Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1505/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1 art. 15  ust 1 i ust 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 lutego 2017 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 20 września 2016 r., nr [...], [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2016 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 3529 (trzy tysiące pięćset dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1, art. 74a, art. 75 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b, art. 81b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm. - dalej: O.p.), art. 15 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.- dalej: ustawa o VAT), po rozpatrzeniu odwołania Gminy od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 czerwca 2016r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2016r. w kwocie 37.614 zł oraz uznania, że złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2016r. nie wywołuje skutków prawnych, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania.

Gmina (dalej w skrócie zwana Gminą) w dniu 18 kwietnia 2016 r., powołując się na art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2016r. w wysokości 37.446,00 zł ( ostatecznie po wyjaśnieniu pismem z dnia 1 czerwca 2016r. kwoty 37.614,00 zł ) wskazując, że w dniu 17 marca 2016r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2016r., w której uwzględniła podatek należny i naliczony wynikający ze wszystkich transakcji dokonanych przez Gminę oraz podległe jej jednostki i zakłady budżetowe tj. Zakład Komunalny, Zakład Oświaty oraz Zakład sportu, Kultury i Turystyki Gminy .

Składając pierwotną deklarację VAT-7 za styczeń 2016r. Strona wykazała zobowiązanie w wysokości 45.902,00 zł, natomiast w skorygowanej deklaracji za ten miesiąc kwota zobowiązania to 8.456,00 zł. W związku z tym, że Gmina wpłaciła wykazaną w deklaracji pierwotnej kwotę zobowiązania na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego , po jej stronie powstała nadpłata ostatecznie w wysokości 37.614 zł.

W dniu 20 czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, w której odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. oraz stwierdził, że złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. nie wywołuje skutków prawnych.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez Gminę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 20 września 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Dyrektor przywołał wyrok TSUE w sprawie C-276/14 oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015r,, sygn. akt I FPS 4/15.

Odnosząc wskazane orzeczenia na grunt niniejszej sprawy organ odwoławczy wskazał, że Gmina podjęła decyzję o dokonaniu korekt rozliczeń nieobjętych przedawnieniem składając w dniu 31 grudnia 2015 r. w Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od grudnia 2009 r. do października 2015 r., a następnie, oddzielnie, w dniu 19 stycznia 2015 r. korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2015 r. Kolejno w dniu 25 lutego 2016 r. strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 3 lutego 2016r. oraz w dniu 5 lutego 2016r. wydał decyzje odmawiające stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2009r. do października 2015r. oraz za listopad 2015r. i z uwagi na to stwierdził, że złożone korekty deklaracji VAT-7 za w/w okresy rozliczeniowe nie wywołują skutków prawnych. W uzasadnieniu w/w decyzji organ I instancji wskazał, że Gmina nie dokonała centralizacji rozliczeń wszystkich swoich jednostek organizacyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 6 czerwca 2016r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Analogicznie decyzją z dnia 21 kwietnia 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził bezskuteczność złożonej przez Gminę korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2015r. Prawidłowość stanowiska organu I instancji potwierdził Dyrektor Izby decyzją z dnia 18 lipca 2016r. W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego centralizacja za okres grudzień 2009r. - grudzień 2015r. została przeprowadzona w sposób wybiórczy, nieprawidłowy, a złożone przez Gminę korekty deklaracji za ww. okresy są bezskuteczne. Dokonana przez Skarżącą konsolidacja nie stanowiła kompleksowego rozliczenia Gminy i jej jednostek organizacyjnych jako jednego podatnika VAT- uznać ją zatem należało za bezskuteczną.

Gmina decydując się na dokonanie korekt rozliczeń podatku od towarów i usług nieobjętych przedawnieniem powinna była je sporządzić w odniesieniu do całego poprzedniego 5 - letniego okresu nieobjętego przedawnieniem. Korekty rozliczeń nie mogą bowiem zostać sporządzone w sposób wybiórczy, niekompletny, tj. dotyczyć jedynie wybranych przez jednostkę samorządu terytorialnego okresów rozliczeniowych. W niniejszej sprawie Gmina za okres grudzień 2009r. - październik 2015r., za listopad 2015r.. a następnie za grudzień 2015r. przeprowadziła centralizację w sposób nieprawidłowy, a tym samym bezskuteczny.

W konsekwencji nie można uznać złożonej odrębnie za jeden miesiąc, tj. styczeń 2016r. korekty deklaracji VAT-7 za prawidłowo przeprowadzoną centralizację, gdyż korekta ta odzwierciedla rozliczenia Gminy i jej jednostek organizacyjnych jedynie za pojedynczy miesiąc. Co więcej, jak słusznie zauważył Naczelnik Urzędu Skarbowego , w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2016r. Gmina wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 72.297 zł wynikającą z rozliczenia podatku VAT za miesiąc grudzień 2015r. Z uwagi na fakt. iż korekta deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2015r. została uznana za bezskuteczną, nie można uznać wykazanej w korekcie deklaracji za miesiąc styczeń 2016r. kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji. W konsekwencji wskazać należy, że zadeklarowane przez Stronę w korekcie deklaracji za styczeń 2016r. kwoty podatku naliczonego i zobowiązania podatkowego są nieprawidłowe.

Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, złożona w dniu 17 marca 2016r. korekta deklaracji za styczeń 2016r. stanowi rozliczenie podatku VAT Gminy i podległych jej jednostek organizacyjnych tylko za jeden miesiąc, zawiera kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającą z korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2015r. (uznanej za bezskuteczną), a tym samym nie odzwierciedla prawidłowych kwot podatku należnego i naliczonego Gminy jako całości.

Jak zauważył organ, podejmując decyzję o scentralizowaniu rozliczeń za ww. okresy Strona powinna była wziąć pod uwagę wszystkie związane z tym konsekwencje. Wynikiem podjętej decyzji powinno być również wyrejestrowanie jednostek i zakładów budżetowych mających do tej pory status podatnika VAT oraz uwzględnienie ich rozliczeń w składanej przez Gminę jednej deklaracji VAT. Dokonane przez Gminę scentralizowane rozliczenie powinno zastąpić rozliczenia jej jednostek i zakładów budżetowych. Skoro Strona podjęła decyzję o centralizacji uznając siebie wraz z innymi jednostkami i zakładami budżetowymi za jednego podatnika i złożyła w dniu 31 grudnia 2015r. (za okres grudzień 2009r. - październik 2015r.), a następnie 19 stycznia 2015r. (za miesiąc listopad 2015r.) korekty deklaracji VAT-7 jako jeden podatnik - Gmina , to w konsekwencji, w styczniu 2016r. powinna złożyć już jedną deklarację VAT-7 za grudzień 2015r. biorąc pod uwagę podatek należny i naliczony związany z działalnością wszystkich podległych jej jednostek organizacyjnych. Dokonane przez Gminę scentralizowane rozliczenie powinno zastąpić rozliczenia jej jednostek i zakładów budżetowych. Tymczasem w przedmiotowej sprawie w dniu 20 stycznia 2016r. Gmina , Urząd Miasta Gminy, Zakład Komunalny po raz kolejny złożyły osobne deklaracje wskazując, że każdy z nich jest oddzielnym podatnikiem VAT. Kolejno, w lutym 2016r. Gmina , Urząd Miasta Gminy, Zakład Komunalny złożyły osobne deklaracje za styczeń 2016r. wskazując, że każdy z nich jest oddzielnym podatnikiem VAT. Deklaracje Gminy i Urzędu Gminy zostały podpisane przez Wójta Gminy , natomiast deklaracja VAT-7 Zakładu Komunalnego została podpisana przez Dyrektora tego Zakładu. Każdy podmiot z osobna złożył deklarację VAT-7 za miesiąc luty 2016r. Organ wskazał ponadto, że mimo składanych korekt deklaracji za ww. okresy Gmina i inne podległe jej jednostki organizacyjne nadal funkcjonowały, odrębnie wykonując powierzone im zadania w swoim imieniu i na swoją odpowiedzialność, dalej działały jako odrębni podatnicy VAT dokonujący odrębnych rozliczeń podatku od towarów i usług. Z jednej strony Gmina twierdzi, że w analizowanym okresie była jedynym podatnikiem VAT wraz z wszystkimi podległymi jednostkami organizacyjnymi, z drugiej strony okoliczności stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wskazują, że Strona i jej jednostki organizacyjne mimo składanych korekt deklaracji za poprzednie okresy dalej funkcjonowały odrębnie: w dalszym ciągu prowadziły działalność we własnym imieniu, dokonywały sprzedaży i nabyć, prowadziły oddzielne rozliczenia, składały odrębne deklaracje VAT. Brak wyrejestrowania się z rejestru czynnych podatników VAT w analizowanym okresie - Zakład Komunalny Gminy i Urząd Gminy zostały wyrejestrowane dopiero w maju 2016r. - również potwierdza, że ww. podmioty nie traktowały siebie jako jednego podatnika VAT, przy czym - wbrew zarzutom Gminy podniesionym w odwołaniu - nie jest to okoliczność przesądzająca w niniejszej sprawie o statusie podatnika VAT, a jedynie jedna z okoliczności, która dowodzi, że Strona i jej jednostki budżetowe nie działały jako jeden podatnik VAT. Zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że rejestracja jednostek budżetowych dla celów podatku VAT determinuje o ich statusie jako podatników VAT jest bezzasadny. Organy podatkowe nie zakwestionowały skuteczności przeprowadzonej przez Gminę centralizacji rozliczeń tylko i wyłącznie (co sugeruje Strona w złożonym odwołaniu) na podstawie faktu, że jednostki budżetowe Gminy nie zostały wyrejestrowane z rejestru czynnych podatników VAT. Przedmiotem oceny organów podatkowych jest bowiem całokształt okoliczności faktycznych, które we wzajemnym powiązaniu dają podstawę aby stwierdzić, że Gmina składając korekty deklaracji za poszczególne miesiące nie działała jako jeden podatnik VAT.

Na marginesie organ zauważył, że zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. z 2012r. poz. 1314 z późn. zm) podatnicy podatku VAT mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia. w którym nastąpiła zmiana danych, czego w niniejszej sprawie Gmina wraz z jednostkami budżetowymi nie uczyniła.

W przedmiotowej sprawie Gmina wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2016r. w wysokości 37.446 zł. po korekcie w kwocie 37.614 zł.

Wskazując na treść art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1, art. 74 pkt 1 O.p. organ wskazał, że w związku z niepełnym scentralizowaniem rozliczeń Gminy i jej jednostek i zakładów budżetowych złożona korekta deklaracji VAT-7 zawiera nieprawidłowe kwoty podatku naliczonego, a w konsekwencji również kwotę zobowiązania podatkowego. Z dokonanego przez Gminę rozliczenia nie wynika aby kwoty podatku wynikające z jej pierwotnych deklaracji zostały zapłacone "nienależnie" lub w za dużej wysokości. W przedmiotowej sprawie nie można zatem stwierdzić, że powstała nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., w związku z czym brak jest podstaw do jej zwrotu na rachunek bankowy, o co wnioskowała w złożonym w dniu 18 kwietnia 2016r. piśmie Gmina. Podniesiony przez Stronę w odwołaniu zarzut dotyczący naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 4a zd. 2 O.p. był tym samym bezzasadny. Jednocześnie zgodnie z art. 81b § 2 a O.p., korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości. Z uwagi na odmowę stwierdzenia istnienia nadpłaty w całości, złożona przez Gminę w dniu 17 marca 2016r. korekta deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2016r. nie wywołuje skutków prawnych.

Organ dodatkowo wyjaśnił, że organ I instancji nie zakwestionował prawa Strony do złożenia korekty deklaracji, o którym mowa w art. 81 § 1 O.p., czy też prawa złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1 i § 3 ), w związku z czym podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia ww. przepisów ustawy jest niezasadny. Przy czym organ I instancji nie zakwestionował prawa strony do złożenia korekty deklaracji, o którym mowa w art. 81 § 1 O.p., jednakże uznał, że korekta ta jest bezskuteczna z przyczyn wskazanych w wydanej decyzji.

Końcowo Dyrektor wskazał, że podjęte przez organ I instancji, jak i organ odwoławczy rozstrzygnięcie nie zamyka drogi Gminie do dokonania pełnej centralizacji obejmującej wszystkie jednostki i zakłady budżetowe za okresy nie objęte przedawnieniem i w przypadku wystąpienia w wyniku tego rozliczenia nadpłaty do wystąpienia o jej zwrot. Gmina winna mieć przy tym na uwadze, że jej jednostki i zakłady budżetowe powinny zostać wyrejestrowane i w efekcie nie powinny składać odrębnych rozliczeń tak jak czynią to obecnie.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że warunkiem dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego jest dokonanie przez podatnika jednego wspólnego, kompletnego rozliczenia całego okresu nieobjętego przedawnieniem w zakresie podatku VAT;

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez obciążenie ciężarem VAT podatnika, który wykorzystuje nabywane towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych, a tym samym naruszenie zasady neutralności podatku VAT;

- art. 81 § 1 oraz art. 81b § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że złożona przez Gminę korekta deklaracji VAT-7 jest bezskuteczna pomimo niezaistnienia ustawowych przesłanek jej bezskuteczności;

- art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u., poprzez uznanie, że formalna rejestracja jednostek budżetowych dla celów podatku VAT przesądza o ich statusie jako podatników VAT;

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji naruszającej art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 w zw. z art. 75 § 4a zd. 2 i art. 21 § 3 O.p. poprzez rozpoznanie wniosku Gminy o stwierdzenie nadpłaty w nieprawidłowym trybie i wydanie decyzji o odmowie jej stwierdzenia bez przeprowadzenia postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego, pomimo powzięcia przez Naczelnika US wątpliwości co do jej prawidłowości;

- art. 120 O.p. w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez obciążenie podatnika obowiązkami niewynikającymi z przepisów powszechnie obowiązującego prawa oraz uzależnienie realizacji przysługujących mu uprawnień do spełnienia przesłanek pozaustawowych, sformułowanych w komunikacie Ministra Finansów, a w konsekwencji, naruszenie zasady praworządności;

- art. 121 § 1 O.p., poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że została ona wydana z naruszeniem prawa, a zatem istniały podstawy do jej uchylenia.

W przedmiotowej sprawie spór koncentruje się wokół tego, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z inwestycjami przez nią czynionymi na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną.

Dla oceny legalności zaskarżonej decyzji znaczenie ma stan prawny z daty jej wydania ( 20 września 2016 r.). Oznacza to, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje fakt wejścia w życie z dniem 1 października 2016 r. ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454 ). Ustawa ta w żadnym z przepisów przejściowych nie przewidziała możliwości zastosowania jej uregulowań do postępowań zakończonych przed dniem wejścia jej w życie.

Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował tego, że Gmina i jej jednostki organizacyjne są jednym podatnikiem podatku od towarów i usług, a w związku z tym, że Gminie przysługuje - co do zasady - prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim obiekty zrealizowane w ramach inwestycji gminnych są wykorzystywane w sposób odpłatny. Niemniej jednak organ odwoławczy stwierdził, że do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest, aby za okresy, których dotyczy zwrot podatku, Gmina uwzględniła rozliczenia zarówno własne jak i jej jednostek organizacyjnych. Z powyższym stanowiskiem organu nie można się zgodzić.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że z art. 269 § 1 p.p.s.a., wynika związanie sądu administracyjnego uchwałą podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi (art. 269 § 3 p.p.s.a.).

Jedyną możliwością odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale stanowi zatem wystąpienie przez skład niepodzielający tego stanowiska do odpowiedniego składu poszerzonego. Uchwała wiąże od daty jej podjęcia, a traci moc tylko na skutek podjęcia na podstawie art. 269 nowej uchwały, odmiennie rozstrzygającej problem, którego dotyczyła wcześniejsza uchwała (por. Skoczylas A.: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 234-235; Romańska M.: Skuteczność orzeczeń sądów administracyjnych, Warszawa 2010, s. 230, por.: wyroki NSA z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 147/07; z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1379/08, CBOSA). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne obowiązane są je respektować (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2005 r., sygn. akt II FSK 576/05, Lex nr 173249).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zarówno tezę jak i stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15. Mając na uwadze powyższe uwagi punktem wyjścia niniejszych rozważań jest związanie Sądu powyższą uchwałą.

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w przywołanej uchwale NSA, gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu tej uchwały NSA odwołał się m.in. do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, w którym - rozstrzygając zagadnienie samodzielności podmiotów prawa publicznego - TSUE wyjaśnił, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Trybunał przypomniał, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE, to zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30).

Uwzględniając powyższe NSA w ww. uchwale dokonał analizy, czy samorządowy zakład budżetowy przy realizacji jego zadań jest podporządkowany gminie, a w szczególności, czy samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi on związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze.

Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył, a kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Ponadto samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.

W tym stanie rzeczy, w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. (C-276/14), NSA stwierdził, że nie można uznać, iż samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Trybunał w ww. wyroku wskazał bowiem, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, lecz z uwagi na niespełnianie powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym (wskazując na odmienną od zakładów budżetowych formę realizacji zadań samorządowych przez spółki kapitałowe), że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań - jedynie ze względów pragmatycznych - za pośrednictwem tegoż zakładu.

Uznając tym samym za nieaktualny wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z 18 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10) pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w omawianej uchwale, że w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. W związku z przyjęciem na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, Sąd podkreślił, że to gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu.

W świetle przywołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może budzić wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie, Gminie, co do zasady, przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej, wykorzystywanej przez gminny zakład budżetowy do świadczenia usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków.

Pozostaje natomiast do rozważenia kwestia tego, jakie warunki muszą zostać spełnione aby to prawo mogło zostać przez Gminę zrealizowane, a w szczególności czy warunkiem do skorzystania przez Gminę z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest, jak to ujął Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji, dokonanie swego rodzaju "scentralizowanego" rozliczenia, uwzględniającego rozliczenie podatku samej Gminy jak i podległych jej jednostek budżetowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wyrażone w powyższym przepisie prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od towarów i usług. Gwarantuje ono neutralność tego podatku dla podatników podatku VAT i ma zapewnić, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jego fundamentalne i podstawowe uprawnienie, wynikające z samej konstrukcji podatku od towarów i usług.

Z orzecznictwa TSUE konsekwentnie wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem żaden wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Jak stwierdzono w uzasadnieniu orzeczenia w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99 (orzeczenie z dnia 19 września 2000 r., Ampafrance SA v. Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire oraz Sanofi Synthelabo v. Directeur des services fiscaux du Val-de-Marne), istnieje ugruntowana linia orzecznictwa Trybunału, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią systemu VAT i zasadniczo nie może być ograniczane.

Prawo do odliczenia przysługuje przy tym podatnikowi tego podatku tj. osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej oraz osobie fizycznej, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.).

W związku z tym, że podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję, ciężaru tego podatku nie powinni ponosić podatnicy VAT. Przy czym, jak wynika to z treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatek od towarów i usług nie powinien ich obciążać w zakresie, w jakim podatnicy tego podatku wykorzystują zakupione towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy przy tym rozumieć te czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem, a nie takie, które co do zasady, podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane. Jeżeli zatem towary i usługi, przy których nabyciu naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku.

Zdaniem Sądu, z przywołanej wyżej regulacji, określającej fundamentalne dla podatku VAT prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów lub usług, nie wynika, aby prawo to było warunkowane formalnym wymogiem łącznego rozliczania podatku przez jednostkę samorządu terytorialnego i jej jednostki budżetowe. Jak prawidłowo dostrzeżono to w treści skargi, dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest ustalenie, czy towary lub usługi zostały nabyte przez podatnika tego podatku (w niniejszej sprawie Gminę) oraz czy nabyte towary lub usługi służą wykonywanej przez podatnika (Gminę) działalności opodatkowanej. Innych warunków w tym względzie przepis ten nie ustanawia.

Jeżeli zatem, w ocenie organu podatkowego, Gmina w złożonych korektach dokonała rozliczenia podatku VAT w sposób nieprawidłowy tj. nie uwzględniła wszystkich kwot niezbędnych do prawidłowego wyliczenia wysokości należnego podatku, to rzeczą organu jest zweryfikowanie tego rozliczenia i wydanie w tym przedmiocie stosownego rozstrzygnięcia w oparciu o art. 21 § 3a O.p., który to przepis stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Organ podatkowy nie może natomiast odmawiać Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego, przyjmując jako przesłankę tej odmowy okoliczność braku rozliczenia tego podatku w sposób "scentralizowany" tj. bez uwzględnienia całościowego rozliczenia podatku przez Gminę i podległe jej jednostki budżetowe.

Dodania wymaga, że wbrew temu co zostało podniesione w treści decyzji, w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15 nie wskazano, że dokonywana korekta musi uwzględniać rozliczenia samej gminy jak i jej jednostek budżetowych. Powyższa uchwała w ogóle nie zawierała wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w przedmiocie tego, w jaki sposób należy dokonywać rozliczeń podatku naliczonego w sytuacji, gdy gmina posiada wyodrębnione jednostki organizacyjne, nie spełniające kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE.

Końcowo Sąd wskazuje, że decyzje Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 i 2015 r., w tym osobno za listopad 2015 r. zostały uchylone przez tut. Sąd. Podobnie została oceniona decyzja dotycząca stwierdzenia bezskuteczności korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2015r. - por. odpowiednio wyroki WSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2016r, sygn. akt I SA/Gd 879/16, z dnia 6 grudnia 2016r, sygn. akt I SA/Gd 909/16 oraz 7 grudnia 2016r, sygn. akt I SA/Gd 1183/16.

W pełni aprobując stanowisko zawarte w powołanych wyrokach, Sąd stwierdza, że mają one bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie w rozpoznawanej sprawie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni stanowisko zaprezentowane przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu.

Mając na względzie powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4.