Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1145/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.121, art. 122 i art. 124. art. 210 par. 4, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a i lit.b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi I. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. ) - zwanej dalej "O.p.", art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b), art. 96 ust. 1, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 106 ust. 1, oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.t.u.", Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] r., znak: [...], którą [...] Spółka [...] z siedzibą w [...] (zwanej dalej: "Spółką [...]", "Stroną", "Skarżącą") określono w podatku od towarów i usług za:

– styczeń [...] r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

– luty [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

– marzec [..] r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

– kwiecień [...] r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

– maj [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

– czerwiec [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

– lipiec [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

– sierpień [...] r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

– wrzesień [...] r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

– październik [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

– listopad [...]r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

– grudzień [...] r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Spółka [...] złożyła w Trzecim Urzędzie Skarbowym w [...] deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia do grudnia [...] r., wykazując w nich odpowiednio - zobowiązania podatkowe za marzec ([...] zł), kwiecień ([...] zł) i grudzień ([...] zł) oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń ([...] zł), luty ([...] zł), maj ([...] zł), czerwiec ([...] zł), lipiec ([...] zł) i sierpień ([...] zł) wrzesień ([...] zł), październik ([...] zł) i listopad ([...] zł).

Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienia do kontroli podatkowej, wystawionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], wobec Spółki [...] przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od dnia [...] r. do dnia [...] r., w toku której organ kontroli skarbowej:

1) przeprowadził badania ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług przez Spółkę, udokumentowane protokołem z dnia [...] r. (k. 1561-1578);

2) stwierdził, że Spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT [...] faktur VAT wystawionych przez podmiot: Hurtownia [...] [...] Spółka [...]., ul. [...], [...] (zwanej dalej w skrócie: "[...]"), opiewających łącznie na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł (faktury przedstawione w ujęciu tabelarycznym na str. 5-8 zaskarżonej decyzji);

3) postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] włączył do postępowania kontrolnego kserokopie m.in.:

– dwóch protokołów z dnia [...] r., dokumentujących przesłuchanie w charakterze świadka M. S. (k. [...]) i I. S. (k. [...]) w ramach kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w [...]wobec Spółki [...],

– deklaracji VAT-7 złożonych do Trzeciego Urzędu Skarbowego w [...] za okres od dnia [...] r. do dnia [...] r. przez Spółkę [...] (k. [...]), z których wynika, że w okresie od stycznia [...] r. do grudnia[...] r. Spółka ta nie zadeklarowała kwoty podatku należnego do zapłaty, wykazując zerowe wartości we wszystkich pozycjach ww. deklaracji;

4) postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...], włączył wyciągi z kserokopii protokołów przesłuchania świadka B. S. z dnia [...] r. (k. [...]) oraz z dnia [...] r. (k. [...]) przeprowadzone w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w [...] wobec Spółki [...];

5) podjął próbę przesłuchania w charakterze strony członków zarządu Spółki [...] – M. S. i J. S., którzy pismami z dnia [...] r. odmówili wyrażenia zgodny na przesłuchanie (k. [...]);

6) w dniu [...] r. przesłuchał w charakterze strony I. S. - prokurenta Spółki [...] (k. [...]);

7) w dniu [...] r. przesłuchał w charakterze świadka B. S. (k. [...]), która wystawiała i podpisywała się pod fakturami VAT, wystawionymi w przez Spółkę [...];

8) w dniu [...] r., na wniosek Strony, przesłuchał w charakterze świadka M.S.– byłego pracownika spółki [...] (k. [...]);

9) w dniu [...] r. przesłuchał w charakterze świadka K.S. – prezesa zarządu Spółki [...], będącego małżonkiem B. S.([...]).

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] uznał rejestry zakupów VAT prowadzone w związku z działalnością gospodarczą Spółki [...] za nierzetelne w części ujętych w nich faktur VAT dokumentujących zakup, na których jako wystawcę wskazano Spółkę [...]. Organ ten ustalił bowiem, że transakcje zakupu udokumentowane wskazanymi enumeratywnie w decyzji fakturami VAT, wystawionymi na rzecz Spółki [...] przez Spółkę [...], nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zostały udokumentowane fikcyjnymi fakturami VAT ([...] faktury) lub usługi wymienione na fakturze VAT zostały wykonane na kwotę niższą niż kwota wykazana na fakturze VAT ([...] faktur wymienionych w poz. [...] tabeli na str. 12-14 zaskarżonej decyzji).

W oparciu o ustalony stan faktyczny i prawny w sprawie, mając na uwadze przepis m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b) u.p.t.u., organ I instancji stwierdził, że Spółka [...] nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości wynikającej z ww. faktur VAT i wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia [...] r.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją organu I instancji, Strona wniosła odwołanie, w którym podniosła zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 124, art. 210 § 4 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP. W obszernym uzasadnieniu odwołania przedstawiła szereg uwag na temat sposobu poczynienia i zakresu ustaleń oraz wniosków wyciągniętych na tej podstawie przez organ. W szczególności Strona zakwestionowała oparcie się przez organ na zeznaniach B. S., które

- jej zdaniem - są niewiarygodne, niespójne, sprzeczne. Zgłosiła także zastrzeżenia co do nieuznania przez organ poszczególnych faktur VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania oraz materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że z akt rozpatrywanej sprawy wynika, iż w badanym okresie Spółka [...] wystawiła na rzecz Spółki [...] łącznie [...] faktury, dokumentujące zakup przez Spółkę [...] usług budowlanych (w ramach podwykonawstwa), w szczególności w zakresie centralnego ogrzewania i robót wodno-kanalizacyjnych. Usługi te, jak wynika z akt, zostały zaś zakupione przez Spółkę [...] w związku z realizowanymi przez nią inwestycjami (jako główny wykonawca lub podwykonawca): w budynku mieszkalnym przy ul. [...] w S., w szpitalu przy ul. [...] w S., w budynku biurowym [...], w budynku "[...]", w pomieszczeniach biurowych przy ul. [...] w S., w budynku Domu Dziecka nr [...] w S., w biurach [...] przy ul. [...] w S., w szkole podstawowej przy ul. [...] w S., w szpitalu dziecięcym przy ul. [...] w P., w budynku jednorodzinnym przy ul. [...] w W., w hali [...] w S., na Stadionie Miejskim przy ul. [...] w S., na torze kolarskim przy al. [...] w S..

W wyniku analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie - w tym treści: zeznań B.S. z dnia [...] r., [...] r. i [...] r., oświadczenia K. S. oraz jego zeznań z dnia [...] r., zeznań I. S. złożonych w dniu [...] r. oraz [...]r., oświadczenia M. S. z dnia [...] r. oraz zeznań złożonych przez nią w dniu [...] r., zeznań M. S. złożonych w dniu [...] r. - organ odwoławczy stwierdził, iż bezsprzecznie Spółka [...] nie wykonała prac budowlanych wykazanych w [...] zakwestionowanych fakturach VAT albo wykonała je na wartość niższą niż wynika to z [...] faktury VAT, wykazanych w poz. [...] tabeli. Tym samym organ uznał, że [...] faktur VAT wystawionych przez Spółkę [...] na rzecz Spółki [...] oraz dowody wypłaty gotówki na rzecz Spółki [...] nie stanowią dowodu wykonania prac budowlanych.

W konsekwencji jako prawidłowe organ odwoławczy ocenił stanowisko organu I instancji, który m.in. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b) u.p.t.u. stwierdził, że wszystkie te faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany w łącznej kwocie [...] zł. Wyjaśnił przy tym, że 5 spośród 6 faktur zawyżonych to faktury jednopozycyjne, z jedną kwotą podatku oraz jedną kwotą należności i nie można z niech wydzielić tej części usługi, która została według B. S. wykonana. Podobnie z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r., która jest fakturą trójpozycyjną nie można wydzielić tej części usługi, która według świadka została wykonana. Świadek nie wskazała bowiem, które dokładnie prace zostały z tej faktury wykonane. Z tego też względu nie można było uznać wskazanej przez B. S. kwoty [...] zł tytułem wykonania części prac w hali [...] w S..

Organ odwoławczy nie znalazł przy tym podstaw do zakwestionowania działania organu I instancji, który kwalifikacji, które z [...] wystawionych faktur są fakturami dokumentującymi rzeczywiście przeprowadzone transakcje, a które są tzw. "pustymi fakturami" lub fakturami zawyżonymi, dokonał w oparciu o zeznania B.S., wystawiającej w imieniu Spółki [...] faktury na rzecz Strony. W toku przesłuchania w dniu [...] r., na przedłożonym jej wykazie obejmującym wszystkie faktury wystawione przez Spółkę [...] na rzecz Spółki [...] w latach [...], B. S. odręcznie zapisała, które faktury dokumentują wykonane usługi, a które są tzw. "pustymi fakturami". Odnośnie [...] faktur wystawionych w [...] r. stwierdziła, że usługi nie zostały wykonane, a co do [...] faktur, dokumentujących wykonanie usług w szkole przy ul. [...] w S., w budynku jednorodzinnym przy ul. [...] w W., w szpitalu przy ul. [...] w S. oraz w hali [...] w S. - stwierdziła, że wykonano usługi jedynie w części, dopisując pod przedłożonym wykazem, że "W S. prace instalacyjne zostały wykonane na wartość [...] zł (hala [...])". Odnośnie pozostałych 5 faktur świadek zapisała, że usługi prawdopodobnie zostały wykonane i – jak wskazał organ odwoławczy - faktur tych organ kontroli skarbowej nie zakwestionował. Faktury te dokumentują wykonanie robót w budynku biurowym [...], na Stadionie Miejskim przy ul. [...] w S. i w szpitalu przy ul. [...] w S..

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że usługi uznane przez organ skarbowy oraz wskazane przez B. S. za wykonane w części pokrywają się z zeznaniami M. S., który w trakcie przesłuchania w charakterze świadka, odpowiadając na pytanie prokurenta Spółki [...] – I. S.: "Jeśli pan pamięta to proszę wymienić budowy na których miał pan styczność z firmą [...]?", zeznał: "[...] na [...], szkoła przy ul. [...] w S., w G. hala [...], w S. hala [...], to jeżeli chodzi o większe budowy, innych budów nie pamiętam". Przy czym hala [...] w G. nie była wykonywana w [...] r. Natomiast część faktur dokumentujących wykonanie usługi w szkole podstawowej przy ul. [...] w S. została uznana przez organ kontroli skarbowej w decyzji z dnia [...] r. wydanej w sprawie podatku od towarów i usług z poszczególne miesiące od lutego do grudnia [...] r. W zakresie faktur dokumentujących usługi w budynku mieszkalnym przy ul. [...] w S. B.S. zaznaczyła, że usług tych Spółka [...] nie wykonała. Organ podniósł również, że za wykonane uznano usługi wykonywane m.in. w szpitalu przy ul. [...] w S., w budynku biurowym [...], czy na Stadionie Miejskim w S. przy ul. [...], których M. S. nie wymienił.

Jednocześnie organ zauważył, że M. S. wskazał budowy, na których spotkał Spółkę [...] oraz zeznał, że m.in. nadzorował roboty wykonywane przez tę firmę na prowadzonych przez Spółkę [...] budowach. Jako kierownik i nadzorca robót z ramienia Spółki [...] nie potrafi jednak wskazać żadnych szczegółów współpracy pomiędzy firmą [...] a firmą [...]. Nie posiadał również wiedzy na temat zakresu wykonywanych robót przez Spółkę [...] na rzecz [...].

Organ odwoławczy nie zgodził się przy tym z zarzutem odwołania, że organ kontroli skarbowej przy przytaczaniu zeznań ww. świadka dopuścił się nagannej manipulacji, wplatając w swoją ocenę zeznań sformułowanie "zeznał jedynie". Na str. 24-25 decyzji organ I instancji, powołując znaczną część zeznań M.S., użył takiego sformułowania w kontekście jednego z pytań odnoszącego się dość szeroko do zagadnienia współpracy Spółki [...] ze Spółką [...] oraz prac wykonywanych przez [...], a na które świadek stwierdził jedynie, iż [...] zlecała [...] wykonywanie robót budowlanych.

Konkludując, Dyrektor Izby Skarbowej w S. za prawidłowe uznał przyjęcie przez organ I instancji, że rejestry zakupów VAT prowadzone w związku z działalnością gospodarczą Spółki [...] są nierzetelne w części ujętych w nich faktur VAT dokumentujących zakup usług od Spółki [...].

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że formalnie poprawna faktura VAT, nawet gdy korespondują z nią inne dokumenty, np. dowody zapłaty, nie stanowi - w świetle ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b) u.p.t.u. - podstawy do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy nie odzwierciedla ona rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych. Nie wystarczy więc wykazać, że doszło do wykonania czynności, ale że czynność miała miejsce między podmiotami wskazanymi w fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia. Zatem tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Organ odwoławczy wskazał także, że z akt sprawy wynika, iż pomiędzy Spółką [...] a Spółką [...] poza stosunkami handlowymi, w ramach których [...] świadczyła usługi na rzecz [...] jako jej podwykonawca, istniał jeszcze stosunek, w ramach którego wystawiane były faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych lub na wartość przekraczającą wartość wykonanych usług. W procederze tym aktywną postawę przyjmowała po stronie Spółki [...] – B.S., natomiast po stronie Spółki [...] – M. S.. Bezsprzecznie bowiem z zeznań B. S. wynika, iż wystawianie fikcyjnych faktur na rzecz Spółki [...] zainicjowane było wspólnie przez B. S. i M. S. M. S. ustalała wartość, na jaką mają być wystawione faktury VAT oraz tytuł faktury, jej także przekazywano wystawione faktury VAT. Faktury niedokumentujące faktycznie wykonanych usług B. S.wystawiała po telefonie M. S.w siedzibie firmy [...]. W celu uwiarygodnienia rzetelności wykonanych usług przez Spółkę [...] pod ww. faktury, Spółka [...] wystawiała zlecenia (podpisane przez B. S.). Z zeznań B. S. wynika nadto, iż na potrzeby czynności sprawdzających prowadzonych w firmie [...] w związku z kontrolą podatkową wszczętą wobec Spółki [...], tworzono dokumentację potwierdzającą wykonanie usług, gdyż okazało się ze brakuje dokumentów KW.

Organ odwoławczy odniósł się także do zarzutu odwołania co do prawidłowości oceny zeznań M. S.. Wskazał, że zeznania B.S. złożone w dniu [...] r. rozpoczęły się od ogólnych pytań dotyczących m.in. działalności gospodarczej Spółki [...] oraz roli jaką pełniła B. S. w tej Spółce. Z zeznań tych wynika, że B. S.zajmowała się kontaktami z klientami, zawierała umowy, wystawiała faktury. Odnośnie wystawionych w latach [...] faktur, na których jako sprzedawcę wskazywała Spółkę [...] zeznała, że obracała się w kręgu trzech firm, w tym m.in. Spółki [...]. Z zeznań tych wynika także, że Spółka [...] wykonywała również usługi "na czarno". W toku dalszego przesłuchania skoncentrowano się na procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Z tej części przesłuchania wynika, że wystawianie fikcyjnych faktur w [..] r. B. S. podsunęła pani (...), która jak zeznaje świadek "Poinformowała mnie że pracuje w takiej firmie która potrzebuje kosztów i że moglibyśmy się z tą firmą dogadać co do wystawiania pustych faktur i należności za takie faktury. Natomiast u pana (...) kiedyś on sam zapytał czy nie moglibyśmy wystawić mu wyższej faktury bo ma do zapłacenia podatek (...)". Kolejne pytania, których jawność wobec Strony została wyłączona z uwagi na interes publiczny dotyczą współpracy Spółki [...] z ww. podmiotami, niezwiązanymi ze Spółką [...]. Stąd też usunięte zostały informacje na kartach pomiędzy nr [...] a [...].

Następnie przesłuchanie w dniu [...] r., na wniosek świadka, zostało przerwane, a dalszą jego część zaplanowano na dzień [..] r. W tym też dniu B.S. stawiła się w organie podatkowym (Trzecim Urzędzie Skarbowym w S.) w celu kontynuacji zeznań. W dniu [..] r. pytania skierowane do B. S. dotyczyły już tylko Spółki [...], o której w dniu [...] r. świadek jedynie wspomniała. Tu również na początku pytano ogólnie o współpracę pomiędzy [...] a [...], po czym pytania przeszły do tematu fikcyjnych faktur.

Organ odwoławczy podkreślił, że zeznania z dnia [...] r. to kontynuacja zeznań z dnia [...] r., stąd bezzasadne jest doszukiwanie się przez pełnomocnika Strony innego znaczenia oraz jego twierdzenie o całkowicie odmiennym charakterze zeznań składanych po przerwie, tj. w dniu [..] r. Organ zauważył, że w trakcie zeznań często dochodzi do zmiany twierdzeń co do okoliczności zaistniałej sprawy, zwłaszcza jak dotyczy to sprawy sprzed kilku lat. Jednakże nie zmieniło się stanowisko B.S. co do wystawiania fikcyjnych faktur m.in. na rzecz Spółki [...]. W tym zakresie zeznania z [...] r. są ze sobą spójne, pokrywają się one również z zeznaniami złożonymi w [...] r.

Organ zwrócił także na wynikającą z zeznań I. S. złożonych w dniu [...] r. praktykę wystawiania spornych faktury przez Spółkę [...] w biurze Spółki [...], mimo że przed wykonaniem usługi I. S. lub M. S. spotykała się z K. S.i uzgadniana była cena usługi, wystawiane były również - przed wystawieniem faktury - zlecenia wykonania usług na wartość każdorazowo identyczną zwartością faktury (k. 1157-11233).

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że zgromadzony przez organ kontroli skarbowej materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na obiektywne przesłanki i okoliczności przesądzające o tym, że M. S. świadomie uczestniczyła w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. Uznał także, że organ I instancji zbadał wszystkie okoliczności mające wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. W sposób rzetelny zebrał cały materiał dowodowy i dokonał jego skrupulatnej analizy i oceny z uwzględnieniem całokształtu ocenianych okoliczności w ich wzajemnym powiązaniu. Natomiast zaskarżona decyzja szczegółowo wyjaśnia przyczyny, które złożyły się na podjęcie rozstrzygnięcia w niej zawartego, z podaniem obowiązujących w badanym okresie przepisów prawa materialnego. Tym samym, za nieuzasadnione organ uznał zarzuty odwołania, dotyczące naruszenia przez organ I instancji zasad postępowania podatkowego uregulowanych w art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. oraz naruszenia art. 210 § 4 O.p.

Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej. Stwierdził, że zarzucając powyższe Strona podejmuje jedynie polemikę z organem skarbowym, wskazując tylko własną interpretację zebranych dowodów, nie przedstawia natomiast żadnych nowych dowodów, które mogłyby wpłynąć na odmienną od przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocenę stanu faktycznego.

Organ nie podzielił również zarzutu odwołania co do nieprawidłowości w działaniu organu polegającej na uwzględnieniu faktur częściowych, a nieuwzględnieniu faktury końcowej dokumentującej wykonanie tej samej usługi lub odwrotnie. Wskazał przy tym, że jak to już stwierdzono, B.S. przyznała, że część usług na rzecz Spółki [...] została wykonana i ta część - zgodnie z jej zeznaniami - została uznana przez organ kontroli skarbowej. Właściwie zatem – zdaniem organu odwoławczego, mimo dokumentowania wykonania jednej usługi, jedne faktury - wskazane przez wyżej wymienioną - zostały uznane za rzetelne, a inne nie.

Ponadto, za bezpodstawne organ uznał zarzuty odwołania w zakresie zeznań składanych przez K. S. – męża B. S.. Spójność zeznań w tym przypadku oraz podtrzymywanie zeznań jednego świadka przez drugiego nie budziło wątpliwości organu. Organ nie dopatrzył się w podtrzymywaniu zeznań żony, wskazanej przez Stronę, chęci ochrony B. S. przed negatywnymi konsekwencjami. Wystawianie fikcyjnych faktur wywołuje skutki przewidziane w Kodeksie karnym lub Kodeksie karnym skarbowym.

Za chybiony organ uznał także zarzut, że organ kontroli skarbowej nie przeprowadził analizy celów, dla których Spółka [...] miałaby kupować na zasadach określonych przez B. S. puste faktury. Proceder wystawiania fikcyjnych faktur jest powszechny zwłaszcza w takich dziedzinach gospodarki jak usługi budowlane, celem którego jest podwyższanie podatku naliczonego, a tym samym zmniejszanie zobowiązania podatkowego należnego Skarbowi Państwa.

W skardze Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, z uwagi na ich niezgodność z prawem, tj.: art. 121, art. 122, art. 124, art. 210 § 4 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu, ponownie powołując argumentację użytą w odwołaniu od decyzji organu I instancji, Skarżąca zakwestionowała również prawidłowość stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w S. co do tego, że:

1) organ I instancji zebrał i zbadał w sposób rzetelny cały materiał dowodowy w niniejszej sprawie. O braku wszechstronnego zbadania materiału dowodowego, zdaniem Skarżącej, świadczyć musi m.in. fakt, że w odniesieniu do realizacji przedsięwzięcia [...], w którym wartość robót spółki wynosiła [...] zł netto (F.VAT nr [...] z dnia [...] r. dla [...]) organ II instancji wskazał, że jest to znacząca inwestycja, podczas gdy (co wynika z wartości zamówienia) było to jedno z drobniejszych (incydentalnych) zleceń;

2) organ I instancji dokonał skrupulatnej analizy zebranego materiału z uwzględnieniem całokształtu ocenianych okoliczności w ich wzajemnym powiązaniu. Tymczasem w toku całego postępowania za jedyne wiarygodne zeznania uznano te, które zostały złożone przez świadka B. S., tj. osobę reprezentującą przedsiębiorstwo, które nie wywiązywało się z jakichkolwiek zobowiązań wobec US, ZUS i KRS, jednocześnie jedyną przesłuchiwaną w toku postępowania osobę, która nie brała udziału stricte w procesie produkcyjnym, przeciwstawiając je zeznaniom M. S., I. S. oraz M. S., a także przedstawionym przez Skarżącą dokumentom (zleceniom, fakturom, dowodom KP, kopiom przelewów oraz kopiom zgłoszenia Zamawiającemu listy podmiotów, które będą uczestniczyły w realizacji zadania, na którym widnieje Spółka [...]) i to bez wskazania przyczyn, dla których odmówiono im mocy dowodowej;

3) nie znajduje podstaw zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji, gdy tymczasem w sprawie doszło do naruszenia zasady in dubio pro tributario;

4) odwołujący się podejmuje jedynie polemikę, powołując się na własną interpretację zebranych dowodów;

5) zasadne jest uwzględnienie faktur częściowych z jednoczesnym nieuwzględnieniem faktur końcowych;

6) zeznający w niniejszej sprawie są małżeństwem i nie budzi wątpliwości powoływanie się przez jednego z nich na zeznania, o których wiedzę uzyskał w związku z prowadzeniem wspólnego gospodarstwa domowego. Zajmując zaś takie stanowisko, organ odwoławczy dokonał legitymizacji zeznań potwierdzających w ciemno zeznania innej osoby w sytuacji, w której osoba potwierdzająca nie może mieć rzeczywistej wiedzy co do zeznań potwierdzanych (nie może zapoznać się z protokołem przesłuchania);

7) nie można doszukiwać się chęci ochrony B. S. w zeznaniach K. S.;

8) nie jest istotny cel wystawiania tzw. pustych faktur, gdyż jest to zjawisko powszechne.

W końcowej części Skarżąca podkreśliła, że w toku postępowania przedstawiła wszystkie dowody, którymi dysponowała a które pozostawały niezbędne do potwierdzenia jej stanowiska, zarówno w postaci dokumentów, jak i wyjaśnień i zeznań strony oraz osoby, która współpracowała ze Spółką. Natomiast jedynym środkiem dowodowym świadczącym przeciwko zebranemu materiałowi są zeznania świadka – B. S., które to zeznania są niespójne i wewnętrznie sprzeczne oraz - w kontekście wielu nieprawidłowości a nawet czynów przestępczych, których dopuściła się B. S. - budzące uzasadnione wątpliwości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S., wnosząc o oddalenie skargi Spółki, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz ustosunkował do podniesionych przez Skarżącą zarzutów.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. Skarżącą uzupełniła swoją skargę, wskazując, że wbrew przyjętej linii orzeczniczej [...], w toku postępowania prowadzonego przez organy obu instancji nie wykazano, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje dokonywane z [...], mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę usługi. Nie wykazano Spółce także braku dobrej wiary, nie wskazano jakiegokolwiek przepisu prawa, naruszenia którego Skarżąca miałaby się dopuścić dokumentując transakcje dokonywane z [...], zaś celem działania organów było wyegzekwowanie od Skarżącej odliczonego przez nią podatku, którego nie odprowadził wcześniej jej nieuczciwy kontrahent.

Skarżąca odniosła się także do odpowiedzi na skargę, wskazując na użyte przez organ – a w jej ocenie nieprawdziwe, tendencyjne, bądź niemające żadnego znaczenia dla sprawy – sformułowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Skarga jest niezasadna, albowiem organy prowadzące postępowanie nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Jakkolwiek skarga Spółki [...], uzupełniona pismem procesowym z dnia [...] r. jest rozbudowana i zawiera, poza zarzutem naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b) u.p.t.u., zarzuty naruszenia prawa procesowego, to treść tych zarzutów wskazuje na to, że Skarżąca kwestionuje generalnie sposób zbierania dowodów, kompletność zebranego materiału dowodowego i wnioski wyprowadzone na jego podstawie, a mianowicie ustalenie organów, że 38 faktur, szczegółowo opisanych na str. 5-8 oraz 12-15 zaskarżonej decyzji, wystawione przez Spółkę [...] na rzecz Spółki [...] za wykonanie prac budowlanych, nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzanych transakcji gospodarczych lub dokumentują transakcje, które zostały wykonane, ale w kwocie niższej niż wynika to z faktury VAT. Te błędne, według Skarżącej, ustalenia organów, były podstawą do zakwestionowania możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur i miało wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług Spółki [...].

Z uwagi na tak zarysowany przedmiot sporu w pierwszej kolejności wskazać należy, że Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi odnośnie naruszenia wskazywanych przez Skarżącą przepisów postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie zaś do art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei, w myśl art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Natomiast przepis art. 210 § 4 O.p. wymaga by uzasadnienie faktyczne decyzji zawierało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś ma zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Nie przytaczając w tym miejscu szczegółowych ustaleń poczynionych przez organy obu instancji, stwierdzić należy, że organy sprostały wymaganiom stawianym im przez przywołane powyżej przepisy. Organy, prowadząc postępowanie w sposób nieuchybiający zasadzie budzenia zaufania, podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dostateczne dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody nienaruszając zasady swobodnej oceny dowodów, ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy dokonując prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny wynik swoich ustaleń i rozważań.

Sąd zważył również, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. spoczywa na organach podatkowych, mając przy tym na uwadze, że nie jest to jednak obowiązek nieograniczony, w szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji bowiem, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne. Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, Skarżąca - poza zakwestionowanymi fakturami, dowodami KW i zleceniami oraz wskazaniem jednego świadka - nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość i prawidłowość jej twierdzeń co do materialnej prawdziwości spornych faktur. Jej działanie w toku postepowania ograniczyło się jedynie do podważania wiarygodności zeznań, kompetencji organów obu instancji, jak i zdolności tych organów do logicznego powiązania faktów, zamiast wykazać prawdziwość swoich twierdzeń konkretnymi dowodami.

W ocenie Sądu, organy miały dostateczne podstawy do ustalenia, że czynności dokumentowane spornymi fakturami nie zostały przez wystawcę faktur dokonane albo, że wykonano je na kwotę niższą niż wskazana w fakturze. W drodze przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego skutecznie zakwestionowano wartość i moc dowodową tych faktur. Przyczyny, dla których faktury te uznano za niewiarygodne, zasługują zaś na aprobatę.

Bezspornie z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że w badanym okresie Spółka [...] wystawiła na rzecz Spółki [...] łącznie 43 faktury za zakup przez Spółkę [...] usług budowlanych (w ramach podwykonawstwa), w szczególności w zakresie centralnego ogrzewania, robót wodno-kanalizacyjnych oraz instalacji sanitarnej.

Z zeznań B. S. (tj. osoby reprezentującej Spółkę [...], w ramach działalności gospodarczej tej Spółki) wprost wynika, że wystawiane były faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Takie faktury – jak dalej wynika zeznań B. S. - wystawiane były ramach trzech firm, w tym Spółki [...], a następnie wprowadzone do obiegu gospodarczego. W trakcie zeznań, złożonych w charakterze świadka w dniu [..] r. oraz zeznań złożonych do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] r. i z dnia [...] r. w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. wobec Spółki [...], B.S. wskazała, że na rzecz [...] [..] wystawiała trzy rodzaje faktur: faktury dokumentujące faktycznie wykonane usługi, faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz faktury na kwotę wyższą niż kwota wykonanych usług. Z zeznań tych wynika również, że:

– faktury VAT niedokumentujące faktycznie wykonanych usług wystawiono po telefonie M. S. reprezentującej Spółkę [...], która przyjmowała czynną postawę przy wprowadzaniu do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur VAT, natomiast prokurent Spółki [...] – I. S., przyjmował bierną postawę przy wprowadzaniu do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur VAT;

– faktury VAT wystawione przez B. S. w imieniu Spółki [...] na rzecz Spółki [...] przekazywane były zawsze M. S.;

– dowody KW (kasa wypłaci) wystawione przez Spółkę [...] na rzecz Spółki [...] nie dokumentują faktycznie otrzymanych przez B. S. pieniędzy.

Istotne jest także, że w toku zeznań składanych w dniu [..] r., potwierdzonych i podtrzymanych w dniu [...] r., na przedłożonym jej wykazie zawierającym wszystkie faktury wystawione przez Spółkę [...] na rzecz Spółki [...] w latach [...], B. S. sporządziła odręcznie uwagi, które z faktur dokumentują wykonane usługi, a które są tzw. "fakturami pustymi" albo zawyżonymi.

Nadto, z oświadczenia K. S. (prezesa zarządu Spółki [...]) z dnia [...] r. oraz jego zeznań złożonych do protokołu przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] r. wynika, że szczegóły procederu wystawiania faktur VAT przez Spółkę [..] na rzecz Spółki [...] zna jego małżonka, B.S.. K. S. podtrzymał także zeznania złożone w ww. zakresie przez B. S. (cyt.): "(...) szczegóły zna moja małżonka B. S., z tego co wiem już wyjaśniła to u państwa na przesłuchaniu i z tego co mi przekazała ja podtrzymuję to tak samo (...)".

Natomiast z zeznań I. S. (prokurent Spółki [...]), złożonych do protokołu przesłuchania strony z dnia [...] r. w toku postępowania kontrolnego oraz zeznań złożonych do protokołu przesłuchania świadka w dniu [...] r. w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. wobec Spółki wynika, że:

– generalnie nie dokumentował w formie protokołu odbioru wykonanych usług przez Spółkę [...] na rzecz Spółki [...], gdyż (cyt.) "(...) nie było takiej potrzeby (...)";

– nie były prowadzone przez Spółkę [...] ewidencje przepracowanego czasu przez pracowników Spółki [...], protokoły zdawczo-odbiorcze nie były sporządzane; nie sporządzano też rozliczeń Spółki [...] z wykonanej pracy, ani listy obecności pracowników [...], nie prowadzono dla ww. pracowników ewidencji wejścia-wyjścia z terenu i na teren budowy, nikt nie identyfikował pracowników [...]; nie weryfikowano uprawnień budowlano/instalacyjnych osób, które w imieniu Spółki [...] miały wykonywać usługi wymienione na okazanych fakturach VAT

– treść okazanych mu kserokopii faktur VAT za lata [...] i [...] wystawionych przez sprzedawcę Spółkę [...] na rzecz nabywcy Spółki [...] (dotyczących tych samych faktur VAT okazanych B. S. podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] r.) uzgadniana była przez niego lub M. S. z B.S. lub K.S. i (cyt.): "(...) te faktury wystawiała Pani B. S., przy wystawianiu faktur mógł uczestniczyć jej mąż. Generalnie te faktury wystawiane były u nas w biurze.";

– na pytanie, (cyt.): "Czy znane są panu osoby (imię i nazwisko), które w imieniu Hurtowni [...] [...] Sp. [..]. wykonywały usługi na rzecz [...] Sp.z o.o., I.S. odpowiedział, że (cyt.): "Na dzień dzisiejszy nie pamiętam tych osób."

– dowody KW wystawione przez Spółkę [...] na rzecz Spółki [...] są I.S. nieznane, gdyż ww. dowody wystawiała w imieniu Spółki [...] M. S.;

– data dokonania płatności na rzecz Spółki [...] wynikająca z ww. dowodów KW, wystawionych przez [...], w ocenie I. S., mogła nie pokrywać się z faktyczną datą wypłaty gotówki.

Zeznania I. S. wskazują również, że zlecenia na rzecz Spółki [...] wystawiane były przez Spółkę [...] w celu dokumentowania wystawionych faktur VAT (przez Spółkę [...] na rzecz Spółki [...]), a nie rzekomo wykonanych usług przez Spółkę [...] na rzecz Spółki [...].

Z oświadczenia M. S. (członka zarządu Spółki [...]), z dnia [...] r. oraz zeznań złożonych do protokołu przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] r. w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. wobec Spółki [...] wynika nadto, że:

– faktury VAT wystawione przez [...] na rzecz Spółki [...] wypisywała własnoręcznie B. S., i jak zeznała M.S., (cyt.): "To zawsze własnoręcznie pisała Pani B. S. przy mnie w sumie w większości.";

– data dokonania płatności na rzecz Spółki [...] wynikająca z ww. dowodów KW, wystawionych przez Spółkę [...], w ocenie M. S. mogła nie pokrywać się z faktyczną datą wypłaty gotówki;

– nikt ze Spółki [...] nie ewidencjonował ilości i rodzaju usług wykonanych przez Spółkę [...] na rzecz Spółki [...] (cyt.): "(...) nie ewidencjonowano niczego (...)", "(...) nie jest to dla nas do niczego potrzebne (...)";

– pracownicy Spółki [...] nie byli identyfikowani na terenie obiektów budowlanych.

Ponadto, M. S. zeznała że, (cyt.) "(...) faktycznie zlecenia nie wskazują dokładnie co było robione (...)". "No te dokumenty są tak napisane jak są. Żadnych innych dokumentów nie mam. Nawet nie wiem co mogłoby być takim dokumentem (...)".

Niewątpliwie istotne w rozpoznawanej sprawie są również zeznania świadka M. S. - byłego pracownika Spółki [...], a przesłuchanego przez organ I instancji w dniu [...] r. na wniosek pełnomocnika Skarżącej. Świadek ten bowiem potwierdził, że nadzorował roboty wykonywane przez firmę [...] na prowadzonych przez [...] budowach oraz wskazał budowy, na których miał styczność z [...]. Zauważyć jednak przy tym należy, że ze złożonych przez M. S. zeznań jedynie wynika, że (cyt.) na pytanie: "Proszę odpowiedzieć jaką wiedzę posiada pan na temat działalności gospodarczej prowadzonej w latach [...] przez HURTOWNIĘ [...] [...] Sp. z o.o. z siedzibą w S., na czym ww. działalność gospodarcza polegała?", odpowiedział "Żadnej". Z kolei, zapytany: "Proszę powiedzieć jaką posiada pan wiedzę na temat współpracy pomiędzy HURTOWNIĄ [...] [...] Sp. z o.o. z siedzibą w S. a [...] Sp. z o.o. w latach [...], na czym ww. współpraca polegała, jaką wiedzę posiada pan na temat zakresu wykonywanych robót przez HURTOWNIĘ [...] [..] Sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz [...] Sp. z o.o. w latach [...]?", zeznał: "Zlecali tej firmie wykonywanie robót instalacyjnych, [...] tej hurtowni".

Ponadto, jak również wynika z akt sprawy, J. S. (członek zarządu Spółki [...]) w oświadczeniu z dnia [...] r. nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony, wskazując, że wszelkich informacji udzieli I. S..

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności przywołane wyżej zeznania B. S. i K. S. korespondujące z zeznaniami pozostałych osób, w tym zeznaniami I. S. i M. S., stanowiły wystarczającą podstawę do dokonania oceny i podziału faktur na te, które: dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych albo są zawyżone.

Również zeznania M. S. pośrednio wskazują na wiarygodność zeznań B. S., a świadczy o tym okoliczność, że jako nadzorujący roboty wykonywane przez Spółkę [...] na budowach prowadzonych przez Spółkę [...], wskazał budowy, na których miał styczność ze Spółką [...], a jedyne jaką wiedzę posiadał na temat współpracy pomiędzy Spółką [...] a Spółką [...] w latach [....] oraz zakresu wykonywanych robót przez Spółkę [...] to, że (cyt.) "Zlecali tej firmie wykonywanie robót instalacyjnych, [...]’ tej hurtowni". Z zasad doświadczenia życiowego wynika, że osoba nadzorująca konkretne roboty powinna mieć szerszą wiedzę, anieżeli zaprezentował ją świadek w swoich zeznaniach, a co najmniej w przedmiocie zakresu ich wykonania.

Wątpliwości Sądu nie budzi przy tym uznanie 38 faktur szczegółowo opisanych w poz. 1-8, 10-13, 15-26, 28-29 i 33-38 tabeli na str. 12-15 za "faktury puste" oraz przyjęcie, że faktury wskazane w poz. 9, 14, 27 i 30-32 ww. tabeli są fakturami zawyżonymi. Fakt, że faktury zawyżone są fakturami jednopozycyjnymi, z jedną kwotą podatku oraz jedną kwotą należności, co uniemożliwiało wydzielenie z niej tej części usługi, która według B. S. została wykonana, stanowił wystarczającą podstawę do zakwestionowania wiarygodności takiej faktury w całości, gdyż w istocie nie dokumentowała ona rzeczywistej czynności. To samo dotyczy zawyżonej faktury VAT Nr [...] z dnia [...] r., która jest trzypozycyjna, lecz nie można wydzielić tej części usługi, która według B.S. została wykonana.

Sąd nie dopatrzył się przy tym śladów, zarzucanej przez Skarżącą, manipulacji zeznaniami świadków ani dobierania ich do gotowej już tezy. W szczególności nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów stawianych przez Skarżącą w zakresie zeznań świadka B. S.. W ocenie Sądu, organ odwoławczy w sposób wyczerpujący i logiczny wyjaśnił, skąd wzięły się odstępy czasowe w składanych przez nią zeznaniach oraz, dlaczego przedmiotem zeznań z dnia [...] r. była już tylko kwestia współpracy ze Spółką [...]. Za zgodne z zasadami doświadczenia życiowego uznał także wyjaśnienie, że w trakcie składanych zeznań B. S. mogła w pewnym zakresie modyfikować swoje oświadczenia, ale co najistotniejsze – nie zmieniła swojego zasadniczego stanowiska co do wystawiania fikcyjnych faktur na rzecz Skarżącej. Ponadto, analizując treść tych zeznań, Sąd uznał, że zawierają one logiczny opis całego procederu wystawiania pustych faktur – włącznie z dbałością o takie szczegóły, jak np. unikanie kolejnych numerów w wystawianych fakturach, a nade wszystko korespondują z zeznaniami I. S., który wprost potwierdził proceder wystawiania okazanych mu faktur VAT zgodnie z procederem wskazanym przez B. S., w tym co do uzgadniania treści faktur, miejsca ich wystawiania, braku ewidencjonowania zatrudnionych pracowników, ich czasu i ilości pracy pracowników, ilości i rodzaju usług zleconych a następnie wykonanych przez Spółkę [...] na rzecz Spółki [...]. Również zeznania M. S. są spójne z zeznaniami I. S., a tym samym potwierdzają proceder wystawiania zakwestionowanych faktur przedstawionym przez B. S., a w konsekwencji świadczą, że stanowisko organu w pełni znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy.

Sąd nie znalazł także podstaw do pominięcia zeznań K. S. - małżonka B. S.. Niewątpliwie w odpowiedzi na zadawane pytania świadek uchylał się od udzielania odpowiedzi wprost, odwołując się do zeznań żony i wskazując na udzielone przez nią odpowiedzi. Faktowi temu nie można jednak przypisać - jak chce tego Skarżąca – wyłącznie chęci potwierdzenia nieprawdy, celem ochrony małżonki przed wskazywanymi przez Skarżącą "negatywnymi konsekwencjami". W ocenie Sądu, mając na uwadze zasady doświadczenia życiowego, organ odwoławczy słusznie przyjął, że osoby bliskie, pozostające ze sobą w związku małżeńskim komunikowały się ze sobą i rozmawiały na temat przebiegu przesłuchań prowadzonych wobec B. S.. Stąd też nie można przyjąć, że takie zachowanie świadka dyskredytuje również zeznania B. S.. Na marginesie jedynie Sąd zauważa, że czyniąc powyższy zarzut, Skarżąca pominęła istotną okoliczność występującą w niniejszej sprawie, a mianowicie, że odmawiając składania zeznań, J. S. (członek zarządu Spółki [...]) również powołał się na zeznania, jakie miał złożyć I.S..

Z przyczyn wskazanych powyżej, zastrzeżeń Sądu nie budzi również dokonana przez organy ocena zeznań M. S.. Wskazać przy tym należy, że wbrew stanowisku Skarżącej, organy nie deprecjonowały wartości zeznań tego świadka, a jedynie wskazały na ich treść.

W przywołanych powyżej okolicznościach uznać należało, że zasadnie organ odwoławczy stwierdził, iż doszło do naruszenia przez Skarżącą, jako podatnika, obowiązków ewidencyjnych wynikających z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. co do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz kwot podatku, co tym samym było podstawą ustalenia przez organ wysokości należnego podatku oraz prawidłowych wysokości podatku naliczonego. Organ prawidłowo przy tym zastosował art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b) u.p.t.u.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

W świetle powyższego, tylko faktura odpowiadająca rzeczywistości w zakresie przedmiotowym (transakcja wykazana na fakturze miała miejsce w rzeczywistości) i podmiotowym (transakcja miała miejsce pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze) daje prawo do odliczenia podatku z niej wynikającego. Dysponowanie fakturą przez nabywcę towaru lub usługi stanowi bowiem jedynie warunek formalny, który nie uprawnia podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie innego warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji.

Nie ulega wątpliwości, że udowodnienie okoliczności, że transakcja nie miała miejsca pomiędzy wskazanymi na fakturze podmiotami (czyli że nie została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług) - powoduje, że istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Odrębnych ustaleń zatem w tym zakresie nie trzeba czynić.

Wynika to już z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 06.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12.01.2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise), z dnia 21.06.2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága), zgodnie z którymi artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Zaś artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 stoi na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, iż wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz, że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Skoro w niniejszej sprawie organy ustaliły, że transakcje wykazane w spornych fakturach nie miały miejsca pomiędzy Spółką [..] a Spółką [...] albo, że wykazano je w kwotach zawyżonych - co Sąd w pełni akceptuje - to trafnie wywiódł organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka [...], w imieniu której działała M. S., świadomie uczestniczyła w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. Przedstawiona w tym zakresie argumentacja poparta treścią zeznań świadków jest, w ocenie Sądu, przekonująca.

W tej sytuacji, zdaniem Sądu, organy nie były zobligowane do poszukiwania jakiegoś innego specjalnego celu wystawiania zakwestionowanych faktur, poza wskazaną przez organ odwoławczy próbą uszczuplenia dochodów budżetu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.

Ponadto, skoro - jak to zostało stwierdzone w zaskarżonej decyzji - z materiału bezsprzecznie wynikało, że zakwestionowane faktury były fakturami pustymi lub fakturami nierzetelnymi co do ich wartości, to brak było wątpliwości, co do których należałoby stosować powołaną przez Skarżącą zasadę in dubio pro tributario. Tym samym za niezasadny należy uznać podnoszony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz stwierdzając brak uchybienia przez zaskarżoną decyzję normom prawa procesowego i materialnego także w zakresie nieobjętym skargą, w ocenie Sądu, nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji.

W tym stanie sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd orzekł o oddaleniu skargi.