Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 426/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.15 ust.2, art.86 ust.1, art.90
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art120, art.121 par.1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2014 r. sprawy ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2013 r. Gmina M. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuwzględniania w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowiących mienie komunalne.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej, wybrane czynności wnioskodawczyni wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W ramach czynności wykonywanych przez wnioskodawczynię wyróżnić można:

A. Transakcje opodatkowane VAT według odpowiednich stawek podatku VAT.

Czynności, które są lub mogą być wykonywane przez wnioskodawczynię podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT: sprzedaż/wydzierżawianie nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę); oddanie w użytkowanie wieczyste/służebność nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę); sprzedaż wieczystego użytkowania/przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności; wynajem lokali użytkowych; wydzierżawianie części lub całości obiektów gminnych; świadczenie usług promocyjno-reklamowych.

B. Transakcje zwolnione z podatku VAT: sprzedaż tzw. "starszych"/"używanych" budynków i lokali komunalnych; wynajem/wydzierżawianie nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub ich części wyłącznie na cele mieszkaniowe; sprzedaż gruntów niezabudowanych (innych niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę), wydzierżawianie gruntów rolnych.

Po stronie wnioskodawczyni występują również zdarzenia spoza zakresu VAT, tj. zdarzenia niepodlegające ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej zwanej: "u.p.t.u."):

C. Zarówno polegające na uzyskaniu przez wnioskodawczynię określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, m.in. dochody z podatku od nieruchomości, dochody z tytułu opłaty skarbowej, targowej, udział w podatkach dochodowych, opłaty za posiadanie psa, opłaty za wydawanie zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych, opłaty za trwały zarząd i inne.

D. Jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów — w szczególności: budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw, urządzanie terenów rekreacyjnych, ścieżki piesze i rowerowe itp.

W związku z wykonywaniem wymienionych czynności opodatkowanych i zwolnionych (A i B) oraz występowaniem zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu VAT (C i D), wnioskodawczyni ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz wnioskodawczyni faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), wnioskodawczyni zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W tym celu wnioskodawczyni dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza lub będzie odliczać podatek w całości.

Niemniej, wnioskodawczyni ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych czynnościami (A i B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (C i D), tzw. wydatki mieszane. Wnioskodawczyni nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną wnioskodawczyni i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, w szczególności:

- zakup mediów (np. energii, wody, usług telekomunikacyjnych, usług dostępu do sieci Internet itp.); zakup materiałów biurowych dla Urzędu; zakup wyposażenia dla Urzędu (np. mebli, sprzętów elektronicznych); zakup komputerów i akcesoriów komputerowych wraz z oprogramowaniem; zakup usług związanych z pracami remontowymi budynku Urzędu; zakup usług prawnych i doradczych; zakup prenumeraty czasopism; zakup usług BHP; zakup usług kominiarskich; zakup środków czystości dla Urzędu; zakup usług wywozu nieczystości; zakup materiałów służących do napraw konserwatorskich budynku Urzędu (np. narzędzia, farby itp.); zakup usług i materiałów związanych z remontem lub modernizacją budynku Urzędu.

Trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, iż wykonywane przez wnioskodawczynię czynności (A i B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C i D) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.: w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT, w transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT, przy poborze podatku od nieruchomości oraz przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

Natomiast, w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie

z czynnościami zwolnionymi (B) oraz zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez wnioskodawczynię.

Dodatkowo zauważono, iż zbywane przez wnioskodawczynię mienie komunalne zaliczane jest do środków trwałych, przy czym wnioskodawczyni nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątku, gdyż - jako jednostka samorządu terytorialnego - korzysta w tym zakresie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?

Zdaniem wnioskodawczyni, nie powinna ona uwzględniać obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych podatkiem VAT, jak i zwolnionych od podatku VAT) w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

W ocenie wnioskodawczyni, niedokonywanie przez nią odpisów amortyzacyjnych w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych nie stanowi naruszenia zasad ustalania proporcji sprzedaży wykazanych w art. 90 ust. 5. Na potwierdzenie swojego stanowisko wnioskodawczyni przywołała interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. w z [...] r. (sygn. [...]), w której stwierdził, iż "fakt, iż Gmina faktycznie nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do tych składników z uwagi na zwolnienie od podatku CIT nie pozbawia Wnioskodawcy uprawnień określonych w art. 90 ust 5 ustawy". Wnioskodawczyni wskazała, że współczynnik, o którym mowa w art. 90 ust. 5 u.p.t.u. został również uregulowany w przepisie art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 174 ust. 2 Dyrektywy VAT, w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się m.in. wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, zdaniem wnioskodawczyni, skoro Dyrektywa VAT stanowi, iż do współczynnika nie wlicza się obrotu z tytułu dostaw nieruchomości, które były wykorzystywane na potrzeby działalności podatnika, wówczas nawet przy uznaniu, że nieruchomości te nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności, tym bardziej nie powinien być we współczynniku uwzględniany obrót z tego tytułu, gdyż - wbrew idei samego współczynnika - zostanie on zaburzony.

Wnioskodawczyni zauważyła, że stanowisko, zgodnie z którym nie powinno się uwzględniać obrotu z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe) używanych na potrzeby działalności, jest w pełni aprobowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. i zostało potwierdzone w innych interpretacjach indywidualnych.

W związku z powyższym, w opinii wnioskodawczyni, fakt wykorzystywania zbywanych środków trwałych do wykonywania działalności komercyjnej (np. najem/dzierżawa) należy traktować jako spełnienie warunku wynikającego z art. 90 ust. 5 u.p.t.u., tj. warunku wykorzystywania przedmiotowych środków trwałych na potrzeby działalności. W konsekwencji, wnioskodawczyni nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu dostaw nieruchomości (zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku VAT) w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Przytaczając treść art. 29 ust. 1, art. 2 pkt 22, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 90 ust. 1-5 u.p.t.u. oraz art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.), organ stanął na stanowisku, że za "używanie" nie można uznać posiadania towaru, któremu nie towarzyszy faktyczne jego wykorzystywanie. Nie jest wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru. "Użytkownikiem" w rozumieniu art. 90 ust. 5 u.p.t.u. jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa, a nie tylko pobiera z tego towaru pożytki cywilne i inne dochody. W ocenie organu, środek trwały oddany w najem, dzierżawę lub w użytkowanie wieczyste nie spełnia tego warunku. Organ zwrócił uwagę, że z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że zbywane mienie komunalne (lokale, budynki) oraz grunty i prawa użytkowania wieczystego są zaliczane przez zainteresowanego do środków trwałych. Miasto nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników swojego majątku ze względu na fakt, iż jako jednostka samorządu terytorialnego korzysta w tym zakresie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawczyni wykorzystuje wskazane środki trwałe do wykonywania działalności komercyjnej (na przykład najmu czy dzierżawy). W związku z tym organ stwierdził, iż nie został spełniony warunek wykorzystywania w drodze używania przedmiotowych środków trwałych na potrzeby prowadzonej przez wnioskodawczynię działalności. Mając to na względzie wskazał, że wyliczając proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina powinna wliczyć do obrotu kwoty wynikające z dostaw nieruchomości, które nie były bezpośrednio przez nią używane, lecz były przedmiotem umów najmu czy dzierżawy. Do obrotu tego nie wlicza się jedynie obrotu uzyskanego z dostaw nieruchomości wykorzystywanych przez Gminę i znajdujących się w ewidencji jego środków trwałych i używanych przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności. W konsekwencji, przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina powinna uwzględniać obrót z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego, takiego jak lokale mieszkalne, budynki oraz odpłatnego zbycia gruntów, a także oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, które są zaliczane do środków trwałych zainteresowanej, w sytuacji, gdy nie były one używane bezpośrednio przez nią na potrzeby działalności Gminy.

Następnie, Minister Finansów wskazał, że art. 90 ust. 5 u.p.t.u., jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa. Pojęcie "dóbr inwestycyjnych", z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu.

Tym samym, skoro w przedmiotowej sprawie z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że sprzedaż dóbr inwestycyjnych (mienia komunalnego stanowiącego środki trwałe oraz gruntów), jak również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste stanowi jedną ze zwykłych, a nie pobocznych (okazjonalnych) działalności gospodarczych gminy, to obrót uzyskany z odpłatnego zbycia mienia komunalnego stanowiącego środki trwałe, gruntów, jak również z oddania gruntów w użytkowanie wieczyste nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez gminę do potrzeb jej działalności.

W ocenie organu, sformułowanie z art. 90 ust. 5 u.p.t.u. "używanych na potrzeby działalności podatnika" dotyczące środków trwałych należy rozumieć jako niebędących przedmiotem jego zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Ponadto przedmiotowych transakcji nie można objąć wyłączeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 6 u.p.t.u., gdyż ww. transakcje nie stanowią transakcji sporadycznych

W treści złożonego wezwania do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawczyni wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej i orzeczenie, że stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi z dnia 27 stycznia 2014 r. znak [...] na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W złożonej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w B. skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 90 ust. 5 w związku z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. - polegające na uznaniu, że Gmina powinna uwzględnić obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., pomimo tego, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wymienione w art. 90 ust. 5 u.p.t.u. warunkujące wyłączenie tego obrotu z kalkulacji proporcji sprzedaży, tj. nieruchomości będące przedmiotem dostaw stanowią środki trwałe i są przez skarżącą wykorzystywane na potrzeby jej działalności;

- art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej zwanej: "O.p.") - polegające na dokonaniu wykładni przepisów ustawy o VAT pozostającej w sprzeczności z innymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez organy podatkowe w identycznych stanach faktycznych, przez co została naruszona zasada równości wynikająca z art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W opinii skarżącej, obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający z upoważnienia Ministra finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w wydanej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest interpretacja art. 90 ust. 5 u.p.t.u. w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym, dla celów kalkulacji wartości współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. i ocena, czy strona skarżąca powinna uwzględniać obrót z tytułu: odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale mieszkalne czy budynki oraz odpłatnego zbycia gruntów czy oddania gruntów w użytkowanie wieczyste.

W ocenie strony skarżącej, obrót z tytułu dostawy towarów, zaliczanych przez Gminę do środków trwałych, które są wykorzystywane przez nią do prowadzonej działalności (opodatkowanej podatkiem VAT), nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży (WSS).

W ocenie organu, ze względu na to, że nie został spełniony warunek wykorzystywania w drodze używania przedmiotowych środków trwałych na potrzeby prowadzonej przez skarżącą działalności oraz że sprzedaż mienia komunalnego stanowiącego środki trwałe gruntów, jak również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, stanowi jedną ze zwykłych, a nie pobocznych (okazjonalnych, sporadycznych) czynności w jej działalności, to przy kalkulacji WSS Gmina powinna uwzględniać obrót z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego, takiego jak lokale mieszkalne użytkowe, budynki oraz odpłatnego zbycia gruntów, a także oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, które są zaliczane do środków trwałych zainteresowanej.

W ocenie Sądu, o ile wskazane przez organ rozumienie terminu "używanie" jako faktyczne wykorzystywanie, a nie samo posiadanie towaru nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, zarówno na płaszczyźnie prawa krajowego, jak i prawa unijnego, co słusznie podniosła strona skarżąca w uzasadnieniu skargi, o tyle prawidłowo wywodzi organ (a to ma istotne znaczenie w świetle regulacji art. 90 ust. 5 i 6 u.p.t.u.), że w sytuacji, gdy wskazane przez Gminę czynności stanowią zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność gospodarczą wnioskodawcy, to uzyskany z niej obrót podlega uwzględnieniu przy obliczeniu części podlegającej odliczeniu.

Na wstępie podnieść należy, że stosownie do treści art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Sprzedażą natomiast - w myśl art. 2 pkt 22 u.p.t.u. - jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust, 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższego wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1) wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),

2) wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Wskazać również trzeba, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, na określonych zasadach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Natomiast w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno

z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 u.p.t.u., w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku

z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 u.p.t.u., proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 u.p.t.u., proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 5 u.p.t.u., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 u.p.t.u., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Oznacza to, że ust. 6 powołanego przepisu ma zastosowanie do transakcji dotyczących nieruchomości, które nie są zaliczane do środków trwałych podatnika.

Z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika

w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną".

Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie

w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej

w rozumieniu ustawy. A zatem, dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W oparciu o powyższy stwierdzić należy, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji;

2) gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika;

3) powyższe środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności;

4) sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości oraz sporadycznych usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41.

Powyższy przepis jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L z dnia 11.12.2006.), zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Wskazać przy tym należy, że jedynymi warunkami do spełnienia, w oparciu o art. 90 ust. 5 u.p.t.u., jest konieczność zaliczenia - ogólnie mówiąc - mienia komunalnego do środków trwałych oraz używania ich przez podatnika podatku VAT przed ich sprzedażą na potrzeby jego działalności (niezależnie od tego, czy transakcje te są sporadyczne, czy też nie), oraz wystąpienie zjawiska sporadyczności czynności, w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u.

W ocenie Sądu z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których - zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Mając powyższe na uwadze należy ocenić czy dokonywana przez Gminę sprzedaż nieruchomości spełnia obydwa warunki, jakie zostały określone w ust. 5 art. 90 u.p.t.u. lub/i spełnia warunek sporadyczności określony w ust. 6 przywołanego przepisu.

Część zadań, które realizuje Gmina wykonywana jest w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak wynika z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego, zbywane nieruchomości były wykorzystywane przez Gminę w jej działalności.

Podkreślić przy tym należy, że jednostki samorządu terytorialnego są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w jakim korzystają z posiadanego przez siebie majątku (lokale, budynki, budowle). W konsekwencji nie dokonują one odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do tych składników swojego majątku. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), od podatku dochodowego od osób prawnych zwalnia się jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Równocześnie na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach własnych jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 1115 ze zm.) dochodami jednostek samorządu terytorialnego są dochody własne tych jednostek, do których (zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 tej ustawy) zalicza się dochody z majątku gminy.

Wskazać także należy, że składniki majątku trwałego nie podlegały amortyzacji dla celów podatku dochodowego ze względu na przedmiotowe zwolnienie Gminy z tego podatku. Niemniej jednak, te składniki majątku stanowią środki trwałe i jako takie, podlegają amortyzacji rachunkowej (zgodnie z zasadami określonymi w regulacjach dotyczących rachunkowości). W konsekwencji, wypełniony zostaje przez Gminę jeden z warunków zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 90 ust. 5 u.p.t.u. Wyłączenie to ma bowiem miejsce niezależnie od tego, czy nieruchomości podlegają amortyzacji, czy też nie. Istotne jedynie jest to, czy są one zaliczane przez podatnika podatku VAT do środków trwałych.

Należy też ocenić czy Gmina spełnia drugi warunek wymieniony przez ustawodawcę w art. 90 ust. 5 u.p.t.u., to jest używanie mienia komunalnego przez podatnika podatku VAT na potrzeby swojej działalności.

Odczytując treść art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112 oraz art. 90 ust. 5 i 6 u.p.t.u., z odwołaniem do wyroku WSA w Poznaniu w sprawie I SA/Po 1046/12 (cbois.nsa.gov.pl), którego stanowisko skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, wskazać należy, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy środków trwałych z mianownika WSS, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. - jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT. Oczywistym też jest, jak słusznie wskazał organ podatkowy, że transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności.

Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie przewidział w tym wypadku żadnego innego kryterium, które mogłoby stanowić o zastosowaniu wspomnianego odstępstwa przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu.

Dlatego właśnie na gruncie niniejszej sprawy za błędne uznać należy stanowisko organu polegające na stworzeniu dodatkowego kryterium uznania danej transakcji dotyczącej środka trwałego za "używany" przez podatnika na potrzeby jego działalności, jakie miałoby stanowić jego faktyczne wykorzystywanie w tym celu, rozumiane wręcz jako jego fizyczne posiadanie.

W ocenie Sądu, taka interpretacja, posługująca się cywilistycznymi konwencjami terminologicznymi, jest w płaszczyźnie normatywnej systemu VAT niedopuszczalna. Podkreślić należy, że pojęcia przejęte z prawa cywilnego mają znaczenie w prawie podatkowym wyłącznie z woli ustawodawcy podatkowego,

Ma to istotne znaczenie, gdyż art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w sposób autonomiczny definiuje pojęcie działalności gospodarczej. Po pierwsze zatem, w przypadku, gdy w analizowanym zakresie gmina wykonuje działalność gospodarczą, odliczenie podatku naliczonego z tych transakcji dopuszczalne jest tylko w zakresie, w jakim transakcje te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu wskazanego przepisu. Po drugie zaś, przy obliczaniu proporcji z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., nie uwzględnia się dostawy środków trwałych (dóbr inwestycyjnych), które były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Jak bowiem wyjaśnił Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 marca 2008 r. w sprawie C-98/07 N. F. A/S and [...] F. A/S przeciwko S. (pkt. 25-26, LEX nr 370833), pojęcie "dóbr inwestycyjnych", z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie ("używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa" - art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112) nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Zatem dla zainteresowanego nabycie, a następnie sprzedaż tych dóbr wymaga bieżącego wykorzystywania towarów i usług do użytku mieszanego (za wyrokiem I SA/Po 1046/12).

Tymczasem, jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, sprzedaż mienia komunalnego wchodzi w zakres zwykłej działalności gospodarczej skarżącej, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Skoro więc wskazane transakcje zaliczyć należy do czynności stanowiących zwykłą działalność gospodarczą podatnika (niestanowiących czynności pobocznych), to tym samym nie można ich uznać za czynności dokonywane sporadycznie, w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Transakcje sporadyczne bowiem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność np. finansowa, stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Działalność prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego - Gminę, działającą w charakterze podatnika VAT, ma szczególny charakter w porównaniu do pozostałych podatników, w tym podmiotów biznesowych rozliczających się w oparciu o tzw. współczynnik. Zauważyć trzeba, że czynności, które stanowią istotną część transakcji realizowanych przez Gminę - jak zostało wskazane w opisie sprawy - to w szczególności: sprzedaż/wydzierżawianie nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę); oddanie w użytkowanie wieczyste/służebność nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę); sprzedaż wieczystego użytkowania; wynajem lokali użytkowych; wydzierżawianie części lub całości obiektów gminnych; sprzedaż tzw. "starszych"/"używanych" budynków i lokali komunalnych; wynajem/wydzierżawianie nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub ich części wyłącznie na cele mieszkaniowe; sprzedaż gruntów niezabudowanych (innych niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę); wydzierżawianie gruntów rolnych. Zatem czynności: sprzedaży, najmu/dzierżawy, oddania w wieczyste użytkowanie, sprzedaży wieczystego użytkowania, służebności ww. nieruchomości nie mogą zostać uznane za sporadyczne, lecz stanowiące jeden z głównych rodzajów działalności Gminy.

Mając zatem na względzie powyższe wskazać należy, że obrót uzyskany z dostawy, czyli ze sprzedaży przez gminę nieruchomości komunalnych i oddawanie przez nią gruntów w użytkowanie wieczyste, będący przejawem jej zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wlicza się do obrotu, o którym stanowi art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Bez znaczenia jest już przy tym to czy są one, czy też nie zaliczane do środków trwałych oraz to, czy znajdowały się one przed dostawą (sprzedażą) w posiadaniu gminy, czy też zostały oddane w posiadanie zależne na podstawie umów cywilnoprawnych jak najem lub dzierżawa.

W związku z tym, w ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego wyrażone w interpretacji znajduje uzasadnienie w świetle obowiązujących przepisów prawa.

Za niezasadny uznać należało także zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz art. 14h O.p. w związku z 121 § 1 O.p.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 120 O.p. mającym odpowiednie zastosowanie w interpretacjach podatkowych (art. 14h O.p.) organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, zaskarżona interpretacja te elementy zawiera.

Ponadto zauważyć należy, że interpretacje prawa podatkowego wydawane na podstawie art. 14b § 1 O.p. mają ze swej istoty charakter indywidualny i jednostkowy. Każdy ma prawo wystąpić o taką interpretację w swojej indywidualnej sprawie i uzyskać stosowną do przedstawionego stanu faktycznego informację o jego sytuacji prawnej. Jednakże z interpretacji wydanej na rzecz innego podatnika nie można wywodzić korzystnych dla siebie skutków prawnych, jeżeli pozostają one w sprzeczności z prawidłową wykładnią prawa materialnego. Poza tym należy wskazać, że przepisy Ordynacji podatkowej w szczególnych przypadkach przewidują tryb weryfikowania i zmiany już udzielonych interpretacji prawa podatkowego. Dlatego też nieuwzględnienie stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek innego podatnika nie może przemawiać o naruszeniu przez organ zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. Wymaga również podkreślenia, że zasada zaufania z art. 121 § 1 O.p. nie może być rozumiana jako konieczność wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających błędy innych organów podatkowych, w zakresie wykładni przepisów.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.