Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1089/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1899/15 w sprawie ze skargi D. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 września 2015 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz skarga kasacyjna

1.1. D. L. (dalej: Skarżący) skargą kasacyjną zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1899/15. Wyrokiem tym Sąd oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 15 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r.

1.2. Na tle przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji kontroli legalności decyzji Dyrektora IS zasadnicza kwestia sporna sprowadzała się do oceny, czy uwidocznione w fakturach wystawionych przez L. B. (firma: L.) na rzecz Skarżącego (firma: A.) dostawy towarów w postaci części komputerowych miały rzeczywiście miejsce między tymi podmiotami. Organ podatkowy przyjął bowiem, że nie i na tej podstawie pozbawił Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur jako tzw. pustych faktur, a Sąd zaaprobował to stanowisko, z czym z kolei Skarżący się nie zgodził.

Przypomnienia jednocześnie wymagało, że sprawa była już przedmiotem wcześniejszego postępowania przed sądem administracyjnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 58/14, uchylił wydaną wobec Skarżącego decyzję Dyrektora IS z dnia 15 listopada 2013 r. w podanym na wstępie przedmiocie, a ten z kolei organ uchylił decyzję organu pierwszej instancji. W następstwie tych orzeczeń sprawa podatkowa była ponownie rozpatrywana przez organy podatkowe obu instancji i na tle ich nowych decyzji zapadł wyrok zaskarżony w niniejszym postępowaniu.

1.3. W skardze kasacyjnej od wyroku z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1899/15, Skarżący wniósł o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji albo rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora IS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1.4. Sądowi pierwszej instancji Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) przez błędne przyjęcie, że osoba, która nie była oskarżona w procesie karnym nie może powoływać się na wszelkie okoliczności wyłączające jej odpowiedzialność podatkową oraz, że skazanie prawomocnymi wyrokami L. B. samo przez się oznacza, że dostawy towarów na rzecz Skarżącego nie miały miejsca, podczas gdy okoliczność ta może być wykazana każdym środkiem dowodowym;

2) art. 153 P.p.s.a. przez dokonanie ustaleń wbrew związaniu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 58/14, tj. na skutek: - wadliwego przyjęcia, że ustalenia poczynione wobec L. B. mogą świadczyć o tym, iż Skarżący mógł nabywać komponenty B. od innych dostawców, bez wykazania tej okoliczności przez organy; - błędnej oceny zeznań pracowników Skarżącego, wbrew wskazaniom Sądu wyrażonym w poprzednim wyroku z dnia 30 kwietnia 2014 r.; - błędnego przyjęcia i bez poparcia w materiale dowodowym, że Skarżący musiał posiadać dostęp do części skoro prowadził działalność od wielu lat, mimo wyraźnego wskazania w poprzednim wyroku, że okoliczność tę należy wykazać a nie domniemywać;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo niezastosowania się przez organ do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w wyroku z dnia 30 kwietnia 2014 r., a także przez ogólnikowe odniesienie się do tej kwestii;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez: - nieuchylenie decyzji mimo naruszenia przez organ ciążącego na nim obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz nieuwzględnienia wniosku dowodowego Skarżącego; - błędną ocenę przez Sąd działań organu w zakresie odmowy dopuszczenia dowodu w postaci sprzedażowych faktur gotówkowych wystawionych przez Skarżącego z których pozyskane środki stanowiły źródło finansowania zakupów od L. B., co doprowadziło do braku uwzględnienia wszystkich operacji gotówkowych i pominięcia dowodu z faktur sprzedażowych Skarżącego jako źródła pozyskania środków na zapłatę za faktury wystawione przez L. B.;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo naruszenia przez organ zasady swobodnej oceny dowodów, a w szczególności w zakresie: - zeznań pracowników Skarżącego; - skutków wynikających ze stwierdzonej przez organy obiektywnej trudności w nabywaniu komponentów B.; - sposobu zawierania umów i rozliczania się przez Skarżącego z innymi kontrahentami;

6) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji: - bezzasadne przyjęcie, że faktury od L. B. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane; - brak zbadania dobrej wiary Skarżącego; - naruszenie zasady neutralności VAT przez zakaz odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od L. B. mimo, że transakcje zakupu miały miejsce, przy jednoczesnym zachowaniu przez Skarżącego wszystkich standardów wymaganych przy odliczaniu podatku od towarów i usług.

1.5. Dyrektor IS w piśmie procesowym z dnia 13 lutego 2017 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

2.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

2.2. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem przywołanych w zarzutach przepisów prawa, w sposób podnoszony w skardze kasacyjnej i zarazem wymagający uchylenia zaskarżonego wyroku.

2.3. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

2.4. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 153 P.p.s.a. w kontekście uprzednio wydanego prawomocnego wyroku z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 58/14, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Dyrektor IS i Sąd pierwszej instancji nie uchybiły temu przepisowi i przepisom z nim powiązanym. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Istotnie w powołanym wyroku o sygn. akt I SA/Wr 58/14 Sąd wyraził zapatrywania, że: "zebrany materiał dowodowy jest niewystarczający dla stwierdzenia, że sporne faktury miały charakter pustych w tym znaczeniu, że skarżący od wystawcy faktury nie otrzymał żadnego towaru (nie było dostawy), transakcje były fikcyjne, a skarżący jedynie posłużył się fakturami wystawionymi przez L.B. w celu legalizacji towarów, które nabywał z innych źródeł (...) ostateczna teza postawiona przez organy podatkowe niewątpliwie wymagała zebrania dowodów i dokonania ustaleń związanych nie tylko z osobą wystawcy faktury, ale również ustaleń dotyczących odbiorcy faktury i prowadzonej przez niego działalności oraz okoliczności związanych z dokonywaniem spornych dostaw towaru, w tym czasem dostaw, miejscem dostaw i ustalenia ewentualnego kręgu osób będących (mogących być) świadkami dostaw". Odmiennie jednak niż uważał autor skargi kasacyjnej, stwierdzenia te nie mogły wyłączyć związania, w ponownie prowadzonych postępowaniach (przed organami i sądowoadministracyjnym), ustaleniami co do wystawiania przez L. B. pustych faktur, a takie płynęły z sentencji zapadłych w stosunku do tej osoby prawomocnych wyroków skazujących za przestępstwo, wydanych w postępowaniu karnym. W tej sprawie znaczenie takie miał wprost wyrok odnoszący się do okresów z 2010 r. Podkreślić bowiem trzeba było, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę po raz pierwszy nie posiadał wiedzy o dwóch wyrokach karnych wydanych wobec L. B. Orzeczenia te zapadły przed Sądem Rejonowym dla W. w dniach: 11 grudnia 2013 r., sygn. akt V K 1413/13 oraz 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II K 6/13. Natomiast w sprawie podatkowej wyszły na jaw dopiero w toku ponownie przeprowadzonego przez organy postępowania. Mianowicie, po uchyleniu decyzji Dyrektora IS z dnia 15 listopada 2013 r. (wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 58/14) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (po uprzednim uchyleniu jego pierwotnej decyzji z dnia 30 czerwca 2013 r. przez Dyrektora IS decyzją z dnia 17 września 2014 r.) postanowieniem z dnia 20 listopada 2014 r. włączył jako dowód do postępowania kontrolnego rzeczone wyroki karne. W ten sposób mogły one już jako procesowy element materiału dowodowego w ponownie prowadzonym postępowaniu, nawet w kontekście uprzednio wyrażonej oceny prawnej w wyroku z dnia 30 kwietnia 2014 r., stanowić podstawę finalnych ustaleń czynionych przez organy (w niniejszej sprawie istotny był pierwszy z nich). Było to możliwe i konieczne zarazem, zwłaszcza, że dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu rozpoznającego sprawę po raz pierwszy zasadnicze znaczenie miała właśnie ocena, czy w sprawie podatkowej Skarżącego dostawy towarów od L. B. miały rzeczywiście miejsce, czy jak uznały organy otrzymał on od L. B. jedynie same faktury (puste faktury), a towar musiał pochodzić z innego źródła znanego Skarżącemu. Wyrok karny z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt V K 1413/13, wydany w stosunku do L. B. - mając na uwadze ustalony w jego ramach rodzaj popełnionego przestępstwa, czyli tzw. elementy stypizujące czyn zabroniony pod groźbą kary przypisany finalnie jego sprawcy - wątpliwości co do realnego lub fikcyjnego charakteru dostaw wykazanych w spornych fakturach w sposób jednoznaczny rozwiewał. Sąd pierwszej instancji, nawiązując do obu sentencji orzeczeń karnych (drugi z wyroków obejmował okresy z 2007 r., a pierwszy pozostałe przypadające na lata 2008-2011), stwierdził, że: "L. B. w okresie od 12 października 2007 r. do 30 listopada 2011 r. w W. działając w krótkich odstępach czasu, z wykorzystaniem tej samej sposobności, w ramach prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej pod nazwą L. wystawił w sposób nierzetelny 266 faktur VAT na rzecz D. L. na łączną wartość netto 4.987.984,61 zł i podatek VAT 1.111.513,06 zł, które to faktury nie potwierdzały rzeczywistych transakcji, wbrew przepisów 108 ust. 1 ustawy o VAT, co wyczerpało znamiona art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Taka sentencja prawomocnego wyroku skazującego oznacza, że L.B. wystawiał na rzecz Skarżącego, także w 2010 r., puste faktury, tj. faktury, które nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towarów na rzecz Skarżącego". Możliwość odstąpienia od tego rodzaju ustaleń w zakresie opisanego przestępstwa, przyjętego w tych prawomocnych wyrokach karnych i przypisanego do 2010 r., w świetle normy prawnej tkwiącej w art. 11 P.p.s.a. nie mogła mieć miejsca. Sąd administracyjny kontrolując decyzję w której poczyniono by odmienne ustalenia, niż te wynikające z prawomocnego wyroku skazującego co do znamion czynu stanowiącego przedmiot przestępstwa, zmuszony byłby uznać je za niedopuszczalne.

W powyższym kontekście jako bez wpływu na wynik sprawy musiały jawić się motywy Skarżącego odnośnie do braku przeprowadzenia przez organy - co wedle jego twierdzeń wadliwie zaaprobował Sąd pierwszej instancji - ustaleń w zakresie odbiorcy faktury i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz okoliczności związanych z dokonywaniem spornych dostaw. Niezależnie bowiem nawet od racji Skarżącego, organy będąc związane ustaleniami co do popełnienia przestępstwa, przyjętymi w wydanym w postępowaniu karnym prawomocnym wyroku skazującym (na zasadzie pośredniej przez wzgląd na taki właśnie zakres związania nim sądu kontrolującego legalność działania tych organów) nie tyle nie musiały, ale nawet nie powinny podejmować czynności w obszarze ustalenia okoliczności, które i tak z uwagi na owo związanie nie mogłyby zmienić finalnej oceny, że L. B. wystawił na rzecz Skarżącego faktury nieodzwierciedlające rzeczywistości.

Jedynie dla porządku dostrzec należało, że organy, co przyjął i ocenił Sąd pierwszej instancji, oprócz wskazania na związanie wyrokiem karnym (a ściśle rzecz ujmując zawartymi w nim ustaleniami co do popełnienia przestępstwa - przyp. NSA), w imię realizacji zaleceń zawartych w wyroku z dnia 30 kwietnia 2014 r. przeprowadziły również szereg czynności zmierzających do ustalenia: realiów handlu towarami wskazanymi w fakturach wystawionych przez L. B., sposobu nawiązywania przez Skarżącego kontaktów handlowych, form płatności za towar; prowadziły postępowanie zarówno wobec L. B., jak i wobec Skarżącego, w toku których poczyniły szereg ustaleń, które wedle ich oceny potwierdzały stanowisko wyrażone w ww. wyrokach skazujących. Tego typu działania organów, w zakresie prowadzonym już po ujawnieniu się wyroków karnych, jak i wypowiedzi Sądu pierwszej instancji na ich tle, w sytuacji wiadomego już związania ustaleniami zawartymi w wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt V K 1413/13, nie powinno mieć miejsca. Niezależnie bowiem od wyników owych działań, niewzruszone musiało pozostać ustalenie karne opisujące to na czym polegało przestępstwo popełnione przez L. B. w 2010 r. za które został prawomocnie skazany w postępowaniu karnym. Mianowicie w części kluczowej dla sprawy podatkowej obejmowało ono wystawienie dla Skarżącego nierzetelnych faktur, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Podważenie tego elementu składającego się na ustalone przestępstwo przypisane L. B., a więc wprost identyfikującego istotę jego działania w stosunku do odbiorcy faktur (w tym przypadku Skarżącego), nie było możliwe w niniejszej sprawie. Jak przy tym przyjęły organy i Sąd pierwszej instancji, wystawienie przez L. B. części z 266 pustych faktur przypadało także na okresy rozliczeniowe objęte kontrolowaną decyzją Dyrektora IS za poszczególne miesiące 2010 r. Nie było to podważane w skardze kasacyjnej i miało jednocześnie pokrycie w treści zwłaszcza wydanej decyzji organu pierwszej instancji (co do liczby faktur oraz kwot netto i brutto z całego okresu objętego wyrokami karnymi, tj. od października 2007 r. do listopada 2011 r.)

Wspomniany wcześniej mankament, czyli dodatkowe i zupełnie zbędne motywy tak decyzji, jak i wyroku, nie miał więc wpływu na wynik sprawy. Nie niweczył on bowiem faktu kluczowego i prawidłowego zarazem odwołania się przez organy oraz Sąd do skazującego za przestępstwo prawomocnego wyroku karnego i płynących z niego następstw dla sprawy podatkowej obejmującej odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych w sposób nierzetelny. Co najwyżej, w odniesieniu do Sądu pierwszej instancji, stanowić to mogło naruszenie przepisu dotyczącego wymogów uzasadnienia wyroku, tj. art. 141 § 4 P.p.p.a., lecz w stopniu nie mogącym mieć żadnego wpływu na wynik sprawy.

2.5. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 11 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu tego przepisu należy przyjąć te z nich, które wynikają z sentencji wyroku karnego, dotyczą osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia, czyli ogólnie faktu popełnienia czynu stanowiącego określone przestępstwo (por. wyroki NSA z dnia: 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09 i sygn. akt I FSK 790/10; 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2204/15 oraz 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2274/15). Sąd administracyjny musi uwzględnić w swoim orzekaniu tego rodzaju wyrok karny, a co najistotniejsze nie ma prawa do jego kwestionowania, czy w jakikolwiek inny sposób dezawuowania ustaleń z niego wynikających w podanym zakresie objętym sentencją tego wyroku. Powoduje to niedopuszczalność ferowania odmiennych od niego ocen w oparciu o jakikolwiek inny materiał dowodowy zebrany w danej sprawie poddawanej ocenie sądu administracyjnego, nawet gdyby w jego świetle jako zasadne należało uznać ustalenia odmienne od tych, które wynikają z sentencji skazującego wyroku karnego. Istnienie takiego wyroku, o czym już wzmiankowano, de facto musi być odczytywane jako ograniczające także i same organy podatkowe w zakresie możliwego prowadzenia przez nie postępowania dowodowego oraz wywodzonych na jego podstawie ustaleń faktycznych. To bowiem co przesądził w sposób prawomocny skazujący wyrok karny w zakresie między innymi strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz czasu jego popełnienia, nie może być już odmiennie dowodzone w toku prowadzonego postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego.

Jeszcze raz należało więc odnotować, że z przywołanych w sprawie prawomocnych wyroków karnych wynikało, jak przyjął Sąd pierwszej instancji (a czego nie kwestionował autor skargi kasacyjnej), że L. B. został skazany za to, że w okresie od 12 października 2007 r. do 30 listopada 2011 r. wystawił w sposób nierzetelny 266 faktur VAT na rzecz Skarżącego na łączną wartość netto 4.987.984,61 zł i podatek VAT 1.111.513,06 zł, które to faktury nie potwierdzały rzeczywistych transakcji, wbrew przepisowi art. 108 ust. 1 u.p.t.u., co wyczerpało znamiona przestępstwa z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Sentencje powołanych wyroków skazujących oznaczały - a w odniesieniu do niniejszej sprawy sentencja wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt V K 1413/13 - że L. B. w 2010 r. wystawił na rzecz Skarżącego puste faktury, czyli niedokumentujące realnych dostaw towarów w nich ujętych. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że jest związany ustaleniem, iż przedmiotowe faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Taka identyfikacja wspomnianych faktur była jednym z kluczowych elementów składających się na istotę przestępstwa przypisanego L. B., za które został on prawomocnie skazany. Mieściła się zatem wprost w pojęciu "ustalenia (...) co do popełnienia przestępstwa", które mocą art. 11 P.p.s.a. wiążą sąd administracyjny.

W świetle zatem art. 11 P.p.s.a., bez wzruszenia prawomocnego wyroku skazującego za opisane w nim przestępstwo, za niedopuszczalne należało uznać prowadzenie dowodów mających wykazać, że faktury objęte takim wyrokiem (z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt V K 1413/13 - dla okresów rozliczeniowych tej sprawy) potwierdzały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze między L. B. i Skarżącym. W gruncie rzeczy tego rodzaju dowodzenie prowadziłoby do próby zanegowania bezpośrednio przedmiotowej istoty tego wyroku, czyli jednego ze znamion przestępstwa za które został prawomocnie przecież skazany L. B. w odniesieniu do działań podjętych na rzecz Skarżącego. Bezpodstawne były więc motywy skargi kasacyjnej, w których dążono do wykazania innego stanu rzeczy.

Skarżący odwołując się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia: 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 2985/13 oraz 19 czerwca 2012 r., sygn. akt OSK 517/11) mających potwierdzać jego racje, nie dostrzegł, że stanowiska zawarte w tych wyrokach zapadły na kanwie innych okoliczności niż występujące w niniejszej spawie. Pierwsze ze wskazanych orzeczeń dotyczyło aktu oskarżenia, drugie zaś wyroku warunkowo umarzającego postępowanie karne. Żaden z nich nie mógł zatem stanowić wypowiedzi adekwatnych do sytuacji związania wydanym w postępowaniu karnym prawomocnym wyrokiem skazującym za przestępstwo.

Autor skargi kasacyjnej powołał się również na znaczenie art. 11 Kodeksu postępowania cywilnego (jako stanowiącego pierwowzór art. 11 P.p.s.a.) i możliwość ustalania przed sądem cywilnym okoliczności pozostających w związku z popełnionym przestępstwem. W tym zakresie nie zauważył jednak, że także w postępowaniu podatkowym dopuszczalne jest prowadzenie tak ukierunkowanych czynności. Rzecz jednak w tym, że takowe działania nie mogą obejmować elementów prawomocnie już zidentyfikowanego przestępstwa, lecz wyłącznie okoliczności pozostające w związku z takim przestępstwem. Innymi słowy, za wyjątkiem okoliczności statuujących istotę samego przestępstwa przypisanego już danemu sprawcy, możliwe jest ustalanie innych towarzyszących mu jeszcze lub z nim związanych okoliczności, jeśli mają znaczenie w sprawie cywilnej albo w sprawie podatkowej. Natomiast niedopuszczalne jest dążenie do poczynienia ustaleń, których zasadniczym celem będzie podważenie tego, co przyjęte zostało w sentencji prawomocnego wyroku skazującego zwłaszcza w zakresie opisu czynu przypisanego skazanemu sprawcy. Te są bezwzględnie wiążące, chyba że ów wyrok zostanie wzruszony we właściwym prawnie trybie. Oznaczało to, że zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i Naczelny Sąd Administracyjny w realiach niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej, obowiązane były przyjąć, iż L. B. wystawił Skarżącemu puste faktury, czyli takie, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji między tymi podmiotami.

Nie sposób przy tym było zgodzić się z pozostałymi wywodami Skarżącego deprecjonującymi znaczenie wyroku karnego z dnia 11 grudnia 2013 r. Podana przez autora skargi kasacyjnej okoliczność wydania tego wyroku w warunkach przyznania się L. B. do winy pozostawała bez znaczenia prawnego. Analizowany na jego tle art. 11 P.p.s.a. nie hierarchizuje w tej płaszczyźnie wyroków karnych. Z punktu widzenia treści tego przepisu istotne jest to, czy wyrok jest prawomocny oraz czy jest wyrokiem skazującym za popełnienie przestępstwa, wydanym w postępowaniu karnym. Jeśli zatem L. B. został skazany za przestępstwo polegające na wystawieniu w podanym okresie (w tym w 2010 r.) na rzecz Skarżącego nierzetelnych faktur, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a wyrok o tym stanowiący jako prawomocny funkcjonuje w obiegu prawnym, to oznaczało to, że podmiot ten nie dostarczył Skarżącemu wskazanych w tych fakturach towarów. W takim więc zakresie każdy z sądów administracyjnych orzekających w niniejszej sprawie związany był prawomocnym wyrokiem skazującym wydanym w postępowaniu karnym. Skutki zaś tego wyroku odnosiły się także do Skarżącego na płaszczyźnie podatkowej, jako strony tej samej czynności faktycznej, polegającej na wykazaniu w fakturach dostawy towarów, która nie miała miejsca w relacji L. B. i Skarżący, co prawidłowo wyjaśnił Sąd pierwszej instancji. Skarżący mógł natomiast zwalczać konsekwencje podatkowe takiego ustalenia faktycznego, ale nie same te ustalenia, czyli opisane w sentencji wyroku skazującego znamiona przestępstwa skarbowego, jego strony podmiotowej i przedmiotowej oraz czasu popełnienia.

2.6. W świetle powyższych uwag nie zasługiwały na uwzględnienie również zarzuty naruszenia przepisów postępowania (por. pkt 1.4 ppkt 4 i pakt 5 niniejszego uzasadnienia). Zarzuty te zmierzały do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w sytuacji gdy organy i Sąd pierwszej instancji nie mogły odstąpić od nakreślonych w poprzednich punktach ustaleń wynikających z wydanego w postępowaniu karnym wyroku skazującego za popełnienie opisanego w jego sentencji przestępstwa w okresie adekwatnym dla tej sprawy. Nie mógł tego uczynić z tych samych względów także Naczelny Sąd Administracyjny.

2.7. Jako bezzasadne należało też ocenić zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozpoznając sprawę po raz pierwszy dokonał wykładni prawa materialnego. W tym zakresie omówił kwestię tzw. dobrej wiary, odwołując się przy tym do orzecznictwa unijnego Trybunału Sprawiedliwości. Kwintesencją jego stanowiska było stwierdzenie, że dobrej wiary nie należy badać, w sytuacji gdy odbiorca faktury brał świadomy udział w nierzetelnych transakcjach. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zbieżnie z tym wskazał, że badanie dobrej wiary podatnika jest uzasadnione, w sytuacji gdy wystawca faktur jest jedynie firmantem, czyli faktycznie dostarcza towar, ale towar ten pochodzi od innego nieujawnionego podmiotu. W niniejszej sprawie nie zachodził takowy przypadek. Skarżący twierdził, że rzeczywistym dostawcą części był L. B., co podtrzymał w skardze kasacyjnej (str. 9), a nie jakikolwiek inny podmiot podszywający się pod niego. W tej sytuacji skoro z wiążących ustaleń faktycznych (opartych na wyroku karnym o sygn. akt V K 1413/13) wynikało, że L. B. faktycznie nie dostarczał towarów wskazanych w fakturach, to nie było też podstaw do przyjęcia, iż badanie dobrej wiary powinno mieć miejsce w kontrolowanej przez Sąd sprawie podatkowej.

Autor skargi kasacyjnej wskazał również, że badanie dobrej wiary było konieczne, gdyż "zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że dostawy towarów od L. B. miały miejsce." Jednakże nawet przy akceptacji tak ujętych motywów (do czego z przyczyn już wyjaśnionych nie było podstaw), czynności w kierunku weryfikowania należytej staranności Skarżącego nie należało przeprowadzać. Jeśli bowiem dostawa towarów opisanych na zakwestionowanych fakturach miałaby miejsce między podmiotami w nich wskazanymi, to z założenia Skarżący miałby prawo do odliczenia z tytułu takich transakcji, a kwestia badania dobrej wiary byłaby bezprzedmiotowa.

W świetle braku podstaw do uwzględnienia motywów Skarżącego, przyjąć należało, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez L. B. było właściwe. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł więc stwierdzić naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez ich nieprawidłowe zastosowanie.

2.8. Podsumowując, Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa w zakresie objętym zarzutami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.9. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia powyżej 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Skarżący po dniu 31 grudnia 2015 r., a przed dniem 27 października 2016 r.; - odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono (pismo procesowe w tym przedmiocie Dyrektor IS wniósł po terminie prawem przewidzianym); - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym za Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (który od dnia 1 marca 2017 r. przejął prawa i obowiązki strony postępowania sądowego w miejsce zniesionego z tym dniem Dyrektora IS) stawił się inny radca prawny, niż występujący przed Sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy, wynosiła 14.400 zł. Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia uzasadniał § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1667), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 27 października 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 10.800 zł (75% z 14.400 zł) za udział pełnomocnika organu na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.