Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1092/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 34, art. 37, art. 54, art. 127
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 16
journal: Dz.U. 1998 nr 2 poz 3
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 72 par. 1, art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 1 pkt. 3, par. 2 ust. 1, pkt. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: par. 6, par. 18
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1348
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant asystent sędziego Arkadiusz Widawski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 7 grudnia 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A Sp. z o.o. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego z tytułu importu towaru 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością K. kwotę 2800,00 (dwa tysiące osiemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] roku Spółka "A" z siedzibą w K. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 10.540,10,- złotych wynikającej ze zgłoszenia celnego SAD nr[...] z dnia [...] roku i dokonanie zwrotu niesłusznie wpłaconej kwoty podatku. Zdaniem spółki będące przedmiotem zgłoszenia aromaty dla przemysłu spożywczego (mieszaniny substancji zapachowych) nie stanowiły wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 34

ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w związku z czym naliczenie i pobranie podatku akcyzowego od powyższych towarów było bezpodstawne.

Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. decyzją z dnia [...] roku, wydaną na podstawie art. 207 § 1, art. 21 §1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 oraz art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 2, art. 36 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 1 pkt 3 i § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 maca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 155, poz. 1814 ze zm.) – pozycja 142 zał. Nr 4 odmówił określenia kwoty podatku akcyzowego w wysokości innej od obliczonej i wykazanej oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu zaklasyfikowanych do kodu PCN 330210900 mieszanin substancji zapachowych do produkcji produktów objętych zgłoszeniem celnym z dnia [...] roku. W ocenie organu importowane towary są opodatkowane podatkiem akcyzowym, wymieniono je bowiem załączniku Nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 roku w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego, zawartego w art. 54 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego w stosunku do tych substancji zapachowych zastosowano obniżoną stawkę podatku (w zał. 3 poz. 15). Podatek akcyzowy został zatem zapłacony należnie i brak jest – w świetle art. 72 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji oraz stwierdzenie nadpłaty w kwocie wskazanej we wniosku spółki z dnia [...] roku. Wydanemu rozstrzygnięciu zarzuciła:

1) naruszenie przepisów art. 2, art. 92 i 217 Konstytucji;

2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 75 § 1, art. 76 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

3) naruszenie art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, iż importowane przez spółkę towary, klasyfikowane według SWW 1249-2 jako "Esencje i pasty aromatyczne spożywcze", są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu w/w przepisu i podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] roku Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję organu I instancji w części odmawiającej określenia kwoty podatku akcyzowego w wysokości innej od obliczonej i wykazanej w zgłoszeniu celnym z dnia 21 sierpnia 2002 roku i umorzył postępowanie w tym zakresie oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty z tytułu importu towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, iż według art. 35 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na importerze wyrobów akcyzowych. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 tej ustawy (eksport i import) dotyczące towarów wymienionych w załączniku Nr 6 do tej ustawy, zwane wyrobami akcyzowymi, z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2 a ustawy. W dacie zgłoszenia spornego towaru załącznik Nr 6 do powołanej ustawy, stanowiący Wykaz Wyrobów Akcyzowych zawierał w pozycjach od 1 do 21 określone wg symbolu SWW nazwy towarów (grupy towarów) akcyzowych. W pozycji 13 wykazu wymieniono pod symbolem SWW 244 wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego, z wyłączeniem drożdży (SWW 2445). Spółka zaimportowała towar będący mieszaniną alkoholu etylowego i substancji zapachowych stosowanych w przemyśle zaklasyfikowany do kodu PCN 330210900 o zawartości alkoholu etylowego, który jest wyrobem akcyzowym mieszczącym się w grupie wyrobów o symbolu SWW 244.

Organ wskazał, iż do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Minister Finansów

w porozumieniu z Ministrem Współpracy Gospodarczej z Zagranicą i Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego wydał powołane wyżej rozporządzenie z dnia 27 grudnia 2001 roku. W wykazie wyrobów akcyzowych określonym w załączniku Nr 4 do powyższego rozporządzenia, w pozycji 142 zostały wymienione klasyfikowane do kodu PCN 3302 - mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do produkcji napojów.

Wydane z delegacji ustawowej art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego, obowiązujące w dniu przyjęcia przedmiotowego zgłoszenia celnego, zgodnie

z treścią § 2 ust. 1 pkt 3 obniża stawki podatku akcyzowego dla niektórych wyrobów akcyzowych importowanych do wysokości określonej w załączniku Nr 3 do rozporządzenia. Dla poszczególnych towarów objętych tabelą stawek podatku akcyzowego, stanowiącą załącznik Nr 3 do powyższego rozporządzenia; klasyfikowanych do wskazanych w tabeli kodów PCN, odpowiadających zamieszczonemu opisowi określona została stawka podatku akcyzowego w złotych na jednostkę wyrobu lub w procencie podstawy opodatkowania. W pozycji 15 tabeli stawek podatku akcyzowego, obok kodu PCN ex 3302 10, w nazwie grup towarów (towaru) wymieniono: mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów; w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym i w przemyśle napojów; o zawartości alkoholu etylowego (spirytusu) większej niż 1,2% objętości. W powyższej pozycji tabeli wskazano, iż od 1 hl 100% spirytusu w tym produkcie stawka podatku akcyzowego wynosi 4.400,00 zł.

Zdaniem organu odwoławczego w rozumieniu ustawy o podatku do towarów

i usług oraz o podatku akcyzowym i zgodnie z powołanymi wyżej rozporządzeniami Ministra Finansów za wyrób akcyzowy należy uznać konsekwentnie mieszaniny substancji zapachowych zawierające w swym składzie alkohol etylowy (w ilości przekraczającej 1,2% objętości) i traktować je jako alkohol etylowy w szerokim tego słowa znaczeniu, pomimo iż należą do innego grupowania PKWiU i kodu PCN. Takie rozumienie zakresu wyrobów uznawanych za alkohol etylowy potwierdza definicja zawarta w art. 72 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Nadto organ wskazał, iż w wykazach wyrobów akcyzowych, będących załącznikami do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku ustawodawca wymienił olejki eteryczne, mieszaniny substancji zapachowych, zawierające w swym składzie alkohol etylowy oznaczone symbolem PKWiU ex 2463.10 lub kodem CN ex 3302. Organ podkreślił ponadto, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 roku zostało wydane w porozumieniu m.in. z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego, który zgodnie z art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 roku o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) opracowuje standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne ich relacje oraz ich interpretacje.

W sprawie będącej przedmiotem odwołania poza sporem pozostaje fakt dokonania przez spółkę importu towarów zaklasyfikowanych do kodu PCN 3302 1090 0, będących mieszaninami substancji zapachowych używanych w przemyśle, zawierającymi w swym składzie spirytus, które zostały objęte procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, jak również kwestia obliczenia i wykazania w złożonym zgłoszeniu celnym kwoty podatku akcyzowego w wysokości 10.540,10 zł. Organ stwierdził, iż nie może podzielić argumentacji podatnika, że zadeklarowanie i zapłata podatku akcyzowego wynikającego z obowiązku uregulowanego w przepisach wykonawczych do ustawy podatkowej, a nie w ustawie, skutkuje powstaniem po stronie podatnika nadpłaty w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż jego zdaniem obowiązek zapłaty podatku wynikał w tym przypadku z obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Dalej organ odwoławczy wywiódł, iż art. 72 Ordynacji podatkowej określa jako nadpłatę "nienależnie zapłacony podatek". Odwołując do przepisów art. 405-410 k.c.

i podkreślając, iż prawo cywilne spełnia rolę tzw. prawa powszechnego, stwierdził, iż ustawodawca normując istotę nadpłaty podatkowej pominął istotną przesłankę roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia, jaką jest zubożenie po stronie tego, kosztem kogo wzbogacenie nastąpiło. Punktem wyjścia przy interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej winno być jednak założenie, że podstawowe pojęcia, mające znaczenie dla całego systemu prawa, powinny być ujmowane w sposób jednakowy, gdy chodzi o ich istotę. Podatek akcyzowy należy do kategorii tzw. podatków konsumpcyjnych. Ta jego cecha rzutuje na ocenę powstania nadpłaty oraz możliwości jej zwrotu. W analizowanej sprawie spółka, wpłacając podatek akcyzowy nie została, zdaniem organu, zubożona, ponieważ równowartość uiszczonego podatku otrzymała zapewne wraz z zapłatą ceny przez nabywców importowanych towarów akcyzowych lub nabywców (z reguły konsumentów) do wyprodukowania których wykorzystano sprowadzone w 2002 roku mieszaniny substancji zapachowych. Wobec powyższego w opinii organu zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do niczym nieusprawiedliwionego przysporzenia ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego.

W skardze na tę decyzję spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 Ordynacji podatkowej,

a w konsekwencji również art. 210 § 1 pkt 6 oraz 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, przez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanego rozstrzygnięcia, co miało wpływ na wynik rozstrzygnięcia;

2) art. 6 ust. 7 oraz art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym poprzez bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego

w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą;

3) art. 75 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym ;

4) naruszenia art. 2, art. 7, art. 92 oraz 217 Konstytucji RP poprzez opodatkowanie importowanych towarów podatkiem akcyzowym, pomimo że żadna

z obowiązujących ustaw nie przewiduje takiego opodatkowania w odniesieniu do przedmiotowych preparatów;

W uzasadnieniu spółka wskazała, iż dokonała importu towarów będących mieszaninami substancji zapachowych o nazwie handlowej PEACH, PINEAPPLE, STRAWBERRY, CUCUMBER FLAVOUR, które to towary były wykorzystywane jako komponenty w przemyśle spożywczym. Dla potrzeb importu, zgodnie z Taryfą celną, towary były klasyfikowane przez spółkę do kodu 3302 10 PCN "Mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów; w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym i w przemyśle napojów".

W opinii strony skarżącej, przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym nie są mieszaniny substancji zapachowych (również te zawierające alkohol), które zgodnie z klasyfikacją SWW podlegają klasyfikacji w gałęzi 12 – Wyroby przemysłu chemicznego cz. 1 w branży 124 – produkty organiczne, pod symbolem SWW 1249-2 esencje i pasty aromatyczne spożywcze. Prawidłowość takiego grupowania SWW dla mieszanin substancji zapachowych potwierdzona została m.in. w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2005r., sygn. akt FSK 1395/04, w którym Sąd stwierdził, iż zaklasyfikowanie mieszaniny substancji zapachowych używanej do produkcji napoju (...) pod symbolem SWW 1249-2 esencje i pasty aromatyczne spożywcze powodowało, że towar ten nie był towarem akcyzowym w rozumieniu art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) ponieważ załącznik Nr 6 do tej ustawy nie dotyczy tej grupy produktów. Powołując się na powyższy wyrok spółka podniosła, iż opodatkowaniu podlegają tylko te podmioty, z którymi przepisy ustawy wiążą określoną sytuację faktyczną bądź prawną, rodzącą obowiązek podatkowy. W analizowanej sprawie konstrukcja podatku akcyzowego jako podatku jednofazowego decyduje o jego zakresie podmiotowym, który jest znacznie ograniczony w porównaniu z podatkiem od towarów i usług, ponieważ podlegają mu wyłącznie podmioty określone w art. 35 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, wykonujące czynności określone w art. 2, dotyczące wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku Nr 6 do tej ustawy.

Dalej strona skarżąca wskazała, iż organy celne nie wykazały, że importowane towary są jednymi z wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku Nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym o konkretnym symbolu SWW lub że są one napojami alkoholowymi. Błędnie przyjęty, że wszystkie importowane towary objęte kodem PCN 3302 10 są opodatkowane podatkiem akcyzowym. Oznacza to, że wbrew treści art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, Dyrektor Izby Celnej w Łodzi uznał w zaskarżonej decyzji, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego stanowi autonomiczną i wyłączną podstawę prawną, określającą przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym (wyroby akcyzowe), a tym samym uznał, że towary klasyfikowane do kodu PCN 3302 10, objęte poz. 15 załącznika Nr 3 do w/w rozporządzenia oraz odpowiadające zamieszczonemu tam opisowi, podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w określonej wysokości.

Według strony skarżącej towary sprowadzone przez spółkę z zagranicy nie były wyrobami akcyzowymi w rozumieniu art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, ponieważ załącznik Nr 6 do tej ustawy nie obejmował takich produktów. W poz. 13 Wykazu wyrobów akcyzowych, stanowiącego załącznik Nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, wymieniono jedynie wyroby sklasyfikowane pod symbolem SWW 244 "Wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego, z wyłączeniem drożdży". Nie wymieniono natomiast "esencji i past aromatycznych spożywczych", klasyfikowanych pod symbolem SWW 1249-2.

Strona skarżąca wskazała ponadto, iż rozporządzenie Ministra Finansów

z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego nie określało przedmiotu opodatkowania tym podatkiem. Wniosek taki wynika jej zdaniem wprost z treści § 1 pkt 3 oraz § 2 ust. 1 pkt 3 tego rozporządzenia, które określały przedmiot regulacji tego aktu prawnego. Załącznik Nr 3 do rozporządzenia zawierał jedynie "Tabelę stawek podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów". A zatem stawki akcyzy określone w tej tabeli mogły mieć zastosowanie jedynie do wymienionych tam towarów, będących jednocześnie wyrobami akcyzowymi określonymi w załączniku Nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W opinii spółki przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym został określony nie w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego, lecz - zgodnie z art. 217 Konstytucji - w art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, który stanowił, że "opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, (...) podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku Nr 6 do tej ustawy." Treść załącznika Nr 6 do tej ustawy ma w tej sprawie znaczenie rozstrzygające, a treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku nie może rozszerzać zakresu obowiązku podatkowego wynikającego z tej ustawy.

Strona skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazując, iż aby powstał określony w ustawie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym konieczne jest uznanie, że przedmiotem czynności określonej w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym był wyrób wymieniony w załączniku Nr 6 do tej ustawy. Nie kod taryfy celnej PCN, lecz zaklasyfikowanie towaru jako wymienionego w załączniku Nr 6 do ustawy rozstrzygało o jego zaliczeniu do wyrobów akcyzowych. Znaczenie kodu PCN jest ograniczone wyłącznie do prawidłowego wymiaru akcyzy. Kod ten w żaden sposób nie decyduje, czy importowany wyrób podlega akcyzie. Tym bardziej, że zamieszczony przy kodzie PCN symbol "ex" oznacza, iż stawkę towaru akcyzowego ustalono tylko dla niektórych towarów objętych danym kodem określonym w kolumnie 3.

Odnosząc się do podnoszonego naruszenia przepisów art. 92 oraz art. 217 Konstytucji strona skarżąca, powołując się na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998r., sygn. akt U 9/97 wskazała, iż wszystkie istotne elementy stosunku daniowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. A zatem akty hierarchicznie niższe mogą zawierać jedynie takie uregulowania, które stanowią dopełnienie regulacji zastrzeżonej do wyłączności ustawy i tylko w zakresie nie przesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku. W opinii spółki art. 54 ust.2 ustawy o VAT z 1993 roku zawierał delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia, które "określi wykazy towarów" wymienionych we wskazanych załącznikach, a nie – wskaże nowe towary, podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wobec powyższego zarówno rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 roku, jak i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku naruszają w opinii strony skarżącej przepis art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji, bowiem zakres ich regulacji odnoszący się do przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym, istotnie wykracza poza granice uregulowań ustawowych zawartych w ustawie o VAT z 1993 roku.

Odnosząc się do wywodów organu dotyczących konieczności wykazania przez podatnika zubożenia przy żądaniu zwrotu nadpłaty, strona skarżąca wskazała, iż z przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie nie wynika obowiązek wykazania zubożenia po stronie osoby wnioskującej o zwrot nienależnie zapłaconego podatku. Powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisy art. 405-410 Kodeksu cywilnego nie mogą mieć zastosowania w sprawie, ponieważ dotyczą bezpodstawnego wzbogacenia i w tym zakresie regulują stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i osobami prawnymi. W sprawie będącej przedmiotem skargi zastosowanie miały wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej o nadpłacie. Według organu sytuacja, w której organy wyprowadzają z samej konstrukcji podatku akcyzowego, jak podatku pośredniego, negatywne dla niej konsekwencje, tj. odmawiają prawa do zwrotu podatku akcyzowego uzasadniając to faktem, że spółka nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku, jest niedopuszczalne w demokratycznym państwie prawnym., którym z mocy art. 2 Konstytucji jest Rzeczpospolita Polska. Dodatkowo spółka podniosła, iż organy pominęły bardzo prawdopodobną możliwość powstania po stronie spółki strat związanych z koniecznością uwzględnienia w cenie towaru podatku akcyzowego, co do którego okazało się, ze został pobrany bez podstawy prawnej. Taka zaś sytuacja z pewnością obniżyłaby dynamikę sprzedaży importowanych towarów i negatywnie wpłynęła na wielkość obrotów.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację prezentowaną

w toku dotychczasowego postępowania i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, zaskarżona decyzja narusza bowiem przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy .

Rozpoznawana sprawa dotyczy nadpłaty w podatku akcyzowym. Spór między organami i podatnikiem dotyczy kwestii, czy importowane przez stronę skarżącą mieszaniny substancji zapachowych są wyrobem akcyzowym i czy w związku z tym zadeklarowany i zapłacony przez skarżącą podatek akcyzowy z tytułu importu tych towarów był podatkiem należnym oraz tego, czy w przypadku żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku pośrednim konieczne jest wykazanie przez żądającego zwrotu faktu zubożenia.

Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, określającym przedmiot podatku, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności, określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku Nr 6 do ustawy, zwanych dalej wyrobami akcyzowymi, z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a (wyjątek ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). W załączniku Nr 6 do ustawy, zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, opisano je poprzez podanie nazwy towaru lub usługi (lub grup towarów lub usług) i wskazanie właściwego dla nich symbolu SWW (w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku). Przepisy ustawy nie przewidują możliwości określenia wykazów wyrobów akcyzowych w przepisach wykonawczych do ustawy. Regulacja taka zgodna jest z art. 217 Konstytucji, nakazującym określenie przedmiotu opodatkowania w drodze ustawy. Minister właściwy do spraw finansów publicznych został jedynie upoważniony do obniżenia stawek akcyzy, określonych w ustawie, ustalenia minimalnej stawki akcyzy dla papierosów i zwolnienia niektórych wyrobów z akcyzy (art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym). Upoważniono go także (art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym) do określenia w drodze rozporządzenia, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki, w uzgodnieniu z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego, wykazów towarów wymienionych w załącznikach Nr 1 i 3-6 ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Trafnie zatem wywodzi strona skarżąca, iż decydująca dla ustalenia, czy dany wyrób jest wyrobem akcyzowym, jest treść ustawy i załącznika do niej, nie zaś treść przepisów wykonawczych, wydanych na podstawie art. 37 ust. 2 i art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, których celem nie było określenie przedmiotu opodatkowania. Rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego nie wprowadza zresztą (co wynika chociażby z jego treści - § 1 i § 2) innych niż ustawa wyrobów akcyzowych (przy mieszaninach zapachowych zaznaczono, iż stawka ta jest ustalona tylko dla niektórych wyrobów objętych kodem PCN 330210). Również rozporządzenie Ministra Finansów z 27 grudnia 2001 roku, jak wynika z treści § 1 tego aktu, określa jedynie wykaz towarów wymienionych w załącznikach 1, 3 i 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego. Ma więc ono na celu jedynie "przełożenie" oznaczenia towarów z "języka" jednej klasyfikacji statystycznej na "język" innej klasyfikacji. Podkreślić trzeba, iż nie podaje ono jednocześnie oznaczenia danego wyrobu w języku obu klasyfikacji ( SWW i PCN). W przypadku sprzeczności tego wykazu z wykazem, stanowiącym załącznik do ustawy pierwszeństwo, zgodnie z zasadą lex inferior non derogat legi superiori (pozwalającą na usuwanie sprzeczności w systemie prawa), należy dać zawsze ustawie jako aktowi wyższego rzędu (art. 87 ust. 1 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP), ponadto regulującemu przedmiot podatku (por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 1997 roku w sprawie o sygn. akt: I SA/Ka 244/96, opubl. w ONSA z 1998, nr 3,poz. 86). Podkreślić też należy, iż art. 87 ust. 1 i art. 92 Konstytucji w powiązaniu z jej art. 2 wywieść należy wniosek, iż w systemie prawa powszechnie obowiązującego nie może pojawiać się żadna regulacja podustawowa, która nie znajduje bezpośredniego oparcia w ustawie i nie służy jej bezpośredniemu wykonaniu . Również zakres regulacji wykonawczych i sposób ich stanowienia wynikać winien z przepisów Konstytucji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1999 r., sygn. Akt K 28/98,opubl. w OTK z 1999r., Nr 7, poz.156). Sędziowie, zgodnie z art. 178 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej są w sprawowaniu swojego urzędu niezawiśli i podlegają tylko ustawom. Sąd ma zatem prawo ocenić, czy przepis rangi podustawowej jest zgodny z Konstytucją i ustawami, a w razie niezgodności – odmówić stosowania go w rozpoznawanej sprawie (pogląd taki został już utrwalony w orzecznictwie – por. np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2001 roku, sygn. FSA 3/01, opubl. w OSNA z 2002 r., z. 2, poz. 365, z dnia 14 lutego 2002 roku, sygn. SA/Po 461/01, opubl. w OSP z 2003, Nr 2, poz.17, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003 roku sygn. akt III RN 33/02,opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2003 roku, nr 7,s.62). Trzeba przy tym podkreślić, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem ( art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych –Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Oceniając zgodność decyzji administracyjnej z prawem Sąd nie może się uchylić od oceny przepisów, stanowiących podstawę jej wydania i dopuścić do tego, aby rozstrzygnięcia te były oparte na przepisach naruszających Konstytucję Rzeczypospolitej Polskiej (por. tez pogląd wyrażony w postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 stycznia 1998 roku, sygn. akt U 2/97, opubl. w OTK z 1998 r., Nr 1, poz. 4).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż organ I instancji uznał, iż klasyfikacja importowanego przez stronę skarżącą towaru według SWW nie ma znaczenia dla sprawy, skoro o jego uznaniu za wyrób akcyzowy decydowała jego klasyfikacja PCN, obowiązująca w obrocie towarowym z zagranicą. Ze względów wskazanych wyżej, poglądu tego nie można uznać za prawidłowy, przepisy powołanych rozporządzeń nie mogły bowiem rozszerzać katalogu wyrobów akcyzowych określonych ustawą.

Organ odwoławczy z kolei uznał, iż sprowadzane przez stronę skarżącą towary z uwagi na zawartość w nich alkoholu etylowego zaliczone winny być do grupowania SWW 244 "Wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego z wyłączeniem drożdży". Wyroby wymienione w tym grupowaniu są wyrobami akcyzowymi, wymienione bowiem zostały w załączniku Nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym pod pozycją 13. Kwalifikację tę uzasadniono poprzez odwołanie się do definicji wyrobów uznawanych za alkohol etylowy w obowiązującej od 1 maja 2004 roku ustawie o podatku akcyzowym, wskazanie, iż wyrób ten zawierał alkohol etylowy w ilości przekraczającej 1,2% objętości oraz odwołanie się do treści załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, w którym dla tego typu wyrobów obniżono stawkę podatku. Jednocześnie też organ ten przyznał, iż traktuje te wyroby jako alkohol etylowy w szerokim tego słowa znaczeniu (czyli wyrób akcyzowy wymieniony w załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), pomimo tego, iż należą do innego grupowania SWW/PKWiU.

Argumentacji tej nie można podzielić. Przede wszystkim należy podkreślić, iż ustalenie, do jakiego grupowania należy importowany towar jest jedną z istotnych okoliczności, których wyjaśnienie konieczne jest dla rozstrzygnięcia i którego to ustalenia winien dokonać organ podatkowy, zgodnie z nałożonym na niego obowiązkiem wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Ustawodawca, określając przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym odwołał się bowiem do klasyfikacji statystycznych. Klasyfikacja ta pełni w tym przypadku rolę słownika, dostarcza niezbędnej nomenklatury (por. pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 roku, sygn. akt K 32/99, opubl. w OTK z 2001 roku, Nr 3, poz. 53). Przyporządkowując dany towar czy usługę do określonego grupowania tej klasyfikacji należy zatem uwzględniać zasady metodyczne, leżące u podstaw jej konstrukcji. Na taką konieczność wskazano w Zasadach metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów ( pkt 4.1.2). Stwierdzono w nich, iż w żadnym wypadku o takim lub innym zaliczeniu wyrobu nie mogą decydować przesłanki sprzeczne z SWW. Jedną z zasad konstrukcji SWW jest zaś zasada jednoznaczności grupowań. Oznacza ona, iż zakresy grupowań pochodnych określonego grupowania macierzystego nie mogą zachodzić na siebie, tzn. żaden wyrób nie może być zaliczony do więcej niż jednego grupowania SWW (Zasady tworzenia grupowań- pkt 3.5. Zasad metodycznych SWW). Już z tego względu, skoro organ odwoławczy nie kwestionował klasyfikacji statystycznej substancji zapachowej, dokonanej przez stronę skarżącą (przyznał, iż jest ona zaliczona do innego grupowania SWW niż 244), nie mógł, opierając się na innych, przyjętych przez siebie kryteriach uznać, iż może ona być zaklasyfikowana do grupowania 244 Wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego. Podkreślić przy tym należy, iż symbolem trzycyfrowym określona jest w SWW branża, dopiero zaś klasyfikacje pięcio- ,sześcio- i siedmiocyfrowe odnoszą się do poszczególnych, konkretnych wyrobów (Zasady metodyczne SWW- pkt 2.2.).

Dokonana przez organ klasyfikacja mieszanin substancji zapachowych nie odnosiła się do zasad przyjętych w Systematycznym Wykazie Wyrobów. Organ odwołał się jedynie do definicji alkoholu etylowego zawartej w przepisach obowiązujących po 1 maja 2004 roku (a więc po dokonaniu importu) i przepisów rozporządzenia wykonawczego w sprawie podatku akcyzowego. Rozporządzenie to, jak wskazano wyżej, nie określało jednak przedmiotu opodatkowania, nie odnosiło się zresztą do wszystkich mieszanin substancji zapachowych. Ustawa o podatku akcyzowym zaś nie mogła mieć zastosowania do określenia przedmiotu opodatkowania importu dokonanego w 2002 roku, bo weszła w życie z dniem 1 marca 2004 roku (art. 127 ustawy o podatku akcyzowym). Tym samym klasyfikację tę uznać należy za dowolną, niezgodną z zasadami, jakie legły u podstaw tworzenia danej klasyfikacji. Zaskarżona decyzja narusza zatem art. 34 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Z tych względów uznać należy, iż przyjęcie przez Dyrektora Izby Celnej, iż zapłacony przez stronę skarżącą podatek akcyzowy był podatkiem należnym, a tym samym nie stanowił nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej było nieprawidłowe. Mieszaniny substancji zapachowych, zaliczone do SWW 1249-2 nie stanowią bowiem wyrobu akcyzowego według przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie zostały bowiem wymienione w załączniku 6 do tej ustawy. Uznaniu danego podatku za zapłacony nienależnie nie stoi zresztą na przeszkodzie również jego pobranie na podstawie formalnie obowiązującego, lecz wydanego bez upoważnienia ustawy przepisu rozporządzenia. Przepis taki, jako sprzeczny z ustawą, nie będzie bowiem miał zastosowania w danym stanie faktycznym (por. tez pogląd wyrażony przez A. Bartosiewicza i R. Kubackiego w glosie do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 lutego 2005 roku, sygn. akt I SA/Łd 1059/04, opubl. w Glosie z 2007 roku, nr 1,s. 135).

Nie można się także zgodzić z wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poglądem, iż możliwość zwrotu nadpłaconego podatku uzależniona jest od wykazania przez osobę ubiegającą się o ten zwrot faktu zubożenia w wyniku jego zapłaty. Przepisy Ordynacji podatkowej (dział 3, rozdział 9), regulującej tę instytucję, nie statuują takiej przesłanki stwierdzenia nadpłaty (przyznaje to zresztą Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), choć niewątpliwie ustawodawcy wiadomym był fakt, iż w pojęciu podatku w rozumieniu Ordynacji podatkowej mieszczą się również podatki pośrednie. Przepisy te definiują nadpłatę jako podatek nienależny (świadczenie publicznoprawne spełnione mimo braku takiego obowiązku w obowiązujących przepisach prawa) lub nadpłacone (zapłacone w wysokości wyższej niż wynika to z przepisów obowiązującego prawa- art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej). Instytucja ta doprowadzić ma do zachowania równowagi między obowiązkami obywatela w zakresie płacenia podatków i uprawnieniami państwa w tym zakresie. Została ona w sposób całościowy uregulowana w prawie podatkowym, stanowiącym samodzielną i niezależną gałąź prawa. Prawo to współtworzy wprawdzie system prawa państwowego, za nieuprawnione uznać jednak należy ograniczanie uprawnień podatnika, uregulowanych w sposób całościowy w prawie podatkowym poprzez odwołanie się do wykładni systemowej i pojęć wykształconych w prawie cywilnym (art. 405-410 Kodeksu cywilnego) i tym samym tworzenie pozaustawowych przesłanek zwrotu nadpłaty.

Powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumenty są tożsame

z powołanymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 roku , w sprawie o sygn. akt P 7/00 (opubl. w OTK-A z 2002 roku, nr 2, poz. 13). Trybunał, stwierdzając niezgodność z art. 217 Konstytucji RP § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 2, poz. 3 ze zm.), korzystając ze swoich uprawnień ograniczył wówczas skutki nadpłaty, powstałej w wyniku jego wyroku, do podmiotów, kosztem majątku których przysporzenie na rzecz Skarbu Państwa nastąpiło. W wyniku tego wyroku nie doszło jednak do zmiany przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty, konieczność zaś wydania orzeczenia o ograniczeniu skutków wyroku potwierdza jedynie, iż przesłanka w postaci zubożenia nie jest przesłanką normatywną i miała zastosowanie tylko w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu. Trybunał Konstytucyjny oceniał nienależność świadczenia ( podatku zapłaconego na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją RP) na poziomie konstytucyjnoprawnym (por. zdanie odrębne sędziego Teresy Dębowskiej-Romanowskiej do tego wyroku). Sąd nie podziela także poglądu, iż zawsze w przypadku nadpłaty w podatkach pośrednich można przyjąć domniemanie, że podatnik nie jest osobą zubożoną, bowiem faktyczny ciężar podatku ponoszą konsumenci. Jest rzeczą oczywistą, iż podatek ten, skoro ma być uwzględniony w cenie, z natury rzeczy może być przerzucony na nabywcę towaru. Jednakże zauważyć należy, iż w gospodarce wolnorynkowej o cenie decyduje przede wszystkim popyt i podaż na dane produkty. Konsument może zatem być skłonny do kupienia towaru po określonej cenie, bez względu na to, czy na jej wysokość ma wpływ podatek akcyzowy, czy też zysk osiągany przez sprzedawcę (producenta). Konieczność zapłaty podatku niewątpliwie zaś zmniejszy aktywa podatnika. Ponadto nie bez znaczenia jest też fakt, iż żaden przepis prawa nie daje prawa faktycznie (według organu) zubożonemu do żądania zwrotu podatku nadpłaconego w cenie towaru.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a.) zaskarżoną decyzję należało uchylić. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien przede wszystkim ustalić, czy podatek akcyzowy od importu mieszanin substancji zapachowych został pobrany należnie, biorąc pod uwagę właściwe grupowanie SWW dla tego wyrobu, następnie ocenić zasadność wniosku podatnika, biorąc pod uwagę te przesłanki stwierdzenia nadpłaty, które wynikają z przepisów Ordynacji podatkowej.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.

w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).

. D.T.