Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1075/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.121 § 1, art.127, art.233 § 2, art.229
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 16/11 w sprawie ze skargi B. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 26 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i od marca do grudnia 2001 r. oraz za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 9 marca 2011 r., I SA/Gd 16/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 26 października 2010 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów usług z styczeń i od marca do grudnia 2001 r. oraz za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2002 r.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji: na skutek prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 12 lutego 2008 r., I SA/Gd 1095/07, uchylającego decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług wydaną wobec spółki za wskazane wyżej miesiące Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe (m.in. przesłuchano wnioskowanych przez skarżącą świadków), a następnie wskazaną wyżej decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji określające skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące oraz kwotę różnicy do przeniesienia na następny miesiąc.

Jak wynikało z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego, m.in. w oparciu o materiał dowodowy pozyskany z postępowań karnych, skarżąca w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wymienione miesiące uwzględniła faktury wystawione na jej rzecz przez spółki z o.o.: Biuro Handlowe "N.", "G. oraz B. dokumentujące fikcyjne usługi. Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że spółki te tworzone były przez J. N. w celu tworzenia kosztów dla innych spółek i form legalnie działających, a miało to związek z procederem legalizacji pieniędzy pochodzących z przestępstwa. Ponieważ zdaniem organów nie doszło do wykonania czynności opodatkowanych skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które rzekomo miały te czynności potwierdzać.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona zarzuciła decyzji:

- naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego w szczególności poprzez nie przeprowadzenie pełnego i wyczerpującego postępowania dowodowego oraz nie wykonanie wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zwartych w wyroku z 12 lutego 2008 r. zapadłym w sprawie I SA/Gd 1095/07 poprzez pominięcie wniosku skarżącej co do przeprowadzenia dowodu w postaci całości akt postępowania karnego oraz dowodu z zeznań świadka M.K., co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

b) naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz z przepisu art. 127 O.p. poprzez nie uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 14 grudnia 2006 r. i orzeczenie merytoryczne, pomimo że czynności, które nakazał wykonać i powtórzyć Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2008 r. wyczerpywały użyte w przepisie art. 233 § 2 pojęcie konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części;

c) naruszenie prawa materialnego w postaci:

– przepisu art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, 50 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" w związku z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez dowolne, sprzeczne z treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznanie, iż faktury na podstawie, których skarżąca dokonała obniżenia kwoty podatku nie odzwierciedlały prawdziwego zdarzenia gospodarczego;

– naruszenie przepisu art. 38 kodeksu cywilnego w związku z art. 163 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych poprzez bezpodstawne uznanie, że prawidłowo zarejestrowana w KRS spółka prawa handlowego może być "fikcyjną", a ponadto, że istnieje obiektywna możliwość rozróżnienia czynności dokonywanych na rzecz Strony przez członka zarządu spółki prawa handlowego na wykonywane w imieniu własnym i wykonywane w imieniu spółki;

d) naruszenie przepisu art. 210 O.p., albowiem decyzja wydana przez organ II instancji nie spełnia wymagań przewidzianych przepisami prawa dla decyzji administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po zbadaniu skargi uznał, że nie jest ona zasadna.

W ocenie tego Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący uwzględniając wszelkie zalecenia zawarte w uzasadnieniu wyroku z 12 lutego 2008 r., o czym świadczy analiza motywów zaskarżonej decyzji. W szczególności Sąd zwrócił uwagę, że jeśli chodzi o spółkę z o.o. Biuro Handlowe "N." to organy wykazały, że wpisu przedmiotowej spółki do rejestru sądowego dokonano w sposób niezgodny z prawem przez co słusznie organy uznały ją za podmiot nieistniejący. Ponadto Sąd zauważył, że również z twierdzeń samego J. N. wynikało, że działalność spółki miała charakter fikcyjny. Sąd zwrócił uwagę na wymogi formalne, jakie winna spełniać faktura i uznał, że nawet gdyby przyjąć – na co powoływała się skarżąca – że zafakturowane usługi zostały wykonane przez J. N., to w fakturach jako ich sprzedawca widnieje inna osoba, tj. spółka z o.o., której fikcyjność wykazano.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez "G. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. Sąd podzielił stanowisko wyrażone w wydanym wcześniej wyroku z 12 grudnia 2008 r., iż wobec zebranego materiału dowodowego, w szczególności zeznań szeregu świadków nie budzi wątpliwości, że prowadzona przez wskazane podmioty działalność miała charakter fikcyjny i nawet jeśli wykazane w fakturach usługi zostały faktycznie wykonane przez inne podmioty, to faktury te nie mogą być podstawą skutecznego odliczenia podatku naliczonego.

W dalszej części rozważań Sąd wywodził, że organy podatkowe nie naruszyły zasad gromadzenia materiału dowodowego. Sąd wskazał na zasadę współdziałania podatnika w gromadzeniu materiału dowodowego i w tym kontekście stwierdził, że niezasadny jest zarzut nieprzesłuchania wskazanego w treści skargi świadka, skoro przebywa on w niemożliwym do ustalenia miejscu na terenie Wielkiej Brytanii, a ponadto niezbędne dla wyjaśnienia sprawy sporne okoliczności zostały wykazane na podstawie zeznań pozostałych świadków.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., albowiem uzasadnienie rozstrzygnięcia jest na tyle wyczerpujące i czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny Sąd uznał za prawidłowy.

W świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, zasadnie więc zdaniem Sądu zakwestionowano prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez wymienione spółki. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia prowadzą bowiem do wniosku, że wystawione faktury nie uprawniały do takiego obniżenia, a poczyniona w tym kierunku argumentacja przedstawiona w zaskarżonej decyzji nie zawierała w ocenie Sądu wewnętrznych sprzeczności. Sad wskazał na treść art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz przepisy rozporządzenia wykonawczego, zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W dalszej części rozważań Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z zarzutami naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania. Sąd wskazał na treść art. 229 O.p., z istoty którego wynika, że organ odwoławczy po skorzystaniu z możliwości jakie stwarza ten przepis, może dysponować szerszym materiałem dowodowym, w tym - co oczywiste - również takim, który nie był znany organowi pierwszej instancji. To z kolei rzutować musi na ustalenia jakich dokonuje organ odwoławczy. Z faktu więc, że organ drugiej instancji przeprowadza uzupełniające postępowanie dowodowe w żadnym razie nie można wywodzić, że narusza tym samym zasadę dwuinstancyjności.

Z kolei w świetle treści art. 233 O.p. organ odwoławczy rozpoznaje nie tyle odwołanie, co sprawę, a zatem w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa jest w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Sąd nie zgodził się z zarzutem naruszenia tego przepisu przez organ odwoławczy. Organ ten uznał, że nie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, zatem nie musiał uchylić decyzji organu pierwszej instancji i przekazać sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, zwłaszcza że przepis art. 233 § 2 O.p. ma charakter uznaniowy. Sąd nie zgodził się z twierdzeniem, jakoby czynności podejmowane przez organ odwoławczy obligowały go do wydania decyzji kasacyjnej. Postępowanie dowodowe na etapie odwoławczym prowadziło w istocie jedynie do uzupełnienia już istniejącego materiału dowodowego. Podejmowane czynności zmierzały do poszerzenia tego materiału o nowe dowody świadczące

o faktach, które były przedmiotem ustaleń poczynionych przez organ I instancji. Ustalone w jego trakcie okoliczności nie stanowią o tym, że Dyrektor Izby Skarbowej przekroczył granice przeprowadzenia postępowania "w znacznej części".

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku strona, zaskarżając wyrok w całości, zarzuciła mu:

a) naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu przepis art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." co miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 153 p.p.s.a. polegające na wydaniu zaskarżonego wyroku sprzecznie z oceną prawną oraz z wytycznymi jakie wydał w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 16 grudnia 2009 r., I FSK 1207/08 podczas gdy oceny prawne oraz wytyczne wyrażone w tych wyrokach były dla WSA w Gdańsku ponownie rozpoznającego sprawę wiążące,

b) naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 78 Konstytucji RP oraz z art. 127 O.p. poprzez nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej w warunkach naruszenia zasady dwuinstancyjności, co polegało na powtórzeniu przez ten organ postępowania dowodowego w sprawie w przeważającej części i ponownej jego ocenie, mimo że zgodnie z art. 233 § 2 O.p. przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części wymagało uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i powtórzenia postępowania przez ten organ,

c) naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nie wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to jest dlaczego i na podstawie jakich przepisów obowiązującego prawa WSA uznał spółkę B. sp. z o.o. za podmiot nieistniejący, przy czym ocena ta ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż na takim stwierdzeniu Sąd oparł wydane w sprawie orzeczenie uznając, że nawet przyjęcie, że zakwestionowane faktury dotyczą usług faktycznie wykonanych nie pozwala na uznanie ich za podstawę do odliczenia podatku VAT, z uwagi na t, że faktury te wystawił podmiot nieistniejący,

d) naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nie uchylenie decyzji organu drugiej instancji w sytuacji gdy została ona wydana z naruszenie treści "art. 121 § O.p.", polegającej na takim prowadzeniu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, który wyłącza zaufanie podatnika do organów podatkowych,

e) naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. art. 163 k.s.h. w związku z art. 12 k.s.h. i art. 58 § 1 k.c. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na bezpodstawnych uznaniu, że prawidłowo zarejestrowana w KRS spółka prawa handlowego w wyniku dokonania nieważnej z mocy prawa sprzedaży jej udziałów może stać się spółką "nieistniejącą", podczas gdy warunkiem powstania spółki jest jej wpis do rejestru przedsiębiorców, który ma charakter konstytutywny, co wynika wprost z przepisów prawa, natomiast brak jest jakiejkolwiek innej podstawy prawnej pozwalającej na twierdzenie, że zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców przestaje istnieć w wypadkach innych, niż opisane w k.s.h.

Wskazując na powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

Zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. nie jest skuteczny, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie można bowiem przypisać ani organom podatkowym, ani też Sądowi pierwszej instancji nie wypełnienia wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku z 12 lutego 2008 r. Zasadniczym powodem, dla którego skarga badana poprzednim razem przez WSA w Gdańsku odniosła skutek było nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe wnioskowanych przez skarżącą dowodów ze świadków oraz zbyt pobieżna analiza zeznań przesłuchanych świadków, w tym zwłaszcza J. N.. Po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organom podatkowym dowody te zostały w ramach postępowania uzupełniającego przeprowadzone. Nie wysłuchano tylko jednego ze wskazywanych przez stronę świadków – M. K., jednakże nastąpiło to z przyczyn niezależnych od organu, a przyczyny te zostały podane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jeśli zaś chodzi o wyjaśnienia J. N., to zostały one dogłębnie przeanalizowane i skonfrontowane z pozostałym materiałem dowodowym, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Kolejny zarzut sprowadzający się do wykazania naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania również okazał się bezzasadny. Zasada ta sformułowana została w art. 78 Konstytucji RP, który stanowi, że każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Jednocześnie jednak jak stanowi zdanie drugie wskazanego artykułu, wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Na gruncie prawa podatkowego zasadę konkretyzuje przepis art. 127 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Z treści konstytucyjnego uregulowania wynika zatem, że zasada dwuinstancyjności postępowania nie ma charakteru bezwzględnego i w pewnych ustawowo przewidzianych okolicznościach może doznawać ograniczenia, a nawet wyłączenia. Na gruncie badanej sprawy wyłania się kwestia, czy organ podatkowy po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania winien był, jak twierdzi skarżąca, uchylić decyzję organu pierwszej instancji stosownie do art. 233 § 2 O.p. ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub z znacznej części, czy też wystarczające było przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w myśl art. 229 O.p.

Organ odwoławczy mając na względzie wytyczne zawarte w wyroku z 12 lutego 2008 r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowych dowodów stosownie do art. 229 O.p. i działanie to uznać należy za prawidłowe. Po pierwsze, jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, przepis art. 233 § 2 O.p. ma charakter uznaniowy, a zatem nawet wystąpienie wskazanych w nim przesłanek nie obliguje organu odwoławczego do wydania rozstrzygnięcia o kasacyjnym charakterze. Ponadto zauważyć należy, że materiał dowodowy zgromadzony w pierwotnie przeprowadzonym postępowaniu był już znaczący i z jego analizy, a zwłaszcza z protokołów przesłuchań J. N. przeprowadzonych w ramach postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. wynikało, że sporne w sprawie faktury nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług. Przesłuchanie dodatkowo wskazywanych przez skarżącą świadków oraz ponowna analiza zebranych w materiale dowodowym zeznań stanowiło zatem jedynie uzupełnienie dowodów i skonfrontowanie z materiałem dowodowym będącym już w posiadaniu organów podatkowych celem potwierdzenia postawionych uprzednio tez. Jak wynika przy tym z akt sprawy skarżąca miała pełne prawo uczestniczenia w przeprowadzonym postępowaniu uzupełniającym, pełną inicjatywę dowodową i możliwość zgłaszania żądań.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie uznania spółki B. Sp. z o.o. za podmiot nieistniejący. Stosownie do tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymienione wyżej elementy. Istotnie, na stronie 17 uzasadnienia Sąd pierwszej instancji zawarł wywód dotyczący działalności spółki z o.o. Biuro Handlowe "N." i podniósł, że skoro jak wskazują zebrane w sprawie dowody wpisu spółki do rejestru dokonano w sposób niezgodny z prawem, to była ona podmiotem nieistniejącym. Z tego rodzaju rozumowaniem nie można się zgodzić, ponieważ nawet jeśli podmiot ten został ustanowiony dla celów niezgodnej z prawem działalności, czy też jak wskazały organy podatkowe doszło do niezgodnej z prawem, fikcyjnej sprzedaży udziałów w tej spółce to nie zmienia to faktu, że z chwilą zarejestrowania spółka weszła do obrotu prawnego, a więc nie można mówić, że była podmiotem nieistniejącym. Niemniej jednak błędne stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym aspekcie pozostaje bez znaczenia, bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada prawu. Najistotniejszą kwestią, która została w sposób przekonujący i niewątpliwy wykazana jest okoliczność, że chociaż na spornych fakturach jako wystawca widnieje Biuro Handlowe "N." Sp. z o.o., to wykazane na fakturach usługi w rzeczywistości nie zostały wykonane, a w konsekwencji faktury te nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił dalej wydanie decyzji z naruszeniem art. 121 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis ten wyraża zatem dyrektywę prowadzenia postępowania podatkowego, ogólną zasadę, która jednak może doznać uszczerbku poprzez uchybienie konkretnym normom z zakresu prowadzenia postępowania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej podniósł w jej uzasadnieniu, że sprzeczne z omawianą zasadą jest takie prowadzenie postępowania, które faktycznie pozbawia podatnika jednej instancji, jak również dokonywanie oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy, stronniczy i arbitralny. Jednakże jak zostało wykazane powyżej, w sprawie nie doszło do pogwałcenia zasady dwuinstancyjności postępowania, a jeśli chodzi zaś o zarzuty dotyczące błędnej oceny materiału dowodowego, to skarżąca nie wykazała na czym konkretnie miałaby polegać błędna ocena materiału dowodowego, np. które fragmenty zeznań poszczególnych świadków zostały ocenione w sposób arbitralny, czy też w którym miejscu ocena dowodów była nielogiczna czy też sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego. Tego rodzaju precyzyjnych argumentów skarżąca nie podniosła, a zatem zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie mógł odnieść skutku.

Ostatnim zarzutem jest zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 163 k.s.h. w związku z art. 12 k.s.h. i art. 58 § 1 k.c. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że prawidłowo zarejestrowana w KRS spółka prawa handlowego w wyniku nieważnej z mocy prawa sprzedaży jej udziałów może stać się spółką "nieistniejącą". We wcześniejszej części rozważań zostało już powiedziane, że skarżąca słusznie wytknęła Sądowi pierwszej instancji błędne rozumowanie w tej kwestii, jednakże wadliwa ocena prawna tego zagadnienia nie miała wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji w przedmiocie zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur.

Mając na względzie powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy.