Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1240/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. i 6, art. 70c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5a ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja – Klimczyk, Sędziowie WSA Agata Ćwik – Bury (spr.), Dorota Kozłowska, Protokolant Katarzyna Czabaj, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi T. B. (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] Znak [...], uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] Znak [...] w całości i określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie [...] zł.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. Decyzją z dnia [...] Naczelnik określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie [...]zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w latach 2005 - 2013 skarżący dokonał szeregu transakcji kupna/sprzedaży nieruchomości, które organ podatkowy pierwszej instancji zaprezentował w tabeli.

2.2. W odwołaniu od ww. decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., zarzucając naruszenie: 1) art. 5a ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami i wynajmu nieruchomości, a także niezastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i uznanie, że przychód w wysokości [...]zł, stanowi przychód ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, 2) art. 122 w związku z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018r., poz. 800, ze zm., dalej: O.p.) poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez nieuwzględnienie dowodów wskazujących na wykorzystanie nieruchomości na cele własne skarżącego i zaspokajanie potrzeb jego rodziny, 3) art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, zwłaszcza poprzez przyjęcie całkiem innej kwalifikacji czynności dokonanych przez skarżącego, niż miało to miejsce w czasie uprzednich czynności sprawdzających, gdzie zakwalifikowano sporny przychód jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, co utwierdziło skarżącego w przekonaniu, że postępuje zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, 4) art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

2.3. Zaskarżoną decyzja Dyrektor uchylił decyzję Naczelnika w całości i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie [...]zł.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia. W tych ramach przywołał treść art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jego zdaniem treść wyżej zaprezentowanych regulacji jest jednoznaczna i konsekwentna. Mianowicie, zawieszenie biegu terminu przedawnienia występuje już w sytuacji, gdy wszczęto postępowanie karne skarbowe w sprawie (tj. ad rem) (art. 70 § 6 pkt 1) i skutkuje, gdy podatnik został zawiadomiony "o przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1" (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.09.2015r. sygn. akt 1 FSK 850/14 (i powołanych w nim orzeczeń : z dnia 8.10.2014r. sygn. akt I FSK 1599/13; z dnia 23.10.2014r. sygn. akt I FSK 1546/14; z dnia 20.01.2015r. sygn. akt I FSK 2024/13), a także z dnia 15.10.2015r. sygn. akt I FSK 871/14 oraz z dnia 25.11.2015r. sygn. akt 1 FSK 1107/14).

Jak wynika natomiast z akt niniejszej sprawy, zawiadomieniem z dnia [...] znak: [...], sporządzonym w trybie art. 70c O.p. Skarżący został poinformowany, iż z dniem [...] nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwagi na wszczęcie w dniu [...] dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono stronie w dniu [...] (t. II, k. 412,k. 433).

Zatem w świetle wyżej powołanych przepisów prawa i stanu faktycznego, stwierdzić należy, z uwagi na wypełnienie wymogu płynącego z art. 70c O.p., że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. Z kolei termin (data), która wyznacza dalszy bieg terminu przedawnienia określona została jasno i precyzyjnie w art. 70 § 7 pkt 1) O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Postępowanie karne skarbowe zostało prawomocnie zakończone z dniem [...], tj. w dniu, w którym wydane zostało postanowienie [...] o umorzeniu dochodzenia z uwagi na przedawnienie karalności czynu (t. II, k. 421). Następnie pismem z dnia 23 marca 2016r. znak: [...] Naczelnik zawiadomił stronę, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za 2009r., biegnie dalej od dnia 17 marca 2016r., zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Zawiadomienie to zostało doręczone adresatowi w dniu 29 marca 2016r. (t. II, k. 408).

Zatem dla ustalenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009r., okres czasu, który należało doliczyć począwszy od dnia 17 marca 2016r. wynosił 102 dni (tj. od 21 września 2015r. do dnia 31 grudnia 2015r.), czyli termin przedawnienia upływał w dniu 26 czerwca 2016r.

Dalej wskazać należy, że przed upływem ww. terminu przedawnienia, tj. przed dniem 26 czerwca 2016r., wystąpiły przesłanki, skutkujące z kolei przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Jak wynika bowiem z brzmienia art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W tym względzie, realizując postanowienie Naczelnika z dnia [...] Znak [...] o nadaniu decyzji z dnia [...] znak [...] rygoru natychmiastowej wykonalności (t. II, k. 411), Naczelnik wszczął egzekucję administracyjną, dokonując zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego skarżącego w Banku A Oddział w S. (zawiadomienie z dnia [...] Znak [...] t. II, k. 431). Potwierdzenie odbioru ww. Zawiadomienia przez dłużnika zajętej wierzytelności nastąpiło w dniu [...], a zobowiązany o zastosowanym środku egzekucyjnym został zawiadomiony w dniu [...] (t. II, k. 430). Pismem z dnia [...] Znak [...], A SA Centrum Operacji Biuro Operacji w K. z siedzibą w S., poinformowała, iż realizacja zajęcia egzekucyjnego nastąpi po ustaniu przeszkody w prowadzeniu egzekucji, spowodowanej brakiem na rachunku środków, przekraczających kwotę wolną od zajęcia (t. Il, k. 438). Tym samym w dniu [...] nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo, od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (art. 70 § 4 O.p.).

Reasumując, w realiach niniejszej sprawy, z dniem [...] nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r.

Zdaniem organu odwoławczego przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest to, czy uzyskany przez skarżącego przychód ze sprzedaży w 2009 r. nieruchomości stanowi źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., czy też przychód ten należy zakwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy ustalił, że skarżący w okresie 9 lat (2005 - 2013) dokonał 5 transakcji zakupu nieruchomości i udziałów w nieruchomościach położonych w K., a następnie zbył je, dokonując 8 transakcji sprzedaży. Z tytułu sprzedaży tego rodzaju składników majątkowych osiągnął przychód w łącznej kwocie [...]zł, w tym w 2012 r. przychód w kwocie [...]zł. Organ podatkowy ustalił, że zakup nieruchomości/udziałów w nieruchomościach położonych w K., zakwalifikowany jako dokonany w ramach działalności gospodarczej, kształtował się następująco:

1. w 2005 r. - udział 37/100 w nieruchomości przy ul. [...],

2. w 2006 r. - udział 271/960 w nieruchomości przy ul. [...],

3. w 2011 r. - udział 1/6 w nieruchomości przy ul. [...],

4. w 2011 r. - udział 32/486 w nieruchomości przy ul. [...],

5. w 2012 r. - nieruchomość przy ul. [...], zabudowana budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym.

Natomiast sprzedaż nieruchomości/udziałów w nieruchomościach wyglądała następująco:

1. w 2006 r. - udział 16/100 w nieruchomości przy ul. [...],

2. w 2007 r. - udział 9/100 w nieruchomości przy ul. [...],

3. w 2009 r. - udział 271/960 w nieruchomości przy ul. [...],

4. w 2009 r. - udział 12/100 w nieruchomości przy ul. [...],

5. w 2012 r. - udział 1/6 w nieruchomości przy ul. [...],

6. w 2012 r. - udział 25/486 w nieruchomości przy ul. [...],

7. w 2012 r. - nieruchomość przy ul. [...], zabudowana budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym,

8. w 2013 r. - udział 7/486 w nieruchomości przy ul. [...].

Organ odwoławczy, mając na uwadze treść art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz stan faktyczny sprawy, stwierdził, że skarżący w okresie od 2005 r. do 2013 r. dokonał w sposób ciągły i zorganizowany szeregu transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości ze znacznym zyskiem. W perspektywie czasowej dokonywane transakcje stanowiły ciąg zdarzeń, które w swoim całokształcie wypełniają ustawowe znamiona działalności gospodarczej.

Sprzedaż w 2009r. udziałów w nieruchomościach położonych w K. przy ul. [...]i przy ul. [...], nastąpiła w ramach wykonywanej przez Podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej we własnym imieniu, na własny rachunek, w sposób ciągły i zorganizowany mający na celu osiągnięcie dochodu. a tym samym spełniona została jedna z istotnych przesłanek zawartych w definicji działalności gospodarczej decydujących o zakwalifikowaniu działalności obrotu nieruchomościami do działalności gospodarczej.

Zdaniem organu odwoławczego, element ciągłości w przypadku skarżącego polegał na dokonywaniu zakupu nieruchomości i udziałów w nieruchomościach, a następnie ich odsprzedaży poprzez zawarcie 13 umów kupna-sprzedaży w okresie od 2005 r. do 2013 r. Organ wyjaśnił, że okres czasu, który podlega ocenie musi być dłuższy - nie może zamykać się w obrębie jednego roku, gdyż dopiero analiza kilku lat pozwala stwierdzić czy czynności mają charakter incydentalny, czy też ciągły.

W ocenie organu odwoławczego, działania skarżącego miały charakter działań zawodowych, podejmowane były w sposób zorganizowany i planowy, a racjonalność gospodarowania przejawiała się efektami ekonomicznymi. Świadczy to gospodarczym charakterze prowadzonej przez skarżącego działalności obrotu nieruchomościami.

Odnosząc się do stwierdzeń skarżącego, że nieruchomości nabywane były w celu polepszenia warunków mieszkaniowych skarżącego i jego rodziny, organ odwoławczy stwierdził, że cel mieszkaniowy – m.in. zabezpieczenie mieszkania dla studiujących synów skarżącego został zrealizowany poprzez nabycie nieruchomości położonej w K., przy ul. [...].

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. Skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie przez Sąd dowodów uzupełniających z dokumentów wskazanych w skardze oraz wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdyby złożony w tym przedmiocie wniosek nie został uwzględniony przez organ odwoławczy.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1) art. 122 w związku z art. 187 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz niedokonanie rzetelnej analizy dowodów w zakresie istotnym z punktu widzenia przedmiotu sprawy, a także przekroczenie swobody oceny dowodów, skutkujące ich dowolną oceną przejawiającą się między innymi nieuwzględnieniem przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie dowodów wskazujących na wykorzystanie nieruchomości na moje cele własne i cele zaspokajania potrzeb mojej rodziny (nie daniem wiary zeznaniom świadków i moim wyjaśnieniom), a także skutkujące błędnymi ustaleniami faktycznymi, w szczególności w zakresie, ustalenia, że sprzedaż udziałów w nieruchomościach położonych w K. dokonana została przeze mnie w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, co w konsekwencji doprowadziło do zakwalifikowania przychodów ze wskazanej sprzedaży do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym również odmowa uwzględnienia złożonych przeze mnie w toku postępowania wniosków dowodowych (powołane niżej postanowienie z [...]);

2) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, zwłaszcza poprzez przyjęcie w postępowaniu podatkowym całkiem innej kwalifikacji moich czynności, niż miało to miejsce w czasie czynności sprawdzających, gdzie zakwalifikowane one zostały jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, co utwierdziło mnie, że postępuję zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, a także zmiana stanowiska co do przedmiotu zagadnienia wstępnego w sprawie poprzez podjęcie postępowania pomimo, że zagadnienie wstępne nie zostało prawomocnie rozstrzygnięte;

3) art. 70 § 4 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że przepis art. 70 § 4 O.p. znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy brak jest przesłanek do jego zastosowania bowiem organ egzekucyjny nie zastosował środka egzekucyjnego jakim jest egzekucja z rachunkowego, to znaczy nie dokonał zajęcia wkładu oszczędnościowego na rachunkach imiennych książeczek oszczędnościowych w A S.A., a konkretnie nie dokonał odbioru imiennych książeczek oszczędnościowych, co stanowi warunek konieczny zajęcia wkładu oszczędnościowego, ponadto zaś zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu przed wystawieniem przez Naczelnika tytułu wykonawczego nr [...], co ostatecznie skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji,

4) art. 70 § 1 w zw. z § 4 O.p. w zw. przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji [u.p.e.a.] poprzez niezastosowanie przepisów w szczególności niezastosowanie art. 85 u.p.e.a., polegające na przyjęciu, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. nie uległo przedawnieniu na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, a to z uwagi na fakt, iż w dniu [...] A. S.A. odebrał zawiadomienie Naczelnika znak [...] z dnia [...] podczas gdy w istocie nie zastosowano środka egzekucyjnego, co ostatecznie skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji,

5) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1, art. 70c O.p., a także art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, będące między innymi następstwem nieuwzględnienia faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego w dniu 31 grudnia 2015 r., ewentualnie w dniu 11 kwietnia 2016 r., to jest przed wystawieniem przez Naczelnika w dniu [...] tytułu wykonawczego nr [...], co powinno doprowadzić organ odwoławczy do stwierdzenia, że wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego postępowanie egzekucyjne należy umorzyć, a w konsekwencji organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, co ostatecznie skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji,

6) art. 205a § 1 pkt 4 w zw. z art. 212 oraz w zw. z art. 219 O.p. poprzez wadliwe podjęcie zawieszonego postępowania (wobec braku prawomocnego przesądzenia zagadnienia wstępnego), co skutkuje wydaniem zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy nie ustąpiła jeszcze przesłanka zawieszenia postępowania, albowiem orzeczenie w sprawie powiązanej okazało się co najwyżej ostateczne, a nie prawomocne;

7) naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 2a O.p. przejawiające się uchyleniem decyzję organu pierwszej instancji w całości części i określeniem mi wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł, podczas gdy decyzja organu pierwszej instancji winna zostać uchylona w całości, a samo postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia mi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. umorzone.

3.2. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, postanowieniem z dnia 11 grudnia 2018r. zawiesił postepowanie sądowe w sprawie do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez tut. Sąd w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności (I SA/Gl 1255/16) ze skargi skarżącego, albowiem uznał, że rozstrzygnięcie w tej ostatniej sprawie będzie miało wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1.Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy uzyskiwane w 2009r. przez stronę dochody z tytułu obrotu nieruchomościami/udziałami w nieruchomości należy zaliczyć, zgodnie z twierdzeniem skarżącego, do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. (odpłatne zbycie nieruchomości), czy też uzyskiwane przychody ze sprzedaży nieruchomości powinny zostać zaliczone do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Kwestia ta była już przedmiotem rozważań tut. Sądu w sprawie o sygn. I SA/Gl 21/17, a skład rozpoznający sprawę posłuży się argumentacją przedstawioną w prawomocnym wyroku z dnia 11 lipca 2017r.

4.3. Rozważenie spornego zagadnienia wymaga jednak w pierwszej kolejności dokonania oceny zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r., albowiem przesądzenie tej kwestii determinuje możliwość orzekania w sprawie przez organ podatkowy.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych nie nastąpiło z naruszeniem art. 70 § 1 i 6 i art. 70c O.p. Termin przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2009 rok - co do zasady - upłynąłby z dniem 31 grudnia 2015r. Jednak w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, albowiem ziściły się przesłanki skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług określonego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ustawodawca na mocy ustawy z dnia 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) wprowadził przepis art. 70c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przepis ten wszedł w życie w dniu 15 października 2013r. zatem ma zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym.

Ziszczenie się materialnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest zależne od fazy toczącego się postępowania karnego czy karnego skarbowego (in rem czy in personam), ale od faktu wszczęcia takiego postępowania w sprawie, w której niewykonanie konkretnego zobowiązania przez podatnika wiąże się popełnieniem przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Bez znaczenia zatem dla podjętych rozważań jest okoliczność, że postępowanie z fazy ad rem nie przekształciło się w fazę ad personam. W orzecznictwie sądów administracyjnych zdecydowanie przeważający jest pogląd, wbrew stanowisku skarżącej, zgodnie z którym dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem (por. wyroki NSA z: 17 maja 2017 r., II FSK 1147/15; 8 marca 2017 r., I FSK 1196/15; 13 lipca 2017 r. II FSK 1742/15; 18 maja 2016 r. II FSK 1076/14; 5 kwietnia 2016 r. II FSK 1637/15 dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane tamże). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje także podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Jak wynika z akt sprawy, zawiadomieniem z dnia [...] znak: [...], sporządzonym w trybie art. 70c O.p. skarżący został poinformowany, iż z dniem [...] nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwagi na wszczęcie w dniu [...]dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono stronie w dniu [...] (t. II, k. 412,k. 433). Tym samym od dnia [...]skarżący posiadał informację, która musiała uświadomić mu fakt zaistnienia przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia w sprawie w odniesieniu do objętych zaskarżoną decyzją miesięcy. Postępowanie karne skarbowe zostało prawomocnie zakończone z dniem [...], tj. w dniu, w którym wydane zostało postanowienie [...]o umorzeniu dochodzenia z uwagi na przedawnienie karalności czynu (t. II, k. 421). Następnie pismem z dnia 23 marca 2016r. znak: [...]Naczelnik zawiadomił stronę, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za 2009r., biegnie dalej od dnia 17 marca 2016r., zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 ustawy O.p. Zawiadomienie to zostało doręczone adresatowi w dniu 29 marca 2016r. (t. II, k. 408).

W konsekwencji zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r., które uległoby przedawnienia z dniem 31 grudnia 2015r.,

Rozważając kwestię przerwania biegu terminu przedawnienia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego wskazać przyjdzie, że zarzut w tym zakresie zasługuje na uwzględnienie.

W tych ramach wskazać przyjdzie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny prawomocnym wyrokiem z dnia 28 marca 2019r. I SA/Gl 1255/16 uchylił postanowienie organu II instancji oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

W konsekwencji nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego.

4.4. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów natury procesowej, Sąd nie stwierdził, by przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, doszło do naruszenia przepisów postępowania, w tym wskazanych w skardze oraz pismach procesowych strony.

W tych ramach wskazać należy, że analiza akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w żadnym wypadku nie potwierdza postawionej przez skarżącego tezy, że organy podatkowe tak ustaliły stan faktyczny sprawy aby dopasować go do z góry założonej tezy - że skarżący prowadził w 2009 r. działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego (art. 187 O.p. i 188 O.p.). Ustalenia poczynione przez organy podatkowe znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach, zaś skarżący nie przedstawił kontrdowodów, które podważałyby istotne dla sprawy okoliczności. Organ, wydając swoją decyzję, dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, jego analizy i wyciągnął spójne wnioski. Znalazło to wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które sporządzone zostało z poszanowaniem art. 124 O.p. Wyrażona w tym artykule zasada przekonywania sprowadza się bowiem m.in. do prawidłowego uzasadnienia decyzji wyjaśniającego podstawę faktyczną i prawną decyzji. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 191 O.p. wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego nie jest dowolna i nakierowana na wykazanie z góry założonej tezy. Wręcz odwrotnie, organy podatkowe w pierwszej kolejności ustaliły stan faktyczny sprawy, a dopiero później przyporządkowały go do normy prawnej, kierując się zasadą, iż celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, tak aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję; organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego. W rozstrzyganej sprawie zasadę tę organ odwoławczy w pełni respektował.

W ocenie Sądu, decyzja organu odwoławczego spełnia wszelkie wymagania wskazane w art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Organy podatkowe nie naruszyły również zasady zaufania określonej w art. 121 O.p. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Realizując zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), organy podatkowe były zobowiązane do analizy zawartych przez skarżącego umów kupna-sprzedaży nieruchomości bądź udziałów w nich, w innych niż 2009 r. latach podatkowych i ten wątek analizowanego zagadnienia prawnego Sąd rozwinie w dalszej części uzasadnienia.

Reasumując dotychczasowe rozważania, Sąd stwierdza, że zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie.

4.5. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, że problematyka rozróżnienia skutków podatkowych działań osoby fizycznej wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i poza nią, w ramach racjonalnego gospodarowania własnym majątkiem w orzecznictwie sądów administracyjnych była już przedmiotem rozważań (zob. wyroki NSA z dnia: 11 stycznia 2017 r. w sprawach o sygn. akt. II FSK 54/15 i II FSK 3802/14, 10 maja 2017 r., II FSK 1009/15, CBOSA). Przyjmuje się, że klasyfikacja przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wymaga takiego zachowania podatnika, które spełnia cechy pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W stanie prawnym którego sprawa dotyczy, przepis ten definiował pozarolniczą działalność gospodarczą jako działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Według tej definicji istotnymi cechami pozarolniczej działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, a także prowadzenie tej działalności w sposób zorganizowany i ciągły. Zauważyć przy tym należy, że dopiero łączne spełnienie wszystkich wymienionych w tym przepisie przesłanek determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Omawiając poszczególne przesłanki wskazujące na prowadzenie przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej, Sąd posłuży się argumentacją sądów administracyjnych rozstrzygających już zagadnienie prawne dotyczące klasyfikacji przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży nieruchomości (rzeczy ruchomych), gdyż w pełni ją akceptuje i przyjmuje za własną (zob. wyroki NSA z dnia: 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1501/12; 11 stycznia 2017 r. w sprawach o sygn. akt. II FSK 54/15 i II FSK 3802/14; 7 lutego 2017 r., II FSK 4025/14; 10 maja 2017 r., II FSK 1009/15, CBOSA).

I tak, zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07, CBOSA).

Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej.

Na zorganizowanie działalności w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności wykonywanych według planu, począwszy od czynności przygotowawczych do etapu realizacji celu tej działalności. Przyjmuje się, że działalność gospodarcza jest obiektywnym zjawiskiem i dla uznania danej aktywności za działalność gospodarczą nie jest konieczne jej zarejestrowanie (zob. też wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13, z dnia 21 sierpnia 2014r., II FSK 2096/12, CBOSA). Innymi słowy dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu.

Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność.

Tym samym o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej decydują okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. też wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13).

Jednocześnie należy podzielić pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14: "Brak podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą".

4.6. Odnosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać przyjdzie, że w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że dokonane przez skarżącego w 2009 r. transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości/udziałów w nieruchomościach nastąpiły w ramach prowadzonej, choć nieformalnie, pozarolniczej działalności gospodarczej. To, że skarżący wręcz wykazał, że nie dopełnił wymogów formalnych prowadzonej działalności gospodarczej, nie powoduje, że na gruncie ustawy podatkowej jej faktycznie nie prowadził. Ustalone okoliczności faktyczne świadczą o tym, że działania skarżącego miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny rachunek.

Słusznie organy podatkowe analizowały działalność skarżącego w dłuższym okresie czasu, tj. od 2005 r. do 2013 r. Zdarzenia, jakie miały miejsce w innych latach, mają bowiem znaczenie dla oceny, czy działania skarżącego związane z nabyciem i sprzedażą nieruchomości lub udziałów w nich miały charakter ciągły. Z przepisów Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 187 § 1 O.p.) wynika obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do załatwienia sprawy. Działania skarżącego miały charakter ciągły. Świadczy o tym liczba i charakter transakcji (zakupu nieruchomości/udziałów w nieruchomościach, a następnie ich sprzedaży) opisanych szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. To, że transakcje nie odbywały się z dużą częstotliwością, tej oceny nie zmienia. Ich przedmiotem były nieruchomości lub udziały w nich wymagające zaangażowania znacznych środków finansowych, a doświadczenie życiowe wskazuje, że transakcje takie nie przebiegają z taką częstotliwością jak zakup i sprzedaż towarów powszechnego użytku. Nie ilość dokonanych czynności prawnych ma znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży nieruchomości - istotna jest ich powtarzalność, systematyczność, która w sprawie niewątpliwie wystąpiła.

Zdaniem Sądu, forsowana przez skarżącego idea zakupu nieruchomości na cele mieszkaniowe – zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych oraz rodziny, nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ odwoławczy dokonał wszechstronnej, wnikliwej jego analizy i prawidłowo, w sposób logiczny oraz zgodny z doświadczeniem życiowym, skonkludował, że skarżący nabywał nieruchomości wyłącznie w celu dokonania ich sprzedaży z zyskiem. Potrzeby mieszkaniowe skarżącego, jego synów oraz dalszej rodziny były zaspokojone poprzez nabycie udziału w nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]. Okoliczność ta została jednoznacznie potwierdzona przez świadków – synów skarżącego. Jak wynika z umowy sprzedaży z dnia [...] (karta 85 akt administracyjnych) lokal mieszkalny położony na pierwszym piętrze budynku – kamienicy przy ul. [...], oznaczony symbolem LM3, o powierzchni [...]m2 miał zostać wydany skarżącemu w posiadanie niezwłocznie, tj. w dniu zawarcia umowy sprzedaży, a treść umowy nie zawiera zapisów wskazujących na zły stan techniczny tego lokalu. Natomiast nieruchomość przy ul. [...], w dacie zakupu przez skarżącego udziałów w niej (w 2005 r.), znajdowała się w bardzo złym stanie technicznym – wymagającym generalnego remontu, a część lokali była zajęta przez najemców. Pomimo tego, że lokal mieszkalny nr [...] o powierzchni [...]m2 był wolny od najemców ani skarżący, ani żaden członek jego rodziny w nim nie zamieszkał (karta 78 akt administracyjnych). Co więcej, potrzeby mieszkaniowe syna skarżącego, który rozpoczął w 2007 r. studnia w K., zostały zaspokojone poprzez wynajęcie mieszkania w tym mieście. Stan prawny nieruchomości przy ul. [...] również nie pozwalał na zamieszkanie, gdyż większość (9 z 10 lokali mieszkalnych) była zajęta przez lokatorów (karta 83/2 akt administracyjnych). Nieruchomość przy ul. [...], w której udziały (34/486) skarżący nabył w 2011 r. zamieszkała była przez lokatorów zameldowanych na pobyt stały i czasowy, a do udziałów, w tym posiadanych przez skarżącego, nie zostały przyporządkowane konkretne lokale mieszkalne. Z kolei nabycie przez skarżącego udziałów w nieruchomości przy ul. [...], w której dopiero planowano realizację inwestycji – adaptację strychu na cele mieszkaniowe, w żaden sposób nie mogło zaspokoić bieżących potrzeb mieszkaniowych skarżącego oraz członków jego rodziny.

4.7. Za niewiarygodnie należy uznać twierdzenia skarżącego, że wszystkie te transakcje miały jeden cel – mieszkaniowy, lecz okazały się inwestycjami nietrafionymi. Analiza adekwatnych umów nabycia nieruchomości lub udziałów w nich dowodzi, że skarżący wiedział jaki jest ich stan prawny i faktyczny. Trafnie organ odwoławczy spostrzegł, że skarżący nabywał udziały w nieruchomościach, których status często nie był jeszcze uregulowany prawnie, a stan techniczny wskazywał na konieczność przeprowadzenia remontów, by następnie sprzedawać je z zyskiem. Skarżący ze sprzedaży nieruchomości/udziałów w nieruchomościach w 2009 r. osiągnął zysk netto w kwocie [...]zł, przy poniesieniu kosztu w wysokości [...]zł, co daje 320,53 % czystego zysku.

Z dokonanych transakcji sprzedaży osiągnął przychód w łącznej wysokości [...]zł, w tym w analizowanym okresie, tj. w 2009r., skarżący osiągnął przychód w wysokości [...]zł.

Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego daje podstawy do zajęcia jednoznacznego stanowiska, iż działania strony tj. dokonywanie na przestrzeni lat 2005 - 2013, we własnym imieniu, transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości oraz udziałów w nieruchomościach, miały znamiona działalności gospodarczej, bowiem w pełni realizowały ustawowe przesłanki charakteryzujące tą działalność.

Zdaniem Sądu Naczelnik słusznie wskazał w uzasadnieniu decyzji w dnia [...], iż sprzedaż w 2009r. udziałów w nieruchomościach położonych w K. przy ul. [...]i przy ul. [...], nastąpiła w ramach wykonywanej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej we własnym imieniu, na własny rachunek, w sposób ciągły i zorganizowany mający na celu osiągnięcie dochodu.

Za nielogiczne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym należy uznać wyjaśnienia skarżącego, że sprzedaż w tak krótkim czasie wynikała z braku wcześniejszej konsultacji z dziećmi kwestii zakupu tej nieruchomości.

W ocenie Sądu, działalność skarżącego miała charakter faktycznie zorganizowany. Skoncentrowana była bowiem na lokalnym rynku nieruchomości w K. i opierała się na osobistych kontaktach skarżącego, który, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, często zamieszkiwał w K. z racji odbywanych podróży służbowych. Nie wymagała zatrudnienia pracowników, utrzymywania odrębnych pomieszczeń, podejmowania akcji marketingowej, posiadania strony internetowej, czy też dedykowanych tej działalności: telefonu, poczty e–mail, faksu. Skarżący na przestrzeni kilku lat podejmował celowe i uporządkowane działania w celu nabycia odpowiednich nieruchomości na lokalnym rynku nieruchomości w K. a następnie ich sprzedaży z zyskiem, korzystając z osobistych kontaktów i angażując swój kapitał finansowy.

Reasumując, działania skarżącego, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych – nieruchomości/udziałów w nieruchomościach, polegające na ich kupowaniu i sprzedaży, wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a dodatkowo, czynności te istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności i nie miały na celu zaspokajania zwykłych potrzeb mieszkaniowych skarżącego i jego rodziny. Nadto skarżący z operacji tych uczynił sobie formę stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Prawidłowo zatem organy podatkowe przyjęły, że osiągnięte w ten sposób przychody należało przypisać do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

4.8. Końcowo wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. dalej: p.p.s.a.) Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Ponadto Sąd dokonuje kontroli legalności decyzji organów na dzień jej wydania na zasadach określonych w p.p.s.a. Art. 133 § 1 p.p.sa. stanowi, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 (wyjątek ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie).

Niezależnie od powyższego wskazać przyjdzie, że przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2018 r. II FSK 1/17, LEX nr 2616677), a taka sytuacja miałaby miejsce w przypadku dopuszczenia przez skład orzekający wnioskowanego przez pełnomocnika dowodu. Sąd podziela pogląd WSA w Łodzi, że art. 106 § 3 p.p.s.a. jest przepisem o charakterze wyjątkowym, skoro sąd rozstrzyga w oparciu o akta sprawy. Nie może być podstawą kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (wyrok z dnia 11 kwietnia 2019 r. I SA/Łd 803/18, LEX nr 2656438). Sąd, przeprowadzając dowód z dokumentu, może jedynie usunąć pewne wątpliwości wyłaniające się na tle sprawy, ale nie może wyręczać organów w realizacji ich obowiązków procesowych. Przyjęcie takiego rozumienia art. 106 § 3 p.p.s.a., które pozwalałoby na przeprowadzanie dowodów pominiętych w toku postępowania przed organami, kłóciłoby się z podstawowymi założeniami dotyczącymi funkcjonowania administracji publicznej i kontroli sądowo-administracyjnej (NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2019 r. I FSK 467/19, LEX nr 2688035).

4.9. Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.