Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2162/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust.3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie: NSA Jacek Brolik, NSA del. Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1733/09 w sprawie ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2010r., sygn.akt I SA/Wr 1733/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 31 sierpnia 2009r., nr..., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, iż J. N. poniósł w 2001r. wydatki w kwocie zł 190714,28 z tytułu udzielenia pożyczek, zakupu samochodu, ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego oraz kosztów utrzymania, natomiast uzyskał w tym roku dochody w kwocie zł 25972,89 /ze stosunku pracy, ze zwrotu pożyczek/. Głównym źródłem zebranego materiału dowodowego były zeznania pożyczkobiorców, bowiem podatnik w piśmie z dnia 26.09.2006r. wyjaśnił, że na dzień 1 stycznia 2003r. posiadał wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych w 2001r. wobec T.M. oraz małż.K., jednak na wezwania organu do złożenia wyjaśnień o źródłach i wielkości osiąganych z tych źródeł przychodów w latach 2001 i 2002 oświadczeń nie złożył, pismem z dnia 12.04.2007r. odmówił zgody na złożenie zeznań w charakterze strony, a na dwukrotne późniejsze wezwania do stawienia się w celu przesłuchania jako strony nie stawił się. W związku z dokonanymi ustaleniami, decyzją z dnia 23 sierpnia 2007r., nr..., organ ustalił J. N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie zł 123556,00.

We wniesionym odwołaniu podatnik zarzucił przede wszystkim naruszenie zasad postępowania przez nieprawidłowe zawiadomienie o czynnościach postępowania oraz sprzeczną z logiką i zasadami doświadczenia życiowego ocenę dowodów.

Decyzją z dnia 31 sierpnia 2009r. Dyrektora Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja ta wydana została po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego w trybie art.229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm./, zwanej dalej "O.p.", w celu ustalenia wysokości otrzymanych przez podatnika odsetek z tytułu umów pożyczek, ustalenia, czy udzielanie pożyczek było przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, wyjaśnienia kwestii udzielenia pożyczki dla T.P. Ponadto organ odwoławczy wezwał podatnika do przedłożenia dokumentów oraz złożenia wyjaśnień, na co strona przesłała, przy piśmie z dnia 14.08.2009r., umowę sprzedaży dwóch samochodów Mazda 626 oraz Mazda 323.

Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej we W. za znajdujące oparcie w materiale dowodowym sprawy /zeznaniach świadków/ uznał ustalenie organu I instancji, iż podatnik udzielił pożyczek T.M., małż.K., a także I.Ś. i S.O., od których nie zakupił samochodów, lecz przejął je za dług. Jeśli zaś chodzi o wydatek na zakup samochodu VOLVO F-10, to z zeznań świadków wynika, że była to kwota zł 10000,00, a nie zł 15000,00, jak ustalił organ I instancji.

Co do kosztów utrzymania w 2001r. organ odwoławczy podkreślił, że podatnik, pomimo wezwań, nie złożył oświadczenia w tym przedmiocie, nie stawił się w celu przesłuchania jako strony. Jednak przyjętą przez organ I instancji kwotę zł 9000,00 uznał za nieprawidłową, jako opartą na oświadczeniu podatnika dotyczącym wydatków poniesionych na utrzymanie w latach 2003-2005. Zdaniem organu odwoławczego, wydatki te należało ustalić na podstawie przeciętnych miesięcznych wydatków na 1 osobę w gospodarstwach domowych 2001r. wynikających z rocznika statycznego GUS, dla osób, których głównym źródłem utrzymania był dochód z pracy najemnej /podatnik w zeznaniu podatkowym za 2001r. wykazał jedynie dochody ze stosunku pracy/. W związku z tym wydatki podatnika ustalone przez organ I instancji pomniejszono o kwotę zł 1452,00.

Wydatki na opłacenie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, ustalone na podstawie zeznania podatkowego podatnika za 2001r., organ II instancji uznał za bezsporne.

Ponadto organ stwierdził, że z materiału dowodowego sprawy, w tym zgromadzonego w ramach dodatkowego postępowania wyjaśniającego, wynika, że - oprócz wydatków wymienionych wyżej - podatnik poniósł również wydatek na udzielenie pożyczki T.P. w kwocie zł 50000,00, który to wydatek nie został uwzględniony przez organ I instancji. Wskazany pożyczkobiorca, przesłuchany w charakterze świadka w dniu 28.12.2006r. oraz w dniu 28.10.2008r., zeznał, że na podstawie ustnej umowy pożyczki podatnik udzielił mu jesienią 2001r. pożyczki na kwotę zł 50000,00 oprocentowanej 8 % miesięcznie oraz że podatnik przejął jego kuter i użytkował go do października 2006r., tj. do momentu zgłoszenia tego faktu do prokuratury.

Biorąc po uwagę powyższe organ odwoławczy stwierdził, że po obniżeniu wydatków ustalonych przez organ I instancji o kwotę zł 5000,00 /z tytułu zakupu samochodu VOLVO/ oraz o kwotę zł 1452,00 /z tytułu wydatków na utrzymanie/ i podwyższeniu o kwotę zł 50000,00 /z tytułu pożyczki udzielonej T.P./ oraz o kwotę zł 220,00 /podatek PCC-1/ wydatki podatnika winny wynosić zł 234482,28, a nie zł 190714,28, jak to ustalił organ I instancji.

W zakresie przychodów organ odwoławczy stwierdził, że podatnik uzyskał wykazaną w zeznaniu podatkowym kwotę zł 4472,89 oraz kwoty z tytułu spłat pożyczek. Z zeznań świadka B.M. wynika, że w 2001r. spłaciła ona pożyczkę w całości, tj. w kwocie zł 10000,00 /pożyczka była nieoprocentowana/, z zeznań świadka S.O. wynika, że spłacił on w 2001r.zł 14000,00, a nie zł 10000,00, jak przyjął organ I instancji, oraz odsetki w kwocie zł 1500,00 lub zł 2000,00, natomiast na podstawie zeznać świadków T.M., M.W. i braci T.M. ustalono, że pożyczka udzielona dla T.M. nie była w 2001r. spłacana, w latach 2001-2003 zapłacono zaś kwotę około zł 13000,00 odsetek od pożyczki. Ponadto z zeznań małż.K. wynika, że pożyczka otrzymana w 2001r. w kwocie zł 100000,00 została przez nich zwrócona w ratach w 2003r., zatem ewentualny zwrot kwoty pożyczki nie dotyczy 2001r., natomiast odsetki od pożyczki wyniosły zł 170000,00 w latach 2001-2003.

W kwestii odsetek organ odwoławczy zauważył, że przychody z odsetek od pożyczek, jeśli nie były przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, stanowiły w 2001r. źródło przychodów z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 7 i art.17 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm./, zwanej dalej "u.p.d.o.f.", i stosownie do art.30 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. podlegały opodatkowaniu. Podatek z tego tytułu podatnik winien był wykazać w zeznaniu podatkowym złożonym za 2001r. stosowanie do art.45 ust.1 u.p.d.o.f., z materiału sprawy wynika jednak, że podatnik nie zapłacił i nie wykazał zryczałtowanego podatku w złożonym za 2001r. zeznaniu podatkowym. Ponieważ stosownie do art.20 ust.3 u.p.d.o.f. /w brzmieniu obowiązującym w 2001r./ celem wskazania przychodów wykorzystanych na pokrycie poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia podatnik może powoływać się na przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania, osiągnięte w roku podatkowym, jak i w latach poprzednich, a przychody podatnika z tytułu odsetek od pożyczek nie pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych z opodatkowania, nie mogą stanowić źródła pokrycia wydatków poniesionych przez podatnika w 2001r.

Organ odwoławczy stwierdził także, że organ I instancji bezzasadnie uznał jako przychód podatnika zapłatę zł 1500,00 dokonaną w 2001r. przez I.Ś. i jej zięcia D.D. na rzecz Lombardu-Komisu M. M.W. w K. Wprawdzie bowiem I.Ś., przesłuchana jako świadek w dniu 9.11.2006r., zeznała, że był to zwrot pożyczki udzielonej przez podatnika, jednak podatnik nie przedłożył żadnego dowodu na tę okoliczność, nie została ona też potwierdzona w toku przesłuchania świadka, stosownie do dowodów wpłat, przedłożonych przez I.Ś., zapłaty dokonano na rzecz wskazanego lombardu, a nie na rzecz podatnika, zaś ani M.W., ani podatnik nie pamiętają, czy pieniądze te zostały przekazane podatnikowi.

W zakresie mienia zgromadzonego w latach poprzedzających rok 2001 organ wskazał, że podatnik w trakcie prowadzonego postępowania nie wskazał, jakie posiadał oszczędności na dzień 1.01.2001r. w gotówce czy też na rachunkach bankowych, w związku z czym organ l instancji ustaleń w tym zakresie dokonał przez porównanie przychodów podatnika wynikających z zeznań podatkowych za lata 1993-2000 oraz kosztów utrzymania w jednoosobowym gospodarstwie domowym osoby prowadzącej działalność gospodarczą ustalonych na podstawie danych z roczników statystycznych GUS. Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na niezłożenie przez podatnika wyjaśnień w tej kwestii, w tym oświadczenia o stanie majątkowym, oraz odmowy złożenia zeznań w charakterze strony, była to jedyna metoda ustalenia oszczędności podatnika na dzień 1.01.2001r. Podatnik nie udowodnił, aby posiadał inne niż wykazane w zeznaniach podatkowych za lata 1993-2000 dochody pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych z opodatkowania. W związku jednak z nieuwzględnieniem przez organ kontrolny wszystkich okoliczności, organ odwoławczy uznał za konieczne ponowne ustalenie kosztów utrzymania podatnika za lata 1993-2000 i porównując przychody podatnika uzyskane w latach 1993-2000 /łącznie zł 16852,16/ ze statystycznymi kosztami utrzymania przypadającymi na 1 osobę za te lata /łącznie zł 38339,64/ oraz biorąc pod uwagę wydatek podatnika poniesiony w 1999r. w kwocie zł 82500,00 na zakup urządzeń do solarium, stwierdził, że na dzień 1.01.2001r. podatnik nie posiadał oszczędności pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy ustalił, że po obniżeniu przychodów ustalonych przez organ I instancji o kwotę zł 1500,00 /z tytułu wpłaty przez I.Ś./ i podwyższeniu o kwotę zł 4000,00 /z tytułu zwrotu pożyczki udzielonej S.O./ przychody podatnika winny wynosić kwotę zł 28472,89, a nie kwotę zł 25972,89, jak to ustalił organ I instancji.

Zatem, według ustaleń organu odwoławczego, nadwyżka wydatków podatnika nad przychodami za 2001r. wyniosła zł 206009,39, a należny podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów winien zostać ustalony za 2001r. na kwotę zł 154507,00. Jednak ze względu na regulację zawartą w art.234 O.p. decyzja organu I instancji nie została zmieniona.

W zakresie odsetek organ odwoławczy dodatkowo wskazał, że skoro podatnik nie zapłacił zryczałtowanego podatku od odsetek od pożyczek i nie wykazał go w zeznaniu podatkowym za 2001r., to miał możliwość do momentu upływu terminu przedawnienia zapłacenia tego podatku i złożenia korekty zeznania podatkowego za 2001r. Bezspornym jest, że podatnik nie zapłacił zryczałtowanego podatku od przychodu od odsetek i nie skorygował swojego zeznania podatkowego za 2001r. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji nie naruszył w tym zakresie zasad postępowania podatkowego, w tym normy z art.191 O.p., jak również nie naruszył przepisów prawa materialnego, w tym art.20 ust.3 oraz art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Ponadto organ wyjaśnił, że świadkowie R.K. i B.M. zostali przesłuchani ponownie, po zawiadomieniu strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zachowaniem wymaganego terminu. Podatnik uczestniczył w tych przesłuchaniach.

Odnośnie zarzutu naruszenia art.199a O.p. organ odwoławczy zauważył, że - wbrew twierdzeniom strony - w toku postępowania kontrolnego uwzględniono wszystkie zawarte przez podatnika umowy pożyczek, w tym zawarte w formie aktu notarialnego, i wydatki poniesione przez podatnika w 2001r. na ich udzielenie pożyczkobiorcom ustalono na podstawie danych wynikających z treści tych umów. Ponieważ faktyczne spłaty pożyczek nie zawsze pokrywały się z terminem zwrotu wynikającym z aktu notarialnego, przesłuchano w charakterze świadków strony zawartych przez podatnika umów pożyczek, w tym umów zawartych w formie aktu notarialnego, głównie w celu ustalenia kwot i terminu zwrotu pożyczek. Świadkowie wyjaśniali, kiedy i w jakiej kwocie dokonywali zwrotu pożyczek wraz z odsetkami.

Dalej sąd I instancji wskazał, że w skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie art.120, art.121, art.122, art.125, art.127, art.180 § 1, art.187 § 1, art.191, art.212, art.229 i art.223 § 2 O.p. oraz art.20 ust.1 i 3 u.p.d.o.f. i wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Nie kwestionując ustaleń faktycznych zarzuciła przede wszystkim nieprawidłowe zastosowanie art.229 O.p. polegające na tym, że organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie całego nowego postępowania i poprawienie przez organ I instancji uchybień dotychczasowego postępowania, o czym świadczy czas jego trwania, tj. ponad 2 lata. Organ odwoławczy nie wskazał zakresu postępowania dowodowego, lecz braki w postępowaniu dowodowym, w uzasadnieniu, stwierdzone uchybienia proceduralne, błędy logiczne decyzji, błędne poglądy prawne, do czego nie upoważniał go art.229 O.p., między innymi ponowne przesłuchanie świadków zgodnie z procedurą nie mieści się w tym przepisie. Niezależnie od tego strona wyraziła pogląd, że jeżeli podatnik nie zapłacił podatku od otrzymanych odsetek, to organ I instancji winien określić ten podatek i naliczyć ewentualne odsetki, a nie potraktować ten przychód jako przychód z nieujawnionych źródeł podlegający opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 75 %. Organ mógł to uczynić, gdyż w dniu wydawania decyzji przez ten organ nie było ono przedawnione. Strona zwróciła także uwagę na brzmienie art.20 ust.3 u.p.d.o.f. w 2001r., gdzie nie dodano jeszcze słowa "uprzednio", co także przemawia za tym, aby dochody z kapitałów pieniężnych zostały opodatkowane według stawki 20 %, a nie 75 %.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podkreślił na wstępie, że według ustaleń zaskarżonej decyzji podatnik poniósł w 2001r. wydatki na udzielenie pożyczek 6 osobom w kwocie zł 216000,00; zakup samochodu VOLVO w kwocie zł 10000,00; wydatki na utrzymanie w kwocie zł 6548,00; zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w kwotach zł 702,20 i zł 12,08, jak też uzyskał przychód ze stosunku pracy w kwocie zł 4472,89 oraz przychody z tytułu spłaty pożyczek w kwocie zł 24000,00, zatem wydatki w kwocie zł 234482,28 nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach. Jednocześnie, w związku z faktem, że po myśli art.234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść skarżącego, utrzymana została w mocy decyzja organu I instancji ustalająca podatek na kwotę zł 123566,00.

Zdaniem sądu I instancji, decyzja ta wydana została bez naruszenia prawa.

Sąd wskazał, że przepisem stanowiącym podstawę rozważań nad problematyką przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest art.20 ust.3 u.p.d.o.f., zgodnie z treścią którego wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się przez zestawienie sum: wydatków poniesionych w danym roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia z sumą: mienia zgromadzonego w tym roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. Zauważył przy tym, że w orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, iż przepis ten zawiera konstrukcję zbliżoną do domniemania prawnego. Opodatkowanie opiera się w tym wypadku na domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie jest w stanie, a praktycznie - nie jest skłonny do wskazania źródeł pokrycia dokonanych wydatków. Jeżeli podatnik nie potrafi wyjaśnić źródeł pokrycia swoich wydatków, to zachodzi domniemanie, że część tych dochodów nie była opodatkowana. Wpływa to w sposób zasadniczy na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodowego. Przesłanką domniemania jest ustalenie przez organ podatkowy stanu faktycznego wskazującego na to, że suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Przesłanka domniemania jest w tym przypadku jednocześnie przesłanką ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W konsekwencji podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej, mimo istnienia obowiązku, nie zostało opodatkowane.

W ocenie sądu I instancji, organy podatkowe przeprowadzając postępowanie w sprawie gromadziły materiał dowodowy zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów O.p., dążąc do wyjaśnienia sprawy i zebrania dowodów w ramach swoich możliwości w tym zakresie, przy uwzględnieniu, iż obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie wielkości poniesionych wydatków oraz ich odzwierciedlenia w przychodach podatnika, a na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Źródło finansowania wydatków z dokładnym określeniem wysokości tego źródła powinien wskazać podatnik, czego - w ocenie sądu - nie uczynił. Sąd podkreślił, że powołując jako źródło finansowania wydatków 2001r. wierzytelności z tytuł udzielonych pożyczek strona nie powoływała się na fakt, że uzyskiwała odsetki od pożyczek, które miałyby stanowić źródło pokrycia tych wydatków. Strona nie realizowała w toku postępowania swojego obowiązku w zakresie inicjowania czynności dowodowych, co spowodowało, że organ I instancji, aby uzyskać informacje dotyczące wydatków oraz źródeł finansowania tychże wydatków, mógł oprzeć się przede wszystkim na zeznaniach pożyczkobiorców. Także organ odwoławczy, w związku z niedostatecznym wyjaśnieniem wszystkich kwestii związanych z udzielonymi przez podatnika pożyczkami, zobowiązany był do wyjaśnienia tych kwestii samodzielnie lub też pozyskania informacji w trybie art.229 O.p.

Uznając za nieuzasadniony zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności /art.127 O.p./ w związku z przeprowadzeniem postępowania uzupełniającego, do czego uprawnia organ II instancji art.229 O.p., sąd I instancji wyjaśnił, iż w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego sprawa podatkowa jest w całości przedmiotem postępowania przed organem II instancji, co tworzy obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Obowiązkiem organu II instancji jest zatem ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. W zasadę dwuinstancyjności wpisuje się uregulowane w art.229 O.p. prawo organu odwoławczego do przeprowadzenia, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W rozpoznawanej sprawie organ II instancji podjął czynności w celu uzupełnienia postępowania. Przeprowadzone postępowanie dowodowe służyło przy tym wyłącznie uzupełnieniu materiału dowodowego - miało na celu wyeliminowanie uchybień związanych z przeprowadzeniem dowodów z przesłuchania dwóch świadków oraz dokonanie ustaleń faktycznych co do terminów zwrotu pożyczek wraz z odsetkami. Zdaniem sądu, organ II instancji uprawniony był samodzielnie dokonać uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, jak też miał prawo zlecić wyjaśnienie tych okoliczności organowi I instancji. Postępowanie prowadzone w trybie art.229 O.p. nie służyło udowodnieniu okoliczności nowych, ale wyjaśnieniu sprzeczności występujących pomiędzy zeznaniami świadków a danymi wynikającym z dokumentów. Stanowiło ono jedynie uzupełnienie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organem I instancji i nie miało większego znaczenia dla oceny tych dowodów na tle zebranego już materiału dowodowego, nie zmieniło tej oceny. Przeprowadzone czynności dowodowe potwierdziły jedynie okoliczność, iż podatnik udzielał pożyczek, które były zwracane w kolejnych latach oraz uzyskiwał z tego tytułu odsetki, których nie wykazał do opodatkowania.

Odwołując się dodatkowo do art.233 § 2 O.p. sąd podniósł, że zastosowanie tego przepisu jest możliwe, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzednio postępowania w całości lub w znacznej części. Jednakże wystąpienie tej przesłanki nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze, gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia dochodów uzyskanych z odsetek, jako źródła finansowania wydatków, oraz nieopodatkowania tych dochodów w odrębnym postępowaniu podatkowym sąd I instancji zauważył, że odsetki od pożyczek, które nie były przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, stanowiły źródło przychodów z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 7 i art.17 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. i stosownie do art.30 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który powinien być wykazany w zeznaniu podatkowym. Podatnik nie wykazał i nie zapłacił tego podatku, a ponadto na wezwanie organu odwoławczego, kiedy i w jakiej wysokości uzyskał odsetki od pożyczek, nie udzielił odpowiedzi. Twierdzenie strony, że organy mogły ustalić wysokość odsetek, jest zatem bezzasadne, skoro zarówno skarżący, pomimo wielokrotnych wezwań, nie udzielił wyjaśnień, jak również pożyczkobiorcy nie wskazali, w jakiej wysokości w 2001r. zapłacili skarżącemu odsetki.

Sąd I instancji podkreślił nadto, że w postępowaniu przed organem kontrolnym podatnik nie powoływał się na otrzymane odsetki od pożyczek ani nie wskazywał, że stanowiły one źródło finansowania w 2001r. wydatków. Dopiero przesłuchani w tym postępowaniu pożyczkobiorcy zeznali, że spłacali pożyczki wraz z odsetkami, jednak także nie określając wysokości spłaconych w 2001r. odsetek. Również w toku postępowania odwoławczego podatnik nie wskazał kwoty otrzymanych w 2001r. odsetek od pożyczek. Nie wykazał ich również do opodatkowania, pomimo, że tylko on posiadał wiedzę w tym zakresie. Sąd wskazał przy tym, że w zakresie 2001r. termin przedawnienia upłynął w momencie rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy, w momencie prowadzenia postępowania przez organ kontrolny organ ten nie miał wiadomości o wielkości uzyskiwanych przez skarżącego odsetek, a sam skarżący taką wiedzę posiadał, mógł więc złożyć stosowne zeznanie podatkowe.

Zdaniem sądu I instancji, organy podatkowe nie naruszyły także art.20 ust.1 i 3 u.p.d.o.f. przez nieuwzględnienie uzyskanych przez skarżącego odsetek od pożyczek, bowiem nie opodatkował on tego dochodu, tym samym powodując, że dochody te nie mogły być uznane za dochody, które mogą stanowić finansowanie poniesionych w 2001r. wydatków. Tylko dochody opodatkowane bądź wolne od podatku mogą stanowić źródło pokrycia wydatków, bowiem jak wynika z art.20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu w 2001r. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie sądu, zmiana treści przepisu art.20 ust.3 u.p.d.o.f. obowiązująca od dnia 1 stycznia 2007r., polegająca na dodaniu przysłówka "uprzednio" do słowa opodatkowanych, jest jedynie zmianą doprecyzowującą i nie ma wpływu na interpretowanie przepisu art.20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dokonaną zmianą.

Jako bezpodstawne sąd ocenił także powołanie się podatnika na ustalenia organu, że w 2001r. otrzymał od S.O., T.M. i małż.K. całkowitą kwotę odsetek w wysokości zł 164000,00 – zł 185000,00. Kwota ta, jak wynika z zeznań świadków, dotyczyła lat 2001-2003, a nie roku 2001. W świetle materiału dowodowego sprawy sąd nie podzielił poglądu strony, że organ miał możliwość wyliczenia kwoty odsetek od udzielonych pożyczek w 2001r., skoro sami pożyczkobiorcy nie byli w stanie określić ich wysokości w danym roku podatkowym, a i sam podatnik, pomimo wielokrotnych wezwań, nie wyjawił ich wysokości.

Za bezzasadne sąd I instancji uznał również zarzuty, że organ odwoławczy nie rozpoznał należycie wszystkich zarzutów odwołania oraz nie dokonał rzeczowej analizy wszystkich zebranych w sprawie dowodów, tym bardziej, że skarżący nie sprecyzował, do jakich zarzutów odwołania organ się nie odniósł należycie i jakich dowodów nie przeanalizował.

Reasumując sąd stwierdził, że organy podatkowe w toku postępowania nie naruszyły zasad wynikających z przepisów O.p., których naruszenie skarżący w skardze zarzucał, a powołane w zaskarżonej decyzji przepisy prawa materialnego zostały prawidłowo zastosowane.

Jako podstawę prawną oddalenia skargi sąd wskazał art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./, zwanej dalej "p.p.s.a.".

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku J. N., działający przez pełnomocnika – adwokata, zarzucił:

I. na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie:

a/ art.1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych przez wadliwe wykonanie kontroli decyzji organów podatkowych pod względem jej zgodności z prawem i uznanie, że zapadła w sprawie decyzja nie narusza przepisów postępowania ani prawa materialnego;

b/ art.134 § 1 p.p.s.a. przez brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, brak wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy;

c/ art.141 § 4 p.p.s.a. przez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do podniesionych przez stronę zarzutów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zarzuty te miały znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, a ponadto lakoniczne, ogólnikowe odniesienie się do tych zarzutów, w odniesieniu do których sąd zajął stanowisko;

d/ art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe, tj. naruszenia art.120, art.121 § 1, art.122, art.125, art.127, art.180 § 1, art.187 § 1 i 3, art.191, art.212, art.229 i art.233 § 2 O.p. przez: - naruszenie zasad postępowania podatkowego, - niewłaściwe zastosowanie art.229 O.p. i niezastosowanie art.233 § 2 O.p., - naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym oraz zasady swobodnej oceny dowodów przez sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego odmówienie wiarygodności dowodom zaoferowanym przez stronę oraz oparcie ustaleń na innych niewiarygodnych dowodach, bez należytego uzasadnienia;

e/ art.151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi;

II. na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego "na skutek niewłaściwego zastosowania, a to z naruszeniem przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art.20 ust.1 i 3 i art.30 ust.1 pkt 1 i 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dniu 31.12.2001r."

Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że sąd I instancji naruszył art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ p.p.s.a., bowiem błędnie uznał, że przepisy postępowania podatkowego nie zostały naruszone przez organy podatkowe. Organy te naruszyły jednak art.229 O.p., gdyż upoważnia on organ II instancji do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, ale wyłącznie w zakresie ograniczonym do przedmiotu postępowania odwoławczego, jakim jest ocena zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu. Przy tym może to być tylko postępowanie dodatkowe, tj. takie, które nie było już dokonane przez organ I instancji, i musi mieć na celu uzupełnienie dowodów i materiałów, czyli może mieć niewielki zakres. Nie może to być postępowanie "w znacznej części", gdyż w takiej sytuacji organ odwoławczy zobowiązany jest zastosować art.233 § 2 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, postępowanie w trybie art.229 O.p. w sprawie niniejszej stanowiło praktycznie całe nowe postępowanie i poprawianie uchybień stwierdzonych przez organ II instancji, o czym świadczy, że trwało ponad 2 lata, a ponadto zlecając organowi I instancji uzupełnienie materiału dowodowego pismem z dnia 4.07.2008r. organ odwoławczy nie wskazał w rzeczywistości zakresu zlecanego postępowania, lecz wskazał na braki w dotychczasowym postępowaniu dowodowym, braki w uzasadnieniu, stwierdzone uchybienia proceduralne, błędy logiczne i błędne poglądy prawne wyrażone w decyzji, do czego nie upoważnia art.229 O.p. W granicach uzupełnienia dowodów, o czym mowa w art.229 O.p., nie mieści się nakazanie ponownego, przeprowadzonego zgodnie z procedurą, przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego z uchybieniem przepisom postępowania. W ocenie autora skargi kasacyjnej, w rzeczywistości organ II instancji dał organowi I instancji możliwość zmiany swej decyzji i naprawienia uchybień, a organ I instancji przeprowadził w toku postępowania odwoławczego dowody i dokonał ich oceny. Tak przeprowadzone postępowanie narusza, zdaniem autora skargi kasacyjnej, zasadę dwuinstancyjności. Organ II instancji ma bowiem kontrolować decyzje organu I instancji, a nie wszelkimi sposobami, niezgodnie z przepisami, dążyć do poprawienia materiału dowodowego. W sprawie niniejszej z naruszeniem art.212 O.p. organ II instancji doprowadził do uzupełnienia przez organ I instancji wydanej decyzji w części dotyczącej uzasadnienia w pozaprawnej drodze dodatkowego postępowania dowodowego. Zdaniem kasatora, postępowanie uzupełniające, w zakresie koniecznym do oceny zarzutów odwołania, powinien przeprowadzić samodzielnie organ II instancji. W sprawie niniejszej natomiast organ II instancji zlecił przeprowadzenie postępowania uzupełniającego organowi I instancji, przy czym głównym celem nie była ocena postępowania i decyzji organu I instancji, lecz znalezienie argumentów za utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji, ze względu na upływ terminu z art.68 § 4 O.p. Narusza to zasadę legalizmu, praworządności, bezstronności, zaufania do organów podatkowych.

Powołując się na brzmienie art.122 O.p. autor skargi kasacyjnej stwierdził, że organy podatkowe powinny były ustalić, czy skarżący pokrył wydatki w 2001r. mieniem zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Za nieuprawnione uznał przerzucenie ciężaru dowodzenia na stronę.

Uzasadniając zarzut naruszenia art.134 § 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podniósł, iż sąd I instancji wybiórczo potraktował zarzuty skargi, do niektórych w ogóle się nie odniósł, a do innych odniósł się lakonicznie, ogólnikowo, bez odniesienie do uwarunkowań niniejszej sprawy.

W zakresie zarzutu naruszenia art.20 ust.3 i art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię oraz zastosowanie kasator wywodził, iż jeżeli znane jest źródło przychodu na pokrycie wydatków, to nie tworzy się fikcji, że jest ono nieznane, aby obciążyć podatnika wyższym podatkiem. Taki też pogląd prezentował w toku postępowania organ odwoławczy, który jednak później zmienił stanowisko z niewiadomych przyczyn, gdy zgodnie z art.124 O.p. organy winny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Zmiana tego stanowiska narusza art.121 § 1 O.p. Przy tym organy podatkowe mogły określić stronie podatek z tytułu odsetek za 2001r., bowiem w grudniu 2007r. zobowiązanie nie było jeszcze przedawnione. Przewlekanie postępowania przez organ odwoławczy nie może wpływać niekorzystnie na sytuację podatnika. Odwołując się do regulacji zawartej w art.20 ust.3 u.p.d.o.f. autor skargi kasacyjnej stwierdził, że w sprawie niniejszej zastosowanie znajduje jej brzmienie obowiązujące w 2001r. Aby więc nie można było ustalić podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie było konieczne uprzednie opodatkowanie przychodów, którymi sfinansowano wydatki. Przychód z odsetek winien więc być uwzględniony w rozliczeniu roku 2001, a podatnikowi należało określić wysokość podatku od kapitałów pieniężnych na podstawie art.30 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do skargi kasacyjnej w piśmie z dnia 10.06.2011r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie, w związku z treścią zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia, zauważyć należy, iż zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Przy tym, jak wynika z art.176 p.p.s.a., w skardze kasacyjnej winno być zawarte, między innymi, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, zaś - stosownie do art.174 p.p.s.a. - podstawami, na których skarga kasacyjna może być oparta, są: 1/ naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2/ naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut błędnej wykładni prawa materialnego winien być uzasadniony przez wskazanie, w kontekście przedstawionego przez sąd rozumienia danego przepisu, dlaczego taka jego wykładnia jest wadliwa i jaka jest jego prawidłowa interpretacja, uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego należy wykazać, że ustalony w sprawie /przyjęty przez sąd/ stan sprawy odpowiada hipotezie normy prawnej, jeżeli sąd bezzasadnie uznał, że dany przepis nie miał zastosowania lub - jeżeli zarzut dotyczy zastosowania przepisu – że stan faktyczny przyjęty przez sąd nie wyczerpuje hipotezy normy prawnej, gdy zaś podstawą skargi kasacyjnej jest naruszenie przepisów postępowania należy w uzasadnieniu wyjaśnić, jaki konkretnie przepis i w jaki dokładnie sposób został przez sąd naruszony oraz wykazać, że uchybienie to mogło mieć taki wpływ na wynik sprawy, że gdyby go nie popełniono, to rozstrzygnięcie mogłoby być inne.

Nieważności postępowania przed sądem I instancji w sprawie niniejszej z urzędu nie stwierdzono. Jeśli zaś chodzi o treść skargi kasacyjnej, to na wstępie podnieść należy w kontekście powyższego, iż art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm./, który nie jest przepisem procesowym, lecz ustrojowym, stanowi, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej /§ 1/ oraz że kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis ten mógłby zostać zatem naruszony przez sąd administracyjny, gdyby dokonał on kontroli działalności, która nie należy do administracji publicznej, albo odmówił dokonania kontroli działalności administracji publicznej błędnie przyjmując, że działalność nie ma takiego charakteru, gdyby rozstrzygnął spór kompetencyjny lub o właściwość pomiędzy podmiotami innymi niż w nim wymienione, ewentualnie gdyby przyjął inne kryterium kontroli niż zgodność z prawem /por.: art.183 § 2 pkt 1 p.p.s.a./. Z treści skargi kasacyjnej, w tym jej uzasadnienia, nie wynika, aby którekolwiek z tego rodzaju naruszeń zarzucone zostało sądowi I instancji. Natomiast wykonanie przez sąd I instancji przewidzianej w powołanym przepisie funkcji kontrolnej w sposób, który nie satysfakcjonuje strony, co zarzucono w skardze kasacyjnej, nie stanowi naruszenia przepisu, o którym mowa.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art.134 § 1 p.p.s.a. należy zauważyć, że przepis ten stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przy tym, w skardze kasacyjnej jej autor nawet nie twierdzi, aby sąd I instancji wykroczył poza granice sprawy lub nie wyciągnął konsekwencji prawnych z mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organy ją rozstrzygające konkretnych /tj. wskazanych w skardze kasacyjnej/ przepisów prawa podatkowego w zakresie niepodnoszonym w skardze. Zdaje się też nie dostrzegać, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie powołanego przepisu przez brak wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, że wyjaśnienie sprawy nie należało do sądu administracyjnego, lecz do organów podatkowych, które w tym zakresie zobowiązane były zrealizować obowiązki wynikające z, w szczególności, art.187 § 1 i art.191 O.p. Jeżeli zaś, jak to twierdzi autor skargi kasacyjnej, sąd I instancji dokonał niepełnej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przez wybiórcze odniesienie się do zarzutów skargi, to należało zarzucić zaskarżonemu wyrokowi wydanie z naruszeniem art.141 § 1 p.p.s.a., czemu powinno towarzyszyć wskazanie, jakie dokładnie zarzuty skargi sąd I instancji zignorował lub odniósł się do nich nazbyt lakonicznie oraz wykazanie, że naruszenie to mogło mieć określony istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanych elementów, niezbędnych w świetle art.183 § 1 w związku z art.174 pkt 2 i art.176 p.p.s.a., nie uwzględniono w treści skargi kasacyjnej ani w kontekście zarzutu naruszenia art.134 § 1 p.p.s.a., o którym mowa wyżej, ani też w związku z zarzutem naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a.

W zakresie zarzutu naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ i art.151 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie /oddalenie/ skargi wskutek błędnej oceny, że zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia art.229 i art.233 § 2 O.p. autor skargi kasacyjnej wywodzi również, że w związku z prowadzonym w sprawie na etapie postępowania odwoławczego dodatkowym postępowaniem wyjaśniającym doszło do naruszenia także art.212 oraz zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art.127 O.p. W związku z tymi zarzutami i ich uzasadnieniem należy zatem przede wszystkim zauważył, że – wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej – istotą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego nie jest kontrola prawidłowości decyzji organu I instancji w świetle zarzutów odwołania, czyli, sama w sobie, ocena zasadności odwołania, ale istotą tą jest ponowne rozpatrzenie sprawy co do jej istoty z uwzględnieniem, co do zasady, wszystkich obowiązujących w postępowaniu podatkowym przepisów postępowania /por.: art.235 O.p./. Na organie odwoławczym ciąży zatem także obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego /art.187 § 1 O.p./, a regulację zawartą w art.233 § 2 O.p. należy traktować jako wyjątek od zasady, który uzasadnia wydanie przez organ II instancji decyzji kasacyjnej wyłącznie w warunkach w tym przepisie przewidzianych.

Dla oceny, czy przeprowadzono jedynie dodatkowego postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, o jakim stanowi art.229 O.p., czy też postępowanie dowodowego w całości lub w znacznej części, do czego nawiązuje art.233 § 2 O.p., należy dokonać analizy zakresu postępowania dodatkowego i znaczenia badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy na tle zgromadzonego już przez organ I instancji materiału dowodowego. Nie ma przy tym istotnego znaczenia okres czasu, jaki organy poświęciły na prowadzenie czynności dowodowych w ramach postępowania I instancji i w ramach postępowania odwoławczego, ale przedmiot i zakres dowodzonych okoliczności oraz znaczenie dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy. Analizy, o jakiej mowa, sąd I instancji dokonał /por.: str.14-15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku/ i należy ją ocenić jako prawidłową w świetle art.229 O.p.. Z treści pisma Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 4.07.2008r. wynika bowiem, że chodziło jedynie o: - uzupełnienie danych w zakresie odsetek od udzielonych przez stronę pożyczek, w sytuacji, gdy wysokości tych odsetek strona nie wskazała, a okoliczność oprocentowania pożyczek ujawniona została w postępowaniu przed wydaniem decyzji organu I instancji, nie ustalono jednak ich wysokości w sposób wystarczający, - wyjaśnienie rozbieżności pomiędzy treścią zeznań przesłuchanego przez organ I instancji przed wydaniem decyzji T.M. a treścią umowy utrwalonej na piśmie oraz wyjaśnienie rozbieżności między zeznaniami i dokumentami dotyczącymi pożyczki dla S.S., - ponowne przesłuchanie 2 świadków, przesłuchanych uprzednio przez organ I instancji z naruszeniem przepisów postępowania, - wyjaśnienie kwestii pożyczki dla T.P., co do której udzielenia materiał dowodowy również znajdował się w dyspozycji organu I instancji w dacie wydania przez ten organ decyzji, jednak nie wynikało z niego dokładnie, czy, kiedy i w jakich kwotach pożyczka ta została spłacona, - wyjaśnienie kwestii ewentualnego depozytu lub pożyczki od, odpowiednio, L. lub T. T. W świetle powyższego, skoro w trybie art.229 O.p. nie prowadzono postępowania na nowe w sprawie okoliczności, a miało ono na celu wyjaśnienie wątpliwości powstałych w wyniku analizy materiału dowodowego zgromadzonego przed wydaniem decyzji organu I instancji, należy stwierdzić, że powołany przepis nie został naruszony. Ponadto, wbrew poglądowi autora skargi kasacyjnej, w zakresie postępowania prowadzonego zgodnie z art.229 O.p. mieścić się może także ponowne przeprowadzenie dowodu /w tym z zeznań świadków/, który na poprzednim etapie postępowania przeprowadzono z naruszeniem przepisów postępowania. W świetle, w szczególności, art.180 § 1 i art.187 § 1 O.p., dowód przeprowadzony z naruszeniem wymagań w zakresie jego przeprowadzenia w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy nie może być bowiem uznany za stanowiący podstawę dokonania ustaleń w sprawie, jednocześnie zaś ponownie przeprowadzany stanowi wyłącznie uzupełnienie już wcześniej zgromadzonego materiału dowodowego.

Również wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, z art.229 O.p. nie wynika, aby organ odwoławczy ograniczony był w jakikolwiek sposób w wyborze, czy będzie sam prowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, czy też zleci przeprowadzenie tego postępowania organowi I instancji, który wydał decyzję.

Wydanie przez organ odwoławczy decyzji po prowadzeniu, na zlecenie tego organu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie przez organ I instancji, nie narusza art.212 lub art.213 O.p. Taki tok postępowania, przewidziany przepisami ustawy, nie ujmuje kompetencji organowi II instancji ani nie przydaje ich organowi I instancji, zaś wydana decyzja pozostaje, co nie jest w skardze kasacyjnej kwestionowane, wydaną po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją organu odwoławczego.

Naruszenia zasad wynikających z art.121 § 1 i 2 oraz art.124 O.p. autor skargi kasacyjnej upatruje w tym, że w piśmie z dnia 4.07.2008r., o którym była już mowa wyżej, organ odwoławczy wskazywał na zasadność opodatkowania odsetek od pożyczek jako przychodów z kapitałów pieniężnych, następnie zaś z poglądu tego wycofał się bez uzasadnienia, strona zaś z powodu pierwotnie sformułowanego poglądu nie podjęła aktywności dowodowej. Należy jednak podnieść, że - co dostrzega także autor skargi kasacyjnej - zobowiązanie podatkowe /również od dochodów z kapitałów pieniężnych/ za 2001r. uległo przedawnieniu z upływem 2007r., tj. przed datą sporządzenia przywołanego pisma, zatem wskazane w nim opodatkowanie /w zakresie dochodów uzyskanych w 2001r./ nie było już możliwe. Ponadto z ocenionych w zaskarżonym wyroku jako dokonane zgodnie z prawem ustaleń organów podatkowych wynika, iż podatnik nie wykazał otrzymanej w 2001r. kwoty odsetek od pożyczek /por.: str.16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku/. Pogląd zaś organu, o którym mowa, nie odnosił się do aktywności dowodowej strony ani nie zwalniał jej od wykazywania inicjatywy dowodowej w postępowaniu w niniejszej sprawie.

Zarzucając dokonanie przez sąd I instancji błędnej oceny co do zgodności zaskarżonej decyzji z art.122 O.p., w skardze kasacyjnej krytycznie odniesiono się do wyrażonego w zaskarżonym wyroku poglądu, że w świetle art.20 ust.3 u.p.d.o.f. to na podatniku ciąży wykazanie, z jakich konkretnie środków /mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich/, co do źródła, wysokości, poddania ich opodatkowaniu, o ile wymagały tego przepisy prawa, sfinansował on swoje wydatki w 2001r. Stanowisko sądu I instancji należy jednak ocenić jako zgodne z przywołanymi przepisami. Art.20 ust.3 u.p.d.o.f. stanowi bowiem /w brzmieniu obowiązującym w 2001r./, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Rację ma zatem sąd I instancji, gdy stwierdza, że w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów organy podatkowe obowiązane są ustalić, jakie wydatki /w tym na gromadzenie mienia/ poniósł w danym roku podatnik, do podatnika zaś należy wykazanie, iż wydatki te pokrył on mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Obowiązek podatnika do wykazania źródła finansowania wydatków nie ogranicza się przy tym do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wskazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą takiej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej, mimo istnienia obowiązku, nie zostało opodatkowane. Skoro zatem podatnik nie przedstawił dowodów pozwalających na niebudzące wątpliwości ustalenie co do środków, z których sfinansował wydatki 2001r., to brak jest podstaw do przyjęcia, że z naruszeniem art.122 O.p. organy podatkowe nie poszukiwały dowodów w tym zakresie.

W związku z zarzutem naruszenia prawa materialnego w skardze kasacyjnej podniesiono, iż do kwoty służącej pokryciu wydatków podatnika w 2001r. powinny być zaliczone otrzymane przez niego w tym roku odsetki od pożyczek, które winny być przez organy opodatkowane jako dochody z kapitałów pieniężnych /art.30 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f./ oraz, w konsekwencji, uznane za przychody opodatkowane w świetle art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Chociaż przy tym rację ma skarżący, gdy wskazuje, że w stanie prawnym obowiązującym w 2001r. wydatki mogły być finansowane także z mienia pochodzącego z przychodów, które nie zostały opodatkowane przed poniesieniem wydatków, ale dopiero później, to jednak stwierdzić należy, że – wbrew poglądowi wynikającemu z treści skargi kasacyjnej – fakt upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie czyni niezgłoszonego do opodatkowania dochodu, z uzyskaniem którego miało się to przedawnione zobowiązanie wiązać, dochodem opodatkowanym lub wolnym od podatku w rozumieniu art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Przyjęcie przeciwnej wykładni tego przepisu nie znajduje uzasadnienia ani w jego literalnym brzmieniu, ani też w celu jego wprowadzenia do porządku prawnego, którym było, jak wyjaśniono już wyżej, opodatkowanie ujawnianych w obrocie środków pieniężnych, wcześniej nieopodatkowanych pomimo istnienia takiego obowiązku.

Jeśli zatem strona otrzymała w 2001r. odsetki od pożyczek, to winna była doprowadzić do ich opodatkowania przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, aby móc się powoływać na te środki, jako opodatkowane, w niniejszym postępowaniu. Nie stało temu na przeszkodzie prowadzenie postępowania w niniejszej sprawie, niezależnie od czasu, jaki potrzebowały na jego zakończenie organy podatkowe.

Fakt nieopodatkowania odsetek od pożyczek, które strona miała otrzymać w 2001r., czy to przez samoopodatkowanie, czy w drodze decyzji, jest w sprawie niniejszej bezsporny. Jedynie zatem na marginesie ponownie wskazać należy, że – według stanowiska sądu I instancji, akceptującego ustalenia organów podatkowych – podatnik nie wykazał, nie tylko przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, ale w całym postępowaniu, które zakończyło się po upływie przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r., jaką kwotę z tytułu odsetek otrzymał w 2001r.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono zgodnie z art.204 pkt 1 i art.205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust.2 pkt 2 lit.c/ w związku z pkt 2 lit.a/ i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. Nr 163, poz.1349 ze zm./.