Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 798/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 882/17 w sprawie ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 11 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 11 sierpnia 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz M.K. kwotę 16.659 (słownie: szesnaście tysięcy sześćset pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 882/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę M.K. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Organ/Organ odwoławczy) z 11 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2012 r. oraz za luty 2016 r.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że z zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżący dostarcza towary i świadczy usługi gastronomiczne w ramach licencji udzielonej mu przez M. (dalej: Licencjodawca), w punktach działających pod szyldem sieci Licencjodawcy. Pismem z 26 stycznia 2016 r. Skarżący po raz kolejny złożył korektę deklaracji podatkowych za okres od stycznia do grudnia 2012 r. w związku z interpretacją indywidualną Ministra Finansów z 5 maja 2015 r., nr [...] wydaną na wniosek Licencjodawcy (dalej: Interpretacja Indywidualna). Przedmiotowa interpretacja została włączona przez organ do akt prowadzonego postępowania. Sąd meriti wskazał ponadto, że Skarżący dokonał korekty deklaracji VAT-7 po raz pierwszy w 2 listopada 2012 r.

3. Z uzasadnienia korekty wynika, że została ona złożona z uwagi na błędne zakwalifikowanie i rozliczenie sprzedaży produktów z oferty Licencjodawcy, które polegało na zakwalifikowaniu czynności opodatkowanych jako usług gastronomicznych (usług związanych z wyżywieniem - PKWiU 56) objętych 8% stawką VAT, w sytuacji, gdy czynności te winny być zakwalifikowane jako dostawa towarów (dostawa gotowych posiłków i dań - PKWiU 10.85) objęta 5% stawką podatku. W dalszej części uzasadnienia korekty wskazano konkretne czynności objęte korektą, okoliczności i warunki w jakich dokonywana jest sprzedaż świadczeń opodatkowanych, wskazując, że ma to miejsce na identycznych zasadach jak te, które zostały opisane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji dla Licencjodawcy, a nadto, że tożsame rozstrzygnięcia, dotyczące analogicznego stanu faktycznego zostały przyjęte w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Organ interpretacyjny w odniesieniu do innych Licencjobiorców, które dotyczyły sprzedaży świadczeń opodatkowanych dokonywanych na dokładnie tych samych zasadach, w takiej samej formie i dotyczących takich samych produktów, co sprzedaż dokonywana przez Licencjodawcę, z tej samej przyczyny - w ocenie Strony - interpretacje te pozostają aktualne również dla Skarżącego (por. motywy pisemnego uzasadnienia przyczyn korekt deklaracji VAT-7).

4. Dalej należy odnotować, że w dacie 24 czerwca 2016 r. Minister Finansów - w celu stosowania jednolitej stawki podatkowej dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne wydał interpretację ogólną nr PT1.050.3.2016.156 (Dz. U. 2016 poz. 54, dalej: Interpretacja Ogólna) w przedmiocie stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne na tle art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm., dalej: ustawa o VAT) oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719, ze zm., to i obowiązujące w konkretnym roku rozporządzenie - dalej jako: rozporządzenie MF), w kontekście kwalifikowania tej sprzedaży jako dostawy towarów lub świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy o VAT.

5. W przedmiotowej interpretacji przyjęto, że z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1-118, ze zm., dalej: dyrektywa VAT) wynika, że państwa członkowskie mogą według uznania stosować obniżone stawki podatku względem posiłków i dań zarówno gdy są one kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. W tym względzie, dla prawidłowej kwalifikacji czynności opodatkowanych należy jednakże mieć na uwadze wskazówki przedstawione m.in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE/Trybunał) z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09 - Bog i in., ECLI:EU:C:2011:135. Jednocześnie Minister Finansów przypomniał, że ustawa o VAT dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku w określonych w ustawie sytuacjach odwołuje się do klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że zgodnie z art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

6. Z powyższego Minister Finansów wywiódł, że skoro dyrektywa VAT zezwala na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań, zarówno gdy czynności, których są one przedmiotem, są kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług, niezależnie od kwalifikacji danej czynności opodatkowanej jako dostawa towaru lub świadczenie usługi, to dla potrzeby stosowania właściwej stawki podatku "przesądzający" jest – o ile przepisy regulujące zakres stosowania stawek podatku od towarów i usług odwołują się do klasyfikacji statystycznych – sposób sklasyfikowania danego towaru lub usługi na podstawie Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm., dalej: PKWiU). Skoro zatem art. 41 ust. 2a oraz ust. 2 ustawy o VAT w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 właściwego rozporządzenia MF odsyłają do załącznika nr 10 ustawy o VAT oraz załącznika do właściwego rozporządzenia MF, które to powołują symbole klasyfikacji statystycznej, statuując odpowiednio 5% stawkę podatku dla towarów w postaci dostawy gotowych posiłków i dań (PKWiU ex 10.85.1 - poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT) oraz 8% stawkę podatku dla usług związanych z wyżywieniem z wyłączeniem określonych rodzajów napojów oraz innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy (PKWiU ex 56 - poz. 7 załącznika do właściwego rozporządzenia MF), to określenie zakresu towarów i usług objętego wymienionymi pozycjami powinno odbywać się przy zastosowaniu PKWiU.

7. W tych okolicznościach Minister Finansów podniósł, że analiza zakresu przedmiotowego wymienionych wyżej pozycji w załącznikach do ustawy o VAT oraz właściwego rozporządzenia MF prowadzi do wniosku, że klasa PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania", odnosi się do gotowych posiłków i dań i obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), mrożonych, w puszkach, słoikach, pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą, które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Z kolei, a zgodnie z wyjaśnieniami do działu 56 "Działalność usługowa związana z wyżywieniem" Polskiej Klasyfikacji Działalności wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. (Dz. U. Nr 251, poz. 1885, ze zm., dalej: PKD) - dział ten obejmuje działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia, przy czym nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, lecz fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

8. Mając na uwadze powyższe Minister Finansów wskazał, że dla określenia prawidłowej stawki podatku, która ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowego zaklasyfikowania danej czynności opodatkowanej według PKWiU. Dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania", czy do działu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, lecz przykładowo są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. W ocenie Ministra Finansów fakt oferowania danych produktów osobno bądź w zestawach (np. kanapka mięsna, frytki razem z napojem, czy też tortilla, pieczone ziemniaki razem z napojem), nie ma wpływu na sposób klasyfikacji. Podobnie bez znaczenia pozostają takie czynniki jak to czy: (1) punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym, (2) w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła, (3) dostępne są naczynia i sztućce, (3) produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos i czy pakowane są w bibułki, czy też tekturowe pudełka, (4) jak również, czy w punktach sprzedaży dostępne są toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja, czy ogrzewanie.

9. W konkluzji Interpretacji Ogólnej Minister Finansów uznał, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. "Na sposób opodatkowania tych produktów (wysokość stawki podatku) nie ma zatem wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Wynika to z faktu, że ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną" (zob. str. 5 powołanej w ust. 4 powyżej Interpretacji Ogólnej).

10. Przedmiotowa interpretacja stała się przyczyną wszczęcia przez właściwy organ podatkowy kontroli podatkowej w zakresie zasadności i prawidłowości zastosowania przez Skarżącego obniżonej stawki podatku VAT, w wyniku której stwierdzono błędne sporządzenie korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r. poprzez przekwalifikowanie części sprzedaży według stawki 8% do stawki 5%. Okoliczność ta doprowadziła do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach decyzji wymiarowej, którą - w wyniku odwołania Strony - utrzymał w mocy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach.

11. Ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy (podobnie jak Organ pierwszej instancji) swoje stanowisko w całości oparł na omówionej wyżej Interpretacji Ogólnej Ministra Finansów, co doprowadziło do analogicznej konkluzji, że znaczenie klasyfikacji statystycznej jest niezależne od kwalifikacji danej sprzedaży jako dostawy towarów czy też świadczenia usług i znajduje oparcie w art. 5a ustawy o VAT. W ocenie Organów ustawodawca krajowy przyjął bowiem, że dla jednoznacznego określenia prawa do obniżonej stawki podatku VAT, niezależnie od treści art. 5, 7 i 8 ustawy o VAT, podatnik winien stosować PKWiU, co prowadzi do wniosku, że w pierwszej kolejności należy zakwalifikować dane świadczenie poprzez grupowanie PKWiU, a w dalszej dopiero kolejności ocenić, czy stanowi ono dostawę towarów, czy też świadczenie usług.

12. Od przedmiotowej decyzji Strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zaskarżając ją w całości. Zarzuciła naruszenie: (-) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr 10 tej ustawy; (-) art. 2a w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: O.p.) - domagając się uchylenia zakwestionowanej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. W uzasadnieniu Skarżący powołał się na kolejne interpretacje indywidualne, które wydane zostały przez Ministra Finansów na wniosek innych licencjobiorców.

13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podzielił stanowisko organów podatkowych, w tym konkluzje przedstawione w powołanej wyżej Interpretacji Ogólnej Ministra Finansów i oddalił skargę Strony w całości. W uzasadnieniu - podobnie jak Minister Finansów - powołując się na wyrok TSUE z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych - Bog i in., ECLI:EU:C:2011:135, z którego wynika, że "art. 5 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/11 l/EWG z dnia 14 grudnia 1992r., należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub we foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 tej dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego" (zob. pkt 1 formuły rozstrzygnięcia) - Sąd pierwszej instancji wywiódł, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki 5 % podatku VAT, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1.

14. W kwestii zarzutu o naruszeniu art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p., Sąd meriti ocenił, że skutek ochronny interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę jedynie pytającemu, tymczasem Skarżący nie wystąpił o wydanie takowej interpretacji (na dodatek organy poczyniły odmienne ustalenia faktycznie niż wynikały z powołanych przez Skarżącego interpretacji), zaś Interpretacja Indywidualna Ministra Finansów została wydana na wniosek Licencjodawcy.

15. Powyższy wyrok Strona zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

- prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 1 i ust 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, s. 1, ze zm., dalej: rozporządzenie wykonawcze) w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia MF z 2011 r. oraz w zw. z art. 14 oraz art. 98 ust. 2 dyrektywy VAT, poprzez błędną wykładnię powołanych przepisów polegającą na przyjęciu niewłaściwych kryteriów oceny, czy sprzedaż dokonywana przez Skarżącego w systemie drive-in, walk-through, food court oraz sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług, co w konsekwencji wywiera wpływ na zastosowanie prawidłowej stawki VAT i prowadzi do błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że sprzedaż posiłków w placówkach gastronomicznych (przygotowywanie na miejscu), a przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji nie może korzystać z 5% stawki VAT;

2) art. 8 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia MF

z 2011 r. w zw. z art. 98 ust. 2 dyrektywy VAT oraz w zw. z art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego poprzez niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów do sprzedaży dokonywanej przez Skarżącego w systemie drive-in, walk-through, food court oraz sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży i uznanie, iż sprzedaż ta podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem mieszczących się w grupowaniu 56 PKWiU;

3) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do tej ustawy w zw. z art. 14 dyrektywy VAT oraz w zw. z art. 6 ust. 1 i ust 2 rozporządzenia wykonawczego, poprzez brak zastosowania powołanych przepisów do sprzedaży wykonywanej przez Skarżącego i uznanie, iż sprzedaż ta nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu 5% stawką VAT;

- przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącego, które wynikały z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe;

5) art. 2a O.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 i 2a ustawy o VAT w zw. z § 7 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 załącznika do Rozporządzenia MF z 2011 r. oraz art. 14 dyrektywy VAT, poprzez brak zastosowania powołanych przepisów polegający na braku rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe [wbrew przekonaniu Skarżącej, a w świetle uzasadnienia tego zarzutu, zrzut ten należało ocenić jako zarzut naruszenia przepisów postępowania z przyczyn umówionych w ust. 46 poniżej - NSA];

6) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak przedstawienia przez Sąd pierwszej instancji pełnego i wyczerpującego uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku w zakresie ustosunkowania się do argumentów Skarżącej przedstawionych we wniesionej skardze;

7) art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że sprzedaż dokonywana poza lokalem Skarżącego nie była przedmiotem zaskarżenia, co nie wynika z akt sprawy i przebiegu postępowania kontrolnego oraz podatkowego, w tym więc zakresie nie znajduje oparcia w aktach sprawy stwierdzenie Sądu pierwszej instancji;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że perspektywa odbiorcy świadczeń dokonywanych przez Skarżącego potwierdza usługowy charakter spornych czynności opodatkowanych, pomimo że analiza punktu widzenia przeciętnego klienta nie była przedmiotem toczącego się przed organami podatkowymi postępowania dowodowego;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p, poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji przekroczenia przez organy podatkowe swobodnej oceny dowodów, polegającej na pominięciu szeregu okoliczności faktycznych wynikających ze specyfiki sprzedaży Skarżącego, które potwierdzają, że sprzedaż ta winna podlegać opodatkowaniu jak odpłatna dostawa towarów,

16. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Strona wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej oraz rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a. jej uwzględnienie oraz uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w rozumieniu art. 135 P.p.s.a., a ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie.

17. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o jej oddalenie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

18. Wniesiona skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.).

19. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach art. 183 § 1 P.p.s.a., podlegała uwzględnieniu. Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Istota sporu w sprawie koncentrowała się na wykładni i zastosowaniu wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, co determinowało kierunek i zakres prowadzonego postępowania.

20. Problem w niniejszej sprawie sprowadzał się do przyjęcia właściwej metody, jaką należy posłużyć się dla zidentyfikowania, a następnie zakwalifikowania charakteru sprzedaży dokonywanej przez Skarżącego w punktach działających pod szyldem sieci Licencjodawcy, co ma decydujący wpływ na ocenę, czy sprzedaż ta stanowi dostawę towarów czy też świadczenie usług. Kwestia powyższa determinuje bowiem zastosowanie bądź to 5% stawki obniżonej VAT w przypadku uznania tej sprzedaży za dostawę towarów (dostawy gotowych posiłków i dań - PKWiU 10.85), bądź też zastosowanie 8% stawki obniżonej VAT w przypadku uznania tej sprzedaży za świadczenie usług gastronomicznych (usług związanych z wyżywieniem - PKWiU 56). Punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia zarysowanej wyżej istoty sporu, jest orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2021 r., w sprawie C-703/19.

21. Z przedmiotowego orzeczenia wynika, że z powołanej wyżej Interpretacji Ogólnej Ministra Finansów (która miała uporządkować niejednolitą praktykę orzeczniczą w kwestii odpowiedniego zakwalifikowania sprzedaży dokonywanej przez Skarżącego w punktach działających pod szyldem sieci Licencjodawcy) organy podatkowe błędnie wywiodły, że dla określenia kryteriów w oparciu, o które należy klasyfikować czynności dokonywane przez podatnika jako dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów bądź do jako usług związanych z wyżywieniem, istotne jest – w pierwszej kolejności - dokonanie ich kwalifikacji do określonej pozycji PKWiU jako dostawy towarów lub świadczenia usług, a w dalszej dopiero kolejności ustalenie charakteru dokonywanych przez podatnika czynności.

22. Konstatacja powyższa ma fundamentalne znaczenie. Z omawianego wyroku wynika bowiem, że na sporne świadczenia składają się usługi złożone. W takim przypadku obowiązuje odwrotna kolejność identyfikowania i kwalifikowania charakteru dokonywanych przez podatnika czynności, niż ta przyjęta przez organy. Bez znaczenia pozostaje kategoria zdatności oferowanych produktów "do bezpośredniej konsumpcji" oraz gotowości sprzedawania ich "na wynos", na której oparły się organy podatkowe. W przeciwnym bowiem przypadku istnieje ryzyko naruszenia zasady neutralności podatkowej, a w konsekwencji również konkurencyjności na skutek pominięcia punktu widzenia konsumenta spornych świadczeń. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że owa zasada sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (por. wyrok z 11 września 2014 r. w sprawie C -219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo, oraz wyrok z 19 listopada 2017 r., w sprawie C-499/16, ECLI:EU:C:2017:846, pkt 30).

23. Mając to na uwadze, w omawianym wyroku z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19, Trybunał orzekł, że w sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie, a więc w przypadku usług złożonych "przeważający element transakcji należy określić w oparciu o punkt widzenia konsumenta. Jeżeli konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia" (por. pkt 62 wyroku). Istotnego znaczenia nabierają zatem te czynniki, do których w Interpretacji Ogólnej nawiązał Minister Finansów odwołując się do wyroku Trybunału z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych - Bog i in., ECLI:EU: C:2011:135, którym organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji nie przypisały należytej wagi. Nawiązując w omawianym wyroku do owych czynników ponownie, Trybunał przypomniał, że należy tu m.in. wymienić "obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnienie zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażenie w naczynia, meble i sztućce" (por. pkt 60). Do sądu krajowego należy natomiast "ustalenie w świetle kryteriów przedstawionych w pkt 60 niniejszego wyroku, czy różne systemy sprzedaży wprowadzone przez podatnika są objęte zakresem pojęcia «usług restauracyjnych lub cateringowych»" (por. pkt 63).

24. Z tych przyczyn Trybunał orzekł, że, po pierwsze, "okoliczność, iż dane transakcje wchodzą w zakres pojęcia «usług restauracyjnych lub cateringowych» lub «środków spożywczych» w rozumieniu załącznika III do dyrektywy VAT, może nie mieć wpływu na wybór obniżonej stawki VAT mającej zastosowanie przez państwo członkowskie. Jak bowiem wskazano w pkt 41 niniejszego wyroku, każde państwo członkowskie może zaklasyfikować do tej samej kategorii i opodatkować tą samą obniżoną stawką VAT różne transakcje podlegające opodatkowaniu, zaliczające się do różnych kategorii tego załącznika, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług" (zob. pkt 64).

25. Po drugie, "jeżeli stosuje się różne obniżone stawki VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług lub ich części, jak wskazała Komisja Europejska w swoich uwagach na piśmie, to podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek" (zob. pkt. 65 i powołane tam orzecznictwo).

26. W świetle całości powyższych rozważań Trybunał udzielił następującej odpowiedzi na przedstawione pytania "art. 98 ust. 2 dyrektywy VAT w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie «usług restauracyjnych i cateringowych» obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca" (zob. pkt 66).

27. Konstatacja powyższa nabiera szczególnego znaczenia, gdy - jak podniesiono w opinii Rzecznika Generalnego (do sprawy C-703/19) - doprowadzi do opodatkowania dokonywanych przez podatnika czynności "według innej obniżonej stawki VAT w części lub w całości, z uwagi na zasadę neutralności podatkowej, co prowadziłoby sąd odsyłający do zbadania decyzji ustawodawcy polskiego o opodatkowaniu stawką 5% kategorii «gotowych dań i posiłków» zdefiniowanej jako obejmująca każdą działalność polegającą na produkcji gotowych dań, które nie są przeznaczone do bezpośredniego spożycia, w przeciwieństwie do definicji działalności związanej z cateringiem" (zob. pkt 61 opinii Rzecznika Generalnego, ECLI:EU:C:2020:921). Do sądu odsyłającego należy natomiast ocena "poziomu usług wymaganego dla wykluczenia kwalifikacji różnych przedmiotowych rodzajów sprzedaży («in-store», «drive-in», «walk-through», «food court») jako dostawy towarów" (zob. pkt 89 opinii Rzecznika Generalnego, ECLI:EU:C:2020:921).

28. Z tych przyczyn - w sprawach podobnych do rozpoznawanej, których stronami byli inni niż Skarżący licencjobiorcy związani z Licencjodawcą - w orzecznictwie tut. Sądu kasacyjnego przyjęto, że kryteria, w oparciu o które należy klasyfikować czynności dokonywane przez podatnika do dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bądź do usług związanych z wyżywieniem, wskazane przez Trybunał, dotyczą charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, co należy oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta tych dodatkowych, wspomagających dostawę gotowej żywności usług, co z kolei manifestuje się sposobem dokonania przez klienta zakupu produktu (gotowego posiłku bądź dania). Nie ma natomiast w świetle wskazanego wyroku istotnego znaczenia klasyfikacja do określonej pozycji PKWiU. Nie ma także rozstrzygającego znaczenia kryterium przeznaczenia wytwarzanych produktów do "bezpośredniej konsumpcji" i brak umieszczenia produktów w opakowaniach oznaczonych datą przydatności do spożycia. Może ono bowiem mieć zastosowanie także w przypadku dostawy gotowych posiłków i dań oraz napojów (por. ust. 9.6. uzasadnienia wyroku NSA z 30 lipca 2021 r. w sprawie 1290/18, zob. też wyroki w sprawach I FSK 1516/18, I FSK 1649/18, I FSK 1678/18, I FSK 1749/18, I FSK 1461/18 oraz wyrok z 31 sierpnia 2021 r. w sprawie I FSK 1374/18 - wszystkie powołane orzeczenia są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

29. Ze względu na zbieżny stan faktyczny zdeterminowany udzieloną w niniejszej sprawie Licencją oraz wydaną Interpretacją Indywidualną dla Licencjodawcy, która znajduje się w aktach sprawy, oraz Interpretacją Ogólną, do której odwołały się organy podatkowe, jak również zbieżną podstawę prawną - Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela rozważania zawarte w powołanych w ustępie poprzednim wyrokach i przyjmuje je za własne. Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że w sytuacji, w której inna obniżona stawka podatkowa została przewidziana dla dostawy gotowych posiłków i dań, a inna dla usług związanych z wyżywieniem, istotne jest – w pierwszej kolejności – ustalenie charakteru dokonywanych przez podatnika czynności i – w dalszej kolejności - dokonanie ich kwalifikacji jako dostawy towarów lub świadczenia usług oraz ustalenie mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej. Bez znaczenia pozostaje natomiast kategoria zdatności oferowanych produktów "do bezpośredniej konsumpcji" oraz gotowości sprzedawania ich "na wynos", na której oparły się organy podatkowe.

30. Odnosząc się do realiów niniejszej sprawy przez pryzmat kryteriów zawartych w omawianym orzeczeniu TSUE oraz kryteriów wypracowanych na gruncie tego orzeczenia w powołanych wyżej wyrokach tut. Sądu kasacyjnego, podkreślenia wymaga, że zajęte przez Organ w zaskarżonej decyzji stanowisko kwalifikujące całą sprzedaż Strony do usług związanych z wyżywieniem eliminuje w istocie potrzebę oceny przypadków świadczeń Skarżącego uznawanych - na podstawie kryteriów przedstawionych przez Trybunał - za dostawę towarów, jak również konieczność odniesienia się do specyfiki systemów sprzedaży przedstawionych przez Stronę.

31. Kwestia powyższa ma natomiast istotne znaczenie. Skarżący dokonał bowiem korekty deklaracji VAT-7 wraz z przedstawioną organom podatkowym metodologią korekty, z której m.in. wynika, że dla celów korekty Skarżący podzielił transakcje sprzedaży w konkretnych okresach ze względu na określony system sprzedaży i przy wykorzystaniu odpowiednich narzędzi informatycznych zidentyfikował w systemie poszczególne transakcje, w stosunku do których w swojej ocenie zastosował zbyt wysoką stawkę podatku VAT (8% w miejsce 5%) - por. motywy pisemnego uzasadnienia przyczyn korekt deklaracji VAT-7.

32. Bez wątpienia samo wymienienie określonych sposobów sprzedaży przez Skarżącego (systemy: drive-in, walk-through, food court oraz sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży) nie pozwala na obecnym etapie sprawy formułować wiążących ocen, co do kwalifikacji spornych świadczeń w kontekście wymienionych przez Skarżącego trybów sprzedaży. Jednakże oparcie zaskarżonej decyzji na błędnej metodzie, jaką należy posłużyć się dla zidentyfikowania, a następnie zakwalifikowania charakteru sprzedaży dokonywanej przez Skarżącego w punktach działających pod szyldem sieci Licencjodawcy (zgodnie z którą dla określenia kryteriów identyfikacji i kwalifikacji w pierwszej kolejności należy dokonać tego w odniesieniu do określonej pozycji PKWiU, w dalszej zaś ustalić charakter tych świadczeń) - ocenić należy jako błędne już w punkcie wyjścia, co skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku oraz decyzji Organu odwoławczego.

33. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które przedstawione zostały przez Skarżącą w ust. 15 pkt 1-3 powyżej.

34. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, dla prawidłowej kwalifikacji spornych w sprawie świadczeń Organ odwoławczy będzie miał na uwadze, że - jak odnotowano to powyżej - z pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty deklaracji VAT-7 wynika, że konkretne czynności objęte korektą, jak również okoliczności i warunki w jakich dokonywana jest sprzedaż spornych świadczeń wskazują, że - jak twierdzi Skarżący - ma miejsce na identycznych zasadach jak te, które zostały opisane we wniosku o wydanie Indywidualnej Interpretacji na rzecz Licencjodawcy (zob. szerzej ust. 3 powyżej, por. motywy pisemnego uzasadnienia przyczyn korekt deklaracji VAT-7). Skoro zatem przedmiotowa Interpretacja Indywidualna została przez organy podatkowe włączona do akt sprawy, to tym bardziej należało będzie w pierwszej kolejności ocenić, czy udzielona Skarżącemu Licencja potwierdza jego stanowisko. Od powyższego zależy bowiem, czy i w jakiej mierze Organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić powołane w ust. 30 powyżej orzeczenia tut. Sądu kasacyjnego i wyrażone tam wprost oceny na temat sposobu kwalifikacji sprzedaży dokonywanej w ramach sieci sprzedaży Licencjodawcy, które w szczególności przedstawiono w ust. 9.6. uzasadnienia wyroku NSA z 30 lipca 2021 r. w sprawie 1290/18.

35. Powyższe wskazanie w rozumieniu art. 153 w zw. z art. 193 P.p.s.a. uzasadnione jest z dwóch przyczyn. Po pierwsze praktyka organów podatkowych związana z częścią z powołanych interpretacji stała się podstawą powołanych wyżej orzeczeń tut. Sądu kasacyjnego, w kontekście wspólnego wszystkim tym sprawom wyroku Trybunału w sprawie C-703/19, w związku z którym postępowania sądowoadministracyjne były zawieszane. Po drugie, część z przedmiotowych interpretacji indywidualnych została przywołana przez Skarżącego w pisemnym uzasadnieniu przyczyn korekt deklaracji VAT-7. Dlatego treści tych interpretacji Organ nie może pominąć. Jeśli stanowisko Skarżącego w kwestii identycznego, tak dla niego, jak dla całej sieci systemu sprzedaży Licencjodawcy, jest prawidłowe, to zignorowanie tej kwestii może w niniejszej sprawie doprowadzić do naruszenia zasady konkurencyjności, co - jak wynika z Opinii Rzecznika Generalnego do sprawy C-703/19 - z uwagi na zasadę neutralności podatkowej, może prowadzić sąd krajowy do dalej idących wniosków (zob. pkt 61 opinii Rzecznika Generalnego, ECLI:EU:C:2020:921).

36. W tym kontekście przypomnienia wymaga, znany tut. Sądowi kasacyjnemu z urzędu fakt, że porównanie interpretacji indywidualnych (zob. interpretacje wymienione w ust. 9.4. uzasadnienia wyroku NSA z 30 lipca

2021 r. w sprawie 1290/18.) oraz ocen, których organy podatkowe dokonały w rozpoznawanej sprawie, jak również wielu innych sprawach, które toczą się obecnie przed sądami administracyjnymi - prowadzi do wniosku, że w kwestii produktów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali objętych licencją Licencjodawcy, w tym w systemie "drive in", "walk through", "food court" oraz wewnątrz lokali, stawki podatkowe nie były stosowane jednolicie, o czym świadczy chociażby rozbieżność pomiędzy wydanymi interpretacjami, a rozstrzygnięciami poddanymi negatywnej kontroli sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z 31 lipca 2021 r. w sprawach I FSK 430/18 oraz I FSK 429/18, jak również wyroki z 2 września 2021 r. w sprawach I FSK 789/18, I FSK 790/18, I FSK 811/18 oraz I FSK 1729/18). Bez zatem szczegółowego porównywania świadczeń, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, które mogłyby zostać zaliczone do "gotowych posiłków i dań" - PKWiU 10.85 albo do "usług związanych z wyżywieniem" - PKWiU 56, należy dojść do wniosku, że wykładnia powyższych przepisów, której dokonały organy podatkowe w sprawach już rozstrzygniętych negatywnie doprowadziła do naruszenia zasady konkurencyjności.

37. Z obu tych przyczyn Organ odwoławczy zobowiązany jest w rozumieniu art. 153 w zw. z art. 193 P.p.s.a. - w myśl zasady zaufania do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 § 1 O.p., z którą związana jest zasada legalizmu wyrażona w art. 120 O.p., a stanowiąca konkretyzację na poziomie ustawy Konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa - dążyć do jednolitego sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego, czemu służy nałożone na Organ wskazanie. Zwłaszcza, że zasadę tę organ naruszył, co słusznie podniósł w skardze kasacyjnej Skarżący.

38. Przechodząc w tym miejscu do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które przedstawione zostały przez Skarżącego w ust. 15 pkt 4-9 niniejszego uzasadnienia, należy mieć na uwadze, że powołana wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa (niekiedy nazywana zasadą lojalności państwa wobec obywatela) nabiera szczególnego znaczenia w obszarze prawa podatkowego, ściśle związanego z silnie chronionym prawem własności. Omawiana zasada nakazuje bowiem, aby organ państwowy traktował obywateli z zachowaniem pewnych minimalnych reguł uczciwości. Przepisy prawne nie mogą więc zastawiać pułapek, formułować obietnic bez pokrycia bądź nagle zmieniać ustalone reguły postępowania, jak również nie mogą stwarzać organom państwowym możliwości nadużywania swojej pozycji wobec obywatela. Zasada ta opiera się bowiem na pewności prawa, a więc na takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne, umożliwiają jej decydowanie o własnym postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych poszczególnych zachowań i zdarzeń (por. L. Garlicki, Polskie Prawo konstytucyjne, zarys wykładu, wyd. 16, Warszawa 2012, s. 62, zob. też wyrok TK z 25 czerwca 2002 r. w sprawie K 45/01, oraz z 24 lutego 2010 r. w sprawie K 6/09).

39. Z omawianą zasadą w sposób praktyczny związana jest również zasada określoności prawa, zarówno po stronie jego stanowienia, jak również stosowania. W myśl tej zasady przepisy prawa muszą być zatem z jednej strony sformułowane na tyle jasno, aby ich adresat mógł bez większych trudności określić skutki prawne swojego działania (zob. wyrok TK z 11 stycznia 2000 r. w sprawie K 7/99), z czym - z drugiej strony - należy wiązać obowiązek jednolitości stosowania prawa przez organy państwa. Jeżeli zatem zmiana praktyki organów administracji prowadzi do sytuacji, w której w takich samych sprawach zapadają odmienne decyzje stosowania prawa, zaś zmiana praktyki nie jest uzasadniona, to wówczas, poprzez naruszenie omawianej zasady dochodzi do naruszenia zasady ochrony zaufania obywatela do państwa (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 1998 r. w sprawie I SA/Łd 652/97).

40. Zasada lojalności państwa wobec obywatela z jednej strony wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) z drugiej zaś strony z zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji RP) kształtując aksjologię porządku prawnego, wyznaczając standardy działania organów administracji publicznej oraz wiążąc organy na poziomie ustrojowym, jak również w sensie systemowym (zob. wyroki NSA z 14 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 620/17 oraz z 9 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1421/18; oraz z 19 czerwca sygn. akt I FSK 656/20). Niemniej proces wyznaczania pozycji prawnej jednostki bezpośrednio na podstawie przepisów Konstytucji (z uwagi na charakter tych przepisów wyrażający się w ogólnie sformułowanych zasadach prawa) niejednokrotnie wymaga konkretyzacji na poziomie ustawy, która dostarcza pożądanego przez ustawodawcę wzorca kontroli (zob. P. Tuleja, Stosowanie Konstytucji RP w świetle zasady jej nadrzędności. Wybrane problemy, Zakamycze 2003, s. 63-97; zob. też wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 2003 r. w sprawie SK 34/03; z 6 listopada 2012 r. w sprawie SK 29/11, pkt 3.1). Takim przykładem jest art. 121 § 1 O.p. wyrażający zasadę zaufania, czy też zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych na poziomie ustawowym.

41. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych, m.in. z uwagi na swe źródła Konstytucyjne, nie jest abstrakcyjnym postulatem, lecz obowiązującą normą prawną i samoistnym oraz wystarczająco konkretnym kryterium dla działania organów, jak i oceny tego działania przez sądy administracyjne w ramach sprawowanego przez nie wymiaru sprawiedliwości. Z tego względu przyjęto, że naruszenie tej zasady w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy może stanowić samoistną przesłankę uchylenia decyzji podatkowej (zob. wyrok z 8 grudnia 1992 r., sygn. akt I SA/Lu 694/92; z 26 marca 2002 r. sygn. akt III SA 3390/00; z 21 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 677/10; z 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1544/08; z 13 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 293/09; z 3 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1570/11 z 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 262/11; z 22 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 224/10; z 12 września 2019 r. sygn. akt I FSK 660/17).

42. Z tych względów w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że art. 121 § 1 O.p. nakłada na organ obowiązek zapewnienia jednolitych rozstrzygnięć oraz ustanawia zakaz wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem, bądź decyzji powielających wcześniejsze błędy organu w wykładni prawa (zob. m.in. wyroki NSA z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 2367/10 oraz z 30 września 2005 r., sygn. akt FSK 2528/04). Innymi słowy powołana norma prawna nakłada na organ obowiązek dokonania prawidłowej wykładni przepisów prawa.

43. Praktyka organów podatkowych, która doprowadziła do tego, że w kwestii produktów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali objętych licencją Licencjodawcy, stawki podatku nie były stosowane jednolicie na skutek rozbieżności pomiędzy wydanymi interpretacjami a rozstrzygnięciami poddanymi kontroli sądów administracyjnych - prowadzi to do wniosku, że organy podatkowe (także w niniejszej sprawie) nie dostrzegły, że kontrola jednostkowego procesu wykładni i stosowania prawa podlega kontroli sądów administracyjnych pod względem zgodności z prawem w rozumieniu art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 poz. 137, ze zm.) właśnie przez pryzmat art. 121 § 1 O.p. Powołany przepis w sposób blankietowy, za pomocą klauzuli generalnej, odsyła bowiem do zarysowanych wyżej zasad ustrojowych i w kontekście tych zasad winien być każdorazowo interpretowany i oceniany przez sądy administracyjne, gdyż zasady te dopełniają teść normatywną komentowanego przepisu o treści i wartości chronione konstytucyjnie, a niestanowiące samodzielnego wzorca kontroli (zob. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, PiP 2013, nr 8, s. 20-24, zob. też wyrok NSA z 25 listopada 2010 r. w sprawie II FSK 1271/09).

44. W tym kontekście, a więc przez pryzmat jednostkowej kontroli działalności organów podatkowych przez sądy administracyjne, która w drodze konfrontacji z wypracowanym w praktyce orzeczniczej standardem ochrony jednostki zyskuje wymiar systemowy, tut. Sąd kasacyjny przyjmował, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą wywoływać ujemnych następstw dla podatnika, jeżeli działał on w dobrej wierze i zaufaniu do utrwalonej i znanej praktyki organów podatkowych (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r. w sprawie I FSK 494/17 - jeden zamiast wielu i powołane tam orzecznictwo).

45. W realiach niniejszej sprawy - jak wynika to z motywów pisemnego uzasadnienia przyczyn korekt deklaracji VAT - w momencie składania korekty deklaracji Skarżącemu znana była okoliczność, że w Interpretacji Indywidualnej wydanej na rzecz Licencjodawcy oraz w interpretacjach wydanych na wniosek innych licencjobiorców przyjęto jednolite stanowisko organów podatkowych o możliwości zastosowania 5% stawki VAT do spornych w niniejszej sprawie świadczeń. Przedmiotowa praktyka organów była jednoznaczna do tego stopnia, że w niektórych przypadkach organy odstąpiły od uzasadnienia wydanego aktu w rozumieniu art. 14c § 1 zdanie drugie O.p. (zob. ust. 9.4. uzasadnienia wyroku NSA z 30 lipca 2021 r. w sprawie 1290/18). W tych okolicznościach należy uznać, że w momencie, gdy Skarżący podejmował decyzję o wyborze stawki VAT, to działał on w przekonaniu jednolitego charakteru stosowania prawa podatkowego przez organy. Skoro bowiem w tożsamych stanach faktycznych, dla kolejnych licencjobiorców prowadzących działalność w tej samej branży i w punktach działających pod szyldem sieci Licencjodawcy, dokonujących dokładnie tego samego rodzaju czynności opodatkowanych - wydawane były tożsame co do treści interpretacje indywidualne, to nielogicznym byłoby, aby Skarżący stosował stawkę odmienną od tej wskazywanej przez Ministra Finansów w tychże interpretacjach, włączonych na dodatek bezpośrednio lub poprzez ich powołanie do akt sprawy. Specyfika działalności w grupie licencjobiorców, charakteryzująca się pełną unifikacją sposobu działania sprawia, że powyższa argumentacja nabiera szczególnego znaczenia.

46. Z tych wszystkich przyczyn zarzut przedstawiony w ust. 15 pkt 4 powyżej o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. ocenić należało jako zasadny z uwagi na nieuwzględnienienie przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji - co zaakceptował Sąd pierwszej instancji - jednolitej linii interpretacyjnej, o której powiedziano w ust. 36 powyżej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych samych przyczyn uwzględnieniu podlegał zarzut przedstawiony w ust. 15 pkt 5 powyżej, gdyż - bez wyraźnej ku temu przyczyny - zarzut ten polegał na wyliczeniu raz już powołanych przepisów prawa materialnego, które miały zostać naruszone na skutek braku rozstrzygnięcia wątpliwości co do przepisów prawa podatkowego na niekorzyść Skarżącego, tymczasem wątpliwości te sprowadzały się właśnie do nieuwzględnienienia przez organy podatkowe opisanej wyżej linii interpretacyjnej organów. Dla porządku odnotowania wymaga jedynie, że zarzut ten błędnie został zakwalifikowany przez Skarżącego jako zarzut naruszenia prawa materialnego, podczas gdy powielał on już podniesione zarzuty procesowe, co w szczególności wynika z uzasadnienia tego zarzutu.

47. Za niezasadny uznać należało natomiast zarzut przedstawiony w ust. 15 pkt 6 powyżej o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. Argumentacja Sądu pierwszej instancji przedstawiona w zaskarżonym orzeczeniu była bowiem kompletna pod kątem wymogów zawartych w powołanym przepisie. Natomiast zaskarżone orzeczenie nie odpowiadało prawu z uwagi na niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, co samo w sobie nie powodowało jednakże aby zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można było uznać za zasadny, niemniej błąd ten - z przyczyn, o których powiedziano w ust. 19-22 powyżej - zdeterminował kierunek i zakres prowadzonego postępowania, a w konsekwencji również zastosowanie przepisów postępowania. Powyższe nie zmienna jednak kwestii zasadniczej, a mianowicie, że tego rodzaju zarzut procesowy co do zasady nie nadaje się do zwalczania merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji, gdyż zarzut ten ma charakter formalny, co oznacza, że może on być skuteczny wówczas gdy uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia pozbawione jest określonych w ustawie elementów (zob. wyrok NSA z 15 stycznia 2021 r., w sprawie I FSK 1207/19 i powołane tam orzecznictwo - jeden zamiast wielu) lub w sytuacji, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, co jak powiedziano nie miało miejsca w niniejszej sprawie (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. w sprawie II FPS 8/09).

48. Podobna sytuacja miała to miejsce w przypadku zarzutu przedstawionego w ust. 15 pkt 7 oraz pkt 8 powyżej. Zwłaszcza w kontekście przedstawionego uzasadnienia obu zarzutów. W pierwszym przypadku błędna wykładnia prawa materialnego prowadziła Sąd pierwszej instancji do kwalifikowania całej sprzedaży Strony do usług związanych z wyżywieniem, co w istocie eliminowało potrzebę oceny przypadków świadczeń Skarżącego uznawanych - na podstawie kryteriów przedstawionych przez Trybunał - za dostawę towarów, jak również konieczność odniesienia się do specyfiki systemów sprzedaży przedstawionych przez Stronę (zob. ust. 30 powyżej). W drugim natomiast przypadku Sąd pierwszej instancji uznał, nie tyle że perspektywa odbiorcy świadczeń dokonywanych przez Skarżącego potwierdza ich usługowy charakter - jak błędnie wywiedziono w uzasadnieniu omawianego zarzutu - lecz przyjęto, że perspektywa ta ma drugorzędne znaczenie wobec tego, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki 5 % podatku VAT, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1. Był to element oceny prawnej, a nie faktycznej. Przedstawionym przez Skarżącego elementom faktycznym Sąd pierwszej instancji przeciwstawił abstrakcyjne kryteria, jakie przyjmuje się na potrzeby klasyfikacji spornych świadczeń, po czym wskazał z jakich przyczyn przyjął prymat klasyfikacji PKWiU (por. str. 15 zaskarżonego orzeczenia - k. 55 akt sądowych).

49. Z tych samych przyczyn - odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. (który przedstawiono w ust. 15 pkt 9 powyżej), o tym, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował przekroczenie przez organy podatkowe swobodnej oceny dowodów, polegającej na pominięciu szeregu okoliczności faktycznych wynikających ze specyfiki sprzedaży Skarżącej - Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedwczesna jest ocena omawianego zarzutu w tym kształcie albowiem, że Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów zawierające błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, co - jak powiedziano powyżej - zdeterminowało kierunek i zakres prowadzonego postępowania. Zatem dopiero wydanie rozstrzygnięcia zgodnie z zaleceniami i kryteriami zawartymi w niniejszym wyroku będą podstawą do oceny prawidłowości zastosowania art. 191 O.p.

50. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał stan sprawy za dostatecznie wyjaśniony i na podstawie art. 188 w zw. z art. 193 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając jak w sentencji. Organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę uwzględni ocenę prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, ze szczególnym uwzględnieniem wywodów przedstawionych w ust. 28-29, 34-37 oraz 45 niniejszego uzasadnienia, a następnie przeprowadzi poprawnie postępowanie podatkowe i oceni w świetle powołanych wyżej orzeczeń oraz poczynionych wskazań, jaka stawka podatku VAT będzie adekwatna dla poszczególnych czynności, które świadczy Skarżąca w opisanym przez nią modelu sprzedaży prowadzonej w punktach działających pod szyldem sieci Licencjodawcy, działając przy tym z poszanowaniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz mając na względzie dyspozycję art. 2a O.p. Zasady te wyznaczają bowiem standardy działania organów administracji publicznej, wiążąc organy na poziomie ustrojowym, jak również systemowym. Tymczasem różna praktyka interpretacyjna organów podatkowych, w odniesieniu do okresów rozliczeniowych przed z 24 czerwca 2016 r. tj. przed wydaniem Interpretacji Ogólnej doprowadziła - w sprawach już rozstrzygniętych - do stwierdzenia naruszenia zasad neutralności.

51. W przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego za obie instancje zasądzonych od Organu na rzecz Skarżącego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 207 § 1 i § 2, art. 209 oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.

w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) oraz § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). W związku z faktem, że w sprawach Skarżącej wniesiono kilka skarg kasacyjnych zawierających tożsame zarzuty i podstawy kasacyjne Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a., miarkował koszty należne pełnomocnikowi Skarżącej, zasądzając 50% stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Sędzia WSA del. Sędzia NSA (spr.) Sędzia NSA

Agnieszka Jakimowicz Izabela Najda-Ossowska Bartosz Wojciechowski