Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 896/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 45
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2017 r. sprawy ze skargi D.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez D.S. (dalej: podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia [...] 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Wobec podatnika prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" D.S. w zakresie sprzedaży paliw silnikowych, gazu, opału, olejów przekładniowych, papierosów, słodyczy, itp., wszczęta została kontrola podatkowa a następnie postępowanie podatkowe, w następstwie których stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania na kasie fiskalnej sprzedaży towarów płatnych za pośrednictwem terminala płatniczego.

Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi stratę z działalności gospodarczej za 2011 r. w wysokości 10.594,79 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania wniesionego od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2016 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, uzupełnionego o dodatkowy materiał dowodowy decyzją z dnia [...] 2016 r. Naczelnik US określił podatnikowi stratę z działalności gospodarczej za 2011 r. w wysokości 39.054,79 zł.

Organ ustalił, że w miesiącach od stycznia do grudnia 2011 r. strona ewidencjonowała sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za pomocą kas rejestrujących zainstalowanych m.in. w punkcie sprzedaży w K., ul. [...] – [...] oraz w punkcie sprzedaży w K.- [...], przy czym do obsługi kart płatniczych w tych punktach sprzedaży zainstalowała terminale. Sprzedaż na rzecz podmiotów gospodarczych ewidencjonowana była na podstawie faktur VAT. Analiza porównawcza jednostkowych płatności do wartości faktur VAT i paragonów fiskalnych w poszczególnych miesiącach 2011 r., dokonana w oparciu o kryteria: 1 -pełnej zgodności pomiędzy kwotą płatności, a wartością paragonu w przypadku zgodności czasu wystawienia paragonu i wydruku z terminala; 2- tolerancji kilku groszy w przypadku zgodności czasu wystawienia paragonu i wydruku z terminala; 3 - pełnej zgodności wartości sumy bezpośrednio po sobie wystawionych paragonów i wydruku z terminala w przypadku zgodności czasu wystawienia paragonu i wydruku z terminala; 4-- zgodności czasu wystawienia paragonu o wartości większej niż wartość wydruku z terminala (transakcje płatne częściowo gotówką i kartą płatniczą); 5- pełnej zgodności pomiędzy kwotą płatności, a wartością paragonu dla kwot kończących się pełnymi złotymi (bez groszy) bez względu na czas wystawienia paragonu i wydruku z terminala - doprowadziła do wniosku, że płatności dokonane za pomocą kart nie miały odzwierciedlenia w dokumentach sprzedaży.

Organ nie dał wiary złożonym przez stronę wyjaśnieniom, że wszystkie transakcje uwidocznione na raportach z terminala płatniczego, których nie powiązano z paragonami fiskalnymi zostały zaewidencjonowane z przesunięciem czasowym.

Odnosząc się do zeznań złożonych przez pracowników firmy "A" D. S., zgodnie z którymi sporadycznie przyjmowano płatności kartą płatniczą na poczet nabycia towarów, których odbiór następował w tym samym dniu, lecz o późniejszej godzinie, organ stwierdził, że wskazane transakcje mogły wystąpić dla płatności opiewających na kwoty kończące się pełnymi złotymi tj. bez groszy. Płatności za pośrednictwem terminala płatniczego, których wartość opiewała na kwoty kończące się groszami, nie mogą dokumentować płatności na poczet mających nastąpić w przyszłości transakcji sprzedaży, gdyż wartości takie jednoznacznie wskazują, że dotyczą płatności za towary, których sprzedaż już nastąpiła.

Konkludując organ I instancji wskazał, że strona nie zaewidencjonowała w 2011 r. przychodu ze sprzedaży w łącznej kwocie 56.769,29 zł. W podanym zakresie organ ten stwierdził, że podstawowym dowodem potwierdzającym prawidłowość dokonanego samoobliczenia są prowadzone rzetelnie i prawidłowo księgi podatkowe oraz przytoczył treść 193 § 1 - § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2015 r., poz. 618 ze zm.). W świetle powyższego Naczelnik US nie uznał za rzetelną księgi rachunkowej prowadzonej przez podatnika w 2011 r. w części dotyczącej ewidencjonowania sprzedaży towarów handlowych przy zastosowaniu kas fiskalnych o numerach unikatowych: [...] oraz [...].

Naczelnik US przytroczył treść art. 23 § 1- 2 Ordynacji podatkowej i wskazał, że odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania bowiem przychody wynikające z raportów z terminali płatniczych oraz raportów z kas rejestrujących za okres styczeń-grudzień 2011 r. wraz z całokształtem zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik US decyzją z dnia [...] 2016 r. określił podatnikowi w podatku dochodowym od osób fizycznych stratę z działalności gospodarczej za 2011 r. w wysokości 39.054,79 zł.

Decyzją z dnia [...] 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu sprawy w związku z wniesionym odwołaniem przez podatnika, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ powołując się na art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f." oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.) wskazał, że z ww. przepisów wynika, że dochód z działalności gospodarczej ustalany jest na podstawie ksiąg rachunkowych, które podatnik obowiązany jest prowadzić zgodnie z zasadami, wynikającymi z ustawy o rachunkowości.

Dyrektor IAS stwierdził, że zarówno wielkość przychodów, jak i poziom odpowiadających im kosztów powinny wynikać z dokumentacji księgowej firmy, a między dowodami księgowymi a zapisami w księdze musi być zgodność tego rodzaju, która umożliwi zorientowanie się w przebiegu działalności gospodarczej w danym roku podatkowym. W niniejszej sprawie dokumentacja księgowa prowadzona w ramach firmy ""A"" D. S. nie czyni zadość tym wymogom.

Strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że wskazane przez organ podatkowy wpłaty dokonane za pośrednictwem terminala płatniczego zostały zarejestrowane na kasie fiskalnej. Natomiast organ I instancji, w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalił niezaewidencjonowaną sprzedaż na podstawie wydruków z terminali płatniczych, dla których nie przyporządkowano paragonu z kasy fiskalnej. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo określone zostały kryteria przyjęte przez organ I instancji, w celu przyporządkowania płatności kartami do transakcji udokumentowanych fakturami VAT i paragonami fiskalnymi. Prezentowanym zaś w odwołaniu przykładom (nieuwzględnionym przez kontrolujących) powiązań wskazanych przez stronę organ nie dał wiary. Przeczy także logice i doświadczeniu życiowemu sytuacja, w której najpierw następuje zapłata przez terminal konkretnej kwoty, której odpowiadają osobno zaewidencjonowane na kasie fiskalnej paragony - niebezpośrednio po sobie występujące.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, w tym w szczególności usunięcia z akt sprawy dowodu w postaci informacji do zamknięcia postępowania kontrolnego w systemie KONTROLA - USTALENIA W ZAKRESIE KONTROLI PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG z dnia 18 sierpnia 2016 r. oraz nieprzedstawienie świadkom - pracownikom punktu sprzedaży w K., dokumentu sporządzonego przez kontrolujących, tj. zestawienia operacji na terminalu płatniczym i wybranych operacji na kasie fiskalnej dla tego punktu sprzedaży za okres I-VII 2011 r.;

2. art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, tj. wadliwą ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, że wybrane na podstawie własnych kryteriów operacje na terminalach płatniczych nie zostały zarejestrowane przez sprzedawców na kasach fiskalnych i stanowią sprzedaż niezaewidencjonowaną;

3. art. 127 w związku z art. 233 Ordynacji podatkowej wobec braku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ II instancji i akceptację pominięcia przez organ I instancji zaleceń zawartych w decyzji kasacyjnej, w tym w szczególności nieprzesłuchanie pracownika punktu oraz pominięcie przy analizowaniu istniejących powiązań między wydrukami, z terminala płatniczego a paragonami fiskalnymi kryterium pełnej zgodności pomiędzy kwotą płatności kartą a wartością faktury lub paragonu (bez względu na zgodność czasu) dla kwot na terminalu płatniczym kończących się groszami, a także poprzez nieustosunkowanie się do zastrzeżeń podatnika w zakresie różnych ustaleń wartości sprzedaży niezaewidencjonowanej;

4. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony w zakresie wskazywania istniejących powiązań między operacjami na terminalu płatniczym a kasą fiskalną, w tym kwot na terminalu płatniczym uznanych przez organ podatkowy za zaewidencjonowane w trakcie pierwotnego postępowania podatkowego;

5. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzedstawienie jakiekolwiek materiału dowodowego świadczącego o niezaewidencjonowaniu sprzedaży przez podatnika, uchybienie zasadom logicznego rozumowania i uznanie za niewiarygodne zeznań 3 świadków w sytuacji w której:

a) w toku postępowania nie został zgromadzony materiał sprzeczny z ich zeznaniami,

b) zeznania świadków są spójne, świadkowie zgodnie potwierdzają, że ewidencjonowali transakcje sprzedaży na podstawie faktur VAT i paragonów fiskalnych,

c) ocena zeznań świadków została dokonana w sposób wybiórczy, nie na podstawie całokształtu zeznań świadków (danego świadka);

6. art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie prawidłowo prowadzonych ksiąg za nierzetelne i niedopuszczenie dowodu z tych ksiąg;

7. art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji, niezawierającego dowodów, którym organ odmówił wiarygodności, tj. nieprzedstawienie operacji na terminalach płatniczych, które zostały uznane przez organ za sprzedaż niezaewidencjonowaną oraz niewskazanie daty, w jakiej miało występować niezaewidencjionowanie przychodu ze sprzedaży;

8. art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. poprzez uznanie wpłat na terminalach płatniczych, które zostały zaewidencjonowane w dobowych raportach fiskalnych za przychód niezaewidencjonowany.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 31 lipca 2017 r. skarżący częściowo powtórzył zarzuty skargi i wniósł o uwzględnienie w niniejszej sprawie wyroku NSA z dnia 1 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1046/14 w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, należy wskazać, że zarzuty dotyczące naruszenia art. 77 ust. 1 i art. 79a ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej są niezasadne. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, że kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorców przeprowadzana jest na zasadach określonych w niniejszej ustawie, chyba że zasady i tryb kontroli wynikają z bezpośrednio stosowanych przepisów powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego albo z ratyfikowanych umów międzynarodowych. Przepis art. 79a ust. 1 ww. ustawy z kolei stanowi, że czynności kontrolne mogą być wykonywane przez pracowników organów kontroli po okazaniu przedsiębiorcy albo osobie przez niego upoważnionej legitymacji służbowej upoważniającej do wykonywania takich czynności oraz po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, chyba że przepisy szczególne przewidują możliwość podjęcia kontroli po okazaniu legitymacji. W takim przypadku upoważnienie doręcza się przedsiębiorcy albo osobie przez niego upoważnionej w terminie określonym w tych przepisach, lecz nie później niż w terminie 3 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli.

Powyższe zarzuty skargi stanowią powtórzenie zarzutów podniesionych wcześniej w odwołaniu i w sprzeciwie wobec wszczęcia i prowadzenia kontroli podatkowej. W odpowiedzi na te zarzuty organ wyjaśnił skarżącemu, że wskazane przepisy nie miały zastosowania z tego względu, że kontrola podatkowa toczyła się wobec skarżącego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, a nie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Było to spowodowane tym, że przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie regulują zasad wszczęcia kontroli w przypadku nieobecności kontrolowanego, która to sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Pierwsze zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej doręczono skarżącemu w dniu 8 lutego 2016 r. W odpowiedzi nadesłał on zwolnienie lekarskie. Kolejne zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej doręczono w dniu 17 marca i 28 kwietnia 2016 r. Organ kilkukrotnie podejmował też próby wszczęcia kontroli podatkowej poprzez udanie się zarówno do siedziby firmy podatnika, pod adres jego zamieszkania, jak i podejmując próby kontaktu telefonicznego – bezskutecznie. W tej sytuacji procesowej, organ miał podstawy do zastosowania art. 77 ust. 2 u.s.d.g., w myśl którego w zakresie nieuregulowanym w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy ustaw szczególnych oraz wszczęcia kontroli podatkowej na podstawie art. 284 Ordynacji podatkowej, co też uczynił.

Zgodnie z art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej, w razie niemożności wszczęcia kontroli w trybie wskazanym w § 1-2a z powodu nieobecności kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika, kontrolujący wzywa kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika do stawienia się w siedzibie organu podatkowego następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Takie wezwanie zostało do podatnika wystosowane i skutecznie doręczone w dniu 17 maja 2016 r. wraz z pouczeniem o skutkach niestawiennictwa wynikających z art. 284 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku niestawienia się osoby wzywanej, w terminie, o którym mowa w § 3, kontrolę uznaje się za wszczętą w dniu upływu tego terminu. W tym przypadku upoważnienie do kontroli doręcza się niezwłocznie, gdy ta osoba stawi się w miejscu prowadzenia kontroli. Ponieważ przepisy nie przewidują możliwości zmiany terminu wszczęcia kontroli podatkowej, organ słusznie nie uwzględnił wniosku skarżącego powołującego się na swoją chorobę i na podstawie art. 284 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej uznał kontrolę podatkową za skutecznie wszczętą w dniu 25 maja 2016 r.

Skarżący zarzucił kontrolującym, że nie okazali upoważnienia do kontroli jego żonie D.S. Należy jednak zauważyć, że jak wynika z treści art. 284 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, upoważnienie do kontroli należy okazać "osobie wzywanej", niezwłocznie gdy stawi się ona w miejscu prowadzenia kontroli. Osobą wzywaną może być kontrolowany, reprezentant kontrolowanego lub jego pełnomocnik. Z akt sprawy wynika, że osobą wzywaną był skarżący, w dacie bowiem doręczenia pisma z dnia 16 maja 2016 r. wystosowanego w trybie art. 284 § 3 Ordynacji podatkowej nie był on jeszcze reprezentowany przez pełnomocnika – skarżący ustanowił D.S. swoim pełnomocnikiem dopiero w dniu 20 czerwca 2016 r. Skoro to skarżący był osobą wzywaną w rozumieniu art. 284 § 4 Ordynacji podatkowej i skoro nie stawił się on w miejscu prowadzenia kontroli, to kontrolujący nie mieli obowiązku okazania upoważnienia do kontroli D.S. W takiej sytuacji jaka zaistniała w sprawie kontrolujący nie mieli też obowiązku okazania legitymacji służbowych – obowiązek ten wynika z art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej, a jak już wyjaśniono, kontrola podatkowa nie została wszczęta w tym trybie, tylko w trybie art. 284 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej

Kolejno należy odnieść się do materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, która choć nie jest sporna, to ma wpływ na zakres postępowania dowodowego oraz rozkład ciężaru dowodu.

Zgodnie z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (...).

Informacje wykazane w zeznaniu podatkowym korzystają zatem z domniemania prawdziwości, ale organ podatkowy uprawniony jest do weryfikacji danych wykazanych w zeznaniu. W ramach prowadzonego postępowania organ podatkowy zobligowany jest do zgromadzenia materiału dowodowego w zakresie niezbędnym do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego (art. 187 §1 Ordynacji podatkowej) oraz oceny tego materiału (art. 191 Ordynacji podatkowej) w kontekście obowiązujących przepisów prawa materialnego.

Z treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei zgodnie z treścią art. 9 ust. 2 cytowanej ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 -25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłami przychodów jest pozarolniczą działalność gospodarcza.

Dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych dochodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej skarżący wybrał opodatkowanie na zasadach określonych w art. 30c ustawy, czyli opodatkowanie tzw. podatkiem liniowym.

Zasady ustalenia dochodu z działalności gospodarczej u podatników prowadzących księgi rachunkowe określa art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Do prowadzenia ksiąg rachunkowych zobowiązane są, na podstawie art. 24a ust. 4 cytowanej ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości.

Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.) przepisy ustawy o rachunkowości, zwanej dalej "ustawą", stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej m.in. osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych, spółek partnerskich oraz spółdzielni socjalnych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro.

Z cytowanych przepisów wynika zatem, że dochód ze wskazanego źródła przychodu ustalany jest na podstawie ksiąg rachunkowych, które podatnik obowiązany jest prowadzić zgodnie z zasadami, wynikającymi z ustawy o rachunkowości.

Skoro zatem księga podatkowa służy do prawidłowego ustalenia dochodu z działalności gospodarczej, to aby było możliwe prawidłowe ustalenie dochodu/straty w oparciu, o dane wynikające z księgi - co pozostaje w ścisłym związku z kwestią uznania ksiąg prowadzonych przez podatnika za dowód w postępowaniu podatkowym - księga powinna spełniać wymogi określone w przepisach, tj. powinna być prowadzona rzetelnie. Powyższe jednoznacznie wynika z treści art. 24 ust. 1 ww. ustawy o rachunkowości, który stanowi, że księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Z kolei z ust. 2 cytowanego artykułu wynika, że księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Stosowanie do art. 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli, dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej). Rzetelność ksiąg podatkowych oznacza zatem, że w księdze podatkowej uwzględnić należy wszystkie zdarzenia gospodarcze, które w roku podatkowym miały miejsce, i które wpływają na wysokość wyniku podatkowego i w konsekwencji należnego zobowiązania podatkowego.

Podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że ze zgromadzonego materiału jasno wynika, że skarżący obowiązków powyższych nie dopełnił. Dowodnie wykazano, że miały miejsce wpłaty za pomocą terminala płatniczego, co świadczy, że nastąpiła sprzedaż towaru, a nie wszystkie te wpłaty powiązane zostały z paragonami fiskalnymi w rozliczeniu dobowym. Ustalenie to wynika z porównania wpłat na terminalach płatniczych z zapisami na rolkach fiskalnych z danego dnia, a także analizy pozostałych dokumentów źródłowych.

Podkreślenia wymaga, że wszelkie wysiłki organu ukierunkowane na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i związanych z nim konsekwencji podatkowych nie musiałyby być podejmowane, gdyby strona w sposób przejrzysty, odpowiadający profesjonalnemu działaniu i dobrym obyczajom kupieckim, dokumentowała swoją działalność gospodarczą. Tymczasem strona nie podjęła nawet próby uporządkowania własnej dokumentacji przez przyporządkowanie poszczególnych wpłat za pomocą terminala płatniczego do poszczególnych paragonów fiskalnych, przerzucając ten wysiłek w całości na organ i ograniczając się do kwestionowania jego wyników.

Powtórzyć należy, że rzetelnie prowadzona dokumentacja nie powinna nastręczać takich trudności w powiązaniu poszczególnych wpłat z dowodami fiskalnymi, jakie miały miejsce w sprawie. Należy stwierdzić, że organ nie tylko wyręczył stronę w dokonaniu analizy takich powiązań, ale dokonał tej analizy przyjmując bardzo korzystne dla strony założenia (kryteria), które znacznie poszerzyły zakres sprzedaży uznanej za zaewidencjonowaną na korzyść strony. Uwzględniono nie tylko przypadki pełnej zgodności pomiędzy kwotą płatności a wartością paragonu w przypadku zgodności czasu wystawiania paragonu i wydruku z terminalna (kryterium pierwsze), ale też przyjęto tolerancję kliku groszy (tj. do 10 groszy) w przypadku występowania różnicy pomiędzy kwotą płatności a wartością paragonu, oi0le zgadzał się czas wystawienia paragonu i wydruku z terminala (kryterium drugie). Strona kwestionuje kryterium "kilku groszy", pomijając jednak, że jest ono dla niej korzystne, co do zasady bowiem takie różnice nie powinny występować. Nawet jeśli pracownikowi zdarzyłoby się taki błąd popełnić, to powinien go skorygować. Niezgodność kwot pomiędzy wartością paragonu a wydrukiem z terminala (z pominięciem kryterium czwartego, o którym mowa niżej) oznacza niespójność dokumentacji i nie pozwala na ich powiązanie z jedną i tą samą transakcją tylko i wyłącznie na podstawie ogólnikowych zeznań pracowników, że zdarzały się błędy przy wprowadzania wartości transakcji do terminala płatniczego. Jak bowiem wskazano, takie błędy powinny być niezwłocznie korygowane. Ponadto trudno przyjąć, że tego rodzaju błędy mogłyby przyjąć skalę tłumaczącą brak zaewidencjonowania wpłat w kwocie – jak przyjął organ – 34.817,99 zł.

Kolejne kryteria przyjęte przez organ, to pełna zgodność wartości sumy kolejno po sobie wystawionych paragonów i wydruku z terminala w przypadku zgodności czasu ich wystawienia (kryterium trzecie) oraz zgodność czasu wystawienia paragonu o wartości większej niż wartość wydruku z terminala (transakcje płatne częściowo gotówką i kartą płatniczą – kryterium czwarte). Wreszcie piąte kryterium budzące największe zastrzeżenia strony polegało na uwzględnieniu pełnej zgodności pomiędzy kwotą płatności a wartością paragonu dla kwot kończących się pełnymi złotymi (bez groszy) bez względu na czas wystawienia paragonu i wydruku z terminala. Owo kryterium zostało przez organ przyjęte na podstawie zeznań świadków – dwóch pracowników skarżącego, którzy wskazali na sporadyczne przypadki, gdy płatność następowała wcześniej, a odbiór towaru później. W ocenie sądu przyjęcie przez organ owego piątego kryterium wyłącznie na podstawie ogólnikowych zeznań świadków, że zdarzało się, że "rano przyjeżdżał mąż i płacił, a później przyjeżdżała żona i tankowała", "mogło tak być, że mąż zapłacił za żonę lub pracodawca za pracownika. Były to osoby dobrze znane.", było działaniem z oczywistą korzyścią dla strony, bowiem biorąc pod uwagę ogólnikowość tych zeznań jak i fakt, że takie sytuacje miały zdarzać się bardzo rzadko, nie jest obecnie możliwe ustalenie, które konkretnie wydruki z terminala miały dotyczyć konkretnych później wystawionych paragonów. Przyjęte kryterium jest uogólnieniem, obejmuje więc ze swej istoty także inne transakcje, niż te opisane przez świadków. Strona nie podważyła też skutecznie przyjętego przez organ ograniczenia do transakcji kończących się pełnymi złotymi. Z zeznań świadków wynikało, że transakcje z tzw. "przesunięciem czasowym" dotyczyły transakcji nabycia paliwa. Realizacja takiej transakcji następowała przez programację dystrybutora, poprzez zadanie wydania ilości paliwa za określoną kwotę. Przyjęte przez organ założenie jest zatem logiczne i zgodne z zeznaniami świadków. Słusznie organ przyjął, że przytoczony przez stronę przykład zapłaty na terminalu płatniczym za paczkę papierosów w cenie 10,35 zł, która została odebrana i zarejestrowana na kasie rejestrującej po kilu godzinach, jest niewiarygodny. Sąd akceptuje zatem wniosek, że wpłaty kończące się groszami dotyczą sprzedaży za konkretny towar na określoną wartość rejestrowany na kasie fiskalnej w chwili sprzedaży.

Organ słusznie nie uwzględnił wyjaśnień dotyczących problemów technicznych z kartami typu "odrzucenie karty", gdyż w takich przypadkach wpłata nie występowała. Analizowano natomiast tylko zrealizowane wpłaty, a nie te odrzucone.

Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zeznań świadków. Wbrew zarzutom skarżącego organ nie uznał tych zeznań za niewiarygodne. Przeciwnie, zeznania te stały się podstawą do przyjęcia kryterium powiązania wpłat z terminala płatniczego z paragonami fiskalnymi w sytuacji tzw. "przesunięcia czasowego". Nie można jednak podzielić stanowiska skarżącego, że skoro świadkowie zeznali, że cała sprzedaż była ewidencjonowana, to tak właśnie było, mimo że co innego wynika z analizy dokumentów źródłowych. Zeznania świadków nie mogą zastąpić prawidłowo prowadzonej ewidencji sprzedaży i dowodów fiskalnych.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut tendencyjnego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, z powodu nieokazania im sporządzonego przez organ zestawienia transakcji sprzedaży z przyporządkowanymi danymi z wydruków z terminala płatniczego oraz zapisami na kasie fiskalnej. Po pierwsze, zestawienie to, jak wyjaśnił organ, sporządzone zostało już po przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków, po drugie, organ nie miał takiego obowiązku. To rzeczą strony jest wykazanie istnienia powiązań pomiędzy wpłatami z terminala płatniczego a zapisami na kasie fiskalnej, mogła więc ona po zapoznaniu się ze sporządzonym przez organ zestawieniem uzyskać stosowne informacje od swoich pracowników, o ile były w ich posiadaniu.

Podsumowując sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania przyjętych przez organy podatkowe kryteriów przyporządkowania wpłat z terminali płatniczych do paragonów fiskalnych. Strona nie wykazała, aby kryteria te zostały przez organ niewłaściwie zastosowane w odniesieniu do konkretnych przypadków. Nie jest wystarczające powołanie się na zeznania świadków, że wszystkie transakcje były w wymiarze dobowym ewidencjonowane na kasie fiskalnej, skoro nie znajduje to potwierdzenia w dokumentacji fiskalnej.

Wbrew zarzutom skargi, organ podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie nie opierał się bezkrytycznie na zestawieniu stanowiącym załącznik nr 24 do protokołu kontroli, o czym świadczy fakt, że kwoty niezaewidencjonowanej sprzedaży określone w decyzji są zdecydowanie niże niż wynika z to z tego zestawienia. Organ dokonał analizy całego zebranego materiału dowodowego – rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, dowodów źródłowych dotyczących dostaw, faktur VAT, raportów okresowych z kas fiskalnych i kopii paragonów fiskalnych, dowodów źródłowych dotyczących nabycia, wyciągów bankowych, raportów kasowych, kopii deklaracji VAT-7 – co zasługuje na aprobatę.

Jak wynika z treści protokołu kontroli podatkowej (str. 26), w trakcie sporządzania zestawienia kontrolujący stwierdzili, że z uwagi na upływ czasu część danych zawartych na wydrukach z terminala płatniczego (godzina transakcji, numer wydruku) uległy zatarciu. Brakujące dane uzupełniono w oparciu o dane zawarte w treści załącznika nr 8 do protokołu kontroli z dnia 29 maja 2014r. przeprowadzonej na podstawie upoważnienia do kontroli na [...] z dnia 23 kwietnia 2014 r. w przedmiocie prawidłowości rozliczania z budżetem w zakresie podatku dochodowego za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2011r. Kserokopia załącznika nr 8 stanowiła załącznik nr 21 do protokołu kontroli podatkowej i została dopuszczana jak dowód w sprawie. Skoro ww. załącznik nr 8 sporządzony w maju 2014 r. zawierał dane, których w 2016 r. nie można było odczytać z dokumentów źródłowych (wydruków z terminala płatniczego), to dopuszczenie go jako dowód w sprawie zgodne było z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Powołany przez skarżącego wyrok NSA z dnia 1 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1046/14 w żaden sposób nie podważa podjętego w tej sprawie rozstrzygnięcia. W wyroku tym NSA zaaprobował działanie organów podatkowych, które dokonały porównania kwoty obrotu z dobowych raportów fiskalnych z poszczególnych dni zaewidencjonowanych na kasie fiskalnej z kwotami wynikającymi z płatności kartami płatniczymi za te same dni, na podstawie którego ustaliły, że nie wszystkie operacje dokonane w danym dniu zostały ujęte w ewidencji prowadzonej za pośrednictwem kasy fiskalnej. Istotne jest przy tym, że w owej sprawie kwoty wynikające z płatności kartami płatniczymi w danym dniu przewyższały kwoty obrotu z dobowych raportów fiskalnych. W rozpatrywanej natomiast przez tutejszy sąd sprawie sytuacja jest odwrotna, bowiem kwoty wynikające z płatności kartami płatniczymi są niższe niż kwoty obrotu z dobowych raportów fiskalnych. Nie oznacza to jednak, że taka proporcja wyklucza możliwość zaistnienia niezaewidencjonowanego obrotu. Z powyższego wyroku NSA nie wynika wniosek, że porównanie kwot obrotu z dobowych raportów fiskalnych z kwotami wynikającymi z płatności kartami płatniczymi jest jedyną dopuszczalną metodą weryfikacji prawidłowości rejestrowania na kasie fiskalnej kwot płatności otrzymywanych za pomocą terminala płatniczego.

Wskazać również należy, że w równolegle toczącym się postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 207/17) uchylił decyzję organu II instancji, albowiem organy błędnie ustaliły wartość sprzedaży niezaewidencjonowanej na kwotę 35.093,11 zł, podczas gdy w zaskarżonej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, wartość tę określono na kwotę 34.817,99 zł. Różnica ta wynikała z faktu wyłączenia w niniejszej sprawie z wartości sprzedaży niezaewidencjonowanej następujących kwot: 20,07 zł, 5 zł, 250,05 zł.

W zakresie ww. rozbieżności należy podzielić stanowisko zajęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w niniejszej sprawie (zaaprobowane w ww. wyroku WSA), że wpłata kwoty 20,07 zł z dnia 20 kwietnia 2011 r. udokumentowana wydrukiem z terminala płatniczego nr [...] z godziny 20.10 powinna zostać powiązana z paragonem nr [...] z godziny 20.11, w oparciu o przyjęte kryterium zgodności kwoty płatności i wartości paragonu z jednoczesną zgodnością czasu wystawienia tych dokumentów. Wpłata kwoty 5 zł z dnia 28 maja 2011 r. z godziny 14.29 powinna zostać powiązana z paragonem nr [...], w oparciu o kryterium piąte, dotyczące zgodności kwoty płatności do pełnych złotych wynikającej z wydruku z terminala i paragonu przy uwzględnieniu "przesunięcia czasowego". Wskazać należy, że w załączniku nr 24 do protokołu kontroli ujęto dwa wydruki z dnia 1 kwietnia 2011 r. godziny 9.13 o identycznym numerze [...]i identycznej wartości. Kontrolujący do jednego wydruku przyporządkowali fakturę VAT, a drugi uznali za niepowiązany z paragonem w związku z czym ujęta w nim wpłata została uznana za niezaewidencjonowaną. Tymczasem zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego oba wydruki uznać należy za dotyczące tej samej wpłaty powiązanej z fakturą VAT, w związku z czym nie ma podstaw, aby kwota 250,05 zł powiększała wartość sprzedaży niezaewidencjonowanej.

W konsekwencji należy stwierdzić, że organy w toku postępowania podjęły wszelkie możliwe czynności w celu prawidłowego rozliczenia wykazanej sprzedaży. Przede wszystkim, wbrew zarzutom podniesionym przez skarżącego, Naczelnik US wypełnił wskazane przez organ odwoławczy wytyczne, którymi powinien się kierować przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ ten poprzez uzupełnienie materiału dowodowego o nowe ww. dowody (zgromadzone między innymi w trakcie przeprowadzania kontroli podatkowej i analizie transakcji sprzedaży), ocenił w sposób jednoznaczny, czy transakcje będące przedmiotem sporu miały swoje odzwierciedlenie na paragonach fiskalnych, czy służyły jedynie zatajeniu rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej. Ponownie przyporządkował kwestionowane transakcje z terminala płatniczego z transakcjami na kasie fiskalnej, a przyporządkowanie to następowało z uwzględnieniem wyjaśnień składanych przez stronę. Organ również sporządził zestawienie transakcji sprzedaży z przyporządkowanymi danymi z terminala płatniczego z zapisami na kasie fiskalnej. W toku ponownie przeprowadzonej kontroli powyższe ustalenia zawarto w załącznikach nr 20, nr 23 i nr 24. W tym miejscu należy zauważyć, że w postępowaniu podatkowym organ pierwszej instancji zweryfikował ww. zestawienie z uwzględnieniem wyjaśnień składanych przez stronę, doprowadzając do prawidłowego ustalenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu. Ustalił, w szczególności poprzez dokonane przesłuchania w charakterze świadków zatrudnionych pracowników, czy na kasie fiskalnej była możliwość ustawienia parametrów w sposób jednoznacznie wskazujący metodę dokonywanej płatności. Przeanalizował zapisy książki serwisowej kasy fiskalnej, uwzględniając zeznania świadków oraz wyjaśnienia serwisanta o awarii kasy w godz. 8:57-14:47. Również przesłuchał świadków na okoliczność dokonywanych płatności, rozliczeń transakcji w dłuższych odstępach czasu, sposobu rozliczania się ze stanu kasy, popełnianych błędów pomiędzy wartością kwoty uwidocznionej na paragonie i terminalu.

Słusznie zatem uznano w oparciu o art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f., że wpłaty niepowiązane ze sprzedażą stanowią przychód niezaewidencjonowany.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.