Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2317/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 239b §  1 pkt 4, art. 239b §  2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 193/15 w sprawie ze skargi "M." sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2015 r. o sygn. I SA/Łd 193/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: skarżąca albo spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IS albo organ) z dnia 8 grudnia 2014 r. o nr [...] przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Łodzi podał, że skarżąca pismem z dnia 14 stycznia 2014 r. wystąpiła do Dyrektora IS z wnioskiem o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik US) z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 8 listopada 2013 r. w przedmiocie określenia spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od dnia 1 maja 2007 r. do dnia 30 kwietnia 2008 r. Jako podstawę prawną żądania stwierdzenia nieważności postanowienia wskazała art. 247 § 1 pkt 2 i 3, art. 248 § 1 w związku z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; w skrócie: o.p.). W ocenie skarżącej postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane bez podstawy prawnej, względnie z rażącym naruszeniem art. 239b § 1 pkt 4 o.p., ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był dłuższy niż trzy miesiące. Zasadnicza podstawa prawna do wydania powyższego postanowienia nie istniała, względnie organ podatkowy zastosował art. 239b § 1 pkt 4 o.p. w sposób rażąco naruszający prawo. Uzasadniając zarzut braku podstawy prawnej postanowienia, spółka podniosła, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nastąpiło w związku ze zbliżającym się terminem przedawnienia zobowiązania (31 grudnia 2013 r.). Okoliczność ta na dzień wydania postanowienia miała wypełniać przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Zdaniem spółki powyższe ustalenia nie odpowiadają rzeczywistości, ponieważ z dniem 12 grudnia 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Dochodzenie zostało prawomocnie umorzone w dniu 31 lipca 2013 r., zatem termin przedawnienia uległ wydłużeniu o ponad siedem i pół miesiąca, co oznacza, że na dzień orzekania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., nie została spełniona.

Uzasadniając twierdzenie o rażącym naruszeniu prawa, spółka podniosła, że zgodnie z art. 239b § 2 o.p. organ podatkowy jest zobowiązany uprawdopodobnić niewykonanie zobowiązania. Organ podatkowy dokonał jedynie fragmentarycznej analizy sytuacji finansowej spółki polegającej na zestawieniu kapitału spółki z jej zobowiązaniami, więc podejście takie stanowi rażące naruszenie art. 239b § 2 o.p., ponieważ nie ustalono majątku spółki. Zdaniem skarżącej należało porównać aktywa spółki z pasywami. Za takie ustalenie nie można natomiast uznać zestawienia kapitału spółki – stanowiącego pasywa spółki – z innymi pasywami, tj. zobowiązaniami. Oceniając w ten sposób sytuację finansową, a w szczególności płynność spółki, spółka powinna była ogłosić upadłość.

2.2. Postanowieniem z dnia 15 września 2014 r. Dyrektor IS odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie organu nie doszło do rażącego naruszenia prawa, ponieważ kwestia formy powiadomienia podatnika o przerwaniu biegu terminu przedawnienia, o którym stanowi art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nie jest jednoznaczna w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Według jednego z poglądów dla skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia nie jest wymagana szczególna forma powiadomienia podatnika i wystarczającym jest, jeśli podatnik poweźmie wiedzę o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w jakikolwiek sposób (zob. wyroki: WSA w Kielcach z 30 grudnia 2013 r., I SA/Ke 435/13; WSA w Krakowie z 7 listopada 2013 r., I SA/Kr 1003/13). Zgodnie z drugim nurtem orzecznictwa, art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. (wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 lipca 2013 r., I SA/Łd 565/13). Powyższe orzeczenia wskazują, że dla skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia konieczne jest poinformowanie podatnika o zaistniałej okoliczności.

W ocenie Dyrektora IS, wobec niejednoznacznej interpretacji przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez sądy administracyjne, uznanie przez organ pierwszej instancji, że zobowiązanie podatkowe za rok podatkowy liczony od dnia 1 maja 2007 r. do dnia 30 kwietnia 2008 r. przedawni się z końcem 2013 r. i wydania postanowienia, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora UKS, nie można uznać za rażące naruszenie prawa. Odmienna od oczekiwanej przez stronę, ocena możliwości i chęci spłaty przez spółkę zaległości wynikającej z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Dyrektor IS nie podzielił też stanowiska skarżącej co do drugiej ze wskazanych przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w przepisie art. 247 § 1 pkt 2 o.p.

2.3. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, w którym zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 o.p. oraz art. 120 i art. 121 o.p., poprzez przyjęcie, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane w sposób prawidłowy, a także przyjmowanie sprzecznej argumentacji w zależności od tego, która jest korzystniejsza w danym przypadku dla organów podatkowych.

2.4. Dyrektor IS postanowieniem z dnia 8 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 19 września 2014 r., którym odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem organu dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne jest poinformowanie podatnika o zaistniałej okoliczności przed upływem terminu przedawnienia. W rozpatrywanej sprawie o postanowieniu Inspektora Kontroli Skarbowej UKS w L. z dnia 12 grudnia 2012 r., którym wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od dnia 1 maja 2007 r. do dnia 30 kwietnia 2008 r. oraz o postanowieniu tegoż Inspektora z dnia 30 lipca 2013 r. o jego umorzeniu, spółka dowiedziała się odpowiednio w dniach 13 maja 2013 r. oraz 19 lipca 2013 r., tj. w toku postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora IS od decyzji Dyrektora UKS z dnia 7 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Natomiast zawiadomienie Naczelnika US z dnia 18 grudnia 2013 r., o którym mowa w art. 70c o.p., zostało odebrane przez spółkę w dniu 7 stycznia 2014 r.

Odnosząc się do kwestii rażącego naruszenia art. 239b § 2 o.p. organ podatkowy podkreślił, że wymieniony przepis stanowi o uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. W rozpatrywanej sprawie nie można zaś mówić o tym, że wydane orzeczenie w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej. Naczelnik US w postanowieniu z dnia 3 grudnia 2013 r. zawarł podstawę prawną, przedstawił stan faktyczny sprawy i uzasadnił wydanie postanowienia.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca, zarzucając naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 o.p. oraz art. 120 i art. 121 o.p., wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz rozważenie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika US w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu skargi przedstawił zasadniczą argumentację zaprezentowaną we wniosku o stwierdzenie nieważności oraz w zażaleniu na postanowienie organu z dnia 15 września 2014 r.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, natomiast zarzuty skargi uznał za niezasadne.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (Sądu pierwszej instancji).

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało bowiem wydane, nie tylko bez podstawy prawnej i bez rażącego naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 o.p., ale zgodnie z tym przepisem.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności organ wskazał na wysoką kwotę zobowiązań spółki (29.309.732,78 zł) w zestawieniu z kapitałem własnym (7.004.592,04 zł). Podał również, że od dnia 15 listopada 2013 r., tj. od dnia doręczenia decyzji wymiarowej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, spółka nie uregulowała zaległości podatkowej. Wskazał, że okres pozostały do upływu terminu przedawnienia wynosi poniżej trzech miesięcy. Tak dokonana ocena sytuacji finansowej spółki nie jest pełna, bowiem – jak podniosła strona skarżąca - nie wskazuje na wartość aktywów spółki, jednakże nie można przyjąć, że doszło do rażącego naruszenia art. 239b § 2 o.p.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania, alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: (I) art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i brak uwzględnienia w sprawie faktu zawieszenia terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora IS;

(II) art. 70c o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i brak uwzględnienia w sprawie faktu zawieszenia terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora IS.

W oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca sformułowała również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:

(I) art. 145 § 1 pkt 1 lit a/ lub pkt 2 p.p.s.a. poprzez brak zastosowania, tj. brak uchylenia postanowień organów obu instancji lub ewentualnego stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika US, przy wydaniu których organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: (1) art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji brak uwzględnienia w sprawie faktu zawieszenia terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora IS; (2) art. 70c o.p. poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji brak uwzględnienia w sprawie faktu zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora IS;

(II) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ lub pkt 2 p.p.s.a. poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie postanowień organów obu instancji lub ewentualne stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika US, przy wydaniu których organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, tj.: (1) art. 247 § 1 pkt 2 lub 3 w związku z art. 219 o.p. poprzez błędną wykładnię w wyniku nieuwzględnienia w sprawie faktu zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora IS, a w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów poprzez oddalenie skargi oraz odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od dnia 1 maja 2007 r. do dnia 30.04.2008 r. w braku uznania uchybień organów za rażące naruszenie prawa, a ich postanowień za nieznajdujące potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa, tj. rażące naruszenie: (2) art. 239b § 1 pkt 4 o.p. poprzez błędną wykładnię w wyniku braku uwzględnienia w przedmiotowej sprawie faktu zawieszenia terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora IS, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Naczelnik US wydając postanowienie z dnia 3 grudnia 2013 r. na długo przed upływem ww. terminu przedawnienia, nie naruszył rażąco normy ww. przepisu; (3) art. 239b § 2 o.p. poprzez niewłaściwą wykładnię oraz uznanie, że dokonanie przez Naczelnika US w omawianym postanowieniu niepełnej oceny sytuacji finansowej spółki nie pozwala przyjąć, że doszło do rażącego naruszenia prawa w wyniku przekroczenia normy wynikającej z ww. przepisu; (4) art. 121 § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji brak uznania działania Dyrektora IS, tj. dokonywania przeczących sobie wywodów i wykorzystywanie ich w przypadkach kiedy są one dla Dyrektora IS korzystne, za rażące naruszenie zasady, która nakazuje prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; (5) art. 120 o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji brak uznania, że postanowienie Naczelnika US o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane bez podstawy prawnej, tj. na podstawie przepisu, który istnieje, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej do wydania takiego postanowienia;

(III) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niekompletne wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygania oraz nieodniesienie się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy zasad postępowania w sprawie;

(IV) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było jej uwzględnienie.

5.2. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Pomimo sformułowania przez skarżącą szeregu zarzutów o charakterze materialnoprawnym i procesowym, sedno sprawy sprowadza się do oceny, czy w sprawie doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p., poprzez nieuwzględnienie faktu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji, czy z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 o.p. postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 3 grudnia 2013 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej zostało wydane bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa.

6.2. Nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty braku uwzględnienia w sprawie faktu zwieszenia terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora IS, co w ocenie skarżącej wynikało z błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. Kluczowe znaczenie dla zasygnalizowanego problemu ma rozstrzygnięcie zawarte w wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 1532/15, dotyczącym tego samego podatnika, wydane w tym samym składzie sędziowskim, w którym Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że nie doszło w sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten sam okres, którego dotyczy wydane w niniejszej sprawie postanowienie Naczelnika US z dnia 3 grudnia 2013 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że dla wyjaśnienia tak postawionej kwestii istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, na który słusznie powołał się WSA w Łodzi. Trybunał Konstytucyjny stwierdził w powołanym orzeczeniu, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Uzasadniając to rozstrzygnięcie TK wskazał, że naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Trybunał zwrócił ponadto uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 14 października 2013 r., również zawierał normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną.

Kontynuując swoją argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 1532/15, zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyznano, iż powyższa uwaga TK pozwala na odniesienie jego skutków również do stanu prawnego obowiązującego w okresie od dnia 1 września 2005 r. do dnia 14 października 2013 r. (przykładowo w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r., I FSK 624/12, NSA wskazał, że nie budzi wątpliwości na tle wyroku TK, że stwierdzona cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r.), zaś orzecznictwo w tym zakresie jest jednolite (por. także wyroki NSA: z dnia 1 października 2012 r., II FSK 302/11, z dnia 18 września 2012 r., I FSK 1775/11, z dnia 4 października 2012 r., II FSK 314/11 - wszystkie orzeczenia dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem TK, skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie musi być związany z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie w fazie in personam. Wystarczy, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w sprawie (in rem). Istotne jest tylko by dotyczyło zobowiązania podatkowego, które ulega zawieszeniu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej w ww. wyroku z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 1532/15, stan faktyczny sprawy nie pozwalał na stwierdzenie, że skarżąca została poinformowana o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w sposób o którym mowa w wyroku TK. Prawidłowo podatnik (płatnik) powinien być przed upływem terminu przedawnienia poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz o skutkach tego dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił. Ten sformalizowany sposób poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest powszechnie akceptowany (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2014 r., II FSK 1865/13; wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 26 września 2012 r., I SA/Wr 967/12 i WSA w Łodzi z dnia 4 grudnia 2012 r., I SA/Łd 1262/12; Interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r., nr PK4/8012/239/AAN/12/1804).

W konkluzji wyrażonej w ww. wyroku z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 1532/15 Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił stanowisko WSA w Łodzi, wyrażone na s. 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że "czym innym jest włączenie pewnych dowodów do akt – w dodatku akt innego postępowania, a czym innym skierowanie do strony jednoznacznej informacji o wszczęciu postępowania o przestępstwo związanie z niewykonaniem zobowiązania podatkowego i skutkach wszczęcia tego postępowania karnego dla postępowania podatkowego i bytu zobowiązania. Strona ma prawo zapoznać się z aktami sprawy, jednakże działanie strony w ramach jej uprawnień do czynnego udziału w innym postępowaniu nie może zastępować działania organu".

6.3. Zasadnie WSA w Łodzi uznał, że nie zachodziły przesłanki z art. 247 § 1 pkt 2 lub 3 o.p., tj. do wydania przez Naczelnika US postanowienia z dnia 3 grudnia 2013 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 o.p. bez podstawy prawnej zawartej w tych przepisach lub z rażącym ich naruszeniem.

6.3.1. Wymienionego rażącego naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 o.p. skarżąca upatruje w tym, że ww. postanowienie zostało wydane mimo tego, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczyło postanowienie był dłuższy niż 3 miesiące (o którym mowa w art. art. 239b § 1 pkt 4 o.p.), co nastąpiło w wyniku niewłaściwego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p., tj. pominięcia w postępowaniu faktu zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Dyrektora UKS, a także przepisu art. 239b § 2 o.p., gdyż naczelnik US w ww. postanowieniu nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji Dyrektora UKS nie zostanie wykonane. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Dyrektor IS w zaskarżonym postanowieniu ocenił, że przesłanka zawarta w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., uzasadniająca nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 8 listopada 2013 r. została zrealizowana, bowiem termin do upływu przedawnienia zobowiązania określonego tą decyzją, który przypadał na koniec 2013 r., był w dacie wydania zaskarżonego postanowienia krótszy niż trzy miesiące. Jak już powyżej zostało nadmienione, kluczowe znaczenie dla zasygnalizowanego problemu ma rozstrzygnięcie zawarte w wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 1532/15, dotyczącym tego samego podatnika, wydane w tym samym składzie sędziowskim, w którym Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że nie doszło w sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten sam okres, którego dotyczy wydane w niniejszej sprawie postanowienie Naczelnika US z dnia 3 grudnia 2013 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.

6.3.2. Rażące naruszenie art. 239b § 2 o.p. skarżąca dostrzega w tym, że ocena sytuacji finansowej dokonana w omawianym postanowieniu nie jest pełna, bowiem – jak podniosła skarżąca - nie wskazuje na wartość aktywów spółki. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone przez WSA w Łodzi w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy orzeczenie wydane przez organ podatkowy w sposób ewidentny odbiega od treści przepisu. O rażącym naruszeniu art. 239b § 2 o.p. można zatem byłoby mówić, gdyby Naczelnik US zignorował jego treść i nie wskazał żadnych okoliczności świadczących o prawdopodobieństwie niewykonania zobowiązania podatkowego. Skoro w rozpoznawanej sprawie Naczelnik US zastosował art. 239b § 2 o.p. i wskazał okoliczności, które w jego ocenie czynią prawdopodobnym, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, to można było temu organowi postawić zarzut naruszenia art. 239b § 2 o.p. w zwykłym trybie odwoławczym, łącząc go z zarzutem naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 120 o.p., iż nie wziął pod uwagę – jak chce tego skarżąca - wszystkich aspektów stanu majątkowego spółki. Jednakże zarzut rażącego naruszenia prawa, tj. art. 247 § 1 pkt 2 lub 3, bez podstawy prawnej zawartej w przepisie art. 239b § 2 o.p. lub z rażącym jego naruszeniem jest niezasadny.

Na marginesie warto zauważyć, że przesłanki z art. 239b § 2 o.p. nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b §1 o.p. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 o.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 o.p. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (zob. wyroki NSA: z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; z dnia 3 lipca 2013 r., I FSK 1307/12 oraz z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

6.4. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.