Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 864/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 864/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 listopada 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2022 r., sprawy ze skargi T. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2022 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.130.2022.2.MB w przedmiocie podatku od towarów i usług skargę oddala.


UZASADNIENIE

1. W dniu 15 marca 2022r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ) wpłynął wniosek T. w K. (dalej również jako: Wnioskodawca, Strona, Skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: opodatkowania sprzedaży nieruchomości oraz zastosowania zwolnienia od podatku VAT do dostawy ww. nieruchomości.

Powyższy wniosek został uzupełniony na wezwanie Organu pismem z dnia 18 maja 2022r.

We wniosku Wnioskodawca podał, że jest kościelną osobą prawną, o jakiej mowa w art. 8 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. personalna jednostka organizacyjna kościoła). Głównym celem działalności Wnioskodawcy jest działalność w zakresie kultu religijnego. Wnioskodawca działa na podstawie powołanej wyżej ustawy oraz regulacji wewnętrznych, w tym Statutów Prowincjalnych. Zarówno ustawie jak i w Statutach Prowincjalnych przewidziano prawo do nabywania, posiadania i alienowania majątku ruchomego i nieruchomego.

W najbliższym czasie Wnioskodawca zamierza zbyć nieruchomość własną stanowiącą część zieleni parkowej. W związku z tym od dłuższego już czasu trwały wieloaspektowe i skomplikowane negocjacje z potencjalnym nabywcą - organem samorządowym (dalej: Nabywca).

Nieruchomość, której część ma być przedmiotem transakcji została nabyta przez Prowincję w 1948 roku w drodze zamiany za inną nieruchomość za dopłatą. Osobom pełniącym obecnie funkcje zarządzające i decyzyjne u Skarżącego nie są znane dokładne powody i cele nabycia tej nieruchomości w przeszłości. Już w roku 1951 nieruchomość ta została jednak przejęta na rzecz Skarbu Państwa, a następnie w roku 2003 zwrócona Prowincji na skutek orzeczenia Komisji Majątkowej. Zarówno przed rokiem 2003 jak i później nieruchomość pełniła funkcję zieleni publicznej w postaci ogólnodostępnego parku. Z uwagi na stan drzewostanu, a także położonych w Parku urządzeń takich jak ławki, latarnie i plac zabaw oraz ze względu na bezpieczeństwo ludzi Prowincja podjęła około roku 2007 decyzję o zamknięciu Parku i od tego momentu nie był on dostępny dla odwiedzających. Park obejmuje łącznie 5 działek, z których przedmiotem planowanej sprzedaży mają być dwie działki (działka A i działka B), a ponadto na trzeciej działce (działka C) ma zostać ustanowiona na rzecz Nabywcy służebność przejścia i przejazdu. Park jest porośnięty drzewami, krzewami, trawą oraz innymi roślinami. Na działkach przeznaczonych do sprzedaży położone są ogrodzenie, linie przesyłowe i urządzenia związane z tymi liniami, asfaltowane alejki parkowe oraz urządzenia parkowe (ławki, latarnie, plac zabaw). Linie przesyłowe i urządzenia związane z tymi liniami są w świetle obecnych przepisów własnością przedsiębiorstw przesyłowych. Zarówno alejki jak i ogrodzenie są trwale z gruntem związane i stanowią budowle w rozumieniu prawa budowlanego. Wnioskodawca nie dokonywał nakładów inwestycyjnych i ulepszających dotyczących alejek, ogrodzenia ani ww. sieci. W okresie od zamknięcia Parku Wnioskodawca podejmował w odniesieniu do działek mających być przedmiotem sprzedaży następujące czynności:

- składanie wniosków do zmian Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego oraz wniosków w trakcie opracowywania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, które jednakże nie zostały uwzględnione; inwentaryzacja zieleni, sporządzenie map stanu prawnego działek, analiza chłonności działek;

- niezbędne prace konserwacyjne;

- czasowy wynajem jednej z działek na potrzeby zaplecza budowy biurowca prowadzonej przez niepowiązanego inwestora na nieruchomości sąsiedniej - działo się to około roku 2010 i dotyczyło działki B (przeznaczona do sprzedaży) w niewielkiej części około 2,5a oraz działki C (na której zostanie ustanowiona służebność). Najem miał charakter odpłatny. Z tego tytułu Wnioskodawca wystawiał faktury na rzecz najemcy stosując stawkę VAT 23%. Faktury te zostały ujęte w ewidencji prowadzonej do celów VAT i w deklaracjach VAT-7.

Całość Parku jest objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego. Park znajduje się w terenie oznaczonym symbolem ZPp.1 - tereny zieleni urządzonej o podstawowym przeznaczeniu pod publicznie dostępny park. Niewielki północno-zachodni fragment Parku znajduje się w terenie oznaczonym symbolem KDX.1 - tereny ciągów pieszo - rowerowych - to przeznaczenie obejmuje niewielki fragment działki B (przeznaczonej do sprzedaży) oraz działki C (przeznaczonej w tym zakresie do ustanowienia służebności drogowej). Wszystkie działki wchodzące w skład Parku, w tym działki przeznaczone do sprzedaży, w rejestrze gruntów oznaczone są jako Inne tereny zabudowane. Przez cały okres po odzyskaniu Parku w 2003r. stanowił on dla Prowincji obciążenie i nie przynosił realnych korzyści finansowych w związku z koniecznością ponoszenia nakładów na jego utrzymanie w niezbędnym zakresie (pielęgnacja zieleni, utrzymanie alejek, ogrodzenia), które nie były rekompensowane przez organy samorządowe. Charakter nieruchomości nie dawał też podstaw do podejmowania działań inwestycyjnych, a próby zmiany przeznaczenia terenu były od początku obarczone znacznym ryzykiem niepowodzenia i ostatecznie nie przyniosły rezultatu. W tych okolicznościach znikome też były szanse na pozyskanie nabywcy dla tego terenu. Sprzedaż części Parku na rzecz organów samorządowych ma na celu uporządkowanie sytuacji majątkowej Wnioskodawcy, ale również przywrócenie pierwotnej funkcji Parku i jego udostępnienie mieszkańcom.

Wnioskodawca jest właścicielem innych nieruchomości, w tym m.in. domów zakonnych, kościołów, kaplic, budynków seminaryjnych i rekolekcyjnych oraz lokalu użytkowego. Niewielka część tych nieruchomości jest wynajmowana. Wnioskodawca zrealizował ponadto w ramach działalności gospodarczej podział terenu otrzymanego w darowiźnie na 188 działki budowlane, a następnie ich uzbrojenie i sprzedaż, jak również budowę 4 domów na sprzedaż. Z tych tytułów Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca rozważa też projekty inwestycyjne opisane we wniosku, które traktuje jako związane z jego działalnością gospodarczą i jeśli dojdzie do ich realizacji, będzie z tego tytułu rozliczał VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca skierował do Organu następujące pytania:

1) Czy planowana sprzedaż wskazanych w zapytaniu działek wraz z ustanowieniem służebności na trzeciej działce podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług?

2) Jeśli odpowiedź na pytanie 1) jest twierdząca, to: a) Czy transakcje sprzedaży działek A i B oraz ustanowienia służebności na działce C należy traktować jako dwie odrębne transakcje? b) Czy planowana transakcja sprzedaży działek i ustanowienia służebności powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23% czy też podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Skarżącego, w odniesieniu do pytania 1, nie jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu planowanej transakcji, a sprzedaż działek A i B wchodzących w skład Parku wraz z położonymi na nich budowlami, a także ustanowienie służebności na działce C pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W zakresie pytania 2a) Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w niniejszym przypadku będziemy mieli do czynienia z jedną transakcją o charakterze całościowym, przy czym świadczeniem głównym jest dostawa, której przedmiotem będą Działki A i B wraz z posadowionymi na nich budowlami trwale z gruntem związanymi. Natomiast ustanowienie służebności przejścia i przejazdu na Działce C jest jedynie świadczeniem pobocznym umożliwiającym Nabywcy pełne korzystanie z głównego przedmiotu transakcji, tj. z Działek A i B wraz z budowlami. Stąd też, w ocenie Strony, nie ma konieczności wyodrębniania wynagrodzenia za ustanowienie służebności z całości wynagrodzenia za dostawę głównego przedmiotu dostawy.

Odnośnie pytania 2b), zdaniem Strony, planowana dostawa budowli nie będzie dostawą związaną z pierwszym zasiedleniem ani nie nastąpi w okresie krótszym niż dwa lata po pierwszym zasiedleniu, zatem dostawa Działki A i Działki B wraz z posadowionymi na nich budowlami objęta jest zwolnieniem z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

2. W dniu 30 maja 2022r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0114-KDIP4-2.4012.130.2022.2.MB, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ powołując się na przepisy na których oparł swoje stanowisko, wskazał, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ wskazał, że nie cele prywatne a cele gospodarcze leżą u podstaw działania Wnioskodawcy. Wobec czego planowana czynność przeniesienia własności nieruchomości nie będzie stanowiła rozporządzania majątkiem prywatnym, gdyż – jako kościelna osoba prawna – Wnioskodawca nie posiada majątku jaki można by uznać za majątek prywatny. Wszelkie czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w zakresie obrotu nieruchomościami, dokonywane są w sferze działalności gospodarczej. Zatem zbywany majątek nie może być wyłączony z opodatkowania jako majątek prywatny, osobisty, gdyż w żadnym przypadku takiemu rozporządzaniu majątkiem przez Państwa nie można przypisać przymiotu działania niezwiązanego z prowadzoną działalności gospodarczą.

Nadto Organ podkreślił, że w analizowanej sprawie nie można uznać, że w celu przygotowania działek do sprzedaży Prowincja podjęła wyłącznie jakąś jednostkową czynność, gdyż całokształt sprawy wskazuje na zorganizowany ciąg działań zmierzających do sprzedaży. W okresie od zamknięcia Parku Prowincja podejmowała w odniesieniu do działek mających być przedmiotem sprzedaży takie czynności jak: składanie wniosków do zmian Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego oraz wniosków w trakcie opracowywania Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, inwentaryzacja zieleni, sporządzenie map stanu 5 prawnego działek, analiza chłonności działek, niezbędne prace konserwacyjne, czasowy wynajem działek na potrzeby zaplecza budowy biurowca prowadzonej przez niepowiązanego inwestora na nieruchomości sąsiedniej. Ponadto w odniesieniu do działek nieprzeznaczonych do sprzedaży Prowincja podejmowała działania zmierzające do pozyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, odpłatnie udostępniała płot parku pod tablicę reklamową. Ponadto Wnioskodawca posiada szereg nieruchomości, w tym m.in. domów zakonnych, kościołów, kaplic, budynków seminaryjnych i rekolekcyjnych, a także lokal użytkowy.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Dyrektora, planowana transakcja zostanie dokonana w ramach działalności gospodarczej i Skarżąca będzie podatnikiem podatku VAT z tego tytułu. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 Dyrektor uznał za nieprawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii traktowania jako dwie odrębne transakcje sprzedaży działek A i B wraz z ustanowieniem służebności przejścia i przejazdu na działce C oraz zwolnienia od podatku VAT dla tych czynności.

Na podstawie zawartej umowy Wnioskodawca ustanowi na rzecz nabywcy działek A i B służebność przejścia i przejazdu przez działkę C w zamian za wynagrodzenie. W związku z wyrażeniem zgody na ustanowienie służebności Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie, zatem pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem a zgodą na korzystanie z nieruchomości zachodzi związek powalający uznać, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem wzajemnym o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem czynność ta będzie miała ekwiwalenty, wzajemny charakter. W tych okolicznościach ustanowienie służebności gruntowej, tj. w analizowanym przypadku wyrażenie zgody właściciela gruntu na korzystanie z niego przez inny podmiot, spełnia definicję świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na gruncie ustawy, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania podatkiem VAT istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o opodatkowaniu podatkiem VAT będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jaki zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony.

W kontekście powyższego, w przypadku czynności o charakterze złożonym, o opodatkowaniu podatkiem VAT, bądź zwolnieniu od podatku VAT decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych czynność. Sama wola stron umowy, tzn. określenie w jej treści, że celem transakcji jest nabycie świadczenia kompleksowego, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem, jeśli wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych. Stanowisko to potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. wyrok w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96), wyrok w sprawie pomiędzy Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Statssecretaris van Financien (C-41/04).

W przypadku, gdy w skład świadczonej czynności wchodzą czynności pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem czynności głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla czynności głównej.

Transakcja sprzedaży działki A i B stanowi odrębną transakcję od ustanowienia służebności przejścia i przejazdu na działce C. W ramach ww. transakcji Wnioskodawca dokonuje dostawy działki A i B, natomiast jak wynika z opisu sprawy czynność ustanowienia służebności przejścia i przejazdu stanowi świadczenie usług, które pozwoli zapewnić dostęp do działek A i B.

Na powyższą ocenę nie może wpłynąć również okoliczność, że ustanowienie służebności przejścia i przejazdu zapewnia dostęp do działek A i B będących przedmiotem transakcji. Działka C na której ma być ustanowiona służebność przejścia i przejazdu stanowi przedmiot odrębnej własności od działek A i B i jej ustanowienie stanowić będzie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem będzie odrębną czynnością cywilnoprawną, pomimo, że Wnioskodawca planuje jej ustanowienie łącznie z dostawą ww. działek.

W ocenie Organu w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, lecz z odrębnymi czynnościami, tj. dostawą towaru w postaci prawa własności działek A i B oraz świadczenie usług w postaci ustanowienia służebności przejścia i przejazdu na działce C, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla każdej czynności odrębnie.

Przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z opisu sprawy wynika, że na nieruchomości znajdują się linie przesyłowe i urządzenia związane z tymi liniami. Skoro znajdujące się na nieruchomości naniesienia wymienione we wniosku nie są własnością Wnioskodawcy, to nie sposób przyjąć, że Wnioskodawca dokona dostawy nieruchomości wraz ze znajdującymi się na niej naniesieniami. Tak więc w przypadku planowanej dostawy nieruchomości, elementy infrastruktury technicznej (ww. naniesienia) nie mogą być uwzględnione przy rozstrzygnięciu czy opisana sprzedaż będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości, na której jak wskazano w opisie sprawy znajdują się budowle w postaci ogrodzenia, asfaltowych alejek parkowych zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy rozstrzygnąć, czy względem posadowionych na nieruchomości budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, wskazano we wniosku, od momentu pierwszego zasiedlenia budowli do momentu planowanej sprzedaży upłynęły co najmniej 2 lata. W ciągu dwóch lat poprzedzających planowaną transakcję, budowle nie były przedmiotem istotnych ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, których wartość przekraczałaby 30 % wartości początkowej. Skoro pomiędzy pierwszym zasiedleniem budowli posadowionych na nieruchomości, a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata, planowana przez Wnioskodawcę dostawa nieruchomości nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim.

Z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia budowli, przeznaczonych do sprzedaży do chwili ich dostawy, upłynął okres dłuższy niż 2 lata, a ponadto Wnioskodawcy nie ponosili o nakładów na ich ulepszenie, to w odniesieniu do transakcji dostawy budowli zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Nadto Organ wskazał, że urządzenia parkowe znajdujące się na terenie działki B, tj.: ławki, latarnie i plac zabaw należy traktować jako obiekty małej architektury. Tym samym ich planowana dostawa nie ma wpływu na klasyfikację gruntu jako zabudowanego. W konsekwencji do ich sprzedaży nie mają zastosowania zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, gdyż jak wskazano powyżej – dotyczą one jedynie dostawy budynków, budowli i ich części.

W ocenie Organu, skoro dostawa opisanych we wniosku budowli, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to ze zwolnienia od podatku, będzie korzystać również dostawa działek nr A i B na której posadowione są budowle wraz z urządzeniami funkcjonalnie z nimi związanymi, na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10, w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy. W świetle przywołanych przepisów i okoliczności sprawy należy stwierdzić, że dostawa ww. działek A i B, dokonana przez Skarżącego występującego w roli podatnika podatku od towarów i usług, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem, analiza możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży opisanej we wniosku nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezprzedmiotowa.

Ustanowienie służebności na działce C jako świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy na zasadach ogólnych, gdyż ani w treści ustawy, ani w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział dla takich czynności preferencji podatkowej bądź zwolnienia.

W związku z tym, że sprzedaż działek A i B należy – zdaniem Organu – rozpatrywać odrębnie w stosunku do czynności ustanowienia służebności przejścia i przejazdu na działce C, a w ocenie Wnioskodawcy nie ma konieczności wyodrębniania wynagrodzenia za ustanowienie ww. służebności z całości wynagrodzenia, dlatego że jest to jedynie świadczenie poboczne umożliwiające Nabywcy pełne korzystanie z głównego przedmiotu transakcji – stanowisko w zakresie pytania nr 2 całościowo należy uznać za nieprawidłowe.

3.1. Pismem z dnia 30 czerwca 2022r. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Sądu na powyższą interpretację.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, względnie jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na stwierdzeniu, że w odniesieniu do opisywanej we wniosku o wydanie interpretacji transakcji Skarżący działać będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna skutkować uznaniem, że Skarżący nie będzie działał w takim charakterze.

Mając powyższe zarzuty na uwadze, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej również podtrzymał swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

4.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

4.2. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga okazała się niezasadna.

4.3. Na wstępie zaznaczyć należy, że we wniosku o interpretację formułowano dwa pytania. Organ w zakresie obydwu uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Skarżąca formalnie nie ograniczyła swojej skargi do części interpretacji, jednakże de facto i de iure zaskarżyła wydaną interpretację jedynie w zakresie pytania pierwszego. Albowiem jedyny zarzut skargi dotyczy tylko błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.t.u. polegających na stwierdzeniu, że w odniesieniu do opisywanej we wniosku o wydanie interpretacji transakcji Skarżący działać będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna skutkować uznaniem, że Skarżący nie będzie działała w takim charakterze. Nie postawiono natomiast żadnych zarzutów odnośnie pytania drugiego.

Jak zaś wspomniano wyżej, w sprawach skarg na interpretacje, Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skoro zaś Skarżący formułuje zarzuty jedynie do pytania pierwszego, Sąd nie ma możliwości odnoszenia się do prawidłowości stanowiska Organu w zakresie pytania nr 2.

W konsekwencji, mimo pozornego braku ograniczenia zakresu skargi, stwierdzić należy, że przedmiotowa interpretacja została zaskarżona jedynie w części dotyczącej pytania nr 1.

4.4. Jak już wspomniano spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni oraz zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.t.u. sprowadzających się pytania czy w zakresie opisanej we wniosku transakcji Skarżący będzie działać czy też nie będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą.

Organ stoi na stanowisku, że w odniesieniu do opisanej transakcji Skarżący będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług, wykonujący działalność gospodarczą. Natomiast Wnioskodawca uważa, ze ww. transakcja dotyczy działalności niegospodarczej kościelnej osoby prawnej (odpowiednika mienia prywatnego, czy też osobistego, osoby fizycznej).

W sporze tym należy przyznać rację Organowi.

4.5. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność musi być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność musi zostać wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dostawa towarów (np. budowli, gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W niniejszej sprawie należy zauważyć, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest też kościelną osobą prawną. Posiada szereg nieruchomości o różnorakim charakterze, szczegółowo opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Są to zarówno nieruchomości dotyczące stricte kultu religijnego (domy zakonne, kościoły, kaplice, budynki seminaryjne i rekolekcyjne) jak i nieruchomości posiadane w celu prowadzenia działalności gospodarczej:

- działki powstałe w wyniku podziału dużej nieruchomości na 188 działek budowlanych w miejscowości U., gmina O.). Sprzedaż tych ostatnich została opodatkowana stawką 23%. Wnioskodawca działał na podstawie pozyskanej interpretacji indywidualnej z 18 kwietnia 2016 r. sygn. IBPP1/4512-1030/15/LSz.

- budowa i sprzedaż 4 budynków jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej spełniających kryteria budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - sprzedaż ta została opodatkowana stawką 8%.

Natomiast w zakresie spornych działek wchodzących w skład parku należy zgodzić się z Organem, że nie miało tu miejsce wykorzystywanie działek A i B wyłącznie do celów własnych, w ramach działalności niegospodarczej kościelnej osoby prawnej (odpowiednika mienia prywatnego osoby fizycznej), w szczególności nie mamy w tym przypadku do czynienia z mieniem dotyczącym działalności w zakresie kultu religijnego.

Świadczą o tym wcześniejsze działania podejmowane w stosunku do ww. działek. W tym bowiem zakresie Wnioskodawca: składał wnioski do zmian Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta Krakowa oraz wnioski w trakcie opracowywania Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, które jednakże nie zostały uwzględnione; dokonywał inwentaryzacji zieleni; sporządzał mapy stanu prawnego działek; dokonywał analizy chłonności działek; wykonywał niezbędne prace konserwacyjne; udostępniał płot parku pod tablicę reklamową; dokonywał czasowego najmu wynajmu działek B i C na potrzeby zaplecza budowy biurowca prowadzonej przez niepowiązanego inwestora na nieruchomości sąsiedniej.

Na szczególną uwagę zasługuje ta ostatnia czynność. Albowiem najem ten miał charakter odpłatny. Z tego tytułu Wnioskodawca wystawiał faktury na rzecz najemcy stosując stawkę VAT 23%. Faktury te zostały ujęte w ewidencji prowadzonej do celów VAT i w deklaracjach podatkowych Skarżącego (podkreślenie Sądu).

4.6. W tym zakresie Skarżący powołuje w treści skargi m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2017r., I FSK 1149/17 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy jednak zauważyć, że ww. orzeczenie zapadło w zupełnie odmiennym stanie faktycznym. Sporne działki w przypadku tamtego orzeczenia zostały nabyte w drodze spadku przez osobę fizyczna, która nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług (natomiast Skarżący prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług). Strona w tamtej sprawie dokonała jednorazowej dzierżawy spornych działek, która nie była dokonywana w ramach działalności gospodarczej, lecz w ramach zarządu majątkiem prywatnym (natomiast Skarżący dokonywał najmu spornych działek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i z tego tytułu wystawiał faktury na rzecz najemcy stosując stawkę VAT 23%, które to faktury zostały następnie ujęte w ewidencji prowadzonej do celów VAT i w deklaracjach podatkowych Skarżącego).

W konsekwencji stwierdzić należy, że nie może odnieść pożądanego skutku powoływanie się przez Skarżącego na wyrwane z kontekstu zdanie z ww. wyroku, który zapadł w zupełnie odmiennym stanie faktycznym.

Co więcej w wyroku tym Sąd zauważył, że na zawodowy (profesjonalny), a w konsekwencji zorganizowany rodzaj działalności wskazywać mogą takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru - przy czym jak się zaznacza - zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze (por.: wyroki NSA: z 10 listopada 2011r., I FSK 1668/11; z 21 lutego 2012r., I FSK 1850/11).

Stanowisko to, po przeniesieniu na stan faktyczny niniejszej sprawy, mając na uwadze działania Skarżącej w odniesieniu do spornych działek (składanie wniosków wnioski do zmian Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta Krakowa oraz wniosków w trakcie opracowywania Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego), a także fakt posiadania przez Wnioskodawcę statusu podatnika podatku od towarów i usług (podkreślenie Sądu), przemawia zatem za uznaniem czynności w niniejszej sprawie za czynności podlegające podatkowi od towarów i usług.

4.7. Co więcej, w orzecznictwie (wyrok NSA z 1 października 2013r.; I FSK 1414/12) wyrażono również pogląd, który to pogląd Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, że gdy strona dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadziła działalność gospodarczą taką jak wynajem lub dzierżawa budynków, czyni to nie w ramach zarządu majątkiem osobistym. Są to bowiem działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Innymi słowy: wcześniejsze prowadzenie działalności na działce, wykorzystywanie jej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ma wpływ na opodatkowanie późniejszej transakcji jej zbycia.

Przekładając stan faktyczny opisany w ww. wyroku na stan faktyczny niniejszej sprawy, należy również zauważyć, że nie jest przy tym istotny – podnoszony przez Skarżącą – fakt, że najem w niniejszej sprawie dotyczył tylko części działek z całego parku mających być przedmiotem sprzedaży i ustanowienia służebności, tj. działek B i C, albowiem z opisu stanu faktycznego ww. wyroku wynika, że w tamtej sprawie przedmiotem najmu również była tylko cześć nieruchomości będąca następnie przedmiotem dostawy, tj. stacja trafo oraz część pawilonu.

4.8. Podsumowując stwierdzić należy, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Posiada różnego rodzaju mienie (nieruchomości), w tym takie wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. Sporne działki z pewnością nie należą do mienia wykorzystywanego do kultu religijnego, nie były również częścią mienia prywatnego (bo takiego osoba prawna nie posiada), były natomiast wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący dokonywał najmu spornych działek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i z tego tytułu wystawiał faktury na rzecz najemcy stosując stawkę VAT 23%, które to faktury zostały następnie ujęte w ewidencji prowadzonej do celów VAT i w deklaracjach podatkowych Skarżącego.

Dodatkowo w tym miejscu należy zwrócić uwagę na specyfikę postępowania w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnych, która polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może wydać ją wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Zatem opisany we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza zakres wypowiedzi organu interpretującego oraz granice, w jakich możliwe będzie zrealizowanie funkcji ochronnej interpretacji. W konsekwencji ani organ podatkowy, który wydaje interpretację, ani sąd administracyjny dokonujący jej kontroli, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca nie podał zaś żadnych istotnych okoliczności jakie zaszłyby w stosunku do spornych działek pomiędzy datą wykorzystywania ich w prowadzonej działalności gospodarczej w postaci najmu, z którego to tytułu Skarżący wystawiał faktury VAT, a datą planowanej dostawy (sprzedaży) spornych działek.

W konsekwencji stwierdzić należy, że Organ prawidłowo uznał, że sporne czynności wykonywane przez Skarżącego podlegać będą opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz świadczenie usług na podstawie art. 8 ust 1 u.p.t.u., a Wnioskodawca powinien być uznany z tytułu tych czynności za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Zatem sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.t.u. należy uznać za bezzasadny.

4.9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.