Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1278/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1, art. 174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA: Edyta Anyżewska, Sędzia del. WSA: Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Po 3030/03 w sprawie ze skargi H. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 listopada 2003 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok 2001 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Po 3030/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę H. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 listopada 2003 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2001 r.

Decyzją tą organ podatkowy drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 21 sierpnia 2003 r. ustalającą H. J. na podstawie art. 21 § 1 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz.926 z późn. zm. – cyt. dalej w skrócie Op) oraz art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 z późn. zm. – cyt. dalej w skrócie u.z.p.d.f.), zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2001 r. w kwocie łącznej 4.795,20 zł, stanowiące 20% niezaewidencjonowanego przychodu, określonego w kwocie 5.635,50 zł za miesiąc kwiecień i w kwocie 18.340,50 zł za miesiąc wrzesień 2001 r.

W motywach orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyjaśnił, że H. J. wraz z żoną E. J. w 2001 r. prowadził działalność gospodarczą (bez zawiązania spółki cywilnej) pod firmą "H", opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W ramach działalności gospodarczej podatnik dokonał zakupu i sprzedaży samochodów, nie wykazując do opodatkowania przychodu z ich sprzedaży, dotyczyło to:

- sprzedaży w dniu 10 kwietnia 2001 r. samochodu [........], kupionego za granicą w dniu 27 września 2000 r.,

- sprzedaży w dniu 1 września 2001 r. samochodu [........], kupionego za granicą w dniu 14 lutego 2001 r.

- sprzedaży w dniu 1 września 2001 r. samochodu [........], kupionego za granicą w dniu 9 lutego 2001 r.

Sprzedaż wymienionych samochodów odbywała się w ramach działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r.- Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. nr 101, poz.1178 z póżn. zm.). Wskazywały na to, zdaniem organu podatkowego, ilość kupionych i sprzedanych samochodów oraz częstotliwość dokonywania tych czynności. Po uznaniu ewidencji przychodu za nierzetelną i pominięciu jej, jako dowodu w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 193 § 4 Op, organ pierwszej instancji wysokość przychodu ustalił na podstawie dokumentów.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podatnik, żądając uchylenia decyzji, zarzucił naruszenie art. 123 § 1, art. 190 § 1, art. 187 § 1 Op. Zdaniem strony, sprzedane samochody były własnością prywatną, a nie towarem handlowym. Zakup i sprzedaż samochodów nie odbywały się w sposób częstotliwy. Od sprzedaży samochodów zapłacono opłatę skarbową oraz podatek od czynności cywilnoprawnych.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 20 listopada 2003 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził, że częstotliwość zwieranych transakcji uzasadnia ustalenie, że samochody nie były nabywane w celu zaspokojenia potrzeb rodziny podatnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższą decyzję H. J. wniósł o uchylenie decyzji podnosząc, że jest ona niezgodna z prawem. Twierdził, że organ podatkowy nie przytoczył żadnych kryteriów, na podstawie których uznał, że częstotliwość zawieranych transakcji uzasadnia przyjęcie dokonywania tych transakcji w ramach działalności gospodarczej, a nie dla potrzeb osobistych. Zarzucił ponadto, że niektóre samochody w latach 1999-2002 nabywał wspólnie z dziećmi P. J. i J. J. Wyjaśnił, że samochód [........], sprzedany w dniu 1 września 2001 r., nabył wspólnie z P. J., a w dokumentach sprzedaży błędnie wpisano tylko jego dane. Mimo wniosku, organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z zeznań współwłaścicieli samochodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę, podniesione przez H. J. zarzuty uznał za bezzasadne. Stwierdził, że skarżący wraz z żoną w okresie od 1999 r. do 2002 r. prowadził działalność gospodarczą, w ramach Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "H", w zakresie sprzedaży artykułów odzieżowych, skuterów, motocykli, samochodów oraz usług transportowych. Działalność ta była wykonywana w sposób ciągły, zorganizowany i częstotliwy, co wynikało z zastawienia transakcji dokonanych w latach 1999-2002. W 1999 r. skarżący nabył trzy samochody, sprzedał trzy samochody, sprzedaż jednego ujawnił w ewidencji. W 2000 r. nabył trzy samochody, sprzedał cztery samochody. W 2001 r. kupił cztery samochody, sprzedał trzy samochody. W 2002 r. nabył jeden samochód, sprzedał trzy samochody i z dniem 29 lipca 2002 r. zgłosił likwidację działalności gospodarczej. Ocena powyższego zestawienia, jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, oparta jest na zasadach doświadczenia, zasadach celowości i przyczynowości ludzkiego działania i prowadzi do wniosku, że w 2001 r. skarżący wraz z żoną prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami. Sąd I instancji wywiódł dalej, że skoro rozpoczynając działalność gospodarczą małżonkowie Jagodzińscy sprzedawali samochody, to także w przyszłości zamierzali sprzedaży takiej dokonywać w sposób częstotliwy. Na ocenę dokonanych przez skarżącego czynności nie mają, zdaniem Sądu, wpływu takie okoliczności jak: sprzedaż samochodów po upływie 6 miesięcy od daty ich nabycia i ponoszenie z tego tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, nie posługiwanie się przy zawieraniu umów sprzedaży samochodów nazwą firmy, zakup niektórych samochodów wraz z synem i córką, a także zgłoszenie zawieszenia działalności gospodarczej w okresach od 1 września do 18 listopada 1999 r. oraz od 25 listopada 1999 r do 29 lipca 2002 r. Zawieszenie działalności gospodarczej, jak wyjaśniono w uzasadnieniu wyroku, jest formą informacji o przerwie w wykonywaniu działalności gospodarczej i deklarację o braku przychodów z działalności gospodarczej, które nie rodzi żadnych skutków prawych.

W ustalonym stanie faktycznym, nie było podstaw, zdaniem Sądu, do zastosowania art. 10 ust.1 pkt 8 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.Dz. U. z 1993 r.nr 90, poz. 416 z późn. zm.), gdyż podatnik sprzedawał samochody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 180 § 1 Op, przez odrzucenie dowodów i wyjaśnień złożonych przez skarżącego i jego żonę, Sąd I instancji wskazał, że skarżący nie przedstawił w postępowaniu żadnego dowodu. Nie było też podstaw do przyjęcia, że skarżący miał tylko 10% udział we współwłasności sprzedanych w 2001 r. samochodów. Dane dotyczące zakupu i sprzedaży samochodów organy podatkowe ustaliły na podstawie dowodów przedstawionych przez skarżącego oraz przesłanych przez Starostwo Powiatowe w O. i Urząd Celny w P. Z zebranych dowodów wynika, że trzy sprzedane w 2001 r. samochody skarżący nabył wspólnie z dziećmi, bez określenia udziałów. Sąd wskazał, że w dacie nabycia samochodów córka skarżącej pobierała naukę i pozostawała na utrzymaniu rodziców, a posiadania przez córkę środków na nabycie samochodów strona skarżąca nawet nie uprawdopodobniła. W tak ustalonym stanie faktycznym, przyjęcie udziałów po połowie w nabytych dwóch samochodach Sąd uznał za korzystne dla podatnika. Przychód ze sprzedaży samochodu [........] przyjęto bez uwzględnienia udziału we współwłasności, gdyż z dokumentów sprzedaży wynika jednoznacznie, że sprzedaży tego samochodu dokonał skarżący.

Sąd stwierdził ponadto, że organy podatkowe dokonując oceny dowodów nie naruszyły art. 191 Op, a zaskarżona decyzja nie narusza art. 210 Op, gdyż zawiera wszelkie wymagane tym przepisem elementy.

H. J. powyższy wyrok zaskarżył w całości do Naczelnego Sądu Administracyjnego i wniósł o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Formułując podstawy kasacji i powołując art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – cyt. dalej w skrócie P.p.s.a.) pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że zaskarżone orzeczenie kształtowało się w oparciu o wadliwe postępowanie organów skarbowych, co w konsekwencji wpłynęło w sposób istotny na wynik postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego przytoczył dotychczasowy przebieg postępowania i wyraził wątpliwość, czy decyzje podjęto po rzetelnym przeanalizowaniu całego materiału dowodowego. Stwierdził, że organy podatkowe w toku postępowania naruszyły art. 180 § 1 Op, odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, współwłaścicieli sprzedanych samochodów, na okoliczność posiadanych przez nich udziałów we współwłasności tych samochodów. Za niewystarczające autor skargi kasacyjnej uznał twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w P., który powołując art. 188 Op, stwierdził, że wniosku dowodowego nie uwzględniono, gdyż okoliczności w nim wskazane potwierdzały wystarczająco inne dowody. Ponadto pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie art. 187 § 1 Op, przez przerzucenie na podatnika ciężaru dowodu, podczas gdy zgodnie z ww. przepisem obowiązek zebrania całego materiału dowodowego spoczywa na organie podatkowym. Wskazanych naruszeń procedury podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie dostrzegł badając legalność zaskarżonej decyzji, czym zdaniem autora skargi kasacyjnej, naruszył art. 145 §1 pkt 1 lit.c P.p.s.a (błędnie powołany w skardze kasacyjnej jako art. 145 §1 lit c P.p.s.a.).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – cyt. dalej w skrócie P.p.s.a.), skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi kasacyjnej powinien wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który w jego ocenie został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Przepis art. 174 P.p.s.a. dopuszcza ( odpowiednio w pkt 1 i pkt 2) dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie (przez sąd) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

- naruszenie (przez sąd) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd ten jest związany podstawami i wnioskami skargi kasacyjnej, nie może zatem badać, czy Sąd I instancji naruszył inne, poza wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisy, ani wykraczać poza wnioski sformułowane w tej skardze. Z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę jedynie przypadki nieważności postępowania enumeratywnie wymienione w art. 183 §2 P.p.s.a., których w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono.

Sąd kasacyjny nie ma także uprawnień do zastępowania strony i precyzowania lub uzupełniania przytoczonych podstaw kasacyjnych. Z uwagi na sformalizowany charakter pisma, jakim jest skarga kasacyjna wprowadzono obowiązek jej sporządzania przez profesjonalnych pełnomocników, tj. adwokatów, radców prawnych, w sprawach obowiązków podatkowych także doradców podatkowych.

W rozpoznawanej sprawie, pełnomocnik strony skarżącej, powołując art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucił zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, że został on ukształtowany w oparciu o wadliwe postępowanie organów podatkowych, które zaakceptował, naruszając tym samym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Przy czym, wadliwość postępowania organów podatkowych polegała, w ocenie autora skargi kasacyjnej, na naruszeniu art. 180 § 1 Op i art. 188 Op, przez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków oraz na naruszeniu art. 187 § 1 Op, przez przerzucenie na podatnika ciężaru dowodu.

Przystępując do oceny, powołanych przez pełnomocnika strony skarżącej, podstaw kasacji należy stwierdzić, że zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawą kasacji jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei, powoływany w skardze kasacyjnej przepis art.145 §1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. uchylenie decyzji przez Sąd I instancji wiąże ze stwierdzeniem naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podnosząc zatem zarzut niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uchybień procesowych organów podatkowych, autor skargi kasacyjnej winien wskazać, nie tylko jakie przepisy postępowania organ podatkowy naruszył, ale także w jaki sposób naruszył te przepisy i wykazać, że naruszenie tych przepisów mogło w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy. Tylko wówczas Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, nie dostrzegając takiego naruszenia przepisów procesowych przez organ podatkowy, mógł naruszyć art. 145 §1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a., w zakresie wyznaczonym art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Strona skarżąca nie wykazała w skardze kasacyjnej, że odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań córki i syna skarżącego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uniemożliwia merytoryczne ustosunkowanie się do tego zarzutu. W szczególności, że wysokość udziałów współwłaścicieli samochodów organy podatkowe ustaliły na podstawie dowodów przedstawionych przez skarżącego oraz przesłanych przez Starostwo Powiatowe w O. i Urząd Celny w P., na co wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z dowodów tych wynika, że trzy sprzedane w 2001 r. samochodów skarżący nabył wspólnie z dziećmi, bez określenia udziałów. W dacie nabycia tych samochodów córka skarżącej pobierała naukę i pozostawała na utrzymaniu rodziców, a posiadania przez córkę środków na nabycie samochodów strona skarżąca nie uprawdopodobniła. Organy podatkowe dokonały oceny zabranych dowodów i w odniesieniu do dwóch samochodów przyjęły równe udziały współwłaścicieli, ustosunkowując się do twierdzeń skarżącego o 10 % udziale we współwłasności nabytych wraz z dziećmi samochodów. Sprzedaży trzeciego samochodu skarżący dokonał sam, co jednoznacznie wynika z dokumentów sprzedaży. Z tych przyczyn, organy podatkowe nie uwzględniły udziału współwłaściciela. Ocenę dowodów zaakceptował Sąd pierwszej instancji, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku, że ocena ta nie narusza art. 191 Op. Dokonanej oceny dowodów strona skarżąca w skardze kasacyjnej nie kwestionowała.

W drugim z zarzutów skargi kasacyjnej strona skarżąca nie wskazała, ani w jaki sposób organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1 Op. ani jaki wpływ na wynik sprawy miało naruszenie tego przepisu, niedostrzeżone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Brak takiego uzasadnienia uniemożliwia postawienie skutecznego zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając to wszystko na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych postaw. Dlatego na podstawie przepisów art. 184 P.p.s.a skargę kasacyjną oddali. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.