Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 642/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14c par 1 i 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86a ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi Nadleśnictwa na indywidualną interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2014 r. Nadleśnictwo wniosło skargę na indywidualną interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem z [...] kwietnia 2014 r., który wpłynął do organu 22 kwietnia 2014 r., skarżące Nadleśnictwo zwróciło się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny skarżący wskazał, że Lasy Państwowe występują jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, reprezentująca Skarb Państwa w zakresie zarządzania mieniem. Nadleśnictwa wchodzą w skład Lasów Państwowych, jako jedna z ich jednostek organizacyjnych, a nadleśniczy jest powołany do Służby Leśnej przez Dyrektora Regionalnego Lasów Państwowych do kierowania nadleśnictwem. Nadleśniczy wykonuje zarząd lasami, gruntami i innymi nieruchomościami, stanowiącymi zasoby Lasów Państwowych. Jednostki organizacyjne Lasów posiadają samochody służbowe, z których korzystają według zasad określonych zarządzeniem Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z [...] marca 2008 r. Nadleśniczy jest uprawniony do korzystania z samochodu służbowego za zgodą Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych. W dniu 3 grudnia 2012 r. Nadleśniczy skarżącego Nadleśnictwa otrzymał ww. zgodę na wykorzystywanie samochodu służbowego na dojazdy pomiędzy miejscem zamieszkania i garażowania a siedzibą Nadleśnictwa. Przydzielenie Nadleśniczemu samochodu jest uzasadnione charakterem wykonywanej pracy, a przejazdy z miejsca garażowania do siedziby płatnika stanowią realizację celu służbowego. W zakresie wykonywania pracy w § 4 pkt 2 Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe z 1 stycznia 2005 r. określono, że "miejscem pracy dla Nadleśniczego jest teren Nadleśnictwa". Stanowisko Nadleśniczego wymaga pełnej dyspozycyjności w wykonywaniu powierzonego zarządu majątkiem Skarbu Państwa, zwłaszcza w sytuacjach bezpośredniego zagrożenia, np. pożary, kradzieże, huragany, które często mają miejsce poza wyznaczonymi godzinami pracy Nadleśnictwa. Natychmiastowa reakcja na takie wyjątkowe sytuacje, czyli m. in. szybkie dotarcie do miejsca prowadzonej działalności gospodarczej, może znacząco obniżyć straty. Nadleśniczy korzysta z samochodu służbowego w celu dojazdów pomiędzy swoim miejscem zamieszkania a stałym miejscem pracy i do innych wyjazdów służbowych. Używanie samochodu służbowego i wyznaczone miejsce garażowania w miejscu zamieszkania wynikają z charakteru pracy na tym stanowisku. Przejazdy stanowią realizację celu służbowego, jakim jest dbałość o powierzone mienie firmy, wyrażającą się przez parkowanie samochodu służbowego w miejscu gwarantującym w najwyższym możliwym stopniu jego bezpieczeństwo, a tym samym stałą gotowość do użytkowania samochodu służbowego w celu wykonywania służbowych zadań. Nadleśnictwo stwierdziło, że przejazdy wykorzystywane są w ramach realizacji zadań służbowych wyłącznie do działalności gospodarczej.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego skarżące Nadleśnictwo wystąpiło z pytaniem, czy w świetle nowych przepisów ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312) samochód Nadleśniczego można traktować jako pojazd samochodowy wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, a tym samym czy istnieje możliwość pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu pojazdów samochodowych, zakupu paliwa, remontów, konserwacji oraz towarów i usług związanych z eksploatacją tego pojazdu?

Skarżący stanął na stanowisku, że dojazdy Nadleśniczego Nadleśnictwa z miejsca zamieszkania i garażowania do siedziby Nadleśnictwa i z powrotem są następstwem wykonywania przez niego obowiązków służbowych podyktowanych troską o powierzone mienie, a nie służą realizacji celów prywatnych Nadleśniczego. Mieszkanie służbowe Nadleśniczego jest usytuowane na terenie Nadleśnictwa w odległości jednego kilometra od siedziby. Zostało ono udostępnione Nadleśniczemu przez Dyrektora Regionalnego i znajduje się w obrębie terytorium miejscowości [...], tej samej co siedziba Nadleśnictwa. W ocenie Nadleśnictwa, w świetle nowych przepisów ww. ustawy z 7 lutego 2014 r., samochód Nadleśniczego można traktować jako pojazd samochodowy wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, a tym samym istnieje możliwość pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu pojazdów samochodowych, zakupu paliwa, remontów, konserwacji oraz towarów i usług związanych z eksploatacją tego pojazdu.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2014 r. uznał stanowisko skarżącego Nadleśnictwa za nieprawidłowe.

Uzasadniając interpretację, organ przytoczył brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, pkt 7, art. 88 ust. 3a pkt 2 i ust. 4, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6. Jednocześnie zauważył, że z regulacji tych wyraźnie wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną, przy czym związek ten może mieć charakter pośredni lub bezpośredni. Powołał się również na akcentujące warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: C-4/94, C-98/98 i C-437/06. Dalej organ powołał się na przepisy ustawy o lasach, tj. art. 6 ust. 1 pkt 1a, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 13a ust. 1, art. 45 ust. 1 i art. 54, przytaczając ich brzmienie.

Następnie organ wskazał, że z analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy nie wynika, aby będący w posiadaniu Nadleśniczego (Nadleśnictwa) pojazd samochodowy miał związek z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Nadleśnictwo, ponieważ we wniosku zaznaczyło ono, że wykorzystuje swoje samochody do wielu działań związanych z gospodarką leśną. Szczególną rolę pojazd ten odgrywa w zarządzie majątkiem Skarbu Państwa, a w szczególności w sytuacjach bezpośredniego zagrożenia np. pożarem, kradzieżą, huraganem. Nadleśniczy korzysta z pojazdu także w dojazdach do i z miejsca pracy.

Organ przyjął, że pojazd samochodowy, w posiadaniu którego jest Nadleśniczy (Nadleśnictwo) służy do prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej na podstawie art. 7 i art. 8 ustawy o lasach, zatem trudno uznać, że wykorzystywanie tego pojazdu przyczynia się, w sposób choćby pośredni, do wzrostu przychodów ze sprzedaży drewna.

W ocenie organu, sporny pojazd nie służy działalności opodatkowanej Nadleśnictwa lecz ma związek wyłącznie z jego działalnością statutową, czyli realizacją ustawowych obowiązków, w zakresie których zainteresowany nie prowadzi działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od ponoszonych wydatków związanych z użytkowaniem tego pojazdu.

Podsumowując, organ podkreślił, że samochodu Nadleśniczego nie można traktować jako pojazdu samochodowego wykorzystywanego wyłącznie do działalności gospodarczej, a tym samym nie istnieje możliwość pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu pojazdu, paliwa, remontów, konserwacji oraz towarów i usług związanych z eksploatacją tego pojazdu.

Po otrzymaniu wydanej interpretacji Nadleśnictwo, w ustawowym terminie, wezwało organ do usunięcia naruszenia prawa. W dniu 8 września 2014 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany opisanej wyżej indywidualnej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację Nadleśnictwo zarzuciło jej naruszenie:

1. art. 14c Ordynacji podatkowej i przekroczenie zakresu kognicji przez organ interpretacyjny przez udzielenie odpowiedzi na niezadane pytanie;

2. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez bezpodstawne uznanie, że wymóg do odliczenia podatku naliczonego, przewidziany tą normą, nie obejmuje sytuacji skarżącego;

3. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez ich błędną interpretację, polegającą na przyjęciu, że skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej wbrew dotychczasowej wykładni sądów, w tym Sądu Najwyższego;

4. nieuwzględnienie mającego zastosowanie w sprawie art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług;

5. nieuwzględnienie mającego zastosowanie w sprawie art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie skarżące Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, przyjęcie na podstawie art. 146 § 2 p.p.s.a. jego stanowiska wyrażanego we wniosku o wydanie interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Nadleśnictwo stwierdziło, że organ w zaskarżonej interpretacji skupił się na wątku związku wydatków dotyczących samochodu z działalnością opodatkowaną skarżącego, ale nie to było przedmiotem wniosku o interpretację, w którym wyraźnie pytano o odliczenie podatku naliczonego związanego z samochodem w kontekście spec regulacji odnośnie zakupów samochodów itd. Dyrektor w interpretacji odpowiedział na pytanie przekraczające zakresem pytanie zawarte we wniosku o interpretację, bowiem skarżący pytał czy z tytułu wydatków na samochód – z uwagi na ich przedmiot regulowany przepisami szczególnymi – może odliczać podatek naliczony. Powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące interpretacji, skarżący podkreślił, że zakres udzielanej interpretacji uzależniony jest od woli podatnika, a organ związany jest przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. W niniejszej sprawie Dyrektor wyszedł poza zakres stanu faktycznego i sam w następstwie tego sformułował inne pytanie, którego skarżący nie zadał i na tak skonstruowane pytanie sobie odpowiedział.

Skarżący stwierdził, że może odliczyć i to w całości podatek naliczony związany z wydatkami dotyczącymi samochodu. Powołując się na argumentację zawartą we wniosku dodał, że omawiane wydatki, jako dotyczące tylko działalności opodatkowanej skarżącego, nie podlegają odliczeniu w wysokości 50%, ale odliczeniu w wysokości 100% podatku naliczonego. Do takiego wniosku skłoniła skarżącego specyfika jego działalności w powiązaniu z regulacjami Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Prawo to wynika także z faktu, że skarżący spełnia przesłanki przewidziane w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. prowadzi dla samochodu ewidencję przebiegu pojazdu oraz zasady używania takiego pojazdu wykluczają jego używanie do celów innych niż działalność gospodarcza. W ocenie skarżącego dla prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z samochodem z działalnością opodatkowaną VAT, wystarczającym jest, aby związek ten był pośredni, aczkolwiek można postawić nawet tezę o związku bezpośrednim.

Zdaniem Nadleśnictwa, nałożenie podmiotowi obowiązków odrębnymi przepisami prawa (ustawy o lasach) nie może wykluczyć uznania poniesionych wydatków na prowadzoną przez niego działalność, jako niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tylko w jednym przypadku – w przypadku sprawowania nadzoru nad lasami innych właścicieli w imieniu starosty, na mocy zawartego porozumienia w oparciu o art. 5 ust. 4 ustawy o lasach, nadleśniczy występuje w roli organu władzy publicznej. Skarżący natomiast wykorzystuje samochód do swojej działalności opodatkowanej podatkiem VAT, uzyskuje też przychody opodatkowane tym podatkiem. Skarżący opisał czynności wykonywane przy użyciu samochodu, które przekładają się na przychody opodatkowane podatkiem VAT: sprzedaż drewna, proces produkcji drewna, ochrona przed szkodnictwem leśnym, sprzedaż nasion drzew leśnych oraz choinek, dzierżawa gruntów leśnych, rolnych oraz dzierżawa budynków mieszkalnych i gospodarczych i wyjaśnił, co w związku z taką działalności jest robione. Stwierdził, że ewidentnie używanie samochodu ma wpływ na sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT. Dodał, że teoretycznie wykonuje czynności niepodlegające VAT a wynikające z ustawy o lasach, ale to nie zmienia w niczym faktu, że może odliczać podatek naliczony związany z tymi czynnościami w całości. Przyczyną tego jest redakcja art. 90 ustawy o VAT, który wyznacza ramy i zasady wykonywania korekty podatku naliczonego i zdaniem skarżącego z przepisu tego wynika, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ale odliczenie pełne. Skarżący podkreślił, że oprócz czynności opodatkowanych wykonuje teoretycznie czynności niepodlegające VAT i w konsekwencji tym podatkiem nieobjęte – są nimi czynności, do których jest zobowiązany na podstawie ustawy o lasach. Wykonywanie przez Nadleśnictwo jego statutowego celu istnienia, czyli zarządzania lasami, wyklucza możliwość doliczania obrotu z tego tytułu dla celów rozliczenia proporcjonalnego podatku naliczonego w myśl art. 90 ustawy o VAT. Dlatego rozliczanie proporcjonalne nie wchodzi w tym przypadku w rachubę i Nadleśnictwo – przy przyjęciu, że używa samochód także do działalności niepodlegającej VAT (wynikającej z ustawy o lasach), to i tak ma prawo odliczyć w całości podatek naliczony od analizowanych wydatków, wynikający z otrzymanych faktur, dokumentujących wydatki związane z samochodem. Dodał również, że nie zawsze jego działalność na podstawie ustawy o lasach jest działalnością niepodlegającą VAT (np. związane z polowaniami), a czynności będące jego obowiązkiem na podstawie ustawy o lasach ostatecznie zawsze przekładają się na czynności opodatkowane, co równa się prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT w pełnym zakresie.

Zdaniem skarżącego przepisy art. 4 ust. 1 i 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach jednoznacznie wskazują, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z wykorzystaniem majątku Skarbu Państwa (ponieważ nim zarządza), w ramach której prowadzi gospodarkę leśną, bowiem działalność ta spełnia wszystkie przesłanki określone w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W rozumieniu przepisów tej ustawy skarżący jest producentem – pozyskuje zasoby naturalne i tak jak rolnik, wytwarza te zasoby i chroni, prowadząc gospodarkę leśną, czyli prowadząc działalność gospodarczą producenta drewna, nasion, sadzonek, choinek, żywicy, igliwia, kory, zwierzyny oraz płodów runa leśnego. Działalność tę skarżący prowadzi w sposób ciągły i w celach zarobkowych, bowiem wykonuje ją nieprzerwanie a ze sprzedaży ww. produktów uzyskuje każdego roku przychody, które w myśl przepisów ustawy opodatkowane są tym podatkiem. Nadto, gospodarując majątkiem Skarbu Państwa, w tym gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami, uzyskuje w wyniku ich sprzedaży przychody, które również podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Nadto, prowadzenie przez skarżącego gospodarki leśnej w sposób zrównoważony i trwały – zgodnie z przepisami ustawy o lasach nie oznacza, że nie prowadzi on działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Skarżący - powołując się na wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu I ACz 709/12 - podkreślił, że w orzecznictwie sądów utrwalił się jednolity pogląd, iż Skarb Państwa reprezentowany przez jednostki Lasów Państwowych prowadzi działalność gospodarczą i jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Gdyby skarżący nie był podatnikiem podatku VAT w zakresie prowadzenia gospodarki leśnej w sposób zrównoważony i trwały, to również produkty wytworzone w wyniku prowadzenia takiej działalności nie byłyby kwalifikowane jako podlegając przepisom tej ustawy i nie podlegałyby temu podatkowi, a sytuacja mieszana nie jest dopuszczalna, choćby z uwagi na neutralność podatku VAT.

Skarżący podkreślił, że w wyniku prowadzonej działalności, w tym gospodarki leśnej prowadzonej w sposób zrównoważony, trwały, racjonalny i z poszanowaniem praw przyrody, uzyskuje przychody opodatkowane podatkiem VAT. Natomiast organ, przez wykładnię naruszającą art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie zajął stanowiska w sprawie możliwości zastosowania przepisów art. 86a tej ustawy w stosunku do samochodu służbowego, będącego w dyspozycji Nadleśniczego. Według Nadleśnictwa ma ono prawo do uwzględnienia 100% kwoty podatku wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT do tego samochodu i odliczenia go od należnego, zgodnie z art. 90 powołanej ustawy.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Zauważył, że sporna interpretacja w sposób jasny i precyzyjny określiła rozbieżności powstałe z odniesienia obowiązujących przepisów do stanowiska skarżącego, a brak bezpośredniej odpowiedzi na pytanie Nadleśnictwa jest przejawem logicznego związku wszystkich istniejących regulacji oraz poprawnego rozstrzygnięcia merytorycznego. Powołując się na przepisy ustawy o lasach, organ podkreślił, że istnienie lasów nie ma charakteru ściśle gospodarczego, lecz wręcz przeciwnie – traktowane jest jako dobro powszechne czy dziedzictwo narodowe. Wszelkie zatem akcenty gospodarcze, mające postać sprzedaży surowca jakim jest drewno, mają znaczenie drugoplanowe, będące wyłącznie wtórną działalnością. Wszystkie w tej sytuacji podejmowane przez Nadleśnictwo czynności, mające za przedmiot lasy lub ich ochronę, należy rozpatrywać w pierwszej kolejności w zakresie działań statutowych i publicznoprawnych. Organ wskazał również, że art. 86 ust. 4 pkt 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania w sprawie, ponieważ sporny pojazd służyć ma realizacji zdań statutowych mających postać ochrony i tworzenia lasu, nie zaś gospodarczego zbywania surowca jakim jest drewno.

Po otrzymaniu odpowiedzi na skargę, Nadleśnictwo przedłożyło do akt kopię pisma Ministra Finansów z 30 października 2014 r. skierowanego do Ministra Środowiska, ustosunkowującego się m. in. do kwestii wykorzystywania przez nadleśnictwa samochodów osobowych, również do celów prywatnych (np. dojazd do miejsca zamieszkania pracownika).

W piśmie z [...] grudnia 2014 r. organ interpretacyjny, wskazując na ponowną analizę problemu, stwierdził że działania prowadzone przez nadleśnictwa w ramach gospodarki leśnej, w szczególności sprzedaż produktów gospodarki leśnej, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, rodzące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stwierdził również, że przepis art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług może mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, ale w celu dokonania merytorycznej oceny zawartego we wniosku stanowiska i ustalenia zakresu prawa do odliczenia, opis zdarzenia przyszłego dopiero na etapie skargi nie mógł być brany pod uwagę przy rozpatrywaniu wniosku.

Sąd zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację zgodnie z art. 146 § 1 cytowanej ustawy, a w wyroku takim może uznać uprawnienie lub obowiązek wynikające z przepisów prawa (art. 146 § 2).

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady należy mieć na uwadze również przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Zgodnie z jej art. 14b § 1 Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Normatywnym przedmiotem interpretacji indywidualnej są – zgodnie z powołanym wyżej art. 14b § 1 – przepisy prawa podatkowego. W myśl zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej definicji, "przepisy prawa podatkowego" to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie umów podatkowych.

Podkreślić należy, że art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, iż składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W przepisach Ordynacji podatkowej brak definicji pojęcia "wyczerpująco". To "wyczerpujące" przedstawienie stanu faktycznego, zgodnie z celem jakiemu ma służyć interpretacja, polegać ma na opisaniu tych wszystkich faktów, które są prawnie znaczące dla ustalenia, czy przepis, którego stosowania dotyczy wniosek może mieć lub nie zastosowanie w sprawie (por. wyrok WSA w Krakowie z 15 marca 2011 r., I SA/Kr 121/11).

W rozpoznawanej sprawie skarżący w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawił stan faktyczny, które to przedstawienie organ uznał za wyczerpujące. Przypomnieć należy, że opisując czynności wykonywane przez Nadleśniczego, korzystającego z samochodu służbowego Nadleśnictwa, skarżący powołał się na przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 ze zm.), wskazując że Nadleśniczy wykonuje zarząd lasami, gruntami i innymi nieruchomościami, stanowiącymi zasoby Lasów Państwowych. Wskazał również, że Nadleśniczy (za zgodą Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych) wykorzystuje samochód służbowy na dojazdy między miejscem swojego zamieszkania i garażowania auta a siedzibą Nadleśnictwa. Nadto stanowisko Nadleśniczego wymaga pełnej dyspozycyjności w wykonywaniu powierzonego zarządu majątkiem Skarbu Państwa, zwłaszcza w sytuacjach bezpośredniego zagrożenia (pożary, kradzieże, huragany), zatem korzysta on z samochodu także do innych wyjazdów służbowych. Używanie samochodu służbowego przez Nadleśniczego stanowi realizację celu służbowego jakim jest dbałość o powierzone mienie firmy, wyrażającą się przez parkowanie w miejscu gwarantującym bezpieczeństwo auta, a tym samym stałą gotowość do używania samochodu służbowego w celu wykonywania służbowych zadań.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Nadleśnictwo zadało pytanie, czy w świetle nowych przepisów ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312) samochód Nadleśniczego można traktować jako pojazd samochodowy wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Wskazując będące przedmiotem interpretacji przepisy prawa podatkowego, skarżący wraz z ww. ustawą podał art. 86a ust. 4 pkt 1.

Oceniając przedstawione we wniosku stanowisko skarżącego, organ przytoczył przepisy ustawy o lasach oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), przy czym nie powołał się na jej art. 86a ust. 4 pkt 1. Jednakże zawarte w zaskarżonej interpretacji stwierdzenie, że samochodu Nadleśniczego nie można traktować jako pojazdu samochodowego wykorzystywanego wyłącznie do działalności gospodarczej, a tym samym nie istnieje możliwość pełnego odliczenia podatku VAT, świadczy o tym, że organ dokonał interpretacji przepisu wskazanego we wniosku i - wbrew twierdzeniom skargi - udzielił odpowiedzi na zadane przez skarżącego pytanie.

Ustawą z 7 lutego 2014 r., na którą powołuje się w swoim wniosku skarżący, zmieniony został art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług, który w ust. 1 wprowadza w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi 50 % ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego. Jednakże ograniczenia te nie mają zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług). Natomiast w ust. 4 omawianego przepisu wskazano kiedy pojazdy samochodowe uznawane są za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. W pkt 1 tego przepisu określono, że ma to miejsce wówczas, gdy sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Skarżący w przedstawionym we wniosku własnym stanowisku twierdził, że w taki właśnie sposób wykorzystywany jest samochód służbowy Nadleśniczego. W swoich rozważaniach, jak i skardze na wydaną interpretację błędnie wywodził, że nawet dojazdy Nadleśniczego z miejsca jego zamieszkania do pracy w siedzibie Nadleśnictwa nie stanowią realizacji celów prywatnych Nadleśniczego. Takiego stanowiska nie podzielił organ w zaskarżonej interpretacji i nie uznał go za zasadne Sąd. Nie zawsze przecież występują sytuacje bezpośredniego zagrożenia, jak pożary, kradzieże czy huragany, na miejsce których Nadleśniczy dojeżdża bezpośrednio z miejsca swojego zamieszkania. W dojazdach Nadleśniczego mieszczą się również jego dojazdy z miejsca zamieszkania do pracy, czyli realizowane są cele prywatne Nadleśniczego. Natomiast interpretowany przepis mówi o wyłączności wykorzystywania pojazdu do działalności gospodarczej, gdy sposób tego wykorzystywania przez podatnika wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Nadto, należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że Nadleśnictwo wykorzystuje sporny pojazd do realizacji swoich ustawowych obowiązków, a czyni to oddając pojazd do dyspozycji Nadleśniczego. Zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o lasach nadleśniczy kierujący nadleśnictwem, jako podstawową jednostką organizacyjną Lasów Państwowych, prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną w nadleśnictwie na podstawie planu urządzenia lasu oraz odpowiada za stan lasu. Natomiast gospodarka leśna, w myśl definicji zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów rana leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Z przepisu tego wynika, że gospodarka leśna to nie tylko działalność leśna, ale także realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Nie można zatem zgodzić się ze stwierdzeniem zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że sporny pojazd nie służy działalności opodatkowanej Nadleśnictwa, bowiem organ błędnie wywiódł, że w zakresie swoich ustawowych obowiązków Nadleśnictwo nie prowadzi działalności gospodarczej. Taka konkluzja nie wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego ani z omówionych wyżej przepisów ustawy o lasach. Nie oznacza to jednak, że błędna jest interpretacja organu, iż samochodu Nadleśniczego nie można traktować jako wykorzystywanego wyłącznie do działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku o interpretację w sposób bardzo ogólny wyjaśnia do jakich czynności wykorzystywany jest samochód służbowy Nadleśnictwa, będący w dyspozycji Nadleśniczego, a zadane pytanie dotyczy tego czy samochód ten można traktować jako pojazd samochodowy wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Takie uzasadnienie zaskarżona interpretacja zawiera, zasadnie oceniając nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy. Co do istoty ocena organu jest prawidłowa, choć nie wszystkie stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu prawnym odnośnie tego jakie stanowisko ma być prawidłowe (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej) organ przedstawił właściwie. Jednakże, biorąc pod uwagę, że zawarte we wniosku stanowisko Nadleśnictwa nie było precyzyjne, a przedstawiony przez nie stan faktyczny ogólnikowy, przy prawidłowości stanowiska organu zawartego w interpretacji, brak podstaw do przyjęcia, że niedoskonałości uzasadnienia prawnego przy interpretowaniu przepisów ustawy o lasach są naruszeniem mającym wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem zarzucić organowi interpretacyjnemu, że błędnie nie "podciągnął" przedstawionego we wniosku stanu faktycznego pod hipotezę art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można mu też zarzucić, że błędnie ustalił znaczenie przepisów istotnych dla oceny możliwości zastosowania ww. przepisu do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku.

Podkreślić należy, że skarżący dopiero w skardze zawarł obszerne wywody zmierzające do wykazania, że jakakolwiek działalność Lasów Państwowych (w tym nadleśnictw) jest tylko i wyłącznie działalnością gospodarczą, a zatem używający samochodu służbowego Nadleśniczy, nawet dojeżdżając nim do pracy, wykorzystuje go wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej. Wywody te, w świetle dotychczasowych rozważań, należy uznać za chybione, przy czym nie można pominąć faktu, iż takiego stanowiska Nadleśnictwo nie zawarło w swoim wniosku o wydanie interpretacji. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Ministra Finansów zawartym w piśmie z [...] grudnia 2014 r., że w celu dokonania merytorycznej oceny zawartego we wniosku stanowiska skarżącego opis zdarzenia przyszłego przedstawiony dopiero na etapie skargi nie może mieć wpływu na badanie przez Sąd legalności wydanej już interpretacji. Interpretacji nie wydaje się bowiem w oparciu o argumenty podniesione w skardze. Nie jest natomiast wykluczone złożenie kolejnego wniosku o interpretację i przedstawienie w nim bardziej szczegółowego stanu faktycznego i obszerniejszego niż dotychczas stanowiska.

Odnośnie zarzutów naruszenia przez organ interpretacyjny art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług należy podkreślić, że przepisy te nie były przedmiotem zaskarżonej interpretacji, która jest odpowiedzią na zadane przez skarżącego pytanie dotyczące uznania samochodu za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, o której to wyłączności mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ww. ustawy. Nadto, zdaniem Sądu, nawet błędne przyjęcie przez organ, że w zakresie realizowanych ustawowych obowiązków skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej i, że skoro auto nie służy wykonywaniu czynności opodatkowanych, nie ma możliwości odliczenia podatku VAT od ponoszonych wydatków, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie, które i tak jest prawidłowe.

Sąd nie podzielił również zarzutu skarżącego naruszenia art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego nieuwzględnienie. Przepis ten, dotyczący częściowego odliczania podatku naliczonego, reguluje sytuację, w której towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast pytanie skarżącego dotyczyło traktowania samochodu Nadleśniczego jako pojazdu wykorzystywanego wyłącznie do działalności gospodarczej i na to pytanie organ odpowiedzi udzielił.

Konkludując, w tym stanie sprawy Sąd stwierdził, że zaprezentowane przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji stanowisko znajduje oparcie w omówionych wyżej przepisach, w szczególności co do braku podstaw, aby samochód skarżącego użytkowany przez Nadleśniczego uznać za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej.

Mając na względzie całokształt poczynionych rozważań Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.