Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 839/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2  ust. 2
journal: Dz.U. 2006 nr 136 poz 969
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r, o podatku rolnym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 22 listopada 2022 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z/s w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 15 czerwca 2021 r. nr SKO/41/P-48/2021 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy Stara Kamienica z dnia 29 grudnia 2020 r. nr Fin.3121.9/2.2020; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze na rzecz strony skarżącej kwotę 4017,00 zł (cztery tysiące siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A sp. z o.o. z/s w C. B. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. (dalej: Organ odwoławczy, Organ II instancji) z dnia 15 czerwca 2021 r. Nr (...) utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy S. K. (Organ I instancji) z dnia 29 grudnia 2020 r. Nr Fin.(...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty, w podatku od nieruchomości za 2011 r., w kwocie 12.870,00 zł.

Z akt sprawy wynika, że Spółka w dniu 28 października 2013 r. złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2008-2013 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku. Złożenie korekty deklaracji oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zdaniem Spółki wynikało z uwzględnienia okoliczności, że działki 188/17 i 188/18 oznaczone są w ewidencji gruntów jako grunty orne kl. IVa i IVb, a na ww. działkach nie prowadzono działalności gospodarczej. W związku z powyższym działki te, w ocenie Skarżącego, na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., poz. Nr 136, poz. 969 ze zm.) dalej u.p.o.l. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W pierwotnie złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2011 r. działki 188/17 i 188/18 zostały wykazane jako grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka zbyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym przedmiotowe działki aktem notarialnym z dnia 29 sierpnia 2013 r.

Postanowieniem z dnia 12 listopada 2013 r. Organ I instancji wszczął w stosunku do Spółki postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008- 2013. Decyzją z dnia 29 grudnia 2015 r. Wójt odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008 – 2013. Decyzja ta została uchylona przez SKO do ponownego rozpoznania, podobnie jak kolejne decyzje w tej sprawie.

Ponadto Wójt wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. Decyzja w tej sprawie, również została uchylona przez SKO, ale w aktach sprawy brak jest dokumentów wskazujących w jaki sposób to postępowanie zostało zakończone.

Następnie w dniu 22 września 2016 r Wójt ponownie wydał postanowienie wszczynające postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 rok. Decyzją z dnia z 12 stycznia 2018 r. Wójt odmówił stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowej sprawie. Decyzja ta, jak i kolejna decyzja Organu I instancji została uchylona przez SKO do ponownego rozpoznania. Ostatecznie decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 15 czerwca 2021 r. utrzymana została w mocy decyzja Organu I instancji z dnia 29 grudnia 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty, w podatku od nieruchomości za 2011 r., w kwocie 12.870,00 zł.

W decyzji z dnia 29 grudnia 2020 r. Wójt powołał się na treść art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wskazując, że przez zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnych rezultatów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że z umowy sprzedaże zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika, że w skład przedsiębiorstwa wchodzą przedmiotowe działki. Wskazano, że w Programie Gospodarowania Odpadami Wydobywczymi przedmiotowe nieruchomości wskazane są jako obiekty unieszkodliwiania odpadów wydobywczych. Spółka posiadała koncesje na wydobycie bazaltu, a przedmiotowe działki leżą na obszarze górniczym wyznaczonym koncesją. Organ wskazał, iż przeznaczenie działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego i ujęcie ich w koncesji bezsprzecznie świadczy, że przedmiotowe działki wykorzystywane są w działalności gospodarczej. Wójt zlecił mgr P. H., biegłemu rzeczoznawcy wykonanie analizy próbek gruntu działek nr 188/17 i 188/18 położonych w miejscowości N. K.. Wykonana przez Pracownię Geologii i Ochrony Środowiska E opinia w tej sprawie wykazuje, że na części działek nr 188/17 i 188/18 w Nowej Kamienicy znajduje się materiał skalny o składzie petrograficznym i litologicznym identycznym do materiału zmagazynowanego na hałdzie Kopalni Góra Kamienista w N. K. Pozostałości skalne znajdujące się na przedmiotowych działkach, pochodzą z przemieszczania się lub składowania odpadów kopalnianych z hałdy "G" w N. K.. Wskazano też, że na przedmiotowych działkach znajdowały się nasadzenia o charakterze izolacyjnym. Opierając swoje stanowisko na wskazanym materiale dowodowym organ podatkowy stwierdził, że sporna nieruchomość będąca w posiadaniu podatnika, była zajęta na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i kwalifikowała się do jej opodatkowania według stawek wyższych tj właściwych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

W dniu 15 czerwca 2021 r. SKO, po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, utrzymało ją w mocy. Organ odwoławczy stwierdził między innymi, że w jego ocenie przedmiotowe działki 188/17 i 188/18 były objęte przez Spółkę działaniami w sferze planowania jak i etapu przygotowawczego umożliwiającego zakres realizowanych przez nią działań, które dotyczyły załatwiania wymaganych formalności, przygotowywania odpowiedniej dokumentacji, korzystania z koncesji, zapewnienie bezpieczeństwa podczas wydobycia, czy też wyznaczenie obszarów przeznaczonych na zwałowiska. Działki były zgodnie z opinią biegłego P. H. pokryte materiałem skalnym o składzie petrograficznym litologicznym identycznym do materiału zmagazynowanego na hałdzie Kopalni G., co miało wskazywać na to że pozostałości skalne znajdujące się na przedmiotowych działkach, pochodzą z przemieszczenia lub składowania odpadów kopalnianych z hałdy G. w N. K., stanowią element utworzonego przez Spółkę Z. nr 7 położonego w obrębie N. K. na wschód od OG Góra K. gmina S. K.. Ponadto działki były objęte nasadzeniami zieleni wysokiej o charakterze izolacyjnym wymaganymi do prowadzenia działalności wydobywczej zgodnie z wypisem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obrębu N.K.. Działki te ponadto zostały zbyte 29 sierpnia 2013 r. jako element zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym zdaniem Organu odwoławczego zachodzą przesłanki do uznania, iż działki te były zajęte przez Spółkę na cele prowadzenia działalności gospodarczej, a co za tym idzie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Od powyższej decyzji Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając:

naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 2 u.o.p.l., przez uznanie zasadności opodatkowania użytków rolnych (gruntów ornych) podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy grunty te nie były zajęte przez Spółkę w 2011 r. na prowadzenie działalności gospodarczej, co spowodowane było oparciem przez Organ odwoławczy rozstrzygnięcia w sprawie na błędnie ustalonym stanie faktycznym,

naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przepisu art. 122 w związku z art. 191 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2020 poz. 1325 ze zm) dalej O.p. poprzez utrzymanie przez Organ odwoławczy w mocy decyzji Wójta Gminy Stara Kamienica, wydanej w wyniku postępowania podatkowego wadliwie przeprowadzonego przez Organ podatkowy I instancji, w toku którego dopuścił się on braku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego a w konsekwencji również dokonał wybiórczej oceny zgromadzonego materiału, co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych, polegającego na przyjęciu, że działki ewidencyjne nr 188/17 i 188/18 położone na terenie gminy S. K. były związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę w 2011, co skutkuje naruszeniem zasady prowadzenia przez organy podatkowe postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do działań organu podatkowego w toku postępowania podatkowego, podczas gdy prawidłowe rozpoznanie sprawy w całokształcie powinno skutkować stwierdzeniem, iż przedmiotowe grunty rolne nie były zajęte na cele prowadzenia działalności gospodarczej innej niż rolnicza a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji uchyleniem zaskarżonej decyzji Organu I instancji.

naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121 O.p. poprzez utrzymanie przez Organ odwoławczy w mocy decyzji Wójta, po raz kolejny odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w sprawie bez uwzględnienia stanowiska wyrażonego w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 18 grudnia 2019, że w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy ma obowiązek wykazać, z których dowodów korzystał, z których zaś nie i dlaczego, zwłaszcza jeśli określony dowód oferuje strona postępowania, podczas gdy prawidłowo przeprowadzone postępowanie odwoławcze winno doprowadzić Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. G. do wniosku, że Organ podatkowy I instancji w ogóle nie zastosował się do zaleceń poprzednich decyzji a co za tym idzie wydana przezeń decyzja nadal jest dotknięta tymi samymi poważnymi wadami prawnymi uzasadniającymi jej uchylenie.

Z uwagi na powyższe, wniesiono o:

– rozstrzygnięcie sprawy na rozprawie,

– uchylenie zaskarżanej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego J.G. w całości i przekazanie sprawy Organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia.

zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje:

Skarga jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: p.p.s.a) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej, nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) (art. 75 § 3 O.p.). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne (art. 75 § 4 O.p.). W decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 4a O.p.). Wniosek o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 165 O.p., wszczyna postępowanie, którego celem jest rozstrzygnięcie, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. Powyższe oznacza, że w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty brak jest podstaw prawnych do wszczęcia postępowania z urzędu postanowieniem jak to uczynił Organ I instancji. Organ powinien prowadzić postępowanie wszczęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, wydanie bowiem postanowienia wszczynającego postępowanie w tej sprawie było zbędne.

Z akt sprawy wynika ponadto, że w sprawie Organ I instancji dwukrotnie wydawał postanowienie w sprawie stwierdzenia nadpłaty (raz za wszystkie lata 2008 -2013 r., a następnie kolejny raz osobno za poszczególne lata podatkowe). Ponadto prowadzone były odrębne postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne lata. W każdym postępowaniu organ gromadził dokumenty. Ostatecznie z akt nie wynika, na jakich dokumentach organ procedował w niniejszym postępowaniu, oraz czy do postępowania będącego przedmiotem oceny w tej sprawie zostały włączone też dokumenty np. z postępowania wymiarowego, co zdaniem Sądu powinno nastąpić.

Sąd wskazuje ponadto, odwołując się do art. 54 § 2 p.p.s.a, iż przez akta sprawy administracyjnej należy rozumieć pełną dokumentację, stanowiącą dowód przeprowadzonych przez organy administracji i strony czynności prawnych oraz dowody pozwalające skonfrontować twierdzenia i zarzuty skarżących. Akta administracyjne, o których mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a., przesyłane do kontroli sądowej wraz ze skargą, winny zdaniem Sądu zawierać wszystkie dokumenty obrazujące kolejne czynności formalne i merytoryczne, wykonywane przez organy prowadzące postępowanie w rozstrzyganej sprawie. Przesyłane sądowi akta postępowań toczących się przed organem I i II instancji winny zawierać dokumenty ułożone chronologicznie, złączone i ponumerowane, wyposażone w kartę przeglądową, czyli spis treści. Zdaniem składu orzekającego w sprawie, prawnego źródła tego poglądu należy upatrywać zarówno w przepisie art. 133 § 1 p.p.s.a. jak i w treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. jako zasad proceduralnych, a także przepisów szczegółowych w zakresie zbierania i dokumentowania dowodów oraz art. 54 § 2 p.p.s.a. Przesłane Sądowi akta sprawy nie spełniają ww wymagań, tym samym sprawa co do zasady wymyka się spod kontroli sądowo- administracyjnej. Dodatkowo w ocenie Sądu doszło też do naruszenia zasady, z której wynika prawo do czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu, albowiem nie jest nawet wiadome z jakimi dokumentami strona zapoznała się realizując swoje uprawnienie z art. 123 zw. zw. z art. 200. O.p. Już powyższe uchybienia powodują konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji.

Wskazać ponadto należy, że art. 122 O.p. wprowadza zasadę prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przyjmuje się, iż z zasady tej płynie obowiązek zbadania przez organ okoliczności wykazujących związek z określoną sprawą w sposób wyczerpujący. Ma to na celu ustalenie prawdziwego obrazu danej sytuacji i dzięki temu prawidłowe zastosowanie przepisu prawa. Z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Postępowanie podatkowe powinno doprowadzić więc do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Konkretyzacja zasady wyrażonej w tym przepisie ma miejsce w kolejnych regulacjach Ordynacji podatkowej. Ważnym prawem podatnika jest także prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). W wyroku z 12 kwietnia 2011 r., I FSK 262/11 (LEX nr 882070), Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że zgodnie z art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W wyroku z 3 marca 2008 r. I FSK 365/07 (LEX nr 983988) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa (tutaj gminy), a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Podczas ustalania stanu faktycznego organy podatkowe winny uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy, jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokona we wzajemnym powiązaniu faktów, a wyciągnięte wnioski powinny być spójne i stanowić logiczną całość. Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in., by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń. Chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Zgodnie natomiast z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest zatem jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 stycznia 2006 r., sygn. akt SK 30/05).

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie spełnia ww. standardów określonych przepisami Ordynacji podatkowej, podobnie jak prowadzone postępowanie, naruszając wyżej powołane zasady i przepisy. Tym samym zarzuty skargi naruszenia przepisów postępowania należy uznać za uzasadnione. Abstrahując od stanu w jakim znajdują się akta administracyjne, wskazać należy, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniósł się co do zasady w żadnym stopniu do dowodów i dokumentów wskazywanych przez Stronę w pismach procesowym składnych w toku postępowania i wnioskowanych dowodów, a znajdujących się w aktach sprawy w sprawie stwierdzenia nadpłaty bądź aktach postępowania wymiarowego, tym samym organ naruszył art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Zdaniem Sądu natomiast powołane przez organ wybiórczo dowody wskazane uzasadnieniu decyzji nie mogą stanowić jednoznacznej podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia o odmowie stwierdzenia nadpłaty, bez oceny pozostałych dowodów lub przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, zgodnie z wyżej powołanymi regułami postępowania podatkowego. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ sporządzając uzasadnienie, powinien zastosować się do normy określonej w art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Ponadto Sąd wskazuje, że przesłanka "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie posiada legalnej definicji. Rozumienie przedmiotowej przesłanki zostało jednak wypracowane w orzecznictwie, gdzie podnosi się, że grunty zajęte na działalność gospodarczą to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc grunty, na których mają miejsce faktyczne działania powodujące osiągnięcie zamierzonych celów. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2020 r. sygn. Akt: II FSK 1522/18). Wynika to wprost z zasady prymatu wykładni językowej, która jest nie tylko punktem wyjścia przy wykładni prawa, ale zakreśla również jej granice (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 41, analogicznie wyrok NSA z 24.07.2002 r., I SA/Gd 1979/99). W rezultacie, nie zawsze usprawiedliwione będzie twierdzenie, że samo podjęcie czynności o charakterze formalno-prawnych, jak np. uzyskanie koncesji czy przeznaczenie gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego - bez podjęcia czynności faktycznych na tychże gruntach - z góry przesądza, iż grunty takie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Taki pogląd w przedmiocie wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l., potwierdza prawomocne orzeczenie WSA w Gliwicach z 9.03.2017 r., I SA/Gl 1366/16 - CBOSA, w którym jednoznacznie stwierdzono, że przez grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, na których przedsiębiorca faktycznie wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można jednak wykluczyć, że podjęcie czynności formalno-prawnych i przygotowawczo-organizacyjnych na nie wyłączonych z produkcji rolnej lub leśnej gruntach spowoduje, że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Ocena istnienia takiej przesłanki wymaga każdorazowej analizy całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności ustalenia, czy przedsiębiorca w ogóle podejmował jakiekolwiek czynności dotyczące gruntu i czy dane działania mieściły się w granicach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Konieczne staje się przy tym uwzględnienie charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i realizowanego przedsięwzięcia, a także innych okoliczności towarzyszących posiadaniu gruntu przez przedsiębiorcę, jak np. zamiar z jakim dany grunt objęto w posiadanie. Trafny jest pogląd, że przez "zajęcie gruntu na działalność gospodarczą" rozumieć należy realizowanie na danym gruncie czynności powodujących osiągniecie konkretnego celu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Przy czym, nie chodzi tu tylko o fizyczne prace na gruncie, lecz także o podejmowanie wszelkich działań przygotowujących dany grunt do prowadzenia działalności gospodarczej i świadczących o zamiarze podatnika przeznaczenia tego gruntu pod tą działalność.( por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 sierpnia 2021 r. sygn. Akt I SA/Gd 623/21- CBOSA)

Nie może stanowić dowodu na zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej w roku 2011 r. również Program gospodarowania odpadami wydobywczymi w związku z wydobywaniem bazaltu ze złoża "G. K." – zatwierdzony decyzją z dnia 29.11.2012 wydaną przez Marszałka Województwa Dolnośląskiego, z uwagi na datę utworzenia tego dokumentu. Może być on oceniany jako dowód dopiero za okres po powstaniu tego dokumentu. Organ powinien, jeżeli uzna, iż ma to znaczenie dla sprawy, ustalić czy istniał taki program za poprzedni okres zważywszy, iż obowiązek posiadania takiego programu wynika z przepisów prawa. Organ też nie odniósł się do dokumentów (pismo Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska we W., Delegatura w J. G. z dnia 6 kwietnia 2017 r.) i oświadczeń spółki z których wynika, że spółka nie składała sprawozdań wynikających z przepisów prawa, a dotyczących monitorowania ewentualnego obiektu unieszkodliwiania odpadów wydobywczych i nie ocenił jakie mają znaczenie dla sprawy. Słusznie wskazała również Spółka w skardze, ze opinia biegłego na którą powołuje się Organ odwoławczy powstała dopiero w roku 2018 r., zatem z uwagi na upływ czasu pomiędzy okresem którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jak i okoliczność zbycia działek przez spółkę 2013 r., nie może mieć wpływu na ustalenia stanu faktycznego w tym postępowaniu. Z przedstawionego materiału dowodowego, wbrew ocenie organów nie wynika, aby na spornych działach znajdowały się wskazane w uzasadnieniu decyzji nasadzenia o charakterze izolacyjnym. Również sam fakt zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w 2013 r., w skład którego wchodziły przedmiotowe działki, nie przesądza o zajęciu ich na działalność gospodarczą, a ma to natomiast znaczenie w podatku dochodowym od osób prawnych i podatku od towarów i usług. Organ powinien ponadto uzupełnić materiał dowodowy również o kwestie dotyczące zajęcia nieruchomości na cele rolnicze występując również do Spółdzielni, jeżeli to możliwe, o udzielenie informacji w tym zakresie. Ocenić pisma Agencji Restrukturyzacji i modernizacji rolnictwa w tym zakresie. Ponadto organ powinien odnieść się do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy i wnioskowanych przez Skarżącą, oceniając je w świetle wyżej powołanych przepisów Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym Sąd doszedł do przekonania, że zarówno decyzja SKO, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, były nieprawidłowe i z tego powodu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzje organów I i II instancji. Ponownie rozpoznając sprawę organy będą zobowiązane do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku jak i wskazań co do zasad i sposobu prowadzenia postępowania podatkowego oraz postępowania z aktami sprawy.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz.1687 ze zm.).