Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 62/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 2. 3. 4. art. 23a, art. 51 par. 1 i 2, art. 53 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 14, art. 22
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 133
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2012 r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania K.D od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w 2006r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 1.475 zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w stosunku do podatniczki toczyło się postępowanie podatkowe, w wyniku którego stwierdzono szereg uchybień dotyczących zaniżenia bądź zawyżenia przychodu ze sprzedaży usług budowlanych w tym m. inn. zaniżenie przychodu w kwocie 17.930,34 zł z tytułu niezaewidencjonowania całości przychodu za wykonanie usług dla T. K., niezaewidencjonowanie całości przychodu ze sprzedaży wózków widłowych zakupionych jako towar handlowy, jak też brak po stronie zakupów zaksięgowania zakupu wózków ujętych w dokumentacji SCAC 2004. W związku ze stwierdzonymi nierzetelnościami i wadliwościami ksiąg podatkowych, skutkującymi nieuznaniem za dowód w postępowaniu podatkowym, podstawę opodatkowania oszacowano korzystając z postanowień art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Do oszacowania przychodu ze sprzedaży wózków przyjęto wartość kosztu własnego sprzedanych wózków oraz średniej marży uzyskanej faktycznie ze sprzedaży wózków w latach 2006-2007. Pozostały przychód ze sprzedaży towarów i usług przyjęto w wysokości wykazanej w księgach, po korektach o stwierdzone nieprawidłowości.

Ustalenia te były podstawą wydania przez organ I instancji decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006r. w łącznej kwocie 1.457zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka, działająca przez pełnomocnika wnosiła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zarzucając naruszenie art. 122, 124, 187§1, 210 Ordynacji podatkowej, art. 193 § 1, 2 i 4 tej ustawy, art. 23 § 1pkt 2 , § 3, § 4, § 5 ww. ustawy oraz art. 14 i art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / t.jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm./- powoływana dalej jako "pdof" oraz art. 53a Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu pełnomocnik podatniczki podnosił, iż skoro podatniczka kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r., określonego decyzją organu I instancji z dnia 27.04.2011r., to tym samym kwestionuje decyzję określającą wysokość zaliczek.

Organ odwoławczy rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania podzielił ustalenia i wnioski organu podatkowego I instancji nie dopatrując się naruszenia przepisów postępowania oraz wskazywanych w odwołaniu przepisów materialnego prawa podatkowego i ustosunkował się do wszystkich podnoszonych w odwołaniu zarzutów.

Stwierdził m.in., iż zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w 2006r. prowadzona przez podatniczkę dokumentacja podatkowa nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego, zatem uznana została za nierzetelną w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania. Z okazanych faktur zakupu towarów handlowych i materiałów oraz faktur na sprzedaż towarów i usług wynika, że w 2006r. zakupiono 20 szt. wózków widłowych, sprzedano 5 szt. Na podstawie dokumentacji SCAC 2004 ustalono, że podatniczka nabyła jeszcze 6 szt. wózków widłowych. Spis z natury wynosił "zero" i nie zawierał wózków, ani ich części. W toku postępowania złożone zostały przez stronę korekty zeznań podatkowych PIT-36 za 2006 i 2007r. wraz z wyjaśnieniami, a w dniu 22.06.2009r. wyjaśnienia wraz z nowym spisem z natury na dzień 31.12.2006r., jednak organ wskazał, iż nie można im dać wiary, gdyż są niezgodne z wcześniejszymi wyjaśnieniami strony, a nadto ujęte są w nim wózki widłowe, które sprzedane zostały przed dniem 31.12.2006r. , co zostało stwierdzone podczas oględzin u ich nabywców. W nowym remanencie zaś zwiększono ilość wózków dokładnie o tyle sztuk, ile zostało uznane za niezaewidencjonowane w protokole kontroli.

Organ wskazał na okoliczności faktyczne, które jego zdaniem świadczą o niewiarygodności przedstawionego w dniu 22.06.2009r. spisu z natury i wywiódł, iż wobec oczywistych sprzeczności przedłożone remanenty nie zostały uwzględnione.

Marżę obliczono na podstawie konkretnych wózków i wynosiła ona 52,56%, a więc ustalona została w oparciu faktyczne dane jakie udało się zgromadzić. Odnosząc się do zarzutu strony, iż nie ustalono stanu technicznego zakupionych wózków organ wskazał na dowody, które przeczą tym zarzutom.

Odnosząc się do wniosku pełnomocnika o przesłuchanie 3 świadków – osób, które dokonywały transakcji z firmą A., organ wskazał na bezzasadność tego wniosku, bowiem stan techniczny wózków zakupionych przez stronę został opisany przez administrację holenderską w oparciu o czynności przeprowadzone w tej firmie. Wózki były kompletne i zdatne do użytku. Do każdego wózka został przedstawiony opis techniczny. Nie uznano też za celowe powołanie biegłego na okoliczność wagi zezłomowanych wózków, bowiem problematyka ta dotyczy 2007r. Wskazani przez pełnomocnika strony świadkowie, którzy mieli być pracownikami firmy B. okazali się nie być nigdy jej pracownikami, lecz są znajomymi państwa D. i widzieli dużą ilość złomu na ich posesji w dniu odbioru złomu. Zeznania te, w ocenie organu, nic istotnego do sprawy nie wniosły, bowiem organ nie kwestionował zezłomowania 8 szt. wózków / f-ra VAT nr [...] z dnia [...]./.Ilość tą określił R.D., ale nie potrafił wskazać, czy są to wózki zakupione w 2006, czy w 2007r. Nie jest zaś możliwe przeprowadzenie rzetelnej opinii w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie jakie konkretnie elementy wózków zostały zezłomowane.

W konsekwencji zakup wózków i ich części przyjęto w wysokości 188.858,68 zł. Szacunkowy przychód netto ze sprzedaży wózków ( koszt własny sprzedaży powiększony o marżę ) wyniósł 288.122,80 zł. ( 188.858,68 + 52,56%).

Przychód wykazany ze sprzedaży wózków widłowych wynosi 146.200 zł, zaś przychód niewykazany przyjęto w wysokości 141.922,80 zł ( 288.122,80 zł – 146.200 zł).

Biorąc pod uwagę przychód wykazany w księdze ze sprzedaży towarów handlowych i usług – 791.226,36 zł , powiększony o przychód ze sprzedaży usług ( na podstawie wystawionych faktur oraz w oparciu o zeznania świadków) – 169.930,34 zł , powiększony o przychody ze sprzedaży wózków widłowych -141.922,80 zł, łączny przychód szacunkowy wynosi 1.103.079,50 zł. Natomiast koszty uzyskania (wykazane w księdze) przyjęto po korekcie w wysokości 852.862,56 zł.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż organ I instancji wskazał 2 inne metody oszacowania, jednak przyjęta w decyzji jest najbardziej korzystna dla strony. W tym zakresie organ odwoławczy podzielił ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ i instancji, bowiem w jego ocenie przy obliczaniu niezaewidencjonowanego przychodu w zakresie sprzedaży wózków widłowych przyjęto dane z 2006 i 2007r., które obrazują zakres, skalę i specyfikę działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę. W przyjętej metodzie uwzględniono koszt własny i rzeczywiście stosowaną marżę na sprzedaży konkretnych wózków widłowych.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji co do nierzetelności księgi przychodów i rozchodów w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów za 2006r.

Wskazał, iż zebrane dowody wykazały, iż prowadząc w 2006r. działalność gospodarczą w zakresie robót ogólnobudowlanych, zakupu i sprzedaży owoców oraz wózków widłowych podatniczka zaewidencjonowała w księdze za 2006r. przychód w wysokości 791.226,36 zł, a w wyniku ustaleń kontroli przyjęto przychód w wysokości 1.103.079,50 zł / różnica 311.853,14 zł/.

W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzone badanie ksiąg podatkowych bezspornie wykazało, iż urządzenia księgowe podatniczki nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu w zakresie niezaewidencjonowanych przychodów nie tylko ze sprzedaży wózków widłowych lecz również z tytułu usług budowlanych wykonanych na rzecz T. J. i T. K.. O nierzetelności świadczy również fakt, iż strona niezaewidencjonowała wszystkich zakupów, a także nie przedstawiła wszystkich dokumentów na zakup wózków widłowych.

Organ odwoławczy nie podzielił w związku z tym zarzutów pełnomocnika strony, iż brak było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania, a zastosowana metoda jest błędna zaznaczając, że jest ona logiczna, jako że w istocie opiera się na dokumentach podatniczki jak i faktycznie stosowanej przez nią marży w 2006 i 2007r. Organ zaznaczył przy tym, że strona rozpoczęła działalność gospodarczą w 2006r.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów odwołania dotyczących błędnego rozliczenia transakcji zawartych z małż. J. wskazując dowody, z których wynikają przyjęte w decyzji organu I instancji ustalenia faktyczne w tym zakresie.

Podzielając ocenę organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej dodatkowo wskazał, iż za przyjęciem ustalonej wersji zdarzeń przemawia fakt, iż zeznając małż. J. nie tylko nie wspominali o zwrotach wpłaconych pieniędzy na rzecz podatniczki, lecz zgodnie zeznawali, iż wartość wszystkich prac wraz z materiałami była zgodna z dokonanymi przez nich przelewami na rachunek bankowy podatniczki (kwota przychodu nieudokumentowana fakturą VAT i niezaewidencjonowana w urządzeniach księgowych wynosiła 21.875,01 zł brutto, netto 17.930,34 zł), a kwota ta winna zostać zaksięgowana w miesiącu wykonania usługi tj. w lipcu 2006r.

Na koniec organ odwoławczy skonstatował, iż uwzględnienie twierdzeń podatniczki prowadziłoby do dokonania ustaleń sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego myślenia.

Wskazał na treść art. 23a Ordynacji podatkowej, art. 51 § 1 i 2 oraz art. 53 § 1 tej ustawy wywodząc, ze odwołanie w treści art 23a do określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz do określenia wysokości zaliczek proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy daje podstawę do stosowania art. 23a po upływie roku podatkowego dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Brzmienie art. 23a powoduje, że odpowiednie stosowanie art. 53a Ordynacji podatkowej polega na ograniczonym zakresie jego stosowania do upływu roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. Z istoty proporcji przewidzianej w art. 23a Ordynacji podatkowej po upływie roku podatkowego nie powstaje część niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek przekraczająca wysokość podatku należnego za rok podatkowy w rozumieniu art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej.

Na koniec organ odwoławczy podniósł, iż przeprowadzone w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej dodatkowe postępowanie dowodowe potwierdziło jedynie ustalenia i wnioski organu I instancji, a nie stanowiło ono przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części w rozumieniu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

W takiej sytuacji nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej orzekł jak w decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik K. D. zarzucał wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 53a Ordynacji podatkowej wobec jego zastosowania, gdy podatniczka kwestionuje wysokość określonego przez organy podatkowe odrębną decyzją zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. Wywodził, że określenie wysokości odsetek w niniejszej sprawie jest sprawą pochodną do określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym skoro istnieją wątpliwości co do wysokości samego zobowiązania, to nieuzasadnionym wydaje się określenie wysokości odsetek od niezapłaconych zaliczek.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i w całości podtrzymał ustalenia i wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest ocena legalności rozstrzygnięcia organu podatkowego odnoszącego się do określenia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy za 2006 r., w sytuacji, gdy podstawa opodatkowania za ten rok została ustalona w drodze oszacowania. K.D. prowadziła w 2006r. działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, handlu opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych i na niej spoczywał, wynikający z przepisów pdof , obowiązek uiszczania zaliczek na poczet tego podatku. (art. 44 ust. 1 i ust. 6 tej ustawy).

Zgodnie z przepisem art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej, niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę o której mowa w art. 23a, uważa się za zaległość podatkową. Od zaległości podatkowych z kolei naliczane są odsetki za zwłokę.

Stosownie do art. 53a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku, gdy podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania. Przepis art. 23a ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadku, gdy podstawa opodatkowania została oszacowana, a na podatniku ciążył ustawowy obowiązek wpłaty zaliczek, zaliczki te określa się proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy.

Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i w konsekwencji określenie zobowiązania podatkowego za rok podatkowy w wyższej wysokości niż zadeklarowana przesądza kwestię braku wpłaty zaliczek w pełnej wysokości, jak również determinuje wysokość zaliczek (proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego) dla wyliczenia odsetek.

W przedmiotowej sprawie zostały spełnione wskazane wyżej przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w pełnej wysokości zaliczek na podatek dochodowy za 2006 r.

Jak ustaliły organy podatkowe, skarżąca prowadząc działalność gospodarczą zaniżyła przychód oraz koszty uzyskania przychodu, co skutkowało wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji ostatecznej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie wyższej niż wynikało to ze złożonej przez skarżącą deklaracji podatkowej za ten rok. Określając zobowiązanie w podatku dochodowym za 2006 r. organ ustalił wysokość przychodu z tytułu sprzedaży 21 szt. wózków widłowych w sposób szacunkowy, co stanowiło o szacunkowym ustaleniu podstawy opodatkowania. Zebrane dowody wykazały, iż prowadząc w 2006r. działalność gospodarczą w zakresie robót ogólnobudowlanych, zakupu i sprzedaży owoców oraz wózków widłowych podatniczka zaewidencjonowała w księdze za 2006r. przychód w wysokości 791.226,36 zł, a w wyniku ustaleń kontroli / w tym oszacowania przychodu ze sprzedaży wózków widłowych/ przyjęto przychód w wysokości 1.103.079,50 zł / różnica 311.853,14 zł/.

Skoro odrębną, ostateczną decyzją organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż zadeklarowana, przy czym podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, organ był zobligowany przepisem art. 53a w zw. z art. 23a Ordynacji podatkowej do określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek ustalonych proporcjonalnie do wysokości ustalonego w decyzji wymiarowej zobowiązania podatkowego. Wskazuje na ten obowiązek organu treść art. 53a Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w okolicznościach w nim podanych organ "wydaje", nie zaś "może wydać" decyzję, w której określa wysokość odsetek.

W zaskarżonej decyzji organ podatkowy szczegółowo przedstawił sposób wyliczenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy za 2006r. Zarzuty skarżącego nie wskazują na naruszenie przepisu art. 23a Ordynacji podatkowej tj. sposobu wyliczenia zaliczek, ani też naruszenie art. 53a Ordynacji podatkowej tj. poprawności zastosowanych stawek procentowych, okresu ich naliczania ani rachunkowego wyliczenia wysokości tych odsetek. Sąd nie dopatrzył się też uchybień w tym zakresie.

Jakkolwiek wydanie decyzji w przedmiocie odsetek za zwłokę od prawidłowej wielkości zaliczek jest związane z ustaleniami co do prawidłowej wysokości przychodu z niezaewidencjonowanej sprzedaży wózków widłowych określonego w drodze oszacowania w postępowaniu wymiarowym, to prawidłowość ustaleń w tym zakresie nie stanowi przedmiotu rozstrzygnięcia w sprawie odsetek.

Reasumując należy stwierdzić, że skoro wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2006 została określona ostateczną decyzją, rozstrzygnięcie podjęte w tej sprawie jest wiążące dla organu w sprawie pochodnej, jaką jest określenie odsetek od prawidłowej wysokości zaliczek dopóty, dopóki orzeczenie zawierające to ustalenie nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego.

Przepis art. 133 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) ustanawia zasadę, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy co oznacza, że sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności) co do zasady nie podlega uwzględnieniu. Sam fakt kwestionowania zgodności z prawem odrębnej od zaskarżonej w tym postępowaniu decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym nie stwarza skutecznych podstaw do kwestionowania decyzji określającej wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy. (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada.2005 r., sygn. FSK 2692/04 www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.