Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 420/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 86 ust 1 i ust 2 , art 88 ust 3a pkt 4lita
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi S. M. U. i A. C. w upadłości likwidacyjnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2009 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej [...] (dalej organ odwoławczy) decyzją z dnia 28.01.2015r. znak: [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] (dalej organ pierwszej instancji) z dnia 27.10.2014r., znak: [...] określającą A.C-W. (dalej skarżąca) w upadłości likwidacyjnej w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2010 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- luty 2010 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- marzec 2010 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

- kwiecień 2010 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- maj 2010 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

- czerwiec 2010 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na

następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

- lipiec 2010 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- sierpień 2010 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- wrzesień 2010 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że wszczęto wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od dnia 1.01. do dnia 31.12.2010 r. doręczając postanowienie syndykowi masy upadłości w upadłości likwidacyjnej.

Na podstawie art. 172, art. 173 § 1 oraz art. 193 § 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej "O.p.") sporządzono protokół badania ksiąg, którego odpis, zgodnie z treścią art. 193 § 7 ww. ustawy, doręczono syndykowi.

Pismem z dnia 9.06.2014 r. syndyk masy upadłości, wniosła zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg. Ponadto wniosła żądania o przeprowadzenie dowodów, tj.:

- powołanie biegłego rzeczoznawcy z zakresu robót budowlanych,

- przesłuchanie w charakterze świadka D.G. ,

- przeprowadzenie dowodu z badania dokumentów z kontroli dokonanych przez inne organy za okres od dnia 1.01. do dnia 31.12.2009 r.,

- przesłuchanie uzupełniające w charakterze świadka J.W..

Organ pierwszej instancji postanowieniem znak: [...] z dnia 27.06.2014 r., odmówił przeprowadzenia zgłoszonych wniosków dowodowych oraz postanowieniem znak: [...] z dnia 27.06.2014 r., organ pierwszej instancji odmówił wnioskowanego zawieszenia postępowania kontrolnego, które organ odwoławczy po rozpoznaniu zażalenia utrzymał w mocy.

Syndyk masy upadłości skorzystała z przysługującego prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i pismem z dnia 18.07.2014 r. wniosła wyjaśnienia i zastrzeżenia oraz 21.09.2014 r. ponawiając wnioski dowodowe o identycznej treści, jak w piśmie z dnia 9.06.2014 r.

Przedstawiając ustalony stan faktyczny organ pierwszej instancji wskazał, że w badanym okresie strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Firma Budowlana W. [...] w zakresie usług budowlanych. Miejsce prowadzenia działalności to [...] . W okresie objętym postępowaniem kontrolnym strona była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ustalono, że Firma Budowlani W. w okresie od dnia 1.01. do dnia 31.12.2010 r.

prowadziła dla potrzeb podatku od towarów i usług miesięczne ewidencje zakupów VAT, w formie wydruków komputerowych. Zapisy w ewidencjach zakupu dokonywane były na podstawie otrzymanych faktur VAT. Podatnik nie prowadził odrębnego rejestru korekt, ujmując korekty faktur VAT w rejestrach zakupu.

W wyniku analizy ww. ewidencji z dowodami źródłowymi ustalono, że w badanym okresie zaewidencjonowano m.in.: zakup różnorodnych materiałów budowlanych, drobnego sprzętu budowlanego, paliwa do samochodów, maszyn i urządzeń wykorzystywanych w działalności, usług budowlanych, transportowych, usług księgowych, telekomunikacyjnych, odzieży ochronnej oraz wynajem maszyn i urządzeń budowlanych, czynsz najmu magazynu, opłaty leasingowe, itp.

W toku badania zapisów ewidencji zakupu za styczeń i luty 2010 r. organ pierwszej instancji stwierdził ujęcie 9 faktur VAT, w których jako wystawca figuruje firma K. P.M.

W celu ustalenia stanu faktycznego organ pierwszej instancji włączył do prowadzonego postępowania kontrolnego, kserokopie dowodów zebranych w toku postępowań prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] wobec P.M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą K. P.M. oraz dokumenty zgromadzone w toku postępowania przygotowawczego [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową [...] w zakresie dotyczącym firmy skarżącej.

Opierając się na zeznaniach i zapisach P.M., który wskazał na fikcyjne faktury nie przedstawiających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz oświadczeniu, że wskazane faktury wystawiał w celach zarobkowych, ponieważ za wystawione faktury otrzymywał 10% kwoty netto organ pierwszej instancji przytaczając zeznanie, uznał, że z treści przytoczonego zeznania jednoznacznie wynika, że podatnik świadomie i w celu zarobkowym wystawiał, tzw. "puste faktury", jak również, że taką świadomość mieli odbiorcy tych faktur.

Ponadto w dniu 12.03.2014 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze strony skarżącą, na okoliczność współpracy z firmą K. P.M. Podatniczka zeznała, że sprawami merytorycznymi, ze względu na wykształcenie i posiadaną wiedzę fachową, zajmował się mąż - J.W., natomiast ona zajmowała się sprawami związanymi z podatkami, rozliczeniami z ZUS, rozliczeniami z pracownikami i z bankami. Strona nie pamiętała, by firma zatrudniała pracowników. Prace budowlane realizowane były przy zatrudnieniu firm podwykonawczych, a sprzęt był wynajmowany. Nie pamiętała też jaki to był sprzęt, ani od kogo był wynajmowany, nie potrafiła również wskazać nazw firm, które świadczyły usługi budowlane w 2010 r. na jej rzecz. Na pytania dotyczące okoliczności nawiązania współpracy z firmą K. P.M. odnośnie zakresu świadczonych usług, wystawianych faktur i ich rozliczeń strona zeznała, że nic nie wie na ten temat. Wskazała jedynie, że sprawami rozliczeń robót budowlanych, płatnościami zajmował się mąż. Potwierdziła też, że na wystawionych przez firmę K. P.M. fakturach widnieją podpisy męża. Stwierdziła, że nic jej nie wiadomo na temat obrotu pustymi fakturami. W związku z zaistniałą sytuacją (ujawnieniem "pustych faktur", zaewidencjonowanych w ewidencji zakupu) nie podjęła żadnych kroków, gdyż nie miała podstaw do korygowania deklaracji i innych dokumentów.

Przesłuchany świadek, mąż strony J.W., potwierdził przyjęty podział obowiązków w firmie, sposób pozyskiwania zleceń, nie pamiętał nazw firm świadczących w 2010 r. usługi na rzecz skarżącej. Na pytania dotyczące okoliczności współpracy z firmą K. P.M. i znajomości z tym kontrahentem świadek zasłonił się brakiem pamięci, wielością podwykonawców, kontrahentów świadczących usługi na rzecz naszej firmy, odnośnie zawierania umów z firmą K. na świadczenie usług, świadek odpowiedział, że "Coś było podpisywane, ale nie pamiętam co dokładnie, czy umowa, zlecenie, czy coś innego. Nie pamiętam przedmiotu umowy", również sposobu dostarczenie faktury VAT, szczegółów robót.

Dalej organ podaje, że w celu weryfikacji powyższych zeznań, w dniu 27.03.2014r. przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka P.M., który na temat firmy podatnika zeznał, że "Nie. Nie znam jej właściciela. Nie byłem w siedzibie tej firmy", a co do prac na rzecz Skarżącej, że nigdy nie wykonywał żadnych prac na rzecz tej firmy, nie pozyskiwał kontrahentów dla firmy skarżącej. Zeznał także, że umowy były podpisywane ale prace wykazane na umowach nie zostały wykonane przez firmę P.M.. Świadek potwierdził, że na wystawionych przez firmę K. fakturach widnieją jego podpisy a fakturę tę wystawił na prośbę D.G.. Ponadto zeznał, że w 2013 roku złożył deklaracje korygujące VAT-7 do Urzędu Skarbowego, w których została ujęta (zminusowana) przedłożona faktur.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że po sprawdzeniu i analizie przedłożonych w postępowaniu przez Skarżącą umów na wykonanie robót budowlanych lub współpracy zawartych w 2010 r. organ ten nie stwierdził żadnej umowy pomiędzy Skarżącą a firmą K. P.M. Ponadto organ ten zauważył, że nie kwestionuje wykonania robót wyszczególnionych w treści wystawionej faktury, a jedynie stwierdza, że nie wykonała ich firma K. P.M.

Dodatkowo organ postanowieniem znak: [...] z dnia 16.07.2014 r. włączył do prowadzonego postępowania wyciąg z protokołu przesłuchania P.M. w charakterze podejrzanego z dnia 9.06.2013 r. sporządzonego w toku prowadzonego postępowania przygotowawczego [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową [...] z którego to materiału wynika także, że postanowieniem z dnia 4.11.2013 r. postawiono zarzuty J.W., działającemu w imieniu i na rzecz Firmy Budowlanej W., o to, że "w okresie od 30.12.2009 roku do 25.03.2010 roku w M., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, czyniąc sobie z popełnienia przestępstwa skarbowego stałe źródło dochodu, jako osoba podejmująca czynności faktyczne w imieniu Firmy Budowlanej W. przyjął wskazane poniżej nierzetelne faktury VAT zakupu, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawione przez K. P.M. ul.[...] , NIP [...] :

1) faktury nr (...) a następnie posłużył się ww. fakturami polecając ich wprowadzenie do rejestrów zakupu VAT ww. firmy za poszczególne okresy rozliczeniowe, dokonując tym samym nierzetelnego prowadzenia ewidencji VAT, (...) jak również składając właściwemu miejscowo Naczelnikowi Urzędu Skarbowego deklaracje VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe podał nieprawdę co do prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze wskazanych powyżej nierzetelnych faktur zakupu, co do których zgodnie z art. 88 ust.3a pkt la i 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej "u.p.t.u." nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, narażając na uszczuplenie podatek VAT (...)".

W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania, organ pierwszej instancji stwierdził, że wskazane faktury, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i orzekł ww. decyzją z dnia 27.10.2014r., znak: [...]

Od ww. decyzji syndyk masy upadłości pismem z dnia 18.11.2014r. złożyła odwołanie, zarzucając jej naruszenie następujących przepisów prawa, tj.:

- art. 3 pkt 4, art. 24, art. 63, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 193 i art. 207 O.p.,

- art. 5, art. 15, art. 19, art. 86, art. 88, art. 99, art. 109 u.p.t.u.,

- art. 161 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012r. poz. 1112 ze zm.).

Z tego też powodu wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji,

- orzeczenie o kosztach według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] decyzją z dnia 28.01.2015r., znak: [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odnosząc się szczegółowo do zarzutów odwołania organ odwoławczy uznał je w całości za nieuzasadnione.

W skardze z dnia 3.03.2015 r. syndyk zarzucił naruszenie prawa materialnego:

- art. 21, art. 63, art. 193 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez ich zastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, podczas gdy stan faktyczny niniejszej sprawy jednoznacznie przeczy spełnieniu przesłanek materialnych do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Niniejsza sprawa wskazuje, że podatnik poprzez otrzymanie faktur dokumentujących rzeczywiste zdarzenie gospodarcze polegające na wybudowaniu przedmiotu wskazanego na fakturze VAT miał prawo do zaksięgowania tych faktur w prowadzonych księgach rachunkowych a księgi rachunkowe prowadzone były w sposób rzetelny i prawidłowy,

- art. 8 ust. 15, art. 86 ust. 1, ust.2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 99 ust. 1 i art. 106, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P.M., które dokumentują wykonanie robót przez wykonawcę który w dniu wystawienia faktur był podatnikiem VAT czynnym oraz miał zarejestrowaną działalność a jego przedstawicielem był D.G.

Naruszenie przepisów postępowania syndyk upatruje w art. 120, 121,122,123 a także 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych w piśmie z dnia 21.09.2014 r. dowodów i braku wydania postanowienia w przedmiocie tych wniosków a także art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę zawieszenia postępowania w sytuacji gdy organ wykorzystuje materiał dowodowy zebrany na etapie postępowania przygotowawczego a nie zakończyło się postępowanie sądowe, którego ustalenia byłyby wiążące w przedmiotowym zakresie.

Wskazując powyższe zarzuty syndyk wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz podatnika według norm przepisanych.

Odnosząc się do uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, syndyk podniósł, że z tak wydaną decyzją oraz jej uzasadnieniem nie zgadza się stąd skarga do sądu.

Podniosła, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowa interpretacja stanu prawnego związanego z zaksięgowaniem w 2010 r. faktur VAT wystawionych przez firmę K. P.M.

W toku postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, że P.M. wystawiał w 2009 r. puste faktury na rzecz Firmy B. W [...] oraz otrzymał "wynagrodzenie" w wysokości 10 % kwoty netto faktur. P.M. zeznał również, że nigdy nie wykonywał żadnych usług na rzecz Firmy Budowlanej W. oraz że nie zna jej właściciela, nigdy nie był w siedzibie tej firmy.

Powyższe ustalenia, zdaniem syndyka są niewystarczające do stwierdzenia, iż za ten stan rzeczy odpowiada A.C-W i to ona powinna być obciążona podatkiem z tytułu, tzw. pustych faktur. W sprawie istotne jest bowiem, kto zlecił P.M. wystawienie tych faktur i kto za nie zapłacił. Z punktu widzenia odpowiedzialności istotne jest natomiast to, czy roboty budowlane określone w fakturze VAT zostały rzeczywiście wykonane i czy faktura ta została zapłacona.

Firma A.C-W. od wielu lat zajmowała się budownictwem, pełniąc często funkcję generalnego wykonawcy. W tym czasie była generalnym wykonawcą lub głównym podwykonawcą wielu inwestycji na terenie całego kraju. Na przełomie lat 2009 i 2010 podjęto współpracę m.in. z D.G. , który wykonywał na rzecz przedsiębiorstwa zlecone prace budowlane. Osoba ta była obecna na wielu inwestycjach w tym czasie (m.in. na inwestycji w Słońsku). Po wykonanych pracach budowlanych pan D.G. przynosił faktury VAT, na podstawie których wypłacane było wynagrodzenie bądź gotówką bądź przelewem na wskazane przez niego lub na fakturze konto bankowe. W ten sposób, współpraca trwała w latach 2009-2010 i wykonano szereg inwestycji budowlanych.

Zdaniem syndyka D.G. nie wykonywał działalności w imieniu własnym ale w imieniu i na rzecz P.M.. Firma K.. była funkcjonującym podatnikiem, wystawiała faktury stąd nie było uzasadnionych podejrzeń, że firma ta kwestionuje swój udział w procesie budowlanym. Wystawiona faktura jest zdaniem syndyka, potwierdzeniem zaistnienia stosunku prawnego pomiędzy podmiotami.

Dalej wskazuje, ze dopiero później okazało się, że D.G. posługiwał się fakturami VAT wystawionymi przez P.M.. W sprawie ustalono, że P.M. nie znał A.C-W. , nie kontaktował się z nią. Jedyną osobą, z którą mógł się kontaktować był D.G.. Stan faktyczny zdaniem syndyka potwierdza, ze P.M. upoważnił G. do reprezentowania własnej firmy i dokumentowania prowadzonej działalności gospodarczej. P.M. posługiwał się D.G. przekazując faktury.

W tej sytuacji nieuzasadniona była odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania D.G. oraz oddalenia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Biegły mógłby się wypowiedzieć, czy roboty budowlane wskazane na fakturach VAT zostały rzeczywiście wykonane i jaka jest ich wartość. Natomiast zeznania D.G. mogłyby stwierdzić, czy o pustych fakturach wiedziała właścicielka upadłej firmy i celowo je księgowała, czy reprezentował on firmę K.

Podniosła, że nie można bez oględzin terenu budowy, sprawdzenia zakresu robót oraz ich wartości stwierdzić czy faktury dokumentują czynności fikcyjne.

Stąd odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów czyni materiał zgromadzony w sprawie niepełnym i nie pozwala na wydanie decyzji w niniejszej sprawie.

Ponadto postępowanie prokuratorskie wykazało, że A.C.-W. nie wiedziała o tym procederze i nie znajduje się w kręgu podejrzeń i prowadzonego postępowania. Wprawdzie toczy się ono jeszcze w sprawie pana J.W. - jednakże nie zapadły w tej mierze jeszcze żadne decyzje. Stąd już z tego powodu organ kontroli skarbowej powinien dla pewności stanu faktycznego zawiesić to postępowanie do czasu wyjaśnienia sprawy bądź przez prokuraturę bądź przez sąd karny.

Syndyk zakwestionował także wypełnienie korekt deklaracji przez A.C-W. jako uznania prawidłowości ustaleń tego organu.

Wyżej wymienione argumenty pozostają, zdaniem syndyka, aktualne również w stosunku do faktur wystawianych przez Zakład Ogólnobudowlany P.[...].

W odpowiedzi na skargę odnosząc się do jej zarzutów z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że decyzja ta nie narusza przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, w stopniu - odpowiednio - mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, że faktury pochodzące od K. P.M. nie dokumentują rzeczywistej usługi i nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca wywodzi, że ustalenia organów są niewystarczające do stwierdzenia, że za ten stan rzeczy odpowiada skarżąca i to ona powinna być obciążona podatkiem z tzw. pustych faktur, w sytuacji gdy roboty budowlane są zrealizowane.

Sporne ustalenia dotyczą prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktur z tytułu usług wystawionych przez K. P.M. Podatnik neguje ustalenia faktyczne i nie podziela ich oceny, neguje pogląd organu co do braku faktycznego wykonania robót oraz działanie skarżącej w złej wierze. Zdaniem organu były to faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych nabyć usług.

Za podstawę wyroku sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej [...] (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. W ocenie sądu organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy usługi wymienione w fakturach wystawionych przez K.. P.M. zostały w rzeczywistości wykonane przez te podmioty.

Zdaniem sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p.. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut co do niekompletnego materiału dowodowego nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez organy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organy ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności.

Zdaniem sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

W opinii sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemizowania z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej dotyczących nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. Zauważyć należy, że oceny żądań dowodowych strony organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów co w niniejszej sprawie organy uczyniły. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności, stąd nie można zgodzić się z zarzutami o braku kompletności zgromadzonego materiału. Organ przeprowadził postępowanie podatkowe gromadząc materiał dowodowy w tym dokumenty przedłożone przez skarżącą, zeznania i wyjaśnienia strony, zeznania i protokoły z przesłuchania świadków, włączając w poczet akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach lub przez inne organy tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z postępowania dotyczącego kontroli u K. P.M. , z postępowania przygotowawczego o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową [...] .

Zauważenia wymaga, że złożone w postępowaniu przed organem pierwszej instancji wnioski dowodowe strony zostały formalnie rozstrzygnięte postanowieniem z dnia 27.06.2014 r. którym odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wskazując, że w istocie te przesłuchania świadków stanowią już materiał zgromadzony w toku postępowania (włączone w poczet materiału dowodowego protokoły z przesłuchania wnioskowanych świadków), który został poddany analizie i ocenie. Oddalając powyższe wnioski organ pierwszej instancji podał przyczyny swego rozstrzygnięcia. W ocenie sądu są one trafne. Zebrany materiał dowodowy, zdaniem sądu dawał podstawy do wyprowadzenia przez organy ocen. Fakt nie rozstrzygnięcia o kolejnych, ponawianych, tożsamych wnioskach w formie postanowienia a odniesienie się do nich w uzasadnieniu decyzji, zdaniem sądu nie stanowi o naruszeniu rodzącym konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Nie sposób również zaakceptować przy tym, że organ podatkowy naruszył sformułowaną w art. 123 O.p. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżąca w toku postępowania była informowana o podejmowanych czynnościach i miała możliwość składania oświadczeń, zastrzeżeń i wniosków (z czego korzystała). Przed wydaniem decyzji zagwarantowano stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych.

Nie sposób także zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, iż skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku postępowania prowadzonego przez inne organy. Dokonując oceny tego zarzutu podkreślić w pierwszej kolejności należy, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania karnego w przeważającej części został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku postępowania podatkowego. Stąd zasadnie organy uznały, że fakt prowadzenia postępowania przygotowawczego wobec P.M. i J.W. nie powoduje konieczności zawieszenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, bezspornie inne są także cele tych dwóch postępowań. Zarzut zatem naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. jest nieuzasadniony. Podobnie skonfrontowany został materiał dowodowy z innych podatkowych postępowań.

W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu (o co wnosiła strona skarżąca). Jednocześnie korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. Nie można także uznać, że odmowa ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków uprzednio przesłuchiwanych przed innymi organami lub w innym postępowaniu, pozbawiła stronę prawa do obrony. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W przedmiotowej skardze nie zarzucono, że organy nie umożliwiły stronie zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie - przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; z 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, z 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, z 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10.

Ponadto, w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym.

Zdaniem sądu, uzasadnienie zaskarżonych decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, uzasadnienie zaskarżonych decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Podsumowując, zdaniem sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie budzi zatem zdaniem sądu wątpliwości, że sporne faktury pochodziły od podmiotu (K. P.M.), który nie był wykonawcą robót budowlanych.

Zeznania P.M. wskazują na brak znajomości skarżącej, wystawianiu faktur w celu zarobkowym. Skarżąca jak i świadek J.W. nie wyjaśnili żadnej kwestii związanej ze współpracą i świadczeniem usług przez K. P.M, nie przedstawili także jakichkolwiek dokumentów ją poświadczających pomimo wezwania organu z 12.11.2013r. Z wyjaśnień strony (odwołanie, skarga) wręcz wynika, że rozpoczęto współpracę i zlecano roboty budowlane D.G. a z ewidencji wynika, że rozliczano podatek naliczony z faktur pochodzących od K.. P.M., a w konsekwencji prowadzonego przez organ postępowania podatkowego w ostateczności strona wywodzi, że D.G. był przedstawicielem P.M., co nie znajduje z kolei uzasadnienia w zeznaniach P.M., który opisał proceder wystawiania faktur i wskazywał na brak zatrudniania pracowników w swojej działalności, brak upoważnienia do działania w imieniu P.M.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.).

Przewidziane w ww. przepisach prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej usługi między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22.10.2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9.04.2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12.12.2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; czy z dnia 3.12.2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że usługi nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT, co nie oznacza, że skarżąca nie nabyła usług z innych źródeł. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy, jak chciałaby skarżąca wykazanie, iż doszło co do zasady do wykonania robót i określenia ich wartości przez biegłego, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stąd powołanie biegłego o co wnosiła skarżąca, w okolicznościach niniejszej sprawy i zgodnie z obowiązującymi przepisami u.p.t.u. (art. 86) jest niedopuszczalne.

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że skarżąca wykazała nabycie spornych usług budowlanych od K. P.M. Z zeznań P.M. wynika, że nie wykonał on tych robót budowlanych.

Znamienne jest, że w toku postępowania przesłuchana strona jak i wskazana przez nią osoba zajmująca się inwestycjami (J.W.), nie pamiętały firm świadczących usługi w 2010 r., okoliczności współpracy z K., znajomości kontrahenta, ich sprawdzenia. Skarżąca podniosła, że nie ma potrzeby znajomości z właścicielem firmy, najważniejsze jest wykonanie robót. Stanowisko takie właściciela firmy jednak budzi wątpliwości, w sytuacji gdy, jak wywodzi, od wielu lat zajmuje się budownictwem, pełniąc często funkcje Generalnego Wykonawcy lub podwykonawcy, na terenie całego kraju a zatem podmiotu profesjonalnego o odpowiedniej marce i renomie.

Tym bardziej, że w dokumentacji skarżącej nie ujawniono również żadnych dokumentów podwykonawczych, protokołów odbioru robót częściowych czy końcowych, specyfikacji wykonanych robót, kosztorysów, dokumentów dotyczących wynajmowania sprzętu budowlanego, umowy zawartej z K. P.M. Brak wykonania spornych robót potwierdzili także w sowich zeznaniach P.M., który dodatkowo wskazał na wystawienie faktur wyłącznie w celu zarobkowym. Upływ czasu i brak pamięci na które powołuje się skarżąca nie może być – co należy szczególnie podkreślić - w sposób automatyczny postrzegany na jej niekorzyść, to jednak takie zachowanie nie może pozostawać bez wpływu na wnioski wypływające z całościowej oceny materiału dowodowego. W ocenie sądu, nie można uznać za zasadne poglądu skarżącej, że powoływanie się na brak pamięci, może być procesową strategią albowiem osoba mająca świadomość niezasadności postawionych jej zarzutów (w tym przypadku J.W. - któremu powierzone zostały obowiązki przez skarżącą), stara się podejmować działania zmierzające do pełnego wyjaśnienia stanu rzeczy, podważenia ustaleń dokonanych przez organ postępowania, poddania w wątpliwość poczynionych ustaleń, poprzez przedstawienie własnych dowodów i własnego stanowiska. Bierna postawa strony, jakkolwiek zgodna z prawem, może pośrednio wskazywać na brak odpowiedniej argumentacji i brak możliwości przedstawienia dowodów, które wykazałyby przeciwieństwo twierdzeń organu. Takie postępowanie pośrednio wpływać może na ocenę prawidłowości stanowiska organów podatkowych, co do wykonania spornych prac budowlanych.

Ponadto, wyprowadzona ocena znajduje także oparcie w wyjaśnieniach samej strony, która opisując współpracę z D.G. wskazała, że wykonywał on zlecone prace budowlane. Podnosi ponadto, że to D.G. ponosi odpowiedzialność za dostarczenie pustych faktur. Skoro zatem jak wywodzi skarżąca, nie zlecała wykonywania prac innemu niż D.G. kontrahentowi, to uzasadnione jest stanowisko organów, co do świadomości odliczania podatku naliczonego z faktury pochodzącej od podmiotu, który nie był kontrahentem skarżącej (K. P.M.).

W tym miejscu wskazać należy, że wbrew zarzutom skargi, treść zeznań P.M. nie stanowiła podstawowego dowodu, na którym organy podatkowe oparły swoje ustalenia o fikcyjnym charakterze transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Ustalenia te wynikały bowiem z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, natomiast zeznania tych świadków rozpatrywane we wzajemnej łączności z pozostałymi dowodami, potwierdzały jedynie fakt wystawiania pustych faktur przez te podmioty.

Oparcie się organu na zeznaniach P.M., które to zeznania nie były jedynymi dowodami na których oparły rozstrzygnięcie organy, a których nie można dyskredytować z uwagi na to, że swoimi zeznaniami P.M. obciąża również siebie. Dodać przy tym należy, że próba podważenia wiarygodności zeznań tego świadka przez stronę nie polega na wykazaniu ich sprzeczności z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe, lecz opiera się na poddaniu w wątpliwość ich mocy dowodowej co do zasady.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca - co nie oznacza, że wymienione w spornych fakturach usługi nie mogły zostać wykonane na rzecz skarżącej przez inne podmioty lub za pomocą jej własnego potencjału osobowego i sprzętowego. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wyłączne wykazanie, że co do zasady doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do nabycia usługi w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego.

Wskazane wyżej okoliczności dowodzą twierdzeń organu, że zakwestionowane faktury, wystawione przez K., nie dokumentowały usług rzeczywiście wykonanych na rzecz skarżącej. Zatem nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego z wykazaną w tych fakturach wartość podatku naliczonego. Poza dokumentami w postaci faktur brak jest przy tym jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić realizację usług, które miały wykonać wymienione w fakturach podmioty. Z treści zeznań świadków, ale nie tylko, w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że faktury VAT za prace rzekomo wykonane na rzecz skarżącej, w których jako podmioty widnieją K. nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

W sprawie znamienny jest również, sposób zapłaty za wykonywane usługi. Logiczne zdaniem sądu jest to, że jednym z elementów racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi przez przedsiębiorcę jest tworzenie warunków, które zabezpieczą go przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Aby zapobiec takim roszczeniom zasadne wydaje się realizowanie transakcji za pośrednictwem rachunków bankowych. Niewątpliwe takie działania ułatwiają późniejsze dowodzenie faktu zapłaty za wykonane usługi czy nabyte towary, celem oddalenia roszczeń z tytułu niewykonania umowy. Wydaje się przy tym, że takie postępowanie jest szczególnie istotne wówczas, gdy kwoty należności jakie są uiszczane przez przedsiębiorcę są znaczne, a za takie niewątpliwie należało uznać sumy, które miały być przekazywane w niniejszej sprawie. Jak wynika bowiem z dokonanych ustaleń wartość faktur wystawionych przez K.. P.M. [...] złotych, VAT [...] złotych. Nie sposób przyjąć, że racjonalnie działający przedsiębiorcy, tak znaczne należności przekazywali w gotówce.

Nie budzi wątpliwości sądu, że wykładni przepisów ustawy VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie "TSUE") dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Trzeba przy tym mieć na uwadze, że aczkolwiek Trybunał utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, to tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym.

Należy tu wskazać na najbardziej aktualny wyrok TSUE, jako wydany na tle stanu zbliżonego do stanu faktycznego niniejszej sprawy (w tym sensie, że chodziło, podobnie jak w niniejszej sprawie, o znaczenie faktury nie potwierdzającej rzeczywistej transakcji) mianowicie, na wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto – Warna, pri Centralno uprawlenie na Nacionałnata agencja za prichodite). W tym wyroku TSUE stwierdził, że zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". W powołanym wyroku TSUE oceniał wzajemne relacje między normami z artykułów 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, Dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 Dyrektywy.

W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej(....) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (...)". W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku".

Przytoczone fragmenty wyroku TSUE świadczą o tym, że prawidłowa jest, wskazana wyżej, przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych, taka interpretacja przepisów ustawy o VAT, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, iż przysługuje to prawo wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez ten podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów lub usług.

Wracając zaś do przedstawienia w pełni stanowiska TSUE zajętego w powołanym wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C 642/11 należy stwierdzić, że Trybunał w tym wyroku również odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C 142/11. Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym organy i sądy krajowe powinny odmówić prawa do odliczenia w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Natomiast we wskazanym orzeczeniu z 21 czerwca 2012 r. mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Z powyższego wynika, że Trybunał Sprawiedliwości dokonał szczegółowej analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności, co można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku.

W świetle powyższego Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że skarżąca nie nabyła usług budowlanych od podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach jako dostawcy. Poza fakturami VAT, w których jako wystawca widnieją K., brak jest dowodów świadczących o tym, że sporne usługi zostały wykonane przez te podmioty. Przeczą temu ustalenia poczynione przez organy podatkowe, na które sąd wskazywał we wcześniejszej części uzasadnienia. Z okoliczności sprawy, wskazanych we wcześniejszej części uzasadnienia, wynika również, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Podatnik wiedział, a przynajmniej godził się na sytuację, w której rzeczywistymi wykonawcami robót były inne podmioty. Nawet gdyby przyjąć, że podatnik bezpośrednio nie uczestniczył w oszustwie podatkowym, to przynajmniej godził się na to, nie sprawdzając, kto i w jakim zakresie wykonywał roboty budowlane. Zdaniem sądu, towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują, że skarżąca zadbała wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła wagi do aspektu legalności obrotu.

Reasumując, zdaniem sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącej oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur nie zadecydowały wnioski wyciągnięte na podstawie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie, ale suma tych wniosków. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że skarżąca nie nabyła usług budowlanych od podmiotów wymienionych w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT. Wbrew stanowisku skarżącej organy orzekały z zachowaniem reguł art. 120 i 121 O.p.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie organów i jego uzasadnienia, nie znajduje także uzasadnienia zarzut skargi odnośnie przyjęcia przez organ deklaracji podatkowej podpisanej przez A.C-W. jako wywołującej skutek prawny.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.