Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1172/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. [...] Spółka jawna z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1316/17 w sprawie ze skargi L. [...] Spółka jawna z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia do października 2009 r. oraz od stycznia do marca 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. [...] Spółka jawna z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 lutego 2018 r., I SA/Gd 1316/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. [...] sp.j. z siedzibą w G. (dalej: "strona", "skarżąca", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 11 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października 2009 r. oraz od stycznia do marca 2010 r.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") i wyłączenia na tej podstawie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dostawy granulatu srebra, w których jako sprzedawców wskazano: M. [...], K. [...] spółka z o. o. w B. i P.H.U. A. [...], wobec stwierdzenia przez organy podatkowe, że ww. faktury stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmioty wskazane w nich jako sprzedawcy, a strona skarżąca nie działała przezornie i z należytą starannością, jak również nie przedsięwzięła wszystkich działań, jakich można racjonalnie oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy w celu upewnienia się, że skonkretyzowane transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, nie wiązały się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawców faktur na wcześniejszym etapie obrotu (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. w Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej w skrócie jako "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") polegające na dokonaniu przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a w konsekwencji że podatnik nie dokonał zakupu towarów od: M. [...], K. [...] spółka z o. o. w B. i P.H.U. A. [...], a także, ze skarżąca nie dochowała należytej staranności i co najmniej mogła przypuszczać, że uczestniczy w nielegalnym procederze wprowadzania do obrotu prawnego faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, a także poprzez nieuwzględnienie w tym zakresie orzecznictwa TSUE,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez akceptację przez WSA w Gdańsku naruszenia przez organ podatkowy art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez przyjęcie przez organ, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na błędnie sporządzonym uzasadnieniu orzeczenia poprzez sprowadzenia uzasadnienia wyroku de facto do prostej akceptacji stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku oraz pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego a także braku odniesienia się do twierdzeń i zarzutów strony oraz w sposób uniemożliwiający jednoznaczną rekonstrukcję podstawy rozstrzygnięcia;

4) naruszenie art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 121 § 1 o.p., przez oddalenie skargi w wyniku usankcjonowania dowolnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego, prowadzącej do wadliwego ustalenia przez organ stanu faktycznego, zgodnie z którym nie ma żadnych wątpliwości, iż M. [...], K. [...] spółka z o. o. w B. i P.H.U. A. [...] nie dokonali na rzecz skarżącej dostawy towarów objętych spornymi fakturami, co ostatecznie doprowadziło do naruszenia zasady in dubio pro tributario oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

II. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. na naruszenia przepisów prawa materialnego

1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. [...], K. [...] spółka z o. o. w B. i P.H.U. A. [...], pomimo nie wykazania na żadnym etapie sprawy, że dostawy zafakturowane przez ww. nie zostały dokonane oraz, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur oraz pomimo faktu, iż Skarżąca działała w dobrej wierze, a faktury dokumentują rzeczywiście dokonane transakcje gospodarcze,

2) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek nie wykazania na etapie postępowania podatkowego, że dostaw nie zostały dokonane oraz nie wykazanie na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur oraz poprzez uznanie przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, iż transakcje stwierdzone podważonymi fakturami nie zostały dokonane podczas gdy w rzeczywistości miały one miejsce.

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchyłenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów Konstytucji RP stosowanej bezpośrednio zgodnie z art. 8 ust. 2, a mianowicie poprzez niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na stronę skarżącą

b) art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego tzw. oszustwie karuzelowym prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do podatników prowadzących działalność gospodarczą.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna wniesiona przez stronę, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu.

4.1. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez wnoszącego skargę kasacyjną. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało również przypomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku sądu pierwszej instancji.

4.2. W skardze kasacyjnej strony sformułowano zarówno zarzuty procesowe (art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i a oraz art. 151 p.p.s.a.) w związku z oddaleniem skargi pomimo tego, że w ocenie strony istniały podstawy do jej uwzględnienia z uwagi na wykazane naruszenie przepisów postępowania podatkowego w zakresie wyjaśnienia, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych ze wskazanymi w nich wystawcami, a w konsekwencji przyjęcie na podstawie wadliwie zebranego materiału dowodowego, że spółka nie dokonała zakupu towarów. Wadliwie także przyjęto, że nie dochowała należytej staranności i co najmniej mogła przypuszczać, iż uczestniczy w nielegalnym procederze wprowadzania do obrotu prawnego faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

Zarzuty te powiązano z przepisami postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 191 i art. 210 § 4 o.p.), których naruszenia przez organy obu instancji nie dostrzegł sąd pierwszej instancji. Sformułowano w powiązaniu z tymi przepisami również zarzuty naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie i poprzez przyjęcie przez organ, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Odwołano się również do zasad konstytucyjnych wyrażonych w art. 8 ust. 2 w związku z art. 7, art. 2 oraz art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na stronę oraz działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego tzw. oszustwie karuzelowym prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do podatników prowadzących działalność gospodarczą.

4.3. Skoro w skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, to w takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny czyni przedmiotem rozpoznania najpierw zarzuty pierwszego rodzaju, ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się do kluczowego problemu, tj. dotyczącego prawidłowości zastosowania w sprawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i wyłączenia na tej podstawie prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez wskazanych w nich dostawców. Równocześnie ustalenie prawidłowego rozumienia tych przepisów determinowało zakres postępowania dowodowego , do którego przeprowadzenia był zobowiązany organ podatkowy. W takim też zakresie wykładnia wskazanych przepisów prawa materialnego ma wpływ na ocenę zarzutów procesowych dotyczących stanowiska sądu pierwszej instancji o ustaleniu w rozpoznawanej sprawie prawidłowo przesłanek ich zastosowania. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego w podanym zakresie.

4.4. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji odwołał się do treści art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i wbrew zarzutom skargi kasacyjnej dokonał ich prawidłowego zastosowania w sprawie.

Poprawnie sąd wskazał, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w u.p.t.u. z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do VAT wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanych przepisów, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Zaprezentowana wyżej wykładnia przepisów prawa materialnego jest jednolicie prezentowana w judykaturze (por. wyroki NSA z: 17 sierpnia 2010r., I FSK 1251/09; 22 kwietnia 2008r., I FSK 529/07; 20 maja 2008r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009r., I FSK 282/08; 13 października 2009r., I FSK 829/08; z 29 czerwca 2010r., I FSK 584/09; 5 stycznia 2011r., I FSK 204/10; 5 grudnia 2013r., I FSK 1687/13; 7 lutego 2019r., I FSK 1860/17; 21 maja 2019r., I FSK 1003/17; 12 września 2019r., I FSK 611/19; 25 września 2019r., I FSK 588/19; 26 września 2019r., I FSK 986/17; 2 października 2019r., I FSK 1485/17; publik. CBOSA).

4.5. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej obowiązywanie oraz przyjęta w sprawie wykładnia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u nie jest sprzeczna z przepisami VI Dyrektywy i oraz Dyrektywy 2006/112/WE, obowiązującej w dacie powstania zobowiązań podatkowych w sprawie. Odpowiada tym samym wzorcom konstytucyjnym wskazanym w skardze kasacyjnej.

Również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), podkreślano, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (por wyroki TSUE: z 8 czerwca 2000 r., C-98/98, Zb. Orz. z 2000 r. s. 1-04177; z 27 września 2001 r., C-16/00, Zb. Orz. 2001 s. I-06663). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki TSUE: z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, ECLI:EU:C:2012:373, pkt 42; z 6 grudnia 2012 r., C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 37).

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI Dyrektywa, obecnie Dyrektywa 2006/112/WE). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE: z 12 maja 1998 r., C-367/96, ECLI:EU:C:1998:222; z 23 marca 2000 r., C-373/97, ECLI:EU:C:2000:150; z 3 marca 2005 r., C-32/03, ECLI:EU:C:2005:128; z 6 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446; z 29 kwietnia 2004 r., C-487/01 i C-7/02, ECLI:EU:C:2004:263). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

4.6. Na tym tle odnosząc się do spornej kwestii zachowania należytej staranności w obliczu oszustwa w podatku od towarów i usług wyjaśnić należy, że TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z 6 grudnia 2012 r., C-285/11, EU:C:2012:774; z 31 stycznia 2013 r., C-642/11 oraz C-643/11, EU:C:2013:54 i EU:C:2013:55; z 13 lutego 2014 r., C-18/13, EU:C:2014:69; z 22 października 2015 r., C-277/14, EU:C:2015:719; z 28 lipca 2016 r., C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia: z 28 lutego 2013 r., C-563/11, EU:C:2013:125; z 6 lutego 2014 r., C-33/13, EU:C:2014:184. Dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03, ECLI:EU:C:2006:16).

Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

4.7. Istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia.

Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy nałożyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA z: 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13; 6 marca 2014 r., I FSK 509/13: 6 marca 2014 r., I FSK 517/13; 12 września 2019r., I FSK 611/19; publik. CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności.

4.8. Przechodząc na tym tle do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej za nieuprawnione należało uznać zawarte w niej twierdzenie, że sąd pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej oceny na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie dochowania przez spółkę należytej staranności przy realizacji na jej rzecz dostaw granulatu srebra udokumentowanych spornymi fakturami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany materiał dowodowy potwierdzał, że podmioty ujawnione w zakwestionowanych fakturach, M. [...], K. [...] spółka z o. o. w B. i P.H.U. A. [...], nie dokonały dostaw granulatu srebra na rzecz skarżącej. Sąd pierwszej instancji skontrolował prawidłowość postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe oraz wywiedzione przez nie wnioski w oparciu o zebrany w tym postępowaniu materiał dowodowy w świetle art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., czy skarżąca dochowała należytej staranności w zakresie relacji handlowych z tymi podmiotami.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że wskazane podmioty (M. [...], K. [...] spółka z o. o. w B. i P.H.U. A. [...]) nie nabyły granulatu srebra, w związku z czym nie mogły go dalej odsprzedać skarżącej spółce. Danymi tych podmiotów posłużono się w celu wprowadzenia do obrotu granulatu srebra nieustalonego pochodzenia. Ustaleń tych skarżąca również na tym etapie postępowania nie podważa. Znajdują one pełne potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy i zostały szczegółowo omówione w zaskarżonej decyzji oraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 13 – 17). Zgodnie z tym co zostało wyjaśnione na wstępie oraz podzielając tę ocenę zrezygnowano z ponownego przytaczania tej samej argumentacji.

Na tle obszernie omówionych w tym uzasadnieniu dowodów sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowych wniosków, że zdarzenia gospodarcze stwierdzone spornymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca, co oznacza, że faktury te nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności, a zatem były fałszywe pod względem materialnym. Prawidłowo podkreślono, że w sprawie nie jest sporny fakt zakupu i dalszej odsprzedaży srebra w ilościach wynikających ze spornych faktur, lecz okoliczność zaistnienia transakcji pomiędzy podmiotami określonymi w skonkretyzowanych fakturach jako sprzedawca i nabywca. Skoro nie kwestionowano dysponowania przez spółkę wskazanymi w kwestionowanych fakturach granulatem srebra, to nie były usprawiedliwione składane wnioski dowodowe o przeprowadzenie kolejnych dowodów z zeznań pracowników spółki oraz zapisów monitoringu (art. 188 o.p.), które te okoliczność miały potwierdzać. Wskazywany przez skarżącą fakt dysponowania granulatem srebra świadczy jedynie o tym, że weszła ona jego posiadanie, co nie jest równoznaczne, że dostawcą były podmioty wskazane na fakturach.

4.9. Jak również trafnie ocenił sąd pierwszej instancji, przeprowadzony przez organ odwoławczy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Tym samym dokonana przez organ ocena dowodów, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie wykraczała poza granice wynikające z art. 191 o.p., i nie nosi tym samym cech dowolności czy powierzchowności. Odnieść to należy przede wszystkim co do oceny świadomości strony w zakresie uczestniczenia w transakcji wykorzystanej dla popełnienia oszustwa. Jak trafnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym, szczególnie w obrocie tak wrażliwym towarem, jakim jest granulat srebra. Trafnie podkreślono, że strona skarżąca jest doświadczonym przedsiębiorcą, prowadzącym działalność w sektorze związanym z wyrobami ze srebra. Ta działalność wymaga szczególnej ostrożności i zapobiegliwości przed nadużyciami. Samo zażądanie prze spółkę i otrzymanie od swoich kontrahentów dokumentów rejestrowych nie jest w tej sytuacji wystarczające dla pominięcia innych okoliczności, które dobitnie świadczą o jej świadomym udziale w obrocie surowcem niewiadomego pochodzenia. Rzekomi kontrahenci spółki, jak wynikało z zebranego materiału dowodowego byli w większości przypadków osobami przypadkowymi, nieznanymi w branży, bez specjalizacji, rozpoczynającymi dopiero działalność w zakresie handlu srebrem i to od razu na dużą skalę. O tych okolicznościach wspólnicy skarżącej powinni mieć wiedzę, wynikały one bowiem z dostępnych im dokumentów.

Jak również trafnie podkreślił sąd pierwszej instancji, pomimo wiedzy o tych okolicznościach, skarżąca zdecydowała się na współpracę z nowymi, niedoświadczonymi kontrahentami, nieznanymi na rynku handlu srebrem, na warunkach dalece odbiegających od tych obowiązujących w profesjonalnym obrocie granulatem srebra. Co więcej, w niektórych przypadkach godziła się na współpracę z osobami, które nie miały nawet formalnego upoważnienia do działania w imieniu kontrahentów, w imieniu których rzekomo występowali. Skarżąca zachowała się tym samym niestarannie, w sposób nieodpowiadający standardom przezornego przedsiębiorcy. Godziła się ponadto w niektórych wypadkach na gotówkową formę zapłaty, która to okoliczność sama w sobie być może nie miałaby większego znaczenia, gdyby nie pozostałe opisane okoliczności, dobitnie świadczące, że omawiane transakcje odbiegały od warunków obowiązujących w legalnym obrocie tak dalece, że powinny były wzbudzić ostrożność skarżącej.

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie oraz kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należy, iż w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania (art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 191 i art. 210 § 4 o.p.) w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważyć również należało, że co do oceny nierzetelności M. D. wypowiedział się już w prawomocnym wyroku WSA w Bydgoszczy z 14 stycznia 2015 r., I SA/Bd 754/14. Ocena ta, w zakresie w jakim wiąże się z rozpoznawaną sprawą, jest zbieżna z oceną przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie.

4.10. Reasumując te część rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. W przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym niepodważonym skutecznie w skardze kasacyjnej, zarzuty te pozbawione były usprawiedliwionych podstaw. Mając na względzie, że faktury z których skarżący dokonał odliczenia podatku w ramach podatku naliczonego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jego samego nie chroniła dobra wiara, to zastosowanie art. 86 ust.1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. było właściwe. Podkreślić należało, że argumentacja przedstawiana konsekwentnie przez spółkę w skardze kasacyjnej (oraz w skardze) na obronę swojego stanowiska co do zachowania należytej staranności, jest niewystarczająca. Samo pozyskanie dokumentów takich jak odpis z KRS, REGON czy rejestracja podatnika – to za mało, aby mówić o wymaganej staranności. Uzasadniony w okolicznościach faktycznych sprawy był wniosek, że spółka nie przykładała wagi do aspektu legalności obrotu przy zawieraniu spornych transakcji, co wyklucza możliwość przypisania jej dobrej wiary i roli nieświadomego uczestnika transakcji wykorzystywanej do oszustwa w podatku VAT.

4.11. Wobec przedstawionej oceny za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje się, że przepisy 145 § 1 pkt 1 lit. a. i c , czy art. 151 p.p.s.a. należą do grupy przepisów "wynikowych" i warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tych przepisów prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Jak wyjaśniono we wcześniejszej części uzasadnienia sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy odniósł się do podnoszonych przez stronę zarówno zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego rozpoznając skargę w jej właściwych granicach. To, że ocena ta jest odmienna od oczekiwań strony skarżącej, nie może usprawiedliwiać zarzutów dotyczących istoty orzekania przez sąd administracyjny.

Za również pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z: 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11; 20 marca 2013 r., II FSK 2230/13; 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12; publik. CBOSA).

4.12. Odnosząc się natomiast do podniesionego w piśmie procesowym z 2 stycznia 2020 r. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy zauważyć, że został on sformułowany po upływie terminu, o którym mowa w art. 177 § 1 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej strony mogą przytaczać jedynie nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, nie mogą natomiast formułować nowych zarzutów. Wnioski te płyną wprost z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Skoro NSA jest związany granicami skargi kasacyjnej, to w swoim rozstrzygnięciu może odnosić się tylko do zarzutów podnoszonych w skardze kasacyjnej. Niej jest możliwe skuteczne formułowanie dodatkowych zarzutów kasacyjnych w piśmie procesowym, po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej - określonego w art. 177 § 1 p.p.s.a. - skutkuje pozostawieniem ich poza zakresem merytorycznej kontroli (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2018 r., I GSK 658/16, publik. CBOSA).

Kwestia naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów regulujących przedawnienie zobowiązania podatkowego nie była podnoszona w skardze kasacyjnej. Materię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje zaś przede wszystkim art. 70 o.p., który jednak nie został w skardze kasacyjnej powołany.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się z twierdzeniami spółki, że kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego należało w tej sprawie ocenić przez pryzmat art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 i art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 122 o.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Powoływanie się na nią w piśmie procesowym z 2 stycznia 2020 r. należy traktować jako nowy zarzut i w świetle cytowanego art. 183 § 1 p.p.s.a. zarzut ten należało uznać za spóźniony. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd sformułowany w tej kwestii w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2018 r., II FSK 2377/16 oraz z 18 października 2018 r., I FSK 2598/16, w których wskazano, że przyjęcie zasadności postulowanej przez Spółkę konstrukcji prawnej, tj. w tym przypadku obowiązku analizowania zupełnie nieobecnej w skardze kasacyjnej kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i bez wskazania jako naruszonego w tej skardze przepisu, z którego przedawnienie takie wynika, pod pozorem zarzutu niewyjaśnienia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy oraz niezebrania i niewyczerpującego rozpatrzenia przez organy podatkowe całego materiału dowodowego, co Sąd pierwszej instancji powinien skontrolować na zasadzie art. 134 § 1 p.p.s.a., czyniłoby zupełnie iluzorycznym i pozornym wyprowadzony z art. 183 § 1 zdanie drugie w zw. z art. 177 p.p.s.a. zakaz formułowania nowych podstaw kasacyjnych po upływie terminu przewidzianego do wniesienia skargi kasacyjnej. Wystarczyłyby bowiem wskazać w skardze kasacyjnej jako naruszone w dowolnym kontekście art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. np. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., aby w ten sposób uzyskać, także po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej, w praktyce nieograniczoną możliwość "dostępu" do każdego zagadnienia materialnoprawnego wynikającego z określonego przepisu o takim charakterze, nawet jeżeli przepis ten w terminie przewidzianym na wniesienie skargi kasacyjnej nie został przytoczony w podstawie kasacyjnej (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2018 r., II FSK 112/17, publik. CBOSA).

4.13. Z tych wszystkich względów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 z późn. zm.).