Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 711/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 46, art. 47
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 29, art. 30, art. 31, art. 32, art. 78 ust. 2
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak (spr.) Protokolant Marzena Bal po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 696/12 w sprawie ze skargi T. K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 2 400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 696/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rz. oddalił skargi T. K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia:

W dniu [...] czerwca 2008 r. T. K. (dalej: skarżący) złożył do organu zgłoszenie celne o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu samochodu osobowego marki M. [...] nr VIN: [...]; rok produkcji 2008 r., deklarując jego wartość 13.400,00 PLN i wyliczając stosowne należności, tj. cło w wysokości 2.884,00 PLN, podatek akcyzowy 4.314,00 PLN oraz podatek VAT w wysokości 7.928,00 PLN.

Po przyjęciu i zarejestrowaniu zgłoszenia celnego odstąpiono od weryfikacji i rewizji celnej towaru - co zgodnie z art. 71 ust.2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 20 października 1992 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L302 z 19.10.1992 z zm.), dalej: WKC, skutkowało przyjęciem danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym za podstawę do stosowania przepisów regulujących procedurę celną, którą objęte zostały towary.

Naczelnik Urzędu Celnego w Rz., opierając się na cenach sprzedaży samochodów podobnych na rynku kanadyjskim uwidocznionych na stronie internetowej www.autotrader.ca., stwierdził, że są one znacznie wyższe niż wartość celna deklarowana w zgłoszeniu. Podobne ustalenia poczynił na podstawie informacji uzyskanych ze stron [...] oraz [...]. W związku z powyższym, postanowieniami z dnia [...] lipca 2011 r. wszczął w sprawie postępowanie akcyzowe oraz równolegle stosowne postępowanie w sprawie podatku VAT.

W tych okolicznościach, Naczelnik Urzędu Celnego w Rz. doszedł do przekonania, że zaistniała okoliczność, o której mowa w art. 181a rozporządzenia komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: rozporządzenie wykonawcze lub RWKC), a mianowicie pojawiły się uzasadnione wątpliwości czy zadeklarowana wartość transakcyjna zakupu zgłoszonego samochodu M. stanowi całkowitą cenę faktycznie zapłaconą lub należną określoną w trybie art. 29 WKC. Uwzględniając powyższe organ uznał, że musi nastąpić określenie wartości celnej pojazdu w oparciu nie o kwotę określoną w tym przepisie, lecz z zastosowaniem metod określonych w przepisach następnych, tj. art. 30 i 31 WKC, a konkretnie (ze względu na rodzaj sprowadzonego pojazdu) wartość celna ww. samochodu powinna zostać ustalona metodą tzw. "ostatniej szansy" wynikającą z dyspozycji art. 31 WKC, polegającą na określeniu jej w oparciu o średnie wartości rynkowe ustalone przez organ celny oraz opinię biegłego rzeczoznawcy.

W tej sprawie przeprowadzono dowód z opinii biegłego – Eksperci Techniczno-Motoryzacyjni "R. – P." S.A. reprezentowanego przez rzeczoznawcę J. S. Wyliczenie wartości celnej przedmiotowego pojazdu na kwotę 118.249,50 PLN zastępczą metodą ostatniej szansy było następujące: średnia wartość rynkowa uszkodzonego samochodu marki M. rok produkcji 2008 wynosi 198.300 PLN, wartość tę pomniejszono następnie o 10% marży, 22% podatku VAT, 13,6% podatku akcyzowego oraz 10% cła.

Następnie, Naczelnik Urzędu Celnego w Rz. decyzją z dnia [...] lutego 2012 r.[...] , na podstawie: art. 13 §1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 w związku z §2 , art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 91 ust. 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (jedn. tekst Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60, ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p.; art. 5 ust.1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2, 4, art. 37 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 41 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, dalej: ustawa o VAT), określił w prawidłowej wysokości, tj. 30.274,00 PLN kwotę podatku VAT z tytułu importu towaru objętego niniejszym zgłoszeniem celnym (pkt 1) a także (pkt 2) stwierdził powstanie zaległości podatkowej w kwocie 22.346 PLN stanowiącej różnicę między kwotą podatku określoną w prawidłowej wysokości a pobraną według ww. zgłoszenia celnego.

Jednocześnie ten sam organ, decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...], na podstawie art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 w związku z § 2, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4 art. 207 Ordynacji podatkowej; art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust 2 pkt 1, art. 10 ust 1 pkt 4, art. 13 ust 3, art. 20 ust 2 i 5, art. 21 ust 1, art. 22 ust 1, art. 75 ust 1 i 3, art. 80 ust 1, ust 2 pkt 2, ust 3 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: ustawa o podatku akcyzowym) oraz na podstawie art. 28 i 31 WKC i art. 181 rozporządzenia wykonawczego, określił w prawidłowej wysokości, tj. 16.474 PLN kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu przedmiotowego pojazdu i stwierdził powstanie zaległości podatkowej w kwocie 12.160 PLN, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą podatku określoną w prawidłowej wysokości a pobraną według zgłoszenia celnego.

Dyrektor Izby Celnej w P. nie uwzględnił odwołań T. K. od powyższych rozstrzygnięć i decyzjami z dnia [...] maja 2012r. znak [...] (podatek akcyzowy) i znak sprawy [...] (podatek od towarów i usług) utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Rz.

Organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organ I instancji. Wskazał, że niniejsze postępowanie toczyło się w oparciu o przepisy art. 22 ust 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz 38 ust 2 ustawy o VAT, które przewidują możliwość określenia wysokości zobowiązań podatkowych w tych podatkach po upływie terminu do powiadomienia o wysokości długu celnego wynikającego z przepisów WKC. Dyrektor Izby Celnej w P. dokonał rozróżnienia tych dwóch instytucji, tj. postępowania w zakresie ustalania wysokości cła oraz wysokości zobowiązań podatkowych, uznając za prawidłowe od strony formalnej prowadzenie postępowania podatkowego, jak również zgodził się z materialnoprawną podstawą zakwestionowania wartości celnej ze zgłoszenia celnego dokonanego przez T. K. Organ odwoławczy uznał za wiarygodną opinię rzeczoznawcy Sz., który posłużył się komputerowym systemem wyceny pojazdów I.-E., który umożliwia dokonanie dokładnej i profesjonalnej wyceny pojazdów, gdyż zawiera notowania wartości rynkowych pojazdów aktualizowanych co miesiąc na podstawie badania rynku pierwotnego i wtórnego pojazdów. Organ II instancji doszedł do przekonania, że wycena jest wiarygodna i rzetelna, zaś określenie wartości rynkowej pojazdu będącego przedmiotem niniejszego postępowania nastąpiło indywidualnie, tj. z uwzględnieniem jego stanu technicznego, w tym stwierdzonych uszkodzeń widocznych na zawartej w aktach sprawy dokumentacji fotograficznej.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rz. na powyższe decyzje, T. K. ponowił zarzuty podnoszone w toku postępowania administracyjnego.

Skarżący podtrzymał swoje stanowisko, że wartość samochodu powinna być ustalona w oparciu o dokumentację przedstawioną organom celnym przez stronę, tj. fakturę, polecenie przelewu czy opinię rzeczoznawcy. Wg skarżącego, cena uiszczona za nabywany pojazd była rzeczywistą ceną transakcyjną – rynkową. W ocenie T. K., organ niesłusznie oparł się wyłącznie na opinii rzeczoznawcy samochodowego, gdyż została ona sporządzona na podstawie niepełnych danych dotyczących jego uszkodzenia i stanu technicznego i bez przeprowadzenia oględzin. Skarżący podniósł, że biegły wskaźniki korekt wartości pojazdu przyjął bez żadnego uzasadnienia. Koszt naprawy pojazdu został określony orientacyjnie. Tak sporządzona opinia nie powinna być podstawą rozstrzygania sprawy. Zdaniem strony, nie zaszły przesłanki z art. 181a rozporządzenia wykonawczego, gdyż nie zakwestionowano skutecznie wiarygodności dokumentów służących do określenia wartości celnej dołączonych do zgłoszenia celnego, podstawą ustalenia wymiaru ceł oraz podatków w przedmiotowej sprawie powinna być cena transakcyjna wskazana przez skarżącego w myśl art. 29 WKC.

WSA w Rz. wyrokiem z 13 grudnia 2012 r. oddalił skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz.270, dalej: p.p.s.a.)

W ocenie Sądu I instancji, dopuszczalne było prowadzenie postępowań podatkowych w zakresie podatku akcyzowego i VAT. Według WSA w Rz., wymienione postępowania zostały przeprowadzone zgodnie z przepisami prawa procesowego, jak również nie naruszono prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Po przedstawieniu charakteru postępowania w przedmiocie dokonania weryfikacji zgłoszenia celnego w celu określenia w prawidłowej wysokości należności związanych z importem towarów, Sąd I instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie organy najpierw zakwestionowały zgłoszoną cenę transakcyjną w oparciu o pozyskane dowody, a następnie korzystając z metody określonej w art. 31 WKC ustaliły wartość celną pojazdu, co należy uznać za zgodne z prawem. Sąd I instancji nie zgodził się z twierdzeniami skarżącego, że do zakwestionowania ceny transakcyjnej wskazanej przez dokonującego odprawy celnej pojazdu i wynikającej z przedłożonych przez niego dokumentów może dojść tylko w sytuacji, gdy organy wykażą brak wiarygodności dokumentów przedstawionych przez podatnika na podstawie zbadania okoliczności rozliczeń nabywcy ze sprzedającym. Przyjęcie takiego stanowiska naruszałoby przepisy ordynacji, która nie wprowadza tzw. formalnej teorii dowodów a nadto uniemożliwiałoby w większości przypadków jakąkolwiek kontrolę przedkładanych zgłoszeń.

Sąd nie zgodził się także z zarzutami strony, że organy nie dysponowały wystarczającym i pełnym materiałem dowodowym w zakresie cen pojazdów typu M. [...] na rynku kanadyjskim. W tym zakresie WSA w Rz. wskazał na zawartość akt sprawy, w których wykazano kilkadziesiąt transakcji tego typu pojazdami, których cena przewyższała kilkakrotnie cenę deklarowaną przez odprawiającego pojazd T. K., przy czym dotyczyła ona pojazdów 3- letnich, nie zaś z tego samego rocznika. W tym stanie rzeczy, według Sądu I instancji, nie można kwestionować ustaleń organów, że zadeklarowana wartość celna pojazdu pozostaje w rażącej sprzeczności z cenami średnich transakcji przy obrocie tego typu pojazdami na terenie Kanady i Stanów Zjednoczonych. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że skarżący w trakcie postępowania nie przedłożył żadnych zestawień z tego typu portali internetowych, z których wynikałoby, że ceny transakcji podobnymi pojazdami są takie jak zadeklarował podatnik. Według WSA w Rz., zakres zgromadzonego w tej części materiału dowodowego wskazuje na brak naruszenia art. 122 O.p. stanowiącego o podjęciu wszelkich niezbędnych działań do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W przedmiotowej sprawie określono, że uszkodzenia w pojeździe ograniczały się do powierzchownych uszkodzeń powłoki lakierniczej i nie powodowały tak znacznego obniżenia wartości pojazdu. Sąd wskazał przy tym, że nie jest możliwe weryfikowanie tych uszkodzeń dzisiaj poprzez oględziny, skoro od czasu importu pojazdu upłynęły już 4 (aktualnie) lata. Wystarczające jest poprzestanie na dokumentacji wykazującej uszkodzenia, przedłożonej do zgłoszenia przez podatnika. Zdaniem WSA w Rz., postępowanie w zakresie gromadzenia dowodów, co do zaistnienia przesłanki z art. 181a ust.1 rozporządzenia wykonawczego zostało przeprowadzone w sposób pełny i kompletny. Nie budzi również wątpliwości Sądu I instancji kompletność tego postępowania w zakresie ustalenia wartości rynkowej pojazdu i wyprowadzenia z niej wartości celnej samochodu marki M. [...]. Biegły, posiadający stosowne kompetencje do wydania tego typu opinii, dysponował pełną wiedzą o uszkodzeniach pojazdu, gdyż jak wynika z omawianej poprzedniej opinii polegały one na zewnętrznych uszkodzeniach powłoki lakierniczej i zostały odwzorowane na dołączonych fotografiach (płyta CD). Według Sądu, brak jest powodów, aby dodatkowo przesłuchiwać osoby wykonujące tę opinię, tj. inżynierów S., M. i K. Nie deklarowano zasadniczo innych uszkodzeń poza uszkodzeniem elektroniki, koszt naprawy, której został uwzględniony w opinii. WSA w Rz. wskazał, że tego typu opinia opiera się na wiedzy specjalnej biegłego, który dysponując nią potrafi dokonać stosownych korekt dla samochodów używanych celem obliczenia jego aktualnej wartości w stanie, w jakim się znajduje. Sąd podkreślił, że biegły orientuje się w kosztach napraw pojazdów i wpływie zaistniałych uszkodzeń na tę wartość. Rzeczoznawca ten w swojej opinii wskazał, w jaki sposób doszedł do końcowych wniosków, zaś stan pojazdu opisał według oceny przedłożonej przez zgłaszającego w trakcie dokonywanej odprawy celnej. Jest to stanowisko prawidłowe, bowiem najlepiej uwzględnia stan techniczny, w jakim pojazd znajdował się w chwili sprowadzenia na polski obszar celny. Podsumowując Sąd I instancji stwierdził, że organy, dając wiarę przedłożonej opinii biegłego, nie naruszyły w żaden sposób art. 187 § 1 O.p.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia prawa materialnego regulującego obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy i VAT należnych od czynności importu, Sąd I instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z rażąco niższą zadeklarowaną wartością celną pojazdu od średnich cen tego typu pojazdów na rynku kanadyjskim i brakiem przekonującego uzasadnienia w stanie pojazdu lub nadzwyczajnych okolicznościach jego sprzedaży dla występowania takiej różnicy. W tej sytuacji, zdaniem WSA w Rz., należało podzielić pogląd organów podatkowych, że występują uzasadnione wątpliwości, co do tego, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Według Sądu I instancji, w tych okolicznościach organy podatkowe nie naruszyły prawa (art. 181a RWKC) i mogły przystąpić do ustalenia wartości celnej pojazdu z pominięciem ceny transakcyjnej, w oparciu o kryteria z art. 30 i 31 WKC, gdyż następstwem skutecznego zakwestionowania wartości celnej pojazdu zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym jest przejście do drugiego etapu postępowania i ustalenie wartości celnej w oparciu o te kryteria.

Po przytoczeniu treści art. 30 WKC Sąd I instancji wskazał, że prawidłowo organ uczynił, odrzucając w przedmiotowej sprawie, jako podstawę ustalenia wartości celnej pojazdu, podane w tym przepisie kryteria określenia tej wartości. Sąd stwierdził, że jakkolwiek w pierwszej kolejności należy zastosować ustalenie wartości celnej w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych, bądź podobnych (art. 30 ust. 2 lit. a) i b) WKC), sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, to zastosowanie tej metody w przypadku importu używanych samochodów osobowych trafnie uznaje się za problematyczne. Niemożliwym jest bowiem znalezienie samochodu osobowego o identycznym bądź podobnym stopniu zużycia. Takim materiałem porównawczym nie mogą być notowania cen rynkowych w Stanach Zjednoczonych. Zastosowanie tej metody w niniejszej sprawie jest tym bardziej utrudnione, gdyż mamy do czynienia z samochodem częściowo zdemontowanym.

Z kolei metoda ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit. c) WKC) może znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku importu dla celów handlowych, gdyż dotyczy sprzedaży towarów masowych, odsprzedawanych we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedającym. Sąd I instancji stwierdził, że wyklucza się również metodę wartości kalkulowanej (art. 30 ust. 2 lit. d/ WKC), opartą na kosztach produkcji i zysku, gdyż metoda ta może mieć zastosowanie do tych towarów, które są wytwarzane w stanie, w którym zostały zgłoszone do odprawy celnej. Dlatego zwykle nie jest możliwe zastosowanie tej metody w sytuacji importu towarów używanych, skoro w takim stanie nie są one wytwarzane. WSA w Rz. powołując się na wyrok NSA z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt I GSK 1167/06, wskazał, że T. K. U. W. C. WCO wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych przy zastosowaniu tej metody. Podsumowując, Sąd I instancji stwierdził, że słusznie organy zastosowały metodę wyceny określoną w art. 31 WKC, ponieważ prowadzi ona do najdokładniejszego określenia wartości celnej pojazdu skonkretyzowanej z uwzględnieniem jego indywidualnych właściwości, stanu technicznego, rynku zbytu. Z przepisu tego wynika, że dokonuje się weryfikacji w oparciu o materiały porównawcze dla samochodów o parametrach zgodnych z danymi dla sprowadzonych przez importera, wyprodukowanych poza Wspólnotą, sprzedawanych na rynku Wspólnoty. Zgodnie z postanowieniami Porozumienia, w sytuacji gdy wartość celna przywożonych używanych pojazdów samochodowych ustalana jest w oparciu o art. 31 WKC, istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism zawierających średnie ceny rynkowe tych pojazdów na obszarze Wspólnoty. Jak z tego wynika, materiałem porównawczym nie mogą być notowania cen rynkowych w Stanach Zjednoczonych. Sąd I instancji zaaprobował ustalenie wartości rynkowej pojazdu na podstawie opinii wydanej przez biegłego, który oparł się na katalogach ogólnopolskich zawierających m.in. ceny pojazdów danego rocznika, gdyż rynek polski jest częścią rynku europejskiego, nie odgradzają tego rynku od rynków innych państw europejskich żadne bariery celne i podatkowe. Ceny pojazdów na rynku polskim nie odbiegają w sposób istotny od cen takich pojazdów na rynkach innych krajów europejskich. Ponadto przy ustalaniu wartości celnej pojazdu organ podatkowy odliczył wszystkie cła i podatki polskie, jakie zawarte są w obliczonej cenie rynkowej pojazdu. Poszukiwanie wartości rynkowej w innych katalogach wydanych w innych państwach jest niezasadne, zaś nie wydano katalogu ogólnoeuropejskiego. Biegły w swej opinii uwzględnił korekty z różnych tytułów obniżających wartość rynkową pojazdu. Zasadnie też organy, przy ustalaniu wartości celnej pojazdu, od obliczonej wartości rynkowej odliczyły wartość marży, podatku VAT, podatku akcyzowego i cła Według WSA w Rz., takie procedowanie nie narusza przepisu art. 31 WKC.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku T. K. zarzucił rażące naruszenie:

1) art. 13 §1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 w związku z § 2, art. 51 §1, art. 207 O.p. oraz art. 5 ust.1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust.2, 4, art. 34 ust. 3 i ust. 4, art. 37 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ustawy o VAT, art. 104 ust.8 ustawy o podatku akcyzowym przez określenie w stosunku do strony wartości celnej pojazdu w wysokości odbiegającej od zadeklarowanej pierwotnie przez stronę oraz kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu oraz jego zaległości w wysokości określonej w decyzjach Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2012 r., w sytuacji gdy dokumentem określającym wartość pojazdu winna być oryginalna faktura nabycia sporządzona przez firmę działającą na rynku kanadyjskim oraz przedstawiony przez stronę dowód uiszczenia należności (przelew z dnia [...] lutego 2008 r.) zgodny z treścią faktury nabycia,

2) art. 134 p.p.s.a. poprzez naruszenie obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego, wybiórczego postępowania dowodowego,

3) art. 134 p.p.s.a. poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i wydanie decyzji wyłącznie w oparciu o opinię biegłego, w sytuacji gdy została ona sporządzona na podstawie niepełnych danych dotyczących uszkodzeń samochodu i jego stanu technicznego, w szczególności bez przeprowadzenia oględzin,

4) art. 134 p.p.s.a. poprzez naruszenie obowiązku uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji poprzez brak wskazania przyczyn nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłego, który dokonał wyceny i oględzin przedmiotowego samochodu, będącego najbardziej miarodajnym dowodem ustalenia stopnia uszkodzenia samochodu i jego stanu technicznego,

5) art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego wadliwe zastosowanie,

6) art. 5 ust.1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2, 4, art. 34 ust. 3 i ust. 4, art. 37 ust. 1 pkt 1, ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego wadliwe zastosowanie,

7) art. 29 rozporządzenia Rady EWG 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny przez jego niezastosowanie,

8) art. 31 i 32 rozporządzenia Rady EWG 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez nieuzasadnione podniesienie wartości sprowadzonego z Kanady samochodu marki M. B. [...] oraz obrazę przepisów prawa procesowego, tj. art. 180 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz brak dostatecznego uzasadnienia przeprowadzonego postępowania,

9) art. 181 lit. a) ust.1 RWKC w zw. z art.29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego przez przyjęcie, że wartość celna pojazdu strony nie może zostać ustalona na podstawie tego przepisu w oparciu o dokumentację przedłożoną przez stronę, a organ podatkowy jest uprawniony do określenia wysokość podstawy opodatkowania w innej wysokości niż wartość celna samochodu osobowego powiększona o cło, uwzględniająca prowizję, koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną.

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rz. do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu zarzutów kasacyjnych T. K. podniósł, iż podtrzymał dotychczasowe stanowisko, że wartość sprowadzonego pojazdu powinna być ustalona w oparciu o dokumentację przedstawioną organom celnym przez stronę, tj. dokumentację nabycia - faktura, polecenie przelewu oraz opinię rzeczoznawcy. Cena uiszczona za nabywany pojazd była rzeczywistą ceną transakcyjną - rynkową. Skarżący kasacyjnie zarzuca, że w sprawie nie wyjaśniono tak istotnych okoliczności jak rodzaj wadliwości pojazdu w dacie zgłoszenia celnego, które mogły być wyjaśnione przez przesłuchanie biegłych wydających ekspertyzę techniczną pojazdu oraz samej strony. Zdaniem skarżącego kasacyjnie, Sąd nie powinien rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących oceny stanu faktycznego. Do naruszenia powyższych zasad doszło poprzez oparcie decyzji wyłącznie na opinii rzeczoznawcy samochodowego dotyczącej ustalenia wartości rynkowej nabytego samochodu, sporządzonej jednak na podstawie niepełnych danych dotyczących uszkodzenia auta i stanu technicznego, w szczególności bez przeprowadzenia oględzin. Opinia biegłego opiera się na hipotetycznych założeniach, co do stanu technicznego samochodu, rzeczoznawca niejako intuicyjnie przyjął w tym zakresie pewne wskaźniki korekt, bez żadnego w tym zakresie uzasadnienia. Biegły nie wyjaśnił, z jakich względów przyjął poszczególne liczby, jako procent uszkodzeń poszczególnych elementów samochodu.

Skarżący kasacyjnie podnosi, że sam fakt, że cena wskazana w dokumentach zakupu odbiega od ceny innych towarów nie stanowi podstawy do automatycznego odrzucenia tej ceny. Winno to stanowić przesłankę do przeprowadzenia postępowania i żądania od zgłaszającego przedstawienia uzupełniających informacji. Dopiero skuteczne zakwestionowana wiarygodność lub dokładność informacji czy dokumentów służących do określenia wartości celnej, dołączonych do zgłoszenia celnego może stanowić podstawę do odstąpienia od ustalania wartości celnej metodą "wartość transakcyjnej", o której mowa w art.29 WKC. Zdaniem skarżącego, w tej sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający do skutecznego podważenia wartości transakcyjnej sprowadzonego z Kanady samochodu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna T. K. nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. w postępowaniu kasacyjnym rozpoznanie następuje w granicach skargi kasacyjnej przy uwzględnieniu z urzędu przesłanek nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznanie sprawy ograniczył do zbadania zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna powinna odpowiadać warunkom formalnym i materialnym określonym w art. 176 p.p.s.a. Do pierwszej grupy należy zaliczyć wymagania ogólne, przewidziane dla wszystkich pism w postępowaniu sądowym, wymienione w art. 46 oraz art. 47 p.p.s.a. Do drugiej grupy należą wymagania szczególne, stanowiące o istocie skargi kasacyjnej (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2003, str. 466-467). Do szczególnych wymagań skargi kasacyjnej należy zaliczyć: 1) oznaczenie zaskarżonego orzeczenia; 2) wskazanie, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; 3) przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia; 4) wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga powołania w niej konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem skarżącego, uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w wypadku podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotnym wymogiem materialnym (konstrukcyjnym) skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Braki w tym zakresie nie podlegają konwalidacji, czyniąc skargę kasacyjną nieskuteczną oraz uniemożliwiając dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia.

Określenie podstaw kasacyjnych polega na jednoznacznym wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które - zdaniem skarżącego - zostały naruszone przez sąd I instancji, z jednoczesnym oznaczeniem formy tego naruszenia. Konieczne jest więc podanie przepisu z dokładnym oznaczeniem jednostki redakcyjnej tekstu aktu normatywnego (numer artykułu, paragrafu, ustępu, punktu i litery). Warunek przytoczenia podstawy zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub procesowego. Naruszony przez Sąd I instancji przepis musi być wyraźnie wskazany, gdyż w przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest możliwa.

Poczynienie powyższych uwag natury ogólnej było konieczne ze względu na nieprecyzyjne wskazanie przepisów, których naruszenie skarżący kasacyjnie zarzucił. Mianowicie, gdy chodzi o przepisy procesowe, to art. 134 p.p.s.a. składa się z dwóch paragrafów, podczas gdy skarżący nie tylko nie wskazał, o którą jednostkę redakcyjną tego przepisu chodzi, ale także nie powiązał naruszenia tego przepisu z żadnymi konkretnie wskazanymi przepisami proceduralnymi. Natomiast w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący podniósł zarzut naruszenia m.in. art. 31 WKC, podczas gdy przepis ten składa się z ust. 1 i ust. 2 lit. a-g. Z kolei wskazywany przez autora skargi kasacyjnej art. 32 WKC składa się z ust. 1-5, przy czym ust. 1 zawiera pięć jednostek redakcyjnych oznaczonych literami a-e, natomiast ust. 5 z dwóch jednostek oznaczonych literami a i b. Skarżący podniósł także zarzut naruszenia art. 181 ust. 1 lit. a/ RWKC w zw. z art. 29 WKC bez wskazania, o który ustęp (oraz ewentualnie literę) tego ostatniego przepisu chodzi (art. 29 WKC składa się z ust. 1 lit. a-d, ust. 2 lit. a-c, ust. 3 lit. a-b).

Pomimo powyższych mankamentów wniesionego środka odwoławczego Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkował się do przedstawionych w skardze kasacyjnej argumentów, mając na uwadze stanowisko pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w uchwale z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r., z. 1, poz. 1), według którego podstawy kasacyjne mogą być również wydedukowane z uzasadnienia skargi kasacyjnej (por. także J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis 2012, s. 492).

Z uzasadnienia zarzutów kasacyjnych wynika, że jej autor stoi na stanowisku, iż w rozpatrywanej sprawie dokumentem określającym wartość pojazdu powinna być faktura nabycia oraz przedstawiony przez stronę dowód uiszczenia należności (przelew z [...] lutego 2008 r.). Dokonując analizy zarzutów natury procesowej należy wskazać, że koncentrują się one na wadliwie - w ocenie skarżącego kasacyjnie - przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Z kolei z zarzutami naruszenia prawa procesowego ściśle powiązane są zarzuty naruszenia prawa materialnego, gdyż według strony organ celny nie miał podstaw do zakwestionowania wartości celnej towaru wskazanej w fakturze nabycia i powinien określić wartość na podstawie art. 29 WKC.

Odnosząc się do powyższych zarzutów należy stwierdzić, że wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze kasacyjnej organ, pomimo że wcześniej przyjął deklarowaną przez stronę wartość samochodu osobowego, miał podstawy (prawną i faktyczną) do dokonania postimportowej kontroli zgłoszenia celnego i wszczęcia postępowania podatkowego w celu określenia prawidłowej wysokości podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu.

W myśl art. 29 WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar. W sytuacji jednak, gdy wskazywana przez importera wartość celna towaru nie odpowiada wartości rzeczywistej, organ ma możliwość jej zmiany. Może nastąpić to również po zwolnieniu towaru. Zgodnie z art. 78 ust. 2 WKC, po dokonaniu zwolnienia towarów, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, organy celne mogą przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania.

W stanie sprawy, ponieważ zadeklarowana przez T. K. w zgłoszeniu celnym wartość celna pojazdu znacznie odbiegała od wartości podobnych samochodów tej marki na rynku kanadyjskim, organ przystąpił do merytorycznej weryfikacji zgłoszenia celnego, która potwierdziła, że zadeklarowana przez stronę wartość celna importowanego pojazdu znacznie odbiega od wartości towaru w kraju eksportu. Powyższe dało z kolei podstawę do wszczęcia, w oparciu o art. 181a i art. 248 RWKC, postępowania w sprawie określenia prawidłowej kwoty długu celnego oraz kwoty należności podatkowych. Ustalając wartość celną, organ przyjął za podstawę metodę tzw. ostatniej szansy, uregulowaną w art. 31 ust. 1 WKC, która daje możliwość ustalenia wartości celnej w inny rozsądny sposób zgodny z zasadami i ogólnymi postanowieniami Porozumienia i Artykułu [...] G. 1994 oraz na podstawie danych dostępnych w kraju importu. Powszechnie przyjmuje się, że metoda ta ma zastosowanie przy ustalaniu wartości celnej importowanych samochodów, dla których z uwagi na zróżnicowany stan techniczny pojazdów (np. uszkodzenia czy braki) trudno jest znaleźć właściwy materiał porównawczy. Co z kolei pozwala posiłkować się opiniami rzeczoznawców w zakresie stopnia zużycia pojazdu czy też jego uszkodzeń.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji zasadnie zaakceptował stanowisko organów celnych, że w rozpatrywanej sprawie występują uzasadnione wątpliwości co do tego, że zadeklarowana wartość celna pojazdu stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. W toku postępowania przed organami celnymi wykazano bowiem kilkadziesiąt transakcji pojazdami typu M. [...] na rynku kanadyjskim, których cena przewyższała kilkukrotnie cenę deklarowaną przez T. K. Skarżący tego ustalenia nie zakwestionował przykładowo choćby przez wskazanie zestawień z portali internetowych, z których wynikałoby, że ceny transakcji samochodami podobnymi są zbieżne z ceną przez niego zadeklarowaną. Nie można również zgodzić się ze skarżącym kasacyjnie, że opinia rzeczoznawcy została wydana w oparciu o niepełne dane dotyczące uszkodzenia i stanu technicznego samochodu. Jak wynika z akt sprawy, uszkodzenia występujące w pojeździe w chwili importu samochodu ograniczały się jedynie do powierzchownych uszkodzeń powłoki lakierniczej. Tak też przyjął w swojej opinii rzeczoznawca. Należy zauważyć, że wskazane uszkodzenia mają potwierdzenie w dokumentacji przedstawionej do zgłoszenia celnego przez samego skarżącego.

Skarżący nie przedstawił argumentacji podważającej stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rz., co do niemożności posługiwania się w przypadku importu używanego samochodu metodami określonymi sekwencyjnie w art. 30 ust. 2 WKC, stosowanymi w pierwszej kolejności w przypadkach niemożności ustalenia wartości celnej importowanego towaru na podstawie art. 29 WKC. Wobec tego należy stwierdzić, że wnoszący skargę kasacyjną nie zakwestionował skutecznie tezy, że jedyną możliwą metodą ustalenia wartości celnej w niniejszej sprawie była metoda, o jakiej mowa w art. 31 ust. 1 WKC. Natomiast zarzut naruszenia art. 181a ust. 1 RWKC uzasadniany został w skardze kasacyjnej jedynie w ten sposób, że zdaniem skarżącego nie istniały uzasadnione wątpliwości, iż podana przez importera suma stanowiła cenę faktycznie zapłaconą. Prawidłowe ustalenia organów celnych przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rz. wskazywały, że uzasadnione wątpliwości, przedstawione przy omówieniu wcześniejszych zarzutów, rzeczywiście istniały. W tej sytuacji nie można uznać, że doszło do uchybienia procedurze określonej w art. 181a ust. 1 RWKC

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu będącego radcą prawnym orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r. poz. 490), przy uwzględnieniu, że zaskarżony wyrok dotyczył dwóch spraw połączonych przez WSA w Rz. do wspólnego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia.