Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 309/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5, 6, 8 i 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 4.
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Błesiński, sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2009r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 717 ( siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 16 marca 2012r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania M. R. - P.P.T.H.U. A. w L., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w E. z dnia 6 grudnia 2011 r., nr "[...]", określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2009r..

Z otrzymanych akt podatkowych i uzasadnień wydanych decyzji wynika następujący stan sprawy.

W następstwie kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego w E. (dalej Naczelnik UC, organ I instancji) postanowieniem z dnia 18.10.2011r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za październik 2009r. W tym okresie strona dokonywała obrotu m.in. paliwami opałowymi.

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono nieprawidłowości związane z terminowością przekazywania organowi podatkowemu zestawień sprzedaży wyrobów do celów opałowych za październik 2009r. Powyższe zestawienie zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu 24 grudnia 2009r. tj. po terminie przewidzianym w art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., nr 9, poz. 11 ze zm.), dalej ustawa. W wyjaśnieniach złożonych w trakcie kontroli podatkowej strona podała, że opóźnienie wynikało z niewiedzy o "ścisłości terminowości dostarczania zestawień" do organu podatkowego z uwagi na brak doświadczenia w obrocie olejami opałowymi.

Na podstawie art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy dla ustalonych w trakcie kontroli ilości sprzedanego oleju opałowego w październiku 2009r. zastosowano stawkę podatku w wysokości 1.822,00 zł za 1.000 Iitrów.

Wobec powyższego Naczelnik UC ww. decyzją z dnia 6 grudnia 2011r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2009r. w kwocie 1.822 zł.

W odwołaniu podatnik zarzucił organowi podatkowemu I instancji naruszenie art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał, że zasada racjonalności nakazuje założyć, iż ustawodawca nie miał intencji nakładania kar na obywateli za przekroczenie terminu do złożenia zestawienia oświadczeń w szczególności, gdy inne przepisy podatkowe przewidują nałożenie kary w postaci odsetek. Podniósł, że przekroczenie terminu do złożenia zestawienia oświadczeń po terminie przy jednoczesnym spełnieniu warunku zużycia oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem nie może stanowić podstawy do zastosowania stawki podatku określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy. Przesłanką do zastosowania ww. stawki było wadliwe zinterpretowanie stanu faktycznego i zastosowanie w związku z nim art. 89 ust. 16 ww. ustawy.

Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej (dalej Dyrektor IC, organ II instancji, organ odwoławczy) w uzasadnieniu decyzji z dnia 16 marca 2012r. stwierdził, że Naczelnik UC wydając zaskarżoną decyzję właściwie ustalił stan faktyczny. Przekazanie miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 omawianej ustawy z uchybieniem terminowi przewidzianego w art. 89 ust 14 ww. ustawy uznał za okoliczność nie budzącą wątpliwości, jak też istotną w sprawie. Wyjaśnił, że powyższe obliguje do zastosowania stawki akcyzy 1.822 zł za 1.000 I.

Dyrektor IC wyjaśnił, że organ podatkowy I instancji, biorąc pod uwagę obowiązujący stan prawny i wynikający z niego zakres obowiązków spoczywający na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, zasadnie wyjaśnił, iż termin określony w art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym ma charakter materialno-prawny, i od dochowania terminu złożenia zestawienia oświadczeń za dany miesiąc do Naczelnika UC zależy możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku.

Odniósł się do twierdzenia strony, że niespełnienie warunków określonych w art. 89. ust. 16 nie może skutkować zastosowaniem stawki przewidzianej w art. 89. ust. 4 pkt 1. W tym zakresie powoła się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 08.07.2010r. sygn. akt. I SA/Gd 469/10 i wskazał, że przepisy określające ulgi, zwolnienia czy też preferencje podatkowe należy wykładać ściśle wobec czego to łączne spełnienie warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 dają możliwość podatnikowi zastosowania stawki przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 10. Uchybienie któremukolwiek z tych warunków skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1.

Nie wystąpiło również w ocenie organu zarzucane naruszenie przepisu art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną jego interpretację. Organ odwoławczy podtrzymał w tym zakresie stanowisko Naczelnika UC i podał, że zastosowana stawka podatku akcyzowego w wysokości 1.822 zł za 1.000 I. jest prawidłowa z uwagi na wystąpienie przesłanki przewidzianej w art. 89 ust. 14 ww. ustawy. Podstawę do zastosowania ww. stawki podatku akcyzowego stanowi bezspornie ustalony fakt nadania miesięcznego zestawienia oświadczeń uzyskanych od nabywców za październik 2009r. w dniu 24 grudnia 2009r. tj. po terminie przewidzianym w art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym.

Ponadto organ uznał, że nie naruszono w sprawie zasady racjonalności, którą odwołujący się przedstawia jako nałożenie sankcji zbyt dolegliwej dla podatnika w sytuacji, gdy złożone z opóźnieniem zestawienie oświadczeń nie wywołuje żadnych negatywnych zdarzeń podatkowych. Dyrektor IC wyjaśnił, że przepis art. 89 ust. 16 ustawy jest regulacją stosowaną w sytuacji niewypełnienia przez sprzedawcę warunków stanowiących podstawę do zastosowania stawki właściwej dla olejów opałowych, olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych i pozostałych paliw opałowych. Regulacja ta jest niezależna od postępowania mandatowego i została wprowadzona z dniem 1 marca 2009r., gdyż wcześniej obowiązujące przepisy, które nie przewidywały żadnych sankcji związanych z uchybieniem terminowi do złożenia zestawienia oświadczeń, prowadziły do częstego jego nieprzestrzegania, nawet w sytuacji nakładania na sprzedawców kar w postaci mandatów. Sankcja wymagająca zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy odnosi się także do innych warunków obrotu paliwami opałowymi, o których mowa w art. 89 ust. 5-15 ustawy. Zestawienia oświadczeń są jedynym źródłem informacji przekazywanych przez dystrybutorów paliw opałowych do urzędów celnych, umożliwiającym wstępną analizę zawartych w nich danych bez potrzeby wszczynania uciążliwych dla przedsiębiorcy kontroli podatkowych. Konstrukcja prawna dotycząca oświadczeń i ich zestawień ma prawnopodatkowe i społeczne znaczenie zarówno dla sprzedawcy, jak i dla nabywcy paliw opałowych.

Dyrektor IC podkreślił, że zamiarem ustawodawcy było ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa z tytułu podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą i wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, zatem rygoryzm warunków stosowania stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego, w tym również regulacji art. 89 ust. 16 ustawy, jest w pełni uzasadniony. Jak wskazał organ wprowadzona w przepisach ustawy przedmiotowa regulacja oraz skutki prawne jej nieprzestrzegania, stanowią niezbędny środek zabezpieczający dochody budżetu państwa z tytułu akcyzy.

Podatnik, reprezentowany przez radcę prawnego, złożył skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wnosząc o jej uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UC, a następnie umorzenie postępowania, jak też zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarzucił naruszenie:

1. art. 8 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1) ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowane wyrażające się w przyjęciu, że złożenie z niezachowaniem terminu zestawienia oświadczeń stanowi podstawę do zastosowania stawki sankcyjnej w wysokości 1.822 zł/1.000 l. mimo, że bezsporny w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż olej opałowy został sprzedany do celów opałowych, a skarżący posiada prawidłowe oświadczenia o jego przeznaczeniu na ww. cele,

2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

3. art. 122 Ordynacji podatkowej polegającego na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego.

W treści skargi strona przedstawiła wykładnię językową jak też celowościową art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Zwróciła także uwagę na prounijne rozumienie przepisów.

Skarżący uznał, że wypełnił każdy z warunków, o których mowa w art. 89 ust. 5-15 ustawy. W jego ocenie nawet gdyby uznać, że nie dopełnił warunku, o którym mowa w art. 89 ust. 14 to art. 89 ust. 16 nakazuje stosowanie stawki według ust. 4 pkt 1) wyłącznie w sytuacji niespełnienia warunków, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Prezentując wykładnię celowościową wskazał, że istota zwolnienia z akcyzy bądź zastosowania innej stawki sprowadza się do osiągnięcia celu materialnoprawnego, jakim jest użycie oleju na cele grzewcze. Przyjęcie odmiennej interpretacji byłoby nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawa, racjonalności, proporcjonalności i zasadą zaufania obywateli do organów.

Zwrócił także uwagę na prounijną wykładnię przepisów. Podał, że ustawa o podatku akcyzowym wdraża między innymi postanowienia dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z 31.10.2003, str. 51, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 405, ze zm.). Powołał się na art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 1 dyrektywy i uznał, że stosowanie właściwych kwot opodatkowania, zgodnie z dyrektywą zależy jedynie od niewłaściwego wykorzystania produktów energetycznych.

Nieterminowe złożenie zestawienia oświadczeń nie wpływa zatem na wysokość podatku i nie może samo w sobie być przesłanką do zastosowania sankcyjnej stawki akcyzy. Takie stanowisko w sposób bezpośredni sprzeciwia się bowiem nie tylko celowi, ale i jasnej i zrozumiałej treści dyrektywy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc, w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn: Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) – w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Należy również podkreślić, iż zgodnie, z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Polski porządek prawny od dnia 1 maja 2004 r. jest zasadniczo dualistyczny, bowiem składa się - biorąc pod rozwagę aspekt podmiotowy, tj. prawodawcę - z podsystemu prawa wspólnotowego (Unii Europejskiej), zasadniczo stanowionego przez prawodawcę wspólnotowego (unijnego) i podsystemu prawa polskiego, stanowionego przez krajowego prawodawcę. Z punktu widzenia przedmiotowego, polski porządek prawny jest porządkiem prawnym monistycznym, bowiem prawo wspólnotowe (unijne) stanowi część krajowego porządku prawnego.

Z dniem 1 marca 2009r. weszła w życie ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2009.3.11 ). Zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1u.p.a. w przypadku:

1) użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1.000 kilogramów;

W świetle art. 89 ust. 5 u.p.a. Sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Jak wynika z art. 89 ust. 6 u.p.a. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1) dane dotyczące nabywcy;

2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;

4) datę i miejsce złożenia oświadczenia;

5) czytelny podpis składającego oświadczenie.

Na podstawie art. 89 ust.7 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia.

Według art. 89 ust.8 u.p.a. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać:

1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy;

2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;

3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

W myśl art. 89 ust.14u.p.a. Sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli.

Jak wynika z art. 89 ust. 15 u.p.a. miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać:

1) w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14:

a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie,

b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie,

c) datę złożenia oświadczenia,

d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie,

e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń,

f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach;

2) w przypadku importera, o którym mowa w ust. 13, dane, o których mowa w pkt 1 lit. a-d.

Jak stanowi art. 89 ust. 16 u.p.a. W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

Stosownie do treści art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE (Dz.U.UE.L.2003.283.51) w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Powyższy przepis uzależnia zatem wybór właściwej stawki podatkowej od wykorzystania produktu energetycznego. Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 powołanej dyrektywy "poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3 niniejszej dyrektywy".

Powyższe przepisy, w ocenie Sądu, jednoznacznie wiążą powstanie obowiązku podatkowego i wymagalność kwoty podatku z wystąpieniem zdarzeń wymienionych w art. 2 ust. 3, tj. przeznaczeniem do wykorzystania, oferowaniem na sprzedaż lub wykorzystaniem produktów energetycznych jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Ponadto, zgodnie z art. 21 ust. 4. Dyrektywy 2003/96/WE - Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany.

Jednocześnie zgodnie z art. 6 tej dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą przyznawać zwolnienia lub obniżki w poziomach opodatkowania przewidzianych dyrektywą albo bezpośrednio, albo przez zróżnicowaną stawkę albo przez refundowanie całości lub części kwoty opodatkowania. Polski ustawodawca zrealizował powyższe uprawnienie w ustawie o podatku akcyzowym poprzez zróżnicowanie stawek podatkowych tj. m.in. stawka 1.822,00 zł /1000 litrów gotowego wyrobu dla olejów przeznaczonych na cele napędowe oraz stawka obniżona 232,00 zł/1000 litrów dla olejów opałowych i olejów napędowych wykorzystywanych do celów opałowych.

Mając na względzie powyższe rozważania należy stwierdzić, że Organ dokonał błędnej oceny ustalonego stanu faktycznego. W konsekwencji doszło do wadliwego zastosowania powołanych przepisów prawa materialnego. Z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że sprzedawane przez skarżącą produkty energetyczne były przeznaczone na cele grzewcze.

Należy podzielić zarzuty skargi, że strona skarżąca wypełniła obowiązki wynikające z prawa, w zakresie odbierania oświadczeń od nabywców oleju opałowego.

Strona skarżąca wypełniła również powinności, także wynikające z przepisów prawa krajowego, w zakresie przedstawiania zestawień zbiorczych właściwym organom podatkowym. W konsekwencji Organ podatkowy dysponował wszystkimi danymi, umożliwiającymi przeprowadzenie kontroli, w przedmiocie wykorzystania oleju przez nabywców. Przepisy prawa krajowego są w taki sposób skonstruowane, że pozwalają organom podatkowym na kontrolę obrotu paliwem przeznaczonego na cele grzewcze ( temu celowi służą miesięczne zestawienia zbiorcze, które są przekazywane przez sprzedawców organom podatkowym).

Tylko nieprawidłowości w tym zakresie, które uniemożliwią organom podatkowym kontrolę obrotu paliwem przeznaczonego na cele grzewcze, dają podstawę do zastosowania podstawowej stawki podatkowej. Te stawkę stosuje się , gdy sprzedawca nie wykazał, że dokonywał sprzedaży paliwa na cele grzewcze. Względnie nie przedstawił zestawień zbiorczych i w ten sposób uniemożliwił Organom podatkowym przeprowadzenie kontroli, celem ustalenia, czy sprzedany olej został w rzeczywistości przeznaczony na cele grzewcze.

Natomiast w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca odbierała od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. Ustalono również, że przesyłała organom podatkowym miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5 art. 89 u.p.a.. Nie zmienia tego faktu to, że zostało przesyłane z opóźnieniem. To uchybienie nie miały żadnego wpływu na możliwość kontroli obrotu olejem przeznaczonym na cele grzewcze . Ponadto organy podatkowe nie kwestionowały, że sprzedany olej został przeznaczony na cele opałowe. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że nabywcy złożyli oświadczania o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i o posiadaniu urządzeń grzewczych.

Faktura jest dokumentem sprzedaży. Natomiast oświadczenie nabywcy jest integralną częścią dowodu sprzedaży. Nie ma ono charakteru samoistnego. Samo oświadczenie o przeznaczeniu oleju opalowego, bez powiązania z dokumentem sprzedaży, nie ma znaczenia prawnego. Natomiast dokument sprzedaży, bez wymaganego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele, jest tylko dowodem sprzedaży produktu energetycznego. Wybór właściwej stawki podatkowej uzależniony jest zatem od wykorzystania produktu energetycznego.

W rezultacie Dyrektor Izby Celnej dokonał wadliwej interpretacji przepisów prawa krajowego. Dokonana przez Dyrektora interpretacja pozostaje w sprzeczności z treścią art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE (Dz.U.UE.L.2003.283.51). Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że poziom opodatkowania zależy od sposobu wykorzystania produktu energetycznego. A zatem Organ nie mógł opodatkować strony skarżącej stawką dla paliwowa silnikowego, skoro skarżący oferował sprzedaż oleju przeznaczonego na cele grzewcze.

Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 maja 2013r., sygn. akt I FSK 435/13. W wyroku tym NSA m.in. skonstatował, że art. 89 ust. 5 i art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym wprowadzają mechanizmy ochronne przed wykorzystywaniem wyrobów energetycznych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z tym celem, czego konsekwencją może być w szczególności uszczuplenie należności podatkowych. Oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Dopiero brak takich oświadczeń nabywcy lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nieprawidłowych, nierzetelnych lub niepełnych, które uniemożliwiają zarówno ich weryfikację, jak też weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia, powinno powodować konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej, przewidzianej dla wyrobów wykorzystywanych do napędu silników.

Polska skorzystała z udzielonej jej kompetencji i przewidziała zróżnicowane stawki podatku akcyzowego dla paliw silnikowych, jak i dla paliw opałowych, co znajduje swoje odzwierciedlenie w treści art. 89 ust. 1 u.p.a.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że Polska miała prawo zastosować środki, aby przeciwdziałać nielegalnemu wykorzystywaniu olejów mineralnych podlegających obniżonej stawce podatku akcyzowego wykorzystywanych jako paliwa silnikowe. Takim środkiem mającym nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystania paliwa opałowego jest oświadczenie przewidziane w art. 89 ust. 5 u.p.a. oraz miesięczne zestawienia oświadczeń przewidziane w art. 89 ust. 14 -15 u.p.a..

W literaturze podkreśla się, że oświadczenie złożone przez nabywcę ma charakter materialnoprawny, gdyż od jego prawidłowości i kompletności uzależnione jest zastosowanie stawki podatkowej, czyli elementu konstrukcyjnego podatku akcyzowego. Natomiast miesięczne zestawienie oświadczeń jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym i wtórnym w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców, mającym na celu umożliwienie bieżącej kontroli przez organ podatkowy obrotu określonymi wyrobami (por. L. Etel, P. Pietrasz - Uwagi w przedmiocie konstytucyjności art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, Przegląd Podatkowy 2011 Nr 10, s. 34).

Sankcją zaś ich nieprzestrzeganie, zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a., jest zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a., czyli stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych.

W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka do faktur miała dołączone oświadczenie nabywcy., Dane zawarte w oświadczeniach okazały się w pełni wystarczające do identyfikacji nabywcy i przeprowadzenia kontroli sposobu zużycia oleju. Zdaniem Sądu przy ocenie wad oświadczeń należy mieć na uwadze cel jaki przyświecał ustawodawcy wprowadzającemu wymóg uzyskiwania takich oświadczeń. Celem tym jest umożliwienie kontroli obrotem olejami opałowymi, które mogłyby być wykorzystane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskania oświadczeń jest jednym ze sposobów kontroli, pozwalający jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując bowiem danymi nabywcy, organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele, oraz czy oświadczenia są prawdziwe (por. wyrok WSA w Olsztynie z 3 listopada 2011r., I SA/Ol 555/11).

Reasumując należy stwierdzić, że organy podatkowe błędnie uznały, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 89 ust. 8 u.p.a . Niewłaściwie też zastosowano art. 89 ust. 16 u.p.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązane są do uwzględnienia wykładni prawa poczynionej w niniejszym wyroku. Mając na względzie powyższe uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a.

O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a., w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.