Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1729/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 20  ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2, 84, 32, 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant: Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów I uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...]; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...]nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz E. G. kwotę 5.202,00 zł (pięć tysięcy dwieście dwa złotych) tytułem zwrot kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., na podstawie m.in.: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) ustalił E. G. (zwanej dalej strona, skarżąca) należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 84.164,00 zł od dochodu nieznajdującego pokryciu w ujawnionych źródłach przychodów.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wyjaśnił, że na podstawie materiału dowodowego zebranego w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym dokonał chronologicznego rozliczenia przychodów i wydatków skarżącej za 2007 r. W rozliczeniu tym uwzględnił zdarzenia finansowe mające miejsce w trakcie roku dotyczące uzyskanych przez stronę przychodów i poniesionych wydatków, odnosząc je odrębnie do oszczędności zgromadzonych w gotówce i do oszczędności w bankach. W wyniku tego rozliczenia ustalił E. G. przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 112.219,03 zł. Dla potrzeb tego rozliczenia przyjął, że skarżąca dysponowała na początku 2007 r. środkami pochodzącymi z opodatkowanych źródeł przychodów (lub wolnych od opodatkowania) zgromadzonymi w bankach: [...] (4.632,07 zł), [...] (896,66 zł) i [...] (49.464,05 EUR) w gotówce w kwocie 15.335,91 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a oraz art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., po rozpatrzeniu odwołania E. G., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił E. G. należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. w wysokości 79.220,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej we W., stwierdził, że według jego ustaleń wynikających z rozliczenia, strona uzyskała w 2007 r. dochód z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 105.626,92 zł. Z rozliczenia tego wynika również, że na koniec 2007 r. strona posiadała oszczędności z opodatkowanych źródeł przychodów zgromadzone w gotówce w kwocie 67.170,47 zł i na rachunkach bankowych w kwocie 8.503,93 zł oraz oszczędności zgromadzone w Banku [...] w kwocie 1 738,83 EUR i w [...] w kwocie 102,84 EUR. Uwzględniając powyższe kwoty organ odwoławczy ustalił E. G. należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 79.220,00 zł (105.627,00 zł x 75 %).

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyła E.G. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 201 § 3 w związku z art. 236 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo nierozpoznania zażalenia strony od nieprawomocnego postanowienia organu pierwszej instancji o odmowie zawieszenia postepowania podatkowego;

2) art. 201 § 1 O.p. poprzez odmowę zawieszenia postępowania podatkowego, pomimo, że w realiach sprawy zachodzą istotne wątpliwości co do zgodności z ustawą zasadniczą przepisów stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji, a rozstrzygnięcie powyższego problemu leży wyłącznie w gestii Trybunału Konstytucyjnego, przed którym toczy się postępowanie w tym przedmiocie;

oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

1) art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ustalenie w odniesieniu do skarżącej za 2007 r. zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w oparciu o niezgodny z powołanymi przepisami Konstytucji art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.;

2) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, wyrażająca się w przyjęciu, że to wyłącznie na podatniku spoczywa nieograniczony ciężar dowodowy w sprawie oraz poprzez przyjęcie, że podatnik miał nieograniczony w czasie obowiązek gromadzenia dowodów w celu udokumentowania uzyskiwanych przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podstawą materialnoprawną wydanych w tej sprawie decyzji stanowił przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zawierający swego rodzaju definicję nieujawnionych źródeł przychodów. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał, że "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Od dłuższego czasu przywołana regulacja prawna budziła w doktrynie i orzecznictwie poważne wątpliwości interpretacyjne (zob. szerzej wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn.. akt I SA/Bk 372/12). Zasadnicza z nich sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie: czym w swej istocie są nieujawnione źródła przychodów? Czy są to przychody, których faktyczne źródło nie jest znane, ale wiadomo, że podatnik je osiągną, bowiem wskazuje na to wartość zgromadzonego przez niego mienia oraz poniesione wydatki (tzw. znamiona zewnętrzne zamożności), czy też są to również przychody, których faktyczne źródło uzyskania zostało w toku postępowania ustalone, ale nie były one wcześniej przez podatnika zgłoszone do opodatkowania, ani też nie mają waloru przychodów wolnych od opodatkowania?

Z tego powodu przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wzbudził również poważne wątpliwości natury konstytucyjnej. Ostatecznie jego brzmienie obowiązujące od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. zostało przez Trybunał Konstytucyjny uznane za niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09.

Z kolei przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., a więc w stanie prawnym którego dotyczy niniejsza sprawa, został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052). W wyroku tym Trybunał stwierdził jednocześnie, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Urzędowym RP. Z uwagi na fakt, że ogłoszenie wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r., utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpi z dniem 7 lutego 2016 r.

Kluczowe zatem pozostaje ustalenie wpływu na rozpoznawaną skargę odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnych przepisów o 18 miesięcy.

Problematyka ta była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II OSK 2696/14 oraz przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne, m.in. w Rzeszowie w wyroku z dnia 9 października 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 620/14 oraz z dnia 19 października 2014 r., I SA/Rz 324/14, we Wrocławiu w wyroku z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1957/14, w Białymstoku w wyroku z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 437/14, w Poznaniu w wyroku z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 733/14 (wyroki dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl). Tezy i stwierdzenia zawarte w przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych Sąd w składzie orzekającym podziela i przywoła w niniejszym wyroku.

Powtórzyć trzeba za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że "problematyka wpływu odroczenia mocy obowiązującej norm prawnych uznanych przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z ustawą zasadniczą na rozpoznawaną sprawę wywołała duże rozbieżności tak w orzecznictwie samego Trybunału, jak i Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, ale również w doktrynie. Na tym tle zarówno w literaturze przedmiotu, jak i judykaturze wykształciły się dwa zasadniczo przeciwne stanowiska. Pierwsze z nich, historycznie najstarsze, zakłada dalsze obowiązywanie normy prawnej do czasu upływu terminu wyznaczonego przez Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku i konieczność jej stosowania tak przez organy administracyjne jak i sądy. Sprowadza się ono zasadniczo do literalnego odczytania treści art. 190 ust. 3 Konstytucji RP i braku rozróżnienia pojęć obowiązywania danego przepisu oraz obowiązku jego stosowania. Drugie z kolei stanowisko, wykształcone głównie w orzecznictwie, podejmuje próbę odczytania przedmiotowej instytucji odroczenia skutków wyroku Trybunału w świetle konieczności maksymalnego zagwarantowania przestrzegania Konstytucji, praw jednostki, autonomii orzeczniczej sądów i wreszcie ekonomii procesowej. Szczegółowej analizy tego problemu oraz przeglądu wyrażanych na tle ww. poglądów w najnowszym orzecznictwie podjął się Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt I KZP 30/13 (OSNKW z 2014 r., z. 5, poz. 36), który sam ostatecznie przyjął drugą koncepcję, stwierdzając między innymi, że Sąd może nie zastosować przepisu uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z ustawą zasadniczą, mimo że uchylenie jego mocy odroczono w czasie. Podgląd ten podziela również Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający skargę z następujących powodów.

Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, iż akt normatywny uchylony (w całości lub w części) na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, niezależnie od odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, traci cechę domniemania konstytucyjności. Wzruszenie tego domniemania następuje już z momentem ogłoszenia wyroku Trybunału na sali rozpraw (wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 27 kwietnia 2005 r., sygn. akt P 1/05, OTK-A z 2005 r., nr 4, poz. 42; z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt K 8/07, OTK-A z 2007 r., nr 3, poz. 26; z dnia 11 maja 2007 r. sygn. akt K 2/07, OTK-A z 2007 r., nr 5, poz. 48). Z tą też chwilą nie ma już żadnych wątpliwości, że taki akt nie spełnia standardów konstytucyjnych.

Po drugie, jak trafnie zauważył Sąd Najwyższy, na skutek orzeczenia o niekonstytucyjności aktu normatywnego następuje zmiana stanu prawnego (por. wyrok z dnia 23 stycznia 2007 r., sygn. akt III PK 96/06, OSNP z 2008 r., nr 5- 6, poz. 61). Sąd bowiem, rekonstruując podstawę rozstrzygnięcia, zobowiązany jest uwzględnić wszystkie normy obowiązujące w systemie prawnym, w tym te o charakterze konstytucyjnym i stosować w tym zakresie reguły kolizyjne – lex superior derogat legi inferiori.

Nie ma wreszcie logicznych przesłanek, by kończyć postępowanie na podstawie "chwilowo" konstytucyjnych przepisów, a następnie wznawiać zakończone w ten sposób postępowania. Takie działanie sądów byłoby dysfunkcjonalne (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 24 stycznia 2006 r., sygn. akt I PK 116/05, OSNP z 2006 r., z. 23- 24, poz. 353 i z dnia 5 czerwca 2007 r., sygn. akt I PK 6/07, OSNP 2008 r., z. 15- 16, poz. 213 oraz wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 1403/05; z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 105/09- orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kolejnymi argumentami, na które należy zwrócić uwagę, a przemawiającymi za niestosowaniem przepisu, który utracił domniemanie konstytucyjności są: ochrona praw jednostki oraz ekonomia procesowa. Także odsyłanie w niektórych kategoriach spraw na drogę wznowienia postępowania byłoby sprzeczne z regułami demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej z uwagi na konieczność ochrony innych wartości konstytucyjnych (por. R. Hauser, J. Trzciński. Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyd. 2. Warszawa 2010 r., str. 52, 102).

Wskazując na powyższe, stwierdzić trzeba, iż udzielając odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób odroczenie utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją RP wpływa na okoliczności konkretnej sprawy, nie ma miejsca na prosty automatyzm. Jest to również o tyle istotne, że zawarcie klauzuli odraczającej utratę mocy obowiązującej przepisu w świetle art. 190 ust. 3 Konstytucji RP ma charakter wyjątkowy, a zasadą pozostaje jednak wejście w życie orzeczenia Trybunału z dniem jego ogłoszenia. Zatem, jak zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny, realizacja także przez sądy gwarancji konstytucyjnych - na gruncie istniejącego stanu normatywnego zakładającego przez określony czas obowiązywanie niekonstytucyjnego przepisu - stawia zarazem wyzwania i możliwości wyboru przez same sądy takiego środka proceduralnego, który najlepiej pozwoli na osiągnięcie efektu najbliższego nakazowi wykładni i stosowania prawa w zgodzie z Konstytucją (por. wyrok TK z dnia 27 października 2004 r., sygn. akt SK 1/04, OTK-A z 2004 r., nr 9, poz. 96). Z tych też przyczyn trafnie dostrzeżono w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że sądy, dokonując wyboru odpowiedniego środka procesowego, zobowiązane są brać pod uwagę przedmiot regulacji objętej niekonstytucyjnym przepisem, przyczyny naruszenia i znaczenie wartości konstytucyjnych naruszonych takim przepisem, powody, dla których Trybunał odroczył termin utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, a także okoliczności rozpoznawanej przez sąd sprawy i konsekwencje stosowania lub odmowy zastosowania konstytucyjnego przepisu (wyroki NSA z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 1403/05; z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 483/10; z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt I OSK 1070/10; z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I OSK 231/11; z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12- CBOSA)".

Mając powyższe rozważania na uwadze, wskazać należało na przyczyny uznania za niezgodne z Konstytucją RP przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a także przyczyny odroczenia utraty przez nich mocy.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny (sygn. akt P 49/13) zasadniczą przyczyną stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007 r. było naruszenie zasad prawidłowej legislacji poprzez użycie przez ustawodawcę sformułowań i określeń nie poddających się, w ramach dopuszczalnej wykładni, prawidłowej interpretacji. Trybunał wskazał między innymi na brak definicji przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, niejasność i nieprecyzyjność pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane czy przychody wolne od opodatkowania. Rodzaj wskazanych błędów, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, nie pozwala na zastosowanie analizowanego przepisu w praktyce. Skoro jest on nieprawidłowo sformułowany w stopniu uniemożliwiającym jego jakąkolwiek racjonalną wykładnię, powodując jego niekonstytucyjność, nie powinien być tym samym stosowany. Wskazana przez Trybunał wada art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest na tyle istotna, że nie jest możliwe stosowane tego przepisu w praktyce. Błąd ten może być naprawiony jedynie przez ustawodawcę.

W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, do którego odwołał się Trybunał w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, wskazano, że "nie da się wywieść czy sposób ustalenia wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi zatem definicję omawianego przychodu". Z powyższego stwierdzenia wynika, że w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie da się jednoznacznie ustalić, co powinno być przychodem, a w konsekwencji co jest przedmiotem i podstawą opodatkowania. Skoro nie można ustalić co jest podstawą opodatkowania z uwagi na niejasne sformułowania i brak możliwości ich jednoznacznej interpretacji, to nie jest również możliwe ustalenie wysokości podatku. Takie ujęcie przyczyny stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. czyni niemożliwym podjęcie próby zdefiniowania kluczowych pojęć dla stosowania tego przepisu, a od tego uzależnione jest dokonanie wymiaru podatku. Dlatego też w przedmiotowej sprawie nie da się zastosować przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który jest niezgodny z Konstytucją.

W tej sytuacji podzielić należy stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, m.in. w wyroku z dnia 19 października 2014 r., I SA/Rz 324/14 że – "istnieją przesłanki ku temu, by tenże przepis był nieuwzględniany przez Sąd także przed upływem terminu odroczenia. Jeśli bowiem przepis uznany został za niekonstytucyjny ze względu na jego treść, to nie ma - w ocenie Sądu - uzasadnionych powodów dla przyjmowania jego ważności przez określony czas, by ustawodawca podjął stosowne działania. Jeśli orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego przepis stracił domniemanie zgodności z Konstytucją tzn. wprost stwierdzono jego niezgodność, to Sąd podziela wyrażane w orzecznictwie i literaturze prawniczej stanowisko, że ta niekonstytucyjność istniała od chwili wejścia w życie tego przepisu o określonej treści". Jak słusznie podkreślił dalej WSA w Rzeszowie, nie jest dopuszczalna sytuacja, że po stwierdzeniu takiej niezgodności, dany przepis na pewien czas "odzyska" domniemanie konstytucyjności. Ewentualna nowelizacja uznanego za niezgodny z Konstytucją przepisu, nie może swoim zakresem objąć okresu sprzed jej wejścia w życie. Oznacza to, że ocena stanu faktycznego, dotyczącego lat od 2007 roku do dnia wejścia w życie postulowanej przez Trybunał Konstytucyjny nowelizacji ustawy podatkowej, dokonywana będzie niezmiennie na podstawie niekonstytucyjnych przepisów. Specyfika postępowań w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu polega bowiem na tym, że postępowanie podatkowe obejmuje miniony już okres. W konsekwencji decyzje odnoszące się do jakiegokolwiek roku podatkowego, począwszy od 2007 roku do dnia wejście w życie nowych potencjalnych regulacji prawnych, musiałyby przyjąć za podstawę prawną przepis negatywnie zweryfikowanych przez Trybunał Konstytucyjny. Nie jest bowiem możliwe sanowanie nowymi przepisami stanu prawnego obowiązującego w przeszłości. Wymagałoby to stanowienia przepisów retroaktywnych, co z oczywistych powodów nie może mieć miejsca w świetle obowiązujących norm konstytucyjnych.

Niezależnie od argumentacji przedstawionej powyżej zwrócić także należy uwagę na fakt, że Trybunał Konstytucyjny, chcąc stworzyć podstawy do orzekania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., winien rozważyć wydanie wyroku zakresowego, precyzując w jego sentencji rozumienie normy prawnej wynikającej z tego przepisu. Pogląd tego rodzaju zaprezentowała sędzia Trybunału Konstytucyjnego Małgorzata Pyziak-Szafnicka w zdaniu odrębnym do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. W takiej sytuacji wykładnia dokonana przez Trybunał w takim orzeczeniu, obowiązującym przecież powszechnie, mogłaby spowodować, że ten przepis będzie mógł być stosowany w zgodzie z normami konstytucyjnymi. Skoro natomiast, mimo wniosku o wydanie wyroku zakresowego złożonego przez reprezentującą Naczelny Sąd Administracyjny sędziego A. Wrzesińską - Nowacką, Trybunał Konstytucyjny uznał, że niekonstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przybrała taką formę, która uniemożliwia podjęcie takiego rozstrzygnięcia, to wobec orzeczenia o niezgodności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją RP nie można wywodzić, że stanowi on podstawę prawną kształtowania obowiązku podatkowego.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zgadza się ze stanowiskiem WSA w Białymstoku, wyrażonym w wyroku z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 437/14, że "odmowa zastosowania w tej sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązującej tego przepisu na 18 miesięcy, pozostaje w zgodzie z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą, że wszyscy są wobec prawa równi i wszyscy mają też prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Zasada ta gwarantuje obywatelom równe traktowanie przez organy państwa niezależnie od ich cech i właściwości osobistych, przez co należy rozumieć, że każdy obywatel pozostający w danej sytuacji prawnej powinien być traktowany w identyczny sposób. W kontekście tej zasady trzeba podkreślić, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązujących do końca 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09), jak również w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007 r. (wyrok z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13), nastąpiło z tej samej przyczyny - naruszenie zasady prawidłowej legislacji. Dlatego niezrozumiałym, z punktu widzenia zasady równego traktowania obywateli, byłoby doprowadzenie do sytuacji, w której osoby fizyczne opodatkowane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. mogą natychmiast uwolnić się z obowiązku zapłaty tego podatku, a osoby opodatkowane na podstawie równie niekonstytucyjnego brzmienia tego przepisu po 1 stycznia 2007 r., musiałyby czekać przynajmniej do 7 lutego 2016 r. Owszem, przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy co do zasady osób, które nie wywiązywały się w prawidłowy sposób z obowiązków podatkowych, jednakże nie może to oznaczać, że cała ta grupa została podzielona na dwie kategorie – bardziej i mniej uprzywilejowaną.

Stwierdzić zatem należy, że domniemanie konstytucyjności regulacji z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zostało obalone przez Trybunał Konstytucyjny w dniu wyrokowania w tym przedmiocie, a przepis jest niekonstytucyjny od momentu jego obowiązywania. Odroczenie wejścia w życie wyroku było zaś podyktowane koniecznością przeprowadzenia stosownych prac ustawodawczych i zakończenia toczących się postępowań, zwłaszcza prowadzonych przez organy podatkowe

Zdaniem Sądu, odmowa zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo odroczenia na 18 miesięcy utraty jego mocy obowiązującej, nie narusza też zasady powszechności opodatkowania, która została wyrażona w art. 84 Konstytucji. Oczywiście każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, ale muszą być one określone w ustawie, co wynika zarówno z art. 84 jak też art. 217 Konstytucji. Skoro w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, Trybunał stwierdził, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. "nie można jednoznacznie ustalić definicji "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach", to przepis ten nie nadaje się do nakładania na obywatela obowiązku zapłaty podatku. System prawa nie zawiera zaś innego przepisu ustawowego, pozwalającego na określenie czym są "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach".

W ocenie Sądu, za odmową stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. już z chwilą ogłoszenia wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, przemawia również potrzeba ochrony interesów Skarbu Państwa, a więc dobra wspólnego wszystkich obywateli (art. 1 Konstytucji RP). Pozostawianie w obrocie prawnym decyzji wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. po to tylko by po 18 miesiącach wznawiać postępowania, naraża Skarb Państwa na dodatkowe koszty. Będą się one wiązały z koniecznością zwrotu pobranego podatku, a dodatkowo także ewentualnego oprocentowania nadpłat. Wystąpią także dodatkowe koszty procesowe, związane z koniecznością wznawiania kończonych obecnie postępowań podatkowych oraz sądowoadministracyjnych".

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekający w tej sprawie uznał, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, niezgodność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP, daje podstawę do odmowy zastosowania tego przepisu w przedmiotowej sprawie, mimo odroczenia utraty jego mocy obowiązującej z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W chwili ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nastąpiło obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r., zatem przepis ten nie powinien być źródłem obowiązków nakładanych na obywateli.

Skoro decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane na podstawie niezgodnego z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zachodziła konieczność ich uchylenia.

Biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanych w tej sprawie decyzji zbędne stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi. W wyroku z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2497/13, LEX nr 1441258 NSA stwierdził, że decyzja wydana na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją obarczona jest poważną wadą i godzi w prawa podatnika. W interesie praworządności leży zatem jak najszybsze zlikwidowanie konsekwencji prawnych, które powstały w związku z zastosowaniem niekonstytucyjnego przepisu, co zwykle realizowane jest poprzez wyeliminowanie z obrotu prawnego obarczonych taką wadą decyzji. Wada ta jest na tyle istotna, iż stanowi samoistną i wystarczającą podstawę do podjęcia takiego rozstrzygnięcia, a w takiej sytuacji wszelkie inne możliwe i zarzucane naruszenia prawa materialnego, czy procesowego, siłą rzeczy stają się drugorzędne (wtórne) i nie zawsze zachodzić będzie potrzeba ich oceniania na danym etapie sprawy.

Powyższą ocenę prawną uwzględnią organy podatkowe, Stwierdzenie bowiem przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. P 49/13, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów.

Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znalazło swoje oparcie w treści art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 461). Na kwotę kosztów sądowych składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 1.585,00 zł, kwota opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł oraz kwota wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości 3.600 zł.