Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 725/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 62 § 1, art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2014 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2014 r. nr [....] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 7 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego , działając na podstawie art. 62 § 4, art. 62 § 1 i art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, dokonał A sp. z o.o. (zwanej dalej: "Spółką") zaliczenia wpłat: z dnia 17 grudnia 2013 r. w kwocie 50.000 zł, z dnia 19 grudnia 2013 r. w kwocie 20.000 zł, z dnia 23 grudnia 2013 r. w kwocie 15.000 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2008 r.; z dnia 27 grudnia 2013 r. w kwocie 25.000 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i maj 2008 r.; z dnia 31 grudnia 2013 r. w kwocie 20.000 zł, z dnia 3 stycznia 2014 r. w kwocie 30.000 zł, z dnia 8 stycznia 2014 r. w kwocie 25.000 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2008r.; z dnia 10 stycznia 2014 r. w kwocie 20.000 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 2008r.; z dnia 14 stycznia 2014 r. w kwocie 30.000 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2008 r.; z dnia 16 stycznia 2014 r. w kwocie 40.000 zł, z dnia 20 stycznia 2014 r. w kwocie 25.000 zł, z dnia 22 stycznia 2014 r. w kwocie 10.000 zł, z dnia 23 stycznia 2014 r. w kwocie 10.000 zł, z dnia 24 stycznia 2014 r. w kwocie 15.000 zł, z dnia 27 stycznia 2014 r. w kwocie 10.000 zł, z dnia 28 stycznia 2014 r. w kwocie 35.000 zł, z dnia 29 stycznia 2014 r. w kwocie 300.000 zł i z dnia 30 stycznia 2014 r. w kwocie 20.000 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2008 r.

W uzasadnieniu tego postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że od ww. zaległości wyłączony został - stosownie do treści art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej -okres w naliczaniu odsetek od dnia 1 lipca 2013 r. do dnia 12 grudnia 2013 r.

Nie zgadzając się z powyższym zaliczeniem, pismem z dnia 14 lutego 2014 r. Spółka złożyła zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji wnosząc o jego uchylenie w całości.

Po rozpoznaniu zażalenia Spółki, postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 marca 2013 r. określono Spółce m.in. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, maj, czerwiec i lipiec 2008 r. W wyniku prowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 10 grudnia 2013 r., uchylił ww. decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. na kwotę 208 zł, zaś w pozostałej części utrzymał ww. decyzję w mocy.

Następnie organ odwoławczy podkreślił, że dokonując wyżej opisanych wpłat Spółka wskazała, że są one przeznaczone tytułem podatku VAT-7, powołując się jednocześnie na decyzję "Izby Skarbowej VAT za 2008 r.". Organ pierwszej instancji dokonując rozliczenia ww. kwot zaliczył je zgodnie z wolą Spółki, tj. na zaległość wynikającą z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., w tym miesiące styczeń, maj, czerwiec i lipiec 2008r. Organ pierwszej instancji powyższego zaliczenia dokonał stosując art. 62 § 4 w związku z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy zaznaczył również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił przerwę w naliczaniu odsetek za okres od 1 lipca do 12 grudnia 2013 r., tj. za okres od dnia następnego po upływie terminu do rozpatrzenia odwołania (o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej) do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Termin do rozpatrzenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 marca 2013 r. upływał bowiem, stosownie do treści art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, z dniem 1 lipca 2013 r. Do tego czasu nie została wydana przez organ odwoławczy decyzja, zatem od dnia 1 lipca 2013 r. do dnia 12 grudnia 2013 r. (tj. doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 grudnia 2013 r.) nastąpiła przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę - co zostało wykazane w zażalonym postanowieniu z dnia 7 lutego 2014 r.

Odnosząc się do podniesionego w zażaleniu zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że postępowanie kontrolne prowadzone wobec Spółki nie zostało zakończone w terminie, gdyż zostało ono wszczęte na wniosek Prokuratury Okręgowej. Dokumentacja Spółki zabezpieczona została przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji [...]. W kontrolowanym okresie prezesowi zarządu Spółki postawione zostały zarzuty na podstawie kodeksu karnego oraz kodeksu karnego skarbowego. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na fakt, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzono szereg dowodów z przesłuchań świadków, wiele z tych czynności nie odbyło się z powodu niestawiennictwa świadków, niektórzy świadkowie wzywani byli wielokrotnie. Organ kontroli skarbowej w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego podjął współpracę z Prokuraturą Okręgową [...] oraz z Komendą Wojewódzką Policji [...]. Prowadzone śledztwo obejmowało swym zakresem nie tylko działalność kontrolowanego podmiotu, jak i osoby, która była prezesem zarządu, ale również objęło swym zakresem działalność kontrahentów Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również szczegółowo na podjęte w toku postępowania kontrolnego czynności, polegające m.in. na wystosowaniu do strony łącznie 33 wezwań wyznaczających co najmniej trzydniowy termin na udzielenie odpowiedzi, wystosowaniu 29 wezwań do kontrahentów Spółki, dokonaniu czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów kontrahentów kontrolowanej Spółki (dokonano 13 takich sprawdzeń i sporządzono 5 protokołów), włączeniu do akt postępowania dowodów zgromadzonych w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec innych podmiotów oraz w toku śledztwa, przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków oraz przesłuchań w charakterze stron postępowania.

Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że zakres kontroli był szeroki, a ponadto dowodzi szybkości i częstotliwości podejmowania wszystkich czynności. W opinii organu wszystkie podejmowane działania prowadzone były bez zbędnej zwłoki - co z kolei potwierdza, że fakt prowadzenia postępowania kontrolnego przez czas dłuższy niż 6 miesięcy nastąpił z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej.

Jednocześnie przy ocenie tego, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu kontrolującego w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wziął pod uwagę w szczególności złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, jak również czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych, takich jak chociażby liczne wezwania świadków, czy też ich przesłuchania, jak również pozyskanie informacji od kontrahentów Spółki. W ocenie organu wszystkie opisane czynności zajmowały dużą ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, co powoduje, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2014 r. Spółka wniosła o jego uchylenie w całości zarzucając mu naruszenie art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (zwanej dalej w skrócie: "u.k.s.") w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2010 r., Nr 127, poz. 858) poprzez ich zastosowanie oraz art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 , art. 120, art. 122, art. 187, art. 191, art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi zauważono, że organ podatkowy drugiej instancji błędnie przyjął, iż termin do załatwienia sprawy w pierwszej instancji wynosił sześć miesięcy. Jakkolwiek organ nie wskazał wprost podstawy prawnej dla przyjęcia takiego stanowiska, to zdaniem strony organ działał w oparciu o art. 24 ust. 5 u.k.s., który nie mógł jednak znaleźć zastosowania w niniejszym postępowaniu. Przepis ten został bowiem dodany do ustawy o kontroli skarbowej ustawą z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej i niektórych innych ustaw i wszedł wżycie w dniu 30 lipca 2010 r. Ponieważ postępowanie kontrolne prowadzone w niniejszej sprawie zostało wszczęte w dniu 4 grudnia 2008 r., a więc przed dniem wejścia w życie przepisów wprowadzonych ustawą z dnia 25 czerwca 2010 r., sześciomiesięczny termin przewidziany w znowelizowanych przepisach nie znajduje zastosowania. Na zasadzie odesłania z art. 31 ust. 1 u.k.s. należy uznać, że terminem do załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie był termin trzymiesięczny, przewidziany w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem strony, organ drugiej instancji błędnie przyjął, że w omawianej sprawie zastosowanie znajduje art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem skarżąca swoim działaniem nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji pierwszej instancji. Według Spółki nie istnieje bowiem związek przyczynowy pomiędzy postawieniem zarzutów karnych i karnoskarbowych członkowi zarządu skarżącej a wydłużeniem postępowania kontrolnego wobec Spółki. W ocenie skarżącej, zwłoki w podejmowaniu czynności postępowania nie może usprawiedliwiać to, że prowadzono odrębne postępowania dotyczące osób fizycznych, od których Spółka stanowi odrębny podmiot. Za przyczynę uzasadniającą opóźnienie wydania decyzji nie można również uznać tego, że w trakcie prowadzonego postępowania dokumentacja Spółki została zabezpieczona przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji [...]. Organ nie wykazał, by w okresie dwóch lat od daty wszczęcia postępowania kontrolnego podejmował starania celem zapoznania się z tą dokumentacją.

Ponadto w ocenie strony, uzasadnieniem dla prowadzenia postępowania w sposób przewlekły nie może być konieczność przeprowadzenia 23 czynności przesłuchań, albowiem przy dobrej organizacji oraz rozsądnym planowaniu okres niezbędny do przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków mógłby zostać znacząco skrócony. Taka ilość przesłuchań w trakcie postępowania trwającego cztery lata i trzy miesiące nie wydaje się być wystarczającym uzasadnieniem dla takiej przewlekłości postępowania i to nawet uwzględniwszy przesunięcie w czasie przesłuchań niektórych świadków z uwagi na ich niestawiennictwo. Skarżąca powołała się na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 17 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 913/08, że stopień skomplikowania sprawy nie może być uznany za przyczynę przekroczenia terminu załatwienia sprawy "niezależną od organu".

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej strona wskazała, że organ oparł swoje rozstrzygnięcie na dwóch pismach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 marca 2013 r. i 19 marca 2014 r., o czym świadczy analiza uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej zamiast dokonać własnej oceny zebranego materiału dowodowego częściej nawiązywał do treści ww. pism.

Skarżąca podniosła również, że wydając zaskarżone postanowienie organ naruszył art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, nie wskazując argumentów przemawiających za zasadnością przyjętego rozstrzygnięcia. Zdaniem Spółki organ ograniczył się jedynie do przytoczenia okoliczności zaistniałych w sprawie lub mających tylko pośredni związek ze sprawą, nie uzasadniając przy tym, w jaki sposób miały lub chociażby mogły one mieć wpływ na niezałatwienie przez organ sprawy w terminie. Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił, z jakiego powodu uznał czynności przesłuchań świadków oraz kierowania do nich wezwań za niezbędne dla wydania rozstrzygnięcia.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew podniesionym przez Spółkę zarzutom, zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Istota sporu sprowadza się w przedmiotowej sprawie do ustalenia tego, czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy organ podatkowy był uprawniony do naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia wobec Spółki postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że ziściła się przesłanka o jakiej mowa w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem opóźnienie w wydaniu i doręczeniu decyzji przez organ pierwszej instancji nastąpiło z przyczyn niezależnych od tego organu. Z kolei w ocenie skarżącej Spółki, postępowanie kontrolne prowadzone było w sposób przewlekły, a jego niezakończenie w ustawowym terminie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu. W związku z tym nie można było uznać, że opóźnienie w wydaniu decyzji nie było okolicznością niezależną od organu. W konsekwencji, zdaniem Spółki, należało przy obliczaniu odsetek, uwzględnić przerwę o jakiej mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej

Rozpatrując zaistniały w niniejszej sprawie spór w pierwszej kolejności należy podzielić stanowisko strony skarżącej, że z uwagi na to, iż postępowanie kontrolne prowadzone było przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, to zastosowanie miał art. 31 ust. 1 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2010 r., stanowiący, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1. Jednocześnie w rozpatrywanej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s., gdyż zostały one wprowadzone ustawą z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 127, poz. 858), która weszła w życie 30 lipca 2010 r. Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy postępowania kontrolne wszczęte i niezakończone przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzi się według przepisów dotychczasowych.

Pomimo tego, że Sąd rozpoznający sprawę zgadza się ze stwierdzeniami strony co do tego, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w prowadzonym postępowaniu kontrolnym winien uwzględniać przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim postępowanie to nie jest regulowane przez przepisy u.k.s., to jednak nie sposób uznać, że doszło do naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. Jak wskazała na to sama strona, organ odwoławczy nie przywołał w treści postanowienia tego przepisu jako podstawy swojego rozstrzygnięcia. Wniosku o zastosowaniu powyższej normy nie sposób również wywieść z treści uzasadnienia zaskarżonego aktu. Nie sposób zatem mówić o naruszeniu jej treści. Niezależnie od tego, że uchybienia takiego stwierdzić nie można, to wskazać należy, iż niekwestionowane w sprawie jest to, że w postępowaniu kontrolnym doszło do przekroczenia terminu doręczenia decyzji. Postępowanie kontrolne zostało bowiem wszczęte postanowieniem z dnia 4 grudnia 2008 r. i zakończyło się wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 27 marca 2013 r. Niezależnie zatem od tego jaki termin powinien zostać przyjęty za właściwy do zakończenia postępowania kontrolnego, tj. 3 czy 6 miesięczny, to faktem jest, że każdy z tych terminów został przekroczony. Tym samym wystąpiły przesłanki do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, zgodnie z dyspozycją art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej W związku z tym, mając na uwadze treść rozstrzygnięcia, najistotniejszą kwestią było w rozpatrywanej sprawie to, czy zaliczając na poczet odsetek wpłaty dokonane przez Spółkę, organ podatkowy był uprawniony do tego, aby nie uwzględnić przerwy w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej

Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepisu tego nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej).

Jeżeli chodzi o pierwszą z wymienionych w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przesłanek, tj. opóźnienia do którego przyczyniła się strona (jej przedstawiciel), to w sprawie nie jest sporne, że korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, nie uzasadnia tezy o przyczynieniu się przez stronę do opóźnienia w wydaniu decyzji, chyba że wykazane zostanie, iż podejmowane przez nią (jej przedstawiciela) działania nie mają w istocie na celu doprowadzenie do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, posiadających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, lecz intencją strony jest właśnie wydłużenie okresu prowadzonego postępowania. Zakładając jednakże, że w rozpatrywanej sprawie strona, poprzez korzystanie z różnych instrumentów procesowych, sama nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji, w przedstawionym wyżej rozumieniu, rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy opóźnienie to spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu.

Z uwagi na brak normatywnego znaczenia użytych przez ustawodawcę w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej pojęć, a także fakt, że zawarte w Słowniku języka polskiego definicje niewiele wyjaśniają, w kontekście poddanego wykładni przepisu, zasadne jest odwołanie się do celu, jakiemu służy poddana wykładni regulacja prawna. Jak słusznie zauważył organ podatkowy zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Zatem odstąpienie od naliczania odsetek z reguły musi wiązać się z zachowaniem się jednej ze stron postępowania, które nie jest akceptowane społecznie. Ustawodawca w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej zakreślił dla organu, niezależnie od postanowień art. 139 Ordynacji podatkowej, trzymiesięczny termin, w jakim organ podatkowy pierwszej instancji powinien zakończyć postępowanie podatkowe, aby nie pozbawić siebie możliwości poboru odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji.

Tak więc przepis ten, z jednej strony, ma charakter niewątpliwie dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływa na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania.

Nie należy jednak zapominać, że podejmowanie działań przez organ podatkowy czy to z własnej inicjatywy czy też w związku z wystąpieniem strony, jeśli jest ono zgodne z przepisami postępowania podatkowego, nie może być traktowane jako niezałatwienie sprawy z przyczyn leżących po stronie organu, o jakich mowa w poddanym wykładni przepisie. Również korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy. Zatem dopiero wykazanie organowi braku działań czy też nieuzasadnioną przewlekłość lub przyczynienie się (z reguły zawinione) przez stronę oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem stron a powstałym z tego powodu opóźnieniem umożliwia zastosowanie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe wnioskowanie potwierdza w sposób pośredni regulacja dotycząca terminów załatwiania spraw oparta na koncepcji, że terminy, o jakich mowa w art. 139 § 1 – § 3 Ordynacji podatkowej powinny określać czas efektywny, jakim dysponują organy podatkowe na załatwienie sprawy. Dlatego też, zgodnie z treścią art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, do terminów określonych w § 1- § 3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Terminami przewidzianymi w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności są terminy dla dokonania określonych czynności przez organ podatkowy, przez inny organ, przez stronę oraz przez innych uczestników postępowania (na przykład: art. 150 § 1, art. 156 § 3, art. 169 § 1, art. 189 § 2, art. 190 § 1, art. 193 § 8, art. 200 § 1, art. 200b, art. 209 § 3, art. 227 § 1, art. 284a § 1, art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej), których niewliczanie następuje z mocy prawa, a więc niezależnie od woli organu podatkowego lub strony (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 930/08, dostępny w internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, zwanej dalej CBOSA).

Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że czas oczekiwania na rezultat podjętej przez organ czynności procesowej (np. wystosowania do strony wezwania o dostarczenie dokumentów, wystąpienia do kontrahentów strony o udzielenie informacji, wystąpienia do innych organów kontroli skarbowej w celu pozyskania informacji z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów Spółki, wystąpienia do organów ścigania o udostępnienie dowodów zgromadzonych w toku śledztwa, skierowania wezwań do świadków) nie stanowi opóźnienia z przyczyn zależnych od organu. Przeciwnie, jak już wyżej wskazano, skoro korzystanie przez stronę postępowania z przysługujących jej praw procesowych nie może być traktowane jako przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, to tak samo wypełnianie przez organ obowiązków procesowych, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu. Wbrew zatem stanowisku strony skarżącej na czas przeprowadzenia poszczególnych czynności nie składa się tylko dzień wystosowania konkretnego pisma (np. wezwania do świadka, zawiadomienia bądź wezwania strony, wezwania kontrahenta), ale również czas potrzebny do zachowania terminów procesowych przewidzianych dla takich czynności, czas do wpływu dokumentów i pozyskania żądanych informacji lub czas do wpływu zwrotnych potwierdzeń odbioru wezwań i zawiadomień, co wszak ma związek z koniecznością respektowania uprawnień strony postępowania. Z tego względu argumentacja strony skarżącej, twierdzącej, że wystosowanie pisemnego wezwania nie wymaga nakładu pracy w stopniu, który usprawiedliwiłaby dokonywanie takiej czynności z częstotliwością z jaką w niniejszej sprawie działał organ pierwszej instancji, nie może odnieść oczekiwanego przez stronę skutku.

Pozostaje poza sporem, że w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej przeprowadzono znaczną ilość dowodów, przesłuchano 23 osoby (niektóre kilkakrotnie), dokonano łącznie 20 czynności włączenia dowodów do postępowania kontrolnego, dokonano też czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącej. Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, to na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych ku temu dowodów. Do niego należy zatem określenie zakresu postępowania poprzez wskazanie faktów, które winny być ustalone (konieczność ich ustalenia wynika z hipotezy normy prawnej, która w sprawie ma lub może mieć zastosowanie) oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności. W postępowaniu musi on zapewnić stronie czynny udział (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), w tym nie tylko możność uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów i wypowiedzenia się co do nich (art. 190 i 192 Ordynacji podatkowej), ale także możliwość składania wniosków dowodowych. Żądania przeprowadzenia dowodu musi on uwzględnić, jeżeli dotyczą okoliczności istotnych dla sprawy, które nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Katalog dowodów, jakie mogą zostać przeprowadzone w postępowaniu podatkowym został przy tym określony bardzo szeroko. Dowodem w tym postępowaniu może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej).

Wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może zatem być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2001/08, z dnia 13 listopada 2009 r., II FSK 907/08, z dnia 24 stycznia 2013 r., II FSK 961/11, dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl), że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Analiza akt sprawy wskazuje na to, że w tym przypadku sprawa dotycząca zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. była złożona, zaś ustalenie faktów w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia wielu dowodów, w tym przesłuchania wielu świadków, a także przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącej Spółki. Zwrócenia uwagi wymaga również to, że postępowanie prowadzone wobec Spółki, a dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za rok 2008 było ściśle powiązane z prowadzonymi równolegle postępowaniami dotyczącymi rozliczeń za poprzednie i następne lata podatkowe jak również z postępowaniem dotyczącym rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych. O stopniu skomplikowania postępowania, co niewątpliwie miało wpływ na czas jego prowadzenia, świadczy zgromadzenie przez organ kontrolny obszernego materiału dowodnego, składającego się z piętnastu tomów akt. Okolicznością wpływającą niewątpliwe na przedłużenie terminu zakończenia postępowania było również to, iż część czynności postępowania przeprowadzano poza siedzibą organu, w Komendzie Wojewódzkiej Policji [...].

Chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia daje podstawy do uznania, że czynności te podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb. Jak wynika z zestawienia dat zawartego w zaskarżonym postanowieniu, czynność dowodowa w postaci przesłuchania świadków czy stron w większości przypadków była dokonywana przez organ kontroli w odstępach miesięcznych, a nierzadko kilkudniowych. Czynności te były przeprowadzane począwszy od dnia 4 grudnia 2008 roku do marca 2013 roku. Łącznie, w trakcie trwającego postępowania organ przesłuchał 23 osoby. Nie jest uzasadniony podniesiony w skardze argument, że nie jest to wielka liczba jeśli wziąć pod uwagę czas trwania postępowania (ponad cztery lata). Należy mieć bowiem na uwadze, że świadkowie często nie stawiali się na wezwania (niejednokrotnie bez usprawiedliwienia), w związku z czym konieczne było ponawianie wezwań. Unikanie przez świadków stawienia się na wezwanie organów dezorganizuje najlepiej nawet zaplanowane postępowanie dowodowe. Ponadto dokładne zaplanowanie tego postępowania nie zawsze jest możliwe, tak jak oczekiwałaby tego strona, domagając się od organu lepszej organizacji pracy. Konieczność przeprowadzenia danej czynności dowodowej może bowiem ujawnić się w trakcie trwania postępowania dowodowego, w miarę ujawniania się kolejnych okoliczności.

Analiza treści postanowienia wskazuje również na to, że w trakcie trwającego postępowania kontrolnego, organ pierwszej instancji podejmował szereg innych czynności mających na cel zebranie pełnego materiału dowodowego, czego wyrazem są liczne wezwania kierowane zarówno do samej Spółki jak i innych podmiotów. Zwrócenia uwagi wymaga przy tym, że w kilku przypadkach, Spółka nie ustosunkowała się w wyznaczonym terminie do wezwań organu. Przykładowo można wskazać, że wezwanie z dnia 10 marca 2010 r. skierowane do Spółki o przedstawienie dowodów wykonania usług dotyczących zagospodarowania terenów zielonych pozostało bez odpowiedzi. Zostało ono zatem ponowione w dniu 17 sierpnia 2010 r. W odpowiedzi Spółka przedłożyła szereg dokumentów, ale w formie niepotwierdzonej za zgodność z oryginałem. Mimo kolejnego wezwania Spółka nie przedłożyła ani oryginałów dokumentów, ani ich kopii potwierdzonej za zgodność z oryginałem. Oryginałów tych nie odnaleziono mimo podjętych przez organy ścigania czynności przeszukania pomieszczeń należących do skarżącej i jej kontrahentów.

Niewątpliwie powyższe okoliczności związane z koniecznością gromadzenia materiału dowodowego miały wpływ na wydłużenie czasu prowadzonego postępowania ponad okres przewidziany w ustawie i była to okoliczność niezależna od organu podatkowego.

Spółka jako przykład przewlekłego jej zdaniem działania organu wskazała na chronologię wezwań kierowanych do D.L., pomiędzy którymi występowały kilkumiesięczne przerwy. Warto jednak zauważyć, że na żadne z tych wezwań świadek się nie stawił. Nieobecność w dniu 19 października 2010 r. nie została przez świadka usprawiedliwiona, natomiast nieobecność w pozostałych terminach świadek próbował usprawiedliwić składając wnioski o wyznaczenie kolejnego terminu przesłuchania. Świadek ten stawił się dopiero w szóstym wyznaczonym terminie, tj. w dniu 5 marca 2013 r. Poza tym trudno uznać, że organ pozostawał w zwłoce, skoro w międzyczasie podejmował inne czynności dowodowe.

Należy zauważyć również, że przedłużanie się trwającego postępowania, zwłaszcza w sytuacji, gdy zachodzi konieczność zgromadzenia obszernego materiału dowodowego i przeprowadzenia wielu czynności postępowania (jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie), wydłuża się z uwagi na terminy związane z doręczaniem korespondencji. Nawet przy sprawnym prowadzeniu postępowania, terminowym sporządzaniu i wysyłaniu pism, organ podatkowy nie ma wpływu na szybkość doręczania przesyłek. Jest to bowiem okoliczność zależna wyłącznie od podmiotu doręczającego korespondencję, jak również od odbiorcy, do którego jest ona adresowana. Nierzadko bowiem jest tak, że organ jest zobowiązany wstrzymywać bieg czynności postępowania aż do momentu uzyskania zwrotnej informacji o odebraniu przesyłki przez adresata. Ten czas może znacznie się wydłużać zwłaszcza w sytuacji doręczenia awizowanego, o jakim mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej.

Ponadto sam ustawodawca wprowadził w niektórych przypadkach minimalne terminy do dokonania określonej czynności, które determinować mogą czas trwania postępowania podatkowego zwłaszcza, gdy ilość przeprowadzanych dowodów jest znaczna. I tak w art. 189 § 2 Ordynacji podatkowej wskazane zostało, że organ wzywając stronę do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu nie może stronie wyznaczyć na dokonanie tej czynności terminu krótszego niż 3 dni. Z kolei art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin, należy zawiadomić stronę przynajmniej na 7 dni przed terminem dokonania jednej z tych czynności.

Nie ma racji skarżąca zarzucając organowi przewlekłość trwającą od 4 grudnia 2008 r. do 20 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał, opierając się na wyjaśnieniach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że postępowanie kontrolne wszczęte zostało w dniu 4 grudnia 2008 r. na wniosek Prokuratury Okręgowej [...]. W początkowej fazie postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej poddał badaniu dokumentację Spółki zabezpieczoną przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji [...]w toku śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową [...]. W marcu 2009 r. rozpoczęto pierwsze przesłuchania świadków, zaś w kwietniu 2009 r. wystosowano pierwsze wezwanie do skarżącej. Zdaniem Sądu konieczność wstępnej analizy materiału dowodowego usprawiedliwia przerwę pomiędzy datą wszczęcia postępowania a datą pierwszej czynności dowodowej, jaką w tej sprawie było przesłuchanie świadków R.S. i P.P. – kontrahentów skarżącej. Istotne jest, że postępowanie kontrolne wszczęte zostało na wniosek organów ścigania i wcześniej organ nie mógł zapoznać się z zabezpieczoną w toku śledztwa dokumentacją. Oczywiste jest zaś, że organ nie prowadzi postępowania dowodowego "na ślepo". Aby dokonać jakiejkolwiek czynności dowodowej należy wpierw ustalić zakres postępowania poprzez wskazanie faktów, które winny być w jego toku ustalone (konieczność ich ustalenia wynika z hipotezy normy prawnej, która w sprawie ma lub może mieć zastosowanie) oraz przydatnych i możliwych do przeprowadzenia środków dowodowych. Skoro zatem organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie w związku z informacją uzyskaną od organów ściągania i dopiero wówczas mógł zapoznać się z obszerną dokumentacją zabezpieczoną przez te organy w toku śledztwa, zwłoka w podjęciu czynności dowodowych usprawiedliwiona była koniecznością analizy tej dokumentacji i ustalenia zakresu postępowania kontrolnego.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że wpływ na przedłużenie postępowania kontrolnego miał złożony charakter sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych, choćby takich jak liczne wezwania świadków, czy też ich przesłuchania, jak również pozyskanie informacji od kontrahentów Spółki. W ocenie Sądu słusznie organ odwoławczy uznał, że przeprowadzenie wszystkich czynności postępowania wymagało zapewnienia odpowiedniej ilości czasu. Jednocześnie przedłużenie czasu trwającego postępowania uzasadnione było z uwagi na zawiłość sprawy oraz ze względu na konieczność respektowania uprawnień strony postępowania. Zgodzić należy się przy tym z organem odwoławczym, że wszystkie te okoliczności powodowały, iż przedłużenie terminu wydania i doręczenia decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych organu.

Skarżąca powołała się na wyrok tutejszego Sądu z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1274/13, uwzględniający jej skargę na rozstrzygnięcie w sprawie zaliczenia części wpłaty na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 rok. Wyrok ten jednak dotyczył sytuacji, w której organ ogólnikowo wypowiedział się w kwestii zaistnienia przeszkód do zakończenia sprawy w zakreślonym przepisami terminie i nie wykazał okoliczności uzasadniających odstąpienie od zastosowania regulacji, o której mowa w art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej. Słusznie zatem organ zauważył, że powołany przez stronę wyrok nie dotyczy stanu faktycznego niniejszej sprawy.

W ocenie Sądu przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Powyższe przepisy statuują skierowany do organu obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrania materiału dowodowego, wyczerpującego jego rozpatrzenia oraz wskazania na podstawie jakich dowodów okoliczność istotna dla rozstrzygnięci została udowodniona. Takim wymogom odpowiada przeprowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie.

Przy ocenie tego czy doszło do naruszenia powyższych norm nie można nie uwzględniać charakteru postępowania w przedmiocie zaliczania wpłaty na poczet zaległości podatkowych i tego, jakie okoliczności winny zostać zbadane przez organ odwoławczy, mając na uwadze treść art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że postępowanie to sprowadza się w istocie do rachunkowego rozliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika na poczet należności głównej oraz na odsetki. Z kolei w przypadku powołania się przez organ na treść art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, organ ma obowiązek zbadać jedynie to, czy przekroczenie terminu doręczenia decyzji w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nastąpiło z przyczyn nieleżących po stronie organu bądź czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel. Stwierdzenie którejkolwiek z tych przesłanek uprawnia bowiem organ do nieuwzględniania przerwy w naliczaniu odsetek, do czego co do zasady organ jest zobligowany zgodnie z treścią art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Nie można zapominać o tym, że organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Charakter określonego postępowania determinuje zatem działania organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. W rozpatrywanej sprawie dla ustalenia tego, czy przekroczenie terminu zakończenia postępowania kontrolnego było następstwem zawinionych działań czy zaniechań organu kontroli skarbowej, organ odwoławczy nie miał obowiązku gromadzenia nieograniczonej liczby dowodów, ale tylko takich, które były mu niezbędne i konieczne dla wyjaśnienia sprawy w powyższym zakresie.

W kontekście powyższego nie sposób zarzucić organowi, że oparł swoje rozstrzygnięcie w głównej mierze na treści pism Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 marca 2013 r. i z dnia 19 marca 2014 r. Zważyć należy, że pisma te przedstawiały w sposób kompleksowy informacje o czynnościach podejmowanych przez organ kontroli w trakcie postępowań prowadzonych wobec Spółki. Informacje te miały jednocześnie kluczowe znaczenie dla oceny wystąpienia przesłanki z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem dane zawarte w treści tego pisma stanowiły dla organu materiał dowodowy niezbędny i wystarczający do wydania swojego rozstrzygnięcia, to nie można w sposób skuteczny czynić organowi zarzutu, że zebrany przez organ materiał dowodowy nie jest kompletny. Jeszcze raz należy podkreślić, że oceny zupełności materiału dowodnego dokonuje się z punktu widzenia tego, jakie ustalenia faktyczne są niezbędne do wydania rozstrzygnięcia w danej sprawie.

Na marginesie należy dodać, że w aktach sprawy, oprócz wskazanego wyżej pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej znajdują się również kserokopie protokołów przesłuchań świadków oraz wezwań i zawiadomień dokonywanych w postępowaniu kontrolnym. Materiał zgromadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej nie ograniczał się zatem do ww. pism. Treść informacji zawartych w ww. pismach została potwierdzona szeregiem dokumentów zebranych w sprawie.

Ponadto należy mieć na uwadze, że organ odwoławczy, jako organ prowadzący postępowanie odwoławcze w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2008 r., dysponował całością akt postępowań. Materiał ten zawierał nie tylko materiały niezbędne do wykazania, czy w sprawie wystąpiły bądź nie okoliczności do uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek, ale też zawierał dokumentację finansowo - księgową - w tym liczne umowy, faktury, dokumenty potwierdzające wykonywane przez Spółkę prace, jak też dokumenty potwierdzające przedmiot świadczonych przez inne podmioty usług, rachunki, dokumenty składane przez kontrahentów Spółki, tj. kosztorysy, zamówienia, protokoły zamówienia.

Sąd, jako nietrafny ocenił również zarzut naruszenia art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, a mający zdaniem strony polegać na niewskazaniu w treści uzasadnienia argumentów przemawiających za trafnością przyjętego stanowiska. Rozwinięciem kwestionowanej przez stronę normy jest art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który to przepis stosuje się odpowiednio do postanowień (art. 219 Ordynacji podatkowej), a wskazujący, jakie elementy winny zostać zawarte w uzasadnieniu. Przepis ten wymaga, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonał organ podatkowy i na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania postanowienia, a więc wyczerpał dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w postanowieniu ustaleń i rozstrzygnięć.

Podsumowując, postępowanie w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych zostało przeprowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w sposób prawidłowy. Organ odwoławczy właściwie ocenił, na podstawie zupełnego materiału dowodowego, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki do uwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, albowiem opóźnienie w doręczeniu decyzji przez organ pierwszej instancji nie było następstwem okoliczności leżących po stronie organu. Ziściła się zatem jedna z przesłanek o jakich mowa w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.