Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1227/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 146 § 1, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14 c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 pkt 8
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2011 r. sprawy ze skargi F Sp. z o.o. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację. 2. Zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej spółki kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

F Sp. z o.o. (zwana skarżąca, strona lub Spółka) złożyła skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej jako organ upoważniony przez Ministra Finansów interpretację indywidualną nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług .

Z akt wynika następujący stan sprawy:

We wniosku złożonym w dniu 2 czerwca 2010 r. skarżąca wskazała, że jego przedmiotem jest zaistniały stan faktyczny, na tle którego wnosi o interpretację art. 19 ust. 6 oraz art. 41 ust. 6 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) , zwanej ustawa o VAT.

W opisie stanu faktycznego Spółka podała, że sprzedaje wyroby do F LTD, w Chinach - na warunkach Incoterm EXW. Za odprawę celną odpowiada odbiorca. Urzędem celnym wyprowadzenia i wyjścia jest Belgia. Wnioskodawczyni wskazała, że do wniosku dołącza fakturę sprzedaży z dnia [...] maja 2009 r. nr [...].

Do tak przedstawionego stanu faktycznego zostało przyporządkowane następujące pytanie skarżącej: "Czy załączony dokument MRN o nr [...] z dnia [...] maja 2009 r. jest wystarczający dla celów podatkowych do potwierdzenia wystąpienia towaru poza Unię Europejską i prawidłowym jest zastosowanie stawki 0% właściwej dla eksportu?"

We własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego Spółka podała, że uważa , iż dokument MRN, wymieniony w zacytowanym powyżej pytaniu jest wystarczający dla celów zastosowania stawki VAT 0% właściwej dla eksportu. Wskazała też , że w polu 44 jest oznaczenie faktury nr [...] z dnia [...] maja 2009 r., zaś w polu 22 kwota tej faktury, tj. 21.975,36 €. Podała jeszcze, że w części D załączonego dokumentu MRN podana jest data wystąpienia towaru poza Unię Europejską , tj. [...] czerwca 2009 r.

Podsumowując wnioskodawczyni stwierdziła, że tym samym załączony dokument MRN jest tożsamy z komunikatem IE599, co również wynika z załączonej korespondencji mailowej z Ministerstwem Finansów w Belgii.

Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia [...] lipca 2010 r. wezwał Spółkę do uzupełnienia tego wniosku w zakresie dotyczącym doprecyzowania przedstawionego stanu faktycznego o informacje wynikające z dokumentu przedstawionego w zapytaniu. Organ wskazał, że w szczególności strona ma wskazać kto dokonuje wywozu towaru, kto dokonuje odprawy celnej na terytorium Belgii i kto na dokumentach celnych występuje jako eksporter, jak również kto jest odpowiedzialny za transport i pokrywa wszystkie koszty z nim związane oraz gdzie i kiedy następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W związku z powyższym Spółka została wezwana także do ponownego sformułowania pytania, stosowanie do doprecyzowanego opisu stanu faktycznego, jak też o przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej do zadanego pytania.

W dniu 9 sierpnia 2010 r. Spółka przedstawiła na formularzu ORD-IN nowy uzupełniony wniosek. Podając szczegóły transakcji sprzedaży do Chin, realizowanej na warunkach Incoterm EXW, wskazała, że w momencie wystawienia towaru na rampie w zakładzie Spółki. następuje przejęcie towaru przez klienta, osobie odbierającej towar są przekazywane dokumenty (faktura, dowód dostawy, CMR) i następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem. Za transport towaru odpowiada chiński klient, który pokrywa wszystkie koszty z tym związane. Klient ten pokrywa również wszystkie koszty związane z odprawą celną, wykonywaną na jego rzecz i zlecenie przez Agencję Celną w Belgii.

W uzupełnionym własnym stanowisku Spółka stwierdziła, że według niej komunikat elektroniczny MRN "EUROPESE GEMEENSCHAP", karta 3, o podanym numerze , z dnia [...] maja 2009 r. spełnia wymóg art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, jest wystarczający dla celów podatkowych i uprawnia Spółkę do zastosowania stawki 0%, właściwej dla eksportu. Wyżej wymieniony komunikat elektroniczny zdaniem skarżącej jest tożsamy z komunikatem IE599, stosowanym dla celów podatkowych w Polsce.

W wydanej w dniu [...] sierpnia 2010 r. interpretacji indywidualnej organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedstawione we wniosku o interpretację stanowisko Spółki w kwestii dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla dostawy towarów - jest nieprawidłowe.

Organ przedstawiając stan prawny, wynikający z ustawy o VAT, wskazał przepisy art. 5 ust. 1 (przedmiot opodatkowania VAT), art. 2 pkt 6 (ustawowe określenie towaru), art. 2 pkt 8 ( ustawowe określenie eksportu towarów) oraz art. 7 ust. 1 (definicja dostawy towarów). Podając, że eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu dostawy towarów, oznaczającej przeniesienie prawa rozporządzania towarami jak właściciel organ wskazał, że ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy towar będący przedmiotem dostawy eksportowej jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz od sytuacji, gdy wywóz jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. W świetle powyższego, zdaniem organu, żeby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

- ma miejsce czynność określona w przepisach art. 7 ustawy,

- następnie, w konsekwencji tej czynności, dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),

- wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Mając na uwadze warunki wykonywania dostawy opisane przez Spółkę w jej wniosku o interpretację Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że dokonała ona transakcji dostawy towarów na terytorium Polski na rzecz podmiotu spoza UE. W konsekwencji tej czynności nie doszło jednak do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, bowiem towar został przewieziony do Belgii i tam została dokonana odprawa celna na rzecz i zlecenie podmiotu chińskiego przez działającą tam agencję celną. Urzędem celnym wyjścia i wyprowadzenia była Belgia, a ww. agencja celna wystąpiła na dokumencie celnym jako eksporter. Tym samym , w ramach omawianej transakcji nie zgłoszono towaru będącego przedmiotem dostawy , do procedury wywozu w urzędzie celnym znajdującym się na terytorium Polski.

W związku z powyższym organ dokonujący interpretacji stwierdził, że dostawa towarów dokonana przez skarżącą na rzecz podmiotu chińskiego nie spełnia definicji eksportu towarów zawartej w art. 2 pkt 8 ustawy, gdyż wywóz towarów nie nastąpił z terytorium kraju bezpośrednio poza terytorium Wspólnoty (wywóz z Polski poza terytorium Wspólnoty nastąpił przez terytorium innego państwa członkowskiego - Belgii).

Powyższy pogląd organ dodatkowo wsparł stwierdzeniem, że w myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Według Dyrektora Izby Skarbowej dostawa towaru będącego przedmiotem transakcji podlegała zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawek obowiązujących na terytorium kraju.

W związku z powyższym organ poinformował, że taka kwalifikacja prawnopodatkowa sprawia, iż należy uznać za bezprzedmiotowe rozstrzyganie wątpliwości Spółki objętych pytaniem zawartym we wniosku o interpretację, tzn. czy komunikat elektroniczny MRN jest wystarczający dla celów podatkowych w zakresie uprawnienia do zastosowania stawki 0%. Wskazana bezprzedmiotowość wynika z tego, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług regulujące kwestie powyższych uprawnień nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Pismem z dnia [...] września 2010 r. skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa polegającego, jej zdaniem, na wydaniu interpretacji indywidualnej niezgodnej z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

Nie podzielając stanowiska organu jako niezgodnego z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego skarżąca twierdziła, że bezspornym jest fakt, iż w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z eksportem towarów o charakterze pośrednim. Wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na właściwe przepisy ustawy o VAT dokonując analizy, czy w wyniku dokonanej przez Spółkę sprzedaży doszło do eksportu towarów. Błędnie jednak dokonał interpretacji tych przepisów uznając, że wskazana sprzedaż nie jest eksportem w rozumieniu art. 2 pkt 8 cyt. ustawy.

W piśmie z dnia [...] października 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej przez niego w dniu [...] sierpnia 2010 r. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla dostawy towarów.

Składając skargę na powyższą interpretację indywidualną Spółka zarzuciła naruszenie:

1. prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 pkt 8 i art. 41 ust. 11 ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że dostawa towarów, w wyniku której następuje wywóz towarów poza Unię Europejską , w przypadku gdy zgłoszenie do procedury wywozu jest dokonywane w innym kraju UE niż Polska przez agencję celną działającą w imieniu przedsiębiorcy z kraju trzeciego, nie stanowi eksportu towarów i w konsekwencji do takiej dostawy towarów nie ma zastosowania 0% stawka podatku VAT.

2. przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.), zwanej Ordynacja podatkowa, polegające na braku oceny stanowiska Spółki oraz uzasadnienia prawnego w zakresie pytania zawartego w jej wniosku z dnia [...] czerwca 2010 r.

Mając na względzie wskazane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła obszerną argumentację dla wykazania, że stanowisko organu przyjęte w interpretacji nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach podatkowych i narusza art. 2 pkt 8 lit.b oraz art. 41 ust. 11 ustawy o VAT.

Według skarżącej przestawiony przez nią stan faktyczny bezspornie wskazuje na eksport towarów o charakterze pośrednim, który uprawnia do zastosowania stawki VAT 0%. Wskazując na warunki uznania transakcji za eksport towarów zgodnie z przepisami ustawy o VAT Spółka poddała analizie przepisy art. 2 pkt 8, art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 tej ustawy.

Zdaniem strony skarżącej nie ma wątpliwości, że w wyniku dokonanej przez nią sprzedaży części samochodowych na rzecz klienta z Chin doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na terytorium Polski. Spółka pozostawia bowiem towar każdorazowo do dyspozycji klienta w swoim zakładzie w [...] a w momencie pobrania towaru z magazynu w [...], na klienta przechodzi jego własność, tj. zarówno fizyczne władztwo nad towarem, jak i wszelkie ryzyka związane z jego ewentualną utratą czy uszkodzeniem. W konsekwencji, wraz z wydaniem towaru z magazynu dochodzi do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1. Na potwierdzenie tego stanowiska skarżąca przywołała wyrok NSA z dnia 23 września 2010 r. , sygn. akt I FSK 1456/09, odnoszący się do analogicznego stanu faktycznego, jak ten przedstawiony przez nią we wniosku.

Odnośnie traktowania sprzedaży dokonanej na rzecz klienta jako eksportu pośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit.b ustawy o VAT Spółka powtórzyła zasadnicze informacje o warunkach tej sprzedaży. Podała w pierwszej kolejności, że była to sprzedaż na warunkach Incoterms EXW oznaczająca, że wszelka odpowiedzialność skarżącej została ograniczona do minimum. Jej obowiązkiem było jedynie postawienie towaru na terenie zakładu do dyspozycji nabywcy. To nabywca dokonuje odbioru towaru z miejsca jego wydania przez sprzedającego oraz przejmuje odpowiedzialność za towar. Na nim też spoczywa konieczność dokonania wszelkich czynności związanych z wywozem towaru do Chin, m.in. takich jak: zorganizowanie transportu towaru, załatwienie wszelkich formalności związanych z odprawą celną, ubezpieczeniem towaru, ryzykiem transportu.

Reasumując skarżąca stwierdziła, że skoro odbioru towaru w Polsce oraz jego fizycznego wywozu dokonuje spedytor działający na rzecz klienta spoza UE, to spełniony jest warunek , o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit.b ustawy o VAT, dotyczący dokonania wywozu przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium UE lub przez podmiot działający na jego rzecz. W ramach transakcji przedstawionej przez Spółkę we wniosku miała miejsce dostawa towarów na rzecz klienta (na warunkach Ex Works), w wyniku której wywóz towarów poza terytorium UE został dokonany przez spedytora działającego na rzecz klienta - nabywcy spoza UE.

Swoje twierdzenia o tym, że przedstawiona transakcja miała charakter eksportu pośredniego skarżąca wsparła wskazaniem wyroków WSA w podobnych sprawach, a mianowicie: WSA w Poznaniu z dnia 30 lipca 2009 r. , sygn. akt I SA/Po 331/09 oraz WSA w Gliwicach z dnia 9 sierpnia 2010 r. , sygn. akt III SA/GL 172/10. Powołała się także na stanowisko prezentowane w literaturze (A. Bartosiewicz, R. Kubacki VAT. Komentarz. Lex 2009 wyd. II), z którego wynika, że sprzedaż na warunkach Incoterms Ex Works, kiedy towar przechodzi na własność zagranicznego nabywcy jeszcze w kraju, powinna być uznana za eksport pośredni w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT.

Skarżąca podkreśliła, że potwierdzenie wywozu towarów sprzedanych klientowi zostało dokonane przez właściwy urząd celny, czego jej zdaniem organ nie kwestionował w interpretacji. Powołała się na przepisy art. 161 ust.5 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. UE L 92.302.1) - WKC. Zgodnie z nimi zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca , gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego. Wskazała także przepisy rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 - zwanego RWKC, przewidującego wyjątki od zasady określonej w art. 161 ust.5 WKC. Jeden z nich, określony w art. 789 stanowi, że w przypadkach podwykonawstwa, zgłoszenie wywozowe może być również złożone w urzędzie celnym właściwym dla miejsca siedziby podwykonawcy. Skarżąca powołała ponadto art. 791 RWKC, w myśl którego, jeżeli wystąpią uzasadnione powody, zgłoszenie wywozowe może zostać przyjęte w innym urzędzie celnym, niż wskazane powyżej. Następnie podała, że powszechnie przyjmuje się, że uzasadnionym powodem dokonania zgłoszenia wywozu w urzędzie celnym innym niż określony w art. 161 ust.5 WKC jest fakt dokonania wywozu przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium UE lub przez podmiot działający na jego rzecz. Według skarżącej tak rozumiany "uzasadniony powód" wystąpi w każdym przypadku eksportu pośredniego. W powołanym przez skarżącą orzeczeniu z dnia 23 września 2010 r. NSA wskazał bowiem, że reguła EXW - ex Works oznacza , że kupujący posiada pełną gestię transportową, tzn. organizuje transport, ponosi jego koszty oraz ryzyko na całej trasie dostawy, a sprzedający stawia towar do dyspozycji kupującego w punkcie wydania. Sprzedający nie ma obowiązku odprawy celnej eksportowej i załadunku towaru na środek transportu. Zatem fakt rozpoczęcia procedury celnej wywozu w innym niż Polska państwie członkowskim, wbrew stanowisku przyjętemu w zaskarżonej interpretacji, nie oznacza, że nie dokonano "wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty". Warunek takiego wywozu, przewidziany w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, może zastać spełniony również wówczas, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 ust. 5 WKC, rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w innym, niż Polska, kraju UE. W powyższym zakresie skarżąca przywołała dodatkowo stwierdzenie zawarte we wskazanych przez nią wyrokach WSA, zgodnie z którym nie można z góry założyć, że urząd celny znajdujący się w innym kraju Wspólnoty nie będzie urzędem właściwym, o którym mowa w przepisach prawa celnego.

Zdaniem skarżącej, z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT, dla uznania danej dostawy za eksport towarów nie ma znaczenia, w którym urzędzie celnym towar zostanie zgłoszony do procedury wywozu, gdyż w świetle art. 2 pkt 8 tej ustawy, co do zasady, urzędem wyprowadzenia będzie "urząd celny określony w przepisach prawa celnego". Dla zastosowania 0% stawki VAT istotnym będzie bowiem fakt wyprowadzenia towarów poza terytorium UE.

W konkluzji skarżąca stwierdziła, że skoro spedytor działający na rzecz jej klienta odebrał towar bezpośrednio od Spółki w Polsce i wywiózł go poza UE a Spółka posiada dokument potwierdzający ten wywóz, organ dokonał błędnej interpretacji przepisów uznając, że sprzedaż dokonana przez skarżącą nie stanowi eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT, w konsekwencji czego sprzedająca nie ma prawa do zastosowania stawki 0% podatku VAT właściwej dla eksportu towarów, zgodnie z art. 41 ustawy podatkowej.

W kwestii dotyczącej komunikatu elektronicznego MRN "Europese Gemeenschap" jako dokumentu potwierdzającego wywóz poza terytorium Wspólnoty, skarżąca w pierwszej kolejności podniosła, że organ błędnie przyjmując, iż dostawa dokonana przez nią nie stanowi eksportu towarów, w ogóle nie udzielił odpowiedzi na pytanie sformułowane we wniosku o interpretację, a mianowicie czy posiadany przez Spółkę dokument uprawnia ją do zastosowania stawki 0%.

W innych zasadniczych kwestiach dotyczących wyżej wymienionego dokumentu skarżąca wskazała, że jakkolwiek jej wątpliwości powstały w związku z wpisaniem w polu 2 omawianego dokumentu agencji celnej z Belgii jako eksportera (może to być błąd albo wynikać ze szczegółowych przepisów prawa belgijskiego), niemniej według niej z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT nie ma znaczenia, który podmiot został wskazany jak eksporter. Uzasadniając powyższy pogląd podała, że nawet przyjmując wystąpienie błędnego zapisu, należy go postrzegać jako "błąd pisarski", który może zostać skorygowany przez agencję celną. Wskazała też , że ustawa o VAT nie odwołuje się do pojęcia "eksporter" i jego rozumienia w prawie celnym. Za najważniejsze uznała natomiast to, że dla zastosowania stawki 0% właściwej dla eksportu, istotne jest potwierdzenie wywozu towarów poza UE, czyli potwierdzenie tożsamości towarów sprzedanych przez Spółkę klientowi i wyprowadzonych poza UE, którą to rolę pełni wymieniony komunikat elektroniczny. Ponadto na potwierdzenie wywozu towarów poza UE i dostarczenie ich do Chin skarżąca posiada zgłoszenie celne do procedury celnej w Chinach. Na potwierdzenie i tego stanowiska skarżąca odwołała się do wyroku NSA z dnia 23 września 2010 r. , w którym Sąd wskazał, że jest bez znaczenia, kto wypełnia formularz SAD 3 i kto jest wpisany w nim jako eksporter. Z punktu widzenia przepisów o VAT w aspekcie podmiotowym istotnym jest jedynie to, kto dokonuje wywozu - dostawca (lub podmiot działający na jego rzecz), czy też nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju (lub podmiot działający na jego rzecz).

W świetle powyższego skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, według którego posiadany przez nią elektroniczny MRN "Europese Gemeenschap" (o stosownym numerze), który potwierdza tożsamość towarów sprzedanych klientowi i wywiezionych poza UE, stanowi podstawę do zastosowania stawki VAT 0% właściwej dla eksportu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w pełni swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Dodatkowo organ wskazał, że w skardze zostało podane, że zaskarżonym aktem jest pisemna interpretacja Ministra Finansów z dnia [...] października 2010r. nr [...]. Wyjaśnił przy tym, że interpretację indywidualną wydał w dniu [...] sierpnia 2010 r. pod nr [...], natomiast w dacie i pod numerem podanym przez skarżącą została wydana odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej organ podał, że uznając stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe, w uzasadnieniu przytoczył w sposób wyczerpujący nie tylko treść przepisów prawa podatkowego, ale wskazał także prawidłowe rozstrzygnięcie.

Wobec powyższego, zdaniem organu, zaskarżona interpretacja, zgodnie z art. 14 § 2 Ordynacji podatkowej, zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, a uzasadnienie to zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Organ wyraził przy tym pogląd, że nieuznając transakcji za eksport towarów, nie był zobowiązany do dokonania analizy opisanego przez stronę dokumentu. Zatem zarzut naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej przez brak oceny stanowiska skarżącej oraz uzasadnienia prawnego w zakresie pytania zawartego w jej wniosku z dnia [...] czerwca 2010 r. według organu jest całkowicie bezzasadny.

Natomiast odpowiadając na przytoczone przez skarżącą orzeczenia sądów administracyjnych oraz argumentację dotyczącą uwzględnienia rozstrzygnięć zawartych w tych wyrokach przez organy podatkowe w indywidualnych sprawach podatników Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zarówno orzeczenia NSA, jak i wojewódzkich sądów administracyjnych są wydawane w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny przedstawiony przez podatnika, a w polskim systemie prawnym wyroki nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa. Organ stwierdził, że w związku z powyższym powołane przez skarżącą wyroki sądów administracyjnych, jako że zostały wydane w indywidualnych sprawach, nie mają zastosowania, ani wiążących konsekwencji w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie tego sądu podlega zgodność aktów administracyjnych, jak również pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych polega więc na zbadaniu, czy organy administracji w toku rozpatrywanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu (interpretacji).

Na wstępie należy też wyjaśnić, że wniesione do tut. Sądu pismo skarżącej z dnia [...] listopada 2010 r. zostało potraktowane jako skarga na interpretację indywidualną, zawartą w piśmie nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. z uwagi na fakt, że skarżąca w momencie składania skargi nie była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, jak również ze względu na treść tego pisma, którego zarzuty niewątpliwie odnosiły się do wyżej wymienionej interpretacji, a nie do odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w której jedynie stwierdzono brak podstaw do zmiany interpretacji, o której mowa. Sąd kierował się także nakazem poszanowania wynikającego z Konstytucji RP prawa do sądu, działając przy tym zgodnie z zasadą falsa demonstratio non nocet, w myśl której decydującą kwestią jest istota przedstawionej do rozstrzygnięcia sprawy, a nie jej oznaczenie.

Sąd nie dopatrzył się także innych formalnych przeszkód do rozpoznania skargi a ponadto miał na względzie przepis art. 134 § 1 P.p.s.a., w myśl którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpoznawanej sprawie spór skoncentrował się na ustaleniu, że skarżąca nie wykonała dostawy będącej eksportem towaru, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Doprowadziło to organ dokonujący interpretacji do konstatacji, że "taka kwalifikacja prawnopodatkowa sprawia, iż należy uznać za bezprzedmiotowe rozstrzyganie wątpliwości zainteresowanego", które dotyczyły komunikatu elektronicznego MRN "Europese Gemeenschap" jako podstawy do zastosowania stawki VAT 0%. Organ uznał, że dostawa towaru będącego przedmiotem transakcji, opisanej we wniosku o interpretację, podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawek obowiązujących na terytorium kraju, gdyż przepisy ustawy o VAT o stawce właściwej dla eksportu nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Dokonując analizy przedmiotowej sprawy organ przyjął, że skarżąca dokonała transakcji dostawy towarów na terytorium Polski na rzecz podmiotu spoza UE. Przyjął także, że w konsekwencji tej czynności nie doszło jednak do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, bowiem towar został przewieziony do Belgii i tam została dokonana odprawa celna na rzecz i zlecenie podmiotu chińskiego przez działającą w Belgii agencję celną. Urzędem celnym wyjścia i wyprowadzenia była Belgia, a wymieniona agencja celna wystąpiła na dokumencie celnym jako eksporter. Organ ocenił, że tym samym towaru będącego przedmiotem dostawy nie zgłoszono w ramach omawianej transakcji do procedury wywozu w urzędzie celnym znajdującym się na terytorium Polski. W związku z powyższym stwierdził, że dostawa towarów dokonana przez skarżącą na rzecz podmiotu chińskiego nie spełnia definicji eksportu towarów, przyjętej w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, ponieważ wywóz towarów nie nastąpił z terytorium kraju bezpośrednio poza terytorium Wspólnoty, bowiem nastąpił on przez terytorium Belgii - innego państwa członkowskiego.

Powyższe stanowisko interpretatora, pomijając w tym momencie aspekt przedmiotu interpretacji przyjęty przez organ na tle zadanego przez wnioskodawcę pytania, zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wskazanych przepisach ustawy o VAT i uprawnia do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja, odnośnie oceny charakteru dostawy wykonanej przez skarżącą na rzecz podmiotu chińskiego, została dokonana z naruszeniem art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

Występując z wnioskiem o interpretację skarżąca podała warunki transakcji, której dotyczy jej pytanie odnośnie stawki 0% VAT. Wskazała, że sprzedaje towary spółce w Chinach, dokonując transakcji na warunkach Icoterms Ex Words oznaczających, że w momencie wystawienia towaru na rampie w zakładzie Spółki w [...] następuje przejęcie towaru przez kontrahenta. W imieniu chińskiego klienta działa spedytor, który odbierając towar otrzymuje komplet dokumentów potwierdzających zawarcie umowy sprzedaży (faktura VAT, dowód dostawy i CMR). Z momentem tego odbioru następuje przeniesienie na kontrahenta prawa do rozporządzania towarem i to on odpowiada za transport towaru oraz wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Odprawa celna jest dokonywana przez agencję celną w Belgii, działającą w imieniu i na rzecz chińskiego kontrahenta. Wszelkie koszty związane z procedurą celną uiszczane są przez kontrahenta z Chin. Po potwierdzeniu przez belgijski urząd celny wyprowadzenia towarów poza UE skarżąca otrzymuje od [...] komunikat elektroniczny MRN "Europese Gemeenschap" w postaci karty 3 SAD.

W związku z powyższym należy wskazać, że w myśl art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w stanie faktycznym, co do którego została wydana zaskarżona interpretacja, eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 tej ustawy, jeżeli jest dokonany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (z wyłączeniem określonych towarów, co nie dotyczy rozpatrywanej sprawy). Zgodnie z definicją ustawową eksport towarów ma miejsce wówczas, jeżeli łącznie spełnione są trzy przesłanki: 1) wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, 2) potwierdzenie wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, 3) wywóz następuje w wykonaniu dostawy towarów (w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT).

Mając powyższe na względzie należy uznać, że najistotniejsze jest to, że wywóz towaru ma nastąpić z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium Wspólnoty. Bez znaczenia jest natomiast, czy towary opuszczając terytorium RP są przemieszczane bezpośrednio poza terytorium Wspólnoty, czy po opuszczeniu kraju są w ramach jednej czynności wywożone poza terytorium Wspólnoty przez terytoria innych państw członkowskich. Kolejnym warunkiem jest wymóg potwierdzenia wywozu towarów przez urząd celny. Ustawa o VAT nie wymaga jednak, aby potwierdzenie zostało dokonane przez urząd krajowy. W art. 2 pkt 8 tej ustawy mowa jest o urzędzie celnym określonym w przepisach celnych. W końcu też, eksport będzie miał miejsce wówczas, jeżeli wywóz towarów następuje w wykonaniu przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W przypadku eksportu bezpośredniego, eksport ma miejsce wówczas, gdy wywóz towaru dokonywany jest przez dostawcę lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT), w przypadku zaś eksportu pośredniego, wywozu dokonuje nabywca towaru mający siedzibę poza terytorium kraju lub wywóz ten jest wykonywany na jego rzecz (art. 2 ust. 8 lit. b).

Według stanowiska przyjętego w zaskarżonej interpretacji transakcja dokonywana w ramach sprzedaży na warunkach Ex Works nie może stanowić eksportu towarów z uwagi na fakt, że procedura wywozu wskazanych towarów nie została rozpoczęta na terytorium kraju.

Z powyższym stwierdzeniem nie można się zgodzić. Przede wszystkim, Spółka wskazała to w skardze, a wcześniej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zgodnie z zasadami określonymi przez Międzynarodową Izbę Handlową w formie Międzynarodowych Reguł Wykładni Terminów Handlowych “INCOTERMS 2000" regulującymi stosunki handlowe pomiędzy podmiotami, reguła EXW - Ex Works oznacza, że kupujący posiada pełną gestię transportową, tzn. organizuje transport, ponosi jego koszty oraz ryzyko na całej trasie dostawy, a sprzedający stawia towar do dyspozycji kupującego w punkcie wydania. Realizując zatem sprzedaż na warunkach Ex Works, skarżąca Spółka była zobowiązana jedynie do postawienia towaru na terenie zakładu do dyspozycji nabywcy. Nabywca (przez spedytora) odebrał towar z miejsca jego wydania przez sprzedającą, przejmując odpowiedzialność za towar. W konsekwencji, gestia transportowa oraz wszelkie formalności i koszty związane z odprawą celną, ubezpieczeniem towaru, ryzykiem transportu itd. spoczywały na kontrahencie z Chin. Skarżąca pozostawiała towar każdorazowo do dyspozycji kontrahenta spoza UE w swoim zakładzie i w momencie pobrania towaru z magazynu, na kontrahenta spoza UE przechodziła własność towarów, tj. zarówno fizyczne władztwo nad towarem, jak i wszelkie ryzyka związane z jego ewentualną utratą czy uszkodzeniem. W efekcie wraz z wydaniem towaru z magazynu doszło do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż kontrahent spoza UE nabył prawo do rozporządzenia towarami jak właściciel (nabycie fizycznego władztwa nad towarem i przejście na niego wszelkich ryzyk związanych z towarem). Tym samym dostawa miała miejsce już na terenie kraju, a późniejszy wywóz towarów z terytorium kraju pozwalał na przyjęcie, że dochodzi do eksportu towarów.

W kwestii dotyczącej urzędu celnego właściwego do zgłoszenia do wywozu należy odwołać się do przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Zgodnie z art. 161 ust. 1 i 5 WKC procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty a zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego. Wyjątki od tej zasady określane są zgodnie z procedurą Komitetu. Jak wskazano w skardze, o wyjątkach tych stanowią przepisy rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego WKC (art. 789, art. 790 i art. 791). Biorąc zatem pod uwagę wskazane przepisy, należy przyznać rację skarżącej, powołującej się w tej mierze na orzeczenia sądów administracyjnych, że nie można z góry założyć, że urząd celny znajdujący się w innym kraju Wspólnoty nie będzie urzędem, o którym mowa w przepisach prawa celnego. To oznacza, że fakt rozpoczęcia procedury celnej wywozu w innym niż Polska państwie członkowskim, wbrew stanowisku organu, nie stanowi, że " nie dokonano wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty" w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Przewidziany w tym przepisie warunek wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty może bowiem zostać spełniony również wówczas, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 WKC, rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w innym niż Polska kraju Wspólnoty.

Podobne stanowisko w kwestii eksportu pośredniego wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 751/09 oraz w powoływanym przez skarżącą wyroku z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1456/09 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazując, że ma on miejsce wówczas, gdy polski eksporter sprzedaje towary podmiotowi zagranicznemu, który wywozi je lub zleca ich wywóz poza granicę Wspólnoty i dokonuje odprawy celnej we własnym imieniu. Obowiązek podatkowy w tym przypadku powstaje na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 lub ust. 4 ustawy o VAT czyli z momentem wydania towarów lub wystawienia faktury. Podatnik jest natomiast uprawniony do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% pod warunkiem spełnienia przesłanek wymienionych w art. 41 ustawy o VAT. Również w piśmiennictwie uznaje się, że sprzedaż na warunkach Incoterms Ex Works powinna być uznana za eksport pośredni (Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki [w]: Komentarz do art.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Lex 2010, wyd. IV).

Powyższą ocenę prawną zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 listopada 2010 r. , sygn. akt I FSK 1914/09, oddalając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku WSA w Poznaniu z dnia 30 lipca 2009 r. , sygn. akt I SA/Po 331/09 uchylającego interpretację organu wydaną na niekorzyść innej skarżącej Spółki, dokonującej sprzedaży na warunkach Incoterms Ex Words w zupełnie analogicznych okolicznościach, jak skarżąca w niniejszej sprawie Spółka F.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przytoczone stanowisko NSA i mając je na względzie uznaje, że zaskarżona interpretacja narusza art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT, bowiem w świetle wyżej wymienionego przepisu nieuprawnione było przyjęcie, że opisana we wniosku transakcja skarżącej z chińskim kontrahentem zrealizowana na warunkach Ex Works nie jest eksportem towarów. W konsekwencji prowadzić to musi do uwzględnienia skargi jako w pełni zasadnej.

W związku z powyższym należy zgodzić się także z zarzutem, że zaskarżona interpretacja nie zawiera odpowiedzi na pytanie dotyczące udokumentowania uprawnień do zastosowania stawki 0% VAT. Zdaniem Sądu stanowi to naruszenie art. 14c Ordynacji podatkowej, jakkolwiek nie można nie brać pod uwagę, że jest to niejako bezpośrednim wynikiem błędnej interpretacji art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

Brak odpowiedzi na postawione przez skarżącą pytanie uniemożliwia jednak Sądowi odniesienie się do przedstawionego problemu związanego z dokumentem elektronicznym MRN. Brak interpretacji w określonym zakresie uniemożliwia bowiem dokonanie w takim zakresie kontroli sądowoadministracyjnej. Odmienne stanowisko oznaczałoby zastąpienie przez Sąd upoważnionego organu w wydawaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Rozpatrując ponownie wniosek skarżącej o interpretację organ będzie zobowiązany uwzględnić ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w niniejszej sprawie, jak również udzielić odpowiedzi na pytanie odnośnie wspomnianego dokumentu elektronicznego jako potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium UE, o którym mowa w art. 41 ust. 11 ustawy o VAT oraz podstawy zastosowania przez skarżącą stawki VAT 0%.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji. O zwrocie kosztów postępowania orzekł zgodnie z art. 200 tej ustawy.

( - ) Jacek Niedzielski ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko