Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2409/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.87 ust. 1, ust. 2, ust. 2a ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.) Sędzia WSA Iwona Wiesner po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 maja 2016 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. działając na podstawie art. 216 w związku z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 – dalej zwaną O.p.) oraz art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011 r.Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej zwaną ustawą o VAT) przedłużył "A" Spółce z o.o. z siedzibą w S. termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie 236 113,00 zł wynikającej z deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc wrzesień 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika.

Postanowienie to zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 1 października 2015 r. Spółka złożyła drogą elektroniczną deklarację VAT-7 za wrzesień 2015 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 236 113,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

W deklaracji wskazano termin 25 dniowy - dokonania zwrotu, który przypadał na dzień 26 października 2015r.

Przed dokonaniem zwrotu, w dniu 9 października 2015r., na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. , wszczęto w firmie "A" Sp. z o.o. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiąc 09/2015r.- zwrot. Na dzień wydania niniejszego postanowienia kontrola podatkowa w powyższym zakresie nie została zakończona.

Celem dodatkowego zweryfikowania wykazanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc 09/2015r. organ podatkowy wystosował do kontrahentów kontrolowanej Spółki wezwania w trybie art. 82 §1 pkt.1 ustawy Ordynacja podatkowa o złożenie do Urzędu Skarbowego w S. wyjaśnień i przedłożenie dokumentów, by przeprowadzić czynności sprawdzające dla potwierdzenia zawartych transakcji. Ponadto w toku kontroli wystosowano wniosek do administracji słowackiej, dotyczący potwierdzenia dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów we wrześniu 2015r. przez "A" Sp. z o. o., do słowackiego kontrahenta [...] . Na dzień wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym organ nie otrzymał odpowiedzi na przesłane wnioski potwierdzające rzetelność dokonanych transakcji.

Kontrola w powyższym zakresie została zakończona w dniu 29 października 2015r. W trakcie czynności kontrolnych ustalono, że we wrześniu 2015r. Spółka przeprowadziła transakcje nabycia i sprzedaży tylko jednego rodzaju towaru o nazwie "membrana dachowa POLYFIN" tj. papy do pokryć dachowych.

Kwota zadeklarowanego zwrotu podatku VAT wynika z nabycia towarów i usług w wysokości: wartość netto: 1.026.577,00 zł, podatek naliczony: 236.113,00 zł wg stawki 23% i dokonanej dostawy WDT (stawka 0%) w wysokości: 1.114.697,70 zł dla kontrahenta słowackiego: [...]

Transakcja WDT z ww. kontrahentem słowackim została zgłoszona w Informacji Podsumowującej za 09/2015r. przesłanej elektronicznie do Urzędu Skarbowego w S. w dniu 1 października 2015r.

Sprzedawany przez słowackiego kontrahenta towar został nabyty na podstawie faktur od polskiego kontrahenta VAT: "A" prowadzącego działalność gospodarczą w S. .

Ilość zamówionego towaru przez "C" była równa ilości towaru zakupionego od "A" przez "A" Sp. z o.o.

W ocenie organu podatkowego charakter i sposób przeprowadzenia transakcji zakupu i sprzedaży przez Spółkę budził wątpliwości kontrolujących w zakresie rzetelności dokonanych dostaw towarów, biorąc pod uwagę:

- czas realizacji transakcji - tj. krótki czas od zamówienia towaru do jego sprzedaży,

- te same daty zamówienia i zakupu lub dzień następny,

- szybkość w pozyskaniu towaru do zakupu jak i jego sprzedaży,

- płatności za towar dokonywane bez zwłoki, w pełnych kwotach pieniężnych wynikających z wystawionych faktur. Płatności przy zakupie towaru przez "A" Sp. z o.o. jak i za jego sprzedaż dokonywane były w krótkim czasie z wykorzystaniem rachunków bankowych zlokalizowanych w "B" S.A, (dotyczy to zarówno "A" Sp. z o.o.. jak i "C" s.r.o.),

- finansowanie transakcji przez skarżącą Spółkę środkami z pożyczki pieniężnej w kwocie 800 tys. zł pozyskanej od Firmy "D" wg Umowy nr [...] z dnia 1 września 2015r. Pożyczka z terminem spłaty kwoty wraz z odsetkami przez pożyczkobiorcę nie później niż do 30.10.2015r. Oprocentowanie pożyczki wynosiło 10% w skali roku przez cały czas trwania pożyczki.

- brak jakichkolwiek problemów z dokonywaniem zakupu towaru i realizacją jego dostawy,

- kompletność dokumentacji potwierdzającej transakcje oraz wykonanie zdjęć towaru, jego załadunku i środków transportu, którymi towar miał być wieziony na Słowację.

W toku kontroli podatkowej organ wystosował:

1/. wniosek SCAC z dnia 14 października 2015r. do administracji słowackiej celem sprawdzenie nabycia towaru przez "C" s.r.o. [...] NIP: [... ] ,

2/. celem zweryfikowania transakcji zakupu towaru i jego transportu wysłano wezwanie z dnia 12 października 2015r. w trybie art. 82 § 1 pkt 1 O.p. do firmy: “A" . Otrzymana informacja pisemna w dniu 17 października wskazuje, że ten kontrahent nabył towar od "E" Sp. z o.o. z/s w K. , w ilości tożsamej, którą następnie sprzedano do "A" Sp. z o.o.

Transakcje nabycia towaru również przebiegły bez problemów płatniczych i problemów przy dostawie towaru. Dla zweryfikowania źródła pochodzenia towaru wysłano również wniosek o czynności sprawdzające do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. .

W zaistniałym stanie faktycznym organ w toku kontroli podatkowej wydał sporne postanowienie z dnia [...] r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2015r.

Zgodnie z wyraźnym pouczeniem organu, pismem z dnia 30 października 2015 r. Spółka wezwała Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie w całości postanowienia z dnia [...] .

Organ w piśmie z dnia [...]. stanowiącym odpowiedź na zarzuty zawarte w ww. wezwaniu nie stwierdził naruszenia prawa uznając, że postanowienie z dnia [...] . wydane zostało zgodnie z przepisami prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca Spółka zarzuciła postanowieniu naruszenie art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT bez żadnego uzasadnienia i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca Spółka wskazała, że w dniu 1 października 2015r. złożyła do Urzędu Skarbowego w S. deklarację dla podatku VAT za miesiąc wrzesień 2015, w której wykazano kwotę podatku naliczonego do zwrotu w wysokości 236 113,00 zł. W ocenie Spółki podatek winien być zwrócony w terminie 25 dni licząc od dnia 1 października 2015r. zgodnie z art. 87 ust 6 ustawy o podatku VAT, albowiem kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji podatkowej wynikają z przedłożonych faktur VAT, które zostały w całości zapłacone..

Skarżąca wskazując na orzecznictwo sądowoadministracyjne podniosła, że organ w niniejszej sprawie nie podał żadnych powodów uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu podatku.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wniósł o jej oddalenie. Odniósł się do zarzutów i twierdzeń skarżącej zawartych w skardze na postanowienie organu. Uznał, że zarzuty podniesione w skardze należy uznać za nietrafne, bowiem organ ma prawo sprawdzić każdy wykazany w deklaracji podatkowej zwrot podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana : z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że podatnikowi przysługuje skarga do sądu na postanowienie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w czasie postepowania kontrolnego (kontroli podatkowej). W tej kwestii Sąd orzekający w całości podziela pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1228/13, LEX 1343952).

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, ten pogląd pozostaje nadal aktualny w obowiązującej w stanie faktycznym sprawy nowej regulacji prawnej zawartej w p.p.s.a.. Tym samym Sąd wyraża odmienny pogląd od ostatnio prezentowanego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zgodnie z którym w podobnych sprawach skargi są odrzucane.

Zaskarżone postanowienie nie podlega zaskarżeniu w drodze zażalenia, ale jako indywidualny akt, spełniający kryteria z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a. i może zostać poddany kontroli sądowej przez wniesienie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie znajduje zastosowanie nowa regulacja postępowania sądowoadministracyjnego. W szczególności, zgodnie z art. 3 § 2 p.p.s.a., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015 r., poz. 658, dalej ustawa nowelizująca), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie między innymi w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2) oraz inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267, ze zm.) oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw (art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.). Brzmienie i wykładnia tego przepisu po nowelizacji p.p.s.a. w ocenie Sądu orzekającego w sprawie nie wyklucza możliwości wniesienia skargi na przedmiotowe postanowienie wydane w czasie kontroli podatkowej, jako że dotyczy uprawnień podatników (do zwrotu różnicy podatków) uzależnionych od uznania organów zasadności zwrotu bądź dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, wynikających wyraźnie i wprost z przepisów prawa materialnego, w tym przypadku z przepisów materialnoprawnych zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług ( art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT). A zatem uprawnienie strony nie wynika w rozpatrywanej sprawie z przepisów postępowania określonych w działach IV, V i VI Ordynacji podatkowej, ale z przepisów prawa materialnego i jako takie nie podlega wyłączeniu spod kontroli sadowoadministracyjnej.

Zauważyć należy również, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym przed 15 sierpnia 2015 r., sądy administracyjne były uprawnione do orzekania w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 tej ustawy akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień i obowiązków, wynikających z przepisów prawa, bez później wprowadzonych wyłączeń.

Wejście w życie w dniu 15 sierpnia 2015 r. zmiany art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. spowodowało wyłączenie możliwości kontroli sądowoadministarcyjnej pewnej kategorii postanowień o charakterze procesowym podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w Kodeksie postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V, VI Ordynacji podatkowej.

Nadal istnieje również, wynikająca z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., podstawa do złożenia skargi do sądu w przypadku postanowień dotyczących przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki VAT wydawanych w toku czynności sprawdzających, ponieważ na takie postanowienia przysługiwało i przysługuje zażalenie (art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej).

Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 2 ustawy nowelizującej przepis art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, ma zastosowanie jedynie do postępowań wszczętych od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej, to jest od 15 sierpnia 2015 r., przy czym chodzi oczywiście o datę wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpatrywanej sprawie skarga została wniesiona w dniu 13 listopada 2015 r., a zatem rozpatrywana jest na podstawie znowelizowanego stanu prawnego, który dopuszcza kontrolę sądowoadministracyjną na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a wyłącza spod tej kontroli akty lub czynności podjęte w ramach postępowania administracyjnego określonego w k.pa. i wskazanych działów O.p.

Istotą sporu w sprawie było ustalenie czy postanowienie wydane dnia [...] r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika ma uzasadnienie faktyczne i prawne.

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżone przez skarżącą postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. , Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie znajduje zastosowanie art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej powoływana jako ustawa o VAT).

Zgodnie z art. 87 ust.1 tej ustawy w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Natomiast wedle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z kolei, art. 87 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku wydłużenia terminu na podstawie ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Jeżeli wniosek wraz z zabezpieczeniem został złożony na 13 dni przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2, lub później, zwrotu dokonuje się w terminie 14 dni od dnia złożenia tego zabezpieczenia.

Stosownie natomiast do art. 87 ust.6 ww. ustawy na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.).

(....) przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2 a, 4 a-4f stosuje się odpowiednio.

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy korzystając z ustawowego uprawnienia celem sprawdzenia zasadności zwrotu wykazanej różnicy podatku, przedłużył zwrotu podatku w ramach kontroli podatkowej do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, która do dnia wydania postanowienia nie została zakończona.

Naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć przewidziany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Powyższy przepis wskazuje kompetencję organu podatkowego pierwszej instancji do podjęcia takich czynności, jakie uzna za stosowne dla realizacji celu, jakim jest zbadanie zasadności zwrotu.

Należy przy tym podkreślić, że przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie znajdują oparcie w uregulowaniach dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanego prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112 - w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mają zatem pewną swobodę w określaniu wymogów zwrotu nadwyżki VAT, w tym przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest dopuszczalna jednak w uzasadnionych przypadkach. Bez wątpienia nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu. (por. pkt 32 wyroku TS z 25.10.2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja WE przeciwko Republice Włoskiej, Zb. Orz. 2001, s. 1-2001).

Należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie istotnym jest, że skarżący nie złożył wniosku o zwrot różnicy podatku na warunkach i w terminie wynikającym z art. 87 ust. 2a oraz ust. 4a-f ustawy o VAT, tj. po złożeniu zabezpieczenia majątkowego w przewidzianych formach.

Jak wskazano wyżej organ podatkowy może weryfikować zasadność zwrotu w różnych formach. W związku z tym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może zostać wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, w toku postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego bądź kontroli podatkowej. W omawianej sprawie zasadność zwrotu była weryfikowana w ramach kontroli podatkowej, czego skarżąca nie neguje. Nie jest też sporne, że kontrola podatkowa nie została zakończone do dnia wydania postanowienia z dnia 20 października 2015 r. o przedłużeniu terminu zwrotu, będącego przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie, a postanowienie to zostało wydane po jej wszczęciu w dniu 9 października 2015 r., a przed upływem pierwotnego terminu zwrotu, który upływał 26 października 2015 r.

Wybór trybu zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku od towarów i usług pozostawiono organom podatkowym, które mogą tego dokonać tak w trybie czynności sprawdzających - na podstawie przepisów art. 274b Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - jak też w trybie kontroli podatkowej, czy wdrożonego postępowania podatkowego, gdyż te tryby nie są względem siebie konkurencyjne (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7.05.2009 r. sygn. akt I SA/Sz 102/09 czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 9.10.2014 r. I SA/Łd 782/14).

Należy zauważyć również, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok NSA z dnia 9.01.2001 r., III SA 2803/99, Prz. Pod. 2001, nr 10, s. 63).

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy wydał postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu w trybie art. 87 ust. 6 ustawy VAT wskazanym przez podatnika, czyli przed upływem 25 dni od złożenia deklaracji VAT-7 przez podatnika, co miało miejsce 1 października 2015 r. Termin zwrotu upływał zatem 26 października 2015 r., a przed tym terminem podatnik został powiadomiony o jego przedłużeniu. Postanowienie zostało bowiem doręczone w dniu 22 października 2015 r.

Na dzień wydania postanowienia kontrola podatkowa nie została zakończona, a organ nie otrzymał jeszcze korespondencji zwrotnej na wezwania wysłane do kontrahentów kontrolowanej Spółki wyjaśniającej zawarte transakcje jak również odpowiedzi od administracji słowackiej dotyczącej potwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do słowackiego kontrahenta "C" s.r.o. w Popradzie.

W tej sytuacji przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2015 r., stanowiło konsekwencję wynikającą z uprawnień i uznania organu podatkowego.

Powstanie potrzeby dodatkowej weryfikacji obliguje jednocześnie organ do podjęcia czynności mających na celu rozwianie wszelkich wątpliwości i ustalenie stanu faktycznego przy zachowaniu przewidzianych przez przepisy prawa warunków informowania podatnika o przedłużaniu prowadzonego postępowania. Jeżeli takie wątpliwości są uzasadnione to podatnik nie może skutecznie kwestionować samej okoliczności przedłużenia terminu dokonania zwrotu. W ustawie o podatku od towarów i usług przewidziano zarazem rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu. W przypadku bowiem gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki. Zatem odsetki przysługują wówczas, gdy zwrot jest zasadny. (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1065/12).

Należy podkreślić, że w przypadku gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty (cytowany wyżej art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy VAT). Odsetki przysługują wówczas, gdy zwrot jest zasadny. Stąd też będą one przysługiwać w każdym przypadku, gdy podatnik otrzymuje zwrot nadwyżki podatku z urzędu skarbowego, nawet jeśli w wyniku postępowania kontrolnego wysokość nadwyżki podlegającej zwrotowi jest obniżana. Przepis stanowi bowiem, że odsetki przysługują w razie zasadności zwrotu, a nie w razie zasadności zwrotu w żądanej wysokości. Zasadny ma być zatem sam zwrot, a nie jego wysokość. Oczywiście podstawą naliczania odsetek w tym przypadku będzie kwota faktycznie zwracana, a nie kwota żądana przez podatnika.

Również w orzecznictwie administracyjnym nie budzi wątpliwości pogląd, że do przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczy powzięcie przez organ wątpliwości co do zasadności zwrotu (np. wyrok NSA z dnia 11.04.2014 r., sygn. akt I FSK 610/13, publ. LEX nr 1484704 czy I FSK 676/13 z 28 .03.2014 r.).

Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.