Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 554/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86a, art. 88a, art. 90, art. 99
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2019 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2013 r. do września 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

D.B. w okresie objętym kontrolą prowadził działalność gospodarczą zarejestrowaną jako "A" D.B.. Faktycznym przedmiotem prowadzonej działalności były usługi w zakresie BHP.

W wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej dokonano weryfikacji rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2013 r. do września 2015 r.

Po przeprowadzonej kontroli D.B. złożył korekty deklaracji VAT-7 przy czym nie były one w całości zgodne z ustaleniami protokołu kontroli.

Postanowieniem z dnia 19 czerwca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wszczął wobec D.B. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2013 r. do września 2015 r.

Decyzją z dnia 1 sierpnia 2018 r. Naczelnik określił D.B. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2013 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: od listopada 2013 r. do listopada 2014 r., od stycznia do maja 2015 r. oraz za lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r., a ponadto umorzył postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. i czerwiec 2015 r.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że D.B. w złożonych korektach deklaracji VAT-7 zastosował prawidłowe wskaźniki proporcji, o których mowa w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późniejszymi zmianami) – dalej zwana ustawą o VAT, wyłącznie w podatku naliczonym zostawiając kwoty netto bez zmian. Zdaniem organu podatnik zawyżył za czerwiec 2013 r. i 2014 r. kwoty podatku naliczonego poprzez uwzględnienie w rozliczeniu faktur VAT dokumentujących nabycie samochodu osobowego Kia Sportage oraz Kia Pro Ceed, niezasadnie odliczył podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa co skutkowało jego zawyżeniem a ponadto niezasadnie odliczył podatek VAT od towarów, które były przeznaczone na cele osobiste.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z dnia 21 grudnia 2018 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2014 r. i w tym zakresie określił kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: październik 2014 r., lipiec, sierpień, wrzesień 2015 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w kwotach wskazanych w decyzji, a w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzje w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, o czym strona została skutecznie zawiadomiona.

Dyrektor zwrócił uwagę, że istotę sporu w przedmiotowej sprawie stanowi odmienne od deklarowanego przez podatnika rozliczenie zobowiązania w podatku od towarów i usług poprzez zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie samochodów osobowych marki Kia oraz wydatków związanych z nabytymi samochodami. Organ wskazał również, że na podstawie art. 88a ustawy o VAT zakwestionowano podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa w poszczególnych miesiącach. Sporne było także prawo do odliczenia wydatków poniesionych na cele osobiste, które strona poniosłaby również nie prowadząc działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik w miesiącu czerwcu 2013 r. prawidłowo w złożonych korektach deklaracji VAT skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, uwzględniając wskaźnik proporcji do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem samochodu Kia Carens. Dyrektor zaważył również, że w rozliczeniu za czerwiec 2014 r. należało uwzględnić prawo strony do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu Kia Pro Ceed. Niemniej jednak podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia 50% kwoty podatku wynikającego z otrzymanej faktury dokumentującej zakup tego samochodu osobowego. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że ww. samochód został zakupiony i był przeznaczony w części na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto strona nie zgłosiła pojazdu na druku VAT-26, jak również nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdu - co stanowi warunek odliczenia pełnej wartości podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy zgodził się natomiast z Naczelnikiem, że D.B. nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu Kia Sportage, albowiem z materiału dowodowego nie wynika, aby pojazd ten był przez niego wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora, D.B. nie miał prawa do odliczania paliwa do samochodów osobowych do końca czerwca 2015 r. Natomiast od 1 lipca 2015 r. przysługiwało mu prawo do odliczania paliwa do samochodu Kia Carens. Jednocześnie, jak zauważono w zaskarżonej decyzji, za czerwiec 2014 r. i lipiec 2014 r. zakupione paliwo zostało wykorzystane do kosiarki, a zatem dotyczy wydatków na cele prywatne i w takim wypadku nie przysługiwało stronie prawo do jego odliczenia. Dyrektor wymienił także szczegółowo wydatki, które w jego ocenie były związane z realizacją potrzeb osobistych a zatem zasadne było odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi zakupami.

Organ odwoławczy szeroko odniósł się także do podnoszonych przez podatnika zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, uznając je za nieuzasadnione.

Podsumowując Dyrektor stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował prawo D.B. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup samochodu osobowego Kia Sportage i wydatków z nimi związanych, zakupu paliwa oraz wydatków poniesionych na cele osobiste, które poniósłby również nie prowadząc działalności gospodarczej.

Jednocześnie, zasadną była zmiana rozliczenia dokonanego przez organ pierwszej instancji poprzez uwzględnienie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup samochodu Kia Pro Ceed oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do ww. samochodu. Z tych przyczyn zasadnym stało się uchylenie decyzji naczelnika w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: październik 2014 r., lipiec, sierpień, wrzesień 2015 r. oraz określenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2014 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku D.B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1) art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak udzielenia niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku / przedmiotem tego postępowania przy pierwszej możliwej okazji zaobserwowania niewłaściwości z zakresie prowadzonych przez skarżącego rozliczeń podatkowych, co skutkowało utratą zaufania do organów podatkowych;

2) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ wystarczających działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego i przez to wydanie decyzji w oparciu o subiektywne przeczucie urzędnika;

3) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów na rzecz dowolności oceny dowodów, zmiennie i niekonsekwentnie przypisując walor wiarygodności części dowodom, w innym miejscu te same dowody bagatelizując;

4) art. 193 § 1-5 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, że prowadzone przez skarżącego księgi wieczyste są nierzetelne, a przez to nie uznanie ich za dowód w sprawie, a w sytuacji gdy wady prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych nie były poważne i nie miały dużego wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku i jako takie nie miały istotnego wpływu na sprawę, niezasadne niezastosowanie przepisu art. 193 § 5, w sytuacji gdy księgi prowadzone były rzetelnie i stanowiły dowód poniesionych na rzecz prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Uzasadniając postawione zarzuty skarżący wskazał, że od chwili rozpoczęcia kontroli podatkowej, poprzez całe postępowanie podatkowe skarżący nie został poinformowany o braku podstawy prawnej do obniżania kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od paliw silnikowych do pojazdów samochodowych, które nie są zgłoszone jako użytkowane wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej. Brak należytej informacji ze strony organu podatkowego miał niewątpliwy wpływ na rozmiar zobowiązania a tym samym także na treść zaskarżonej decyzji.

Zdaniem strony organ podatkowy nie podjął wystarczających działań mających na celu ustalenie faktycznego stanu użytkowania samochodów wskazanych przez podatnika. Podatnik zwrócił uwagę, że o niewłaściwości odliczania faktur związanych z zakupem i utrzymaniem samochodu Kia Sportage nie może przesądzać data jego zakupu oraz fakt nabycia dwóch pojazdów w tym samym okresie rozliczeniowym. Dalej wskazał, że samochód Kia Spotrage został nabyty po to, aby umożliwić podatnikowi swobodne dotarcie do miejsc o nieutwardzonym podłożu. Takiej możliwości nie daje natomiast samochód Kia Carens. Ponadto podkreślił, że nabycie dwóch samochodów w zbliżonym okresie stanowiło także zabezpieczenie interesów osobistych i rodzinnych w przypadku, gdy skarżący był w terenie jednym samochodem, małżonka mogła w razie potrzeby skorzystać z drugiego samochodu.

Strona zarzuciła, że organ w sposób dowolny pominął zeznania świadków, którzy wskazywali, iż widzieli, że podatnik jeździł dwoma lub trzema samochodami. Dodał przy tym, że mając wiedzę o zeznaniach świadków uznał, iż okoliczność użytkowania przez niego trzech samochodów w ramach prowadzonej przez niego działalności została jednoznacznie udowodniona. W związku z tym nie składał w tym zakresie wniosków o uzupełnienie materiału dowodowego.

Podatnik zakwestionował zasadność uznania przez organ za zakupy prywatne, zakup narzędzi i materiałów eksploatacyjnych takich jak piła ukosowa, szlifierka kątowa, pudełka dekoracyjne, przedłużacz ogrodowy, telewizor, telefon, nawigacja GSP, odśnieżarka, baterie, wieszaki drewniane, głowica termostat., skrzynka obrotowa, mysz tracer, plafon, narzędzia/szczypce, uchwyt naścienny, paliwo do kosiarki, kapsułki do zmywarki, odkurzacz i nawigacja samochodowa.

Skarżący wskazał, że zakup kosiarki i odśnieżarki związany był z koniecznością dostosowywania miejsc parkingowych dla osób przyjeżdzających na odbywające się w domu stacjonarne szkolenia. Odnośnie zakupu telewizora strona podała, że był on wykorzystywany przez podatnika poza miejscem prowadzonej działalności i zabierany na wyjazdowe szkolenia. Drugi telewizor stanowi natomiast stałe wyposażenie biura. Strona dodała, że na brak możliwości wykorzystywania telewizora na cele prywatne wskazuje fakt braku podłączenia antenowego w pomieszczeniu biurowym. Podatnik zakwestionował także fakt braku możliwości odliczenia wydatków związanych z zakupem przedłużacza ogrodowego wskazując, że jest wykorzystywany przy odkurzaniu samochodów.

Strona stwierdziła też, że zakup nawigacji był związany z jednoczesnym użytkowaniem trzech samochodów ramach działalności i brakiem logiki w każdorazowym przełączaniu i instalowaniu nawigacji do odrębnych pojazdów. Strona wskazała też, że baterie były wymieniane w zamontowanych w biurze czujnikach czadu, a oświetlenie jest oczywistym zapotrzebowaniem w każdej działalności. Szczypce, które zakwestionował organ podatnik wozi ze sobą w samochodzie i służą do ściągania zabezpieczeń z kołpaków, które zakłada w celu zabezpieczenia ich przed kradzieżą. Jeśli chodzi natomiast o kapsułki do zmywarki to wykorzystywane były do zmywania naczyń pozostawionych przez kursantów.

Wnoszący skargę podkreślił, że nie ma możliwości uznania za nierzetelne ksiąg podatkowych, które odzwierciedlają wysokość faktycznie ponoszonych kosztów, nawet jeżeli podatnik błędnie uznał, że przysługuje mu prawo odliczenia danego kosztu. Nie może zatem organ uznać, że odzwierciedlające rzeczywiste wydatki skarżącego księgi podatkowe są nierzetelne. Zatem konieczne było uznanie ich za dowód w postępowaniu.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą.

Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym do wydania władczego rozstrzygnięcia zgromadziły materiał dowodowy, pozwalający w szczególności na dokonanie oceny tego, które z samochodów nabytych przez podatnika mogły być wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Zwrócenia uwagi wymaga przy tym, że w następstwie dokonanej przez organ odwoławczy ponownej analizy zebranych dowodów uwzględniono wydatki ponoszone przez podatnika w związku z nabyciem i użytkowaniem samochodu Kia Pro Ceed, jako pozostające w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odmienna ocena zakresu działań, które są niezbędne w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, z poszanowaniem zasady dążenia do ustalenia stanu faktycznego odzwierciedlającego rzeczywisty stan rzeczy. Z regulacji zawartej w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są gromadzić materiał dowodowy zgodnie z oczekiwaniami strony i interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organ odwoławczy wskazał, które z dowodów legły u podstaw wydanego rozstrzygnięcia, odniósł się do każdego z nich a przy tym przeprowadził analizę zgromadzonych dowodów we wzajemnej łączności.

Dodatkowo należy zauważyć, że stwierdzenie faktu korzystania przez podatnika z wszystkich nabytych samochodów (o czym mają świadczyć również stany liczników przedstawione na załączonych do akt wydrukach) nie jest równoznaczne z tym, że użycie pojazdów następuje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podstawą do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony przy nabyciu pojazdu samochodowego oraz przy wydatkach ponoszonych na jego eksploatację jest bowiem stwierdzenie, że są to koszty wydatkowane w związku i na potrzeby wykonywanych czynności opodatkowanych. W kontekście powyższego, podniesiony w skardze zarzut wskazujący na pominięcie przez organ tych dowodów, które miałyby wskazywać na fakt korzystania z zakupionych samochodów Sąd uznaje za niezasadny.

Sąd stwierdza również, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy dokładnie wyjaśnił z jakich przyczyn nie uznał, że nabyty samochód Kia Sportage był wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Wbrew temu co podnosi strona skarżąca, u podstaw takiego wnioskowania nie leżało samo stwierdzenie, że do nabycia tego pojazdu doszło w tym samym czasie, co samochodu Kia Carens. Był to wprawdzie jeden z użytych przez organ argumentów, niemniej jednak nie jedyny i nie mający decydującego znaczenia w kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z nabyciem tego samochodu osobowego. Podobnie w logiczny i przekonujący sposób, nie budzący wątpliwości Sądu co do tego, jakimi racjami kierował się organ podatkowy, wyjaśniono także przyczyny leżące u podstaw pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które w ocenie organu zostały poniesione na cele prywatne i nie pozostawały w żadnym związku z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Za zupełnie nieuzasadniony należy uznać sformułowany przez stronę zarzut naruszenia zasady informowania i budzenia zaufania do organów podatkowych. Powyższego uchybienia, jak wynika z treści skargi, strona upatruje w tym, że od chwili wszczęcia kontroli podatkowej oraz w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie była informowana o braku podstaw do obniżania kwoty podatku należnego od nabytych paliw do samochodów osobowych, które nie zostały zgłoszone jako wykorzystywane wyłącznie na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Brak takiej informacji, zdaniem strony, miał wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia i rozmiar określonego decyzją zobowiązania podatkowego.

Należy mieć na uwadze, że kontrola podatkowa została wszczęta wobec D.B. na podstawie upoważnienia z dnia 28 listopada 2016 r. i obejmowała prawidłowość rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2013 roku do września 2015 roku. Nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli, a następnie prowadzonego postępowania podatkowego nie dotyczyły zatem bieżącej działalności podatnika, ale wcześniejszych okresów rozliczeniowych. Nie można w związku z tym uznać, że brak informowania strony o przepisach prawa miałby wpływ na prawidłowość rozliczenia podatku VAT, skoro rozliczenia tego podatnik dokonywał w nieprawidłowy sposób jeszcze przed datą wszczęcia kontroli podatkowej. Przeprowadzona kontrola i postępowanie podatkowe miały charakter następczy w stosunku do stwierdzonych w przeszłości nieprawidłowości, zatem nawet okoliczność braku poinformowania podatnika o skutkach prawnych wynikających z obowiązujących ówcześnie przepisów prawa nie miałaby znaczenia dla wydanej w sprawie decyzji.

Poza tym, w ocenie Sądu, wyrażony w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek udzielania podatnikowi niezbędnych informacji ogranicza się jednak wyłącznie do informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania i w żadnym razie nie można go utożsamiać z koniecznością formułowania za podatnika wniosków w sposób dla niego korzystny albo przedstawianiem podatnikowi możliwych strategii postępowania. Ten obszar działalności jest bowiem właściwy dla doradztwa prawnego. Ponadto z przepisu art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy ma obowiązek udzielania informacji zawsze wtedy i w takim zakresie w jakim, z uwagi na okoliczności jest to obiektywnie niezbędne w danym stadium postępowania dla obrony interesów strony (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1263/07, LEX nr 469786).

Należy także podkreślić, że przepis art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organy podatkowe obowiązku udzielania porad prawnych lub informacji na wypadek, gdyby mogły one okazać się przydatne podatnikowi. Brak wiedzy co do obowiązujących przepisów prawa podatkowego, szczególnie gdy strona jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą, świadczy raczej o niedbalstwie podatnika, a co najmniej o niedochowaniu należytej staranności w dbałości o własne interesy. Jeśli bowiem podatnik posiada ograniczoną wiedzę co do obowiązujących przepisów prawa podatkowego lub taką wiedzą w ogóle nie dysponuje, a prowadząc działalność gospodarczą chce uniknąć skutków tej niewiedzy, może skorzystać z pomocy profesjonalisty (doradcy podatkowego, radcy prawnego, adwokata itp.).

W przedmiocie zarzutu naruszenia art. 193 § 1-5 Ordynacji podatkowej Sąd wyjaśnia, że wskazywane przez stronę uchybienie treści powyższych norm jest o tyle niezasadne, że księgi podatkowe podatnika stanowiły podstawę wydanej decyzji. Organy podatkowe nie zakwestionowały ich rzetelności, a jedynie dokonały odmiennej kwalifikacji wydatków stwierdzając, że jako nie pozostające w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących poniesione koszty. Pojęcie nierzetelności ksiąg podatkowych wiąże się ze zniekształceniem stanu faktycznego. Nie ma natomiast związku z interpretacją przepisów prawa (za komentarzem do art. 193 Ordynacji podatkowej, B. Dauter, Komentarz WK 2015). Postawiony przez skarżącego zarzut naruszenia przez organ wskazywanych przepisów należy zatem uznać za chybiony.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zasadniczą osią sporu pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi była zasadność zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na stwierdzony brak związku pomiędzy nabyciem szeregu towarów a wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Nie ulega wątpliwości, że odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika, w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Ważne jest aby związek ten już w chwili dokonania zakupów był oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej. Istotne jest także, by stanowiły one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą. Co do zasady więc, odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych.

TSUE w swoim orzecznictwie wielokrotnie wyjaśniał, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia VAT naliczonego i określić zakres tego prawa, konieczne jest, co do zasady, istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element składowy ceny transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (zob. wyrok TSUE z dnia 17 października 2018 r., C-249/17 i powołane w nim orzecznictwo).

Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną transakcją objętą podatkiem należnym lub większą liczbą takich transakcji, które dają prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią elementy składowe ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych przez niego usług. Koszty takie zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (wyrok z dnia 14 września 2017 r., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).

Mając na uwadze zasadę wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, organ odwoławczy nie uznał prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie samochodu marki Kia Sportage.

Jak wynika z akt sprawy, brak było uzasadnionych przyczyn wskazujących na konieczność nabycia samochodu z uwagi na zatrudnianie pracowników, którzy według twierdzeń skarżącego mieli korzystać z pojazdów w charakterze służbowym. Z ustaleń organów wnika bowiem, że osoby pracujące u podatnika użytkowały pojazdy sporadycznie (E.L. i M.R.) bądź też w ogóle nie jeździły zakupionymi samochodami marki Kia (U.B.). Na podstawie zebranych dowodów stwierdzono, że w istocie D.B. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą na co w szczególności wskazuje fakt, że jego pracownicy przebywali w przeważającym okresie czasu na zwolnieniu lekarskim bądź na urlopie lub zatrudniani byli jedynie na krótkie, kilkumiesięczne okresy. W związku z takimi ustaleniami organów niewiarygodne jest, aby uzasadnieniem dla podjęcia decyzji o nabyciu kolejnego pojazdu była konieczność zapewnienia dojazdu pracownikom skarżącego. Racjonalność i celowość zakupu samochodu Kia Sportage nie mogła również wynikać ze zwiększenia wysokości obrotów w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Jak wskazują na to deklaracje podatkowe, sporządzone dla potrzeb podatku VAT, podatnik w latach 2010-2011 generował obrót na poziomie wyższym, a w kolejnych latach na poziomie porównywalnym do przychodu osiągniętego w roku 2014. Również przychód w roku 2015 nie był wyższy od przychodu, który osiągnięto w roku 2014. Nie było zatem żadnego szczególnego uzasadniania dla nabycia kolejnego pojazdu na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Nie można oczywiście wykluczyć, że samochód Kia Sportage, z uwagi na swoje właściwości techniczne mógł być wykorzystywany przez podatnika do poruszania się w terenie mniej dostępnym dla innych samochodów osobowych, w szczególności do poruszania się na nieutwardzonym gruncie. Niemniej jednak potencjalna możliwość wykorzystania tych właściwości pojazdu nie świadczy jeszcze o tym, że pojazd ten skarżący rzeczywiście nabył i wykorzystywał dla celów związanych z prowadzoną działalnością, a zatem, że nabycie miało związek z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Trzeba nadmienić, że poza formułowaniem argumentacji o przydatności zakupionego samochodu do wskazanych celów, strona – w toku prowadzonego postępowania podatkowego - nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dowodów. Dopuszczalność odliczenia podatku naliczonego istnieje, kiedy związek pomiędzy nabyciem a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi ma charakter realny, a nie hipotetyczny, potencjalny.

W ocenie Sądu organy prawidłowo rozstrzygnęły również kwestię możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup przedmiotów, które przez organy zostały uznane za nabyte na cele prywatne. Szczegółowy wykaz tych wydatków został wskazany na stronach 21-22 decyzji organu odwoławczego. Przedstawione w zestawieniu wydatki nie wykazywały bowiem związku z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi.

Powyższa kwestia związana jest z tym, w jakim charakterze dany podmiot dokonuje zakupów co jest istotne zwłaszcza w przypadku podatników podatku VAT będących osobami fizycznymi. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wiąże się bowiem z dokonaniem zakupu w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zasadniczo to podatnik decyduje o tym, czy dokonał zakupu w charakterze podatnika podatku VAT, a więc o tym, czy nabyte przedmioty służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Niemniej jednak organy podatkowe mogą oceniać na podstawie danego przypadku, czy istotnie podmiot działał w takim charakterze i czy nabywane dobra wykazują związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

W wyroku z 16 lutego 2012 r. (C-118/11, Eon Aset Menidjmunt OOD v. Direktor na Direkcija "Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto" – Warna pri Centralno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prihodite) TSUE stwierdził: "Jeżeli podatnik zdecyduje się zachować dobro inwestycyjne w całości w swoim majątku prywatnym, chociaż wykorzystuje je jednocześnie do celów zawodowych i do celów prywatnych, żadna część VAT podlegającego zapłacie lub naliczonego nie podlega odliczeniu (wyrok z 8.03.2001 r. w sprawie C-415/98, Bakcsi, Rec. s. I-1831, pkt 27). [...] Należy również sprecyzować, że to nabycie dobra przez podatnika działającego w takim charakterze determinuje stosowanie systemu VAT i – w konsekwencji – mechanizmu odliczenia. [...] Kwestia tego, czy towar został nabyty przez podatnika działającego w takim charakterze, tzn. na potrzeby jego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT, dotyczy okoliczności faktycznych i należy ją oceniać z uwzględnieniem wszystkich danych przypadku, wśród których znajdują się charakter danego towaru i okres, jaki upłynął pomiędzy jego nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej podatnika (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Bakcsi, pkt 29).

Zgodzić należy się z organem podatkowym, że istnieje grupa zakupów, które mogą nie zostać uznane za związane z działalnością gospodarczą, gdyż ponoszą je osoby fizyczne niezależnie od tego, czy prowadzą działalność gospodarczą, czy też takiej działalności nie wykonują. Są to typowe zakupy o charakterze konsumpcyjnym służące zapewnieniu sobie odpowiednich warunków mieszkaniowych i ponoszone w celu realizacji własnych potrzeb. Zakupy o charakterze osobistym mogą w szczególności dotyczyć funkcjonowania, eksploatacji i utrzymania mieszkania - jako całości - bądź wydzielonych w nim pomieszczeń na cele prywatne. Prywatnego charakteru tego rodzaju zakupów przeznaczonych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych nie zmienia przy tym fakt korzystania przez podatnika z lokalu i znajdujących się w nim rzeczy również dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Jedynie w przypadku, gdy posiadany przez podatnika lokal jako całość lub wyodrębnione w tym lokalu pomieszczenia (części) służą tylko i wyłącznie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej i jednocześnie nie służą celom osobistym, nie ma przeszkód do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z jego wyposażeniem, remontem czy utrzymaniem.

Nie można natomiast uznać jako podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą od zakupów, które dotyczą pomieszczeń w lokalu (domu) wykorzystywanym na własne cele mieszkaniowe w przypadku, kiedy w lokalu mieszkalnym (domu) nie ma wyodrębnionych części wykorzystywanych wyłącznie do działalności opodatkowanej. W takim przypadku wydatki ponoszone na wyposażenie, remont czy utrzymanie lokalu (domu) nie mają ścisłego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie występuje więc ścisły i niebudzący wątpliwości związek podatku naliczonego z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W rezultacie nie przysługuje prawo do odliczenia w takiej sytuacji, gdyż nie są spełnione wymogi, o których mowa w ww. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Sąd przychyla się do wniosków przedstawionych przez organ odwoławczy, wskazujących na niezasadność odliczenia podatku naliczonego od szeregu zakupów, które związane były wyłącznie z realizacją prywatnych potrzeb podatnika. W ocenie Sądu organ za pomocą prawidłowej argumentacji, nie wykraczającej poza zasady logiki i doświadczenia życiowego wykazał, z jakich przyczyn poszczególne wydatki nie zostały poniesione w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Sąd zwraca przy tym uwagę, że część wydatków, zakwestionowanych w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, została ostatecznie uwzględniona przez organ odwoławczy jako związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a zatem dających podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się natomiast do argumentów przedstawionych przez stronę wskazać należy w szczególności, że brak połączenia telewizora ze stałym łączem antenowym nie wyklucza korzystania z niego w celach prywatnych. Istnieje bowiem choćby możliwość wykorzystywania odbiornika telewizyjnego podczas oglądania filmów z zewnętrznych nośników takich jak DVD czy Blue Ray, czy jak na to wskazuje sam skarżący za pomocą podłączonego komputera.

Zakupiony przez stronę przedłużacz niewątpliwie może zostać wykorzystany w celu podłączania odkurzacza do źródła zasilania, niemniej jednak nie oznacza to, że automatycznie tego rodzaju wydatek pozostaje w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Wydatek poniesiony przez podatnika powinien w sposób bezpośredni lub pośredni stanowić element cenotwórczy opodatkowanej działalności podatnika. Przy czym związek i wpływ wydatku na czynności opodatkowane ma być realny, a nie hipotetyczny i potencjalny. Jakkolwiek czystość pojazdów, którymi porusza się podatnik zwiększa niewątpliwe ich walory estetyczne, niemniej jednak poza ogólnikowym stwierdzaniem podatnik nie wykazał, aby ta okoliczność miała rzeczywisty, a nie hipotetyczny wpływ na wykonywane przez niego czynności opodatkowane. Powyższe uwagi należy w pełnym zakresie odnieść do zawartych w skardze uwag o wykorzystywaniu odśnieżarki dla celów prowadzonej działalności.

Sąd nie widzi także podstaw, aby uznać zasadność odliczenia podatku naliczonego od zakupu dwóch nawigacji samochodowych. Nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia dla stwierdzenia, że oba zakupione przez podatnika urządzenia służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych. Jakkolwiek podatnik, na potrzeby wykonywanej działalności korzystał z dwóch samochodów, to jednak sytuacja ta nie wymuszała zakupu nawigacji do każdego z nich. Systemy nawigacji są urządzeniami przenośnymi, łatwo demontowanymi i niesprawiającymi problemów w montażu w innym pojeździe. W związku z tym zakup dwóch tego rodzaju urządzeń, w ocenie Sądu, nie był konieczny na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Za zupełnie chybione należy także uznać stwierdzenie sugerujące, że wykorzystanie szczypiec do ściągania zabezpieczeń z kołpaków samochodowych, przyczynia się do realizacji celów prowadzonej działalności w zakresie świadczenia usług bezpieczeństwa i higieny pracy.

W ocenie Sądu, prezentowana przez stronę logika sprowadza się w istocie do tego, że każdy dokonywany przez nią zakup, który choćby pośrednio może zostać wykorzystany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi wydatek służący wykonywaniu czynności opodatkowanych. Tego rodzaju rozumowanie prowadziłoby jednak do absurdalnych wniosków dopuszczających możliwość odliczenia podatku naliczonego od każdego wydatku tylko dlatego, że ponoszony jest przez podatnika podatku VAT. Takie założenie byłoby nie do pogodzenia z zasadą neutralności podatkowej podatku od towarów i usług. Zasada wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ma uwolnić podatnika tego podatku od ponoszenia jego ciężaru, niemniej jednak nie oznacza to, że odliczeniu podlega każda kwota podatku wykazana w fakturze dokumentującej nabycie towaru lub usługi przez podatnika podatku VAT.

Sąd aprobuje także rozstrzygnięcie organów podatkowych odnoszące się do rozliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie przez podatnika paliwa do samochodów osobowych.

Zgodnie z treścią art. 88a ustawy o VAT (obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1. Dotyczy to samochodów osobowych bądź innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Przepis art. 88a ustawy o VAT został następnie uchylony z dniem 1 kwietnia 2014 r. przez art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 13 marca 2014 r. poz. 312 z późniejszymi zmianami) – zwanej dalej ustawą nowelizującą. Na mocy ustawy nowelizującej w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT wprowadzono regulację, zgodnie z którą w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Jednocześnie w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej ustawodawca wyłączył do 30 czerwca 2015 r. możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Równocześnie w ust. 2 tego przepisu postanowiono, że ust. 1 nie stosuje się do pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że do dnia 30 czerwca 2015 r. nie można było dokonywać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów osobowych. Powyższe organicznie nie obowiązywało, jeżeli samochody osobowe były wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Za pojazdy wyłącznie wykorzystywane do tego celu można było uznać samochody, które po pierwsze zgłoszone zostały do urzędu skarbowego na druku VAT-26. Ponadto konieczne było prowadzenie ewidencji przebiegu takich pojazdów oraz ustalanie przez podatnika zasad ich użytkowania. W związku z tym, że podatnik nie dochował powyższych wymogów formalnych, nie był w ogóle uprawniony do odliczania podatku naliczonego od paliwa nabytego do samochodów osobowych do końca czerwca 2015 r. Prawo to przysługiwało mu natomiast od dnia 1 lipca 2015 r. w odniesieniu do wydatków na paliwo nabywane z przeznaczeniem do samochodu Kia Carens.

Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącego oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu prawa strony do odliczenia podatku naliczonego zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów, które nie służyły wykonywaniu przez podatnika działalności opodatkowanej.

Organy podatkowe dokonały także prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanej decyzji.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.