Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2132/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 11
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia del. WSA Roman Wiatrowski (spr.), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. Sp. z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 446/08 w sprawie ze skargi S. S. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, od maja do września i za listopad 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S. Sp. z o. o. z siedzibą w Gdyni na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 2132/08

UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2008r. o sygn. akt I SA/Gd 446/08 wojewódzki Sąd administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. S., spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2001 r. oraz maja do września 2001 r. i za listopad 2001 r.

Z uzasadnienia Sądu I instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z 28 kwietnia 2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej – S. S., spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G., uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 28 września 2005 roku w części w których decyzje te ustalały dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń 2001 roku, luty 2001 roku, maj 2001 roku, lipiec 2001 roku, wrzesień 2001 roku, listopad 2001 roku i umorzył postępowanie w tym zakresie, zaś w pozostałym - utrzymał decyzje organu pierwszej instancji w mocy.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w G. był następujący stan faktyczny:

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., na podstawie art. 19 ust. 1, 2 i 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej jako ustawa o VAT) oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit.a/ rozporządzenia Ministra Finansów z 22grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, ze zm.; dalej jako rozporządzenie Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r.) zakwestionował prawo S. S., spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT nr 10/01/2001 z 22 stycznia 2001r., nr 17/02/2001 z 21 lutego 2001r., nr 25/05/2001 z 23 maja 2001 roku, nr 24/07/2001 z 20 lipca 2001 roku, nr 31/09/2001 z 21 września 2001 roku i nr 36/09/2001 z 26 września 2001 roku, nr 25/11/2001 z 21 listopada 2001 roku wystawionych przez B. [...], spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G., dokumentującej wykonanie na rzecz S. usług poligraficznych.

W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT w rzeczywistości nie zostały wykonane.

W związku z powyższym, decyzjami z 28 września 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił Spółce S. zobowiązanie w podatku od towarów Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzjami z 29 grudnia 2005 roku uchylił decyzje organu I instancji w części określającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, utrzymując je w mocy w pozostałej części.

Strona zaskarżyła powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w G. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokami z 18 stycznia 2007 roku oraz 23 stycznia 2008 roku (sygn. akt od I SA/Gd 170/06 do I SA/Gd 177/06) uchylił zaskarżone decyzje organu podatkowego drugiej instancji wskazując w uzasadnieniach, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien przy pomocy wszelkich dostępnych środków dowodnych ustalić bezspornie stan faktyczny sprawy w szczególności poprzez dopuszczenie zawnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów.

W wyniku uzupełnienia materiału dowodowego w trybie art. 229 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. przekazał 18 grudnia 2007 roku organowi odwoławczemu dowody w postaci protokołów przesłuchania świadków.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z 28 kwietnia 2008 roku, uchylił decyzje organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzył postępowanie w tym zakresie.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., Spółka S. zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie prawa proceduralnego i materialnego, w tym: art. 122 O.p., art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r.

Oddalenie skargi Sąd I instancji uzasadnił m.in. tym, że organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania, prowadząc uzupełniające postępowanie i dokonując właściwej oceny materiału dowodowego w sprawie zabranego, nie uchybiając przy tym wskazanym wyżej wytycznym WSA; dopuszczono dowód z przesłuchania w charakterze świadków pracowników strony – P. F., Z. P., J. S. i Z. M., którzy potwierdzili, że projekty wykonywanych przez stronę prac były archiwizowane na płytach CD. Świadkowie M. D. i A. M. (członkowie zarządu strony skarżącej) zeznali, że wykonywane prace były archiwizowane i przechowywane jedynie przez okres jednego roku w archiwach strony - stąd też brak dowodów potwierdzających wykonanie prac przez podwykonawców strony, w tym N.; z tego powodu w toku postępowania dowodowego strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na ww. okoliczność. Świadkowie P. M., R. B. i M. J., również pracownicy skarżącej spółki, zeznali, że znali J. N. jako "ważnego klienta" - jako zleceniodawcę. Żaden z przesłuchanych pracowników strony skarżącej nie potwierdził tego, by J. N. lub jego firma była podwykonawcą zleconych stronie prac. Świadek J. S., pracownik strony wymienił podwykonawców strony - byli to S. K., A. T., H. W-[...]., T. B.; świadek ten nie zna J. N.. Przesłuchani świadkowie potwierdzili natomiast, że prace graficzne wykonywane były w Studiu [...] strony skarżącej, zaś projekty archiwizowane były na CD.

W ocenie Sądu I instancji organ odwoławczy właściwie ocenił, dokonując analizy zeznań J. N., iż nie mógł on wykonywać zleceń na rzecz strony skarżącej bowiem nie zatrudniał żadnych pracowników; był co prawda grafikiem, ale posiadał do dyspozycji zaledwie dwa komputery, skaner, drukarkę oraz oprogramowanie.

Sąd podzielił stanowisko organu II instancji, że w takiej sytuacji nie było możliwe wykonywanie przez samego J. N. zleceń na kwotę 7.634.441,80 złotych, jakie wpłynęły na konto B. [...] od 3 stycznia 2000r. do 22 października 2002r. ( w tym od S. M. D., A.M. - 68.517 zł, S. s.c. - 372.900 zł, S., spółka jawna - 6.100 zł, Studio U. [....] S. s.c. - 488.201 zł.

Sąd I instancji zauważył również, że dalsza weryfikacja twierdzeń J. N. nie była możliwa, ponieważ sprzedał on 16 maja 2000r. udziały w B.[...], spółce z o.o., której był jedynym udziałowcem i - jak twierdzi - nie przekazując sprzętu i pozostając prokurentem spółki - przekazał całość dokumentacji księgowej i finansowej firmy pełnomocnikowi nabywcy. W aktach postępowania podatkowego znajduje się bowiem uchwała Zgromadzenia Wspólników B.[...], spółki z o.o. z 15 maja 2000r. zawierająca zgodę na zbycie udziałów G. B., zam. w Kanadzie .

Sąd I instancji uznał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że po dniu 16 maja 2000r. J. N. wystawiał faktury przez siebie podpisane, potwierdzające wykonanie przez tę spółkę prac, również na rzecz strony skarżącej, nadal używając adresu [...] a nie adresu [...], wskazanego do KRS przez rzekomego nabywcę spółki. Ponadto J. N. stworzył sieć firm, faktycznie nie prowadzących działalności gospodarczej, tylko i wyłącznie w celu umożliwienia na szerszą skalę zawieranie umów, które faktycznie nie były realizowane.

W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe obu instancji, dopuszczając jako dowód w postępowaniu podatkowym również dowody zebrane w toku postępowania karnego i uzupełniając tak uzyskany stan sprawy również o wyniki postępowania dowodowego w ramach postępowania karnego, umożliwiły właściwą analizę stanu sprawy i nie naruszyły ani wskazanych w uzasadnieniu skargi przepisów postępowania ani pozostałych zasad postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu dokonując oceny zeznań J. N., w których potwierdził on wykonanie spornych usług, organ odwoławczy zasadnie uznał je za niewystarczające do potwierdzenia faktycznego wykonania zakwestionowanych usług.

Sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem, że nie istniał obowiązek sporządzania i przechowywania dowodów dokumentujących wykonanie umowy o usługi. W przypadku zawarcia umowy określającej - poza jej stronami, datą i miejscem zawarcia oraz okresem trwania - jedynie lakoniczne oznaczenie przedmiotu umowy - konieczne jest dla potrzeb postępowania podatkowego posiadanie i przechowywanie, przez okres prawem podatkowym wymagany, dowodów potwierdzających zawarcie oraz wykonanie umowy - jeżeli podatnik miał zamiar skorzystać z uprawnień wynikających z dyspozycji art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu I instancji odliczenie podatku naliczonego jest możliwe wtedy, gdy istnieje realna możliwość skontrolowania działalności podmiotu wystawiającego fakturę będącą podstawą odliczenia. Musi istnieć możność sprawdzenia, czy sprzedawca towaru lub usługi prowadzi działalność gospodarczą, czy posiada dowody odzwierciedlające zaistniałe zdarzenia gospodarcze - dowody, nie tylko w sensie podatkowym (faktury, deklaracje, księgi, rejestry), ale także stosunków gospodarczych, w tym nie tylko umowy ale i inne dokumenty takie jak dla przykładu protokoły odbioru wykonania danej usługi, dokumenty produkcyjne, magazynowe, czy też dokumenty przedstawiające przebieg operacji finansowych i gospodarczych związanych z faktycznym wykonaniem umowy.

Sąd I instancji uznał, że przy tak ustalonym stanie faktycznym sprawy, nie przeprowadzenie dowodu z ponownego przesłuchania ( po raz trzeci) J. N. w charakterze świadka, nie stanowi uchybienia przepisom postępowania w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego. Tym bardziej, że świadek ten zeznał już, że wykonywał zakwestionowane usługi na rzecz strony skarżącej.

W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji dostatecznie uzasadniono nie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, na okoliczność (...) możliwości wykonania i udokumentowania usług świadczonych przez J. N. Mając na względzie fakt, iż w dniu 16 maja 2000r. J. N. sprzedał udziały w swej spółce, w której był jedynym udziałowcem i brakiem w związku z tym jakichkolwiek dokumentów u J. N., dopuszczenie wnioskowanego przez pełnomocnika strony dowodu stało się faktycznie bezprzedmiotowe. Ponadto dowód z opinii biegłego nie może zastąpić braku dowodów potwierdzających wykonanie zakwestionowanych usług.

II. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości i wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania:

- naruszenie art. 141 § 4 ustawy z Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako p.p.s.a.)., które w ocenie autora skargi kasacyjnej polegało na zaakceptowaniu przez Sąd w zaskarżonym wyroku błędnie, ze wzglądu na zastosowaną normą prawa materialnego, ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Błędnie ustalony stan faktyczny polegał na przyjęciu, że usługi wynikające z faktur wystawionych przez B. [...] na rzecz Skarżącej, nie zostały wykonane przez J. N.

- art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepisem, który powinien mieć zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, polegało na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji podatkowej, które zostały wydane z naruszeniem art. 122, 187 § 1, 191 oraz 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej polegało na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w postaci braku wykonania usług na rzecz Skarżącej, wynikających z faktur wystawionych przez B.[...], co było wynikiem naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że z przepisów dotyczących podatku od towarów i usług nie wynika obowiązek szczegółowego dokumentowania faktu wykonania usługi i gromadzenia dowodów na fakt wykonania. Wprowadzanie takiego obowiązku przez sąd administracyjny orzekający w niniejszej sprawie jest naruszeniem zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP. Wprowadzenie obowiązku dokumentowania faktu wykonania usługi w niniejszej sprawie poprzez gromadzenie i przechowywanie np. płyt CD archiwizujących wykonane prace, naruszałoby także konstytucyjną zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zasada ta polega na takim dobieraniu środków dla osiągnięcia celu, aby środki te było możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być zastosowane lub dolegliwe w stopniu nie większym niż to jest niezbędne dla osiągnięcia założonego celu. Podatnik wyjaśniał bowiem w trakcie toczącego się postępowania, że ilość klientów (około 2 tysiące rocznie) uniemożliwiła fizyczne przechowywanie dowodów wykonania usługi.

To organ podatkowy, zgodnie z art. 187§ Ordynacji podatkowej powinien wykazać, w sytuacji w której istnieje faktura, która dokumentuje nabycie usługi oraz dokonano zapłaty rzeczywistej (dowód w postaci przelewów bankowych) a nie fikcyjnej, wraz z naliczonym podatkiem, że nie istniało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jak podkreśla autor skargi J. N. na żadnym etapie nie wskazał, że nie wykonywał usług na rzecz skarżącej. Co więcej w postępowaniu karnym, składając zeznania, potwierdził fakt wykonania usług wskazanych w fakturach. Natomiast przyjęcie przez organ podatkowy, za dowód aktu oskarżenia, który nie ma mocy dokumentu urzędowego stanowi naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Dowodem takim nie będzie również akt oskarżenia, który wprawdzie jest dokumentem urzędowym, ale jednocześnie jest przecież jedynie finałem postępowania i stanowi jego wynik. Ponadto wyrok karny nie dotyczył w żaden sposób kontaktów gospodarczych pomiędzy J. N. a skarżącą, ale prania brudnych pieniędzy i to w odniesieniu do ustalonych osób.

Autor skargi kasacyjnej kwestionuje również stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym organ podatkowy właściwie ocenił stan faktyczny i prawidłowo uznał, że J. N. nie mógł wykonać zleceń na kwotę 7 634 441, 80 PLN na rzecz S., gdyż nie zatrudniał pracowników oraz posiadał zaledwie dwa komputery, skaner, drukarkę, programowanie photo shop, QuarkXPress.

W ocenie autora skargi kasacyjnej brak udziału innych osób w realizacji zlecenia nie może być żadnym argumentem przemawiającym za uznaniem, że zlecenia nie zostało wykonane. J. N. posiada odpowiednie przygotowanie do wykonania przedmiotowych usług. Jest grafikiem, który ukończył Wyższą Szkołę Sztuk Plastycznych w G. z wyróżnieniem i posiadał wiedzę fachową potrzebną do osobistego wykonania zlecenia. Działalność ta polegała na twórczym wkładzie jednostki w realizację dzieła. Również ocena sprzętu wykorzystywanego do realizacji zlecenia dokonana przez sąd powinna, zdaniem strony skarżącej, zostać uznana za nieprawidłową. Sąd w żaden sposób nie wskazał, dlaczego posiadanie dwóch komputerów ma wskazywać na niemożliwość wykonania dzieła.

Kolejny zarzut dotyczy wniosku jakoby ogólnie otrzymana kwota wskazywała na fakt niemożliwości realizacji zleceń na rzecz S. Sąd Wojewódzki nie bierze pod uwagę swoich własnych ustaleń, niekwestionowanych przez Stronę, że J. N. nie wykonał wszystkich zleceń, na które wystawił faktury.

Autor skargi kasacyjnej kwestionuje również oparcie ustaleń stanu faktycznego niniejszej sprawy na zeznaniach świadków. Jak podkreślił organ podatkowy nie dokonał analizy obowiązków pracowniczych oraz procesów produkcyjnych i nie ustalił czy osoby te miały rzeczywistą możliwość poznania wszystkich podwykonawców S. Sąd administracyjny natomiast zaaprobował taki sposób zbierania materiału dowodowego.

Organy administracji oraz sąd administracyjny pominęły okoliczności wskazujące na wykonanie usługi w postaci:

1) formalnie poprawnych faktur VAT,

1) umów zawartych pomiędzy stronami określającymi zakres zlecenia,

2) zapłaty za wykonane usługi za pośrednictwem rachunku bankoweg,

3) braku dowodu na zwrot otrzymanych środków pieniężnych na rzecz S. przez J. N.,

2) zeznań J. N. potwierdzających wykonanie usługi,

3) zeznań członków zarządu Strony potwierdzających fakt wykonania usługi,

4) wykonania usług na rzecz kontrahentów S. przy wykorzystaniu dzieł dostarczonych przez J. N.

Strona skarżąca zwróciła się do podmiotów, na rzecz których dokonywała sprzedaży z wnioskiem o potwierdzenie czy zafakturowane usługi zostały przez nią wykonane. Wszystkie te firmy (poza trzema, których adres uległ zmianie) potwierdziły fakt wykonania przez stronę przedmiotowych usług.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kosztów zastępstwa procesowego wg norm przypisanych.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można bowiem podzielić stanowiska skargi kasacyjnej, by doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

Dalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej pozostaje zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, co, w ocenie autora skargi kasacyjnej, polegało na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji podatkowej, które zostały wydane z naruszeniem art. 122, 187 § 1, 191 oraz 194 § 1 Ordynacja podatkowa. Naruszenie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej miało polegać na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w postaci braku wykonania usług na rzecz skarżącej, wynikających z faktur wystawionych przez B. [...].

Zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania są właściwie polemiką z oceną dowodów dokonaną w tej sprawie. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doszło do naruszenia m.in. zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, czy wadliwości w procesie ustalenia stanu faktycznego sprawy tj. z naruszeniem art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (patrz "Ordynacja podatkowa. Komentarz" C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Dom Wydawniczy ABC, s. 676 i n).

W rozpatrywanej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 194§1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Autor skargi kasacyjnej szczególnej roli w procesie dowodzenia upatruje w spełnieniu aspektów formalnych wykonania usługi odwołując się do okoliczności wystawienia faktur, zawarcia umów pomiędzy stronami, czy zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego. Tymczasem jak trafnie wskazał to Sąd I instancji prawidłowość materialnoprawna danej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało.

Oceniając przeprowadzone postępowanie podatkowe w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji zobowiązany był uwzględnić poprzednie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wydane w sprawach o sygn. akt I SA/Gd 170 do 177/06. W wyrokach tych Sąd uznał, że z zeznań składanych przez J. N. zarówno w postępowaniu karnym jaki postępowaniu podatkowym trudno było wyprowadzić jednoznaczny wniosek, że tylko i wyłącznie na rzecz Urzędu M. oraz firmy P. D. świadczył on usługi projektowe, a contrario, że na rzecz spółki z o. o. S. [...] usług takich nie świadczył. W tym celu Sąd polecił, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy - przy pomocy wszelkich dostępnych środków dowodowych - ustalił stan faktyczny sprawy, aby móc dokonać prawidłowej oceny w zakresie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur; w szczególności należałoby dopuścić zawnioskowane przez stronę skarżącą dowody i dopiero po ich przeprowadzeniu ocenić ich wiarygodność i przydatność w ustalaniu stanu faktycznego sprawy, a po uczynieniu tego dokonać ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w płaszczyźnie skutków prawno - podatkowych przewidzianych w ustawie o VAT.

W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organy podatkowe przeprowadziły dowody wnioskowane przez stronę, które jednak nie potwierdziły, że sporne usługi zostały wykonane.

Wystarczającego dowodu nie stanowi same stanowisko skarżącej oraz zeznanie J. N. J. N. opisując wykonane zlecenia, wskazał ogólnie czego dotyczyły wymienione w spornych fakturach VAT usługi, nie potrafiąc wymieniać ich precyzyjnie i nie przedstawiając dowodów potwierdzających ich wykonanie. Świadkowie potwierdzili natomiast, że prace graficzne były wykonywane w studiu graficznym strony skarżącej. Natomiast żaden z przesłuchanych w charakterze świadków - pracowników strony skarżącej nie potwierdził tego, by J. N. lub jego firma była podwykonawcą zleconych stronie prac.

W świetle tego, że świadkowie będący pracownikami Spółki S. zostali przesłuchani na wniosek skarżącej niezrozumiały jest zarzut autora skargi kasacyjnej, że świadkowie będący pracownikami nie mieli żadnej wiedzy na temat funkcji J. N., a organy podatkowe nie dokonały analizy obowiązków pracowniczych i nie ustaliły czy osoby te miały rzeczywistą możliwość poznania wszystkich podwykonawców Spółki S.

Nie przekracza natomiast granic swobodnej oceny dowodów, zaaprobowane przez Sąd I instancji stanowisko organów podatkowych, że J. N. nie posiadał wystarczających środków niezbędnych do wykonania zleceń w postaci usług poligraficznych na kwotę 7.634.441,80 złotych, jakie wpłynęły na konto B. [...] od 3 stycznia 2000r. do 22 października 2002r. Stanowisko takie nie narusza zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Przyznać należy rację autorowi skargi kasacyjnej, że żaden przepis prawa, a w szczególności art. 19 ust.1 i 2 ustawy o VAT nie nakłada wprost na podatnika, poza fakturami, obowiązku posiadania dowodów wykonania usługi. Nie mniej brak posiadania takich dowodów może dezawuować twierdzenia strony o wykonaniu usług, w sytuacji kiedy inne okoliczności, jak w rozpatrywanej sprawie, temu przeczą. Organy podatkowe nie są bowiem zobowiązane bez ograniczeń poszukiwać dowodów, które przemawiały by na korzyść strony. Zatem, choć stanowisko Sądu I instancji o konieczności posiadania dowodów w postaci innych dokumentów takich jak dla przykładu protokoły odbioru wykonania danej usługi, dokumenty produkcyjne, magazynowe, czy też dokumenty przedstawiające przebieg operacji finansowych i gospodarczych związanych z faktycznym wykonaniem umowy, czy też płyt CD archiwizujących wykonane prace, jest zbyt daleko idące, to nie miało ono istotnego wpływu na ocenę ustalonego stanu faktycznego i w konsekwencji na wynik sprawy.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzutu strony odnoszący się do odwołania się przez Sąd i instancji do prowadzonego postępowania karnego tj. aktu oskarżenia oraz wyroku Sądu Rejonowego w G. z 9 lutego 2005r. w sprawie [...]. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji za istotną okoliczność uznał sposób działania J. N., który stworzył sieć firm, faktycznie nie prowadzących działalności gospodarczej i wyłącznie w celu umożliwienia zawierania umów, które faktycznie nie były realizowane. Jednocześnie wskazał, że sposób działania J. N. organy podatkowe ustaliły nie tylko na podstawie postępowania dowodowego, ale również w połączeniu z dokumentami i ustaleniami wynikającymi właśnie z powyższego prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w G. z 9 lutego 2005r. w sprawie [...]. Zatem Sąd nie przyjął, że ustalenia zawarte w wyroku karnym dotyczą bezpośrednio transakcji pomiędzy J. N. a Spółką S. Nie można natomiast uznać, że bez znaczenia jest, przyjęta przez Sąd i Instancji za ustaloną, m.in. na podstawie powyższego wyroku karnego, okoliczność, że J. N. stworzył sieć fikcyjnych firm.

Wbrew temu, co twierdzi skarżący odwołanie się do prawomocnego wyroku karnego nie narusza art. 194§1 Ordynacji podatkowej. Prawomocny wyrok Sądu Rejonowego, choć jest wynikiem postępowania karnego to stanowi jednocześnie dokument urzędowy w rozumieniu art. 194§1 Ordynacji podatkowej, a ponadto na podstawie art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Zatem autor skargi kasacyjnej nie zdołał wywieść, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy naruszając w ten sposób przepisy art. 122, 187§1, art. 191 oraz 194§1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji nie można Sądowi I instancji postawić skutecznego zarzutu, że błędnie zastosował art. 151 p.p.s.a., ponieważ powinien na podstawie art. 145§1 pkt1 lit.c) uchylić zaskarżoną decyzję.

Skoro ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy jest prawidłowy to nie można uwzględnić również zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a , który autor skargi kasacyjnej upatruje w zaakceptowaniu przez Sąd I instancji błędnie ustalonego stanu faktycznego, który polegał na przyjęciu, że usługi wynikające z faktur wystawionych przez B. [...] na rzecz Skarżącej, nie zostały wykonane przez J. N.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.