Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 573/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1 i 2, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122, art. 129
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 1 pkt 11, 17 i 24, art. 4 ust. 1 i 3, art. 52, art. 53
journal: Dz.U. 2004 nr 93 poz 896
law: Ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Moskała (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Józef Kremis Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak Protokolant Ewa Bogulak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 7 lutego 2013 r. sprawy ze skargi J. K. i P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] maja 2012 r. skarżący dokonali zgłoszenia celnego wg dokumentu SAD OGL [...], towaru określonego w polu 31 SAD jako: oprawy okularowe do okularów korekcyjnych, klasyfikując go wg kodu CN 9003190010 i wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu. Do przedmiotowego zgłoszenia celnego dołączono fakturę nr [...] z dnia [...] maja 2012 r., zgłoszenie wyrobu w postaci opraw okularowych do Rejestru Wyrobów Medycznych oraz deklarację zgodności WE.

Organ celny dokonał częściowej rewizji przedmiotowego towaru, w wyniku której stwierdzono, iż "każdy wyrób posiadał metkę z wydrukowanym znakiem CE" oraz że "oprawy okularowe nie posiadały szkieł korekcyjnych". W czasie rewizji wykonano dokumentację fotograficzną importowanych oprawek okularowych, z której wynika, że każdej poddanej rewizji sztuce towaru towarzyszyła etykieta zawierająca opis towaru jako "oprawa okularowa".

W dniu [...] maja 2012 r. skarżący złożyli oświadczenie, w którym wskazali, iż oprawy okularowe nie zawierają soczewek korygujących, a towar przeznaczony jest do dalszej odsprzedaży

Organ celny wezwał skarżących do uzupełnienia zgłoszenia celnego o zaświadczenia o dokonaniu wpisu wyrobu (opraw do okularów korekcyjnych) do Rejestru Wyrobów Medycznych oraz do złożenia zabezpieczenia długu celnego w wysokości powstałej różnicy pomiędzy kwotą wynikającą ze zgłoszenia celnego a ustaloną w wyniku przeprowadzonej weryfikacji zgłoszenia.

W odpowiedzi strona poinformowała, iż "wspólnicy spółki dokonali prawidłowego - tj. zgodnego z obowiązującymi przepisami prawa - zgłoszenia do stosownego Rejestru Wyrobów Medycznych i podmiotów odpowiedzialnych za ich wprowadzenie do obrotu (art. 58 ust. 1 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych). Postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. wezwał stronę do uzupełnienia zgłoszenia celnego nr OGL [...] o tłumaczenie przez tłumacza przysięgłego załączonej do zgłoszenia faktury nr [...].

W dniu [...] czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję, w której określił prawidłową kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu opraw okularowych zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu.

Od powyższej decyzji skarżący wnieśli odwołanie, zarzucając organowi naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych - przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w drodze przyjęcia, iż oprawy okularowe nie są zgodnie z ustawową definicją wyrobem medycznym co doprowadziło do zastosowania wobec nich podstawowej stawki 23 % podatku VAT, zamiast obniżonej 8 %,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą pogłębiania zaufania obywateli wobec organów podatkowych w następstwie uznania złożonych dowodów w postaci wpisów do właściwego rejestru wyrobów medycznych w postaci opraw okularowych oraz przedłożonej kserokopii dokumentacji odprawy celnej opraw okularowych za nie mające znaczenia w przedmiotowej sprawie (nie uwzględnienie ich),

- art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne żądanie przedłożenia zaświadczenia o dokonaniu wpisu do Rejestru Wyrobów Medycznych przez Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, w sytuacji gdy ustawa o wyrobach medycznych nakłada na wytwórcę jedynie obowiązek dokonania zgłoszenia do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, a nie dokonania rejestracji.

Z uwagi na podniesione zarzuty strona wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy. Do odwołania strona dołączyła kserokopie pism:

- poświadczone zgłoszenie celne [...] z dnia [...].05.2012 r. (nie dotyczy niniejszej sprawy)

- druk formularza zgłoszenia celnego nieposiadający numeru (nie dotyczy niniejszej sprawy)

- pismo nr [...] z dnia [...].07.2012 r. - pismo nr [...] z dnia [...].07.2012 r., do którego dołączono zaświadczenie nr [...] z dnia [...].07.2012 r. z Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych potwierdzające, że firma złożyła wniosek zgłoszenia do bazy danych pochodzących ze zgłoszeń i powiadomień dla wyrobu m.in. oprawa do okularów korekcyjnych - [...].

Dyrektor Izby Celnej skierował pismo do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z prośbą o opinię czy towar w postaci opraw do okularów "[...]", importowany przez firmę "A" S.C. J. K. i P. K., jest wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych oraz czy wpisanie do prowadzonej przez Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych danych nadaje towarowi status wyrobu medycznego.

Jednocześnie wezwał stronę do przedstawienia wyjaśnień na podstawie jakich okoliczności strona, będąca wytwórcą i importerem oprawek okularowych określiła przeznaczenie przedmiotowego towaru jako oprawki do okularów korekcyjnych, w jaki sposób towar został oznakowany jako przeznaczony do montażu soczewek korekcyjnych oraz czy inne materiały towarzyszące towarowi np. instrukcja wykorzystania, wskazują na jego przeznaczenie.

W odpowiedzi strona wskazała, iż z przepisów wynika, że to wytwórca decyduje czy wyrób jest wyrobem medycznym, czy też nim nie jest, zgodnie z przewidzianym przez wytwórcę wyrobu zastosowaniem tego wyrobu. Strona poinformowała także, iż "każdej sztuce importowanego towaru towarzyszyło stosowne oznakowanie w postaci etykiety informacyjnej, która zawiera wskazanie o przewidywanym zastosowaniu wyrobu tj. informację, że wyrobem jest oprawa do okularów korekcyjnych". Podkreśliła również, że żaden organ wchodzący w skład Służby Celnej w Polsce nie posiada umocowania prawnego do dokonywania kwalifikacji, czy też klasyfikacji wyrobów medycznych, tym samym nie jest uprawniony do decydowania, czy prawidłowe jest zakwalifikowanie opraw do okularów korekcyjnych jako wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych.

Ponadto strona wniosła o dopuszczenie dowodów w niniejszej sprawie:

- fragmentu opracowania specjalistycznego przygotowanego przez Wyższą Szkołę Zawodową w J., N. (autorzy: A. L., J. B.) wraz z tłumaczeniem istotnej części powyższego opracowania,

- ulotki informacyjnej dostarczanej wraz z oprawami okularowymi wprowadzanymi do obrotu na terenie Polski przez spółkę "B" GmbH N.; wraz z tłumaczeniem na język polski części ulotki.

W dniu [...] września 2012 r. do Izby Celnej wpłynęło pismo Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, z którego wynika, że "oprawy okularowe przeznaczone przez wytwórcę do osadzania okularów korekcyjnych, spełniają definicję wyposażenia wyrobu medycznego zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych".

Ponadto Urząd poinformował, że firma "A" s.c. J. K., P. K. w dniu [...] lutego 2012 r. złożyła w Urzędzie Rejestracji wniosek dotyczący zgłoszenia przedmiotowego wyrobu. W związku z brakami formalnymi do wnioskodawcy skierowano wezwanie na podstawie art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 20.05.2010 r. o wyrobach medycznych. Wezwany nie uzupełnił poprawnie dokumentacji i sprawa została pozostawiona bez rozpoznania.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 5 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

- odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

- eksport towarów;

- import towarów;

- wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

- wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 41 ust 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22 % z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności. W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Podniesiono, że z dniem 1 stycznia 2011 r. zmianie uległy stawki podatku od towarów i usług. Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %; a stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8 %.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., jest wykorzystywana Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. Nr 207 poz. 1293 ze zm.).

W załączniku nr 3 do ustawy pod poz. 105 wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej - inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają unormowań dotyczących zasad klasyfikacji danego towaru do wyrobu medycznego. Zasady dotyczące klasyfikacji i kwalifikacji wyrobów medycznych określone zostały w przepisach ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych i do niej ustawodawca zawarł odwołanie w powołanych wyżej pozycjach załącznika do ustawy o podatku od towarów i usług.

Definicję pojęcia "wyrób medyczny" zawiera art. 2 ust. 1 pkt 38 tej, który stanowi, że wyrób medyczny to narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

- diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,

- diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,

- badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,

- regulacji poczęć

których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Z cytowanego wyżej przepisu wynika, że co do zasady to do wytwórcy należy określenie, czy dany wyrób, zgodnie z jego przewidywanym zastosowaniem, jest wyrobem medycznym czy też nim nie jest. Ustawa o wyrobach medycznych zawiera szereg definicji i określeń, które mają znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy. I tak:

- zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 27 przewidywanym zastosowaniem jest przeznaczenie wyrobu według danych zamieszczonych przez wytwórcę w oznakowaniu, instrukcjach używania lub materiałach promocyjnych.

- zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 33 wyposażeniem wyrobu medycznego jest artykuł, który, nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem;

- zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 45 ustawy o wyrobach medycznych wytwórcą jest:

a) podmiot odpowiedzialny za projektowanie, wytwarzanie, pakowanie i oznakowanie wyrobu przed wprowadzeniem go do obrotu pod nazwą własną, niezależnie od tego, czy te czynności wykonuje on sam, czy w jego imieniu inny podmiot, b)podmiot, który montuje, pakuje, przetwarza, całkowicie odtwarza lub oznakowuje gotowy produkt lub nadaje mu przewidziane zastosowanie, w celu wprowadzenia go do obrotu jako wyrobu pod nazwą własną, z wyjątkiem podmiotu, który montuje lub dostosowuje wyroby już wprowadzone do obrotu, w celu ich przewidzianego zastosowania przez indywidualnego pacjenta.

- zgodnie art. 2 ust. 1 pkt 31 przez wprowadzenie do obrotu rozumie się udostępnienie za opłatą albo nieodpłatnie, po raz pierwszy, wyrobu fabrycznie nowego lub całkowicie odtworzonego, innego niż wyrób do badań klinicznych i wyrób do oceny działania, w celu używania lub dystrybucji na terytorium państwa członkowskiego.

Ponadto stosownie art. 11 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych wyroby wprowadzane do obrotu i wprowadzane do używania są oznakowane znakiem CE. W myśl art. 13 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych za wyrób, za wykonanie oceny zgodności wyrobu przed jego wprowadzeniem do obrotu oraz za wprowadzenie wyrobu do obrotu odpowiada wytwórca wyrobu.

Przepis art. 58 ust. 1 ww. ustawy stanowi natomiast, że wytwórca i autoryzowany przedstawiciel mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dokonują zgłoszenia wyrobu do Prezesa Urzędu, co najmniej 14 dni przed pierwszym wprowadzeniem do obrotu.

W niniejszej sprawie przedmiotem importu był towar opisany przez stronę w zgłoszeniu celnym OGL [...] jako oprawy okularowe do okularów korekcyjnych, którego wytwórcą jest firma prowadzona przez skarżących. Z uwagi na przedstawione do zgłoszenia celnego dokumenty strona wnioskowała o zastosowanie wobec przedmiotowego towaru, jako wyrobu medycznego, stawkę VAT - 8 %.

Mając na uwadze art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych do wytwórcy należy określenie, czy dany wyrób, zgodnie z jego przewidywanym zastosowaniem, według danych zamieszczonych przez wytwórcę w oznakowaniu, instrukcjach używania lub materiałach promocyjnych (art. 2 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy), jest wyrobem medycznym czy też nim nie jest.

W piśmie z dnia [...] sierpnia 2012 r. strona podniosła, iż na oznakowaniu (etykiecie informacyjnej) przedmiotowego towaru, zamieściła wskazanie o przewidywanym zastosowaniu wyrobu tj. informację, że wyrobem jest oprawa do okularów korekcyjnych. Powyższemu przeczy sporządzona w trakcie przeprowadzonej w dniu [...] maja 2012 r. rewizji zgłoszonego towaru, dokumentacja fotograficzna, która dowodzi, że na dołączonej do importowanego towaru etykiecie towar został opisany bez wskazania przeznaczenia towaru jako "oprawa okularowa". Również dane na dołączonej do ww. zgłoszenia celnego wskazują tylko ogólnie, iż przedmiotowym towarem są "metalowe oprawy okularowe". Organ celny uznał zatem, że wytwórca, na wskazanych ustawą o wyrobach medycznych elementach, nie zamieścił żadnych danych o konkretnym przeznaczeniu przedmiotowego towaru jako opraw okularowych do okularów korekcyjnych.

Organy administracji celnej podniosły także, że strona nie dokonała skutecznie obowiązku wynikającego z art. 58 ust. 1 ww. ustawy o wyrobach medycznych, który stanowi, że wytwórca i autoryzowany przedstawiciel mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dokonują zgłoszenia wyrobu do Prezesa Urzędu, co najmniej 14 dni przed pierwszym wprowadzeniem do obrotu.

Jak wynika bowiem z treści pisma Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów, wprawdzie strona złożyła w Urzędzie Rejestracji wniosek dotyczący zgłoszenia ww. wyrobu, któremu został nadany numer, jednakże zgłoszenie to zawierało braki formalne, w związku z czym, na podstawie art. 63 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych, skierowano do niej wezwanie o jego uzupełnienie. Strona nie uzupełniła poprawnie dokumentacji w związku z czym sprawa została pozostawiona bez rozpoznania, z uwagi na treść art. 63 ustawy wyrobach medycznych, który wskazuje, że nieuzupełnienie lub niepoprawienie zgłoszenia po jednokrotnym wezwaniu Prezesa Urzędu do uzupełnienia lub poprawienia zgłoszenia we wskazanym terminie, jest równoznaczne z niedokonaniem zgłoszenia lub powiadomienia.

Stosowanie preferencyjnej stawki podatkowej wynika z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług tj. dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ww. ustawy. Przywołany załącznik stanowi wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8 %. Towar w postaci opraw okularowych nie został wyszczególniony w ww. załączniku. Strona jednakże stoi na stanowisku, że mieści się on w zakresie określonym poz. 105 załącznika nr 3, gdzie wymienione zostały wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej - inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy.

Niezależnie od powyższego organ II instancji zauważył, że "oprawki okularowe co do zasady powinny podlegać opodatkowaniu stawką podstawową. Same w sobie nie noszą bowiem cech wyrobu medycznego zdefiniowanego w ustawie o wyrobach medycznych w odróżnieniu od okularów korekcyjnych. O okularach korekcyjnych można natomiast mówić dopiero po wmontowaniu do opraw okularowych soczewek korekcyjnych.

W toku prowadzonego postępowania organ odwoławczy zasięgnął opinii Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, czy towar w postaci opraw do okularów "[...]* jest wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych".

Z przesłanego przez Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych wynika, że oprawy okularowe przeznaczone przez wytwórcę do osadzania okularów korekcyjnych, spełniają definicję wyposażenia wyrobu medycznego zawartą w art. 2 ust. 1 pkt. 33 ustawy o wyrobach medycznych. Zgodnie z tą definicją wyposażenie wyrobu medycznego to artykuł, który nie będąc wyrobem medycznym jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. Zgodnie z ustawą o wyrobach medycznych za wyroby medyczne uznaje się wyroby spełniające definicję wyrobu medycznego lub wyposażenia medycznego.

Mając na uwadze powyższe podkreślono, iż zrównanie wyposażenia wyrobu medycznego z wyrobem medycznym na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o wyrobach medycznych, dokonane zostało tylko na gruncie i na potrzeby tejże ustawy, a nie na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług.

Przyjmując nawet jednak, ze zrównanie wyrobu medycznego z wyposażeniem wyrobu medycznego odnosi się do ustawy podatkowej, to i tak o oprawkach okularowych, jako wyposażeniu, można mówić dopiero po wmontowaniu szkieł korekcyjnych, ale wówczas mamy do czynienia już z wyrobem medycznym jakim są niewątpliwie okulary korekcyjne.

Dyrektor IC podkreślił, że w świetle oświadczenia złożonego przez stronę, że towar przeznaczony jest do dalszej odsprzedaży, nie można wykluczyć, że Tym bardziej mając na uwadze treść oświadczenia Strony złożonego w dniu [...] maja 2012 r., iż przedmiotowe "oprawy okularowe nie zawierają soczewek korygujących, a towar jest przeznaczony do dalszej odsprzedaży" oraz zawarte w odwołaniu stwierdzenie strony, że ostateczne wykorzystanie importowanych oprawek okularowych jest zupełnie poza jej władztwem i możliwością przewidywania przez nią jako wytwórcę, import samych opraw okularowych nie daje podstaw do zastosowania obniżonej stawki VAT, okazać się bowiem może, że w oprawach zostaną zamontowane szkła nieposiadające właściwości korekcyjnych np. do okularów tzw. "zerówek" lub przeciwsłonecznych.

Powyższe stanowisko potwierdzają również wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt I SA/BD 978/11 z dnia 10.01.2012 r. oraz III SA/Wa 1220/10 z dnia 07.02.2011 r., które jednoznacznie wskazują iż same oprawy okularowe nie mają charakteru wyposażenia wyrobu medycznego, a w momencie importu ich przeznaczenie nie jest znane, wobec czego zastosowanie obniżonej stawki VAT do tego towaru jest nieuzasadnione. O stawce podatkowej nie może bowiem decydować okoliczność przyszła i niepewna, a dodatkowo niezależna nawet od importera tylko dalszego nabywcy przedmiotowego towaru. Ponadto podkreślić należy, iż w przedstawioną wyżej linię orzeczniczą wpisuje się również wyrok WSA sygn. akt III SA/Wa 2808/11 z dnia 06.08.2012 r.

Odnosząc się do wniosku dowodowego strony wyjaśniono, że treść tłumaczonych fragmentów dowodów nie wnosi w niniejszej sprawie argumentów, które wskazywałyby, że sprowadzone oprawy są wyrobami medycznymi, dla których obowiązywałaby obniżona stawka podatkowa. Zauważyć należy, że pismo nie dotyczy oprawek będących przedmiotem importu.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą pogłębiania zaufania obywateli wobec organów podatkowych w następstwie uznania złożonych dowodów w postaci wpisów do właściwego rejestru wyrobów medycznych w postaci opraw okularowych oraz przedłożonej kserokopii dokumentacji odprawy celnej opraw okularowych za nie mających znaczenia w przedmiotowej sprawie, wskazano, że jak słusznie zauważył organ I instancji, przedstawione przez stronę wpisy do rejestru nie dotyczą tych samych wyrobów, które są przedmiotem niniejszej sprawy, a ponadto wydane zostały dla innego podmiotu, niż ten, który dokonuje importu. Natomiast w kwestii zarzutu nie uznania przez organ I instancji kserokopii dokumentacji odprawy celnej dokonanej w innym urzędzie celnym za nie mającą znaczenia w niniejszej sprawie, wskazano, iż charakter prawny zgłoszenia celnego to podpisane przez zgłaszającego oświadczenie wiedzy. Organ celny po sprawdzeniu zgodności i kompletności informacji przedstawionych w zgłoszeniu celnym i załączonych do niego dokumentach, przyjmie je, co nie oznacza, że organy celne związane są zawartymi w tym zgłoszeniu danymi.

Jak słusznie zauważył organ I instancji wymienione w odwołaniu zgłoszenie celne nie zostało do chwili obecnej poddane weryfikacji. W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wszczęcie postępowania podatkowego może nastąpić przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem wskazanie, że w tym przypadku zastosowano właściwą stawkę podatku od towarów i usług nie jest zasadne.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne żądanie przedłożenia zaświadczenia o dokonaniu wpisu do Rejestru Wyrobów Medycznych przez Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, w sytuacji gdy ustawa o wyrobach medycznych nakłada na wytwórcę jedynie obowiązek dokonania zgłoszenia do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych Produktów Biobójczych, a nie dokonania rejestracji, podzielono stanowisko strony, że ustawa o wyrobach medycznych nie nakłada na wytwórcę obowiązku dokonania wpisu do Rejestru Wyrobów Medycznych, nakłada jednak obowiązek zgłoszenia wyrobu do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Strona nie dokonała skutecznego zgłoszenia wyrobu, bowiem sprawa została pozostawiona przez wymieniony Urząd bez rozpoznania.

W ocenie organu odwoławczego, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone przez organ I instancji z zachowaniem ogólnych zasad prowadzenia postępowania, określonych w przepisach art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a materiał dowodowy został zebrany i oceniony zgodnie z regułami ustanowionymi w przepisach Działu IV Rozdział 11, zwłaszcza w art. 180 § 1, art. 187 tej ustawy.

W przedmiotowej sprawie organ celny, będący jednocześnie organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości i w myśl obowiązujących przepisów, miał prawo, wbrew twierdzeniu strony, ustalić właściwą podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bowiem na organach celnych ciąży obowiązek wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości.

W skardze strona podniosła zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w drodze przyjęcia, że oprawy okularowe nie są wyrobem medycznym, co w rezultacie doprowadziło do zastosowania podwyższonej stawki podatku od towarów i usług, naruszenie art. 58 ust. 1 w zw. Z art. 63 ustawy o wyrobach medycznych poprzez błędną, że pozostawienie bez rozpoznania przez Prezesa Urzędu rejestracji Produktów Leczniczych Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych zgłoszenia dokonanego przez skarżących powoduje utratę przez wskazany wyrób przymiotu wyrobu medycznego, art. 1 ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, w szczególności dokumentów z których wynika, że oprawki okularowe są w Unii Europejskiej wyrobem medycznym, art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że warunkiem uznania danego towaru jako wyrobu medycznego jest zamieszczenie jakichkolwiek oznaczeń doprecyzowujących jego przeznaczenie, oraz art. ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą pogłębiania zaufania obywateli wobec organów państwa i wnieśli o zmianę decyzji zaskarżonej.

W uzasadnieniu wniesionej skargi podniesiono, że bezzasadnie organy celne dokonały rozróżnienia wyrobu wyposażenia medycznego od wyrobu medycznego i w konsekwencji niesłusznie zastosowano w sprawie zasadniczą stawę podatku, zamiast stawki preferencyjnej.

Podkreślono również wiodącą rolę wytwórcy przedmiotu w prawnym umocowaniu klasyfikowania towaru do wyrobów medycznych.

W odpowiedzi na skargę organ celny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - jednolity tekst: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc do kwestii prawidłowości kwalifikowania poszczególnych towarów jako wyrobów medycznych, wskazać należy, że jak trafnie zauważył organ odwoławczy, u podstaw stwierdzonych nieprawidłowości legło subiektywne przekonanie skarżących o poprawności dokonywanych ustaleń. Strona akcentuje, że prawidłowo zaklasyfikowała wytworzony przez siebie towar jako wyrób medyczny i przedłożyła stosowne dowody uzasadniające charakter towaru. W konsekwencji, wobec spornych oprawek okularowych, organy celne powinny były zastosować preferencyjną stawki VAT w wysokości 7%.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 2 ustawy opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 7% podlegają towary i usługi wyszczególnione w załączniku nr 3 do ustawy. I tak w załączniku tym w poz.

- 103 (PKWiU 33.40.11) wymieniono : soczewki kontaktowe; soczewki okularowe ze szkła, soczewki okularowe z innych materiałów;

-106 (bez względu na symbol PKWiU) wymieniono wyroby medyczne,

w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Analiza treści załącznika nr 3 wskazuje, iż stawką 7 % objęte zostały produkty kazuistycznie wymienione w poszczególnych pozycjach załącznika (od 82 do 104) związane z ochroną zdrowia i przypisane do konkretnych kodów PKWiU oraz bez względu na symbol PKWiU wyroby medyczne dopuszczone do obrotu w Polsce. Zatem nie budzi wątpliwości konkluzja organu, iż dostawa soczewek podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką. Natomiast o sposobie opodatkowania dostaw okularów korekcyjnych decydować będzie zakwalifikowanie tych towarów do wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, póz. 896 ze zm.).

Ogólną definicję wyrobu medycznego zawiera art. 3 ust. 1 pkt 17 tej ustawy, który wskazuje, iż przez wyrób medyczny należy rozumieć narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu: diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu chorób, diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania urazów lub upośledzeń; badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub prowadzenia procesu fizjologicznego; regulacji poczęć, - który nie osiąga swojego zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być przez nie wspomagane.

Z zacytowanego wyżej przepisu wynika, że zasadą jest, że to wytwórca decyduje czy wyrób jest wyrobem medycznym, czy też nie, zgodnie z przewidywanym zastosowaniem tego wyrobu. Przewidzianym zastosowaniem, zgodnie z ust. 1 pkt 11 cyt. ustawy, jest przeznaczenie wyrobu medycznego według danych zamieszczonych przez wytwórcę w oznakowaniach, instrukcjach używania lub materiałach promocyjnych.

W świetle art. 3 ust. 1 pkt 24 ustawy, wytwórcą jest osoba fizyczna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej albo osoba prawna odpowiedzialna za projektowanie, wytwarzanie, pakowanie, oznakowanie, montowanie, przetwarzanie, przeprowadzenie remontu odtworzeniowego wyrobu medycznego i nadawanie przewidzianego zastosowania wyrobowi medycznemu przed wprowadzeniem go do obrotu pod nazwą własną, niezależnie od tego, czy powyższe czynności wykonuje on sam, czy na jego rzecz osoba trzecia, z wyjątkiem podmiotów, które montują lub dostosowują wyroby medyczne już wprowadzone do obrotu w celu używania przez określonego pacjenta zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Jak wynika z przepisu art. 4 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych, do obrotu i do używania mogą być wprowadzone wyroby medyczne spełniające wymagania określone w ustawie. Podmiotami uprawnionymi do wprowadzenia do obrotu i do używania wyrobów medycznych, są wytwórca, jego autoryzowany przedstawiciel, importer, dystrybutor i podmiot odpowiedzialny za wprowadzenie do obrotu wyrobu medycznego (art. 4 ust. 3 tej ustawy). Zatem podmioty wskazane powyżej oraz podmiot zestawiający wyroby medyczne, mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dokonuje zgłoszenia (w pełnym zakresie opisanym w art. 51 ustawy) do Rejestru wyrobów medycznych i podmiotów odpowiedzialnych za ich wprowadzenie do obrotu i do używania, wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia przed pierwszym wprowadzeniem go do obrotu lub do używania. Natomiast wytwórca wykonujący wyroby medyczne na zamówienie, mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgłasza do Rejestru wyłącznie dane identyfikacyjne, (art. 52 i 53 ustawy).

W oparciu o art. 15 tejże ustawy, klasyfikację i kwalifikację wyrobu medycznego przeprowadza wytwórca. Rozbieżności co do klasyfikacji i kwalifikacji wyrobu medycznego między wytwórcą a jednostką notyfikowaną autoryzowaną przez ministra właściwego do spraw zdrowia rozstrzyga Prezes Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych.

W świetle zacytowanych przepisów bezsprzecznie zasadne jest twierdzenie podnoszone przez organy celne w toku postępowania, że oprawki okularowe, po zamontowaniu w nich soczewek korekcyjnych, stanowią okulary korekcyjne (służące do kompensowania upośledzenia, jakim jest wada wzroku) jeśli są wykonywane na podstawie recepty wystawianej przez lekarza okulistę lub inną uprawnioną osobę, spełniają definicję wyrobu medycznego (przy spełnieniu pozostałych warunków zawartych w ustawie).

Nie mniej zasadniczy spór w sprawie nie dotyczył okularów korekcyjnych ale samych oprawek okularowych do sprzedaży których skarżący stosowali stawkę 8% VAT.

Z ustaleń dokonanych przez organy w tym zakresie wynika, iż skarżący nie dokonali skutecznego wpisu towaru do Rejestru wyrobów medycznych. W takiej sytuacji, organy celne zasadnie przyjęły, że zgłoszony towar, jako same oprawki, bez szkieł korekcyjnych, należy objąć zasadniczą stawką podatku. Dopiero bowiem zamontowanie szkieł korekcyjnych przez optyka, spowoduje, że wyrób nabierze cech wyrobu medycznego. Jednakże wytwórcą okularów – jako wyrobu medycznego – nie będą już skarżący, bowiem nie do nich należy wyprodukowanie i zamontowanie odpowiednich soczewek.

Twierdzenie strony, że jedynie wytwórca może decydować o posiadaniu przez towar cech wyrobu medycznego, nie może zasługiwać na akceptację, prowadziłoby bowiem do absurdalnego założenia, że jakikolwiek produkt, odpowiednio oznakowany przez producenta, może być wyrobem medycznym. Tymczasem, aby zyskać status wyrobu medycznego, produkt przede wszystkim musi spełniać cechy wymienione w ustawie. Oprawki okularowe cech tych nie spełniają, bowiem jak trafnie podniosły organy celne, ewentualne ich wykorzystanie w diagnostyce bądź leczeniu, zależy od tego, czym zostaną "uzupełnione", czyli jakiego rodzaju soczewki zostaną w nich umieszczone. Producent oprawek, skoro importuje je jako samodzielny towar, nie może zaś zagwarantować, że we wszystkich sztukach oprawek, zamontowane zostaną wyłącznie soczewki korekcyjne.

Podkreślić należy również, że w każdym przypadku, gdy podatnik ma wątpliwości co stawki podatku jaki powinien zastosować, ma możliwość zwrócenia się do organów z prośbą o udzielenie interpretacji podatkowej w trybie i na zasadach uregulowanych w rozdziale 1a ustawy Ordynacja podatkowa.

Słuszne jest stanowisko organu, iż oprawki okularowe nabywane przez optyka, nie mają jeszcze konkretnego przeznaczenia i mogą w nich zostać zamontowane różne rodzaje szkieł, tak korekcyjne, jak i innego rodzaju. Skoro optyk wytwarzający okulary decyduje o przeznaczeniu opraw okularowych i w tych i samych oprawach może umieścić zarówno szkła korekcyjne, jak i nie spełniające funkcji leczniczych, to brak jest podstaw do uznania, że oprawki te podlegają opodatkowaniu stawią 8%.

Jednocześnie Sąd stwierdził, że postępowanie podatkowe – wbrew zarzutom formułowanym w skardze – prowadzone było w sposób rzetelny oraz z poszanowaniem przepisów i zasad procedury podatkowej.

Konkludując Sąd uznał, iż w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ zasadnie ocenił, że skarżący nie przedstawili wystarczających dowodów uzasadniających zastosowanie preferencyjnej stawki VAT, dlatego, na podstawie art. 151 p.p. s.a.. oddalił skargę.