Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 667/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 18d ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 564/20 w sprawie ze skargi T. Spółka z o. o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. Spółka z o. o. z siedzibą w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdześci) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 10 marca 2021 r., I SA/Łd 564/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę T.z o.o. [...] z siedzibą w B.(zwanej dalej wnioskodawczynią) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku wskazano, iż wnioskodawca jest spółką z o.o., świadczącą kompleksowe usługi dla sektora energetycznego, obejmujące m.in.: doradztwo techniczne i technologiczne oraz opracowywanie niezbędnej dokumentacji do realizacji inwestycji dla obiektów energetycznych i przemysłowych. Kluczową barierą w rozwoju działalności wnioskodawcy był dotychczas brak zaplecza badawczo-rozwojowego. Mając na względzie utworzenie możliwości zaoferowania kontrahentom ulepszonych procesów i usług wnioskodawca utworzył dział handlu i rozwoju realizując w latach 2018–2019 projekt pt. "Energetyczne Laboratorium Badawcze" (dalej: Laboratorium). Do działu handlu i rozwoju została przypisana wykwalifikowana kadra pracowników. Laboratorium zajmowało się zaspokajaniem potrzeb kontrahentów poprzez indywidualne specjalistyczne usługi pomiarowe i badania służące do optymalizacji instalacji energetycznych i ochrony środowiska z wykorzystaniem wysoko kwalifikowanej kadry inżynierskiej posiadającej wieloletnie doświadczenie w tym obszarze oraz technologicznie zaawansowanej aparatury kontrolno-pomiarowej. Usługi pomiarowe i badania na potrzeby klientów posiadały za każdym razem innowacyjny i zindywidualizowany charakter.

W celu otworzenia laboratorium wnioskodawca utworzył harmonogram rzeczowy, który zawierał listę niezbędnej do nabycia aparatury naukowo-badawczej, tj. specjalistycznych urządzeń, które zakupiono w latach 2018–2019. Dodatkowo wnioskodawca zakupił dwa samochody dostawcze. Urządzenia badawcze i pomiarowe muszą być transportowane na konkretną instalację w specjalnie do tego przystosowanych pojazdach stanowiących mobilną jednostkę badawczą.

W zakresie amortyzacji – gdy wartość początkowa środka trwałego była niższa niż 3.500 zł, zgodnie ze stosowaną polityką rachunkowości wnioskodawca na podstawie art. 16f ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) dokonywał jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego. Część z ww. aktywów została częściowo sfinansowana z dotacji unijnych.

Wnioskodawca planuje ponoszone wydatki na realizację projektu laboratorium odpisać od podstawy opodatkowania jako koszty kwalifikowane na podstawie art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. w zeznaniu za poszczególne lata podatkowe, w których te wydatki stanowiły koszt uzyskania przychodu w danym roku podatkowym – w takim zakresie, w jakim nie zostały zwrócone wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie (w tym w związku z uzyskaniem dofinansowania na podstawie Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014–2020), jeżeli realizacja projektu Laboratorium zostanie uznana przez organ interpretacyjny za działalność badawczo-rozwojową.

Wnioskodawca jest zainteresowany potwierdzeniem, czy projekt spełnia przesłanki wymienione w definicji działalności badawczo-rozwojowej określonej

w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. i w konsekwencji uprawnia wnioskodawcę do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków kwalifikowanych ponoszonych w związku z tą działalnością z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze wnioskodawca zapytał:

1) Czy opisana w stanie faktycznym realizacja projektu laboratorium stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.?

2) Jeżeli projekt stanowi działalność badawczo-rozwojową – czy odpisy amortyzacyjne od wskazanych w stanie faktycznym urządzeń zaliczonych do środków stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p.?

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego jest prawidłowe, natomiast w zakresie pytania drugiego – jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Zdaniem organu urządzenia, których dotyczy pytanie nr 2 składają się na utworzone przez wnioskodawcę laboratorium badawcze. Laboratorium to jest efektem działalności badawczo-rozwojowej i dzięki niemu wnioskodawca świadczy usługi pomiarowe. Odpisy amortyzacyjne od urządzeń stanowiących dla wnioskodawcy środki trwałe nie mogą stanowić wydatków kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. W przepisie tym jest mowa o "odpisach amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej", a nie o "odpisach amortyzacyjnych od środków trwałych będących efektem działalności badawczo-rozwojowej".

3. W skardze wnioskodawca zarzucił naruszenie m.in.:

– art. 14h §1 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: ord. pod.) poprzez wydanie interpretacji opierającej się na założeniu niewynikającym z opisu stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (bezzasadna modyfikacje stanu faktycznego), a mianowicie, że środki trwałe wskazane w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji są efektem działalności badawczo-rozwojowej, poprzez co nie są środkami trwałymi wykorzystywanymi w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku środki trwałe były wykorzystywane w związku projektem badawczo-rozwojowym "Energetyczne Laboratorium Badawcze". Wskazane środki trwałe nie były efektem działalności badawczo-rozwojowej, jak stwierdził organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji. Efektem tej działalności było powstanie u wnioskodawcy nowego rodzaju usług pomiarowych i badań, o których mowa w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co nie byłoby możliwe bez wykorzystania przedmiotowych środków trwałych w działalności badawczo-rozwojowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, wskazując, że wnioskodawca trafnie podnosi, iż z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, że środki trwałe wymienione we wniosku o wydanie interpretacji są efektem działalności badawczo-rozwojowej. W złożonym wniosku strona wskazała, że realizacja projektu "Energetyczne Laboratorium Badawcze" obejmowała kilka etapów, w tym zakup aparatury pomiarowo-badawczej oraz urządzeń wymienionych we wniosku. Na bazie zakupionej aparatury i urządzeń zostało utworzone laboratorium badawcze służące do pomiarów. Dopiero uzyskane wyniki z pomiarów są podstawą do opracowania i przeprowadzenia optymalizacji procesów wytwarzania energii oraz optymalizacji urządzeń redukujących zanieczyszczenia. Celem opisanego projektu nie jest stworzenie laboratorium, ale świadczenie nowego rodzaju usług służących optymalizacji procesów wytwarzania energii i urządzeń redukujących zanieczyszczenia. Stworzenie laboratorium ma służyć temu celowi i brak jest podstaw do przyjęcia, że zakup wyposażenia laboratorium jest efektem działalności badawczo-rozwojowej. To właśnie w oparciu o wskazane we wniosku wyposażenie laboratorium wnioskodawca będzie prowadził działalność badawczo-rozwojową, a stworzenie laboratorium nie jest efektem tej działalności, jak to przyjęto w zaskarżonej interpretacji. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikacji stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę.

5. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 3 oraz art. 120 w związku z art. 14h ord. pod. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek błędnego uznania przez sąd pierwszej instancji, że organ wydając interpretację indywidualną zmodyfikował stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę, przyjmując, że "środki trwałe składające się na laboratorium badawcze są efektem działalności badawczo-rozwojowej" i tym samym oparł swoje rozstrzygnięcie na innym – niż przedstawiony we wniosku – stanie faktycznym sprawy, czym – w ocenie sądu pierwszej instancji – naruszył przepisy postępowania. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że organ wydając interpretację indywidualną na gruncie przedmiotowej sprawy oparł swoje stanowisko na opisie stanu faktycznego, z którego jednoznacznie wynikało, że wskazane w stanie faktycznym urządzenia składają się na utworzone przez wnioskodawcę laboratorium badawcze, które jest efektem działalności badawczo-rozwojowej i dzięki któremu wnioskodawca świadczy usługi pomiarowe, które nie stanowią jednak działalności badawczo-rozwojowej. Wobec tego wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji przyjąć należało, że organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, nie naruszył przepisów postępowania, albowiem sporządził prawidłowe, wyczerpujące uzasadnienie prawne swojego rozstrzygnięcia, dokonując subsumcji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego pod przepisy prawa podatkowego mające w sprawie zastosowanie, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej interpretacji;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego, lakonicznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co znacznie utrudnia organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia i zrozumienie zaleceń co do dalszego postępowania przy ponownym wydawaniu interpretacji indywidualnej;

3) art. 18d ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię

i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania na gruncie przedmiotowej sprawy polegającą na uznaniu, że wskazane w stanie faktycznym urządzenia zaliczone do środków trwałych stanowią środki trwałe wykorzystywane w prowadzonej przez wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, tym samym błędne uznanie przez sąd, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy zostały spełnione wszelkie przesłanki do uznania, iż odpisy amortyzacyjne od wskazanych urządzeń zaliczonych do środków trwałych stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że wskazane w stanie faktycznym urządzenia zaliczone do środków trwałych składają się na utworzone przez wnioskodawcę laboratorium badawcze, które jest efektem działalności badawczo-rozwojowej i dzięki któremu wnioskodawca świadczy usługi pomiarowe, które nie stanowią działalności badawczo-rozwojowej. Tym samym przyjąć należało, że przedmiotowe środki trwałe nie stanowią środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej przez wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, wobec tego dokonane od nich odpisy amortyzacyjne nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze, organ interpretacyjny wniósł o:

– uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi,

ewentualnie

– uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi,

– zasądzenie od wnioskodawcy na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego,

– rozpoznanie sprawy bez rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wnioskodawca wniósł o:

– oddalenie skargi kasacyjnej,

– zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego,

– rozpoznanie sprawy bez rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać co następuje.

6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ interpretacyjny wydał zaskarżoną indywidualną interpretację podatkową bezzasadnie modyfikując stan faktyczny określony przez wnioskodawczynię oparł się bowiem na założeniu niewynikającym z opisu stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a mianowicie, że środki trwałe wskazane w stanie faktycznym są efektem działalności badawczo-rozwojowej, poprzez co nie są środkami trwałymi wykorzystywanymi w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, pomimo że zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku w/w środki trwałe były wykorzystywane w związku projektem badawczo- rozwojowym "Energetyczne Laboratorium Badawcze". Wskazane środki trwałe nie były efektem działalności badawczo-rozwojowej, jak stwierdził grgan interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji (i co zostało ponownie przedstawione w skardze kasacyjnej). Efektem tej działalności było powstanie u Wnioskodawcy nowego rodzaju Usług pomiarowych i badań, o których mowa w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co nie byłoby możliwe bez wykorzystania przedmiotowych środków trwałych w działalności badawczo-rozwojowej. W związku z tym przytoczyć trzeba tu właśnie fragment przedstawionego stanu faktycznego.

"W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Projektem badawczo-rozwojowym zrealizowanym przez Wnioskodawcę, w ramach którego Wnioskodawca wykonał czynności wskazane w treści stanu faktycznego jest projekt pt. »Energetyczne Laboratorium Badawcze« zrealizowany w latach 2018–2019 (wskazany w opisie stanu faktycznego). Projekt ten obejmował nabywanie, łączenie i wykorzystywanie dostępnie aktualnej wiedzy i umiejętności, w celu utworzenia nowego rodzaju usług, tj. »Usług pomiarowych i badań«, które Wnioskodawca obecnie oferuje swoim klientom. W wyniku zakończenia projektu, oprócz świadczenia usług w zakresie nadzoru, koordynacji robót budowlano-montażowych, opracowywania niezbędnej dokumentacji do prowadzenia budowy obiektów energetycznych i prac rozruchowych instalacji energetycznych i instalacji ochrony środowiska, Wnioskodawca obecnie świadczy również na zlecenie klientów, dostosowane do ich potrzeb indywidualne specjalistyczne usługi pomiarowe i badania (ww. »Usługi pomiarowe i badania«) służące do optymalizacji instalacji energetycznych i ochrony środowiska, które obejmują przeprowadzenie optymalizacji procesów na:

– instalacjach redukujących zanieczyszczenia do atmosfery,

– kotłach i instalacjach pomocniczych,

– z wykorzystaniem wysoko kwalifikowanej kadry inżynierskiej posiadającej wieloletnie doświadczenie w tym obszarze oraz technologicznie zaawansowanej aparatury kontrolno-pomiarowej.

Celem ww. Usług pomiarowych i badań jest:

a) poprawa, zwiększenie efektywności procesów spalania paliw i odpadów,

b) ograniczanie zanieczyszczeń gazów odlotowych przy jednoczesnym dążeniu do ograniczania odpadów procesowych,

c) udoskonalanie technologii procesów spalania pozwalających optymalizować instalacje energetyczne i ochrony środowiska.

Wnioskodawca zrealizował w latach 2018–2019 projekt "Energetyczne Laboratorium Badawcze", który został uznany przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26–28 u.p.d.o.p. Efektem tego projektu, uznanego za działalność badawczo-rozwojową nie były środki trwałe, składające się na laboratorium badawcze. Projekt ten "obejmował nabywanie, łączenie i wykorzystywanie dostępnie aktualnej wiedzy i umiejętności, w celu utworzenia nowego rodzaju usług, tj. »Usług pomiarowych i badań«, które Wnioskodawca obecnie oferuje swoim klientom. W wyniku zakończenia projektu, oprócz świadczenia usług w zakresie nadzoru, koordynacji robót budowlano-montażowych, opracowywania niezbędnej dokumentacji do prowadzenia budowy obiektów energetycznych i prac rozruchowych instalacji energetycznych i instalacji ochrony środowiska, Wnioskodawca obecnie świadczy również na zlecenie klientów, dostosowane do ich potrzeb indywidualne specjalistyczne usługi pomiarowe i badania (ww. "Usługi pomiarowe i badania") służące do optymalizacji instalacji energetycznych i ochrony środowiska które obejmują przeprowadzenie optymalizacji procesów na:

- instalacjach redukujących zanieczyszczenia do atmosfery,

- kotłach i instalacjach pomocniczych

– z wykorzystaniem wysoko kwalifikowanej kadry inżynierskiej posiadającej wieloletnie doświadczenie w tym obszarze oraz technologicznie zaawansowanej aparatury kontrolno-pomiarowej."

Należy więc stwierdzić, że celem projektu badawczo-rozwojowego było wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych i nowych usług jakimi są usługi pomiarowe i badania, prowadzone obecnie przez wnioskodawczynię, dzięki realizacji projektu świadczy teraz ona na zlecenie klientów zupełnie nowe specjalistyczne usługi pomiarowe i badania służące do optymalizacji instalacji energetycznych i ochrony środowiska, których nie była w stanie oferować wcześniej swoim klientom.

W celu realizacji projektu, wnioskodawczyni w latach 2018–2019 dokonała zakupu wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji urządzeń, tj.: analizator gazów, analizator do pomiaru zanieczyszczeń w tym amoniaku z zastosowaniem metody FUR, analizator masowego ogólnego gazowego węgla organicznego TVOC, pyłomierz, aspirator, przepływomierz, zestaw do pobierania metali ciężkich, sonda tytanowa, waga analityczna, waga techniczna, suszarka laboratoryjna, zestaw do pobierania dioksyn i furanów, mieszalnik gazów, zestaw do pomiaru trójtlenku siarki, reduktory przeznaczone do gazów specjalnych, błonkowy elektryczny miernik przepływu, sondy aspiracyjne niegrzane, wzorce mas, pH-metr, komplet sit do analizy sitowej wraz ze wstrząsarką, gęstościomierze oraz dwa samochody dostawcze Peugeot Boxer specjalnie przystosowane do wykorzystywania w pracach Laboratorium jako laboratorium mobilne. Powyższe urządzenia specjalistyczne oraz Mobilne Laboratorium zostały zaliczone przez wnioskodawczynię do środków trwałych i dokonywana jest ich amortyzacja. W przypadku, gdy wartość początkowa środka trwałego była niższa niż 3.500 zł, zgodnie ze stosowaną polityką rachunkowości na podstawie art. 16f ust. 3 u.p.do.p. dokonywał jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego.

Zrealizowany w latach 2018–2019 projekt, uznany przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej za działalność badawczo-rozwojową obejmował "prace koncepcyjne personelu Skarżącej polegające na nauce sposobów wykorzystania zakupionej do laboratorium infrastruktury w celu oferowania nowych rodzajów usług" Dodatkowo: "Procedura świadczenia zupełnie nowych usług pomiarowych na rzecz klientów została wypracowana w wyniku nabycia i wykorzystania dostępnie aktualnej wiedzy i umiejętności u Skarżącej, w tym w wyniku zapoznania z korzystaniem z zakupionej aparatury pomiarowo-badawczej i infrastruktury laboratoryjnej. Jej opracowanie wymagało od pracowników Skarżącej kreatywności – opracowano własny sposób wykorzystania aparatury pomiarowo-badawczej i infrastruktury laboratoryjnej w celu wykonywania pomiarów i prac optymalizacyjnych."

Jak wskazała wnioskodawczyni w opisie stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej: "Ww. środki trwałe były wykorzystywane jedynie w związku z projektem Laboratorium, w tym obecnie celem świadczenia Usług pomiarowych i badań, oraz nie są wykorzystywane w innej działalności Skarżącej".

Mając na uwadze powyższe, chybione są twierdzenia autora skargi kasacyjnej, jakoby środki trwałe o których mowa w stanie faktycznym są efektem działalności badawczo-rozwojowej. Ww. środki trwałe zostały zakupione w latach 2018–2019 w czasie realizacji projektu, dokonywana była ich amortyzacja zgodnie z art. 16a i art. 16d u.p.d.o.p. oraz były wykorzystywane przez wnioskodawczynię w tej działalności badawczo-rozwojowej (w latach 2018–2019). Powyższe wynika wprost z opisu stanu faktycznego zamieszczonego przez T. sp. z o.o. [...]w charakterze wnioskodawcy. Efektem działalności badawczo-rozwojowej, tj. zrealizowanego projektu było stworzenie nowego rodzaju usług, które obecnie są oferowane klientom wnioskodawczyni. Utworzenie nowego rodzaju usług pomiarowych i badań nie byłoby możliwe, gdyby nie wykorzystanie ww. środków trwałych w toku działalności badawczo-rozwojowej.

Na gruncie tak zarysowanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że środki trwałe, o których mowa w interpretacji indywidualnej były wykorzystywane w dwóch celach:

a) w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy w latach 2018–2019, gdy Wnioskodawca realizował projekt uznany przez Organ interpretacyjny za działalność badawczo-rozwojową, oraz

b) już po zakończeniu projektu – do świadczenia nowego rodzaju usług pomiarowych, które obecnie Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich klientów dzięki zakończeniu projektu badawczo-rozwojowego.

Wnioskodawca nie zawarł w opisie stanu faktycznego stwierdzeń, jakoby ww. środki trwałe miały by być wykorzystywane dopiero po zakończeniu realizacji projektu, albo że są efektem działalności badawczo-rozwojowej – jak twierdzi się w skardze kasacyjnej, w której sugeruje się jakoby środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych dopiero w wyniku realizacji projektu (w wyniku przeprowadzenia działań badawczo-rozwojowych) i służyły wyłącznie wykonywaniu nowego rodzaju usług pomiarowych na rzecz klientów, ale to nie wynika z opisu stanu faktycznego.

Wnioskodawczyni nie neguje, że środki trwałe służą obecnie świadczeniu nowego rodzaju usług komercyjnych (nowych Usług pomiarowych i badań) na rzecz swoich klientów, ale przedmiotowe środki trwałe były wykorzystywane również wcześniej w czasie prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej – już w czasie realizacji projektu (lata 2018–2019). Wnioskodawczyni wskazała, że wprowadził je do środków trwałych i wykorzystywał w toku działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z art. 16a amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Stosownie do art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. składniki majątku, o których mowa w art. 16a–16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Natomiast zgodnie z art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b u.p.d.o.p., których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10.000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

W konsekwencji organ interpretacji błędnie przyjął, wbrew sformułowanemu przez wnioskodawczynię opisowi stanu faktycznego, że środki trwałe są efektem działalności badawczo- rozwojowej i nie były wykorzystywane w związku z tą działalnością badawczo-rozwojową. Stanowiło to nieuprawnioną w świetle art. 14h § 1 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 14c 5 1 i § 2 ord. pod., modyfikację stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawczynię, bowiem organ, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną zobligowany był do uwzględnienia przedstawionego przez wnioskodawczynię. Co istotne i podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych, interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji, a organ interpretacyjny jest związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku (wyrok WSA w Opolu z dnia 14 listopada 2019 r., I SA/Op 269/19).

Jak podkreślił WSA w Poznaniu: "W myśl art. 14c § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa interpretacja zawiera tylko ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Zakres oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ interpretacyjny nie może ani wykraczać poza granice stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ani pomijać poszczególnych elementów przedstawionego stanu faktycznego" (wyrok z dnia 30 stycznia 2020 r., I SA/Po 797/19).

7. Twierdzenie skargi kasacyjnej, jakoby uzasadnienie wyroku WSA w Łodzi było wadliwe i lakoniczne należy uznać za pozbawione podstaw i wyjątkowo nieumotywowane. Sąd w zaskarżonym wyroku jasno wskazał, że organ interpretacyjny przyjął sprzecznie z przedstawionym stanem faktycznym, że środki trwałe są efektem prowadzonej przez wnioskodawczynię działalności badawczo-rozwojowej. Wobec powyższego nie ulega wątpliwości, że ponownie rozpoznając sprawę, organ interpretacyjny powinien dokonać oceny stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawczyni bez ingerencji w stan faktyczny, ponieważ – jak słusznie wskazał Sąd – organ interpretacyjny nie jest uprawniony do ustalenia i weryfikacji stanu faktycznego przedstawionego przez zainteresowaną.

Skarga kasacyjna poświęca ww. zarzutowi w sposób merytoryczny jedynie dwa akapity, wskazując m.in., że Sąd rzekomo nie wskazał co leży u podstaw stwierdzenia Sądu: "Organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikacji stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę".

Nie ulega wątpliwości, że – jak wskazał choćby WSA w Gliwicach: "Organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać" (wyrok z dnia 11 września 2019 r., I SA/GI 633/19).

WSA w Łodzi jasno wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w jaki sposób organ interpretacyjny bezzasadnie zmodyfikował stan faktyczny zakreślony przez Wnioskodawcę:

- "Celem opisanego projektu nie jest stworzenie laboratorium, ale świadczenie nowego rodzaju usług służących optymalizacji procesów wytwarzania energii i urządzeń redukujących zanieczyszczenia. Stworzenie laboratorium ma służyć temu celowi i brak jest podstaw do przyjęcia, że zakup wyposażenia laboratorium jest efektem działalności badawczo-rozwojowej".

- "Przyjęcie przez organ, sprzecznie z przedstawionym stanem faktycznym, że wskazane środki trwałe składające się na laboratorium badawcze są efektem prowadzonej przez spółkę działalności badawczo-rozwojowej oznacza naruszenie przepisów postępowania (...)".

- "Trudno zgodzić się z poglądem, że zakup aparatury pomiarowej stanowi działalność badawczo-rozwojową której efektem jest powstanie laboratorium".

Lakoniczne jest również według skargi kasacyjnej uznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 18d ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. Uzasadnienie stanowiska Sądu w zakresie uwzględnienia ww. zarzutu jest adekwatne i nie wymagało szerszego uzasadnienia. Organ interpretacyjny przyjął w zaskarżonej interpretacji stanowisko, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych nie mogą stanowić wydatków kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. z tego tylko względu, że według, organu środki trwałe wymienione w stanie faktycznym są efektem działalności badawczo-rozwojowej, a nie były w niej wykorzystywane. Jest to jedyny powód, który spowodował przyjęcie przez organ interpretacyjny, że odpisy amortyzacyjne nie stanowią wydatków kwalifikowanych.

Skoro WSA w Łodzi zgodził się z wnioskodawczynią, że organ bezzasadnie zmodyfikował stan faktyczny (w wyniku błędnego przyjęcia, że środki trwałe składające się na laboratorium są efektem działalności badawczo-rozwojowej), to w takim wypadku organ interpretacyjny naruszył przepisy prawa materialnego – art. 18d ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. Przepisy te stanowią bowiem, że za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane w roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Jak wskazała w opisie stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej: "Ww. środki trwałe były wykorzystywane jedynie w związku z projektem Laboratorium, w tym obecnie celem świadczenia Usług pomiarowych i badań, oraz nie są wykorzystywane w innej działalności Skarżącej" – s. 3 zaskarżonej interpretacji. W wyniku bezzasadnej modyfikacji stanu faktycznego, organ interpretacyjny dokonał błędnej subsumcji przepisu prawnego (art. 18d ust. 1 i 3 u.p.d.o.p.) do zakreślonego stanu faktycznego.

8. Stosownie do art. 18d u.p.d.o.p. za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W stanie faktycznym zakreślonym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej nie ulega wątpliwości, że wszystkie ww. przesłanki zostały spełnione. Środki trwałe zakupione przez wnioskodawczynię w latach 2018–2019 były wykorzystywane jedynie w związku z projektem badawczo- rozwojowym, w tym są również obecnie wykorzystywane celem świadczenia nowego rodzaju usług pomiarowych przez zainteresowaną (które to usługi mogą być oferowane dzięki realizacji projektu badawczo- rozwojowego). Projekt, uznany przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej za działalność badawczo-rozwojową obejmował prace koncepcyjne personelu wnioskodawczyni, polegające m.in. na nauce sposobów wykorzystania zakupionej do laboratorium infrastruktury w celu oferowania nowych rodzajów usług. Procedura świadczenia zupełnie nowych usług pomiarowych na rzecz klientów została wypracowana w wyniku nabycia i wykorzystania dostępnie aktualnej wiedzy i umiejętności u wnioskodawczyni, w tym w wyniku zapoznania z korzystaniem z zakupionej aparatury pomiarowo-badawczej infrastruktury laboratoryjnej. Jej opracowanie wymagało od pracowników wnioskodawczyni kreatywności – opracowano własny sposób wykorzystania aparatury pomiarowo-badawczej i infrastruktury laboratoryjnej w celu wykonywania pomiarów i prac optymalizacyjnych.

Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji zaskarżonym wyroku trafnie przyjął, że organ interpretacyjny bezzasadnie uznał odpisy amortyzacyjne od wymienionych środków trwałych za niestanowiące kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. Było to efektem nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji, pominięciem części stanu faktycznego które doprowadziło do błędnego założenia, iż środki trwałe stanowiły jakoby efekt prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji popadł w sprzeczność, bo z jednej strony uznał opisany w stanie faktycznym projekt za działalność badawczo-rozwojową, a z drugiej strony twierdził, że środki trwałe wykorzystywane w czasie realizacji tego projektu nie były wykorzystywane wprowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Można sobie wyobrazić stan faktyczny, w którym podatnik prowadzi prace badawczo-rozwojowe nad eksperymentalnym wyposażeniem, które następnie stanowi środek trwały w jego działalności gospodarczej i jest efektem tych prac badawczo-rozwojowych, lecz jest to stan faktyczny zgoła odmienny od zakreślonego przez wnioskodawczynię we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym wykorzystywał ona środki trwałe w działalności badawczo-rozwojowej, która to działalność polegała na opracowaniu nowego rodzaju specjalistycznych usług pomiarowych służących optymalizacji instalacji energetycznych i ochrony środowiska.

9. W tym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 1, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagradzania za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1867).