Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 223/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Artur Adamiec Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 706/16 w sprawie ze skargi K.T. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...], [...] czerwca 2016 r. nr [...], [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K.T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 706/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi K. T. na trzy decyzje Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z [...] czerwca 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej za lata 2011 i 2012 r. oraz za okres od stycznia do sierpnia 2013 r.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzjami z [...] kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Elblągu określił K. T. opłatę paliwową za okresy: styczeń-grudzień 2011 r., styczeń-grudzień 2012 r. oraz styczeń-sierpień 2013 r. w łącznej kwocie 255.904 zł.

Podstawę rozstrzygnięć stanowiły ustalenia poprzedzających je postępowań. Wynikało z nich, że K. T. prowadził w latach 2011-2013 działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportu drogowego towarów.

Postanowieniami z [...] maja 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie wszczął wobec strony postępowania kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków od towarów i usług oraz akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do grudnia 2013 r. W wyniku tych postępowań ustalił, że strona w rejestrach zakupu zaewidencjonowała faktury VAT dokumentujące zakup oleju napędowego w łącznej ilości 1.028.887 l od A z/s w W., B Sp. z o.o. z/s w W. oraz C Sp. z o.o. z/s w W. Od wykazanego w tych fakturach oleju napędowego nie został zapłacony podatek akcyzowy, gdyż podmioty, których dane widniały na fakturach, nie były podatnikami podatku akcyzowego oraz nie składały deklaracji dla tego podatku.

Uwzględniając te ustalenia, organ kontroli skarbowej trzema decyzjami z [...] lipca 2015 r. określił stronie zobowiązania w podatku akcyzowym za wskazane okresy rozliczeniowe. Rozstrzygnięcia te zostały utrzymane w mocy w toku kontroli instancyjnej przez Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie decyzjami z [...] listopada 2015 r.

Biorąc pod uwagę, że nie wystąpiła możliwość potwierdzenia źródeł pochodzenia wyrobu akcyzowego, a tym samym uiszczenia podatku akcyzowego w należnej wysokości, Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że na stronie ciążył również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od wprowadzonego na rynek krajowy oleju napędowego. W konsekwencji wymienionymi na wstępie decyzjami z dnia [...] kwietnia 2016 r. określił zobowiązania w opłacie paliwowej za wymienione wyżej okresy.

Decyzją z [...] czerwca 2016 r., Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji.

Wskazał, że zgodnie z art. 37q ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, z zastrzeżeniem art. 37o ust. 3. Stosownie zaś do art. 37h ust. 1 ustawy, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych podlega opłacie (dalej: opłata paliwowa). Przepis art. 37h ust. 2 ustawy wskazuje, że przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Stosownie do art. 37h ust. 3 pkt 2 ustawy, paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1, są oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41. Natomiast zgodnie z art. 37h ust. 4 pkt 2 tej ustawy, paliwami silnikowymi lub gazem o których mowa w ust. 1 są oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. Ponadto, stosownie do art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

W ocenie organu, przepisy ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym nie określają samodzielnie momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, ale wiążą go z zasadami powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, a także określają podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej z podmiotem obowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego. Wobec powyższego organ przywołał art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 upa. Wskazał, że art. 8 ust. 6 upa statuuje zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, zgodnie z którą akcyza powinna być zapłacona na pierwszym etapie obrotu. Jeżeli podatek akcyzowy od danego wyrobu akcyzowego nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, jak również nie został zadeklarowany lub nie określono decyzją jego wysokości, to zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 upa nabywca lub posiadacz takiego wyrobu akcyzowego jest zobowiązany do zapłaty tego podatku. Organ odwołał się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku. Aby uwolnić się od obowiązku w podatku akcyzowym podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest zatem do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją. Dlatego też na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa ciężar prezentacji dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu.

Wskazując, że powyższe zasady mają analogicznie zastosowanie do opłaty paliwowej Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nabycie oleju napędowego z nieznanego źródła pochodzenia, tj. od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, mieści się w definicji wprowadzania na rynek krajowy paliw silnikowych podlegających opłacie paliwowej. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży m.in. na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Ponadto obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym określone podmioty są zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych. W ocenie organu, skoro strona stała się podatnikiem podatku akcyzowego, to stosownie do zapisów ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym spowodowało to również konieczność uznania jej za podmiot, na którym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej.

Wyrokiem z 7 grudnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi K. T. na trzy decyzje Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z [...] czerwca 2016 r.

Skarżący zakwestionował obciążenie go obowiązkiem zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej z uwagi na wywodzone w skardze pierwszeństwo obciążenia tym obowiązkiem podmiotów uczestniczących na wcześniejszym etapie obrotu paliwem, jako podmiotów wprowadzających paliwo do obrotu, oraz działanie skarżącego w dobrej wierze i brak świadomości nieuiszczenia akcyzy na poprzednim etapie obrotu paliwem.

Dokonując kontroli decyzji w przedmiocie określenia zobowiązań z tytułu opłaty paliwowej za wymienione powyżej okresy Sąd uznał, że organy obu instancji zasadnie przyjęły, że konsekwencją istnienia zobowiązania w podatku akcyzowym od paliw silnikowych jest również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, a ustalenia dokonane w postępowaniu określającym wysokość podatku akcyzowego, w świetle których skarżący nabył i posiadał olej napędowy pochodzący z nieznanego źródła, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości we wcześniejszej fazie obrotu, są również podstawą stwierdzenia obowiązku w zakresie opłaty paliwowej.

Wskazał, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej powiązany został z istnieniem po stronie podmiotu podlegającego na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Dla określenia zobowiązania w opłacie paliwowej wystarczające jest zatem ustalenie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ilości paliwa, od którego sprzedaży podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy. Dopuszczalne jest zatem, aby w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ nie dokonywał ponownie ustaleń w zakresie dotyczącym faktycznego przeznaczenia oleju napędowego, lecz odwołał się do tych ustaleń, które były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego strony skarżącej w zakresie podatku akcyzowego, a które uznał ostatecznie za wiążące na gruncie sprawy w przedmiocie opłaty paliwowej.

Uznał za zasadne stanowisko organu odwoławczego, że w odrębnie przeprowadzonym postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem był olej napędowy, oraz ilości tego oleju, od których podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy.

Powyższe okoliczności zostały stwierdzone w ostatecznych decyzjach Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z [...] listopada 2015 r., którymi utrzymano w mocy rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] lipca 2015 r., określające skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. Decyzje te w dacie rozstrzygania w niniejszych sprawach były wiążące, zatem nie było podstaw, aby podważać poczynione w nich ustalenia co do ilości paliwa, od którego należy uiścić opłatę paliwową. Określenie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, będące następstwem stwierdzonego uprzednio zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, mogło zatem nastąpić bez konieczności dokonywania w toku odrębnych ustaleń, czy akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, czy też winna zostać uiszczona przez inny podmiot aniżeli strona skarżąca. Tego rodzaju ustalenia były już przedmiotem postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego, które zostało ostatecznie zakończone i są elementem stanu faktycznego w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej.

W ocenie Sądu, z okoliczności faktycznych sprawy wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżący nabył i zużył na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej olej napędowy, a wobec określenia w stosunku do niego zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia i posiadania oleju ciąży na nim również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od tego oleju na podstawie art. 37j ust. 1 pkt 4 upa.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. 2018 poz. 1302; dalej: ppsa) wyrokowi Sądu I instancji zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ ppsa w zw. z art. 151 ppsa, poprzez nieuwzględnienie skargi oraz akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia przepisów prawa procesowego:

1. art. 120, 121 § 1 i 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015 r., poz. 613; dalej: Op), wobec przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowań wyłącznie w celu wymierzenia opłaty paliwowej za 2011 r. oraz zaniechania podjęcia działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;

2. art. 121 § 1, 122, 180, 187 § 1, 188 i 191 Op, wobec niewyjaśnienia stanu faktycznego, wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego oraz bezkrytycznego przyjęcia wyłącznie ustaleń wynikających z decyzji organu podatkowego II instancji w zakresie podatku akcyzowego za ww. okresy, podczas gdy w ww. rozstrzygnięciu, na skutek pomijania istotnych dowodów źródłowych oraz odmowy realizacji zgłoszonych środków dowodowych, naruszone zostały podstawowe przepisy procedury podatkowej skutkujące nieprawidłową kwalifikacją prawną rozstrzyganej sprawy podatkowej.

II. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa w zw. z art. 151 ppsa, poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego:

1. art. 37h ust. 1, art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (j.t. Dz.U. z 2015 r., nr 127, poz. 641), w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U. z 2014 r., poz. 752; dalej: upa), poprzez ich błędną wykładnię, w następstwie której doszło do niewłaściwego zastosowania prawa, polegającą na uznaniu, iż skarżący jest zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej, pomimo że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy powstał w stosunku do innych podmiotów zidentyfikowanych na wcześniejszych etapach obrotu, które dokonały uprzednich czynności podlegających opodatkowaniu;

2. art. 37h i z art. 37k ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 upa poprzez ich błędną wykładnię, w następstwie której doszło do niewłaściwego zastosowania prawa, polegającą na określeniu opłaty paliwowej za ww. okresy w sytuacji, gdy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe skarżącego w zakresie podatku akcyzowego nie posiada waloru prawomocności.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w sprawie nie występuje. Oznacza to, że NSA jako Sąd II instancji związany jest podstawami oraz wnioskami zawartymi w środku prawnym.

Skarga kasacyjna została oparta na powiązanych ze sobą, określonych w art. 174 ppsa obydwu podstawach kasacyjnych.

Będąca w istocie powtórzeniem zarzutów i uzasadnienia skargi do Sądu I instancji argumentacja kasatora, kwestionującego ustalony przez organy stan faktyczny w postępowaniach prowadzonych w sprawach zobowiązań uczestnika w podatku akcyzowym, kompletność materiału dowodowego, a także prawidłowość dokonanej oceny prawnej, uzasadnia możliwość i potrzebę łącznego odniesienia się do zarzutów środka prawnego.

Wskazane w środku prawnym przepisy stosowanej przez organy podczas procedowania Ordynacji podatkowej, nie zostały naruszone.

Istotą sprawy jest zapłata podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym, którym okazało się paliwo niewiadomego pochodzenia. W postępowaniach w przedmiocie opłaty paliwowej organy nie dokonują ponownie własnych ustaleń, lecz odwołują się do tych, które były podstawą stwierdzenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym.

Taki tryb postępowania wynika z norm prawa materialnego tj. art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach, które wskazują, że stan faktyczny przyjęty za podstawę określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym bezpośrednio "przekłada się" na stan faktyczny skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego w opłacie paliwowej.

Tym samym brak było podstaw do powtarzania ustaleń z postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego, co - jak wyżej podkreślono - prowadziłoby do pozbawionej podstawy prawnej oceny poszczególnych dowodów i okoliczności, w tym weryfikowania dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie obowiązku podatkowego.

Skarżący K. T. uczestniczył w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, w którym mógł zgłaszać zarzuty w zakresie ustaleń faktycznych i z czego skorzystał. Wyczerpał administracyjny tok instancji w odniesieniu do decyzji wymiarowych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2015 r., określających zobowiązania w podatku akcyzowym za wskazane w rozstrzygnięciach okresy. Postępowanie wszczęte w związku ze stwierdzeniem posiadania oleju napędowego nabytego z nieznanego źródła w zakresie zobowiązań w podatku akcyzowym, zostało ostatecznie zakończone, a jego wyniki stały się wiążące dla organu w zakresie ustalenia kwoty opłaty paliwowej. W postępowaniu tym skarżący nie wykazał, że dokonał wcześniej zapłaty opłaty paliwowej, bądź że została ona uiszczona na wcześniejszym etapie obrotu.

Jako profesjonalny przedsiębiorca K. T. powinien był tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności swoich kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Skarżący nie sprawdził, czy wystawca faktur faktycznie dokonuje obrotu paliwem, nie żądał dokumentów, z których wynikałoby, że firma dostawcy składała deklaracje podatkowe, oraz dokumentów, z których wynikałoby, że podatek akcyzowy został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu. Tym bardziej, że w przedstawionych fakturach nie było informacji ani o kwocie podatku akcyzowego, ani o jego zapłacie na poprzednim etapie obrotu.

Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Wobec powyższego bezzasadne są zarzuty skarżącego kasacyjnie dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych sprowadzających się do tego, że rzeczywiście posiadał olej napędowy z niewiadomego źródła, od którego nie został odprowadzony podatek akcyzowy. Ustalenia te były podstawą określenia skarżącemu zobowiązań w podatku akcyzowym.

Dokonane w sposób nienaruszający przepisów wskazanych w zarzutach środka prawnego ustalenia pozwalały na jednoznaczną konstatację, że skarżący jako posiadacz paliwa niewiadomego pochodzenia był podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż w toku prowadzonego postępowania nie ustalono, aby podatek akcyzowy został od tego paliwa zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

W zaistniałych okolicznościach faktycznych sprawy trafnie zatem uznano, że zobowiązanym do uiszczenia należnego podatku akcyzowego jest skarżący kasacyjnie, który nabył i posiadał olej napędowy od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku postępowania kontrolnego nie ustalono, że podatek od tego wyrobu został zapłacony. Miało to swoje dalsze konsekwencje w postaci wymiaru opłaty paliwowej za sporny okres.

Wypada w tym miejscu zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z

14 sierpnia 2019 r., sygn. akt I GSK 227/17 oddalił skargę kasacyjną strony na wyrok WSA w Olsztynie oddalający skargę podatnika na decyzję dotyczącą podatku akcyzowego za tożsamy towar i okresy podatkowe co w niniejszej sprawie. Nie budzi w tej sytuacji w okolicznościach faktycznych sprawy żadnych wątpliwości zasadność uznania, co do nierzetelności zakwestionowanych faktur oraz przyjęcia, że przedmiotowe paliwo pochodziło z nieznanego źródła.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, skarżący kasacyjnie zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 37j ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 37k ust. 1 uap, poprzez bezzasadne przyjęcie, że skarżący był obowiązany do zapłaty tak podatku akcyzowego, jak i opłaty paliwowej. Dokonanie kontroli kasacyjnej w tym zakresie nie jest możliwe w sytuacji, gdy motywy środka prawnego nie nawiązują do tego zarzutu.

W przypadku sformułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, przez co należy rozumieć niewłaściwe odczytanie treści normy prawnej, skarżący kasacyjnie winien wykazać: jak sąd rozumiał przepis, na czym polegał błąd sądu oraz jak ten przepis, zdaniem skarżącego, powinien być rozumiany. Brak takiego uzasadnienia zarzutu uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej.

Samo zaś zastosowanie przepisów art. 37j ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 37k ust. 1 uap w rozpoznawanej sprawie - poza wyżej omówionym zakresem - było prawidłowe.

Z treści tych przepisów w niebudzący wątpliwości sposób wynika, że podmiot zobowiązany do zapłacenia opłaty paliwowej oraz moment powstania obowiązku zapłaty są wyznaczane niejako przez przepisy w zakresie podatku akcyzowego. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej jest bowiem konsekwencją uznania danego podmiotu na gruncie podatku akcyzowego za podatnika podatku akcyzowego, a tym samym elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (v. wyroki NSA: z 9 września 2016 r., sygn. akt I GSK 986/15; z 8 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 2106/15; z 12 stycznia 2017 r.; sygn. akt I GSK 967/16 z 22 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 792/15; z 23 listopada 2017 r. sygn. akt I GSK 2227/15; dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Prawidłowo zatem WSA w Olsztynie przyjął, że z przepisów ustawy o autostradach płatnych wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest ściśle związany z powstałym z mocy prawa obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Ustalenia faktyczne w sprawie opłaty paliwowej mogły być dokonane w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy w sprawie podatku akcyzowego za ten sam okres, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b/ w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).