Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 199/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, 139,140,143,283,284 b  par. 2 i 3,  art. 234
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15  ust. 1 i  ust. 4,  art. 12  ust. 3,  art. 16  ust. 1  pkt 38
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2007r. sprawy ze skargi NZOZ [...] Sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w oparciu o uprawnienia określone w art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych ( t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. w T. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] Nr [...] określającej :

- zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 w kwocie [...]zł,

- odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy 2001 w kwocie [...]zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił wyżej wymienioną decyzję w części i w tym zakresie orzekł co do istoty określając stronie :

- zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości [...]zł,

- wysokość odsetek od nieuregulowanych w części zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...]zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy ustalił, że na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 17 grudnia 2002 r. oraz imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 23 kwietnia 2003 r. w Spółce A została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Protokół został kontrolowanej doręczony w dniu 30 września 2003 r., natomiast podpisano go w dniu 3 października 2003 r. W dniu 23 grudnia 2003 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. W wyniku przeprowadzenia postępowania organ podatkowy pierwszej instancji w dniu [...] wydał decyzję, w której określił Spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...]zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości powstałych w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do maja 2001 r. i od sierpnia do listopada 2001 r. w kwocie [...]zł.

Rozpatrując odwołanie strony organ drugiej instancji decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W kolejnej decyzji z dnia [...] organ pierwszej instancji określił Spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę od zaległości powstałych w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych stanowiących element podatku należnego za miesiące od stycznia do marca, maj, sierpień do listopada 2001 r. w kwocie

[...]zł.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie wynikiem czego organ odwoławczy decyzją z dnia [...] ponownie uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Wskutek ponownego rozpoznania sprawy organ pierwszej instancji wskazał, że na określenie przedmiotowego zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę w zaliczkach na ten podatek miało wpływ wykazanie niezaewidencjonowania przez Spółkę do przychodów 2001 r. świadczeń z tytułu renegocjacji usług tomograficznych za okres od 1 lipca 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. w kwocie [...]zł, kwoty [...] zł dotyczącej usług panendoskopii na rzecz innych pacjentów i kwoty [...]zł dotyczącej trzech zabiegów tomografii komputerowej dla pacjentów Małopolskiej Kasy Chorych oraz sześciu zabiegów o wartości [...]zł płatnych w 100 % przez pacjentów. Nadto Spółka dokonała nienależnego zarachowania do kosztów uzyskania przychodów : kwoty [...]zł dotyczącej odpisu amortyzacyjnego w 2001 r. od środka trwałego Audiometru plus kabiny, użyczonego nieodpłatnie firmie B sp. z o.o., kwoty [...]zł dotyczącej wydatków roku 2000, wydatków dotyczących zakupu kwiatów, wiązanek, wazonów, drzewka sztucznego za okres od stycznia do listopada 2001 r. w łącznej kwocie [...]zł, kwoty [...]zł dotyczącej wydatków z tytułu zakupu posiłków, w tym napojów alkoholowych i papierosów, od firmy C spółka cywilna w T. oraz z tytułu zakupu wędlin od firmy D prowadzonej przez osobę fizyczną, kwoty [...]zł dotyczącej wydatków na zakup materiałów oraz usług poniesionych na inwestycje w obcych środkach trwałych tj. w lokalu mieszczącym się w T. przy ul. [...] ([...]zł ), z tytułu wydatków dotyczących prac wykonywanych w pomieszczeniach tomografu komputerowego zlokalizowanych na parterze pawilonu głównego Szpitala Powiatowego w O. ([...]zł ) oraz wydatków dotyczących usług wykonywanych w pomieszczeniach mieszczących się w Przychodni Nr [...] w T. ([...]zł ) i kwoty [...]zł z tytułu wynagrodzenia prezesa jedynego udziałowca Spółki. Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji dokonał wyliczenia wartości miesięcznych odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym jaki Spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych miesiącach 2001 r. w łącznej kwocie [...]zł. Ponadto organ pierwszej instancji zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł dotyczącą zakupu papieru oraz zwiększył koszty z tytułu reprezentacji i reklamy o kwotę [...]zł. Organ ten podzielił stanowisko spółki w kwestii zarachowania do kosztów uzyskania przychodów za 2001 r. wydatków na kwotę [...]zł dotyczących usług wykonywanych podczas remontu w pomieszczeniach strony.

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie zarzucając :

- naruszenie art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez bezprawne przyjęcie, że umowa o pracę zawarta z dr. K. N. jest nieważna, a wynagrodzenie wypłacone na jej podstawie nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów, a także dowolną wykładnie przepisów kodeksu cywilnego o umowie najmu, w tym w szczególności poprzez tworzenie przez organ własnych wykładni ustawowego zwrotu: "drobne nakłady",

- naruszenie art. 139 § 1 w zw. z art. 140 Ordynacji podatkowej poprzez przeciągnięcie okresu postępowania podatkowego z 2 miesięcy do 3 lat z pominięciem obowiązku informowania podatnika o przyczynach niezałatwienia sprawy w terminie określonym przez ustawę,

- naruszenie art. 143 w zw. z art. 283 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zbieranie i utrwalenie dowodów przez osoby działające bez upoważnienia udzielonego im przez uprawniony organ, a także poprzez wydanie decyzji z dnia [...] przez osobę powołująca się na upoważnienie którego podatnikowi nie doręczono, co skutkuje koniecznością uznania decyzji za wydaną bez podstawy prawnej,

- naruszenie art. 284b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepoinformowanie podatnika o naukończeniu czynności kontrolnych w zakreślonym do dnia 16 czerwca 2003 r. terminie i poprzez niewskazanie nowego przewidywanego terminu ukończenia czynności kontrolnych, skutkiem czego, z mocy art. 284b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, dokumenty dotyczące czynności kontrolnych, a zebrane – co wynika z protokołu z dnia 30 czerwca 2003 r, po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, brak jest zatem podstaw do oparcia decyzji o dowody z dokumentów wymienione w jej treści,

- naruszenie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przy ustalaniu pojęcia "przychodów należnych" podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych,

- naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przy ustalaniu katalogu wydatków kwalifikujących się do "kosztów uzyskania przychodu",

- naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przy ustalaniu możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z końca

2000 r. poniesionych faktycznie w roku 2001 celem uzyskania w roku 2001 przychodu,

- sprzeczność istotnych ustaleń organu dokonującego kontroli podatkowej z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności z dowodami z osobowych źródeł dowodowych, jak również wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia decyzji przejawiającą się przykładowo w stwierdzeniu, iż nienależne wyłączenie kwoty [...] zł dotyczącej zakupu papieru ZT 1553 z kosztów uzyskania przychodu spowodowało zawyżenie o [...]zł kwoty kosztów uzyskania przychodu zadeklarowanej przez spółkę w zeznaniu ostatecznym CIT-8 za 2001 r.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczące odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów wynagrodzenie pana K. N. organ drugiej instancji przedstawił zgromadzone w sprawie materiały dowodowe oraz stwierdził, że w badanym okresie pan K. N. był jedynym udziałowcem Spółki pełniąc jednocześnie funkcję jednoosobowego zarządu i wypełniając w ten sposób hipotezę art. 173 § 2 Kodeksu spółek handlowych. Zatem rozstrzygnięcie sporu dotyczącego zasadności uznania przez Spółkę kwoty [...]zł za koszt uzyskania przychodów należało zdaniem organu odwoławczego dokonać z uwzględnieniem tego przepisu. Przepis art. 173 § 2 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że w przypadku, gdy wspólnik, któremu przysługują wszystkie udziały spółki, jest zarazem jedynym członkiem zarządu, czynność prawna między tym wspólnikiem a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego, co oznacza, że skutki prawne, w tym także skutki na obszarze prawa podatkowego wywołuje wyłącznie czynność prawa, w tym także umowa o pracę, zawarta tylko i wyłącznie w formie aktu notarialnego. Tymczasem strona tytułem udokumentowania zasadności uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty wypłaconej panu K. N. w 2001 r., tytułem wynagrodzenia za pracę, nie przedłożyła umowy o pracę zawartej w formie aktu notarialnego, w szczególności przedłożona umowa nie czyni zadość temu warunkowi. Niewypełnienie przez Spółkę wymogu wynikającego z bezwzględnie obowiązującego przepisu art. 173 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych powoduje, że wypłata dokonana na rzecz pana K. N. nie może skutkować u podatnika skorzystaniem z przywileju pomniejszenia przychodów Spółki o te wydatki, które jednocześnie także z tej przyczyny, należy zakwalifikować do wydatków poniesionych na rzecz udziałowca nie będącego pracownikiem w rozumieniu odrębnych przepisów. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej wydatki poniesione na rzecz udziałowca nie będącego pracownikiem w rozumieniu odrębnych przepisów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 139 § 1 w związku z art. 140 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy przytoczył treść tych przepisów wskazując, że Ordynacja podatkowa dopuszcza możliwość załatwienia sprawy w innym terminie aniżeli określonym w art. 139 § 1 tej ustawy. Ponadto w każdym zawiadomieniu o niezałatwieniu sprawy, organ podatkowy pierwszej instancji podawał przyczyny niedotrzymania terminu.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 284 b § 2 Ordynacji podatkowej organ drugiej instancji stwierdził, że w wystawionym i doręczonym Spółce w dniu 17 grudnia 2002 r. upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r, nie określono terminu zakończenia przedmiotowej kontroli. W dniu 23 kwietnia 2003 r. wystawiono kolejne, tożsame przedmiotowo i podmiotowo, upoważnienie które doręczono Spółce w dniu wystawienia. Wystawienie tego dokumentu miało na celu nadanie umocowania do przeprowadzenia kontroli kolejnemu pracownikowi organu podatkowego. W upoważnieniu tym przewidziano termin zakończenia kontroli na dzień 16 czerwca 2003 r. natomiast protokół został doręczony stronie w dniu 30 września 2003 r. a podpisany 3 października 2003 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że do przedmiotowej kontroli miały zastosowanie przepisy działu VI "Kontrola podatkowa" Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed ich nowelizacją ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.). Kontrola została wszczęta w dniu 17 grudnia 2002 r. czego nie zmienia fakt doręczenia spółce drugiego upoważnienia z dnia 23 kwietnia 2003 r., a stosownie do art. 25 § 1 ustawy nowelizującej Ordynację podatkową kontrole podatkowe wszczęte przed dniem wejścia w życie tej ustawy są prowadzone na zasadach dotychczasowych. Wobec powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej kontroli nie miały zastosowania przepisy art. 283 § 2 pkt 6 oraz art. 284 b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej ponieważ obowiązują one dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. Tym samym organ podatkowy nie miał obowiązku wyznaczyć w upoważnieniu do kontroli terminu jej zakończenia oraz nie był zobowiązany zawiadamiać kontrolowanego o każdym przypadku niezakończenia kontroli, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Upoważnienie, na podstawie którego wszczęto kontrolę podatkową, spełniało wymogi co do treści, określone w art. 283 ustawy Ordynacja podatkowa, w jej bowiem obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., w szczególności jego treść była zgodna ze wzorem określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. ( Dz. U. Nr 40, poz. 463 ).

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ pierwszej instancji wystawiając drugie upoważnienie posłużył się wzorem określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie wzoru imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, ponieważ z dniem 1 stycznia 2003 r, poprzednie rozporządzenie przestało obowiązywać. Mając jednak na względzie systemową wyższość aktu ustawowego nad wykonawczym, jakim jest wymienione wyżej rozporządzenie, organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowe upoważnienie także wypełnia wymogi formalne co do treści, wskazane w powołanym powyżej art. 283 Ordynacji podatkowej, w jej brzmieniu zobowiązującym przed 31 grudnia 2002 r., a wskazanie terminu zakończenia kontroli, pozostaje bez wpływu na niniejszą sprawę. Brak zatem podstaw prawnych do odmówienia wartości dowodowych dokumentom dotyczącym czynności kontrolnych dokonanych po dniu 16 czerwca 2003 r.

W świetle wskazanych wyżej regulacji prawnych nie nastąpiło również naruszenie art. 143 w związku z art. 283 Ordynacji podatkowej poprzez zebranie i utrwalenie dowodów przez osoby działające bez upoważnienia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 143 Ordynacji podatkowej poprzez "wydanie decyzji z dnia [...] roku przez osobę powołującą się na upoważnienie, którego podatnikowi nie doręczono" organ odwoławczy podkreślił, że ani art. 143 Ordynacji podatkowej ani żaden z przepisów tej ustawy nie zawiera dyspozycji obligującej organ podatkowy albo osobę przez organ upoważnioną do doręczenia stronie postępowania podatkowego takiego upoważnienia, a wskazana decyzja spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 1 i 8 tej ustawy.

Organ drugiej instancji wskazał, że w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody ustalono, iż w roku 2001 skarżąca udzieliła świadczeń zdrowotnych ubezpieczonym m.in. w Małopolskiej Regionalnej Kasie Chorych w ramach powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego w zakresie specjalistycznych badań diagnostycznych. Świadczenia te wykonywane były w związku z realizacją umowy Nr [...] zawartej w dniu [...], i dotyczyły świadczeń z zakresu tomografii komputerowej. W załączniku określono wartość kontraktu na kwotę [...]zł a realizacja przedmiotowej umowy nie mogła nastąpić przed 31 grudnia 2001 r. Należność z tytułu realizacji umowy miała być wypłacana przez Kasę Chorych w okresach miesięcznych. Z umowy wynikało, że liczba objętych nią świadczeń mogła być renegocjowana, natomiast ustalenie ostatecznej kwoty należności z tytułu realizacji tej umowy miała nastąpić do dnia 31 stycznia 2002 r. W aneksie do wskazanej umowy z dnia 23 kwietnia 2001 r. jej strony uzgodniły, że z tytułu realizacji objętych nią świadczeń w okresie od 1 lipca 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. Kasa Chorych zobowiązała się przekazać świadczeniodawcy dodatkowo kwotę [...]zł, która miała być wypłacona w terminie 14 dni od daty otrzymania odrębnego, prawidłowo sporządzonego rachunku. Rachunek na kwotę [...]zł został wystawiony przez podatnika w dniu 28 lutego 2002 r., a termin zapłaty ustalono na dzień 7 marca 2002 r. Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik zaewidencjonował w roku 2001 przychód z tytułu realizacji wymienionej wyżej umowy w wysokości [...]zł, gdy tymczasem ostateczna kwota należności z tytułu realizacji przedmiotowych świadczeń za okres od stycznia do grudnia 2001 r. wyniosła [...]zł co wskazuje na to, że kwota dodatkowa w wysokości [...]zł nie została przez podatnika zaliczona do przychodów podatkowych roku 2001.

Organ odwoławczy powołując się na treść art. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej ( Dz. U. z 1991 r. Nr 91, poz. 408 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. uznał, że okoliczność, iż dany przychód został osiągnięty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przesądza o zakwalifikowaniu go do przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej. Przychody skarżącej należy kwalifikować jako przychody związane z działalnością gospodarczą wymienioną w tym przepisie. Przychodem tego rodzaju jest w szczególności sporny przychód w wysokości [...]zł, gdyż został osiągnięty tytułem świadczeń zdrowotnych wykonanych ubezpieczonym na podstawie wymienionej umowy.

Rozstrzygając kwestię charakteru tego przychodu jako należnego organ odwoławczy stwierdził, że podatnik miał możliwość dochodzenia od Kasy Chorych refundacji wykonanych ponad pierwotnie ustalony przez strony umowy limit świadczeń diagnostycznych poprzez renegocjację liczby tych świadczeń ( § 14 ust. 2 umowy ). W aneksie do tej umowy ustalono ostateczną kwotę należności z tytułu realizacji objętych nią świadczeń na kwotę [...]zł a więc zawierającą sporną kwotę [...]zł. Organ drugiej instancji podkreślił, że prawo dochodzenia tej kwoty, bez względu na moment jej wymagalności, przysługiwało podatnikowi z tytułu badań wykonanych w roku 2001 na podstawie wymienionej umowy zawartej na czas określony tj. od 1 maja 2001 r. do 31 grudnia 2001 r., a także że kwota ta została ujęta w ostatecznej kwocie należności przysługującej Spółce z wykonania tej umowy. Dlatego też sporna kwota była przychodem należnym i winna być zaliczona do przychodów podatkowych 2001 r.

Cytując treść art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ wyjaśnił, że do dnia złożenia zeznania podatkowego za 2001 r. podatnik winien uwzględnić także takie zdarzenie, które pomimo, że nastąpiły po zakończeniu roku podatkowego, dotyczą tego roku podatkowego i wpływają na wysokość dochodu osiągniętego w tym roku podatkowym.

Odnosząc się do zarzutu odwołania naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że wymienione w tym przepisie koszty to koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, czyli związane z funkcjonowaniem firmy z wyłączeniem wydatków opisanych w art. 16 tej ustawy. Organ uznał, że poczynione w badanym okresie przez skarżącą wydatki dotyczące zakupu kwiatów, wiązane, wazonów, drzewka sztucznego w kwocie [...]zł, które miały służyć kształtowaniu wizerunku firmy, zachęcającego do korzystania ze świadczonych przez nią usług, stanowią wydatki ponoszone na reprezentację, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej. W myśl tego przepisu wydatki takie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, ale tylko do wysokości określonego limitu – 0,25 % przychodów chyba, że chodzi o reklamę prowadzoną w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Dlatego też organ odwoławczy stwierdził, że uznanie za koszt uzyskania przychodów 2001 r. wymienionych wydatków mogło nastąpić do wysokości ustawowego limitu.

Zdaniem organu drugiej instancji nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów w omawianym okresie wydatki poniesione na zakup posiłków, w tym wyrobów alkoholowych i papierosów oraz wędlin za kwotę [...]zł., gdyż wydatki te nie były wydatkami dotyczącymi wyżywienia pacjentów. Na podstawie zebranych dowodów w tym zeznań świadków, faktur i oświadczeń strony organ ustalił, że do wszystkich zabiegów operacyjnych, za które płaciła Spółce Kasa Chorych wliczony był koszt wyżywienia pacjenta, a ponadto Spółka nie okazała decyzji ani też innych dokumentów uprawniających ją do przygotowywania i podawania takich posiłków, ani nie wskazała osób, które w 2001 r. posiłki te przygotowywały. Natomiast z zeznań współwłaściciela firmy C s.c., dostarczającej przedmiotowe artykuły, w tym spożywcze wynikało, że nie potrafi on wskazać osoby, która przygotowywała posiłki, a nadto, że nie było stałego zlecenia ich dostarczenia oraz że w siedzibie skarżącej firmy odbywały się bankiety, a rozliczenia ze skarżącą dokonywano okresowo na podstawie zestawień szczegółowych sporządzanych każdego dnia dostawy. Przeprowadzone w firmie skarżącej kontrole sanitarne nie potwierdziły żywienia pacjentów przy czym firma nie występowała z wnioskiem o uzyskanie zgody na prowadzenie działalności w zakresie przygotowywania i wydawania posiłków. Spółka nie wskazała firmy catteringowej świadczącej jej tego rodzaju usługi ani nie przedłożyła żadnych dowodów w przedmiotowym zakresie. Słuchana jako świadek główna księgowa spółki potwierdziła, że spółka kupowała artykuły spożywcze i przygotowywała samodzielnie posiłki dla pacjentów jednak nie potrafiła wyjaśnić, kto konkretnie przygotowywał posiłki poranne i wieczorne z zakupionych przez spółkę wędlin i artykułów spożywczych, nie okazała umowy dotyczącej tych czynności, ani nie podała informacji dotyczących zakupu wódki. Natomiast drugi współwłaściciel firmy C wskazanej jako firma catteringowa, z której usług skarżąca korzystała, zeznał, że posiłki były przygotowywane dla pracowników skarżącej spółki, a nie dla jej pacjentów. Dlatego też organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca nie udowodniła, iż kwestionowane wydatki zostały poniesione tytułem żywienia pacjentów i jednocześnie zebrane w sprawie dowody wykazały, że wydatki nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów co powoduje, że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy ustalił również, że kosztami podatkowymi nie są wydatki ponoszone tytułem :

- zakupu usług ([...]zł ) oraz materiałów ([...]zł ) na inwestycję w obcym środku trwałym tj. w lokalu mieszczącym się w T. przy ul. [...] ( część stomatologiczna ),

- zakupu usług ([...]zł) na inwestycję w obcym środku trwałym, tj. w pomieszczeniach tomografu komputerowego, zlokalizowanych na parterze pawilonu głównego Szpitala Powiatowego w O.,

- zakupu usług ([...]zł ) na inwestycję w obcym środku trwałym, tj. w pomieszczeniach zlokalizowanych w Przychodni Nr [...] w T. ul. [...].

Powołując się na przepisy art. 16 a ust. 2 pkt 1, art. 16 g ust. 3 – 5 i ust. 7 ustawy podatkowej organ odwoławczy uznał, że inwestycją w obcych środkach trwałych są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które nie mają charakteru remontu, a w istocie zmierzają do jego ulepszenia. natomiast wskazując na treść art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej stwierdził, że ustawa przyznaje podatnikom prawo do uznania za koszt uzyskania przychodów tego rodzaju wydatków ( na ulepszenie ), ale poprzez tzw. odpisy amortyzacyjne. Zauważył, że pojęcie ulepszenia wyjaśnione zostało w art. 16g ust. 1 pkt 13 ustawy podatkowej, a następnie podniósł, że wydatki ponoszone w obcych środkach trwałych zasadniczo mogą w praktyce przybierać postać remontów albo ulepszenia. Działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych – można uznać za remont, zaś ulepszenie to unowocześnienie

( modernizacja ) środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną ( użytkową) przynosząc określone efekty. Ulepszeniu będzie również przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie terminu składnikowi innych cech użytkowych ( adaptacja )

Organ odwoławczy - w przypadku lokali wynajmowanych od Spółdzielni Mieszkaniowej E w T. ustalił, że zakres prac ujawniony w treści poszczególnych faktur, uzgodnienie lokalizacji i warunków technicznych podłączeń do sieci wodnokanalizacyjnej projektowanej dobudowy budynku, montaż tej sieci w przychodni przy ul. [...], naniesienia sieci gazowej, a także inne prace wykonane – jak wynikało z oświadczenia Prezesa Zarządu Spółki, w ramach nakładów na ten środek trwały – pozwalają stwierdzić, że celem wykonanych prac nie było przywrócenie przedmiotowego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, skoro dotyczyły one m.in. "dobudowy wejścia" lub "dobudowy budynku". Organ uznał, że działania te zmierzały do adaptacji wynajmowanych pomieszczeń, służących wcześniej innym celom, na gabinety lekarskie. Ostatecznie po uzyskaniu przez Spółdzielnię E odpowiednich decyzji i pozwoleń decyzją z dnia [...] udzielono pozwolenia na użytkowanie pomieszczeń Przychodni Wielospecjalistycznej A położonej w T. przy ul. [...].

Organ drugiej instancji stwierdził, że skarżąca po objęciu w posiadanie lokali od Spółdzielni Mieszkaniowej, pełniących przed ich przekazaniem funkcje żłobka, suszarni, magla lub sklepu, podjęła działania, których skutkiem było przystosowanie tych składników majątkowych do wykorzystania ich w innym celu niż dotychczasowe przeznaczenie. Wynikiem tychże działań było zatem ulepszenie obcych środków trwałych. Okoliczność tę potwierdzały zeznania świadków i oświadczenia innych osób w tym wykonujących przedmiotowe prace.

W zakresie wydatków dotyczących robót przeprowadzonych w pomieszczeniach tomografu komputerowego ( O. ) organ odwoławczy ustalił, że spółka najmowała pomieszczenia po byłej pracowni tomografii komputerowej na podstawie umowy najmu z dnia 31 października 2000 r., a prace w tych pomieszczeniach przeprowadziła bez zgody wynajmującego. W dniu 26 marca

2001 r. Spółka zakupiła tomograf komputerowy celem świadczenia usług medycznych z zakresu diagnostyki komputerowej. Prace w najmowanych pomieszczeniach służyć miały ich przystosowaniu do korzystania z nowozakupionego aparatu. Potwierdzały to zeznania świadka kierownika prowadzonych tam robót i zapisy "Protokołu uzgodnień zawartych w dniu 27 marca 2001 r. w O.". W piśmie z dnia 7 lipca 2005 r. Spółka przyznała, że chodziło o prace remontowo – adaptacyjne. Tak więc organ odwoławczy uznał, że skutkiem poniesionych w kwocie [...]zł wydatków było unowocześnienie pomieszczeń po byłej pracowni tomografii komputerowej poprzez przystosowanie ich do wymogów korzystania z nowego typu aparatu tomograficznego.

W przedmiocie wydatków poniesionych tytułem usług wykonanych w pomieszczeniach Przychodni Nr [...] w T. ( ul. [...]) organ odwoławczy zauważył, że pomieszczenia te znajdowały się w posiadaniu strony na podstawie umowy z dnia 1 października 2001 r. Faktury dokumentujące ten wydatek ( łącznie [...]zł ) wystawione zostały w dniu [...] i [...]. Na podstawie wyjaśnień Prezesa Zarządu Spółdzielni i zeznań wykonawcy tych robót organ odwoławczy ustalił, że w wyniku zakupu tych usług skarżąca ulepszyła wymienione pomieszczenia użytkowe poprzez ich modernizację oraz przebudowę przestrzeni. W efekcie nastąpiła istotna poprawa parametrów użytkowych oraz zwiększenia ogólnej sprawności technicznej w stosunku do pierwotnej

( przystosowanie pomieszczeń do korzystania przez osoby niepełnosprawne ).

Organ odwoławczy zauważył, że uchylając wcześniejszą decyzję organu pierwszej instancji wskazał, że do oceny wymienionych wyżej prac ( w pomieszczeniach przy ul. [...] i w O. ) pomocna może okazać się opinia biegłego, jednocześnie jednak pozostawił decyzję o powołaniu takiego biegłego organowi pierwszej instancji. Organ ten dokładnie wyjaśnił stan faktyczny, w tym przeprowadził dowody z zeznań świadków oraz zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy dlatego też, zdaniem organu drugiej instancji, uzasadnione było odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z powołanego biegłego skoro okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami.

Wskazując na zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z końca roku 2000 poniesionych faktycznie w roku 2001, celem uzyskania w roku 2001 przychodu organ odwoławczy stwierdził, że strona nie uzasadniła szczegółowo zasadności tego zarzutu. Wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż chodzi o wydatki w kwocie [...]zł ujęte w decyzji pierwszoinstancyjnej w formie tabeli w pkt od 1 do 9. Następnie zauważył, że dla rozstrzygnięcia tej kwestii konieczne jest ustalenie czy wydatki te zostały poniesione w celu uzyskania przychodów roku podatkowego 2001 oraz czy nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Stwierdził, że wobec faktu, iż strona nie wykazała, pomimo dwukrotnego wezwania, że wydatki wymienione w pkt 1,2,3,5,8 i 9 tabeli zostały poniesione w celu uzyskania przychodów roku 2001, a jednocześnie dokonano ustaleń poddających wątpliwość stanowiska strony w tym przedmiocie, należało uznać, iż wymienione koszty w kwocie [...]zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w badanym roku. Nie stanowią tych kosztów także wydatki na badania wymienione w pkt 7 tabeli ( kwota [...]zł ) ponieważ Spółka nie wykazała w jaki sposób wydatki te przyczyniły się do osiągnięcia w 2001 r. przychodów oraz by pośrednio wpłynęły na uzyskane w 2001 r. przez Spółkę przychody.

Odnośnie pozostałych wydatków wymienionych w pozycjach 4,6 i 7

( dotyczącego tylko wydatku ponoszonego na sterylizację materiałów – [...]zł ) na łączną kwotę [...]zł organ odwoławczy zgodził się z twierdzeniem odwołania co do zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych roku podatkowego, w którym wydatki te zostały faktycznie poniesione i uznał, że stanowią one koszt uzyskania przychodów w roku 2001.

Organ drugiej instancji wskazał, że mimo niefortunnego sformułowania w decyzji pierwszoinstancyjnej dotyczącego "kwoty [...] zł," z jej uzasadnienia wynika, że kwota ta odnosiła się jedynie do zakupu papieru ZT 1533, którą organ uznał za koszt uzyskania przychodów.

Następnie organ odwoławczy dokonał korekt rachunku podatkowego za

2001 r. ( w formie tabeli ) stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe spółki za rok 2001 wynosi [...]zł i jest o [...] zł niższe aniżeli określone w decyzji pierwszoinstancyjnej i dlatego po jej częściowym uchyleniu orzekł prawidłową wysokość tego zobowiązania. Miało to również wpływ na wysokość odsetek od uregulowanych w całości zaliczek na ten podatek, którą ustalił w kwocie [...]zł a więc niższej o [...] zł niż w decyzji organu pierwszej instancji.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca A spółka z o.o. w T. zarzuciła jej

- naruszenie art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 11, 13 i 22 § 1 k.p., poprzez bezprawne przyjęcie, iż skoro umowa o pracę zawarta z dr K. N. została zawarta bez zachowania formy wymaganej przez przepisy k.s.h. to jednocześnie wypłacone na jej podstawie nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów, pomimo, że praca była faktycznie świadczona a wynagrodzenie wypłacane – włącznie z należnymi zaliczkami na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składkami na ubezpieczenie społeczne, co oznacza, że stosunek pracy istniał a wypłacone wynagrodzenie nie zalicza się do dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- naruszenie art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dowolną wykładnię przepisów kodeksu cywilnego o umowie najmu, w tym w szczególności poprzez tworzenie przez organ własnych wykładni ustawowego zwrotu "drobne nakłady" oraz "modernizacja" i zwrotu "ulepszenie",

- naruszenie art. 139 § 1 w zw. z art. 140 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przedłużenie okresu postępowania podatkowego z 2 miesięcy do 3 lat, z pominięciem obowiązku informowania podatnika o przyczynach niezałatwienia sprawy w terminie określonym przez ustawę,

- naruszenie art. 143 w zw. z art. 283 ustawy ordynacja podatkowa poprzez oparcie się o dowody zbierane i utrwalone przez osoby działające bez upoważnienia udzielonego im przez uprawniony organ, a także poprzez utrzymanie w znacznej części w mocy decyzji z dnia [...] wydanej przez osobę powołującą się na upoważnienie, którego podatnikowi nie doręczono, co skutkowało koniecznością uznania decyzji za wydaną bez podstawy prawnej,

- naruszenie art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, poprzez ustalenie, że przepisy art. 283 § 2 pkt 6 oraz art. 284 b § 2 i 3, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. nie mają zastosowania w sprawie, co powodowało, że w upoważnieniu do prowadzenia kontroli nie było konieczne określanie terminu zakończenia kontroli, pomimo, że w świetle przytoczonego przepisu art. 22 § 1 "Do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą",

- naruszenie art. 284 b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepoinformowanie podatnika o nieukończeniu czynności kontrolnych w zakreślonym do dnia 16 czerwca 2003 r., terminie i poprzez niewskazanie nowego przewidywanego terminu ukończenia czynności kontrolnych, skutkiem czego, z mocy art.. 284 b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, dokumenty dotyczące czynności kontrolnych a zebrane ( co wynika z protokołu z dnia 30 września 2003 r.), po upływie tego terminu nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym,

- naruszenie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przy ustalaniu pojęcia "przychodów należnych" podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych,

- naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przy ustalaniu katalogu wydatków kwalifikujących się do "kosztów uzyskania przychodu", w szczególności zaś nieuwzględnieniu kategorii kosztów pośrednich, zaliczanych w koszt z chwilą faktycznego poniesienia kosztu – tj. z chwilą jego zapłaty,

- naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przy ustalaniu możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z końca roku 2000 poniesionych faktycznie w roku 2001 celem uzyskania w roku 2001 przychodu,

a także :

-naruszenie art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości wyższej niż określone w uchylonych na skutek odwołań spółki decyzjach : [...] oraz [...], tym samym naruszony został zakaz reformationis in peius, albowiem strona nie może ponosić negatywnych skutków odwołania się od decyzji,

-sprzeczność istotnych ustaleń organu dokonującego kontroli podatkowej z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz oparcie rozstrzygnięcia o materiał dowodowy zgromadzony w sposób sprzeczny z przepisami Ordynacji podatkowej,

oraz wnosząc o zastosowanie trybu wskazanego w art. 54 § 3 ustawy o postępowaniu przed sądem administracyjnym i uwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi w całości, a w razie nieuwzględnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej powyższego wniosku i przekazania skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w związku z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a to w zakresie zebrania dowodów z dokumentów.

Uzasadniając skargę stron skarżąca wskazała, że zaskarżona odwołaniem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. została podpisana przez osobę nie posiadającą upoważnienia. Stwierdziła, że w orzecznictwie przyjmuje się, że upoważniony pracownik, wydający w imieniu organu decyzję administracyjną, ma obowiązek powołania się na udzielone mu uprawnienie do wydania decyzji. Takiego braku decyzji nie można uzupełnić po jej doręczeniu stronie. Nadto zarówno decyzja pierwszoinstancyjna jak i odwoławcza zostały oparte o dowody z dokumentów, które na mocy art. 284 b § 3 Ordynacji podatkowej nie mogły stanowić dowodu w sprawie, skutkiem zaniedbania przez organy kontroli obowiązków wynikających z ustawy.

Odnosząc się merytorycznie do treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji skarżąca zauważyła, że błędne było stanowisko organów podatkowych, jakoby spółka w wyniku zaksięgowania kwoty [...]zł w 2002 r. naruszyła art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skoro kwoty otrzymane z tytułu dodatkowych dopłat do podstawowych świadczeń medycznych należnych podatnikowi za 2001 r. zostały wynegocjonowane i wypłacone przez F w K. dopiero w 2002 r. co stosownie do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości powodowało ich zaliczenie do przychodów należnych roku podatkowego 2002. Zdaniem skarżącej należność przychodu łączy się z pojawieniem się stosownych dokumentów, na podstawie których następuje księgowanie, a takie dokumenty zostały wystawione dopiero w roku 2002. Skarżąca wskazała, że w piśmiennictwie wyrażono zapatrywanie, iż wypłacone w roku 2002 dodatki do kontraktu zawartego i wykonywanego w roku 2001 traktować należy jako przychody przyszłych okresów sprawozdawczych lub też dodatkowych wpływów za świadczone usługi.

Kwoty przychodu w postaci dodatku do kontraktu, wynegocjonowanego w roku 2002 zostały zaewidencjonowane w deklaracjach CIT-2 w roku 2002. Otrzymanie z F dodatkowej opłaty z tytułu specjalistycznych badań diagnostycznych nie przewidzianych w podstawowym kontrakcie nie mogły być kwalifikowane przez organ jako przychód o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem w przepisie tym mowa jest o przychodzie należnym, choćby nie wypłaconym podatnikowi, podczas, gdy przed dniem 1 stycznia 2002 roku ( która to data oznacza początek nowego roku podatkowego ) przychód, o którym mowa nie był ani pewny ani tym bardziej sprecyzowany co do wysokości. W związku z tym, przychód ten należy kwalifikować jako zyski nadzwyczajne, rozliczane w roku 2002., a nie jako bieżące przychody z podstawowego świadczenia usług.

W przedmiocie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki wydatków dotyczących zakupu kwiatów, wiązanek, wazonów, drzewka sztucznego za okres od m-ca stycznia 2001 r. do m-ca listopada 2001 r. w łącznej kwocie zł [...] skarżąca podniosła, iż według oświadczenia z dnia 7 lipca 2003 r. ( załącznik nr 23 do protokołu kontroli ) Prezesa Zarządu spółki pana K. N., zakup ten był potrzebny dla celów firmy i pozostawał w związku z osiąganiem przez podmiot przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga jedynie by był on poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Nawet ekonomicznie nieracjonalny wydatek, jeżeli ma wyżej określony związek z przychodem, należy uznać za koszt podatkowy ( Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2005 r. III SA/Wa 779/2004). W związku z tym organy skarbowe nie mogą oceniać ekonomicznych skutków wydatków ponoszonych przez firmy ( Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2004 r. III SA 949/2003 ). Jednocześnie w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] nie przedstawiono żadnej argumentacji na poparcie zasadności wyłączenia spółce z kosztów uzyskania przychodu kwoty [...]zł. Organ poprzestał jedynie na stwierdzeniu, że w związku z brakiem możliwości powiązania wydatków na zakup kwiatów, wazonów, drzewka sztucznego z przychodami nie uznano ich za koszty uzyskania przychodów w roku 2001. W świetle powołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2004 r., Organ winien był przedstawić argumenty i dowody na okoliczność braku takiego związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy przedmiotowym wydatkiem a możliwością osiągnięcia dzięki niemu przychodu bądź zwiększenia tegoż przychodu. Na uwagę zasługuje także fakt, iż ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych, dla zaliczenia wydatków podatnika do kosztów uzyskania przychodów nie wymagają takiej korelacji pomiędzy wydatkiem a przychodem, aby niezbędne było wykazywanie konkretnego przychodu osiągniętego dzięki ściśle oznaczonemu wydatkowi ( koszty pośrednie, które z dniem 1 stycznia 2007 roku znalazły swoje normatywne odzwierciedlenie w treści ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku dochodowym od osób prawnych ). Spółka wskazała, iż zakwestionowane wydatki stanowiły faktycznie koszty poniesione na wystrój poczekalni, rejestracji, gabinetów lekarskich, a przede wszystkim sal chorych w celu stworzenia image firmy dla pacjentów. W związku z faktem, iż w chwili ponoszenia wydatków nie było ścisłych wyjaśnień problemu zakresu przedmiotowego wydatków na reprezentację i reklamę, przeto opierając się zapisami aktualnej – w okresie którego dotyczy kontrola – instrukcji nr 1/KI Min. Fin. -1.02.1989 r. w sprawie zmian w typowych planach kont ( Dz. U. Min. Fin. Nr 1

poz. 2), z pewnością wydatków tych nie można było zaliczyć do kosztów reprezentacji i reklamy jak to uczynił organ odwoławczy. W związku z powyższym wykreślenie spółce przedmiotowych wydatków z kosztów uzyskania przychodu było bezzasadne.

Strona skarżąca stwierdziła, że nawet gdyby podzielić tezę organu, że wskazane wydatki zaliczyć należy do kategorii kosztów reprezentacji i reklamy, to należy zauważyć, że 0,25 % przychodów spółki w roku podatkowym 2001 stanowiła kwota [...]zł. Tym samym kwota [...]zł z pewnością mieści się w granicach zakreślonych ustawą i może być na tej zasadzie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Tożsama z powyższym jest kwestia nie uznania jako koszt uzyskania przychodu kwoty [...]zł z tytułu wydatków na zakup artykułów spożywczych. Organy kontroli skarbowej oceniały w tym zakresie zeznania świadków, z których zgodnie wynika, iż spółka zakupywała przedmiotowe artykuły spożywcze w celu zapewnienia posiłków pacjentom. Cytując treść art. 120 i art. 191 Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała, że w przedmiocie wydatków w łącznej kwocie [...]zł ustalenia organu czynione były wyłącznie w oparciu o świadków, stąd dokonywanie przez organ własnych i odmiennych od zebranego materiału dowodowego, ustaleń dokonane jest wbrew obowiązującym przepisom. Z tego też względu, organ nie przedstawiając argumentacji przemawiającej przeciwko możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, nie mógł arbitralnie decydować o jego wykreśleniu z katalogu kosztów uzyskania przychodu w danym okresie podatkowym. Skarżąca dodała, że także ten koszt mieścił się w zakresie kosztów reprezentacji i reklamy i na tej zasadzie może stanowić podstawę obliczania dochodu.

W przedmiocie wydatków o łącznej kwocie [...]zł uczynionych przez podatnika na zakup materiałów i usług związanych z remontami nieruchomości, w których świadczone są usługi spółki strona skarżąca wskazała, że organ pierwszej instancji, naruszając przepisy art. 122 oraz 157 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zastosował się do wskazań Dyrektora Izby Skarbowej w K., zawartych w decyzji uchylającej decyzję z dnia [...] ([...]) poczynionych w trybie art. 233 § 2 ustawy. Przedmiotem badania organu odwoławczego była już kwestia wydatków podatnika poczynionych na inwestycje remontowe lokali, których najemcą jest spółka. Z uwagi na nieprawidłowości w postępowaniu organu pierwszej instancji, przy ocenie zasadności zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w roku 2001, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż dla właściwego zakwalifikowania prac według kryterium wskazanego przez art. 16 g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych potrzebna jest wiedza techniczna i zalecił powołanie do oceny stanu faktycznego biegłego. Organ pierwszej instancji zaniechał jednak wykonania powyższego wskazania i dokonał powtórnie samodzielnej kwalifikacji prawnej wydatków, wychodząc z założenia, iż wysokie koszty remontów nie mogą być poczytane za "drobne naprawy obciążąjące najemcę lokalu". Zdaniem skarżącej spółki organ kontroli nie jest uprawniony do dokonywania własnej wykładni przepisów i określania co jest "drobnym nakładem" a co nim nie jest. Artykuł 681 k.c., treścią którego organ winien był się w niniejszej sprawie posiłkować stanowi, że do drobnych nakładów zalicza "naprawy podłóg, drzwi i okien, malowanie ścian, podłóg oraz wewnętrznej strony drzwi wejściowych, jak również drobne naprawy instalacji i urządzeń technicznych, zapewniających korzystanie ze światła, ogrzewania lokalu, dopływu i odpływu wody". Są to naprawy przedmiotowo zbieżne z wykonanymi przez podatnika. Jednocześnie, nakłady te są nakładami koniecznymi, niezbędnymi dla prowadzenia działalności i niezbędnymi dla zachowania substancji rzeczy, zaś od wynajmującego nie wymaga się zgody pisemnej, na której brak powołały się organy.

Podatnik stwierdza, że mimo własnych ustaleń w zakresie konieczności powołania biegłego, organ odwoławczy rozstrzygając odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji nie ustosunkował się do braku wykonania własnych zaleceń, nie uchylił decyzji w celu uzupełnienia materiału dowodowego o opinię biegłego, nie skorzystał też z możliwości dopuszczenia takiej opinii w postępowaniu odwoławczym.

Odnosząc się do faktu kwestionowania przez organy wydatków w kwocie [...]zł z tytułu wynagrodzenia pracownika spółki K. N. Skarżąca zauważyła, że w wypadku, gdy umowa spółki podpisana ma być z członkami zarządu spółki kapitałowej, niezbędne jest – w świetle przepisów ustawy kodeks spółek handlowych – powołanie pełnomocnika do reprezentowania spółki w czynnościach prawnych, których drugą stroną jest członek zarządu. Wynika to wyraźnie z przepisów kodeksu spółek handlowych, z art. 210 k.s.h. wynika to również z przepisów kodeksu cywilnego dotyczących pełnomocnictwa, wedle których nie można zawrzeć umowy z samym sobą. W związku z tym, powoływanie się przez organ pierwszej instancji, na okoliczność, iż umowa o pracę jest nieskuteczna z uwagi na "brak w niej elementu podporządkowania w procesie pracy" stanowi naruszenie art. 29 ustawy kodeks pracy – który określa elementy istotne umowy o pracę ( i nie zawiera dla skuteczności takiej umowy wymogu istnienia "elementu podporządkowania w procesie pracy"). Spółka dodała, iż organ pierwszej instancji, stwierdzając iż K. N. zawarł umowę z samym sobą, wykazuje się rażącą nieznajomością przepisów kodeksu cywilnego oraz kodeksu spółek handlowych, które z mocy art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa są dla niego wiążące. Skarżąca podkreśliła, że członek zarządu spółki kapitałowej – także jednoosobowego, nawet w sytuacji kiedy jest udziałowcem bądź akcjonariuszem danej spółki nigdy nie jest zatrudniony przez siebie samego tylko przez spółkę, która jest z mocy uregulowań k.s.h. odrębnym podmiotem prawa występującym w obrocie samodzielnie, który jednak działa poprzez powołane zgodnie z umową ( statutem ) organy. W związku z powyższym, wykreślenie spółce z kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na wynagrodzenie pracownika stanowiło naruszenie przepisów obowiązującego prawa i kolejną z podstaw do uchylenia decyzji.

Błędne były również – zdaniem strony skarżącej – ustalenia organu odwoławczego w zakresie w jakim stwierdził, iż umowa o pracę jest nieważna z uwagi na niezachowanie formy notarialnej, co pociąga za sobą brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków faktycznie poniesionych na wynagrodzenie pracownika. Skarżąca zauważyła, iż zawarcie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z członkiem jej zarządu umowy o pracę z naruszeniem przepisów k.s.h. nie wyklucza późniejszego nawiązania stosunku pracy przez przystąpienie do jej wykonywania za wynagrodzeniem ( tak trafnie Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 12 stycznia 2005 r., I PK 123/2004, OSNP 2005/15 poz. 231, Rzeczpospolita 2005/27 str. F12). Jeżeli – jak to ustaliły organy obu instancji – wadliwość w zakresie nawiązania stosunku pracy przez spółkę, zaistniała tylko w określonym momencie ( forma czynności prawnej), ale następnie praca była faktycznie wykonywana za wiedzą i aprobatą spółki już właściwie reprezentowanej, to powstaje pytanie, dlaczego miałoby być niedopuszczalne przyjęcie, że w ten sposób, który wyrażał się przede wszystkim czynnościami o charakterze faktycznym, zawarta została umowa o pracę. Według strony skarżącej konsekwencje nieważności umowy o pracę, które dotyczą wyłącznie określonych czynności prawnych, nie obejmują innych, wykraczających poza te czynności, zdarzeń, które mogą być źródłem nawiązania stosunku pracy zgodnie z zasadami prawa pracy ( w tym art. 11 i art. 13 k.p.). Nawiązanie stosunku pracy może wynikać z czynności faktycznych wyrażających, z jednej strony, zobowiązanie pracownika do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem, a z drugiej, zobowiązanie pracodawcy do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem ( por. art. 22 § 1 k.p.). Na poparcie swojego stanowiska wskazała orzeczenie Sądu Najwyższego, Izby Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych z dnia 5 listopada 2003 r., ( I PK 633/2002, OSNP 2004/20 poz. 346), zgodnie z którym "Nawet jeśli umowa o pracę okazała się nieważna, a zatem nie stworzyła zobowiązań stron w momencie jej zawarcia, to zobowiązania takie powstają wraz z dopuszczeniem pracownika do pracy na warunkach tej umowy". Podkreśliła, że od wskazanego wynagrodzenia wypłaconego – w ocenie organu na podstawie nieistniejącej umowy o pracę – odprowadzono należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, a organ nie uważa ich za nienależnie przez siebie pobrane.

Skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja winna być uchylona także z tego względu, że wydana została w oparciu o dowody zebrane z naruszeniem przepisów o kontroli podatkowej, zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa. Postępowanie podatkowe w stosunku do spółki prowadzone było początkowo w roku 2003. Na podstawie upoważnienia z dnia 23 kwietnia 2003 roku czynności kontrolne wykonywały wymienione w upoważnieniu osoby. Wedle treści art. 283 § 2 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa w upoważnieniu należy oznaczyć datę rozpoczęcia i przewidywany termin zakończenia kontroli. Czynności według treści upoważnienia miały być ukończone do dnia 16 czerwca 2003 roku. Jeśli termin ten nie zostanie dotrzymany, organ obowiązany jest na zasadzie art. 284 b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa zawiadomić o tym fakcie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Niedopełnienie tego obowiązku, wiąże się ze skutkami określonymi w § 3 cyt. przepisu. Wedle paragrafu trzeciego : "Dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli". Dla jasności stanu faktycznego, podatniczka wskazała, iż wobec treści art. 291 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa "Kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli".

W przedmiotowej sprawie kontrola podatkowa, w trakcie której zebrano dokumenty, stanowiące dowody przywołane następnie w decyzjach określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2001 roku, zakończyła się w dniu wręczenia stronie protokołu z kontroli prowadzonej na podstawie upoważnienia US.KP/505-2941/02 z dnia 17 grudnia 2002 r. oraz US.KP/505-2941a/02. Protokół z kontroli datowany jest nadzień 30 wrzesień 2003 roku. Terminu prowadzenia kontroli – oznaczonego na 16.06.2003 r. nie przedłużono. Z faktu tego, wynika, że w okresie od 17.06.2003 r. do dnia 30.09.2003 r., organ kontroli podatkowej zebrał dokumenty, które nie mogą być traktowane jako dowody w sprawie. Spis przedmiotowych dokumentów zawiera protokół z dnia 30.09.2003 roku w załącznikach od 1 do 260

( w aktach). Ponieważ dokumenty te nie stanowią dowodów w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, konieczne jest powtórzenie czynności kontrolnych i zebranie tych dokumentów w sposób zgodny z prawem.

Strona skarżąca stanowczo stwierdziła, że w błędzie jest organ drugiej instancji twierdząc, że przepisy art. 283 § 2 pkt 6 oraz art. 284b § 2 i 3, ( weszły w życie z dniem 1.01.2003 r.) nie mają zastosowania w sprawie, ponieważ postępowanie dotyczy podatku dochodowego za rok 2001. Faktem jest, iż do oceny zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują bez wątpienia przepisy prawa materialnego obowiązujące w roku 2001 ( przepisy ustaw podatkowych). Nie dotyczy to przepisów określających procedurę postępowania, które stosuje się w takim brzmieniu, jakie otrzymują wraz z kolejnymi nowelizacjami. Wyrazem potwierdzenia tego stanowiska jest zresztą treść art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r, o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, zgodnie z którego treścią "Do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą"- a więc z zastosowaniem nowych wymagań określonych przez przepisy. Przesądza to w sposób oczywisty i na niekorzyść organu o zakazie wykorzystania dowodów zgromadzonych na podstawie czynności procesowych przeprowadzonych po terminie oraz bez upoważnienia.

Skarżąca spółka podniosła również zarzuty naruszenia art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez utrzymanie w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości wyższej niż określone w uchylonych na skutek odwołań spółki decyzjach: [...] oraz [...]. W niniejszej sprawie naruszony został zakaz reformationis in peius. Bezsporne jest, iż po wszczęciu postępowania określono zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych na kwotę [...]zł ( odsetki na kwotę [...]zł). Na skutek odwołania spółki uchylono rzeczoną decyzję i określono zobowiązanie na kwotę [...]zł. Na skutek powtórnego odwołania od decyzji i jej uchylenia, organ pierwszej instancji określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych na kwotę [...]zł. Ta decyzja – zmieniona jedynie nieznacznie przez organ drugiej instancji, rażąco i istotnie narusza powyższą zasadę. Zdaniem skarżącej oczywistym jest, iż skoro organ odwoławczy nie może wydać decyzji reformatoryjnej orzekającej na niekorzyść strony odwołującej się, to tym samym – skutkiem decyzji kasatoryjnej –nie może ( na zasadzie argumentum a maiori ad minus ) po uchyleniu decyzji wydać kolejnej decyzji w sprawie, orzekającej na niekorzyść strony odwołującej się.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się bezzasadna.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji rozpocząć należy od stwierdzenia, że zarzuty skargi dotyczyły generalnie dwóch kwestii naruszenia wymienionych w skardze przepisów procedury podatkowej wpływające na ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Odnosząc się do pierwszej kwestii sąd stwierdza, że organy orzekające w sprawie nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności zaś nie uchybiły art. 120 Ordynacji podatkowej nakazującemu tym organom działanie na podstawie przepisów prawa. Należy bowiem zauważyć, że artykuł 120 Ordynacji podatkowej otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej strony stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Nie wprowadzają nowych, samoistnych instytucji, lecz są normami, które mają być realizowane przez istniejące instytucje. Dzięki temu "wyjęciu przed nawias" wszystkie instytucje zawarte w Ordynacji podatkowej mogą być traktowane jako konkretyzacja zasad ogólnych ( tak wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1419/05). Przepis art. 120 Ordynacji podatkowej oznacza, że właściwy w sprawie organ musi rozpoznać sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym ( ONSA 1995/3/120). Organy podatkowe, tak jak inne organy Państwa mają obowiązek stosowania przepisów prawa, a więc również dokonywania jego wykładni ( Palestra 2007/5-6/299).

O ile rozpoznając i rozstrzygając daną sprawę organ podatkowy ( skarbowy ) przestrzegał przepisów prawa materialnego jak i procesowego zarzut naruszenia zasady praworządności nie może odnieść skutku.

Jak wynika z akt sprawy na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 17 grudnia 2002 r., którego odpis doręczono stronie tego samego dnia, wszczęto u podatnika kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. W upoważnieniu nie określono termin zakończenia przedmiotowej kontroli.

W dniu 23 kwietnia 2003 r. wystawiono kolejne upoważnienie do kontroli podatkowej w tym samym zakresie, doręczone Prezesowi kontrolowanej Spółki w dniu jego wystawienia. W upoważnieniu tym wskazano przewidywany termin zakończenia kontroli ( dnia 16 czerwca 2003 r.). Po tej dacie nie przedłużono czasu kontroli, prowadząc dalej czynności kontrolne, a następnie sporządzając i doręczając kontrolowanemu protokół kontroli ( w dniu 30 września 2003 r.), który został podpisany w dniu 3 października 2003 r. Następnie, postanowieniem z dnia [...] doręczonym stronie w dniu 23 grudnia 2003 r., zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.

Zgodnie z treścią art. 25 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r, o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.) kontrole podatkowe wszczęte przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy są prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy zmienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Jeżeli wszczęcie postępowania podatkowego, na podstawie ustaleń kontroli podatkowej zakończonej na podstawie dotychczasowych przepisów, następuje po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy, postępowanie podatkowe wszczyna się na podstawie przepisów ustawy zmienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą ( art. 25 § 2 cytowanej wyżej ustawy ). Ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Tym samym kontrola podatkowa wszczęta przed tym dniem toczyła się – po tym dniu – na dotychczasowych zasadach według przepisów obowiązujących przed tym dniem, natomiast postępowanie podatkowe wszczęte po dniu 1 stycznia 2003 r. na podstawie ustaleń takiej kontroli zakończonej na podstawie dotychczasowych przepisów, wszczynane było już na podstawie przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2003 r.

Dlatego też w przedmiotowej sprawie w zakresie kontroli podatkowej należało stosować przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., zaś w zakresie postępowania podatkowego przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2003 r.

W myśl art. 283 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. kontrola podatkowa przeprowadzona jest na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego – pracownikom tego urzędu. W upoważnieniu określono m.in. zakres kontroli ( art. 283 § 2 Ordynacji podatkowej ). Stosownie do udzielonego przepisem art. 283 § 3 Ordynacji podatkowej umocowania Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 4 maja 2001 r, w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 40, poz. 463 ) w załączniku Nr 6 określił wzór imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej przez pracownika urzędu skarbowego. Ani z treści tego upoważnienia ani z treści przepisów Ordynacji podatkowej czy innych ustaw podatkowych obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2003 r. nie wynika by przedmiotowe upoważnienie miałoby określać przewidywany termin zakończenia kontroli. Z przepisów tych nie wynikało również by kontrola taka miała ograniczenia czasowe. Kontrola podatkowa kończyła się sporządzeniem protokołu kontroli, którego jeden egzemplarz doręczano kontrolowanemu ( art. 291

§ 1 Ordynacji podatkowej ).

Skoro przedmiotową kontrolę podatkową podjęto z urzędu ( art. 282 Ordynacji podatkowej ) okazując kontrolowanemu upoważnienie do jej przeprowadzenia oraz legitymację służbową ( art. 285 § 1 Ordynacji podatkowej ) i pozostawiając u kontrolowanego kopię tego upoważnienia oraz prowadząc kontrolę jeszcze w 2002 r. to tym samym do dnia jej zakończenia tj. sporządzenia, podpisania i doręczenia protokołu kontroli i ewentualnego postępowania po jego doręczeniu ( art. 291 § 2 i

§ 3 Ordynacji podatkowej ) stosować należało zasady dotychczasowe zaś ocenę prawidłowości podejmowanych w jej toku czynności dokonywać na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2002 r.

Dlatego też podnoszone przez stronę okoliczności zmierzające do podważenia waloru dowodowego materiału zgromadzonego w toku przedmiotowej kontroli nie znajduje żadnego uzasadnienia. Do kontroli tej nie stosowało się bowiem przepisów regulujących to postępowanie, które weszły w życie po dniu 31 grudnia 2002 r. W szczególności nie miał w sprawie zastosowania przepis art. 284 b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej czy art. 283 § 2 pkt 6 tej ustawy, nie istniejące w 2002 r. Niezależnie więc od tego czy kolejne upoważnienie do kontroli z 2003 r. zawierało elementy opisane w tym ostatnim przepisie, oraz czy organ prowadzący kontrolę informował stronę o nowym terminie jej zakończenia, zebrane w jej toku dowody i sporządzony w wyniku jej zakończenia protokół, stanowiły pełnowartościowe dowody, środki dowodowe w późniejszym postępowaniu podatkowym ( art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej ) skoro do oceny zgodności lub sprzeczności z prawem tak zgromadzonych dowodów należało stosować przepisy regulujące kontrolę podatkową przed dniem 1 stycznia 2003 r.

Strona skarżąca nie kwestionowała wagi i znaczenia włączonych do akt sprawy podatkowej dowodów zebranych w toku kontroli podatkowej wskazując na naruszenie przepisów je dotyczących, czy obowiązujących do końca 2002 r. lecz jedynie twierdziła, że z uwagi na nowe ( od początku 2003 r. ) brzmienie przepisów postępowania podatkowego, dokumenty zgromadzone podczas kontroli podatkowej, prowadzonej według zasad obowiązujących wcześniej, nie mogły stanowić dowodu w tym postępowaniu. Pogląd taki pozostaje w sprzeczności z brzmieniem art. 25 § 1 wymienionej wyżej ustawy nowelizującej Ordynacji podatkowej.

Z tych przyczyn Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego co do oceny zgodności z prawem dopuszczonych w sprawie, a zebranych w toku kontroli podatkowej dokumentów ( dowodów). W przypadku kontroli, o których mowa w art. 25 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), walor dowodowy uzyskanych w jej toku dokumentów i legalność ich gromadzenia

( sporządzenia), we wszczętym po jej zakończeniu i na podstawie jej ustaleń postępowaniem podatkowym należy badać z uwzględnieniem przepisów regulujących kontrolę podatkową obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2003 r.

Zgodzić się również należy z twierdzeniem organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 139 § 1 w związku z art. 140 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy, z uwagi na jej charakter, nie dochował oznaczonego w ustawie terminu ( art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej), jednak zawiadamiał stronę o każdym przypadku niezałatwienia sprawy podając przyczyny niedotrzymania terminu i ustalając nowy termin jej załatwienia (art. 140 Ordynacji podatkowej ). Zdaniem Sądu przyczyny powodujące przedłożenie przedmiotowego postępowania znajdowały uzasadnienie w okolicznościach sprawy, na co wskazywał organ odwoławczy. Bezzasadny był także zarzut naruszenia art. 143 Ordynacji podatkowej w myśl którego organ podatkowy ( Naczelnik Urzędu Skarbowego ) może upoważnić pracownika kontrolowanej jednostki organizacyjnej

( Urzędu Skarbowego) do załatwienia spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji. Upoważnienie udzielane jest w formie pisemnej. Zgodnie z ustawą z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych ( tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.). Naczelnik urzędu skarbowego jest uprawniony m.in. do ustalania i określania podatków oraz wykonywania kontroli podatkowej ( art. 5 ust. 6 pkt 1 i 3 wymienionej ustawy ), przy czym wykonuje te zadania przy pomocy kierowanego przez siebie urzędu skarbowego ( art. 5 ust. 3 cytowanej ustawy ) tj. pracowników urzędu.

Organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji ( art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej ). Elementy struktury decyzji podatkowej określone są art. 210 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 8 tej ustawy decyzja zawiera podpis osoby upoważnionej z podaniem imienia, nazwiska oraz stanowiska służbowego. Powołane wyżej przepisy nie przewidują obowiązku informowania strony o podstawie tego rodzaju upoważnienia czy doręczania stronie odpisu udzielonego upoważnienia. To czy dana osoba, pracownik urzędu skarbowego ( zastępca naczelnika tego urzędu ) została upoważniona do wydania decyzji podatkowych czy udzielania imiennych upoważnień do przeprowadzania kontroli podatkowych, wynika z pisemnego upoważnienia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego, którego pracownikiem jest ta osoba. O istnieniu tego rodzaju umocowania strona dowiaduje się z treści decyzji lub imiennego upoważnienia do kontroli podatkowej. Strona skarżąca nie kwestionowała faktu istnienia pisemnego upoważnienia udzielonego do podpisania przedmiotowej decyzji pracownikowi lub imiennych upoważnień do kontroli przez osobę, której podpis widnieje na tych dokumentach lecz podnosiła brak doręczenia jej umocowania, o którym mowa w art. 143 § 3 Ordynacji podatkowej. Dlatego też podnoszony zarzut naruszenia art. 143 i art. 143 w związku z art. 283 Ordynacji podatkowej nie mógł odnieść skutku. Zarówno wymieniona decyzja jak i upoważnienia odpowiadały wymaganiom przepisów tej ustawy.

Bezskuteczny był również zarzut skargi odnoszący się do naruszenia przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji nie niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Istotą tego przepisu jest stworzenie stronie odwołującej się gwarancji procesowej, że w wyniku złożenia odwołania jej sytuacja prawna nie ulegnie pogorszeniu. Wymieniony przepis dotyczy wyłącznie decyzji organu odwoławczego.

Organ odwoławczy nie narusza zakazu reformationis in peius w sytuacji, gdy na podstawie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej uchyla zaskarżoną decyzję w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji ( patrz wyroki NSA z dnia 21 grudnia 1998 r. sygn. akt I SA 820/98 czy z dnia 26 marca 1999 r, sygn. akt I SA/Gd 546/97 ). Z kolei przepis art. 234 Ordynacji podatkowej podobnie jak przepis art. 139 k.p.a. nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego wydanej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej czy art. 138 § 2 k.p.a. ( patrz uchwała NSA z dnia 4 maja 1998 r, FPS 2/98 – ONSA 1998/3/79 ). Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ oznacza, że uchylona decyzja nie istnieje, a organ podatkowy pierwszej instancji jest obowiązany sprawę ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć. Z treści art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie wynika, że wydając kolejną, po uchyleniu decyzję organ ten jest związany poglądami prawnymi wyrażonymi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej. Decyzja kasacyjna nie może bowiem zawierać takich wskazań, które przesądzałyby o treści ponownej decyzji organu pierwszej instancji. Nie istnieje także żaden przepis ustawy który by wiązał organ odwoławczy – rozpoznający odwołanie na kolejną decyzję organu pierwszej instancji wydaną po uchyleniu jego wcześniejszej decyzji, uprzednim rozstrzygnięciem odwoławczym, a tym bardziej by decyzji takiej dotyczył zakaz, o którym mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej, w stosunku do wcześniej uchylonych w sprawie decyzji pierwszoinstanyjnych. Zasada wynikająca z treści art. 234 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do zaskarżonej decyzji, a więc decyzji istniejącej, od której strona wniosła odwołanie i dotyczący tylko tej decyzji organu odwoławczego, która została wydana w wyniku rozpatrzenia sprawy będącej przedmiotem takiego odwołania. Przepis art. 234 Ordynacji podatkowej nie obejmuje decyzji nieistniejących lub wcześniej uchylonych. Dlatego też zarzut jego naruszenia poprzez wydanie w postępowaniu odwoławczym po częściowym uchyleniu rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego decyzji określającej przedmiotowe zobowiązanie w wysokości niższej od ustalonej w tym orzeczeniu lecz wyższej niż określone w uchylonych poprzednio na skutek odwołań strony decyzjach, był nieuprawniony.

Zasadnie organ odwoławczy wskazał, że uprawnieniem organu pierwszej instancji było przeprowadzenie bądź zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego celem ustalenia opisanych w decyzji kasacyjnej okoliczności. Należy bowiem zauważyć, że zalecenia wiążą organ pierwszej instancji jedynie, co do obowiązku wyjaśnienia okoliczności w nich wymienionych, zaś sposób przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, co do istnienia tych okoliczności i ocena dowodów w tym celu uzyskanych należy do kompetencji organu pierwszej instancji ( patrz wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Wa 1006/06). Organ ten mógł zatem odstąpić od przeprowadzenia tego dowodu szczególnie wówczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ( inne

dowody ) w sposób wystarczający udowodniły okoliczność, która miała być stwierdzona tym dowodem.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd uznał, że zarzuty te były bezpodstawne.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że niesłuszny był zarzut błędnego zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców ( akcjonariuszy ) lub członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów (...). Tymi odrębnymi przepisami są przepisy kodeksu pracy z których wynika, że pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru lub spółdzielczej umowy o pracę ( art. 2 k.p.).

Organy podatkowe ustaliły, że w badanym roku podatkowym pan K. N. będący jedynym udziałowcem skarżącej spółki oraz pełniący jednocześnie funkcje jednoosobowego zarządu pobrał świadczenie w kwocie [...]zł tytułem zajmowania stanowiska dyrektora A sp. z o.o. Umowa będąca podstawą wypłaty tej kwoty nazwana umową o pracę na czas nieokreślony, zawarta została w dniu 1 lipca 1999 r. pomiędzy zakładem pracy reprezentowanym przez pełnomocnika a panem K. N., przy czym pełnomocnik działał w oparciu o pełnomocnictwo z dnia 29 czerwca 1999 r. udzielone przez pana K. N. jako Prezesa wymienionej spółki z o.o. Pełnomocnik umocowany był do "dokonania czynności prawnej polegającej na zawarciu umowy o pracę z Dyrektorem A. Dyrektor miał być powoływany uchwałą zarządu wspólników.

Zakład opieki zdrowotnej może być utworzony przez krajową osobę prawną – art. 8 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej ( tj. Dz. U. z 2007 r. Nr 24, poz. 89 ), dalej ustawa o ZOZ, jako niepubliczny zakład opieki zdrowotnej. Ustrój takiego zakładu oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nie uregulowane w ustawie określa statut, natomiast w statucie określa się w szczególności jego organy, a także gospodarkę finansową ( art. 11 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o Z.O.Z.) W przypadku niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej statut ma charakter dokumentu cywilnego i jako taki nie może być traktowany jako źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 k.p. Statut nie tworzy stanowiska pracy. Tym samym okoliczność, że przedmiotowy statut w § 7 stanowi, iż organem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej utworzonego przez skarżącą spółkę z o.o. jest dyrektor zakładu powołany uchwałą nie powoduje, że stosunek pracy tego dyrektora wynika ze wskazanego statutu bądź że ewentualna umowa o pracę z taką osobą zawierana jest przez ten zakład skoro, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie ma osobowości prawnej.

Podmiot, który nie ma osobowości prawnej ani nie jest jednostką organizacyjną zatrudniającą pracowników nie jest pracodawcą w rozumieniu art. 3 k.p.

Skarżący nie twierdził by dyrektor niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej utworzonego przez skarżącą był pracownikiem tego zakładu. Udowadniał natomiast, że skarżąca wypłacała tej osobie wynagrodzenie na podstawie zawartej ze spółką umowy o pracę. Przedmiotowa umowa podpisana została w 199 r. a więc pod rządami Kodeksu Handlowego, który z dniem 1 stycznia 2001 r. utracił moc ( z wyjątkiem przepisów dotyczących firmy i prokury). Oceniając przedmiotową umowę na gruncie przepisów obowiązujących w dacie jej zawarcia wskazać należy, że obowiązujący wówczas przepis art. 203 kodeksu handlowego stanowił, że w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu tudzież w sporach z nimi reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy, powołani uchwałą wspólników. Istnieje pogląd zgodnie z którym, z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że ustanowiony przez wspólnika działającego jako zgromadzenie wspólników pełnomocnik nie reprezentuje tego wspólnika, a spółkę. Tym samym taka wykładnia art. 203 k.h., iż w sytuacji, gdy przy zawarciu umowy między spółką z o.o. a członkiem zarządu będącym jednocześnie jej jedynym wspólnikiem. Spółkę reprezentuje pełnomocnik ustanowiony uchwałą tegoż wspólnika, jest umową zawartą z "samym sobą" i narusza ten przepis, nie znajduje potwierdzenia w jego literalnym brzmieniu ( tak wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1353/05 ). Obowiązany od dnia 1 stycznia 2001 r. przepis art. 210 kodeksu spółek handlowych przyjął w pełni treść dawnego art. 203 k.h. Zauważyć należy również, że prezentowane jest także stanowisko, iż treść art. 203 k.h. nie stoi na przeszkodzie do przyjęcia, że umowa o pracę zawarta w zasadzie przez jedynego udziałowca spółki z o.o. z tą spółką, reprezentowaną przez pełnomocnika ustanowionego przez tegoż udziałowca, była umową "z samym sobą" , a tym samym umową nieważną na podstawie art. 58 k.c. ( tak wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2004 r. sygn. akt FSK 768/04).

Uwzględniając to, że istotną cechą charakteryzującą stosunek pracy jest podporządkowanie pracownika pracodawcy w procesie świadczenia pracy, a o podporządkowaniu takim nie ma mowy w sytuacji, gdy pracownikiem spółki z o.o. miałby być jej jedyny udziałowiec tworzący jednocześnie jednoosobowy zarząd, należy zgodzić się z tezą, iż sytuacja występowania tej samej osoby w dwóch rolach – podporządkowanego pracownika i zarządu spółki reprezentującego pracodawcę – oznacza, że podporządkowanie takie jest jedynie formalne, a w rzeczywistości fikcyjne. Dlatego też Sąd orzekający zgadza się z poglądem, że zawarcie umowy o zatrudnienie przez spółkę z jej jedynym udziałowcem i członkiem jednoosobowego zarządu nawet wtedy, gdy spółka reprezentowana jest przez pełnomocnika powołanego uchwałą wspólników ( Zgromadzenie Wspólników tworzy ten jeden wspólnik ) tylko formalnie spełnia warunki wynikające z art. 203 k.h. W rzeczywistości o udzieleniu pełnomocnictwa, a więc o jej treści i zakresie decyduje jeden wspólnik będący jednocześnie drugą stroną umowy zawieranej przez pełnomocnika w imieniu spółki. Traktowanie (...) takiej umowy jako w istocie zawartej " z samym sobą", a więc z naruszeniem art. 58 k.c., jest uzasadnione ( tak wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 939/01 ).

W świetle powyższego nie można uznać że uzasadniony zarzut naruszenia art. 11, 13 i 22 § 1 k.p. skoro pomiędzy spółką a prezesem jej zarządu nie doszło do nawiązania ważnego stosunku pracy rodzącego przewidziane tymi przepisami skutki.

Ustalenie więc w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji braku charakterystycznej dla stosunku pracy cechy podporządkowania uniemożliwił traktowanie jedynego udziałowca skarżącej spółki i prezesa tej spółki jako jej pracownika szczególnie, gdy w pełnomocnictwie mocującym do zawarcia umowy wskazano, że dyrektor, z którym miała być i została zawarta umowa, będzie powoływany Uchwałą Zarządu Wspólników. Oznaczało to, że jedyny udziałowiec spółki i osoba ją reprezentująca jednoosobową uchwałą powoływał siebie na stanowisko dyrektora i jednocześnie uprawniał pełnomocnika do jej realizacji. Koniecznym jest aby umocowanie pełnomocnika, w świetle art. 203 k.h. nastąpiło w drodze uchwały zgromadzenia wspólników, wskazującej go z imienia i nazwiska. Przepis ten ma bowiem charakter przepisu bezwzględnie obowiązującego ( tak wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2006 r, sygn. akt II FSK 960/05 ).

Można także podzielić pogląd organu odwoławczego, iż brak umowy o pracę zawartej w formie aktu notarialnego stanowiło naruszenie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2001 r. przepisu art. 173 § 2 k.s.h.

Stosownie do brzmienia art. 619 i 620 § 1 tej ustawy do uchwał wspólników oraz uchwał organów spółek kapitałowych powziętych przed dniem wejścia ustawy w życie stosuje się przepisy dotychczasowe oraz że do oceny skutków zdarzeń prawnych stosuje się przepisy obowiązujące w dniu, w którym zdarzenia te nastąpiły. Skoro więc do dnia wejścia w życie wymienionego kodeksu między spółką i jej jedynym wspólnikiem nie istniała ważna, zawarta zgodnie z prawem umowa o pracę to tym samym brak takiej umowy w 2001 r. zawartej w formie określonej w art. 173 § 2 k.s.h. stanowiło naruszenie bezwzględnie obowiązującej normy prawnej, a tym samym powodowało, że wypłacone panu K. N. kwoty nie mogły być uznane za kwoty uzyskania przychodów spółki wobec zaistnienia okoliczności opisanej w art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej.

Dla zastosowania tej normy prawnej bez znaczenia były powody dla których powołano dyrektora niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej czy też odprowadzenie od wypłaconych tej osobie kwot podatku czy innych należnych świadczeń. Fakt, iż dany dochód podlega opodatkowaniu u osoby fizycznej nie sprawia , że wydatki z tego tytułu podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu osoby prawnej wypłacającej kwoty będące takim dochodem.

Sąd w pełni aprobuje stanowisko organu odwoławczego co do ustalenia, iż utworzony i prowadzony przez spółkę A wykonujący usługi medyczne był formą prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę oraz, że przychody z tej działalności należało kwalifikować zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej. Przychodem tego rodzaju był sporny przychód w wysokości [...]zł, gdyż został osiągnięty tytułem świadczeń zdrowotnych wykonywanych ubezpieczonym w Regionalnej Kasie Chorych w ramach zawartej umowy. Skoro tak to okoliczność, iż przychód ten faktycznie został otrzymany w kolejnym roku podatkowym nie ma istotnego znaczenia, gdyż jako przychód należy za usługi wykonane w 2001 r. podlegał zaliczeniu do przychodów osiągniętych w badanym roku podatkowym. Na podstawie zgromadzonych dowodów organ odwoławczy wykazał, że przedmiotowy przychód był należny i mógł być dochodzony przez skarżącą. Nie bez znaczenia była również okoliczność, że sporny przychód stanowił refundację kosztów poniesionych przez skarżącą tytułem wykonanych badań diagnostycznych, które spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2001 r. Należy przy tym zauważyć, że przepisy regulujące rachunkowość nie są normami prawa podatkowego, kwalifikującymi przychody ( dochody ) podatnika jako należne w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej.

Organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że z uwagi na treść art. 27 ustawy podatkowej skarżąca do dnia złożenia zeznania podatkowego powinna uwzględnić także takie zdarzenia, które pomimo, że nastąpiły po zakończeniu roku podatkowego dotyczą tego roku podatkowego i wpływają na wysokość dochodu osiągniętego w tym roku podatkowym. Wystawienie w dniu 28 lutego 2002 r. rachunku na kwotę [...]zł oraz potwierdzenie jej otrzymania z zapisem, że chodzi o usługi świadczone w 2001 r. oznacza, że spółka uzyskany w ten sposób przychód powinna zaliczyć do przychodów 2001 r.

Sąd uznał za prawidłowo udowodnione i wykazane ustalenia, że wydatek poniesiony na zakup kwiatów, wiązanek, wazonów, drzewka sztucznego w łącznej kwocie [...]zł należało uznać za wydatki na cele reklamy i reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej. Wymienione koszty podlegały więc zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, ale tylko do wysokości, określonego w tym przepisie, limitu. Skoro jak wynika z decyzji organu pierwszej instancji poza wymienioną wyżej kwotą, suma wydatków uznanych przez spółkę za objęte limitem wyniosła [...]zł zaś kwota [...]zł stanowiła wartość narastającą limitu ( 0,25 % przychodu ) to tym samym koszty reprezentacji i reklamy zwiększono nie o całą kwotę przedmiotowych wydatków lecz jedynie o kwotę [...]zł wyczerpując w ten sposób ustalony limit tych odliczeń.

Organy podatkowe zasadnie uznały, że wydatki ponoszone na zakup posiłków, w tym napojów alkoholowych i papierosów oraz na zakup wędlin, w łącznej kwocie [...]zł, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu wobec nie wykazania przez stronę skarżącą, że wydatki te zostały poniesione na żywienie pacjentów korzystających z usług spółki. Oceniając zebrany w tej kwestii materiał dowodowy, w tym zeznania świadków, organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodu a wyciągnięte przez nie wnioski były logiczne i właściwie uzasadnione. Dlatego też ustalenie, że koszty te nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów skutkowało uznaniem, że nie stanowią one kosztu uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Należy podkreślić, że strona nie przedstawiła żadnych przekonujących dowodów świadczących o tym że ustalenia organów były nieprawidłowe.

Sąd zgodził się także z ustaleniami organów podatkowych kwalifikującymi wykonane w lokalach i pomieszczeniach wynajmowanych ( użytkowanych ) przez spółkę prace budowlane za inwestycje w obcych środkach trwałych a tym samym, że wydatki ponoszone na zakup usług oraz materiałów niezbędnych na realizację tych inwestycji, nie mogły być zaliczone bezpośrednio i w całości do kosztów uzyskania przychodów.

Oceniając zakres wykonanych prac i ich charakter organy podatkowe doszły do usprawiedliwionych okolicznościami wniosków, że przedmiotowe wydatki nie dotyczyły remontów, a więc działań zmierzających do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych lecz miały na celu i doprowadziły do ich ulepszenia ( modernizacji ), które podniosło wartość techniczną przedmiotowych środków trwałych, a ponadto pozwoliło na ich wykorzystania w innym niż pierwotne przeznaczenie, bądź nadały im inne cechy użytkowe. Przedmiotowe lokale i pomieszczenia nie były własnością skarżącej. Aby nadawały się do prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, w postaci świadczenia usług medycznych, w tym przy użyciu nowoczesnego, specjalistycznego sprzętu medycznego ( np. tomografu komputerowego ) lokale te zostały przebudowane lub zmodernizowane. Dokonując wskazanych ustaleń organy podatkowe miały na względzie zeznanie świadków, w tym osób wykonujących prace i roboty budowlane w lokalach najmowanych przez skarżącą, pism i oświadczeń podmiotów wynajmujących te pomieszczenia, dokumentacji budowlanej, decyzji zarządzeń właściwego organu administracji publicznejj , faktur i rachunków wystawionych przez firmy prowadzone te prace, stan pomieszczeń sprzed wykonania tych robót. Organy podatkowe poddały zgromadzone dowody szczegółowej analizie w rezultacie czego doszły do uzasadnionego przekonania, że przedmiotowe wydatki mieściły się pod pojęciem inwestycji w obcych środkach trwałych, o których mowa w art. 16g ust. 7 ustawy podatkowej. Należało więc uznać za prawidłowe stwierdzenie, że skarżąca podjęła działanie odnoszące się do niestanowiącego jej własności środka trwałego, które nie miały charakteru remontu lecz zmierzały do jego ulepszenia.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo zastosował przepis art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej oceniając wydatki poniesione faktycznie przez spółkę w 2001 r. w kwocie [...]zł stwierdzając, że mają one charakter kosztów pośrednich, nie dających się powiązać z konkretnym przychodem i dlatego podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia. Pozostałe zaksięgowane wydatki bądź nie miały takiego charakteru bądź strona nie wykazała ich związku z uzyskanym przychodem.

Reasumując zatem powyższe rozważania stwierdzić należy, iż w ocenie Sądu wnioski organów podatkowych, w tym organu odwoławczego, wyprowadzone z całego zgromadzonego w sprawie, w sposób zgodny z przepisami postępowania podatkowego, materiału dowodowego były zasadne zwłaszcza wobec faktu, że reguły postępowania dowodowego naruszone nie zostały. Oceniając zaś zupełność uzasadnienia zastosowanej decyzji uznać trzeba jego zgodność z dyspozycją art. 210 Ordynacji podatkowej.

W sumie zatem Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organom orzekającym w sprawie zarzutu naruszenia prawa i to takiego, o którym mowa w art. 145 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i na mocy art. 151 tej ustawy skargę oddalił.