Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 671/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA -Krystyna Madalińska-Urbaniak Sędzia WSA -Joanna Zabłocka Asesor WSA -Joanna Gierak (spr.) Protokolant -Anna Szaruch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi R. K., E. A., P. K. – byłych wspólników F. II s.c. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi z [...] lutego 2006 r. wniesionej przez R. K., E. A. i P. K., byłych wspólników spółki cywilnej F. w L., jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] lutego 2006 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję z [...] lipca 2002 r. Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., którą organ celny I instancji uznał zgłoszenie celne z [...] lutego 2000 r. za nieprawidłowe w zakresie ilości pozycji, zastosowanej stawki celnej oraz wymiaru cła w stosunku do towaru objętego pozycjami 4,5 i od 11 do 16 dokumentu SAD.

Skarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

W dniu [...] lutego 2000 r., działająca z upoważnienia importera, [...] Agencja Celna, zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, na podstawie dokumentu SAD nr [...] , sprowadzone z H. przez R. K., E. A., P. K. – wspólników "F." s.c. w L. kwiaty cięte, między innymi chryzantemy i róże, deklarując:

• chryzantemy I gatunku, które zakwalifikowano do kodu PCN 0603 10 50 9 ze stawką ze stawką celną autonomiczną w wys. 0,07 ECU/szt., zaś chryzantemy II gatunku, o tym samym kodzie PCN, ze stawką celną konwencyjną (ad valorem) w wysokości 45%

• róże I gatunku, które zakwalifikowano do kodu PCN 0603 10 10 9, ze stawką celną autonomiczną 0,08 ECU/szt., zaś róże II gatunku, o tym samym kodzie PCN, ze stawką celną konwencyjną (ad valorem) w wys.45%

• kwiaty cięte o różnych nazwach, które zakwalifikowano do kodu PCN 0603 10 80 9 , zgłaszając je w odrębnych pozycjach dokumentu SAD

Dyrektor Urzędu Celnego w W. dopuścił ww. towar do obrotu na polskim obszarze celnym zgodnie ze zgłoszeniem zawartym w wymienionym dokumencie SAD.

Następnie, postanowieniem z [...] listopada 2001 r. Dyrektor Urzędu Celnego w W. wszczął z urzędu postępowanie celne dotyczące ww. zgłoszenia celnego w zakresie zastosowanej stawki celnej oraz wymiaru cła w stosunku do chryzantem oraz róż, objętych poz. 4, 5 i poz. od 11 do 16 ww. dokumentu SAD. W uzasadnieniu postanowienia powołał się na wyniki kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Generalnego Inspektoratu Celnego w firmie F. s.c., która ujawniła nieprawidłowości m.in. w wymienionym zgłoszeniu celnym.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z [...] lipca 2002 r. o nr [...] właściwy w sprawie Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie ilości pozycji, zastosowanej stawki celnej oraz wymiaru cła w stosunku do towaru objętego pozycjami 4,5 i od 11 do 16 ww. SAD, i orzekając w tym zakresie róże I oraz II gatunku, zaklasyfikowane do kodu PCN 0603 10 10 9, objął jedną pozycją SAD, tj. poz. 5 oraz zastosował stawkę celną autonomiczną w wysokości 0,08 ECU/szt., zaś chryzantemy I oraz II gatunku z poz. 4 i 5, zaklasyfikowane także do jednego do kodu PCN 0603 10 50 9, objął również jedną pozycją SAD, tj. poz. 2 i zastosował dla tego towaru stawkę celną konwencyjną (ad valorem) w wysokości 45%, a pozostałe kwiaty, zaklasyfikowane do kodu PCN 0603 10 80 9 ze stawką celną konwencyjną (ad valorem) w wysokości 35%, objął pozycją 1 SAD. W sentencji orzeczenia zawarł również rozstrzygnięcie co do odsetek wyrównawczych poprzez określenie, iż "pobór i kwotę odsetek wyrównawczych określi Wydział Rozliczeń Ceł i Podatków Pośrednich Izby Celnej w W. (...)".

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, iż dla róż i chryzantem w Taryfie celnej przewidziano dwie stawki celne, autonomiczną i konwencyjną, dlatego też w sprawie należało zastosować tą stawkę, która była korzystniejsza dla strony, przy czym organ zauważył, iż towary klasyfikowane do jednego kodu Taryfy celnej, pochodzące z tego samego kraju i poddane tej samej procedurze powinny być objęte jedną stawką celną.

W wyniku rozpatrzenia odwołania wniesionego przez pełnomocnika stron, Dyrektor Izby Celnej w W., decyzją z [...] października 2002 r. nr [...] utrzymał co do zasady zaskarżoną decyzję w mocy, uchylając ją jedynie w części określającej kwotę cła zarachowanego na poczet należnego cła.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości zarówno stan importowanych towarów jak i klasyfikacja taryfowa. Kwestią sporną w sprawie jest natomiast zastosowanie dwóch różnych stawek celnych dla towaru zaklasyfikowanego do jednego kodu, ale różniącego się gatunkiem, tj. stawki celnej autonomicznej dla gatunku I róż i chryzantem, oraz stawki celnej konwencyjnej dla gatunku II tych kwiatów, a także zgłoszenie do jednego kodu Taryfy celnej, ale w kilku pozycjach pozostałych kwiatów, stosując tą samą prawidłową stawkę celną autonomiczną, wynoszącą 35%.

Podzielając stanowisko prezentowane w sprawie przez organ I instancji organ odwoławczy podniósł, iż z postanowień Taryfy celnej wynika, że klasyfikacja taryfowa spornych kwiatów nie jest uzależniona od ich gatunku, lecz od czasu zgłoszenia celnego. Mając na uwadze, iż przedmiotowe kwiaty zostały zgłoszone do procedury dopuszczenia do obrotu w lutym, należało uznać, że prawidłowo zataryfikowano je do kodu PCN 0603 10 10 9 właściwego dla róż zgłaszanych w okresie od [...] listopada do [...] maja, oraz do kodu 0603 10 50 9 właściwego dla chryzantem zgłaszanych w tym samym okresie. Dla wymienionych kodów PCN Taryfa celna przewidywała stawki celne: autonomiczną, konwencyjną i preferencyjną (dla krajów DEV i LDC). W związku z tym, że sporne towary pochodzą z H., a do ww. kodów nie ustalono obniżonej stawki celnej dla towarów pochodzących z Unii Europejskiej, organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z zasadą określoną w Taryfie celnej (część pierwsza, tytuł A Stawki celne pkt 3 lit. b), dla róż zastosowanie miała stawka celna autonomiczna w wysokości 0,08 ECU/szt. lub stawka celna konwencyjna w wysokości 45%, zaś dla chryzantem stawka celna autonomiczna w wysokości 0,07EUR/szt. lub 45% stawka celna konwencyjna. Natomiast dla pozostałych kwiatów objętych przedmiotowym w sprawie zgłoszeniem celnym, zaklasyfikowanych również prawidłowo do kodu 0603 10 80 9, stawka celna autonomiczna w wysokości 35% lub konwencyjna w wysokości 45%.

Dalej zaznaczył, iż o wyborze jednej z tych stawek zadecydować winno porównanie wysokości cła obliczonego odrębnie z zastosowaniem jednej i drugiej stawki, przy czym podstawą wymiaru cła w przypadku stawki konwencyjnej (ad valorem) jest wartość celna towaru, zaś stawkę autonomiczną mnoży się przez jednostkę miary towaru (w niniejszej sprawie sztuki). W efekcie należało zastosować tę stawkę celną, przy której obliczona kwota cła jest mniejsza, przyjmując do tych wyliczeń odpowiednio łączną wartość celną lub łączną ilość towaru, bez podziału na gatunek towaru.

Organ odwoławczy zauważył także, że zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193), towary klasyfikowane do jednego kodu PCN Taryfy celnej, mogą być zgłaszane w oddzielnych pozycjach SAD, ale nie ze względu na gatunek, czego domaga się strona, lecz ze względu na różne pochodzenie towaru lub różną stawkę podatkową, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Odnośnie odsetek wyrównawczych organ odwoławczy wyjaśnił, iż obowiązek ich uiszczenia powstaje, jeśli nastąpiło przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu i spowodowało to uzyskanie korzyści finansowej oraz, że sytuacje, w których dłużnik zobowiązany jest do zapłaty odsetek wyrównawczych reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 58 ze zm.)

Wskazując, że obowiązek uiszczenia odsetek wyrównawczych uzależniony jest od uzyskania korzyści finansowej w związku z przesunięciem daty powstania długu celnego, organ odwoławczy stwierdził, że pojęcie uzyskania korzyści finansowej nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa celnego i w związku z tym wskazał, że w celu ustalenia znaczenia tego pojęcia należy odwołać się do zasady równości podmiotów w obrocie towarowym z zagranicą, poprzez porównanie sytuacji osoby, która zobowiązana została do uiszczenia należności celnych w dniu wprowadzenia towaru na polski obszar celny, z sytuacją osoby, która również sprowadziła towar, lecz w stosunku do której obowiązek uiszczenia kwoty wynikającej z długu celnego powstał w sytuacji opisanej w postanowieniach rozporządzenia Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. W drugim wypadku ma bowiem miejsce odroczenie wymagalności świadczenia na rzecz Skarbu Państwa, a instytucja odsetek określonych w art. 222 § 4 Kodeksu celnego, stanowi swoistego rodzaju "wyrównanie" sytuacji podmiotów dokonujących obrotu towarowego z zagranicą.

Wymieniona decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. pismem z [...] listopada 2002 r. została zaskarżona przez wspólników spółki cywilnej F. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W wyniku rozpoznania tej skargi wyrokiem z 24 lutego 2004 r. sygn. akt V SA 3607/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, właściwy w sprawie na podstawie art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż rozbieżności w sprawie dotyczą stosowania stawek celnych i związanego z tym sposobu zgłaszania towaru do procedury celnej, a następnie wyraził pogląd, iż w tym zakresie ani przepisy Kodeksu celnego, ani rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej nie przewidują żadnych unormowań, które zabraniałyby importerowi dla celów związanych ze stosowaniem stawek celnych ujmować w odrębnych pozycjach zgłoszenia celnego towar różnego gatunku, czy też przymuszały, jak to uczyniły organy celne, do zsumowania ujętych odrębnie w fakturze handlowej kwiatów danego rodzaju, lecz różnego gatunku i dopiero po zsumowaniu pozwalały na wybór stawki celnej.

Powyższe orzeczenie Sądu I instancji zaskarżył Dyrektor Izby Celnej w W. Na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez ten organ Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 grudnia 2004 r. sygn. akt GSK 975/04 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

NSA podniósł, iż ani Kodeks celny ani Taryfa celna nie uzależnia stosowania kodu PCN i określonej stawki celnej od jakości towaru. Róże zarówno I jak i II gatunku klasyfikowane są do tego samego kodu PCN, czego nie kwestionują importerzy. Sąd kasacyjny nie uznał również za zasadny pogląd, że zgłoszenie kwiatów w odrębnych pozycjach ze względu na ich jakość uzasadniało zastosowanie różnych stawek celnych, tj. autonomiczną i konwencyjną. Wadliwie, zdaniem Sądu, przyjęto bowiem dla przedmiotowych kwiatów I gatunku stawkę celną autonomiczną, zaś dla II gatunku kwiatów o tym samym kodzie Taryfy celnej - stawkę konwencyjną, twierdząc, że Taryfa celna przewiduje dwie stawki celne dla kodu PCN 0603, które importer może wykorzystać przy jednym zgłoszeniu celnym. Również stanowisko Dyrektora Izby Celnej, iż obowiązująca stawka, to stawka zastosowana wg uwagi zamieszczonej w części pierwszej tytuł A – Taryfy celnej - Stawki celne, pkt 3 lit. b, w ocenie Sądu kasacyjnego, należało uznać za nieprawidłowe.

Następnie Sąd wyjaśnił, iż zgodnie z częścią pierwszą tytuł A - Taryfy celnej - stawki celne, o których mowa w ust. 1 lit. a, tj. konwencyjne, z zastrzeżeniem ust. 3 lit. b, stosuje się do towarów pochodzących z krajów i regionów członków Światowej Organizacji Handlu (WTO), i do których stosuje się również klauzulę największego uprzywilejowania. Natomiast stawki celne autonomiczne (ust. 3), stosuje się do towarów pochodzących między innymi z krajów i regionów, o których mowa w ust. 2, tj. również do członków WTO, jeżeli stawka celna konwencyjna jest wyższa od określonej dla tego towaru stawki celnej autonomicznej lub gdy stawka celna konwencyjna nie została określona.

W sprawie niniejszej kwiaty zostały przywiezione w okresie od [...] listopada do [...] maja, w którym Taryfa celna przewidywała stawkę celną autonomiczną - specyficzną i konwencyjną. Stawka specyficzna to wyrażona w EUR wysokość cła, w stosunku do jednostki masy lub miary, w sprawie niniejszej - od sztuki. Stawka konwencyjna ad valorem wyrażona jest w % w stosunku do wartości celnej towaru. Obu tych stawek -w ocenie NSA- nie można porównać w myśl uwagi zamieszczonej w części pierwszej tytuł A, ust. 3 lit. b, i w ten sposób ustalić, która stawka jest wyższa.

W ocenie Sądu kasacyjnego sposób sugerowany przez organ celny, że należy dokonać symulacji wyliczenia cła i następnie porównać stawki, nie znajduje uzasadnienia ani w unormowaniach Kodeksu celnego, ani też w Taryfie celnej.

Dlatego też, zdaniem NSA, w niniejszej sprawie nie może być wyboru stawki w zależności od niższej, bowiem są to stawki nieporównywalne. Wymieniona stawka autonomiczna przewidziana przy powyższym kodzie Taryfy celnej stosowanym dla róż importowanych w okresie od [...] listopada do [...] maja może być stosowana dla krajów i regionów wymienionych w części pierwszej A ust. 3 lit. a i c, gdzie nie zamieszczono warunku dotyczącego wyboru niższej stawki celnej, lub w sytuacji gdy obie stawki, autonomiczna i konwencyjna, wg Taryfy celnej są porównywalne, bo określone w procentach. W konsekwencji NSA wskazał, iż w sprawie niniejszej, dla H., która jest członkiem WTO, należy rozważyć czy nie powinna być zastosowana stawka celna wg zasad określonych w części pierwszej tytuł A - Stawki celne ust. 2 lit. a i ust. 1 lit. a.

W tej sytuacji, zdaniem Sądu kasacyjnego, marginesowy staje się problem dotyczący prawidłowości zgłoszenia celnego dokonanego przez importera a obejmującego kolejne pozycje w zależności od gatunku towaru.

Niemniej NSA podzielił stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej, że Taryfa celna nie przewiduje klasyfikacji w zależności od gatunku towaru, który wyraża się w jego wartości celnej. Nadto Sąd wyjaśnił, iż rozporządzenie Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych w § 5 określa sposób dokonywania zgłoszenia celnego towarów klasyfikowanych według jednego kodu Taryfy celnej, pochodzących z jednego kraju, objętych jedną stawką celną, jedną stawką podatkową i jedną stawką opłaty wynikającej z przepisów o ochronie rynku krajowego. Inaczej dokonywane są zgłoszenia celne towarów w wypadku towarów klasyfikowanych według więcej niż jednego kodu Taryfy celnej lub jednego kodu Taryfy celnej, ale pochodzących z więcej niż jednego kraju lub objętych więcej niż jedną stawką celną, lub więcej niż jedną stawką podatkową, lub więcej niż jedną stawką opłaty wynikającej z przepisów o ochronie rynku krajowego. Rozporządzenie to nie przewiduje możliwości wyboru przez importera sposobu dokonywania zgłoszenia celnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z 6 czerwca 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 698/05, będąc związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w stosunku do towaru opisanego jako kwiaty świeże – cięte róże (poz. 5 SAD BIS) oraz w części dotyczącej odsetek wyrównawczych, oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w części dotyczącej odsetek wyrównawczych, w pozostałej części skargę oddalił.

Uzasadniając orzeczenie Sąd zauważył, iż w przedmiotowej sprawie tak róże jak i chryzantemy zostały przywiezione w okresie od [...] listopada do [...] maja, dla którego w Taryfie celnej przewidziano obie stawki celne: autonomiczną i konwencyjną. Stawkę celną autonomiczną określono jako stawkę specyficzną stanowiącą wyrażoną w ECU wysokość cła, w stosunku do jednostki miary (jedna sztuka) importowanego towaru. Stawkę konwencyjną określono natomiast jako stawkę ad valorem wyrażoną w % w stosunku do wartości celnej towaru. Obu powyższych stawek nie można jednak porównać w myśl uwagi zamieszczonej w części pierwszej tytuł A ust. 3 lit. b Taryfy celnej i w ten sposób ustalić, która stawka jest wyższa.

W rozpatrywanej sprawie nie może być więc -jak wskazał Sąd- wyboru stawki w zależności od niższej, bowiem obie ww. stawki są nieporównywalne, z uwagi na różnice w podstawie ich obliczania. Sposób sugerowany przez organ celny, że należy dokonać symulacji wyliczenia cła i następnie porównać stawki, nie znajduje uzasadnienia ani w unormowaniach Kodeksu celnego, ani też w przepisach Taryfy celnej.

Reasumując Sąd wyraził pogląd, iż brak jest podstaw prawnych aby zastosowanie przez organy celne dla importowanych róż stawki celnej autonomicznej w wysokości 0,08 ECU/szt. uznać za dokonane w sposób prawidłowy. W takiej sytuacji zastosowana powinna być stawka celna konwencyjna wg zasad określonych w części pierwszej tytuł A ust. 2 lit. a Taryfy celnej.

Sąd nie uznał natomiast za celowe uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej importowanych chryzantem, pomimo nieznajdującego oparcia w przepisach prawa uzasadnienia decyzji organu odwoławczego w tym zakresie, z uwagi na zgodność treści rozstrzygnięcia, polegającego na zastosowaniu stawki konwencyjnej, z regulacjami zawartymi w Taryfie celnej, nakazującymi zastosowanie tej stawki w analizowanym stanie faktycznym.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących niezasadnego zakwestionowania przez organy celne klasyfikacji taryfowej polegającej na stosowaniu dwóch różnych stawek celnych dla towaru objętego tym samym kodem PCN, który wykazuje zróżnicowanie gatunkowe, Sąd podzielił stanowisko organów celnych, iż Taryfa celna nie przewiduje klasyfikacji w zależności od gatunku towaru.

Następnie Sąd odniósł się do orzeczonych w sprawie odsetek wyrównawczych. Zauważył przede wszystkim, iż zawarte w sentencji decyzji organu I instancji -utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją- rozstrzygniecie co do tych odsetek nie odpowiada wymaganiom art. 210 Ordynacji podatkowej. Zawarty w wymienionym orzeczeniu zapis ujęty w formie informacyjnej, tj. "pobór i kwotę odsetek wyrównawczych określi Wydział Rozliczeń (...)", przesądza bowiem jedynie zasadę, iż odsetki należą się, podczas gdy prawidłowe rozstrzygnięcie winno określać ich wysokość za jeden dzień oraz początkową datę ich naliczania wraz ze wskazaniem daty końcowej (do dnia zapłaty należnej kwoty).

Po uprawomocnieniu się ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 czerwca 2005 r., Dyrektor Izby Celnej w W. w dniu [...] lutego 2006 r. wydał decyzję, będącą przedmiotem rozpoznawanej skargi.

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z postanowieniami Taryfy celnej w dniu przyjęcia w sprawie zgłoszenia celnego, tj. w dniu [...] lutego 2000 r., stawka celna konwencyjna dla przedmiotowych róż wynosiła 45% od ich wartości celnej. W związku z tym zastosowanie dla spornych róż stawki celnej konwencyjnej w wysokości 45% od ich wartości celnej w kwocie 52.844 zł, spowodowałoby powstanie długu celnego w wysokości 23.780 zł, tj. w kwocie wyższej od kwoty długu celnego orzeczonego w decyzji I instancji. Z tego też powodu Dyrektor Izby, kierując się przepisem art. 234 Ordynacji podatkowej oraz art. 65 § 5 Kodeksu celnego, uznał za zasadne utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., którą wymierzono od importowanych kwiatów cło w wysokości 13.655,40 zł.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego wniesiono o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie poprzedzającej jej decyzji I instancji z [...] lipca 2002 r., zarzucając, iż decyzje te są niezgodne z prawem.

Podniesiono, iż organ celny po raz kolejny dokonał nieprawidłowej interpretacji rozporządzenia Rady Ministrów z 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, oraz wykładni Sądu zawartej w wyroku w kwestii istnienia prawnych możliwości potwierdzających prawidłowość działania strony, która dokonała zgłoszenia celnego z podziałem na zróżnicowane gatunki towaru.

Następnie zauważono, iż zgodnie z postanowieniami wstępnymi do Taryfy celnej określającymi stawki celne konwencyjne i autonomiczne, należało dokonać zasadnego wyboru tych stawek. Wyszczególnione odrębnie w fakturze kwiaty gatunku I i II, kierując się powyższą zasadą, winny być objęte różnymi stawkami celnymi, tj. kwiaty gatunku I – stawką celną autonomiczną, natomiast kwiaty gatunku II – stawką celną konwencyjną.

Dalej wskazano, powołując się m.in. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2004 r., sygn. akt V SA 2040/02, iż strona dokonała zgłoszenia celnego w jednym dokumencie SAD stosując odrębne pozycje w zgłoszeniu celnym, przez wzgląd na występowanie towaru w odrębnych pozycjach w fakturze zakupu i różnicy w gatunkach oraz jakości towaru, zaś obowiązuje przepisy celne nie zabraniały takiego sposobu działania, co potwierdził Sąd w ww. orzeczeniu.

Na koniec podkreślono, iż nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że towar tego samego rodzaju, ale w różnych gatunkach jest towarem różnym i pomimo tej samej taryfikacyjnej przynależności zastosowane winny być dwie różne stawki celne. Zauważono także, iż stosowanie stawek celnych nie jest bez znaczenia dla wymiaru podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując prezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko i uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne. Podkreślił, iż strony wywiodły nieprawidłowe wnioski, jakoby Sąd w wyroku podzielił ich stanowisko, iż róże taryfikowane do jednego kodu można zgłaszać w dwóch pozycjach dokumentu SAD, z podziałem na ich gatunek i stosować stawkę celną autonomiczną lub konwencyjną, tj. tę która jest korzystniejsza dla importera. Zauważył także, iż wyroki Sądu, na które powołano się w skardze, zostały uchylone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w W., w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu na podstawie ww. ustaw, tj. badając zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności zarówno z przepisami procesowymi, jak i z normami prawa materialnego, Sąd nie dopatrzył się aby decyzja ta została wydana z naruszeniem norm prawa stanowiących podstawę jej wydania. W ocenie Sądu decyzja, będąca przedmiotem skargi jest prawidłowa, a argumenty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zastosowana przez organ celny stawka celna dla importowanych przez skarżących róż ciętych gatunku I i II pochodzących z H., klasyfikowanych do tego samego kodu Taryfy celnej i objętych jedną pozycją dokumentu SAD, zamiast zastosowania korzystniejszej dla importera stawki celnej konwencyjnej lub autonomicznej i w tym celu zadeklarowania róż I i II gatunku w odrębnych pozycjach zgłoszenia celnego.

Przed przystąpieniem do dokonania oceny zaskarżonej decyzji i rozważenia zarzutów podniesionych w skardze, Sąd zauważa, iż zgodnie z treścią art. 13 § 1 Kodeksu celnego, cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych. W wydanym na podstawie delegacji zawartej w art. 13 § 6 Kodeksu celnego, rozporządzeniu Rady Ministrów z 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217) w części pierwszej tytuł A Stawki celne ust. 1 stanowiącej załącznik do rozporządzenia Taryfy celnej, wymienione zostały stawki celne:

1) konwencyjna,

2) autonomiczna,

3) preferencyjna,

4) obniżona,

5) ryczałtowa.

Zgodnie z częścią pierwszą tytuł A Stawki celne ust. 2 Taryfy celnej - stawki celne konwencyjne, z zastrzeżeniem ust. 3 lit. b stosuje się do towarów pochodzących z krajów i regionów członków Światowej Organizacji Handlu (WTO), której członkiem jest również H. oraz innych krajów i regionów, do których stosuje się klauzulę największego uprzywilejowania.

Natomiast zgodnie z ust. 3 lit. b części pierwszej tytuł A Stawki celne Taryfy celnej, stawki celne autonomiczne stosuje się do towarów pochodzących z krajów i regionów, o których mowa w ust. 2, tj. również do członków WTO, jeżeli stawka celna konwencyjna jest wyższa od określonej dla tego towaru stawki celnej autonomicznej lub gdy stawka celna konwencyjna nie została określona.

Stosownie do zasady wyrażonej w części pierwszej tytuł A Stawki celne ust. 6 Taryfy celnej jeżeli na towary pochodzące z państw członkowskich Unii Europejskiej (ust. 5), nie została określona obniżona stawka celna, przepis ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

W przedmiotowej sprawie sprowadzone róże cięte I i II gatunku zostały przywiezione w okresie od [...] listopada do [...] maja, dla którego w Taryfie celnej nie przewidziano stawki celnej obniżonej, natomiast przewidziano obie stawki celne: autonomiczną i konwencyjną. W takim przypadku zastosowana winna być -jak powyżej wskazano- stawka celna konwencyjna lub stawka celna autonomiczna.

Jednakże dla kodu zastosowanego w sprawie -i nie budzącego wątpliwości co do jego prawidłowości- w Taryfie celnej określona została stawka celna autonomiczna jako stawka specyficzna, stanowiąca wyrażoną w ECU wysokość cła, w stosunku do jednostki miary (jedna sztuka) importowanego towaru. Stawkę konwencyjną dla tego kodu Taryfy celnej określono natomiast jako stawkę ad valorem wyrażoną w % w stosunku do wartości celnej towaru. Wobec takiego sposobu określenia obu stawek nie możliwe stało się ich porównanie w myśl uwagi zamieszczonej w części pierwszej tytułu A ust. 3 lit. b Taryfy celnej i w ten sposób ustalenie, która z nich jest niższa i winna zostać zastosowana w sprawie. Z uwagi na różnice w podstawie ich obliczania należało stawki te uznać za nieporównywalne. Sposób sugerowany przez organ celny, że należy dokonać symulacji wyliczenia cła obliczonego odrębnie z zastosowaniem jednej i drugiej stawki, a następnie porównać stawki, nie znajduje uzasadnienia ani w unormowaniach Kodeksu celnego, ani też w przepisach Taryfy celnej.

Takie stanowisko zostało wyrażone w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Podkreślić bowiem należy, iż zaskarżona decyzja została wydana na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 czerwca 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 698/05, który uchylił w części decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] października 2002 r. Wymieniony wyrok Sądu I instancji był natomiast konsekwencją wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2004 r. sygn. akt GSK 975/04, którym NSA, nie podzielając ani stanowiska importerów w sprawie ani organów celnych i uznając, iż w niniejszej sprawie nie może być wyboru stawki w zależności od niższej, bowiem są to stawki nieporównywalne, uchylił wyrok WSA w Warszawie z 24 lutego 2004 r. sygn. akt V SA 3607/02 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

Zatem, WSA orzekając w dniu 6 czerwca 2005 r. był związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA w wymienionym wyroku, zgodnie z treścią art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Natomiast Dyrektor Izby Celnej wydając zaskarżoną decyzję był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Sądu z 6 czerwca 2005 r. Stosownie bowiem do treści art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W tej sytuacji organ celny II instancji orzekając ponownie w sprawie obowiązany był uznać, iż nie można -w myśl uwagi zamieszczonej w części pierwszej tytuł A Stawki celne ust. 3 lit. b Taryfy celnej- porównać obu stawek przewidzianych w Taryfie celnej dla róż ciętych zaklasyfikowanych do kodu PCN 0603 10 10 9, tj. stawki celnej autonomicznej (specyficznej) uzależnionej od ilości towaru i stawki celnej konwencyjnej (ad valorem) wyrażonej w procentach, i w ten sposób ustalić, która stawka jest wyższa. W konsekwencji mógł jedynie przyjąć, iż brak było podstaw prawnych aby zastosować dla importowanych róż stawkę celną autonomiczną w wysokości 0,08 ECU/szt, a następnie uznać, iż w takiej sytuacji zastosowanie powinna była znaleźć stawka celna konwencyjna, wg zasad określonych w części pierwszej tytułu A Stawki celne ust. 2 lit. a Taryfy celnej.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej bezsprzecznie wynika, iż wydając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy kierował się wytycznymi Sądu, tj. miał na uwadze, że w sprawie należało zastosować stawkę celną konwencyjną, albowiem w stosunku do kodu 0603 10 10 9 nie było możliwe zastosowanie stawki korzystniejszej dla strony. Dyrektor Izby miał również na uwadze, iż Sąd, którego oceną prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku był związany, podzielił stanowisko organów celnych co do tego, że Taryfa celna nie przewiduje klasyfikacji towaru w zależności od jego gatunku.

Dlatego też dokonał wstępnego wyliczenia w uzasadnieniu decyzji kwoty długu celnego od zaimportowanych róż ciętych I i II gatunku z zastosowaniem stawki celnej konwencyjnej w wysokości 45% od ich wartości celnej, tj. w wysokości obowiązującej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Jednakże, mając na uwadze, iż zastosowanie ww. stawki celnej spowoduje powstanie długu celnego w kwocie wyższej od orzeczonej przez organ I instancji, uznał za zasadne utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy.

W ocenie Sądu orzeczenie to w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym jest jak najbardziej prawidłowe, albowiem uwzględnia -jak już wskazano- wytyczne Sądu, i nie narusza przy tym dyspozycji art. 234 Ordynacji podatkowej.

W myśl wymienionego art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Istotą zakazu orzekania na niekorzyść ustanowionego w cytowanym artykule, jest stworzenie odwołującemu się gwarancji procesowych, iż w wyniku złożenia odwołania jego sytuacja prawna nie ulegnie pogorszeniu. Zakaz reformationis in peius ma bowiem na celu spowodowanie, aby strony w obawie przed pogorszeniem swej sytuacji prawnej nie rezygnowały ze składania odwołań od decyzji. Organ odwoławczy rozpatrujący ponownie sprawę może więc -stosownie do art. 233 Ordynacji podatkowej- bądź utrzymać w mocy decyzję dotychczasową, bądź też zmienić ją i wydać decyzję bardziej korzystną dla strony, która składała odwołanie. Nie może zaś wydać rozstrzygnięcia mniej korzystnego niż dotychczasowe.

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej w W. rozpatrując ponownie odwołanie z [...] sierpnia 2002 r. wniesione przez pełnomocnika byłych wspólników F. s.c. od decyzji z [...] lipca 2002 r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., był obowiązany na skutek zapadłych w sprawie wyroków zastosować do importowanych róż ciętych (objętych decyzją organu I instancji poz. 5 SAD BIS), stawkę celną konwencyjną. Tą też stawkę celną w swoim uzasadnieniu wymienił jako prawidłową. Ze względu jednak na to, iż uchylenie decyzji organu I instancji w zakresie zastosowanej stawki celnej dla importowanych róż, a tym samym kwoty długu celnego i orzeczenie w tym zakresie, spowodowałoby pogorszenie sytuacji odwołujących się poprzez zwiększenie kwoty długu celnego, słusznie powołał się na art. 234 Ordynacji podatkowej i utrzymał wymienioną decyzję Naczelnika Urzędu w mocy. Orzekając w ten sposób nie naruszył uprawnień stron w postępowaniu administracyjnym, a zarazem wskazał jak winno wyglądać prawidłowe orzeczenie w niniejszej sprawie.

Nadto, Sąd zauważa, iż z treści art. 234 Ordynacji podatkowej nie wynika, aby organ ze względu na zakaz zawarty w wymienionym przepisie nie miał podstaw do wydania decyzji, jeśli stwierdzi, że musiałby orzec na niekorzyść strony, i winien w takiej sytuacji umorzyć postępowanie. W myśl art. 208 Ordynacji podatkowej (mającego zastosowanie do postępowania odwoławczego na podstawie odesłania zawartego w art. 235 tej ustawy), wydanie decyzji o umorzeniu postępowania możliwe jest tylko wtedy gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Nie czyni zaś postępowania bezprzedmiotowym niemożność wydania przez organ odwoławczy decyzji merytorycznej (reformatoryjnej) odmiennej od decyzji organu I instancji, na skutek ograniczenia wynikającego z art. 234 Ordynacji podatkowej. W takim przypadku organ II instancji utrzymuje decyzję I instancji w mocy, jednocześnie wyjaśniając w uzasadnieniu motywy swojego działania. Tak też uczynił Dyrektor Izby Celnej w rozpoznawanej sprawie.

Mając na uwadze powyższe za bezzasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze. Sąd nie dopatrzył się aby w sprawie doszło do nieprawidłowej interpretacji przepisów rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej oraz do przyjęcia i zastosowania błędnej wykładni Sądu.

Organ odwoławczy w niniejszej sprawie był związany interpretacją Taryfy celnej, w szczególności postanowień ogólnych zawartych w części pierwszej tytułu A Stawki celne Taryfy Celnej, przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 6 czerwca 2005 r. i taką też wykładnię -jak powyżej wskazano- zastosował. Nie miał natomiast podstaw do stosowania wykładni przedstawionej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 stycznia 2004 r., albowiem wyrok ten został uchylony przez NSA na skutek uwzględnienia skargi kasacyjnej Dyrektora Izby (w sprawie sygn. akt V SA/Wa 670/06). Tym samym pogląd zaprezentowany w uchylonym wyroku został oceniony przez Sąd kasacyjny jako błędny, a wobec tego skarżący nie mogli skutecznie z niego wywodzić.

Sąd wyjaśnia także, iż zadeklarowanie w zgłoszeniu celnym importowanych róż klasyfikowanych do tego samego kodu w dwóch odrębnych pozycjach zgłoszenia z uwagi na ich różny gatunek, pozostaje -w świetle powyżej przedstawionego stanowiska Sądów obu instancji- bez wpływu na wybór stawki celnej, albowiem tak do kwiatów gatunku I jak i kwiatów gatunku II -z uwagi na niemożliwość wyboru stawki korzystniejszej poprzez brak możliwości porównania tych stawek- zastosowanie ma ta sama stawka celna, tj. stawka konwencyjna.

Dlatego też te twierdzenia skarżących, które podważają objęcie przez organy celne importowanych kwiatów jedną pozycją, bez względu na jakość, przestały mieć znaczenie w sprawie. Taki też pogląd wyraził NSA, uznając za marginesowy problem dotyczący prawidłowości zgłoszenia celnego obejmującego kolejne pozycje dokumentu SAD w zależności od gatunku towaru.

Na marginesie Sąd wyjaśnia, iż termin 3-letni przewidziany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, powołanym przez Dyrektora Izby Celnej obok ww. art. 234 Ordynacji podatkowej, dotyczy -zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego- wydania decyzji przez organ I instancji, gdyż do kompetencji właśnie tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Termin ten nie ma więc wpływu na wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Celnej. Jak stwierdził NSA w wyroku z 24 listopada 2004 r. sygn. akt GSK 1060/04, LEX 159151, upływ tego terminu dopiero w postępowaniu odwoławczym "nie może powodować, aby wadliwie ustalona przez organ pierwszej instancji kwota wynikająca z długu celnego, nie mogła być skorygowana przez organ odwoławczy na korzyść dłużnika celnego, jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego". W tym samym wyroku NSA zauważył, iż organ odwoławczy z uwagi na treść art. 234 Ordynacji podatkowej nie może orzec na niekorzyść strony, może natomiast, aż do upływu 5-letniego terminu przedawnienia długu celnego określonego w art. 242 § 4 Kodeksu celnego utrzymać w mocy decyzję organu I instancji, a także wydać decyzję reformatoryjną i ustalić kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości niższej niż to uczynił organ I instancji.

Zgłoszenie celne w niniejszej sprawie zostało przyjęte w dniu [...] lutego 2000 r., podczas gdy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. została wydana w dniu [...] lipca 2002 r. i doręczona pełnomocnikowi stron w dniu [...] lipca 2002 r., a więc z zachowaniem 3-letniego terminu wynikającego z art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Natomiast decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] lutego 2006 r. została wydana na korzyść skarżących i w terminie 5-letnim przewidzianym w art. 242 Kodeksu celnego na dochodzenie należności celnych. Bieg przedawnienia tego terminu został bowiem przerwany postępowaniem sądowo-administracyjnym, i po uprawomocnieniu się wyroku Sądu z 6 czerwca 2005 r. -zgodnie z art. 242 § 6 Kodeksu celnego- zaczął biec na nowo. W tej sytuacji Sąd nie dopatrzył się w sprawie żadnych przyczyn, które czyniłyby niniejsze postępowanie bezprzedmiotowym, m.in. na skutek przedawnienia, i uzasadniały umorzenie postępowania w sprawie.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając zaskarżoną decyzję za prawidłową, w oparciu o art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.], orzekł o oddaleniu skargi.