Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 805/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5a, art. 41 ust. 2 i 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2018 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2011 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia 18 czerwca 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania M. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 12 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał m.in. na przepisy art. 5a, art. 41 ust. 2 i ust. 2a oraz art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u.", § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r.

w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr. 246, poz. 1649 ze zm.) oraz § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 73, poz. 397 ze zm.).

Decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Pismami z dnia 15 grudnia 2016 r. M. K.- K., prowadząca w 2011 r. działalność pod nazwą "A" M. K., złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za styczeń oraz sierpień 2011 r. wraz z korektami deklaracji VAT-7 za ww. miesiące oraz korekty deklaracji VAT-7 za luty – wrzesień 2011 r., w których wykazała kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i kwoty do zwrotu na rachunek bankowy. Wniosek złożono w związku ze zmianą zakwalifikowania dokonywanych czynności ze świadczenia usług (PKWiU 56.10 - usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych) na dostawę towarów.

Decyzją z dnia 12 marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. i sierpień 2011 r. oraz zwrotu podatku VAT, wynikającego ze złożonych korekt deklaracji VAT-7, za miesiące od lutego do lipca 2011 r. i za wrzesień 2011 r.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że w przypadku towarów i usług identyfikowanych według klasyfikacji statystycznych istotne jest czy oferowane produkty są w pełni przyrządzane i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż, dlatego też mając na uwadze, że podatnik oferuje klientom gotowe do spożycia posiłki, w ocenie organu

I instancji, nie wystąpiła nadpłata w podatku od towarów i usług za styczeń i sierpień 2011 r. i brak jest podstaw do dokonania zwrotu podatku wynikającego ze złożonych korekt deklaracji VAT.

W wyniku rozpoznaniu odwołania, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że kwestię sporną stanowi prawidłowość zakwalifikowania czynności opodatkowanych dokonywanych przez podatnika jako świadczenie usług z PKWiU 56.10 - usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych, a nie jako dostawa towaru z PKWiU 10.85.1 - gotowe posiłki i dania, co w konsekwencji przekłada się na stosowanie odpowiednio stawki VAT - 8% albo 5%.

Po przywołaniu okoliczności faktycznych organ zauważył, że zgodnie z art. 5

ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie

do art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie

z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Stawka dla towarów

i usług co do zasady wynosi 22% (art. 41 ust. 1), a w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., na podstawie art. 146a pkt 1 u.p.t.u., stawka podstawowa została podwyższona do 23%.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady

z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 ze zm.), państwa członkowskie mogą stosować obniżone stawki do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W poz. 1 ww. załącznika wymienione zostały m.in. środki spożywcze (łącznie

z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta. Natomiast w poz. 12a ww. załącznika wymienione zostały usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych i bezalkoholowych). Wymienione przepisy dyrektywy zezwalają państwom członkowskim na stosowanie obniżonej stawki względem posiłków i dań zarówno, gdy są one klasyfikowane jako dostawa towarów i jako świadczenie usług. Organ stwierdził, że art. 98 ust. 3 Dyrektywy upoważnia państwa członkowskie do określenia zakresu danej kategorii do stosowania nomenklatury scalonej celem określenia zakresu danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości i u.p.t.u. dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku odwołuje się do klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z art. 5a u.p.t.u. towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. W art. 41 ust. 2 u.p.t.u. wskazano, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do u.p.t.u., stawka podatku, co do zasady, wynosi 7%, a w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., na podstawie art. 146apkt 2 u.p.t.u., stawka podatku, dla towarów i usług wymienionych w ww. załączniku wynosi 8%. Natomiast dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do u.p.t.u., na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u., stawka podatku wynosi 5%. Kwestię obniżonej stawki podatku reguluje również wydane na podstawie delegacji ustawowej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. oraz z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (odpowiednio Dz.U. nr. 246, poz. 1649 ze zm. oraz Dz.U. z 2011 r. nr 73 poz. 397), w których w § 7 ust. 1 pkt 1 zapisano: stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

Analizując przepisy pozwalające na zastosowanie obniżonej stawki podatku dla gotowych posiłków i dań organ wskazał na:

I. poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u. zawierającego wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, gdzie wymienione zostały

- Gotowe posiłki i dania z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, symbol PKWiU-ex 10.85.1. Zgodnie z art. 2 pkt 30 u.p.t.u. przez zapis PKWiU ex- należy rozumieć zakres wyrobów lub usług węższy niż określony

w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług;

II. poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2010 r. oraz

dnia 4 kwietnia 2011 r., zawierającego wykaz towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%, gdzie wymienione zostały usługi związane

z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,

2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych,

w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,

3) kawy i herbaty (wraz z dodatkami)

4) napojów bezalkoholowych gazowanych,

5) wód mineralnych,

6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Przechodząc do przedmiotowego zakresu tej klasyfikacji organ stwierdził,

że zgodnie z punktem 5.1.5 Zasad metodycznych PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. nr 207, poz. 1293 ze zm.), podstawowym założeniem PKWiU 2008 jest powiązanie klasyfikacji produktów (wyrobów i usług) z klasyfikacją rodzajów działalności gospodarczych (PKD 2007) tak, aby każdy produkt był klasyfikowany przede wszystkim w zależności od rodzaju działalności, w wyniku której powstaje. A zatem: każdy produkt (wyrób, usługa) powinien być zaliczony wyłącznie do jednego rodzaju działalności gospodarczej określonego w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007). Kryterium

to jest podstawą utworzenia pierwszych czterech poziomów PKWiU 2008, tj. sekcji, działów, grup i klas.

Dokonując analizy stawek podatkowych w zależności od zakwalifikowania do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, organ stwierdził, że zgodnie z ogólną interpretacją Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156 w sprawie stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2016 r., pod poz. 51, iż:

Ad I) Klasa 10.85, 10.85.1 (PKWiU 2008) - Gotowe posiłki i dania - odnosi się do gotowych posiłków i dań zdefiniowanych przez podklasę PKD 10.85.Z - Wytwarzanie gotowych posiłków i dań Polskiej Klasyfikacji Działalności (dalej PKD 2007), która obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, składających się co najmniej z dwóch różnych składników

(z wyłączeniem przypraw itp.), mrożonych lub w puszkach, słoikach, pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą, które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Opakowanie ma zapewnić daniu należyte warunki przechowania przez deklarowany okres przydatności do spożycia. Dlatego mrożenie lub pakowanie próżniowe jest najczęstszym sposobem pakowania.

Ad II) Dział 56 (PKWiU 2008) - Usługi związane z wyżywieniem - zdefiniowany został przez dział 56 (PKD 2007) - Działalność usługowa związana z wyżywieniem - i podklasy w nim zawarte. Działalność usługowa związana z wyżywieniem (PKD 2007) - obejmuje działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe

i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Dział ten nie obejmuje:

– produkcji posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji lub produkcji gotowej żywności, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach działów PKWiU 10 i 11,

– sprzedaży żywności produkowanej przez inne jednostki, która nie jest traktowana jako gotowy posiłek lub sprzedaży gotowych posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach Sekcji G.

W ramach działu 56 (PKWiU 2008) - usługi związane z wyżywieniem

- wyodrębnione zostały m.in. następujące klasy:

– PKWiU 56.10 - Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych,

– PKWiU 56.21 - Usługi przygotowywania i dostarczania żywności (katering) dla odbiorców zewnętrznych,

– PKWiU 56.29 - Pozostałe usługi gastronomiczne. Ww. klasy zdefiniowane są przez nw. podklasy PKD to:

– 56.10.A - Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne,

– 56.10.B - Ruchome placówki gastronomiczne,

– 56.21 .Z - Przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering),

– 56.29.Z - Pozostała usługowa działalność gastronomiczna.

Podklasa - 56.10.A - Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne

- obejmuje przygotowywanie i podawanie posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to, czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane. Podklasa ta obejmuje działalność restauracji, kawiarni, restauracji typu fast food, barów mlecznych, barów szybkiej obsługi, lodziarni, pizzerii, miejsc z żywnością na wynos, restauracyjną lub barową prowadzoną w środkach transportu, wykonywaną przez oddzielne jednostki. Podklasa ta nie obejmuje sprzedaży detalicznej żywności z automatów, sklasyfikowanej w 47.99.Z i gastronomicznej działalności usługowej, sklasyfikowanej w 56.29.Z.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października

2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. nr 207, poz. 1293 ze zm.) zaliczenie danego produktu, usługi do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta, usługodawcy.

Organ stwierdził, że wobec tego zasadne jest stanowisko, iż wykonywane przez podatnika czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 8% zgodnie § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu, nie jest możliwe kwalifikowanie przedmiotowych czynności do symbolu PKWiU 10.85.1., w sytuacji, w której dokonywane przez podatnika czynności mieszczą się w symbolu PKWiU 56.10.1 Usługi restauracyjne i pozostałych placówek gastronomicznych. Czynności wykonywane przez podatnika nie mieszą się w klasie 10.85, 10.85.1 (PKWiU 2008) - Gotowe posiłki i dania. Opisana przez podatnika sprzedaż gotowych posiłków nie spełnia wskazanej definicji, gdyż sprzedawane dania nie są ani zamrażane ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, a fakt ten jest kluczowy aby zakwalifikować wykonywane przez podatnika czynności do działu PKWiU - 56 - usługi związane z wyżywieniem. Na takie zaklasyfikowanie, nie mają wpływu takie okoliczności jak sposób obsługi klientów przez personel lokalu, wyposażenie lokalu w stoliki i krzesła, wieszaki na ubrania, możliwość spożycia potraw na miejscu czy zakup dań "na wynos", ani dostępność toalety, czy odtwarzanie muzyki.

Organ wskazał, że gotowe dania to dania, które wymagają bezpośrednio przed dokonaniem konsumpcji dodatkowych czynności, takich jak np. obróbka termiczna (przygotowanie dania, podgrzanie, umieszczenie w kuchence mikrofalowej lub smażenie), bowiem w formie nieprzetworzonej nie są one zdatne do bezpośredniego spożycia. W niniejszej sprawie czynności takie jak obróbka termiczna są dominujące. Z punktu widzenia klienta ma znaczenie, że danie podlegało obróbce termicznej, klient otrzymujący gotowy posiłek z konsumpcją na miejscu, otrzymuje bowiem świadczenie w postaci usług związanych z wyżywieniem. Czynności te są charakterystyczne i typowe dla usługi restauracyjnej i są one dominujące w stosunku do elementu dostawy towarów. Natomiast fakt, że klient sam decyduje jakie danie zamówić i w jakiej ilości, nie determinuje czynności jako dostawy towaru.

Organ stwierdził, że z analizy dowodów zakupu artykułów spożywczych wynika, że strona nie dokonywała sprzedaży "posiłków gotowych", bo takich nie nabywała. Zakupione towary (warzywa, owoce, nabiał, inne artykuły spożywcze) były poddawane obróbce zgodnie z obowiązującymi stronę recepturami "B", a czynności te składały się na usługę związaną z zapewnieniem pełnego wyżywienia przeznaczonego do konsumpcji. Do sporządzenia posiłków zatrudniony był kucharz, w lokalu nie było obsługi kelnerskiej, a pracownicy udzielali jedynie prostych informacji na temat oferowanych dań, jednakże do obowiązków personelu należała doskonała znajomość ilości i gramatury składników podawanych potraw, składów, sposobu podawania, co zdaniem organu odwoławczego wykracza poza prosty opis cech sprzedawanych produktów. Miejsce wykonywania działalności gospodarczej nie było punktem sprzedaży, bowiem w lokalu znajdowały się stoliki i krzesła, wieszaki na ubrania i toaleta, niewątpliwie też naczynia nieodniesione przez klientów do punktu zwrotu naczyń były sprzątane przez personel podatnika, jak w każdym lokalu gastronomicznym. Organ wskazał nadto, że dla prawidłowego zaklasyfikowania wykonywanych przez stronę czynności, okoliczności te nie mają wpływu.

Organ stwierdził, że posiłki sprzedawane przez stronę, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. oraz z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w których w § 7 ust. 1 pkt 1 zapisano stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy, którą obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia. Wobec tego tylko sprzedaż gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych, ugotowanych) posiłków i dań sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 10.85.1, zamrożonych lub pakowanych (np. próżniowo lub w puszkach) i etykietowanych z przeznaczeniem na sprzedaż w stanie nieprzetworzonym, korzystać będzie z preferencyjnej, tj. 5% stawki VAT. Natomiast w przypadku sprzedaży gotowych posiłków i dań, również na wynos, przygotowanych w restauracji w stanie nadającym się do bezpośredniego spożycia, podatnik świadczy de facto usługi związane z wyżywieniem, która z obniżonej do 5% stawki VAT nie korzysta. W sytuacji takiej sprzedaż opodatkowana będzie 8% stawką podatku VAT.

Reasumując, organ wskazał, że wysokość stawek podatku od towarów i usług określona została w art. 41-42 u.p.t.u. oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy i odwołuje się ogólnie do towarów i usług klasyfikowanych do kodów PKWiU. Zatem dla prawidłowego opodatkowania sprzedaży, kluczowe znaczenie ma rozstrzygnięcie czy w danym przypadku ma miejsce dostawa towarów czy świadczenie usług o symbolach statystycznych właściwych dla przedmiotu sprzedaży. Tym samym ustalenie,

czy świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów czy jako świadczenie usług wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących, ale dla zastosowania stawki obniżonej ma znaczenie obojętne. Posiłki sprzedawane

w placówkach gastronomicznych, przygotowane na miejscu, a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji nie mogą korzystać ze stawki 5% podatku VAT gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, M. K. zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego i prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 14b ust. 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), powoływanej dalej jako o.p., poprzez wydanie decyzji bez uwzględnienia wszystkich istotnych kwestii staniu faktycznego,

2) art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą

na uznaniu, że sprzedaż produktów w lokalu nie stanowi dostawy towarów, a jest świadczeniem usług oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z pozycją nr 28, 30 i 31 załącznika nr 10 tej ustawy poprzez uznanie, iż nie ma on zastosowania do sprzedaży produktów spożywanych przez klientów na miejscu,

3) art. 120 i art. 121 ust. 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez naruszenie przez organ obowiązku działania na podstawie przepisów prawa oraz działanie przez organ

w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, polegające na wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] odmiennej interpretacji przepisów prawa materialnego w stosunku do innych rozstrzygnięć zaprezentowanych

w innych interpretacjach, w analogicznych stanach faktycznych i takich samych stanach prawnych.

W uzasadnieniu skargi została szczegółowo przytoczona argumentacja na poparcie podniesionych w skardze zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "p.p.s.a.", następuje

w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa, w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia.

Istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, jaką stawkę podatkową należy zastosować do czynności wykonywanych przez stronę skarżącą - 5% przyjmując za podatnikiem, że w sprawie mamy do czynienia z dostawą gotowych posiłków i dań, czy też 8% stosowaną od usług związanych z wyżywieniem

- jak stwierdziły organy obu instancji.

Uprawnienie do obniżenia podstawowych stawek podatku od towarów i usług pewnych kategorii dostaw towarów i świadczenia usług zostało przyznane państwom członkowskim przez przepisy prawa wspólnotowego - art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.). Kategorie preferowanych dostaw towarów i świadczonych usług zawarte zostały

w załączniku III. W poz. 1 załącznika wymieniono m.in.: środki spożywcze (łącznie

z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, natomiast w poz. 12a usługi restauracyjne i cateringowe,

z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Niewątpliwie przepisy dyrektywy 2006/112/WE zezwalają zatem państwom członkowskim (pozostawiając to do ich uznania) na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno gdy są one kwalifikowane jako dostawa towarów,

jak i świadczenie usług.

Zgodnie z ustawodawstwem krajowym - art. 41 ust. 1 u.p.t.u., stawka podatku wynosi 23%. Na podstawie art. 41 ust. 2 tej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 8%, natomiast stosownie do art. 41 ust. 2a, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5% (powyższe brzmienie podanych regulacji w związku z art. 146a ust. 1 u.p.t.u.).

W poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., stanowiącym wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, ustawodawca wymienił gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% (PKWiU ex 10.85.1).

W poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów

i usług oraz załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów

i usług, zawierających wykaz towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku

do wysokości 8% (Dz.U. z 2013 r. poz. 1719 ze zm.) wymienione zostały usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,

4) napojów bezalkoholowych gazowanych, 5) wód mineralnych, 6) innych towarów

w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Z art. 5a u.p.t.u. wynika, że przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki ustawodawca posłużył się klasyfikacją statystyczną. Sposób klasyfikacji danego towaru lub usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie jest jednak dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia przesądzający. Pierwszorzędne znaczenie ma bowiem ocena, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a ustalenie to odbywa się w oparciu o przepisy prawa podatkowego, a nie klasyfikację statystyczną.

Przepisy u.p.t.u. zostały tak skonstruowane, że w art. 7 ustawodawca zdefiniował co rozumie przez dostawę towarów, a następnie w art. 8 ust. 1 określił, że przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W konsekwencji, odmiennie niż pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), gdzie art. 4 pkt 1 i 2 odsyłał do klasyfikacji statystycznych - klasyfikacja statystyczna, nie rozstrzyga obecnie, czy czynności wykonywane przez skarżącą, polegające na sprzedaży gotowych posiłków będą traktowane jako dostawa towarów, czy też jako świadczenie usług.

Klasyfikacja statystyczna, zgodnie z art. 41 ust. 13 u.p.t.u., może rozstrzygać o stawce podatku, ale już po zdefiniowaniu, czy w sprawie nastąpiła dostawa towaru, czy świadczenie usług (por. Janusz Zubrzycki "Leksykon VAT 2006", Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2006, Rozdział II.C.26 t.I str. 36, wyrok NSA z 21 stycznia 2009 r. I FSK 1409/08).

Klasyfikacja statystyczna, do której odwołuje się przepis art. 5a u.p.t.u. nie może zatem samoistnie przesądzać o stosowaniu obniżonych stawek podatku od towarów

i usług w sytuacji, gdy przepisy wspólnotowe (art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady z dnia 15 marca 2011 r.) i interpretujące je orzecznictwo regulują tę kwestię odmiennie. Zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa unijnego, prawo to ma pierwszeństwo przed prawem krajowym państwa członkowskiego. Państwa członkowskie Unii Europejskiej powinny zapewnić skuteczność prawa unijnego, a kraje członkowskie nie powinny wprowadzać przepisów prawa krajowego, które byłyby sprzeczne z prawem unijnym. W razie sprzeczności przepisów prawa unijnego

i krajowego, zastosowanie mają przepisy prawa unijnego.

W przypadku, gdy zachodzi niezgodność pomiędzy przepisami unijnymi oraz przepisami krajowymi, a w toku wykładni przepisu krajowego nie można wywieść wniosku zgodnego z treścią i celem przepisu unijnego, należy bezpośrednio zastosować przepisy unijne, pomijając przepisy prawa krajowego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. I GSK 500/15 "organy, jak również sądy, zobowiązane są do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa wspólnotowego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych (...) (por. wyrok WSA w Poznaniu z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1006/09, wyrok NSA z 14 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1426/13 oraz wyrok ETS z 13 maja 1981 r., w sprawie 66/80, ECR 1981/4/01191)".

Z tych względów nie jest trafna teza organu, w myśl której, przepisy prawa europejskiego oraz wydane na ich kanwie orzecznictwo TSUE dotyczące kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów i świadczenia usług, odnoszące się do przepisów podatkowych, pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, a faktem przesądzającym o zastosowaniu stawki podatku jest sposób zakwalifikowania czynności w PKWiU.

Przeciwnie, w pierwszej kolejności, w oparciu o przepisy prawa podatkowego krajowe i europejskie należy rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, czy też z dostawą towarów, a następnie dopiero, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, uzasadnione jest sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u.

Mając na względzie charakter prowadzonej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej oraz istotę rozstrzyganego sporu podkreślić należy, że krajowa ustawa podatkowa nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych,

czy też usług związanych z wyżywieniem.

Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1). Celem rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Przepisy rozporządzenia powinny być stosowane bezpośrednio w Państwach Członkowskich (w tym w Polsce), na co wskazuje wyraźnie punkt 4 preambuły do rozporządzenia in fine.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. rozporządzenia wykonawczego Rady, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności

i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Stosownie natomiast do art. 6 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Przepis ten stanowił przedmiot orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który m.in. w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S (niepublik. W Zb.Orz, EU:C:1996:184), stwierdził, że aby uznać daną transakcję za dostawę towarów lub świadczenie usług należy uwzględnić wszystkie okoliczności zawarcia transakcji. Trybunał argumentował, że "dostawa gotowych dań

i napojów do bezpośredniej konsumpcji jest wynikiem serii usług począwszy od gotowania potraw, na obsłudze u odbiorcy skończywszy, podczas gdy infrastruktura, włącznie z salą restauracyjną wraz z dodatkowymi pomieszczeniami (szatnie, itd.), meblami i naczyniami stołowymi jest pozostawiona do dyspozycji klienta. W danym przypadku osoby fizyczne, których działalność zawodowa polega na wykonywaniu tych transakcji restauracyjnych, będą musiały wykonać takie czynności jak nakrycie stołów, polecanie klientowi dań oraz objaśnianie dań i napojów w menu, usługiwanie przy stole

i sprzątanie ze stołu po posiłku. (...) Tym samym transakcje takie charakteryzuje zespół cech i działań, w których dostarczanie żywności jest tylko jednym składnikiem

i w których usługi stanowią zdecydowaną większość. Należy je więc traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Inaczej natomiast jest, jeśli transakcja dotyczy dań na wynos i nie towarzyszą jej usługi mające na celu poprawę konsumpcji na miejscu we właściwym otoczeniu".

Z kolei w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. (sprawy połączone C-497/09,

C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09 - EU:C:2011:135), Trybunał stwierdził m.in.,

że "ustalenie, czy świadczenie złożone (...) należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. (...) Elementy charakterystyczne i dominujące powinny być badane z perspektywy konsumenta. Badać się również powinno według kryteriów jakościowych, a nie tylko ilościowych elementy świadczenia usługi w stosunku do elementów dostawy towarów". Na tej podstawie Trybunał dokonał oceny transakcji będącej przedmiotem jego analizy, tj. sprzedaży w przyczepach i stanowiskach gastronomicznych: kiełbasek, frytek, hot dogów, świadczenia usług cateringowych (wraz z obsługą kelnerską i bez niej), sprzedaży produktów w kinach, itd., jako dostawy towarów. Trybunał uznał, że sprzedaż tego rodzaju produktów zakłada ich gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawa towarów lub świadczenie usług. Ponadto Trybunał podniósł, że "Przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się zaś w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle nie następuje na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny,

w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny. Nie stanowi

to więc przeważającego elementu omawianej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi. (...) w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy,

nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach

i podawaniu ich klientom, brak zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brak szatni i toalet, brak też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych".

Specyfika świadczeń kompleksowych, w których skład wchodzą zarówno usługi oraz dostawa towarów powoduje, że trudno jest sformułować reguły ogólne,

które pozwalałyby stwierdzić, czy dane świadczenie jest dostawą posiłków/napojów,

czy usługą gastronomiczną mającą za przedmiot podanie tych towarów. W związku

z tym, każdy taki stan faktyczny powinien być analizowany osobno. Organ winien zatem dokonać ustaleń czy przy sprzedaży realizowanej w punkcie prowadzonym przez skarżącą element usługowy jest elementem istotnym bądź przeważającym. Organ w niniejszej sprawie błędnie uznał, że dla zastosowania obniżonej stawki podatku okoliczności te nie miały znaczenia.

Przyjmując tezę, że sprzedaż produktów gotowych przez skarżącą stanowi świadczenie usług, a nie dostawę towarów organ stwierdził, że sprzedawane dania nie są ani zamrażane ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż, oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, co jest kluczowe do zakwalifikowania wykonywanych czynności do usług związanych z wyżywieniem (dział 56 PKWiU).

W świetle przywołanej przez sąd podstawy prawnej i orzeczeń TSUE argumentacja

ta nie jest uzasadniona.

Wydawanie posiłków, w sytuacji gdy dostarczanie żywności lub napojów, wbrew art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stanowi element całości, w której nie przeważają usługi, winno być traktowane jako dostawa towaru, do której znajduje zastosowanie 5% stawka podatku VAT, właściwa dla dań gotowych. Analogiczne stanowisko odnośnie interpretacji przepisu art. 5a u.p.t.u. zajęły sądy administracyjne m.in. w wyrokach z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Bd 770/16. z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. I SA/Ol 467/13, z dnia 24 maja 2017 r. sygn. I SA/Gd 269/17, z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. I SA/Gd 810/17, z dnia 29 lipca 2015 r. sygn. I SA/Gd 884/15 i dnia 15 września 2015 r. sygn. I SA/Gd 807/15.

Z opisanych względów sąd nie podzielił przeciwnego stanowiska wyrażonego

w powołanych w zaskarżonej decyzji wyrokach oraz w interpretacji ogólnej Ministra Finansów dnia 24 czerwca 2016 r. (PT1.050.3.2016.156, Dz.Urz. MF z 2016 r. poz. 51).

Zaistniałe naruszenie przepisów prawa materialnego, miało istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

W sprawie nie doszło natomiast do naruszenia art. 14b ust. 1-3 o.p., bowiem przedmiotowa decyzja nie została wydana w wyniku rozpatrzenia wniosku o interpretację indywidualną.

Ustosunkowując się do zarzutu sformułowanego w punkcie 3 skargi, wskazać należy, że nieuwzględnienie przez organ odmiennej wykładni przepisów prawa, wyrażonej w innych interpretacjach nie stanowi naruszenia zasady działania przez organ w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Niewątpliwym jest bowiem, że analizowana kwestia budzi wątpliwości i rozbieżności w orzecznictwie podatkowym i sądowoadministracyjnym.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ winien uwzględnić dokonaną przez sąd wykładnię przepisów prawa.

Organ uwzględni, że w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego należy rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, czy też z dostawą towarów, a następnie dopiero możliwie będzie sięgnięcie do zapisów kwalifikacji statystycznej na podstawie art. 5a u.p.t.u.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania

w wysokości 500 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego.

Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym "http://orzeczenia.nsa.gov".