Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 651/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 8 w zw. art. 2 pkt 1 art. 13 ust. 4 pkt 4, art. 41 ust. 4 i 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 1121/10 w sprawie ze skargi G. I. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. I. Sp. z o. o. z siedzibą w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 1121/10, którym Sąd ten, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 . Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez G. I. Sp. z o.o. z siedzibą w G. indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2010 w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że G. I. Spółka z o.o. w G. we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej transportowała produkty z terytorium Polski do dzierżawionego magazynu, znajdującego się na terytorium Litwy, w celu dokonania ich eksportu do Rosji w terminie do 90 dni. Towary w momencie transportowania do magazynu na Litwie były własnością Spółki. Przeniesienie ich własności na nabywcę nastąpiło na Litwie, z chwilą odbioru z magazynu. Wywóz towaru z magazynu do Rosji został dokonany przez nabywcę własnymi środkami transportu, na warunkach ex works (magazyn). Procedura celna wywozu była rozpoczynana na terytorium Litwy, przy czym na dokumencie SAD jako eksporter wskazywana była Spółka. Faktury wystawiane były odbiorcom w dniu wydawania produktów z dzierżawionego magazynu. Pierwotnie dla potrzeb podatku od towarów i usług, Spółka rozpoznawała powyższe transakcje jako eksport towarów w miesiącu, w którym produkty były transportowane do Rosji. Spółka zwróciła się do litewskich organów podatkowych z prośbą o wydanie interpretacji prawa podatkowego, dotyczącej konieczności zarejestrowania na potrzeby transakcji wspólnotowych na Litwie. W wydanej interpretacji litewskie organy podatkowe stwierdziły, że w związku z powyższą transakcją Spółka nie ma obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku od wartości dodanej na Litwie. W konsekwencji Spółka nie dokonała takiej rejestracji.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytania:

- Czy Spółka powinna uznać przemieszczenie towarów z terytorium Polski na terytorium Litwy (w celu dokonania ich eksportu do Rosji) za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, która z uwagi na brak numeru identyfikującego Spółkę na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na Litwie, podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką właściwą dla dostaw krajowych?

- Czy następujący po przemieszczeniu towarów na terytorium Litwy, wywóz towarów do Rosji (procedura celna wywozu rozpoczęta na Litwie) można uznać za eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej jako "ustawa o VAT", i w konsekwencji na podstawie art. 41 ust. 4 bądź odpowiednio ust. 11 tej ustawy, zastosować stawkę podatku w wysokości 0%, pod warunkiem posiadania przez Spółkę (kopii) dokumentu, w którym urząd celny wyjścia potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty?

Zdaniem Spółki nie wystąpiła wewnątrzwspólnotową dostawa towarów. Wobec tego przemieszczenie własnych towarów z terytorium kraju na terytorium Litwy w celu dokonania ich późniejszego eksportu do Rosji nie powinno być wykazywane na potrzeby podatku od towarów i usług. W szczególności czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla dostawy krajowej. Wywóz towarów z terytorium Litwy na terytorium Rosji, powinien zostać uznany za eksport towarów opodatkowany stawką podatku w wysokości 0% (pod warunkiem posiadania przez Spółkę dokumentu, w którym urząd celny wyjścia potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty). Spółka podkreśliła, że przepisy ustawy o VAT, ani też przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zwanej dalej "Dyrektywą" nie wskazują aby warunkiem koniecznym dla uznania danej transakcji za eksport towarów było rozpoczęcie procedury wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty w polskim urzędzie celnym.

W interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2010 r. Minister Finansów uznał, że stanowisko wnioskującej Spółki jest nieprawidłowe. Zdaniem organu, opisana transakcja jest dostawą wewnątrzwspólnotową, która nie może korzystać ze stawki podatku w wysokości 0%, ponieważ Spółka nie posiadała właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego przez państwo członkowskie (Litwę). Natomiast wywóz towarów z terytorium Litwy na terytorium Rosji nie jest eksportem towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Dlatego też nie jest możliwe zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% na podstawie art. 41 ust. 4 lub 11 tej ustawy.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów. Natomiast stosownie do ust. 1 pkt 5 tego artykułu, opodatkowaniu podlega również wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Organ stwierdził, że definicja eksportu zawarta w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT odpowiada regulacjom wspólnotowym, gdyż polski ustawodawca wskazał na wywóz towarów (jako czynność podejmowaną w wykonaniu dostawy towarów), który następuje z terytorium kraju, tj. Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium Wspólnoty. Zdaniem organu, skoro krajowe uregulowanie dotyczące eksportu, ustalające konieczność rozpoczęcia procedury wywozu na terytorium Polski, nie jest sprzeczne z Dyrektywą, nie jest z nią również sprzeczne uregulowanie wynikające z art. 13 ust. 4 pkt ustawy o VAT.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa złożonym do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., spółka zarzuciła błędne uznanie opisanej transakcji za dwie odrębne czynności tj. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (wysyłka towarów z Polski na Litwę), a następnie eksport towarów (wysyłka towarów z Litwy do Rosji). Wskazała, że przepisy Dyrektywy w przeciwieństwie do przepisów ustawy o VAT, nie uzależniają wyłączenia z zakresu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opisanego przemieszczenia towarów od rozpoczęcia procedury wywozu w Polsce.

Organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej i podtrzymał zajęte w niej stanowisko.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

1) art. 17 ust. 1 i ust. 2 lit e) Dyrektywy w związku z art. 146, poprzez uznanie za nieprawidłowe jej stanowiska, zgodnie z którym przemieszczenie towarów z Polski na Litwę w celu ich wywozu do Rosji nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

2) art. 2 pkt 8 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku VAT oraz art. 146 ust. 1 lit. a) oraz b) Dyrektywy, poprzez uznanie za nieprawidłowe jej stanowiska, zgodnie z którym wywóz towarów z terytorium Wspólnoty na terytorium Rosji stanowi eksport towarów;

3) art. 138 Dyrektywy, poprzez uznanie, że nie ma prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla transakcji, którą Dyrektor Izby Skarbowej zaklasyfikował jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;

4) art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez brak odniesienia się do argumentacji skarżącej powołującej się na fundamentalną zasadę leżącą u podstaw systemu podatku od towarów i usług, tj. jego neutralność oraz brak odniesienia do wskazanego przez Skarżącą związku pomiędzy art. 17 i art. 146 Dyrektywy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

5) art. 120 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. art. 17 ust. 1 i 2 lit. e) Dyrektywy mających decydujący wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła organowi błędne stanowisko, że występują dwie odrębne czynności, a wysyłka towarów z Polski na Litwę w celu wywozu poza obszar Wspólnoty jest wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Podniosła, że nie jest zobowiązana opodatkować powyższej czynności na skutek braku rejestracji na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium Litwy bądź innego kraju członkowskiego. Wywodziła to w szczególności z art. 17 ust. 2 lit. e) Dyrektywy. W jej ocenie, z tym przepisem Dyrektywy sprzeczny jest art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT. Przepis wspólnotowy nie uzależnia wyłączenia spod zakresu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od rozpoczęcia procedury wywozu w Polsce. Powołany przepis odwołuje się do art. 146 ust. 1 lit. a) i b) Dyrektywy. Odnosząc te regulacje do stanu faktycznego opisanego we wniosku spółka wskazała, że zostały spełnione wszystkie przesłanki zawarte w tych przepisach i w związku z tym nie wystąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W konsekwencji transakcja nie powinna podlegać opodatkowaniu stawką właściwą dla dostaw krajowych.

Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu w zakresie odpowiedzi na drugie pytanie zawarte we wniosku. Jej zdaniem, w opisanym stanie faktycznym wystąpił eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Zwróciła uwagę, że ten przepis nie uzależnia uznania dostawy towarów za eksport od rozpoczęcia procedury wywozu na terytorium kraju, jeżeli spełnione zostały pozostałe warunki określone przepisami prawa. Wskazała, że art. 146 ust. 1 lit. a) oraz b) Dyrektywy określa, iż warunkiem zwolnienia od podatku eksportu towarów jest ich wysyłka poza terytorium Wspólnoty, bez konieczności dokonania jej w konkretnym kraju. W związku z tym w omawianym stanie faktycznym powinna znaleźć zastosowanie stawka podatku od towarów i usług właściwa dla eksportu tj. 0 %, pod warunkiem posiadania przez spółkę odpowiednich dokumentów (kopii), w których urząd celny wyjścia potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził przy tym, po dokonaniu analizy art. 14c § 2, art. 14h w zw. z art. 121, art. 14a § 3 oraz art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowe.

W ocenie Sądu, spółka zasadnie wskazała, że w opisanym stanie faktycznym nie wystąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a w konsekwencji przedmiotowa transakcja nie powinna podlegać opodatkowaniu stawką właściwą dla dostaw krajowych. Spółka prawidłowo zaznaczyła, że w świetle charakteru aktu prawnego, jakim jest Dyrektywa, oraz w orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, podatnicy mają możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy wspólnotowe, jeżeli przepisy dyrektywy są ze względu na swoją treść bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne. Strona zasadnie wywiodła powyższe skutki z art. 17 ust. 2 lit. e) Dyrektywy. Przepisy wspólnotowe w żaden sposób nie uzależniają wyłączenia z zakresu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przemieszczenia towarów dokonanego w sposób opisany we wniosku od rozpoczęcia procedury wywozu w kraju. Wskazują jedynie, że przesłanką do takiego wyłączenia jest dostawa towarów na warunkach przewidzianych m.in. w art. 146 Dyrektywy. Ten przepis również nie stawia wymogu rozpoczęcia procedury wywozu w kraju. Sąd podkreślił, że nie sposób interpretować pojęcia "terytorium państwa członkowskiego" jako terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem warunek taki nie został expressis verbis wskazany w powołanej Dyrektywie.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że art. 2 pkt 8 ustawy o VAT określa eksport jako wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, gdy jest potwierdzony "jedynie" przez urząd celny określony w przepisach celnych (innych warunków się nie nakłada). W sprawie opisanej we wniosku byłby to litewski urząd celny, co stanowi prostą transkrypcję warunku określonego art. 147 ust. 2 Dyrektywy. Natomiast art. 13 ust 4 ustawy o VAT nie stanowi prostej transkrypcji Dyrektywy, lecz wprowadza warunek nie znany art. 17 ust 2 lit. e) tej Dyrektywy, że podatnik posiadać musi dokument celny potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju. W wypadku takiej sprzeczności i nałożenia na podatnika obowiązku nie określonego w dyrektywie, zdaniem Sądu, brak jest podstaw do wymagania od podatnika spełnienia tego warunku.

Sąd odwołał się również do przygotowywanych w grudniu 2010 r. zmian w ustawie o VAT, zawartych w Druku sejmowym nr 3738, w których przewiduje się dostosowanie art. 13 ust. 4 pkt 4 tej ustawy do unormowań wspólnotowych poprzez wyłączenie warunku "posiadania przez podatnika dokumentu celnego potwierdzającego rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju". W tym zakresie nowelizacja ustawy będzie miała charakter porządkujący.

Ponadto Sąd zauważył, że aby wywóz towaru z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty stanowił eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT musi on zostać potwierdzony przez właściwy urząd celny określony w przepisach celnych. Sąd dokonał analizy tych przepisów i podkreślił, że dla dokonania prawidłowej oceny stanowiska własnego podatnika przedstawionego we wniosku istotne było odniesienie się do ewentualnych skutków prawnych wynikających z faktu dysponowania przez niego wywozowym dokumentem towarzyszącym (EAD) oraz nadawanym numerem ewidencyjnym MRN, w sytuacji gdy powyższe dokumenty, niewątpliwie potwierdzające eksport towarów, wystawione zostały przez wspólnotowy urząd celny na terytorium Litwy, wskazywany przez skarżącą jako właściwy urząd celny. Rozważania w tym zakresie miały decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym doszło do eksportu towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, czy też eksport towarów w rzeczywistości odbył się jedynie z innego państwa członkowskiego (Litwy). Ta zaś kwestia miała przesądzające znaczenie dla dokonania przez organ oceny, czy wskazywany dokument pochodził od właściwego organu celnego, a zatem, czy nastąpiło skuteczne potwierdzenie przez stosowny urząd celny wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty. Ta okoliczność, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, warunkuje uznanie danej dostawy za eksport towarów, a w konsekwencji prawo do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług. Sąd podniósł przy tym, że w odróżnieniu od art. 13 ust. 4 pkt 4 w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT nie stawiano wprost wymagania, aby podatnik posiadał dokument celny potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju, ale odwoływano się do potwierdzenia przez stosowny urząd celny wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, pochodzące od właściwego organu administracji celnej któregoś państw członkowskich.

Sąd wskazał, że zagadnienie dotyczące potwierdzenia przez stosowny urząd celny wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, zostało całkowicie pominięte w rozważaniach organu, zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Organ ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że opisana we wniosku transakcja jest dostawą wewnątrzwspólnotową, która nie może korzystać ze stawki podatku w wysokości 0%, ponieważ Spółka nie posiadała właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego przez państwo członkowskie (Litwę). W związku z powyższym organ powinien dokonać analizy, przez jaki organ celny w opisanym stanie faktycznym powinien zostać wydany dokument wywozowy.

Dlatego też przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie musiał ocenić, czy podanym w sprawie stanie faktycznym, posiadane przez skarżącą dokumenty mające potwierdzać, w jej ocenie, eksport towarów z Polski są prawidłowe, szczególnie w kontekście niezbędnej oceny właściwości miejscowej i rzeczowej organów celnych uprawnionych do potwierdzenia wywozu tego towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty.

Od powyższego wyroku Minister Finansów działając przez pełnomocnika – radcę prawnego – złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie od Spółki kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne organ, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., wskazał:

1. naruszenie prawa materialnego, tj.:

– art. 2 pkt 8 w związku z art. 2 pkt 1 oraz art. 13 ust. 4 pkt 4 i art. 41 ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu transakcji dostawy towarów opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za eksport, pomimo że w ramach tej transakcji nie nastąpiło rozpoczęcie procedury wywozu towarów na terytorium kraju, lecz na terytorium innego niż Polska kraju Unii Europejskiej;

– art. 2 pkt 8 ustawy o VAT w związku z art. 146 ust.1 lit. a) i b) Dyrektywy, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wykładnia definicji legalnej eksportu dokonana przez organ w zaskarżonej interpretacji, uzależniająca uznanie wywozu towaru za eksport od bezpośredniego wywozu towarów z terytorium kraju poza obszar wspólnoty jest sprzeczna z treścią wymienionych wyżej przepisów Dyrektywy;

– art. 13 ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 2 lit. e) Dyrektywy poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska organu, zgodnie z którym przemieszczenie towarów z Polski na Litwę w celu ich wywozu do Rosji stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;

2. naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a., poprzez wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien dokonać analizy przepisów prawa celnego dotyczących właściwości rzeczowej i miejscowej urzędu celnego w procedurze wywozu i ustalić, jaki organ celny winien wydać dokument wywozowy, a następnie ocenić, czy posiadane przez skarżącego dokumenty są wydane przez właściwy (rzeczowo i miejscowo) organ celny uprawniony do potwierdzania wywozu tego towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, podczas gdy analiza dokumentów urzędu celnego innego państwa członkowskiego, którymi dysponuje skarżąca Spółka pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, skoro nie występuje w niej eksport towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług;

– art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej na skutek uznania, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa formalnego poprzez sporządzenie uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, w którym ograniczył się jedynie do zacytowania treści przepisów mających zastosowanie w sprawie pomijając rzetelną informację dla Wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie te przepisy znajdują zastosowanie oraz dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo iż do takich naruszeń nie doszło;

– art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w części dotyczącej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia z powołaniem przepisów nie tylko nie przystających do przedstawionej argumentacji (art. 14 e § 2 Ordynacji podatkowej), ale wręcz nie istniejących w powołanej ustawie (art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej), co czyni wywody Sądu w tym zakresie niezrozumiałymi i nielogicznymi.

Postanowieniem z dnia 27 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 651/11, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie 187 § 1 P.p.s.a. przedstawił w niniejszej sprawie zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego: "Czy w świetle art. 2 pkt. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. warunek "wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty" może zostać spełniony jedynie wówczas gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w Rzeczypospolitej Polskiej"?. W związku z tym postępowanie zostało odroczone.

W dniu 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/12, Naczelny Sąd Administracyjny w odpowiedzi na przedstawione zagadnienie prawne podjął następującą uchwałę:

1) W świetle art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. warunek "wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty" jest spełniony nie tylko wtedy, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, rozpocznie się poprzez zgłoszenie do wywozu złożone w urzędzie celnym położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

2) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W rozpatrywanej sprawie ocena zasadności zarzutów zawartych w podstawach kasacyjnych powinna być, z uwagi na art. 187 § 2 P.p.s.a., dokonana z uwzględnieniem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawionej wyżej.

Dlatego też za niezasadny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 2 pkt 8 w zw. z art. 2 pkt 1 oraz art. 13 ust. 4 pkt 4 i art. 41 ust. 4 i 11 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu transakcji dostawy towarów opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za eksport, pomimo że w ramach tej transakcji nie nastąpiło rozpoczęcie procedury wywozu towarów na terytorium kraju, lecz na terytorium innego niż Polska kraju Unii Europejskiej. W myśl pkt 1 tej uchwały w świetle art. 2 pkt 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. warunek "wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty" jest spełniony nie tylko wtedy, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, rozpocznie się przez zgłoszenie do wywozu złożone w urzędzie celnym położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Uznanie w interpretacji będącej przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji za niezbędną przesłankę definiującą eksport konieczność rozpoczęcia procedury wywozu na terytorium Polski (s. 5 akapit drugi od dołu) stoi w sprzeczności z wykładnią art. 2 pkt 8 ustawy o VAT przyjętą w uchwale i już z tego względu niezbędne będzie ponowne przeanalizowanie wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej. Z tego też powodu rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku, uchylające zaskarżoną interpretację odpowiada prawu i nie narusza art. 146 § 1 P.p.s.a..

Natomiast przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien ocenić czy czynności dokonane przez wnioskodawcę i przedstawione we wniosku odpowiadały warunkom wskazanym w pkt 2 wymienionej wyżej uchwały. Zgodnie ze stanowiskiem zawartym w uchwale składu siedmiu sędziów dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Jak wynika z treści tego punktu uchwały dowodem rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski nie musi być tylko zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów , o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego w krajowym urzędzie celnym.

Należy też podnieść, że w uchwale Naczelny Sąd Administracyjny (pkt 8. 15.) stwierdził, że przemieszczenie towarów podatnika do innego kraju unijnego i składowanie ich tam poza procedurą celną wywozu, a następnie objęcie ich tą procedurą w tym państwie oznacza, że miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów poza terytorium Wspólnoty nie będzie terytorium kraju, lecz terytorium tego kraju unijnego, do którego towary te przemieszczono, składowano oraz rozpoczęto z niego ponowny transport, objęty procedurą wywozu (por. art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy ). A to wyklucza możliwość stwierdzenia eksportu tych towarów w Polsce (stawka 0%) lecz w państwie, do którego towary podatnika zostały najpierw przemieszczone i składowane, a następnie rozpoczęto ich transport poza terytorium unijne.

Wobec powyższego organ ponownie przeanalizuje okoliczności wskazane we wniosku i udzieli odpowiedzi na sformułowane przez spółkę pytania uwzględniając przedstawioną wyżej uchwałę, która w tej sprawie jest wiążąca. Z tego względu stanowisko zawarte w wyroku Sądu pierwszej instancji, co do charakteru czynności opisanych we wniosku, jak i wskazówki co do dalszego postępowania, nie mają przesądzającego charakteru, o ile nie są zbieżne ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, która została wydana na skutek przedstawienia temu składowi do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości przez zwykły skład orzekający w tej sprawie.

Mając na względzie przedstawione wyżej uwagi zbędne jest dokonywanie oceny zasadności pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, w szczególności naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku (tak zresztą jak i interpretacja indywidualna) zostało sporządzone w innych warunkach prawnych, niż występują obecnie przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.