Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 635/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2018 r. sprawy ze skargi T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej także jako: skarżąca lub Spółka) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...], znak: [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II

i III kwartał 2012 r., uchylił zaskarżoną odwołaniem decyzję w części dotyczącej rozliczenia podatku za III kwartał 2012 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika następujący stan sprawy:

Wobec skarżącej Spółki przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2012 r. W kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie uprawy

i sprzedaży ogórków w szklarniach położonych w miejscowości O. K. T. Ustalono, że w 2012 r. Spółka dokonywała sprzedaży ogórków na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, którą dokumentowała paragonami z "obwoźnej" kasy fiskalnej oraz dla podmiotów prowadzących gospodarczą, którą dokumentowała fakturami VAT. W kontrolowanym okresie Spółka wykazała sprzedaż 1.182.300 kg ogórków.

Ponadto w kontrolowanym okresie Spółka ujęła w rejestrze zakupów VAT faktury nabycia oleju grzewczego od przedsiębiorcy P. K. S., na kwotę [...] zł netto, podatek VAT [...] zł, który miał służyć do ogrzewania szklarni, gdzie była prowadzona produkcja ogórków.

Na podstawie poczynionych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że zakwestionowane faktury wystawione przez K. S. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a Spółka nie nabywała w kontrolowanym okresie oleju grzewczego i nie wykorzystywała go do ogrzewania szklarni, w których prowadziła produkcję ogórków. Ponadto organ kontroli skarbowej zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z ujętej w ewidencji zakupów faktury dotyczącej zakupu od spółki S. usługi naprawy palnika gazowego, która to usługa została wykonana na rzecz innego podmiotu i nie ma związku z prowadzoną przez skarżącą Spółkę działalnością.

Organ stwierdził również, że Spółka zawyżyła podatek należny z tytułu sprzedaży ogórków w 2012 r., bowiem z zebranych dowodów wynika, że Spółka prowadziła produkcję i sprzedaż ogórków w innym rozmiarze niż to ujęła w ewidencji sprzedaży. Dodatkowo, organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka w ewidencji oraz deklaracji VAT za III kwartał 2012 r. zaniżyła podatek należny o kwotę [...] zł, wynikającą z faktury korygującej zmniejszającej sprzedaż ogórków.

W związku z powyższymi ustaleniami decyzją z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał zmiany rozliczenia Spółki w zakresie podatku od towarów

i usług za I, II i III kwartał 2012 r.

W odwołaniu od decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego, poprzez wadliwe, niepełne ustalenia faktyczne oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, skutkujące uznaniem, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą w mniejszym zakresie i przy wykorzystaniu do ogrzewania gazu, a nie oleju grzewczego. Ponadto pełnomocnik zarzucił naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, dalej jako: u.p.t.u), skutkujące niezasadnym zakwestionowaniem sprzedaży udokumentowanej paragonami, faktur dokumentujących zakup oleju grzewczego oraz faktury zakupu usługi naprawy palnika.

Na etapie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zlecił organowi I instancji uzupełnienie materiału dowodowego.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatkowego za III kwartał 2012 r. i w tym zakresie określił nadwyżkę podatku nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy podzielił ustalenia organu

I instancji co do tego, że Spółka prowadziła działalność w zakresie produkcji i sprzedaży ogórków na mniejszą skalę niż wynika to z jej twierdzeń.

Z okazanych w trakcie kontroli dokumentów źródłowych wynika, że pierwszą sprzedaż Spółka wykazała w dniu [...] marca 2012 r., natomiast ostatnia sprzedaż miała miejsce 10 grudnia 2012 r. W okresie tym sprzedaż wg twierdzeń Spółki wyniosła 1.682.349 kg.

W ocenie organów obydwu instancji jedynie transakcje udokumentowane fakturami VAT w rzeczywistości miały miejsce, co potwierdzili kontrahenci Spółki, natomiast sprzedaż potwierdzona paragonami fiskalnymi była fikcyjna. Została ona wykazana wyłącznie w celu potwierdzenia zasadności zakupów oleju grzewczego, który miał służyć do ogrzewania szklarni, gdzie odbywała się produkcja ogórków. Produkcja ogórków odbywała się w jednym, a nie w dwóch cyklach, jak utrzymuje Spółka, ponadto zbiory i sprzedaż mogły rozpocząć się najwcześniej ok. [...] czerwca 2012 r., nie zaś w marcu, jak wynika z wystawionych przez Spółkę dowodów sprzedaży. Sprzedaż wykazana przez Spółkę przed czerwcem 2012 r., potwierdzona fakturami dotyczy ogórków, które nie mogły pochodzić z własnej produkcji, jednakże nie było możliwe ustalenie źródeł ich pochodzenia.

Z ustaleń organów wynika, że w lutym i marcu 2012 r. Spółka podjęła czynności przygotowawcze do wysiewu ogórków, sam wysiew mógł rozpocząć się w marcu – kwietniu, natomiast zbiory ogórków mogły rozpocząć się około połowy czerwca 2012 r. Ustalenia te organy oparły na analizie dowodów w postaci: faktury dokumentującej zakup nasion ogórków w styczniu 2012 r., w ilości wystarczającej do pokrycia pełnej powierzchni szklarni; faktur zakupu kostki z wełny mineralnej oraz nawozów i środków ochrony roślin w lutym i marcu 2012 r.; dowodu wynajmowania kabiny TOI-TOI w okresie marzec-kwiecień 2012 r. (z uwagi na brak sanitariatów na terenie szklarni); faktury za zużycie energii elektrycznej za okres od 25 lutego do 25 marca 2012 r.; faktury dokumenującej zakup zawieszek niezbędnych do prawidłowego wzrostu ogórków; zeznań świadka – K. P., przedstawiciela handlowego spółki dostarczającej nawozy i środki ochrony roślin; informacji producenta nasion ogórków; wskazówek dotyczących produkcji ogórków wynikających z publikacji G. I. P. I. O. R. i N.: "Metodyka integrowanej produkcji ogórków pod osłonami"; zeznań świadka J. T., zatrudnionego w Spółce jako konserwator.

W ocenie organów sprzedaż dokumentowana paragonami fiskalnymi była fikcyjna. Istotne wątpliwości budzi częstotliwość i wielkość sprzedaży – paragony dokumentowały nawet do 3-4 transakcji na 1 minutę, ponadto wynika z nich sprzedaż na rzecz osób fizycznych, nie prowadzących działalności gospodarczej, ogórków w ilościach od kilkuset kilogramów do nawet 8 ton. Za niewiarygodne organy uznały wyjaśnienia przedstawiciela Spółki, że nabywcy przychodzili bezpośrednio do szklarni

i tam kupowali ogórki. Przeczy temu fakt, że Spółka nie prowadziła żadnych działań marketingowych, ani w inny sposób nie informowała swoich potencjalnych nabywców o prowadzonej sprzedaży. Ponadto dzienna sprzedaż ogórków wynosiła nawet ponad

10 ton, zaś z okazanej dokumentacji wynika, że w okresie od marca do września 2012 r. w spółce były zatrudnione 3 osoby: pracownik biurowy, dyrektor oraz konserwator urządzeń. W związku z tym nie było pracowników, którzy mieliby dokonywać zbiorów. Pomimo wezwań organu, kierownik produkcji – M. W. nie przedstawił dokumentów mających potwierdzić zatrudnienie w ramach zlecenia około 20 osób. Ponadto, żadna z tych osób, wcześniej pracujących w szklarniach Pana W., nie potwierdziła w zeznaniach, aby pracowała w tym okresie w szklarniach należących do skarżącej Spółki.

W ocenie organów, prowadzona przez Spółkę produkcja ogórków w jednym cyklu nie uzasadniała konieczności ogrzewania szklarni w takim okresie jak twierdziła Spółka, a to z kolei oznacza, że inne było zapotrzebowanie na paliwo wykorzystywane do ogrzewania szklarni. Twierdzenie Spółki o prowadzeniu dwóch cykli produkcyjnych ogórków miało uzasadniać konieczność zakupu większych ilości oleju służącego do ogrzewania szklarni. Sprzedaż paragonowa została stworzona w celu wygenerowania większej sprzedaży i związanego z nią zysku, który miał stanowić źródło finansowania zakupów paliwa.

W ocenie organów faktury dokumentujące zakup oleju napędowego grzewczego ujęte przez Spółkę w prowadzonej dokumentacji podatkowej, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, zatem Spółka nie miała prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku. Ponadto, z zebranego materiału dowodowego wynika, że w kontrolowanym okresie do ogrzewania szklarni nie stosowała oleju grzewczego lecz gaz.

W prowadzonej ewidencji zakupu za 2012 r. Spółka zaewidencjonowała nabycie 1.706.916 litrów oleju grzewczego, z czego w kontrolowanym okresie – 1.335.753 litrów. Wyłącznym dostawcą oleju było przedsiębiorstwo P. K. S., która zapewniała transport oleju na teren szklarni własną cysterną.

Odrębne postępowanie, prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec K. S. wykazało, że transakcje sprzedaży oleju grzewczego udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej Spółki nie miały w rzeczywistości miejsca, a P. nie dokonywała dostaw oleju. Ustalenia te zostały potwierdzone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli z

[...] wydaną wobec P., określającą kwoty podatku od towarów

i usług podlegające wpłacie, na podstawie art. 108 u.p.t.u. Decyzja ta jest ostateczna.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że P. rzeczywiście dysponowała olejem grzewczym, nabywanym od spółki O. P. P. na bieżąco regulowała zobowiązania z tego tytułu. Głównym odbiorcą oleju miała być skarżącą Spółka. Zebrana dokumentacja wskazuje jednak, że skarżąca Spółka nie miała środków na sfinansowanie zakupów paliwa w takich ilościach, jak wynika z przedstawionej do kontroli ewidencji. Ponadto Spóła nie płaciła na bieżąco należności, skutkiem czego na koniec 2012 r. jej zadłużenie wobec P. przekroczyło 1,5 mln zł. Z ustaleń organów wynika, że już w styczniu 2012 r. Spółka nabyła olej za kwotę ponad [...] tys. zł, za co miała zapłacić gotówką. Jednakże Spółka w tym miesiącu nie prowadziła jeszcze produkcji ogórków, a ponadto ponosiła duże nakłady związane z przygotowaniem do wysiewu. W ocenie organów niewiarygodne są twierdzenia Spółki, że źródłem finansowania jej działalności były pożyczki zaciągnięte od osób fizycznych. Wskazani przez Spółkę pożyczkodawcy byli powiązani rodzinnie lub biznesowo z prokurentem Spółki, ponadto analiza deklaracji złożonych przez te osoby wskazuje, że nie dysponowały one środkami finansowymi w takich kwotach, jakie widnieją na umowach pożyczek.

Z ustaleń tych wynika, że skarżąca Spółka nie miała środków finansowych na zakupy oleju w wykazanych ilościach, a mało realne w ocenie organu jest, aby P. kredytowała sprzedaż w tak dużych kwotach, jednocześnie sama nie mając żadnego zadłużenia wobec swojego dostawcy. Mało realne jest też twierdzenie, że skarżąca Spółka spłaciła całą zaległość na początku 2013 r., skoro jej saldo na koniec 2012 r. wykazywało wartość ujemną. W ocenie organów P. dokonywała w rzeczywistości dostaw oleju na rzecz innych podmiotów niż skarżąca Spółka, jednak tożsamości tych podmiotów nie ustalono.

W ocenie organów zapotrzebowanie Spółki na paliwo służące do ogrzewania szklarni było znacznie mniejsze niż wykazano w ewidencji nabyć. Skoro wykazano, że Spółka prowadziła w 2012 r. jeden cykl produkcyjny, to zakupy takich ilości oleju nie miały racjonalnego uzasadnienia. Zapotrzebowanie na ogrzewanie szklarni pojawiło się najwcześniej w kwietniu 2012 r., kiedy mógł nastąpić wysiew nasion, zatem wcześniejsze zakupy oleju były nieuzasadnione, gdyż w szklarniach nie była prowadzona produkcja, a kupowanie oleju grzewczego "na zapas" było nieopłacalne, gdyż w okresie zimowym jego cena nie jest atrakcyjna. Co więcej, produkcja ogórków przypadała w większości na miesiące wiosenne i letnie, gdy temperatura powietrza na zewnątrz szklarni nie wymaga intensywnego ogrzewania wewnątrz. Spółka nie miała przy tym możliwości zmagazynowania oleju, ponieważ maksymalna zdolność magazynowa wynosiła 300 m3 (3 zbiorniki o pojemności 100 m3 każdy).

Ponadto zgromadzone dowody wskazują, że do ogrzewania szklarni Spółka używała gazu, a nie oleju grzewczego. W 2012 r. Spółka posiadała dwa sprawne systemy grzewcze: jeden zasilany olejem napędowym opałowym składający się z trzech pieców (rok produkcji 1975) oraz drugi, zasilany gazem, składający się z pieca gazowego (rok produkcji 2006) i ośmiu zbiorników na gaz.

Z akt sprawy wynika, że w 2012 r. piec gazowy był po remoncie, gotowy do pracy. We wrześniu 2011 r. dokonano naprawy palnika w piecu gazowym (na zlecenie spółki R., która prowadziła w tym czasie działalność na terenie szklarni). Kolejną naprawę palnika wykonano w czerwcu 2012 r. Po remoncie jesienią 2011 r. piec był sprawny, zatem jego kolejna awaria w czerwcu 2012 r. oznacza, że musiał być w tym okresie użytkowany przez skarżącą Spółkę. W ocenie organów Spółka musiała używać do ogrzewania szklarni pieca gazowego, który był znacznie nowszy i wydajniejszy (kotły olejowe nie były poddawane przeglądom). Ustalenia te potwierdzają zeznania przedstawiciela handlowego spółki H. oraz wyjaśnienia producentów warzyw w terenu województwa l., z których wynika, że najpowszechniej stosowanym rozwiązaniem jest ogrzewanie szklarni miałem węgłowym, rzadziej gazem. Ogrzewanie olejem nie jest praktycznie stosowane.

Na podstawie powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że żadne dostawy paliwa między P. a skarżącą Spółką nie były dokonywane, zaś strony transakcji miały pełną świadomość działania polegającego na wystawianiu

i przyjmowaniu "pustych" faktur. Faktury te nie mogły zatem stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego przez skarżącą Spółkę (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.).

W ocenie organu odwoławczego Spółka nie mogła również odliczyć podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej [...] kwietnia 2012 r. przez spółkę S., mającą dokumentować usługę naprawy palnika gazowego w piecu.

Z akt sprawy wynika, że usługa została wykonana w dniu [...] września 2011 r. na zlecenie spółki R., która w tym okresie prowadziła działalność w tych samych szklarniach. Usługa została potwierdzona została fakturą. W kwietniu 2012 r. Spółka T. zwróciła się o skorygowanie ww. faktury w związku ze zmianą nazwy firmy. Dostawca usługi wystawił zatem fakturę korygującą i nową fakturę, wskazującą jako odbiorcę skarżącą Spółkę. Spółce T. nie przysługiwało jednak prawo odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie jest następcą prawnym spółki R. Skoro usługa naprawy palnika została wykonana na zlecenie spółki R., nie ma związku z działalnością gospodarczą spółki T.

Organ odwoławczy uznał, że wnioski dowodowe Spółki (w zakresie ustalenia zużytej energii elektrycznej, opinii biegłego na okoliczność konieczności posiadania alternatywnych źródeł ogrzewania szklarni, pozyskania informacji od organów Państwowej Inspekcji Pracy na temat zatrudnienia pracowników w Spółce) są bezprzedmiotowe, gdyż nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy lub dotyczą faktów, które nie są kwestionowane przez organy).

W ocenie organu odwoławczego zachodziła natomiast konieczność skorygowania rozliczenia podatkowego Spółki ustalonego decyzją organu I instancji w zakresie prawidłowego wskazania w rozliczeniu za III kwartał wysokości wartości sprzedaży i podatku należnego, co skutkowało zwiększeniem kwoty nadwyżki podatku należnego do zwrotu na rachunek bankowy Spółki. Z kolei w odniesieniu do II kwartału, pomimo stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu organu I instancji, organ odwoławczy odstąpił od zmiany rozliczenia, ze względu na zakaz wydawania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się.

W skardze do sądu administracyjnego na decyzję z [...] pełnomocnik spółki T. zarzucił naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej jako: O.p.) poprzez: dokonanie błędnych ustaleń faktycznych na skutek nieprawidłowej analizy materiału dowodowego i zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy; zaniechanie uzupełnienia materiału dowodowego w wyniku oddalenia istotnych wniosków dowodowych skarżącej; naruszenie zasady ochrony zaufania podatnika do organów podatkowych. Efektem tych naruszeń było: wadliwe ustalenie, że skarżąca nie nabywała w 2012 r. oleju grzewczego od P. K. S. a sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego zakupu towarów, w sytuacji, kiedy P. dysponowała w rzeczywistości olejem opałowym; błędne uznanie, że skarżąca prowadziła produkcję

i sprzedaż ogórków w mniejszym rozmiarze niż wykazała oraz przy wykorzystaniu ogrzewania gazowego, a nie olejowego; bezzasadne pozbawienie skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o ustalenia, nie znajdujące odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy.

Pełnomocnik zarzucił również naruszenie szeregu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Naruszenia te wyrażały się w błędnym uznaniu, że Spółka nie prowadziła w rzeczywistości sprzedaży dokumentowanej paragonami fiskalnymi, a także do błędnego uznania, że skarżąca zawyżyła wysokość podatku naliczonego w wyniku uwzględnienia faktur dokumentujących zakup oleju grzewczego oraz usługi naprawy palnika gazowego.

Uzasadniając zarzuty pełnomocnik podniósł, że Spółka dokonała dwukrotnie wysiewu nasion ogórka – w styczniu oraz we wrześniu 2012 r. Zeznania przedstawiciela handlowego K. P. nie mają żadnej wartości dowodowej, bowiem nie dysponuje on specjalistyczną wiedzą w zakresie ogrodnictwa. Wbrew ustaleniom organów Spółka korzystała z energii elektrycznej w szklarniach jeszcze przed [...] lutego 2012 r., na podstawie umowy zawartej przez dostawcę energii ze spółką R., która uprzednio użytkowała szklarnie. Skarżąca korzystała z energii na podstawie ustnych ustaleń, prowadząc jednocześnie czynności związane ze zmianą abonenta. Ustaleniom organów co do wielkości osiągniętych zbiorów przeczą informacje kontrahentów Spółki, którzy potwierdzili sprzedaż udokumentowaną fakturami. Nielogiczny jest wniosek organów, że Spółka sprzedawała kontrahentom ogórki pochodzące z innych źródeł, bowiem gdyby skarżąca nabywała ogórki celem ich dalszej odsprzedaży, dokonałaby odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu. Wbrew argumentom organów sprzedaż udokumentowana paragonami fiskalnymi miała miejsce w rzeczywistości – klienci telefonicznie uzgadniali wielkość zamówienia i cenę, a następnie przyjeżdżali do szklarni już tylko po odbiór towaru i zapłatę.

Twierdzeniom organów o tym, że Spółka korzystała z ogrzewania gazowego przeczy brak faktur zakupu gazu po stronie skarżącej. Powołana przez organy opinia biegłego dotycząca zużycia materiałów do ogrzania szklarni dotyczy produkcji pomidorów, nie zaś ogórków, które jako roślina ciepłolubna wymagają wyższych temperatur dobowych. Ponadto opinia dotyczy innego przedmiotu oraz innego okresu. Naprawa pieca gazowego nie świadczy wcale o jego użytkowaniu, została wykonana jedynie ze względu na fakt, że szklarnia musi dysponować alternatywnymi źródłami ogrzewania, na wypadek awarii jednego z systemów. Organy pominęły fakt, że w trakcie oględzin przeprowadzonych w październiku 2012 r. na terenie szklarni stwierdzono, że pracuje tam około 30 osób.

Ustalenia w przedmiocie rozliczeń podatku VAT w odniesieniu do P. nie mogą być bezkrytycznie przyjmowane, ponadto nieprawidłowości po stronie kontrahenta nie mogą pozbawiać skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, jako że jest to fundamentalne prawo podatnika na gruncie podatku od towarów i usług. W sprawie nie wykazano, aby zapisy w księgach podatkowych skarżącej nie odpowiadały rzeczywistości. Samo podanie w wątpliwość treści ksiąg, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, nie obala domniemania ich wiarygodności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Istota sporu w rozpoznawanej sprowadza się do zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe rozliczenia podatkowego Spółki w zakresie podatku VAT za okres pierwszych trzech kwartałów 2012 r.

Organy zakwestionowały rozliczenie podatkowe Spółki zarówno po stronie podatku należnego (w części obejmującej transakcje udokumentowane paragonami fiskalnymi) jak i po stronie podatku naliczonego (w części obejmującej nabycie oleju opałowego od przedsiębiorcy P. K. S. oraz nabycie usługi naprawy palnika gazowego od spółki S.).

W ocenie Sądu skarżąca nie przedstawiła argumentów, które byłyby w stanie skutecznie podważyć argumenty użyte przez organy podatkowe do uzasadnienia rozstrzygnięcia w sprawie. W konsekwencji Spółka nie obaliła również kluczowej dla sprawy tezy organów, że skala produkcji ogórków została sztucznie zawyżona po to, aby wykazać potrzebę zakupu oleju grzewczego w ilościach figurujących na zakwestionowanych fakturach.

Dokonując analizy stanowisk stron sporu w zakresie poszczególnych aspektów wpływających na korektę rozliczenia podatkowego Spółki należy zwrócić uwagę na następujące argumenty:

W aspekcie podatku należnego organy podatkowe zakwestionowały Spółce sprzedaż ogórków osobom fizycznym, którą miały dokumentować paragony fiskalne. Teza organów opiera się na kilku grupach argumentów: po pierwsze, rozmiary produkcji ogórków były znacznie mniejsze niż twierdzi Spółka, a zatem nie mogła dysponować taką ilością ogórków, jaka wynika z dokumentacji sprzedaży (faktur oraz paragonów fiskalnych). Po drugie, okoliczności sprzedaży, jakie wynikają z analizy paragonów fiskalnych (szybkość transakcji, nabywane ilości), wskazują, że nie mogły to być rzeczywiste transakcje. Po trzecie, Spółka nie zatrudniała odpowiedniej liczby pracowników, którzy mogliby dokonywać zbiorów w ilościach pozwalających na sprzedaż w wielkościach wykazanych paragonami.

Z argumentacji organów wynika, że nie zakwestionowano w ogólności prowadzenia produkcji przez spółkę, ale jej rozmiary – zdaniem organów produkcja była prowadzona na zupełnie inną skalę niż wynika to z twierdzeń Spółki oraz rozliczenia podatku VAT. Rozliczenie w zakresie odnoszącym się do sprzedaży na faktury nie zostało zakwestionowane, ponieważ potwierdzono sprzedaż u odbiorców. Zdaniem organów Spółka nie dysponowała taką ilością ogórków, musiały one pochodzić z innych źródeł, nieustalonych, ale samych transakcji organy nie zdołały zakwestionować, bowiem odbiorcy potwierdzili otrzymanie towaru.

Na podstawie analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organy stawiają tezę, że produkcja odbywała się wyłącznie w jednym cyklu, a zbiór nastąpił dopiero w czerwcu 2012 r. W ocenie Sądu skarżąca Spółka nie przedstawiła argumentów, które mogłyby skutecznie podważyć argumentację organów.

Tezę organów podatkowych o jednym cyklu produkcyjnym potwierdza analiza faktur dokumentujących zakupy przez Spółkę nasion oraz innych materiałów i środków niezbędnych do produkcji ogórków.

Z analizy dokumentów wynika, że Spółka w 2012 r. dokonywała trzykrotnie zakupu nasion ogórków: w styczniu – 70.000 sztuk, w lipcu – 2.500 sztuk oraz we wrześniu – 85.000 sztuk. Zakup nasion w styczniu pozwalał na rozpoczęcie pierwszego cyklu produkcyjnego na terenie szklarni. Wbrew twierdzeniom Spółki, wysiew nasion nie mógł odbyć się w połowie stycznia, gdyż po pierwsze, nasiona odebrała dopiero 20 stycznia; po drugie, niezbędne materiały (kostki z wełny mineralnej), nawozy)do rozpoczęcia produkcji kupowała jeszcze w lutym i marcu. Nieskuteczne są także próby skarżącej podważenia wiarygodności zeznań konserwatora urządzeń – Pana T., który zeznał, że pierwsze ogórki pojawiły się dopiero w czerwcu, gdy przyszedł do pracy. Zeznanie świadka znajduje potwierdzenie w fakcie, że dopiero w maju Spółka kupiła zawieszki niezbędne do podwieszenia ogórków.

W tej sytuacji trudno nie przyznać racji organom podatkowym, podważającym wiarygodność paragonów dokumentujących sprzedaż ogórków już w okresie wcześniejszym (w marcu – blisko 42 tony, w kwietniu 137 ton, w maju 77 ton).

Partia nasion kupiona w lipcu była zbyt mała, żeby rozpocząć produkcję na tak dużą skalę, jaka miałaby wynikać z dokumentów sprzedaży i aby wykorzystać cały areał szklarni. Kolejną odpowiednio dużą partię nasion Spółka kupiła dopiero w połowie września. Choć różne źródła informacji, na jakich opiera się organ ("Metodyka integrowanej produkcji ogórków pod osłonami", zeznania M. W., informacje producenta nasion), to minimalny okres czasu dzielący wysianie nasion i początek zbiorów wynosi według informacji producenta nasion 6 tygodni. Oznacza to, że gdyby Spółka rozpoczęła wysiew w drugiej połowie września (na co wskazuje zakup nasion), pierwsze zbiory pojawiłyby się dopiero na początku listopada. Powstaje retoryczne w istocie pytanie – wobec braku odpowiednich argumentów ze strony skarżącej – w jaki sposób Spółka mogła sprzedać już we wrześniu 2012 r. 165 ton ogórków (wyłącznie uwzględniając sprzedaż dokumentowana paragonami), skoro pierwsze zbiory, zakładając drugi cykl produkcyjny, możliwe były dopiero w listopadzie.

Trudno w tej sytuacji podważyć prawidłowość tezy organów podatkowych, że skala produkcji była znacznie mniejsza niż wynikałoby ze sprzedaży dokumentowanej spornymi paragonami.

W ocenie Sądu zasadne są również wnioski organów podatkowych płynące z analizy okoliczności sprzedaży dokumentowanej paragonami. Racjonalna jest argumentacja organów wskazująca na nienaturalną szybkość transakcji (z analizy paragonów wynika, że były to nawet 3-4 transakcje w ciągu minuty), a także nienaturalnie duże ilości ogórków kupowanych przez osoby fizyczne, nie prowadzące działalności gospodarczej. Spółka stara się wyjaśnić szybkość transakcji tym, że wszystkie ustalenia co do ilości i ceny odbywały się telefonicznie a klienci mieli odliczone pieniądze, co znacznie przyspieszało przebieg transakcji. Twierdzenia te nie są wiarygodne w świetle logiki i zasad doświadczenia życiowego. Nawet przy wcześniejszym uzgodnieniu telefonicznym nierealne jest, aby w ciągu minuty przeprowadzić 3-4 transakcje opiewające na zakup od kilkuset kilogramów do kilku ton ogórków, za kwoty od kilku do ponad 20 tysięcy złotych. Niewiarygodne w świetle logiki i zasad doświadczenia życiowego jest również to, że osoby fizyczne, które nie prowadziły działalności gospodarczej kupowały ogórki w tak dużych ilościach (od kilkuset kilogramów do kilku ton). Odpowiedzią Spółki na ten ustalenia organu jest nic nie wnoszące, ogólnikowe stwierdzenie, że "fakt zakupu przez danego nabywcę większej ilości ogórków nie może przemawiać za fikcyjnością transakcji". Taki pusty argument nie jest w stanie podważyć skutecznie argumentacji organów, znajdującej oparcie w regułach logiki i doświadczenia życiowego.

W skardze Spółka powołuje się na faktury dokumentujące sprzedaż ogórków, potwierdzone przez kontrahentów. Należy jednak zauważyć, że w tym zakresie organ nie zakwestionował transakcji dokonanych przez Spółkę. Skarżąca twierdzi, że nieuzasadnione ekonomicznie byłoby nabywanie ogórków u innych podmiotów, poza tym wówczas dokonałaby odliczenia podatku naliczonego. Wbrew zarzutom Spółki racjonalna jest argumentacja organu, że nieudokumentowane nabycie ogórków znajduje uzasadnienie w motywach działania Spółki, która zmierzała do zwiększenia kwot sprzedaży w dokumentacji podatkowej, aby uzasadnić potrzebę nabycia oleju grzewczego i posiadanie środków na jego zakup.

W ocenie Sądu Spółka nie przedstawiła również argumentów mogących skutecznie podważyć twierdzenie organów podatkowych, że nie zatrudniała w kontrolowanym okresie takiej liczby pracowników, która pozwalałaby na dokonywanie zbiorów ogórków w ilościach pozwalających na sprzedaż dokumentowaną paragonami (dziennie od kilkunastu do nawet kilkudziesięciu ton).

Z ustaleń organów wynika, że w okresie od marca do września 2012 r. Spółka zatrudniała trzy osoby – pracownicę biurową, dyrektora (kierownika produkcji) oraz konserwatora urządzeń. Przedstawiciele Spółki twierdzili, że przy obsłudze szklarni zatrudniano byłych pracowników M. W., który sam opłacał pracowników z własnych środków. W skardze Spółka powołuje się również na protokół oględzin przeprowadzonych na terenie szklarni w październiku 2012 r., w którym stwierdzono, że w szklarniach pracowało ok. 20 osób.

W ocenie Sądu twierdzenia te nie mogą podważać argumentacji organów. Po pierwsze, to rzeczą Spółki było przedstawienie dowodów potwierdzających jej twierdzenia. Żadnych dowodów potwierdzających zatrudnienie pracowników

i wypłacanie im wynagrodzenia nie przedstawił ani M. W., ani Spółka. Po drugie, trafnie organy wskazują, że żadna z osób, które miały być zatrudnione nie potwierdziła tego w przesłuchaniach. Osoby te zeznawały, że owszem, pracowały w tych szklarniach, ale przed 2012 r. Po trzecie, wobec braku dokumentów w jakikolwiek sposób potwierdzających zatrudnienie oraz wobec zeznań osób, które miały być zatrudnione, a zaprzeczyły temu, nie wiadomo, czyimi pracownikami były osoby wspomniane w protokole oględzin, ani nawet w jakim charakterze przebywały na terenie szklarni.

W tej sytuacji, wobec braku odpowiednich argumentów ze strony skarżącej Spółki, Sąd nie znajduje w analizie materiału zebranego w sprawie podstaw do podważenia tezy organów podatkowych, że skala produkcji nie pozwalała na sprzedaż tak dużej ilości ogórków, jaka wynika z zakwestionowanych paragonów.

Drugim aspektem sporu między skarżącą a organami podatkowymi jest zakwestionowanie prawa Spółki do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur mających dokumentować zakupy oleju grzewczego od przedsiębiorstwa P. K. S.

Organy podatkowe kwestionują realność transakcji nabycia oleju przez pryzmat dwóch grup argumentów: po pierwsze, analizując okoliczności współpracy skarżącej Spółki z P., po drugie, analizując zapotrzebowanie na olej po stronie Spółki.

W ocenie Sądu moc argumentów organów podatkowych w pierwszym aspekcie jest zróżnicowana. Argumenty odwołujące się do zeznań przedstawicieli stron transakcji są słabsze. Fakt, że M. W. nie znał nazwy przedsiębiorstwa, od którego olej był kupowany, chociaż A. S. był jego znajomym i sam zaproponował współpracę, jest mało ważnym szczegółem, nie mającym w istocie znaczenia. Podobnie należy ocenić rozbieżność w zeznaniach K. S., która jeszcze w czerwcu 2012 r. przedstawiła szczegółowo przebieg współpracy w zakresie dostaw paliwa oraz kwestii rozliczania zapłaty, natomiast w lipcu 2013 r. stwierdziła, że nie zna żadnych szczegółów dotyczących dostaw i płatności, gdyż zajmował się tym wyłącznie jej mąż. Rozbieżność da się wyjaśnić znacznym odstępem czasu pomiędzy zeznaniami, dlatego nie należy jej przypisywać zbyt dużego znaczenia.

Znacznie poważniejszym argumentem organów jest powołanie się na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] wydaną wobec K. S. W decyzji tej, nakładającej obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u. organ potwierdził, że K. S. wystawiała fikcyjne faktury i nie dochodziło do realnych transakcji zbycia oleju na rzecz skarżącej Spółki. Decyzja ta jest ostateczna.

Spółka podnosi w tym zakresie, że ustalenia poczynione w odrębnej sprawie nie mogą być bezkrytycznie przyjmowane na potwierdzenie tez stawianych przez organy w rozpoznawanej sprawie. Odpowiadając na ten argument należy zauważyć, że decyzja ma charakter ostateczny, co wiąże się z ograniczeniem dopuszczalności podważania zawartego w niej rozstrzygnięcia, wynikającym z zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.). Nie oznacza to oczywiście, że nie można podważać prawdziwości faktów, stanowiących podstawę jej wydania. W tym aspekcie decyzja musi być traktowana jako dokument urzędowy (art. 194 O.p.). Podważenie wiarygodności faktów wskazanych w dokumencie wymaga przeprowadzenia przeciwdowodu. Jednakże skarżąca Spółka poza przytoczonym wyżej ogólnikowym stwierdzeniem nie przedstawia żadnych przeciwdowodów podważających stwierdzenia co do faktów zawarte w analizowanej decyzji.

Skarżąca Spółka podnosi ponadto, że wadliwości w rozliczeniach sprzedawcy nie mogą pozbawiać nabywcy prawa do odliczenia. Należy jednak zauważyć, że organy podatkowe zakwestionowały nie tyle wadliwości w rozliczeniach sprzedawcy (P.), ile w ogóle realność transakcji zakupu oleju udokumentowanych spornymi fakturami.

W ocenie Sądu skarżąca Spółka nie przedstawiła również argumentów podważających tezy organów podatkowych powołujących się na wątpliwości dotyczące płatności za olej.

Organy trafnie zwracają uwagę na następujące fakty: w styczniu 2012 r. Spółka kupiła paliwo za ponad 440.000 zł (brutto) tymczasem została zarejestrowana dopiero w grudniu 2011 (kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł). W styczniu 2012 r. Spółka nie miała jeszcze żadnych dochodów ze sprzedaży ogórków, a saldo w kasie wynosiło początkowo nieco ponad 3.000 zł, by pod koniec miesiąca osiągnąć wynik ujemny ponad 68.000 zł (analiza stanu kasy w decyzji organu I instancji, k. 3129 akt adm.). Trudno nie zgodzić się z racjonalnością wniosku organów, że Spółka nie miała w styczniu 2012 r. środków, żeby zapłacić za paliwo udokumentowane spornymi fakturami. Spółka jako źródła finansowania działalności wskazuje pożyczki uzyskane od osób fizycznych blisko [...] zł. Znów jednak trafnie organy podatkowe powołują się na analizę danych wynikających z bazy RemDat, zawierającej informacje gromadzone na podstawie deklaracji podatkowych, z których wynika, że żaden z pożyczkodawców nie dysponował takimi kwotami ani w 2012 r., ani w latach wcześniejszych. Ponadto trafny jest argument, że pożyczkodawcy byli powiązani rodzinnie lub biznesowo z J. W. – prokurentem skarżącej Spółki. Argumenty te podważają wiarygodność twierdzeń Spółki o źródłach finansowania zakupów oleju.

Zasadnie organy podatkowe zwracają również uwagę na fakt, że K. S. płaciła swojemu dostawcy oleju na bieżąco, z kolei skarżąca Spółka miała wobec niej zaległości płatnicze, które na koniec 2012 r. sięgnęły ponad [...] zł. W nieunikniony sposób prowadzi to do wniosku, że K. S. musiała w istocie kredytować zakupy oleju dokonywane przez Spółkę i to w bardzo dużych kwotach. Przesłuchany w charakterze świadka A. S. nie wyjaśnił, dlaczego mimo poważnych zaległości płatniczych P. nadal dostarczała paliwo skarżącej Spółce. Jest to kolejny argument podważający realność dostaw paliwa wykazanych spornymi fakturami.

Kwestionując zakupy oleju grzewczego przez skarżącą Spółkę organy podatkowe podniosły argumentację zmierzającą w dwóch kierunkach. Po pierwsze, Spółka nie potrzebowała oleju grzewczego, bowiem ogrzewała szklarnie gazem. Ponadto ilości zakupionego oleju nie pokrywają się żadną miarą z możliwym zapotrzebowaniem. Spółka zaczęła wysiewy dopiero w kwietniu, zatem w poprzednich miesiącach nie potrzebowała oleju. Z kolei ogrzewanie w okresie letnim było zbędne, zatem w ogóle nie było zapotrzebowania na zakupy oleju.

Po drugie, system gazowy był znacznie nowocześniejszy i zdaniem organów wydajniejszy, ponadto wśród producentów warzyw w województwie l. nie występuje praktyka ogrzewania systemami wykorzystującymi olej grzewczy.

W ocenie Sądu argumentacja organów jest racjonalna i mająca oparcie w materiale dowodowym, zaś Spółka nie przedstawiła wystarczająco silnych argumentów przeciwnych.

Analizując zakupy oleju (s. 28 decyzji organu I instancji, k. 3132 akt adm.) można zauważyć, że w okresie od lipca do września 2012 r. Spółka zakupiła ponad 630 tys. litrów oleju, a zatem przeciętnie ponad 200 tys. litrów oleju miesięcznie. Nie wymaga posiadania wiedzy specjalistycznej stwierdzenie, że w tych miesiącach zużycie oleju powinno być znacznie niższe niż zimą i wczesną wiosną, gdyż z uwagi na wysoką dobową średnią temperatur potrzeby grzewcze są znacząco niższe. Tymczasem w najzimniejszych miesiącach (styczeń – marzec 2012 r.) Spółka kupowała od 66 do 133 tysięcy litrów oleju. Spółka stara się wyjaśnić to nietypowe działanie faktem kupowania oleju w miesiącach letnich "na zapas", aby wykorzystać niższe ceny oleju w tym czasie. W ocenie Sądu argumentacja ta nie jest wiarygodna w świetle ustaleń faktycznych w sprawie. Okolicznością niesporną jest to, że Spółka miała ograniczone możliwości magazynowania oleju (maksymalnie 300 m3 w trzech zbiornikach położonych na terenie szklarni). Jeśli przyjąć założenie, że na początku lipca zbiorniki były puste, to Spółka mogła zmagazynować niespełna połowę z oleju zakupionego w III kwartale. Oznacza to, że w okresie od lipca do września 2012 r. musiała zużyć 330 tys. litrów oleju, czyli przeciętnie 110 tys. litrów oleju na miesiąc. Jest to zużycie, jakie występowało w najzimniejszych miesiącach w roku (styczeń-marzec), opierając się na danych dotyczących zakupów oleju. W tej sytuacji nie można uznać wyjaśnień Spółki za wiarygodne i trzeba zgodzić się z tezą organów, że zakupy oleju w żaden sposób nie odzwierciedlały zapotrzebowania na ogrzewanie i możliwości magazynowania.

Tezę organów o stosowaniu systemu ogrzewania gazowego Spółka stara się podważyć argumentem, że w jej dokumentacji brak jest faktur potwierdzających nabycie gazu. Nie jest to argument mogący podważyć ustalenia organów, gdyż trafnie organy zwracają uwagę na to, że nieujawnianie ewentualnych faktur byłoby w interesie Spółki. Za racjonalny można uznać argument Spółki, że z uwagi na ceny gazu ogrzewanie gazem było nieopłacalne, tyle tylko, że inne ustalenia organów wspierają ich tezę o użytkowaniu systemu gazowego. Oprócz wspomnianych istotnych rozbieżności między zakupami oleju a zapotrzebowaniem i możliwościami magazynowania, zasadnie organy wskazują na dwukrotny remont palnika w piecu gazowym (we wrześniu 2011 r. i w czerwcu 2012 r.). Spółka stara się podważyć tą argumentację, podnosząc że sprawny system gazowy miał stanowić jedynie alternatywę dla systemu olejowego. Twierdzenia Spółki nie wyjaśniają jednak kwestii tego, w jaki sposób piec gazowy, który miał być nieużytkowany, po raz kolejny uległ awarii po kilku miesiącach od naprawy. Argumentacja Spółki nie podważa również zasadności stwierdzeń organów, opartych na informacjach pozyskanych od producentów warzyw z województwa l., z których wynika, że systemy ogrzewania olejowego nie są stosowane w praktyce. Producenci używają systemów opalanych miałem lub – rzadziej – gazem.

Bez znaczenia dla oceny zaskarżonej decyzji jest podniesiony w skardze zarzut, że włączona w poczet materiału dowodowego opinia biegłego dotyczyła użytkowania szklarni przez M. W. na potrzeby produkcji pomidorów, zaś ogórki wymagają ok. 30% większej ilości ciepła. Opinia biegłego nie jest w ogóle powoływana w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego.

Przedstawiony ciąg prawidłowo ustalonych faktów i prawidłowo wysnuwanych konkluzji prowadzi do końcowego wniosku, że Spółka nie przedstawiła argumentów skutecznie podważających tezę organów, że zakupy oleju grzewczego nie pokrywają się w żaden sposób z zapotrzebowaniem Spółki w zakresie ogrzewania szklarni.

Pełnomocnik Spółki sformułował w skardze zarzut zaniechania przeprowadzenia przez organy podatkowe istotnych dowodów. Sąd nie podziela tego zarzutu, gdyż okoliczności, których mają dotyczyć dowody albo nie są kwestionowane przez organy podatkowe, albo nie mają znaczenia dla sprawy. Zasięganie u dostawcy energii informacji na temat zużycia energii w szklarniach przed wystawieniem pierwszej faktury na rzecz Spółki jest w istocie zbędne, bowiem kwestia ta nie stanowiła źródła kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń. Zbędne jest powoływanie biegłego oraz dokonanie oględzin szklarni na okoliczność potrzeby posiadania alternatywnych źródeł ogrzewania w szklarni. Organy podatkowe nie kwestionowały tego faktu, lecz twierdziły że z posiadanych alternatywnych źródeł ogrzewania Spółka wykorzystywała ogrzewanie gazowe, a nie olejowe. Wniosek pełnomocnika Spółki o pozyskanie od odpowiednich organów dokumentacji finansowo-księgowej na okoliczność potwierdzenia, że Spółka zatrudniała pracowników przy uprawie ogórków jest chybiony, bowiem odwraca właściwą kolej rzeczy: to przecież Spółka powinna przedstawić odpowiednie dokumenty potwierdzające zatrudnianie pracowników. Trudno zatem uwzględnić żądanie Spółki, aby to organ poszukiwał takich dowodów, w sytuacji, gdy sama zaniechała udokumentowania swoich twierdzeń. Zasadnie organy podatkowe odmówiły uwzględnienia wniosku dowodowego o przesłuchanie strony, skoro Spółka nie wskazała osoby, która miała być przesłuchana. Przy tym organy trafnie wskazują, że próbowano przesłuchać prezesa zarządu – J. S., lecz nie stawiał się na przesłuchania. Z kolei największą wiedzę na temat okoliczności produkcji miał M. W., który zajmował się kompleksową obsługą szklarni i który został przesłuchany.

Konkludując: dwie grupy przesłanek i wniosków, odwołujących się do analizy okoliczności współpracy skarżącej Spółki z P. oraz zapotrzebowania na olej opałowy po stronie Spółki, prowadzą do stwierdzenia, że organy podatkowe miały jak najbardziej uzasadnione podstawy do zakwestionowania realnego charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami mającymi potwierdzać zakup oleju. W konsekwencji organy prawidło odmówiły uwzględnienia prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane na fakturach, stwierdzających transakcje, które w rzeczywistości nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.).

W ocenie Sądu nie ma podstaw do podważenia legalności działań organów podatkowych w zakresie dotyczącym odmowy uwzględnienia w rozliczeniu za I-III kwartał 2012 r. podatku naliczonego wynikającego z faktury mającej dokumentować zakup usługi naprawy palnika gazowego. W pełni trafna jest argumentacja organów podatkowych, że skoro usługa została wykonana we wrześniu 2011 r., kiedy to użytkownikiem szklarni była spółka R., a przy tym skarżąca Spółka nie jest jej następcą prawnym, nie ma żądnych podstaw do tego, aby uwzględnić fakturę wystawioną na rzecz skarżącej Spółki w kwietniu 2012 r. Nie istniały podstawy do podmiotowej korekty faktury, a skarżąca Spółka nie może uwzględniać w rozliczeniu podatkowym faktury dokumentującej usługę, która została wykonana na rzecz innego podmiotu. Poza ogólnikowym zarzutem bezzasadnej odmowy uwzględnienia spornej faktury, Spółka nie formułuje żadnych argumentów za przeciwnym stwierdzeniem.

Wobec powyższego w ocenie Sądu nie są zasadne ani zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, bowiem organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, ani zarzuty naruszenia prawa materialnego, bowiem organy prawidłowo skorygowały rozliczenie podatkowe Spółki i prawidłowo odmówiły uwzględnienia prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji.

Sąd nie znajduje podstaw do kwestionowania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim organ odwoławczy wydał rozstrzygnięcie reformatoryjne. Zmiana była efektem konieczności pewnej (niewielkiej) korekty ustaleń organu

I instancji. Prawidłowo skorygowano rozliczenie w zakresie obejmującym III kwartał, ponieważ prowadziło to do zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a zatem rozstrzygnięcia korzystnego dla podatnika. Tak samo prawidłowo nie dokonano korekty w zakresie II kwartału, z uwagi na zakaz reformationis in peius.

Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.).