Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 179/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Sędziowie asesor WSA Hieronim Sek, asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi Z. Sp. z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane całości, 3) zasadza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącej kwotę 1120 zł (tysiąc sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kwotę 720 zł (siedemset dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.


UZASADNIENIE

Czterema zaskarżonymi decyzjami z [...] listopada 2005 r., wydanymi na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - dalej O.p.), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 2 i 4, art. 11f ust. 2, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. - dalej ustawa o VAT) oraz art. 26 ustawy z dnia 13 marca 2004 r. - przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), Dyrektor Izby Celnej w W., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., określające "Y." Sp. z o.o. kwoty podatku od towarów i usług dla towarów ujętych w zgłoszeniach celnych.

W dniach [...] lipca oraz [...] i [...] października 2000 r., przedstawiciel Spółki dokonał zgłoszeń celnych wnioskując o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu. Dyrektor Urzędu Celnego przyjął ww. zgłoszenia celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego zgodnie z wnioskiem Spółki.

Po zwolnieniu przedmiotowych towarów, w okresie od 1 lipca 2000 r. do 31 grudnia 2001 r., przeprowadzono w siedzibie Spółki "Y." powtórną kontrolę celną dotyczącą wartości celnej importowanych towarów. W wyniku kontroli ujawniono umowę franchisingu na korzystanie z własności przemysłowej zawartą [...] lipca 1999 r. oraz wystawione na jej podstawie faktury, zapłacone przez Spółkę. W tej sytuacji, Naczelnik Urzędu Celnego w W., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia prawidłowej podstawy opodatkowania i kwoty należności podatkowych a następnie czterema decyzjami z [...] i [...] maja oraz [...] czerwca 2004 r. orzekł w tym zakresie co do istoty sprawy.

Od powyższych decyzji Spółka odwołała się wnosząc o ich uchylenie w całości na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie:

- art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego,

- art. 121 § 1, art.122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p.,

- art. 11 ust. 2, 3 i 4 oraz art. 11c ustawy o VAT.

Ustosunkowując się do powyższych zarzutów Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż zgodnie z art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określa kwotę długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego (art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego).

Na mocy ww. umowy, franchisingodawca udzielił Spółce "Y." (franchsingobiorcy):

1) prawo do prowadzenia fanchisingu znaku handlowego "Z.",

2) upoważnienie do prowadzenia w Polsce sprzedaży odzieży, obuwia i galanterii ze znakiem handlowym "Z."

3) prawo do stosowania specjalnego stylu urządzenia punktu sprzedaży- prowadzenia sklepu i prezentacji produktów, opracowanego i stosowanego przez franchisingodawcę w jego sklepach "Z."

4) prawo do stosowania przez franchisingobiorcę szczególnych znaków własności przemysłowej (znaków handlowych i oznaczeń sklepów) w przypadku odzieży, obuwia i galanterii, stosowanych przez spółki Grupy I. w sieci sklepów "Z.".

Organ odwoławczy wskazał, iż prawo własności przemysłowej oznacza zgodnie z punktem IX umowy, iż franchisingodawca zobowiązuje się zezwolić franschisingobiorcy na wykorzystywanie znaków handlowych objętych niniejszą umową, jak również na stosowanie wszystkich procedur, formuł elementów promocyjnych, sloganów lub skrótów starannie dobranych przez franchisingodawcę, wyłącznie na czas trwania umowy, czyli na okres trzech lat z zastrzeżeniem, iż po upływie tego terminu umowa zostanie automatycznie przedłużona na kolejne okresy jednoroczne, na terytorium w niej zdefiniowanym, czyli w Polsce. Franchisingobiorca oświadczył, że będzie stosował znaki towarowe, oznakowanie sklepów "Z." i inne elementy charakterystyczne wyłącznie w odniesieniu do produktów dostarczonych przez I. S.A, oraz że będzie prowadzić sprzedaż tych produktów w sklepach "Z." otwartych na podstawie umowy. Zgodnie zaś z punktem X tej umowy, franchisingobiorca gwarantuje I. wyłączną dostawę odzieży przeznaczonej do sprzedaży w sklepach objętych umową franchisingu. Natomiast "Y." może kupować i prowadzić dystrybucję odzieży wyłącznie dostarczanej jej bezpośrednio przez I. lub przez inne osoby fizyczne lub prawne wyznaczone przez I.. Wszystkie prawa oraz informacje przedłożone, zasugerowane lub ujawnione franchisingobiorcy ("licencjobiorcy") przez franchsingodawcę ("licencjodawcę"), są informacjami poufnymi i mają charakter tajemnic handlowych.

W zamian za udzielenie prawa pomocy handlowej oraz udostępnienie know - how, Spółka "Y." zobowiązała się do uiszczania na rzecz licencjodawcy tj. "Z. " opłaty licencyjnej w wysokości 5 % obrotów za poprzednie półrocze. Realizując powołane postanowienia umowy, "Z." wystawił faktury obciążające Spółkę "Y." opłatami licencyjnymi.

Spółka w chwili zgłoszenia celnego nie zadeklarowała zobowiązania do poniesienia opłat licencyjnych, organ celny uznał więc , iż objęcie towaru w oparciu o przepisy regulujące procedurę dopuszczenia do obrotu, nastąpiło na podstawie nieprawidłowych i niekompletnych danych. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 ustawy.

Organ wskazał, iż w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23 Kodeksu celnego, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary, dodaje się honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna a które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego).

Ponieważ przepisy Kodeksu celnego nie zawierają definicji opłat licencyjnych, organ posłużył się interpretacją terminu "opłata licencyjna" dokonaną zgodnie z wykładnią językową oraz wykładnią systemową, która traktuje cały system prawa obowiązującego w Polsce jako jedną spójną i logiczną całość. Odwołując się m.in. do definicji "opłat licencyjnych" zawartej w art. 12 (2) Umowy Modelowej OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodu i kapitału z 1997 r., wskazał, iż opłatami licencyjnymi są m.in.: płatności za patenty, znaki fabryczne lub handlowe i prawa autorskie.

Opłaty licencyjne i tantiemy autorskie stanowią opłatę za użycie praw związanych z:

1) produkcją towarów, które dotychczas były importowane (patenty, wzory, know - how),

2) sprzedażą eksportową towarów importowanych (znaki handlowe, zastrzeżone wzory),

3) użyciem lub odsprzedażą towarów importowanych (prawa autorskie, procesy wytwórcze nadające towarowi jego szczególne właściwości).

Zdaniem organu odwoławczego, na podstawie zawartej umowy, odbiorca określony w polu 8 zgłoszenia celnego, ponosi opłaty za know-how, znaki towarowe i inną pomoc udzieloną przez I.. Przez know-how należy rozumieć wiedzę techniczną o charakterze poufnym bezpośrednio użyteczną w produkcji. Przedmiotem tej umowy mogą być w szczególności: informacje dotyczące sposobu stosowania opatentowanych wynalazków i wzorów użytkowych, wiadomości i umiejętności techniczno-produkcyjnych umożliwiających właściwe działanie techniczne. Organ odwoławczy podniósł iż w doktrynie prawa handlowego zwraca się uwagę na to, iż do realizacji umowy know-how niezbędne jest przekazanie informacji stanowiącej przedmiot tajemnicy i upoważnienie do technicznego i gospodarczego korzystania z przekazanych informacji oraz zobowiązanie do zachowania w tajemnicy informacji uzyskanych w wyniku wykonania tej umowy.

Biorąc pod uwagę podniesione wyżej argumenty, organ zaliczył tę umowę do jednej z odmian umów licencyjnych. Wskazał też, iż termin "znak handlowy" jest terminem prawniczym i odnosi się do zarejestrowanej marki. Na gruncie polskiego prawa, pojęcie znaku towarowego jest zdefiniowane w przepisie art. 120 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej. Stosownie do tego przepisu "znakiem towarowym" może być każde oznaczenie przedstawione w sposób graficzny lub takie, które da się w sposób graficzny wyrazić, jeżeli oznaczenie to nadaje się do odróżnienia w obrocie towarów jednego przedsiębiorstwa od tego samego rodzaju towarów innych przedsiębiorstw. Zarówno prawo do know-how jak i prawo do znaku towarowego są prawami obligacyjnymi i w związku z tym mogą stanowić samodzielny przedmiot obrotu handlowego. Z zasady, za udostępnienie prawa do korzystania z know-how lub prawa do posługiwania się w obrocie handlowym znakiem towarowym, podmiot uprawniony, jest zobowiązany do płacenia opłat licencyjnych na rzecz właściciela dóbr niematerialnych. Wyrazem obciążenia Spółki opłatami z powyższego tytułu są zdaniem organu, faktury wystawione przez hiszpańską firmę "Z." wraz z adnotacjami o dokonaniu płatności na ich podstawie na rzecz kontrahenta. Opłaty licencyjne i tantiemy autorskie odnoszące się do znaków handlowych mogą być doliczone do wartości celnej tylko wtedy, gdy:

1) dotyczą towarów odsprzedanych w takim samym stanie lub towarów poddanych po dokonaniu importu nieznacznym procesom przetwórczym,

2) są sprzedawane pod znakiem handlowym, który został im nadany przed dokonaniem importu tych towarów a za użycie tego znaku uiszczono opłatę licencyjną.

Opłaty te są elementem wartości celnej w przypadku, gdy:

1) istnieje transakcja sprzedaży,

2) opłata odnosi się do importowanego towaru,

3) opłata została dokonana jako warunek sprzedaży.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W., w niniejszej sprawie, ww. przesłanki zostały spełnione kumulatywnie. Z analizy umowy licencyjnej wynika bowiem powiązanie między poniesieniem opłat licencyjnych a importem towarów. Wprowadzane na polski obszar celny przez Spółkę "Y." towary to obuwie, odzież i galanteria posiadające znaki handlowe stanowiące własność licencjodawcy. Nie można odrywać umowy licencyjnej i związanych z tym praw majątkowych od fizycznego nośnika tych praw (tj. towarów licencjonowanych). Towary zaimportowane nie mogą być bowiem kupione i odsprzedane bez znaku firmowego. Uzyskanie zaś prawa do dysponowania towarem licencjonowanym, wymaga uiszczenia opłaty licencyjnej na rzecz właściciela znaku towarowego. Firma "Z.", jest zarówno stroną umowy kupna - sprzedaży, jak i właścicielem znaków towarowych umieszczonych na licencjonowanych towarach. Poniesienie opłaty licencyjnej było więc warunkiem dojścia do skutku transakcji kupna-sprzedaży między firmą "Z." a Spółką "Y.".

Opłaty poniesione w związku z zakupem towarów chronionych prawami autorskimi stanowią warunek sprzedaży - i jako takie zwiększają wartość celną towarów - w związku z tym powinny zostać do niej doliczone. Import towarów opatrzonych znakiem towarowym objętym umową licencyjną jest bowiem uzależniony od poniesienia opłat licencyjnych na rzecz podmiotu dysponującego prawami do określonego znaku towarowego. Opłata licencyjna uiszczana na rzecz firmy " Z." stanowi warunek sprzedaży importowanego towaru, w związku z tym winna zostać wliczona do wartości celnej towaru stosownie do art. 30 §1 pkt 3 Kodeksu celnego.

Zobowiązanie do uiszczenia opłat licencyjnych istniało w momencie zgłoszenia celnego i wynikało z umowy licencyjnej zawartej w dniu [...] lipca 1999 r. zaś wystawiane faktury dotyczące opłat licencyjnych, stanowiły potwierdzenie zobowiązania wynikającego z tej umowy. Okoliczność uiszczenia opłat licencyjnych po odprawie celnej nie ma w tej sytuacji znaczenia. Przepis art. 30 §1 pkt 3 w zw. z art. 23 § 9 Kodeksu celnego obejmuje bowiem wszystkie płatności dokonane, oraz takie, które muszą być dokonane jako warunek sprzedaży, a więc także i te, których termin płatności przypada po odprawie celnej. Naczelnik Urzędu Celnego ustalił wartość celną importowanego towaru z uwzględnieniem opłat licencyjnych, zgodnie z brzmieniem art. 11f ust. 2 ustawy o VAT.

Ustosunkowując się do zarzutu odwołania dotyczącego bezzasadnego wymierzenia podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Kwota podatków może przy tym zostać określona w decyzji dotyczącej należności celnych (art.11 ust. 2 ustawy o VAT). Podstawą opodatkowania towaru w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło (art. 15 ust. 4 ustawy o VAT).

Organ podkreślił, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa a tym samym decyzja wydawana przez organ celny na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT ma charakter deklaratoryjny. W przypadku wydania przez organ celny decyzji na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany do zapłacenia różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, a podatkiem pobranym przez ten organ (art. 11e ustawy o VAT). Różnica stanowi zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 O.p., od której należą się odsetki za zwłokę podlegające uiszczeniu bez wezwania, (stosownie do art. 55 § 1 O.p.) łącznie z zapłatą zaległości podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstało przed dniem 1 września 2003r. tj. przed dniem wejścia w życie nowelizacji art. 11 ustawy o VAT (dokonanej ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych), odsetki winny być naliczane od dnia wejścia w życie zmiany do ustawy o VAT tj. od dnia 1 września 2003 r.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez organ I instancji art. 121 §1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

W czterech jednobrzmiących skargach, skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie:

- przepisów art. 30 §1 pkt 3 w zw. z art. 23 §1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - poprzez błędną, i rozszerzającą wykładnię, powodującą nieuzasadnione podwyższenie wartości celnej importowanego towaru dla celów określenia kwoty podatku od towarów i usług,

- przepisów art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 2 i 4, art. 11f ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 11 i art. 40 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) - poprzez wymierzenie podatku od towarów i usług dla importowanych przez Stronę towarów w oparciu o nieobowiązujące w dacie powstania zobowiązania podatkowego przepisy prawa, jak również bezzasadne określenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) - poprzez nieodniesienie się do całego materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, dowolną ocenę części tego materiału, nie ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów Strony zawartych w odwołaniu złożonym od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

W uzasadnieniu skarg wskazano przede wszystkim na błędne przyjęcie przez organy celne, że spełnione zostały przesłanki zawarte w przepisie art. 30 §1 pkt 3 Kodeksu celnego, niezbędne dla powiększenia wartości celnej importowanych towarów, o zapłacone na rzecz Z. B.V. opłaty franchisingowe. Brak spełnienia chociażby jednej ze wskazanych przesłanek uniemożliwia dodanie opłaty licencyjnej do wartości celnej importowanego towaru. Ponoszone na rzecz spółki Z. B.V. opłaty franchisingowe dotyczyły trzech grup wykonywanych przez nią świadczeń, tj.:

przekazywanego know-how, związanego z ogólnie pojętą pomocą, świadczoną na rzecz Strony w celu maksymalizacji jej obrotów ,

pomocy marketingowej związanej z prowadzeniem sieci sklepów Z.,

znaków towarowych w zakresie prezentacji w sklepach Strony zastrzeżonych znaków firmowych Z. B.V..

Dyrektor Izby Celnej w W. nie nawiązał w swojej decyzji do przestawionego podziału w zakresie ponoszonych przez Stronę na rzecz Z. B.V. opłat franchisingowych, które - wbrew jego twierdzeniom - nie dotyczyły towarów, dla których ustalona została wartość celna w zgłoszeniach celnych SAD. Tym samym nie zaistniała przesłanka związku zapłaconych opłat licencyjnych z importowanymi towarami w postaci wyrobów odzieżowych, butów oraz galanterii i innych produktów, niekoniecznie przy tym oznaczonych znakiem handlowym "Z.".

Skarżąca wyjaśniła, iż ponoszone przez nią opłaty licencyjne stanowiły ekwiwalent określonych usług, działań oraz strategii świadczonych przez Z. B.V.., a nie dotyczyły konkretnych towarów. Mając na uwadze, iż w przedmiotowej sprawie można stwierdzić brak powiązania importowanego towaru z opłatami franchisingowymi, nie może być podstaw do przyjęcia założenia o istnieniu zawierającej się w dyspozycji normy art. 30 §1 pkt 3 Kodeksu celnego przesłanki "warunku sprzedaży". W niniejszej sprawie Strona importując odzież od firmy Z. S.A. nabywała ją na własność bezwarunkowo, co oczywiście pośrednio związane było również z tym, iż opłacała opłaty franchisingowe dotyczące stworzenia, aranżacji i prowadzenia sieci sklepów Z., jednakże - jak wskazano powyżej - nie miało to bezpośredniego związku z importem samej odzieży, ewentualnie należy przyjąć, iż związek ten był zbyt odległy, aby można było doliczyć wartość opłat franchisingowych do wartości celnej importowanych towarów. Strona dokonywała płatności z tytułu należności franchisingowych niezależnie od importowanych za kolejnymi zgłoszeniami celnymi towarów tzn. niezależnie od ich ilości, wartości, rodzaju oraz oznaczenia znakami handlowymi Z..

Spółka podniosła pominięcie kwestii braku rozróżnienia uprawnień przenoszonych na rzecz Strony przez spółkę Z. B.V. stanowiących przedmiot umowy franchisingowej z 16 lipca 1999 r. W ocenie Skarżącej, całość ponoszonych przez nią opłat franchisingowych, nie może powiększać tej wartości gdyż opłaty te dotyczą także świadczeń nie znajdujących odwzorowania w dyspozycji art. 30 §1 pkt 3 Kodeksu celnego. Nie powiększają wartości celnej importowanych towarów, koszty opłat marketingowych. Dyrektor Izby Celnej w W. w postępowaniu odwoławczym nie odniósł się do dokonanego przez Stronę rozbicia opłat licencyjnych, co wpłynęło bezpośrednio na fakt niewłaściwej kalkulacji wartości transakcyjnej zaimportowanych towarów. Przyjmując bowiem konieczność doliczenia całej wartości 5% obrotów Strony za poprzednie półrocze do wartości transakcyjnej importowanych towarów, organy celne dokonały błędnej kalkulacji, gdyż wyłącznie część kwoty stanowiącej wartość 5% obrotów mogłaby odnosić się do poniesionych przez Stronę opłat franchisingowych z tytułu używania znaków handlowych, jeśliby w ogóle przyjąć, że mogłyby one zwiększać wartość przywożonych towarów, zgodnie z art. 31 §1 pkt 3 Kodeksu celnego.

Spółka zakwestionowała sposób kalkulacji dokonanej przez organy administracji celnej wskazując, że organy te nie przyporządkowały wartości faktur wystawionych z tytułu opłat franchisingowych za dany okres do poszczególnych dokonanych w tym okresie zgłoszeń celnych, lecz dokonały każdorazowego podwyższenia wartości celnej importowanego towaru w stosunku do tej właśnie wartości. Tym samym organy nie przeprowadziły żadnej kalkulacji, która zakładałaby chociażby proporcjonalny podział wartości wynikających z kolejnych faktur "franchisingowych" do poszczególnych zgłoszeń celnych SAD w danym okresie. Skarżąca wskazała, że to do organów celnych nie do niej, należy dokonanie właściwego sposobu kalkulacji opłat poniesionych z tytułu honorariów, tantiem autorskich oraz opłat licencyjnych dotyczących towarów, dla których ustalana jest wartość celna, zgodnie z art. 30 §1 pkt 3 Kodeksu celnego.

Ponadto, w ocenie Skarżącej, organy celne dokonały określenia należności podatkowych opierając się na nieobowiązujących w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego przepisach ustawy o VAT. Ocena skutków prawnych w zakresie podatku od towarów i usług, związanych z weryfikacją zgłoszeń celnych, winna zostać dokonana w oparciu o przepisy ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...), przy uwzględnieniu stanu prawnego obowiązującego w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego. Przyjęcie takiej interpretacji wynika z faktu, iż o tym, jakie przepisy należy stosować do oceny skutków prawnych danych zdarzeń prawnopodatkowych, rozstrzyga moment zaistnienia tych zdarzeń.

Spółka zarzuciła również przyjęcie niewłaściwej daty dla określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Zdaniem Strony, w przypadku weryfikacji zgłoszenia celnego powodującej określenie kwoty zobowiązania podatkowego w imporcie towarów w wyższej wysokości, niż ta, która pierwotnie została określona w tym zgłoszeniu, nie można naliczać odsetek za zwłokę od dnia dokonania zgłoszenia celnego, czy też od - wskazywanego przez organy celne - dnia 1 września 2003 r., lecz od dnia powiadomienia podatnika o określeniu należności podatkowych w prawidłowej wysokości. Ponieważ decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego nie tworzy nowego stanu prawnego, a jedynie stwierdza istnienie zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów - zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT, powstaje z mocy prawa w dniu powstania długu celnego. Skarżąca wskazała, iż termin płatności podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów ustalony został w art. 11 ust. 3 tej ustawy, który określa, iż podatnik obowiązany jest do wpłacenia kwot obliczonych podatków w terminie 10 dni, licząc od dnia powiadomienia go przez organ celny o wysokości należności podatkowych. Dopiero zatem z chwilą powiadomienia podatnika (importera) o wysokości należności podatkowych rozpoczyna się bieg 10-dniowego terminu na dokonanie wpłaty przez podatnika kwoty należności podatkowych, a z chwilą upływu tego terminu, zobowiązanie podatkowe z tytułu importu towarów staje się zaległością podatkową, od której zgodnie z art. 53 §3 O.p., nalicza się odsetki za zwłokę.

Wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W..

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonych decyzjach i wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Orzeczenie w rozpoznawanych sprawach wydane zostało po połączeniu na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.; - dalej " P.p.s.a.") spraw IIISA/Wa 179/06 IIISA/Wa 180/06 IIISA/Wa 181/06 i IIISA/Wa 182/ 06 do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, bowiem pozostają one ze sobą w związku.

Sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonych orzeczeń bądź innych czynności wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a. pod względem ich zgodności z prawem. Sąd rozpatruje sprawę na podstawie akt sprawy, to jest materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a zakres jego rozstrzygnięcia wytyczają granice danej sprawy oraz zakaz reformationis in peius (art. 133 i 134 § 1 i 2 P.p.s.a.).

Dokonana przez Sąd ocena legalności zaskarżonych decyzji pozwala stwierdzić, że skargi należało uwzględnić, albowiem wydane w sprawie decyzje naruszają prawo. Nie wszystkie jednakże podniesione w skargach zarzuty okazały się zasadne.

Następujące okoliczności faktyczne rozpoznawanych spraw nie są sporne - Skarżąca spółka (w trakcie postępowania działająca pod firmą "Y" , obecnie Z.) sprowadziła w 2000r. do Polski wymienione w zgłoszeniach celnych towary, które nabyła od firmy działającej w grupie spółek jej Franchisingodawcy i przez Franchisingodawcę wskazanej. Spółka Z. P. za okres, w którym dokonała importu oprócz zapłaty za dostarczone towary opłaciła należności z tytułu umowy franchisingowej zawartej z firmą Z. B.V.. W zgłoszeniach celnych wykazała wartość celną towarów wg wartości transakcyjnej nie powiększonej o dokonane opłaty franchisingowe. Wykazała także kwoty podatku od towarów i usług należne z tytułu importu obliczone od podstawy opodatkowania zawierającej m.in. tak ustaloną wartość celną importowanych towarów.

Sporne są natomiast ustalenia organu celnego co do kwalifikacji prawnej opłat franchisingowych tj. czy stanowią one opłaty licencyjne, które w świetle art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego zwiększają wartość celną towarów i wpływają tym samym na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Sporne jest także, czy organ celny wydając decyzje określające kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu dokonanego w 2000r. mógł zastosować przepisy, które nie obowiązywały w dacie powstania obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu tj. braku podstawy prawnej do dokonania rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług przez organy celne stwierdzić należy co następuje:

W dacie dokonywania zgłoszeń celnych tj. w lipcu i październiku 2000r. art. 11 ust. 1 ustawy o VAT nakładał na podatników, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy obowiązek obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT wynikało, iż podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, a jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

Art. 11 ust. 2 ustawy zobowiązywał organ celny do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Jeżeli kwoty podatków zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny obliczał te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazywał je w zgłoszeniu celnym. Do należności podatkowych stosowało się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadamiania dłużnika o wysokości należności wynikających z długu celnego. Podatnik obowiązany był w terminie 7 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwot obliczonych podatków. Jeżeli organ celny przyjął jak w rozpoznawanych sprawach zgłoszenie celne bez weryfikacji, powodowało to z mocy prawa ( art. 65 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego) określenie kwoty wynikającej z długu celnego, w kwotach wynikających ze zgłoszenia, a podatnik był obowiązany do zapłaty kwoty należnych podatków w terminie i na warunkach określonych dla uiszczenia cła (art. 11 ust. 4 ustawy o VAT)

Art. 11 c ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania zgłoszeń celnych dawał właściwemu dla podatnika organowi podatkowemu, uprawnienie do wydania decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej. Z tym, że jeżeli wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku od towarów i usług wynikała z zaniżenia wartości celnej towaru, to organ podatkowy mógł wydać decyzję wymierzającą podatek w prawidłowej wysokości dopiero po wydaniu przez właściwy organ celny stosownej decyzji. Podatnik był obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego, a podatkiem pobranym przez organ celny, w terminie 14 dni od daty otrzymania tej decyzji.

W/w przepisy zostały zmienione na podstawie art. 11 i art. 40 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302 ze zm.).

Od 1 września 2003r. jak wynikało ze zmienionego art. 11 ust.2 ustawy o VAT, to naczelnik urzędu celnego wydawał decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdził, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo. Naczelnik urzędu celnego mógł określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych, a podatnik był obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia powiadomienia go przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwot obliczonych podatków (Art. 11 ust.3)

Z mocy zmienionego art. 11c ust. 1 ustawy o VAT także w przypadkach innych niż określone w art. 11 ust. 1, 2 i 2a (a więc nie w trybie weryfikacji zgłoszenia celnego lub uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe) to naczelnik urzędu celnego określał w drodze decyzji kwoty podatków należnych z tytułu importu towarów. Do należności podatkowych określonych zgodnie z ust. 1 oraz art. 11 zastosowanie miały odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadomienia dłużnika o kwocie należności wynikającej z długu celnego.

Ustawa o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, z dniem 1 września 2003r. dodała do dotychczas obowiązujących regulacji ustawy o VAT art. 11f w brzmieniu:

"1. W zakresie nieuregulowanym w art. 4 pkt 3 i 4, art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a, art. 6 ust. 7 i 7a, art. 11 oraz w art. 11c-11e stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące poboru i wymiaru cła, z wyjątkiem przepisów dotyczących przedłużenia terminu zapłaty, odroczenia płatności oraz innych ułatwień płatniczych przewidzianych w tym kodeksie.

2. Jeżeli, zgodnie z przepisami Kodeksu celnego, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych - naczelnik urzędu celnego może określić wartość celną według zasad określonych w Kodeksie celnym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów."

Oznacza to, zdaniem Sądu, iż według przepisów obowiązujących od 1 września 2003r., jeżeli tak jak w rozpoznawanych sprawach, podatnik w przyjętym (ze skutkami wynikającymi z art. 65 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego) przez organ zgłoszeniu celnym podał wartość celną towarów i kwotę należności podatkowej, która zdaniem organu celnego jest nieprawidłowa, to organ celny:

o na podstawie art. 11 f ust. 2 określał wartość celną według zasad określonych w Kodeksie celnym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów,

o na podstawie art.11c ust. 1 określał także w drodze decyzji kwoty podatków należnych z tytułu importu towarów.

Przepisy ustawy o VAT dotyczące kompetencji organu podatkowego do określenia w decyzji kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż wykazana przez podatnika w zgłoszeniu celnym, mimo zamieszczenia ich w ustawie zawierającej normy materialnoprawne, są przepisami proceduralnymi. O ile zgodzić należy się ze Stroną skarżącą, że o zakresie praw i obowiązków podatkowych strony decydować będą przepisy w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, a więc w rozpoznawanych sprawach przepisy obowiązujące w 2000r., to w przypadku przepisów proceduralnych regulujących sposób działania organu i kompetencje do podejmowania określonych działań przez organ, zastosowanie znajdą w przypadku braku przepisów przejściowych przepisy obowiązujące w dacie podejmowania tych czynności.

Zauważyć jednakże należy, że w dacie orzekania w niniejszych sprawach zarówno w pierwszej jak i w II instancji ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która regulowała w tym zakresie sposób działania i kompetencje organów państwa przestała obowiązywać w związku z utratą mocy obowiązującej na podstawie art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.). Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych tej ustawy (Dział XIII, rozdział 2) na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla postępowań podatkowych wszczętych pod rządami ustawy starej. Milczenie ustawodawcy w tym względzie uznać zatem należy za założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok NSA z 11.1.2005 r., OSK 994/04). W tym przypadku nie narusza to zasady lex retro non agit, bowiem przedmiotowe regulacje dotyczą procedury, czynności i kompetencji organu dokonywanych pod rządami nowego prawa i nie wpływają na odmienne ukształtowanie wcześniej powstałych praw i obowiązków strony.

Zważywszy ponadto, że w dziale VII nowej ustawy o VAT zatytułowanym Zasady wymiaru i poboru podatku z tytułu importu towarów, w art. 33 - 38 ustawodawca przewidział regulacje analogiczne jak w poprzedniej ustawie, stanowiąc m.in. w art. 34 ust. 1, iż kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji oraz w art. 38 ust 2, iż naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów, jeżeli zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych - to uznać należy, że istniała podstawa prawna do określenia w decyzji organów celnych zobowiązania w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż wykazana w drodze samoobliczenia przez podatnika. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji weryfikacji przez organy celne zobowiązania podatkowego z tytułu importu w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie. Trzeba zauważyć, że możliwości działania organu i skutki dla podatnika wadliwego samoobliczenia kwoty podatku są identyczne zarówno w przepisach uchylonej, jak i w nowej ustawie.

Także Trybunał Konstytucyjny uznał, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) - bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit aktum. Tak więc i wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle, że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej ( p.wyrok T.K. z 10.5.2004 r., sygn. SK 39/03 (OTK ZU Nr 5/A/2004, s. 561).

W decyzjach wydanych w niniejszych sprawach, organy celne powołały jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przepisy, które w dacie rozstrzygnięć nie obowiązywały. Sąd nie podzielił jednakże poglądów przedstawionych w zarzutach skargi, iż ta wada decyzji mogłaby stanowić samoistną podstawę, do uchylenia zaskarżonych decyzji, bowiem podstawa prawna do określenia zobowiązania w innej wysokości chociaż błędnie powołana, istniała.

W rozpoznawanych przypadkach mamy do czynienia z weryfikacją zobowiązań w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów wykazanych w przyjętych zgłoszeniach celnych, co do których nie mogą być wydane decyzje uznające zgłoszenia za nieprawidłowe w całości lub w części z powodu przedawnienia. W takiej sytuacji organ celny w wydanych decyzjach określa kwotę zobowiązania podatkowego (art. 38 ust. 2 nowej ustawy o VAT) przyjmując elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów. Jednym z tych elementów jest wartość celna towarów. Wartość ta powiększona o należne cło stanowi " nową" podstawę opodatkowania. W konsekwencji, w uzasadnieniu decyzji wydanej przez organ celny znaleźć się powinien sposób obliczenia tej podstawy. Oceniając prawidłowość zaskarżonych decyzji należało zwrócić uwagę na to, że organ odwoławczy w ogóle nie wskazał, jak ustalił podstawę opodatkowania. Wprawdzie utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, ale decyzje te również nie zawierały wskazania szczegółowego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. Organ I instancji odwołał się tylko do procentowego powiększenia wartości celnej. Z kolei część pozycji towarowych była obciążona stawką celną wyższą niż 0 % i w tym zakresie zabrakło określenia elementów składowych stanowiących podstawę obliczenia zobowiązania podatkowego. W szczególności dla tych pozycji organ nie wskazał, jakie kwoty cła i dlaczego właśnie takie w nich uwzględnił na użytek podatku od towarów i usług. Zatem w rzeczonym zakresie organ nie wywiązał się z obowiązków wynikających z dyrektyw art. 210 § 4 O.p. Braki w uzasadnieniach decyzji na potrzeby prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego z tytułu importu stanowią naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Wobec nie przedstawienia ustaleń w tym przedmiocie przedwczesne jest rozważanie czy opłaty franchisingowe mają wpływ na zwiększenie wartości celnej importowanych towarów i czy zasadny jest zarzut naruszenia art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego.

Odnosząc się do zarzutu skargi o nieprawidłowym naliczeniu odsetek za zwłokę Sąd stwierdza, że zaskarżone decyzje nie zawierają rozstrzygnięcia w tym zakresie. Nie można, zdaniem Sądu, uznać za określenie wysokości odsetek za zwłokę wezwania zawartego w decyzji. Ponadto, od 1.01.2003r. w Ordynacji podatkowej brak jest podstawy prawnej do określania przez organ podatkowy wysokości należnych odsetek przy określaniu zobowiązania podatkowego (zob. art. 21 § 3 O.p.). Sąd może skontrolować prawidłowość obliczenia przez organy należnych odsetek za zwłokę dopiero przy skardze na postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty o którym mowa w art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz 152 i 200 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.