Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 196/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.240 par.1 pkt 5, art. 245 par.1 pkt 3 lit.b w zw. z art. 68 par.1 i par. 2 pkt 2, art.245 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2017 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 31 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2007r. po stwierdzeniu istnienia przesłanki wznowienia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzją z 31 marca 2017 r. wydaną m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej określana jako "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania Z. P. (dalej określanego jako strona, skarżący, podatnik) od decyzji Burmistrza Olesna z 24 listopada 2016 r., nr [...], odmawiającej, po wznowieniu postępowania, uchylenia ostatecznej decyzji tego organu nr [...] z 14 lutego 2007 r. ustalającej podatnikowi podatek od nieruchomości na rok 2007, uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekając w tym zakresie co do istoty sprawy:

- odmówiło uchylenia w całości decyzji ostatecznej Burmistrza Olesna nr [...] z 14 lutego 2007 r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2007,

- stwierdziło istnienie przesłanki wznowienia postępowania opisanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.,

- wskazało, że uchylenie decyzji dotychczasowej i wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie może nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 O.p.

W uzasadnieniu tej decyzji przytoczono następujące okoliczności faktyczne i prawne.

Burmistrz Olesna decyzją ostateczną z 14 lutego 2007 r. ustalił podatnikowi zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2007 w wysokości 7.605 zł.

Wnioskiem z 12 lipca 2012 r. podatnik zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2007-2011 w łącznej kwocie 6.584 zł (po 1.316,80 zł za każdy rok) wskazując, że w podanym okresie błędnie określił powierzchnię budynku jako zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy część tego budynku o powierzchni 80 m2 miała charakter mieszkalny i nigdy nie była tam prowadzona działalność gospodarcza. Jej wykazanie, jako związanej z prowadzeniem tej działalności, było wynikiem pomyłki. W załączonych do wniosku korektach deklaracji na podatek od nieruchomości na lata 2007-2011 ujawniono:

1) budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej 389 m2,

2) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 320 m2,

3) budowle o wartości 20.000 zł,

4) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 320 m2,

5) grunty pozostałe o powierzchni 208 m2.

Z adnotacji urzędowej (bez daty) w sprawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków - kartotece budynków wynikało, że podatnik posiada budynki położone w [...] przy ulicy [...]: budynki transportu i łączności oraz inne budynki niemieszkalne, oraz przy ulicy [...]: budynki mieszkalne, budynki handlowo-usługowe oraz inne budynki niemieszkalne. Jednakże, zgodnie z tą adnotacją, dane te zostały wprowadzone do ewidencji po modernizacji operatu ewidencji gruntów i budynków wykonanej przez Starostwo Powiatowe w [...] 4 sierpnia 2012 r.

Podatnik w złożonych w dniu 27 lipca 2012 r. i 9 października 2012 r. informacjach o nieruchomościach i obiektach budowlanych ujawnił do opodatkowania takie same przedmioty opodatkowania, ich powierzchnię oraz wartość, jak w ww. korektach deklaracji wskazując, że taki stan faktyczny istnieje od 15 marca 2000 r. Według załączonego do akt rysunku zawierającego rzut kondygnacji budynku, powierzchnia sklepu wielobranżowego "[...]" usytuowanego w budynku przy ul. [...] wynosi 309,221 m2. Na podstawie przeprowadzonej 6 marca 2012 r. przez organ I instancji kontroli nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] i dokonanych pomiarów budynków ustalono, że budynek mieszkalno-usługowy posiada łączną powierzchnię użytkową 709 m2.

1) sklep "[A]" (parter) - 320 m2, faktycznie sala sprzedaży zajmuje 77 m2, a magazyn 15 m2, pozostała część sklepu oddzielona jest ścianką i nie jest wykorzystywana na działalność gospodarczą - są to puste pomieszczenia;

2) część mieszkalna (piętro) zajmuje powierzchnię użytkową 389 m2;

3) powierzchnia działek gruntu to 428 m2 i 630 m2.

W ramach oględzin nieruchomości sporządzono również dokumentację fotograficzną ujawniającą stan pomieszczeń budynku.

Burmistrz Olesna decyzją z 25 października 2012 r. wydaną na podstawie art. 240 § 1, art. 243 § 3 i art. 245 § 1 pkt 2 O.p. odmówił uchylenia ostatecznych decyzji ustalających podatek od nieruchomości za lata 2007-2011. Decyzja ta została uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 14 lutego 2013 r. ze wskazaniem, że przy braku wniosku o wznowienie postępowania oraz niewydaniu przez organ podatkowy I Instancji postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania w przedmiocie wznowienia postępowań za ww. lata, wydanie takiej decyzji było niedopuszczalne. Powyższe obliguje organ do zażądania od podatnika sprecyzowania istoty wniosku. Nadto zwrócono uwagę na szereg wadliwości proceduralnych i wskazano na potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W związku z takimi wskazaniami organu odwoławczego podatnik w piśmie z 24 kwietnia 2013 r. wyjaśnił, że wniosek z 12 lipca 2012 r. jest wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w którym domaga się wydania decyzji uchylających decyzje dotychczasowe oraz orzekających w tym zakresie co do istoty sprawy, poprzez ustalenie nowych wymiarów zobowiązań podatkowych w oparciu o przedstawione korekty deklaracji podatkowych.

Burmistrz Olesna postanowieniem z 8 maja 2013 r. wznowił postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2007-2011 włączając do akt sprawy decyzje ustalające wysokość podatku od nieruchomości na ww. lata wraz z dowodami ich doręczenia (były one ostateczne). Wynikało z nich, że w każdym z wymienionych lat opodatkowaniu podlegały:

1) budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej 309 m2,

2) budowle o wartości 20.000 zł,

3) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 320 m2,

4) grunty pozostałe o powierzchni 108 m2,

5) budynki niemieszkalne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 320 m2,

6) budynki mieszkalne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 80 m2.

Decyzja Burmistrza Olesna z 24 czerwca 2013 r. odmawiająca uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2007 r. została uchylona decyzją SKO w Opolu z 29 listopada 2013 r. ze wskazaniem na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wskazanym przez organ odwoławczy w jego wcześniejszej decyzji z 14 lutego 2013 r. Również kolejna decyzja organu I instancji z 15 września 2014 r. odmawiająca uchylenia ostatecznej decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości na 2007 r. została uchylona przez SKO w Opolu decyzją z 18 czerwca 2015 r. ze wskazaniem na konieczność poczynienia dalszych ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej z punktu widzenia miarodajnych dla rozpatrywanej sprawy przepisów prawa materialnego. Równocześnie wskazano na potrzebę rozważenia przez organ I instancji, czy nie zostały spełnione przesłanki opisane w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p.

Także następną decyzją z 24 listopada 2016 r. Burmistrz Olesna odmówił uchylenia opisanej powyżej ostatecznej decyzji z 14 lutego 2007 r. uznając, że dowody zgromadzone w postępowaniu wznowieniowym nie potwierdziły, że część budynku o powierzchni 80 m2 nie była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dodatkowo stwierdził, iż nie została wskazana do opodatkowania cała powierzchnia budynków, znajdujących się w [...] pomiędzy ul. [...] i ul. [...] i [...], będących własnością Z. P. oraz Z. i K. P., co wynika z inwentaryzacji uproszczonej budynków, położonych na działkach oznaczonych numerami a, b, c i d w [...] pomiędzy ul. [...] i ul. [...] i [...], sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego, przedstawiającej powierzchnię użytkową budynków wg przeznaczenia.

W wyniku wniesionego przez stronę odwołania SKO w Opolu opisaną na wstępie decyzją z 31 marca 2017 r. uchyliło decyzję organu I instancji w całości; odmówiło uchylenia ostatecznej decyzji Burmistrza Olesna z 14 lutego 2007 r. będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania; stwierdziło istnienie podstawy wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz wskazało, że uchylenie decyzji dotychczasowej i wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie może nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 O.p.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Kolegium stwierdziło, że zebrane w sprawie dowody potwierdziły, iż część budynku o powierzchni użytkowej 80 m2 miała charakter mieszkalny, a ponadto organ I instancji nie wykazał, aby K. P. (żona podatnika prowadząca sklep "A") prowadziła działalność gospodarczą z wykorzystaniem tej części budynku (nie była ona zajęta na taką działalność). Zebrane dowody (m.in. zeznania świadka A. M. prowadzącego księgowość sklepu) wykazały bowiem, że mimo pierwotnego zamiaru zlokalizowania w niej biura zajmującego się obsługą administracyjną sklepu nie doszło do faktycznego zajęcia ww. powierzchni lokalu na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustanowiony w sprawie biegły stwierdził prowadzenie działalności gospodarczej jedynie na parterze budynku. Stanowiska organu I instancji co do faktu zajęcia tej części budynku na działalność gospodarczą nie potwierdziła także dokumentacja fotograficzna. W związku z powyższym Kolegium uznało za wiarygodne wyjaśnienia podatnika wskazującego, że złożona przez niego informacja o nieruchomościach nie była prawidłowa, gdyż powierzchnia budynku związana lub zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej jest mniejsza niż pierwotnie deklarowana.

Powyższe dawało w ocenie Kolegium podstawy do stwierdzenia, że w sprawie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Według organu, w stanie faktycznym tej sprawy istotne stało się dokonanie rozróżnienia przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i przedmiotów z taką działalnością niezwiązanych. Wobec tego rozstrzygające stało się ustalenie, że sporna część budynku nie była związana z przedsiębiorstwem K. P. Organ odwoławczy podkreślił, że nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej lub - biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystana wprost na ten cel. Jednakże żadna z tych okoliczności nie wynikała z zebranych w sprawie materiałów i dowodów, w szczególności nie potwierdziły jej ani wyjaśnienia strony i zeznania świadków, ani przeprowadzone oględziny czy dokumentacja fotograficzna. Ustanowiony w sprawie biegły w przedłożonej opinii stwierdził prowadzenie działalności gospodarczej jedynie na parterze budynku. W ocenie Kolegium, wliczenie podatku od nieruchomości do kosztów uzyskania przychodu w działalności prowadzonej przez K. P. nie stanowi dowodu potwierdzającego, że tzw. "biuro" położone na I piętrze budynku było wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednakże, pomimo wystąpienia ww. przesłanki wznowienia organ odwoławczy uznał, że wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie może nastąpić z uwagi na upływ terminów przedawnienia przewidzianych w art. 68 O.p., co wynika z art. 245 § 1 pkt 3 O.p., w myśl którego organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 O.p.) wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 O.p.

Natomiast stosownie do art. 245 § 2 O.p., odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w art. 245 § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji.

Taką okolicznością stało się w tej sprawie przedawnienie prawa do wymiaru podatku stosownie do art. 68 § 1 O.p., w myśl którego zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z kolei według § 2 tego artykułu, jeżeli podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W przedmiotowej sprawie upływ terminu do wydania decyzji kształtującej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości nastąpił najpóźniej z dniem 31 grudnia 2012 r. (przy zastosowaniu 5-letniego terminu przedawnienia), gdyż zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje wskutek doręczenia decyzji organu podatkowego.

Biorąc pod uwagę wskazane regulacje prawne i ustalone w sprawie okoliczności Kolegium stwierdziło, że w dniu orzekania przez organ odwoławczy upłynęły już terminy przewidziane w art. 68 O.p. (trzy albo pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy - czyli 2007 r.) i nastąpiło przedawnienie prawa organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2007. Stąd decyzja uchylająca w całości dotychczasową decyzję ustalającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości i orzekająca w tym zakresie co do istoty sprawy (wydana na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p.), pomimo jej doręczenia, nie wywołałaby skutku prawnego w postaci powstania zobowiązania podatkowego. Konieczne więc było wydanie decyzji na podstawie w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. – z równoczesnym zastosowaniem art. 245 § 2 O.p.

Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę na powyższą decyzję w części dotyczącej:

1. odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej Burmistrza Olesna z 14 lutego 2007 r. w sprawie ustalenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2007,

2. stwierdzenia, że uchylenie decyzji dotychczasowej i wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie może nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 O.p.

Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik postępowania tj.:

a) art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. poprzez przyjęcie, że termin przedawnienia ogranicza organ w wydawaniu prawidłowych decyzji na korzyść podatnika,

b) art. 68 O.p. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do wydania wadliwej decyzji.

Stawiając te zarzuty wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w części i wydanie orzeczenia rozstrzygającego co do istoty sprawy,

ewentualnie o:

2. uchylenie decyzji w zaskarżonej części i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania,

oraz o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik, kwestionując stanowisko organu odwoławczego o przedawnieniu prawa organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości (art. 68 O.p.), skutkującego koniecznością wydania decyzji określonej w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. wskazał na stanowisko zajmowane przez NSA, w tym w kilku uchwałach składu 7 sędziów tego Sądu, w przedmiocie możliwości orzekania przez organy podatkowe o wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminów przedawnienia, wskazując w szczególności na uchwałę NSA z 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12, w której stwierdzono, że "po upływie okresu przedawnienia organ - wbrew interesowi prawnemu podatnika — nie może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 O.p., jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu. Takim przepisem jest art. 79 § 2 Op, z którego a contrario wynika, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Potwierdza to pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego - o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia - powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie".

Pełnomocnik podkreślił, że art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. nie określa momentu, na który należy ocenić upływ terminów przedawnienia określonych w art. 68 i art. 70 O.p., po upływie których wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić. Zatem w sytuacji, gdy wniosek o wznowienie postępowania został wniesiony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (co miało miejsce w tej sprawie), postępowanie to nie staje się bezprzedmiotowe wyłącznie z tego powodu, że zobowiązanie takie może przedawnić się w trakcie prawidłowo (w terminie) zainicjowanego postępowania wznowieniowego. Pogląd taki znajduje oparcie w orzecznictwie, w którym wskazuje się, że "upływ terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej. Skoro tak, to art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. nie zabrania uchylenia decyzji dotychczasowej, jeżeli wynikający z niej podatek został zapłacony przed upływem terminu określonego w art. 70 O.p. Po zapłacie podatku przedawnienie nie biegnie, w związku z czym organ podatkowy może orzec co do istoty w czasie nieograniczonym. W opisanej sytuacji przesłanka z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. po prostu nie występuje" (tak WSA w Gdańsku w wyroku z 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1324/13).

Według pełnomocnika, stanowisko przeciwne różnicowałoby sytuację prawną podatników w odniesieniu do okoliczności faktycznych, na które nie mają oni bezpośredniego wpływu (np. na datę doręczenia organowi podatkowemu wniosku o wznowienie postępowania złożonego w urzędzie pocztowym, datę wszczęcia postępowania przez organ oraz datę wydania przez organ decyzji kończącej postępowanie wznowieniowe). Realizacja funkcji ochronnej nadzwyczajnego trybu postępowania określonego w art. 240 O.p. ma chronić podatnika przed negatywnymi skutkami ostatecznych decyzji podatkowych wydanych w postępowaniu podatkowym obarczonym istotnymi wadami. Uznanie, że po skutecznym zainicjowaniu przez podatnika postępowania wznowieniowego ewentualny upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie tego postępowania powodowałby jego bezprzedmiotowość, oznaczałoby w praktyce, że możliwość skorzystania przez podatników z przewidzianych prawem środków ochrony prawnej byłaby iluzoryczna i sprowadzałaby się jedynie do możliwości zainicjowania postępowania wznowieniowego.

Do takiego skutku doprowadziło w tej sprawie, zdaniem pełnomocnika, działanie organu podatkowego I instancji, który nie wywiązywał się z poleceń organu wyższego stopnia, w efekcie czego postępowanie prowadzone było przez okres blisko 5 lat. Może to świadczyć o celowym wydłużaniu postępowania przez ten organ dla uchylenia się od obowiązku zwrotu skarżącemu nadpłaty, co tym bardziej uzasadnia stanowisko, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego - o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia - powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie.

Skoro, zgodnie z ww. uchwałą NSA o sygn. akt I FPS 1/12, wydaniu decyzji merytorycznej dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w postępowaniu zwykłym nie stałby na przeszkodzie upływ terminu przedawnienia, to konsekwentnie należy przyjąć, zgodnie z treścią art. 245 O.p., że upływ takiego terminu nie ma również znaczenia dla możliwości wydania decyzji dotyczącej nadpłaconego podatku po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, określonego w art. 240 i n. O.p.

Wobec powyższego momentem, na który należy ocenić upływ terminów, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., jest moment zgłoszenia żądania wznowienia postępowania przez podatnika (tak NSA w wyroku z 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1245/12). Zatem błędne jest stanowisko organu odwoławczego o istnieniu w tej sprawie przesłanek uzasadniających zastosowanie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) w zw. z art. 68 O.p.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Nie doszło bowiem przy jej wydaniu do naruszenia prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 lub pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.".

Istotą sporu stała się kwestia, czy w okolicznościach faktycznych sprawy, w których strony zgodne są co do istnienia podstawy wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wystąpiła prawna przeszkoda do wydania decyzji merytorycznej po uchyleniu, wskutek wznowienia postępowania, decyzji ostatecznej Burmistrza Olesna z 14 lutego 2007 r. ustalającej wysokość podatku od nieruchomości na 2007 r., a to z uwagi na – jak uznał organ odwoławczy - spełnienie przesłanki określonej w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. polegającej na niemożności wydania, po stwierdzeniu istnienia podstaw wznowienia, decyzji uchylającej decyzję ostateczną i orzekającej co do istoty sprawy z uwagi na upływ terminów przedawnienia określonych w art. 68 O.p. Przy czym, zdaniem skarżącego, upływ terminu przedawnienia należy oceniać nie na dzień wydania decyzji na podstawie art. 245 § 1 O.p., lecz na dzień złożenia wniosku o wznowienie postępowania, który to warunek został w niniejszej sprawie spełniony, a zatem przesłanki z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. nie wystąpiły.

W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że skarżone rozstrzygnięcie zapadło w postępowaniu nadzwyczajnym (o wznowienie postępowania), jakie w tej sprawie zostało zainicjowane wnioskiem strony wskazującej na wystąpienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Celem takiego postępowania jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy istnieją podstawy wznowienia określone w art. 240 § 1 O.p. Dopiero po pozytywnym przesądzeniu tej kwestii możliwa jest ocena, czy istniały podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia określonej treści. Rodzaje tych rozstrzygnięć zostały przez ustawodawcę określone w wyczerpujący sposób w art. 245 § 1 O.p., w którego punkcie 3 lit. b), zastosowanym przez organ odwoławczy, określono sposób rozstrzygnięcia w przypadku uznania, że wydanie decyzji merytorycznej, mimo istnienia podstaw wznowienia, nie może nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 O.p. Według Kolegium, zebrany materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, iż przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. została spełniona, gdyż zebrane w postępowaniu wznowieniowym dowody pozwoliły na stwierdzenie, że w sprawie ujawniły się nowe okoliczności, istniejące w dniu wydania decyzji wymiarowej a nieznane organowi, który wydał ostateczną decyzję. Za taką nową okoliczność uznano ustalenie, że nie cała zadeklarowana pierwotnie powierzchnia lokalu położonego w budynku przy ul. [...] była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Strona tych ustaleń nie kwestionuje.

Oceniając to stanowisko z punktu widzenia treści art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a. Sąd nie znalazł podstaw do jego podważenia.

Nadzwyczajny charakter postępowania w przedmiocie wznowienia, uregulowanego w odrębny sposób w rozdziale 17 działu IV O.p., przemawia za uznaniem, że znajduje ono zastosowanie wyjątkowo, a to z kolei rzutuje na sposób wykładni przepisów normujących m.in. rodzaj rozstrzygnięć kończących postępowanie wznowieniowe. Skoro bowiem takie postępowanie jest odstępstwem od wyrażonej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych, to nie ulega wątpliwości, że przepisy te muszą być poddane wykładni ścisłej. Uchylenie decyzji w tym trybie może nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdy ziszczą się przesłanki z art. 240 § 1 O.p. oraz w ramach terminów, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) tej ustawy. Zatem ze szczególnego charakteru tego postępowania wynika zakaz dokonywania takiej wykładni przepisów, wskutek której znaczenie zrekonstruowanej normy prawnej wykraczałoby poza ramy wyznaczone regułami wykładni językowej. Jeśli więc brak jest przepisu pozwalającego na wyinterpretowanie normy prawnej upoważniającej organ podatkowy do wydania decyzji o określonej treści, to jest to przeszkoda do orzekania w danym zakresie. Tym samym całkowicie niezasadne jest stanowisko skarżącego zawarte w skardze, że również w przypadku tego postępowania należy stosować zasady wynikające z art. 79 i art. 80 O.p., na co wskazywał NSA w uchwale z 3 grudnia 2012 r. I FPS 1/12. Rzecz bowiem w tym, że NSA w tejże uchwale wyraźnie i jednoznacznie stwierdził (czego nie dostrzega skarżący), iż możliwość kontynuacji postępowania podatkowego, mimo upływu terminu przedawnienia, musi wynikać z jednoznacznych regulacji ustawowych. W swych rozważaniach NSA wskazał na art. 79 § 2 O.p. wykładany a contrario. Jednakże tego rodzaju regulacji ustawowych w odniesieniu do procedury wznowienia postępowania brak i zdaniem Sądu orzekającego w tej sprawie nie ma w tym przypadku podstaw – ze względu na nadzwyczajny charakter postępowania wznowieniowego – do przenoszenia w drodze analogii konstrukcji przyjętych na gruncie innej, odrębnej instytucji prawa podatkowego, tj. nadpłaty. Zastosowanie wykładni rozszerzającej jest tu niedopuszczalne. Jak wskazano powyżej – a pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie - granice działania organów podatkowych wyznaczone są treścią obowiązujących norm prawa podatkowego. Możliwe jest zatem wydanie tylko takiej decyzji, do wydania której istnieje wyraźna podstawa prawna zawarta w powszechnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1815/11).

Jeśli zatem chodzi o rodzaje decyzji, jakimi kończy się postępowanie wznowieniowe, to zostały one określone w art. 245 § 1 O.p i jednym z nich jest odmowa uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzone zostanie istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów w art. 68 lub 70 O.p. (art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p.).

Zdaniem Sądu, na gruncie wykładni gramatycznej treść normy art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) w związku z art. 68 O.p. nie budzi wątpliwości. Wynika z niej jasno, że nie można uchylić dotychczasowej decyzji, jeżeli upłynęły terminy, o których mowa w art. 68 lub 70 O.p. Przy czym całość unormowania zawartego w art. 245 § 1 O.p., w którym wyczerpująco określono sposoby rozstrzygnięć organu podatkowego po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego wskazuje, że dopuszczalność uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania uzależniona jest od istnienia przesłanki pozytywnej (wystąpienie jednej z podstaw wznowienia określonych w art. 240 § 1 O.p.) i braku przesłanek negatywnych (określonych w pkt 3 art. 245 § 1). Zarówno wykładnia gramatyczna jak i systemowa wewnętrzna prowadzą do wniosku, że spełnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość uchylenia decyzji dotychczasowej, co potwierdza także treść § 2 art. 245 O.p., zgodnie z którym odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach określonych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji. Takie unormowanie stwarza jednocześnie podatnikowi, w sytuacjach opisanych w § 2 art. 245 O.p., możliwość wystąpienia z roszczeniem odszkodowawczym w postępowaniu przed sądem powszechnym (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 1994/13).

Dostrzegając istnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżnych poglądów co do możliwych rodzajów rozstrzygnięć organu odwoławczego w postępowaniu wznowieniowym w przypadku decyzji konstytutywnych, które ukształtowały wysokość zobowiązania podatkowego poprzez ich doręczenie podatnikowi przez organ I instancji w postępowaniu zwyczajnym (wskazuje się tu jedynie na zakaz podwyższenia wysokości tak ukształtowanego zobowiązania podatkowego po upływie terminów przedawnienia w dacie orzekania przez organ odwoławczy), Sąd orzekający w tej sprawie, w ślad za stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 15 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1815/11 stwierdza, że mająca bezpośrednie zastosowanie w postępowaniu wznowieniowym regulacja zawarta w art. 245 § 1 O.p. nie wprowadza rozróżnienia na decyzje, w wyniku których zobowiązanie podatkowe uległoby podwyższeniu, czy też zmniejszeniu. Owszem, takie stanowisko jest prezentowane i nadaje się do zaakceptowania w przypadku postępowania zwyczajnego, w zwykłym toku kontroli instancyjnej. Natomiast zupełnie inny charakter ma postępowanie o wznowienie postępowania, będąc postępowaniem nadzwyczajnym, o ściśle wytyczonych przez ustawodawcę granicach i sposobie orzekania. Rodzaje tych rozstrzygnięć zostały określone w art. 245 § 1 O.p. W jego punkcie 3 lit. b) jednoznacznie wskazano, że sam upływ terminów przewidzianych m.in. w art. 68 O.p. przesądza o zakazie uchylenia decyzji dotychczasowej mimo stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. W realiach tej sprawy zaskarżona do Sądu decyzja zapadła już po upływie terminu przedawnienia (po 31 grudnia 2012 r.) a zatem nie mogła mieć innej treści niż wynikająca z jednoznacznego brzmienia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p.

Powołane w skardze wyroki mające potwierdzać słuszność stanowiska skarżącego odnośnie tego, że możliwe jest wydanie decyzji merytorycznej także po upływie terminu przedawnienia nie mogą w tej sprawie znaleźć zastosowania ze względu na odmienność stanów faktycznych i prawnych, bądź też utraciły swą aktualność. I tak uchwała z 6 października 2003 r. FPS 8/03 dotyczyła, po pierwsze, rozstrzygnięć wydawanych w trybie zwykłym, a nie nadzwyczajnym (dlatego nie dokonywano w niej wykładni art. 245 O.p.), a po drugie stanowisko w niej zaprezentowane uległo modyfikacji w powołanej w skardze uchwale NSA z 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12.

O ile bowiem wcześniej zasadniczo przyjmowano, że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi z powodu przedawnienia (gdyż po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie – które to stanowisko zajął WSA w Gdańsku w powołanym w skardze wyroku z 8 stycznia 2014 r. I SA/Gd 1324/13) i organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 O.p., w tym także władny jest uchylić decyzję organu I instancji oraz określić podatek w prawidłowej kwocie (z zastrzeżeniem, że nie może to być kwota wyższa), o tyle w uchwale I FPS 1/12 NSA stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania, które wygasło przez zapłatę. To stanowisko zostało potwierdzone w uchwale podjętej w pełnym składzie Izby Finansowej NSA z 29 września 2014 r., II FSK 4/13. Można zatem stwierdzić, że powyższy pogląd, którym Sąd rozpoznający sprawę po myśli art. 269 § 1 P.p.s.a. jest związany, wprost potwierdza prawidłowość stanowiska organu odwoławczego o niemożności merytorycznego orzekania wskutek upływu terminu przedawnienia, gdyż w uchwale tej wskazuje się jasno na obowiązek umorzenia postępowania dotyczącego zobowiązania przedawnionego. Trzeba też wskazać, że w uzasadnieniu uchwały II FPS 4/13 NSA wyraźnie wskazał, że upływ terminu przedawnienia wywołuje różnorakie skutki, stanowi między innymi przesłankę odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej ze względu na treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., mimo istnienia przesłanek wznowienia i nie ma przy tym znaczenia, jaka jest przyczyna wznowienia. Zezwala on wyłącznie na wskazanie w rozstrzygnięciu istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. oraz okoliczności uniemożliwiających uchylenie decyzji. W uchwale tej NSA wskazał też na podobne do art. 245 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. uregulowanie zawarte w art. 247 § 2 tej ustawy w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji oraz wywiódł, na podstawie wskazanych przepisów, że upływ terminu z art. 70 § 1 O.p., niezależnie od tego, czy podatek został zapłacony, skutkuje niemożnością orzekania o wysokości tego podatku nawet w przypadku kwalifikowanej wady decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Powyższe stwierdzenie czyni bezskuteczną przeciwną w tym względzie argumentację skarżącego, wskazującego na konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wydanej w postępowaniu, w którym ujawniły się jego wady stanowiące podstawę wznowienia. Równocześnie we wskazanej uchwale NSA nie podzielił poglądów co do możliwości orzekania przez organ odwoławczy po upływie terminów przedawnienia na korzyść podatników, szczegółowo argumentując to stanowisko.

Akceptując argumentację NSA wyrażoną w uzasadnieniu tej ostatniej uchwały Sąd uznaje za bezzasadne stanowisko skarżącego o możliwości orzekania przez organ podatkowy o wysokości zobowiązania podatkowego także po upływie terminów przedawnienia, jako że są one zastrzeżone na korzyść podatnika. Zauważyć trzeba, że w uchwale II FPS 4/13 NSA odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (m.in. wyrok z 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12 (OTK-A z 2013 r., Nr 7, poz. 97; z 17 lipca 2012 r., P 30/11, OTK-A z 2012r., nr 7, poz. 81; z 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A z 2011 r., nr 5, poz. 43), wedle którego instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy równocześnie realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych: konieczności zachowania równowagi budżetowej oraz stabilizacji stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Nie jest więc tak, że przy wykładni przepisów dotyczących przedawnienia bądź też przy stosowaniu tej instytucji, należy uwzględniać wyłącznie interes podatnika i przez jego pryzmat dokonywać interpretacji omawianych tu przepisów prawa podatkowego. Stanowisko, że analizowane unormowanie i przyjęty powyżej sposób jego rozumienia nie pozostaje w sprzeczności z normami konstytucyjnymi, zostało wyrażone także w wyroku NSA z 1 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 1994/13.

Sąd nie podziela zawartego w skardze poglądu, iż dla oceny, czy we wznowionym postępowaniu zostały spełnione przesłanki z art. 68 O.p. decydujące znaczenie ma chwila złożenia wniosku o wznowienie postępowania, analogicznie jak w przypadku wniosku o stwierdzenie nadpłaty, i że teza taka daje się wyprowadzić ze stosowanego w drodze analogii przepisu art. 79 O.p., na który wskazywał NSA w uchwale z 3 grudnia 2012 r., I FSK 1/12.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że w uchwale tej NSA jednoznacznie stwierdził, iż zasadą jest niemożność orzekania o wysokości zobowiązania po upływie terminów przedawnienia, czego procesowym skutkiem, określonym expressis verbis w art. 208 § 1 O.p., jest umorzenie postępowania. Natomiast wyjątki od tej zasady muszą wynikać z wyraźnego uregulowania ustawowego (cyt.:"postępowanie podatkowe pomimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu"). Takim wyjątkiem jest przepis art. 79 § 2 O.p., który w tym zakresie odnosi się wyłącznie do instytucji nadpłaty i reguł orzekania o niej. Nie może on zatem mieć – ze względu na odrębność postępowań w sprawie stwierdzenia nadpłaty i o wznowienie postępowania oraz z uwagi na brak wyraźnego odesłania do jego stosowania także w postępowaniu wznowieniowym – zastosowania w tym ostatnim postępowaniu. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty i postępowanie o wznowienie postępowania rządzą się własnymi, odrębnymi regułami i z punktu widzenia istoty tych instytucji prawa podatkowego należy je postrzegać jako konstrukcje całkowicie odrębne. Na wyjątkowy charakter postępowania wznowieniowego i wynikające z tego skutki wskazano w części wstępnej niniejszych rozważań.

Choć istotnie, jak to podnosi pełnomocnik w skardze, przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. nie określa wprost momentu, na który należy ocenić, czy upłynęły terminy przedawnienia wskazane w art. 68 i art. 70 O.p., po upływie których wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić, to jednak z ugruntowanego orzecznictwa wynika, że ocena ta, w przypadku przedawnienia zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (na podstawie art. 70 O.p.) odnosi się do daty wydania decyzji, w tym przez organ odwoławczy. Jednak dla niniejszej sprawy istotne znaczenie ma przepis art. 68 O.p., gdyż zobowiązanie w podatku od nieruchomości w przypadku osób fizycznych nie powstaje z mocy prawa, z chwilą zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie tego zobowiązania, lecz jest kształtowane w wyniku doręczenia decyzji ustalającej wysokość podatku (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Tak więc zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, które powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat (z § 2 wynika 5- letni termin przedawnienia prawa do wydania i doręczenia takiej decyzji), licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W realiach tej sprawy zastosowanie winien znaleźć, zdaniem Sądu, 5-letni termin przedawnienia przewidziany w art. 68 § 2 pkt 2 O.p., który upłynął z dniem 31 grudnia 2012 r. Ten dłuższy termin przedawnienia ma zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego i liczony jest od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wskazane nieujawnienie wszystkich niezbędnych danych obejmuje również przypadki, gdy np. podatnik błędnie zakwalifikował budynki do stosownej kategorii (mieszkalne, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą – por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 2058/11). Zatem w niniejszej sprawie termin dla ukształtowania wysokości zobowiązania podatkowego poprzez doręczenie podatnikowi decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości na 2007 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2012 r. i przed upływem tego terminu decyzja taka (tj. decyzja Burmistrza Olesna z 14 lutego 2007 r.), kształtująca to zobowiązanie, została podatnikowi doręczona. Jednakże jej uchylenie i doręczenie nowej decyzji, wydanej we wznowionym postępowaniu i kształtującej inną, niższą wysokość zobowiązania, po dniu 31 grudnia 2012 r. nie było już możliwe. Natomiast powoływany przez stronę wyrok NSA z 22 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1245/12 odnosił się do zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a nie do zobowiązań powstających w wyniku doręczenia decyzji kształtujących to zobowiązanie. Ponadto odwoływanie się przez NSA w tym wyroku do stanowiska zawartego w uzasadnieniu uchwały z 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12 straciło na aktualności wobec odmiennej argumentacji przyjętej w ww. uchwale z 29 września 2014 r., II FPS 4/13.

W ocenie Sądu, w okolicznościach sprawy niniejszej nie ma więc podstaw prawnych aby uznać, że przedawnienie prawa do wymiaru podatku winno być oceniane na dzień złożenia wniosku, a nie na dzień wydania i doręczenia decyzji kształtującej wysokość zobowiązania podatkowego (gdyż w przypadku decyzji konstytutywnych istotna jest data ich doręczenia). Nie można tu stosować analogii do rozwiązań przyjętych dla postępowań o stwierdzenie nadpłaty, w których z woli ustawodawcy wyraźnie określono moment, na jaki należy oceniać upływ terminu przedawnienia. Dostrzeżenie konieczności takiej odrębnej regulacji również stanowi potwierdzenie stanowiska, że zasadą jest ocena upływu terminu przedawnienia na dzień orzekania.

Trzeba też wskazać, iż omawiana zasada, tj. niemożność ukształtowania na nowo wysokości zobowiązania podatkowego w warunkach przedawnienia prawa do jego wymiaru, obowiązuje również w przypadku wznowienia z urzędu postępowania w celu ustalenia nowej (ale wyższej) wysokości tego zobowiązania (a zatem na niekorzyść podatnika). W tym przypadku interes podatnika znajduje na mocy tego przepisu oczywistą ochronę i niewątpliwie nie jest tu istotna data wszczęcia postępowania z urzędu, lecz data, w której miałoby dojść do doręczenia takiej decyzji.

Z przedstawionych powodów zasadnie organ odwoławczy, orzekając w tej sprawie na skutek wniesionego odwołania i po ustaleniu istnienia podstaw wznowienia stwierdził, że ze względu na upływ ww. 5-letniego terminu przedawnienia prawa do doręczenia decyzji kształtującej to zobowiązanie, nie było możliwości wydania, po uchyleniu decyzji ostatecznej, nowego, korzystnego dla strony rozstrzygnięcia. Dodać należy, że zastosowanie przez ten organ przepisu § 2 art. 245 O.p. sprawia, iż otwiera to stronie możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych w trybie pozapodatkowym (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 1994/13). Tym samym interes podatnika jest należycie chroniony również w tym przypadku, gdy wskutek długotrwałego postępowania nie mogło dojść we wznowionym postępowaniu do wydania korzystnej dla podatnika decyzji merytorycznej, po uchyleniu decyzji dotychczasowej. Na marginesie Sąd zauważa jednak – odnosząc się do argumentacji skargi - że to podatnikowi w sposób najpełniejszy był znany stan faktyczny i nie było formalnych przeszkód, by z wnioskiem o wznowienie postępowania wystąpił wcześniej.

Mając na względzie przedstawione powyżej rozważania, Sąd nie dopatrując się w zaskarżonym rozstrzygnięciu tego rodzaju naruszenia prawa, które obligowałoby do uchylenia zaskarżonej decyzji, skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.