Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 223/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.22 ust 6c, art. 30 e ust.1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art.151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] maja 2021 r. sprawy ze skargi K. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

K. C., wnioskiem z dnia [...] września 2020 r. uzupełnionym [...] listopada 2020 r., zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości nabytej w drodze umowy dożywocia.

Opisując stan faktyczny wnioskodawczyni wskazała, że na podstawie umowy dożywocia z dnia [...] marca 2017 r., zawartej w formie aktu notarialnego, A. i J. C. - dziadkowie, przenieśli na wnioskodawczynię własność nieruchomości zabudowanej stanowiącej działki gruntu nr [...] i nr [...] położonej w S. przy ul. [...]. Wnioskodawczyni na mocy tej umowy zobowiązała się zapewnić dziadkom dożywotnie utrzymanie, a więc przyjąć ich jako domowników, dostarczając im wyżywienie, mieszkanie, światło i opał, zapewniając odpowiednią pomoc i pielęgnację podczas choroby, oraz zapewnić im własnym kosztem pogrzeb odpowiadający miejscowym zwyczajom.

Następnie, na mocy umowy sprzedaży z dnia [...] r., zawartej w formie aktu notarialnego, wnioskodawczyni sprzedała nabytą w ramach umowy dożywocia nieruchomość. Celem realizacji zobowiązania wynikającego z zawartej z dziadkami umowy dożywocia, środki uzyskane przez wnioskodawczynię ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyła na zakup na rzecz dziadków dwupokojowego mieszkania, a także spłatę kredytów zaciągniętych przez dziadków na remont budynku położonego w S. przy ul. [...].

Wnioskodawczyni w ramach realizacji umowy dożywocia, poza ww. wydatkami, ponosi także wydatki związane z utrzymaniem mieszkania dziadków, takie jak: opłaty do wspólnoty, SEC, Multimedia, Enea. Ponadto, wnioskodawczyni ponosi również wydatki związane z wyżywieniem dziadków.

Na tle tak opisanego stanu faktycznego, wnioskodawczyni zadała następujące pytania:

1. Czy sprzedaż przez wnioskodawczynię przed upływem 5 lat nieruchomości nabytej w ramach umowy dożywocia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2. Jeżeli sprzedaż nieruchomości otrzymanej w ramach umowy dożywocia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to czy wszystkie wydatki poniesione przez wnioskodawczynię mogą być przez nią uwzględnione jako koszty nabycia - koszty uzyskania przychodów pomniejszające przychód podlegający opodatkowaniu?

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania pierwszego wnioskodawczyni - powołując przepisy art. 9 ust.1, art. 10 ust.1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f." - wskazała, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Natomiast, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W ocenie wnioskodawczyni, w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego zbycie przez nią nieruchomości nabytej w ramach dożywocia nastąpiło przed upływem 5 lat, a co za tym idzie sprzedaż tej nieruchomości stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania drugiego, wnioskodawczyni wskazała, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje z jednoczesnym obciążeniem tej nieruchomości prawem dożywocia, do którego to obciążenia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych (art. 910 § 1k.c.). Z istoty prawa dożywocia, jako prawa do uzyskania przez dożywotnika (zbywcy nieruchomości lub osoby mu bliskiej) dożywotniego utrzymania, wynika, że zakres związanych z tym obowiązków nabywcy winien sięgać tak daleko, aby uprawniony nie był zmuszony poszukiwać dodatkowo środków utrzymania z innych źródeł. Oznacza to, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości dożywotnik w ramach dożywotniego utrzymania otrzymuje określone świadczenia, także o charakterze majątkowym, mające zaspokoić jego potrzeby życiowe. W tym znaczeniu zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia jest zbyciem na podstawie umowy nie tylko wzajemnej, ale także odpłatnej (ekwiwalentnej), przy którym otrzymywane przez dożywotnika (zbywcę lub osobę mu bliską) środki utrzymania stanowią odpłatę za zbytą nieruchomość. Celem rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w zaistniałym stanie faktycznym, biorąc pod uwagę odpłatny charakter umowy o dożywocie, zastosowanie będzie miał art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

Wnioskodawczyni wskazała, że skoro poniosła koszty związane z zakupem dla dożywotników nowego mieszkania, spłaciła kredyty zaciągnięte przez dożywotników oraz utrzymuje dożywotników w ten sposób, że ponosi wydatki na ich wyżywienie, wydatki związane z utrzymaniem mieszkania dziadków, takie jak: opłaty do wspólnoty, SEC, Multimedia, Enea, to tym samym wszystkie te wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu pomniejszający przychód wnioskodawczyni z tytułu zbycia nieruchomości otrzymanej w ramach umowy dożywocia.

Wnioskodawczyni dodała, że pomimo sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze dożywocia, nadal ciążą na niej obowiązki wynikające z umowy dożywocia, a zatem obowiązki związane z utrzymaniem dożywotników.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną z dnia [...] r. nr [...], w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni:

- w zakresie pytania pierwszego jest prawidłowe,

- w zakresie pytania drugiego jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że z opisu stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawczyni nabyła w drodze umowy dożywocia w 2017 r. od dziadków zabudowaną nieruchomość, którą następnie w 2018 r. sprzedała. Oznacza to, że uzyskany w 2018 r. przychód ze sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ sprzedaż ta nastąpiła przed upływem 5 lat liczonych od końca roku, w którym nastąpiło nabycie.

Powołując następnie przepisy art. 30e ust.1 i ust.2, art. 22 ust.6c, art. 22 ust.6e u.p.d.o.f., organ interpretacyjny wskazał, że definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych odpłatnie, ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia tej nieruchomości oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Organ interpretacyjny wskazał, że umowa dożywocia ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej (art. 908 § 1 k.c.). Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości, natomiast ze strony nabywcy udokumentowane wydatki, jakie faktycznie ponosi na rzecz dożywotnika. Z uwagi na odpłatny charakter umowy, koszty uzyskania przychodu w przypadku zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze dożywocia ustalić należy na podstawie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Do kosztów tych można więc zaliczyć wyłącznie udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Takimi kosztami są wydatki, jakie nabywca ponosił na rzecz dożywotnika od momentu nabycia nieruchomości wskutek zawarcia umowy o dożywocie do czasu jej zbycia, będące jednocześnie wydatkami wynikającymi z realizacji zobowiązań określonych umową o dożywocie.

Zdaniem organu interpretacyjnego, do kosztów tych nie mogą zatem zostać zaliczone wydatki wskazane przez wnioskodawczynię w treści wniosku, poniesione po dniu zbycia nieruchomości, jak również wydatki poczynione ze środków uzyskanych z tego zbycia. Jedynymi (wskazanymi przez wnioskodawczynię) wydatkami możliwymi do uznania za koszt uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości są wydatki na wyżywienie poniesione na rzecz dożywotników do dnia zbycia.

Skarżąca zaskarżyła ww. interpretację indywidualną, domagając się jej uchylenia oraz zobowiązania organu do wydania aktu potwierdzającego jako prawidłowe jej stanowisko w przedmiocie wyłączenia spod opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów z tytułu sprzedaży opisanej we wniosku o interpretację.

Nadto, skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art.14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p.", poprzez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji w związku z pominięciem okoliczności faktycznych i prawnych;

2) art. 14b § 2 i § 3 oraz 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez dokonanie przez organ własnych ustaleń faktycznych, a także wykroczenie poza granice wyznaczone przez treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego;

3) art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W ocenie skarżącej, w wydanej interpretacji indywidualnej organ dopuścił się błędu w wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Skarżąca wyliczyła i szczegółowo wymieniła koszty do odliczenia od przychodu na kwotę [...]zł (w tym zakup mieszkania, koszty notarialne zakupu mieszkania, wypis aktu notarialnego sprzedaży, wypis z aktu notarialnego zakupu, koszty aktu notarialnego umowy o dożywocie).

Skarżąca wskazała, że opisując stan faktyczny przedstawiła, że była zmuszona sprzedać obszerny piętrowy dom i zapewnić dziadkom normalne warunki egzystencji, kupując dwupokojowe mieszkanie na parterze. Remont znacznie zwiększył wartość domu. Ponadto zarzuciła, że w organ błędnie zinterpretował przepisy prawa na stronie 5 interpretacji, wskazując, że "za koszt uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości są wydatki na wyżywienie poniesione przez dożywotników do dnia zbycia". Powinno być - zgodnie z art. 22 ust.1 - koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia stanowią udokumentowane wartości świadczeń poniesione na rzecz dożywotników (dziadków), czyli faktyczne poniesione na ich rzecz udokumentowane wydatki, tj. koszty związane z zakupem dla dziadków nowego mieszkania, spłaconych kredytów zaciągniętych przez dziadków oraz kosztów związanych z wyżywieniem i utrzymaniem mieszkania jak: opłaty do wspólnoty, SEC, multimedia, Enea.

Zdaniem skarżącej, wszystkie wydatki poniesione na rzecz dożywotników, zarówno przed zbyciem nieruchomości, jak również po jej zbyciu, stanowią koszty uzyskania przychodu.

W ocenie skarżącej, koszty uzyskania przychodu od dnia zawarcia umowy dożywocia, tj. od [...] lipca 2017 r. do [...] grudnia 2020 r. stanowią: koszty spłaty kredytu zawartych przez dziadków w [...]: umowa nr [...] [...] na wartość [...] zł z dnia [...].03.2016 r.; umowa nr [...] [...] na wartość [...] zł dnia [...].03.2016 r. umowa nr [...] 1[...] na wartość [...] zł z dnia [...].05.2016 r. (które skarżąca wraz ze swoim ojcem wpłaca na konto dziadka), koszty utrzymania mieszkania przy ul. [...], które skarżąca szczegółowo wykazała, koszty utrzymania dziadków (wg informacji GUS).

Skarżąca dodała, że sądy mają wątpliwości czy przepisy o konieczności zapłacenia podatku od sprzedaży nieruchomości, które otrzymały w darowiźnie przed upływem 5 lat, mogą być zgodne z Konstytucją RP.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Sprawa podlega rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym na podstawie przepisu art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Przewodniczący Wydziału I zarządzeniem z dnia [...] kwietnia 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie 3 sędziów.

Zgodnie z przepisem art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie natomiast przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem, interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - lit. c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast, zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną, z uwzględnieniem przywołanej regulacji prawnej, sąd uznał, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia.

Spór w sprawie dotyczy prawidłowości zastosowania w sprawie przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. na tle przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną wniosku. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Nadto przepis art. 22e u.p.d.o.f. stanowi, że wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

We wniosku o interpretację indywidualną skarżąca przedstawiła w opisie stanu faktycznego, że - na podstawie umowy dożywocia zawartej z dziadkami - dziadkowie przenieśli na nią własność nieruchomości zabudowanej (dom), a skarżąca w zamian za to zobowiązała się zapewnić dziadkom dożywotnie utrzymanie. Następnie, skarżąca sprzedała nabytą w ramach umowy dożywocia nieruchomość, a środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyła na zakup dla dziadków (lecz na swoją rzecz - przyp. sądu) mieszkania, a także spłatę kredytów zaciągniętych przez dziadków na remont budynku otrzymanego w ramach umowy dożywocia.

Skarżąca wskazała także, że - w ramach realizacji umowy dożywocia - poza ww. wydatkami, ponosi także wydatki związane z utrzymaniem mieszkania dziadków, takie jak: opłaty do wspólnoty, SEC, Multimedia, Enea. Ponadto, wnioskodawczyni ponosi również wydatki związane z wyżywieniem dziadków.

Na tle tak opisanego stanu faktycznego, skarżąca stwierdziła, że odpłatne zbycie nieruchomości nabytej na podstawie umowy dożywocia nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, dlatego sprzedaż tej nieruchomości stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., które to stanowisko organ ocenił jako prawidłowe.

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie uznania wydatków za koszty związane z zakupem dla dożywotników (lecz na swoją rzecz - przyp. sądu) nowego mieszkania, stwierdziła, że poniosła koszty w postaci spłaty kredytów zaciągniętych przez dożywotników oraz utrzymuje dalej dożywotników w ten sposób, że ponosi wydatki na ich wyżywienie, wydatki związane z utrzymaniem mieszkania dziadków, takie jak: opłaty do wspólnoty, SEC, Multimedia, Enea, które to wydatki - w jej ocenie - stanowią koszt uzyskania przychodu pomniejszający jej przychód z tytułu zbycia nieruchomości otrzymanej w ramach umowy dożywocia. To stanowisko skarżącej organ ocenił jako nieprawidłowe i wskazał, że - przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. - zezwala na zaliczenie do tych kosztów tylko udokumentowanych kosztów nabycia lub udokumentowanych kosztów wytworzenia, powiększonych o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania, czyli takich wydatków, jakie nabywca ponosił na rzecz dożywotnika od momentu nabycia nieruchomości w następstwie zawarcia umowy o dożywocie do czasu jej zbycia, będące jednocześnie wydatkami wynikającymi z realizacji zobowiązań określonych umową o dożywocie.

Zatem, według organu, do kosztów tych nie mogą zatem zostać zaliczone wydatki wskazane przez wnioskodawczynię we wniosku, poniesione po dniu zbycia nieruchomości, jak również wydatki poczynione ze środków uzyskanych z tego zbycia. A, jedynymi (wskazanymi przez wnioskodawczynię) wydatkami możliwymi do uznania za koszt uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości są wydatki na wyżywienie poniesione na rzecz dożywotników do dnia zbycia nieruchomości.

Wobec tego, że skarżąca w skardze - poza niewłaściwą wykładnią i zastosowaniem w sprawie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. - zarzuciła także organowi nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację i wykroczenie poza granice zadanego pytania i okoliczności opisanego stanu faktycznego, czyli podniosła zarzuty naruszenia prawa procesowego, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych zarzutów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. wskazać należy, że przepisy te określają elementy jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna. Zgodnie z tymi regulacjami prawnym, interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Zaskarżona skargą interpretacja indywidualna wszystkie te ww. elementy zawiera, gdyż co do pierwszego zagadnienia, organ podzielił prawidłowość stanowiska skarżącej na tle szczegółowo opisanego przez nią stanu faktycznego, a dodatkowo, uzasadnił swoją ocenę stanowiska prawnego skarżącej, chociaż takiego obowiązku - na podstawie przywołanego przepisu art. 14c § 1 O.p. - nie posiadał, natomiast co do drugiego zagadnienia stanowisko skarżącej ocenił jako nieprawidłowe i także uzasadnił swoją ocenę stanowiska prawnego skarżącej, gdyż taki obowiązek wynikał z przywołanego przepisu art. 14c § 2 O.p. Zatem, wbrew zarzutom skargi, wskazane przepisy nie mogły zostać naruszone, gdyż organ dokonał oceny stanowiska prawnego skarżącej na tle takiego stanu faktycznego, jaki skarżąca przedstawiła we wniosku o interpretację.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia przez organ przepisów art. 14b § 2 i § 3 oraz 14c § 1 i § 2 O.p. przez dokonanie własnych ustaleń oraz wykroczenie poza granice zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego, gdyż wydaną interpretacją organ objął wyłącznie kwestie przedstawione w złożonym wniosku, w którym to skarżąca była - na podstawie art. 14b § 3 O.p. - obowiązana do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (albo zdarzenia przyszłego) oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (albo zdarzenia przyszłego). Zatem, skoro przepis ten nie odnosi się do działań organu interpretacyjnego, to nie mógł zostać przez organ naruszony.

Natomiast, szczegółowo wyliczone w skardze wydatki i załączone do skargi 32 szt. dokumentów obrazujących koszty poniesione przez skarżącą i pozostające w związku ze zbyciem nieruchomości uzyskanej na podstawie umowy dożywocia, nie mogą mieć wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno organ, jak i sąd oceniają stanowisko skarżącej wyłącznie na podstawie opisanego przez nią we wniosku stanu faktycznego. Zatem, nawet gdyby skarżąca złożyła wniosek o ich dopuszczenie jako dowodów z dokumentów (takiego wniosku nie złożyła), to sąd - na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - nie mógłby ich dopuścić, gdyż sprawę rozstrzyga w granicach wniosku o interpretację, jak też z tej przyczyny, że są to niepoświadczone za zgodność z oryginałami kopie dokumentów.

Nieuprawnione są także zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 6c i ust. 6d oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz u.p.d.o.f.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowił w sprawie podstawę dla dokonania oceny, czy sprzedaż nieruchomości nabytej przez skarżącą od dziadków w drodze umowy dożywocia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W wydanej interpretacji organ zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że uzyskany przez nią przychód ze sprzedaży opisanej we wniosku nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż sprzedaż ta nastąpiła przed upływem 5 lat, liczonych od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Zatem, zarzucanie obecnie organowi dokonania błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania tegoż przepisu, na którym sama skarżąca oparła swoją argumentację w zakresie stwierdzenia istnienia obowiązku podlegania opodatkowaniu w związku z dokonaną sprzedażą świadczy o nierozumieniu przez skarżącą istoty udzielania przez organ interpretacji indywidualnej oraz żądanie wydania przez sąd aktu zobowiązującego organ do potwierdzenia, jako prawidłowego, jej stanowiska co do pierwszego zagadnienia, tj. wyłączenia obecnie spod opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów z tytułu sprzedaży opisanej we wniosku o interpretację, podczas gdy takiego stanowiska we wniosku nie zajęto (po uzupełnieniu wniosku na nowo przedstawiono okoliczności sprawy, w odmienny sposób postawiono pytania i sformułowano stanowiska do tych pytań - organ był zatem związany treścią pisma uzupełniającego).

Wobec tego, że dopiero na etapie skargi sądowoadministracyjnej skarżąca dokonała zmiany uprzednio prezentowanego stanowiska co do pytania 1, które organ ocenił jako prawidłowe, to w sprawie organ nie mógł naruszyć art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ani przez jego błędną wykładnię, ani tym bardziej przez jego niewłaściwe zastosowanie.

Także zarzut naruszenia art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż przepis ten nie był w sprawie ani interpretowany, ani stosowany, gdyż dotyczy ustalania kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytych nieodpłatnie, a umowa dożywocia takiego charakteru nie posiada.

Odnosząc się dalej do zasadniczego zarzutu, tj. naruszenia przez organ art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., należy wskazać, że z brzmienia tego przepisu wynika, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości można zaliczyć wyłącznie udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Jak prawidłowo ocenił to organ w zaskarżonej interpretacji, w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze umowy dożywocia, kosztami są wydatki, jakie nabywca ponosił na rzecz dożywotnika od momentu nabycia nieruchomości, wskutek zawarcia takiej umowy, do czasu jej zbycia, będące jednocześnie wydatkami wynikającymi z realizacji zobowiązań określonych umową o dożywocie. Organ, oceniając które z wydatków poniesionych przez skarżącą mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu ze zbycia przedmiotowej nieruchomości, będąc jednocześnie związany opisem stanu faktycznego ostatecznie zaprezentowanym w uzupełnieniu wniosku, uwzględnił jedynie te wydatki, które zostały wprost w tym opisie wymienione, tj. wydatki na wyżywienie dziadków do dnia zbycia nieruchomości. Natomiast, do kosztów tych nie mogły zostać zaliczone wydatki wskazane przez skarżącą, poniesione po dniu zbycia nieruchomości, jak również wydatki poczynione ze środków uzyskanych z tego zbycia.

Nadto, do tych kosztów nie mogą zostać zaliczone wydatki wyszczególnione w skardze, gdyż nie zostały one objęte opisem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, w szczególności koszty aktów notarialnych czy też koszty spłaty rat kredytów zaciągniętych przez dziadków skarżącej celem remontu nieruchomości przekazanej jej w drodze dożywocia, które to raty w okresie posiadania ww. nieruchomości spłacała skarżąca wraz ze swoim ojcem. W odniesieniu do ostatniego ze wskazanych wydatków, opis okoliczności faktycznych zawierał jedynie informację o przeznaczeniu przez skarżącą środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości m.in. na spłatę takich kredytów, tak więc w zaskarżonej interpretacji prawidłowo organ uznał, że kosztami uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej w wyniku umowy o dożywocie nie mogą być koszty poczynione ze środków, których źródłem jest to zbycie.

Prawidłowo także organ ocenił stanowisko skarżącej co do wydatków związanych z utrzymaniem "mieszkania dziadków", takich jak: opłaty do wspólnoty, SEC, Multimedia, Enea, bowiem w opisie stanu faktycznego wskazano, że celem realizacji zobowiązania wynikającego z umowy dożywocia w zakresie zapewnienia dziadkom "mieszkania", środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze takiej umowy, skarżąca przeznaczyła na zakup dla dziadków dwupokojowego "mieszkania". Wobec posługiwania się w opisie stanu faktycznego pojęciami: "nieruchomość", dla określenia nieruchomości będącej przedmiotem umowy o dożywocie, oraz "mieszkanie", dla określenia mieszkania, które skarżąca zakupiła za ww. środki, wskazane we wniosku, to prawidłowo organ wywiódł, że "wydatki związane z utrzymaniem mieszkania dziadków" dotyczą wydatków związanych z dwupokojowym "mieszkaniem" dla nich zakupionym (lecz na swoją rzecz). W konsekwencji, należało uznać, że wymienienie w uzasadnieniu skargi kosztów ponoszonych przez skarżącą na utrzymanie obu nieruchomości i dokonanie kwalifikacji takich wydatków do ww. kosztów, podczas gdy w opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wskazano jedynie koszty związane z utrzymaniem "mieszkania" dziadków, stanowi o rozszerzeniu zakresu wniosku na etapie skargi do sądu.

Nadto, wbrew zarzutom skargi, na str. 5 zaskarżonej interpretacji nie nastąpiła błędna wykładnia przepisów prawa, iż "za koszt uzyskania przychodów ze zbycia nieruchomości są wydatki na wyżywienie poniesione przez dożywotników do dnia zbycia", bowiem w interpretacji organ użył zwrotu: "Jedynymi (wskazanymi przez Wnioskodawczynię) wydatkami możliwymi do uznania za koszt uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości są wydatki na wyżywienie poniesione na rzecz dożywotników do dnia zbycia.". Ujęcie w nawiasie zwrotu: "wskazanymi przez Wnioskodawczynię" ma decydujące znaczenie w sprawie, bowiem organ zobowiązany jest ocenić (w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej) stanowisko własne wnioskodawczyni co do przedstawionego przez nią stanu faktycznego, co też prawidłowo uczynił.

Niezrozumiałe jest także powołanie w uzasadnieniu skargi (in fine str. 4) przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i jego kontekstu, gdyż w sprawie znajdował zastosowanie przepis szczególny do wskazanego, tj. art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

Reasumując, prawidłowo w sprawie organ ocenił możliwość uwzględniania przez skarżącą wydatków w katalogu kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości jedynie tych wydatków, które skarżąca wprost wymieniła w opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, która to okoliczność nie stoi na przeszkodzie, aby skarżąca wystąpiła do organu o wydanie kolejnej interpretacji indywidualnej co do oceny jej stanowiska w kwestii możliwość uwzględniania innych wydatków w katalogu kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Z przedstawionych powodów, zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza ani przepisów prawa procesowego, ani przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze.

W tej sytuacji - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - sąd skargę oddalił.