Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 203/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3, art. 72 par. 1 pkt 1, art. 75 par. 2 pkt 1, art. 79 par. 1, art. 120, art. 121 par. 1, art. 127, art. 128, art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 7 ust. 1, art. 22
journal: Dz.U. 2006 nr 217 poz 1588
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21, art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 8 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1316
law: Ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2015 r. sprawy ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (zwany dalej: "NUS"), w związku z wnioskiem Skarżącego z 16 czerwca 2014r., decyzją z [...] sierpnia 2014r.: a) odmówił Skarżącej – I.M. stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwany: "p.d.f.") od dochodu z odpłatnego zbycia w 2008r. udziału w nieruchomości - 20.754 zł wraz z wpłaconymi odsetkami za zwłokę - 9.892 zł i b) stwierdził nadpłatę w p.d.f. - 139 zł wraz z wpłaconymi odsetkami - 48 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że 16 czerwca 2014r. do NUS wpłynęła korekta NUS w uzasadnieniu decyzji wskazał, że wraz z wnioskiem o ww. nadpłatę wpłynęła korekta zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2008r. bez wykazanego p.d.f. (20.754 zł) z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W podstawie prawnej wniosku powołano art. 75 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: O.p."). Zdaniem strony przychód ze zbycia prawa odrębnej własności lokalu oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu z 31 października 2008r. podlega opodatkowaniu według reguł przewidzianych w art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588, dalej zwana: "ustawą zmieniającą z 2006r."), czyli według norm prawa obowiązujących do 31.12.2006r. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006r. do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.f."), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31.12.2006r. stosuje się zasady określone w u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2007r. Syn Skarżącej zawarł [...] lutego 2005r. umowę przyrzeczenia sprzedaży wyodrębnionego lokalu mieszkalnego w ramach inwestycji pod nazwą N. o nr [...] ze Spółką W. Sp. z o.o. (dalej zwana: "Spółką"). W czerwcu 2005r. umowę aneksowano w ten sposób, iż do umowy jako nabywcy przystąpiła Skarżąca wraz z mężem – w udziale ½ rodzice, ½ syn. Spółka na mocy umowy zobowiązała się do wybudowania lokalu mieszkalnego i ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia własności lokalu oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu. Spółka zobowiązała się do poinformowania kupujących w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku, o terminie dokonania odbioru lokalu, pod warunkiem uregulowania wszystkich zobowiązań finansowych wobec Spółki, wynikających z umowy (§ 7 ust. 1 umowy). Spółka 20 marca 2006r., po wpłaceniu przez Skarżącą, jej męża i syna całej ceny sprzedaży, na mocy protokołu odbioru, oddała lokal mieszkalny przy ul. [...] w W. do użytkowania. Po tej dacie Skarżąca z mężem i synem rozpoczęli użytkowanie ww. lokalu, ponosząc nakłady niezbędne do jego wykończenia, które po wejściu od 2007r. nowych przepisów, mogłyby pomniejszyć dochód ze zbycia nieruchomości, ale Skarżąca z rodziną nie są w stanie udokumentować wydatków (fakturami), bo nie przewidzieli zmiany przepisów i nie przechowywali dokumentów.

Do ustanowienia odrębnej własności samodzielnego lokalu mieszkalnego, na mocy aktu notarialnego, doszło – [...] kwietnia 2007r. Rep. A Nr [...], którym Spółka przeniosła na Skarżącą jej męża i syna odrębną własność lokalu (§ 4 ust. 1 aktu notarialnego wskazuje na sprzedaż ww. lokalu mieszkalnego - za łącznie 210.661,06 zł). Skarżąca z rodziną sprzedała 31 października 2008r. udziały w ww. lokalu mieszkalnym, z udziałem wynoszącym [...] części w nieruchomości wspólnej, za łącznie 647.000 zł (Rep. A Nr [...]).

Skarżąca w ww. sprawie zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Minister Finansów interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2013r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i wskazał, że do odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytej [...] kwietnia 2007. zastosowanie znajdą zasady określone w art. 30e u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. Opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym podlegać będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który rozpatrywał skargę na ww. interpretację, wyrokiem z 2 kwietnia 2014r. sygn. akt III SA/Wa 2609/13 uchylił ww. interpretację indywidualną uzasadniając, że organ nie dokonał wyczerpującej analizy prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą.

NUS, uznając, że korekty zeznania podatkowego budzą wątpliwości, postanowieniem z [...] lipca 2014r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącej ww. zobowiązania podatkowego i decyzją z [...] sierpnia 2014r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w p.d.f. od dochodu z odpłatnego zbycia 31 października 2008r. nieruchomości - 20.614 zł. NUS w podstawie prawnej wskazał art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, 6e, art. 30e ust. 1, 2, 4, 5, art. 45 ust. 1, 3b, 6 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2008r. oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, dalej zwana: "ustawą zmieniającą z 2008r.").

NUS, po dokonaniu analizy złożonego wniosku, stanu faktycznego sprawy i stanowiska Skarżącej oraz po uwzględnieniu wpłaconego przez Skarżącą p.d.f., stwierdził, iż należna jest za 2008r. jej nadpłata - 139 zł. NUS podtrzymał stanowisko zawarte w swojej decyzji z 5 sierpnia 2014r. i wskazał, że zgodnie z normami art. 155 § 1, art. 158 i art. 389 k.c. ani umowa przedwstępna będąca przyrzeczeniem zawarcia umowy sprzedaży, nawet jeśli została sporządzona w formie aktu notarialnego, ani przekazanie nabywcy lokalu na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, ani dokonanie przedpłat nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości. W 2006r. ww. lokal mieszkalny był tylko ekspektatywą prawa odrębnej własności lokalowej. Ekspektatywą w prawie cywilnym określa się oczekiwanie prawne - prawo "tymczasowe", którego treścią jest przygotowanie i zabezpieczenie ostatecznego nabycia określonego prawa podmiotowego – np. prawa własności. Ekspektatywa jest sytuacją, w której przynajmniej jedna przesłanka szczególna nabycia prawa podmiotowego została już spełniona, ale nie ziściła się jeszcze jedna przesłanka szczególna lub ogólna nabycia tego prawa. Uzyskanie ekspektatywy odrębnej własności lokalu nie jest równoznaczne z jego nabyciem. Ekspektatywa nie jest prawem własności. Brak więc podstaw prawnych, aby za datę nabycia odrębnej własności lokalu mieszkalnego uznać datę sporządzenia protokołu odbioru ww. lokalu, na mocy którego podatnik stał się posiadaczem części nieruchomości, która nie była odrębną nieruchomością lokalową, lecz jej ekspektatywę. Data ta nie może być utożsamiana z nabyciem lokalu, gdyż na podstawie tej umowy podatnik nie nabył prawa własności do lokalu mieszkalnego - nie był prawnym jego właścicielem. Nabycie udziału w nieruchomości nastąpiło z chwilą podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność wyodrębnionego lokalu mieszkalnego – [...] kwietnia 2007.

Dodatkowo zadaniem NUS bez znaczenia w sprawie jest wybudowanie (oddanie do użytkowania) ww. lokalu mieszkalnego przez Spółkę przed 1 stycznia 2007r., gdyż w świetle art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2006r. wybudowania (oddania do użytkowania) powinien dokonać podatnik – Skarżąca, która była wyłącznie nabywcą ww. lokalu ([...] kwietnia 2007.). Skoro do nabycia doszło [...] kwietnia 2007., do zbycia tej nieruchomości nie mogą mieć zastosowania zasady określone w u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. NUS nie znalazł więc podstaw na mocy art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 i § 4 O.p. do stwierdzenia nadpłaty w wyższej wysokości niż wskazana w sentencji decyzji.

2. Skarżąca w odwołaniu zarzuciła decyzji NUS z [...] sierpnia 2014r. naruszenie: a) art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 22 ust. 6c i 6e, art. 30e ust. 1-2, ust. 4-5, art. 45 ust. 1, ust. 3b i ust. 6 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 31 grudnia 2008r. w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 O.p. - przez retroaktywne zastosowanie ww. przepisów u.p.d.f. do stanów faktycznych objętych art. 7 ustawy zmieniającej z 2006r., i tym samym naruszenie art. 28 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006r. przez jego niezastosowanie; b) art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2008r., w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 O.p. przez zastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2008r. do stanów faktycznych sprzed 1 stycznia 2007r., a tym samym naruszenie art. 7 ustawy zmieniającej z 2006r. przez jego niezastosowanie do zdarzeń mających miejsce przed 1 stycznia 2007r.; c) art. 120 oraz 121 § 1 O.p., art. 22 ustawy zmieniającej z 2006r. przez złamanie zasady lex retro non agit oraz in dubio contra fiscum (in dubio pro tributario), braku wyczerpującego odniesienia się i uwzględnienia ww. wyroku WSA w Warszawie z 2 kwietnia 2014r. sygn. akt III SA/Wa 2609/13.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] listopada 2014r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

DIS wskazał, że w obrocie prawnym jest decyzja ostateczna NUS z [...] sierpnia 2014r., określająca Skarżącej zobowiązanie podatkowe w p.d.f. za 2008r., gdyż DIS, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, utrzymał ją w mocy decyzją z [...]października 2014r. WSA w Gliwicach w wyroku z 10 października 2012r. sygn. akt I SA/Gl 294/12, wskazał, iż: "Ostateczność i prawomocność decyzji podatkowej określającej wysokość samego zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy oznacza, iż jest ona wiążąca dla wszystkich organów administracji publicznej tak długo, jak długo nie zostanie ona z obrotu prawnego wyeliminowana w sposób prawem przewidziany." Ustawodawca wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe: a) odnoszącą się do określenia zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 i 3 O.p.) oraz b) w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p.). Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Te dwa tryby postępowań nie wykluczają się, lecz uzupełniają się, choć przedmiot decyzji nie jest tożsamy. Skoro w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wszczęto postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, to ostatnie ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Decyzja dotycząca zobowiązania podatkowego powinna być uwzględnione w decyzji o nadpłacie (art. 128 O.p.), więc organ podatkowy, który wydaje decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty, nie przeprowadza na nowo postępowania podatkowego, lecz uwzględniając treść wcześniejszej decyzji określającej wysokość zobowiązania.

Skoro DIS w decyzji z [...] października 2014r. wskazał, że w stanie faktycznym sprawy nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006r., który reguluje sposób opodatkowania zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych przed 1 stycznia 2007r., a zgodnie z którym do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. (ryczałt - 10% uzyskanego przychodu), w sprawie właściwym było zastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2008r., który stanowi, iż do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 31 grudnia 2008r.

DIS w konsekwencji tego uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia ww. nadpłaty - 41.507 zł z odsetkami - 19.784 zł. Dopóki w obrocie prawnym istnieje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w zeznaniu nie jest możliwe wydanie, na żądanie podatnika, decyzji stwierdzającej nadpłatę (zob. wyrok NSA z 12 października 2006r. sygn. akt II FSK 1259/05). DIS nie znalazł więc podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a i art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

DIS, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 22 ust. 6c i 6e, art. 30e ust. 1-2, ust. 4-5, art. 45 ust. 1, ust. 3b i ust. 6 u.p.d.f., wskazał, iż pozostają one bez wpływu na wynik sprawy, gdyż w postępowaniu o nadpłacie bada się wyłącznie to czy wystąpiła nadpłata, mając na względzie sposób rozpatrzenia sprawy dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w p.d.f.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: a) art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c i 6e, art. 30e ust. 1 - 2, ust. 4-5, art. 45 ust. 1, ust. 3b i ust. 6 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 31 grudnia 2008r. w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 O.p. - przez niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji odmawiającej zwrotu nadpłaty na mocy ww. przepisów, b) art. 7 i art. 22 ustawy zmieniającej z 2006r. i tym samym naruszenie art. 28 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006r., c) art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2008r., d) art. 21 § 3, art. 127 i 210 O.p. - przez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe na mocy przepisów ustawy zmieniającej z 2008r., a także potraktowanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z 23 października 2014r. jako zwalniającej organ z obowiązku ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, braku należytego uzasadnienia decyzji, a tym samym naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowań podatkowych przez stwierdzenie w decyzji DIS z [...] listopada 2014r., że ww. przepisy nie wpływają na wynik niniejszego rozstrzygnięcia, a także niewskazanie ich w podstawie prawnej, e) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) art. 120 oraz 121 § 1 O.p. poprzez złamanie zasady lex retro nono agit oraz in dubio pro tributario.

W uzasadnieniu strona wskazała, że błędne było oparcie się przez organy podatkowe na przepisach obowiązujących 31 grudnia 2008r., gdy zdarzenia zaszłe w sprawie miały miejsce od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r.. Należało zastosować art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006r. oraz nie dokonywać jego zawężającej wykładni. Przepis ten nie stawia znaku koniunkcji między wybudowaniem (oddaniem do użytkowania) a nabyciem, lecz funktor alternatywy w postaci słowa "lub" oraz nie definiuje, kiedy ma nastąpić zbycie. Określa jedynie, iż gdy przed 31 grudnia 2006r. nastąpiło wybudowanie (oddanie do użytkowania) nieruchomości, to przychód uzyskany ze zbycia wybudowanej nieruchomości jest opodatkowany według przepisów u.p.d.f. obowiązujących przed 1 stycznia 2007r. W sprawie do wybudowania i oddania do użytkowania lokalu doszło na mocy protokołu odbioru – 20 marca 2006r., gdy obowiązywała u.p.d.f. z 2006r. Zbycie nieruchomości należało więc opodatkować na zasadach z art. 28 ust. 2 u.p.d.f., który obowiązywał w 2006r. Strona podkreśliła, że celem zmiany przepisów u.p.d.f. od 1 stycznia 2007r. było zmiana opodatkowania zbywania nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f., a ustawodawca nie sformułował dodatkowych warunków, więc nie ma znaczenia, kto wybudował nieruchomość: podatnik, deweloper czy ktokolwiek inny. Zdaniem strony art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006r. deroguje zasadę z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. i implikuje zastosowanie przepisów o nadpłacie.

Zdaniem strony DIS dopuścił się naruszenia zasady: lex retro nono agit oraz in dubio pro tributario przez zawężającą wykładnię art. 7 ust. 1 i art. 22 ustawy zmieniającej z 2006r. oraz możliwość zastosowania w sprawie art. 8 ustawy zmieniającej z 2008r., który rozciąga działanie u.p.d.f. obowiązującej na 31 stycznia 2008r. na stany faktyczne obowiązujące przed tą datą, a ponadto organ nakazuje stosować ww. przepis, gdy strona skarżąca zbyła już lokal. Przeczy to zasadzie art. 2 Konstytucji RP i art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w związku z tym, że podatnik, który objął lokal w posiadanie nie miał szansy na przygotowanie się do zmiany przepisów, zaś skutki ustawy zmieniającej z 2008r. odnoszą się do stanu faktycznego, jaki istniał przed tą ustawą. Strona powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011r. sygn. akt P 33/09 oraz wskazała, że przepis art. 8 ustawy zmieniającej z 2008r. został uchwalony już po tym czasie, gdy strona skarżąca zbyła nieruchomość (6 listopada 2008r.). Podkreśliła, że z przyczyn niezależnych od strony doszło do ustanowienia odrębnej własności lokalu w innej dacie niż jego oddanie do użytkowania (20 marca 2006r.). W lokalu od daty wydania były dokonywane nakłady na rzecz. Od 2007r. wprowadzono opodatkowanie w wysokości 19% z prawem do ustalania kosztów, gdy wcześniej obowiązywało opodatkowanie ryczałtowe - 10%. Zarówno w u.p.d.f. obowiązującej w 2007r., jak i w 2008r. koszty wiążą się z posiadaniem rzeczy.

Zdaniem strony błędne i naruszające art. 210 § 1 pkt 6, art. 127 O.p. oraz art. 78 Konstytucji RP było oparcie się wyłącznie na ustaleniach z postępowania w zakresie zobowiązania podatkowego oraz brak odniesienia się do zarzutów naruszenia w sprawie przepisów u.p.d.f. Należało przeprowadzić przy nadpłacie własne postępowanie. Strona wskazała na uzasadnienie uchwały NSA z 27 stycznia 2014r. sygn. akt II FPS 5/13 i podkreśliła, że skoro postępowanie w sprawie zobowiązania w p.d.f. było nieprawidłowe również decyzja w sprawie nadpłaty była błędna. Zbędne i niezgodne z zasadą ekonomiki było też prowadzenie odrębnych postępowań w sprawie zobowiązania podatkowego i nadpłaty.

5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej zwana: "u.P.u.s.a."), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i przepisami prawa procesowego. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc zbadanie prawidłowości zastosowania przez organyadministracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje jedynie, w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenia przepisów dających podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu - art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a.").

3. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia jakichkolwiek przepisów prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

4. Strona skarżącą nie kwestionowała okoliczności faktycznych sprawy, a przede wszystkim tego, że do nabycia nieruchomości lokalowej wraz ze związanym z tym lokalem udziałem we własności części wspólnych budynku oraz w prawie użytkowania wieczystego, doszło [...] kwietnia 2007., na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego i tym dniu ustanowiono również odrębną własność lokalu mieszkalnego. Podnoszono jedynie, że ww. lokal mieszkalny został wybudowany w 2006r. przez Spółkę, która 20 marca 2006r., po wpłaceniu przez Skarżącą i jej rodzinę całej ceny sprzedaży, na mocy protokołu odbioru, oddała ww. osobom lokal mieszkalny do użytkowania. Po tej dacie ww. osoby rozpoczęły użytkowanie ww. lokalu, ponosząc nakłady niezbędne do jego wykończenia, które po wejściu od 2007r. nowych przepisów u.p.d.f., mogłyby pomniejszyć dochód ze zbycia nieruchomości. Użytkownicy lokalu nie byli jednak w stanie przewidzieć zmian ustawowych i nie mieli wpływu na to, że lokal mieszkalny został im oddany do użytkowania przed datą faktycznego ustanowienia odrębnej własności lokalu.

Strona skarżąca jako istotę sporu w sprawie wskazywała natomiast w złożonej do Sądu skardze, analogicznie jak w odwołaniu od ww. decyzji NUS, nieprawidłową subsumpcję przepisów u.p.d.f. do wyżej opisanego, niespornego stanu faktycznego, a w szczególności postulowała możliwość zastosowania w sprawie właściwej wersji u.p.d.f. – w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. – uznając ją za prawidłową oraz podkreślając, że miało to istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie postępowania o nadpłatę. Wskazywała również, że nie było potrzeby prowadzenia odrębnego postępowania w zakresie nadpłaty i zobowiązania podatkowego w p.d.f. za 2008r., ze względu na zasadę ekonomiki. Za błędne i naruszające art. 210 § 1 pkt 6, art. 127 O.p. oraz art. 78 Konstytucji RP uznała oparcie się wyłącznie na ustaleniach z postępowania w zakresie zobowiązania podatkowego i brak odniesienia się w uzasadnieniu do zarzutów naruszenia w sprawie przepisów u.p.d.f.

5. Sąd, mając powyższą istotę sporu na względzie oraz podniesione w skardze zarzuty wskazuje, że w świetle orzecznictwa sądowego, doktryny, a także uchwały NSA z 27 stycznia 2014r. sygn. akt II FPS 5/13, postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty ma ewidentnie charakter wtórny w stosunku do mającego charakter zasadniczy (pierwotny) postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. "Wtórność" ta jest okolicznością przede wszystkim postępowania podatkowego, a nie sądowego. Jeśli organ podatkowy kwestionuje prawidłowość skorygowanego zeznania w przedmiocie podatku dochodowego, to zasadniczy spór merytoryczny, co do tej korekty toczyć się powinien w postępowaniu w przedmiocie zobowiązania, którego prostą, logiczną konsekwencją jest następcza decyzja w przedmiocie nadpłaty. Decyzja w przedmiocie nadpłaty powinna uwzględniać fakt, że we wcześniejszej, pierwotnej decyzji w przedmiocie zobowiązania, organ podatkowy w istocie rozstrzygnął już kwestię nadpłaty. Skoro zatem w dniu orzekania w przedmiocie nadpłaty istniała już w obrocie ostateczna decyzja w przedmiocie zobowiązania, to orzekając o nadpłacie nie ma już potrzeby powielać argumentacji zawartej w decyzji dotyczącej zobowiązania.

Sąd wskazuje ponadto, że posłużenie się przez stronę skarżącą w uzasadnieniu skargi jedynie fragmentem z ww. uchwały NSA z 27 stycznia 2014r. sygn. akt II FPS 5/13 ("zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach, a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumpcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione.") nie oddaje w sposób pełny stanowiska, które w tej uchwale wyrażono. Podkreślić należy, że NSA w uzasadnieniu ww. uchwały stwierdził również, że "jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatą wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. [...]. Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest przepis art. 79 § 1 O.p. Na podstawie art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz - a contrario - dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Podkreślić także należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to, jak już wcześniej uzasadniono, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego."

Nie ma więc – wbrew stanowisku skargi - przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Te dwa tryby postępowań nie wykluczają się, lecz uzupełniają się, choć przedmiot decyzji nie jest tożsamy.

Skoro zatem w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wszczęto postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, to ostatnie ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Skoro strona skarżąca wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w p.d.f. za 2008r. od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości złożyła korektę zeznania PIT-36L, w którym w miejsce pierwotnie wykazanej kwoty zobowiązania wykazała "0zł", z czego wywodziła prawo do stwierdzenia nadpłaty, uzasadnione było wszczęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w p.d.f. za 2008r., a następnie jego określenie. Organy podatkowe rozpatrujące sprawę nadpłaty były więc zobowiązane wziąć pod uwagę decyzję w zakresie zobowiązania podatkowego, skoro "dotyczą one tego samego okresu podatkowego", o czym mowa w powoływanej przez stronę skarżącą uchwale.

W tym kontekście na uwzględnienie nie zasługiwały zatem zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6, art. 127 O.p. oraz art. 78 Konstytucji RP. Podtrzymanie w sprawie o nadpłatę dotychczasowego stanowiska organu podatkowego w sprawie zobowiązania podatkowego jest także trafne z uwagi na zasadę legalizmu wynikającą z art. 120 O.p. oraz zgodne z zasadą zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. W sprawie stwierdzenia nadpłaty, nie ma więc obowiązku przeprowadzenia na nowo postępowania podatkowego, wystarczające jest uwzględnienie treść wcześniejszej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Rację miał zatem organ odwoławczy, wyjaśniając w treści zaskarżonej decyzji, że skoro DIS decyzją z [...] października 2014r. utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] sierpnia 2014r. i decyzja ta, zgodnie z art. 128 O.p., wypełniała znamiona decyzji ostatecznej, DIS miał prawo uznać, że w stanie faktycznym sprawy – przy rozpatrywaniu sprawy z zakresu nadpłaty - nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006r., a właściwe było zastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2008r.

Sąd zgadza się z orzeczeniem WSA w Gliwicach z 10 października 2012r. sygn. akt I SA/Gl 294/12, w którym wskazano, iż: "Ostateczność i prawomocność decyzji podatkowej określającej wysokość samego zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy oznacza, iż jest ona wiążąca dla wszystkich organów administracji publicznej tak długo, jak długo nie zostanie ona z obrotu prawnego wyeliminowana w sposób prawem przewidziany."

6. Sąd zauważa ponadto, że przy tak określonych kompetencjach organów podatkowych, nie oznacza to, że rolą sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na decyzję w przedmiocie nadpłaty jest jedynie zbadanie, czy w dacie jej wydania istniała w obrocie decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego, i czy te decyzje są ze sobą skorelowane w tym sensie, że odmowa stwierdzenia nadpłaty wynika z określenia zobowiązania na poziomie pierwotnego zeznania podatkowego. Gdyby bowiem tak miało być, tzn. gdyby tylko taka była rola Sądu, to skargę na decyzję w przedmiocie nadpłaty sąd powinien oddalić zawsze wtedy, gdy jedynie ustali, że w dacie jej wydawania istniała już w obrocie "skorelowana" z nią co do wartości decyzja w przedmiocie zobowiązania, zaś eliminacja z obrotu prawnego decyzji w przedmiocie nadpłaty możliwa miałaby być tylko w innym, nadzwyczajnym trybie.

Taki pogląd co do roli Sądu administracyjnego w sprawie ze skargi w przedmiocie nadpłaty należy odrzucić już choćby dlatego, że kłóci się on z zasadą efektywności funkcji kontrolnej sądownictwa administracyjnego (art. 1 § 1 u.P.u.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a.). W związku z tym Sąd stwierdza, że ocena organów podatkowych obu instancji, że w sprawie w związku z istniejącym stanem faktycznym i prawnym niemożliwe było zastosowanie przepisów przejściowych ustawy zmieniającej z 2006r. była prawidłowa. Niezasadny w związku z tym jest zarzut skargi o naruszeniu ww. przepisu art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006r., jak również art. 22 ustawy zmieniającej z 2006r.

Ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006r. stanowił bowiem, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31.12.2006r. stosuje się zasady określone w u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2007r.

Sąd podziela ponadto stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku 14 sierpnia 2012r. sygn. akt II FSK 2429/10, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006r., mówiąc o "wybudowaniu" (oddaniu do użytkowania) nieruchomości gruntów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. ma na myśli wybudowanie (oddanie do użytkowania) nie przez bliżej nieokreślony podmiot, tylko przez podatnika. Podobnie pojęcie "nabycie", o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006r. także należy rozumieć jako nabycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. także przed podatnika. Oznacza to, że okoliczność wybudowania (oddania do użytkowania) danego budynek przez inny podmiot niż przez podatnika nie ma istotnego znaczenia przy interpretacji pojęć wybudowanie (oddanie do użytkowania), o których mowa w powołanym przepisie. Taka interpretacja tych pojęć wynika z faktu, że art. art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006r. odsyła do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f, a ten dotyczy określenia źródeł przychodów podatnika, a nie innych osób. W konsekwencji więc określenie "nabytych" lub "wybudowanych (oddanych do użytkowania)", użyte w art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006r. należy odnieść jedynie do nabycia lub wybudowania (oddania do użytkowania) przez podatnika, a nie przez osobę trzecią. U.p.d.f. nie zawiera definicji pojęcia "nabycie" nieruchomości, którym posługuje się art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. W tym zakresie właściwe było odwołanie się przez NUS do norm prawa cywilnego, tym bardziej, że strona skarżąca prawo do ww. lokalu mieszkalnego nabyła [...] kwietnia 2007. na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego i w tym dniu ustanowiono również odrębną własność lokalu mieszkalnego. W sprawie nie miały w związku z tym znaczenia – jak prawidłowo zauważyły organy podatkowe - powoływane przez stronę skarżącą okoliczności, że lokal mieszkalny został wcześniej wybudowany przez Spółkę, która 20 marca 2006r., po wpłaceniu całej ceny sprzedaży, na mocy protokołu odbioru, oddała Skarżącej i jej rodzinie lokal mieszkalny do użytkowania. Skoro strona skarżąca podkreśla, że w przepisie art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006r. ustawodawca nie stawia znaku koniunkcji między wybudowaniem (oddaniem do użytkowania) a nabyciem, lecz funktor alternatywy w postaci słowa "lub", a w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. posłużył się pojęciem podatnik, należało uznać, że znaczenie prawne w sprawie miało nabycie lokalu przez stronę skarżącą, co powoduje, że ww. przepis przejściowy (art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006r.) nie mógł być w sprawie zastosowany.

Zdaniem Sądu niezrozumiały jest zarzut o naruszeniu art. 22 ustawy zmieniającej z 2006r., gdyż przepis ten stanowi kiedy wchodzi w życie ww. ustawa – z dniem 1 stycznia 2007r., z wyjątkiem: 1) art. 18, który wchodzi w życie z dniem ogłoszenia; 2) art. 2 pkt 1 lit. b i c, pkt 2 lit. b, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2008r.; 3) art. 1 pkt 15 lit. i-k, pkt 28 lit. a oraz pkt 37 lit. a, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2009r. Żaden z wyjątków wymienionych w ww. przepisie art. 22 ustawy zmieniającej z 2006r. nie miał zastosowania w sprawie.

Sąd nie mógł natomiast w pełni podzielić argumentacji organów podatkowych, a w szczególności DIS, co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2008r. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, analizując ww. kwestię powinien bowiem uwypuklić moment, w którym doszło do zbycia ww. nieruchomości lokalowej - 31 października 2008r., jak również to, że między datą nabycia ww. lokalu przez stronę skarżącą - [...] kwietnia 2007., a datą zbycia ww. lokalu 31 października 2008r., upłynął rok i w świetle przepisu przejściowego art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej z 2008r. możliwe było zastosowanie tzw. ulgi meldunkowej. Stanowiłoby to wówczas pełne zrealizowanie zasady przekonywania wynikającej z art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. – oraz oznaczałoby przeanalizowanie wszelkich przesłanek wynikających z treści art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. Tym niemniej Sąd uznaje, że powyższa wadliwość proceduralna nie wpływa na ma istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż Sądowi znana jest z urzędu okoliczność, że DIS wydając decyzję z [...] października 2014r. w sprawie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w p.d.f. od dochodu z odpłatnego zbycia 31 października 2008r. nieruchomości - którą związany był decyzji DIS wydając zaskarżoną decyzję w zakresie nadpłaty w p.d.f. za ten sam okres – wskazał, że strona skarżąca nie spełniła warunku przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. w związku z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej z 2008r. do zastosowania tzw. "ulgi meldunkowej" (nie złożyła oświadczenia w zeznaniu podatkowym – por. wyrok WSA w Warszawie z 23 października 2015r. sygn. akt III SA/Wa 3884/14). W sprawie dotyczącej p.d.f. za 2008r., a tym samym i w odniesieni do nadpłaty za ten sam okres - z uwagi na moment nabycia przez stronę skarżącą ww. nieruchomości lokalowej ([...] kwietnia 2007.) oraz czas jej posiadania (ponad rok) - możliwe było rozważania zastosowania przepisów u.p.d.f. obowiązujących na dzień 31 grudnia 2008r., w związku z brzmieniem art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej z 2008r., gdyż przewidywały one korzystne dla podatników rozwiązania prawne wiążące się z możliwością zastosowania wobec nich ulgi podatkowej – tzw. "ulgi meldunkowej". W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się natomiast, że zwolnienia podatkowe mające charakter norm motywacyjnych, ze swej istoty stanowiące wyłom w powszechnie przyjętych zasadach podatkowych, służą realizacji określonej polityki państwa w dziedzinie budownictwa, należy do konstytucyjnych uprawnień prawodawcy. Takie działania ustawodawcy pozostawione są jego swobodzie prawodawczej, która polega na określeniu celów i zasad realizacji polityki państwa oraz zapewnieniu środków służących realizacji tej polityki. Wprowadzając określone instrumenty prawne służące realizacji tej polityki, m.in. określony system ulg podatkowych, ustawodawca może dokonać zróżnicowania sytuacji prawnej określonych kategorii podmiotów. Ulgi podatkowe prowadzące do ograniczenia zastosowania norm podatkowych o charakterze fiskalnym, które mają charakter ogólny, są wyjątkiem od zasady powszechnego opodatkowania i to do ustawodawcy należy decyzja, według jakich kryteriów ulgi te przyznawać (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 maja 1996r. sygn. akt K 22/95).

Sąd stwierdza w związku z tym, że jakkolwiek ustawa zmieniająca z 2008r. została uchwalona 6 listopada 2008r., gdy strona skarżąca sprzedała już ww. lokal mieszkalny, tym niemniej warto zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2008r. Przepis art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2008r. stanowił bowiem, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. Ważny zatem był moment nabycia przez stronę skarżącą ww. nieruchomości lokalowej.

Przepis art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008r. stanowił zaś, że podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., nie ma zastosowania.

W świetle ww. przepisów ustawodawca – co do zasady - przyjął, że wszyscy podatnicy, który nabyli w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. lokale mieszkalne, mają możliwość skorzystania z ulgi podatkowej – tzw. "ulgi meldunkowej", po spełnieniu odpowiednich warunków – przewidziany w treści art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2008r. Ustawodawca przyjął, że możliwe jest przyznanie podatnikom ulgi podatkowej, mając na względzie czas nabycia określonego prawa. Posłużenie się przez ustawodawcę kryterium daty nabycia nieruchomości jako cechą prawnie relewantną dla podlegania przez podatników danemu reżimowi zwolnienia od podatkowania, zwłaszcza gdy kryterium to jest tożsame dla kolejnych reżimów nowelizowanej ustawy podatkowej, w żaden sposób nie narusza zasady równości (por. wyroki NSA z: 9 października 2012r. sygn. akt II FSK 426/11, Lex nr 1233844 oraz 14 stycznia 2014r. sygn. akt II FSK 227/12, Lex nr 1452483). Zmiana zaś przesłanek przyznawania ulgi w poszczególnych latach podatkowych należy do polityki fiskalnej państwa i nie prowadzi do naruszenia zasady równości (por. ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 maja 1996r. sygn. akt K 22/95). Realizacja konstytucyjnych zasad równości oraz sprawiedliwości społecznej nie oznacza konieczności przyznawania wszystkim kategoriom obywateli (grupom podmiotów) jednakowych praw i jednakowych obowiązków. Wprowadzając system ulg podatkowych, ustawodawca może dokonać zróżnicowania sytuacji prawnej określonych kategorii podmiotów. Ulgi podatkowe prowadzące do ograniczenia zastosowania norm podatkowych o charakterze fiskalnym, które mają charakter ogólny, są wyjątkiem od zasady powszechnego opodatkowania i to do ustawodawcy należy decyzja, według jakich kryteriów ulgi te przyznawać.

7. Zdaniem Sądu w kontekście powyższych rozważań niezasadne były więc pozostałe zarzuty skargi, a przede wszystkim zarzut o retroaktywnym zastosowania przepisów u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008r. do stanów faktycznych mających miejsce przed 1 stycznia 2007r. i tym samym naruszenie art. 30e u.p.d.f. w brzmieniu z 2008r. przez jego niewłaściwe zastosowanie i art. 28 u.p.d.f. przez jego niezastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego, jak również zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c i 6e, art. 30e ust. 1 - 2, ust. 4 - 5, art. 45 ust. 1, ust. 3b i ust. 6 u.p.d.f. obowiązującym 31 grudnia 2008r. w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 O.p.

Podkreślić jeszcze raz należy, o czym mowa wyżej, że istotnymi z punktu widzenia prawnego, a w szczególności z uwagi na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f., zdarzeniami w sprawie, które zostały wzięte pod rozwagę przez organy podatkowe obu instancji w sprawie ww. nadpłaty były: nabycie przez stronę skarżącą lokalu mieszkalnego - [...] kwietnia 2007., oraz jego zbycie - 31 października 2008r. i wyłącznie te dwa zdarzenia należało wziąć pod rozwagę przy ustalaniu reżimów prawnych, mających zastosowanie w sprawie, z uwagi na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ) u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008r. oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej z 2008r. Zdarzenia inne niż ww. wymienione, na które powołuje się strona skarżąca, a które wystąpiły przed [...] kwietnia 2007. były nieistotne w świetle dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ) u.p.d.f. Uzyskanie bowiem ekspektatywy prawa do lokalu, na co prawidłowo zwrócono uwagę w postępowaniu podatkowym w sprawie nadpłaty nie jest równoznaczne z nabyciem tego prawa. Ekspektatywa nie jest też prawem własności do nieruchomości. Również wydanie stronie skarżącej lokalu w celu jego dostosowania do potrzeb przyszłego właściciela nie oznacza, że strona skarżąca sama wybudowała (oddała do użytkowania) lokal mieszkalny.

Powyższe rozważania świadczą zatem dobitnie, że w sprawie niemożliwe było zastosowanie w odniesieniu do strony skarżącej przepisów u.p.d.f. w brzemieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. Możliwe było natomiast rozważenie przez organy podatkowe zastosowania przepisów obowiązujących w 2008r., w związku z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej z 2008r. (możliwości zastosowania ulgi podatkowej z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. w brzemieniu obowiązującym na 31 grudnia 2008r.), skoro strona skarżąca nabyła ww. lokal mieszkalny [...] kwietnia 2007. i posiadała go przez okres dłuższy niż rok, gdyż do zbycia ww. lokalu doszło 31 października 2008r. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. został dodany przez art. 1 pkt 14 lit. a) tiret szóste ustawy zmieniającej z 2006r. i obowiązywał od 1 stycznia 2007r. (czyli również w chwili nabycia lokalu mieszkalnego przez stronę skarżącą) do 31 grudnia 2008r. (a więc również dacie zbycia ww. lokalu przez stronę skarżącą), gdyż został uchylony przez art. 1 pkt 11 lit. a) tiret piętnaste ustawy zmieniającej z 2008r. Tym samym nie można mówić, że organy podatkowe przez zastosowanie w sprawie art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2008r. złamały zasadę lex retro non agit oraz in dubio pro tributario, jak również, że naruszyły przepisy art. 2 Konstytucji RP, art. 120, art. 121 § 1 O.p. oraz art. 22 ustawy zmieniającej z 2006r. i art. 21 § 3 oraz art. 72 § § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 O.p.

Organy podatkowe wydając decyzje w przedmiocie nadpłaty i uwzględniając treść decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości w 2008r., działały na podstawie obowiązujących w 2008r. przepisów prawa, które wskazały w podstawie prawnej decyzji, ustosunkowując się do podnoszonych przez stronę skarżącą zarzutów oraz wyjaśniając przesłanki, dlaczego niemożliwe było zastosowanie w stanie faktycznym sprawy w związku z formalnym nabyciem lokalu mieszkalnego [...] kwietnia 2007., postulowanego przez stronę skarżącą art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006r. Nieuzasadniona w zaskarżonej decyzji kwestia możliwości zastosowania w sprawie art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej z 2008r. nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy, z uwagi na podniesione ww. okoliczności.

8. Sąd w tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.