Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1121/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 § 1, art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art,. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Marta Sarnowiec-Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1781/09 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1781/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 września 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego w zaskarżonym wyroku wynika, że przeprowadzone przez organy podatkowe względem skarżącego postępowanie ujawniło, że w 2002 r. poniósł on wydatki oraz zgromadził mienie w kwocie 476.782,50zł., przekraczającej udokumentowane dochody (16.232,44 zł.), po stronie, których uwzględniono dochody z działalności gospodarczej określone przez organ podatkowy ostateczną decyzją z dnia 4 maja 2007 r. Jednocześnie organ pierwszej instancji pominął w rozliczeniu dochody z gospodarstwa rolnego, których skarżący nie uprawdopodobnił oraz dochody wynikające z przedłożonych przez skarżącego w dniu 3 listopada 2008 r. dowodów potwierdzających pracę w Niemczech, w górnictwie, zakup, sprzedaż i wywóz walut w latach poprzedzających 2002 r. Organ pierwszej instancji zauważył, że skarżący dowody te powoływał już na etapie postępowania prowadzonego w sprawie rozliczenia dochodów z nieujawnionych źródeł za 1997 r. Wynikające z tych dowodów kwoty przychodów i oszczędności w całości posłużyły do rozliczenia wydatków poniesionych przez skarżącego w tym okresie, pomimo ich uwzględnienia pozostała jeszcze kwota bez pokrycia - 4.171 zł., której z uwagi na charakter rozliczenia i niewielką różnicę nie opodatkowano, przyjmując, że skarżący m.in. w oparciu o przedłożone dowody uprawdopodobnił źródła pokrycia wydatków poniesionych w 1997 r.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że skarżący pomimo wezwań nie złożył oświadczeń o poniesionych wydatkach, uzyskanych przychodach i zgromadzonym majątku, nie wskazał posiadanych rachunków bankowych, oszczędnościowych, papierów wartościowych, umów kredytowych, depozytowych. Przeprowadzone przez organ podatkowy czynności kontrolne ujawniły przyrost kwoty 340.262.56 zł. na rachunku bankowym skarżącego, który wyjaśnił, że nie są to sumy związane z działalnością gospodarczą. Ustalono też, że w 2002 r. skarżący założył lokaty terminowe (książeczki) w łącznej kwocie 70.000 zł. (których do końca tego roku nie zlikwidował), posiadał też lokatę bankową w Banku [...] założoną w 2002 r. na kwotę 30.000 zł, i do końca tego roku nie zlikwidowaną, z których uzyskano odsetki, uwzględnione przez organ podatkowy przy rozliczeniu podatkowym. Po stronie wydatków organ podatkowy uwzględnił kwoty spłaconych kredytów na zakup samochodów osobowych oraz wydatki na utrzymanie czteroosobowej rodziny, które wyliczono według danych statystycznych, gdyż strona nie złożyła w tym względzie żadnych wyjaśnień. Ponieważ skarżący w 2002 r. pozostawał w związku małżeńskim i wspólnocie majątkowej uwzględniono wydatki i przychody związane z majątkiem wspólnym, obejmujące okres od 1992 do 2001 r., opierając się na danych wynikających z rocznych zeznań składnych przez małżonków. W rozliczeniu zostały uwzględnione pozostałe wskazywane przez stronę w toku postępowania dochody, pochodzące z prezentów ślubnych, likwidacji książeczek mieszkaniowych i umów użytkowania nieprawidłowego. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że strona na dowody te i wynikające z nich sumy powoływała się już w toku postępowania prowadzonego w zakresie rozliczenia dochodów pochodzący z nieujawnionych źródeł za 1997 r. W toku postępowania odwoławczego przeprowadzono wnioskowany przez stronę dowód z przesłuchania świadka - sołtysa wsi, w której skarżący posiadał nieruchomości rolne, na okoliczność prowadzenia działalności rolnej i uzyskiwanych dochodów. Świadek potwierdził prowadzenie na gruntach skarżącego upraw rolnych, wyjaśniając, że nie posiada wiedzy na temat ich dochodowości. W związku z tym organ podatkowy wystąpił do właściwego urzędu gminy o podanie informacji dotyczących prowadzonej przez stronę w latach 1998 – 2002 działalności rolnej i jej dochodowości. Pismem z dnia 21 lipca 2009 r. uzyskano w tym zakresie dane co do obszaru użytków rolnych i rocznego dochodu z ww. gospodarstwa za żądane okresy. Dane te w sposób istotny różniły się od kwot oświadczonych przez skarżącego, a ponieważ nie był on w stanie w żaden sposób uprawdopodobnić wysokości podanych kwot, dla dalszych wyliczeń organ podatkowy oparł się na danych wynikających z pisma Urzędu Gminy J.

Organ odwoławczy ustalił, że w latach 1993 – 1996 i w 2001 r. ponoszone przez skarżącego i jego małżonkę wydatki znacząco przekraczały uzyskane przychody, a nadwyżka osiągnięta w pozostałych okresach została w całości pochłonięta przez stratę wykazaną w 2001 r. z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Doprowadziło to do wniosku, że skarżący, poza uwzględnioną przez organy podatkowe kwotą na rachunku bankowym na dzień 1 stycznia 2002 r., nie posiadał żadnych oszczędności zgromadzonych przed tą datą, z których mógł pokryć nadwyżkę wydatków nad dochodami ujawnionymi w 2002 r. W przyjętych wyliczeniach organ podatkowy nie uwzględnił dochodów z pracy w górnictwie, stwierdzając, że upływ czasu i inflacja dowodzą, że musiały zostać wydatkowane na utrzymanie rodziny i uruchomienie działalności gospodarczej. Podobnie oceniono dochody z pracy za granicą, dodatkowo stwierdzając, że nie stanowią one przychodów o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej jako u.p.d.o.f.), bowiem pomimo obowiązku nie zostały zgłoszone do opodatkowania. Wskazano ponadto, że strona nie wyjaśniła także źródła pochodzenia dochodów ze sprzedaży walut.

Od decyzji organu drugiej instancji skarżący złożył skargę domagając się uchylenia orzeczeń obu instancji. Zarzucił zignorowanie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) i uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., poprzez wydanie decyzji w warunkach przedawnienia, ponadto wbrew wymogom ww. normy powiązanej z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., organy podatkowe nie wskazały jakie kwoty uznano (a jakich nie) za dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. Organy podatkowe pomięły także fakt, że w dniu 13 stycznia 2009 r. skarżący otrzymał od Naczelnika Urzędu Skarbowego zaświadczenie o braku zaległości. Wydanie w tych okolicznościach decyzji narusza przepis art. 121 i art. 306a O.p. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 123 O.p. poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przekroczenie swobodnej oceny dowodów.

W uzasadnieniu wskazując na art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. skarżący wywodził, że 5 letni termin przedawnienia spornego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2008 r., do tego czasu nie podjęto żadnego środka egzekucyjnego, a w konsekwencji doszło do przedawnienia. Potwierdza to treść zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 stycznia 2009 r. o braku zaległości podatkowych. Pogląd ten znajduje ponadto uzasadnienie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. (FPS 2/2003), a skoro nie doszło do zawieszenia ani przerwania biegu przedawnienia, to z dniem 31 grudnia 2008 r. zobowiązanie skarżącego wygasło, a zatem decyzja organu odwoławczego została wydana już w warunkach przedawnienia, istotne jest także, że skarżący nie zapłacił zaległego podatku. W tym stanie rzeczy sprawa stała się bezprzedmiotowa.

Odnosząc się do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. wskazano, że w decyzji nie zawarto wyliczeń i wskazania, które źródła finansowania uznano za podlegające opodatkowaniu, a które nie. Zakwestionował także skarżący oparcie się na danych wynikających z pisma Gminy J., które nie mają nic wspólnego z faktycznie uzyskanymi przychodami, bowiem skarżący posiada wiedzę i wykształcenie w tym zakresie, prowadził uprawy zbóż i warzyw, które są najbardziej dochodowe. Organ podatkowy na te okoliczności nie przeprowadził żadnego postępowania.

Ponadto w ocenie skarżącego sprzeczna z logiką i dowodami jest ocena, że nie mógł posiadać oszczędności w latach 1982 – 2001. Potwierdzeniem tego są załączone do skargi dowody (umowa świadczenia usług maklerskich z dnia 16 sierpnia 1993 r. oraz 5 faktur za lata 1993 i 1997 oraz dowody kupna i sprzedaży wartości dewizowych). Wskazują one, że skarżący posiadał środki finansowe i zasilał prowadzoną działalność gospodarczą. Bezzasadnie także pominięto znaczące dochody z pracy w górnictwie i za granicą, które umożliwiły zebranie środków pozwalających na dokonanie zakupów towarów i gromadzenie oszczędności. Ocena organów podatkowych pomijająca opisane fakty narusza zasady wynikające z art. 191 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 29 stycznia 2010 r. skargę oddalił.

W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutu naruszenia przepisów regulujących instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd przytoczył regulacje odnoszące się do tej problematyki i wskazał, że na gruncie niniejszej sprawy prawo do wydania decyzji ustalającej skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu nieujawnionych źródeł za 2002 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2008 r., jednakże przed tą datą - jak dowodzą akta sprawy - skarżącemu doręczono decyzję organu pierwszej instancji (co miało miejsce w dniu 15 grudnia 2008 r.). Tym samym zarzut przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego, wsparty na art. 68 § 4 O.p. jest chybiony. Nie znalazł także uzasadnienia zarzut oparty na art. 70 O.p. Jak wykazano zobowiązanie podatkowe skarżącego z tytułu nieujawnionych źródeł za 2002 r. powstało w dniu 15 grudnia 2008 r., upływ terminu zapłaty nastąpił zatem w dniu 29 grudnia 2008 r., w rezultacie samo zobowiązanie może być egzekwowane do dnia 31 grudnia 2013 r.

Następnie Sąd pierwszej instancji poddał ocenie poprawność działania organów podatkowych w zakresie wymiaru zobowiązania z tytułu podatku dochodowego nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r. Wskazano, że z treści sformułowanych w skardze zarzutów wynika, że kwestia rozmiaru wydatków poniesionych w roku 2002 przez skarżącego nie była sporna. Kontrowersję stanowiła natomiast wartość majątku, jakim strona dysponowała w tym roku i w latach poprzednich, w szczególności związana z dochodowością prowadzonego przez skarżącego gospodarstwa rolnego, dochodów z pracy w górnictwie oraz za granicą na terenie Niemiec.

Odnosząc się do ww. kwestii, w kontekście formułowanych w skardze zarzutów, naruszenia art. 120 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz 191 O.p., Sąd stwierdził, że zarówno orzeczenie organu podatkowego pierwszej jak i drugiej instancji zawiera wszystkie prawem wymagane elementy, wskazując kwoty jakie organy podatkowe przyjęły jako podstawę ustalenia spornego zobowiązania podatkowego. W treści swoich rozstrzygnięć organy podatkowe wskazały także jakich dowodów i wynikających z nich dochodów nie uznały za mogące stanowić oszczędności, które w 2002 r. pokryłyby stwierdzone wydatki i zgromadzone mienie. W decyzji, zwłaszcza organu odwoławczego, zawarte są skrupulatne wyliczenia w tym zakresie, ze wskazaniem jakie dowody (i wynikające z nich sumy) przyjęto do wyliczenia przychodów i oszczędności, a jakie i z jakich powodów pominięto. Skarżący poza ogólnym zarzutem nie wskazuje jakie konkretnie wartości nie zostały przez organy szczegółowo wskazane, domyślać można się jedynie, że chodzi o kwoty wynikające z dowodów przedłożonych organom podatkowym w dniu 3 listopada 2008 r. W tym jednakże względzie postępowanie organów podatkowych nie budzi zastrzeżeń, co prawda nie opisały one szczegółowo jakie kwoty mógł skarżący uzyskać z tytułu świadczenia pracy w górnictwie, za granicą czy z obrotu walutami, jednakże w treści swoich rozstrzygnięć organy podatkowe obu instancji odwołały się do materiału aktowego, w szczególności Wyniku Kontroli z dnia 6 października 1998 r., w którym szczegółowo zostały opisane ww. dowody (tożsame z powołanymi przy piśmie z dnia 3 listopada 2008 r.) i kwoty dochodów jakie skarżący mógł z tego tytułu osiągnąć. Jak dowodzi materiał dowodowy zebrany w sprawie wyliczonych w tym akcie kwot skarżący na żadnym etapie nie podważał. W tych okolicznościach zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w ocenie Sądu pierwszej instancji nie znalazł uzasadnienia, tym bardziej, że dochody dokumentowane ww. dowodami nie zostały przez organy podatkowe uwzględnione jako kwoty mogące zwiększyć stan posiadania skrzącego. Ocenie tej nie sposób, jak zarzuca skarżący, przypisać dowolności, jak bowiem wynika z treści orzeczeń organów podatkowych obu instancji oraz materiału dowodowego, w szczególności powoływanego już Wyniku Kontroli z dnia 6 października 1998 r. kwoty wskazywane przez stronę jako źródło pokrycia mienia brały już udział w rozliczeniu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1997 r., w efekcie prowadzonego wówczas postępowania, uwzględniając w całości wszystkie wskazywane przez skarżącego źródła dochodów (z pracy w górnictwie, za granicą na terenie Niemiec i obrotu walutami), organ podatkowy odstąpił od dokonania wymiaru zobowiązania w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jakkolwiek bowiem pozostała kwota nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, to z uwagi na jej wielkość – 4. 171 zł. (co stanowiło 1,8% kwoty badanej) i charakter postępowania spowodował, że nie została ona opodatkowana. W świetle tych okoliczności, zasadnie organy podatkowe w ramach obecnie prowadzonego postępowania, odmówiły uwzględnienia powoływanych po raz wtóry dochodów, które zostały już uwzględnione przy wyliczeniach dotyczących wcześniejszych okresów rozliczeniowych, skoro bowiem pokryły w całości (i to nie do końca) wydatki i mienie wykazane przez skarżącego w 1997 r. oczywistym jest, że nie mogły zostać zachowane jako oszczędności, które przetrwały do dnia 1 stycznia 2002 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że przyjęcie odmiennego poglądu stanowiłoby naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów godząc w reguły logicznego myślenia.

Odnosząc się do zarzutów pominięcia i błędnej oceny dochodowości posiadanego przez skarżącego gospodarstwa rolnego Sąd pierwszej instancji wskazał, że w toku postępowania organ podatkowy uwzględnił wyjaśnienia skarżącego, że na posiadanych gruntach prowadził działalność rolną, co potwierdził słuchany na tę okoliczność świadek. Pominięto jednak oświadczoną przez skarżącego wysokość dochodów jakie miałby uzyskać z tego tytułu, gdyż przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie kwot tych nie potwierdziło. W związku z tym zasadnie, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, przyjęto kwoty wynikające z zaświadczenia właściwego urzędu gminy, wsparte na składnych przez stronę informacjach oraz uśrednionych wskaźnikach stanowiących podstawę udzielania kredytów czy zaświadczeń. Poza ww. danymi, pozyskanymi przez organy podatkowe skarżący nie przedstawił żadnych dowodów uprawdopodabniających wysokość oświadczonych kwot.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, jako niezrozumiały ocenił Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 123 O.p., bowiem w toku postępowania organy podatkowe zapewniły skarżącemu czynny w nim udział, zaś sam skarżący poza powołaniem się na naruszenie ww. przepisu nie wskazuje na czym miałoby ono polegać. Podobnie oceniono zarzut naruszenia art. 306a w związku z art. 121 O.p., bowiem fakt wydania nawet błędnego (co potwierdził organ podatkowy) zaświadczenia w sprawie braku zaległości podatkowych w żaden sposób nie uchyla skutku w postaci powstania zobowiązania podatkowego, a w rezultacie nie wpływa na prawidłowość postępowania w sprawie dotyczącej ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu i wydanej w jego wyniku decyzji.

Ponadto Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutu nieuwzględnienia możliwości zgromadzenia oszczędności, które pokryłyby ponoszone w 2002 r. wydatki i wykazane w tym roku mienie, czego zdaniem strony dowodzić mają przedłożone na etapie skargi dokumenty. Sąd wskazał, że ocenia legalność zaskarżonej decyzji na dzień jej wydania, uchylenie zaś objętego skargą aktu może nastąpić w przypadkach określonych w przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.). Przedstawienie nowych dowodów na etapie postępowania sądowego mogłoby być oceniane jedynie z punktu widzenia przesłanki wymienionej w art. 145 §1 pkt 1 lit b) P.p.s.a.. Zgodnie z jego brzmieniem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Natomiast w niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że przedstawienie nowych faktów i nowych dowodów, nie sygnalizowanych przez stronę w toku prowadzonego postępowania podatkowego, których organ podatkowy nie mógł w związku z tym ocenić nie może być uznane za działanie naruszające prawo, brak tym samym podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Skarżący od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości i zarzucając naruszenie:

A. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a. poprzez:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaskarżonej decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. dochodów uzyskanych przez skarżącego z pracy w górnictwie;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaskarżonej decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez oparcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. swoich wyliczeń dotyczących dochodów uzyskanych przez skarżącego z działalności rolniczej w latach 1998 - 2002 na podstawie danych Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w sprawie przeciętych dochodów z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha, z pominięciem zeznań w tej materii składanych przez skarżącego oraz niewyczerpaniu inicjatywy dowodowej;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaskarżonej decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem art. 133 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania wyłącznie w odniesieniu do skarżącego z pominięciem jego byłej żony;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaskarżonej decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem art. 233 § 2 O.p. przez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji reformatoryjnej zamiast kasatoryjnej z uwagi na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części;

B. prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) poprzez:

- błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez obciążenie skarżącego zobowiązaniem podatkowym opartym na niewłaściwej podstawie opodatkowania na skutek nieuwzględnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. dochodów uzyskanych przez skarżącego z pracy w górnictwie;

- błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez obciążenie skarżącego zobowiązaniem podatkowym opartym na niewłaściwej podstawie opodatkowania na skutek dokonania podziału obliczonej pierwotnie kwoty zobowiązania podatkowego na dwie równe części i obciążenie jedną z nich skarżącego z uwagi na pozostawanie przez niego w 2002 r. w związku małżeńskim ze swoją byłą żoną;

- błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez obciążenie skarżącego zobowiązaniem podatkowym opartym na niewłaściwej podstawie opodatkowania na skutek nieuwzględnienia przez organ podatkowy dochodów z pracy w Niemczech oraz sprzedaży walut.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W niniejszej sprawie skarżący powołał zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art.122, 180, 187 § 1, 188, 191, 133 § 1, 233 § 2) jak i naruszenia prawa materialnego (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Dla zachowania formy skargi kasacyjnej konieczne jest uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi kasacyjnej przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty. Tymczasem wymienionych wymogów zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art.122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191 nie spełniają, ponieważ autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił tych zarzutów. Cała argumentacja zmierza do wykazania, że Sąd pierwszej instancji błędnie podzielił ustalenia i wnioski organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej sformułowano zarzuty odnoszące się do postępowania przed organami podatkowymi, nie wskazując jakich naruszeń dopuścił się Sąd pierwszej instancji kontrolując zaskarżoną decyzję. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji, rozpatrując zarzuty skargi naruszenia przepisów prawa procesowego przez organy podatkowe, czemu dał wyraz w uzasadnieniu wyroku.

Podnosząc zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 O.p. skarżący wskazał, że w postępowaniu podatkowym powinna brać udział jego była żona, bowiem postępowanie podatkowe dotyczyło okresu, kiedy pozostawał on w związku małżeńskim. Zgodnie z brzmieniem art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 100-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W tym miejscu należy wskazać, że generalną zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. jest odrębność opodatkowania osiąganych przez małżonków dochodów. W sprawie opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wspólne opodatkowanie jest wyłączone, gdyż jest ono możliwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu, a więc obejmuje zobowiązanie podatkowe powstające przez zdarzenia, z którymi ustawa wiąże obowiązek podatkowy. W konsekwencji dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, którego wysokość ustalono na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa, podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 793/01; publ.: ONSA z 2003 r. nr 3, poz. 108). Wobec powyższego nie można uznać – jak czyni to skarżący w uzasadniając zarzut - że postępowanie powinno być prowadzone także w stosunku do jego żony, bowiem nie jest ona ani stroną postępowania, ani nie posiada w sprawie wymaganego interesu prawnego.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. art. 233 § 2 O.p. Skarżący podniósł w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że kolejnym uchybieniem, niedostrzeżonym przez Sąd pierwszej instancji było wydanie w sprawie przez Dyrektora Izby Skargowej w W. decyzji zmieniającej decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, podczas gdy zasadne było wydanie decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Strona zdaje się wskazywać, że organ odwoławczy może w zasadzie tylko podzielić stanowisko prezentowane przez organ pierwszej instancji, a w razie chęci wyrażenia odmiennej oceny prawnej powinien wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania. Pogląd ten nie znajduje potwierdzenia w art. 233 § 2 O.p., który przewiduje kompetencje do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej wtedy, gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Tak więc zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie także nie zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc do oceny zarzutu w zakresie podstawy z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. należy zauważyć, że zarzut naruszenia prawa materialnego może przybrać formę albo błędnej wykładni, albo niewłaściwego zastosowania. Skarżący powołuje się na błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jednak nie uzasadnia w ogóle na czym naruszenie to miało polegać, co nie pozwala na pełne ustosunkowanie się do podniesionych zarzutów.

Wskazując na zarzut naruszenia prawa materialnego skarżący de facto zmierza do zakwestionowania stanu faktycznego. Należy jednakże zauważyć, że w sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego zakwestionowania zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Konsekwencją uznania za poprawny przyjętego w sprawie stanu faktycznego jest uznanie, że nie doszło też do naruszenia prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował dokonaną przez organy podatkowe subsumcję stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego.

Skoro nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, a zarzut naruszenia prawa materialnego wywodzi skarżący z kwestionowania tych ustaleń, to zarzuty skargi kasacyjnej oparte na naruszeniu prawa materialnego należało uznać za bezzasadne.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.