Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 805/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2021 r. sprawy ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., 2013 r., 2014 r., 2015 r., 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez P.K. (dalej: "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") z dnia [...] stycznia 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., 2013 r., 2014 r., 2015 r., 2016 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął w dniu [...] września 2016 r. wobec Skarżącego, postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do czerwca 2016 r. Przeprowadzone ustalenia w zakresie badania ksiąg podatkowych zostały szczegółowo opisane w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 27 września 2017 r.

Jak ustalono, Skarżący na podstawie licencji udzielonej przez [...] sp. z o.o. prowadził cztery restauracje szybkiej obsługi.

Skarżący złożył korekty deklaracji w związku ze zmianą stosowanej w sprzedaży stawki podatku VAT za okres od stycznia 2012 r. do czerwca 2015 r. Począwszy od rozliczenia za lipiec 2015 r. Skarżący deklarował sprzedaż wg stawki 5% (jako dostawę towarów, nie zaś świadczenie usługi gastronomicznej).

W ocenie Skarżącego, sprzedaż produktów w wymienionych systemach "drive in", "walk through" i "food court", powinna dla celów VAT być traktowana jako dostawa towarów, a nie świadczenie usługi gastronomicznej.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NUCS") w wyniku analizy, zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, iż Skarżący w okresie objętym postępowaniem kontrolnym wadliwie stosował obniżoną stawkę podatku VAT (5%) w prowadzonej działalności gospodarczej.

NUCS uznał, że posiłki sprzedawane przez Skarżącego w restauracjach/punktach sprzedaży pod marką[...] , jak i sprzedawane "na wynos", które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku VAT (na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Działalność prowadzona przez Skarżącego nie polegała bowiem na produkcji wyrobów gotowych przeznaczonych do dalszego obrotu, czy przeznaczonych do dłuższego przechowywania (zamrożonych lub pakowanych próżniowo), ale bezpośrednio na przygotowaniu posiłku zgodnie z zamówieniem klienta. Przygotowany zestaw był gotowy do bezpośredniego spożycia. Posiłki takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których z kolei ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23% (następnie na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U z 2013 r., poz. 1719). Przy świadczeniu usług gastronomicznych stosuje się obniżoną stawkę VAT 8%, z tym, że sprzedaż napojów opodatkowana jest stawką podstawową. Wobec powyższego tylko sprzedaż gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych) posiłków i dań, sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 10.85.1, zamrożonych lub pakowanych (np. próżniowo lub w puszkach) i etykietowanych z przeznaczeniem na sprzedaż w stanie nieprzetworzonym, korzystać będzie z preferencyjnej, tj. 5% stawki VAT.

Organ kontroli uznał, że przy sprzedaży gotowych posiłków i dań na wynos, przygotowanych w restauracji (punkcie sprzedaży) w stanie nadającym się do bezpośredniego spożycia, podatnik świadczy usługę związaną z wyżywieniem, która ze stawki podatku VAT – 5% nie korzysta. W sytuacji takiej sprzedaż będzie opodatkowana 8% stawką podatku VAT.

Na poparcie swojego stanowiska NUCS przywołał interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r.

NUCS, uwzględniając ustalenia postępowania kontrolnego decyzją z dnia [...] listopada 2017 r., określił Skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do czerwca 2016 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowana w deklaracjach VAT-7 za okres objęty postępowaniem kontrolnym.

Od decyzji tej Skarżący nie wniósł odwołania, a więc stała się ona ostateczna w administracyjnym toku instancji.

1.3. Wnioskiem z dnia 16 marca 2018 r. Skarżący wystąpił o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej NUCS z dnia [...] listopada 2017 r.

Uzasadniając podstawę stwierdzenia nieważności wskazał, że decyzja jest dotknięta wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."). Zdaniem Skarżącego, decyzja NUCS rażąco naruszała prawo.

W ocenie Skarżącego, rażące naruszenie prawa jakiego dopuścił się NUCS wynikało z przyjęcia błędnych założeń co do kierunkowego rozstrzygnięcia sprawy tj.:

– naruszenia hierarchii źródeł prawa w sposób sprzeczny z Konstytucją RP, poprzez oparcie treści rozstrzygnięcia wyłącznie na klasyfikacjach statystycznych (rozporządzenia PKWiU i rozporządzenia PKD) w oderwaniu od faktycznego charakteru świadczenia jako dostawy towarów i świadczenia usług;

– braku określenia, czy w sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów czy świadczeniem usług na gruncie przepisów materialnego prawa podatkowego tj. ustawy o VAT;

– pominięcia orzecznictwa TSUE, które w świetle zasady lojalności (art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej) nie mogło zostać pominięte przy rozstrzygnięciu sprawy, zwłaszcza interpretacji Dyrektywy VAT jako aktu prawa wspólnotowego, który wyznacza kierunek wykładni prawa krajowego.

1.4. DIAS decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r., odmówił stwierdzenia nieważności decyzji NUCS z dnia [...] listopada 2017 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że w sprawie nie stwierdzono, aby przy wydawaniu decyzji z dnia [...] listopada 2017 r., doszło do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu powołanego art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

1.5. Pismem z dnia 13 lipca 2018 r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji.

1.6. Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie DIAS, decyzja NUCS nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

DIAS zaznaczył, że specyfika świadczeń kompleksowych, w których skład wchodzą zarówno usługi oraz dostawa towarów powoduje, że trudno jest sformułować reguły ogólne, które pozwalałyby stwierdzić czy dane świadczenie jest dostawą posiłków/napojów czy usługą gastronomiczną mającą za przedmiot podanie tych towarów. W związku z tym, każdy taki stan faktyczny powinien być analizowany osobno, dlatego wnioski przedstawione w wyroku TSUE z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych: C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09, w ocenie DIAS, zostały błędnie przez Stronę zinterpretowane w kontekście stanu faktycznego sprawy.

DIAS nie dopatrzył się zaistnienia kolizji pomiędzy zastosowanym przez organy w sprawie prawem krajowym a prawem wspólnotowym. Równocześnie DIAS wskazał, że nie może też być mowy, aby przywołane orzeczenia TSUE stanowiły w realiach sprawy podstawę do uznania wniosków, co do skutków obrazy prawa unijnego, poprzez niezastosowanie orzecznictwa oceniającego przepisy krajowe jako niezgodne z prawem wspólnotowym.

W ocenie DIAS, organ kontroli uznając regulację krajową za zgodną z prawem wspólnotowym i stosując stawkę 8% nie złamał prawa w sposób rażący, oczywisty czy jednoznaczny.

DIAS wskazał, że autor odwołania zarzucił, że organ kontroli nie ustalił przedmiotu opodatkowania. Tymczasem, jak podkreślił DIAS, z uzasadnienia decyzji NUCS wynika, że ustalenia czy świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług zostały poczynione, wzięto bowiem pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących, uwzględniono zapisy zawartych umów franczyzy oraz zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, a następnie sięgnięto do zapisów klasyfikacji statystycznej, a który to instrument - wbrew temu co sądzi Skrzący – został dopuszczony przez dyrektywę unijną i przewidziany przepisami ustawowymi.

W ocenie DIAS, z uzasadnienia wniosku wynika, że Strona domaga się raczej ponownego rozpatrzenia sprawy, co do istoty, co nie jest dopuszczalne w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej.

DIAS stwierdził, że organ pierwszej instancji w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia i uzasadnienia sprawy przedstawił, omówił i ocenił wszystkie istotne jej aspekty i okoliczności, w tym także stanowisko Skarżącego. Zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji prawidłowo i w wymaganym przez prawo zakresie wypowiedział się między innymi w przedmiocie możliwości zastosowania w sprawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. DIAS wskazał, że zgodnie z przywołanym unormowaniem organ pierwszej instancji nie analizował i nie weryfikował ponownie poszczególnych ustaleń i ocen postępowania zakończonego decyzją zakwestionowaną wnioskiem o stwierdzenie nieważności, ale adekwatnie do przedmiotu postępowania badał przesłanki mogące ewentualnie uzasadniać zastosowanie art. 247 § 1 O.p. W ocenie DIAS, konstatacja ta jest istotna dla sprawy, ponieważ we wniesionym odwołaniu w istocie usiłowano podważyć ustalenia i oceny postępowania ustalającego kwoty związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do czerwca 2016 r., zakończonego przywoływaną decyzją NUSC z dnia [...] listopada 2017 r., nie zaś postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności tej ostatecznej decyzji. Jak podkreślił DIAS, z analizy sprawy, w tym uzasadnienia zaskarżonej decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji nie wynika natomiast, że w merytorycznym postępowaniu podatkowym w przedmiocie ustalenia prawidłowych wartości rozliczenia podatku od towarów i usług organ kontrolny w sposób kwalifikowany, to jest rażący, dopuścił się naruszeń prawa, opisanych przez Skarżącego. Zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji wykazał brak podstaw do uznania, że organ kontroli stosował lub interpretował przepisy prawa podatkowego w sposób oczywiście niezgodny z ich treścią, albo je ignorował bądź całkowicie pomijał.

Reasumując DIAS wskazał, że z uwagi na fakt, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa, oraz nie ustalono istnienia innej wady skutkującej stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej, organ pierwszej instancji miał pełne podstawy aby stwierdzić, że brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji NUSC z dnia [...] listopada 2017 r.

2. W skardze do tutejszego Sądu Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w związku z art. 5a ustawy o VAT oraz w związku z art. 98 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006 nr 347 poz. 1, ze zm., dalej: "Dyrektywa VAT"), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na przyjęciu, że decyzja NUCS nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, podczas gdy jego zdaniem do rażącego naruszenia prawa doszło wskutek:

– naruszenia hierarchii źródeł prawa wynikającej z przepisów konstytucyjnych;

– braku ustalenia przedmiotu opodatkowania VAT;

– pominięcia orzecznictwa TSUE mającego znaczenie dla celów oceny prawidłowości rozliczeń Strony za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do czerwca 2016 r.

W uzasadnieniu skargi Skarżący argumentował, że kwalifikowana wadliwość decyzji NUCS wynika przede wszystkim z błędnego przyjęcia prymatu klasyfikacji statystycznej nad przepisami prawa podatkowego w odniesieniu do stosowania prawidłowej stawki opodatkowania. Zdaniem Skarżącego, w decyzji NUCS dokonano nieuzasadnionego ustalenia stawki opodatkowania wyłącznie w oparciu o polską klasyfikację statystyczną, z pominięciem wykładni przepisów Dyrektywy VAT dokonywanej z uwzględnieniem adekwatnych orzeczeń Trybunału tj.: wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S (C-231/94), wyroku z dnia 10 marca 2011 r. wydanego w sprawach połączonych M. Bog i inni (C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09). W ocenie Skarżącego, gdyby w treści decyzji NUCS odniesiono się do orzeczeń Trybunału, zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad krajowym, sprzedaż Skarżącego we wszystkich schematach sprzedaży zostałaby uznana za dostawę towarów, która przy prawidłowym (choć wtórnym) zastosowaniu klasyfikacji statystycznej musiałaby zostać przyporządkowana do 5% stawki VAT właściwej dla dostawy gotowych posiłków i dań (PKWiU 10.85).

W ocenie Skarżącego, jego pogląd co do rażącego naruszenia prawa wynikającego z pominięcia orzecznictwa TSUE został potwierdzony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 marca 2017 r. (sygn. akt I GSK 407/15).

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

4. Postanowieniem z dnia 12 lipca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: "P.p.s.a."), z uwagi na pytania prejudycjalne skierowane do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W dniu 22 kwietnia 2021 r. TSUE wydał wyrok w sprawie o sygn. C-703/19.

Postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2021 r. podjęto zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

5.2. Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV ustawy Ordynacja podatkowa.

Wyjaśnić należy, że zastosowany w sprawie tryb stwierdzenia nieważności jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości decyzji, określonej w art. 128 O.p.

Zasada trwałości ostatecznej decyzji podatkowej służy nie tylko ochronie praw nabytych, lecz także – przede wszystkim – ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość ostatecznej decyzji podatkowej pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy państwa zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego decyzji wadliwych (zob. S. Babiarz, Ordynacja podatkowa, Komentarz do art. 128, wydanie XI, Lex). Wzruszenie decyzji ostatecznych jest możliwe tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w innych ustawach podatkowych. Jedynym z nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji ostatecznej jest właśnie stwierdzenie nieważności decyzji. Stwierdzenie nieważności decyzji stanowi prawnie dopuszczalne odstępstwo od zasady trwałości decyzji administracyjnych, o której była mowa powyżej.

Stwierdzenie nieważności decyzji jest rodzajem sankcji stosowanej w sytuacji szczególnie dotkliwego naruszenia prawa, tj. gdy dany akt administracyjny dotknięty jest wadą najcięższą.

Art. 247 § 1 O.p. enumeratywnie wymienia przesłanki pozwalające na stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznie. Zgodnie z ww. przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;

2) została wydana bez podstawy prawnej;

3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;

5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;

6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;

7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;

8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Zaistnienie jakiejkolwiek z wyżej wymienionych przesłanek powoduje konieczność stwierdzenia nieważności decyzji (wyrok NSA z 24 czerwca 2010 r., II FSK 32 2/09).

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, jak i poglądami wyrażonymi w doktrynie, przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostateczniej są przesłankami, które nie podlegają wykładni rozszerzającej i powinny być interpretowane ściśle (zob. np. wyrok WSA w Bydgoszczy z dn. 6 września 2016 r. sygn. akt 1 SA/Bd 1024/15, Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany do art. 247, Lex).

W przypadku stwierdzenia wystąpienia jednej z przesłanek stwierdzenia nieważności wymienionych w art. 247 O.p. organ podatkowy stwierdza, że decyzja była obarczona wadą nieważności od chwili jej wydania (ex tunc). Dopóki decyzja w trybie stwierdzenia nieważności nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, korzysta z domniemania prawidłowości i legalności.

Z uwagi na szczególny charakter postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, w postępowaniu tym nie dokonuje się ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Postępowanie o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji służy jedynie wyjaśnieniu czy zaskarżona decyzja dotknięta jest najcięższymi wadami (zob. wyrok NSA z 27 marca 2013 r., II FSK 1590/11 oraz wyrok SN z 7 marca 1996 r., III ARN 70/95). Tym samym postępowanie to nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy, prawidłowość ustaleń faktycznych podjętych na niekompletnym materiale dowodowym czy podejmuje się uzupełniających ustaleń faktycznych (zob. wyrok NSA z 14 lutego 2018 r., I FSK 1908/17, wyrok NSA z 22 sierpnia 2018 r., II FSK 1925/16, wyrok NSA z 11 kwietnia 2013 r., I GSK 1072/11). Prowadzenie przez organ podatkowy postępowania merytorycznego stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Ścisły zakres postępowania o stwierdzenie nieważności związany jest z zasadą trwałości ostatecznych decyzji podatkowych (wyrok NSA z 16 grudnia 2002 r., III SA 293/02, wyrok NSA z 19 sierpnia 2010 r., II FSK 614/09).

5.3. W rozpoznawanej sprawie DIAS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] czerwca 2018 r. odmawiającą stwierdzenia nieważność decyzji NUCS z [...] listopada 2017 r. DIAS nie podzielił stanowiska Skarżącego, że decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Tym samym istotą niniejszego postępowania jest ustalenie, czy decyzja NUCS z [...] listopada 2017 r. obarczona jest wadą nieważności, w tym ustalenie zakresu pojęcia "rażące naruszenie prawa", biorąc pod uwagę fakt, że niedopuszczalna jest rozszerzająca wykładnia art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Zgodnie z wyrokiem NSA z 13 maja 2014 r., I GSK 63/13 wady wskazujące na nieważność decyzji muszą tkwić w samej decyzji, tj. dotyczyć jej skutków prawnych, elementów stosunku prawnego tworzonego lub utrwalonego tą decyzją.

Z kolei w wyroku z 31 sierpnia 2018 r., I FSK 1654/16 NSA stwierdził, że o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane także w innych wyrokach NSA, m.in. w wyroku z 21 listopada 2012 r., II FSK 1802/11, w wyroku z 13 maja 2014 r., I GSK 1490/12.

Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (zob. wyrok NSA z 29 października 2010 r., I FSK 1867/09, wyrok NSA z 14 września 2010 r. II FSK 644/09).

Ponadto zgodnie z poglądem NSA wyrażonym w wyroku z 5 października 2010 r., II FSK 814/09 aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa pomiędzy określonym przepisem prawa, a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki – pomimo jego ostateczności – nie może pozostawać w obrocie prawnym.

Jako przykłady rażącego naruszenia prawa, które uzasadniają stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej w orzecznictwie wskazuje się: podpisanie decyzji przez osobę nieuprawnioną (wyrok WSA w Warszawie z 10 czerwca 2015 r., III SA/Wa 2371/14); doręczenie przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po terminie, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 3 lipca 2012 r., II FSK 2623/10); wydanie postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy odwołanie zostało wniesione w terminie i jest merytorycznie rozpatrywane (wyrok WSA w Poznaniu z 26 lutego 2008 r., III SA/Po 821/07); brak podpisu jednego z członków składu orzekającego samorządowego kolegium odwoławczego na doręczonej stronie decyzji (wyrok NSA z 15 kwietnia 2011 r., II FSK 392/10); prowadzenie postępowania i wydanie decyzji wobec osoby nieżyjącej (wyrok WSA w Łodzi z 7 kwietnia 2009 r., I SA/Łd 1044/08); niedoręczenie prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi w postępowaniu podatkowym postanowienia w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (wyrok NSA z 27 lutego 2018 r., II FSK 475/16).

Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z jednolitym poglądem prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny (m.in. w wyroku z 10 maja 2019 r., II FSK 1728/17; w wyroku z 22 czerwca 2017 r., II FSK 2736/15; w wyroku z 15 stycznia 2016 r., II FSK 3110/13; w wyroku z 22 kwietnia 2010 r., I FSK 628/09, w wyroku z 23 kwietnia 2009 r., II FSK 11/08, w wyroku z 6 lutego 2006 r., I FSK 439/05) nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, gdy występują rozbieżności w zakresie wykładni danego zagadnienia prawnego. Nie powinno być wątpliwości, że takie okoliczności, jak: spór w judykaturze co do podstaw całej instytucji prawnej, rozbieżności w orzecznictwie, konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej – nie mogą być podstawą dla stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa. Niejednolite rozumienie normy prawnej i rozbieżności w jej wykładni wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (wyrok NSA z 18 lutego 2011 r., II FSK 1822/09, wyrok NSA z 14 marca 2018 r., II GSK 4710/16). Postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza wykładnią językową (wyrok NSA z 28 stycznia 2005 r., FSK 1371/04).

Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów prawa (wyrok NSA z 29 października 2010 r., I FSK 1867/09).

5.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, uznać należy, że DIAS prawidłowo ocenił, że decyzja NUCS z [...] listopada 2017 r. nie narusza prawa w sposób kwalifikowany.

W pierwszej kolejności nie można zgodzić się ze Skarżącym, że w decyzji ostatecznej organ nie ustalił przedmiotu opodatkowania. NUCS wskazał bowiem, że Skarżący świadczy usługi związane z wyżywieniem opodatkowane stawką 8%, a więc zakwalifikował sprzedaż dokonywaną przez Skarżącego jako świadczenie usług (str. 17 decyzji). W podstawie prawnej decyzji wskazano m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 146a ustawy o VAT. W jej uzasadnieniu dodatkowo przywołano art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT.

Odnośnie do zarzutu związanego z naruszeniem hierarchii źródeł prawa, poprzez nadanie przez NUSC prymatu klasyfikacji statystycznej nad rzeczywistym charakterem świadczenia, zauważyć należy, że stanowisko takie jak zaprezentowane w decyzji NUCS, tj., że to kod PKWiU w pierwszej kolejności decyduje o wysokości stawki obniżonej, było prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Znalazło ono wyraz m.in. w wyroku NSA z 5 kwietnia 2018, sygn. akt I FSK 1853/17. W wyroku tym NSA wskazał, że: "W opinii NSA zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że w sposób prawidłowy dokonał on ustalenia stawki podatku od towarów i usług, posługując się przepisami art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2 i ust 2a ustawy o VAT.

Zagadnienie odwoływania się przez ustawę o VAT do symboli polskiej klasyfikacji statystycznej było już przedmiotem orzecznictwa NSA (vide wyrok NSA z 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1250/13, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). W wyroku tym NSA zauważył, że odwoływanie się przez ustawę o VAT do symboli PKWiU budziło kontrowersje, ponieważ VAT jest podatkiem zharmonizowanym, co nakazuje uwzględniać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa unijnego. Ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki podatku w odniesieniu do pewnych produktów, precyzując jedynie ich kategorie oraz minimalną stawkę podatku, jaka powinna być zastosowana (art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U.UE.L.06.347). Oznacza to, że ustawodawca krajowy może obniżyć stawkę podatku tylko dla wybranych towarów wymienionych w załączniku nr III do tej dyrektywy (por. wyroki NSA z 3 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 201/10 oraz z 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1642/11). Nowelizacja ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r., dokonana ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), generalnie spowodowała odejście od identyfikowania towarów i usług za pomocą polskich klasyfikacji statystycznych, jednak na podstawie art. 5a ustawy o VAT klasyfikacje te należy stosować, jeżeli dla towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Przepisy ustawy o VAT dotyczące obniżonych stawek podatku jednoznacznie odwołują się zaś do symboli przypisanych towarom i usługom w PKWiU.

Uzupełniająco wspomnieć też wypada, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz że Komisja Europejska i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych (por. wyroki NSA: z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1847/14, z 24 lipca 2013 r., I FSK 754/13; z 24 lipca 2013 r., I FSK 226/13; z 1 października 2013 r., I FSK 972/13; z 8 października 2013 r., I FSK 1525/12; wszystkie dostępne w bazie CBOIS).

Z uwagi na powyższe, zalecenie WSA, aby w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług czy dostawą towarów, następnie zaś dopiero, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, uzasadnione będzie sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej, należy uznać za nieprawidłowe i pomijające brzmienie art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112. Nadto sąd I instancji pominął art. 98 ust. 3 ww. dyrektywy, który upoważnia państwa członkowskie do stosowania nomenklatury scalonej, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a ustawy o VAT, w związku z czym przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku VAT odwołują się do symboli PKWiU. Niezależnie zatem, czy mamy do czynienia z klasyfikowaniem danej czynności jako dostawy towarów czy świadczenia usługi (tu: gastronomicznej), stawka obniżona odwołuje się do PKWiU i to kod PKWiU decyduje o wysokości stawki obniżonej."

Analogiczny pogląd został zaprezentowany w wielu orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych (zob. m.in. wyroki: WSA w Szczecinie: z 3 kwietnia 2019 r., I SA/Sz 896/18, z 5 grudnia 2018 r., I SA/Sz 810/19, WSA w Warszawie: z 13 marca 2019 r., III SA/Wa 1712/18, z 14 lutego 2019 r., III SA/Wa 826/18, z 13 grudnia 2018 r., III SA/Wa 443/18, z 28 sierpnia 2018 r., III SA/Wa 3901/17, WSA w Poznaniu z 13 marca 2019 r., I SA/Po 26/19).

W wyrokach tych za nieprawidłowe i pomijające brzmienie art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112 uznawano stanowisko, aby w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług czy dostawą towarów, następnie zaś dopiero, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, uzasadnione będzie sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej. Jak argumentowano, art. 98 ust. 3 Dyrektywy 112, upoważnia państwa członkowskie do stosowania nomenklatury scalonej, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a ustawy VAT, w związku z czym przepisy dotyczące obniżonych stawek VAT odwołują się do symboli PKWiU.

Uznając takie właśnie stanowisko za prawidłowe składy orzekające powoływały się na brzmienie art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2 i ust 2a ustawy o VAT a także 98 ust. 2 i ust. 3 Dyrektywy VAT.

Tym samym skoro orzecznictwo sądowe akceptowało taką interpretację spornych przepisów, wyklucza to stwierdzenie naruszenia przez NUCS prawa o charakterze rażącym.

5.5. W ocenie Sądu, nie jest zasadna argumentacja skargi, że NUCS rażąco naruszył prawo bowiem nie uwzględnił orzecznictwa TSUE w celu prawidłowej klasyfikacji sprzedaży dokonywanej przez Skarżącego.

Jeśli chodzi o powołany w skardze wyrok TSUE z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 wskazać należy, że w wyroku tym Trybunał orzekł, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub w foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 Dyrektywy VAT, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego.

Z powyższego orzeczenia wynika przede wszystkim konstatacja, że ustalając, czy określone świadczenie złożone należy traktować, jako dostawę towarów, czy też jako świadczenie usług, pod uwagę należy wziąć wszelkie okoliczności, w jakich następuje finalna transakcja, tak aby określić jej elementy charakterystyczne i dominujące.

Zauważyć w tym miejscu należy, że orzeczenia te zostały przywołane w decyzji NUCS z [...] listopada 2017 r., jako wyroki TSUE zawierające szczegółowe wskazówki w zakresie klasyfikacji czynności jako dostawy towarów bądź świadczenia usług. Wskazane zostały one w uzasadnieniu decyzji NUCS właśnie w tym kontekście.

Okoliczność, że organ odmiennie od Skarżącego ocenił wpływ powoływanych w skardze orzeczeń TSUE dla rozstrzygnięcia sprawy, nie świadczy o rażącym naruszeniu prawa. Co istotne, orzeczenia TSUE wskazywane przez Skarżącego (w sprawach C-231/94, C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09) powoływane były w wyrokach sądów administracyjnych wydanych na gruncie spraw analogicznych bądź zbliżonych do sprawy Skarżącego, z których to orzeczeń nie wyciągano tak daleko idących wniosków jak próbuje to uczynić Skarżący.

Przede wszystkim sądy administracyjne stawały na stanowisku, że wyroki TSUE w sprawach C-497/09,C-499/09, C-501/09 i C-502/09 dotyczyły odmiennego stanu faktycznego, w którym to przygotowanie produktu ciepłego i gotowego do spożycia było następstwem czynności pobieżnych (sprzedaż z przyczepy gastronomicznej), gdy zamówienia były – co do zasady – realizowane bez indywidualizacji zamówienia przez konkretnego klienta, bez doradzania klientowi, bez obsługi, bez zaplecza socjalnego, a punkt funkcjonował w zależności od popytu (zob. m.in. wyrok WSA w Łodzi z 8 października 2019 r., I SA/Łd 339/19, wyrok WSA w Warszawie z 23 maja 2019 r., III SA/Wa 2671/18, wyrok WSA w Warszawie z 13 marca 2019 r., III SA/Wa 1712/18, wyrok WSA w Gliwicach z 18 grudnia 2018 r., III SA/Gl 681/18, wyrok WSA w Szczecinie z 21 lutego 2019 r., I SA/Sz 826/18).

Dlatego też, skoro w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, na gruncie analogicznych stanów faktycznych, nie dostrzegano wpływu powoływanych w skardze orzeczeń TSUE dla rozstrzygnięcia sprawy, w taki sposób jakby chciałby tego Skarżący, trudno zgodzić się z zarzutem skargi, że nieuwzględnienie tych orzeczeń przez organ naruszało prawo, a tym bardziej w sposób rażący.

Niezależnie od powyższego, zgodzić się należy z DIAS, że Skarżący nie wziął pod uwagę specyfiki stanów faktycznych, w których zapadł wyrok TSUE z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych: C-497/09; C-499/09; C-501/09 C-502/09 Ponadto, na gruncie rozpoznawanej sprawy nie sposób przyjąć, że powołane orzeczenia TSUE, są orzeczeniami oceniającymi przepisy krajowe jako niezgodne z prawem wspólnotowym, o których traktuje orzeczenie NSA z dnia 29 marca 2017 r" sygn. akt I GSK 407/15, a do którego odwołuje się Skarżący.

Innym słowy, w ocenie Sądu, decyzja NUCS z [...] listopada 2017 r. nie została wydana w sposób oczywiście sprzeczny z orzecznictwem TSUE znanym organom na dzień jej wydania.

5.6. W niniejszej sprawie najistotniejsze jest natomiast to, że z uwagi na wątpliwości, jakie powstały na gruncie przepisów art. 98 ust. 2 w zw. z załącznikiem III pkt 12a dyrektywy 112 w zw. z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. Urz.UE.L Nr 77, str. 1-22) w odniesieniu do opodatkowania sprzedaży dań gotowych, NSA postanowieniem z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1290/18, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz.UE z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierował do TSUE pytania prejudycjalne, sprawa została zarejestrowane przez TSUE pod sygn. C-703/19.

W postanowieniu tym NSA postawił następujące pytania: 1. Czy w zakresie pojęcia "usługi restauracyjnej", do której zastosowanie ma obniżona stawka (na podstawie wskazanych przepisów dyrektywy i rozporządzenia) mieści się sprzedaż dań gotowych w sytuacji, w której sprzedawca udostępnia kupującym infrastrukturę umożliwiającą spożycie nabytego posiłku na miejscu (wydzielona przestrzeń przeznaczona do konsumpcji, dostęp do toalet), ale brak jest wyspecjalizowanej obsługi kelnerskiej, nie występuje serwis w ścisłym znaczeniu, proces zamówień jest uproszczony i częściowo zautomatyzowany, zaś klient ma ograniczone możliwości personalizacji zamówienia? 2. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze znaczenie ma sposób przygotowania dań w szczególności polegający na poddawaniu obróbce termicznej niektórych z półproduktów oraz skomponowaniu z półproduktów gotowych dań? 3. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze wystarczające jest by klient miał potencjalną możliwość skorzystania z oferowanej infrastruktury, czy też niezbędne jest ustalenie, że z punktu widzenia przeciętnego klienta element ten stanowi istotną część świadczenia?"

Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19 TSUE orzekł, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy zaś uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca.

W ocenie Sądu, już sam fakt wystąpienia przez NSA z pytaniem prejudycjalnym w kwestii klasyfikacji sprzedaży w sprawie analogicznej jak sprawa Skarżącego wskazuje na istniejące wątpliwości interpretacyjne w powyższym zakresie. Z kolei, jak już wskazywano, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, gdy występują rozbieżności w zakresie wykładni danego zagadnienia prawnego. Niejednolite rozumienie normy prawnej i rozbieżności w jej wykładni wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia.

5.7. Niewątpliwie orzeczenie TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 ma istotne znacznie dla ustalania stawki VAT jak winna być stosowana dla sprzedaży w lokach gastronomicznych szybkiej obsługi. Niemniej jednak w niniejszym postępowaniu, orzeczenie to nie może skutkować uwzględnieniem skargi. Powyższej oceny nie może zmienić kwestia zasadność zawieszenia przez Sąd postępowania w związku z wskazanym pytaniem prejudycjalnym.

Jak słusznie zauważył DIAS, postępowanie uruchamiane na skutek wniosku o stwierdzenie nieważności nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu,

W trybie zaś postępowania nadzwyczajnego wyznaczającego bardzo ograniczone możliwości działania zarówno organu podatkowego, jak i następnie Sądu nie jest możliwym uwzględnienie podnoszonych przez Skarżącego zarzutów.

Tym samym należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów prawa, w tym art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 5a ustawy o VAT oraz w związku z art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT.

W konsekwencji DIAS zasadnie odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji NUCS z dnia [...] listopada 2017 r., gdyż decyzja ta nie jest obarczona wadą kwalifikowaną stanowiącą podstawą do stwierdzenia jej nieważności.

5.8. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).