Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 298/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6a-6e w zw. z art. 41 ust. 4e
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2022 r. sprawy ze skargi J., B. i W. K. R. P. i A. Spółka Komandytowa z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2021 r. nr 0115-KDIT1.4011.742.2021.1.MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dnia 24 września 2021 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty na rzecz komplementariuszy zaliczki na poczet zysku. Wniosek wspólny został złożony przez:

- Zainteresowanego będącego stroną postępowania: J spółka komandytowa z siedzibą w G. (dalej: Skarżąca, Spółka);

- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: M. J.;

- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: W. J.;

- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: N. J.;

- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: D. B.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka - będąca zainteresowaną stroną postępowania, prowadzi działalność prawniczą (kod PKD 69.10.Z) w formie prawnej spółki komandytowej, posiadając siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz podlegając obowiązkowi podatkowemu na gruncie Ustawy o CIT od całości swoich dochodów. Do grona wspólników Spółki (w tym komplementariuszy będących zainteresowanymi niebędącymi stroną w postępowaniu interpretacyjnym) należą wyłącznie osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi oraz posiadające miejsce zamieszkania w Polsce.

Spółka prowadzi pełną księgowość w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 217). Rok obrotowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Wszyscy wspólnicy Spółki, w tym komplementariusze będący zainteresowanymi niebędącymi stroną w postępowaniu interpretacyjnym, są uprawnieni do udziału w zyskach Spółki.

Proporcję oraz szczegółowe zasady uczestnictwa poszczególnych wspólników Spółki (komplementariuszy i komandytariuszy) w zysku Spółki określa umowa Spółki. W trakcie roku obrotowego Spółka dokonuje i zamierza dokonywać na rzecz wspólników wypłat zaliczek na poczet udziału w zysku osiąganego w ramach Spółki za dany rok obrotowy. Zaliczki na poczet udziału w zysku są wypłacane po zakończeniu danego miesiąca kalendarzowego i po ustaleniu zysku wypracowanego przez Spółkę w danym miesiącu. Kwota zaliczki należnej i wypłacanej wspólnikom obliczana jest w odniesieniu do zysku Spółki osiągniętego w danym miesiącu kalendarzowym oraz według przewidzianych w umowie Spółki zasad właściwych dla ustalania udziału wspólnika w zysku Spółki. Całościowy i ostateczny udział w zysku należny wspólnikom Spółki rozliczany jest po zakończeniu roku obrotowego.

Stosownie do ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: "Ustawa Zmieniająca"), od 1 stycznia 2021 r., co do zasady, spółki komandytowe stały się samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych; zmianie uległy również zasady opodatkowania przychodów (dochodów) wspólników spółek komandytowych, w tym w szczególności komplementariuszy takiej spółki.

Spółka skorzystała jednak z możliwości wynikającej z art. 12 ust. 2 ww. Ustawy Zmieniającej, postanawiając, że przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: "Ustawa o CIT") oraz Ustawy o PIT, w brzmieniu nadanym Ustawą Zmieniającą, będą stosowane do Spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w Spółce dopiero począwszy od dnia 1 maja 2021 r. Spółka dokonała zamknięcia ksiąg rachunkowych ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2020 r., a następnie - w związku ze skorzystaniem z możliwości przewidzianej ww. art. 12 ust. 2 Ustawy Zmieniającej - dla celów podatkowych dokonała zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 30 kwietnia 2021 r. Księgi rachunkowe zostały otwarte na dzień 1 maja 2021 r. i następnie będą zamknięte na dzień 31 grudnia 2021 r. Spółka, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, wpłaca miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, stosownie do regulacji art. 25 Ustawy o CIT.

Mając powyższe na uwadze Spółka wskazała, że uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wraz z dniem 1 maja 2021 r., w związku z czym od tego dnia dochody (przychody) wspólników Spółki (w tym komplementariuszy) z tytułu udziału w zysku Spółki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad przewidzianych w Ustawie o PIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., a wynikającym z Ustawy Zmieniającej - zgodnie z art. 30a ust. 1 Ustawy o PIT.

Podmiotem pełniącym rolę płatnika podatku dochodowego od dochodów (przychodów) wspólników, a więc odpowiedzialnym za obliczenie i pobranie podatku od dokonywanych na rzecz wspólników wypłat zysku, jest Spółka.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku dokonywanej w trakcie roku obrotowego wypłaty na rzecz komplementariuszy Spółki zaliczki na poczet zysku osiąganego w ramach Spółki, po stronie komplementariuszy powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT w momencie dokonywania takiej wypłaty, w związku z czym Spółka byłaby zobowiązana do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od udziału komplementariuszy Spółki w zysku Spółki w dacie takiej wypłaty, zgodnie z art. 41 ust. 4e Ustawy o PIT?

2. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca - czy w momencie poboru przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z wypłaceniem na rzecz komplementariuszy Spółki zaliczek na poczet zysku Spółki w trakcie roku obrotowego, podatek ten będzie podlegać pomniejszeniu stosownie do art. 30a ust. 6a-6e Ustawy o PIT o zapłacone przez Spółkę zaliczki na poczet podatku CIT od dochodu osiąganego przez Spółkę, proporcjonalnie do udziału danego komplementariusza w zyskach Spółki?

3. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie przecząca - czy zobowiązanie podatkowe po stronie komplementariusza Spółki z tytułu osiągania przychodu z udziału w zysku Spółki powstanie w dacie podjęcia uchwały o podziale zysku za dany rok obrotowy, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia tego podatku dopiero w dacie podjęcia uchwały o podziale zysku za dany rok obrotowy?

Zdaniem Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należy przyjąć, że w przypadku dokonywanej w trakcie roku obrotowego wypłaty na rzecz komplementariuszy Spółki zaliczki na poczet zysku osiąganego w ramach Spółki, po stronie komplementariuszy nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT w momencie dokonywania takiej wypłaty, w związku z czym Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od udziału komplementariuszy Spółki w zysku Spółki zgodnie z art. 41 ust. 4e Ustawy o PIT w dacie takiej wypłaty.

Uzasadniając stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 wskazano, że zasady opodatkowania dochodów (przychodów) osiąganych przez komplementariuszy spółek komandytowych - a więc także przez komplementariuszy Spółki - w ramach takich spółek jasno określają przepisy Ustawy o PIT. Stosownie do at. 30a ust. 1 pkt 4 przywołanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów w zyskach osób prawnych pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 19%, z zastrzeżeniem art. 52a (nie znajdującego zastosowania wobec komplementariuszy Spółki) Kwalifikacja dochodów (przychodów) osiąganych w związku z uczestnictwem w spółkach komandytowych (Spółce) do kategorii przychodów w zyskach osób prawnych znajduje swoje uzasadnienie w brzmieniu art 5a pkt 28 lit. c Ustawy o PIT w zw. z art. 5a pkt 31 ustawy.

Pierwszy z przywołanych przepisów określa, że spółki komandytowe stanowią "spółki" w rozumieniu Ustawy o PIT, drugi zaś przesądza, że jako "udział w zyskach osób prawnych" należy rozumieć także udział w zyskach spółek komandytowych.

Uszczegółowieniem zasad poboru tego podatku jest art 41 ust 4e Ustawy o PIT, który nakazuje spółkom komandytowym - a więc również Spółce - pełnić rolę płatnika i pobierać zryczałtowany podatek, o którym mowa w art 30a ust 1 pkt 4 ustawy, jednakże z uwzględnieniem zasad określonych w art 30a ust 6a-6e Ustawy o PIT Zasadnicze znaczenie ma w tym kontekście przepis art 30a ust 6a Ustawy PIT, w myśl którego podatek od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza spółki komandytowej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art 19 Ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Stosownie zaś do art. 24 ust. 5 Ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału - tym samym przyjmując, że w momencie wypłaty na rzecz komplementariusza zaliczki na poczet zysku osiągnie on z tego tytułu przychód wskazać należy, że po jego stronie powstanie obowiązek podatkowy w rozumieniu art 4 Ordynacji podatkowej.

Ordynacja podatkowa wyraźnie rozróżnia pojęcia obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego Zobowiązanie podatkowe - w rozumieniu ustawy - wynika z obowiązku podatkowego i wyróżnia się możliwością konkretnego ustalenia jego wysokości, terminu oraz miejsca uiszczenia, w odróżnieniu od nieskonkretyzowanego obowiązku podatkowego W konsekwencji - obowiązek poboru podatku nastąpi dopiero po tym, gdy z niesprecyzowanego obowiązku podatkowego wyłoni się jasno określone zobowiązanie podatkowe Aby zobowiązanie podatkowe mogło zaistnieć, przede wszystkim niezbędne jest stwierdzenie, że podatnik jest w stanie obliczyć jego wysokość Określony powyżej sposób obliczania podatku należnego od dochodów (przychodów) komplementariusza Spółki przewiduje pomniejszenie podatku komplementariusza o kwotę odpowiadająca iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 Ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany Podkreślić należy, że wysokość podatku spółki komandytowej - a więc również Spółki - będzie znana dopiero po zakończeniu jej roku podatkowego i po złożeniu przez nią zeznania rocznego CIT-8; wcześniej Spółka uiszczać będzie jedynie zaliczki na podatek dochodowy.

Ustawa o PIT (w art. 30a ust. 6a) posługuje się wyraźnie pojęciem podatku należnego za rok podatkowy, występującego po stronie spółki komandytowej (Spółki) W konsekwencji, przed poznaniem kwoty tego podatku nie jest w rzeczywistości możliwe prawidłowe określenie wysokości podatku należnego od komplementariusza. Tym samym, nie może być mowy o zaistnieniu zobowiązania podatkowego na gruncie Ordynacji podatkowej. Ustawa o PIT nie przewiduje w art. 41 ust. 4e obowiązku płatnika (Spółki) do pobierania zaliczek na poczet podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, lecz przesądza wyraźnie o obowiązku poboru podatku - definitywnego i obliczonego w prawidłowy sposób. Mając zaś na uwadze powyższe argumenty, obliczenie i pobranie podatku możliwe będzie dopiero po złożeniu przez Spółkę zeznania rocznego CIT-8 pozwalającego określić wysokość jej podatku należnego.

Powyższe rozważania znajdują swoje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2020 r. (sygn. II FSK 2048/18). Co prawda przywołane orzeczenie zapadło w oparciu o stan faktyczny związany z uczestnictwem w spółce komandytowo- akcyjnej, niemniej jednak wnioski z niego płynące mogą być w odpowiedni sposób stosowane również w odniesieniu do sytuacji Spółki i jej komplementariuszy. Sąd w uzasadnieniu swojego stanowiska stwierdził m.in., że: "Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego S.K.A., to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku spółka komandytowo-akcyjna nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowo-akcyjnej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany".

Co istotne również, Sąd odniósł się także do postulatu nieopodatkowywania podwójnie zysków komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej, wskazując: "Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e a art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f. odpowiada prezentowanemu przez Spółkę zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej. (... ) Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi obowiązku pobierania przez SKA zaliczek na podatek".

Spółka w pełni podziela stanowisko Sądu sformułowane w kontekście nieopodatkowywania podwójnie zysków komplementariusza, podkreślając, że byłoby to sprzeczne z założeniami ustawodawcy, których wyrazem są konkretne regulacje ustaw podatkowych. Wyżej sformułowane stanowisko znajduje poparcie również w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, które za całkowicie słuszne uznają stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej powołanym wyroku - Spółka wskazuje w tym kontekście na orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wydane w dniu 13 lipca 2021 r. (sygn. I SA/Kr 792/21; I SA/Kr 793/21; I SA/Kr 794/21; I SA/Kr 795/21).

Niezależnie od powyższego Spółka wskazuje również, że wypłacenie komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku nie oznacza wystąpienia definitywnego przysporzenia po stronie komplementariusza - nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przykładowo suma otrzymanych w trakcie roku zaliczek na poczet zysku przewyższy kwotę zysku rzeczywistego, należnego komplementariuszowi Tym samym zrealizowałby się obowiązek zwrotu części wypłaconych wcześniej tytułem zaliczek środków. Należy zatem uznać, że kwota wypłaconych zaliczek w rzeczywistości nie stanowi definitywnego przysporzenia po stronie wspólnika W konsekwencji, otrzymanie zaliczki przez komplementariusza nie powinno, zdaniem Spółki, w ogóle być uznane za osiągnięcie przez niego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w oparciu o art 30a ust 1 pkt 4 Ustawy o PIT.

W ocenie Spółki, rzeczywistym momentem osiągnięcia przychodu podatkowego - rozumianego jako definitywne przysporzenie - jest moment definitywnej dystrybucji ustalonego dla komplementariusza udziału w zysku Spółki, według przewidzianych w umowie Spółki zasad właściwych dla ustalania udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki, co nastąpi po zakończeniu roku obrotowego Spółki.

Wniosek płynący z takiego uznania byłby zasadniczo zbieżny z wcześniejszymi - w momencie wypłaty zaliczki na poczet zysku należnego ze Spółki po stronie komplementariuszy nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT w momencie dokonywania takiej wypłaty, w związku z czym Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od udziału komplementariuszy Spółki w zysku Spółki zgodnie z art. 41 ust. 4e Ustawy o PIT w dacie takiej wypłaty.

W zakresie pytania nr 2 Zainteresowani wskazali: że w przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca i organ interpretacyjny stwierdzi, iż po stronie komplementariuszy powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie wypłaty zaliczek na poczet zysku ze Spółki - w momencie poboru przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z wypłaceniem na rzecz komplementariuszy Spółki zaliczek na poczet zysku Spółki w trakcie roku obrotowego podatek ten będzie podlegać pomniejszeniu stosownie do art 30a ust 6a-6e Ustawy o PIT o zapłacone przez Spółkę zaliczki na poczet podatku CIT od dochodu osiąganego przez Spółkę, proporcjonalnie do udziału danego komplementariusza w zyskach Spółki.

W uzasadnieniu swego stanowiska w zakresie pytania nr 2 Zainteresowani podali: że w przypadku udzielenia przez organ twierdzącej odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 1 - pomimo argumentów zaprezentowanych wcześniej przez Spółkę - w takiej sytuacji dokonując poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od zaliczek wypłacanych na poczet przyszłego zysku komplementariusza Spółka będzie uprawniona do pomniejszenia wartości tego podatku o zapłacone zaliczki na poczet podatku CIT, płacone od dochodu Spółki, w części proporcjonalnej do udziału w zyskach komplementariusza, zgodnie z regułami wynikającymi z art 30a ust 6a-6e Ustawy o PIT.

Przeciwne uznanie - sprowadzające się do uznania, że owego pomniejszenia wynikającego z art 30a ust. 6a-6e Ustawy o PIT nie można dokonywać "na bieżąco" w związku z wypłatą zaliczek na poczet zysku, od których to wypłat Spółka jest obowiązana pobierać podatek, byłoby wyrazem niekonsekwencji ze strony organów podatkowych Skutkiem takiego działania byłoby bowiem jednoczesne uznanie, że zaliczki na poczet zysku należnego komplementariuszom - pomimo ich niedefinitywnego charakteru - powinny podlegać opodatkowaniu przy ich wypłacie; przy czym zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych płacone przez Spółkę - których łączna wysokość może różnić się od podatku należnego Spółki - nie mogą pomniejszać podatku komplementariusza według ustalonej proporcji.

Takie postępowanie byłoby także w oczywisty sposób sprzeczne z wynikającą z art 30a ust 6a-6e Ustawy o PIT zasadą jednokrotnego opodatkowania dochodu (przychodu) komplementariusza. Prowadziłoby to bowiem do skrajnie niekorzystnego obciążenia podatkowego komplementariuszy, którzy mogliby wystąpić o zwrot nienależnie nadpłaconego podatku dopiero po zakończeniu roku podatkowego i rozliczeniu własnego zeznania podatkowego Do tego czasu zostaliby de facto pozbawieni prawa do realizacji uprawnień służących realizacji zasady nieopodatkowywania podwójnie ich dochodów (przychodów) wynikającej z art 30a ust 6a-6e Ustawy o PIT.

W konsekwencji, jakkolwiek Spółka podtrzymuje argumentację zaprezentowaną w odniesieniu do pytania nr 1, to na wypadek przyjęcia przez organ interpretacyjny przeciwnych wniosków wskazuje, że konsekwentne i realizujące możliwe jak najwierniej założenia ustawodawcy podejście nakazywałoby umożliwić pomniejszenie stosownie do art. 30a ust. 6a-6e Ustawy o PIT zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanych w trakcie roku obrotowego zaliczek na poczet zysku Spółki o zapłacone przez Spółkę zaliczki na poczet podatku CIT od dochodu osiąganego przez Spółkę, proporcjonalnie do udziału danego komplementariusza w zyskach Spółki.

W zakresie pytania nr 3 Zainteresowani wskazali, że jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie przecząca i organ uzna (przyznając tym samym rację stanowisku Spółki wyrażonemu w odniesieniu do tego pytania), że w przypadku dokonywanej w trakcie roku obrotowego wypłaty na rzecz komplementariusza Spółki zaliczki na poczet zysku osiąganego w ramach Spółki po stronie komplementariuszy nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie wypłaty – że zobowiązanie podatkowe po stronie komplementariusza Spółki z tytułu osiągania przychodu z udziału w zysku Spółki powstanie w dacie podjęcia uchwały o podziale zysku za dany rok obrotowy, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia tego podatku dopiero w dacie podjęcia uchwały o podziale zysku za dany rok obrotowy.

W uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania nr 3 wskazano, że konsekwencją uznania stanowiska Spółki wyrażonego w odniesieniu do pytania nr 1 za prawidłowe musi być uznanie, że zobowiązanie podatkowe po stronie komplementariusza Spółki z tytułu osiągania przychodu z udziału w zysku Spółki powstanie w dacie podjęcia uchwały o podziale zysku za dany rok obrotowy, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia tego podatku dopiero w dacie podjęcia uchwały o podziale zysku za dany rok obrotowy, która ostatecznie określi udział każdego z komplementariuszy w zysku Spółki.

W wyżej określonym momencie będzie już znana ostateczna wartość podatku CIT należnego po stronie Spółki, która proporcjonalnie pomniejszy podatek danego komplementariusza według zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e Ustawy o PIT.

Tym samym, w połączeniu z ostatecznym określeniem kwoty zysku należnego komplementariuszowi, co wynikać będzie z podjęcia uchwały o podziale zysku za dany rok obrotowy, możliwe będzie określenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego.

Dodatkowo, określenie ostatecznej kwoty zysku należnego komplementariuszowi z tytułu udziału w zysku Spółki skutkować będzie tym, że jego przysporzenie będzie już definitywne - nie będzie bowiem mieć charakteru zaliczki na poczet przyszłego świadczenia (która z istoty tego rodzaju świadczeń nie ma charakteru definitywnego), lecz stanowić będzie kwotę należną komplementariuszowi, od której możliwe jest określenie należnego podatku.

W zaskarżonej do Sądu interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2021 r. DKIS uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że stosownie do treści art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: "p.d.o.f.") płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c (spółki komandytowe i spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Polski), obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 52a.

Przychody uzyskane z dywidend i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostały określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy - są przychodami z kapitałów pieniężnych, powstają w momencie ich faktycznego uzyskania przez podatnika.

Według art. 24 ust. 5 ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

* przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości (pkt 1);

* dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (pkt 1a);

* odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e (pkt 9).

DKIS podkreślił, że ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Spółka komandytowa, która dokonuje wypłaty należności z tytułu udziału w zyskach na rzecz komplementariusza - osoby fizycznej, ma obowiązek poboru zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a-6e ustawy, co wynika z art. 41 ust. 4e ustawy.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy, w przypadku przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c podatek ten pomniejsza się o kwotę, która odpowiada iloczynowi:

* procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i

* podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Kwota takiego pomniejszenia nie może jednak przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ustawy).

Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ustawy prowadzi w ocenie DKIS do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania "za rok podatkowy".

Nie ma zatem możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). W szczególności, z ustawy nie wynika możliwość ustalenia kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.

Zdaniem DKIS regulacja art. 30a ust. 6a ustawy uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając "modelowy" system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:

* Spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym;

* po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy;

* po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysków za dany rok;

* wypłata zysków za dany rok "wynika" z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.

Na mocy art. 30a ust. 6c ustawy przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art 5a pkt 28 lit c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Przepis art 30a ust 6c ww. ustawy określa zakres "czasowy" uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia Kwota wyliczona zgodnie z art 30a ust 6a ustawy w oparciu o wartość podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez wspólnika z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy - w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego.

W opinii DKIS ww. przepis odnosi się do sytuacji, w których udział w zysku osiągniętym przez spółkę w danym roku nie jest wypłacany wspólnikom w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty).

Co istotne, pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki wypłacanych wspólnikom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku - w zysku za ten konkretny rok podatkowy).

W konsekwencji zdaniem DKIS biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe Spółka jako płatnik - zgodnie z art. 41 ust. 4e oraz ust. 4 ustawy - będzie obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszom z tytułu udziału w zysku Spółki w formie zaliczek na poczet udziału w zysku Przychód ten podlega opodatkowaniu w momencie wypłaty.

Jednocześnie - w odniesieniu do komplementariusza - nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art 30a ust 6a-6c ustawy Nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany.

Skoro zatem na moment wypłaty zaliczki na poczet zysku nie powstała jeszcze (nie jest znana) wartość podatku należnego od dochodu Spółki za rok podatkowy, którego zysków dotyczy wypłacana zaliczka, to uwzględnienie zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy (o którym mowa w art. 41 ust. 4e ustawy) polega właśnie na ustaleniu przez płatnika, że:

* na moment wypłaty nie ma jeszcze podstaw do zastosowania pomniejszenia (uprawnienie do pomniejszenia nie skonkretyzowało się w określonej kwocie),

* w konsekwencji - ma on obowiązek pobrać podatek wg stawki 19%, bez pomniejszeń.

Nieprawidłowo zatem w opinii DKIS Zainteresowani uważają, że to zaistnienie okoliczności, które pozwolą na faktyczne pomniejszenie kwoty podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy - a nie fakt wypłaty na rzecz podatnika środków o statusie przychodów - decyduje o istnieniu obowiązku opodatkowania przychodów (dochodów) w trybie poboru podatku przez płatnika na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 41 ust. 4e ustawy. Takie podejście zaburzałoby przyjęty w ustawie system poboru podatku przez płatników, naruszałoby podstawowe zasady tego systemu.

Brak podstaw do uwzględnienia kwoty pomniejszenia przez płatnika na moment wypłaty zaliczek na poczet zysków nie oznacza, że podatnik nie będzie miał możliwości skorzystania z omawianego uprawnienia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy. Kwestia sposobu realizacji tego uprawnienia jest indywidualną sprawą komplementariusza, a nie Wnioskodawcy jako płatnika.

Podsumowując, Spółka jako płatnik, który wypłaca należności o statusie przychodu (dochodu) z udziału w zyskach osób prawnych, ma obowiązek obliczenia, poboru i przekazania na rachunki właściwych urzędów skarbowych podatku od każdej wypłacanej zaliczki na poczet zysków Spółki komandytowej.

Końcowo, odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa, w tym wyroku NSA z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18 DKIS podkreślił, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw w określonym stanie faktycznym i tylko w nich są wiążące.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie Strona zarzuciła skarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie:

Strona zarzuca skarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie:

• art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6a-6e w zw. z art. 41 ust. 4e ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm., dalej: "Ustawa o PIT") w zw. z art. 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1800, dalej: "Ustawa o CIT") poprzez ich nieprawidłowe zastosowania polegające na uznaniu, że wypłacenie na rzecz komplementariusza zaliczki na poczet zysku spółki komandytowej będzie skutkować osiągnięciem przez niego przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie wypłaty, podczas gdy tego rodzaju wypłaty nie stanowią definitywnego przysporzenia po stronie komplementariusza, w związku z czym nie spełniają definicji przychodu.

Opodatkowanie przychodu po stronie komplementariusza powinno nastąpić dopiero wraz z podjęciem uchwały o podziale zysku za dany rok obrotowy. Po tej dacie, po ustaleniu podatku należnego po stronie spółki komandytowej, będzie również możliwe proporcjonalne pomniejszenie podatku po stronie komplementariusza, zgodnie z ww. przepisami.

Na wypadek gdyby sąd nie uwzględnił powyższego zarzutu, Skarżąca zarzuca naruszenie:

• art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6a-6e w zw. z art. 41 ust. 4e Ustawy o PIT w zw. z art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz w zw. z art. 19 Ustawy o CIT, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, dokonaną z pominięciem zasad wykładni systemowej i celowościowej, która doprowadziła do uznania przez Organ, że obowiązkiem Skarżącej jako płatnika będzie pobieranie zryczałtowanego podatku od zaliczek wypłacanych w trakcie roku komplementariuszom. Prawidłowa wykładnia skutkująca prawidłowym zastosowaniem ww. przepisów powinna prowadzić do uznania, że obowiązek poboru podatku przez Skarżącą zrealizuje się dopiero po tym, gdy będzie możliwe definitywne ustalenie kwoty zobowiązania podatkowego komplementariuszy, poprzedzonego ustaleniem kwoty pomniejszającej ten podatek w związku z kwotą podatku należnego od Skarżącej na gruncie Ustawy o CIT, wynikającą z zeznania rocznego CIT-8.

Gdyby sąd nie uwzględnił powyższego zarzutu, Skarżąca wskazuje naruszenie:

• art. 30a ust. 6a-6e Ustawy o PIT poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że prawo do pomniejszenia podatku należnego po stronie komplementariusza - w przypadku uznania, że przychód związany z uzyskaniem zaliczek na poczet zysku spółki komandytowej podlega opodatkowaniu w momencie wypłaty - zrealizuje się dopiero po ustaleniu podatku należnego na gruncie Ustawy o CIT po stronie Skarżącej, w związku z czym komplementariusz w trakcie roku nie będzie mógł obniżyć swojego podatku od zaliczek na poczet zysku spółki komandytowej.

Prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że w przypadku ustalenia, że uzyskanie zaliczek na poczet zysku przez komplementariuszy skutkuje osiągnięciem przez nich przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie wypłaty, komplementariusz powinien móc skorzystać z uprawnień płynących z dyspozycji art. 30a ust. 6a-6e Ustawy o PIT poprzez pomniejszenie swojego podatku w trakcie roku podatkowego o proporcjonalną kwotę zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych płaconych przez Skarżącą.

Skarżąca zarzuca również naruszenie przepisów proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

• 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wskazówek interpretacyjnych wynikających z ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, co skutkowało przyjęciem przez Organ wniosków sprzecznych z tym orzecznictwem oraz treścią przepisów Ustawy o PIT.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca powtarza dotychczasową argumentację.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz argumentację przedstawioną w jej uzasadnieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "P.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Problemem, którego dotyczył wniosek skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji indywidualnej zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18. Mimo że orzeczenie to odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, to z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów, które od 1 stycznia 2021 r. mają zastosowanie do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, tezy w nim zawarte pozostają w pełni adekwatne w odniesieniu do zagadnień prawnych objętych wnioskiem skarżącej o wydanie interpretacji. Dlatego w dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się zaprezentowaną w powołanym wyroku argumentacją.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 5a ust. 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów Ustawy Zmieniającej, spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej).

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółki komandytowe stały się więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

3. podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

4. wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b u.p.d.o.f.).

W myśl art. 30a ust. 6c ww. ustawy, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4–5a, 13–16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1–11 oraz 11b– 12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. W myśl art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Mając na uwadze treść ww. art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany).

Jak wynika z art. 4 O.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 O.p., jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku.

W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.

Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, jak wyżej wspomniano, nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie.

Mając zatem na uwadze treść art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8).

Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza.

W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu.

Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f., odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie u.p.d.o.p. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej.

Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek. Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko organu zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, było błędne.

Tożsamy pogląd wyraził tut. Sąd w wyroku z dnia 18 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 17/22.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, i art. 209 P.p.s.a., zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.