Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1234/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 122, art. 187, art. 191, art. 125
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 25 ust. 5
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
Teza: 1. Zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej u. p. d. p.) ma charakter warunkowy. Aby z niego skorzystać, podatnik musi prowadzić działalność statutową w dziedzinach wskazanych w tym przepisie, przy czym nie może ona być prowadzona w żadnej z form organizacyjnych, wskazanych w art. 17 ust. 1 c tej ustawy, zwolnienie nie dotyczy też dochodów z działalności gospodarczej wymienionej w art. 17 ust. 1 a pkt 1 i 1 a tej ustawy. A contrario - dochód zwolniony może być uzyskany z innej (niż wskazana w art. 17 ust. 1 a pkt 1 i 1 a) działalności gospodarczej;

2. Wobec braku ustawowych wymogów co do formy oświadczenia o woli skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do dochodu osiągniętego w roku podatkowym, który ma być wydatkowany po jego zakończeniu, uznać należy iż dla jego skuteczności wystarczy wskazanie dochodu podlegającego zwolnieniu w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy, i informacji CIT - 8/O do tego zeznania;

3.  Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u. p. d. p. podatnik może skorzystać pod warunkiem, iż zadeklarowany jako przeznaczony na określony cel dochód faktycznie na niego wydatkuje. Wydatkowanie to może nastąpić w każdym czasie, ustawodawca w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 1995 r. nie ogranicza bowiem tej czynności żadnym terminem (art. 17 ust. 1 b u. p. d. p.). Utrata zwolnienia następuje zatem wyłącznie w wypadku, gdy dochód przeznaczony na działalność wskazaną w ustawie zostanie zużyty na inne cele i tylko do wysokości dochodu spożytkowanego niezgodnie z deklaracją.

TEZY

1. Zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej u. p. d. p.) ma charakter warunkowy. Aby z niego skorzystać, podatnik musi prowadzić działalność statutową w dziedzinach wskazanych w tym przepisie, przy czym nie może ona być prowadzona w żadnej z form organizacyjnych, wskazanych w art. 17 ust. 1 c tej ustawy, zwolnienie nie dotyczy też dochodów z działalności gospodarczej wymienionej w art. 17 ust. 1 a pkt 1 i 1 a tej ustawy. A contrario - dochód zwolniony może być uzyskany z innej (niż wskazana w art. 17 ust. 1 a pkt 1 i 1 a) działalności gospodarczej;

2. Wobec braku ustawowych wymogów co do formy oświadczenia o woli skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do dochodu osiągniętego w roku podatkowym, który ma być wydatkowany po jego zakończeniu, uznać należy iż dla jego skuteczności wystarczy wskazanie dochodu podlegającego zwolnieniu w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy, i informacji CIT - 8/O do tego zeznania;

3.  Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u. p. d. p. podatnik może skorzystać pod warunkiem, iż zadeklarowany jako przeznaczony na określony cel dochód faktycznie na niego wydatkuje. Wydatkowanie to może nastąpić w każdym czasie, ustawodawca w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 1995 r. nie ogranicza bowiem tej czynności żadnym terminem (art. 17 ust. 1 b u. p. d. p.). Utrata zwolnienia następuje zatem wyłącznie w wypadku, gdy dochód przeznaczony na działalność wskazaną w ustawie zostanie zużyty na inne cele i tylko do wysokości dochodu spożytkowanego niezgodnie z deklaracją.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (spr.) Asesor WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2008 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia Telewizji Kablowej A z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonania do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Stowarzyszenia Telewizji Kablowej A z siedzibą w Ł. kwotę 5617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Stowarzyszeniu A w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 133.608,00 zł.

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Stowarzyszeniu A w zakresie m. in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 rok oraz przeprowadzonej w toku tego postępowania kontroli podatkowej stwierdzono, że stowarzyszenie zaniżyło należny podatek od osób prawnych o kwotę 133.608,00 zł.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny:

W dniu 30 marca 2005 r. Stowarzyszenie złożyło do Urzędu Skarbowego Ł. – P. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2004 na druku CIT – 8 wraz z załącznikiem CIT – 8/O – "Informacja o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz dochodach wolnych i zwolnionych od podatku". Wskazano w nim dochód w kwocie 690.706,27 zł i uznano go w całości za zwolniony od opodatkowania. W wyjaśnieniu złożonym w toku kontroli podatnik wskazał jako podstawę zwolnienia art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej u.p.d.p.).

Podstawową działalnością stowarzyszenia w 2004 r. była reemisja programów radiowych i telewizyjnych, w tym również programów telewizyjnych kodowanych, zapewnienie członkom stowarzyszenia dostępu do Internetu, oraz dokonywanie odpłatnie emisji reklam i ogłoszeń we własnych programach lokalnych. Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) świadczone przez podatnika usługi zostały zakwalifikowane do grupowania PKWiU – 64.20.30 – 00.00 – "Usługi radia i telewizji kablowej", PKWiU 64.20.18 – 00.00 – "Usługi dostępu do Internetu" i PKWiU 92.20.20 – 00.00 – "Sprzedaż czasu antenowego w radiu i telewizji".

Organ podatkowy I instancji uznał, że należności za świadczone na rzecz członków stowarzyszenia usługi, stanowiły zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.p. przychody należne związane z działalnością gospodarczą, które zostały zaniżone o kwotę 12.496,04 zł. Natomiast wydatki podatnika w przeważającej części związane były z eksploatacją sieci telewizji kablowej, realizacją programu lokalnego, oraz zapewnieniem dostępu do Internetu. Wskazując na powyższe organ I instancji stwierdził, że dochód stowarzyszenia nie powinien być zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm., zwanej dalej o.p.). Zdaniem podatnika podstawową przesłanką stosowania zwolnień jest przeznaczenie dochodu na cele społecznie użyteczne określone w przepisach art. 17 ust. 1 u.p.d.p., co w niniejszej sprawie zostało spełnione. Nie wystarczy jednak samo przeznaczenie dochodu, ale także winno nastąpić jego wydatkowanie. Ustawa jednak nie zawiera ograniczenia czasowego wydatkowania środków przeznaczonych na działalność społecznie użyteczną, określoną w tych przepisach, ma ono nastąpić bez względu na termin tych czynności. Jeśli zatem została podjęta stosowna uchwała o takim przeznaczeniu, osoba taka może w dowolnym czasie wydatkować dochód zwolniony od podatku dochodowego na wskazane w ustawie cele. Z treści przepisu nie wynikają inne poza wymienionymi warunki. Według podatnika nie tylko wydatek bezpośrednio służący realizacji celów, ale także wydatki, które pośrednio mogą służyć takiej działalności, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku. Jego zdaniem prowadzona przez niego na podstawie statutu działalność, jest działalnością społecznie użyteczną, czego dowodem jest projekt B, którego założeniem jest poszukiwane nowego sposobu edukacji dzieci i młodzieży, przy pomocy współczesnego środka przekazu, jakim jest telewizja. Celem tego przedsięwzięcia jest aktywacja twórczej ekspresji dzieci i młodzieży na osiedlu R. i przełamywanie barier w społecznościach lokalnych, dostarczanie wiedzy i kształtowanie umiejętności komunikowania bezpośredniego i za pośrednictwem mediów. W tym zakresie młode osoby uczestniczą w realizacji programów poprzez tworzenie, uczestnictwo, promocje kultury i sztuki w środowisku lokalnym. Uczestnictwo w projekcie jest otwarte, przyjmowani są wszyscy chętni, co powoduje, że programy są realizowane przez dziesiątki młodych ludzi. Ich działania są nieodpłatnie, jedynie osoby, które wnoszą duży wkład pracy rozliczane są za pomocą umowy zlecenia według tabeli stawki minutowej specjalnie opracowanej dla dziennikarzy. Pozostałe osoby (redaktor naczelny, koordynator, operatorzy kamer, montażyści, operator emisji) opłacane są na podstawie umowy zlecenia. Programy realizowane są w blokach tematycznych z podziałem na: informacje publicystyczne, kulturalne (sztuka, teatr, muzyka) i sport. Na koszty programu lokalnego składają się umowy zlecenia w ok. 75%, czynsz – ok. 7%, pozostałe koszty to materiały (kasety, płyty), koszty Zaiksu, paris music (prawa autorskie), koszty eksploatacyjne (konserwacje urządzeń, kamer, mikrofonów itp.), amortyzacja. Podatnik realizuje cykle programowe, wskazujące na społeczną użyteczność przedsięwzięcia, które nie ma celu komercyjnego. Celem statutowym stowarzyszenia jest działalność wymieniona w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p.i dotyczy to zarówno obowiązującego brzmienia statutu, jak i obowiązującego poprzednio. Wydatki na opisany powyżej program wyniosły w roku 2004 – 204.131,47 zł., a w roku 2005 – 246.151,83 zł. Jednocześnie realizacja tego projektu nadal jest finansowana, a zatem należy przyjąć, iż osiągnięty w 2004 r. dochód, który korzystał ze zwolnienia został już w 2004 r. oraz w 2005 r. w części wydatkowany w sposób, który warunkuje skorzystanie ze zwolnienia i nadal jest i będzie na takie cele wydatkowany. Ponadto wydatki podatnika były w nieprawidłowy sposób księgowane, tj. zaliczane w koszty. Z punktu widzenia bilansowego nie jest to obojętne, jednak z podatkowego nie doszło w tym zakresie do żadnego uszczuplenia nie powstała żadna zaległość podatkowa.

Podatnik wniósł o uchylenie decyzji w trybie autokontroli przez organ I instancji, uchylenie zaskarżonej decyzji organu i instancji i umorzenie postępowania oraz uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części.

Decyzją wydaną w dniu [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy, ustalając czy w 2004 r. podatnik spełniał warunki uprawniające do zwolnienia określonego w art. 17 ust 1 pkt 4 u.p.d.p. podniósł, że podstawą działania stowarzyszenia w 2004 r. był statut obowiązujący od 1 stycznia 2004 r. do 15 grudnia 2004 r. uchwalony przez Zebranie Delegatów w dniu 9 czerwca 1999 r. ze zmianami wprowadzonymi Uchwałą Zebrania Delegatów Stowarzyszenia z dnia 8 czerwca 2000 r. oraz statut obowiązujący od 16 grudnia 2004 r. i wpisany przez Sąd Rejonowy dla Ł. Ś. w Ł. Sąd Gospodarczy do Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia [...]r.

Zgodnie z § 2 pkt 2 statutu obowiązującego od 16 grudnia 2004 r. cele stowarzyszenia realizowane mają być w szczególności poprzez emisję w sieci telewizyjnej i kablowej C filmów i programów telewizyjnych oraz związanych z nią możliwości multimedialnego przesyłu danych zapewniających promocję kultury i sztuki polskiej. Realizacja celów kulturalnych, oświatowych i wspierania inicjatyw społecznych, dobroczynności ma odbywać się za pomocą nadawanych programów telewizyjnych. Z postanowień statutu stowarzyszenia obowiązującego do 15 grudnia 2004 r. wynika, że podstawowy zakres działalności stowarzyszenia polegał na prowadzeniu oraz nadzorowaniu prawidłowej eksploatacji sieci telekomunikacyjnej służącej do odbioru zamkniętego systemu osiedlowej telewizji satelitarnej, przez członków stowarzyszenia, oraz podejmowanie wszelkich innych działań niezbędnych do funkcjonowania tej telewizji. Prowadzenie przez podatnika określonej w statutach działalności możliwe było dzięki uzyskanym niezbędnym koncesjom i zezwoleniom. Wskazując powyższe organ odwoławczy stwierdził, że podatnik prowadził działalność mającą na celu zaspokajanie zbiorowych potrzeb w zakresie przede wszystkim dostępu do telewizji kablowej. Zdaniem organu odwoławczego, pomimo, że u.p.d.p. nie definiuje pojęcia działalności gospodarczej, jak również nie odsyła do definicji określonej w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1807 z późn. zm.), to przepis art. 2 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r. nr 79, poz. 855 z późn. zm.), choć wskazuje na niezarobkowy charakter stowarzyszenia, nie zakazuje prowadzenia przez stowarzyszenie działalności gospodarczej, przeciwnie - zezwala na to chociażby art. 34 w. w. ustawy. Zatem zdaniem organu odwoławczego działalność stowarzyszenia mająca na celu zaspokajanie zbiorowych potrzeb w zakresie dostępu do telewizji kablowej jest zatem działalnością gospodarczą, pomimo że nie jest nastawiona na zarobek, osiąganie zysków itp.

Przykładem działalności gospodarczej, która nie jest obliczona na osiąganie zysku, a zmierza jedynie do pokrywana kosztów własnymi dochodami jest zdaniem organu odwoławczego działalność stowarzyszenia, mająca na celu zaspokajanie potrzeb jej członków w zakresie telewizji kablowej, poprzez reemisję programów radiowych i telewizyjnych. Prowadząc tę działalność podatnik kieruje się potrzebami zrzeszonych członków. W związku z powyższym usługowa działalność stowarzyszenia na rzecz swoich członków dostosowana do jej specyficznych zadań, choć nie prowadzona w celu zarobkowym, lecz podporządkowana nadrzędnej zasadzie gospodarności mieści się w pojęciu działalności gospodarczej. Nie należy przy tym zdaniem organu zapominać, iż przepisy podatkowe mają swoje specyficzne wymogi, uwarunkowania, konstrukcje i rygory, zaś rozstrzygany problem dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, a więc opodatkowania dochodów, które są celem każdej działalności gospodarczej. Potwierdzeniem prowadzenia przez stowarzyszenie działalności gospodarczej jest również opinia wydana przez Główny Urząd Statystyczny, Departament Koordynacji i Organizacji Badań, stanowiąca odpowiedź na zapytanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w sprawie klasyfikacji działalności wg PKWiU, wykonywanej przez podatnika na rzecz swoich członków. Z pisma tego wynika, że usługi polegające na rozprowadzaniu programów radiowych i telewizyjnych krajowych i zagranicznych stacji telewizyjnych za pośrednictwem sieci kablowej, tj. programów niekodowanych, odbieranych przez członków stowarzyszenia w ramach poszczególnych pakietów, na podstawie zawartych umów dostarczenie sygnału telewizyjnego, programów kodowanych HBO i CANAL+ odbieranych przez członków stowarzyszenia, na podstawie odrębnie zawartych umów mieszczą się w grupowaniu PKWiU64.20.30 – 00.00 "Usługi radia i telewizji kablowej". Natomiast zapewnienie dostępu do Internetu za pośrednictwem sieci telewizji kablowej stowarzyszenia mieści się w grupowaniu PKWiU 64.20.18 – 00.00 "Usługi zapewniania dostępu do Internetu". Emisja reklam i ogłoszeń, jako usługa sprzedaży czasu antenowego w radiu lub w telewizji na reklamę, mieści się w PKWiU 92.20.20 – 00.00 "Sprzedaż czasu antenowego w radiu i telewizji". Zdaniem organu odwoławczego działalność stowarzyszenia nie mieści się zatem w dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. Organ uznał, ze emitowane przy wykorzystaniu sieci telekomunikacyjnej podatnika programy audiowizualne zawierają zarówno programy o treści mogącej mieścić się w dyspozycji powołanego przepisu, jak i takie, których treści są dalekie od celów określonych w przepisie. Zdaniem organu odwoławczego argumentacja strony prowadziłaby do konieczności zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w zasadzie wszystkich stacji audiowizualnych, w tym także komercyjnych, emitujących również programy o treści kulturalno – oświatowej. Przewidziane w w. w. przepisie zwolnienie, nie może być interpretowane w sposób rozszerzający. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, ze działalność stowarzyszenia jest przede wszystkim działalnością usługową.

Organ odwoławczy podniósł również, że organ I instancji w swej decyzji przeanalizował wydatki poniesione przez stronę w 2004 r. Na podstawie uchwały nr 4 Zebrania Delegatów Stowarzyszenia z dnia 17 czerwca 2004 r. zysk został przeznaczony na zwiększenie funduszu statutowego, a więc na działalność, której głównym celem była eksploatacja osiedlowej telewizji kablowej oraz zapewnienie dostępu do Internetu. Przy niniejszym organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego wynika, iż stowarzyszenie dokonało wydatków na wytworzenie środków trwałych, we własnym zakresie w kwocie 1.324.598,16 zł. Przedmiotowe środki trwałe nie miały związku z realizacją programu lokalnego. Organ odwoławczy zauważył, że podatnik sam w CIT – 8 zakwalifikował wydatki za 2004 r. do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto organ I instancji ustalił, że podatnik emituje program lokalny INFOTEKST i OTVM. W pierwszym z nich emitowane są plansze informacyjne i ogłoszenia drobne, a w drugim – programy realizowane w oparciu o projekt D oraz B. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że program lokalny był realizowany z okrojonych środków finansowych, jednakże podatnik deklarował przeznaczenie całego dochodu na cele statutowe. Tworzenie programu lokalnego nie było jednak celem głównym, lecz celem marginesowym podatnika.

Organ odwoławczy podkreślił, że cały materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że celem głównym podatnika była działalność usługowa polegająca na sprzedaży swoim członkom usług przesyłu sygnału telewizyjnego, w tym także między innymi sygnału własnego programu oraz dostępu do Internetu, a utrzymywanie sieci kablowych w należytym stanie technicznym oraz ich rozwój służy zapewnieniu dobrej jakości tych usług.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.p., poprzez błędną wykładnię, ewentualnie niewłaściwe zastosowanie, polegające na uzależnieniu możliwości skorzystania przez podatnika ze zwolnienia, o którym mowa w przedmiotowym przepisie od prowadzenia tylko i wyłącznie działalności, którą można zakwalifikować jako społecznie użyteczną, oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 4 o. p. poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnia stanu faktycznego i oparcie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego przedłożonego przez podatnika, uchylenie się od wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, w szczególności przez pominięcie wyjaśnień dotyczących wydatkowania przez stowarzyszenie środków na działalność społecznie użyteczną zgodnie z warunkami określonymi w przepisach podatkowych, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów , która przyjęła cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności przez utożsamienie działalności komercyjnej z działalnością społecznie użyteczną, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez pomijanie wyjaśnień zgłaszanych w toku postępowania, oraz wywodzenie takich wniosków, które są korzystne jedynie z punktu widzenia interesów fiskalnych, oraz brak uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która zdaniem stron skarżącej ma charakter wyłącznie sprawozdawczy, w szczególności w zakresie wskazania oraz wyjaśnienia podstawy prawnej w powiązaniu ze stanem faktycznym w sprawie.

Dla uzasadnienia zarzutów podniesionych w skardze, strona skarżąca podniosła argumenty analogiczne do argumentów podnoszonych w zażaleniu na decyzję organu I instancji. Podniosła, że stowarzyszenie realizuje cykle programowe wskazujące na społeczną użyteczność przedsięwzięcia, które nie ma celu komercyjnego, np. Kulturalne skróty, Okiem kamery, zatem spełnione zostały warunki do zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. Celem statutowym stowarzyszenia jest określona działalność wymieniona w w. w. przepisie, i dotyczy to zarówno obowiązującego brzmienia statutu, jak i tego sprzed zmiany. Stowarzyszenie nie tylko emituje programy, ale także podejmuje cały zakres czynności, z czym związane jest wydatkowanie uzyskanego dochodu. Tym samym dochody za rok objęty kontrolą były i są w dalszym ciągu wydatkowane na te cele. Podatnik podniósł, że dokonanie porównania stacji komercyjnych do stowarzyszenia, które posiada zdecydowanie odmienny profil działalności jest w tym przypadku nieporozumieniem. Należy bowiem zauważyć, że stacje komercyjne nie posiadają celu statutowego, który można byłoby uznać za społecznie użyteczny, co w sposób jednoznaczny wskazuje na różnicę omawianych sytuacji. Według podatnika nie ma znaczenia w niniejszej sprawie kwestia możliwości prowadzenia przez stowarzyszenie działalności gospodarczej, a opinia Głównego Urzędu Statystycznego wskazująca, że działalność stowarzyszenia jest działalnością usługową, nie ma w niniejszej sprawie charakteru wiążącego. Ponadto rozprowadzanie programów radiowych i telewizyjnych oraz zapewnienie dostępu do Internetu za pomocą sieci telewizji kablowej stowarzyszenia nie oznacza, że nie prowadzi ono działalności kulturalnej oraz oświatowej. Podatnik nie zgodził się również z kwestią dotyczącą programu lokalnego INFOTEKST oraz OTVM stwierdzając, że problematyka dofinansowania emisji programu lokalnego nie wykluczała jednocześnie możliwości emisji programu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu pomiędzy organami a podatnikiem dotyczy prawa podatnika do zwolnienia od podatku dochodowego z uwagi na przeznaczenie osiągniętego w roku 2004 dochodu na cele statutowe- działalność kulturalną. Organy podatkowe, kwestionując prawo do zwolnienia wywodzą , iż prowadzona przez podatnika działalność nie była związana z realizacją celów preferowanych przez ustawodawcę, a ponadto, iż w badanym roku podatkowym dochód nie został przeznaczony na żaden z celów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. ma charakter warunkowy. Aby z niego skorzystać podatnik musi prowadzić działalność statutową w dziedzinach wskazanych w tym przepisie, przy czym nie może ona być prowadzona w żadnej z form organizacyjnych, wskazanych w art. 17ust. 1 c tej ustawy, zwolnienie nie dotyczy też dochodów z działalności gospodarczej wymienionej w art. 17 ust. 1 a pkt 1 i 1 a tej ustawy. A contario – dochód zwolniony może być uzyskany z innej (niż wskazany w art. 17 ust. 1 a pkt 1 i 1a )działalności gospodarczej. Ponadto podatnik musi zadeklarować, iż osiągnięty przez niego dochód w całości lub w części przeznaczy na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę. Deklarację o przeznaczeniu dochodu może przy tym złożyć zarówno po zakończeniu roku podatkowego w odniesieniu do dochodu osiągniętego w tym czasie, jak i czasie trwania roku podatkowego co do dochodów uzyskanych w jego trakcie. Taki wniosek należy wysnuć z treści art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 25 ust. 5 u.p.d.p. Pierwszy z powołanych przepisów odwołuje się bowiem do pojęcia dochodu, a tym – zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.p. jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Wysokość dochodu podatnik może więc określić najwcześniej po zakończeniu roku podatkowego. Ponadto dla uzyskania zwolnienia nie jest konieczne bezpośrednie następstwo czasowe pomiędzy przeznaczeniem dochodu a jego wydatkowaniem w okresie jednego roku podatkowego. Przeciwnie- w art. 17 ust. 1 b tej ustawy wskazano, iż dla zastosowania zwolnienia dochód może być wydatkowany na cel, na jaki został przeznaczony bez względu na termin. Może on zatem być wydatkowany w innym roku podatkowym, niż został osiągnięty i zadeklarowany. Prawidłowość tego rozumowania potwierdza również wymóg wykazywania w deklaracjach podatników, którzy uprzednio zadeklarowali przeznaczenie dochodów na cele wskazane w art. 17 ust. pkt 4 tej ustawy, sumy dochodów, w tym także z lat poprzedzających rok podatkowy, przeznaczonych, a niewydatkowanych na te cele do końca okresu, za jaki składana jest deklaracja. Wobec braku ustawowych wymogów co do formy oświadczenia o woli skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do dochodu osiągniętego w roku podatkowym, który ma być wydatkowany po jego zakończeniu, uznać należy iż dla jego skuteczności wystarczy wskazanie dochodu podlegającego zwolnieniu w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy i informacji CIT-8/O do tego zeznania. Podatnik może także zadeklarować wolę skorzystania ze zwolnienia w trakcie roku podatkowego w odniesieniu do dochodów osiąganych w tym roku. Może nawet wówczas być zwolniony z obowiązku składania deklaracji miesięcznych o wysokości dochodu i wpłacania zaliczek na poczet podatku ( art. 25 ust. 5 u.p.d.p.). W tym przypadku musi jednak uprzednio złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o przeznaczeniu dochodu na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p.

Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. podatnik może skorzystać pod warunkiem, iż zadeklarowany jako przeznaczony na określony cel dochód faktycznie na niego wydatkuje. Wydatkowanie to może, jak wskazano wyżej, nastąpić w każdym czasie, ustawodawca w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 1995 r. nie ogranicza bowiem tej czynności żadnym terminem ( art. 17 ust. 1 b u.p.d.p.). Utrata zwolnienia następuje zatem wyłącznie w wypadku, gdy dochód przeznaczony na działalność wskazaną w ustawie zostanie zużyty na inne cele i tylko do wysokości dochodu spożytkowanego niezgodnie z deklaracją. Taki wniosek wynika zarówno z treści art. 17 ust. 1 a pkt 2 , jak i art. 25 ust. 4 u.p.d.p. Zauważyć należy, iż podobną konstrukcję zwolnienia warunkowego ustawodawca zastosował np. w art.21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Wskazując cele statutowe, których realizacja z dochodu podatnika uprawnia go do skorzystania ze zwolnienia ustawodawca nie sprecyzował użytych w nich pojęć dla celów tej ustawy. Stosując reguły wykładni językowej przyjąć należy ich znaczenie potoczne. W zakresie działalności kulturalnej mieścić się zatem będą działania twórcze sprzyjające integracji społeczeństwa, wzajemnemu komunikowaniu się, zaspokajaniu potrzeb poznawczych, estetycznych, potrzeby rozrywki ( por. Powszechna Encyklopedia PWN Wyd. 3, Warszawa 1984,.s 649).Cel wskazany w ustawie nie musi być przy tym jedynym celem statutowym podatnika ubiegającego się o zwolnienie , ustawa nie używa bowiem w stosunku do wyliczenia celów wskazania, iż mają one być wyłącznymi, jedynymi celami działalności danego podatnika ( Sąd w tym składzie podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 1996 r., sygn. akt SA/Łd 1997/95, opubl. w Lex pod nr 26276). Treść statutu należy przy tym oceniać na dzień zadeklarowania przez podatnika przeznaczenia dochodu.

Dokonanie wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 i 1 a u.p.d.p. było konieczne, wskazane wyżej rozumienie normy prawnej regulującej zwolnienie warunkowe determinuje bowiem zakres postępowania dowodowego, jakie organy podatkowe zobowiązane są przeprowadzić. Zgodnie z art. 122 o.p. winny one wyjaśnić okoliczności sprawy niezbędne dla rozstrzygnięcia, a zatem ustalić wszystkie fakty prawnie relewantne. Zebrany materiał dowodowy winny następnie wszechstronnie rozważyć ( art. 187 § 1 o.p.) i ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p., przyjmując, iż dochód osiągnięty w badanym roku podatkowym w tym też roku winien być wydatkowany, a cel statutowy, wymieniony w ustawie winien być jedynym, bądź przynajmniej podstawowym celem działalności podatnika. Ta błędna wykładnia skutkowała wadliwym – z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i 191 i 125 o.p. określeniem zakresu postępowania dowodowego, niewyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy i błędną oceną dowodów. Mimo bowiem wskazywania przez stronę skarżącą na fakt ponoszenia w roku 2005 wydatków na cele wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. , organy zbadały tylko wydatki ponoszone w roku 2004 r. Ponadto uznały, iż realizacja programu lokalnego stanowiła tylko marginalną działalność Stowarzyszenia, którego celem była przede wszystkim działalność usługowa polegająca na reemisji programów telewizyjnych i radiowych oraz zapewnienie dostępu do internetu, więc przepis ten nie ma w tym przypadku zastosowania. O ile zgodzić się można z organami podatkowymi, iż usługi radia i telewizji oraz usługi dostępu do internetu nie stanowią działalności kulturalnej, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. (trudno w tym przypadku mówić o działaniach twórczych), o tyle rozważenia wymaga kwestia zaliczenia do tego typu działań realizacji programu B. Okoliczność, iż działalność ta (również , gdy chodzi o wielkość kwot przeznaczanych na nią ) nie stanowiła głównego celu działania strony skarżącej, nie ma przy tym – wobec wskazanego wyżej rozumienia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. - znaczenia dla oceny, czy może ona być uznana za uprawniającą do zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. Wskazać trzeba, iż emitowanie programu lokalnego w sieci kablowej poprzedzone było jego przygotowaniem, to zaś wiązało się z podjęciem działań twórczych, służących integracji, celom poznawczym , estetycznym, zaspokajaniu potrzeby rozrywki. Zauważyć tylko w tym miejscu należy, iż wobec zadeklarowania przeznaczenia dochodu na cele statutowe, wymienione w powołanym przepisie dopiero w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym , wydatki ponoszone w tym roku nie mogą być uznane za dokonane z tego dochodu. Strona zaliczyła je zresztą do kosztów uzyskania przychodu, a tym samym pomniejszyła o nie wysokość dochodu osiągniętego w tym roku podatkowym ( stanowi on wszak nadwyżkę przychodu nad kosztami jego uzyskania). Nie mogą one zaś jednocześnie pomniejszać dochodu, który ma być zwolniony i być z niego finansowane.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku, winny zatem uzupełnić postępowanie dowodowe poprzez zbadanie, czy strona prowadziła działalność kulturalną w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u,p.d.p. i czy – po zadeklarowaniu woli o skorzystaniu ze zwolnienia- finansowała ją z dochodu uzyskanego w roku 2004 r. i czy dochód ten w całości został na wskazany cel wykorzystany. Dopiero bowiem stwierdzenie, że został on faktycznie przeznaczony na inne cele, powoduje utratę zwolnienia od podatku.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd nie podzielił przy tym zarzutu skargi naruszenia art. 194 § 1 i 210 § 4 o.p. Zarzut naruszenia art. 194 § 1 o.p. nie został sprecyzowany, trudno więc się do niego odnieść. Uzasadnienie decyzji odpowiada zaś wymogom z art. 210 § 4 o.p. , zawiera bowiem wszystkie niezbędne elementy i nie ma charakteru wyłącznie sprawozdawczego. Fakt, iż strona nie zgadza się z prezentowanymi w nim poglądami i ustaleniami nie świadczy zaś o wadliwości uzasadnienia w rozumieniu powołanego przepisu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust.1 pkt 1 lit.a oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1348 ze zm.).

Wstrzymanie wykonania decyzji uzasadnia art. 152 p.p.s.a.

A. B.