Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 624/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.141 par.4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.212, art.240 par.1, art. 241 par.1 pkt 5, art.243 par. 1 i 2, art.245 par.1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal Sędziowie NSA Małgorzata Rysz Wojciech Kręcisz (spr.) Protokolant Sylwia Koszewska po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. Spółki z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 462/13 w sprawie ze skargi K. Spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 5 [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. Spółki z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 13 grudnia 2013 r. oddalił skargę K. spółka z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 5 [...] 2013 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od [...] do [...] 2002 r.

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia.

Decyzją z 11 [...] 2006 r., Dyrektor Izby Celnej w B. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 23 [...] 2006 r. w części dotyczącej określenia firmie S. Spółka Jawna w G. (obecnie K. sp. z o.o.) zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: [...], [...], [...], [...] 2002 r. i w tym zakresie określił kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz utrzymał w mocy wymienioną decyzję w pozostałej części tj. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące [...], [...], [...], [...], [...] i [...] 2002 r. Łączna kwota zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym określonych za miesiące [...] – [...] 2002 r. wyniosła [...] zł. Ustalono, iż podatnik posiada oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, które z różnych przyczyn nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Wyrokiem z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt l SA/Bk 410/06, WSA w Białymstoku oddalił skargę strony na wymienioną decyzję Dyrektora Izby Celnej w B., zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 marca 2012 r., sygn. akt l FSK 415/11 oddalił skargę kasacyjną spółki wywiedzioną od wyroku sądu administracyjnego I instancji.

Dyrektor Izby Celnej w B. postanowieniem z dnia 27 [...] 2012 r., wydanym na skutek wniosku pełnomocnika spółki o wznowienie postępowania, wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 11 [...] 2006 r.

Decyzją z dnia 27 [...] 2013 r., Dyrektor Izby Celnej w B. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 11 [...] 2006 r, z uwagi na niezaistanienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.)

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że nowym dowodem w sprawie wznowionej mogą być zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który ją wydał, a nie same źródło dowodowe, czyli potencjalni świadkowie, którzy mogli złożyć stosowne zeznania. Zeznania świadków złożone w postępowaniu karnym (a więc kilka lat po wydaniu decyzji ostatecznej z dnia 11 [...] 2006 r.), prowadzonym przed Sądem Rejonowym w Białymstoku w sprawie sygn. akt III K 3996/07 nie stanowią nowych okoliczności faktycznych, ani nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję i tym samym nie stanowią przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Nową okolicznością, czy dowodem nie jest też inna ocena stanu faktycznego dokonana w dwóch odrębnych, toczących się niezależnie od siebie postępowaniach, tj. podatkowym i karnym.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa nie stanowią również rozliczeniowe dokumenty finansowo - rachunkowe nadesłane za pismem z dnia 6 [...] 2012 r., z których wynikało, iż spółka uregulowała podatek akcyzowy z tytułu nabycia lekkiego oleju opałowego we wcześniejszej fazie obrotu Spółce O. Brzmienie przepisów § 16 ust. 2 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie poatku akcyzowego wskazywało, iż obniżenie należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu przez podatników sprzedających oleje opałowe zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem dla celów innych niż opałowe, ma charakter fakultatywny. Późniejsza zmiana linii orzeczniczej sądów administracyjnych nie stanowi, zdaniem organu, nowej okoliczności faktycznej.

Ewidencja zamówień i sprzedaży oleju opałowego prowadzona przez spółkę, a dotycząca roku 2002, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, nie może również stanowić nowej okoliczności faktycznej lub nowego dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji gdyż stanowiła ona element materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną z dnia 11 [...] 2006 r.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Dyrektor Izby Celnej wskazał, że wydając decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej organ nie rozpatrywał sprawy merytorycznie, a zatem nie mógł naruszyć wskazywanych przez stronę przepisów, a mianowicie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego, § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz art. 35 ust. 1 i art. 36 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Za niezasadne organ uznał również zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, iż na etapie postępowania wznowieniowego nie można żądać przeprowadzenia postępowania w celu ujawnienia nowych okoliczności lub dowodów, lecz należy je wskazać. Przedmiotem postępowania o wznowienie nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły okoliczności wymienione w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku sporządzonych przez pełnomocników spółki wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych I oraz II instancji i przekazanie sprawy organowi l instancji do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenie nieważności obu decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono zebranie niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonanie dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału; pominięcie dowodów przedstawionych przez stronę, a także odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów; uniemożliwienie spółce zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W uzupełnieniu wniesionej skargi, w piśmie z dnia 8 [...] 2013 r. pełnomocnik spółki podniósł, że postępowanie kontrolne było prowadzone bez imiennych upoważnień do przeprowadzania kontroli podatkowej i wykonywania czynności kontrolnych za 2002 rok, a ponadto, że Dyrektor Izby Celnej w B. wydając decyzję z dnia 5 [...] 2013 r. pominął, że przed Sądem Rejonowym w Białymstoku na rozprawach K III 3996/07 zostały odczytane protokoły zeznań nabywców oleju opałowego sporządzone w latach 2004 - 2005 przez Komendy Policji, które to zeznania są rozbieżne z protokołami sporządzonymi przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. Do pisma dołączono kserokopie [...] protokołów przesłuchań nabywców oleju opałowego.

Na rozprawie w dniu 13 grudnia 2013 r. Sąd oddalił wnioski strony o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę jako niezasadną.

Sąd I instancji podzielił argumentację organu podatkowego, że wskazywane przez stronę zeznania świadków złożone już po wydaniu decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 11 [...] 2006 r. w postępowaniu karnym prowadzonym przed Sądem Rejonowym w Białymstoku w sprawie sygn. akt III K 3996/07 nie stanowią nowych dowodów, ani nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej. Sąd I instancji wyjaśnił, że w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, dowodami są dowody w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który ją wydał, a nie samych źródeł dowodowych, czyli bytu w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej. Nową okolicznością nie jest też inna ocena stanu faktycznego dokonana w odrębnym postępowaniu karnym.

Zdaniem Sądu I instancji przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacji podatkowej nie stanowi również zmiana wykładni przepisów regulujących w 2002 roku kwestię obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupu. Początkowo przepisy obowiązujące w roku 2002, tj. § 16 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) interpretowane były w ten sposób, że prawo obniżenia należnego podatku akcyzowego w przypadku zużycia lub sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe ma charakter fakultatywny. Tym samym skoro skarżący nie wyraził woli obniżenia należnego podatku akcyzowego w rozliczeniu podatku akcyzowego za poszczególne okresy 2002 roku organy nie dokonywały takiego obniżenia. Rozstrzygnięcie to zostało zaakceptowane przez sądy administracyjne - wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt l SA/Bk 410/06, a następnie wyrok NSA z dnia 22 marca 2012 r., syg. akt l FSK 415/11.

Dokumenty finansowo – rachunkowe oraz ewidencja sprzedaży i nabycia oleju opałowego, z których wynika, że spółka uregulowała podatek akcyzowy z tytułu nabycia lekkiego oleju opałowego we wcześniejszej fazie obrotu, zdaniem Sądu, nie są dowodami, które prócz wznowienia postępowania administracyjnego, mogłyby wpłynąć na zmianę treści zaskarżonej decyzji. Wskazane dokumenty nawet gdyby były znane organowi orzekającemu w sprawie rozliczenia podatku akcyzowego za poszczególne okresy 2002 roku, nie wpłynęłyby na odmienne rozstrzygnięcie sprawy ze względu na obowiązującą w tym czasie wykładnię przepisów. Co więcej, organy podatkowe dysponowały częścią dokumentów wskazywanych przez stronę, tj. ewidencją sprzedaży i nabycia oleju opałowego za 2002 rok. Stanowiła ona część materiału dowodowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, nie jest to zatem nowy dowód w sprawie.

Sąd I instancji podkreślił, że wbrew zarzutom skargi, wydanie przez Dyrektora Izby Celnej w B. postanowienia o wznowieniu postępowania (postanowienie z dnia 27 [...] 2012 r.) nie stanowi o stwierdzeniu istnienia przesłanek z art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Postępowanie wznowieniowe toczy się dwuetapowo. Czynności podejmowane w pierwszej kolejności polegają na sprawdzeniu, czy żądanie wznowienia postępowania oparte zostało na przesłance ustawowej oraz czy zostało zgłoszone przez uprawniony podmiot. Jeśli wymogi te zostały zachowane, organ na podstawie art. 243 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Dopiero po wznowieniu postępowania następuje kolejny etap, w którym badane jest rzeczywiste istnienie przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania, a jeżeli zostaną one stwierdzone - organ przystępuje do merytorycznego rozpoznania sprawy. Postanowienie o wznowieniu postępowania nie oznacza zatem stwierdzenia istnienia przesłanki wznowienia postępowania, a tym bardziej konieczności merytorycznego rozpatrzenia sprawy zakończonej decyzją ostateczną.

Tym samym, za bezzasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa. Na etapie postępowania wznowieniowego nie można bowiem żądać przeprowadzenia postępowania w celu poszukiwania nowych okoliczności lub dowodów. Nie było zatem podstaw do przesłuchiwania wnioskowanych świadków, czy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

Podobnie Sąd ocenił zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Wyjaśnił, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres przedmiotowy postępowania wznowieniowego określony został w art. 243 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa i tylko w tym zakresie organ prowadzący postępowanie wznowieniowe ma obowiązek realizować zasadę dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co zostało w niniejszej sprawie zrealizowane przez organ podatkowy.

Sąd I instancji podniósł również, że wskazywane przez pełnomocnika skarżącego pismo z dnia 1 [...] 2013 r., wpłynęło do organu odwoławczego już po wydaniu decyzji z dnia 5 [...] 2013 r. W konsekwencji, nie można skutecznie zarzucać organowi, że pominął powołane tam dowody w postaci protokołów przesłuchań nabywców oleju opałowego, które sporządzone zostały w latach 2004 -2005 przez Komendy Policji.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy nie naruszył również § 6 i 16 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego, art. 35 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, gdyż przepisy te nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia w ramach postępowania wznowieniowego. Zarzut prowadzenia postępowania kontrolnego bez imiennych upoważnień do przeprowadzania kontroli podatkowej również dotyczy postępowania wymiarowego za 2002 rok, a nie kontrolowanego postępowania wznowieniowego.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania ani pozbawienia strony możliwości obrony swych praw ze względu na uniemożliwienie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i złożenia ewentualnych wniosków dowodowych.

Sąd I instancji oddalił wnioski pełnomocników skarżącego o przeprowadzenie dowodów z dokumentów gdyż w kontekście przesłanek wznowienia postępowania wnioski te nie mogły zostać uwzględnione.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, K. sp. z o.o. zaskarżając ten wyrok w całości wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oraz zasadzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym wyodrębnionych kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:

a) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. akceptację nieuwzględnienia przedstawionych organom podatkowym dowodów z przesłuchań świadków przeprowadzonych w sprawie karnej skarbowej sygn. akt III K 3996/07 w związku ze sprawą ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 5 [...] 2013 roku (nr [...]) w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od [...] do [...] 2002 r., a tym samym nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w granicach wznowienia postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, badając legalność zaskarżonej decyzji nie uwzględnił zeznań świadków składanych w toku wyżej wymienionego postępowania karnego skarbowego pomimo, że stanowiły one przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną;

b) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1269, z późn. zm.) w związku z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 art. 191, art. 229, art. 233 § 1 i § 2 oraz art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie skargi za niezasadną i w efekcie nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu pierwszej instancji, pomimo zaistnienia przesłanek do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, wydanych z naruszeniem przez organy podatkowe wyżej wymienionych przepisów postępowania podatkowego mających istotny wpływ na wynik sprawy;

c) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 4, art. 187 § 1 oraz wyżej wymienionymi przepisami ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oddalenie skargi bez należytego uzasadnienia tj. dążenie w uzasadnieniu ocenianego stanu faktycznego do analogicznego rozstrzygnięcia jak to sformułowane przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji w toku postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 8 [...] 2014 r. skarżąca spółka podtrzymała stanowiska w sprawie wnosząc o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do pisma protokołów przesłuchań świadków, natomiast w piśmie procesowym z dnia 24 [...] 2016 r. przedstawiła uzupełnienie uzasadnienia zarzutów kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które oparte zostały na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. w przedmiocie odmowy uchylenia – po wznowieniu postępowania – ostatecznej decyzji tego organu z dnia 11 [...] 2006 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od [...] do [...] 2002 roku stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zdaniem Sądu I instancji, organ administracji publicznej bez naruszenia prawa stwierdził, że w sprawie z wniosku strony o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem wymienionej decyzji ostatecznej, rezultat – przeprowadzonego po wznowieniu - postępowania co do przesłanek wznowienia nie uzasadniał wniosku o zaktualizowaniu się obowiązku wydania przez organ podatkowy decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a to dlatego, że okoliczności faktyczne oraz dowody, na które powołała się strona skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania zakończonego inkryminowaną decyzją z dnia 11 [...] 2006 r., nie są okolicznościami lub dowodami, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 przywołanej ustawy.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, że kontrolowana przez ten Sąd decyzja nie jest niezgodna z prawem.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu z pkt c) petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez który strona skarżąca kasacyjnie zmierza do wykazania wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a przez to niezgodności z prawem wydanego w sprawie rozstrzygnięcia stwierdzić należy, że zarzut ten nie jest usprawiedliwiony.

W punkcie wyjścia podkreślić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku sądu administracyjnego I instancji, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia, co prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.

W tej mierze - co wymaga szczególnego podkreślenia - zupełnie inną kwestią jest siła przekonywania zawartych w nim argumentów, co prowadzi do wniosku, że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa - którego prawidłowość, aby mogła być oceniona wymaga postawienia innych zupełnie zarzutów kasacyjnych – czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego I instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można bowiem skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13; wyrok NSA z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; wyrok NSA z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13).

Uwzględniając przedstawione uwagi - istotne z punktu widzenia oceny zasadności omawianego zarzutu kasacyjnego – stwierdzić należy, że fakt niestwierdzenia przez Sąd I instancji niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz postępowania, w którym decyzja ta została wydana, w żadnym stopniu nie może dowodzić tego, że rezultat sądowoadministarcyjnej kontroli działalności administracji publicznej był determinowany celem sugerowanym przez stronę skarżącą kasacyjnie, a mianowicie "wydaniem rozstrzygnięcia analogicznego do tego, które zapadło w postępowaniu podatkowym". Tezę tę uznać należy za nieusprawiedliwioną i całkowicie dowolną. Jej zasadności nie dowodzi analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku zawierającego wszystkie konieczne jego elementy określone przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a., w oparciu o które można wnioskować odnośnie do konkretnych motywów, którymi kierował się Sąd I instancji stwierdzając, że kontrolowana decyzja nie jest niezgodna z prawem. Argumenty przedstawione przez Sąd I instancji, w tym między innymi ich merytoryczny dobór oraz wielość, nie uzasadniają twierdzenia strony skarżącej kasacyjnie o jednostronności podejścia Sądu I instancji do spornej w rozpatrywanej sprawie kwestii. Rozmijający się z oczekiwaniami strony skarżącej rezultat kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nie dość, że nie uzasadnia tego rodzaju tezy, to również nie usprawiedliwia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw uznać należało również zarzuty z pkt a) i pkt b) petitum skargi kasacyjnej, których komplementarny charakter uzasadniał, aby rozpatrzeć je łącznie.

W punkcie wyjścia przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 243 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, a postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym postanowienie w sprawie wznowienia postępowania wszczyna to postępowanie i może jedynie wskazywać przesłanki uzasadniające wznowienie. Natomiast stwierdzenie, czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu tego postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 737/07). Z powyższego wynika, że postępowanie nadzwyczajne ma na celu weryfikację prawidłowości ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu pierwotnym (tj. zwyczajnym), a jego istota sprowadza się w pierwszym etapie do rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa; w drugim zaś etapie do ustalenia przez organ podatkowy, czy rzeczywiście w sprawie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 ustawy podstaw wznowienia postępowania, a w razie pozytywnego wyniku tych czynności, przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1716/09).

Z kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji wynika, że po wznowieniu postępowania, odmówiono nią uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 11 [...] 2006 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od [...] do [...] 2002 r., o wzruszenie której w trybie wznowienia postępowania zabiegała strona, co stanowiło konsekwencję (zaakceptowanego przez WSA w Białymstoku) ustalenia organu podatkowego, że w sprawie nie zachodziła wskazywana przez stronę podstawa wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Innymi słowy, z kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji wynika, że prowadzone na podstawie art. 243 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie co do przesłanek wznowienia nie wykazało ich istnienia, co skutkowało wydaniem decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 2 przywołanej ustawy.

Podkreślając w tym kontekście, że nadzwyczajny tryb wzruszania decyzji ostatecznych - w tym również tryb wznowienia postępowania – w relacji do zasady trwałości decyzji stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa), z czego w oczywisty wręcz sposób wynika, że określone przepisami prawa podstawy wznowienia postępowania - gdy chodzi o ocenę ich zaistnienia w sprawie - podlegają ścisłej wykładni, a ponadto, że przedmiotem postępowania wszczętego na skutek wniosku o wznowienie postępowania nie jest i nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, za nieuzasadnione uznać należało oczekiwanie strony skarżącej, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego inkryminowaną decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 11 [...] 2006 r. oraz w rezultacie wydania postanowienia o wznowieniu postępowania zakończonego tą decyzją dojdzie w istocie rzeczy do ponownego przeprowadzenia postępowania wymiarowego w sprawie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2002 roku. Nie tego bowiem, jak wynika to z przedstawionych argumentów, dotyczy istota postępowania wznowieniowego, na tym jego etapie, którego przedmiot - tak jak w rozpatrywanej sprawie - stanowiło ustalenie, czy w sprawie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa podstaw wznowienia postępowania. W sytuacji więc, gdy rezultat tych ustaleń był negatywny, brak było podstaw do prowadzenia postępowania, co do rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej stanowiącej przedmiot decyzji ostatecznej, o wzruszenie której zabiegała strona.

Skoro podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił art. 245 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, to istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, z którego wynika, że decyzja ta prawa nie narusza, albowiem w postępowaniu co do przesłanek wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 11 [...] 2006 r., nie stwierdzono istnienia przesłanek wznowieniowych, zwłaszcza zaś przesłanki, o której mowa w art. 241 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa.

Wbrew stanowisku strony skarżącej kasacyjnie, brak jest podstaw aby twierdzić, że Sąd I instancji naruszył wymieniony przepis ustawy Ordynacja podatkowa w sposób, w jaki przedstawiono to w skardze kasacyjnej, w tym zwłaszcza, aby naruszenie to stanowiło konsekwencję naruszenia przez ten Sąd przepisów art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a.

W kontekście odnoszącym się do zarzucanego przez stronę skarżącą naruszenia art. 241 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa oraz wymienionych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu tych zarzutów podnieść należy, że w rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowana ta okoliczność, że kontrolowana przez Sąd I instancji decyzja wydana została w dniu 5 [...] 2013 r. Ma to tę konsekwencję, że wydanie (sporządzenie) decyzji zgodnie z wymaganiami art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest czynnością procesową wywołującą oznaczone skutki prawne. Za wydanie decyzji administracyjnej, a tym samym załatwienie sprawy, można uznać datę, w której akt administracyjny zaopatrzony został we wszystkie niezbędne elementy tej formy działania administracji publicznej. Decyzja administracyjna rozpoczyna więc swój byt prawny z chwilą jej sporządzenia, doręczenie zaś ma na celu zakomunikowanie stronie zawartego w niej rozstrzygnięcia, które następuje w chwili złożenia na decyzji podpisu osoby uprawnionej. Z kolei, zgodnie z art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, z wyłączeniem decyzji, o których mowa w art. 67d, które wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Zasada wyrażona w art. 212 Ordynacji podatkowej odnosi się do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się (co do zasady) w braku możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Jej istota polega więc na tym, że organ który wydał decyzję nie może dokonać jej weryfikacji w ten sposób, iż doprowadzi do zmiany sytuacji prawnej adresata decyzji, która została ukształtowana poprzez treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia w inny sposób, jak tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa. Innymi słowy, z regulacji tej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. Omawiana regulacja, odnosząc się do stabilizacji (trwałości) treści rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, w sensie wyrażającym się w zakończeniu wszelkich wahań co do jej załatwienia i uniemożliwienia organowi zmiany własnego stanowiska wyrażonego w już doręczonej lub ogłoszonej decyzji, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej, realizuje również funkcję gwarancyjną wobec adresata decyzji.

Uwzględniając przedstawione uwagi wprowadzające podnieść należy, że we wniosku z dnia 28 [...] 2012 r. o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 11 [...] 2006 r., strona skarżąca powołując się na podstawę wznowienia wymienioną w art. 245 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, gdy chodzi o nowe okoliczności lub nowe dowody, o których mowa w tym przepisie, wskazała na dowody z zeznań świadków - nabywców oleju opałowego, którzy w okresie od [...] do [...] 2002 r. nabywali olej opalowy od strony - przesłuchanych w dniu 21 [...] 2010 r. w postępowaniu karnym prowadzonym przed Sądem Rejonowym w Białymstoku w sprawie sygn. akt III K 3996/07 (por. k. 11 i następne wniosku o wznowienie postępowania). Z zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. oraz poprzedzającej ją decyzji tego organu z dnia 27 [...] 2013 r. wynika - co Sąd I instancji uznał za uzasadnione i trafne - po pierwsze, że analiza treści zeznań tych świadków nie wskazuje na to, aby zeznania złożone w postępowaniu karnym sądowym, również po odczytaniu zeznań z postępowania przygotowawczego, nie korespondowały z zeznaniami złożonymi przez tych świadków w postępowaniu podatkowym oraz kontrolnym, po drugie zaś, że wymienione zeznania nie stanowią nowych dowodów lub okoliczności, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem jako dowody w znaczeniu środków dowodowych, złożone one zostały już po wydaniu decyzji ostatecznej, o wzruszenie której zabiegała strona skarżąca, a zatem nie istniały w dniu jej wydania.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, podjętej na gruncie zarzutów naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 241 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa próby podważenia tego stanowiska nie uzasadnia prezentowany w ich uzasadnieniu argument w postaci złożenia w dniu 8 [...] 2013 r. – a więc już po wydaniu przez Dyrektora Izby Celnej B. zaskarżonej decyzji - pisma procesowego z dnia 1 [...] 2013 r. z załącznikami w postaci protokołów zeznań świadków, którzy jako nabywcy oleju opałowego, w latach 2004 - 2005, przesłuchani zostali przez organy ścigania, i które to zeznania z postępowania przygotowawczego odczytane zostały wskazanym świadkom w postępowaniu karnym w sprawie sygn. akt III K 3996/07.

Argumentacja strony skarżącej kasacyjnie nie może być uznana za uzasadnioną z następujących powodów. Mianowicie, w kontekście odwołujących się do logiki postępowania karnego, w tym ściśle określonych przepisami k.p.k. sytuacji, w których aktualizuje się możliwość i zarazem obowiązek odczytania w postępowaniu sądowym zeznań świadka z postępowania przygotowawczego podnieść należy, że w postępowaniu prowadzonym co do przesłanek wznowienia, organ podatkowy dokonał oceny zeznań świadków złożonych w postępowaniu przed sądem karnym z punktu widzenia ich korespondencji z treścią zeznań złożonych w postępowaniu podatkowym i kontrolnym (por. np. s. 7 uzasadnienia decyzji z dnia 27 [...] 2013 r. oraz s. 11 – 12 uzasadnienia decyzji z dnia 5 [...] 2013 r.). Ocen tych Sąd I instancji nie zakwestionował. Z zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji przedstawionej w ich uzasadnieniu nie wynika, aby strona skarżąca upatrywała w tym brak zgodności z prawem wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, co ponadto, w kontekście odnoszącym się do wymogu wykazania "istotnego znaczenia dla sprawy" nowych dowodów lub okoliczności wymagało jednocześnie precyzyjnego odwołania się we wniesionym środku zaskarżenia do treści konkretnych zeznań konkretnego świadka (konkretnych świadków) oraz wskazania konkretnego postępowania (postępowań), w których zeznania te zostały złożone.

Ponownie podkreślając, że kwestia oceny wymienionych dowodów oraz ich wzajemnych relacji stanowiła przedmiot oceny organu podatkowego, której Sąd I instancji nie podważył - a czego strona skarżąca wobec wskazanych powyżej deficytów skargi kasacyjnej skutecznie nie zakwestionowała - podnieść należy, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło również do podważenia tej okoliczności, że wymienione pismo z dnia 1 [...] 2013 r. wraz z załącznikami złożone zostało do akt sprawy administracyjnej po wydaniu w sprawie z wniosku strony o wznowienie postępowania decyzji ostatecznej, a tym samym po zakończeniu postępowania w tej sprawie. Powyższe, zważywszy na obowiązującą w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zasadę dyspozycyjności nie może pozostawać bez wpływu na rezultat kontroli zgodności z prawem wyroku sądu administracyjnego I instancji, a tym samym na ocenę zasadności i skuteczności omawianych zarzutów kasacyjnych. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a, sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że podstawą orzekania sądu jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Orzekanie na podstawie akt sprawy w rozumieniu przywołanego przepisu oznacza, że sąd administracyjny rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności), zasadniczo nie podlega zaś uwzględnieniu. Konfrontując datę wydana zaskarżonej decyzji z datą złożenia przez stronę przywołanego pisma stwierdzić należy, że próba wykazania, iż przedstawione przez stronę przy tym piśmie dowody z protokołów zeznań świadków - abstrahując od kwestii ich korespondencji z zeznaniami złożonymi w postępowaniu przez sądem karnym - zostały (jednak) skutecznie złożone do akt sprawy przed zakończeniem prowadzonego w rozpatrywanej sprawie przez organ podatkowy postępowania, wymagała postawienia innych zarzutów, niż zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. - w tej mierze, na wstępie nie bez powodu zwrócono uwagę na treść art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa oraz konsekwencje wynikające z tego przepisu. W tym też kontekście podnieść należy, że prawidłowość wydanego w sprawie rozstrzygnięcia nie została również w rozpatrywanej sprawie podważona z punktu widzenia jego zgodności z art. 106 § 3 p.p.s.a. i to w sytuacji, gdy w postępowaniu przez Sądem I instancji strona skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego odnośnie do wskazanych powyżej dowodów z protokołów zeznań świadków eksponując ich istotne znaczenie w sprawie zainicjowanej wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 11 [...] 2006 r. Powyższe nie może pozostawać również bez wpływu na ocenę zasadności zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Podkreślając w tym względzie znaczenie konsekwencji wypływających z art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a., wyjaśnić należy, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. może być usprawiedliwiony tylko wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że wojewódzki sąd administracyjny powinien je dostrzec i uwzględnić, bez względu na treść zarzutów sformułowanych we wniesionej skardze (por. np. wyrok NSA z dnia 26 marca 20156 r., sygn. akt II FSK 601/13).

Podzielając trafność stanowiska Sądu I instancji odnośnie do wykładni przepisu art. 241 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa oraz ponownie podkreślając, że postępowanie wznowieniowe, jako postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym, nie jest kontynuacją (dotychczasowego) postępowania zwyczajnego co oznacza, że nie służy ono usuwaniu innych wad procesowych wzruszanej decyzji, niż te wyraźnie wymienione w art. 241 § 1 przywołanej ustawy, nie ma podstaw, aby zasadnie można było podważać prawidłowość stosowania przez WSA w Białymstoku art. 241 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, jako wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, którą odmówiono uchylenia decyzji dotychczasowej wobec niestwierdzenia istnienia przesłanek wznowienia postępowania, w którym decyzja ta została wydana. Wskazywanych przez stronę skarżącą - jako podstawę wznowienia postępowania - dowodów nie sposób bowiem uznać za dowody, o których mowa w art. art. 241 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Jakkolwiek faktem jest, że z przywołanego przepisu wynika - gdy podkreślić znacznie łącznika "lub" - iż samoistną podstawę wznowienia postępowania stanowi wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy, co oznacza, że z danego dowodu, który nie istniał w dniu podejmowania inkryminowanej decyzji, gdyż powstał on później, mogą jednak wynikać okoliczności istniejące w dniu wydania tej decyzji, to jednak nie ma uzasadnionych podstaw, aby twierdzić, że tego rodzaju sytuacja zaktualizowała się w rozpatrywanej sprawie, albowiem co najistotniejsze w świetle już dotychczas przedstawionych uwag, nie zostało to wykazane przez stronę skarżącą. Skardze kasacyjnej oraz uzupełnieniu uzasadnienia jej podstaw nie towarzyszy bowiem wymóg koniecznej w tym względzie precyzji, o czym mowa była już powyżej.

Zgodnie z art. 241 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Podkreślając, że na gruncie przywołanego przepisu mowa jest o dowodach w ujęciu przedmiotowym - na co trafnie zwrócił uwagę Sąd I instancji - nie ma więc podstaw aby za dowody w rozumieniu tego przepisu uznać wskazywane przez stronę dowody z zeznań świadków. Zeznania te złożone zostały w postępowaniu sądowym prowadzonym już (w kilka lat) po wydaniu inkryminowanej decyzji podatkowej. Nie towarzyszy im walor nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji oraz nieznanych organowi podatkowemu. Uznaniu za "nowe dowody", w rozumieniu art. 241 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, dowodów z protokołów zeznań przesłuchanych, w latach 2004 – 2005, w charakterze świadków nabywców oleju opałowego, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy sprzeciwia się natomiast ta okoliczność, że w warunkach określonych w k.p.k., zeznania te zostały odczytane świadkom na rozprawie przed sądem karnym w sprawie sygn. akt III K 3996/07, jak również i to, że - jak wyżej już również wyjaśniono - stanowiły one przedmiot oceny organu w relacji do zeznań składanych przez tych świadków w postępowaniu podatkowym i kontrolnym. Tym samym, w zakresie odnoszącym się do podstawy wznowieniowej, o której mowa w tym przepisie należałoby więc stwierdzić, że istota spornej w rozpatrywanej sprawie kwestii odnosi się do zeznań z postępowania sądowego, albowiem to z nich właśnie strona skarżąca wywodzi konsekwencje w postaci istotnego wpływu tych zeznań dla sprawy zakończonej inkryminowaną decyzją z dnia 11 [...] 2006 r. Niezależnie od tego podkreślić należy, że w odniesieniu do wymienionych dowodów z protokołów zeznań, w tym również w zakresie w jakim miałoby chodzić o nowe okoliczności faktyczne wynikające z tych dowodów, sama strona skarżąca wskazuje, że "[...] organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji wiedziały o istnieniu protokołów przesłuchań nabywców oleju opałowe które sporządzone były w latach 2004 - 2005, co jasno wynika choćby z toku postępowania [...]" (por. s. 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Tym samym, skoro warunkiem koniecznym wydania decyzji, o której mowa w art. 245 §1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest stwierdzenie istnienia, między innymi, przesłanki określonej w art. 241 § 1 pkt 5 przywołanej ustawy, to w świetle stanowiska strony skarżącej należy przyjąć, że wskazane dowody oraz wynikające z nich okoliczności faktyczne nie były nieznane organowi podatkowemu w dniu wydania inkryminowanej decyzji. W tym względzie podkreślenia wymaga, że błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności, albowiem są to dwie różne sytuacje, spośród których tylko i wyłącznie ta druga stanowi przesłankę wznowienia postępowania. W korespondencji do przedstawionych uwag i argumentów przypomnienia wymaga więc również, że odmienna ocena stanu faktycznego już znanego organowi podatkowemu, a dokonana przez inny organ w innym postępowaniu, nie może stanowić przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 241 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa.

Oceniając walor wskazywanych przez stronę skarżącą "nowych dowodów lub nowych okoliczności faktycznych" z punktu widzenia warunku "ich istotności dla sprawy" - niezależnie od powyżej już przedstawionych deficytów skargi kasacyjnej, zwłaszcza gdy chodzi o wymóg precyzji przedstawionych w niej argumentów - nie sposób nie zwrócić uwagi i na to, że we wniosku z dnia 28 [...] 2012 r. o wznowienie postępowania zakończonego inkryminowaną decyzją ostateczną, powołuje się ona, między innymi, na złożone w postępowaniu przed sądem karnym w sprawie sygn. akt III K 3996/07 zeznania świadków M. K. oraz A. K., z których wynika, że nabywany przez świadków olej opałowy nie był wykorzystywany do celów grzewczych, lecz do napędu ciągników rolniczych.

W odniesieniu natomiast do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przeprowadzenie wymienionych w nim dowodów z "dokumentów“ wyjaśnienia wymaga, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co do zasady, wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie znaczy to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 p.p.s.a. Należy mieć na względzie, że "odpowiednie" stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała SN z dnia 18 grudnia 2001 r., sygn. akt III ZP 25/01). W związku z tym więc, że wojewódzki sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną do sądu decyzją administracyjną, (jeżeli zachodzi potrzeba dokonania takich ustaleń, sąd powinien uchylić decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić), wykluczyć należy, aby Naczelny Sąd Administracyjny w ramach kontroli instancyjnej mógł podjąć się ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. akt II GSK 26/14).

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

-----------------------

21