Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt II SA/Sz 820/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6099 Inne o symbolu podstawowym 609
Hasła tematyczne: Wodne prawo
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 35 ust. 1 i 2, art. 274 pkt 2, art. 274 pkt 4
journal: Dz.U. 2018 poz 2268
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2017 r Prawo wodne - tekst jednolity
article: par 5 ust. 1 pkt 27 i pkt 40
journal: Dz.U. 2017 poz 2407
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 7 grudnia 2017 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie rocznych opłat za prawo do dysponowania  częstotliwością
article: art. 2 pkt 21, art. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2020 poz 2028
law: Ustawa z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale II na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 listopada 2021 r. sprawy ze skargi M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] na decyzję Inne z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w [...] Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania M. Spółka z o.o. z siedzibą w S. od decyzji Dyrektora Zarządu Zlewni w S. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia [...] listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia opłaty zmiennej za usługi wodne, uchylił tę decyzję w części to jest:

1) w zakresie pkt I. sentencji, co do wysokości opłaty zmiennej za okres IV kwartału 2018 r. ustalonej w kwocie [...] zł,

2) w zakresie pkt II. sentencji, co do wysokości kwoty pozostałej do zapłaty (stanowiącej różnicę między nową wysokością opłaty zmiennej, a uiszczoną w dniu 28 marca 2019 r. wpłatą w wysokości [...] zł -

i w powyższym zakresie orzec, iż:

a) wysokość opłaty zmiennej za okres IV kwartału 2018 r. określa się w wysokości [...] zł,

b) wysokość kwoty pozostałej do zapłaty określa się w wysokości [...] zł;

w pozostałym zakresie, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Stan sprawy przedstawiał się następująco.

W dniu [...] marca 2019 r. organ I instancji na podstawie przepisu art. 272 ust. 17 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. - Prawo wodne (zwanej dalej jako: "Prawo wodne") oraz § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (zwanego dalej jako: "rozporządzenie w sprawie j.s.o."), ustalił w formie informacji kwartalnej, dla Miejskiego Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej Spółka z o.o. z siedzibą w [...] (zwanego dalej: "stroną, "spółką", "skarżącą"), za IV kwartał 2018 r., opłatę zmienną w wysokości [...] zł za pobór wód podziemnych na podstawie pozwolenia wodnoprawnego udzielonego przez Marszałka Województwa Z. decyzją z dnia [...] maja 2011 r., znak: [...]

Wysokość ww. kwoty została ustalona w oparciu o dane wykazane przez spółkę w przesłanym "Oświadczeniu podmiotu obowiązanego do ponoszenia opłat za usługi wodne w celu ustalenia wysokości opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych (art. 552 ust. 2d, 2e i 2f ustawy - Prawo wodne)" - zwanym dalej jako: "oświadczenie" - z dnia [...] stycznia 2019 r. W przesłanym oświadczeniu wskazano, iż w IV kwartale 2018 r. pobrano [...] m3 wód podziemnych, do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi w ilości średniorocznie nieprzekraczającej 0,25 m3/s, które to cele odpowiadają stawce opłaty, określonej w § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c rozporządzenia w sprawie j.s.o.

W dniu [...] czerwca 2019 r., na podstawie art. 334, 335 i 336 Prawa wodnego, przeprowadzono kontrolę gospodarowania wodami dla potrzeb weryfikacji i ustalenia wielkości oraz celu korzystania z wód pobieranych przez spółkę - na podstawie pozwolenia wodnoprawnego udzielonego przez Marszałka Województwa Z. decyzją z dnia [...] maja 2011 r., (wraz ze sprostowaniem zawartym w postanowieniu Marszałka Województwa Z. z dnia [...] maja 2011 r., znak: [...]). Przeprowadzona kontrola wykazała, iż spółka, w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę, prowadzi działalność polegającą na ujmowaniu wód podziemnych do celów dostarczenia wody zarówno dla gospodarstw domowych (wraz ze spółdzielniami i wspólnotami mieszkaniowymi), jak i pozostałych odbiorców, w tym pobierających wodę do celów przemysłowych, a także innych prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych.

W dniu [...] października 2019 r. organ I instancji zawiadomił spółkę o wszczęciu

z urzędu, postępowania w przedmiocie określenia wysokości opłaty zmiennej za IV kwartał 2018 r. za pobór wód podziemnych z 21 studni głębinowych ujęcia komunalnego, zlokalizowanego w S. przy ul. [...] (postanowienie Marszałka Województwa Z. z dnia [...] maja 2011 r. znak: [...]) na podstawie pozwolenia wodnoprawnego udzielonego decyzją Marszałka Województwa Z. z dnia [...] maja 2011 r.

Organ I instancji uznał bowiem, iż w związku z dokonanym rozdziałem pobranych wód podziemnych, ujmowanie wód i dostarczanie ich dla potrzeb gospodarstw domowych (wraz ze spółdzielniami i wspólnotami mieszkaniowymi) należy przypisać do celu określonego w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia w sprawie j.s.o., tj. do celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, natomiast pobór wód i dostarczanie ich pozostałym odbiorcom (wraz z poborem wód zużytych przez skarżącą dla potrzeb procesów technologicznych uzdatniania wody) należy przypisać celowi, określonemu w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia w sprawie j.s.o., tj. poborowi, uzdatnianiu i dostarczaniu wody.

Decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...], organ I instancji określił spółce opłatę zmienną za pobór wód podziemnych, za IV kwartał 2018 r. w wysokości [...] zł. W przedmiotowej decyzji organ I instancji wskazał, iż opłata została obliczona zgodnie z art. 272 ust. 1 i 2 Prawa wodnego, jako suma: iloczynu jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (0,068 zł za 1 m3 - cel 40) pomnożonej przez współczynnik różnicujący, odpowiadający procesowi uzdatniania (0,5) i ilość pobranych wód podziemnych (560.978,36 m3), co stanowi [...] zł oraz iloczynu jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (0,115 zł za lm3- cel 27) pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi uzdatniania (0,5) i ilość pobranych wód podziemnych (257.575,64 m3), co stanowi [...] zł. W tejże decyzji organ I instancji określił również kwotę, która pozostała podmiotowi do zapłaty ([...] zł) - stanowiącą różnicę pomiędzy nową wysokością opłaty, a uiszczoną w dniu [...] marca 2019 r. zapłatą w wysokości [...],00 zł - płatną na rachunek Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (zwanego dalej jako: "PGW WP") w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji.

Na decyzję organu I instancji, pismem z dnia [...] grudnia 2019 r., spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania i zarzucając naruszenie art. 272 ust. 2 Prawa wodnego w związku z § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia w sprawie j.s.o., oraz art. 272 ust. 4 Prawa wodnego w związku z § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia w sprawie j.s.o.

W motywach decyzji, organ odwoławczy wskazał, że istota sporu występującego w sprawie sprowadza się do dokonania oceny, czy pobór wód podziemnych przez spółkę prowadzony na podstawie pozwolenia wodnoprawnego udzielonego przez Marszałka Województwa Z. decyzją z dnia [...] maja 2011 r., dokonywany jest jedynie do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (określonych w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia w sprawie j.s.o.), do których stosuje się preferencyjną stawkę opłat, czy też - w związku z rozdziałem pobranych wód podziemnych w celu dostarczenia ich zarówno gospodarstwom domowym, jak i pozostałym odbiorcom - nie ma tylko takiego charakteru.

Na wstępie organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji określając opłatę zmienną, w części związanej z poborem wody do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, na podstawie danych wykazanych w przedłożonym zestawieniu (o czym świadczy przyjęta do obliczeń ilość wody - tj. 560.978,36 m3 - wykazana w zestawieniu dla odbiorcy: gospodarstwa domowe), wziął pod uwagę zarówno gospodarstwa domowe, jak i wspólnoty oraz spółdzielnie mieszkaniowe.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że Prawo wodne, jak i wydane na jego podstawie przepisy rozporządzenia w sprawie j.s.o. nie zawierają definicji legalnej "zbiorowego zaopatrzenia w wodę". W takich przypadkach celem dokonania wykładni koniecznym jest sięgniecie do innej (w ramach danej gałęzi prawa) regulacji prawnej, posługującej się taką definicją. Definicja legalna zbiorowego zaopatrzenia w wodę znajduje się, jak słusznie zauważyła również strona, w art. 2 pkt 21 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2020 r., poz. 2028); dalej: "u.z.z.w.", który stanowi, że jest nią działalność polegająca na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. Organ odwoławczy podniósł, iż zgodnie z art. 2 pkt 4 u.z.z.w. przedsiębiorstwem wodociągowo - kanalizacyjnym jest przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, jeżeli prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, oraz gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzące tego rodzaju działalność. U.z.z.w. w art. 2 pkt 3 wyjaśnia także, że każdy, kto korzysta z usług wodociągowo - kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnej umowy z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym jest odbiorcą usług.

Zdaniem organu odwoławczego, regulacje powołanej ustawy wskazują, że odbiorcy usług nie korzystają z usługi wodnej polegającej na poborze wód podziemnych lub wód powierzchniowych, lecz korzystają z usług świadczonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę korzysta z wymienionej usługi wodnej na podstawie i warunkach określonych w pozwoleniu wodnoprawnym, albo pozwoleniu zintegrowanym. Organ odwoławczy zaznaczył, że spółka legitymuje się pozwoleniem wodnoprawnym udzielonym przez Marszałka Województwa Z. decyzją z dnia [...] maja 2011 r., (wraz ze sprostowaniem zawartym w postanowieniu Marszałka Województwa Z. z dnia [...] maja 2011 r.). Z treści ww. pozwolenia wodnoprawnego wynika, iż celem poboru wód podziemnych jest zaopatrzenie miasta S. w wodę pitną - bez ograniczenia, że jedynym celem poboru będzie dostarczenie wody wyłącznie gospodarstwom domowym, z wyłączeniem pozostałych odbiorców, w tym podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i podmiotów publicznych. W przypadku, gdy pobór wód jest dokonywany przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę, to celem poboru wód jest określony w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego oraz w § 5 ust. 1 pkt 40 i 41 rozporządzenia w sprawie j.s.o. pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczona do spożycia przez ludzi, tj. wodę przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych (por. definicja wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi zawarta w art. 16 pkt 70 Prawa wodnego oraz art. 2 pkt 18 u.z.z.w.). Użycie przez ustawodawcę we wskazanych przepisach pojęcia "ludność" oznacza, że wymieniony cel poboru wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne realizuje się wyłącznie w odniesieniu do wód pobranych w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę jednej kategorii odbiorców usług, tj. ludności (gospodarstw domowych), z wyłączeniem wód pobranych w celu zbiorowego zaopatrzenia innych niż ludność podmiotów, tj. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, czy podmiotów publicznych. Pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów mieści się w celu określonym w art. 274 pkt 2 lit, za Prawa wodnego oraz w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia w sprawie j.s.o., tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Zdaniem organu odwoławczego, wskazana w powołanych przepisach sekwencja następujących po sobie czynności od strony przedmiotowej odpowiada bowiem definicji zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Znajduje też odzwierciedlenie w sekcji E dział 36 Polskiej Klasyfikacji Działalności, pt. pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, a ponadto została wpisana w dziale 3 Krajowego Rejestru Sądowego spółki. Istotne znaczenie ma również to, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę obejmuje też wszystkie procesy technologiczne, które są pośrednio lub bezpośrednio związane z ujmowaniem wody, jej uzdatnianiem lub dostarczaniem, jeżeli pomiędzy danego rodzaju zdarzeniem (sytuacją), a ujmowaniem, uzdatnianiem i dostarczaniem wody istnieje związek przyczynowo skutkowy.

Zdaniem organu odwoławczego, nie można zatem zgodzić się z zarzutem strony, iż organ I instancji dokonał rzekomej modyfikacji definicji ustawowej zbiorowego zaopatrzenia w wodę pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Ze względu na fakt, iż spółka zaopatruje w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi zarówno ludność, jak i inne podmioty, organ I instancji słusznie określił ww. podmiotowi wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych w IV kwartale 2018 r. w podziale na poszczególne cele, tj. do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, równocześnie biorąc pod uwagę jednostkowe stawki opłaty określone odpowiednio w § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c i § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a rozporządzenia w sprawie j.s.o.

Zdaniem organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka obligująca organ I instancji do wydania decyzji określającej stronie wysokość opłaty zmiennej za okres IV kwartału 2018 r. za pobór wód podziemnych, bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż informacje przedłożone przez stronę w oświadczeniu, będącym podstawą ustalenia wysokości opłaty zmiennej w pierwotnej informacji, zawierały odmienne wskazania niż ustalenia poczynione przez organ I instancji w przeprowadzonym postępowaniu, z uwzględnieniem wyników kontroli gospodarowania wodami.

Organ odwoławczy, dokonując ponownej analizy zaskarżonej decyzji jednocześnie uznał, że wysokość opłaty zmiennej za okres IV kwartału 2018 r. za pobór wód podziemnych przez spółkę została ustalona w sposób nieprawidłowy, z uwagi na brak uwzględnienia w obliczeniach proporcjonalnego rozliczenia ilości wody technologicznej (wskazanej w załączniku nr [...] do protokołu kontroli gospodarowania wodami z dnia [...] czerwca 2019 r., znak: [...] - Zestawienie ilości wody pobranej i sprzedanej w 4 kwartale 2018 roku, w pozycji pn. ILOŚĆ WODY TECHNOLOGICZNE SUW (PŁUKANIA, TECHNOLOGIA m3), w odniesieniu do poszczególnych celów przeznaczenia pobranej wody. W ocenie organu II instancji, celu poboru wód z ujęcia nie zmienia bowiem okoliczność poddawania pobranej wody procesom technologicznym, co oznacza że cel poboru wód jest taki sam dla całego wolumenu pobranych w określonym celu wód. Zdaniem organu odwoławczego, należałoby zatem rozdzielić wodę technologiczną proporcjonalnie na dwa cele (27 i 40).

Tak więc do celu określonego w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia w sprawie j.s.o. trzeba zaliczyć nie tylko "ilość wody wtłoczonej - uzdatnionej", ale również ilość wody technologicznej, przyporządkowanej gospodarstwom domowym ("ilość wody pobranej - surowej" = 566.972,57 m3, na którą składa się: "ilość wody wtłoczonej-uzdatnionej" = 560.978,36 m3 + ilość wody technologicznej = 5.994,21m3). Podobnie, do celu określonego w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia w sprawie j.s.o. należy zaliczyć nie tylko "ilość wody wtłoczonej - uzdatnionej", ale również ilość wody technologicznej, przyporządkowanej pozostałym odbiorcom ("ilość wody pobranej - surowej" = 251.581,43 m3, na którą składa się: "ilość wody wtłoczonej-uzdatnionej" = 248.921,64 m3 + ilość wody technologicznej = 2.659,79 m3). To zaś prowadzi do wniosku, że prawidłowa kwota dla celu określonego w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia w sprawie j.s.o.) wynosi [...] zł, a nie jak określono w zaskarżonej decyzji kwotę [...] zł. Podobnie, prawidłowa kwota dla celu poboru wynikającego z § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia w sprawie j.s.o. wynosi [...] zł, a nie jak określono w zaskarżonej decyzji kwotę [...] zł. Łącznie zatem wysokość opłaty zmiennej za okres IV kwartału 2018 r. za pobór wód podziemnych określona winna być w wysokości [...],00 zł, a nie jak określono w zaskarżonej decyzji [...] zł.

Organ odwoławczy wskazał, że w pozostałym zakresie zaskarżona decyzja jest prawidłowa.

W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję organu odwoławczego, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów mających istotny wpływ na zaskarżone rozstrzygnięcie, a mianowicie:

a) obrazę art. 270 ust. 1 i 6 w związku z art. 272 ust. 1 i 2 w związku z art. 274 pkt 2 lit. za w związku z art. 274 pkt 4 Prawa wodnego, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie spowodowane błędnym przyjęciem przez organ II instancji, że nie liczy się rzeczywisty cel w jakim finalni odbiorcy wykorzystują wody, ale arbitralnie wybrane przez organ administracji publicznej, bez wyjaśnienia przyczyny takiego wyboru, cele w oparciu jedynie o kryterium prowadzenia działalności gospodarczej i bycia podmiotem publicznym, które to kryteria stanowią podstawy różnicowania stawki jednostkowej opłaty zmiennej;

b) obrazę § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia w sprawie j.s.o., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, w wyniku czego organ II instancji określił niewłaściwie naliczoną zawyżoną opłatę zmienną za korzystanie z wód, a w konsekwencji określił zaniżoną nadpłatę;

c) obrazę art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 107 § 3 k.p.a. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego, nieuzupełnienie i niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w szczególności zaniechanie ustalenia rzeczywistego celu poboru wód, a poprzestanie jedynie na nieodpowiadającemu rzeczywistemu wykorzystaniu wód podziałowi na podstawie kryterium prowadzenia działalności gospodarczej i bycia podmiotem publicznym;

d) obrazę art. 7a § 1 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie mimo, iż w sprawie pozostawały wątpliwości co do treści normy prawnej, a organ II instancji miał obowiązek rozstrzygnięcia tych wątpliwości na korzyść strony, w tym przyjęcie niekorzystnej dla skarżącej i pozbawionej podstawy prawnej metody ustalania celów poboru wód, która nie odzwierciedliła w żaden sposób realnego celu wykorzystywania wody.

W uzasadnieniu skargi skarżąca uszczegółowiła powyższe zarzuty.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko opisane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Sprawa podlega rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym na podstawie przepisu art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Przewodnicząca Wydziału I zarządzeniem z dnia [...] października 2021 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Przedmiotem sporu jest zasadność określenia skarżącej przez organ opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych, na podstawie pozwolenia wodnoprawnego, za IV kwartał 2018 r. w wysokości odmiennej od wykazanej przez skarżącą w celu ustalenia wysokości opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych, w którym skarżąca wykazała jedynie pobór wód podziemnych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, bez wykazania poboru wód podziemnych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody.

W ocenie skarżącej wysokość opłat za pobór wód podziemnych powinna być naliczona zgodnie z art. 274 pkt 4 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2018 r. poz. 2268); dalej: "Prawo wodne" i § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c rozporządzenia j.s.o., gdyż pobór ten jest dokonywany wyłącznie w celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, tj. w stawce niższej, a nie także na cele określone w art. 274 pkt 2 za Prawa wodnego i § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia w sprawie j.s.o., tj. dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, czyli w stawce wyższej.

Natomiast, w ocenie organów obu instancji, skarżąca pobiera wodę podziemną z ujęcia w [...] przy ul. [...], na podstawie pozwolenia wodnoprawnego w obu ww. celach, dlatego też stawki opłat powinny być zróżnicowane.

Mając na uwadze taki przedmiot sporu, należy wskazać, że pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych stanowi usługę wodną, na którą jest wymagane pozwolenie wodnoprawne (art. 35 ust. 3 pkt 1 oraz art. 389 pkt 1 Prawa wodnego), w którym ustalony zostaje m. in. cel korzystania z wód przez adresata pozwolenia wodnoprawnego (art. 403 ust. 1 Prawa wodnego).

Poboru wód dokonuje podmiot korzystający z usługi wodnej i to na nim ciąży obowiązek ponoszenia opłaty za usługi wodne (art. 268 ust. 1 pkt 1 oraz art. 298 pkt 1 Prawa wodnego), która składa się z opłaty stałej oraz opłaty zmiennej uzależnionej od ilości wód pobranych (art. 270 ust. 1 Prawa wodnego).

Zgodnie także z art. 35 ust. 1 i ust. 2 Prawa wodnego, usługi wodne polegają na zapewnieniu gospodarstwom domowym, podmiotom publicznym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą możliwości korzystania z wód w zakresie wykraczającym poza zakres powszechnego, zwykłego oraz szczególnego korzystania z wód, do których dostęp jest zapewniony na zasadach określonych w Prawie wodnym. Przepis art. 35 ust. 1 Prawa wodnego odnosi się do jednej z form korzystania z wód przez gospodarstwa domowe, podmioty publiczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą w postaci usług wodnych. Przepis art. 35 ust. 1 Prawa wodnego swoim zasięgiem obejmuje podmioty korzystające z usług wodnych i nie dotyczy odbiorców usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę świadczonych przez przedsiębiorstwa wodociągowo- kanalizacyjne. Zatem, określone w Prawie wodnym zasady dostępu do usług wodnych, do których zalicza się przepisy dotyczące opłat za usługi wodne, odnoszą się wyłącznie do podmiotów korzystających z usług wodnych (a nie do odbiorców usług wodociągowo-kanalizacyjnych, którzy pozostają poza ukształtowanym pozwoleniem wodnoprawnym albo pozwoleniem zintegrowanym stosunkiem administracyjnoprawnym) i aktywność tych podmiotów dotycząca zakresu i celu korzystania z wód powinna wpływać na kształt obowiązków w zakresie opłat, obciążających te podmioty. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w judykaturze (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 września 2020 r. sygn. akt IV SA/Wa 1269/20 oraz wyrok NSA z dnia 2 lipca 2021 r. sygn. akt III OSK 4152/21). W ostatnim z przywołanych wyroków NSA stwierdził, że "pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego, tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, a pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego [...] ustawodawca w Prawie wodnym zawiera normy prawne, z których wynika, że cel korzystania z wód jest ustalany w pozwoleniu wodnoprawnym i stanowi jego obligatoryjny element (warunek), a naruszenie tego warunku może skutkować odebraniem lub ograniczeniem prawa do korzystania z wód, to dokonując oceny celów poboru wód, o których mowa w przepisach art. 274 pkt 2 - pkt 4 Prawa wodnego, należy rozumieć je tak samo, jak cele, o których mowa w art. 403 ust. 1 i art. 415 pkt 1 Prawa wodnego, tj. jako skierowane do podmiotów korzystających z usług wodnych [...] nie do pogodzenia z założeniem aksjologicznej spójności systemu prawa byłaby sytuacja, w której opłaty za usługi wodne stanowiące daniny publiczne należne za korzystanie z wód byłyby naliczane z uwzględnieniem celu lub celów odmiennych od przyjętego w akcie administracyjnym celu lub celów poboru wód, mimo że ustawodawca nie nadał im odmiennego znaczenia.".

Prawidłowa zatem wykładnia przepisów art. 274 pkt 2 - pkt 4 Prawa wodnego oraz § 5 ust. 1 pkt 27 i pkt 40 lit. c rozporządzenia w sprawie j.s.o. z uwzględnieniem ich relacji do art. 35 ust. 1, ust.2 i ust. 3 pkt 1, art. 268 ust. 1 pkt 1, art. 298 pkt 1, art. 389 pkt 1, art. 403 ust. 1 oraz art. 415 pkt 1 Prawa wodnego prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy gospodarstwa domowe, podmioty publiczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą, a także prowadzące działalność rolniczą nie korzystają z usług wodnych, lecz korzystają z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę świadczonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, to cel poboru wód należy oceniać w odniesieniu do celu realizowanego przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, a nie wiązać go ze sposobem wykorzystania wód przez odbiorcę usług wodociągowo-kanalizacyjnych. Skoro także jednostkowa stawka opłaty za usługi wodne jest jednym z zasadniczych elementów, które wpływają na wysokości opłaty za usługi wodne, to powiązanie celu poboru wód z podmiotem korzystającym z usługi wodnej, a nie z odbiorcą usług wodociągowo-kanalizacyjnych zapewnia prawidłowe ustalenie daniny publicznej na podstawie niebudzących wątpliwości danych dotyczących ustalonego w pozwoleniu wodnoprawnym celu poboru wód przez podmiot korzystający z usług wodnych oraz według tych samych zasad dla wszystkich podmiotów pozostających w relewantnej sytuacji prawnej. Tym samym, również ustalenie przez organ tego w jaki sposób finalni odbiorcy wykorzystywali wodę dostarczaną przez podmiot korzystający z usług wodnych byłoby dla sprawy irrelewantne. Istotny pozostaje cel poboru wód przez skarżącego, a nie faktyczny cel wykorzystania wód przez jego odbiorców.

Nadto, dostrzec należy, że Prawo wodne, jak i wydane na jej podstawie przepisy rozporządzenia w sprawie j.s.o. nie zawierają definicji legalnej terminu "zbiorowe zaopatrzenie w wodę". Jednak, definicja legalna zbiorowego zaopatrzenia w wodę znajduje się w art. 2 pkt 21 u.z.z.w., który stanowi, że jest nią działalność polegająca na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. Zgodnie także z art. 2 pkt 4 u.z.z.w., przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym jest przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086), jeżeli prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, oraz gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzące tego rodzaju działalność. U.z.z.w. w art. 2 pkt 3 wyjaśnia także, że każdy, kto korzysta z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnej umowy z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym jest odbiorcą usług.

Przywołane regulacje u.z.z.w. również wskazują, że odbiorcy usług nie korzystają z usługi wodnej polegającej na poborze wód podziemnych lub wód powierzchniowych, lecz korzystają z usług świadczonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę korzysta z wymienionej usługi wodnej na podstawie i warunkach określonych w pozwoleniu wodnoprawnym, albo pozwoleniu zintegrowanym. Przepisy dotyczące opłat za usługi wodne odnoszą się natomiast, jak już wskazano, wyłącznie do podmiotów korzystających z usług wodnych i to aktywność tych podmiotów dotycząca zakresu i celu korzystania z wód winna wpływać na kształt obowiązków związanych z wysokością opłat, obciążających te podmioty.

Zatem, okoliczność, że działalność polegająca na zbiorowym zaopatrywaniu w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi może być prowadzona wyłącznie przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, nie oznacza, że jedynym celem poboru wody przez taki podmiot jest cel wskazany w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego. Skarżąca w ramach prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę zaopatruje bowiem zarówno gospodarstwa domowe, podmioty publiczne, jak i podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Pozwolenie wodnoprawne z dnia [...] maja 2011 r. zostało udzielone stronie na pobór wód podziemnych z ujęcia w [...] przy ul. [...], bez wskazania i bez ograniczenia, że jedynym celem poboru będzie dostarczenie wody wyłącznie gospodarstwom domowym, z wyłączeniem pozostałych odbiorców, w tym podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i podmiotów publicznych. Z tego względu nie można uznać, że wyłącznym celem poboru wody przez stronę jest zbiorowe zaopatrywanie ludności, w ramach realizacji zadań własnych gminy, w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi.

Nadto, w sprawie organ dokonał [...] czerwca 2019 r. - na podstawie przepisów art. 334, art. 335 i art. 336 Prawa wodnego, poprzez pracowników Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w S. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie - kontroli gospodarowania wodami dla potrzeb weryfikacji i ustalenia wielkości oraz celu korzystania z wód pobieranych przez skarżącą, na podstawie ww. pozwolenia wodnoprawnego dla ujęcia w [...] przy ul. [...] "[...]". Przeprowadzona kontrola wykazała, iż strona, w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę, prowadzi działalność polegającą na ujmowaniu wód podziemnych do celów dostarczenia wody zarówno dla gospodarstw domowych, jak i pozostałych odbiorców, co jest zgodne z zatwierdzonymi dla tego podmiotu taryfami dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków.

W konsekwencji, prawidłowo organ ocenił, że skoro pobór wód jest dokonywany przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne na podstawie pozwolenia wodnoprawnego w obu celach, tj. w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę oraz do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, to celami poboru wód są: określony w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego oraz w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia w sprawie j.s.o. pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, tj. wodę przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych (por. definicja wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi zawarta w art. 16 pkt 70 Prawa wodnego oraz art. 2 pkt 18 u.z.z.w.) oraz pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów w celu określonym w art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego oraz w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia w sprawie j.s.o., tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody.

Przedstawione stanowisko znajduje poparcie w doktrynie prawa, gdzie wskazuje się, że "ustawodawca wyraźnie chciał zastosować ochronę mieszkańców zużywających wodę przeznaczoną do spożycia, wyodrębniając w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego - jako osobną regulację - górną jednostkową stawkę opłaty za pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzania ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi." (por. Nowe prawo wodne najważniejsze zmiany dla gmin i przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych, red. dr Krzysztof Filipek, Mariusz Kucharski, Paweł Michalski, r. 2017. wyd. 1, Legalis). Natomiast, pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów mieści się w celu określonym w art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego oraz w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia w sprawie j.s.o., tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Wskazana w powołanych przepisach sekwencja następujących po sobie czynności od strony przedmiotowej odpowiada bowiem definicji zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Znajduje też odzwierciedlenie w sekcji E dział 36 Polskiej Klasyfikacji Działalności, pt. pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, a ponadto została wpisana w dziale 3 Krajowego Rejestru Sądowego skarżącej. Zatem, zaopatrzenie w wodę podmiotów publicznych oraz prowadzących działalność gospodarczą nie odpowiada celowi poboru wód z art. 274 pkt 4 Prawa wodnego, jako że nie polega na dostarczaniu ludności wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, choćby było dokonywane przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne i to w ramach realizacji zadań własnych gminy.

Reasumując, skarżąca przez to, że jest przedsiębiorstwem wodociągowo- kanalizacyjnym, w rozumieniu art. 2 pkt 4 u.z.z.w., nieprawidłowo wywodzi, iż każdy dokonywany przez nią pobór wody mieści się w granicach zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, podczas gdy część świadczonych przez skarżącą usług w zakresie poboru, uzdatniania i dostarczania wody nie odnosi się do ludności, lecz do innych podmiotów.

Prawidłowość powyższego stanowiska Sądu potwierdza również najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak wskazał bowiem NSA w wyrokach z 19 października 2021 r. sygn. akt III OSK 4088/21 oraz III OSK 4089/21, przedsiębiorstwo wodociągowe prowadząc działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę dokonuje ujmowania, uzdatniania i dostarczania wody. Jednak tylko część tej działalności mieści się w pojęciu zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczonej do spożycia przez ludzi. W tej sytuacji, spójne z normami ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę są normy Prawa wodnego i rozporządzenia, które odrębnie ustalają stawki opłat zmiennych dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odrębnie dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Drugi z tych celów jest zatem węższy, a normy z § 5 pkt 40 i 41 rozporządzenia stanowią wyjątek względem normy z § 5 pkt 27 rozporządzenia i w związku z tym należy je intepretować w sposób ścisły oraz zgodnie z zasadą lex speciali derogat legi generali. Oznacza to, że nisze stawki z § 5 pkt 40 i 41 rozporządzenia mogą być zastosowane wyłącznie w wąskim zakresie, w którym gminy (lub działające w jej imieniu i na jej rzecz przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne) realizują zadania własne polegające na zbiorowym zaopatrzeniu ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Ustawodawca w przepisach Prawa wodnego i w przepisach rozporządzenia posłużył się dodatkowo pojęciem "ludności" i należy uznać to za zabieg celowy, który potwierdza konieczność wąskiego rozumienia powołanych przepisów. Ponadto (...) nie można pomijać, że nie każda woda ujmowana, uzdatniana i dostarczana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, jest wodą przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Nie kwestionując stanowiska spółki, że spółka prowadzi tylko jedną formę poboru wody, w ramach jednego procesu technologicznego, to jednak mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, że różny jest cel "wykorzystania" tej wody i w konsekwencji różna powinna być stawka opłaty zmiennej. Powyższy pogląd NSA wyraża także w szeregu innych najnowszych wyroków (por. wyroki z 13 października 2021 r. sygn. akt III OSK 4137/21, III OSK 4121/21). Jak wskazał nadto NSA stawka opłaty zmiennej nie została zróżnicowana w oparciu o odbiorcę końcowego, ale właśnie ze względu na stanowiący podstawę tego zróżnicowania cel poboru wody. Wskazywany "odbiorca końcowy" ma tu znaczenie wyłącznie z punktu widzenia oszacowania wody pobieranej na różne cele. (por wyrok NSA z dnia 12 października 2021 r. sygn. akt III OSK 4099/21).

Za nieuprawnione zatem należało ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, bowiem organ przepisy te prawidłowo zinterpretował i także zastosował w sprawie, gdyż wysokość opłaty zmiennej została w sprawie ustalona w wysokości uzależnionej od ilości wód pobranych w IV kwartale 2018 r. oraz rodzaju i przeznaczenia wody i jej średniego niskiego przepływu, oraz dostępnych zasobów wód podziemnych i opiewała na iloczyn jednostkowej stawki opłaty - w zależności od celu poboru - i ilości pobranych wód, wyrażonej w m3, czyli zgodnie z przepisami określonych w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego i § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia w sprawie j.s.o. w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, jak i - zgodnie z przepisami art. 274 pkt 2 za Prawa wodnego i § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia w sprawie j.s.o. - w celach poboru, uzdatniania i dostarczania wody pozostałym odbiorcom. Opłata zmienna została obliczona prawidłowo jako suma: iloczynu jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (0,068 zł za 1 m3 - cel 40) pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi uzdatniania i ilość pobranych wód podziemnych oraz iloczynu jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (0,115 zł za 1m3 - cel 27) pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi uzdatniania i ilość pobranych wód podziemnych.

Sąd nie podziela także zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia przepisów art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. oraz 107 § 3 k.p.a. gdyż materiał dowodowy, na podstawie którego organy wydały swoje decyzje był zupełny i na jego podstawie organ I instancji w sposób prawidłowy ustalił rzeczywisty cel poboru wód przez skarżącą. Ustalenie to nastąpiło w formie decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż skarżąca w złożonym przez siebie oświadczeniu błędnie określiła cel poboru wód podziemnych, będący podstawą obliczenia przez organ opłaty zmiennej. Skarżąca zaklasyfikowała bowiem pobór wszelkich wód na cele realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, które to cele odpowiadają stawce opłaty określonej w § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c rozporządzenia w sprawie j.s.o., z czym prawidłowo nie zgodziły się organy.

Nie można także podzielić zasadności zarzutu naruszenia przepisu art. 7a § 1 w k.p.a., który znalazłby zastosowanie tylko w razie "wątpliwości co do treści normy prawnej", jednak takie w sprawie nie wystąpiły.

Jakkolwiek strona nie podniosła w tym zakresie zarzutu, wyjaśnić nadto należy, że art. 300 Prawa wodnego stanowi, iż do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim, właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom (z wykluczeniem jedynie określonych instytucji wskazanych w tym przepisie). Ponadto w art. 300 ust. 1a i 1 b określono, że uprawnienia organu podatkowego, przysługujące Wodom Polskim wykonują dyrektorzy zarządów zlewni Wód Polskich, zaś właściwy dyrektor regionalnego zarządu gospodarki wodnej Wód Polskich pełni funkcję organu wyższego stopnia. Nie ma wątpliwości, że przepis art. 23 Ordynacji podatkowej znajduje się dziale III Ordynacji podatkowej, a zatem znajduje w sprawie odpowiednie zastosowanie z mocy odesłania zawartego w art. 300 Prawa wodnego. Tym samym, prawidłowo uznał organ że istniała możliwość szacowania w rozpoznawanej sprawie (por. też wyrok WSA w Szczecinie z dnia 15 września 2021 r. sygn. akt II SA/Sz 856/21). Podnieść należy, że w literaturze przedmiotu trafnie podkreśla się, że "odpowiednie" stosowanie przepisu prawa, w zależności od uzyskanego rezultatu, może dotyczyć trzech sytuacji: gdy odpowiednie stosowanie przepisów polega na stosowaniu odnośnych przepisów bez żadnych modyfikacji (wprost), gdy odpowiednie przepisy mają być zastosowane z pewnymi modyfikacjami, wreszcie trzecia sytuacja obejmuje te przepisy, które ze względu na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miały być stosowane odpowiednio, nie mogą być w ogóle zastosowane (por. T. Żyznowski, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 29 października 1991 r. sygn. akt III CZP 109/91, "Przegląd Sądowy" 1992, nr 5-6). Oczywiste jest, że w badanej sprawie przepis art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej musiał być zastosowany z pewnymi modyfikacjami. Prawidłowo więc należy ocenić zastosowanie przez organ odwoławczy własnej metody szacowania.

W tym stanie rzeczy, sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.