Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 405/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2, pkt 1 lit. a art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Agnieszka Mazańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 23408 zł (słownie: dwadzieścia trzy tysiące czterysta osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 10 stycznia 2018 r. A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą", "Stroną" lub "Spółką") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Na podstawie ustaleń dokonanych w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Strony w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z [...] marca 2017 r., określił kwoty związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r.

1.2. Pismem z 24 marca 2017 r. Strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., zaskarżając decyzję organu pierwszej instancji w całości.

Decyzji organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie:

1. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201. ze zm., dalej: "O.p."), poprzez niezebranie całego materiału dowodowego mającego być podstawą rozstrzygnięcia sprawy, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia sprawy na materiale niekompletnym, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów; brak rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wnikliwy, prawidłowy i wyczerpujący; nieusunięcie braków w materiale dowodowym oraz zaniechanie wyjaśnienia wątpliwości i sprzeczności pomiędzy dowodami;

2. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 w zw. z art. 121 O.p., poprzez brak wskazania dowodów na potwierdzenie okoliczności stanowiących podstawę faktyczną podjęcia decyzji w zakresie kwestionowania stawki podatku VAT; brak wskazania przyczyn uznania za niewiarygodne zeznań świadków oraz brak wskazania przyczyn, dla których organ nie dał wiary pozostałym dowodom;

3. naruszenie zasady informowania o motywach rozstrzygnięcia i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikającą z art. 210 § 4 O.p.;

4. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1, art. 146a oraz poz. 174 i 176 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 1 77. poz. 1054, ze zm., dalej: "u.p.t.u."), poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że opisane w fakturach wystawianych przez Stronę usługi związane z utrzymaniem dróg krajowych stanowią dla celów podatku VAT jedno kompleksowe świadczenie, w ramach którego wszystkie czynności składowe mają charakter równorzędny, a które podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%;

5. art. 5a u.p.t.u. w zw. z poz. 174 i 176 załącznika nr 3 do u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że choć usługi wykonywane przez Spółkę na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) stanowią oddzielnie klasyfikowane i odrębne usługi wymienione m.in. w poz. 174 i 176 załącznika nr 3 do u.p.t.u., to na potrzeby podatku VAT możliwe jest ich uznanie za jedno kompleksowe świadczenie;

6. naruszenie zasady zaufania wyrażonej w art. 121 O.p., poprzez nieuwzględnienie w ocenie materiału dowodowego sprzecznych stanowisk dwóch organów administracji państwowej (GDDKiA oraz organu podatkowego) dotyczących stawek podatku od towarów i usług;

7. niedokonanie prawidłowej oceny zebranych dowodów stanowiące naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a przez to nieustalenie nie budzącego wątpliwości stanu faktycznego i na skutek tego dokonanie błędnej wykładni art. 86 ust 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w konsekwencji uznanie faktycznie wykonanych usług na rzecz Strony za "fikcyjne".

1.3. Pismem z 21 sierpnia 2017 r. Skarżąca przedstawiła stanowisko w zakresie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Do przedmiotowego pisma załączono dokumenty, które zdaniem Skarżącej są niezbędne dla prawidłowej oceny charakteru podzlecanych usług.

1.4. Decyzją z [...] grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do dwóch kwestii:

1) czy działalność Strony podejmowana w ramach umów, w których stroną były Konsorcja reprezentowane przez lidera, tj. P. sp. z o.o. wykazana na wystawionych z tego tytułu fakturach VAT została opodatkowana w prawidłowy sposób, oraz

2) czy w zakresie podatku naliczonego za miesiące styczeń i luty 2015 r. oraz od kwietnia do grudnia 2015 r. Strona uwzględniła faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane.

Odnosząc się do pierwszej ze spornych kwestii Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Strona zawarła 22 listopada 2012 r. umowę z Liderem Konsorcjum Firm: L. sp. z o.o., z siedzibą w W.; P. A. W. z siedzibą w S.; P. sp. j. z siedzibą w W.. Przedmiotem umowy jest wykonanie przez Stronę na zlecenie Konsorcjum reprezentowanego przez Lidera robót związanych z wykonaniem zadania: "Bieżące i zimowe (kompleksowe) utrzymanie autostrady A2 odc. gr. woj. łódzkiego i mazowieckiego - węzeł K. wraz z węzłami i skrzyżowaniami oraz wszystkimi obiektami inżynierskimi w pasie drogowym autostrady w ciągu 72 miesięcy w latach 2012 – 2018" - zgodnie z wymaganiami określonymi w umowie z 7 listopada 2012 pomiędzy: ww. Konsorcjum Firm a Skarbem Państwa - Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad w W.".

W myśl ww. umowy Strona jest odpowiedzialna za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zadania wobec Lidera Konsorcjum.

W dniu 23 października 2014 r. Strona zawarła umowę z Konsorcjum firm: L. sp. z o.o. z siedzibą w W.; P. – A. W. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "W. A. W." z siedzibą w S.; P. – B. G. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. P. B. G. z siedzibą w K.. Zgodnie z ww. umową Strona pełni funkcję podwykonawcy robót, natomiast Konsorcjum pełni funkcję wykonawcy robót.

Przedmiot umowy obejmuje wykonywanie robót budowlanych i usług z zakresu bieżącego (letniego) i zimowego utrzymania dróg, w szczególności:

- koszenie traw i sprzątanie pasa drogowego zlecone przez Zamawiającego na terenie baz w O., L. i M. należących do Rejonu w O.,

- zimowe utrzymanie dróg na terenie Rejonu w O..

Z § 15 ust. 1 pkt 4 przedmiotowej umowy wynika konieczność dotrzymania przez Spółkę standardu zimowego utrzymania określonych Zarządzeniem Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad pod rygorem zapłaty kary umownej. W § 19 przewidziano natomiast okoliczności skutkujące prawem do odstąpienia od umowy m.in. z powodu nie utrzymania dróg w wymaganych standardach.

W odniesieniu do każdej z ww. umów Strona w 2015 r. świadczyła usługę na rzecz P. sp. z o.o., działającego w ramach Konsorcjum, i wystawiała z tego tytułu wystawiała faktury VAT stosując stawkę 23% i 8%.

W fakturach wystawionych w 2015 r. przez Stronę na rzecz P. sp. z o.o. jako przedmiot transakcji wskazano:

- Bieżące i zimowe (kompleksowe) utrzymanie autostrady A2 odc. gr. woj. łódzkiego i mazowieckiego - węzeł Konotopa wraz z węzłami i skrzyżowaniami oraz wszystkimi obiektami inżynierskimi w pasie drogowym autostrady: utrzymanie autostrady A2 odcinek C2, utrzymanie autostrady A2 odcinek C2, utrzymanie autostrady odcinek D i E4, utrzymanie autostrady odcinek D i E, w związku z wykonaniem usługi objętej ww. umową z 22 listopada 2012 r., które zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży VAT i rozliczone w deklaracjach VAT- 7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r.,

- Bieżące i zimowe utrzymanie Dróg Krajowych zarządzanych przez GDDKiA Oddział w W. rejon w O. - zadanie 5. Umowa z 23 października 2014 r., które zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży VAT i rozliczone w deklaracjach VAT- 7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r.

Odnosząc się do powyższych ustaleń organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że świadczone przez Skarżącą usługi miały charakter kompleksowy i nie powinny być traktowane, jak utrzymywała Strona, jako zbiór usług niezależnych, opodatkowanych odpowiednio stawkami 8 i 23 %. Wskazał, że świadczone przez Stronę usługi mają charakter równorzędny i służą jednemu celowi tj., spowodowaniu utrzymania odpowiedniego standardu utrzymania pasa drogowego umożliwiającego wykorzystanie go zgodnie z przeznaczeniem, co wynika z umów zawartych przez Skarżącą.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że konieczność podejmowania poszczególnych działań w ramach otrzymanych przez Stronę zleceń podporządkowana jest jednemu wspólnemu celowi. Do zapewnienia przejezdności obiektów mostowych zgodnie z ustalonymi standardami, w tym eliminacji zagrożeń bezpieczeństwa ruchu drogowego, w jednakowym stopniu potrzebne są praktycznie wszystkie działania, jakie podejmowane były przez Stronę w ramach realizacji umowy. Ich jednakowa doniosłość wynika ze znaczenia, jakie mają w doprowadzeniu do pożądanego efektu. Tak samo założonemu celowi służy utrzymanie czystości i zieleni, jak i roboty konserwacyjno - naprawcze. Odstąpienie od wykonania którejkolwiek z wymienionych czynności może spowodować, że nie zostanie zrealizowany ostateczny cel zamówienia, pomimo że wykonane zostaną pozostałe świadczenia. Przykładowo brak remontu cząstkowego na drogach może spowodować zagrożenie bezpieczeństwa ruchu drogowego, pomimo utrzymania czystości. W ocenie organu odwoławczego to zrealizowanie celu umowy (zapewnienie przejezdności drogi zgodnie z ustalonymi standardami) stanowi o ekonomicznym aspekcie transakcji i pozwala ocenić znaczenie poszczególnych świadczeń.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej również ryczałtowy sposób płatności za świadczone usługi wskazuje, iż dla stron zawartych umów istotnym było zrealizowanie celu umowy, a nie częstotliwość i charakter wykonywanych czynności.

Organ odwoławczy podkreślił, że usługa kompleksowego utrzymania pasa drogowego w zakresie przewidzianym przez ww. umowy stanowi dla celów podatku od towarów i usług jedno świadczenie, natomiast wszystkie czynności podejmowane przez Stronę w ramach wykonania usługi są podejmowane w ramach jej wykonania i maja charakter elementów składowych tej usługi. Strona dbając o zachowanie standardów utrzymania dróg, nie może stosować różnych stawek VAT dla każdej wykonywanej czynności, jeżeli składają się one na jedno kompleksowe świadczenie.

Całość świadczenia Spółki jest opodatkowana z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla usługi kompleksowej bieżącego i zimowego utrzymanie dróg krajowych oraz autostrady A2, podstawowej stawki podatku w wysokości 23%.

Odnosząc się do drugiego ze spornych zagadnień organ odwoławczy stwierdził, iż zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy kontrahentami i zgodnie z zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że Strona odliczyła podatek naliczony z zakwestionowanych faktur, których wystawcami były podmioty powiązane kapitałowo lub osobowo ze Stroną, tj.: P. sp. z o.o. z siedzibą w W., W. A. W. z siedzibą w S., P.H.U. R. B. R. z siedzibą w S..

Przedmiotem wskazanych faktur były: roboty ziemne, usługi transportowe, wynajem sprzętu, naprawa i konserwacja maszyn i pojazdów, dostawa materiałów, usługa transportowo-sprzętowa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że o braku wykonania powyższych usług świadczą takie fakty jak:

1) brak pisemnych umów, zleceń, co nie jest typowe przy tego rodzaju transakcjach, zwłaszcza na tak znaczne kwoty, tym bardziej, że przedmiotowe transakcje przeprowadzone były pomiędzy podmiotami powiązanymi;

2) brak jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług: zarówno Strona jak i wystawcy faktur nie przedłożyli dowodów w zakresie ustalania ceny za świadczenie ww. usług; co do zasady przy świadczeniu usług transportowych ustalana jest stawka np. za roboczogodzinę lub stawka za km, czy też wskazana jest trasa przejazdu (skąd - dokąd), nazwy środków transportu lub ich numery rejestracyjne, towarzyszą też takim transportom karty pracy kierowców wykazujące miejsca i czas ich pracy; fakt wskazywania środków transportowych przez wystawców faktur, którymi dysponowali, nie stanowi w tej sytuacji dowodu na to, że takie usługi wykonywali na rzecz Spółki i nie stanowi dowodu wykonania usług wykazanych na fakturach; w zakresie usług polegających na naprawie i konserwacji maszyn i pojazdów wyszczególniane jest co do zasady jakich maszyn i jakich pojazdów usługa dotyczy, nazwy części i materiałów zużytych do wykonania usługi, a także cena robocizny za usługę; na fakturach nie wyszczególniono ani ww. elementów, ani rodzaju (nazwy) maszyn i pojazdów, czy też dni oraz czasu w których wykonywane były wykazane na fakturach usługi;

3) w dokumentacji Strony znajdują się dowody (faktury) w zakresie świadczenia ww. usług przez podmioty w odniesieniu do których nie stwierdzono powiązań kapitałowych lub rodzinnych ze Spółką, przykładowe faktury w tym zakresie znajdują się w aktach sprawy, na fakturach tych znajdują się w zakresie świadczonych usług np. zapisy dotyczące numerów rejestracyjnych pojazdów, rodzaju zużytych części, czasu i ceny za roboczogodzinę lub ceny za wskazany czas za wynajem sprzętu, bądź stawka za 1 km ze wskazaniem miejsca transportu (skąd-dokąd), dane takie umożliwiają dokonanie weryfikacji wykazanych na dowodzie stanów;

4) Strona nie potrafiła wskazać żadnych konkretnych osób odbierających i wykonujących te usługi, jak również powiązać tych usług z konkretnymi fakturami sprzedaży, twierdząc, że kontrakt, z którym związane były te usługi, fakturowany był ryczałtowo co miesiąc i nie było możliwe przypisanie poszczególnych kosztów do konkretnych faktur sprzedażowych: Spółka nie sporządzała również dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r.. poz. 851 ze zm.), dotyczącej transakcji handlowych przeprowadzonych z podmiotami powiązanymi (o których mowa w art. 11 tej ustawy), w której byłyby ustalone warunki przeprowadzonych transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi;

5) zeznania B. R. i A. W., co do określania wartości na którą miała być wystawiana faktura dopiero po rzekomym wykonaniu usług, wskazują na brak ich wykonywania, gdyż sprzeczne z doświadczeniem życiowym pozostaje, aby racjonalnie działający podmiot godził się na ustalanie ceny i wartości dopiero po wykonaniu usług.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że faktury te zostały wystawione w sposób odbiegający od ogólnie przyjętych zasad fakturowania i dokumentowania tego typu usług.

Organ odwoławczy podkreślił, iż Strona zawierając transakcje z podmiotami powiązanymi osobowo lub kapitałowo, co do których wykazano, że wystawiły faktury nie mające pokrycia w rzeczywistości miała świadomość naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego. Za powyższym wnioskiem, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przemawiał brak przedstawienia przez Stronę jakichkolwiek dowodów potwierdzających w jakikolwiek sposób realizację dostaw wskazanych na spornych fakturach.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy, po analizie dokumentów załączonych do pisma z 21 sierpnia 2017 r. stwierdził, iż ich treść nie ma wpływu na zmianę dokonanych ustaleń, gdyż wnioski płynące z analizy ww. dokumentów są w pełni zbieżne ze stanowiskiem organów obu instancji i potwierdzają kompleksowy charakter usług świadczonych przez Skarżącą.

Organ odwoławczy uznał również za niezasadny zarzut naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 O.p. przez nieuwzględnienie w ocenie materiału dowodowego sprzecznych stanowisk dwóch organów administracji państwowej (GDDKiA oraz organu podatkowego) dotyczących stawek podatku od towarów i usług. Podkreślił, iż wskazanie w jakiejkolwiek formie stawki podatkowej przez podmiot zamawiający zamówienie publiczne w SIWZ nie ma charakteru wiążącego zarówno dla uczestników postępowania o udzielenie zamówienia publicznego jak i docelowo również dla organów podatkowych.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Ponadto Skarżąca wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego ze źródeł dowodowych powołanych w treści skargi, które są w jej ocenie niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodują nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, a ich dopuszczenie pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1, art. 146a oraz poz. 174 i 176 załącznika nr 3 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że opisane w fakturach wystawianych przez Skarżącą usługi związane z utrzymaniem dróg krajowych stanowią dla celów podatku VAT jedną usługę złożoną - świadczenie wykonywane w trybie "Utrzymaj Standard", w ramach którego wszystkie czynności składowe mają charakter równorzędny i całościowy, podlegające opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%;

2) art. 5a w zw. z poz. 174 i 176 załącznika nr 3 u.p.t.u. - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że choć usługi wykonywane przez Stronę w ramach zawartych umów z Konsorcjami (GDDKiA) oraz opisanych w nich warunków realizacji zadań nałożonych przez klienta stanowią na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oddzielnie klasyfikowane i odrębne usługi wymienione m.in. w poz. 174 i 176 załącznika nr 3 u.p.t.u., to na potrzeby podatku VAT możliwe jest ich uznanie za jednorodne kompleksowe świadczenie;

3) art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p., ponieważ decyzja organu podatkowego nie zawiera wyczerpującego odniesienia się do zarzutów podnoszonych w odwołaniu, a także niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy; brak prawnego i faktycznego uzasadnienia decyzji, które w pierwszej części ma wyłącznie charakter sprawozdawczy, a w drugiej odnosi się do luźnych ocen formułowanych przez organ podatkowy, które nie mają nic wspólnego z doświadczeniem życiowym, na które się powołuje, co więcej oceny te są nielogiczne i tendencyjne:

4) art. 122 § 1 O.p., w związku z:

- art. 187 § 1 O.p., poprzez uchylanie się przez organ podatkowy od obowiązku zebrania wszelkich możliwych do uzyskania dowodów mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego, a następnie wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i niekompletny materiał dowodowy dotyczący ustalenia faktycznego stanu związanego ze świadczeniem usług przez Skarżącą na rzecz Konsorcjów wykonujących zlecenia GDDKiA,

- art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej, co związane jest z zastępowaniem braków w zakresie ustalenia stanu faktycznego dowolnymi wnioskami formułowanymi przez organ odwoławczy;

5) art. 121 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, wskazujący na brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych oraz prawnych aspektów sprawy; poprzez rozstrzygnięcie w zasadzie wszystkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, w szczególności w zakresie sprzecznych stanowisk dwóch organów administracji państwowej: GDDKiA oraz organu podatkowego, dotyczących stawek podatku od towarów i usług;

6) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niedokonanie prawidłowej oceny zebranych dowodów, a przez to nieustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego i na skutek tego dokonanie błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - w konsekwencji uznanie faktycznie wykonanych usług na rzecz Strony za "fikcyjne".

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. 1. Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest, czy świadczenia wykonywane przez Skarżącą należy uznać za jedno świadczenie kompleksowe bieżącego i zimowego utrzymania dróg krajowych (opodatkowane stawką podstawową), czy są to usługi odrębne, które należy opodatkować właściwymi dla poszczególnych usług stawkami VAT. Sporne jest jakie znaczenie w zakresie zastosowanych stawek miało wskazanie stawek VAT dla poszczególnych usług przez zamawiającego (Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad).

4.2. Sporne jest też, czy na rzecz Skarżącej zostały wykonane usługi: roboty ziemne, usługi transportowe, wynajem sprzętu, naprawa i konserwacja maszyn i pojazdów, dostawa materiałów, usługa transportowo-sprzętowa i w związku z tym, czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

5. 1. Skarga jest zasadna z tego powodu, że organ nie przeprowadził prawidłowo postępowania dowodowego i nie ustalił dostatecznie stanu faktycznego sprawy. Ocena umów przedstawiona w zaskarżonej decyzji jest powierzchowna. Organ wybiórczo korzysta z Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (dalej "SIWZ") oraz dokumentacji przetargowej dotyczącej usług wykonanych przez Skarżącą.

5.2. Organ nie potrafił przekonująco wykazać, że usługi dokumentowane spornymi fakturami faktycznie nie zostały wykonane. W tej kwestii zasadne są zarzuty nie ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego oraz naruszenia reguł oceny zebranych dowodów.

6. Konieczność podjęcia na gruncie podatku od towarów i usług problematyki świadczeń złożonych, wynika z jednej strony – ze zróżnicowania stawek podatkowych (stosowania zwolnień), zaś z drugiej – swobody kształtowania stosunków pomiędzy podmiotami na tle dokonywania dostawy towarów bądź świadczenia usług (czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług).

Koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) wypracowana została w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej "TSUE". Co do zasady bowiem, dla celów podatku VAT, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie TSUE, każde świadczenie powinno być uznawane jako odrębne i niezależne (vide np. wyroki z 29 marca 2007 r. w sprawie C – 111/05 Aktiebolaget NN, z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, wyroki TSUE dostępne na stronie http://curia.europa.eu). W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzą do ich odrębnego opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (vide np. wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r. w sprawie C- 425/06 Part Service).

Zagadnienie dotyczące świadczeń złożonych (kompleksowych) budzi wiele kontrowersji, które spowodowane są głównie specyfiką samej instytucji i brakiem definicji ustawowych tego pojęcia. Zarówno bowiem ustawa o podatku od towarów i usług, jak i Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie zawierają żadnych regulacji odnoszących się do sposobu opodatkowania świadczeń kompleksowych, na które składają się np. świadczenie kilku usług w ramach jednego zdarzenia gospodarczego. Wymienione akty nie precyzują więc i nie wymieniają żadnych konkretnych kryteriów, według których w każdej sprawie (a przy tym w sposób jednakowy), można byłoby oceniać, czy występuje jedno świadczenie złożone, czy też kilka odrębnych świadczeń. Stosownych informacji odnośnie tego zagadnienia może dostarczyć dopiero analiza orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych, które stanęły przed koniecznością rozstrzygania sporów dotyczących tej materii.

Trybunał Sprawiedliwości UE wskazuje, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy, albo przynajmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, BGŻ Leasing sp. z o.o., pkt 30 oraz ww. wyroki w sprawach Everything Everywhere, pkt 24 i 25, a także C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP, pkt 16). W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52, a także wyrok z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., pkt 54).

Uwzględniając po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (wyroki: w sprawie CPP, pkt 29; w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20; w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 22; w sprawie Everything Everywhere, pkt 21 i 22, a także w sprawach połączonych, pkt 53). W celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności. Trybunał przyjmuje przy tym konsekwentnie, że to na sądach krajowych spoczywa obowiązek określenia, czy w konkretnej sprawie podatnik dokonuje jednego świadczenia, jak też przeprowadzenia całościowej ostatecznej oceny stanu faktycznego w tym zakresie (wyroki: w sprawie CPP, pkt 32; w sprawie Part Service, pkt 54; w sprawach połączonych Bog i in., pkt 55).

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, RLRE Tellmer Property sro, w którym Trybunał wskazał, że: "(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy" oraz "(...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny".

W orzeczeniu z 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding GmbH, jak również powołanym powyżej C-349/96 TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też zespołem odrębnych świadczeń istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej znaczenia ekonomicznego. Jednocześnie w tym drugim orzeczeniu Trybunał za ważne kryterium uznał dokonanie weryfikacji transakcji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument.

7.1. W Polsce, już pod rządami poprzedniej ustawy o podatku od towarów i usług (ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w podobnym tonie wypowiadał się wielokrotnie Sąd Najwyższy, który sformułował tezę, że podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT (przykładowo w wyroku z 21 maja 2002 r., sygn. akt. III RN 66/01). Takie zapatrywanie obecne jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wielu wyrokach sądy administracyjne dostrzegały potrzebę rozdzielania świadczeń, co do których podatnik stał na stanowisku, że stanowią świadczenie złożone (np.: wyrok NSA z 20 grudnia 2010 r., I FSK 2091/09.; wyrok WSA w Warszawie z 26 stycznia 2011 r., III SA/Wa 1155/10; wyrok NSA z 4 września 2014 r., I FSK 1001/13, wyrok NSA z 11 lutego 2016 r., I FSK 1668/14 - CBOSA).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, jak również z orzecznictwa sądów administracyjnych, wynika, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite. Należy stwierdzić istnienie jednego głównego świadczenia, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów: stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

7.2. Reasumując, stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego. Zatem w przypadku świadczeń o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W konsekwencji, w świetle powyższego należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

8. 1. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy wyżej przytoczone poglądy, z którymi Sąd orzekający w tej sprawie się identyfikuje, należy wpierw ocenić, czy stan faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony w toku postępowania dowodowego.

8.2. Skarżąca wielokrotnie wskazuje, że zamawiający nie zlecił wykonawcy, a ten podwykonawcy tj. Skarżącej wykonania usług w systemie "Utrzymaj Standard", ponieważ – jak twierdzi Skarżąca - metoda ta wymaga spełnienia warunku jednego wykonawcy. Należy zaznaczyć, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie twierdzi, że umowę stanowiącą podstawę działania Strony należy kwalifikować właśnie w tym standardzie. Umowy należy oceniać wedle ich treści, a nie wedle założeń systemu "Utrzymaj Standard".

To zastrzeżenie jest o tyle istotne, że ocena obowiązków wynikających z umowy w systemie "Utrzymaj Standard" obejmujących utrzymanie letnie i zimowe autostrady w zamian za zryczałtowane wynagrodzenie miesięczne były przedmiotem wyroków sądów administracyjnych, w których prezentowano pogląd o istnieniu świadczenia kompleksowego (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 16 listopada 2016 r., I SA/Bd 690/16 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 lutego 2017 r., III SA/Wa 27/16 - oba nieprawomocne).

8.3. Sąd z urzędu wie o tym, że są też inne wyroki stwierdzające, że usługa kompleksowego utrzymania autostrad stanowi dla celów podatku od towarów i usług jedno świadczenie: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2016 r., I FSK 344/15 oddalający skargę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 października 2014 r., I SA/Wr 1852/14, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 11 października 2018 r., I SA/Rz 753/18).

Są też wyroki prezentujące stanowisko odmienne: wyrok nieprawomocny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 marca 2017 r., I SA/Kr 132/17 oraz wyrok prawomocny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 10 września 2013 r., I SA/Rz 497/13; te wyroki zostały wydane w przedmiocie interpretacji indywidualnych. W tej grupie, na uwagę zasługuje wyrok nieprawomocny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 kwietnia 2018 r., VIII SA/Wa 37/18 wydany w sprawie "wymiarowej".

8.4. Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, rozważając zarzuty skargi nie można przyjmować pewnego schematu utrzymywania dróg i założenia, że wszystkie stany faktyczne spraw podatkowych związanych ze stawką na usługi związane z utrzymaniem autostrad są identyczne.

9.1. Nie jest sporne, że Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad, Oddział Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad zawarła w dniu 13 października 2014 r. umowę z Konsorcjum firm P. Sp. z o.o., W. A. W.i P.H.U. P. B. G.. Z kolei Konsorcjum w ramach realizacji wspomnianej umowy zawarło w dniu 23 października 2014 r. umowę podwykonawczą ze Skarżącą). Zgodnie z § 1 ust. 3 pkt 1) zakres i sposób wykonywania przedmiotu umowy określa m.in. Specyfikacja Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ) i są to usługi, które podzielono na przedmiot podstawowy (główny), dla którego wskazano stawkę 8%. W tym m.in. usługi odśnieżania; usługi usuwania gołoledzi; usługi sprzątania pasa drogowego, w tym funkcja stałego patrolowania zleconego odcinka drogi pod kątem zapewnienia bezpieczeństwa ruchu drogowego, sprawdzenie stanu nawierzchni, stanu oznakowania oraz elementów wyposażenia drogi; usługi związane ze zbieraniem odpadów komunalnych innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu; usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, usługi sadzenia roślin oraz utrzymania terenów zielonych, usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem wód powierzchniowych.

Jako usługi w przedmiocie, co Sąd podkreśla, pomocniczym wskazano: roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych ze stawką podatku 23 %. Przy ocenie treści Umowy należy też brać pod uwagę, że zgodnie z SIWZ "Zasady wykonywania robót" nie można przyjmować dowolnie, że dodatkowy przedmiot zlecenia wykonywany jest automatycznie przez Stronę w przypadku wystąpienia zdarzenia inicjującego potrzebę wykonania usługi (remontu). W treści w Opisie Przedmiotu Zamówienia wyraźnie zaznaczono, że roboty te są podejmowane co do zasady na wezwanie Zamawiającego. Nadto, Zamawiający zastrzegał sobie prawo wyłączenia/zmniejszenia/zwiększenia Ilości/krotności /zakresu wykonywanych robót oraz sieci drogowej.

Wywód organu przewiduje, wbrew treści wskazanych dokumentów, swoisty "automatyzm" czynności podejmowanych przez Skarżącą przy podejmowaniu działań związanych z realizacją zawartych umów, pomijając proces decyzyjny zleceniodawcy (GDDKiA i Konsorcjum) przy formułowaniu i rozliczaniu każdego zadania pomocniczego niezwiązanego z typowym odśnieżaniem i letnim sprzątaniem dróg.

Z orzecznictwa TSUE, jak również z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że należy stwierdzić istnienie jednego głównego świadczenia, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny. W wypowiedzi odnośnie jednolitości świadczenia organowi umknęło, że zlecający generalnie zachowują dla siebie prawo oddzielenia usług określanych w SIWZ jako pomocnicze (roboty ogólnobudowlane ze stawką 23%) od pozostałego przedmiotu umowy. Organ winien więc zbadać, po pierwsze, czy w okresie objętym zaskarżoną decyzją takie oddzielenie i zlecenie wykonania pracy innemu podmiotowi (lub wykonanie samemu) - z pominięciem Skarżącej - miało miejsce. Po drugie, jeżeli takie fakty miały miejsce oceny wymaga, czy i jaki miało to wpływ na pozostałe usługi objęte zleceniem.

9.2. W kwestii wynagrodzenia Skarżącej, § 4 ust. 1 i 2 Umowy ustala jego maksymalny pułap wyliczony w oparciu o przewidywane ilości prac. Wedle ust. 3 rzeczywiste wynagrodzenie Podwykonawcy zostanie ustalone zgodnie z zasadami określonymi w § 5, § 6 i § 8 Umowy. Z tych paragrafów Umowy wynika z kolei, że wynagrodzenie Podwykonawcy rozliczane będzie nie częściej niż raz w miesiącu na podstawie faktury VAT wystawianej przez Podwykonawcę w oparciu o protokoły odbioru, na kwoty ustalone w dołączonych do faktur zestawieniach wartości wykonanych prac. Dołączone do faktury zestawienie wykonanych prac musi być potwierdzone przez Inspektora Nadzoru lub Przedstawiciela Zamawiającego. Wynagrodzenie Podwykonawcy stanowić będzie wynik iloczynu Ilości faktycznie wykonanych prac i cen jednostkowych.

Wbrew twierdzeniu organu z treści umowy nie wynika, aby Skarżąca w rozliczeniu ze Zleceniodawcą stosowała stawki zryczałtowane, wymagalne niezależnie od stanu zaawansowania usług (robót). Wynagrodzenie Skarżącej należne na podstawie umowy przysługuje wyłącznie w przypadku zaistnienia określonych zdarzeń i tylko wtedy, jeżeli w danym okresie rozliczeniowym prace objęte umową były wykonywane, co należy dodać - w wielu przypadkach na polecenie Konsorcjum (Wykonawcy). Nadto, strony umowy podwykonawczej zastrzegły, że wynagrodzenie za cały okres trwania umowy nie może przekroczyć, a nie jak błędnie przyjmuje organ – wynosi, określonej w niej kwoty maksymalnej. Organ jest w błędzie twierdząc, że z treści umowy wynika, że wynagrodzenie zostało podzielone na równe raty miesięczne lub stawki zryczałtowane w innej wysokości.

10. 1. Analogicznie do powyższego przedstawia się Umowa podwykonawcza zawarta w dniu 22 listopada 2012 r. Przedmiotem umowy jest wykonanie przez Skarżącą na zlecenie Konsorcjum reprezentowanego przez Lidera robót związanych do wykonaniem zadania: Bieżące i zimowe utrzymanie odcinka autostrady A2 wraz z węzłami i skrzyżowaniami oraz wszystkimi obiektami inżynierskimi w pasie drogowym autostrady zgodnie z wymaganiami określonymi w niniejszej umowie oraz Umowie z dnia 7 listopada 2012 r. pomiędzy Konsorcjum a Skarbem Państwa-Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad.

Zgodnie z § 1 ust. 2 pkt 1 umowy podwykonawczej zakres i sposób wykonywania przedmiotu umowy określa m.in. SIWZ i są to usługi, które należy podzielić na przedmiot podstawowy (główny) i przedmiot dodatkowy. Główny przedmiot to: usługi odśnieżania, usługi usuwania oblodzeń, usługi usuwania chwastów, usługi w zakresie trawników, usługi sprzątania ulic usługi odbioru ścieków, usuwania odpadów, czyszczenia/sprzątania i usługi ekologiczne, usługi kontroli dróg. Przedmiot dodatkowy stanowią: usługi w zakresie konserwacji publicznych instalacji oświetleniowych i sygnalizatorów, roboty w zakresie naprawy dróg, roboty odwadniające, usługi w zakresie eksploatacji mostów.

10.2. Skarżąca trafnie zarzuca, że organ podatkowy rozpatrując stosunki umowne nie wziął pod uwagę m.in. różnic w zakresie przedmiotowym umów zawartych pomiędzy Konsorcjum a GDDKiA, polegających na ograniczeniu zlecenia Skarżącej robót w rodzaju wykonywania remontów nawierzchni, bieżącego utrzymywania dróg krajowych oraz prac przygotowawczych - pomocniczych dla ZUD, które to usługi były podporządkowane innej stawce VAT, a których nie wykonywała Skarżąca.

Organowi umknęło, że realiach w których operowała Skarżąca w zakresie utrzymania pasa ruchu, przypisując do tej czynności naprawy nawierzchni oraz pełnej infrastruktury autostrady w ramach umowy podwykonawczej [...] (przetarg GDDKiA [...]) autostrada została oddana do użytku w 2012 roku i objęta była gwarancją udzieloną przez wykonawców robót budowlanych oraz infrastruktury. Gwarancja co do zasady wygasała w 2017 r. To nakazuje rozważyć, czy faktycznie w okresie objętym postępowaniem wszystkie naprawy oraz konserwacja nawierzchni i infrastruktury należały i mogły należeć do Skarżącej. Nie można wykluczyć, że obciążały ją wyłącznie epizodyczne sytuacje, w których przyczyna uszkodzenia nie leżała po stronie wykonawcy (gwaranta) np. usuwanie uszkodzeń infrastruktury w wyniku kolizji drogowych. Skarżąca wskazuje, że między innymi z tego względu w umowach znalazł się zapis, że wykonawca (Konsorcjum) będzie brał udział w przekazaniu pasa drogowego wykonawcom zewnętrznym, a następnie w jego odbiorze (po naprawach). Dodatkowo należy zaznaczyć, że dotyczyło to wykonawcy, a nie podwykonawcy (Skarżącej).

W okresie objętym zaskarżoną decyzją świadczenia kwalifikowane w SIWZ wedle stawki 23 % mogły występować marginalnie, albo nawet w poszczególnych miesiącach mogły w ogóle nie występować. Oczywistym jest bowiem, że GDDKiA nie mogła dopuścić ingerencji w infrastrukturę drogową autostrady innego podmiotu tj. Skarżącej, jeżeli zamierzała powoływać się na odpowiedzialność gwaranta.

Treść decyzji wskazuje, że organ tych kwestii nie badał wnikliwie. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro organ dopatruje się istnienia jednorodnego świadczenie kompleksowego bieżącego i zimowego utrzymania dróg krajowych. Zasadniczym celem tej usługi, wedle organu, jest utrzymanie odpowiedniego standardu utrzymania pasa drogowego umożliwiającego wykorzystanie go zgodnie z przeznaczeniem. Trudno byłoby bronić tej argumentacji, gdyby okazało się, że roboty ogólnobudowlane (opodatkowane stawką podstawową) dotyczące drogi wykonywał inny podmiot, a aktywność Skarżącej dotyczyła zasadniczo czynności opodatkowanych stawką 8 % (wg. SIWZ).

10.3. Powyższe ustalenie faktyczne może mieć też wpływ na wynik sprawy także w innym aspekcie. Kryterium celu usługi z perspektywy konsumenta jest w orzecznictwie przyjmowane w kontekście ustalenia zależności między usługami składającymi się na świadczenie kompleksowe, tj. która z usług jest usługą podstawową a która lub które usługi są usługami pomocniczymi, a tym samym służy ustaleniu wzajemnej zależności między usługami. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2016 r. I FSK 1668/14 wywiódł tezę, że nie można mówić o świadczeniu kompleksowym, jeżeli podatnik zleca określone czynności podwykonawcy, a część wykonuje samodzielnie. Ponownie rozpatrując sprawę organ winien rozważyć, czy takie relacje wystąpiły pomiędzy podmiotami: Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad – konsorcjum wykonawcze prowadzone przez P. Sp. z o.o. – Skarżąca jako podwykonawca. Jeżeli bowiem roboty ogólnobudowlane dotyczące drogi wykonywał lub tylko mógł wykonywać, wedle ustaleń umawiających się stron, jeszcze inny podmiot niż Skarżąca to wątpliwą staje się koncepcja forsowana przez organ odnośnie jednorodności i wspólnego celu świadczenia. Nie można wykluczyć, że dogłębne ustalenie stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że usługi kwalifikowane wedle stawki 8% są możliwe do oderwania, oddzielenia od usług kwalifikowanych wedle stawki 23%, a więc są niezależne od siebie, z uwagi na ich cel ekonomiczny i ocenę z punktu widzenia konsumenta.

Treść umów wskazuje, że nabywca świadczenia w przypadku obu umów mógł z części z nich zrezygnować, powierzyć innemu wykonawcy lub jak w przypadku autostrady A2 skorzystać z gwarancji jej budowniczego. Ponownie rozpatrując sprawę organ rozważy więc, czy istnieją dowody potwierdzające okoliczność jedynie sporadycznego, ułamkowego zaangażowania Skarżącej w procedurę "utrzymania określonego standardu pasa ruchu" w zakresie prac drogowych i napraw infrastruktury autostrady. Zbadania wymaga też, czy i w jakiej skali napraw drogi oraz elementów pomocniczych dokonywała z reguły Skarżąca, a więc w jakim zakresie te usługi faktycznie realizowali wykonawcy (gwaranci) infrastruktury. Należy przeto zbadać, czy zasadniczym celem świadczenia Skarżącej było utrzymanie czystości, zieleni, odśnieżanie oraz prace związane z utrzymaniem i konserwacją systemu odwadniania, czy jednak dominowały roboty drogowe, ogólnobudowlane itp. związane z infrastrukturą techniczną. Organ winien poddać rozwadze znaczenie ekonomiczne transakcji, także z perspektywy Zamawiającego (dokumentacja zamówienia publicznego); ta kwestia nie była przedmiotem głębszej analizy w zaskarżonej decyzji. Dopiero po tej analizie można oceniać, czy perspektywa Zamawiającego co do celu ekonomicznego transakcji jest zgodna albo sprzeczna z oceną tej okoliczności z punku widzenia przeciętnego konsumenta - odbiorcy tego typu usług.

10.4. W ocenie Sądu organ nadmierną wagę przywiązuje do treści przedmiotu transakcji wedle jego opisu na fakturach, który ze swej istoty jest syntetyczny. Organ natomiast pomija znaczenie poszczególnych regulacji umownych oraz SIWZ, a także dokumentacji towarzyszącej zamówieniu, o której istnieniu organ przecież wie (chociażby z treści wniosków dowodowych Strony składanych w toku postępowania odwoławczego). Doprowadziło to do powierzchowności ustaleń stanu faktycznego i lakoniczności uzasadnienia decyzji.

Powyższe obrazuje stwierdzenie zawarte na str. 24 decyzji, gdzie organ wskazuje, że: "Po analizie załączonych do pisma z dnia 21.08.2017 r. dokumentów należy stwierdzić, iż ich treść nie ma wpływu na zmianę dokonanych ustaleń. Zdaniem Strony dokumenty te są niezbędne dla prawidłowej oceny charakteru usług podzlecanych przez Konsorcjum. Z uwagi na charakter załączonych dokumentów należy stwierdzić, iż rację ma pełnomocnik Strony, iż mogą posłużyć do oceny charakteru usług podzlecanych Stronie." Po tym wstępie następuje jednak bardzo ogólnikowe stwierdzenie, że: "W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wnioski płynące z analizy ww. dokumentów są w pełni zbieżne ze stanowiskiem zawartym zarówno w decyzji organu pierwszej instancji jak i niniejszej decyzji. Opisane w nich szczegóły dotyczące poszczególnych elementów świadczenia potwierdzają jego kompleksowy charakter." Z tego wywodu nie sposób się dowiedzieć, jakie to szczegóły (potwierdzające stanowisko organu) zwróciły uwagę organu.

Treść uzasadnienia decyzji wskazuje, że obszerna dokumentacja przedłożona przez Stronę w dniu 21 sierpnia 2017 r. została oceniona bardzo powierzchownie. Organ przypisuje znacznie większą wagę treści faktur, protokołów zdawczo odbiorczych oraz umowie zawartej między Konsorcjum a Skarżącą, a jednocześnie pomija dokumentację przetargową oraz związki istniejące między spornymi usługami opisane z perspektywy Zamawiającego.

Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że zasadne są zarzuty naruszenia art. 122 § 1 O.p. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz naruszenia art. 124 O.p. i art. 210 § 4 O.p.

11. 1. Z uwagi na niedostateczne ustalenie stanu faktycznego sprawy wyrażające się w pominięciu wątków wskazujących, że Skarżąca być może nie wykonywała lub wykonywała sporadycznie te usługi, które są kwalifikowane stawką 23% byłoby obecnie przedwczesne rozstrzyganie w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1, art. 5a, art. 146a oraz poz. 174 i 176 załącznika nr 3 do u.p.t.u. Dopiero pełne ustalenie stanu faktycznego sprawy i jego ocena przez organ podatkowy umożliwi Sądowi wypowiedzenie się w przedmiocie tego, czy w realiach niniejszej sprawy miało miejsce jednorodne kompleksowe świadczenie, czy może usługi odrębnie klasyfikowane wedle stawek VAT.

11.2. Z tych samych względów obecnie nie może mieć miejsca badanie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika, w szczególności w zakresie sprzecznych stanowisk dwóch organów administracji państwowej: GDDKA oraz organu podatkowego, dotyczących stawek podatku od towarów i usług. Nie ma bowiem pewności, czy zalecane przez Sąd ustalenia faktyczne nie doprowadzą do takiej konstatacji, że zarysowane w treści zaskarżonej decyzji rozbieżności stanowisk GDDKA oraz organu podatkowego staną się bezprzedmiotowe.

Zauważyć należy, że w stanie faktycznym sprawy Zamawiający nie mógł skorzystać z uprawnienia do uzyskania interpretacji indywidualnej, jakie daje obowiązujący od 1 stycznia 2016 r. art. 14s O.p., w tym przypisując skutki ochronne interpretacji indywidualnej także do realizującego zamówienie.

Zdaniem Sądu w każdej sprawie należy mieć na względzie, wynikającą z art. 2a O.p., a także wywodzoną z argumentów natury konstytucyjnej, zasadę rozstrzygania na korzyść podatnika niedających usunąć się wątpliwości co do treści przepisów prawa, a w szczególności gdy działania podjęte przez przedsiębiorców zasługują na przyznanie im ochrony prawnej. Tylko bowiem przewidywalność rozstrzygnięć może spowodować wzrost zaufania do państwa oraz pogłębiać świadomość i kulturę prawną obywateli. W przeciwnym wypadku dojdzie do sytuacji, w której państwo naraża obywateli na prawne i finansowe skutki, których nie byli w stanie przewidzieć.

Zastosowanie tej reguły powinno być jednak poprzedzone dokładnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Obecnie nie ma miejsca na dywagacje co do tego, jak należałoby rozstrzygnąć konflikt między rozbieżnym stanowiskiem dwóch organów administracji państwowej: GDDKA oraz organu podatkowego dotyczącym stawek podatku od towarów i usług skoro - jak się okazuje - istotne elementy stanu faktycznego wpływające na rozstrzygnięcie co do stawek pozostały poza zakresem postępowania dowodowego.

12. Wydruki ze stron internetowych, które uwzględniono na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd traktuje jako dowód na to, że istnieją dokumenty możliwe do identyfikacji przez stronę internetową, którą organ podaje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Te wydruki Sąd przyjmuje nie jako wprost jako dowody z treści dokumentów, bo statusu dokumentu tym wydrukom przyznać nie można, ale przyjmuje je jako dowody pośrednie tj. wskazujące na istnienie dokumentów, na podstawie których te wydruki sporządzono, a których pozyskanie z GDDKiA jest możliwe. To zaś przyczynia się do wyjaśnienia istotnej wątpliwości co do tego, czy organ spełnił wymóg dążenia do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

13. 1. Przechodząc do rozstrzygnięcia sporu co do zachowania prawa Skarżącej od odliczenia podatku naliczonego z faktur, wystawionych przez: P. sp. z o.o., W. A. W., P.H.U. R. B. R., a których przedmiotem są: roboty ziemne, usługi transportowe, wynajem sprzętu, naprawa i konserwacja maszyn i pojazdów, dostawa materiałów, usługa transportowo-sprzętowa należy wpierw wyjaśnić podstawy prawne uzasadnianego wyroku w kwestii postępowania dowodowego. Sporne jest bowiem to czy usługi opisane wskazanymi fakturami nie zostały wykonane, a faktury są "puste".

13.2. Stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, niepubl.). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony.

W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA).

Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

14. 1. Przenosząc powyższe poglądy, z którymi są się zgadza i przyjmuje je za własne, na grunt niniejszej sprawy Sąd uznaje za zasadne zarzuty Skarżącej co do wadliwości decyzji w przedmiocie oceny dowodów związanych z prawem od odliczenia podatku ze spornych faktur.

Nie jest sporne, że podmioty wystawiające sporne faktury istnieją i są czynnymi podatnikami VAT. Organ nie wykazuje też, że wystawcy faktur nie dysponują możliwościami technicznymi i kadrowymi, aby opisywane w fakturach usługi wykonać. Należy więc, przyjąć że wystawcy faktur dysponują potencjałem technicznym niezbędnym do wykonania faktur.

14.2. Przede wszystkim należy wskazać, że organ nie wykazuje, że Skarżąca nie wykonała usług w związanych z utrzymaniem dróg i ich dalej nie odsprzedała na rzecz Konsorcjantów; Sąd przyjmie jedynie dla uproszczenia wywodu w tej kwestii, że chodzi o "utrzymanie dróg", co nie może być jednak przywoływane dla wyżej rozważanego zagadnienia odrębności lub kompleksowości usług. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że jeżeli Skarżąca nie kupiłaby usług wskazanych w spornych fakturach - jak twierdzi organ – to musiała wykonać je w inny sposób, przy wykorzystaniu sprzętu i kadr jeszcze innych podmiotów lub własnych zasobów ludzkich i technicznych. Organ nie przywołuje jednak żadnych dowodów na to, że usługi objęte spornymi fakturami były (lub mogły być) wykonane przez inny podmiot niż wystawca faktury, ani też, że Skarżąca nie musiała tych usług kupować, bo dysponowała własnymi możliwościami, aby je wykonać. Zaskarżona decyzja nie wskazuje, czy Skarżąca dysponowała potencjałem, aby fakturowane prace wykonywać samodzielnie, co mogłoby wskazywać, że "puste" – zdaniem organu - faktury zakupowe miały służyć jedynie do podwyższenia podatku naliczonego. Jeżeli jednak Skarżąca nie miała zdolności gospodarczej, aby samemu wykonać usługi, a nie kupiła ich od wystawców faktur, to musiała zapłacić za te prace jeszcze innemu podmiotowi. Organ nie dowodzi jednak, że niezależnie od opłacania spornych faktur (za pośrednictwem rachunku bankowego) Skarżąca płaciła komuś innemu za realne usługi, na które ten podmiot nie wystawiał faktury na rzecz Skarżącej; w tej sytuacji wystawcom faktur Skarżąca musiałaby płacić za nic.

Nie wykazano, że prace na rzecz Zamawiającego nie zostały wykonane. Logika wskazuje, że skoro prace zostały wykonane to Skarżąca musiała albo posiadać pełne własne zaplecze techniczne (co organ pomija), albo wynajmować maszyny i urządzenia, płacić za ich naprawy i konserwację oraz korzystać z transportu do miejsca wykonywania robót.

Trzeba mieć na uwadze, że wystawcom faktur zależało na należytym wykonaniu prac przez Skarżącą, ponieważ Skarżąca była ich podwykonawcą. To wskazywałoby, że wynajem maszyn, konserwacje i naprawy (konieczne zapewnienie ich zdolności eksploatacyjnej) realizowane były w ramach wzajemnej współpracy stron umów związanych obowiązkiem realizacji tych samych zamówień na rzecz GDDKiA.

14.3. Zeznania w charakterze strony A. W. i W. K. reprezentujących zarówno usługodawców jak i Skarżącą oraz zeznania w charakterze świadków B. R., A. W., M. D. (wiceprezesa Zarządu P. Sp. z o.o.), W. K. (Prezesa Zarządu P. Sp. z o.o.) jednolicie wskazują, że usługi objęte fakturami zostały wykonane.

Organ wskazuje, że Strona i świadkowie nie potrafili wyjaśnić, kto i w jakim czasie wykonywał te usługi, nie pamiętali zasad kalkulowania cen. Twierdzili jedynie, że były to ceny rynkowe. Zeznali również, że nie prowadzono kart pracy związanych z tymi usługami. Nie przedłożono żadnych pisemnych dokumentów w zakresie zasad kalkulowania ceny. Zarówno wystawcy faktur jak i Strona nie przedłożyli jakichkolwiek materialnie istniejących (pisemnych) dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług.

Zgodzić się należy z organem, że zeznania same w sobie nie wnoszą oczekiwanych przez organ szczegółów co do wykonania transakcji. Organ jednak nie daje wiary zeznaniom "na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego". Powodem odmówienia wiarygodności tym zeznaniom nie jest jednak ich sprzeczność z treścią innych dowodów zebranych lub przeprowadzonych przez organ. Organ nie wskazuje istnienia dowodów, które mają większą wiarygodność niż zeznania świadków i Strony. Organ odmawia wiarygodności zeznaniom w zasadzie tylko dlatego, że nie udało się pozyskać dokumentów potwierdzających treść zeznań. Nie też jednak dokumentów negujących treść zeznań. Powody - a w zasadzie ich brak - z jakich organ dyskredytuje wiarygodność dowodów z zeznań Strony i świadków nie zasługują na aprobatę. Trudno w aktach sprawy dopatrzeć się istnienia owego "całokształtu zebranego materiału dowodowego" podważającego treść zeznań.

Dowód z zeznań świadków nie może być uznany za "słabszy", mniej wartościowy od innych dowodów. Art. 180 i art. 181 O.p. wykluczają stosowanie formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych. Nie można też przyjąć, że zeznania świadków stają się niewiarygodne, tylko dlatego że nie ustalono istnienia dokumentów potwierdzających to co świadek powiedział.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ niejako z założenia uznaje zeznania za niewiarygodne kierując się brakiem potwierdzenia w dokumentach oraz - jak można się jedynie domyślać – tym, że świadkowie i przedstawiciele Strony pozostają w bliskich stosunkach gospodarczych i osobistych polegających na tym, że pełnią funkcje w zarządach firm oraz mają w nich udział, także wobec Skarżącej. Podkreślenia jednak wymaga, że zeznania świadków oraz Strony składane były pod odpowiedzialnością za składanie fałszywych zeznań. Poddawanie w wątpliwość wiarygodności zeznań tylko dlatego, że składają je osoby działające w podmiotach powiązanych nie znajduje oparcia w art. 180, art. 181 oraz art. 191 O.p. Nie ustalono, aby ceny płacone za fakturowane usługi na rzecz Skarżącej odbiegały od cen rynkowych świadczonych przez podmioty niezależne.

14.4. Jedynie co do części zeznań B. R. i A. W. tj., co do określania wartości na którą miała być wystawiana faktura dopiero po rzekomym wykonaniu usług organ wskazuje bardziej konkretne powody, dla których odmawia im wiarygodności. Organ wskazuje, że sprzeczne z doświadczeniem życiowym pozostaje, aby racjonalnie działający podmiot, godził się na ustalanie ceny i wartości dopiero po wykonaniu usług.

Także w tej kwestii Sąd przyznaje rację Skarżącej. W realiach sprawy mamy bowiem do czynienia z usługami, których kwotowego obmiaru wielokrotnie nie można było ustalić na początku ich świadczenia. Przykładowo, w jaki sposób można wyliczyć ilość wywiezionych wywrotek śniegu z miejsc, w których jego zaleganie powoduje zagrożenie dla ruchu. Jest oczywiste, że można do obliczyć dopiero po wykonaniu pracy przez pojazdy świadczące tą usługę. Per analogiom należy odnieść kwestię do przewozu czynnika odmrażającego, piachu, pracy pługu śnieżnego, czy innej maszyny roboczej. Specyfika usług przeciwstawia się teoretycznym rozważaniom organu.

Doświadczenie życiowe i logika nakazuje w tej kwestii przyznać rację Skarżącej. Samo ustalanie ceny i wartości "z dołu", po wykonaniu usług nie wskazuje na to, że usługa nie została wykonana.

14.5. Skarżąca prawidłowo wywodzi, że brak było obowiązku zawierania umów z usługodawcami w formie pisemnej. W konsekwencji powyższego tezy o fikcyjności faktur nie można opierać na niezawieraniu umów dla każdej usługi świadczonej przez kontrahentów. Nie można też tracić z pola widzenia powiązań podmiotów. Trudno było oczekiwać, aby przedsiębiorcy pozostający w tak ścisłych relacjach gospodarczych jak w tej sprawie zawierali każdorazowo umowy w formie pisemnej. W przypadku takich powiązań nie zachodzi bowiem ryzyko niewykonania usługi lub niezapłacenia za nią, w konsekwencji bezprzedmiotową staje się zasadnicza funkcja gwarancyjna umowy pisemnej.

14.6. Eksponując brak dokumentacji wykonania spornych usług organ winien wpierw wykazać, że przepisy prawa zobowiązują do prowadzenia i przechowywania takiej dokumentacji. Ustawodawca nie zobowiązał podatników do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu ciężarowego lub innego urządzenia roboczego mogącej przybliżyć zakres działań w ramach wykonywanych usług dla Skarżącej. Dotyczy to też sporządzania szczegółowych rozliczeń w zakresie wynajmu sprzętu oraz naprawy i konserwacji maszyn. Organ nie wykazał, że charakterystyka usług wymagała tworzenia i przechowywania dodatkowej dokumentacji, w tym zasad kalkulowania ceny.

Ponownie oceniając materiał dowodowy organ winien też rozważyć, że przy tak szerokim zakresie, charakterystyce oraz obszarze terytorialnym wykonywanych prac może być trudne dokładne wyspecyfikowanie (czas, miejsce, osoba, zakres) każdej usługi z osobna, zamawianej przez Skarżącą. Zważyć też należy, że opóźnienie związane z wykonaniem zleconej pracy związane np. z uprzednim negocjowaniem i spisywaniem umowy oraz szacowaniem wartości niezbędnych prac mogłoby nieść katastrofalne skutki; katastrofalne w sensie dosłownym wyrażonym w art. 173 Kodeksu karnego, jako przyczynienie się do katastrofy w ruchu lądowym. Niezależnie od potencjalnej odpowiedzialności karnej, Skarżąca zapewne poniosłaby też odpowiedzialność umowną za niewykonanie, nieterminowe wykonanie lub nienależyte wykonanie prac.

Twierdzenie organu, że sporne faktury są "(...) wystawione w sposób odbiegający od ogólnie przyjętych zasad fakturowania i dokumentowania tego typu usług, a także mając na uwadze brak przedłożenia przez Stronę jak również wystawców faktur jakichkolwiek innych wiarygodnych dokumentów, świadczą o braku rzeczywistego wykonania" jest teorią oderwaną do realiów tej sprawy. Fraza "ogólnie przyjętych zasad fakturowania i dokumentowania tego typu usług" staje się pusta, jeżeli nie jest ufundowana na obowiązującym przepisie lub normie oraz konieczności stosowania jej w praktyce ujawnionej w tej konkretnej sprawie.

14.7. Organ w uzasadnieniu decyzji powołuje się na dowody (faktury) w zakresie świadczenia ww. usług przez inne podmioty w odniesieniu, do których nie stwierdzono powiązań kapitałowych lub rodzinnych ze Stroną.

Skarżąca trafnie jednak wytyka, że organ nie zwrócił uwagi na istotny szczegół różniący naprawy sprzętu i pojazdów objętych tymi fakturami od napraw dokonywanych dla Skarżącej przez P. Sp. z o.o. W przypadku profesjonalnych serwisantów wyszczególnienie pozycji wymienionych części oraz zakresu napraw związane było immanentnie z udzieleniem gwarancji na wykonaną usługę/naprawę oraz podzespół/część/materiał eksploatacyjny. Konieczne zatem było określenie przedmiotu owej gwarancji. W przypadku napraw i konserwacji maszyn oraz pojazdów dokonywanych na rzecz Skarżącej przez P. Sp. z o. o. nie była udzielana gwarancja, a wykonywane czynności dotyczyły bieżącego utrzymania sprzętu w stanie gotowości dla realizacji zadań objętych kontraktami.

14.8. Reasumując, Sąd stwierdza, że argumentacja organu jest ogólnikowa, nie zostały zbadane wątki związane z potencjałem Skarżącej samodzielnego wykonania fakturowanych prac, organ nie ma argumentów, że wszystkie zeznania złożone w sprawie są niewiarygodne. W istocie organ w sposób dorozumiany dochodzi do tezy o fikcyjności świadczenia usług wykonanych dla Skarżącej wyłącznie na podstawie niepamięci zeznających co do szczegółów transakcji oraz braku dokumentów (co do których nie wykazano obowiązku ich posiadania) potwierdzających wykonanie zleconych usług przez Stronę oraz jej kontrahentów. Nie stanowi przekonującego uzasadnienia w tym zakresie klauzula "całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego" niepoparta konkretnymi, opartymi na dowodach, argumentami podważającymi wiarygodność zeznań.

Sąd stwierdza więc, że zasadne są zarzuty braku ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego oraz naruszenia reguł oceny zebranych dowodów, skutkujące naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ nie potrafił wykazać, że usługi dokumentowane spornymi fakturami faktycznie nie zostały wykonane. Z tego względu przedwczesne jest wypowiadanie się co do zarzutu naruszenia, na skutek błędnej wykładni, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

15. 1. W ocenie Sądu orzekające w sprawie organy nie wykazały okoliczności pozwalających na przyjęcie, że zachodzą podstawy do odstąpienia w okolicznościach niniejszej sprawy od zasady odrębności i niezależności świadczeń na gruncie podatku VAT i opodatkowania poszczególnych usług właściwymi dla nich stawkami, a w miejsce powyższego przyjęcia, iż świadczone przez Skarżącą usługi należy kwalifikować jako usługi kompleksowe. Nie zostały bowiem należycie ocenione okoliczności wynikające z zawartej umowy oraz sposobu jej wykonania, w tym wynikające z dokumentów.

Naruszenie przepisów postępowania sprawiło, że nie został ustalony w sposób należyty stan faktyczny sprawy w omówionym wyżej zakresie. Mając powyższe okoliczności na względzie zasadne było uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

W ocenie Sądu nie jest konieczne uchylanie, poprzedzającej uchylaną decyzję, decyzji organu pierwszej instancji. Zalecenia Sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego. Na podstawie art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

15.2. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien uzupełnić i ponownie ocenić materiał dowodowy, kierując się wyżej podanymi wskazaniami Sądu oraz zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, a po uczynieniu tego dokonać jego ponownej oceny w płaszczyźnie skutków prawnopodatkowych przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług.

16. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 16.191 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 7.200 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).