Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 145/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2020-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1 i § 2, art.14b § 1 i § 3; art. 120 i 121 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11 ust 1 i 4, art. 15e ust 1 pkt 1, art.21 ust 1 pkt 2a
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 57a, art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki z o. o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200,00 zł (słownie złotych: dwieście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A Sp. z o.o. (dalej jako: strona, skarżąca, Spółka, Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Dyrektor KIS, organ) z 20 lutego 2020 r. nr [...], którą uznano za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy wydatki przez nią ponoszone w związku z wypłatą na rzecz Podmiotów Powiązanych prowizji z tytułu świadczenia usługi pośrednictwa sprzedaży nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2019 poz. 865 ze zm. - dalej jako "updop").

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Podstawowym przedmiotem jej działalności jest produkcja systemów ogrodzeniowych, kontroli dostępu oraz zintegrowanych rozwiązań zabezpieczających. Spółka należy do międzynarodowej B (dalej: "B"). Wyroby przez nią produkowane podlegają sprzedaży na rzecz klientów zlokalizowanych na rynku polskim, jak również na wielu rynkach zagranicznych. Z uwagi na fakt, iż Spółka nie realizuje aktywnej sprzedaży swoich wyrobów w wybranych lokalizacjach, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła z innymi podmiotami z B umowy, na mocy których podmioty te świadczą na jej rzecz usługi wsparcia sprzedaży/pośrednictwa sprzedaży (dalej: "Umowy") tj. pełnią funkcje agentów sprzedaży w ściśle określonych obszarach. Umowy zostały zawarte z trzema spółkami z siedzibą w [...], [...] i [...]. Spółka nie wyklucza, że w przyszłości zawrze kolejne umowy o podobnym zakresie. Podmioty te spełniają przesłanki uznania ich za podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop (dalej: "Podmioty Powiązane"). Zakres usług świadczonych na rzecz Spółki przez Podmioty Powiązane wskazany w Umowie obejmuje następujące czynności:

• zabieganie o klientów zlokalizowanych w ściśle określonych obszarach,

• realizacja działań promujących produkty Spółki, w tym, udział w targach handlowych (koszty działań promocyjnych uznaje się na pokryte prowizją wypłacaną Podmiotowi Powiązanemu z tytułu świadczenia usługi pośrednictwa sprzedaży),

• weryfikacja i monitorowanie zdolności kredytowej klientów oraz informowanie Spółki o ewentualnych niekorzystnych zmianach w tym zakresie i wsparcie w pobieraniu zaległych płatności,

• odbieranie uwag i skarg pochodzących od klientów dotyczących wad wyrobów oraz niezwłoczne ich przekazywanie Spółce,

• informowanie Spółki o działaniach podejmowanych przez Podmiot Powiązany w ramach realizacji Umowy, warunkach oraz perspektywach dotyczących danego obszaru, na którym wspierana jest sprzedaż wyrobów Spółki, działaniach podejmowanych przez konkurentów, konkretnych zapytań zgłaszanych przez klientów, jak również wszelkich innych faktów i zdarzeń, które mogą mieć wpływ na sprzedaż produktów Spółki.

Każda Umowa precyzuje obszar działania agenta, jak również zakres produktów, których sprzedaż jest wspierana. W zależności od okoliczności oraz warunków i zasad ustalonych pomiędzy Spółką i Podmiotem Powiązanym, agent może pełnić następujące funkcje:

1) przedstawiciel handlowy - Podmiot Powiązany przekazuje Spółce wszelkie zapytania/ zamówienia otrzymane od klienta, a klientów informuje o cenach i warunkach sprzedaży wyrobów. Działając w roli przedstawiciela handlowego Podmiot powiązany nie posiada uprawnień do zawierania jakichkolwiek umów handlowych w imieniu Spółki lub by w jakikolwiek inny sposób wiązać Spółkę z podmiotami trzecimi;

2) agent/pośrednik - Podmiot Powiązany może w imieniu Spółki negocjować i zawierać z klientami umowy sprzedaży wyrobów we własnym imieniu, ale na rachunek Spółki (w praktyce wskazane w umowach "zawieranie umów" odbywa się co do zasady w drodze uzgodnień ustnych lub mailowych). Działając w roli agenta/pośrednika Podmiot Powiązany informuje Spółkę o tożsamości klientów, na rzecz których zbywane są produkty;

3) niezależny sprzedawca - Podmiot Powiązany nabywa od Spółki jej wyroby i dokonuje ich odsprzedaży na rzecz klientów we własnym imieniu i na własny rachunek (działalność w tej formie nie stanowiła przedmiotu pytań Wnioskodawcy we wniosku o wydanie interpretacji).

Na mocy Umów, Podmioty Powiązane otrzymują od Wnioskodawcy prowizję z tytułu świadczenia usług pośrednictwa sprzedaży (dalej: "Prowizja"). Kwota prowizji jest ustalana jako określony procent łącznej wartości sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę za pośrednictwem/przy wsparciu danego Podmiotu Powiązanego. Procent wartości sprzedaży, o którym mowa powyżej jest ustalany odrębnie z każdym Podmiotem Powiązanym stosownie do obszaru jego działalności i odnotowany w danej Umowie.

Dodatkowo Umowa przewiduje, że w przypadku, gdy Podmiot Powiązany osiągnie stratę w związku z realizacją pośrednictwa sprzedaży na rzecz Spółki, będzie ona zobowiązana do uiszczenia na jego rzecz kwoty dodatkowej prowizji. Szczegółowa procedura kalkulacji kwoty dodatkowej prowizji została wskazana w Umowach.

Wnioskodawca nadmienił, że z uwagi na fakt, iż świadczeniodawcami usług pośrednictwa sprzedaży, o których mowa w niniejszym wniosku są Podmioty Powiązane, po stronie Spółki nie występuje obowiązek ustalenia stosownej klasyfikacji tych świadczeń. Co więcej, w ocenie Spółki, klasyfikacja ta pozostaje bez znaczenia dla oceny przedmiotu niniejszego wniosku. Niemniej jednak, mając na uwadze znaną Spółce praktykę procesową organów podatkowych w odniesieniu do interpretacji indywidualnych wydawanych na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, strona wskazała, że kierując się dominującym charakterem analizowanych usług, mogłyby one zostać sklasyfikowane do następujących grupowań PKWiU:

♦ 46.18.19.0 - Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych,

♦ 46.19.10.0 - Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej towarów różnego rodzaju.

♦ 74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń.

Wnioskodawca podkreślił jednak, że wskazane powyżej grupowania nie są elementem stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego, ale wyrażają jego stanowisko w zakresie prawdopodobnego statystycznego ujęcia usług nabywanych przez Spółkę od Podmiotów Powiązanych. Z uwagi jednak na brak precyzyjnych wyjaśnień GUS co do zakresów przedmiotowych poszczególnych grupowań Spółka nie może wykluczyć, że faktyczny zakres usług świadczonych przez Podmioty Powiązane wykracza poza wskazane grupowania statystyczne.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie:

"Czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z wypłatą na rzecz Podmiotów Powiązanych prowizji z tytułu świadczenia usługi pośrednictwa sprzedaży nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop?"

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki te nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, przewidzianego w w/w przepisie.

Uzasadniając własne stanowisko Wnioskodawca przytroczył treść art. 15e ust. 1 updop, wskazując, że ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych, które jednocześnie zostały wymienione w katalogu wydatków określonym w tym przepisie. Dokonał następnie wykładni zawartych w tym przepisie pojęć: usług doradztwa, usług badania rynku, reklamy, usług reklamowych, zarządzania, usług przetwarzania danych, stwierdzając, że opisane do wniosku usługi wsparcia sprzedaży/pośrednictwa sprzedaży nie mieszczą się w żadnej kategorii usług, wskazanych wprost w analizowanym przepisie. Analizując z kolei zakres pojęciowy terminu "świadczeń o podobnym charakterze", Wnioskodawca stanął na stanowisku, że przy jego interpretacji należy posiłkować się dorobkiem doktryny i orzecznictwa wypracowanym na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, z uwagi na zbieżność semantyczną katalogu pojęć z obu tych artykułów. Odwołując się zatem do poglądów orzecznictwa i doktryny, wyrażonych na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, Wnioskodawca wywiódł, że poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop prowadzi do wniosku, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Kluczowym z punktu widzenia oceny, czy dana usługa powinna zostać uznana za świadczenie podobne jest więc fakt, czy jej dominujący charakter odpowiada co najmniej jednej z usług w nim wymienionych. Oznacza to, że nawet w przypadku uznania, że usługa analizowana w ramach niniejszego wniosku zawiera w sobie elementy świadczeń o podobnym charakterze do usług reklamy lub badania rynku, nie jest uprawnionym, aby fakt ten stanowił o kwalifikacji kosztów tych usług jako kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e updop. Czynności wchodzące w zakres usługi wsparcia sprzedaży/pośrednictwa sprzedaży mogą, choć nie muszą, obejmować realizację działań promujących produkty Spółki oraz przekazywanie jej informacji o warunkach oraz perspektywach dotyczących danego obszaru, na którym wspierana jest sprzedaż wyrobów Spółki. W rezultacie, nawet w przypadku uznania, że powyższe czynności noszą znamiona usług reklamowych lub/oraz badania rynku, nie stanowi to wystarczającej przesłanki do kwalifikacji usług pośrednictwa sprzedaży jako świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Działania te, podejmowane przez Podmioty Powiązane w toku świadczenia usługi wsparcia sprzedaży stanowią jedynie czynności pomocnicze/dodatkowe w stosunku do usługi zasadniczej. Ich charakter z pewnością nie jest dominujący, a udział w całości świadczeń realizowanych na rzecz Spółki zdecydowanie nie jest przeważający. Nabycie przez Spółkę analizowanych usług ma bowiem na celu przede wszystkim skojarzenie Spółki z potencjalnymi nabywcami jej wyrobów i realizacji procesu ich sprzedaży. Kluczowe cechy tego świadczenia nie odpowiadają zatem żadnej z kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Konsekwentnie, brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych, aby koszty nabycia przez Spółkę usług pośrednictwa sprzedaży podlegały ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na gruncie analizowanych przepisów. Na potwierdzenie swego stanowiska Wnioskodawca przytoczył liczne przykłady orzeczeń sądów administracyjnych i rozstrzygnięć organów interpretacyjnych (m.in. wyrok WSA w Krakowie z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I Sa/Kr 1006/18, interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 23 lutego 2018 r., Nr 0111-KDIB2-1.4010.375.2017.2JP).

Konkludując wnioskodawca stwierdził, że usługi pośrednictwa sprzedaży/usługi wsparcia sprzedaży świadczone na rzecz Spółki przez Podmioty Powiązane nie spełniają przesłanek uznania ich za świadczenia wskazane w art. 15e ust. 1 updop. Usługi te nie zostały bowiem wprost wymienione w treści tego przepisu, jak również ich charakter nie odpowiada świadczeniom o podobnym charakterze. Co więcej, nawet w przypadku uznania, że omawiane usługi pośrednictwa sprzedaży zawierają pewne elementy świadczeń o podobnym charakterze do usług reklamowych lub badania rynku, fakt ten nie może przesądzać o ich kwalifikacji jako usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop. Wskazane bowiem elementy to czynności pomocnicze/dodatkowe w stosunku do usługi zasadniczej, której nadrzędny charakter jest zdecydowanie odmienny od usług wymienionych w tymże przepisie. Konsekwentnie, brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych, aby koszty nabycia przez Spółkę usług pośrednictwa sprzedaży podlegały ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na gruncie analizowanych przepisów.

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną z 20 lutego 2020 r. Dyrektor KIS uznał, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ przytoczył treść art. 15 ust. 1 i art. 15e ust. 1 updop. Wskazał, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy jest objęte jego zakresem, decydujące jest, by elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Następnie organ odwołał się do słownikowych pojęć "doradztwo", "usługa kontroli", "zarządzanie", "przetwarzanie danych", "badanie rynku" "reklama", opowiadając się za szerokim rozumieniem tych pojęć. Zdaniem organu, przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Odwołując się do orzecznictwa Dyrektor KIS wskazał, że świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu. Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się, że działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Doradztwo określane jest jako: przejęcie zadań, pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy, pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji, pomoc w rozwiązywaniu problemów, pomoc w podejmowaniu decyzji, przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko, przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów, przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań, identyfikacja i rozwiązywanie problemów, przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu, dawanie wskazówek dotyczących postępowania. Według poglądów przedstawicieli doktryny "wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych należy rozumieć wszelką działalność promocyjną, w wyniku której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Jeśli chodzi o usługi badania rynku organ wskazał, że oznacza to zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych, takich jak: popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży.

Zgodnie zaś ze słownikowym znaczeniem pojęcia "zarządzać", należy przez to rozumieć "kierowanie, administrowanie czymś" Według organu pojęcie "zarządzania" musi być rozumiane szeroko, jako zbiór różnorodnych działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów. Z kolei "kierować" oznacza "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania". Natomiast kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Odkodowując dalej znaczenie pojęcia usług przetwarzania danych organ wskazał, że istotą tych usług jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (G. Wilson. Przetwarzanie danych dla programistów, Wydawnictwo Helion 2006).

Ponadto organ wskazał na powszechne rozumienie pojęcia "pośrednictwo" oraz podniósł, że w literaturze przedmiotu wskazuje się, że: podstawowym zadaniem (...) wyspecjalizowanych "pośredników" jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez "wprowadzenie" ich w określony stosunek umowny" (zob. M. Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo. Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego opisanego we wniosku organ stwierdził, że nabywane przez Spółkę usługi pośrednictwa sprzedaży, bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Zaznaczył przy tym, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług wskazanych w omawianym przepisie nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym, jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Zdaniem organu, w odniesieniu do świadczeń opisanych we wniosku należy uznać, iż usługi świadczone na rzecz Spółki przez Podmioty Powiązane - obejmujące czynności takie jak: zabieganie o klientów zlokalizowanych w ściśle określonych obszarach, realizację działań promujących produkty Spółki, w tym: udział w targach handlowych, weryfikację i monitorowanie zdolności kredytowej klientów oraz informowanie Spółki o ewentualnych niekorzystnych zmianach w tym zakresie i wsparcie w pobieraniu zaległych płatności, odbieranie uwag i skarg pochodzących od klientów dotyczących wad wyrobów oraz niezwłoczne ich przekazywanie Spółce, informowanie Spółki o działaniach podejmowanych przez Podmiot Powiązany w ramach realizacji Umowy, warunkach oraz perspektywach dotyczących danego obszaru, na którym wspierana jest sprzedaż wyrobów Spółki, działaniach podejmowanych przez konkurentów, konkretnych zapytań zgłaszanych przez klientów, jak również wszelkich innych faktów i zdarzeń, które mogą mieć wpływ na sprzedaż produktów Spółki - są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust.1 ww. ustawy, w szczególności do usług doradczych, badania rynku oraz reklamowych, które wymagają przy tym dużej i specjalistycznej wiedzy o sytuacji w określonej branży i podmiotach w tej branży funkcjonujących. Skoro bowiem w znaczeniu potocznym doradztwo to "udzielanie fachowych porad", trudno przyjąć, że ww. działania nie wiążą się faktycznie z udzielaniem fachowych porad opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

Organ zwrócił uwagę, że zarówno usługi pośrednictwa sprzedaży, wskazane we wniosku jak i usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na dostawach, negocjacjach definiowaniu kontraktów zakupowych i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych rodzajów usług w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 updop. Zdaniem organu, jedną z cech świadczącą o tym, iż usługi o których mowa we wniosku mieszczą się w definicji art. 15e ust. 1 updop, jest fakt, że na mocy Umów Podmioty Powiązane otrzymują od Wnioskodawcy prowizję z tytułu świadczenia usług pośrednictwa sprzedaży. Kwota prowizji jest ustalana jako określony procent łącznej wartości sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę za pośrednictwem/przy wsparciu danego Podmiotu Powiązanego. Procent wartości sprzedaży, o którym mowa powyżej jest ustalany odrębnie z każdym Podmiotem Powiązanym stosownie do obszaru jego działalności i odnotowany w danej Umowie.

Organ podkreślił, że opisane we wniosku usługi sprowadzają się de facto do pozyskania nowych i utrzymania bieżących kontaktów z nabywcami produktów oferowanych przez Spółkę oraz pomocy w zawieraniu umów handlowych. Trudno więc wyobrazić sobie usługę zabiegania o klientów na jakiś oferowany przez producenta produkt bez jednoczesnego promowania go, jego reklamowania, przekazywania informacji o nim, jego zaletach, wartości, miejscach i możliwościach jego nabycia, zachęcania do nabycia produktu od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego, zatem bez tych wszystkich czynności, które, jak wyżej wskazano, charakterystyczne są dla usług reklamowych. Podmioty Powiązane, którym Wnioskodawca wypłaca prowizje za świadczone usługi pośrednictwa sprzedaży, bez wątpienia świadczą również usługi doradcze i badania rynku. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ww. ustawy, a co za tym idzie - stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W konkluzji organ stwierdził, że w kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę przedmiotowe usługi stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, gdyż niewątpliwie noszą one szereg cech charakterystycznych dla usług wymienionych w ww. przepisie a cechy tych usług przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Spółka zaskarżyła powyższą interpretację skargą wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 updop poprzez uznanie, że koszty zakupu usług opisanych we wniosku, ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych, obejmują elementy charakterystyczne dla świadczeń doradczych, reklamy oraz badania rynku, a w konsekwencji powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni tego przepisu w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zakres nabywanych usług nie mieści się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop i tym samym wartość tych usług nie podlega, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów;

2) przepisów postępowania, tj.: a) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1, § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "op", "Ordynacja podatkowa") poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. dokonanie pobieżnej i niepełnej analizy przedmiotowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji kosztów zakupu przez Spółkę usług od podmiotów powiązanych na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, skutkujące brakiem wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska organu dla przyjętej kwalifikacji kosztów usług za podlegające ograniczeniu, o którym mowa w w/w przepisie, czym w konsekwencji organ naruszył również określoną w art. 121 op zasadę pogłębienia zaufania do organów ze względu na brak wystarczającego uzasadnienia swojego stanowiska oraz staranności działania; b) art. 2a op poprzez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario w sytuacji powstania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

Z tych względów pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie dalej czynionych rozważań sądu, podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 op).

Z tego też względu kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Przy czym, co istotne, zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany tymi zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Sąd rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, przy czym podkreślenia ponownie wymaga, że Sąd badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji wziął pod uwagę wyłącznie okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazane we wniosku.

Na tle zaistniałego w sprawie sporu, dotyczącego rezultatu wykładni przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, tj. oceny podlegania, bądź niepodlegania ograniczeniom przewidzianym w tej regulacji w stosunku do kosztów usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez agentów, będących podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 updop, opisanych we wniosku o interpretację - zasadnym jest więc przypomnienie zakresu usług świadczonych na rzecz Spółki przez Podmioty Powiązane.

Zakres tych usług wskazany w Umowie obejmuje czynności takie jak:

• zabieganie o klientów zlokalizowanych w ściśle określonych obszarach,

• realizacja działań promujących produkty Spółki, w tym udział w targach handlowych (koszty działań promocyjnych uznaje się na pokryte prowizją wypłacaną Podmiotowi Powiązanemu z tytułu świadczenia usługi pośrednictwa sprzedaży),

• weryfikacja i monitorowanie zdolności kredytowej klientów oraz informowanie Spółki o ewentualnych niekorzystnych zmianach w tym zakresie i wsparcie w pobieraniu zaległych płatności,

• odbieranie uwag i skarg pochodzących od klientów dotyczących wad wyrobów oraz niezwłoczne ich przekazywanie Spółce,

• informowanie Spółki o działaniach podejmowanych przez Podmiot Powiązany w ramach realizacji Umowy, warunkach oraz perspektywach dotyczących danego obszaru, na którym wspierana jest sprzedaż wyrobów Spółki, działaniach podejmowanych przez konkurentów, konkretnych zapytań zgłaszanych przez klientów, jak również wszelkich innych faktów i zdarzeń, które mogą mieć wpływ na sprzedaż produktów Spółki.

Każda Umowa precyzuje obszar działania agenta, jak również zakres produktów, których sprzedaż jest wspierana. W zależności od okoliczności oraz warunków i zasad ustalonych pomiędzy Spółką i Podmiotem Powiązanym, agent może pełnić następujące funkcje:

1) przedstawiciel handlowy - Podmiot Powiązany przekazuje Spółce wszelkie zapytania/ zamówienia otrzymane od klienta, a klientów informuje o cenach i warunkach sprzedaży wyrobów. Działając w roli przedstawiciela handlowego Podmiot Powiązany nie posiada uprawnień do zawierania jakichkolwiek umów handlowych w imieniu Spółki lub by w jakikolwiek inny sposób wiązać Spółkę z podmiotami trzecimi;

2) agent/pośrednik - Podmiot Powiązany może w imieniu Spółki negocjować i zawierać z klientami umowy sprzedaży wyrobów we własnym imieniu, ale na rachunek Spółki (w praktyce wskazane w umowach "zawieranie umów" odbywa się co do zasady w drodze uzgodnień ustnych lub mailowych). Działając w roli agenta/pośrednika Podmiot Powiązany informuje Spółkę o tożsamości klientów, na rzecz których zbywane są produkty.

Na mocy Umów, Podmioty Powiązane otrzymują od Wnioskodawcy prowizję z tytułu świadczenia usług pośrednictwa sprzedaży, której wysokość jest ustalana jako określony procent łącznej wartości sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę za pośrednictwem/przy wsparciu danego Podmiotu Powiązanego. Procent wartości sprzedaży jest ustalany odrębnie z każdym Podmiotem Powiązanym stosownie do obszaru jego działalności i odnotowany w danej Umowie.

Dodatkowo, jak podano we wniosku, Umowa przewiduje również, że w przypadku, gdy Podmiot Powiązany osiągnie stratę w związku z realizacją pośrednictwa sprzedaży na rzecz Spółki, będzie ona zobowiązana do uiszczenia na jego rzecz kwoty dodatkowej prowizji, a szczegółowa procedura kalkulacji tej kwoty dodatkowej prowizji została wskazana w Umowach.

Zdaniem Skarżącej, całość kosztów ponoszonych przez nią na nabycie usług opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym tj. nabycia usług pośrednictwa wykonywanych przez przedstawicieli handlowych (pkt 1) i agentów/pośredników (pkt 2) może stanowić koszty uzyskania przychodów bez żadnych ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Według Spółki, nawet w przypadku uznania, że usługa analizowana w ramach niniejszego wniosku zawiera w sobie - oprócz usługi zasadniczej wsparcia sprzedaży/pośrednictwa sprzedaży - także inne czynności pomocnicze/dodatkowe mogące zawierać w sobie elementy świadczeń o podobnym charakterze do usług reklamy lub badania rynku, brak jest podstaw do kwalifikacji kosztów nabycia usług pośrednictwa jako kosztów podlegających ograniczeniu, przewidzianym w art. 15e updop. Powiązane wobec głównego świadczenia wsparcia sprzedaży inne czynności pomocnicze/dodatkowe nie mają bowiem charakteru dominującego, a udział w całości świadczeń realizowanych na rzecz Spółki stanowi jedynie uzupełnienie usługi zasadniczej, jaką stanowi przede wszystkim skojarzenie Spółki z potencjalnymi nabywcami jej wyrobów i realizacji procesu ich sprzedaży. Kluczowe cechy tego świadczenia nie odpowiadają z kolei żadnej z kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Tym samym, brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych, aby koszty nabycia przez Spółkę usług pośrednictwa sprzedaży podlegały ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na gruncie analizowanych przepisów.

Z kolei według organu, czynności takie jak: zabieganie o klientów zlokalizowanych w ściśle określonych obszarach, realizacja działań promujących produkty Spółki, w tym udział w targach handlowych, weryfikacja i monitorowanie zdolności kredytowej klientów oraz informowanie Spółki o ewentualnych niekorzystnych zmianach w tym zakresie i wsparcie w pobieraniu zaległych płatności, odbieranie uwag i skarg od klientów dotyczących wad wyrobów oraz niezwłoczne ich przekazywanie Spółce, informowanie Spółki o działaniach podejmowanych przez Podmiot Powiązany w ramach realizacji Umowy, warunkach oraz perspektywach dotyczących danego obszaru, na którym wspierana jest sprzedaż wyrobów Spółki, działaniach podejmowanych przez konkurentów, konkretnych zapytań zgłaszanych przez klientów, jak również wszelkich innych faktów i zdarzeń, które mogą mieć wpływ na sprzedaż produktów Spółki - są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w szczególności do usług doradczych, badania rynku oraz reklamowych, które wymagają przy tym dużej i specjalistycznej wiedzy o sytuacji w określonej branży i podmiotach w tej branży funkcjonujących.

Przystępując zatem do oceny prawnej zaprezentowanych powyższej stanowisk stron niniejszego postępowania, wskazać należy na treść podlegającego wykładni przepisu prawa materialnego tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (...) - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a -16m, i odsetek.

Przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w związku z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175).

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy, wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości.

Nie budzi przy tym wątpliwości, że katalog usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. jest katalogiem otwartym, na co wprost wskazuje zawarte w nim sformułowanie "(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu. Dla określenia rodzajów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji pomocne jest sięgniecie do dorobku orzeczniczego wypracowanego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą. Stosownie do tej regulacji, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w updop została przedstawiona na gruncie wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy m.in. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a (to samo tyczy się art. 15e ust. 1 pkt 1) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Analogicznie, poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 updop prowadzi również do tożsamego wniosku, że świadczenie objęte tą regulacją, to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko takie świadczenie, które jest równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Jednocześnie w procesie wykładni przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, należy - na co słusznie wskazuje Spółka - dokonać również porównania celu gospodarczego danego świadczenia, które ma być uznane za świadczenie o podobnym charakterze, z celem gospodarczym konkretnego świadczenia z katalogu wymienionego w tym przepisie, z którym dokonuje się porównania

Świadczeniem o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, będzie zatem świadczenie równorzędne pod względem prawnym do wymienionego przez ustawodawcę, posiadające jednocześnie przeważające cechy tego konkretnego porównywanego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop - oraz co równie ważne - realizującego podobny cel gospodarczy do porównywanego świadczenia nazwanego z katalogu wymienionego w tym przepisie.

Z analizy stanowiska Spółki, przestawionego zarówno w samym wniosku jak i skardze wywiedzionej na wydaną interpretację, wynika, że domagała się ona potwierdzenia, że usługa pośrednictwa sprzedaży, która nie jest wprost wymieniona w art. 15 e ust. 1 pkt 1 updop - nie jest również podobna do żadnego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, nawet wówczas, gdy zawiera ona w sobie świadczenia poboczne wykazujące takie podobieństwo, gdyż realizuje ona inny cel gospodarczy, zaś świadczenia poboczne wykazujące na podobieństwo, nie mają charakteru dominującego, ani nadrzędnego.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że pojęcia świadczenie (umowy) pośrednictwa nie zostały zdefiniowane w samej ustawie, dlatego też należy odczytywać je w znaczeniu potocznym, uznając nadrzędność gramatycznej wykładni prawa.

Z definicji pojęcia "pośrednictwo", zawartych w słownikach języka polskiego, wynika, że jest to działalność osoby trzeciej, mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, występowanie w roli łącznika lub rozjemcy a także kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy, pośredniczenie w załatwianiu transakcji (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1988, tom II str. 852; Nowy słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2002 str. 728; Słownik Języka Polskiego, Lidia Drabik, Elżbieta Sobol, PWN, Warszawa 2007, str. 427). Podobnie elementy pośrednictwa akcentowane są w piśmiennictwie i orzecznictwie dotyczącym umowy agencyjnej uregulowanej w art. 758 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025; dalej: K.c.).

W komentarzach do art. 758 K.c., a także w orzecznictwie zapadłym na tle tej regulacji wskazuje się na agenta pośrednika, którego obowiązki polegają na pośredniczeniu przy zawieraniu umów na rzecz zleceniodawcy oraz agenta przedstawiciela, którego istotą działalności jest zawieranie umów w imieniu zleceniodawcy, powierzenie przedstawicielstwa musi być wsparte pełnomocnictwem (por. T. Wiśniewski, w: G. Bieniek, H. Ciepła, S. Dmowski, J. Gudowski, K. Kołakowski, M. Sychowicz, T. Wiśniewski, C. Żuławska: Kodeks cywilny. Komentarz, Księga III Zobowiązania, Tom II, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1996 r., s. 269).

Z kolei w odniesieniu do typu umowy – agencji pośredniczącej wskazuje się, że ustawowe ujęcie przedmiotu działania agenta oznacza, że przez zawarcie samej umowy agencyjnej agent zostaje z reguły zobowiązany do dokonywania dla dającego zlecenie jedynie czynności faktycznych (pośredniczenia), których celem jest doprowadzenie do powstania stosunków prawnych między dającym zlecenie a osobą trzecią (por. E. Rott-Pietrzyk, Komentarz do art. 758 K.c., LEX).

Takimi czynnościami faktycznymi z zakresu działania agenta pośrednika w świetle poglądów nauki i orzecznictwa sądów administracyjnych jest zatem wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru (por. K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 758 Kodeksu cywilnego, LEX oraz wyrok NSA z 28 października 2010 r., sygn. akt I GSK 723/09 i wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2018r. sygn. akt I SA/Kr 1006/18).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania co do rozumienia instytucji pośrednictwa w sprzedaży do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Sąd podziela zarzuty skarżącej o pobieżnej i niepełnej analizie przedmiotowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji kosztów zakupu przez Spółkę usług od Podmiotów Powiązanych na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

W ocenie Sądu mając na uwadze, iż omawiany przepis ma zastosowanie wyłącznie do określonego w nim katalogu usług określanych mianem niematerialnych, co dotyczy również spornego w sprawie pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze", ocena stanowiska skarżącej wymagała w pierwszym rzędzie uprzedniej analizy, czy w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz Spółki przez Podmioty Powiązane uchwytny jest ich materialny efekt, tj. czy można w mierzalny sposób powiązać ich wartość z określonym przedmiotem świadczenia. Sąd nie bez przyczyny zwrócił wyżej uwagę na cel, jakiemu w zamierzeniu ustawodawcy służyć miało wprowadzenie do porządku prawnego art. 15e ust 1 pkt 1 updop, a mianowicie zapobieżenie nadużyciom sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie wykorzystywania usług niematerialnych do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT. Skoro więc z woli ustawodawcy ograniczenie przewidziane w tym przepisie dotyczy tylko limitowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na nabycie usług niematerialnych (których otwarty katalog został w tym przepisie wymieniony), brak jest podstaw prawnych do objęcia tym ograniczeniem świadczeń, które wywołują konkretny, mierzalny rezultat i dają możliwość powiązania ich wartości z otrzymywanym "produktem". Innymi słowy przepis ten nie ma zastosowania do usług, w stosunku do których istnieje uchwytny wymiar materialny.

Uwagi powyższe nabierają szczególnie istotnego znaczenia wobec analizowanych usług pośrednictwa w sprzedaży. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w sytuacji, gdy występuje ścisły związek takich świadczeń z wynagrodzeniem w formie prowizji, rozumianej jako określony procent od uzyskanych przez sprzedawcę przychodów ze sprzedaży zrealizowanej za pomocą pośrednika – to wówczas istnieje także uchwytny rezultat owych świadczeń, gdyż działania podjęte przez pośrednika mają przełożenie na konkretny, możliwy do ustalenia efekt w postaci umówionego procenta wartości przychodu ze sprzedaży produktów klientom pozyskanym przez pośrednika. W ocenie Sądu w takim przypadku świadczenia te przybierają materialny wymiar, przejawiający się nie tylko w skojarzeniu klienta ze sprzedawcą, lecz również uzyskaniu przez sprzedawcę wymiernego rezultatu w postaci zwiększenia sprzedaży, co odzwierciedla prowizja powiązana z wartością tej sprzedaży. W takim zaś ujęciu usług pośrednictwa nie sposób rozpatrywać w kategorii świadczeń podobnych do usług niematerialnych, wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, skoro występuje konkretny, wymierny materialnie rezultat tej usługi.

W ocenie Sądu, nie można zatem dokonać właściwej oceny zastosowania art. 15e ust. 1 updop bez rozpatrzenia kwestii wynagrodzenia z tytułu świadczeń pośrednictwa w sprzedaży, gdyż determinuje ona dalszą ocenę, czy poszczególne świadczenia wchodzące w skład zawartej umowy pośrednictwa stanowią (lub nie) jedynie czynności składowe lub pomocnicze w stosunku do zasadniczej (podstawowej) usługi. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę, że usługi pośrednictwa mają charakter niejednorodny i mogą być świadczone na różnych podstawach prawnych np. umowy pełnomocnictwa, zlecenia, umowy agencyjnej a także w innych formach, zgodnie z ogólną zasadą swobody umów. Różna może być także treść tych umów, a przede wszystkim zakres umocowania pośrednika, to jest do jakich konkretnych działań/zadań jest on upoważniony. Dlatego też, jak trafnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 4 czerwca 2020 r., sygn. I SA/Rz 795/19 "aby przesądzić, czy dany pośrednik świadczy usługi podobne do tych wymienionych wprost w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop konieczne jest odniesienie do zakresu umocowania takiego podmiotu in concreto. W zależności od tego jaka jest faktyczna treść stosunku zobowiązaniowego, w oparciu o który działa pośrednik, to jest jakich konkretnych czynności się podejmuje, proces porównania świadczonych przez niego usług do tych wskazanych wprost w ww. przepisie może dać rezultat pozytywny, czyli ustalenia ich podobieństwa bądź negatywny, to jest, że takiego podobieństwa nie przejawiają."

Zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy istnieje bezpośredni związek świadczenia usługi pośrednictwa w sprzedaży ze zwiększeniem owej sprzedaży (uzyskaniem przychodu), czyli gdy świadczenie to ma wymierny, konkretny efekt materialny, nie można odrębnie traktować poszczególnych czynności wykonywanych przez pośrednika w celu realizacji usługi zasadniczej, gdyż takie rozdzielenie miałoby bowiem charakter sztuczny. Za wnioskiem tym przemawia dodatkowo fakt, iż pozostałe czynności faktyczne, wchodzące w skład analizowanej usługi, przykładowo: podejmowanie działań promujących produkty, informowanie o właściwościach towaru, udział w rokowaniach, badanie rynku i doradzanie w tej kwestii sprzedawcy - nie mają jakiegokolwiek wpływu na cenę usługi, skoro prowizja powiązana jest z wartością sprzedaży. Ponadto nie budzi wątpliwości, że tego typu poboczne czynności wpływają także na efektywność działania samych pośredników, a tym samym przekładają się na możliwość uzyskania przez nich prowizji oraz jej wysokość. Zatem działania te leżą nie tylko w interesie samego sprzedawcy, lecz również we własnym interesie pośrednika.

W świetle powyższych rozważań Sąd co do zasady podziela stanowisko skarżącej, że usług pośrednictwa handlowego (niezależnie od formy tego pośrednictwa) nie można zaliczyć do "świadczeń o podobnym charakterze", wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, z tym jednak istotnym zastrzeżeniem, że mamy do czynienia z pośrednictwem w sprzedaży w opisanym wyżej ujęciu, czyli że czynności podjęte przez pośrednika doprowadzą do konkretnego, wymiernego rezultatu w postaci osiągnięcia przychodu u sprzedawcy (szerzej do tego aspektu Sąd odniesie się w dalszej części rozważań). Słusznie więc skarżąca podnosi, że świadczenia pośrednictwa handlowego nie zostały wprost wymienione w tym przepisie, jak również nie sposób uznać ich za podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Trudno bowiem w usłudze pośrednictwa handlowego dopatrzeć się cech pozwalających na uznanie jej za jedną z podlegających pod hipotezę analizowanego przepisu i to nie tylko z tej przyczyny, że jej zasadniczym celem gospodarczym jest skojarzenie klienta ze sprzedawcą, co trudno uznać za równorzędne z doradzaniem, zarządzaniem, badaniem rynku, reklamowaniem, itp., lecz przede wszystkim z tego powodu, że usługi pośrednictwa handlowego w takim ujęciu nie stanowią świadczenia o charakterze niematerialnym, skoro mierzalny jest ich wymiar materialny. Trafnie również skarżąca wywodzi, że nawet jeśli w ramach świadczenia pośrednictwa handlowego występują czynności podobne do wskazanych w katalogu usług zawartych w omawianym przepisie, to nie mają one charakteru odrębnych usług lecz występują jako czynności pomocnicze, służące realizacji głównego celu gospodarczego usługi dominującej, jakim jest doprowadzenie do powstania stosunków prawnych między sprzedawcą towaru a wyszukanemu przez pośrednika klientowi.

Niemniej jednak, jak już wyżej wskazano, konieczne jest zastrzeżenie, że zaprezentowana wyżej wykładnia art. 15e ust. 1 pkt 1 updop ma zastosowanie pod warunkiem, że mamy do czynienia z ze świadczeniami, które przekładają się na mierzalny efekt i możliwe jest powiązanie ceny usługi (prowizji powiązanej ze sprzedażą) z przedmiotem świadczenia. Należy bowiem zauważyć, że w sytuacji, w której brak jest uchwytnych rezultatów czynności pośrednika (tj. mimo podjętych działań z różnych przyczyn nie dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży między pozyskanym przez pośrednika klientem a sprzedawcą), usługi te tracą swój materialny wymiar i stają się typowymi usługami niematerialnymi. W takim zaś przypadku właściwa ocena zastosowania art. 15e ust. 1 updop również musi być powiązana z wnikliwą analizą postanowień umowy pośrednictwa w kontekście tego, czy w takim przypadku pośrednikowi przysługuje wynagrodzenie z tego tytułu, a jeśli tak, to jakie konkretnie czynności wchodzą w skład tego wynagrodzenia. Należy bowiem zauważyć, że takim przypadku nie mamy do czynienia z wynagrodzeniem prowizyjnym w prawidłowym tego słowa znaczeniu, tj. jako ustalony w umowie procent od wartości sprzedaży, lecz - o ile umowa w ogóle przewiduje wynagrodzenie - stanowi ono w istocie zwrot kosztów podjętych przez pełnomocnika czynności, pozostających w oderwaniu od zasadniczego celu umowy pośrednictwa handlowego (zawarcia umowy sprzedaży między skojarzonymi przez pośrednika stronami). W takiej zaś sytuacji w ocenie Sądu, konieczne i zasadne staje się już rozważenie, czy poszczególne czynności podjęte przez pośrednika na mocy umowy wykazują podobieństwo do świadczeń wymienionych w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Innymi słowy, jeżeli w ramach zawartej umowy czynności pośrednika, analizowane na tle konkretnego przypadku, ograniczają się tylko do podjęcia działań promocyjnych, badania rynku czy działań doradczych - to według Sądu tego rodzaju czynności mogą być traktowane jako równoważne w skutkach prawnych ze świadczeniami wprost wymienionymi w art. 15e ust 1 pkt 1 updop, gdyż elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie będą przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

W konsekwencji Sąd, w wyniku dokonanej kontroli zaskarżonej interpretacji stwierdza, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisów postępowania podniesionych w skardze, a to art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 op i w zw. z art. 14 h op.

Organ nie odniósł się bowiem w wystarczający sposób do kluczowej w sprawie kwestii wynagrodzenia z tytułu usług pośrednictwa handlowego, mimo że skarżąca wyraźnie we wniosku poruszyła ten aspekt. Jak bowiem wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku Spółka wprost powiązała wysokość wynagrodzenia Podmiotu Powiązanego realizującego zadania przedstawiciela handlowego czy też agenta pośrednika, z prowizją ustalaną jako określony procent łącznej wartości sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę za pośrednictwem/przy wsparciu danego Podmiotu Powiązanego. Procent wartości sprzedaży, jest ustalany odrębnie z każdym Podmiotem Powiązanym stosownie do obszaru jego działalności i odnotowany w danej Umowie. Niewątpliwe zatem w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wprost powiązano otrzymanie przez Podmiot Powiązany prowizji oraz jej wysokość z uzyskanym konkretnym efektem sprzedaży, czy to przez samą Spółkę (jak ma to miejsce w przypadku przedstawiciela handlowego) czy też przez Pomiot Powiązany gdy działając w charakterze agenta pośrednika zawiera on z klientami umowy sprzedaży wyrobów we własnym imieniu, ale na rachunek Spółki.

Sąd podzielając ww. zarzut naruszenia prawa procesowego, a tym samym nie wykraczając poza wynikające z art. 57a P.p.s.a. związanie go zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zauważa ponadto, że organ interpretacyjny w swoich rozważaniach pominął także ten element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, w którym skarżąca uściśliła, że "Umowa przewiduje, że w przypadku, gdy Podmiot Powiązany osiągnie stratę w związku z realizacją pośrednictwa sprzedaży na rzecz Spółki, Wnioskodawca będzie zobowiązany do uiszczenia na jego rzecz kwoty dodatkowej prowizji. Szczegółowa procedura kalkulacji kwoty dodatkowej prowizji została wskazana w Umowach".

To jednozdaniowe stwierdzenie zawarte w opisie wniosku nie było analizowane przez organ ani też szerzej omówione przez samą Spółkę w swojej argumentacji. Tymczasem, wobec nadmienionego jedynie przez skarżącą wątku strat w związku z realizacją pośrednictwa sprzedaży istotne wydaje się zwrócenie uwagi, że z wcześniejszego opisu sprawy wynikało, iż prowizja ustalana jest jako określony procent łącznej wartości sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę za pośrednictwem/przy wsparciu danego Podmiotu Powiązanego. Jedynie uzupełniająco Sąd wskazuje, że wobec tak skonstruowanego systemu ustalania prawa do prowizji oraz jej wysokości, jaki opisała we wniosku skarżąca, trudno sobie wyobrazić, w jaki sposób może dojść do powstania straty. Jeżeli bowiem, jak wynika z opisu wniosku, prowizja bezpośrednio wiąże się z wystąpieniem przychodu w Spółce, to w sytuacji gdy działania pośrednika nie skutkują zwiększeniem tego przychodu - stosunkowo niższa jest także wysokość prowizji lecz nie może być w takiej sytuacji mowy o wyniku ujemnym. Chyba że pod wskazanym we wniosku pojęciem "dodatkowej prowizji" kryje się w istocie zwrot kosztów poniesionych przez Podmioty Powiązane za czynności pomocnicze, oderwane od zasadniczych działań stanowiących istotę świadczeń pośrednictwa handlowego. W takim przypadku natomiast należałoby rozważyć, czy pokrywanie przez Spółkę tego rodzaju wydatków wywołuje skutek w postaci przewidzianego w art. 15e ust 1 pkt 1 updop limitowania kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z wyżej przedstawionymi ocenami Sądu w tym zakresie. Całkowity brak odniesienia się organu do tych poruszonych we wniosku okoliczności również stanowi o naruszeniu przez organ zarzucanych w skardze przepisów postępowania.

Konsekwencją wskazanej wyżej wadliwości skarżonej interpretacji w postaci braku ustosunkowania się do istotnych elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku jest też błędna subsumcja interpretowanej normy prawnej do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Uchybienie to dotyczy nie tylko braku odniesienia się do kwestii wynagrodzenia Podmiotów Powiązanych za usługi wsparcia sprzedaży/pośrednictwa sprzedaży lecz również oceny poszczególnych czynności wchodzących w zakres omawianych świadczeń. Organ ograniczył się bowiem jedynie do powierzchownej analizy czynności faktycznych Podmiotów Powiązanych - takich jak: zabieganie o klientów zlokalizowanych w ściśle określonych obszarach, realizacja działań promujących produkty Spółki, w tym, udział w targach handlowych (koszty działań promocyjnych uznaje się na pokryte prowizją wypłacaną Podmiotowi Powiązanymi z tytułu świadczenia usługi pośrednictwa sprzedaży), weryfikacja i monitorowanie zdolności kredytowej klientów oraz informowanie Spółki o ewentualnych niekorzystnych zmianach w tym zakresie i wsparcie w pobieraniu zaległych płatności czy analiza perspektyw dotyczących danego obszaru, na którym wspierana jest sprzedaż wyrobów Spółki - i tylko na tym tle czynił oceny, czy czynności te można traktować jako świadczenia podobne do umów zawartych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Tymczasem w treści wniosku skarżąca wprawdzie wymieniła te czynności jako zakres usług świadczonych na rzecz Spółki przez Podmioty Powiązane, jednakże wcześniej wyraźnie zaznaczyła, że zawarła z innymi podmiotami z B umowy, na mocy których podmioty te świadczą na jej rzecz usługi wsparcia sprzedaży/pośrednictwa sprzedaży. W związku z powyższym zasadnie skarżąca zarzuca organowi dokonanie pobieżnej i niepełnej analizy przedmiotowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji kosztów zakupu przez Spółkę usług od podmiotów powiązanych na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Organ bowiem, chociaż w zaskarżonej interpretacji szeroko przedstawił definicję pojęć usług doradczych, reklamowych i innych, zawartych w w/w przepisie to jednak zaniechał rzetelnej analizy, jakie cechy poszczególnych czynności wchodzących w opisany we wniosku zakres usług pośrednictwa w sprzedaży decydują, że w przekonaniu organu świadczenia te są podobne do wymienionych wprost w art. 15e ust 1 pkt 1 updop i z jakich względów uważa, że cechy charakterystyczne umów doradztwa, badania rynku i reklamy przeważają nad cechami świadczeń wsparcia sprzedaży/pośrednictwa sprzedaży, stanowiących przedmiot wniosku strony o wydanie interpretacji. Zabrakło również oceny, czy poszczególne świadczenia Podmiotów Powiązanych wchodzące w skład zawartej Umowy stanowią (bądź nie) czynności składowe lub pomocnicze w stosunku do usługi zasadniczej (czyli doprowadzenia do zawarcia umowy sprzedaży między Spółką i pozyskanym przez pośrednika klientem), mimo że skarżąca wyraźnie poruszyła ten aspekt sprawy we wniosku.

W rezultacie Sąd za uzasadnione uznaje zarzuty, że stanowisko organu nie zostało uzasadnione w sposób pozwalający na przeanalizowane toku jego rozumowania. Uzasadnienie stanowiska organu jest bowiem bardzo ogólnikowe i sprowadza się w zasadzie do stwierdzenia, że sporne usługi są cyt. "są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ww. ustawy, w szczególności do usług doradczych, badania rynku oraz reklamowych, które wymagają przy tym dużej i specjalistycznej wiedzy o sytuacji w określonej branży i podmiotach w tej branży funkcjonujących. (...) Zarówno usługi pośrednictwa sprzedaży (...) jak i usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na dostawach, negocjacjach definiowaniu kontraktów zakupowych i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych", oraz że cyt. "trudno zatem przykładowo wyobrazić sobie usługę zabiegania o klientów na jakiś oferowany przez producenta produkt bez jednoczesnego promowania go, jego reklamowania, przekazywania informacji o nim, jego zaletach, wartości, miejscach i możliwościach jego nabycia, zachęcania do nabycia produktu od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego, zatem bez tych wszystkich czynności, które, jak wyżej wskazano, charakterystyczne są dla usług reklamowych."

Takie uzasadnienie narusza art. 14c § 1 i 2 op, bowiem nie wyjaśnia na czym polega błędna ocena stanowiska Wnioskodawcy i co uzasadnia odmienne stanowisko organu. Zawarte w skarżonej interpretacji i przedstawione wyżej lakoniczne, ogólnikowe stwierdzenia nie dają możliwości oceny, w jakim zakresie organ upatruje podobieństwo ocenianej usługi do usługi doradczej, a w jakim do usług reklamowych. Podkreślenia przy tym wymaga, że skarżąca we wniosku uzasadniła szczegółowo swoje stanowisko wskazując na charakterystyczne elementy usług wymienionych w analizowanym przepisie i wykazując, że sporne usługi tych charakterystycznych elementów nie zawierają. Organ jednak nie odniósł się do argumentów przedstawionych w tym zakresie przez stronę.

Tym samym, skoro w ocenie Sądu doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania, mogących mieć znaczenie przy końcowej interpretacji na tle konkretnego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zastosowania bądź nie ograniczeń wynikających z prawa materialnego tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 updop co do kosztów zakupu przez Spółkę usług od podmiotów powiązanych, koniecznym stało się uchylenie zaskarżonej interpretacji. Wobec naruszenia zarzucanych norm postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 oraz w zw. z art. 14h op, przedwczesne byłoby odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku organ zastosuje się do wyżej wyrażonych ocen prawnych.

Jedynie na marginesie Sąd wskazuje na ewentualne rozważenie przez organ, czy opisany we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe pozwala mu na rzetelną , a co istotniejsze pełną ocenę stanowiska Spółki zajętego na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w sytuacji gdy z dotychczasowego opisu wniosku wynika , że oprócz sytemu prowizyjnego powiązanego z wielkością/wartością sprzedaży dokonanej za pośrednictwem Podmiotów Powiązanych, zawarta z nimi umowa przewiduje również, że w przypadku, gdy osiągną one stratę w związku z realizacją pośrednictwa sprzedaży na rzecz Spółki, zostanie ona przez nią pokryta w formie "dodatkowej prowizji". Dokonując zatem ocenę prawidłowości stanowiska własnego Wnioskodawcy, organ winien się odnieść do obu wskazywanych we wniosku form wynagrodzenia w ramach przyjętego w rozliczeniach z Podmiotami Powiązanymi systemów prowizji.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o przepis art. 200 i art. 205 § 5 w zw. z art. 209 P.p.s.a.