Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1061/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 22 b ust 1 pkt 6, art.22g ust 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1061/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 października 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2014 r., sprawy ze skarg M. R. i M.R., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 17 marca 2014 r. Nr [...], i z dnia 14 marca 2014 r. [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. określa, iż zaskarżone interpretacje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz każdego ze skarżących koszty postępowania w kwotach po 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2013 r. wpłynęły do Izby Skarbowej. wnioski M. i M. R. ( dalej powoływani jako wnioskodawcy) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wskazanych we wniosku praw własności przemysłowej, wniesionych w formie aportu do spółki jawnej oraz sposobu ustalenia ich wartości początkowej.

We wnioskach zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

M.R. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Planuje w przyszłości założenie wraz z żoną spółki jawnej. Wnioskodawcy rozważają wniesienie aportem do mającej powstać spółki praw własności przemysłowej w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego, prawa do jego uzyskania, a także praw ochronnych do wzorów przemysłowych i użytkowych oraz praw do ich uzyskania. Przedsiębiorstwo (w znaczeniu materialnym) MR. w znacznej mierze oparte jest na majątku znajdującym się we współwłasności małżonków (majątek dorobkowy). W ramach prowadzonej działalności, zostały w nim wytworzone opisane prawa własności przemysłowej. Pomimo tego, że wyłącznie M.R. prowadzi działalność gospodarczą, ze względu na to, iż zostały one wytworzone w trakcie trwania wspólności majątkowej w ramach przedsiębiorstwa, w którym z prywatnoprawnego punktu widzenia współwłaścicielem majątku jest małżonka M. R. (z wyjątkiem tych składników majątku przedsiębiorstwa, które stanowią majątek osobisty), na gruncie prawa cywilnego jest ona współwłaścicielem przedmiotowych praw na zasadach wspólności małżeńskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.Czy mająca powstać spółka (jej wspólnicy) będzie miała możliwość amortyzacji praw ochronnych do wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych oraz do znaku towarowego otrzymanych bezpośrednio w postaci aportu oraz tych praw uzyskanych w wyniku otrzymania aportem praw do uzyskania przedmiotowych praw ochronnych, już po ich przekształceniu w prawa ochronne i zaliczania odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu...

2. W jaki sposób ustalić wartość początkową przedmiotów aportu na potrzeby amortyzacji...

Zdaniem Wnioskodawców, nowo powstała spółka (lub ściślej - wspólnicy spółki jawnej) będzie miała możliwość amortyzacji praw ochronnych do wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych oraz do znaku towarowego, już po tym, gdy przekazane aportem prawa do uzyskania praw ochronnych ulegną zmianie bezpośrednio w prawa ochronne. Podobnie w przypadku przedmiotowych praw, które zostaną wniesione aportem bezpośrednio wspólnicy mającej powstać spółki jawnej, w tym Wnioskodawca, będą mieli prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne proporcjonalnie do zysku z udziału posiadanego w spółce.

Zdaniem Wnioskodawców, do ustalenia wartości początkowej opisanych przedmiotów aportu na potrzeby amortyzacji zastosowanie znajdzie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za wartość początkową przy nabyciu w postaci wkładu niepieniężnego uznaje się wartość określoną zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. wartość rynkową), jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

Zdaniem Wnioskodawców, w przedstawionym stanie przepis ten znajdzie zastosowanie. Zgodnie z treścią przytoczonego przepisu konieczne będzie spełnienie dwóch przesłanek. Pierwsza z nich, brzmi następująco: "ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe", zgodnie z drugą natomiast "przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie". Zaczynając od drugiej przesłanki, należy zauważyć, że przedmiot wkładu co prawda był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, lecz są to wartości niematerialne i prawne wytworzone przez wspólnika we własnym zakresie. Przesłanka ta więc znajdzie zastosowanie w opisanej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów w dniu 14 marca 2014 r wydał indywidualne interpretację nr [...] i nr [...] w których uznał , że :

- możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wskazanych we wniosku praw ochronnych na wzory przemysłowe, wzory użytkowe oraz znak towarowy, wniesionych w formie aportu do spółki jawnej –jest prawidłowe,

- sposobu ustalenia wartości początkowej ww. praw – jest nieprawidłowe,

- możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wskazanych we wniosku wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych oraz znaku towarowego, wniesionych w formie aportu do spółki jawnej przed uzyskaniem praw ochronnych – jest nieprawidłowe,

- sposobu ustalenia wartości początkowej ww. wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych oraz znaku towarowego – jest bezprzedmiotowe.

W uzasadnieniu interpretacji obszernie przytoczono regulację prawne dotyczącej spornej kwestii oraz uznał , że prawa, które w momencie wniesienia do spółki jawnej (w dniu nabycia) będą już zarejestrowane, a zatem na które zostały udzielone prawa ochronne lub prawa z rejestracji, jako nabyte przez spółkę będą mogły stanowić w tej spółce wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i po spełnieniu pozostałych warunków określonych w tym przepisie mogą zostać ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki i podlegać amortyzacji.

Natomiast wzory użytkowe, wzory przemysłowe i znak towarowy, które w momencie wniesienia do spółki jawnej (w dniu nabycia) nie będą jeszcze zarejestrowane, tj. nie zostaną na nie udzielone prawa ochronne lub prawa z rejestracji, ponieważ nie zostaną wydane przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej decyzje i świadectwa o udzieleniu praw ochronnych lub praw z rejestracji na te wzory i znak (prawa te nie będą istniały przed wydaniem takich decyzji i świadectw), nie będą spełniały warunków określonych w art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołany wyżej art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie daje podstaw do amortyzowania wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych oraz znaków towarowych. Amortyzacji podatkowej podlegają bowiem wyłącznie nabyte prawa ochronne do wzorów użytkowych, znaków towarowych oraz prawa z rejestracji wzorów przemysłowych. W przeciwieństwie do środków trwałych, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych; wydatki na nabycie tych praw rozpoznawane winny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że wzory użytkowe, wzory przemysłowe i znak towarowy, które w dacie nabycia nie spełniają warunków określonych w art. 22b ust. 1 ww. ustawy (znajdują się w procedurze rejestracji w Urzędzie Patentowym), nie mogą zostać uznane za wartości niematerialne i prawne. Tym samym nie podlegają amortyzacji. Podkreślić należy, że elementarnym warunkiem uznania praw ochronnych na wzór użytkowy, znak towarowy oraz praw z rejestracji wzorów przemysłowych za składniki majątku trwałego jest ich nabycie (a nie uzyskanie po nabyciu decyzji i świadectw Urzędu Patentowego o udzieleniu praw ochronnych i praw z rejestracji). W odniesieniu do wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych oraz znaku towarowego będących w procedurze rejestracji, co do których prawa ochronne i prawa z rejestracji zostaną nadane po ich nabyciu przez spółkę jawną, nie będzie przysługiwało uprawnienie do amortyzowania tychże praw, albowiem, jak już wykazano, na podstawie art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji jako wartości niematerialne i prawne, podlegają jedynie te prawa, które zostały nabyte.

Spółka nie będzie mogła zatem rozpocząć ich amortyzacji w momencie, gdy uzyska decyzje i świadectwa o udzieleniu przez Urząd Patentowy RP prawa ochronnego na te wzory użytkowe i znak towarowy oraz prawa z rejestracji wzorów przemysłowych, bowiem prawa te zostaną nadane już po otrzymaniu przez ww. spółkę jawną tych wzorów użytkowych, znaku towarowego oraz wzorów przemysłowych w formie aportu. W konsekwencji przedmiotowe prawa nie zostaną "nabyte" w rozumieniu art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przez to nie będą podlegały amortyzacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do kwestii sposobu ustalenia wartości początkowej ww. wartości niematerialnych i prawnych, zauważono , że sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych, który jest zróżnicowany m.in. z uwagi na sposób ich nabycia, określa art. 22g ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną uważa się:

-wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,

-wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,

-wartość określoną zgodnie z art. 19 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

Jak wynika z powyższego przepisu, wartość początkową wniesionych aportem składników majątku, które nie stanowiły wcześniej środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych, lecz stanowią takie środki lub wartości w spółce do której zostały wniesione, należy ustalić zgodnie z cyt. art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. b ww. ustawy, w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie lub wytworzenie przez podmiot wnoszący aport, o ile nie zostały one już wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Brak jest zatem podstaw prawnych do ustalenia wartości początkowej takich środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w wysokości ich wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu. Zauważyć przy tym należy, iż wbrew stanowisku Wnioskodawców, do ustalenia wartości początkowej ww. wartości niematerialnych i prawnych nie znajdzie zastosowania art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro ww. składniki majątku przed ich wniesieniem do spółki jawnej zostały wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej samodzielnie pozarolniczej działalności gospodarczej, to na mocy wyłączenia zawartego w ww. przepisie nie będzie miał on zastosowania w przedmiotowej sprawie. Przy czym, zdaniem tut. Organu ostatnią część (frazę) ww. przepisu należy wbrew twierdzeniu Wnioskodawców odnieść do jego wcześniejszej części, a więc w ogólności do możliwości jego zastosowania.

Mając powyższe na względzie, uznano że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wartość początkową wniesionych do spółki jawnej praw ochronnych na wzory użytkowe, znak towarowy oraz praw z rejestracji wzorów przemysłowych, które po ich wniesieniu do spółki będą spełniały wszystkie kryteria uznania ich za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uprzednio nie stanowiły podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, należy ustalić w wysokości wydatków poniesionych na ich wytworzenie, o ile wydatki te nie zostały wcześniej (w jakiejkolwiek formie) zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przypadającą, na niego proporcjonalnie do jego udziałów w spółce jawnej część odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tak ustalonej wartości początkowej.

Jednocześnie zauważono , że bezprzedmiotowym jest dokonywanie oceny stanowiska Wnioskodawców, w zakresie sposobu określenia wartości początkowej tych wskazanych we wniosku składników, które (jak wykazano) nie będą mogły stanowić wartości niematerialnych i prawnych w spółce jawnej, a tym samym nie będą podlegać amortyzacji.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawcy zarzucili wydanej interpretacji indywidualnej błędne zrozumienie intencji wnioskodawców , albowiem istotą pytań była możliwość amortyzacji znaków i wzorów towarowych po uzyskaniu stosownej rejestracji nie zaś amortyzacji niezarejestrowanych znaków. Prawa niezarejestrowane stanowią jedynie przedmiot planowanego aportu.

W odpowiedziach na wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżący wnieśli o ich uchylenie, zarzucając naruszenie : naruszenie art. 22b pkt 6 , art. 22gust 1 pkt 4 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz art. 121 § 1 w zw. Z art. 14 h , art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej .

W uzasadnieniu skarżący powtórzyli argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W szczególności jeszcze raz podkreślił, że pojęcie nabycia o którym mowa w art. 11 ust 6 u.p.d.o.f. należy utożsamiać również uzyskaniem prawa ochronnego na znak towarowy w drodze decyzji Urzędu Patentowego .

W ocenie skarżących w przedstawionym stanie faktycznym w zakresie ustalenia wartości początkowej przedmiotu amortyzacji winien znaleźć zastosowanie art. 22g ust 1 pkt 4 lit c u.p.d.o.f. zgodnie z którym wartość tę określa się zgodnie z art. 19 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

Przedmiot wkładu z co prawda był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej , lecz są to wartości niematerialne i prawne wytworzone przez wspólnika we własnym zakresie zatem przesłanka z cyt przepisu została spełniona .

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) na rozprawie w dniu 9 października 2014 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1061/14 i sygn. akt I SA/Kr 1062/14 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1061/14. , albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, iż skarga zasługuje częściowo na uwzględnienie.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10 oraz z dnia 16 września 2011 r., II FSK 497/10 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej podmiot składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Wydana przez organ podatkowy interpretacja zawiera ocenę prawną przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie. Ocena prawna dotyczyć może jednak jedynie stanu faktycznego oraz stanowiska, które zostało przedstawione w złożonym wniosku. Organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zadanego pytania , stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika).

Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h Ordynacji podatkowej prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10). Istotą interpretacji indywidualnej jest dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego i wskazanie powodów dlaczego taki, a nie inny przepis znajdzie zastosowanie w danej sytuacji. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest zatem przedstawienie interpretacji przepisów prawa, które zdaniem strony i organu odnoszą się co do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 XII 2012 r., sygn. I SA/Po 757/12).

Na gruncie niniejszych spraw Organ interpretacyjny prawidłowo przyjął że pytanie dotyczyło dwóch problemów związanych z możliwością dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Pierwszy to możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wskazanych we wniosku praw ochronnych na wzory przemysłowe, wzory użytkowe oraz znak towarowy, wniesionych w formie aportu do spółki jawnej.

Drugi dotyczył możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wskazanych we wniosku wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych oraz znaku towarowego, wniesionych w formie aportu do spółki jawnej już po uzyskaniu praw ochronnych wynikający z ich rejestracji . Intencja wnioskodawcy była jasno sprecyzowana we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji jak również w sposób zdecydowany została wyrażona w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa . Tymczasem w zaskarżonej interpretacji , Minister Finansów dokonując rozstrzygnięcia w zakresie prawidłowości przedstawionego stanowiska , wypowiedział się co do możliwości amortyzacji wskazanych we wniosku wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych oraz znaku towarowego, wniesionych w formie aportu do spółki jawnej ale przed uzyskaniem praw ochronnych. Natomiast jak wynika z wezwania do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca nigdy nie zamierzał dokonywać odpisów amortyzacyjnych niezarejestrowanych znaków i wzorów . Planował jedynie wniesienie tych wartości w formie aportu przed uzyskaniem praw do rejestracji , zaś same odpisy dokonywane byłyby dopiero od czasu uzyskania stosownej rejestracji od praw do uzyskania.

Mając powyższe na uwadze należy uznać Minister Finansów nie dokonał interpretacji prawa w zakresie w jakim był zobowiązany na podstawie wniosku oraz przepisów prawa .

Wobec powyższego zasadny jest zarzut naruszenia art. 14 b § 1 i 3 oraz art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją przyjętego założenia wykraczającego poza opis zdarzenia zawartego we wniosku jest naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej.

Minister Finansów w końcowej części uzasadnień interpretacji formułuje co prawda stwierdzenie , że spółka nie będzie mogła dokonać amortyzacji spornych praw również w momencie , gdy uzyska decyzje i świadectwa o udzielenie przez Urząd Patentowy ROP prawa ochronnego na te wzory, niemniej jednak nie można uznać , że Minister działał w ramach udzielonej odpowiedzi jeżeli zakres interpretacji w rozstrzygnięciu został określony inaczej. Tym bardziej , że na poparcie swoich Minister powołuje wyroki, które dotyczą stanu faktycznego opisanego w rozstrzygnięciu interpretacji czyli możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od niezarejestrowanych znaków i wzorów.

Odnosząc się natomiast do rozważań tej części uzasadnienia ,które można zakwalifikować jako odpowiedź na zadane przez wnioskodawcę pytanie , w ocenie Sądu uznać je należy za nieprawidłowe .

Istota problemu jak już to było sygnalizowane wyżej ogniskuje się wokół problemu czy otrzymane w formie aportu prawa do uzyskania praw ochronnych do wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych oraz znaku towarowego można amortyzować już po ich przekształceniu w prawa ochronne po uzyskaniu stosownych decyzji .

Prawo do znaku towarowego może być wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a następnie amortyzowane zgodnie z art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., gdy jest nie tylko faktycznie wykorzystywane, przez oznaczenie towarów i usług znakiem towarowym ale przede wszystkim prawnie przejęte do używania jako prawo, bowiem pod pojęciem prawa do znaku towarowego mieszczą się tylko podmiotowe prawa do znaku, które mają charakter bezwzględny.

Zgodnie z cyt. przepisem amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1410).

W ocenie Ministra Finansów uzyskanie decyzji i świadectwa o udzieleniu przez urząd patentowy RP prawa ochronnego na te wzory użytkowe i znak towarowy oraz prawa z rejestracji wzorów przemysłowych po otrzymaniu przez spółkę tych wzorów w formie aportu nie stanowi nabycia , o którym mowa w cyt. przepisie co automatycznie nie pozwala na dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tych praw .

Zdaniem Sądu pogląd ten jest bezzasadny .

Prawo do znaku towarowego, w rozumieniu art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., jako prawo podmiotowe dotyczy wyłącznie prawa do znaku zarejestrowanego, które ten status nabywa ex nunc, tj. z chwilą rejestracji. Przymiotu tego nie ma znak towarowy niezarejestrowany, w tym również zgłoszony do rejestracji. Bez znaczenia jest fakt, że ustawa o znakach towarowych nie posługuje się terminem "prawa do znaku towarowego", istotne jest bowiem to, że skutek podatkowy, o który w tym zwrocie normatywnym mowa, powstaje z momentem rejestracji znaku towarowego, a nie to czy prawo do znaku towarowego w rozumieniu ustawy podatkowej znaczy to samo co prawo z rejestracji znaku towarowego w rozumieniu ustawy o znakach towarowych. (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 412/08 )

W cyt. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., iż "Prawo do znaku towarowego może być wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a następnie amortyzowane zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., ( którego odpowiednikiem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest art. 22b ust. pkt 6 ) gdy jest nie tylko faktycznie wykorzystywane przez oznaczenie towarów i usług znakiem towarowym, ale przede wszystkim prawnie przejęte do używania jako prawo, bowiem pod pojęciem prawa do znaku towarowego mieszczą się tylko podmiotowe prawa do znaku, które mają charakter bezwzględny. Wskazuje na to określona ustawą przesłanka "nabycia" prawa do znaku towarowego, a więc nabycia tego prawa na własność. Na gruncie ustawy o znakach towarowych, zgodnie z art. 10 ust. 1, nabycie prawa do znaku towarowego następowało w systemie konstytutywnej rejestracji" (obecnie na gruncie przepisów u.p.w.p. instytucji tej odpowiada wydanie decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy).

Gdyby uznać za prawidłowe prezentowane w interpretacji - tok rozumowania oraz sposób wykładni art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., z których wynika, iż uzyskanie prawa ochronnego na znak towarowy w drodze decyzji Urzędu Patentowego, nie stanowi "nabycia" takiego prawa, co w świetle treści powyższego przepisu, jak podkreśla Minister Finansów stanowi elementarny warunek uznania tego prawa za podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne, musiałoby to oznaczać, że żaden podmiot, który uzyskał prawo ochronne na znak towarowy w tym trybie, tj. poprzez decyzję Urzędu Patentowego, nie miałby możliwości amortyzacji tego prawa. Wynikałoby zatem z tego, iż jedynym sposobem uzyskania takiej możliwości byłoby nabycie takiego prawa od innego podmiotu - jego właściciela, czy to w drodze wniesienia aportu, jak w niniejszej sprawie, gdzie Minister Finansów nie kwestionuje dokonywania odpisów amortyzacyjnych, od wniesionych do Spółki aportem praw ochronnych ze znaku towarowego, czy też poprzez inne czynności prawne. Podmiot, który uzyskał prawo ochronne na znak towarowy w drodze decyzji Urzędu Patentowego, ale jak twierdzi Minister Finansów prawa tego nie nabył, musiałby w celu uzyskania możliwości amortyzowania tego prawa, zbyć je innemu podmiotowi, a następnie nabyć je od niego. Oczywiste jest, iż rezultat wykładni art. 16b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzący do takich wniosków, jest całkowicie nieracjonalny, a co najistotniejsze, nie wynika z treści tego przepisu, a więc jako taki jest nieprawidłowy.

Ze względu na tożsamość brzmienia i ten sam cel regulacji powyższe rozważania należy odnieść do art. 22b ust 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i w pełni je podzielić.

Dokonana przez Ministra Finansów wykładnia nie znajduje uzasadnienia również w potocznym rozumieniu pojęcia "nabycie"

Jak już wcześniej poniesiono kwestia sporna ogniskuje się zatem wokół rozumienia pojęcia "nabycie" w realiach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Ustawa podatkowa nie definiuje rozważanego pojęcia; według Małego Słownika Języka Polskiego pod red. Elżbiety Sobol (Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1995) –" nabyć" oznacza m. in.: otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę, kupić. Z kolei zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN ( wyd. internetowe http://sjp.pwn.pl/slowniki/nabyć.html ) "nabyć" oznacza między innymi zyskać coś lub zdobyć . W orzecznictwie przyjmuje się, że "nabycie" obejmuje przypadki zarówno odpłatnego jak i nieodpłatnego nabycia. W ocenie Sądu pojęcie "nabycie" użyte w art. 22b ust 1 pkt 6 u.p.d.o.f. należy rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób. Nabyciem zatem będzie uzyskanie tego prawa od innego właściciela w drodze aportu jak i uzyskanie tego prawa w drodze decyzji Urzędu Patentowego. W tym ostatnim przypadku można mówić o nabyciu pierwotnym , gdyż poprzednio prawo to w ogóle nie istniało .

Minister nie wyjaśnił natomiast dlaczego nabycie prawa ochronnego od innego podmiotu stanowi nabycie w rozumieniu art. 22 b ust 1 pkt 6 u.p.d.o.f. , natomiast uzyskanie tego prawa w drodze decyzji Urzędu Patentowego już tego nabycia nie stanowi , pomimo że w potocznym znaczeniu obie formy uzyskania tego prawa można zakwalifikować jako "nabycie".

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska skarżącego odnośnie drugiego problemu przedstawionego we wniosku a mianowicie w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej spornych praw .

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 pkt c ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną uważa się wartość określoną zgodnie z art. 19 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie. Zgodzić się zatem należy , z Ministrem Finansów , że z nowych przepisów wynika także, że nie można ustalić wartości początkowej wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie. Do dnia 31 grudnia 2010 r., zgodnie z ówczesnym brzmieniem art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., wartością początkową środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) nabytych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej była ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Ustawodawca pozostawiał zatem podatnikom-wspólnikom względną swobodę w ustalaniu wartości początkowej środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) wnoszonych do spółki.

Sąd natomiast podziela wyrażane w literaturze i doktrynie poglądy, że nowelizacja przepisu art. 22g u.p.d.o.f. obowiązująca od 1 stycznia 2011 r. przyniosła niekorzystne dla podatników zmiany w zakresie wyceny wartości początkowej środków trwałych (...) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną.

Oceniając zatem interpretację w zaskarżonej części w zakresie jej wywodów prawnych odniesionych do stanu faktycznego nakreślonego przez podatnika, Sąd uznał że ocena prawna wyrażona przez Ministra Finansów nie była częściowo nieprawidłowa.

Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów powinien przede wszystkim dokonać wykładni zgodnej z treścią wniosków z dnia 23 grudnia 2013 r. oraz w ramach wyznaczonych w pytaniach wnioskodawców . Dokonując wykładni Minister Finansów powinien kierować się dokonaną przez Sąd wykładnię art. 22 b ust 1 pkt 6 u.p.d.of.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisie art. 200 ustawy p.p.s.a.