Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 845/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 47c
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Grzegorz Panek / spr./ WSA Tomasz Smoleń Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2014r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2014r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2014r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]sierpnia 2014 r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpatrzeniu odwołania W.R. (dalej: podatnik/skarżący) od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...], odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w dniu 31 stycznia 2014 r. podatnik złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w R. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok. Do wniosku dołączono korektę zeznania podatkowego PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. po przeprowadzeniu postepowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Wydając takie rozstrzygnięcie w sprawie organ uznał, że nie jest konieczne określenie zobowiązania podatkowego w odrębnym postępowaniu w sytuacji gdy wnioskodawca wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty składa skorygowane zeznanie podatkowe, w którym koryguje jednostkowe zdarzenie okresu podatkowego z którego wywodzi powstanie nadpłaty o której stwierdzenie wnioskuje. Uzasadniając swoje stanowisko w tej mierze organ powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13.

Od decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie, po rozpatrzeniu którego organ odwoławczy decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W postępowaniu ustalono, że podatnik otrzymał świadczenia mieszkaniowe od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej (dalej: WAM) na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej - zwanej dalej: ustawą o zakwaterowaniu. Stosownie do art. 8 ust. 1 i 3 ustawy

o zakwaterowaniu WAM wykonuje zadania powierzone przez Ministra Obrony Narodowej m.in. w zakresie gospodarki mieszkaniowej i internatowej. Jest ona uznawana za agencją rządową, utworzoną w celu realizacji zadań państwa m.in.

w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych żołnierzy zawodowych. W przypadku braku możliwości przydziału żołnierzowi zawodowemu kwatery albo innego lokalu mieszkalnego, dyrektor oddziału regionalnego WAM, zgodnie z uprawnieniem

i wyborem dokonanym przez żołnierza zawodowego, przydziela miejsce w internacie lub kwaterze internatowej albo wypłaca świadczenie mieszkaniowe (art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu). Świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez WAM jest pokrywane z dotacji budżetowej (art. 48d ust. 3 i 4 ww. ustawy).

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że wypłacone podatnikowi w 2011 roku świadczenie mieszkaniowe nie korzystało ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2010 r., Nr 51 poz.307 ze zm.) - zwanej dalej: u.p.d.o.f. i w konsekwencji podlegało opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

W ocenie orzekających w sprawie organów, wypłacone podatnikowi przez WAM świadczenia mieszkaniowe nie spełniają dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Katalog zwolnień zawartych w ww. ustawie ma charakter przedmiotowy, a świadczenia otrzymywane przez żołnierzy zawodowych zwolnione z opodatkowania zostały enumeratywnie wymienione w ustawie. U.p.d.o.f. zawiera przepisy normujące wprost zwolnienia przedmiotowe w odniesieniu do wypłacanych przez WAM świadczeń o charakterze mieszkaniowym takich jak odprawa mieszkaniowa, pokrycie kosztów najmu mieszkania czy ekwiwalent za rezygnację z kwatery, nie przewiduje natomiast takiego zwolnienia w odniesieniu do innej należności jaką jest świadczenie mieszkaniowe wypłacane żołnierzom również na podstawie przepisów ustawy o zakwaterowaniu.

Zdaniem organu odwoławczego, nie można uznać, że brak w u.p.d.o.f. regulacji w odniesieniu do sensu stricto świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy oznacza, iż zwolnienie w tym zakresie przysługuje na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Według tego organu, zbieżność przedmiotowego stanu faktycznego (świadczenie mieszkaniowe finansowane z budżetu państwa przez agencję rządową) z treścią ww. przepisu jest pozorna, co wynika z systematyki zwolnień podatkowych. Potraktowanie bowiem przez ustawodawcę w sposób indywidualny świadczeń mieszkaniowych statuowanych w ustawie o zakwaterowaniu oznacza brak możliwości poszukiwania tego samego, co do zasady, przedmiotu zwolnień w innej podstawie prawnej. Przeciwna wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., w ocenie organu odwoławczego, byłaby sprzeczna z zasadą racjonalnego ustawodawcy oraz systematyką zwolnień podatkowych.

Za prawidłowością powyższego stanowiska, przemawia, według organów podatkowych również fakt, że rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 marca 2013 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 399) zaniechano poboru podatku dochodowego od świadczeń mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy

o zakwaterowaniu, wobec czego dochód uzyskany w 2012 i 2013 roku przez żołnierzy zawodowych z tytułu wypłacanego im świadczenia mieszkaniowego był zwolniony z opodatkowania. Zatem dochód uzyskany przez żołnierzy zawodowych

w 2010 i 2011 roku z tytułu wypłacanego im przez WAM świadczenia mieszkaniowego, podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od statusu WAM jako podmiotu, który wypłacił podatnikowi to świadczenie.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał także na niejednolite orzecznictwo sadów administracyjnych w spornej kwestii. Podkreślił, że w licznych sprawach sądy administracyjne uznawały, że art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie stanowi podstawy do zwolnienia podatkowego świadczeń pieniężnych przysługujących żołnierzom zawodowym w związku z realizacją zapewnienia im zakwaterowania.

Na decyzję organu odwoławczego podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

W ocenie skarżącego, spełnione zostały warunki do zwolnienia podatkowego określone w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.: świadczenie mieszkaniowe mieści się

w zakresie użytym przez ustawodawcę słowa "kwoty", wypłacane było przez WAM jako agencję rządową, a od 31 grudnia 2011 r. agencję wykonawczą

i finansowane z budżetu państwa.

Z uwagi na powyższe, według skarżącego, świadczenie mieszkaniowe które uzyskał od WAM jako żołnierz zawodowy korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem.

Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - zwanej dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe nie jest przez skarżącego kwestionowany. Kontrowersje pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi obu instancji powstały na tle wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., zaś istotę tego sporu stanowi kwestia, czy świadczenie mieszkaniowe, wypłacone żołnierzowi w 2011 r. przez Wojskową Agencję Mieszkaniową na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie wskazanego przez skarżącego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Niesporne jest, że skarżący otrzymał z Wojskowej Agencji Mieszkaniowej - będącej w tym okresie agencją rządową, a od dnia 1 stycznia 2012 r. agencją wykonawczą (w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), świadczenie mieszkaniowe wypłacane na podstawie ustawy o zakwaterowaniu.

Skarżący jako podstawę prawną zwolnienia z podatku dochodowego otrzymywanego świadczenia mieszkaniowego powołał przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., zatem wykładnia tego przepisu ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Na wstępie zauważyć należy, że powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w których ukształtował się, choć niejednolicie pogląd korzystny dla podatników, wyrażony m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 2625/13 i II FSK 2626/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1827/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 426/14; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 520/13; z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 487/13 i z 18 września 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 617/13 oraz sygn. akt I SA/Wr 618/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 269/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Go 389/13 i z dnia 18 września 2013 r. sygn. akt I SA/Go 351/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 269/13 i sygn. akt I SA/Sz 271/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 720/14).

Sąd w niniejszym składzie poglądy zaprezentowane w podanych wyrokach w pełni podziela i przyjmuje jako własne.

Sporny przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. określa, że wolne od podatku dochodowego są: "kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa". Nowelizacja tego przepisu dokonana została z dniem 1 stycznia 2010 r. na podstawie art. 12 ust. 1 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241).

Będące przedmiotem sporu świadczenie mieszkaniowe wprowadzono w art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu z dniem 1 lipca 2010 r. na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28, poz. 143). Jest ono wypłacane żołnierzom zawodowym, zgodnie z ich wyborem, w przypadku braku możliwości przydziału kwatery lub innego lokalu mieszkalnego. Świadczenie to, zgodnie z art. 48d ust. 4 ww. ustawy, wypłacane było skarżącemu w 2010 r. i 2011 r. przez Wojskową Agencję Mieszkaniową - agencję rządową, a środki na ten cel pochodziły z dotacji budżetowej.

W ocenie Sądu przywołane przepisy nie pozostawiają wątpliwości, że zarówno przed 1 stycznia 2012 r. jak i po tej dacie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa stanowi agencję, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Przedmiotowe zwolnienie, ze względu na źródło finansowania (dotacja budżetowa), obejmuje wypłacone przez Agencję świadczenie mieszkaniowe. Mimo wyprowadzenia słusznych wniosków w zakresie statusu WAM (jako agencji rządowej), jak i źródła finansowania wypłacanego świadczenia mieszkaniowego (z dotacji budżetowych) - organy podatkowe bezpodstawnie próbowały uzasadnić stanowisko odmawiające zwolnienia z podatku dochodowego kwot wypłaconych z tego tytułu celem regulacji art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. i uzasadnieniem projektu zmian oraz systematyką zwolnień podatkowych dotyczących świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy.

Przede wszystkim należy jednoznacznie stwierdzić, że uzasadnienie nowelizacji ustawy nie należy do katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Polsce. W tej kwestii art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej określa, że źródłami tymi są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia (ust. 1), zaś na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego (ust. 2). Uzasadnienie ustawy nie może zatem stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu podatkowego, a tym bardziej przesądzać o prawach i obowiązkach obywateli określonych w ustawie. Przyjęcie przeciwnego stanowiska oznaczałoby bowiem, że prawa i obowiązki obywateli wynikają nie z przepisu ustawy ale z innych, nie będących źródłami prawa aktów. To zaś nie da się pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 269/13).

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przywołany przepis wprowadził do polskiego systemu prawnego zasadę ustawowej regulacji elementów konstrukcyjnych obowiązku podatkowego, w tym ulg, co oznacza, że enumeratywnie wskazane w art. 217 Konstytucji RP elementy stosunku podatkowoprawnego, w tym ulgi podatkowe, nie mogą być wprowadzane ani kształtowane w drodze aktów prawnych innych niż ustawa. Zastrzeżenie to dotyczy również uznawania i kształtowania ulg podatkowych w drodze interpretacji przepisów ustawy w ramach sądowej kontroli działania organów administracji podatkowej. Dlatego w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszoplanowe i dominujące znaczenie ma wykładnia językowa (gramatyczna, literalna) dająca pierwszeństwo tekstowi prawa (ustawy).

Odnosząc się do argumentacji organu, uzasadniającego systematyką ustawy odmowę zwolnienia z podatku dochodowego spornego świadczenia mieszkaniowego, podkreślić należy, że Sąd dostrzega i akceptuje, że w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego dokonujący tej czynności podmiot nie powinien ograniczać się do jednej z kilku, bądź niektórych tylko metod wykładni. Proces ten powinien uwzględniać wszystkie dostępne dyrektywy wykładni, zaś treść normy prawnej powinna wynikać z dokonanej przez interpretatora oceny przydatności uzyskanych przy ich zastosowaniu rezultatów. Proces wykładni powinna jednak za każdym razem rozpoczynać wykładnia językowa a jej granice zawsze wyznaczać musi sens słów użytych w interpretowanym przepisie. Natomiast niejednoznaczny rezultat tej wykładni może być weryfikowany lub modyfikowany w drodze innych metod wykładni, w tym celowościowej, systemowej lub historycznej.

Przy czym w żadnym przypadku nie jest dopuszczalne w systemie prawa podatkowego stosowanie do stanu faktycznego wyniku wykładni celowościowej, systemowej lub historycznej przepisu prawa podatkowego, jeżeli (nawet przy prawidłowym ich przeprowadzeniu) ich wynik pozostawałby w opozycji do rezultatu wykładni językowej (gramatycznej). Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest na tyle czytelny, że już zastosowanie wykładni językowej pozwala odczytać treść wynikającej z niego normy prawnej. Wykładnia systemowa, uwzględniająca przytoczone wyżej przepisy ustawy o zakwaterowaniu (w tym art. 24 ust. 3) jedynie potwierdza, że przedmiotowe świadczenie mieszkaniowe, jako pochodzące z dotacji budżetowej i przyznane przez agencję rządową, powinno podlegać przedmiotowemu zwolnieniu. Cel zaś regulacji rekonstruowany zarówno w oparciu o treść ustawy podatkowej jak i ustawy nowelizującej, nie daje podstaw do przyjęcia, jak chce organ podatkowy, że zakres zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.p.f. obejmuje tylko świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców. Takie znaczenie analizowanego przepisu przyjęte przez organ podatkowy nie znajduje żadnego uzasadnienia w jego brzmieniu.

W ocenie Sądu już literalne (gramatyczne, językowe) odczytanie przedstawionego przepisu prowadzi do wniosku, że aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. podatnik musi otrzymać od agencji rządowej lub wykonawczej kwoty, których źródłem są środki otrzymane przez agencje na ten cel z budżetu państwa. W stanie faktycznym spornej sprawy, spełnione zostały wszystkie przesłanki tego przepisu warunkujące zwolnienie.

Sąd dostrzega, że omawiany przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., zawierający przedmiotowe zwolnienie, jest szeroki i mieszczą się w nim inne (wskazane przez organy) zwolnienia dotyczące ogólnie rozumianych świadczeń mieszkaniowych żołnierzy zawodowych. Jednakże wniosek, jakoby okoliczność ta była decydująca i przełamywała literalne brzmienie przepisu, jest nieuprawniony. Z porównania treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. z treścią przepisu art. 48d ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu wynika jednoznacznie, że świadczenie mieszkaniowe, o którym mowa w art. 24 ust. 3 drugiej z wymienionych ustaw, wypłacone żołnierzowi przez WAM z dotacji budżetowej, wypełnia normę art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Należy zatem zgodzić się ze skarżącym, że wypłacone mu przez WAM - agencję rządową (obecnie wykonawczą), świadczenia mieszkaniowe pochodzące z dotacji budżetowej przyznanej agencji na ten cel, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organy podatkowe, nie podzielając stanowiska skarżącego, uznały, że wykładnia językowa nie może mieć w tym przypadku decydującego znaczenia. Wskazały na inne zwolnienia o charakterze mieszkaniowym, enumeratywnie wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, m. in. w art. 21 ust. 1 pkt 49. Ponadto powołały się na uzasadnienie rządowego projektu do wprowadzenia omawianego przepisu wywodząc, że intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie świadczeń otrzymywanych przez przedsiębiorców.

Sąd nie podziela tego poglądu zauważając, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć przedmiotowe zwolnienie do określonej rodzajowo kategorii podmiotów (do przedsiębiorców), to wprowadzenie takiego zastrzeżenia do przepisu nie stanowiłoby zbyt skomplikowanego zabiegu legislacyjnego. Jak trafnie argumentował WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 520/13, co Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela - nie można (jak czyni to organ), odwoływać się do niezrealizowanej intencji projektodawcy, który wprowadzając proponowane rozwiązanie, brał lub co najmniej powinien brać pod uwagę całokształt przepisów podatkowych, ich wzajemne ze sobą powiązania i wynikające z tego skutki. W przywołanym wyżej wyroku Sąd przypomniał, że uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej nie należy do katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego, nie może zatem stanowić podstawy prawnej skierowanego do podatnika rozstrzygnięcia, a tym bardziej przesądzać o prawach i obowiązkach obywatela. Uzasadnienie projektu mogłoby pomóc w wyjaśnianiu wątpliwości w sytuacji, gdyby przepis był nieczytelny, ale nie można z niego wywodzić wniosków sprzecznych z literalną treścią przepisu.

W ocenie Sądu nie można też ograniczać zakresu zwolnienia argumentacją, że ustawa zawiera już wyliczenie innego rodzaju świadczeń mieszkaniowych dla żołnierzy podlegających zwolnieniu z opodatkowania. Skoro "świadczenie mieszkaniowe" (art. 24 ust. 3) zostało wprowadzone do ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP od 1 lipca 2010 r., gdy przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. funkcjonował już od 2002 r. w systemie podatkowym, a nie wprowadzono przy tym zastrzeżeń skutkujących wyłączeniem z zakresu jego działania "świadczeń mieszkaniowych", to należy uznać, że racjonalny ustawodawca celowo objął tym zwolnieniem również to sporne w sprawie świadczenie.

Należy tutaj podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych adresowana jest do osób rozliczających się z budżetem państwa na zasadzie samoobliczenia, co zobowiązuje ustawodawcę do szczególnej dbałości o czytelność, jednoznaczność i przejrzystość przepisów. Niejednokrotnie podkreślano w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, że przepisy muszą być tak skonstruowane, aby adresat normy prawnej mógł ją bez wielkich trudności odczytać i zastosować, a nie domyślać się, co ustawodawca chciał poprzez daną normę powiedzieć.

Należy jeszcze raz wskazać, że granice wykładni wyznacza zawsze sens słów użytych w interpretowanym przepisie. Kierując się tą dyrektywą Sąd stwierdza, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest na tyle czytelny, że treść jego można wyczytać już przez zastosowanie wykładni językowej, znajdującej potwierdzenie w wykładni systemowej, uwzględniającej też przytoczone wyżej przepisy ustawy o zakwaterowaniu. Wszechstronna analiza uregulowań odnoszących się do "świadczenia mieszkaniowego" prowadzi do uwzględnienia skargi i uznania racji podatnika, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. objęte są świadczenia mieszkaniowe wypłacane żołnierzowi przez Wojskową Agencję Mieszkaniową jako agencję rządową (obecnie wykonawczą) a przeznaczone na to środki, pochodzą z dotacji otrzymanej na ten cel z budżetu państwa. Jednocześnie brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska organu podatkowego, zawężającego zakres analizowanego zwolnienia do świadczeń dla przedsiębiorców.

Nie są Sądowi znane motywy, jakie przyświecały Ministrowi Finansów, który wydał w dniu 18 marca 2013 r. rozporządzenie w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U z 2013 r., poz. 399). W § 1 tego rozporządzenia zarządzono zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od świadczeń mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu, przy czym zaniechanie to ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. Z pewnością jednak Minister Finansów dopatrzył się ważnego interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika, co jest warunkiem wprowadzenia zaniechania poboru podatku zgodnie z art.22 § 1 Ordynacji podatkowej.

Oczywiście wydanie tego rozporządzenia świadczy jednocześnie o tym, że Minister Finansów zakłada, że świadczenia mieszkaniowe nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.. W przeciwnym razie wydawanie rozporządzenia byłoby bezprzedmiotowe.

Powołanie się przez Sąd w tym miejscu na ww. rozporządzenie ma jednak służyć jedynie wykazaniu, że władza publiczna uznaje potrzebę zwolnienia analizowanych świadczeń z podatku dochodowego chociażby w pewnym okresie, co oznacza, że istnieją istotne powody przemawiające za takim zwolnieniem i to niezależnie od podstawy prawnej zwolnienia (czy też zaniechania w tym przypadku poboru). Oznacza to, że tzw. reguły odstępstwa od sensu językowego odwołujące się do ewidentnej sprzeczności przepisu z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi oraz z wartościami powszechnie akceptowanymi nie znajdują zastosowania w tym przypadku zastosowania.

W ocenie Sądu brak jest także dostatecznych argumentów przemawiających za tym, że wykładnia językowa przepisu prowadzi ad absurdum. Nie ulega wątpliwości, że wykładnia językowa powoduje, że możliwy zakres zwolnienia jest stosunkowo szeroki, jednak nie do tego stopnia, by można był mówić o ekscesie w postaci nadmiernego i niczym nieusprawiedliwionego objęcia zwolnieniem pewnych świadczeń. Zauważyć bowiem należy, że w istocie możliwość objęcia zwolnieniem jedynie kwot uzyskanych przez agencje rządowe lub wykonawcze z budżetu państwa w formie dotacji, i to na ściśle określone cele, a następnie wypłaconych osobom fizycznym, stanowi nieprzekraczalne (i zarazem zaplanowane w budżecie) ograniczenie jeśli chodzi o brak wpływów z tytułu podatków.

Nie wydaje się jednocześnie, by można było mówić o uzasadniającej także odstąpienie od wykładni językowej sytuacji oczywistego błędu legislacyjnego lub zniweczenia taką wykładnią ratio legis interpretowanego przepisu.

Podkreślenia wymaga, że w większości przypadków w katalogu zwolnień przewidzianych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. trudno dopatrzyć się celu wprowadzenia określonego zwolnienia podatkowego. Poszczególne zwolnienia nie są uporządkowane w sposób, który pozwalałby wyciągać jakiekolwiek dalej idące wnioski. W zakresie zwolnień podatkowych ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi w istocie stale powiększający się nieuporządkowany, chaotyczny katalog doraźnie uzupełniany, w którym obok siebie znajdują się przepisy dotyczące nic nie mających ze sobą wspólnego zwolnień. Przepisy o zwolnieniach zawierają przy tym wiele odesłań, wyłączeń i zastrzeżeń utrudniających ich interpretację. Innymi słowy w żadnym przypadku systematyka zwolnień (a raczej jej brak), ani też sposób formułowania przepisów o zwolnieniach nie wskazuje na jakąkolwiek regułę w działaniu ustawodawcy.

Przedstawionej powyżej oceny nie zmienia także fakt, że od dnia 4 października 2014 r. obowiązuje zmieniony przepis art. 21 ust. 1 pkt 49 lit. b u.p.d.o.f. który stanowi, że zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych są świadczenia otrzymane przez żołnierzy zawodowych z tytułu świadczenia mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust 2 pkt 3 ustawy wymienionej w lit a (ustawa o zakwaterowaniu).

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia stanowiska Sądu odnośnie wykładni spornego w sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Ponadto w ocenie Sądu, organ I instancji w związku ze złożeniem przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty i korektą zeznania podatkowego powinien wszcząć z urzędu odrębne podstępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. (argumenty z uzasadnienia uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 27 stycznia 2014r. II FPS 5/13). Trzeba z całą stanowczością podkreślić, że przedmioty rozstrzygnięć tych postępowań (w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego) nie są tożsame, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego (uzasadnienie cyt. uchwały NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. i powołane w nim wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1242/06, z dnia 18 listopada 2008 r., II FSK 1205/07, z dnia 20 marca 2009 r., II FSK 1893/07, z dnia 10 grudnia 2010 r., II FSK 1412/09, z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 1102/10, z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1359/10, z dnia 14 września 2012 r., II FSK 296/11, z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 279/12, z dnia 28 marca 2013 r., II FSK 1558/11 - https://cbois.nsa.gov.pl. W powoływanej uchwale NSA zwrócono więc uwagę, że decyzja w przedmiocie nadpłaty jest następną w stosunku do decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego. Jeżeli wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Ocena: czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności. W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy zasadnym było prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym preferowany i akceptowany jest pogląd, że w takim układzie postępowania, jak w przedmiotowym postępowaniu administracyjnym podstawą wydania decyzji odnośnie do wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest uprzednie wydanie decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania. Taka decyzja stanowi w omawianej sytuacji procesowej podstawę dla wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Co więcej obowiązkiem organu podatkowego jest właśnie w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego odniesienie się do argumentacji podatnika, że wysokość podatku w zeznaniu (deklaracji) "pierwotnie" złożonej jest zawyżona lub podatek w ogóle nie wystąpił. Dysponując decyzją określającą organ podatkowy dokonuje wyłącznie rachunkowego porównania określonego w tej decyzji podatku z podatkiem wykazanym w korekcie zeznania (deklaracji) i w zależności od wyniku takiej operacji rozstrzyga kwestię zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W decyzji rozstrzygającej postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ nie ma możliwości kwestionowania ani też pomijania wysokości podatku wynikającego z decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej).

Należy także zauważyć, że przedstawiony powyżej sposób procedowania zastosowany został przez organy w przypadku wniosku W.R. o stwierdzenie nadpłaty za 2010 r. Za ten rok, ten sam organ I instancji prowadził odrębne postepowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W konsekwencji tego postępowania została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej - zdaniem organu - wysokości. Drugą decyzją organ odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Zdziwienie zatem musi budzić przyjęcie innego sposobu procedowania w niniejszej sprawie gdzie kwesta sporna i okoliczności sprawy są niemal identyczne.

Stwierdzone przez Sąd, niezależnie od zarzutów skarg, wskazane powyżej wady postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Mając na względzie powyższe, skargę należało uwzględnić z uwagi na stwierdzenie naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania co uzasadniało uchylenie przez Sąd zaskarżonych decyzji. Stąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O niemożności wykonania decyzji orzeczono zgodnie z art. 152 p.p.s.a.