Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1876/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi A Spółka komandytowo-akcyjna we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. stwierdza, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej spółki kwotę 457,00 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością L. spółka komandytowo-akcjna we W. jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. - Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w L. Nr [...] z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT przy dostawie lokalu mieszkalnego wraz z wydzielonym miejscem postojowym.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością L. spółka komandytowo-akcyjna we W. (zwana dalej Wnioskodawcą, Spółką lub Skarżącą) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa VAT), w zakresie stawki podatku VAT przy dostawie lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonego miejsca postojowego w podziemnej części budynku mieszkalnego lub na terenie posesji.

We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m. in. budowa budynków mieszkalnych z wyodrębnioną własnością poszczególnych lokali mieszkalnych. W części podziemnej tych budynków lub na powierzchni terenu przynależnego do budynku, znajdują się miejsca postojowe, które są wyznaczone i stanowią fragment powierzchni budynku lub terenu na posesji. Miejsca postojowe stanowią współwłasność wspólnych części budynku i innych urządzeń. Po zakończeniu budowy następuje sprzedaż własnościowych lokali mieszkalnych wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego (nie oddzielonego ścianami ani bramą wjazdową) stanowiącego fragment powierzchni stanowiącej współwłasność wszystkich mieszkańców budynku. Spółka zaznaczyła, że nie ma możliwości zakupu miejsc postojowych przez osoby nie nabywające jednocześnie prawa własności lokalu mieszkalnego. Miejsca postojowe są integralną częścią urządzeń związanych z budynkiem mieszkalnym. Znajdują się w podziemiach budynku bądź na powierzchni terenu przynależnego do budynku i nie stanowią odrębnych obiektów. Co do zasady powierzchnia miejsca postojowego nie będzie przekraczać połowy całkowitej powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego w skład którego będzie wchodzić (tylko w wyjątkowych przypadkach, gdy wraz z lokalem mieszkalnym o niewielkiej powierzchni całkowitej nabywana będzie większa niż 1 ilość miejsc postojowych – ich łączna powierzchnia może przekroczyć 50% powierzchni użytkowej mieszkania). Miejsca postojowe będą traktowane jako pomieszczenia przynależne do lokalu mieszkalnego, dla którego zostanie ustanowiona odrębna własność.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dostawa miejsc postojowych wraz z lokalem mieszkalnym będzie opodatkowana 7% stawką VAT?

W przekonaniu Wnioskodawcy, dostawa miejsc postojowych wraz z lokalem mieszkalnym będzie opodatkowana 7% stawką podatku VAT. Zdaniem Spółki, sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z wyznaczonego miejsca parkingowego (nie stanowiącego odrębnego przedmiotu własności) powinna być traktowana jako jeden przedmiot sprzedaży i podlegać jednej stawce podatku VAT, właściwej dla lokalu mieszkalnego, tj. 7%. Za niedopuszczalne uznała Spółka dzielenie przedmiotu sprzedaży na elementy tylko ze względu na możliwość zastosowania do poszczególnych elementów transakcji - różnych stawek podatkowych. Wskazała na przepisy cywilnoprawne, które taką transakcję traktują jako jeden przedmiot sprzedaży. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała orzecznictwo ETS i krajowych sądów administracyjnych (m.in.): wyrok ETS z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg Gelting Linien; wyrok ETS z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP i wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV; oraz wyroki: NSA z dnia 22 czerwca 2005 r. sygn. akt I FSK 103/05; WSA w Warszawie z dnia 7 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2024/07; WSA w Poznaniu z dnia 15 lutego 2008 r., sygn. akt l SA/Po 1206/07; WSA w Warszawie z dnia 13 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1052/07.

W dniu [...] Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W interpretacji Minister Finansów wyjaśnił, powołując art. 41 ust. 12 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), że obniżoną 7% stawkę podatku VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Wyjaśnił, że preferencyjna 7 % stawka podatku VAT będzie miała zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do sprzedawanych części obiektów budownictwa mieszkaniowego - z wyłączeniem miejsc postojowych, które będą podlegać opodatkowaniu stawką podstawową, tj. 22%. W uzasadnieniu organ zwrócił uwagę na konieczność rozróżnienia - zawartych w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - pojęć normatywnych: pomieszczenia pomocniczego oraz pomieszczenia przynależnego. Posiłkowo odwołano się również do przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. nr 75, poz. 690 ze zm.), w szczególności do zawartej w nim definicji lokalu użytkowego. W konkluzji organ stwierdził, że wielostanowiskowy parking w części podziemnej budynku jest lokalem użytkowym. Pojedyncze miejsce postojowe - jako wyodrębniona jedynie liniami część hali garażowej, nie może stanowić samo w sobie pomieszczenia przynależnego. Pomieszczeniem takim jest wielostanowiskowa hala garażowa, jako całe pomieszczenie podziemne, w którym znajdują się poszczególne miejsca postojowe. Jedno miejsce postojowe jest więc ułamkową częścią pomieszczenia przynależnego. Ponieważ preferencyjna 7%-owa stawka podatku nie ma zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, to w części w jakiej opisana we wniosku transakcja sprzedaży dotyczy ułamkowej części pomieszczenia przynależnego (miejsca postojowego) zastosowanie znajdzie podstawowa - 22% stawka VAT.

W dniu [...] Wnioskodawca wystąpił do organu z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa i zmiany udzielonej interpretacji indywidualnej - poprzez uznanie stanowiska Spółki za poprawne. W zarzutach podniosła, że organ niewłaściwie zastosował art. 41 ust. 12 oraz art. 146 ust. 1 pkr 2 lit.b (obowiązujący do dnia 31 grudnia 2007 r.) ustawy o podatku od towarów i usług; błędnie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie miało miejsce nie jedna, ale dwie odrębne dostawy oraz, że organ nie uwzględnił orzecznictwa ETS i krajowych sądów administracyjnych, co w konsekwencji skutkowało błędnym uznaniem stanowiska Spółki za nieprawidłowe. Na potwierdzenie swoich racji w jeszcze szerszym zakresie Strona przywołała wyroki ETS i krajowych sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska zawartego w interpretacji indywidualnej

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka domaga się zmiany zaskarżonej interpretacji i uznania jej stanowiska za prawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przypisanych. Zarzuciła, że wydana interpretacja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Spółka podtrzymała swoją argumentację, zawartą we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Podkreśliła, że czym innym jest sprzedaż prawa do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych w większym pomieszczeniu, powiązanych ściśle z prawem własności sprzedawanych lokali mieszkalnych, a czym innym sprzedaż garaży będących odrębnymi lokalami. Zdaniem Spółki nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z punktu widzenia przepisów podatkowych, skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot obrotu. Spółka stwierdziła również, że zaliczenie prawa do miejsca postojowego do "lokali użytkowych" nie wynika ani z ustawy o podatku od towarów i usług, ani z Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (zwanej dalej: PKOB), do której ona odsyła, ani z ustawy o własności lokali. Sprzeczne jest także z przepisami § 3 pkt 12-14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała zarówno wyroki ETS jak i wyroki sądów administracyjnych, wydanych w analogicznych sprawach, w których odmienne od przyjętego przez organ, oceniono kwestię stawki podatku właściwej dla opodatkowania dostawy lokali wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego.

Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. W pełni podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Odnosząc się do wskazanego przez Skarżącą Spółkę orzecznictwa, organ uznał, że zapadło ono w indywidualnych sprawach, często w odmiennym stanie faktycznym i nie stanowi wykładni prawa. Organ wskazał też na niejednolite w spornej kwestii stanowisko sądów, wskazując na wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 756/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji - skargę w rozpoznawanej sprawie należy uznać za zasadną. Stanowisko zajęte przez organy podatkowe jest nieprawidłowe i w ocenie Sądu narusza przepisy prawa materialnego.

W sprawie będącej przedmiotem postępowania, okoliczności faktyczne wskazane we wniosku nie budzą wątpliwości a rozstrzygnięcie sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: jaką stawkę podatku VAT należy zastosować do, opisanej w stanie faktycznym - sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (objętej podziałem do użytkowania "quad usum"), uprawniającym do wyłącznego korzystania z wydzielonego miejsca postojowego, zlokalizowanego w wielostanowiskowym pomieszczeniu garażowym lub na posesji?

Rozpoczynając analizę, mających zastosowanie w sprawie, przepisów podatkowych należy wskazać, że powoływany przez skarżącą Spółkę we wniosku i skardze - przepis art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. zwana dalej ustawą o VAT) określał preferencyjną stawkę dla budownictwa mieszkaniowego jedynie do dnia 31 grudnia 2007 r., stąd zarzut skargi w tej części uznać należy za bezzasadny.

Natomiast w stanie prawnym odnoszącym się do wniosku strony, istotna jest regulacja obowiązująca w tym zakresie w dacie udzielenia interpretacji (sierpień 2009 r.) - określona przepisami art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT oraz przepisem § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336, zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym do ustawy VAT), z których to przepisów wynika, że obniżona 7% stawka podatku od towarów i usług jest stosowana w ramach tzw. programu budownictwa społecznego.

Z dniem 31 grudnia 2007 r. skończył się, wynegocjowany przez Polskę przed akcesją, okres przejściowy na stosowanie 7% stawki VAT do robót budowlano - montażowych, remontów i konserwacji związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą oraz obiektów budownictwa mieszkaniowego i ich części. Od 1 stycznia 2008 r. Polska została zobowiązana do zastosowania w regulacjach krajowych, dotyczących opodatkowania budownictwa mieszkaniowego, unormowań wynikających z Dyrektywy 2006/112/ WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L 06.347.1) - dalej: Dyrektywa 112, która zastąpiła VI Dyrektywę VAT. Unormowania zawarte w Dyrektywie 112 umożliwiają wprowadzenie obniżonej stawki podatku od towarów i usług do dostawy, budowy, remontu lub przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej (poz. 10 do zał. III do Dyrektywy 112). W Polskim systemie podatku od towarów i usług znalazło to odzwierciedlenie w nowych, obowiązujących od 1 stycznia 2008 r. przepisach definiujących "program budownictwa mieszkaniowego", bowiem tylko do obiektów budowlanych lub ich części, które można uznać za powstałe w ramach tego programu oraz do różnych czynności dotyczących tych obiektów lub ich części, można stosować obniżoną - 7% stawkę VAT.

Stosownie do treści art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, obniżoną - 7 % - stawkę podatku VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. Tym samym z powołanych przepisów wynika, że do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym zalicza się między innymi obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, czyli budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB 11 lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2, a także budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2.

Uzupełniając powyższe, należy wskazać na § 6 ust. 2 rozporządzenia VAT, w świetle którego podstawowa 22% stawka podatku od towarów i usług została obniżona do wysokości 7 % także w odniesieniu do robót budowlano - montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy - w zakresie w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12 - 12c ustawy o VAT.

Z powołanych wyżej regulacji wynika, że lokal mieszkalny o powierzchni nie większej niż 150 m2 - znajdujący się w wielorodzinnym budynku mieszkalnym stanowi część obiektu mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym. W konsekwencji, jego wybudowanie, wyodrębnienie i sprzedaż, traktowane w rozumieniu ustawy o VAT jako dostawa towarów, będzie opodatkowana obniżoną 7% stawką VAT.

Rozbieżność stanowisk w rozpoznawanej sprawie dotyczy stawki podatku VAT, jaką sprzedający winien zastosować do dostawy, w ramach tej samej umowy cywilnoprawnej, lokalu mieszkalnego oraz udziału w częściach wspólnych budynku, w tym na zasadzie podziału do używania (quad usum) prawa do wyłącznego korzystania z wydzielonego miejsca postojowego w wielostanowiskowym garażu podziemnym i miejsca postojowego na terenie posesji.

W ocenie strony skarżącej, właściwe jest zastosowanie obniżonej 7% stawki podatku VAT, gdyż sprzedaż lokalu mieszkalnego wiąże się ze sprzedażą udziału w częściach wspólnych budynku i udziałem w działce gruntu, na której stoi budynek. Zdaniem Ministra Finansów, w rozpoznawanej sprawie należy zastosować dwie stawki podatkowe. Stawkę obniżoną (7 %) przy sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz stawkę podstawową (22%) do dostawy miejsca postojowego zarówno na powierzchni grunt jak i w wielostanowiskowym garażu, znajdującym się w budynku mieszkalnym.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, stanowisko Ministra Finansów nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach a dokonana wykładnia art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT jest nieprawidłowa. Zgodnie z ww. art. 41 ust. 12, obniżoną 7% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się m. in. do dostawy obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W przedstawionym stanie faktycznym, nie jest sporne, że budynek, w którym strona skarżące zamierza sprzedać lokale mieszkalne jest objęty społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (art. 41 ust. 12a-12c). Dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W przypadku wyodrębnienia własności lokali, zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o własności lokali, właścicielom tych lokali przysługuje udział w nieruchomości wspólnej, który obejmuje grunt, część budynku oraz urządzenia, nie służące wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali. Zbycie lokalu mieszkalnego - tym samym dostawa takiego lokalu w rozumieniu ustawy o VAT - nie jest możliwe bez jednoczesnego zbycie udziału w gruncie i udziału w częściach wspólnych budynku.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, w tym prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego (w wielostanowiskowym garaży i na powierzchni działki), na zasadzie podziału do korzystania, stanowi jedną czynność - dostawę - opodatkowaną jedną stawką podatku VAT. Nie można bowiem - wyłącznie ze względu na różne stawki podatkowe - w sposób sztuczny rozdzielać jednej sprzedaży, jako złożonej z dwóch odrębnych czynności. Ponadto, znajdujące się na terenie nieruchomości wspólnej miejsca postojowe, są jedynie umownie wydzieloną częścią przestrzeni, stanowiącej współwłasność nabywców lokali mieszkalnych. W tej sytuacji miejsce parkingowe nie jest odrębnym przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Wprowadzenie między właścicielami lokali mieszkalnych podziału miejsc parkingowych (podział do używania), nie może także być uznane z odrębną dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie mieści się w zawartej w tym przepisie definicji dostawy. Sporne w sprawie miejsce postojowe może być zbywane i nabywane jedynie łącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostało przypisane.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, wielostanowiskowe pomieszczenie garażowe nie jest wydzielonym lokalem użytkowym, wyłączonym z opodatkowania obniżoną stawką podatku VAT (art. 41 ust. 12a ustawy o VAT). Sprzedaż lokali mieszkalnych wiąże się zatem nierozerwalnie ze sprzedażą udziału w gruncie oraz udziału w częściach wspólnych budynku obejmujących też pomieszczenie garażowe. Sprzedaż taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według jednej stawki, właściwej dla dostawy lokalu mieszkalnego.

Błędnie także organ wywodzi, zastosowanie 22% stawki podatku VAT do dostawy miejsc parkingowych, znajdujących się na działce, na której posadowiony jest budynek mieszkalny stwierdzając, że są one elementem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Dostawa miejsc parkingowych znajdujących się na powierzchni działki, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, odbywa się przez sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie, zaś przyporządkowanie konkretnych miejsc parkingowych do konkretnych lokali mieszkalnych - na zasadzie podziału do używania (quad usum). Podobnie zatem jak w przypadku miejsc parkingowych w wielostanowiskowym garażu, jest ta jedna czynność prawna - jedna dostawa - opodatkowana według stawki właściwej dla sprzedaży lokali mieszkalnych.

Podkreślić należy, że niedopuszczalne jest dzielenie przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki wyłącznie w celu zróżnicowania stawek podatkowych, jeśli na gruncie prawa cywilnego jest to jeden przedmiot sprzedaży. Wskazane w zaskarżonej interpretacji stosowanie do jednej dostawy różnych stawek podatku VAT jest także sprzeczne z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (porównaj- orzeczenie z dnia 6 lipca 2006 r. sygn. sprawy: C-251/05).

W zakresie objętym zaskarżoną interpretacją indywidualną wielokrotnie wypowiadał się także Naczelny Sąd Administracyjny. W wyrokach z dnia 8 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1798/07; z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2480/04 (LEX nr 175282) oraz sygn. akt I FSK 103/2005 r., Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Uzasadniając powyższe, wskazał, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego dla samochodu osobowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. W konkretnym przypadku nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Oznacza to, z punktu widzenia przepisów podatkowych, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności (por. G. Mularczyk: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych i piwnic przez podmiot prowadzący działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego, "Doradztwo Podatkowe" 1999, nr 6, s. 27-28). Należy także podkreślić, że powyższe stanowisko jest zbieżne z ugruntowaną linią orzecznictwa (poza powołanymi wyżej wyrokami NSA także wyroki WSA w Warszawie z dnia 13.09.2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1052/07, z dnia 5.10.2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1181/07, z dnia 9.11.2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2516/05, z dnia 18.09.2007 r. sygn. akt III SA/Wa 192/07, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15.02.2008 r. sygn. akt I SA/Po 1206/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16.01.2008 r. sygn. akt I SA/Bd 801/07). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w powyższych wyrokach, uznając, że zachowało ono aktualność także na gruncie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i odnoszących się do niego regulacji prawnych obowiązujących w dniu sporządzenia interpretacji indywidualnej.

Sąd uznaje za konieczne odniesienie się jeszcze do zawartej w odpowiedzi na skargę wypowiedzi organu o braku w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolitości stanowisk w kwestii stawki podatku VAT przy dostawie lokalu mieszkalnego wraz z wydzielonym w budynku lub na posesji miejscem postojowym i wskazanego przez organ na poparcie tego twierdzenia wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 756/08 (s.10 odpowiedzi na skargę). Sąd zauważa, że uważna lektura jego treści, podważa tezę organu o występującej w tym względzie rozbieżności orzecznictwa. Podkreślić bowiem należy, że wprawdzie przedmiotem rozważań Sądu w przywołanej sprawie (I SA/Rz 756/08), była kwestia stawki podatku VAT, jednak interpretacja dotyczyła sprzedaży (dostawy) garażu (podkreślenie Sądu) a nie dostawy lokalu mieszkalnego wraz z wydzielonym miejscem postojowym (podkreślenie Sądu), będącego przedmiotem oceny w spornej tu interpretacji. Z tych względów, wskazany przez organ wyrok, nie potwierdza tezy o rozbieżności orzecznictwa w analizowanym zakresie.

Odwołanie się przez Ministra Finansów do definicji zamieszczonych w § 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Zawarty w ww. przepisie słowniczek pojęć został skonstruowany wyłącznie na potrzeby tego rozporządzenia, które jest rozporządzeniem wykonawczym do ustawy prawo budowlane. Przepisy ustawy o VAT w zakresie dotyczącym opodatkowania dostawy lokali mieszkalnych nie odsyłają, ani do regulacji zawartych w prawie budowlanym, ani tym bardziej do aktów wykonawczy do tej ustawy.

Kwestionując stanowisko wyrażone przez skarżącą Spółkę we wniosku i uznając, że 7% stawka podatku VAT będzie miała zastosowanie wyłącznie do sprzedawanych lokali mieszkalnych, zaś do miejsc postojowych znajdujących się w pomieszczeniu garażowym i miejsc postojowych znajdujących się na powierzchni działki, na której budynek jest posadowiony, będzie miała zastosowanie 22% stawka podatku VAT, Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o podatku od towarów i usług, przesądzając tym samym o wadliwości udzielonej interpretacji.

Zdaniem Sądu, konieczne jest także odniesienie się do stwierdzenia Ministra Finansów, że powołane przez stronę skarżącą wyroki sądów administracyjnych wydane zostały w indywidualnych sprawach i w związku z tym nie mają mocy wiążącej w spornej sprawie. Należy zgodzić się z organem, że orzecznictwo sądowe w polskim systemie prawnym nie ma charakteru powszechnie obowiązującego. Uwzględniając jednak specyfikę rozstrzygnięcia, jakim jest interpretacja indywidualna, należy zwrócić uwagę na mające oparcie w przepisach prawa podatkowego, szczególne znaczenie orzecznictwa sądowego nie tylko w odniesieniu do interpretacji ogólnych, o jakich mowa w art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) ale także w przypadku zmiany przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych z urzędu wydanej interpretacji indywidualnej. Zmiana taka jest zatem możliwa, również jeśli Minister stwierdzi nieprawidłowość interpretacji indywidualnej (także interpretacji ogólnej) uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub ETS (art. 14e § 1 O.p.). Z przywołanych przepisów wprost wynika znacząca rola orzecznictwa sądowego w ujednolicaniu stosowania prawa podatkowego. Jeżeli przyczyną zmiany interpretacji może być orzecznictwo sądów, to już na etapie udzielania interpretacji Minister Finansów winien orzecznictwo sądów, a także Trybunału Konstytucyjnego i ETS faktycznie analizować, w szczególności, gdy wnioskodawca takie orzecznictwo powołuje. Należy także pamiętać, że nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego, bądź też lakoniczne ustosunkowanie się do niego, narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Pogląd taki wyrażany jest zarówno w doktrynie (zob. B Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 3, Warszawa 2006), jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przepis art. 121 § 1 O.p. ma odpowiednie zastosowanie do interpretacji indywidualnych, co wynika z art. 14h O.p. W wyroku z 30 października 2001 r., sygn. akt III SA 1409/00 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela tej argumentacji, powinien odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając, dlaczego je odrzuca. W przypadku interpretacji indywidualnych, do których art. 121 § 1 O.p. należy stosować odpowiednio, organ podatkowy winien argumentację sądu zawartą w wyroku, powołanym we wniosku o interpretacje indywidualną, uznać za stanowisko wnioskodawcy i dokonać oceny tego stanowiska zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię art. 41 ust. 12 i ust. 12a ustawy o VAT.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie o wykonalności interpretacji indywidualnej uzasadnia art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy procesowej.