Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SAB/Wr 8/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
658
Hasła tematyczne: Przewlekłość postępowania
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: *Oddalono skargę w części
*Stwierdzono przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ
*Stwierdzono, że przewlekłe prowadzenie postępowania nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa
Powołane przepisy: article: art. 149  par. 1,  art. 3  par. 2  pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 87  ust. 2,  ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 274 b,  274 c, 272, 139, 121, 125
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA - Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2013 r. sprawy ze skargi: A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie: zwrotu podatku naliczonego nad należnym za luty 2013 r. I. oddala skargę w zakresie bezczynności; II. uwzględnia skargę w zakresie przewlekłości postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.; III. stwierdza, że przewlekłość organu nie miała charakteru rażącego naruszenia prawa; IV. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. na rzecz skarżącej A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. kwotę 357 (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem postępowania jest skarga A sp. z o.o. w L. (dalej jako skarżąca, spółka) na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w zakresie zwrotu podatku naliczonego nad należnym za luty 2013 r.

W dniu 2 marca 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej jako: organ; Naczelnik US w L.) wpłynął wniosek skarżącej o zwrot na rachunek bankowy w terminie 25 dni kwoty 700.092 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy naliczonym a należnym podatkiem od towarów i usług. Spółka załączyła do wniosku deklarację VAT-7 za luty 2013 r., w której wykazała powyższą kwotę zwrotu.

Pismem z dnia 11 marca organ wezwał skarżącą do przedłożenia dokumentów podatkowych za luty 2013 r. w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających o których mowa w art. 272 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako OP). Z ustaleń faktycznych wynikało, że spółka nabywała od kontrahentów krajowych granulat złota i srebra, opodatkowany 23% stawką podatku VAT a następnie dokonywała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy do czeskiego kontrahenta (B a.s.) opodatkowanej 0% stawką VAT. Taki przebieg transakcji wiązał się z wykazaną w deklaracji za luty 2013 r. nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do bezpośredniego zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 700.092 zł.

W dniu 19 marca 2013 r. został sporządzony protokół z czynności sprawdzających u podatnika, w ramach których organ ustalił, że podatek naliczony przez spółkę w lutym 2013 r. wynika w całości z posiadanych przez nią w oryginale i zapłaconych faktur VAT. Natomiast odnośnie podatku należnego spółka posiadała faktury wystawione dla podmiotu czeskiego B a.s. w J. wraz z dokumentami oznaczonymi jako "dowód dostawy" a także potwierdzeniami zapłaty.

W związku z kontrolą podatnika, organ podatkowy zwrócił się do organów właściwych dla podmiotów: C sp. z o.o. w M. ; D sp. z o.o. w W.; E sp. Z o.o. w O.; F sp. Z o.o. we W.; G M. S. w Z. i H sp. Z o.o. we W. - dokonujących na rzecz spółki sprzedaży granulatu złota i srebra w lutym 2013 r. o przeprowadzenie czynności potwierdzających dokumentowane fakturami transakcje zakupu u kontrahentów skarżącej spółki. Z uzyskanych informacji zwrotnych wynikało między innymi, że kontrahent skarżącej spółki – spółka z o.o. E uczestniczy prawdopodobnie w "karuzeli podatkowej" jako "bufor" w celu wyłudzenia z budżetu państwa podatku VAT.

Organ podatkowy postanowieniem z dnia [...], nr [...] przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w kwocie 700.092 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki z uwagi na konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia podatnika. Postanowienie zawierało pouczenie o jego zaskarżalności do Dyrektora Izby Skarbowej we W. Spółka zaskarżyła postanowienie o przedłużeniu zwrotu, które w odrębnym postępowaniu podlega kontroli sądowej.

W dniach 22 marca i 3 czerwca 2013 r. wpłynęły ponaglenia dotyczące "niezałatwienia sprawy w terminie" związane z postanowieniem o przedłużeniu zwrotu, zaś pismami z dnia 12 i 15 kwietnia 2013 r. spółka domagała się natychmiastowego zwrotu podatku VAT. Pismem z dnia 16 maja 2013 r. podniosła, że w kwietniu 2013 r. poniosła stratę ekonomiczną w kwocie 24.510,25 zł z uwagi na brak środków obrotowych spowodowanych brakiem zwrotu naliczonego podatku VAT. Zarzuciła także bezczynność Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w O., załączając adresowane do spółki pismo z dnia 13 maja 2013 r. o przekazaniu wniosku o sprawdzenie kontrahenta do Dyrektora UKS w O. w związku z prowadzonym przez ten organ postępowaniem kontrolnym wobec E sp. z o.o. w O.

Pismem z dnia 19 kwietnia 2013 r. Naczelnik Pierwszego US w B. przekazał organowi podatkowemu protokół z czynności sprawdzających w C sp. z o.o. w M. Z kolei pismem z dnia 7 czerwca 2013 r. organ podatkowy otrzymał od Naczelnika US W. protokół z czynności sprawdzających w D sp. z o.o. w W. z informacją o wystąpieniu do US W. o weryfikację transakcji na wcześniejszych etapach obrotu. 27 czerwca Dyrektor UKS w O. poinformował Naczelnika US w L., że w dokumentach źródłowych kontrahenta skarżącej spółki – spółki z o.o. E nie stwierdzono w lutym 2013 r. faktur zakupu granulatu, natomiast ustalono, że kontrahenci kontrolowanej spółki prawdopodobnie w początkowych fazach obrotu wystawiali faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tak więc spółka E może uczestniczyć w "karuzeli podatkowej" jako "bufor" w celu wyłudzenia z budżetu państwa podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...], nr [...], uznał pisma spółki z dnia 22 marca (uzupełnione pismem z 3 czerwca) 2013 r. oraz z dnia 16 maja 2013 r. za ponaglenia w rozumieniu art. 141 OP, stwierdzając jednocześnie ich niezasadność. Argumentując podał, że organ pierwszej instancji miał prawo, na podstawie art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. przedłużyć termin zwrotu podatku Vat za luty w kwocie 700.092 zł do czasu dokonania weryfikacji rozliczeń skarżącej. Wskazał, że organ ten podjął niezbędne działania w tym kierunku, występując do innych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów spółki. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że na podstawie art. 122 i 125 OP organy podatkowe są zobowiązane do wnikliwego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Końcowo organ odwoławczy zaznaczył, że postanowieniem z dnia [...], nr [...], Dyrektor UKS w O. (na podstawie upoważnienia GIKS) wszczął względem skarżącej spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do kwietnia 2013 r.

W skardze z dnia 8 lipca 2013 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, spółka zarzuciła Naczelnikowi US w L. bezczynność w zakresie zwrotu podatku VAT i tym samym naruszenie art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. w zw. z art. 139, 121, 125 § 1 i § 2 OP, poprzez "nieuzasadnione przedłużanie w czasie zwrotu" naliczonego VAT, w sytuacji gdy nie zachodzą przesłanki uzasadniające odmowę zwrotu we wnioskowanym terminie 25 dni. W ocenie skarżącej, bezzasadność przedłużania zwrotu i naruszenie zasady zaufania i szybkości postępowania, potwierdzają czynności sprawdzające u podatnika, które nie wykazały jakichkolwiek nieprawidłowości. Podnosząc powyższe skarżąca wniosła o uznanie, że skarga jest uzasadniona i w konsekwencji wyznaczenie dodatkowego terminu załatwienia sprawy przez organ podatkowy w terminie zapobiegającym upadłości skarżącej; wskazanie osób odpowiedzialnych za nieterminowe załatwienie sprawy oraz orzeczenie o odpowiedzialności tych osób na podstawie art. 142 OP a także zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu spółka podniosła uchybienie przez organ podatkowy zasadzie szybkości, prostoty i wnikliwości postępowania wyrażonej w art. 125 OP, która stanowi także wymóg praworządności, ochrony przez administrację słusznego interesu obywateli oraz działanie zmierzające do pogłębiania zaufania strony do organów państwa. Według skarżącej, rozwinięciem zasady szybkości postępowania jest art. 139 § 1 OP, ustanawiający maksymalne terminy załatwienia sprawy. Wskazała, że przepis ten ma również zastosowanie do spraw z zakresu zwrotu podatku naliczonego, o którym to mowa w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u., w tym czynności sprawdzających i innych działań kontrolnych. Sprzeciwiła się traktowaniu tych przepisów jako umożliwiających organom podatkowym bezterminowe wstrzymywanie zwrotu podatku, uzasadnianego potrzebą zweryfikowania wszystkich kontrahentów podatnika. Jej zdaniem zasadność zwrotu podatku czy prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, może być podważane jedynie wobec podatnika, który w jakikolwiek sposób nadużywa swego prawa. Z kolei nadużycie prawa w ujęciu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej czy Naczelnego Sądu Administracyjnego musi mieć charakter działania w złej wierze lub co najmniej niedbalstwa w realizacji transakcji. Stąd nie można odmawiać prawa do odliczenia VAT w sytuacji gdy spełnione są warunki materialne i formalne powstania tego prawa a podatnik nie miał przesłanek by podejrzewać, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W razie zaistnienia w tym względzie jakichkolwiek wątpliwości organ podatkowy powinien zbadać dobrą wiarę podatnika. Skarżąca podniosła też, że w przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie, istnieje na podstawie art. 140 OP obowiązek wskazania nowego terminu jej załatwienia. Termin ten musi być określony poprzez wyraźne wskazanie dnia, miesiąca i roku. Podatnik ma bowiem prawo poznać datę zakończenia jego sprawy. Nie spełni zatem tego wymogu warunkowe określenie terminu zakończenia sprawy, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Podkreśliła, że Naczelnik US w L. nigdy nie wskazał, z jakiego powodu weryfikuje zasadność zwrotu VAT. Takie działanie rażąco narusza zasadę zaufania do działania organów podatkowych, zwłaszcza że tylko w nadzwyczajnych sytuacjach organ powinien wydłużać termin zwrotu podatku, tym bardziej, że organ podatkowy dysponuje już wszystkimi niezbędnymi dokumentami, by dokonać stosownej weryfikacji.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wniósł o jej oddalenie wskazując, że na dzień wniesienia skargi weryfikacja rozliczenia spółki nie została zakończona, z uwagi na postępowanie kontrolne prowadzone wobec niej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) w O. (postanowienie z [...]). Zaznaczył, że czynności weryfikujące kończą się albo czynnością materialno-techniczną w postaci zwrotu podatku naliczonego, albo czynnością procesową - w tym wszczęciem postępowania podatkowego. Podkreślił, że wydłużenie terminu zwrotu podatku jest zgodne zarówno z prawem krajowym jak i unijnym. W szczególności art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE pozwala krajom członkowskim na samodzielne ustanowienie zasad zwrotu podatku naliczonego, gdy kwota jego odliczenia przekracza podatek należny. Ponadto, Naczelnik US w L. podkreślił wagę interesu fiskalnego państwa w takich przypadkach, potwierdzoną licznymi orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Wskazał także, że z uwagi na brak możliwości samodzielnej weryfikacji rozliczeń spółki, wystąpił do innych organów podatkowych o pomoc prawną w niezbędnym zakresie. Podkreślił, że postanowienie z dnia [...] o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za luty 2013 r. rozciąga się także na postępowanie kontrolne - wszczęte przez Dyrektora UKS w O. postanowieniem z dnia [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta z mocy art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2013 r., poz. 270) P.p.s.a., obejmuje również bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania.

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za luty 2013 r. Odrębnymi skargami na bezczynność (będącymi również przedmiotem kontroli Sądu) spółka zaskarżyła działanie organu weryfikującego zasadność zwrotu podatku VAT za miesiące styczeń i marzec 2013 r.

Zasadniczą funkcją skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania – określonej w art. 149 § 1 P.p.s.a. jest ochrona praw strony poprzez doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia lub w innej formie finalne załatwienie sprawy. Zgodnie z treścią art. 149 § 1 P.p.s.a. (w brzmieniu znowelizowanym od 11 kwietnia 2011 r. Dz. U. z 2011 r. Nr 6, poz. 18 i Nr 76, poz. 409) – Sąd uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a P.p.s.a. – zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Jakkolwiek spółka w skardze zarzuciła jedynie bezczynność organu, to z uwagi na znowelizowaną treść przepisu art. 149 § 1 P.p.s.a. i brak związania sądu granicami skargi – Sąd ocenił zarzuty skargi również w zakresie przewlekłego prowadzenia postępowania. Należy przy tym podkreślić, że sam ustawodawca odróżnia bezczynność od przewlekłości (nie definiując tych pojęć w ustawie), należy więc ocenić zarzuty skargi z uwzględnieniem odrębności tych pojęć w potocznym ich rozumieniu przyjętym też w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt I SAB/Po 1/13; z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt I SAB/Bd 23/12).

W ocenie Sądu - z bezczynnością organu mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podejmuje żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub też nie podejmuje przewidzianej prawem czynności. Natomiast przewlekłe postępowanie ma miejsce wówczas, gdy organ podejmuje wprawdzie działania ale robi to opieszale lub skuteczność podejmowanych czynności jest wątpliwa. Dotyczy to – w ocenie Sądu – także sytuacji, gdy organ podejmuje czynności w niewłaściwej procedurze, nie zmierzając wprost i skutecznie do finalnego załatwienia sprawy. Sąd uznając za zasadną skargę na bezczynność lub przewlekłe postępowanie organu w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a P.p.s.a. – uwzględnia skargę i zobowiązuje organ do wydania aktu lub podjęcia czynności w terminie przez siebie wskazanym. Sąd może orzekać jedynie o obowiązku wydania decyzji (lub postanowienia) lub dokonania czynności w przedmiotowej sprawie, nie może natomiast nakazywać organowi sposobu rozstrzygnięcia, ani też bezpośrednio orzekać o prawach i obowiązkach skarżącego (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SAB 37/00).

Aby ocenić zasadność zarzutów skargi według określonych wyżej kryteriów, Sąd musi uwzględnić regulacje prawne i procedury w jakich działał organ, którego bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi.

Badając formalną dopuszczalność skargi na bezczynność przypomnieć należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego (US) w L., któremu skarżąca spółka zarzuciła bezczynność, weryfikował zasadność wykazanego w deklaracji zwrotu podatku VAT w ramach czynności sprawdzających (Dział V OP). Podkreślić zatem należy – odnosząc się do podnoszonych przez skarżącą zarzutów o naruszeniu przez organ terminów załatwienia sprawy - art. 139 § 1 i § 4, art. 140 § 1 OP, że weryfikując zasadność zwrotu, organ nie był związany terminami procesowymi z art. 139 i art. 140 Ordynacji podatkowej. Do czynności sprawdzających nie mają bowiem zastosowania przepisy dotyczące terminów załatwiania spraw. Zgodnie z art. 280 OP, który odsyła do odpowiedniego stosowania w czynnościach sprawdzających wskazanych przepisów działu IV OP (tj. przepisów z postępowania podatkowego), nie stosuje się rozdz. 4 dotyczącego terminów załatwiania spraw (z wyjątkiem art. 143 – dotyczącego upoważnienia pracownika).

Zarzuty dotyczące bezczynności w zakresie zwrotu podatku VAT można zatem oceniać wyłącznie przez pryzmat zasady sprawności działania organów z art. 125 OP oraz art. 274b OP w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W tym zakresie przypomnieć więc należy, że Naczelnik US w L. przed upływem 25 dniowego terminu dokonania zwrotu VAT za luty 2013 r. wydał w dniu [...] postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Ponieważ (jak wykazano), skarżącej nie przysługiwały środki dyscyplinujące określone w rozdz. 4 działu IV OP (terminy, ponaglenie), to oceniając dopuszczalność skargi na bezczynność organu (art. 3 § 2 pkt 8 w związku z pkt 4 i art. 52 § 3 P.p.s.a.) należało przyjąć, że skarżąca wzywając organ do zwrotu podatku VAT pismami z dnia 22 marca (uzupełnione pismem z 3 czerwca) 2013 r.; 12 i 15 kwietnia oraz z dnia 16 maja 2013 r. – spełniła określony w art. 53 § 3 P.p.s.a. wymóg – wezwania na piśmie właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa. W następstwie wyczerpania tej procedury należy przyjąć, że Spółka - przed wniesieniem skargi do Sądu na bezczynność Naczelnika US w L. – spełniła wymogi określone art. 52 § 3 P.p.s.a., co czyni skargę dopuszczalną.

Przechodząc do merytorycznej oceny skargi w zakresie bezczynności organu w zakresie zwrotu podatku VAT za luty 2013 r. - w ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik US w L., po dokonaniu czynności sprawdzających u podatnika – postanowieniem z dnia [...] – przedłużył termin zwrotu VAT za marzec 2013 r. w kwocie 700.092 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, spowodowanego koniecznością sprawdzenia objętych rozliczeniem transakcji u kontrahentów podatnika. W dniu [...] Dyrektor UKS w O. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie zasadności zwrotu A spółce z o.o. podatku VAT za miesiące od lutego do kwietnia 2013 r. Mając powyższe na uwadze nie można podzielić stanowiska skarżącej, że organ administracji – nie dokonując zwrotu podatku VAT za luty 2013 r. pozostaje wobec spółki w bezczynności. Uprawnione w sprawie organy, w tym Naczelnik US w L., podjęły bowiem czynności zmierzające do zbadania zasadności zwrotów za poszczególne miesiące (w tym za luty 2013 r.) i nie można zarzucić im bezczynności. Podkreślić przy tym należy, że wbrew zarzutom skargi, zasadność zwrotu podatku skarżącej spółce uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji podatnika ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania transakcji u jej kontrahentów. Dotyczy to również podmiotów uczestniczących w całym łańcuszku transakcji, których rzetelność budzi wątpliwości organów.

W celu zbadania prawidłowości postępowania organów w sprawie zainicjowanej przedmiotową skargą należy w pierwszej kolejności odnieść się do uregulowań prawnych mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.), w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Ten ostatni przepis wskazuje kompetencje organu podatkowego I instancji do podjęcia takich czynności jakie uzna za stosowne dla realizacji celu jakim jest zbadanie zasadności zwrotu. Nie ogranicza też czasu w jakim organ ma zakończyć weryfikację, pozostawiając organowi swobodę w wyborze określonej prawem procedury w jakiej skontroluje zasadność zwrotu.

W kontrolowanym przypadku (zwrot VAT za luty 2013 r.) Naczelnik US w L. podjął czynności weryfikacyjne w trybie czynności sprawdzających. Stosownie do art. 274b §1 OP, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku VAT wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Zgodnie zaś z art. 272 pkt 3 OP czynności sprawdzające mają na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Czynności weryfikujące w przypadku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. kończą się zwrotem nadwyżki podatku lub wszczęciem procedury kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony przez J. Zubrzyckiego w komentarzu do Ordynacji podatkowej, że przepis art. 274b nie stanowi samoistnej podstawy prawnej do przedłużania terminu zwrotu podatku, gdy przepisy materialno-prawne normujące ten zwrot nie dopuszczają takiej możliwości. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że jeżeli odrębne przepisy, np. ustawy o VAT przewidują instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku, organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających, których podstawę stanowią przepisy Ordynacji, w celu sprawdzenia zasadności zwrotu może postanowić o przedłużeniu zwrotu (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex 2008).

Zauważyć przy tym należy, że ustawodawca – przyznając organowi znaczne uprawnienia w zakresie kontroli zwrotu, w tym otwarty termin weryfikacji, stwarza jednocześnie podatnikowi gwarancję zabezpieczenia jego sytuacji finansowej, stanowiąc w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami. Gwarancją ochrony interesów podatnika jest też art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w którym przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt III SAB/Wa 6/13).

Odnosząc się do zarzutów skargi, odwołujących się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kontekście naruszenia wspólnotowej zasady neutralności podatku VAT należy podkreślić, że wskazane wyżej możliwości kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania podatku VAT znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie unijnym. Szczególne umocowanie wynika z art. 273 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 2006 Nr 347 s.1 ze zm.) zwanej dalej Dyrektywą 112, który stanowi, że "państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników [...]". Przepis ten potwierdza tezę o zagrożeniu dokonywania nadużyć i oszustw podatkowych przy rozliczaniu podatku VAT.

Zarówno w orzecznictwie unijnym jak i krajowym w pełni akceptuje się potrzebę zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania. Takim przykładem może być wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt V 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa".

Z powyższych rozważań wynika, że zarówno przepisy krajowe (art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i art. 274b OP) jak i uregulowania unijne (art. 273 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE) przyznają kompetencję organowi podatkowemu I instancji do podejmowania takich czynności, jakie organ ten uzna za stosowne dla realizacji celu, jakim jest zbadanie zasadności zwrotu. W ramach tych uprawnień mieści się w szczególności możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku i to na czas jaki konieczny jest do weryfikacji rozliczenia według jednej z procedur przewidzianych w przepisach podatkowych. Tak więc, Naczelnik US w L., przedłużając termin zwrotu podatku VAT za luty 2013 r. działał w granicach swoich uprawnień, przy czym, uczynił to przed upływem skróconego (25 dniowego) terminu zwrotu. Legalność tego postanowienia jest przedmiotem odrębnej kontroli Sądu, natomiast w sprawie objętej sporem istotne jest, czy badając zasadność zwrotu VAT organ nie dopuścił się bezczynności lub przewlekłości postępowania.

W ocenie Sądu – Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. weryfikując zasadność zwrotu podatku VAT za luty 2013 r. nie dopuścił się bezczynności, nie uchronił się jednak od przewlekłości postępowania, choć uchybienia w tym zakresie nie miały charakteru rażącego naruszenia prawa (podkreślenie Sądu).

Nie można kwestionować prawa organu do weryfikacji zwrotu. Jest to prawo organu wynikające z art. 274b OP i art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i w sytuacji, gdy dotyczy to wysokich kwot zwrotu lub podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem, organ ma nie tylko prawo ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu. W spornych sprawach, w których bardzo wysokie kwoty zwrotu podatku VAT za miesiące styczeń, luty i marzec 2013 r. wynikają z faktur dokumentujących transakcje obrotu granulatem złota i srebra - mamy do czynienia z takim właśnie przypadkiem, stąd uzasadniona jest ostrożność organu przy dokonywaniu zwrotu.

Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. – uprawniający organ do skontrolowania zasadności zwrotu, nie ogranicza terminu w jakim organ musi zakończyć weryfikację. Stąd dla oceny, czy organ nie jest bezczynny, istotne jest, czy organ podejmuje czynności, które pozwolą skutecznie i bez zwłoki zweryfikować zasadność zwrotu.

W ocenie Sądu – nie można mówić o bezczynności organu w sytuacji, gdy niezwłocznie po otrzymaniu wniosku o zwrot w terminie 25 dni wraz z deklaracją, organ wezwał podatnika do okazania wszystkich faktur, ewidencji zakupu i sprzedaży oraz dowodów potwierdzających zapłatę należności wynikających z faktur zakupu.

Przed upływem 25 dniowego terminu zwrotu organ (za każdy z weryfikowanych miesięcy) wydał postanowienie o przedłużeniu zwrotu i doręczył je podatnikowi. Postanowienia o przedłużeniu zwrotu wskazują wyraźnie podstawę prawną działania organu - art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. i art. 274b Ordynacji podatkowej. Jednocześnie w tym samym czasie organ (w ramach pomocy prawnej) podjął czynności dla potwierdzenia transakcji u kontrahentów spółki. Weryfikacja kontrahentów była jednak możliwa w trybie kontroli podatkowej (skarbowej) lub w ramach postępowania podatkowego, przy czym dla części kontrahentów właściwe były inne organy podatkowe w kraju, na których działanie nie miał wpływu organ zobowiązany do zwrotu podatku VAT.

O bezczynności organu w zakresie zwrotu podatku nie można mówić w sytuacji gdy:

1) przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wyraźnie uprawnia naczelnika urzędu skarbowego do przedłużenia terminu zwrotu w przypadku konieczności weryfikacji jego zasadności;

2) Naczelnik US w L. – w odniesieniu do wszystkich miesięcy objętych sporem – wydał, we właściwym czasie i na poprawnie wskazanej podstawie prawnej -postanowienie o przedłużeniu zwrotu;

3) ustawodawca w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie ograniczył terminu zakończenia weryfikacji o czym świadczy zwrot: "Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie OP lub ustawy o kontroli skarbowej";

4) w zależności od procedury w jakiej organ dokonuje weryfikacji – różny jest zakres stosowania przepisów Dz. IV rozdz. 4 (załatwianie spraw) w którym określone są terminy załatwiania spraw (z zasady terminy nie dotyczą czynności sprawdzających).

Jeżeli więc organ dokonuje weryfikacji w ramach czynności sprawdzających (Dz. V art. 272 – 280 OP) to przepisy rozdziału 4 (w tym: art. 139 -140 terminy załatwiania spraw; art. 141 – ponaglenie; art. 142 – odpowiedzialność porządkowa i dyscyplinarna pracowników) nie mają zastosowania. Artykuł 280 OP odsyła tylko do art. 143 – upoważnienie pracownika. Przy czym należy się zgodzić ze skarżącą spółką, że zakres weryfikacji w trybie czynności sprawdzających jest ograniczony do weryfikacji rozliczenia podatnika.

Jeżeli natomiast organ dokonuje weryfikacji w ramach kontroli podatkowej (Dział VI), to jakkolwiek nie wiążą organu terminy załatwiania spraw (Dz. IV rozdz. 4 OP), to odesłanie do ich stosowania (w art. 292 OP) jest tu szersze, co oznacza, że oprócz przepisów art. 140 § 2 (zawiadomienie o terminie zakończenia kontroli), art. 141 (ponaglenie) i art. 142 (odpowiedzialność porządkowa i dyscyplinarna pracownika) stosuje się odpowiednio przepis art. 139 § 4 OP– określający, że do terminów na załatwianie sprawy nie wlicza się m.in. terminów przewidzianych w przepisach prawa na dokonanie określonych czynności. Oznacza to, że skoro przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. określa otwarty termin "do czasu zakończenia weryfikacji" to jak długo organ sam lub przy udziale innych organów kontroluje podatnika lub jego kontrahentów – nie pozostaje w bezczynności ani w zwłoce.

Podkreślić przy tym należy, że w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego uprawnienia organu są znacznie szersze niż w czynnościach sprawdzających i w tym zakresie – organ weryfikując zasadność zwrotu podatnika może sam lub za pośrednictwem innych organów weryfikować również jego kontrahentów. Ten ostatni aspekt miał szczególne znaczenie dla oceny przewlekłości postępowania.

Analiza przepisów procesowych Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 87 ust. 2 (w zw. z ust. 6) ustawy o podatku od towarów i usług – prowadzi do wniosku, że organ podatkowy weryfikujący zasadność zwrotu nie był bezczynny. Niezwłocznie podjął czynności weryfikujące wobec podatnika oraz wobec jego kontrahentów, wydał też stosowne postanowienie o przedłużeniu zwrotu za wszystkie weryfikowane miesiące.

- przy czym – weryfikując w ramach czyn. sprawdzających (styczeń 2013 r.)

Naczelnik U.S. w dn. [...] wydał postanowienie o przedłużeniu zwrotu oraz wystąpił do U.S. właściwych dla kontrahentów o sprawdzenie transakcji

i w tym samym dniu – [...] – Dyr. UKS we W. wszczął postępowanie kontrolne w Spółce co umożliwiło weryfikacje kontrahentów Spółki i kontrolę transakcji "od źródła".

W miesiącach luty i marzec 2013 r. Naczelnik US w L. zweryfikował (w ramach czynności sprawdzających) dokumentację podatnika oraz wystąpił do urzędów skarbowych właściwych dla jej kontrahentów o potwierdzenie przebiegu transakcji, wydał też niezwłocznie (przed upływem 25 dni) postanowienia o przedłużeniu zwrotu. Problem polega jednak na tym, że w ramach czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie mógł skutecznie zweryfikować kontrahentów spółki - co okazało się konieczne dla uznania zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu podatku VAT. Dopiero postępowanie kontrolne za luty i marzec 2013 r. wszczęte przez Dyrektora UKS w O. w dniu [...] umożliwiło legalne zweryfikowanie kontrahentów spółki, jednak do tego czasu – czynności podejmowane przez Naczelnika US w L. – nie mogły być skuteczne w zakresie weryfikacji jej kontrahentów jak i podmiotów uczestniczących w transakcjach obrotu granulatem złota i srebra na wcześniejszych etapach. Kontrola kontrahentów była możliwa jedynie w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Wynika to wprost z art. 274c OP, który stanowi, że "organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności (...). W § 2 wskazano, że "jeżeli miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce wykonywania działalności kontrahenta kontrolowanego znajdują się poza obszarem działania organu przeprowadzającego kontrolę, czynności, o których mowa w § 1, na zlecenie tego organu może także dokonać organ właściwy miejscowo".

Tak więc, dopiero postępowanie kontrolne za luty i marzec 2013 r. wszczęte przez Dyrektora UKS w O. w dniu [...] (zaś za styczeń 2013 r. wszczęte [...] przez Dyrektora UKS we W.) umożliwiło skuteczne zweryfikowanie kontrahentów spółki. Jednak do tego czasu – czynności podejmowane przez Naczelnika US w L. – nie mogły być skuteczne w zakresie weryfikacji jej kontrahentów jak i podmiotów uczestniczących w transakcjach obrotu granulatem złota i srebra na wcześniejszych etapach.

Jakkolwiek zatem – nie można Naczelnikowi US w L. zarzucić bezczynności, gdyż weryfikację zasadności zwrotu podjął wobec podatnika niezwłocznie i w ramach przysługujących mu uprawnień, to po wstępnej weryfikacji podatnika (co uczynił niezwłocznie i zgodnie z prawem – art. 274 b OP w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.), to chcąc skutecznie zweryfikować kontrahentów spółki uczestniczących na wcześniejszych etapach obrotu (od źródła), powinien był zainicjować za luty i marzec odpowiednie procedury – zgodnie z art. 274c OP kontrolę podatkową (skarbową) lub postępowanie podatkowe, gdyż tylko w ramach tych procedur możliwa była weryfikacji transakcji u kontrahentów spółki, co niewątpliwie było i jest konieczne dla faktycznej weryfikacji zasadności zwrotu VAT jakiego domaga się spółka.

Podkreślić przy tym należy, że oceniając skargę na bezczynność i przewlekłość działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., nie można pominąć faktu, że skontrolowanie zasadności zwrotu podatku VAT u podatnika, wymagało współdziałania wielu organów z terenu całego kraju z uwagi na konieczność sprawdzenia kontrahentów spółki uczestniczących w transakcjach obrotu granulatem złota i srebra na wcześniejszych etapach. Organ zobowiązany do zwrotu nie ma przy tym wpływu na działania innych organów, od ustaleń których często zależy uzyskanie pełnej wiedzy o rzetelności transakcji a w konsekwencji zasadności zwrotu.

Oceniając działanie organu w zakresie zwrotu podatku VAT za luty i marzec 2013 r. – jakkolwiek nie można zarzucić Naczelnikowi US w L. bezczynności, gdyż niezwłocznie podjął skuteczne i zasadne działania wobec podatnika, wydał też (we właściwym czasie – przed upływem 25 dni) postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, to jednak z uwagi na to, że w ramach czynności sprawdzających nie był uprawniony do kontrolowania kontrahentów spółki, to legalna kontrola podmiotów uczestniczących w weryfikowanych transakcjach została skutecznie podjęta dopiero [...] przez Dyrektora UKS w O. Czynności podejmowane do tego czasu wobec kontrahentów nie były skuteczne z uwagi na inicjowanie ich w niewłaściwym trybie (w czynnościach sprawdzających zamiast w kontroli podatkowej lub skarbowej albo w postępowaniu podatkowym).

Na marginesie można dodać, że taką (poprawną) procedurę zastosowano w odniesieniu do stycznia 2013 r., gdzie poza kontrolą zasadności zwrotu prowadzoną wobec spółki (podatnika) przez Naczelnika US w L., weryfikację jego kontrahentów podjął niemal równolegle Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. OZ w L. w ramach wszczętego w dniu [...] postępowania kontrolnego. Stąd – w ocenie Sądu – organ weryfikując zasadność zwrotu za styczeń 2013 r. nie dopuścił się bezczynności ani przewlekłości postępowania, bowiem wszystkie podejmowane przez organy działania miały umocowanie w obowiązujących procedurach i zmierzały wprost do skontrolowania zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika.

W ocenie Sądu - za miesiące: luty i marzec 2013 r. organ nie był wprawdzie bezczynny, działał jednak przewlekle, bowiem podejmowane przez Naczelnika US w L. działania (poprawne i skuteczne wobec podatnika) nie zmierzały bezpośrednio do weryfikacji kontrahentów podatnika, powodując wydłużenie okresu zakończenia weryfikacji zwrotu u podatnika. Z tych względów Sąd uznał za zasadną skargę w części dotyczącej przewlekłości postępowania, w pozostałym zakresie skargę oddalił. Podkreślić przy tym należy – odnosząc się do regulacji z art. 149 § 1 (in fine) P.p.s.a., że przewlekłość działania organu nie miała w żadnym razie charakteru rażącego naruszenia prawa.

Odnosząc się do zawartego w skardze żądania spółki o wyznaczenie dodatkowego terminu załatwienia sprawy przez Naczelnika US w L., należy stwierdzić, że skoro w obrocie prawnym (na dzień rozpoznania skargi na bezczynność) pozostają postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu (za styczeń 2013 r. z dnia [...]; za luty 2013 r. z [...]; za marzec 2013 r. z dnia [...]) oraz w odniesieniu do stycznia – trwa kontrola podatkowa prowadzona przez Dyrektora UKS we W. (wszczęta postanowieniem z [...]) zaś w odniesieniu do lutego i marca 203 r. kontrolę podatkową prowadzi Dyrektor UKS w O. (na podstawie postanowienia z [...]) i w ramach tych procedur dokonywana jest weryfikacja transakcji poprzedzających transakcję będącą źródłem zwrotu - to obecnie nie można już mówić ani o bezczynności ani o przewlekłym prowadzeniu postępowania przez organ, gdyż do czasu zakończenia postępowań kontrolnych odpowiednich organów (Dyrektorów UKS we W. i w O.) lub ewentualnego wszczęcia postępowania podatkowego - Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie może dokonać zwrotu, a pozostające w obrocie prawnym postanowienia o przedłużeniu zwrotu uzasadniają jego zwłokę w tym zakresie.

Co do określonego w punkcie III skargi – żądania – wskazania osób odpowiedzialnych za nieterminowe załatwienie sprawy oraz o orzeczenie o ich odpowiedzialności na podstawie art. 142 Ordynacji podatkowej, to (jak już wyjaśniono wcześniej) przepis art. 142 OP nie ma zastosowania do czynności sprawdzających (Dz. V OP). W artykule 290 Ordynacji podatkowej, wskazującym na przepisy Działu IV OP (Postępowanie podatkowe), które stosuje się odpowiednio w czynnościach sprawdzających (Dział V OP), nie ma odesłania do art. 142 OP przewidującego odpowiedzialność porządkową lub dyscyplinarną pracownika za bezczynność. Zatem w ramach czynności sprawdzających, w jakich działa (weryfikujący zasadność zwrotu podatku VAT) Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., którego dotyczy skarga na bezczynność – nie można stosować kar z art. 142 Ordynacji podatkowej. Zatem nawet w przypadku bezczynności organu lub jego przewlekłości, nie byłoby podstawy prawnej do ukarania pracowników karą porządkową lub dyscyplinarną na podstawie art. 142 OP, co czyni żądanie skargi w tym zakresie – bezprzedmiotowym.

Ponadto – nie można już mówić o bezczynności ani nawet o przewlekłości działania Naczelnika US w L. w zakresie zwrotu, skoro zwrot uzależniony jest obecnie od zakończenia postępowania w ramach kontroli prowadzonej przez Urzędy Kontroli Skarbowej we W. i O. Zatem, skoro na tym etapie postępowania - dokonanie zwrotu nie jest zależne wyłącznie od czynności podejmowanych przez organ właściwy do zwrotu podatku VAT, to również z tych względów żądanie skargi w zakresie odpowiedzialności porządkowej lub dyscyplinarnej pracowników Urzędu Skarbowego w L. jest bezzasadne.

Mając na uwadze powyższe – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał za bezzasadną skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. i w tym zakresie skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a. Natomiast z uwagi na uznanie, że podejmowane w pewnym okresie działania organu w zakresie skontrolowania kontrahentów, spowodowały (w nieznacznym zakresie) przewlekłość postępowania w przedmiocie weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT u podatnika za luty 2013 r. – Sąd w tym zakresie skargę uwzględnił, stwierdzając jednocześnie na podstawie art. 149 § 1 P.p.s.a, że przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ nie miało w żadnym razie charakteru rażącego naruszenia prawa.

O kosztach postępowania w kwocie 357 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.