Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 779/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 176, art. 174 pkt 1-2, art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 14e
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1803/09 w sprawie ze skargi S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1803/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2009 r, nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd I instancji wskazał, że w dniu 11 maja 2009 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji Ministra Finansów w zakresie przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług. Z wniosku tego wynikało, że Spółka jest dostawcą wysoce specjalistycznego sprzętu medycznego, służącego między innymi do zabiegów diagnostycznych lub terapeutycznych. Specjalistyczny sprzęt medyczny ma zazwyczaj bardzo duże rozmiary i masę. Dostawa urządzenia medycznego jest więc najczęściej dokonywana wraz z instalacją tego sprzętu w miejscu, w którym mają odbywać się zabiegi z wykorzystaniem instalowanego sprzętu. W ramach swojej działalności Spółka bierze udział w przetargach publicznych i innych procedurach organizowanych przez polskie szpitale lub inne placówki medyczne. W zależności od wymagań zamawiającego, różne są zakresy czynności, które zobowiązuje się wykonać Spółka przy dostawie urządzenia, np. dostarcza urządzenie medyczne oraz zobowiązuje się do jego instalacji oraz wykonania prac adaptacyjnych. Prace te mają na celu dostosowanie pomieszczenia, w którym sprzęt jest instalowany oraz pomieszczeń pomocniczych do użytkowania instalowanego urządzenia i mogą polegać na wykonaniu kilku lub wszystkich czynności z podanej przez Spółkę we wniosku listy, obejmującej: wykonanie nowych podpór pod urządzenie w miejscu, gdzie ma być ono ustawione; wykonanie przyczepów do sufitu lub ścian mocujących urządzenie, wzmocnienie stropów; dostosowanie pomieszczenia pod kątem wymogów bezpieczeństwa użytkowania instalowanego urządzenia - przykładowo poprzez zamontowanie osłon radiologicznych; przebudowę lub wymianę drzwi wejściowych do pomieszczenia, w którym jest instalowane urządzenie tak, żeby w otworze drzwiowym zmieściło się, np. łóżko szpitalne; zainstalowanie systemu klimatyzacji i wentylacji, utrzymującego właściwe warunki eksploatacji urządzenia; wykonanie instalacji elektrycznej, zgodnej z wymogami urządzenia; zamontowanie instalacji domofonowej i kontroli dostępu do pomieszczenia, w którym będzie znajdować się urządzenie; wykonanie i wyposażenie toalety i łazienki dla pacjentów oraz personelu szpitala, korzystających z urządzenia, dostosowanej do wymogów higienicznych dla zabiegów wykorzystujących urządzenie; wykonanie i wyposażenie pomieszczeń pomocniczych do instalowanego urządzenia, przykładowo zabezpieczonego pomieszczenia do obsługi urządzenia; wykonanie przebieralni dla pacjentów; wykończenie pomieszczenia po wykonanych pracach instalacyjnych (malowanie ścian, sufitów, położenie podłogi); wyposażenie pomieszczenia i pomieszczeń pomocniczych w odpowiednie meble, niekolidujące z warunkami eksploatacji urządzenia (np. brak metalowych elementów itp.).

Spółka zawiera ze szpitalem jedną umowę, która obejmuje wszystkie czynności wchodzące w zakres świadczenia Spółki. Wynagrodzenie jest ustalane jako pojedyncza kwota brutto należna za całość przedmiotu umowy. Wartość samego urządzenia medycznego stanowi zdecydowaną większość wartości wynagrodzenia. Spółka zaznaczyła, że sprzęt medyczny opisywany we wniosku spełnia kryteria pozwalające na zastosowanie stawki 7% w stosunku do jego dostawy. Jest to sprzęt certyfikowany zgodnie z ustawą z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93 poz. 896, ze zm.)

W związku z powyższym, Spółka zadała pytanie, czy może ona stosować stawkę VAT wynoszącą 7% do świadczenia polegającego na dostawie urządzenia medycznego wraz z jego instalacją oraz adaptacją pomieszczenia, w którym urządzenie jest instalowane oraz pomieszczeń pomocniczych, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej "ustawa o VAT")

Przedstawiając własne stanowisko Spółka w pierwszej kolejności odniosła się do koncepcji opodatkowania świadczeń kompleksowych, wypracowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w licznych orzeczeniach, na które Strona się powołuje. Wyjaśniła, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Opodatkowanie pozostałych świadczeń, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym regulacjom, jakim podlega świadczenie główne.

Spółka ponadto wyjaśniła, że zgodnie z orzecznictwem europejskim, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Zdaniem Spółki dostawa sprzętu medycznego stanowi świadczenie podstawowe, natomiast pozostałe świadczenia mają znaczenie pomocnicze dla dostawy sprzętu medycznego. Celem gospodarczym transakcji ze szpitalem jest dostarczenie szpitalowi określonego urządzenia medycznego, które będzie w pełni funkcjonalne i z pomocą którego pracownicy szpitala będą mogli wykonywać zabiegi.

W konsekwencji, skoro świadczeniem podstawowym w kompleksowym świadczeniu realizowanym na rzecz szpitali, jest dostawa sprzętu medycznego, to całość świadczenia jest objęta stawką VAT wynoszącą 7%. W ocenie Spółki, inne określenie stawki VAT na kompleksowe świadczenie stanowiłoby naruszenie zasad opodatkowania świadczeń kompleksowych, ustanowionych przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Byłoby to sztuczne wydzielanie części jednego świadczenia, dokonywane wyłącznie dla celów podatkowych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2009 r. Minister Finansów wskazał, że dostawa wyrobu uznanego za wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, podlega na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, opodatkowaniu według preferencyjnej stawki podatku VAT, tj. 7%. Natomiast montaż oraz prace polegające na dostosowaniu (adaptacji, przebudowie, rozbudowie, itp.) pomieszczeń służby zdrowia prowadzone w związku z dostawą wyrobu medycznego nie korzystają z preferencji podatkowej i podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT, tj. 22%. Minister Finansów podniósł, że żaden przepis ustawy o VAT, ani rozporządzeń wydanych na jej podstawie, nie przewiduje zastosowania 7% stawki podatku VAT do wykonywanych w pomieszczeniach służby zdrowia robót budowlano-montażowych, związanych z dostawą wyrobu medycznego. Wyjaśnił, że mimo iż wykonanie prac budowlano- montażowych związane jest z dostarczeniem wyrobu medycznego i ma na celu prawidłową i bezpieczną pracę tego wyrobu, nie można uznać, że usługi takie stanowią element kompleksowego świadczenia, jakim jest dostawa wyrobu medycznego. Złożenie przez nabywcę zamówienia na wyrób medyczny wraz z jego instalacją i adaptacją pomieszczeń wynika z przyczyn praktycznych i niewątpliwej korzyści dla kontrahenta wynikającej z dostarczenia sprzętu oraz przystosowaniem pomieszczenia, w którym będzie on obsługiwany. Jednakże nie pozwala to na uznanie, że dostawa ta nabiera jednorodnego charakteru i może w całości korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT. Nie ma bowiem znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony umówiły się na rozliczenie transakcji. Postanowienia łączące strony w zakresie jednej dostawy towarów wraz z montażem oraz świadczeniem prac adaptacyjnych nie mogą decydować o wysokości stawki podatku. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, z którą ustawa o VAT wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne między podmiotami. Zdaniem Ministra Finansów, prace adaptacyjne pomieszczeń czy też inne dodatkowe usługi, o wykonaniu których strony postanowiły w umowie, mimo iż są związane z czynnością dostawy wyrobu medycznego, mogą być odmiennie opodatkowane. Pomiędzy dostawą urządzenia a wykonaniem prac adaptacyjno-montażowych nie zachodzi ścisły związek niepozwalający na rozdział tych świadczeń.

Minister Finansów odnosząc się do powołanych przez Spółkę wyroków wskazał m.in., że orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zapadły w innych okolicznościach niż okoliczności wskazane we wniosku, nie mogą zatem stanowić wytycznych do załatwienia przedmiotowej sprawy. Przytoczone przez Spółkę wyroki sądów Minister Finansów potraktował jako element argumentacji, lecz nie mogły one stanowić podstawy do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka zarzuciła naruszenie art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej "O.p."), art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, art. 121 § 1 O.p.

Spółka szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko podtrzymała argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji, zarzuciła Ministrowi Finansów, że jego wywód dotyczący rozdzielności świadczenia jest nieprzejrzysty oraz sprzeczny z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i krajowych sądów administracyjnych w kwestii świadczeń kompleksowych.

Spółka raz jeszcze podkreśliła moc prawną orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz orzeczeń polskich sądów administracyjnych. Wyjaśniła, że choć orzecznictwo sądów administracyjnych nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zaskarżonym wyrokiem uwzględnił skargę.

W uzasadnieniu Sad I instancji, w pierwszej kolejności podał przykłady świadczenia złożonego i stwierdził, że polskie przepisy o podatku VAT nie dają jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób powinno zostać opodatkowane świadczenie składające się z kilku elementów. Zagadnienie to nie jest również wprost rozstrzygnięte na gruncie przepisów wspólnotowych. Sąd wskazał, iż aktualność zachowuje, wyrażony jeszcze przed przystąpieniem Polski do Wspólnot Europejskich, pogląd Sądu Najwyższego w wyroku z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 66/01 (Mon. Pod. z 2002 r., nr 12, s. 33, LEX nr 55863 ), w którym stwierdzono, że podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT.

Uwzględniając stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w powyższej kwestii Sąd uznał, że również w rozpoznawanej sprawie w celu prawidłowego określenia sposobu opodatkowania istotne jest ustalenie, czy dostawę sprzętu medycznego wraz z jego instalacją oraz dostosowaniem (adaptacją) pomieszczeń, a także wykonaniem innych towarzyszących tej dostawie i opisanych we wniosku czynności, należy traktować dla celów podatkowych, jako dwa lub więcej odrębnych świadczeń, czy też wszystkie z nich należy traktować łącznie i opodatkowywać według reguł (także stawki podatkowej) obowiązujących dla świadczenia zasadniczego (głównego), wobec którego inne świadczenia mają charakter pomocniczy. W tej mierze należało, w ocenie Sądu, uznać zasadność podnoszonych przez Spółkę zastrzeżeń wobec zaskarżonej interpretacji i trafność przytaczanej na ich poparcie argumentacji. Przede wszystkim zgodzić się należy z twierdzeniem Spółki, iż opisane przez nią we wniosku świadczenie, na które składają się - dostawa sprzętu medycznego oraz towarzyszące tej dostawie usługi polegające, m.in. na instalacji tego sprzętu oraz przystosowaniu pomieszczenia, w którym będzie ono zainstalowane, są ze sobą ściśle powiązane i tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Jednocześnie Sąd I instancji zaznaczył, iż ta wypracowana na gruncie orzecznictwa koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) i jednolitego ich opodatkowywania, w sensie normatywnym opiera się jedynie na bardzo ogólnych definicjach dostawy i świadczenia usług, a w pozostałym zakresie bazuje na pewnym, wywodzonym ze względów systemowych, podejściu do tego zagadnienia, mającym zapewnić zagwarantowanie funkcjonalności systemu podatku od wartości dodanej oraz zachowanie jego związku z realnymi zjawiskami ekonomicznymi.

W ocenie Sądu z przedstawionego we wniosku Spółki opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w aspekcie gospodarczym istotnie dostawa przedmiotowego sprzętu medycznego jest nierozerwalnie związana z jego instalacją i dokonaniem prac adaptacyjnych. Również dla szpitala celem przeprowadzenia całej transakcji jest pozyskanie funkcjonalnego, gotowego do wykorzystania urządzenia medycznego - temu też celowi, jak wskazuje spółka, podporządkowany jest cały przebieg świadczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za zasadną argumentację Spółki i oparte na niej twierdzenie, iż w przedstawionym we wniosku świadczeniu złożonym (kompleksowym) świadczeniem głównym (zasadniczym) nadającym charakter całej transakcji jest właśnie dostawa sprzętu medycznego, natomiast czynnościami pomocniczymi względem tego świadczenia głównego, służącymi prawidłowemu jego wykorzystaniu są opisane usługi zapewniające funkcjonalność i prawidłowe działanie dostarczonego urządzenia.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie w rachubę wchodziła zatem stawka właściwa dla dostawy wyrobu medycznego, o którym mowa w poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o VAT Negując możliwość jej zastosowania także w stosunku do czynności (usług) towarzyszącej tej dostawie i umożliwiających prawidłowe działanie dostarczonego wyrobu medycznego Minister Finansów naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 oraz art. 141 ust. 2 w zw. z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Powyższy wyrok w całości Strona zaskarżyła skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono naruszenie prawa materialnego w postaci art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 załącznika 3 do ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży wysoko specjalistycznego sprzętu medycznego dokonywanej przez skarżącą spółkę.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przytoczył cały przebieg dotychczasowego postępowania. Ponadto, powołując się na przepisy: art. 120 O.p., art. 7, art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stwierdził, że organ administracji, dokonując stosowania prawa powinien przede wszystkim opierać się na literalnym brzmieniu przepisu. Wyroki sądów nie mają, zdaniem kasatora charakteru obowiązującego prawa, a tym samym nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięć w kolejnych sprawach. Organ wskazał, że Ordynacja podatkowa nakazuje organom podatkowym stosowanie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w określonym zakresie, co wynika z treści art. 14 b i 240 tej ustawy. Niemniej jednak wyroki te muszą zapadać w sprawach o identycznym stanie faktycznym, ponieważ dopiero wtedy można stwierdzić, czy interpretacja wydana przez organ podatkowy narusza, czy też nie orzecznictwo europejskie. Skarżący zauważył, że wskazane przez wnioskodawcę orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zapadły w innych okolicznościach niż okoliczności wskazane przez Spółkę, nie mogą zatem stanowić wytycznych do załatwienia przedmiotowej sprawy.

Na podstawie art. 188 i 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o odrzucenie skargi kasacyjnej z uwagi na brak podstawy prawnej skargi kasacyjnej a w przypadku uznania skargi kasacyjnej za opartą na prawidłowych podstawach prawnych – o oddalenie skargi kasacyjnej z uwagi na brak uzasadnionych zarzutów oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.

Na wstępie należy się odnieść do zawartego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosku o odrzucenie środka odwoławczego z uwagi na brak podstawy prawnej skargi kasacyjnej. Stanowisko autora tego pisma procesowego nie jest zasadne. Wbrew bowiem jego twierdzeniom rozpoznawana skarga kasacyjna zawiera wszystkie wymogi formalne określone w art. 176 p.p.s.a. Okoliczność, że w treści środka odwoławczego zawarto sformułowanie, że "zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucam", bez późniejszego wskazania, który przepis postępowania został naruszony jest bez znaczenia. W skardze bowiem przytoczono podstawę kasacyjną, a mianowicie zarzucono naruszenie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 106 załącznika 3 do ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię. Skarga kasacyjna zawiera także uzasadnienie podstawy kasacyjnej, które uniemożliwia uznanie, że rozpoznawany środek odwoławczy jest dotknięty nieusuwalnymi wadami konstrukcyjnymi, które powodują konieczność odrzucenia skargi kasacyjnej.

Z powyższych względów należało rozpoznać merytorycznie zarzuty skargi kasacyjnej. Przed ustosunkowaniem się do nich jednak należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Zatem autor skargi kasacyjnej nie może się ograniczyć do wskazania przepisu prawa, które w jego ocenie został naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ma również obowiązek uzasadnić w czym dopatruje się uchybienia temu przepisowi. Sąd II instancji uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku a nawet prawa do badania, czy w sprawie wystąpiły inne naruszenia prawa. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. W tym zakresie nie wprowadziła zmiany uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 1010, nr 1, poz. 1. W tezie tej uchwały stwierdzono jedynie, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że skarga kasacyjna zawiera jeden zarzut, a mianowicie kasator podnosi "naruszenie prawa materialnego w postaci art. 41 ust. 2 w związku z pozycją 106 załącznika 3 do ustawy o VAT. Autor skargi kasacyjnej dalej wskazuje, że nastąpiło naruszenie tego przepisu "poprzez błędną wykładnię w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży wysoko specjalistycznego sprzętu medycznego dokonywanej przez skarżącą". Oczywiście użyte przez autora skargi kasacyjnej określenie "sprzedaż" zamiast ustawowego pojęcia "dostawa" należy potraktować jedynie jako lapsus językowy. Dokonując analizy tak sformułowanego zarzutu niezbędnym jest wskazanie, że w niniejszej sprawie poza sporem była stawka podatku VAT dotycząca dostawy specjalistycznego sprzętu medycznego. Preferencyjna stawka wynika wprost z przepisu art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Z kolei załącznik nr 3 w pozycji 106 wymienia jednoznacznie wyroby medyczne. Przedmiotem rozbieżności pomiędzy wnioskodawcą a organem podatkowym, dokonującym interpretacji indywidualnej, było natomiast to, czy prace adaptacyjne, czy też montażowe związane z przystosowaniem pomieszczeń dla specjalistycznego sprzętu medycznego można również opodatkować preferencyjną stawką uznając, że mamy do czynienia z tak zwanym świadczeniem złożonym, kompleksowym. Odczytując jednak w sposób dosłowny zarzut skargi kasacyjnej, a tylko taki jest dopuszczalny, wynika, że kwestionuje stawkę podatku odnośnie dostawy wysoko specjalistycznego sprzętu medycznego. W żadnym zaś wypadku autor skargi kasacyjnej nie zarzuca błędnej wykładni poprzez przyjęcie stawki preferencyjnej również dla prac adaptacyjnych, czy też montażowych. Jak wcześniej wskazano Naczelny Sąd Administracyjny nie ma prawa ani obowiązku domyślać się, czy też uzupełniać zarzuty skargi kasacyjnej.

Warto podkreślić, że powyższych wątpliwości nie usuwa uzasadnienie skargi kasacyjnej. Wprawdzie jest ono obszerne, gdyż zawiera aż 14 stron maszynopisu. Jednakże nawet pobieżna lektura doprowadza do wniosku, że do strony 13 autor skargi kasacyjnej ograniczył się do streszczenia dotychczasowego przebiegu postępowania, łącznie z przedstawieniem argumentacji Sądu I instancji. Właściwe uzasadnienie mieści się na ostatniej 14 stronie. Z tej części uzasadnienia wynika, że autor skargi kasacyjnej zarzuca, że Sąd I instancji nie oparł się na literalnym brzmieniu pozycji 106 załącznika nr 3 do ustawy, lecz uwzględnił dorobek orzecznictwa. Należy zgodzić się, że przepis art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wśród źródeł prawa powszechnie obowiązującego nie wymienia orzeczeń sądowych w tym również wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny jednak w zaskarżonym wyroku nie wskazał, że podstawą prawną rozstrzygnięcia są orzeczenia ETS, szeroko przywoływane i cytowane w pisemnych motywach wyroku oraz przez skarżącą spółkę. Poglądy prezentowane w tych orzeczeniach były jedynie elementami argumentacji. Zwłaszcza, że Minister Finansów wydając interpretacje indywidualną, stosownie do treści art. 14e O.p. zobowiązany jest uwzględniać orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Z tych też względów tak sformułowany i jedyny zarzut skargi kasacyjnej jest całkowicie chybiony. Ze względu na wskazane wyżej granice rozpoznawania skarg kasacyjnych w istocie Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł dokonać merytorycznej kontroli prawidłowości stanowiska Sądu I instancji.

Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 12 ust. 2 pkt 2 w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).