Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1298/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienie II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 51 par 1, art. 62 par 1, art. 55 par 2, art. 53 par 1 i par 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 24 ust 1, art. 24 ust 5 i ust 6
journal: Dz.U. 2016 poz 720
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: Tomasz Famulski po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi L. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 18 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009 i 2010 I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę 357,00 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpoznaniu zażalenia L. S. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 26 lipca 2017r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 3 stycznia 2017r. w wysokości 140.000,00 zł, dokonanej za pośrednictwem banku tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. oraz za 2010r. w następujący sposób: na należność główną za 2009r. w kwocie 10.571,03 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych; odsetki za 2009r. w kwocie 7.528,00 zł; na należność główną za 2010r. w kwocie 76.178,95 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych; odsetki za 2010r. w kwocie 45.722,02 zł – postanowieniem z dnia 18 października 2017r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Organ I instancji w dniu 11 stycznia 2017r. wydał postanowienie nr [...] [...] w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej przez ww. podatnika w dniu 3 stycznia 2017r. na poczet istniejących zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. i 2010r. Powyższe zaległości wynikają z nieopłaconych zobowiązań podatkowych, określonych następującymi decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.: znak [...] z dnia 16 czerwca 2015r., określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w wysokości 88.244,00 zł., utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją znak [...] z dnia 15 grudnia 2016r. oraz znak [...] z dnia 16 lipca 2015r., określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w wysokości 87.342,00 zł, utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją znak [...] z dnia 15 grudnia 2016r.

Nie godząc się z treścią powyższego postanowienia, podatnik złożył zażalenie na ww. postanowienie, któremu zarzucił naruszenie przepisów art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.") oraz art. 54 § 1 pkt 8 w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 720, dalej: "u.k.s.").

Po zapoznaniu się z aktami sprawy oraz treścią zażalenia, postanowieniem z dnia 10 maja 2017r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Po ponownej analizie akt sprawy w dniu 26 lipca 2017r. organ I instancji, wydał postanowienie nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 3 stycznia 2017r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009, 2010.

Nie godząc się z treścią ww. postanowienia, podatnik złożył zażalenie, w którym zarzucił naruszenie przepisów art. 54 § 1 pkt 3 o.p., art. 54 § 1 pkt 8 w zw. z art. 24 ust. 5 u.k.s. W treści uzasadnienia podniesiono, że obejmuje ono nieistniejący obowiązek zapłaty odsetek naliczonych niezgodnie z prawem, tj. bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu. Zdaniem odwołującego, obowiązek ich zapłaty nie jest wymagalny, a pobranie ich przez organ I instancji jest niedopuszczalne, bowiem zostały one naliczone niegodnie z prawem. Wskazano, że decyzja Dyrektora UKS w K., nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego oraz że postępowania przed organem II instancji prowadzone były z rażącą zwłoką, a opóźnienia spowodowane były przyczynami zależnymi od organu. W związku z powyższym, zarzucono brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego przez organ I instancji oraz błędne uznanie, że w sprawie nie wystąpiły okresy zawieszenia naliczania odsetek, co doprowadziło do zawyżenia ich wysokości. Za niewystarczające uznano argumenty uzasadniające, że do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od organu. Na potwierdzenie ww. tezy, przywołano argument, iż w niektórych okresach, organy podatkowe nie podejmowały czynności procesowych, a ich działania polegały jedynie na przedłużaniu prowadzonego postępowania. Jednocześnie zauważono, że organ kontroli skarbowej nie prowadził kontroli podatkowej, lecz postępowanie kontrolne (postępowanie podatkowe), natomiast udział strony w postępowaniu podatkowym może być czynny lub bierny, w zależności od jej woli. To zaś, zdaniem podatnika oznacza, że bierny udział strony w toczącym się postępowaniu nie może stanowić podstawy do przedłużenia postępowania. Podniesiono także nieprawidłowy sposób doręczenia zawiadomienia, wydanego w trybie art. 70c o.p., kierując go na wskazany przez podatnika adres do korespondencji, a nie do ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Tym samym, stwierdzono, że nie został on skutecznie zawiadomiony o przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W wyniku postępowania zażaleniowego, organ II instancji wydał ww. postanowienie, w uzasadnieniu którego powołał się na treść art. 51 § 1, art. 62 § 1, § 4, art. 55 § 2, art. 53 § 1 i § 4, art. 54 § 1 pkt 3 o.p. oraz art. 24 ust. 5 u.k.s. W pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia przedmiotowego postępowania, uznając, że skierowanie przez Naczelnika US zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bezpośrednio podatnikowi, nie naruszało przepisów prawa. Zauważono, że przepis art. 145 § 2 o.p. ustanawia zasadę doręczania pism pełnomocnikom stron, jednak przepis ten ma zastosowanie do postępowania podatkowego. Natomiast zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest pismem procesowym doręczanym w toku i w ramach toczącego się postępowania. Organ II instancji odniósł się do stanu faktycznego sprawy i podał, że organ I instancji, biorąc pod uwagę informację przekazaną przez Dyrektora UKS w K., uznał, iż decyzja wymiarowa nie została podatnikowi doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego z przyczyn obiektywnych niezależnych od organu i stwierdził, iż brak jest podstaw do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek w oparciu o przepis art. 24 ust. 5 u.k.s. W trakcie analizy postępowania kontrolnego, dokonanej przez organ, przytoczono fakty z jego prowadzenia, na które składał się, w szczególności brak współdziałania ze strony podatnika, podczas jego trwania. Zwrócono uwagę na fakt, iż w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wielokrotnie wzywano podatnika do przedłożenia dokumentów i udzielenia wyjaśnień niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego i prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 i 2010r. Wezwania te, często nie były przez niego odbierane. Nie odbierał ich, także reprezentujący podatnika pełnomocnik. Odpowiedzi nie były udzielane, a w innych przypadkach, jego pełnomocnik nie przestrzegał terminów, wyznaczonych przez organ, jak również terminów zadeklarowanych przez niego samego. Pełnomocnik podatnika, pomimo wyboru sposobu korespondencji z Dyrektorem UKS w K., za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, który sugerowałby szybsze doręczanie korespondencji, często nie odbierał tej korespondencji, a ewentualnych odpowiedzi udzielał z dużym opóźnieniem. W trakcie ww. postępowań kontrolnych, ilość dodatkowych dowodów, jakie przeprowadzono, czas oczekiwania na materiał dowodowy, pozyskiwany od innych podmiotów i instytucji, złożył się na wydłużenie czasu ich trwania. Konieczność zebrania pełnego materiału dowodowego w celu jego obiektywnej oceny, dotrzymanie proceduralnych terminów wynikających, zarówno z przepisów u.k.s., jak i z przepisów o.p. oraz brak współdziałania ze strony podatnika sprawiły, że niemożliwym było z przyczyn niezależnych od organu Kontroli Skarbowej, dotrzymania sześciomiesięcznego terminu do doręczenia decyzji kończącej postępowanie kontrolne. Podano, że do prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego konieczne było podjęcie przez organ Kontroli Skarbowej, dodatkowych czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego. Dyrektor UKS w K. w piśmie wskazał czynności, jakie podejmowane były w trakcie postępowania kontrolnego. Ponadto, organ II instancji zauważył, że w wyniku wniesionego odwołania od ww. decyzji Dyrektora UKS w K. z dnia 16 lipca 2015r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., prowadził postępowanie odwoławcze, które zakończone zostało wydaniem podatnikowi w dniu 15 grudnia 2016r. decyzji nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora UKS w K. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. W związku z wydaną decyzją oraz mając na uwadze czas trwania postępowania odwoławczego, organ podatkowy pismem z dnia 28 grudnia 2016r., wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w K. z prośbą o przekazanie informacji w zakresie ewentualnych przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, wynikających m.in. z przepisu art. 54 § 1 pkt 3 o.p. Pismem z dnia 3 stycznia 2017r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., w zakresie prowadzonego w stosunku do podatnika postępowania odwoławczego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r., zawarł chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ II instancji w toku prowadzonego postępowania odwoławczego. Organ I instancji w wyniku analizy czynności dokonywanych przez organ II instancji, stwierdził, iż czynności podejmowane przez ten organ były uzasadnione, wykonywano je, bez zbędnej zwłoki z dbałością o zachowanie uprawnień strony, a opóźnienie w załatwieniu sprawy, spowodowane było przyczynami niezależnymi od tego organu. Tym samym organ podatkowy uznał, iż brak jest również przesłanek do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek. Organ II instancji stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy przedmiotowej sprawy potwierdził, że organ I instancji, zasadnie naliczył odsetki od ww. zaległości nie uwzględniając przerw w trybie przepisów o.p. i u.k.s.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

- art. 24 ust. 5 u.k.s. oraz art. 54 § 1 pkt 3 o.p., poprzez nieuwzględnienie przepisów mówiących, iż w przypadku postępowania prowadzonego przez odpowiednie organy po przekroczeniu wskazanych przez przepisy terminów - nie nalicza się odsetek za zwłokę,

- art. 24 ust. 6 u.k.s. oraz art. 54 § 2 o.p., poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż do opóźnienia w wydaniu decyzji, przyczynił się kontrolowany i jego przedstawiciel, a opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, podczas gdy w trakcie prowadzonego postępowania, organ w żaden sposób nie udowodnił powyższych twierdzeń,

- art. 121 § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób budzący brak zaufania do organu administracji publicznej, tj., poprzez brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, koniecznego dla merytorycznego rozpoznania sprawy w zakresie materialnych przesłanek, znajdujących zastosowanie w danej sprawie i braku poinformowania skarżącego o okolicznościach, uzasadniających zastosowanie przepisów lex specialis, stosowanych na jego niekorzyść,

- art. 217 § 2 o.p., poprzez jego niezastosowanie i jednocześnie

przyjęcie, iż organ l instancji wydał postanowienie, zawierające uzasadnienie faktyczne i prawne, podczas gdy postanowienie organu l instancji było wydane wadliwie, tj. obarczone było wadą w postaci braku potwierdzenia wywodzonych tez w materiale dowodowym, zgromadzonym w sprawie, oraz naruszało obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa. W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz uzasadnienie merytoryczne przedstawionych zarzutów.

W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości wraz z poprzedzającym postanowieniem organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonego postanowienia. W konsekwencji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, skargę złożoną w niniejszej sprawie, rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 - ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z dyspozycji art. 3 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa, dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować jego uchyleniem przez Sąd (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Ponadto wskazać należy, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 18 października 2017r., nr [...], którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 26 lipca 2017r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 3 stycznia 2017r. w wysokości 140.000,00 zł, dokonanej za pośrednictwem banku tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. oraz za 2010r.

Kierując się kryteriami, o których mowa powyżej, orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie organu II instancji oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem z uwagi na dostrzeżone naruszenie przepisów prawa procesowego tut. Sąd uchylił ww. postanowienia obu instancji.

Wobec powyższego, Sąd uznał, że przedmiotowa skarga L. S. jest zasadna i jako taka zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie, stanowi sposób zakwalifikowania części ww. wpłaty na poczet odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. okres, polegający na braku zastosowania przerwy w ich naliczaniu. Skontrolować zatem należy, czy organ prawidłowo wykazał, że opóźnienie w wydaniu decyzji organu kontroli skarbowej, powstało z przyczyn niezależnych od tego organu i w związku z tym nie wystąpiły przesłanki do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że materialnoprawną podstawę zaskarżonego postanowienia w przedmiotowej sprawie, stanowią przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.) oraz ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2016r. poz. 720 ze zm.).

W tym miejscu dla porządku podać należy, że przepisy ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej nadal są stosowane do postępowań wszczętych przed wejściem w życie ustawy o z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej.

Zgodnie z art. 51 § 1 o.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

Z treści art. 62 § 1 o.p. wynika, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Natomiast z dyspozycji § 4 ww. przepisu wynika, że w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a.

Natomiast, jak wskazuje art. 55 § 2 o.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

W myśl art. 53 § 1 i § 4 o.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę, od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Stosownie do treści art. 54 § 1 pkt 3 o.p. odsetek nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. W myśl art. 54 § 2 ww. ustawy, powyższego przepisu nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy. o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją (art. 24 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2) lub wynikiem kontroli (pkt 2).

Z kolei art. 24 ust. 5 u.k.s. stanowi, że jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust 2 nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Natomiast ust. 6 ww. przepisu wskazuje, że przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Podkreślić przy tym należy, że regulacja zawarta przez ustawodawcę w przepisach art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. stanowi lex specialis wobec przepisów art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 o.p., normując zasady naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji przez organ I instancji. Tym samym, w sprawie należy uwzględnić termin 6 miesięcy, o którym mowa jest w art. 24 ust. 5 u.k.s.

Dodać trzeba, że regulacja zawarta art. 24 ust. 6 u.k.s., stanowi odstępstwo od reguły przewidzianej w art. 24 ust. 5 u.k.s., przy czym przepis ten (art. 24 ust. 5 u.k.s.) ma na celu wprowadzenie ochrony kontrolowanych przed niekorzystnymi skutkami przewlekłości postępowania, a także ma za zadanie dyscyplinować organy do prowadzenia postępowań bez zbędnej zwłoki i ich zakończenia w czasie jak najkrótszym. Ponadto, służy wzmocnieniu zasady szybkości postępowania, wynikającej z art. 125 o.p., która to zasada ma na celu przeciwdziałanie przedłużaniu prowadzonych postępowań przez organy kontroli skarbowej w sprawach określania zobowiązań podatkowych.

Nie ulega wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było uwolnienie podatników od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez stronę przedłużaniu postępowania. Nadto, skoro regulacja zawarta w art. 24 ust. 6 u.k.s. stanowi wyjątek od reguły przyjętej w art. 24 ust. 5 u.k.s., to wyjątkowość charakteru takiej normy prawnej nakazuje szczególnie ostrożne korzystanie z takiej instytucji, jako podstawy uznania, że opóźnienie w doręczeniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, a przede wszystkim wymaga wszechstronnego rozważenia okoliczności występujących w sprawie, aby w ten sposób nie doprowadzić do naruszenia jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego, jaką jest zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.), która z kolei koresponduje z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) oraz zasadą prawdy materialnej (art. 187 o.p.), zobowiązującej organy do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co należy rozumieć m.in. przez zgromadzenie pełnego materiału dowodowego, koniecznego dla merytorycznego rozpoznania sprawy w zakresie materialnych przesłanek znajdujących zastosowanie w danej sprawie (tutaj wynikających z art. 24 ust. 6 u.k.s.) i jego wyczerpującego rozpatrzenia. Zasady te są jednymi z najważniejszych zasad postępowania, mają bowiem istotny wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasad tych wynika zatem dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa" (W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, zarys systemu, Warszawa 1962, s. 108), co musi znaleźć potwierdzenie w materiale dowodowym, zgromadzonym w sprawie, a co w istocie oznacza, że główny ciężar dowodzenia, obciąża organ podatkowy. To organ zobowiązany jest wykazać przyjętą tezę dowodową, którego to obowiązku w niniejszej sprawie nie dopełnił.

W ocenie tut. Sądu, odstępstwo od reguły określonej w art. 24 ust. 5 u.k.s. wymaga więc od organów skarbowych zgromadzenia materiału dowodowego i jego wyczerpującego, skrupulatnego rozpatrzenia, a więc dokonania analizy i oceny, czy terminowość podejmowanych przez organ kontrolny w danej sprawie czynności, w tym organizacyjnych, procesowych, przemawia za zastosowaniem owego odstępstwa, czy te czynności były konieczne dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Przepisy te bowiem, jak już wyżej wskazano, mają za zadanie dyscyplinować organ prowadzący postępowanie kontrolne, a jednocześnie chronić stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób przewlekły, na co strona nie ma wpływu.

W konsekwencji Sąd, oceniając terminowość czynności, podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, musi dokonać ich wyczerpującej analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem również zasady szybkości postępowania (art. 125 o.p.), a tym samym obowiązku realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1690/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), a więc załatwienia sprawy w terminie zakreślonym przez prawodawcę.

Na gruncie orzecznictwa wykształciło się w szczególności stanowisko, że oceniając, czy przedłużenie postępowania, nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, należy mieć na uwadze złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów i inne). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, a także z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Oznacza to, że wykonanie ciążących na organie kontroli skarbowej obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów istotnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy oraz konieczność przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych, niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad wskazany okres (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 906/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 3642/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na kanwie przedmiotowej sprawy, poza sporem pozostaje fakt, że decyzja, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s., nie została doręczona skarżącemu w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego.

W ocenie Sądu, zarówno Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, jak i Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], biorąc pod uwagę podjęte przez nich czynności, nie dokonali należytego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Brak jest chronologii zdarzeń, na których organy obu instancji oparły swoje rozstrzygnięcie w sprawie. Co więcej, organy I i II instancji nie zawarły w rozstrzygnięciach należytego uzasadnienia swojego stanowiska, w sposób dający obiektywną odpowiedź na pytanie, czy postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej.

Zdaniem Sądu, postanowienia organów obu instancji nie zawierają prawidłowego uzasadnienia dla postawionej w nim tezy, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. Brak jest w nich konkretnych informacji wraz z podaniem dokładnych dat, miejsc, podmiotów, zdarzeń i okoliczności. A w następstwie brak jest przedstawienia przez organy, oceny tych danych, popartych rzeczywistymi zdarzeniami, ułożonych w chronologicznym porządku.

W konsekwencji powyższego, skarżący nie ma możliwości pełnej weryfikacji twierdzeń organów i de facto, uniemożliwiono mu odniesienie się do zaprezentowanych uzasadnień, które są wadliwe. Brak jest w nich bowiem potwierdzenia wywodzonych tez w materiale dowodowym, zgromadzonym w sprawie. Narusza to niewątpliwie obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać tym samym podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa.

Zdaniem Sądu, w sprawie nie można dopatrzyć się klarownego przedstawienia stanowiska organów obu instancji, poprzez zestawienie terminowości działań, ustalonego w oparciu o chronologiczne zestawienie czynności, ich charakter i rodzaj w odniesieniu do przyczyn przedłużenia okresu prowadzenia tych postępowań. Organ I i II instancji nie przedstawił związku pomiędzy zaistniałymi zdarzeniami w konkretnych datach, ani ich wpływu na przedłużenie postępowania. Pominięto także wskazanie, na podstawie, jakich czynności, organy wywiodły swoje twierdzenia w sprawie.

Dodać należy, że w sprawie brak jest kompletnych akt, a bez kluczowych dokumentów, z których wynikałyby konkretne dane, wynikające z faktycznych zdarzeń, trudno dokonywać weryfikacji poszczególnych faktów, wręcz jest to niemożliwe. Organy mają bowiem obowiązek zbadać akta pod kątem oceny podyktowanej treścią przepisów, na które powoływał się wyżej tut. Sąd, jednak na gruncie przedmiotowej sprawy nie można odnotować takiego działania organów.

Utrzymując w mocy orzeczenie organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazywał na czynności, które jego zdaniem, wpłynęły na przedłużenie postępowania, powtarzając treści zawarte w postanowieniu organu I instancji, które także jest wadliwe.

W konsekwencji organy obu instancji tylko ogólnikowo stwierdziły, że w trakcie postępowania kontrolnego, ilość dodatkowych dowodów, jakie przeprowadzono, czas oczekiwania na materiał dowodowy, pozyskiwany od innych podmiotów i instytucji, złożył się na wydłużenie czasu jego trwania. Zauważyć należy, że zdaniem organów, konieczność zebrania pełnego materiału dowodowego w celu jego obiektywnej oceny, dotrzymanie proceduralnych terminów, wynikających, zarówno z przepisów ustawy ordynacja podatkowa, jak i z przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz brak współdziałania ze strony skarżącego sprawiły, że niemożliwym było z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej, dotrzymanie sześciomiesięcznego terminu do doręczenia decyzji kończącej postępowanie kontrolne.

W ocenie Sądu, takie uzasadnienie możliwości zastosowania przepisu art. 24 ust. 6 u.k.s. i przyjęcie przyczynienia się wyłącznie strony kontrolowanej do opóźnienia w postępowaniu kontrolnym, wymyka się spod kontroli sądowej.

Swoje rozstrzygnięcia organy obu instancji oparły bowiem w istocie jedynie na ogólnikowych wyjaśnieniach, że zestawione czynności, podejmowane przez organ kontrolki skarbowej, dawały podstawy do uznania, iż czynności podejmowane były bezzwłocznie. Działanie organów w tym zakresie było pobieżne i nierzetelne, czego wyraz dały one w zaskarżonych postanowieniach.

Z uzasadnienia tych postanowień nie wynika chronologia podejmowanych czynności. Organy, badając okresy opóźnień, pominęły czynność zbadania akt postępowania kontrolnego, co świadczy, że w istocie nie dokonały należytej kontroli sprawności prowadzenia tego postępowania, według przedstawionych wyżej kryteriów.

W ocenie Sądu, same ogólnikowe wyjaśnienia organu, bez oparcia ich w dokumentacji sprawy, nie dawały podstaw do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia i udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy faktycznie postępowanie kontrolne nie mogło zakończyć się w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie. Brak tej dokumentacji w aktach rozpoznawanej sprawy, uniemożliwił również Sądowi ocenę powyższych okoliczności, a w konsekwencji koniecznym było uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu podatkowego I instancji.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że w myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Przepis ten wprost przewiduje zakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów, które nie wynikają z akt sprawy, a tym samym zakaz wykraczania przez sąd administracyjny poza materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu administracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2016r., sygn. akt I GSK 1344/14, oraz z dnia 29 stycznia 2016r., sygn. akt II FSK 2566/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżący w istocie kwestionuje prawidłowość ustalenia stanu faktycznego w sprawie oraz sporządzenia uzasadnienia postanowień organów obu instancji, co zasługuje na aprobatę tut. Sądu.

Organy nie wykazały bowiem, aby w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdował art. 24 ust. 6 u.k.s. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie wyjaśniające, sprowadzające się w zasadzie do zaprezentowania samego stanowiska organu kontroli skarbowej, bez możliwości jego zweryfikowania w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy sprawy, nie pozwalało na zastosowanie przez organ przepisu art. 24 ust. 6 u.k.s., co w konsekwencji oznacza, że rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji, wydano z naruszeniem przepisów postępowania.

Odpowiedzialność za sprawność postępowania podatkowego, ponoszą organy podatkowe, możliwość zaś przypisania podatnikowi współodpowiedzialności za opóźnienia w tym zakresie może wystąpić tylko wyjątkowo, tj. tylko wtedy, gdy pomiędzy zachowaniem podatnika, powodującym przedłużenie postępowania a okresem opóźnienia wydania decyzji - w rozumieniu art. 54 § 2 o.p. - zachodzi związek przyczynowo-skutkowy (przesłanka pozytywna), przy czym zachowanie to nie polega na korzystaniu przez stronę z przysługujących jej uprawnień procesowych (przesłanka negatywna). Korzystanie przez stronę z przysługujących jej w ramach postępowania podatkowego uprawnień proceduralnych nie jest przyczynieniem się strony lub jej przedstawiciela do opóźnienia w wydaniu decyzji w rozumieniu art. 54 o.p. ("Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz" pod red. K. Kandut, Wydawnictwo Wolters Kluwer - LEX 2014, wydanie II, do art. 24). Uwagi te odnieść można analogicznie do celowości regulacji zawartej w art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s.

W ocenie Sądu, na gruncie kontrolowanej sprawy, organy obu instancji nie przedstawiły przekonującego uzasadnienia i argumentacji dla przyjętego stanowiska, że postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu. Należy podkreślić, że uzasadnienie zaskarżonego aktu nie może opierać się jedynie na ogólnikowych stwierdzeniach dotyczących podejmowanych czynności, lecz musi przedstawiać ich analizę w kontekście ich celowości i czasu prowadzenia postępowania kontrolnego. W aktach sprawy brak było dokumentów źródłowych, które umożliwiłyby Sądowi ocenę czynności, przeprowadzonych przez organ w kontekście braku możliwości zakończenia postępowania kontrolnego w terminie z przyczyn nieleżących po stronie organu.

Sąd nie mógł dokonać kontroli, czy w istocie przebieg postępowania, w tym ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności, podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, uzasadniała ocenę, że opóźnienie rzeczywiście powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W postępowaniu podatkowym, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.) i postępowanie to powinno być prowadzone w sposób zgodny z zasadami przewidzianymi m.in. w art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 187 § 1 o.p., zaś argumentacja, co do stanowiska organu, przyjętego w sprawie, powinna być wyczerpująca i znaleźć odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy, jak i uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Tego jednak nie sposób doszukać się na gruncie badanej sprawy.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organu I i II instancji wynika, że organy podatkowe zaniechały zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie na poparcie swojej tezy oraz zbadania celowości oraz terminowości, wskazanych czynności. Nie zweryfikowały one tym samym prawidłowości zorganizowania postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Nie ustaliły też, czy czynności podejmowane przez ten organ były konieczne oraz, czy faktycznie wymagały okresu ponad 6 miesięcy. W istocie organy poprzestały na ogólnym wyliczeniu czynności, które podejmowały organy kontroli skarbowej, prowadząc postępowanie w sprawie, bez podania konkretnych dat, miejsc, podmiotów, zdarzeń i okoliczności.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że wykonanie ciążących na organie podatkowym (kontroli skarbowej) obowiązków może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres, wskazany w przepisach prawa z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych, niż dowody z dokumentów.

Jednakże nie zwalnia to organu z obowiązku wyjaśnienia, jakie działania podejmował organ kontroli skarbowej, ale przede wszystkim zgromadzenia materiału dowodowego w celu udowodnienia swoich twierdzeń, a następnie wykazania, że te działania były zasadne, niezbędne i podejmowane niezwłocznie w celu należytego wyjaśnienia sprawy oraz jej merytorycznego załatwienia, a zatem udowodnienia, czy opóźnienie w wydaniu decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s., było skutkiem przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej, ewentualnie, czy do opóźnienia przyczyniła się sama strona postępowania.

W tych okolicznościach, przedwczesne było stanowisko organów, co do braku zastosowania przy dokonanym zaliczeniu, wpłaty dokonanej za pośrednictwem banku na poczet przedmiotowych zaległości podatkowych.

Podkreślenia wymaga, że organy zobligowane były do przeprowadzenia postępowania w zakresie istnienia przesłanek materialnych, wynikających z art. 24 ust. 6 u.k.s., a więc do niebudzącego wątpliwości wykazania, że opóźnienie w wydaniu decyzji było skutkiem przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej.

Przeprowadzone natomiast w tym zakresie postępowanie, sprowadzające się w zasadzie do uzyskania ogólnikowego stanowiska organu, bez poparcia go materiałem dowodowym i jego wyczerpującej oceny, zdaniem Sądu nie dało podstaw do zastosowania przez organ art. 24 ust. 6 u.k.s., co w konsekwencji skutkowało naruszeniem wyżej powołanych przepisów postępowania.

Postanowienia organów rozstrzygających w niniejszej sprawie zostały wydane z pominięciem art. 217 § 2 o.p., gdyż nie przedstawiono w nich należycie okoliczności faktycznych, stanowiących podstawę naliczenia odsetek za zwłokę za okres trwania postępowania kontrolnego przez okres dłuższy niż 6 miesięcy.

Z przedstawionego w zaskarżonych postanowieniach, zestawienia czynności, wynika jedynie brak współdziałania skarżącego z organami, brak odbierania przez skarżącego i jego pełnomocnika korespondencji związanej ze sprawą, brak przestrzegania terminów, udzielanie ewentualnych odpowiedzi z opóźnieniem.

Powyższe stwierdzenia, w ocenie Sądu są zbyt ogólnikowe, nie zawierają chronologii zdarzeń z podaniem konkretnych dat, miejsc, podmiotów, czy okoliczności. Co więcej, w aktach sprawy, przesłanych wraz z odpowiedzią na skargę, brak jest materiału dowodowego, z którego wynikałyby okoliczności, na które powołuje się organ. Powołanie się na zawinienie skarżącego, bez szczegółowych ustaleń, wynikających z materiału dowodowego i ich analizy, powoduje, że nie jest możliwym dokonanie przez Sąd kontroli, czy w istocie przebieg postępowania, w tym ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności, podejmowanych przez organ w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, uzasadnia ocenę, że opóźnienie rzeczywiście powstało z przyczyn, leżących po stronie kontrolowanego.

W tych okolicznościach, za zasadne uznać należy zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które sformułował w skardze. Opisane nieprawidłowości, w ocenie Sądu, mogły mieć istotny wpływ na prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia przez organ I i II instancji. Sąd uznał zatem, iż z uwagi na stwierdzone naruszenia, zaskarżone postanowienia, powinny zostać usunięte z obrotu prawnego.

Na marginesie wskazać należy, że organy podatkowe ustosunkowały się w swoich rozstrzygnięciach także do kwestii przedawnienia przedmiotowych zaległości podatkowych, jednakże kwestia ta będzie przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który dokona oceny w tym zakresie.

W tym stanie rzeczy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy podatkowe obu instancji, uwzględnią poczynione wyżej rozważania Sądu, które stanowią jednocześnie wskazania do dalszego postępowania. Organy powinny przede wszystkim uzupełnić materiał dowodowy, tak by można było ustalić ponad wszelką wątpliwość, czy opóźnienie w załatwieniu sprawy powstało z przyczyn zależnych od skarżącego, w tym szczegółowo przeanalizować czynności, podejmowane w spornym okresie, które mogłyby wskazywać, że do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczynił się organ. Oceniając terminowość podejmowanych czynności, organy dokonają rzetelnej analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasad postępowania, na które szczegółowo Sąd wskazał w treści przedmiotowego uzasadnienia. Organ przedstawi swoje stanowisko w kwestii terminowości działań, podjętych w toku postępowania, ustalone w oparciu o chronologiczne zestawienie czynności, ich charakter i rodzaj w odniesieniu do przyczyn przedłużenia tego okresu. Uzasadnienie postanowienia organów obu instancji w tym przedmiocie powinno być przy tym sporządzone w sposób jasny i czytelny tak, aby strona nie miała wątpliwości, co do prawidłowości działań organów podatkowych, które powinny być zasadne, niezbędne i podejmowane niezwłocznie w celu należytego wyjaśnienia sprawy oraz jej merytorycznego załatwienia, a w konsekwencji udowodnienia, czy przedmiotowe opóźnienie było skutkiem przyczyn niezależnych od organów, ewentualnie, czy do opóźnienia przyczynił się sam skarżący.

Poczynione uwagi, w ocenie Sądu, powinny przełożyć się na prawidłowe rozstrzygnięcia w sprawie.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 w zw. z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym wyroku.

Na wniosek skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 357 zł (100 zł + 17 zł + 240 zł), obejmującej uiszczony wpis sądowy od skargi, który to wpis został pobrany, stosownie do § 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193); opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu – Dz. U. Nr 31, poz. 153), co orzeczono w punkcie drugim wyroku.