Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 306/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 8 par. 1,  art. 22 par. 1,  art. 28,  art. 36 par. 1 i 2,   art. 37 par. 1,  art. 48 par. 1 i 2,  art. 49, art. 50,  art. 51 par. 1 art. 54 par. 1 i 2,   art. 65 par. 1, art. 82 par. 2 i 3,  art.
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 10 ust. 1 pkt 3,  art. 14 ust. 2 pkt 8
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1,  art. 200 w zw. z  art. 205 par. 2-4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2003 nr 212 poz 2075
law: Rozporządzenie MInistra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu  przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z  urzędu

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, w złożonym w dniu 7 września 2009r. wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego A. P. przedstawiła zdarzenie przyszłe podając, iż będąc osobą fizyczną wraz z innymi osobami zamierza zawiązać spółkę jawną, z której następnie inny wspólnik - zgodnie z umową spółki lub uchwałą wspólników - wystąpi bez wynagrodzenia, nie zostanie mu wypłacona wartość wniesionego wkładu, jak również nie zostanie mu wypłacona przypadająca na niego równowartość części majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników. Formułując pytanie, czy w przedstawionym stanie faktycznym wspólnik /wspólnicy/ pozostający w spółce jawnej uzyska przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu wystąpienia innego wspólnika /wspólników/ bez zwrotu wkładu i przypadającej na niego równowartości części majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, a jeśli tak, to w jakim momencie, wyjaśniła, że – jej zdaniem - po stronie wspólnika /wspólników/ pozostającego w spółce jawnej, co do zasady, powstanie przychód z tytułu wystąpienia innego wspólnika bez stosownego wynagrodzenia, ponieważ wskutek braku dokonania stosownych rozliczeń pomiędzy wspólnikiem występującym ze spółki, a spółką jawną zwiększa się wartość majątku spółki jawnej, w której partycypować będą wspólnicy pozostający w spółce w momencie, w którym sami będą występować ze spółki za wynagrodzeniem. Jednakże momentem powstania tego przychodu nie będzie moment wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, z tą bowiem chwilą pozostający w spółce wspólnicy nie uzyskują żadnego faktycznego i definitywnego przysporzenia, tylko co najwyżej "ekspektatywę" uzyskania w przyszłości /tj. w momencie występowania przez nich samych ze spółki za wynagrodzeniem/ przychodu, będącego równowartością różnicy pomiędzy wynagrodzeniem faktycznie otrzymanym, a wynagrodzeniem, które by przysługiwało temu wspólnikowi, gdyby inny wspólnik nie wystąpił uprzednio ze spółki bez stosownego wynagrodzenia. Argumentowała, że aktywa pozostałe w majątku spółki wskutek wystąpienia z niej wspólnika bez dokonania stosownych rozliczeń zostaną opodatkowane u pozostałych wspólników w momencie, gdy każdy ze wspólników pozostających w spółce sam będzie w przyszłości z niej występował za wynagrodzeniem, dopiero bowiem wtedy otrzyma on przychód podatkowy, który stosownie do art.21 ust.1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. Nr 14 z 2000r., poz.176 ze zm./, zwanej dalej "updof", będzie wolny od podatku dochodowego w części odpowiadającej wysokości wniesionego wkładu. Podniosła, że posługując się w powołanym przepisie zwrotem "przychody otrzymane", ustawodawca wyraźnie wskazał, iż przychód z tytułu rozliczeń związanych z wystąpieniem wspólnika ze spółki rozpoznawany jest zgodnie z metodą kasową /musi nastąpić jego faktyczne otrzymanie przez podatnika/, a ta jego część, która odpowiada wartości wniesionego wkładu, wolna jest od podatku dochodowego. Gdyby ustawodawca chciał rozpoznawać omawiany przychód przy pomocy metody memoriałowej, wówczas w zwolnieniu z art.21 ust.1 pkt 50 updof posłużyłby się zwrotem "przychody należne w związku ze zwrotem wkładów do spółki osobowej". Za takim stanowiskiem – zdaniem strony - przemawia również wykładnia systemowa wewnętrzna, gdyż w art.11 ust.1 updof, przewidującym kasową metodę rozpoznawania przychodów, ustawodawca - tak samo jak w art.21 ust.1 pkt 50 updof - posłużył się przymiotnikiem "otrzymane". Zatem – w jej ocenie - w przedstawionych okolicznościach i stanie prawnym w przypadku wspólnika spółki jawnej pozostającego w spółce momentem, z którym możliwe będzie rozpoznanie przez niego podlegającego opodatkowaniu przychodu z tytułu wzrostu jego udziału w majątku spółki, spowodowanego uprzednim wystąpieniem wspólnika bez wynagrodzenia, może być tylko moment wystąpienia tego wspólnika ze spółki jawnej za wynagrodzeniem. Dopiero bowiem wtedy otrzyma on faktycznie stosowne kwoty lub wartości pieniężne. Zgodnie zaś z art.21 ust.1 pkt 50 updof potencjalny przychód z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej za wynagrodzeniem, w części odpowiadającej zwrotowi wniesionego wkładu, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 18 listopada 2009r., nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm./ oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego /Dz.U. Nr 112, poz.770 ze zm./, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko A. P. przedstawione we wniosku, o którym mowa wyżej, za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu stwierdził w pierwszej kolejności, że zasady działania spółek jawnych regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych /Dz.U. Nr 94, poz.1037 ze zm./, zwanej dalej "K.s.h." Wskazał, że zgodnie z definicją zawartą w art.22 § 1 K.s.h. spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową, stosownie zaś do postanowień art.8 § 1 K.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników. Zauważył, że zgodnie z art.65 § 1 K.s.h. w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, przy czym jako dzień bilansowy przyjąć należy - w przypadku wypowiedzenia - ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia /art.65 § 2 pkt 1 K.s.h./, a stosownie do art.65 § 3 K.s.h. udział kapitałowy, obliczony w sposób określony w § 1 i § 2, powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze.

Organ stwierdził, że spółka jawna, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie posiada zdolności prawnej. Tym samym z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, a nie spółka. W myśl natomiast art.61 § 1 K.s.h., jeżeli spółkę zawarto na czas nieoznaczony, wspólnik może wypowiedzieć umowę spółki na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego. Wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej jest więc sposobem zakończenia łączącego go z pozostałymi wspólnikami stosunku prawnego wynikającego z umowy spółki. Z dniem wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej prawo własności wszystkich składników majątkowych wykorzystywanych w prowadzonej w formie spółki jawnej działalności, przechodzi na własność pozostających w spółce wspólników /z zastrzeżeniem formy przeniesienia własności dotyczącej nieruchomości/. Natomiast udział w prawie własności składników majątkowych występującego ze spółki wspólnika przekształca się w należność pieniężną.

Następnie, odwołując się do regulacji art.14 ust.1 updof organ uzasadniał, że za przychód z działalności, o której mowa w art.10 ust.1 pkt 3 updof, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie zaś z art.14 ust.2 pkt 8 updof przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art.11 ust.2-2b updof, z zastrzeżeniem art.21 ust. 1 pkt 125 updof. Stosownie natomiast do art.8 ust.1 updof, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust.1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art.27 ust.1 updof. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego organ argumentował, że jeżeli występujący ze spółki wspólnik zrezygnuje z dochodzenia swoich roszczeń o wypłatę przysługującego mu udziału we wspólnym majątku wykorzystywanym w spółce, pozostający w spółce wspólnicy zostaną zwolnieni ze zobowiązania wynikającego z art.65 § 1 K.s.h. Zwolnienie to /w wysokości odpowiadającej kwocie roszczenia przysługującego występującemu wspólnikowi/ stanowi podlegający opodatkowaniu przychód ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, określony w art.14 ust.2 pkt 8 updof.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem podatnika, iż momentem powstania przychodu z tytułu wzrostu jego udziału w majątku spółki spowodowanego uprzednim wystąpieniem wspólnika bez wynagrodzenia, będzie moment jego wystąpienia ze spółki jawnej za wynagrodzeniem. Zdaniem organu, po stronie podatnika przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, określony w art.14 ust.2 pkt 8 updof, w wysokości przypadającej na niego części, występuje z dniem wystąpienia wspólnika podatnika ze spółki jawnej.

A. P., po wyczerpaniu trybu postępowania wymaganego art.52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./, wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną. Zarzucając, iż interpretacja ta wydana została z naruszeniem art.14 ust.1 i ust.2 pkt 8 oraz art.21 ust.1 pkt 50 updof wniosła o jej uchylenie w całości.

W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, iż organ podatkowy błędnie przyjął, że z dniem wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej prawo własności wszystkich składników majątkowych wykorzystywanych w prowadzonej w formie spółki jawnej działalności, przechodzi na własność pozostających w spółce wspólników /z zastrzeżeniem formy przeniesienia własności dotyczącej nieruchomości/, a udział w prawie własności składników majątkowych występującego ze spółki wspólnika przekształca się w należność pieniężną. Wywodziła, z odwołaniem się do art.8 § 1 w związku z art.22 § 1 K.s.h. i art. 331 § 1 K.c., że spółka jawna ma zdolność prawną, że zawierając umowę spółki jawnej wspólnicy kreują nowy podmiot prawa, odrębny od samych wspólników, że podmiotem wszelkich praw nabywanych w toku działalności spółki jawnej i w związku z tą działalnością jest spółka, a nie jej wspólnicy. Stwierdziła, że wydając interpretację organ nie dostrzegł, iż obowiązywanie regulacji art.65 K.s.h. będzie w sytuacji opisanej przez nią jako zdarzenie przyszłe wyłączone, a przepis ten nie będzie stanowił podstawy prawnej jakiegokolwiek obowiązku spółki względem wspólników. Podniosła, że art.65 K.s.h. dotyczy stosunków wewnętrznych w spółce jawnej i jest przepisem względnie obowiązującym, co oznacza, że stosowanie norm z niego wynikających może być wyłączone lub zmodyfikowane zgodną wolą stron stosunku prawnego /stosunku spółki jawnej/. Dlatego też – w jej ocenie - nie sposób twierdzić, że wspólnik występujący ze spółki jawnej, której umowa wyłączyła wzajemne rozliczenia wspólników na wypadek wystąpienia jednego z nich, rezygnuje z jakichkolwiek roszczeń. Roszczenie może bowiem wynikać z konkretnego zdarzenia prawnego, jakim jest np. ziszczenie się hipotezy normy prawnej, orzeczenie sądowe, decyzja administracyjna, itp. Jeśli zaś strony umowy spółki jawnej przewidziały w tej umowie /czy też w zgodnie podjętej uchwale/, iż wspólnikowi występującemu ze spółki nie będą przysługiwały żadne roszczenia związane z jego udziałem w spółce, nie sposób twierdzić, że występujący ze spółki wspólnik rezygnuje z przysługujących mu roszczeń. W związku z powyższym za nieuzasadnione uznała twierdzenie organu, że wspólnik występujący ze spółki jawnej bez wynagrodzenia wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego zwalnia pozostałych wspólników z obowiązku dokonania stosownych spłat, albowiem o istnieniu, czy też nieistnieniu roszczenia o wypłatę udziału przysługującego wspólnikowi w spółce jawnej w wypadku wystąpienia przez niego z tej spółki decyduje umowa spółki, względnie zgodna uchwała wszystkich wspólników, regulująca stosunki wewnętrzne w spółce jawnej. Z całą pewnością zaś źródła takiego roszczenia, w przypadku ziszczenia się zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, nie będzie stanowił – w ocenie skarżącej - art.65 K.s.h.

Podtrzymując pogląd wyrażony we wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca wskazała, iż w świetle art.14 ust.2 pkt 8 updof wspólnik musi otrzymać inne nieodpłatne świadczenie, aby można mu było przypisać przychód. Przez otrzymanie świadczenia należy rozumieć trwałe i definitywne przysporzenie w majątku wspólnika. Natomiast z dniem wystąpienia wspólnika skarżącej ze spółki jawnej bez wynagrodzenia wspólnik pozostający w tej spółce nie otrzyma żadnego definitywnego i trwałego przysporzenia majątkowego. Pozostający w spółce wspólnik uzyska wówczas co najwyżej "ekspektatywę" uzyskania w przyszłości /tj. w momencie występowania przez niego ze spółki i to za wynagrodzeniem/ przychodu będącego równowartością różnicy pomiędzy wynagrodzeniem faktycznie otrzymanym, a wynagrodzeniem, które by przysługiwało temu wspólnikowi, gdyby inny wspólnik nie wystąpił uprzednio ze spółki bez stosownego wynagrodzenia. Argumentowała, że z przepisów updof wynika generalne założenie, iż nie można opodatkować przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia przed skorzystaniem przez podatnika z tegoż świadczenia /wskazała na art.11 ust.1 oraz art.14 ust.2 pkt 8 updof, na gruncie których ustawodawca operuje pojęciem "otrzymane"/. Dlatego też opodatkowanie potencjalnego przychodu wspólnika pozostającego w spółce jawnej z tytułu uprzedniego wystąpienia innego wspólnika ze spółki bez wynagrodzenia opisanego we wniosku, w momencie wystąpienia tego innego wspólnika ze spółki, byłoby przedwczesne i nieuzasadnione w świetle regulacji updof. Wskazała również, że przychód z nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art.14 ust.2 pkt 8 updof, musi być możliwy do ustalenia zgodnie z art.11 ust.2 - 2b updof. Natomiast w ocenie skarżącej, żadna z metod ustalania przychodu z nieodpłatnych świadczeń przewidziana w przywołanych przepisach nie znajduje zastosowania do ustalenia wysokości przychodu z tytułu wzrostu wartości udziału kapitałowego wspólnika spółki jawnej w związku z okolicznością, iż inny wspólnik wystąpił uprzednio ze spółki bez wynagrodzenia opisanego we wniosku - wystąpienia wspólnika bez wynagrodzenia nie sposób uznać ani za usługę wykonaną nieodpłatnie na rzecz pozostałych wspólników, ani za oddanie im rzeczy lub prawa do nieodpłatnego używania, zatem żaden z przepisów art.11 ust.2 - 2b updof nie pozwala na określenie wysokości rzekomego przychodu z nieodpłatnego świadczenia, który - zdaniem organu - powstaje u wspólników w chwili wystąpienia innego wspólnika bez wynagrodzenia. Z uwagi na to - zdaniem strony - w wypadku ziszczenia się zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku nigdy nie wystąpi przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art.14 ust.2 pkt 8 updof.

Skarżąca podniosła nadto, że nie można również pominąć faktu, iż w momencie występowania ze spółki wspólnika, który uiścił uprzednio świadczenie podatkowe, w toku dokonywanego z nim rozliczenia może się okazać, że majątek spółki - w okresie pomiędzy uprzednim wystąpieniem innego wspólnika, a aktualnym wystąpieniem kolejnego wspólnika - doznał takiego uszczuplenia, iż po odliczeniu wartości wkładów wniesionych do spółki w majątku tym nie pozostały żadne składniki majątkowe, których wartość mogłaby zostać w odpowiednim procencie wypłacona wspólnikowi występującemu za wynagrodzeniem. Może się także okazać, że z uwagi na spadek wartości majątku spółki występujący wspólnik nie otrzyma nawet równowartości pieniężnej wniesionego wkładu. W opisanej sytuacji wspólnik zostałby więc obciążony świadczeniem podatkowym z tytułu "przychodu", który po jego stronie w rzeczywistości nigdy nie wystąpił.

W ocenie strony, zakwalifikowanie do przychodów z działalności gospodarczej przychodu mogącego powstać po stronie wspólnika spółki jawnej pozostającego w spółce, a osiągniętego w związku z uprzednim wystąpieniem ze spółki innego wspólnika bez wynagrodzenia, opisanego we wniosku, nie może również implikować rozpoznania tego przychodu przy zastosowaniu metody memoriałowej. Przepis art.14 ust.1 updof stanowi bowiem, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, kwota jest zaś należna wtedy, gdy dany podmiot dysponuje prawnie skutecznym roszczeniem o jej zapłatę. Momentem, od którego roszczenie może być realizowane przez podmiot prawa, jest moment jego wymagalności, a dopiero z momentem wystąpienia ze spółki jawnej po stronie wspólnika występującego za wynagrodzeniem powstanie roszczenie o wypłatę równowartości udziału kapitałowego i skorelowany z tym uprawnieniem obowiązek spółki do dokonania stosownej wypłaty. Wtedy więc kwota pieniężna, stanowiąca równowartość przysługującego występującemu wspólnikowi udziału kapitałowego, stanie się kwotą należną w rozumieniu art.14 ust.1 updof. Twierdzenie więc, iż omawiana kwota ewentualnego przychodu stanie się należna w innym momencie, pozbawione jest uzasadnienia prawnego.

Skarżąca wskazała wreszcie, iż z art.21 ust.1 pkt 50 updof wynika, że przychody wspólnika osiągane z tytułu rozliczeń ze spółką rozpoznawane są przy zastosowaniu metody kasowej, w momencie dokonywania rozliczenia z danym wspólnikiem, co z reguły ma miejsce w momencie jego wystąpienia ze spółki. Dlatego też, w wypadku ziszczenia się zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, moment osiągnięcia przychodu przez wspólnika występującego za wynagrodzeniem ze spółki, z której inny wspólnik wystąpił uprzednio bez wynagrodzenia, ustalany będzie przy zastosowaniu metody kasowej, tzn. dopiero z chwilą faktycznego otrzymania przez tego wspólnika spłaty jego udziału kapitałowego.

Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Jak wskazano wyżej, w zaskarżonej interpretacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, uznając za nieprawidłowe stanowisko podatnika w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdził, że jeżeli występujący ze spółki wspólnik zrezygnuje z dochodzenia swoich roszczeń o wypłatę przysługującego mu udziału we wspólnym majątku wykorzystywanym w spółce, pozostający w spółce wspólnicy zostaną zwolnieni ze zobowiązania wynikającego z art.65 § 1 K.s.h., a zwolnienie to /w wysokości odpowiadającej kwocie roszczenia przysługującego występującemu wspólnikowi/ stanowi podlegający opodatkowaniu przychód ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, określony w art.14 ust.2 pkt 8 updof. Brak jest więc podstaw aby uznać, że momentem powstania u wspólnika pozostającego w spółce przychodu z tytułu wzrostu udziału w majątku spółki, spowodowanego uprzednim wystąpieniem innego wspólnika bez wynagrodzenia, będzie moment wystąpienia tego pierwszego wspólnika ze spółki jawnej za wynagrodzeniem. Zdaniem organu, przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, określony w art.14 ust.2 pkt 8 updof, występuje po stronie tego wspólnika z dniem wystąpienia innego wspólnika ze spółki jawnej bez wynagrodzenia.

Stanowiska tego, w ocenie Sądu, nie można podzielić.

Na wstępie wskazać należy, że - jak wynika z art.22 § 1 K.s.h. - spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Zgodnie przy tym z art.8 § 1 K.s.h. może ona we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Art.48 K.s.h. stanowi w § 1 i 2, iż wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki, przy czym prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę /por. jednak: art.2 i art.49 § 1 K.s.h./, zaś z art.50 § 1 K.s.h. wynika, że wartości rzeczywiście wniesionego wkładu odpowiada udział kapitałowy wspólnika /por. też: art.37 § 1 K.s.h./.

Z mocy art.28 K.s.h. wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia stanowi majątek spółki.

W świetle powyższego nie może ulegać wątpliwości, że - wbrew stwierdzeniu zawartemu w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji - spółka jawna posiada zdolność prawną, a także że mienie nabyte przez spółkę, tak w wyniku wniesienia wkładów, jak i w związku z jej działalnością, stanowi jej majątek, będący majątkiem odrębnym od majątku wspólników /por. też: art.36 § 1 i 2 oraz art.54 § 1 i 2 K.s.h./. W czasie trwania spółki /pozostawania przez wspólnika w spółce/ do majątku spółki nie przysługują wspólnikom żadne prawa.

Realizację uprawnień /obowiązków/ wspólnika do majątku spółki przepisy K.s.h. przewidują w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki /także wobec likwidacji spółki – art.82 § 2 i 3 oraz art.83 K.s.h., co - ze względu na przedmiot sporu w sprawie niniejszej - pominięto/, stanowiąc w art.65, iż:

• w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika /.../ oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki /§ 1/, przy czym jako dzień bilansowy przyjmuje się: 1/ w przypadku wypowiedzenia - ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia, 2/ w przypadku śmierci wspólnika lub ogłoszenia upadłości - dzień śmierci albo dzień ogłoszenia upadłości, 3/ w przypadku wyłączenia wspólnika na mocy prawomocnego orzeczenia sądu - dzień wniesienia pozwu /§ 2/;

• udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu; rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze /§ 3/;

• jeżeli udział kapitałowy wspólnika występującego /.../ przy rozliczeniu wykazuje wartość ujemną, jest on obowiązany wyrównać spółce przypadającą na niego brakującą wartość /§ 4/.

Rozliczenia, o których mowa, dokonywane są przez występującego wspólnika ze spółką, której majątku dotyczą, nie zaś z pozostającymi w spółce wspólnikami.

Dla porządku w tym miejscu wskazać należy, wspólnik występujący uczestniczy ponadto w zysku i stracie ze spraw jeszcze niezakończonych /art.65 § 5 K.s.h./, co stanowi kontynuację przysługującego mu w czasie pozostawania w spółce prawa do równego udziału w zyskach /bez względu na rodzaj i wartość wkładu; art.51 § 1 K.s.h./ oraz do żądania podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego /art.52 § 1 K.s.h.; co do obu kwestii por. jednak także art.37 § 1 K.s.h./.

Przechodząc do analizy sytuacji wspólnika spółki jawnej z punktu widzenia updof, w pierwszej kolejności zauważyć należy, iż zgodnie z art.8 ust.1 updof przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną /.../ u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, przy czym w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe, stosownie zaś do art.5b ust.2 updof jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art.8 ust.1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 3 updof, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie do art.14 ust.1 updof za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, a także, jak wynika z art.14 ust.2 pkt 8 updof, wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art.11 ust.2 - 2b, z zastrzeżeniem art.21 ust.1 pkt 125 /które to zastrzeżenie, ze względu na przedmiot sporu, można pominąć, podobnie jak przychody wymienione w pozostałych punktach ust.2 art.14 updof/.

Nie może budzić wątpliwości, że przychód, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach, to konkretne, wymierne, definitywne, co najmniej wymagalne przysporzenie majątkowe, w związku z którym po stronie podatnika pojawia się konkretna wartość majątkowa. Zdaniem sądu, przysporzenie takie nie występuje u pozostającego w spółce jawnej wspólnika w związku z wystąpieniem z tej spółki innego wspólnika bez dokonania rozliczenia, o którym mowa w art.65 § 3 K.s.h.

Jak wskazano wyżej, mienie wniesione jako wkład oraz nabyte przez spółkę stanowi majątek spółki, a nie jej wspólników /art.28 K.s.h./, również ewentualne rozliczenie występującego wspólnika dokonuje się ze spółką, nie zaś z jej wspólnikami /art.65 § 3 i 4 K.s.h./. Przy tym, ponieważ w czasie trwania spółki wspólnicy nie mają praw do majątku spółki, dokonanie rozliczenia, o którym mowa, albo jego brak nie ma wpływu na prawa majątkowe pozostających w spółce wspólników w dacie, w której rozliczenie to winno być dokonane. W konsekwencji stwierdzić należy, że wystąpienie wspólnika bez dokonania rozliczenia, o którym mowa w art.65 K.s.h., nie powoduje powstania u wspólników pozostających w spółce przychodu w żadnej formie, w tym w formie nieodpłatnego świadczenia, a zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji stwierdzenia, że z dniem wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej prawo własności wszystkich składników majątkowych wykorzystywanych w prowadzonej w formie spółki jawnej działalności przechodzi na własność pozostających w spółce wspólników /z zastrzeżeniem formy przeniesienia własności dotyczącej nieruchomości/ oraz że jeżeli występujący ze spółki wspólnik zrezygnuje z dochodzenia swoich roszczeń o wypłatę przysługującego mu udziału we wspólnym majątku wykorzystywanym w spółce, pozostający w spółce wspólnicy zostaną zwolnieni ze zobowiązania wynikającego z art.65 § 1 K.s.h. nie znajdują uzasadnienia w przepisach prawa.

Jak wskazano wyżej, realizacja praw wspólnika występującego ze spółki jawnej do majątku tej spółki następuje w warunkach wskazanych w art.65 K.s.h.. Dopiero w sytuacji wystąpienia ze spółki wspólnik może uzyskać /por. jednak: art.65 § 4 K.s.h./ przychód /dochód/ z tytułu realizacji tych praw, opodatkowany stosownie do art.14 ust.1 updof, z uwzględnieniem kwoty zwolnionej od opodatkowania na podstawie art.21 ust.1 pkt 50 updof. Uprzednie wystąpienie ze spółki innego wspólnika bez dokonania rozliczenia, o którym mowa w art.65 § 3 K.s.h., może /choć nie musi/ mieć taki tylko skutek, że podlegająca opodatkowaniu /nieobjęta zwolnieniem z art.21 ust.1 pkt 50 updof/ kwota należna z tytułu rozliczenia udziału kapitałowego później występującego wspólnika będzie wyższa, niż w sytuacji, gdyby wcześniej występujący wspólnik nie zrezygnował z rozliczenia.

Biorąc powyższe pod uwagę skargę A. P. uznać należało za uzasadnioną, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art.146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art.200 w związku z art.205 §§ 2 - 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu /Dz.U. Nr 212, poz.2075/.