Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 518/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 254
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 6 ust. 4-5, art. 6 ust. 8
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędzia WSA Bożena Kasprzak, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 22 kwietnia 2022 r. nr SKO.4100.42.22 w przedmiocie zmiany wymiaru podatku od nieruchomości za 2021 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu na rzecz strony skarżącej kwotę 200,- (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu decyzją z 22 kwietnia 2022 r., po rozpoznaniu odwołania J.K., utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Warty z 10 grudnia 2021 r. w sprawie zmiany wymiaru podatku od nieruchomości na 2021 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał między innymi, że J.K. i P.O. byli współwłaścicielami nieruchomości położonej w miejscowości O. o łącznej powierzchni 6.749,00 m2. Na wspomnianą nieruchomość składały się następujące działki: nr [...] o powierzchni 1.061,00 m2 (droga), nr [...] o powierzchni 737,00 m2, nr [...] o powierzchni 713,00 m2, nr [...] o powierzchni 759,00 m2, nr [...] o powierzchni 759,00 m2, nr [...] o powierzchni 920,00 m2, nr [...] o powierzchni 912,00 m2 oraz nr [...] o powierzchni 888,00 m2. Burmistrz Warty decyzją z 26 stycznia 2021 r. ustalił J.K. i P.O. wymiar podatku od nieruchomości na 2021 r. w wysokości 2.268,00 zł, przyjmując, że opodatkowaniu podlegały: drogi o powierzchni 1.061,00 m2 oraz zurbanizowane tereny niezabudowane o powierzchni 5.688,00 m2.

W trakcie 2021 r. podatnicy sprzedali większość z wymienionych działek, to jest: 7 maja 2021 r. działki o nr [...] i [...], 18 maja 2021 r. działkę nr [...], 9 czerwca 2021 r. działkę nr [...], 21 czerwca 2021 r. działkę nr [...] oraz 23 lipca 2021 r. działkę nr [...]. W związku ze zmianą w zakresie posiadanych gruntów Burmistrz Warty decyzją z 10 grudnia 2021 r., na podstawie art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.), zmienił własną decyzję ostateczną z 26 stycznia 2021 r. i ustalił J.K. i P.O. wymiar podatku od nieruchomości na 2021 r. w wysokości 1.310,00 zł. W treści decyzji wskazano, że opodatkowaniu podlegały: drogi o powierzchni 1.061,00 m2 oraz zurbanizowane tereny niezabudowane o powierzchni 5.688,00 m2 za okres od stycznia do maja 2021 r., o powierzchni 888,00 m2 za okres od czerwca do grudnia 2021 r., o powierzchni 759,00 m2 za okres od czerwca do lipca 2021 r. oraz o powierzchni 1.832,00 m2 za czerwiec 2021 r.

W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia J.K. wskazał, że organ pierwszej instancji dokonując wymiaru podatku, nie uwzględnił aspektów formalnych wynikających z decyzji Kierownika Urzędu Rejonowego w Sieradzu z 10 sierpnia 1995 r., zatwierdzającej projekt podziału działek o nr [...] i [...], mocą której działkę o nr [...] podzielono na 13 działek z czego działkę o nr [...] o powierzchni 1.061,00 m2 przeznaczono na drogę wewnętrzną, która zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (tekst jednolity: Dz.U. z 1991 r. Nr 30, poz. 127 ze zm.) przeszła na własność Gminy Warta. Do odwołania J.K. załączył kopię powołanej decyzji Kierownika Urzędu Rejonowego w Sieradzu.

Wymienioną na wstępie decyzją z 22 kwietnia 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 254 § 1 i § 2 o.p. oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, 4 i 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), utrzymało w mocy kwestionowaną decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego Burmistrz Warty właściwie przyjął, że w sprawie zachodziła podstawa do wydania decyzji zmieniającej wcześniej wydaną decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe. Kolegium podzieliło również ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie przedmiotu opodatkowania, jak i zastosowanych stawek podatkowych. Odnosząc się do podnoszonej w odwołaniu okoliczności przejścia na własność Gminy Warta działki o nr [...] (stanowiącej drogę), Kolegium wskazało, że okoliczność ta nie mogła mieć wpływu na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Zdaniem Kolegium przewidziany w art. 254 o.p. tryb zmiany decyzji nie służy weryfikacji wadliwej decyzji ostatecznej, jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji lub wznowienia postępowania, lecz jest trybem, w którym dochodzi do ustalenia lub określenia nowego, w miejsce dotychczasowego, zobowiązania podatkowego wskutek zmiany okoliczności faktycznych, które nastąpiły po wcześniejszym doręczeniu decyzji ustalającej takie zobowiązanie. Jeżeli faktycznie ww. działka na mocy decyzji Kierownika Urzędu Rejonowego w Sieradzu z 10 sierpnia 1995 r. przeszła na własność Gminy Warta, to doszło do tego przed datą doręczenia pierwotnej decyzji, co oznacza, że po jej doręczeniu nie nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania. Jeżeli faktycznie przed doręczeniem decyzji pierwotnej doszło do jakichkolwiek zmian wpływających na zasadność opodatkowania działki nr [...], podatnicy powinni zainicjować jeden z trybów nadzwyczajnych wzruszenia decyzji ostatecznych.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze J.K. wniósł o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z 22 kwietnia 2022 r. oraz decyzji Burmistrza Warty z 10 grudnia 2021 r., w zakresie nałożonego podatku od działki nr [...] (droga wewnętrzna) oraz zobowiązanie Burmistrza Warty do uregulowania kwestii przejęcia na własność Gminy Warta działki nr [...] za odszkodowaniem. W ocenie skarżącego organ pierwszej instancji bezpodstawnie naliczył podatek od działki nr [...] (droga wewnętrzna), która nie była własnością podatnika, a organ odwoławczy potraktował tę kwestię marginalnie i nie uwzględnił argumentów podniesionych w odwołaniu. W treści skargi podatnik wskazał między innymi, że decyzja Kierownika Urzędu Rejonowego w Sieradzu z 10 sierpnia 1995 r. nie została przekazana do jego wiadomości, a o jej istnieniu dowiedział się w 2021 r. Pismem z 15 listopada 2021 r. zwrócił się do Burmistrza Gminy i Miasta Warta z prośbą o zwrot niesłusznie naliczonych opłat/podatków za działkę nr [...] w latach 1995-2021 oraz o wypłatę odszkodowania z tytułu przejęcia działki przez Gminę Warta w wysokości uzgodnionej z obecnymi współwłaścicielami. Do czasu sporządzenia skargi nie otrzymał na te pisma odpowiedzi.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu wniosło o jej oddalenie.

W toku postępowania skarżący, pismem z 6 października 2022 r., poinformował, że po złożeniu skargi Burmistrz Warty zmienił decyzję z 27 stycznia 2022 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2022 r. i wydał kolejną decyzję z 30 sierpnia 2022 r., w której ponownie naliczył podatek za drogi. Organ pierwszej instancji nadal zatem nie respektuje prawomocnej decyzji Kierownika Urzędu Rejonowego w Sieradzu z 10 sierpnia 1995 r. zatwierdzającej podział działki nr [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w sprawie jest to, jakie okoliczności powinien uwzględnić organ podatkowy przy wydaniu decyzji zmieniającej ostateczną decyzję na podstawie art. 254 o.p. Stosownie do art. 254 § 1 o.p., decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego (art. 254 § 2 o.p.).

Z uregulowania art. 254 o.p. wynika, że zmiana decyzji ostatecznej, ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, może nastąpić na skutek zmiany okoliczności faktycznych, uregulowanych w przepisach prawa podatkowego. Decyzje wydawane w tym trybie (decyzje wymiarowe) w szczególny sposób aktualizują wysokość należności podatkowej, z uwzględnieniem zmian, które nastąpiły w okolicznościach faktycznych mających wpływ na wysokość zobowiązania. Decyzja uchylająca lub zmieniająca, wydana na podstawie art. 254 o.p.:

1) może być wydana tylko przez organ, który wydał decyzję ostateczną;

2) może być wydana zarówno na wniosek strony, jak i z urzędu (art. 256 o.p.);

2) może być wydana tylko wskutek zmiany okoliczności faktycznych wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego lub określonego w decyzji ostatecznej;

3) może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego w decyzji ostatecznej;

4) może dotyczyć zmiany tylko takiego elementu decyzji ostatecznej, jakim jest wysokość zobowiązania podatkowego.

Odpowiadająca ww. wymogom decyzja zmieniająca decyzję ostateczną, którą ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego, stanowi swego rodzaju "odnowienie" łączącego strony stosunku publicznoprawnego polegające na zmianie wysokości dotychczasowego zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 8 stycznia 2019 r., II FSK 2887/18 CBOSA).

Powyższe cechy decyzji wydawanej na podstawie art. 254 o.p. wskazują, że nie funkcjonuje ona samodzielnie w obrocie prawnym. Jej byt prawny jest ściśle związany z funkcjonowaniem w obrocie ostatecznej decyzji, pierwotnie ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ta nowa decyzja, wydana na podstawie art. 254 o.p., kształtuje na nowo tylko jeden, aczkolwiek najistotniejszy element ostatecznej decyzji wymiarowej, to jest wysokość zobowiązania podatkowego (wyrok WSA w Szczecinie z 28 kwietnia 2011 r., I SA/Sz 114/11, CBOSA).

Uruchomienie trybu określonego w art. 254 o.p. było w niniejszej sprawie konieczne, ponieważ — w związku ze zmianą właściciela działek w trakcie roku podatkowego —powinien znaleźć zastosowanie art. 6 ust. 8 u.p.o.l., zgodnie z którym, jeżeli w ciągu roku podatkowego nastąpiło wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub zaistniało zdarzenie, o którym mowa w ust. 3, organ podatkowy dokonuje zmiany decyzji, którą ustalono ten podatek. Z art. 6 ust. 4 u.p.o.l. wynika, że obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek. Jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek (art. 6 ust. 5 u.p.o.l.).

Zmiana taka w niniejszej sprawie nastąpiła, ponieważ w trakcie 2021 r. podatnik sprzedał część z należących do niego (jako współwłaściciela) działek, to jest sześć spośród pierwotnie opodatkowanych ośmiu działek. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik wyraźnie podniósł, że organ nie uwzględnił w swojej decyzji jeszcze jednej, istotnej dla ustalenia podstawy opodatkowania kwestii, to jest tego, że podatnik nie jest współwłaścicielem działki nr [...] stanowiącej drogę wewnętrzną. Skarżący podniósł, że decyzja Kierownika Urzędu Rejonowego w Sieradzu z 10 sierpnia 1995 r., która w jego ocenie przenosi własność wspomnianej drogi wewnętrznej na Gminę Warta, nie została przekazana do jego wiadomości, a o jej istnieniu dowiedział się dopiero w 2021 r. Okoliczność ta miała zdaniem strony kluczowe znaczenie dla opodatkowania.

Tymczasem w zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu podniosło jedynie, że "przewidziany w art. 254 Ordynacji podatkowej tryb zmiany decyzji nie służy weryfikacji wadliwej decyzji ostatecznej, jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności takiej decyzji lub wznowienia zakończonego nią postępowania, lecz jest trybem, w którym dochodzi do ustalenia lub określenia nowego, w miejsce dotychczasowego, zobowiązania podatkowego wskutek zmiany okoliczności faktycznych, które nastąpiły po wcześniejszym doręczeniu decyzji ustalającej takie zobowiązanie." Zdaniem Kolegium "jeżeli faktycznie ww. działka (nr [...]) na mocy decyzji Kierownika Urzędu Rejonowego w Sieradzu z dnia 10 sierpnia 1995 r. przeszła na własność Gminy Warta to doszło do tego przed datą doręczenia pierwotnej decyzji (to jest decyzji Burmistrza Warty z 26 stycznia 2021 r.), co oznacza, że po jej doręczeniu nie nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania."

Stanowisko Kolegium uznać należy za nieprawidłowe. Kolegium nie wyjaśniło na jakiej podstawie przyjęło kiedy (ewentualnie) podatnik przestał być właścicielem spornej działki, a okoliczność ta rzeczywiście miała podstawowe znaczenie w sprawie. W aktach postępowania brak jest śladów weryfikacji tej okoliczności. Twierdzenie Kolegium, że okoliczność ta pozostawała bez znaczenia dla wydanej decyzji uznać należy za gołosłowną i nieuprawnioną.

Zgodnie z art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Warunkiem prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest obowiązek dokładnego wyjaśnienia treści żądania strony. Podatnik powinien mieć uzasadnione podstawy do przekonania, że w toku postępowania każdy jego wniosek zostanie prawidłowo zrozumiany (wyrok WSA w Gdańsku z 22 września 2009 r., I SA/Gd 359/09, CBOSA).

Ponadto w myśl art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Z przepisów tych wynika obowiązek organu podatkowego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego niezbędnego dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe nie mają wprawdzie bezwzględnego obowiązku przeprowadzania wszystkich oferowanych przez podatnika dowodów, jednak muszą przeprowadzić dowody istotne, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędne do ustalenia stanu faktycznego.

Zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja nie sprostała wymogom omówionych wyżej przepisów. Organ podatkowy w czasie postępowania toczącego się na podstawie art. 256 o.p. powinien, działając z urzędu, ustalić wszystkie niezbędne kwestie. Tymczasem z akt sprawy wynika, że nie prowadzono żadnego postępowania, które miałoby zweryfikować to, czy opodatkowana decyzją organu pierwszej instancji działka nr [...] należy do podatnika, a jeżeli nie jest jego własnością, to kiedy tę własność utracił. Tym samym naruszone zostały cytowane wyżej przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. Organ musi w tym zakresie podjąć odpowiednie, wyczerpujące ustalenia. Obowiązek poczynienia takich ustaleń jest tym bardziej oczywisty, jeżeli uwzględni się fakt, że to właśnie Gmina Warta (jak twierdzi strona skarżąca) miała stać się właścicielem spornej działki. Organ w takiej sytuacji nie może zasłaniać się niewiedzą co do tego czy i kiedy nabył tę nieruchomość. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane będą do poczynienia takich ustaleń, a następnie do ponownej oceny prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

W tym stanie sprawy, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.

k.ż.