Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 181/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 6 pkt 4, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 13 ust. 3, art. 13b
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
article: art. 77 ust. 6, art. 83 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 220 poz 1447
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 82 § 1 pkt 1, 122, 123 § 1, 155, 180 § 1, 181, 187 § 1, 188, 191, 284 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 punkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu odwołania podatnika [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. (dalej Spółka lub skarżąca) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 w kwocie [...] zł oraz odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych m.in. za 2007 r. przeprowadzonej w siedzibie Spółki (zawarte w protokole z dnia [...]r. oraz na podstawie ustaleń dokonanych w toku czynności dodatkowych przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym), decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek od zaliczek na w/w podatek w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że Spółka nieprawidłowo określiła zobowiązanie podatkowe za 2007 r. wskutek:

1) zaniżenia przychodów w o łączną kwotę [...] zł poprzez niezaliczenie do nich przychodów uzyskanych jako wartości nieodpłatnych świadczeń w postaci wykładów przeprowadzonych bez wynagrodzenia,

2) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w łącznej wysokości [...] zł poprzez zaliczenie do nich kosztów z tytułu wypłat wynagrodzeń nie mających związku z przychodem Spółki w kwocie:

- [...] zł z na rzecz R. P.,

- [...] zł na rzecz M. B.,

- [...] zł i [...] zł na rzecz M. W. oraz A. H.,

- [...] zł na rzecz B. W.,

- [...] zł na rzecz M. O..

3) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów powstałych z tytułu:

- ujęcia jako kosztu wydatku na noclegi w Hotelu [...] w W. nie związanego z przychodem Spółki, w wysokości [...] zł,

- ujęcia jako kosztów wydatków w kwotach [...] zł, [...] zł i [...] zł poniesionych jako wynagrodzenie wypłacone G. O. oraz R. P. nie związanych z przychodem Spółki,

- ponoszenia przez Spółkę kosztów dotyczących firmy B Sp. z o.o. w wysokości [...] zł.

Organ wskazał na naruszenie przez podatnika art. 12 ust. 1 punkt 2 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) przy zastosowaniu art. 25 ust. 1 i 1a, art. 27 ust.1 oraz art. 12 ust. 6 punkt 4 tej ustawy.

Spółka w odwołaniu od decyzji organu I instancji domagała się jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia ewentualnie uchylenia i rozpatrzenie co do istoty w zakresie podnoszonych przez Spółkę zarzutów, wskazując na naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 12 ust. 1 punkt 2 i ust. 6 punkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy w toku postępowania wystarczająco nie dowiedziono, że nieodpłatne uzyskanie świadczenia najmu pomieszczeń oraz korzystania z usług wykładowców miało faktycznie miejsce, a Spółka osiągnęła z tego tytułu korzyści oraz że miało charakter nieodpłatny;

b) niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkujące zakwestionowaniem Spółce kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przygotowywanie i realizację wykładów, rozwieszanie plakatów, wynagrodzenia za sprzątanie biur przy [...]oraz wydatku na noclegi w Hotelu [...], wbrew przedstawionym przez Spółkę dowodom w postaci umów, dokumentacji księgowej i szkoleniowej oraz zeznań świadków, co do których to wydatków – zdaniem organu kontroli skarbowej – nie przedstawiono dodatkowych dowodów potwierdzających jakie czynności zostały wykonane w ramach zawartych umów o dzieło; wbrew zawartej umowie uznano, że wypłata wynagrodzenia nastąpiła z tytułu sprzątania pomieszczeń, z których korzystał inny podmiot B Sp. z o.o.), jak również uznano wydatki na rzecz Hotelu [...] za niemające związku z przychodami z tytułu przeprowadzonych szkoleń;

2) postępowania, a mianowicie:

a) art. 122, 180 § 1,181,187 § 1,188 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie w sposób niepełny i wybiórczy, nieuprawnione żądania dodatkowego dokumentowania okoliczności ponoszenia kosztów, nie znajdujące umocowania w przepisach prawa materialnego, a w konsekwencji dowolną i subiektywną ocenę zebranych w sprawie dowodów, także wskutek nieuzasadnionej odmowy przesłuchania kluczowych dla sprawy świadków,

b) art. 13b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, art. 82 § 1 punkt 1 Ordynacji podatkowej, oraz art. 180 § 1, 181 i art. 190 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez gromadzenie w trybie czynności sprawdzających oraz właściwym dla informacji podatkowych oświadczeń podmiotów nie będących stroną postępowania, w miejsce przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków i wbrew procedurze gwarantującej stronie czynny udział w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka, co dowody te czyni niezgodne z prawem,

c) art. 284 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie w jakim protokół kontroli podatkowej powołuje się na szereg czynności kontrolnych, przeprowadzonych przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej na podstawie upoważnienia z dnia [...] r., potwierdzając w ten sposób fakt, iż organ kontroli skarbowej w wykorzystaniem procedury postępowania podatkowego przeprowadził czynności kontroli podatkowej jeszcze przed jej wszczęciem,

d) art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przekraczając limit czasu przeprowadzenia kontroli przedsiębiorcy i prowadząc czynności kontrolne jeszcze przed wszczęciem procedury kontroli podatkowej,

e) art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji kończącej postępowanie w oparciu o dowody sprzeczne z prawem jakim są dowody zgromadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, które jeżeli miały istotnego wpływu na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

Ponadto Spółka na podstawie art. 237 Ordynacji podatkowej zaskarżyła w całości postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r., żądając jego uchylenia i dopuszczenia zawnioskowanych podstawowych dowodów z zeznań świadków umożliwiających rozpatrzenie sprawy za 2007 r. tj: J.H, A. B.i L. B. na okoliczność przeprowadzenia odpłatnych szkoleń, oraz G.O.na okoliczność wygłoszenia wykładu na temat zamówień publicznych i M. O. celem potwierdzenia usługi rozwieszania plakatów, i w następstwie umożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu i możliwości zadawania świadkom pytań, celem zagwarantowania podatnikowi podstawowych gwarancji procesowych wynikających z art. 190 Ordynacji podatkowej. Ponadto Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, jako zgodnych z prawem dowodów w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w miejsce oświadczeń przyjmowanych w toku postępowania przez organ kontroli skarbowej od wszystkich osób nie będących stronami postępowania, w toku czynności sprawdzających oraz w trybie pozyskiwania informacji podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie.

Spółka w piśmie z dnia [...] r. podniosła, że wydanie postanowienia jest przedwczesne i ponownie wniosła o przesłuchanie świadków J.H., A. B. i L. B. na okoliczność przeprowadzenia odpłatnych szkoleń, oraz G. O. na okoliczność wygłoszenia wykładu na temat zamówień publicznych i M. O. celem potwierdzenia usługi rozwieszania plakatów.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniami z dnia [...] r. nie uwzględnił wniosków dowodowych Spółki, wskazując w uzasadnieniu na posiłkowy charakter dowodu z zeznań świadków i wystarczające potwierdzenie okoliczności sprawy dowodami z dokumentów.

Decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W jej uzasadnieniu, odnosząc się do naruszenia art. 12 ust. 1 punkt 2 i ust. 6 punkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zakwestionowania otrzymania przez skarżącą wartości nieodpłatnie otrzymanych świadczeń polegających na przeprowadzeniu wykładów bez wynagrodzenia w łącznej kwocie [...] zł, organ wskazał, że dotyczyły one:

a) nieodpłatnego świadczenia z tytułu zajęć praktycznych na kursie "Obsługa wózków jezdnych z uprawnieniami na wymianę butli gazowych" przeprowadzonych przez J. H. o łącznej wartości [...] zł (punkt VIII. 1. decyzji organu I instancji),

b) nieodpłatnego świadczenia z tytułu zajęć praktycznych na kursie "Obsługa nowoczesnych maszyn sprzątających" przeprowadzonych przez L.B. o łącznej wartości [...] zł (punkt VIII.2. decyzji organu I instancji),

c) nieodpłatnego świadczenia z tytułu zajęć praktycznych na kursie "Masaż klasyczny" przeprowadzonych przez A. B. o łącznej wartości [...] zł (punkt VIII.3. decyzji organu I instancji).

W związku z przeprowadzoną przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. (dalej UKS) kontrolą szkoleń przeprowadzonych przez J.H. ustalono, że Spółka przeprowadziła kursy dotyczące obsługi wózków jezdniowych:

- "Obsługa wózków jezdnych z uprawnieniami na wymianę butli gazowych" w dniach [...] r. na rzecz Powiatowego Urzędu Pracy w K.,

- "Kierowca wózka jezdnego" w dniach [...] r. oraz [...] r. na rzecz Powiatowego Urzędu Pracy w J..

Na podstawie analizy dokumentów oraz zeznań świadków organ nie stwierdził w kosztach Spółki obciążeń w związku z przeprowadzonym szkoleniem w sierpniu i wrześniu 2007 r. Z dokumentacji szkoleniowej przekazanej przez Spółkę wynika, że:

- w Dzienniku zajęć pierwszej edycji w wykazie przedmiotów nauczania widnieją: wpis przedmiotu oznaczony jako cyt.: "praktyka", która obejmuje 15 godzin zajęć, natomiast użytkowanie i wymiana butli obejmuje 8 godzin zajęć, w ww. wykazie nie wpisano wykładowcy, natomiast w pozostałej części Dziennika zajęć dotyczącej wpisów dokonywanych przez wykładowców w zakresie tematów przeprowadzonych zajęć (i składania podpisów) nie ma żadnych informacji dotyczących praktyki,

- w Dzienniku zajęć drugiej edycji w wykazie przedmiotów nauczania widnieją: wpis przedmiotu oznaczony jako cyt.: "praktyczna nauki jazdy i manewrowania osprzętem wózków" która obejmuje 15 godzin zajęć, natomiast użytkowanie i wymiana butli gazowych obejmuje 8 godzin zajęć; w ww. wykazie nie wpisano wykładowcy, natomiast w pozostałej części Dziennika zajęć dotyczącej wpisów dokonywanych przez wykładowców w zakresie tematów przeprowadzonych zajęć (i składania podpisów) nie ma żadnych informacji dotyczących praktyki,

- nie ma żadnych informacji na temat szkolenia, które miało być przeprowadzone w związku z zawartym aneksem (z dnia [...] r. Nr [...]) z Powiatowym Urzędem Pracy w J.,

- harmonogram zajęć pierwszej edycji szkolenia zawiera 20 godzin zajęć praktycznych,

- w harmonogramie zajęć drugiej edycji szkolenia jako miejsce szkolenia wskazano C., ul[...] i wynika z niego także, że zostaną przeprowadzone: zajęcia praktyczne w ilości 23 godzin zajęć w okresie [...] r. oraz 15 godzin zajęć w okresie [...] r.

Natomiast z dokumentacji dołączonej do protokołu z kontroli podatkowej (stanowiącej załączniki o numerach: 25-28 do w/w protokołu) wynika, że:

- według programu kursu: w zakresie kursu dot. "Praktycznej nauki jazdy i manewrowania osprzętem wózków" ilość godzin zajęć praktycznych wyniosła 15, natomiast w zakresie kursu dot. "Użytkowania i wymiany butli gazowych" wyniosła 5 godzin zajęć praktycznych,

- według harmonogramów kursów: ilość godzin zajęć przeprowadzonych w oddziale A Sp. z o.o. w C. przez instruktora tj. J. H. wyniosła 38 godzin (w tym 8 godzin kursu było przeznaczone na naukę wymiany butli gazowych),

- natomiast z Dziennika zajęć praktycznych w/w szkolenia, w części dotyczącej wykazu przedmiotów nauczania wynika, że w/w zajęcia praktyczne przewidziano w ilości 20 godzin, a wykładowcą jest J.H. (który dokonał wpisu w dzienniku zajęć dot. przeprowadzenia 4 godzin zajęć dla wszystkich uczestników w/w szkolenia wpisując dni praktyki jako zrealizowane według harmonogramu kursu dla poszczególnych grup). Według w/w dziennika zajęć J.H. przeprowadził 19 godzin zajęć.

Organ zauważył ponadto, że koszt szkolenia określony na kwotę[...]zł nie znajduje potwierdzenia w preliminarzu kursu, w którym widnieje adnotacja wskazująca na koszt w wysokości [...] zł.

Zebrany materiał dowodowy pozwolił organowi na stwierdzenie, że nie dokonano rozliczenia kosztu przeprowadzenia przez wykładowcę zajęć praktycznych na kursie zorganizowanym w sierpniu i wrześniu 2007 r. dotyczącym obsługi wózków jezdnych z uprawnieniami na wymianę butli gazowych. Organ uznał, że oddział B Sp. z o.o. przeprowadził nieodpłatnie szkolenie praktyczne dla kursanta – skarżącej, przy czym koszt najmu wózka widłowego miał być pokryty zakupem gazu do wózka, natomiast kwestia wypłaty wynagrodzenia dla wykładowcy przeprowadzającego zajęcia na ww. kursie nie miała pokrycia we wzajemnym świadczeniu. Dla porównania zasad stosowanych przez Spółkę organ przeanalizował dokumentację pochodzącą ze szkolenia z maja 2007 roku. Na jej podstawie stwierdzono, że w 2007 r. Spółka prowadziła również szkolenia związane z uzyskaniem uprawnień na kierowcę wózków widłowych, a szkolenia były przeprowadzone w oddziale B Sp. z o.o. Szkolenie praktyczne zostało przeprowadzone także przez J. H., a umowa o dzieło zawarta pomiędzy Spółką i J. H. dot. przeprowadzenia szkolenia, nie została rozliczona w ramach transakcji z B Sp. z o.o., lecz stanowiła odrębną umowę zawartą bezpośrednio z ww. wykładowcą.

Mając na względzie dokonane ustalania i porównania organ uznał, że J. H. przeprowadził zajęcia praktyczne na kursie w zakresie obsługi wózków jezdniowych za które nie pobrał wynagrodzenia.

W związku z przeprowadzoną przez UKS kontrolą szkoleń przeprowadzonych przez L. B. ustalono, że w 2007 r. Spółka wzięła udział w postępowaniu przetargowym ogłoszonym w trybie przetargu nieograniczonego przez Powiatowy Urząd Pracy w K. na przeprowadzenie szkolenia "Obsługa nowoczesnych maszyn sprzątających" (działanie [...] współfinansowane z EFS, wartość zamówienia publicznego wyniosła [...] zł).

Zgodnie z ofertą przetargową złożoną przez Spółkę do wymienionego postępowania złożyła następujące m.in. dokumenty:

- "kwestionariusz kursu" wskazuje jako miejsce przeprowadzenia praktyk kursu: MZGK M., ul. [...]

- do oferty dołączono "Porozumienie" zawarte przez Spółkę z MZGK M. dnia [...] r., zgodnie z którym MZGK w M. umożliwi odbycie praktyk dla kursantów Spółki w zakresie obsługi urządzeń sprzątających, w porozumieniu brak jest zapisów dotyczących odpłatności za umożliwienie odbycia praktyk;

- zgodnie z "programem kursu" zajęcia praktyczne na stanowisku pracy (wykorzystanie nabytej wiedzy teoretycznej w praktyce) miały przebiegać w trakcie 48 godzin;

- preliminarz kursu (stanowiący rozliczenie ceny kursu) zakłada, że wartość kosztu (bezpośredniego) zatrudnienia instruktora wynosi [...] zł;

- w "wykazie osób i podmiotów które będą wykonywać zamówienie lub będą uczestniczyć w wykonaniu zamówienia" nie wskazano MZGK M.; jako instruktora zajęć praktycznych wskazano: Z. S., M. B., M. R., A. B.oraz M. P..

Z dokumentów przedłożonych przez Spółkę wynika, że:

- kurs trwał w okresie od 24 maja do 22 czerwca 2007 r.;

- Spółka oraz MZGK M. zawarły w dniu [...] r. Aneks do porozumienia z dnia [...]r., zgodnie z którym cyt.: ,,A Sp. z o. o. kieruje na przeszkolenie praktyczne z zakresu obsługi nowoczesnych maszyn sprzątających 10 kursantów (. . .), zaś MZGK w M. przyjmuje na praktykę z zakresu nowoczesnych maszyn sprzątających 10 osób w wymienionych w porozumieniu dniach i godzinach; MZGK zobowiązuje się do wyznaczenia opiekuna do zajęć praktycznych, prowadzenia dziennika zajęć. MZGK zobowiązuje się powiadomić A o każdej nieobecności oraz do prowadzenia list obecności i dostarczania ich do A w dniu 31 V po zakończonych zajęciach oraz w dniu 21 V 07 po zakończonych zajęciach";

- harmonogram kursu jako miejsce zajęć praktycznych wskazuje MZGK M. ul. [...];

- wykładowcy wpisani do Dziennika zajęć teoretycznych to: R., P. i B., z wymienionymi osobami Spółka zawarła umowy o dzieło na realizację szkolenia;

- w Dzienniku zajęć dot. praktycznego kursu: "Obsługa nowoczesnych maszyn sprzątających" na pierwszej stronie oprócz w/w nazwy kursu widnieje także C K.(jako zleceniodawca kursu) oraz daty ,,[...]", natomiast na kolejnych stronach widnieje informacja, że zajęcia praktyczne rozpoczną się [...] r. (będą trwały 1 miesiąc) a z wykazu przedmiotów nauczania wynika, że wykładowcą będzie L. B., ilość godzin praktycznych wyniesie ogółem: 48.

Mając na uwadze poczynione ustalenia organ wskazał, że praktyka na szkoleniu "Obsługa nowoczesnych maszyn sprzątających" została przeprowadzona w MZGK w M.. W zawartym porozumieniu przez Spółkę z MZGK nie wskazano wzajemności świadczeń, zaś Spółka w toku całego postępowania podatkowego nie przedłożyła żadnych dowodów wskazujących na wypłatę wynagrodzenia dla Pana L. B. za zrealizowanie ww. usługi szkoleniowej.

Natomiast w związku z przeprowadzoną przez UKS kontrolą szkoleń przeprowadzonych przez A. B. ustalono, że Spółka w wyniku postępowania przetargowego w trybie przetargu nieograniczonego (o wartości poniżej 211 tys. euro) ogłoszonego przez Powiatowy Urząd Pracy w J. przeprowadziła w dniach od [... do [...] r. szkolenie w zakresie masażu klasycznego. Z dokumentacji zgromadzonej w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w Powiatowym Urzędzie Pracy w J. wynika, że:

- program kursu obejmował swym zakresem: historię masażu, podstawowe wiadomości z zakresu anatomii i fizjologii, nauka podstawowych technik masażu, nabycie umiejętności masażu leczniczego, sportowego i relaksacyjnego oraz politykę zatrudnieniową w krajach UE (ogółem 120 godzin);

- zgodnie z wykazem wykładowców, szkolenie mieli prowadzić: A.C. (w zakresie polityki zatrudnieniowej w krajach UE), M. A. (w zakresie historii masażu, masażu sportowego, leczniczego oraz relaksacyjnego), Al. B. (w zakresie masażu sportowego, leczniczego oraz relaksacyjnego), G. S. (w zakresie elementów anatomii) oraz E.Ż. (w zakresie masażu sportowego, leczniczego oraz relaksacyjnego).

Na okoliczność przeprowadzenia szkoleń na kursie z zakresu masażu klasycznego Spółka przedłożyła:

- zapisy Dziennika zajęć, z których wynika, że A.B. przeprowadziła wykłady z zakresu: podstaw anatomii, układu krążenia, układu kostnego, układu mięśniowego;

- umowę o dzieło zawartą w dniu [...] r. z A. B. na przygotowanie i wygłoszenie wykładów na kursie masażu klasycznego w dniach od 26 lipca do 1 sierpnia 2007 r., w dokumentacji brak jest rachunku do tej umowy, należności wynikającej z umowy nie ujęto w księgach podatkowych i nie dokonano wypłaty przysługującego Pani B. wynagrodzenia, jak również nie obciążono wartością umowy o dzieło kosztów Spółki.

Ustalenia te pozwoliły organowi na ustalenie, że bezsporna jest kwestia przeprowadzenia szkolenia przez A. B. na kursie w zakresie masażu klasycznego (zgodnie z zawartą umową o dzieło), natomiast w aktach przedmiotowej sprawy brak dowodów wskazujących na wypłatę wynagrodzenia za zrealizowanie usługi.

Podsumowując tę część rozważań w odniesieniu do zarzutów skarżącej organ uznał, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń tegoż podatnika. W interesie strony leży więc współpraca z organami (tzw. zasada współdziałania) w wyjaśnieniu istotnych, w szczególności korzystnych dla niej okoliczności sprawy. Natomiast fakty, co do których Spółka nie przedstawiła dowodów są uznawane w świetle wyników postępowania za nieistniejące. Prawnopodatkowe konsekwencje tego stanu rzeczy ponosi sama strona postępowania, gdyż podstawą podejmowania praworządnych rozstrzygnięć merytorycznych (decyzji podatkowej) mogą być jedynie ustalenia prawdziwe oparte na dowodach.

Ponadto organ podkreślił, iż podatnik jest zobowiązany do prowadzenia prawidłowej ewidencji rachunkowej, co wynika z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie organu w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie został naruszony przepis wynikający z art. 12 ust. 1 punkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Zatem warunkiem koniecznym uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest otrzymanie tego świadczenia. Na gruncie przepisów podatkowych bezsprzecznie muszą zaistnieć trzy przesłanki dla możliwości zastosowania przepisu art. 12 ust. 1 punkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: świadczenie musi istnieć, musi zostać przekazane świadczeniobiorcy i musi mieć charakter nieodpłatny.

Organ stwierdził również, że nie doszło do naruszenia art. 12 ust. 6 punkt 4 ustawy podatkowej, a poczynione ustalenia pozwalają na zaliczenie do przychodów Spółki w 2007 r.:

- kwoty [...] zł, bowiem J. H. przeprowadził 15 godzin zajęć praktycznych na szkoleniu "Obsługa wózków jezdnych z uprawnieniami na wymianę butli gazowych", a biorąc pod uwagę stawkę wynagrodzenia przysługującego wykonawcy za wykonanie dzieła (umowa o dzieło z dnia [...] r.) wynoszącą [...]zł za 1 godzinę przeprowadzonych zajęć - ustalono wysokość nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez w/w Spółkę w 2007 roku z tytułu przeprowadzenia w/w szkolenia na łączną wysokość [...] zł (15 godzin [...] zł za godzinę [...] zł),

- kwoty [...] zł, bowiem Spółka składając do Powiatowego Urzędu Pracy w K. ofertę kursową – wskazała w preliminarzu kursu dot. "Obsługi nowoczesnych maszyn sprzątających", że wartość zatrudnienia instruktora wynosi [...] zł, oraz z uwagi, iż w Dzienniku zajęć (w części dotyczącej wykazu przedmiotów nauczania) widnieje jako wykładowca L. B, prawidłowo ustalono wysokość nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez Spółkę,

- kwoty [...] zł z tytułu wykonania umowy o dzieło zawartej w dniu [...] r. z A. B. ([...] zł x 26 godzin = [...] zł), wartość tę przyjęto jako nieodpłatne świadczenie otrzymane przez Spółkę w 2007 r. z tytułu przeprowadzenia szkolenia na kursie "masaż klasyczny" przez A. B.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ uznał, że zawyżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich kosztów wypłaty wynagrodzenia w kwocie:

a) [...].zł R. P.,

b) [...] zł M. B.,

c) [... zł i [...] zł M.W. oraz A. H.,

d) [...] zł B. W.,

e) [...] zł na rzecz M. O., oraz

f) w wysokości [...] zł z tytułu ujęcia jako kosztu wydatku na noclegi w Hotelu G. w W. nie związanego z przychodem Spółki, ujęcia jako kosztu uzyskania przychodów wydatków w kwotach [...] zł. [...] zł i [...] zł poniesionych jako wynagrodzenie wypłacone G.O oraz R. P. nie związanych z przychodem Spółki,

g) w wysokości [...] zł z tytułu ponoszenia przez Spółkę kosztów B Sp. z o.o.

Kwestionowane koszty uzyskania przychodu opisane w punkcie a) dotyczą umowy o dzieło zawartej przez Spółkę w dniu [...] r. z R. P.(obecnie S.) na przygotowanie ofert przetargowych i harmonogramów zajęć na kursy. Termin rozpoczęcia dzieła strony ustaliły na dzień [...] r., a termin ukończenia dzieła na dzień [...] r. Należność z tytułu wykonania w/w umowy ustalona w wysokości [...] zł, została wypłacona gotówką R. P.w dniu [...] r. (co dokumentuje rachunek dołączony do umowy). Organ podkreślił, że R. P. w kontrolowanym okresie nie była zatrudniona w Spółce na podstawie umowy o pracę (współpraca opierała się na podstawie ww. umowy o dzieło), lecz w tym okresie była zatrudniona na podstawie umowy o pracę w B Sp. z o.o. (Oddział w M.). Organ ustalił, że w aktach przedmiotowej sprawy nie znajduje się dokumentacja potwierdzająca wykonanie ww. umowy o dzieło przez R. P.w zakresie przygotowania harmonogramów zajęć na organizowane przez Spółkę kursy. Do zgromadzonego materiału dowodowego została przedłożona jedynie dokumentacja zawierające podpisy osób pracujących na stanowisku specjalisty do spraw szkoleń należące do: A. P., A.K. i E. K.. Nie stwierdzono także, aby Spółka w 2007 r. zawierała umowy o dzieło z innymi osobami w zakresie dotyczącym sporządzania ofert przetargowych oraz harmonogramów zajęć na kursy, zaś z akt sprawy wynika, że Spółka uczestniczyła w postępowaniach przetargowych ogłaszanych przez: Powiatowy Urząd Pracy w J., Powiatowy Urząd Pracy w K.oraz Powiatowy Urząd Pracy w M. (w w/w urzędach zostały przeprowadzone czynności sprawdzające, które miały na celu ustalenie do jakich postępowań w/w Spółka złożyła oferty). Na marginesie należy wskazać, iż w w/w dokumentacji nie stwierdzono żadnych podpisów należących do R.P.. Ponadto podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] r. R. P. nie wskazała żadnych faktów mogących przyczynić się do uprawdopodobnienia wykonania zawartej z nią umowy o dzieło w dniu [...] r. (np. jakie wykonywała prace, jakie przygotowywała dokumenty, w jaki sposób zostało ustalone dla niej wynagrodzenie, w jaki sposób przebiegały prace związane z opracowywaniem harmonogramów zajęć).

Kwestionowane koszty uzyskania przychodu opisane w punkcie b) dotyczą umowy o dzieło zawartej przez Spółkę z M.B..

W kontrolowanym okresie M. B. była zatrudniona w Spółce, na stanowisku księgowej, na podstawie umowy o pracę obejmującą okres od [...] r. do [...]r. Oprócz w/w umowy o pracę Spółka zawarła także z M. B.następujące umowy o dzieło:

- z dnia [...] r. Nr [...] dotyczącą przygotowania i wygłoszenia wykładu z przedmiotu na kursie "Zasady prowadzenia i zarządzania małą i średnią firmą", należność za wykonanie umowy opiewająca na kwotę [...] zł została wypłacona ww. przelewem w dniu [...] r.;

- Nr [...] (brak daty zawarcia umowy oraz wskazania terminu do jej wykonania) dotycząca przygotowania i wygłoszenia wykładów dotyczących kursu "Pracownik biura rachunkowego", należność za wykonanie tej umowy opiewająca na kwotę [...] zł została wypłacona gotówką w dniu [...] r. (w umowie nie ma żadnych informacji na temat ilości godzin do zrealizowania podczas kursu, nie określono także stawki godzinowej za kurs, ani daty wykonania). Ponadto organ ustalił, że w dokumentacji szkoleniowej związanej z przeprowadzeniem ww. kursów nie stwierdzono żadnego wpisu M. B. jako wykładowcy. Umowy nie precyzują również jakiego rodzaju wykłady miały zostać przeprowadzone przez tę osobę. Z rejestru kursów Spółki wynika, że kurs "Zasady prowadzenia i zarządzania małą i średnią firmą" został przeprowadzony dla Powiatowego Urzędu Pracy w K. w okresie od [...] do [...] r.

Po dokonaniu analizy całokształtu zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego organ nie mógł dowieść ani potwierdzić, że M.B. wykonała umowy o dzieło zawarte ze Spółką dotyczące przeprowadzenia i wygłoszenia wykładów na kursie "Zasady prowadzenia i zarządzania małą i średnią firmą (wypłacona należność [...] zł) oraz na kursie "Pracownik biura rachunkowego" (wypłacona należność [...] zł).

Koszty uzyskania przychodu opisane w punkcie c) dotyczą zawartej przez Spółkę umowy o dzieło w dniu [...] r. z M.W., której przedmiotem było przygotowanie i przeprowadzenie wykładów na kursach informatycznych "Podstawy obsługi komputera". Za wykonanie dzieła M. W. otrzymał w dniu [...] r. wynagrodzenie w wysokości [...] zł. W umowie nie określono okresu wykonania dzieła, wysokości stawki za godzinę oraz ilości godzin do zrealizowania. Ponieważ z opisu wymienionego dzieła wynika, że wykłady miały być przeprowadzone na kursach (bez wskazania konkretnych szkoleń) organ dokonał szczegółowej analizy przedstawionej przez Spółkę dokumentacji szkoleniowej. Po jej zbadaniu nie stwierdzono wpisów M. W jako wykładowcy w Dzienniku zajęć kursu "Grafika komputerowa" (który został przeprowadzony na zlecenie Powiatowego Urzędu Pracy w J. w dwóch edycjach, tj. od [...] do [...] r. oraz od [...] do [...] r.). Kurs grafiki komputerowej został przeprowadzony w wyniku wyboru oferty Spółki przez Powiatowy Urząd Pracy w J. w ramach postępowania prowadzonego w trybie przetargu nieograniczonego poniżej 211 tys. euro, dotyczącego szkolenia grupowego osób bezrobotnych realizowanego w ramach projektu "Twój debiut" współfinansowanego z EFS zgodnie z umową zawartą w dniu [...] r. nr [...]. Powiatowy Urząd Pracy w J. przedstawił następującą dokumentację związaną z w/w kursem: program kursu, zgodnie z którym szkolenie ma być zrealizowane ogółem w ilości 100 godzin, w tym 14 godzin miało być przeznaczonych na zajęcia z lektoratu języka angielskiego oraz 4 godziny na wykład dotyczący polityki zatrudnieniowej w krajach Unii Europejskiej. Tym samym na zajęcia (praktyczne oraz teoretyczne) z grafiki komputerowej przeznaczono ogółem 86 godzin. W "Wykazie wykładowców na kursie" widnieli P. H. oraz A.G., którzy mieli przeprowadzić kurs dot. "Obsługi komputera oraz elementów grafiki", A. G., która miała przeprowadzić kurs z lektoratu języka angielskiego, A. C., który miał przeprowadzić szkolenie dotyczące polityki zatrudnieniowej w krajach Unii Europejskiej.

Odnośnie umów o dzieło zawartych przez Spółkę organ zaznaczył, iż umowa została także zawarta z A. H.:

- w dniu [...] r. w przedmiocie przygotowania i wygłoszenia wykładu na kursie "Grafika komputerowa" – I edycja" w terminie od [...] do [...] r., za wynagrodzeniem w wysokości [...] zł (wynikające ze stawki godzinowej 20,00 zł x [...] godzin zajęć);

- w dniu [...] r. w zakresie przygotowania i wygłoszenia wykładu na kursie: "Grafika komputerowa" – II edycja" w terminie: od [...] r. (brak daty zakończenia wykonania dzieła), za wynagrodzeniem w wysokości [...] zł (wynikające ze stawki godzinowej 20,00 zł x [...] godzin zajęć).

Po dokonaniu analizy całokształtu zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego nie można w żaden sposób dowieść ani potwierdzić, iż A. H. oraz M. W. wykonali umowy o dzieło zawarte ze Spółką, które dotyczyły przeprowadzenia i wygłoszenia wykładu na kursie "Grafika komputerowa" - I i II edycja. A. H. wypłacona należność dwa razy po [...] zł, M. W. wypłacono kwotę [...] zł.

Z kolei koszty uzyskania przychodu opisane w punkcie d) dotyczą umów o dzieło zawartej przez Spółkę z B. W.:

- z dnia [...] r. na przygotowanie i wygłoszenie wykładu z zakresu małej i średniej firmy w okresie od [...] do [...] r., z wynagrodzeniem na kwotę [...] zł, które zostało wypłacone gotówką w dniu [...] r. (w umowie nie podano informacji odnośnie ilości godzin oraz stawki za godzinę przeprowadzonego szkolenia),

- z dnia [...] r. na opracowanie i przygotowanie dokumentacji przetargowej na kurs "Prowadzenie małej i średniej firmy" w okresie od [...] do [...] r., z wynagrodzeniem na kwotę [...] zł, które wypłacono gotówką w dniu [...]r.,

- z dnia [...] r. na wygłoszenie wykładów z przedmiotu WOS, z wynagrodzenie na kwotę [...] zł wypłaconym przelewem w dniu [...] r. (w umowie nie podano informacji odnośnie okresu wykonania umowy, ilości godzin oraz stawki za godzinę przeprowadzonego szkolenia).

Analizując pierwszą pozycję (umowa z dnia [...] r.) organ ustalił, że w związku z umową zawartą w dniu [...] r. pomiędzy Spółką, a Powiatowym Urzędem Pracy w K[...], w okresie od [...] do [...] r. zostało przeprowadzone przez Spółkę szkolenie dotyczące "Zasad prowadzenia i zarządzenia małą i średnią firmą". Z dzienników zajęć wynika, że szkolenie zostało przeprowadzone przez następujących wykładowców: L.S., E. Ł., E. S., M. R., A. J..

Zakres przedmiotów prowadzonych przez wymienione osoby wypełnia zakres kursu, który dotyczył m.in. planowania działalności gospodarczej, pozyskiwania klienta, pracy działu kadr, aktywnych metod poszukiwania pracy. Spółka w związku z organizacją tych szkoleń przedłożyła także do akt sprawy umowy o dzieło zawarte w wymienionymi osobami. Organ powołując zeznania B. W. (przesłuchanej w charakterze świadka w dniu [...] r.), w których podała, że nie dokonywała żadnych wpisów do Dzienników zajęć, zaś wykonanie dzieła (w związku z zawartymi umowami o dzieło) polegało na rozpoczynaniu przez nią szkolenia w postaci wykładów na tematy zawarte w programie kursu, jako dodatkowe zajęcia dla słuchaczy uznał, że Spółka nie proponowała dodatkowych zajęć w ofercie składanej do przetargu, ani też nie informowała o przeprowadzaniu dodatkowych zajęć zamawiającego szkolenie (tj. Powiatowy Urząd Pracy w K.). Dodatkowych zajęć nie ujęto w harmonogramie kursu, jak również nie wpisywano ich do dzienników zajęć szkolenia.

W zakresie umowy o dzieło zawartej z B. W. w dniu [...] r. dotyczącej opracowania i przygotowania dokumentacji przetargowej na kurs "Prowadzenie małej i średniej firmy" organ stwierdził, że została ona podpisana kilka miesięcy po wykonaniu dzieła. Zatem okres wykonania dzieła wskazany w umowie nie ma żadnego związku z jej przedmiotem. Oferta przetargowa na przeprowadzenie kursu "Zasady prowadzenia i zarządzania małą i średnią firmą" została złożona do postępowania przetargowego ogłoszonego w dniu [...] r. przez Powiatowy Urząd Pracy w K. Spółka złożyła oferty do następujących szkoleń: obsługa biurowych programów komputerowych, pracownik działu personalnego, kurs księgowości – przygotowanie do zawodu, kurs budowlany z technikami wykańczania wnętrz, kurs spawania podstawowego – 2 metody, archiwizowanie danych z wykorzystaniem komputera, nowoczesne techniki sprzedaży z obsługą kasy fiskalnej, obsługa wózków jezdnych z uprawnieniami na wymianę butli gazowych, obsługa nowoczesnych maszyn sprzątających, pracownik administracyjno-biurowy z językiem angielskim, zasady prowadzenia i zarządzania małą i średnią firmą. B. W. w złożonych zeznaniach (z dnia [...] r.) stwierdziła, że umowa mogła obejmować szerszy zakres niż w niej wskazany, tj. dotyczyć również innych ofert przetargowych składanych do Powiatowego Urzędu Pracy w K.. O przygotowanie dokumentacji przetargowej zapytano także podpisaną na niej A. P. (protokół z przesłuchania w charakterze świadka z dnia [...] r.), która stwierdziła, że to ona przygotowywała oferty przetargowe (przedkładała je do podpisu B. W.) składane do Powiatowego Urzędu Pracy w K. i nie przypomina sobie sytuacji, żeby B. W. sama przygotowywała dokumentację przetargową.

Co do umowy o dzieło zawartej z B. W. w dniu [...] r. dotyczącej wygłoszenia wykładów, to należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że na podstawie zapisów w dziennikach zajęć klas prowadzonych przez Spółkę organ nie stwierdził prowadzenia zajęć z przedmiotu WOS. B. W. w zeznaniach złożonych w dniu [...] r. podała, że umowa została zawarta na realizację "godzin do dyspozycji dyrektora" i przedstawiając załącznik Nr [...] podała, że była w OKE egzaminatorem z WOS i prowadziła zajęcia przygotowawcze do matur, których jednak nie dokumentowała. Zdaniem organu gdyby przyjąć, że umowa została wykonana w okresie pomiędzy datą jej zawarcia i datą wypłaty, to należałoby wnioskować, że B. W. w 13 dni (w tym dwa weekendy) przeprowadziła 60 godzin zajęć. Ponadto podkreślił, że w 2007 r. żaden z uczniów LO prowadzonego przez Spółkę nie przystąpił do matury (co potwierdza pismo z Okręgowej Komisji Edukacyjnej z dnia 15 lipca 2011 r.).

Koszty uzyskania przychodu opisane w punkcie e) dotyczą umowy o dzieło zawartej przez Spółkę z M. O. w dniu [...] r., której przedmiotem było rozwieszanie plakatów w okresie od [...] do [...] r. Wynagrodzenie, w wysokości [...] zł, za zrealizowanie umowy zostało wypłacone gotówką w dniu [...] r., organ przy tym podkreślił, że M. O. w 2007 r. pełnił funkcję Prezesa Spółki B Sp. z o.o.

Po dokonaniu analizy zebranego sprawie materiału dowodowego organ uznał, że nie można w żaden sposób dowieść ani potwierdzić, iż M. O. wykonał umowę o dzieło zawartą ze Spółką dotyczącą rozwieszania plakatów.

Nawiązując do kosztów uzyskania przychodów ujętych w punkcie f) w wysokości [...] zł za noclegi w Hotelu G. w W. oraz w kwotach [...] zł. [...] zł i [...] zł poniesionych jako wynagrodzenie wypłacone G. O. oraz R. P. nie związanych z przychodem Spółki, zgodnie z zapisami prowadzonymi przez Spółkę zawartymi w "Rejestrze kursów" za 2007 r. przeprowadziła ona szkolenia, za które wystawiała faktury VAT, do których były przyporządkowane koszty faktur wystawionych przez Hotel G.i z siedzibą w W.. Między innymi faktury VAT o numerach: [...] z dnia [...]r. oraz [...] z dnia [...] r., dotyczą faktur wystawionych przez Spółkę: [...] z dnia [...]r. W szkoleniu – według danych Spółki – uczestniczyli: G. O. (Prezydent Miasta M.), T. C. (zastępca Prezydenta Miasta M.), R. M. (Naczelnik Wydziału Inwestycji i Inżynierii Miejskiej UM M.), K. K.(Prezes MPWiK Sp. z o.o. z siedzibą w M.), L. K.(Dyrektor MZGK M.), A. G. (Prezes Zarządu MPUiM Sp. z o.o. z siedzibą w M.) oraz D.D.(Prezes Zarządu ZOM Sp. z o.o. z siedzibą w M.).

Organ w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalił w zakresie faktur VAT wystawionych w dniu [...] r. (zaliczka) oraz w dniu [...]r. dot. kosztów noclegów [...] r. zameldowali byli: T. C., A.G., G.O., L.K., R. M., K.K. oraz D. D.. Koszty wyjazdu do Hotelu G. ww. osób poniosła także Spółka z o.o. B w oparciu o fakturę VAT wystawioną przez Hotel o numerze [...] z dnia [...] r. (protokół z czynności sprawdzających w zakresie przedstawienia dokumentów kontrahenta dotyczących podatnika B Sp. z o.o.). Organ przy tym zaznaczył, że w ramach rozliczeń faktur VAT wystawionych przez Hotel G. w W. brak jest kosztów z korzystania z sal wykładowych w Hotelu. W aktach przedmiotowej sprawy znajduje się także umowa o dzieło zawarta w dniu [...] r. przez Prezesa Spółki B.W., z G. O. na przygotowanie i wygłoszenie wykładów na seminarium dla pracowników w spółkach gminnych bez wskazania okresu wykonania z wynagrodzeniem w wysokości [...] zł. Z kolei w zakresie seminariów przeprowadzonych w październiku 2007 r. Spółka nie przedłożyła do akt niniejszego postępowania żadnej dokumentacji szkoleniowej. W trakcie postępowania, na żadnym jego etapie, nie pozyskano od podatnika żadnych zaświadczeń informujących o uczestnictwie w tych seminariach.

Odnośnie wypłaty przez Spółkę wynagrodzenia w dniu [...] r. R. S. (P.) w wysokości [...] zł za przygotowanie i wygłoszenie wykładu z zakresu nowelizacji ustawy "Prawo zamówień publicznych" na kwotę [...] zł (w związku z zawartą umową o dzieło) należy wskazać, że R.P. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka nie pamiętała okoliczności zawarcia, wykonania oraz realizacji wymienionej umowy o dzieło. Organ uznał zatem, iż umowa o dzieło została podpisana z G.O.w dniu [...]r., a więc po odbyciu seminarium w Hotelu G. w W.. Podkreślił także, że w aktach przedmiotowej sprawy nie ma dowodów wskazujących na realizację wymienionego dzieła, ani na wypłatę wynagrodzenia. Przesłuchani na okoliczność prowadzonego szkolenia świadkowie (ww. uczestnicy szkolenia) nie potwierdzili, aby wykłady prowadził G. O..

Organ zakwestionował także (punkt g) zawartą przez Spółkę w dniu [...]r. umowę o dzieło z M.C., która polegała na myciu okien, okładzin ściennych, podłogowych. Okres wykonywania dzieła strony ustaliły na okres od [...] do [...]r., należność z tytułu wykonania dzieła została określona na kwotę [...] zł, która została wypłacona M. C. w dniu [...] r. W protokole z przesłuchania świadka M.C. wskazała, że prace wykonywała w pomieszczeniach na [...]. Organ przy tym zaznaczył, że w M. na [...] działalność prowadziły Spółki: B Sp. z o.o. oraz skarżąca. Natomiast umowę najmu pomieszczeń użytkowanych po tym adresem Spółka zawarła z zarządcą nieruchomości – Gminą M., Miejskim Zarządem Gospodarki Komunalnej w dniu [...]r. Do tego dnia wynajmującym pomieszczenia w M. [...] była Spółka B Sp. z o.o. W I kwartale 2007 r. Spółka B obciążyła skarżącą kosztami czynszu oraz mediów, wystawiając fakturę VAT sprzedaży następująco: [...] z dnia [...] r. z tytułu wynajmu pomieszczeń, refundacji czynszu, co, energii, a należność wyniosła łącznie [...] zł.

Organ uznał, iż Spółka poniosła koszty sprzątania B Sp. z o.o. zatem prawa M. C. polegająca na sprzątaniu pomieszczeń lokalu użytkowego pod adresem M. [...]ma związek z działalnością Spółki w części dotyczącej powierzchni lokalu z którego ta Spółka korzystała. Przyjęto zatem, że kosztem Spółki jest wartość wynikająca z opisanej umowy o dzieło w kwocie rozliczonej proporcjonalnie do powierzchni użytkowanych przez Spółkę i B Sp. z o.o. Skoro skarżąca używa 23% powierzchni sprzątanej przez M. C., zatem koszt sprzątania pomieszczeń Spółki wynosi [...] zł ([...]zł x 23).

Reasumując organ uznał, że o kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje regulacja prawna zawarta w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od spełnienia łącznie następujących przesłanek związku przyczynowego między tym wydatkiem, a uzyskanym przychodem oraz właściwym jego udokumentowaniu. W przedmiotowej sprawie, w ocenie organu, żadna w wymienionych przesłanek nie miała miejsca.

Zdaniem organu nie zostały naruszone przepisy art. 122, 187 § 1, 188 i 199 Ordynacji podatkowej, jak również przepis art. 192 tej ustawy, bowiem organ pismem z dnia [...] r. (doręczonym w dniu [...] r.) poinformował Spółkę o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym sprawy. Natomiast Spółka pismem z dnia [...] r. wniosła pisemne zastrzeżenia do zgromadzonego materiału dowodowego. Wydanie z kolei przez organ dwóch postanowień z dnia [...]r. o odmowie przesłuchania świadków, już po wystosowaniu do strony pisma o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, nie stanowi, zdaniem organu, naruszenia zasad postępowania bowiem Spółce był znany brak zamiaru podjęcia przez organ wnioskowanych przez stronę dowodów, zaś nie obliguje to organu do wydania postanowienia w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej i może to uczynić w decyzji kończącej postępowanie.

Odnosząc się do dalszych zarzutów Spółki organ wyjaśnił, że przepis art. 13b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej daje organowi kontrolnemu podstawę do uzyskania wszelkich możliwych danych dotyczących transakcji przeprowadzanych z kontrahentami Spółki. Organy kontroli skarbowej, poza gromadzeniem materiału dowodowego bezpośrednio od strony postępowania kontrolnego, pozyskują również dowody w trakcie czynności sprawdzających. Jest to osobny rodzaj procedury podatkowej, odmienny od kontroli podatkowej, czy też postępowania kontrolnego i ma on najmniej sformalizowany charakter. Czynności organu kontroli skarbowej opisane w w/w przepisie powszechnie określane są mianem kontroli krzyżowej, która wprawdzie nie jest kontrolą, ale zalicza się ją do czynności sprawdzających. Polega ona na ustaleniu czy dokumenty znajdujące się w dokumentacji księgowej kontrolowanego (np. faktury VAT - czy zostały zaewidencjonowane, opłacone, czy wydano towar) znajdują swoje odzwierciedlenie w dokumentacji i księgach podatkowych jego kontrahenta. Czynności kontroli krzyżowej nie są kontrolą u kontrahenta, są one bowiem elementem postępowania lub kontroli prowadzonych u innego podmiotu, którego kontrahentem jest podmiot, gdzie prowadzona jest kontrola krzyżowa. Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających u kontrahenta kontrolowanego organ ma obowiązek sporządzić protokół, stosując odpowiednio przepisy dotyczące protokołów w postępowaniu podatkowym, który stanowi dowód w postępowaniu kontrolnym i kontroli podatkowej prowadzonym u podatnika. Ponadto protokół wraz z załącznikiem w postaci dokumentów zgromadzonych w ramach czynności sprawdzających może stanowić odpowiednio załącznik do protokołu kontroli lub jeden z dowodów w postępowaniu kontrolnym, odrębny od dowodów zgromadzonych w kontroli. (D. Zalewski, A. Melezini "Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz" C.H. Beck 2012, Wydanie I). Wobec tego, organ kontroli skarbowej (na podstawie art. 13 b ustawy o kontroli skarbowej) zasadnie zażądał od kontrahentów Spółki przedstawienia dokumentów (np. kopii faktur VAT czy też umów kontrahenta kontrolowanego podatnika), bowiem miały one w przedmiotowej sprawie znaczącą wartość dowodową oraz informacyjną. Ich sprawdzenie miało na celu zweryfikowanie prawidłowości i rzetelności transakcji pomiędzy kontrahentem a kontrolowanym, wobec tego nie można ich uznać jak twierdzi Spółka za dowody sprzeczne z prawem. Ponadto należy wskazać, że kontrahenci Spółki, u których przeprowadzono czynności sprawdzające, wprawdzie nie były stroną kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, jednakże czynności te dotyczyły transakcji związanych ze Spółką.

W odpowiedzi na powołany przez skarżącą przepis § 2 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie informacji podatkowych (Dz. U. Nr 240, poz. 2061), w odniesieniu do zapisu zawartego w art. 82 § 1 punkt 1 Ordynacji podatkowej organ wspomniał, że dotyczy on sporządzanych informacji przekazywanych do naczelnika urzędu skarbowego co wyraźnie wskazuje § 1 punkt 2 rozporządzenia. Wskazane zatem w rozporządzeniu uwarunkowania przekazywania informacji zbieranych w oparciu o zapisy wynikające z art. 82 § 1 punkt 1 Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania do informacji zbieranych w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W trakcie postępowania kontrolnego obowiązek przekazywania informacji występuje, gdy mają one wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 82 § 1 punkt 1 w powiązaniu z art. 155 w związku z art. 159 Ordynacji podatkowej i tym samym stanowi wypełnienie zapisów zawartych w art. 181 oraz art. 187 wymienionej ustawy.

Odpierając kolejny zarzut skrzącej dotyczący naruszenia art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej organ podniósł, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej za pismem z dnia [...] r. (tom I, karta 136) upoważnił inspektora kontroli skarbowej do przeprowadzenia kontroli podatkowej wobec Spółki, pismo zostało doręczone stronie w dniu [...]r., zatem kontrola podatkowa rozpoczęła się w tym dniu z zakresem określonym w piśmie (kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2006-2007). Organ zauważył, że kontrola podatkowa nie stanowi odrębnych od postępowania czynności, lecz jest prowadzona w ramach tego postępowania. Zatem uzyskanie przez organ kontroli skarbowej materiałów dowodowych zebranych w trakcie postępowania kontrolnego (wszczętego na podstawie upoważnienia z dnia [...]r., tom I, karta 9) do przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec w/w Spółki (doręczonego Stronie w dniu [...] r.) nie wyklucza możliwości ich wykorzystania do kontroli podatkowej. Zdaniem organu podkreślenia wymaga fakt, iż organ pierwszej instancji przeprowadził rzetelnie i sumiennie postępowanie kontrolne i kontrolę podatkową w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214), co czyni zarzut dotyczący naruszenia art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej za nietrafny.

Odpowiadając na zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia ustawy o swobodzie działalności gospodarczej organ powołując treść art. 83 ust. 1 wymienionej ustawy organ podał, że zgodnie z protokołem z kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce czynności kontroli podatkowej zostały przeprowadzone w ciągu 10 dni (tj. [...] oraz w dniach [...] r.). Protokół kontroli został doręczony podatnikowi w dniu [...]r. Wobec czego organ II instancji stwierdził, iż organ I instancji rzetelnie wywiązał się z obowiązku wynikającego z art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Dokumenty i analizy do nich zawarte w protokole z kontroli podatkowej zostały przeprowadzone w trakcie wskazanych ustawą dni.

Przechodząc z kolei do zarzutu naruszenia art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zdaniem organu, Spółka nie sprecyzowała, które konkretnie dowody zgromadzone w toku kontroli przez organ kontroli są sprzeczne z prawem (nie wskazała żadnych pism z daty czy też numeru, nie powołała się na żadne dokumenty zawarte w aktach przedmiotowej sprawy), przy czym zdaniem organów podatkowych wszystkie dowody były zebrane zgodnie zobowiązującym prawem. Końcowo organ odnosząc się do zarzutów zawartych na str. 11 i 12 skargi zauważył, iż Spółka nie wskazała, które konkretnie dowody nie zostały włączone do "dokumentów kontroli podatkowej", co czyni ją kompletnie bezzasadną. Podkreślił, że została zrealizowana przez organ pierwszej instancji norma wynikająca z art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej wskazująca, że organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową, co też miało miejsce w niniejszej sprawie.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zaskarżyła decyzję organu II instancji w całości i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 12 ust. 1 punkt 2 i ust. 6 punkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji, gdy w toku postępowania organy podatkowe nie dowiodły, że uzyskanie przez Spółkę świadczenia w wysokości [...] zł, w postaci korzyści z tytułu usług wykładowców miało faktycznie miejsce oraz że miało charakter nieodpłatny,

b) niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkujące zakwestionowaniem Spółce kosztów uzyskania przychodów w wysokości [...] zł z tytułu wynagrodzenia za przygotowywanie i realizację wykładów, rozwieszanie plakatów, wynagrodzenia za sprzątanie biur przy [...] oraz wydatku na noclegi w Hotelu G., wbrew przedstawionym przez Spółkę dowodom w postaci umów, dokumentacji księgowej i szkoleniowej oraz zeznań świadków;

2) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

a) art. 122, 187 § 1, 188 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez orzeczenie w sprawie na podstawie nie kompletnego materiału dowodowego, nie pozwalającego na ustalenie bezspornych okoliczności faktycznych i tworzącego fragmentaryczny obraz sprawy, w której przypisano podatnikowi korzyści z tytułu nieodpłatnych świadczeń oraz zakwestionowano poniesione koszty uzyskania przychodu, oraz wskutek bezzasadnej odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, o które strona wnosiła przed organami I i II instancji dla udowodnienia istotnych dla sprawy okoliczności osiągania przez podatnika nieodpłatnych przychodów,

b) rażące naruszenie przepisów art. 192 Ordynacji podatkowej w związku z art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uchylenie prawu strony do wypowiedzenia się, co do pełnego materiału dowodowego zebranego w sprawie i jego uzupełnienie poprzez formalne rozstrzygnięcie postanowieniami z dnia [...] r. o nieuwzględnieniu wniosków dowodowych podatnika z dnia [...] r., doręczonymi pełnomocnikowi wraz ze skarżoną decyzją w dniu [...]r., przez co za udowodnione uznano okoliczności, które organ ocenił jako nie wymagające wnioskowanych dowodów, i co do których (okoliczności) strona nie miała możliwości wypowiedzenia się przed otrzymaniem decyzji,

c) art. 180 § 1, 181 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z niewłaściwym stosowaniem przepisów art. 13 b ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 155 i art. 82 § 1 punkt 1 Ordynacji podatkowej w miejsce przepisów art. 190, 195 i 196 tej ustawy, których nie stosowano, zastępując w ten sposób procedurę przewidzianą dla dowodów z przesłuchań świadków z czynnym udziałem strony, co czyni dowody tak zebrane sprzecznymi z prawem, w tym rażąco uchybiającymi zasadzie czynnego udziału podatnika w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej),

d) art. 284 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie w jakim protokół kontroli podatkowej powołuje się na szereg czynności kontrolnych, przeprowadzonych przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej na podstawie upoważnienia z dnia [...] r., potwierdzając w ten sposób fakt, iż organ kontroli skarbowej z wykorzystaniem procedury postępowania podatkowego przeprowadził czynności kontroli podatkowej jeszcze przed jej wszczęciem,

e) art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przekraczając limit czasu prowadzenia kontroli przedsiębiorcy i prowadząc czynności kontrolne jeszcze przed wszczęciem procedury kontroli podatkowej,

f) art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji kończącej postępowanie w oparciu o dowody sprzeczne z prawem jakimi są dowody zgromadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, które jeżeli miały istotnego wpływu na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż organ niezasadnie zastosował przepis art. 12 ust. 1 punkt 2 i ust. 6 punkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wobec uznania, że J. H., L. B. i A. B. świadczyli usługi szkolenia pod tytułem darmym. Zdaniem skarżącego oddalenie przez organ wniosków dowodowych o przesłuchanie tych świadków uniemożliwiło jednoznaczne ustalenie, czy usługa została wykonana i czy wypłacono za nią wynagrodzenie, czym organ naruszył wprost przepis art. 122, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej.

Również w ocenie skarżącej organy dokonały błędnej oceny materiału dowodowego czym naruszyły przepis art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca nie zgodziła się zakwestionowaniem przez organ poniesionych kosztów na rzecz wykładowców np. M. B., której wypłacono kwotę [...] zł gotówką oraz [...] zł przelewem. Zeznania świadków oraz sami wykładowcy potwierdzili wykonanie usługi. Podobnie skarżąca polemizowała z ustaleniami organu w zakresie poniesionych kosztów na rzecz R. P. (obecnie S.), M. W., A. H., B. W. oraz M. O.. Skarżąca nie zgodziła się także ze stanowiskiem organu w przedmiocie kosztu poniesionego na szkolenie organizowane w hotelu G.i w W.. Skarżąca ponownie w tym miejscu zarzuciła organom nieprzeprowadzenie przez organ wnioskowanych przez niego dowodów.

Skarżąca nie zgodziła się także z zakwestionowaniem kosztów poniesionych na rzecz M. C. za sprzątanie pomieszczeń siedziby Spółki, uznając za niesłuszne ustalenia organu, że wskazana osoba sprzątała także pomieszczenia B Sp. z o.o., znajdującej się pod tym samym adresem.

Skarżąca zarzuciła organowi I instancji rażące naruszenie art. 13b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, który w sposób zamierzony wykraczał poza uprawnienia wynikające z ustawy i pozyskiwał dowody z zeznań świadków – kontrahentów podatnika nie będących stroną postępowania, co naruszyło art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji na podstawie wymienionego przepisu mógł jedynie żądać wydania dokumentów. Za równie istotny strona uznała zarzut naruszenia art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej podnosząc, że wszczęcie kontroli nastąpiło na podstawie upoważnienia z dnia [...] r., zaś protokół kontroli opisuje szereg czynności wszczętych przed tą datą. Organ ominął również przepis art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie gospodarczej, dokonał bowiem kontroli skarbowej z wykorzystaniem procedury postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącej kontrola podatkowa jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego i nie uprawnia do analizy w toku kontroli dokumentów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego zwłaszcza, że formalnie dokumentów tych nie włączono do kontroli podatkowej na podstawie art. 180 § 1 w związku z art. 292 ordyancji podatkowej. Dalej skarżąca powołując art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej zaakcentowała, że organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową, a nie odwrotnie. Organ natomiast wykorzystując procedurę postępowania podatkowego prowadził faktycznie czynności kontroli podatkowej, co winno skutkować wyłączeniem tych dowodów z postępowania podatkowego na podstawie art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Końcowo skarżąca zaznaczyła, że stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dowody te są sprzeczne z prawem, co wyklucza orzekanie na ich podstawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie wskazując, że przedmiot sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia czy Spółka w 2007 r. zaniżyła przychody o kwotę [...] zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę organ powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Badając legalność zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że w sprawie występują kwestie sporne dotyczące stosowanych w ustalonym stanie faktycznym norm prawa materialnego jak i prawidłowość prowadzenia postępowania, a więc zachowania bądź naruszenia norm prawa procesowego.

W zakresie materialnego prawa podatkowego kontrowersje budziło przyjęcie przez organ odwoławczy:

- zaniżenie przychodów Spółki w o łączną kwotę [...] zł poprzez niezaliczenie do nich przychodów uzyskanych jako wartości nieodpłatnych świadczeń w postaci wykładów przeprowadzonych bez wynagrodzenia (art. 12 ust. 1 punkt 2 i ust. 6 punkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

- zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w łącznej wysokości [...] zł poprzez zaliczenie do nich kosztów z tytułu wypłat wynagrodzeń nie mających związku z przychodem Spółki (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Co do naruszenia przepisów proceduralnych strona skarżąca zarzuciła uchybienia w prowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu, które jej zdaniem miały wpływ na wynik sprawy, a nie zostały przez organ odwoławczy dostrzeżone bądź właściwie ocenione, z akcentem na dwie okoliczności tj. nieuprawnionego pozyskiwania dowodów przez organ I instancji, przeprowadzając w sposób nieuprawniony czynności kontroli podatkowej, co służyło obejściu przepisów dotyczących prowadzenia kontroli u przedsiębiorców oraz nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony, co uniemożliwiło ustalenie okoliczności faktycznych.

Zatem w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Taki sposób postępowania przyjęty jest jednomyślnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04 oraz z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07). Należy przy tym zauważyć, że podniesione przez stronę skarżącą naruszenie przepisów prawa materialnego stanowi w istocie konsekwencję zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego i jego błędnej oceny.

W niniejszej sprawie wszczęcie postępowania kontrolnego zostało poprzedzone wystosowanym przez Dyrektora UKS zawiadomieniem z dnia [...] r. (doręczonym Spółce w dniu [...] r.). W dniu [...] r. Spółce doręczono postanowienie z dnia [...]r. o wszczęciu postępowania kontrolnego. Zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Kontrola podatkowa jest prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez organ kontroli skarbowej, a jej wszczęcie następuje poprzez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, albo osobie wymienionej w art. 284 § 2 Ordynacji podatkowej, upoważnienia do jej przeprowadzenia. O zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej organ kontroli skarbowej nie zawiadamia kontrolowanego (art. 13 ust. 4 i 5 ustawy o kontroli skarbowej). Z kolei z art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że wszczęcie kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem § 4 i art. 284a § 1, następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Kontrolowany jest obowiązany wskazać osobę, która będzie go reprezentowała w trakcie kontroli, w czasie jego nieobecności, jeżeli nie wskazał tej osoby w trybie art. 281a. W dniu [...]r. kontrolowanemu doręczono Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] r. Kontrola podatkowa została więc wykonywana przez organ I instancji w ramach postępowania kontrolnego, a postępowania wszczęto z zachowaniem reguł wynikających z wymienionych przepisów.

Protokół kontroli z dnia [...] r. oraz stanowiące jego integralną część załączniki (1-59) obrazują zakres kontroli oraz dowody przeprowadzone w jego toku.

Z kolei przepis art. 13b ustawy o kontroli skarbowej stanowi, że inspektor lub pracownik, w związku z prowadzonym u kontrolowanego postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, może żądać od kontrahentów kontrolowanego, z wyjątkiem osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół (ust. 1). Za kontrahentów kontrolowanego uważa się także wszystkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą uczestniczące w dostawie tego samego towaru lub usługi będące zarówno dostawcami, jak i nabywcami biorącymi udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie towaru lub usługi. W takim przypadku żądanie, o którym mowa w ust. 1, może dotyczyć wyłącznie dokumentów związanych z tą dostawą towaru lub usługi (ust. 2).

Czynności składające się na tzw. kontrolę krzyżową nie są uznawane za odrębne postępowanie kontrolne czy też odpowiednio za odrębną kontrolę podatkową. Istotą tego postępowania nie jest skontrolowanie podmiotu (u którego dokonywane są czynności będące istotą kontroli krzyżowej), lecz zweryfikowanie wyników kontroli prowadzonej u kontrahenta tego podmiotu. Czynności składające się na istotę kontroli krzyżowej są dokonywane przez organy podatkowe w ramach czynności sprawdzających (art. 274c Ordynacji podatkowej). Z kolei organy kontroli skarbowej dokonują czynności składających się na istotę kontroli krzyżowych na podstawie przepisów art. 13b ustawy o kontroli skarbowej.

Z przepisów wynika bowiem, że inspektor, w związku z prowadzonym u kontrolowanego postępowaniem kontrolnym, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Czynności kontroli krzyżowej mogą być podjęte wyłącznie u tych kontrahentów podatnika, którzy są przedsiębiorcami (prowadzą działalność gospodarczą). Nie można ich podjąć u kontrahentów podatnika będących konsumentami. Uznać także należy, że czynność kontroli krzyżowej może być podjęta tylko u takiego przedsiębiorcy, którego transakcje z podmiotem kontrolowanym mają związek z wykonywaną przezeń działalnością gospodarczą.

Porównując oba przepisy (art. 274c Ordynacji podatkowej oraz art. 13b ustawy o kontroli skarbowej) należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził ograniczenia co do rodzaju dokumentów, które nie mogą być objęte czynnościami sprawdzającymi, zastrzegł natomiast, iż organ może żądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą dokumentów w zakresie objętym kontrolą u podatnika, wskazując przy tym na cel tego postępowania (postępowania sprawdzającego), tj. sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów. Zatem kryterium wytyczającym zakres czynności sprawdzających jest związek żądanych dokumentów z kontrolą u podatnika (trzeba też przyjąć, że również związek z postępowaniem podatkowym) i cel postępowania, a nie rodzaj dokumentów jakich organ może żądać w ramach czynności sprawdzających. Inaczej mówiąc, organ w ramach czynności sprawdzających, może żądać od kontrahenta podatnika różnych dokumentów, pod warunkiem, że w okolicznościach danej sprawy są spełnione kryteria wynikające z ww. przepisów.

Odmienną kwestią jest, czy organ dokonując konkretnych czynności sprawdzających nie przekracza uprawnień przyznanych mu wspomnianymi przepisami. Skarżąca zarzucała organowi, że w toku postępowania podatkowego organ kontroli skarbowej wykraczał poza uprawnienia i pozyskiwał dowody z zeznań świadków – kontrahentów podatnika nie będących stroną postępowania. W ocenie skarżącej uprawniony był jedynie do żądania dokumentów od kontrahentów kontrolowanego. Skarżąca zarzucała organowi II instancji, że wbrew przepisom art. 13b ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 155 i art. 82 § 1 punkt 1 Ordynacji podatkowej, nie opisał trybu pozyskiwania dowodów.

Sąd zauważa jednak, że skarżąca swego zarzutu nie odniosła do żadnego konkretnego dowodu, nie wskazała z których dowodów organ skorzystał wbrew wskazanym przepisom i w jakim zakresie miały one wpływ na treść ustalonego stanu faktycznego. Tak sformułowane zarzuty nie mogą odnieść skutku bowiem z uzasadnień decyzji obu organów (co zostało także przedstawione przy okazji opisania stanu faktycznego niniejszej sprawy) można wywieść, które z dowodów stanowiły podstawę ustalenia stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że organy swoje rozstrzygnięcia oparły głównie na dowodach z dokumentów m.in. takich jak: umowy dotyczące przeprowadzonych szkoleń (wraz z dokumentami związanymi z ich organizacją i wykonaniem), umów o dzieło i zlecenia, dokumentacji związanej z postępowaniami przetargowymi (szczegółowo opisanymi przez organy obu instancji). Organ korzystał także z dokumentów otrzymanych od kontrahentów Spółki przedstawienia dokumentów (np. kopii faktur VAT czy też umów kontrahenta kontrolowanego podatnika, w tym także z Urzędów Pracy), na ich podstawie dokonał weryfikacji prawidłowości i rzetelności zawieranych umów. Dowody te miały w sprawie znaczącą wartość informacyjną oraz dowodową i nie sposób przyznać rację skarżącej, że były "dowodami sprzecznymi z prawem".

Zaakceptować należy także stanowisko organu dotyczące możliwości zapoznania się strony z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Organ pismem z dnia [...] r. (doręczonym w dniu [...] r.) poinformował Spółkę o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym sprawy, na co skarżąca (pismem z dnia [...] r.) wniosła pisemne zastrzeżenia. Z kolei organ w dniu [...]r. wydał dwa postanowienia o odmowie przesłuchania świadków, już po wystosowaniu do strony pisma o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Sądu taki tok postępowania nie stanowi naruszenia zasad postępowania. Organ doręczając Spółce postanowienia z dnia [...]r. wskazał bowiem stronie na brak zamiaru przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, nie pozbawiło to natomiast strony możliwości wypowiedzenia co do przeprowadzonych dowodów. Przepis art. 192 Ordynacji podatkowej uzależnia uznanie okoliczności faktycznej za udowodnioną od spełnienia wymagania, aby strona miała możliwość (realną) wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co organ skarżącej umożliwił. Tym samym nie doszło także do naruszenia przepisów art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podziela Sąd także twierdzenia organu, że dowody z zeznań świadków mają charakter posiłkowy, a zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają dowody z dokumentów, których w przypadku określenia m.in. wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów dowody z zeznań świadków nie mogą zastąpić. Podkreślenia wymaga, że Ordynacja podatkowa nie formułuje zasady legalnej teorii dowodów, nie stanowi, że przeprowadzenie danego dowodu jest obligatoryjne, a jego nieprzeprowadzenie z urzędu stanowi uchybienie skutkujące niedopuszczalnością ustalenia określonej okoliczności na podstawie innych dowodów. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ obowiązku przeprowadzenia konkretnego dowodu celem ustalenia danej okoliczności, lecz pozostawia organowi podatkowemu rozstrzygnięcie czy przeprowadzone w sprawie dowody i podjęte działania są wystarczające dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Mając na uwadze treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i wynikającą z niego powinność gromadzenia dowodów mogących mieć znaczenie prawne, chybione są zarzuty dotyczące niewłaściwe przeprowadzonego postępowania dowodowego. Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów podatkowych naruszenia prawa w zakresie dowodzenia i ustalenia na jego podstawie stanu faktycznego, a tym samym naruszenia przepisów art. 122, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie przez organ przepisu art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) wskazując na przekroczenie limitu czasu prowadzenia kontroli przedsiębiorcy, przy czym nie wykazała w jakim zakresie przekroczenie miało miejsce. Z protokołu kontroli dnia [...] r. wynika, że kontrolę przeprowadzono w dniach: [...],r., a więc w terminie 10 dni. Czas kontroli to tylko ten okres, w którym kontrolujący faktycznie przebywają w przedsiębiorstwie kontrolowanym, więc z czasu trwania kontroli należy wyłączyć czynności podejmowane poza siedzibą kontrolowanego przedsiębiorcy (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt II GSK 1593/11). Zatem zasadnie organ wykazał, że nie doszło do uchybienia terminu wskazanego w omawianym przepisie.

Skarżąca zarzuciła także, że wykorzystując procedurę postępowania podatkowego organ kontroli skarbowej przeprowadził faktycznie czynności kontroli podatkowej, czym naruszył art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przepis ten stanowi, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Również w odniesieniu do tego zarzutu, odwołując się wyżej poczynionych ustaleń Sąd nie dostrzega, aby zebrane przez organ dowody zostały dokonane z pominięciem obowiązujących przepisów. Należy powtórzyć, że również w tym przypadku – co słusznie zauważył organ – skarżąca nie wskazała, które z dowodów nie zostały włączone do dokumentów kontroli podatkowej, zatem trudno odnieść się do tego zarzutu.

Zgodnie z treścią przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki, doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2005 r. sygn. akt FSK 2127/04). O ile organ podatkowy nie dopuścił się błędu w regułach logicznego rozumowania, nie popadł w sprzeczność z zasadami doświadczenia życiowego przy czym ustalenia faktyczne oparł na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym, nie pomijając żadnego z dowodów nie można mu zasadnie zarzucić naruszenie wskazanej zasady. To na organie podatkowym ciąży obowiązek i uprawnienie oceny mocy dowodowej poszczególnych dowodów, ich wiarygodności czy przydatności dla toczącego się postępowania oraz rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. Organ podatkowy winien przy tym wskazać którym dowodom dał wiarę oraz wymienić przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 734/98).

Zdaniem Sądu dokonując ustaleń w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, gdyż działały w granicach obowiązującego prawa, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do tych organów, wyjaśniając należycie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu przedmiotowej sprawy i podejmując wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wnioski organu odwoławczego wyprowadzane z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczały poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowią naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Druga płaszczyzna sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawnej zaistniałego w niej stanu faktycznego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, precyzując przez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1- 3 i ust. 4b rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wyliczając, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4).

Zasadą jest, że za źródło przychodu uznaje się każdy zindywidualizowany stosunek prawny, zdarzenie lub stan faktyczny, z którym wiąże się uzyskanie przychodu, a wyjątki od tej zasady wynikać muszą z konkretnego przepisu ustawy wyłączającego bądź zwalniającego konkretny dochód od opodatkowania. Podatek dochodowy od osób prawnych ma zatem cechy podatku globalnego (powszechnego) obejmującego swoim zakresem przedmiotowym wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bez względu na to, czy mają one charakter periodyczny czy jednorazowy (por. R. Pęk w: L. Błystak, B. Dauter, B. Gruszczyński, B. Hnatiuk, H. Łysikowska, E. Madej, A. Mudrecki, R. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2003, s. 98-99, H. Kryszczak w: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, praca zbiorowa pod red W. Nykiela i A. Mariańskiego, Gdańsk 2008, s. 98-99). Zatem przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 ustawy.

Z przepisu art. 12 ust. 1 punkt 2 wymienionej ustawy wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Natomiast przepis art. 12 ust. 6 punkt 4 ustawy stanowi, że wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się (w pozostałych przypadkach) na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Organ dokonując kontroli dokumentów Spółki uznał, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, że dokonano wypłaty wynagrodzenia na rzecz prowadzących szkolenie J. H., L. B. oraz A. B.. W ocenie Sądu analiza dokumentów przeprowadzona przez organ była prawidłowa. Skarżąca zarzucała organowi ogólnikowe powołanie się w decyzjach na brak dokumentów, wskazując zarazem na konieczność przesłuchania świadków celem potwierdzenia okoliczności wypłaty wynagrodzenia.

Rację ma jednak organ podając, że podatnik jest zobowiązany do prowadzenia prawidłowej ewidencji rachunkowej, co wynika z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowych umożliwiających określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (przyjęty przez podatnika). Jednocześnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad prowadzenia takiej ewidencji, lecz odsyłają w tym zakresie do odrębnych przepisów. Przepisami tymi dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych będą przede wszystkim postanowienia ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Przewidują one zasadniczo obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, w których ujmowane są zapisy zdarzeń dotyczących danego podmiotu, w tym operacji gospodarczych, w porządku chronologicznym i systematycznym. Dowodami w postępowaniu zmierzającym do ustalenia podstawy opodatkowania będą zatem dowody księgowe (przewidziane przez przepisy dotyczące rachunkowości), Określony w art. 9 ust. 1 obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowych dotyczy wszystkich podatników podatku dochodowego (por. G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Ślifirczyk, F. Świtała Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych Komentarz, LexisNexis 2007, str. 103-104). Niekorzystnym następstwem nieprawidłowego prowadzenia rachunkowości było dla podatnika potraktowanie przez organ powyższego zdarzenia jako nieodpłatnego świadczenia, którego wartość organ prawidłowo ustalił na podstawie art. 12 ust. 6 punkt 4 omawianej ustawy. Przy tym Sąd podziela argumentację organu, że dowodem dokumentującym te zdarzenia winny być dokumenty.

Trudno podzielić również argumentację skarżącej w spornej kwestii dotyczącej kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy ustalił, że ani sam podatnik nie przedstawił, ani czynności podejmowane przez organ pierwszej instancji nie dostarczyły dokumentów i wyjaśnień, które w sposób jednoznaczny pozwoliłyby na stwierdzenie istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi przez stronę z tytułu zawartych umów o świadczenie usług, a uzyskanymi przychodami. Dokumenty podatnika nie świadczyły o istnieniu tego związku. Zdaniem organu odwoławczego w przypadku wydatku na zakup usług, podatnik winien zawrzeć w dokumentacji prowadzonej dla celów podatkowych wszelkie dowody wskazujące nie tylko na wysokość poniesionych wydatków, ale także te, z których bezspornie wynikałoby, iż dana usługa została wykonana i które w sposób jednoznaczny pozwala na powiązanie dowodów źródłowych z zaistniałymi czynnościami faktycznymi. Sama umowa cywilna czy faktura bez dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie określonych w nich czynności nie daje podstaw do zaliczenia wydatku z nich wynikających do kosztu uzyskania przychodów. Strona skarżąca twierdziła natomiast, że organ odwoławczy nie miał prawa do zakwestionowania tego związku skoro podatnik działał zgodnie z przepisami prawa podatkowego a zawierane umowy cywilnoprawne zostały zlecone, rezultat gospodarczy osiągnięty, a dokumenty księgowe na wynagrodzenie – wystawione i zapłacone. Zdaniem strony organy nie wykazały, że świadczenia których dotyczyły kwestionowane wydatki, nie zostały wykonane, ale że nie mają wiedzy w jaki sposób zleceniobiorcy wykonywali zlecone im czynności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu konieczne jest nie tylko ustalenie, że został poniesiony lecz również wykazanie, że poniesiony wydatek wiązał się z osiągniętym lub oczekiwanym przychodem. Wydatek musi więc przyczyniać się do możliwego osiągnięcia zamierzonego przychodu. Wydatek poniesiony na podstawie umowy, która w istocie nie została zrealizowana, a tym samym czynności w niej określone nie mogły przyczyniać się do osiągnięcia jakiegokolwiek, nawet ewentualnego przychodu, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia, mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy zebrane i ocenione dowody, w tym przedstawione przez podatnika potwierdzą okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem. Związek ten nie istnieje wobec ustalenia, że dany wydatek poniesiony został mimo braku realnego wykonania usług, które miały przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Stwierdzenie poniesienia określonego wydatku nie jest równoznaczne z możliwością jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Kwota wydatkowana na inny, niż opisany w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, cel nie jest kosztem uzyskania przychodu. Świadczenie pieniężne wypłacone mimo nie wykonania usług, której realizacja miała przynieść określony przychód powoduje, że poniesiony w ten sposób wydatek nie ma charakteru kosztowego. W przypadku działalności usługowej do uznania, ze usługa została uzyskana, nie wystarcza samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 680/99).

W interesie podatnika powinno leżeć posiadanie dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie usługi, a zarazem pozwalających na weryfikację zasadności poniesionego wydatku. Zapłata za niewykonaną faktycznie usługę nie może mieć bowiem żadnego związku z przychodem podatnika. Dlatego też prawidłowe ustalenie faktu wykonania lub niewykonania usługi ma decydujące znaczenie dla kwalifikacji podatkowej związanego z nią wydatku. Organy podatkowe mają obowiązek badania związku wydatku z przychodem na podstawie wszelkich dostępnych środków i źródeł dowodowych ujawnionych w prowadzonym postępowaniu podatkowym czy kontrolnym. Organy prowadzące takie postępowania nie są związane dowodami przedstawionymi przez stronę lecz zobowiązane są do zgromadzenia dowodów niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe są bowiem uprawnione do oceny rzetelności dowodów przedstawionych przez podatnika.

Skarżąca polemizując z ustaleniami organu twierdziła, że pominięto istniejące dowody, a brak innych potraktowano na niekorzyść podatnika, natomiast odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów organ pozbawił podatnika możliwości wykazania słuszności poniesionych kosztów.

W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z wypłatą wynagrodzeń (na rzecz R. P., M. B., M. W., A. H.. M. O. oraz B. W.) oraz kosztów związanych z wydatkiem za noclegi w hotelu G. w W. jak również poniesionych jako wynagrodzenia na rzecz G. O. oraz R. P.. Nie uznano również za koszt uzyskania przychodu – kosztów dotyczących B Sp. z o.o. Organy uzasadniając wydane decyzje odniosły się do wszystkich zgromadzonych dowodów, wyciągając z nich prawidłowe wnioski.

Sąd aprobuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 14 września 2012 r. sygn. akt II FSK 252/11, że nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Reasumując, należy stwierdzić, że argumentacja spółki, dążąca do wykazania słuszności swojego stanowiska z pominięciem reżimu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 9) oraz ustawy o rachunkowości (art. 22 i 24), jest nieprzekonująca.

W związku z tym przepisem, określenie podstawy opodatkowania następuje na podstawie ksiąg rachunkowych, prowadzonych stosownie do wymogów określonych w ustawie o rachunkowości. W myśl art. 20 i art. 21 ustawy o rachunkowości podstawą wpisu do księgi jest dowód księgowy, który jako warunek konieczny musi wskazywać m.in. przedmiot operacji gospodarczej, wiarygodne określenie stron uczestniczących w tej operacji, określenie jej wartości i innych danych, pozwalających na zidentyfikowanie zdarzenia gospodarczego. Z zestawienia wyżej wskazanych przepisów obu ustaw wynika, że nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 wymienionej ustawy, skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Sąd zgadza się z tezą orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 1995 r., sygn. akt SA/Po 3730/94, że art. 9 ust. 1 ustawy nie decyduje o elementach technicznych podatku, lecz jedynie o sposobie dokumentowania stanów faktycznych. Wymaganie zgodności prowadzonych ewidencji z przepisami rachunkowymi determinuje także kwestie dowodowe. Dowodami w postępowaniu zmierzającym do ustalenia podstawy opodatkowania będą zatem prawidłowo wystawione dowody księgowe. Aczkolwiek nie oznacza to zakazu przygotowania przez podatnika innych dowodów uzasadnionych przepisami podatkowymi w zakresie dowodzenia określonych zdarzeń gospodarczych (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Brak prawidłowo wystawionego dowodu księgowego nie eliminuje bowiem możliwości dowodzenia innymi dowodami. Jednakże należy stwierdzić, że w sytuacji, kiedy przepis prawa materialnego wprost uzależnia zaistnienie określonego skutku od zachowania określonej formy dowodowej, odstępstwa od tak sformułowanej zasady nie mogą mieć miejsca. W takiej sytuacji dowody z oświadczenia wiedzy, zeznań stron lub świadków, nawet gdyby wskazywały one na takie prawdopodobieństwo, nie mogą zastąpić dowodów z dokumentów. Mogą natomiast przyczynić się tylko do wyjaśnienia wątpliwości związanych z treścią istniejącego dowodu, ale nie mogą stanowić wyłącznej podstawy do obciążenia kosztów podatkowych.

W tym zakresie pogląd organów zasługuje na pełną aprobatę. Dokumenty podatnika nie wykazują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, a tym samym nie mają cech sprawdzalności, rzetelności i bezbłędności.

Zważywszy na przedmiot działalności skarżącej w jej interesie powinno leżeć posiadanie dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie usługi, a zarazem pozwalających na weryfikację zasadności poniesionego wydatku. Zapłata za niewykonaną faktycznie usługę nie może mieć bowiem żadnego związku z przychodem podatnika. Dlatego też prawidłowe ustalenie faktu wykonania lub niewykonania usługi ma decydujące znaczenie dla kwalifikacji podatkowej związanego z nią wydatku. Organy podatkowe mają obowiązek badania związku wydatku z przychodem na podstawie wszelkich dostępnych środków i źródeł dowodowych ujawnionych w prowadzonym postępowaniu podatkowym czy kontrolnym. Organy prowadzące takie postępowania nie są związane dowodami przedstawionymi przez stronę lecz zobowiązane są do zgromadzenia dowodów niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe są bowiem uprawnione do oceny rzetelności dowodów przedstawionych przez podatnika.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, w toku prowadzonego postępowania podatkowego strona nie wykazała związku zakwestionowanych przez organy wydatków z uzyskanymi lub możliwymi do uzyskania przychodami. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że organy podjęły wszelkie możliwe działania dla wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Poprawnie, z zachowaniem reguł określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonano oceny zebranych dowodów.

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.