Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1848/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 14 a, 14 c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lutego 2010 r. sprawy ze skargi "A" S.A. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchylono zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (dwieście) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Uzasadnienie:

Zaskarżoną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r. nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - powoływanej w dalszej części jako Op, Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki akcyjnej "A", zawarte w złożonym w dniu 18 maja 2009 r. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji udzielania poręczeń i gwarancji bez wynagrodzenia.

We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego strona przedstawiła następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni spółka akcyjna "A" stoi na czele Grupy Kapitałowej "A"(dalej w skrócie GKI), w skład której wchodzi szereg spółek-córek i spółek, w których udziałowcami są spółki-córki. Struktura Grupy Kapitałowej "A" charakteryzuje się tym, że "A" S.A. jest 100% udziałowcem kilku spółek-córek odpowiedzialnych za konkretną linię biznesową np. sprzątanie, ochronę lub logistykę. Na czele danej linii biznesowej stoi spółka-córka, która posiada udziały w dalszych spółkach realizujących konkretne biznesy. Spółka prowadzi również działalność gospodarczą i osiąga przychody w zakresie: sprzedaży licencji (praw) do znaku towarowego "A", usług doradczych w zakresie zarządzenia strategicznego i korporacyjnego dla spółek z grupy kapitałowej, usług w zakresie obsługi finansowej, usług w zakresie ochrony ludzi i mienia, porządkowych, cateringowych, pralniczych, najmu i dzierżawy, sprzedaży towarów. Ponadto, przedmiot działalności spółki stanowią usługi pośrednictwa finansowego (usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym). Spółka jest podmiotem stojącym na czele struktury jaką jest Grupa Kapitałowa "A" w której występują zdarzenia gospodarcze, w których spółki z GKI potrzebują poręczenia lub gwarancji prawidłowego wykonania swoich zobowiązań wobec wierzycieli spoza GKI. Podmiotem mającym udzielać powyższych (bezpłatnych) gwarancji i poręczeń będzie spółka. Wierzytelności spółek z GKI wynikają z umów zawieranych przez te podmioty, a dotyczą różnorodnych produktów finansowych np. gwarancji bankowych, kredytów, leasingu, ubezpieczenia. "A" S.A. ma również udzielać bezpłatnych poręczeń lub gwarancji w zakresie prawidłowego wykonania umów (np. w zakresie ochrony) przez spółki z GKI (np. zawieranych przez spółki z GKI w ramach zamówień publicznych). Poręczenia i gwarancje mają być udzielane spółkom z GKI przez "A" S.A. do konkretnych umów, a ich istota polega na tym, że "A" S.A. zobowiązuje się do pokrycia ewentualnych zobowiązań wierzycielom tych zobowiązań, jakimi są najczęściej podmioty trzecie (zamawiający usługi porządkowe czystościowe, banki, firmy leasingowe, firmy ubezpieczeniowe itp.) w przypadku braku pokrycia tych zobowiązań przez konkretną spółkę z GKI.

Zdaniem wnioskodawczyni, nie ma konieczności ustalania jakiegokolwiek wynagrodzenia (ekwiwalentu) dla "A" S.A. z tytułu udzielanych przez nią poręczeń lub gwarancji spółkom w GKI, a brak ustalenia wynagrodzenia z tego tytułu, będzie neutralny podatkowo dla podmiotu udzielającego poręczenia lub gwarancji, co zgodne jest z obecnie istniejącą linią interpretacyjną organów podatkowych i sądów administracyjnych. Tym samym spółka "A" nie zamierza z tytułu udzielonego poręczenia lub gwarancji ustalać jakiegokolwiek wynagrodzenia, a transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej w skrócie uptu.

Tak przedstawiając stan faktyczny, skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z zapytaniem, czy udzielanie przez "A" S.A. spółkom z Grupy Kapitałowej "A" bezpłatnych (bez jakiegokolwiek wynagrodzenia lub ekwiwalentu) poręczeń i gwarancji spowoduje, iż transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu?

Przedstawiając swój pogląd, wnioskująca stwierdziła, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega jedynie takie świadczenie usług, które jest odpłatne, natomiast spółka "A" planuje udzielać poręczenia i gwarancji bezpłatnie, czyli bez jakiegokolwiek wynagrodzenia z tytułu jego udzielania podmiotowi powiązanemu. Dodała, że wprawdzie opodatkowaniu podlegają także usługi nieodpłatne, ale przy zachowaniu dodatkowych warunków. Wskazała, że zgodnie z art. 5 ust. 2 uptu, nieodpłatne świadczenie usług, niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług. Mając na uwadze powyższe, oraz okoliczność, że udzielenie poręczenia lub gwarancji miałoby bezsprzecznie związek z prowadzonym przez spółkę "A" przedsiębiorstwem, nie byłby zachowany warunek wskazany w art. 8 ust. 2 uptu stanowiący o tym, że nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika (...) oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, (...) traktuje się jak odpłatne świadczenie usług. Oznacza to, że nieodpłatne udzielanie poręczeń i gwarancji nie stanowi świadczenia usług na gruncie uptu, a tym samym jest neutralne dla tego podatku.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. nr [...] Minister Finansów uznał wyrażone we wniosku stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ - powołując się również na treść przepisu art. 5 ust. 1 uptu – wskazał, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, co oznacza, że opodatkowaniu co do zasady podlegają czynności wykonane odpłatnie. Podkreślił, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy też określonym zachowaniu, mieści się w definicji usługi zawartej w art. 8 ust. 1 uptu. Aby zatem uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Organ wskazał również, że zgodnie przepisami art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 uptu, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące warunki: nieodpłatne świadczenie usług nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa oraz podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami. Niedopełnienie któregokolwiek ze wskazanych warunków jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu podatkowego, w sprawie będącej przedmiotem wniosku, zastosowanie znalazł przepis art. 8 ust. 2 uptu, gdyż "czynność nieodpłatnego udzielania poręczenia i gwarancji (niebędąca dostawą towarów), z uwagi na jej nieodpłatny charakter ale brak związku z prowadzonym przedsiębiorstwem, spełnia przesłanki do uznania jej za usługę w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem usługami niezwiązanymi z przedsiębiorstwem będą wszystkie usługi świadczone bez związku z potrzebami prowadzenia działalności do celów innych niż związane z jego działalnością". Zatem, udzielanie przez spółkę "A" spółkom z Grupy Kapitałowej "A" bezpłatnych (bez jakiegokolwiek wynagrodzenia lub ekwiwalentu) poręczeń i gwarancji spowoduje, że czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu.

Pismem z dnia 25 sierpnia 2009 r. skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, polegającego na dokonaniu błędnej interpretacji przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu oraz wniosła o uchylenie i zmianę interpretacji z dnia [...] r.

W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że spółka" "A" - stojąc na czele całej Grupy Kapitałowej "A" i posiadając (bezpośrednio i pośrednio) udziały w spółkach, którym udziela poręczeń lub gwarancji - jest notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych i postrzegana w oczach kontrahentów lub inwestorów jako jeden organizm gospodarczy. Wskazała, że nawet przedstawiona w stanie faktycznym sytuacja, w której wnioskująca świadczy "usługi w zakresie ochrony ludzi i mienia, porządkowych, cateringowych, pralniczych, najmu i dzierżawy", polega na tym, że usługi te świadczone są jedynie dla tych kontrahentów zewnętrznych, którzy nie zgodzili się na przejście umów na podmioty związane z wnioskującą w momencie wydzielania biznesów do poszczególnych spółek, co skutkuje tym, że obecnie wnioskująca jest jedynie stroną tych umów, a faktycznie ich wykonywanie powierzono podwykonawcom (spółkom zależnym). W ocenie strony, przyjęty model biznesowy spółki wskazuje na fakt, że wykonywana przez nią działalność gospodarcza ukierunkowana jest na wsparcie spółek w Grupie Kapitałowej "A" (poprzez udzielenie znaku towarowego, doradztwo, udzielanie pożyczek itp.). Inny zakres działalności prowadzonej przez podatniczkę jest albo marginalny (sprzedaż towarów) lub jedynie formalny (dzięki podwykonawstwu usług). Zdaniem strony, w ramach tak prowadzonej działalności, udzielanie przez spółkę "A" spółkom zależnym wsparcia w postaci bezpłatnych poręczeń lub gwarancji, jest bezsprzecznie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, co znajduje swoje potwierdzenie w aktach korporacyjnych spółki. W ocenie skarżącej, w przedmiotowym stanie faktycznym nie będzie miał zatem zastosowania art. 8 ust. 2 uptu, a w konsekwencji nieodpłatne udzielanie poręczeń lub gwarancji nie będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 28 września 2009 r. organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...]r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając:

- rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 i ust. 2 uptu, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że czynności nieodpłatnego udzielania poręczeń i gwarancji, z uwagi na brak związku tych czynności z prowadzonym przez skarżącą przedsiębiorstwem, spełniają przesłanki uznania ich za usługi w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 ust. 2 uptu,

- rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, poprzez przyjęcie, że udzielanie przez podatniczkę spółkom z Grupy Kapitałowej "A" bezpłatnych poręczeń i gwarancji spowoduje, iż czynności te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT,

- naruszenie prawa procesowego, tj. art. 14 c § 1 i § 2 Op, poprzez brak należytego uzasadnienia stanowiska organu w wydanej interpretacji.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że w wydanej interpretacji Minister Finansów nie wyjaśnił w żaden sposób, dlaczego czynności podatnika polegające na udzielaniu bezpłatnych poręczeń i gwarancji uznał za nie pozostające w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem, dlaczego uznał te czynności za pozostające bez związku z potrzebami prowadzenia działalności spółki, a także czym różni się według niego prowadzenie działalności od prowadzenia przedsiębiorstwa, naruszając tym samym przepisy prawa procesowego tj. art. 14 c § 1 i § 2 Op.

Odpowiadając na zarzuty skargi, Minister Finansów podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Dodatkowo organ podniósł, że rozwiązanie przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, odnoszące się do definicji nieodpłatnego świadczenia usług, nie jest sprzeczne z rozwiązaniami obowiązującymi w prawie europejskim, zgodnie bowiem z art. 26 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE serii L Nr 347, str. 1 ze zm.) za odpłatne świadczenie usług, uznaje się nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa. Pomimo więc, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co do zasady podlega dostawa towarów i świadczenie usług, wykonane za wynagrodzeniem rozumianym w ten sposób, że pomiędzy świadczeniem a należnym wynagrodzeniem występuje bezpośredni i niezbędny związek, to jednak przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 8 ust. 2 uptu oraz przepis art. 26 Dyrektywy nakazują w niektórych sytuacjach opodatkować również świadczenia dokonane nieodpłatnie. Organ wskazał, że unormowanie to jest wyrazem realizacji dwóch naczelnych zasad podatku od wartości dodanej, tzn. zasady powszechności opodatkowania i neutralności, zgodnie z którymi opodatkowaniu powinny podlegać wszystkie transakcje gospodarcze, których przedmiotem są dostawy towarów i świadczenia usług. Minister Finansów podkreślił, że biorąc pod uwagę prowspólnotową wykładnię przepisu art. 8 ust. 2, która znajduje potwierdzenie w sprawie C-258/95 Julius Filibeck Sőhne GmbH & Co. KG a Finanzamt Neustadt, należy stwierdzić, że usługami niezwiązanymi z prowadzonym przedsiębiorstwem będą wszystkie te usługi, które są świadczone bez związku z potrzebami prowadzonej działalności do celów innych niż związane z jego działalnością. Organ stwierdził, że w sytuacji, gdy podmiot realizuje nieodpłatnie usługę mieszczącą się w zakresie swojej działalności, wówczas istotne jest zbadanie, kto uzyskuje korzyści – usługodawca czy usługobiorca. Zdaniem organu, ponieważ w przedmiotowej sprawie korzyści jednostki otrzymującej świadczenie w postaci usługi są dominującymi, zatem w tej sytuacji mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług. Z uwagi na nieodpłatny charakter, ale też brak związku z prowadzonym przedsiębiorstwem, czynność udzielania poręczenia i gwarancji spełnia przesłanki do uznania jej za usługę w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 i ust. 2 uptu, bowiem usługami niezwiązanymi z przedsiębiorstwem będą wszystkie usługi świadczone bez związku z potrzebami prowadzenia działalności do celów innych, niż związane z jego działalnością. W związku z tym, organ nie zgodził się z zarzutem strony, iż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów art. 8 ust. 1 i ust. 2 uptu, a w konsekwencji art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu. Zdaniem organu, nie znajduje również uzasadnienia zarzut strony dotyczący naruszenia przepisu art. 14c Op, gdyż sporna interpretacja w sposób jasny i precyzyjny określiła rozbieżności powstałe z odniesienia obowiązujących przepisów do stanowiska wnioskodawcy.

W piśmie z dnia 21 grudnia 2009 r. skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w skardze, wskazując, że błędny jest wniosek organu podatkowego, zgodnie z którym brak jest związku wykonywanych czynności w postaci bezpłatnych gwarancji i poręczeń z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Strona podkreśliła, że wielokrotnie wskazywała na istnienie tego związku, przede wszystkim dzięki istnieniu umów gospodarczych zawartych przez skarżącą (spółkę-matkę) ze spółkami-córkami, którym mają być udzielane poręczenia i gwarancje. Zdaniem skarżącej jedyną przesłanką, jaką posługuje się organ wskazując na brak związku pomiędzy bezpłatnym udzieleniem poręczeń lub gwarancji a prowadzeniem przedsiębiorstwa, jest okoliczność uzyskiwania dominujących korzyści przez jednostkę otrzymującą usługi, co nie jest zgodne z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwana dalej p.p.s.a. W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a).

Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie, określone w przepisach p.p.s.a., Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodna z prawem jest interpretacja organu podatkowego, zgodnie z którą udzielanie przez wnioskującą "A" S.A. spółkom z Grupy Kapitałowej "A" bezpłatnych (bez jakiegokolwiek wynagrodzenia lub ekwiwalentu) poręczeń i gwarancji spowoduje - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu - opodatkowanie podatkiem VAT tej transakcji, czy też rację należy przyznać skarżącej, która twierdzi, że wspomniana transakcja zwolniona będzie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Na wstępie rozważań wskazać należy, że o ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez Sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1544/08). Mając na uwadze powyższe, oceniając legalność zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę stwierdził, że narusza ona przepisy postępowania tj. art. 14c § 1 i § 2 Op. Wymienione uchybienie stanowi naruszenie prawa skutkujące koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji jako udzielonej niezgodnie z prawem i w zasadzie uniemożliwia Sądowi rozpoznającemu niniejszą sprawę merytoryczną weryfikację zaprezentowanych przez strony stanowisk.

Zgodnie z przepisem art. 14c § 1 Op interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl natomiast art. 14c § 2 Op w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z powyższych regulacji wynika zatem, że ocena stanowiska wnioskodawcy, wyrażana poprzez uznanie go za prawidłowe lub błędne, jest tylko jednym z elementów interpretacji, wymienionych w art. 14c § 1 Op. Drugim elementem jest uzasadnienie tej oceny, a w przypadku, gdy jest ona negatywna, interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Interpretacja jest więc swoistym aktem indywidualnym organu podatkowego, innym niż decyzja i postanowienie, składającym się ze wskazanych wyżej elementów o równorzędnym znaczeniu. Przyjęta przez organ forma interpretacji, nawiązująca do konstrukcji decyzji (postanowienia) jest nieistotna z punktu widzenia znaczenia poszczególnych elementów interpretacji. Ocena stanowiska wnioskodawcy wyrażana jest poprzez uznanie go za prawidłowe lub nieprawidłowe i musi być ona jednoznaczna (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2996/08).

Uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne - tak jak w niniejszej sprawie - w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Op musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie wskazane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Należy podkreślić, że powyższy wywód dodatkowo wzmacnia art. 14h Op poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych, którą należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1544/08). Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne polega natomiast na wytłumaczeniu, z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w sposób odmienny niż to uczynił wnioskodawca (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 1 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 618/09). Reasumując należy stwierdzić, że w przypadku interpretacji indywidualnej kluczową rolę pełni jej uzasadnienie, bowiem ono właśnie ma zawierać wyjaśnienie, którego domaga się wnioskodawca i które wobec tego powinno być na tyle jasne i wyczerpujące, by nie pozostawiało wątpliwości tak co do jednoznacznej wykładni przepisu, jak i powodów, dla których w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe lub nieprawidłowe.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać trzeba, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji z dnia "A" r. nie spełnia powyższych wymogów. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że w uzasadnieniu ww. interpretacji organ podatkowy w żaden sposób nie wyjaśnił zasadności przesłanek, którymi kierował się przy dokonywaniu wykładni prawa podatkowego, do czego był zobowiązany zwłaszcza w sytuacji niekorzystnej dla wnioskującej wykładni. Tym samym organ nie uczynił zadość zasadzie przekonywania strony o zasadności rozstrzygnięcia zawartej w art. 124 Op. Większą część uzasadnienia prawnego interpretacji stanowi przytoczenie kolejnych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast zaprezentowane przez Ministra Finansów stanowisko w kwestii wykładni i stosowania tych przepisów jest lakoniczne, a co ważniejsze - nie wynika z niego, dlaczego organ zakwestionował stanowisko spółki, uznając je za nieprawidłowe. W szczególności niezrozumiałym - zarówno dla skarżącej, jak i dla składu orzekającego w niniejszej sprawie - jest sformułowanie zawarte w uzasadnieniu interpretacji wskazujące, że "czynność nieodpłatnego udzielania poręczenia i gwarancji (niebędąca dostawą towarów), z uwagi na jej nieodpłatny charakter ale brak związku z prowadzonym przedsiębiorstwem, spełnia przesłanki do uznania jej za usługę w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem usługami niezwiązanymi z przedsiębiorstwem będą wszystkie usługi świadczone bez związku z potrzebami prowadzenia działalności do celów innych niż związane z jego działalnością". Powyższe zdanie – stanowiące de facto jedyną argumentację organu zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji – nie wyjaśnia wątpliwości strony pojawiających się we wniosku i z całą pewnością nie stanowi interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 Op. Pozostałą część "uzasadnienia" interpretacji stanowią przepisy prawa podatkowego, które Minister Finansów przytoczył bez dokonania ich wykładni i bez skomentowania zasadności ich zastosowania w sposób odmienny niż przyjęty przez spółkę. Wątpliwości co do sensu wypowiedzi organu w cytowanym fragmencie nie usuwa późniejsze (dopiero w odpowiedzi na skargę) odwołanie się do wyroku ETS w sprawie C-258/95 Julius Filibeck Sőhne GmbH & Co. KG a Finanzamt Neustadt, z którego to zdanie zostało "przeniesione" (i który zapadł w innym stanie faktycznym), skoro brak jest wywodu poprzedzającego powyższą konkluzję oraz argumentacji, która wykazywałaby jej aktualność na gruncie rozpoznawanej sprawy. Przedmiotowa interpretacja nie odnosi się do istoty argumentacji wnioskodawcy, które takie, a nie inne skutki prawne wywodził z faktu działania spółki w specyficznych okolicznościach (sposób zorganizowania i funkcjonowania grupy kapitałowej), ograniczając się jedynie do przedstawienia tezy, co do sposobu wykładni przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, bez stosownego jej uzasadnienia, które pozwoliłoby zarówno stronie skarżącej, jak i Sądowi kontrolującemu legalność interpretacji, poznać przyczyny uznania za nieprawidłowe stanowiska zawartego we wniosku. Poprzez wydanie interpretacji bez stosownego wyjaśnienia – zwłaszcza w zakresie skutków podatkowych wynikających z powiązań kapitałowych pomiędzy spółką akcyjną "A" a spółkami-córkami należącymi do Grupy Kapitałowej – naruszone zostały nie tylko przepisy procedury, ale i podstawowy cel, jaki w swoim założeniu spełniać ma interpretacja przepisów prawa podatkowego – tj. wyjaśnienie wątpliwości zastosowania przepisu poddanego interpretacji. W ocenie Sądu, Minister Finansów rozpatrując przedstawiony przez podatniczkę we wniosku stan faktyczny i dokonując oceny prawidłowości jej stanowiska w sprawie, pominął kwestię powiązań zachodzących pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład Grupy Kapitałowej i ich wpływu na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Dodatkowo – jak słusznie wskazuje skarżąca – w wydanej interpretacji organ nie przedstawił przekonywującej argumentacji uzasadniającej twierdzenie, iż czynność nieodpłatnego udzielania przez spółkę "A" poręczeń i gwarancji spółkom-córkom w ramach Grupy Kapitałowej nie pozostaje w związku z prowadzonym przez podatniczkę przedsiębiorstwem.

Wskazać w tym miejscu wypada, że z akt sprawy wynika, iż uzasadnienia Ministra Finansów w przedmiocie objętym interpretacją i odpowiedzią na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (w części odpowiadającej na zarzuty strony skarżącej) były tożsame. Omówione powyżej uchybienia organ próbował konwalidować, poprzez poszerzenie swojej argumentacji już po wydaniu interpretacji, w odpowiedzi na skargę, wskazując m.in., że w rozpatrywanej sprawie korzyści jednostki otrzymującej świadczenie w postaci usługi są dominującymi, zatem mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług. Organ zauważył również w odpowiedzi na skargę, że czynności mieszczące się w zakresie prowadzonej działalności nie muszą być związane z potrzebami prowadzonego przedsiębiorstwa. Argumentacja ta nie została jednak zawarta w zaskarżonej interpretacji, w tym sugerowana przez organ różnica w znaczeniu pojęć "czynności z zakresu prowadzonej działalności" oraz "związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa" i "potrzebami prowadzonego przedsiębiorstwa" (użytych w cytowanym stanowisku organu) nie została wyjaśniona. Jeśli zaś organ wyprowadza skutki prawne z rozróżnienia użytych w swojej wypowiedzi pojęć, to powinien był w zaskarżonej interpretacji wyjaśnić ich zakres znaczeniowy.

Odnosząc się do powyższego, Sąd pozostaje na stanowisku, że argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę, czy w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, nie można traktować jako sposobu na swoiste uzupełnienie interpretacji. Wszelkie aspekty istotne z punktu widzenia zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji muszą być rozważone przez organ na etapie udzielania interpretacji. To interpretacja powinna zawierać szczegółową argumentację organu i to ona podlega ocenie Sądu. Zapoznanie się przez wnioskującą z oceną swojego stanowiska dopiero na etapie odpowiedzi na skargę przeczyłoby bowiem samej idei interpretacji, która w swoim założeniu ma zostać przedłożona przez podatniczkę organom podatkowym na uzasadnienie przyjętego sposobu postępowania, o ile zdecyduje się ona postąpić w sposób określony przez organ udzielający interpretacji.

W ocenie Sądu zatem, dla oceny legalności zaskarżonej interpretacji, bez znaczenia pozostaje okoliczność podjęcia przez Ministra Finansów próby – na marginesie mówiąc nieudanej - szerszego uzasadnienia swojego stanowiska dopiero w odpowiedzi na skargę. W świetle powyższego Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja zapadła z naruszeniem przepisu art. 14c § 2 Op, a także art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Op, oraz art. 124 Op, co powoduje konieczność jej uchylenia na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ, wydając interpretację przedstawi nie tylko swoje stanowisko w sprawie, ale i jego uzasadnienie prawne, z uwzględnieniem powyższych wskazań co do sposobu stosowania art. 14c § 2 Op. Powyższe pozwoli Sądowi na ewentualne skontrolowanie prawidłowości zajętego stanowiska w wydanej ponownie interpretacji.

O kosztach sądowych orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.