Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2301/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 145 §  1 pkt 1 lit. a; art. 146 §  1; art. 145a § 1; art. 200; art. 205 §  2; art. 209
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86 ust. 2a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2023 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2022 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.273.2022.1.KP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

C. Sp. z o.o. (zwana dalej: "Skarżąca", "Strona", "Wnioskodawca", "Spółka") pismem z 16 września 2022 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej: "DKIS", "Dyrektor KIS" "organ interpretacyjny") z 12 sierpnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1.1. Pismem z 14 czerwca 2022 r. Skarżąca wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej, która dotyczyła braku opodatkowania kwoty jaką Wnioskodawca otrzymuje z tytułu transferu bonów na podstawie art. 8b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") (pytanie nr 2 wniosku) oraz braku obowiązku stosowania przy odliczaniu podatku VAT proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. (pytanie nr 1 wniosku).

Skarżąca wskazała, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym oraz posiada rezydencję podatkową na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka zamierza rozszerzyć zakres swojej działalności gospodarczej o prowadzenie platformy internetowej - aplikacji. Działalność gospodarcza zostanie sklasyfikowana zgodnie z PKD jako 62.01.Z - "działalność związana z oprogramowaniem". Platforma umożliwiać będzie nabywanie jej użytkownikom za jej pośrednictwem szeregu świadczeń w ramach tzw. "programu kafeteryjnego", tj. benefitów, które stanowić będą świadczenia takie jak bilety (np. do kina/teatru), vouchery/bony na zakup towarów i usług (np. w sklepach spożywczych/odzieżowych), abonamenty medyczne, karnety sportowe i inne. Korzystanie z platformy będzie dla Klientów Spółki odpłatne, Spółka będzie z tego tytułu pobierać opłatę udostępnienia oprogramowania opodatkowaną stawką VAT 23%.

Benefitami będą towary i usługi z oferty handlowej podmiotów, które realizować będą te dostawy, tj. sprzedawać towary i usługi (np. kina, teatry, sklepy odzieżowe, spożywcze, siłownie). Podmioty te będą partnerami handlowymi Spółki (dalej: "Partnerzy"), z którymi Spółka zawierać będzie odpowiednie umowy o współpracę. Spółka nabywać będzie od Partnerów na własne ryzyko bony uprawniające do uzyskania benefitów, tj. uprawniające beneficjenta do zrealizowania na jego rzecz określonych dostaw towarów lub świadczenia usług przez danego Partnera. Spółka będzie dokonywać dalszej odsprzedaży bonów za pośrednictwem swojej aplikacji - platformy handlowej celem osiągnięcia zysku. Spółka nie będzie w tym zakresie zawierać z Partnerami żadnych dodatkowych umów, na podstawie których świadczyłaby na ich rzecz inne usługi, takie jak usługi pośrednictwa, dystrybucji czy promocji, gdyż wszystkie te usługi są inkorporowane w udostępnienie Klientowi platformy udostępnianej odpłatnie przez Spółkę.

Spółka zawierać będzie umowy z kontrahentami, w szczególności będącymi pracodawcami (dalej: Kontrahenci), którzy chcą zapewnić swoim pracownikom/współpracownikom szeroki wachlarz zróżnicowanych świadczeń pozapłacowych (benefitów).

Zasadniczo model współpracy polegać będzie na tym, że Kontrahent będzie zamawiać u Spółki określoną pulę punktów wymienialnych na bony, z której przyznawana będzie dana ilość punktów poszczególnym użytkownikom aplikacji - pracownikom/współpracownikom Kontrahenta. Kontrahent płacić będzie Spółce uzgodnione wynagrodzenie z tytułu przyznania określonej liczby punktów swoim pracownikom/współpracownikom.

Użytkownicy posiadający daną ilość punktów będą mieli możliwość dowolnego wyboru odpowiednich dla siebie benefitów oferowanych w aplikacji do wysokości przypisanego im budżetu punktów. Użytkownik, który zdecyduje się wymienić określoną ilość punktów z posiadanego budżetu, otrzyma od Spółki "bon na benefit" wydany na podstawie nabytego przez Spółkę wcześniej bonu na otrzymanie danego towaru lub usługi od konkretnego Partnera Spółki. Partner Spółki zobowiązany będzie do spełnienia oznaczonego na bonie świadczenia do dnia ważności bonu, o ile taki termin zostanie określony.

Część oferowanych bonów będzie uprawniać użytkowników do nabycia towarów/usług opodatkowanych różnymi stawkami VAT (np. w przypadku bonów na zakupy w sklepach spożywczych, odzieżowych czy innych), pozostała część będzie uprawniać do nabycia towarów/usług opodatkowanych jedną stawką VAT (np. bilet do kina).

Bony oferowane i zbywane przez Spółkę za pośrednictwem aplikacji stanowić będą zatem bony jednego przeznaczenia albo bony różnego przeznaczenia. Transfer bonu w zależności od jego charakteru będzie podlegać, bądź nie będzie podlegać, opodatkowaniu VAT w myśl art. 8a i 8b u.p.t.u.

Wynagrodzenie Spółki związane z obrotem bonami kalkulowane będzie w następujących wariantach:

a) bony jednego przeznaczenia - Spółka odsprzedawać będzie bony w wyższych cenach niż kwoty ich nabycia widniejące na fakturach VAT wystawionych przez Partnerów;

b) bony różnego przeznaczenia:

‒ Spółka odsprzedawać będzie bony w wyższych kwotach niż ceny ich nabycia widniejące na notach księgowych;

‒ Spółka odsprzedawać będzie bony po cenach zakupu od Partnerów, natomiast dodatkowo na podstawie wystawionych przez nią faktur VAT otrzymywać będzie od Partnerów prowizje, które kalkulowane będą procentowo od wartości bonów wykazanych na dokumentach księgowych bądź od liczby pobranych bonów;

‒ Spółka odsprzedawać będzie bony w wyższych kwotach niż ceny ich nabycia widniejące na notach księgowych oraz dodatkowo otrzymywać będzie prowizje od Partnerów w kwotach kalkulowanych procentowo od cen nabycia widniejących na notach księgowych (w zależności od warunków ustalonych z Partnerem kwota prowizji może być kalkulowana w cyklach innych niż miesięczny) bądź od liczby pobranych bonów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy w odniesieniu do przedmiotowego zdarzenia przyszłego, Spółka będzie zobowiązana do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. przy realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na obrocie bonami różnego przeznaczenia?

2) Czy kwoty lub jakiekolwiek części kwot, które Wnioskodawca otrzymywać będzie jako wynagrodzenie w związku z transferem bonów różnego przeznaczenia w wariancie polegającym na nabywaniu bonów do własnego majątku a następnie dalszej ich odsprzedaży nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 8b ust. 2 u.p.t.u.?

W zakresie pytania nr 1 Skarżąca stanęła na stanowisku, że nie będzie obowiązana do stosowania przepisów o proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. przy realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ponieważ obrót bonami różnego przeznaczenia nie będzie stanowić działalności innej niż działalność gospodarcza. Fakt, że transfer (odsprzedaż) bonów różnego przeznaczenia nie podlega opodatkowaniu VAT pozostaje bez wpływu na kwalifikację takich czynności jako mieszczących się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnośnie do pytania nr 2 Skarżąca uznała, że kwoty lub jakiekolwiek części kwot, które Spółka otrzymywać będzie jako wynagrodzenie w związku z transferem bonów różnego przeznaczenia w wariancie polegającym na nabywaniu bonów do własnego majątku a następnie dalszej ich odsprzedaży, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 8b ust. 2 u.p.t.u. Nadto, w ocenie Wnioskodawcy, usługę udostępnienia oprogramowania - platformy, można identyfikować jako usługę o charakterze pośrednictwa/dystrybucji dotyczącą bonów różnego przeznaczenia. Świadczenie usługi udostępnienia oprogramowania stanowić będzie działanie odrębne od samego transferu bonów różnego przeznaczenia. W związku z realizacją tej usługi Spółka pobierać będzie odrębne wynagrodzenie niezależne od wynagrodzenia z tytułu odsprzedaży bonów różnego przeznaczenia. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi udostępnienia oprogramowania - platformy, za pośrednictwem której jej użytkownicy mogą nabywać świadczenia w ramach "programu kafeteryjnego" podlegać będzie opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 8b ust. 2 u.p.t.u. Spółka dodała, że jedyną możliwą do zidentyfikowania usługą o charakterze pośrednictwa/dystrybucji, która towarzyszyć będzie odsprzedaży bonów różnego przeznaczenia będzie usługa udostępnienia platformy umożliwiającej nabywanie przez jej użytkowników wybranych przez siebie świadczeń w ramach "programu kafeteryjnego". Z tytułu świadczenia tej usługi ustalone zostanie odrębne wynagrodzenie, które będzie podlegać opodatkowaniu VAT w myśl art. 8b ust. 2 u.p.t.u. Przychód uzyskiwany przez Spółkę z tytułu sprzedaży bonów różnego przeznaczenia będzie stanowił wyłącznie wynagrodzenie - zysk Wnioskodawcy, będący różnicą pomiędzy ceną ich nabycia a ceną sprzedaży. Przychód ten nie będzie stanowił wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług pośrednictwa, dystrybucji czy też promocji.

1.2. DKIS interpretacją indywidualną z 12 sierpnia 2022 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że Wnioskodawca będzie występował jako ogniwo w łańcuchu transferów bonów różnego przeznaczenia, zatem Wnioskodawcę należy uznać za dystrybutora tych bonów. Zatem, mimo tego, że transakcja związana z bonem różnego przeznaczenia opodatkowana jest dopiero przy ostatecznym dostarczeniu towaru lub usługi, to dystrybucja tych bonów na zasadach handlowych, tak jak w niniejszej sprawie, sama w sobie stanowi świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu, niezależnej od dostawy towaru lub usługi, których te bony dotyczą. Zatem gdy dystrybutor sprzedaje bony różnego przeznaczenia, marża (prowizja) osiągnięta z tytułu ich sprzedaży oraz inne otrzymane opłaty (w opisanym stanie prowizje) traktowane są jako wynagrodzenie za usługi dystrybucji podlegające opodatkowaniu stosownie do ww. art. 8b ust. 2 u.p.t.u.

W opinii DKIS, okoliczność, że Wnioskodawca nie będzie zawierał żadnych dodatkowych umów z Partnerami, od których będzie nabywał bony, nie skutkuje tym, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi dystrybucji bonów różnego przeznaczenia nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Sam fakt, że Spółka otrzymuje od Partnerów prowizje, świadczy też o tym, że Wnioskodawca z Parterami ustalił warunki obrotu bonami. Tym samym wynagrodzenie jakie otrzymuje Spółka tj. marża, prowizja bądź marża wraz z prowizją będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 8b ust. 2 u.p.t.u., jako wynagrodzenie za usługę polegającą na dystrybucji bonów.

W odniesieniu do prawa do odliczenia podatku VAT, DKIS wskazał, że Wnioskodawca dokonując transakcji związanych z bonami różnego przeznaczenia będzie świadczył usługę dystrybucji tych bonów, a transakcja ta będzie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem w przedstawionej sytuacji nie będzie miał zastosowania przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u., ponieważ Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie wykonywał wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca nie będzie miał zatem obowiązku określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w związku z nabyciem bonów różnego przeznaczenia, gdyż czynności związane z obrotem – dystrybucją bonów różnego przeznaczenia będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. DKIS wyjaśnił też, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, ponieważ pomimo tego, że Wnioskodawca prawidłowo uważa, że nie będzie zobowiązany do stosowania przepisów o proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., jednakże wynika to z innych okoliczności, niż wskazuje na to Organ.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zaskarżyła w całości interpretację indywidualną Dyrektora KIS i sformułowała następujące żądania: uchylenie interpretacji, zobowiązanie Dyrektora KIS do wydania rozstrzygnięcia zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej zawartym we wniosku o interpretację oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 2 pkt 45 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie definicji transferu bonu w nim zawartej, zgodnie z którą przez transfer bonu rozumie się każde przekazanie tego bonu po jego emisji;

- art. 8b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną ocenę, polegającą na uznaniu, że zysk (marża), które Spółka będzie otrzymywać z tytułu zbycia (dalszego transferu) bonów różnego przeznaczenia na rzecz kontrahenta podlega opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług dystrybucji. Wykładnia ta wynika z błędnego uznania przez Organ interpretacyjny, że w opisanym zdarzeniu przyszłym marża, którą uzyskuje Spółka dokonując odsprzedaży bonów różnego przeznaczenia na rzecz Kontrahenta, stanowi wynagrodzenie za usługi dystrybucji na rzecz Partnera.

2.2. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadność swojego stanowiska, zawartego w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. Spółka przedstawia model biznesowy, w którym Kontrahentom (pracodawcom finalnych użytkowników bonów) będzie odsprzedawać bony w wyższych kwotach niż ceny ich nabycia od Partnerów. W ten sposób, stosując marżę sprzedażową, a więc sprzedając bony drożej niż je nabyła Spółka będzie osiągać zysk. Rozstrzygnięcia wymaga czy wynagrodzenie uzyskiwane przez Spółkę z tytułu marży (zysku) z tytułu odsprzedaży (transferów) bonów różnego przeznaczenia na rzecz Kontrahenta (klienta Spółki) należy zakwalifikować jako wynagrodzenie za świadczenie usługi dystrybucji bonu na rzecz Partnera (wystawcy bonu).

5. Skarga jest zasadna. W przypadku, gdy dystrybutor (Spółka) sprzedaje bony różnego przeznaczenia, sama marża (zysk) przez nią osiągana nie może być traktowana jako wynagrodzenie z tytułu jakiejkolwiek usługi. Podmiotem dokonującym transferu jest emitent oraz Spółka. Ewentualna marża (zysk) jest częścią czynności polegającej na transferowaniu bonu różnego przeznaczenia, a ta czynność nie podlega opodatkowaniu VAT. W związku z tym, bez względu na to, czy z tytułu transferu pobierana jest odpłatność czy nie - sam transfer nie będzie podlegał opodatkowaniu ponieważ sam taki transfer jest czynnością rozpoznaną przez ustawodawcę jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu. A zatem inaczej niż prowizja otrzymywana od Partnerów stanowiąca wynagrodzenie za świadczenie usługi dystrybucji bonów, ta część kwot, którą Spółka będzie otrzymywać od Kontrahentów jako marżę (zysk) z tytułu zbycia (dalszego transferu) bonów różnego przeznaczenia na rzecz Kontrahenta nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług dystrybucji, gdyż stanowi to zapłatę za nieopodatkowaną czynność transferowania bonu.

6. 1. Na wstępie wyjaśnić należy granice niniejszej sprawy. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej poruszał więcej problemów niż objęte zarzutami skargi. Z treści skargi wynika, że Spółka zaskarżyła całość interpretacji indywidualnej i wnosi o jej całościowe uchylenie. W skardze sformułowano zarzuty tylko do jednego zagadnienia dotyczącego kwalifikacji marży (zysku).

Zaznaczyć należy, że poza sporem i poza zarzutami skargi pozostaje pozostała część zaskarżonej interpretacji, w której Organ uznał, że otrzymywane przez Spółkę od Partnerów prowizje stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług i w związku z tym podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 8b ust. 2 u.p.t.u.

6.2. Poza sporem pozostaje również stanowisko organu, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym, Spółka nie będzie miała obowiązku określania kwot podatku do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., jakkolwiek organ doszedł do takiego wniosku z diametralnie innych powodów niż wywodzone we wniosku o interpretację.

Spółka wywodzi, że "nie będzie obowiązana do stosowania przepisów o proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. przy realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ponieważ obrót bonami różnego przeznaczenia nie będzie stanowić działalności innej niż działalność gospodarcza. Czynności związane z obrotem - dystrybucją/odsprzedażą bonów różnego przeznaczenia będą mieć bezpośredni związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę. Fakt, że transfer (odsprzedaż) bonów różnego przeznaczenia nie podlega opodatkowaniu VAT pozostaje bez wpływu na kwalifikację takich czynności jako mieszczących się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej." Organ natomiast takie stanowisko Wnioskodawcy w uznał za nieprawidłowe, ponieważ pomimo tego, że Wnioskodawca prawidłowo uważa, że nie będzie zobowiązany do stosowania przepisów o proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, gdyż czynności związane z obrotem – dystrybucją bonów różnego przeznaczenia będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

7. 1. Strony są zgodne co do tego, że emitowane przez Skarżącą bony i kupony z punktu widzenia u.p.t.u. oraz dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz. Urz. UE L 177 z 1 lipca 2016, s. 9; dalej: "dyrektywa 2016/1065") stanowią "bony różnego przeznaczenia".

Bonem jest instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu (art. 2 pkt 4a u.p.t.u.). Bon jednego przeznaczenia to bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu (art. 2 pkt 43 u.p.t.u.). Bon różnego przeznaczenia (zdefiniowany przez dopełnienie) to natomiast bon inny niż bon jednego przeznaczenia (art. 2 pkt 44 u.p.t.u.).

Emisja bonu to pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu (art. 2 pkt 42 u.p.t.u.). Transfer bonu to natomiast emisja bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji (art. 2 pkt 45).

7.2. Sposób opodatkowania transferu bonów jednego i różnego przeznaczenia został uregulowany w rozdziale 2a Działu II ustawy "Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów". W szczególności zgodnie z art. 8b ust. 1 i 2 u.p.t.u. faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia. W przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z ust. 1, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu.

7.3. Regulacja ta została wprowadzona z dniem 1 stycznia 2019 r. w celu implementacji dyrektywy 2016/1065. Emisja bonów różnego przeznaczenia wiąże się z czynnością opodatkowaną: wykonaniem usługi pośrednictwa (względnie "innych usług, które można wskazać, takich jak usługi dystrybucji lub promocji" – por. art. 30b ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE) na rzecz dostawcy towaru lub usługodawcy (czyli w realiach tej sprawy tzw. partnera).

7.4. Z powyższych przepisów wynika, że ani emisja bonu różnego przeznaczenia ani jakiekolwiek przekazanie tego bonu (transfer) już po jego emisji, niezwiązane z wydaniem towaru/wykonaniem usług za ten bon (w tym odpłatny transfer bonu) nie podlegają opodatkowaniu VAT. Czynnościami związanymi z transferem (przekazaniem) bonu różnego przeznaczenia, które podlegają opodatkowaniu VAT, co istotne w sprawie, są wyłącznie usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu. Oznacza to, że powstanie obowiązku podatkowego na gruncie VAT przy transferze (przekazaniu) bonu różnego przeznaczenia może nastąpić tylko w odniesieniu do usług z nim związanych, o ile takie usługi dają się zidentyfikować. Jeżeli jednak żaden podmiot nie świadczy usług przy przekazaniu bonu różnego przeznaczenia to sam transfer tego bonu nie generuje skutków podatkowych w podatku VAT.

Taka wykładnia przepisu znajduje także potwierdzenie w motywie 10 preambuły dyrektyw Rady (UE) 2016/1065 (Dyrektywa Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz. U. UE. L 2016 177 Q z 1 lipca 2016 r.). Bowiem w jej treści wskazano, że podatkowi VAT podlegać mają wyłącznie usługi pośrednictwa lub odrębne świadczenie usług, takich jak usługi dystrybucji lub promocji. W związku z tym w przypadku gdy podatnik, który nie działa we własnym imieniu, otrzyma jakiekolwiek odrębne wynagrodzenie przy transferze bonu, wynagrodzenie to powinno być opodatkowane na zasadach ogólnych VAT.

Także w doktrynie (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 16, Warszawa 2021; pkt 22 komentarza do art. 8b u.p.t.u.) wskazuje się, że: "przez pryzmat tak określonego celu dyrektywy 2006/112/WE ujętego w powyższym motywie, jako opodatkowanie świadczenia w przypadku, gdy zostało uzgodnione "odrębne wynagrodzenie" przy transferze bonu, należy odczytać sformułowanie "opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu". Opodatkowanie pojawi się więc wówczas, jeśli strony umówią się w taki sposób, że dany podatnik dokonujący transferu bonów różnego przeznaczenia świadczyć będzie na rzecz drugiej strony (emitenta, dostawcy towarów/usługodawcy lub dowolnego innego podmiotu) usługę pośrednictwa lub jakąkolwiek inną usługę, jeżeli usługa ta spełnia łącznie dwie przesłanki:

- jest usługą identyfikowalną — oznacza to, że w ujęciu abstrakcyjnym ma ona charakter identyfikowalny, ale to, że w konkretnej relacji między stronami poza samym nabyciem w celu odprzedaży bonu różnego przeznaczenia podatnik (dystrybutor) wykonuje jeszcze na rzecz innego podmiotu pewne czynności, które można zidentyfikować (niekoniecznie poprzez nadanie im określonej nazwy czy statusu) jako działania odrębne od samego transferu bonu (czy szerzej — nabycia bonu dokonanego w celu odprzedaży). Należy też przyjąć, że wynagrodzenie z tytułu tej usługi powinno zostać stosownie określone i identyfikowane jako odrębne od samej marży z tytułu sprzedaży bonu wynagrodzenie za owo dodatkowe świadczenie;

- jest usługą dotyczącą bonu różnego przeznaczenia — ustawodawca nie określa ani rodzaju, ani charakteru tego związku świadczenia z bonem różnego przeznaczenia — można jednak przyjąć, że istotą tego warunku jest to, aby usługa była wykonywana dlatego, że dane bony różnego przeznaczenia są przedmiotem obrotu przez podmiot wykonujący usługę."

8. Sąd stwierdza, że organ dokonał błędnej oceny, polegającej na uznaniu, że Spółka prowadząc obrót handlowy bonami różnego przeznaczenia, tj. gdy dokonuje odpłatnego przekazania bonów różnego przeznaczenia Kontrahentom, z czego uzyskuje marżę (zysk), świadczy usługi dystrybucji bonów różnego przeznaczenia. Wbrew twierdzeniu organu, marża (zysk) związana z przekazaniem bonu różnego przeznaczenia nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług dystrybucji.

9. 1. Pierwszą kwestia wymagającą wyjaśnienia jest odróżnienie czynności transferowania bonów od wyświadczenia usługi dystrybucji.

Organ w uzasadnieniu stanowiska wyrażonego w Interpretacji uznał, że Skarżąca w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie pełnić rolę dystrybutora, ponieważ występuje jako "ogniwo w łańcuchu transferów bonów różnego przeznaczenia". Ze stanowiska Organu wynika, że pełnienie takiej funkcji ma być niejako jednym z argumentów przesądzającym o stwierdzeniu, że Spółka świadczy usługi dystrybucji na rzecz Partnera emitenta bonu różnego przeznaczenia, o których mowa w art. 8b ust. 2 u.p.t.u.

Według słownika języka polskiego PWN, znaczenie słowa "dystrybucja" sprowadza się do «podział lub rozprowadzenie towarów albo innych dóbr między sklepy, zakłady przemysłowe itp.» (https://sjp.pwn.pl/szukaj/dystrybucja.html). W potocznym znaczenia "dystrybutor" to osoba mająca prawo do kupowania, sprzedaży i rozprowadzania na danym terenie towarów, wyprodukowanych przez inne podmioty. Towary te są nabywane zazwyczaj bezpośrednio od producenta, a następnie w różny sposób odsprzedawane poszczególnym klientom".

9.2. Należy zaznaczyć, że Skarżąca nie kwestionuje, że w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie pełnić rolę dystrybutora w obrocie handlowym bonami różnego przeznaczenia, gdyż dystrybutorem jest podmiot, który uczestniczy w obrocie handlowym produktów wytworzonych przez inne podmioty. Jak przedstawiono w przedmiotowym opisie zdarzenia przyszłego Spółka uczestniczy w obrocie handlowym — transferze (przekazaniu) bonów różnego przeznaczenia, których sama nie wyemitowała.

Skarżąca trafnie jednak wywodzi, że pełnienie funkcji podmiotu transferującego bony (faktycznego dystrybutora) nie oznacza jednak, że dystrybutor zawsze niejako domyślnie świadczy usługi dystrybucji. Inne rozumienie tej kwestii prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że każdy podmiot, który dokonuje sprzedaży towarów przez siebie niewytworzonych, bo nabytych od producenta świadczy równocześnie na rzecz tych producentów usługi dystrybucji w rozumieniu u.p.t.u. Innymi słowy, nie można postawić znaku równości między byciem ogniwem w łańcuchu odsprzedawania, transferowania bonów różnego przeznaczenia oraz usługą dystrybucji bonów.

O istnieniu usług dystrybucji można mówić wyłącznie jeżeli dystrybucji - sprzedaży produktów, czy też odpłatnemu transferowi bonów różnego przeznaczenia towarzyszą dodatkowe określone usługi świadczone przez dystrybutora na rzecz producenta nabywanych produktów/emitenta bonów różnego przeznaczenia. Usługi te powinny być identyfikowalne jako działania odrębne od samej dystrybucji/odpłatnego transferu bonów różnego przeznaczenia, a wynagrodzenie należne za nie dystrybutorowi powinno zostać określone i identyfikowane jako odrębne od samego zysku (marży) z tytułu sprzedaży produktów/odpłatnego transferu bonów różnego przeznaczenia.

9.3. Sądowi orzekającemu w niniejszej sprawie jest znany pogląd wyrażony w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 13 czerwca 2022 r., III SA/Wa 2859/21 utożsamiający faktyczny status bycia dystrybutorem z wyświadczaniem usługi dystrybucji. We wskazanym wyroku Sąd wywodzi, iż "to że Skarżąca nie ma oficjalnego statusu dystrybutora bonów nie świadczy o tym, że faktycznie w istocie nie świadczy usługi przez rozprowadzenie towarów (bonów różnego przeznaczenia) miedzy ich emitentami czy też innymi zbywcami a potencjalnymi ich odbiorcami w kraju lub za granicą, uzyskując w tego tytułu wynagrodzenie, tj. tzw. marże. Należy wskazać, że mimo tego, że transakcja związana z bonem różnego przeznaczenia opodatkowana jest dopiero przy ostatecznym dostarczeniu towaru lub usługi, to "dystrybucja" tych bonów na zasadach handlowych sama w sobie stanowi świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu, niezależnej od dostawy towaru lub usługi, których te bony dotyczą. Zatem gdy podmiot działający jak dystrybutor sprzedaje bony różnego przeznaczenia marża osiągnięta z tytułu ich sprzedaży traktowana jest jako wynagrodzenie za usługi dystrybucji podlegające opodatkowaniu stosownie do ww. art. 8b ust. 2 u.p.t.u."

Z wyżej wskazanych powodów Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela jednak aż tak szerokiego zapatrywania, aby w każdej czynności odsprzedawania towarów przez siebie niewytworzonych dopatrywać się wyświadczania usługi dystrybucji. W ten sposób np. każdy sklep spożywczy sprzedający (z marżą) towary od producentów żywności dokonywałby nie czynności dostawy towarów klientom finalnym, ale świadczyłby usługę dystrybucji. Usługa dostawy towarów zostałaby więc sprowadzona tylko do sytuacji, gdy to producent wytwórca sprzedaje swój towar, a wszyscy występujący w łańcuchu dostaw byliby już tylko (dorozumianymi) dystrybutorami towaru. Z taki rozumowaniem nie można się zgodzić bo przeczy ona gospodarczej istocie zdarzeń.

9.4. Organ w odpowiedzi na skargę w ślad za prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z 13 czerwca 2022 r., III SA/Wa 2859/21 przywołuje fragmenty uzasadnienia wniosku Komisji Europejskiej o zmianę dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (COM/2012/0206 final - 2012/0102 (CNS)). W pkt 3 tego wniosku opisano zasady dystrybucji bonów różnego przeznaczenia. Wnioskujący o zmianę Dyrektywy uważa, że "Po ustaleniu w dyrektywie w sprawie podatku VAT, że bony różnego przeznaczenia (bony MPV, ang. multi-purpose voucher) podlegają opodatkowaniu w chwili ich realizacji, należy uregulować pewne kwestie związane z ich dystrybucją. Zanim bony trafią w ręce klientów, często rozprowadzane są przez sieć dystrybutorów. Mimo że transakcja związana z bonem opodatkowana jest dopiero przy ostatecznym dostarczeniu towaru lub usługi, dystrybucja bonów MPV na zasadach handlowych sama w sobie stanowi świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu, niezależnej od dostawy towaru lub usługi. W przypadku gdy bon MPV zmienia właściciela w sieci dystrybucji, podstawa opodatkowania związanej z tym usługi może być określona na podstawie zmiany wartości bonu. Jeżeli dystrybutor nabywa bon za cenę X, a następnie sprzedaje go za wyższą cenę – X plus Y, przyrost w postaci Y przypisuje wartość świadczonej usłudze dystrybucji."

Wnioskodawca zmiany Dyrektywy proponował, aby jego pomysł na opodatkowanie dystrybucji bonów wyrazić w takim, proponowanym brzmieniu:

"Artykuł 30b. Dostawę bonu uprawniającego do otrzymania towarów lub usług oraz następującą po niej dostawę tych towarów lub świadczenie tych usług uznaje się za pojedynczą transakcję. Taką transakcję traktuje się w ten sam sposób jak dostawę towarów lub świadczenie usług, które nie wiązały się z wykorzystaniem bonu. W przypadku kiedy bon uprawnia do otrzymania towarów lub usług, co do których zastosowanie ma szczególna procedura marży w odniesieniu do biur podróży, dostawę takich towarów lub świadczenie takich usług traktuje się do celów podatku VAT zgodnie z przepisami dotyczącymi tej procedury.

Artykuł 74a. Ust. 1. Podstawa opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług zrealizowanych w zamian za bon różnego przeznaczenia jest równa wartości nominalnej tego bonu lub, w przypadku częściowej realizacji, części wartości nominalnej bonu odpowiadającej wartości częściowej realizacji tego bonu, pomniejszonej o kwotę podatku VAT odnoszącego się do dostarczonych towarów lub świadczonych usług. Ust. 2. Wartość nominalna bonu różnego przeznaczenia obejmuje wszelkie elementy stanowiące wynagrodzenie, w tym kwotę podatku VAT, którą otrzymał lub otrzyma emitent bonu.

Artykuł 74b. W odniesieniu do świadczenia usług dystrybucji, o których mowa w art. 25 lit. d), podstawa opodatkowania jest równa różnicy między wartością nominalną bonu i zapłaconą ceną zakupu, pomniejszonej o kwotę podatku VAT odnoszącego się do świadczonej usługi dystrybucji."

W istocie powyższe stanowisko z wniosku legislacyjnego Komisji Europejskiej zupełnie obalałoby argumentację Spółki. Ten wniosek i przedstawione w nim stanowisko nie stały się jednak częścią Dyrektywy 112. Okazuje się, że Dyrektywa 112 została zmieniona, ale jej obowiązująca treść wskazuje, że powyższe projektowane koncepcje przepadły w toku procesu legislacyjnego u prawodawcy unijnego. Powyższe projektowane zmiany, na których buduje swoją argumentację organ podatkowy, nie stały się obowiązującym prawem. Straciły też aktualność motywy projektowanej preambuły.

Obowiązujący przepis artykuł 30b ust. 2 Dyrektywy 112 prezentuje zupełnie inne podejście do kwestii opodatkowania transferu bonów: "Faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 2, natomiast każdy poprzedzający transfer tego bonu różnego przeznaczenia nie podlega opodatkowaniu VAT. W przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT zgodnie z akapitem pierwszym, każde świadczenie usług, które można wskazać, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, podlega opodatkowaniu VAT." A więc, przede wszystkim, pojawiło się wyłączenie z opodatkowania transferu bonów, którego nie było we wspomnianym projekcie zmiany Dyrektywy. Proponowane art. 74a i 74b, które miały regulować opodatkowanie przy transferze bonów nie zostały przyjęte.

9.5. Odrzucenie koncepcji opodatkowania transferu bonów różnego przeznaczenia znajduje także potwierdzenie w motywie 10 preambuły dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 (Dyrektywa Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz. U. UE. L 2016 177.9 z 1 lipca 2016r.), który przewiduje, że: "(10) Podatkowi VAT podlegałyby wyłącznie usługi pośrednictwa lub odrębne świadczenie usług, takich jak usługi dystrybucji lub promocji. W związku z tym w przypadku gdy podatnik, który nie działa we własnym imieniu, otrzyma jakiekolwiek odrębne wynagrodzenie przy transferze bonu, wynagrodzenie to powinno być opodatkowane na zasadach ogólnych VAT."

Zmieniając Dyrektywę 112 prawodawca unijny położył więc akcent na opodatkowania "wyłącznie" usługi pośrednictwa lub "odrębne" świadczenie usług, takich jak usługi dystrybucji lub promocji, a więc gdy nie działa się we własnym imieniu. I tylko "w związku z tym", a zatem w związku takimi dającymi się zidentyfikować i wyodrębnić usługami pośrednictwa, dystrybucji lub promocji otrzymane jakiekolwiek "odrębne" wynagrodzenie przy transferze bonu, wynagrodzenie to powinno być opodatkowane na zasadach ogólnych VAT. Nie ma mowy o opodatkowywaniu wynagrodzenia za transferowanie bonu z zyskiem, we własnym imieniu.

10.1. W opisanym zdarzeniu przyszłym organ błędnie identyfikuje marżę sprzedażową jako wynagrodzenie za świadczenie usługi dystrybucji. Zdaniem organu, "mimo tego, że transakcja związana z bonem różnego przeznaczenia opodatkowana jest dopiero przy ostatecznym dostarczeniu towaru lub usługi, to dystrybucja tych bonów na zasadach handlowych, a z taką mamy do czynienia w opisanych okolicznościach sprawy, sama w sobie stanowi świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu, niezależnej od dostawy towaru lub usługi, których te bony dotyczą."

Spółka trafnie wywodzi, że czynność odpłatnego przekazania bonów różnego przeznaczenia z zyskiem dokonywana przez Spółkę nie może zostać zakwalifikowana jako usługa na gruncie u.p.t.u.

10.2. Świadczenie usług dokonywane odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (por., mutatis mutandis, wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, ECLI:EU:C:2010:450, pkt 27; z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86 Apple and Pear Development Council, ECLI:EU:C:1988:120, pkt 12; z dnia 16 października 1997 r. w sprawie C-258/95 Fillibeck, ECLI:EU:C:1997:491, pkt 12; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 GFKL Financial Services, ECLI:EU:C:2011:700, pkt 19).

Wyświadczenie usługi za wynagrodzeniem jest warunkowane istnieniem ścisłego związku pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami. Związek, o którym mowa, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to konkretne świadczenie.

10.3. Skarżąca dokonując zakupu bonów różnego przeznaczenia od Partnerów (emitentów bonów różnego przeznaczenia) nabywać będzie je do własnego majątku, na własne ryzyko, i kolejno zbywać (transferować) je będzie na rzecz Kontrahenta (Klienta). Wraz z nabyciem bonów różnego przeznaczenia od Partnerów to na Spółkę przechodzić będzie ryzyko dalszej ich odsprzedaży (transferu) i uzyskania z tego tytułu ewentualnego zysku — marży (przychodu). Ryzyko ekonomiczne Spółki związane z nabyciem bonów różnego przeznaczenia polegać będzie na tym, że Spółka nie będzie mieć pewności, czy i w jakiej ilości i za jaką cenę bony te uda się dalej odsprzedać, przetransferować. Jeżeli nie nastąpi odsprzedaż (transfer) bonu różnego przeznaczenia na rzecz Kontrahenta to może powstać strata po stronie Spółki, która będzie z kolei neutralna ekonomicznie po stronie Partnera. Partner bowiem uzyskał wynagrodzenie z tytułu bonu różnego przeznaczenia już na etapie sprzedaży bonu na rzecz Spółki. Dokonywanie bądź nie transferów bonów różnego przeznaczenia przez Spółkę na rzecz jej Kontrahentów nie będzie więc wpływać na sytuację ekonomiczną Partnera.

Przychód uzyskiwany przez Spółkę z tytułu sprzedaży (transferu) bonów różnego przeznaczenia będzie stanowił wyłącznie zysk (marżę) Spółki, będący różnicą pomiędzy ceną ich nabycia a ceną sprzedaży. Przychód z tytułu sprzedaży (transferu) bonów różnego przeznaczenia po stronie Spółki powstawać będzie dopiero, gdy dojdzie do ich faktycznego zbycia (transferu) a płatność z tytułu odsprzedaży (transferu) bonów różnego przeznaczenia będzie uzyskiwana od Kontrahenta.

Partnerzy nie wnoszą do transferu bonu wartości w postaci marży, zysku Spółki. Dodawana marża (dodawana ewentualnie – bo Spółka opisuje też taki model biznesowy, w którym bony będzie odsprzedawać Kontrahentom po cenie ich nabycia od Partnerów, a więc bez marży – w tym modelu Spółka będzie zarabiać tylko na prowizji dystrybucyjnej) będzie wynikiem decyzji biznesowej Spółki. Jeżeli bony okażą się mało atrakcyjne dla potencjalnych Kontrahentów, w tym marża Spółki będzie zbyt wysoka, to Spółka pozostanie z niezrealizowanymi bonami, tracąc na całym transferze, bo bony stracą ważność i nie dojdzie do ich wymiany na usługi lub towary u Partnerów (straci też szansę na uzyskanie prowizji).

Transakcja odsprzedaży (transferu) bonów różnego przeznaczenia na rzecz Kontrahentów (klientów), z tytułu której Spółka otrzymuje zysk, nie kreuje jakiegokolwiek związku prawnego pomiędzy Partnerami a Spółką i nie następuje pomiędzy tymi podmiotami świadczenie wzajemne. Wynagrodzenie (zysk) osiągnięte z tytułu dokonania takiej odsprzedaży bonów różnego przeznaczenia pochodzi od Kontrahenta (klienta), a nie od Partnera (emitenta) i jest jedynie wytworem sprawności biznesowej Spółki. Partner nie ma wpływu na wysokość tej marży oraz nie ponosi ryzyka, iż Spółka nie uzyska marży lub bon różnego przeznaczenia zostanie utracony (np. zniszczony jeśli jest w formie materialnej). Wynagrodzenie to stanowi ekwiwalent z tytułu przeniesienia własności bonów różnego przeznaczenia na Kontrahenta (klienta) i nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie jakichkolwiek usług dystrybucji na rzecz Partnera. Brak jest zatem bezpośredniego związku pomiędzy płatnością dokonaną przez Kontrahenta Spółki z tytułu nabycia (transferu) bonu różnego przeznaczenia a jakimkolwiek świadczeniem usług przez Spółkę na rzecz Partnera.

Nie sposób przyjąć, że Spółka jest wynagradzana marżą (zyskiem) przez Partnerów za świadczenie na ich rzecz usługi dystrybucji skoro Partnerzy nie umawiają ze Spółką jej marży (zysku). Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby Partnerzy mieli cokolwiek do powiedzenia w przedmiocie ryzyka gospodarczego Spółki, a więc tego czy i w jakiej wysokości Spółka narzuci marżę na etap transferu bonów do Kontrahentów. Nie sposób uznać, że Partnerzy wynagradzają Spółkę marżą, o której nic nie wiedzą i jej nie umawiają ani nie narzucają. Nie sposób uznać istnienia świadczenia usługi dystrybucji, gdy rzekome wynagrodzenie (marża) nie jest z nikim przez Spółkę umawiane. Nie ma tu elementu wzajemności świadczenia. Nie sposób uznać, aby ktokolwiek (Partner, Kontrahent) wynagradzał Spółkę za usługę dystrybucji dając jej możliwość zysku na marży sprzedażowej. Nie sposób jest powiązać wynagrodzenia uzyskanego przez Spółkę od Kontrahenta (klienta Spółki) z tytułu odpłatnego transferu bonów z zyskiem (marżą) ze świadczeniem przez nią jakiejkolwiek usługi dystrybucji na rzecz Partnera (emitenta bonu). Tym samym, nie sposób jest powiązać osiąganego przez Spółkę zysku z tytułu transferu bonów różnego przeznaczenia z wynagrodzeniem za świadczenie usług dystrybucji.

10.4. Wynagrodzenie za usługę dystrybucji występuje w opisanym zdarzeniu przyszłym, ale lokuje się w części prowizyjnej. Opodatkowanie lokuje się zatem w tym obszarze, gdzie Spółka otrzymywać będzie od Partnerów prowizje, które kalkulowane będą procentowo od wartości bonów, cen nabycia bonów bądź od liczby pobranych bonów. Warto zaznaczyć, że marża sprzedażowa narzucana przez Spółkę pojawia się później, na etapie odsprzedaży bonu Kontrahentowi i nie wchodzi w wartość bonu nabywanego od Partnera ani w kalkulację wysokości prowizji Spółki.

Transferowanie bonów nie podlega opodatkowaniu, bez względu na to po jakiej cenie bony są transferowane oraz bez względu na to czy podmiot transferujący bony dalej odsprzedaje je z zyskiem, czy ze stratą.

10.5. Argumentem świadczącym o trafności zarzutów Skarżącej jest regulacja dotycząca sytuacji, gdy podmiot taki jak Spółka pozostałby z niezrealizowanymi bonami.

Zgodnie z motywem 12 dyrektywy 2016/1065 jej przepisy "nie dotyczą sytuacji, w których bon różnego przeznaczenia nie zostaje zrealizowany przez konsumenta końcowego w terminie ważności bonu, a wynagrodzenie otrzymane za taki bon zatrzymuje sprzedawca". Tymczasem art. 8b ust. 2 u.p.t.u. stanowi odpowiednik art. 30b ust. 2 dyrektywy 2016/112/WE (przepisu wprowadzonego dyrektywą 2016/1065).

Jak opisano we wniosku, model współpracy Spółki z Kontrahentem polegać będzie zasadniczo na tym, że Kontrahent będzie zamawiać u Spółki określoną pulę punktów wymienialnych na bony, z której przyznawana będzie dana ilość punktów poszczególnym użytkownikom aplikacji – pracownikom, współpracownikom Kontrahenta. Kontrahent płacić będzie Spółce uzgodnione wynagrodzenie z tytułu przyznania określonej liczby punktów swoim pracownikom/współpracownikom.

Może się więc okazać, że pracownicy Kontrahenta nie wymienią punktów na bony, które zalegają (fizycznie lub cyfrowo) w Spółce. Spółka pozostaje więc w takiej sytuacji, że otrzymała już od Kontrahenta zapłatę (z marżą) za punkty wymienialne na bony, a faktycznie za bony o wartości wyrażonej punktowo.

Otóż, gdyby zapłata Spółce przez Kontrahenta (z doliczoną przez Spółkę marżą) za niezrealizowany bon różnego przeznaczenia (gdy punktów nie zamieniono na bon) miała stanowić wynagrodzenie za usługę pośrednictwa, dystrybucji lub promocji, niewątpliwie byłaby objęta art. 8b ust. 2 u.p.t.u., a tym samym byłaby objęta art. 30b ust. 2 dyrektywy 2016/112/WE. Ponieważ jednak zgodnie z motywem 12 dyrektywy 2016/1095 nie jest objęta art. 30b ust. 2 dyrektywy 2016/112/WE to nie stanowi wynagrodzenia za taką usługę. Kontrahenci płacąc Skarżącej za oferowane bony nie wynagradzają jej zatem za wykonanie usługi pośrednictwa, dystrybucji lub promocji na rzecz Partnera.

O problemie niezrealizowanych bonów szerzej mowa w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 14 października 2022 r., III SA/Wa 801/22.

11. 1. Zwrócić należy, co umknęło organowi interpretacyjnemu, na odmienny charakter marży oraz prowizji przedstawionych w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Organ wywodzi, że: "(...) Wnioskodawca, oprócz zysku pomiędzy zakupem a sprzedażą bonów, otrzyma wynagrodzenie od Partnera które związane jest z obrotem bonami i uzależnione m.in. od wartości i ilości nabytych bonów. Tak skalkulowane wynagrodzenie dowodzi również, że Wnioskodawca świadczy usługę dystrybucji bonów." Ponadto zdaniem Organu: "Zatem gdy dystrybutor sprzedaje bony różnego przeznaczenia marża (prowizja) osiągnięta z tytułu ich sprzedaży oraz inne otrzymane opłaty (w opisanym stanie prowizje) traktowane są jako wynagrodzenie za usługi dystrybucji podlegające opodatkowaniu stosownie do ww. art. 8b ust. 2 ustawy. (...) Sam fakt, że Spółka otrzymuje od Partnerów prowizje, świadczy też o tym, że Wnioskodawca z Parterami ustalił warunki obrotu bonami. Tym samym wynagrodzenie jakie otrzymuje Spółka tj. marża, prowizja bądź marża wraz z prowizją będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 8b ust. 2 ustawy, jako wynagrodzenie za usługę polegającą na dystrybucji bonów."

11.2. Odnosząc się wywodów organu wskazać należy, że owszem Spółka ustaliła z Partnerami warunki obrotu bonami, a za wyświadczenie na ich rzecz usługi dystrybucyjnej otrzyma od Partnera umówioną prowizję. Jak podaje Spółka usługi pośrednictwa, dystrybucji czy promocji są inkorporowane w udostępnienie Klientowi platformy udostępnianej odpłatnie przez Spółkę.

Kluczowe jest jednak, że z żadnego elementu opisanego zdarzenia nie wynika jednak, aby Spółka umawiała się na wysokość swojej marży (zysku) – z kimkolwiek. Organowi interpretacyjnemu najwyraźniej zlewa się w jedną całość i organ traktuje naprzemiennie i tożsamo marżę (zysk) oraz prowizję. Organ błędnie utożsamił prowizje należne Spółce z tytułu świadczenia usług skutecznego uplasowania bonów na rynku wypłacane przez Partnera z wygenerowanym przez Spółkę zyskiem (marżą) powstałą w związku z odpłatnym transferem bonów na rzecz Kontrahentów. Organ błędnie przyjął, że pojęcia "marży" oraz "prowizji" opisane w zdarzeniu przyszłym są równoważne, podczas gdy cechują się one zupełnie odmiennym charakterem i stanowią wynagrodzenie z różnych tytułów oraz różnych źródeł pochodzących od zupełnie innych podmiotów (Partnera oraz Kontrahenta).

11.3. "Marża" opisana w zdarzeniu przyszłym stanowi zysk osiągany przez Spółkę przy zapłacie dokonywanej przez Kontrahenta z tytułu transferu na jego rzecz bonu różnego przeznaczenia, który Skarżąca uprzednio nabyła od Partnera do własnego majątku na własne ryzyko ekonomiczne. Partner nie uczestniczy w określaniu wysokości marży, którą narzuci Spółka w relacjach z kontrahentami.

"Prowizja" z kolei stanowi dodatkowe wynagrodzenie Spółki uzyskiwane od Partnera z tytułu świadczenia usług polegających na skutecznym uplasowaniu bonów różnego przeznaczenia na rynku. Prowizja jest wynikiem realizacji uzgodnienia, w którym to Partner zobowiązuje się wypłacić Spółce prowizję np. pod warunkiem, że sprzeda ona określoną ilość/wartość bonów różnego przeznaczenia wyemitowanych przez Partnera — czyli de facto poszerzy zakres kanałów dystrybucyjnych dla jego usług lub towarów. Wypłata takiego wynagrodzenia stanowi zatem zapłatę za aktywne i skuteczne poszukiwanie przez Spółkę kontrahentów na rynku, co leży w interesie biznesowym Partnera.

I tylko prowizja jest wynagrodzeniem za świadczenie Spółki wyrażające się w realizacji na rzecz Partnerów usługi dystrybuowania, pośrednictwa wystawionych przez nich bonów. Jednak dodatkowo, przy okazji wyświadczania na rzecz Partnerów usługi dystrybucyjnej, zarabiając na transferowaniu bonów poprzez narzucanie Kontrahentom swojej marży sprzedażowej Spółki nie wyświadcza na tej płaszczyźnie żadnej usługi, a tylko transferuje bony. Zapłata otrzymana przez Spółkę od Kontrahenta nie jest dokonywana na poczet usługi pośrednictwa, dystrybucji czy promocji wykonanej przez Spółkę na rzecz Partnerów. Jest to zapłata za transferowanie bonów, która to czynność nie podlega opodatkowaniu. Z art. 8b ust. 1 u.p.t.u. nie wynika, aby warunkiem wyłączenia z opodatkowania był transfer bonów po cenie nominalnej zgodnej z ceną nabycia od wystawcy.

11.4. Na tle opisanego zdarzenia przyszłego marża oraz prowizja stanowią, więc odrębne świadczenia, które generują nie tylko odmienne skutki ekonomiczne, ale także podatkowe. Marża związana jest bezpośrednio dokonywanym przez Spółkę odpłatnym transferem bonów różnego przeznaczenia na rzecz Kontrahenta, z którego Spółka osiąga zysk niepodlegający opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 8b ust. 2 u.p.t.u.

Prowizja powstaje zaś w związku ze świadczeniem przez Spółkę odrębnej czynności — usługi świadczonej wyłącznie na rzecz Partnera. Taka usługa będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 8b ust. 2 u.p.t.u. – co nie jest sporne.

Nie przywiązując należytej wagi do różnicy między marżą (wynagrodzeniem) a prowizją organ dochodzi do błędnego wniosku, podporządkowując pod wynagrodzenie za usługę dystrybucyjną wszelkie kwoty związane z transferem bonów różnego przeznaczenia, mimo że prowizja oraz marża są świadczeniami od siebie niezależnymi, pochodzących z różnych tytułów oraz z różnych źródeł, od zupełnie innych podmiotów (Partnera oraz Kontrahenta). Tym samym, organ nieprawidłowo rozciąga skutki podatkowe przewidziane w art. 8b ust. 2 u.p.t.u. także na marżę (zysk) Spółki osiąganą w związku z odsprzedażą bonów różnego przeznaczenia na rzecz Kontrahentów (klientów).

12. 1. Organ błędnie uznał, że zdarzenie gospodarcze, jakim jest transfer bonów różnego przeznaczenia z zyskiem przez Spółkę na rzecz Kontrahenta (klienta) stanowi de facto stanowi usługę na gruncie VAT świadczoną na rzecz Partnera, zaś wynagrodzenie uzyskane od Kontrahenta w części, w jakiej stanowi dochód na transakcji (marżę) jest de facto wynagrodzeniem za usługę dystrybucji świadczoną na rzecz Partnera.

Mając na względzie powyższe, trafnym okazał się zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 45 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie definicji transferu bonu w nim zawartej, zgodnie z którą przez transfer bonu rozumie się każde przekazanie tego bonu po jego emisji oraz art. 8b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną ocenę, polegającą na uznaniu, że zysk (marża), które Spółka będzie otrzymywać z tytułu zbycia (dalszego transferu) bonów różnego przeznaczenia na rzecz kontrahenta podlega opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług dystrybucji.

Z tego względu skarżoną interpretację należy uchylić w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a.

12.2. W ocenie Sądu okoliczności rozpatrywanej sprawie nie wymagają zobowiązywania organu na podstawie art. 145a § 1 P.p.s.a. do wydania interpretacji zgodnej z wnioskiem Spółki o wydanie interpretacji zważywszy też, że Spółka sama w skardze przyznaje, że poza sporem jest ta część interpretacji dotycząca opodatkowania części prowizyjnej.

Organ jest związany oceną prawną Sądu w toku ponownego rozpatrywania wniosku o wydanie interpretacji. W ponownie prowadzonym postępowaniu interpretacyjnym DKIS wyda interpretację indywidualną zgodną z oceną prawną przedstawioną w tym wyroku – to znaczy uzna, że ta część kwot, które Spółka będzie otrzymywać jako marża (zysk) z tytułu zbycia (dalszego transferu) bonów różnego przeznaczenia na rzecz Kontrahenta nie podlega opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług dystrybucji, gdyż stanowi to zapłatę za nieopodatkowaną czynność transferu bonu.

12.3. Ponownie rozpatrując sprawę organ zwróci się do Skarżącej, czy wobec zapadłego rozstrzygnięcia Sądu porządkującego opodatkowanie wynagrodzenia i wyłonieniem się obszaru pozostającego poza zakresem opodatkowania VAT (marża) oraz obszaru podlegającego opodatkowaniu (prowizja za świadczenie usług dystrybucji) jest nadal zainteresowana uzyskaniem stanowiska organu interpretacyjnego w kwestii potwierdzenia niestosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

13. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

[pic][pic]