Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 168/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Anna Bartkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2009r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenie zaległości podatkowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania;


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. W., jako spadkobiercy za zobowiązania zmarłej matki E. W. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień – czerwiec 2002 r. w łącznej wysokości 2.976,52 zł., wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami upomnienia w wysokości 25,20 zł. i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 45,04 zł. Oddzielną decyzją orzeczono również o odpowiedzialności podatkowej innego spadkobiercy zmarłej E. W. – B. W., męża zmarłej (ojca M. W.).

M. W. oraz B. W. w jednym piśmie z dnia 28 marca 2007 r. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o umorzenie ww. zaległości podatkowej. We wniosku wskazali m.in., że zmarła nie informowała ich o trudnościach finansowych związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Dowiedzieli się o tym dopiero po jej śmierci, która nastąpiła [...] r. Wskazali na swoją sytuację materialną, która w ich ocenie nie pozwoliła na spłatę zadłużenia.

Wniosek o umorzenie zaległości podatkowej został rozpatrzony odrębnie w stosunku do każdego z wnioskodawców.

Ostateczna decyzje Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjne w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej B. W., zostały uchylone wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 kwietnia 2008 (sygn. akt I SA/GL 933/07 oraz 934/07). Wyroki te są prawomocne.

Natomiast decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji odmówił umorzenia wskazanej należności M. W..

Przedmiotem niniejszego postępowania jest ocena legalności decyzji wydanych w stosunku do M. W..

W wyniku wniesienia przez podatnika odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji. W decyzji kasacyjnej zawarte zostało zalecenie ustalenia sytuacji materialnej podatnika, jego możliwości płatniczych oraz wyjaśnienia faktycznych korzyści, jakie podatnik – spadkobierca osiągnął z niezapłaconego podatku.

Po przeprowadzeniu stosownego postępowania dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] r. nr [...] powtórnie odmówił umorzenia zaległości podatkowej.

W wyniku odwołania się podatnika od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] po raz kolejny uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji, z zaleceniem uwzględnienia orzecznictwa sądowego, a w szczególności wyroku WSA w Gliwicach z dnia 12 maja 2008 r., sygn. akt I SA/GL 934/07 (chodzi o wyrok z dnia 17 kwietnia 2008 r. – popr. sąd.), dotyczącego rozstrzygnięcia sporu między organami podatkowymi, a ojcem podatnika, w tej samej sprawie.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. po raz kolejny nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowej podatnika.

Od decyzji tej podatnik odwołał się. Wskazał, że w 2007 r. jego dochód wynosił ok. 900 zł. miesięcznie, a w czasie składania odwołania 1.380 zł. brutto, a więc niewiele więcej. Podkreślił, że wprawdzie mieszka w budynku parafialnym, ale ponosi koszty za zakup odzieży, obuwia, książek i in. potrzebnych rzeczy. W domu w L. mieszka jego ojciec, w związku z czym nie może go wydzierżawić, ani wynająć. Zwrócił nadto uwagę, że stara się o umorzenie zaległości podatkowej, w związku z czym nie ma podstaw do przyjęcia, że powinien je spłacać w ratach (wskazał na s. 6 uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej). Za krzywdzącą uznał tezę organu, że korzystając z pomocy matki konsumował on nieuiszczone należności podatkowe. Podkreślił, że nie wiedział o istnieniu długów. Zaakcentował, że sytuacja finansowa, w jakiej się znajduje uzasadnia ubieganie się o umorzenie zaległości podatkowej.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku nie występują przesłanki uzasadniające umorzenie wnioskodawcy wnioskowanych zaległości. Tym samym analogiczne stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji uznane zostało za prawidłowe.

Podkreślono, że w zakresie nabytych praw i obowiązków majątkowych, spadkobierca wstępuje w miejsce spadkodawcy, stając się podatnikiem.

W dalszej kolejności organ odwołał się do treści art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, akcentując że do umorzenia zaległości podatkowej konieczne jest wystąpienie jednej z przesłanek określonych tym przepisem, tj. przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub przesłanki "interesu publicznego", a nadto że decyzja w tym przedmiocie podejmowana jest w ramach tzw. uznania administracyjnego.

Organ nadto stwierdził, że umorzenie zaległości podatkowej ma charakter wyjątkowy, ponieważ jest odstępstwem od zasady, że zobowiązania podatkowe mają charakter powszechny. Podkreślono, że decyzja o umorzeniu jest decyzją uznaniową. Powołując się na orzecznictwo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jeżeli organ podatkowy przeanalizował, czy powyższe przesłanki nie wystąpiły i odpowiednio uzasadnił swoją decyzję, to do niego należy wybór rozstrzygnięcia.

W ocenie organu odwoławczego ważny interes podatnika występuje w sytuacjach wyjątkowych, w których niemożność uregulowania zaległości podatkowych jest spowodowania przypadkami losowymi, takimi jak: klęski żywiołowe powodujące utratę majątku, kalectwo itp. Ze względu na konstytucyjną zasadę powszechności opodatkowania przyznanie ulgi w zapłacie podatku winno więc być spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu.

Dyrektor Izby Skarbowej ustalił na podstawie akt podatkowych dochody podatnika. Stwierdził, że w 2005 r. uzyskał on dochód w wysokości 3.879,12 zł., w 2006 – 9.089,38 zł., a w 2007 r. 11,162,64 zł. Organ zwrócił uwagę, że w dacie orzekania podatnik uzyskuje dochody z dwóch źródeł, tj. Zespołu Szkół Ogólnokształcących w Z. w wysokości "703,33 zł. brutto miesięcznie oraz Gimnazjum nr [...] w Z., w wysokości 676,67 zł". Wskazano, że w związku z pełnioną przez podatnika posługą duszpasterską w parafii [...] w Z., nie ponosi on żadnych kosztów utrzymania, takich jak: wyżywienie, media, opłaty telefoniczne, lokalne itp. Posiada on również budynek mieszkalny o powierzchni 109 m2.

Mając na względzie powyższe okoliczności organ skonstatował, że spłata zaległości podatkowej, która łącznie wynosi 4.480,76 zł., "w dłuższym okresie czasu" nie wpłynie znacznie na obniżenie "statusu materialnego" podatnika.

Organ nadto podkreślił, że do dnia wydania decyzji podatnik nie dokonał żadnej wpłaty (choćby częściowej), co – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. – świadczy o braku woli dobrowolnego wykonania zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego niedopuszczalna jest koncepcja biernego stosunku podatnika do obowiązków podatkowych, w sytuacji posiadania stałego źródła dochodu, którego spłata nie może zagrozić egzystencji podatnika.

Organ nie zgodził się z argumentacją podatnika, że nie dysponował on wiedzą o długach spadkodawcy. Stwierdził, że podatnik, jako spadkobierca dysponował okresem 6 miesięcy na podjęcie decyzji o przyjęciu spadku. Mógł zatem przyjąć spadek "z dobrodziejstwem inwentarza" albo spadek odrzucić.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił również argumentów podatnika, iż ten dokonał zapłaty za zmarłą E. W. innych zaległości, np. wobec ZUS. Zdaniem organu okoliczność spłaty za zmarłą matkę innych należności, nie zwalnia strony z obowiązku uiszczenia należności podatkowych.

Organ odwoławczy dokonał analizy sprawy "pod kątem występowania interesu publicznego". Stwierdził, że pojęcie "interes publiczny" jest niedookreślone i odsyła do systemu ocen pozaprawnych. Przez interes publiczny organ rozumie dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ podatkowy dysponuje pewnym zakresem swobody w odniesieniu do wykładni analizowanych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej.

Reasumując organ odwoławczy zauważył, że zastosowanie wobec podatnika wnioskowanej ulgi podatkowej traktowane być musi jako przywilej podatnika, że nie zaś jego prawo. Uznanie, że podatnik nie posiadał wiedzy, co do powstałych zaległości podatkowych E. W. w 2002 r. – zdaniem organu odwoławczego – byłoby sprzeczne z zasadami logicznego myślenia, skoro M. W. był beneficjentem dochodu uzyskiwanego przez zmarłą podatniczkę.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył przy tym, że zobowiązania podatkowe mają charakter priorytetowy, względem innych płatności, do których wnioskodawca się zobowiązał.

Podkreślono, że organy podatkowe działają w szeroko rozumianym interesie publicznym i nie są instytucjami kredytującymi podatników. Organ zwrócił też uwagę, że działalność gospodarczą prowadzoną przez E. W. w 2002 r. była związana z ryzykiem gospodarczym, a skutków tego ryzyka nie można przenosić na Skarb Państwa.

Z powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona nie zgodziła się. Złożyła na nią skargę (nazwaną błędnie odwołaniem), kierowaną również błędnie do Sądu Okręgowego w G., ale za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C.. Organ odwoławczy wymienioną skargę, wraz z odpowiedzią na nią, przekazał do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

M. W. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego z uwagi na błędne ustalenia jego rzeczywistej sytuacji majątkowej. Podatnik uważa, że stanowisko organu, wskazującego na nieistnienie zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego, jest nieprawidłowe. Zarzuca, że naruszone zostały takie dyrektywy postępowania, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do prawa. Podkreślił, że drugim spadkobiercą był jego ojciec, któremu również organ podatkowy odmówił umorzenia zaległości podatkowej, ciążącej na nim, jako spadkobiercy zmarłej żony. Skarżący wskazał, że WSA w Gliwicach uchylił decyzję organu podatkowego odmawiającą jego ojcu umorzenia zaległości podatkowej, wskazując na liczne uchybienia, które powielone zostały również w zaskarżonej decyzji. Skarżący podkreśla, że nagła śmierć jego matki w stosunkowo młodym wieku (na co zwrócił uwagę WSA w Gliwicach w wyroku odnoszącym się do jego ojca) było zdarzeniem losowym. Zarzucił organom, że te nie uwzględniły wszystkich okoliczności kształtujących jego sytuację materialną. Wskazał, że zaległości wobec ZUS przekraczają 50.000 zł., a organ nie uwzględnił zajęcia komorniczego dokonanego przez Urząd Skarbowy w Z., na rzecz urzędu Skarbowego w L., wynoszącego 216 zł. miesięcznie. Uwzględniając potrącenia, podatnik wskazał, że pozostaje mu wynagrodzenie w kwocie 376,20 zł. (udokumentował to stosownym zaświadczeniem), z czego będzie musiał spłacać zadłużenie w ZUS (ojciec żyje z renty i nie ma na to środków). Zwraca również uwagę, że następny wierzyciel matki wszczął egzekucję z nieruchomości, która prawdopodobnie będzie skuteczna.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Organ odwoławczy podniósł też, że przedmiotowe zaległości podatkowe za 2002 r. są konsekwencją naruszania przepisów podatkowych przez nie dokonywanie wpłat należnego podatku pośredniego (podatku VAT), z którego strona czerpała bezpośrednio korzyści, pozostając we wspólnym gospodarstwie domowym ze zmarłą matką.

Charakter przedmiotowej zaległości oraz brak woli strony do realizacji tego zobowiązania – zdaniem organu odwoławczego – powodują, ze umorzenie w całości przedmiotowych zaległości podatkowych jest niezasadne i sprzeczne z zasadą sprawiedliwości, powszechności i równości podatkowej, a ponadto stawiałoby stronę w korzystnej i uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do podatników, którzy pomimo trudnego sytuacji materialnej, wywiązują się terminowo z regulowanie należności publicznoprawnych.

Na rozprawie przed sądem administracyjnym nie stawił się pełnomocnik skarżącego, o terminie rozprawy zawiadomiony prawidłowo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

W rozpatrywanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o przepis art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Stosownie do tego przepisu "organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę". Słuszną jest zatem teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto, iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady Ustawodawca przewidział m.in. w przepisie art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowa, poprzez dopuszczenie możliwości udzielania pomocy w regulowaniu należności publicznoprawnych w postaci umorzenia zaległości podatkowej w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność organu przy rozstrzyganiu spraw dotyczących udzielanie ulg. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek określonych w art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Użycie przez Ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości. W ocenie tej należy uwzględnić zarówno sposób powstania zaległości podatkowej, jak również sytuację majątkowo - rodzinną wnioskodawcy, a także możliwości wykonania ciążących na zobowiązanym obowiązków podatkowych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, iż kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 09.01.2002 w sprawie III SA 830/00). Potwierdza to również piśmiennictwo. Wskazuje się, iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki - Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu objęto zatem tę część postępowania administracyjnego, która odnosiła się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia wymienionego przepisu poprzez błędną interpretację pojęć "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, iż nie zachodzą przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" określone w treści art. 67 a § 1 pkt 3 , istnienie których to przesłanek zostało wykluczone przez organy obu instancji.

W badanej sprawie organ pierwszej instancji, a za nim organ odwoławczy zgodnie uznały, iż skarżący nie spełnia żadnej z przesłanek wynikających z przepisu art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stąd też odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi jest zasadna, albowiem tylko istnienie tych przesłanek warunkuje jej przyznanie. Podzielając pogląd, iż tylko wystąpienie przesłanek (lub tylko jednej z nich) umożliwia udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, Sąd uznał, iż w niniejszej sprawie organy przede wszystkim, nie dokonały rzetelnej oceny w przedmiocie istnienia tychże przesłanek, opierając rozstrzygnięcie na ogólnych sformułowaniach poprzez zacytowanie tez wyroków sądów administracyjnych.

Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego, oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, dla ustalenia istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika", organy popełniły błąd interpretacyjny, próbując wyjaśnić sens tego pojęcia, poprzez zastosowanie wykładni zawężającej. Ustawodawca, wprowadzając w art. 67 a § 1 pkt 3 warunek "ważnego interesu podatnika", nie określił zakresu tego pojęcia. Oczywiście dokonując ustaleń w tej materii należy brać pod uwagę okoliczności obiektywne, ale kontekst ten nie może zostać ograniczony wyłącznie do przyczyn powstania zadłużenia (wskutek zdarzenia losowego, niezależnego od podatnika, np. klęski żywiołowej). Gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie tego typu rozróżnienia, ograniczenie takie zostałoby wyraźnie sprecyzowane w treści normy prawnej. Skoro ograniczenia takiego brak, należy wziąć pod uwagę również aspekt zobiektywizowanych skutków zadłużenia podatnika. Nie można przy tym nie brać po uwagę stanu trudnej czy nawet ciężkiej sytuacji , w jakiej znalazł się podatnik, czy też okoliczności powstania zaległości.

Bezsporne w sprawie jest, że M. W. (solidarnie ze swoim ojcem) został, jako spadkobierca, obciążony zaległościami podatkowymi zmarłej matki na podstawie decyzji o odpowiedzialności podatkowej z dnia 23 marca 2007 r. Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego, że z faktu samego tylko pozostawania we wspólnym gospodarstwie domowym ze zmarłą podatniczką (śmierć miała miejsce w 2005 r.), M. W. posiadł wiedzę o jej zaległościach podatkowych w podatku VAT za 2002 r. W aktach administracyjnych brak natomiast jakiegokolwiek dokumentu, czy innego dowodu, który mógłby zaprzeczyć oświadczeniom M. W. (oraz jego ojca), że takiej wiedzy oni nie posiadali. Nie można zatem wykluczyć, iż brak takiej wiedzy bezpośrednio po śmierci matki skłonił spadkobierców do niezłożenia oświadczenia o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza, w terminie 6 miesięcy od śmierci spadkodawczyni, co ograniczyłoby ich odpowiedzialność jako spadkobierców.

W tych okolicznościach trudno zaprzeczyć argumentacji strony skarżącej, że niespodziewana śmierć matki (osoby w stosunkowo młodym wieku) stanowiła zdarzenie losowe, o którym nadmieniał organ.

Zdaniem Sądu zawarta w zaskarżonej decyzji ocena sytuacji materialnej skarżącego jest nieprawidłowa, co więcej nie odzwierciedla materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego.

Ze znajdującego się w aktach sprawy dokumentu, pt: Analiza ekonomicznej sytuacji M. W., sporządzonego przez Inspektora Urzędu Skarbowego w L. w dniu 1 czerwca 2007 r. wynika, że budynek mieszkalny, którego właścicielem jest M. W. (budynek piętrowy w zabudowie szeregowej o pow. ok. 109 m2) obciążony jest hipoteką przymusową na kwotę 73.663,45 zł. na rzecz A Spółka z o.o. Nadto w analizie tej stwierdzono, że podatnik, wraz z ojcem – jako spadkobierca odpowiada za wszystkie obciążenia z tytułu składem związanych z działalnością E. W. na łączną kwotę 47.444,80 zł. (karta 29 akt administracyjnych). W aktach znajduje się również decyzja ZUS z dnia [...] r. orzekająca o odpowiedzialności M. W. na wymienioną kwotę, jako spadkobiercy zmarłej E. W..

Nie można zgodzić się także z argumentacją organu odwoławczego, że skoro podatnik zamieszkuje na terenie parafii [...] w Z. to nie ponosi żadnych kosztów utrzymania. Oczywiście może uzyskiwać z parafii takie świadczenia jak wyżywienie, zakwaterowanie. Z praktycznych względów trudno jednak wyobrazić sobie sytuację, że nie ponosi żadnych kosztów związanych z zaspokajaniem podstawowych potrzeb życiowych. Sam zresztą wskazuje, że pokrywa koszty zakupu odzieży, obuwia, książek i in. Aspekt ten winien zostać uwzględniony przy powtórnej ocenie sytuacji materialnej podatnika.

Twierdzenie zatem organu, że spłata zadłużenia wynikającego z decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej M. W. za zobowiązania spadkobierczyni, nie zagrozi jego egzystencji, jest nieuzasadnione. Nie odzwierciedla rzeczywistej sytuacji materialnej strony, na którą w zasadniczej mierze składają się nie jego aktywa, ale zadłużenie z innych tytułów.

Granice swobodnego uznania wyznacza także interes publiczny, co wiąże się z koniecznością odpowiedzi na pytanie - czy w konkretnym przypadku domaganie się spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z tym interesem. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zdefiniował przesłankę interesu publicznego. Wskazał, że pojęcie "interes publiczny" jest niedookreślone i odsyła do systemu ocen pozaprawnych. Przez interes publiczny organ rozumie dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. Nie można odmówić słuszności zaprezentowanemu ujęciu omawianej przesłanki, jakkolwiek nie jest to definicja zamknięta. O istnieniu interesu publicznego – w konkretnej sytuacji – mogą też zaważyć uwarunkowania ekonomiczne i in.

Ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. koszty postępowania mającego na celu ściągnięcie podatku będą większe niż możliwa do ściągnięcia kwota, albo też sam podatnik będzie zmuszony do korzystania z opieki społecznej).

Tego rodzaju analizy w zaskarżonej decyzji zupełnie brak. Organ natomiast dość arbitralnie przyjął, odwołując się do zasady powszechności opodatkowania, równości podatników, iż w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła przesłanka "interesu publicznego". Argumentacja organu całkowicie pomija rzeczywistą sytuację materialną podatnika. Mając na uwadze uzyskiwane przez podatnika dochody należało odpowiedzieć na pytanie, czy realne jest w ogóle ściągnięcie należności podatkowych, czy też koszty prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie będą wyższe od możliwych do ściągnięcia kwot. Czy wskutek ściągnięcia podatku podatnik nie będzie musiał korzystać z innych form pomocy państwa.

Uwaga organu, że ryzyka działalności gospodarczej nie można przerzucać na Skarb Państwa, mogłaby zostać odniesiona do podatnika, który taką działalność prowadzi, a nie do osoby, której odpowiedzialność podatkową – jako osoby trzeciej – orzeczono, a która swoim działaniem lub zaniechaniem nie przyczyniła się bezpośrednio do powstania zaległości.

Trudno zgodzić się także z wytkniętym podatnikowi biernym zachowaniem się, polegającym na nie dokonaniu żadnej wpłaty zaległego podatku. Skoro bowiem podatnik domagał się umorzenia zaległości podatkowej w całości, nie można domagać się od niego zachowania polegającego na spłacaniu zaległości podatkowej. Z tych też względów za nieuzasadnione należy uznać stwierdzenie organu (w odpowiedzi na skargę), że brak woli strony do realizacji zobowiązania powodują, że umorzenie w całości przedmiotowych zaległości podatkowych jest niezasadne i sprzeczne z zasadą sprawiedliwości.

Reasumując uznać należy, iż przyjęcie zarówno braku istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" jak i "interesu publicznego" zdaniem Sądu nie jest usprawiedliwione, zważywszy zebrany w sprawie materiał dowodowy, a skoro tak odmowa udzielenia ulgi - pomimo jej uznaniowego charakteru - została podjęta przedwcześnie.

Podkreślenia wymaga również to, że okoliczności związane z brakiem zasadności udzielenia ulgi organ może brać pod uwagę w ramach uznania administracyjnego, ale tylko w takim wypadku, gdy ustalone zostało w sposób jednoznaczny istnienie bądź brak przesłanek z art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektywą bowiem wiodącą w/w przepisu jest stwierdzenie istnienia bądź braku przesłanki ważnego interesu podatnika, interesu publicznego lub obu tych przesłanek łącznie. Jeżeli w wypadku stwierdzenia istnienia w/w przesłanek organ podtrzyma swoje stanowisko o odmowie umorzenia zobowiązania podatkowego, winny zostać również podane faktyczne motywy takiego rozstrzygnięcia.

Za słuszną uznać można konstatację skargi, że organ zasadniczo powielił uchybienia wytknięte w wyroku tut. Sądu z dnia 17 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/GL 934/07, mimo tego, że w decyzji kasacyjnej z dnia 30 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej, kierując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zalecił uwzględnienie orzecznictwa sądowego, w tym wymienionego wyroku WSA w Gliwicach.

Mając na uwadze wyżej wskazane względy, Sąd uznał, iż sprawa winna być ponownie przeanalizowana, w dużo szerszym zakresie niż to uczyniono w zaskarżonej decyzji. W szczególności organ winien dokonać w decyzji prawidłowej oceny rzeczywistej sytuacji materialnej skarżącego, uwzględniającej również jego zobowiązania, a dopiero w dalszej kolejności w sposób jasny uzasadnić, czy sytuacja finansowa i majątkowa, w jakiej znajduje się strona skarżąca, uzasadnia przyjęcie tezy o istnieniu przesłanki "ważnego interesu podatnika", a także "interesu publicznego" lub nie. Jak już zaznaczono, przy ustaleniu istnienia przesłanki interesu publicznego, organ podatkowy winien wyważyć, co w ustalonych okolicznościach stanu faktycznego z punktu widzenia tego interesu będzie korzystniejsze (zgodnie z zaprezentowanymi wyżej wskazaniami), czy dochodzenie należności podatkowej, czy też odstąpienie od tego dochodzenia. Nie bez znaczenia w badanej sprawie, jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy skarżący - poza długami spadkowymi - odziedziczył jakikolwiek majątek po zmarłej matce, z którego istniała by możliwość pokrycia zaległości podatkowej. Organ, prowadząc powtórnie postępowanie, powinien nadto ustalić, czy podatek może zostać od strony wyegzekwowany i czy odmowa umorzenia zobowiązania podatkowego nie spowoduje dodatkowych ciężarów dla finansów publicznych, niewspółmiernych do egzekwowanej należności.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).