Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 218/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2011-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 68, art. 70, art. 59 par. 1 pkt 9, art. 21 par. 1 pkt 2, art. 233 par. 1 pkt 2a, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 4, 6 art. 199a par. 3,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.),, Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 maja 2011r. sprawy ze skargi S.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...].

nr [...]uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...][...]i ustalił S. S. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 201.908,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 269.211,00 zł.

Organ drugiej instancji w swoich rozważaniach powołał treść art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa i wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe za 2003r. z tytułu opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nie powstałoby, gdyby podatnikowi nie doręczono decyzji ustalającej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe do końca 2009r. Przy czym zdaniem organu, nie chodzi tu o doręczenie we wskazanym okresie decyzji organu odwoławczego, bowiem wystarczającym jest doręczenie decyzji organu orzekającego w pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie kreuje nowego zobowiązania podatkowego, ale potwierdza lub koryguje już istniejące. W następstwie wydania i doręczenia przez organ pierwszej instancji decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego przed upływem terminu do jej wydania, dochodzi do definitywnego przerwania biegu terminu przedawnienia do jej wydania, a rozpoczyna swój bieg termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z tej decyzji.

W przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe za 2003r. zostało ustalone S. S. decyzją organu pierwszej instancji doręczoną w dniu 2 października 2009r., a zatem termin przedawnienia prawa do wymiaru tego zobowiązania, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, nie został przekroczony.

Z kolei w myśl art. 70 § 1 i art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, termin płatności zobowiązania podatkowego ustalonego zaskarżoną decyzją upłynął w dniu 16 października 2009r., a zatem 5-letni termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2010r. i upłynie dopiero z dniem 31 grudnia 2014r.

Następnie organ wskazał, że materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 199Ir. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle tego przepisu, prawidłowe określenie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wymaga z jednej strony ustalenia w toku postępowania podatkowego, jakie dochody i zasoby majątkowe, znajdujące pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach, podatnik posiadał w danym roku podatkowym, z drugiej zaś jakie poniósł w danym roku wydatki.

Z materiału dowodowego wynika, że w 2003r. S. S. poniósł wydatki i zgromadził mienie w łącznej kwocie 502.273,32 zł. Z kolei na pokrycie poniesionych w 2003r. wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia S. S. dysponował środkami finansowymi w łącznej kwocie 233.062,06 zł. Wynika z tego, że poniesione przez S. S. w 2003r. wydatki i zgromadzone mienie nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. W toku postępowania S. S. nie zdołał wykazać, że poniesione przez niego w 2003r. wydatki i zgromadzenie mienie znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów.

Bezzasadnie, zdaniem organu, podatnik kwestionuje ustalenia organu w zakresie dochodu podatnika z działalności rolniczej za 2003r. Jak wynika z akt sprawy na podstawie aktu notarialnego Repertorium A Nr 3755/2000 z dnia 29 września 2000r. S. S. zakupił gospodarstwo rolne o powierzchni 227,47ha, położone w O., gmina S. W oświadczeniu z dnia 27 października 2008r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) za 2003r. podatnik wykazał dochód z gospodarstwa rolnego w kwocie 116.000 zł. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji podatnik nie okazał jednak jakichkolwiek dowodów w zakresie przychodów i wydatków związanych z prowadzonym gospodarstwem rolnym. Do protokołu przesłuchania z dnia 27 stycznia 2009r. podatnik zeznał, że wysokość dochodów z gospodarstwa rolnego za 2003r. ustalona została na podstawie ewidencji prowadzonej dla potrzeb własnych, jednakże odmówił przedstawienia tej ewidencji.

W toku dalszego postępowania S. S. przedstawił kalkulację przychodów i kosztów kredytobiorcy, dotyczącą prowadzonej przez podatnika w 2003r. działalności rolniczej. Kalkulacja ta zawiera rodzajowe zestawienie przychodów i kosztów działalności rolniczej i potwierdzona została przez Bank Spółdzielczy w K. przy piśmie z dnia 17 sierpnia 2009r. Z przedmiotowej kalkulacji wynika, że w 2003r. z tytułu działalności rolniczej podatnik uzyskał dochód w kwocie 39.143,00 zł, stanowiący różnicę pomiędzy przychodami w łącznej kwocie 264.685,00 zł, (w tym przychodami z działalności rolniczej w kwocie 209.685,00 zł oraz przychodami spoza gospodarstwa w kwocie 55.000,00 zł) a kosztami w wysokości 225.542,00 zł.

Do protokołu z przesłuchania w charakterze strony z dnia 20 lipca 2009r. wyjaśniając różnicę pomiędzy wysokością dochodów z gospodarstwa rolnego podaną w oświadczeniu z dnia 28 października 2008r. (116.000,00 zł), a dochodem z działalności rolniczej wynikającym z w/w kalkulacji kredytobiorcy (39.143,00 zł) S. S. zeznał, że wyliczając dochód w oświadczeniu pominął koszty gospodarstwa rolnego, które pokryte były kredytem bankowym.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego za zasadne należy uznać określenie przez organ pierwszej instancji dochodu z gospodarstwa rolnego za2003r. na podstawie sporządzonej przez podatnika kalkulacji przychodów i wydatków kredytobiorcy w wysokości 39.143,00 zł.

Organ odwoławczy wskazał na brak podstaw do uwzględnienia w rozliczeniu dochodu z działalności w zakresie rolnictwa za rok 2003 środków pochodzących z kredytu "Młody rolnik", udzielonego podatnikowi przez Bank Spółdzielczy w K. w oparciu o umowę nr 8/MR/2000 z dnia 27 września 2000r.

Z pism Banku Spółdzielczego w K. wynika, że przedmiotowy kredyt wypłacono podatnikowi na sfinansowanie kredytowanych celów w transzach oraz że wypłaty kredytu następowały na podstawie faktur związanych z realizacją przedsięwzięcia w wysokości nie większej niż 80% zaangażowanych wcześniej przez kredytobiorcę środków własnych. W świetle powyższego pisma warunkiem wypłaty transz kredytu, które miały miejsce w 2002r., było uprzednie przedstawienie przez podatnika faktur dokumentujących poniesienie wydatków, co oznacza że środki pochodzące z przedmiotowego kredytu nie mogły być uwzględnione jako źródło finansowania wydatków ponoszonych przez podatnika w 2003r.

W toku postępowania odwoławczego strona została zobowiązana do przedstawienia dowodów źródłowych świadczących o sposobie wydatkowania środków pochodzących z przedmiotowego kredytu. Jednakże nie przedstawiono dowodów, które potwierdziłyby wysuniętą przez stronę tezę przeciwną do ustaleń organów podatkowych w powyższym zakresie.

W ocenie organu, brak jest również podstaw do uwzględnienia wysuniętych w odwołaniu zarzutów w zakresie błędnego wyliczenia wyniku kasowego z działalności rolniczej za lata 2001-2002. Wyliczeń w tym zakresie organ dokonał w oparciu o przedstawione przez S. S raporty indywidualne gospodarstwa rolnego za wymienione lata.

Dokonana przez organ analiza wykazała, że na początek 2003r. S. S. dysponował oszczędnościami z lat poprzednich w kwocie 35.184,82 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy dochodami w łącznej kwocie 66.659,00 zł oraz wydatkami w kwocie 31.474,18zł.

W ocenie organu odwoławczego na uwzględnienie nie zasługują wyjaśnienia S. S. w zakresie sfinansowania poniesionych w 2003r. wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia środkami finansowymi pochodzącymi z darowizn oraz z pożyczki.

W piśmie z dnia 16 kwietnia 2010r. S. S. powołał się na darowizny otrzymane od rodziców K. S. i L. S. oraz brata T. S.. Do pisma podatnik załączył pisemne oświadczenia K. S. i L. S. z dnia 9 kwietnia 2010r. oraz oświadczenie z dnia 12 kwietnia 2010r. T. S., w treści których darczyńcy potwierdzają przekazanie podatnikowi w styczniu 2003r. darowizn w formie pieniężnej w kwotach po 9.637,00 zł każda.

Ponadto do protokołu z przesłuchania w charakterze strony z dnia 21 lipca 2010r. S. S. złożył oświadczenie, iż w toku poszukiwania źródeł dochodów w 2003r. zgłosił na forum rodziny, że nie posiada pokrycia wydatków w osiągniętych przychodach i zapoznał rodzinę z treścią decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W trakcie tego zapoznania, matka K. S. przypomniała podatnikowi o udzieleniu pożyczki pieniężnej w wysokości 250.000,00 zł na własny rozwój gospodarczy. Podatnik wyjaśnił przy tym, że w toku postępowania nie powoływał faktu zaciągnięcia pożyczki, gdyż o tym nie pamiętał z uwagi na upływ czasu jak i problemy zdrowotne natury psychicznej. Przy piśmie z dnia 11 sierpnia 2010r. podatnik przedstawił zaświadczenia lekarskie, według których leczy się w poradniach zdrowia psychicznego od 2004r.

Do protokołu z przesłuchania w charakterze świadka sporządzonego w dniu 26 listopada 2010r. K. S. potwierdziła udzielenie podatnikowi pożyczki w kwocie 250.000,00 zł.

W opinii organu, wyjaśnieniom podatnika oraz członków jego najbliższej rodziny w zakresie otrzymanych darowizn i zaciągniętej pożyczki nie można przypisać obiektywnych cech. Wyjaśnienia w zakresie powyższych źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2003r. zostały przedstawione dopiero na etapie postępowania odwoławczego i stoją w sprzeczności ze złożonym przez S. S. oświadczeniem majątkowym z dnia 27 października 2008r.o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) za 2003r., w którym podatnik nie wykazał darowizn i stwierdził, że pożyczek nie otrzymywał.

W odrębnym oświadczeniu z dnia 27 października 2008r. o poniesionych w 2003r. wydatkach podatnik wykazał udzielenie pożyczki w kwocie 100.000,00 zł na rzecz B. K., którą rozliczono aktem notarialnym. Oznacza to, że podatnik był świadomy konieczności wykazania w w/w oświadczeniach środków finansowych pochodzących z pożyczek. Wskazać należy także, że wykazane przez podatnika w oświadczeniach z dnia 27 października 2008r. dochody i wydatki za 2003r. określone zostały w sposób precyzyjny, bowiem ściśle korelują z dokumentami źródłowymi, tj. złożonymi zeznaniami podatkowymi, aktami notarialnymi i innymi dowodami.

Organ odwoławczy nie dał zatem wiary oświadczeniom podatnika oraz członków najbliższej rodziny podatnika uznając, że w sytuacji, w której uzyskanie przez podatnika w 2003 r. pożyczki kwocie 250.000,00 zł oraz darowizn w łącznej kwocie 28.911,00 zł miałoby rzeczywiście miejsce, okoliczność ta zostałaby przez stronę niewątpliwie podniesiona bezpośrednio po wszczęciu postępowania kontrolnego w przedmiotowej sprawie.

Za taką oceną przedmiotowej umowy pożyczki przemawia także i to, że na okoliczność zawarcia umowy pożyczki strony nie zawarły stosownej umowy na piśmie, co narusza zasady wyrażone w art. 720 § 2 Kodeksu Cywilnego, zgodnie z którym umowa pożyczki, której wartość przenosi pięćset złotych, powinna być sporządzona na piśmie.

Z akt sprawy wynika także, że K. S. w marcu 2003r. (tj. wcześniej niż podatnikowi) udzieliła pożyczki w kwocie 300.000,00 zł na rzecz B. K., na którą sporządzono pisemną umowę pożyczki, a kwotę pożyczki przekazano za pośrednictwem banku. Zatem nie znajduje uzasadnienia stwierdzenie K. S., że kwotę 250.000,00 zł przekazała do ręki synowi oraz to, że strony nie wiedziały, iż udzielając pożyczki najbliższej rodzinie należy spisać umowę na piśmie. Doświadczenie życiowe dowodzi, że w dzisiejszych czasach kwoty pieniędzy rzędu 250.000,00 zł przekazuje się za pośrednictwem banku.

Nie bez znaczenia, w ocenie organu, pozostaje także okoliczność, iż jak wynika z zeznań K. S. złożonych do protokółu przesłuchania z dnia 26 listopada 2010r., do tego dnia, nie nastąpił zwrot choćby części pożyczonej kwoty.

Ponadto, wszystkie darowizny, na które powołuje się podatnik dotyczą kwot po 9.637,00 zł, które w świetle art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i w całości podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Organ wskazał, że na zmianę rozstrzygnięcia w zakresie przedmiotowych źródeł finansowania nie miały wpływu problemy zdrowotne, na które strona powołała się w toku postępowania odwoławczego. Z doręczonych do organu odwoławczego zaświadczeń i zwolnień lekarskich należy wywieść wniosek, iż strona była pod fachową i stałą opieką lekarską, a co za tym idzie choroba nie miała wpływu na przebieg postępowania administracyjnego w przedmiotowej sprawie. Potwierdzają to złożone przez podatnika precyzyjnie oświadczenia z dnia 27 października 2008r., w których podatnik zgodnie ze stanem faktycznym wykazał poniesione wydatki oraz źródła przychodów za 2003r.

Analiza akt przedmiotowej sprawy dowodzi także, że w latach 2008-2009, w których prowadzone było postępowanie przed organem pierwszej instancji, S. S. był aktywny zawodowo, tj. prowadził działalność gospodarczą, najem oraz uzyskiwał przychody ze stosunku pracy, co potwierdza tezę, że choroba nie miała wpływu na przebieg postępowania w niniejszej sprawie. Ponadto nie bez znaczenia pozostaje fakt, że strona w postępowaniu skarbowym ustanowiła pełnomocników – radców prawnych - do reprezentowania przed organami administracji publicznej. Gdyby darowizny i pożyczka miały miejsce to pełnomocnik w postępowaniu kontrolnym powołałby się na te fakty, natomiast strona na darowizny powołała się dopiero w kwietniu 2010r., a na pożyczkę w sierpniu 2010r., czyli po ponad półtorarocznym trwaniu postępowania skarbowego i podatkowego.

Wszystkie powyższe okoliczności podważają twierdzenia S. S. w zakresie otrzymanych darowizn i zaciągniętej pożyczki i prowadzą do wniosku, że podatnik powołał się na wymienione źródła finansowania dla potrzeb przedmiotowego postępowania, w celu wykazania zasobów finansowych pokrywających w pełni poniesione w 2003r. wydatki. Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny i prawny sprawy organ dokonał rozliczenia wydatków i przychodów S. S. za 2003r. Przy zastosowaniu treści art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zryczałtowany podatek dochodowy stanowi kwotę 201.908,00 zł.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł w sprawie z uwagi na ustalenie podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego z naruszeniem przepisu art. 63 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym podstawy opodatkowania, kwoty podatków, odsetki za zwłokę, opłaty prolongacyjne, oprocentowanie nadpłat oraz wynagrodzenia przysługujące płatnikom i inkasentom zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 i więcej groszy podwyższa się do pełnych złotych.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. S. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

1/ art. 68 § 4 i art. 70 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie w sprawie przez organ odwoławczy przepisów o przedawnieniu zaskarżonego zobowiązania skarżącego za 2003r., po dniu 31 grudnia 2009 r.;

2/ art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w sprawie i brak uchylenia decyzji organu I instancji oraz brak umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania skarżącego za 2003r., po dniu 31 grudnia 2009 r.;

3/ art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP przez błędne przyjęcie przez organ odwoławczy, że wydał on decyzję podatkową zgodnie z prawem, mimo upływu okresu przedawnienia, jedynie w oparciu o argument, że wystarczającym jest doręczenie decyzji organu pierwszej instancji ustalającej zobowiązanie podatkowe za 2003r. z tytułu opodatkowania dochodów nieznąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w terminie 5 lat licząc od końca roku w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy (tj. do 31 grudnia 2009r.), twierdząc jednocześnie, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie kreuje nowego zobowiązania podatkowego, ale potwierdza lub koryguje już istniejące, podczas gdy w Ordynacji podatkowej nie istnieje żaden przepis zezwalający na wydanie decyzji wymiarowej po upływie okresu przedawnienia, a ponadto organ odwoławczy nie potwierdził ani nie skorygował (zmienił) decyzji organu I instancji, tylko uchylił ją w całość z datą wsteczną i orzekł na nowo po upływie przedawniania;

4/ art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na przyjęciu, iż skarżący osiągnął dochody z nieujawnionych źródeł w 2003 r.;

5/ art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, jak też obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi, podczas gdy okoliczności niewyjaśnione winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika zgodnie z regułą in dubio pro tributario;

6/ art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez próbę przerzucenia na skarżącego obowiązków organu związanych z prowadzeniem postępowania, w szczególności w zakresie postępowania dowodowego;

7/ art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie dowolnej oceny dowodów, a w szczególności nieuwzględnienia jako źródła finansowania wydatków w 2003 r. darowizn otrzymanych przez skarżącego oraz udzielonej skarżącemu pożyczki;

8/ art. 197 Ordynacji podatkowej przez dokonanie nieuprawnionej oceny stanu zdrowia psychicznego skarżącego, bez dysponowania wiadomościami specjalnymi w tym zakresie i bez powołania biegłego w zakresie psychiatrii, a w konsekwencji bezpodstawne ustalenie, że problemy zdrowotne skarżącego nie miały wpływu na przebieg postępowania dowodowego w niniejszej sprawie i że choroba skarżącego nie miała związku ze sprawą;

9/ art. 199a Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i samodzielne dokonanie ustaleń w przedmiocie nieistnienia umów darowizny oraz umowy pożyczki na które powołał się skarżący;

10/ art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji w związku z błędnym ustaleniem stanu faktycznego;

11/ w konsekwencji powyższego niewłaściwe zastosowaniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia.

W związku z zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. w zaskarżonej decyzji naruszył art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne orzeczenie, iż w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie możliwości dokonania przez organ odwoławczy wymiaru zobowiązania /ustalenia zobowiązania/. Wprawdzie organ odwoławczy zauważył, że zobowiązanie podatkowe S. S. będące przedmiotem sprawy, przedawnia się zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej, ale jednocześnie podniósł, że doręczenie podatnikowi decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania w niniejszej sprawie nastąpiło przed upływem terminu wskazanego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, z czego wywiódł wniosek, iż przedawnienie zobowiązania nie nastąpiło. Fakt, iż organ odwoławczy po przeprowadzeniu postępowania wydał w okresie przedawnienia decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, tj. orzekł o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w całości i ustalił wysokość zobowiązania podatniczki w kwocie o 45 groszy nie pozwala uznać działania organu za zgodne z przepisami prawa.

Skarżący wskazał, że decyzja ustalająca S. S. wysokość zobowiązania za 2003 r., którą doręczono przed upływem terminu przedawnienia, to decyzja wydana przez organ pierwszej instancji. Z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie wynika, że wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowej przez organ pierwszej instancji przerywa lub zawiesza bieg przedawnienia zobowiązania. Decyzja organu pierwszej instancji została w terminie zaskarżona przez podatnika, a zatem nie uprawomocniła się. Tak więc po dniu 31 grudnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. prowadził postępowanie odwoławcze po upływie okresu przedawnienia, i w tej sytuacji winien był orzec o bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego i o umorzeniu postępowania.

Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący przywołał uchwałę Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2003r., FPS 8/03

W dalszej części skargi S. S. podniósł, że podtrzymuje złożone w toku postępowania podatkowego twierdzenia o otrzymaniu darowizn od rodziców K. S. i L. S. oraz brata T. S., a także o otrzymaniu pożyczki pieniężnej w wysokości 250.000,00 zł na własny rozwój gospodarczy.

Zdaniem skarżącego, nie ma znaczenia dla oceny prawdziwości złożonego przez niego oświadczenia fakt, że w innym oświadczeniu podał do wiadomości organu, że w 2003r. udzielił pożyczki na rzecz B. K.. Nie mają również znaczenia fakty, że pożyczka udzielona podatnikowi przez matkę nie została zwrócona pożyczkodawcy do dnia powołania się na nią, ani że darowizny udzielone podatnikowi przez członków najbliżej rodziny dokonane zostały w wysokości w całości podlegającej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Ponadto, w świetle tego, że podatnik leczy się psychiatrycznie i od wielu lat jest chory na schizofrenię paranoidalną, organ podatkowy powinien powziąć wątpliwość co do tego, czy takie przeszkody nie mogą stanowić usprawiedliwienia dla zdaniem organu, zbyt późnego - dopiero na etapie postępowania odwoławczego powołania w/w dowodów. W zaistniałej sytuacji organ odwoławczy, mając tego rodzaju wątpliwości i niedysponując wiadomościami specjalnymi, powinien powołać biegłego z zakresu psychiatrii na okoliczność ustalenia, czy problemy zdrowotne skarżącego mają jakikolwiek wpływ na przebieg postępowania dowodowego. Organ odwoławczy tego nie uczynił, a tym samym naruszył art. 197 Ordynacji podatkowej. Trudno także zaaprobować wniosek, że skoro podatnik był pod opieką lekarską, to wynika z tego, że w tym czasie nie przejawiał skłonności chorobowych.

Zdaniem S. S., nie znajduje uzasadnienia pogląd organu, iż zeznania matki podatnika w przedmiocie darowizny oraz udzielonej pożyczki dokonanej na rzecz syna, a także oświadczenia ojca oraz brata podatnika i w konsekwencji powołanie się na nie przez skarżącego, zostały złożone w późniejszym etapie postępowania w celu poprawienia jego sytuacji procesowej, przez wykazanie zasobów finansowych pokrywających w pełni wydatki poniesione w 2003 r.

Skarżący zarzucił też, że organ powinien go ponownie przesłuchać na okoliczność udzielenia mu darowizn oraz pożyczki.

Dalej strona zwróciła uwagę, że doświadczenie życiowe wskazuje, że umowy pożyczki czy też darowizny zawierane między członkami najbliższej rodziny zwykle nie spełniają wymagań stawianych im przez przepisy prawa, a transfery pieniędzy notorycznie nie są realizowane za pośrednictwem banku. Ponadto w 2003r. skarżący miał 25 lat i wchodził w dopiero w dorosłe, życie, i pożyczka miała stanowić swoistego rodzaju pomoc udzieloną przez matkę dziecku wchodzącemu w dorosłe życie, czego potwierdzeniem są zeznania matki S. S., w których to świadek stwierdza m.in. że pożyczka została udzielona na rozwój działalności gospodarczej syna i że jej zwrot został płynnie określony przez strony w czasie, w którym matka-pożyczkodawca będzie w potrzebie - na emeryturze.

Natomiast z braku zawarcia przez strony umowy pożyczki w formie pisemnej organ odwoławczy wywiódł błędne wnioski. Otóż forma ta, zgodnie z art. 74 § 1 Kodeksu cywilnego skutkuje tylko pewnymi ograniczeniami dowodowymi i to tylko w postępowaniu cywilnym.

Również nietrafne jest wywodzenie przez organ negatywnych dla podatnika skutków z braku określenia obowiązku zwrotu pożyczki. Otóż taką sytuację wprost dopuszcza art. 723 k.c, a zatem określenie tego elementu nie jest konieczne dla skuteczności pożyczki.

Skarżący podniósł, że w pierwszej kolejności organ odwoławczy powinien przeprowadzić wszystkie możliwe dowody w celu ustalenia, czy istniała jakakolwiek umowa powodująca, że skarżący mógł dysponować wystarczającymi środkami pieniężnymi na pokrycie swoich wydatków w 2003 r., w szczególności, że powołał się na umowę pożyczki co potwierdziła również jego matka. W przypadku gdy organ odwoławczy powziąłby wątpliwość jaki charakter ma umowa, na którą powołuje się skarżący, a środki dowodowe z których skorzystał (w tym przypadku ograniczyło się to jedynie do przesłuchania pożyczkodawcy) nie wyjaśniłyby czy do umowy w ogóle doszło, obowiązkiem organu było zwrócenie się do sądu powszechnego, w trybie art. 199a Ordynacji podatkowej o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy matką o skarżącym. Organ odwoławczy tego nie uczynił, tym samym naruszył normę w/w przepisu Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, że podatnik nie złożył wniosku o przesłuchanie darczyńców L. S. i T. S.. Zgromadzony natomiast w sprawie materiał dowodowy uprawniał organ do przyjęcia, że nie doszło do zawarcia umowy pożyczki pomiędzy skarżącym a jego matką, a tym samym nie istniały podstawy do zastosowania art. 199a Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje.

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia o odpowiedniej treści.

Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów prawa. Organ podatkowy właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania.

Skarga nie jest więc zasadna albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Z uwagi na treść zarzutów skargi, w pierwszej kolejności oceny wymagała kwestia, czy w przedmiotowej sprawie upłynął termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej S. S. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a ponadto, czy nie upłynął termin przedawnienia powodujący wygaśnięcie zobowiązania podatkowego.

Przedawnienie to zdarzenie wywołujące określone skutki prawne w wyniku upływu czasu. Na gruncie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), skutki te mogą polegać albo na tym, że zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje (art. 68), albo na tym, że zobowiązanie podatkowe wygasa (art. 70 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9).

Zgodnie z treścią art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Przepis ten reguluje sytuację, w której - wskutek upływu czasu - zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje. Skutek ten zwany jest przedawnieniem prawa do wydania decyzji. Przedawnienie prawa do wydania decyzji jest możliwe jedynie w odniesieniu do zobowiązań, które nie powstają z mocy prawa, lecz do których powstania niezbędne jest doręczenie podatnikowi decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (por. art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.). Przykładem tego typu zobowiązań są zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2005r., FSK 162/04, treść tego wyroku jak i poniżej powołanych dostępna jest na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Aby zobowiązanie mogło powstać, decyzja konstytutywna, zwana też ustalającą, powinna być doręczona w ciągu 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd organu podatkowego, że wystarczającym jest, aby przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, podatnikowi doręczono decyzję organu pierwszej instancji. Tym samym, organ odwoławczy może po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy, z tym jednak zastrzeżeniem, że niedopuszczalne jest podwyższenie zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ pierwszej instancji ani też objęcie podatkiem dochodu, od którego nie wymierzono tego zobowiązania. Jeżeli bowiem od jakiegoś dochodu uzyskanego w danym roku podatkowym nie powstało zobowiązanie podatkowe, na skutek niewydania decyzji konstytutywnej w terminie przewidzianym w art. 68, to po upływie tego terminu powstanie zobowiązania nie jest już możliwe.

Możliwa jest natomiast korekta "w dół" orzeczenia organu pierwszej instancji w tym sensie, że kwota zobowiązania podatkowego zostanie orzeczona w niższej wysokości. Organ odwoławczy, rozpoznający odwołanie, nie kreuje w takim wypadku zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji, lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia, i w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe, zobowiązany jest do dokonania niezbędnej korekty. W świetle obowiązującej procedury korekta ta wymaga uprzedniego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej).

Innymi słowy, organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w warunkach zupełnie odmiennych niż organ pierwszej instancji. O ile postępowanie przed organem pierwszej instancji zmierza do wydania decyzji powodującej powstanie zobowiązania podatkowego, o tyle organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w sytuacji już istniejącego zobowiązania podatkowego (por.: B. Gruszczyński w: S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2007, s. 397 - 398).

Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdzie doręczoną przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylił Dyrektor Izby Skarbowej w K., ustalając jednocześnie kwotę zobowiązania podatkowego. Przy czym należy zauważyć, że organ pierwszej instancji ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 201.908,45 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 269.211,26 zł, natomiast organ odwoławczy ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 201.908,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 269.211,00 zł. Organ odwoławczy skorygował zatem istniejące zobowiązanie podatkowe na korzyść strony wnoszącej odwołanie. Korekta ta nie spowodowała jednak powstania zobowiązania podatkowego, lecz prawidłowe ustalenie jego wysokości (por. uchwała Sądu Najwyższego z 23 września 1986 r., III AZP 11/86, OSNCP 1987, nr 11, poz. 167).

Powyższa zasada, zgodnie z którą przed upływem terminu przedawnienia konieczne jest doręczenie decyzji organu pierwszej instancji, nie odnosi się natomiast do przedawnienia, o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w § 1 stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie tu opisane powodujące wygaśnięcie zobowiązania istniejącego, bez względu na to, na jakim etapie postępowania znajduje się dana sprawa. Jest to więc sytuacja diametralnie odmienna od przedawnienia przewidzianego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. W przypadku, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie już powstało, a zatem nie ma przeszkód nie tylko do utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji, ale i do wydania decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i orzekania co do istoty sprawy – z zastrzeżeniem, o którym mowa wyżej. Natomiast w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyby zobowiązanie podatkowe wygasło po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, to oznaczałoby to, że zobowiązanie to już nie istnieje, a organ odwoławczy zobowiązany byłby po uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnej postępowanie umorzyć.

Doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 2 października 2009r. powoduje, że zobowiązanie ustalone w decyzji, stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wygaśnie dopiero z dniem 31 grudnia 2014r., co prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji.

Podsumowując należy stwierdzić, że nieuzasadnione są zarzuty skargi mówiące o naruszeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. przepisów art. 68 § 4 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego należy wskazać, że podstawę rozstrzygnięcia organów stanowił art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm., określanej dalej jako ustawa p.d.o.f.). Zgodnie z dyspozycją ust. 3 tego przepisu, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Redakcja tego przepisu wskazuje, że opodatkowanie, o jakim mowa w tym przepisie, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych. Organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wysokości opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził wcześniej tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Konsekwencją takiego uregulowania jest to, że na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że wydatki znajdują pokrycie w legalnych źródłach przychodów albowiem najczęściej tylko on dysponuje realną wiedzą w tym zakresie (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98, publ. Biul.Skarb. 2000/2/19). Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne.

Z zawartych w skardze zarzutów wynika, że S. S. kwestionuje ustalenia organów podatkowych, które nie dały wiary twierdzeniom podatnika o zgromadzeniu kwoty 278.911 zł z otrzymanych z tytułu umowy pożyczki oraz darowizn.

Analizując w sposób całościowy okoliczności towarzyszące twierdzeniom skarżącego o otrzymanych od matki, ojca i brata darowizn, oraz zaciągniętej od matki kwoty pożyczki, Sąd doszedł do wniosku, że w pełni uprawniony jest wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w K., że twierdzenia te są niewiarygodne a strona powołała się na wymienione tu źródła finansowania tylko i wyłącznie dla potrzeb postępowania podatkowego, w celu wykazania zasobów pokrywających w pełni poniesione w 2003r. wydatki.

Wątpliwości co do prawdziwości twierdzeń strony nasuwają się już w związku z momentem, w którym podatnik je podniósł. Otóż uczynił to dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Przy czym co istotne, podatnik już w dniu 27 października 2008r., czyli przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, złożył oświadczenie, w którym precyzyjnie wykazał dochody i wydatki za 2003r., nie wspominając przy tym o darowiznach i pożyczce. W pełni racjonalnym jest uznanie, że gdyby w istocie do takich czynności doszło, podatnik nie pominąłby ich w oświadczeniu, biorąc pod uwagę chociażby wysokość przekazanych mu w ten sposób kwot. Jak zauważył organ, wykazane przez podatnika dochody i wydatki za 2003r. ściśle korelują z dokumentacją źródłową i świadczą o tym, że podatnik posiadał pełną świadomość swojej sytuacji finansowej. Nie istniały zatem po stronie organu podatkowego żadne powody dla uznania, że pominięcie kwot uzyskanych w drodze darowizny i pożyczki było przejawem problemów zdrowotnych natury psychicznej (schizofrenii paranoidalnej). Wręcz przeciwnie, organ słusznie wywiódł, że skoro podatnik złożył oświadczenie o udzieleniu w 2003r. pożyczki B. K., to gdyby w istocie otrzymałby pożyczkę w kwocie 250.000 zł oraz darowizny w łącznej kwocie 28.911 zł, okoliczności te także wykazałby w oświadczeniu. Wniosek ten wspiera wykazana w toku postępowania podatkowego dbałość S. S. o swoje interesy, objawiająca się chociażby ustanowieniem profesjonalnych pełnomocników.

W ocenie Sądu, okoliczności towarzyszące domniemanej umowie pożyczki oraz darowiznom wzmacniają tylko uznanie organu pozbawiające prawdziwości twierdzeń skarżącego o tych czynnościach. Są to zarówno brak formy pisemnej jak i fakt niezwrócenia pożyczonej kwoty.

Nie można zgodzić się ze skarżącym, że w sprawie nie zebrano całego materiału dowodowego poprzez fakt, że na okoliczność zawarcia umowy pożyczki i przekazanych darowizn nie przesłuchano ani podatnika, ani jego matki, ojca oraz brata. W tym miejscu wskazać należy, że w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych inicjatywa dowodowa obciąża tak organ jak i strony takiego postępowania. Analiza treści art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f. wskazuje, że na organie ciąży obowiązek ustalenia kwot poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Podatnik natomiast dążąc do uwolnienia się od opodatkowania powinien wykazać, że zgromadzone w poprzednich latach mienie pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie opiera się zatem na domniemaniu istnienia dochodów z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków przekraczających znacznie ujawnione dochody. Podobne stanowisko wielokrotnie prezentował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 15 maja 2008r. sygn. akt II FSK 393/07, z dnia 2 kwietnia 2008r. sygn. akt II FSK 120/07, z dnia 30 września 2008r., sygn. akt II FSK 944/07, z dnia 8 maja 2009r. sygn. akt II FSK 67/08.

Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, w której to S. S. nie wykazał, że kwota dochodu – 269.211,26 zł, znajduje pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. Jak wynika z powyższego, to na nim spoczywał obowiązek wykazania w sposób przekonywujący źródła tych dowodów. Podatnik wskazał na umowę pożyczki oraz darowizny, ale jak wyżej wskazano, dokonana przez organ podatkowy analiza okoliczności towarzyszących tym twierdzeniom wykazała, że wyjaśnień podatnika nie można było uznać za przekonujące. Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie zarzut skargi, że organ pominął dowody złożone przez podatnika. Fakt, że organ uznał, że przedstawione przez podatnika oświadczenia zawierające wyjaśnienia K. S., L. S. i T. S. o udzielonej pożyczce i o przekazaniu kwoty darowizny, nie są wiarygodne, nie świadczy o tym, że organ dowodów tych nie rozpoznał. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, także i ten przedstawiony przez podatnika. Dokonana przez organ ocena zgromadzonych dowodów była uprawniona i zgodna z regulacją art. 191 Ordynacji podatkowej. Została ona przeprowadzona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ ustosunkował się do każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Ustalenia te zawarte zostały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czym spełniono wymogi z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się z kolei do zawartego w skardze zarzutu niezastosowania przez organ art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, należy wyjaśnić, że na podstawie powołanego przepisu przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów, decyduje organ podatkowy. W przedmiotowej sprawie, zgromadzone dowody nie budziły wątpliwości Dyrektora Izby Skarbowej w K. co do okoliczności, iż umowa pożyczki pomiędzy skarżącym i jego matką nie została w istocie zawarta. Dowody te, jak już wyżej podkreślono, zostały zgromadzone i ocenione w sposób prawidłowy. W tej sytuacji nie istniała potrzeba wystąpienia do sądu powszechnego.

Reasumując należy uznać, że organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie, które uprawniło go do uznania, że poniesione przez S.a S. w 2003r. wydatki i zgromadzone mienie nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podatnik nie wskazał przy tym źródła pochodzenia środków, którymi pokrywał wydatki w kwocie przekraczającej ujawnione dochody.

Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w K. prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego - art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy p.d.o.f. Biorąc pod uwagę, że zgodnie z ostatnio powołanym przepisem od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu, należny od S. S. zryczałtowany podatek dochodowy prawidłowo ustalono w kwocie 201.908,00 zł.

W tym stanie rzeczy nie można uznać za słuszne zarzuty skarżącego zawarte w skardze.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.