Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3580/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14c ust. 1, 2 i 4
journal: Dz.U. 2016 poz 720
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 42 ust. 12 i 12a, art. 87 ust. 2, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Sałek, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2018 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od zwróconej kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 4 220 zł (słownie: cztery tysiące dwieście dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy w dniu 17 stycznia 2017r. F. Sp. z o.o. (dalej “Skarżąca", “Spółka" lub “Strona") wniosła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej “Naczelnik") pismo wzywające, na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm., dalej “ustawa o VAT"), do zapłaty odsetek od nie zwróconej w terminie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń i luty 2016 r.

W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku Strona podniosła, iż zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT, jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub rozłożenia na raty. Wysokość opłaty prolongacyjnej w całym 2016 r. wynosiła 4% w skali roku. Strona wskazała, że zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w: rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej “Ordynacja podatkowa"). Spółka zaznaczyła, że zarówno zwrot wynikający z deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. jak i luty 2016 r. został przedłużony. Za ww. okresy zostało wszczęte w dniu [...] .04.2016 r. postępowanie kontrolne, które następnie zostało zawieszone w dniu [...].07.2016 r. na czas oczekiwania na odpowiedź od administracji podatkowej Niemiec. Wznowienie postępowania nastąpiło w dniu [...].10.2016 r., a zakończenie w dniu [...].11.2016 r. Dalej Strona stwierdziła, iż otrzymała zwrot kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące styczeń i luty 2016r. w dniu 23.12.2016 r. Zwrot nastąpił bez odsetek. Według Spółki, odsetki należne zgodnie z an. 54 § 1 ust. 4 Ordynacji podatkowej od kwoty 968.082 zł powinny być naliczone za wskazane w piśmie okresy.

Naczelnik decyzją z dnia [...] kwietnia 2017r. odmówił wypłaty odsetek od zwróconej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń i luty 2016r. Organ wskazał, że Spółka złożyła deklaracje VAT-7 za styczeń oraz luty 2016r. wraz z wnioskami o zwrot podatku VAT w kwocie 968.082 zł (styczeń 2016r.) zł oraz 352.751 zł (luty 2016r.). W dniu [...].04.2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. i luty 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji za styczeń 2016 r. oraz luty 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Pismem z dnia 21.06.2016 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika o niezwłoczne dokonanie zwrotu podatku za styczeń i luty 2016 r. W dniu 29.06.2016 r. do organu wpłynęło wezwanie Spółki z dnia 24.06.2016 r. do usunięcia naruszenia prawa spowodowanego niedokonaniem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług zadeklarowanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2016 r. i luty 2016 r. Organ podatkowy pismem z dnia 28.07.2016 r. stwierdził, że ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie jest zasadne.

Pismem z dnia 1.07.2016 r. Naczelnik wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. o udzielenie informacji w sprawie zasadności zwrotu podatku za styczeń 2016 r. i luty 2016 r., który przekazał informację, że postępowanie kontrolne jest w toku, termin zakończenia przedmiotowego postępowania przedłużono do dnia 8.08.2016 r. w związku z wystąpieniem do niemieckiej administracji podatkowej w celu weryfikacji wykazanych przez Spółkę dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Pismem z dnia 18.07.2016 r. Spółka przekazała informację oraz uwagi i spostrzeżenia do prowadzonej weryfikacji zasadności zwrotu podatku do Ministra Finansów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z dnia 5.09.2016 r. zawiadomił Spółkę o sposobie załatwienia skargi skierowanej do Ministra Finansów, uznając skargę za bezzasadną.

W dniu 1.09.2016 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 31.08.2016 r., w którym przekazano informacje w sprawie kontroli prowadzonej w Spółce. Urząd Kontroli Skarbowej po analizie zgromadzonego materiału dowodowego powziął wątpliwość, czy Spółka w prawidłowy sposób dokonała rozliczenia podatku od towarów i usług. Wynik prowadzonego postępowania został uzależniony od oczekiwanej informacji od niemieckiej administracji podatkowej. Na czas oczekiwania na odpowiedź postępowanie kontrolne zostało zawieszone z urzędu.

W dniu 23.08.2016 r. do organu wpłynęła skarga Strony z dnia 18.08.2016 r. na bezczynność Naczelnika polegającą na zaniechaniu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, postanowieniami z dnia 27.10.2016 r., sygn. akt. III SAB/Wa 60/16 i 111 SAB/Wa 6116 odrzucił przedmiotowe skargi.

Spółka w związku z zakończonym postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., korzystając z art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 720 ze zm., dalej: “u.k.s."), w dniu 14.11.2016 r. złożyła do organu podatkowego korekty deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2016 r. oraz korekty informacji podsumowującej VAT-UE za styczeń oraz luty 2016 r. wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości odpowiednio 968.082 zł i 352.751 zł.

W dniu 7.12.2016 r. wpłynął do organu Wynik Kontroli z dnia [...].12.2016 r., prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B..

Organ w decyzji z dnia [...] kwietnia 2017r. stwierdził, że wezwanie Strony do zapłaty odsetek od nie zwróconej w terminie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń i luty 2016 r. jest niezasadne. Spółka nie uwzględniła faktu, iż złożenie w dniu 14.11.2016 r. korekt deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. oraz luty 2016 r. przerwało bieg terminu określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Organ wskazał, że 60 dniowy termin zwrotu zaczął biec na nowo, począwszy od dnia złożenia rozliczeń korygujących i upływał z dniem 13.01.2017 r. Zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń i luty 2016 r. na rachunek bankowy Spółki dokonany został przez organ w dniu 23.12.2016 r., a więc przed upływem ustawowego terminu.

Od powyższej decyzji Pełnomocnik Strony pismem z dnia 16.05.2017 r. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W..

Zaskarżonej decyzji Pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- przepisu art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT, poprzez błędną interpretację i prz\jęcie, że wypłata odsetek uzależniona jest od terminu złożenia przez podatnika korekty deklaracji VAT-7,

- przepisu art. 14c ust. 1 i ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez pominięcie i nieuwzględnienie faktu zawieszenia uprawnienia podatnika do skorygowania deklaracji podatkowej na czas trwania podstępowania kontrolnego,

- przepisu art. 42 ust. 12 i 12a ustawy o VAT. poprzez pominięcie i przyjęcie, że złożenie korekty deklaracji podatkowej zawsze powoduje przerwanie biegu terminu określonego w przepisie art. 87 ust. 2 tejże ustawy.

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji w ten sposób, żeby wypłacić na rzecz Skarżącej przysługujące jej odsetki od zwróconej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń i luty 2016r. w łącznej wysokości 20.079 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej “Dyrektor") decyzją z dnia [...] sierpnia 2017r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Organ wskazał, że złożenie korekty deklaracji podatkowej nie powoduje przerwania terminu zwrotu z deklaracji pierwotnej. Złożenie korekty deklaracji powoduje utratę mocy prawnej deklaracji pierwotnej. W konsekwencji termin zwrotu podatku należy liczyć od dnia złożenia rozliczenia korygującego, powołując orzecznictwo NSA (wyrok I FSK 1551/07, z 16 listopada 2006 r.sygn. akt I FSK 87/06, wyrok NSA z 13 września 2007 r. sygn. akt I FSK 1161/06). Ponadto Dyrektor stwierdził, że pomimo, iż złożone przez Stronę w trybie art. 14c ust. 2 u.k.s. korekty deklaracji, dotyczyły innych elementów konstrukcyjnych podatku VAT niż zwrot na rachunek bankowy (kwota zwrotów na rachunek była tożsama w pierwotnej deklaracji oraz w złożonej korekcie) to termin do dokonania zwrotu zaczy na biec od momentu złożenia korekt deklaracji pierwotnych. Podkreślił, iż istota korekty (złożenie deklaracji korygującej) przejawia się tym. że niejako “kasuje" ona pierwotnie złożone rozliczenie (deklarację pierwotną) w jego całokształcie, bez względu na przyczynę złożenia korekty, a organ jest związany treścią kolejnej deklaracji, tj. deklaracji korygującej. Zatem, każda - bez względu na przyczynę jej złożenia - korekta deklaracji podatkowej VAT-7 stanowi w istocie, rozliczenie o nowym kształcie, od daty dokonania którego biegnie termin określony u art, 87 ust. 2 ustawy o VAT (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 013.03.2013 r., sygn. akt ISA/Wr 1307/12).

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy zgadził się z organem pierwszej instancji, że 60 dniowy termin zwrotu zaczął biec na nowo, począwszy od dnia złożenia rozliczeń korygujących i upływał z dniem 13.01.2017 r. Zatem zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń i luty 2016 r. na rachunek bankowy Spółki dokonany został przez organ w dniu 23.12.2016 r., a więc przed upływem ustawowego terminu. Zatem Spółce nie przysługują odsetki od nieterminowego zwrotu.

W związku z powyższym Dyrektor nie zgadził się z zarzutami naruszenia przepisu art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT, art. 14c ust. 1 i ust. 4 u.k.s., a także przepisu art. 42 ust. 12 i 12a ustawy o VAT i stwierdził, że są nieuzasadnione.

W skardze Strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- przepisu art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT, poprzez błędną interpretację i przyjęcie, że wypłata odsetek uzależniona jest od terminu złożenia przez podatnika korekty deklaracji VAT-7,

- przepisu art. 14c ust. 1 i ust. 4 u.k.s., poprzez pominięcie i nieuwzględnienie faktu zawieszenia uprawnienia podatnika do skorygowania deklaracji podatkowej na czas trw ania podstępowania kontrolnego.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że nie może się zgodzić z zaskarżoną decyzją, gdyż doszło w niej do naruszenia przepisu art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że wypłata odsetek uzależniona jest od terminu złożenia przez podatnika korekt deklaracji VAT-7, podczas gdy - zdaniem Skarżącej - w niniejszej sprawie należało uwzględnić termin złożenia deklaracji VAT-7, a nie ich korekt. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT jasno wskazuje, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym nad należnym, to urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami Powyższe oznacza więc. że jedynym warunkiem wypłaty należnej kwoty wraz z odsetkami jest wykazanie przez organ zasadności zwrotu. Taka sytuacja miała miejsce w przypadku Skarżącej.

Skarżąca podniosła, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w wydanym w dniu [...] grudnia 2016 r. wyniku kontroli wyjaśnił, iż w trakcie prowadzonego postępowania ostatecznie nie stwierdzono nieprawidłowości przy zastosowaniu stawki 0% przy WDT w styczniu i lutym 2016 r. Została zatem wykazana zasadność zwrotu kwot deklarowanych przez Skarżącą w tych deklaracjach.

Strona wskazała, że kwoty do zwrotu dla Skarżącej byty w takiej samej wysokości zarówno w złożonych w lutym i marcu 2016 r. deklaracjach VAT-7. jak i w złożonych w listopadzie 2016 r. korektach tychże deklaracji. Korekty nie miały zatem żadnego wpływu na wysokość kwot należnych podatnikowi do zwrotu. Korekty nie pomniejszyły, ani nie powiększyły zobowiązania Skarżącej. Deklaracje korygujące zostały złożone wyłącznie z powodu uzyskania przez Skarżącą stosownych dokumentów przewozowych, pozwalających na wykazanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Nie doszło więc do zmiany skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego, dlatego też zdaniem Skarżącej nie można przyjmować, że w niniejszej sprawie po złożonych korektach powstały nowe zobow iązania podatkowe za miesiące styczeń i luty 2016 r. Korektami deklaracji VAT-7 Skarżąca nie dokonała nowego rozliczenia danego okresu. Nie ma zatem żadnych podstaw do przyjęcia, iż termin na dokonanie zwrotu podatku liczony powinien być od dnia złożenia korekt deklaracji VAT-7.

Strona podkreśliła, iż Skarżąca z uwagi na przepis art. 14 c ust. 1 i ust. 4 u.k.s. nie miała możliwości wcześniejszego złożenia korekt deklaracji za styczeń i luty 2016 r. Jednakże Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wydając zaskarżoną decyzję całkowicie pominął treść powyższego przepisu i w żaden sposób nie odniósł się w uzasadnieniu decyzji do tej kwestii, która zdaniem Skarżącej ma istotne znaczenie dla sprawy.

Strona podkreśliła, że gdyby postępowanie kontrolne w stosunku do Skarżącej nie zostało wszczęte przez Dyrektora UKS w B. [...] marca 2016r. otrzymałaby ona zwrot należnych kwot w ustawowym terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczeń. Po czym Skarżąca mogłaby przy zachowaniu ustawowych terminów złożyć korekty tychże deklaracji podatkowych, związane z uzyskaniem wymaganych ustawą dokumentów dla wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wówczas złożenie korekt nie miałoby wpływu na termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na jej rzecz.

Zdaniem Strony stanowisko Dyrektora, iż termin określony w przepisie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT został zastrzeżony dla każdego rozliczenia przedłożonego organowi podatkowemu za dany okres, czyli biegnie od momentu złożenia korekt deklaracji pierwotnych, nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Rozliczenia przedłożone przez Skarżącą w lutym i marcu 2016 r. nie uległy zmianie po korektach dokonanych w listopadzie 2016 r. Korekty nie zmieniły pierwotnej treści złożonych deklaracji w zakresie wysokości zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2016 r.Dlatego też korekta deklaracji złożona po zakończeniu kontroli, zgodnie z przepisem art. 14 c ust. 2 u.k.s. nie powinna mieć wpływu na ustaloną przez kontrolę skarbową zasadną wysokość zwrotu podatku VAT.

Dodatkowo Strona wskazała, iż zacytowane przez Dyrektora w zaskarżonej decyzji orzecznictwo NSA dotyczyło odmiennych od niniejszej sprawy, stanów faktycznych. W żadnej ze spraw nie wystąpiła sytuacja badania przez organ podatkowy zasadności zwrotu podatku VAT. W rozpatrywanych przez NSA sprawach nie było też mowy o zawieszeniu uprawnienia podatnika do złożenia korekty deklaracji na czas postępowania kontrolnego. Natomiast, w każdym z cytowanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, iż "w sytuacji, gdy przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu (...) urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami (...)".

Powyższe potwierdza stanowisko Skarżącej, iż jedyną przesłanką wypłaty należnej kwoty podatku wraz z odsetkami jest wykazanie przez organ zasadności zwrotu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Skarżąca posiada prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie liczonym od daty złożenia pierwotnej deklaracji za miesięczny okres rozliczeniowy w sytuacji, w której została złożona korekta ww. deklaracji z uwagi na otrzymanie przez Skarżącą dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0%.

Skarżąca stoi na stanowisku, że w niniejszej sprawie złożona przez nią korekta deklaracji nie miała wpływu na bieg 60 dniowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazanego w pierwotnej deklaracji VAT, a to w związku z tym, że Strona zgodnie z art. 14c ust. 1 i ust. 4 u.k.s. do czasu zakończenia kontroli nie mogła złożyć korekty deklaracji za styczeń i luty 2016r., choć dysponowała dokumentami uprawniającymi ją do takiej korekty wcześniej. Strona podnosiła, że korekta nie dotyczyła danych wskazanych w pierwotnej deklaracji, które były przedmiotem sprawdzenia organów. Natomiast kwoty podatku do zwrotu z pierwotnych deklaracji VAT – 7 za styczeń i luty 2016r., po przeprowadzeniu stosownych postępowań, zostały przez organy uznane za zasadne.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie uznały natomiast, że złożenie przez Skarżącą deklaracji korygujących za sporny okres spowodowało "skasowanie" danych wynikających z pierwotnych deklaracji za ten okres, również w zakresie wskazanego tam 60-dniowego terminu zwrotu. Zdaniem organów termin ten zaczął biec na nowo od dnia złożenia deklaracji korygujących. Skoro Skarżąca otrzymała wnioskowany zwrot podatku przed upływem tego terminu (liczonego od złożenia deklaracji korygujących), to żądanie odsetek od zwróconej kwoty zwrotu podatku VAT jest niezasadne.

Mając zakreślony przedmiot sporu w pierwszej kolejności należy poświęcić kilka uwag wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

I tak, w zakresie podstaw prawnych do złożenia deklaracji korygujących zastosowanie znajdują przepisy dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zauważyć trzeba, iż posiadanie przez podatnika dowodów (w postaci określonych dokumentów), że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju warunkuje zastosowanie 0% stawki podatku. W przypadku braku ww. dokumentów podatnik stosuje stawkę właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju.

W art. 42 ust. 12 ustawy o VAT ustawodawca w istocie przewidział określony czas oczekiwania na powyższy dokument przez podatnika bez koniczności wykazania powyższej dostawy ("WDT") w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju. Należy przyjąć, że okres wskazany w art. 42 ust. 12 ustawy o VAT jest na ogół wystarczający dla otrzymania przez podatnika dokumentów potwierdzających, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Z kolei art. 42 ust. 12a ustawy o VAT jest wyrazem zasady neutralności podatku VAT i pozwala na korektę deklaracji VAT w przypadku późniejszego otrzymania powyższych dokumentów przez podatnika.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że korekta deklaracji VAT, o której mowa w art. 42 ust. 12a ustawy o VAT realizuje zasadę neutralności w sytuacji, gdy podatnik nie posiadał przed upływem terminu do złożenia pierwotnej deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dokumentów potwierdzających, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Z powyższych regulacji wyprowadzany jest w orzecznictwie wniosek, że przyczyna złożenia deklaracji korygującej w takiej sytuacji (a więc w przypadku braku stosownych dokumentów uprawniających podatnika do zastosowania stawki 0%) leży po stronie podatnika. A zatem, w takim przypadku, deklaracja korygująca (art. 42 ust. 12a ustawy o VAT) uzasadnia ponowne liczenie terminu zwrotu VAT, gdyż jest powodowana błędem podatnika. Nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że korekta deklaracji, o której mowa w art. 42 ust. 12a ustawy o VAT nie wywołuje określonych skutków prawnych charakterystycznych dla korekty deklaracji składanych w innych przypadkach. Podatnik, składając każdą korektę deklaracji oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, a także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Zatem skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, iż złożona przez niego korygująca deklaracja zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiając jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd (tak np. NSA w wyroku z dnia 11 lutego 2009 r. sygn. akt. I FSK 1551/07, wyrok NSA z 16 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 87/06, wyrok NSA z 13 września 2007 r. sygn. akt I FSK 1161/06 czy WSW w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 5 września 2017r., sygn. akt III SA/Wa 2593/16), że termin 60 dniowy na zwrot różnicy podatku od złożenia rozliczenia przez podatnika został przewidziany dla każdego rozliczenia przedłożonego organowi podatkowemu za dany okres przez podatnika, zatem również – korekty. Podkreślić więc należy, że termin 60 dni biegnie od złożenia korekty deklaracji o której mowa w art. 42 ust. 12a ustawy o VAT.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę pogląd ten podziela, ale równocześnie wskazuje, że w niniejszej sprawy istotne są okoliczności jakie legły u podstaw złożenia korekt deklaracji przez Skarżącą. Te właśnie okoliczności powodują, że stan faktyczny tej sprawy odróżnia ją od stanów faktycznych przyjętych przez sądy orzekające w sprawach powołanych powyżej. Innymi słowy przywołane powyżej stanowisko judykatury w omawianym zakresie nie znajduje zastosowania do niniejszej sprawy z uwagi na odmienność okoliczności stanu faktycznego, co jest kluczowe dla oceny prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W niniejszej sprawie podstawą złożenia korekt deklaracji był wprawdzie przywołany powyżej art. 42 ust. 12a ustawy o VAT, ale uzyskanie stosownych dokumentów nie wpłynęło w żaden sposób na wysokość wnioskowanego w pierwotnych deklaracjach zwrotu podatku VAT. Ta okoliczność była podnoszona przez Skarżącą i ostatecznie przyznana także przez organ podatkowy (str. 7 zaskarżonej decyzji Dyrektora). Kwota zwrotu była tożsama w pierwotnej deklaracji i korekcie. Korekta dotyczyła zatem innych elementów konstrukcyjnych podatku niż zwrot podatku wskazanyu w pierwotnej deklaracji.

Poza tym organy prowadziły postępowanie weryfikacyjne co do zasadności zwrotu podatku wykazanego w pierwotnej deklaracji i postępowanie to zostało zakończone pozytywnie dla Skarżącej, która zwrot otrzymała. Co istotne z uwagi na toczące się postępowanie w przedmiocie badania zasadności zwrotu Skarżąca mogła złożyć skuteczne korekty deklaracji dopiero po zakończeniu tego postępowania. Jak bowiem stanowi art. 14c ust. 1 u.k.s. uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym postępowaniem. Zgodnie zaś z art. 14c ust. 2 tej ustawy korekta złożona w takich okolicznościach nie wywołuje skutków prawnych. A zatem Skarżąca mogła dokonać skutecznej korekty pierwotnego zobowiązania dopiero po zakończeniu prowadzonej w tym zakresie kontroli, co zresztą uczyniła.

Reasumując dotychczasowe rozważania Sąd wskazuje, że rację ma organ co do zasady, że w przypadku, gdy podatnik składa deklarację korygującą to "kasuje" tym samym swoje wcześniejsze rozliczenie, a zatem organ uzyskuje nowe informacje dotyczące kwot związanych z zobowiązaniem podatkowym. W przypadku, gdy korekta deklaracji zmienia kwoty podane w deklaracji pierwotnej nie ma podstaw do odmiennej oceny skutków tej korekty dla kwot w niej wykazanych i do terminu zwrotu. Wszak mamy do czynienia z nową kwotą zwrotu, którą organ musi zweryfikować w stosownym czasie. Nie ulega wątpliwości Sądu, że wtedy korekta deklaracji "kasuje" również termin zwrotu, wskazany w pierwotnej deklaracji.

Natomiast, zdaniem Sądu, okoliczności niniejszej sprawy uzasadniają stanowisko o odmiennej ocenie skutków złożonych korekt deklaracji w odniesieniu do kwot tam podanych i terminu zwrotu. Fakt, że korekta deklaracji nie zmieniła pierwotnego rozliczenia, będącego przedmiotem pozytywnej weryfikacji organów podatkowych (w ramach kontroli podatkowej) oraz niemożność złożenia tych korekt we wcześniejszym okresie z uwagi na brzmienie art. 14 c ust. 1 i 2 u.k.s. uprawniają do stwierdzenia, że złożone korekty nie "skasowały" terminu zwrotu wskazanego w pierwotnych deklaracjach, który i tak był – zgodnie z prawem – przedłużany i Skarżąca uzyskała zwrot podatku za styczeń i luty 2016r. w dniu 23 grudnia 2016r. Skoro weryfikacja rozliczenia podatkowego Skarżącej za ww. okresy zakończyła się wydaniem wyniku kontroli w dniu 7 grudnia 2016r. to oznacza, że zwrot nastąpił po upływie terminu do dokonania tego zwrotu.

Jak wynika bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W niniejszej sprawie postępowanie weryfikacyjne wykazało zasadność zwrotu, co oznacza, że Skarżąca była uprawniona do otrzymania kwoty zwrotu podatku wynikającego z deklaracji za styczeń i luty 2016r. Ww. Przepis wyraźnie wskazuje, że w takim przypadku organ jest zobowiązany także do wypłaty odsetek. Przepis nie wprowadza żadnych ograniczeń w tym zakresie i jest jasny: gdy weryfikacja zwrotu okaże się pozytywna podatnik otrzymuje ten zwrot oraz odsetki.

A zatem biorąc powyższe pod uwagę oraz okoliczności niniejszej sprawy brak jest, zdaniem Sądu, uzasadnienia do odmowy wypłaty Skarżącej żądanych odsetek. W związku z tym zarzut naruszenia przez organy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację w odniesieniu do okoliczności tej sprawy, należało uznać za zasadny.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni powyżej zaprezentowane stanowisko Sądu.

W związku z tym Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369, ze zmianami) uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804, ze zmianami).