Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 506/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122 i 187 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 249/12 w sprawie ze skargi D. spółki cywilnej A. D. ,T. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od D. spółki cywilnej A. D., T. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3.450 (słownie: trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 249/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w wyniku skargi D. s.c. A. D., T. Z., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 grudnia 2011 r., wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2007 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 22 grudnia 2009 r., wydaną w tożsamym przedmiocie co decyzja organu odwoławczego.

Podstawą ww. decyzji były ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji w toku przeprowadzonego postępowania, z których wynikało, że skarżąca we wskazanych okresach rozliczeniowych, niezasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez FHU "R." M. T. oraz PHU "T." D. P., które zdaniem organu pierwszej instancji nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zarówno bowiem M. T., jak i D. P. byli jedynie firmantami działalności prowadzonych przez inne osoby.

1.3. Utrzymując w mocy, w wyniku wniesionego odwołania strony, decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w sprawie nie było kwestionowane to, iż strona nabywała paliwo w ilościach wynikających ze spornych faktur i wykorzystała je w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Jednakże jak również ustalono do obrotu nielegalnie wprowadzone zostało paliwo niewiadomego pochodzenia, a faktury VAT, które mają dokumentować tę sprzedaż, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, ponieważ osoby sprzedawców nie są tożsame z wykazanymi na fakturach.

1.3.1. Zdaniem też organu odwoławczego dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Okolicznością łagodzącą nie może być również fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Wykazanie, że nie doszło do sprzedaży opodatkowanej skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego u sprzedawcy powoduje, że istnieje podstawa do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych dla nabywcy.

1.3.2. Bez względu na powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w L., spółka nie dołożyła należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, od którego nabywała paliwo. Z całokształtu materiału dowodowego (w tym z protokołów przesłuchania wspólników spółki T. Z. z dnia 17 lipca 2008 r. i 8 października 2009 r. oraz A. D. z dnia 19 sierpnia 2008 r. i 8 października 2009 r.) wynika, że wspólnicy spółki: nie byli w siedzibie firm R. oraz T., nie sprawdzili, czy firmy R. i T. posiadają koncesję na obrót paliwem, nie zwrócili się do właściwego organu podatkowego z wnioskiem w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT w celu weryfikacji firm R. i T., kupowali paliwo od firmy R. ze względu na niższą cenę niż u innych, okolicznych dostawców, nie zawarli żadnej umowy na dostawę paliwa, nie dowiadywali się o źródło pochodzenia paliwa z 2007 roku do sierpnia 2008 roku.

1.3.3. W ocenie organu to na nabywcy towarów lub usług ciąży ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta i to on ponosi ewentualne konsekwencje prawne (w tym podatkowe) takiego wyboru.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucił mu naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 mara 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że faktury wystawione przez właścicieli firmy R. oraz T. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez kwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek zapłacony na podstawie faktur VAT zakupu oleju napędowego od firm FHU R. i PHU T. bez udowodnienia, że skarżący nie dokonał zakupu od ww. podmiotów;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie różnorakiej kwalifikacji działalności FHU R., PHU T. oraz FHU F. mimo, że ww. podmioty prowadziły działalność wg identycznego schematu.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał zasadność skargi.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zaaprobował najpierw ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy, z których wynikało, że zakwestionowane faktury dotyczące zakupu paliwa nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z tego względu, że ich wystawcy firmowali jedynie działalność prowadzoną faktycznie przez inne osoby.

3.3. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi nie podzielił jednak konstatacji organów, że świadomość podatnika co do faktu uczestniczenia w oszustwie podatkowym, a także jego ewentualna staranność przy weryfikowaniu kontrahenta nie ma wpływu na prawo odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

3.3.1. Dowodząc tezę przeciwną Sąd pierwszej instancji szeroko odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym w szczególności do wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, który – zdaniem Sądu - a wbrew twierdzeniom organów podatkowych zapadł na tle w zasadzie identycznego stanu faktycznego, jak w rozpoznawanej sprawie, z tą tylko różnicą, że przedmiotem sporu w sprawach analizowanych przez Trybunał było prawo do odliczenia podatku będącego następstwem świadczenia usług, nie dostawy towarów.

3.3.2. Analizując poszczególne tezy przywołanego wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłe po opublikowaniu tego wyroku, WSA w Łodzi doszedł do wniosku, że element świadomości nabywcy co do tego, że uczestniczy w nielegalnej transakcji ma decydujące znaczenie dla prawa do odliczenia podatku naliczonego.

3.4. W konsekwencji, według Sądu, organ stwierdzając, że nawet gdyby przyjąć, iż brak świadomości strony co do charakteru działalności kontrahentów i skutków zawieranych z nimi umów, to i tak okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, wprost pominął przy ocenie prawa strony do odliczenia podatku VAT okoliczności, przesłanki o charakterze podmiotowym, obiektywne, towarzyszące zawarciu transakcji zakupu paliwa. A więc nie uznał ich za element sine qua non dokonania oceny zachowań strony w zakresie dobrej wiary, czy też należytej staranności, dotyczących przebiegu zakupu paliwa, warunkujących odmowę skorzystania z prawa do odliczenia podatku, poprzestając na stanowisku opartym na poglądach zawartych w powołanych tezach sądów administracyjnych, w których zakwestionowano konieczność prowadzenia takich ustaleń w przypadku stwierdzenia braku rzetelności transakcji.

3.4.1. W tej sytuacji Sąd uznał za zasadne sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w L., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucił mu – w związku z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię tych przepisów i przyjęcie, że pomimo braku przedstawienia przez podatnika faktury, dokumentującej zaistniałe zdarzenie gospodarcze, organ obowiązany jest badać czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że wystawca faktur dopuścił się przestępstwa w związku ze sporną transakcją, co miało wpływ na rozstrzygniecie sprawy, podczas gdy faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego transakcji gospodarczych ani w sposób podmiotowy ani przedmiotowy a zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób oczywisty wskazuje, iż podatnik musiał mieć wiedzę, iż obrót paliwem związany jest z przestępstwem i nie ma konieczności badania świadomości podatnika.

II. Przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy zobowiązany jest dokonać dodatkowych niezbędnych ustaleń wskazujących na okoliczności zawarcia transakcji zakupu paliwa opisanego w spornych fakturach i ocenić je z punktu widzenia staranności jaka wymagana jest w tego rodzaju stosunkach gospodarczych od rzetelnego, przezornego przedsiębiorcy, przy uwzględnieniu, że ich nie wykazanie oznaczać będzie wbrew dotychczasowemu stanowisku, brak prawa do pozbawienia strony prawa do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego, podczas gdy brak faktury potwierdzającej dokonaną czynność prawną wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, które Sąd uznał za prawidłowe, oraz przeprowadzone dowody w postaci zeznań T. Z. oraz A. D. świadczą o wiedzy podatnika, co do obrotu paliwem w wyniku przestępstwa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez zobowiązanie organu podatkowego do zbadania stanu świadomości podatnika co do zgodności z prawem działań dostawcy towaru, podczas gdy okoliczność ta została już wykazana w toku postępowania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L.;

- ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania;

- oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu podatkowego okazała się zasadna.

5.1. Przed odniesieniem się do zarzutów sformułowanych w rozpoznawanym środku zaskarżenia przypomnienia wymaga okoliczność, że zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny ograniczony jest postawionymi w kasacji zarzutami. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono.

5.2. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił, że zebrany w sprawie przez organy materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych bowiem, firmy je wystawiające były podmiotami fikcyjnymi a osoby je prowadzące jedynie firmowały działalności prowadzone przez nieznane osoby. Natomiast jako przyczynę uchylenia kwestionowanej przez stronę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej WSA w L. podał to, że organ ten, stwierdzając, że "nawet gdyby przyjąć, iż brak świadomości strony co do charakteru działalności kontrahentów i skutków zawieranych z nimi umów, to i tak okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji", wprost pominął przy ocenie prawa strony do odliczenia podatku VAT okoliczności, przesłanki o charakterze podmiotowym, obiektywne, towarzyszące zawarciu transakcji zakupu paliwa. A więc nie uznał ich za element sine qua non dokonania oceny zachowań strony w zakresie dobrej wiary, czy też należytej staranności, dotyczących przebiegu zakupu paliwa, warunkujących odmowę skorzystania z prawa do odliczenia podatku.

5.3. W opozycji do powyższego stanowiska Sądu pierwszej instancji autor skargi kasacyjnej, w jej zarzutach argumentuje, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób oczywisty wskazuje, iż podatnik musiał mieć wiedzę, iż obrót paliwem związany jest z przestępstwem i nie ma konieczności badania świadomości podatnika.

5.4. Odnosząc się do kwestii świadomości spółki (w zasadzie jej wspólników) odnośnie istnienia nieprawidłowości po stronie dostawców w obrocie paliwem, które nabyła nie da się nie zauważyć, że wobec tego, iż sporne faktury dokumentowały rzeczywiste nabycie towaru, do zakwestionowania stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego, z tych faktur wynikającego, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedziała ona lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że nabywa towary nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, jako wystawca.

5.4.1. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej bowiem w wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzekł, m.in., że:

Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

W wyrokach tych dobitnie stwierdzono (teza 59), że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 37).

Niemniej (teza 60) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w dyrektywie 2006/112 jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41).

Oznacza to, że w sytuacji gdy – jak w tej sprawie – dostawy paliwa rzeczywiście miały miejsce - nie zwalania to organów podatkowych od dokonania ustaleń, czy skarżący "nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT". Przy czym ustalenia te powinny być dokonane "w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków."

5.4.2. Natomiast w wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, do którego zresztą obszernie odwołują się powyżej przywołane wyroki z 31 stycznia 2013 r., Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Za wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. należy zatem wskazać, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, podatku który są zobowiązani zapłacić z tytułu nabycia towarów i usług, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37).

Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60).

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61).

Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62).

5.5. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, kierując się błędną wykładnią przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie prowadziły wprost postępowania dowodowego w celu zbadania świadomości podatnika odnośnie nieprawidłowości po stronie dostawców paliwa. Nie powoduje to jednak, że w celu oceny tej świadomości nie można wykorzystać dowodów przeprowadzonych na inną okoliczność w postępowaniu podatkowym, jeśli tylko te inne dowody wykazują przydatność do działania w tym kierunku.

5.5.1. W związku z powyższym zgodzić należało się z prezentowanym w skardze kasacyjnej poglądem, że w sprawie wspólnicy spółki powinni byli przynajmniej przypuszczać iż nie nabywają paliwa od dostawców wskazanych na fakturach, które posiadali w związku z nabyciem tego paliwa.

Świadczą o tym m.in. wyjaśnienia składane przez T. Z. oraz A. D., z których wynikało, że wspólnicy ci nigdy nie byli w siedzibie firm od których kupowali paliwo. Nigdy też nie zawarto żadnej umowy na dostawę paliwa i nie dowiadywano się o źródło jego pochodzenia. Powyższe potwierdzają również, przytoczone na karcie 16 decyzji zeznania T. Z. z dnia 17 lipca 2008 r., okoliczności w jakich doszło do współpracy ("pewnego razu pojawił się na myjni jakiś mężczyzna mówiąc, że wic, i mam firmę transportową i zaoferował sprzedaż paliwa - oleju napędowego. On mi się nie przedstawił (...)" "Nie wspominał o nazwie firmy, gdzie mają bazę i skąd biorą paliwo (...)" "Wspomniany mężczyzna przywiózł mi paliwo cysterną. (...) Przy dostawie dał mi już wypisaną fakturę firmy R.").

5.5.2. W tej sytuacji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, w celu przeprowadzenia dodatkowego postępowania na okoliczność świadomości wspólników spółki odnośnie źródeł pochodzenia paliwa, które nabyli, gdyż z zebranych sprawie dowodów już teraz wynika, że nawet jeżeli nie mieli oni pewności, że rzeczywistymi sprzedawcami były inne podmioty niż widniejące na spornych fakturach, to co najmniej powinni byli to podejrzewać, a w związku z tym nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego, ze spornych w sprawie faktur.

5.6. Odmiennie niż zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT i przyjęcie, że pomimo braku przedstawienia przez podatnika faktury, dokumentującej zaistniałe zdarzenie gospodarcze, organ obowiązany jest badać czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że wystawca faktur dopuścił się przestępstwa w związku ze sporną transakcją.

5.6.1. Jak w kwestii świadomości podatnika wyjaśniono wyżej, w oparciu o orzeczenia TSUE, zakwestionowanie podatnikowi dysponującemu nierzetelną fakturą prawa do odliczenia podatku naliczonego, z takiej faktury wynikającego, wymaga wykazania, że wiedział on lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabywa towary nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, jako wystawca.

Przyjęcie tezy przez Trybunał, że faktura taka, w przypadku braku świadomości nabywcy, co do niezgodności takiej faktury z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, daje prawo do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego, musi prowadzić do konkluzji, że nawet nabycie towarów nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze jest traktowane, w pewnych warunkach, jako dostawa towarów.

5.7. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.