Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 366/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.43 ust.1 pkt 1, art. 29 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. S.A. z siedzibą w W. kwotę 17.174 zł (słownie: siedemnaście tysięcy sto siedemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że w wyniku postępowania kontrolnego ustalono, iż M.S.A (dalej: “Skarżąca", “Spółka") zaniżyła podatek należny oraz zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT za grudzień 2007 r. poprzez nie zaewidencjonowanie obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży usług, których kosztami nabycia została przez Spółkę obciążona A.S.A. (dalej: “A.") na podstawie noty księgowej nr [...] z dnia [...] grudnia 2007 r. oraz noty korygującej nr [...] z dnia [...] grudnia 2007 r., oraz poprzez naliczenie, a następnie zaewidencjonowanie w nieprawidłowej wysokości podatku należnego z tytułu sprzedaży usług udokumentowanych fakturami z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] i [...] - z powodu zastosowania do części należności błędnej stawki VAT w wysokości 7%, zamiast stawki podstawowej (22%) do całości świadczenia, jak również nie zaewidencjonowanie obrotu i podatku należnego z tytułu przeniesienia/sprzedaży przez Spółkę 20% akcji A. o wartości 3.616.800 zł. W konsekwencji, decyzją z dnia [...] lipca 2013 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "DUKS") określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w wysokości 1.068.857 zł. W uzasadnieniu wskazano że Spółka na dzień [...] lipca 1999r., tj. na dzień jej zawiązania, w par. 4 statutu jako przedmiot przedsiębiorstwa określiła prowadzenie inwestycji kapitałowych na rynku polskim i zagranicznym, zarządzanie podmiotami gospodarczymi, usługi konsultingowe i marketingowe oraz doradztwo organizacyjne, doradztwo finansowe i finansowo księgowe zwłaszcza w zakresie bankowości i operacji na rynku kapitałowym oraz świadczenie innych usług finansowych. Spółka zgłosiła jako przedmiot działalności (wg stanu na grudzień 2007r.): 65 22 (PKD 2004) Pozostałe formy udzielania kredytów; 65 23 (PKD 2004) Pośrednictwo finansowe pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane; 65 13 (PKD 2004) Działalność pomocnicza finansowa, gdzie indziej nie sklasyfikowana; 74 14 A (PKD 2004) Doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania; 74 15 (PKD 2004) Działalność holdingów. Obok sprawozdań indywidualnych Spółka sporządza roczne sprawozdania skonsolidowane grupy kapitałowej, której przewodzi. W Nocie do Skonsolidowanego sprawozdania finansowego za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 roku G. S.A., A. utworzona przez Spółkę w dniu [...] lipca 2007r. została zaszeregowana do spółek zależnych. Przy czym A. została określona przez Spółkę jako spółka celowa założona na potrzeby realizacji inwestycji w spółki z grupy A. GmbH. Zgodnie z wyjaśnieniem zawartym w ww. nocie jednostki zależne to wszelkie jednostki, w odniesieniu do których Spółka ma zdolność kierowania ich polityką finansową i operacyjną. DUKS wskazał, że ponadto w okresie poprzedzającym powstanie spółki zależnej A., tj. w latach 2006-2007 Spółka ponosiła koszty zaplanowanego przez siebie programu inwestycyjnego, którego celem, oprócz powołania ww. podmiotu było przejęcie kolejnych spółek z branży elektronicznej. Z tego powodu konieczne było wykonanie oceny ekonomicznej przedsięwzięcia, przygotowanie planu pod względem finansowym i prawnym, przygotowanie niezbędnej dokumentacji do postępowania antymonopolowego oraz wykonanie czynności przygotowania i podpisania umów. Spółka zawarła w dniu [...] września 2007r. umowę z A., zgodnie z którą intencją wspólną stron umowy było nabycie przez A. całości (100%) udziałów w kapitale zakładowym spółek A. Sp. z o.o., A. w Danii, A. w Norwegii, A. w Szwecji, A. s.r.o. w Czechach oraz A. Słowacja i wprowadzenie akcji A. do obrotu regulowanego na GPW w W.. W oparciu o ww. umowę Spółka, celem planowanego utworzenia A. działając na rzecz ww. podmiotu, dokonała następujących czynności finansując związane z nimi wydatki: przeprowadzenie badań i analiz prawnych oraz ekonomicznych dotyczących planowanego przedsięwzięcia gospodarczego; powołanie (utworzenie) spółki A.; czynności związane z zakupem przez A. udziałów w innych spółkach kapitałowych; przygotowanie i dokonanie zgłoszenia antymonopolowego. Jak wynika ze wstępu do umowy z dnia [...] września 2007r., przed jej zawarciem, w latach 2006-2007 Spółka ponosiła koszty związane z przygotowaniem i przeprowadzeniem wyżej opisanego przedsięwzięcia. Jednocześnie na podstawie przedmiotowej umowy Spółka odsprzedała usługi (przeniosła wspomniane wydatki) do A.. Kosztami tymi były zakupione od podmiotów trzecich usługi: doradztwa prawnego, obsługi prawnej - konsultacji, delegacji, analiz i doradztwa podatkowego, usług tłumaczenia dokumentów, usług powiadomienia mediów, koszty materiałów na konferencje prasowe oraz wydatki na delegacje osób fizycznych wykonujących osobiście czynności dla Spółki. Spółka sporządziła za rok podatkowy 01 stycznia 2007 r. – 31 grudnia 2007 r. dokumentację transakcji z podmiotem powiązanym na rok 2007, w trybie art. 9a i art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") wskazując jako podstawę prawną transakcji, umowę o uzyskanie zwrotu kosztów od A.. Przedmiotowa dokumentacja została sporządzona z uwagi na fakt, że obie spółki wykazały w roku obrotowym 1 stycznia 2007 – 31 grudnia 2007 powiązania w rozumieniu art. 9a i11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., a jej celem był opis warunków, na jakich odbyła się realizacja umowy o zwrocie przez A. nakładów na rzecz Spółki. Ponadto DUKS ustalił, że w grudniu 2007r. Spółka dokonała następujących operacji gospodarczych ze spółką zależną A.: wystawiła notę księgową obciążeniową na spółkę A. w kwocie 1.903.302,00 zł tytułem "zwrotu wydatków poniesionych w okresie od 1 października 2006 r. do 24 lipca 2007 r. przez Spółkę związanych z Projektem A., w tym z obsługą transakcji z A. GmbH". Notą księgową Spółka przeniosła poniesione przez siebie koszty usług doradztwa prawnego, obsługi prawnej-konsultacji, usług prawnych i delegacji dotyczących Projektu A., doradztwa podatkowego dotyczącego Projektu A .i A. , doradztwa podatkowego, usług tłumaczenia dokumentów, usług powiadomienia mediów o Projekcie A.(w tym wynajem sali na spotkanie), koszty materiałów na konferencje prasowe dotyczące Projektu A., koszty delegacji osób pracujących przy projekcie A.; wystawiła fakturę VAT nr [...] w dniu [...] grudnia 2007 r. w kwocie netto 217.059,20 zł, naliczając podatek w stawce 22% VAT w kwocie 47.753,02 zł z tytułu refaktury kosztów poniesionych przez Spółkę związanych z Projektem A., w tym z obsługą transakcji z A. GmbH - faktura VAT [...]z [...] sierpnia 2007 r. projekt A. faktura Vat [...]z [...]sierpnia 2007 r. projekt A., jest to refaktura zakupionych uprzednio usług doradztwa prawnego; wystawiła fakturę VAT nr [...] w dniu [...] grudnia 2007r. w kwocie netto 38.496,88 zł, naliczając podatek w stawce 22% VAT w kwocie 8.469,88 zł z tytułu "refaktury kosztów poniesionych w okresie od 25 lipca 2007r. do 07 grudnia 2007r. przez Spółkę związanych z Projektem A., w tym z obsługą transakcji z A. Gmbh według załącznika nr 1". Faktura obejmuje koszty delegacji, konsumpcji, noclegów oraz biletów lotniczych na liniach międzynarodowych; wystawiła dwie faktury VAT na odsprzedaż usług taxi ze stawką VAT 3% i 7%; jak również sprzedała 11 091 400 zwykłych akcji serii B o wartości nominalnej 1 zł każda (od nr [...] do nr [...]) utworzonej przez siebie spółki zależnej A., Spółce niemieckiej A. GmbH na podstawie umowy z dnia [...] grudnia 2007 r. za cenę 1.000.000 EURO co stanowiło 20% kapitału zakładowego spółki zależnej. Poza powyższymi czynnościami Spółka wystąpiła również obok spółki A. (będącej emitentem obligacji), w roli inwestora w umowie agencyjnej dotyczącej emisji obligacji, zawartej w grudniu 2007r. z [...] S.A., będącym jednocześnie agentem emisji, agentem płatniczym i depozytariuszem. Spółka występowała również w roli "Inwestora" lub "Zastawcy Akcji'' w zawartej w dniu [...] grudnia 2007 r. umowie dodatkowej do umowy o ustanowienie zastawu rejestrowego na akcjach A. i udziałach w A. Sp. z o. o. DUKS biorąc pod uwagę opisaną na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego pozycję Spółki wobec A., jej nadrzędną i zarządczą rolę, oraz wszystkie podjęte i wyżej omówione działania Spółki wobec podmiotu zależnego, stanął na stanowisku, iż usługi świadczone dla spółki zależnej A. należy uznać za usługi w zakresie zarządzania holdingami, klasyfikowane w PKWiU pod numerem 74.15.10-00.00. Organ pierwszej instancji zaznaczył, że Spółka nie zwracała się w trybie art. 14b § 1 Ord. pod. o interpretację w omawianym zakresie. Jednocześnie DUKS zwrócił się pismem z dnia 26 marca 2013 r. do Głównego Urzędu Statystycznego (dalej: “GUS") z prośbą o opinię klasyfikacyjną w omawianym zakresie. W odpowiedzi GUS pismem z dnia [...] maja 2013 r. stwierdził, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm., dalej: “PKWiU z 2008r."] usługi wykonywane przez Spółkę na rzecz powołanej przez siebie spółki A. oraz wspólne nabywanie akcji konkretnych spółek, celem wprowadzenia akcji na GPW w W. wykonywane w ramach działalności podstawowej Spółki, mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 64.20.10.0 "Usługi związane z działalnością holdingów finansowych"'. Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm., dalej: “PKWiU z 1997r.") która obowiązywała do celów podatkowych do dnia 31 grudnia 2010r., wyżej wymienione usługi mieściły się w zakresie grupowania PKWiU 74.15.10-00.00 "Usługi w zakresie zarządzania holdingami". Pismem z dnia 23 maja 2013r. DUKS zwrócił się do GUS z prośbą o uzupełnienie odpowiedzi udzielonej ww. pismem, tj. o opinię, czy również czynność sprzedaży akcji w opisanych wyżej okolicznościach mieści się w grupowaniu PKWiU 74.15.10-00.00 "Usługi w zakresie zarządzania holdingami". W odpowiedzi GUS pismem z dnia 27 maja 2013r., stwierdził, że zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU z 2008r., usługi wykonywane przez Spółkę na rzecz powołanej przez siebie spółki A. oraz wspólne nabywanie akcji konkretnych spółek, celem wprowadzenia akcji na GPW w W. oraz sprzedaż akcji Spółki A., wykonywane w ramach działalności podstawowej Spółki, mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 64.20.10.0 "Usługi związane z działalnością holdingów finansowych". Jednocześnie GUS wyjaśnił, że po ponownej analizie kluczy powiązań między PKWiU 1997 oraz Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 89, poz. 844, dalej: “PKWiU z 2004r.") oraz kluczy powiązań między PKWiU 2004 i PKWiU 2008 zdaniem Departamentu, usługi wykonywane przez Spółkę na rzecz powołanej przez siebie spółki A. oraz wspólne nabywanie akcji konkretnych spółek, celem wprowadzenia akcji na GPW w W. oraz sprzedaż akcji spółki A., wykonywane w ramach działalności podstawowej Spółki - zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU z 1997r., która obowiązywała do celów podatkowych do dnia 31 grudnia 2010r. - mieściły się w zakresie grupowania PKWiU 65.23.10- 00.00 "Usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej nie sklasyfikowane". W ocenie DUKS opinia GUS wyrażona w pismach z dnia 15 maja 2013r. oraz z dnia 27 maja 2013r. w zakresie w jakim Spółka klasyfikowała usługi wykonywane przez Skarżącą na rzecz powołanej przez siebie spółki A. oraz wspólnego nabywania akcji konkretnych spółek, celem wprowadzenia akcji na GPW w W. oraz sprzedaż akcji spółki A., jako usług związanych z działalnością holdingów finansowych (grupowanie PKWiU 64.20.10.0) jest nieprawidłowa. Zdaniem organu pierwszej instancji GUS dokonał zmiany klasyfikacji przedmiotowych usług z grupowania PKWiU 74.15.10 - 00.00 "Usługi w zakresie zarządzania holdingami" (opinia z pisma z dnia 15.05.2013r.), na grupowanie PKWiU 65.23.10-00.00 "Usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej nie sklasyfikowane" (opinia z pisma 27.05.2013r.), z uwagi na stwierdzoną pomyłkę. W opisie do kategorii Dział 74 "Usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej pozostałe" Rozporządzenia w sprawie PKWiU 1997r. i Rozporządzenia w sprawie PKWiU 2004r. zawarto bowiem zastrzeżenie, że dział ten nie obejmuje m.in. usług zarządzania finansowych spółek holdingowych, sklasyfikowanych w podkategorii 65.23.10. Tym samym GUS po zaklasyfikowaniu usług wykonywanych przez Skarżącą na rzecz powołanej przez siebie spółki A. oraz wspólne nabywanie akcji konkretnych spółek, celem wprowadzenia akcji na GPW w W. oraz sprzedaży akcji spółki A., wykonywanej w ramach działalności podstawowej Skarżącej, do grupowania PKWiU 64.20.10.0 "Usługi związane z działalnością holdingów finansowych" w konsekwencji zaklasyfikował w oparciu o Rozporządzenie w sprawie PKWiU 1997r. ww. usługi do grupowania PKWiU 65.23.10-00.00 "Usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej nie sklasyfikowane". W wyniku analizy definicji pojęć holding oraz holding finansowy, a także w oparciu o analizę działań oraz powiązań pomiędzy Spółką, a A. organ pierwszej instancji wykazał, że w przedmiotowej sprawie Spółka nie działała w charakterze holdingu finansowego. Z analizy podkategorii 65.23.10 "Usługi pośrednictwa finansowego, pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalno-rentowych" wynika, iż zawiera ona tylko jedno rozwinięcie oznaczone symbolem 65.23.10-00.00 "Usługi pośrednictwa finansowego, pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalno-rentowych", a więc nieodbiegające w nazwie od grupowania nadrzędnego. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że kategoria usług o nazwie pośrednictwo finansowe została zawarta w pozycji nr 3 Załącznika nr 4 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej "ustawa o VAT"), stanowiącego wykaz usług zwolnionych od podatku ze wskazaniem wyłącznie na grupowania PKWiU od nr 65 do 67. Ustawodawca wskazał konkretne odstępstwa od wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT, a więc usługi podlegające opodatkowaniu stawką podstawową 22% VAT choć mieszczące się we wspomnianym grupowaniu PKWiU od nr 65 do 67, w szczególności usługi pośrednictwa finansowego polegające na doradztwie finansowym (PKWiU ex 67.13.10-00.20) - poz. 3 pkt 3 Załącznika nr 4, zarządzaniu akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy VAT (poz. 3 pkt 6 Załącznika nr 4), przechowywaniu akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacjami i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy VAT (poz. 3 pkt 7 Załącznika nr 4 ), W konsekwencji DUKS stwierdził, że nie są pośrednictwem finansowym usługi odsprzedane do A. jak również dokonana odsprzedaż akcji, ponieważ Skarżąca dokonała czynności odsprzedaży we własnym imieniu i na własny rachunek. W ocenie organu pierwszej instancji dowodzi tego umowa z dnia [...] września 2007r., której stronami były Skarżąca i A., dotycząca obciążenia kosztami spółki zależnej A. oraz - umowa z dnia [...] grudnia 2007r. na odsprzedaż przez Skarżącą akcji własnych, utworzonej uprzednio przez siebie spółki zależnej A., w której Skarżąca pełniła od początku rolę nadrzędnej spółki holdingowej. Jak wskazał organ pierwszej instancji w ww. umowach występują dwie strony - nie może więc być mowy o pośredniku tj. osobie trzeciej pełniącej rolę pośrednika. Skarżąca jest bowiem główną i bezpośrednią stroną tych umów. Zdaniem DUKS charakter wzajemnych relacji między Spółką i A. wskazuje, iż spełnione są kryteria do uznania tych podmiotów za holding, a wynikająca ze zgromadzonego materiału dowodowego nadrzędność pozycji Spółki wobec A. oraz jej zarządcza rola implikują wniosek, że wszelkie, będące przedmiotem sporu działania Spółki podejmowane wobec jej podmiotu zależnego należy uznać za usługi w zakresie zarządzania holdingami.

2. Pismem z dnia 14 sierpnia 2013 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania: art. 8 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4. art. 41 ust. 1 i następne, art. 106 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT; przepisów art. 28 Dyrektywy Rady WE 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, dalej: “Dyrektywa 112") poprzez odmowę jego zastosowania w sytuacji, gdy w przepisach prawa krajowego - ustawy o VAT i wydanych na jej podstawie przepisach wykonawczych - brak było w rozpatrywanym okresie odpowiednika tego przepisu, a okoliczności sprawy (w części dotyczącej wydatków poniesionych po utworzeniu spółki A.) odpowiadały hipotezie normy wynikającej z ww. przepisu; art. 24 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 112 poprzez uznanie za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT czynności, w których Spółka nie występowała w charakterze podatnika tego podatku przy jednoczesnej a przy tym błędnej ich identyfikacji w oparciu o klasyfikację statystyczną, której organ podatkowy - wbrew Dyrektywie 112 - przypisał rozstrzygające znaczenie, w oderwaniu od ekonomicznego sensu tych czynności; art. 122 w związku z art. 187 § 1 in fine, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: “Ord. pod") poprzez rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego w sposób jednostronny, pod kątem z góry założonej tezy co do świadczenia na rzecz spółki A. usług zarządzania holdingiem, opodatkowanych podstawową stawką VAT, przy jednoczesnej marginalizacji dowodów i okoliczności sprzecznych z tą tezą; art. 123 § 1 i art. 193 § 6 i § 8 w związku z art. 172 § 1 i art. 173 Ord. pod. poprzez nadanie protokołowi z badania ksiąg podatkowych Spółki przymiotu protokołu kontroli podatkowej, pomimo braku wszczęcia takiej kontroli, przy jednoczesnym nieustosunkowaniu się w toku postępowania kontrolnego do zgłoszonych przez Spółkę zastrzeżeń do ww. protokołu, a tym samym utrzymywanie jej w stanie niepewności co do przebiegu postępowania aż do momentu wydania decyzji, tj. zakończenia postępowania w danej instancji, co łącznie czyni uzasadnionym zarzut prowadzenia postępowania w sposób niezgodny z prawem oraz niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ord. pod. W uzasadnieniu przedmiotowego odwołania Spółka podniosła, że okoliczność przeniesienia przez Spółkę kosztów ma A. na podstawie noty księgowej nr [...] (z uwzględnieniem noty korygującej nr [...]) jest neutralna z punktu widzenia ustawy o VAT i w żadnym razie nie przesądza o zaistnieniu czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Zdaniem Skarżącej posiadanie dowodów na okoliczność poniesienia określonych kosztów jest w obrocie gospodarczym standardem, a ich przedstawienie podmiotowi, który jest obciążany tymi kosztami jest normalną praktyką rynkową, w żadnym razie natomiast nie przesądza o charakterze tych wydatków jak i charakterze przeniesienia ich na drugi podmiot. W ocenie Spółki organ pierwszej instancji przypisał znaczenie podatkowe okolicznościom, które w świetle przepisów ustawy o VAT są obojętne. Jednocześnie Spółka zauważyła, że okoliczności te są typowe dla właściwie wszelkich operacji gospodarczych, czy szerzej obrotu prawnego, dlatego też nie mogą być traktowane jako wyróżnik transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, a czynienie tego należy uznać za nadużycie ze strony organu pierwszej instancji. Spółka podniosła również, że nawet w przypadku uznania, że przenosząc wydatki na rzecz A. Spółka świadczyła w tym zakresie usługi (poprzez ich refakturowanie) nieuzasadnione jest równoczesne twierdzenie, że usługi te stanowiły element kompleksowej usługi w zakresie zarządzania holdingami świadczonej przez Spółkę na rzecz A.. Zdaniem Strony, jedyną słuszną konsekwencją uznania przez organ pierwszej instancji, że usługi objęte sporną notą księgową zostały w istocie odsprzedane (refakturowane) przez Spółkę, powinno być przyjęcie, że do każdej z tych usług miała zastosowanie właściwa dla niej stawka VAT (tj. 7% lub 22%). Strona stwierdziła, że błędna konkluzja organu pierwszej instancji co do kompleksowego charakteru świadczeń objętych notą księgową oparta jest m.in. na argumencie, że w dokumentach rejestracyjnych Spółki "działalność holdingów" została wymieniona jako jeden z przedmiotów działalności. Spółka wskazała, że czym innym jest działalność holdingowa rozpatrywana podmiotowo, czym innym natomiast jest świadczenie usług w zakresie zarządzania holdingami. Zdaniem Spółki, proste utożsamianie tych terminów prowadzi do absurdalnego wniosku, zgodnie z którym każde świadczenie Spółki na rzecz podmiotów zależnych nosi cechy usług zarządzania holdingami tylko dlatego, że Spółka wpisała ten zakres usług w dokumentach rejestracyjnych. Następnie Spółka, ustosunkowując się do twierdzeń organu pierwszej instancji dotyczących rzekomego potwierdzenia przez GUS prawidłowości kwalifikacji świadczeń na rzecz A. jako usług zarządzania holdingami, podniosła, że organ pominął lub odrzucił niektóre wnioski płynące z analizy swojej korespondencji z GUS, poprzestając wyłącznie na wyeksponowaniu pożądanego przez siebie stwierdzenia, że usługi mieściły się w zakresie grupowania PKWiU 74.15.10-00.00 - "Usługi w zakresie zarządzania holdingami". Spółka wskazała, że GUS istotnie w piśmie z dnia 15 maja 2013 r. uznał kwalifikację do ww. grupowania za właściwą, jednak w piśmie z dnia 27 maja 2013 r. wycofał się z tej oceny i przyznał, że zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU 1997, która obowiązywała dla celów podatkowych do dnia 31 grudnia 2010 r., świadczenia wykonywane przez Spółkę na rzecz A. mieściły się w zakresie grupowania 65.23.10-00.00 - "Usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane". Następnie Spółka podniosła, że DUKS nie przedstawił w skarżonej decyzji przesłanek, na podstawie których ustalono, że grudzień 2007 r. był okresem właściwym dla rozliczenia podatku należnego od kwoty wydatków objętych notą księgową. Zdaniem Spółki organ pierwszej instancji powinien był ustalić moment wykonania przez nią "zidentyfikowanej" usługi, czego należało dokonać w oparciu o zobiektywizowane kryteria - moment powstania obowiązku podatkowego jest bowiem kategorią obiektywną i nie może zależeć od doboru okoliczności przez podatnika lub organ podatkowy. Spółka zauważyła także, że organ pierwszej instancji przypisując znaczenie podatkowe dokumentowi obojętnemu dla VAT, nie wskazał czy jego wystawienie utożsamia z wykonaniem usługi, czy też przypisuje mu znaczenie, o którym mowa w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. Dalej Spółka podniosła, że nawet, gdyby uznać, że miało miejsce świadczenie usług, efekty tego świadczenia zostały udostępnione A. przed wystawieniem noty, tj. przed grudniem 2007r. a sporządzenie zarówno noty jak i zestawienia miało charakter wyłącznie dokumentacyjny i służyło potwierdzeniu kwot na potrzeby przedmiotowego rozliczenia. Następnie Spółka wskazała w odwołaniu, że nie zgadza się ze stanowiskiem DUKS, iż - wbrew ciążącemu na niej obowiązkowi - nie wykazała sprzedaży opodatkowanej VAT z tytułu odpłatnego zbycia 20% akcji w kapitale zakładowym A. na rzecz A. GmbH i w rezultacie zaniżyła zobowiązanie podatkowe w VAT z tytułu tej transakcji. W ocenie Spółki podstawowe znaczenie ma błąd popełniony przez organ pierwszej instancji, że Spółka sprzedając akcje działała jako podatnik wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą (w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT), a nie korzystała z przysługujących jej uprawnień właścicielskich, występując w roli inwestora. Spółka wskazuje, że z tego punktu widzenia analizowanie przez organ pierwszej instancji kwestii dotyczącej zastosowania do sprzedaży akcji zwolnienia z VAT lub też stawki podstawowej było bezprzedmiotowe (czynność nieobjęta w ogóle zakresem opodatkowania VAT nie może być zwolniona z tego opodatkowania, ani opodatkowana według jakiejkolwiek stawki). Zdaniem Spółki, nawet jeżeli uznać w ślad za DUKS, że zbycie akcji A. podlegało opodatkowaniu VAT, to zgodnie z jednoznacznym orzecznictwem TS UE oraz polskich sądów administracyjnych transakcja ta powinna zostać uznana za objętą zwolnieniem od podatku VAT. Pismem z dnia 4 października 2013 r. Spółka wniosła wyjaśnienia w toku postępowania odwoławczego, gdzie podniosła, że zapis w umowie z dnia [...] września 2007 r. traktujący o zwrocie kosztów i wydatków poniesionych przez Spółkę dokonanym na podstawie faktury VAT i noty księgowej był odzwierciedleniem poglądu niezależnego doradcy podatkowego, zgodnie z którym w zakresie wydatków związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem projektu a poniesionych przed utworzeniem podmiotu A., tj. przed dniem [...] lipca 2007r. nie wystąpi obowiązek podatkowy. Z kolei w zakresie wydatków ponoszonych w okresie późniejszym, w odniesieniu do których Spółka działała w imieniu własnym ale na zlecenie A., obowiązek podatkowy przy przenoszeniu kosztów wystąpi. Spółka zauważyła, że wbrew twierdzeniom organu pierwszej instancji nie miała miejsce żadna "dowolność" w dokumentowaniu. Jednocześnie Spółka wskazała, że stanowisko organu pierwszej instancji nie może być oceniane inaczej niż jako rażąco naruszające zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikającą z art. 121 Ord. pod. W ocenie Spółki organ pierwszej instancji wskazywał bowiem, że przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, a gdyby z tego prawa skorzystała nie wystąpiłaby różnica pomiędzy podatkiem należnym określonym w skarżonej decyzji a podatkiem naliczonym, w konsekwencji nie wystąpiłaby kwota podatku do zapłaty. Ponadto Spółka podkreśliła, że organ pierwszej instancji zlekceważył kwestię przedawnienia okresu, w rozliczeniu za który ewentualny podatek należny od kwoty wydatków przeniesionych na podmiot A. miałby zostać określony. Organ pierwszej instancji nie tylko nie odwołał się do przepisów prawa podatkowego w zakresie daty powstania obowiązku podatkowego, ale zasugerował wręcz, że w momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług decydują dowolnie, w zgodzie z zasadą swobody umów, podatnicy w zawieranych przez siebie umowach. Spółka odwołała się również do kwestii opodatkowania sprzedaży akcji A. na rzecz A. GmbH i podniosła, że organ pierwszej instancji nie wskazał kto był beneficjentem tego świadczenia, a w ocenie Spółki jest to kluczowe z punktu widzenia możliwości uznania świadczenia za usługę. Jednocześnie Spółka podniosła, że w świetle przytoczonego w odwołaniu orzecznictwa nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, iż w przypadku zbycia akcji określonej spółki beneficjentem tego świadczenia jest ich nabywca, a nie spółka, której akcje są zbywane.

3. Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przeniesione przez Spółkę notą księgową koszty stanowiły zróżnicowane świadczenia, tj. m.in.: doradztwo prawne i podatkowe, usługi tłumaczeń, koszty delegacji i konsumpcji. Powyższe nie zmienia jednak faktu, że usługi te nabywane były w celu obciążenia ich finalnie spółki A. jak również, że wspólnym celem wskazanych świadczeń była realizacja inwestycji kapitałowej poprzez utworzenie i zarządzanie holdingiem. Organ odwoławczy zauważył, że wydatki udokumentowane notą księgową ponoszone były w okresie, gdy podmiot A., tj. świadczeniobiorca jeszcze nie istniał (na tą okoliczność wskazywała sama Spólka). Ponoszenie wydatków objętych zakresem noty, tj. wydatków ponoszonych do dnia [...] lipca 2007 r. uzasadnione było bowiem możliwością ich finalnego przeniesienia na A.. Taki sens projektu inwestycyjnego wynika z postanowień umowy z dnia [...] września 2007 r. Możliwość zrównania skutków przeniesienia kosztów za pomocą noty księgowej nr [...] oraz faktur VAT wynikała przede wszystkim z postanowień umowy zawartej pomiędzy Spółką a A.. Przedmiotowe porozumienie odnosi się bowiem do wydatków ponoszonych w okresie tworzenia podmiotu A. i kwalifikuje je jako koszty związane z przygotowaniem i przeprowadzeniem przedsięwzięcia polegającego na przejęciu od A. GmbH pakietu 80% udziałów w spółkach A. Sp. z o.o., A. A/S w Danii, A. w Norwegii, A. AB w Szwecji, A. w Czechach oraz A. w Słowacji. DIS wskazał, że dokumentowanie wydatków za pomocą noty księgowej jest dopuszczalne w rozliczeniach z kontrahentami jedynie w przypadkach, kiedy przedmiotem transakcji nie są towary lub usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Natomiast w niniejszej sprawie Spółka świadczyła na rzecz A. usługi, co wynika bezpośrednio z treści umowy z dnia [...] września 2007r. W konsekwencji, w ocenie DIS zwrot kosztów na podstawie noty księgowej nr [...] skorygowanej notą nr [...] stanowił w istocie kompleksową usługę polegającą na realizacji projektu inwestycyjnego na podstawie umowy z dnia [...] września 2007 r. DIS stwierdził ponadto, że w niniejszej sprawie wystąpiła usługa składająca się z różnych, ale ściśle i funkcjonalnie powiązanych ze sobą czynności, stanowiąca kompleksową usługą złożoną z wielu czynności i etapów, które świadczone łącznie nadają całej usłudze nowe znaczenie, sens i treść. Żadna z usług wymienionych w nocie księgowej nr [...] nie stanowiła celu sama w sobie, a usługi te stanowiły jedynie etap do celu, jakim była w całości wykonana usługa zarządzania holdingiem. Jak wynika z załącznika nr 1 do noty księgowej (korekty) nr [...] Spółka sama definiowała poszczególne wydatki jako związane z realizacją "projektu A.". DIS podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie zakwalifikowania działalności Spółki względem podmiotów zależnych do grupowania PKWiU 74.15.10-00.00 "Usługi w zakresie zarządzania holdingami". Natomiast pisma GUS, które zawierają odmienne stanowisko w zakresie klasyfikacji statystycznej, organy podatkowe uznały za jeden z dowodów w postępowaniu przed organami podatkowymi, podlegający swobodnej ocenie. Następnie DIS wskazał, że z analizy umowy z dnia [...] września 2007r. wynika, że Spółka założyła dowolność w sposobie obciążania A. wydatkami wynikającymi z faktur VAT zakupu, tj. w wartościach netto albo brutto. Tymczasem ustawa o VAT, poza wskazanymi przypadkami zakazu odliczenia podatku naliczonego, nie daje swobody wyboru w podejściu do rozliczenia kwot netto i VAT. Po przeanalizowaniu noty księgowej organ doszedł do wniosku, że koszty zostały de facto przeniesione w wartościach brutto faktur VAT (lub w ich części), a zatem przedmiotowa nota księgowa jako odnosząca się w istocie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, była dokumentem nieprawidłowym, wystawionym niezgodnie z przepisami ustawy o VAT. Z akt sprawy wynika ponadto, że przeniesienia kosztów dokonano w dniu 7 grudnia 2007 r., kiedy A. jako odrębny podmiot już istniał (podmiot został utworzony w dniu 25 lipca 2007r. a wpis do KR.S miał miejsce w dniu 31 sierpnia 2007r.) Należy zatem stwierdzić, że w momencie przenoszenia kosztów ponoszonych przez Spółkę powołania i prowadzenia działalności przez A., zarówno Spółka jak i A. były podatnikami podatku VAT i działania podejmowane przez nie w związku z zawartą w dniu [...] września 2007 r. umową podlegały regulacjom ustawy o VAT dotyczącym opodatkowania usług. Tym samym za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ord. pod. Mając na uwadze rozważania w zakresie charakteru świadczonych usług, organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na świadczenie przez Spółkę usług na rzecz A., stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o VAT Spółka powinna w dacie, którą sama określiła jako moment przenoszenia kosztów, wystawić fakturę VAT stwierdzającą w szczególności: dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane podatnika i nabywcy usługi. W ocenie DIS zasadne jest twierdzenie organu pierwszej instancji, zgodnie z którym każdy transfer pieniężny musi być uzasadniony konkretnymi działaniami gospodarczymi i według ogólnej zasady podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT, w przeciwnym razie stanowiłoby transfer pieniężny stanowiący dla otrzymującego przychód pieniężny. Jednocześnie organ odwoławczy ocenił, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki do refakturowania usług na A., bowiem wydatki ponoszone były przez Spółkę na rzecz tworzonego, zgodnie z założeniami projektu inwestycyjnego, podmiotu A. do dnia [...] lipca 2007r., a zatem w okresie przed powstaniem A.. W konsekwencji nie mogły podlegać refakturowaniu, gdyż całość świadczonych usług miała na celu doprowadzenie do utworzenia A.. Ponadto należy zauważyć, że nie wszystkie wydatki związane z realizacją projektu A. ponoszone były na podstawie faktur, ale dokumentów księgowych i nie wszystkie podlegały przenoszeniu w 100% wartości brutto faktury. Ustosunkowując się do transakcji zbycia przez Spółkę akcji posiadanych w podmiocie A. na rzecz A. GmbH, DIS stwierdził, że dokonując tej transakcji Spółka jako podmiot uczestniczący w zarządzaniu A. działała w charakterze podatnika VAT. Tym samym w niniejszej sprawie transakcja zbycia akcji na podstawie umowy z dnia [...] grudnia 2007 r. zawartej pomiędzy Spółką a A. była objęta zakresem ustawy o VAT. W tym zakresie organ wskazał na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-60/90, który stwierdził, że opodatkowanie transakcji w przedmiocie udziałów i akcji będzie miało miejsce, jeżeli udziałowiec był bezpośrednio lub pośrednio zaangażowany w zarządzanie spółką zależną. Natomiast jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego Spółka brała udział w zarządzaniu podmiotem A., a ponadto świadczyła na jego rzecz usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. usługi mające na celu realizację projektu inwestycyjnego na podstawie umowy z dnia [...] września 2007 r. w konsekwencji powyższych ustaleń, DIS dokonał analizy, czy przedmiotowa transakcja podlegała zwolnieniu przedmiotowemu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Organ odwoławczy przedstawił wykładnię dotycząca pojęcia usług pośrednictwa finansowego, i stwierdził, że nie można uznać za usługę pośrednictwa zbycia 20% akcji posiadanych przez Spółkę w kapitale zakładowym podmiotu A. dokonanego na podatnie umowy z dnia [...] grudnia 2007 r. Spółka występowała bowiem jako strona (sprzedawca) w przedmiotowej transakcji i nie działała w imieniu i na rzecz osób trzecich, co powoduje, że nie została spełniona podstawowa przesłanka umożliwiająca kwalifikację transakcji jako zwolnionej z opodatkowania VAT. Reasumując DIS uznał decyzję organu pierwszej instancji za prawidłową.

4. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: przepisów ustawy o VAT, w szczególności art. 8 ust. 1 i 3 w związku z art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 41 ust. 1 i następne, art. 106 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 6; przepisów dyrektywy 112 tj.: art. 28 poprzez odmowę jego zastosowania w sytuacji, gdy w przepisach prawa krajowego - ustawy o VAT i wydanych na jej podstawie przepisach wykonawczych brak było w rozpatrywanym okresie odpowiednika tego przepisu, a okoliczności sprawy (w części dotyczącej wydatków poniesionych po utworzeniu spółki A.) odpowiadały hipotezie normy wynikającej z ww. przepisu; art. 24 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 lit. c) poprzez uznanie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT czynności, w których Spółka nie występowała w charakterze podatnika tego podatku, przy jednoczesnej, a przy tym błędnej klasyfikacji w oparciu o klasyfikację statystyczną, której Organ - wbrew Dyrektywie 112 - przypisał rozstrzygające znaczenie, w oderwaniu od ekonomicznego/gospodarczego sensu tych czynności; oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: art. 122 w związku z art. 187 § 1 in fine, art. 191 Ord. pod. poprzez rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego w sposób jednostronny, pod kątem z góry założonej tezy co do świadczenia na rzecz spółki A. usług zarządzania holdingiem, opodatkowanych podstawową stawką VAT, przy jednoczesnej marginalizacji dowodów i okoliczności sprzecznych z tą tezą; art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ord. pod. poprzez nieodniesienie się przez Organ w uzasadnieniu decyzji do fundamentalnych z punktu widzenia możliwości określenia podatku w wyższej wysokości kwestii, podnoszonych przez Spółkę w trakcie postępowania, tj. moment powstania obowiązku podatkowego, przedawnienie zobowiązania podatkowego czy osoba adresata przypisywanych przez organy świadczeń Spółki; art. 123 § 1 i art. 193 § 6 i § 8 w związku z art. 172 § 1 i art. 173 Ord. pod. poprzez zaakceptowanie postępowania DUKS polegającego na nadaniu protokołowi kontroli podatkowej, mimo braku wszczęcia takiej kontroli, przy jednoczesnym nieustosunkowaniu się przez ten organ w toku postępowania kontrolnego zgłoszonych przez Spółkę zastrzeżeń do ww. protokołu, a tym samym utrzymywanie jej w stanie niepewności co do przebiegu postępowania aż do momentu wydania decyzji w pierwszej instancji, co łącznie czyni uprawnionym zarzut prowadzenia postępowania w sposób niezgodny z prawem oraz niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ord. pod. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że na koszty, których przeniesienie na rzecz A. zostało udokumentowane notą księgową nr [...], składały się pozycje kosztowe o zróżnicowanym/ niejednorodnym z punktu widzenia możliwości ich kwalifikacji jako usługi w rozumieniu ustawy o VAT oraz związku z działalnością Spółki, tj. dotyczące świadczeń związanych z działalnością samej Spółki, których była ona finalnym beneficjentem oraz dotyczące w całości lub w części planowanej działalności A. po jej utworzeniu. W przekonaniu Spółki nie ulega wątpliwości, że nie jest możliwe zakwalifikowanie przeniesienia kosztów udokumentowanych notą nr [...] jako podlegającej opodatkowaniu VAT dostawy towarów. W konsekwencji, do rozstrzygnięcia pozostaje, czy czynność ta może zostać uznana dla celów podatkowych za odpłatne świadczenie usług. Strona wskazała, że wynikającego z umowy z dnia [...] września 2007 r. mechanizmu rozliczenia kosztów pomiędzy Spółką a A. nie należy postrzegać jako kreującego automatycznie świadczenie usług w tym zakresie, lecz jako dokonaną ex post formę podziału ciężarów ekonomicznych związanych z realizacją przedsięwzięcia, polegającego na nabyciu udziałów w określonych spółkach trzecich z branży informatycznej, którego A. była - zgodnie z przyjętą przez M. koncepcją - uczestnikiem. Następnie powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Spółka wskazała, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniał związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wynagrodzeniem a wykonaną usługą. Zdaniem Spółki, nie można utożsamiać z odpłatnym świadczeniem usług każdego transferu pieniężnego, dokonanego pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w sytuacji, gdy transfer ten ma czysto techniczny charakter i wynika z motywowanego względami ekonomicznymi klucza podziału ciężarów finansowych. Spółka wskazała, że organy podatkowe nie są - w myśl obowiązującego prawa - uprawnione do ingerencji w przyjętą przez podatnika strukturę realizacji operacji gospodarczych i dokonywanych na tym tle rozliczeń. Spółka nie zgadziła się z twierdzeniem organu pierwszej instancji, zgodnie z którym Spółka i A. same określiły moment przeniesienia kosztów na A., wobec tego nie było konieczności uzasadniania przyjęcia momentu powstania obowiązku podatkowego, gdyż był on oczywistą konsekwencją wystawienia noty księgowej. Jednocześnie Skarżąca wskazała, że zgadza się ze stanowiskiem, iż usługi udokumentowane fakturami nr [...] i [...]zostały przeniesione na A., jako że zostały nabyte/wykonane już po utworzeniu tej spółki oraz zostały nabyte przez Spółkę na rzecz A.. Jak wynika z uzasadnienia zarzutów, w ocenie Spółki bezzasadnym jest uznanie, że usługi refakturowane przez Spółkę na podmiot zależny stanowią kompleksowe świadczenie, które dla celów statystycznych mieści się w grupowaniu "usługi zarządzania holdingami'' i podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT. Ta błędna w przekonaniu Spółki ocena doprowadziła do uznania przez organy obu instancji, że Spółka nieprawidłowo zastosowała stawkę podatku 7% do części refakturowanych wydatków. Następnie Skarżąca podniosła, że dokonana przez Spółkę transakcja odpłatnego zbycia akcji A. na rzecz A. GmbH w ogóle nie podlegała opodatkowaniu VAT, a jeżeli nawet uznać, że analizowana transakcja obejmująca odpłatne zbycie akcji podlegała opodatkowaniu VAT, powinna zostać uznana za objętą zwolnieniem od podatku, w szczególności ze względu na brzmienie przepisów unijnych, które określają zakres zwolnienia szeroko, jako dotyczące transakcji, których przedmiotem są akcje, udziały. Zdaniem Skarżącej zbycie posiadanych przez Spółkę akcji A. na rzecz podmiotu zewnętrznego zostało dokonane w ramach wykonywania uprawnień właścicielskich, a nie działalności polegającej na kupnie - odsprzedaży udziałów, a więc poza zakresem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

6. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - określanej dalej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisy proceduralne w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy.

7. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy dwóch kwestii. Pierwszą jest kwestia określenia charakteru usług stanowiących zbiór refakturowanych usług obciążających spółkę A.. W tym przedmiocie pozostaje sporne, czy usługi te stanowią kompleksową usługę określoną przez organ podatkowy jako usługa zarządzania holdingami, czy też stanowią powszechną sytuację refakturowania poszczególnych usług na rzecz podmiotu, który ostatecznie miał ponosić ich koszt. Drugą kwestią sporną jest opodatkowanie sprzedaży akcji A. dokonanej przez Spółkę. Zdaniem organów podatkowych sprzedaż akcji była elementem świadczenia kompleksowej usługi zarządzania holdingiem, która jest opodatkowana na zasadach ogólnych. Z tym stanowiskiem nie zgodziła się Strona wykazując, że sprzedaż była wyłączona z opodatkowania lub zwolniona z opodatkowania jako usługa pośrednictwa finansowego. Także w ocenie Skarżącej, taka czynność mogła być uznana za niepodlegającą opodatkowaniu VAT jako czynność z zakresu wykonywania praw właścicielskich. Skarżąca podnosiła także przy tym, że organ w tym zakresie dysponował opinią statystyczną, która potwierdzała, że przedmiotowa czynność była zwolniona z opodatkowania jako usługa pośrednictwa finansowego gdzie indziej sklasyfikowana.

8. Odnosząc się w pierwszej kolejności do ustalenia sposobu opodatkowania "refakturowanych usług" Sąd uznał, że stanowisko organów podatkowych doszukujące się istnienia kompleksowej usługi zarzadzania holdingiem, w przypadku refakturowania na rzecz podmiotu zależnego przypisanych mu kosztów przekracza granice swobodnej oceny dowodów i jest sprzeczne z doświadczeniem gospodarczym. Sąd uznał, że skoro Skarżąca nabyła usługi od podmiotów trzecich, to dokonując następnie ich odprzedaży działa ona w takim samym charakterze, w jakim działał podmiot, który pierwotnie świadczył przedmiotowe usługi (na imię Spółki). W tym zakresie refakturowanie usług powinno zatem być potraktowane tak samo jak ich pierwotne nabycie przez Spółkę od podmiotów trzecich. W tym kontekście, pominięcie odrębnej natury poszczególnych usług odsprzedawanych na rzecz A. oraz ich pozbawione podstaw uznanie za kompleksowe świadczenie, które należy opodatkować podstawową stawką VAT, stoi w zasadniczej sprzeczności zarówno z zasadą odrębności opodatkowania usług, jak i z zasadą refakturowania, o której mowa w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, prawidłowym jest stanowisko, że w przypadku refakturowania usług, każda z usług będących przedmiotem odsprzedaży na rzecz jej faktycznego beneficjenta powinna zostać opodatkowana z zastosowaniem właściwej dla rodzaju danej usługi stawki VAT (tj. 7% lub 22%). W ocenie Sądu doszukiwanie się na tle przedmiotowej sprawie świadczenia usługi kompleksowej w postaci usługi zarządzenia holdingiem jest sztuczne i zmierza wyłącznie do fiskalizacji przedmiotowej transakcji. Zdaniem Sądu analiza usług wchodzących w skład noty księgowej nie świadczy, że były to usługi dotyczące bezpośrednio wykonywania ustalonego modelu zarządzania. Podkreślić należy, że zasadą na gruncie VAT jest odrębne opodatkowanie usług. Kompleksowość, skutkująca jednolitym opodatkowaniem szeregu świadczeń, stanowi odstępstwo od tej zasady i jako taka nie powinna być nadużywana. Uznanie usługi za kompleksową, ze wszystkimi tego konsekwencjami, uzależnione jest od spełnienia szeregu określonych warunków, tj. gdy dwa lub więcej świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W ocenie Sądu zestawienie refakturowanych usług nie stanowi kompleksowej usługi zarządzania holdingiem, które to usługi ze swej natury powinny mieć charakter zarządzania określonym majątkiem poprzez podejmowanie pełnej odpowiedzialności za podejmowane wobec tego majątku decyzje menadżerskie, biznesowe. W ocenie Sądu dopatrywanie się w dokonanej refakturze kosztów opinii prawnych, audytu czy też kosztu przejazdu taksówkami jednolitej usługi zarządzania holdingiem narusza przepisy art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z nieprawidłowym zastosowaniem art. 29 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

9. Przechodząc do kwestii uznania sprzedaży akcji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT Sąd przyznaje, że wyjaśnienia organów w tym zakresie zaprzeczają wypracowanemu od wejścia w życie przepisów o VAT zasadom opodatkowania sprzedaży instrumentów finansowych. Zgodnie z ukształtowanym w orzecznictwie poglądem, dla oceny skutków tego rodzaju czynności na gruncie VAT (tj. ustalenia, czy jest ona zwolniona z VAT, czy też w ogóle nie podlega opodatkowaniu VAT), istotna jest ocena okoliczności zaangażowania kapitałowego zbywcy, tj. charakteru, w jakim zbywca w tej transakcji występuje. W ocenie Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem zawartym w skarżonej decyzji, w świetle którego transakcja sprzedaży akcji powinna zostać uznana za opodatkowaną 22% VAT jako dokonana w ramach usługi zarządzania holdingami. Przyznać należy rację Skarżącej, że pogląd organów w tej kwestii należy uznać za kuriozalny i nie znajdujący uzasadnienia tak w samych faktach, jak i w przepisach prawa, zarówno wspólnotowego, jak i krajowego, ani w orzecznictwie ETS czy polskich sądów administracyjnych. W ocenie Sądu "nowa koncepcja" opodatkowania sprzedaży akcji stawką podstawową jest w świetle przepisów ustawy o VAT niedopuszczalna. Na podkreślenie zasługuje także to, iż organy podatkowe nie przedstawiły przekonywającego stanowiska zaprzeczającego tezie, że zbycie posiadanych przez Spółkę akcji A. na rzecz podmiotu zewnętrznego zostało dokonane w ramach wykonywania uprawnień właścicielskich, a nie działalności polegającej na kupnie-odsprzedaży udziałów, a więc poza zakresem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Zgodnie z orzecznictwem sądów, w wypadku gdy nabywanie akcji spółek stanowi np. formę lokowania nadwyżek finansowych lub zmierza - jak w analizowanym przypadku - do realizacji określonego celu inwestycyjnego, podatnik występuje w pozycji biernej, analogicznie jak ma to miejsce np. przy lokatach bankowych. W tej sytuacji realizacja uprawnień właścicielskich wynikających z posiadanych akcji nie daje podstaw do twierdzenia, że wykonywane są czynności podlegające VAT. A contrario powyższą tezę potwierdza również orzecznictwo ETS. W sprawach: C-155/95 Wellcome Trust Ltd. Vs Commissioners of Customs and Excise, C-60/99 Polysar Investments Netherlands BV vs Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen; C-80/95 Harnas & Helm CV vs Staatsecretaris vaf Financien, ETS potwierdził m.in., iż podmiot dokonujący wyłącznie czynności nabywania i zbywania akcji/udziałów nie ma statusu podatnika VAT, nawet jeśli z tytułu innej działalności jest takim podatnikiem. Abstrahując od kwestii uznania, że sprzedaż akcji mogła mieć charakter wykonywania praw właścicielskich podkreślić należy, że zgodnie z jednoznacznym orzecznictwem ETS oraz polskich sądów administracyjnych transakcja ta powinna zostać uznana za objętą zwolnieniem od podatku. Przykładowo, z wyroku ETS z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 Skatteverket vs. AB SKF stwierdzono, że transakcja sprzedaży akcji jest objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 135 ust. 1 lit. f) Dyrektywy. Wykładnię tę potwierdzają także inne przykłady z orzecznictwa ETS, zgodnie z którymi zwolnione są z VAT transakcje dotyczące akcji, udziałów w spółkach lub stowarzyszeniach, obligacji i innych papierów wartościowych, polegające na uzyskiwaniu stałego dochodu z działalności przekraczającej ramy samego nabywania i sprzedaży papierów wartościowych. Taka sytuacja ma natomiast miejsce w szczególności w przypadku transakcji dokonywanych w ramach działalności gospodarczej, polegającej na obrocie papierami wartościowymi dokonywanym w celu bezpośredniej lub pośredniej ingerencji w zarządzanie spółkami, których akcje/udziały są przedmiotem obrotu albo gdy transakcje te stanowią bezpośrednią, stałą i niezbędną kontynuację działalności podlegającej opodatkowaniu (por. w szczególności wyroki ETS w sprawie Harnaś & Heim oraz w sprawie EDM). W konsekwencji, nawet w przypadku uznania, iż sprzedaż akcji A. została dokonana przez Spółkę działającą w charakterze podatnika VAT oraz w ramach wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej nie ulega kwestii, że-zgodnie z powołanym i utrwalonym orzecznictwem ETS-transakcji tej przysługiwało zwolnienie z VAT. Tym samym, nawet jeśli w niniejszym przypadku sprzedaż akcji przez Spółkę przekracza ramy samej sprzedaży papierów wartościowych, to bez względu na powyższe okoliczności transakcja ta zwolniona była z podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. f) Dyrektywy. Na gruncie regulacji prawa krajowego sprzedaż akcji należy natomiast uznać za usługi pośrednictwa finansowego, którym - według stanu prawnego obowiązującego w 2007 r. - przysługiwało zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. W związku z tym, sprzedaż akcji A. nie mogła prowadzić, jak twierdzą organy, do wygenerowania VAT należnego.

10. Wskazać także należy, że podobnie określiły przedmiotową transakcję organy statystyczne potwierdzając, że sprzedaż akcji podlega zwolnieniu jako świadczenie usług o charakterze pośrednictwa finansowego. W piśmie z dnia 27 maja 2013 r. ośrodek opiniotwórczy GUS przyznał, że sprzedaż akcji A. przez Spółkę mieściła się - do dnia 31 grudnia 2010 r. - w zakresie grupowania 65.23.10-00.00 - "Usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane". Powyższe oznacza, że GUS ostatecznie potwierdził, wbrew opinii organów podatkowych, stanowisko Spółki w przedmiocie braku podstaw do opodatkowania VAT analizowanej transakcji. Z korespondencji GUS wynika bowiem jednoznacznie, że sprzedaż akcji była usługą pośrednictwa finansowego, która w 2007 r. podlegała przedmiotowemu zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Zważywszy powyższe zdaniem Sądu świadczy o tym, że wbrew stanowisku organów podatkowych w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła usługa kompleksowa zarządzania holdingiem zawierająca usługi towarzyszące sprzedaży akcji i samą sprzedaż akcji. Budzi w ocenie Sądu zdziwienie, że organ podatkowy w sposób nieuprawniony odchodzi od ustalonych wykładnią historyczną i doświadczeniem gospodarczym przyjętych schematów opodatkowania sprzedaży instrumentów finansowych, którym co jest typowe dla tych usług towarzyszą usługi przygotowujące emisję, opinie prawne i ekonomiczne. W ocenie Sądu prezentowany sposób opodatkowania transakcji o charakterze finansowym był sprzeczny z przepisami VAT oraz Dyrektywą 112.

11. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c) p.p.s.a należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 P.p.s.a.