Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1463/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 35
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 30 ust. 1, art. 31 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
article: art. 2 pkt 2, art. 4
journal: Dz.U. 1999 nr 95 poz 1101
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. R. i R. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1845/04 w sprawie ze skargi B.R. i R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 listopada 2004 r. [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. R. i R. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1845/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę B. i R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 2 listopada 2004 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

Przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy Sąd wojewódzki wskazał, że sporną decyzją organ odwoławczy - powołując się na art. 72 § 1 pkt 1, art. 74, art. 75 § 2 pkt 1 lit. "a" oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm.), dalej O.p. - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 8 lipca 2004 r.

Z uzasadnienia decyzji organu wyższego stopnia wynika, że pismem z dnia 8 czerwca 2004 r. B. i R. R. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o zwrot nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. podnosząc, że dochody zakładu pracy chronionej zwolnione są z opodatkowania tym podatkiem. R. R. prowadził bowiem działalność gospodarczą pod firmą "S." spółka jawna J. P., Z. P., R. R. Zakład Pracy Chronionej w S. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/01, OTK-A 2002, nr 4, poz. 46) skarżący stwierdzili, że rozpoczynając w 1999 r. długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w w/w zakładzie - polegające na podjęciu inwestycji pod nazwą budowa budynku rehabilitacyjno-wypoczynkowego w B. - podatnik działał w zaufaniu do organów państwa, w związku z czym powinien korzystać z ochrony praw nabytych. Stąd jego wniosek o dokonanie zwrotu nadpłaty jest zasadny.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że wspomnianym wyrokiem Trybunał Konstytucyjny uznał, iż art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 95, poz. 1101), dalej nowela z dnia 20 listopada 1999 r., w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. nr 123, poz. 776 ze zm.), dalej ustawa o rehabilitacji, uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy o rehabilitacji, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Wspomnianą nowelą z dnia z dnia 20 listopada 1999 r. (ogłoszoną w dniu 30 listopada 1999 r.) zniesiono przewidziane w art. 31 ust. 1 pkt 1 zwolnienie od podatków dochodowych m.in. dla przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej.

Organy administracji podatkowej nie uwzględniły żądania skarżących. Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej, przedłożone przez stronę dokumenty świadczą o tym, że poczynione zostały przez inwestora jedynie starania o charakterze przygotowawczo-projektowym. Podniesiono, że w aktach przedmiotowej sprawy, znajduje się podpisany przez głównego księgowego s.c. "S." wydruk komputerowy pt. "Inwestycje B.", przedstawiający m.in. miesięczne obroty, z wyszczególnieniem rodzaju towarów budowlanych i usług za okres od 20 lipca do 31 grudnia 1999 r. z końcowym saldem wydatków opiewających na kwotę 254.081,10 zł. Stwierdzono, że powyższy wydruk został wzięty pod uwagę pod kątem jego znaczenia dla sprawy, jednak nie został uwzględniony, ponieważ strona nie przedłożyła dowodów (faktur), świadczących o poniesieniu ewentualnych wydatków związanych z zakupem materiałów budowlanych. Udowodnienie takich faktów, zdaniem organu odwoławczego, należy do osoby ubiegającej się o prawo do zwolnienia z podatku, nie zaś do organu podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że gdyby uznać, że podatnik faktycznie poniósł wydatki związane z zakupem materiałów budowlanych (wymienionych w wydruku) to bezsprzecznym jest, że ich gromadzenie miało miejsce w fazie przygotowawczo-projektowej, tj. przed uzyskaniem przez inwestora pozwolenia na budowę. Takie zaś działania - w warunkach legalnego zezwolenia na budowę - były czynnościami niepewnymi i obarczonymi dużym ryzykiem. Podsumowując, organ wyższego stopnia wskazał, że ocena przedłożonych przez stronę i zgromadzonych w aktach dowodów w sprawie pozwala jednoznacznie stwierdzić, że nie stanowią one dowodów rozpoczęcia przed dniem 30 listopada 1999 r. długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, uwarunkowanych posiadaniem statusu zakładu pracy chronionej. Nowelizacja zaś z dnia 20 listopada 1999 r. ustawy o rehabilitacji, nie zastała podatnika w trakcie prowadzenia tychże przedsięwzięć, stąd nie doszło do naruszenia zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku (o czym mowa w w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego). Wskazano także, że budowa bazy rehabilitacyjno-wypoczynkowej została przerwana w dniu 15 listopada 2000 r.

W skardze do Sądu I instancji strona domagała się uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono w pierwszym rzędzie naruszenie art. 2, art. 7, art. 8, art. 77 ust. 1, art. 190 ust. 4 Konstytucji, art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 i § 2 pkt 3, art. 77 § 3 pkt 1 O.p. oraz wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., art. 2 pkt 2, art. 4 noweli z dnia 20 listopada 1999 r., art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 1999 r., art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej p.d.o.f., § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999 r. nr 3, poz. 22).

Zdaniem skarżących w sprawie doszło do naruszenia zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku. Stosownie do § 2 pkt 4 rozporządzenia w sprawie Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych podatnicy wydatkowali środki zgromadzone na zakładowym funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, przeznaczając je na budowę bazy rehabilitacyjno-wypoczynkowej dla pracowników niepełnosprawnych Zakładu Pracy Chronionej "S.". Zdaniem strony jednoznacznie wykazano, że firma skarżącego należy do grona zakładów, które w zaufaniu do obowiązujących przepisów, rozpoczęły przed dniem 30 listopada 1999 r. długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, zatrudnionych w ich zakładach. Wobec tego w stosunku do skarżących zastosowanie ma poprzednia treść art. 31 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o rehabilitacji, zwalniająca podatników z podatku dochodowego do czasu zakończenia rozpoczętej inwestycji.

Strona skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 210 § 4 O.p., w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

W ocenie skarżących organy nie wyjaśniły dlaczego dacie 30 listopada 1999 r. przypisały tak istotne znaczenie, a nie np. dacie doręczenia decyzji o pozwoleniu na budowę skarżącemu, od której to daty można mówić o zaistnieniu decyzji w obrocie prawnym, albo też dacie złożenia przez skarżącego wniosku o wydanie pozwolenia na budowę. Ponadto nie rozpatrzono według strony w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego koncentrując się jedynie na kwestii pozwolenia na budowę.

Według podatników doszło również do naruszenia zaskarżoną decyzją art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 12, art. 129, art. 178 § 3, art. 192, i art. 200 O.p.

Postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ustalenia organów podatkowych były dla stron tajemnicą, zaś wyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w siedzibie organu jest najbardziej uciążliwym środkiem umożliwiającym wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Natomiast nieudzielenie odpowiedzi na wniosek stron złożony w trakcie postępowania i niewyjaśnienie przed wydaniem decyzji, w jaki sposób ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny ma odniesienie do obowiązujących norm prawnych, w rażący sposób narusza wskazane przepisy prawa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko, wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podniesiono także, że organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniu kwestionowanych decyzji wyraźnie przedstawiły, na podstawie jakich dowodów zostało podjęte rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, analizując wszystkie przedłożone przez skarżących dokumenty.

W piśmie procesowym z dnia 23 grudnia 2005 r. skarżący uzupełnili argumentację skargi i powołując się na orzecznictwo wywiedli, że zakres pojęcia inwestycja jest szerszy od pojęcia budowa i obejmuje również działania podejmowane przed rozpoczęciem budowy w celu stworzenia warunków do jej prowadzenia. Z dowodów źródłowych wynika, że określone wydatki inwestycyjne zostały poniesione przed dniem 30 listopada 1999 r., a zatem nie ulega wątpliwości, że przed tą datą podatnik rozpoczął inwestowanie w budowę nowych obiektów przeznaczonych do wykorzystania przez osoby niepełnosprawne. Inwestowanie to polegało na przeznaczeniu aktywów podatnika w postaci gruntu, środków pieniężnych oraz materiałów budowlanych na cele przyszłej inwestycji.

Argumentację wyżej przytoczoną (także tę ze skargi) strona podtrzymała również w piśmie procesowym z dnia 9 lutego 2006 r.

Orzekając o oddaleniu skargi Sąd wojewódzki wyjaśnił na wstępie, że w 2003 r. nie obowiązywał art. 21 ust. 1 pkt 35 p.d.o.f. Na mocy art. 2 noweli z dnia 20 listopada 1999 r., wprowadzono, z dniem 1 stycznia 2000 r., zmiany w ustawie o rehabilitacji, w wyniku których art. 31 ust. 1 tej ustawy, uprawniający prowadzącego zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej do korzystania m.in. ze zwolnienia z podatków, nie odnosił się, zgodnie z treścią ust. 2 pkt 4 tego artykułu, do podatków dochodowych. W tej sytuacji odsyłający do ustawy o rehabilitacji art. 21 ust. 1 pkt 35 p.d.o.f. w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego dochodu z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne utracił rację bytu z dniem 1 stycznia 2000 r., mimo że formalnie został skreślony dopiero z dniem 1 stycznia 2001 r. na mocy art. 1 pkt 17 lit. "a" ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 104, poz. 1104). Wspomniany art. 31 ust. 2 pkt 4 ustawy o rehabilitacji pozostawał wobec art. 21 ust. 1 pkt 35 p.d.o.f. lex specialis. Za przyjęciem takiego poglądu przemawia także zdaniem Sądu okoliczność, iż art. 21 ust. 1 pkt. 35 tej ustawy został wyłączony nowelą z dnia 20 listopada 1999 r., jako regulacją która weszła w życie z późniejszą datą, aniżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (reguła kolizyjna chronologiczna). W związku z powyższym stwierdzono, że wprowadzając nowelą z dnia 20 listopada 1999 r., zmiany w ustawie o rehabilitacji, poprzez skreślenie art. 24 i wprowadzenie pkt 4 do art. 31 ust. 2, ustawodawca pozbawił od dnia 1 stycznia 2000 r. podatników podatku dochodowego od osób fizycznych prawa do zwolnienia od tego podatku dochodu osiąganego z tytułu działalności gospodarczej w związku z zatrudnieniem osób niepełnosprawnych (por. wyrok NSA z dnia 23.03.2001 r. sygn. akt I SA/Wr 1771/00, ONSA 2002, nr 2, poz. 84).

Następnie Sąd zauważył, że zasadniczą zmianę w odczytywaniu omawianych wyżej przepisów i ich wpływu na sytuację prawną podatników korzystających z przywileju gwarantowanego w art. 21 ust 1 pkt 35 p.d.o.f. miał w/w wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/01). Wyrok ten nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 ust. 2 noweli z dnia 20 listopada 1999 r., gdyż przepis ten ma zastosowanie do tych podatników, którzy do dnia 30 listopada 1999 r. (data ogłoszenia w/w noweli i określona w sentencji wyroku TK) nie rozpoczęli nowej inwestycji, tzn. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Pełne zastosowanie tej części wyroku TK, która odnosi się do niekonstytucyjności art. 2 ust. 2 noweli z dnia 20 listopada 1999 r., odnosi się do tych podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, których ustawa nowelizująca zastała w toku realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych przez nich osób niepełnosprawnych. Nie ulega przy tym wątpliwości według Sądu, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego obejmuje również zakłady pracy chronionej, które posiadały status takiego zakładu nadany decyzją wydaną na czas nieokreślony (jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie). Nietrafne jest w tym zakresie twierdzenie organu odwoławczego, iż w wyroku Trybunału wyróżniono jako jego adresatów wyłącznie przedsiębiorców, którym przyznano status zakładu pracy chronionej na okres trzech lat.

Jednakże rozważenia w odniesieniu do tychże podmiotów wymaga w ocenie Sądu kwestia określonego przez ustawodawcę horyzontu czasowego dla planowania przez prowadzących zakład pracy chronionej przyszłych działań związanych z korzystaniem z określonych w ustawach uprawnień, co ma niewątpliwie wpływ na określenie okresu, w którym podatnik powinien mieć zagwarantowaną realizację swoich uprawnień.

Omawiając obszernie orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, dotyczące zasady praw nabytych, jak i zabezpieczenia interesów w toku, Sąd wojewódzki doszedł do wniosku, że Trybunał - wskazując w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. na trzyletni (co do zasady) okres obowiązywania decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej - określił horyzont czasowy dla planowania przez prowadzących zakłady pracy chronionej przyszłych działań związanych z korzystaniem z określonych w ustawach uprawnień i realizacją określonych w nich obowiązków. Zarówno zasada praw nabytych, jak i zabezpieczenia interesów w toku - na co powołał się Trybunał stwierdzając niekonstytucyjność przepisów noweli z dnia 20 listopada 1999 r. - zakładają określoną ochronę podatników przez z góry określony czas potrzebny do przyzwyczajenia się do nowej sytuacji prawnej. Zasady te nie zakładają istnienia takiej ochrony przez czas nieokreślony i nie mają charakteru bezwzględnego. Stąd też nie można przyjąć w ocenie Sądu I instancji - jak to twierdzi strona skarżąca - że w odniesieniu do zakładów pracy chronionej, posiadających status takiego zakładu na czas nieokreślony, ochrona ta w braku przepisów przejściowych powinna obowiązywać do czasu zakończenia rozpoczętej inwestycji. Sam Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że wskazany przez niego horyzont czasowy nie został ustalony dla bliżej określonego przedsięwzięcia. Ponadto nie sposób jest pominąć okoliczności, że w prawie podatkowym wiodący charakter ma zasada sprawiedliwości podatkowej, wyrażająca się m.in. powszechnością i równością opodatkowania. Przytaczając w tym zakresie poglądy doktryny i orzecznictwa Sąd wyraził pogląd, iż zakładom pracy chronionej posiadającym status takiego zakładu na mocy decyzji wydanej na czas nieokreślony przysługuje taka sama ochrona jak zakładom pracy chronionej posiadającym status na mocy decyzji wydanej na czas określony. Owym horyzontem czasowym, usprawiedliwionym i koniecznym, w którym zakłady pracy chronionej mogą domagać się ochrony nabytych uprawnień i zabezpieczenia interesów w toku w postaci zaczętych długookresowych inwestycji, jest termin trzyletni od dnia ogłoszenia przepisów nowelizujących ustawę.

W konsekwencji Sąd wojewódzki stwierdził, że bez wątpienia okres ten dotyczy lat 2000-2002. Przyjęcie innego stanowiska przyczyniłoby się do sytuacji nadużycia wyżej wymienionych zasad, co wynika z faktu, że celowe przedłużanie długookresowych inwestycji lub też ich wstrzymanie stanowiłoby podstawę do bezterminowego korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych i byłoby sprzeczne z samą istotą wprowadzonego zwolnienia, które miało promować działania zmierzające m.in. do tworzenia i modernizacji infrastruktury rehabilitacyjno-socjalnej. W powyższej sytuacji działanie lub zaniechanie podatników generowałoby zastosowanie zwolnienia podatkowego, co należy uznać za niedopuszczalne.

Odnosząc przedstawione rozważania do przedmiotowej sprawy Sąd uznał, że w 2003 r. nie przysługiwało już stronie skarżącej uprawnienie do stwierdzenia nadpłaty na mocy przedmiotowego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Zasadnie zatem odmówiono stwierdzenia nadpłaty w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

Podkreślono przy tym, że w uzasadnieniu decyzji organy podatkowe nie zawarły okoliczności upływu trzyletniego terminu, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Jednakże nie jest to naruszenie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie może być podstawą uchylenia decyzji w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a.

Wobec zaistnienia powyższej przesłanki utraty uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty na skutek upływu wskazanego horyzontu czasowego Sąd I instancji odstąpił od rozpoznania pozostałych zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i przepisów prawa materialnego. Sformułowane przez stronę skarżącą pozostałe zarzuty dotyczą kwestii realizacji przez nią inwestycji długookresowych, co z uwagi na upływ w/w okresu jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Nie stwierdzono także naruszenia art. 200 O.p. Stosownie do powołanego przepisu organy podatkowe postanowieniami z dnia 18 czerwca 2004 r. oraz z 14 września 2004 r. wyznaczyły stronom skarżącym siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pogląd strony, co do uciążliwości w/w pism procesowych, nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia powołanego wyżej przepisu.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Swoje żądania skarżący oparli na zarzucie naruszenia art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 3, art. 77 § 3 pkt 1 O.p. oraz wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. i art. 21 ust. 1 pkt 35 p.d.o.f. Przepisy te naruszono według wnoszących skargę kasacyjną poprzez przyjęcie, iż w 2003 r. nie było podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy ustawodawca do dnia dzisiejszego nie wprowadził przepisów przejściowych (do noweli z dnia 20 listopada 1999 r.), co powoduje, iż w/w przepisy powinny mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie do czasu zakończenia długookresowej inwestycji prowadzonej na rzecz osób niepełnosprawnych, zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej strony skarżącej. W konsekwencji zaskarżony wyrok uchybia zdaniem strony art. 3 § 1 i 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., jak również art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269), dalej p.u.s.a.

W motywach skargi kasacyjnej strona wywiodła, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., określono skutek tego orzeczenia dla dalszego losu kontrolowanego aktu, który według Trybunału, sprowadzał się do obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Regulacje takie dotychczas nie zostały ustanowione. Zdaniem skarżących Trybunał Konstytucyjny nie określił czasu obowiązywania przepisów, które w wyniku wydanego wyroku zostały reanimowane, tylko stwierdził niekonstytucyjność uchwalonych przepisów znoszących ulgi podatkowe dla określonej grupy podatników. Czas obowiązywania przepisów, które zostały reanimowane w wyniku wyroku Trybunału dla określonej grupy podatników, których dotyczyły wyrok, miał dopiero określić ustawodawca w przepisach przejściowych. W związku z powyższym, podatnik nie może ponosić jakichkolwiek konsekwencji z tego tytułu, że właściwe organy państwa nie wykonują wyroków Trybunału Konstytucyjnego i do chwili obecnej nie wydały przepisów przejściowych. Tym samym Sąd wojewódzki nie mógł oddalić skargi, gdyż w obowiązującym stanie prawnym ustawodawca nie wydał przepisu przejściowego, w którym określiłby, że podmioty prowadzące zakłady pracy chronionej, które rozpoczęły długookresowe inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach, korzystają z ulg podatkowych wynikających z przepisów obowiązujących w 1999 r. do czasu zakończenia inwestycji, nie dłużej jednak niż do końca 2002 r. Biorąc pod uwagę, że strona skarżąca w dniu rozpoczęcia długookresowej inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych posiadała status zakładu pracy chronionej na czas nieoznaczony i ustawodawca nie wprowadził przepisów przejściowych, reanimacja zwolnienia podatkowego dotyczy jej zdaniem okresu od rozpoczęcia do zakończenia inwestycji.

Podkreślono przy tym, że przepisy ustawy o rehabilitacji, dotyczące strony skarżącej, stanowiły podstawę do wydawania decyzji administracyjnej, przyznającej status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony. Na podstawie ostatecznej decyzji, przyznającej status zakładu pracy chronionej, osoba prowadząca ten zakład nabywa określone w ustawach uprawnienia, a jednocześnie staje się podmiotem określonych w ustawach obowiązków. Przepisy podatkowe przyznające przywileje podatkowe stanowiły podstawę planowania przyszłych działań przez te podmioty. Ustawodawca, przewidując okres obowiązywania decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej, określił tym samym horyzont czasowy dla planowania i podjęcia działań związanych z korzystaniem z określonych w ustawach uprawnień i realizacją określonych w nich obowiązków. Przepisy ustawowe obowiązujące do dnia 31 grudnia 1999 r. stanowiły ramy prawne dla podejmowania wszelkiego rodzaju przedsięwzięć gospodarczych, które mogły być rozłożone w czasie. Stąd też podmiot prowadzący zakład pracy chronionej miał prawo oczekiwać, że w czasie obowiązywania decyzji, przyznającej status zakładu pracy chronionej, zakres jej uprawnień nie zostanie zmieniony na jego niekorzyść w sposób arbitralny. Podatnik będący zakładem pracy chronionej miał zatem ustawowo zagwarantowaną niezmienność swojej sytuacji prawnej na czas ostatecznej decyzji przyznającej ten status (w przypadku strony skarżącej na czas nieokreślony).

W konkluzji skarżący podnieśli, że z uwagi na zasadę ochrony praw nabytych oraz zasadę ochrony interesów w toku, w przypadku podatnika prowadzącego zakład pracy chronionej, racjonalnym i usprawiedliwionym horyzontem czasowym dla ochrony tych praw jest zakończenie, rozpoczętej inwestycji. W tej sytuacji w sprawie zachodziły podstawy do stwierdzenia nadpłaty (w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.), gdyż zastosowanie będzie miał przepis art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., przewidujący dla prowadzących zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej zwolnienie, w stosunku do tego zakładu, z podatków dochodowych i obowiązków składania deklaracji i zeznań.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W motywach odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Sądu I instancji, iż zakładom pracy chronionej bez względu na rodzaj decyzji przyznającej im ten status, przysługuje taka sama ochrona, zaś horyzontem czasowym w którym zakłady te mogą domagać się ochrony nabytych uprawnień i zabezpieczenia interesów w toku w postaci zaczętych długookresowych inwestycji, jest termin trzyletni od dnia ogłoszenia przepisów nowelizujących ustawę o rehabilitacji (tj. dnia 30 listopada 1999 r.). W związku z tym w 2003 r. skarżącym nie przysługiwało już prawo do zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, przez co nie mogli się oni domagać stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

Pełnomocnik strony w piśmie procesowym z dnia 13 grudnia 2007 r. zawiadomił, że organ podatkowy I instancji uwzględnił ostatecznie wniosek o stwierdzenie nadpłaty za lata 2000-2002 (decyzje z dnia 22 września 2006 r. i z dnia 13 września 2007 r.).

Pełnomocnik organu na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym w dniu 14 grudnia 2007 r. wnosiła jak w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozważania nad zasadnością zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów i wniosków zacząć należy od uwagi, iż oczywiście nietrafiony jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. Przepis ten (określający właściwość sądów administracyjnych) mógłby zostać naruszony jedynie wtedy, gdyby Sąd wojewódzki wbrew swojej właściwości sprawy w ogóle nie rozpoznał (a nie byłoby przy tym przeszkód natury formalnej). To zaś w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Z kolei spór w granicach wyznaczonych pozostałymi zarzutami kasacyjnymi niniejszego środka odwoławczego ma w istocie charakter intertemporalny, tj. dotyczy zakresu stosowania w pewnym okresie przejściowym odpowiednich regulacji, w tym przypadku materialnoprawnych (w brzmieniu znowelizowanym bądź też sprzed nowelizacji).

Przypomnieć w tym miejscu należy, że w ocenie Sądu wojewódzkiego wskazana w w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/01) grupa podatników - przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach - pozostawała "pod ochroną" przepisów ustawy o rehabilitacji (art. 31 ust. 1 pkt 1) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 21 ust. 1 pkt 35) w brzmieniu sprzed wejścia w życie noweli z dnia 20 listopada 1999 r. (1 stycznia 2000 r.) przez okres trzech lat od daty jej ogłoszenia (w dniu 30 listopada 1999 r.). Wynika to zdaniem Sądu I instancji z samego wyroku Trybunału, gdzie wskazano, że art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 noweli z dnia 20 listopada 1999 r. jest niezgodny z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim - nie przewidując odpowiednich regulacji przejściowych dla wskazanej tam grupy podatników - pozbawia ich przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy o rehabilitacji, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 tegoż artykułu powołanej ustawy. Nie budziło przy tym wątpliwości Sądu wojewódzkiego, że wspomniane orzeczenie dotyczyło także podatników legitymujących się - jak w niniejszej sprawie - statusem zakładu pracy chronionej przyznanym bezterminowo. W tym stanie rzeczy podatnicy ci byli według Sądu uprawnieni do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych jeszcze w latach 2000-2002. W 2003 r. nie było już podstaw do stosowania regulacji prawnych to zwolnienie statuujących, stąd też wniosek skarżących dotyczący tego okresu trzeba było rozpatrzeć negatywne.

Pogląd powyższy zakwestionowała strona skarżąca wywodząc, że prawodawca nie wywiązał się z zobowiązania, nałożonego nań przez Trybunał Konstytucyjny w przytoczonym wyżej wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., ustanowienia regulacji prawnych o charakterze międzyczasowym, niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Jak bowiem stwierdzono w powołanym wyroku "skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie - wynikającego z Konstytucji - obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych". W związku z nieustanowieniem stosownych regulacji we wskazanym zakresie, zdaniem skarżących, okres przejściowy - w którym do wymienionej w wyroku o sygn. K 45/01 grupy podatników stosuje się przepisy art. 21 ust. 1 pkt 35 p.d.o.f. w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2000 r. - trwać powinien aż do zakończenia przez podatnika długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie pracy chronionej. Tym samym skarżący uważają, iż długości wspomnianego okresu przejściowego nie można - jak to uczynił Sąd wojewódzki - wywodzić wprost ze wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, gdyż odsyła on w tym zakresie do unormowań intertemporalnych, do których wydania zobligowany został ustawodawca.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w odpowiedzi na skargę kasacyjną pogląd przedstawiony w spornym orzeczeniu Sądu I instancji, mimo że uprzednio prezentował stanowisko odmienne (sprowadzające się do twierdzeń, iż zakład pracy chronionej prowadzony przez podatnika nie rozpoczął do dnia ogłoszenia noweli z dnia 20 listopada 1999 r. realizacji długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych w tym zakładzie zatrudnionych, a ponadto jako posiadający status tego zakładu na czas nieokreślony nie był objęty przedmiotowym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego).

Z powyższej analizy stanowisk Sądu wojewódzkiego i występujących w niniejszej sprawie stron wynika, iż na etapie postępowania kasacyjnego wyżej wymienieni są zgodni co do tego, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. dotyczy zarówno podatników (przedsiębiorców), którzy status zakładu pracy chronionej posiadali w dniu 30 listopada 1999 r. na podstawie decyzji wydanej na czas określony, jak i tych, którzy dysponowali tym statusem bez ograniczeń czasowych.

Tymczasem analiza wspomnianego wyroku o sygn. akt K 45/01, nie daje zdaniem Sądu kasacyjnego w składzie niniejszym podstaw do wywiedzenia takiego wniosku.

Uzasadnienie powyższego poglądu zacząć należy od uwagi, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano wielokrotnie, że Trybunał Konstytucyjny swoim wyrokiem nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji, lecz powiązał stwierdzenie ich niekonstytucyjności z określonym kręgiem podmiotów (podstawowym przykładem jest tu uchwała NSA z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04, ONSAiWSA 2005, nr 3, poz. 50).

Wskazany wyrok z dnia 25 czerwca 2002 r. dotyczył mianowicie podatników, którzy rozpoczynając do dnia 30 listopada 1999 r., w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, zostali pozbawieni zwolnienia określonego w art. 31 ust. 1 (pkt 1) ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 35 p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2000 r., przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy o rehabilitacji, w brzmieniu obowiązującym do tej daty.

W związku z powyższym uznać trzeba, że w przytoczonym wyroku Trybunał Konstytucyjny w sposób istotny zróżnicował stan faktyczny, będący podstawą tego rozstrzygnięcia, czyli ochronę interesów w toku prowadzących zakłady pracy chronionej, którym przyznano taki status na okres trzech lat, od stanu faktycznego przedmiotowej sprawy sądowej, w której, na tych samych zasadach, ochrony domaga się podmiot mający status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony. Trybunał wypowiedział się w zakresie niekonstytucyjności kontrolowanych wówczas regulacji wyłącznie odnośnie do pierwszych z w/w pracodawców. Odesłał bowiem wyraźnie do art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy o rehabilitacji w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2000 r., zgodnie z którym decyzję tę (o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej) wydaje się na okres 3 lat. Analogiczne wnioski płyną z lektury uzasadnienia wyroku Trybunału.

Należy stąd wywieść a contrario wniosek, że w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności stosownych przepisów ustawy nowelizującej w zakresie w jakim pozbawiają bez ustanowienia stosownych regulacji intertemporalnych określonych uprawnień przedsiębiorców mających status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony. W związku z powyższym przepisy te nadal obowiązywały, znajdując w szczególności zastosowanie do prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy status taki uzyskali bezterminowo, bez względu na to czy naruszone zostały ich interesy w toku z uwagi na rozpoczęcie realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Stanowisko powyższe znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dotyczącym zresztą innych spraw R. R. - por. wyroki NSA z dnia 9 lutego 2007 r., o sygn. akt II FSK 214/06 i II FSK 217/06, niepubl.). Potwierdzeniem prezentowanego poglądu jest również pytanie prawne, skierowane w trybie art. 193 Konstytucji, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (postanowienie z dnia 13 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 435/06, niepubl.), do Trybunału o zbadanie zgodności z Konstytucją zmian podatkowych wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2000 r. w stosunku do zakładów pracy chronionej, którym ten status przyznano bezterminowo.

Przeciwne stanowisko, spotykane niekiedy w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 2626/03 oraz z dnia 20 września 2005 r., sygn. akt I SA/Po 1480/03 - niepubl; jak również WSA we Wrocławiu z dnia 22 maja 2006 r. I SA/Wr 1060/04, niepubl.), a także zaprezentowane w obecnie zaskarżonym orzeczeniu, nie może zostać uznane za prawidłowe. Składy orzekające w w/w sprawach uznały, że stosując konstytucyjną zasadę równości należało treść powoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt K 45/01 odnieść także do tych podmiotów, którym status zakładu pracy chronionej przyznany został bezterminowo. Należy podzielić konkluzję Sądu wojewódzkiego w Bydgoszczy (zawartą w w/w postanowieniu z dnia 13 grudnia 2006 r.), iż wspomniane składy orzekające w istocie samodzielnie dokonały oceny zgodności z konstytucją przepisów ustawy nowelizującej i w efekcie odmówiły ich zastosowania. Natomiast z art. 178 ust. 1 (formułującego gwarancje niezawisłości sędziowskiej) nie można wyprowadzać normy kompetencyjnej dla sądów do dokonywania samodzielnej oceny sprzeczności ustawy z konstytucją, ponieważ uprawnienia takiego nie można domniemywać. Normy kompetencyjne dla konstytucyjnych organów państwa muszą być wyraźnie określone w konstytucji, czego wymaga zasada demokratycznego państwa prawnego oraz zasada legalizmu (por. wskazane postanowienie Sądu wojewódzkiego w Bydgoszczy oraz powołaną tam literaturę i orzecznictwo). Korekt powszechnie obowiązującego prawa dokonywać może w Polsce jedynie prawodawca, bądź w razie utrzymywania się stanu prawnego sprzecznego z normami konstytucyjnymi Trybunał Konstytucyjny, m.in. na wniosek skierowany przez sąd administracyjny w trybie art. 193 Konstytucji (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1017/06, niepubl.).

W świetle powyższych rozważań uznać trzeba, że z dniem 1 stycznia 2000 r. (na mocy art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 noweli z dnia 20 listopada 1999 r.) przedsiębiorcy mający status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony zostali pozbawieni uprawnień wynikających z art. 31 ust. 1 (pkt 1) ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 35 p.d.o.f. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego tej grupy podmiotów nie dotyczy, toteż zastosowanie mają do nich przepisy ostatnio wymienionych ustaw w brzmieniu nadanym wspomnianą nowelą z dnia 20 listopada 1999 r. Ustawy te nie przewidywały w 2003 r. zwolnienia z podatku dochodowego dla przedsiębiorców o bezterminowym statusie zakładu pracy chronionej, nawet jeżeli rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

W tym stanie rzeczy bezprzedmiotowa jest polemika z wywodami skargi kasacyjnej (w kontekście tez zaprezentowanych w tym zakresie w zaskarżonym wyroku), dotyczącymi przesądzenia w jak długim czasokresie wskazana w w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. grupa podatników pozostawała "pod ochroną" przepisów ustawy o rehabilitacji (art. 31 ust. 1 pkt 1) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 21 ust. 1 pkt 35) w brzmieniu sprzed wejścia w życie noweli z dnia 20 listopada 1999 r. Tego rodzaju rozważania miałyby sens jedynie wtedy, gdyby skarżący zaliczali się do kręgu podmiotów objętych wskazanym wyrokiem, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Tym samym nie może być też mowy o naruszeniu zaskarżonym wyrokiem żadnego z przepisów wskazanych w petitum środka odwoławczego (poprzez ich niezastosowanie), jakkolwiek z innych przyczyn aniżeli w tym orzeczeniu wskazane.

Końcowo należy zwrócić uwagę na trzy istotne kwestie związane ze stanowiskiem prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku.

Po pierwsze podkreślić trzeba, że orzeczenie to nie narusza zakazu orzekania na niekorzyść strony, sformułowanego w art. 134 § 2 p.p.s.a. Nie zmienia ono bowiem sytuacji skarżących (pozostawiono w mocy wyrok Sądu wojewódzkiego oddalający skargę na decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.), a jedynie modyfikuje motywy tego stanu rzeczy.

Po wtóre odnotować należy, że Sąd kasacyjny nie dostrzegł możliwości zawieszenia niniejszego postępowania w oparciu o art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Przepis ten pozwala na wydanie tego typu postanowienia w przypadku, gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Postanowienie Sądu wojewódzkiego w Bydgoszczy z dnia 13 grudnia 2006 r. - mimo, że dotyczy analogicznego problemu - zostało sformułowane na gruncie art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 95 poz. 1100). Dotyczy zatem regulacji nie znajdujących zastosowania w sprawie niniejszej. Trudno tym samym uznać, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy zależy od wyniku postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (o sygn. akt P 6/07), zainicjowanego w/w pytaniem prawnym.

Po trzecie wreszcie, okoliczność - iż organ podatkowy I instancji uwzględnił ostatecznie wnioski strony o stwierdzenie nadpłaty za lata 2000-2002 - wskazywana przez nią w piśmie procesowym z dnia 13 grudnia 2007 r., nie może rzutować w żaden sposób na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. W sprawie tej przedmiotem kontroli orzeczniczej sądów administracyjnych obydwu instancji - dokonywanej stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269) wedle kryterium zgodności z prawem - nie były decyzje organu podatkowego, dotyczące wskazanych wyżej okresów. Korzystne dla skarżących w tym przedmiocie (odnośnie do lat 2000-2002) rozstrzygnięcia podatkowe nie wpływają w żaden sposób na ocenę stanu faktycznego i prawnego występującego w niniejszej sprawie, która uwzględnia w związku ze wskazaną wyżej regulacją art. 1 § 2 ustawy ustrojowej przede wszystkim zasadę praworządności (art. 7 Konstytucji), na prymat której wskazywano w orzecznictwie sądów administracyjnych niejednokrotnie (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1660/04, ONSAiWSA 2006 nr 1, poz. 32; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 lipca 2004 r., sygn. akt I SA/Bd 190/04, niepubl.).

Podstawę prawną niniejszego wyroku stanowił art. 184 p.p.s.a. Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z w/w przepisem Sąd odwoławczy oddala skargę kasacyjną także wtedy, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

O kosztach rozstrzygnięto z uwzględnieniem dyspozycji art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 w/w ustawy.