Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 160/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22g ust. 17, art. 22g ust. 8-9
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2015 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz B. P. kwotę 3480 (trzy tysiące czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. w sprawie określenia B. P. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011, w wysokości 35.408 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organy podatkowe ustaliły m.in, że B. P. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 155.098,84 zł poprzez zaliczenie do kosztów działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie 216.160 zł, od budynku biurowo-usługowego, naliczonych od wartości początkowej wynikającej z wyceny rzeczoznawcy sporządzonej w kwietniu 2001 r.

Aktem notarialnym z dnia [...] r. podatniczka nabyła wraz z mężem R. P. prawo użytkowania wieczystego działki, położonej w Ł., przy ul. A. 73 (obecnie ul. B. 20, co wynika ze zmiany usytuowania wejścia do budynku) oraz dokonała zakupu - jako odrębnej nieruchomości budynku murowanego, parterowego oraz ogrodzenia za kwotę 317.370.900 zł (po denominacji 31.737,09 zł). Wraz z opłatami dotyczącymi transakcji zakupu ww. nieruchomości (bez użytkowania wieczystego) - 1.414,74 zł (po denominacji). Łącznie cena nabycia wyniosła 33.151,83 zł (po denominacji).

Decyzją z dnia [...] r. Urząd Miasta Ł. - Wydział Urbanistyki, Architektury i Budownictwa udzielił nabywcom pozwolenia na budowę inwestycji obejmującej modernizację i rozbudowę budynku pofabrycznego z przeznaczeniem na działalność zakładu ortopedycznego.

Podatniczka wprowadziła przedmiotową nieruchomość do ewidencji środków trwałych w maju 2001 r., przyjmując wartość początkową na kwotę 1.582.640 zł, na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego. W piśmie z dnia 6 czerwca 2013 r. oświadczyła, że nie ma i nie miała dowodów dokumentujących poniesienie wydatków na wytworzenie ww. budynku biurowo -usługowego. W związku z tym nie było możliwe ustalenie kosztu wytworzenia przedmiotowej nieruchomości w oparciu o art. 22g ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: p.d.o.f.), a wartość początkowa została ustalona zgodnie z art. 22g ust. 9 p.d.o.f., czyli w wysokości określonej przez biegłego z uwzględnieniem cen rynkowych.

Organy podatkowe nie podzieliły powyższego stanowiska.

Organ odwoławczy stwierdził, że na zasadzie odstępstwa od podstawowej zasady wyrażonej w art. 22g ust. 1 p.d.o.f., w ust. 8 ustawodawca uznał, że jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej w wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Podobnie, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4 ww. artykułu, wartość początkową środków trwałych ustala się zgodnie z ust. 9 tegoż artykułu w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego powołanego przez podatnika.

Ocenił, że warunkiem zastosowania metod ustalenia wartości początkowej wyrażonych w art. 22g ust. 8 i 9 p.d.o.f. jest wyłącznie sytuacja, gdy nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego nabytego przez podatnika, przed dniem założenia ewidencji, bądź nie można ustalić kosztu wytworzenia. Wskazane metody ustalenia wartości początkowej środka trwałego nie są alternatywą dla zasad ustalenia tej wartości określonych w ust. 1, lecz obarczone są warunkiem istnienia obiektywnej niemożności posiadania dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego.

Możliwość ustalenia wartości nabycia środka trwałego poprzez wycenę dokonaną przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych i kosztów wytworzenia na podstawie wyceny dokonanej przez biegłego winna zatem odnosić się do takich sytuacji, gdy nabycie danego składnika majątkowego, czy też jego wytworzenie nastąpiło w zamiarze innym niż wykorzystanie go jako środka trwałego w prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., występując do właściwego organu administracji w sprawie wydania pozwolenia na modernizację i rozbudowę budynku z przeznaczeniem na działalność gospodarcza, podatniczka była świadoma charakteru przeznaczenia powyższego budynku. Okoliczności towarzyszące nabyciu nieruchomości, rodzaj zabudowy i sposób jej wykorzystywania w dacie zakupu oraz charakter oraz przeznaczenie budynku po zakupie świadczą o tym, że nieruchomość ta, stanowiąca ustawową współwłasność małżonków, miała od początku służyć prowadzeniu działalności gospodarczej.

W sytuacji, gdy przed wprowadzeniem budynku biurowo-usługowego do ewidencji środków trwałych, przeprowadzono prace budowlane obejmujące modernizację i rozbudowę, mające na celu dostosowanie budynku na potrzeby działalności gospodarczej, konieczne było dokumentowanie kosztów poniesionych w związku z tymi pracami. W ocenie organu podatkowego w niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności, które wskazywałyby na istnienie obiektywnej niemożności posiadania przez podatniczkę dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych wydatków na prace budowlane, które wpłynęły na zwiększenie wartości początkowej nieruchomości.

Organ podatkowy podkreślił, że nie twierdzi, iż przedmiotową nieruchomość nabyto jako środek trwały kompletny i zdatny do użytku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przekazanie środka trwałego do używania przez podatnika należy rozumieć jako rozpoczęcie wykorzystywania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to, że w przypadku nabycia budynku wymagającego przystosowania do potrzeb jednostki, powinien być on poddany pracom, w wyniku których nastąpi doprowadzenie go do stanu zdatnego do używania. Na wartość początkowa składać się będzie cena zakupu, koszty związane z zakupem oraz wartość nakładów poniesionych na np. rozbudowę i modernizację tego budynku. Podstawą amortyzacji jest cena nabycia środka trwałego (np. nieruchomości), powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania obiektu do używania (art. 22g ust. 1 i 3 p.d.o.f.), a w przypadku, gdy przed rozpoczęciem eksploatacji tegoż środka trwałego dokonano jego adaptacji (modernizacji, rozbudowy), to wszystkie poniesione w związku z tą adaptacją koszty należy doliczyć do wartości początkowej obiektu. Organ podatkowy stanął na stanowisku, zgodnie z którym błędny jest pogląd, iż art. 22g ust. 17 p.d.o.f. znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku środków trwałych zdefiniowanych w treści art. 22a, tj. kompletnych i zdatnych do użytku i wpisanych już do ewidencji środków trwałych.

W ocenie organu podatkowego w niniejszej sprawie doszło do nabycia środka trwałego i jego przystosowania do potrzeb działalności gospodarczej. Stwierdził, że w świetle obowiązujących przepisów prawa wydatki dotyczące przysposobienia środka trwałego do użytku w prowadzonej przez jego nabywcę działalności gospodarczej stanowią koszty związane z nabyciem środka trwałego.

Zdaniem organu podatkowego argumentacja pełnomocnika strony, dotycząca kompletności i zdatności środka trwałego w postaci spornej nieruchomości, jak i okoliczności faktyczne sprawy potwierdzają, że prace budowlane na tej nieruchomości czynione były w ramach inwestycji zaplanowanej przed zakupem nieruchomości, a po jej nabyciu sukcesywnie prowadzonej, mającej doprowadzić do przystosowania tego budynku do potrzeb działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego powyższe w pełni uzasadnia stwierdzenie, iż wydatki poniesione w związku ze spornym budynkiem winny powiększać wartość tej nieruchomości, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, jako koszty poniesione w związku z przystosowaniem budynku do stanu zdatnego do używania, uczynienia z niego dopiero środka trwałego, odpowiadającego definicji zawartej w ustawie. Wszystkie te wydatki, dotyczące składnika majątku, który nie spełnia jeszcze warunku kompletności i zdatności do użytku, a który zostaje uznany za środek trwały po dokonaniu tych wydatków, poniesione przed oddaniem tego środka trwałego do użytkowania, składają się na jego wartość początkową i w związku z tym nie mogą być ani bezpośrednio zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu, ani też "oszacowane" poprzez przyjęcie wartości rynkowej tej nieruchomości.

Organ podatkowy podkreślił, że nie należy utożsamiać wartości poczynionych nakładów z wielkością, o jaką wzrosła wartość środka trwałego, która zależy również od czynników zupełnie niezależnych od jego właściciela, np. od kształtowania się cen nieruchomości na wolnym rynku.

Zdaniem organu podatkowego argumentacja pełnomocnika, zgodnie z którą gdy zakup dotyczy przedmiotu niekompletnego lub niezdatnego do użytku, w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji, a jego doprowadzenie do stanu kompletności i używalności połączone jest z nakładami zwiększającymi jego wartość, to zachodzi sytuacja, że nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego. Organ podatkowy stwierdził, że niezależnie od wniosków wynikających z obowiązujących przepisów prawa i dominującej w orzecznictwie sądowym ich wykładni, takie podejście prowadziłoby w istocie do licznych nadużyć, jakich niewątpliwie mogliby się dopuszczać podatnicy chcący dokonać minimalizacji swoich rozliczeń z budżetem państwa. Nie trudno bowiem wyobrazić sobie sytuacje, w których podatnik - nabywając składnik majątkowy nie spełniający jeszcze ustawowej definicji środka trwałego - zamierzający go wykorzystać w prowadzonej działalności gospodarczej celowo nie gromadzi dowodów (lub nie okazuje ich organom podatkowym) potwierdzających fakt poniesienia wydatków dotyczących dokonywania nakładów inwestycyjnych, podnoszących wartość tegoż składnika majątkowego, gdyż uzna, że dużo bardziej korzystnie w wymiarze "fiskalnym" będzie dokonanie wyceny jego wartości początkowej przez niego samego, czy też przez biegłego. Wycena taka nie oddaje bowiem faktycznie poniesionych przez podatnika nakładów finansowych (wydatków) i nie uwzględnia przykładowo, że przeprowadzono niewielki zakres prac, tudzież część prac podatnik wykonał osobiście (a to z kolei nie wpływa na wartość początkową środka trwałego) lub wykorzystał do tego osoby formalnie niezatrudnione, czy też korzystając z materiałów pochodzących z niewiadomego źródła (co z kolei sprzyjałoby rozwojowi tzw. szarej strefy).

Organ podatkowy podkreślił, że na wycenę dokonywaną przez podatnika, czy biegłego wpływają ceny rynkowe, a przy dynamicznie zmieniającej się sytuacji na rynku może dojść do sytuacji, że nieruchomość zwiększy swoją wartość w ciągu kilku lat, mimo że przez te lata nie poczyniono żadnych wydatków podnoszących jej wartość, bądź przeprowadzono niewielkie prace. Nie da się zatem logicznie przyjąć, że zakup składnika majątkowego na potrzeby działalności gospodarczej i jego przystosowanie do tych potrzeb uzasadnia niegromadzenie dokumentów źródłowych z tym związanych i nie pozwala - obiektywnie rzecz traktując - na ustalenie wartości początkowej środka trwałego zgodnie z regulacjami art. 22g ust. 3 (tudzież ust. 4) p.d.o.f., a tym samym - niejako automatycznie - zastosowanie znajdą regulacje art. 22g ust. 8 (tudzież ust. 9) tej ustawy, albowiem doprowadzi to do nieuzasadnionego (zamierzonego) zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości hipotetycznej, a to jest nie do pogodzenia z generalną definicją tychże kosztów, zawartą w art. 22 ust. 1 p.d.o.f.

Organ odwoławczy nie zaaprobował stanowiska pełnomocnika strony, zgodnie z którym, o tym, że środek trwały został wytworzony świadczy nabycie nieruchomości w katastrofalnym stanie technicznym, nie spełniającej definicji środka trwałego oraz późniejsze modernizacje i rozbudowy nieruchomości, następne remonty i ulepszenia. Organ podkreślił, że twierdzenie o "katastrofalnym" stanie technicznym budynku, nie jest uprawnione, ponieważ nie znajduje potwierdzenia w ekspertyzie na którą powołał się pełnomocnik.

W ocenie organów podatkowych to, że dany budynek wymaga robót o charakterze rozbudowy, czy modernizacji, np. w celu dostosowania go do potrzeb działalności gospodarczej, nie musi świadczyć o jego wytworzeniu. Pojęć rozbudowy i modernizacji zakupionego budynku nie należy utożsamiać z pojęciem wytworzenia środka trwałego.

Organ podatkowy podkreślił, że to na podatniku ciążą obowiązki związane z wykazaniem faktów, z których wywodzi skutki prawne. Skoro w ewidencji środków trwałych winna być wykazana wartość początkowa, która ma wpływ na wysokość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, a w rezultacie zobowiązania podatkowego, to podatnik winien posiadać dowody potwierdzające ustaloną przez niego wartość początkową środków trwałych, stanowiącą w niniejszej sprawie koszt nabycia środka trwałego, zwiększony o poczynione nakłady. Stosownie do art. 24a ust. 1 p.d.o.f., osoby wykonujące działalność gospodarczą obowiązane są prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także uwzględnić w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W rozpoznawanej sprawie dokonano rozbudowy i modernizacji budynku na cele działalności gospodarczej (budynek pierwotnie też de facto związany by z działalnością gospodarczą), a niemożność ustalenia kosztów z tym związanych wynika z zaniechań podatnika, który nie gromadził jakichkolwiek dowodów poniesionych kosztów. Powyższe, nie stanowi wystarczającej podstawy zastosowania art. 22g ust. 8 i 9 p.d.o.f.

W konsekwencji, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zasadnie przyjęto, że wyliczenie wartości początkowej budynku położonego w Ł. przy ul. B. 20, winno opierać się na treści art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 p.d.o.f., czyli na podstawie ceny nabycia wynikającej z aktu notarialnego powiększonej o koszty zakupu i stosowne nakłady. Wartość początkowa środka trwałego wynosi zatem 33.151,83 zł, na którą składa się kwota nabycia budynku wraz z kosztami zakupu w wysokości 1.414,74 zł.

W skardze na decyzję organu odwoławczego zarzucono naruszenie: 1) art. 22g, art. 22a ust. 1 p.d.o.f., § 11 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, 2) art. 121 O.p., przez prowadzenie postępowania nie budującego zaufania do organów podatkowych, nie wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję, niepełne ustosunkowanie się do wykazywanej przez stronę argumentacji i wskazywanego orzecznictwa sądów administracyjnych; b) art. 122 O.p. przez nieustalenie dokładnego stanu faktycznego w sprawie, powierzchowną i błędną analizę materiału dowodowego w oderwaniu od definicji legalnych, dokonanie błędnego, dowolnego i nieuprawnionego opisu stanu faktycznego niezgodnego ze zgromadzonym materiałem dowodowym, c) naruszenie art. 191 O.p. przez uwzględnienie jedynie części zgromadzonego materiału dowodowego dla wykazania że okoliczności będące podstawą decyzji zostały udowodnione, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o błędnie ustalony stan faktyczny, błędną ocenę materiału dowodowego d) art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, e) art. 210 § 4 O.p. poprzez nie wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym odmówił wiarygodności, arbitralne ustalenie stanu faktycznego niezgodne z istniejącym stanem rzeczywistym, brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego, brak wszechstronnego rozpatrzenia sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W rozpoznawanej sprawie sporna jest kwestia sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego w postaci budynku położonego w Ł. przy ul. B. 20.

Strona skarżąca ustaliła wartość początkową przedmiotowego budynku w oparciu o operat szacunkowy z dnia 20 kwietnia 2001 r. na kwotę 1.582.640 zł, natomiast według organów podatkowych wartość tę należy ustalić na podstawie ceny nabycia nieruchomości i kosztów jej nabycia, która wynosi 33.225,49 zł.

Organy podatkowe oceniły, że skarżąca wraz mężem już w dacie nabycia nieruchomości (29 marca 1993 r.) mieli zamiar przeznaczyć ją na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, o czym świadczy to, że w krótkim czasie po jej nabyciu, tj. w dniu 25 maja 1993 r. uzyskali pozwolenie na modernizację i rozbudowę budynku z przeznaczeniem na prowadzenie zakładu ortopedycznego. W dniu 30 października 1993 r. uzyskali pozwolenie na realizację II etapu modernizacji oraz rozbudowę budynku B z przeznaczeniem na działalność zakładu ortopedycznego.

Zgodnie z treścią zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 13 stycznia B. P. rozpoczęła działalność z dniem 1 lutego 1997 r., wskazując że prowadzi działalność gospodarczą m.in. w Ł. przy ul. B. 20. Na podstawie decyzji Wójta Gminy D. z dnia [...] r. wpis z dnia [...] r. został wykreślony w związku ze zgłoszeniem rezygnacji z prowadzenia działalności gospodarczej.

Organy podatkowe ustaliły, że nieruchomość była wykorzystywana do działalności gospodarczej także przez męża skarżącej R. P., o czym świadczy decyzja – zezwolenie na wykonywanie rzemiosła z dnia [...] r.

Organ odwoławczy podkreślił, że także z treści aktu notarialnego wynika, że małżonkowie P. zobowiązali się do utrzymania budynku w należytym stanie z przeznaczeniem na działalność medyczną.

Z powyższych okoliczności organy podatkowe wywiodły wniosek, że przedmiotowy budynek już w momencie nabycia był przeznaczony do wykonywanej działalności gospodarczej. Nigdy nie stanowił majątku osobistego skarżącej i jej męża.

Powyższy wniosek jest zdaniem organów istotny dla rozpoznawanej sprawy z dwóch powodów. Po pierwsze, skoro skarżąca nabyła przedmiotowy budynek, to nie doszło do wytworzenia środka trwałego, lecz jego nabycia, co ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia wartości początkowej środka trwałego.

Po drugie, skarżąca jako przedsiębiorca, winna była zachować dokumenty dotyczące prac budowlanych prowadzonych w przedmiotowym budynku, ponieważ należności z nich wynikające stanowiłyby podstawę do podwyższenia wartości początkowej środka trwałego, stosownie do art. 22g ust. 17 p.d.o.f.

W ocenie organów nie istnieją żadne obiektywne okoliczności, które uniemożliwiały skarżącej ustalenie ceny nabycia środka trwałego i zgromadzenie dokumentów, z których wynikałoby o jaką wartość budynek został ulepszony po jego nabyciu.

Organy podatkowe oceniły, że nie można zaaprobować twierdzeń i argumentów strony skarżącej, zgodnie z którymi skarżąca wytworzyła środek trwały, zaś wobec niemożności ustalenia kosztu jego wytworzenia na podstawie dokumentów, była uprawniona do ustalenia wysokości wartości początkowej środka trwałego z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika (art. 22g ust. 9 p.d.o.f.).

W ocenie organów podatkowych ustalenie wartości początkowej środka trwałego na podstawie art. 22g ust. 8 i ust. 9 p.d.o.f., czyli na podstawie wyceny dokonanej przez podatnika i odpowiednio biegłego, to wyjątki od zasad wynikających z art. 22g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 p.d.o.f., czyli od zasady ustalania tej wartości na podstawie ceny nabycia lub kosztu wytworzenia.

Organ odwoławczy podniósł również że niezależnie od wniosków wynikających z analizy ww. przepisów, ustalanie wartości na podstawie wyceny prowadziłoby do licznych nadużyć, jakich mogliby się dopuszczać podatnicy. Nie trudno bowiem wyobrazić sobie sytuacje, w których podatnik - nabywając składnik majątkowy nie spełniający jeszcze ustawowej definicji środka trwałego - zamierzający go wykorzystać w prowadzonej działalności gospodarczej celowo nie gromadzi dowodów (lub nie okazuje ich organom podatkowym) potwierdzających fakt poniesienia wydatków dotyczących dokonywania nakładów inwestycyjnych, podnoszących wartość tegoż składnika majątkowego, gdyż uzna, że dużo bardziej korzystnie w wymiarze "fiskalnym" będzie dokonanie wyceny jego wartości początkowej przez niego samego, czy też przez biegłego.

Organ argumentował również, że wycena nie oddaje faktycznie poniesionych przez podatnika nakładów finansowych (wydatków) i nie uwzględnia przykładowo, że przeprowadzono niewielki zakres prac, tudzież część prac podatnik wykonał osobiście (a to z kolei nie wpływa na wartość początkową środka trwałego) lub wykorzystał do tego osoby formalnie niezatrudnione, czy też korzystając z materiałów pochodzących z niewiadomego źródła (co z kolei sprzyjałoby rozwojowi tzw. szarej strefy).

Podkreślić należy, że powyższa argumentacja organu ma charakter całkowicie hipotetyczny. Organ odwoławczy nie zarzucił bowiem skarżącej, iż w sposób zamierzony nie okazała dokumentacji dotyczącej wydatków na remont i modernizację budynku, bo wycena dokonana przez biegłego była bardziej korzystna "fiskalnie", bądź że osobiście wykonywała prace remontowe lub posłużyła się osobami formalnie niezatrudnionymi.

Sąd podziela argumentację organów podatkowych, zgodnie z którą ustalanie wartości środków trwałych następuje, co do zasady na podstawie ceny nabycia definiowanej w art. 22g ust. 3 p.d.o.f., lub kosztów wytworzenia zdefiniowanych w art. 22g ust. 4 p.d.o.f.

Po drugie, jako uzasadnione należy uznać obawy organów podatkowych, iż podatnicy mogą wykorzystać metodę wyceny wartości początkowej środków trwałych by w sposób nieuczciwy podnieść ich wartość dla celów podatkowych.

Zgodzić się również należy że wycenianie wartości początkowej, jak każde szacowanie jest obarczone błędem, w tym znaczeniu, że wartość ta może odbiegać od rzeczywistej wartości nabytego lub wytworzonego środka trwałego. Jak wskazały organy podatkowe istnieje ryzyko, że wartość ta będzie uwzględniała wzrost wartości nieruchomości bądź wartość własnej pracy podatnika, która nie powinna wpływać na wartość początkową środka trwałego.

W ocenie sądu powyższe argumenty, jak wskazano powyżej – hipotetyczne, nie mogą jednak wpływać na ocenę legalności postępowania skarżącej. Skoro organy podatkowe nie ustaliły, że skarżąca zataiła przed organami podatkowymi dokumenty dotyczące remontu i modernizacji budynku i nie wykazały, że wycena środka trwałego została zawyżona, to powyższa argumentacja nie może stanowić podstawy do faktycznego pozbawienia skarżącej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych od wartości wydatków na remont i modernizację budynku.

Przede wszystkim jednak organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Sąd podziela argumenty strony skarżącej, która odwołała się m.in. do poglądów wyrażonych w wyroku NSA z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 874/12.

Wartość początkową środka trwałego przyjmuje się w cenie nabycia w sytuacji gdy podatnik nabywa środek trwały, a więc przedmiot kompletny i zdatny do użytku. Natomiast, gdy podatnik nabywa przedmiot niekompletny lub niezdatny do użytku, w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji, i jego doprowadzenie do stanu kompletności i używalności połączone jest z nakładami zwiększającymi jego wartość, zachodzi sytuacja, że nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego przed jego nabyciem. W takim właśnie przypadku ma zastosowanie dyspozycja art. 22g ust. 8 p.d.o.f.

Sąd podziela pogląd, zgodnie z którym że pojęcie "nie może ustalić" powinno być odnoszone do okoliczności obiektywnych, wynikających z różnych sytuacji, nie zostało ono bowiem przez prawodawcę wyraźnie określone. Z powyższego wynika, że każda sytuacja powinna być analizowana indywidualnie zarówno w kontekście trudności obiektywnych, jak i w kontekście nałożonych na podatnika obowiązków odnoszących się do dokumentowania określonych zdarzeń w zależności od tego, czy wydatki ponoszone są w związku z działalnością gospodarczą, czy też dotyczą majątku niesłużącego jeszcze tej działalności. Podobny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 lipca 2006 r., sygn. akt II FSK 1231/05 oraz wyroku z 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2026/08.

Strona skarżąca podniosła, że zakupiony budynek był wykorzystywany przez męża skarżącej do dzielności medycznej, która była opodatkowana w formie karty podatkowej, co oznacza, m.in. że podatnik nie miał obowiązku gromadzenia dokumentów dotyczących ponoszonych wydatków.

W ocenie sądu powyższa okoliczność stanowi wyjaśnienie, dlaczego prowadząc remont i modernizację budynku małżonkowie nie gromadzili (bądź nie zachowali) dokumentów dotyczących wydatków w tym zakresie, a w konsekwencji dlaczego wprowadzając przedmiotowy budynek do ewidencji środków trwałych w maju 2001 r. ustalenie ceny nabycia przedmiotowego budynku nie było możliwe. Strona skarżąca podniosła, że prace budowlane były prowadzone w systemie gospodarczym, który trwał kilka lat. W maju 2001 r. skarżąca podjęła działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami, opodatkowanej na zasadach ogólnych.

Zestawienie ceny nabycia budynku w 1993 r. z wartością wynikającą z wyceny (nie kwestionowanej przez organy podatkowe) wskazuje, że małżonkowie P. poczynili znaczne wydatki na modernizację budynku.

Sąd nie dostrzegł żadnych racjonalnych powodów by pozbawić skarżącą prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych obliczonych od wartości początkowej obejmującej te wydatki.

W ocenie sądu organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 22g ust. 17 p.d.o.f. Przywołany przepis ma wyłącznie zastosowanie do przypadku, gdy podatnik wpisał już kompletny i zdatny do użytku środek trwały, o określonej wartości początkowej, do ewidencji środków trwałych i rozpoczął jego amortyzację (por. art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f.). Ewentualne wydatki na taki środek trwały (wydatki na jego ulepszenie) stanowią o wzroście wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Przepis ten nie stanowi natomiast podstawy do ustalania wartości początkowej środka trwałego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach postępowania sąd postanowił na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na zasądzoną kwotę składa się: wpis od skargi w wysokości 1.063 zł uiszczony przez skarżącą, wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 2.400 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.

J.B.