Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2425/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 134, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 185 par. 1, art. 203 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 18b, art. 247 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5 ust. 9a, art. 5 ust. 9b, art. 5 ust. 9b pkt 7, art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 121 poz 1267
law: Ustawa z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1257/16 w sprawie ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz K. Z. kwotę 710 (słownie: siedemset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1257/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. Z. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 lipca 2016 r. w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

"W." sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: Spółka) nie uiściła ciążących na niej zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2009 – 2011, wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor UKS w L.) z dnia 25 marca 2015 r. i z dnia 29 maja 2015 r., w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.). Wobec bezskutecznej egzekucji z majątku Spółki, Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik PUS w G.) postanowieniem z dnia 18 września 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie wobec skarżącego, jako byłego wiceprezesa zarządu Spółki, w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki.

Decyzją z dnia 22 grudnia 2015 r. Naczelnik PUS w G. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego wiceprezesa zarządu Spółki wraz z drugim członkiem Zarządu P. R. oraz ze Spółką za zaległości tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009, 2010 i 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i za koszty postępowania egzekucyjnego.

Decyzją z dnia 6 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIS w Gdańsku) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika PUS w G., iż spełnione zostały przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, o których mowa w art. 116 § 1 i § 2 O.p. W czasie, w którym upływały terminy płatności podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2009, 2010 i 2011 skarżący pełnił bowiem obowiązki wiceprezesa zarządu Spółki, a postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki okazało się bezskuteczne. Nie wystąpiła żadna z przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p.

Odwołując się do treści art. 17 § 1, art. 17a, art. 18a i 18b O.p., organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik PUS w G. jest organem podatkowym właściwym dla Spółki od dnia 12 września 2013 r. w związku ze zmianą siedziby Spółki odnotowanej w Krajowym Rejestrze Sądowym, a zatem jest również organem właściwym na dzień zakończenia postępowania kontrolnego, tj. 25 marca 2015 r. oraz 29 maja 2015 r.

Odnośnie do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodów mających na celu obalenie treści odpisu z KRS organ wyjaśnił, że odpis Krajowego Rejestru Sądowego ma moc dokumentu urzędowego, zatem domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 233 § 2, art. 108 § 2 pkt 2 lit. a), art. 151a, art. 122, art. 123 §, art. 187 § 1, art. 188, art. 125 § 1, art. 121 § 1, art. 191, art. 210 § 4, , art. 200, art. 120, art. 127, art. 229, art. 126, art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 15, art. 17a, art. 18b, art. 194 § 3, art. 116 § 1, § 2, § 4 O.p. oraz art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm., dalej: u.k.s.). Skarżący twierdził m.in., że Naczelnik PUS w G. w dacie wszczęcia niniejszego postępowania nie był właściwy dla Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2009, 2010, 2011, a to doprowadziło do nieważności postępowania.

W odpowiedzi na skargę DIS w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku za niezasadny uznał zarzut dotyczący braku właściwości Naczelnika PUS w G. do wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego. Sąd odwołał się do regulacji z art. 17 § , art. 17a , art. 18a i art. 18b O.p. Następnie stwierdził, iż bezsporne jest, że z dniem 12 września 2013 r. nastąpiła zmiana siedziby Spółki wskazana w Krajowym Rejestrze Sądowym z dotychczasowej w P., ul. S. na G., ul. G. Zmiana siedziby spowodowała, że właściwym miejscowo organem podatkowym stał się organ według nowej siedziby Spółki, tj. Naczelnik PUS w G. Sąd wskazał na postanowienia art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s., po czym podniósł, iż Dyrektor UKS w L. został wyznaczony do prowadzenia postepowania przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Zastrzegł, iż nie spowodowało to zmiany właściwości organu podatkowego wynikającej z art. 17 § 1 O.p. Zdaniem Sądu prawidłowość tego stanowiska potwierdza treść art. 25 ust. 1 u.k.s. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 18b O.p.

Reasumując Sąd uznał, że organy prawidłowo przyjęły, że organem właściwym do orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu Spółki jest Naczelnik PUS w G. Stwierdził, iż argumentem potwierdzającym błędną właściwość nie może być fakt prowadzenia postępowań w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej z tytułu zaległości Spółki w podatku akcyzowym oraz podatku od towarów i usług przez inne organy podatkowe, ponieważ właściwość organu w zakresie tych podatków może być inna, niż właściwość w podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały również pozostałe zarzuty skargi, gdyż organy prawidłowo orzekły o odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu Spółki, solidarnie z drugim członkiem zarządu oraz tą Spółką za zaległe zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: P.p.s.a.), a w szczególności:

1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066; dalej: P.u.s.a.), art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 45 ust. 1 i art. 32 ust. 1 zdanie pierwsze Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze. zm., dalej: Konstytucja RP) przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., przez nierówne traktowanie skarżącego, poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające w szczególności na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych przez skarżącego w skardze zarzutów i argumentów skarżącego podniesionych w uzasadnieniu skargi;

2) art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy zachodziła podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji określona w art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 15, art. 17a, art. 18b O.p. i art. 25 ust. 1 u.k.s. poprzez wydanie decyzji przez organ niewłaściwy, gdyż Naczelnik US w G. w dacie wszczęcia niniejszego postępowania nie był właściwy dla Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2009, 2010, 2011, co doprowadziło do nieważności postępowania;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi, art. 151 P.p.s.a. na skutek jego zastosowania i oddalenia skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, takich jak: art. 233 § 2, art. 127, art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i art. 151a, art. 118 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 125 § 1, art. 121 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 200 § 1, art. 123 § 1, art. 192, art. 229 ,art. 126, art. 18a, art. 18b, art. 194 § 3 w zw. z art. 188,

art 116 § 1, § 2, § 4, art. 216 O.p.;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi, art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi, w sytuacji, gdy organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj.:

- art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.; dalej: P.u.n.) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

- art. 10 i art. 11 P.u.n. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie;

II) naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., wskutek nietrafnej oceny ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku prawidłowości zastosowania przez Naczelnika PUS w G. i Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku wymienionych wyżej uregulowań prawnych.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Pismem z dnia 3 czerwca 2019 r. pełnomocnik skarżącego zawnioskowała o przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów:

1) pisma z dnia ...07.2015 r. (nieczytelna data) nr [...] L. Urzędu Skarbowego w L. wysłanego do P. Urzędu Skarbowego w G.,

2) wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 974/16,

3) wydruku wyroku WSA w Łodzi z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Łd 336/19

- celem potwierdzenia, że zarówno Naczelny Sąd Administracyjny, jak i WSA w Łodzi stwierdziły naruszenie przez organy podatkowe obu instancji przepisów prawa procesowego i prawa materialnego.

Na rozprawie w dniu 26 czerwca 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił dowód zawnioskowany w pkt 1 pisma z dnia 3 czerwca 2019 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Za zasadny uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie właściwości miejscowej organu pierwszej instancji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego wiceprezesa zarządu Spółki wraz z drugim członkiem zarządu za zaległości tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009, 2010 i 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, aczkolwiek nie podziela argumentów wywodzonych przez autora skargi kasacyjnej z regulacji zawartej w art. 18b O.p. W szczególności za błędne uznaje stanowisko, iż "właściwość organów w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie wynika z właściwości organów do wydania decyzji określających zobowiązania w poszczególnych podatkach".

Art. 18b O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie stanowi, iż organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Z przytoczonego przepisu wynika, że organ podatkowy właściwy w sprawie w dniu wszczęcia kontroli podatkowej pozostaje w niej właściwy również w zakresie postępowania podatkowego, chociażby w trakcie kontroli lub po jej zakończeniu nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu. Inaczej mówiąc, nie wynika z niego, iż tzw. ciągłość właściwości ograniczona jest tylko do jednego ze wskazanych w nim rodzajów postępowania: kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Takie też stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 czerwca 2010 r., I FSK 1020/09, z dnia 8 czerwca 2011, I FSK 940/10, z dnia 7 kwietnia 2011 r., II FSK 427/10, z dnia 23 lutego 2017 r., I FSK 1241/15, z dnia 13 lutego 2018 r., I FSK 795/16; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego treść art. 18b O.p. nie daje żadnych podstaw do twierdzenia, iż organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego pozostaje właściwy także w innych sprawach związanych z przedmiotem kontroli lub postępowania podatkowego, np. w sprawach dotyczących odpowiedzialności osób trzecich itp., również wówczas, gdy wystąpiły zdarzenia powodujące zmianę właściwości miejscowej. Należy bowiem mieć na uwadze, że art. 18b stanowi o ciągłości właściwości "w sprawie, której postępowanie lub kontrola dotyczy". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie przyjmuje, że pojęcie "sprawy" zostało w tym przepisie użyte w znaczeniu materialnym, czyli z uwzględnieniem elementów podmiotowych i przedmiotowych danego stosunku podatkowego, a więc tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków tego stosunku oraz treści wynikających z niego praw i obowiązków, a także jego podstawy prawnej i faktycznej. Wskazuje się, że przepis ten dotyczy postępowania będącego w toku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 października 2009 r., II FSK 1473/09, z dnia 22 czerwca 2010 r., I FSK 1020/09, z dnia 7 kwietnia 2011 r., II FSK 427/10, z dnia 13 lutego 2018 r., I FSK 795/16 – CBOSA).

Niewątpliwie w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki występował inny podmiot niż w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, inny był też przedmiot stosunku podatkowego, inna była podstawa prawna i faktyczna. Są to zupełnie odrębne od siebie postępowania. Nie ma więc żadnych podstaw prawnych, by twierdzić, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki jest kontynuacją postępowań prowadzonych wcześniej wobec Spółki, zatem prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż art. 18b O.p. nie znajduje w nim zastosowania. Słusznie też Sąd ten przyjął, iż stosownie do postanowień art. 17a O.p. zmiana siedziby Spółki z P. na G. spowodowała, że właściwym miejscowo organem jest organ według nowej siedziby podatnika.

O ile jednak możliwa była ocena prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej w dotychczas omówionym zakresie, to już uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko, iż w niniejszej sprawie właściwy był Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w G., obsługujący tzw. dużych podatników. Sąd w ogóle nie wypowiedział się odnośnie do tego, czy w dacie wszczęcia wobec skarżącego postępowania w przedmiocie orzeczenia o solidarnej jego odpowiedzialności za zaległości Spółki, spełniała ona kryteria uznania jej za dużego podatnika.

Przypomnieć trzeba, że zgodnie z wówczas obowiązującym art. 5 ust. 9a ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267, ze zm.) terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie: 1) niektórych kategorii podatników, 2) wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6 (w ustępie tym mowa o zakresie działania naczelników urzędów skarbowych) - może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Natomiast stosownie do postanowień art. 5 ust. 9b pkt 7 tej ustawy, wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które: a) w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego albo b) jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, biorą udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwami położonymi za granicą lub w ich kontroli, albo posiadają udział w kapitale takich przedsiębiorstw albo c) są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, albo d) jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego jednocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym w rozumieniu innych ustaw lub w jego kontroli albo posiadają jednocześnie udział w kapitale takich podmiotów.

Wykaz siedzib naczelników urzędów skarbowych właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy oraz terytorialny zasięg ich działania został zamieszczony w Załączniku Nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz.U.2 z 2013, poz. 1441 ze zm.). W poz. 13 tego załącznika został wskazany Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w G. Z kolei w Załączniku Nr 1 do tego rozporządzenia, zawierającym wykaz siedzib naczelników urzędów skarbowych i terytorialny zasięg ich działania, nie obejmującym naczelników urzędów skarbowych właściwych wyłącznie w sprawach podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy, w pozycjach 231-233 wskazani zostali: Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G., Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G.

Jak wynika z powyżej przytoczonych przepisów, aby ustalić właściwość naczelnika urzędu skarbowego nie wystarczy wziąć pod uwagę adres siedziby podatnika (tu: Spółki), lecz konieczne jest zbadanie, czy jest on, bądź nie jest tzw. dużym podatnikiem. Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie właściwy dla Spółki jest Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w G., chociaż w ogóle nie analizował jej sytuacji majątkowej, według kryteriów określonych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) ustawy o urzędach i izbach skarbowych, czy też pozostałych kryteriów w niej wymienionych, czyli w sposób niedopuszczalny, bo a priori przyjął, iż jest ona tzw. dużym podatnikiem. Stwierdzić więc należy, że Sąd pierwszej instancji nie wypełnił swoich obowiązków w tak kluczowej kwestii, jaką jest kontrola właściwości organu, której naruszenie stanowi podstawę stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.), a przynajmniej nie dał temu wyrazu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przez co naruszył z art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Wskazać należy, iż z art. 141 § 4 P.p.s.a. wynika m.in., że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska oraz powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., I FSK 372/05; z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11; z 28 lipca 2016 r. II FSK 1767/14 – orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA; T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 302). Motywy wyroku muszą być zatem jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2006 r., II OSK 632/05). Natomiast przez stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., należy rozumieć nie tylko zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także, jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest możliwe bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Tylko wtedy bowiem sąd administracyjny władny jest dokonać prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji, tj. przyrównać przyjęty stan faktyczny do miarodajnej normy prawa materialnego i ustalić na tej podstawie treść wyroku (vide: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 - CBOSA).

Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie wyroku daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, a kontrola legalności działalności administracji publicznej będąca ustawowym obowiązkiem sądu miała miejsce i została przeprowadzona zgodnie z kryteriami określonymi w art. 3 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu pierwszej instancji. (wyroki NSA: z 14 marca 2012 r., II FSK 1619/10; z 9 grudnia 2012 r., II FSK 2699/12, z 11 marca 2015 r., II GSK 810/14, z 16 lutego 2018 r., II FSK 407/16 - CBOSA).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia kryteriów określnych w art. 141 § 4 P.p.s.a. Z jego motywów nie można bowiem dowiedzieć się, dlaczego Sąd pierwszej instancji uznał, że Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w G. jest właściwy w niniejszej sprawie, podobnie jak i tego, czy Sąd ustalił na podstawie materiału dowodowego, że Spółka jest tzw. dużym podatnikiem.

Wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku powodują, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie może merytorycznie ocenić zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, dotyczących właściwości organu podatkowego oraz zweryfikować podniesionych w niej argumentów. Ich weryfikacja wymagałaby dokonania przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli zaskarżonej decyzji w świetle zebranego materiału dowodowego, wskazania stanu faktycznego sprawy w zakresie koniecznym dla rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej właściwości organu, a to pozostaje w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego. Zgodnie z tą zasadą decyzję najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owej decyzji, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych Sądów.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Rzeczą tego Sądu będzie dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem art. 3 § 1 i art. 134 P.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Ponieważ skarżący wnioskował o przeprowadzenie dowodu z pisma Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z lipca 2015 r. (dokładna data nieczytelna) skierowanego do P. Urzędu Skarbowego w G. i Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 26 czerwca 2019 r. dowód ten dopuścił, wskazać należy, iż w piśmie tym podano, iż w marcu 2015 r. Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L. pozyskał informację, że Spółka nie należy do kategorii dużych podatników, dlatego ponownie wystawił tytuły wykonawcze i skierował je do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. Zastrzec trzeba, iż dopuszczony dowód nie przesądza, iż właściwym w niniejszej sprawie jest Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G., niemniej potwierdza konieczność przeprowadzenia rzetelnej kontroli przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organu odwoławczego w zakresie dotyczącym właściwości organu podatkowego.

W skardze kasacyjnej podniesiono szereg zarzutów dotyczących postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki oraz decyzji orzekających w tym przedmiocie i ich akceptacji przez Sąd pierwszej instancji, ale nie jest możliwa wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie, a to przez wzgląd na pozostającą nadal otwartą kwestię właściwości organu podatkowego. Niedopuszczalna jest bowiem taka oto sytuacja, iż przez swoją wypowiedź merytoryczną Naczelny Sąd Administracyjny narzuci rozstrzygnięcie organowi podatkowemu, który orzeka w sprawie po raz pierwszy, a przecież nie można wykluczyć, iż takie zdarzenie może nastąpić, wówczas gdyby Sąd pierwszej instancji uznał, iż w niniejszej sprawie orzekał organ niewłaściwy w sprawie.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.