Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 170/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2015-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4, art. 190, art. 180 par. 1, art. 192, art. 200, ,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. art. 108 par. 1, art. 86ust. 1, ust. 2 pt 1 lit. a, art. 15, art. 106 ust. 1, art. 5,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 21 ust. 1 lit. d,
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 203,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz adwokata M. T. kwotę 8856 (osiem tysięcy osiemset pięćdziesiąt sześć) złotych, w tym 1656 (tysiąc sześćset pięćdziesiąt sześć) złotych podatku od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1 Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Skarbowego w K.

z dnia [...] r. nr [...] w części dotyczącej określenia W. C. w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2009 r. i określił te nadwyżki w innych (większych) wysokościach oraz utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Skarbowego w K. w części dotyczącej określenia W. C., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, kwot podatku do zapłaty za okres od stycznia 2009 r. do września 2009 r. oraz za grudzień 2009 r.

1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że W. C. w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowa V. w zakresie usług budowlanych oraz sprzedaży urządzeń elektronicznych i oprogramowania.

W wyniku postępowania kontrolnego w firmie podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za

2009 r. ustalono, że podatnik dokonał w 2009 r. odliczeń podatku naliczonego zawartego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury wystawione zostały bowiem przez firmy X., H. . . (H.), które w 2009 r. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej oraz przez P. s.c. P. M., M. S. oraz zależną od W. C. F.H.U. S. K. S., a także powiązane z W. C. Spółki: M. P. i V., które co prawda w 2009 r. prowadziły działalność gospodarczą, ale wystawiały również lub otrzymywały "puste" faktury.

Organ wskazał, że choć obniżenie kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym

z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.

nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej zwana "ustawa o VAT", jednak prawo to nie ma charakteru absolutnego i doznaje szeregu wyjątków, opisanych w przepisach tej ustawy, m.in. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z wykładnią prawa krajowego,

a także wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dla stwierdzenia niemożności skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest to, czy podatnik wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących

w sprawie powinien wiedzieć, że uczestniczy w procederze nadużycia prawa oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, których można by od niego w sposób uzasadniony wymagać, aby do sytuacji nadużycia prawa nie dopuścić.

W związku z powyższym organ pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez ww. podmioty. Jednocześnie z powodu braku rzeczywistej czynności sprzedaży odmówiono wiarygodności fakturom (numery i daty, których organ szczegółowo wymienił) wystawionym przez W. C. na rzecz A. K. S. Sp. z o.o. w W., S. K. S. w O. Ś.., M. P.

Sp. z o.o. w O. Ś., V. Sp. z o.o. w O. Ś., P. s.c. P. M., M. S. w O. Ś., B. Sp. z o.o. w W..

1.3. Organ wskazał, że w sprawie występują dwie grupy podmiotów gospodarczych wystawiających tzw. "puste faktury", niedokumentujące rzeczywistych transakcji, powiązane ze sobą poprzez osobę podatnika. Jedna grupa podmiotów mających swoją siedzibę w W. przy ul. S. koncentruje się wokół D. J. (X., B. oraz H.). Druga, skupiona jest wokół podatnika i tworzą ją firmy pośrednio lub bezpośrednio zależne od niego: prowadzona na własne nazwisko V. oraz spółki z o.o.: V., w której podatnik był udziałowcem i członkiem zarządu i M. P., w której pełnił funkcję prezesa oraz S. należąca, co prawda do K. S., ale działalność, której ograniczała się w zasadzie do dokonywania sprzedaży na rzecz i zakupów od firm podatnika (V., V., M. P.), a także spółka A., która "przeprowadzała" transakcje tylko z V., V., M. P..

1.4. Organ wskazał, że w stosunku do firmy H. Dyrektor UKS w L. prowadził postępowanie kontrolne, w toku którego sporządzono zestawienie dotyczące faktur VAT wystawianych przez H. oraz wystawianych na rzecz H. przez firmy X. oraz J..B. Sp. z o.o., a następnie przez B.

i J. W. dla X. oraz J..B., z którego wynika, że urządzenia zostały zakupione przez H. od X.., natomiast X. zakupiła je od J. W..

Organ wskazał ponadto na zeznania z 19 marca 2013 r. R. M. - księgowej w spółkach zarządzanych przez D. J., w tym m.in. nieformalnie w H.. W ocenie organu zeznania R. M. wskazują, że sporządzane przez H. faktury nie wiązały się z rzeczywiście wykonywaną przez spółkę działalnością, ale wystawiane były na zamówienie różnych podmiotów gospodarczych. To z kolei dowodzi, że treść wystawianych przez H. faktur nie odpowiada rzeczywistemu przebiegowi transakcji i spółka nie brała w tych transakcjach udziału. Wystawiając faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji "osiągała" obroty dla zrównoważenia kosztów, których potrzebowała, których wysokość R. M. ustalała sporządzając zestawienia "kosztów własnych sprzedaży" dla poszczególnych towarów i usług.

Organ dysponował także zeznaniami M. S. wskazywanego zarówno przez R. M., jak i D. J., jako dostawca towarów i usług H.. Wynika z nich, że M. S. nie wykonywał działalności gospodarczej,

a wystawione przez niego faktury VAT, są fakturami "pustymi", niedokumentującymi rzeczywistej sprzedaży. Dlatego fakturowana przez niego dostawa na rzecz H., nie miała miejsca i nie mogła ulegać dalszej odsprzedaży. Wypłaty dużych kwot gotówki z rachunków bankowych, dokonywane przeważnie niezwłocznie po wpłynięciu środków na rachunek bankowy (często nawet tego samego dnia), wskazują, że dokonywane przez kontrahentów wpłaty były im w jakiejś części zwracane,

a dokonanie zapłat za pośrednictwem rachunku bankowego miało na celu jedynie uwiarygodnić dokonane transakcje. Zapłaty dokonywane na rzecz "dostawcy" M. S. w świetle jego zeznań, okazały się być pozornymi, gdyż pieniądze jemu przekazywane, trafiały z powrotem do D. J.. W toku postępowań kontrolnych prowadzonych w stosunku do H., został również przesłuchany A. N., wskazany przez R. M., jako osoba świadcząca usługi i sprzedająca towary dla H. lub X., ale również dla innych spółek zarządzanych przez D. J..

W ocenie organu treść wskazanych zeznań M. S., A. N., jak i R. M. jednoznacznie wskazuje, że sporządzane przez Spółkę H. faktury VAT nie wiązały się z rzeczywiście wykonywaną przez spółkę działalnością. W świetle powyższych zeznań, organ nie dał wiary wyjaśnieniom D. J., zgodnie z którymi działalność spółki polegała na sprzedaży towarów i usług na zasadzie pośrednictwa (outsourcingu), czyli podnajmowania innych firm do realizacji swoich celów handlowych, tj. sprzedaży towarów i usług, nabywanych uprzednio od innych podmiotów gospodarczych. Spółka nie zatrudniała pracowników, bo nie było to potrzebne. Wyjaśniał ponadto, że sprzedażą zajmował się osobiście przy pomocy M. K. pracownika B.U oraz S. zatrudnionego w X., którego nazwiska nie pamiętał. Wskazał także, jako dostawców firmy H. m.in. A. A. N., A. D., O. P., J. W., A. M. S. oraz spółki X. i B., a możliwe, że także J..B..

Organ ustalił, że firma A. D. wystawiła tylko kilka faktur w lutym

i kwietniu 2008 r. na niewielkie kwoty, firmy O. P. nie stwierdzono wśród dostawców H., natomiast spółka J..B. nie dokonywała żadnych dostaw na rzecz H.. Z kolei wobec J. W. prowadzone było przez UKS w L. postępowanie kontrolne, w wyniku którego ustalono, że wszystkie faktury dokumentujące nabycia i dostawy były puste i nie dokumentowały rzeczywistych nabyć ani dostaw towarów i usług oraz nie stwierdzono żadnych faktur wystawianych przez J. W. na rzecz H.. W związku z tym, wymienione przez D. J. firmy, również nie mogły być faktycznymi dostawcami H..

Wskazany przez D. J. oraz R. M., S. K. przesłuchany 20 marca 2013 r. wyjaśnił, że formalnie zatrudniony był w X., ale w 2008 r. D. J. poinformował go o zamknięciu firmy. W spółce H. nigdy nie pracował, nie zajmował się także wystawianiem w niej faktur na sprzedaż oprogramowania i usług. Organ powołał ponadto wyjaśnienia J. W. zawarte w protokole spisanym w dniu 15 marca 2011 r. w UKS w L. oraz wskazał, że 9 lipca 2010 r. Prokuratura Okręgowa w L. wydała postanowienie

o przedstawieniu J. W. zarzutów m.in. o to, że w okresie od

2 stycznia 2009 r. do 27 lutego 2010 r., pomimo tego, że działając w ramach firm W. J. i JPW W. J. w rzeczywistości nie sprzedawał żadnych towarów oraz nie wykonywał ani nie zlecał wykonania jakichkolwiek usług,

a z wystawiania fikcyjnych faktur VAT uczynił sobie stałe źródło dochodu. Przesłuchiwany w charakterze podejrzanego 3 grudnia 2010 r. J. W. przyznał się do przedstawionych mu zarzutów. W toku wyjaśnień w dniu 15 marca 2011 r. jednak oświadczył, że to przyznanie spowodowane było obawą przed zastosowaniem aresztu. W świetle opisu sposobu prowadzenia działalności przez J. W., wyjaśnienia te jednak organ uznał za niewiarygodne. Organ wskazał również na zeznania E. S., z których wynika, że wypisała wiele fałszywych faktur dla firmy "J. W." Warszawa.

W związku z powyższym organ stwierdził, że zarówno firma J. W., jak i Spółki H. oraz X. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. W związku z tym, wystawione przez nie faktury są fakturami "pustymi", Towar wymieniony na tych fakturach nie mógł być również przedmiotem dalszej sprzedaży, gdyż w rzeczywistości nie istniał. Nie dokonał także jego sprzedaży podatnik.

1.5. W styczniu 2009 r., podatnik dokonał również odliczenia podatku zawartego w fakturze wystawionej tytułem sprzedaży serwera przez firmę M. P., w której podatnik pełnił funkcję Prezesa. Organ ustalił, że serwer ten był przedmiotem naprzemiennych transakcji dokonywanych na przestrzeni od stycznia do sierpnia 2009 r. pomiędzy firmami: S., M. P., V. oraz V.. Firma V. nabyła go dwukrotnie w dniach: 30 stycznia 2009 r. od M. P. i sprzedała 3 lutego 2009 r. do S.; 20 marca 2009 r. od S. i sprzedała do V.. S miał zostać wprowadzony do obiegu przez spółkę H., poprzez wystawienie 9 stycznia 2009 r. faktury. W postępowaniu prowadzonym wobec H. nie stwierdzono kopii tej faktury, nie została ona także uwzględniona w złożonej przez tę spółkę deklaracji VAT-7. Nie stwierdzono też asortymentowo towaru wykazanego w fakturze. W związku z tym organ stwierdził, że wystawiona przez H. faktura nie dokumentuje faktycznej transakcji lecz fikcyjną, niemającą w istocie miejsca. Stąd towar ten nie mógł być przedmiotem odsprzedaży do ww. firm. Z tych względów nie mógł go również sprzedać podatnik do S. i V..

Organ wskazał na zeznania pracowników M. P. M. R., G. G., J. G., T. G., A. K., Ł. K., M. K.. Podniósł, że z zeznań tych wynika, że M. P. nie handlowała sprzętem elektronicznym. Mając na uwadze fakt, że pierwsi wystawcy faktur mających dokumentować sprzedaż serwera, tj. H.

i X. nie podjęły czynności w celu rzeczywistego wykonywania działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały faktury VAT dokumentujące sprzedaż fikcyjnych towarów i usług, które również nabywały na podstawie faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych czynności oraz fakt, że M. P. nie handlowała sprzętem komputerowym, a także mając na względzie naprzemienny charakter transakcji dokonywanych przez firmy: S., V., V.., M. P., P. organ stwierdził, że faktury zakupu/od i sprzedaży/na rzecz M. P. są fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych dostaw serwerów. Potwierdzenie trafności powyższego wniosku stanowi akt oskarżenia z dnia 30 czerwca 2014 r. sporządzony przeciwko podatnikowi.

1.6. Kwestionując fakturę wystawioną przez P. s.c. dla V. tytułem sprzedaży serwera, który następnie został sprzedany do M. P., organ wskazał, że pierwszym "sprzedawcą" serwera była spółka X., która nie prowadziła rzeczywistej sprzedaży, lecz na zlecenie szeregu podmiotów gospodarczych dokonywała obrotu pustymi fakturami. Organ powołał zeznania wspólników spółki cywilnej, tj. P. M. i M. S., na okoliczność wyjaśnienia transakcji serwerem mającej miejsce pomiędzy obydwoma firmami w grudniu 2008 r. W ocenie organu trudno uwierzyć, że w sytuacji jednostkowego nabycia sprzętu specjalistycznego na wysoką kwotę odbiegającą od innych transakcji, sprzedawcy nie potrafili wskazać dostawcy i okoliczności zakupu. Ponadto, ustalono, że serwer został nabyty przez P. na fakturę wystawioną przez V. zarządzaną przez podatnika. Postępowanie podatnika, który wprowadza do obrotu dodatkowego pośrednika zamiast zakupić towar od własnej firmy, nie ma uzasadnienia ekonomicznego, tym bardziej, że z dokumentów zgromadzonych przez organ skarbowy wynika, że początkowym ogniwem w obrocie serwerem była firma X., nieprowadząca działalności gospodarczej, a sam obrót serwerem miał charakter naprzemienny,

a w łańcuchu dostaw brały udział inne firmy powiązane z podatnikiem. Stąd organ stwierdził, że sporna faktura nie dokumentuje faktycznej transakcji nabycia serwera.

Ponadto, w 2009 r. V. wystawiła dla P. s.c. fakturę z 25 września 2009 r. tytułem sprzedaży urządzeń, które miały zostać zakupione w S. w dniu 21 maja 2009 r. Pierwszym ogniwem w łańcuchu dostaw była spółka H.. Transakcja ta została udokumentowana fakturą 9 kwietnia 2009 r. dla V..

W toku kontroli w H. stwierdzono brak tej faktury, nie została ona także uwzględniona w sporządzanych deklaracjach VAT-7. Stąd organ stwierdził, że zarówno faktura z dnia 21 maja 2009 r. jak i z dnia 25 września 2009 r. dokumentująca sprzedaż do P. nie mogą dokumentować faktycznych transakcji.

1.7. W zakresie odliczenia przez podatnika w kwietniu 2009 r. podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez V., w treści, której wpisano: platforma komunikacyjna, organ wskazał, że platforma ta była w okresie kilkunastu dni przedmiotem naprzemiennych transakcji pomiędzy firmami: V. - V. - S. - V. - P.. Jednocześnie organ wskazał na zeznania pracowników V.: D. D., P. K., E. T., T. G.. Żaden z przesłuchanych świadków nie stwierdził, aby spółka zajmowała się działalnością w branży komputerowej lub nie wskazał konkretnych okoliczności świadczących o takiej działalności. W ocenie organu cały wskazany powyżej "łańcuszek" transakcji pomiędzy firmami, które naprzemiennie, w przeciągu bardzo krótkiego okresu czasu dokonują zakupu i sprzedaży tego samego towaru

i które powiązane są przez osobę podatnika, pozbawiony jest ekonomicznego uzasadnienia. Udział V. w łańcuchu firm wystawiających "puste faktury" potwierdza także korespondencja mailowa prowadzona pomiędzy W. C. a D. J.. Opisane powyżej okoliczności wskazują na fikcyjny charakter transakcji, w których udział ma V.. Ponieważ V. nie nabyła platformy, nie dokonała także jej sprzedaży na rzecz S..

1.8. Kwestionując faktury z dnia 21 maja 2009 r. i 31 sierpnia 2009 r. wystawione przez S. dla firmy podatnika, organ wskazał, że na podstawie tych faktur V. nabyła urządzenia, które następnie sprzedała S.. Pierwszym ogniwem w łańcuchu firm, które wystawiały faktury sprzedaży tych towarów była H., która pozorowała prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej. Transakcja ta została udokumentowana fakturą wystawioną 9 kwietnia 2009 r. dla V.. W toku kontroli w H. stwierdzono brak tej faktury, nie została ona także uwzględniona w sporządzanych deklaracjach VAT-7. Brak jest również faktury dokumentującej zakup urządzeń przez firmę H., dlatego też nie mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży. Stąd V. nie dokonując zakupu, nie dokonała także sprzedaży ww. urządzeń do S..

W ocenie organu również S. uczestniczyła w rozprowadzaniu fikcyjnych dokumentów zakupu i sprzedaży. Dowodzi tego fakt, że firma była uzależniona od podatnika, zakupy dokonywane były w firmach należących do podatnika lub mu podporządkowanych, również sprzedaż realizowana była na rzecz tych firm. Działanie podatnika cechuje się brakiem logiki i ekonomicznego uzasadnienia. Na potwierdzenie tego stanowiska organ dodatkowo wskazał na zeznania R. S., przesłuchanego w charakterze podejrzanego 24 czerwca 2014 r.

Organ ustalił, że S. zakupiła 4 sztuki Platformy PPG od V., Sprzedaż platform została następnie zafakturowana przez V. na rzecz spółki B. z Warszawy. Transakcje, których przedmiotem była platforma PPG (11 transakcji) rozpoczynają się w 2008 r. Z przebiegu transakcji wynika, że firma S. dokonywała w łańcuchu dostaw zakupu platform czterokrotnie. Organ ustalił ponadto, że z treści zeznań osób związanych z działalnością B. wynika, że spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej (zeznania D. J., P. K., R. M..). W ocenie organu wszystkie ww. okoliczności wskazują na fikcyjność obrotu platformą.

1.9 Organ wskazał ponadto na inne faktury wystawione dla S. przez podatnika, tj. wystawioną tytułem sprzedaży macierzy dysku, usługi budowlanej i remontu gabinetu pielęgniarki przy ul. M w O. Ś., wykonania elementów do piły automatycznej oraz witryny trzydrzwiowej i gwoździarki.

Organ wskazał, że macierz była przedmiotem naprzemiennych transakcji pomiędzy V., S., V., P., a pierwszą fakturę numer 129/H/2008 wystawiła spółka H.. W dokumentach źródłowych H., brak było tej faktury. Nie została ona także uwzględniona przez Spółkę w deklaracji VAT-7. Nie stwierdzono też asortymentowo towaru wykazanego w fakturze. Firmy, które miały być dostawcami towarów na rzecz H. nie mogły sprzedać ich, ponieważ albo były wystawcami "pustych" faktur (dot. X., B., A. M. S. albo firma J. W.) albo nie stwierdzono ażeby wskazana przez właściciela H. (D. J.) firma była wystawcą faktury na rzecz spółki (dot. O. P.) lub też firma wystawiła w 2008 r. kilka faktur na niewielką kwotę (dot. A. D.). Z tych względów organ stwierdził, że wystawiona przez H. faktura nie dokumentuje faktycznej transakcji nabycia, lecz tylko transakcję, która w istocie nie miała miejsca. W związku z tym towar zakupiony od P., nie został nabyty przez podatnika i nie mógł być przedmiotem dalszej sprzedaży.

Odnośnie usług udokumentowanych ww. fakturami, organ wskazał na zeznania pracowników V.: L. N., M. K., M. N., T. G., A. H., W. W... Świadkowie ci wskazując profil działalności V. wymieniali przede wszystkim produkcję, montaż i demontaż okien, a jako teren działalności firmy – O. Ś.

i jego okolice oraz niektóre miasta z województwa świętokrzyskiego. W ocenie organu zeznania wskazanych osób świadczą o tym, że skoro firma V. nie zatrudniała pracowników remontowo — budowlanych, nie mogła być również wykonawcą robót wymienionych na zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz S.. Zatem faktury te są "pustymi fakturami". Istotny jest także fakt, że prace miały miejsce na terenie firmy M. P., która zatrudniała swoich pracowników. Dlatego, jeżeli nawet wykonywano takie roboty, mogli je wykonać robotnicy M. P. albo firmy V.. Podkreślono, że żaden z przesłuchiwanych pracowników V. nie zajmował się w okresie zatrudnienia wykonywaniem usług budowlanych. Organ zwrócił też uwagę na zmieniające się w tym zakresie niespójne zeznania przesłuchiwanego w charakterze strony podatnika z 22 i 28 grudnia 2011 r. oraz wyjaśnienia zawarte w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg, a także w piśmie które wpłynęło do organu w dniu 26 sierpnia 2014 r. oraz zeznania K. S. z dnia 30 sierpnia 2011 r. Z tych względów organ stwierdził, że wszystkie faktury VAT dokumentujące transakcje dotyczące elementów piły oraz usług remontowo - budowlanych są fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych operacji gospodarczych, stanowią "puste faktury".

Z kolei witryna była przedmiotem naprzemiennych transakcji. Pierwszym podmiotem, który wystawił w 2008 r. fakturę sprzedaży witryny była spółka V.. Zgodnie z fakturami sprzedaż witryny przebiegać miała następująco: V. - S. - V. - S. — V. - Z.I.S. A. Borcuch. Z uwagi na ustalenie, że S. nie prowadziła w 2008 r. żadnej działalności gospodarczej, ograniczając swoją działalność do wystawiania i otrzymywania fikcyjnych faktur, bez pokrycia

w towarze czy świadczeniu usług, organ stwierdził, że nie mogła też być sprzedawcą witryny na rzecz firmy podatnika. Firma V. nie dysponując witryną nie mogła dokonać jej dalszej sprzedaży. Zatem zakwestionowana faktura jest fakturą "pustą". Dodatkowo na potwierdzenie swojego stanowiska organ wskazał na akt oskarżenia przeciwko podatnikowi.

1.10. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez Dyrektora UKS w L. w prowadzonym wobec X. postępowaniu, organ ustalił, że firma ta została zawiązana w 2005 r. przez K. B. J.. Spółka

w 2008 r. i 2009 r. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, ograniczając swoje działania do wystawiania na zlecenie szeregu podmiotów gospodarczych faktur VAT dokumentujących sprzedaż fikcyjnych towarów i usług, nabywanych również na podstawie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych czynności. Działalność spółki stanowiła działalność w zakresie pośrednictwa w rozprowadzaniu fikcyjnych towarów i usług. Firma nie osiągała ani faktycznych obrotów ze sprzedaży, ani nie ponosiła faktycznych kosztów nabycia towarów i usług. Wszystkie wystawione przez nią faktury VAT nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży towarów i usług i są fakturami pustymi. Dokonując powyższych ustaleń organ dysponował m.in. informacjami uzyskanymi od Policji w formie elektronicznej, pochodzącymi

z komputerów zabezpieczonych w trakcie przeszukań dokonanych w spółkach zarządzanych przez D. J., tj. X., J..B., B. oraz H., zeznaniami R. M. – księgowej firmy, P. M., S. K., S. K., A. G. - pracowników X. oraz korespondencją mailową pomiędzy W. C. a D. J., a także protokołami z przesłuchań osób, które miały dokonywać dostaw na rzecz X. (J. W.). Postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Dyrektora UKS w L. wobec J. W. za 2009 r. wykazało, że wszystkie wystawione przez niego w 2009 r. faktury są fakturami "pustymi".

Z zeznań pracowników X. zajmujących się branżą informatyczną wynika, że przedmiotem ich pracy były czynności zlecane im przez D. J., tj. tworzenie oprogramowania, serwisowanie komputerów i serwerów biurowych, obsługa sieci wewnętrznej, sprawdzanie instalacji oprogramowania i obsługa Internetu. Odnośnie kontrahentów Spółki pracownicy nie mieli żadnej bądź bardzo znikomą wiedzę (zeznania M. K., P. G., M. P., D. W.). Pracownicy ci zgodnie zeznali, że X. nie zajmowała się hurtową sprzedażą sprzętu komputerowego i akcesoriów. W ocenie organu zeznania tych pracowników świadczą o tym, że w rzeczywistości sprzedaż towarów i usług branży informatycznej wykazywana przez spółkę w wystawianych fakturach VAT nie miała miejsca. Pozostali pracownicy X. zeznali, że nie byli świadkami rzeczywistego obrotu towarami lub świadczenia usług i nic bądź niewiele wiedzą na temat kontrahentów spółki. Osobą, która podejmowała najważniejsze decyzje w X. był D. J., który formalnie był dyrektorem spółki. To on nadzorował pracowników, wydawał polecenia służbowe, zajmował się realizacją zamówień i zarządzał środkami finansowymi, na jego polecenie wystawiane były faktury VAT mające dokumentować sprzedaż towarów i usług dla różnych podmiotów. D. J. zeznał, że faktycznie nadzorował działalność spółki oraz podejmował decyzje merytoryczne i finansowe dotyczące spółki jednak w uzgodnieniu z prezesami spółki, tj. M. C. i M. S.. Znajdujące się w aktach sprawy protokoły przesłuchań M.C. oraz M. S. nie potwierdzają jednak ich udziału w podejmowaniu decyzji dotyczących Spółki, a wręcz wskazują na pozorność pełnienia przez nie funkcji prezesa.

W ocenie organu materiał dowodowy wskazuje, że X. dokonywała fikcyjnego zakupu i fikcyjnej sprzedaży towarów i usług, nie wykonywała zatem rzeczywistej działalności gospodarczej, jako pośrednik brała udział w procederze rozprowadzania fikcyjnych towarów i usług, nie osiągając rzeczywistych obrotów i nie ponosząc faktycznych wydatków. W związku z tym, faktury wystawione przez X. w 2009 r. są fakturami "pustymi". Każda następna faktura będąca następstwem faktur wystawionych przez X. jest również "pustą fakturą".

1.11. Organ zakwestionował ponadto faktury wystawione przez V. dla spółki A. za usługi hostingowe serwerów i ich najem, stwierdzając, że nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych. Organ ustalił bowiem, że A. K. S. Spółka z o. o., nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, ograniczając swoją działalność do wzajemnego wystawiania faktur jedynie z firmami powiązanymi z W. C. W tym zakresie organ wskazał na materiał dowodowy w postaci protokołu z oględzin dokonanych 25 czerwca 2010 r.

w W. W., tj. w miejscu, wskazanym, jako siedziba firmy. Ustalono, że pod wskazanym adresem zarejestrowana była osoba fizyczna S. W., natomiast nie była tam zarejestrowana żadna jednostka organizacyjna. Organ powołał także szczegółowo zeznania K. S. oraz podatnika. W ocenie organu zeznania podatnika nie są wiarygodne. K. S. podczas składanych przez siebie kilkukrotnie zeznań konsekwentnie podtrzymywał swoje wyjaśnienia, że transakcje pomiędzy firmami V. i A. nie miały miejsca, nie nabywał żadnych usług, ani nie dokonywał zakupu towarów od tej firmy w sposób logiczny opisując sposób nawiązania współpracy polegającej na fikcyjnym obrocie fakturami. Numer NIP podany na fakturze VAT wystawionej przez A. należy do matki K. S. – K. B.. Przeczy to twierdzeniu strony o tym, że okazano mu dokumenty rejestracyjne NIP i REGON spółek A. i A. S. K.. Poza tym, oględziny nieruchomości wskazywanej, jako siedziba spółki A. wskazywały na brak aktywności gospodarczej.

1.12. W ocenie organu powyżej przytoczone okoliczności sprawy świadczą

o tym, że wszystkie z zakwestionowanych przez organ skarbowy transakcji podatnika były fikcyjnymi i nie były dokonane w ramach zwykłej działalności gospodarczej. Podatnik świadomie działał w łańcuchu podmiotów wystawiających puste faktury. Dlatego zdaniem organu należało zastosować art. 108 ust. 1 ustawy

o VAT. Rozwiązanie zawarte w powyższym przepisie jest przeniesieniem na grunt prawa krajowego art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WR z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Każda osoba, która wprowadza do obrotu prawnego fakturę z wykazaną kwotą podatku (bez względu na powód nieprawidłowego wystawienia faktury) ma obowiązek zapłaty wykazanego

w niej VAT.

1.13. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej

w K. wskazał, że organy umożliwiły stronie zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie. Organ nie podzielił stanowiska strony, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków pozbawiła stronę prawa do obrony, ponieważ w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, nie były składane takie wnioski.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego naruszenia zasady kompletności postępowania dowodowego, poprzez stwierdzenie, że organ powinien był zbadać, czy usługi były faktycznie wykonane, poprzez przeprowadzenie rzetelnego

i obiektywnego postępowania dowodowego, w tym np. oględziny organ wskazał, że dla prawidłowości rozliczeń z budżetem znaczenie ma nie tylko czy usługa została

w ogóle wykonana, ale również to czy wskazany na fakturze podmiot był jej wykonawcą.

Odnośnie zarzutu o uniemożliwieniu stronie realizacji zasady czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, poprzez brak zapewnienia podatnikowi albo dowozu akt sprawy do zakładu karnego, organ wskazał na 178 § 1 Ordynacji podatkowej i podniósł że czynności w nim opisanych można dokonać przez pełnomocnika, który w sprawie został ustanowiony przez stronę i mógł zapoznać się z zebranym materiałem dowodowym, czego jednak nie uczynił. W zakresie zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie pełnomocnika

w sprawie, organ wskazał, że dniu 7 kwietnia 2014 r. zostało wydane przez organ skarbowy postanowienie o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się

w sprawie zebranego materiału dowodowego, które doręczone zostało podatnikowi

10 kwietnia 2014 r. Pełnomocnictwo udzielone przez podatnika D. M wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 15 kwietnia 2014 r.,

tj. już po wydaniu i doręczeniu przez organ skarbowy ww. postanowienia. Pełnomocnik miał jednak możliwość w wyznaczonym przez organ terminie zapoznać się z aktami sprawy i wnieść w tym zakresie wnioski lub zastrzeżenia.

1.14. Odnośnie zarzutu naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie się organu o ustalenia dokonane w odniesieniu do 2008 r., organ wskazał, że nie istnieje przepis, który ograniczałby czasowo możliwość wykorzystania dowodów, które mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

1.15. W kwestii ustaleń dotyczących niezaewidencjonowanego obrotu oknami, organ wyjaśnił, że uwzględnił fakt przekazania 3 sztuk okien na remont budynku biurowego przy ul. Ż. 2, co znalazło odzwierciedlenie w dokumentach firmy. Wskazana przez podatnika możliwość wykorzystania pozostałych okien przy praca remontowych u osób fizycznych lub firm nie znalazła potwierdzenia w tej dokumentacji, dlatego organ dokonał w tym zakresie oszacowania podstawy opodatkowania.

1.16. Organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał w dniu 24 października 2014 r. decyzję, w której ze względu na przedawnienie zobowiązań objętych decyzją organu pierwszej instancji za okres od stycznia do września 2008 r., zmianie uległa kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2008 r., co miało wpływ na dokonane przez Dyrektora UKS rozstrzygnięcie będące przedmiotem rozpatrywanego odwołania ze względu na występującą w tym okresie kwotę do przeniesienia na styczeń 2009 r. Stąd zmianie uległo rozliczenie VAT za okres od stycznia do grudnia 2009 r.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą decyzję W. C. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji Dyrektora UKS w K.

nr [...], w przedmiocie określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy

o VAT, kwot podatku do wpłaty za okres od stycznia 2009 r. do września 2009 r. oraz za grudzień 2009 r. oraz uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art. 123, art. 139 § 1 i § 2, art. 140 § 1 i § 2,

art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej oraz art. 35 § 3, art. 36, art. 37 § 1 i § 2 K.p.a.

2.2. W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał na brak wiedzy dotyczącej potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu VAT przez swoich kontrahentów. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe nie udowodniły, że świadomie uczestniczył w procederze wyłudzania VAT. Wręcz przeciwnie uważa, że zebrany materiał wskazuje, że dokonał wszelkich możliwych i wymaganych w obrocie gospodarczym działań w celu sprawdzenia swojego kontrahenta. Dysponował ponadto towarami, które nabył na faktury wystawione przez H. oraz X. (oprogramowanie PPG posiada do tej pory w siedzibie firmy V.), a które zostały uznane przez organy podatkowe za "puste". Podkreślił przy tym fakt dysponowania przez siebie dokumentami rejestracyjnymi ww. firm (NIP i REGON, KRS).

2.3. Skarżący zarzucił ponadto, że organy nie wyjaśniły czy towary faktycznie istniały i co powinien był zrobić w celu takiego sprawdzenia kontrahentów, które zapewniłoby mu zachowanie prawa do odliczenia podatku zawartego

w wystawionych przez nich fakturach. W opinii skarżącego nie może on odpowiadać za swoich dostawców i nie może być karany za oszustwa popełniane na wcześniejszych etapach dostawy, o których nic nie wiedział.

2.4. W. C. zarzucił ponadto, że organ odwoławczy nie przywołał w decyzji informacji zawartej w akcie oskarżenia, że czynności procesowe

i operacyjno-rozpoznawcze nie dały podstaw do przyjęcia, że na terenie Ostrowca Św. funkcjonuje grupa lokalnych przedsiębiorców wyłudzająca zwrot VAT, działająca w formie zorganizowanej grupy przestępczej, a także inform.ji o tym, że UKS nie potwierdził aby dopuścił się w 2008 r. tak zwanych oszustw podatkowych.

2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

2.6. W odpowiedzi na wezwanie Sądu do podpisania skargi skarżący rozszerzył jej zarzuty i wskazał na naruszenie art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Jednocześnie wniósł

o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

2.7. W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, że organ nie udowodnił, że V. nie otrzymała zakupionego towaru, m.in. od firmy H.. Skarżący otrzymał ten towar i istnieje on nadal. Skarżący nie wie od kogo faktycznie mógł pochodzić ten towar. Dla podatnika jako sprzedającego najważniejsza była dobra cena zakupu, dostępność potrzebnego towaru w odpowiednim asortymencie. Ponadto w stosunku do H. jest prowadzone postępowanie kontrolne, jednak nie została jeszcze wydana żadna decyzja.

Odnosząc się do przedstawionych w uzasadnieniu decyzji zeznań świadków, skarżący wskazał, że R. M. jako główna księgowa była ewidentnie zainteresowana rozmywaniem swojej odpowiedzialności prawnej i swojego osobistego udziału w działalności niezgodnej z prawem, podając takie fakty, które jej nie obciążały. W ocenie skarżącego z kolei zeznania A. N.

i M. S. są nieistotne w sprawie V., nie odnoszą się do 2009 r. Sprawa skarżącego dotyczy m.in. faktury z H. za części elektroniczne. Za fakturę tę zapłacono gotówką, towar faktycznie dostarczono. M. S. nie mógł więc wypłacać pieniędzy skarżącego z takiego lub innego konta. Skarżący zarzucił, że organy biorą pod uwagę tylko takie zeznania, które pasują do postawionej przez nie wcześniej tezy. Trudno w takiej sytuacji mówić o bezstronności organów.

2.8. Podatnik wskazał, że uzasadniając fikcyjność faktur wystawionych przez H. organ powołał się m.in. na miesięczne zestawienia tzw. "rozpiski", których wydruków jednak nie ma. Nie są też umieszczone w protokole kontroli za 2009 r. V., nie ma ich również w materiałach dołączonych, zgromadzonych

w postępowaniu kontrolnym. Nie wiadomo też których miesięcy te "rozpiski" dotyczą. W ocenie skarżącego niewiarygodne jest powoływanie się organów na dokumenty nie załączone lub które wcale nie istnieją.

2.9. W ocenie skarżącego osoby przesłuchane w postępowaniach, na które powołuje się organ są często bezpośrednio zainteresowane rozmywaniem swojej odpowiedzialności i wciąganiem do swoich postępowań innych podmiotów, w tym V.. Za argumentem takim przemawia brak dokumentacji księgowej A. B. czy niekompletna dokumentacja A. A. N..

2.10. Podatnik wskazał, że organ zakwestionował fakturę F/8/09/000001 z dnia 30 stycznia 2009 r., wystawioną przez M. P. za serwer. Serwer jednak istniał i istnieje fizycznie, czynność sprzedaży została dokonana zgodnie z fakturą. Dokładny opis tego serwera podał M. K., ale dla organów nie stanowi to dowodu dla istnienia serwera. W ocenie skarżącego organ bierze pod uwagę tylko te dowody, które obciążają podatnika. Wnioski dowodowe składane przez skarżącego są przez organ odrzucane jako nieistotne lub nie mające wartości dowodowej.

Kwestionując natomiast sprzedaż serwera przez H. organ m.in wskazał, że faktura dokumentująca tę sprzedaż nie została uwzględniona w deklaracji VAT-7. Nie ma natomiast możliwości by z deklaracji stwierdzić, że dane kwoty wynikają

z konkretnych, ujętych w deklaracji faktur.

2.11. Z kolei w zakresie postępownia dotyczącego zakupu serwera od P. skarżący wskazał, że nie rozumie dlaczego zeznania właścicieli tej firmy uznano za niewiarygodne. Nikt im nie powiedział w jakim celu zostali wezwani na przesłuchanie. Bez dokumentacji swojej firmy nie mogli więc z pamięci odtworzyć wszystkich faktów. Twierdzili, że gdyby mieli te dokumenty ich zeznania byłyby pełniejsze. Towar jednak jak opisali właściciele firmy istniał faktycznie. Opisali go, podali do czego może służyć.

2.12. Odnośnie zakwestionowanych faktur wystawionych przez X. dotyczących sprzedaży platform, skarżący podniósł, że organ automatycznie uznał je za puste biorąc pod uwagę decyzje Dyrektora UKS w L. wydane wobec X. za 2009 r. Dowodów, że nie było tego oprogramowania i powyższej transakcji organ nie posiada. Stąd w ocenie skarżącego dowody w sprawie zebrano

z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej.

2.13. Skarżący podkreślił, że dochował należytej staranności otrzymując od X., B., H., A. - KRS, NIP i REGON, a dodatkowo od X. dokument o niezaleganiu z podatkami. Organy natomiast w żadnej z decyzji nie wskazały jaki jest prawidłowy według nich sposób zachowania podatnika, czego nie dopełnił, a powinien był dopełnić, aby uzyskać prawo do odliczenia VAT.

Podatnik podniósł, ze nie wiedział o niezgodnej z prawem działalności firm X., B. i A.. Organy nie wzięły jednak tego pod uwagę, co jest niezgodne z orzecznictwem sądowym. Organ powinien wskazać na podstawie jakich konkretnie okoliczności strona wiedziała lub przy zachowaniu jakich aktów staranności powinna wiedzieć, że jej kontrahenci jedynie firmowali działalność gospodarczą innych podmiotów i że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organy nie wykazały na czym polegało uczestnictwo skarżącego, czy choćby świadomość w nielegalnych działaniach i jakie miałby osiągnąć z tego korzyści. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołał wyrok NSA z dnia 134 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 429/12. Skarżący opisał przy tym gdzie znajdowała się siedziba firmy X. i jak wyglądała, na tej podstawie nie wiedział jak stwierdzić że z tą firma jest coś nie tak.

2.14. Odnośnie argumentacji organu zastosowania art. 108 ustawy o VAT skarżący m.in. wskazał, że z firmą A. zawarto umowę na usługi hostingowe

i wynajem serwerów. Serwer istniał w rzeczywistości. S. przesłał na żądanie skarżącego dokumenty firmy: NIP, KRS, REGON. Podatnik przesłał je do organu, jednak nie zostały załączone do protokołu kontroli. S. poza tym płacił podatnikowi za te usługi hostingowe i wynajem serwera do maja 2009 r., a organ nigdy nie kwestionował istnienia tego serwera i umowy pomiędzy stronami.

W ocenie skarżącego organ nie wykazał okoliczność, od których spełnienia uzależnione jest zastosowanie art. 108 ustawy o VAT. Odnośnie zakwestionowanej transakcji z S. dotyczącej sprzedaży m.ierzy z przeplotem skarżący wskazał, że organ uzasadniając, że towar ten pochodzi od H. nie powołał się na tzw., "rozpiski". Skarżący nie wie też z jakiego powodu zakwestionowano fakturę dotycząca wykonania prac przy ul. M., skoro prace te były faktycznie wykonane, był sporządzony protokół odbioru, udzielono też pisemnej gwarancji na wykonanie prac, a K. S. był pośrednikiem przy realizacji tych prac. Platforma i oprogramowanie platformy również faktycznie istniały i były przedmiotem faktycznego obrotu. Skarżący od maja 2012 r. nie dysponował jednak dokumentami firmy za 2009 r. i nie zawsze jest w stanie dokładnie uzasadnić swój opis. Podatnik wskazał ponadto, że elementy do piły automatycznej wykonywał w większości sam. Metalowe elementy zakupił w skupie złomu, ale nie dostał rachunku. Elementy do piły były następnie przetwarzane u znajomego ojca skarżącego. Witryna trzydrzwiowa również istniała w rzeczywistości. Remont gabinetu pielęgniarki skarżący z kolei przeprowadził z T. G.. Prace te można w każdej chwili zweryfikować, jednak organ tego nigdy nie zrobił.

Wskazując na pozostałe zakwestionowane faktury skarżący ponadto zarzucił, że jeżeli w transakcjach pomiędzy firmami występuje inny podmiot, to organ już uważa te transakcje za niewłaściwe i niezgodne z prawem podatkowym. Jednocześnie wskazał, że w 2009 r. nie posiadał ani jednego udziału w M. P.. Jedynym mniejszościowym udziałowcem była jego żona B. C., nie mająca praktycznie żadnego wpływu na działalność spółki. Podatnik podniósł, że nigdy nie pokazano jakie korzyści miałby czerpać z tak rozbudowanej działalności przestępczej.

2.15. Skarżący wskazał ponadto na fragment aktu oskarżenia, z którego wynika, że 2008 i 2009 r. V. nigdy nie występowała o zwrot VAT. Prokuratura jednoznacznie stwierdziła brak wyłudzeń VAT i nieistnienie zorganizowanej grupy przestępczej. Organ ma jednak inne zdanie.

2.16. W zakresie transakcji z B., dotyczącej platformy PPG, organ nie sprawdził czy towar istniał faktycznie i co było przedmiotem transakcji. Jest to identyczna sytuacja jak przy firmie A.. Organ domaga się podatku, ale nie sprawdza czy podatek ten mógł być przez ten podmiot gospodarczy odliczony,

tj. warunków potrzebnych do zastosowania art. 108 ustawy o VAT. Kolejnym związanym z tym zagadnieniem jest brak dokumentacji firmy B., do czego organy nie odniosły się.

Odnosząc się do dowodu w postaci korespondencji mailowej, skarżący podniósł, że nie wie na co to jest dowód, ale na pewno na zamówienie w celu zakupu jakiegoś towaru czy usługi. Organ nie powołuje jednak korespondencji z 23 grudnia 2008 r., która dotyczy ustalenia salda i rozliczeń pomiędzy firmami.

2.17. Skarżący wskazał ponadto, że napisał w terminie zastrzeżenia do protokołów kontroli za 2008 r. i 2009 r. prowadzonej wobec M. P.. Dyrektor UKS nie odpowiedział na nie przez ponad 3,5 miesiąca. Podatnik zarzuca również, że jego pełnomocnik nie dostał do przeglądania kompletu dokumentów zgromadzonych w sprawie. Zdaniem skarżącego nieprawdą jest, że nie składał wniosków dowodowych, ponieważ zawiadomiony o terminie i miejscu składania wniosków dowodowych, odpisał że chce być obecny przy przeprowadzeniu tego dowodu. Nigdy na to pismo nie otrzymał jednak odpowiedzi. Od dyrektora zakładu dowiedział się, że gdyby było pismo od organu zostałby dowieziony na te czynności. Nie mógł też przeglądać materiału dowodowego, ponieważ organ stwierdził, że skoro został wykreślony z KRS jako osoba mogąca reprezentować M. P., nie jest stroną pomimo interesu prawnego i faktycznego podatnika. W odwołaniu skarżący

i jego pełnomocnik podali bardzo dużą ilość rażąco naruszonych przepisów Ordynacji podatkowej. Organ dał na nie wymijającą odpowiedź. Skarżący w związku z tym ponowił te zarzuty w niniejszej skardze. Organ nie wskazał też, z których dowodów korzystał, zaś z których nie i dlaczego. Korzystał przy tym z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, a pominął istotne dla sprawy okoliczności, pomimo że strona o nie zabiegała, formułując tezy przeciwne do wypowiedzianych przez organy. Skarżący uzasadnił ponadto zarzuty naruszenia

art. 124, art. 139 § 1 i § 2, art. 140 § 1 i § 2 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, powołując przy tym orzeczenia sądów administracyjnych. Dodał, że organ zignorował wszystkie składane prze niego wnioski dowodowe. Były to konkretne fakty dotyczące transakcji handlowych, które organ negował, inform.je o współpracy

z warszawskimi firmami, o zachowaniu należytej staranności w sprawdzeniu partnerów handlowych.

2.18. Skarżący wskazał, że od momentu przekazania dokumentacji księgowej V. za 2009 r. organowi w maju 2012 r. nigdy nie miał do niej dostępu. Podobnie jego pełnomocnik. Uzasadniając naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej wskazał, że organy zupełnie zignorowały złożone przez skarżącego liczne środki dowodowe, które miały bardzo duże znaczenie dla sprawy . Skarżący zarzucił ponadto rażące naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można, jego zdaniem, mówić o prawidłowej ocenie materiału dowodowego jeżeli ten nie został przez organ zebrany. Organy nie sprawdziły czy oprogramowania istniały w rzeczywistości fizycznie. Skarżący posiada jeszcze kilka tych oprogramowań. Może je udostępnić jego żona pod adresem zamieszkania, który był siedzibą V.. Serwer również istnieje można go zobaczyć w pomieszczeniach M. P.. Drugi serwer w firmie V.. Części komputerowe mogły zostać zużyte do naprawy sprzętu informatycznego w firm.h, do których trafiły. Można sprawdzić czy sprzęt ten w tych firm.h jeszcze funkcjonuje. Skarżący podał też przy odpowiedzi do protokołu kontroli w firmie M. P. 6 świadków wykonywania prac w gabinecie pielęgniarki, jak również innych remontowych prac. Bardzo istotne w tym zakresie są zeznania J. K., który praktycznie kierował wszystkimi pracami remontowymi. Ponadto skarżący zarzucił stronniczość w postępowaniu organu oraz przewlekłość tego postępowania. Okres wydania decyzji trwał 6 miesięcy. Termin na rozpatrzenie odwołania został również, jego zdaniem naruszony. Przejawem rażącego naruszenie prawa było zastosowanie art. 108 § 1 ustawy o VAT.

2.19. Na rozprawie pełnomocnik organu, po zapoznaniu się z dodatkową argumentacją skargi wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasa.i wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "ustawa p.p.s.a."), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało podjęte przed upływem terminu określonego w art.70 § 1 Ordynacji podatkowej (decyzję wydaną w dniu 29 grudnia 2014 r. doręczono pełnomocnikowi skarżącego w dniu 30 grudnia 2014 r.).

3.3. Istota sporu sprowadza się do oceny czy organy podatkowe w sposób uzasadniony zakwestionowały faktury mające dokumentować dokonane w okresie od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. dostawy i usługi. W ocenie organów działalność prowadzona przez W. C. była fikcyjna i polegała na wystawianiu tzw. pustych faktur, sporządzanych przez inne podmioty za wynagrodzeniem. Zdaniem strony skarżącej natomiast, przedmiotowe faktury zostały nieprawidłowo zakwestionowane, gdyż były rzetelne.

Sąd stwierdza, że zebrany przez organy obszerny materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłową subsumcję prawnopodatkową odpowiednio pod art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" oraz art. 108 § 1 ustawy o VAT.

3.4. Oceniając postępowanie organów, w szczególności w kontekście zarzutów co do niekompletności materiału dowodowego oraz jego oceny, należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy.

Dokonując oceny legalności decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, iż organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z tych przepisów, a ocena dowodów, jakiej dokonały w sprawie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Wbrew też zarzutom skargi organy podjęły szerokie działania procesowe i zgromadziły obszerny materiał dowodowy przy udziale dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach oraz dowodów przeprowadzanych samodzielnie. W poddanym kontroli sądowej postępowaniu zarówno skarżący, czy też jego profesjonalny pełnomocnik nie wskazali na konkretne źródła dowodowe i nie formułowali wniosków dowodowych, mogących wpłynąć na ustalenia faktyczne w sprawie. Zastrzeżenia formułowane przez stronę skarżącą w kontekście gromadzonego materiału dowodowego ograniczają się do formułowania ogólnych postulatów, tj. konieczności "przeprowadzenia rzetelnego i obiektywnego postępowania dowodowego", bądź dopiero w skardze wskazywania na swą inicjatywę dowodową w postępowaniach dotyczących innych podmiotów (pkt 2.18.). Za nieracjonalny i nielogiczny należy zaś uznać eksponowany w odwołaniu i skardze postulat badania czy opisywane w kwestionowanych fakturach czynności nie zostały rzeczywiście wykonane przy jednoczesnym założeniu, że ich wystawcy nie prowadzili działalności gospodarczej.

3.5. Odnosząc się do pierwszej kwestii, tj. realizacji uprawnienia przez skarżącego do obniżenia podatku naliczonego, wskazać należy, że materialnoprawną podstawą do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną stanowi art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tej czynności.

W świetle ustaleń faktycznych organów skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez H. sp. z o.o., M. P. sp. z o.o., P. s.c. P. M., M. S., K. S., V. sp. z o.o. oraz X. sp. z o.o. Spółki H. i X., co potwierdziły liczne dowody osobowe i dokumenty (pkt 1.4. i 1.10.) nie prowadziły działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom skargi (pkt 2.7.) nie było konieczności dalszego poszukiwania dowodów na niedostarczenie towaru przez H., skoro podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej. W świetle rzekomego przebiegu transakcji dotyczących sprzedaży serwera i zeznań pracowników spółki M. P., co do zakresu działalności tego podmiotu, prawidłowe są również ustalenia dotyczące nierzetelności faktury wystawionej przez spółkę M. P. (pkt 1.5.). Za przekonywujące należy uznać też ustalenia w zakresie fikcyjności sprzedaży dokonanej rzekomo na rzecz skarżącego przez P. s.c. Spółka ta bowiem nie mogła dysponować serwerem, który uprzednio miał być wprowadzony przez podmiot nie prowadzący rzeczywistej sprzedaży. Wspólnicy spółki nie potrafili przybliżyć okoliczności jednostkowego nabycia tego specjalistycznego sprzętu. Za nieracjonalne, z punktu widzenia rachunku ekonomicznego, należy również uznać działanie polegające na "wprowadzaniu" dodatkowego pośrednika (pkt 1.6.). Oceny tej nie podważają twierdzenia skarżącego wskazujące na niedysonowanie przez przesłuchiwanych dokumentacją firmy (pkt 2.11.). Podobnie uwzględniając pozbawiony uzasadnienia ekonomicznego przebieg transakcji dotyczących sprzedaży platformy komunikacyjnej i zeznania pracowników spółki V., co do zakresu działalności tego podmiotu, prawidłowe są również ustalenia dotyczące nierzetelności faktury wystawionej przez spółkę V. (pkt 1.7.). Z podobnych względów nierzetelna, co prawidłowo wykazał organ, jest również faktura sprzedaży wystawiona dla skarżącego przez K. S./firma S. (pkt 1.8.).

W związku z tym zakwestionowane przez organy faktury, wystawione dla skarżącego, niewątpliwie stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w fakturach podmiotami. Podatnik VAT uprawniony jest korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Przesłankami realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest związek kwoty podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług oraz jej odzwierciedlenie w fakturze dokumentującej to zbycie. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym.

3.6. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki w sprawach I FSK 1668/10 i I FSK 953/10, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wielokrotnie stwierdzano, że na gruncie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. "a" ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowane przez jej wystawcę czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W takim przypadku dysponowanie przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który jednak nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania przez wystawcę faktury rzeczywistej czynności rodzącej u niego obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz zbywcy.

Nie może budzić wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, tj. obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. W świetle zebranego i ocenionego prawidłowo materiału dowodowego ustalono, że czynności ujętych w zakwestionowanych fakturach nie dokonano. Konsekwencją powyższego jest brak prawa do odliczenia podatku z przedmiotowych faktur poprzez zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT.

Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej zgromadziły obszerny materiał dowodowy.

Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy potwierdził tezę organu o nierzetelności przedmiotowych faktur. Przede wszystkim trafne i znamienne są ustalenia, że rzekomi kontrahenci skarżącego nie prowadzili w ogóle działalności gospodarczej bądź w zakresie odpowiadającym przedmiotowo rzekomym dostawom. Na akceptację takiej oceny niewątpliwy wpływ ma wskazany przez organ (m.in. pkt 1.3.) kontekst istniejących powiązań i relacji osobowych skarżącego z podmiotami wystawiającymi puste faktury. Nie zmienia tej oceny niepostawienie skarżącemu zarzutu działania w formie zorganizowanej grupy przestępczej (pkt 2.4.), co ma znaczenie dla kwalifikacji ewentualnej odpowiedzialności karnej. Tym samym, w sytuacji wykazania fikcyjności działań gospodarczych skarżącego i jego kontrahentów (obrotu "pustymi fakturami"), nie można, jak chce tego skarżący (pkt 2.2-3 oraz 2.13.), oczekiwać uznania, że skarżący nie był świadomy iż uczestniczył w łańcuchu fikcyjnych transakcji i działał w warunkach tzw. "dobrej wiary".

3.7. Odnosząc się do drugiej kwestii, tj. zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT również należy zaakceptować zasadność zastosowania tego przepisu. Stosownie do jego treści w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest implementacją art. 21 ust. 1 lit. d) Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1) i mającego takie samo brzmienie art. 203 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.). Stosownie do treści tego ostatniego przepisu każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. W sprawach C-643/11, LVK-56 EOOD i C-642/11 Stroy Trans EOOD Trybunał Sprawiedliwości UE odpowiadając na pytania sądów bułgarskich w wyrokach z 31 stycznia 2013 r. uznał między innymi, że VAT wykazany na fakturze jest należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegająca opodatkowaniu, zaś z samego tylko faktu, że w skierowanej do wystawcy faktury rektyfikacji decyzji podatkowej organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanego przez niego podatku VAT, nie można wnioskować, że organ ten uznał, iż omawiana faktura odpowiada faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Z wyroków tych wynika, że według TSUE podatek VAT jest należny bez względu na to, czy faktycznie zaistniała czynność podlegająca opodatkowaniu. Stwierdzenie to odnosi się więc również do tzw. pustych faktur. Podobnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przyjmuje się, że wskazany wyżej przepis swym zakresem obejmuje również sytuacje wystawiania tzw. pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. W wyrokach z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1537/11; z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09; z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08, z 17 lipca 2014 r. sygn. akt 1252/13 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzono, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Ten bowiem rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest jednolite co tego, że dyspozycją art. 108 ust. 1 ustawy o VAT objęte są tzw. puste faktury. Kiedy natomiast mamy do czynienia z tzw. "pustą fakturą" wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2014 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1537/13 dokonując rozróżnienia faktur pod kątem ich rzetelności. W wyroku tym NSA stwierdził, że po pierwsze faktura może być nierzetelna z tego powodu, że czynność nią udokumentowana została dokonana ale nie przez wystawcę na tej fakturze uwidocznionego, po drugie faktura może nie dokumentować czynności rzeczywiście dokonanej ze względu na jej przedmiot, tzn. może dokumentować nie taką dostawę towarów lub świadczenie usług jakie były przedmiotem rzeczywistej transakcji, po trzecie faktura może również być wystawiona w celu stwierdzenia transakcji w ogóle nie dokonanej i będzie to tzw. pusta faktura. Sąd w pełni zgadza się z takim rozróżnieniem faktur. Takie rozróżnienie znajduje też potwierdzenie w wyrokach TSUE odnoszących się w szczególności do prawa do odliczenia podatku naliczonego, w których TSUE uznaje, w odniesieniu do tych dwóch pierwszych typów faktur, potrzebę badania świadomości podatnika co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie (vide np. wyroki TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid - dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Wobec powyższych rozważań uznać należy, że art. 108 § 1 ustawy o VAT ma także między innymi zastosowanie do tzw. "pustych" faktur, tj. faktur nie odzwierciedlających rzeczywistości zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.

W poddanej kontroli sądowej sprawie pełne zastosowanie, bez potrzeby badania świadomości podatnika, znajdzie powyższa norma materialna w odniesieniu do pustych faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz A. K. S. sp. z o.o., K. S., M. P. sp. z o.o., V. sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz P. s.c. P. M., M. S.. Spółka A. nie prowadziła działalności gospodarczej, jak prawidłowo ustaliły to organy, i nawet istnienie serwera (bliżej nieokreślonego - rzekomego przedmiotu transakcji) na co wskazuje w skardze skarżący (pkt. 2.14.) nie podważa ustaleń organu, w tym opierających się na zeznaniach samego K. S. konsekwentnie wskazującego na brak transakcji pomiędzy V. i A. (pkt 1.11.). Nie naruszają też zasady swobodnej oceny dowodów ustalenia organów, co do nierzetelności faktur wystawianych dla K. S. (pkt 1.8 i 1.9.) W szczególności na nierzetelność tych faktur, jak i wystawionych na rzecz pozostałych podmiotów wskazuje fizyczny brak przedmiotu transakcji (co wymaga prześledzenia całego łańcucha rzekomych transakcji), nieprowadzenie przez wskazanego kontrahenta w ogóle działalności gospodarczej bądź brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających dokonanie transakcji i możliwości ich dokonania. Oceny tej nie zmienia wyrażona w skardze polemika (pkt 2.14 i 2.16.), w tym w szczególności postulaty sprawdzenia istnienia towaru kiedy rzekoma transakcja dotyczy kontrahenta nieprowadzącego działalności gospodarczej. Znamienne też w kontekście dokonanej oceny materiału dowodowego, na co już wskazywano wyżej, są wyeksponowane przez organ powiązania osobowe skarżącego z podmiotami mającymi rzekomo uczestniczyć w łańcuchu transakcji (m.in. pkt 1.3.).

3.8. W ocenie Sądu, zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowią o naruszeniu przez te organy art.191 Ordynacji podatkowej. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia może być tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. W niniejszej sprawie okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione. Omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko.

Organ odwoławczy, wbrew ogólnym w tym zakresie twierdzeniom skargi, w sposób zgodny z wymaganiami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazał w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione oraz podał pełne uzasadnienie prawne, tj. wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

3.9. W kontekście tego na co wyżej wskazano, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty, dotyczące gromadzenia materiału dowodowego, tj. naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 Ordynacji podatkowej oraz art. 123 tej ustawy, dotyczącego czynnego udziału strony w postępowaniu, przy uwzględnieniu art. 121 Ordynacji podatkowej. Oparcie się organów podatkowych m.in. na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Dowody z zeznań świadków i podejrzanych, stanowią w istocie dowody z dokumentów, z którymi to dowodami skarżący miał możliwość zapoznania się. Zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, w sytuacji włączenia dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu byłby uzasadniony, gdyby strona wskazała na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z zebranym materiałem dowodowym. Skarżący jakkolwiek zarzucił naruszenie zasady czynnego udziału w postępowaniu i konieczność ponowienia dowodów, to nie podał konkretnych, istotnych okoliczności faktycznych, niezbędnych do wyjaśnienia w drodze przesłuchania przed organem ani też sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z zebranym materiałem dowodowym, wymagających wyjaśnienia. W niniejszej sprawie, tj. dotyczącej działalności skarżącego prowadzonej pod firmą V., ani podatnik, ani jego pełnomocnik nie formułowali wniosków dowodowych. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, wbrew twierdzeniom skargi, nie jest ograniczana do samego bezpośredniego udziału w przeprowadzeniu dowodu (art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), albowiem z art. 192 Ordynacji podatkowej wynika, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów. Wbrew zarzutom skargi profesjonalny pełnomocnik strony miał nieograniczony dostęp do akt sprawy i tym samym możliwość zapoznania się z tymi aktami; nie sygnalizował też istnienia utrudnień w tym zakresie. Przy tym poza zakres niniejszego postępowania wychodzą twierdzenia skarżącego (pkt 2.17.) dotyczące realizacji jego uprawnień procesowych w postępowaniu prowadzonym względem spółki M. P.. Ponadto organy prawidłowo realizowały obowiązki wynikające z art. 200 Ordynacji podatkowej. Z kolei w kontekście formułowanych zarzutów przewlekłości postępowania należy stwierdzić, że strona była informowana o niezałatwieniu sprawy w terminach określonych w art.140 Ordynacji podatkowej. Samo więc odwoływanie się do prawa udziału w przesłuchaniu bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu nie jest wystarczające. Ponadto, na co wyżej wskazano, skarżący miał prawo kwestionować dowody poprzez zgłaszanie wniosków dowodowych z tezami przeciwnymi (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1904/07 – Lex nr 575429, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2009 r. I SA/Bd 373/09 - Lex nr 549500), czego jednak nie uczynił. Sąd przy tym stoi na stanowisku, że żądanie przeprowadzenia przez organ określonych dowodów winno zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej jej argumentacji oraz być na tyle skonkretyzowane by organ mógł ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności istotne dla sprawy, oraz czy nie zostały już wystarczająco udowodnione innymi dowodami. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Inicjatywa strony postępowania nie może zaś polegać wyłącznie na przerzuceniu na organ nieograniczonego obowiązku poszukiwania środków dowodowych.

3.10. Reasumując, w związku z tym, że organ dokonał prawidłowej subsumcji przepisu prawa materialnego, nie naruszając przy tym przepisów proceduralnych, skargę jako niezasadną należało oddalić (art. 151 ustawy p.p.s.a).