Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 170/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 154 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 9 kwietnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2012 roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu decyzją z dnia 26 października 2012 roku, Nr [...] na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 , art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1i 3, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 2 pkt 1 i pkt 11, art. 3 ust. 2, art.11 ust. 1, art. 76 ust. 1, art. 80 ust. 1 i 2 pkt 22, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z 2004r.) oraz art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 06 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 nr 108 poz. 626 ze zm.) określił J. J. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...] w G. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Isuzu D-max o nr VIN [...] w kwocie [...]zł.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał je w mocy, wskazując w uzasadnieniu, że postanowieniem z dnia 27.07.2012r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu marki ISUZU D-MAX, typu pickup, od którego nie złożono deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie uiszczono należnego podatku akcyzowego. Z okoliczności sprawy wynika, że podatnik wewnątrzwspólnotowo nabył samochód marki ISUZU D-MAX, typu pickup, o nr VIN: [...], silnik wysokoprężny (diesel) poj. silnika 2.499 ccm, rok prod. 2007. Sporny pojazd składa się z dwóch części, tj.: zamkniętej czterodrzwiowej kabiny pasażerskiej przeznaczonej do przewozu 5 osób oraz zamkniętej części ładunkowej z tylnymi drzwiami. Ponadto na podstawie zdjęciowego materiału dowodowego stanowiącego integralną część protokołu oględzin przeprowadzonych w dniu 27.09.2012 r., badania technicznego nr [...] z dnia 19.11.2007 r. oraz materiału zdjęciowego dołączonego do pisma strony z dnia 15.10.2012 r. stwierdzono wnętrze kabiny wykończone w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów:

-dwa rzędy siedzeń w tym :

2 fotele z przodu pojazdu (kierowca + pasażer) wyposażone w pasy

bezpieczeństwa, trzyosobowa tylna kanapa z oparciem i zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa (3 szt.),

* obecne okna wzdłuż dwubocznych paneli (w drugim rzędzie i tylne przyciemniane),

* obecne cztery drzwi z oknami na bocznych panelach,

* szyby podnoszone elektrycznie,

* kabina od wewnątrz oraz drzwi od wewnątrz pokryte są tapicerką materiałową, a podłoga i podsufitka wykładziną,

* kabina wyposażona jest w oświetlenie, popielniczkę, podgrzewane i regulowane elektrycznie lusterka boczne, klimatyzację, 2 poduszki powietrzne (airbag), podłokietnik przód, mechanicznie regulowane siedzenia przednie, uchwyty dla pasażerów i kierowcy (4 szt.), radio + 4 głośniki,

- ABS, ESP (kontrola trakcji), manualna skrzynia biegów, alufelgi, napęd na 4 koła.

Rozstaw osi pojazdu wynosił 3050 mm, natomiast wewnętrzna długość przestrzeni ładunkowej 1383 mm, a dopuszczalna ładowność 1010 kg.

Pojazd ten w dowodzie rejestracyjnym Księstwa Luksemburga określony został jako samochód ciężarowy, podwójna kabina, skrzynia (CAMIONNETTE/ DOUBLECABINE/CAISSE), w krajowym zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu i załączniku do niego określony został jako samochód ciężarowy (terenowy).

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu w pierwszej kolejności wskazał, iż zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Z mocy powyższego przepisu zastosowanie w niniejszej sprawie znajdowały więc - jak słusznie przyjęły organy podatkowe - przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (powoływanej dalej jako ustawa o podatku akcyzowym) w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ww. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo, w myśl art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (pkt 1); importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 2). Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, stosownie do art. 80 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym , powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3).

Zaś w myśl art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 tejże ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, są zobowiązane po dokonaniu przywozu na terytorium kraju, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później, niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

W myśl art. 80 ust. 1 akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przewidzianego w ustawie o podatku akcyzowym pojęcia '"samochód osobowy" ustawodawca nie definiuje, jednak można je zrekonstruować na podstawie samej ustawy jak również aktów prawnych do których odsyła.

W pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jako towary akcyzowe wymieniono grupę wyrobów nazwaną "samochody osobowe" klasyfikowane w kodzie CN 8703, z uszczegółowieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym odwołuje się do kodu CN 8703 i zawiera sformułowanie podobne do użytego w opisie kodu 8703 Nomenklatury Scalonej.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), która stanowi załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987 ze zm.) i podlega corocznej publikacji w rozporządzeniach Komisji (WE) zamieniających Taryfę celną.

W dniu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie (19.11.2007r.) obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006r. zmieniające załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych została uregulowana normatywie w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które są elementem załącznika I do rozporządzeń zamieniających Taryfę celną. Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) (inaczej wyjaśnienia do Taryfy Celnej) można potraktować jako część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN).

Do jednolitej interpretacji klasyfikacyjnej przyczyniają się także:

- Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

- wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości,

- Wiążące informacje taryfowe (WIT) o których mowa w art. 12 Wspólnotowego

Kodeksu Celnego (Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października

1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny - do których odwołuje się art. 7b

ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009, poz. 11 ze zm.).

Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). W związku z powyższym, jak również w związku z zasadą autonomii prawa podatkowego podkreślić należy, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu, jako istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, jako warunków dopuszczenia go do ruchu i rejestracji nie rodzi żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, z klasyfikacją taryfową.

Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz - o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zakwalifikowanie zatem towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych, obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie (wykorzystanie) towaru, którego nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy.

Pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo -towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego.

Zarówno brzmienie pozycji 8703 jak i brzmienie pozycji 8704 wskazują, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie.

Zgodnie z treścią Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego określenie "samochody osobowo-towarowe" w pozycji 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą) których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów.

Zaś klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów.. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup).

Według w/w wyjaśnień do Taryfy Celnej, cechy wskazujące, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu, to:

(a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

(d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

(e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Z przywołanych powyżej uregulowań z zakresu ustawy o podatku akcyzowym, jak i z przytoczonego w tym miejscu zakresu pozycji CN 8703 wynika jednoznacznie, że klasyfikowane do tej pozycji, a w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być bowiem także wykorzystywany do przewożenia towarów, co znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703, odnoszącej się do samochodów osobowo - towarowych, czyli kombi. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Natomiast nota wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 wskazuje, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, a nie do transportu osób. Chodzi zatem o związaną z przeznaczeniem pojazdu jego funkcję dominującą, przeważającą. Podkreślenia przy tym wymaga, że nie decyduje też faktycznie wykorzystywanie pojazdu przez jego użytkownika, o czym świadczy użycie słowa "przeznaczone" a nie "wykorzystywane".

Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w notach wyjaśniających do kodu 8703.

W przypadku samochodów typu pickup ich klasyfikacja uzupełniona jest dodatkowym warunkiem, zawartym w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (CN), przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy celnej (Dz. Urz. UE z 2007 r. nr C 74 s.1), który może być brany pod uwagę dopiero po właściwym określeniu przeznaczenia danego pojazdu (tj. zasadniczo do przewozu osób, czy zasadniczo do przewozu towarów).

W Notach Wyjaśniających do CN do pozycji 8703 określono bowiem, że niniejsza pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Określono tam, że pojazdy typu pickup posiadają zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Takie pojazdy mają być klasyfikowane do poz. CN 8704 jeśli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi lub jeśli posiadają więcej niż dwie osie. Dzieje się tak pomimo tego, że zasadniczo służą do przewozu osób (wyjaśnienie zostało umieszczone w pozycji 8703, a więc może dotyczyć wyłącznie pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób).

W sprawie nie jest sporne, że samochód ISUZU D-MAX nabyty przez skarżącego służyć może zarówno do przewozu towarów jak i osób. O tym, którą funkcję uznać za przeważającą z punktu widzenia przeznaczenia pojazdu musiały zdecydować organy celne, stosując się do obowiązujących w tej mierze reguł.

Organ II-ej instancji oceniając cechy pojazdu stwierdził, że nabyty przez podatnika samochód jest samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, zaznaczając, że oceny tej nie przekreśla fakt, iż nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Możliwość przewożenia towarów, nawet w znacznej ilości, stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonujemy natomiast z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową Również istnienie trwałej przegrody między częścią pasażerską samochodu, a częścią towarową, jest cechą charakterystyczną samochodów typu pickup, które mimo to kwalifikowane mogą być jako osobowe (CN 8703).

Stosując uzupełniający parametr wielkości przestrzeni ładunkowej organ stwierdził, że skoro długość części ładunkowej 1383 mm oraz długość rozstawu osi – wynoszą 3050 mm a maksymalna długość wewnętrznej podłogi powierzchni do transportu towarów wynosząca 1383 mm jest mniejsza niż 50% rozstawu osi tego pojazdu 1525 mm, to przedmiotowy pojazd należy ostatecznie klasyfikować do kodu CN 8703.

Jako potwierdzenie prawidłowości przyjetego stanowiska organ wskazał szereg wyroków NSA oraz WSA a także wiążące informacje taryfowe dotyczące podobnych pojazdów jak w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do dokumentów przedstawionych przez podatnika Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu stwierdził, że przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi wobec przepisów ustawy o ruchu drogowym. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że dla celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. A więc to w kontekście ww. ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez odwołującego się pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Dane w postaci dowodu rejestracyjnego, protokołu badań technicznych itd. nie są wiążące przy ustalaniu klasyfikacji celnej spornego towaru, gdyż decydujące w tym zakresie są wyłącznie przepisy z zakresu prawa celnego.

Ustawa o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), nie zaś przepisów Prawa o ruchu drogowym. Ustawodawca dla potrzeb podatku akcyzowego nie posługuje się terminem pojazd (samochód) ciężarowy. Nomenklatura scalona mówi o pojazdach samochodowych zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób oraz o pojazdach samochodowych do transportu towarów. Stąd też skonstruowana dla potrzeb Prawa o ruchu drogowym definicja samochodu ciężarowego przewidziana w art. 2 pkt 42 ww. ustawy nie ma zastosowania w sprawach z zakresu prawa akcyzowego uregulowanego odrębną ustawą.

Należy przy tym podkreślić, że organy celne nie kwestionują zapisów w przedłożonych przez stronę dokumentach, w których przedmiotowy samochód został określony jako samochód ciężarowy. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji, czy homologacji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja taryfowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem - jak domagał się tego podatnik - że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym.

W związku z powoływaniem się na kryterium ładowności, które zdaniem podatnika winno znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu powołując się na orzeczenie ETS wyjaśnił, że kryterium to nie ma rozstrzygającego znaczenia dla klasyfikacji taryfowej pojazdu. Zgodnie z opinią klasyfikacyjną do HS dotyczącą podpozycji 8704.21 i 8704.31 takie pickupy, jakie w nich opisano, klasyfikuje się w pozycji 8704, nie dostarcza decydujących wskazówek do klasyfikacji pojazdów będących przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym, ponieważ bezsporny jest fakt, że pickupy można klasyfikować albo w pozycji CN 8703, albo w pozycji CN 8704, w zależności od ich własnych cech, co zresztą potwierdza opinia klasyfikacyjna do HS dotycząca podpozycji 8703.23, zaliczająca pickupy do pozycji 8703. Dla prawidłowej klasyfikacji, jak wskazał Trybunał istotne są bowiem ogólne cechy i wygląd pojazdów, w tym w szczególności cechy pojazdów wymienione w Notach wyjaśniających do HS, które w przedmiotowej sprawie zostały dostatecznie ustalone i przeanalizowane z punktu widzenia klasyfikacji samochodu do odpowiedniego kodu CN. Ładowność pojazdu może być brana pod uwagę jedynie jako jedna z wielu dodatkowych cech pojazdu, niewymienionych w Notach wyjaśniających do HS, przy czym nie może mieć ona znaczenia rozstrzygającego. W sytuacji, gdy wskazany wyżej ogół cech pojazdu świadczy o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu osób, oceny tej nie może zmienić kwestia jego ładowności.

W skardze na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie jak też uchylenie decyzji organu I-szej instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. w zw. z art. 2 pkt 1 w zw. z art. 100 ust. 4 do ustawy o podatku akcyzowym - poprzez przyjęcie, iż w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki ISUZU D-MAX zakupionego przez stronę, stanowił on towar akcyzowy klasyfikowany w kodzie CN 8703, naruszenie przepisów postępowania: art. 121 w zw. z art.180 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - poprzez pominięcie przy orzekaniu dokumentów określających przeznaczenie pojazdu, tj. dokumentów potwierdzających zakup pojazdu marki ISUZU D-MAX przez podatnika, z badania technicznego, oceny technicznej nr [...], z dowodu rejestracyjnego oraz poprzez pominięcie przy orzekaniu informacji w zakresie homologacji parametrów konstrukcyjnych przedmiotowego samochodu, jak też art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niepodjęcie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W uzasadnieniu podniesiono również, że organ winien rozstrzygnąć sprawę na podstawie ustawy akcyzowej z 23 stycznia 2004r., bez uwzględniania zmian prawa jak też późniejszych interpretacji. Ponownie podkreślono, że zasadnicze znaczenie winna mieć ładowność pojazdu, który to parametr bezzasadnie pominięty został przez organ.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał zawarte dotychczas stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach określonych w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a., Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nie naruszają przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak również naruszenia prawa uzasadniającego wznowienie postępowania, ani przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Z mocy powyższego przepisu zastosowanie w niniejszej sprawie znajdowały więc - jak słusznie przyjęły organy podatkowe - przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zarzut konieczności orzekania wyłącznie na podstawie przepisów tej ustawy z wyłączeniem pozostałych przepisów, dorobku naukowego oraz orzecznictwa powstałego na gruncie tego aktu prawnego nie został w skardze uzasadniony merytorycznie. Jest przy tym – niezależnie od swej ogólności - niezrozumiały i pozbawiony podstaw, a jednocześnie zasadniczo sprzeczny z ogólnymi zasadami stosowania prawa i w ocenie sądu nie wymaga dalszego uzasadnienia.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Natomiast zgodnie z treścią pkt 59 załącznika nr 1, do której odsyła art. 2 pkt 1 ww. ustawy, wyrobem akcyzowym są wyroby określone jako: samochody osobowe, wyroby klasyfikowane do kodu CN 8703, czyli pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zaś zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1549/06 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Pozycja 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tej pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Należy przy tym zauważyć, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu, pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Użytkownicy samochodów decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów.

Według tych wyjaśnień w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo- towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób wraz z kierowcą, których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Klasyfikacja pojazdów objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez cechy, które wskazują, że są to pojazdy głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów włączone są pojazdy "wielozadaniowe" np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Z ustaleń dokonanych przez organy celne na podstawie materiału zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, w tym w szczególności dokumentacji fotograficznej oraz protokołu oględzin samochodu z 27 września 2012r. wynika, że sporny samochód posiada wnętrze kabiny wykończone w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów: dwa rzędy siedzeń wyposażone w pasy bezpieczeństwa, trzyosobowa tylna kanapa z oparciem i zagłówkami, okna wzdłuż dwubocznych paneli, szyby podnoszone elektrycznie, drzwi od wewnątrz pokryte tapicerką welurową, podłogę i posufitówkę pokryte wykładziną, klimatyzację automatyczną dwustrefową, popielniczki, alufelgi. Rozstaw osi pojazdu wynosi 3050mm, natomiast wewnętrzna długość przestrzeni ładunkowej 1383mm. Odnosząc się do zarzutów skargi, należy wskazać, że przedmiotowy samochód jest pojazdem typu pick-up, który zbudowany jest z zamkniętej kabiny pasażerskiej oraz posiada wydzieloną przestrzeń do transportu towarów. Nie jest to zatem typowy samochód osobowy, lecz osobowo - towarowy, a więc wyposażenie części osobowej tego pojazdu może być uboższe w porównaniu z innymi samochodami, w szczególności typowo osobowymi i to wysokiej klasy.

Wskazywane przez skarżącą elementy konstrukcyjne świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów nie podważają ustalenia, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wbrew zarzutom skargi organy nie pominęły przy tym cech samochodu świadczących o jego przeznaczeniu również do przewozu towarów, jednakże nie uznały ich za dominujące z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Oddzielna część przeznaczona do przewozu towarów i jej elementy temu służące są bowiem charakterystyczne dla pojazdów typu pick-up. Natomiast typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych (np. pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, tylne szyby itp.). Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym (z reguły kierowca + 1 pasażer), lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej - do przewozu towarów. W niniejszej sprawie podane przez skarżącą elementy konstrukcyjne świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów są charakterystyczne dla części ładunkowej w samochodzie osobowo - towarowym, czyli o podwójnym przeznaczeniu. Dla rozstrzygnięcia zatem, czy zasadniczo pojazd przeznaczony jest do przewozu osób czy towarów, konieczna była również analiza części osobowej pojazdu. W tym zakresie, jak wykazano powyżej, organy ustaliły, że część osobowa pojazdu posiada elementy typowe dla samochodu osobowego, wobec czego prawidłowo uznały, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, która nie zmienia jego zasadniczego przeznaczenia. Oceny, czy mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób czy towarów należy dokonywać z punktu widzenia posiadanych cech dominujących, a nie dodatkowych - uzupełniających funkcję podstawową. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób może być nie tylko samochód osobowy, ale także samochód osobowo - towarowy, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów.

Powyższe wynika również z treści wskazanych wyżej wyjaśnień do Taryfy celnej, Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów do których , wbrew zarzutom skargi, organy również prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. W zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że przedmiotowy samochód posiada cechy które wskazują, że jest to pojazd głównie przeznaczony raczej do przewozu osób, bowiem posiada 5 siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, posiada tylne okna wzdłuż bocznych paneli, wnętrze całego pojazdu wyposażone jest w sposób charakterystyczny dla przedziału pasażerskiego.

W konsekwencji organy celne prawidłowo ustaliły, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów. Zatem prawidłowo posłużono się również dodatkowym kryterium klasyfikacyjnym określonym w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich w znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie wersji opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 133/1 z dnia 30 maja 2008 r. (tj. uwzględniającej powoływaną przez organy nowelizację zawartą w Dz. Urz. UE. C. Nr 74/1 z dnia 31 marca 2007 r.).- stosunkiem długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi. W przypadku samochodów typu pickup, ich klasyfikacja uzupełniona jest dodatkowym warunkiem, który jednakże może być brany pod uwagę dopiero po właściwym określeniu przeznaczenia danego pojazdu zasadniczo do przewozu osób). W notach wyjaśniających do pozycji 8703 wskazano, że takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Jak ustaliły organy, sporny pojazd posiada rozstaw osi o wielkości 3050mm oraz długość skrzyni ładunkowej o wielkości 1383mm. Zatem długość powierzchni ładunkowej jest mniejsza niż 50% rozstawu osi.

Nie ma również racji skarżący, że wątpliwości w zakresie klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu CN z uwagi na kryterium ładowności, na które zwrócił uwagę sam organ I instancji, winny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Należy wyjaśnić, że kryterium to było brane pod uwagę w opiniach klasyfikacyjnych dotyczących podpozycji HS 8703.23, 8704.21 i 8704.31, przyjętych na 23 sesji Komitetu HS w 1999 r. Opinie te nie mają mocy wiążącej, choć niewątpliwie również mogą stanowić wskazówkę interpretacyjną w zakresie klasyfikacji taryfowej. Jednakże, jak stwierdził Trybunał w powoływanym przez skarżącego wyroku C-486/06, okoliczność, że zgodnie z opinią klasyfikacyjną do HS dotyczącą podpozycji 8704.21 i 8704.31 takie pickupy, jakie w nich opisano klasyfikuje się w pozycji 8704, nie dostarcza decydujących wskazówek do klasyfikacji pojazdów będących przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym, ponieważ bezsporny jest fakt, że pickupy można klasyfikować albo w pozycji CN 8703, albo w pozycji CN 8704, w zależności od ich własnych cech, co zresztą potwierdza opinia klasyfikacyjna do HS dotycząca podpozycji 8703.23, zaliczająca pickupy do pozycji 8703. Dla prawidłowej klasyfikacji, jak wskazał Trybunał i co wykazano w powyższych rozważaniach w niniejszej sprawie, istotne są bowiem ogólne cechy i wygląd pojazdów, w tym w szczególności cechy pojazdów wymienione w Notach wyjaśniających do HS, które w przedmiotowej sprawie zostały dostatecznie ustalone i przeanalizowane z punktu widzenia klasyfikacji samochodu do odpowiedniego kodu CN. Ładowność pojazdu mogła być zatem brana pod uwagę jedynie jako jedna z wielu dodatkowych cech pojazdu, niewymienionych w Notach wyjaśniających do HS, przy czym jak słusznie przyjęły organy nie mogła mieć ona znaczenia rozstrzygającego. W sytuacji, gdy wskazany wyżej ogół cech pojazdu świadczył o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu osób, oceny tej nie mogła zmienić kwestia jego ładowności. Powyższe oznacza, że analiza ogółu cech przedmiotowego samochodu doprowadziła do jednoznacznego rezultatu w zakresie jego klasyfikacji taryfowej i tym samym opodatkowania podatkiem akcyzowym, w związku z czym w niniejszej sprawie nie można mówić o rozstrzyganiu wątpliwości na korzyść czy niekorzyść podatnika.

Wbrew zarzutom skargi w przedmiotowej sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagała się skarżąca, co przy prawidłowości tychże wniosków, nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej jego ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Powoływane przez skarżącego dokumenty rejestracji pojazdu również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak uwzględniając pozostałe dowody, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, tym bardziej, że jak wskazano w zaskarżonej decyzji, zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.