Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt II SA/Go 668/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 2 ust. 3-6, art. 3,art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 10, art. 14 ust. 1, art. 23 b, art. 23f, art. 89 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a, art. 91
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 165b, art. 181, art. 180 § 1, art. 187 §1 1, art. 200 §1 1-3, art. 280
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Dziedzic Asesor WSA Jarosław Piątek Protokolant sekr. sąd. Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi Q. spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lutego 2018 r. została przeprowadzona przez funkcjonariuszy Urzędu Celno-Skarbowego kontrola w salonie gier z automatami, znajdującym się w [...], podczas której stwierdzono zainstalowane i gotowe do użycia następujące automaty do gier o nazwach: [...] nr [...], [...] W związku z tym, że zachodziło uzasadnione podejrzenie, iż w kontrolowanym lokalu prowadzone są gry na automatach o wygrane pieniężne z naruszeniem przepisów prawa, tj. bez wymaganego zezwolenia, funkcjonariusze Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadzili eksperymenty procesowe na powyższych automatach. Wyniki eksperymentów pozwoliły kontrolującym uznać, że na przedmiotowych automatach prowadzone są gry o wygrane pieniężne i rzeczowe, bez wymaganego zezwolenia, w których gra zawiera element losowości. Na tą okoliczność został sporządzony protokół oględzin salonu gier, protokoły oględzin każdego z automatów do gier oraz protokoły z przeprowadzonych eksperymentów procesowych na każdym urządzeniu. Na podstawie umowy podnajmu zawartej w dniu [...] czerwca 2017 r. pomiędzy I. sp. z o.o. a Q. sp. z o.o. oraz zgłoszonej interwencji z dnia [...] lutego 2018 r. w sprawie karnej skarbowej [...], ustalono, że właścicielem urządzeń i podmiotem urządzającym gry hazardowe na powyższych automatach była wspomniana powyżej spółka Q. (określana dalej jako Spółka). Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (określany dalej jak NUCS) postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na wymienionych na wstępie automatach. NUCS postanowieniami z dnia [...] lutego 2019 r. i [...] marca 2019 r. oddalił wnioski dowodowe Spółki o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wykazania logicznego a nie losowego charakteru gier dostępnych na zatrzymanych urządzeniach klasy P. oraz V. oraz dowodu z opinii jednostki badającej akredytowanej przez Ministra Finansów, a następnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] wydaną z powołaniem się na art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.- określanej dalej jako o.p.) oraz art. 2 ust. 3, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a, art. 90 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 165 – określanej dalej jako u.g.h.), wymierzył Spółce karę pieniężną w kwocie 700.000 zł za urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia na automatach do gry o nazwie: [...]. Odwołanie od powyższej decyzji złożyła Spółka, zarzucając: 1. oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, a to poprzez niczym nieuzasadnione przyjęcie, że urządzenia do gier logicznych klasy F. oraz klasy P., zatrzymane dnia [...] lutego 2018 r. w lokalu przy [...], oferują gry na automatach w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., chociaż taka ich kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry dostępne na owych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani też żadnego losowego elementu, co wyklucza taką ocenę;

2. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h., a to przez bezzasadne ich zastosowanie, to jest nałożenie kary za urządzanie gier na automatach mimo, iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ celny mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia;  3. naruszenie art. 188 o.p., a to przez odmowę uwzględnienia kluczowego dla orzeczenia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, szczególnie gdy odmowę taką nie uzasadniono w jakikolwiek merytorycznie wartościowy sposób; 4. naruszenie przepisu art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 8 i art. 91 u.g.h., polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzanie gier na automatach poza kasynem gry po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie; 5. naruszenie art. 189a i nast. k.p.a. przez ich całkowite pominięcie w sprawie mimo, iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W odwołaniu Spółka ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., na okoliczność ustalenia, że gry dostępne na spornych urządzeniach do gier logicznych klasy V. i klasy P. są grami logicznymi, a nie grami na automatach w rozumieniu definicji z art. 2 ust. 3 – 5 u.g.h. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r, nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] (określany dalej jako DIAS) odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej oraz zawiadomieniem z tego samego dnia wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się z aktami sprawy. Strona skorzystała z przysługującego prawa i pismem z dnia [...] czerwca 2019 r., wniosła o umorzenie postępowania oraz alternatywnie o przeprowadzenie rozprawy w trybie art. 200a o.p. i dopuszczenie na niej: dowodu z ustnej, uzupełniającej opinii biegłego W.K., którego opinia stała się podstawą do wymierzenia stronie kary administracyjnej oraz dowodu z konfrontacji biegłego W.K. powołanego do sporządzenia opinii w sprawie zatrzymanych urządzeń z R.F. z Instytutu Elektrotechniki Laboratorium Badawcze i Wzorujące, celem wyjaśnienia niedających się usunąć rozbieżności w przedłożonych opiniach obu specjalistów. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...], DIAS odmówił przeprowadzenia rozprawy, a następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...], powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 2 ust. 3, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a, art. 91 u.g.h., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Natomiast w myśl art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy. Stosownie zaś do art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub bez zezwolenia, która zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. wynosi 100.000 zł od każdego automatu. Kary te nakłada w drodze decyzji naczelnik urzędu celno-skarbowego, na którego obszarze działania urządzana jest gra hazardowa lub znajduje się niezarejestrowany automat (art. 90 ust. 1 pkt 1 u.g.h.). Do kar stosuje się odpowiednio przepisy o.p. (art. 91 u.g.h.). Organ odwoławczy uznał, iż mając na uwadze wyniki eksperymentów procesowych, przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Urzędu Celno-Skarbowego, należało bezspornie przyjąć, że w przypadku gier na automatach opisanych na wstępie gracz nie ma wiedzy i nie jest w stanie przewidzieć, jaki będzie wynik gry, co bezsprzecznie potwierdza losowy charakter gry. Kontrolujący wobec wszystkich automatów stwierdzili, iż grający nie ma wpływu na wynik gry, który zależy wyłącznie od oprogramowania zainstalowanego w automacie. Wskazali również, iż w przypadku rezygnacji z dalszej gry przy użyciu przycisków dotykowych "Zakończ grę" oraz "Powrót", wypłaty wygranej pieniężnej w pełnych złotych dokonuje obsługa lokalu po uprzednim skasowaniu przy użyciu klucza serwisowego wartości z pola "Licznik", co dowodzi, że kontrolowane urządzenia są automatami do gier o wygrane pieniężne a wysokości wypłaty zależą od ilości kredytów zgromadzonych w polu. Ponadto DIAS zauważył, iż powyższe ustalenia potwierdził, powołany w postępowaniu karno-skarbowym o sygn. [...], biegły sądowy z zakresu informatyki przy Sądzie Okręgowym [...] mgr inż. W.K. w sporządzonych w dniu [...] lipca 2018 r. oraz [...] października 2018 r. ekspertyzach z badania automatów. Uznał bowiem, że każdy automat jest urządzeniem elektronicznym symulującym gry na klasycznych automatach bębnowych, nie posiada licznika czasu pozostałego do wykorzystania ani żadnego urządzenia ograniczającego czas gry, punkty uzyskiwane w wyniku wygranych są dodawane do posiadanych punktów i mogą być wykorzystane do prowadzenia kolejnych gier, wydłużając czas gry. Gry mają charakter losowy, gdyż końcowy układ symboli na bębnach nie zależy od zręczności gracza ani od jego pamięci (spostrzegawczości), co więcej automaty udostępniają funkcję "AUTO". W grach prowadzonych na badanych automatach można teoretycznie sprawdzić wyniki wszystkich rozgrywanych gier, jednak ze względu na ilość dostępnych kombinacji i sposób w jaki są one udostępniane graczowi, opcja ta jest w praktyce nieprzydatna. Ponadto w trakcie prowadzonych gier ujawniono, że wyniki wyświetlane przez automaty nie są zgodne z udostępnionym wzorcem wyników, co decyduje o losowym charakterze gier, a gry prowadzone na badanych automatach mają charakter komercyjny, rozpoczęcie gry wymaga zasilenia automatów pieniędzmi, a gry prowadzone są za środki pieniężne, którymi zasilano automaty, a po wykorzystaniu wszystkich dostępnych środków automaty uniemożliwiają dalszą grę. Badane automaty umożliwiają również uzyskiwanie wygranych rzeczowych w postaci punktów pozwalających na prowadzenie kolejnych gier z wykorzystaniem wygranych uzyskanych w poprzednich grach oraz "wypłatę z klucza", polegającą na wypłacaniu wygranych pieniężnych przez obsługę automatów. Funkcja ta uruchamiana jest specjalnym kluczem serwisowym i polega na skasowaniu punktów posiadanych przez gracza i dopisaniu ich do licznika wypłat przy jednoczesnej wypłacie wygranej. Porównanie liczników wpłat i wypłat umożliwia rozliczenie pomiędzy właścicielem automatów i ich obsługą. Mając na uwadze powyższe DIAS stwierdził, iż organ I instancji w oparciu o zebrany materiał słusznie uznał, iż na przedmiotowych automatach urządzane były gry hazardowe, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., bowiem wprawione w ruch przyciskiem START bębny obracają się z dużą prędkością, a zatrzymują samoczynnie. Wynik uzyskany w każdej grze ma charakter losowy i jest niezależny od umiejętności (zręczności) grającego, bądź jego zdolności psychomotorycznych. Grający nie ma realnego wpływu na to w jakiej konfiguracji zatrzymują się i układają symbole skutkujące wygraną. Następnie DIAS odwołując się do dokumentów pozyskanych przez organ pierwszej instancji z postępowania karnego-skarbowego o sygn. akt [...], stwierdził, że bezspornie tytuł prawny do przedmiotowych automatów przysługiwał Spółce i automaty były przez nią użytkowane, którego to faktu strona w żaden sposób nie kwestionowała.

Biorąc powyższe pod uwagę DIAS stwierdził, że wobec uznania spornych automatów za automaty do gry w rozumieniu u.g.h. zaistniała również przesłanka do wymierzenia przez NUCS kary pieniężnej w trybie art. 89 u.g.h. Spółka bowiem ewidentnie naruszyła trzy sankcjonowane przez u.g.h. przepisy. Po pierwsze - przepis art. 6 ust. 1 u.g.h., który wprost wskazuje, że działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Po drugie - przepis art. 23a ust. 1 u.g.h., który stanowi, że automaty i urządzenia do gier mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. Po trzecie - przepis art. 14 ust. 1 u.g.h., który stanowi, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. Wobec powyższego brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i koniecznym stało się - zdaniem DIAS - utrzymanie jej w mocy. Odnosząc się do zarzutów organ odwoławczy uznał je za niezasadne. W szczególności nie może być mowy o oczywistym i elementarnym błędzie w zakresie ustaleń faktycznych, mając na uwadze ustalenia kontroli zawarte w wyżej wymienionych protokołach oględzin, protokołach eksperymentów procesowych oraz ekspertyzach biegłego sądowego, potwierdzających kwalifikację zatrzymanych automatów jako umożliwiających gry w rozumieniu art. 2 ust.3 u.g.h. Wobec tego również wskazany powyżej zarzut w zakresie naruszenia prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h, nie znajdują jakiegokolwiek uzasadnienia. Organ odwoławczy nie doszukał się naruszenia art. 188 o.p. Zgodnie bowiem z normą art. 180 § 1 o.p. za dowód w sprawie należy przyjąć wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. A stosownie do art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zadaniem zatem organu jest uwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy całokształtu materiału dowodowego w rozumieniu art. 180 § 1 o.p., zebranego zgodnie z określoną w tej ustawie procedurą podatkową. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie zgodnie zasadą swobodnej oceny dowodów uznał, że dysponując dowodami - przede wszystkim protokołami z oględzin, protokołami eksperymentów procesowych i ekspertyz biegłego sądowego z badania przedmiotowych automatów, które to dowody nie budziły zastrzeżeń co do rzetelności i prawidłowości - nie było potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów w sprawie. Za chybiony również uznał DIAS zarzut naruszenia art. 165 b § 1 o.p. w zw. z art. 8 i art. 91 u.g.h. Uznał bowiem, że kontrola, o której mowa we wskazanym przez stronę przepisie o.p. jest kontrolą podatkową przeprowadzoną w trybie przepisów działu VI o.p., natomiast kontrola przeprowadzona przez funkcjonariuszy UCS została przeprowadzona w trybie przepisów ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, a następnie w celu zabezpieczenia dowodów kontrolujący podjęli czynności na podstawie art. 307 i art. 308 k.p.k. Ustosunkowując się do kwestii naruszenia art. 189a i nast. k.p.a. przez ich całkowite pominięcie w sprawie DIAS wskazał, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. U.g.h. przewiduje także kary pieniężne, których zasady wymierzania określają przepisy art. 89 i 90 tej ustawy. Natomiast w art. 91 u.g.h. ustawodawca wskazał, iż do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy o.p. Zgodnie zaś z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w o.p., z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII, (tj. postępowanie podatkowe, przepisy karne). W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, brak jest podstaw do stosowania przepisów k.p.a. w odniesieniu do kar pieniężnych nakładanych na podstawie u.g.h. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. wniosła Spółka zarzucając: 1. rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 165b § 1 w zw. z art. 8 i 91 u.g.h polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej za rzekome urządzanie gier na automatach w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie; 2. rażące naruszenie przepisów postępowania, a to przez przeprowadzenie w toku kontroli w dniu [...] lutego 2018 r. w lokalu w [...] czynności stanowiących eksperyment procesowy, polegający na odtworzeniu możliwości gry na zatrzymanych w trakcie kontroli urządzeniach, o którym mowa w przepisie art. 211 k.p.k., podczas gdy nie zostały spełnione prawnoprocesowe przesłanki do przeprowadzenia takiego eksperymentu;

3. oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, a to przez niczym nieuzasadnione przyjęcie, że urządzenia do gier logicznych klasy V. oraz klasy P., zatrzymane dnia [...] lutego 2018 r., oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., chociaż taka ich kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry dostępne na owych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani też żadnego losowego elementu, co wyklucza taką ich ocenę;

4. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h., a to przez bezzasadne ich zastosowanie, tj. nałożenie kary za urządzanie gier na automatach, mimo, iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organy celno-skarbowe mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji; 5. rażące naruszenie przepisu art. 188 w zw. z art. 197 o.p., a to przez odmowę uwzględnienia kluczowego dla wydania orzeczenia wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, szczególnie gdy dowód ten postanowiono zastąpić dowodem w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez kontrolerów celno-skarbowych w lokalu w [...] w sytuacji, w której opinie sporządzone przez biegłego sądowego W.K. nie przyczyniły się w żaden sposób do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy;

6. rażące naruszenie przepisu art. 200a § 1 pkt 2 w zw. z art. 191 o.p., a to przez odmowę przeprowadzenia rozprawy w postępowaniu podatkowym celem usunięcia wątpliwości, które pojawiły się w toku postępowania, czym organ II instancji doprowadził do pogwałcenia zasady rzetelnej oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego; 7. rażące naruszenie przepisów art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z przepisami art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 165 § 4 o.p., a to przez prowadzenie postępowania dowodowego w sprawie przed wszczęciem postępowania, czym zanegowano prawo skarżącej do czynnego udziału w sprawie, w szczególności w postępowaniu dowodowym; 8. naruszenie art. 189a i nast. k.p.a. przez ich całkowite pominięcie w sprawie mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, a także zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. W skardze Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodów z załączonych do tego pisma w postaci ekspertyz technicznych i protokołu z przesłuchania biegłych w sprawie [...], prowadzonej przed Sądem Rejonowym [...], wskazując, iż ich treść ma zasadnicze znaczenie dla wydania prawidłowego orzeczenia w sprawie, a jednocześnie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie spowoduje jakiegokolwiek przedłużenia postępowania. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej według kryterium legalności i w granicach rozpoznawanej sprawy była decyzja DIAS utrzymująca w mocy decyzję NUCS wymierzająca skarżącej spółce karę w wysokości 700.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem. Podstawę materialną powyższych decyzji stanowiły przepisy u.g.h., która określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach (art. 1), a także konsekwencje niezastosowania się do tych warunków i zasad (art. 89). Przy czym trafnie ograny obu instancji zastosowały w ocenianej sprawie przepisy u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, tj. [...] lutego 2018 r., nadanym ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie u.g.h. oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 88), która weszła w życie w dniu 1 kwietnia 2017 r. Stosownie do art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.). Zgodnie z art. 3 u.g.h., urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Z art. 6 ust. 1 u.g.h. wynika zaś, że działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości i gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 1 i 1b oraz art. 6a ust. 2. Przy czy, co jest istotne z punktu widzenia niniejszej sprawy – stosownie do art. 5 ust. 1 u.g.h. - prowadzenie działalności w zakresie gier liczbowych, loterii pieniężnych i gry telebingo oraz gier na automatach poza kasynem gry jest objęte monopolem państwa. Przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. przewiduje natomiast, że urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry w pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, z wyjątkiem ust. 4 i 5. W myśl natomiast art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Stosownie natomiast do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1 – wynosi w przypadku gier na automatach 100 tys. zł od każdego automatu. Zasadnicza istota sporu sprowadzała się do tego, czy zatrzymane w dniu [...] lutego 2018 r. urządzenia – opisane szczegółowo na wstępie niniejszego uzasadnienia – umożliwiały gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., które poza kasynem gry objęte jest monopolem państwa. Przede wszystkim należy podkreślić, iż w orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że organy celno-skarbowe przeprowadzając postępowanie dowodowe w oparciu o unormowania zawarte w o.p. są uprawnione, w sytuacji jaka zaistniała w niniejszej sprawie, do samodzielnego dokonywania ustaleń czy dana gra jest grą na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. (por. wyrok NSA z 24 września 2015 r., II GSK 1788/15, wyrok NSA z 18 września 2015 r., II GSK 1603/15). Oznacza to, iż właściwy organ celno-skarbowy, prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie u.g.h., jest uprawniony do czynienia ustaleń co do charakteru danej gry. Nie ma zatem podstaw by kwestionować tryb w jakim organy orzekające w sprawie podjęły działania zmierzające do ustalenia charakteru gier urządzanych na zatrzymanym automacie i rozstrzygać w tym zakresie w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 u.g.h., czy gra jest grą na automatach w rozumieniu u.g.h. (por. wyrok NSA z 25 listopada 2015r., II GSK 183/14). Podobne stanowisko wyrażane jest również w piśmiennictwie (por. K. Budnik /w/ S. Radowicki (red.), U.g.h. Komentarz, WKP 2019, t. do art. 2). Jeśli zaś skarżąca uważała, że urządzane przez nią gry nie mają charakteru losowego, to dla zyskania pewności i udowodnienia tego twierdzenia mogła sama zwrócić się w myśl art. 2 ust. 6 u.g.h. do Ministra Finansów o wydanie decyzji rozstrzygającej czy urządzane gry są grami losowymi. Tego jednak nie uczyniła. Również - w ocenie Sądu - ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki NSA z 17 września 2015 r., II GSK 1595/15; 18 września 2015 r., II GSK 1715/15 oraz 5 listopada 2015 r., II GSK 2032/15). Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje przepis art. 23b u.g.h. Z treści ust. 1 ostatnio wymienionego artykułu wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach niniejszej sprawy. Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organów, że poddane kontroli urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Wskazują na to ustalenia i wnioski wynikające z przeprowadzonych eksperymentów, z których jednoznacznie wynika, iż można na nich bowiem rozgrywać gry o wygrane pieniężne. Ponadto kontrolujący w przypadku wszystkich automatów stwierdzili, iż grający nie ma wpływu na wynik gry, który zależy wyłącznie od oprogramowania zainstalowanego w automacie. Nie ma on wpływu na to w jakiej konfiguracji zatrzymują się i układają symbole skutkujące wygraną. Tym sam gracz nie ma wiedzy i nie jest w stanie przewidzieć, jaki będzie wynik gry, który jest niezależny od umiejętności grającego lub jego zdolności psychomotorycznych i intelektualnych. Zdaniem Sądu nie sposób deprecjonować środka dowodowego w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych w trybie art. 211 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. , poz. 1987 ze zm. – określanej dalej jako k.p.k.) w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1958 ze zm. – określanej dalej jako k.k.s.). W orzecznictwie na tle stosowanie art. 211 k.p.k. podnosi się, że eksperyment przeprowadza się, gdy jest to celowe dla sprawdzenia okoliczności wynikających z innych dowodów (por. wyrok SA w Krakowie z 28.8.2014 r., II AKa 129/14, KZS 2014, Nr 10, poz. 46). W niniejszej sprawie eksperyment został poprzedzony dowodami z oględzin salonu gier oraz z samych automatów, zlokalizowanymi poza wszelką wątpliwością poza kasynem gry, zatem kontrolujący słusznie powzięli podejrzenia o nielegalnym urządzaniu gier hazardowych, mając na względzie wspomniane powyżej przepisy u.g.h., co sprawia, że byli uprawnieni do przeprowadzenia eksperymentu z powodu istniejących w trakcie kontroli okoliczności. Ponadto w orzecznictwie podkreśla się, iż dowód z eksperymentu polegającego na przeprowadzeniu gier kontrolnych na automacie może stanowić samodzielną podstawę do poczynienia ustaleń co do spełnienia przesłanek określonych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2018 r., II GSK 755/18). Stąd niezasadny był zarzut sformułowany w pkt 2 skargi. W kontrolowanej sprawie organy administracji skarbowej dysponowały ponadto opiniami biegłego W.K., pochodzącymi również z postępowania karno-skarbowego, które w pełni korespondowały z ustaleniami i wnioskami wynikającymi ze wspomnianych eksperymentów. Uznał bowiem w nich, że każdy automat jest urządzeniem elektronicznym symulującym gry na klasycznych automatach bębnowych, nie posiada licznika czasu pozostałego do wykorzystania ani żadnego urządzenia ograniczającego czas gry, punkty uzyskiwane w wyniku wygranych są dodawane do posiadanych punktów i mogą być wykorzystane do prowadzenia kolejnych gier, wydłużając czas gry. Gry mają charakter losowy, gdyż końcowy układ symboli na bębnach nie zależy od zręczności gracza ani od jego pamięci (spostrzegawczości), gdyż po wciśnięciu przycisku "START" uruchomiona została gra, po czym grający nie mógł oddziaływać na układ symboli graficznych i moment zatrzymania gry. Ponadto automaty udostępniają funkcję "AUTO", które nie wymaga żadnej aktywności ze strony gracza, poza uruchomieniem tej funkcji. Biegły wyjaśnił również znaczenie funkcji "Pomoc" do której odsyłają "Zasady gry" znajdujące się na automatach, a która umożliwia teoretycznie sprawdzenie wyników wszystkich rozgrywanych gier, jednak ze względu na ilość dostępnych kombinacji i sposób w jaki są one udostępniane graczowi, opcja ta jest w praktyce nieprzydatna. Ponadto w trakcie prowadzonych gier ujawniono, że wyniki wyświetlane przez automaty nie są zgodne z udostępnionym wzorcem wyników. W kontekście powyższego samo wskazanie w "Zasadach gry", że urządzenie nie oferuje gier na automatach oraz okoliczność akceptacji przez gracza regulaminu gry nie stanowi o charakterze tych gier. Istotne jest to, jak w istocie gry te funkcjonują, nie zaś to, jak ich funkcjonowanie jest opisane i przedstawione oraz to czy gracz je akceptuje. Jak wynika z eksperymentów oraz opinii biegłego, gry na przedmiotowych automatach można było przeprowadzać bez użycia funkcji "Pomoc", która jak podnosi strona przemawiać ma za logicznym charakterem gry. Poza tym sytuacja, w której ,wytrawni gracze, posiadający nieprzeciętne umiejętności, byliby w stanie poznać wynik gry z pomocą funkcji "Pomoc" nie może zmienić oceny charakteru gier urządzanych na przedmiotowych urządzeniach, gdyż po pierwsze losowy charakter gier należy oceniać przez pryzmat umiejętności przeciętnego gracza, warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych), a po drugie możliwość podejrzenia wyniku gry, nie oznacza, że gracz ma wpływ na sam jej przebieg czy wynik, lecz jedynie to, iż gracz może wcześniej poznać wynik gry, co może jedynie wpływać na decyzję gracza co do dalszego grania. W przedmiotowej sprawie przeciętny gracz mógł teoretycznie poznać wcześniej wynik gry korzystając z informacji zawartych w opcji "Pomoc", jednak po pierwsze urządzenie pozwala na rozpoczęcie i kontynuowanie gry bez konieczności użycia funkcji "Pomoc" (brak jakiejkolwiek blokady programowej uniemożliwiającej kontynuację gry do momentu, aż gracz odnajdzie w tabeli wyników "Pomocy" układ symboli, który został zaprezentowany grającemu po rozpoczęciu gry), a po drugie – ilość możliwych wyników (1 000000 układów) i możliwy sposób ich przeszukiwania powoduje, ze względu na czasochłonność tego procesu, że w istocie możliwość uzyskania informacji, jak będzie przebiegała gra, jest wyłącznie pozorna. Stąd należało uznać, że funkcja "Pomoc", w ramach której istnieje możliwość wyszukania i podejrzenia wyniku gry, spośród 1 000000 możliwych układów, ma na celu wyłącznie stworzenie pozoru braku losowości gry i w istocie prowadzi do obejścia prawa określonego w u.g.h. Zasady logiki i doświadczenia życiowego uzasadniają twierdzenie, że możliwość korzystania z tej funkcji, jako elementu gry, jest jedynie hipotetyczna i iluzoryczna, jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie na tle tożsamych automatów należących do Spółki (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 29 sierpnia 2019 r., II SA/Bd 340/19). Organy w kontrolowanej sprawie uprawnione były do poczynienia ustaleń na podstawie powyższych dowodów zgromadzonych w postępowaniu karno-skarbowym. Stosownie bowiem art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast w myśl art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z tego przepisu wywodzi się, iż w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu i to przez inny organ (por. wyrok NSA z 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07). Nie świadczy to również – wbrew zarzutom zawartym w pkt 7 skargi – o prowadzeniu postępowania dowodowego przed wszczęciem postępowania i zanegowaniu prawa skarżącej do czynnego udziału w sprawie, lecz stanowi jedynie dopuszczalne wykorzystywania dowodów z innego postępowania. Podkreślić należy, że analiza treści art. 181 w zw. z art. 122 i 187 § 1 o.p. wręcz nakazuje przyjąć, że w przypadku istnienia dowodów opisanych w tym przepisie obowiązkiem organów podatkowych jest ich uwzględnienie. Dotyczy to także materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. I co więcej, nie istnieje prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych uprzednio w innym postępowaniu karnym, kontrolnym czy podatkowym. Przyjmuje się możliwość żądania powtórzenia takiego dowodu, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności wynikające z tych dowodów w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z 28 września 2018 r., I FSK 1096/18, B. Dauter, O.p. Komentarz, WKP 2019, t. 5 do art. 181). Z taką sytuacją nie mieliśmy jednak do czynienia w kontrolowanej sprawie. Powoływanie się bowiem przez stronę na ekspertyzy techniczne w odniesieniu do urządzeń, które nie były przedmiotem niniejszego postępowania, nie było wystarczającą przesłanką do ponownego przeprowadzenia powyższych dowodów, ani też do dopuszczenia kolejnego dowodu z opinii biegłego, czy przeprowadzenia rozprawy celem konfrontacji biegłego z osobą, która wydawała wspomniane ekspertyzy techniczne. Zwłaszcza, iż zarówno wyniki przeprowadzonych eksperymentów, jako wspomniane opinie W.K. były ze sobą spójne, w sposób logiczny i przekonywujący wyjaśniały przesłanki, które prowadzą do wniosku, iż sporne automaty umożliwiały gry w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Udział strony w postępowaniu dowodowym polegającym na sporządzeniu opinii biegłego jest zagwarantowany, jeśli strona ma możliwość odniesienia się do tej opinii po jej sporządzeniu, a przed rozstrzygnięciem w sprawie. To, że argumentacja strony nie została uwzględniona nie oznacza jeszcze, że doszło do naruszenia przepisów statuujących zasady postępowania dowodowego. Ponadto – jak trafnie się podkreśla w orzecznictwie - postępowanie administracyjne nie może polegać na tym, że organy mają obowiązek tak długo powoływać kolejnych biegłych aż stanie się zadość żądaniu wnioskodawców. Czyli tak długo aż w końcu biegły wyda opinię zgodną z oczekiwaniem strony. Stałoby to w sprzeczności z zasadą obiektywizmu oraz naruszało zasady zdrowego rozsądku, nie wspominając już o efektywności postępowania (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2017 r., II OSK 2939/15). Również wyrażona w art. 200a § 1 i 2 o.p. norma prawna co do zasady nakazuje przeprowadzenie w toku postępowania rozprawy na uzasadniony wniosek strony. Odstępstwo od tej reguły jest możliwe w sytuacji zaistnienia przesłanek przewidzianych w art. 200a § 3 o.p., tzn. w sytuacji, w której przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są już wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Z tym ostatnim przypadkiem mieliśmy do czynienia w kontrolowanej sprawie, wobec braku skutecznego podważenia logiczności i trafności opinii biegłego W.K. W związku z powyższym niezasadne okazały się zarzuty zawarte w pkt 5 i 6 skargi.

W konsekwencji powyższego nie sposób było zakwestionować poczynionych przez organy obu instancji ustaleń co do charakteru gier przeprowadzonych na spornych urządzeniach oraz ich kwalifikacji, jako spełniających przesłanki z art. 2 ust. 3 u.g.h. Stanowisko organów koresponduje z przyjętą w orzecznictwie wykładnią użytego w art. 2 ust. 3 u.g.h. sformułowania "element losowości", że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, czyli nie zależy od jego umiejętności fizycznych i psychicznych, tj. zręczności, woli czy wiedzy (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2014 r., II GSK 1713/13). Nie ulega również wątpliwości, iż tytuł prawny do opisanych w decyzjach automatów do gier, zainstalowanych w kontrolowanym przez funkcjonariuszy celnych lokalu przysługiwał skarżącej Spółce i znajdował się on w jej władaniu, w konsekwencji to ona pozostawała podmiotem urządzającym grę na automatach w rozumieniu u.g.h. Świadczą o tym umowa podnajmu z dnia [...] czerwca 2017 r. oraz pismo z dnia [...] lutego 2018 r. stanowiące zgłoszenie interwencji postępowaniu karno-skarbowym. Ponadto ustaleń tych skarżąca Spółka nie zwalczała ani na etapie postępowania administracyjnego składając jakiekolwiek wnioski dowodowe w tym zakresie, ani też na etapie postępowania przed sądem administracyjnym. Nie był również zasadny zarzut naruszenia art. 165b § 1 o.p., zgodnie z którym w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przytoczony przepis dotyczy sytuacji przeprowadzenia uprzedniej kontroli podatkowej na podstawie art. 280 i nast. o.p. Natomiast czynności przeprowadzone przez funkcjonariuszy celno-skarbowych w dniu [...] lutego 2018 r. zostały podjęte w trybie przepisów o postępowaniu karno-skarbowym w związku z podejrzeniem popełnienia czynu określonego w art. 107 § 3 k.k.s. Ponadto konstrukcja art. 165b o.p. ma zastosowanie do zobowiązań, w których ma zastosowanie "samo wymiar" (por. H. Dzwonkowski, O.p. Komentarz, Legalis 2018, t. 2 do art. 165b), a tym samym nie sposób zastosować tego przepisu w odniesieniu do kar administracyjnych (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 24 października 2018 r., II SA/Go 604/18). W konsekwencji powyższego zasadnie organy uznały, iż istnieją podstawy do wymierzenia skarżącej kary za urządzanie gier na zatrzymanych automatach w kwocie po 100.000 zł za każdy automat zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. Sąd nie podzielił również zarzutu skarżącej Spółki, dotyczącego niezastosowania w sprawie przepisów Działu IVa k.p.a. Wskazać bowiem należy, iż przepisy te nie mają zastosowania do kar pieniężnych wymierzanych w drodze decyzji na podstawie przepisów rozdziału 10 u.g.h., gdyż zgodnie z art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy o.p., chyba że ustawa stanowi inaczej, a w świetle art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy op, co zasadniczo wyklucza zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. stosowanie przepisów k.p.a. (por. wyroki WSA w Rzeszowie z 11 czerwca 2016 r., II SA/Rz 414/159, WSA w Olsztynie z 25 czerwca 2019 r. , II SA/Ol 339/19, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 4 września 2019 r., II SA/Go 391/19, wyrok WSA w Bydgoszczy z 29 sierpnia 2019 r., II SA/Bd 340/19). Zwrócić również należy uwagę na szczególny charakter i istotę sankcji określonej w art. 89 u.g.h., która przemawia przeciwko stosowaniu instytucji odstąpienia czy miarkowania kary. Jak bowiem stwierdził Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2015 r. w sprawie P 32/12 kara pieniężna, o której mowa w art. 89 u.g.h., rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Ponadto skarżąca Spółka nie powołuje się na żadne okoliczności uzasadniające zastosowanie powyższych instytucji z Działu IVa k.p.a. i żadnego tego rodzaju przesłanki nie wynikają z akt sprawy. Wręcz przeciwnie z urzędu jest Sądowi wiadome, iż przeciwko Spółce toczyły się i toczą liczne postępowania za naruszenie przepisów u.g.h., świadczące, że rozpoznawana sprawa nie jest jednostkowym przypadkiem (por. np. wyroki WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 4 września 2019 r., II SA/Go 423/19, z dnia 9 maja 2019 r., II SA/Go 97/19, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 29 sierpnia 2019 r., II SA/Bd 340/19, wyrok WSA we Wrocławiu z 12 grudnia 2012 r., III SA/Wr 304/19, wyrok WSA w Warszawie z 25 października 2019 r., V SA/Wa 1007/19, wyrok WSA w Szczecinie z 13 czerwca 2019 r., II SA/Sz 1286/18). Sąd uznał ponadto, że nie ma podstaw do dopuszczenia uzupełniających dowodów z dokumentów przedstawionych przez skarżącą wraz ze skargą. Nie wynika bowiem z nich, iż dotyczą one tych konkretnych urządzeń, które były przedmiotem niniejszego postępowania, a zatem nie obrazują ich sposobu działania w momencie przeprowadzenia kontroli przez organy w niniejszej sprawie. Zauważyć też należy, że przedłożone ekspertyzy, podobnie jak wypowiedzi biegłych zawarte w protokole z rozprawy mają charakter opinii biegłego, a art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – określanej dalej jako p.p.s.a.) nie daje podstaw do dopuszczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z dokumentu, który w istocie ma charakter opinii biegłego (por. wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 25 września 2000 r., sygn. akt FSA 1/00). W związku z tym postanowieniem z dnia 5 grudnia 2019 r. Sąd oddalił wnioski dowodowe Spółki zgłoszone w skardze. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. ją oddalił.

.