Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1300/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 7 ust. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Teresa Randak, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej - SKO, Kolegium, organ odwoławczy) zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. - dalej o.p.), po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. w G. (dalej - Spółka, skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta G. (dalej - organ I instancji) z dnia [...] nr [...] określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości [...]zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Spółka jest właścicielem dwunastu lokali o funkcji niemieszkalnej o łącznej powierzchni użytkowej 1.153,59 m2 wraz z przypadającym udziałem w gruncie o powierzchni 950,91 m2, które stanowią przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości. Przedmiotowe lokale (numery geodezyjne: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]) znajdują są w budynku położonym w G. przy ul. [...], na działce nr [...], obręb B.

W dniu 2 lutego 2015 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2015 określając wysokość podatku w kwocie [...]zł oraz wykazując do opodatkowania:

– grunty związane z prowadzeniem działalnością gospodarczej, o powierzchni 950,91 m2 – wysokość podatku [...] zł (950,91 m2 x [...]zł = [...]zł),

– budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o kondygnacji powyżej 2,20 m, o powierzchni 1.153,59 m2 - wysokość podatku [...]zł (1.153,59 m2 x [...]zł = [...]zł).

Następnie w dniu 11 marca 2015 r. dokonała korekty deklarując do zwolnienia jedenaście z dwunastu lokali wraz z przypadającymi do nich udziałami w gruncie. Wskazana w korekcie kwota podatku to [...]zł.

W dalszej kolejności Spółka przedłożyła organowi I instancji następujące dokumenty:

– w dniu 1 lutego 2016 r. Spółka przesłała oświadczenie o wysokości pomocy de minimis otrzymanej w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r.,

– w dniu 25 kwietnia 2016 r. Spółka przesłała formularz informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc de minimis,

– w dniu 5 września 2016 r. do organu podatkowego wpłynęły sprawozdania finansowe Spółki za lata 2012 - 2014.

Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. Przyczyną wszczęcia postępowania podatkowego było uznanie, że Spółka niezasadnie skorzystała ze zwolnienia w podatku od nieruchomości wynikającego z uchwały nr VII/164/2007 Rady Miejskiej w Gliwicach z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis na wsparcie rozwoju nowoczesnych technologii i innowacji (t.j. Dziennik Urzędowy Województwa Śląskiego z 2013 r. poz. 4600 – dalej uchwała). Otóż, w ocenie organu I instancji, skarżąca nie nabyła prawa do zwolnienia, gdyż w zakreślonym przez § 4 uchwały terminie nie złożyła wszystkich wymaganych dokumentów. Wobec tego została wezwana pismem z dnia 19 sierpnia 2016 r. do korekty deklaracji podatku od nieruchomości. Ponieważ Spółka nie zastosowała się do wezwania zasadnym było wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji decyzją z dnia [...]określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśniono, że Spółka nie nabyła prawa do skorzystania w 2015 r. ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie uchwały nr VII/164/2007 Rady Miejskiej w Gliwicach z dnia 14 czerwca 2007 r., gdyż nie złożyła w terminie wynikającym z § 4 ust. 2 uchwały dokumentów wskazanych w § 4 ust. 1 pkt 3 i pkt 4. W dalszej części organ I instancji podkreślił, że określony w § 4 ust. 2 uchwały termin ma charakter terminu prawa materialnego, dlatego też jego niedochowanie powoduje wygaśnięcie prawa o charakterze materialnym (prawa do zwolnienia z podatku). Terminy materialne nie podlegają przywróceniu, chyba że taką możliwość zawiera przepis określający dany termin. Tymczasem uchwała nie przewiduje możliwości przywrócenia terminu do złożenia dokumentów określonych w § 4, dlatego jeśli podatnik korzystający z tego zwolnienia w latach poprzednich nie przedłożył do 31 stycznia wszystkich wymaganych uchwałą dokumentów, to nie przysługuje mu prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości w danym roku podatkowym. Dodano także, że zwolnienie to udzielane jest w ramach pomocy de minimis, a więc tylko tym podmiotom, które z takiej pomocy mogą korzystać. Ponadto podkreślono w decyzji pierwszoinstancyjnej, że w zakresie stosowania wszelkiego rodzaju zwolnień podatkowych należy uwzględnić art. 84 Konstytucji RP dotyczący zasady powszechności opodatkowania. Każdy wyjątek od tej zasady, w tym także zwolnienia podatkowe, nie mogą być interpretowane dowolnie, ani uzupełniane w drodze interpretacji o treści których nie zawierają.

Pismem z dnia 9 listopada 2016 r. Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji zarzucając jej naruszenie:

1) § 4 ust. 1 i ust. 2 uchwały nr VII/164/2007 Rady Miejskiej w Gliwicach z dnia 14 czerwca 2007 r. poprzez ich błędną wykładnie, polegającą na przyjęciu, że w okresie udzielonego zwolnienia podatkowego, nieterminowe złożenie przez beneficjenta dokumentów, o których mowa w § 4 ust. 1 uchwały (mających charakter informacyjny) jest tożsame z pojęciem niewypełnienia warunków udzielonej pomocy i winno tym samym skutkować utratą prawa do udzielonego Spółce zwolnienia;

2) art. 2 Konstytucji RP statuującego, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawa, którego integralnym elementem jest zasada zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, opierająca się na założeniu określonej pewności i przewidywalności prawa, którego interpretacja, w szczególności w zakresie obowiązków podatkowych, nie powinna zmierzać do stosowania interpretacji rozszerzającej skutkującej pozbawieniem podatnika prawa do nabytego skutecznie prawa do zwolnienia podatkowego.

W dalszej części odwołania Spółka podniosła, że zwolnienie w podatku od nieruchomości uzyskała w 2013 r. odnośnie jedenastu lokali wraz z przypadającym udziałem w gruncie. Korzystała z niego również w 2014 r. Przyznała jednocześnie, że w terminie do dnia 31 stycznia 2015 r., tj. wynikającym z § 4 ust. 2 uchwały, nie złożyła kompletu dokumentów, o których mowa w § 4 ust. 1 uchwały. Jednak jak zaznaczyła, uczyniła to w terminie późniejszym, bez wezwania organu podatkowego, przed wydaniem decyzji przez organ I instancji.

Motywując zasadność podniesionych zarzutów Spółka wskazała, że jeżeli chodzi o zwolnienie w podatku od nieruchomości za 2015 r. to nie ubiega się ona o jego "nabycie", a niejako je "kontynuuje". Następnie zwróciła uwagę, że warunki nabycia prawa do zwolnienia zawarte zostały w § 2 i § 3 uchwały. Natomiast § 4 uchwały określa jedynie obowiązki podmiotu nabywającego prawa do zwolnienia bez określenia sankcji za ich niedopełnienie, w szczególności nie wynika z nich w żaden sposób, iż niedopełnienie tego obowiązku skutkuje utratą, nabytego już wcześniej na podstawie tej uchwały, prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis. Zatem, zdaniem skarżącej, obowiązki, o których mowa w § 4 uchwały, mają charakter informacyjny i monitorujący, a tym samym nie stanowią warunków udzielenia pomocy, od realizacji których zależy przyznanie zwolnienia.

Jak podkreślono w dalszej części odwołania, dopiero w § 5 ust. 2 uchwały został zawarty rygor utraty zwolnienia podatkowego. W świetle tego przepisu, utrata tego prawa następuje, gdy beneficjent nie wypełnił warunków udzielonej pomocy albo je utracił, np. wskutek przekroczenia kwoty limitu pomocy de minimis czyli warunków, o których mowa w § 2 ust. 1 i ust. 2 uchwały. Jak natomiast stwierdza Spółka, spełnia ona wszelkie warunki do korzystania ze zwolnienia, czego, jej zdaniem, nie neguje sam organ podatkowy, który jedynie wskazuje na utratę prawa do pomocy de minimis ze względu na nie przedłożenie w terminie stosownych dokumentów.

Motywując zasadność zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP Spółka podniosła, iż utrata prawa do zwolnienia podatkowego winna być jasno, precyzyjnie i wyczerpująco wskazana. Podatnik nie powinien mieć wątpliwości, co do przesłanek, które mogą powodować niekorzystne dla niego skutki podatkowe w postaci utraty prawa do zwolnienia. Tymczasem interpretacja § 4 ust. 1 i ust. 2 uchwały jest sprzeczna z zasadą wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania, a także uregulowania prawne znajdujące zastosowanie w sprawie. Dokonując interpretacji § 4 ust. 2 uchwały Kolegium stwierdziło, iż warunkiem koniecznym do korzystania w danym roku ze zwolnienia przedmiotowego jest złożenie w terminie do 31 stycznia wszystkich dokumentów, o których mowa w § 4 ust. 1 uchwały.

Ponadto podzieliło stanowisko organu I instancji, iż termin określony w § 4 ust. 2 uchwały jest terminem prawa materialnego i jako taki nie podlega przywróceniu. Na materialnoprawny charakter tego przepisu, jak zauważyło SKO, wskazuje nie tylko jego umiejscowienie w akcie prawa materialnego, ale przede wszystkich jego treść. Otóż przepis ten reguluje warunki zastosowania zwolnienia podatkowego, które warunkowane jest uprzednim złożeniem do dnia 31 stycznia kompletu dokumentów, o których mowa w § 4 ust. 1 uchwały. Tym samym niedopełnienie tej czynności skutkuje utratą prawa do zwolnienia.

Kolegium zwróciło również uwagę, że terminy prawa materialnego są co do zasady nieprzywracalne, a ich przywrócenie jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy taką możliwość przewidują przepisy prawa określające dany termin. W świetle uchwały, zdaniem Kolegium, zasadnym jest twierdzenie, iż wspomniany akt prawa miejscowego nie ma przepisu, który uprawniałby do przywrócenia terminu materialnego, określonego w § 4 ust. 2 (podobnie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2071/09 oraz z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2814/11).

Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniesiono, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 z późn. zm. – dalej u.p.o.l.) rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych - i niektórych ustaw. Pozwala to na sformułowanie tezy, iż lokalny prawodawca został upoważniony do wprowadzenia zwolnienie przedmiotowego, określając równocześnie warunku konieczne do zwolnienia.

Konkludując SKO uznało, że wobec nie przedłożenia przez Spółkę w terminie do 31 stycznia 2015 r. kompletu dokumentów, o których mowa w § 4 ust. 1 uchwały utraciła prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości w roku 2015. Z tego też względu organ I instancji zasadnie wszczął postępowanie podatkowe i określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości.

W skardze z dnia 25 października 2017 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka zawnioskowała o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 4 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne zastosowanie, polegającą na przyjęciu, że w okresie udzielonego zwolnienia podatkowego, nieterminowe złożenie przez beneficjenta kompletu dokumentów, o których mowa w § 4 ust. 1 uchwały, jest tożsame z pojęciem niewypełnienia warunków udzielonej pomocy de minimis i winno tym samym skutkować utratą prawa do udzielonego Spółce zwolnienia podatkowego, gdy tymczasem wymóg ten ma wyłącznie charakter informacyjno-techniczny, a jego uchybienie nie zostało objęte jakąkolwiek sankcją, w tym sankcją utraty prawa do zwolnienia podatkowego w ramach pomocy de minimis (organy podatkowe, w następstwie rozszerzającej wykładni § 4 ust. 1 i ust. 2 uchwały, która nie przewiduje jakiejkolwiek sankcji za niedochowanie terminu informacyjnego przyjęły, iż niezłożenie w terminie do 31 stycznia roku, w którym zamierza utrzymać zwolnienie z podatku od nieruchomości, kompletu dokumentów - skutkuje utratą prawa do pomocy de minimis) i w tym zakresie stanowi to również naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie stosowania wskazanych przepisów uchwały z naruszeniem reguły in dubio pro tributario (zastosowano profiskalną wykładnię prawa);

2) naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 52 ust. 1 i art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości w związku z § 4 ust. 1 pkt 3 uchwały polegające na przyjęciu, że jednostka (tutaj: Spółka) jest zobowiązana do sporządzenia sprawozdania finansowego za miniony rok obrotowy w terminie do dnia 31 stycznia roku następującego i doręczenia go Prezydentowi Miasta G., gdy tymczasem prawodawca - mając na uwadze ogół czynności związanych z zamknięciem roku obrotowego i weryfikacją aktywów oraz pasywów niezbędnych do sporządzenia rzetelnego i niewadliwego sprawozdania finansowego - nakazuje sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i zatwierdzeniu go przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego, a dniem bilansowym skarżącej jest 31 grudnia, co wynika z wpisów do KRS dotyczących składania sprawozdań finansowych;

3) naruszenie przepisów postępowania wyrażonych w art. 122 w związku z art. 121 § 2 o.p. poprzez zaniechanie wezwania skarżącej do uzupełnienia dokumentów, podczas gdy na stronach internetowych Urzędu Miejskiego w Gliwicach (https://bip.gliwice.eu) w informacjach dotyczących "Ulg w spłacie zobowiązań podatkowych i pomocy publicznej" zamieszczona jest informacja o treści: "W przypadku, gdy złożony wniosek będzie posiadał braki formalne lub będzie niekompletny (brak załączonych wszystkich niezbędnych dokumentów) podatnik zostanie wezwany o jego uzupełnienie w terminie 7 dni od otrzymania wezwania";

4) błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na wynik postępowania, a polegający na błędnym przyjęciu, że pismo skarżącej z dnia 26 stycznia 2016 r. stanowi wniosek o przywrócenie terminu, o którym mowa w art. 162 o.p., zwłaszcza w kontekście podania, że Spółka deklarację na podatek od nieruchomości za 2015 r. złożyła w dniu 2 lutego 2015 r. i bez jakiejkolwiek wzmianki, iż mimo tego termin wynikający z § 4 ust. 2 uchwały został zachowany, ponieważ 31 stycznia 2015 r. przypadał w sobotę, nadto deklaracja została wysłana listem poleconym, co skutkowało nierozpoznaniem istoty sprawy - stwierdzeniem organu podatkowego, że dokonując oceny prawidłowości działania organu podatkowego I instancji poprzez odmowę przywrócenia terminu do złożenia kompletu dokumentów koniecznych do uzyskania zwolnienia "... Kolegium stwierdza, iż rację ma organ podatkowy pierwszej instancji uznając, że termin ten jest terminem prawa materialnego i jako taki nie podlega przywróceniu" (str. 5 uzasadnienia), gdy tymczasem niniejsze postępowanie nie toczy się w następstwie wydania decyzji o odmowie przywrócenia terminu.

W uzasadnieniu skargi Spółka w pierwszej kolejności wskazała, że za nieuzasadnione należy uznać potraktowanie pisma z dnia 26 stycznia 2016 r. za wniosek o przywrócenie terminu. Podkreśliła również, że podstawy do takiego twierdzenia nie dostarcza również żaden inny dokument sporządzony w toku postępowania podatkowego.

Następnie skarżąca zwróciła uwagę, że powołany w zaskarżonej decyzji wyrok NSA z dnia 2 lutego 2017 r. o sygn. akt II FSK 2852/16 nie może uzasadniać stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe. Mianowicie dotyczy on odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia wniosku o zastosowanie zwolnienia od podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis. Tymczasem niniejsze postępowanie nie toczy się w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia wniosku o zastosowanie zwolnienia. Skarżąca Spółka nie złożyła takiego wniosku, ponieważ zamiar skorzystania ze zwolnienia, zgłosiła w terminie przewidzianym w § 4 ust. 2 uchwały, tj. przed 31 stycznia.

W dalszej części skargi Spółka przywołała stwierdzenia, które zaprezentowała w odwołaniu, a dotyczące tego, że § 4 ust. 2 uchwały, jak też żaden inny przepis tego aktu prawa miejscowego, nie określa jakiejkolwiek sankcji z tytuły nie wypełnienia zawartych tam obowiązków, w tym również sankcji utraty prawa do pomocy de minimis. Tym samym, w ocenie Spółki, brak jest podstaw do twierdzenia, że niezłożenie w terminie do 31 stycznia wszystkich wymaganych dokumentów powoduje utratę prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości. Ponadto odwołano się do twierdzeń związanych z art. 2 Konstytucji RP, a mianowicie, że interpretacja obowiązków podatkowych nie powinna zmierzać do stosowania interpretacji rozszerzającej skutkującej pozbawieniem podatnika prawa do skutecznie nabytego zwolnienia podatkowego. Spółka podkreśliła przy tym, że utrata prawa do zwolnienia podatkowego winna być jasno, precyzyjnie i wyczerpująco określona. Podatnik nie powinien mieć wątpliwości, co do przesłanek, które mogą powodować niekorzystne dla niego skutki podatkowe. Celem przykładu wskazano na § 5 oraz § 2 ust. 8 uchwały nr XXXV/230/14 Rady Miejskiej w Czarnej Białostockiej z dnia 10 czerwca 2014 r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis (uchwała ta była przedmiotem oceny NSA w wyroku z dnia 2 lutego 2017 r. o sygn. akt II FSK 2852/16), gdzie – w ocenie Spółki – w przeciwieństwie do uchwały Rady Miejskiej w Gliwicach w sposób precyzyjny i jasny określono sankcje za zaniechania pod stronie podatnika.

Spółka podjęła polemikę z twierdzeniem SKO negującym kontunuowanie nabytego przez skarżącą prawa do zwolnienia w 2013 r. Zdaniem bowiem Kolegium, warunkiem corocznego korzystania ze zwolnienia jest przedłożenie dokumentów wymienionych w § 4 ust. 1 uchwały. Powołując się natomiast na słownikowe znaczenie czasownika "utrzymać" oraz przepisy § 2 ust. 2 oraz § 7 uchwały Spółka stwierdziła, że uchwała Rady Miejskiej w Gliwicach przewiduje koncepcję nabycia prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości, a następnie jego kontynuowania, a nie jego "corocznego nabywania". Tylko bowiem na tej podstawie, biorąc pod uwagę datę podjęcia uchwały Rady Miejskiej w Gliwicach, tj. w 2007 r., można korzystać ze zwolnienia po utracie przez nią mocy obowiązującej, tj. po 30 czerwca 2014 r.

Spółka zajęła również stanowisko, że obowiązek składania w terminie do 31 stycznia dokumentów, o których mowa w § 4 ust. 2 uchwały nie jest warunkiem kontynuowania pomocy, lecz jest obowiązkiem o charakterze informacyjnym i monitorującym. Przedłożenie dokumentów wskazanych w § 4 ust. 1 pkt 4 uchwały służy bowiem weryfikowaniu nieprzekraczania przez beneficjenta zwolnienia limitu pomocy, o którym mowa w § 2 ust. 2 uchwały.

Skarżąca podniosła również, iż wynikający z § 4 ust. 1 pkt 2 w związku z § 4 ust. 2 uchwały wymóg złożenia sprawozdania finansowego za okres 3 ostatnich lat obrotowych, sporządzonego zgodnie z przepisami o rachunkowości, jest - dla podmiotów, dla których dniem bilansowym jest 31 grudnia, a takim jest skarżąca Spółka - nierealny i w istocie sprzeczny z art. 52 ust. 1 i art. 53 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Wskazane przepisy ustawy o rachunkowości przewidują bowiem sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i zatwierdzeniu go przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego.

W skardze zwrócono również uwagę, że Spółka na podstawie informacji zawartych na stronach internetowych Urzędu Miejskiego w Gliwicach, a w szczególności dotyczących "Ulg w spłacie zobowiązań podatkowych i pomocy publicznej", powzięła przeświadczenie, że w przypadku braków formalnych złożonych dokumentów lub ich niekompletności, zostanie wezwana o ich uzupełnienie. Tymczasem nie została ona powiadomiona o jakichkolwiek nieprawidłowościach, w tym o niekompletności przedłożonych dokumentów, co utwierdziło ja w przekonaniu, że nie zaszły przesłanki, na podstawie których utraciła ona prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości.

W końcowej części skargi Spółka zwróciła uwagę, że w 2017 r. uzyskała zwolnienie z podatku od nieruchomości pomimo niezłożenia sprawozdań finansowych za rok 2016. Jak wyjaśniła Spółka, zobowiązała się ona jedynie do złożenia tego sprawozdania niezwłocznie po jego sporządzeniu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Spór w sprawie dotyczy tego, czy przedłożenie dokumentów, o których mowa w § 4 ust. 1 uchwały, w terminie do 31 stycznia warunkuje możliwość korzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości określonego uchwałą Rady Miejskiej w Gliwicach. W dalszej kolejności rodzi się potrzeba rozstrzygnięcia jakiego rodzaju terminem jest termin określony w § 4 ust. 2 uchwały, tj. czy ma on charakter materialnoprawny czy też procesowy.

Zdaniem Spółki, powinności beneficjenta korzystającego ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, określone w § 4 ust. 1 uchwały, mają jedynie walor informacyjny i monitorujący. Wobec tego nieuzasadnione jest stanowisko organów obu instancji, iż brak złożenia kompletu dokumentów wywołuje skutek w postaci utraty prawa do zwolnienia. Spółka zwróciła również uwagę, że żaden przepis uchwały Rady Miejskiej w Gliwicach nie przewiduje sankcji utraty prawa do zwolnienia podatkowego w przypadku niedopełnienia obowiązku wynikającego z § 4 ust. 1 uchwały w terminie do 31 stycznia. Podkreśliła jednocześnie, że zasady poprawnej legislacji wymagają tego, aby prawodawca w sposób jasny konstruował uregulowania. Jest to szczególne istotne w odniesieniu do przepisów podatkowych. Podatnik nie może mieć bowiem wątpliwości co do ciążących na nim obowiązków i konsekwencji grożących mu w sytuacji ich niewykonania.

Odmienne stanowisko prezentują organy podatkowe. Otóż w ich ocenie, termin zawarty w § 4 ust. 2 uchwały ma charakter materialnoprawny. Świadczy o tym jego umiejscowienie w akcie prawa materialnego, ale przede wszystkich jego treść. Otóż przepis ten reguluje zasady zastosowania zwolnienia podatkowego, które uwarunkowane jest uprzednim złożeniem do dnia 31 stycznia kompletu dokumentów, o których mowa w § 4 ust. 1 uchwały. Tym samym niedopełnienie tej czynności skutkuje utratą prawa do zwolnienia.

Przystępując do rozważań wskazać przyjdzie, że w myśl art. 7 ust. 3 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. "Odtwarzając zakres upoważnienia do tworzenia aktów prawa miejscowego zawartego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l., należy przyjąć zasadę, iż rady gmin są uprawnione do określenia w uchwale nie tylko samego brzmienia zwolnienia z podatku od nieruchomości, ale także dodatkowych elementów, które są niezbędne do jego poprawnego stosowania, zgodnie z przyjętymi założeniami, o ile nie narusza to innych aktów prawnych. Oznacza to, że w uprawnieniu do wprowadzania zwolnień podatkowych mieści się również prawo do określenia, na jakich zasadach i w jakim okresie są one stosowane, byleby te postanowienia nie pozostawały w sprzeczności z innymi przepisami prawa" (wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1289/17, Lex nr 2358611).

Korzystając z powołanego uprawnienia Rada Miejska w Gliwicach w dniu 14 czerwca 2007 r. podjęła uchwałę nr VII/164/2007 w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis na wsparcie rozwoju nowoczesnych technologii i innowacji. W § 2 ust. 1 uchwały wskazano, że zwalnia się z podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle zajęte na prowadzenie działalności przez parki technologiczne, akademickie inkubatory przedsiębiorczości oraz centra transferu technologii, które istnieją w dniu wejścia w życie uchwały lub powstaną do dnia końca jej obowiązywania oraz grunty, budynki i budowle położone na obszarze objętym renowacją poprzemysłowej strefy B, które są przedmiotem opodatkowania w dniu wejścia w życie uchwały lub zostaną objęte obowiązkiem podatkowym do dnia końca jej obowiązywania. Zwolnienie to, w myśl § 2 ust. 2 uchwały, przysługuje na okres 20 lat, jednakże nie dłużej niż do osiągnięcia przez beneficjenta zwolnienia limitu pomocy de minimis, określonego w art. 2 pkt 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. WE L 379 z dnia 28 grudnia 2006 r.). Z kolei w § 3 ust. 1 uchwały wyjaśniono, że zwolnienie z podatku od nieruchomości, o którym mowa w § 2 uchwały stanowi pomoc w ramach zasady de minimis, która jest zwolniona z wymogu notyfikacji, ze względu na spełnienie warunków określonych w rozporządzeniu Komisji nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. WE L 379 z dnia 28.12.2006 r.). Ponadto zgodnie z § 3 ust. 2 uchwały, omawiany akt prawa miejscowego nie znajduje zastosowania do pomocy udzielanej w zakresie określonym w art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis.

Z kolei § 4 ust. 1 uchwały stanowi, iż w przypadku nabycia przez podatnika uprawnień do zwolnienia z podatku od nieruchomości, określonego w § 2 uchwały, jest on zobowiązany, w terminie do 15 dnia miesiąca, w którym rozpoczyna się bieg obowiązywania zwolnienia, do przedłożenia Prezydentowi Miasta G.:

1) deklaracji na podatek od nieruchomości (informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych w przypadku osób fizycznych) na obowiązujących w danym roku podatkowym drukach,

2) danych o zwolnieniach podatkowych w podatku od nieruchomości, uwzględniających wysokość przysługującego w danym roku podatkowym zwolnienia,

3) formularza określonego w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 marca 2010 r. w sprawie informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc de minimis (Dz.U. Nr 53, poz. 311) oraz informacje na temat sytuacji ekonomicznej, w tym sprawozdania finansowe za okres 3 ostatnich lat obrotowych, sporządzane zgodnie z przepisami o rachunkowości,

4) wszystkich zaświadczeń o pomocy de minimis otrzymanych w tym roku oraz w ciągu 2 poprzedzających go lat, albo oświadczenia o wielkości pomocy de minimis otrzymanej w tym okresie, albo oświadczenia o nieotrzymaniu pomocy w tym okresie, na formularzu stanowiącym załącznik nr 1 do uchwały.

Natomiast § 4 ust. 2 uchwały stanowi, iż w przypadku korzystania ze zwolnienia w latach następnych, podatnik jest zobowiązany każdorazowo, w terminie do 31 stycznia roku, w którym zamierza utrzymać zwolnienie z podatku od nieruchomości, do przedłożenia dokumentów wymienionych w § 4 ust. 1.

Nie ma wątpliwości co do tego, że § 2 i § 3 uchwały określają przedmiot zwolnienia z podatku od nieruchomości, a także zasady jego uzyskania. Strona skarżąca nie kwestionuje również tego, że § 4 uchwały zawiera obowiązki ciążące na beneficjencie zwolnienia. Odmiennie ocenia jedynie skutek ich niedopełnienia, a mianowicie przyjmuje, że nie pociąga ono za sobą utraty prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości.

W ocenie Sądu, takie stanowisko skarżącej nie zasługuje na aprobatę. Otóż § 4 ust. 1 i ust. 2 uchwały wprowadza kolejną zasadę warunkującą korzystanie ze zwolnienia. Mianowicie obliguje on beneficjenta do przedłożenia organowi podatkowemu dokumentów w określonym terminie. Tym samym uzależnia skorzystanie z tego prawa od dopełnienia tych powinności. Sformułowanie zawarte w omawianym przepisie "w przypadku nabycia przez podatnika uprawnień do zwolnienia z podatku od nieruchomości, określonego w § 2 uchwały" nie uprawnia do twierdzenia, że samo dysponowanie prawem do przedmiotu opodatkowania określonego w § 2 ust. 1 uchwały powoduje powstanie prawa do zwolnienia. Obwarowanie bowiem obowiązku przedłożenia dokumentów w ściśle określonym terminem o charakterze materialnoprawnym (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia) implikuje twierdzenie o tym, że jest to warunek niezbędny dla uzyskania uprawnienia do zwolnienia z podatku. Nie można go zatem traktować - jak chciałaby tego Spółka – jako obowiązku o charakterze informującym, nie mającym wpływu na prawo korzystania ze zwolnienia. Stanowisko to znajduje uzasadnienie również w tym, że inne podejście do tego zagadnienia wypaczałoby sens obligowania beneficjenta zwolnienia do przedkładania deklaracji na podatek od nieruchomości do 31 stycznia (§ 4 ust. 1 pkt 1 uchwały), skoro obowiązek taki spoczywa na podatniku z mocy art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Wynika więc choćby stąd, że obowiązki dotyczące zakresu wymaganych dokumentów, jak również konieczność dochowania terminu ich złożenia, warunkują uzyskanie uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości.

Nie zasługuje na uwzględnienie również pogląd skarżącej, że brak jest podstaw ku temu aby z nieterminową realizacją obowiązku z § 4 ust. 1 uchwały wiązać skutek w postaci utraty prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości, skoro uchwała Rady Miejskiej w Gliwicach nie przewiduje takiej sankcji w tego rodzaju przypadku. Otóż z § 4 ust. 2 uchwały wynika sankcja niedopełnienia obowiązkowi w zakreślonym terminie. Prawodawca stwierdza w nim, że: w przypadku korzystania ze zwolnienia w latach następnych, podatnik jest zobowiązany każdorazowo, w terminie do 15 stycznia roku, w którym zamierza utrzymać zwolnienie z podatku od nieruchomości, do przedłożenia dokumentów wymienionych w pkt 1. Oznacza to nic innego, że: jeżeli podatnik nie złożył dokumentów z § 4 ust. 1 do 31 stycznia to nie będziesz mógł korzystać ze zwolnienia podatkowego.

Ponadto logika oraz doświadczenie życiowe uzasadnia twierdzenie, że z niedotrzymaniem terminu określonego prawem wiążą się negatywne konsekwencje dla adresata normy. Zatem podmiot ubiegając się o uzyskanie uprawnienia do skorzystania z pewnego przywileju winien zdawać sobie sprawę, że naruszenie terminu na dopełnienie obowiązków, które warunkują jego uzyskanie, wywołuje skutek w postaci utraty tego prawa. Z tych też względów trudno zakładać, że Spółka nie miała świadomości tego, że utraci uprawnienie do zwolnienia w przypadku nieprzedłożenie w zakreślonym terminie dokumentów wskazanych w § 4 ust. 1 uchwały. Zwrócić należy także uwagę, że skarżąca uczyniła zadość tym obowiązkom w latach poprzednich, tj. 2013 i 2014. Poczynione wyżej uwagi pozwalają również na stwierdzenie, że brzmienie § 4 uchwały nie nastręcza problemów interpretacyjnych, gdyż jego treść jest jasna i zrozumiała.

Dokonując oceny charakteru terminu wyrażonego w § 4 ust. 2 uchwały wyjaśnić należy, że co do zasady w prawie występują dwa rodzaje terminów: materialne i procesowe. Terminem procesowym jest okres do dokonania czynności procesowej przez strony lub uczestników postępowania, a jego uchybienie powoduje nieskuteczność takiej czynności. Za termin materialny uważa się natomiast okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków jednostki w ramach materialnego stosunku administracyjnoprawnego. Różnica między nimi sprowadza się więc do odmiennych skutków ich uchybienia W przeciwieństwie do terminu procesowego, przywrócenie terminu prawa materialnego jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy taką możliwość przewidują przepisy określające dany termin (uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 14 października 1996 r. sygn. akt OPK 19/96, ONSA 1997/2/56).

Ponadto uchybienie terminu materialnego wywołuje skutek prawny wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnym. Natomiast uchybienie terminu procesowego wywołuje skutek prawny w płaszczyźnie procesowej, przez uzależnienie skutków czynności procesowej od zachowania terminu. Zaklasyfikowanie określonego terminu do terminu materialnego lub terminu procesowego powinno być oparte na kryterium zamieszczenia normy prawnej, wyznaczającej termin, w ustawie materialnej, czy ustawie procesowej. Założenie to generalnie można uznać za słuszne, należy jednak pamiętać, że w polskim systemie prawnym ustawodawca z różnych względów nie przestrzega rozdziału regulacji materialnej i regulacji procesowej, zamieszczając w ustawach materialnych normy procesowe, bądź z kolei w ustawach procesowych normy materialne. Dlatego też założenie to nie może być uznane za wyłącznie miarodajne, a zatem w kwestiach wątpliwych winien być oceniany skutek prawny uchybienia terminu. W takich przypadkach zatem przesądzać winno to, czy uchybienie terminu wyłącza powstanie stosunku materialnoprawnego, czy ogranicza się jedynie do bezskuteczności procesowej czynności, co tylko w następstwie może wpłynąć na sytuację materialnoprawną jednostki. W pierwszym przypadku będziemy mieć do czynienia z terminem materialnym, w drugim z terminem procesowym (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 675/07, Lex nr 368173).

Poddając ocenie termin wynikający z § 4 ust. 2 uchwały zwrócić należy w pierwszej kolejności uwagę, że zawarty został on w akcie prawa materialnego, tj. uchwale w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest złożenie określonych w nim dokumentów w zakreślonym terminie. A contrario z § 4 ust. 2 uchwały wynika, iż niespełnienie warunków określonych uchwałą, tj. nieprzedłożenie owych dokumentów w odpowiednim terminie, powoduje utratę prawa do zwolnienia. Tym samym, zaniedbanie to wywołuje skutek materialnoprawny w postaci niemożności skorzystania ze zwolnienia w podatku od nieruchomości. Przekroczenie spornego terminu nie powoduje natomiast żadnych konsekwencji w sferze uprawnień procesowych skarżącej. Niedokonanie zatem czynności polegającej na przedłożeniu wymaganych dokumentów w terminie określonym uchwałą spowodowało, że niemożliwa była realizacja materialnoprawnego uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia.

Rozważania dotyczące charakteru terminu z § 4 ust. 2 uchwały znajdują potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 2852/16 (Lex nr 2241918). Jak trafnie zauważyła skarżąca, dotyczy on instytucji przywrócenia terminu, niemniej jedna zawiera on tezy natury ogólnej, które można odnieść do rozpatrywanej sprawy. Sąd podzielił stanowisko NSA, iż termin uprawniający do zwolnienia z podatku od nieruchomości, który określony został w uchwale organu uchwałodawczego jednostki samorządu terytorialnego jest terminem materialnoprawnym. Uchybienie temu terminowi powoduje więc wygaśnięcie prawa, którym jest zwolnienie od podatku. Nie ulega wątpliwości, że zwolnienie od podatku jest prawem o charakterze materialnym. Przepis ustanawiający takie zwolnienie (zazwyczaj obwarowane pewnymi warunkami) jest przepisem prawa materialnego, którego cechą charakterystyczną jest kreowanie praw i obowiązków podmiotów stosunków prawnych.

Poza sporem jest kwestia, że w terminie do dnia 31 stycznia 2015 r., tj. wynikającym z § 4 ust. 2 uchwały, Spółka nie złożyła kompletu dokumentów, o których mowa w § 4 ust. 1 uchwały (w terminie została wniesiona jedynie deklaracja na podatek od nieruchomości na 2015 r.). Tym samym nie dochowując terminu materaialnoprawnego – jak słusznie zauważyły organy podatkowe – utraciła prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2015 r. Późniejsze uzupełnienie brakujących dokumentów pozostaje bez znaczenia dla powstałego skutku wygaśnięcia uprawnienia do zwolnienia z podatku. Dlatego też zasadnie organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem decyzji określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2015 r., gdzie przy określaniu wysokości podatku nie uwzględniono uprawnienia skarżącej do zwolnienia w odniesieniu do będących jej własnością jedenastu lokali niemieszkalnych i udziałów ich w gruncie.

Trudno przy tym uznać, że uregulowania art. 52 ust. 1 i art. 53 ust. 1 ustawy o rachunkowości pozbawiają Spółkę możliwości dopełnienia warunku przestawienia organowi I instancji sprawozdania finansowego za rok poprzedzający. Przywołane uregulowania ustawy o rachunkowości zakreślają terminy maksymalne na sporządzenie i zatwierdzenie sprawozdania finansowego, co nie wyklucza dokonania tych czynności w okresie wcześniejszym. De facto przyjmując, że dniem bilansowym Spółki jest 31 grudnia, to rzeczywistym czasem jakim dysponuje skarżąca na przygotowanie tego dokumentu jest 31 dni. Zwraca uwagę również fakt, że Spółka korzystając ze zwolnienia w latach 2013-2014 musiała dopełnić ciążących na niej powinności, w tym przedłożenia wymaganych sprawozdań finansowych, co również potwierdza niezasadność tego zarzutu. Dodać także należy, że oprócz wspomnianych sprawozdań finansowych Spółka w terminie do 31 stycznia nie przedłożyła także innych dokumentów wymienionych w § 4 ust. 1 uchwały, a jedynie spełnienie wszystkich warunków łącznie daje prawo do zwolnienia podatkowego.

Prolongowanie Spółce w 2017 r. terminu do przedłożenia sprawozdania finansowego nie może być brane pod uwagę przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę. Mianowicie w myśl art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.) Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Wobec tego, że podatek od nieruchomości za 2017 r. jest inną sprawą niż rozstrzygana w tym postępowaniu sądowoadministacyjnym, Sąd nie jest władny do wypowiadania się w tej materii.

Spółka zarzuca również naruszenie art. 122 w związku z art. 121 § 2 o.p. poprzez zaniechanie wezwania skarżącej do uzupełnienia dokumentów, podczas gdy organ I instancji informuje na stronie internetowej w zakładce "Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych oraz pomoc publiczna", że w sytuacji, gdy wniosek będzie zawierał braki formalne lub będzie niekompletny podatnik zostanie wezwany o jego uzupełnienie. Zajmując się tym zarzutem wskazać przyjdzie, że w myśl art. 169 § 1 o.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Zatem obowiązek ten, spoczywający na organie podatkowym, dotyczy przede wszystkim pism procesowych inicjujących lub dotyczących określonego postępowania podatkowego. Tymczasem w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z wnioskiem. Otóż "(...) zwolnienia obowiązują z mocy prawa, tzn. są uwzględniane przez organy podatkowe z urzędu w decyzjach wymiarowych lub przez samego podatnika w deklaracji na podatek. Ich praktyczne zastosowanie nie wymaga żadnego wniosku podatnika ani też decyzji organu podatkowego. Dopiero wówczas, gdy organy podatkowe gmin stwierdzą, że ze zwolnienia skorzystał podatnik niemający do tego prawa, wydawana jest decyzja określająca zobowiązanie podatkowe lub wymiarowa - w zależności od tego, kto jest podatnikiem i jakiego podatku decyzje te dotyczą" (L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz. LEX 2012. Komentarz do art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Zatem w niniejszej sprawie Spółka nie była zobligowana do złożenia wniosku o uzyskanie zwolnienia z podatku, które nabyłaby przy spełnieniu warunków wynikających m.in. z § 4 uchwały. Z tego też względu w rozpatrywanej sprawie nie można mówić o podaniu, którego braki formalne mogą być uzupełniane w trybie art. 169 § 1 o.p.

Końcowo podnieść należy, że bez wątpienia kontrolowana decyzja dotyczy określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. Wobec tego dywagacje dotyczące przywrócenia terminu, uczynione w zaskarżonej decyzji przy uzasadnianiu stanowiska o zgodności z prawem rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, pozostają bez wpływu na prawidłowość decyzji Kolegium.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.).