Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1451/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120 , art. 121 § 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 122,  art. 180 § 1, art. 181 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. [...] Sp. jawna z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 173/16 w sprawie ze skargi W. [...] Sp. jawna z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G.) z dnia 18 listopada 2015 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. [...] Sp. jawna z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 4.800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 173/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. sp. jawnej z siedzibą w B. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 18 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r.

1.2. Z opisanego przez sąd I instancji stanu sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 10 sierpnia 2015 r. rozliczył spółce podatek od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez nią.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 18 listopada 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo spółki do obniżenia w okresie od sierpnia do grudnia 2011 r. podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 43.133,39 zł wynikający z 9 faktur VAT za roboty budowlane, wystawionych przez R. K., działającego pod firmą usługową B..

Przywołując treść przepisu art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej w skrócie: ustawa o VAT, Dyrektor wskazał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie oraz okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom jednoznacznie wskazują, że sporne faktury nie dokumentują faktycznych transakcji dokonanych pomiędzy spółką - jako nabywcą usług, a podmiotem wskazanym na tych fakturach jako wykonawca usług i wystawca faktur, zaś spółka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu kwestionowanych transakcji.

Organ uznał za wiarygodne zeznania złożone przez R. K., który wyjaśnił, że w latach 2010-2011 nie wykonał żadnych usług i nie zatrudniał żadnych pracowników. Wystawione w tym okresie faktury były fikcyjne i miały stwierdzać fikcyjne koszty. Za wystawienie faktury R. K. otrzymywał 4% z kwoty faktury, co stanowiło jego zarobek. Treść faktur, tj. kwotę, zakres usługi i miejsce budowy dyktował mu pan W.. Protokoły zdawczo-odbiorcze były sporządzane przy fakturach, jako podkładka, żeby się zgadzało. Tak samo były przygotowywane potwierdzenia wypłaty pieniędzy. Nigdy nie był na budowach, na które wystawiał faktury. Wszystkie prace, na które zostały wystawione przez niego faktury na pewno zostały wykonane, tylko że nie przez niego. Powodem wystawiania faktur była chęć "zarobku" - pan W. płacił 4% za fakturę ze stawką 7 lub 8% i 9% za fakturę ze stawką podstawową. Zasadniczo płatności następowały na bieżąco. Wszystkie należności zostały rozliczone. Zapłata następowała w biurze w B. O wiarygodności zeznań świadczą też zeznania świadków, w tym "pracowników" firmy B., jak i pana M. W. i L. W., którzy zeznali, że pan K. na budowach bywał rzadko. Przeważnie przyjeżdżał w piątki, bo to był dzień wypłaty i nawet wówczas nie wchodził na plac budowy. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, że w odrębnym postępowaniu dowiedziono, iż w analogicznym okresie u R. K. nie wystąpiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wynikające ze spornych faktur.

Zdaniem Dyrektora wiarygodności zeznań R. K. nie podważają też zeznania Z. W. - wspólnika spółki W., który zeznał, że korzystał z usług R. K., jednak nie potrafił udzielić żadnych szczegółów związanych z tą współpracą, a wręcz stwierdził, że nie interesowało go, jacy pracownicy wykonywali na jego rzecz prace budowlane. Okoliczność, że Z. W. otrzymywał faktury od R. K. nie dowodzi tego, że zafakturowane prace zostały wykonane przez firmę R. K. Faktem bezspornym w sprawie jest bowiem, że R. K. nie zatrudniał żadnych pracowników, tym samym wykonanie jednoosobowo przez niego prac dokumentowanych spornymi fakturami jest fizycznie niemożliwe.

Za mało wiarygodne uznał Dyrektor, aby spółka zobowiązana postanowieniami umów zawieranych z inwestorami do zatrudniania osób uprzednio przeszkolonych w zakresie BHP i posiadających aktualne badania lekarskie oraz legitymującymi się odpowiednimi kwalifikacjami i uprawnieniami do wykonania robót, nie była zorientowana co do osób wykonujących zlecenie, ich liczby i formy zatrudnienia. Organ zauważył ponadto, że w większości przypadków spółka zobowiązana została przez inwestorów do uzyskania zgody do zatrudnianie podwykonawców, a w umowie z dnia 9 maja 2011 r. G. Sp. z o.o. S.K.A. w ogóle wykluczyło możliwość zawarcia przez spółkę umowy z dalszymi podwykonawcami (§ 10 pkt 6).

Zdaniem Dyrektora rzeczywistego charakteru wykonania usług wskazanych na spornych fakturach nie potwierdziły także zeznania pracowników spółki: M. W., S. W., R. W., A. B., L. W., W. K., którzy z racji wykonywanych obowiązków powinni się orientować co do osób świadczących na rzecz strony usługi budowlane. Wszystkie te osoby potwierdziły wprawdzie, że niektóre prace były wykonywane przez pracowników z firmy B., jednak żaden ze świadków osobiście nie zna pana R. K. i nigdy nie miał z nim bezpośredniego kontaktu. Żaden z nich nie potwierdził, aby pan K. wydawał polecenia swoim pracownikom, bądź kierował ich pracami. Spośród pracowników pana K. najczęściej wymienianymi byli: J. z Ś. i dwóch D.

W dalszej kolejności Dyrektor wskazał, że w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie usług świadczonych przez R. K., ocenie poddano także sporne faktury VAT, protokoły wykonanych prac oraz umowę zawartą pomiędzy stronami. Również i w tym przypadku stwierdzono, że przedmiotowe dokumenty nie stanowią wiarygodnych dowodów na faktyczne wykonanie robót budowlanych przez firmę B.. Większość faktur nie zawiera podstawowych danych pozwalających ustalić, co wchodziło w zakres robót budowlanych, jaka była ich wielkość oraz cena jednostkowa. Również protokoły odbioru technicznego robót nie określają przedmiotu i rozmiaru usług.

Zdaniem Dyrektora, okoliczność, że dokumenty wskazujące zakres i przedmiot poszczególnych prac zostały przez spółkę zniszczone, przedkładane dowody mające wskazywać szczegółowe obmiary wykonanych robót budzą wątpliwości co do ich autentyczności i wiarygodności. Organ zwrócił ponadto uwagę, że załączone rozliczenia, mające w ocenie strony dowodzić rzetelności spornych faktur, są niezgodne ze wskazanymi fakturami, których mają dotyczyć.

Dla oceny spornych transakcji istotny jest też sposób dokonywania rozliczeń pomiędzy kontrahentami. Wszystkie zakwestionowane transakcje zostały rozliczone wyłącznie w gotówce. Mając na uwadze skalę i rozmiar dokonywanych transakcji (należności wynikające ze spornych faktur wynosiły jednorazowo od 49.860,00 zł brutto do 61.020,00 zł brutto) Dyrektor uznał, że przeprowadzanie płatności gotówką sprzeczne jest z doświadczeniem życiowym i dowodzi braku staranności oraz podważa dobrą wiarę podatnika.

Dyrektor zwrócił także uwagę, że we współpracy, oprócz jednej umowy z dnia 1 września 2011 r. strony nie zawierały umów, z których wynikałby: rodzaj i zakres usług, termin ich wykonania, stawka za jednostkę wykonanej usługi, sposób rozliczenia i terminy płatności, jak również odpowiedzialność za niewłaściwe lub nie terminowe wykonanie robót. Jednocześnie Dyrektor zwrócił uwagę, że również umowa z dnia 1 września 2011 r. nie zawiera żadnych szczegółów regulujących współpracę pomiędzy stronami, jak termin wykonania poszczególnych prac, ich zakres, wysokość wynagrodzenia. Przedmiot tej umowy został sformułowany bardzo ogólnie, jako wykonanie robót ogólnobudowlanych na budowach.

W oparciu o obiektywne okoliczności stwierdzono, że spółka nie tylko miała powody, by podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach prowadzących do udziału w przestępstwie, ale że świadomie uczestniczyła w tym procederze, a stanowiska powyższego nie zmienia fakt, że spółka już wcześniej współpracowała z firmą R. K., a kontrola podatkowa przeprowadzona w spółce nie wykazała żadnych nieprawidłowości.

Dyrektor zwrócił ponadto uwagę, że skoro strona nie wskazała wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie zafakturowanych usług przez firmę - wystawcę faktur, to same faktury nie są dowodami potwierdzającymi wykonanie transakcji.

Końcowo Dyrektor stwierdził, że w sprawie nie zachodziły przesłanki do zastosowania szacowania podstawy opodatkowania.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze do WSA w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie rozstrzygnięcia organu I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonym decyzjom zarzuciła przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lita) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. R. K., podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że czynności udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane przez wskazaną firmę.

Zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i art. 121, art. 122, 187, art. 191 O.p., art. 193 § 1, § 2, § 4 O.p.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji

3.1. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego I instancji zgodnie z kryterium legalności, sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

W ocenie sądu, prawidłowe są ustalenia organów, że ewidencje zakupu prowadzone przez stronę w okresie od sierpnia do grudnia 2011 r. są nierzetelne, ponieważ dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zgodzić się też należy z organami obu instancji, że w sprawie nie zachodziły przesłanki do zastosowania szacowania podstawy opodatkowania.

Oceniając materiał dowodowy dotyczący współpracy pomiędzy skarżącą spółką a firmą usługową B. R. K. sąd podkreślił, że przesłuchany w dniu 16 lipca 2012 r. w charakterze strony R. K. zeznał, że w latach 2010-2011 nie wykonał żadnych usług i nie zatrudniał żadnych pracowników, zaś wystawione w tym okresie faktury były fikcyjne bowiem miały na celu jedynie wykazać fikcyjne koszty dla strony skarżącej. Nie bez znaczenia ma dla sprawy okoliczność, że za wystawienie faktur ich wystawca otrzymywał umówiony ze stroną skarżącą procent z kwoty wskazanej w danej fakturze, co stanowiło jego zarobek. Również w trakcie przesłuchania w dniu 22 marca 2013 r. R. K. potwierdził, że wystawiał puste faktury na rzecz strony, podkreślając przy tym, że to nie on, a właśnie strona skarżąca decydowała o treści tych faktur.

Zasadnie organ II instancji, oceniając te zeznania, stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania, zeznaniom R. K. nie można odmówić wiarygodności. Zasadnie też organy odniosły się do faktu, że w oparciu o ustalenia kontroli przeprowadzonej u R. K. i zebrany materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. 14 czerwca 2013 r. wydał decyzję, w której na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił mu obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur za usługi budowlane; organ I instancji, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy stwierdził, że wystawione przez R. K. na rzecz strony skarżącej faktury wykazują należności za czynności faktycznie niewykonane. R. K. nie złożył odwołania od tej decyzji.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego podkreślającego, że zebrany w sprawie materiał był wystarczający dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dawał pełne podstawy do uznania, że organ podatkowy I instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zasadnie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego, wobec stwierdzenia, że sporne faktury, z których strona wywodzi prawo do obniżenia podatku, wskazują zdarzenia gospodarcze, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami w nich wykazanymi.

Mając na uwadze zarówno treść odwołania jak i skargi w tej sprawie należy nade wszystko podkreślić, że organy podatkowe obu instancji zasadnie nie koncentrowały się na pojedynczych dowodach i nie poprzestały na zeznaniach R. K., potwierdzającego fakt obrotu pustymi fakturami. Ważne bowiem w tego typu sprawach jest to, aby organ podatkowy dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego we wzajemnym powiązaniu; dopiero z ogółu okoliczności związanych z zawartymi transakcjami wynika, iż zakwestionowane w toku postępowania podatkowego faktury nie udokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji. Tak też w tej sprawie uczyniono.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej rzeczywistego charakteru wykonania usług wskazanych na spornych fakturach nie potwierdziły także zeznania pracowników skarżącej spółki. W ocenie sądu uzasadnione jest stanowisko organu, że mało wiarygodne jest, aby pełniący rolę koordynatora robót – M. W. i kierownika robót - S. W. pomimo długotrwałej współpracy z panem K. nie umieli podać szczegółów odnośnie danych identyfikacyjnych pracowników, którzy bezpośrednio wykonywali prace. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przeprowadzono staranną ocenę zeznań wskazanych pracowników firmy B..

Podkreślić należy, że uprawnione jest wskazanie, że sporne faktury nie zawierają podstawowych danych pozwalających ustalić, co wchodziło w zakres robót budowlanych, jaka była ich wielkość oraz cena jednostkowa. Informacji takich nie zawierają również protokoły odbioru technicznego robót.

Dla oceny spornych transakcji istotny jest też sposób dokonywania rozliczeń pomiędzy kontrahentami. Wszystkie zakwestionowane transakcje zostały rozliczone wyłącznie w gotówce.

W ocenie sądu w sytuacji wykazania, że zakwestionowane transakcje nie miały rzeczywistego charakteru, a jedynie sprowadzały się do wystawienia pustych faktur, badanie dobrej wiary nabywcy jest niecelowe; co do zasady bowiem nabycie wyłącznie pustej faktury ma niewiele wspólnego z dobrą wiarą (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11 w sprawie Mahagében kft).

Sąd nie podziela też żadnego z zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, bowiem w opinii sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom.

WSA przypomniał też, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów jest natomiast konstrukcja oceny materiału dowodowego, dokonana w skardze przez stronę skarżącą, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

Nawet jeśli przyjąć argumenty strony o powszechności niezawierania umów pisemnych w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej (budowlanej), czy też nieodwiedzania kontrahentów w ich siedzibach, kwestie te należy rozważać w kontekście pozostałych okoliczności transakcji, tj. braku podstawowej wiedzy skarżącego na temat wystawcy faktur (i świadomego zrezygnowania z jej pogłębienia), niemożności wskazania nie tylko osób wykonujących prace budowlane (ich liczby czy też danych osobowych), brak jakichkolwiek informacji na temat osób nadzorujących wykonanie prac z ramienia firmy - wystawcy faktur, braku jakiejkolwiek korespondencji pisemnej z tym kontrahentem, jak też wysoce nieformalnego sposobu rozliczania się (gotówka przekazywana na budowie w kopertach).

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną spółki, która zarzuciła mu:

I) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo niepodjęcia przez organy podatkowe obu instancji wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza pomimo niewyjaśnienia przez organy podatkowe istotnych rozbieżności pomiędzy zeznaniami wystawcy spornych faktur a zeznaniami wszystkich pozostałych przesłuchanych w sprawie świadków i zinterpretowanie powyższych rozbieżności na niekorzyść skarżącej, a więc zastosowanie niedopuszczalnej w prawie podatkowym zasady, wg której wszelkie wątpliwości rozstrzygane są na korzyść Skarbu Państwa - in dubio pro fisco, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż wystawca spornych faktur nie wykonał dla skarżącej usług udokumentowanych w/w fakturami,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo:

zaniechania przez organy podatkowe obowiązkowi ustalenia stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym i dania wiary wyłącznie okolicznościom, które przemawiały na niekorzyść skarżącej bez odniesienia się do wyraźnych sprzeczności pomiędzy zeznaniami przesłuchanych w sprawie świadków a zeznaniami wystawcy faktur; podważenia z góry przez organy podatkowe, bez logicznego uzasadnienia, wiarygodności wszelkich dowodów przeprowadzonych z inicjatywy strony, w tym zeznań wszystkich przesłuchanych w sprawie świadków, pomimo iż zeznania te są spójne, logiczne i wzajemnie się uzupełniają w zakresie kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii takich jak: opis pracowników wystawcy spornych faktur poprzez wymienienie tożsamych imion i nazwisk lub pseudonimów, opis organizacji pracy przez firmę B. R. K. (fakt podziału pracowników wystawcy faktur na ekipy i koordynowanie robót przez brygadzistów), sposób wypłaty wynagrodzenia przez Pana R. K., kwestia pochodzenia i przyjęcia materiałów potrzebnych do wykonania prac, opis posiadanego sprzętu, miejsca wykonywanych prac dla skarżącej przez wystawcę spornych faktur,

niewyjaśnienia przez organ podatkowy wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, tj. kto jak nie wystawca faktury wykonał w ocenie organu sporne usługi; dla kogo w ocenie organu, pracowali przesłuchani w sprawie P. P. i B. D. oraz inne osoby wymienione w zeznaniach świadków jako pracownicy R. K.; na tą okoliczność organ winien przeprowadzić dowód z uzupełniającego i bardziej wnikliwego przesłuchania świadków, czy też przeprowadzić konfrontację celem wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy

co doprowadziło do poczynienia przez organ błędnych ustaleń faktycznych i w konsekwencji nieprawidłowego uznania, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. poprzez uznanie przez Sąd I instancji, iż organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów podczas gdy:

organy te pominęły wiele istotnych dla sprawy dowodów i oparły rozstrzygnięcie jedynie o dowody i fakty, które przemawiały na niekorzyść skarżącej, w tym uznały za wiarygodne zeznania R. K. bez przekonywującego, zgodnego z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego uzasadnienia swojego stanowiska; uznanie przez organy podatkowe za udowodnione, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji, bez oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także z pominięciem elementów stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do niezasadnego pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach; organy nie przedstawiły przekonywującego uzasadnienia dokonanego wyboru przyjętych źródeł dowodowych, który to wybór byłby zgodny z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego co winno skutkować uwzględnieniem skargi przez sąd,

organy podatkowe przy dokonywaniu oceny materiału dowodowego uchybiły zasadom logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego poprzez chociażby podważenie faktu zatrudniania przez R. K. pracowników z racji tego, że nie dysponowali oni umowami o pracę, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, iż byli oni zatrudnieni "na czarno"; wymaganie od pracowników skarżącej i prezesa zarządu skarżącej znajomości konkretnych imiona i nazwisk wszystkich pracowników podwykonawców podczas gdy biorąc pod uwagę dużą rotację pracowników i fakt zatrudniania przez skarżącą wielu podwykonawców jest to praktycznie niewykonalne; przyznanie waloru wiarygodności zeznaniom R. K. podczas gdy pozostają one w sprzeczności z zeznaniami wszystkich pozostałych świadków zeznających w niniejszym postępowaniu, przyjęcie przez organy faktu, iż R. K. przyjeżdżał na budowy w piątki i wypłacał wynagrodzenie przy jednoczesnym zanegowaniu okoliczności zatrudniania przez niego pracowników czy też przekonanie organu, iż prezes zarządu skarżącej winien orientować się na podstawie jakich umów podwykonawcy zatrudniają swoich pracowników, podczas gdy nie ma on możliwości faktycznych i prawnych, by kontrolować dokumentację podwykonawcy w powyższym zakresie,

4) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak przytoczenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego przyjętego przez sąd i ograniczenie się w głównej mierze do wskazania ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, brak gruntownego odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy i samodzielnej oceny materiału dowodowego, w tym brak samodzielnej analizy treści zeznań świadków - sąd ograniczył się jedynie do dosłownego powtórzenia zawartych w decyzji twierdzeń organu drugiej instancji bez samodzielnej ich oceny i bez odniesienia się do zarzutów i argumentów skargi; brak jest analizy przez sąd stanu faktycznego sprawy pod kątem posiadania przez firmę B. R. K. odpowiedniego zaplecza personalnego, doświadczenia R. K. w branży budowlanej, posiadania sprzętu i materiałów budowlanych niezbędnych do wykonania zleconych prac gdy tymczasem winny być to kluczowe kwestie dla oceny poprawności zakwestionowania przez organ faktu rzeczywistego wykonania zafakturowanych usług i przyznania wiarygodności zeznaniom R. K.; nie odniesienie się przez sąd do kwestii czy strona będąca odbiorcą zakwestionowanych prac budowlanych oraz spornych faktur, dokonując odliczenia podatku wynikającego z tych faktur działała ze świadomością, że dokumentują one oszukańcze (przestępcze) działania ich wystawcy lub nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji i nie zweryfikowanie w żaden sposób ustaleń organu podatkowego przyjętych w powyższym zakresie. Powyższe spowodowało, iż uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny przy wydaniu rozstrzygnięcia

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu błędnej subsumcji, tj. nieprawidłowym przyjęciu przez sąd, iż stan faktyczny sprawy odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie w/w normy prawnej, tj. błędnym przyjęciu, iż sporne faktury rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych co skutkowało bezzasadnym zakwestionowaniem prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego,

2) art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż w wypadku wykazania, że zakwestionowane transakcje nie miały rzeczywistego charakteru, a jedynie sprowadzały się do wystawiania pustych faktur, badanie dobrej wiary nabywcy jest niecelowe podczas gdy w okolicznościach takich, jak w niniejszej sprawie, w której ustalono, że spornym transakcjom towarzyszył faktyczny obrót usługami, jednakże w aspekcie podmiotowym odmienny od wykazanego na zakwestionowanych fakturach, należy - w sprawie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z takich faktur - badać należytą staranność podatnika wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), w celu ustalenia, czy w świetle okolicznościtych transakcji (obiektywnych przesłanek wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego) miał lub powinien mieć świdomość tego oszustwa.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie sprawy na zasadzie art. 188 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego w posterowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

5.2. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne.

W ich ramach, autor skargi kasacyjnej zarzucił organowi w szczególności naruszenie zasady legalności działania organów podatkowych, zasady zaufania, zasady prawdy obiektywnej oraz materialnej, zasady swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego. Wszystkie postawione zarzuty w istocie zmierzają do podważenia ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez sąd I instancji stanu faktycznego w sprawie i stanowiska sprowadzającego się do zakwestionowania rzetelności faktur wystawionych przez firmę R. K..

Odnosząc się zatem do zarzutu wyartykułowanego w pkt I.1 skargi kasacyjnej, należy wskazać, że zgodnie z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), dalej: O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z zasady legalizmu i praworządności zawartej w tym przepisie wynika, że organy podatkowe, wydając decyzje w sprawie podatkowej, powinny mieć na uwadze zarówno przepisy prawa materialnego, jak też regulacje procesowe. W takich sytuacjach stosowanie przepisów prawa materialnego musi być oceniane na chwilę zdarzenia, dającego podstawę do określania praw czy obowiązków danego podmiotu. Natomiast za samą podstawę proceduralną przyjmuje się tę obowiązującą na dzień wydawania decyzji podatkowej. Z kolei zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 O.p. nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji oczekiwanych przez podatnika, choć sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy obu instancji w pełni sprostały wymogom wynikającym z powołanych przepisów. Oparły bowiem swoje rozstrzygnięcia na obowiązujących przepisach prawa materialnego, właściwie je interpretując i nie wychodząc poza ramy proceduralne. Uzasadniając powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej wskazał de facto na dwie okoliczności, tj. niewyjaśnienie istotnych rozbieżności pomiędzy zeznaniami świadków oraz zinterpretowanie tych rozbieżności na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco).

Jeżeli chodzi o niewyjaśnienie istotnych rozbieżności pomiędzy zeznaniami świadków, to zarzut ten jest całkowicie chybiony. Pomimo bowiem tego, że sam wystawca faktur, R. K., wprost przyznał się do wystawiania tzw. pustych faktur, które to zeznania stały się m.in. podstawą do wydania w stosunku do niego ostatecznej decyzji podatkowej, organy podatkowe dopuściły w niniejszej sprawie szereg innych dowodów, m.in. w postaci przesłuchania świadków w osobach Z. W., M. W., S. W., A. B., L. W. i W. K. Prawdą jest, że świadkowie ci, a w szczególności Z. W., będący wspólnikiem skarżącej spółki twierdzili, że to R. K. wykonał zafakturowane prace i w tym zakresie ich zeznania były sprzeczne z twierdzeniami R. K.. Organy jednak, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, wypunktowały istniejące rozbieżności i luki w tych zeznaniach, przekreślające ich wiarygodność.

W szczególności stwierdzono, że choć Z. W. oświadczył, że korzystał z usług R. K., jednak nie potrafił opisać żadnych szczegółów związanych z tą współpracą, a wręcz stwierdził, że nie interesowało go, jacy pracownicy wykonywali na jego rzecz prace budowlane. Również pozostali świadkowie, choć potwierdzali wykonywanie zakwestionowanych prac przez R. K., nie znali go osobiście i nigdy nie mieli z nim bezpośredniego kontaktu. Żaden ze świadków nie potwierdził, aby R. K. wydawał polecenia swoim pracownikom, bądź kierował ich pracami. Zasadne obiekcje organów napotkały zeznania, z których wynikało, że osoby kierujące robotami, pomimo długotrwałej współpracy z R. K., nie umiały podać żadnych szczegółów w zakresie danych identyfikacyjnych pracowników, którzy bezpośrednio wykonywali prace. Zdaniem organu II instancji, osoby te z racji pełnionych funkcji, odpowiedzialne za nadzór nad pracownikami, powinny być zorientowane co do danych osobowych poszczególnych pracowników, ich kompetencji i uprawnień; tym bardziej, że część pracowników przez pewien czas mieszkała u M. W.. Organ odwoławczy wskazał też zasadnie, że również świadek W. K. nie potwierdził twierdzeń strony o wykonaniu zafakturowanych prac przez firmę B..

Istniejące rozbieżności pomiędzy powyższymi zeznaniami świadków zostały zatem zauważone i wnikliwie rozpatrzone, organy wskazały też, które braki i wewnętrzne sprzeczności przesądziły o odmowie przyznania im waloru wiarygodności. Nie można tracić też z pola widzenia naczelnego faktu, jakim jest przyznanie się do winy przez R. K. i wydanie względem niego decyzji podatkowej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle jego zeznań, które pociągnęły za sobą odpowiedzialność R. K., inne dowody zasadnie zostały przez organ zakwestionowane, tym bardziej, że nie były spójne ani wyczerpujące.

Powyższe rozbieżności zostały rozstrzygnięte przez organy podatkowe w ramach wyznaczonych przez art. 191 O.p., zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ta bowiem zasada służy do oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym zakresie organ posługuje się zasadami logicznego myślenia i doświadczeniem życiowym. Jeżeli tak ocenione dowody przemówią za ustaleniami korzystnymi dla Skarbu Państwa, żaden przepis prawa i żadna zasada nie sprzeciwiają się poczynieniu takich ustaleń. Owszem, obowiązuje w prawie podatkowym zasada in dubio pro tributario, wyrażona w art. 2a O.p., dotyczy ona jednak rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie co do stanu faktycznego. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w sprawie nie doszło zatem do zastosowania zasady in dubio pro fisco.

W kolejnym punkcie skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Analizując słuszność tego zarzutu, należy wskazać, że art. 122 O.p. nakłada na organy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trudno zarzucić organom jakiekolwiek uchybienia w tym zakresie. Jak wspomniano już wyżej, pomimo tego, że organy dysponowały bardzo silnym dowodem w postaci decyzji wydanej w stosunku do wystawcy faktur na podstawie jego przyznania się do winy, dopuściły zawnioskowane przez stronę skarżącą dowody w postaci dokumentów oraz zeznań świadków. Autor skargi kasacyjnej poza gołosłownym zarzutem w tym zakresie, nie wskazał, jakich czynności dowodowych organy podatkowe zaniechały, a które to dowody mogły przyczynić się do innego rozstrzygnięcia sprawy.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie można również dopatrzyć się uchybień przeciwko zasadzie prawdy materialnej wyrażonej w art. 187 § 1 O.p., zobowiązującej organy do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Lektura uzasadnień zaskarżonych decyzji nie potwierdza tezy, jakoby korzystne dla strony skarżącej zeznania świadków były "podważone z góry" i "bez logicznego uzasadnienia". Jak wskazano wyżej, świadkowie starali się potwierdzić tezę o rzetelności zakwestionowanych faktur i przedstawiali okoliczności mające dodać im wiarygodności, które wymieniono w skardze kasacyjnej. Nie zmienia to jednak faktu, że zeznania te zawierały istotne luki i nieścisłości, ze względu na które słusznie odmówiono im przymiotu wiarygodności.

W opinii skarżącej spółki poważnym brakiem dowodowym jest nieustalenie, kto wykonał zafakturowane usługi oraz dla kogo pracowali przesłuchani w sprawie P. P. oraz B. D. i na tę okoliczność powinno być przeprowadzone wnikliwe postępowanie dowodowe. W tym miejscu należy podkreślić, że analiza przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną wydanych decyzji organów obydwu instancji, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz orzecznictwa odnoszącego się do ich wykładni, prowadzi do wniosku, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami w niej wykazanymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi.

W świetle powyższego, dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie było konieczne poczynienie wskazanych przez stronę ustaleń. Organy nie kwestionowały faktu wykonania robót budowlanych, stwierdzając wyłącznie, że ich wykonawcą nie mógł być wystawca zakwestionowanych faktur. Takie stwierdzenie jest wystarczające do zakwestionowania prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego, który z niej wynika. Jak wskazano powyżej, faktura tylko wówczas daje prawo odliczenia podatku w niej naliczonego, jeśli jest rzetelna m.in. pod względem podmiotowym. Innymi słowy, bez znaczenia jest, czy sporne transakcje zostały wykonane przez inny podmiot, ale czy dostawcą towarów i usług jest podmiot figurujący na fakturach. Ustalenie rzeczywistego wykonawcy robót (oraz okoliczności, czyimi w rzeczywistości pracownikami byli P. P. i B. D.), czego domagał się autor skargi kasacyjnej, jest zatem całkowicie zbędne.

Z kolei w ramach zarzutu sformułowanego w pkt I.3 skargi kasacyjnej wytknięto naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. W tym zakresie skarżąca spółka raz jeszcze zakwestionowała pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów, nie wskazując jednakże, o jakie konkretnie dowody chodzi. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest tymczasem zobowiązany do tego, aby precyzować za stronę, jakie środki dowodowe ma na myśli. Nie można natomiast zgodzić się, że oparcie ustaleń na zeznaniach R. K. odbyło się bez przekonującego, zgodnego z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego uzasadnienia takiego stanowiska. Jak wskazały organy, a za nimi WSA, R. K. jednoznacznie zeznał, a następnie te zeznania potwierdził, że w latach 2010-2011 nie wykonał żadnych usług i nie zatrudniał żadnych pracowników. Wystawione w tym okresie faktury były fikcyjne, a za ich wystawienie R. K. otrzymywał wynagrodzenie. W przypadku skarżącej spółki, o treści faktur decydował jej wspólnik, a protokoły zdawczo-odbiorcze oraz potwierdzenia wypłaty pieniędzy były sporządzane przy fakturach jedynie w celu ich uwiarygodnienia. R. K. utrzymywał, że nigdy nawet nie był na budowach, na których miały odbywać się zafakturowane przez niego prace. Sąd I instancji słusznie przyznał rację organom, które stwierdziły, że powyższym zeznaniom nie można odmówić wiarygodności. To wystawca spornych faktur ma najlepszą wiedzę co do tego, czy faktycznie prace wykonywał czy też nie, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Potwierdzeniem wiarygodności zeznań są przy tym sporne faktury oraz protokoły odbioru końcowego robót, na których nie wskazano przedmiotu i zakresu wykonanych usług, terminu ich wykonania, ceny jednostkowej. Zdaniem organu odwoławczego zarówno treść spornych faktur, jak i załączonych do nich protokołów odbioru wskazują, że ich wystawca nie znał szczegółów i zakresu wykonywanych przez siebie prac. O wiarygodności jego zeznań świadczą też zeznania świadków, którzy zeznali, że R. K. na budowach bywał rzadko, przeważnie przyjeżdżał w piątki, bo to był dzień wypłaty i nawet wówczas nie wchodził na plac budowy. Za wiarygodnością zeznań R. K. przemawia nadto fakt, że składając powyższe zeznania obciążył sam siebie, bowiem przyznał się do działalności niezgodnej z prawem, tj. do wystawiania fikcyjnych faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej trudno dostrzec jakikolwiek interes R. K. w samooskarżeniu.

Wiarygodności jego zeznaniom nie umniejsza również okoliczność, że zostały złożone w toku innego postępowania, a strona nie brała udziału w czynności przesłuchania, skoro Ordynacja podatkowa nie przewiduje zasady bezpośredniości gromadzenia materiału dowodowego, na co wskazuje treść art. 180 § 1 i 181 § 1 wskazanej ustawy. Protokoły tych zeznań zostały bowiem włączone stosownym postanowieniem do akt niniejszej sprawy i stanowią pełnoprawny dowód, zaś strona skarżąca kasacyjnie nie wskazuje, jakie inne okoliczności miałyby stanowić przedmiot powtórnych zeznań R. K.. Nie jest w tej materii wystarczające ogólnikowe powoływanie się na konieczność dokonania konfrontacji pomiędzy wystawcą faktur a pozostałymi świadkami w celu wyeliminowania rozbieżności w ich zeznaniach w kontekście wykazania przez organy, że sprzeczne z twierdzeniami R. K. zeznania świadków, na które powołuje się obecnie kasator, nie wytrzymują konfrontacji z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, nadto zawierają szereg luk i nieścisłości.

W ramach powyższego zarzutu skarżąca spółka podniosła nadto, że organy niezasadnie podważyły fakt zatrudnienia przez R. K. pracowników z racji tego, że nie dysponowali oni umowami o pracę. Stwierdzenie to jednak nie znajduje odzwierciedlenia w treści decyzji, gdyż o braku zaplecza personalnego świadczyły również zeznania samego R. K. oraz nieścisłości w zeznaniach jego rzekomych pracowników. Jak wskazano wyżej, osoby te zostały przesłuchane przez organ, jednak rozbieżności i brak precyzji sprawiły, że zeznaniom tym zasadnie odmówiono przymiotu wiarygodności. Skarżąca spółka nie potrafiła dostarczyć żadnych innych dowodów mogących potwierdzić fakt zatrudnienia tych osób przez R. K.. Oczywiście, najlepszym dowodem w tym zakresie byłaby umowa o pracę, bądź jakakolwiek inna umowa cywilnoprawna, jeżeli natomiast wbrew przepisom prawa zatrudnienie odbywało się nielegalnie, trudno czynić organom zarzut, że brak wymaganych dokumentów traktuje jako dowód na nieistnienie stosunku pracy. Nie jest również prawdą, że organ postawił przed skarżącą spółką wymóg znajomości personaliów wszystkich pracowników R. K., czy też warunków umów ich zatrudnienia. W decyzji stwierdzono wyłącznie, z czym trudno się nie zgodzić, że nie jest prawdopodobne, aby osoby kierujące robotami, pomimo długoletniej współpracy z R. K. nie potrafiły podać żadnych danych osobowych osób wykonujących zlecone prace, ani ich kwalifikacji.

Dla oceny rzetelności zakwestionowanych faktur nie mają nadto w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego znaczenia okoliczności związane z posiadaniem przez R. K. doświadczenia dla prowadzenia firmy budowlanej, czy narzędzi niezbędnych do wykonywania zleconych usług budowlanych, skoro rzekomy wykonawca zaprzeczył w sposób jasny i jednoznaczny, by wykonywał na rzecz skarżącej spółki jakiekolwiek prace.

Strona skarżąca wspomniała również o zaniechaniach organów co do udowodnienia jej niedochowania należytej staranności. W tym miejscu sąd I instancji zasadnie wskazał, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że w sytuacji wykazania, że zakwestionowane transakcje nie miały rzeczywistego charakteru, a jedynie sprowadzały się do wystawienia pustych faktur, co ewidentnie miało miejsce w niniejszej sprawie, badanie dobrej wiary nabywcy jest niecelowe. Co do zasady bowiem nabycie wyłącznie pustej faktury ma niewiele wspólnego z dobrą wiarą. Skoro organy zasadnie uznały, że w przedmiotowej sprawie to skarżąca spółka była inicjatorem wystawiania pustych faktur, decydując o ich treści, rozważania o zachowaniu należytej staranności byłyby zbędne. Takie bowiem zachowanie nie tylko świadczy o niezachowaniu należytej staranności, ale jednoznacznie wskazuje na złą wiarę po stronie skarżącej spółki.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, uzasadnienie sądu I instancji spełnia bowiem wszystkie wymogi omawianego przepisu i odnosi do istotnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, pozwalających na jej rozstrzygnięcie. Sąd opisał okoliczności stanu faktycznego, jaki przyjął za podstawę orzekania, omówił, dlaczego uważa, że w świetle zgromadzonych dowodów sporne faktury w jego ocenie nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, zaś w okolicznościach sprawy organy nie miały obowiązku badania tzw. dobrej wiary podatnika, wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i wyjaśnił jej rozumienie. Okoliczność, że strona skarżąca nie podziela ostatecznych wniosków sądu I instancji nie świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. To spółka, pomimo pozornie obszernego uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej nie przedstawiła żadnych konkretów, które zdołałyby podważyć zasadność zajętego przez sąd I instancji stanowiska, a swoją argumentację oparła na prostej negacji dokonanych przez organy podatkowe ustaleń.

5.3. Skoro więc organy skutecznie zakwestionowały sporne faktury, to nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, będący konsekwencją zarzutów natury procesowej. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE. Jego uzasadnienie sprowadzające się do tezy, że w okolicznościach niniejszej sprawy, w których spornym transakcjom towarzyszył faktyczny obrót, należało badać należytą staranność podatnika, wskazuje na to, że w istocie kasator zarzuca niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu, nie zaś błędną jego wykładnię. Spółka kwestionuje bowiem ustalenie organów, zaakceptowane przez sąd I instancji, w ramach którego uznano, że jej kontrahent nie wykonał zafakturowanych prac ani siłami własnymi, ani też przy pomocy pracowników zatrudnianych "na czarno", zaś współpraca pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach polegała wyłącznie na wystawianiu pustych faktur, które odbywało się za wiedzą, przyzwoleniem i przy czynnym współudziale skarżącej spółki. Naturalną konsekwencją tego stanowiska było, słuszne co do zasady, twierdzenie sądu o braku konieczności badania w tych okolicznościach tzw. dobrej wiary podatnika. W tym miejscu wskazać trzeba, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Nie może być więc skuteczne powołanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją tego, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1092/12; z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09; z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09, z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 435/14). W sytuacji więc, gdy spółka nie zdołała podważyć ustalonego w sprawie stanu faktycznego (zwłaszcza w zakresie okoliczności dotyczących rzetelności faktur i jej czynnego udziału w wystawianiu pustych dokumentów), zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego w postaci art. 168 lit. a dyrektywy 112 nie może zostać uwzględniony.

Na marginesie NSA zauważa, że autor skargi kasacyjnej, stawiając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie powiązał ich z żadnym przepisem Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdy tymczasem przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym, stosownie do treści art. 173 § 1 tej ustawy jest orzeczenie sądu. Tym samym nie wskazał pełnej podstawy kasacyjnej. Formułując z kolei zarzuty proceduralne błędnie powiązał je z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c cyt. ustawy, w sytuacji, gdy sąd I instancji tego przepisu w ogóle nie stosował, gdyż oddalając skargę oparł swoje rozstrzygnięcie na art. 151 P.p.s.a. Uchybienia te, zgodnie z treścią uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, nie wykluczały możliwości odniesienia się do tak niewłaściwie sformułowanych zarzutów. Z uwagi jednak na fakt, że w postępowaniu kasacyjnym obowiązuje przymus adwokacko-radcowski oraz ścisłe wymogi formalne, zaś skarga kasacyjna winna być sporządzona fachowo i rzetelnie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne i potrzebne zwrócenie uwagi na powyższe wadliwości przy wnoszeniu przez profesjonalnego pełnomocnika przedmiotowego środka odwoławczego.

5.4. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).