Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1230/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Cisek Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz /sprawozdawca/ Asesor WSA - Katarzyna Radom Protokolant - Anna Szokalska Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2004 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...], II. stwierdza, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu.


UZASADNIENIE

Kontrola skarbowa przeprowadzona w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania za okres od marca 1998 r. do grudnia 1999 r. w prowadzonym przez p. M. J. - Przedsiębiorstwie A w L., zajmującym się działalnością w zakresie obrotu metalami nieżelaznymi (złomem), ujawniła szereg nieprawidłowości w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. Działalność firmy zakończona została w dniu 31.12.2000 r., zaś kontrolę rozpoczęto w lutym 2001 r.

Inspektor kontroli skarbowej ustalił, że w deklaracji VAT-7 za październik 1998 r. skarżąca bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie [...] w oparciu o: 1/. Faktury: [...] z [...] i [...] z [...] z naliczonym podatkiem VAT w kwocie: [...], wystawione przez firmę B D. R. z L. Faktury te nie były potwierdzone kopią u wystawcy. Nie zostały one u wystawcy ujęte w ewidencji sprzedaży, ani w deklaracji VAT-7, a wykazana w nich sprzedaż i podatek należny nie zostały zadeklarowane dla podatku VAT. Do faktur tych ma zastosowanie § 54 ust.4 pkt 2 oraz ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.).

2/. Faktury nr [...] z [...] i [...] z [...] z naliczonym podatkiem VAT w kwocie: [...], wystawione przez firmę C J. P. z L. Transakcje handlowe dokumentowane tymi fakturami nie zostały dokonane.

Kontrolujący stwierdził, że odliczając podatek naliczony z powyższych faktur, podatnik naruszył przepis art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U nr 11, poz 50 ze zm.) - zwanej dalej ustawą, oraz przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). Zakwestionowane faktury, z których M. J. - A odliczyła podatek naliczony dokumentują sprzedaż złomu która jak wykazała kontrola, nie została faktycznie dokonana.

J. P. fakturował na A sprzedaż złomu, który wcześniej "zakupił" od B D. R. Jednak jak wykazała kontrola - firma B nie prowadziła w 1998 r. żadnej działalności gospodarczej, ale D. R. wystawiał jedynie "puste" faktury, które nie zostały przez sprzedającego ujęte zarówno w ewidencji sprzedaży jak i w deklaracji VAT-7 ,oraz nie odprowadzono od nich należnego podatku od towarów i usług. Jednym z kontrahentów firmy B był J. P. Faktury zakupu od B, poprzez firmę C J. P. - w tym samym lub następnym dniu przepisywane były na inne podmioty gospodarcze, w tym między innymi na firmę A M. J. Ustalono, że J. P. nie mógł sprzedać w rzeczywistości złomu, którego nie posiadał jego dostawca D. R. Stąd faktury na "sprzedaż" złomu, który nigdy fizycznie nie istniał, wystawione przez firmę C J. P. - dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, co w świetle art.19 ust. 1 ustawy, oraz przesłanek z § 54 ust.4 pkt 5 lit."a" powołanego wyżej rozporządzenia z 15.12.1997 r. - wyklucza możliwość odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Przesłuchiwany w charakterze świadka pełnomocnik M. J. - A. J. zeznał, iż transakcje dotyczące zakupu złomu od J. P. miały miejsce. Towar był dostarczany transportem sprzedawcy bądź nabywcy, ważony w R. lub w Rz. Przy transakcjach obecny był zbywca oraz A. J., płatność następowała gotówka lub przelewem. Powyższe wyjaśnienia nie zostały przez organ I instancji uznane za wiarygodne, bowiem zbywca nie posiadał złomu, o czym świadczą dowody zebrane w toku prowadzonego postępowania.

Powołując się na przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o faktury pochodzące od w/w podmiotu, dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane.

Nieprawidłowości stwierdzono też w zakresie podatku należnego. W badanym okresie rozliczeniowym M. J. z A, wystawiła dwie faktury (nr [...] z [...] i nr [...] z [...]), dokumentujące sprzedaż złomu cynku dla firmy D s.c. ze S. z wykazanym w nich podatkiem należnym w kwocie [...]. Organ I instancji dokonał porównania faktur zakupu i sprzedaży ustalając, iż "złom cynku" widniejący na spornych fakturach pochodził z fikcyjnych faktur sprzedaży wystawionych poprzez B D. R. - pierwszą w łańcuchu firm wystawiających "puste" faktury. M. J. - A, następnego dnia wystawiła faktury sprzedaży dla firmy D s.c, co oznacza, iż faktury na rzecz ww. podmiotu nie dokumentują czynności faktycznych. Pomimo, że organ I instancji transakcje sprzedaży złomu poprzez skarżącą firmie D uznał za nie dokonane, to jednakże zdaniem Inspektora, na postawie art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku. Przepis ten w jego ocenie, przewiduje szczególny przypadek samoistnego postania obowiązku podatkowego w związku z samym tylko wystawieniem faktury z wykazanym podatkiem należnym i to niezależnie , czy obrazuje ona rzeczywisty obrót, czy fikcyjny.

Podatniczka w tym okresie, oprócz w/w zakwestionowanych faktur "zakupu" i "sprzedaży" dokonywała również transakcji, których rzetelności organy nie kwestionowały. Uwzględniając poczynione ustalenia, Inspektor kontroli skarbowej decyzją z [...] - określił kwotę podatku naliczonego, należnego oraz kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 1998 r. Jednocześnie odstąpił organ od ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisów art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu wskazała strona, iż okoliczność wystąpienia nieprawidłowości u podmiotów sprzedających złom na rzecz skarżącej nie może być podstawą wyciągania negatywnych konsekwencji w stosunku do jej firmy. Podnosiła, iż działalność firmy A jest ewidencjonowana dokumentami, których nie kwestionowano w trakcie kontroli, a zakupiony i sprzedany w każdym okresie obrachunkowym złom, bilansuje się z uwzględnieniem stanu zapasów ujętych w spisie z natury, a więc wszystkie transakcje zakupu i sprzedaży złomu są realne. Pominięcie tych dowodów jej zdaniem narusza zasady postępowania określone w art. 122 OP- a nie podjęcie przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy - skutkowało wadliwym ustaleniem stanu faktycznego.

Izba Skarbowa nie uwzględniła zarzutów odwołania i decyzją z dnia [...] nr [...] - utrzymała w mocy rozstrzygnięcie Inspektora wskazując, iż odliczenie podatku naliczonego jakkolwiek jest prawem podatnika, to jednak oparte jest na pewnych warunkach, ich spełnienie gwarantuje możliwość odliczenia podatku. Warunki powyższe to m.in. zaistnienie sprzedaży oraz posiadanie kopii faktury przez zbywcę. Konstrukcja podatku od towarów i usług jest ukształtowana tak, że ryzyko doboru kontrahenta obciąża podatnika. Stąd w niniejszej sprawie Inspektor przeprowadził szereg kontroli także u kontrahentów Skarżącej, zaś materiał z tych kontroli został włączony do akt sprawy i zapoznano z nim stronę. Powyższe ustalenia potwierdziły, iż pomimo formalnej poprawności dokumentacji księgowej prowadzonej przez skarżącą nie zostały spełnione ww. przesłanki warunkujące odliczenie podatku naliczonego w związku z powyższym ustalenia Inspektora należało uznać za zgodne z prawem a zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej za bezzasadny.

W złożonej skardze strona domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji powołując się na fakt rzetelnego prowadzenia dokumentacji księgowej zarówno dla potrzeb podatku od towarów i usług jak i dla potrzeb podatku dochodowego. Zarzuca bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o faktury od J. P., który jak twierdzi strona, okazał jej rejestr sprzedaży, deklarację oraz wyciągi bankowe potwierdzające zapłatę za towar. Spełnione zostały tym samym warunki do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą. W jej ocenie, także działalność firmy B (...) nie może mieć wpływu na rozliczenie skarżącej, bowiem podmiot ten nie był stroną jej transakcji. Kontrola wszystkich ogniw poprzedzających sprzedawcę jest absurdem, który uniemożliwia normalne wykonywanie działalności gospodarczej. W żądaniu skargi - wniosła o uchylenie skarżonej decyzji.

Pismem z dnia 12.01.2004 r. A. J., podając się za pełnomocnika skarżącej wniósł nowe zarzuty. Wzywany przez WSA do uzupełnienia braków formalnych, nie dołączył pełnomocnictwa do akt sprawy ( nie przedłożył go też na rozprawie).

W odpowiedzi na skargę Izba wniosła o jej oddalenie, z argumentacją jak dotychczas.

Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, mimo że tylko część jej zarzutów jest zasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie § 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżoną decyzją organy podatkowe pozbawiły skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych w toku postępowania kontrolnego faktur, wskazując, iż nie doszło do czynności udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę C J. P., co w świetle art.19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług , w związku z wystąpieniem okoliczności do których ma zastosowanie przepis § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług... (Dz.U. Nr 156, poz. 1024), przesądza o braku możliwości przyjęcia tychże faktur jako podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Zgodnie z art.19 ustawy z dnia 8 stycznia 1999 r. o podatku od towarów i usług...(Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnikowi przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W myśl zaś § 54 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług...(Dz. U. nr 156, poz.1024 ze zm.), w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Istotne jest zatem aby faktura stanowiąc podstawę do odliczenia, dokumentowała czynność realną nabycia (zbycia) towarów, w przeciwnym przypadku odliczenie nie będzie możliwe. Uprawnienie do odliczenia podatku i jego uwarunkowania zapisane zostały w przepisach art.19 ustawy, którą w uzasadnieniu podjętych decyzji powołały orzekające w sprawie organy obu instancji.

Art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż podatnicy wystawiają fakturę, dokumentując, jak wynika z konstrukcji przepisu, dokonaną czynność opodatkowaną. Faktura jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno sprzedawcy jak i nabywcy. Wystawienie faktury dokumentującej sprzedaż jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy (art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług), a także jest ona tym dokumentem, który umożliwia podatnikowi - nabywcy towaru lub usługi - odliczenie podatku naliczonego (art. 19 w/w ustawy). Jedną z podstawowych czynności podlegających opodatkowaniu jest sprzedaż towaru. Umowa sprzedaży jest czynnością cywilnoprawną uregulowaną w art. 535 kodeksu cywilnego. Dla potrzeb podatku od towarów i usług przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż towarów w rozumieniu art. 4 ustawy VAT. Tak więc faktura dokumentująca sprzedaż, w wyniku której nie doszło do wydania towaru przez sprzedawcę i do jego odebrania przez zbywcę, jest fakturą nie dokumentującą rzeczywistej sprzedaży i jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanego stanu faktycznego wskazać należy, iż w październiku 1998 r. skarżąca odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie [...] z dwóch faktur (nr [...] z [...] i [...] z [...]) otrzymanych od J. P., który "sprzedany" firmie A złom - "zakupił" od D. R. (faktury: nr [...] z [...] i [...] z [...]). Jak wykazało szeroko przeprowadzone postępowanie dowodowe, transakcje te polegały na faktycznym obrocie jedynie fakturami, zaś obrót złomem był fikcją. Ustalenia te potwierdzają, że również przedmiotowe faktury otrzymane z firmy J. P. nie dokumentują rzeczywistego zakupu złomu, nie mógł on bowiem sprzedać złomu, którego nie posiadał jego "dostawca", tj. B. Taki przebieg zdarzeń potwierdza, że wprowadzał on dalej do obiegu fikcyjne faktury dokumentujące nie dokonane w rzeczywistości transakcje, co zostało potwierdzone w trakcie przeprowadzonej w firmie J. P. kontroli skarbowej nr [...] a wyciąg z "Protokołu kontroli i badania dokumentów" został włączony jako dowód w sprawie p. M. J. - postanowieniem z dnia [...] zgodnie z obowiązującą procedurą.

Sąd podziela stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe, że faktury szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji a dokumentujące zakup przez podatnika złomu -stwierdzają fikcyjność transakcji. Poza sporem w sprawie jest iż zakwestionowane faktury dotyczą złomu którego jedynym dostawcą - za pośrednictwem J. P. była firma B D. R. Firma ta jak wykazało postępowanie w 1998 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie prowadziła urządzeń księgowych ani ewidencji VAT i nie składała deklaracji VAT-7 za 1998 r. (złożyła je dopiero w dniu 28.07.2000 r. w trakcie kontroli u jej kontrahenta). Nie dokonywała też wpłat podatku od towarów i usług za 1998 r. do urzędu skarbowego. Ponadto nie wynajmowała pomieszczeń do prowadzenia działalności, a pod adresami wskazanymi, działalność nie była prowadzona. Nie zatrudniała też pracowników i nie posiadała (ani nie wynajmowała) środków transportu ani sprzętu potrzebnego przy tego rodzaju działalności i w rozmiarach jakie wynikają z ujawnionych faktur. Mimo podjęcia wszelkich środków w celu uzyskania od p. D. R. dokumentacji źródłowej jego firmy, nie okazał on żadnych dowodów potwierdzających prowadzenie działalności w 1998 r. Okoliczności te są wystarczające dla uznania, że B, jako pierwszy w łańcuszku podmiotów wystawiających "puste" faktury, nie mógł dokonać w tym okresie rzeczywistej sprzedaży towarów, to zaś wykluczało rzeczywisty obrót złomem u kolejnego z powiązanych podmiotów. Wyczerpujący w tym zakresie materiał wynika z "Protokołu z badania dokumentów i ewidencji" sporządzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej - H. U. (nr sprawy: [...]), który to materiał zgromadzony zgodnie z obowiązującą procedurą, został postanowieniem z dnia [...] włączony do materiałów kontroli prowadzonej w firmie p. M. J. A, o czym zainteresowana została powiadomiona w dniu 14.12.2001 r. (dowód-akta administracyjne K-79 i 78). Materiał ten przeczy też zarzutom pełnomocnika skarżącej podnoszonym w piśmie z dnia 12.01.2004 r. będącym uzupełnieniem skargi, w którym kwestionuje on wykorzystanie w postępowaniu, materiałów z kontroli firm kontrahentów, bądź ich partnerów handlowych, oraz przekonuje o rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków publicznoprawnych - podmiotów od których firma A otrzymywała faktury "zakupu" złomu z naliczonym podatkiem VAT.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału, dotyczącego firmy B - firma ta w 1998 r. nie sprzedawała złomu a jedynie wystawiała "puste faktury" z wykazanym w nich podatkiem naliczonym. Z formalnego punktu widzenia zatem faktury wystawione przez tenże podmiot potwierdzają transakcje, które nie zostały dokonane. Konsekwencją powyższego jest jak to trafnie przyjęły organy podatkowe, iż nie tylko bezpośredni odbiorca wspomnianych faktur nie posiada dowodu transakcji, ale także kolejny podmiot gospodarczy wchodzący w posiadanie faktur VAT wystawionych w następstwie fałszywych dokumentów obrotu gospodarczego dowodu takiego nie posiada.

Wbrew twierdzeniom strony zawartym w skardze, "nabywała" ona towar od podmiotów, które jak się okazało wczesnej tegoż towaru nie nabyły. Czynności kontrolne przeprowadzone u kontrahentów wykazały, iż zakup towarów był fikcyjny, nigdy nie zaistniał, a rzeczywisty był tylko obrót fakturami. Za podjęty w granicach swobodnej oceny dowodów należy uznać wniosek organów podatkowych, iż skoro podmiot wykazany w fakturze jako zbywca tego samego towaru (można mówić o tożsamości towaru bowiem jak wynika z akt sprawy faktura zakupu była tego samego lub następnego dnia przepisywana na fakturę zbytu) nie nabywał go faktycznie, to trudno uznać za wiarygodny fakt jego dalszej odprzedaży. Z tego też względu przyznać należy rację organom podatkowym oceniającym zakwestionowane faktury jako stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, a więc czynności fikcyjne, konsekwencją czego, w oparciu o przepis art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - faktury pochodzące od w/w podmiotów nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Konsekwencją uznania za fikcyjny zakup złomu udokumentowany spornymi fakturami było zakwestionowanie przez organy "sprzedaży" przez podatniczkę złomu cynku na podstawie faktur wystawionych na rzecz s.c. D. Organy orzekające w sprawie uznały bowiem, że pomimo fikcyjności sprzedaży złomu przez podatnika, spoczywa na nim obowiązek zapłaty podatku VAT w myśl art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Według stanowiska organów, powołany przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego, w efekcie samego wystawienia faktury, wykazującego kwotę podatku VAT, niezależnie od tego, czy obrazuje ona rzeczywisty obrót, czy fikcyjny. Ze stanowiskiem takim nie można się zgodzić, stąd też zarzut skargi dotyczący naruszenia normy art. 33 ustawy VAT- zasługuje na uznanie. Przepis art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług budził wątpliwości interpretacyjne, co niejednokrotnie znajdowało swój wyraz w rozbieżnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wątpliwości te rozstrzygnęła uchwała 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. FPS 2/02 (ONSA 4/2002, poz. 136), w której Sąd zajął stanowisko, że "przepis art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży". Stwierdzając, że norma art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie może znaleźć zastosowania, gdy wystawiona została faktura z wykazanym w niej podatkiem, która nie dokumentuje żadnej czynności, wskazał Sąd, że "Wykładnia normy art. 33 ust. 1 stanowiącej specyficzną, odrębną od ogólnych zasad podstawę prawną opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nakazującej zapłacenie podatku nawet w przypadku gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub będąc nim objęta została zwolniona -jako normy wyjątkowej, stanowiącej odstępstwo od ogólnych norm opodatkowania tym podatkiem - musi być wykładnią bardzo ścisłą, nie pozwalającą na szersze jej rozumienie, aniżeli wynika ze znaczenia użytych dla jej sformułowania słów. Za taką wykładnią przemawia także art. 217 Konstytucji RP stanowiący, że przedmiot opodatkowania powinien być w sposób jednoznaczny i wyraźny określony w ustawie podatkowej, a zatem nie powinien być rozszerzany w procesie wykładni prawa. Wynika z tego, że obowiązku zapłaty wykazanego na fakturze podatku nie można wywieść z art. 33 ust. 1 u. p. t. u. jeżeli nie są spełnione wszystkie wymienione w nim przesłanki : 1/ została wystawiona faktura, 2/ w fakturze tej wystawca wykazał podatek, 3/ faktura ta została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży, 4/ sprzedaż, którą dokumentuje faktura nie jest objęta obowiązkiem podatkowym lub będąc nim objęta, jest zwolniona od podatku. /../ Wystawienie więc faktury z wykazanym w niej podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, pozostaje poza dyspozycją normy art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie rodzi obowiązku zapłaty wykazanego podatku. Nie oznacza to jednak, że nie może powodować żadnych konsekwencji prawnych. Na szczególne znaczenie faktury VAT w obrocie gospodarczym zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3 października 2001 r. sygn. akt VKKN 249/01 (Biuletyn SN 2001/127 12). W orzeczeniu tym trafnie wskazano, że faktura VAT ma zasadnicze znaczenia dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy. Na gruncie Kodeksu Karnego faktura VAT jest dokumentem w rozumieniu art. 115 § 14. Upoważnienie do wystawienia takiej faktury wynika z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który nadaje temu dokumentowi szczególną moc dowodową, czyniąc go dokumentem o cechach zaufania publicznego. Wystawienie fikcyjnej faktury VAT godzi w prawidłowość ustalenia i wykonania zobowiązań podatkowych wobec Państwa, zwłaszcza gdy jedna ze stron transakcji nieświadoma jej fikcyjności wypełnia swoje zobowiązania podatkowe względem drugiej strony. Według powołanego postanowienia Sądu Najwyższego, "Kierując się tymi ustaleniami należy zaakceptować pogląd, że jeżeli oszukańcze manipulacje, podjęte w celu niewykonania zobowiązań podatkowych polegały na wystawianiu faktur potwierdzających nie istniejące transakcje łub posługiwaniu się takimi fakturami, to w tym fragmencie mechanizmu wykonawczego ogólne przepisy prawa karnego powszechnego, takie jak art. 271 k.k. i art. 270 k.k. zostają wyparte przez przepis szczególny art. 62 § 2 k. k. s....Natomiast wystawienie przez uprawnione osoby faktury VAT, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tylko i wyłącznie w celu wprowadzenia w błąd innej osoby dla doprowadzenia jej do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, a nie dla wykonania zobowiązań podatkowych, wyczerpuje dyspozycję ort. 271 k.k." (..) W przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, w żadnym przypadku nie przysługuje mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru (usługi) - a tak się dzieje w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca, to nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze (por. wyrok NSA z dnia 2 7 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 23 7/98 nie publ.) ". Za takim rozumieniem tego przepisu opowiadają się też przedstawiciele doktryny (R. Mastalski: Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i uług, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 7, s.25-27; J.Martini: Interpretacja art.33 ust.l ustawy o VAT-wybrane zagadnienia, Monitor Podatkowy 2000 r. nr 8, s.9-12; T.Michalik: VAT -podatkowe komentarze Becka, Warszawa 2001, s.478-482), oraz część orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 8.03.1998 r. sygn. akt I SA/Lu 208/97; z 20.10.2000 r. sygn. Akt I S.A./Lu 861/99 czy z dnia 27.04.2000 r. sygn. akt I SA/Łd 237/98, publ. Monitor Podatkowy z 2000 r. nr 11,s. 38).

Przedstawione stanowisko Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podziela w całej rozciągłości. W związku z tym, skoro Organy podatkowe w wydanej decyzji uznały, że wystawione przez Skarżącego "puste faktury", nie dokumentujące rzeczywistego obrotu, na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług skutkują uznaniem, że wykazany w nich podatek podlega wpłacie do urzędu skarbowego, należało uznać, iż rozstrzygnięciem tym naruszyły prawo materialne - cytowany przepis art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do faktur nie potwierdzonych kopia u zbywcy wskazać należy na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. K 24/03 (Rzeczpospolita z dnia 28.04.2004 r.), w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż § 48 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodny z art. 92 i art. 217 Konstytucji, bowiem narusza zasadę prymatu ustawy wobec aktów niższego rzędu. Minister Finansów bowiem, korzystając z upoważnienia ustawowego, wydał przepisy, w których rozszerzył ustawowe ograniczenie prawa do odliczenia podatku lub zwrotu podatku naliczonego, wychodząc poza granice art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, i ograniczył prawo do odliczenia podatku, gdy oryginał faktury stanowiącej podstawę tego odliczenia nie jest potwierdzony kopią u sprzedawcy.

Będący przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego przepis § 48 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. jest odpowiednikiem przepisu § 54 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r.-obowiązującego w stanie prawnym rozpatrywanej sprawy.

Jakkolwiek orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zapadło już po wydaniu zaskarżonej decyzji, to jednak wskazać należy na zawarte w Konstytucji uprawnienie Sądu do odmowy stosowania przepisów sprzecznych z Konstytucją, w związku z powyższym rozstrzygnięcie w tym zakresie narusza prawo jakkolwiek organy podatkowe przy jego wydawaniu, w tym zakresie nie popełniły błędu.

Zarzuty wniesione przez A. J. w piśmie z 12.01.2004 r. nie były przedmiotem oceny Sądu, bowiem podający się za pełnomocnika p. M. J., wzywany przez Sąd na piśmie oraz zobowiązany na rozprawie w dniu 14 lipca 2004 r. - nie przedłożył pełnomocnictwa w niniejszej sprawie.

Z uwagi na naruszenie prawa materialnego,art.33 ustawy o podatku od towarów i usług (...), konieczne było uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za październik 1998 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "a" powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z treścią art. 210 § 1 powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca wniosku takiego nie zgłosiła, w związku, czym Wojewódzki Sąd Administracyjny nie orzekł o przyznaniu kosztów.