Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 564/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 191 par. 1
journal: Dz.U. 1934 nr 57 poz 502
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy.
article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: Jeśli spółka odracza wypłatę dywidendy wspólnikowi, to zaoszczędzone w ten sposób pieniądze są dla niej nieodpłatnym świadczeniem, od którego trzeba zapłacić podatek dochodowy.

TEZY

Jeśli spółka odracza wypłatę dywidendy wspólnikowi, to zaoszczędzone w ten sposób pieniądze są dla niej nieodpłatnym świadczeniem, od którego trzeba zapłacić podatek dochodowy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lutego 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1135/04 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." sp. z o.o. w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "A." Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r.

Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz określił spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie niższej niż w zaskarżonej decyzji. Mimo uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w pełni stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii dotyczącej nieodpłatnego świadczenia z tytułu niewypłaconej przez spółkę dywidendy. Z akt sprawy wynika, iż skarżąca spółka nie wypłaciła udziałowcowi należnej mu dywidendy za lata 1996, 1997, 1998. Na dzień 31 grudnia 2001 r. spółka posiadała z tego tytułu zobowiązanie w łącznej kwocie 10.204.848,77 zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska skarżącej, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie można wskazywać na istnienie nieodpłatnego świadczenia. Zgromadzenie Wspólników spółki w kolejno podejmowanych przez siebie uchwałach przeznaczało wypracowany zysk za lata 1996-1998 na wypłatę dywidend. Dywidendy nie zostały jednak wypłacone. Uchwały nie przewidywały wypłaty przez spółkę wynagrodzenia za korzystanie z kapitału w postaci niewypłaconej dywidendy. Dopiero umowa z dnia 2 grudnia 2003 r. zawarta między spółką a jej udziałowcem ustaliła oprocentowanie niewypłaconych udziałowcowi kwot dywidend.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, określonych w tej umowie odsetek nie można uznać za wynagrodzenie za korzystanie przez spółkę w 2001 r. z należnej, a niewypłaconej udziałowcowi, dywidendy. Wynagrodzenie to bowiem nie zostało przez spółkę wypłacone ani w 2001 r., ani do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Świadczy to o nieodpłatnym korzystaniu przez spółkę w 2001 r. ze świadczenia wspólnika w postaci niewypłaconej mu dywidendy.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej oświadczył, że nie kwestionuje powołanej w odwołaniu okoliczności, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze zwłoką w realizacji zobowiązania spółki wobec wspólników, a nie z zatrzymaniem czystego zysku spółki. W opinii organu odwoławczego, to właśnie w następstwie tej zwłoki, z której powstaniem wspólnik się godził, powstała dla spółki korzyść ekonomiczna polegająca na możliwości bezpłatnego korzystania przez spółkę z kapitału w 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także zarzutów spółki dotyczących naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po rozpatrzeniu skargi przedmiotowej spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powołując się na treść art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznał ją za niezasadną. W uzasadnieniu Sąd podał, że istotą sporu była kwestia, czy w stanie faktycznym i prawnym, jaki miał miejsce w niniejszej sprawie, skarżąca spółka uzyskała w roku podatkowym 2001, przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczył roku podatkowego 2001, w którym spółka korzystała ze środków finansowych odpowiadających wysokości niewypłaconego wspólnikowi zysku za lata 1996-1998. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na fakt, iż w niniejszej sprawie spółka jest jednoosobową spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc uchwały zgromadzenia wspólników były podejmowane przez jednego wspólnika, który reprezentował jednocześnie cały kapitał zakładowy spółki. W podejmowanych uchwałach zostały ustalone bardzo odległe terminy wypłaty dywidend, zaś w ostatniej z nich termin ten nie został określony datą, lecz został związany ze zdarzeniem przyszłym i niepewnym, jakim było spłacenie kredytu. Do czasu zawarcia umowy pomiędzy spółką, a jej wspólnikiem w dniu 2 grudnia 2003 r. nie było też żadnych innych pisemnych ustaleń, które dotyczyłyby oprocentowania niewypłaconych wspólnikowi dywidend, jak również skarżąca nie wskazywała na istnienie takich ustaleń w toku kontroli skarbowej i postępowania podatkowego. Uchwały te były skuteczne, w tym sensie, iż nie zostały zaskarżone przez wspólnika, co było wynikiem tego, że spółka jest jednoosobowa.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły w aspekcie podatkowym sytuację, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, polegającą na nieodpłatnym korzystaniu w roku podatkowym 2001 z niewypłaconych wspólnikowi dywidend za lata 1996-1998, jako uzyskanie przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyliczonego jako wartość odsetek, które spółka musiałaby uiścić, gdyby chciała pozyskać odpowiedni kapitał w formie pożyczki lub kredytu na rynku finansowym.

Sąd uznał, że korzystanie przez spółkę z niewypłaconych dywidend miało charakter odpłatny, co wyklucza możliwość zastosowania w takiej sytuacji art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem sądu wojewódzkiego organ pierwszej instancji nie mógł wziąć pod uwagę umowy z dnia 2 grudnia 2003 r. gdyż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana w dniu 3 grudnia 2003 r. Skoro w aktach sprawy nie ma śladów, iż przed wydaniem tej decyzji organ pierwszej instancji został poinformowany o zawarciu takiej umowy i sama skarżąca w żadnym innym miejscu nie twierdzi, że tak było, to oczywiste jest, że wydając decyzję organ podatkowy nie wziął pod uwagę tej umowy, gdyż po prostu nie wiedział o jej istnieniu.

W skardze kasacyjnej z dnia 30 marca 2005 r. spółka, działając przez pełnomocnika, zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

1/ art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na:

a/ błędne ustalenia Sądu co do stanu prawnego i faktycznego sprawy poprzez pominięcie okoliczności, iż utrzymanie w mocy decyzji skutkuje podwójnym opodatkowaniem:

- u wspólnika - przychodu z tytułu otrzymanych odsetek od niewypłaconej dywidendy,

- w Spółce - przychodu z nieodpłatnego świadczenia mimo istnienia świadczenia wzajemnego z jej strony,

b/ nie wskazanie w ww.. stanie sprawy podstawy prawnej opodatkowania Spółki, a zarazem nie wyjaśnienie dlaczego powołane przez Sąd przepisy mogłyby taką podstawę stanowić,

2/ art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez utrzymanie w mocy decyzji niezgodnej z prawem,

3/ art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż przepis ten ma zastosowanie do stanu faktycznego, w którym ma miejsce odroczenie wypłaty dywidendy lub też oprocentowanie dywidendy po powzięciu uchwały o odroczeniu jej wypłaty.

Wskazując na powyższe podstawy autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, zwrotu kosztów postępowania oraz na podstawie przepisu art. 61 par. 3 w zw. z art. 193 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wstrzymania wykonania w całości wyroku.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, po przestawieniu stanu faktycznego sprawy, podniesiono, że Sąd naruszył art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi gdyż nie dokonał zwięzłego przedstawienia stanu sprawy poprzez pominięcie w analizie skutków prawnopodatkowych stanu faktycznego, w którym spółka, zgodnie z pismem z dnia 14 stycznia 2005 r. "Oświadczenie "A." sp. z o.o." wypłaciła udziałowcowi odsetki z tytułu oprocentowania niewypłaconych kwot dywidend. Powyższe błędy w uzasadnieniu wyroku oznaczają zarazem, iż podstawa prawna wyroku nie jest w pełni wskazana oraz uzasadnienie nie zawiera jej wyczerpującego wyjaśnienia, gdyż Sąd nie wskazał przepisu prawa, który dawałby podstawę do ww.. podwójnego opodatkowania, a zarazem nie wyjaśnił, dlaczego powołane przez Sąd przepisy mogłyby taką podstawę stanowić. Brak tego naruszenia niewątpliwe miałby istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż opodatkowanie z tytułu nieodpłatnego świadczenia, może mieć miejsce jedynie w przypadku braku świadczenia wzajemnego.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że wyroku Sąd w ogóle nie wyjaśnił, dlaczego w przedmiotowej sprawie dopuszczalnym było uznanie, iż spółka osiągnęła przychód w skutek braku wypłaty odsetek od niewypłaconej dywidendy, jako że okoliczność ta stanowi, zdaniem Sądu, dla spółki nieodpłatne świadczenie, w sytuacji gdy zarazem odsetki zostały faktycznie wypłacone przez spółkę. Wynika to bowiem z tego, iż zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód stanowi wartość "otrzymanych nieodpłatnych świadczeń". W przypadku spółki nie doszło jednak do otrzymania nieodpłatnego świadczenia, gdyż żadna ze stron nie wyraziła woli wykonania przez udziałowca takiego świadczenia. Na poparcie swoich twierdzeń autor skargi kasacyjnej powołał się na orzecznictwo NSA.

Ponadto wskazano, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy nie dotyczy zatem ani takiego stanu faktycznego w którym wierzyciel nie podejmuje określonych działań w celu spełnienia świadczenia przez dłużnika bądź zwolnienia go z tego obowiązku, ani też stanu faktycznego, w którym dłużnik wskutek zwłoki doprowadza do przedawnienia zobowiązania. W przeciwnym bowiem przypadku przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy byłby zbędny.

Podniesiono, że spółka nie była w zwłoce w zapłacie dywidendy gdyż nie uchybiła terminowi jej wypłaty /terminy wypłat dywidend były sukcesywnie przesuwane stosownymi uchwałami/.

W świetle powyższego spółka stwierdziła, iż obie strony zobowiązania, którego treścią była wypłata dywidendy miały świadomość istnienia zobowiązania z tytułu niewypłaconych dywidend oraz wolę spełnienia świadczenia z jednej strony, a z drugiej strony - otrzymania kwot dywidend wraz ze stosownymi odsetkami. Zatem nie było podstaw, aby Sąd zastosował do tak ustalonego stanu faktycznego hipotezę wskazaną w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy, tym samym przepis ten został niewłaściwie zastosowany przez Sąd w wyroku.

Spółka podniosła także, że, wypłata odsetek - której brak był przyczyną określenia w decyzji przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń - powodowałaby, po stronie udziałowca przychód a po stronie Spółki koszt uzyskania przychodów. Tym samym ta sama należność byłaby opodatkowana zarówno u użyczającego kapitał jak i u biorącego, co kłóciłoby się z generalną zasadą, wiążącą się z powstaniem nieodpłatnego świadczenia tylko w wypadku braku świadczenia ekwiwalentnego jednej ze stron. Sąd zatem, chcąc wskazać, że przedmiotowe, nieodpłatne świadczenie powstało po stronie Spółki, musiałby udowodnić, że udziałowiec Spółki nie miał prawa do żądania wypłaty należnego mu oprocentowania dywidend i udziałowiec nie byłby opodatkowany z tytułu otrzymanych od spółki odsetek, skoro sama Spółka od ich niewypłaconej kwoty opodatkowana byłaby na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z dokumentacji spółki niezbicie wynika, zatem, iż nie było zamiarem tego podmiotu uzyskanie nieodpłatnego świadczenia. W przedmiotowym stanie faktycznym w żadnym wypadku nie było wolą stron nieodpłatne świadczenie wspólnika na rzecz spółki.

Zdaniem Spółki całkowicie mylne jest stwierdzenie Sądu, iż gdyby przyjąć, iż użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 powoływanej ustawy pojęcie "otrzymanych nieodpłatnych świadczeń" powinno być rozumiane w kategoriach cywilnoprawnych, "to za świadczenie może być uznane także i takie zachowanie, które polega na zaoszczędzeniu wydatku beneficjentowi, z tym że powinno ono być zamierzone ze strony świadczeniodawcy i akceptowane przez beneficjenta. Skutkiem takiej niedopuszczalnej tezy byłby obowiązek stosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w każdym przypadku gdy uczestnik obrotu gospodarczego wynegocjował dla siebie korzystne warunki co odsunięcia w czasie płatności za nabywane towary i usługi bądź gdy nie uiszcza tych płatności w terminach ich wymagalności.

Mając powyższe na uwadze, Sąd:

1/ w sposób nieuprawniony wskazuje na istnienie po stronie spółki nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy pomimo stanu faktycznego sprawy, którego elementem jest umowa z dnia 2 grudnia 2003 r., a co za tym idzie "materialny" przejaw woli stron uregulowania w formie pisemnej odpłatności z tytułu korzystania z pieniędzy wspólnika,

2/ w sposób nieuprawniony przyjmuje, że umowa z dnia 2 grudnia 2003 r. nie jest tylko dowodem porozumienia stron, ale przyjmuje, że umowa z dnia 2 grudnia 2003 r. jest swoistego rodzaju nieskutecznym, konstytutywnym aktem prawnym, rodzącym możliwość naliczania odsetek z tytułu niewypłaconych dywidend od dnia 2 grudnia 2003 r.,

3/ w sposób nieuprawniony przyjmuje, że niewypłacenie przez Spółkę wynagrodzenia za lata 1997-2002 w tych okresach powoduje niemożność uznania, że mamy do czynienia z odpłatnością, biorąc pod uwagę umowę /umowę podpisaną w grudniu 2003 r./

4/ w sposób nieuprawniony przyjmuje, iż wskutek zasady rocznego rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych zawarcie umowy cywilnoprawnej po zakończeniu danego roku podatkowego nie może mieć wpływu na ocenę prawnopodatkową zdarzeń zaistniałych w trakcie tego roku, podając jako argument wyłączenie składania korekty deklaracji w czasie postępowania podatkowego.

Spółka twierdzi, iż skoro:

a/ zdaniem Sądu powstanie nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy powstało na skutek czynności prawnej - uchwały o wypłacie dywidendy - oraz nie podjęcia czynności faktycznej - wypłaty dywidendy - oraz skoro

b/ inną czynnością prawną - na podstawie wcześniejszych ustaleń - określono formalnie w drodze pisemnie sporządzonego porozumienia odpłatność, i

c/ przepisy prawa tak cywilnego oraz przepisy prawa podatkowego pozwalają na dokonanie tego rodzaju czynności prawnej, tj. wskazania dokładnie określonego wynagrodzenia za okres sprzed daty podpisania umowy, a odnoszący się do istniejących przed ta datą zobowiązań, oraz ze względu na to, że

d/ nie są znane przepisy prawa podatkowego, które powodowały nieskuteczność zawarcia umowy w grudniu 2003 r., odnoszącej się do zobowiązań roku 2001. Nie ma w bowiem w przedmiotowej sprawie - analogicznych przepisów jak np. przepis art. 81b Ordynacji podatkowej wskazujący, że uprawnienie do korygowania deklaracji zawiesza się na czas trwania postępowania podatkowego, a korekta złożona w trakcie postępowania podatkowego nie wywołuje skutków prawnych, z istoty swojej odnoszących się do poprzednich okresów rozliczeniowych /art. 81b par. 2 ww.. ustawy/.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy powziął wątpliwość, czy w takim, jak rozpatrywany, stanie prawnym, można przyjąć, że spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie od wspólnika. Przedstawił zatem stosowne pytanie składowi poszerzonemu, na które udzielono następującej odpowiedzi: "W stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. odroczenie przez zgromadzenie wspólników spółki z o.o. wypłaty należnej jedynemu jej wspólnikowi dywidendy, do której nabył prawo pod rządami Kodeksu handlowego, oznaczało otrzymanie przez tę spółkę nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" /uchwała z dnia 16 października 2006 r. II FPS 1/06/. Strony otrzymały powyższą uchwałę /z uzasadnieniem/, co czyni zbędnym przytaczanie jej motywów.

Oceniając skargę kasacyjną w granicach jej zarzutów /art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ należy stwierdzić, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

1/ Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w opisany w skardze kasacyjnej sposób, gdyż nie czyni on ustaleń, o których mowa w zarzucie. Kontrola sądu ogranicza się bowiem do oceny ustaleń dokonanych przez organy podatkowe i to tylko w aspekcie ich legalności /art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych/. Uzasadniając orzeczenie nie miał obowiązku /ani potrzeby/ odniesienia się do problemu podwójnego opodatkowania, który w rozpatrywanej sprawie nie wystąpił. Wyjaśnił to przekonywająco skład 7 sędziów NSA w uzasadnieniu cyt. uchwały /str. 10/. Podstawę prawną opodatkowania wskazały organy podatkowe. Spór przed sądem administracyjnym dotyczył wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ten przepis został w nader szczegółowy sposób wyjaśniony w uzasadnieniu wyroku.

2/ Wydanie wyroku niezgodnego z oczekiwaniami skarżącej spółki nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych. Nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, że Sąd nie dokonał kontroli działalności organów podatkowych w aspekcie przepisów /materialnych i procesowych/, które miały w sprawie zastosowanie. Znalazło to wyraz w motywach wyroku.

3/ Kwestia, czy odroczenie wypłaty dywidendy jednemu wspólnikowi stanowiło nieodpłatne świadczenie na rzecz spółki, przesądziła cyt. wyżej uchwała składu 7 sędziów. Wystarczające jest, dla uzasadnienia wyroku w tym zakresie, odesłanie do motywów tej uchwały. Stosownie do art. 187 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchwała ta jest w tej sprawie wiążąca. Pozostało jedynie do rozważenia, jaki wpływ na ocenę charakteru świadczenia z 2001 r. miała umowa zawarta w dniu 2.12.2003 r. ustalająca oprocentowanie niewypłaconej wspólnikowi dywidendy. Należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że żaden. Na str. 21 uzasadnienia wyroku Sąd przekonująco wyjaśnił przyczyny, dla których nie przyjął twierdzenia o "wcześniejszych ustaleniach" a w skardze kasacyjnej brak zarzutu natury procesowej, który by tę ocenę mógł podważyć. Zwalnia to sąd kasacyjny od obowiązku dokonywania ponownej oceny podniesionej dopiero w skardze argumentacji.

Mając powyższe na uwadze należało, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzec jak w sentencji.