Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 488/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1 i ust. 2-2b; art. 13 pkt 8; art. 10 ust. 1 pkt 2; art. 12 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 października 2017r., sygn. akt I SA/Gl 602/17 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 stycznia 2017r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od L. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania

1.1 Wyrokiem z 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 602/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a", po rozpoznaniu skargi "L." sp. z o. o. w K. ("Spółka") uchylił interpretację Ministra Rozwoju i Finansów

z 24 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2 We wniosku o interpretację skarżąca wskazała, że jest Agencją Pracy Tymczasowej specjalizującą się m.in. w rekrutacjach oraz działalności związanej z udostępnianiem pracowników tymczasowych. Należy do grupy spółek powiązanych kapitałowo z W. S.A. ("Grupa"). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera umowy o świadczenie usług z zakresu zatrudniania pracowników tymczasowych ze spółkami z Grupy. W celu realizacji tych usług, wnioskodawca zawiera z osobami fizycznymi będącymi cudzoziemcami umowy zlecenia. Cudzoziemcy, są osobami uznawanymi za polskich rezydentów podatkowych w świetle ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.". Podmioty z Grupy, które korzystają ze wskazanych usług Spółki, realizują dla swoich klientów projekty polegające na zapewnieniu odpowiedniego personelu w ramach umów o świadczenie usług. Projekty klienckie są realizowane na terenie całej Polski. W odniesieniu do zleceniobiorców Spółki znajdują zastosowanie przepisy ustawy z 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (t. j. Dz. U. z 2016 r., Nr 260). Zgodnie z treścią umów zlecenia, zleceniobiorcy zobowiązują się do wykonania określonych czynności, za co przysługuje im wskazane w umowie wynagrodzenie brutto. Spółka jest zobowiązana do zapewnienia zleceniobiorcom materiałów, narzędzi i środków niezbędnych do prawidłowego wykonania zlecenia, a zleceniobiorcy są zobowiązani do wyliczenia się z udostępnionych narzędzi i materiałów po zakończeniu umowy zlecenia. W celu umożliwienia zleceniobiorcom wykonania obowiązków wynikających z umów zlecenia, Spółka zapewnia im zakwaterowanie. W związku z czym Spółka zawiera umowy najmu w celach mieszkaniowych. Zgodnie z jednym z postanowień ww. umów, Spółce przysługuje prawo oddania lokalu w całości lub w części osobom trzecim do używania. Na tej właśnie podstawie lokale są udostępniane zleceniobiorcom. Lokale udostępniane są zleceniobiorcom nieodpłatnie. Służą one celom zbiorowego zakwaterowania (tzn. nie zdarzają się sytuacje, w których dany lokal mieszkalny byłby udostępniany wyłącznie jednemu zleceniobiorcy do korzystania). Alternatywą dla sposobu zapewniania zleceniobiorcom zakwaterowania jest też udostępnianie im miejsc noclegowych w motelach, bursach czy hotelach pracowniczych. Niezależnie od formy zapewnianego zleceniobiorcom zakwaterowania (w lokalach/pokojach), gdzie przebywają bez swoich rodzin, koszty zakwaterowania są refakturowane na spółkę z Grupy (z którą podpisana została umowa o świadczenie usług z zakresu zatrudniania pracowników tymczasowych), która następnie obciąża nimi swojego klienta, dla którego realizuje dany projekt. Alternatywnie, koszty te mogą być uwzględniane w ustalonej stawce godzinowej za świadczenie usług. Obecnie Spółka traktuje wartość zapewnianych zleceniobiorcom noclegów jako ich przychód z umowy zlecenia, a tym samym odpowiednio oblicza od ich wartości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. Opisana sytuacja występuje obecnie, jak również może wystąpić w przyszłości, dlatego Spółka traktuje powyższy opis zarówno jako zaistniały stan faktyczny jak i zdarzenie przyszłe. W odniesieniu do zdarzenia przyszłego wskazała także, że rozważa zapewnianie zakwaterowania, na wskazanych zasadach, nie tylko cudzoziemcom, ale także obywatelom polskim, którzy będą zaangażowani do realizacji projektów wynikających z zawartych pomiędzy spółką z Grupy a klientami umów o świadczenie usług. Rozważa również, w przypadkach uzasadnionych okolicznościami, zapewnianie tak obywatelom polskim jak i cudzoziemcom nieodpłatnie transportu zbiorowego na trasie pomiędzy ich miejscem zakwaterowania a miejscem wykonywania powierzonych zadań wynikających z umów zlecenia. Koszt powyższych świadczeń będzie następnie refakturowany na klienta za pośrednictwem spółki z Grupy lub będzie uwzględniany w ustalonej stawce godzinowej za świadczenie usług.

1.3 Spółka zapytała:

1) Czy w stanie faktycznym, wartość zapewnianych zleceniobiorcom nieodpłatnie noclegów stanowi ich przychód z umowy zlecenia,

o którym mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym czy w odniesieniu do ww. kwot wnioskodawca powinien wypełniać obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 41 u.p.d.o.f.?

2) Czy w odniesieniu do opisanego powyżej zdarzenia przyszłego, wartość zapewnianego tak obywatelom polskim jak i cudzoziemcom nieodpłatnie zakwaterowania oraz transportu zbiorowego na trasie pomiędzy miejscem zakwaterowania a miejscem wykonywania powierzonych zadań będzie stanowić przychód z umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym czy w odniesieniu do ww. kwot wnioskodawca powinien wypełniać obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 41 u.p.d.o.f.?

1.4 Zdaniem Spółki wartość zapewnianych zleceniobiorcom nieodpłatnie noclegów nie stanowi dla nich przychodu z umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym w odniesieniu do ww. kwot Spółka nie powinna wypełniać obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o którym mowa w art. 41 u.p.d.o.f. W odniesieniu do zdarzenia przyszłego, wartość zapewnianego tak obywatelom polskim, jak i cudzoziemcom, nieodpłatnie zakwaterowania oraz transportu zbiorowego na trasie pomiędzy miejscem zakwaterowania a miejscem wykonywania powierzonych zadań także nie będzie stanowić ich przychodu z umowy zlecenia, o którym mowa wart. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.,

a Spółka nie powinna wypełniać obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 41 u.p.d.o.f.

1.5 Minister uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe i powołał się na zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przywołując treść przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 2a ww. ustawy wskazał, że wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie

z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - generalnie - jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków). Organ interpretacyjny przytoczył przepisy art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 8 i art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz wskazał na uchwały z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 i z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt

K 7/13, a także uchwałę Sądu Najwyższego z 10 grudnia 2015 r., sygn. akt III UZP 14/15. W ocenie organu o powstaniu przychodu z tytułu zakwaterowania przesądza także art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. Przychody z zawartych umów cywilnoprawnych są traktowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Następnie organ interpretacyjny powołał przepisy art. 734 § 1, art. 735 § 1 oraz art. 742 k.c., który sankcjonuje uprawnienie zleceniobiorcy do zwrotu wydatków, w tym zwrot wydatków koniecznych i użytecznych. Świadczenia w postaci zapewnienia zleceniobiorcy zakwaterowania, jak również transportowania, są świadczeniami, które mają charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostały poniesione. W podsumowaniu organ stwierdził, że wartość zapewnianych zleceniobiorcom nieodpłatnie noclegów stanowi dla nich przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego Spółka jest zobowiązana pobierać zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy. Tożsame stanowisko zajął w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

2. Skarga do sądu pierwszej instancji

2.1 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji z uwagi na naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 11 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 8 oraz art. 41 u.p.d.o.f.:

- prowadzącą do konkluzji, że zapewnienie zleceniobiorcom świadczeń, wskazanych przez Spółkę w stanie faktycznym wniosku stanowi przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, a w konsekwencji uznanie, że Spółka powinna wypełniać w odniesieniu do ww. kwot obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych;

- prowadzącą do konkluzji, że zapewnienie zleceniobiorcom świadczeń, wskazanych przez skarżącą w części dotyczącej zdarzenia przyszłego, stanowi przychód

z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, a w konsekwencji uznanie, że skarżąca powinna wypełniać w odniesieniu do ww. kwot obowiązki płatnika zaliczek na podatek.

2.2 W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji

3.1 Sąd pierwszej instancji uchylił interpretację i wskazał, że przedmiot sporu stanowi ocena skutków podatkowych poniesienia przez skarżącą (agencję pracy tymczasowej) kosztów zakwaterowania i dojazdów zapewnianych zleceniobiorcom (cudzoziemcom mającym status rezydenta jak i obywatelom polskim) do miejsca świadczenia pracy w ramach łączącego strony stosunku zlecenia.

3.2 Stanowisko organu sąd uznał za nieprawidłowe. Mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. stwierdził, że za przychód pracownika (tu: zleceniobiorcy) mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie zleceniodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu zleceniobiorcy (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Przychód bowiem powstaje wyłącznie w przypadku uzyskania realnego przysporzenia w postaci innego nieodpłatnego świadczenia, a warunkiem uznania tego świadczenia za przychód poszczególnych zleceniobiorców będzie możliwość przypisania im wymiernej skonkretyzowanej korzyści z tego tytułu, ustalonej według zasad określonych

w art. 11 ust. 1 w związku z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. Zatem na Spółce nie będzie spoczywał obowiązek przewidziany w art. 41 ww. ustawy.

4. Skarga kasacyjna

4.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jego uchylenie, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że świadczenie zleceniodawcy na rzecz zleceniobiorców w postaci poniesionych kosztów zakwaterowania i kosztów dojazdów do miejsca świadczenia usług nie jest "innym nieodpłatnym świadczeniem" w rozumieniu tych przepisów i tym samym nie będzie stanowić ich przychodów.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej.

5.2 Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a sformułowane w jej ramach zarzuty nakierowane zostały na podważenie dokonanej przez sąd pierwszej instancji wykładni przepisów prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej zasługiwały na uwzględnienie. Jednocześnie wskazuje, że analogiczny problem prawny, jak w sprawie rozpoznanej, był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach, w tym m.in.: z 13 listopada 2018 r., II FSK 3247/16 i II FSK 3248/16 oraz 13 sierpnia 2019 r. II FSK 3248/16 (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wobec tego, że sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach posłuży się argumentacją w nich zaprezentowaną.

5.3 Zasadny okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - przez błędną wykładnię art. 11 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że w opisanym przez spółkę w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym nie dochodzi do powstania przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń. Tym samym, na tle przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku bezspornego stanu faktycznego sąd pierwszej instancji - zgadzając się ze stanowiskiem Spółki - dokonał błędnej wykładni mających zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego.

Rozstrzygnięcie powstałego sporu wymagało odwołania się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa ta dotyczy, co do zasady, opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych (art. 1 u.p.d.o.f.). Przepis ten określa w najbardziej ogólny sposób przedmiotowy oraz podmiotowy zakres zastosowania przepisów ustawy: obejmują one osoby fizyczne, natomiast przedmiotem jej regulacji jest opodatkowanie dochodów osób fizycznych podatkiem dochodowym. Ustawa generalnie określa dochód jako nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Obok tej ogólnej definicji ustawa przewiduje dla określonych rodzajów działalności i zdarzeń szczególne sposoby określania dochodu - stosowne regulacje w tym względzie zawarte są w przepisach art. 24-25 u.p.d.o.f. Dla pojęcia dochodu terminem pierwotnym jest "przychód". Wystąpienie przychodu podatkowego warunkuje bowiem możliwość powstania dochodu podatkowego w tym znaczeniu, że dopóki nie mamy do czynienia z przychodem w sensie podatkowym, dopóty nie może powstać dochód podatkowy. Jak stanowi przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przytoczona definicja przychodu wyprowadzona na podstawie tego przepisów ma charakter ogólny, a zatem będzie ona w użyciu wówczas, gdy zastosowania nie będą znajdować regulacje szczegółowe, inaczej opisujące danego rodzaju przychód. Należy również pamiętać, że przepisy art. 11 u.p.d.o.f. trzeba interpretować w powiązaniu z przepisami art. 10 oraz art. 12-20 u.p.d.o.f., co pozwala na ustalenie, czy dana kwota lub świadczenie przynależą do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych. Jeżeli nie będzie możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do jakiegokolwiek źródła przychodu (w tym również do "innych źródeł przychodu" - art. 20 u.p.d.o.f.), to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało ogólnej definicji przychodu zawartej w przepisach art. 11 u.p.d.o.f.

5.4 Mimo, że nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Do kategorii przychodów podatkowych zaliczono przychody z nieodpłatnych świadczeń uregulowane w art. 11 ust. 1, ust. 2-2b oraz art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Sposób zdefiniowania tego rodzaju przychodów na tle występujących zagadnień spornych najpełniej został przedstawiony w powołanym przez sąd pierwszej instancji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K 7/13 (publik. OTK-A 2014/7/69, Dz.U. z 2014 poz. 947). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wskazane regulacje rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Pogląd tego rodzaju ukształtowany został również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały: z 24 maja 2010 r., II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., II FPS 7/10; wyrok z 25 kwietnia 2013 r., II FSK 1828/11 - dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z tymi poglądami, do których przychyla się również skład rozpoznający skargę kasacyjną, świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi.

5.5 Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trybunał sformułował ogólne kryteria, według których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

– po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

– po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

– po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Do takiego rozumienia tych przepisów odwołał się również sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Na tym tle jednak nieprawidłowo ocenił zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji.

5.6 Nie można zgodzić się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że przedstawione kryteria pozwalały na pominięcie jako przychodu z nieodpłatnych świadczeń wykupienia przez spółkę i udostępnienia bezpłatnie zleceniobiorcom w czasie wykonywania umowy zlecenia noclegów, z których będą oni korzystać w związku z koniecznością wykonania umowy oraz zapewnienia im w tym celu bezpłatnego dowozu do miejsca wykonywania umowy.

Zauważyć jednak należało, że trafnie sąd pierwszej instancji podkreślał, że przedstawione kryteria wprawdzie dotyczyły przychodu ze stosunku pracy, ale z uwagi na to, że zasadnicza część rozważań Trybunału Konstytucyjnego oparta była na art. 11 u.p.d.o.f., który definiuje pojęcie przychodu nie tylko ze stosunku pracy, ale także z innych tytułów, to wnioski płynące z wyroku z 8 lipca 2014r., K 7/13, należy odnieść także do przychodów innych osób niż pracownicy. Punktem wyjścia dla określenia warunków powstania przychodu był przepis art. 11 u.p.d.o.f. mający ogólny charakter, którego zastosowanie wykracza poza przypadki przychodu ze stosunku pracy (i zrównanych).

Jak stanowi przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., źródłem przychodów w tym podatku jest m. in. działalność wykonywana osobiście (pkt 2). Uznając działalność wykonywaną osobiście za jedno ze źródeł przychodów jednocześnie w art. 13 tej ustawy określono katalog przychodów z tej działalności. Przepis art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Opis stanu faktycznego przedstawiony w złożonym przez spółkę wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie pozostawia wątpliwości, że przychody osób fizycznych będących cudzoziemcami jak i obywatelami polskimi (zleceniobiorcy) z tytułu umowy zlecenia na wykonywanie pracy tymczasowej na rzecz pracodawców (klientów strony) należało zaliczyć do tego źródła przychodów. W tym zakresie w pełni uprawnione było rozpatrywanie, czy obok wynagrodzenia za wykonaną pracę zleceniobiorcy nie uzyskiwali w ramach tych umów świadczeń stanowiących przychody w rozumieniu powołanego art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

5.7 W sprawie nie jest kwestionowane spełnienie pierwszego z wymienionych przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku 8 lipca 2014 r., K 7/13 warunków z tego względu, że w opisie stanu faktycznego nie zastrzeżono braku zgody na korzystanie z tych świadczenia (bezpłatne zakwaterowanie oraz dowóz do miejsca wykonywania pracy) przez zleceniobiorcę. Nie wskazano na to, że - nawet potencjalnie - mogła wystąpić sytuacja, w której wbrew swej woli zleceniobiorca mógł wyrazić zgodę na korzystanie nieodpłatnie z wykupionego i udostępnionego przez spółkę lokalu mieszkalnego i środka transportu. Zatem w przedstawionym stanie faktycznym należało przyjąć, że świadczenia te zleceniodawca spełniał dysponując uprzednią zgodą zleceniobiorcy na ich przyjęcie. W takiej sytuacji odpowiednikiem świadczenia na rzecz zleceniobiorcy były wydatki jakie zleceniodawca poniósł na wynajem miejsc noclegowych na cały okres pobytu konkretnego zleceniobiorcy oraz poniesione, również na rzecz konkretnego zleceniobiorcy, koszty dowozu do miejsca wykonywania pracy.

Nie budzi również wątpliwości indywidualizacja osób, które uzyskują tego rodzaju przychody i ich wysokość. Spółce wiadome jest, który zleceniobiorca i w jakim zakresie korzysta z tych nieodpłatnych świadczeń. Zatem przypisanie pracownikowi określonej wartości przychodu z tego tytułu jest kwestią, którą na podstawie posiadanych informacji spółka jest w stanie precyzyjnie określić.

Spełnione zatem zostały dwie pierwsze przesłanki, które sformułował Trybunał Konstytucyjny: spełnienie nieodpłatnego świadczenia za zgodą zleceniobiorcy, a korzyść jest wymierna i może być przypisana indywidualnie każdemu z nich.

5.8 Jako sporne sąd pierwszej instancji uznał spełnienie trzeciego warunku dotyczącego wyjaśnienia czy przyjęcie nieodpłatnego noclegu oraz dowozu do miejsca wykonywania pracy przez zleceniobiorcę leży w jego interesie, bo pozwala mu uniknąć niezbędnego wydatku z tym związanego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji opowiadając się za stanowiskiem spółki dokonał błędnej oceny w tym zakresie. W bezspornym stanie faktycznym sprawy w zaskarżonym wyroku wadliwie przyjęto, że świadczenie polegające na skorzystaniu przez zleceniobiorcę z bezpłatnego zakwaterowania oraz dowozu do miejsca wykonywania pracy nie będzie spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy i nie przyniesie zleceniobiorcy korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Wbrew temu co wyjaśnił sąd pierwszej instancji, na taką ocenę nie pozwalały tezy uzasadnienia omówionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014r., K7/13. Wręcz przeciwnie, w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że "sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.)". Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że z braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co przyjęto w zaskarżonym wyroku, z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie w odniesieniu do wykonywania pracy na podstawie umowy zlecenia.

5.9 Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku nie dostarczają również wnioski wyprowadzone na tle regulacji umowy zlecenia. Umowa zlecenie, zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego, to umowa, na mocy której przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do wykonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. W praktyce umowami zlecenia najczęściej są nazywane umowy o wykonanie określonych czynności faktycznych, a nie prawnych, dla zlecającego. Do tego rodzaju umów, zgodnie z przepisem art. 750 k.c., stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Określenie wysokości wynagrodzenia nie należy do elementów przedmiotowo istotnych umowy zlecenia, bowiem w braku uzgodnienia stron w tym zakresie określa się je za pomocą dalszych kryteriów wymienionych w art. 735 § 2 k.c. Jednak w przypadku określenia w niej odpłatności umowa zlecenia obok określenia jej stron, opisu zlecenia (rodzaj czynności wykonywanej przez zleceniobiorcę), wskazania czas trwania zlecenia (miejsce i datę jej zawarcia oraz termin zakończenia) powinna wskazywać wynagrodzenie za wykonanie zlecenie zawierające stawkę godzinową – wysokość oraz rodzaj, termin i formę płatności. Przepis art. 735 § 1 k.c. wyraża domniemanie odpłatnego charakteru umowy zlecenia. Darmy charakter zlecenia stanowi wyjątek i wynikać może z postanowień zawartej umowy lub okoliczności, w jakich zlecenie jest wykonywane. Kryteria określone w art. 735 § 1 k.c. służą rozstrzygnięciu, czy strony odstąpiły od reguły odpłatności zlecenia, a zatem odpowiedzi na pytanie, czy wynagrodzenie co do zasady się przyjmującemu zlecenie należy. Natomiast kryteria wskazane w art. 735 § 2 k.c. (w kolejności: treść umowy, obowiązujące taryfy, nakład wykonanej pracy) pozwalają określić wysokość należnego wynagrodzenia. Podstawą ustalenia wysokości wynagrodzenia powinien być w pierwszej kolejności ilościowy nakład pracy, przy uwzględnieniu odpowiednich cen, stawek lub innych mierników pozwalających na określenie jego ekonomicznej (rynkowej) wartości. Punktem odniesienia powinno być zatem wynagrodzenie rynkowe, które należałoby zapłacić za wykonanie danego rodzaju czynności przez przyjmującego zlecenie o danych kwalifikacjach podmiotowych.

Obok wynagrodzenia z umowy zlecenia, zleceniobiorcy mogą otrzymywać innego jeszcze rodzaju świadczenia od zlecających (zamawiających). Innego rodzaju świadczenia, takie jak np. przychody w naturze (bony towarowe), czy - tak jak w rozpoznawanej sprawie - pokrycie kosztów zakwaterowania oraz dowozu do miejsca wykonywania pracy (nieodpłatne świadczenia). Przychody te również stanowić będą przychody z działalności wykonywanej osobiście.

5.10 Na podstawie przedstawionych regulacji dotyczących umowy zlecenia należy stwierdzić, że zasadą powinno być, że zleceniobiorca w razie przyjęcia odpłatności zlecenia za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym zakwaterowaniu czy organizacji grupowego przewozu. Ta zasada odpowiedniego wynagrodzenia ma także uzasadnienie z ekonomicznego punktu widzenia. Zbyt niskie wynagrodzenie za pracę, nieuwzględniające kosztów zleceniobiorcy ponoszonych w związku z wykonywaniem zwykłych, bo wynikających z umowy zlecenia obowiązków, może spowodować nieatrakcyjność oferty zleceniodawcy na rynku pracy, gdyż podjęcie takiej pracy może być oceniane jako "nieopłacalne". Jeśli dający zlecenie uwzględnia (musi uwzględniać) ten aspekt w wysokości wynagrodzenia, ale ze względów organizacyjnych, praktycznych decyduje się na nieodpłatne świadczenie w postaci udostępnienia przyjmującym zlecenie nieodpłatnego zakwaterowania oraz dowozu do miejsca wykonywania pracy (mających wymierną wartość ekonomiczną), to nadal jest to zapłata za pracę.

Z tego względu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wartość ponoszonych przez skarżącą kosztów zakwaterowania oraz dowozu do miejsca wykonywania pracy dla zleceniobiorców będzie stanowiła dla tych osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu.

5.11 Z tych powodów za zasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. przez błędną ich wykładnię.

5.12 Mając na uwadze zasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz uznając, że w rozumieniu art. 188 p.p.s.a istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie tego przepisu uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz na podstawie art. 151 tej ustawy oddalił skargę.

O kosztach postępowania w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz.1804 ze zm.).