Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 928/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, art. 116a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 994/09 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., styczeń 2003 r., wrzesień, październik i listopad 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od W. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 370 zł (słownie: trzysta siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 16 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 994/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 15 kwietnia 2009 r., Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., styczeń 2003 r., wrzesień, październik i listopad 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, stwierdzając, że nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że decyzją z 28 listopada 2008 r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. orzekł o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na W. G. za zaległości podatkowe J. spółki z o.o. z siedzibą w J. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2002, styczeń 2003 r., wrzesień 2006 r., październik 2006 r. oraz listopad 2006 r.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że decyzjami z 28 września 2007 r. Nr [...] oraz Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił kwoty zobowiązań J. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2002 i styczeń 2003 r. Decyzje te zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., decyzjami z 15 października 2008 r. Nr [...] i [...]. Pozostałe zaległości podatkowe wymienione w sentencji decyzji z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, październik, listopad 2006 r. powstały w związku z nieuregulowaniem przez J. Sp. z o.o. zadeklarowanego do zapłaty za poszczególne miesiące podatku od towarów i usług.

Egzekucja prowadzona wobec J. Sp. z o.o. okazała się bezskuteczna, gdyż spółka wyprowadziła się z miejsca prowadzenia działalności i nie pozostał tam żaden majątek ruchomy należący do spółki. W toku prowadzonych postępowań egzekucyjnych udało się uzyskać kwotę 225.978 zł, która częściowo pokryła koszty egzekucyjne oraz nieznaczną część wcześniejszych zobowiązań podatkowych.

Organ ustalił, że w czasie powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w dochodzoną zaległość podatkową skarżący W. G. był członkiem zarządu spółki.

Decyzją z 15 kwietnia 2009 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym obowiązuje pogląd, że sens przesłanek określonych w art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – dalej: "O.p."), sprowadza się do tego, że orzekając o odpowiedzialności na podstawie tego przepisu, organ podatkowy obowiązany jest wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do jej majątku. Ciężar wykazania jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Organ zwrócił uwagę, że w trakcie powstania zobowiązań podatkowych w podatku VAT skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki z o.o. J., gdyż w okresie od 23 lipca 2002 r. do chwili obecnej pełnił funkcję prezesa spółki. Nadto egzekucja prowadzona do spółki okazała się bezskuteczna. Organ egzekucyjny Małopolskiego Urzędu Skarbowego w wyniku przeprowadzonej egzekucji, ustalił, że majątek spółki okazał się niewystarczający na spłacenie ciążących na niej zobowiązaniach podatkowych. W toku postępowania egzekucyjnego skierowano zajęcia do wierzytelności z rachunków bankowych, jak również innych wierzytelności. Spółka nie posiadała majątku nieruchomego. Jednocześnie Sąd Rejonowy [...] postanowieniem z 24 października 2008 r. sygn. akt [...] oddalił wniosek spółki z 30 kwietnia 2008r o wszczęcie postępowania upadłościowego. Odwołując się do pojęć prawa upadłościowego i naprawczego oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, w szczególności wyroku WSA w Warszawie z 30 kwietnia 2004 r. sygn. akt III SA 3215/02 organ odwoławczy stwierdził, że właściwy czas do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby od przeniesienia zobowiązania podatkowego, to czas odpowiedni ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli. Analizując akta sprawy organ uznał, że przesłanki obligujące zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały już w styczniu 2003 r., jednak skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylanie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając jej:

1. naruszenie art. 116 O.p., poprzez jego wadliwą wykładnię, gdyż strona nie ponosi winy za brak zgłoszenia wniosku o upadłość już w 2003 r., w sytuacji, gdy decyzja ostateczna ustalająca zobowiązanie za ten rok zapadła dopiero w 2008 r., co stanowiło dopiero ewentualną podstawę do zgłoszenia wniosku o upadłość. Wniosek o upadłość J. Sp. z o.o. w J. został złożony 30 kwietnia 2008 r., a więc w prawidłowym czasie,

2. naruszenie art. 121 O.p., poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, w szczególności z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia okoliczności mających istotny wpływ na wydanie decyzji,

3. naruszenie zasady wyrażonej w art. 122 O.p., w szczególności na skutek niewyjaśnienia:

• czy w 2003 r. rzeczywiście istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość J. Sp. z o.o.

• brak wskazania ostateczności decyzji ustalających podatek,

• kiedy dokładnie powstały zobowiązania podatkowe,

• wskazanie kiedy spółka powinna zgłosić wniosek o upadłość (w 2003 czy w 2008 r.),

• dokładnego zbadania treści wydanych decyzji ustalających zobowiązania podatkowe, w sytuacji gdy są one pomiędzy sobą sprzeczne, gdyż organy podatkowe stwierdziły ze ten sam obrót jest fikcyjny dla potrzeb podatku VAT, a rzeczywisty dla potrzeb podatku akcyzowego

4. naruszenie art. 187 § 1 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym, jak również poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, w szczególności na skutek zaniechanie dokładnego ustalenia danych finansowych spółki i arbitralne stwierdzenie, że konieczność zgłoszenia wniosku o upadłość spółki istniała już w 2003 r., przez co naruszono również art. 191 O.p.,

5. naruszenie art. 210 § 4 O.p. w zakresie wymaganych elementów, które powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób pozwalający na ustalenie na jakich dowodach organ oparł skarżone decyzje i dlaczego nie dał wiary poszczególnym dowodom przedstawionym przez stronę, w szczególności poprzez brak wyjaśnienia oraz podanie podstawy prawnej wydanych decyzji albo powołanie się na przepisy nieobowiązujące: rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r Prawo upadłościowe.

4. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie choć z innych powodów niż zostały w niej podniesione.

Zdaniem Sądu jedynym uchybieniem organów podatkowych był brak w decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności wyrzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej z innymi członkami zarządu spółki, tj. I. W. i D. K., odnośnie których prowadzono odrębne postępowania w trybie art. 116 O.p. Nawet w uzasadnieniu decyzji organ nie wymienił, z jakimi innymi członkami zarządu spółki skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność. Nie uczynił tego również organ II instancji, poprzestając na stwierdzeniu, ze skarżący był prezesem spółki od 23 lipca 2002 r. do chwili obecnej. Na etapie postępowania sądowego skargi wszystkich członków spółki były rozpoznawane jednocześnie (na jednej wokandzie) stąd sąd uzyskał informację, że przeciwko innym członkom zarządu toczyło się postępowanie administracyjne, a następnie postępowanie sądowoadministracyjne.

W uzasadnieniu swego stanowiska Sąd powołał się na uchwałę NSA z 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, podkreślając, że konieczne jest ustalenie w toku postępowania pełnego kręgu osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe podmiotów określonych w § 1 art. 116 O.p. i w konsekwencji wszczęcie przeciwko nim postępowania w tym trybie. Sąd wskazał, że nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany przepisem art. 116 § 1 O.p. krąg osób, tj. wszystkich zobowiązanych. Nie wyrzeczenie o solidarnej odpowiedzialności stanowiło, zdaniem Sądu, naruszenie przepisów prawa materialnego, które obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Sąd też wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 i stwierdził, że pomimo tego, że decyzje określające wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2002 r. i styczeń 2003 r. zostały wydane 15 października 2008 r., organ, w trybie art. 116 O.p. miał podstawy do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, na członków zarządu spółki, którzy pełnili swe funkcje w czasie powstania tych zaległości, a którzy odpowiadają za nie solidarnie, całym swym majątkiem. Tym bardziej, że z uzasadnienia decyzji ostatecznych z 15 października 2008 r. określających wysokość zobowiązania podatkowego J. spółka z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2002 r. do stycznia 2003 r., wynika, że przedmiotowa zaległość podatkowa powstała na skutek stwierdzenia przez organ, że spółka odliczyła podatek naliczony z faktur nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń (fikcyjnych faktur).

Za niesłuszny uznał Sąd zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 4 O.p., poprzez powołanie w uzasadnieniu decyzji nieobowiązujących przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.). Oceniając bowiem, czy skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, należało odwołać się do regulacji zawartych w prawie upadłościowym i naprawczym. Jednak ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.) weszła w życie dopiero z 1 października 2003 r., a zatem, skoro organy podatkowe stwierdziły, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony najpóźniej w styczniu 2003 r., to prawidłowo odwołały się do obowiązującego w tamtym czasie art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.).

6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 216 § 1 O.p., polegającą na przyjęciu jego naruszenia, poprzez stwierdzenie braku wyrzeczenia w decyzji, wydanej w trybie tego przepisu, o solidarnej odpowiedzialności wszystkich wskazanych z imienia i nazwiska byłych członków zarządu spółki J. za zaległości podatkowe spółki. Sąd niezasadnie uchylił decyzję, z powodu naruszenia obowiązku wyrzeczenia solidarności, w sytuacji gdy solidarna odpowiedzialność członków zarządu spółki wynika z mocy samego prawa tj. przepisu art. 116 § 1 O.p.

2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu przez Sąd:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. e ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – "P.p.s.a."), poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego w postaci art. 116 § 1 i art. 108 § 1 O.p. oraz stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, a to art. 122 i art. 133 O.p., mimo że organ tych przepisów nie naruszył.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uznanie przez WSA w Krakowie, że organy naruszyły materialnoprawne unormowania, poprzez pominięcie w sentencji decyzji wyrzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z pozostałymi członkami zarządu spółki jest nieuzasadnione, bowiem solidarność ta wynika z art. 116 § 1 O.p. Skoro zatem solidarność wynika wyraźnie z przepisu prawa, to wskazanie jej w decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki ma wyłącznie charakter informacyjny. Dlatego brak stwierdzenia w rozstrzygnięciu decyzji, że dany członek zarządu spółki odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami tego zarządu za zaległości podatkowe spółki, nie może stanowić wystarczającej podstawy uchylenia tej decyzji, jako naruszającej prawo. Przy czym organ powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FPS 4/08. Organ podkreślił, że w sprawie nie zaniechano o wyrzeczeniu o odpowiedzialności pozostałych członków zarządu spółki z o.o. J. Dochowana została więc wymagana prawem procedura.

Wbrew ocenie Sądu I instancji, zdaniem organu podjęte w stosunku do pełnego kręgu osób decyzje, kreujące ich odpowiedzialność za podatkowe długi spółki wpisują się w reżim odpowiedzialności solidarnej, kształtowanej przepisami kodeksu cywilnego, a to daje dłużnikom gwarancję realizacji ewentualnych roszczeń regresowych.

Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdził co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

W rozpatrywanej sprawie postawiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Przedmiot sprawy sporu sprowadza się natomiast do tego, czy brak w decyzjach organów jakiejkolwiek informacji na temat solidarnego charakteru odpowiedzialności z pozostałymi członkami zarządu stanowi naruszenie art. 116§ 1 O.p. mające wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do oceny postawionych zarzutów należy zauważyć, że obszernie cytowana w zaskarżonym wyroku uchwała NSA z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, nie dawała podstaw do stwierdzenia, że skoro w decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na skarżącą za zaległości podatkowe spółki nie wyrzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz z innymi członkami zarządu tj. I. W. i W. G., to doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które obligowało sąd do uchylenia zaskarżanej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

NSA w powołanej uchwale kwestii takich nie badał, skupiając się wyłącznie na obowiązku wszczęcia i prowadzenia postępowania względem każdego członka zarządu oraz koniecznością prowadzenia jednego postępowania względem wszystkich członków.

Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że zasadnicza kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie, a mianowicie brak wyrzeczenia w zaskarżonej decyzji, o solidarnej odpowiedzialności wszystkich wskazanych z imienia i nazwiska byłych członków zarządu stanowiła przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego tyle, że w wyroku z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 982/07 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyroku tym stwierdzono, że orzeczona odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest odpowiedzialnością solidarną z pozostałymi członkami tego zarządu i wynika z mocy samego prawa, a mianowicie z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.), stanowiącego, że za zaległości podatkowe spółki (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu (...). NSA przy tym zauważył, że ten sam reżim odpowiedzialności odnosi się także do relacji członka zarządu ze spółką, stosownie do art. 107 § 1 O.p. , albowiem mamy tutaj do czynienia z podwójną solidarnością - po pierwsze, między podatnikiem (w tym wypadku spółką z o.o.) a zobowiązanymi osobami trzecimi (członkami zarządu spółki), a po drugie, między samymi członkami zarządu. Skoro zatem solidarność wynika wyraźnie z przepisu prawa, to wskazanie jej w decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 O.p. , ma wyłącznie charakter informacyjny. Dlatego brak wyraźnego stwierdzenia w rozstrzygnięciu decyzji, że dany członek zarządu spółki odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami tego zarządu (i ze spółką) za zaległości spółki nie może stanowić wystarczającej podstawy uchylenia tej decyzji.

W innym wyroku z dnia 16 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 328/10 Naczelny Sąd Administracyjny, mimo że badał kwestię odpowiedzialności podatkowej nabywcy przedsiębiorstwa – jako osoby trzeciej to jednak w uzasadnieniu powyższego orzeczenia zawarł tezy, które bezpośrednio lub przez odpowiednie zastosowanie do realiów rozpoznawanej sprawy mają zastosowanie w niniejszym postępowaniu.

NSA w stwierdził bowiem, że przepisy O.p. w zakresie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich we wszystkich wypadkach przewidują solidarną odpowiedzialność majątkową tych osób wraz z podatnikiem. Przy czym ustawodawca zastosował różne techniki legislacyjne. Przykładowo w analizowanym przepisie art. 112 § 1 O.p. ustawodawca wprost określił, że nabywca przedsiębiorstwa ponosi odpowiedzialność solidarną z podatnikiem. Podobnie uregulowano odpowiedzialność byłego małżonka (art. 110 § 1 O.p. ), członków rodziny podatnika (art. 111 § 1 O.p. ), pomocnika (art. 113 O.p. ), dzierżawcy lub użytkownika nieruchomości (art. 114a O.p. ), wspólnika spółki osobowej (art. 115 § 1 O.p. ), gwaranta lub poręczyciela (art. 117a O.p. ). W tych normach prawnych expressis verbis wskazano, że osoba trzecia ponosi solidarną odpowiedzialność wraz z podatnikiem. Natomiast odmienną technikę legislacyjną zastosowano w odniesieniu do odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej (art. 116 O.p. ), czy członków organów zarządzających osoby prawnej (art. 116a O.p. ). W treści tych przepisów wprost nie określono, że odpowiedzialność tych osób trzecich jest solidarna z odpowiedzialnością podatnika. Taki zapis zawarto w art. 107 § 1 O.p. , który stanowi, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zatem w tych wszystkich wypadkach solidarna odpowiedzialność wynika z konkretnego przepisu ustawy nie zaś z decyzji orzekającej odpowiedzialność.

Reasumując NSA uznał, że nie ma żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do, wynikającej z ustawy, odpowiedzialności solidarnej wymienionych podmiotów. Również, przy takiej redakcji decyzji, osoba trzecia nie będzie miała trudności prawnych w zakresie dochodzenia ewentualnych roszczeń regresowych, gdyż źródłem odpowiedzialności solidarnej jest ustawa a nie wyłącznie decyzja.

Podzielając powyższe poglądy nie sposób jednak nie dostrzec, że w powołanej sprawie I FSK 982/07 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił wszakże, iż mimo braku wyrzeczenia solidarnego charakteru odpowiedzialności w zaskarżonej decyzji, organ stosowną informację na ten temat zamieścił w pisemnych motywach rozstrzygnięcia. Tym samym wykluczył potencjalną możliwość naruszenia gwarancji realizacji ewentualnych roszczeń regresowych, w sytuacji mało prawdopodobnej, aczkolwiek możliwej, w której adresat decyzji nie byłby świadomy solidarnego charakteru orzeczonej odpowiedzialności z pozostałymi członkami zarządu. Wynikający z ustawy, solidarny charakter odpowiedzialności może bowiem nie stanowić w pewnych, wyjątkowych okolicznościach faktycznych, wystarczającej gwarancji, gdyż strona ma prawo zakładać, że pozostali członkowie zarządu, niewskazani z imienia i nazwiska chociażby w uzasadnieniu decyzji, uwolnili się od odpowiedzialności w sposób przewidziany w ustawie i tłumaczyć w ten sposób nie podjęcie działań mających na celu zaspokojenie jej roszczeń.

W związku z tym trzeba podkreślić, że uwagi Sądu pierwszej instancji w kwestii braku w decyzjach organów jakiejkolwiek informacji na temat solidarnego charakteru odpowiedzialności z pozostałymi członkami zarządu nie były całkowicie bezpodstawne, albowiem rzeczą pożądaną jest aby informacja w tym zakresie była w sposób jednoznaczny oznajmiona adresatowi decyzji w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za cudzy dług. Nie mniej jednak należy zauważyć, że z okoliczności sprawy wynika, iż skarżący miał pełną świadomość, że za zaległości podatkowe spółki J. odpowiada solidarnie wraz D. K. oraz I. W., o czym świadczy chociażby fakt, że w postępowaniu odwoławczym był wraz z tymi osobami reprezentowany przez tego samego pełnomocnika, a następnie sprawy ze skarg wymienionych osób odbywały się na jednym posiedzeniu Sądu pierwszej instancji oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji uznać trzeba zatem, że interes skarżącego w kwestii ewentualnych roszczeń regresowych, mimo braku informacji w decyzjach na temat osób współodpowiedzialnych za zaległości podatkowe, nie jest obecnie zagrożony, a zatem należało podzielić argumentację kasatora i uznać oba postawione zarzuty za usprawiedliwione.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny w myśl art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.