Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1636/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: zał. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 98  ust. 3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca)., Protokolant: sekretarz sądowy Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2014 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów- Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżącego od Ministra Finansów kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępo- wania;


UZASADNIENIE

"A" sp. z o.o. ( Strona Skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego za Ministra Finansów (o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla wyrobów cukierniczych.

We wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca podała, że jest największą w Polsce siecią mini-piekarni i kawiarenek. W szczególności Spółka zajmuje się produkcją (wypiekiem) wyrobów ciastkarskich oraz ich dalszą dystrybucją. Wszystkie wyroby produkowane obecnie i w przyszłości, niezależnie od smaku, rodzaju i nazwy handlowej, są wytwarzane w tej samej, charakterystycznej, recepturowo zbliżonej do domowej, technologii produkcji (wyroby nie zawierają substancji konserwujących) z zachowaniem warunków pieczenia i pakowania. Różnią się one jedynie dodatkami bądź nadzieniem, które mają wpływ na smak ciastka. Spółka przedstawia specyfikację kilku wybranych produktów.

Z uwagi na proces technologiczny, sposób dystrybucji oraz właściwości fizykochemiczne, produkty Spółki sprzedawane są w dwóch formach:

• zamrożonego - dystrybuowanych do punktów sprzedaży, które następnie sprzedają wyroby do ostatecznych konsumentów, oraz

• rozmrożonego wyrobu nadającego się do spożycia - sprzedawanych do finalnych konsumentów.

Po zakończeniu wypieku wyroby są pakowane w opakowania jednostkowe z folii z atestem spożywczym, poddawane procesowi głębokiego zamrożenia, a następnie transportowane samochodem z zamrażarką do punktów sprzedaży. Wyroby w postaci zamrożonej powinny być przechowywane w temperaturze -180 C, przy zachowaniu ochrony przed słońcem. Zapewniając te warunki zamrożony wyrób może być przechowywany do 9-10 miesięcy od daty produkcji.

W celu przygotowania do spożycia, wyroby muszą być najpierw naturalnie rozmrożone w opakowaniu. Nie zaleca się przyspieszania procesu rozmrażania. Po rozmrożeniu wyroby powinny być przechowywane w temperaturze 15 - 220 C i spożyte - zgodnie z informacją na opakowaniu lub papilotce - w ciągu 7 dni od daty rozmrożenia. Jednocześnie, poprzez rozmrożenie wyroby nabierają właściwej dla tego ciastka pulchności i kruchości oraz charakterystycznego słodkiego, owocowego lub czekoladowego smaku. Na tym etapie nie są wykorzystywane żadne procesy przetwarzania artykułów spożywczych.

Wyroby sprzedawane są konsumentom już po rozmrożeniu.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że otrzymała opinię Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego, która potwierdza, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. Nr 207 poz. 1293, z późn. zm.) wymienione wyroby mieszczą się w grupowaniu PKWiU 10.71.12.0 Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże.

W związku z tym zadano pytanie:

Jaką stawką podatku od towarów i usług należy opodatkować opisane w stanie faktycznym:

1. wyroby zamrożone, które są sprzedawane do punktów sprzedaży oraz

2. wyroby rozmrożone, gotowe do spożycia, sprzedawane finalnym konsumentom w placówkach własnych

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno wyroby zamrożone, wskazane w pytaniu pierwszym, które są sprzedawane do punktów sprzedaży, jak również wyroby rozmrożone, wymienione w pytaniu drugim, gotowe do spożycia, sprzedawane finalnym konsumentom powinny być opodatkowane według stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%, określonej w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: Ustawa o VAT).

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wywodziła, że w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT załącznika zostały wymienione produkty klasyfikowane według kodu PKWiU 10.71.12.0 - wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże. Ustawodawca przewidział jednak zawężenie stosowania preferencyjnej stawki VAT do wyrobów ciastkarskich i ciastek, świeżych, których obecnie data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni (wcześniej termin ten wynosił 14 dni).

Zgodnie z wyjaśnieniami do grupowania 10.71.12.0 wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże - (powiązanego z kodem CN 1905 90 60), grupowanie to obejmuje:

• ciasta, ciastka, placki, tarty, gofry, bezy, naleśniki, crepes, paszteciki itp. świeże wyroby piekarskie, nawet bez dodatku środka słodzącego.

Powołując się na opinie organów statystycznych strona wskazała, że ciastka, które nie zawierają środka konserwującego, natomiast zawierają środek słodzący - co właśnie w niniejszym przypadku ma miejsce - winne być klasyfikowane w grupowaniu: PKWiU 15.81.12-00.00 jako wyroby ciastkarskie świeże (ciastka i ciasta, pieczywo cukiernicze i pozostałe wyroby piekarskie z dodatkiem środka słodzącego). Spółka powołała się także na słownikowa definicje pojęcia "świeży".

Jednocześnie wskazała, że zarówno europejska klasyfikacja CPA jak i PKWiU nie definiują pojęcia wyrobów ciastkarskich świeżych oraz wyrobów konserwowanych i nie podają okresów przydatności do spożycia, dla tych wyrobów. Podobnie nomenklatura scalona (CN), będąca bazą pojęciową i merytoryczną PKWiU, w zakresie wyrobów, nie zawiera ustaleń w tym zakresie. Tym samym nie ma podstaw, aby te pojęcia łączyć z okresem przydatności do spożycia. Wobec tego zawężenie stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie do wyrobów ciastkarskich i ciastek, które spełniają konkretny warunek związany z terminem przydatności do spożycia nie jest właściwe.

W ocenie spółki jej wyroby należy klasyfikować wg kodu PKWiU 2008 10.71.12.0 - wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, z uwagi na fakt, iż nie zawierają substancji konserwujących. Powyższe stanowisko odnosi się zarówno do wyrobów zamrożonych, jak i wyrobów gotowych do spożycia.

Spółka wskazała, iż zamrożenie wyrobu na pewnym etapie procesu dystrybucji, ma jedynie na celu umożliwienie dostarczenia świeżego wyrobu do konsumenta bez konieczności specjalnego przetwarzania.

Jednocześnie spółka podniosła, iż posługiwanie się w załączniku do ustawy o VAT klasyfikacją PKWiU oraz dodatkowe zawężenie stosowania stawki obniżonej jedynie do wyrobów o określonej długości przydatności do pożycia jest sprzeczne z postanowieniami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347) (dalej: Dyrektywa VAT). Powołana w Dyrektywie nomenklatura scalona (art. 98 ust. 3 Dyrektywy) CN nie dokonuje rozróżnienia wyrobów ciastkarskich ze względu na okres przydatności do spożycia. W konsekwencji zastosowany w poz. 32 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT podział na wyroby ciastkarskie o okresie przydatności do spożycia przekraczającym i nieprzekraczającym 45 dni różnicujący wysokość właściwej stawki VAT jest sprzeczny z regulacjami wspólnotowymi w szczególności z art. 98 ust. 3 Dyrektywy, który umożliwia precyzowanie klasyfikacji wyrobów wyłącznie przy użyciu CN. W ocenie Spółki możliwość przewidziana w art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT może być stosowana jedynie ściśle według przepisu, lub nie może być stosowana w ogóle. Przepisy wspólnotowe nie przewidują więc możliwości innego określania zakresu towarów objętych stawkami preferencyjnymi (np. poprzez określenie daty przydatności do spożycia jako sposobu klasyfikacji produktów) aniżeli poprzez odwołanie do CN. Zastosowanie przez polskiego ustawodawcę indywidualnego sposobu określania towarów prowadzi do naruszenia powyższego celu. Biorąc pod uwagę, iż powyższy sposób określania towarów dla celów stosowania stawek preferencyjnych nie jest stosowany w innych państwach członkowskich ze względu na brak odpowiednich regulacji w Dyrektywie VAT, powstaje wyraźny dysonans pomiędzy celami Dyrektywy VAT, a ich realizacją przez polskie przepisy.

Ponadto w ocenie Spółki przepisy ustawy o VAT naruszają zasadę równego traktowania w sprawach podatkowych wyrażonej w artykule 95 traktatu ustanawiającego wspólnotę europejską, która musi być realizowana i zgodnie z treścią zawartych tam zakazów. Za takie naruszenie Spółka uważa wprowadzenie ograniczenia w stosowaniu preferencyjnej stawki VAT odnośnie tych samych produktów, ale sprzedawanych w różnych formach (zamrożone o dłuższym oraz rozmrożone o krótkim terminie przydatności do spożycia). Zastosowanie wyższej stawki dla wyrobów zamrożonych, doprowadziło by bowiem do opodatkowania tego samego wyrobu różnymi stawkami na dwóch etapach procesu dystrybucji.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę zarówno regulacje krajowe, jak i wspólnotowe, wyroby będące przedmiotem niniejszego wniosku sklasyfikowane według kodu PKWiU 2008 10.71.12.0 - wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, powinny być objęte stawką 8%, bez względu na fakt, iż okres przydatności do spożycia dla wyrobów wskazanych w pytaniu pierwszym wynosi ok. 9-10 miesięcy, natomiast dla wyrobów wskazanych w pytaniu drugim 7 dni.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał, że stanowisko Spółki w zakresie stawki podatku dla sprzedaży wyrobów sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 10.71.12.0:

• zamrożonych, które są sprzedawane do punktów sprzedaży - jest nieprawidłowe,

• rozmrożonych, gotowych do spożycia, sprzedawanych finalnym konsumentom w placówkach własnych - jest prawidłowe.

Przytaczając przepisy ustawy o VAT organ wywodził, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku albo wyłączenia tylko do towarów lub usług, należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce - nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług). Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie bądź wyłączenie dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania - konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Organ podkreślił, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową. Wszelkie wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający.

W ocenie organu z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że termin przydatności do spożycia zamrożonych wyrobów wynosi więcej niż 45 dni, w konsekwencji ich dostawa nie korzysta na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy i w związku z poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy z preferencyjnej 8% stawki podatku. Natomiast w przypadku wyrobów rozmrożonych, gotowych do spożycia w ciągu 7 dni od daty rozmrożenia, jako wymienionych w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy, przy ich sprzedaży należy zastosować stawkę podatku obniżoną 8% na mocy art. 41 ust. 2 ustawy.

Organ wywodził, że powołany przez Spółkę art. 98 Dyrektywy w powiązaniu z Załącznikiem III pkt 1 odnosi się do możliwości zastosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek do m.in. środków spożywczych przeznaczonych do spożycia przez ludzi (). Takie sformułowanie oznacza uprawnienie dla państwa członkowskiego, nie zaś obowiązek. Tym samym z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych kodem CN 1905 państwo członkowskie może wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Polska skorzystała z tego uprawnienia w części dotyczącej towarów sklasyfikowanych w PKWiU w grupowaniu 10.71.12.0, jednak przy wprowadzeniu pewnego warunku, tj. że wyroby ciastkarskie i ciastka korzystające z tej preferencji będą odznaczać się określonym terminem (datą) związanym z ich przydatnością do spożycia, bowiem w odniesieniu do dostawy takich produktów świeżych przewidziano obniżoną stawkę w wysokości 8%. Ustawodawca przyjął kryteria określone w poz. 32 zał. nr 3 do ustawy, z uwagi, na brak definicji wyrobów świeżych zarówno w europejskiej Klasyfikacji Produktów według Działalności (CPA), na podstawie której opracowane zostało wydanie PKWiU z 2008 r., jak i w samym PKWiU 2008. Umieszczając przy symbolu PKWiU 10.71.12.0 oznaczenie ex, ustawodawca zdecydował o zawężeniu stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie do wyrobów ciastkarskich i ciastek, które spełniają konkretny warunek związany z ich terminowością (oznaczenie zgodnie z odrębnymi przepisami określoną datą minimalnej trwałości lub terminem przydatności do spożycia). W ten sposób w odniesieniu do regulacji prawnych sprzed dnia 1 stycznia 2011 r. zostało doprecyzowane pojęcie świeże.

W ocenie organu wprowadzone przez ustawodawcę kryteria, m.in. minimalnej trwałości, dotyczą określonych cech fizyczno-chemicznych i pozwalają na rozróżnienie towarów mieszczących się w danym grupowaniu PKWiU na spełniające i nie spełniające tego kryterium. Wprowadzone wyróżnienie dotyczy wobec tego różnych towarów. Wprowadzone zróżnicowanie dotyczy więc różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności czy też konkurencyjności.

W rezultacie należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, spółka zarzuciła:

1) naruszenie podstawowej zasady, wynikającej z systemu prawnego UE, dotyczącej podatku VAT tj. zasady neutralności, na skutek błędnej interpretacji przepisów:

- art. 98 Dyrektywy VAT, określającego zasady stosowania preferencyjnych stawek VAT przez państwa członkowskie,

- art. 99 ust. 2 Dyrektywy VAT, określającego konieczność ustalenia stawek VAT na poziome odliczenie podatku,

2) naruszenie przepisów o postępowaniu, w szczególności art. 121 oraz art. 145 § 2 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, póz. 60 ze zm., dalej "O.p.").

W uzasadnieniu strona podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w zakresie sprzeczności regulacji ustawy o VAT z przepisami prawa wspólnotowego, a w szczególność z zasada neutralności podatku VAT oraz przepisami art. 98 i 99 Dyrektywy. Ponadto podniosła, że Minister Finansów, w interpretacji z dnia [...] r., jak również odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 28 marca 2014, nie odniósł się do wskazanych wyroków. Zdaniem Spółki, to iż powołała się na orzecznictwo zapadłe w podobnych sprawach, oznacza, że stanowisko wyrażone we wskazanych wyrokach staje się stanowiskiem Spółki, i jako takie wymaga odniesienia się organu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd rozpoznaje zatem sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Dodać też trzeba, że stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Spór w sprawie dotyczy możliwości zastosowania wobec towarów wskazanych przez Spółkę we wniosku o interpretację klasyfikowanych do grupowania PKWiU 10.71.12.0 i jednocześnie do kodu CN 1905 90 60 Nomenklatury Scalonej, obniżonej stawki podatku od towarów i usług także w sytuacji, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni.

Zaistniała w sprawie kwestia sporna była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i orzecznictwo w tym zakresie jest rozbieżne, część orzecznictwa, w tym powołane przez Spółkę stoi na stanowisku, że brak posłużenia się kodem Nomenklatury Scalonej (CN) i zastosowanie, jako dodatkowego kryterium opodatkowania towaru obniżoną stawką podatkową, terminu przydatności do spożycia, stanowi naruszenie zasady neutralności podatkowej. Sąd w składzie obecnym tej linii orzeczniczej nie podziela. Sąd podziela stanowisko według którego przepisy Dyrektywy nie wymagają zastosowania tej samej stawki podatkowej wobec produktów ujętych w tej samej pozycji Nomenklatury Scalonej i do tez zawartych w wyrokach prezentujących ten pogląd się odwoła (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Op 821/13, wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 grudnia 2013r. sygn. akt I SA/kr 1530/13, wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Według art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146 a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w Załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W myśl art. 146 a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule Załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Pod pozycją 32 Załącznika nr 3 do ustawy wymieniono – jako opodatkowane obecnie stawką 8% - grupę 10.71.12.0 "wyroby ciastkarskie i ciastka świeże".

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług opiera się na zasadzie powszechności. Wyjątkiem są zwolnienia podatkowe oraz obniżone stawki VAT. Stosowanie jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku VAT jest opcją przyznaną państwom członkowskim jako wyjątek od zasady, że zastosowanie ma stawka podstawowa. Oznacza to, że w tym zakresie ustawodawca unijny nie wymaga pełnej harmonizacji przepisów wewnętrznych państw członkowskich i dopuszcza sytuację, w której ten sam towar opodatkowany będzie podstawową bądź obniżoną stawką w poszczególnych państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 98 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone; stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku nr III. Zgodnie z art. 98 ust. 3 Dyrektywy, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować Nomenklaturę Scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z punktu 1 Załącznika nr III do Dyrektywy wynika, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 Dyrektywy mogą być stosowane m.in. do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywych zwierząt, nasion, roślin oraz składników zwykle przeznaczonych do produkcji środków spożywczych, produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Z powołanych regulacji wynika, że państwa członkowskie mają swobodę co do zastosowania obniżonych stawek podatkowych, przy czym stawki obniżone mogą dotyczyć jedynie towarów i usług wskazanych w Dyrektywie, w tym - środków spożywczych. Również zgodnie z powołanymi regulacjami, stawki obniżone powinny być stosowane przez państwa członkowskie wyłącznie w przypadkach przewidzianych przez Dyrektywę lub ewentualnie w drodze dozwolonych prawem unijnym derogacji.

Z treści powołanego przepisu Dyrektywy nie wynika, aby w przypadku, gdy państwo zdecyduje się na wprowadzenie stawek obniżonych, stawki te musiały dotyczyć całej kategorii określonej w Załączniku nr III, w tym całej kategorii środków spożywczych. Stanowisko to jest aprobowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak też wyrok NSA z 19 października 2012 r., sygn. akt l FSK 1125/12; wyrok NSA z 19 października 2012 r., sygn. akt l FSK 1125/12; wyrok NSA z 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt l FSK 1642/11; wyrok NSA z 1 października 2013 r., sygn. akt l FSK 972/13), można dla niego znaleźć uzasadnienie również w orzecznictwie TSUE (por. wyrok z 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji, pkt 26-28; wyroku z 3 kwietnia 2008 r. w sprawie C-442/05 Finanzamt Oschatz p. Zweckverbandzur Trinkwassen/ ersorgungund Abwasserbeseitigung Torgau Westelbien).

Zgodnie z pkt 7 preambuły do Dyrektywy nawet, jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji.

Państwo członkowskie przy identyfikowaniu towarów do których ma zastosowanie stawka obniżona może (ale nie ma takiego obowiązku) identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury Scalonej. W wyroku z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt l FSK 226/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, "z ostatniego sformułowania zawartego w ust. 3 art. 98 Dyrektywy wynika, że opcja posługiwania się Nomenklaturą Scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii zaś w sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, nie można tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy Dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na Nomenklaturze Scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych". Korzystanie przez państwa członkowskie z Nomenklatury Scalonej w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii podlegającej obniżonej stawce podatkowej jest więc prawem, a nie obowiązkiem państwa członkowskiego.

Przepisy Dyrektywy nie wymagają zastosowania tej samej stawki podatkowej wobec produktów ujętych w tej samej pozycji CN. Wymóg taki nie wynika z art. 98 ust. 3 Dyrektywy, który przewiduje jedynie, że państwa członkowskie mogą stosować Nomenklaturę Scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Zastosowanie Nomenklatury Scalonej nie jest więc obowiązkowe, państwa członkowskie mogą z tej opcji skorzystać, ale mogą także wykorzystać inne sposoby określenia towarów podlegających obniżonej stawce podatkowej. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług została oparta m.in. na Nomenklaturze Scalonej, a zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN, to znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług nie jest więc oderwana od Nomenklatury Scalonej, która może, ale nie musi być wykorzystana dla określenia zakresu zastosowania stawki obniżonej. Posłużenie się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług dla potrzeb określenia towarów podlegających opodatkowaniu daną stawką, nie stanowi więc naruszenia Dyrektywy. Podobnie, nie narusza przepisów tej Dyrektywy wprowadzenie odmiennego od Nomenklatury Scalonej oznaczenia towarów podlegających opodatkowaniu daną stawką, czy wprowadzenie dodatkowych kryteriów identyfikujących te towary, jak m. in. termin przydatności do spożycia. Naruszenie prawa UE byłoby tylko wtedy, gdyby posłużenie się danym sposobem identyfikacji towarów, odmiennym od kodów CN, prowadziło do opodatkowania różną stawką towarów podobnych, a więc w sytuacji, gdyby prowadziło to do naruszenia zasady neutralności fiskalnej. Ocena naruszenia tej zasady możliwa jest w odniesieniu do poszczególnych towarów, na podstawie analizy ich podobieństwa.

Jednakże przewidziane w prawie krajowym warunki zastosowania stawki obniżonej muszą być zgodne z zasadą neutralności podatkowej, a więc nie mogą powodować odmiennego traktowania pod względem podatkowym konkurencyjnych towarów czy usług. W wyroku z dnia 23 października 2003 r. w sprawie C-109/02, Komisja przeciwko Niemcom, TSUE uznał, że państwo członkowskie, które korzysta z uprawnienia do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza zwłaszcza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji (podobnie w wyroku z dnia 11 października 2001 r. w sprawie C-267/99 Christiana Adam). W wyroku z 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja p. Francji, Trybunał wskazał, że: "Skoro art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE zasadniczo przejmuje brzmienie art. 12 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy, należy rozszerzyć na niego interpretację nadaną przez Trybunał temu ostatniemu przepisowi. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w Załączniku nr III do tej Dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów, jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi - po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć." (por. także wyrok z dnia 3 marca 2011 r. w sprawie C-41/09, Komisja p. Królestwo Niderlandów).

Zasada neutralności jest więc naruszona, gdy państwo członkowskie opodatkowuje różnymi stawkami podatku VAT towary lub usługi podobne (a w konsekwencji konkurencyjne względem siebie). W orzecznictwie TSUE dokonano interpretacji pojęcia podobieństwa towarów dla potrzeb zasady neutralności. Podstawowym kryterium decydującym o podobieństwie towarów (usług) jest ich charakter. W orzecznictwie dotyczącym podobieństwa usług, które należy odnieść także do podobieństwa towarów, TSUE uznał, że w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta, unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (por. wyrok z dnia 3 maja 2001 r. Komisja przeciwko Francji pkt 27; wyrok z dnia 27 lutego 2002 r. w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, pkt 23)".

Biorąc powyższe pod uwagę, oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta. Cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogłyby mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru.

Zdaniem Sądu towary wskazywane przez stronę muszą być traktowane jako podobne. Pomiędzy wskazanymi przez Spółkę towarami nie istnieją zasadnicze różnice mające wpływ na decyzję konsumenta o wyborze danego rodzaju wyrobu. Wskazać należy, że ze stanu faktycznego w sprawie jednoznacznie wynika, ze konsumentowi końcowemu wyroby Skarżącej zawsze są sprzedawane w stanie rozmrożonym ( Pole G załącznika 2/8) Natomiast z wcześniej przytoczonego przykładowego składu wyrobów nie wynika, aby różniły się one od siebie zawartością składników przedłużających świeżość.

Dodatki w składzie towarów w postaci konserwantów przedłużających termin przydatności tych wyrobów do spożycia, niewątpliwe mają znaczenie przy wyborze danego towaru. Przeciętny konsument nie traktuje bowiem jako zamiennych wyrobów bez dodatków konserwantów, o terminie przydatności do spożycia np. kilku dni oraz wyrobów z konserwantami o przedłużonym terminie przydatności do spożycia przekraczającym 45 dni lub z terminem przydatności do spożycia przez okres kilku miesięcy.

Ponadto termin przydatności do spożycia jest, na podstawie regulacji unijnych jak i na podstawie prawa polskiego, obowiązkowo oznaczany na produktach spożywczych (rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady 178/2002 z dnia 28 stycznia 2002 r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołującego Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiającego procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności (Dz. Urz. UE L nr 31, s. 1; ze zm.), ustawa z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2010 r. Nr 136, poz. 914); ustawa z dnia 21 grudnia 2000 r., o jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych (Dz. U. z 2005 r. Nr 187, poz. 1577); rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 10 lipca 2007 r. w sprawie znakowania środków spożywczych (Dz. U. 2007 r. Nr 137, poz. 966).

Ustawodawca unijny jak i krajowy uznaje więc ten element za istotny dla ochrony konsumenta. Konsument ma prawo do informacji o składzie produktu i terminie jego przydatności do spożycia. W niniejszej jednak sprawie okoliczności takie – jak wyżej wskazano nie występują. Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego nie można – jak uczynił to organ – twierdzić, że w zależności od miejsca nabycia konsument nabywa towary o istotnie różniących się cechach, w szczególności o innym składzie lub zawierające substancje przedłużające świeżość. Nie ma też żadnych podstaw aby twierdzić, że Strona nieprawidłowo oznacza wyroby lub ich trwałość.

Nie podziela tym samym Sąd stanowiska Organu, że termin przydatności do spożycia ma w tej sprawie znaczenie dla wyboru dokonywanego przez konsumenta. Co więcej konsument w chwili nabywania rozmrożonych wyrobów nie jest nawet świadom długości lub sposobu ich przechowywania. Nabywa jedynie wyrób gotowy do spożycia, Należy więc uznać, że towary te są podobne dla potrzeb zastosowania zasady neutralności podatkowej.

Jako niezasadne ocenia Sąd stanowisko organu podatkowego, że sprzedaż wyrobów cukierniczych, dostarczanych konsumentowi w postaci rozmrożonej i gotowej do spożycia jest opodatkowana odmiennymi stawkami w zależności od tego czy dokonywana jest przez bezpośredniego producenta czy tez za pośrednictwem odrębnych punktów dystrybucyjnych,.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd uznał, że organ interpretujący naruszył art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE, przez jego wadliwą wykładnię.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270) orzekł jak w sentencji wyroku.

Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżącego koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz. U. nr 31 poz. 153.).