Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1193/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14 b, art. 14 c, art. 14 e
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: 1) Interpretacja przepisów prawa podatkowego, zmieniona na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w przypadku negatywnej oceny stanowiska prawnego zainteresowanego powinna zawierać także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o którym mowa w art. 14c § 2 wymienionej ustawy.

2) Jeżeli przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy   z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów o rachunkowości, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować.

TEZY

1) Interpretacja przepisów prawa podatkowego, zmieniona na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w przypadku negatywnej oceny stanowiska prawnego zainteresowanego powinna zawierać także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o którym mowa w art. 14c § 2 wymienionej ustawy.

2) Jeżeli przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy   z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów o rachunkowości, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. z siedzibą w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 963/10 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w Warszawie na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w Warszawie kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 963/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. S.A. w Warszawie na zmienioną przez Ministra Finansów w dniu 16 grudnia 2009 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2007 r. zainteresowany Bank wskazał, że zgodnie z art. 9b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), wybrał metodę ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości. Wybór metody rachunkowej oznacza, że bank zalicza na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego odpowiednio do przychodów i kosztów uzyskania przychodów różnice kursowe, które zostały rozpoznane zgodnie z przepisami o rachunkowości i są prezentowane w rachunku zysków i strat w pozycji "wynik z pozycji wymiany". Zgodnie z przepisami o rachunkowości Bank ujmuje i prezentuje w wyniku z pozycji wymiany różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych, różnice z tytułu rewaluacji składników aktywów i pasywów oraz efekt wyceny pozabilansowych pochodnych instrumentów finansowych wyrażonych w walucie obcej, takich jak FX spot, FX forward, FX swap, która to wycena jest uzależniona od kursów walut obcych. W związku z tym, stosownie do prowadzonej ewidencji księgowej, rozpoznane rachunkowo i wskazane w wyniku z pozycji wymiany wyceny pozabliansowych pochodnych instrumentów finansowych wyrażonych w walucie obcej bank rozpoznaje w kosztach i przychodach podatkowych, jako konsekwencja zastosowania metody rachunkowej ustalania różnic kursowych.

Wobec powyższego Bank zwrócił się do organu z pytaniem (doprecyzowanym w zażaleniu z dnia 9 kwietnia 2008 r.): czy sposób postępowania polegający na opodatkowaniu ujętych rachunkowo w wyniku z pozycji wymiany wycen walutowych pochodnych instrumentów finansowych jest zgodny z metodą rachunkową ustalania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b u.p.d.o.p.?

Zdaniem wnioskodawcy, ujmowanie w ramach różnic kursowych wyceny pochodnych instrumentów finansowych, których instrumentem bazowym jest waluta obca, jest zgodne z metodą rachunkową, o której mowa w art. 9b u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny wydał (początkowo) postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podnosząc, że wniosek zainteresowanego dotyczy interpretacji przepisów o rachunkowości, a nie przepisów prawa podatkowego.

W zażaleniu z dnia 10 kwietnia 2008 r. na to postanowienie, Bank wniósł o jego zmianę i wydanie interpretacji.

Minister Finansów, postanowieniem z dnia 16 czerwca 2008 r., uchylił zaskarżone postanowienie. Z powodu niewydania interpretacji w terminie wskazanym w art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) powstał stan interpretacji milczącej, o którym mowa w art. 14o § 1 wymienionej ustawy, polegający na uznaniu, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

Minister Finansów, zaskarżoną interpretacją, wydaną na podstawie art. 14e § 1 w zw. z art. 14o § 2 Ordynacji podatkowej zmienił, z urzędu, przywołaną interpretację milczącą, uznając za nieprawidłowe stanowisko zainteresowanego Banku przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2007 r.

W pierwszej kolejności Minister Finansów, w uzasadnieniu zakwestionowanej przed sądem w niniejszym postępowaniu interpretacji, wskazał, że art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej nie zawiera ograniczeń czasowych zastosowania, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość interpretacji indywidualnej, w tym interpretacji milczącej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zdaniem organu, art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p. daje podatnikom prawo wyboru metody ustalania różnic kursowych i w tym zakresie pozwala na stosowanie przepisów o rachunkowości. Możliwość stosowania przepisów o rachunkowości należy traktować jako wyjątek i w związku z tym, zgodnie z zasadą exceptiones non sunt extendendae, postanowienia art. 9b u.p.d.o.p. nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Użyte w art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p. pojęcie "przepisy o rachunkowości" obejmuje wszelkie regulacje prawne dotyczące rachunkowości, a więc nie tylko ustawę o rachunkowości i akty wykonawcze do niej, lecz również Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej oraz związane z nimi interpretacje ogłoszone w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej. Według Ministra, pomimo że w treści art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. nie ma przyimka "z" przed słowami "wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych", to w świetle całości uregulowań zawartych w art. 9b u.p.d.o.p. nie można interpretować tego jako zgody na zaliczenie do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów "wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych", w szczególności wyceny do wartości godziwej, która jest kategorią odrębną od różnic kursowych. Dlatego błędne jest stanowisko, zgodnie z którym prezentacja wyceny pozabilansowego instrumentu finansowego w pozycji "wynik z pozycji wymiany" oznacza, że z rachunkowego punktu widzenia wycena ta stanowi różnicę kursową.

Ponadto, w opinii Ministra Finansów, fakt, że zgodnie z § 27 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2008 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (Dz. U. z 2008 r. Nr 161, poz. 1002; dalej: rozporządzenie) różnice kursowe wynikające z przeliczenia sald aktywów i pasywów bilansowych w walutach obcych zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów z pozycji wymiany, nie przesądza o tym, że inne kategorie rachunkowe tam ujęte są różnicami kursowymi. Stosownie bowiem do § 26 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia instrumenty pochodne będące zobowiązaniami wycenia się według wartości godziwej, z zastrzeżeniem, że zobowiązanie, które ma zostać rozliczone poprzez przekazanie instrumentu kapitałowego, którego wartości godziwej nie można wiarygodnie ustalić, należy wycenić w wysokości zamortyzowanego kosztu. Skutki zmiany wartości godziwej zobowiązań finansowych przeznaczonych do obrotu odnosi się odpowiednio do przychodów lub kosztów z operacji finansowych.

Na interpretacją tą, po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, zainteresowany Bank wniósł skargę do sądu administracyjnego. W skardze zarzucił naruszenie prawa materialnego, to jest: art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie przez Ministra Finansów, w oderwaniu od przedstawionego stanu faktycznego, że Bank ujmuje w księgach rachunkowych różnice kursowe z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych; art. 9b ust 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie przez Ministra, ze możliwość stosowania przepisów o rachunkowości należy traktować jako wyjątek i wyciągnięcie stąd wniosku, że art. 9b nie powinien być interpretowany w sposób rozszerzający; art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz.1223 ze zm.), poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisach wykonawczych do tej ustawy, w sytuacji w której Bank nie stosuje przepisów o rachunkowości, lecz stosuje Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, a zatem problematyka będąca przedmiotem niniejszej sprawy jest uregulowana w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości. Nadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zmianę interpretacji w oderwaniu od stanu faktycznego przedstawionego przez Bank we wniosku z dnia 20 grudnia 2007 r., przy jednocześnie nieuzasadnionym (niezgodnym z przedstawionym stanem faktycznym) założeniu, że Bank ujmuje w swoich księgach rachunkowych różnice kursowe z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Podniesiono także zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska Banku przedstawionego we wniosku i wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, w szczególności w sytuacji, w której stanowisko Banku zostało uznane za nieprawidłowe, co prowadzi do stanu niepewności niedopuszczalnego w świetle art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. W piśmie procesowym z dnia 20 października 2010 r. skarżący, w kontekście przedstawionych wcześniej zarzutów, zaprezentował też szerokie rozważania w przedmiocie wykorzystania przepisów prawa o rachunkowości przy ocenie stosowania i wykładni art. 9b u.p.d.o.p.

Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że spór w rozpoznanej sprawie sprowadza się do rozumienia art. 9b ust. 2 zdanie pierwsze in fine u.p.d.o.p. Bank występując o udzielenie interpretacji uznał, że sama wycena pozabilansowych pozycji w walutach obcych stanowi różnicę kursową, w związku z czym należy ją ująć w księgach rachunkowych do celów podatkowych po stronie kosztów lub przychodów. Z kolei Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej nie zgodził się ze stanowiskiem Banku i wskazał, że tylko różnice kursowe z tytułu tej wyceny mogą stanowić odpowiednio koszty lub przychody.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Minister Finansów dokonał prawidłowej wykładni powyższego przepisu. Przepis ten prowadzi do jednoznacznej interpretacji. Dla ustalenia prawidłowej treści tego przepisu można posłużyć się wypunktowaniem przypadków powstawania różnic kursowych, o których w nim mowa. I tak, ustawodawca objął nim: 1) "różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych", 2) "różnice kursowe wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej" oraz 3) "różnice kursowe wynikające z dokonanej wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych". Zdaniem Sądu zwrot "wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych" należy odnosić do wcześniejszego sformułowania "różnice kursowe wynikające z dokonanej wyceny". Zwrot "a także", umieszczony przed sporną w sprawie frazą oznacza, że w miejsce poprzedzającego go zwrotu "wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej" wchodzi właśnie zwrot "wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych".

Omawiany przepis traktuje o instytucji różnic kursowych. Nieuzasadnione jest stanowisko Banku, że ustawodawca w jednostce redakcyjnej przepisu wskazującego na różnice kursowe, które są zaliczane do przychodów lub kosztów, zawarłby regulację dotyczącą zaliczania do kosztów bądź przychodów wprost wycenę pozabilansowych pozycji w walutach obcych, a nie wynikające z niej "różnice kursowe".

Sąd zauważył również, że o tym co jest a co nie jest różnicą kursową stanowi ustawa o rachunkowości, MSR i MSSF. Nie było rolą organu podatkowego rozstrzyganie w tym sporze, co jest a co nie jest różnicą kursowa w świetle wymienionych przepisów o rachunkowości. W ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego Minister Finansów udziela interpretacji w zakresie prawa podatkowego a nie przepisów o rachunkowości.

W konsekwencji Sąd uznał, że to jakie różnice kursowe mogą być ujęte w przychodach lub kosztach podatkowych decyduje art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p.

W skardze kasacyjnej Bank wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zarzucono:

1) rażące naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest.:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozpoznania i uzasadnienia w zakresie wszystkich zarzutów skargi, w szczególności przez całkowite pominięcie treści pisma procesowego Skarżącego z dnia 20 października 2010 r., w którym w związku z doręczeniem odpowiedzi Ministra Finansów na skargę uzupełniono argumentację przedstawioną w skardze,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszenia przepisów postępowania, jakich w toku rozpoznawania sprawy dopuściły się organy podatkowe, to jest :

- art. 120 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez

zmianę interpretacji w oderwaniu od stanu faktycznego przedstawionego przez Bank we wniosku z dnia 20 grudnia 2007 r. oraz przypisanie wnioskodawcy założenia, że ujmuje on w księgach rachunkowych pozycję określoną jako "różnice kursowe z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych", co nie odpowiada ani praktyce skarżącego, ani stanowi faktycznemu przedstawionemu we wniosku (skarżący rozpoznaje różnice kursowe poprzez prezentację wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych w wyniku z pozycji wymiany),

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska Banku w sytuacji, w której uznano to stanowisko za nieprawidłowe, co w konsekwencji prowadzi do stanu niepewności Banku w zakresie ujmowania w podstawie opodatkowania wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych, traktowanych jako różnice kursowe na gruncie przyjętej polityki rachunkowości,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów prawa materialnego:

- art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.d.o.p. przez niezastosowanie prowadzące do uznania, że pozycje ujmowane przez Bank jako różnice kursowe na gruncie przepisów bilansowych i przyjętej polityki rachunkowości nie mogą być traktowane jako różnice kursowe na gruncie prawa podatkowego, w sytuacji, w której, zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., Bank zobowiązany był do rozpoznania różnic na podstawie przepisów o rachunkowości (wybrał stosowanie metody rachunkowej ustalania różnic kursowych oraz spełnia przesłankę badania sprawozdań finansowych przez podmioty uprawnione do ich badania),

- art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na

przepisach wykonawczych do tej ustawy w sytuacji, w której Bank nie stosuje przepisów ustawy o rachunkowości, lecz stosuje Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, które to uchybienia miały istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy, a także

2) naruszenie art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że wycena pozabilansowych pozycji w walutach obcych nie może być rozpoznana jako różnice kursowe na gruncie prawa podatkowego, mimo że z uwagi na jej charakter jest tak traktowana zgodnie z przepisami prawa bilansowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., z powodu zaniechania rozważenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku naruszenia przez Ministra Finansów art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej oraz zaniechania przez Sąd pierwszej instancji oceny możliwości stosowania i wykładni art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem przepisów prawa o rachunkowości, do którego wymienione regulacje prawne się odwołują. Zarzuty i argumentacja skarżącego w przywołanych obszarach sprawy podniesione i uzasadnione były szeroko w skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji oraz w uzupełniającym skargę piśmie procesowym z dnia 20 października 2010 r. Naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. mogło mieć niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dotyczyło stanowiącej zasadniczy przedmiot rozpoznawanego sporu prawnego wykładni normy prawa podatkowego oraz zgodności zaskarżonej interpretacji z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Na początek przede wszystkim ponieść należy, że pismo przekazujące indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego zawiera zawsze ocenę organu interpretacyjnego w zakresie stanowiska własnego wnioskującego o jej wydanie zainteresowanego. Ocena ta, z natury rzeczy i na podstawie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, może być pozytywna bądź negatywna; w obszarze pierwszego z wymienionych przypadków ustawa mówi też o "stanowisku prawidłowym w pełnym zakresie". Jeżeli, zdaniem organu interpretacyjnego, zwarte we wniosku stanowisko własne w sprawie oceny prawnej przedstawianego w nim stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w pełnym zakresie, organ stwierdza to i może nawet, na podstawie zdania drugiego art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpić od uzasadnienia prawnego tej konstatacji; zaniechane uzasadnienie organu w istocie rzeczy zastępowane jest wówczas przez stanowisko prawne zawarte we wniosku wszczynającym postępowanie. Wyeksponowane tu znaczenie własnego stanowiska prawnego wnioskodawcy potwierdza i rozwija unormowanie wynikające z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego w pełnym zakresie może uzyskać ono znaczenie prawne interpretacji indywidualnej i wywoływać jej skutki prawne. W wypadku częściowego (innego, aniżeli w pełnym zakresie) zaaprobowania stanowiska własnego wnioskodawcy oraz w przypadku negatywnej jego oceny, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Ocena i uzasadnienie organu dotyczą w tym obszarze możliwości zastosowania i prawidłowości wykładni przepisów prawa powoływanych oraz interpretowanych w stanowisku własnym wnioskodawcy. Na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Jest to kolejny, odnoszący się do sytuacji zakwestionowania stanowiska własnego wnioskodawcy, element indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, któremu towarzyszyć musi zawsze jego obowiązkowe uzasadnienie. W "urzędowym" wskazaniu prawidłowego stanowiska organ interpretacyjny ocenia – kwalifikuje – prawnie stan faktyczny, w tym zdarzenie przyszłe, zaprezentowany we wniosku, na podstawie adekwatnych, jego zdaniem, przepisów prawa, których wykładni operatywnej w razie potrzeby dokonuje, nie ograniczając się przy tym tylko do norm prawnych przedstawionych przez wnioskodawcę. Zgodnie z przytoczonym unormowaniem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, wskazanie prawidłowego stanowiska uzasadnione jest negatywną oceną stanowiska wnioskodawcy, przez co rozumieć należy zakwestionowanie go w całości jak i w części. Reasumując. Najważniejszym elementem indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest merytoryczna ocena prawna stanu faktycznego (zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego), przedstawionego we wniosku wszczynającym postępowanie interpretacyjne. Stanowi nią: zaakceptowane przez organ interpretacyjny stanowisko prawne wnioskodawcy, jeżeli jest prawidłowe w pełnym zakresie, natomiast w przypadku zakwestionowania go chociażby w części – wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Organ interpretacyjny zawsze ocenia stanowisko wnioskodawcy. Jeżeli akceptuje je w pełnym zakresie, stanowisko wnioskodawcy wyczerpuje istotę interpretacji, to jest przedstawienie możliwości zastosowania (niezbędnie zinterpretowanych) przepisów prawa podatkowego. Jeżeli natomiast organ nie podzieli, chociażby w części, stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, przedstawia wówczas ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem, a następnie prezentuje i uzasadnia własne wskazanie prawidłowego stanowiska prawnego w sprawie.

Przepis art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej nie wypowiada się w przedmiocie składników i wymogów dotyczących wyniku dokonanej przez Ministra Finansów zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Za w pełni uzasadniony przyjąć należy jednak pogląd, że zmieniona interpretacja powinna być zasadniczo zgodna z art. 14c Ordynacji podatkowej, a ponadto wyjaśniać na czym polegała nieprawidłowość zmienianej interpretacji i z jakiego powodu została ona zweryfikowana. Interpretacja zmieniona przez Ministra Finansów, jeżeli w jej wyniku uznana została prawidłowość stanowiska wnioskodawcy (uprzedniego) postępowania interpretacyjnego, powinna stwierdzać okoliczność i zakres zaaprobowania dokonanej i przedstawionej przez zainteresowanego oceny prawnej stanu faktycznego, w tym zdarzenia przyszłego, zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji. Zaznaczyć jednak należy, że nawet w sytuacji uznania prawidłowości stanowiska zainteresowanego w pełnym zakresie Minister nie będzie mógł, na podstawie zdania drugiego art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpić od uzasadnienia powyższej (swej) oceny prawnej, ponieważ powinien wypowiedzieć się dlaczego zmienia stanowisko organu interpretacyjnego, które nie podzielało stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zmiana interpretacji polegać będzie na nieuznającej prawidłowości własnego stanowiska prawnego zainteresowanego weryfikacji - w całości bądź w części – zmienianej interpretacji, Minister Finansów powinien ocenić stanowisko wnioskodawcy oraz przedstawić własne wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Rekapitulując: do wyniku czy też efektu zmiany przez Ministra Finansów indywidualnej interpretacji prawa podatkowego mogą i powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie unormowania art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, regulujące treść indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Konstatacja ta wynika z oceny prawnej, że zmieniona interpretacja "zastępuje" dotychczasową i jest w istocie nową interpretacją przepisów prawa podatkowego. Z powyższego należy wyprowadzić wniosek, że interpretacja przepisów prawa podatkowego, zmieniona na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w przypadku negatywnej oceny stanowiska prawnego zainteresowanego powinna zawierać także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o którym mowa w art. 14c § 2 wymienionej ustawy.

Jest to szczególnie ważne w przypadku zmiany interpretacji milczącej z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Sprowadzenie i ograniczenie tej zmiany wyłącznie do zakwestionowania przez Ministra Finansów stanowiska prawnego zainteresowanego pozbawiłoby go wskazania prawidłowego stanowiska odnośnie stosowania i wykładni przepisów prawa, którego organ interpretacyjny nie przedstawił, co oczywiste, także w postępowaniu interpretacyjnym zakończonym - nie wydaniem interpretacji, a - powstaniem stanu interpretacji milczącej. Interpretacje przepisów prawa podatkowego oceniają możliwości stosowania i wykładni prawa podatkowego poprzez ocenę stanowiska prawnego zainteresowanego w tym zakresie oraz – w przypadku niezaaprobowania tej oceny przez organ interpretacyjny – wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawny. Pomięcie tego wskazania stanowiłoby naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej i prowadziło do wydania interpretacji wyłącznie w zakresie określonej niemożliwości stosowania i wykładni prawa podatkowego. Interpretacja o takiej treści i w takim zakresie nie jest natomiast przewidziana w regulacjach prawnych rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej.

W powyższym obszarze sprawy, pomimo zarzutów skarżącego podnoszących naruszenie przez Ministra Finansów art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji w ogóle się nie wypowiedział, czym niewątpliwie istotnie uchybił wymogom i standardom prawnym art. 141 § 4 p.p.s.a.

Na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister Finansów oraz inne uprawnione podatkowe organy interpretacyjne wydają indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie mowa jest o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Na podstawie art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej natomiast, ustawy podatkowe, o których mowa w punkcie poprzedzającym, to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych i osób trzecich.

Przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego są materialnoprawne regulacje tego prawa. Jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione, wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia z pozostałych gałęzi prawa zaczerpnięte. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas jednak zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. Jeśli więc, na przykład, przedmiotem rozważenia oraz interpretacyjnego sporu prawnego jest zagadnienie opodatkowania z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, zastosowanie mieć będzie niewątpliwie właściwa norma ustawy o odpowiednim podatku dochodowym, z tym że dla określenia pojęć osoby prawnej i dywidendy niezbędna będzie także wiedza wynikająca z przepisów prawa cywilnego i handlowego. Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że: jeżeli przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów o rachunkowości, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować. Interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy konkretną normę podatkową tworzące, w tym przepisy niepodatkowe, ocena możliwości stosowania i wykładnia których są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej. Wydanie interpretacji dotyczącej wyłącznie przepisów innych aniżeli podatkowe, które nie tworzą rozważanej normy podatkowej, będzie natomiast nieprawidłowe, to znaczy nie będzie stanowiło interpretacji prawa podatkowego.

W sprawie niniejszej, jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, treści zaskarżonej interpretacji, skargi do sądu administracyjnego oraz skargi kasacyjnej, przedmiotem sporu prawnego między stronami postępowania sądowego jest ocena możliwości zastosowania i związana z tym wykładnia operatywna art. 9b ust.1 pkt 2 i art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. W art. 9b ust. 1 pkt 2 mowa jest – dosłownie – o ustalaniu różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości. W art. 9b ust.2 stanowi się o zaliczaniu do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujętych w księgach rachunkowych różnic kursowych przez podatników, którzy, zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2, ustalają różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów podjął próbę wykładni art. 9b ust. 1 pkt 2 i art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z przywoływanymi w niej określonymi przepisami prawa o rachunkowości. Oceny prawne organu interpretacyjnego również w tej części stanowiły przedmiot skargi do sądu administracyjnego. Sąd pierwszej instancji w zakresie tym merytoryczne nie wypowiedział się wcale, nietrafnie oceniając, że zagadnienia z zakresu prawa o rachunkowości nie mogą stanowić przedmiotu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Celem wykładni prawa jest rekonstrukcja z przepisów prawnych normy prawnej, stanowiącej pełną i jednoznaczną regulację określonego postępowania. Oznacza to przyjęcie i zastosowanie reguły, w myśl której proces interpretacji przepisów prawa należy prowadzić przy wykorzystaniu wszystkich możliwych do realizacji metod i zasad wykładni – związanych zarówno z płaszczyzną językową jak i innymi obszarami wykładni, w szczególności z jej kontekstem systemowym i celowościowym. W praktyce – dla rozstrzygnięcia konkretnego przypadku – nie ma często potrzeby rekonstrukcji normy prawnej uwzględniającej wszystkie pojęcia determinujące jej kształt. Z drugiej strony – jeżeli w konkretnym przypadku zaistniałaby taka potrzeba – nie widać racji, dla których należałoby odstąpić od pełnej rekonstrukcji normy, a co najmniej skonfrontować wynik wykładni językowej z efektami wykładni innego rodzaju. Przepisy art. 9b ust. 1 pkt 2 i art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. posługują się terminem i odpowiadającym mu pojęciem: ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości. Odtworzenie normy prawnej wymaga więc objęcia wykładnią nie tylko przepisów art. 9b ust. 1 pkt 2 i art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. ale również "przepisów o rachunkowości", o których w art. 9b mowa, to znaczy ustalenia ich treści i znaczenia w rekonstruowanej normie. Zaniechanie w tym obszarze uzasadnia ocenę, że Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził wykładni prawa w zakresie, który był dla sprawy niezbędny, pomimo tego że wypowiadały się w nim: tak organ interpretacyjny jak i zainteresowanych skarżący.

Wobec uwzględnienia trafnego zarzutu kasacyjnego naruszenia – ze skutkiem dla prawidłowości wykonania kontroli legalności poddanego ocenie sądowej administracyjnego postępowania interpretacyjnego – art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może "sanować" zaskarżonego wyroku dokonując za Sąd pierwszej instancji niezbędnych i uzasadnionych ocen prawnych w zakresie możliwości zastosowania i wykładni art. 9b ust. 1 pkt 2 i art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. oraz zastosowania art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Przedstawione i rozważone powyżej naruszenie przepisów postępowania (administracyjnego i sądowoadministracyjnego) uniemożliwiało też zastosowanie art. 188 p.p.s.a. Z tych powodów, dla usunięcia przedstawionych i rozważnych powyżej niezgodnych z prawem zaniechań Sądu pierwszej instancji, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.