Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 557/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2; art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 1 i pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 2 pkt ; art. 17; art. 2 pkt 19
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Piotr Przybysz, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 757/17 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Burmistrza W. z dnia 8 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w J. na rzecz Burmistrza W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 757/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej jako "Spółka") na interpretację indywidualną Burmistrza W. z dnia 8 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Spółka - reprezentowana przez doradcę podatkowego - zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu, podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, przy wydaniu której naruszony został art. 14h w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 7 i art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z uwagi na dokonanie przez organ podatkowy wykładni prawa sprzecznej z zasadami prokonstytucyjnej interpretacji przepisów, która w szczególności łamie następujące normy i zasady konstytucyjne:

- zasadę zaufania obywateli do państwa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP oraz zasadę przyzwoitej legislacji wywodzoną z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie, że ustawodawca przewidział skutki podatkowe przepisów ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.i.e.w.", wprowadzających rzekomo zmianę zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych;

- art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez uznanie, że ustawodawca bez ważnego interesu publicznego ograniczył wolność działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z wiatru, w ten sposób, że ustalił wysokość podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowych na takim poziomie, który pozbawia ekonomicznego sensu inwestowania w ten rodzaj działalności;

2) art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej interpretacji przy wydawaniu której został naruszony przez organ podatkowy art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2016 r. poz. 716, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "Prawo budowlane" i z uwagi na niezastosowanie przy wykładni pojęcia elektrowni wiatrowej, na potrzeby podatku od nieruchomości, zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, pomimo istnienia znacznych rozbieżności oraz niejednolitej praktyki co do interpretacji i stosowania przepisów u.i.e.w. w zw. z przepisami u.p.o.l. w tym zakresie.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Spółka zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. poprzez uznanie, że w związku ze zmianą definicji legalnej budowli, wprowadzoną przepisami u.i.e.w., elektrownia wiatrowa stanowiąca urządzenie techniczne, posiadające części budowlane i fundament, powinna być uznawana w całości za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

- błędną wykładnię art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że definicja "elektrowni wiatrowej" ustanowiona na potrzeby u.i.e.w. ma wpływ na sposób opodatkowania elektrowni wiatrowych oraz poprzez posłużenie się przy kwalifikacji elektrowni wiatrowej na potrzeby prawa podatkowego definicją "elektrowni wiatrowej" zawartą w akcie prawnym spoza zakresu prawa budowlanego, mimo wyraźnego odwołania w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyłącznie do przepisów prawa budowlanego;

- błędną wykładnię art. 17 u.i.e.w. poprzez uznanie, że powoduje on zmianę sposobu opodatkowania elektrowni wiatrowych, mimo, że analiza treści przepisów u.p.o.l. w związku z Prawem budowlanym (w brzmieniu po wprowadzeniu zmian) wskazuje na brak takiej konieczności.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., względnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto Spółka wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Burmistrz W. - reprezentowany przez radcę prawnego - wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3879/17 oddalił opartą na tożsamych podstawach kasacyjnych skargę kasacyjną Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją zaprezentowane w ww. orzeczeniu.

Dodać też trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekał już wielokrotnie w wielu analogicznych sprawach, dotyczących kwestii stanowiącej istotę sporu w niniejszej sprawie. Najpełniej kwestia ta przedstawiona została w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2983/17 wydanym w składzie siedmiu sędziów, który ukształtował jednolite stanowisko orzecznicze w tym względzie. Sprowadza się ono do konkluzji, że w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. w przypadku elektrowni wiatrowych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości były zarówno fundament i wieża, jak i elementy techniczne elektrowni wiatrowych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko to w całości podziela, co uzasadnia odwołanie się do argumentacji zaprezentowanej w tymże wyroku.

Zasadnicze znaczenie z punktu widzenia istoty sporu ma ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazanych w podstawach kasacyjnych, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i przepisów u.i.e.w. Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się w istocie z ustaleniem, jak od dnia 1 stycznia 2017 r. należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej. Trzeba tu zaznaczyć, że w wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1276), m.in. w art. 3 pkt 3 Prawo budowlane, katalog budowli zawarty w tym przepisie został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do dnia 15 lipca 2016 r. Zarazem oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań, nie nastręcza trudności identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy u.p.o.l. (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Stwierdzić zatem należy, że spór odnosi się do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego w przedziale czasowym od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2017 r.

Rozstrzygnięcie sporu odnośnie do wykładni przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 wskazują katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania. W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to: 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury); 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. P 33/09 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy Prawa budowlanego, lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". Sąd konstytucyjny potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 283), to jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało m.in. w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15. Nie decydując się w orzeczeniu z dnia 13 września 2011 r. na stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych regulacji, Trybunał zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z Ustawą Zasadniczą. Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim z tych zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do Prawa budowlanego. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do Prawa budowlanego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W ocenie Sądu, podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nieuwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powtórzyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 33/09 zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Podkreślenia wymaga, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w 3 pkt 1 Prawa budowlanego w powiązaniu z kategorią XXIX załącznika do Prawa budowlanego, a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego". Nie można także pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.e.w., jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej z dniem 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem, "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis ten w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. Za usprawiedliwiony wobec tego uznać należy pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz opisu zawartego w załączniku do Prawa budowlanego, w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje Prawa budowlanego. Z tych powodów, w rozważanym kontekście wykładni i oceny możliwości stosowania prawa materialnego, skargę kasacyjną należało uznać za niezasadną.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega mankamenty związane z wprowadzeniem w życie przepisów u.i.e.w. z 2016 r. i konsekwencje z tym związane w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości farm wiatrowych. Jednak zdaniem Sądu, ustawodawca, dokonując omawianych zmian opodatkowania elektrowni wiatrowych, nie naruszył w taki sposób przepisów art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, aby regulacje Prawa budowlanego i u.i.e.w. wprowadzające te zmiany - przez odesłanie zawarte w ustawie podatkowej - nie mogły być wprost stosowane, albo by przez ich wykładnię doprowadzić do faktycznego wyeliminowania tych zmian z porządku prawnego. Mankamenty te nie mają na tyle kwalifikowanego charakteru, by z jednej strony można było mówić o istotnych wątpliwościach co do zgodności analizowanych norm prawnych z Ustawą Zasadniczą, a z drugiej strony, by wyłączona lub w znacznym stopniu ograniczona została możliwość skonstruowania normy prawnej w oparciu o art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, rubryki XXIX załącznika do Prawa budowlanego oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w., zwłaszcza w kontekście standardów konstytucyjnych wyznaczonych przez Trybunał Konstytucyjny w wyrokach o sygn. akt P 33/09 oraz SK 48/15. Podkreślenia wymaga, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 48/15 potwierdzono dotychczasowe stanowisko, w pełni akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że daleko idące uprawnienia ustawodawcy do kształtowania materialnych treści prawa podatkowego są w swoisty sposób równoważone koniecznością respektowania przez ustawodawcę warunków formalnych, wynikających z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Przypomniano w tym orzeczeniu, że art. 84 i art. 217 Konstytucji RP stanowią samodzielną podstawę ograniczania prawa własności i praw majątkowych przez regulacje daninowe, z poszanowaniem zasad wyłączności ustawy w prawie daninowym oraz zasady szczególnej określoności regulacji daninowych. Opodatkowanie elementów budowlanych i technicznych elektrowni wiatrowych nie narusza też konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Na temat zasady równości wielokrotnie wypowiadał się w swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny. Zdaniem Trybunału zasada równości oznacza, że osoby znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Innymi słowy, wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997 r. sygn. akt P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych o mocy większej, niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 u.i.e.w. Sytuacja prawna podmiotów zajmujących się tą działalnością w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest taka sama. U każdego z nich bowiem tym przedmiotem jest elektrownia wiatrowa (budowla) składająca się z części budowlanych i technicznych. Ustawa nie zawiera unormowań skutkujących wyodrębnieniem w tej grupie podatników traktowanych odmiennie, niż pozostali przedsiębiorcy.

Na uzasadnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie nie zaistniały bowiem takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Naruszenie wyrażonej w powyższym przepisie zasady in dubio pro tributario miałoby natomiast miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (por. B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca, gdyż powołana we wcześniejszej części interpretacja zastosowanych przepisów prawa pozwoliła na jednoznaczne stwierdzenie, że stanowiska Spółki co do sposobu określenia podstawy opodatkowania, nie można było uznać za prawidłowe.

Nie doszło również do uchybienia przepisom P.p.s.a., gdyż nie było podstaw do zastosowania art. 146 § 1 P.p.s.a. W analizowanej sprawie, wbrew twierdzeniom Spółki, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej interpretacji przez pryzmat wzorców sądowej kontroli i nie stwierdzając uchybień miał podstawy do zastosowania regulacji zawartej w art. 151 P.p.s.a.

Wobec powyższego, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).