Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 835/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. S. i P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A. i P. małżonkom S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości 19.710,90 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski:

W podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok małżonkowie S. rozliczali się wspólnie od sumy swych dochodów. W rocznym zeznaniu podatkowym wykazali m.in. dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej wspólnie pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowe A oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.498,40 zł. W wyniku postępowania kontrolnego w zakresie powyższej działalności gospodarczej podatników organ kontroli ustalił, że koszty tej działalności zostały zawyżone, co ostatecznie miało wpływ na obliczenie zobowiązania podatkowego, natomiast pozostałe wykazane w zeznaniu przychody, odliczenia od dochodu i od podatku zostały wykazane prawidłowo. Zawyżenie kosztów działalności gospodarczej prowadzonej przez podatników w ramach spółki cywilnej A nastąpiło na skutek zaliczenia do kosztów wydatków w łącznej wysokości 66.233,00 zł udokumentowanych jedenastoma fakturami wystawionymi przez Agencję Artystyczną B L. M. stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Faktury te dotyczyły zakupu przez podatników usług promocyjno – marketingowych. Z treści faktur wynika, że dokumentują one usługi wykonane przez usługodawcę na terenie województw: łódzkiego, kujawsko-pomorskiego i lubelskiego polegające na opracowaniu strategii kampanii reklamowej firmy A, marketingowym badaniu rynku, promocji firmy A w zakresie jej działalności na imprezach organizowanych przez Agencję Artystyczną oraz na umieszczaniu logo firmowego na banerach i planszach informacyjnych dotyczących imprez organizowanych przez Agencję. Na dowód wykonania przez Agencję B usług promocyjno – marketingowych podatnik przedstawił pisemne sprawozdania usługodawcy z przebiegu usług marketingowo – reklamowych i z przebiegu badań marketingowych na terenie poszczególnych województw oraz plakaty informujące o organizacji przez Agencję koncertu "Podaruj dzieciom słońce" w dniach 29-30.03.2003 roku na terenie Hali Sportowej A w P., w dniach 22-23.03.2003 roku w Teatrze Muzycznym w Ł. oraz koncertu pod takim tytułem organizowanym na terenie województwa kujawsko – pomorskiego.

Z treści sprawozdań z przebiegu działań marketingowo – reklamowych wynika, że podjęte przez usługodawcę działania polegały na:

- kampanii reklamowej polegającej na ekspozycji anonimowemu odbiorcy nowej kolekcji rajstop w miejscach publicznych na terenie Ś., P., N., Z., Ł., P., T. i T.,

- dystrybucji ulotek reklamowych powielonych przez Agencję z powierzonych materiałów na terenie w/w miast,

- propagowaniu działalności firmy A przez pracowników Agencji na imprezach organizowanych w danym okresie (kolportaż katalogów),

- wymienieniu zleceniodawcy w specjalnych promosach, 30 sekundowej wizualizacji reklamowej na tele-bimach na koncertach organizowanych przez Agencję oraz na ekspozycji plansz reklamowych firmy z logo D i E bezpośrednio na estradzie w dniach 23-28.05.2003 roku w Hali Sportowej MOSiR B w L., w dniach 16-18.05.2003 roku na imprezie plenerowej w P., w dniach 11 i 18.05.2003 roku na imprezie plenerowej w Amfiteatrze w N., w dniach 22-23.03.2003 roku w Teatrze Muzycznym w Ł., w dniach 29-30.03.2003 roku w Hali Sportowej w P. oraz w dniach 12-13.04.2003 roku w Auli UMK w T.

Z treści sprawozdań z przebiegu badań marketingowych wynika, że na terenie woj. łódzkiego i kujawsko – pomorskiego trwały one przez 14 dni ale nie podano dokładnego terminu ich realizacji, natomiast na terenie woj. lubelskiego trwały w okresie od 15 do 25.05.2003 roku. Badania zostały przeprowadzone przez 12 pracowników firmy Bi polegały na sondażu wśród potencjalnych klientek korzystających z wyrobów firm Di E. Do tych sprawozdań wykonawca usług załączył dokumenty zatytułowane:

a) Plan marketingowy,

b) Badanie marketingowe składające się z dwóch części zatytułowanych:

- Analiza SWOT,

- Analiza na podstawie wykresu Pareto – Lorenza.

Ponadto w celu udowodnienia zasadności zaliczenia spornej kwoty do kosztów uzyskania przychodów podatnicy przedstawili:

- POROZUMIENIE z dnia 10 stycznia 2003 roku pomiędzy Agencją B L. M. a P.H. A oraz dwie oferty.

W postępowaniu kontrolnym toczącym się wobec małżonków S. wykorzystano m.in. materiał dowodowy uzyskany w toku kontroli w zakresie prawidłowości ustalenia dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą A dokumentację kontrolną zgromadzoną w toku postępowania kontrolnego dotyczącego Agencji Artystycznej B L. M. w zakresie podatku VAT oraz zwrócono się do podmiotów wskazanych przez usługodawcę w w/w sprawozdaniach jako dysponenci miejsc, w których miały się odbywać koncerty i imprezy publiczne o potwierdzenie faktu organizowania imprez przez Agencję, wynajmowania przez nią obiektów, uzyskiwania zgody na organizację imprez publicznych.

Analiza całego materiału dowodowego doprowadziła organ kontroli do wniosku, że czynności opisane na fakturach wystawionych przez B faktycznie nie zostały wykonane, o czym świadczą następujące dowody i okoliczności:

- Agencja B nie zadeklarowała w zakresie podatku VAT obrotów wynikających z faktur wystawionych na rzecz P.H. A.,

- brak jest jakichkolwiek dowodów dokumentujących poniesienie przez Agencję wydatków na organizację imprez artystycznych np. na: wynajem pomieszczeń, drukowanie ulotek, powielanie materiałów reklamowych, wynajem miejsc dla ekspozycji plansz i banerów, zatrudnianie pracowników, na których powoływano się w sprawozdaniach,

- z odpowiedzi uzyskanych od dysponentów obiektów, na których miały się odbywać imprezy określone w sprawozdaniach wynika, że w miejscach i w czasie wskazanym przez Agencję koncerty przez nią organizowane się nie odbywały ani też Agencja nie starała się o zezwolenie na organizację imprezy,

- przedstawiona podatnikom przez Agencję dokumentacja nie zawiera żadnych informacji i wniosków mogących mieć wpływ na strategię działania w ramach firmy A.. Z treści tych dokumentów nie wynika, kto i co było przedmiotem badań, jakie czynniki były brane pod uwagę przy przeprowadzaniu analizy oraz jakie wnioski wpływające na dalszy rozwój firmy wynikają z tych działań. Załączony do sprawozdań dokument tzw. Analiza SWOT zawiera jedynie teoretyczny zarys takiej analizy, a Analiza na podstawie wykresu Pareto – Lorenza zawiera jedynie procentowe wartości cech bez określenia, jakich produktów czy towarów one dotyczą oraz w ramach, jakiego problemu były badane. Przedstawiony w tej analizie wykres znacznie odbiega od takiego wykresu wykonanego profesjonalnie, a przesłuchana w charakterze świadka M. M., reprezentująca firmę B nie potrafiła wyjaśnić ani zinterpretować informacji zawartych w sporządzonej przez siebie analizie. Tzw. "Plan marketingowy" to w zasadzie krótkie rozwinięcie zamieszczonych na pierwszej stronie zagadnień tytułowych, zawierające slogany bez jakiejkolwiek wartości merytorycznej, a strony zatytułowane "Formułowania celów polityki promocji firmy" zawierają ogólnie znane terminy marketingowe.

Organ kontroli stwierdził ponadto, że podatnicy dokonując wyboru Agencji B bez uprzedniego sprawdzenia jej rzetelności i wiarygodności, a także nie prowadząc skutecznego monitoringu nad zleconymi jej działaniami, przejęli na siebie ryzyko związane z transakcjami zawartymi z tym kontrahentem. Prowadzenie nadzoru nad wykonaniem usług przez Agencję było możliwe, a rzeczywiste wywiązywanie się przez Agencję z umowy łatwe do sprawdzenia.

W konkluzji organ kontroli stwierdził, że skoro nie zostało udowodnione, że wskazane na spornych fakturach usługi promocyjno – marketingowe zostały faktycznie wykonane, to koszty poniesione na ich zakup nie mogły mieć wpływu na osiągnięty przez podatników przychód w ramach działalności prowadzonej pod nazwą Aa więc zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej w skrócie ustawy o pdof., wydatki na zakup tych usług nie są kosztami uzyskania przychodu.

W odwołaniu od tej decyzji P. S. zarzucił naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania stwierdził, że:

- dla sprawy niniejszej nie ma znaczenia brak rozliczenia podatku VAT przez Agencję F. Nabywca usług nie jest bowiem odpowiedzialny za zaewidencjonowanie wystawionych faktur przez usługodawcę i za rozliczenie przez niego podatku VAT. Właściwy organ podatkowy powinien wyegzekwować ten obowiązek od wystawcy faktur. Poza tym nie wiadomo, czy Agencja rozliczyła w podatku dochodowym przychód ze spornych faktur;

- brak dowodów na poniesienie przez Agencję wydatków związanych z promocją firmy A wynika z zagubienia całości dokumentacji tej firmy. Konsekwencjami tego wydarzenia nie można obciążać podatników. Jednakże wbrew twierdzeniom organu kontroli, Agencja organizowała imprezy masowe np. w auli UMK w T. i w hali sportowo – widowiskowej MOSiR B w L. Dowodem realizowania przez Agencję imprez są plakaty. W trakcie przesłuchiwania świadka M. M. organ nie wyjaśnił natomiast rozbieżności pomiędzy datami przeprowadzenia tych imprez, a wskazanymi w sprawozdaniach. Ponadto nie ustalono, czy Agencja prowadziła działania promocyjno – reklamowe na imprezach, których nie była organizatorem. Załączone do odwołania dwa pisma wskazują na to, że w okresie wskazanym przez Agencję odbywały się imprezy masowe w L. i w N.;

- organy podatkowe nie są uprawnione do oceny merytorycznej wyników badań marketingowych i ich wpływu na rozwój firmy. W tej kwestii wypowiedział się zamawiający usługę P. S., który ocenił, że współpraca z Agencją B przyniosła pozytywne skutki w postaci wzrostu sprzedaży i pozyskania nowych klientów: G(Słowacja), H(Białoruś) oraz wzrost obrotów z firmami I, J, K i L.

- Świadek M. M. potwierdziła wykonanie usług promocyjno – reklamowo – marketingowych na rzecz firmy A

- Agencja B była w 2003 roku zarejestrowanym podatnikiem VAT uprawnionym do wystawiania faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji podzielając zawarte nim ustalenia i wnioski. Organ odwoławczy stwierdził, że organy podatkowe są uprawnione do oceny zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu wydatków pod kątem ich celowości, a czynią to na podstawie zapisów w księgach podatkowych, które to zapisy muszą wynikać z dowodów potwierdzających dokonanie danej czynności. Na gruncie prawa podatkowego udowodnienie związku pomiędzy prowadzoną działalnością, a poniesionymi wydatkami ciąży także na podatniku, co nie zwalnia jednocześnie organów z obowiązku wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy.

Organ odwoławczy stwierdził, że wprawdzie M. M., żona właściciela Agencji, oświadczyła, że dokumentacja księgowa została zgubiona lub zniszczona przez księgową Agencji M. K., której miejsca pobytu nie można obecnie ustalić, jednakże nie znała także wartości jakie wpisywane były na fakturach VAT, gdyż faktury te podpisywała in blanco, przekazując je M.K.. Z kolei L. M. oświadczył, że poza koncertem w L. nie pamięta aby firma jego organizowała jakiekolwiek koncerty. Przesłuchany w charakterze strony P. S. nie potrafił wyjaśnić, w jaki sposób został nawiązany kontakt z Agencją F., zaś dyrektor firmy A D. K. nie potrafił wskazać ani dowodów na wykonanie przez Agencję usług, ani materiałów reklamowych wykorzystywanych podczas czynności promocyjnych. Zeznał też, że w czasie kampanii promocyjnych kontakt z Agencją był jedynie telefoniczny. Powyższe okoliczności, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wskazują, że podatnicy nie wykazywali należytej staranności w celu sprawdzenia, czy zamówione usługi mające promować firmę A rzeczywiście zostały wykonywane.

Organ odwoławczy ocenił też ponownie materiał dowodowy w postaci odpowiedzi udzielonych przez różne instytucje na zapytanie organu kontroli i zauważył, że jedynie w dwóch przypadkach organizatorzy imprez potwierdzili informację o odbywających się imprezach masowych w terminach podanych przez Agencję. [...] Ośrodek Kultury potwierdził, że w dniu 18 maja odbywały się imprezy plenerowe w czasie [...] Wiosny Kulturalnej, ale poinformował także, że w dniach 11-18.05.2003 roku firma B nie ubiegała się i nie uzyskała zgody na organizację imprezy plenerowej. MOSiR B w L. potwierdził, że w dniach 23-28.05.2003 roku w hali sportowej odbywały się imprezy masowe, jednak firma B nie wynajmowała hali na organizację koncertu. Koncert pod nazwą "Podaruj Dzieciom Słońce" został zorganizowany przez Agencję w wynajętej przez nią hali MOSiR, ale w dniu 11 lipca 2003 roku, czego organy nie kwestionują. UMK w T. potwierdził zaś zorganizowanie przez Agencję na terenie uniwersytetu koncertu w dniu 9 marca 2003 roku, jednak z treści zakwestionowanych faktur wynika, że imprezy promujące wyroby firmy A na terenie T. i woj. kujawsko – pomorskiego odbyły się w kwietniu 2003 roku. W ocenie organu odwoławczego zasadnie nie zostały uznane koszty poniesione na opracowanie plakatów informujących o zorganizowaniu przez Agencję imprez pod nazwą "Podaruj Dzieciom Słońce" w hali sportowej A i w Teatrze Muzycznym w Ł., bowiem z uzyskanych przez organ kontroli odpowiedzi dysponentów obiektów wynika, że Agencja w 2003 roku, nie korzystała ze wskazanych w sprawozdaniach obiektów, nie zawierała umów na wynajem pomieszczeń na organizację imprez i nie były na rzecz Agencji wystawiane żadne faktury. Organ odwoławczy uznał, że nie było podstaw do zaliczenia do kosztów wydatków na opracowane kampanii reklamowej i wykonanie usług marketingowo – reklamowych. Ani właściciel Agencji, ani współdziałająca z nim M. M. nie przedstawili, bowiem żadnych dowodów poniesienia jakichkolwiek wydatków związanych z przedmiotem promocji. Świadczy to o tym, że przedmiotowe imprezy oraz kampanie reklamowo – promocyjne, za które podatnicy zapłacili Agencji, nie miały miejsca, zaś faktury stworzone zostały jedynie na potrzeby dokumentacyjne.

Istotny jest też brak rzeczywistego zainteresowania podatników formą prowadzenia promocji ich firmy i sposobem wykonania usług przez kontrahenta.

Dyrektor Izby Skarbowej odpierając jeden z zarzutów odwołania stwierdził też, że organ kontroli skarbowej nie dokonywał oceny merytorycznej wyników badań marketingowych i ich wpływu na rozwój firmy, a jedynie stwierdził, że przedłożona przez podatników dokumentacja dotycząca działań promocyjnych nie zawierała żadnych wniosków mogących wpływać na rozwój firmy A.. Część tej dokumentacji pod nazwą "Analiza SWOT" oraz "Analiza na podstawie wykresu Pareto – Lorenza" to jedynie teoretyczne rozważania na temat np. wewnętrznych i zewnętrznych czynników warunkujących rozwój przedsiębiorstwa (analiza SWOT) oraz hierarchizacji czynników wpływających na badane zjawisko (wykres Pareto – Lorenza), które to prace w ocenie organu nie mają wpływu na rozwój firmy A oraz uzyskanie przez firmę wzrostu ekonomicznego.

W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie, małżonkowie S. zarzucili naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o pdof oraz art. 122, art. 123 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że wydatki ponoszone na badanie potencjalnych rynków zbytu oraz na promocję sprzedawanych wyrobów są kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o pdof. Celem tych działań jest maksymalizacja obrotów. Dowodem na wykonanie badań marketingowych są sporządzone przez Agencję stosowne analizy. Ich jakościowa ocena nie może przesądzać o wyłączeniu z kosztów wydatków poniesionych na te badania, bowiem merytoryczna ocena w tym zakresie nie należy do organów, a jedynie do zamawiającego usługę.

Natomiast kwestia rzeczywistego przeprowadzenia kampanii reklamowych przez Agencję nie została dostatecznie wyjaśniona przez organy. Przede wszystkim nie przesłuchano w charakterze świadka L. M. prowadzącego Agencję F.. Powoływanie się na jego oświadczenie złożone do protokołu z dnia 5 kwietnia 2005 roku (w rzeczywistości z 5 kwietnia 2004 roku) jest wadliwe. Podatnicy nie mogli brać udziału w tej czynności, nie byli o niej powiadomieni. Ponadto z dokumentu pod nazwą "Odpowiedź na wyjaśnienia do protokołu kontroli z dnia 21 października 2005 roku" datowanego na 21 listopada 2005 roku wynika, że powołane w protokole kontroli przesłuchanie L. M. dokonane w toku postępowania kontrolnego wobec Agencji, włączone do niniejszego postępowania postanowieniem z dnia 27 października 2005 roku, zostało wyłączone z dalszego postępowania i nie stanowi dowodu w niniejszej sprawie. Mimo to organ odwoławczy powołał się w uzasadnieniu na to przesłuchanie.

Skarżący zarzucili, że organy nie wyjaśniły związku M. M. z Agencją B i nie wyjaśniły rozbieżności pomiędzy datami uwidocznionymi na fakturach zakwestionowanych przez kontrolę, a faktycznym czasem zorganizowania imprez masowych, na których promowano towary P.H. A.. Nie przesłuchano też księgowej Agencji, co w świetle zebranych dowodów było nieodzowne.

Skarżący stwierdzili, że przy wyborze kontrahenta dochowali należytej staranności przez zawarcie stosownego porozumienia, przeanalizowania złożonej oferty i żądali złożenia stosownych sprawozdań.

Ponadto skarżący powtórzyli argumenty podnoszone w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko. Odnosząc się do nowych, podniesionych w skardze zarzutów, stwierdził, że w 2004 roku zostały przeprowadzone czynności kontrolne w firmie B w zakresie rozliczenia zobowiązań podatkowych za lata 2000 – 2003. Skarżący nie mogli brać udziału w tym postępowaniu, gdyż dotyczyło ono innego podmiotu. Jednakże materiał dowodowy zgromadzony w tym postępowaniu został wykorzystany jako dowód w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec firmy A.. W toku postępowania prowadzonego wobec firmy B odebrano wyjaśnienia od L. M.(protokół z 5 kwietnia 2004 roku). Istotą przesłuchania L. M. było ustalenie faktu dysponowania przez firmę B fakturami za świadczone przez nią usługi promocyjno – marketingowe i informacja taka została przez L. M. przekazana. Nie występowała więc konieczność przesłuchania tej osoby powtórnie.

Bezpodstawne jest też twierdzenie skarżących, że powyższe wyjaśnienie L. M. zostało wyłączone z dalszego postępowania i nie stanowi dowodu w niniejszej sprawie. Z treści pisma Inspektora UKS z dnia 21 listopada 2005 roku wynika jedynie, że wyłączono z dalszego postępowania wyjaśnienia M. M.. Nie były one brane pod uwagę w postępowaniu dotyczącym skarżących, bowiem M. M. została w tym postępowaniu przesłuchana jako świadek w dniu 2 listopada 2005 roku, w którym to przesłuchaniu skarżący uczestniczył.

W toku postępowania został też wyjaśniony charakter w jakim w firmie B występowała M. M.. Była ona pełnomocnikiem firmy oraz jedyną osobą, z którą skarżący posiadali kontakt w ramach współpracy z firmą F.. Ta osoba podpisała w imieniu Agencji porozumienie w dniu 10 stycznia 2003 roku, którego celem było promowanie wyrobów firmy A.. Zresztą pozycja M. M. nie była do tej pory, także w odwołaniu, kwestionowana.

Organ odwoławczy zauważył dodatkowo, że fakt nie dokonania przez firmę B rozliczenia podatkowego z organami podatkowymi z faktur wystawionych dla firmy A nie stanowi uzasadnienia, w oparciu o które dokonana została ocena zasadności zakwalifikowania do kosztów spornych wydatków. Przedmiotem oceny organów było to, czy wyszczególnione na spornych fakturach usługi były faktycznie wykonane, a więc czy spełnione zostało świadczenie, które mogło się przyczynić do wzrostu sprzedaży firmy A.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy obu instancji nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na treść decyzji. Jak wynika z treści skargi, zbieżnej w znacznym stopniu z treścią odwołania, sporny w tej sprawie jest stan faktyczny, a więc sporne jest to, czy usługi promocyjno – marketingowe dokumentowane jedenastoma fakturami zostały przez firmę B rzeczywiści wykonane na rzecz skarżących. Poza sporem jest to, że co do zasady działania promocyjno – marketingowe są nakierowane na zwiększenie przychodu przedsiębiorcy poprzez zareklamowania go wśród dotychczasowych i nowych, potencjalnych odbiorców wyrobów, oraz poprzez uzyskanie większej wiedzy na temat potrzeb klientów i możliwości zbytu różnego rodzaju towarów na danym rynku. A zatem wydatki poniesione przez przedsiębiorcę na takiego rodzaju działania mogą być w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o pdof, kosztami uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią tego przepisu kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Sporne wydatki nie są wydatkami określonymi w art. 23, a zatem możliwość ich zaliczenia do kosztów uzależniona jest od wykazania, czy zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Istotne jest więc ustalenie, czy podjęte przez podatników działania w obiektywnej ocenie mogły przyczynić się do uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej. Działania te, to usługi określone co do rodzaju, zakresu i sposobu wykonania w umowie z dnia 10 stycznia 2003 roku, które miały być wykonane przez kontrahenta – L. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Agencja Artystyczna F.. Wprawdzie z treści art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o pdof wynika ograniczenie w zaliczeniu wydatków poniesionych na reklamę do kosztów uzyskania przychodów ale nie dotyczy ono reklamy prowadzonej publicznie, a zgodnie z w/w umową zawartą przez podatników z L. M. promowanie wyrobów, którymi handlowali skarżący miało się odbywać w miejscach organizacji imprez publicznych, w kręgu anonimowego odbiorcy.

Skarżący zarzucili w skardze naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o pdof. Chociaż nie wyrazili precyzyjnie na czym polega naruszenie tego przepisu, to jednak z treści skargi nie wynika zarzut błędnej wykładni normy prawnej, ale raczej zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu. Według skarżących organy powołując się na ten przepis odmówiły zaliczenia do kosztów spornych wydatków w łącznej kwocie 66.233,00 zł, chociaż spełnione zostały określone w przepisie przesłanki, a więc wydatki te zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Spór sprowadza się więc do pytania, czy rzeczywiście wydatki te zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, a właściwie do pytania, czy zamówione przez skarżących usługi promocyjno – reklamowe zostały rzeczywiście wykonane. Organy twierdzą, że zgromadzone w tym postępowaniu dowody nie pozwalają na udzielenie pozytywnej odpowiedzi na tak postawione pytanie, zaś skarżący wywodzą, że wykonanie usług marketingowych zostało udowodnione stosownymi analizami, zaś kwestii wykonania usług reklamowych organy nie wyjaśniły w dostatecznym stopniu, a przeprowadzone w tym zakresie postępowanie było wadliwe, gdyż skarżący nie brali udziału w odebraniu oświadczenia od L. M., organ odwoławczy powołał się na treść tego oświadczenia, mimo wyłączenia go z dalszego postępowania, nie wyjaśniono rozbieżności pomiędzy datami imprez publicznych uwidocznionymi na zakwestionowanych fakturach, a faktycznym czasem ich organizacji oraz nie przesłuchano w charakterze świadka księgowej Agencji.

W ocenie Sądu dla skutecznego zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie jest wystarczające udowodnienie, że wydatki zostały poniesione. Sam fakt poniesienia wydatków, a więc rzeczywistego zapłacenia za zamówione usługi promocyjno – marketingowe nie jest zresztą kwestionowany przez organy. Jednakże konieczne jest także wykazanie, że zamówione usługi zostały rzeczywiście wykonane. Tylko wtedy bowiem wydatki poniesione przez skarżących mogą mieć związek z przyszłymi ich przychodami. Brak rezultatu, za który zapłacili podatnicy, a więc niewykonanie przez kontrahenta L. M. działań promujących towary znajdujące się w ofercie handlowej skarżących, z oczywistych względów nie mógłby przynieść żadnych efektów gospodarczych, a tym samym nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu takiego wydatku, który został co prawda poniesiony na działania teoretycznie mogące przyczynić się do uzyskania przychodów ale w rzeczywistości nie wykonane. Gdyby podatnicy zamierzali sami prowadzić kampanię reklamującą swoje towary i w tym celu zamówili stosowne plakaty, banery, katalogi i zapłacili za ich wykonanie ale ostatecznie nie wyeksponowali ich, to ich wydatki w obiektywnej ocenie nie mogłyby przynieść jakiegokolwiek przychodu, a więc nie mogłyby być uznane za poniesione w celu uzyskania przychodu. Podobnie należy oceniać sytuację, gdy podatnicy zlecili wykonanie usług promocyjnych (reklamowych) innemu podmiotowi ale podmiot ten usług nie wykonał. Jakkolwiek wykonawcą działań promujących towary miał być kontrahent podatników, to jednak ryzyko nie wykonania takich działań, w kontekście prawidłowości zaliczenia wydatków do kosztów, obciąża podatników. W związku z powyższym w ich interesie leżało dopilnowanie aby działania takie zostały wykonane a wykonanie odpowiednio udokumentowane. Brak wywiązania się kontrahenta z zawartej umowy rodzi jego odpowiedzialność cywilną stosownie do przepisów kodeksu cywilnego. Z treści umowy zawartej przez skarżących z kontrahentem wynika, że zobowiązali się oni zapłacić zleceniobiorcy za przeprowadzoną promocję reklamową kwotę uzgodnioną wcześniej. Zwłoka kontrahenta w wykonaniu umowy uprawniała podatników do wyznaczenia dodatkowego terminu na jej wykonanie, a w ostateczności do odstąpienia od umowy, co zwalniałoby z obowiązku zapłaty za niewykonaną usługę lub uprawniało do żądania zwrotu już zapłaconej należności (art. 491 § 1 w zw. z art. 494 k.c.). Zaliczenie do kosztów takich wydatków, którym nie odpowiadają zaplanowane wcześniej działania mające przynieść pozytywne efekty gospodarcze, a więc wydatków, które w obiektywnej ocenie nie mogłyby przynieść żadnego przychodu, naruszałoby art. 22 ust. 1 ustawy o pdof.

W ocenie Sądu organ kontroli skarbowej miał podstawy do stwierdzenia, że omówione w sprawozdaniach Agencji działania promocyjne w rzeczywistości nie zostały wykonane. Dowody na te okoliczności zostały zebrane w takim zakresie, w jakim organ mógł i powinien to uczynić oraz zostały ocenione wszechstronnie, a wyprowadzone wnioski są logiczne. Nie można więc organom skutecznie zarzucić naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Postawiona w decyzji teza o braku udowodnienia rzeczywistego wykonania usług promocyjnych przez Agencję wynika z łącznej oceny całego materiału dowodowego. Organy wyraźnie wskazały na szereg różnych argumentów potwierdzające tę tezę. Brak w dokumentacji Agencji jakichkolwiek dowodów na poniesienie wydatków związanych z organizacją koncertów i imprez publicznych, na których miały być promowane wyroby sprzedawane przez podatników to tylko jeden z tych argumentów. W odniesieniu do niego można zauważyć, że jakkolwiek nie jest oczywiście wykluczone zagubienie lub celowe zniszczenie całej dokumentacji księgowej firmy B przez księgową tej firmy, za co podatnicy nie mogliby odpowiadać, to jednak zawsze istnieją możliwości odtworzenia takiej dokumentacji. Natomiast kontrahent podatników nie potrafił przedstawić duplikatów choćby niektórych dokumentów związanych z realizacją przez niego usług zakontraktowanych przez skarżących. Taka sytuacja co najmniej może budzić wątpliwości, czy jakakolwiek dokumentacja tego typu istniała, a tym samym, czy usługi były wykonane. Wątpliwości budzi też brak jakichkolwiek dokumentów w firmie F., a nie tylko brak dokumentów księgowych, głównie faktur. Oczywistym jest, że działania reklamowe, promocyjne opisane w sprawozdaniach zleceniobiorcy wymagały współdziałania z innymi podmiotami – marketami, hurtowniami, sklepami, skoro m.in. tam miały być eksponowane anonimowemu odbiorcy nowe kolekcje rajstop, - dysponentami hal estradowych i sportowo – widowiskowych, skoro w nich miały się odbywać imprezy artystyczne organizowane przez Agencję, - wytwórcami banerów, plansz reklamowych i folderów, skoro były one częścią kampanii reklamowej. Jeżeli nawet nie zachowałaby się żadna dokumentacja sporządzona w związku z podejmowanymi działaniami, to podatnik powinien ustalić i wskazać organom podmioty zaangażowane we współpracę, aby możliwa była weryfikacja działań opisanych w sprawozdaniach i w zeznaniach M. M.

Zgodność z prawdą działań opisanych w sprawozdaniach została przez organy zweryfikowana w takim zakresie, w jakim to było możliwe. Organy sprawdziły, czy zostały zorganizowane imprezy w miejscach i w terminach wskazanych przez Agencję. Podkreślenia wymaga, że z treści sprawozdań wynika, że były to koncerty i imprezy organizowane przez Agencję. Także z zeznań M. M. nie wynika, aby promocje i reklama wyrobów firmy A odbywały się na koncertach i imprezach organizowanych przez inne podmioty. Zresztą nawet w tej drugiej sytuacji podatnicy powinni dysponować dowodami, że Agencja brała udział w takich imprezach i prowadziła w ich trakcie działania promocyjne. Same pisemne sprawozdania Agencji nie są wiarygodnym dowodem wobec braku jakiejkolwiek dokumentacji związanej z wykonywaniem usług (np. z wynajmowaniem pomieszczeń), ale przede wszystkim wobec negatywnych odpowiedzi udzielonych przez dysponentów miejsc, w których miały odbywać się imprezy organizowane przez Agencję. Nie istniała konieczność wyjaśniania rozbieżności pomiędzy terminami imprez wskazanymi w sprawozdaniach, a terminami wskazanymi przez podmioty, do których skierowano zapytania. Po pierwsze faktury wystawione przez Agencję dotyczyły imprez odbywających się w terminach wskazanych w sprawozdaniach, a po drugie organy nie kwestionowały, że Agencja mogła organizować lub brać udział w imprezach odbywających się w innych terminach, tyle że nawet M. M. nie twierdziła, że wtedy była prowadzona promocja wyrobów firmy A. W rezultacie podjętych czynności weryfikacyjnych organy miały podstawy do twierdzenia, że skoro nie zostały potwierdzone fakty organizowania przez Agencję wskazanych w sprawozdaniach imprez i koncertów, to nie mogły się odbywać działania promocyjne polegające na wymienianiu zleceniodawcy w specjalnych "promosach", wizualizacja na tele-bimie, eksponowanie plansz na estradzie, kolportaż katalogów. Wszak te działania promocyjne miały być związane z organizowanymi przez Agencję koncertami i imprezami masowymi. Organy miały też podstawy do nieuznania za koszty tej części wydatków, która miała być związana z ekspozycją kolekcji rajstop i dystrybucją ulotek reklamowych i katalogów w miejscach publicznych (np. marketach), skoro brak dowodów na przeprowadzenia takich działań, prócz tzw. sprawozdań, których wiarygodność została zasadnie podważona. Wyjaśniono też, że Agencja nie zatrudniała żadnych pracowników do prowadzenia działań promocyjnych i marketingowych, mimo powoływania się na to w sprawozdaniach, a twierdzenia M. M. o korzystaniu doraźnym z pomocy studentów nie zostały potwierdzone żadnym dowodem. W tej sytuacji organy miało prawo do oceny tych zeznań jako niewiarygodnych.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podjęły wszelkie możliwe działania konieczne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Przede wszystkim z własnej inicjatywy zwróciły się do dysponentów miejsc, w których miały się odbywać koncerty i imprezy masowe organizowane przez Agencję o potwierdzenie tego faktu. Przesłuchano też osobę najbardziej zorientowaną po stronie zleceniobiorcy w sposobie wykonywania usług promocyjno – marketingowych – M. M. Skarżący brał udział w tej czynności w dniu 2 listopada 2005 roku. Jakkolwiek w postępowaniu podatkowym obowiązuje wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, zasada prawdy obiektywnej uzupełniona zasadą zupełności postępowania podatkowego wyrażoną w art. 187 § 1, zgodnie z którymi na organy podatkowe został nałożony szczególny obowiązek poszukiwania dowodów oraz ciężaru dowodowego, to rozwiązanie to nie oznacza akceptacji całkowitej bierności strony. Często możliwość skorzystania przez organ podatkowy z konkretnego dowodu zależy od aktywności podatnika, bowiem organ nie ma możliwości zdobycia dowodu w inny sposób niż od podatnika albo przy jego pomocy. Taka sytuacja często dotyczy m.in. dowodzenia w zakresie prawidłowości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący nie wskazali jakie jeszcze działania leżące w możliwości organów powinny być podjęte w celu dokładniejszego ustalenia stanu faktycznego. Nie wskazali np. marketów, w których działania promocyjne miały się odbywać, nie wskazali podmiotów, u których Agencja zamawiała wykonanie folderów czy banerów. Zarzut zaniechania przesłuchania księgowej Agencji nie jest trafny. Przede wszystkim ani skarżący nie wskazali adresu tej osoby, ani adresu tego nie znała w czasie postępowania M. M. Poza tym nic nie wskazuje na to, aby zeznania M.K. były cyt. "nieodzowne dla obiektywnego i rzetelnego wyjaśnienia sprawy". Sprawa braku w Agencji dokumentacji podatkowej została już wyjaśniona w toku postępowania prowadzonego wobec tego podmiotu. Kwestia ewentualnych zleceń przez B na wykonanie np. katalogów reklamowych, folderów, ogłoszeń, czy banerów, mogła być wyjaśniona w inny sposób, niż poprzez ewentualne zeznania księgowej, że stosowne dokumenty księgowe z takimi zleceniami związane firma B posiadała. Nie jest też uzasadniony zarzut nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka L. M.. Z treści złożonego przez niego oświadczenia, na które organ kontroli się powołał wynika, że osobą znacznie lepiej zorientowaną w realizacji zlecenia na rzecz firmy A była M. M.. To ona podpisała umowę z podatnikami w imieniu firmy B i z nią był kontakt w trakcie realizacji kontraktu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wyjaśnił dostatecznie przyczynę nie uczestniczenia podatników w czynności odebrania oświadczenia od L. M. w dniu 5 kwietnia 2004 roku. Zostało ono złożone w toku postępowania, którego skarżący nie byli stronami. W ocenie Sądu nie budzi też wątpliwości, że M. M. w relacjach ze skarżącymi występowała w imieniu L. M. jako pełnomocnik, czego skarżący nie kwestionowali i co nie budziło ich wątpliwości w toku całego postępowania. Przedstawione przez skarżących, załączone do odwołania dwa pisma: z [...] Ośrodka Kultury i MOSiR B w L. nie są dowodami na okoliczność organizacji przez Agencję koncertów w czasie i w miejscach wskazanych w pismach, jak wynika to ze sprawozdania Agencji z dnia 30 maja 2003 roku. Potwierdzenie przez te dwa podmioty, że imprezy masowe się odbyły nie oznacza nawet, że Agencja prowadziła w czasie ich trwania działania promocyjno – reklamowe.

Zasadnie też odmówiono zaliczenia do kosztów wydatków związanych z przebiegiem badań marketingowych na terenie trzech województw. Prowadzenie jakichkolwiek sondaży wśród potencjalnych nabywczyń wyrobów oferowanych przez firmę A nie zostało udokumentowane. Zawarte w sprawozdaniach twierdzenia o przeprowadzonych z własnymi pracownikami konsultacjach w zakresie możliwości zakupu wyrobów na danym rynku, konkurencyjności i jakości wyrobów są nieprawdziwe, bo Agencja własnych pracowników nie miała. Badań jakościowych i porównawczych prowadzonych przez samą M. M. i odnoszonych do jej własnych doświadczeń, jak wynika z jej zeznania, nie można traktować jako badań opisanych w sprawozdaniach. Organy zasadnie zauważyły (str. 13 – 14 uzasadnienia decyzji organu I instancji), że sporządzone przez Agencję dokumenty zatytułowane "Plan marketingowy" i "Badania marketingowe" zawierają jedynie ogólniki i slogany bez konkretnych odniesień do firmy A i oferowanych przez tę firmę produktów, a M. M. nie potrafiła zinterpretować sporządzonych przez siebie analiz i wykresów. W tej sytuacji było jasne, że przedstawione przez Agencję materiały nie przedstawiają wartości merytorycznej, a zatem w obiektywnej ocenie nie mogą się przyczynić do uzyskania przychodu. Zauważyć też trzeba, że sondowanie opinii potencjalnych użytkowniczek miało mieć często miejsce w czasie ekspozycji towarów na koncertach organizowanych przez Agencję (vide zeznania M. M.), a przecież fakt rzeczywistego organizowania przez Agencję koncertów i imprez masowych w terminach i miejscach podanych w sprawozdaniach, został przez organy skutecznie zanegowany.

Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).