Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1671/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6301 Wiążąca informacja taryfowa (VIT)
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Szef Służby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2007 nr 286 poz 1
law: ROZPORZĄDZENIE KOMISJI (WE) NR 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr  2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 4, art. 11 ust. 1, art. 12
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 5 - art. 14
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny
journal: Dz.U.UE.L 1987 nr 256 poz 1 art. 9 par. 1 (a), art. 10
law: Rozporządzenie Rady  (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Marek Krawczak (spr.), Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Protokolant st. specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Szefa Służby Celnej (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej (WIT) oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia ... marca 2016 r. Szef Służby Celnej po rozpatrzeniu odwołania skarżącej S. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako: "Skarżąca", "Spółka", "Podatnik") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... grudnia 2015 r., zawartą w wiążącej informacji taryfowej WIT nr .., dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie handlowej "...".

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Wnioskiem z 6 marca 2015 r. uzupełnionym pismem z 27 marca 2015 r. Strona wystąpiła o udzielenie wiążącej informacji taryfowej dla towaru określanego ..., wnioskując o zaklasyfikowanie przedmiotowego towaru do kodu CN 3403 19 10. Do wniosku Strona dołączyła opinię mgr inż. W.M., biegłego sądowego Sądu Okręgowego w Poznaniu oraz opinię Urzędu Statystycznego w Łodzi z ... listopada 2014 r. nr ....

Wiążącą informacją taryfową (WIT) nr ... z dnia ... grudnia 2015 r. towar o nazwie handlowej "..." został zaklasyfikowany do kodu CN 2710 20 15, obejmującego oleje napędowe zawierające biodiesel, o zawartości siarki przekraczającej 0,001 % masy, ale nieprzekraczającej 0,002 % masy. Decyzję wydano na podstawie postanowień reguły 1. i 6. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz zgodnie z postanowieniami uwagi dodatkowej 2d) i uwagi dodatkowej 2e) do działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej, a także na podstawie badań wykonanych przez Laboratorium Celne Izby Celnej w Białej Podlaskiej - sprawozdanie z badań nr ... z dnia ... maja 2015 r. W postępowaniu analizie poddano także wyniki badań wykonanych przez: ... - Raport z badań ... z ... sierpnia 2015 r., Raport z badań nr ... z dnia ... listopada 2015 r. oraz przez ...Sp. z o.o. - Raport z badań ... z dnia ... czerwca 2014 r.

Od tej decyzji Strona odwołała się pismem z 11 stycznia 2016 r., wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w całości i zaklasyfikowanie ... do kodu CN 3403 19 10.

Szef Służby Celnej w decyzji z ... marca 2016 r. nr ... utrzymał w mocy decyzję zawartą w wiążącej informacji taryfowej WIT nr ... z ... grudnia 2015 r.

Przed wydaniem wymienionej decyzji Szef Służby Celnej ustalił, iż przedmiotem wniosku, zgodnie z pismem Strony z 27 marca 2015 r., był preparat o składzie:

- oleje ropy naftowej CN2710 19 43 i CN 2710 19 99 - 96,9 %,

- estry metylowe CN 3 826 00 10 - 1,9 %,

- lubriksol SP - 1,1 %,

- perlastan OCV - inhibitor korozji - 0,1 %.

Szef Służby Celnej wyjaśnił, że Wspólna Taryfa Celna, oprócz wykazu towarów, zawiera również Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury scalonej oraz uwagi do sekcji i działów, a także uwagi do podpozycji. Zawarte są one w załączniku do rozporządzenia Komisji (UE) nr 1101/2014 zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 312 z 31 października 2014 r.). Uwagi do sekcji i działów zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych. W celu ustalenia prawidłowego kodu dla określonego towaru należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej. Najważniejszą z nich jest reguła 1, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działu i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności - o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł, od 2. do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS).

Zarówno System Zharmonizowany (HS), jak i Nomenklatura scalona (CN) są uzupełniane przez Noty wyjaśniające. Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego są wydawane w językach angielskim i francuskim i uaktualniane przez Radę Współpracy Celnej (CCC), znaną od 1994 r. jako Światowa Organizacja Celna (WCO). Pozostałe wersje językowe Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego są tłumaczone przez administracje w większości krajów członkowskich. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne są redagowane i przyjmowane przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Natomiast Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, na mocy artykułu 9, ust. 1 (a) oraz artykułu 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 przyjmowane są przez Komisję Europejską. Chociaż Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, to jednak nie zastępują tych ostatnich; powinny być uważane jako ich dopełnienie i być używane w połączeniu z nimi.

Skonsolidowana, obecnie obowiązująca wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 76 z dnia 4 marca 2015 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające do CN publikowane są w Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C.

Szef Służby Celnej zauważył, że Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego przyjmowane są również przez Komisję Europejską w drodze Komunikatu Komisji na podstawie sprawozdania z sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC). Komunikat, zawierający wykaz decyzji przyjętych przez HSC na danej sesji, który przygotowuje Komisja, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego na mocy art. 12 ust. 5 lit. a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 12 ust. 2 lit. a) rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r., ustanawiającego przepisy wykonawcze do Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Komunikat ten jest publikowany w Dzienniku Urzędowym serii C. Wykaz w Komunikacie zawiera zmiany do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych WCO, które zostały zredagowane przez Komitet HS i zatwierdzone przez Radę Współpracy Celnej. Zgodnie z tym Komunikatem wiążące informacje taryfowe przestają być ważne od daty jego publikacji, jeśli stają się one niezgodne z przyjętą interpretacją nomenklatury celnej, tj. z powodu zmiany Not Wyjaśniających do Nomenklatury załączonej do Konwencji Systemu Zharmonizowanego oraz Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych, zatwierdzonych przez Komitet HS. Ponadto Komisja Europejska publikuje w Dziennikach Urzędowych serii L rozporządzenia klasyfikacyjne dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej. Potwierdzeniem prawidłowości zastosowanej klasyfikacji taryfowej jest również baza systemu EBTI zawierająca wiążące informacje taryfowe wydane we wszystkich krajach członkowskich Unii Europejskiej. Wiążąca informacja taryfowa jest decyzją organów celnych wydawaną na podstawie art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny - Dz.U. L 302 z 19 października 1992 r. ze zm.) oraz art. od 5 do 14 przepisów wykonawczych do Wspólnotowego Kodeksu Celnego - rozporządzenie Komisji EWG nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. L 253 z dnia 11 października 1993 r.). Wiążące informacje taryfowe wydane przez administracje celne krajów członkowskich UE wiążą w tym samym stopniu wszystkie kraje członkowskie.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z oświadczeniem producenta, preparat w postaci płynu o charakterystycznym zapachu jest mieszaniną olejów ropy naftowej, estrów metylowych kwasów tłuszczowych oraz dodatków uszlachetniających. Produkt - zgodnie z deklaracją Strony - znajduje zastosowanie jako uniwersalny preparat smarowy zmniejszający tarcie - zużycie między elementami ruchomymi maszyn, pojazdów, samolotów i innych urządzeń, przyrządów i instrumentów. Właściwości smarne i przeciwkorozyjne zostały potwierdzone wynikami badań laboratoryjnych dostarczonymi przez Stronę. Badanie właściwości przeciwkorozyjnych w wilgotnej atmosferze w temp. 50°C wynosi poniżej 324 h. Badanie właściwości przeciwkorozyjnych w wilgotnej atmosferze - 200 h wytrzymuje.

Wykonane badania laboratoryjne w laboratorium celnym wykazały natomiast, że właściwości badanej próbki są charakterystyczne dla olejów napędowych z dodatkiem estrów metylowych kwasów tłuszczowych, w rozumieniu uwag do działu 27. Wspólnej Taryfy Celnej. W wyniku badań próbki stwierdzono: do 250 °C destyluje 32,8 % (V/V), do 350 °C destyluje 85,8 % (y/Y), zawartość siarki całkowitej 11,7 (mg/kg), zawartość FAME 2,3 % (V/V).

Szef Służby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z regułą 1., tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Natomiast zgodnie z regułą 6., do celów prawnych klasyfikacja towarów do podpozycji danej pozycji powinna być ustalona zgodnie z brzmieniem tych podpozycji i uwagami do nich oraz z uwzględnieniem zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane.

Dział 27 obejmuje paliwa mineralne, oleje mineralne i produkty ich destylacji, substancje bitumiczne i woski mineralne. W ramach działu 27 pozycja 2710 obejmuje, m.in. oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe, preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, o ile masa składników niearomatycznych jest większa niż składników aromatycznych.

Parametry destylacji produktów klasyfikowanych w pozycji 2710 określa uwaga dodatkowa 2, która dzieli się na wiele podpunktów (od a) do g)). Zgodnie z uwagą 2d) termin "oleje ciężkie" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 99 i od 2710 20 11 do 2710 20 90) oznacza oleje i preparaty, z których mniej niż 65 % objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 250 °C według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 86) lub dla których procent destylacji w 250 °C nie może być oznaczony tą metodą. Oleje ciężkie dzielą się dalej na oleje napędowe, oleje opałowe i oleje smarowe oraz pozostałe oleje.

Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z wynikami badań przedmiotowy preparat smarowy spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2d) do działu 27, ponieważ do 250 °C destyluje 32,8 % (V/V), czyli mniej niż 65 % objętościowo. Oznacza to, że jest on olejem ciężkim w rozumieniu Taryfy celnej. W grupie olejów ciężkich spełnia on wymogi uwagi dodatkowej 2e) definiującej "oleje napędowe", zgodnie z którą "oleje napędowe" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 48 i od 2710 20 11 do 2710 20 19) oznaczają oleje ciężkie, jak zdefiniowano powyżej w lit. d), z których 85 % lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 350 °C według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 86). Zgodnie z wynikami badań przedmiotowy preparat smarowy spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2e) do działu 27, ponieważ do 350 °C destyluje 85,8 % (V/V), czyli więcej niż 85 % objętościowo. Oznacza to, że jest on olejem napędowym w rozumieniu Taryfy celnej.

Na podstawie wszystkich przytoczonych powyżej uwag do działu 27. Wspólnej Taryfy Celnej i parametrów przedmiotowego preparatu, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zaklasyfikował ... do kodu CN 2710 20 15, obejmującego oleje napędowe zawierające biodiesel, o zawartości siarki przekraczającej 0,001 % masy, ale nieprzekraczającej 0,002 % masy.

Ponadto, zgodnie z komentarzem do pozycji 2710, pkt C, zamieszczonym w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, pozycja 2710 obejmuje oleje mineralne, do których dodano różne substancje w celu przystosowania ich do określonych zastosowań, pod warunkiem że produkty te zawierają jako podstawę 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych oraz że nie są objęte bardziej szczegółowymi pozycjami nomenklatury. Zapis występujący w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego całkowicie potwierdza zastosowaną przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie klasyfikację taryfową.

Odnosząc się do stanowiska Skarżącej, iż taką bardziej szczegółową pozycją nomenklatury jest pozycja 3403 organ administracji stwierdził, iż nie jest to prawidłowe, ponieważ to pozycja 2710 obejmuje produkty, w których zawartość produktów ropopochodnych przekracza 70 %.

Pozycja 3403 obejmuje preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych. Z samego brzmienia tej pozycji wynika, że nie ma ona zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Potwierdzeniem tego stanowiska jest rozporządzenie Komisji (WE) nr 231/2004 z dnia 10 lutego 2004 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którym olej smarowy posiadający dodatki typowe dla olejów smarowych ze względu na swoje parametry destylacji został zaklasyfikowany do kodu CN 2710 19 41, obejmującego oleje napędowe do innych celów o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,05 % masy. W uzasadnieniu rozporządzenia podano, że produkt nie może zostać zaklasyfikowany jako smar, ponieważ spełnia przepisy dodatkowych uwag dodatkowych l(d) i l(e) do działu 27. Skoro olej ten spełnia parametry destylacji oleju napędowego to musi być klasyfikowany w grupie olejów napędowych. Następuje również odesłanie do Not wyjaśniających do CN. Rozporządzenia Komisji Europejskiej są bezwzględnie obowiązujące we wszystkich krajach członkowskich Unii.

W kwestii zarzutu Skarżącej dotyczącego nieprzyjęcia przeznaczenia towaru jako kryterium klasyfikacyjnego, Szef Służby Celnej uznał, iż zarzut ten jest całkowicie bezpodstawny. Zastosowanie nie jest bowiem kryterium klasyfikacyjnym we Wspólnej Taryfie Celnej.

Zarzut Strony w zakresie braku przeprowadzonych badań zgodnie z uwagami do działu 34. Wspólnej Taryfy Celnej i nieprzeprowadzenie badań na tożsamość uniwersalnego preparatu smarowego, uznał również za bezzasadny.

Szef Służby Celnej wskazał, iż zarówno organ I instancji, jak i organ II instancji nie kwestionują ani tożsamości, ani właściwości smarnych i przeciwkorozyjnych preparatu ... Natomiast jedyne badania, które są wskazane w uwagach do działu 34. Nomenklatury scalonej, dotyczą organicznych środków powierzchniowo czynnych, zatem produktów o odmiennym składzie chemicznym niż sporny preparat smarowy. Wykonanie tych badań we wskazanym zakresie było więc niecelowe.

Odnosząc się do zarzutu Strony w zakresie nieuwzględnienia opinii biegłego sądowego Sądu Okręgowego w Poznaniu, jedynego w temacie "Ocena jakości oraz prawidłowości rozliczeń Wyrobów Energetycznych (WE); paliw silnikowych, opałowych, gazu skroplonego LPG oraz wyrobów węglowych" mgr inż. Władysława Maciejowskiego, organ odwoławczy zauważył, że Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wystąpił pismem z 11 sierpnia 2015 r. o wyjaśnienie treści zawartych w załączonej opinii.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uzyskał informację, że w celu otrzymania wymaganych właściwości ... niezbędna jest obecność olejów ropy naftowej w składzie produktu. Ponadto, korespondencja wykazała, że przy udzielaniu "Opinii dotyczącej prawidłowej klasyfikacji ... do kodu CN 3403 19 10" z 9 czerwca 2014 r. biegły sądowy nie uwzględnił wszystkich obowiązujących we Wspólnocie regulacji prawnych w zakresie klasyfikacji taryfowej tej grupy produktów (rozporządzenie Komisji (WE) nr 231/2004 z dnia 10 lutego 2004 r., nie uwzględnił także obowiązującego orzecznictwa w zakresie preparatów smarowych.

Organ II instancji podkreślił, że wydawanie przez biegłego opinii na temat klasyfikacji taryfowej jest wejściem w kompetencje organów celnych. Zgodnie z art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10. 1992 r. z późn. zm.), jedynie organy celne udzielają informacji dotyczących stosowania przepisów prawa celnego. Organami celnymi w rozumieniu Kodeksu, na podstawie art. 4 ww. rozporządzenia, są organy uprawnione między innymi do stosowania przepisów prawa celnego.

W Polsce zadanie ustalenia klasyfikacji taryfowej towaru do określonej pozycji Taryfy celnej w przypadku wydania wiążącej informacji taryfowej (WIT) zostało powierzone, na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie wyznaczenia Dyrektora Izby Celnej do prowadzenia niektórych spraw celnych (Dz. U. z 2004 r. nr 87, poz. 830), Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie jako organowi I instancji. Szef Służby Celnej działa na mocy ustawy Prawo celne jako organ odwoławczy w sprawach dotyczących WIT. W związku z tym placówki badawcze, biegli i inne osoby wydające opinie na temat właściwości produktu nie mają prawa do wydawania opinii w sprawie klasyfikacji tych produktów w Taryfie celnej. Przepis ten obowiązuje na terenie całej Unii Europejskiej.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Szefa Służby Celnej z dnia ... marca 2016 r. nr ... oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie zawartej w wiążącej informacji taryfowej WIT nr ... z dnia ... grudnia 2015 r., oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Jak również zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 122 w związku z art. 180 § 1 i 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej zwana O.p.), art. 187 § 1 O.p., 191 O.p., poprzez niepodjęcie przez organ niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w sposób pełny, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, selektywne potraktowanie zebranego materiału dowodowego, nieodniesienie się w zaskarżonej decyzji do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez: (i) pominięcie twierdzeń i wniosków opinii biegłego W. M., (ii) oddalenie wniosku dowodowego Skarżącej o przeprowadzenie dodatkowych badań na okoliczność klasyfikacji ..., niepowołanie opinii biegłego pomimo nieposiadania przez organ wiedzy specjalnej oraz co najbardziej kluczowe w sprawie (iii) niewyjaśnienie w jakikolwiek sposób, czy składniki ... niebędące olejami ropy naftowej są zasadniczym składnikiem tegoż preparatu;

2. rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U.UE L z dnia 7 września 1987 r.), dział 27 poprzez ich błędną wykładnię i uznanie przez Organ, iż ... produkowany przez Skarżącą należało zaklasyfikować do grupy olejów napędowych z powodu spełnienia przez tenże preparat wymagań uwagi dodatkowej 2(d), 2(e), 2(g) oraz z powodu obecności w tymże preparacie zawartości siarki oraz FAME;

3. rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE L z dnia 7 września 1987 r.) poprzez nieuznanie przez Organ, iż brzmienie działu 34 (kod CN 3403 19 10) dowodzi, że produkty smarowe oznaczone kodem CN 3403 19 10 mogą pod względem parametrów fizykochemicznych być zaklasyfikowane także pod kodem CN 2710 20 11, lecz od produktów klasyfikowanych pod tymże ostatnim kodem różnicuje je posiadanie w swoim składzie "zasadniczego składnika" decydującego o przeznaczeniu produktu;

4. rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE L z dnia 7 września 1987 r.), dział 34 poprzez ich niezastosowanie i nieuznanie przez Organ, iż ... produkowany przez Skarżącą należało zaklasyfikować do preparatów smarowych (dział 34, kod CN 3403 19 10), albowiem oleje ropy naftowej zawarte w ... produkowanym przez Skarżącą nie stanowiły zasadniczego składnika tegoż preparatu, co wynikało wprost z materiału dowodowego zebranego w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Pismem złożonym na rozprawie Spółka reprezentowana przez pełnomocnika złożyła uzupełnienie skargi wraz z załącznikiem w postaci opinii na temat zasad klasyfikacji produktów naftowych do pozycji CN 2710 lub CN 3403 z dnia 17 marca 2017 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ocena zaskarżonej decyzji organu odwoławczego dokonana z punktu według wskazanych wyżej kryteriów prowadzi do wniosku, że skarga jest niezasadna. Wspólna Taryfa Celna, oprócz wykazu towarów, zawiera również Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury scalonej oraz uwagi do sekcji i działów, a także uwagi do podpozycji. Zawarte są one w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 286 z 31 października 2007 r.). Uwagi do sekcji i działów zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

W celu ustalenia prawidłowego kodu dla określonego towaru należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej. Najważniejsza z nich jest reguła 1., która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działu i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności - o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł, od 2. do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS). Zarówno System Zharmonizowany (HS), jak i Nomenklatura scalona (CN) są uzupełniane przez Noty wyjaśniające.

Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego są wydawane w językach angielskim i francuskim i uaktualniane przez Radę Współpracy Celnej (CCC), znaną od 1994 r. jako Światowa Organizacja Celna (WCO). Pozostałe wersje językowe Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego są tłumaczone przez administracje w większości krajów członkowskich. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne są redagowane i przyjmowane przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Natomiast Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, na mocy artykułu 9, paragraf 1 (a) oraz artykułu 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 przyjmowane; są przez Komisję Europejską. Chociaż Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej mogą odwoływać, się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, to jednak nie zastępują tych ostatnich; powinny być uważane za ich dopełnienie i być używane w połączeniu z nimi. Skonsolidowana, obecnie obowiązująca wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 76 z dnia 4 marca 2015 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające do CN publikowane są w Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C. Jednocześnie należy zauważyć, że Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego przyjmowane są również przez Komisję Europejską w drodze Komunikatu Komisji na podstawie sprawozdania z sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC). Komunikat, zawierający wykaz decyzji przyjętych przez HSC na danej sesji, który przygotowuje Komisja; przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego na mocy art. 12 ust. 5 lit. a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 12 ust. 2 lit. a) rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r., ustanawiającego przepisy wykonawcze do Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Komunikat ten jest publikowany w Dzienniku Urzędowym serii C. Wykaz w Komunikacie zawiera zmiany do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych WCO, które zostały zatwierdzone podczas danej sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego WCO. Zgodnie z tym Komunikatem wiążące informacje taryfowe przestają być ważne od daty jego publikacji, jeśli stają się one niezgodne z przyjętą interpretacją nomenklatury celnej, tj. z powodu zmiany Not Wyjaśniających Systemu Zharmonizowanego oraz Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych, zatwierdzonych przez Radę Współpracy Celnej (WCO).

Ponadto Komisja Europejska publikuje w Dziennikach Urzędowych serii L rozporządzenia klasyfikacyjne dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej. Potwierdzeniem prawidłowości zastosowanej klasyfikacji taryfowej jest baza systemu EBTI zawierająca wiążące informacje taryfowe wydane we wszystkich krajach członkowskich Unii Europejskiej. Wiążąca informacja taryfowa jest decyzją organów celnych wydawaną na podstawie art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny - Dz.U. L 302 z 19 października 1992 r. ze zm.) oraz art. od 5 do 14 przepisów wykonawczych do Wspólnotowego Kodeksu Celnego - rozporządzenie Komisji EWG nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. L 253 z dnia 11 października 1993 r.). Wiążące informacje taryfowe wydane przez administracje celne krajów członkowskich UE, na mocy art. 11 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, wiążą wszystkie kraje członkowskie.

Zgodnie ze zgromadzonym w niniejszej sprawie materiałem dowodowym, do Izby Celnej w Warszawie wpłynął wniosek Skarżącej w sprawie wydania wiążącej informacji akcyzowej, dotyczący produktu - ...

W niniejszej sprawie organ - w wiążącej informacji akcyzowej - dokonał klasyfikacji taryfowej tego towaru do kodu CN 2710 20 15, na podstawie postanowień reguły 1. i 6. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz zgodnie z postanowieniami uwagi dodatkowej 2d) i uwagi dodatkowej 2e) do działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej, a także na podstawie badań wykonanych przez Laboratorium Celne Izby Celnej w Białej Podlaskiej - sprawozdanie z badań nr ... z dnia ... maja 2015 r. Wykonane badania laboratoryjne w laboratorium celnym wykazały natomiast, że właściwości badanej próbki są charakterystyczne dla olejów napędowych z dodatkiem estrów metylowych kwasów tłuszczowych, w rozumieniu uwag do działu 27. Wspólnej Taryfy Celnej. W wyniku badań próbki stwierdzono: do 250°C destyluje 32,8 % (V/V), do 350 °C destyluje 85,8 % (V/V), zawartość siarki całkowitej 11,7 (mg/kg), zawartość FAME 2,3 % (V/V).

Sąd zaznacza, że zgodnie z regułą 1. tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Natomiast zgodnie z regułą 6. do celów prawnych klasyfikacja towarów do podpozycji danej pozycji powinna być ustalona zgodnie z brzmieniem tych podpozycji i uwagami do nich oraz z uwzględnieniem zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane.

Dział 27 obejmuje paliwa mineralne, oleje mineralne i produkty ich destylacji, substancje bitumiczne i woski mineralne. W ramach działu 27 pozycja 2710 obejmuje, m.in. oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe, preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, o ile masa składników niearomatycznych jest większa niż składników aromatycznych. Parametry destylacji produktów klasyfikowanych w pozycji 2710 określa uwaga dodatkowa 2, która dzieli się na wiele podpunktów (od a) do g)). Zgodnie z uwagą 2d) termin "oleje ciężkie" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 99 i od 2710 20 11 do 2710 20 90) oznacza oleje i preparaty, z których mniej niż 65 % objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 250 °C według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 86) lub dla których procent destylacji w 250°C nie może być oznaczony tą metodą.

Zgodnie z wynikami przeprowadzonych badań, na co Sąd zwraca uwagę, przedmiotowy preparat smarowy spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2d) do działu 27, ponieważ do 250 °C destyluje 32,8 % (V/V), czyli mniej niż 65 % objętościowo. Oznacza to, że jest on olejem ciężkim w rozumieniu Taryfy celnej. W grupie olejów ciężkich spełnia on wymogi uwagi dodatkowej 2e) definiującej "oleje napędowe", zgodnie z którą "oleje napędowe" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 48 i od 2710 20 11 do 2710 20 19) oznaczają oleje ciężkie, jak zdefiniowano powyżej w lit. d), z których 85 % lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 350 °C według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 86).

Jak słusznie wskazał organ w zaskarżonej decyzji przedmiotowy preparat smarowy spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2e) do działu 27, ponieważ do 350°C destyluje 85,8 % (V/V), czyli więcej niż 85 % objętościowo. Oznacza to, że jest on olejem napędowym w rozumieniu Taryfy celnej. Oleje napędowe są klasyfikowane do kodów CN od 2710 19 31 do 2710 19 48 jeżeli nie zawierają biodiesla lub do kodów CN od 2710 20 11 do 2710 20 19 jeżeli zawierają biodiesel. Określenie "zawierający biodiesel" definiuje uwaga dodatkowa 2g), zgodnie z którą "zawierający biodiesel" oznacza, że produkty objęte podpozycją 2710 20 mają minimalną zawartość biodiesla, tj. monoalkilowych estrów kwasów tłuszczowych (FAMAE) w rodzaju stosowanych jako paliwo, 0,5 % obliczoną objętościowo (oznaczenie metodą EN 14078). W preparacie smarowym zawartość biodiesla wynosi 2,3 % objętościowo, czyli więcej niż 0,5 %. Zawartość siarki całkowitej wynosi 11,7 (mg/kg) czyli przekracza 0,001 % masy, ale nie przekracza 0,002 % masy.

Biorąc pod uwagę powyższe prawidłowo organ celny zaklasyfikował Uniwersalny ... do kodu CN 2710 20 15, obejmującego oleje napędowe zawierające biodiesel, o zawartości siarki przekraczającej 0,001 % masy, ale nieprzekraczającej 0,002 % masy.

Zarzuty oparte o naruszenie dyspozycji rozporządzenia nr 2658/87, w szczególności poprzez ich błędną wykładnię, niewłaściwe uwzględnienie zasadniczego składnika (oleju ropy naftowej), decydującego o przeznaczeniu ... i błędne zaklasyfikowanie do kodu CN 27 10 20 11, Sąd uznał za bezzasadne.

W zakresie klasyfikacji (przyporządkowania) towaru do danego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Zgodnie z ogólnymi regułami klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom wskazanym w pkt od 1 do 6. Najważniejszą regułą jest Reguła 1., która informuje, że "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z następującymi regułami" - i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy przy zachowaniu kolejności korzystać z następnych reguł, od 2. do 6.

Zatem kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zaklasyfikowanie zatem towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, którego nie da się przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. Publikacja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej UE została wykonana zgodnie art. 9 ust. 1 rozporządzenia nr 2658/87.

Wobec powyższego Sąd stwierdza, że ... nie może być klasyfikowany do pozycji CN 3403 19 10, bowiem żadna z posiadanych cech przedstawionych powyżej, charakteryzujących ten wyrób w sposób najbardziej szczegółowy nie została wymieniona ani w uwagach do działu 34, ani w opisie pozycji CN 3403, ani w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) do działu 34 i pozycji 3403. W szczególności tak charakterystyczna cecha jak zawartość biodiesla (FAME) w produkcie w ilości powyżej 0,5% (V/V) objętości, który nie został wymieniony w żadnej innej pozycji CN oprócz 2710 20 - wskazuje na prawidłowość klasyfikacji ... dokonaną przez organ podatkowy zgodnie z regułą 1. ORINS.

Prawidłowość klasyfikacji organu podatkowego do kodu CN 2710 20 15 potwierdza również fakt, iż produkt nie może zostać zaklasyfikowany jako preparat smarowy CN 3403 19 10 ponieważ spełnia on przepisy dodatkowych uwag 2 d) i 2 e) do działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej (zgodnie z uzasadnieniem zawartym w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 231/2004 z 10 lutego 2004 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej).

Odnosząc się do kwestii nieprzyjęcia opinii biegłego W.M., a także naruszenia przepisów postępowania art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 197 § 1, 187 § 1, 191 O.p. Sąd wskazuje, że nie podziela podniesionych zarzutów.

Przyjmując jako dowód w sprawie opinię sporządzoną przez Władysława Maciejowskiego w zakresie prawidłowej klasyfikacji ... do kodu CN 3403 19 10, przedłożoną przez Podatnika, należy pamiętać, iż takim opiniom/ocenom nie można przypisywać waloru dowodu z opinii biegłego, powołanego w trybie art. 197 § 1 O.p., nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 372/11). Opinie sporządzone na zlecenie Podatnika traktować jedynie należy jako wyjaśnienie stanowiące dokument prywatny na poparcie jego stanowiska, czym odróżnia się od dowodu z opinii biegłego. Ocena wartości dowodowej opinii prywatnej, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu podatkowego, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę, a zatem nie może bezkrytycznie przyjmować konkluzji zawartych w takich opiniach. Jednakże, jeżeli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, dowód z prywatnej opinii nie może zastępować dowodu z opinii biegłego.

W swoich wyjaśnieniach Władysław Maciejowski zupełnie pominął tak istotne dla prawidłowej klasyfikacji do CN Rozporządzenie Komisji (WE) nr 231/2004 z 10 lutego 2004r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej wraz w jego zmianami. Nie sposób zgodzić się z tezami i wnioskami zawartymi w opinii, bowiem jej autor nie rozważał czy produkt będący przedmiotem opinii spełnia wymagania Wspólnej Taryfy Celnej - uwagi do działu 27 lub 34, uwagi do pozycji i podpozycji, noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego. Autor opinii oparł swoje twierdzenia wyłącznie na zgodności parametrów jakościowych wyrobu z Normą zakładową, a nie wymaganiami Wspólnej Taryfy Celnej. Sporny wyrób posiada właściwości fizykochemiczne olejów napędowych zawierających biodiesel o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001% masy oraz posiadający parametry destylacji olejów ciężkich oraz parametry destylacji olejów napędowych klasyfikowanych do pozycji HS 2710.

Dokonując przyporządkowania ... do właściwego działu/pozycji Taryfy Celnej nie można sugerować się tylko nazwą produktu wymienionego w opisie do pozycji CN 3403 (CN 3403 19 10 - preparaty smarowe, pozostałe, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych, ale niestanowiących zasadniczego składnika), lecz należy uzyskać laboratoryjny wynik badania parametrów fizykochemicznych produktu pod kątem wymogów Wspólnej Taryfy Celnej oraz kierować się brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, bowiem przyporządkowanie towaru do określonej kategorii produktów musi odbywać się według ogólnych obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru.

Przy tym Sąd zwraca uwagę na fakt, że tylko i wyłącznie organ Służby Celnej może dokonywać klasyfikacji wyrobów do CN, biegli mogą jedynie określać właściwość danego wyrobu, towaru - lecz nie mogą rozstrzygać w zakresie klasyfikacji towarów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 164/16 - w sprawie gdzie strona skarżąca stała na stanowisku, iż dokonała zakupu i przewoziła ..., o kodzie CN 34031910 - produkt o nazwie handlowej "..." w swoim składzie poza olejami ropy naftowej zawiera około 3 % FAME oraz śladowe ilości dodatku o nazwie .... bądź kwasu oleinowego. ... zgodnie z kartą charakterystyki jest stosowany jako dodatek uszlachetniający (smarnościowo-przeciwzużyciowy) do oleju napędowego (ON) i lekkiego oleju opałowego. Z powyższego wynika, iż są to dodatki poprawiające jakość olejów. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zasadniczym składnikiem produktu są oleje ropy naftowej. Oznacza to, iż produkt ten niewątpliwie spełnia pierwszy warunek zasad klasyfikacyjnych, jak też produkt ten nie został objęty bardziej szczegółowymi pozycjami nomenklatury. Pozycja 3403 nie jest bardziej szczegółową pozycją, ponieważ zgodnie z jej brzmieniem mogą być do niej klasyfikowane preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych. W ocenie organu taką bardziej szczegółową pozycją nie jest pozycja 3403, bowiem już z samego jej brzmienia wynika, że nie ma ona zastosowania w przedmiotowej sprawie".

Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organ celny działał z poszanowaniem i na podstawie przepisów prawa. Decyzja organu zawiera uzasadnienie faktyczne - organ celny wskazał zaistniały w sprawie stan faktyczny, przedstawił dowody, które stanowiły podstawę podjętego rozstrzygnięcia. Prawidłowo dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego do normy powszechnie obowiązującego prawa oraz wyjaśnił przesłanki zastosowania przepisów prawa, wraz przytoczeniem ich treści, będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do uzupełnienia skargi przez pełnomocnika Skarżącej, Sąd nie stwierdził naruszenia wymienionych w piśmie procesowym przepisów. Dodatkowo wskazać należy, iż przedłożona na rozprawie w dniu 26 kwietnia br. opinia z dnia 17 marca 2017 r. nie była znana organom celnym w dacie wydawania zaskarżonych decyzji. Ponadto, jak Sąd podniósł powyżej, wydawanie przez biegłego opinii na temat klasyfikacji taryfowej jest wejściem w kompetencje organów celnych. Zgodnie z art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10. 1992 r. z późn. zm.), jedynie organy celne udzielają informacji dotyczących stosowania przepisów prawa celnego. Organami celnymi w rozumieniu Kodeksu, na podstawie art. 4 ww. rozporządzenia, są organy uprawnione między innymi do stosowania przepisów prawa celnego.

Budzi również zdziwienie, że pełnomocnik Skarżącej wystąpił o dodatkową opinię po blisko roku od złożenia skargi w rozpatrywanej sprawie, oraz po niekorzystnych dla strony orzeczeniach tutejszego Sądu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W tych sprawach istota sporu również sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie zakwalifikowały wyrób ... produkowany przez Spółkę do kodu CN 27 10 20 11, zamiast jak chciałaby prowadząca skład podatkowy do kodu CN 34 03 19 10.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w tych wyrokach wydanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawach o sygn. akt: V SA/Wa 166/16 oraz V SA/Wa 165/16 z dnia 10 lutego 2017 r. w podobnej sprawie Skarżącej dotyczącej zakwestionowania stosowanej przez Spółkę klasyfikacji ... do kodu CN 3403 19 10.

W niniejszej sprawie, Sąd podzielił stanowisko organu celnego, że ... ze względu na posiadane cechy może być klasyfikowany tylko i wyłącznie do pozycji CN 2710 20 tj. do olejów ropy naftowej i olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych (innych niż surowe) oraz preparatów gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych, zawierających 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, zawierające biodiesel, inne niż oleje odpadowe; a w ramach tej pozycji do podpozycji CN 2710 20 15 - o zawartości siarki przekraczającej 0,001% masy, ale nieprzekraczającej 0,002% masy.

Ponieważ zarzuty podniesione zarówno przez stronę skarżącą oraz działającego w jej imieniu pełnomocnika okazały się nieuzasadnione, a Sąd nie dopatrzył się, aby decyzja organu II instancji naruszała prawo, na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.