Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 626/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 3, 9
journal: Dz.U. 2003 nr 207 poz 2016
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r.  - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1 art. 1a art. 3 pkt 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 45 art. 47 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 122, 187, 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak Sędzia WSA Marcin Miemiec (sprawozdawca) Protokolant Paulina Białkowska po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 30 listopada 2010 r. sprawy ze skargi Gminy J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz Gminy J. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

WÓJT GMINY M. POWOŁUJĄC SIĘ NA PRZEPISY ART. 21, ART. 51, ART. 207 USTAWY Z DNIA 29 SIERPNIA 1997 R. ORDYNACJA PODATKOWA (T.J. DZ.U. Z 2005 R. NR 8 POZ. 60 ZE ZM.), ART. 2, ART. 3 UST. 1 PKT 3, ART. 4 ORAZ ART. 5 I ART. 6 USTAWY O PODATKACH I OPŁATACH LOKALNYCH (T.J. DZ. U. Z 2006 R., NR 121, POZ. 844 ZE ZM.) ORAZ NA UCHWAŁĘ RADY GMINY M. NR [...] Z DNIA [...] R. W SPRAWIE PODATKU OD NIERUCHOMOŚCI ZA 2009 R., WYDAŁ W DNIU [...] R. DECYZJĘ NR [...], KTÓRĄ OKREŚLIŁ GMINIE J. WYSOKOŚĆ ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO W PODATKU OD NIERUCHOMOŚCI ZA 2009 R. W KWOCIE [...] ZŁ. W UZASADNIENIU WSKAZAŁ, ŻE WSZCZĘTE Z URZĘDU POSTĘPOWANIE PODATKOWE, W ZWIĄZKU ZE SKŁADANYMI PRZEZ PODATNIKA DEKLARACJAMI I KOREKTAMI DEKLARACJI PODATKU ZA LATA [...] – [...] I [...] POTWIERDZIŁO, ŻE GMINA J. BYŁA W 2009 R. I JEST NADAL UŻYTKOWNIKIEM WIECZYSTYM GRUNTU - DZIAŁKI NR [...] W M., STANOWIĄCEJ WŁASNOŚĆ GMINY M. ORAZ WŁAŚCICIELEM POSADOWIONYCH NA NIEJ BUDYNKÓW I BUDOWLI, SKŁADAJĄCYCH SIĘ NA OCZYSZCZALNIĘ ŚCIEKÓW. ORGAN I INSTANCJI UZNAŁ WIĘC, ŻE NA GMINIE J. CIĄŻY OBOWIĄZEK PODATKOWY W PODATKU OD NIERUCHOMOŚCI. ORGAN WSKAZAŁ, ŻE W POSIADANIU PODATNIKA W 2009 R. BYŁY GRUNTY O POWIERZCHNI [...] M², BUDYNEK USŁUGOWO – WIELOFUNKCYJNY I WIATA O POWIERZCHNI [...] M² ORAZ BUDOWLA OCZYSZCZALNI ŚCIEKÓW, BUDYNEK PRZEPOMPOWNI ŚCIEKÓW, BUDYNEK ROZDZIELNI ELEKTRYCZNEJ O WARTOŚCI [...] ZŁOTYCH. WSZYSTKIE TE PRZEDMIOTY OPODATKOWANIA, JAKO ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ GOSPODARCZĄ, PODLEGAŁY OPODATKOWANIU WŁAŚCIWYMI DLA NICH STAWKAMI PODATKOWYMI WYNIKAJĄCYMI Z UCHWAŁY RADY GMINY M.

W odwołaniu Gmina J. zarzuciła, że w decyzji błędnie ustalono podstawę opodatkowania, naruszając w tym zakresie art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2008 r. nr 207, poz. 2016 ze zm.) poprzez przyjęcie, że znajdujący się na terenie oczyszczalni ścieków budynek wiaty i budynek wielofunkcyjny są budynkami, podczas gdy zgodnie z tymi przepisami winny być zaliczone do budowli, składających się na oczyszczalnię, gdyż funkcjonalnie służą tej działalności.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzją z dnia [...]r., nr [...], utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W opinii organu II instancji nie jest słuszna teza strony, że sporne budynki: wielofunkcyjny oraz wiata, są elementami jednej budowli, stanowiącej oczyszczalnię ścieków - z uwagi na to, że w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego wymieniono przykładowe obiekty budowlane, które należy uznać za budowle, a wśród nich między innymi oczyszczalnie ścieków, a także części budowlane urządzeń technicznych. Stanowisko takie, zdaniem organu, nie może się obronić w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, której art. 2 ust. 1 określa, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie "nieruchomości" nie zostało zdefiniowane na użytek tej ustawy. Tak więc nieruchomość według Kodeksu cywilnego nie jest tożsama z przedmiotem podatku od nieruchomości. Każdy obiekt budowlany (z wyjątkiem obiektów małej architektury), podlega więc opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nawet wówczas, gdy nie stanowi nieruchomości ani jej części składowej. Przedmiotem podatku od nieruchomości są więc budynki, budowle i grunty bez względu na to, czy stanowią nieruchomość w rozumieniu art. 46 Kodeksu cywilnego. Określając rodzaje przedmiotów opodatkowania oraz zasady opodatkowania nieruchomości ustawodawca zobligował organy podatkowe do ustalania, czy w posiadaniu podatnika są grunty, budynki czy budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Definicję budynku i budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości zawierają przepisy art. 1a ust. 1 pkt 1 (definicja budynku) i pkt 2 (definicja budowli) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej u.p.o.l.). W świetle tych przepisów, obiekty budowlane składające się na oczyszczalnię ścieków to budowle i urządzenia budowlane, przez które należy rozumieć stosownie do art. 3 ust. 9 Prawa budowlanego, urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne. Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, oczyszczalnie ścieków należy kwalifikować jako budowle. Taki charakter mają też urządzenia budowlane zapewniające możliwość użytkowania budowli zgodnie z jej z przeznaczeniem. Organ I instancji przeprowadził w dniu [...] r. oględziny nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania. Organ ustalił, że zabudowana jest ona budynkami i budowlami składającymi się na oczyszczalnię ścieków oraz urządzeniami budowlanymi zapewniającymi możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. W wyniku tego organ stwierdził, że w posiadaniu Gminy J. są obiekty budowlane noszące cechy budynku, o których mowa a art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (to jest posiadające ściany, fundamenty i dach), które można uznać za budowle, ale są to jedynie: budynek oczyszczalni i przepompowni ścieków, i rozdzielni elektrycznej. Charakteru takiego natomiast nie można przyznać budynkowi wielofunkcyjnemu i obiektowi określanemu mianem wiaty, spełniającym wymagania ustawowe pozwalające na uznanie ich za budynki. Nie są one bowiem integralnie związane z procesem oczyszczania ścieków. Służą innym celom, jako że znajdują się tam biura, magazyny, laboratoria i pomieszczenia socjalne (budynek wielofunkcyjny) oraz sprzęt (wiata). Ich brak nie miałby więc wpływu na proces oczyszczania ścieków.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Gmina J. wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. w części, w jakiej określono należny podatek ponad kwotę [...] zł, przyjmując z naruszeniem art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, że budynek wielofunkcyjny oraz wiata na sprzęt stanowią budynki i w związku z tym podstawą ich opodatkowania jest ich powierzchnia użytkowa. Wskutek powyższego doszło do naruszenia przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez jego błędne zastosowanie w sprawie, wyrażające się ustaleniem podstawy opodatkowania w sposób przewidziany dla budynków zamiast dla budowli. Uzasadniając powyższe skarżąca gmina podniosła, że art. 3 Prawa budowlanego wśród budowli wymienia m.in. oczyszczalnię ścieków, a także części budowlane urządzeń technicznych. Skoro więc wskazany przepis uznaje oczyszczalnię ścieków jako całość, to organ odwoławczy nie mógł dla podziału obiektów budowlanych na budynki i budowle składające się na tę oczyszczalnię przyjąć kryterium, czy obiekty te są integralnie bądź nieintegralnie związane z procesem oczyszczania ścieków. Istotne w ocenie strony skarżącej jest bowiem to, że choć w ciągu technologicznym oczyszczalni znajdują się elementy, których wpływ na proces oczyszczania jest niejednakowy, to jednak wszystkie muszą być traktowane jako elementy składowe oczyszczalni. Potwierdzeniem dla uznania, że budynek usługowo - wielofunkcyjny winien być zakwalifikowany do budowli składających się na oczyszczalnię, jest fakt, że już w myśl projektu budowlanego wykonanego w latach 70 - tych, obiekt ten zgodnie z przepisami Prawa budowlanego traktowany był jako funkcjonalny element oczyszczalni ścieków. Wykorzystywanie tego budynku dla funkcjonowania oczyszczalni potwierdziły oględziny nieruchomości przeprowadzone przez organ podatkowy, w toku których ustalono, że znajdują się w nim urządzenia warunkujące funkcjonowanie oczyszczalni i należyty poziom procesu technologicznego. Ściany i dach składające się na ten budynek służą jedynie ochronie urządzeń znajdujących się wewnątrz i stanowiąc jednocześnie ich konstrukcję wsporną są ich integralną częścią. Zatem, jeżeli cała oczyszczalnia stanowi budowlę, to uprawnione jest twierdzenie, że choć sama "obudowa" urządzeń nosi cechy budynku, to nie może być traktowana inaczej niż budowla. Nawet to, że w tym budynku znajdują się pomieszczenia o charakterze biurowym lub socjalnym nie zmienia faktu, że pomieszczenia te związane są funkcjonowaniem oczyszczalni ścieków i należy je traktować jak pomieszczenia produkcyjne. Według skarżącej Gminy, nieuzasadnione są twierdzenia z uzasadnienia decyzji II instancji, że budynki wchodzące w skład oczyszczalni ścieków mogłyby funkcjonować także poza oczyszczalnią. Praktyka oraz literatura z zakresu organizacji pracy oczyszczalni ścieków dowodzi bowiem, że muszą się one znajdować na terenie oczyszczalni. Wówczas związek tych budynków z procesem oczyszczania wydaje się być niewątpliwy bez względu na to, w jakim stopniu są przydatne temu procesowi i o ile nie są wykorzystywane gospodarczo na inne cele.

W skardze podkreślono, że Prawo budowlane przewidziało możliwość uznania budynku za budowlę. Wynika to w stosunku do budynku z definicji budowli z w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ustawa wymienia bowiem budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany. Zatem jeżeli dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Staje się obiektem budowlanym ze wszystkimi cechami budowli. Istotne jest bowiem to, że przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy mieć na uwadze ich przeznaczenie, wyposażenie i możliwości wykorzystania jako całości.

Konkludując skarżąca podkreśliła, że systemowa wykładnia pojęcia "budowla" prowadzi do wniosku, iż skoro w katalogu obiektów budowlanych stanowiących budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, także ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wymieniona jest expressis verbis oczyszczalnia ścieków, to w granicach tego pojęcia winno się uwzględniać wszystkie obiekty i urządzenia położone na terenie oczyszczalni. Potwierdza to również art. 47 Kodeksu cywilnego, który definiuje pojęcie części składowej nieruchomości, w oparciu o który należy dokonywać właściwej kwalifikacji obiektów znajdujących się w jej obrębie. Jeżeli więc określone elementy stanowiące części rzeczy złożonej są fizycznie i funkcjonalnie ze sobą związane tak, że tworzą gospodarczą całość, to stanowią one elementy jednej rzeczy, choćby całość ta dała się technicznie zdemontować. Wynikiem odmiennego stanowiska organów podatkowych sprzecznego z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. było błędne ustalenia podstawy opodatkowania. Skutkowało to zawyżeniem należności podatkowej za 2009 r. w kwocie [...] złotych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ podkreślił, że zasadniczy trzon skargi stanowią zarzuty odnoszące się do ustalenia kategorii przedmiotów opodatkowania, będących w posiadaniu podatnika w 2009 r., a co za tym idzie, ustalenia właściwej podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem sporu jest odmienne stanowisko podatnika co do zasadności uznania za budowle budynków posadowionych na nieruchomości zabudowanej oczyszczalnią ścieków niż przedstawione w decyzjach organów podatkowych. Według Kolegium, argumentacja skargi sprowadza się do próby wykazania, że budynki: usługowo - wielofunkcyjny i wiata narzędziowa są elementami budowli, którą jest oczyszczalnia ścieków komunalnych. Stanowisko takie nie może się jednak obronić w kontekście przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w której m. in. art. 2 ust. 1 określa, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kolegium stwierdziło, że w posiadaniu podatników mogą być zarówno budynki jak i budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. O tym, jak zakwalifikować te obiekty budowlane, decydowały jednak oparte o zgromadzony materiał dowodowy wyniki przeprowadzonego postępowania podatkowego, które ponad wszelką wątpliwość wykazały, że sporne nieruchomości zasadnie zostały opodatkowane jako budynki. Podstawa ich opodatkowania została natomiast prawidłowo ustalona w sposób wynikający z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tym samym według organu nie doszło do zawyżenia kwoty podatku od nieruchomości za 2009 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję (postanowienie), jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a. W przeciwnym razie Sad skargę oddala (art. 151 p.p.s.a).

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie mogła być utrzymana w obrocie prawnym, ponieważ Sąd orzekający stwierdził istotne naruszenie norm postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy możliwości opodatkowania stawką podatku od nieruchomości właściwą dla budowli dwóch budynków położonych na terenie oczyszczalni ścieków w M.: tzw. budynku wielofunkcyjnego oraz wiaty. W opinii skarżącej Gminy budynki te powinny być kwalifikowane jako budowla, ponieważ stanowiły część oczyszczalni. Oczyszczalnia ścieków jako całość została natomiast wymieniona jako budowla w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, zaś sporne budynki były funkcjonalnie powiązane z całą oczyszczalnią ścieków. Zdaniem organów podatkowych przedmiotowe budynki nie były funkcjonalnie powiązane z procesem oczyszczania ścieków, ale służyły innym celom, np. jak sprawna organizacja pracy w oczyszczalni i zapewnienie zaplecza technicznego. Ten rodzaj powiązania nie jest natomiast, według organów podatkowych, istotny z punktu widzenia możliwości zakwalifikowania określonego obiektu jako budowli lub jej części. W stanie prawnym obowiązującym w 2009 r., zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały m.in. budynki lub ich części, a także budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W zawartym w art. 1a u.p.o.l. słowniku zdefiniowano pojęcie budynku – wskazując, że jest to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach". Zdefiniowano pojęcie budowli jako obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędącego budynkiem lub obiektem małej architektury, a także "urządzenie" budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z definicjami z ustawy prawo budowlane, do których odwołuje się ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, przez obiekt budowlany należy rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury.

Pojęcie obiektu budowlanego obejmuje zatem zarówno budynek (wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi), jak i budowlę. Z zakresu pojęcia budowli w sposób wyraźny wyłączono budynki i obiekty małej architektury. To zastrzeżenie, zawarte w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, koresponduje z treścią art. 1a pkt 2 u.p.o.l., w którym także zastrzeżono, że budynek co do zasady, nie jest uważany za budowlę. W ustawie podatkowej zakres pojęcia budowli został natomiast rozszerzony poprzez włączenie do tego zakresu - niebędących obiektami budowlanymi - urządzeń budowlanych w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związanych z obiektem budowlanym, zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Według definicji zawartej w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego, do którego odsyła przepis art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych, należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzenia ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zestawienie tych przepisów dowodzi nie tylko, że budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi stanowi odrębny od budowli obiekt budowlany (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), ale też, że budowla i budynek, będąc odrębnymi obiektami budowlanymi, stanowią oddzielne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości. To przesądza, iż w razie zakwalifikowania danego obiektu budowlanego jako budynku w rozumieniu prawa budowlanego, nie można uznać go za budowlę i jako taką opodatkować.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy istotne trudności w kwalifikacji spornych obiektów w świetle przytoczonych wyżej definicji dotyczą możliwości ich uznania za budowlę lub część budowli. Wynika to z faktu, że w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego ustawa co do zasady wyłącza budynki z pojęcia budowli, jako przykład budowli wymieniając m.in. oczyszczalnię ścieków. Budowla została zdefiniowana jako całość techniczno - użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami. Wskazuje to na konieczność uwzględnienia w tym pojęciu wszystkich elementów niezbędnych dla jej funkcjonowania jako całości. To z kolei nasuwa wątpliwość, czy jeśli powyższe warunki spełnia budynek wchodzący w skład oczyszczalni, to czy przestaje on tym samym być budynkiem w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt a) u.p.o.l., a staje się częścią obiektu budowlanego, będącego budowlą (1 a ust. 1 pkt b u.p.o.l).

W art. 3 pkt 3 prawa budowlanego zawierającym definicję budowli, podobnie jak w innych przepisach prawa, nie wskazano, czym jest oczyszczalnia ścieków. Według definicji w języku potocznym, oczyszczalnię ścieków tworzy zespół urządzeń do oczyszczania ścieków przemysłowych i komunalnych przed odprowadzeniem ich do odbiornika ścieków, np. rzeki, jeziora, morza czy gruntu; zawiera zwykle oczyszczalnię mechaniczną, biologiczną i chemiczną. W tej sytuacji trudno jest przesądzić, czy w zakresie pojęcia "oczyszczalnia ścieków" mieszczą się również budynki służące ogólnie pracy oczyszczalni, budynki służące ochronie lub utrzymaniu znajdujących się w nich urządzeń oczyszczalni czy też same urządzenia, z wyłączeniem budynków. W potocznym rozumieniu oczyszczalnię tworzy bowiem cały kompleks urządzeń i budynków, służących jednemu celowi – oczyszczeniu ścieków. Kryterium decydującym o tym, co stanowi część oczyszczalni, jest istnienie związku funkcjonalnego pomiędzy poszczególnymi obiektami i urządzeniami W takim rozumieniu za oczyszczalnię ścieków można by uznać w zasadzie cały zakład, w szczególności gdy jest zlokalizowany na jednym obszarze, o ile wszystko, co się znajduje na jego terenie, jest wykorzystywane do pracy oczyszczalni.

,Według Sądu tak szeroka interpretacja pojęcia oczyszczalni ścieków nie ma uzasadnienia. Na terenie oczyszczalni jako zakładu mogą się bowiem znajdować różne obiekty powiązane funkcjonalnie, które w świetle definicji z art. 3 prawa budowlanego same w sobie stanowić będą jednak odrębne budowle (jak np. wymienione w tym przepisie sieci techniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne czy części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową), urządzenia budowlane lub budynki. Przyjęcie, że tak szeroko rozumiana oczyszczalnia mogłaby stanowić przedmiot opodatkowania w całości jako budowla, prowadziłoby do konkluzji, że niemal każde przedsiębiorstwo, takie jak np. oczyszczalnia ścieków, elektrownia czy lotnisko, podlegałoby w całości opodatkowaniu jako jedna budowla. W pojęciu budowli mieściłyby się także przedmioty będące samodzielnymi obiektami budowlanymi, jak budynki, urządzenia budowlane czy odrębne budowle. Taka interpretacja jest z pewnością sprzeczna z wynikającą z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zasadą odrębnego opodatkowania nieruchomości, budynków oraz budowli. Nadaje też zbyt szerokie, zdaniem Sądu, znaczenie sformułowaniu "całość użytkowa".

Wskazanie jako przykładów samodzielnych budowli, obok oczyszczalni ścieków, także innych obiektów budowlanych na terenie przedsiębiorstwa oczyszczalni, i w ten czy inny sposób uczestniczyć w procesie oczyszczania ścieków, prowadzi, zdaniem Sądu, do wniosku, że opodatkowaniu jako oczyszczalnia (budowla) podlegać będą:

1) obiekty wraz z towarzyszącymi im urządzeniami, ściśle powiązane ze sobą w procesie oczyszczania ścieków (rozumianym jednak jako proces technologiczny, a nie gospodarczy), stanowiące całość techniczno - użytkową, a niespełniające zarazem warunków do uznania ich za samodzielny obiekt budowlany – budynek lub budowlę,

2) obiekty, które jakkolwiek z uwagi na swoje cechy mogłyby być uznane za samodzielne obiekty budowlane, to w danym przypadku ich istnienie i funkcja jest zdeterminowana ich rolą w zapewnieniu prawidłowego funkcjonowania oczyszczalni jako całości funkcjonalnej i technologicznej.

W tym kontekście, w ocenie Sądu, można się zgodzić ze stroną skarżącą, że w niektórych przypadkach określone obiekty, choćby z uwagi na swe zewnętrzne, architektoniczne cechy spełniały definicję budynku, mogłyby w istocie być uznane za budowlę. To stanowisko podzielił w gruncie rzeczy także organ podatkowy, uznając de facto za budowlę budynki będące przepompownią ścieków oraz rozdzielnią elektryczną.

Dokonując analizy przepisów prawa budowlanego oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych właśnie dla potrzeb rozstrzygnięcia, czy w określonych sytuacjach budynek może być uznany za część budowli, Naczelny Sąd Adminstracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1310/07 (odnosząc się do uznania za budowlę obiektu stacji transformatorowej, składającej się z budynku i znajdujących się w nim urządzeń) słusznie zwrócił uwagę na konieczność uwzględnienia przy interpretacji omówionych pojęć (obiektu budowlanego, budowli oraz budynku), iż rzeczy takie, jak grunt, budowla czy budynek pozostają również istotnym elementem systemu prawa cywilnego, zwłaszcza prawa własności, prawa posiadania oraz dokonywania szeroko rozumianego obrotu prawnego. Jak wskazywał NSA w powyższym wyroku "Te z kolei elementy odnoszą się do sfery podmiotowej, jak też przedmiotowej prawa podatkowego. Zwłaszcza zaś pośrednio prowadzą do udzielania odpowiedzi na pytanie, na kim ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości (osoba fizyczna, osoba prawna) oraz jakie przedmioty podlegają opodatkowaniu (nieruchomości, czyli grunty, budowle, budynki). Zgodnie z zasadami wykładni zewnętrznej systemowej, należy również odpowiedzieć na pytanie, co jest rzeczą w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) oraz w jaki sposób to pojęcie jest rozumiane w judykaturze. W myśl art. 45 tego aktu, rzeczami są tylko przedmioty materialne, stosownie zaś do art. 47 § 1 część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych". W dalszej części uzasadnienia wyroku NSA podkreślił aktualność orzecznictwa Sądu Najwyższego, który w wyroku z dnia 28 czerwca 2002 r. mówiąc o wadze wagonowej umieszczonej w budynku stwierdził, iż "o tym czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeśli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie, tak że tworzą razem gospodarczą całość, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować" (wyrok SN z dnia 28 czerwca 2002 r., sygn. akt l CK 5/02, opublikowany, Prawo Bankowe 2002, Nr 12, poz. 17).

W powołanym wyroku NSA zauważył również, że "Okoliczność, iż w spornym obiekcie budowlanym stacji transformatorowej między innymi znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, iż obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Normodawca w pojęciu budynku, o którym tu mowa, nie zawarł zapisu, iż nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to jeżeli dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie, oraz sposób i możliwości wykorzystania tegoż obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, iż w cytowanym tu określeniu budowli zawartym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność, poprzez zapis o ‘możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem’. W tym właśnie znaczeniu omawiany obiekt budowlany stacji transformatorowej jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości".

Sąd w obecnym składzie podziela pogląd wyrażony w powołanym wyroku NSA. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy zajmuje zatem stanowisko, że znajdujące się na terenie oczyszczalni budynki, jeżeli faktycznie wykraczałyby poza ustawowo określone elementy budynku, z uwagi na wypełnienie ich urządzeniami wykorzystywanymi w procesie oczyszczania ścieków, zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas tracą one charakter budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a stają się obiektem budowlanym, funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli.

W świetle powyższego za słuszne należy uznać stanowisko organu podatkowego, iż znajdujący się na terenie zakładu oczyszczalni budynek określany jako "wiata na sprzęt", pełniący rolę magazynu, nie mógł być uznany za element obiektu budowlanego będącego budowlą. O ile nie można zakwestionować, że wiąże się on z organizacją pracy na terenie oczyszczalni oraz służy zapewnieniu sprawnego funkcjonowania całego systemu oczyszczania ścieków, to jednak nie można uznać, że znajdujące się w tym pomieszczeniu narzędzia czy sprzęt stanowią urządzenia będące częścią całości techniczno - użytkowej, przeznaczonej do oczyszczania ścieków i determinują kwalifikację budynku. W tym wypadku budynek nie może być uznany jedynie za część budowlaną (choćby o określonym kształcie) urządzeń będących częścią budowli lub budowlą. Należy się zgodzić z organami podatkowymi, że może on pełnić funkcję właściwą dla budynku niezależnie od znajdujących się nim przedmiotów, a jego funkcjonowanie nie warunkuje działania samej oczyszczalni.

W odniesieniu natomiast do budynku określonego jako "budynek wielofunkcyjny", zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały oceny jego charakteru z naruszeniem przepisów art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Nie poczyniły bowiem ustaleń wystarczających dla uznania, że nie stanowi on integralnej części oczyszczalni ścieków, rozumianej jako całość techniczno użytkowa, służąca oczyszczaniu ścieków, obejmująca również urządzenia wchodzące w skład oczyszczalni i uznawane za budowlę, w tym także urządzenia wraz z budynkiem w którym się znajdują – o ile determinują jego funkcje. Organy obu instancji uznały, że podobnie jak "wiata", budynek ten nie jest integralnie związany z procesem oczyszczania ścieków, ale pełni funkcje dodatkowe, z uwagi na znajdujące się w nim pomieszczenia m.in. biura, szatni, laboratorium, socjalne. Organ stwierdził, że "teoretycznie budynki te (także wiata) mogłyby istnieć poza nieruchomością, na której znajduje się oczyszczalnia ścieków".

Twierdzenia powyższe mają jednak, w ocenie Sądu, charakter arbitralny. Z akt sprawy wynika bowiem, że w budynku tym znajdują się także urządzenia, choćby takie jak centrala monitoringu (protokół z oględzin nieruchomości z dnia [...]r. r.), a skarżąca Gmina w odwołaniu, a później w skardze wskazywała, że także znajdujące się w tym budynku urządzenia, m.in. do napowietrzania ścieków oraz laboratoria, są powiązane funkcjonalnie z procesem technologicznym oczyszczania ścieków, a nawet warunkują jej funkcjonowanie.

Niewątpliwie to, że w "budynku wielofunkcyjnym" znajdują się też pomieszczenia niezwiązane z funkcjonowaniem oczyszczalni jako kompleksu technologicznego, stwarza poważne wątpliwości co do możliwości potraktowania tego budynku na podobnych zasadach jak wspomnianej przepompowni ścieków oraz rozdzielni elektrycznej. Jednak fakt, że znajdują się tam również urządzenia, określone przez stronę jako integralnie związane z działaniem i warunkujące jej działanie, w świetle poczynionych na wstępie rozważań obligował organ podatkowy do poczynienia ustaleń, które potwierdziłyby lub jednoznacznie pozwalałyby wykluczyć, że właśnie te urządzenia określały zasadnicze cechy i rolę całego obiektu, w którym "budynek" i znajdujące się w nim pomieszczenia, np. szatni czy biura, pełniły rolę podrzędną, podporządkowaną zasadniczemu celowi, jakim było zapewnienie tym urządzeniom działania zgodnie z ich przeznaczeniem w systemie oczyszczania ścieków. Organy podatkowe nie ustaliły jednak ani rodzaju urządzeń znajdujących się w przedmiotowym budynku w 2009 r., ani kubatury, jaką one zajmowały, ani ich roli i znaczenia dla funkcjonowania oczyszczalni. Wynika to z zestawienia treści decyzji oraz z protokołu oględzin z twierdzeniami strony zawartymi w odwołaniu od decyzji Wójta i w skardze, popartymi dodatkowym zestawieniem zatytułowanym: "Wykaz pomieszczeń budynku usługowo – wielofunkcyjnego - oczyszczalni ścieków dla miasta J. k. M.". Na ten wykaz powoływała się strona skarżąca również w odwołaniu do SKO. Tymczasem zawarte w powyższym wykazie zestawienie urządzeń (m.in. sterownia obejmująca komputer sterujący pracą mieszadeł w komorach defosfatacji, denitryfikacji, dmuchawy do napowietrzania ścieków, pompy, sondy tlenowe, przepływomierze, lokalna stacja uzdatniania wody, rozdzielnia elektryczna, bojler) uzasadnia, w opinii Sądu, wątpliwości, czy nie mają one charakteru pierwszorzędnego w stosunku do samego budynku. W celu przesądzenia powyższej kwestii konieczne jest ustalenie, jakie urządzenia rzeczywiście znajdowały się w "budynku wielofunkcyjnym" w 2009 r., w jakim stopniu zajmowały ten budynek oraz jaką pełniły funkcję, a w szczególności, czy mogły być uznane za część całości techniczno - użytkowej, warunkującej działanie systemu oczyszczania ścieków. Trzeba przy tym zauważyć, że specyfika branży i złożony charakter niektórych urządzeń mogą wymagać, celem ustalenia funkcji i roli urządzeń w procesie technologicznym, skorzystania z usług biegłego, dysponującego wymaganą wiedzą techniczną oraz znajomością procesu oczyszczania ścieków.

Takich ustaleń winien dokonać organ w ponownie prowadzonym postępowaniu, mając na względzie regulacje Ordynacji podatkowej o postępowaniu dowodowym, w tym uprawnienia, jakie mu przysługują w postępowaniu odwoławczym.

Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, jako wydaną z naruszeniem prawa procesowego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i orzekł jak w punkcie I wyroku.

O kosztach w punkcie II wyroku orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., uwzględniając kwotę uiszczoną przez stronę skarżącą tytułem wpisu od skargi oraz koszty zastępstwa prawnego (§ 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu).

O wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. (punkt III wyroku).