Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 121/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 ust.5 pkt 1, ust.7, ust.14, ust.16
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 121/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 kwietnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2012 r., sprawy ze skargi "P" Sp. z o.o. w P., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 11 października 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek "P" Sp. z o.o. z siedzibą w P. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w przedmiocie daty wystawienia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego.

Przedstawiając zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wnioskodawca wyjaśnił, że sprzedawał w przeszłości jak także w okresie bieżącym i w przyszłości zamierza kupować i sprzedawać oleje opałowe lekkie, ciężkie i pozostałe przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy obrocie olejami opałowymi wnioskodawca zarówno składa oświadczenia o przeznaczeniu tychże olejów jak i je pobiera.

W związku z powyższym zadano pytanie, z jaką datą może być wystawione oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego opisane w art. 89 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626).

Zdaniem wnioskodawcy, w obrocie olejami opałowymi firma kupująca olej opałowy w momencie zamówienia oleju opałowego dokonuje jednocześnie czynności prawnych wskazujących, że produkt ten zostanie zużyty zgodnie z jego przeznaczeniem tj. na cele grzewcze (na użytek własny bądź do dalszej odsprzedaży). Ustawodawca natomiast nakłada na podmioty dodatkowy obowiązek wystawiania oświadczeń w formie papierowej i zachowywania ich celem możliwości skontrolowania czy faktycznie oleje opałowe zostały zużyte zgodnie z ich przeznaczeniem. Jednocześnie ustawodawca w art. 89 ust. 6 pkt 2 nakłada obowiązek określenia ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów, co jest możliwe wyłącznie po otrzymaniu danych załadunkowych danego oleju od sprzedającego. Ze względu na specyfikę sprzedaży olejów opałowych w systemie ciągłym (zarówno w porach nocnych jak także podczas sobót, niedziel i dni świątecznych), często informacje o ilości załadowanego produktu kupujący może otrzymać dopiero do 3 dni po załadunku. W art. 89 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy przewidziana jest możliwość uzyskania oświadczenia na wystawionej fakturze sprzedaży pod pewnymi dodatkowymi warunkami tj. jeżeli jest ona czytelnie podpisana. Złożenie oświadczenia na fakturze jest możliwe dopiero po jej otrzymaniu, a sprzedający ponadto ma prawo wystawić fakturę sprzedaży do 7 dni od daty sprzedaży, poza tym w ogólnych przepisach cywilno-prawnych przyjęte jest, że obieg dokumentacji drogą pocztową trwa do 7 dni. Stąd w ocenie wnioskodawcy ustawodawca sam dopuszcza możliwość złożenia oświadczenia nawet 14 dni po dacie sprzedaży produktu. Z kolei art. 89 ust.14 świadczy o tym, że data wystawienia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego jest limitowana wyłącznie datą obowiązku przekazania informacji do właściwego Urzędu Celnego o dokonanej sprzedaży i przesłania zestawień otrzymanych oświadczeń, które muszą nastąpić do dnia 25 miesiąca następującego po dacie sprzedaży.

W interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał przedstawione we wniosku stanowisko za nieprawidłowe.

Na wstępie powołano adekwatne przepisy wyjaśniając, że zgodnie z art. 89 ust. 5 cyt. ustawy o podatku akcyzowym sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1. osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2. osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, stosownie do art. 89 ust. 6 ustawy powinno być dołączone do kopii faktury, a jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia (art. 89 ust. 7 ustawy). Wymieniono też elementy, które zgodnie z art. 89 ust 6 i 8 cyt. ustawy powinny być zawarte w oświadczeniach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2.

Stwierdzono też, że w myśl art. 89 ust. 16 cyt. ustawy w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy.

Następnie wyjaśniono, że przepisy dotyczące oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie. Na sprzedawców olejów przeznaczonych do celów opałowych nałożono szczególne obowiązki w zakresie uzyskiwania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów, których wypełnienie uprawnia do zastosowania stawek akcyzy właściwych dla paliw opałowych oraz szczegółowo określono zakres danych jakie powinny zawierać oświadczenia. Dopiero uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia spełniającego wymogi określone w przepisach umożliwia zastosowanie stawki preferencyjnej. Zatem, najpóźniej w chwili sprzedaży wyrobu spółka powinna otrzymać od nabywcy oświadczenie, które w zakresie swojej treści będzie dokumentem kompletnym, tj. dokumentem zwierającym wszystkie wymagane elementy, w tym ilość wyrobu.

Zdaniem organu, skoro otrzymanie przez spółkę kompletnego oświadczenia stanowi warunek zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki akcyzy, a więc decyduje o uprawnieniu do stosowania niższej stawki podatku akcyzowego, to składane przez nabywcę oświadczenia mają charakter materialnoprawny.

Ocenę tę potwierdza zdaniem organu również art. 89 ust. 10 ustawy, zgodnie z którym w sytuacji gdy np. dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne lub też ilość wyrobów nabywanych jest inna niż wskazana w oświadczeniu, sprzedawca obowiązany jest odmówić sprzedaży tych wyrobów lub zastosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy.

Powołano wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjne w Gdańsku z dnia 4 listopada 2010r. o sygn. I SA/Gd 721/10, w którym stwierdzono, że niezłożenie w ogóle, bądź złożenie oświadczenia niekompletnego – zawierającego chociażby jeden brak, nie pozwala na łagodniejsze pod względem podatkowym traktowanie jego nabywcy. Wskazana zasada ma charakter bezwzględny, ustawodawca nie przewidział od niej odstępstw takich jak chociażby późniejsze uzupełnienie oświadczenia, dlatego nie można zastosować obniżonej stawki podatku w przypadku uchybienia temu obowiązkowi.

Mając powyższe na uwadze stwierdzono, że przedmiotowe oświadczenie jest dokumentem określającym jaka ilość oleju opałowego będzie przedmiotem opodatkowania preferencyjną stawką podatku akcyzowego. Tym samym ilość oleju musi być znana przed dokonaniem transakcji sprzedaży (przeniesieniem posiadania lub własności oleju opałowego na nabywcę). Skoro nabywca ma zadeklarować swój zamiar, to powinien on zostać wyrażony zawsze przed dokonaniem sprzedaży tak, aby sprzedawca (podatnik) mógł zastosować właściwą stawkę podatku. Wszakże cena uzależniona jest od zastosowania stawki akcyzy, która może zostać obniżona jedynie w sytuacji, gdy nabywca przedłożył uprzednio wymagane oświadczenie. Wobec tego, na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, sprzedaż oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki będzie możliwa jedynie w momencie uprzedniego uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu do celów opałowych, z uwzględnieniem wszystkich elementów wskazanych w przepisach. W sytuacji, gdy przedmiotowy olej opałowy zostanie sprzedany przed uzyskaniem oświadczenia, że zakupione wyroby zostaną przeznaczone na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży na cele opałowe, nie zostanie spełniony warunek określony w art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy do zastosowania preferencyjnej stawki podatku.

W ocenie organu, gdyby ustawodawca zamierzał umożliwić przedsiębiorcom składanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego w późniejszym terminie, to wskazałby takie rozwiązanie w przepisach ustawy. Zatem, w przypadku braku takiego rozwiązania nie jest możliwe w tej kwestii zastosowanie wykładni rozszerzającej, gdyż wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i musi odbywać się według wykładni ścisłej.

Odnośnie do wskazanego przez wnioskodawcę prawa do złożenia oświadczenia przez nabywcę na wystawianej fakturze, o którym mówi art. 89 ust. 7 ustawy, stwierdzono, że jest to uprawnienie nabywcy, a nie obowiązek. Mając na uwadze powyżej przedstawioną wykładnię przepisów, sytuacja ta będzie miała zastosowanie zatem tylko w przypadku, gdy faktura zawierająca stosowne oświadczenie zastała wystawiona przed dokonaniem sprzedaży (przeniesieniem posiadania lub własności oleju opałowego na nabywcę). Ponadto zauważono, że takiego uprawnienia nie ma w sytuacji, gdy sprzedawca dokonuje sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej.

Odnosząc się zaś do zastosowania preferencyjnej stawki podatku pod warunkiem wypełnienia dyspozycji zawartej w art. 89 ust. 14 ustawy, tj. sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5, zauważono, że warunek ten jest niezależny od warunku związanego z uzyskaniem od nabywcy stosownego oświadczenia. Dlatego dla zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy dla oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych wymagane jest zarówno uzyskanie przez sprzedawcę stosowego oświadczenia przed dokonaniem sprzedaży jak również sporządzenie i przekazanie właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia otrzymanych oświadczeń.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca w pierwszej kolejności zakwestionował zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji stanowisko, że niższe stawki akcyzowe dla oleju opałowego stanowią przywilej podatkowy. Nie jest bowiem prawdą, że w tym zakresie grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Podwyższone stawki akcyzowe stanowią wyłącznie sankcję za nieprawidłowe zastosowanie olejów opałowych do celów napędowych. Następnie zwrócono uwagę, że ustawodawca nie określił daty, z jaką powinno być wystawione przedmiotowe oświadczenie, natomiast inne elementy świadczą zdaniem wnioskodawcy o tym, że oświadczenia muszą być wystawiane po sprzedaży oleju opałowego. W oświadczeniu musi być podana precyzyjnie ilość zakupionego produktu, a oświadczenie może być dokonane na kopii faktury, która wbrew twierdzeniom organu nigdy nie może być wystawiona przed datą sprzedaży. Skoro oleje opałowe są produktami oznaczonymi co do gatunku, to zawarcie umowy sprzedaży następuje w momencie wydania towaru kupującemu i dopiero w tym momencie sprzedający ma prawo wystawić fakturę sprzedaży, a z kolei po tym kupujący może złożyć oświadczenie na tej fakturze. Z zasady równości traktowania podatników wynika natomiast, że data oświadczenia na osobnym dokumencie powinna mieć takie same ramy czasowe jak oświadczenie składane na fakturze. Zwrócono też uwagę, że w sytuacji, gdyby złożone przed zakupem oświadczenie co do ilości zaplanowanego zakupu nie pokryło się - z niezależnych od nabywcy powodów technicznych - z ilością rzeczywiście sprzedanego oleju, to oświadczenie okazałoby się błędne pod względem formalnym.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów w odpowiedzi z dnia 22 listopada 2011 r. nr [...] nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

Dnia 22 grudnia 2012 r. wnioskodawca zaskarżył powyższą interpretację w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie:

1. art. 10 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną jego wykładnię w stosunku do przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje jedynie z dniem wydania towaru,

2. art. 89 ust. 7 cyt. ustawy poprzez błędną jego interpretację,

3. zasad prawa podatkowego, w postaci nakazu w razie wątpliwości rozstrzygania na korzyść podatnika albo przynajmniej zakazu rozstrzygania na jego niekorzyść.

Strona skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji indywidualnej poprzez jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła przedstawiane już wcześniej argumenty, podkreślając, że jej zdaniem przedmiotowe oświadczenia mają formę pisemną dla celów dowodowych i kontrolnych, bowiem strona kupująca olej opałowy już w momencie zamówienia oleju dokonuje czynności prawnych wskazujących, że produkt ten zostanie zużyty zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. na cele grzewcze. Zaznaczono też, że w razie nieprawidłowości w przedmiotowych oświadczeniach, pełen zakres odpowiedzialności został przeniesiony zarówna na sprzedającego jak i nabywcę, chroniąc Skarb Państwa przed jakimkolwiek uszczerbkiem. Zwrócono też uwagę na orzeczenia, z których wynika, że nie wszystkie uchybienia formalne w treści oświadczeń wyłączają prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku. Zdaniem strony skarżącej stanowisko organu, że data oświadczenia nie może być późniejsza niż data sprzedaży prowadzi do absurdalnego rozróżnienia sytuacji, gdy oświadczenie jest wystawione kilka godzin po sprzedaży, co zdaniem organu jest dopuszczalne, od sytuacji, gdy oświadczenie to jest wystawione kilka dni po dacie sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi. Zdaniem organu zacytowane przez stronę skarżącą wyroki sądów administracyjnych nie są do końca adekwatne, niemniej jednak ich szersza lektura potwierdza wyrażone w zaskarżonej interpretacji stanowisko, że przedmiotowe oświadczenia muszą być złożone w dacie sprzedaży oleju napędowego. Ich otrzymanie po przeniesieniu posiadania lub własności oleju na nabywcę nie uprawnia do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Wyjaśniając natomiast sformułowanie, że oświadczenie może być złożone na fakturze "tylko w przypadku, gdy faktura zawierająca stosowne oświadczenie została wystawiona przed dokonaniem sprzedaży" stwierdzono, że olej napędowy niejednokrotnie transportowany jest przez sprzedawcę do odbiorcy. W takiej sytuacji faktura zostaje wystawiona w miejscu sprzedaży, natomiast oświadczenie może być złożone na kopii faktury w miejscu odbioru towaru. Zdaniem organu, dopuszczenie sytuacji, w której oświadczenia mogłyby być składane po dokonaniu sprzedaży, uniemożliwiłoby jakąkolwiek kontrolę nad wykorzystaniem olejów opałowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Problematyczna w niniejszej sprawie jest kwestia możliwości gromadzenia przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 z późn. zm.), składanych przez nabywców oleju opałowego, w terminie przed datą przekazania zestawienia oświadczeń do właściwego naczelnika urzędu celnego, ale po dokonaniu sprzedaży. Zdaniem strony skarżącej, stosowne oświadczenie powinno zostać złożone, ale nie musi być złożone w chwili sprzedaży. W celu zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy przewidzianej dla opodatkowania oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe zdaniem strony skarżącej wystarczy, że będzie posiadała oświadczenie przed 25 dniem następnego miesiąca po dokonaniu sprzedaży oleju opałowego, tj. przed złożeniem deklaracji. Natomiast zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów stosowne oświadczenie nabywcy oleju opałowego, sprzedawca tego towaru powinien posiadać przed dokonaniem sprzedaży, a najpóźniej powinien je pozyskać z chwilą sprzedaży.

Stosownie do treści art. 89 ust. 5 cytowanej ustawy o podatku akcyzowym sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Oprócz obowiązku zbierania i przechowywania wyżej wymienionych oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zgodnie z treścią art. 89 ust. 14 ustawy zobowiązany do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży.

Z art. 89 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia.

Zgodnie zaś z art. 89 ust. 16 wskazanej ustawy, w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5 – 15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

W orzecznictwie sądowym podnosi się, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. To podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w orzeczeniach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Gdańsku (z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 721/10, LEX nr 748021) oraz w Warszawie (z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 769/11, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.nsa.gov.pl), że skoro uzyskanie od nabywcy oleju wskazanego oświadczenia warunkuje dopuszczalność przyznania niższej stawki podatku logicznym jest, że musi ono zostać złożone sprzedawcy jeszcze przed dokonaniem czynności sprzedaży, a tym bardziej przed dokonaniem wydania towaru umowy, kiedy to rozstrzyga się kwestia wysokości właściwej stawki podatku akcyzowego. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 ustawy, nie są tylko wymogami formalnymi pozwalającymi stosować preferencyjną ( w znaczeniu niższą) stawkę akcyzy. Są oświadczeniami woli co do przeznaczenia towaru już w chwili jego nabycia. Posiadanie przez sprzedawcę oleju opałowego kompletnych oświadczeń złożonych przez nabywcę pozwala na ewentualne obciążenie nabywcy konsekwencjami wykorzystania oleju opałowego w sposób inny od deklarowanego. Oświadczenie spełnia zatem funkcję ochronną dla sprzedawcy. Posiadając w chwili sprzedaży kompletne oświadczenie, sprzedawca może zastosować dla opodatkowania tej czynności preferencyjną stawkę akcyzy. W innym przypadku to sprzedawca ponosi ryzyko dotyczące ewentualnej odpowiedzialności podatkowej związanej z wykorzystaniem oleju opałowego przez nabywcę w sposób inny od tego, jaki pozwala na zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy.

Zdaniem Sądu zatem, organ dokonujący interpretacji w sposób prawidłowy ocenił stanowisko wnioskodawcy – skoro oświadczenie ma charakter materialnoprawny i jest warunkiem zastosowania stawki preferencyjnej, nie może być złożone po dokonaniu sprzedaży, ale najpóźniej w chwili sprzedaży. Innymi słowy, nie jest możliwa konwalidacja takiego oświadczenia poprzez uzyskanie go w terminie późniejszym. Takiej interpretacji wskazanych przepisów – wbrew twierdzeniom strony skarżącej - nie sprzeciwia się treść, art. 89 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy faktura wystawiona zostanie w momencie dokonywania sprzedaży.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w piśmiennictwie - Szymon Parulski, Komentarz do art. 89 ustawy o podatku akcyzowym, opublikowano: LEX 2010: "Warunkiem zastosowania tej preferencyjnej stawki jest prawidłowe zabarwienie i oznaczenie znacznikiem tych paliw, jak również uprzednie uzyskanie oświadczenia o przeznaczeniu paliw".

Końcowo należy przyznać rację organowi, że orzeczenia sądowe, na które powołuje się strona skarżąca nie mają związku z niniejszą sprawą, gdyż odnoszą się do innego stanu faktycznego i prawnego. Wyrok WSA w Olsztynie z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 201/11 dotyczył bowiem sytuacji, gdy sprzedawca uzyskał od nabywców prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu, a jedynie uchybił terminowi określonemu w art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym, tj. złożył miesięczne zestawienie oświadczeń po 25 dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. Podobnie w wyrokach WSA w Rzeszowie z dnia 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 371/11 i w Bydgoszczy z tej samej daty, sygn. akt I SA/Bd 381/11 mowa jest wyłącznie o brakach formalnych oświadczenia, a zatem do sytuacji, kiedy oświadczenie zostało pozyskane. Wskazywane orzeczenia nie odnoszą się natomiast w żadnym miejscu do kwestii będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, tzn. do momentu wystawienia oświadczenia. Czym innym jest bowiem możliwość uzupełnienia danych zawartych w oświadczeniu w terminie późniejszym, a czym innym sam fakt jego wystawienia.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).