Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4290/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 107 par. 1, art. 116 par 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. S. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] października Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z [...] maja [...] r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej z T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka) i E. S. odpowiedzialności podatkowej A. S. (dalej: skarżąca lub strona) - byłego członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki, z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2013 r. w łącznej kwocie 8.525,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 3.089,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 86,80 zł.

Z uzasadnienia wyżej wymienionej decyzji wynikało, że strona w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), poprzez niewykazanie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki; a także art. 116 § 2 tej ustawy, poprzez przyjęcie, że skarżąca może ponosić solidarną odpowiedzialność podatkową, pomimo iż pełnienie przez nią funkcji prezesa zarządu spółki było nieważne z mocy prawa.

Skarżąca podniosła w odwołaniu, że czynności prawne przez nią podejmowane w ramach zarządzania spółką nie były "pełnieniem obowiązków" członka zarządu, a jedynie przekroczeniem kompetencji. Strona bowiem nie miała umocowania prawnego do ich podejmowania w związku z prawomocnym wyrokiem skazującym za przestępstwa określone art. 300 § 2 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 2016 r., poz. 113 ze zm., dalej: k.k.) W związku z powyższym mandat skarżącej do pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki wygasł 27 września 2012 r., ewentualne czynności dokonane przez nią w imieniu spółki pozostawały nieważne do czasu ich ewentualnego potwierdzona przez osobę prawidłowo umocowaną do reprezentowania spółki. Tym samym, faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu bez legitymacji prawnej nie powoduje odpowiedzialności prawnej z art. 116 Ordynacji podatkowej.

Ponadto skarżąca podniosła zarzut bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, powołując się na ustalenia samego organu, zgodnie z którymi w majątku tym znajdują się składniki mienia, które pozwalają na zaspokojenie zaległości podatkowych bez potrzeby wydawania decyzji na osobę trzecią.

Dodatkowo strona argumentowała, że organ pierwszej instancji jeszcze przed ustaleniem przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki i zgromadzeniem dowodów w tym zakresie wszczął postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. Mianowicie, wszczęcie postępowania podatkowego w stosunku do jej osoby nastąpiło 25 stycznia 2017 r., a 27 marca 2017 r. organ egzekucyjny ustalił, że spółka posiada ruchomości w postaci samochodów osobowych, które mogą być przedmiotem egzekucji administracyjnej. Strona podniosła, że okoliczność, iż pojazdy stanowią współwłasność z [...] Bank S.A. z siedzibą we W. nie stanowiła przeszkody do prowadzenia egzekucji z tych ruchomości, a ich sprzedaż może nastąpić przy uwzględnieniu słusznych praw drugiego ze współwłaścicieli. Ponadto organ podatkowy nie sprawdził, w jakiej części "pojazdy te zostały już spłacone" i czy nie nastąpiła już całkowita spłata a jednocześnie brak jest uzasadnienia dla uznania, iż wartość tych ruchomości jest "znikoma".

Ponadto wskazano, że w sprawie brak jest postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko spółce z powodu bezskuteczności i nieściągalności długu, które zostałoby wydane w trybie art. 59 ustawy z 17 czerwca 1966 r. z o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej: u.p.e.a.).

W uzasadnieniu powołanej na wstępie decyzji, Dyrektor IAS powołał przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., wskazując je jako podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej wobec skarżącej.

Analizując przesłanki do przeniesienia tej odpowiedzialności na skarżącą, organ odwoławczy powołał się w pierwszej kolejności na przepisy art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, wyjaśniając, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostało wszczęte po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących należności wynikające z deklaracji podatkowych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało bowiem, że postępowanie egzekucyjne, wszczęte celem przymusowego dochodzenia od spółki między innymi zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2013 r., prowadzone było na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] z [...] marca [...] r. i nr [...] z [...] maja [...] r. Odpisy wyżej wymienionych tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunku bankowego doręczono spółce odpowiednio: 14 czerwca 2013 r. i 7 czerwca 2013 r. W tych zatem dniach wszczęto egzekucję administracyjną na podstawie powyższych tytułów wykonawczych zgodnie z art. 26 § 5 u.p.e.a. Natomiast postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej z zaległości spółki zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika US z [...] stycznia [...] r., które doręczono stronie 23 stycznia 2017 r.,

Odnosząc się do obowiązku wykazania przez organy podatkowe kolejnej przesłanki dopuszczającej orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wyrażonej w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor IAS wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 99 i art. 103 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), terminy płatności zobowiązań podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2013 r. upływały odpowiednio 25 lutego 2013 r. i 25 kwietnia 2013 r. Natomiast na podstawie znajdującego się w aktach sprawy odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego Nr [...] z 23 listopada 2016 r. dotyczącego spółki, organy podatkowe ustaliły, że 14 czerwca 2006 r. wpisano zarząd spółki w osobie skarżącej jako prezes zarządu oraz E. S. jako członka zarządu i do 26 kwietnia 2013 r., tj. do dnia dokonania kolejnego wpisu zarząd spółki pozostawał dwuosobowy. Dyrektor IAS przyjął, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki od 14 czerwca 2006 r. do 26 kwietnia 2013 r., a zatem w okresie powstania tak zobowiązań, jak i zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2013 r.

Organ drugiej instancji nie zgodził się z twierdzeniami strony, że pełnienie przez nią funkcji członka zarządu spółki było nieważne z mocy prawa i nie stanowiło "pełnienia obowiązków" w okresie, gdy powstały przedmiotowe zobowiązania w podatku od towarów i usług. Strona argumentowała, że nie miała umocowania prawnego do wykonywania funkcji członka zarządu w związku z prawomocnym wyrokiem skazującym.

Dyrektor IAS w zakresie powyższej kwestii ustalił, że Sąd Rejonowy w T., VII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z [...] kwietnia [...] r. wydanym w sprawie sygn. akt [...], wykreślił z urzędu skarżącą jako prezesa zarządu spółki z Krajowego Rejestru Sądowego w oparciu o art. 18 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm., dalej: k.s.h.) oraz art. 12 ust. 2 ustawy z 20 sierpnia 1997 o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2017 r., poz. 700 ze zm.) w związku z tym, że strona została prawomocnie skazana za przestępstwa z art. 284 § 1 k.k. i art. 300 § 2 k.k. skarżąca została skazana za przestępstwa określone w art. 18 § 2 k.s.h. i art. 39 pkt 2 k.k. wyrokami:

• Sądu Rejonowego w A. z [...] października [...] r., sygn. akt [...], który uprawomocnił się 10 października 2012 r.,

• Sądu Rejonowego w R. z [...] maja [...] r., sygn. akt [...], który uprawomocnił się 25 października 2012 r.

Organ odwoławczy ustalił, że pomimo prawomocnego skazania i obowiązującego zakazu pełnienia funkcji członka zarządu, skarżąca nadal sprawowała funkcję prezesa zarządu spółki, podejmując decyzje i działania jako jej reprezentant. Mianowicie, podpisywała w imieniu spółki dokumenty, między innymi, deklaracje podatkowe, które składała za spółkę w Urzędzie Skarbowym w A. (np. deklaracja PIT-4R za 2012 r., deklaracje VAT-7 za okres od września 2012 r. do czerwca 2013 r.), a także podpisała bilans i sprawozdanie finansowe za 2012 r., złożone do Sądu Rejonowego, Wydział Gospodarczy.

Dodatkowo Dyrektor IAS powołał się na pismo z 17 kwietnia 2013 r., skierowane do Sądu Rejonowego w VII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w T. z prośbą o przedłużenie terminu zmiany prezesa spółki do 10 maja 2013 r., jako dowód świadczący o pełnieniu przez stronę pomimo zakazu, funkcji prezesa zarządu spółki. Pismo to zostało bowiem podpisane w imieniu spółki przez skarżącą.

Organ odwoławczy przyjął, że skoro skarżąca po prawomocnym skazaniu dobrowolnie pełniła nadal obowiązku członka zarządu spółki, wzięła na siebie pełną odpowiedzialność za działania spółki i ponosi wszelkie przewidziane prawem konsekwencje związane z pełnieniem tej funkcji, w tym też odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Przesłankę "pełnienia obowiązków członka zarządu" należy rozumieć bowiem formalnie, tzn. jako posiadanie przez stronę formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie została spełniona także kolejna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu, wynikająca z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, jaką jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. W tym zakresie organ ustalił, że administracyjne postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce celem przymusowego dochodzenia zaległości spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2013 r., prowadzone było na podstawie wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. tytułów wykonawczych nr [...] z [...] marca [...] r. (za styczeń 2013 r.) i nr [...] z [...] maja [...] r. (za marzec 2013 r.). Objęte tymi tytułami zaległości spółki nie były jedynymi nieuregulowanymi zobowiązaniami podatkowymi spółki, wobec których prowadzono postępowanie egzekucyjne w administracji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A., jak również Naczelnik US prowadził także postępowanie egzekucyjne do majątku spółki obejmujące zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za: grudzień 2011 r., luty - maj oraz lipiec - grudzień 2012 r. oraz w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., a także luty, marzec, maj, sierpień-grudzień 2012 r., objętych odpowiednio tytułami wykonawczymi nr:

– SM nr [....] i SM nr [...] z [...] marca [...] r. (za luty - maj, październik - grudzień 2012 r.),

– SM nr [...] z [...] marca [...] r. (za lipiec - wrzesień 2012 r.),

– SM nr [...] z [...] lutego [...] r. (za grudzień 2011 r.),

– SM nr [...] z [...] kwietnia [...] r. (za luty 2012 r.),

– SM nr [...] z [...] maja [...] r. (za marzec 2012 r.),

– SM nr [...] z [...] lipca [...] r. (za maj 2012 r.),

– SM nr [...] z [...] października [...] r. (za sierpień 2012 r.),

– SM nr [...] z [...] listopada [...] r. (za wrzesień 2012 r.).

– SM nr [...] z [...] grudnia [...] r. (za październik 2012 r.),

– SM nr [...] z [...] stycznia [...] r. (za listopad 2012 r.),

– SM nr [...] z [...] lutego [...] r. (za grudzień 2012 r.).

W toku postępowań egzekucyjnych zawiadomieniami:

• z 24 lutego 2012 r., 18 maja 2012 r., 7 marca 2012 r., 24 kwietnia 2012 r., 14 sierpnia 2013 r. organ egzekucyjny dokonał skutecznego zajęcia rachunku bankowego zobowiązanej spółki w Banku [...]. Bank pismami z 7 marca 2012 r., 24 maja 2012 r., 17 sierpnia 2012 r., 16 marca 2012 r., 7 maja 2012 r. i z 7 marca 2014 r. poinformował, że rachunek spółki wykazywał saldo debetowe i był zablokowany oraz, że na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w A., w sprawie o sygn. akt [...] z [...] października [...] r. łączną egzekucję do rachunku bankowego prowadził Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w S. w sprawach [...] i [...];

• z 14 lutego 2011 r. o zajęciu prawa majątkowego w [...] Bank [...] S.A. Bank pismem z 18 lutego 2011 r. poinformował, że przyjmuje do realizacji zajęcie i poinformował o zbiegu egzekucji sadowej i administracyjnej z egzekucją prowadzoną przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w A. w sprawach [...] i [...];

• z 14 czerwca 2013 r., 31 lipca 2014 r., 14 sierpnia 2013 r. organ egzekucyjny dokonał skutecznego zajęcia rachunku bankowego spółki w [...] BANK [...] S.A. Bank pismami z 28 czerwca 2013 r., 25 sierpnia 2014 r. i 26 sierpnia 2013 r. poinformował, że na rachunku zobowiązanej brak było środków oraz wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej.

• z 14 sierpnia 2013 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego w Banku [...] S.A. Bank pismem z 21 sierpnia 2013 r. odpowiedział, że zobowiązana spółka nie była klientem banku.

Z ustaleń organu drugiej instancji wynikało dalej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w A., przekazał wyżej wymienione tytuły wykonawcze do prowadzenia dalszej łącznej egzekucji komornikowi sądowemu, który postanowieniem z 21 października 2013 r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

Dyrektor IAS wskazał, że z protokołów o stanie majątkowym spółki sporządzonych w siedzibie spółki 8 marca 2012 r., 2 maja 2012 r. oraz 12 listopada 2012 r., spisanych w obecności skarżącej i przez nią podpisanych, wynikało, że spółka nie osiągała dochodów i nie posiadała majątku, nieruchomości, nie posiada też środków transportu i ruchomości do zajęcia. Natomiast pismem z 23 lutego 2015 r. Naczelnik US działając na podstawie art. 36 u.p.e.a., wezwał aktualnego członka zarządu spółki do wyjawienia majątku spółki, do którego mogłaby być skierowana egzekucja. Wezwanie po dwukrotnym awizo, zwrócono do organu, jako niepodjęte przez adresata. Z raportu poborcy skarbowego z 18 lutego 2016 r. wynikało, że spółka nie prowadziła działalności pod adresem zgłoszonym w Krajowym Rejestrze Sądowym, tj. w W. przy [...] od 1 lipca 2015 r. Z tym dniem została wypowiedziana spółce umowa najmu lokalu ze skutkiem natychmiastowym z powodu zaległości w opłatach za najem. Ponadto spółka nie zgłosiła innych adresów prowadzenia działalności gospodarczej. W celu ustalenia majątku spółki organy egzekucyjne wystąpiły ze stosownymi wnioskami do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych. W odpowiedzi uzyskały informacje, że spółka nie figuruje w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych, natomiast z CEPIK otrzymano pisma z 25 czerwca 2013 r. i z 28 stycznia 2014 r., z których wynikało, że spółka posiada składniki majątku w postaci samochodów osobowych, między innymi, M. [...], rok. produkcji 2000 oraz T. rok produkcji 2006, które to samochody stanowiły współwłasność z Bankiem [...] Bank S.A. Ponadto, jak wynikało z powyższych pism, spółka posiadała pojazdy drogowe w postaci naczep ciężarowych - rok produkcji 1993 oraz 1989. Powyższe informacje potwierdzał także aktualny wydruk z CEPiK, tj. z 27 marca 2017 r. W odpowiedzi na wezwanie organu egzekucyjnego z 9 sierpnia 2017 r., [...] Bank S.A. w piśmie z 8 września 2017 r. poinformował, że z uwagi na niewywiązanie się spółki z umów kredytowych, Bank ten stał się właścicielem zarówno M. [...], jak i pojazdu T. Bank wskazał ponadto, że kwota zadłużenia wymagalnego na 8 września 2017 r. wynosiła: 33.758,99 zł (umowa kredytu na M. [...]) i 330.581,94 zł (umowa kredytu na T.). Bank wskazał też, że nie posiada wiedzy o postoju tych pojazdów, ich stanie, oraz, że podejmie stosowne działania w celu ustalenia tych danych.

W związku z powyższymi ustaleniami, Dyrektor UAS uznał, że nie jest możliwe prowadzenie egzekucji z powyższych ruchomości, których spółka - jak ustalono - nie jest właścicielem, natomiast w zakresie pojazdów drogowych (naczep) które nadal jako własność spółki widniały w wydruku z CEPiK z dnia 27 marca 2017 r., organ przyjął, że wskazywały one na "znikomą" wartość już z samego faktu, że do chwili obecnej nie zostały objęte egzekucją, ponadto Dyrektor IAS uzasadnił, że organ pierwszej instancji wskazał, iż nie jest znana ich lokalizacja.

W ocenie Dyrektora IAS dokumenty zgromadzone w prowadzonym postępowaniu potwierdziły, że gdy egzekucja z należności pieniężnych spółki okazała się bezskuteczna, Naczelnik Urzędu Skarbowego w A., a następnie Naczelnik US w celu poszukiwania majątku spółki, podjęli wiele czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku zobowiązanej spółki, a w rezultacie do wyegzekwowania należności.

Organ odwoławczy ustalił przy tym, że spółka posiadała zaległości w :

• podatku dochodowym od osób fizycznych za luty-sierpień, październik- grudzień 2011 r., luty - maj, lipiec - grudzień 2012 r., luty - grudzień 2013 r. w łącznej kwocie 10.307,95 zł plus odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 4.612 zł,

• podatku od towarów i usług za listopad-grudzień 2010 r., czerwiec, lipiec, październik-grudzień 2011 r., luty, marzec, maj, sierpień - grudzień 2012 r., styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień 2013 r., styczeń - marzec 2014 r. w łącznej kwocie 204.217,52 zł plus odsetki za zwlokę w łącznej kwocie 90.197,00 zł,

• podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 12.765,74 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 12.685,00 zł.

Spółka posiada również zaległości wobec innych wierzycieli, i tak z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, I Oddział w P. z 19 grudnia 2016 r. wynikało, że spółka posiadała liczne zaległości z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne za okres od marca 2008 r. do stycznia 2014 r. w łącznej wysokości 545.791,05 zł. Na spółce ciążyły zobowiązania wobec Miasta B. za 2013 r., Gminy Miejskiej C. za lata 2013-2014, Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego od 1 stycznia 2013 r.

Dyrektor IAS ustalił też na podstawie pism, w tym odpowiedzi [...] Bank [...] S.A., czy B. S.A. na zajęcie organu egzekucyjnego, że informacje o zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej do rachunku bankowego spółki banki przekazywały do wiadomości komornikom sądowym. Ponadto Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Inspektorat w A. w piśmie z 25 czerwca 2015 r. poinformował, że na 25 czerwca 2015 r. w Kompleksowym Systemie Informacyjnym ZUS spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. Wyrejestrowanie płatnika nastąpiło 20 lipca 2014 r. Z kolei Zakład Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w P. pismem z 30 marca 2016 r. poinformował, że spółka w tej dacie nie prowadziła działalności gospodarczej, a ostatniej wpłaty dokonała za listopad 2013 r.

Dyrektor IAS stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji wykazał zaistnienie przesłanki w postaci bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki.

Odnosząc się do przesłanek wyłączających solidarną odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki organ odwoławczy wskazał, że w stosunku do spółki nie był składany wniosek o ogłoszenie upadłości. W celu oceny czy strona ponosi odpowiedzialność za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości należało ustalić, czy w czasie pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki oraz jaki był czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, stosownie do art. art. 10, 11 ust. 1 i 2, oraz art. 21 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: p.u.i.n.).

Organ odwoławczy stwierdził, że wobec spółki wystąpiły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Mianowicie, spółka posiadała zaległości podatkowe wobec

a) Skarbu Państwa:

• w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty-sierpień, październik-grudzień 2011 r., luty – maj, lipiec - grudzień 2012 r., luty - grudzień 2013 r. w łącznej kwocie 10.307,95 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 4.596,00 zł.

• w podatku od towarów i usług za listopad-grudzień 2010r., czerwiec, lipiec, październik-grudzień 2011r., luty, marzec, maj, sierpień-grudzień 2012 r., styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień 2013 r., styczeń-marzec 2014 r. w łącznej kwocie 204.217,52 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 89.927,00 zł,

• w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 12.765,74 zł plus odsetki za zwłokę w kwocie 12.668,00 zł;

b) Zakładu Ubezpieczeń Społecznych - z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne za okres od marca 2008 r. do stycznia 2014 r. w łącznej wysokości 545.791,05 zł,

c) wobec innych wierzycieli, tj. Miasta B. za 2013 r., Gminy Miejskiej C. za lata 2013-2014, Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego od 1 stycznia 2013 r., także wobec wierzycieli cywilnoprawnych, co wynikało z pisma Banku [...] S.A. z 16 lutego 2016 r., którym Bank poinformował organ o zbiegu egzekucji do rachunku bankowego spółki.

Dyrektor IAS wskazał, że podatkowy pierwszej instancji dokonał analizy sytuacji finansowej spółki na podstawie bilansów i rachunku zysków i strat, zeznań o wysokości osiągniętego dochodu/straty (CIT-8), deklaracji VAT-7 za lata 2011 - 2013. Z tych danych wynikało, np. że wskaźnik zadłużenia liczony jako stosunek zobowiązań spółki do jej aktywów za te lata wynosił odpowiednio: 85,99%, 93,50%. 201,46%. Organ podał, że im wyższa wartość tego wskaźnika tym wyższe zadłużenie podmiotu (prawidłowa wartość oscyluje między 40% - 80%.) Z tych faktów organ wywiódł, że już na przełomie 2011 r. i 2012 r. spółka była zadłużona powyżej granicy bezpiecznego poziomu. Spółka w 2011 i 2012 r. osiągnęła stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w kwotach odpowiednio: 620.044,53 zł i 375.445,44 zł, a w 2013 r. osiągnęła dochód w wysokości 324.674,54 zł.

Zdaniem Dyrektora IAS przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki zaistniały znacznie wcześniej niż w 2011 r., jak to ustalił organ pierwszej instancji. Mianowicie stan niewykonywania zobowiązań przez spółkę w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.i.n., powstał wskutek braku zapłaty zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składki na ubezpieczenie za luty 2008 r., której termin płatności przypadał na 17 marca 2008 r., a potem wskutek braku zapłaty należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. (termin płatności – 31 marca 2008 r.). Stan niewypłacalności został ugruntowany w kolejnych latach, poprzez brak zapłaty zobowiązań: w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty-sierpień, październik-grudzień 2011 r., luty - maj, lipiec - grudzień 2012 r., luty - grudzień 2013 r., w podatku od towarów i usług za listopad-grudzień 2010 r., czerwiec, lipiec, październik-grudzień 2011 r. luty, marzec, maj sierpień-grudzień 2012 r., styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień 2013 r., styczeń - marzec 2014 r., jak również poprzez brak zapłaty zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na ubezpieczenie społeczne od marca 2008 r. do stycznia 2014 r. Stan niewypłacalności pogłębiał się na skutek zaprzestania płatności wobec innych wierzycieli, w tym wierzycieli cywilnoprawnych co potwierdzają postępowania egzekucyjne prowadzone przez komorników sądowych. Powyższe okoliczności pozwoliły na uznanie, że w okresie pełnienia przez stronę funkcji prezesa zarządu spółki nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia wymagalnych należności publicznoprawnych, w tym podatkowych.

Organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca nie przedłożyła dokumentów potwierdzających, że złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości spółki, nie wykazała też, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jej winy. Tym samym organ odwoławczy odwołując się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że określenie od kiedy spółka pozostawała w upadłości miałoby znaczenie w sytuacji, gdyby wniosek taki został, a organ zarzucał stronie, że zgłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie.

Zdaniem organu odwoławczego, w okolicznościach niniejszej sprawy nie wystąpiła przesłanka uwalniająca skarżącą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jaką jest brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

W zakresie negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu, którą zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, Dyrektor IAS uznał, że środki uzyskane ze sprzedaży posiadanych przez spółkę samochodów osobowych i pojazdów drogowych, których właścicielem jest aktualnie Bank [...] Bank S.A. nie pokryją w znacznej części zaległości podatkowych spółki. W związku z powyższym brak było podstaw do oceny, że przesłanka egzoneracyjną z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej została spełniona.

Odnośnie zarzutu zawartego w odwołaniu dotyczącego braku udowodnienia wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego, którymi obciążono stronę i niewskazania sposobu ich wyliczenia w uzasadnieniu zaskarżonej. Organ odwoławczy przyznał, że decyzja organu pierwszej instancji nie zawierała uzasadnienia faktycznego ani prawnego w zakresie obciążenia skarżącej kosztami postępowania egzekucyjnego. Wyjaśnił natomiast, że podane kwoty kosztów postępowania egzekucyjnego zostały wskazane w prawidłowej wysokości. Wskazał, że spółka była informowana poprzez stosowne zawiadomienia, na których wyszczególniono kwoty naliczonych kosztów egzekucyjnych i mogła zakwestionować wyliczenia organu egzekucyjnego, wnosząc skargę na czynność egzekucyjną w trybie art. 54 u.p.e.a. lub wystąpić do organu egzekucyjnego z wnioskiem w trybie art. 64c § 6a i § 7 u.p.e.a. o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, z których to możliwości nie skorzystała.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

1) art.116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewykazanie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki;

2) art.116 § 2Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że skarżąca może ponosić solidarną odpowiedzialność podatkową, pomimo iż pełnienie funkcji prezesa zarządu w spółce było nieważne z mocy prawa.

Ponadto w uzasadnieniu skargi strona zarzuciła organowi podatkowemu brak wskazania sposobu wyliczenia kosztów egzekucyjnych w oparciu o przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a w szczególności o art. 64 tejże ustawy. Podniosła, że sposób wyliczenia tych kosztów przez organ podatkowy osoba trzecia ma prawo znać, bowiem ma prawo do ich weryfikacji. Skoro wysokość tych kosztów określana jest w odrębnym postanowieniu, to powinno się ono znajdować w aktach sprawy dotyczącej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, jako podstawa do ich ujęcia w decyzji o odpowiedzialności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna, jednakże nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczył kwestii prawidłowości orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako byłego członka zarządu T. sp. z o. o. z siedzibą w Warszawie za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w sprawie znajdują bowiem zastosowanie regulacje obowiązujące przed 1 stycznia 2016 r., a to na podstawie art. 1 pkt 91 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie z tym przepisem do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej.

Przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należało w niniejszej sprawie analizować na gruncie przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U..2003, nr 217, poz. 2125 ze zm.; dalej puin) a zatem na podstawie ustawy upadłościowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Obowiązują bowiem te przepisy prawa (materialnego), które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa (upadłościowa) wiąże skutek prawny. Podstawy niewypłacalności spółki, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe, powstały przed 31 grudnia 2015 r.

W każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 (dostępna, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stosownie do art. 10 puin, upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 puin, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 puin dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Postępowanie upadłościowe jest formą egzekucji uniwersalnej, a zasada ta została potwierdzona ustawowo w art. 1 ust 1 pkt 1 puin, zgodnie z którym, ustawa reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników, będących przedsiębiorcami oraz skutki ogłoszenia upadłości. Regulacja ta stanowi, że realizacja praw przy wykorzystaniu przymusu państwowego w drodze postępowania upadłościowego może mieć miejsce tylko wtedy, gdy dłużnik uchyla się od wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec więcej niż jednego wierzyciela (art. 11 ust.1). Taka sytuacja nie ma miejsca, gdy dłużnik ma jednego wierzyciela (tak uchwała Sądu Najwyższego z 27 maja 1993 r., III CZP 61/93, OSNCP 1994 Nr 1 poz. 7, wyrok SN z 22 czerwca 2010 r., IV CNP 95/09; wyroki WSA w Warszawie np. z 9 października 2009 r. III SA/Wa 496/09, z 9 stycznia 2018 r. III SA/Wa 1135/17; z 28 lutego 2018 r. III SA/Wa 978/17; z 18 maja 2018 r. III SA/Wa 2394/17, oraz stanowisko doktryny, np. P. Filipiak w: System Prawa Handlowego. Tom 6. Prawo restrukturyzacyjne i upadłościowe. Red. A. Jakubecki, C.H.Beck. Warszawa 2016.str. 685; także P. Zimmerman, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz. wyd. III, Warszawa 2014, Legalis; Adam Karolak, Adam Mariański w: Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o. o., w świetle przepisów prawa handlowego i podatkowego, C.H. Beck, 2006 r.; S. Gurgul. Prawo upadłościowe i naprawcze, komentarz, wyd. 6 Warszawa 2005, str. 13 i nast.).

Powyższe poglądy doktryny i judykatury są orzekający w sprawie przyjmuje za własne.

Na organie podatkowym dodatkowo spoczywa obowiązek wykazania pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, gdy powstały zobowiązania podatkowe, które przerodziły się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, oraz bezskuteczności egzekucji. Stronę natomiast obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność (np. wyroki NSA z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15 i z 19 maja 2017 r., II FSK 1110/15, wyrok WSA w Warszawie z 9 stycznia 2017 r., sygn akt III SA/Wa 3298/15).

Przy tak zakreślonych ramach prawnych rozważań w sprawie niniejszej, sąd pierwszej instancji analizował, czy organ odwoławczy prawidłowo przyjął odpowiedzialność skarżącego na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej.

Co do okresu pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu w spółce, oraz możliwości przypisania skarżącej odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej. Pomimo prawomocnego skazania, ustalenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji były prawidłowe.

Organy podatkowe przypisały odpowiedzialność skarżącej za zobowiązania podatkowe spółki za styczeń i marzec 2013 r. Prawidłowo ustaliły, że na podstawie art. 99 i art. 103 ustawy o VAT, terminy płatności zobowiązań podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług za upływały odpowiednio 25 lutego 2013 r. i 25 kwietnia 2013 r. Organy przyjęły, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki od 14 czerwca 2006 r. do 26 kwietnia 2013 r. Datę początkową potwierdzał dokument w postaci odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego spółki z 23 listopada 2016 r., z którego wynikało, że 14 czerwca 2006 r. dokonano wpisu zarządu spółki w składzie skarżąca – prezes zarządu oraz E. S. – członek zarządu (wpis nr 1 odpis pełny spółki z KRS k.508 akt administracyjnych). Daty początkowej wykonywania obowiązków członka zarządu spółki strona nie kwestionowała.

Stosownie do art. 18 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2017.1577 ze zm.; dalej k.s.h.), członkiem zarządu nie może być osoba skazana prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone w przepisach rozdziałów XXXIII-XXXVII Kodeksu karnego oraz w art. 585, 587, 590 i 591 k.s.h.

Podkreślenia wymaga, że powołany przepis art. 18 § 2 k.s.h. wprowadza ustawowy zakaz pełnienia funkcji w organach spółek kapitałowych przez osoby skazane prawomocnym wyrokiem za przestępstwa przeciwko: ochronie informacji (rozdział XXXIII), wiarygodności dokumentów (rozdział XXXIV), mieniu (rozdział XXXV), obrotowi gospodarczemu (rozdział XXXVI k.k.) i obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi (rozdział XXXVII), a ponadto za przestępstwa wymienione w Kodeksie spółek handlowych na szkodę spółki.

Z akt sprawy wynika, że Sąd Rejonowy w T. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z 26 kwietnia 2013 r. sygn. akt [...] wykreślił z urzędu skarżąca - prezesa zarządu spółki z Krajowego Rejestru Sądowego w oparciu o art. 18 § 2 k.s.h oraz art. 12 ust. 2 ustawy z 20 sierpnia 1997 o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U z 2007, nr 168, poz. 1186 ze zm. ) w związku z otrzymaną informacją, zgodnie z którą strona została prawomocnie skazana za przestępstwa określone w art. 284 § 1 k.k. art. 300 § 2 k.k. (k.485 akt administracyjnych). Z kopii zawiadomienia z Krajowego Rejestru Karnego z 29 marca 2013 r. wynika, że skarżąca została skazana za przestępstwa określone w art. 18 § 2 k.s.h i art. 39 pkt 2 k.k. wyrokami:

• Sądu Rejonowego w A. z [...] października [...] r., sygn. akt [...], który uprawomocni! Się 10 października 2012 r.,

• Sądu Rejonowego w R. z [...] maja [...] r., sygn. akt [...] , który uprawomocnił się 25 października 2012 r.

(karta nr 469 akt administracyjnych)

W skardze zarzucono, że skoro pełnienie przez skarżącą funkcji członka zarządu po prawomocnym skazaniu było nieważne z mocy prawa, nie można było przypisać stronie odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do powyższego, należy w pierwszej kolejności wskazać, że sądowi orzekającemu w tej sprawie znane są wyroki Sądu Najwyższego z 10 stycznia 2008 r., IV CSK 356/07 (OSNC 2009/3/43) oraz z 17 lutego 2016 r., III CSK 107/15 (LEX nr 2048971), w których analizowano zagadnienie skutków prawomocnego skazania prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Sąd Najwyższy w tych wyrokach wyraził stanowisko, że utrata zdolności do pełnienia funkcji określonych w art. 18 § 1 k.s.h., w tym do pełnienia funkcji członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, następuje ex lege wskutek uprawomocnienia się wyroku za popełnione przestępstwo, nie wymagając orzekania o zakazie w wyroku skazującym i powodując automatyczne wygaśnięcie udzielonego mandatu. Konsekwencją tego stanowiska staje się wyłączenie od chwili utraty mandatu na podstawie art. 18 § 2 k.s.h. przez członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jego odpowiedzialności wobec wierzycieli spółki na szczególnej podstawie deliktowej, jaką stanowi art. 299 § 1 k.s.h.

Powyższe wyroki zostały wydane na tle art. 299 § 1 k.s.h., który nie zawiera unormowania prawnego identycznego z unormowaniami Ordynacji podatkowej, dotyczącymi odpowiedzialności członków zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki. Zakres tej odpowiedzialności jest określony szerzej w Ordynacji podatkowej, niż w k.s.h. Przewidzianą w art. 299 k.s.h. odpowiedzialność solidarną za zobowiązania spółki ponoszą członkowie zarządu, a nie osoby pełniące funkcję członków zarządu, jak stanowi Ordynacja podatkowa. Za osobę pełniącą funkcję członka zarządu należy uznać również osobę, która faktycznie dokonuje czynności mieszczących się w zakresie właściwości członka zarządu, a nie wyłącznie osobę, która została powołana na członka zarządu spółki.

Wskazać należy bowiem, że regulacja art. 18 § 2 k.s.h. wyłącza zarówno dopuszczalność skutecznego powołania danej osoby na funkcje wskazane w § 1 (członka zarządu), jak również stanowi podstawę utraty zdolności do dalszego wykonywania tych funkcji, jeżeli prawomocny wyrok skazujący zapadł w czasie ich wykonywania. Tym niemniej przepis ten nie może być postrzegany, jak czyni to skarżąca w rozpoznawanej sprawie, jako zwalniający ją z mocy prawa z pełnienia tej funkcji. Przepis ten ogranicza możliwość pełnienia przez osoby fizyczne skazane prawomocnym wyrokiem sądu karnego za określone przestępstwa funkcji w organach spółek i może stanowić podstawę domagania się stwierdzenia nieważności uchwał zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenia, podjętych z jego naruszeniem. Nie oznacza to jednak, że osoby karane, skutecznie powołane do pełnienia określonych funkcji w organach spółek, ich nie pełnią (tak też wyrok WSA w Warszawie z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1057/16 oraz WSA w Gdańsku z 20 lutego 2018 r., sygn akt I SA/Gd 1198/17). Przy tej kwestii wskazać należy na uchwały Sądu Najwyższego z 20 grudnia 2012r., sygn. akt III CZP 84/12 oraz z 18 września 2013 r., sygn. akt III CZP 13/13, z których wynika, że nawet w przypadku, gdy uchwała zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenia narusza przepisy prawa, lecz nie zostanie zaskarżona na podstawie Kodeksu spółek handlowych i nie zostanie stwierdzona jej nieważność przez właściwy sąd, to będzie ważna i w pełni skuteczna, a tym samym będzie wywoływać określone przez nią skutki prawne.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że za osobę pełniącą funkcję członka zarządu należy uznać również osobę, która faktycznie dokonuje czynności mieszczących się w zakresie właściwości członka zarządu, a nie wyłącznie osobę, która została powołana na członka zarządu spółki. Ponadto, w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażono pogląd, że art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odwołuje się do faktycznego sprawowania przez daną osobę wymienionej w tym przepisie funkcji. Oceniając odpowiedzialność solidarną konkretnej osoby za zaległości podatkowe jednostki organizacyjnej, którą zarządza, istotne znaczenie ma więc ustalenie, czy w danym czasie podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Należy bowiem podkreślić, że istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań (np. wyroki NSA z 4 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 241/14, z 28 stycznia 2015 r. II FSK 3236/12).

Za związaniem odpowiedzialności członków zarządu z rzeczywistym sprawowaniem tej funkcji NSA opowiedział wielokrotnie. W jednym z orzeczeń stwierdził, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce z o.o., powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11).

Pojęcie "pełnienie obowiązków członka zarządu", które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, należy odnieść do kontekstu faktycznego. Nie można tego pojęcia utożsamiać np. z wpisem do rejestru handlowego, lecz należy mieć na względzie możliwość uwzględnienia przy dokonywaniu jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze jako członek zarządu (wyrok NSA z 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 561/10).

Powyżej powołane stanowiska judykatury sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

W świetle powyższego należało stwierdzić, że dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 116 § 2 Ordynacji podatkowe, odwołująca się do aspektu faktycznego sprawowania funkcji członka zarządu spółki w kontekście odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, była prawidłowa. Zaprezentowane wcześniej wywody przemawiają bowiem za tym, że osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że nie mogła pełnić tej funkcji z uwagi na zakaz wynikający z art. 18 § 2 k.s.h., dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowe. Za takim rozumieniem art. 116 § 2 Ordynacji podatkowe przemawia jego wykładnia językowa, albowiem w przepisie tym jest mowa o "pełnieniu obowiązków", a więc o ich wykonywaniu, działaniu aktywnym, o określonym stanie faktycznym. Przemawia za tym również wykładnia celowościowa, albowiem oczywiste wydaje się, że podstawą do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest fakt, iż w danym okresie, konkretna osoba, bardziej lub mniej właściwie prowadzi sprawy danego podmiotu, co oznacza, że jako członek organu zarządzającego odpowiada całym swoim majątkiem za działania lub zaniechania.

Przyjęcie w rozpoznawanej sprawie wykładni dokonanej przez stronę prowadziłoby do uznania, że członek zarządu pełniący funkcje, pomimo zakazu wynikającego z art. 18 § 2 k.s.h., nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nawet pomimo tego, że występując w obrocie jako organ spółki, podejmował działania rodzące określone skutki prawne (w tym podatkowe). Taka wykładnia przepisów k.s.h. byłaby niezgodna z konstytucyjną zasadą równości. Prowadziłaby do uprzywilejowania tych członków zarządów spółek kapitałowych, którzy dokonywali czynności skutkujących powstaniem zaległości podatkowych i którzy jednocześnie funkcje te pełnili pomimo nałożonego na nich zakazu wynikającego z art. 18 § 2 k.s.h., tj. w warunkach prawomocnego skazania za wymienione tam przestępstwa. Mogliby oni w takiej sytuacji nie ponosić odpowiedzialności za skutki swoich działań powołując się na naruszenie przez siebie zakazu z art. 18 § 2 k.s.h. Takie rozumienie przepisów k.s.h. przeczyłoby również celowi regulacji zawartej w art. 116 Ordynacji podatkowe, który to przepis służy ochronie interesów wierzycieli, rozszerzając krąg podmiotów odpowiedzialnych za istniejące zaległości podatkowe osób prawnych (wyrok WSA w Gdańsku z 7 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 432/15 ).

W konsekwencji w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie miało to, czy w związku z prawomocnym wyrokiem skazującym skarżącą za przestępstwa, o których mowa w art. 18 § 2 k.s.h., skarżąca powołana na członka zarządu spółki zanim zapadły prawomocne wyroki skazujące, nadal faktycznie tę funkcję pełniła.

W sprawie organy wykazały, że pomimo powyższych wyroków skazujących za przestępstwa z art. 284 § 1 k.k. (przywłaszczenie cudzej rzeczy ruchomej lub prawa majątkowego), i art. 300 § 2 k.k. (udaremnienie lub uszczuplenie zaspokojenia wierzyciela), skarżąca sprawowała funkcję członka zarządu spółki, w tym działała w imieniu spółki, nadal sprawowała funkcję prezesa zarządu T. sp. z o. o., podejmując decyzje i kierowała spółką.

Organy podatkowe jako dowody potwierdzające faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu przez skarżącą wskazały na podpisane przez nią dokumenty, w szczególności deklaracje podatkowe, wykazujące kwoty podatku, które strona podpisywała i składała w Urzędzie Skarbowym w A. (m. in. deklaracja PIT-4R za 2012 r., deklaracje VAT-7 za okres od września 2012 r. do czerwca 2013 r.) bilans i sprawozdanie finansowe za 2012 r., złożone do Sądu Rejonowego w T. Wydział Gospodarczy (k.406-468). Dyrektor IAS trafnie też w tym zakresie powołał się na podpisane przez skarżącą w imieniu spółki pismo z 17 kwietnia 2013 r. skierowane do Sądu Rejonowego w VII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w T. z prośbą o przedłużenie terminu zmiany prezesa zarządu spółki do 10 maja 2013 r. (k. 487 akt administracyjnych). Powyższe dokumenty stanowiły dowód tego, że strona jeszcze w kwietniu 2103 r. faktycznie pełniła funkcję członka zarządu spółki z zamiarem wykonywania tych obowiązków przynajmniej do 10 maja 2013 r. Co istotne, w sprawie strona nie kwestionowała faktycznego wykonywania tej funkcji w określonym przez organy podatkowe okresie, prezentowała stanowisko, że prawomocne skazanie wyrokiem karnym za określone przestępstwa uniemożliwia przeniesienia odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej. Kwestię tę wyjaśniono powyżej.

Wskazać dodatkowo należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 561/10 wyraził pogląd, że pojęcie "pełnienie obowiązków członka zarządu", które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, należy odnieść do kontekstu faktycznego. Nie można tego pojęcia utożsamiać np. z wpisem do rejestru handlowego, lecz należy mieć na względzie możliwość uwzględnienia przy dokonywaniu jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 14 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1057/16 stwierdził iż "wykreślenie z KRS danych konkretnej osoby jako członka zarządu spółki nie oznacza jednak, że nie można przyjmować, że taka osoba nie może być uważana za osobę faktycznie pełniącą funkcję członka zarządu ". Wpis w KRS osób wchodzących w skład zarządu spółki ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Postanowienie sądu rejestrowego stwierdza jedynie fakt powołania danej osoby, które to powołanie jest ważne już w momencie podjęcia uchwały o powołaniu danej osoby do zarządu (tak np. wyrok Sądu Najwyższego z 7 lipca 2005 r., sygn. akt. V CK 839/04, LEX nr 536022).

Za osobę pełniącą funkcję członka zarządu należy uznać również osobę, która faktycznie dokonuje czynności mieszczących się w zakresie właściwości członka zarządu, a nie wyłącznie osobę, która została powołana na członka zarządu spółki. Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko (wyrok NSA z 19 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 238/12; WSA w Warszawie w wyroku z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt 111 SA/Wa 1057/16.

Z tych względów nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że pomimo prawomocnego wyroku skazującego można przypisać skarżącej odpowiedzialność z art. 116 tej ustawy.

W zaskarżonej decyzji prawidłowo także przyjęto, że wobec spółki zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości i to okresie kiedy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu tej spółki, a wystarczającą w tym zakresie była wskazana przez organy podatkowe podstawa zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, określona w art. 11 ust. 1 puin.

Z ustaleń Dyrektora IAS wynikało, że pierwszym (najstarszym) niespłaconym zobowiązaniem pieniężnym spółki było zobowiązanie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składki na ubezpieczenie za luty 2008 r., którego termin płatności przypadał na 17 marca 2008 r. Jednocześnie w tym czasie powstało zobowiązanie spółki wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., którego termin płatności wypadał 31 marca 2008 r. Z powstaniem zobowiązania w stosunku do drugiego wierzyciela należało wiązać powstanie po stronie spółki stanu niewypłacalności w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt i w zw. z art. 11 ust. 1 puin. (zaistnienie podstaw do ogłoszenia upadłości). Stan niewypłacalności spółki pogłębiał się w kolejnych latach 2010-2014 r., poprzez powstanie zaległości spółki w podatku od towarów i usług, podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych. Na spółce ciążyły także od 2013 r. zobowiązania wobec wierzycieli cywilnoprawnych, mianowicie wobec Miasta B. za 2013 r., Gminy Miejskiej C. za lata 2013-2014, Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego od 1 stycznia 2013 r.

W tych okolicznościach organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że podstawy do ogłoszenia upadłości spółki zaistniały wcześniej niż 2011 r. Biorąc pod uwagę prawidłowe ustalenia Dyrektora IAS należałoby w sprawie przyjąć, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu ustawy upadłościowej (art. 11 ust.1) 31 marca 2008 r., i od tej daty liczyć bieg terminu przewidzianego przez ustawodawcę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, określony w art. 21 ust. 1 puin. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Natomiast posługiwanie się wskaźnikami ekonomicznymi, jak to uczynił organ (pomocniczo), nie jest metodą pozwalającą poczynić adekwatne ustalenia w przedmiocie podstaw upadłości na potrzeby przypisania odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, a to z uwagi na brzmienie przepisów ustawy upadłościowej, w tym w szczególności art. 11 puin. Na podstawie wskaźników ekonomicznych brak jest po prostu możliwości ustalenia okoliczności, o których mowa w art. 11 puin, tj. ilości wierzycieli, a przede wszystkim dat wymagalności zobowiązań pieniężnych. Podobne uwagi dotyczą dokumentów takich jak chociażby bilans, z których wynikają jedynie wartkości księgowe, te z kolei nie są adekwatne do ustalenia wartości majątku (mienia spółki).

Brak wskazania przez organ odwoławczy konkretnej daty powstania niewypłacalności spółki nie wpływał natomiast na rozstrzygnięcie w sprawie, bowiem bezspornie ustalono, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony. Należy w całej rozciągłości podzielić przy tej kwestii stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 23 sierpnia 2012 r., sygn akt II FSK 93/11, zgodnie z którym określenie od kiedy spółka pozostaje w upadłości miałoby znaczenie w sytuacji, gdyby wniosek taki został złożony, a organ zarzucał skarżącej, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie. Badanie tzw. czasu właściwego musi mieć miejsce tylko w określonym stanie faktycznym - takim, w którym nastąpiło zgłoszenie tego wniosku. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy taka sytuacja nie wystąpiła. Okoliczność uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej może być analizowana tylko w takim stanie, w którym wniosek ten został skutecznie zgłoszony. Przy braku takiej okoliczności nie jest celową ścisła analiza terminu w jakim powinno to nastąpić. Skarżąca w analizowanej sprawie nie wykazała, aby doszło do zgłoszenia takiego wniosku, ani że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy.

Zaskarżona decyzja podlegała natomiast uchyleniu z uwagi na to, że organy podatkowe przypisały skarżącej odpowiedzialność z art. 116 Ordynacji podatkowej w warunkach niedostatecznych ku temu ustaleń w przedmiocie wystąpienia bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce. Sąd nie podziela wniosków przyjętych w zaskarżonej decyzji w tym zakresie. Orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej jest możliwa, między innymi, wówczas gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości bezskuteczna (por. wyrok WSA w Warszawie z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2635/10, także wyrok WSA w Krakowie z 28 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1545/15).

Przez bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, ze nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. (wyroki WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 23 lutego 2017 r., sygn.. akt I SA/Go 2/17, wyrok WSA w Rzeszowie z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 636/16, tak też wyrok SN z 28 października 2009 r., I UK 134/09 i z 6 marca 2012 r., I UK 318/11).

Przede wszystkim w sprawie zauważyć należało, że wypowiedzi organu podatkowego co do tej przesłanki nie były konsekwentne. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało bowiem, że ta sama okoliczność (dotycząca samochodów osobowych M., rok produkcji 2000 oraz T., rok produkcji 2006, a także pojazdów drogowych - naczep ciężarowych rok produkcji 1993 oraz 1989) była przez organ podatkowy oceniania tak w kategorii bezskuteczności egzekucji (jako współwłasność z [...] Bank S.A., a także jako składniki majątku o znikomej wartości) oraz jako przesłanka wskazania przez skarżącą mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie spornych zaległości podatkowych spółki w znacznej części (str. 10 oraz str. 16-17 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Takie działanie organu podatkowego - grupowanie tego samego majątku (wyżej wymienionych pojazdów i naczep) raz w ramach przesłanki bezskuteczności egzekucji, a następnie jako wskazania majątku przez osobę trzecią (art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) - jest niedopuszczalne, bowiem są to dwa wykluczające się zbiory (tak trafnie WSA we Wrocławiu w wyroku z 26 kwietnia 2018 r., sygn akt I SA/Wr 194/18).

W ramach przesłanki wymienionej w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. braku wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, może być grupowany tylko ten majątek, który nie był wcześniej objęty postępowaniem egzekucyjnym. Wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dotyczy czasu po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Z brzmienia tego przepisu wynika, że chodzi o sytuację, w której najpierw egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a – następnie - członek zarządu wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie chodzi więc o ujawnienie majątku w toku egzekucji, ale po jej zakończeniu (wyrok Sądu Najwyższego z 9 marca 2017 r. sygn. akt I UK 93/16, publ. OSNP 20118/5/64, podobnie WSA w Warszawie w wyroku z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 432/15).

W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny był odmienny, kwestia majątku (samochodów osobowych M., rok produkcji 2000 oraz T., rok produkcji 2006, pojazdów drogowych - naczep ciężarowych rok produkcji 1993 oraz 1989, była znana organom podatkowym w trakcie prowadzonych czynności egzekucyjnych.

Faktem jest, że w sprawie ustalono bezspornie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w A., przekazał między innymi tytuły wykonawcze na podstawie których prowadził postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległości podatkowe spółki objęte niniejszą sprawą, do prowadzenia dalszej łącznej egzekucji komornikowi sądowemu L. B., który postanowieniem z 21 października 2013 r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji (k.114 – 115 akt administracyjnych).

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało natomiast bezspornie, że wobec spółki organy egzekucyjne, po wydaniu powyższego postanowienia przez komornika sądowego, nadal podnajmowały czynności egzekucyjne. Mianowicie, analiza dokumentów w aktach sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji potwierdziła, że organy egzekucyjne na podstawie pism z 25 czerwca 2013 r. i 28 stycznia 2014 r. nadesłanych z CEPiK ustaliły istnienie majątku spółki w postaci samochodów osobowych, między innymi, M., rok produkcji 2000 oraz T. Rok produkcji 2006 r., a ponadto pojazdów drogowych (naczep ciężarowych rok produkcji 1993 oraz 1989). Organ odwoławczy potwierdził także na podstawie aktualnego wydruku z CEPiK z 27 marca 2017 r., że spółka posiadała wyżej wymienione składniki majątku.

Niewątpliwie zatem powyższe składniki majątku były znane organom podatkowym i egzekucyjnym w toku postępowania egzekucyjnego. Powyższe składniki majątku powinny zatem być zbadane w toku postępowania egzekucyjnego stanowiąc jego przedmiot. Tak też powinny zostać ocenione przez organy podatkowe i przedstawione okoliczności z nimi związane, tzn. w ramach oceny przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, co rozważał organ podatkowy, choć w opinii sądu niedostatecznie. Niedopuszczalne było zatem ocenianie okoliczności związanych z tymi rzeczami w ramach przesłanki egzoneracyjnej opisanej w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

WSA we Wrocławiu w powołanym powyżej wyroku w sprawie sygn akt I SA/Wr 194/18) trafnie podkreślił, że takie rozróżnienie przesłanek i konieczność właściwego ich postrzegania ma dalsze konsekwencje, wyrażające się warunkami ich zastosowania, w szczególności dotyczy to ciężaru ich dowodzenia. Przyjmując, że mamy do czynienia ze znanym składnikiem mienia, który winien być objęty postępowaniem egzekucyjnym (bowiem wiedzę o jego istnieniu posiadały organy egzekucyjne i podatkowe) ciężar wykazania bezskuteczności egzekucji spoczywa na organie podatkowym, który winien wykazać, że podjęto wszelkie prawem przewidziane działania zmierzające do zaspokojenia zaległości podatkowych, co podlega dalszej weryfikacji. Kwalifikując zaś dany składnik majątkowy w ramach mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ciężar dowodzenia istnienia takiego majątku i możliwości przeprowadzenia z niego egzekucji spoczywa na stronie postępowania, okoliczność ta grupowana jest bowiem po stronie tzw. przesłanek egzoneracyjnych. Taką kwalifikację uzasadnia użyte przez ustawodawcę w treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzenie "a członek zarządu nie wykazał, że (...)". Wówczas obowiązki organu podatkowego i egzekucyjnego są inne, gdyż mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 1 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 438/16).

Organy – jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji na podstawie danych udostępnionych przez CEiPK aktualnych na 28 stycznia 2014 r. ustaliły, że spółka pozostawała w tej dacie właścicielem:

a) pojazdu naczepy ciężarowej marki K. Model [...] rok produkcji 1989. (k.49 akt administracyjnych), oraz

b) pojazdu naczepy ciężarowej marki K. Model [...] rok produkcji 1993.

c) samochodu ciężarowego marki N. rok produkcji 1996 r., którego utratę zgłoszono 20 września 2011 r. Organy podatkowe nie ustaliły, czy pojazd ten udało się spółce odzyskać, czy zostało wszczęte jakiekolwiek postępowanie w przedmiocie wyjaśnienia co się stało z tym pojazdem.

d) samochodu osobowego M., rok produkcji i 2000

e) samochodu osobowego T., rok produkcji 2006 r.

(pismo Ministerstwa Spraw Wewnętrznych – CEPiK z 28 stycznia 2014 r., z 15 grudnia 2015 r. odpowiednio k.45-50, k.303-308 akt administracyjnych).

PO uzyskaniu tej informacji organy nie podjęły żądnych czynności celem ustalenia, tak miejsca postoju powyżej wymienionych naczep drogowych, jak i ich wartości rynkowej. Organy ograniczyły się do postawienia tezy, zgodnie z którą naczepy ciężarowe rok produkcji 1993 i 1989, które widniały w CEiPK (i co potwierdziła informacja z 27 marca 2017 r.) jako własność spółki, z samego faktu, że nie zostały objęte egzekucją, mają "nikłą wartość" a ponadto nie jest znana ich lokalizacja (str. 10, 16-17 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Tymczasem, przykładowo należy wskazać, że na portalu internetowym Sprzedajemy.pl na datę wyrokowania w sprawie cena takiej naczepy tej marki (tyle że z 1999 r.) używana, została określona na 13 000 zł (adres trony: [...]).

Za wyczerpanie koniecznych czynności wyjaśniających kwestie majątkowe spółki nie mogą zostać uznane sporządzone 8 marca 2012 r. i 2 maja 2012 r. oraz 12 listopada 2012 r. (w ówczesnej siedzibie spółki - ul. [...]) i podpisane przez skarżącą protokoły o stanie majątkowym spółki. W protokołach tych strona oświadczyła, między innymi, że spółka nie posiada majątku, w tym nieruchomości, ani środków transportu i ruchomości do zajęcia.

Odnosząc się do powyższego oświadczenia, przede wszystkim należało mieć na uwadze, że skarżąca w 2012 r. została skazana właśnie za przestępstwa związane z udaremnianiem lub uszczupleniem zaspokojenia wierzyciela przez usuwanie, ukrywanie, zbywanie, czy niszczenie składników majątku (art. 300 § 2 k.k.). Organy podatkowe i egzekucyjne powinny zatem podejść do składanych przez nią oświadczeń, co do braku istnienia majątku spółki sceptycznie, zwłaszcza że w tamtym okresie wobec skarżącej nie toczyło się jeszcze postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki z art. 116 Ordynacji podatkowej. Strona nie miała wówczas jeszcze interesu aby wskazywać na mienie spółki celem uniknięcia lub zminimalizowania ewentualnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe podmiotu, w którym pełniła funkcję członka zarządu.

Samo wezwanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...], na podstawie art. 36 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, "aktualnego członka zarządu spółki" do wyjawienia majątku spółki, do którego mogłaby być skierowana egzekucja, nie czyniło zadość podjęciu wymaganych "wszelkich czynności" celem wyjaśnienia miejsca postoju powyższych naczep drogowych i ewentualnie innego majątku spółki. Po pierwsze, organ nie wyjaśnił, którego członka zarządu wzywał, przede wszystkim też nie kierował do zarządu spółki - po ustaleniu, że powyższe naczepy drogowe istnieją - żadnych pytań dotyczących miejsca postoju tych pojazdów, czy też co się z nimi stało, ewentualnie czy zostały one już sprzedane lub złomowane. Organ nie poczynił żadnych ustaleń, czy po 2014 r. spółka posiadała zarząd (z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że zarząd w spółce do 8 października 2013 r. był dwuosobowy). Niewątpliwie natomiast podmiotem, który winien posiadać wiedzę na temat naczep samochodowych była spółka – konkretnie członkowie jej zarządu, w 2013 r. funkcje te pełnili P. K. I E. S.). W sprawie brak było ustaleń, ale też i dowodów, że organy po ustaleniu na podstawie CEPiK w 2014 r, składników majątku spółki zwracały się do zarządu o informacje na temat naczep samochodowych .

Skoro organ w 2014 roku podejmując czynności egzekucyjne przeciwko spółce a także ponownie w 2017 r., już podczas prowadzenia postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialność osoby trzeciej, ustalił istnienie mienia spółki w postaci powyższych naczep drogowych, zobowiązany był zwrócić się przynajmniej do zarządu spółki o dane na temat tego mienia. Czynności organu podatkowego winny zatem być podejmowane wobec tego podmiotu celem ustalenia czy i gdzie zostały przemieszczone te składniki mienia oraz dokumenty dotyczące tych rzeczy. Samo stwierdzenie organu, że skoro naczepy te nie zostały objęte postępowaniem egzekucyjnym, miały one "znikomą wartość", nie świadczy w żaden sposób o tym, że tak właśnie było. Nie wiadomo na jakiej podstawie organ postawił tezę, zgodnie z którą składniki te nie zostały objęte postępowanie egzekucyjnym. Nie można stwierdzić w sprawie, nie ustaliły tego bowiem organy, czy komornik sądowy, który przejął do łącznego prowadzenia egzekucję z majątku spółki badał, tak wartość jak i miejsce postoju tych składników majątkowych. Nie można wykluczyć, że komornik sądowy nie czyniąc żadnych ustaleń w tym zakresie, przyjął także z góry, iż naczepy te przedstawiają "znikomą wartość" i podejmowanie czynności egzekucyjnych co do tych składników majątku uznał za bezprzedmiotowe. Organy podatkowe w tej sprawie wszak nie badały tego, czy naczepy samochodowe stanowiły przedmiot ustaleń i oceny w postępowaniu egzekucyjnym przejętym przez komornika sądowego.

Wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego może stanowić dowód na bezskuteczność egzekucji wobec spółki dla potrzeb przeniesienia na osobę trzecią odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej, jest to jednak dowód podlegający ocenie i może zostać obalony innymi dowodami przeciwnymi w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. Postanowienie o umorzeniu egzekucji może stanowić uzasadnienie dla domniemania bezskuteczności egzekucji (por. wyrok Sądu Najwyższego z 11 grudnia 2006 r., I UK 153/06, OSNP 2008 nr 1-2, poz. 22), jednak podlega ono weryfikacji faktycznej i prawnej. Umorzenie postępowania egzekucyjnego ze względu na bezskuteczność egzekucji może być kontrolowane przez organ i przez członka zarządu.

W postępowaniu w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej, były członek zarządu nie ma możliwości zaskarżenia postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec podatnika. Czynności egzekucyjne organów winny zatem cechować się rzetelnością i wnikliwością w zakresie poszukiwania majątku, do którego egzekucja mogłaby być skierowana.

Organy nie poczyniły natomiast żadnych ustaleń w przedmiocie ujawnionego na podstawie informacji z CEiPK z samochodu ciężarowego marki N. rok produkcji 1996 r., którego utratę zgłoszono 20 września 2011 r. Organy podatkowe nie ustaliły bowiem, czy pojazd ten udało się spółce odzyskać, czy zostało wszczęte jakiekolwiek postępowanie, w tym karne w przedmiocie wyjaśnienia co się stało z tym pojazdem

Wątpliwości co do braku rzetelnych czynności egzekucyjnych należy odnieść także do wymienionych powyżej samochodów osobowych. W odpowiedzi na wezwanie organu z 9 sierpnia 2017 r., [...] Bank S.A. pismem z 8 września 2017 r. poinformował organ egzekucyjny, że z uwagi na niewywiązanie się T. sp. z o. o. z umów kredytowych, stał się właścicielem pojazdów zarówno M. [...] jak i T. Bank wskazał ponadto, że kwota zadłużenia spółki wymagalnego na 8 września 2017 r. wynosiła 33.758,99 zł (umowa kredytu dotycząca M.) i 330.581,94 zł (umowa kredytu dotycząca T.). Ponadto wskazał, że nie posiadał wiedzy o postoju tych pojazdów, ich stanie i podejmie stosowne działania w tym zakresie (pismo Banku k.622 akt administracyjnych).

Organ co prawda w powołanym powyżej piśmie z 9 sierpnia 2017 r. zwrócił się do [...] Bank S.A. o przekazanie koniecznych informacji i dokumentów odnośnie powyższych samochodów osobowych. Mianowicie wezwał Bank do wyjaśnienia jaka była forma finansowania nabycia tych samochodów przez spółkę, czy Bank w przypadku ewentualnego wykupienia przez zobowiązaną spółkę ruchomości (lub spłacenia rat kredytu) wystawił dokument uprawniający T. sp. z o.o. do przeniesienia na siebie własności tych ruchomości. Z pisma Banku wynikało bowiem, że zabezpieczeniem umów kredytowych w przypadku, tak samochodu M. jak i T., było "półprzewłaszczenie". Podano także istniejącą wysokość zobowiązania spółki i ogólnie stwierdzono, że Bank stał się jedynym właścicielem tych ruchomości. Analiza pisma Banku z 8 września 2017 r. nakazuje jednak przyjąć, że organ nie otrzymał pełnej odpowiedzi na postawione pytania, w tym także organowi nie udostępniono do analizy - bez podania przyczyny - umów dotyczących finansowania tych pojazdów, o które ten się zwrócił. Na podstawie odpowiedzi Banku nie sposób ustalić jednoznacznie kwestii prawa własności Banku do tych pojazdów. Organy podatkowe nie podjęły żadnych dodatkowych czynności mających na celu rzetelne wyjaśnienie kwestii własnościowych, poprzestając na oświadczeniu w istocie innego wierzyciela (Banku), czyli podmiotu, który miał własny interes prawny w tym aby całość środków ze sprzedaży z tych przedmiotów przeznaczona została na zaspokojenie jego wierzytelności (pismo Banku i wezwanie organu k.621-622 akt administracyjnych). Organ nie podjął też starań aby uzyskać informację, czy Bank ustalił miejsce postoju tych samochodów i czy podjął próby ich sprzedaży.

Zauważyć należy, że przeszkodą do prowadzenia skutecznej egzekucji nie jest okoliczność że rzecz (tu samochody osobowe) stanowiły współwłasność. Jeżeli natomiast Bank stał się jedynym właścicielem tych pojazdów, organy były zobowiązane tę okoliczność zweryfikować, przede wszystkim do tak kategorycznych ustaleń koniecznym było pozyskanie umów kredytowych, z których wynikały warunki finansowania samochodów, oraz sposób zabezpieczenia i skutki jego realizacji.

Ponadto, co należy podkreślić, organy podatkowe nie wypowiedziały się w ogóle co do innego jeszcze składnika majątku spółki. W aktach administracyjnych sprawy znajduje się dokument – obwieszczenie z 16 kwietnia 2012 r. komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w O. o licytacji ruchomości w postaci urządzenia [...], rok produkcji 1990 (urządzenie do rozdrabniania odpadów drzewnych) o wartości szacunkowej 170.000,00 zł, cena wywoławcza 127.500,00 zł (obwieszczenie k.67 akt administracyjnych). Organy pomimo pozyskanej informacji o istnieniu tego urządzenia nie wyjaśniły czy to urządzenie ostatecznie zostało sprzedane, a jeżeli nie – z jakich przyczyn licytacja nie doszła do skutku. Powyższe czynności nie wiązałyby się praktycznie z żadnymi kosztami egzekucyjnymi, bowiem wystarczające w tym zakresie byłoby zwrócenie się o stosowane informacje do organu prowadzącego powyższą licytację, którego dane i adres były organom podatkowym znane.

Podkreślić też należy, że skarżąca nie miała możliwości zaskarżenia postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wydanego przez komornika sądowego [...] października [...] r., nie była bowiem stroną postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko spółce.

Przedstawione działania organu podatkowego, w kontekście analizowanej przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej nie mogą być uznane za wystarczające.

Sąd pierwszej instancji miał na uwadze, że wysokość wszystkich zaległości podatkowych spółki to kwota wyższa niż wielkości objęte niniejszym postępowaniem (tj. 8.525,00 zł oraz odsetki 3.089,00 i koszty postępowania egzekucyjnego 86,80 zł – łącznie niespełna 12.000,00 zł). Z akt sprawy wynikało, że zaległość podatkowa spółki przekraczała 70.000,00 zł:

– z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2011 r. to kwota 485,89 zł, odsetki – 258,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego – 115 (decyzja Dyrektora IAS z [...] października [...] r. k.663 akt administracyjnych),

– z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za luty – maj i lipiec – grudzień 2012 r. to kwota 3.670,05 oraz odsetki – 1.586,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego – 194 (decyzja Dyrektora IAS z [...] października [...] r. k.672 akt administracyjnych),

– z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. - to kwota 702,50 zł oraz odsetki – 372,00 zł (decyzja Dyrektora IAS z [...] października [...] r. k.645 akt administracyjnych),

– z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj sierpień – grudzień 2012 r. - to kwota 42.887,00 zł oraz odsetki – 19.315,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego – 1.492 zł (decyzja Dyrektora IAS z [...] października [...] r. k.654 akt administracyjnych).

Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela także pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku WSA we Wrocławiu z 23 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1271/16, że przy orzekaniu o odpowiedzialności członka zarządu uwzględnia się kwoty wynikające z decyzji wymiarowych wydanych wobec spółki.

Problem w tym, że organy podatkowe nie wykazały bezskuteczności egzekucji z ujawnionych powyżej składników majątku spółki, tj. nie ustaliły możliwości zbycia tych składników, ani ich wartości. Pominęły urządzenie [...] do rozdrabniania drewna, które w 2012 r. zostało wystawione na licytacji po cenie 127.500,00 zł. Organ nie podjął czynności dowodowych, ani wyjaśniających wobec tego urządzenia. Nie wiadomo wreszcie do jakiej wartości organy odniosły wartość naczep drogowych określoną w decyzji jako "znikoma". Podkreślić należy, że w tej sprawie wysokość zaległości podatkowej, która została przeniesiona na skarżącą to kwota niespełna 12 000 zł. Nie można wykluczyć, że już sama "znikoma wartość" naczep drogowych, jak to określił organ, wystarczyłaby w całości na zaspokojenie zaległości podatkowych przeniesionych na skarżąca w tej sprawie.

Przypomnieć należy, że w ramach przesłanki z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w postaci bezskuteczności egzekucji, konieczne jest wykazanie braku majątku umożliwiającego zmniejszenie zaległości podmiotu zobowiązanego i przełożenia tych wartości za zakres kwotowy odpowiedzialności osoby trzeciej. W tym miejscu należy wskazać na jednolity pogląd prezentowany w orzecznictwie sądowym, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, iż w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Konieczne jest przy tym wyczerpanie w toku tego postępowania egzekucyjnego wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. Tym samym nie można przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe. Stwierdzić zatem można, że bezskuteczną egzekucję należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 46/06; z 4 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 87/08; z 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1951/10; z 25 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1024/12). Zgodzić się też należy z Sądem Najwyższym, że niska efektywność postępowania egzekucyjnego nie oznacza bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok z 18 stycznia 2012 r. sygn. akt II UK 80/11, OSNP 2012/23-24/296).

W świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest wykazanie bezskuteczności egzekucji, a zatem takiej sytuacji w której nie jest możliwe pozyskanie jakichkolwiek należności przewyższających koszty tego postępowania, a to w tej sprawie nie zostało to wyjaśnione.

Podkreślić należy, że wszystkie okoliczności faktyczne mające wpływ na odpowiedzialność członka zarządu na gruncie art. 116 Ordynacji podatkowej powinny zostać wyjaśnione przez organ podatkowy zgodnie z odpowiednimi przepisami postępowania, w szczególności z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 tej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi – na podstawie obowiązujących przepisów – wiążą się skutki prawne" (S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, WKP 2017). Artykuł 191 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Odnosząc powyższe rozważania prawne na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, iż organ odwoławczy nie sprostał obowiązkom nałożonym przez przepisy prawa. W toku postępowania nie wyjaśnił bowiem wszystkich okoliczności, które w świetle przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej miały istotny wpływ na stwierdzenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki.

Wobec powyższego należało uznać, że zaskarżona decyzja w zakresie twierdzenia organów podatkowych o bezskuteczności egzekucji narusza art. 122, 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie wniosków o bezskuteczności egzekucji wobec spółki, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut skarżącej dotyczący braku uwzględnienia przez organ składnika majątku w postaci samochodu osobowego marki S. nr rejestracyjny [...]. Strona nie powołała jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że taki majątek spółka posiadała. Przesłanką ekskulpującą, stosowanie do art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jest natomiast wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części Przesłanka ta zostanie spełniona wówczas, gdy mienie wskazane przez członka zarządu, po pierwsze, faktycznie istnieje, przedstawia realną wartość finansową, nadaje się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie kwot. Okoliczności te przy przesłance wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu (byłego członka zarządu) musi udowodnić tenże członek zarządu.

Wskazać natomiast należy, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej nie określa się odrębnie wysokości kosztów egzekucyjnych, przyjmując ich wartość z postępowania egzekucyjnego (wyrok WSA w Poznaniu z 10 maja 2018 sygn akt I SA/Po 1157/17).

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni powyższą ocenę prawną i wyjaśni kwestie bezskuteczności egzekucji wobec spółki, podejmując działania opisane w przedstawionych rozważaniach sądu. W tym celu, przede wszystkim, wystąpi do komornika sądowego, który prowadził licytację urządzenia [...] o informację co do jej ostatecznego wyniku; organ podatkowy powinien także wyjaśnić jednoznacznie czy, a jeżeli tak - gdzie znajdują się naczepy samochodowe, w pierwszej kolejności, czy zostały one objęte postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym przez komornika sądowego, który przejął do łącznego prowadzenia egzekucje toczące się przeciwko spółce i ostatecznie umorzył postępowanie egzekucyjne. Zapytanie to organ skieruje tak do wyżej wymienionego organu, jak też do zarządu spółki, przy czyn ustali, czy podatnik ma organ uprawniony do reprezentacji. Organ podatkowy wyjaśni też rzetelnie kwestie własnościowe dotyczące samochodów osobowych M. i T., zwracając się przede wszystkim do Banku o umowy dotyczące finansowania tychże.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.).

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. uwzględniając, że w skardze strona wniosła o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Udokumentowane koszty poniesione przez stronę w sprawie stanowiły wpis sądowy w wysokości 500 zł,