Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 537/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 85 par. 1, art. 13
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk Protokolant: Halina Rosłan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2006 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w O., obecnie B sp. z o. o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 7 lipca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2003 r. przedstawiciel strony dokonał zgłoszenia celnego towaru o nazwie handlowej Bebiko sojowe 2R (w polu 31 SAD - poz. 1 SAD, opisane jako m.in. "Odżywki dla dzieci - Bebiko sojowe 2R - 1159 opak."), zaklasyfikowanego według kodu PCN 190110000, ze stawką celną autonomiczną 5%, wnioskując o objęcie tego towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Organ celny przyjął zgłoszenie po spełnieniu wymogów określonych w art. 64 Kodeksu celnego oraz przedstawieniu towaru - zgodnie z art. 65 § 1 Kodeksu celnego.

W dniu 25 lutego 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. wszczął postępowanie celne i podatkowe oraz przystąpił do weryfikacji zgłoszenia celnego w zakresie taryfikacji towaru. W trakcie postępowania weryfikacyjnego, na wezwanie organu celnego strona oświadczyła, że dokumenty dotyczące towaru, a mianowicie: analizy składu chemicznego, certyfikaty producenta, teksty etykiet, ulotki informacyjne, zostały załączone do postępowań wszczętych wcześniejszymi postanowieniami. Ponadto, w wyniku wcześniej prowadzonych postępowań dotyczących takiego towaru, Urząd Celny w O. był w posiadaniu dodatkowego dokumentu, tj. zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego z dnia 16 czerwca 1998 r.

Po analizie zgłoszenia celnego wraz z dostarczonymi przez stronę dokumentami stwierdzono, że nieprawidłowo dokonano klasyfikacji towarowej do kodu PCN 190110000 dla sprowadzonego towaru o nazwie Bebiko sojowe 2R i ustalono dla tego towaru kod PCN 210690980.

Na podstawie zgromadzonego materiału Naczelnik Urzędu Celnego w O. wydał w dniu 15 kwietnia 2004 r. decyzję nr [...], w której uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej taryfikacji towaru o nazwie Bebiko Sojowe 2R oraz w części określającej kwotę wynikającą z długu celnego.

Pismem z dnia 29 kwietnia 2004 r. strona odwołała się od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu strona podniosła zarzuty:

I. naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy cel-

nej - poprzez:

* błędną wykładnię i pominięcie (niezastosowanie w sprawie) postanowień podpozy-cji 1901 10 00 0 Taryfy celnej;

* błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie podpozycji 2106 90 98 0 Taryfy celnej;

* pominięcie (niezastosowanie w sprawie) pozycji 3504, a w szczególności podpozycji 3504 00 00 0 Taryfy celnej;

* błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej;

II. naruszenia zasad postępowania, a w szczególności art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 122 i 187 § I tejże ustawy, w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, prowadzące do sprzeczności rozstrzygnięcia w sprawie z zebranym materiałem.

Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 21 maja 2004 r. poinformował Stronę o prawie czynnego jej udziału w postępowaniu i możliwości - zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej - wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Z możliwości tej strona skorzystała, wnosząc w piśmie z dnia 31 maja 2004 r. o włączenie do materiału dowodowego dwóch opinii biegłego sądowego Andrzeja Stawarskiego, dotyczących porównania Bebika sojowego 2R i Humany SL.

W związku ze wspomnianym wnioskiem Dyrektor Izby Celnej przywołał art. 188 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że przepis ten nie precyzuje, czy wniosek dowodowy strony musi być przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia (postanowienie), czy też można ustosunkować się do jego treści w uzasadnieniu decyzji. Wskazał przy tym na - zawartą w art. 126 Ordynacji podatkowej - zasadę pisemności postępowania, która wymaga aby wszelkie czynności utrwalone zostały na piśmie. Wobec odmownego rozpatrzenia zgłoszonych wniosków dowodowych organ celny postanowił odnieść się do tej kwestii w dalszej części uzasadnienia.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, organ drugiej instancji przypomniał najpierw, że obowiązująca na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego Taryfa celna, stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r., przyjęła w całości nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca

1983r. (załącznik do Dz. U. Nr 11, poz. 62 z dnia 7 lutego 1997 r.).

Według art. 13 ust. 2 tego aktu, Konwencja "weszła w życie w stosunku do Polski dnia 1 stycznia 1996 r." (oświadczenie rządowe z dnia 30 grudnia 1996 r. w sprawie przystąpienia przez Rzeczpospolitą Polską do Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca1993 r. - Dz. U. Nr 11, poz. 63). Ośmioznakowa treść pozycji PCN pokrywa się z treścią Nomenklatury Scalonej (CN) opracowanej przez Komisję Wspólnot Europejskich i stosowanej przez Unię Europejską.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom, określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. A zatem do każdego importowanego towaru przypisana jest odpowiednia pozycja taryfy celnej. Dla celów prawnych przeprowadza się klasyfikację na podstawie zakresu przedmiotowego towaru.

Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest tu, wynikający z art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Niesporne jest, że przedmiotem importu w niniejszej sprawie był produkt o nazwie handlowej Bebiko sojowe 2R o następującym składzie, właściwościach i zastosowaniu (według certyfikatu producenta, ulotek informacyjnych, opisu zamieszczonego w polu 31 SAD): syrop glukozowy, izolat białka sojowego, kleik ryżowy, oleje roślinne (palmowy, rzepakowy, kukurydziany, słonecznikowy), aminokwasy (L-metionina, tauryna, karnityna), kwas cytrynowy, składniki mineralne, witaminy. Preparat jest wolny od białek mleka krowiego i laktozy: przeznaczony dla niemowląt od 5 miesiąca życia z alergią na białka mleka krowiego oraz nietolerancją laktozy i sacharozy, galaktozy. Zalecany do żywienia niemowląt w przypadku braku pokarmu naturalnego lub jako pożywienie uzupełniające stosowane w połączeniu z pokarmem naturalnym. Może być samodzielnym posiłkiem, jak również w okresie rozszerzenia diety niemowlęcia może służyć do przygotowywania kleików i kaszek bezmlecznych oraz innych dań bezmlecznych. Bebiko sojowe 2R powinno być stosowane zgodnie z zaleceniami lekarza.

Zaklasyfikowanie Bebika sojowego 2R do pozycji 1901 Taryfy celnej, obejmującej

"Ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, grysiku, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające mniej niż 5% (...), gdzie indziej nie wymienione ani nie wyłączone, tj. do podpozycji 1901 10 00 0 obejmującej "przetwory dla niemowląt przygotowane do sprzedaży detalicznej", uznano za nieprawidłowe, gdyż zgodnie z postanowieniami Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, zawartymi w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy ceinej oraz wyjaśnieniami do Taryfy ceinej, zamieszczonymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm. Dz. U. z 2003 r. Nr 70, poz. 645) - do kodu PCN 190110000 klasyfikuje się preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka krowiego polegające na zwiększeniu zawartości laktozy i tłuszczu, zwłaszcza udziału nienasyconych kwasów tłuszczowych przez dodatek tłuszczu roślinnego, częściowym odwapnieniu i wzbogaceniu w sole potasu i sodu oraz uzupełnieniu w nukleotydy i substancje biologiczne, jak laktoza, mucyna. lizozym, witaminy.

Z przedłożonej analizy składu chemicznego i opisu na opakowaniu wynika, że Bebi-ko sojowe 2R to preparat mlekozastępczy, wolny od białek mleka krowiego i laktozy, w skład którego, jak podano wcześniej, wchodzi m. in.: izolowane białko soi wzbogacone w aminokwasy, tłuszcze wyłącznie pochodzenia roślinnego, syrop kukurydziany, witaminy i składniki mineralne. Wynika z tego, że preparat ten nie powstał na bazie mleka krowiego.

Podobnie, podany przez producenta składu surowcowy Bebika sojowego 2R pozwala twierdzić, że produkt ten nie zawiera mąki, lecz jedynie izolat białka sojowego (mieszaninę białek wyekstrahowanych z soi).

Z tych względów towar ten nie spełnia kryteriów dla towarów objętych pozycją 1901 Taryfy celnej. Bebiko sojowe 2R odpowiada wprawdzie zapisowi wspomnianego kodu PCN (jest przetworem dla niemowląt przygotowanym do sprzedaży detalicznej), jednakże należy mieć na uwadze, że towary objęte tym kodem, poza przeznaczeniem i sposobem dystrybucji, muszą spełniać wymagania wskazane w brzmieniu pozycji 1901 (przetwory z mąki lub z mleka) a takich cech nie ma sporny towar.

Zgodnie z regułą 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, mieszaniny należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się z materiału lub komponentu nadającego im zasadniczy charakter, jeżeli to kryterium możliwe jest do zastosowania. Bez wątpienia zasadniczym kryterium przy wyborze Bebika sojowego 2R do żywienia dzieci jest białko sojowe. Towary te są zatem preparatami spożywczymi, stosowanymi w żywieniu

niemowląt zarówno w profilaktyce, diagnostyce, jak i leczeniu alergii pokarmowych na białka mleka krowiego.

Zgodnie z wyjaśnieniami, pozycja 1901 nie obejmuje teksturowanych, roślinnych substancji proteinowych (poz. 2106). Jeśli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3(a) lub 3(b), należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania. Zgodnie z takim postępowaniem sporny produkt zaklasyfikowano do pozycji 2106. Pozycja ta obejmuje, zgodnie z jej brzmieniem w Taryfie celnej, "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione, ani nie włączone", a kod PCN 210690980 - pozostałe" z wymienionych produktów. Oceniane preparaty, jak wynika z opisu na opakowaniu, są pokarmem dla niemowląt i objęte powinny być wskazaną przez organ celny pozycją.

Preparat Bebiko sojowe 2R stosowany jako diety specjalne, nie zawierające w swoim składzie mleka, spełnia wymagania pozycji 2106 Taryfy celnej, obejmującej zgodnie z brzmieniem "preparaty spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie wyłączone" (kod 2106 90 98 0 "pozostałe"). Według Wyjaśnień do Taryfy celnej (tom I, str. 205-206) pozycja 2106 obejmuje:

A) przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.);

B) przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Niniejsza pozycja obejmuje przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itd.) za środkami spożywczymi (mąka, cukrem, mlekiem w proszku itd.), stosowane zarówno jako składniki tych produktów spożywczych, jak też dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości, struktury itp.).

Po uwzględnieniu tych wyjaśnień należało preparat Bebiko sojowe 2R zaklasyfikować do pozycji 2106 (kod PCN 2106 90 98 0).

Poprawność przedstawionej klasyfikacji potwierdza również opinia klasyfikacyjna Ministra Finansów zawarta na stronie 2395, tom V Wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiących załącznik do rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. z 2003 r. Nr 70, poz. 645), zgodnie z którą do poz. 2106 klasyfikuje się produkty stosowane w żywieniu niemowląt wymagających stosowania specjalnej diety, niezawierające w swoim składzie mleka, a zawierające wyizolowane białka z mleka lub soi.

Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, że sprawy o identycznych okolicznościach faktycznych były przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który w wyrokach z dnia 16 czerwca 2004 r. (I SA/Wr 1513/01, od I SA/Wr 1515/01 do I SA/Wr 1524/01 oraz I SA/Wr 2589/03, I SA/Wr 2592/03, I SA/Wr 2593/03) podzielił stanowisko organów celnych co do klasyfikacji preparatu Bebiko sojowe 2R do podpozycji 2106 90 98 0.

W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o rozważenie możliwości zastosowania dla spornego preparatu pozycji 3504 Taryfy celnej. Pozycją tą objęte są "peptony i ich pochodne; inne substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; proszek skórzany, nawet chromowany". Zgodnie z treścią Wyjaśnień do Taryfy celnej (tom II, str. 686-687), pozycją tą objęte są:

A) Peptony i ich pochodne (peptony - substancje rozpuszczalne otrzymywane metodą hydrolizy białek lub przez poddanie ich działaniu niektórych enzymów). Peptony są substancjami rozpuszczalnymi otrzymywanymi metodą hydrolizy białek lub przez poddanie ich działaniu enzymów (pepsyny, papainy, pankreatyny itd). Głównymi odmianami są peptony mięsa, peptony drożdży, peptony krwi i peptony kazeinowe.

B) Inne substancje proteinowe i ich pochodne (zwłaszcza gluteliny i prolaminy, globuliny, glicynian, keratyny, nukleoproteidy, izolaty białkowe.

C) Proszek skórzany, nawet chromowany

Analiza treści poszczególnych pozycji objętych działem 35 Taryfy celnej pozwala na stwierdzenie, że białka klasyfikowane w tym dziale nie tworzą mieszanin, lecz są substancjami (pojęcie opisane "Małym słowniku języka polskiego" jako "jednorodny rodzaj materii o określonym składzie chemicznym" - Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995, str. 892). Poszczególne rodzaje białek wraz z ich pochodnymi (np. kazeina, albumina, żelatyna, enzymy), jak również produkty z nich otrzymane w wyniku określonych procesów technologicznych' (np. peptony - przez hydrolizy lub działanie enzymami, preparaty enzymatyczne - m. in. przez rozcieńczanie koncentratów enzymatycznych), ujęte są w odrębnych pozycjach tego działu (odpowiednio 3501, 3502, 3503, 3504 i 3507).

Odnosząc się do twierdzenia strony, iż przy zastosowaniu reguły 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, możliwe byłoby zaklasyfikowanie spornych preparatów do kodu PCN 3504, z uwagi na fakt, że podstawowym ich składnikiem jest zmodyfikowane w wyniku hydrolizy białko serwatkowe lub kazeiniany (wapnia, sodu) - organ celny wyjaśnił, że zgodnie z regułą 1 ORIPNS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy

ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z pozostałymi regułami ORIPNS, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag.

Zważywszy, że w skład spornego preparatu wchodzą również surowce inne niż substancje białkowe oraz kierując się regułą 1 ORIPNS, jak również uwagą zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej (tom II, str. 687), wyłączającą z pozycji 3504 produkty spożywcze stanowiące mieszaniny substancji białkowych z innymi surowcami, organ stwierdził, że kod PCN 3504 00 00 0 jest dla spornego produktu niewłaściwy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz nie uwzględnienia opinii biegłego sądowego, organ odwoławczy podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma rodzaj importowanego towaru oraz pełniona przez niego funkcja, co jest bezsporne. Stan faktyczny został jednoznacznie ustalony. Spór -jak już wcześniej wyjaśniono - dotyczy nie rodzaju towaru, a jego klasyfikacji według Taryfy celnej.

Utrwalone w tym zakresie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok V SA 1115/99, III SA 1233/91) stwierdza jednoznacznie, że dla potrzeb celnych podstawą prawną wydawanych decyzji są wyłącznie przepisy prawa celnego, w tym dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury taryfowej nawet wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach czy opiniach rzeczoznawców. Opinie i ekspertyzy niezależnych jednostek naukowo-badawczych mają na celu ustalenie właściwości badanego towaru, sposobu jego przetworzenia, składu itp. Nie są one powoływane dla rozstrzygnięcia kwestii taryfowej importowanego towaru. Organ celny jest uprawniony do samodzielnego decydowania o tym, jakie środki dowodowe w danym postępowaniu zostaną przeprowadzone. Zachowuje swoje uprawnienia do dysponowania zakresem postępowania dowodowego także wtedy, gdy strona zgłasza wnioski dowodowe. Organ prowadzący postępowanie nie jest związany tymi wnioskami i samodzielnie decyduje o tym, czy środek objęty wnioskiem zostanie przeprowadzony. Przyznanie organowi prowadzącemu postępowanie celne prawa dysponowania zakresem postępowania dowodowego jest w pełni uzasadnione. Skoro na organie tym spoczywa odpowiedzialność za prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, to musi on mieć prawną możliwość dobierania najbardziej odpowiednich środków dowodowych.

W toczącym się postępowaniu przed organami celnymi dopuszczenie dowodu w postaci opinii biegłego co do porównania dwóch preparatów, tj. spornego towaru i Humany SL nie jest konieczne ponieważ nie ma ona wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Zgodnie z art. 279 i art. 280 oraz art. 283 Kodeksu celnego, organami właściwymi rzeczowo do ustalania kodu PCN towaru są: Naczelnik Urzędu Celnego jako organ pierwszej instancji oraz Dyrektor Izby Celnej w postępowaniu odwoławczym.

W niniejszej sprawie umożliwiono stronie składanie dodatkowych dokumentów i wyjaśnień, a decyzję wydano po ustaleniu stanu faktycznego, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz mających moc normy prawnej uwag do sekcji i uziaiow Taryfy celnej, Wyjaśnień do Taryfy celnej oraz Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem odwołania, że stanowisko organów celnych narusza zasady postępowania określone przepisami art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej w związku art. 262 ustawy Kodeks celny i prowadzi zdaniem pełnomocnika strony do sprzeczności rozstrzygnięcia w sprawie z zebranym materiałem. Z przepisów tych wynika, że przeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracyjnych wymaga od tych organów przestrzegania przepisów prawa materialnego, ze szczególnym uwzględnieniem zasady bezstronności w postępowaniu, co w niniejszej sprawie nastąpiło. Organ pierwszej instancji oparł się w orzeczeniu na dowodach załączonych do zgłoszenia celnego oraz na materiale zgromadzonym w toku postępowania wyjaśniającego. Przeprowadził również wnikliwą analizę treści pozycji 1901, 2106 oraz 3504 Taryfy celnej a także komentarzy do tych pozycji zawartych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej. Organ odwoławczy podkreślił, że obszerny materiał dowodowy (załączony do akt niniejszej sprawy oraz zgromadzony w toku prowadzonego przez organ odwoławczy postępowania w innych sprawach dotyczących takich samych towarów) potwierdza, wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony, że organ celny należycie przeprowadził postępowanie wyjaśniające, z zachowaniem prawdy obiektywnej. Nie można zatem w niniejszej sprawie mówić o naruszeniu zasad postępowania określonych w przywołanych przepisach Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. oraz o zasądzenie od tegoż organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając kwestionowanemu rozstrzygnięciu:

1) naruszenie prawa materialnego, a w szczególności rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz rozporządzenia

Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej poprzez:

* niewłaściwą wykładnię i pominięcie (niezastosowanie w sprawie) postanowień pod-pozycji 1901 10 00 0 Taryfy celnej - zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej;

* błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie postanowień podpozycji 2106 90 98 0 Taryfy celnej - zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej;

* pominięcie (niezastosowanie w sprawie) postanowień pozycji 3004, a w szczególności podpozycji 3004 50 100 Taryfy celnej - zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej,

* pominięcie (niezastosowanie w sprawie) postanowień pozycji 3504, a w szczególności podpozycji 3504 00 00 0 Taryfy celnej - zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej;

* błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej,

2) naruszenie zasad postępowania, a w szczególności art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 122 i 187 § 1 tej ustawy, w związku z art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), prowadzące do sprzeczności rozstrzygnięcia w sprawie z zebranym materiałem.

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. jest niezgodna z prawem bowiem utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O., która ustaliła nieprawidłowy kod PCN dla towaru Bebiko sojowe 2R, a w konsekwencji w sposób niezgodny z prawem określiła kwotę wynikającą z długu celnego oraz kwotę podatku od towarów i usług.

Decyzja organu celnego drugiej instancji (podobnie jak poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego) wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a mianowicie opisu podpozycji 1901 10 00 0 dział 19 sekcja IV część druga Taryfy celnej - zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej.

Przywołany przepis prawa materialnego nie został zastosowany w sprawie, mimo że wynikający ze zgromadzonego w sprawie materiału stan faktyczny uzasadniał jego zastosowanie.

Zdaniem skarżącej, negatywne dla skarżącej stanowisko organu odwoławczego, dotyczące pozycji 1901 Taryfy celnej, było wynikiem błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania stosownych przepisów Taryfy celnej oraz wyjaśnień do Taryfy celnej. Dyrektor Izby Celnej zaprezentował wykładnię, według której dla zakwalifikowania towaru do pozycji 1901 musi on mieć w swoim składzie składnik (element) wymieniony w opisie pozycji. Organ odwoławczy wywiódł, że skoro Bebiko sojowe 2R nie ma w swoim składzie mąki, to nie może być klasyfikowane do kodu PCN 1901 10 00 0. Taka wykładnia tego przepisu jest zdaniem skarżącej błędna, bowiem nie uwzględnia ona okoliczności, iż opis pozycji 1901 zawiera zwrot "przetwory spożywcze z....", a w związku z tym wykładnia, że towar musi zawierać składnik wprost wymieniony w opisie pozycji jest wykładnią zawężającą, a co za tym idzie nieprawidłową. Zgodnie z definicją słownikową "przetwór" to produkt uzyskany przez przeróbkę w procesie technologicznym, a w związku z tym taki towar, którego składniki zostały przetworzone, a więc w określony sposób zmienione, zmodyfikowane. Nie jest zatem konieczne, by towar zawierał w swoim składzie mączkę sojową - jak to nieprawidłowo wskazał Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji - lecz wystarczające jest by towar stanowił przetwór z takiej maczki. Raz jeszcze należy podkreślić, iż jest to stanowisko niezgodne z brzmieniem przepisu, który odnosi się do przetworów spożywczych między innymi z mąki, mączki, skrobi, mleka oraz z innych produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404 Taryfy celnej, a nie do towarów zawierających w swoim składzie np. mączkę, czy skrobię. Jest to istotna różnica, bowiem według interpretacji organu odwoławczego - ograniczającej przepis - trudno byłoby w ogóle znaleźć produkty, które należy klasyfikować do pozycji 1901 Taryfy celnej.

Uwzględniając dokonaną przez skarżącą wykładnię opisu pozycji 1901 Taryfy celnej - do działu 1901 Taryfy celnej powinny być klasyfikowane preparaty, które powstały na bazie maczki sojowej, a więc takie produkty, w których mączka sojowa została przetworzona w procesie technologicznym. Taka sytuacja odnosi się zdaniem skarżącej do towaru Bebiko sojowe 2R, w którym izolat białka sojowego został uzyskany w procesie technologicznej obróbki mączki sojowej. Trzeba też podkreślić, że stosownie do uwagi zawartej w wyjaśnieniach do Taryfy celnej - do pozycji 1901 należy klasyfikować przetwory ze wskazanych w opisie pozycji składników bez względu na to, czy te składniki dominują wagowo lub objętościowo, czy też nie, natomiast istotne jest, czy przetwory te wywodzą swoje zasadnicze właściwości ze składników wymienionych w opisie pozycji.

Dyrektor Izby Celnej nie zakwestionował skutecznie stanowiska skarżącej, że izolat białka sojowego stanowi komponent będący efektem technologicznej obróbki maczki solowej. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej - w komentarzu do pozycji 3504 prawodawca (Minister Finansów) w pierwszym przykładzie wprost podał, że izolat białkowy może być otrzymywany z odtłuszczonej maczki sojowej. Negatywne dla skarżącej stanowisko organu odwoławczego w omawianym zakresie wynika natomiast z błędnej wykładni postanowienia zawartego w opisie pozycji 1901 Taryfy celnej, a niezależnie od tego organy celny nie dokonały w tym zakresie prawidłowych ustaleń, nie został bowiem przeprowadzony dowód z opinii biegłego.

Skarżąca zarzuca także, iż zaskarżona decyzja jest wadliwa w omawianym zakresie (pozycja 1901 taryfy) w związku z podnoszoną przez skarżącą kwestią skrobi, będącej również jednym ze składników, z którego przetwory należy klasyfikować do pozycji 1901 Taryfy celnej. Zgodnie z uwagami zawartymi w wyjaśnieniach do Taryfy celnej (strona 179) termin "skrobie" obejmuje skrobie nieprzetworzone, jak też skrobie, które zostały wstępnie zżelowane lub rozpuszczone. Taki z kolei opis uzasadnia stanowisko strony skarżącej, zgodnie z którym Bebiko sojowe 2R należy klasyfikować do pozycji 1901 Taryfy celnej także z tego powodu, że jego składnikiem jest syrop glukozowy - będący przetworem skrobi (vide przykładowo opis do pozycji 1108, zgodnie z którym skrobie są przetwarzane miedzy innymi na glukozę).

Niepoczynienie przez organ drugiej instancji ustaleń w tym zakresie (brak inicjatywy dowodowej), uzasadnia w pełni zarzut naruszenia w postępowaniu odwoławczym przepisów postępowania, a w szczególności art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej nie wyjaśnił bowiem w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy ani co do kwestii pochodzenia izolatu białkowego (mączka sojowa), ani co do charakteru syropu glukozowego będącego postacią skrobi. Rozstrzygniecie sprawy niniejszej z pominięciem takiego dowodu było działaniem oczywiście nieprawidłowym i w sposób ewidentny naruszającym zasadę prawdy obiektywnej obowiązującą w postępowaniu w sprawach celnych. Zauważyć też trzeba, iż przy rozstrzyganiu sprawy organ odwoławczy pominął zgromadzone w innych sprawach, ale dotyczące Bebika sojowego 2R opinie sporządzone przez biegłego Andrzeja Stawarskiego, co także stanowi naruszenie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej (art. 122 i art. 187 § 1) - wbrew bowiem stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej decyzji, opinie takie miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie związane były z dysponowaniem wiadomościami specjalnymi, których nie

posiadają organy celne.

Skarżąca nie może się zgodzić ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, według którego Bebiko sojowe 2R spełnia wymagania pozycji 2106 Taryfy celnej (przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie wyłączone).

Przytoczone przez Dyrektora Izby Celnej postanowienia Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej nie pasują do towaru będącego przedmiotem importu. Bebiko sojowe 2R nie jest preparatem określanym jako uzupełnienie diety na bazie ekstraktów roślinnych, albowiem z materiałów sprawy (ulotek, opakowań towaru) niezbicie wynika, że stanowi on pożywienie dla niemowląt oraz że może być samodzielnym posiłkiem lub służyć do przygotowania posiłków. Zdaniem skarżącej, jest wręcz faktem powszechnie znanym, iż Bebiko sojowe 2R - tak jak wszelkie inne produkty z serii Bebiko przeznaczone dla dzieci -stanowi gotowy posiłek dla niemowląt, nie jest natomiast preparatem stanowiącym uzupełnienie diety. Są to preparaty najczęściej podawane jako wyłączny pokarm dla niemowląt przy tzw. sztucznym karmieniu.

Pozycja 2106 Taryfy celnej została zdaniem skarżącej zastosowana przez Dyrektora Izby Celnej nieprawidłowo z tego powodu, że zgodnie z jej opisem może być ona stosowana tylko w przypadku, gdy dane przetwory spożywcze nie są gdzie indziej wymienione ani włączone. Skarżąca zwróciła uwagę, że towar Bebiko sojowe 2R nie ma niewiadomego pochodzenia i funkcji oraz łatwo w nim także znaleźć składniki/funkcje dominujące. Przytoczony opis pozycji 2106 - w kontekście reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji oraz brzmienia i wyjaśnień do podpozycji 1901 10 00 0 - skutecznie wyłączył możliwość zastosowania do Bebika sojowego 2R pozycji 2106 Taryfy celnej.

Ponadto - zdaniem skarżącej - Dyrektor Izby Celnej przeprowadził wadliwie rozważania co do ewentualnego objęcia importowanego preparatu kodem PCN 3504 00 00 0, przy uwzględnieniu reguły 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej.

Istota stanowiska skarżącej sprowadza się do twierdzenia, że towar Bebiko sojowe 2R należy zaklasyfikować do podpozycji 1901 10 00 0 Taryfy celnej, natomiast wskazana podpozycja 3504 00 00 0 byłaby zdaniem skarżącej możliwa do zastosowania w sprawie, gdyby porjninąć w rozważaniach kod 1901 10 00 0, przy czym - co istotne - podpozycja 3504 00 00 0 miałby w takiej sytuacji zastosowanie przed pozycja 2106 Taryfy celnej. Inaczej mówiąc, skarżąca zwraca uwagę, iż gdyby założyć, iż nie istnieje pozycja 1901 Taryfy celnej, to w sprawie należałoby zastosować regułę 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Pol-

skiej Nomenklatury Scalonej i przy uwzględnieniu tej reguły zaklasyfikować towar do pozycji 3504 00 00 0 Taryfy celnej.

Reguła 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji nakazuje stosować do wyrobów wytworzonych z różnych komponentów pozycję obejmującą materiał tub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Właściwemu rozważeniu tej sprawy Dyrektor Izby Celnej nie poświęcił uwagi, w tym w szczególności nie została właściwie rozważona kwestia "izolatu białkowego" jako komponentu decydującego o zasadniczym charakterze Bebika sojowego 2R.

Co prawda, w skład preparatu Bebiko sojowe 2R wchodzą także inne surowce, jednakże ta okoliczność - przy uwzględnieniu wstępnych zastrzeżeń - nie stanowi przeszkody do zakwalifikowania tego produktu do kodu PCN 3504 00 00 0 z uwzględnieniem reguły 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji. Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Celnej - istnienie wielu składników w preparacie jest z założenia elementem zawsze towarzyszącym stosowaniu reguły 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji. Przy stosowaniu tej reguły - poza sprawą wstępnego wyjaśnienia możliwości jej zastosowania, a więc określenia, czy poprzedzające regułę 3(b) inne reguły nie przesądziły już o taryfikacji towaru do określonego kodu PCN -istotne jest wykazanie jaki materiał lub komponent decyduje o zasadniczym charakterze towaru.

W tym zakresie Dyrektor Izby Celnej nie podjął żadnego wysiłku zmierzającego do zbadania i wyjaśnienia sprawy, a także do zakwestionowania stanowiska zaprezentowanego przez skarżącą w odwołaniu, zgodnie z którym komponentem decydującym o zasadniczym charakterze Bebika sojowego 2R jest izolat białka sojowego. Fakt, że izolat białka sojowego jest komponentem decydującym o zasadniczym charakterze wynika z przeznaczenia tego preparatu, który - jak wynika z materiału sprawy - przeznaczony jest przede wszystkim dla niemowląt z alergią na białka mleka krowiego. Izolat białka sojowego zastąpił w preparacie białko mleka krowiego i ten to właśnie komponent (izolat białka sojowego) przesądza w ogóle o sensie istnienia produktu Bebiko sojowe 2R. Nie byłoby bowiem racjonalnego uzasadnienia produkcji i rozprowadzania preparatu ze zmienionym składnikiem białkowym celem jego podawania zdrowym dzieciom. Jak to zresztą wskazał jeden z biegłych powołanych w sprawach dotyczących produktów leczniczych skarżącej - podawanie takich preparatów osobom zdrowym byłoby nieetyczne. Tak więc z okoliczności sprawy wynika, iż izolat białka sojowego jest komponentem decydującym o zasadniczym charakterze Bebika sojowego 2R, a ostatecznym potwierdzeniem tego stanowiska są oceny wyra-

żonę w opiniach, którymi dysponuje skarżąca.

Wadliwe rozważania Dyrektora Izby Celnej w kwestii ewentualnej klasyfikacji Bebika sojowego 2R do podpozycji 3504 00 00 0 Taryfy celnej uzasadniają także w pełni zarzut naruszenia przez takie działanie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zarzut niezastosowania w sprawie postanowień podpozycji 3504 00 00 0 Taryfy celnej.

Przechodząc do kwestii związanych z pozycją 3004 Taryfy celnej, skarżąca wskazuje, iż w tym zakresie nie został przeprowadzony dowód z opinii biegłego. Taki stan rzeczy uzasadnia zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji oraz w decyzji ją poprzedzającej przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego.

Zdaniem strony podstawowe pytanie do biegłego w tym zakresie winno brzmieć: czy Bebiko sojowe 2R może być uznane za preparat przeznaczony do zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości? Dalsze pytanie do biegłego, które powinno być zadane przez organy celne w związku ze stanem niniejszej sprawy, winno z kolei brzmieć: czy Bebiko sojowe 2R stanowi produkt spożywczy zawierający substancje o działaniu leczniczym, które to substancje dodano wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej, czy poprawienia smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego?

Dopiero uzyskanie informacji, stanowiących odpowiedź przynajmniej na sformułowane pytania, od osób (podmiotów) dysponujących wiadomościami specjalnymi dotyczącymi Bebika sojowego 2R w kontekście jego właściwości leczniczych, mogłoby stanowić podstawę prawidłowych decyzji organów celnych w sprawie niniejszej.

Na koniec skarżąca zauważa, iż przywołane w zaskarżonej decyzji opinie klasyfikacyjne nie odnoszą się do preparatu Bebiko sojowe 2R, natomiast organy w prowadzonym postępowaniu nie podjęły nawet próby wykazania, że towary, których dotyczą przywoływane przez nie opinie klasyfikacyjne, są zbliżone do Bebika sojowego. W tym stanie rzeczy powoływane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji opinie klasyfikacyjne nie mogą mieć dla niniejszej sprawy istotnego znaczenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej - odniósłszy się do zarzutów skargi -nie znalazł dostatecznych podstaw do weryfikacji kwestionowanego przez spółkę rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).

Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "u.p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydane na podstawie przepisów prawa celnego.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy [(art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a.], jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Odnosząc się do zaistniałego w sprawie sporu między skarżącą spółką a organami celnymi, należy przede wszystkim zauważyć, że ocena klasyfikacji celnej towaru zależna jest od stanu prawnego obowiązującego w dacie dokonania zgłoszenia celnego, przy czym należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących (art. 85 § 1 Kodeksu celnego). Według art. 13 § 1 Kodeksu celnego, cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych. Klasyfikację towarów w taryfie celnej (którą w drodze rozporządzenia ustanawia Rada Ministrów - art. 13 § 6 Kodeksu celnego) określa kod taryfy celnej (art. 13 § 5 Kodeksu celnego). Z kolei ogłaszane przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, wyjaśnienia do taryfy celnej - mające charakter norm prawnych - zmierzają do zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Scalonej Nomenklatury oraz Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (art. 13 § 7 Kodeksu celnego).

Ponieważ zgłoszenia celnego, obejmującego sporny towar, dokonano w dniu 19 listopada 2003 r., przeto materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy stanowią unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm.) oraz akty wykonawcze, a mianowicie wydane na podstawie art. 13 § 6 Kodeksu celnego rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885 z późn. zm.) oraz wydane na podstawie art. 13 § 7 Kodeksu celnego rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zmianą wprowadzoną rozporządzeniem tegoż organu z dnia 3 kwietnia 2003 r. - Dz. U. Nr 70, poz. 645).

Podkreślić przy tym należy, że na mocy oświadczenia rządowego z dnia 30 grudnia 1996 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 63) Polska - z dniem 1 stycznia 1996 r. - przystąpiła do Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). Nomenklatura Systemu Zsynchronizowanego stanowi załącznik do Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, będący integralną częścią wymienionej Konwencji.

Na podstawie tej Konwencji Polska zobowiązała się (art. 3) do stosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego oraz wszystkich uwag dotyczących sekcji, działów i podpozycji, i że nie będzie modyfikowała zakresu sekcji, działów, pozycji lub pod-pozycji Systemu Zharmonizowanego (z zastrzeżeniem takiego przystosowania tekstowego, jakie może być konieczne dla efektywnego stosowania Systemu Zharmonizowanego w ustawodawstwie krajowym), a także do tego, że będzie przestrzegała kolejności cyfrowych Systemu Zharmonizowanego. Konwencja ta nawiązuje też do Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli dnia 15 września 1950 r. (Dz. U. z 1978 r. Nr 11, poz. 43; oświadczenie rządowe o przystąpieniu - Dz. U. z 1978 r., Nr 11, poz. 44). Zarówno postanowienia Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (art. 10), jak i Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej (CCC), występującej pod roboczą nazwą Światowej Organizacji Celnej - WCO (art. III lit. d), świadczą o tym, że interpretacje dokonywane przez właściwe organy mają charakter wykładni wiążącej.

Nie budzi wątpliwości, że Taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji nomenklatury Zharmonizowanego Systemu Określania i Kodowania Towarów (HS), wprowadzone Konwencją w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i ko-

dowania towarów z 14 czerwca 1983 r., a ośmioznakowa treść pozycji PCN pokrywa się także z treścią Scalonej Nomenklatury (CN) opracowanej przez Komisję Wspólnot Europejskich i stosowanych przez Unię Europejską, stanowiącej rozwinięcie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego przez stronę skarżącą towaru pod nazwą Bebiko sojowe 2R. Organy celne obu instancji uznały zgłoszenie celne, obejmujące tenże preparat, za nieprawidłowe z powodu wskazania niewłaściwego - w ich ocenie - kodu PCN 1901 10 00 0, zamiast 2106 90 98 0. Istota sporu sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy materiał dowodowy w sprawie został przez organ celny zgromadzony i oceniony należycie oraz czy uzasadniał zakwestionowanie kodu Taryfy celnej wnioskowanego przez importera.

Odniesienie się do tych kwestii trzeba poprzedzić uwagą, że sprawy dotyczące taryfikacji celnej towaru o nazwie Bebiko sojowe 2R - co do którego zgłoszeń celnych dokonywano przed dniem 9 maja 2003 r. - były już rozpatrywane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Wyeliminowanie z obrotu prawnego przez ten Sąd wydanych wówczas decyzji celnych wiązało się z wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok z dnia 15 lutego 2005 r., GSK 1279/04), w których zarzucono sądowi pierwszej instancji niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz poczynienie ustaleń, do których brak było podstaw w materiale dowodowym. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przede wszystkim na konieczność zasięgnięcia wiadomości specjalistycznych, w celu oceny roli poszczególnych składników spornego preparatu, w szczególności mąki sojowej, skrobi czy też izolatu białkowego w kontekście kwalifikacji spornego towaru do pozycji 1901 10 00 0.

W kontekście dotychczasowych sporów co do klasyfikacji celnej Bebika sojowego 2R należy zwrócić uwagę na zaistniałą zmianę (od 9 maja 2003 r.) stanu prawnego wskutek nowelizacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej przez rozporządzenie tegoż organu z dnia 3 kwietnia 2003 r. W tomie V, stanowiącym załącznik do wspomnianego rozporządzenia znalazła się opinia klasyfikacyjna Ministra Finansów (Część IV Opinie klasyfikacyjne Ministra Finansów), według której do pozycji 2106 klasyfikuje się produkty stosowane w żywieniu dzieci wymagających stosowania specjalnej diety, niezawierające w swoim składzie mleka, a zawierające wyizolowane białka z mleka lub soi.

Rozporządzenie zmieniające rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 13 § 7 Kodeksu celnego. Według tego przepisu, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłasza, w drodze rozporządzenia, wyjaśnienia do taryfy celnej, zapewniające jednolitą i właściwą interpretację Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Scalonej Nomenklatury oraz Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego. Kompetencje Ministra Finansów do wydawania rozporządzeń wynikają z faktu, iż Minister Finansów kieruje działem administracji rządowej - finanse publiczne, na podstawie § 1 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 29 marca 2002 r. w sprawie szczegółowego zakresu działania Ministra Finansów (Dz. U. Nr 32, poz. 301 z późn. zm.).

W załączniku wyjaśnień do Taryfy celnej - wśród wymienionych tam pozycji, takich jak kompendium opinii klasyfikacyjnych, opinie klasyfikacyjne Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej, decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC) - znajdują się także opinie klasyfikacyjne Ministra Finansów.

Wśród opinii klasyfikacyjnych Ministra Finansów, zawartych w części IV Tomu V Wyjaśnień do Taryfy celnej, znajduje się opinia klasyfikacyjna nakazująca klasyfikować do pozycji 2106 "produkty stosowane w żywieniu dzieci wymagających stosowania specjalnej diety, niezawierające w swoim składzie mleka, a zawierające wyizolowane białka z mleka lub z soi". Wymieniona opinia klasyfikacyjna Ministra Finansów - zamieszczona w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, Tom V, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. - została wprowadzona do obiegu prawnego z dniem 9 maja 2003 r., a tym samym stała się od tej daty prawem obowiązującym zarówno organy celne, jak i importerów. Opinie takie stanowią wiążące wyjaśnienia, gdyż pochodzą od uprawnionego do jej wydania organu i zostały wydane w trybie prawem przewidzianym. Przywołaną opinię należało zatem uwzględnić w stanie prawnym obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego (19 listopada 2003 r.), które stanowiło podstawę weryfikacji przeprowadzonej przez organy celne w niniejszej sprawie.

Trzeba przy tym zauważyć, że w systemie prawa polskiego źródłami powszechnie obowiązującego prawa są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia (art. 87 ust. 1 Konstytucji RP). Warunkiem wejścia w życie ustaw, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego jest ich ogłoszenie (art. 88 ust. 1 Konstytucji RP). Przywołane rozporządzenie Ministra Finansów, zawierające wskazaną wcześniej opi-

nię klasyfikacyjną, stanowi akt normatywny powszechnie obowiązujący w rozumieniu art. 87 Konstytucji, a zatem ewentualne naruszenie postanowień tego rozporządzenia stanowiłoby niewątpliwie naruszenie prawa materialnego.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy sprawy potwierdza - niepodważane zresztą przez stronę - ustalenia organów celnych dotyczące składu, właściwości i zastosowania, będącego przedmiotem importu, preparatu o nazwie handlowej Bebiko sojowe

9R .

toci-iw/nio Hn Hanvrh wunik aiar.urh 7 certyfikatu nmHurepta ulotki infnrmsrA/inei i

oświadczenia importera załączonego do zgłoszenia celnego, skład spornego (co do taryfikacji) specyfiku był następujący: syrop glukozowy, izolat białka sojowego, oleje roślinne (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy, kukurydziany), aminokwasy (L-metionina, tauryna, karnityna), kwas cytrynowy, składniki mineralne. Nie budzi sporu i to, że preparat jest wolny od białek mleka krowiego i laktozy; przeznaczony jest dla niemowląt od piątego miesiąca życia z alergią na białka mleka krowiego oraz nietolerancją laktozy, sacharozy i galaktozy. Bebiko sojowe 2R jest zalecane do żywienia niemowląt w przypadku braku pokarmu naturalnego lub jako pożywienie uzupełniające stosowane w połączeniu z pokarmem naturalnym. Preparat ten może być również samodzielnym posiłkiem, jak również służyć do przygotowania kleików i kaszek bezmlecznych oraz innych dań bez-mlecznych. Stosowany może być według wskazań lekarza. Z przytoczonych danych wynika więc, że zasadniczymi składnikami wskazanego preparatu są tłuszcze, węglowodany, białka, witaminy i sole mineralne.

Porównując przedstawiony opis towaru - który na żadnym etapie postępowania, zarówno administracyjnego, jak i sądowoadministracyjnego, nie był kwestionowany - z wcześniej przywołaną opinią klasyfikacyjną, zamieszczoną w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. modyfikującym Wyjaśnienia do Taryfy celnej, należy stwierdzić, iż importowany towar spełnia kryteria określone przez Ministra Finansów w tej opinii. Bebiko sojowe 2R jest bowiem produktem stosowanym w żywieniu dzieci wymagających stosowania specjalnej diety, niezawierającym w swoim składzie mleka, a zawierającym niewątpliwie wyizolowane białka z soi. Powoływanie się zatem przez organy celne na Wyjaśnienia do Taryfy celnej, które mają moc wykładni wiążącej, jest w pełni uprawnione. Z drugiej strony, nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej Spółki, że opinie klasyfikacyjne nie mogą mieć dla sprawy istotnego znaczenia, gdyż nie odnoszą się one wprost do preparatu Bebiko sojowe 2R. Dla oceny, czy dany towar odpowiada charakterystyce przyjętej w konkretnej opinii klasyfikacyjnej, nie jest konieczne, aby towar wymieniony był tam z nazwy.

Istotne znaczenie ma bowiem to, czy spełnia on zakreślone przez prawodawcę kryteria,

konieczne do objęcia go daną pozycją Taryfy celnej.

W ocenie Sądu, organy celne zasadnie zakwestionowały - w tej konkretnej sprawie, której dotyczył już stan prawny obejmujący nową opinię klasyfikacyjną Ministra Finansów, wprost zaliczającą do pozycji 2106 wszystkie bez wyjątku "produkty stosowane w żywieniu dzieci wymagających stosowania specjalnej diety, niezawierające w swoim składzie mleka, a zawierające wyizolowane białka z mleka lub z soi" - zaklasyfikowanie przez importera sprowadzonych towarów do kodu 1901 10 00 0.

W związku z tym, że z treści wielokrotnie już przywoływanej w dotychczasowych wywodach Sądu opinii klasyfikacyjnej Ministra Finansów, wprowadzonej do obrotu prawnego z dniem 9 maja 2003 r., wynika jednoznacznie, iż sporny preparat powinien być klasyfikowany do pozycji 2106, tracą znaczenie - przytaczane przez stronę skarżącą oraz organy celne - argumenty, które miałyby przemawiać za rzekomą koniecznością (lub niedopuszczalnością) klasyfikowania tego towaru do innych pozycji, w szczególności do pozycji: 1901, 3004, 3504. Wiążąca interpretacja dokonana w opinii Ministra Finansów czyni również bezprzedmiotowym dalsze prowadzenie jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego, którego celem miałoby być ustalenie (przesądzenie) możliwości (względnie niedopuszczalności) zaklasyfikowania produktu stanowiącego przedmiot sporu w niniejszej sprawie do wymienionych pozycji.

Nie bez wpływu na taką ocenę pozostaje również fakt, że z powołaną opinią klasyfikacyjną Ministra Finansów zbieżna jest w swojej treści opinia klasyfikacyjna Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej (zamieszczona w części III zmienionego Tomu V Wyjaśnień do taryfy celnej), według której do pozycji 2109 90 klasyfikuje się preparat spożywczy w postaci proszku o nazwie handlowej Babilon Sojowy 2, składający się z syropu glukozowego, olejów roślinnych, izolatu białka sojowego, składników mineralnych, witamin i pierwiastków śladowych i przeznaczany m.in. dla niemowląt z alergią na białko mleka krowiego.

Poczynione wywody nie pozostają w sprzeczności z dotychczasową linią orzeczniczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, będącą wynikiem związania tegoż Sądu stanowiskiem prawnym Naczelnego Sadu Administracyjnego, odnoszącym się do klasyfikacji takich samych towarów. Stanowisko to zostało bowiem wyrażone na tle poprzednio obowiązującego stanu prawnego, gdy w rozporządzeniu Ministra Finansów nie figurowała opinia, na którą powołały się organy celne.

Rozpoznawana sprawa natomiast musiała być oceniana już z uwzględnieniem tej właśnie opinii. W kontekście zmienionego stanu prawnego nie może budzić wątpliwości fakt, że sama znajomość składu Bebika sojowego 2R jest okolicznością wystarczającą dla przesądzenia, iż preparat ten mieści się w pojęciu "produktu stosowanego w żywieniu dzieci wymagających stosowania specjalnej diety, niezawierający w swoim składzie mleka, a zawierający wyizolowane białka z mleka lub z soi".

Ponieważ wszczęte skargą spółki postępowanie sądowe nie dostarczyło poustaw do postawienia organom celnym zarzutu naruszenia prawa według art. 145 § 1 u.p.s.a., przeto - stosownie do dyspozycji art. 151 tej ustawy - należało orzec, jak w sentencji wyroku.