Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 393/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 6c, art. 30e ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2019 r. sprawy ze skargi S. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z dnia [...] września 2017 r. określającą S. N. (dalej: "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w wysokości 70.986 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, dokonanych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z akt sprawy wynika, że 22 listopada 2011 r. na podstawie umowy sprzedaży, sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] skarżąca z mężem dokonali odpłatnego zbycia objętej wspólnością majątkową małżeńską działki gruntu nr [...] (dalej jako: "nieruchomość I") o pow. 5.266 m2 położonej w obrębie [...] w K., przy ul. B., za kwotę 900.000,00 zł. Udział przypadający na skarżącą wyniósł 450.000,00 zł (tj. 1/2 z kwoty 900.000,00 zł). Działka gruntu powstała w wyniku podziału działki gruntu nr [...] położonej w K., przy ul. B. na podstawie ostatecznej decyzji Naczelnika Wydziału Planowania Przestrzennego i Gospodarki Nieruchomościami nr [...] z 6 lipca 2011 r. zatwierdzającej podział nieruchomości gruntowej. Przedmiotową nieruchomość gruntową R. N. i skarżąca nabyli 13 lipca 2009 r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzanej w formie aktu notarialnego Rep. A [...], który dotyczył nabycia całych działek nr [...] i [...] o pow. 50.162 m2 (które w 2011 r. zostały podzielone) za łączną cenę 1.472.890 zł.

Aktem notarialnym z 6 czerwca 2011 r. Rep. A [...], stanowiącym warunkową umowę sprzedaży, oraz aktem notarialnym z 18 lipca 2011 r. Rep. A nr [...], stanowiącym umowę przeniesienia własności, skarżąca wraz z małżonkiem R. N., dokonali sprzedaży, za łączną cenę 436.800 zł, niezabudowanej nieruchomości składającej się z działek o nr 45, 48, 50 o łącznej pow. 39.800 m², położonych w miejscowości N., gmina G.; niezabudowanej działki o nr ew. [...] o pow. 60.605 m² położonej w miejscowości G., gmina G.; niezabudowanej nieruchomości rolnej składającej się z działek o nr [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej pow. 110.400 m², położonych w miejscowości P., gmina B.; niezabudowanej nieruchomości rolnej składającej się z działek o nr [...], 89 o łącznym obszarze 41.200 m², położonej w miejscowości P., gmina B.; oraz gospodarstwa rolnego składającego się z działek nr [...], [...] i [...] o łącznej pow. 84.000 m² położonego w miejscowości B., gmina L. (dalej łącznie jako "nieruchomość II"). Nieruchomości te stanowiły użytki rolne o łącznym obszarze 322.213 m2 o łącznej wartości 418.873 zł, natomiast inne użytki oznaczone w ewidencji gruntów symbolami N, W, Lz, Ls stanowiły części działek o łącznym obszarze 13.792 m2 i łącznej wartości 17.927 zł (udział 50% przypadający na skarżącą 8.963,50 zł). Wskazane nieruchomości skarżąca nabyła wraz z małżonkiem (w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej) 2 lipca 2008 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] za kwotę 585 516,00 zł.

Skarżąca w złożonym zeznaniu podatkowym za 2011 r. (PIT-39) wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości I, wynikający z aktu notarialnego Rep. A. [...] w wysokości 450.000 zł, koszty uzyskania tego przychodu 450.000 zł oraz podatek należny w wysokości 0,00 zł. Natomiast w zakresie przychodu wynikającego z aktu notarialnego Rep. A. [...] dotyczącego nieruchomości II skarżąca nie złożyła zeznania.

NUS postanowieniem z dnia 17 marca 2017 r. wszczął w stosunku do skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie aktów notarialnych Rep. A. [...] i Rep. A. [...]. Następnie decyzją z dnia [...] września 2017 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe z powyższego tytułu w kwocie 70.986 zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że znaczna część nieruchomości II stanowiły grunty wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14. poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") t.j. użytki rolne, wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, które w związku ze sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego. Przychód ze sprzedaży tych gruntów był zwolniony z podatku dochodowego na podstawie ww. przepisu. Zwolnieniem tym nie był objęty przychód ze sprzedaży dokonanej na mocy ww. aktu notarialnego gruntów innych niż grunty rolne. Przychód ten według organu wynosił 6 209,45 zł a koszty uzyskania tego przychodu 3042,41 zł.

W decyzji stwierdzono, że przychód ze sprzedaży nieruchomości I o pow. 5.266 m2 udokumentowany aktem notarialnym Rep. A nr [...] podlegał opodatkowaniu. Organ przy wyliczeniu dochodu uzyskanego z tej transakcji jako koszt uzyskania przychodu przyjął kwotę 77 617,16 zł. Kwotę tę wyliczono na podstawie średniej ceny 1 m2 działek [...] i [...], wynikającej z aktu notarialnego z 13 lipca 2009 r. Rep. A [...], na podstawie którego skarżąca i jej mąż nabyli te działki.

Od tej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie:

- art 30e w zw. z art. 22 ust 6c u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że z przepisów tych wynika, że w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychód ze sprzedaży części uprzednio nabytej przez niego nieruchomości w danym roku podatkowym, a cena zakupu całej pierwotnie nabytej przez podatnika nieruchomości jest wyższa niż przychód uzyskany ze sprzedaży danej części nieruchomości, to koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży tej części nieruchomości powinny odpowiadać iloczynowi procentowemu udziału tej części nieruchomości w całej nabytej uprzednio nieruchomości oraz cenie zakupu całej uprzednio nabytej nieruchomości;

- naruszenie przepisów prawa procesowego, art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") przez odmowę przez organ I instancji przeprowadzenia wnioskowych dowodów: z przesłuchania M. W., M. K., M. N., R. N., z oględzin nieruchomości, opinii biegłego rzeczoznawcy, z przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 11 grudnia 2013 r. i z oświadczenia o odstąpieniu od tej umowy, na okoliczność, że nieruchomość nabyta przez skarżącą i jej męża na podstawie aktu notarialnego z 13 lipca 2009 r. Rep. A [...] składała się z części, które miały różną wartość w tym też z części nieposiadających wartości handlowej;

- nierozpatrzenie przez organ I instancji wniosku podatnika o zwrócenie się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o informację dotyczącą ceny rynkowej 1 m² poszczególnych fragmentów działek powstałych z podziału niezabudowanej nieruchomości oznaczonej nr ewid. [...] i nr ewid. [...] położonej w K. przy ul. B. z uwzględnieniem różnic w ukształtowaniu terenu tych działek,

- art. 194 § 1 w zw. z art. 199a § 1 O.p. przez zakwalifikowanie przez organ I instancji aktu notarialnego 13 lipca 2009 r. Rep. A nr [...] jako dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., podczas gdy dokument ten jest dokumentem prywatnym i wobec tego powinien być interpretowany zgodnie z art. 199a § 1 O.p., a w konsekwencji bezpodstawne uznanie mocy urzędowej ww. aktu notarialnego, zamiast dokonania prawidłowego zinterpretowania tej umowy, tj. dokonania interpretacji uwzględniającej zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności;

- art. 188 w związku z art. 191 O.p. przez dokonanie przez organ I instancji dowolnej, nie zaś swobodnej oceny dowodu w postaci umowy sprzedaży z dnia 13 lipca 2009 r. Rep. A [...] i w konsekwencji uznanie, że skoro w umowie tej nie określono wprost podziału sprzedawanego obszaru na fragmenty o różnej atrakcyjności inwestycyjnej i różnej cenie nabycia, to każdy 1 m² sprzedawanej nieruchomości miał identyczną atrakcyjność i cenę nabycia, podczas gdy różne fragmenty sprzedawanej nieruchomości miały skrajnie różną atrakcyjność inwestycyjną i w związku z tym cena sprzedaży, jaką podatnik mógł za nie następnie uzyskać, była zdecydowanie odmienna.

Skarżąca podnosiła, że przyjęcie w akcie notarialnym z 13 lipca 2009 r. Rep. A [...] jednej ryczałtowej ceny nieruchomości I dla całej transakcji bez wyodrębnienia cen poszczególnych części nieruchomości, o różnym stopniu atrakcyjności dla potencjalnych nabywców, było wynikiem stałej praktyki przy sporządzaniu umów tego typu. Zdaniem skarżącej okoliczność ta nie może świadczyć o tym, że cała nabyta przez skarżącą i jej męża nieruchomość stanowiła teren o identycznym ukształtowaniu i identycznej atrakcyjności inwestycyjnej. Zdaniem skarżącej przyjęcie w ww. akcie notarialnym jednej ryczałtowej kwoty stanowiącej cenę nabycia nieruchomości I przez skarżącą i jej męża nie zwalniało organu z obowiązku ustalenia w toku postępowania podatkowego rzeczywistej ceny nabycia nieruchomości sprzedanej przez skarżącą na podstawie aktu notarialnego z 22 listopada 2011 r. Rep. A nr [...]. Zdaniem skarżącej brak było podstaw do przyjęcia przez organ do obliczenia ceny nabycia sprzedanej nieruchomości, średniej ceny nabycia 1 m2 nieruchomości I wynikającej z podzielenia ceny wskazanej w akcie notarialnym z 13 lipca 2009 r. Rep. A [...] przez powierzchnię działek nr [...] i [...]. Działanie to było nieprawidłowe, gdyż w skład tych działek wchodziły części o bardzo niskiej wartości handlowej i w tej sytuacji oczywistym było, że zapłacona przez skarżącą i jej męża cena nie dotyczyła tych części nieruchomości, lecz części, które miały wartość handlową i mogły być przedmiotem przyszłej sprzedaży. Biorąc pod uwagę tę okoliczność należało uznać, że koszt zakupu nieruchomości, którą skarżąca i jej mąż sprzedali na podstawie aktu notarialnego z 22 listopada 2011 r. Rep. A nr [...] był równy wysokości przychodu uzyskanego z tej sprzedaży.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów skarżącej dotyczących nieruchomości I uznał je za bezzasadne, wskazując że bezsporne w sprawie było, że 13 lipca 2009 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] skarżąca nabyła działkę nr [...] i [...] o pow. 50.162 m2 za łączna cenę 1.472.890,00 zł. Następnie na podstawie ostatecznej decyzji zatwierdzającej podział nieruchomości gruntowej, wydanej w dniu [...] lipca 2011 r. z upoważnienia Burmistrza Miasta K. przez Naczelnika Wydziału Planowania Przestrzennego i Gospodarki Nieruchomościami nr [...] dokonano podziału powyższej nieruchomości na m. in. przedmiotową działkę nr [...] o pow. 5.266 m2 ("nieruchomość I"). Bezsporna jest również okoliczność, że aktem notarialnym Rep. A. nr [...] skarżąca wraz małżonkiem dokonała sprzedaży, wydzielonej w 2011 r. działki gruntu nr [...].

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 194 § 1 w zw. z art. 199a § 1 O.p. oraz art. 188 w zw. z art. 191 O.p. polegającego na uznaniu aktu notarialnego za dokument urzędowy i nie dokonaniu jego swobodnej oceny, DIAS uznał zarzut ten za chybiony. Organ odwoławczy wskazał, że organ nie dokonał swobodnej oceny aktu notarialnego, ponieważ był zobowiązany do przyjęcia jego treści jako dokumentu urzędowego, co w niniejszej sprawie uczynił. Organ podatkowy nie kwestionował treści aktu notarialnego, co również uczynił prawidłowo. Zupełnie odbiegające od treści przepisów prawa było formułowanie przez skarżącą twierdzenia, że akt notarialny jest dokumentem "prywatnym".

Odnosząc się do nieruchomości I DIAS wskazał, że skarżąca w złożonym zeznaniu wykazała koszty uzyskania przychodu, tj. cenę nabycia zbywanej działki w wysokości 450.000,00 zł. Jednakże cena ta nie znajdywała oparcia w materiale dowodowym. W 2009 r. skarżąca nabyła całość działek nr [...] i [...] za jedną kwotę. W akcie notarialnym nie wskazano cen nabycia przyporządkowanych do różnych części ww. działek. Zdaniem organu w przypadku braku wyodrębnienia w akcie notarialnym części nieruchomości i przypisania do nich cen nabycia, prawidłowo organ I instancji obliczył koszt nabycia sprzedanej nieruchomości na podstawie średniej ceny zakupu 1 m2 nieruchomości, wynikającej z aktu notarialnego z 13 lipca 2009 r. Rep. A nr [...]. Zdaniem DIAS dokonany w 2011 r. podział działek nie miał wpływu na cenę nabycia poniesioną w 2009 r., a sam podział miał wyłącznie wpływ na cenę zbycia tej nieruchomości, gdyż właściciel uzyskał korzystniejszą konfigurację poszczególnych nieruchomości. Zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu stanowią udokumentowane koszty nabycia. Koszty te zostały udokumentowane ww. aktem notarialnym, w którym nie dokonano podziału ceny nabycia, a skarżąca w toku postępowania nie przedłożyła jakiegokolwiek dokumentu, który poświadczałby, że w 2009 r. przy zawarciu transakcji dokonano podziału nieruchomości na działki bardziej i mniej atrakcyjne. DIAS uznał za prawidłową wysokość kosztów nabycia nieruchomości I w kwocie 77.617,16 zł. Wskazał, że skarżąca nie przedłożyła dodatkowych dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego zbycia oraz nie wskazała żadnych udokumentowanych nakładów, które zwiększałyby wartość nieruchomości i poczynione byłyby w czasie jej posiadania. Organ odwoławczy wskazał, że koszty uzyskania przychodu podlegały podwyższeniu o wskaźnik 2,5 % (Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego opublikowany w Monitorze Polskim Nr 76, poz. 957. Łączne koszty uzyskania przychodu, podwyższone zgodnie z art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. wyniosły 79.557,59 zł, co odpowiada ustaleniom organu I instancji. Skarżąca nie przedstawiła dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, na skutek czego przyjęto, że dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wystąpił.

DIAS uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 30e ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji, zgodnie z którymi wyliczenie zobowiązania podatkowego od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości I udokumentowanej aktem notarialnym Rep. A nr [...] kształtowało się następująco: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości 450.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu 79.557,59 zł, dochód 370.442,41 zł, podstawa obliczenia podatku 370.442,00 zł, podatek wg. stawki 19% 70.383,98 zł. , podatek należny 70.384,00 zł.

Następnie DIAS odniósł się do nieruchomości II, której sprzedaż została udokumentowana aktem notarialnym Rep. A [...] z dnia 18 lipca 2011 r. wskazując, że aby skorzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. t pkt 28 u.p.d.o.f. muszą zostać spełnione następujące warunki: zbywane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne i nie mogą być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza; muszą stanowić gospodarstwo rolne lub jego część składową; grunty, w skutek sprzedaży, nie mogą utracić charakteru rolnego. Organ odwoławczy wskazał, że bezsporna jest okoliczność, że przychód w kwocie 209.436,50 zł uzyskany przez skarżącą ze sprzedaży działek stanowiących użytki rolne nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych

W ocenie DIAS, organ I instancji zasadnie uznał, że przychód uzyskany z tytułu sprzedaży innych użytków oznaczonych w ewidencji gruntu symbolami N, W, Lz i Ls o łącznym obszarze 9.553 m2 (po wyłączeniu gruntów oznaczonych symbolem W) tj: opisanych w księdze wieczystej: KW nr [...] o obszarze 5.200 m2; KW nr [...] o obszarze 4.053 m2; KW nr [...] o pow. 200 m2; KW nr [...] o pow. 100 m2 - w kwocie łącznej 6.209,45 zł podlegał opodatkowaniu. Zdaniem organu odwoławczego, NUS prawidłowo uznał, że przychód w kwocie 6.209,45 zł stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu zgodnie z przepisem 30e u.p.d.o.f.

Za bezzasadną DIAS uznał kwestię podniesioną w odwołaniu, że "inne użytki" wchodzą w skład gospodarstwa rolnego i powinny korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., gdyż za gospodarstwo rolne należy uznać grunty sklasyfikowane jako użytki rolne, natomiast grunty opodatkowane w niniejszym przypadku zostały sklasyfikowane jako nieużytki (N), grunty leśnie (Ls) i zadrzewione lub zakrzewione (Lz). Skarżąca nie kwestionowała prawidłowości dokonanych przez organ I instancji ustaleń, dotyczących wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, kwestionując jedynie okoliczność opodatkowania dochodu ze sprzedaży gruntów zaliczanych do "innych użytków", tj. oznaczonych w ewidencji gruntu symbolami N, W, Lz i Ls o łącznym obszarze 9.553 m2, które nie są użytkami rolnymi.

Odnosząc się do wniosków dowodowych zgłoszonych w postepowaniu podatkowym, DIAS uznał je za bezzasadne. Ustosunkowując się do dowodu z przesłuchania świadków organ odwoławczy zauważył, że koszt nabycia nieruchomości I wynika z aktu notarialnego Rep. A [...], który jest dokumentem urzędowym. Bezcelowe było przesłuchiwanie świadków w celu określenia kosztów poniesionych przez skarżącą na utrzymanie działki, ponieważ ustawodawca w art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wprost wskazał, że wysokość nakładów poniesionych na nieruchomość ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Niedopuszczalne zatem jest zastępowanie faktur VAT zeznaniami świadka. Bezzasadne było również przeprowadzenie dowodu z dokumentów tj. przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży (akt notarialny z 11 grudnia 2013 r. Rep. A nr [...]) oraz oświadczenia z 7 września 2015 r., gdyż dokumenty te powstały już po sprzedaży nieruchomości, nie dotyczą sprzedawanej nieruchomości i nie miały wpływu na sprzedaż tej nieruchomości. Zdaniem DIAS nie zasługiwał na uwzględnienie również wniosek o przeprowadzenie oględzin przedmiotowej nieruchomości w celu wykazania różnej wartości poszczególnych jej części. Cena nabycia nieruchomości została wykazana w akcie notarialnym Rep. A [...] i nie budzi wątpliwości. Natomiast późniejszy jej podział (tj. na krótko przed sprzedażą w 2011 r.) nie wpływa na cenę nabycia. Skoro w akcie notarialnym Rep. A [...] nie wyodrębniono poszczególnych części nabywanej nieruchomości i nie wskazano ich ceny, zasadnie organ I instancji przyjął, że nieruchomość ta w całości została nabyta za cenę wskazaną w akcie notarialnym. Akt notarialny jest dokumentem urzędowym i organy nie mogą swobodnie go interpretować. Z tych samych powodów za bezzasadny uznano wniosek o powołanie biegłego.

Wobec takich ustaleń za prawidłowe DIAS uznał określenie przez NUS wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2011 r. z odpłatnego zbycia w/w nieruchomości w łącznej kwocie 70.986,00 zł (70.384,00 zł + 602,00 zł).

W odniesieniu do powołanych zarzutów naruszeń przepisów proceduralnych DIAS podkreślił, że organ I instancji, w szerokim zakresie przeprowadził postępowanie dowodowe, co znajduje wyraz w materialne dowodowym zgromadzonym aktach sprawy. Organ podjął wszystkie niezbędne działania w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. DIAS stwierdził, że zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek zebrać cały materiał dowodowy, jednakże jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w niniejszej sprawie uczyniły organy podatkowe. Na podstawie art. 191 O.p. organy podatkowe dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Fakt, że rezultat takiej oceny jest dla skarżącej niezadowalający, nie stanowi naruszenia przepisów prawa.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca przeciwko decyzji DIAS podniosła te same zarzuty, które podniosła w odwołaniu przeciwko decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do jedynej kwestii spornej występującej w sprawie tj. przyporządkowania kosztu nabycia nieruchomości do przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości I Sąd uznał, że rację w sporze przyznać należy organom podatkowym.

W złożonej skardze skarżąca zawarła zarzut, według którego organy podatkowe określając zobowiązanie podatkowe skarżącej od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości I instancji błędnie przyjęły, że nieruchomość złożona z działek [...] i [...], nabyta przez skarżącą w 2009 r., z której wyodrębniono przedmiotową nieruchomość I, była jednorodna pod względem walorów użytkowych i przez to wartość każdej z jej części była taka sama. To stanowisko z kolei przełożyło się na błędne, zdaniem skarżącej, ustalenie kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 22 listopada 2011 r. przedmiotowej nieruchomości I.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art 23 tejże ustawy. Mogą być to więc tylko te wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

W ocenie Sądu na podstawie przepisów u.p.d.o.f. w rozpoznej sprawie nie występowała swoboda w ustalaniu ceny nabycia sprzedanej nieruchomości I, która mogła przełożyć się na zmniejszenie opodatkowania. Za koszty uzyskania przychodu wskazane w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. można uznać jedynie te wydatki, które realizują cele wskazane w tym przepisie, mają rzeczywisty charakter i w razie sporu mogą być potwierdzone dowodami ich poniesienia.

W rozpoznanej sprawie brak było dowodów potwierdzających okoliczność wydatkowania przez skarżącą środków pieniężnych na nabycie gruntów stanowiących nieruchomość I w wysokości równej kwocie przychodu, który skarżąca uzyskała ze sprzedaży nieruchomości I. Skarżąca uprawnienia do twierdzenia, że tak było w rzeczywistości upatruje w okoliczności, że nabyta przez nią w roku 2009 nieruchomość, z której później wyodrębniona została nieruchomość I, składała się z części o różnej wartości użytkowej, co przekładało się na niejednakową możliwość późniejszej sprzedaży tych części przez skarżącą (atrakcyjność handlowa). Z uwagi na tę okoliczność skarżąca twierdzi, że cena wskazana w akcie notarialnym z 13 lipca 2009 r. Rep. A nr [...] nie była wprost proporcjonalna do powierzchni nieruchomości nabytej na podstawie tego aktu, co oznacza że znaczna część tej ceny przypadała na nieruchomość I, której sprzedaży dotyczy niniejsza sprawa. Te twierdzenia skarżącej nie mają oparcia w dowodach zebranych w sprawie i co więcej przeczy im treść ww. aktu notarialnego, gdyż z jego treści wynika, że wskazana w nim cena nieruchomości dotyczyła całej wskazanej w nim powierzchni nieruchomości i nie została podzielona na części przypisane do poszczególnych części tej nieruchomości, które według skarżącej miały mieć różną wartość użytkową.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny uznał, że postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie prowadzone było z poszanowaniem zasad ogólnych postępowania, w tym w szczególności reguł postępowania dowodowego. Wnioski organów podatkowych wywiedzione na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekraczały granic swobodnej oceny zgodnie z art. 191 O.p. Odnosząc się do zarzutu błędnej oceny dowodu w postaci ww. aktu notarialnego wskazać należy, że rację ma organ podatkowy, że akt notarialny jest dokumentem urzędowym, a nie tylko dokumentem prywatnym. Okoliczność, czy akt ten jest dokumentem urzędowym czy też prywatnym ma drugorzędne znaczenie dla sprawy, gdyż akt ten i zawarte w nim stwierdzenia nie są kwestionowane przez skarżącą. Zatem akt ten jest dokumentem, z którego w sposób pewny wynikają okoliczności podnoszone w zaskarżonej decyzji. Podnieść należy, że to właśnie z aktu notarialnego z 13 lipca 2009 r. Rep. A nr [...] wynikało jednoznacznie, że strony ustaliły jedną cenę całej nieruchomości bez podziału tej ceny na ceny poszczególnych części nieruchomości, które zdaniem skarżącej miały różną wartość użytkową. Przyjąć zatem należało, że ogólny opis wartości nieruchomości w umowie nie pozwalał na przyjęcie innej wartości działek niż ta wynikająca z obliczeń dokonanych przez organy podatkowe w decyzjach wydanych w obydwu instancjach.

W sytuacji, gdy strony umowy sprzedaży nieruchomości w umowie przenoszącej własność tej nieruchomości ustaliły jedną cenę dla całej nieruchomości, brak jest podstaw do tego żeby przy późniejszej sprzedaży przez nabywcę części tej nieruchomości, uznawać że poszczególne części tej nieruchomości przy zakupie miały różną wartość zależną od walorów użytkowych tych części. Zdaniem sądu skoro w treści aktu notarialnego dokumentującego nabycie nieruchomości nie ma, żadnych wzmianek wskazujących na to, że za poszczególne części nieruchomości skarżąca zapłaciła różne ceny, to przy sprzedaży części tej nieruchomości do wyliczenia kosztu nabycia tej części należało przyjąć średnią cenę 1 m2 nieruchomości wynikającą z ww. aktu notarialnego dokumentującego nabycie nieruchomości. W ocenie sądu brak wyodrębnienia w ww. akcie notarialnym poszczególnych części nieruchomości o różnej cenie świadczy o tym, że przy zawarciu umowy sprzedaży strony uznały, że nieruchomość ta nie składa się z części o różnej cenie. W tej sytuacji nie można czynić założenia przeciwnego przy późniejszej sprzedaży części tej nieruchomości, gdyż pozostawałoby to w oczywistej sprzeczności z okolicznościami faktycznymi wynikającymi z aktu notarialnego, którego treści skarżąca nie kwestionuje. Mając na uwadze te konstatacje sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 194 § 1 oraz art. 199a O.p.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 180 § 1, art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art 188 O.p. przez niezasadną odmowę przeprowadzenia wskazanych przez skarżącą dowodów, zauważyć należy, że w myśl art. 188 O.p., żądanie dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ustanowione w powołanym przepisie prawo strony żądania przeprowadzenia dowodu jest zasady prawdy materialnej i zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Treść tego przepisu wyraźnie wskazuje, że skuteczność prawna takiego żądania jest uzależniona od dwóch rodzajów przesłanek. Podlegający uwzględnieniu wniosek dowodowy powinien: spełniać przesłankę pozytywną polegającą na tym, że przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy oraz nie spełniać przesłanki negatywnej, tzn. nie może dotyczyć okoliczności, które zostały ustalone wystarczająco innymi dowodami, a także spełniać generalne warunki przewidziane dla wszystkich dowodów w postępowaniu podatkowym, tj. przyczyniając się do wyjaśnienia sprawy, wnioskowany dowód i nie może być niezgodny z prawem. Z art 188 O. p. oraz ugruntowanej linii orzecznictwa sądowego wynika, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń mających jakikolwiek związek ze sprawą. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, który powinien odpowiadać stanowi hipotetycznemu określnemu w normie prawa materialnego, którą organ ma zamiar zastosować w decyzji podatkowej. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która obiektywnie powinna być w sprawie zastosowana.

W świetle tych wniosków należało stwierdzić, że okoliczność, którą skarżąca chciała wykazać za pomocą wnioskowanych przez nią dowodów tj. fakt, że nabyta przez nią nieruchomość składała się z części o różnych walorach użytkowych, co mogło przekładać się na możliwość późniejszego zbycia przez skarżącą tych części, nie była w sprawie kwestionowana przez organy podatkowe. Ta niekwestionowana przez organy podatkowe okoliczność faktyczna nie miała znaczenia dla ustalenia kosztu nabycia, sprzedanej przez skarżącą w roku 2011 nieruchomości I gdyż jak już wskazano powyżej zaniechanie ustalenia przy nabyciu tej nieruchomości, w akcie notarialnym cen dla poszczególnych części nabytej nieruchomości gruntowej powodowało, że nawet jeżeli nieruchomość ta składała się części o różnej i niejednakowej wartości użytkowej, to przy sprzedaży części tej działki należało ustalać koszt nabycia sprzedawanej części w oparciu o średnią cenę zakupu 1 m2 wynikającą z aktu notarialnego dokumentującego zakup gruntów składających się na nieruchomość I.

W tym stanie rzeczy w ocenie Sądu zasadne było ustalenie proporcjonalne kosztów zakupu nieruchomości I w podobnym zakresie odpowiadającym procentowemu udziałowi wydzielonej działki w stosunku do jej całości nieruchomości nabytej przez skarżącą i jej męża. To, że po podziale nieruchomości, pozostałe w gestii skarżącej części tej nieruchomość obecnie nie przedstawiały większej wartości, nie stanowiło podstawy do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sposób wskazany przez skarżącą. Dlatego też zarzut dotyczący naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego w postaci naruszenia art. 22 ust. 6c oraz art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. uznać należało za nietrafiony.

Dlatego sąd uznał, że DIAS postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, uznając że okoliczności mające być przedmiotem dowodu zostały wystarczająco stwierdzone innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami lub nie miały znaczenia dla sprawy. W odniesieniu do dowodu z dokumentu w postaci przedwstępnej umowy sprzedaży (akt notarialny Rep. A [...] z dnia 11 grudnia 2013 r.) oraz oświadczenia z dnia 7 września 2015 r. o odstąpieniu od umowy wraz z wezwaniem do zapłaty, wystosowanym przez Spółkę I. należało stwierdzić, że także te dokumenty miały w zamyśle skarżącej dowodzić, że nabyta przez nią na podstawie ww. aktu notarialnego nieruchomość składała się także z części o znikomej wartości handlowej. Jak już wskazano okoliczność ta nie miała znaczenia przy ustalaniu ceny zakupu 1 m2 nieruchomości I.

To, że organy podatkowe przyjęły w wydanych w sprawie decyzjach stanowisko merytoryczne co do ustalenia kosztów uzyskania przychodów odmienne od stanowiska skarżącej nie powoduje, że naruszyły w tym zakresie przepisy postępowania. Mając na uwadze powyższe wnioski sąd uznał za bezzasadne zarzutu skarżącej zawarty w skardze dotyczące naruszenia art. 180 § 1, 187 § 1 i 188 O.p.

Odnosząc się do zawartego w skardze wniosku skarżącej o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz., 1302 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") dowodów uzupełniających z dokumentów Sąd uznał, że przedmiotowe wnioski zawarte w petitum skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Podnieść należy, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania dla sądu administracyjnego jest co do zasady materiał faktyczny sprawy zgromadzony przez organy w postępowaniu administracyjnym. W związku z tym wojewódzki sąd administracyjny nie prowadzi własnego postępowania dowodowego, nie gromadzi dokumentów, nie przesłuchuje świadków i nie powołuje biegłych. Jednakże wyjątkowo sąd administracyjny może w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego dopuścić dowód z dokumentu, zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z przyjętym stanowiskiem w orzecznictwie sądowym art. 106 § 3 p.p.s.a. wpisuje się w istotę sądowej kontroli działalności administracji publicznej wynikającą z art. 184 Konstytucji RP i stanowi wyraz zasady prawa obywatela do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Zaznaczyć jednakże należy, że w przedmiotowym trybie brak jest podstaw do dopuszczenia dowodu, który jest elementem akt sprawy a także, który dotyczy wiedzy notoryjnej lub wynika bezpośrednio z innych załączonych do akt sprawy dowodów.

Złożony przez skarżącą wniosek dowodowy zmierzał do wykazania, że nabyta przez skarżącą na podstawie aktu notarialnego nieruchomość składała się z części o różnej wartości użytkowej co przekładało się na różną wartość handlową tych części. Wniosek ten nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż okoliczność, którą skarżącą chciała udowodnić przy pomocy wnioskowanych dowodów, nie była w sprawie kwestionowana przez organ. Okoliczność ta też była znana organowi, gdyż skarżąca podnosiła ją w postępowaniu podatkowym. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dysponowały dokumentami dotyczącymi nabycia i sprzedaży nieruchomości przez skarżącą i jej małżonka. Także kwestie związane z określeniem cech nieruchomości w postaci ukształtowania terenu były znane organom podatkowym rozpatrującym sprawę. Organy podatkowe rozstrzygając w sprawie odniosły się także do podnoszonych przez skarżącą uwag związanych z tą okolicznością. Jak już wyżej wskazano także sąd ocenił te okoliczności przy wydawaniu wyroku. Z tych powodów Sąd uznał, że brak było potrzeby do uzupełnienia materiału dowodowego o dowody wskazane w skardze i oddalił złożony przez skarżącą wniosek dowodowy.

Sąd orzekając w niniejszej sprawie w pełni podzielił stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2018 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 298/18.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.