Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 269/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 106 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168,art. 178
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 233 § 2, art. 145 § 2, art. 121, art. 188, art. 136, art. 122, art. 155 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 września 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 173/11 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 stycznia 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 7 września 2011r. sygn. akt I SA/Bd 173/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: Sąd I instancji) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: organ odwoławczy; organ podatkowy II instancji) z dnia 12 stycznia 2011r. Nr ... utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: organ podatkowy I instancji) z dnia 11 października 2010r. Nr ... w przedmiocie określenia M. G. (dalej: skarżący) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za poszczególne miesiące 2007 r. w łącznej kwocie 379.722, zł oraz zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), związanego z wystawieniem faktury VAT Nr ... z dnia 19 listopada 2007 r., w kwocie 11.706,59 zł.

1.2. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynika, że organ podatkowy I instancji w powołanej na wstępie decyzji doszedł do konkluzji w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie złomu (a w jednym przypadku usługi transportowej), wystawionych przez podmioty nieistniejące, tj.: K. Sp. z o.o. z siedzibą w C. oraz M. Sp. z o.o. z siedzibą w B., czym naruszył regulacje art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Ponadto określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związane z wystawieniem faktury VAT Nr ... z dnia 19 listopada 2007 r., w kwocie 11.706,59 zł z uwagi na jej fikcyjny charakter.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że organ podatkowy I instancji przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia, że firmy, od których skarżący nabywał złom – K. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. były podmiotami nieistniejącymi oraz udowodniono brak dobrej wiary po stronie skarżącego.

W odniesieniu do pierwszego z podmiotów, tj. firmy K. Sp. z o.o. stwierdzono, że skarżący współpracę z tą firmą prowadził na podstawie umowy nr ... z dnia 3 stycznia 2007 r., dotyczącej stałych dostaw metali złomowych (w ilości i cenie każdorazowo uwzględnianej przez strony), zawartej na czas określony do 31 grudnia 2007 r. Umowę tą w imieniu ww. firmy podpisał M. W. Zakupy złomu oraz usługi transportowej od tej firmy skarżący wykazał w miesiącach: styczeń, maj, oraz od sierpnia do grudnia 2007r. Próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w lokalach spółki z o.o. K. w P. były bezskuteczne z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Z kolei pod adresem wykorzystywanym przez spółkę jako adres siedziby w C. spółka była nieznana. Zweryfikowano kserokopie dokumentów ww. spółki przedłożone przez skarżącego i stwierdzono, że spółka ta nie figuruje w komputerowej bazie danych (POLTAX) Urzędu Skarbowego w C., jak również, że decyzja w sprawie nadania numeru identyfikacyjnego VAT-5/B oraz potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-5 dla tej firmy nie zostały wydane przez Urząd Skarbowy w C., a osoba podpisująca te dokumenty nie jest i nie była zatrudniona w tym urzędzie. Sprawdzając z kolei autentyczność przedłożonego odpisu z KRS ustalono, że nie odpowiada on odpisowi, który był wydany w Sądzie Rejonowym G., VIII Wydział Gospodarczy w dniu 21 listopada 2007 r. Z kolei z Ministerstwa Sprawiedliwości - Departament Informatyzacji i Rejestrów Sądowych, Centralna Informacja o Zastawach Rejestrowych, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych uzyskano informację, iż załączony odpis KRS o sygnaturze ... nie został sporządzony przez Centralną Informację Krajowego Rejestru Sądowego i nie jest zgodny ze stanem rejestru. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. nie potwierdził również wpływu deklaracji VAT-7 za kwiecień, wrzesień i grudzień 2007 r. złożonych przez ww. spółkę. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że spółka z o.o. K. nie dokonała wpłat VAT wynikającego ze złożonych deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. Spółka nie składała w 2007 r. innych - poza VAT-7 - deklaracji podatkowych, ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za miesiąc grudzień 2008 r., a postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 23 lipca 2009 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Powołano się na uwierzytelnioną kserokopię decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 28 października 2009 r. dotyczącą rozliczeń za lata 2004-2006 T. G. w zakresie transakcji z K. Sp. z o.o. z siedzibą w C. oraz firmą K. M. W. z siedzibą w B., a także kserokopię decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 lutego 2010 r. Nr ... włączone jako dowód w sprawie w których przesłuchany w charakterze świadka M. W. przyznał się do wystawiania fikcyjnych faktur i stwierdził, że za pośrednictwem sp. z o.o. K., której stał się właścicielem, legalizowano złom pozyskiwany wcześniej bezfakturowo. W ramach ww. spółki M. W. nie dysponował żadnym złomem. Za wartość złomu wynikającą z każdej wystawionej przez niego faktury otrzymywał 2%. Powyższe M. W. potwierdził w trakcie zeznań złożonych w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B., w dniu 26 kwietnia 2007 r., w charakterze podejrzanego. Przesłuchany w ramach ww. postępowania przyznał się do wystawiania poświadczających nieprawdę faktur handlowych w celu zaniżania podatków. Zeznał, iż faktury sp. z o.o. K. miał niszczyć, aby uniemożliwić urzędom skarbowym dochodzenia należności Skarbu Państwa, VAT stanowił łup przestępczy do podziału. M. W. wystawiając faktury na ww. spółkę nie miał żadnego złomu. Ponadto wymyślił postać M. R. (swojego pracownika) jako postać całkowicie fikcyjną. Podpis o treści "R." wykonywał osobiście. Organ odwoławczy wskazał, że przesłuchania w charakterze świadka w dniu 6 maja 2010 r. w Drugim Urzędzie Skarbowym w B. M. W. zeznał iż udziały Spółki kupił w 2005 r., od pośrednika - nazwiska nie zna. Odpis z KRS-u z dnia 21 listopada 2007 r. Nr ... prawdopodobnie dostał od księgowej - "Pani M.", która prowadziła dokumentację księgową, nazwiska nie pamięta, adresu nie zna. Nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej spółki z o.o. K.. Działalność spółki polegała na skupie i sprzedaży złomu, na usługach transportowych i budowlanych. Złom skupowano od ludności oraz od firm, których nie pamięta. Pozyskany złom sprzedawał odbiorcom, czasami składował na kilka dni na placu w N. oraz na placu za T. adresu nie zna. Na pytanie czy zatrudniał pracowników, odpowiedział, że zatrudniał M. R., która zamieszkuje pod Świeciem, dokładnego adresu nie pamięta. Na dzień dzisiejszy działalność gospodarcza w spółce z o.o. K. nie jest prowadzona, a z uwagi na brak dokumentów nie może zbyć swoich udziałów. Pod wskazanym adresem siedziby spółka nie istnieje i nie prowadzi działalności gospodarczej. Do chwili obecnej nie dokonano uaktualnienia wpisu do KRS dotyczącego adresu siedziby spółki.

W odniesieniu do drugiego z podmiotów tj. M. Sp. z o.o. z którą skarżący współpracował na podstawie umowy z dnia 2 stycznia 2007 r. nr .... dotyczącej stałych dostaw metali "złomowych" (w ilości i cenie każdorazowo uzgadnianej przez strony) organ odwoławczy stwierdził, że niemożliwe było przeprowadzenie czynności kontrolnych. Dodatkowo weryfikując rzetelność dokumentów przedstawionych przez skarżącego stwierdzono, że ww. spółka nie uregulowała zobowiązań wynikających ze złożonych w 2007 r. deklaracji VAT-7 oraz wskazał, iż do Urzędu Skarbowego w B. nie wpłynęły inne deklaracje podatkowe. Z uwagi na fakt, iż spółka nie składała na bieżąco deklaracji VAT-7 w dniu 2 lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wykreślił ją z rejestru podatników VAT. Jedyny, wskazany dla prowadzenia działalności gospodarczej rachunek bankowy został zlikwidowany. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 6 maja 2010 r. w Urzędzie Skarbowym w B. przesłuchano w charakterze świadka M. K. - prezesa spółki z o.o. M. (pełniącego funkcję do dnia zbycia udziałów tj. 18 września 2007 r.), który zeznał, iż prowadzona przez spółkę działalność gospodarcza polegała na prowadzeniu usług pośrednictwa w zakresie handlu złomem. Spółka nie posiadała miejsca składowania i magazynowania towaru, gdyż towar bezpośrednio trafiał do odbiorców. Spółka nie posiadała środków trwałych tj. samochodów. M. K. organizował transport pożyczając samochody od znajomych. Niejednokrotnie koszt transportu wliczany był w cenę złomu. Należności regulowane były gotówką. spółka nie zatrudniała pracowników, do pomocy brała osoby przygodne (nazwisk tych osób nie pamiętał). M. K. zeznał, iż złom pozyskiwał od firm i osób prywatnych, adresów nie pamiętał. Jednostka posiadała rachunek bankowy w B. S.A. jednak M. K. nie pamiętał jakie odbywały się transakcje. Z informacji pozyskanej od B. wynika, że spółka z o.o. M. była posiadaczem ww. rachunku bankowego, przy czym na koncie tym za wyjątkiem not obciążeniowych (odsetki debetowe) nie odbywały się żadne inne transakcje.

Mając powyższe na uwadze organ podatkowy II instancji podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż zakwestionowane faktury VAT wystawione przez spółki z o.o. K. oraz M. nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego z uwagi na fakt, iż powyższe spółki z o.o. są podmiotami nieistniejącymi w oparciu o treść art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Organ odwoławczy zauważył, że skarżący nie zachował należytej staranności wymaganej przy sprawdzeniu wiarygodności kontrahenta. Wyjaśnił, że dokonać tego mógł chociażby poprzez wystąpienie do organu podatkowego z zapytaniem czy kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Ponadto posiadając kopię zaświadczenia o wpisie spółki z o.o. K. do KRS nie dokonał jej sprawdzenia. Natomiast w stosunku do spółki z o.o. M. w żadnym momencie współpracy nie sprawdził, czy podmiot ten prowadził działalność pod wskazanym adresem. Dodatkowo organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji w zakresie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związanego z wystawieniem faktury VAT Nr ... z dnia 19 listopada 2007 r., w kwocie 11.706,59 zł. Wyjaśnił, że jak wynikało z materiału dowodowego transakcja udokumentowana tą fakturą dotycząca sprzedaży złomu nie miała miejsca, z uwagi na fakt, iż działalność firmy K. polegała wyłącznie na wytwarzaniu fikcyjnych faktur sprzedaży, a zatem "zakupy", jakich "dokonywała" również są fikcyjne.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji

2.1. W skardze do Sądu I instancji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej jako niezgodnych z prawem. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie;

- art. 108 ust. 1 w związku z art. 19 ustawy o VAT wskutek jego niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie;

- art. 136 w związku z art. 155 § 1 i art. 159 § 1 i 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), które miało istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcia;

- art. 233 § 2 O.p. poprzez pominięcie przy ponownym rozpoznaniu sprawy wskazań organu odwoławczego zawartych w uzasadnieniu decyzji, co skutkuje wadliwością wydanej decyzji administracyjnej organu podatkowego I instancji.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie Sądu I instancji

3.1. Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270; dalej: ppsa) powołał się na treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT i podkreślił, że za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. Zdaniem Sądu I instancji uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Zarówno fikcyjne faktury, jak i fikcyjne korekty faktur winny być wyeliminowane z rozliczenia VAT, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

3.2. Dodatkowo Sąd I instancji zauważył, że co do zasady uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, jest zgodne z Szóstą Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE z 1977r. Nr L 145 s. 1; dalej: VI dyrektywa). Zastosowanie regulacji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT jest dopuszczalne, ale musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej.

3.3. W przekonaniu Sądu I instancji przywołane wyżej warunki braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT zostały spełnione. To znaczy, w stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z podmiotami nieistniejącymi, jak również skarżący nie wykazał dochowania dobrej wiary w kontaktach z wystawcami tych faktur. W ocenie Sądu I instancji zarówno K. Spółka z o.o., jak i Spółka z o.o. M. są podmiotami nieistniejącymi w rozumieniu przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Tym samym Sąd I instancji podzielił dokonaną w tym zakresie ocenę zgromadzonego materiału dowodowego przez organy podatkowe.

3.4. Sąd I instancji nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów procesowych tj. art. 223 § 2 w związku z art. 136, 155 § 1 i art. 159 § 1 i 1a O.p. poprzez doręczenie pełnomocnikowi strony, zamiast skarżącemu, wezwania do osobistego zgłoszenia się w siedzibie organu podatkowego celem przesłuchania w charakterze strony, z uwagi na treść art. 145 § 2 O.p. Ponadto zauważono, że rzeczone naruszenie wskazanych przepisów procesowych mogłoby implikować wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji jedynie w przypadku uchybienia im w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu I instancji w przypadku zaś, gdy stan faktyczny bez wątpliwości dowodzi wystąpienia w sprawie faktur pochodzących od podmiotów nieistniejących, jak również brak w sprawie zaistnienia po stronie podatnika dobrej wiary, przy uwzględnieniu treści odwołania i skargi, z których nie wynika, aby skarżący mógł podnieść w tym przesłuchaniu istotne dla sprawy okoliczności – mające wpływ na wynik sprawy – zarzutu takiego ze względu na treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa podzielić nie można.

4. Postępowanie przed Sądem II instancji

4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł podatnik zaskarżono ww. wyrok w całości zarzucono:

- na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie przepisów prawa materialnego: tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, skutkiem czego nastąpiło niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie polegające na przyjęciu, iż kontrahenci skarżącego spółki z o.o. K. i M. są podmiotami nieistniejącymi; art. 17 ust. 2 VI dyrektywy, która obowiązywała w okresie rozliczeniowym objętym kwestionowaną decyzją organów podatkowych wskutek odmowy obniżenia podatku należnego o podatek, który został naliczony przez podmioty w ocenie organów podatkowych nieistniejące, podczas gdy regulacje prawa unijnego oraz ich wykładnia dokonywana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) potwierdza, że system odliczeń VAT przyjęty w Unii Europejskiej zezwala na odliczenie VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej, a ustawodawstwo krajowe nie może wymagać spełnienia przez podatnika dodatkowych warunków w celu uzyskania prawa do odliczenia VAT;

- na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na rozstrzygnięcie tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z nieuwzględnieniem przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 121 O.p., art. 188 O.p. w związku z art. 136 O.p., a także art. 122 O.p. w związku z art. 180 O.p. wskutek nie przeprowadzenia dowodu z zeznań skarżącego, który miał na celu wyjaśnienie sprzeczności w zgromadzonym materiale dowodowym, a także przedstawienie stanowiska skarżącego w prowadzonym postępowaniu podatkowym, w szczególności w zakresie oceny dobrej wiary skarżącego oraz aktów staranności podjętych przez skarżącego zmierzających do wyjaśnienia statusu prawnego dostawców towaru; art. 134 § 1 ppsa poprzez nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu zasad wynikających z VI dyrektywy.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący opierając się na treści art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wskazuje, że w jego ocenie w stanie faktycznym sprawy oraz poczynionych ustaleń faktycznych nie można przyjąć, iż spółki z o.o. K. i M. są to podmioty nieistniejące. Wskazane firmy były zarejestrowane jako czynny podatnik VAT, składały deklaracje podatkowe do urzędów skarbowych, w których wykazywały VAT należny do zapłaty, zarejestrowane były w odpowiednich ewidencjach dotyczących podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W toku postępowania podatkowego przesłuchani świadkowie potwierdzili fakt współpracy ze skarżącym, a także sprzedaż na jego rzecz złomu udokumentowaną wystawionymi fakturami. Zdaniem skarżącego dysponował on odpowiednimi dokumentami kontrahenta, których analiza pozwalała przyjąć, że jego kontrahenci są to podmioty istniejące. Wskazano na rozbieżności w zeznaniach świadka M. W., które organy podatkowe powinny wyjaśnić na podstawie art. 180 O.p. Wskazane naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 121O.p., art. 136 O.p., art. 155 § 1 O.p. i art. 188 O.p. skarżący łączy z okolicznością doręczenia wezwania o przesłuchaniu strony jej pełnomocnikowi zamiast osobiście skarżącemu oraz nieuwzględnieniu dobrej wiary po stronie skarżącego. Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 141 § 4 O.p. w związku z art. 233 § 2 O.p. poprzez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji do zarzutu zawartego w skardze dotyczącego uchybienia organu podatkowego wskutek pominięcia go przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Mowa tutaj o braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego na skutek oczywistego uchybienia proceduralnego.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy II instancji wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Podtrzymał stanowisko zawarte w wyroku Sądu I instancji, jak i decyzji podatkowej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W postępowaniu przed NSA prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 ppsa). NSA jako sąd II instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

5.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ppsa zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

5.4. W pierwszej kolejności uznać należy za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa w związku z art. 233 § 2 O.p., który stawiany jest przez skarżącego w kontekście

braku ustosunkowania się przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku do uchybienia organu podatkowego w przedmiocie braku przesłuchania strony na skutek jej błędnego wezwania. Z akt przedmiotowej sprawy wynika bowiem, że wezwanie do złożenia zeznań skierowano do pełnomocnika procesowego strony a nie strony osobiście, co tym samym uniemożliwiło przeprowadzenie dowodu służącemu ustaleniu po stronie podatnika dobrej wiary. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 141 § 4 ppsa uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie NSA, zaskarżony wyrok zawiera wszystkie wskazane wyżej elementy. Dodatkowo Sąd I instancji na stronie 15 wyroku odniósł się do kwestii doręczenia pełnomocnikowi strony zamiast skarżącemu, wezwania do osobistego zgłoszenia się w siedzibie organu podatkowego celem przesłuchania w charakterze strony. W oparciu o treść art. 145 § 2 O.p. Sąd I instancji potwierdził prawidłowość postępowania organów podatkowych, wskazując na konieczność doręczania wszelkich pism procesowych pełnomocnikowi strony od momentu jego ustanowienia w sprawie. Sąd I instancji dodatkowo podkreślił, że brak przesłuchania strony nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy albowiem z okoliczności sprawy wynika, że faktury pochodziły od podmiotów nieistniejących oraz okoliczności wskazują na brak dobrej wiary podatnika. Należy podkreślić, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa nie można skutecznie zwalczać stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011r., sygn. akt I FSK 67/11, opubl. CBOSA).

5.5. Za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 ppsa, które skarżący łączy z nieuwzględnieniem zasad wynikających z VI Dyrektywy. Należy podkreślić, że regulację art. 134 § 1 ppsa można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego bądź powoła w nim (tj. postępowaniu sądowym) dowody, które zostały przez sąd pominięte względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić na nimi do porządku. (por. m.in. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2011r. sygn. akt I FSK 1683/10, opubl. CBOSA). Skarżący jednak nie precyzuje wspomnianego zarzutu. Nie wiadomo z naruszeniem jakich zasad VI dyrektywy łączy wspomniane naruszenie. Poza ogólnym stwierdzeniem, że doszło do naruszenia zasad wskazanej dyrektywy skarga kasacyjna ani w petitum tego zarzutu ani w jego uzasadnieniu nie podaje o jakich zasadach jest mowa i w czym upatruje naruszenia takich zasad. Wypada także zauważyć, że przedmiotem sporu jest VAT za poszczególne miesiące 2007r. a zatem aktem prawa unijnego, który ma zastosowanie do rozstrzygania w niniejszej sprawie jest obowiązująca od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006r. Nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 112). Należy przypomnieć, że rolą kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa procesowego i w jaki sposób zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest natomiast powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. np. wyroki NSA: z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 741/05; z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 383/05; z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2574/04; z dnia 17 czerwca 2005r., sygn. akt I FSK 4/05; z dnia 26 kwietnia 2005 r., sygn. akt OSK 1436/04, opubl. CBOSA).

5.6. Kolejnym zarzutem formułowanym przez skarżącego jest naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 121O.p., art. 188 O.p., w zw. z art. 136O.p., art. 122O.p., art. 155 § 1O.p. i art. 180 O.p. wskutek nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego na skutek – o czym wspomniano wyżej - błędnego wezwania, co uniemożliwiło stronie przedstawienie swojego stanowiska w zakresie oceny dobrej wiary.

Jakkolwiek należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że przesłuchanie strony z uwagi na charakter tej czynności wymaga jej osobistego działania i w sytuacji gdy strona ustanowiła pełnomocnika, nie można zastępować zeznań strony zeznaniami jej pełnomocnika. Wezwanie zatem powinno być skierowane do strony stosownie do treści art. 155 § 1 O.p. Niemniej jednak o przeprowadzeniu tego dowodu należy zawiadomić pełnomocnika strony mając na względzie treść art. 190 O.p. (por. Ł. Matusiakiewicz, Przesłuchanie świadka i strony w systemie środków dowodowych w Ordynacji podatkowej, Biul.Skarb.2007 nr 6 s. 6).

Jednakże stwierdzenie powyższego naruszenia art. 155 § 1 O.p. w zw. z art. 199 O.p. jest niewystarczające aby uznać, że ma ono charakter uchybienia o którym mowa w art. 174 pkt 2 ppsa. W powołanym przepisie nałożono na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, s.368; wyrok SN z dnia 21 marca 2007 r., sygn. akt I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z dnia 30 listopada 2004r., sygn. akt FSK 440/04, niepubl.). Autor skargi kasacyjnej taki związek przyczynowy między wspomnianym naruszeniem a rozstrzygnięciem Sądu I instancji upatruje w niemożności przedstawienia przez stronę okoliczności co do zaistnienia spornych transakcji i wykazania dobrej wiary. Ogólnikowe podnoszenie, że być może "jakieś" nowe okoliczności sprawy mogłyby się w toku przesłuchania strony ujawnić jest nieprzydatne dla stwierdzenia, czy nieprzesłuchanie strony mogło mieć jakikolwiek (a tym bardziej istotny) wpływ na wynik sprawy. Skoro to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, brak precyzji uniemożliwiający weryfikację gołosłownego twierdzenia strony o takim wpływie czyni zarzut niezasadnym.

5.7. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie jedynie wskazać, iż strona wnosząca skargę kasacyjną chcąc skutecznie podważyć ustalony stan faktyczny przez organy podatkowe oraz Sąd I instancjiwinna powiązać naruszenie przez Sąd I instancji określonych przepisów postępowania z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Tak się jednak nie stało.

5.8. Przechodząc do oceny zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że wobec nie podważenia w skardze kasacyjnej skutecznie ustalonego w sprawie stanu faktycznego dla oceny zarzutów materialnoprawnych miarodajny jest stan faktyczny przyjęty w tej sprawie. Ze stanu faktycznego wynika zaś, że wystawcy faktur - spółki z o.o. K. i M.-byli podmiotami nieistniejącymi zaś podatnik nie był w dobrej wierze.

5.9. W pierwszej kolejności rozważenia wymaga jako najdalej idący zarzut naruszenia art. 17 ust. 2 VI dyrektywy. Skarżący wspomnianego naruszenia upatruje w odmowie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przez podmioty w ocenie organów podatkowych nieistniejące pomimo, że ani regulacje prawa unijnego ani orzecznictwo TS nie wymaga od podatnika spełnienia dodatkowych warunków w celu uzyskania prawa do odliczenia VAT.

5.10. Z uwagi na fakt, że przedmiotem rozstrzygania jest VAT za poszczególne miesiące 2007r. stąd też należy przyjąć, że formułowany zarzut w istocie dotyczy naruszenia art. 168 dyrektywy 112. Zgodnie z lit. a) powołanego przepisu jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Jednocześnie stosownie do treści art. 178 dyrektywy 112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. Zgodnie z art. 179 dyrektywy 112 podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy, kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178. Z kolei art. 226 pkt 5 dyrektywy 112 wymaga aby faktura VAT zawierała pełną nazwę (nazwisko) i adres podatnika oraz nabywcy lub usługobiorcy. Powyższe przepisy dyrektywy znajdują swoje odzwierciedlenie w przepisach art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 86 ust. 10 pkt 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

5.11. Dokonując analizy zapadłego w tym względzie orzecznictwa TS należy przypomnieć, że dyrektywa 112 (jak i poprzednio obowiązująca VI dyrektywa) ustanawiają wspólny system VAT, którego podstawowym kryterium stosowania jest uwzględnienie realiów gospodarczych. Niewątpliwym jest również to, że prawo do odliczenia VAT jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może być ograniczone (por. m.in. wyrok TS z dnia 19 września 2000r. w sprawie C-177/09 i C-181/99 Ampafrance i Sanofi, Zb. Orz. 2000, s. I-7013). W szczególności przysługuje ono natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności wyroki TS: z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych C‑110/98 - C‑147/98 Gabalfrisa i in., Zb. Orz. 2000, s. I-1577, pkt 43; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C‑439/04 i C‑440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb. Orz. 2006, s. I-6161, pkt 47; z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C‑392/09 Uszodaépítő, Zb. Orz. 2010, s. I-8791, pkt 34). System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatku neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników – pod warunkiem że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu VAT (zob. w szczególności wyroki TS: w sprawach połączonych Gabalfrisa i in., pkt 44; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 48; z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie C‑438/09 Dankowski, Zb. Orz. 2010 s. I-14009, pkt 24). Dla celów odliczenia podatku naliczonego przepisy art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że prawo do odliczenia należy realizować w stosunku do okresu rozliczeniowego, w którym obydwa warunki przewidziane w tym przepisie są spełnione, tj. towary zostały dostarczone lub usługi wykonane oraz podatnik jest w posiadaniu faktury lub dokumentu, który na podstawie kryteriów ustalonych przez dane państwo członkowskie, może pełnić rolę faktury. Wymóg, aby prawo do odliczenia było realizowane dopiero w okresie rozliczeniowym, w którym spełnione są obydwa warunki określone w art. 178 lit. a) dyrektywy 112 (art. 18 VI dyrektywy) nie narusza zasady proporcjonalności (wyroki TS: z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie C-152/02, Terra Baubedarf-Handel Gmbh, Zb. Orz. 2004 s. I-5583; z dnia 5 grudnia 1996r. w sprawie C-85/95, Reisdorf, Zb.Orz. 1996 s. I-6257). Niewątpliwe w wyroku w sprawie Dankowski TS zauważył, że art. 18 ust. 1 lit. a) VI dyrektywy (art. 178 lit. a) dyrektywy 112) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) VI dyrektywy (art. 220 ust. 1, art. 226 dyrektywy 112) należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik VAT, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b) VI dyrektywy (art. 220 ust. 1, art. 226 dyrektywy 112), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług. Dodatkowo odliczenie naliczonego VAT powinno zasadniczo zostać przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywającego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych (wyroki TS: z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-146/05 Collée, pkt 31, Zb. Orz. 2007 s. I-7861; z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C‑284/11, EMS-Bulgaria Transport OOD, pkt 71, nie publ. w Zb. Orz.). Do sądu krajowego należy zbadanie, czy w sprawie (...) zostały spełnione wszystkie formalne i materialne przesłanki skorzystania przez skarżącą w postępowaniu przed sądem krajowym z odliczenia VAT związanego ze świadczeniem usług przez wykonawcę (por. m.in. wyrok TS z dnia 15 lipca 2010 r. w sprawie C-368/09 Pannon Gép Centrum, pkt 44, Zb. Orz. 2010 s. I-7467).

5.12. Ponadto należy zauważyć, że Trybunał podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (VI dyrektywę - m.in. wyroki TS: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV, Zb. Orz. 2004 s. I-5337, pkt 76; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki TS: z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96, Kefalas, Zb. Orz. 1998 s. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. 2000 s. I-1705, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb. Orz. 2005 I-1599, pkt 32). Dodatkowo podkreślono, że obiektywne kryteria wykonywania działalności gospodarczej przez podmiot nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego dokonanego na przykład poprzez niezłożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawianiu nieprawidłowych faktur VAT (por. pkt 59, w sprawie Halifax). Organy podatkowe mogą wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z której wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku (pkt 34 i 35 opinia rzecznika Madury z dnia 16 lutego 2005 r. w sprawach połączonych C-354/03; C-355/03 i C-484/03).

5.13. Zważywszy na fakt, że każdą transakcję należy rozpatrywać per se czyli jako transakcję pomiędzy określonymi podmiotami, która powinna stanowić odzwierciedlenie realiów gospodarczych to należy zauważyć, że wykazani na spornych fakturach dostawcy - sp. z o.o. K. i M. - nie mogli dokonać rzeczonych dostaw. Wprawdzie spełniono wymóg formalny w postaci wskazania na fakturach tożsamości wymienionych dostawców. Jednakże wspomniany zapis nie stanowi odzwierciedlenia realiów gospodarczych albowiem jak wynika z przeprowadzonego postępowania podatkowego podmioty te nie mogły dokonać rzeczonych dostaw złomu. Należy tym samym stwierdzić, że doszło do naruszenia wymogu formalnego co wpłynęło również na spełnienie przesłanki merytorycznej w postaci braku przekonywującego dowodu dokonania rzeczonych dostaw przez wskazanych dostawców. Zasadnie tym samym pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia VAT z rzeczonych faktur, co czyni zarzut naruszenia art. 168 dyrektywy 112 (art. 17 ust. 2 VI dyrektywy) za nieusprawiedliwiony.

5.14. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie NSA (por. np. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009r. sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z dnia 7 października 2011r. sygn. akt I FSK 1572/10, opubl CBOSA) w którym ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej

przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

5.15. Kolejny zarzut skarżącego dotyczy naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie do przedmiotowej sprawy. Zgodnie z powołanym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Przypomnieć należy, iż naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie to "błąd subsumcji", polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Zarzut "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej na czym polega niewłaściwe zastosowanie, które zarzuca się Sądowi I instancji, oraz jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną jego właściwe zastosowanie. (por. m.in. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt I OSK 1650/11, opubl. CBOSA). Skarżący w istocie poprzez sformułowany zarzut próbuje zakwestionować przyjęty przez organy podatkowe stan faktyczny w sprawie twierdząc, że nie można przyjąć aby spółki będące kontrahentami skarżącego były podmiotami nieistniejącymi. Jako, że skarżący nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji w przedmiotowej sprawie to zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT jest zarzutem nieusprawiedliwionym.

5.16. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, pomimo błędnego uzasadnienia w nieznacznej części Sądu I instancji, działając na podstawie przepisów art. 184 oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono w oparciu o treść art. 204 pkt 1 ppsa.