tego tytułu określone skutki podatkowe.

Zdaniem Sądu ocena ta jest zasadna – z zastrzeżeniem, że należy pamiętać o specyfice dowodów potwierdzających wywóz towaru z terytorium kraju.

Zdaniem organów podatkowych Skarżąca miała obiektywną możliwość dowiedzieć się, że T. dokonuje dalszej odsprzedaży rozcieńczalników, bowiem Spółka jest związana z firmą T.. Mianowicie z dokumentów przesłanych przez administrację niemiecką wynika, że T. została utworzona jako główny przedstawiciel firmy PPHU K. dla potrzeb sprzedaży środków rozcieńczających na obszarze Europy Wschodniej. Ponadto właściciele spółki K. na przestrzeni lat 2006-2010 spędzali wspólnie wakacyjne wyjazdy do Bułgarii z T.M. - wspólnikiem i dyrektorem T. Gmbh oraz jednocześnie będącym dyrektorem firmy T. Sp. z o.o.

Zdaniem Sądu powyższa ocena organów podatkowych jest zasadna.

Zdaniem organów podatkowych kontrakty zawierane przez Spółkę K. z T. oraz E. są identyczne zarówno co do układu, jak i treści z kontraktami zawieranym przez T., co dodatkowo świadczy o ścisłych związkach łączących PPHU K. z T. oraz jednocześnie T. Sp. z o.o. Zdaniem Sądu powyższa ocena organów podatkowych nie jest zasadna. Nie można wykluczyć, że firma T. wykorzystała kontrakty zawarte ze Skarżącą jako wzorzec dla kontraktów zawieranych dla siebie.

Organy podatkowe ustaliły, że dane na dokumentach CMR były wypełniane na podstawie zamówień, a w zamówieniach brak jest faktycznie informacji o miejscu przeznaczenia towaru. Zatem Spółka dowolnie dokonała wpisu w dokumentach CMR o miejscu przeznaczenia towaru. Zdaniem Sądu powyższa ocena organów podatkowych jest zasadna. Należy dodać, że również z kontraktów nie wynika informacja o miejscu przeznaczenia towaru – poza ogólnym wskazaniem "Niemcy".

Organy podatkowe analizując dokumentację dotyczącą WDT stwierdziły, że w przypadku transakcji z firmą T. Spółka do części faktur (nr [...] z 21.01.2010r., nr [...] z 26.01.2010r., nr [...] z 28.01.2010r., nr [...] z 29.01.2010r., nr [...] z 29.01.2010r., nr [...] z 02.02.2010r., nr [...] z 13.02.2010r., nr [...] z 19.02.2010r., nr [...] z 22.02.2010r., nr [...] z 22.02.2010r., nr [...] z 22.02.2010r., nr [...] z 25.02.2010r., nr [...] z 26.02.2010r., nr [...] z 01.03.2010r., nr [...] z 08.03.2010r., nr [...] z 11.03.2010r., nr [...] z 12.03.2010r., nr [...] z 15.03.2010 r" nr [...] z 17.03.2010r., nr [...] z 22.03.2010r., nr [...] z 31.03.2010r.) dysponowała trzema egzemplarzami dokumentów CMR. Powinno to wzbudzić zainteresowanie Spółki, bowiem konwencja CMR stanowi, że dokument ten wystawiany jest w trzech oryginalnych egzemplarzach. Pierwszy egzemplarz przeznaczony jest dla nadawcy, drugi egzemplarz towarzyszy przesyłce i przeznaczony jest dla odbiorcy, trzeci egzemplarz zachowuje przewoźnik i jest on dowodem wywiązania się z umowy przewozu. W praktyce list przewozowy często jest wystawiany w czterech egzemplarzach. Pierwszy przeznaczony jest dla nadawcy, drugi towarzyszy przesyłce i przeznaczony jest dla odbiorcy, trzeci przeznaczony jest dla przewoźnika, a czwarty służy celom administracyjnym.

Zdaniem Sądu powyższa ocena organów podatkowych jest zasadna.

Analizując dokumenty dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (rozcieńczalnika) na rzecz T. organy podatkowe stwierdziły, że kontrakty, faktury, oświadczenia oraz dokumenty CMR w polu przeznaczonym na potwierdzenie otrzymania przesyłki, zostały podpisane przez tą samą osobę. Z powyższego wynika, że jedna osoba zajmowała się zarówno sprawami formalnymi związanymi z zawieraniem transakcji, jak również odbieraniem towaru. Podkreślić należy, że dokumenty: oświadczenia o przeznaczeniu towaru jak i kontrakty, były wystawiane oraz zawierane w P., zaś potwierdzenie dostawy towaru następowało rzekomo w Niemczech. Nielogiczne i pozbawione uzasadnienia jest jednak, aby ta sama osoba kilkanaście razy w miesiącu przemieszczała się pomiędzy K. a P. w celu podpisywania dokumentów. Na podstawie przedłożonych kompletów dokumentów ustalono, że w okresie styczeń - marzec 2010r. Spółka K. wystawiła 74 faktur sprzedaży na rzecz T. GmbH. W datach zaś odpowiadających dacie wystawienia faktury - nabywca towarów, czyli T. wystawiała w P. oświadczenie o przeznaczeniu towarów. Do ww. faktur zawarto w P. 74 kontrakty. Z powyższego wynika, że osoba zawierająca transakcje z ramienia firmy T. i jednocześnie odbierająca towar, była w Spółce K. w okresie styczeń - marzec 2010r. 74 razy. Osoba ta praktycznie codziennie bywała w Spółce K. i jednocześnie, jak wynika z przedłożonych dokumentów, wracała natychmiast do K. celem odbioru towaru, by następnie kolejnego dnia ponownie przyjechać do P. celem podpisania kolejnych dokumentów. Powyższe winno zatem budzić wątpliwość kontrolowanej Spółki.

Zdaniem Sądu powyższa konstatacja organów podatkowych jest zasadna. Należy zauważyć, że gdyby dokumenty potwierdzające odbiór towaru w Niemczech były przesyłane pocztą z Niemiec, to wówczas Skarżąca powinna przechowywać koperty, w których otrzymała te dokumenty, jako dowód wskazujący na zrealizowanie dostawy do Niemiec.

Zdaniem organów podatkowych z zeznań Z.K. w charakterze strony, złożonych w dniu 27 stycznia 2015r., wynika, że nie dokonywał należytej weryfikacji kontrahentów, do których miał rzekomo realizować transakcje wewnątrzwspólnotowe, ograniczając się w zasadzie do "rekomendacji" kontrahenta przez inny podmiot, lub do sprawdzenia czy dany kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. Transakcje miały być zawierane mailowo, na zasadzie "zaufania". Odpowiadając na pytanie, czy firma K. nie weryfikowała, że towar miał wyjechać za granicę a płatności dokonywane były z terytorium kraju, Z.K. stwierdził, że "dla mnie najważniejsze było, że jest zapłata, nie ważne gdzie była dokonana." W ocenie organów podatkowych z zeznań Z.K. wynika, że Spółka co najmniej musiała zdawać sobie sprawę, że transakcje nie przebiegają w sposób, jaki wynika z przedłożonych dokumentów.

Zdaniem Sądu powyższa ocena organów podatkowych jest zasadna.

Wobec powyższego Sąd akceptuje stanowisko organów podatkowych, że okoliczności sprawy jednoznacznie wykluczają możliwość przyjęcia, iż Skarżąca spełniła obowiązki ciążące na niej w dziedzinie dowodów potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz że dochowała należytej staranności i działała w dobrej wierze.

W tych okolicznościach, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.