Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 377/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 1, par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja – Klimczyk (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz - Ziętek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 lipca 2020 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej organ odwoławczy lub DIAS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239 i art. 239b § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 4 oraz § 2 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.- dalej O.p.) - po rozpatrzeniu zażalenia A spółka

z ograniczoną odpowiedzialnością w K. (dalej Spółka lub strona skarżąca) na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...]

w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] r. Nr [...] - utrzymał w mocy ww. postanowienie organu I instancji.

Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Organ I instancji w oparciu o art. 239b § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 4 oraz art. 239b § 2 O.p., nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., określającej Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za:

- maj 2014 r. w wysokości [...] zł,

- czerwiec 2014 r. w wysokości [...] zł,

- lipiec 2014 r. w wysokości [...] zł,

- sierpień 2014 r. w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2014 r. w wysokości [...] zł.

- październik 2014 r. w wysokości [...] zł,

- listopad 2014 r. w wysokości [...] zł,

- grudzień 2014 r. w wysokości [...] zł

oraz określającej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług kwotę podatku do zapłaty na rachunek urzędu skarbowego:

- w wys. [...] zł wynikającego z faktur z maja 2014 r.,

- w wys. [...] zł wynikającego z faktur z czerwca 2014 r.,

- w wys. [...] zł wynikającego z faktur z lipca 2014 r.,

- w wys. [...] zł wynikającego z faktur z sierpnia 2014 r.,

- w wys. [...] zł wynikającego z faktur z września 2014 r.

- w wys. [...] zł wynikającego z faktur z października 2014 r.,

- w wys. [...] zł wynikającego z faktur z listopada 2014 r.,

- w wys. [...] zł wynikającego z faktur z grudnia 2014 r.

Z akt sprawy wynika, że od ww. decyzji wymiarowej z dnia [...] r. wniesione zostało w dniu [...] r. odwołanie, które na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie zostało rozpatrzone (jak również na dzień wydania niniejszego postanowienia) co oznacza, iż powyższa decyzja w dacie nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności posiadała przymiot nieostatecznej (vide: k.5).

Pismem z dnia 30 października 2019 r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego - złożyła zażalenie na ww. postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

Wobec zaskarżonego postanowienia podniesiono zarzuty naruszenia:

- art. 239b § 1 O.p., poprzez bezpodstawne uznanie, że zachodziły okoliczności wydania postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy organ nie wykazał stanu majątkowego Spółki, przedłużenie postępowania nie jest wynikiem działań Spółki, która w terminie przedkładała wyjaśnienia w toku postępowania, a odwołanie od decyzji organu I instancji zostało złożone w maju 2018 r.;

- art. 239b § 2 O.p., poprzez brak uprawdopodobnienia, że decyzje określające w sprawie podatku od towarów i usług nie zostaną dobrowolnie wykonane przez stronę.

Uzasadniając brak przesłanek do zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, pełnomocnik podniósł, cyt.: "na pozorność powołania przesłanki w postaci braku majątku wskazuje fakt, że organ dotychczas nie podejmował żadnych działań w celu zabezpieczenia wykonania zobowiązania pomimo prowadzenia postępowania od 2015 r. Działań w postaci zabezpieczenia lub nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie podejmowano ani w toku postępowania przed organem I instancji, ani po wydaniu decyzji i złożeniu przez Spółkę odwołania". Według pełnomocnika organ nie wyjaśnił sytuacji majątkowej Spółki, wskazane dane mają charakter szczątkowy. Zarzucił brak wezwania Spółki do wyjawienia majątku, co jego zdaniem wskazuje, iż faktyczną przyczyną nadania rygoru jest fakt zbliżającego się upływu terminu przedawnienia. Przytaczając fragment postanowienia, w którym organ ocenił, iż przedmiotowe zobowiązania za okres 05-11/2014 r. zagrożone są przedawnieniem z dniem 31 grudnia 2019 r. ponownie zauważył, że postępowanie w tej sprawie wszczęto w już 2015 r. Powołując się na wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 373/15 pełnomocnik zarzucił, iż organ w żaden sposób nie uprawdopodobnił, iż Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego. Zauważył, że aktualnie przedłużony do dnia 9 grudnia 2019 r. termin zakończenia postępowania przez organ odwoławczy powoduje, że ewentualna decyzja będzie miała przymiot ostateczności. Przypominając wynikający z art. 139 § 1 O.p. termin na załatwienie sprawy zarzucił, iż: "Skoro organy prowadzą postępowanie od ponad czterech lat, miały tym samym wystarczająco dużo czasu na przeprowadzenie postępowania w obu instancjach. Tym samym bezzasadne jest wskazywanie przesłanki upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem nie wystąpiła w sprawie wskazana przez Naczelnika podstawa zastosowania rygoru".

W jego ocenie organ nie uprawdopodobnił istnienia zagrożenia nieuiszczenia dobrowolnego należności wynikających z decyzji.

DIAS w wyniku rozpoznania sprawy w postępowaniu zażaleniowym wskazał na wstępie, iż zasady wykonywania rozstrzygnięć podatkowych zostały uregulowane w rozdziale 16a O.p., zatytułowanym "Wykonanie decyzji".

Zgodnie z art. 239e O.p., decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. W myśl natomiast art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności.

Z akt sprawy wynika, że przedmiotem wydanego przez postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest opisana wyżej decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] r., w sprawie której toczy się obecnie postępowanie odwoławcze. Ww. decyzja, pozostawała w dacie nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności (i pozostaje nadal) nieostateczna.

Stosownie do art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

- organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych,

- lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

- strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

- okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

W myśl przepisu art. 239b § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Zgodnie z jednolitym poglądem doktryny: "warunkiem koniecznym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b w związku z którymś z punktów w tym przepisie wskazanych jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2). Innymi słowy, kolejność postępowania organu podatkowego powinna być następująca. W pierwszej kolejności organ ten ustala, czy zachodzi jedna z przesłanek określonych w art. 239b §1 pkt 1 - 4. Następnie, czy zaistnienie jednej z tych przesłanek daje prawdopodobieństwo (uprawdopodobnia), że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności (...). Przesłanki, od których zależy nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie są bezpośrednio związane z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przesłanki te są przede wszystkim związane z sytuacją majątkową strony postępowania, jej stosunkiem do wykonania nałożonego obowiązku oraz możliwościami wykonania tego obowiązku w drodze przyszłej egzekucji". ("Ordynacja podatkowa - komentarz" pod redakcją Stefana Babiarza, Bogusława Dauiera, Bogusława Gruszczyńskiego, Romana Hausera, Andrzeja Kabata, Małgorzaty Niezgódki - Medek, Wydawnictwo Lexis Nexis, Warszawa 2011 r. Wydanie 7, str. 903).

Z powołanych wyżej przepisów prawa i ich wykładni wynika zatem, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie co najmniej dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b O.p. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. "W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej" (tak NSA np. w wyroku z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1208/14).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreśla się przy tym, że przyjęcie w treści § 2 art. 239b O.p. pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane Z kolei, WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 691/16 podkreślił, że "z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006 r, str. 221). Uprawdopodobnienie, pojmowane jest bowiem jako środek zastępczy dowodu w ścisłym znaczeniu, niedający pewności, ale wyłącznie prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie, stanowiąc odstępstwo od ogólnej reguły dowodzenia podnoszonych faktów na korzyść tej strony, której ustawa zezwala w określonym wypadku na uprawdopodobnienie faktu, na który się powołuje, zamiast udowadniania go".

W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego postanowienia organu I instancji oparte zostało na spełnieniu pierwszej, drugiej i czwartej z czterech przesłanek przewidzianych przez ustawodawcę w art. 239b § 1 O.p. oraz spełnieniu przesłanki z art. 239b § 2 ww. ustawy.

W tym względzie organ podatkowy dokonując analizy sytuacji majątkowej strony, a także kwestii wymagalności ww. zobowiązań wskazał, że:

- Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. prowadzi postępowanie egzekucyjne z wniosku Dyrektora ZUS Oddział w C., w oparciu o 9 tytułów wykonawczych na łączną kwotę należności głównej [...] zł,

- Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, wskazując na ustalenia dokonane w oparciu o Wykaz Ksiąg Wieczystych z dnia 7.10.2019 r., dane z bazy CEPIK, a także bilans Spółki sporządzony na dzień 31.12.2018 r.,

- zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za 05-11/2014 ulegną przedawnieniu z dniem 31.12.2019 r., co oznacza, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące,

- w zakresie uprawdopodobnienia braku zapłaty ww. zobowiązań, wskazano na zaakcentowane w wyroku NSA z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2488/16 powiązanie uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji z normatywną treścią art. 239 § 1 O.p.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, który został ustalony przez organ I instancji w sposób prawidłowy, bowiem potwierdzają go dowody zgromadzone w aktach sprawy - organ II instancji podzielił ocenę co do wystąpienia w sprawie przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.

Według ustaleń organu I instancji, wobec Spółki prowadzone jest postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że prowadzone jest wobec Spółki postępowanie egzekucyjne z wniosku ZUS Oddział w C., a 9 tytułów wykonawczych wystawionych przez tego wierzyciela obejmuje okres od marca 2018 r. do listopada 2018 r., na łączną kwotę należności głównej [...] zł (vide: k. 67). Okoliczność ta jest bezsporna i niekwestionowana także przez stronę. Powyższe dowodzi spełnienia przesłanki z ww. art. 239b § 1 pkt 1 O.p.

Co do majątku Spółki ustalono, iż niewątpliwie nie jest ona posiadaczem nieruchomości (vide: wykaz ksiąg wieczystych - k. 33-34). Natomiast w zakresie ruchomości ustalono, iż Spółka jest właścicielem samochodu osobowego marki Volkswagen Caddy Kombi rocznik 2012 (k.42-53), którego średnia wartość rynkowa, ustalona w oparciu o oferty sprzedaży tych samochodów dostępne na internetowej stronie otomoto.pl. wynosi około [...] zł (vide: wydruki ofert sprzedaży z internetowej strony ww. otomoto.pl).

W kwestii majątku Spółki organ zwrócił uwagę na osiągany przez nią dochód, który według deklaracji CIT - 8 wyniósł za rok 2018 kwotę [...] zł, a łącznie za lata 2015-2018 wyniósł [...] zł (k.39). Powyższe, biorąc także pod uwagę wykazany w bilansie sporządzonym na koniec roku 2018 r. stan posiadanych aktywów trwałych w wysokości [...] zł, nawet z uwzględnieniem kwoty zapasów (towarów) [...] zł uprawnia do konkluzji, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Błędny jest zatem zarzut nieustalenia sytuacji majątkowej Spółki, a obowiązku wezwania strony postępowania do wyjawienia majątku nie przewidziano w żaden sposób w przepisach warunkujących wydanie orzeczenia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Nadto, w sytuacji, gdyby Spółka posiadała takowy majątek - nic nie stało na przeszkodzie, aby go wyjawiła, także na etapie postępowania w II instancji. Tymczasem, poza twierdzeniem o cząstkowym charakterze ustalonego przez organ majątku Spółki, nie przedstawiono dowodów ani argumentów mogących przemawiać za wyprowadzeniem odmiennego - od przyjętego przez organ - wniosku. Nadto, zasadność wniosku organu co do braku majątku potwierdzają również ustalenia organu egzekucyjnego, prowadzącego postępowanie egzekucyjne wskutek nadania nieostatecznej ww. decyzji z dnia [...] r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Jak bowiem wyjaśnił Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. w piśmie z dnia [...] r., adresowanym do tutejszego organu - w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunków bankowych w:

- B S.A. - w odpowiedzi bank poinformował o zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej, jak również o braku środków na rachunkach bankowych.

- C S.A. - w odpowiedzi bank poinformował, że nie prowadzi rachunku bankowego dla Spółki.

Wobec oparcia powyższych ustaleń o dowody zgromadzone w aktach i uwzględniając kwotę zobowiązań i podatku do zapłaty określone ww. decyzją nieostateczną w łącznej kwocie [...] zł (bez odsetek, natomiast z odsetkami na dzień wydania zaskarżonego postanowienia kwota ta wynosiła łącznie: [...] zł. w tym zaległość główna na kwotę [...] zł), zasadny jest zdaniem DIAS wniosek odnośnie braku posiadania przez Spółkę majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na których można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. Powyższe dowodzi spełnienia warunku, o którym mowa w ww. art. 239b § 1 pkt 2 O.p.

Dalej organ odwoławczy powołał się na stanowisko sądów administracyjnych, przykładowo wyrażone w ww. wyroku z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 691/16, gdzie WSA w Gliwicach wskazał, iż "dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o której mowa art. 239b § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku wykazywać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, że wykaże, iż podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego ustalenia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam podatnik nie wykazał żadnych należących do niego składników majątku (por. także wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r, sygn. akt II FSK 1156/10)".

Na marginesie jedynie DIAS wspomniał, że w sytuacji, gdy - jak wyżej już wyjaśniono wystarczające jest spełnienie jednego z warunków wymienionych w ww. art. 239b § 1 O.p., przy równoczesnym spełnieniu warunku z art. 239b § 2 O.p. tj. uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane - samo już wypełnienie przesłanki uprzednio opisanej, tj. posiadanie przez organu informacji o toczących się wobec Spółki postępowaniach egzekucyjnych z wniosków innego wierzyciela (art. 239b § 1 pkt 1 O.p.) powoduje, iż omawianie innych, spośród przewidywalnych w ww. art. 239b § 1 O.p. byłoby zbędne.

Poprawny jest także wniosek organu I instancji, odnośnie wystąpienia w stosunku do przedmiotowych zobowiązań za okres od maja 2014 r. do listopada 2014 r. przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj. że okres do upływu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych w momencie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej ww. zobowiązania i kwoty do zapłaty, był krótszy niż 3 miesiące. Z art. 70 § 1 O.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W odniesieniu do zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 2014 r. nie wystąpiły do dnia wydania zaskarżonego postanowienia okoliczności wpływające na zmianę podstawowej reguły określającej ww. przepisem byt prawny zobowiązania podatkowego (vide: pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. - k. 20, a także Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. - k. 26).

Dodatkowo wyjaśnił, iż z dniem [...] r. został zwieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2014 r., strona została zawiadomiona - wystosowanym w oparciu o art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., doręczonym [...] r. W piśmie tym wskazano, iż zawieszenie związane jest ze wszczętym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu [...] r. dochodzeniem na mocy postanowienia nr [...] w sprawie mającego miejsce w okresie od maja do grudnia 2014 r. w miejscowości B. wystawiania przez Spółkę nierzetelnych faktur VAT, które wprowadzono do obrotu gospodarczego, a dokumentujących czynności sprzedaży, które faktycznie nie zostały wykonane, wykazując w nich podatek VAT w łącznej kwocie [...] zł, który na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług podlega wpłacie do [...] Urzędu Skarbowego w S. tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy.

Oceniając w kontekście powyższych norm prawnych skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawniania ww. zobowiązań, organ zaakcentował, iż z uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 wynika, że dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec podatnika powinny zostać spełnione dwa obowiązki informacyjne:

- zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) oraz

- zawiadomienie dokonane w trybie art. 70c O.p. przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., informujące podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Odnosząc realizację powyższych obowiązków do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy organ stwierdził, iż w dacie wydania postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności, tj. [...] r. przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w odniesieniu do przedmiotowych zobowiązań za okres od maja do listopada 2014 r. istniała, bowiem dopiero w dacie doręczenia ww. zawiadomienia (co nastąpiło już po dacie wydania zaskarżonego postanowienia) należy uznać, że spełniony został warunek konieczny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżonym rygorem.

W niniejszej sprawie udowodniono zatem zaistnienie przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w stosunku do ww. zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 2014 r.

Natomiast w związku z uwagami, iż przedłużenie postępowania nie jest wynikiem działań Spółki, która w terminie przedkładała wyjaśnienia w toku postępowania, a organ prowadząc postępowanie od 2015 r. nie podejmował żadnych działań w celu zabezpieczenia wykonania zobowiązania DIAS wyjaśnił, że nie mają one znaczenia dla oceny zasadności wystąpienia przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Przede wszystkim zarzut ten sformułowany został przeciw postępowaniu w przedmiocie określenia przedmiotowego zobowiązania. W obecnym natomiast postępowaniu, przedmiotem jest ocena zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, wydanej po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Zatem zarówno zakres postępowania, jak i dowody analizowane w sprawie dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności są odmienne, od dotyczących prowadzonego postępowania podatkowego zmierzającego do określenia (wymiaru) tego zobowiązania. Z tego względu nie sposób skutecznie podnosić zarzutów związanych z postępowaniem dotyczącym decyzji wymiarowej. Jak zaznaczył organ odwoławczy, organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w ww. art. 70 § 1. Przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 także nie wykluczają możliwości nadania natychmiastowego rygoru decyzjom wymiarowym, bez względu na datę ich wydania, a nawet krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a przeciwnie - stan taki stanowi jedną z przesłanek jego nadania.

z powyższych względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty iż, z powodu długiego czasu trwania postępowania cyt.: "bezzasadne jest wskazywanie przesłanki upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".

Oceniając za poprawne ustalenia organu I instancji, odnośnie wystąpienia ww. przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności spośród przewidywalnych w art. 239b § 1 O.p. w kontekście badania, czy wystąpiło prawdopodobieństwo niewykonania decyzji, o którym mowa w art. 239 § 2 O.p., organ zwrócił uwagę na stanowisko NSA, przykładowo wyrażone w wyroku z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1215/17, którego obszerny fragment zacytował.

W kontekście powyższych wytycznych wynikających z orzecznictwa sądów, porównanie wyszczególnionych wyżej okoliczności dotyczących stanu finansowo-majątkowego Spółki z kwotą zobowiązania określonego decyzją organu I instancji wraz z odsetkami, wysoce uprawdopodobnia stwierdzenie, że Spółka może nie sprostać konieczności jednorazowej zapłaty ww. należności o charakterze publiczno-prawnym, a tym samym uprawdopodabnia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Odnośnie art. 239b § 2 O.p. DIAS powtórzył także, że przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności. W tym kontekście, także postawa podatnika, polegająca na nieregulowaniu wcześniej - innych ciążących ch na nim zobowiązań (vide: zestawienie postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec strony z wniosku Zakładu Ubezpieczeń Społecznych - k. 67, k.74), uprawdopodobnia brak zapłaty zobowiązania wynikającego z ww. decyzji z dnia [...] r. Zasadnie zatem uznał organ I instancji, iż wystąpiła w omawianej sprawie przesłanka, o której mowa w ww. art. 239b § 2 O.p.

Dodatkowo, w kontekście uprawdopodobnienia wystąpienia przesłanki wynikającej z ww. art. 239b § 1 pkt 4 O.p., organ powołał się na pogląd NSA, przedstawiony w wyroku z dnia 20 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 709/16, gdzie NSA wskazał, że uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, o którym mowa w art. 239b § 2 ww. ustawy powinno polegać na wykazaniu, że z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia istnieje ryzyko, że podmiot zobowiązany do wykonania obowiązku nie wykona go (por. także wyroki NSA z dnia: 15 grudnia 2015 r. sygn. akt IIFSK 2903/13, 13 grudnia 2013 r. sygn. akt IFSK 1807/12, 23 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 441/14

Natomiast, w wyroku z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 260/13 NSA powołując orzeczenia tegoż Sądu z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12, z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12 stwierdził, że cyt.: "(...) jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w § 2 tego przepisu polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku (...)". Podobnie wypowiedział się NSA także w wyrokach: sygn. akt II FSK 2708/15 z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2818/15 z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt II FSK 73/16 z dnia 26 stycznia 2018 r. oraz sygn. akt II FSK 153/16 z dnia 01 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 511/16 z dnia 15 marca 2018r.L

Okolicznościami przemawiającymi, w ocenie organu I instancji za niewykonaniem zobowiązania były zarówno fakt prowadzenia egzekucji do majątku strony, brak majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, jaki i realne prawdopodobieństwo wygaśnięcia zobowiązań na skutek przedawnienia.

Nie potwierdziły się zatem zarzuty stawiane przedmiotowemu postanowieniu.

Reasumując - mając na względzie fakt, iż spełnienie chociażby jednej z przesłanek wymienionych w art. 239 b § 1 O.p. (w kontekście § 2 tego przepisu) skutkuje zasadnością nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a w niniejszej sprawie wykazano zaistnienie przesłanek z art. 239 b § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 4 O.p., uzasadniając również uprawdopodobnienie, że zobowiązania wynikające z ww. decyzji wymiarowej nie zostaną wykonane.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

- art. 239 b § 1 w zw. z art. 39 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, źe w sprawie zachodziły przesłanki wydania postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy organ nie wyjaśnił stanu majątkowego Spółki, w szczególności nie wezwał we właściwym trybie do wyjawienia majątku, a przedłużenie prowadzonego postępowania nie jest wynikiem działań Spółki, która terminowo przedkłada wyjaśnienia w toku prowadzonego postępowania, a odwołanie od decyzji organu I instancji zostało złożone w maju 2018 r.

- art. 239b § 2 O.p. poprzez brak uprawdopodobnienia, że decyzje określające w sprawie podatku od towarów i usług nie zostaną dobrowolnie wykonane przez stronę.

Mając na uwadze powyższe naruszenie prawa skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności zostały określone w art. 239b § 1 O.p. Spośród wskazanych w przepisie przesłanek, organ w postanowieniu wskazał na przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 i 4 O.p. tj. okres lub upływ terminu przedawnienia zobowiązania jest krótszy niż 3 miesiące lub brak majątku.

Na pozorność powołania przesłanki w postaci brak majątku wskazuje fakt, że prgan dotychczas nie podejmował żadnych działań w celu zabezpieczenia wykonania zobowiązania pomimo prowadzenia postępowania od 2015 r. Działań w postaci zabezpieczenia lub nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie podejmowano ani w toku postępowania przed organem I instancji, ani po wydaniu decyzji i złożeniu przez Spółkę odwołania.

Ponadto zdaniem pełnomocika organ faktycznie nie wyjaśnił sytuacji majątkowej Spółki, a wskazane w postanowieniu dane mają charakter szczątkowy. Nie wezwano Spółki do wyjawienia majątku w trybie art. 39 O.p. Tryb ten jest podstawowym źródłem uzyskania wiedzy o majątku podatnika m.in. w celu oceny, czy istnieją przesłanki do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, na co wskazuje doktryna: "Wezwanie do wyjawienia majątku, jak i sama czynność wyjawienia, podejmowane są w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Czynności te mają na celu dokonanie ustaleń stanu faktycznego, w zakresie istnienia składników majątkowych" (J. Brolik i in.. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, Opublikowano: LEX 2013, komentarz do art. 39 Ordynacji podatkowej).

Organy podatkowe nie wykorzystały również innych instrumentów służących ustaleniu stanu majątkowego strony, w szczególności nie wezwały do przedstawienia dokumentów finansowych i podatkowych.

Wskazuje to, że faktyczną przyczyną nadania rygoru jest fakt zbliżającego się upływu terminu przedawnienia.

Dalej pełnomocnik nadmienił, że postępowanie w przedmiotowej sprawie wszczęto w 2015 r. Tym samym organ od prawie pięciu lat poszukuje przesłanek do zakwestionowania rozliczeń Spółki w zakresie podatku od towarów i usług. Według pełnomocnika, organy dysponowały wystarczającą ilością czasu, aby przeprowadzić postępowanie wraz z postępowaniem odwoławczym.

Autor skargi powołał się również na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 373/15 (powołana sygnatura dotyczy wyroku WSA w Łodzi – uwaga Sądu), w którym wkazano, że okoliczność upływu terminu nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza, że zobowiązany na pewno nie wykonana dobrowolnie zobowiązania podatkowego.

W ocenie strony skarżącej, organ w żaden sposób nie uprawdopodobnił, iż akarżąca nie wykona zobowiązania podatkowego, a także niewątpliwie miał wystarczającą ilość czasu do przeprowadzenia postępowania.

Dalej pełnomocnik przywołał treść art. 139 § 1 O.p. dotyczącego terminu załatwienia sprawy. Jak stwierdził, organy miały wystarczająco dużo czasu na przeprowadzenie postępowania w obu instancjach. Tym samym bezzasadne jest wskazywanie przesłanki upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem nie wystąpiła w sprawie wskazana przez Naczelnika podstawa zastosowania rygoru.

Drugim niezależnym warunkiem zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności jest uprawdopodobnienie że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.).

Uprawdopodobnienie wiąże się z ustaleniem faktu na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, które pozwolą na uzyskanie przekonania o zgodności faktów z rzeczywistością. W związku z powyższym każdorazowo uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno opierać się na ustalonych w toku postępowania faktach i w sposób logiczny z nich wynikać.

Zdaniem strony, również w tym zakresie organ naruszył prawo, ponieważ nie wykazał w sposób ostateczny o istnieniu zagrożenia nieuiszczenia w sposób dobrowolny należności wynikających z decyzji. Powyższe twierdzenie nie jest oparte na analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Na poparcie tego twierdzenia pełnomocnik powołał fragment opracowania, zgodnie z którym przy zastosowaniu trybu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności powinna znaleźć zastosowanie wykładnia zawężająca respektująca zasadę in dubio pro tributario. Rygor nie powinien być - co do zasady - nadawany decyzji, jeśli zachodzą wątpliwości, czy uzyska ona przymiot ostateczności i wykonalności (P. Ostojski, Rygor natychmiastowej wykonalności w polskim postępowaniu podatkowym, ZNSA.2010.4.72).

Nie bez znaczenia jest zatem fakt, że ten sam organ, który rozpatrywał skarżone postanowienie jednocześnie dwukrotnie przedłużył termin do rozpoznania spraw toczących się na skutek odwołania od decyzji powołując się na skomplikowany i złożony charakter spraw oraz konieczność szczegółowej analizy i weryfikacji materiału dowodowego. W efekcie więc, sam DIAS, dostrzegając złożoność rozpatrywanej sprawy i zaistniałe wątpliwości, poprzez wydane postanowienie nakazuje w istocie skarżącemu zapłatę podatku w wysokości określonej w decyzjach, jednocześnie nie realizując ciążącego na nim obowiązku rozpatrzenia odwołania w terminie i przez to potwierdzenia prawidłowości ustaleń zawartych w decyzjach.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest postanowienie organu odwoławczego utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej określającej skarżącej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie należności głównej przekraczającej kwotę [...] zł - rygoru natychmiastowej wykonalności.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z wyrażoną w art. 239a O.p. zasadą, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. z tym zastrzeżeniem, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy I instancji w drodze postanowienia (art. 239b § 3 O.p.).

Jak wynika z przywołanych regulacji, dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności enumeratywnie wskazanych w art. 239b § 1 O.p. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie spójnika "lub" oznacza, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W znaczeniu leksykalnym "uprawdopodobnić" to czynić prawdopodobnym, zaś bycie prawdopodobnym to możliwość, szansa wydarzenia się czegoś. Jednocześnie udowodnić to przeprowadzić dowód, uzasadnić (Słownik języka polskiego PWN, opracowanie E. Sobol, Warszawa 2005 s. 753, 1064 i 1079). W sprawie o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wystarczy, że organy podatkowe wykażą, że niewykonanie zobowiązania podatkowego jest prawdopodobne. W przypadku uprawdopodobnienia ustawodawca nie wymaga przy tym wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane (wyroki NSA z 9 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1041/11 oraz z 7 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 799/10).

W podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy wskazał art. 239b § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 4 oraz § 2 O.p.

Odnosząc się zatem do pierwszej z wymienionych przesłanek wskazać należy, iż decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy organ podatkowy posiada informacje z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Ustawodawca nie zawęża przy tym w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. rodzaju prowadzonego postępowania egzekucyjnego, co oznacza, że chodzi o jakiekolwiek formalnie wszczęte i prowadzone (formalnie niezakończone) postępowanie egzekucyjne (np. w zakresie należności cywilnoprawnych, administracyjnych). Skorzystanie z tej podstawy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest możliwe od momentu skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Dopóki postępowanie egzekucyjne wobec podatnika nie zostanie skutecznie zakończone, dopóty w sprawie występuje przesłanka wskazana w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. (por. np. wyrok WSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 923/17).

W niniejszej sprawie z ustaleń organów obu instancji wynika, że wobec Spółki toczy się postępowanie egzekucyjne obejmujące należności inne, niż wynikające z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego prowadzi bowiem wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne na podstawie 9 tytułów wykonawczych wystawionych przez ZUS Oddział w C., obejmujących zaległości za okres od marca do listopada 2018 r. na łączną kwotę [...] zł. Okoliczności tej strona skarżąca nie kwestionowała.

Stosownie z kolei do przesłanki, o której mowa w art. art. 239b § 1 pkt 2 O.p, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Na gruncie rozpoznawanej sprawy podkreślenia wymaga, że Spółka nie posiada majątku nieruchomego. Nie posiada również środków na rachunkach bankowych - co zostało ustalone w toku wyżej wspomnianego postępowania egzekucyjnego. Jeśli zaś chodzi o ruchomości wskazano, że jest ona właścicielem samochodu osobowego marki Volkswagen Caddy z 2012 r. o rynkowej wartości około [...] złotych. Z kolei dochód skarżącej według deklaracji CIT - 8 wyniósł za rok 2018 kwotę [...] zł, a łącznie za lata 2015-2018 - [...] zł. Mając zatem na względzie łączną wartość zaległości w podatku VAT, która wraz z odsetkami przekracza kwotę [...] zł - są to ustalenia w pełni wystarczające do uznania spełnienia wystąpienia przesłanki z pkt 2 cyt. przepisu. Powołać się przy tym przyjdzie na ugrudntowany w orzecznictwie pogląd, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o której mowa w tym przepisie organ podatkowy nie ma obowiązku wykazywać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, że wykaże, iż podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie musi więc prowadzić do dokładnego ustalenia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam podatnik nie wykazał żadnych należących do niego składników majątku. Organy podatkowe nie miały więc obowiązku wezwania Spółki do wyjawienia majątku, jak sugeruje pełnomocnik strony skarżącej. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża bowiem podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1156/10). Zaakcentować także trzeba, że to na podatniku ciąży obowiązek wskazania konkretnych okoliczności podważających argumentację zaprezentowaną w wydawanych postanowieniach dotyczących nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W przeciwnym razie jest to tylko gołosłowna polemika z poglądami organów podatkowych (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Op 119/17).

Sąd zgadza się także z wywodem organów podatkowych co do wystąpienia w niniejszej sprawie na etapie postępowania przed organem I instancji przesłanki wymienionej w art. art. 239b § 1 pkt 4 O.p., zgodnie z którą decyzji nieostatecznej można nadać rygor natychmiastowej wykonalności, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przypomnieć bowiem należy, iż postanowienie organu I instancji o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru nartychmiastowej wykonalności wydane zostało w dniu [...] r., podczas gdy zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2014 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2019 r. W sytuacji zatem gdy skarżąca nie zapłaciła dobrowolnie podatku, uruchomiając jednocześnie postępowanie odwoławcze, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania przekraczał okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczności te mogły stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wprawdzie - jak wyjaśnił organ II instancji - na etapie postępowania odwoławczego bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie wobec zarządu Spółki postępowania karno-skarbowego z powodu wystawiania nierzetelnych faktur VAT, przy czym zawiadomienie wystosowane w trybie art. 70c O.p. zostało doręczone pełnomocnikowi strony skarżącej dopiero z dniem [...] r., a więc już po wydaniu i doręcznieniu postanowienia pierwszoinstancyjnego.

Niezależnie jednak od powyższego, stwierdzenie zaistnienia w sprawie przesłanki wymienionej zarówno w pkt 1 jak w pkt 2 art. 239b O.p. umożliwia odniesienie się do kwestii uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Powtorzyć przyjdzie, że na gruncie tego przepisu obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek nie zostanie zapłacony.

W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, organy prawidłowo wykazały istnienie ww. obawy. Oceniły bowiem sytuację majątkową Spółki (brak nieruchomości oraz wartościowych ruchomości podlegających zabezpieczeniu), zestawiając ją z bardzo wysoką kwotą zobowiązania w podatku VAT wynikającą z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wskazały, że wobec Spółki toczy się nieskuteczne postępowanie egzekucyjne z wniosku ZUS. Z perspektywy art. 239b § 2 O.p. okoliczności te potwierdzają, że podatnik może nie wykonać zobowiązania podatkowego wynikającego z przedmiotowej decyzji. Zauważyć wypada, że pełnomocnik oprócz polemiki z ustaleniami organow podatkowych nie wskazał majątku strony odpowiadającego wysokości zaległości podatkowej.

Końcowo warto zwrócić uwagę, że regulację zawartą w art. 239b O.p. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, Nr 5, poz. 43). Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać także należy, że organy podatkowe mają uprawnienie do określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W niniejszym postępowaniu Sąd nie ma możliwości oceny rozpatrywania sprawy przez organ odwoławczy z naruszeniem art. 139 § 1 O.p. Do wydłużenia postępowania odwoławczego może przyczynić wiele okoliczności, w tym także postawa samej strony.

Podsumowując, w art. 239b § 1 O.p. ustawodawca wymieniając podstawy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zdecydował, że wystarczające jest wystąpienie choćby jednej z nich przy spełnieniu dyspozycji § 2 tego artykułu, by możliwym było nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Skoro w rozpoznawanej sprawie toczy się postępowanie odwoławcze, a skarżąca nie zapłaciła podatku określonego decyzją wymiarową, nie posiada również realnego majątku to okoliczności te mogą uprawdopodobnić, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (tak też NSA w wyroku z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1038/11). W tej sytuacji zarzut dotyczący naruszenia art. 239b §1 i § 2 O.p. Sąd uznał za nieuzasadniony.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.

-----------------------

#