Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2238/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 158/13 w sprawie ze skargi E. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3550 (słownie: trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 158/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. [...] (dalej: "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 października 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. odmawiającej spółce stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 52.860 zł. Organ wskazał, że w dniu 21 grudnia 2009 r. podwyższono kapitał zakładowy spółki z kwoty 2.970.500 zł do kwoty 23.698.000 zł poprzez ustanowienie 41.455 nowych udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy. Część nowych udziałów, tj. 21.144 o łącznej wartości nominalnej 10.572.000 zł objął dotychczasowy wspólnik H. [...], pokrywając je wkładem niepieniężnym w postaci składników majątkowych wyszczególnionych w załączniku do umowy.

Organ odwoławczy podał, że w rozpatrywanej sprawie sporna pozostaje zasadność opodatkowania części tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.; dalej: "u.p.c.c."), zamiast wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Zauważył, że art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. zawiera zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Wśród czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu brak jest czynności polegającej na wniesieniu aportu, tym samym jest to czynność neutralna z punktu opodatkowania tym podatkiem, a od 1 kwietnia 2009 r. podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 u.p.c.c. (w stanie prawnym obowiązującym w dniu 21.12.2009 r.), podatkowi podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., za zmianę umowy spółki uważa się przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Podstawą opodatkowania przy zawarciu lub zmianie umowy spółki jest w spółkach kapitałowych wartość kapitału zakładowego lub wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Skoro zmiana umowy spółki prowadząca do podwyższenia jej kapitału zakładowego nie jest objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, to opodatkowanie tym podatkiem wniesienie aportu, w niniejszej sprawie nie ma znaczenia. Zatem nie byłoby obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyby zwolnienie z podatku od towarów i usług dotyczyło czynności zawarcia umowy spółki lub jej zmiany, a nie czynności wniesienia aportu, które jest neutralne z punktu widzenia podatku od czynności cywilnoprawnych.

W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 2 pkt 4 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. - poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż wniesienie wkładu do spółki kapitałowej stanowi czynność odrębną od zmiany umowy spółki, a w konsekwencji do uznania, że czynność ta nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

- art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nieuwzględnienie podczas dokonywania wykładni art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG; Dz.U.UE L z dnia 28 października 1969 r.);

- art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 oraz art. 76 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ord. pod.'’), przez odmowę ich zastosowania w sprawie skutkujące bezpodstawnym obciążeniem spółki PCC z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki z wkładu niepieniężnego.

1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd wskazał, że nie nastąpiło naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 249, s. 25), zmienionego dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. L 156, s. 23). W rozstrzyganym przypadku zaistniała zasada acte éclairé, zgodnie z którą sądy krajowe nie muszą odstępować od samodzielnego dokonywania wykładni prawa unijnego, albowiem TSUE już wcześniej wypowiedział się w podobnej sprawie, a sąd krajowy powołuje się na owo wcześniejsze orzeczenie, a więc w rezultacie problem interpretacyjny został już wyjaśniony.

Sąd zauważył, że w wyroku z 16 lutego 2012 r., C-372/10 w sprawie Pak-Holdco vs. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu TSUE stwierdził, że w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. W tym kontekście za prawidłowe Sąd uznał stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 563/12, zgodnie z którym art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów, zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany – zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 Pak-Holdco - w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, jak umowa spółki, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w Rzeczypospolitej Polskiej zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej.

Sąd zaaprobował pogląd, wedle którego pomimo tego, iż art. 7 ust. 1 Dyrektywy zobowiązuje państwa członkowskie do zwolnienia z podatku operacji w tym przepisie wymienionych, to jednak warunkuje to zwolnienie wymogiem, aby w dniu 1 lipca 1984 r. operacje takie były w prawie krajowym zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką 0,5% albo niższą. Tymczasem w dniu 1 lipca 1984 r. zgodnie z ustawą z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226) oraz rozporządzeniem wykonawczym do tej ustawy (rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej – Dz.U. nr 34 poz. 161 ze zm. ) przedmiotowe operacje były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5%.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt. 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej, opodatkowaniu podlegała umowa utworzenia spółki. Rozporządzenie, które konkretyzowało treść tej ustawy przewidywało obowiązek uiszczenia opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. W paragrafie 54 ust. 1 rozporządzenia wskazano, że opłata skarbowa od umowy spółki wynosi od podstawy obliczenia opłaty od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, od innych wkładów - 5%. Kolejne przepisy precyzowały: podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota o którą powiększono kapitał zakładowy - 54 ust. 3, oraz definiowały kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z o.o. również dopłaty – § 54 ust. 4. W cytowanych przepisach pojawiało się pojęcie "wkładu wspólnika" oraz "wspólnika" bez przyporządkowania znaczenia tym wyrażeniom, którymi posługiwało się obowiązujące wówczas Rozporządzenie Prezydenta z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy. Pojęcie wspólnika występowało jedynie w odniesieniu do osób, które wnosiły albo wniosły wkłady do spółek jawnych, spółek komandytowych oraz spółek z o.o. W przypadku osób wnoszących wkłady do spółki akcyjnej posługiwano się pojęciem akcjonariusz. Prowadzić to może do wniosku, że w § 54 ust. 1 w zw. z ust. 4 rozporządzenia przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do spółki jawnej, komandytowej czy też spółki z o.o. Problematyczne stało się ustalenie, czy istnienie takiej opłaty można rozciągnąć również na analogiczne czynności dotyczące spółki akcyjnej. W tej kwestii Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1524/11, w którym wskazano, że oceniając tę kwestię należy mieć na uwadze realia ancien regime. Nie sposób bowiem abstrahować od kwestii ideologicznych i opierać się wyłącznie na wykładni językowej. W ówczesnej rzeczywistości społeczno-gospodarczej spółka akcyjna traktowana była jako spółka państwowa i nie podlegała tym samym reżimom, co spółki kapitałowe. Dlatego też brak było wprost regulacji dotyczącej opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej, ponieważ w praktyce taka sytuacja nie zachodziła. W obecnie funkcjonującej instytucji spółki akcyjnej należy odnieść te same regulacje, które dotyczyły innych spółek prawa handlowego. Skoro opodatkowaniu podlegały stosowne operacje dotyczące spółki z o. o., to gdyby istniały wówczas "normalne" spółki akcyjne, to one również byłyby objęte zakresem niniejszego unormowania. Za tak dokonaną wykładnią przemawiają dyrektywy wykładni ewolucyjnej oraz dyrektywy wykładni funkcjonalnej, które wskazują, że w razie istnienia w tamtym okresie innych, aniżeli państwowych spółek akcyjnych i funkcjonowania reguł gospodarki rynkowej to one również były opodatkowane w podobny sposób jak spółki z o. o. Stąd też opieranie się wyłącznie na wykładni językowej prowadzi do nieusprawiedliwionych konkluzji. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie wnioskowania per analogiam ma charakter posiłkowy, wskazujący, że obecna regulacja znajduje swoje uzasadnienie w unormowaniach z 1984 r., co w rezultacie powoduje brak sprzeczności regulacji prawa krajowego z prawem unijnym, nie prowadząc jednocześnie do naruszenia zasady nullum tributum sine lege.

Sąd zauważył, że zawarte w art. 7 ustawy pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria Sąd uznał, że Rada Ministrów mogła doprecyzować przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie. W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik spółki, zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe uzasadnienie wyroku, polegające na braku odniesienia się do części zarzutów skarżącej tj. zarzutu naruszenia art. 2 pkt 4 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.;

- art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez odstąpienie od stanowiska zajętego w uchwale NSA z dnia 19 listopada 2012 r. o sygn. akt II FPS 1/12 bez zastosowania trybu przewidzianego w art. 269 § 1 p.p.s.a.; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 pkt 4 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię. Przy tak sformułowanych zarzutach wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2 Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarga kasacyjna spółki została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. spółka podniosła m.in. zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej spółka wskazała na brak odniesienia się przez Sąd do części jej zarzutów podniesionych w skardze na kwestionowaną decyzję, przede wszystkim do zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 2 pkt 4 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., który miał w sprawie charakter zasadniczy. Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany w skardze kasacyjnej sposób jest, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafny. Sąd bowiem nie zastosował się w pełni do dyspozycji tego przepisu i uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wskazanych wyżej kryteriów. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia a będąca ustawowym obowiązkiem sądu kontrola legalności działalności administracji publicznej miała miejsce i została przeprowadzona zgodnie z kryteriami określonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) oraz art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Tak sporządzone uzasadnienie pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu pierwszej instancji. Uzasadnienie orzeczenia pełni podwójną funkcję. Z jednej strony ma charakter informacyjny dla stron postępowania sądowoadministracyjnego i prawidłowe jego skonstruowanie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej. Strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za sposobem rozstrzygnięcia sprawy zawartym w zaskarżonym wyroku. Z drugiej zaś strony uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Jest to niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Samoistny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może odnieść zamierzony skutek jeżeli uzasadnienie sporządzone zostało w sposób wykluczający kontrolę instancyjną wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I FSK, z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1619/10; z dnia 9 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2699/12 i z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 810/14; dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taką właśnie wadą, uniemożliwiającą dokonanie kontroli kasacyjnej dotknięte jest uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Jak wskazano wyżej, w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., spółka postawiła trzy zarzuty: naruszenie art. 2 ust. 4 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. przez błędną wykładnię; naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie przy wykładni art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. regulacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG oraz naruszenia art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 i art. 76 Ord. pod. Jak trafnie wskazał autor skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji uzasadniając zaskarżony wyrok ograniczył swoje rozważania do drugiego z tych zarzutów wykazując, że kwestionowana decyzja nie narusza art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, a pominął pozostałe zarzuty. Także i w tym zakresie Sąd nie ustrzegł się uchybień, bowiem swoje rozważania dotyczące opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej podwyższenia kapitału zakładowego spółki w kontekście tego przepisu odniósł do spółki akcyjnej. Tymczasem z niekwestionowanego stanu faktycznego wynika, że sporna czynność dotyczyła spółki z ograniczona odpowiedzialnością, bo takiego rodzaju spółką jest skarżąca. Należy podzielić stanowisko spółki, że ocena zasadności zarzutu skargi naruszenia art. 2 pkt 4 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. miała zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem jego uwzględnienie musiałoby skutkować uchyleniem kwestionowanej decyzji. Do tego zarzutu Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w najmniejszym zakresie. Uchybienie to uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne odniesienie się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 ust. 4 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., bowiem Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach takiej wykładni nie dokonał, nie odnosząc się w ogóle do tych unormowań. Z podobnych względów przedwczesne byłoby odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a. Powyższe rozważania prowadzą do konkluzji, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania – art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co przesądza o zasadności zarzutu skargi kasacyjnej w tym zakresie. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji dokona kontroli legalności kwestionowanej decyzji w pełnym zakresie, w granicach zakreślonych w art. 134 § 1 p.p.s.a., a efekty tej kontroli zawrze w uzasadnieniu wyroku, spełniającym wymagania zawarte w art. 141 § 4 p.p.s.a. 3.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).