Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 532/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2013-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 i 2a, art. 29
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Tomasz Smoleń / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita- Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2013r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej: "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 457 ( słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 11 grudnia 2012r. "A" Sp. z o.o. ( określana dalej jako skarżąca), uzupełnionym pismem z dnia 8 marca 2013r., zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy kwota należna spółce dominującej tytułem partycypacji skarżącej w opłacie motywacyjnej ponoszonej przez spółkę dominującą na rzecz odbiorcy nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz w zakresie jej dokumentowania.

We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny:

Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest sprzedaż artykułów spożywczych podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto jest spółką zależną innej spółki ( określonej dalej jako: spółką dominującą), której głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest również sprzedaż artykułów spożywczych podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka dominująca posiada spółkę zależną (dalej: spółka zależna Y), która organizuje na zasadzie franczyzy sieć sklepów sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych oraz przemysłowych. Spółka dominująca nabyła udziały w spółce zależnej Y w celu realizacji strategii gospodarczej, polegającej na maksymalizacji korzyści handlowych m.in. przez spółkę dominującą oraz skarżącą osiąganych w ramach sprzedaży towarów do sklepów będących uczestnikami sieci franczyzowej organizowanej przez spółkę zależną Y.

Skarżąca oraz spółka dominująca zawarły pomiędzy sobą umowę, na podstawie której skarżąca powierzyła spółce dominującej, a spółka dominująca przyjęła do wykonania na rzecz skarżącej usługę polegającą na pozyskaniu dla skarżącej - w określonym w umowie pomiędzy spółkami okresie jej obowiązywania - jak największej liczby kontrahentów oraz zawarciu z tymi kontrahentami na rzecz skarżącej jak największej liczby wieloletnich umów handlowych, na podstawie których skarżąca będzie mogła dokonywać sprzedaży towarów dla tych kontrahentów na podstawie zamówień składanych przez tych kontrahentów zarówno u spółki dominującej, jak i skarżącej, a każdy kontrahent od dnia wejścia w życie stosownych postanowień zawartej z nim umowy handlowej zobowiązany będzie m.in. do realizowania przez cały okres obowiązywania danej umowy handlowej, zakupu towarów od spółki dominującej oraz skarżącej na poziomach co najmniej minimalnych określonych w danej umowie handlowej. W każdym miesiącu obowiązywania danej umowy handlowej, wartość zakupów ogółem, wg cen zakupu netto, przez danego kontrahenta od spółki dominującej oraz skarżącej nie będzie mogła być niższa niż określona w danej umowie handlowej kwota, a nadto kontrahent zobowiązany będzie do dokonywania zakupów towarów od spółki dominującej oraz skarżącej w taki sposób, aby towary z asortymentu pozostającego w aktualnej ofercie spółki dominującej oraz skarżącej stanowiły co najmniej określony w danej umowie handlowej procent zakupów do sklepu, którego dotyczy dana umowa handlowa dla tego rodzaju towarów w skali każdego miesiąca kalendarzowego obowiązywania danej umowy handlowej. Spółka dominująca oraz skarżąca dopuściły, aby w umowach handlowych było określone, że powyższy minimalny poziom zakupowy będzie skorygowany o wartość w cenach zakupu netto towarów zamówionych przez danego kontrahenta, a niedostarczonych z winy spółki dominującej lub skarżącej. W umowie pomiędzy spółkami, spółka dominująca oraz skarżąca ustaliły również, że spółka dominująca zawrze każdą umowę handlową nie tylko na rzecz skarżącej, ale również na własną rzecz, a także, że każda umowa handlowa będzie dotyczyła sprzedaży towarów dla potrzeb jednego sklepu prowadzonego przez danego kontrahenta w określonej w umowie handlowej lokalizacji, nie uczestniczącego dotychczas w ramach sieci franczyzowej organizowanej przez spółkę zależną Y, a także, że w przypadku każdej umowy handlowej zmiana umowy handlowej, zmiana jej załączników lub rozwiązanie umowy handlowej będą wymagać dla swej skuteczności wyrażenia zgody wyłącznie przez spółkę dominującą. Ponadto, Spółka dominująca oraz skarżąca ustaliły w umowie pomiędzy spółkami, że na potrzeby każdej umowy handlowej zostaną sporządzone dwa dokumenty stanowiące integralną część umowy pomiędzy spółkami, tj.:

analiza ekonomiczna sporządzona przez spółkę dominującą i zaaprobowana przez skarżącą, która będzie określać prawdopodobny udział przychodów skarżącej w łącznych przychodach spółki dominującej oraz skarżącej ze sprzedaży towarów na podstawie danej umowy handlowej, oraz

porozumienie, w którym skarżąca - kierując się ostateczną wersją danej umowy handlowej wynegocjowanej przez spółkę dominującą - wyrazi zgodę na zawarcie przez spółkę dominującą, również na rzecz skarżącej danej umowy handlowej, a nadto w którym spółka dominująca oraz skarżąca - kierując się analizą ekonomiczną o której mowa w pkt a) - zawrą uzgodnienia dotyczące podziału pomiędzy skarżącą i spółką dominującą kosztów związanych z zawarciem danej umowy handlowej, przy czym spółka dominująca oraz skarżąca uzgodniły, że w ww. porozumieniu mogą zostać zawarte również inne uzgodnienia i oświadczenia. Ponadto, w umowie pomiędzy spółkami zostały również zawarte postanowienia dotyczące wynagrodzenia należnego spółce dominującej od skarżącej za wykonanie usługi. Stosownie do postanowień umowy pomiędzy spółkami, spółka dominująca zawarła na własną rzecz oraz na rzecz skarżącej umowy handlowe z kontrahentami określonymi jako odbiorcy, na podstawie których spółka dominująca oraz skarżącą mogą dokonywać sprzedaży towarów dla odbiorców na podstawie zamówień składanych przez odbiorców zarówno u spółki dominującej, jak i skarżącej. Przedmiotem każdej umowy handlowej jest sprecyzowanie warunków wzajemnej współpracy handlowej, na podstawie których dany odbiorca będzie nabywał towary od spółki dominującej oraz skarżącej w celu ich dalszej odsprzedaży i w celu zwiększenia obrotów uzyskiwanych ze sprzedaży towarów przez spółkę dominującą oraz skarżącą. W każdej umowie handlowej zostało wskazane, że spółka dominująca oraz skarżąca odpowiadają wobec odbiorcy samodzielnie za swoje zobowiązania i żaden z nich nie ponosi wobec odbiorcy odpowiedzialności za zobowiązania drugiego podmiotu, w szczególności odpowiedzialność spółki dominującej oraz skarżącej wobec odbiorcy nie jest solidarna. W każdej umowie handlowej zostało również wskazane, że zmiana danej umowy handlowej, zmiana jej załączników lub rozwiązanie danej umowy handlowej wymagają dla swej skuteczności wyrażenia zgody wyłącznie przez spółkę dominującą. Każda umowa handlowa dotyczy sprzedaży towarów dla potrzeb jednego sklepu prowadzonego przez danego odbiorcę w określonej w umowie handlowej lokalizacji, nie uczestniczącego dotychczas w ramach sieci franczyzowej organizowanej przez spółkę zależną Y (zwanego dalej: Sklepem). Występują takie sytuacje, że z jednym odbiorcą została zawarta więcej niż jedna umowa handlowa, przy czym każda umowa handlowa dotyczy sprzedaży towarów dla potrzeb innego sklepu prowadzonego przez danego odbiorcę. Każda umowa handlowa została zawarta na okres kilkudziesięciu miesięcy licząc od dnia wejścia w życie wszystkich postanowień danej umowy handlowej (wszystkie umowy handlowe są umowami wieloletnimi), przy czym, jeżeli na co najmniej określoną w danej umowie handlowej liczbę miesięcy przed upływem ww. okresu obowiązywania danej umowy handlowej, żadna ze stron nie zawiadomi drugiej strony o braku zamiaru kontynuowania danej umowy handlowej, przyjmuje się, że po upływie ww. okresu obowiązywania danej umowy handlowej, dana umowa handlowa obowiązuje przez czas nieokreślony z prawem jej wypowiedzenia przez każdą ze stron z zachowaniem określonego w danej umowie handlowej okresu wypowiedzenia. Każda umowa handlowa określa, kiedy wchodzi ona w życie np. że dana umowa handlowa wchodzi w życie z dniem jej podpisania, z tym zastrzeżeniem, że niektóre jej postanowienia wchodzą w życie w terminie późniejszym określonym w danej umowie handlowej. W każdej umowie handlowej zostało również określone, w jakich sytuacjach dana umowa handlowa ulega rozwiązaniu, a także, w jakich sytuacjach spółka dominująca ma prawo rozwiązać daną umowę handlową ze skutkiem natychmiastowym.

Każda umowa handlowa przewiduje, że odbiorca zobowiązany jest od dnia wejścia w życie stosownych postanowień zawartej z nim umowy handlowej do m.in.:

- realizowania przez cały okres obowiązywania danej umowy handlowej zakupu towarów od spółki dominującej oraz skarżącej na poziomach co najmniej minimalnych, określonych w danej umowie handlowej, tj. w każdym miesiącu obowiązywania danej umowy handlowej wartość zakupów ogółem wg cen zakupu netto przez odbiorcę od spółki dominującej oraz skarżącej nie może być niższa niż określona w danej umowie handlowej kwota, a nadto odbiorca zobowiązany jest do dokonywania zakupów towarów od spółki dominującej oraz skarżącej w taki sposób, aby towary z asortymentu pozostającego w aktualnej ofercie spółki dominującej oraz skarżącej stanowiły co najmniej określony w danej umowie handlowej procent zakupów do sklepu dla tego rodzaju towarów w skali każdego miesiąca kalendarzowego obowiązywania danej umowy handlowej, z tym zastrzeżeniem, że powyższy minimalny poziom zakupowy zostanie skorygowany o wartość w cenach zakupu netto towarów zamówionych przez odbiorcę, a niedostarczonych z winy spółki dominującej lub skarżącej.

zawarcia ze spółką zależną Y umowy franczyzy i doprowadzenia do otwarcia sklepu w ramach sieci franczyzowej z uwzględnieniem wszystkich postanowień przedwstępnej umowy franczyzy zawartej przez odbiorcę ze spółką zależną Y w dniu zawarcia danej umowy handlowej - w terminach szczegółowo określonych w ww. przedwstępnej umowie franczyzy, a także utrzymywania i wykonywania ww. umowy franczyzy przez określoną w danej umowie handlowej liczbę kilkudziesięciu miesięcy od oficjalnego otwarcia sklepu w sieci organizowanej przez spółkę zależną Y, przy czym niewypełnienie przez odbiorcę ww. obowiązków nie zwalnia odbiorcy z obowiązku stosowania się do pozostałych postanowień danej umowy handlowej, w tym również nie zwalnia odbiorcy z opisanego wyżej zobowiązania zakupu towarów od spółki dominującej oraz skarżącej na poziomach co najmniej minimalnych określonych w danej umowie handlowej, natomiast sytuacja taka może doprowadzić - po pisemnym upomnieniu - do rozwiązania przez spółkę dominującą danej umowy handlowej z winy odbiorcy, jednakże skorzystanie z tej możliwości zależy od uznania spółki dominującej,

przestrzegania określonych w danej umowie handlowej zasad związanych z wykorzystaniem palet i innych opakowań zwrotnych.

Każda umowa handlowa przewiduje różnego rodzaju opłaty. Z chwilą wejścia w życie wszystkich postanowień danej umowy handlowej odbiorca nabywa prawo do opłaty motywacyjnej przysługującej za gotowość do przystąpienia przez odbiorcę do danej umowy handlowej i wykonywania wszystkich wynikających z niej obowiązków, w wysokości określonej w danej umowie handlowej od spółki dominującej.

W każdej umowie handlowej zostało wskazane, że zapłata opłaty motywacyjnej nastąpi w określonym terminie liczonym od wejścia w życie wszystkich postanowień danej umowy handlowej. Ponadto, w każdej umowie handlowej zostało potwierdzone, że odbiorcy nie przysługuje żadne roszczenie o zapłatę opłaty motywacyjnej bezpośrednio wobec skarżącej. Opłata motywacyjna - jak sama jej nazwa wskazuje - ma na celu zachęcenie odbiorcy do zawarcia danej umowy handlowej na określonych w niej warunkach. W przypadku, gdyby w danej umowie handlowej, nie zostało zagwarantowane odbiorcy prawo do opłaty motywacyjnej w określonej wysokości, wówczas odbiorca nie zawarłby ze spółką dominującą danej umowy handlowej. Opłata motywacyjna jest opłatą samoistną, ma charakter jednorazowy, jest ponoszona na rzecz odbiorcy za gotowość do przystąpienia przez odbiorcę do danej umowy handlowej i wykonywania wszystkich wynikających z niej obowiązków. Opłata motywacyjna jest niezależna od faktycznego wykonywania przez odbiorcę tego, do czego zobowiązał się na podstawie danej umowy handlowej, jak również jej poniesienie na rzecz odbiorcy nie gwarantuje, że odbiorca będzie faktycznie wykonywał to, do czego zobowiązał się na podstawie danej umowy handlowej. Opłata motywacyjna nie jest ponoszona na poczet jakichkolwiek usług wykonywanych przez odbiorcę w trakcie trwania danej umowy handlowej, ani tym bardziej dostaw towarów, bowiem żadna umowa handlowa nie przewiduje dokonywania przez odbiorcę dostawy towarów na rzecz spółki dominującej lub skarżącej (zgodnie z każdą umową handlową dostawy towarów są dokonywane przez spółkę dominującą oraz skarżącą na rzecz odbiorcy). Opłata motywacyjna nie stanowi również żadnej formy zaliczki na poczet należności przysługujących odbiorcy na zasadach określonych w danej umowie handlowej za wykonywanie niektórych zobowiązań przewidzianych w danej umowie handlowej. W żadnej umowie handlowej nie zostało zawarte postanowienie, że opłata motywacyjna podlega zwrotowi w jakiejkolwiek sytuacji. Jeżeli przed upływem określonego w danej umowie handlowej pierwotnego terminu jej obowiązywania, dana umowa handlowa uległaby rozwiązaniu (bez względu na przyczynę rozwiązania danej umowy handlowej), lub odbiorca utraciłby tytuł prawny do lokalu, w którym prowadzony jest sklep, wówczas spółce dominującej przysługuje wobec odbiorcy roszczenie o zapłatę opisanej niżej opłaty podstawowej oraz opłaty dodatkowej, a nadto spółka dominująca uprawniona jest do żądania od odbiorcy odszkodowania uzupełniającego na zasadach ogólnych kodeksu cywilnego, jeżeli spółka dominująca poniosła szkodę z winy odbiorcy.

Zgodnie z postanowieniami umowy pomiędzy spółkami, dla potrzeb każdej umowy handlowej zostały sporządzone dwa dokumenty stanowiące integralną część umowy:

a) analiza ekonomiczna sporządzona przez spółkę dominującą i zaaprobowana przez skarżącą, określająca prawdopodobny udział przychodów skarżącej w łącznych przychodach spółki dominującej i skarżącej ze sprzedaży towarów na podstawie danej umowy handlowej, oraz

b)porozumienie, w którym spółka dominująca oraz skarżąca dokonały następujących uzgodnień:

-skarżąca wyraziła zgodę na zawarcie przez spółkę dominującą również na rzecz skarżącej danej umowy handlowej z odbiorcą, na podstawie której spółka dominująca oraz skarżąca będą realizować sprzedaż towarów dla potrzeb sklepu. Zważywszy, że: dana umowa handlowa przewiduje obowiązek zapłaty na rzecz odbiorcy opłaty motywacyjnej w określonej wysokości, przysługującej za gotowość do przystąpienia przez odbiorcę do danej umowy handlowej oraz wykonywania wszystkich wynikających z niej obowiązków, oraz

zgodnie z analizą ekonomiczną sporządzoną przez spółkę dominującą i zaaprobowaną przez skarżącą, prawdopodobny udział przychodów skarżącej w łącznych przychodach spółki dominującej i skarżącej ze sprzedaży towarów na podstawie danej umowy handlowej wynosi X %, a w przypadku spółki dominującej udział ten wynosi Y%, spółka dominująca i skarżąca zgodnie ustaliły, że w danej umowie handlowej pozostaną postanowienia, z których wynika, że całą kwotę opłaty motywacyjnej ustaloną w danej umowie handlowej zapłaci odbiorcy wyłącznie spółka dominująca, oraz że odbiorcy nie przysługuje żadne roszczenie o zapłatę opłaty motywacyjnej bezpośrednio wobec skarżącej, natomiast skarżąca zapłaci spółce dominującej kwotę X zł stanowiącą równowartość X% opłaty motywacyjnej określonej w danej umowie handlowej (tj. kwotę stanowiącą równowartość tylu procent opłaty motywacyjnej określonej w danej umowie handlowej, ile wynosi ustalony dla tej umowy handlowej opisany wyżej wskaźnik procentowy prawdopodobnego udziału przychodów skarżącej w łącznych przychodach spółki dominującej i skarżącej ze sprzedaży towarów na podstawie danej umowy handlowej), przy czym skarżąca dokona zapłaty wskazanej wyżej kwoty, na rzecz spółki dominującej, w określonym w porozumieniu terminie, liczonym od dnia dokonania zapłaty przez spółkę dominującą opłaty motywacyjnej na rzecz odbiorcy, wynikającej z danej umowy handlowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwota należna spółce dominującej od skarżącej, tytułem partycypacji skarżącej w opłacie motywacyjnej, ponoszonej przez spółkę dominującą na rzecz odbiorcy nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy prawidłowym sposobem jej udokumentowania jest nota księgowa obciążeniowa wystawiona przez spółkę dominującą lub nota księgowa uznaniowa wystawiona przez skarżącą, a nie faktura wystawiona przez spółkę dominującą?

Zdaniem skarżącej, kwota należna spółce dominującej od skarżącej tytułem partycypacji skarżącej w opłacie motywacyjnej ponoszonej przez spółkę dominującą na rzecz odbiorcy nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz prawidłowym sposobem jej udokumentowania jest nota księgowa obciążeniowa wystawiona przez spółkę dominującą lub nota księgowa uznaniowa wystawiona przez skarżącą, a nie faktura wystawiona przez spółkę dominującą.

W ocenie skarżącej ponoszona przez spółkę dominującą na rzecz odbiorcy opłata motywacyjna nie stanowi wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów, eksportu towarów, importu towarów, wewnątrzwspółnotowego nabycia towarów, czy też wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Nie może być również traktowana jako wynagrodzenie za podlegające opodatkowaniu VAT świadczenie usług.

W uzasadnieniu wskazał, że świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT jest rozumiane jako określone zachowanie podatnika VAT, na które składać się może zarówno jego aktywne działanie, jak i zaniechanie (powstrzymywanie się od podejmowania określonych działań) czy tolerowanie (znoszenie) określonych sytuacji, przy czym

- musi istnieć stosunek zobowiązaniowy między podatnikiem i innym podmiotem,

- podatnik powinien być zobowiązany do określonego świadczenia lub powstrzymania się od dokonania określonej czynności bądź tolerowania czynności lub sytuacji, podczas gdy inny podmiot zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia podatnikowi z tego tytułu,

- taki stosunek zobowiązaniowy musi mieć charakter wzajemny, co oznacza, że każda ze stron ma prawo oczekiwać określonego zachowania swojego kontrahenta, jak również ma obowiązek wypełnienia swojego zobowiązania.

Tymczasem, jak podnosi skarżąca, opłata motywacyjna - jak sama jej nazwa wskazuje - ma co do zasady charakter motywacyjny, mający na celu zachęcenie odbiorcy do zawarcia danej umowy handlowej na określonych w niej warunkach. Nie ma charakteru wzajemnego, nie towarzyszy jej zobowiązanie odbiorcy do określonego zachowania, ani też nie ma gwarancji, że odbiorca, który taką opłatę motywacyjną otrzyma, dotrzyma warunków łączących go ze spółką dominującą i skarżącą umów handlowych, nie stanowi także żadnej formy zaliczki. Nie ma również wątpliwości, że opłata ta w jakichkolwiek okolicznościach podlegać będzie zwrotowi. W przypadku, gdyby w danej umowie handlowej odbiorcy nie zostało zagwarantowane prawo do opłaty motywacyjnej w określonej wysokości, wówczas odbiorca nie zawarłby ze spółką dominującą danej umowy handlowej. Zapłata opłaty motywacyjnej nie stanowi zatem świadczenia ekwiwalentnego, nie odpowiada jej żadne świadczenie odbiorcy, jest jedynie opłatą za gotowość do przystąpienia przez odbiorcę do danej umowy handlowej i wykonywania wszystkich wynikających z niej obowiązków. "Gotowość" zaś należy do sfery faktów i nie może zostać uznana za rodzaj świadczenia, ani spółce dominującej ani skarżącej nie przysługuje roszczenie o zapewnienie gotowości ze strony odbiorcy. Zapłata opłaty motywacyjnej nie jest zatem związana ani z bezpośrednią korzyścią finansową spółki dominującej lub skarżącej, ani też z jakimkolwiek świadczeniem odbiorcy, które za taką korzyść można byłoby uznać. Brak jest zatem wzajemności, która jest elementem niezbędnym określenia danego stosunku zobowiązaniowego, jako usługi, podlegającej opodatkowaniu VAT. Wwarunkiem koniecznym i niezbędnym, aby spółka dominująca oraz skarżącą mogli odnosić korzyści z zawarcia danej umowy handlowej, jest faktyczne wykonywanie przez odbiorcę obowiązków określonych w danej umowie handlowej, a nie gotowość ich wykonywania przez odbiorcę. Innymi słowy, zapłata opłaty motywacyjnej stanowi jedynie warunek konieczny, ale nie wystarczający dla faktycznego przystąpienia przez odbiorcę do realizacji danej umowy handlowej i wykonywania przez niego zobowiązań określonych w danej umowie handlowej, które dopiero skutkują możliwością uzyskania korzyści ze sprzedaży towarów przez spółkę dominującą oraz skarżącą na potrzeby prowadzonego przez odbiorcę sklepu.

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca wskazała orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: wyrok z dnia 9 października 2001 r. wydany w sprawie C-409/98 Commissioners of Customs&Excise vs. Mirror Groupplc, w którym Trybunał jednoznacznie wskazał, że podatnik, który w zamian za wynagrodzenie (tzw. "zachęta pieniężna") otrzymane z tytułu przystąpienia do umowy najmu długoterminowego, wyraża zgodę na jej warunki i podejmuje decyzję o zostaniu klientem podmiotu dokonującego wypłaty (wynajmującego), nie może być uznany za świadczącego usługi na rzecz podmiotu wypłacającego takie wynagrodzenie. Trybunał potwierdził zatem, że fakt otrzymania płatności przez podatnika wyłącznie za to, że przystępuje on do umowy z tym, a nie innym wynajmującym, a więc decyduje się nabywać określone usługi od tego, a nie innego dostawcy, nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu przepisów Dyrektywy. Powołał się również na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2009r. Nr [...].

W świetle powyższego, w ocenie skarżącej, ponoszona przez spółkę dominującą na rzecz odbiorcy opłata motywacyjna nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji, również kwota należna spółce dominującej od skarżącej tytułem partycypacji w opłacie motywacyjnej nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. W związku z tym prawidłowym sposobem jej dokumentowania jest nota księgowa obciążeniowa wystawiona przez spółkę dominującą lub nota księgowa uznaniowa wystawiona przez skarżącą, a nie faktura wystawiona przez spółkę dominującą.

Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Powołując się na definicję usługi wskazał, że jest ona bardzo szeroka i pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Zwrócił przy tym uwagę, że pojęcie usługi według ustawy o VAT jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU jako klasyfikacji, o której mowa w art. 5a ustawy. Przez świadczenie usług należy rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

W związku z powyższym uznać należy, iż pojęcie świadczenia - składającego się na istotę usługi - należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem i należy przez nie rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy), jak też zachowania będące jednocześnie działaniem jak i zaniechaniem.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Kwestia ta ma szczególnie istotne znaczenie przy takich świadczeniach, których istotą jest zaniechanie, powstrzymywanie się od określonych czynności.

Tak więc, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W ocenie organu spółkę dominującą łączy stosunek zobowiązaniowy z odbiorcą bowiem

- w zawartych umowach handlowych zagwarantowano odbiorcy prawo do opłaty motywacyjnej w określonej wysokości jako wynagrodzenie za gotowość do przystąpienia przez odbiorcę do danej umowy handlowej i wykonania wszystkich wynikających z niej obowiązków,

-odbiorca otrzymuje od spółki dominującej wynagrodzenie w postaci opłaty motywacyjnej, która pozostaje w bezpośrednim związku z wykonanymi przez odbiorcę (kontrahenta spółki dominującej) czynnościami w postaci gotowości do przystąpienia do danej umowy handlowej, a następnie wykonania wszystkich wynikających z niej obowiązków,

- odbiorca jako świadczący usługę zyskuje zindywidualizowaną korzyść w postaci otrzymanej opłaty motywacyjnej (wynagrodzenia), wartość tego świadczenia wzajemnego jest wyrażona w pieniądzu w wysokości określonej w umowie handlowej,

- spółka dominująca i skarżąca będą otrzymywali konkretną korzyść w postaci

zagwarantowania ciągłości sprzedaży towarów spółki dominującej oraz skarżącej (jak sama skarżącą wskazuje we wniosku, jest formą zachęcania kontrahenta do zawarcia umowy handlowej na określonych w niej warunkach - co niewątpliwie będzie miało wpływ na wzrost sprzedaży towarów spółki dominującej i skarżącej).

W świetle powyższego w ocenie organu istnieje element wzajemności, konieczny do uznania, że płatność w postaci opłaty motywacyjnej jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę.

Organ wskazał również, że spółka dominująca otrzymuje od skarżącej zapłatę stanowiącą równowartość X% opłaty motywacyjnej określonej w danej umowie handlowej (tj. kwotę stanowiącą równowartość tylu procent opłaty motywacyjnej określonej w danej umowie handlowej, ile wynosi ustalony dla tej umowy handlowej opisany wyżej wskaźnik procentowy prawdopodobnego udziału przychodów skarżącej w łącznych przychodach spółki dominującej i skarżącej ze sprzedaży towarów na podstawie danej umowy handlowej).

Oznacza to w ocenie organu, że podejmowane przez spółkę dominującą i skarżącą działania mają charakter świadczenia wzajemnego i ekwiwalentnego, podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych, za które spółka dominująca otrzymuje od skarżącej zapłatę stanowiącą równowartość X% opłaty motywacyjnej, określonej w danej umowie handlowej (tj. kwotę stanowiącą równowartość tylu procent opłaty motywacyjnej określonej w danej umowie handlowej, ile wynosi ustalony dla tej umowy handlowej opisany wyżej wskaźnik procentowy prawdopodobnego udziału przychodów skarżącej w łącznych przychodach spółki dominującej i skarżącej ze sprzedaży towarów na podstawie danej umowy handlowej).

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

W świetle powyższego dokumentem potwierdzającym dokonanie tych czynności powinna być faktura, a nie nota księgowa.

Ustosunkowując się do powołanego przez skarżącą orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-409/98, wskazał, że dotyczy ono odmiennego stanu faktycznego od przedstawionego we wniosku. W przedmiotowej sprawie kontrahent spółki dominującej zobowiązany jest do wykonania pewnych określonych w umowie czynności na rzecz spółki dominującej, za które otrzymuje należne wynagrodzenie w postaci opłaty motywacyjnej. Natomiast w powołanym orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości uznał, że zachęta pieniężna z tytułu przystąpienia do umowy długoterminowej najmu i podjęcia decyzji o zostaniu klientem usługodawcy (który nagradza za to usługobiorcę) nie jest zapłatą za świadczenie usług. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że w tym przypadku nie dochodzi do wzajemnego świadczenia. Zatem powyższe orzeczenie nie może mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Odnosząc się do przywołanej przez skarżącą interpretacji indywidualnej wskazał, że skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m Ordynacji podatkowej mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną.

Nie zgadzając się z dokonaną przez organ interpretacją, spółka złożyła do tutejszego Sądu skargę wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2a, art. 29 oraz art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, poprzez błędne przyjęcie, że kwota należna spółce dominującej od skarżącej, tytułem partycypacji w opłacie motywacyjnej, ponoszonej przez spółkę dominującą na rzecz odbiorcy, stanowi wynagrodzenie z tytułu odsprzedaży usługi, i że w związku z tym spółka dominująca powinna wystawić na rzecz skarżącej fakturę,

-naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy a to art. 14 c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową poprzez przyjęcie, że dla oceny prawidłowości stanowiska skarżącej nie ma znaczenia powoływana przez skarżącą interpretacja.

Skarżąca nie zgadza się z przyjętą przez organ koncepcją nabycia usługi, tj. gotowości odbiorcy do przystąpienia do umowy handlowej i wynikających z niej obowiązków. Podobnie jak we wniosku o interpretację podkreśla motywacyjny charakter opłaty, który nie gwarantuje jednak, że odbiorca będzie dokonywał zakupu towarów od spółki dominującej, ani nie jest związana z konkretną czynnością, nie ma też formy zaliczki. Dopiero w chwili nabycia konkretnych towarów od spółki dominującej można mówić o świadczeniu usług. Warunkiem koniecznym i niezbędnym, aby spółka dominująca i skarżąca mogły odnosić korzyści z zawarcia danej umowy handlowej, jest faktyczne wykonywanie przez odbiorcę obowiązków określonych w danej umowie handlowej, a nie gotowość ich wykonywania przez odbiorcę. W sytuacji zaś, gdy dana czynność nie podlega opodatkowaniu VAT, nie dokumentuje się jej fakturą, lecz prawidłowym sposobem jej dokumentowania jest nota księgowa będąca uniwersalnym sposobem dokumentowania takich operacji.

Nie zgodziła się również z opinią organu odnośnie tego, że powołane przez nią orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczy innego stanu faktycznego, a także że powołana interpretacja nie będzie miała żadnego znaczenia w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwana dalej w skrócie P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych. Zakres tej kontroli jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 (ONSA i WSA2007/2/27 ) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji.

Przedmiotem interpretacji była kwestia opłaty motywacyjnej i jej ewentualnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Organ podatkowy przyjmując obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyszedł z bardzo szerokiej definicji usługi, przyjmując, że niemal wszelkie czynności niebędące dostawą są usługą, a co za tym idzie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. W ocenie organu opłata motywacyjna jest wynagrodzeniem za usługę, którą w tym przypadku jest gotowość odbiorcy na nabywanie towarów od spółki dominującej.

Z taką interpretacją nie zgadzała się natomiast skarżąca wskazując, że opłata motywacyjna, w której partycypuje, stanowi jedynie formę zachęty odbiorców do zakupu towarów. Nie jest ona jednak związana z żadną konkretną usługą, nie towarzyszy jej konkretne i zindywidualizowane działanie odbiorcy i nie zastrzeżono również żadnej formy odszkodowania na wypadek niedotrzymania umowy przez kontrahenta – odbiorcę, w żadnej umowie nie przewidziano również prawa do zwrotu opłaty motywacyjnej w jakiejkolwiek sytuacji.

Choć należy przyznać rację organowi, że dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest związany interpretacjami wydanymi w innych sprawach, co zarzuca skarżąca, powołując się na interpretację wydaną przez inny organ, to jednak, dokonana przez organ w niniejszej sprawie wykładnia prawa, nie jest prawidłowa.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towaru w rozumieniu art. 7 w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej i zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności prawnej; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle powyższej regulacji, aby udzielić odpowiedzi na pytanie czy opłata motywacyjna opisana we wniosku podlega opodatkowaniu podatkiem VAT koniecznym staje się ustalenie, czy stanowi ona wynagrodzenie za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czy skarżąca partycypując w opłacie motywacyjnej płaconej przez spółkę dominującą, otrzymuje w zamian jakieś świadczenie od odbiorcy.

We wniosku jak i późniejszych pismach skarżąca wskazywała, że zapłata opłaty motywacyjnej przez spółkę dominującą jak również jej partycypacja w niej, nie stanowi świadczenia ekwiwalentnego, nie odpowiada jej żadne świadczenie odbiorcy, jest jedynie opłatą za gotowość do przystąpienia przez odbiorcę do danej umowy handlowej i wykonania wszystkich wynikających z niej obowiązków. "Gotowość", zdaniem skarżącej, należy do sfery faktów i nie może zostać uznana za rodzaj świadczenia, należy bowiem zauważyć, że ani skarżącej ani spółce dominującej nie przysługuje roszczenie o zapewnienie gotowości ze strony odbiorcy. Zapłata opłaty motywacyjnej w jej ocenie, nie jest zatem związana ani z bezpośrednią korzyścią finansową skarżącej lub spółki dominującej, ani też z jakimkolwiek świadczeniem odbiorcy, które za taką korzyść można byłoby uznać. Brak jest wzajemności, która jest elementem niezbędnym określenia danego stosunku zobowiązaniowego jako usługę, podlegającą opodatkowaniu VAT.

Kwestią czy opodatkowaniu podatkiem, VAT podlega wynagrodzenie płacone w zamian za gotowość świadczenia usługi budziła w praktyce wątpliwości. Istnieje bowiem wątpliwość czy w takim przypadku występuje związek pomiędzy wykonanym świadczeniem, a otrzymanym wynagrodzeniem.

Problemem tym zajmował się Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W wyroku C-174/00 w sprawie Konnemer Golf & Conht Club, w którym klub golfowy obciążył swoich członków roczną opłatą członkowską oraz jednorazowymi opłatami za korzystanie z pola golfowego, ETS stwierdził, że fakt, iż opłata członkowska jest stałą kwotą, nie zmienia tego, że występuje tu świadczenie wzajemne pomiędzy członkami stowarzyszenia sportowego, a samym stowarzyszeniem. Usługi świadczone przez stowarzyszenie polegają na stałym udostępnieniu swoim członkom obiektów sportowych oraz związanych z nimi korzyści, a nie konkretnych usługach świadczonych na żądanie jego członka. Według ETS, roczne opłaty członkowskie mogą stanowić wynagrodzenie za usługi świadczone przez stowarzyszenie nawet, jeżeli członkowie nie korzystają z obiektów stowarzyszenia. W orzeczeniu tym ETS stwierdził, że odmienne stanowisko umożliwiłoby, praktycznie każdemu usługodawcy, uniknąć podatku VAT poprzez zastosowanie opłat kompleksowych,

a w ten sposób pominięcie zasady opodatkowania stanowiących podstawę wspólnego systemu VAT stworzonego przez VI Dyrektywę (VI Dyrektywę Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC).

ETS w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. stwierdził, że w celu oceny na gruncie VAT, czy świadczenie usług na które składa się szereg elementów jest jedną usługą, czy dwiema lub kilkoma usługami, które powinny być rozpatrywane oddzielnie, istotnym jest aby brać pod uwagę z jednej strony okoliczność, zgodnie z którą z art. 2 ust. 1 Dyrektywy wynika, że świadczenie usług powinno być traktowane jako oddzielna i niezależna czynność, a z drugiej strony okoliczność, że świadczenie stanowiące z punktu widzenia ekonomicznego jedną usługę, nie powinno być sztucznie rozdzielone, aby nie zniekształcić systemu VAT. Według ETS, należy przede wszystkim ustalić, czy w danej sprawie chodzi o jedną usługę, zwłaszcza w okolicznościach, gdy jeden lub kilka elementów muszą być uważane za tworzące usługę główną czy odwrotnie jeden lub kilka elementów powinien być postrzegany jako jedna usługa lub kilka usług pomocniczych składających się na byt podatkowy usługi głównej. Usługa powinna być traktowana jako pomocnicza do usługi głównej, kiedy nie stanowi dla klientów celu samego w sobie.

Z powyższego wynika, że aby płatność stanowiła wynagrodzenie za usługę koniecznym jest: wykazanie związku między płatnością a usługą, ustanowienie opłaty nie może prowadzić do pominięcia zasad opodatkowania, świadczenie stanowiące z punktu widzenia ekonomicznego jedną usługę nie powinno być sztucznie rozdzielone, aby nie zniekształcać system VAT.

Podkreślenia wymaga, że opodatkowaniu podlegają te czynności, które przyczyniają się bezpośrednio do uzyskania korzyści przez dokonującego zapłaty w ramach stosunku zobowiązaniowego, przy czym przy ocenie istnienia tego stosunku nie należy ściśle opierać się na przepisach regulujących zobowiązania obowiązujących w którymkolwiek kraju członkowskim, lecz należy oceniać go w świetle ekonomicznych skutków do jakich prowadzi (vide orzeczenie ETS C-498/99 Town & County).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że ewentualna zapłata za gotowość do realizowania usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT o ile ustalone zostanie, że opłata za gotowość do świadczenia usługi stanowi element opłaty za usługę. Dla stwierdzenia, że opłata motywacyjna wypłacona przez spółkę dominująca odbiorcy, a następnie partycypacja w niej przez skarżącą, za jego gotowość do zawarcia umowy handlowej, stanowi element opłaty za usługę niezbędne jest ustalenie, że w razie nie przystąpienia przez strony do zawarcia umowy handlowej, odstąpienie od niej przez jedną ze stron, czy też w razie nie zrealizowania przez odbiorcę obowiązków wynikających z zawartej umowy handlowej, opłata motywacyjna podlega zwrotowi. Jeżeli opłata motywacyjna nie podlega zwrotowi nawet, gdy odbiorca nie realizuje wymogów wynikających z umowy handlowej, wówczas nie podlega ona podatkowi VAT jako opłata pozostająca bez związku z usługą.

Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, że poddana interpretacji opłata motywacyjna ma wyłącznie charakter motywacyjny, bezzwrotny

i nieekwiwalentny. Jedynym warunkiem otrzymania tej opłaty jest przystąpienie do umowy na odbiór określonej ilości towaru i ich określony udział procentowy w sprzedaży ogółem. Opłata motywacyjna jest płacona jednorazowo z góry, bez względu na późniejszy wynik sprzedaży. Odbiorca jedynie deklaruje się do uzyskania określonego wyniku procentowego, jednak jego nieosiągnięcie, niezależnie od tego czy odbiorca ponosi za to winę czy też nie, nie ma wpływu na żądanie zwrotu zapłaconej wcześniej opłaty motywacyjnej. Osiągnięcie lepszego aniżeli umówiony wyniku również nie ma wpływu na podwyższenie opłaty.

W świetle powyższego nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, że opłata motywacyjna jest świadczeniem ekwiwalentnym w zamian za gotowość odbiorcy do nabycia, a następnie sprzedaży określonej ilości towaru.

Ponadto przekazanie odbiorcy opłaty motywacyjnej nie powoduje powstania u spółki dominującej jak i skarżącej ekwiwalentnego do niej roszenia. Spółka dominująca jak i skarżąca nie mają prawa oczekiwać, że odbiorca zrealizuje zobowiązania w zadeklarowanej wysokości, ani też nie mają prawa do jej zwrotu w przypadku niewywiązania się przez niego z warunków umowy.

Zatem można przyjąć, że stanowi ona element łączącego strony stosunku zobowiązaniowego dotyczącego samej sprzedaży a nie odrębnej podlegającej opodatkowaniu usługi.

Naprzeciw argumentom organu należy również wskazać, że w obrocie gospodarczym dopuszczalne są różne metody motywacyjne pozyskiwania kontrahentów, a ingerowania organów podatkowych w politykę gospodarczą tych podmiotów uznawane jest w orzecznictwie jako niedopuszczalne ograniczenia swobody prowadzenia działalności gospodarczej.

W drodze analogii można powołać się na takie metody motywacji współpracy jak rabaty czy premie. Jak stwierdził NSA w wyrokach z 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 998/08 oraz z 26 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1067/09, wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu. Premia tego rodzaju ma charakter motywacyjny, a jej wielkość może zostać określona różnymi metodami (np. procentowo od obrotu za dany okres rozliczeniowy, czy kwotowo). Rabat natomiast to obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające formę bonifikaty, opustu, uznanej reklamacji lub skonta (por. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT) W sytuacji zatem, gdy podatnik dla celów motywacyjnych przyjmuje instytucję udzielania odbiorcom premii pieniężnych za wysokość osiągniętych obrotów lub terminowość regulowania należności w określonym okresie rozliczeniowym, nie ma podstaw do traktowania tego sposobu postępowania podatnika – wbrew jego woli – jako instytucji rabatu, obniżającego jego obrót z konkretnych transakcji, czyli pierwotnie zastosowane przez niego ceny towarów lub usług. Udzielenie rabatu jest bowiem autonomiczną decyzją podatnika, która wiąże się z jego strategią cenową i nie może być ona narzucana podmiotowi gospodarczemu bez jego woli, tylko z tego względu, że efekt ekonomiczny udzielenia premii odbiorcy będzie odpowiadał przyznaniu rabatu w stosunku do wszystkich łączących ich transakcji w tym okresie.

Reasumując, stwierdzić należy, że o tym, czy wynagrodzenie motywacyjne wobec kontrahenta z tytułu wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności przyjmie formę premii pieniężnej (procentowej lub kwotowej), czy rabatu obniżającego obrót w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, decyduje wybrana przez przedsiębiorcę strategia gospodarcza, co sprzeciwia się możliwości decydowania przez organ podatkowy o zakwalifikowaniu udzielonej przez podatnika premii pieniężnej jako rabatu obniżającego jego obrót.

Za szczególnie bezpodstawne należy uznać takie postępowanie, gdy organ z podejmowanych działań podatnika wywodzi – wbrew jego intencjom – konieczność obniżenia przez niego podstawy opodatkowania (obrotu), a tym samym zmniejszenia wielkości zobowiązania podatkowego (lub zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), w sytuacji gdy podatnik nie udziela swoim kontrahentom prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont), udokumentowanych fakturami korygującymi.

W świetle powyższego należy przyjąć, że nie ma wątpliwości co do tego, że przyznanie rabatu powoduje konieczność obniżenia obrotu, a co za tym idzie również wystawienia faktur korygujących, którego to skutku nie wywołuje przyznanie określonej premii, za osiągniecie określonego wyniku.

O ile opłata motywacyjna jest wypłacana przed zawarciem umowy i pozostaje bez wpływu na rzeczywistą sprzedaż o tyle premia wypłacana jest po osiągnięciu określonego wyniku sprzedaży, to wspólną ich cechą jest to, że służą pozyskaniu kontrahentów, w przypadku premii istnieje dodatkowy element motywacyjny jakim jest osiągnięcie określanego rezultatu. W ocenie sądu opłata motywacyjna podobnie jak premia nie może być wiązana z jakimkolwiek dodatkowym, poza umową sprzedaży, świadczeniem usług.

Nie ma również przeszkód, aby w ramach swobody działalności gospodarczej, strony ustalały opłatę motywacyjną pomimo braku pewności co do wyniku sprzedaży. Zasadniczym celem jest pozyskanie klienta, jeżeli podatnik uznaje, że opłata motywacyjna jest formą jego pozyskania to nie ma przeszkód prawnych by takiej opłaty nie ustalił, a jak wskazano wyżej ingerencja organów podatkowych w tym zakresie jest niedopuszczalna.

W świetle powyższego należało zgodzić się ze skarżącą, że opłata motywacyjna nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług. W konsekwencji również kwota należna spółce dominującej od skarżącej z tytułu partycypacji w opłacie motywacyjnej nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a prawidłowym sposobem jej dokumentowania jest nota księgowa.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. w przedmiocie wykonalności orzeczono na podstawie art. 152 P.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. z 2002, Nr 163, poz.1349 ).