Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2821/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 865 § 1 i 2, art. 867 § 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Mi. S. i Ma. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1248/10 w sprawie ze skargi Mi. S. i Ma. S.. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Mi. S. i Ma. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 maja 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt I SA/GL 1248/10, oddalił skargę M. S. i M. S. – nazywanych dalej "Skarżącymi", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 września 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że Skarżący złożył deklarację podatkową za 2005 r. Podał w niej, że w 2005 r. jedynym jego źródłem przychodów było wynagrodzenie ze stosunku pracy. W toku kontroli podatkowej Skarżący wyjaśnił, że spółka cywilna, której był wspólnikiem, według jego wiedzy, nie prowadziła w 2005 r. działalności gospodarczej. Stąd też, w deklaracji podatkowej nie wykazał przychodu z tego tytułu. Z ustaleń organu podatkowego wynikało natomiast, że spółka cywilna osiągnęła w roku podatkowym, którego dotyczy sprawa, przychód w łącznej wysokości 431.127,12 zł, a koszty jego uzyskania wyniosły 228.717.69 zł. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia 22 kwietnia 2010 r. ustalił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Rozpoznawszy odwołanie Skarżących, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 15 września 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 865 § 1, art. 866 i art. 867 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 z późn. zm.), każdy ze wspólników spółki cywilnej uprawniony jest do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania, a udział w zyskach i stratach przypada – o ile w umowie spółki nie zastrzeżono inaczej – im w równych częściach. Przepisy te znalazły odzwierciedlenie w postanowieniach umowy spółki cywilnej. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew temu co podnieśli Skarżący, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie naruszył art. 120 – 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 21 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) i prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący podnieśli między innymi zarzut naruszenia art. 120, art. 121 w zw. z art. 187 § 1 i 2, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie wyrażonych w nich zasad i błędne ustalenie stanu faktycznego oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako niezasadną. W motywach wyroku wyjaśniono, że w świetle art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. spółka cywilna jest transparentna podatkowo, a podatnikami są jej wspólnicy. Wysokość przychodu wspólnika ustala się uwzględniając przypadający mu udział w zysku, przy czym podlega on opodatkowaniu na zasadzie memoriałowej – czyli wystarczy, aby przychód był należny, a podatnik nie musi go faktycznie otrzymać do dyspozycji (art. 11 ust. 1 w zw. z art. 14 u.p.d.o.f.).

Sąd administracyjny pierwszej instancji nie podzielił także zarzutu naruszenia przepisów postępowania – w jego ocenie, stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Zdaniem sądu, usługi objęte spornymi fakturami zostały wykonane, a co za tymi idzie po stronie wspólników powstał podlegający opodatkowaniu przychód. Organy podjęły wszelkie działania w celu wyjaśnienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej) i właściwie uznały, że powołanie się przez Skarżącego na brak wiedzy, co do działalności spółki cywilnej i osiągnięcia przez nią podlegającego opodatkowaniu przychodu, nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Organy działając zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i zebrały obszerny materiał dowodowy. Z akt sprawy wynikało, że organy wykorzystały jako dowody umowy spółki cywilnej oraz faktury, których Skarżący nie kwestionował. Równocześnie Skarżący nie wskazał innych dowodów, które podważałyby ustalenia organów podatkowych. Uzasadnienia decyzji odpowiadały kryteriom określonym w art. 124 Ordynacji podatkowej – w wyczerpujący sposób wyjaśniały przesłanki, którymi kierowały się organy wydając decyzję.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W oparciu o art. 174 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", autorka skargi kasacyjnej podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, mimo że organ nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy, nie zgromadził i nie rozważył wszystkich dowodów zebranych w sprawie.

Na postawie art. 174 § 1 P.p.s.a. sformułowano ponadto zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez sąd pierwszej instancji, że orany prawidłowo zastosowały wspomniany przepis.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów oraz przywołanych podstaw kasacyjnych należy zauważyć, że przypisane sądowi administracyjnemu pierwszej instancji naruszenie prawa łączy się z pominięciem faktu dokonywania transakcji przez wspólnika skarżącego – M. P., bez jego wiedzy. Jak podniesiono w skardze kasacyjnej, z oświadczenia złożonego przez M. P. wynika, że był on "faktycznym dysponentem przychodów spółki" i postępował tak, jakby "prowadził jednoosobową działalność gospodarczą" (s. 5). Okoliczność ta uszła – jak zaznaczono – uwadze sądu i prowadzących postępowanie podatkowe organów, czego konsekwencją miało być naruszenie przepisów postępowania oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. 9s. 5 – 6 skargi kasacyjnej).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego występując z zarzutami w tym przedmiocie, zignorowano zarówno treść unormowań Kodeksu cywilnego dotyczących spółek (art. 860 – 875) oraz zasad opodatkowania ukształtowanych przez przepisy u.p.d.o.f. Nie ulega wątpliwości, że każdy ze wspólników spółki cywilnej "B." był uprawniony i zobowiązany do prowadzenia jej spraw (art. 865 § 1 Kodeksu cywilnego i § 4 umowy spółki z dnia 7 maja 2003 r.). Mimo zatem tego, że w aktach sprawy znajdują się oświadczenia M. P. o dokonywaniu transakcji bez wiedzy skarżącego, ze względu na fakt wskazania podejmowania ich na rzecz spółki (k-3 zał. 2 i 3), nie sposób podzielić argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej. Skoro stroną transakcji była spółka cywilna "B.", w imieniu której działał jeden ze wspólników, prawnopodatkowe konsekwencje tego ponoszą obydwaj wspólnicy. Trzeba zarazem pamiętać, że stosownie do art. 865 § 2 Kodeksu cywilnego, każdy ze wspólników może bez uprzedniej uchwały wspólników prowadzić sprawy, o ile nie przekracza to zakresu zwykłych czynności spółki. Gdyby przed zakończeniem takiej sprawy choćby jeden z pozostałych wspólników sprzeciwił się jej prowadzeniu, potrzebna byłaby uchwała wspólników. Sam skarżący przyznał zresztą w toku postępowania, że miał świadomość swoich zaniedbań w zakresie kontroli prowadzenia spraw spółki (pismo z dnia 2 lipca 2010 r.). Okoliczność, że nie zrobił użytku z przysługującego mu prawa, podważa twierdzenia zamieszczone w skardze kasacyjnej i płynące z nich wnioski. W stanowiącej przedmiot analizy sytuacji, nie sposób mówić o zaistnieniu okoliczności stwarzających podstawę do uwolnienia się od niekorzystnych dla skarżącego następstw działań jego wspólnika. Stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy albo praw majątkowych u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa udziału w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali z art. 27 ust. 1 ustawy. Opowiedzenie się za tezą przeciwną, wyrażoną w skardze kasacyjnej, pozostawałoby w sprzeczności nie tylko z uregulowaniami art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 867 § 1 Kodeksu cywilnego, lecz także z postanowieniami § 5 umowy spółki (zasada równego udziału w zyskach i w stratach). Trudno przy tym nie zgodzić się ze spostrzeżeniem przedstawionym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że przypisanie całego uzyskanego przez spółkę dochodu M. P. oznaczałoby w istocie ingerencję organów podatkowych w sferę sporów finansowych pomiędzy wspólnikami (s. 3).

W świetle tych ustaleń, jako całkowicie nieuzasadnione jawią się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz jednego przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Gołosłowne i nie poparte żadnymi konkretami jest zwłaszcza twierdzenie, że "postępowanie dowodowe nie może być uznane za zupełne, a ocena dowodów za dokonaną w granicach swobody". Co więcej, zarzutu tego nie powiązano w żaden sposób z oceną przeprowadzoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto po myśli art. 204 pkt 1 tej ustawy.