Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1513/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA P. Kowalski, Sędziowie: NSA T. Porczyńska, NSA B. Lubiński (spr.), Protokolant: Asystent sędziego A. Łuczyńska, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. A. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza na rzecz A. A. od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zwrot kosztów postępowania w postaci wpisu w wysokości 99,20 (dziewięćdziesiąt dziewięć 20/100) złotych oraz 600 (sześćset) złotych + 22% VAT tytułem udzielonej pomocy prawnej.


UZASADNIENIE

W dniu 30 września 1991 r. Pan A. A. złożył w Urzędzie Skarbowym w P. deklarację w sprawie opodatkowania kartą podatkową prowadzonej działalności gospodarczej - "transport bagażowy-taxi". Decyzją z dnia [...] nr [...] Urząd Skarbowy ustalił temu podatnikowi wysokość karty podatkowej na 1999 r. dla działalności - przewóz ładunków taksówkami bagażowymi.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Urząd Skarbowy w P. stwierdził wygaśnięcie wymienionej decyzji z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. - po rozpatrzeniu odwołania podatnika - decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy to rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że orzeczenie o wygaśnięciu decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej było następstwem przeprowadzenia czynności kontrolnych, dotyczących prowadzonej przez podatnika działalności. Stwierdzono, że wykorzystywany do wykonywania działalności w 1999 r. pojazd nie posiadał oznakowania "TAXI", numeru bocznego oraz taksometru. Powołano się przy tym na przepis art. 2 pkt 43 lit. b) ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. Nr 98, poz. 602 ze zm.), który określa warunki, jakim powinien odpowiadać samochód, aby mógł być wykorzystywany w działalności - "taksówka bagażowa". Przepis ten stanowi, że "taksówka - pojazd samochodowy" to samochód odpowiednio oznaczony, przeznaczony do przewozu ładunków za ustaloną na podstawie taksometru opłatą. Ustalenie powyższego spowodowało, zgodnie z art. 258 § l pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 40 ust. l pkt. l ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930), wydanie przez Urząd Skarbowy decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej.

Organ odwoławczy podkreślił, że opodatkowanie w formie karty podatkowej, czyli opodatkowanie ze względu na rodzaj działalności, stanowi odstępstwo do ogólnie obowiązującej zasady opodatkowania dochodów osób fizycznych. Jest ono przyznawane w drodze decyzji Urzędu Skarbowego na wniosek podatnika, po spełnieniu przez niego warunków określonych w ustawie. W tym przypadku podane w deklaracji dane, w sprawie uzyskania karty podatkowej, stanowią jedyną podstawę do przyznania "karty podatkowej". Organ podatkowy, przyjmując deklaracje, dał wiarę oświadczeniu, że podatnik miał zamiar prowadzić działalność w tym zakresie. Jednocześnie stwierdzono, że podatnik nie wywiązał się z obowiązku podania organowi zmiany warunków prowadzonej działalności, co potwierdziło postępowanie kontrolne.

Izba Skarbowa uznała, iż zasadnie dla celów podatkowych przyjęto definicję "taksówki bagażowej" wynikającą z Prawa o ruchy drogowym, w myśl którego "taksówka - pojazd samochodowy" to samochód odpowiednio oznaczony, przeznaczony do przewozu ładunków za ustaloną na podstawie taksometru opłatą. Stąd uznano, że samochód wykorzystywany do świadczenia usług przewozowych nie był "taksówką bagażową".

Urząd Skarbowy w P., wydając dla Pana A. A. decyzję o utracie prawa do skorzystania z opodatkowania jego działalności gospodarczej kartą podatkową, uznał, że podatnik ten utracił również prawo do zwolnienia od podatku VAT, przewidzianego w przepisie art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W związku z tym decyzją z dnia [...] nr [...] określono podatnikowi kwotę zobowiązania w tym podatku za miesiąc marzec 1999 r. w kwocie 4.853 zł.

Jak stwierdzono w uzasadnieniu decyzji – wartość dokonanej przez Pana A. A. w 1998 r. sprzedaży przekroczyła w październiku tego roku kwotę 80.000,- zł (łączna sprzedaż za rok 1998 w październiku osiągnęła wartość 87.379,- zł). W związku z dyspozycją art. 14 ust. 3 ustawy o VAT zwolnienie utraciło moc z chwilą przekroczenia tej kwoty i powstał obowiązek podatkowy w tym podatku, a opodatkowaniu podlegała nadwyżka ponad tę kwotę. Mimo powstania obowiązku podatkowego Pan A. A. nie zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług i nie opodatkował tym podatkiem sprzedaży dokonanej w latach 1998 – 2001.

Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji.

Organ odwoławczy, po przedstawieniu okoliczności wydania decyzji dotyczących podatku dochodowego – karty podatkowej, uznał iż istotą wątpliwości w przedmiotowej sprawie jest fakt przytoczenia i wykorzystania dla celów podatkowych definicji "taksówki" wynikającej z art. 2 pkt 43 lit. b) Prawa o ruchu drogowym.

Zdaniem Izby Skarbowej w Ł., opodatkowanie w formie karty podatkowej, czyli opodatkowanie ze względu na rodzaj działalności, stanowi odstępstwo od ogólnie obowiązującej zasady opodatkowania dochodów osób fizycznych. Ponieważ ta forma opodatkowania nie wymaga prowadzenia dokumentacji dla celów podatku dochodowego, ustawodawca prawo do jej zastosowania obwarował warunkami, które musi spełniać podatnik ubiegający się o przyznanie "karty podatkowej"; jak i sam rodzaj działalności musi się znajdować w tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, stanowiącej załącznik nr 3 części V do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Co do terminu "usługi taksówkowe" podkreślono, że w sytuacji, gdy przepisy podatkowe nie zawierają definicji, zasadne jest oparcie się o definicje zawarte w innych aktach prawnych, słownictwie fachowym, bądź nawet na ogólnie przyjętym definiowaniu w języku potocznym. Nie jest zatem niczym odbiegającym od ogólnie przyjętych zasad postępowania przytaczanie definicji z ustawy, zakresem której jest właśnie definiowana tego rodzaju działalność.

Podkreślono, że opodatkowanie w formie karty podatkowej jest przyznawane w drodze decyzji Urzędu Skarbowego na wniosek podatnika, po spełnieniu przez niego warunków określonych w ustawie. W tym przypadku podane dane w deklaracji stanowią jedyną podstawę do przyznania "karty podatkowej". Jednocześnie stwierdzono, że podatnik nie wywiązał się z obowiązku podania organowi zmiany warunków prowadzonej działalności, co potwierdziło postępowanie kontrolne.

W ocenie Izby Skarbowej, zasadnie dla celów podatkowych przyjęto definicję "taksówki bagażowej", wynikającą z przepisu ustawy - Prawo o ruchy drogowym, w myśl którego "taksówka - pojazd samochodowy" to samochód odpowiednio oznaczony, przeznaczony do przewozu ładunków za ustaloną na podstawie taksometru opłatą.

Za prawidłowe uznano ustalenia organu podatkowe pierwszej instancji, iż w związku z decyzją stwierdzającą wygaśnięcie decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na rok 1999, Pan A. A. nie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a korzystał ze zwolnienia na zasadach ogólnych, tzn. ze względu na wysokość obrotów, które utracił w październiku 1998 r.

Na powyższą decyzję Izby Skarbowej w Ł. pełnomocnik Pana A. A. złożył w dniu 26 września 2003 r. skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucając jej naruszenie art. 120, 121, 122, 123, 124 i 187 Ordynacji podatkowej, art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku ryczałtowym oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Strona skarżąca podniosła, iż przepis art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Podane przez skarżącego dane we wniosku były zgodne ze stanem faktycznym.

Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie udowodniły, że w okresie objętym decyzją, pojazd wykorzystywany w działalności gospodarczej nie był oznakowany i nie posiadał określonych urządzeń, których brak zarzuca Urząd. Nie ma podstaw, aby dla potrzeb korzystania z karty podatkowej posługiwać się definicją taksówki bagażowej zawartej w innych przepisach; ustawa o podatku ryczałtowym takiej definicji ani takiego odesłania nie zawiera. Sam fakt braku oznaczeń wynikających z innych przepisów może powodować jedynie nałożenie na podatnika sankcji wynikających z tych przepisów, a nie sankcji podatkowych.

Ponadto według strony skarżącej, doszło do naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z art. 210 Ordynacji podatkowej decyzja powinna zawierać uzasadnienie prawne, a organ podatkowy nie dokonał żadnej analizy prawnej - dlaczego w toczącym się postępowaniu stosuje przepisy innych aktów bez odpowiedniej delegacji ustawowej i wywodzi z tego negatywne konsekwencje dla podatnika. Na organie ciąży także, jak wskazano, obowiązek wynikający z art. 124 i 121 Ordynacji.

W konkluzji pełnomocnik skarżącego podkreślił, że postępowanie Urzędu odmawiające opodatkowania w formie karty podatkowej tej działalności jest niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Nie zaistniały okoliczności wymienione w art. 40 ust. l ustawy o podatku ryczałtowym. Wskazując we wniosku o zastosowanie karty podatkowej pojęcie "taxi bagażowe", podatnik nie wprowadził organu w błąd, gdyż rzeczywiście taką działalność wykonywał.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, lecz z innych przyczyn niż w niej wskazano.

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie, tak jak w niniejszej sprawie, nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zarzuty przedstawione w skardze w całości odnoszą się do postępowania podatkowego w zakresie opodatkowania Pana A. A. podatkiem dochodowym w formie kraty podatkowej i są powtórzeniem skargi na ostateczną decyzję Izby Skarbowej w Ł. w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na rok 1999. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 13 lipca 2004 o sygn. akt I SA/Łd 1364 /03 oddalił skargę na tą decyzję, uznając iż organy podatkowe swoim działaniem nie naruszyły prawa.

W związku z tym w rozpoznawanej obecnie sprawie Sąd nie może jeszcze raz oceniać prawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych w zakresie opodatkowania skarżącego kartą podatkową, lecz przeprowadza kontrolę działań tych organów w odniesieniu do podatku od towarów i usług za wskazany okres.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z póź. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., zwolniono od podatku podatników: 1) u których wartość sprzedaży towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym 80.000 zł, 2) opłacających podatek dochodowy w formie karty podatkowej, w zakresie działalności objętej tą formą opodatkowania.

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą, opodatkowany w podatku dochodowym w formie karty podatkowej, w 1999 roku korzystał więc ze zwolnienia podmiotowego, bez względu na wysokość osiąganych obrotów. Podatnik obciążony inną forma podatku dochodowego mógł w 1999 r. korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy, pod warunkiem jednak, że obroty osiągnięte w roku poprzednim nie przekroczyły kwoty limitu określonego w tym przepisie - 80.000 zł.

Jednakże zwolnienie o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy dotyczyło tylko działalności (sprzedaży towarów i świadczenia usług) objętych tą formą opodatkowania. Wykładnia językowa tego przepisu wskazuje więc, że skoro podatnik zmienił formę opodatkowania, pomimo, iż przychód (dochód) z danej działalności gospodarczej mógł być opodatkowany kartą podatkową lub utracił prawo do opodatkowania takiej działalności kartą podatkową, na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 z póź. zm.), nie mógł być już podmiotowo zwolnionym od podatku VAT.

Wyłączenie z opodatkowania w formie karty podatkowej pociągało za sobą automatycznie utratę zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skarżący zatem powinien płacić podatek od towarów i usług od momentu przekroczenia kwoty limitu, obliczonej zgodnie z art. 14 ust. 3 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r., sygn. akt III SA 910/97, ONSA 1999/1/33).

Sąd zwrócił jednak uwagę, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego naruszono przepisy proceduralne, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 122 (naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej) i art. 187 § 1 (naruszenie zasady zupełności postępowania dowodowego) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z póź. zm).

Podatek od towarów i usług jest podatkiem, w którym zobowiązanie rozliczane jest w cyklach miesięcznych. Wynika to z przepisów art. 10 ust. 1 w związku z art. 26 ustawy o VAT, które stanowią, że podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje dla podatku od towarów i usług oraz obliczać i wpłacać podatek bez wezwania przez urząd skarbowy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej wyżej ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, ale obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży towarów (usług), pomniejszona o kwotę podatku. Z faktu, że podatek od towarów i usług jest ustalony na podstawie deklaracji lub określany przez organ w okresach miesięcznych płynie dla organu określającego podatek konsekwencja polegająca na tym, że organ ten określając podatek w poszczególnych miesiącach jest zobowiązany czynić ustalenia faktyczne mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w odniesieniu do każdego miesiąca i powinno to wynikać z decyzji, a w szczególności z jej uzasadnienia (por. wyrok NSA w Lublinie z dnia 28 maja 1997 r. sygn. akt SA/Lu 1862/95, LEX nr 30252).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podał, że " w wyniku kontroli dokumentów źródłowych stwierdzono, iż Strona przekroczyła kwotę uprawniającą do korzystania ze zwolnienia w październiku 1998 r., Podatnik stał się z tą chwilą niezwolnionym podatnikiem podatku VAT, ze wszystkimi tego konsekwencjami. Strona nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego oraz w latach 1998-2001 nie prowadziła ewidencji zgodnie z art. 27 ust. 4, nie składała deklaracji podatkowych VAT-7 oraz nie naliczała i nie odprowadzała podatku od towarów i usług. "

Izba Skarbowa, jak i organ pierwszej instancji, nie wskazała zatem jakie "dokumenty źródłowe" wykorzystano w postępowaniu podatkowym, a które były podstawą takiego rozstrzygnięcia. Można się jedynie domyślać, iż chodzi tutaj o rachunki (faktury) wyszczególnione w protokole kontroli.

Jednakże w decyzji z dnia [...] nr [...], uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia dla Pana A. A. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. i obniżającej wysokość tego zobowiązania podatkowego z kwoty 84.678,80 zł do kwoty 2.456,70 zł, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż "w niniejszej sprawie zasadnym jest zatem określenie przychodu w wysokości faktycznie przez Pana uzyskanej, nie zaś w wysokości wynikającej z wystawionych przez Pana rachunków".

W związku z tym należy uznać, iż zaskarżona decyzja z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie zawiera uzasadnienia faktycznego – w szczególności nie wskazuje faktów dotyczących podatku VAT, które organ uznał za udowodnione i dowodów, którym dał wiarę.

Sąd zwraca również uwagę, iż organ podatkowy nie może dokonać w dwóch postępowaniach wymiarowych odmiennej oceny takich samych dowodów, w tym przypadku rachunków wystawionych przez skarżącego, gdyż naruszałoby to zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., nie było przepisu upoważniającego organ podatkowy do oszacowania obrotu osoby wyłączonej z opodatkowania w formie karty podatkowej. Należy jednak zwrócić uwagę, iż przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930) zwalniały podatników prowadzących działalność opodatkowaną w formie karty podatkowej od obowiązku prowadzenia ksiąg. Obowiązek wystawiania rachunków dotyczył jedynie wypadku żądania klienta. W odniesieniu do wspomnianych podatników zatem mogły nie występować dowody, na podstawie których można by ustalić wysokość obrotu, bądź też dowody takie mogły nie odzwierciedlać rzeczywistych transakcji sprzedaży towarów lub usług. Skoro jednak utrata zwolnienia określonego w art. 14 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy o VAT pociągała za sobą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, nie do przyjęcia byłby pogląd, że ustawodawca dopuścił sytuację, w której obliczenie wysokości podatku byłoby niemożliwe. Dlatego należy przyjąć, że w takim wypadku organ podatkowy mógł ustalić obrót w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 maja 1998 r., sygn. akt III SA 910/97, ONSA 1999/1/33).

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.