Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 218/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120 ust. 4-5, art. 120 ust. 10 pkt 5
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [....] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2011 r., od stycznia do kwietnia 2012 r. oraz umorzenia postępowania w podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do grudnia 2009 r., od stycznia do grudnia 2010 r., od stycznia do listopada 2011 r., od maja do grudnia 2012 r. i od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił S. Z. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2011 r. do kwietnia 2012 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za miesiące od stycznia 2009 r. do listopada 2011 r. i od maja 2012 r. do grudnia 2013 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że podatnik od [...] r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "X. S. Z.", przedmiotem której jest auto handel. W okresie objętym kontrolą podatkową, tj. od stycznia 2009 r. do grudnia 2013 r., podatnik dokonywał zakupów używanych samochodów w systemie VAT-marża oraz jako nabycia wewnątrzwspólnotowe. Na podstawie informacji uzyskanych od niemieckich i włoskich organów podatkowych, ustalono, że podatnik w ww. okresie nabył auta od firm Y. Gmbh (w skrócie: "Y.") oraz Z. S.p.a., a sprzedawcy transakcje te wykazali, jako dostawy dokonane w systemie VAT-marża lub w systemie transakcji trójstronnych UE. Podatnik dokonane zakupy w większości przypadków rozliczył w systemie VAT-marża, jako podstawę opodatkowania przyjmując marżę, zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU") i nie wykazał ich w deklaracjach VAT-7 i informacjach podsumowujących VAT UE.

Odnośnie transakcji przeprowadzonych z Z. S.p.a. organ I instancji nie stwierdził żadnych uchybień, albowiem pojazdy zakupione w systemie VAT-marża podatnik sprzedał również w systemie marży, a jedyny pojazd kupiony, jako WDT, został sprzedany na zasadach ogólnych VAT.

W zakresie transakcji przeprowadzonych z firmą Y. wskazano natomiast, że z uwagi na braki w dokumentacji tej firmy, nie można było wyodrębnić, które faktury (która sprzedaż) wykazana na rzecz podatnika spełniała warunki sprzedaży na zasadzie marży, a która taką być nie mogła. Z otrzymanych informacji od niemieckiej administracji podatkowej wynika bowiem, że firma Y. wystawiała inne faktury dla swoich kontrahentów, w tym dla podatnika, a inne przedstawiała niemieckim organom podatkowym. Zaznaczono przy tym, że organy niemieckie nie kwestionowały samych dostaw towarów na rzecz podatnika. Wobec braku możliwości zweryfikowania transakcji na podstawie dokumentów źródłowych, organ I instancji przyjął na korzyść podatnika, że wszystkie samochody, których nabycie potwierdzone zostało fakturami z dopiskiem "Diferenzbesteuerung nach § 25a USTG", zostały nabyte na zasadach odpowiadających sprzedaży z marżą. W związku z tym organ uznał, że dalsza odsprzedaż tych pojazdów w systemie VAT-marża spełniła warunki z art. 120 ustawy o PTU, a na podatnika nie można przenosić odpowiedzialności za uchybienia podatkowe jego niemieckiego kontrahenta. Jednocześnie organ I instancji stwierdził, że w przypadku zakupów od firmy Y. potwierdzonych fakturami, na których widnieją zapisy o sprzedaży w systemie wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych ("Diferenzbesteuerung nach § 25b USTG") podatnik nie miał prawa potraktować ich, jako zakupów dokonanych w systemie VAT-marża, a ich dalsza odsprzedaż w Polsce powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych, a nie jak to uczynił podatnik na zasadzie VAT-marża.

W odwołaniu z dnia [...] r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisów art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 - w skrócie: "O.p.") w wyniku braku zebrania pełnego materiału dowodowego i jego wszechstronnego rozpatrzenia, co w dalszej konsekwencji spowodowało naruszenie przez organ art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o PTU.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał z urzędu kwestię przedawnienia i stwierdził, że zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu, albowiem w dniu 6 października 2014 r. podatnikowi przedstawiono zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks oraz wykroczenia skarbowego z art. 56 § 3 kks, wobec czego wystąpiła przesłanka powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponadto organ II instancji podkreślił, że pismem z dnia 20 października 2014 r., doręczonym podatnikowi dnia 21 października 2014 r., został on zawiadomiony w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od lutego 2009 r. do sierpnia 2012 r., od października do grudnia 2012 r. i za marzec i październik 2013 r.

Odnośnie meritum organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia i wywody Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. W tym kontekście przede wszystkim wskazano, że z uwagi na brak dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu przez podatnika podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do listopada 2011 r. i od maja 2012 r. do grudnia 2013 r. słusznie organ I instancji umorzył postępowanie w tym zakresie. Ponadto podkreślono, że z uwagi na brak możności zweryfikowania transakcji z niemieckim kontrahentem na podstawie dokumentów źródłowych, organ I instancji prawidłowo przyjął na korzyść podatnika, że wszystkie samochody, których nabycie potwierdzone jest spornymi fakturami z dopiskiem "Diferenzbesteuerung nach § 25a USTG" zostały nabyte na zasadach odpowiadających sprzedaży z marżą. Jednakże w przypadku zakupów od firmy Y. potwierdzonych fakturami, na których widnieją zapisy o sprzedaży w systemie wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych ("Diferenzbesteuerung nach § 25b USTG") podatnik nie miał prawa potraktować ich, jako zakupów dokonanych w systemie VAT-marża.

Odnosząc się do wydanego, na wniosek podatnika, przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] zaświadczenia VAT-25 potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług, organ II instancji stwierdził, że organ wydający zaświadczenie, w dacie wydania tego dokumentu, nie prowadził w ww. zakresie stosowanego postępowania i nie posiadał dowodów, którymi dysponuje obecnie, na podstawie których może ustalić stan faktyczny spornych transakcji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zmiana zapisu na fakturach z "Diferenzbesteuerung nach § 25a USTG na "Diferenzbesteuerung nach 25b USTG" słusznie wzbudziła zainteresowanie podatnika. Jednakże potwierdzenie prawidłowości zapisu i utwierdzenie się podatnika w przekonaniu, że kupuje pojazdy w systemie VAT-marża i dalej może je odsprzedawać w systemie marży, jest niewystarczającym zachowaniem, aby uniknąć negatywnych skutków zawartych transakcji. W ocenie organu II instancji, podatnik stosował daleko idące uproszczenie procedur związanych ze świadczeniem usług, co świadczy o ogólnym braku dbałości o bezpieczeństwo obrotu. Samo stwierdzenie podatnika, że działał w dobrej wierze i rozliczał transakcje na zasadach, na jakich został poinformowany przez swojego zagranicznego dostawcę, jest niewystarczające do przyjęcia, że działał z zachowaniem należytej ostrożności. W opinii organu, podatnik winien zachować ostrożność w zawieraniu transakcji z firmą Y. np. poprzez wystawienie kontrahentowi noty korygującej lub skierowanie prośby o wystawienie korekty faktury VAT. Podkreślono, że podatnik nie może przenieść odpowiedzialności za własne działania na Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], w momencie gdy organ ten wydał zaświadczenia VAT-25 potwierdzające brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przewozu nabywanych na terenie innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju środków transportu i uznać, że transakcje można opodatkować na zasadach marży. Zaznaczono, że podatnik nie wystąpił o interpretację przepisów prawa podatkowego, a jedynie o wydanie zaświadczenia w granicach żądania wnioskodawcy i na podstawie przedłożonych przez siebie dokumentów. Organ odwoławczy zaakcentował, że w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest informacji, o tym aby podatnik podjął jakiekolwiek próby wyjaśnienia ze swoim niemieckim kontrahentem faktur z zapisem "Diferenzbesteuerung nach § 25b USTG".

W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, S. Z., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o PTU poprzez zakwestionowanie prawa skarżącego do zastosowania mechanizmu opodatkowania VAT-marża,

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

3) art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu,

4) art. 188 O.p. poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia przez organ podatkowy wnioskowanych przez stronę dowodów,

5) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

6) art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa i rozpatrzenie istniejących wątpliwości w sprawie z naruszeniem zasady in dubio contra fiscum.

Według autora skargi, organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego oraz przepisy prawa procesowego poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy i błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę wydanego rozstrzygnięcia, co w konsekwencji doprowadziło do wydania orzeczenia sprzecznego z istniejącym stanem faktycznym i prawnym

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organów podatkowych które uznały, że w ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych nie znajdą zastosowania przepisy art. 120 ust. 4 w związku z art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o PTU, w odniesieniu do transakcji sprzedaży aut używanych nabytych przez skarżącego w okresie od grudnia 2011 r. do kwietnia 2012 r. od firmy Y.. W konsekwencji organy podatkowe stwierdziły, że skarżący nie może rozliczyć dalszej odsprzedaży aut używanych w systemie VAT-marża, skoro skarżący nie posiada dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach rozliczenia VAT-marża od podmiotu wymienionego w art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o PTU. Zdaniem organów, w przypadku zakupów od firmy Y. potwierdzonych fakturami, na których widnieją zapisy o sprzedaży w systemie wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych ("Diferenzbesteuerung nach § 25b USTG") podatnik nie miał prawa potraktować ich, jako zakupów dokonanych w systemie VAT-marża, a ich dalsza odsprzedaż w Polsce powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych.

Wobec sformułowania przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnieść także należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 O.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo).

Na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać, że powołany już art. 181 O.p., wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Odnośnie postulowanej przez skarżącego inicjatywy dowodowej organów podatkowych podnieść należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, i powołane tam orzecznictwo).

O rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego, stąd w tym miejscu odnieść się należy do ustawowych przesłanek warunkujących możliwość rozliczenia podatku od towarów i usług w systemie VAT- marża, w tym do obowiązków dokumentacyjnych spoczywających na podatniku.

W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art.120 ust. 4 ustawy o PTU, w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie m.in. towarów używanych nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Na mocy art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o PTU przepisy ust. 4 dotyczą dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

` W orzecznictwie wskazuje się, że powołane powyżej przepisy przewidują odstępstwo od zasad ogólnych opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W przypadku stosowania procedury opisanej w tych przepisach opodatkowaniu podlega zasadniczo marża realizowana przez podatnika, podatek przybiera zaś postać podatku obrotowego, ponieważ podatnicy nie mają prawa odliczenia podatku naliczonego. Ten sposób opodatkowania został wprowadzony z uwagi na to, że w przypadku określonych transakcji (np. nabycie towarów używanych od osób fizycznych) nie wystąpi podatek naliczony. Opodatkowanie całości obrotu prowadziłoby w takiej sytuacji do negatywnych skutków podatkowych w postaci opodatkowania całości obrotu bez jednoczesnego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, którego podatnik nie mógłby wykazać. System opodatkowania marży pozwala zatem na opodatkowanie jedynie wartości dodanej w danej fazie obrotu gospodarczego przy jednoczesnym braku mechanizmu pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2015 r., I SA/Po 882/14, i powołane tam piśmiennictwo).

Podkreśla się także, że opodatkowanie w systemie VAT - marża ma miejsce wówczas, gdy źródło nabycia towarów jest nieopodatkowane - z uwagi na to, że zbywający nie jest podatnikiem, a gdy nim jest, to jego czynność objęta jest zwolnieniem od podatku lub gdy źródło to jest wprawdzie opodatkowane, lecz na takich samych szczególnych zasadach opodatkowania marży. Podatnik podlega opodatkowaniu w systemie marży z mocy prawa, ale tylko przy spełnieniu przesłanek wymienionych w ust. 4 i ust. 10 art. 120 ustawy o PTU, tj. dotyczących nie tylko dostawy przedmiotów określonego rodzaju, ale także ich nabycia od określonych podmiotów, lub ściślej, o określonym sposobie opodatkowania lub jego braku. Jest więc to szczególna procedura opodatkowania dostawy towarów używanych i może być stosowana po spełnieniu określonych w art. 120 tej ustawy warunków. Ich niedopełnienie powoduje konieczność opodatkowania sprzedaży na zasadach ogólnych, określonych w art. 29 ust. 1 ustawy o PTU, czyli rezygnację z preferencyjnej stawki przy sprzedaży (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 27 września 2017 r., I SA/Sz 482/17, i powołane tam orzecznictwo).

Zastosowanie procedury VAT-marża wymaga zatem spełnienia przez podatnika określonych przesłanek. Ograniczenia stosowania tej metody opodatkowania podatkiem od towarów i usług mają charakter zarówno przedmiotowy, jak i podmiotowy.

Po pierwsze, przepis art. 120 ust. 4 ustawy o PTU ogranicza możliwość rozliczenia podatku według zasad opisanych w tym przepisie do pewnych kategorii towarów, w tym towarów używanych w rozumieniu podanym w art. 120 ust.1 pkt 4 ustawy o PTU. Przy czym podkreślenia wymaga, że w okolicznościach poddanej sądowej kontroli sprawy poza sporem jest, że samochody nabywane i następnie sprzedawane przez skarżącego są towarami używanymi w rozumieniu powołanego powyżej przepisu ustawy. Z uwagi zatem na przesłankę o charakterze przedmiotowym organy nie znalazły podstaw do kwestionowania stosowanej przez podatnika metody opodatkowania.

Po drugie, zastosowanie procedury VAT-marża uzależnione jest od elementu podmiotowego, tj. od tego, czy podatnik nabył towary używane od podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. Spełnienie kryterium podmiotowego uzależnione jest od posiadania dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o PTU. Ustawodawca nie definiuje jednak zwrotu "dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów". Odnosząc te wątpliwości do uwarunkowań prawnych wynikających z ustawy o PTU, stwierdzić należy, że przepisy tej ustawy nie nakładają na podatników dodatkowych obowiązków dokumentacyjnych, a w szczególności nie wymagają, by podatnicy poza fakturą VAT sporządzali odrębne dokumenty potwierdzające nabycie towarów opodatkowanych na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o PTU.

W świetle powołanego już art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o PTU opodatkowanie sprzedaży na zasadach VAT-marża ma zastosowanie do towarów używanych, które podatnik nabył od:

1) podatników podatku od wartości dodanej,

2) jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5,

3) nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Stwierdzenie ziszczenia się tych przesłanek możliwe jest jedynie na podstawie gromadzonej przez podatnika w toku prowadzonej działalności dokumentacji, której rzetelność i zgodność z rzeczywistym, stanem podlega weryfikacji i ocenie przez organy podatkowe. Wynik tych czynności organów podatkowych stanowi zaś podstawę przyjęcia metody opodatkowania zastosowanej przez podatnika albo jej odrzucenie i zastosowanie ogólnej zasady opodatkowania (wyrok WSA w Szczecinie z 22 września 2016 r., I SA/Sz 284/16). W judykaturze podkreśla się nadto, że wprowadzenie wymogu wykazania przez podatnika, że zakup towarów nastąpił od podmiotów wymienionych w tym przepisie, uzasadnione było faktem, że system VAT- marża z założenia dotyczy towarów, które w momencie zakupu nie mogły być opodatkowane podatkiem liczonym od obrotu, co rodziłoby ryzyko w postaci powstania w związku ich nabyciem prawa do odliczenia podatku naliczonego, potrącanego de facto od podatku liczonego wyłącznie od wartości dodanej, czyli od marży. Cechą wspólną podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o PTU jest właśnie to, że nabycie od nich towarów nie łączy się z wystąpieniem podatku od towarów i usług, który podatnik (nabywca) mógłby odliczyć. Zauważa się także, że art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o PTU wskazano podatników podatku od wartości dodanej (zdefiniowanego w art. 2 pkt 11) ustawy), a zatem nie objętego unormowaniami ustawy o podatku od towarów i usług, w tym dotyczącymi obowiązku prowadzenia ewidencji. Stąd wynika zawarty w tym przepisie wymóg posiadania przez nabywcę dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach analogicznych do ustanowionych w art. 120 ust. 4 i 5 tej ustawy. Nie oznacza to jednak, że podatnik podatku od towarów i usług stosujący VAT marża nie ma obowiązku ewidencjonowania zakupów i ich dokumentowania (wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2018 r., I FSK 1313/16).

W świetle przytoczonych przepisów istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okazały się fakty i okoliczności ustalone przez organy podatkowe w wyniku informacji uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej, i to nie tylko w zakresie sposobu dokumentowania transakcji gospodarczych w firmie Y., ale także co do materialnoprawnych podstaw stosowania systemu rozliczeń VAT-marża, zawartych w niemieckiej ustawie o VAT.

Jak wynika ze sprawozdania z dnia 4 grudnia 2014 r. dotyczącego szczególnej kontroli w ww. firmie, obejmującej okres od stycznia do grudnia 2012 r. (Tom II, k. 835 i nast. akt admin.), firma Y. nabywała pojazdy prawie wyłącznie z opodatkowaniem na zasadzie VAT-marża (§ 25a niemieckiej ustawy o VAT) lub w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych. W toku kontroli stwierdzono jednak brak ewidencjonowania "wpływów towaru" opodatkowanych na zasadzie VAT-marża, podobnie jak nie stwierdzono zapisów dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z kolei w zakresie sprzedaży ustalono, że część sprzedaży pojazdów zaksięgowano jako sprzedaż w warunkach transakcji trójstronnej (§ 25b niemieckiej ustawy o VAT), jednak nie prowadzono także w tym zakresie wymaganych prawem ewidencji dla zastosowania takiej formy opodatkowania. W konkluzji niemiecki organ podatkowy stwierdził, że z powodu nie niewypełnienia materialnej przesłanki obowiązku dokonywania rejestrów nie zachodzi opodatkowanie jako wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne zgodnie z

§ 25b niemieckiej ustawy o VAT.

Odnosząc się do treści faktur "sprzedażowych" niemiecki organ stwierdził m.in., że we wszystkich przypadkach, w których spółka Y. zaksięgowała wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną, stwierdzono brak materialnoprawnych warunków do zastosowania tego sposobu opodatkowania. Organy stwierdziły nadto, że w żadnej z przedłożonych faktur sprzedażowych kontrolowana spółka nie wskazała na zaistnienie wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej oraz na przeniesienie zobowiązań podatkowych na poszczególnych odbiorców. Zamiast tego w sposób niedopuszczalny wystawiono w przeważającej części faktury z wykazaniem zastosowania opodatkowania VAT- marża (Tom II, k. 837v akt admin.). Zdaniem organów badane stany faktyczne powinny zostać ocenione według zasad transakcji łańcuchowej (§ 3 ust. 6 niemieckiej ustawy o VAT – k. 838 akt admin.).

Istotny w sprawie jest wniosek końcowy, że tylko formalnie wskazano na fakturach sprzedaży dokonanie jej w warunkach transakcji trójstronnej czy podlegającej opodatkowaniu na zasadzie VAT marża, a w rzeczywistości transakcje w całości uniknęły opodatkowania na zasadach ogólnych w UE (Tom II, k. 839 akt admin.).

Powyższe ustalenia, nie podważone skutecznie przez skarżącego, mają kluczowe znaczenie przy ocenie realizacji przez skarżącego obowiązku dokumentacji nabycia transakcji w ramach systemu VAT – marża od firmy Y., czyli od podmiotu wymienionego w art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o PTU.

W świetle tych ustaleń adnotacje na fakturach dokumentujących nabycie przez skarżącego pojazdów, wskazujących na opodatkowanie w systemie VAT-marża (Diferenzbesteuerung nach §25a USTG), czy w ramach transakcji trójstronnej ("Diferenzbesteuerung nach § 25b USTG"), nie mają żadnego doniosłego znaczenia dla przyjęcia, czy faktycznie taki sposób opodatkowania zastosowano. W tym kontekście zaskakuje stanowisko organów podatkowych, które znając treść ustaleń i wniosków niemieckiej administracji podatkowej, mimo wszystko uznały, że wobec braku możliwości zweryfikowania transakcji na podstawie dokumentów źródłowych, należy przyjąć na korzyść podatnika, że wszystkie samochody, których nabycie potwierdzone zostało fakturami z dopiskiem "Diferenzbesteuerung nach § 25a USTG", zostały nabyte na zasadach odpowiadających sprzedaży z marżą. W ocenie Sądu takie stanowisko budzi uzasadnione wątpliwości i z pewnością nie może znaleźć uzasadnienia w szeroko omówionej w zaskarżonej decyzji zasadzie in dubio pro tributario odnoszonej do obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej i przepisów postępowania regulujących sposób gromadzenia materiału dowodowego, a nie do konkretnych wątpliwości interpretacyjnych, powstałych w wyniku wykładni przepisu prawa podatkowego (strony 22 -23 zaskarżonej decyzji).

Krytyczna ocena Sądu nie może mieć jednak wpływu na wynik sądowej kontroli zaskarżonej decyzji z uwagi na zakaz wydania orzeczenia na niekorzyść skarżącego (art. 134 § 2 P.p.s.a.).

Skoro organy podatkowe uznały za wiążące zamieszczone w treści faktur adnotacje, na dalszym etapie sądowej kontroli zaskarzonej decyzji Sąd badał zasadność stanowska organów, które odmówiły posiadanym przez skarżącego fakturom z adnotacją "Diferenzbesteuerung nach § 25b USTG" istotnego znaczenia dowodowego, jako dokumentacji jednoznacznie potwierdzającej nabycie przez skarżącego samochodów używanych od firmy Y., przyjmując, że adnotacja ta wskazywała na dokonanie transakcji trójstronnej, a nie transakcji nabycia dokonanej w systemie VAT – marża.

W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych w tej części jest prawidłowe, a wobec braku przedstawienia przez skarżącego innych dowodów, należy podzielić dokonane w tym zakresie ustalenia faktyczne. Odnosząc się w tym kontekście do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdził, że nie ma w sprawie wątpliwości co do tego, czy organy zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

W ocenie Sądu nie ma istotnego znaczenia dla wyniku sprawy dołączenie przetłumaczoncyh załączników do wniosku o wymianie informacji (SCAC) na etapie postępwowania odwoławczego. Na wynik sprawy nie miał wpływu fakt nie dysponowania przez organy tłumaczeniem niemieckiej ustawy o VAT. Zauważyć należy, że skarżący nie kwestionował co do zasady prawidłowości przyjęcia przez organy podatkowe na podstawie materiałów uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej, prawnej kwalifikacji rozliczenia transakcji w systemie VAT- marża na podstawie § 25a niemieckiej ustawy o VAT, ani wskazania § 25b tej ustawy, jako przepisu dotyczącego transakcji trójstronnych. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie miały istotnego znaczenia inne, powołane w cytowanym wyżej sprawozdaniu z 4 grudnia 2014 r., przepisy tej ustawy.

Sąd podziela ocenę organu odwoławczego, który trafnie uznał za niecelowe prowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia realizacji obowiązków podatkowych przez jego unijnego kontrahenta.

Za zbyt daleko idący uznać należy pogląd skarżącego, że oddalenie wniosków dowodowych spowodowało naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu analiza akt sprawy i toku podejmowanych przez organy czynności, także z udziałem skarżącego, nie daje podstaw do uznania, że został naruszony przepis art. 123 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Zauważyć należy, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Podkreślić należy, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu (wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2017 r., II FSK 3686/14).

W kontekście ciążącego na podatniku obowiązku posiadania dokumentacji, o której mowa w art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o PTU, w judykaturze wyrażono pogląd, według którego brak jest podstaw, aby jako przerzucanie ciężaru dowodu na podatnika, niedopuszczalne w świetle przepisów Ordynacji podatkowej o postępowaniu dowodowym, traktować ustalenie przez organy podatkowe, że podatnik nie wywiązał się z obowiązku ewidencjonowania zdarzeń niezbędnych do zastosowania korzystnej dla niego procedury rozliczenia podatku od towarów i usług oraz uwzględnienia tego konsekwencji przewidzianych przepisami prawa materialnego. Podkreślono także, że z przepisów prawa materialnego może wynikać obowiązek wykazania określonych okoliczności przez podatnika. Zwykle dotyczy to właśnie sytuacji, gdy z wykazaniem tych okoliczności wiąże się przywilej podatkowy w postaci, np. zwolnienia od podatku lub ulgi podatkowej, czy też skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, obniżonej stawki podatku oraz skorzystania z preferencyjnego sposobu opodatkowania.

Nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., wniosek organów podatkowych, że nie posiadając dowodów zakupu towarów handlowych skarżący nie posiada dowodów nabycia tych towarów od podmiotów wskazanych w art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o PTU (powołany wyżej wyrok NSA z 30 sierpnia 2018 r., I FSK 1313/16).

Wbrew zarzutom skargi Sąd uznał, że organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Z zarzutem naruszenia art. 121 § 1 O.p. skarżący łączy z naruszenie art. 2a O.p. Zarzut ten nie jest zasadny, ponieważ o wyniku sprawy nie decydowała wyłącznie zastosowana przez organy podatkowe wykładnia budzącego wątpliwości interpretacyjne przepisu prawa podatkowego. Przepisy art. 120 ust. 4 w związku z art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o PTU i ich wykładnia takich wątpliwości nie budziły, a brak ich zastosowania w sprawie wynika z braku wykazania przez skarżącego w sposób jednoznaczny, że nabycie używanych aut od firmy Y. nastąpiło w systemie VAT-marża.

` Podzielając powyższe ustalenia organów, Sąd przyjmuje je także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W ocenie Sądu organy podatkowe błędnie uznały, że w okolicznościach sprawy uzasadnione jest badanie tzw. dobrej wiary skarżącego.

Na tle zbliżonych okoliczności faktycznych, w których sądy administracyjne badały transakcje z tym samym kontrahentem (firma Y., wyrażono pogląd, zgodnie z którym, sam fakt nieopodatkowania spornych transakcji przez kontrahentów niemieckich nie jest wystarczającą przesłanką do pozbawienia podatnika prawa do korzystania z tej procedury w dalszej sprzedaży towaru używanego, gdyż do tego niezbędne jest wyjaśnienie wszystkich przesłanek z art. 120 ust. 10 pkt 5 u.p.t.u., w tym określenie charakteru faktur otrzymanych od tych kontrahentów (czy dokumentują one pod względem formalnym nabycie towarów w systemie VAT-marżą) oraz świadomości podatnika co do ewentualnego oszustwa podatkowego popełnionego przez wystawcę faktury, gdyby okazało się, że faktycznie transakcje udokumentowane tymi fakturami nie zostały przez niego opodatkowane w tym systemie. Podkreślono też, że w przypadku faktur, które jednoznacznie potwierdzają nabycie towarów na zasadach VAT-marża organ podatkowy, chcąc pozbawić podatnika prawa do korzystania z opodatkowania transakcji sprzedaży na podstawie tej procedury, winien jednoznacznie wykazać, że podatnik ten wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę do stosowania procedury VAT-marża, wiązała się z oszustwem (przestępstwem) podatkowym popełnionym przez wystawcę faktury. Stanowisko takie znalazło potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 18 maja 2017 r. w sprawie C-624/15 "Litdana" UAB (Litwa), w którym stwierdzono, że artykuł 314 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on temu, aby właściwe organy państwa członkowskiego odmówiły podatnikowi, który otrzymał fakturę zawierającą informacje dotyczące zarówno procedury marży, jak i zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT), prawa do zastosowania procedury marży, nawet jeśli z późniejszej kontroli przeprowadzonej przez te organy wynika, że podatnik-pośrednik, dostarczający używane towary nie zastosował w rzeczywistości tejże procedury do dostawy towarów, chyba że zostanie ustalone przez właściwe organy, że podatnik nie działał w dobrej wierze lub że nie podjął wszystkich racjonalnych środków leżących w jego mocy w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadziła do udziału w przestępstwie podatkowym, co powinien sprawdzić sąd odsyłający (powołane wyżej wyroki: NSA wydany w sprawie I FSK 1952/15 i tut. Sądu w sprawie I SA/Po 882/14).

W świetle powyższego badanie dobrej wiary byłoby uzasadnione w przypadku faktur oznaczonych adnotacją "Diferenzbesteuerung nach § 25a USTG", na podstawie której skarżący miał podstawy zakładać, że na etapie nabycia ma do czynienia z wystawcą o którym mowa w art. art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o PTU, po czym okazuje się, że w rzeczywistości takiej procedury dostawy towaru nie dokonano. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła, ponieważ jak już Sąd zaznaczył, organy tych faktur ostatecznie nie zakwestionowały. Nie ma natomiast podstaw do badania dobrej wiary, w przypadku faktur z adnotacją "Diferenzbesteuerung nach § 25b USTG", która wskazywała na dokonanie transakcji trójstronnej, a nie dokonania nabycia w systemie VAT- marża. Słusznie zauważył organ odwoławczy, że skarżący stosował daleko idące uproszczenia procedur związanych ze świadczeniem usług i nie zachował należytej staranności, rozliczając transakcje na zasadach, na jakich został poinformowany przez kontrahenta, bez sprawdzenia rzeczywistego znaczenia zawartych w treści faktur adnotacji.

Wobec powyższego nie miał istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy akcentowany w skardze fakt uzyskania przez skarżącego zaświadczenia na druku VAT-25.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.