Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2837/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1-3, art. 14 c par. 1, art. 14h, art. 165a par. 1, art. 169 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 3/19 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 czerwca 2019 r., o sygn. akt III SA/Wa 3/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę B. sp. z o.o. w W. (dalej jako: "strona", "spółka" lub "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 października 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.267.2018.2.PW, w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan faktyczny.

1.1. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu na skutek zmiany podmiotu dysponującego rezerwacją częstotliwości, określenia wysokości w jakiej spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu udziału w procesie zmiany podmiotu dysponującego rezerwacją częstotliwości oraz określenia momentu, w którym spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu udziału w tym procesie i określenia momentu, w którym spółka powinna rozliczyć koszty podatkowe. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w celu świadczenia usług telekomunikacyjnych strona oraz A S.A. (każdy podmiot z osobna) pozyskali w drodze decyzji administracyjnych wydanych przez Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej (dalej jako: "Prezes UKE") rezerwacje częstotliwości w paśmie [...] MHz za opłatą jednorazową zapłaconą przez stronę oraz A (każda z osobna - przy czym kwota opłaty dla A w rezerwacji częstotliwości [...] MHz z 2013 r. jest wyższa od kwoty opłaty dla spółki w rezerwacji częstotliwości [...] MHz z 2014 r.). Rezerwacja częstotliwości pozyskana przez A na paśmie [...] MHz w 2013 r. posiada termin obowiązywania do dnia [...] r., natomiast rezerwacja częstotliwości pozyskana przez stronę w 2014 r. - do dnia [...] r. Spółka uznała powyższą opłatę za koszt dotyczący okresu przekraczającego rok podatkowy, w myśl art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.") i konsekwentnie rozlicza ją proporcjonalnie w każdym roku obowiązywania rezerwacji częstotliwości. W chwili składania niniejszego wniosku część kwoty ustalonej opłaty, która przypada w rozliczeniu na okres przyszły, nie została jeszcze uwzględniona przez spółkę w rozliczeniu podatkowym. Strona oraz A rozważają zawnioskowanie do Prezesa UKE o dokonanie zmiany podmiotów dysponujących rezerwacjami częstotliwości (tzw. "reshuffling"), w trybie art. 122 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2017 r., poz. 1907 ze zm.). Celem powyższych czynności jest zapewnienie, aby spółka oraz A uzyskali prawa do korzystania z częstotliwości w pasmach [...] MHz i [...] MHz w ramach takich konkretnych bloków przedmiotowych częstotliwości, aby tworzyły one u każdego z nich - wraz z innymi blokami pozostającymi w ich dyspozycji - zasoby umożliwiające spółce oraz A z osobna świadczenie usług telekomunikacyjnych. W przypadku wydania przez Prezesa UKE decyzji zgodnych z wnioskami strony oraz A, co umożliwi tym podmiotom dysponowanie posiadanymi częstotliwościami w zmienionej aranżacji zakresów częstotliwości, (rezerwacje częstotliwości w paśmie [...] MHz oraz rezerwacje częstotliwości w paśmie [...] MHz), w związku z różnicą w terminach obowiązywania rezerwacji częstotliwości (jak wskazano powyżej), A zapłaci spółce uzgodnioną pomiędzy stronami kwotę + VAT (jeśli wystąpi). Obie spółki planują zawrzeć umowę, w której opisane zostaną warunki współpracy, polegające na określeniu katalogu działań spółki oraz A w celu doprowadzenia do wydania przez Prezesa UKE decyzji i ich wykonania, a także ustalenia w zakresie powyższej kwoty.

W oparciu o powyższe zdarzenie przyszłe strona zadała następujące pytania:

1) czy zmiana (w wyniku decyzji Prezesa UKE) podmiotu dysponującego rezerwacją częstotliwościami ze spółki na A skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie spółki?

2) w jakiej wysokości spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu udziału w procesie zmiany podmiotu dysponującego rezerwacją częstotliwościami?

3) w którym momencie spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu udziału w procesie zmiany podmiotu dysponującego rezerwacją częstotliwościami?

4) w którym momencie, w przypadku zmiany (w wyniku decyzji Prezesa UKE) podmiotu dysponującego rezerwacją częstotliwościami ze spółki na A, spółka powinna rozliczyć w kosztach podatkowych opłatę?

Przedstawiając swoje stanowisko spółka podała, że:

ad. 1) i 2) zmiana w wyniku decyzji Prezesa UKE podmiotu dysponującego rezerwacją częstotliwościami ze spółki na A skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie spółki i przychód ten powinien zostać rozpoznany w wysokości kwoty wypłaconej przez A w związku z różnicą w okresach, których dotyczą rezerwacje częstotliwości. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w wyniku procedury "reshufflingu" strona uzyska przychód podatkowy, w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p.;

ad. 3) powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu udziału w procesie zmiany podmiotu dysponującego rezerwacją częstotliwościami w momencie faktycznego otrzymania kwoty (różnicy) od A. Przychód ma być rekompensatą za otrzymanie rezerwacji na okres krótszy, niż posiadana przed wydaniem decyzji przez Prezesa UKE o zmianie podmiotu uprawnionego do rezerwacji częstotliwości. Przychód z tytułu otrzymania przez spółkę owej kwoty powinien zostać rozpoznany na zasadach przewidzianych w art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. tj. w momencie jej faktycznej zapłaty przez A na rzecz spółki;

ad. 4) w przypadku zmiany, w wyniku decyzji Prezesa UKE, częstotliwości (na przysługującą do tej pory A), powinna rozliczyć w kosztach podatkowych wydatki poniesione na rezerwację częstotliwości, która pierwotnie przysługiwała spółce (a po decyzji Prezesa UKE będzie przysługiwać A) proporcjonalnie do okresu, na jaki będzie jej przysługiwać rezerwacja nowej częstotliwości.

1.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniami z dniach 28 sierpnia 2018 r. i 18 października 2018 r. odmówił wszczęcia postępowania w powyższej sprawie. Zdaniem organu, zakres przedmiotowy wniosku zakreślony przez stronę nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej, z uwagi na charakter czysto poznawczy. Brak najmniejszej pewności co do zaistnienia zdarzenia sprawie uniemożliwia rozpatrzenie wniosku w trybie wydania interpretacji indywidualnej. Spółka rozważa skutki podatkowe w sytuacji przychylenia się przez Prezesa UKE do wniosków strony oraz A, nie mając żadnego wpływu i pewności, że zostanie wydana decyzja zgodna z ich założeniem. Zdarzenie przedstawione przez spółkę uznano za hipotetyczne, a intencje strony za nie do końca czytelne.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę spółki, w opisanym na wstępie wyroku, podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że opisane zdarzenie przyszłe, nie pozwalało na wydanie interpretacji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zdarzenie przyszłe winno dotyczyć sytuacji, w której obiektywnie musi istnieć wysokie prawdopodobieństwo jego wystąpienia i winno nastąpić w wyniku podjętych przez stronę działań. WSA zgodził się z organem interpretacyjnym, że zdarzenie przyszłe związane z ewentualnym wystąpieniem do Prezesa UKE, należy traktować jak warunkowe, a cała sytuacja jest uzależniona od stanowiska innego organu (Prezesa UKE). Warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w niniejszej sprawie. Zwrócono uwagę, że treść samych pytań (nr 1 i 4) uwarunkowana jest wprost od wydania pozytywnej decyzji przez Prezesa UKE. Sąd pierwszej instancji uznał, że intencją skarżącej jest zapoznanie się z opinią organu, przy zaistnieniu bądź nie, wskazanych okoliczności, a nie uzyskanie interpretacji indywidualnej w konkretnej sprawie, która to ma ze swojej istoty, pełnić funkcję gwarancyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nienależytym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie wszystkich okoliczności mających wpływ na kwestię dopuszczalności odmowy wydania interpretacji w przedmiotowej sprawie;

2) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz w związku z art. 14b § 1 - § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której nie zostały spełnione przesłanki do skorzystania z tej kompetencji sądu administracyjnego, tj. w sytuacji, w której organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż nie było podstaw do uznania, iż złożony przez spółkę wniosek o udzielenie interpretacji nie spełniał warunków, o których mowa w art. 14b § 1 - § 3 O.p., a zatem nie było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego;

3) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 165a § 1 w związku z art. 14h w związku z art. 14b § 1 - § 3 i art. 14c § 1, a także w związku z art. 169 § 1 i § 4 i w związku z art. 121 § 1 O.p. (w związku z art. 134 P.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której nie zostały spełnione przesłanki do skorzystania z tej kompetencji sądu administracyjnego, tj. w sytuacji, w której organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż nie skorzystał z procedury usunięcia braków wniosku, choć stwierdził, że wniosek spółki nie pozwalał na jednoznaczne określenie skutków podatkowych opisanego w nim zdarzenia przyszłego.

Wobec powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. Pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.3. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu interpretacyjnego podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 powołanego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparto na podstawie kasacyjnej, wynikającej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

3.1. W skardze kasacyjnej spółki zostały sformułowane zarzuty procesowe, których celem było podważenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku oceny o istnieniu podstaw do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania na wniosek spółki indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W tym zakresie za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 165a w związku z art. 14b § 1-3, art. 14c § 1 i art. 14h oraz art. 121 § 1 O.p. w stopniu, który decydował o wyniku sprawy. Wbrew podnoszonym zarzutom, za prawidłową należało uznać ocenę Sądu pierwszej instancji wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że w sprawie nie było przeciwwskazań do wydania przez organ interpretacyjny, na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14h O.p., postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Podzielając stanowisko WSA i organu interpretacyjnego co do braku możliwości wydania indywidualnej interpretacji w niniejszej sprawie trafnie zaznaczono, że nie spełniałaby ona funkcji gwarancyjnej i ochronnej.

3.2. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, stosownie do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 O.p. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś "wyczerpujący" postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy zatem rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10 kwietnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2356/13; z dnia 22 października 2015 r., o sygn. akt II FSK 2215/13; z dnia 19 października 2018 r., o sygn. akt II FSK 1864/16; z dnia 14 czerwca 2019 r., o sygn. akt I FSK 804/17 i z dnia 2 marca 2021 r., o sygn. akt II FSK 3255/18). Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis 2013, s. 125). Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić zainteresowanemu informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem poniekąd hipotetycznym, ale nie powinien być w pełni uzależniony od działań innych podmiotów. Wnioskodawca winien zatem zadać pytanie, jakie konsekwencje podatkowe będzie miało jego działanie, które planuje zrealizować, a nie stan będący wynikiem decyzji innego organu, jak w niniejszej sprawie Prezesa UKE. Co ważne strona skarżąca nie podała ani warunków współpracy, ani katalogu działań w planowanej umowie pomiędzy stroną a A. Reasumując nie można abstrahować od tego, że organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach.

3.3. Interpretacja indywidualna ma charakter w istocie informacyjny dlatego, że nie jest wiążąca dla samego zainteresowanego, a zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 O.p. zdanie pierwsze). Innymi słowy strona może, ale nie musi się do niej zastosować. Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. Organy podatkowe nie są uprawnione do modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie spółka nie przedstawiła kategorycznego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej. Nie można zasadnie oczekiwać od organu interpretacyjnego odpowiedzi na postawione pytania, jeżeli wniosek zawiera zdarzenie przyszłe opisane w sposób wielowariantowy i warunkowy, czyli uzależniony od decyzji Prezesa UKE, bez przedstawienia warunków współpracy i katalogu działań w planowanej umowie pomiędzy stroną a A. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w sprawie nie zachodzi brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 O.p.), lecz określona w art. 165a § 1 O.p. jego niedopuszczalność (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 czerwca 2013 r., o sygn. akt I FSK 864/12; z dnia 9 października 2013 r., o sygn. akt I FSK 1501/12; z dnia 20 stycznia 2015 r., o sygn. akt II FSK 3251/12; z dnia 25 lutego 2015 r., o sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 marca 2015 r., o sygn. akt II FSK 103/13; z dnia 6 sierpnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 1130/13 i z dnia 9 grudnia 2021 r., o sygn. akt II FSK 672/19).

Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania w związku z przepisami regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej (art. 165a w związku z art. 14h O.p.) prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej, takie jak w niniejszej sprawie. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10 września 2013 r., o sygn. akt II FSK 2612/11; z dnia 27 września 2018 r., o sygn. akt II FSK 640/18; z dnia 15 listopada 2018 r., o sygn. akt II FSK 1996/16; z dnia 19 lipca 2019 r., o sygn. akt II FSK 2484/17 i z dnia 19 lutego 2020 r., o sygn. akt I FSK 1356/17). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że istniały podstawy z art. 165a w związku z art. 14h O.p. do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na przedstawienie przez skarżącą zdarzenia przyszłego, którego zaistnienie nie jest zależne od jej decyzji.

Jak wspomniano postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, iż organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego sprawy. Jedynym możliwym działaniem organu jest wezwanie do uzupełnienia wniosku, na podstawie art. 169 O.p., ale tylko w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, zgodnie z regulacją art. 14h tej ustawy. W niniejszej sprawie konieczność doprecyzowania zdarzenia przyszłego nie zachodziła, a przedstawienie go przez stronę leżało w jej interesie. Wobec powyższego trafnie oceniono, że organ nie naruszył art. 165a w związku z art. 14b § 1 i art. 14h O.p., odmawiając wszczęcia postępowania zainicjowanego wnioskiem spółki, w którym skarżąca zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu na skutek zmiany podmiotu dysponującego rezerwacją częstotliwości, określenia wysokości w jakiej spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu udziału w procesie zmiany podmiotu dysponującego rezerwacją częstotliwości, określenia momentu, w którym spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu udziału w tym procesie oraz określenia momentu, w którym spółka powinna rozliczyć koszty podatkowe. Wbrew stanowisku skarżącej w sprawie poddanej sądowej kontroli zachodziły przesłanki uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej. Wprawdzie wszystkie zadane przez spółkę pytania odnosiły się do kwestii związanych ze stosowaniem przepisów prawa podatkowego w powyżej opisanym zakresie nie mniej, jak wspomniano zaistnienie pewnych elementów zdarzenia przyszłego zostało uzależnione od decyzji innego organu, czyli uwarunkowane jest wprost wydaniem pozytywnej decyzji przez Prezesa UKE. Sąd pierwszej instancji w sposób uzasadniony uznał, że intencją skarżącej jest w istocie zapoznanie się z opinią organu, a nie uzyskanie interpretacji indywidualnej w konkretnej sprawie, która ze swojej istoty, ma pełnić funkcję gwarancyjną. Wbrew oczekiwaniom strony skarżącej, jak trafnie oceniono w zaskarżonym wyroku, nie zachodziły jednoznaczne warunki do wydania interpretacji indywidualnej. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznał zarzuty przepisów postępowania art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 165a § 1, art. 14b § 1 - § 3 oraz art. 14h O.p. Skoro bowiem WSA dokonał prawidłowej oceny zastosowania przez organ przepisów postępowania w zakresie odmowy wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie, to istniały podstawy do oddalenia skargi spółki.

3.5. Odnosząc się do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy wyjaśnić, że przepis ten określa formalne warunki, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądowego. Na podstawie tego przepisu można zatem kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez Sąd pierwszej instancji przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwala składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09). Wbrew wywodom przedstawionym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w kwestionowanym uzasadnieniu wyjaśniono podstawę prawną rozstrzygnięcia, co odpowiadało w pełni wymogom wynikającym z art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wskazał w wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił stanowisko co do oceny braku podstaw do wydania interpretacji indywidualnej. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji miał obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia również z punktu widzenia aspektów, na które strona nie zwróciła uwagi w skardze, a które mają istotne znaczenie dla dokonania takiej oceny. Co jednak istotne, wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w takim zakresie tylko w granicach sprawy, a autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby WSA uczynił przedmiotem rozpoznania inną sprawę podatkową niż ta, w której wniesiono skargę. Kontroli zostało poddane zaskarżone postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w możliwie szerokim aspekcie. Wobec powyższego nie sposób przypisać Sądowi pierwszej instancji uchybienia art. 134 § 1 P.p.s.a.

3.6. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną spółki jako niezasadną.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 209 i art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

M. Bejgerowska A. Dumas J. Grzęda