Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 90/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ,, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2007 r. sprawy ze skargi J. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych – interpretacja 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...]; 2. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę [...]zł ( słownie: [...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

J. H. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], którą – na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) - odmówiono zmiany (uchylenia) postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., stwierdzające nieprawidłowość stanowiska podatnika, przedstawionego w jego wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej: 1) opodatkowania dochodu ze sprzedaży akcji nabytych odpłatnie na giełdzie papierów wartościowych do dnia 31 grudnia 2003 r., a zbytych w 2004 r. , 2) stwierdzenia, czy deklaracja PIT-38 w wyżej wymienionym przypadku powinna być złożona.

We wniosku, uzupełnionym następnie na wezwanie organu podatkowego, J. H. przedstawił następujący stan faktyczny:

W 1993 r. nabył akcje "A" w C., na co posiada dowody w postaci dokumentów weryfikacji świadectwa depozytowego, wydanych przez Bank [...] SA w K. Oddział w C. w dniu [...] 1993 r., opiewających na [...] akcji. Wydanie tego dokumentu było spowodowane sprawdzeniem wiarygodności danych, zawartych w świadectwie depozytowym przed założeniem konta depozytowego. Dokument ten określa rodzaj papieru wartościowego oraz tożsamość posiadacza i numer jego dowodu osobistego.

Podatnik sprzedał [...] akcji w 2003 r., a pozostałe – w 2004 r. Z wystawionego dokumentu PIT-8C wynika, że wartość przychodu ze sprzedaży akcji nabytych przed 1 stycznia 2004 r. wyniosła [...] zł.

Według oświadczenia J. H. akcje zostały nabyte na giełdzie papierów wartościowych, zaś dowód zakupu został przez niego złożony w Banku [...], który w zamian wydał mu dokument "weryfikacji świadectwa depozytowego". Podatnik uzyskał przy tym pisemną informację od biura maklerskiego i banku, że nie przechowują one dokumentów dłużej niż pięć lat, zatem nie mogą potwierdzić sposobu nabycia przez niego akcji. Podatnik wskazał jednakże, że w 1993 r. nie istniała inna możliwość nabycia powyższych akcji niż poprzez giełdę papierów wartościowych, albowiem subskrypcja akcji "[...] rozpoczęła się w [...] r,, a zakończyła w [...] r.

J. H. przedstawił swe stanowisko, zgodnie z którym, na podstawie art. 19 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie strawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956), uzyskany przez niego dochód jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych i nie ma obowiązku wypełniania PIT-38.

Powyższe stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe, a Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznając zażalenie J. H., odmówił zmiany (bądź uchylenia) postanowienia organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie organów podatkowych obu instancji, poza przedstawieniem brzmienia przepisów, sprowadziło się do stwierdzenia, że wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zachowanego na mocy art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, do opodatkowania dochodów uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, gdyż nie posiada dokumentów potwierdzających w jaki sposób nabył przedmiotowe papiery wartościowe.

Organy podkreśliły, że podatnika uzyskujący dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych przed dniem 1 stycznia 2004 r. jest zwolniony od podatku, jeżeli papiery te zostały dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, a zostały nabyte na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierów wartościowych (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.). Podatnik, dla skorzystania z tego zwolnienia, musi wykazać, że spełnia powyższe przesłanki, a ponadto musi posiadać dokumenty, potwierdzające , że może skorzystać ze zwolnienia na jakie się powołuje. Skoro zatem podatnik nie posiada żadnego dokumentu potwierdzającego w jaki sposób nabył papiery wartościowe, przepis art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o zianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw nie będzie miał do niego zastosowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach J. H. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia, zarzucając, że przy dokonywaniu interpretacji przepisów organy obu instancji nie wzięły pod uwagę, że od nabycia do zbycia akcji upłynęło kilkanaście lat, a w dacie zakupu tych akcji przychód ze sprzedaży był zwolniony od opodatkowania, co spowodowało, że skarżący nie uważał za niezbędne sporządzenie odpisów czy kserokopii dowodów zakupu akcji i ich przechowywanie do czasu sprzedaży. Podkreślił, że akcje nabył za pośrednictwem Domu Maklerskiego Banku [...], a w zamian za dowody wpłat otrzymał zweryfikowane świadectwa depozytowe. Nie może przy tym ponosić negatywnych skutków krótkiego terminu przechowywania dokumentów przez bank i dom maklerski, zwłaszcza w świetle ówczesnego zwolnienia z opodatkowania dochodów ze sprzedaży papierów wartościowych. Wreszcie, skarżący wskazał, że organy podatkowe całkowicie pominęły podnoszoną przez niego okoliczność, że w 1993 r. nie istniała inna możliwość nabycia sporych akcji niż poprzez giełdę papierów wartościowych, co organy te mogą i powinny ustalić.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, jakkolwiek z innych, niż wskazane przez skarżącego, powodów. Sąd, nie będąc związany granicami skargi, co wynika z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uznał iż zaskarżona decyzja i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. narusza przepis art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Na wstępie wywodów należy podkreślić specyficzny charakter tzw. postępowania interpretacyjnego, prowadzonego na podstawie art. 14a i następnych Ordynacji podatkowej. Interpretacje stanowią ocenę prawną stanowiska pytającego (podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego podatnika, osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika) w jego indywidualnej sprawie, która nie toczy się jeszcze w ramach postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo postępowania przed sądem administracyjnym. Pytający jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. W ramach interpretacji organ podatkowy ma dokonać oceny tego stanowisku na podstawie przytoczonych przepisów prawa.

Postępowanie interpretacyjne nie jest zatem w istocie postępowaniem podatkowym, nie może też zastępować postępowania podatkowego. Art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej nakazuje do załatwienia wniosku o interpretację stosować tylko niektóre przepisy działu IV Ordynacji podatkowej (Postępowanie podatkowe). Są to jedynie art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1. W piśmiennictwie podkreśla się, że fakt dokonania przez ustawodawcę fragmentarycznego odesłania do stosowania wprost tylko niektórych przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, wskazuje że postępowanie prowadzone na podstawie art. 14a ma charakter autonomiczny w stosunku do postępowania podatkowego – jurysdykcyjnego (por. Z. Kmieciak: Proceduralne problemy wiążących interpretacji prawa podatkowego, PiP nr 4/2006, s. 24).

Konsekwencją owej specyfiki postępowania interpretacyjnego są obowiązki organu, zasadniczo inne niż w postępowaniu podatkowym. O ile w postępowaniu podatkowym organ – stosownie chociażby do dyrektyw wynikających z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej - obowiązany jest do wszechstronnego ustalenia wszystkich okoliczności sprawy, ustalenia obiektywnie istniejącego stanu faktycznego, to w postępowaniu interpretacyjnym ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego, podanych przez stronę.

Związanie organu interpretacją (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej) dotyczy jedynie dokonanej przez organ interpretacyjny wykładni przepisu podatkowego, wyłącznie w kontekście stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Nie oznacza to, że w przypadku dokonania w toku postępowania podatkowego innych ustaleń faktycznych, organ będzie musiał zająć stanowisko zbieżne z dokonaną wcześniej interpretacją. Stan faktyczny, podany przez stronę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, może mieć charakter subiektywny i odbiegający od rzeczywistego.

Skoro postępowanie interpretacyjne ma charakter autonomiczny w stosunku do postępowania podatkowego, określonego przepisami działu IV Ordynacji podatkowej, organ interpretacyjny nie jest uprawniony do dokonywania samodzielnych ustaleń faktycznych ponad to, co podała strona, jeżeli informacje wnioskodawcy są wystarczające do zajęcia stanowiska. Nie jest również uprawniony do wykraczania poza zakres zadanego pytania.

W niniejszej sprawie pytanie strony sprowadzało się do kwestii, czy wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego dla przychodów uzyskanych ze sprzedaży papierów wartościowych, w oparciu o art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. W swoim wniosku, a następnie w zażaleniu oraz w skardze do Sądu, J. H. konsekwentnie stwierdzał, że zakupu akcji "A" dokonał za pośrednictwem Domu Maklerskiego Banku [...], a więc poprzez giełdę papierów wartościowych.

Organ pierwszej instancji, wykraczając poza zakres postępowania interpretacyjnego, skupił się na, po pierwsze - żądaniu udowodnienia przez wnioskodawcę, że transakcja kupna akcji dokonana została na giełdzie papierów wartościowych, a następnie – na ocenie wartości dowodowej przedstawionych przez niego dokumentów. Swe rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. odniósł zatem nie do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, ale do stanu ustalonego przez siebie. To organ bowiem uznał, że podatnik nie dysponuje żadnym dowodem nabycia akcji w obrocie giełdowym, nie precyzując przy tym, jakiego rodzaju dowodem może on skutecznie wykazać swe prawo do zwolnienia podatkowego oraz na jakiej podstawie prawnej taki wniosek sformułował.

Trzeba w tym miejscu wyraźnie podkreślić, że przepis art. 52 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wymogu udokumentowania nabycia akcji, w warunkach uprawniających do zwolnienia, określonym dokumentem. Oznacza to, że – zgodnie z zasadami postępowania dowodowego, wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej, nie przewidującymi formalnej teorii dowodów, – w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego, strona może wykazywać okoliczności faktyczne sprawy wszystkimi rodzajami dowodów, a organ podatkowy zobligowany jest do ich przeprowadzenia i oceny. Tak więc, na etapie postępowania interpretacyjnego, dokonywanie analizy wartości prezentowanych przez podatnika dowodów i opieranie treści interpretacji na ich ocenie stanowi naruszenie art. 14a § 1 i § 5 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Podatnik bowiem w niniejszej sprawie nie pytał organu, czy posiadane przez niego dokumenty są wystarczającym dowodem na prawo korzystania ze zwolnienia podatkowego, ale wnosił o udzielenie mu odpowiedzi na pytanie, czy przychód ze sprzedaży w 2004 r. akcji nabytych przez niego na giełdzie papierów wartościowych korzysta z tego zwolnienia.

Odrębną kwestią, ale wykraczającą poza zakres postępowania interpretacyjnego, będą natomiast skutki niemożności udowodnienia przez podatnika, w ewentualnie wszczętym postępowaniu podatkowym w przekonujący sposób, że do zakupu akcji doszło poprzez giełdę papierów wartościowych. Jak już wyżej wskazano, kwestia ta może być rozstrzygnięta wyłącznie po przeprowadzeniu pełnego postępowania dowodowego, na które nie ma miejsca w procedurze wydawania interpretacji podatkowych.

W ocenie Sądu, także organ odwoławczy, aprobujący orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., dotknięte opisanymi wyżej naruszeniami prawa, dopuścił się naruszenia tych przepisów. Wadliwości interpretacji winien jednak, zdaniem Sądu, usunąć organ pierwszej instancji. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. winien odnieść się wyłączenie do stanowiska strony, zaprezentowanego we wniosku o interpretację, w sferze dokumentowania uprawnienia do zwolnienia podatkowego, ograniczając się do wskazania podatnikowi obowiązku wykazania przesłanek tego zwolnienia.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 200 powołanej ustawy Sad zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania, na które składa się należny wpis od skargi (jednocześnie zarządzając zwrot z kasy Sądu nadpłaconej kwoty wpisu w wysokości [...]zł).