Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1071/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust.1  i  art. 26
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 70 par.1, par.2 pkt 1, par.4, par.6 pkt 2, par.7 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi ""A" spółka jawna – D. J., R. K. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. oddala skargę w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopada oraz grudzień 2000 r.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. O/Z w L. z dnia [...] r. o Nr [...] uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. o nr [...] i określająca podatnikowi ,,A" spółka jawna D. J., R. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. z wyłączeniem listopada 2000 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2000 r.

Organ odwoławczy wskazał, że wydanie zaskarżonej decyzji było rezultatem postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organ I instancji w następstwie dwukrotnego skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. (decyzja z dnia [...] r. nr [...] i z dnia [...] r. [...]), w wyniku prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2005 r. sygn. akt I Sa/Wr 1430/04, którym uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. Nr [...] , utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] , w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. stwierdzając, że organy skarbowe naruszyły przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] r. nr [...] , Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. z wyłączeniem listopada 2000 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2000 r. w wysokościach wskazanych w osnowie decyzji. Podstawą wydania powyższej decyzji było stwierdzenie nieprawidłowości polegających na:

- nieuzasadnionym obniżeniu należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących czynności niedokonane w zakresie zakupu usług przerobu i napraw łożysk oraz innych elementów łożysk świadczonych przez H. M., odnośnie których wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

- nieprawidłowym dokonaniu korekt podatku naliczonego przy zakupie części do samochodu, za które spółka otrzymała odszkodowanie, fakt ten spowodował zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w styczniu i zaniżenie podatku naliczonego do odliczenia w lutym 2000 r.;

- zawyżeniu w miesiącach: marcu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2000 r. podatku naliczonego w związku z nieuzasadnionym obciążeniem kosztów uzyskania przychodów wydatkami na używanie pojazdu samochodowego nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych;

- zawyżeniu w sierpniu 2000 r. podatku naliczonego poprzez ujęcie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten miesiąc faktury dokumentującej zakup komputera na cele nie związane z prowadzoną działalnością spółki.

Szczegółowe czynności kontrolne podjęte w spółce skarżącej ujawniły, iż nabywała ona towary od dealerów renomowanych firm zajmujących się produkcją łożysk i zbywała je w znacznej części na rzecz podmiotów grupy "B", przy czym nie przedstawiono żadnych dokumentów, z których wynikałoby zlecanie świadczenia usług przerobu nabywanych łożysk, nie wykazano także, aby nabywane towary były wadliwe.

W ocenie organu I instancji usługi polegające na przerobie i naprawie łożysk w istocie nie miały miejsca. Wskazuje na to zakres świadczonych usług przez H. M. (przerobił 7.618 szt. łożysk), posiadane przez niego zaplecze techniczne (umowy o udostępnienie tokarki), jak również posiadane kwalifikacje zawodowe (posiada on wykształcenie w zawodzie technik elektronik oraz, że pracował przy obsłudze tokarek za granicą). Organ podniósł także, że procentowy udział zakupionych od H. M. usług w zakupach ogółem skarżącej, jako hurtownika, wyniósł ponad 16 %. Organ uznał także, iż w spisie towarów na koniec 1999 i 2000 r. nie wykazano żadnych towarów wadliwych, przekazanych do przerobu, czy produkcji w toku, zaś ceny sprzedaży wynikają z faktur i nie są podwyższone o wartość nakładów, ani wycenione z ich uwzględnieniem, do czego zobowiązują przepisy w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a co świadczy o tym, iż żadne łożyska nie były przekazane do przerobu.

W celu ustalenia czy przeróbka i naprawa łożysk miała miejsce i była możliwa do zrealizowania przez H. M. organ kontroli skarbowej zebrał informacje w zakresie przeróbek i napraw łożysk oraz przesłuchał H. M.. W wyniku tych czynności organ stwierdził, iż na terenie kraju znana jest jedna firma (co wynika z informacji uzyskanych ze sklepów i przedsiębiorstw) zajmująca się produkcją i naprawą łożysk, jest to firma z K., u której skarżąca zamówiła przeróbkę 90 łożysk.

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających jej właściciel W. G. udzielił wyjaśnień na temat procesu przerobu łożysk, wskazując, iż wymagane są specjalistyczne urządzenia o bardzo wysokiej precyzji między innymi obrabiarki cyfrowe sterowane numerycznie, wykwalifikowani pracownicy. Średnio trudne do przerobienia łożysko realizowane jest od 1 - 3 godziny i nie można wykonać tej pracy za pomocą urządzeń ręcznych, bowiem jakikolwiek błąd powoduje nieprzydatność łożysk. W oparciu o powyższe ustalenia organ stwierdził, iż H. M. nie mógł wykonać zleconych prac, bowiem nie posiadał odpowiedniego potencjału produkcyjnego.

Z treści złożonych przez H. M. zeznań wynika, iż czynności realizował on w garażu, który był wyposażony w szlifierki warsztatowe, stołowe, wiertarki, migotam, przecinarkę plazmową i inne urządzenia, których szczegółowo nie potrafił określić. Zeznał także, iż niezbędne urządzenia nabył na giełdzie w L. na podstawie ogłoszeń prasowych i sporadycznie w sklepie, na co nie posiada dowodów zakupu.

Organ odnosząc się do braku dowodów zakupu stwierdził, iż skoro jest on podatnikiem podatku od towarów i usług, to powinien zachować faktury w celu odliczenia podatku naliczonego bez względu na formę opodatkowania w podatku dochodowym. Świadek nie był w stanie także podać miejsca lokalizacji garażu, wskazując raz na ul. [...] innym razem na ul. [...]. Według zeznań świadka działalność prowadzona była także w pomieszczeniach skarżącej, na co jednak nie znaleziono potwierdzenia w dokumentach spółki oraz w U. w pomieszczeniach wynajmowanych od L. K.. Pomimo, iż H. M. wykonywał usługi dla skarżącej od 4 lat nie potrafił określić czasu potrzebnego do wykonania poszczególnych czynności związanych z ich realizacją. Wyjaśnił, iż toczenie zajmuje mu od kilku do kilkudziesięciu minut, co jak wyliczył organ podatkowy pozwala na wykonanie w czasie od 15-90 min od 1 - 2 szt. Z dokumentów wynika, iż dziennie musiał przerobić 18 szt. łożysk, zaś zakonserwować i wyczyścić 68 szt., przy czym wskaźnik ten uwzględnia tylko usługi realizowane na rzecz skarżącej, a odbiorcami była także firma "C" oraz "D" obie z udziałem D. J.. Znamienne jest także to, że łożyska przerobione na zlecenie "D" zostały nabyte od skarżącej. Tak więc 100% sprzedaży usług świadczonych przez H. M. realizowanych było dla R. K. i D. J.. Nabywcą przerobionych już łożysk była firma ZUW w L.. W toku postępowania organy podatkowe uzyskały oświadczenie kierownika działu zaopatrzenia ZUW, iż nabywane łożyska były pełnowartościowe, fabrycznie nowe, zaś ZUW nie zlecał przeróbek.

Poza tym z wyjaśnień udzielonych przez D. J. wynika, iż korzystał on z usług H. M., bo był on najtańszym dostawcą na rynku, co jednak, zdaniem organu, nie wynika z analizy faktur. Średnia cena proponowana przez zleceniobiorcę spółki wynosi 47, 53 zł zaś firma z K. oferowała cenę 24,29 zł. Ponadto zeznany przez D. J. zakres usług był różny od wskazanego przez H. M.. Ustalono także, iż towar przechodził przez spółki, w których miał udział J., w efekcie czego cena dla finalnego odbiorcy ulegała podwyższeniu.

Z przedłożonej przez skarżącą opinii Naczelnej Organizacji Technicznej sporządzonej na jej zlecenie wynika, iż nie dokonywano żadnych przeróbek, czego dowodem są faktury zakupu i sprzedaży łożysk posiadających te same parametry w momencie zakupu i sprzedaży.

Ponadto, jak wskazano organ wielokrotnie próbował dotrzeć do H. M. w miejscu prowadzenia działalności, które wskazał w zeznaniu. Nigdy go tam nie zastano.

W toku postępowania przesłuchano także L. K., który zeznał, że H. M. jest jego serdecznym kolegą. Potwierdził zawarcie w dniu 4 lipca 1999 r. umowy o udostępnienie tokarki, wskazując na urządzenie o symbolu TUE 40 z uchwytem 250 mm. Stwierdził także, iż H. M. miał wolny dostęp do hali i użytkował maszyny według swoich potrzeb. Cena za używanie tokarki 200 zł miała pokryć koszty energii. Zeznał także, że przy przeróbce łożysk nie ma znaczenia wykształcenie, czy też maszyna. Tych zeznań organ nie uznał za wiarygodne z uwagi na istnienie bliskich więzów koleżeńskich między stronami. Ponadto świadek zmieniał swoje zeznania, najpierw wskazał, że dostęp do urządzenia następował po kontakcie telefonicznym - incydentalnie, następnie, że przez cały czas. Organ dokonał także analizy posiadanych przez L. K. środków trwałych ustalając, iż nie posiadał on wskazanego urządzenia. Organ wystąpił także do zakładu energetycznego uzyskując informację, iż w 2000 r. L. K. nie był odbiorcą energii. Organ wystąpił także do zakładu w K. z zapytaniem o cenę energii zużytej przy produkcji łożysk uzyskując odpowiedz, iż cena zużytej energii wynosi przy 8 000 szt. -43.278 KWH - 12.983, 40 zł. A zatem kwota czynszu za najem jest nieadekwatna do zakresu ponoszonych kosztów. Stwierdził także organ podatkowy, istnienie powiązania pomiędzy R. K. i D. J. a H. M., polegające na tym, iż H. M. sprzedał w 2000 r. wspólnikom skarżącej samochód marki [...] , a ponadto w kosztach skarżącej zaewidencjonowane są wydatki związane z eksploatacją auta [...] , należącego do H. M.. Auto to zostało także zbyte na rzecz skarżącej.

Organ uznał więc, iż świadczone przez H. M. usługi przerobu nie miały w rzeczywistości miejsca, w związku z czym wyłączył z kosztów uzyskania przychodów ich wartość, a tym samym odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej określił podatek od towarów i usług w niższej wysokości niż organ I instancji uznając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że H. M. był w stanie wykonać naprawę i konserwację łożysk i tulei, natomiast nie wykonał ich przeróbek.

Organ odwoławczy wskazał, że istotne w sprawie są zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który podniósł, że w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego. Ponadto, w powołanym wyroku Sąd w szczególności wskazał, iż:

- niezbędnym jest wyjaśnienie, czy wykonanie spornych usług możliwe jest przy użyciu uniwersalnych urządzeń oraz podstawowej wiedzy w przedmiotowym zakresie popartej doświadczeniem,

- kwestią wymagającą wyjaśnienia jest odpowiednie oznaczanie łożysk z uwagi na ich cechy konstrukcyjne; przyjęcie w tym zakresie opinii Naczelnej Organizacji Technicznej opracowanej przez T. K., jest zbyt daleko idące, gdyż odnosi się ona do producentów łożysk i zlecona została w celu opisu i wyjaśnienia zagadnień związanych z właściwościami tocznymi łożyska w związku z istnieniem na zewnętrznej bieżni łożyska rowka smarującego pod pierścień osadczy; oznaczeń takich nie stosował drugi z zakładów świadczących usługi na rzecz Spółki, zakład w K., którego usług organ I instancji nie kwestionował,

- należy uzyskać pewne wiadomości techniczne (których nie można wyczytać ze zgromadzonego materiału dowodowego), dotyczące oznakowania tokarki, przy użyciu której miały być świadczone usługi przez H. M.; aczkolwiek osoba udostępniająca mu tokarkę, nie posiadała w ewidencji środków trwałych urządzenia o symbolu TUE-40, lecz tokarkę o innym symbolu, to jednak jak twierdzi strona może to wynikać z różnych nazw na opis tego samego urządzenia,

- również fakt korzystania przez L. K., który nie był zarejestrowanym odbiorcą energii elektrycznej, z energii elektrycznej w sytuacji, gdy W. K., również prowadzący działalność gospodarczą wystawiał faktury na rzecz L. K. (co nie wynika w sposób bezsporny z materiału dowodowego) wymaga uzupełnienia,

- powoływane przez organ podatkowy, jako przykładowe, zużycie energii w Zakładzie Usług Mechanicznych w K. dotyczyło pracy na 10 tokarkach, stanowiło zatem wartość nieporównywalną z analizowanym stanem faktycznym,

- ocena ekonomiki czy racjonalności działania przedsiębiorcy wywiedziona została na podstawie analizy kilku faktur, nie może więc mieć odniesienia do całokształtu działalności; również "nieekonomiczne działania" występowały w relacjach z zakładem w K., co przez organ I instancji nie było kwestionowane; poza tym ocena ta winna należeć wyłącznie do przedsiębiorcy,

- wskazywanie na oświadczenie kierownika ZUW Sp. z o.o. w L., iż Zakład nabywał wyłącznie nowe łożyska, nie jest spójne z faktem, że łożyska przerabiane były również przez zakład w K., czego się nie kwestionuje.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. rozpoznając przedmiotową sprawę w związku z wniesionym odwołaniem odnosząc się do kwestii przedawnienia stwierdził, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w jeden ze sposobów wskazanych w art. 59 o.p. (np. poprzez zapłatę) wyklucza powtórne wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w inny sposób (np. na skutek przedawnienia Z akt sprawy wynika, że podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 roku, wynikający z ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...], spółka zapłaciła jeszcze w 2006 r. (ostatnia wpłata miała miejsce 11 maja 2006 r.), a więc przed upływem terminu przedawnienia.

Organ odnosząc się do zasadniczego przedmiotu sporu podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. powołał biegłego w osobie dr inż. A. W., "w zakresie: przeróbki standardowych łożysk tocznych i tulei łożysk przy zastosowaniu metody obróbki skrawania metalem. Przedmiotem opinii powinno być określenie na podstawie udostępnionego materiału dowodowego możliwości i celowości dokonania na skalę przemysłową (tj. w 2000 r. w ilości ok. 7.500 szt.) tzw. przeróbek łożysk tocznych i tulei łożysk o wymiarach średnicy wewnętrznej od 02 mm do 200 mm (i powyżej) przy zastosowaniu metody skrawania metalem, w szczególności przy użyciu tokarki uniwersalnej (typu TUD-40, TUJ, TUE itp.) oraz określenie minimalnego potencjału gospodarczego niezbędnego do realizacji powyższego zadania".

Biegły w wydanej w przedmiotowej sprawie opinii z dnia 15 grudnia 2005 r., stwierdził przede wszystkim, że na podstawie dostarczonych informacji w formie materiałów dowodowych, protokołów zeznań i poprzednich ekspertyz wynika, że osoba wskazana jako wykonawca przeróbek łożysk dysponowała minimalnym potencjałem do wykonania przeróbek w ilości około 2.613 szt. łożysk i 1.404 szt. tulei. Wskazany w dowodach wykonawca nie byłby w stanie wykonać 7.500 szt. przeróbek łożysk w warunkach swojego warsztatu, co wykazało obliczenie nakładu czasu pracy. Przeróbka winna być podyktowana konkretną potrzebą uzasadnioną sytuacją rynkową, utrudnieniem dostępu do łożysk oryginalnych, koniecznością ewentualnego zagospodarowania zapasów z jednostek likwidowanych, itp. Przeróbki, aczkolwiek możliwe w warunkach warsztatowych, jak opisane w materiałach, powinny być sprowadzone do minimum.

W ocenie organu odwoławczego, kapitalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma wskazanie w opinii, iż przeróbka winna być podyktowana konkretną potrzebą uzasadnioną sytuacją rynkową, utrudnieniem dostępu do łożysk oryginalnych, koniecznością ewentualnego zagospodarowania zapasów z jednostek likwidowanych, itp.; przeróbki, aczkolwiek możliwe do wykonania w warunkach warsztatowych, jak opisane w materiałach, powinny być sprowadzone do minimum. Wobec faktu, iż zafakturowane przez H. M. czynności określane jako przeróbki, dotyczą ok. 5.000 sztuk łożysk i tulei łożysk (łącznie z przeróbkami i naprawami tulei łożysk), nie można przyjąć za wiarygodne stwierdzenia, o których mowa w dalszej części decyzji, że konieczność zlecania przeróbek, jako ,,działanie racjonalne" poprzedzone było analizą rynku, często wynikało z indywidualnych potrzeb klientów, czy też zlecane było w celu zwiększenia ich uniwersalności. Przeczą temu liczne dowody przedstawione w niniejszej decyzji, w szczególności: oświadczenia oraz protokoły przesłuchania w charakterze świadka pracowników ZUW - głównego odbiorcy łożysk od spółek "A", "D" i "C". W opinii z dnia 15 grudnia 2005 r. biegły odniósł się do zagadnień wyłącznie technicznych (potrzebny do przeróbek sprzęt, energia elektryczna, czas, itp.), jak również związanych z oznaczeniami łożysk. Poza przedmiotem opinii pozostały kwestie związane z osobą mającą wykonać sporne czynności, jak również inne okoliczności, omówione w niniejszej decyzji, które dowodzą, iż przeróbki łożysk przez H. M. nie miały miejsca. Dlatego .organ odwoławczy, w celu uzyskania pełnego obrazu analizowanej sprawy, poddał analizie i ocenie szereg okoliczności zaistniałych w przedmiotowej sprawie.

Poza przedmiotem opinii znalazły się pozostałe okoliczności, które organ zbadał, poddał analizie i ocenie, jako mogące mieć znaczenie dla wyjaśnienia sprawy wykonywania usług napraw i przeróbek łożysk przez H. M., jak: czynnik ludzki (przygotowanie zawodowe, doświadczenie, wysokość wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług, miejsce i okoliczności związane z prowadzeniem działalności usługowej H. M.), oznaczanie łożysk (opinie wydane przez pracowników NOT L., "E" W.) oraz oświadczenia i zeznania pracowników największego odbiorcy łożysk, tj. ZUW "F" Spółka z o.o. O. 7, [...] L., informacje uzyskane podczas czynności kontrolnych w firmach dostarczających łożyska i potencjalnych dostawców w kwestii ich jakości, dokumentacja dotycząca dokonanych przeróbek u zleceniodawcy.

Organ podjął działania zmierzające do oceny w oparciu o zgromadzone dowody, czy H. M., posiadał kwalifikacje do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług zafakturowanych dla przedmiotowych spółek i ustalił, że warsztaty szkolne, na które uczęszczał H. M. nie wykonywały usług polegających na obróbce skrawaniem (metalem), tj. tzw. przeróbek łożysk.

Organ podkreślił, że podczas prowadzonego postępowania dowodowego przeprowadzono szereg czynności mających na celu rzetelne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, tj. ustalenia czy wszystkie czynności przerobu i naprawy łożysk i tulei zostały wykonane. Należały do nich liczne kontrole w przedmiotowych spółkach, u ich kontrahentów, w innych firmach zajmujących się określonymi wcześniej przeróbkami, gromadzenie opinii przedstawicieli firm ze zbieżnych lub pokrewnych branż dotyczących przeróbek łożysk i tulei, analiza przekładanych przez stronę dokumentów pochodzących z licznych firm, przesłuchania świadków i strony, jak również biegłych w temacie, występowanie do instytucji po informacje mające na celu wyjaśnienie kwestii mających znaczenie dla sprawy.

Ustalono, iż sprzedawane łożyska i elementy łożysk spełniały wymogi stawiane przez odbiorców, gdyż kupowane łożyska w firmie "A" były pełnowartościowe, fabrycznie nowe. Spółka ZUW nie zlecała żadnych przeróbek zamawianych łożysk.

Nie bez znaczenia dla wyjaśnienia kwestii będącej sporem w przedmiotowej sprawie jest w ocenie organu odwoławczego znaczna rozbieżność pomiędzy wielkością przychodów wynikających z faktur wystawionych dla spółek "A", "D" i "C" i zapłaconych od nich podatków, a oświadczonym faktycznym dochodem, wskazujące na możliwość osiągania przez H. M. dochodów wielokrotnie niższych od wartości usług zafakturowanych, czyniąc wystawione faktury mało wiarygodnymi i pozwalają stwierdzić, iż świadek nie wykonał znacznej części z zafakturowanych przez siebie usług.

W przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym, analizie poddano oświadczenia usługodawcy, w zakresie określenia miejsca wykonywania działalności. W związku ze wskazaniem garażu należącego do ojca, jako miejsca prowadzenia działalności, a równocześnie jako kolejnego argumentu na poparcie swojego twierdzenia, o możliwości świadczenia usług przez H. M. jedynie w zakresie napraw, czyszczenia i konserwacji łożysk i ich elementów, organ odwoławczy wskazał na dowód, który uzyskano z przesłuchania w dniu 17 lutego 2006 r. w charakterze świadka R. M. - ojca H. M.. Oświadczył on m.in., że posiadając wykształcenie wyższe techniczne - inżynier elektronik - pomagał synowi przy czyszczeniu i konserwacji łożysk. Organ odwoławczy przyjmuje, iż wymienione czynności mogły być wykonane we wskazanym przez H. M. oraz R. M. (ojca usługodawcy) miejscu, tj. w garażu przy ul. [...] w L. przy użyciu znajdujących się tam narzędzi i urządzeń, przy współudziale ojca.

W odniesieniu do kolejnego, wskazanego przez świadka, miejsca prowadzenia działalności, jak również wypełniając zalecenia Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu, zawarte w ww. wyroku, organ odwoławczy uznał za zasadne całościowe zebranie materiału dowodowego w kwestii umowy zawartej pomiędzy H. M. a firmą "G" – L. K. w U.. Postępowaniem dowodowym objęto kwestie związane z wysokością czynszu za wynajem tokarki, dostęp do tokarki i niezbędnej dla jej pracy energii elektrycznej, jak również czasem dostępu do hali maszyn, w wyniku którego organ odwoławczy wskazał, iż nie można jednoznacznie stwierdzić, że H. M. korzystał z dostępu do tokarki. Analiza składanych przez L. K. oświadczeń, które nie są jasne i jednoznaczne, prowadzi do wniosku, iż świadek zmieniał swoje wyjaśnienia, dostosowując je do ustaleń poczynionych w wyniku przeprowadzanych dowodów. Wobec czego organ odwoławczy nie jest w stanie, w oparciu o sprzeczne informacje, przyjąć stwierdzenia o pełnym dostępie H. M. do przedmiotowej tokarki. Przy założeniu, iż H. M. korzystał z dostępu do tokarki wynajmowanej od L. K. sporadycznie (nie każdego dnia), od 15 minut do 1,5 godziny maksymalnie, jak oświadczył L. K. w dniu 15 lipca 2002 r., nie byłoby możliwym wykonanie spornych usług, gdyż w w/w opinii powołanego w sprawie biegłego z dnia 15 grudnia 2005 r. biegły określa czas potrzebny do ich wykonania na ponad 6 miesięcy (jednozmianowy i nominalny czas pracy).

O braku możliwości wykonania usług polegających na przeróbkach łożysk i ich elementów przez H. M. świadczą również zebrane dowody, związane z oznakowaniem łożysk, jak również mające miejsce w wyniku przeróbek zmiany konstrukcyjne, pociągające za sobą zmianę parametrów przerobionego łożyska, a więc i jego oznaczenia. Wynika z niego, że łożyska jako wyrób precyzyjny są wszechstronnie znormalizowane i oparte o międzynarodowe normy ISO. Katalogi łożysk tocznych poszczególnych firm podają wszystkie szczegóły dotyczące tego wyrobu. Oznakowanie łożysk zgodnie z polskimi normami obowiązuje wszystkich producentów w kraju. Nie może ono dotyczyć sprzedawców wyrobów.

Organ odwoławczy podniósł, że w spisach z natury sporządzonych na dzień 31 grudnia 1999 r. i 31 grudnia 2000 r. nie wykazano łożysk uszkodzonych w wyniku przeróbek. Remanenty te nie zawierają łożysk, które zostałyby poddane przeróbkom, czego dowodem jest to, iż łożyska są wykazane wg ceny zakupu towarów (przeznaczonych do dalszej odsprzedaży w stanie nieprzerobionym).

Ponadto organ wskazał, że z przedstawionych w trakcie postępowania dokumentów, które miałyby świadczyć o dokonanych przeróbkach nie wynika, które z łożysk i ich elementów oraz w jakiej ilości podlegać miały przeróbkom, naprawom i w jakim zakresie, a które tylko czyszczeniu i konserwacji. Jest to więc sytuacja, kiedy usługobiorca nie dysponuje informacją niezbędną do dokonania przeróbki łożyska z szerokiego katalogu usług podanego przez podatnika.

Jak wynika natomiast z opinii i zeznań biegłych rzeczoznawców w osobach A. W., T. K., W. B. i M. Z., to wymogi dyktowane przez parametry remontowanej konkretnej maszyny lub urządzenia warunkują zapotrzebowanie na określonego typu łożysko spełniające indywidualne wymagania techniczne. Natomiast główny odbiorca łożysk - "ZUW" - nie zlecał żadnych przeróbek zamawianych łożysk. Wobec czego trudno jest dać wiarę oświadczeniu o podejmowaniu decyzji o konkretnych przeróbkach za potencjalnych nabywców.

Zdaniem organu powołane oświadczenie strony daje więc podstawy do podania w wątpliwość rzetelność przedłożonych przez stronę dopiero w dniu 24 lipca 2002 r. dokumentów, przy czym należy wskazać, że strona wzywana była wielokrotnie przez organy podatkowe (21 października 2005 r, 4 listopada 2005 r. 15 listopada 2005 r, 18 listopada 2005 r.), do wskazania nazw podmiotów, które w 2000 r. nabyły od spółek z udziałem wspólników Spółki "A", będących ich własnością "przerobione, naprawione i konserwowane łożyska i tulei łożysk" oraz o wyszczególnienie faktur dokumentujących te transakcje.

W odpowiedzi na powyższe pełnomocnik strony wskazał, iż "łożyska przerabiane nie posiadały innych oznaczeń, w związku z czym niezwykle trudno jest z tak dużej ilości sprzedanych łożysk wskazać właśnie te przerobione, zwłaszcza po 5 latach. Poza tym jak podnoszono w odwołaniach, także odbiorcy łożysk wcale nie musieli mieć świadomości, że nabywają przerobione łożyska".

Organ nie uznał twierdzeń strony, że większa część łożysk była przerabiana w celu zwiększenia ich uniwersalności, a przez to zwiększenia możliwości sprzedaży. Stwierdzenie zaś o wykonywaniu przez H. M. przeróbek prostych, stoi w sprzeczności z zeznaniami i oświadczeniami złożonymi przez H. M. oraz D. J.. Zaś ceny jednostkowe wykazane w załącznikach do protokołów kontroli spółek wskazują jednoznacznie, że wykonane rzekomo przez H. M. usługi nie polegały jedynie na prostych przeróbkach, co zostało już wcześniej przedstawione. Powodem dla którego nie wykazano w remanentach sporządzonych w dniu 31 grudnia 1999 r. i 31 grudnia 2000 r. łożysk przerobionych, czyli wyrobów gotowych był fakt, iż takich nie było, gdyż łożysk nie poddawano przeróbkom, nie zaś, jak to podnosi strona, wynikiem zakupu łożysk, ich przeróbki, a następnie sprzedaży w tym samym roku podatkowym. Organ podniósł, że oznaczenia naniesione przez producenta na fabrycznie nowych łożyskach były zgodne z oznaczeniami na oryginalnych opakowaniach, a jedyny zewnętrzny odbiorca łożysk sprzedawanych przez spółki z udziałem wspólników Spółki "A", w tym przez nią samą kategorycznie stwierdza, iż nie tylko nie zlecał żadnych przeróbek, ale i nie zakupił od spółek w 2000 r. żadnych przerobionych łożysk. Ten sam odbiorca kategorycznie wyklucza możliwość sugerowanego przez stronę "nieświadomego" zakupu, a co za tym idzie i stosowania w remontowanych maszynach (górniczych) przerobionych łożysk.

Organ odwoławczy, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w świetle przytoczonych opinii biegłych rzeczoznawców wskazał, iż czynności określane jako przeróbki łożysk i ich elementów, możliwe do wykonania w warunkach warsztatowych, nie mogły być wykonane przez H. M. również z tej przyczyny, że dostarczane przez firmy "A", "C" oraz "D" łożyska były nowe fabrycznie, nie używane, generalnie nie wymagające dodatkowych nakładów pracy oprócz w pewnym zakresie napraw, czyszczenia i konserwacji, tj. w przypadku towaru pochodzącego z wyprzedaży, długo magazynowanego.

Organ odwoławczy wskazał również, iż nie bez znaczenia dla sprawy (wykonywanie precyzyjnych czynności w drogim i podatnym na uszkodzenia towarze, jakim są łożyska) jest fakt, że w H. M. prowadził zarejestrowaną działalność w zakresie: "usługi napraw i konserwacji łożysk tocznych, obudów łożysk, części łożysk, kół i przekładni zębatych". Zapis ów również wskazuje, iż tak zamierzonym jak i faktycznym przedmiotem prowadzonej przez H. M. działalności gospodarczej były usługi w zakresie napraw, konserwacji i czyszczenia łożysk i elementów łożysk, które organ odwoławczy przyjmuje jako możliwe do wykonania w analizowanych okolicznościach przedmiotowej sprawy. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, iż za jego twierdzeniem, że łożyska nie były przerabiane lecz mogły być poddawane naprawom, konserwowane i czyszczone, przemawiają również informacje wynikające z pism i oświadczeń dostawców lub potencjalnych dostawców łożysk dla firm "A" ("H", Artykuły Przemysłowo - Techniczne, T. S., "I" S. M., BRW).

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ II instancji stwierdził, że łożyska sprzedane zostały do Zakładu Usług Wielobranżowych "ZUW" Sp. z o.o. Grupa Kapitałowa "J" w L. bez jakichkolwiek przeróbek. Dowodem na to są faktury zakupu i sprzedaży łożysk posiadające te same parametry i oznaczenia w momencie zakupu jak i sprzedaży. Pewnym jest, że są to te same łożyska, nie zaś takie same. Przy czym organ odwoławczy zauważył, iż analizując dokumenty firm "C" i "D" z J. stwierdzono, że w przeważającej części przypadków w dniu zakupu łożysk dokonywano przeróbki łożysk oraz sprzedaży ich w tym samym dniu. W świetle powyższego nie jest prawdziwym stwierdzenie D. J., że często kupował łożyska świadomie taniej, bowiem dokonując zakupu, przeróbki i sprzedaży, w tym samym dniu łożysk ze stratą firma "D" dokonywała operacji sprzecznych ekonomicznie, co dodatkowo potwierdza ustalenia organu dotyczące wykonania zakwestionowanych usług.

Podkreślono, że zakup dokonany przez spółkę "D" z J. od spółki "A" w L. w tym samym dniu, co sprzedaż łożysk dla ZUW sp. z o.o. w L. oraz w tym samym dniu, co przeróbki w L., jednoznacznie wskazuje, że argument strony jakoby przeróbki zwiększały możliwość zastosowania nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Bowiem kupująca firma ZUW sp. z o.o. w L. kupiła łożyska zgodne z parametrami wyszczególnionymi na fakturach nie wymagające żadnych przeróbek, których jak to wielokrotnie stwierdzono po prostu nie zamawiano. Strona twierdzi (protokół z dnia 25 maja 2006 r.), że "przerobienie" łożyska wiązało się z koniecznością zagospodarowania zapasów i dostosowaniem łożysk do nie świadomych własnych oczekiwań potrzeb nabywców (uniwersalizacja posiadanych łożysk). Tezie tej zdecydowanie przeczą w sposób oczywisty opisane w decyzji przykłady. Bowiem kupujący świadomie, determinowany konkretnym zapotrzebowaniem, nabywał łożyska dokładnie takie jakich oczekiwał i tylko takie zamawiał, a w/w spółki, w tym i "A", właśnie takie konkretne zamówienie zrealizowały bynajmniej nie sięgając, jak to obecnie twierdzi, do uprzednio przygotowanych (przerobionych) zmagazynowanych łożysk.

Na podstawie przedstawionych faktów odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej fakturom wystawionym na rzecz Spółki "A" przez H. M., w zakresie, w jakim dokumentują one usługi przeróbek łożysk i tulei czyli usług, które w rzeczywistości nie były wykonywane. W takim przypadku zastosowanie znajduje przepis § 50 ust. 1 pkt 5 lit. a w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy, który stanowi, między innymi, że w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

W konsekwencji ustalono, że kontrolowana Spółka "A" zawyżyła podatek naliczony służący obniżeniu podatku należnego za 2000 r. o kwoty wykazane w tych fakturach ogółem na kwotę netto 163.373,00 zł i podatek od towarów i usług w wysokości 35.942,06 zł, w tym z tytułu przeróbek łożysk na kwotę netto 124.610,00 zł i podatek od towarów i usług w wysokości 27.414,20 zł oraz z tytułu przeróbek tulei na kwotę netto 38.763,00 zł i podatek od towarów i usług w wysokości 8.527,86 zł.

W skardze na decyzję organu odwoławczego złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi zarzucono, że organ kontroli skarbowej, już przy wszczęciu przedmiotowego postępowania, przystąpił do tej kontroli z góry powziętym przeświadczeniem zakwestionowania usług wykonywanych przez H. M. na rzecz podatnika. Podniesiono, że w wezwaniu do osobistego zgłoszenia się wystosowanego do H. M. celem sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów wskazano na obowiązek zabrania ze sobą faktur zakupu i sprzedaży oraz prowadzonych w 2000 roku ewidencji. Wezwanie nastąpiło w sprawie [...] , bez wskazania w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana (art. 159 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej).

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, bowiem organ kontroli skarbowej wykraczając poza zakres tej kontroli dokonał przesłuchania strony zbierając informacje dotyczące zakresu świadczonych przez H. M. usług, wykorzystywanego parku maszynowego, miejsc prowadzenia działalności gospodarczej oraz innych warunków prowadzenia działalności gospodarczej. Żaden z przepisów art. 20 oraz odesłania do art. 17 i 19 powołanej ustawy nie przyznają organowi kontroli skarbowej uprawnień do żądania od kontrolowanego wyjaśnień dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, jej rodzaju, zakresu świadczonych usług, wykorzystywanego parku maszynowego i zaplecza technicznego. Uprawnienia te wynikają z art. 18 cyt. ustawy, ale nie ma on zastosowania do kontroli prowadzonej w trybie art. 20 ustawy o kontroli skarbowej.

Strona skarżąca zarzuciła, że organy podatkowy nie mają żadnej kompetencji do ekonomicznej oceny decyzji podatnika w zakresie opłacalności czy też dochodowości transakcji podatnika.

Ponadto zarzuciła organom nie wykonania zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, co do dalszego postępowania, które to zalecenia dwukrotnie powtórzył Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w L. uchylając zaskarżone decyzje organu I instancji. W szczególności organy nie wyjaśniły wątpliwości z przeprowadzonego dowodu z opinii biegłego - w tym zakresie w ogóle nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego, nie usunęły rozbieżności w zakresie ilości łożysk poddanych przeróbce, jak też nie wyjaśniły pozostałych kwestii wskazanych w uzasadnieniach decyzji organu odwoławczego.

W ocenie strony skarżącej zaskarżona decyzja narusza zarówno reguły ogólne postępowania podatkowego sformułowane w ustawie Ordynacja podatkowa, w szczególności jej przepisy od art. 120 do art. 125 oraz art. 129. W związku z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, organ I instancji naruszył i przepisy postępowania dowodowego, w szczególności art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 197.

Zdaniem strony skarżącej zaskarżona decyzja narusza również art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu pisma procesowego. Dokonane ustalenia, przemawiające za właściwym zakwestionowaniem usług wykonanych na rzecz spółki ,,A" przez H. M., nie mogą się ostać jako prawidłowe i przeprowadzone zgodnie z wymogami proceduralnego prawa podatkowego, a także z ustaleniami co do dalszego sposobu postępowania wyrażonym w ocenie prawnej zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zapadłym w przedmiotowej sprawie. Strona skarżąca podnosi, że biegły potwierdził, że skarżący mógł wykonać przeróbki wszystkich tulei łożysk w ilości 1.404 szt. oraz wykonać minimum 2.613 szt. przeróbek łożysk z faktycznie wykonanych 3.492 szt. (różnica 879 szt.) to tylko potencjalnie wartość tych usług mogłaby być przedmiotem kwestionowania przez organy podatkowe.

Zdaniem skarżącej Spółki nieuprawnione jest twierdzenie organu w zakresie kwalifikowania przerabianych łożysk jako nowego wyrobu, który powinien być osobno ujmowany w remanentach jako wyrób gotowy na podstawie § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bowiem oferowane do sprzedaży przerobione łożyska nie były innymi wyrobami gotowymi, bowiem posiadały oznaczenia zgodne z polskimi normami nie informujące o dokonanych w nich przez sprzedawcę ulepszeniach.

Strona skarżąca wskazała, że wyjaśnienia organu odwoławczego w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego nie odpowiadają stanowi faktycznemu ani stosowanym przepisom prawa materialnego odnośnie tego, iż jeżeli zobowiązanie podatkowego wygasło wskutek zapłaty to nie może drugi raz wygasną wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 i 9 ordynacji podatkowej).

Skarżąca podkreśliła, iż zapłata przez podatnika podatku nastąpiła w oparciu o decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. OZ w L. z dnia [...] r. -[...], zaś decyzją z dnia [...] r. [...] , Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w L. uchylił w całości decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia organowi, który ją wydał. Uchylenie przez organ odwoławczy tejże decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkowało powstaniem po stronie podatnika nadpłaty, która - zgodnie z przepisem art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia przez organ podatkowy, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym, a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Tym samym przedmiotowe zobowiązanie nie wygasło definitywnie wskutek zapłaty podatku, bowiem wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu podatkowego I instancji z mocy prawa skutkowało powstaniem nadpłaty w tym podatku. Wprawdzie, czasowo od uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. decyzji w dniu [...] r. do wydania nowej decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., tj. [...] r., upłynęło mniej niż 3 miesiące to jednak wcześniej, w międzyczasie, bo 31 grudnia 2006 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz zawartą w niej argumentację, zwłaszcza odnosząca się do zarzutów naruszenia przepisu art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz kwestii przedawnienia. W ocenie organu II instancji przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dało podstawę do zakwestionowania usługi przeróbki łożysk przez H. M. wobec ich nie wykonania. Organy podatkowe z urzędu zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przesłuchując świadków, przeprowadzając kontrole, oględziny, zbierając wyjaśnienia skarżących, przeprowadzając dowód z opinii biegłego, specjalistów z zakresu branży łożyskowej, a także wykonując podniesione przez podatnika wnioski dowodowe.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił natomiast w części zarzuty skargi sprowadzające się do stwierdzenia, iż dowód z opinii biegłego, w części dotyczącej określenia na podstawie udostępnionego materiału dowodowego możliwości i celowości dokonania na skalę przemysłową przeróbek łożysk tocznych i tulei łożysk oraz określenia minimalnego potencjału gospodarczego niezbędnego do realizacji przerobu łożysk został przeprowadzony z naruszeniem art. 190, art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej, bowiem pierwotny zakres opinii określony w postanowieniu z dnia [...] r. został poszerzony przez Inspektora Kontroli Skarbowej w piśmie z dnia 16 lutego 2006 r. i w trakcie rozmowy telefonicznej w dniu 6 marca 2006 r. Zdaniem jednak organu II instancji to nieprawidłowe rozszerzenie zakresu opinii nie miało w konsekwencji wpływu na postępowanie w niniejszej sprawie.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwolił na dokonanie ustaleń, dających podstawę faktyczną dla podjętego zaskarżoną decyzją rozstrzygnięcia, które zostało ustalone na podstawie faktów stwierdzonych w postępowaniu i mających potwierdzenie w

dokumentach źródłowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 309/08 uchylił zaskarżona decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za październik 2000 r. stając na stanowisku iż zobowiązanie za powyższy okres uległo przedawnieniu zaś w pozostałej części oddalił skargę uznając ją za nieuzasadnioną. Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu strony skarżącej dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące, za które skarga została oddalona.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc październik wygasło wskutek zapłaty. Zapłata za miesiąc październik 2000 r. nastąpiła na skutek przerachowania dokonanego przez organ z dnia 14 kwietnia 2006 r. w wysokości 4.736,77 zł oraz z tytułu wypłaty dokonanej w dniu 11 maja 2006 r. przez podatnika w wysokości 1.730,23 zł. Skoro zobowiązanie w podatku VAT za październik 2000 r. przedawniło się z końcem 2005 r. i na podstawie tej okoliczności wygasło, nie mogło wygasnąć po raz drugi na skutek zapłaty dokonanej po terminie przedawnienie tego zobowiązania. Zatem organ podatkowy nie był uprawniony do wydawania decyzji w zakresie tego miesiąca. Natomiast co do pozostałych miesięcy istotnie należy stwierdzić, że zapłata podatku nastąpiła przed terminem przedawnienia. Za miesiące od stycznia do września 2000 r. zapłata nastąpiła do końca 2005 r., z kolei za grudzień 2000 zapłata dokonana została 11 maja 2006 r. przed terminem przedawnienia, który dla tego miesiąca upływał z końcem 2006 r. Odwołał się Sąd do art. 59 ordynacji podatkowej (zarówno obowiązującego do końca 2002 r. jak też od 1 stycznia 2003 r.), który określa również inne sposoby wygasania zobowiązań podatkowych poza przedawnieniem. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w jeden ze sposób tam wskazanych np. przez zapłatę wyklucza powtórne wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w inny sposób np. na skutek przedawnienia. Powyższe oznacza wedle wyrażonego przez Sąd I instancji stanowiska, iż po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 ordynacji podatkowej.

Następnie Sąd odniósł się do zarzutu naruszenia art. 153 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w świetle oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 1430/04. Stwierdził, że organ odwoławczy zastosował się do oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku Sądu z dnia 15 czerwca 2005 r., gdyż uzupełnił postępowanie dowodowe przede wszystkim o opinię biegłego, przesłuchał świadków, w wyniku czego w sposób logiczny i racjonalny argumentował swoje stanowisko odnoszące się do technicznych i osobowych aspektów usług świadczonych przez H. M. na rzecz skarżącej spółki.

Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż H. M. nie wykonał w rzeczywistości usług w zakresie przeróbek łożysk tocznych i tulei łożysk udokumentowanych fakturami przez niego wystawionymi w 2000 r. na rzecz firmy Skarżącego, pomimo wykonania pozostałego zakresu prac, tj. napraw, czyszczenia i konserwacji łożysk tocznych i tulei łożysk.

Na powyższe rozstrzygnięcie oddalające skargę skargę kasacyjną złożyła skarżąca spółka i wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1. art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 138 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a.

2. art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a.

3. art. 153 p.p.s.a.

4. art. 1 § 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 oraz w zw. z art. 77 § 2 ordynacji podatkowej, przez:

- błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że zobowiązanie podatkowe w podatku towarów i usług za miesiące 2000 r. stanowiące przedmiot skargi wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. wygasło wskutek zapłaty, a więc przed upływem terminu przedawnienia, podczas gdy uległo przedawnieniu w oparciu o art. 70 § 1,

- niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące 2000 r., wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. wygasło wskutek zapłaty jeszcze w 2005 i 2006 roku, a więc przed upływem terminu przedawnienia, podczas gdy uległo przedawnieniu w oparciu o art. 70 § 1 i wygasło z mocy prawa wskutek przedawnienia - art. 59 § 1 pkt 9 ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 1 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 419/09 uchylił wyrok Sądu I instancji w części zaskarżonej i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafny okazał się podnoszony przez podatnika zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdził Sąd iż w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Odwołał się Sąd do argumentacji zaprezentowanego stanowiska jakie zostało w powyższej kwestii wyrażone w wyroku jaki zapadł w składzie siedmioosobowym NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. w sprawie I FPS 5/09. W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczny sposób poprawić sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia art. 70 § 1 ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Stanowisko to zdaniem Sądu II instancji nie pozostaje w sprzeczności w pełni akceptowanym przez Sąd stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.

Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zdeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający z zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie również termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy zobowiązanie podatkowe istnieje w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 o.p. albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.), to w pozostałej istniejącej części wygasło na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, a zatem nie ma konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego.

W konkluzji swoich rozważań stwierdził Sąd II instancji iż niedostrzeżenie przez Sąd I instancji, że w sprawie zaistniała ujemna przesłanka procesowa jaką jest przedawnienie skutkująca bezprzedmiotowością postępowania skutkować musiało uchyleniem zaskarżonego wyroku. Wskazał Naczelny Sąd Administracyjny iż w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie powinien orzekać co do istoty, zaś Sąd I instancji za podstawę swojego orzeczenia winien przyjąć art. 145 § 1 pkt 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy wskutek wniesionej przez podatnika skargi zważył, co następuje:

Sądy administracyjne zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżone] normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w skrócie p.p.s.a.

Przystępując do rozpoznawania sprawy Sąd ustalił następujący stan faktyczny, który przyjął jako podstawę swojego rozstrzygnięcia:

W pierwszej kolejności należy wskazać na okoliczności, które zostały ujawnione po wyroku NSA z dnia 1 lipca 2010 r. Na rozprawie w dniu 20 października 2010 r. pełnomocnik organu wniósł o przeprowadzenie w trybie art.106 § 3 p.p.s.a. dowodów uzupełniających z dokumentów potwierdzających, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zaistnienie okoliczności powodujących zawieszenie (rozłożenie, na raty przedmiotowej zaległości decyzją z dnia [...]r. Nr [...]określającą termin płatności ostatniej raty na 14 października 2005 r. i przerwanie jego biegu (dokonanie czynności egzekucyjnych na podstawie wystawionych tytułów i wykonawczych).

W związku z należnościami z tytułu podatku od towarów i usług określonymi w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] - wystawione zostały w dniu [...] r. tytuły wykonawcze o numerach:

- [...] za styczeń 2000 r.,

- [...] za marzec 2000 r.

- [...] za kwiecień 2000 r.,

- [...] za maj 2000 r.

- [...] za czerwiec 2000 r.,

- [...] za lipiec 2000 r.

- [...] za sierpień 2000 r.

- [...] za wrzesień 2000 r.,

- [...] za październik 2000 r.,

- [...] za grudzień 2000 r.

2. Realizując tytuły wykonawcze wyszczególnione w powyższym punkcie 1, w dniu 18 października 2002 r. wystawione zostało zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego nr [...] , doręczone podatnikowi wraz z odpisami wspomnianych tytułów wykonawczych (wynika to z treści wniosku Spółki z dnia 29 października 2002 r. o zawieszenie postępowania egzekucyjnego) w dniu 24 października 2002 r.

3. W związku z należnościami z tytułu podatku od towarów i usług określonymi w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. - wystawione zostały w dniu [...] r. tytuły wykonawcze o numerach:

- [...] za styczeń 2000 r.

- [...] za marzec 2000 r.

- [...] za kwiecień 2000 r.

- [...] za maj 2000 r. (na podstawie tego tytułu wykonawczego nastąpiło pobranie kwot wyszczególnionych na nim),

- [...] za czerwiec 2000 r.,

- [...] za lipiec 2000 r.,

- [...] za sierpień 2000 r.,

- [...] za wrzesień 2000 r.,

- [...] za październik 2000 r.,

- [...] za grudzień 2000 r.,

4. Realizując tytuły wykonawcze wyszczególnione w powyższym punkcie 3:

- w dniu 28 kwietnia 2003 r. wystawione zostało zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego nr [...] , doręczone podatnikowi w dniu 5 maja 2003 r, zaś odpisy wspomnianych tytułów wykonawczych wysłane zostały do podatnika listem poleconym oraz

- w dniu 10 maja 2003 r. dokonane zostało zajęcie ruchomości na kwotę ogółem 135.292,84 zł. Niezależnie od powyższego, w związku z należnościami z tytułu podatku od towarów i usług określonymi w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. - wystawione zostały w dniu [...] r. tytuły wykonawcze o numerach:

- [...] za styczeń 2000 r.,

- [...] za marzec 2000 r.,

- [...] za kwiecień 2000 r.,

- [...] za maj 2000 r.,

- [...] za czerwiec 2000 r.,

- [...] za lipiec 2000 r.,

- [...] za sierpień 2000 r.,

- [...] za wrzesień 2000 r.,

- [...] za październik 2000 r.,

- [...] za grudzień 2000 r.

Realizując tytuły wykonawcze wyszczególnione w powyższym punkcie 5:

- w dniu 29 maja 2003 r. wystawione zostało zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego nr [...] , doręczone podatnikowi w dniu 2 czerwca 2003 r. oraz

- w dniu 2 czerwca 2003 r. dokonane zostało zajęcie ruchomości na kwotę ogółem 22.166,60 zł. W związku z należnościami z tytułu podatku od towarów i usług określonymi w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] - wystawione zostały w dniu [...]r. tytuły wykonawcze o numerach:

- [...] za styczeń 2000 r.,

- [...] za marzec 2000 r.,

- [...] za kwiecień 2000 r.,

- [...] za maj 2000 r.

- [...] za czerwiec 2000 r.,

- [...] za lipiec 2000 r.,

- [...] za sierpień 2000 r.,

- [...] za wrzesień 2000 r.,

- [...] za październik 2000 r.,

- [...] za grudzień 2000 r.

8. Realizując tytuły wykonawcze wyszczególnione w powyższym punkcie 7:

- w dniu 21 października 2003 r. wystawione zostało zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego: [...] , doręczone podatnikowi w dniu 27 października 2003 r. oraz

- w dniu 24 października 2003 r. dokonane zostało zajęcie ruchomości na kwotę ogółem 140.473,89 z

9. Niezależnie od powyższego, w związku z należnościami z tytułu podatku od towarów i usług określone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r., nr [...] - wystawione zostały w dniu 29 października 2003 r. i doręczone Spółce w dniu [...] r. tytuły wykonawcze o numerach:

- [...] za styczeń 2000 r.,

- [...] za marzec 2000 r. (na podstawie tego tytułu wykonawczego nastąpiło pobranie kwot wyszczególnionych na nim),

- [...] za kwiecień 2000 r. (na podstawie tego tytułu wykonawczego nastąpiło pobranie kwot wyszczególnionych na nim),

- [...] za maj 2000 r.,

- [...] za czerwiec 2000 r.,

- [...] za lipiec 2000 r.,

- [...] za sierpień 2000 r.,

- [...] za wrzesień 2000 r.

- [...] za październik 2000 r.,

- [...] za listopad 2000 r.,

- [...] za grudzień 2000 r.

10. Realizując tytuły wykonawcze wyszczególnione w powyższym punkcie 9, w dniu 25 listopada 2003 r. dokonane zostało zajęcie ruchomości na kwotę ogółem 23.963,76 zł.

11. W związku z należnościami z tytułu podatku od towarów i usług określonymi w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. [...] - wystawione zostały w dniu 27 kwietnia 2004 r. i doręczone Spółce w dniu [...] r. tytuły wykonawcze o numerach:

- [...] za styczeń 2000 r.,

- [...] za marzec 2000 r.,

- [...] za kwiecień 2000 r.,

- [...] za maj 2000 r. (na podstawie tego tytułu wykonawczego nastąpiło pobranie kwot wyszczególnionych na nim),

- [...] za czerwiec 2000 .,

- [...] za lipiec 2000 r.,

- [...] za sierpień 2000 r.,

- [...] za wrzesień 2000 r.,

- [...] za październik 2000 r.,

- [...] za grudzień 2000 r.

12. Realizując tytuły wykonawcze wyszczególnione w powyższym punkcie 11, w dniu 19 maja 2004 r. dokonane zostało zajęcie ruchomości na kwotę ogółem 141.050,54 zł.

13. Niezależnie od powyższego, w związku z należnościami z tytułu podatku od towarów i usług określonymi w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] -[...] - wystawione zostały w dniu 17 maja 2004 r. i doręczone Spółce w dniu [...] r. tytuły wykonawcze o numerach:

- [...] za kwiecień 2000 r. (na podstawie tego tytułu wykonawczego nastąpiło pobranie kwot wyszczególnionych na nim),

[...] za maj 2000 r. (na podstawie tego tytułu wykonawczego nastąpiło pobranie kwot wyszczególnionych na nim),

- [...] za czerwiec 2000 r.,

- [...] za sierpień 2000 r.,

- [...] za wrzesień 2000 r.,

- [...] za październik 2000 r.,

- [...] za listopad 2000 r.,

- [...] za grudzień 2000 r.

14. Realizując tytuły wykonawcze wyszczególnione w powyższym punkcie 13, w dniu 28 maja 2004 r. dokonane zostało zajęcie ruchomości na kwotę ogółem 16.693,73 zł.

Pełnomocnik Skarżących wniósł o oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodów uzupełniających. Po odroczeniu rozprawy na dzień 15 listopada 2010 r. pełnomocnik Skarżących w piśmie procesowym z dnia 8 listopada 2010 r. podtrzymał swoje stanowisko odnośnie oddalenia wniosku o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów bowiem jego zdaniem narusza to regulację art.106 § 3 oraz art. 190 p.p.s.a. Powołał się w uzasadnieniu na poglądy doktryny i judykatury. Wskazał jednocześnie, że w przypadku dopuszczenia w/w dowodów Stronie musiałby zostać przyznany odpowiedni termin dla umożliwienia realizacji prawa do obalenia wskazywanych okoliczności.

Ustosunkowując się do pisma pełnomocnika Skarżących organ podatkowy wskazał, że nie podnosił wcześniej okoliczności dotyczących zawieszenia i przerwania terminu biegu przedawnienia bowiem uznawał, ze w świetle utrwalonej linii orzecznictwa sądowego zapłata podatku na podstawie decyzji nieostatecznej, która została uchylona do ponownego rozpatrzenia powoduje wygaśniecie zobowiązania przez zapłatę jeśli organ ponownie wyda decyzję.

Na rozprawie w dniu 15 listopada 2010 r. Sąd na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a. dopuścił jako dowód w postępowaniu dowody złożone na rozprawie w dniu 20 października 2010 r. Pełnomocnik Skarżących wniósł na podstawie art. 105 p.p.s.a zastrzeżenia co do dopuszczenia dowodów uzupełniających. W piśmie procesowym z dnia 6 grudnia 2010 r. pełnomocnik Skarżących wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z kopii faktur dołączonych do pisma dokumentujących wykonanie przez Skarżącego w 2000 r. usługi przeróbek i naprawy tulei oraz czyszczenia łożysk, które powinny podlegać wyłączeniu z podstawy opodatkowania. Na etapie postępowania podatkowego Skarżący nie przedłożył w/w faktur organom podatkowym bowiem pozostawał w przekonaniu, że dokumentów tych już nie posiada. Ponieważ faktury się odnalazły powinny zostać uwzględnione w postępowaniu dotyczącym wymiaru zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące 2000 r. Sąd oddalił wniosek Strony Skarżącej o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z kopii faktur.

W kontekście takich okoliczności faktycznych wykładni wymaga art. 106 § 3 oraz art.190 p.p.s.a. Pierwszy z przepisów stanowi, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Zawarte w art. 106 § 3 p.p.s.a. sformułowanie, zgodnie z. którym dowód z dokumentu służyć ma "wyjaśnieniu istotnych wątpliwości", wydaje się pewnym skrótem myślowym. Przedmiotem dowodu z dokumentu jako środka dowodowego jest fakt, którego dotyczy twierdzenie. Dlatego przedmiotem dowodzenia przed sądem administracyjnym mogą być jedynie fakty, i to tylko te, które zawierają informacje niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Ocena wstępna, mając wyłącznie charakter formalny, powinna sprowadzać się do badania przesłanek procesowych dopuszczalności dowodu z dokumentu, takich jak dokumentowy charakter dowodu, celowość jego przeprowadzenia, niezbędność dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości sprawy czy długość postępowania sądowego. Jeżeli po wstępnej ocenie sąd administracyjny stwierdzi spełnienie wszystkich przesłanek procesowych, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., powinno dojść do przekształcenia fazy oceny wstępnej w prezentację dowodu. Nie wymaga to ze strony sądu żadnego aktu, lecz jedynie podjęcia czynności zmierzających do przeprowadzenia dowodu (A. H., Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, PiP.2009.2.42). Uzupełniające postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym jest dopuszczalne w celu umożliwienia temu sądowi dokonania ustaleń służących ocenie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, a nie w celu dokonania ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej załatwionej zaskarżoną decyzją (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1429/08). Koresponduje to z regulacją art. 134 § 1 p.p.s.a., która obliguje Sąd do oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od zakresu podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów i wniosków. Badając formalnie wnioskowane dowody pod kątem przyczynienia się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości Sąd uznał, że przeprowadzenie dowodów uzupełniających z przedłożonych przez organ dowodów było zasadne. Skoro bowiem elementem wstępnym i niezbędnym przed przejściem do merytorycznego rozpoznania sprawy dotyczącej wymiaru zobowiązania podatkowego jest ustalenie czy zobowiązanie określone (ustalone) w decyzji nie uległo przedawnieniu to okoliczność ta badana jest przez Sąd z urzędu. W razie wątpliwości Sąd na wniosek lub z własnej inicjatywy przeprowadza dowody na tę okoliczność. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 309/08 oparł swoje rozstrzygnięcie na niepełnym stanie faktycznym sprawy w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego - w stanie faktycznym przywołując wyłącznie dokonane, przez Skarżącego wpłaty w 2005 i 2006 r.. Przedłożone przez organ dokumenty w postaci decyzji o rozłożeniu na raty przedmiotowej zaległości z dnia [...] r. Nr [...] określającej termin płatności ostatniej raty na 14 października 2005 r. oraz dokumenty potwierdzające dokonanie czynności egzekucyjnych na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wyjaśnienia istotnych wątpliwości dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niezależnie od przeprowadzenia wnioskowanych dowodów Sąd wziął pod uwagę okoliczność znaną mu z urzędu, a nie uwzględnioną przy ustalaniu stanu faktycznego przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 sierpnia 2008 r. Sąd przy ustalaniu stanu faktycznego nie uwzględnił w wyroku z dnia 20 sierpnia 2008 r. faktu złożenia skargi do WSA we Wrocławiu w dniu 16 sierpnia 2004 r. na decyzję z dnia [...] r. Nr [...] określającą Skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. oraz doręczenia wyroku z dnia 15 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1430/04 wraz uzasadnieniem organowi podatkowemu w dniu 12 lipca 2005 r. zaś ze stwierdzeniem prawomocności w dniu 28 października 2005 r. W/w okoliczności mają bezpośredni wpływ na ocenę problemu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 2 w związku z § 7 pkt 1 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 1 września 2005r.).

Ponieważ sprawa wymiaru zobowiązania podatkowego skarżącej spółce była już dwukrotnie rozpoznawana przez WSA we Wrocławiu (wyrokami z dnia 15 czerwca 2005 r. oraz 20 sierpnia 2008 r.) oraz przez NSA (wyrok z dnia 1 lipca 2010 r.) Sąd uznał, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów uzasadnione jest ekonomiką procesową i nie można uznać w realiach przedmiotowej sprawy, że spowodowało "nadmierne" przedłużenie postępowania. Nota bene sam Skarżący w piśmie procesowym z dnia 8 listopada 2010 r. wskazywał na konieczność przyznania mu odpowiedniego terminu dla umożliwienia realizacji prawa do obalenia wskazywanych we wniosku okoliczności co Sąd uwzględnił odraczając rozprawę.

Jeżeli natomiast chodzi o wniosek strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. z przedłożonych kopii faktur to wskazać należy, że Sąd oddalił ten wniosek ponieważ nie mógł prowadzić uzupełniającego postępowania w zakresie ustalania stanu faktycznego mającego wpływ na wysokość zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją. Skoro Strona na etapie postępowania podatkowego twierdziła, że w/w faktur nie posiada, a obecnie odnalazła te dokumenty może ewentualnie wystąpić do organu podatkowego z żądaniem wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej.

Kolejnym zagadnieniem wymagającym rozważenia jest związanie Sądu na podstawie art.190 p.p.s.a. wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 419/09. Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (szerzej por.: wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. I PKN 226/98, OSNAPiUS 1999, nr 15, poz. 486, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 marca 2006 r., sygn. III SA/Wa 3345/05, Lex nr 204758, zob. też J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 421). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny (J. P. Tarno, dz. cyt. i powołane tam orzeczenie Sądu Najwyższego).

W przedmiotowej sprawie wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lipca 2010 r. przestała być dla Sądu pierwszej instancji wiążąca z uwagi na ustaloną i wskazaną powyżej zasadniczą zmianę stanu faktycznego. NSA dokonał wykładni art. 70 § 1 ordynacji podatkowej w związku z art. 59 § 1 pkt 1 i 9 tej ustawy. Skoro Sąd ustalił, że nastąpiła znacząca zmiana stanu faktycznego w stosunku do stanu faktycznego przyjętego przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 sierpnia 2008 r. (dotycząca m.in. przerwania biegu terminu przedawnienia) w przedmiotowej sprawie do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA tj. art. 59 § 1 pkt 1 i 9 w związku z art. 70 § 1 ordynacji.

Zgodnie z przepisem art. 70 § 1 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co oznacza, że zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług przedawnić się mogły zasadniczo z końcem 2005 r. - w odniesieniu do poszczególnych miesięcy od stycznia do listopada 2000 r. oraz z końcem 2006 r. - w odniesieniu do grudnia 2000 r. gdyż termin płatności podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2000 r. przypadał, zgodnie z przepisem art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), na miesiące od lutego do grudnia 2000 r., zaś za grudzień 2000 r. - na styczeń 2001 r.

Uwzględniając jednak treść przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej (stanowi on, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po w dniu w którym zakończono postępowanie egzekucyjne) w kontekście okoliczności faktycznych wskazanych wyżej (dokonanych czynności egzekucyjnych) - zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za sporne okresy przedawnić się mogły z dniem 28 maja 2009 r. - w odniesieniu do poszczególnych miesięcy od kwietnia do czerwca oraz od sierpnia do grudnia 2000 r. i z dniem 19 maja 2009 r. - w odniesieniu do stycznia, marca i lipca 2000 r.

Uwzględniając z kolei przepis art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej (stanowi on między innymi, że bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa wart. 48 § 1 między innymi jest tam mowa o możliwości rozłożenia przez organ podatkowy zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę na raty - do dnia terminu płatności ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej) w kontekście okoliczności faktycznej wskazanej wcześniej (decyzji o rozłożeniu zapłaty zaległości podatkowej na raty z dnia 22 listopada 2004 r.) – przedawnienie zobowiązań z tytułu podatku towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. ulegają przesunięciu o 327 dni, co oznacza, że zobowiązania te przedawnić się mogły z dniem 20 kwietnia 2010 r. – w odniesieniu do poszczególnych miesięcy od kwietnia do czerwca oraz od sierpnia do grudnia 2000 r. i z dniem 11 kwietnia 2010 r. – w odniesieniu do stycznia, marca i lipca 2000 r.

W następnej kolejności zasadnym jest odniesienie się do zarzutu naruszenia przepisu art. 153 p.p.s.a. w świetle oceny prawnej I wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku tut. Sądu z dnia 15 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1430/04.

Przedstawiona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w powołanym wyroku z dnia 15 czerwca 2005 r. ocena prawna i wskazania wiązały -zatem Dyrektora Izby Skarbowej we W. (organ odwoławczy) w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, w wyniku którego została wydana obecnie skarżona decyzja. Zgodnie bowiem z treścią art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Jak wynika z treści art. 153 p.p.s.a. orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Oddziaływanie orzeczenia sądu administracyjnego w ponownym postępowaniu w sprawie przed organami administracji publicznej ma pierwszorzędne znaczenie w odniesieniu do orzeczeń kasatoryjnych tego sądu, w rezultacie których ma nastąpić merytoryczne rozpatrzenie sprawy w nowym postępowaniu administracyjnym prowadzonym w zakresie wynikającym z dokonanego obalenia zaskarżonego aktu lub czynności i ewentualnie innych aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy (zob. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz", Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2008, s. 544).

Ewentualne naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 p.p.s.a. powoduje konieczność, w razie złożenia skargi, uchylenia zaskarżonej decyzji. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem sądu. Z kolei związanie przy ponownym rozpatrywaniu sprawy samego wojewódzkiego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 1999 r. sygn. akt IV SA 527/97, LEX nr 47275).

Zatem, Dyrektor Izby Skarbowej we W., rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę miał obowiązek dostosowania się do oceny prawnej i wskazań -wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2005 r. w celu merytorycznego załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Przypomnieć bowiem trzeba, że stosownie do przepisu art. 122 ordynacji podatkowej, wyrażającego naczelną zasadę postępowania podatkowego - zasadę prawdy obiektywnej, organy podatkowe zobligowane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta realizowana jest w szczególności poprzez przepisy o postępowaniu dowodowym - art. 180 do art. 200 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że dopiero dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, zebranie materiału dowodowego, jego rozpatrzenie i swobodna ocena, może stanowić podstawę prawidłowego rozstrzygnięcia organu podatkowego. Podkreślenia wymaga, że ustalenie stanu faktycznego wiąże się z zebraniem dowodów potwierdzających ten stan (istnienie bądź nieistnienie faktów).

Zdaniem orzekającego Sądu z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy zastosował się do oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku Sądu z dnia 15 czerwca 2005 r. gdyż uzupełnił postępowanie dowodowe przede wszystkim o opinie biegłego, a także przesłuchał świadków, w wyniku czego w sposób logiczny i racjonalny argumentował swoje stanowisko odnoszące się do technicznych i osobowych aspektów usług świadczonych przez H. M. na rzecz skarżącej spółki. Z uzupełnionego materiału dowodowego możliwym stało się wnioskowanie między innymi co do faktycznych umiejętności i wiedzy H. M. w zakresie obsługi tokarek, oznaczeń technicznych łożysk i typów tokarek czy też korzystania z energii elektrycznej w zakładzie prowadzonym przez L. K. w U..

Na podkreślenie zasługuje stwierdzenie, iż w świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i doktryny prawa podatkowego nie powinno budzić wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy czy też określania skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Umowy cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1993 r. SA/P1527/93, POP 1995/3/137, czy też wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r. III ARN 84/94, niepubl.). W pełni podzielić trzeba w tym miejscu zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 grudnia 2004 r. III SA 1959/03, (Mon. Podat. 2005, nr 4, s. 35), czy też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 1997 r., I SA/Ka 2784/95, iż umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe, w ramach przysługujących im uprawnień, są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. W związku z tym organy podatkowe, mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego, winny analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych i oceniać zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą w aspekcie skutków podatkowych, z tym, że uprawnienie przysługujące organom podatkowym powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Prowadzone przez organy podatkowe postępowanie ma na celu ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, które umożliwią dokonanie ich oceny w świetle przepisów prawa materialnego i którą to ocenę winny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy uznać prawo organów podatkowych do oceny skutków transakcji zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez D. J. w aspekcie podatkowym, jednakże ocena taka winna być dokonana w sposób rzetelny z uwzględnieniem powołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego. W ramach tej oceny wskazane organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które umożliwiają wnikliwą analizę czy doszło do zawarcia, a następnie realizacji, konkretnej umowy cywilnoprawnej. Potwierdza to ogólną zasadę, według której o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje obiektywny stan rzeczy, tj. zrealizowanie opisanego w normie podatkowej stanu faktycznego, a nie subiektywne zamiary i intencje podatnika. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przedsiębiorcy mogą w ramach swobody umów układać swoje stosunki zobowiązaniowe z kontrahentami w sposób, który uznają za właściwy, jednakże z tym ograniczeniem, iż te umowy cywilnoprawne mają być rzeczywiście zawarte i nie mogą zmieniać obowiązków wynikających z prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu zgodzić się trzeba ze stanowiskiem organów podatkowych, iż H. M. nie wykonał w rzeczywistości usług w zakresie przeróbek łożysk tocznych i tulei łożysk udokumentowanych fakturami przez niego wystawionymi w 2000 r. na rzecz skarżącej spółki, pomimo wykonania pozostałego zakresu prac, tj. napraw, czyszczenia i konserwacji łożysk tocznych i tulei łożysk. Za prawidłowością powyższego rozumowania przemawia wiele faktów dowiedzionych dokumentami, opinią biegłego i zeznaniami świadków, a zwłaszcza:

- brak przygotowania zawodowego i praktycznych umiejętności H. M. do wykonywania przeróbek łożysk,

- czasochłonność procesu obróbki łożysk i tulei, przy ograniczonej bazie sprzętowej i lokalowej (sporadyczność korzystania z tokarki w U.),

- rażąca dysproporcja pomiędzy osiąganymi miesięcznie dochodami H. M. a wielkością przychodów wynikających z faktur wystawianych dla spółek cywilnych "A", D" i "C",

- niemożność dokonania przeróbek łożysk w sposób niezauważalny i bez zmiany ich oznaczenia,

- brak spisów z natury łożysk, które zostały przekazane H. M. do przeróbek

- brak konieczności przerabiania łożysk w sytuacji gdy były one fabrycznie nowe i nie używane, przy czym nie było indywidualnych odbiorców (nie było konkretnych zamówień na przeróbki),

- główny odbiorca łożysk ZUW "F" sp. z o.o. kupowała tylko łożyska nowe i

pełnowartościowe, nie zlecała żadnych przeróbek i usług z tym związanych.

W ocenie Sądu organy podatkowe wykonały zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku z dnia 15.06.2005 r. o sygn. akt I SA/Wr 1430/04. Powołały biegłego, który sporządził opinię. Zaznaczyć należy, że opinia jest tylko jednym z dowodów w sprawie i podlega ocenie w powiązaniu z innymi dowodami. Z opinii tej istotnie wynika jak twierdzi strona skarżąca, że H. M. mógł wykonać 2.613 przeróbek łożysk i 1.404 tulei, opinia ta nie uwzględnia jednak uznanych przez organ usług naprawy i konserwacji łożysk. Ponadto biegły nie oceniał czy H. M. wykonał przeróbki, lecz wypowiedział się, że "mógł" wykonać wskazaną w opinii ilość przeróbek. Jednak należy podkreślić, że biegły dla określenia tej ilości przeróbek przyjął pracę jednozmianową, a jak wynika z akt sprawy H. M. korzystał z tokarki okazjonalnie. Jedną z najistotniejszych w sprawie jest okoliczność podnoszona przez biegłego, że dokonywanie przeróbek łożysk powinno być podyktowane konkretną potrzebą uzasadnioną sytuacją rynkową, której strona skarżąca nie potrafiła wyjaśnić. Strona pomimo wezwań organu nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikałoby kto i w jakim celu zlecał te przeróbki. Także przeprowadzone postępowanie w zakresie stosowania oznaczeń łożysk wykazało konieczność zmiany oznaczeń łożysk w sytuacji dokonywanych przeróbek. Jednak jak wynika z akt sprawy organy nie stwierdziły zmian oznaczeń łożysk pomiędzy ich zakupem a sprzedażą. Ponadto organ wyjaśnił kwestie związane z korzystaniem z tokarki należącej do W. K., że mógł korzystać z tokarki jedynie po popołudniu od godziny 14 przez kilka godzin dziennie. Przesłuchano odbiorców łożysk, którzy potwierdzili ustalenia organów, że kupowali towar pełnowartościowy bez przeróbek. Nie można zarzucić organowi dowolności w przyjęciu, że niemożliwym było aby klienci nie wiedzieli, że kupowali przerobione łożyska, z uwagi na to, że nie sposób dostrzec różnicy pomiędzy łożyskiem które nie posiada rowka a takim który go posiada.

Nie można zgodzić się ze strona skarżącą, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał ustaleń i dowodów sprzecznych w swej treści z oceną prawną i wskazaniem, co do dalszego postępowania sformułowanymi przez WSA w wyroku z dnia 5 czerwca 2005 r. Odnosząc się do zarzutu dokonanej przez organy oceny ekonomiczności decyzji podatnika należy zauważyć, że był to tylko jeden z argumentów zakwestionowania wystawionych przez H. M. faktur.

Wbrew zarzutom strony skarżącej przeprowadzone przez organy skarbowe i podatkowe postępowanie dowodowe, którego efektem była analiza zgromadzonych dokumentów, nastąpiło z zachowaniem wymogów określonych przepisami Ordynacji podatkowej, a dokonana na ich podstawie ocena stanu faktycznego jest wystarczająca dla stwierdzenia, iż usługi w zakresie przeróbek łożysk tocznych i tulei łożysk wskazanych w zaksięgowanych fakturach, nie zostały wykonane przez H. M..

Czynności w zakresie czyszczenia konsekwencji łożysk i ich elementów jako możliwe do wykonania nie były kwestionowane przez organ odwoławczy. Dokonywanie wymienionych czynności było uzasadnione i konieczne wobec zakupu łożysk długo magazynowanych, pochodzących z wyprzedaży upadających firm, bądź przechowywanych w niekorzystnych warunkach atmosferycznych. Podkreślić należy, że organ II instancji przyjął za wiarygodne wykonywanie napraw zakupionych łożysk, jako czynności możliwe do wykonania, po szczegółowej analizie materiału dowodowego zgromadzonego podczas prowadzonych postępowań kontrolnych i podatkowych.

Sąd nie stwierdził także zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego w kontekście wymogów ustanowionych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 §1, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Stwierdzić należało w pierwszej kolejności, iż zaskarżona decyzja nie narusza, wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, zasady praworządności, w myśl której organy podatkowe mogą działać tylko na podstawie przepisów prawa. Zasada ta jest powtórzeniem konstytucyjnej zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, iż organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Przepis ten ustanawia fundamentalną w państwie prawa zasadę legalizmu, która w interesującej nas sferze stosowania prawa podatkowego sprowadza się do tego, iż aby mówić o decyzji odpowiadającej jej wymogom, to organ podatkowy, który ją wydaje, musi posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiednimi procedurami decyzyjnymi, a treść jego postanowień musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Tak ukształtowana zasada oznacza w konsekwencji, że organ nie może podejmować z jednej strony żadnych decyzji bez podstawy prawnej, z drugiej strony natomiast, taki organ nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek. Zatem uznanie, iż zaskarżona decyzja narusza zasadę praworządności byłoby równoznaczne z przyjęciem, iż nie została ona podjęta przez organ do tego uprawniony lub z przekroczeniem uprawnień, czego w rozstrzyganej sprawie nie stwierdzono, gdyż badanie prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa w zakresie podatków należy do kompetencji organów podatkowych, które to organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z zastosowaniem procedur podatkowych.

Wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez co należy rozumieć, iż takie postępowanie powinno być prowadzone starannie i poprawnie z uwzględnieniem wnioskowanych dowodów, które mają istotny wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy, a także w taki sposób, aby interes podatnika, jak i interes publiczny były traktowane równorzędnie została zachowana.

W zakresie stosowania przepisów prawa materialnego zasada ta realizuje się w ten sposób, iż organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów. Natomiast w zakresie przepisów procesowych zasada ta realizuje się na przykład wówczas, jeżeli strona postępowania może stwierdzić, że organ ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuścił również dowody, przemawiające za pozytywnym załatwieniem sprawy.

Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt sprawy Sąd stwierdza, że w wyniku podjętego rozstrzygnięcia nie doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W niniejszej sprawie organ nie miał potrzeby ustosunkowywania się do wątpliwości powstałych na gruncie prawa materialnego, gdyż zastosowane przepisy są jasne i jednoznaczne. Natomiast wykazanie czy mamy do czynienia z nieprawidłowym obniżeniem podatku należnego przypisać należało postępowaniu dowodowemu. Zwrócić warto uwagę, iż w sytuacji uznania, że doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oznaczałoby to jedynie naruszenie przepisów proceduralnych. Tymczasem materiał dowodowy przeczy tak postawionej tezie. Wszystkie czynności w ramach postępowania organ wykonał, kierując się zasadą zaufania. Trudno tutaj wskazać przypadki uchybienia przepisom procesowym, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Za nietrafny należy w szczególności uznać zarzut nieprawidłowego zawiadamiania o przeprowadzaniu dowodów z zeznań świadków, gdyż nic nie stało na przeszkodzie, w sytuacji gdyby podatnicy lub ich pełnomocnik nie zadali istotnych pytań z uwagi na nieoznaczenie w zawiadomieniu personaliów świadka, wnioskowania o dodatkowe zeznania tych osób. Organy zapewniły stronie czynny udział w postępowaniu między innymi przez swobodny dostęp do akt sprawy, możliwość zadawania pytań przesłuchiwanym świadkom, zgłaszania uwag do treści protokołów. W ramach oceny materiału dowodowego nie zaistniały przypadki rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony postępowania. Odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego, dokonana przez organ, która nie zadawala skarżącego, nie może prowadzić jednak do postawienia zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W dalszej kolejności stwierdzić należało, iż organ nie naruszył również, wyrażonej w art. 122 ordynacji podatkowej, zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, ponieważ organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z zasadą, wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem.

Również w sposób właściwy, została dokonana przez organy ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza ona zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podzielił również podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 197 ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie z należyta starannością dowodu z opinii biegłego i nie wykonanie w tym zakresie wcześniejszych zaleceń zawartych w decyzjach kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej we W.. W tym miejscu warto wskazać, na co zresztą zwrócił uwagę organ odwoławczy, iż w ramach oceny zgromadzonego materiału dowodowego uwzględniono jedynie treść opinii biegłego zawartej w podstawowym opracowaniu z dnia 15 grudnia 2005 r, nie zaś jej rozszerzenia powstałego w wyniku dodatkowych pytań Inspektora Kontroli Skarbowej.

Na zakończenie należy stwierdzić, iż organy podatkowe obu instancji nie naruszyły również przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organy podatkowe uznały za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, że wezwanie do osobistego zgłoszenia się H. M. z dnia 21 czerwca 2002 r. celem sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów tj. faktur zakupu i sprzedaży oraz prowadzonych w 2000 r. ewidencji "K" – H. M. L. ul. [...] w sprawie [...] nie zostały wystosowane wbrew stanowisku skarżącego z naruszeniem art. 159 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej.

Dodać należy, iż słusznie przyjęły organy, że złożony na kolejnym etapie postępowania wniosek o włączenie nowych dowodów w ilości czterech faktur VAT, nie mógł wpłynąć na zmianę stanowiska organu odwoławczego w kwestii rzetelności faktur wystawionych przez H. M.. Są to kserokopie faktur zaewidencjonowane w księgach podatkowych Spółki "A", wcześniej badane i oceniane podczas przeprowadzonego na szeroką skalę postępowania kontrolnego i podatkowego Zestawiając jedynie faktury zakupu przez Spółkę "A" usług w zakresie przeróbek łożysk wykonanych przez Zakład "L" w K. (faktura [...] z dnia [...] 2000 r. - przeróbka 12 szt. łożysk i faktura nr [...] z dnia [...] 2000 r. - przeróbka 2 szt. łożysk) z fakturami sprzedaży łożysk wystawionych przez Spółkę "A" (faktura nr [...] z dnia [...] 2000 r. dot. sprzedaży 5 szt. łożysk oraz faktura nr [...] z dnia [...] 2000 r. dot. sprzedaży 14 szt. łożysk i 6 szt. uszczelniaczy) skarżąca podkreśliła, że także faktury wystawione przez Zakład "L w K. winny być kwestionowane, gdyż nie zawierają oznaczeń łożysk przerobionych. Podkreślana przez podatnika analogia, polegająca na nie opisaniu oznaczeń przerabianych łożysk przez ZUM w K. jest niezasadna. Analiza treści tych przypadkowo skojarzonych faktur nie może być kontrargumentem dla dowodów zebranych podczas przeprowadzonych postępowań. Nie można również uznać za istotne dowody odręcznych zapisków pełnomocnika w ilości 2 szt. które pozbawione są nawet podpisu osoby dokonującej na kartkach adnotacji. Nie spełniają one również wymogów dowodów księgowych, czy magazynowych, które były przedmiotem kontroli i oceny. Należy podkreślić, że stan faktyczny sprawy ustalono w oparciu o licznie zgromadzone dowody w tym m.in. porównanie faktur zakupu łożysk (zawierających oznaczenia łożysk), faktur dokumentujących pozorne usługi Pana H. M., faktur sprzedaży łożysk (zawierających te same oznaczenia co łożyska wykazane w fakturach dotyczących zakupu).

Porównując te faktury uwzględniono istotne, obiektywne okoliczności (stany remanentowe, zakupy, daty, ilości), co pozwoliło bezsprzecznie stwierdzić, że sprzedane łożyska są tymi samymi łożyskami, których zakup potwierdzono analizowanymi w toku postępowania fakturami, nie zostały więc w żaden sposób przerobione przez Pana H. M..

Brak jest podstaw do twierdzenia, iż czynności kontrolne przeprowadzane były z góry powziętym zamiarem zakwestionowania wykonania usług przeróbki łożysk przez H. M.. Czynności sprawdzające z udziałem H. M. przeprowadzono w trybie art. 20 ust. 2 obowiązującej w tym okresie ustawy o kontroli skarbowej. Podczas tych czynności nie przesłuchiwano H. M. w charakterze strony. Dopiero do protokołu z tych czynności w/w złożył wyjaśnienia w zakresie wzajemnych transakcji z firmami "A", "C" oraz "D". Stąd podanie przez niego informacji o miejscu ich wykonywania oraz posiadanym parku maszynowym, jaki wykorzystywał do świadczenia usług nie wykraczało, wbrew twierdzeniu podatnika, poza zakres badania rzetelności wystawionych faktur. Dodać należy, iż okoliczności ustalone w toku czynności sprawdzających były następnie przedmiotem badania za pomocą innych środków dowodowych. W dniu 16 lipca 2002 r. przesłuchany został w charakterze świadka H. M.. Okoliczności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez H. M., jej zakresem, czasem prowadzenia tej działalności, datą zgłoszenia do ewidencji działalności, formą jej opodatkowania, zostały wyjaśnione, zaś w aktach sprawy znajdują się stosowne dokumenty. Wobec czego nie jest zasadnym twierdzenie, iż dokonane ustalenia nie mogą się ostać jako prawidłowe i przeprowadzone zgodnie z wymogami proceduralnego prawa podatkowego, gdyż dokonane zostały w oparciu o wszechstronnie zebrany, przeanalizowany i oceniony materiał dowodowy. Podobnie czynności przeprowadzone w trybie art. 20 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej u pozostałych kontrahentów kontrolowanych, tj. w firmie W. G. oraz w ZUW spółka z o.o. nie naruszają unormowań tego przepisu. Wszystkie zebrane informacje znajdują się w protokole z tych czynności, mają zatem formę pisemną a ich zakres nie wykracza poza badanie rzetelności wzajemnych transakcji. Nie ma racji strona skarżąca prezentując pogląd, iż przepis art. 20 ustawy o kontroli skarbowej wyklucza możliwość i konieczność składania wyjaśnień i oświadczeń. Przepis ten w swej treści normuje zakres badania dokumentów i ewidencji, nie precyzuje natomiast charakteru i rodzaju czynności, jakie należy podjąć, aby sprawdzić rzetelność i zgodność z prawem tych dokumentów, zatem każdy dowód na tę okoliczność, o ile nie jest sprzeczny z prawem, jest dopuszczalny,

Wskazać należy, iż pełnomocnik strony, negując ten sposób sprawdzenia rzetelności dokumentów i ewidencji i podnosząc zarzut dowolności oraz wpływu kontrolujących na treść dowodów nie wskazuje jednak, by zebrane w ten sposób informacje były nieprawdziwe, co mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, nie wskazuje także zebrania jakich informacji organ zaniechał, i by mogło to mieć wpływ na wynik postępowania. Wszystkie uzyskane w tej sprawie informacje dotyczące przerabiania łożysk, mają formę pisemną ich treść jest stronie znana i nie daje podstaw do twierdzenia, iż kontrolujący jakoby sugerowali, bądź wpływali na treść tych pism oraz uzyskiwali informacje w sposób wybiórczy. W tych okolicznościach brak jest podstaw do kwestionowania tak zebranych dowodów i odmawiania im waloru dowodowego.

Podsumowując rozważania Sąd stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, podobnie jak w osnowie wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 ordynacji podatkowej.

Reasumując Sąd w pełni podziela wyrażane przez organy podatkowe stanowisko kwestionujące wykonanie na rzecz strony skarżącej przez H. M. czynności związanych z przeróbkami łożysk i tulei łożysk.

Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr poz. z późn. zm.) podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Skoro strona skarżąca jak wykazało postępowanie podatkowe nie nabyła zakwestionowanych usług, tym samym skarżącej spółce zasadnie organy podatkowe odmówiły prawa odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.

PM 5.01.2011 r.

pop. 18.01.2011 r.