Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 136/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 par. 3 art. 233 par. 1 pkt 1 i 2 art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2014 r. sprawy ze skargi E.S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. S.A. z siedzibą w W. kwotę 107.217,00 zł (słownie: sto siedem tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt administracyjnych sprawy wynika, iż po złożeniu przez E.S.A. (dalej zwana: Skarżącą lub Spółką) CIT-8 za 2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany: DUKS) przeprowadził u Skarżącej czynności kontrolne, w trakcie których dokonał oceny rzetelności deklarowania przez Skarżącą przychodów i kosztów uzyskania przychodów w 2006r.

DUKS ustalił, iż Spółka w zeznaniu CIT-8 za 2006r.:

1) zaniżyła przychody o kwotę 2.748.843.096,70 zł, w tym: a) poprzez zaniżenie o kwotę 2.743.114.460,70 zł z tytułu wpłaty w październiku 2006r. za udziały w P. Sp. z o.o. (dalej zwanej: PTC), b) poprzez zaniżenie o kwotę 5.728.636,00 zł dotyczącą nieprawidłowego rozliczenia różnic kursowych wartości sprzedaży udziałów PTC;

2) zaniżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 172.454.188,68 zł, w tym: a) poprzez zaniżenie kosztów podatkowych o kwotę 226.080.000,00 zł, stanowiącą nominalną wartość objętych udziałów w P.; b) poprzez zawyżenie kosztów podatkowych o kwotę 53.563.411,32 zł stanowiącą różnice kursowe dotyczące udziałów PTC; c) poprzez zawyżenie kosztów podatkowych o kwotę 62.400,00 zł wynikającą z faktur wystawionych przez Agencję K.[...]

DUKS ustalił, że wykazany w przychodach podatkowych wynik na sprzedaży udziałów w PTC w kwocie 102.108.892,30 zł, stanowi różnicę pomiędzy przychodami ze sprzedaży udziałów w kwocie 2.845.223.353,00 zł a kosztem ich nabycia od A. Limited z siedzibą na C. w kwocie 2.743.114.460,70 zł.

W ocenie DUKS Skarżąca w zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy od 01.01.2006r. do 31.12.2006 r. nieprawidłowo wykazała przychody i koszty dotyczące sprzedaży i zakupu udziałów w PTC z uwagi na art. 12 ust. 2 i 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. zwanej dalej u.p.d.o.p.), zgodnie z którym Spółka winna wykazać w przychodach podatkowych kwotę 2.845.223.353,00 zł zamiast wyniku na sprzedaży w kwocie 102.108.892,30 zł, zaś w kosztach podatkowych z tytułu zbycia udziałów PTC jedynie kwotę 226.080.000,00 zł, stanowiącą nominalność wartość objętych udziałów. W konsekwencji organ zakwestionował uznanie za koszt podatkowy Spółki kwoty 2.743.114.460,70 zł, stanowiącej wydatek na nabycie od powiązanej spółki A. udziałów w P. (w łącznej liczbie 226.079.000 udziałów).

Konsekwencją dokonanych w postępowaniu ustaleń było również nie uznanie przez DUKS za koszt podatkowy badanego okresu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ujemnych różnic kursowych w łącznej kwocie 53.563.411,32 zł, w tym w kwocie 34.807.500,00 zł, stanowiącej ujemne różnice kursowe z tytułu kompensaty wzajemnych wierzytelności Skarżącej i A.nw kwocie 525.000.000 EUR oraz w kwocie 18.755.911,32 zł z tytułu dokonanych płatności na rzecz A. w kwocie 193.789.000,00 EUR. Nie uznanie za koszt podatkowy wskazanych różnic kursowych znalazło uzasadnienie w nie uznaniu za koszt uzyskania przychodów całościowych wydatków Spółki na nabycie od A. udziałów PTC.

DUKS na podstawie art. 12 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p., uznał iż przychodem podatkowym Spółki za 2006 rok z tytułu zbycia udziałów P. na rzecz D. (dalej: D.) jest kwota 2.850.951.989,00 zł (wynikająca z przeliczenia kwoty łącznej 718.667.000 EUR wpłaconej przez D. w ww. datach oraz wyliczonych różnic kursowych kwocie 5.728.636,00 zł).

W zakresie kosztów uzyskania przychodów DUKS zakwestionował kwotę 2.743.114.460,70 zł jako koszty nabycia/objęcia udziałów w PTC, które powstały w wyniku przemieszczenia udziałów PTC przy wykorzystaniu spółek zależnych – M.Sp. z o.o. oraz A. Limited, a w konsekwencji również kwotę ujemnych różnic kursowych w łącznej wysokości 53.563.411,32 zł, uznając jedynie za koszt podatkowy badanego okresu kwotę 226.080.000,00 zł, stanowiącą nominalną wartość objętych udziałów w P.

Koszt objęcia i nabycia 226.080 udziałów w P., będących przedmiotem transakcji sprzedaży, organ I instancji ustalił w oparciu o zapisy art. 5 - "Kapitał zakładowy" Umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z zapisem ww. artykułu udziałowcy Spółki P. obejmowali udziały w wartości nominalnej pokrywając wpłaty za udziały gotówką. W świetle powyższego za koszt uzyskania przychodów sprzedanych 226.080 udziałów, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w związku z art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: O.p.), DUKS uznał kwotę 226.080.000,00 zł będącą iloczynem ilości sprzedanych udziałów i ceny objęcia udziałów w wysokości 1.000 zł każdy odpowiadającej wartości nominalnej udziałów.

W ocenie DUKS zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że opisane w skarżonej decyzji transakcje, polegające na przemieszczeniu udziałów w P. pomiędzy Skarżącą, M. oraz A., którego efektem końcowym był powrót udziałów w P.do Skarżącej, na mocy umowy sprzedaży udziałów na rzecz Skarżącej po cenie nabycia odpowiadającej cenie określonej w umowie sprzedaży na rzecz D., miały na celu zawyżenie ceny nabycia/objęcia przez Skarżącą udziałów w P., a tym samym zaniżenia podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok.

W konsekwencji powyższych ustaleń DUKS uznał, że kwota 2.743.114.460,70 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 199a § 1 O.p., a tym samym nie stanowią kosztów podatkowych, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ujemne różnice kursowe w łącznej kwocie 53.563.411,32 zł dotyczące rozliczeń między Skarżącą a A..

Ponadto DUKS ustalił, iż Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 62.400 zł dotyczącą wydatku udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia [...] września 2006r. wystawioną przez Agencja "K." [...] z siedzibą w W., w myśl której przedmiotem transakcji miało być doradztwo prawne w sprawie aranżacji finansowania projektu P.. DUKS ocenił, iż faktura ta nie dokumentowała rzeczywistej transakcji, a jej wystawienie skutkowało jedynie generowaniem kosztu, czym naruszono dyspozycję art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji DUKS, której zarzuciła naruszenie art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w sytuacji, gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe ze względu na upływ terminu przedawnienia.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego.

Ponadto z ostrożności procesowej, na podstawie art. 26 i art. 31 ust. 1 i 2 Ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 220 § 1 i art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. zarzuciła naruszenie: art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; art. 191 O.p. poprzez dokonanie wybiórczej oraz błędnej oceny dowodów; art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. poprzez niewskazanie podstawy prawnej decyzji oraz niezawarcie w decyzji prawidłowego uzasadnienia prawnego; art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów i nieuznanie wydatków na nabycie udziałów za koszty uzyskania przychodów w chwili ich zbycia.

W przypadku nieuwzględniania zarzutu bezprzedmiotowości postępowania, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji DUKS w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów za 2006 r.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca zaprezentowała stanowisko, zgodnie z którym w ustalonym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania, przepis art. 70 § 3 O.p. Zdaniem Skarżącej art. 70 § 3 O.p. nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na to, iż dotyczy on wyłącznie postępowania upadłościowego z opcją likwidacyjną, nie ma zaś zastosowania do postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, którym objęta była Skarżąca okresie od dnia 21 sierpnia 2007 r. do dnia 17 grudnia 2010 r. (prawomocne umorzenie postępowania upadłościowego z opcją układową nastąpiło z dniem [...] grudnia 2010 r.).

Skarżąca nadmieniła, że nie zostało wobec niej wydane postanowienie o ukończeniu postępowania upadłościowego a postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego w trybie art. 361 pkt 3 ustawie z dnia 28 lutego 2003r. - prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361, ze zm. dalej zwana: prawo upadłościowe i naprawcze), czyli na żądanie wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili swoje wierzytelności, wobec dokonania przez Skarżącą ich spłaty.

Zdaniem Skarżącej w świetle reguły interpretacyjnej z art. 543 prawa upadłościowego i naprawczego uznać należy, iż dyspozycja art. 70 § 3 O.p. dotyczy wyłącznie postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego, nie obejmuje natomiast postępowania upadłościowego z opcją układową. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było objęcie treścią art. 70 § 3 O.p. także postępowania upadłościowego z opcją układową, wówczas posłużyłby się terminem postępowanie układowe, który - zgodnie z art. 544 prawa upadłościowego i naprawczego obejmuje zarówno postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku upadłego, jak i postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu. Kierując się zatem zasadami wykładni językowej oraz bezpośrednią wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 543-544 prawa upadłościowego i naprawczego, zdaniem Skarżącej, uznać należy, iż art. 70 § 3 O.p. w zw. z art. 543 prawa upadłościowego i naprawczego skutkuje przerwaniem biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych wyłącznie w przypadku postępowania upadłościowego z opcją likwidacyjną, a tym samym nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do podmiotu, wobec którego toczyło się postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu.

W przedmiocie kosztów uzyskania przychodu z tytułu nabycia udziałów w P. od A. Skarżąca zarzuciła DUKS błędną analizę dokonanych przez nią czynności, na podstawie której DUKS doszedł do wniosku, że działania Skarżącej miały na celu obejście przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem Skarżącej z zebranego przez DUKS materiału dowodowego wprost wynika, że przeprowadzane przez nią działania miały na celu ochronę majątku Skarżącej, tzn. udziałów w P., przed podmiotami wysuwającymi nieuzasadnione żądania wobec Spółki, w szczególności przez V. oraz posiadaczami obligacji wyemitowanych przez Spółkę. Przeprowadzane działania miały również na celu zabezpieczenie interesów ekonomicznych Skarżącej poprzez zabezpieczenie się przed koniecznością przeniesienia na D. udziałów w P. za cenę wielokrotnie niższą od ich ceny rynkowej. Na dowód powyższego Skarżąca powołała zeznania członków zarządu: Prezesa Zarządu P. N. i Wiceprezesa Zarządu R. J..

Zdaniem Skarżącej nieprawidłowe było też uznanie, iż kwota wynagrodzenia zapłacona przez Skarżącą na rzecz A. z tytułu nabycia udziałów w P. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 199a § 1 O.p.

Zdaniem Skarżącej DUKS nie udowodnił braku wykonania przez Agencję "K." usługi, w związku z którą wystawiona została Spółce faktura nr [...] z dnia [...] września 2006 r.

Skarżąca wyjaśniła ponadto, że kluczowe z punktu widzenia E., D. i V. transakcje dotyczące udziałów w P. zostały wprost wskazane w Uchwale R.P., ale ze względu na ogromną liczbę operacji dotyczących P. związanych z porozumieniem między D., V. i E.nie było praktycznym odniesienie się w Uchwale R. P. do wszystkich zatwierdzanych operacji, zwłaszcza że istniało ryzyko, że jakaś czynność zostałaby w takim enumeratywnym wyliczeniu pominięta. Z tego względu Uchwała R. P. zawiera "ogólną klauzulę" zatwierdzającą czynności dotyczące P.. Tym samym Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem DUKS, że brak bezpośredniego wskazania M. w Uchwale R. P. przesądzało tym, że nie odnosi się ona do transakcji dotyczących M.. Skarżąca nadmieniła także, że z uwagi na kwestie właściwej interpretacji dokonanych transakcji i ich ważności oraz skuteczności dla możliwości prawidłowej oceny skutków podatkowych transakcji zbycia udziałów w P., w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 199a § 3 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: DIS) decyzją z [...] grudnia 2013r. utrzymał w mocy decyzję DUKS.

Na wstępie decyzji DIS odniósł się do kwestii przedawnienia podnoszonego w odwołaniu.

DIS wskazał, że gdyby nie zaistniały przesłanki przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia upłynąłby w dniu 31 grudnia 2012r. W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia, z uwagi na wydane [...] sierpnia 2007r. postanowienie Sądu Rejonowego dla [...] W. Sąd Gospodarczy [...], którym ogłoszono upadłość Skarżącej z możliwością zawarcia układu, został przerwany. Termin przedawnienia zaczął biec na nowo dopiero 31 grudnia 2010r. tj. od uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego z [...] grudnia 2010r.

W ocenie DIS określenie "ogłoszenie upadłości" użyte w art. 70 § 3 O.p. dotyczy wszystkich rodzajów upadłości przewidzianej w prawie upadłościowym i naprawczym, a tym samym, przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje zawsze w razie ogłoszenia upadłości.

DIS wyjaśnił, iż z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że 28 stycznia 2005r. Skarżąca i M. zawarły porozumienie, w którym postanowiły m.in. że w terminie do 12 lutego 2005 r. w M. zostanie podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego M., w ramach którego Skarżąca obejmie [...] udziałów i pokryje je wkładem niepieniężnym w postaci 226.079 udziałów P. (§ 1 pkt 2); na potrzeby podwyższenia kapitału zakładowego M. strony określiły wartość udziałów na kwotę [...] zł, co odpowiada ich wartości w razie wykonania Opcji kupna (§ 1 pkt 2); Skarżąca oświadczyła, że jej tytuł prawny do udziałów P. został potwierdzony prawomocnym wyrokiem Trybunału Arbitrażowego z dnia [...] listopada 2004r. (§ 2); M. przyjęła do wiadomości kwestionowanie wyroku Trybunału Arbitrażowego z [...].11.2004r. przez T. i ryzyko wykonania przez D. Opcji kupna; M. bezwarunkowo i nieodwołalnie zobowiązała się wobec Skarżącej, że na pierwsze jej żądanie dokona zbycia udziałów P. na rzecz Skarżącej lub na rzecz podmiotu wskazanego (§ 4 pkt 1); M. bezwarunkowo i nieodwołalnie zobowiązała się wobec Skarżącej, że w przypadku zbycia przez M. udziałów P. przed datą żądania Skarżącej zapewni, iż w umowie zbycia każdorazowy nabywca udziałów P. przyjmie na siebie nieodwołalnie i bezwarunkowe zobowiązanie do zbycia udziałów P. na rzecz Skarżącej i/lub podmiotu wskazanego przez nią, w każdym przypadku na pierwsze żądanie Skarżącej przedłożone za pośrednictwem M. oraz spowoduje, że każdorazowy nabywca zbędzie te udziały (§ 4 pkt 2 lit. a) i b); określono, że zbycie udziałów P. nastąpi za cenę ustaloną z uwzględnieniem kwoty należnej w związku z Opcją kupna, w razie jej skutecznego wykonania przez D., nie niższą jednak niż wartość księgowa Udziałów P. na datę zbycia (§ 4 pkt 4).

W następstwie powyższego w dniu 31 stycznia 2005 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników M. podjęło uchwałę nr [...] w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego, w której wspólnicy spółki M. postanowili: podwyższyć kapitał zakładowy z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł (tj. o kwotę [...] min zł) poprzez utworzenie 1.000.000 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy udział; objęcie nowoutworzonych udziałów powstałych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego M. nastąpi z nadwyżką w wysokości 500 zł na każdy nowoutworzony udział; wszystkie nowoutworzone udziały powstałe w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego M. zostaną objęte przez dotychczasowego wspólnika – Skarżącą i pokryte w całości wkładem niepieniężnym w postaci 226.079 udziałów PTC o łącznej wartości [...] zł, z czego na pokrycie 1.000.000 udziałów w kapitale zakładowym przeznacza się [...] zł, zaś nadwyżkę w kwocie [...] zł przeznacza się na kapitał zapasowy. W wyniku podjęcia powyższej uchwały kolejną uchwałą z tego dnia (2/05) zmieniono zapis Aktu Założycielskiego M. wskazując, iż kapitał zakładowy M.wynosi [...] zł i dzieli się na 1.000.100 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy (§ 1 uchwały 2/05). Skarżąca posiadała łącznie 1.000.001 udziałów o wartości 500.000.500 zł. Pozostałe udziały posiadała E.Sp. z.o.o

W dniu 22 grudnia 2006 r. Skarżąca i A. zawarły umowę (zwana dalej umową sprzedaży udziałów na rzecz Skarżącej), na podstawie której A. zobowiązała się przenieść na Skarżącą własność 226.079 udziałów P. za cenę w wysokości [...] EUR (§ 3), przy czym A. zwolniła jednocześnie Skarżącą z zapłaty zaliczki w kwocie [...] EUR. Przedmiotowa umowa sprzedaży udziałów na rzecz Skarżącej w dniu [...] marca 2007r. została zmieniona aneksem, na podstawie którego obniżono cenę za 226.079 udziałów PTC do kwoty [...] EUR. Jednocześnie przedmiotowym aneksem Strony zgodnie przewidziały możliwość podwyższenia ceny o ile Skarżąca pozyska odpowiednie środki finansowe w związku z wykonaniem przez D. Opcji kupna z zastrzeżeniem, iż łączna cena nie przekroczy [...] EUR, w takim przypadku podwyższona cena zostanie przekazana przez E. na rzecz A.

W związku z opisanymi powyżej transakcjami Skarżąca, jeszcze przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży udziałów na rzecz Skarżącej, dokonała zapłaty gotówkowej w łącznej kwocie [...] EURO.

Zapłata została dokonana w związku z realizacją porozumienia z dnia 25 września 2006r spółek A. (pożyczkodawcy), D.Limited (pożyczkobiorcy) i Skarżącej (powiernika), w którym Skarżąca zobowiązała się, iż przekaże wszelkie kwoty pożyczki (do wysokości [...] zł - ze środków, które posiada lub przewiduje, że otrzyma, a "należące do i na korzyść" A.).

Na poczet zapłaty przez Skarżącą za udziały PTC została zaliczona również kwota [...] EUR, przy czym rozliczenie to nastąpiło w drodze kompensaty wzajemnych wierzytelności pomiędzy Skarżącą a A.. A. w dniu 5 października 2006r. udzieliła Skarżącej na podstawie umowy pożyczki w kwocie [...] EUR przeznaczonej na spłatę zobowiązań z tytułu obligacji. Wypłata pożyczki miała nastąpić na pisemne żądanie Skarżącej w terminie do dnia 31 grudnia 2006r.

Jak wynika z dokonanych ustaleń na mocy porozumienia zawartego pomiędzy A.a Skarżącą skompensowano wzajemne roszczenia z tytułu udzielonej pożyczki w kwocie [...] EUR z roszczeniami z tytułu zapłaty za udziały P. Ostatecznie wierzytelność z tytułu udzielonej pożyczki Skarżącej została przejęta przez D.Limited z dniem 16 lipca 2007r. w wyniku dokonania przez A. cesji wierzytelności na rzecz D.. Zatem w przypadku kwoty [...] EUR nie nastąpił fizyczny przepływ środków, zaś spłata zadłużenia została uznana w drodze kompensaty.

Ustalenie czy zapłata kwoty związanej z zakupem akcji P. od A., na umowy sprzedaży udziałów na rzecz Skarżącej, może stanowić koszt uzyskania przychodów - wymaga zdaniem DIS jedynie oceny pod kątem związku tego wydatku z osiągnięciem przychodów, a zatem zastosowania dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 w/w ustawy.

Rozpatrując przyjęte przez Skarżącą w niniejszej sprawie koszty uzyskania przychodów z punktu widzenia związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz z wpływem na wielkość przychodów z tej działalności DIS stwierdził, że są one niezasadne. Przyjęta bowiem przez podatnika wysokość tych kosztów (chodzi o część zakwestionowaną przez organy podatkowe) nie była związana z bieżącą działalnością gospodarczą Skarżącej, nie zwiększała również wielkości przychodów z tej działalności. Natomiast podwyższenie wartości tych kosztów w wyniku realizacji przedmiotowych transakcji miało na celu "lewarowanie" w sposób sztuczny ich wartości arytmetycznej dopasowując ją do potrzeb optymalizacyjnych. Z punktu widzenia zaś omawianej zasady cel kosztów jest zupełnie inny niż optymalizacja opodatkowania, a ta ostatnia została potwierdzona zeznaniami złożonymi w Prokuraturze i oświadczeniami Skarżącej.

DIS nie uznał też argumentu, że koszt ten, w ramach zastosowanej optymalizacji opodatkowania, jest uzasadniony w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż podjęte przez Skarżącą działanie miało za celu uniknięcie ewentualnego wrogiego przejęcia należy zatem ocenić ciąg zaistniałych zdarzeń gospodarczych, a w szczególności ocenić jakie znaczenie w odniesieniu do kosztów podatkowych miały zawierane (zmieniane) umowy, w konsekwencji których Spółka, pomimo wcześniejszego dysponowania udziałami, poniosła wydatek rzędu [...] EUR z tytułu odkupu akcji P. od A..

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Skarżąca w okresie wrzesień - grudzień 1999 r. zawarła umowy z T. i V., w wyniku których nastąpiło zbycie przez E. 226.079 udziałów P. na rzecz T.. Ponieważ zbycie udziałów przez E. odbyło się bez wymaganej zgody Rady Nadzorczej P.(co przewidywała Umowa wspólników) okoliczność ta skłoniła D.do wszczęcia sporu i wystąpienia z pozwem przeciwko E.oraz T.do Trybunału Arbitrażowego w Wiedniu.

W ocenie DIS działania władz spółki w tym okresie nie były zgodne z zapisami umowy P.zgodnie z którą decyzja zbycia udziałów na rzecz T. bez wymaganej zgody Rady Nadzorczej P.oznaczała możliwość wykonania przez D.opcji kupna.

Zdaniem DIS w realiach niniejszej sprawy nie można znaleźć uzasadnienia dla uznania, iż pomiędzy poniesionym spornym wydatkiem a uzyskaniem przychodów zachodzi jasny i czytelny związek przyczynowo-skutkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. DIS podkreślił, iż wniesienie udziałów P. do M., a następnie do A. nie było warunkiem koniecznym i nieodzownym dla uzyskania przychodu, Opcja zakupu udziałów przez D. wynikała z umowy spółki P., w okolicznościach dokonanych naruszeń i niespełnienia warunków wyroku Trybunału Arbitrażowego z [...] listopada 2004r. Sama zaś okoliczność czasowego bezpiecznego ulokowania udziałów poza Skarżącą, nie może mieć racjonalnego przełożenia dla potrzeb rozliczeń podatkowych.

Wniesienie udziałów P. do M. a następnie do A. było obwarowane zobowiązaniem ww. spółek do bezwarunkowego i nieodwołalnego zbycia, na pierwsze żądanie Skarżącej, udziałów P. na rzecz Skarżącej lub na rzecz podmiotu wskazanego przez Skarżącą. Procedura zwrotu udziałów do Skarżącej konieczna była z uwagi na wykonanie Opcji kupna przez D..

DIS zauważył, że H. S. - prezes zarządu M., podczas zeznań złożonych w trakcie postępowania prowadzanego przez Prokuraturę Apelacyjną w K., stwierdził, że Skarżąca nie zapłaciła A. za udziały P., ponieważ umowa przewidywała, że na każde żądanie Skarżącej nastąpi natychmiastowy zwrot udziałów spółki P.. Natomiast spółka D. wpłaciła do E. pieniądze w kwocie [...] EURO, za udziały P. Sp. z o.o. Następnie Skarżąca uregulowała należność [...] EURO wobec obligatariuszy. A. na wartość faktycznie przelanych pieniędzy przez D. udzieliła pożyczki Skarżącej. Była to pożyczka w wysokości [...] EURO. Według H. S. celem udzielenia tej pożyczki było zabezpieczenie wartości spieniężonych udziałów. Jeśli Skarżąca otrzymała [...] euro od D., to w związku z tym A. Ltd udzieliła E. SA pożyczki w tej wysokości. Ze strony spółki A. nie było przelewu pieniędzy w kwocie [...] euro. Obieg pieniędzy odbył się pomiędzy spółkami D.i Skarżącą.

DIS podkreślił, że już w momencie podpisania porozumienia Skarżąca – M.z 28 stycznia 2005r, które jak twierdzi Skarżąca i co nie jest kwestionowane stanowiło czynność mającą na celu ucieczkę przed wrogim przejęciem, Strony porozumienia uzależniły przyszły wydatek od przyszłego przychodu. W § 4 pkt 4 tego porozumienia określono, że zbycie udziałów P. "nastąpi za cenę ustaloną z uwzględnieniem kwoty należnej w związku z Opcją kupna, w razie jej skutecznego wykonania przez T. GmbH, nie niższą jednak niż wartość księgowa Udziałów P.na datę zbycia".

Również porozumienie M. – A. z 1 września 2005r. nie precyzowało dokładnej ceny ewentualnego zbycia przez A. udziałów na rzecz Skarżącej albo bezpośrednio na rzecz innego podmiotu wskazanego przez Skarżącą.

W konsekwencji pisemnych wezwań w sprawie niezwłocznego zbycia na rzecz Skarżącej 226.079 udziałów spółki P., w dniu 20 kwietnia 2006 r. została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży Skarżąca-A., w której (przy uwzględnieniu dotychczasowych okoliczności) strony ponownie wskazały jedynie, że sprzedaż udziałów nastąpi za cenę ustaloną z uwzględnieniem kwoty należnej w związku z Opcją kupna, w razie jej skutecznego wykonania przez D.. Tym samym ponownie wskazano na ewentualny wydatek w bliżej nieokreślonej wartości uzależnionej od ewentualnego przychodu.

Jak wynika z dokonanych ustaleń, na podstawie materiału dowodowego, pierwsze wstępne uzgodnienia wartości ceny za jaką D. miała nabyć przedmiotowe udziały Opcją kupna od Skarżącej znalazły wyraz w Umowie Ramowej z dnia 10 maja 2006r., w której strony umowy zawarły uregulowania sposobu zapłaty za udziały P. uzgadniając m. in. Cenę zakupu za wszystkie udziały P. oraz udziały w spółce C.w łącznej wysokości [...] EUR plus wszelkie kwoty należne (dywidenda - przypis własny DIS) na rzecz Skarżącej z tytułu ceny zakupu. W dniu 4 września 2006r. strony Umowy Ramowej zawarły Umowę wdrożeniową dotyczącą P., stanowiącą zatwierdzenie w formie notarialnej Umowy ramowej z zastrzeżeniem zmian naniesionych Umową wdrożeniową.

W obliczu zawartej Umowy Wdrożeniowej zmianie uległa przedwstępna umowa sprzedaży Skarżąca-A., w której Aneksem doprecyzowano, że ze względu na zapadły wyrok Trybunału Arbitrażowego z dnia [...] czerwca 2006r., zatwierdzający skuteczność dokonania Opcji kupna oraz z uwagi na fakt, iż w dniu 4 września 2006r. D. i Skarżąca uzgodniły, iż D. zapłaci E. kwotę ustaloną przez Trybunał Arbitrażowy w Wiedniu nie mniej jednak niż [...] EUR, cena za 226.078 udziałów PTC jaką zapłaci Skarżąca A. wynosi [...] EUR.

Konsekwencją wcześniejszych okoliczności oraz zapadłego w dniu [...] października 2006 r. II Wyroku Trybunału Arbitrażowego, orzekającego o zapłacie przez D. na rzecz Skarżącej kwoty w gotówce nie niższej od bieżącej wartości księgowej udziałów, wynikającej z najnowszych sprawozdań finansowych P. dostępnych w dniu dokonania płatności, było zawarcie w dniu 22 grudnia 2006r. ostatecznej umowy sprzedaży udziałów na rzecz Skarżącej, z uwzględnieniem ceny zbycia na rzecz Skarżącej w wysokości [...] EUR. Dla oceny zdarzeń na gruncie prawa podatkowego istotne są również zdarzenia zaistniałe w kolejnych okresach. Wskazać tu należy w szczególności podpisany w dniu 19.03.2007r. Aneks do przedmiotowej umowy sprzedaży udziałów na rzecz Skarżącej kształtujący w dalszym ciągu wysokość wydatków Skarżącej, tj. którym obniżono cenę za 226.079 udziałów P. do kwoty [...] EUR. Odpowiadającą temu wartość Skarżąca uzyskała w 2006r. od D. Okoliczność ta jest tym bardziej istotna, gdyż przedmiotowy aneks warunkował również, za zgodą obu stron, możliwość podwyższenia ceny o ile Skarżąca pozyska odpowiednie środki finansowe w związku z wykonaniem przez D.Opcji kupna z zastrzeżeniem, iż łączna cena nie przekroczy [...] EUR, w takim przypadku podwyższona cena zostanie przekazana przez Skarżącą na rzecz A..

Przebieg wskazanych powyżej zdarzeń świadczy o kształtowaniu w pierwszej kolejności przychodu i uzależnianiu następnie od tej wartości wydatku dotyczącego zakupu akcji P. od A. Limited. DIS zauważył jednak, iż co prawda ustawodawca przepisem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zezwala na zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, poza enumeratywnie wyłączonymi, jednakże regułą jest, iż koszty są kategorią pierwotna względem przychodów. Koszty stanowią zawsze punkt wyjścia myślenia ekonomicznego gdyż zazwyczaj, że każde działanie podmiotów jest związane z ponoszeniem kosztów. Ranga kosztów jako elementu decyzyjnego wynika stąd, że wprawdzie nie można uniknąć ponoszenia kosztów w związku z podejmowaną działalnością lecz można i należy je minimalizować.

W przedmiotowej sprawie kategorią pierwotną był ewidentnie przychód zaś kształtowanie pozycji kosztów było wtórne.

W ocenie DIS dostosowywanie przez Skarżącą wysokości wydatku na nabycie udziałów od A. od wysokości ceny ich zbycia na rzecz D. stanowiło de facto optymalizację podatkową.

Powyższe stwierdzenie znajduje potwierdzenie w oświadczeniu z dnia 19 stycznia 2009 r. opisującym proces przeniesienia udziałów na Skarżącą od Spółki zależnej, w którym Zarząd Skarżącej stwierdził, że niezależnie od ochrony interesów grupy E. opisane czynności były dokonywane przez Zarząd również ze względu na optymalizację podatkową Skarżącej i jego spółek zależnych

Zatem poniesiony wydatek na zakup udziałów od A. nie warunkował więc uzyskania przychodu z tytułu udziałów P.. Tym samym brak związku przyczynowo-skutkowego poniesionego wydatku z osiągniętym przychodem skutkuje brakiem wypełnienia dyspozycji przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji nie zaliczenia kwoty 2.743.114.460,70 zł do kosztów uzyskania przychodów. Zaś, jak słusznie w ocenie tutejszego organu ustalił organ I instancji, za koszt podatkowy badanego okresu dotyczący wygenerowanego przychodu, stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., należy uznać pierwotną wartość nabycia udziałów, która w obliczu braku przedstawienia przez Skarżącą dokumentów źródłowych stanowi kwotę [...] zł tj. nominalną wartość objętych udziałów w P..

W konsekwencji powyższych ustaleń prawidłowe jest również stanowisko DUKS, iż kwota [...] zł dotycząca ujemnych różnic kursowych związanych z operacjami zapłaty w formie gotówkowej i kompensaty za udziały P. na rzecz A. nie stanowi kosztów podatkowych badanego okresu, gdyż narusza dyspozycję art.15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Następną kwestą sporną w przedmiotowej sprawie jest zasadność zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów kwoty netto 62.400,00 zł udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...] września 2006 r. wystawioną przez firmę Agencja "K." [...] tytułem "Doradztwo prawne w sprawie aranżacji projektu P.".

W ocenie DIS z zebranego materiału dowodowego wynika, że P. B. nie wykonywał żadnych usług związanych z opiniowaniem zagadnień gospodarczych. Nie zatrudniał też żadnych pracowników, ani nie zlecał wykonania usług podwykonawcom, którzy mogliby świadczyć usługi dla kontrahentów.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 190 § 2 O.p., DIS wskazał, że oparcie się przez organ podatkowy m.in. na dowodach pozyskanych w innym postępowaniu (np. w postępowaniu karnym), nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, poprzez (jak twierdzi Skarżąca), brak udziału w przeprowadzaniu tych dowodów.

Skarżąca nie zgodziła się z decyzją DIS i złożyła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Decyzji zarzuciła naruszenie: art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w sytuacji, gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe ze względu na upływ terminu przedawnienia; art. 70 § 3 O.p., poprzez błędne jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, mimo że nie została spełniona hipoteza normy prawnej tego przepisu pozwalająca na jego użycie.

Z ostrożności procesowej zarzucono również: naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2007 r. w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego, która doprowadziła do nieuznania wydatków na nabycie udziałów w P. od A. Limited za koszty uzyskania przychodów w chwili ich zbycia; naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu usługi doradztwa prawnego wyświadczonej przez Agencję "K." [...] udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...] września 2006 r. oraz naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez niewyczerpujące i wybiórcze rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, co wpłynęło negatywnie na rozpatrzenie sprawy; naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez nienależyte przedstawienie uzasadnienia prawnego.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca podtrzymała stanowisko, że zobowiązanie podatkowe w CIT za 2006 r. powinno zostać umorzone z uwagi na przedawnienie się zobowiązania.

Nieprawidłowe w ocenie Skarżącej jest stanowisko DIS, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znalazł art. 70 § 3 O.p. Przepis ten nie może stanowić podstawy prawnej z uwagi na to, iż dotyczy on wyłącznie postępowania upadłościowego z opcją likwidacyjną, nie ma zaś zastosowania do postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, którym objęta była Spółka okresie od dnia 21 sierpnia 2007 r. do dnia 17 grudnia 2010 r.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem DIS, który stwierdza, że wydatki na nabycie od Al. udziałów w P. nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, gdyż nie ma jasnego i czytelnego związku między wydatkiem na nabycie udziałów a przychodem uzyskanym z jego zbycia. Związek taki bezdyskusyjnie istnieje - niemożliwym jest bowiem zbycie czegoś, czego się nie jest właścicielem.

DIS nie kwestionuje, że własność udziałów w P. została przeniesiona do A.. Oznacza to, że aby zrealizować opcję kupna przez D., Spółka zmuszona była do ich nabycia od A. . Jedynie po ich nabyciu od A., miała możliwość przeniesienia ich własności na rzecz D.. Tym samym należy uznać, że Skarżąca musiała dokonać wcześniej ich nabycia, by móc je następnie zbyć na rzecz D.. Skoro w 2006 r., kiedy miało dojść do zawarcia transakcji z D. w sprawie zbycia udziałów w P. Spółka nie była właścicielem udziałów w P., by móc dokonać ich zbycia musiała je wcześniej nabyć od A.. Tym samym należy uznać, że Skarżąca musiała nabyć udziały w P. od A., by zbyć je na rzecz D..

Tym samym nie można się zgodzić z argumentacją DIS, że "poniesiony wydatek za zakup udziałów od A. nie warunkował więc uzyskania przychodu z tytułu udziałów P.", gdyż jest on wprost sprzeczny z ustalonym przez DIS stanem faktycznym sprawy.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatku na nabycie usługi od Agencji "K." [...] DIS ani DUKS nie udowodnili braku wykonania przez Agencję "K." usługi na rzecz Skarżącej, w związku z którą wystawiona została Skarżącej faktura nr [...] z dnia [...] września 2006 r.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i potrzymał stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z 18 czerwca 2014r. Skarżąca uzupełniła skargę poprzez zgłoszenie dodatkowych zarzutów.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego, która doprowadziła do nieuznania wydatków na nabycie udziałów w P. od A. Limited za koszty uzyskania przychodów w chwili ich zbycia na rzecz D.; art. 124 i art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., polegające na niewyjaśnieniu, które z ustawowych cech definicyjnych kosztów uzyskania przychodów nie zostały spełnione w przypadku kosztów nabycia od A. Udziałów w P.oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1 i § 3 O.p. oraz w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., polegające na niewyjaśnieniu, dlaczego - wobec zakwestionowania kosztów poniesionych na nabycie Udziałów w P. od A., w tym pominięcia skutków transakcji dokonanych w latach 2005-2006 - przyjęto koszt odpowiadający wartości nominalnej Udziałów w P., skoro ze znanych organom podatkowym z urzędu dokumentów urzędowych (protokoły z czynności kontrolnych dotyczących roku 1999 i 2001) wynika, że rzeczywisty koszt objęcia oraz nabycia tych udziałów był inny (wyższy); art. 120 § 1 O.p. oraz art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997r., Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej "Konstytucja") poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej w oparciu o nieobowiązującą w Polsce klauzulę obejścia prawa podatkowego, tzn. uznanie, że wydatki na nabycie Udziałów w P. od A. jako działanie mające na celu optymalizację podatkową nie są kosztem uzyskania przychodów; art. 11 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez ich niezastosowanie w sprawie transakcji nabycia i zbycia Udziałów w P., mimo że transakcja nabycia tych udziałów nastąpiła od spółki A., tj. spółki, z którą Skarżącą łączyły powiązania, o których mowa w przepisie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.; art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 11 O.p. poprzez nieuprawnione połączenie rozliczeń podatkowych Spółki za 2005r. i 2006 r., co w efekcie doprowadziło do podwójnego opodatkowania po stronie Skarżącej tego samego przychodu związanego z przeniesieniem własności Udziałów w P. - w 2005r. aportem do spółki M. Sp. z o.o. oraz w 2006r. na rzecz D.; art. 121 § 1 i art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika oraz wieloznaczne i oparte na domysłach i wątpliwościach a nie ustalonych faktach rozstrzygnięcie sprawy oraz nienależyte przedstawienie uzasadnienia prawnego; art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niewyczerpujące i wybiórcze rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, co wpłynęło negatywnie na rozpatrzenie sprawy; art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j.: Dz. U. 2013 r. poz. 672, dalej jako: "ustawa o swobodzie działalności gospodarczej") i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. kontroli skarbowej (t.j.: Dz.U. 2011 r. Nr 41 poz. 214, dalej jako: "ustawa o kontroli skarbowej") w zw. z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p. i art. 120 O.p. poprzez utrzymanie w obrocie prawnym DUKS, która została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania w postępowaniu kontrolnym wszczętym przez organ pierwszej instancji bez zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, co DUKS uzasadnił rzekomym istnieniem przesłanki, o której mowa w art. 282c § 1 pkt b) O.p. (postępowanie kontrolne ma być wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe), w sytuacji gdy brak jest w aktach jakiegokolwiek dowodu na wystosowanie do Dyrektora UKS takiego żądania; 9) art. 70 § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy Decyzji UKS pomimo że zobowiązanie podatkowe za ten rok podatkowy wygasło wskutek przedawnienia.

DIS w piśmie procesowym z [...] czerwca 2014r. nie zgodził się z powyższymi zarzutami Skarżącej i podtrzymał argumentację zawartą w decyzji. Podkreślił, że nie zgadza się z zarzutem, iż zeznania P. B. są jedynym dowodem wystawiania przez niego fikcyjnych faktur.

W kolejnym piśmie procesowym, z [...] czerwca 2014r., DIS podkreślił, że nie zgadza się z tezą, iż Skarżąca nie wiedziała, że wnosząc aportem udziały poprzez M.do A. zobowiązana będzie je wykupić celem zrealizowania zobowiązań tj. opcji kupna. Świadczy o tym to, że Skarżąca zdecydowała się wnieść udziały do T. niezgodnie z umową wspólników P., czym naraziła się na sankcję opcji wykupu. Zdaniem DIS Skarżąca świadomie podjęła ryzyko gospodarcze, z którym wiązało się ponoszenie wydatków na ochronę udziałów P.. Takie wydatki nawet ekonomicznie uzasadnione nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Skarżąca przy piśmie procesowym z 1 lipca 2014r. przesłała dwie opinie prawne potwierdzające jej stanowisko w sprawie.

Skarżąca w kolejnym piśmie procesowym, z 4 lipca 2014r., przedstawiła kluczowe w jej ocenie kwestie dotyczące kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez Skarżącą udziałów w P. na rzecz D.

Skarżąca podkreśliła, że w świetle ustalonego stanu faktycznego nie ma wątpliwości, że Skarżąca faktycznie poniosła wydatek na nabycie udziałów w P. od A.. Oczywistym jest również, że wydatek na nabycie udziałów był wydatkiem związanym z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą i został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Co potwierdza w swojej Opinii prawnej prof. Litwińczuk.

W piśmie z 10 lipca 2014r. stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy Skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja rażąco narusza art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a art. 70 § 1 i 3, a także art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Skarżąca podkreśliła, że najistotniejsze w niniejszej sprawie jest to, że nie można było przerwać terminu biegu przedawnienia, który jeszcze nie rozpoczął swojego biegu. Skarżąca podniosła, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia rozpoczął swój bieg dopiero 1 stycznia 2008r., zatem ogłoszenie wobec Skarżącej upadłości układowej w dniu 21 sierpnia 2007r. nie mogło w ogóle zostać uznane za zdarzenie przerywające bieg terminu przedawnienia.

Wobec powyższego DIS winien był uchylić decyzję DUKS i umorzyć postępowanie w sprawie z powodu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za 2006r. w toku postępowania podatkowego.

DIS w piśmie procesowym, stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy, nie podzielił wniosków płynących z przedłożonych opinii prawnych. Natomiast w odniesieniu do nowego zarzutu dotyczącego naruszenia art. 70 § 1 i 3 O.p. dotyczącego braku możliwości przerwania biegu przedawnienia na skutek ogłoszenia upadłości przed rozpoczęciem jego biegu DIS wskazał, iż jego stanowisko jest zgodne z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z dnia 2 grudnia 2012r., sygn. akt II FSK 1433/09.

Na rozprawie w dniu 10 lipca 2014r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił dopuścić dowód z protokołu z czynności kontrolnych przeprowadzonych u Skarżącej przez DUKS w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. oraz z pisma Prokuratury Okręgowej w W. z dnia [...] września 2009r. oraz oddalić wniosek dowodowy z KRS M..

Pełnomocnik Skarżącej złożył do protokołu zastrzeżenie o naruszeniu art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez oddalenie wniosku dowodowego w zakresie KRS M.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a."), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.

Skarżąca podnosiła w skardze szereg zarzutów skierowanych przeciwko zaskarżonej decyzji zarówno dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania oraz zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją.

W związku z tym w pierwszej kolejności odniesienia wymaga najdalej idący zarzut skargi dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ten zarzut zasługuje na uwzględnienie.

Sąd stwierdził bowiem, że zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, gdyż organ podatkowy drugiej instancji w sposób nieprawidłowy uznał, że w rozpoznawanej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od stycznia do grudnia 2006r.

W przedmiotowej sprawie kwestią istotną – a zarazem nie sporną - jest, iż zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006. Termin płatności tego podatku upłynął 31 marca 2007 r., a zatem przewidziany w art. 70 § 1 O.p. pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania za 2006 rok rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2008 r. i upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. W takiej sytuacji konieczne jest zbadanie czy zobowiązanie podatkowe stanowiące przedmiot sprawy nie uległo przedawnieniu.

Przedawnienie zobowiązań pełni funkcję porządkującą i stymulacyjną oraz jest instrumentem pewności prawa. Opiera się na założeniu, że niewykonane w określonych terminach uprawnienia i obowiązki powinny być uchylane, co porządkuje stan stosunków między organami podatkowymi a podatnikami, wprowadzając element stabilności i jasności co do powinności stron stosunku prawnego. Dla wierzyciela podatkowego jest to zwolnienie go od obowiązków ustalania i dochodzenia roszczeń oraz ponoszenia związanych z tym kosztów.

Warto również przywołać wypowiedź Trybunału Konstytucyjnego dotyczącą przedawnienia zobowiązań podatkowych, zawartą m.in. w wyroku z dnia 18 lipca 2013r. o sygn. akt SK 18/08. Trybunał wskazał, iż "instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych przez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. (...).

Z jednej strony, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych należy postrzegać w kontekście art. 84 Konstytucji, wyrażającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych oraz art. 217 Konstytucji, ustanawiającego władztwo finansowe państwa. Z obu tych przepisów wynika, że zasadą jest płacenie podatków, a nie oczekiwanie, że nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego. Z tego względu przedawnienie zobowiązania podatkowego nie jest konstytucyjnie pożądanym sposobem jego wygaśnięcia, gdyż takim jest – jak stwierdził Trybunał w wyroku o sygn. P 26/10 – szeroko rozumiana zapłata podatku, obejmująca także potrącenie czy zaliczenie nadpłaty lub zaliczenie zwrotu podatku, które prowadzą do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Inne sposoby ustania więzi między wierzycielem podatkowym a dłużnikiem, które nie prowadzą do zaspokojenia roszczeń wierzyciela, powinny być traktowane w kategoriach wyjątku. Jest on dopuszczalny o tyle, o ile przemawiają za nim określone wartości wyrażone w ustawie zasadniczej.

Z drugiej jednak strony, kształtując przepisy prawa daninowego, ustawodawca musi brać pod uwagę interesy podatników, którzy w zaufaniu do istniejącego systemu podatkowego podejmują różne decyzje gospodarcze. Konieczność zachowania równowagi budżetowej oraz planowego wykonania budżetu nie może w szczególności usprawiedliwiać wprowadzania do systemu prawnego pozornych instytucji prawnych. Skoro ustawodawca wprowadza daną instytucję, taką jak przedawnienie zobowiązania podatkowego, to musi jednocześnie zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (art. 30 Konstytucji), na co zwrócił uwagę Trybunał w wyroku o sygn. P 41/10. Podatnik pozostaje bowiem "wiecznym dłużnikiem" państwa, narażonym na nieustanne kontrole podatkowe i niepewność co do ich wyników".

Prawo wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest więc ograniczone w czasie – terminem przedawnienia zobowiązania. Co do zasady zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Od tej zasady ustawodawca przewidział jednak wyjątki, stanowiąc, że bieg terminu przedawnienia może zostać przerwany lub zawieszony.

W myśl uregulowania art. 70 § 3 O.p. bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego.

Skarżąca zarzucając naruszenie tego przepisu podnosiła dwie kwestie. Po pierwsze wskazywała, że w niniejszej sprawie nie doszło do przerwania biegu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 3 O.p., gdyż upadłość ogłoszona w stosunku do Skarżącej w dniu 21 sierpnia 2007r. była upadłością układową, a do takiej przepis ten nie znajduje zastosowania, gdyż dotyczy on tylko upadłości likwidacyjnej. Po drugie, Skarżąca podnosiła, iż nie doszło do przerwania biegu przedawnienia, gdyż upadłość została ogłoszona przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia. W obu przypadkach Skarżąca wskazywała, że z uwagi na nie przerwanie biegu przedawnienia oraz brak innych okoliczności uzasadniających jego zawieszenie ( w tym przedstawienie zarzutów w postępowaniu karno skarbowym po upływie terminu przedawnienia za 2006r., co potwierdza pismo DIS z dnia [...] lutego 2013r.), zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu określonego w art. art. 70 § 1 O.p., a więc po upływie przedawnienia.

Odnosząc się do tych zarzutów Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej jakoby w art. 70 § 3 O.p. była mowa jedynie o postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku upadłego, co nie dotyczy Skarżącej, objętej postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu tj. postępowaniem układowym w myśl definicji zawartej w art. 544 Prawa upadłościowego i naprawczego. W tym zakresie Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w całości podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 17 lipca 2007r. o sygn. akt FSK 1034/06, którego tezy przyjmuje za swoje. NSA wyjaśnił, iż "Wprawdzie do takiego wniosku mogłyby prowadzić reguły wykładni systemowej zewnętrznej na tle sformułowania "postępowanie upadłościowe" zastosowanego w zdaniu drugim art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej bowiem z art. 543 Prawa upadłościowego i naprawczego wynika, że "Ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o postępowaniu upadłościowym, rozumie się przez to postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku upadłego", ale przeciwko takiej interpretacji art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej przemawiają zarówno wykładnia historyczna, jak i gramatyczna oraz celowościowa.

Nadanie nowego brzmienia art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej nastąpiło na mocy ustawy z dnia 12 września 2002 r., która weszła w życie dnia 1 stycznia 2003 r., a więc jeszcze pod rządami rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512, ze zm.), które utraciło moc 1 października 2003 r., kiedy weszło w życie Prawo upadłościowe i naprawcze (art. 545 pkt 1 w zw. z art. 546). W Prawie upadłościowym znajdował się specjalny rozdział (rozdz. VII w tytule III Postępowanie upadłościowe), w którym także regulowano postępowanie układowe, dopuszczające możliwość zawarcia układu już po ogłoszeniu upadłości i ustaleniu listy wierzytelności. W systemie prawnym znajdowały się więc dwojakie uregulowania postępowania układowego: w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 93, poz. 836, ze zm.) oraz w Prawie upadłościowym, przy czym Prawo o postępowaniu układowym dotyczyło układu zawieranego przed (zamiast) wszczęcia postępowania upadłościowego. Zarówno Prawo upadłościowe, jak i Prawo o postępowaniu układowym, które także zostało uchylone na mocy Prawa upadłościowego i naprawczego nie zawierało odpowiedników unormowań, o których obecnie mowa w art. 543 i art. 544 tej ostatnio wymienionej ustawy. Już chociażby z tego względu wątpliwe wydaje się automatyczne rozciąganie zawartych w tych artykułach definicji na pojęcia takie jak "postępowanie upadłościowe", czy "postępowanie układowe" wprowadzone do systemu prawnego przed dniem 1 października 2003 r.

Ustawodawca uzupełniając Ordynację podatkową o dodatkową przesłankę rozszerzającą możliwość dłuższego dochodzenia zobowiązań podatkowych zastosował w zdaniu pierwszym art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej określenie "ogłoszenie upadłości", co wskazuje na odniesienie tego przepisu do wszelkich sposobów przeprowadzania upadłości. Taki sposób sformułowania tego zdania przemawia za tym, że nie ograniczono tej regulacji do upadłości likwidacyjnej i nie została wyłączona z zakresu tego przepisu upadłość prowadzona z możliwością zawarcia układu. Dodatkowo należy podnieść, że przyczyną wprowadzenia tego unormowania była okoliczność, iż ogłoszenie upadłości może utrudnić prowadzenie postępowania mającego na celu wymiar i egzekucję podatku (zob. też B. Gruszczyński w Komentarzu do Ordynacji podatkowej, praca zbiorowa Warszawa 2006 s. 322), co dotyczyło zarówno upadłości likwidacyjnej, jak i z możliwością zawarcia układu".

Dodatkowo zauważyć należy, iż zgodnie z art. 10 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Przy czym przepis ten nie różnicuje upadłości, tzn., upadłość jest ogłaszana w każdym z przypadków, a więc zarówno w przypadku upadłości likwidacyjnej jak i tzw. układowej. Również przepisy działu III ustawy prawo upadłościowe i naprawcze regulują postępowanie po ogłoszeniu upadłości bez podziału na upadłość likwidacyjną i układową. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że rację ma DIS twierdząc, iż określenie "ogłoszenie upadłości" użyte w art. 70 § O.p. dotyczy wszystkich rodzajów upadłości przewidzianych w ustawie prawo upadłościowe i naprawcze.

W związku z tym ten zarzut Skarżącej należało uznać za chybiony.

Rację ma natomiast Skarżąca twierdząc, że nie może dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia przed rozpoczęciem biegu tego terminu. Zdaniem Sądu taka wykładnia art. 70 § 3 O.p. jest prawidłowa. Sąd dokonując wykładni cytowanego przepisu podkreśla, że podstawową metodą wykładni przepisów prawa jest wykładnia literalna odwołująca się do tekstu przepisów prawnych.

Doktryna i orzecznictwo sądów administracyjnych stoi na stanowisku, że "punktem wyjścia i zarazem granicą interpretacji prawa podatkowego" powinna być wykładania językowa (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe I – część ogólna, Warszawa 1998, s.87). Ponadto "powinna mieć ona pierwszeństwo przed innymi rodzajami wykładni" (L. Morawski, Wstęp do prawoznawstwa, Toruń 1999, s. 169-173), "zaś wykładnie posiłkowe znajdować mogą zastosowanie wówczas, gdy wykładnia językowa nie doprowadza interpretatora do jasnego znaczenia wykładanego przepisu" (wyrok NSA z dnia 18 października 1995 r., sygn. akt III SA 509/94, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dopiero jeżeli "językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować praktycznie jednoznacznej normy postępowania w jakiejś sprawie powstaje sytuacja, w której trzeba wybrać jedno z kilku czy nawet licznych dopuszczalnych językowo znaczeń danego tekstu. W takiej sytuacji odwołujemy się do założenia aksjologicznej racjonalności prawodawcy, kierując się funkcjonalnymi regułami interpretacyjnymi (wykładnia funkcjonalna, celowościowa)(...). Wykładania tego rodzaju pełni jedynie rolę subsydiarną w stosunku do wykładni językowej" (L. Morawski, op.cit.).

Przechodząc zatem do brzmienia art. 70 § 3 O.p. zdanie pierwsze przypomnieć należy, iż zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Zgodnie z art. 52 prawa upadłościowego i naprawczego data wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości jest datą upadłości. A zatem w niniejszej sprawie ogłoszenie upadłości nastąpiło w dniu 21 sierpnia 2007r. Skoro, jak wskazano powyżej, bieg terminu przedawnienia rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2008r., to z zestawienia tych dat jasno wynika, że ogłoszenie upadłości nie mogło przerwać biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r.

W związku z tym Sąd nie podziela argumentacji DIS w tym zakresie, zgodnie z którą upadłość, o której mowa w analizowanym przepisie to pewien stan, w którym znajduje się przedsiębiorca, a więc wystarczające jest, aby w dacie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia istniał stan upadłości. Zdaniem Sądu, gdyby taka była intencja ustawodawcy, to wskazałby wprost w art. 70 § 3 O.p., że bieg terminu przedawnienia przerywa "stan" upadłości. Z brzmienia tego przepisu nie sposób wyprowadzić takiej normy prawnej. Przeczy temu również cel jakiemu ma służyć instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych, o czym była mowa powyżej, w tym w kontekście wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego. Wobec tego Sąd nie podzielając argumentacji organu podatkowego nie podzielił również stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym przez DIS wyroku z dnia 2 grudnia 2010r. o sygn. akt II FSK 1433/09. Nadmienić tylko należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w tym wyroku zasadniczo zajmował się kwestią odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 116 O.p. w kontekście momentu ogłoszenia upadłości tej spółki.

W związku z powyższym należy uznać, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. przedawniło się z końcem 2012r. Ponadto należy ponowne wskazać, że nie wystąpiły żadne inne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia, a decyzja ostateczna w tej sprawie została wydana po upływie terminu przedawnienia.

W tym stanie rzeczy zasadnym jest stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i § 3 O.p., które miało wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy.

Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oznacza, iż przedawnione zobowiązanie nie może być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w formie decyzji podatkowej. Postępowanie takie jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu (por. wyrok NSA z 21 stycznia 1999 r., SA/Sz 1029/97, Lex Polonica nr 334178; A. Kabat [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, LexisNexis, Warszawa 2011, s. 855).

Tak więc, z uwagi na upływ terminu przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpoznając odwołanie wniesione przez Skarżącą nie mógł orzekać merytorycznie, a obowiązany był na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Zgodnie bowiem z treścią art. 208 § 1 O.p., w sytuacji, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Od 1 września 2005 r. dodano do tego przepisu, jako przyczynę bezprzedmiotowości postępowania – przedawnienie zobowiązania podatkowego. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FPS 5/09, w aktualnym stanie prawnym po upływie terminu przedawnienia postępowanie podatkowe staje się bezprzedmiotowe. Nie powinno zatem być wszczynane postępowanie, wszczęte zaś powinno zostać umorzone. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowego wygasło w całości. Zatem nie istnieje już stosunek prawny. Nie ma konieczności weryfikowania, w tym wypadku niejako odtworzenia treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Innymi słowy, po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma podstaw do wydania decyzji go określającej, gdyż z upływem tego terminu zobowiązanie podatkowe ulega wygaśnięciu z mocy prawa. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem I, czy też II instancji. Wskazać przy tym należy, że bezprzedmiotowe staje się nie tylko postępowanie odwoławcze (w sytuacji, gdy nastąpiło przedawnienie po doręczeniu decyzji organu I instancji, ale przed wydaniem decyzji organu II instancji), ale całe postępowanie podatkowe.

Zatem w sytuacji gdy upływ okresu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. nastąpi w toku postępowania odwoławczego, organ odwoławczy winien na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylić zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, po myśli art. 208 tej ustawy.

Skoro bowiem organ odwoławczy, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, jest obowiązany ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy postępowanie w tej sprawie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego będącego jej przedmiotem, organ odwoławczy musi zakończyć tę sprawę, eliminując z obrotu prawnego nieostateczną decyzję organu pierwszej instancji, która nie powinna zostać poddana merytorycznej ocenie organu odwoławczego i umorzyć postępowanie w sprawie (por. wyrok NSA z 7 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 2012/11).

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że organ odwoławczy naruszył również przepisy postępowania poprzez nieuzasadnione wydanie rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., w sytuacji gdy organ II instancji winien wydać rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) czyli uchylić decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzyć postępowanie.

W ocenie Sądu wobec przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, niecelowe było ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi.

Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku i umorzy postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym na podstawie przepisów art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) i c) i oraz art. 152 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.