Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 387/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 11 i pkt 8
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowo - Usługowego S. Spółka z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 549/13 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowo - Usługowego S. Spółka z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 9 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowo - Usługowego S. Spółka z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "S." Sp. z o.o. w G. (skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 9 maja 2013r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2004r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że przedmiotem skargi była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. utrzymująca w mocy decyzję własną z 15 stycznia 2013r., którą odmówiono Spółce uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 17 maja 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r., z uwagi na nieistnienie przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.).

1.3. Sąd wskazał, że decyzją z 28 lutego 2006 r. określono Spółce kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 24.537 zł i ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 21.944 zł. Rozstrzygnięcie to było wynikiem stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniu zobowiązania podatkowego za badany okres, dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) i zastosowanej do niej stawki 0% VAT. Ustalono, że dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi dla podmiotu: M. w Anglii, z uwagi na niewłaściwy numer identyfikacyjny VAT nabywcy winny zostać opodatkowane stawką, jak dla dostaw krajowych, bowiem Spółka nie spełniła warunków określonych w art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT). Rozstrzygnięcie organu I instancji zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 17 maja 2006r. a sąd administracyjny wyrokiem z 11 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Op 32/09 oddalił skargę Spółki, co z kolei utrzymał w mocy Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 lipca 2010r. w sprawie I FSK 1156/09, oddalającym skargę kasacyjną Spółki.

1.4. Pismem z 18 września 2012 r. Spółka wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną Dyrektora Izby z 17 maja 2006 r.; powołując się na art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Wskazała na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (publ. PP 2012/8/57), jako mający wpływ na treść decyzji ostatecznej. Po wznowieniu i przeprowadzeniu postępowania, decyzją z 15 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O., nie dopatrując się przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z 17 maja 2006 r. Po rozpoznaniu odwołania zaskarżoną decyzją utrzymana została w mocy decyzja I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał na zasadę trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych i rozważył zagadnienie "wpływu na treść wydanej decyzji" przywołując poglądy doktryny i orzecznictwa. Podkreślił, że powołany wyrok TSUE odnosi się do odmiennego stanu prawnego, co powoduje, że nie ma bezpośredniego wpływu na sytuację prawnopodatkową strony. Podstawą wydania wyroku Trybunału były art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej Dyrektywa 112), które regulują zasady dokonywania odliczeń podatku naliczonego przy nabywaniu towarów lub usług wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Natomiast w rozpatrywanej sprawie spór dotyczył możliwości opodatkowania dokonanych dostaw na rzecz podmiotu z Wielkiej Brytanii stawką podatku 0%. Odpowiednikiem stawki 0% w Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977r. Nr 145/1, dalej VI Dyrektywa), jest zwolnienie przy WDT określone w art. 28c, (w Dyrektywie 112 - w art. 138). Natomiast same wymogi dotyczące danych zawartych na fakturze określone były w art. 22(3)b VI Dyrektywy (obecnie a art. 226 Dyrektywy 112). Organ zaznaczył, że przepisy te zostały implementowane do regulacji prawa krajowego, w ramach których w art. 42 ustawy o VAT uregulowano warunki dla wykazania WDT, w celu opodatkowania preferencyjną stawką. Warunki te - obowiązki podatnika, dostawcy WDT, różnią się od warunków skorzystania z prawa do odliczenia, o których mowa w powołanym wyroku, nałożonych na nabywców odliczających podatek naliczony. Inaczej zatem należy oceniać ewentualny wpływ tzw. dobrej wiary oraz należytej staranności podatnika na prawo do opodatkowania WDT stawką 0%,

1.5. Organ podkreślił nadto, że kwestie dobrej wiary podatnika oraz jego należytej staranności zostały zbadane w toku dotychczasowego postępowania, co wynika z uzasadnienia decyzji ostatecznej. Ich ocena, została podtrzymana przez sądy administracyjne obu instancji, które w uzasadnieniu wyroków wykazały, że po stronie podatnika dobrej wiary nie było.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do sądu administracyjnego Spółka domagała się uchylenia wyroku w całości. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT przez nieuwzględnienie wpływu wyroku TSUE z 21 czerwca 2012r. na treść ostatecznej decyzji, której dotyczyło żądanie wznowienia postępowania.

2.2. W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik podtrzymał swoje wcześniej już prezentowane w odwołaniu stanowisko wraz z jego argumentacją, że z uwagi na wskazany wyrok spełnione zostały warunki do wznowienia postępowania opisane w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W jego opinii, istniejąca w obrocie prawnym decyzja ostateczna powinna być oceniona w świetle tego wyroku TSUE, z tego względu, że jedną z okoliczności istotnych przy rozstrzyganiu sprawy Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za sporny okres rozliczeniowy, było zagadnienie dochowania należytej staranności, zaś wskazany wyrok zawiera nową wykładnię tego pojęcia. Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu, że art. 240 § 1 pkt 11 O.p. obejmuje tylko sytuacje, gdzie występuje tożsamość podstawy prawnej rozstrzygnięcia, podnosząc, że sporny przepis nie wymaga, by orzeczenie Trybunału miało za podstawę analogiczny stan faktyczny albo obejmowało tożsamą podstawę prawną prawa wspólnotowego, jaka była istotna dla rozstrzygnięcia sprawy.

2.3. Na rozprawie 4 grudnia 2013 r. pełnomocnik skarżącej odwołał się dodatkowo do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 września 2012 r. nr C-587/10.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę przedstawił charakter instytucji wznowienia postępowania. Wskazał, że skarżąca we wniosku powołała się wyłącznie na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., wskazując na konkretne orzeczenie TSUE, wyrok w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. W uzasadnieniu skarżąca opowiedziała się za szerokim rozumieniem znaczenia użytego w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. pojęcia "wpływu na treść decyzji", wywodząc, że wyrażona we wskazywanym wyroku Trybunału na tle uregulowań art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112, zasada, w myśl której nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy nie wiedział on i nie mógł przypuszczać, że transakcja mająca stanowić podstawę prawną do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu – znajduje zastosowanie również w sytuacji, gdy na tle wprawdzie odrębnej regulacji art. 42 ustawy o VAT, podatnika pozbawiono prawa do zastosowania preferencyjnej stawki z uwagi na niewłaściwy numer identyfikacyjny VAT nabywcy, podczas gdy Spółka wykazała należytą staranność w doborze kontrahenta.

3.2. Sąd orzekający w sprawie nie podzielił prezentowanej przez skarżącą, szeroko rozumianej wykładni art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i rozumienia pojęcia "wpływu na treść decyzji". W ocenie Sądu o tym, czy dany wyrok TSUE może być podstawą do wznowienia postępowania nie przesądza sam fakt wydania go po wydaniu decyzji ostatecznej, ale musi dotyczyć również wykładni tych przepisów prawa, które legły u podstaw wydania decyzji ostatecznej objętej żądaniem wznowienia. O wpływie orzeczenia na treść wydanej decyzji można mówić wówczas, gdy organy miały obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, a więc orzeczenie dotyczyłoby tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, która byłaby podstawą rozstrzygnięcia. Innymi słowy, gdy przedmiotem wyroku jest wykładnia przepisów, w oparciu o które wydano decyzję ostateczną. Taki warunek nie jest spełniony, gdy orzeczenie TSUE dotyczy odmiennego stanu faktycznego i prawnego, niż przyjęty jako podstawa podjęcia objętej wnioskiem o wznowienie decyzji ostatecznej.

3.3. Sąd podkreślił, że we wskazanym wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r., odniesiono się wyłącznie do regulacji unijnych zawartych w art.167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 wskazując, jak należy interpretować te normy. Trybunał uznał, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary , których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, dysponował tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał powodów podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Treść rozstrzygnięcia odnosi się do odmiennego stanu faktycznego i prawnego, niż będący podstawą wydania decyzji ostatecznej w sprawie, gdzie decyzję ostateczną w przedmiocie VAT za czerwiec 2004 r. wydano w oparciu o art. 42 § 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym WDT podlega opodatkowaniu według stawki 0%, pod warunkiem że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. Wymóg dokonania WDT, uprawniającej do zastosowania 0% stawki VAT, na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych stanowi prawidłową implementację do polskiego porządku prawnego art. 28c VI Dyrektywy (art. 131 i 138 Dyrektywy 112).

3.4. Zdaniem Sądu, skoro wyrok Trybunału odnosił się do odmiennych regulacji, to również wypowiedziana na tle zupełnie innych przepisów ocena prawna dotycząca wpływu zachowania podatnika na prawo do odliczenia, tj. tego czy miał on lub mógł mieć świadomość udziału w oszustwie podatkowym, nie może być automatycznie przenoszona, jak tego chce skarżąca, na grunt regulacji normujących warunki, jakie musi spełnić podatnik do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku. Przywołany wyżej wyrok dotyczy nie wystawcy faktury, którym była Spółka, ale jego kontrahenta i jego prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturze, w sytuacji, gdy jej wystawca dopuścił się nieprawidłowości. Sąd nie zgodził się z twierdzeniem, że wyrok "wyznacza nowe kryteria i okoliczności, jakie leżą u wzorca postępowania, z jakim winna być porównywana staranność podatnika". Uznał, że wyrok jedynie ugruntowuje istniejącą już linię orzeczniczą. Z tych też względów, nie tylko brak jest podstaw do uznania jego wyjątkowości, ale - co Sąd podkreślił - sama okoliczność dobrej wiary skarżącej została już oceniona w toku prowadzonego postępowania w zakresie VAT i przedstawiona w uzasadnieniu decyzji ostatecznej. Ocena ta, zaprzeczająca twierdzeniom Spółki o dołożeniu należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, została następnie w pełni zaakceptowana w toku kontroli sądowoadministracyjnej przez sądy administracyjne obu instancji. Sąd przytoczył fragmenty uzasadnienia wyroku NSA. Już z tych względów, nawet gdyby podzielić stanowisko skarżącej co do możliwości zastosowania wobec niej, jako wystawcy faktury, pojęcia dobrej wiary podatnika w zakresie, w jakim w przywoływanym wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. odniesiono ją do osoby odbiorcy faktury, to z prawomocnych wyroków zapadłych w stosunku do decyzji mających podlegać uchyleniu w wyniku wznowionego postępowania wynika, że nie podzielono argumentacji skarżącej co do jej dobrej wiary.

3.5. Końcowo w związku powołaniem się na rozprawie 4 grudnia 2013 r. na kolejny wyrok TSUE z 27 września 2012 r. w sprawie C-587/10, Sąd uznał działanie takie za nieuprawnione na tym etapie rozpoznawania sprawy. Wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. następuje bowiem jedynie na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 241 § 1 pkt 2 O.p.). Badaniu w postępowaniu wznowieniowym nie mogą podlegać, jak tego domaga się skarżąca, wyroki, których nie wskazała jako podstawy żądania wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r poz. 270 ze zm dalej ustawa p.p.s.a.) zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. przez nieuchylenie w całości decyzji dotychczasowej pomimo zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT przez nieuwzględnienie wpływu wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében kft (C-80/11), oraz Péter David (C-142/11) na treść ostatecznej decyzji w sprawie.

4.2. W uzasadnieniu wskazała, że niezasadnie Sąd odrzucił proponowaną przez nią wykładnię pojęcia "wpływu na treść decyzji" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Podkreśliła, że konstrukcja tego przepisu ma charakter ogólny, co zwiększa skuteczność i znaczenie orzecznictwa TSUE, jako źródła weryfikacji decyzji organu podatkowego i nie wymaga aby orzeczenie TSUE miało za podstawę analogiczny stan faktyczny albo obejmowało tożsamą podstawę prawną prawa wspólnotowego, jaka była istotna dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem skarżącej w sprawie zachodziła tożsamość zagadnienia prawnego w postaci wpływu dobrej wiary i prowspólnotowej wykładni prawa krajowego na dosłowne brzmienie art. 41 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącej powołany wyrok TSUE w sposób odmienny od dotychczasowego, określa zakres zastosowania przesłanki dobrej wiary – wprost przewiduje wpływ tej okoliczności na ocenę transakcji dwustronnych. Ma on związek ze sprawą, w której na etapie postępowania wymiarowego także była badana kwestia dobrej wiary.

4.3. Skarżąca na potwierdzenie swojej argumentacji powołała orzecznictwo zarówno Trybunału Sprawiedliwości, jak również sądów administracyjnych. Wskazała na różnice w brzmieniu art. 240 § 1 pkt 11 i pkt 8 O.p., które podważają przyjętą w zaskarżonym wyroku wykładnię pojęcia "wpływu na treść decyzji". Omówiła także orzecznictwo TSUE w zakresie problematyki nadużyć w podatku od wartości dodanej. W odniesieniu do tej ostatniej kwestii podniosła, że organy podatkowe w sprawie nie kwestionowały ani istnienia towarów, ani faktu wywozu towarów do Wielkiej Brytanii, a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w przedmiocie decyzji wymiarowej wyraził pogląd, że sposób organizacji dostaw nie był nielegalny. Odmówił przy tym zastosowania orzecznictwa TSUE dotyczącego podatnika działającego w dobrej wierze, bowiem uznał, że nie dotyczy ono transakcji dwustronnych lecz karuzelowych. Zdaniem skarżącej jej działania w sprawie powinny zostać ponownie ocenione w kontekście powołanego orzeczenia TSUE, szczególnie, że dostawy realizowane były w początkowym okresie obowiązywania wspólnotowego systemu w Polsce. Branża, w której działała skarżąca nie należała do podatnych na nadużycia. Skarżąca nadto w maju 2004 r. wystąpiła do właściwego organu o potwierdzenie danych kontrahenta.

4.4. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W tym miejscu należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przypadki zostały określone w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, które oparte zostały wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. W ramach tego zarzutu skarżąca podniosła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w związku z art. 42 ust 1 pkt 1 i 2 oraz ust 3 i 11 ustawy o VAT wobec nieuwzględnienia wpływu wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahageben kft (C-80/11) oraz Peter Dawid (C-142/11) na treść ostatecznej decyzji w sprawie. Powołany przepis stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji.

5.3. Odnosząc się do zasadności zarzutu skargi kasacyjnej na wstępie należy wskazać, że przy podstawie wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zasadnicze znaczenie ma ocena wpływu na treść wydanej decyzji, następczego w relacji do tej decyzji orzeczenia TSUE. Tak określona podstawa wznowienia uzasadnia przeprowadzenie analizy całej treści takiego orzeczenia z punktu widzenia oceny, czy ma albo nie ma ono wpływu na wydaną decyzję ostateczną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może ograniczać się więc ona do oceny istnienia tego wpływu, tylko i wyłącznie z punktu widzenia konkretnej regulacji unijnej, która stanowiąc przedmiot wypowiedzi Trybunału w związku z zaistniałym w odniesieniu do niej sporem prawnym, stanowiła jednocześnie podstawę prawną wydania decyzji ostatecznej, do której odnosi się wniosek z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Potrzeba szerokiego podejścia, w kontekście zaistnienia omawianej przesłanki, wynika – gdy uwzględnić w tej mierze specyfikę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości oraz towarzyszącą jej metodykę sporządzania ich uzasadnień, z samej treści analizowanego artykułu. Szczególnie jest to widoczne, gdy dokona się zestawienia przesłanki opisanej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. z przesłanką wskazaną w pkt 8 O.p. W tym ostatnim przepisie mowa jest o "wydaniu decyzji ostatecznej na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł (następnie) Trybunał Konstytucyjny".

5.4. Podkreślić należy istnienie podobieństw między postępowaniami przed Trybunałem Konstytucyjnym i Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jako mających za przedmiot tych postępowań spór o prawo. Spór taki w odniesieniu do postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym dotyczy konstytucyjności prawa, w odniesieniu zaś do postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości treści (interpretacji) prawa unijnego oraz jego ważności – mocy wiążącej orzeczeń Trybunału oraz bezpośredniego ich wpływu na wynik postępowań sądowych - widać, że wskazane podstawy wznowienia postępowania istotnie się od siebie różnią. Pierwsza z nich odnosi się do konsekwencji negatywnego wyroku Trybunału Konstytucyjnego dla decyzji ostatecznej, która wydana została na podstawie przepisu uznanego następnie za niezgodny z konstytucją, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową, tj. innymi słowy, do konsekwencji wiążących się z utratą mocy obowiązującej przez ten przepis, które o ile strona wystąpi z wnioskiem o wznowienie postępowania, zmierzając do sanacji konstytucyjności aktu stosowania prawa, polegają na uchyleniu decyzji ostatecznej. W omawianej sytuacji chodzi więc o tożsamość prawnej podstawy wydania decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i przedmiotu kontroli konstytucyjności prawa, której rezultat, wyrażający się w orzeczeniu o niezgodności z Konstytucją przepisu stanowiącego podstawę wydania tej decyzji, uzasadnia jej uchylenie.

5.5. Istnienie tego rodzaju ścisłego i bezpośredniego związku między prawną podstawą wydania decyzji a przedmiotem orzekania Trybunału Sprawiedliwości nie jest natomiast koniecznym warunkiem podstawy wznowienia z pkt 11 § 1 art. 240 O.p. Jak wyżej już bowiem podkreślono, z przywołanego przepisu wynika, że mowa jest w nim generalnie o wpływie (następczego) orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości na treść wydanej decyzji, co wiąże się z kwestią interpretacji oraz stosowania prawa. Wnioskowanie o istnieniu, albo nieistnieniu, tego wpływu na treść decyzji nie możne więc być ograniczone wyłącznie do przedmiotu orzekania Trybunału Sprawiedliwości, tj. interpretowanego przez niego przepisu prawa unijnego. Stąd też, ocena zaistnienia podstawy wznowienia, o której mowa w pkt 11 § 1 art. 240 O.p. nie może być dokonywana przez pryzmat przesłanek właściwych podstawie wznowienia postępowania wymienionej w pkt 8 przywołanego przepisu, co w kontekście przedstawionych powyżej argumentów wprost wynika już z samego zestawienia przywołanych przepisów. W tej mierze powołane przepisy określające odrębne od siebie podstawy wznowienia postępowania powinny również podlegać ścisłej wykładni (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 152/12 dostępny na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl).

5.6. W świetle powyższego, twierdzenie Sądu pierwszej instancji, który uznał, że wyrok TSUE, by stanowić podstawę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. musi dotyczyć wykładni tych przepisów prawa, które legły u podstaw wydania decyzji ostatecznej objętej żądaniem wznowienia, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest prawidłowe. Stanowisko takie nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, albowiem Sąd w zaskarżonym wyroku i tak dokonał analizy wpływu powołanego przez Spółkę orzeczenia na treść ostatecznej decyzji w sprawie, poprzez wskazanie na podejmowane przez skarżącą działania w ramach aktów staranności w relacjach z kontrahentem, dochodząc do słusznego wniosku, że takiego wpływu wyroku TSUE nie było.

5.7. Przedstawiona wyżej argumentacja wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko skarżącej zaprezentowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co do wykładni pojęcia "wpływu na treść wydanej decyzji", będącego składową przesłanki wznowienia przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Nie oznacza to jednak uznania za zasadne twierdzenia Spółki, że powołany wyrok TSUE w tej konkretnej sprawie mógł wpłynąć na treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 maja 2006 roku, co determinowałoby stanowisko, że w sprawie powinno zostać wydane inne rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2004 roku.

5.8. Wyrok TSUE, na który w ramach wniosku o wznowienie postępowania wskazywała Spółka, w sentencji zawierał stwierdzenie, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 1 sentencji). Jak również stwierdzał, że powołane wyżej przepisy należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa( pkt 2 sentencji).

5.9. Nie podzielając, na co wskazano wyżej, stanowiska Sądu pierwszej instancji, co do konieczności wąskiego rozumienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. dotyczącej wpływu orzeczenia TSUE na treść wydanej decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasadny pozostaje wniosek, że powołany wyrok nie miał w ogóle wpływu na kwestionowaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O.. Skarżąca uzasadniając wagę przedmiotowego wyroku TSUE dla prawidłowości rozstrzygnięcia, jakim powinno zostać zakończone postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2004 roku, podkreśliła, że ponieważ na etapie postępowania była badana kwestia dobrej wiary Spółki, przedmiotowy wyrok ma wpływ na treść ostatecznej decyzji, ponieważ wyznaczone w nim zostały nowe kryteria i okoliczności, należące do wzorca postępowania, z jakim winna być porównywana staranność podatnika. Skarżąca podkreślając, że wszystkie tezy zaprezentowane przez Trybunał w analizowanym wyroku znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie, wskazała na wyeksponowanie w nich nadrzędności zasady neutralności podatkowej oraz brak możliwości powoływania się na przepisy podatkowe w celu dokonania przestępstwa lub nadużycia. Podniosła, że w toku postępowania organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały ani istnienia towarów, ani faktu ich wywozu do Wielkiej Brytanii, opierając swoje rozstrzygnięcia wyłącznie na literalnej wykładni ustawy o VAT, w tym o braku posiadania przez nabywcę ważnego numeru VAT UE. Podkreśliła przy tym, że zagadnienia dobrej wiary skarżącej i dochowanie należytej staranności było przedmiotem badania na etapie sądowo-administracyjnym. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny kontrolując wyrok Sądu pierwszej instancji w postępowaniu wymiarowym wyraził pogląd, że sposób organizacji dostaw nie był nielegalny. Jakkolwiek stwierdził, że kontakty z kontrahentem i sposób dostarczania towarów wskazują na brak dobrej wiary, to odmówił zastosowania orzecznictwa TSUE dotyczącego podatnika działającego w dobrej wierze, bowiem uznał, że nie dotyczy ono transakcji pomiędzy podatnikami (dostawcą i nabywcą), a wyłącznie transakcji karuzelowych.

5.10. Skarżąca zaakcentowała, że wyrok z 21 czerwca 2012 r odmiennie od dotychczasowego sposobu, określa przesłanki dobrej wiary, bo przewiduje wpływ tej okoliczności na ocenę transakcji dwustronnych, niebędących karuzelą podatkową. Ponieważ na etapie postępowania wymiarowego była badana kwestia dobrej wiary skarżącej, wpływ powołanego wyroku jest, zdaniem Spółki, ewidentny. Powołując się na treść wyroku z 21 czerwca 2012 r. skarżąca podkreśliła, że Trybunał stwierdził, iż "..nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym". Skarżąca podkreśliła, że w tej sprawie wystąpiła do organów podatkowych w celu uzyskania informacji, czy jej kontrahent dokonał stosownej rejestracji i czy posiada ważny numer VAT UE, jednakże informacji tej nie uzyskała do końca maja 2004 r. Działania skarżącej i organów podatkowych winny być zatem ponownie ocenione w kontekście orzeczenia TSUE.

5.11. Powołana wyżej argumentacja, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tylko nie wzmacnia stanowiska skarżącej o wpływie przedmiotowego wyroku na treść rozstrzygnięcia organów w niniejszej sprawie, ale wręcz wpisuje się we wniosek organów, zaaprobowany w zaskarżonym wyroku. Akceptując tezę, że powoływany wyrok TSUE wyeksponował rolę dobrej wiary podatnika, przy ocenie jego prawa do odliczenia podatku naliczonego w ramach transakcji, w których nie miał on świadomości, o ich nielegalnym charakterze, to w stanie faktycznym sprawy problem dobrej wiary został już oceniony.

5.12. Stan faktyczny przyjęty za podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej za sierpień 2004 roku wiązał się z zakwestionowaniem dostaw udokumentowanych na rzecz odbiorcy w Anglii i jako konsekwencją – odmową prawa do zastosowania stawki podatku określonej w art. 42 ustawy o VAT czyli 0% w związku z WDT i przyjęcie stawki jak do krajowych dostaw. Okazało się bowiem, że nabywca towaru legitymuje się niewłaściwym numerem identyfikacyjnym VAT. Pismem z 19 maja 2004 r. skarżąca wystąpiła o zweryfikowanie kontrahenta, co do którego otrzymywała sygnały o nieprawidłowościach. Z odpowiedzi datowanej na dzień 31 maja 2004 r, pochodzącej z systemu VIES, wynikało, że numer kontrahenta jest nieprawidłowy.

5.13. Z uzasadnienia wyroku Sądu Wojewódzkiego w Opolu (syg akt I SA/Op 32/09) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 roku wynikały niepodważone ustalenia, że numer VAT UE kontrahenta określonego na fakturze należał do zupełnie innego podmiotu, o innej nazwie. Organy logicznie wnioskując wykluczyły, aby była to jedynie pomyłka w nazwie kontrahenta, bowiem trudno zaakceptować, że wystawca dokumentów przedstawionych przez skarżącą mylił się podawaniu własnej nazwy. Z dalszych ustaleń wynikało, że podmiot, którego nr był wskazany na fakturze od listopada 2003 roku nie prowadził żadnej działalności, co organy angielskie ustaliły podczas inspekcji na miejscu, a wcześniej składał rozliczenia kwartalne w VAT, gdy tymczasem przedłożone przez Spółkę kopie deklaracji, jakie miał rzekomo składać jej kontrahent, były deklaracjami miesięcznymi. Podmiot ten został wyrejestrowany z rejestru podatników z urzędu we wrześniu 2004 r., co jednak nie potwierdza słuszności zarzutu skarżącej o istnieniu kontrahenta w kontrolowanym miesiącu, gdyż według ustaleń brytyjskich służb podatkowych firma ta zaprzestała prowadzenia działalności już pod koniec 2003 r. i nie można było nawiązać z nią kontaktu. Również inne dowody przedkładane przez skarżącą na potwierdzenia istnienia i występowania w obrocie gospodarczym jej kontrahenta, oznaczonego na fakturach, okazały się nieprawdziwe, po zweryfikowaniu ich wiarygodności przez służby podatkowe Wielkiej Brytanii. I tak skarżąca wskazując na zmianę siedziby kontrahenta od grudnia 2004 r. podała adresy, które okazały się być adresami zupełnie innych instytucji (poczta, sklep). W odniesieniu natomiast do innej spółki, która miała reprezentować odbiorcę i zajmować się kontaktami ze skarżącą, ustalono, że adres podany jako jej siedziba, w ogóle nie istniał. Zatem przedkładane, co do firmy opisanej na fakturze jako odbiorca, dowody zostały słusznie zweryfikowane jako nieprawdziwe, a bez wątpienia numer VAT GB podany na fakturze nie należał do wskazanej tam firmy. Jeśli zaś chodzi o firmę rzeczywiście istniejącą, dla której był przyporządkowany podany na fakturze numer identyfikacyjny, to trafnie ustaliły organy, że nie mógł on być odbiorcą dostaw skarżącej, skoro od listopada 2003 r. nie prowadził działalności i do tego wcześniej nie zajmował się handlem meblami.

5.11. Skarżąca w maju 2004 roku uzyskała pewność, że odbiorca wskazywany na fakturze nie legitymuje się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej, jednak nie zaniechała kontynuowania działalności. Rozliczenie w tej sprawie dotyczy sierpnia 2004 roku. Nie można więc uznać argumentacji skarżącej, że wykazała się ona wystarczającą starannością przy weryfikacji charakteru transakcji, skoro wystąpiła o informację z systemu VIES. Pomija ona bowiem, że w odpowiedzi uzyskała informację podważającą wiarygodność kontrahenta, z którym jednak kontynuowała współpracę na dotychczasowych zasadach. Należy przy tym zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej w wyroku z 6 lipca 2010 r. (syg akt I FSK 1156/09) stwierdził, że jakkolwiek sposób organizacji dostaw nie był sprzeczny z prawem, to i tak powinien był obudzić u skarżącej podejrzenie co do oszukańczego charakteru transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrażając pogląd, że z całokształtu materiału dowodowego w sprawie wynikało, że po stronie skarżącej nie było dobrej wiary, powołał się na szereg swoich rozstrzygnięć wydanych wobec skarżącej, o tym samym przedmiocie gdzie wyraził podobne stanowisko. Przytoczył przy tym szereg niespornych okoliczności faktycznych dotyczących realizacji tak ocenionych dostaw.

5.12. W tym kontekście wywody skarżącej zawarte w skardze kasacyjnej dotyczące zasady neutralności VAT nie mogły wpłynąć na odmienną ocenę znaczenia braku spełnienia przesłanki z art. 42 ust 1 ustawy o VAT. Jakkolwiek skarżąca wywiozła towary z kraju i dostarczyła je do innego kraju Wspólnoty w ramach WDT, to odbiorcy towarów pozostali nieznani, nie posługiwali się bowiem ważnymi numerami identyfikacyjnymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Należy podkreślić, że system podatku od wartości dodanej wymaga, by odpowiednikiem możliwości zastosowania przez skarżącą stawki VAT 0%, było naliczenie przez odbiorcę towaru odpowiedniej stawki po jego nabyciu. Trybunał Sprawiedliwości dopuszczając możliwość ochrony podmiotów, które mimo dużego zaangażowania nie mogły zorientować się, że uczestniczą w nielegalnych transakcjach, stoi na straży spójnego funkcjonowania całego systemu VAT. Z pewnością działania skarżącej nie mieściły się we wskazanym wyjątku, którego dotyczył powołany wyrok. Argumenty o działaniu w zaufaniu do kontrahenta nie mogą być uwzględnione, bo to podatnika obciąża wybór kontrahenta. Uchybienia co do jego funkcjonowania, tym samym złego wyboru kontrahenta nie mogą być przerzucane na wszystkich podatników w ramach błędnie rozumianego prymatu zasady neutralności VAT.

5.13. W świetle powyższego Sąd uznał przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i art. 42 ust 1pkt 1 i 2 ustawy o VAT za nieuzasadnione.

5.14. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 209 ustawy p.p.s.a. w związku z § 14 ust 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu zasądzając od skarżącej na rzecz organu kwotę 120 zł tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.