Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1357/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 19,  art. 22
journal: Dz.U. 1976 nr 31 poz 178
law: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2017 r. sprawy ze skargi H. N. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi H. N. (dalej także jako "wnioskodawczyni" lub "skarżąca") jest interpretacja indywidulana przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. w zakresie opodatkowania świadczenia otrzymywanego z USA dla osoby pozostałej przy życiu po zmarłym mężu (nr [...], dalej w skrócie: "interpretacja"), wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w L., działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej także w skrócie: "organ interpretacyjny" lub "Dyrektor").

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji H. N. przedstawiła następujący stan faktyczny: Wnioskodawczyni jako osoba pozostająca przy życiu – wdowa po mężu, uznanym Weteranie II Wojny Światowej Sił Zbrojnych USA, otrzymuje ze źródeł rządowych USA świadczenia, które są środkami pomocowymi, wypłacanymi z Rządowego Departamentu Spraw Weterańskich USA, które to świadczenia nie podlegają opodatkowaniu w USA. Świadczenia te otrzymuje od 2000 r. i wypłacane są w czekach skarbowo–rządowych USA. Od kwietnia 2008 r. do końca 2014 r. Bank A. S.A. przy realizacji świadczenia, pobierał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i składki do NFZ. Od dnia 1 stycznia 2015 r. ww. Bank skupuje ww. czeki skarbowo–rządowe USA bez jakichkolwiek potrąceń. Odnośnie zaś składek na NFZ, wnioskodawczyni odnotowała, że w dniu [...] r. Dyrektor [...] Oddziału NFZ w K. wydał decyzję, w której stwierdził, że wnioskodawczyni nie podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu z tytułu pobierania zagranicznego świadczenia, wypłacanego w okresie od dnia 1 stycznia 2015 r. do chwili obecnej.

Wnioskodawczyni stanęła na stanowisku, że sporne świadczenie nie ma żadnego związku z ubezpieczeniem społecznym, świadczenie to nie podlega w USA opodatkowaniu i wobec powyższego w Polsce również winno być zwolnione z opodatkowania, zwłaszcza, że przemawiają za tym przepisy prawa, w tym prawa międzynarodowego, zwłaszcza, że w art. 18 pkt 2 Konwencji między Polską a USA podpisanej 13 lutego 2013 r. (dalej w skrócie: "Konwencja") w jednoznaczny sposób zwalnia w Polsce z opodatkowania świadczenia niepodlegające opodatkowaniu w USA (w kraju płatnika), a ponieważ ww. Konwencja jest kontynuacją Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178; dalej w skrócie: "Umowa"), gdzie w myśl art. 20 tejże umowy ww. świadczenie winno być w Polsce zwolnione z opodatkowania, gdyż zaliczeniu podlega fakt, że świadczenia te nie podlegają opodatkowaniu w USA, co jest dla nich formą odniesienia do przepisów podatkowych w ramach systemu podatkowego Państwa – USA. Zwolnienie z opodatkowania ww. świadczeń w Polsce potwierdza także art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie wnioskodawczyni, charakter świadczeń został określony w załączniku (odpowiedź nr [...] w 2004 r.) przyjętym w trakcie wyjaśnień międzynarodowych w trybie art. 22 Umowy. Odnotowała przy tym, że załącznik, który został udzielony przez najwyższe władze skarbowe USA w celu określenia charakteru spornych świadczeń, został kłamliwie przetłumaczony przez tłumacza przysięgłego z ramienia Izby Skarbowej w K., który – zdaniem wnioskodawczyni - wypaczył tekst i prawdy w nim zawarte, zmieniając znaczenie słów i dokładając nieprawdziwych i nieistniejących w tekście określeń, tj. słowo "service" – tłumaczy on jako pracę zamiast służbę, ponadto tłumaczy on, że to wnioskodawczyni otrzymuje emeryturę, co w jej przypadku jest abstrakcją, gdyż są to świadczenia z tytułu wojennej służby męża w Siłach Zbrojnych USA dla osoby pozostałej przy życiu.

Stan faktyczny sprawy dotyczył ww. świadczenia za okres od dnia 1 stycznia 2016 r.

2.2. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

"Czy ww. świadczenie, jakie wnioskodawczyni otrzymuje ze źródeł rządowych USA po mężu Weteranie II Wojny Światowej Sił Zbrojnych USA (udział w konwojach morskich pod amerykańską banderą w latach 1941–1945), wypłacane przez Rządowy Departament ds. Weterańskich USA w czekach skarbowo–rządowych, które to świadczenie w USA nie podlega opodatkowaniu, jest zwolnione z opodatkowania w Polsce?"

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku) otrzymywane przez nią świadczenia są zwolnione z opodatkowania na podstawie: art. 20 ust. 1 Umowy, art. 18 Konwencji i art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

2.3. W zaskarżonej obecnie interpretacji Dyrektor uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W jej motywach przywołał w pierwszej kolejności treść art. 3 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.; dalej w skrócie: "ustawa podatkowa" lub "u.p.d.o.f."). Zaznaczył przy tym, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b tej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska - o czym stanowi art. 4a u.p.d.o.f. W dalszej kolejności organ interpretacyjny wskazał na treść art. 5 ust. 1 i 4, art. 19 oraz art. 20 Umowy.

Na gruncie powołanych wyżej przepisów Dyrektor stanął na stanowisku, że wbrew twierdzeniu wnioskodawczyni otrzymywane przez nią z USA świadczenie po zmarłym mężu podlega opodatkowaniu w Polsce, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy podatkowej, w związku z art. 5 ust. 1 ww. Umowy. W jego ocenie bez znaczenia pozostaje natomiast fakt, że dochody te nie podlegają opodatkowaniu w kraju ich uzyskania (w USA). Z postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wynika bowiem, że w sytuacji, kiedy państwo źródła nie pobiera podatku od danego świadczenia, takiego podatku nie powinno także pobierać państwo, w którym rezydencję ma osoba pobierająca świadczenie. W kontekście powyższego otrzymane przez wnioskodawczynię świadczenia podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ interpretacyjny wskazał następnie, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zauważył dalej, że stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Odnosząc się natomiast do stanowiska skarżącej, iż zwolnienie spornego świadczenia wynika również z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej, organ w pierwszej kolejności dokonał obszernej analizy tego przepisu. W konkluzji przyjął natomiast, że przepis ten nie zwalnia z opodatkowania świadczeń otrzymywanych po mężu weteranie II wojny światowej Sił Zbrojnych USA z tytułu służby zmarłego męża w Siłach Zbrojnych USA. W okolicznościach niniejszej sprawy świadczenia, które wnioskodawczyni otrzymuje z USA, nie zostały jej przekazane na warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Wnioskodawczyni nie otrzymuje bowiem tzw. środków pomocowych (pochodzących z bezzwrotnej pomocy) koniecznych do realizacji/finasowania określonego programu, dla którego środki są przeznaczone. Tym samym przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszym przypadku.

Co więcej, Dyrektor stanął na stanowisku, że żaden inny przepis nie zwalnia ww. świadczeń od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym sporne świadczenia podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Podkreślił zarazem, że odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy ustawy z dnia 29 maja 1974 r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin (Dz.U. z 2015 r., poz. 840, ze zm.). W konsekwencji zwolnienie, o którym mowa powyżej odnosi się wyłącznie do świadczeń przyznanych na podstawie przepisów ww. ustawy.

Jednocześnie organ zauważył na gruncie art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Z kolei odnosząc się do stwierdzenia wnioskodawczyni, że otrzymywane przez nią świadczenie zwolnione jest w Polsce z opodatkowania m.in. na podstawie art. 18 pkt 2 Konwencji, organ interpretacyjny wskazał, że Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki jeszcze nie obowiązuje i jak wynika z postanowień w niej zawartych, będzie miała zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia następującym po dniu, w którym Konwencja wejdzie w życie. W takim przypadku – w aktualnie obowiązującym stanie prawnym – do opodatkowania dochodów wnioskodawczyni uzyskanych ze Stanów Zjednoczonych należy wziąć pod uwagę postanowienia Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3. Pismem z dnia 19 lipca 2016 r. wnioskodawczyni wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa spowodowanego wydaniem interpretacji.

4. W odpowiedzi na ww. wezwanie, Dyrektor stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji (patrz pismo z dnia 16 sierpnia 2016 r.).

5. H. N. wniosła następnie skargę na omówioną wyżej interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając Dyrektorowi niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Uzasadniając ww. zarzut, skarżąca przywołała stanowisko, które już wcześniej prezentowała we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Dokonując jego konkretyzacji na tym etapie postępowania wniosła o uznanie świadczeń jakie otrzymuje od rządu USA - po mężu uznanym weteranie II wojny światowej sił zbrojnych USA - za zwolnione z opodatkowania w Polsce jako świadczenia dla osoby pozostałej przy życiu na podstawie takich przepisów jak:

• art. 19 i art. 20 ust. 1 Umowy;

• art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.;

• art. 18 pkt 2 Konwencji;

6. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

7.1. Stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym nowe brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Poza tym, zgodnie z obecnym brzmieniem art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

7.2. Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że skarga okazała się niezasadna.

7.3. Na wstępie zauważyć należy, iż zaprezentowany przez skarżącą stan faktyczny, a dotyczący poprzednich lat podatkowych, był wielokrotnie przedmiotem rozważań tutejszego Sądu, który wypowiedział się już w tej kwestii w orzeczeniach zapadłych w sprawach: I SA/Gl 1852/05, I SA/Gl 1853/05, I SA/Gl 420/14, I SA/Gl 812/14, I SA/Gl 169/14, I SA/Gl 632/14. Ostatnio, w wyroku z dnia 25 stycznia 2017 r. w sprawie I SA/Gl 951/16, skądinąd odwołującym się do orzeczeń za poprzednie lata podatkowe, tutejszy Sąd dokonał kwalifikacji spornego świadczenia otrzymanego przez skarżącą w 2014 r.

Sąd podziela zaprezentowany tam pogląd, iż sporne świadczenie nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Z tych względów w dalszej części uzasadnienia obszernie odwoła się do wywodów i analizy prawnej przyjętej w wyroku w sprawie I SA/Gl 951/16.

7.4. Identyfikując zaistniały w tej sprawie problem należy stwierdzić, że sprowadza się on do postawienia pytania, czy otrzymywane przez skarżącą świadczenie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce? Przy czym, w realiach sprawy należy mieć w polu widzenia trzy regulacje prawne, na które powołuje się skarżąca, forsując stanowisko o istnieniu takiego zwolnienia. Są to postanowienia Umowy międzynarodowej z 1974 r, Konwencji oraz ustawy podatkowej w zakresie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 46.

7.5. W punkcie wyjścia należy wskazać, że zgodnie z art. 22 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, dotyczącym procedury wzajemnego uzgadniania ustalono, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa uważa, że zarządzenia jednego lub obu Umawiających się Państw wprowadziłoby lub wprowadzają dla niej opodatkowanie, które nie odpowiada niniejszej umowie, wówczas może ona przedłożyć swoją sprawę właściwej władzy tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego ma miejsce zamieszkania lub swoją siedzibę lub którego jest obywatelem (art. 22 ust. 1 umowy). Z ustępu 3 tego artykułu wynika, że właściwe władze Umawiających się Państw będą w drodze wzajemnych porozumień usuwać trudności albo wątpliwości, które powstaną przy wykładni lub stosowaniu niniejszej umowy. Mogą one również uzgadniać sposób zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu w przypadkach w niniejszej umowie nieprzewidzianych. Z kolei artykuł 19 ust. 1 Umowy stanowi, że: "Płace, wynagrodzenie i podobne świadczenia, włączając emerytury i renty lub podobne dochody wypłacone z funduszy publicznych jednego z Umawiających się Państw obywatelowi tego Umawiającego się Państwa z tytułu pracy lub osobiście świadczonych usług jako pracownikowi Rządu tego Umawiającego się Państwa lub jakiejkolwiek jego agendy w związku z pełnionymi funkcjami rządowymi, będą zwolnione z opodatkowania przez drugie Umawiające się Państwo".

Skarżąca jako obywatelka polska zamieszkała w Polsce i otrzymując świadczenia z Departamentu Spraw Weterańskich Stanów Zjednoczonych Ameryki z tytułu służby zmarłego męża w Siłach Zbrojnych USA w czasie II wojny światowej nie może korzystać z powyższego zwolnienia. W ocenie Sądu nie spełnia ona bowiem wszystkich opisanych w cytowanym przepisie warunków, które w tym przypadku nie nasuwają trudności ani wątpliwości powstających przy wykładni lub stosowaniu tego artykułu. Otrzymywane przez skarżącą świadczenie nie podlega zwolnieniu, ponieważ zwolnienie o którym mowa w art. 19 Umowy dotyczy tylko dochodów z tytułu pracy lub usług świadczonych osobiście przez podatnika na rzecz Rządu USA, zaś w tym przypadku skarżąca otrzymuje świadczenie z tytułu pełnienia służby nie przez nią, a przez męża skarżącej.

Trzeba w tym miejscu podkreślić, że skoro skarżąca i otrzymywane przez nią dochody w sposób oczywisty nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 19 ust. 1 Umowy, gdyż sam fakt wypłacania tego rodzaju dochodów z funduszu publicznego "jednego z Umawiających się Państw" nie stanowi wystarczającego uzasadnienia takiego zwolnienia, bez spełnienia innych opisanych w nim warunków, to tym samym nawet nie istniały powody do zastosowania przepisu art. 22 tej umowy (tak też WSA w Gliwicach w wyrokach z dnia 5 października 2006 r., I SA/Gl 1852/05 i I SA/Gl 1853/05) W okolicznościach sprawy cytowany przepis nie stanowił normy prawa materialnego nakładającego obowiązek uzyskania stanowiska innego organu. Dochody, wypłacone obywatelowi polskiemu posiadającemu miejsce zamieszkania w Polsce, wypłacone z funduszy publicznych Stanów Zjednoczonych Ameryki, które na terenie tego państwa wobec jego obywateli nie podlegały opodatkowaniu z uwagi na tytuł ich uzyskania mogą być opodatkowane na zasadach obowiązujących w Polsce, o ile nie jest to sprzeczne z postanowieniami umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania zawartej ze Stanami Zjednoczonymi Ameryki lub przepisami prawa krajowego.

7.6. Należy zauważyć, że prawidłowo też organ interpretacyjny ocenił, że w przypadku skarżącej brak jest podstaw do stosowania art. 20 Umowy, zgodnie z którym na poczet należnych podatków w Polsce zalicza się odpowiednie kwoty podatków zapłacone w Stanach Zjednoczonych, ponieważ świadczenia otrzymywane przez skarżącą nie podlegały opodatkowaniu w USA z uwagi na niskie dochody.

7.7. Zwolnienia z opodatkowania w realiach sprawy nie można poszukiwać także w treści - powołanej przez skarżącą - Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Art. 28 Konwencji stanowi, że jej postanowienia będą miały zastosowanie: a) w odniesieniu do podatków potrącanych u źródła, do kwot wypłaconych lub zaliczanych w pierwszym dniu, lub po tym dniu, drugiego miesiąca następującego po dniu, w którym Konwencja wejdzie w życie, oraz b) w odniesieniu do pozostałych podatków, do okresów podatkowych rozpoczynających się w dniu 1 stycznia lub po tym dniu, następującym po dniu, w którym Konwencja wejdzie w życie. W świetle przytoczonego przepisu kluczowa jest więc data wejścia w życie Konwencji. Ma rację skarżąca wskazując, że ustawa z dnia 21 czerwca 2013 r. o wyrażeniu zgody na dokonanie przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej ratyfikacji tej Konwencji weszła w życie w dniu 14 września 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 995). Nie jest to jednak data wejścia w życie Konwencji; na dzień orzekania przez organ interpretacyjny, tym bardziej na dzień 1 stycznia 2016 r., procedura ratyfikacyjna w USA nie została zakończona i Konwencja nie wchodziła w skład systemu prawa obowiązującego. Oznacza to ni mniej ni więcej, że Konwencja będzie miała zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia następującym po dniu, w którym Konwencja wejdzie w życie.

7.8. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z 2016 r.) należy wskazać, iż zgodnie z jego treścią wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z brzmienia wyżej cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że zwolnione z opodatkowania są dochody uzyskane wyłącznie przez podmioty, którym przyznano środki bezzwrotnej pomocy i które otrzymują te środki bezpośrednio lub pośrednio od wskazanych w tym przepisie instytucji i organizacji. Zasadnie zatem organy podatkowe stwierdziły, iż świadczenie otrzymywane przez skarżącą nie jest świadczeniem ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanej na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej przez polskie organy państwowe z rządem USA, a zatem cytowany wyżej przepis nie miał w rozpatrywanej sprawie zastosowania. Poza tym, brzmienie tego przepisu obowiązujące w roku 2016 powoduje, że znajduje on zastosowanie tylko wówczas, gdy spełnione są łącznie obie przesłanki wskazane pod lit. a. oraz b. Druga z analizowanych przesłanek wskazuje, że zwolnienie może dotyczyć jedynie podatnika bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Skoro skarżąca nie realizuje żadnego celu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wskazana regulacja jej nie dotyczy.

7.9. Wypada w tym miejscu zaakcentować, że sygnalizowana przez skarżącą okoliczność pominięcia w interpretacji ustosunkowania się do pisma z dnia [...] r. Dyrektora [...] OW NFZ w K. pozostaje bez wpływu na ocenę prawną, której dokonał organ interpretacyjny. Stosownie bowiem do treści art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z tych też powodów brak było podstaw do ustosunkowania się w zaskarżonej interpretacji do pisma Dyrektora [...] OW NFZ w K..

7.10. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja podatkowa odpowiada prawu, działając zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.