Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 374/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 3, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 174, art. 183 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 796/14 w sprawie ze skargi N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty zwrotu różnicy podatku za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 18.750 (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 796/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę [...] N. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: spółka, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 czerwca 2014 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty zwrotu różnicy podatku za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r.

Powyższy wyrok zapadł na gruncie poniższego stanu faktycznego.

1.2. Postanowieniem z dnia 31 marca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu VAT za poszczególne miesiące 2010 r. W toku postępowania organ podatkowy I instancji ustalił, że w rejestrach sprzedaży za poszczególne miesiące 2010 r. spółka zaewidencjonowała faktury eksportowe, wystawione dla A. K., [...] (Ukraina) oraz dla A. V., [...] (Ukraina). Strona przedłożyła dokumenty dotyczące wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej dla obu ww. kontrahentów.

Ze zgromadzonych w trakcie postępowania dowodów wynikało, zdaniem organu, że spółka w rzeczywistości nie dokonywała eksportu. Z uwagi na poczynione ustalenia brak jest podstaw do uznania czynności zafakturowanych przez spółkę za eksport w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), a przez to zastosowania 0% stawki VAT określonej w art. 41 ust. 4 tej ustawy.

Ponadto według organu w złożonych deklaracjach VAT-7 za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2010 r. spółka dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości 3.227.347,62 zł wynikającą z faktur wystawionych przez "C." B. K. z naruszeniem art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W trakcie postępowania organ stwierdził również, iż spółka nie rozliczyła podatku z tytułu dokonanych nabyć wewnątrzwspólnotowych towarów od X. oraz od S. Ltd.

Uwzględniając stwierdzone nieprawidłowości, organ dokonał zmiany rozliczenia VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. wykazanego w deklaracjach VAT-7 złożonych przez spółkę poprzez zmniejszenie zadeklarowanych kwot podatku naliczonego za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2010 r. o wartość VAT wynikającą z zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę C. B. K. w łącznej wysokości 3.227.347,62 zł. Jednocześnie organ I instancji określił za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2010 r. wartości podatku naliczonego i należnego z tytułu transakcji nabyć wewnątrzwspólnotowych od niemieckiej spółki X. (w łącznej wysokości 734.775,63 zł) i cypryjskiej spółki S. (w łącznej wysokości 5.952.309,08 zł). Zwiększył ponadto podatek należny za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., wynikający z faktur eksportowych, wystawionych dla nieistniejących podmiotów, tj. A. K. oraz dla A. V. na łączną kwotę 2.940.037,64 zł. W wyniku ustaleń dokonanych w trakcie powyższego postępowania DUKS określił spółce w VAT kwoty zwrotu różnicy podatku za poszczególne miesiące w innych wartościach, niż zadeklarowane przez spółkę.

1.3. Decyzja DUKS została zaskarżona przez pełnomocnika strony. Z kolei DIS decyzją z dnia 25 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy, mając na uwadze zebrane dowody, w szczególności jednoznaczne w odniesieniu do A. K. i A. V. informacje uzyskane od ukraińskich władz podatkowych, odnośnie niezidentyfikowania ich pod adresami podanymi na fakturach eksportowych wystawionych przez odwołującą się spółkę, uznał za zasadne stanowisko DUKS co do fikcyjności transakcji zawieranych z tymi podmiotami.

Zdaniem DIS, materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na to, że spółka N. uczestniczyła w oszustwie podatkowym polegającym na wyłudzeniu VAT. Spółka zadeklarowała w rozliczeniach miesięcznych podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę C., które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Organ zgodził się ze stanowiskiem spółki, iż B. K. był aktywnym uczestnikiem tego oszukańczego procederu. Jego rolą było wystawianie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych czynności. To spółka jednak dokonała odliczenia podatku wykazanego w tych fakturach, w rzeczywistości nabywając towar w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych od innych podmiotów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż Prezes S. K. miał świadomość, że spółka N., jest uczestnikiem nielegalnego procederu. Z zeznań świadków - pracowników spółki N. wynika, że wiedzę w tym zakresie lub przynajmniej podejrzenie co do legalności transakcji, w których uczestniczyła firma C., miała większość przesłuchanych pracowników.

2. Skarga do sądu I instancji

. 2.1. Decyzja DIS została zaskarżona przez spółkę do WSA. Skarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

- art. 165b §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej powoływanej w skrócie jako: O.p., w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214), dalej w skrócie: u.k.s., poprzez oparcie decyzji na wynikach postępowania kontrolnego wszczętego po upływie sześciu miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej oraz wszczętego w zakresie objętym wcześniejszymi kontrolami podatkowymi, które w kończących je protokołach nie stwierdzają nieprawidłowości wymagających złożenia deklaracji korygujących,

- art. 200 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wyznaczenia 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

- art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 31 u.k.s. poprzez wydanie decyzji sprzecznej z ustaleniami wcześniejszych kontroli podatkowych,

- art. 121 § 1 oraz art. 194 § 1 O.p. w związku z art. 31 u.k.s., poprzez podważanie lub poddawanie w wątpliwość urzędowych dokumentów wystawionych przez organy celne, których autentyczność i rzetelność nie została zakwestionowana,

- art. 191 O.p. w związku z art. 31 u.k.s., poprzez preferowanie dowodów o mniejszej wiarygodności przy rozstrzyganiu wątpliwości co do stanu faktycznego, a także poprzez różną, zawsze niekorzystną dla podatnika, ocenę dowodów o analogicznym pochodzeniu lub znaczeniu dla sprawy, a także poprzez zatajanie dowodów korzystnych dla podatnika,

- art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 31 u.k.s., poprzez podawanie w uzasadnieniu nieprawdziwych informacji służących na poparcie tez niekorzystnych dla podatnika oraz poprzez uwzględnienie w sentencji decyzji okoliczności nieudowodnionych w żaden sposób,

- art. 188 O.p. w związku z art. 31 u.k.s. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z materiałów pozwalających ustalić tożsamość innych podmiotów uwikłanych w działalność B. K., a także poprzez przeprowadzenie dowodów w sposób urągający powadze rzeczy,

- art. 41 ust. 4 ustawy o VAT poprzez zastosowanie do transakcji eksportowych stawki podstawowej,

- art. 86 ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturach wystawionych przez przedsiębiorstwo "C." B. K.,

- art. 130 § 3 O.p. w związku z art. 31 u.k.s. poprzez zaniechanie wyłączenia funkcjonariuszy prowadzących postępowanie w sytuacji zaistnienia wątpliwości co do ich bezstronności.

Zarzucając powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. WSA skargę oddalił, gdyż uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

3.2. W pierwszej kolejności sąd zauważył, że nieuzasadniony jest zarzut wszczęcia postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej z naruszeniem art. 165b O.p.

3.3. Nie można także podzielić zarzutu skargi prowadzenia czynności kontrolnych przez inspektorów kontroli skarbowej i starszego komisarza skarbowego podlegających wyłączeniu.

Z akt sprawy wynika, że nie zaistniały w stosunku do inspektorów i starszego komisarza skarbowego okoliczności, o których mowa w § 1 artykułu 130 O.p. Postępowanie karne nadzorowane przez Prokuraturę Rejonową L., dotyczące przekroczenia uprawnień przez działających wspólnie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. poprzez wywieranie nacisków na podlegających im urzędników w celu przedłużenia czynności związanych z kontrolą zasadności zwrotu skarżącej spółce nadwyżki VAT, zostało umorzone postanowieniem z dnia 31 grudnia 2013 r. wobec braku znamion czynu zabronionego.

Nie ma również uzasadnienia wniosek pełnomocnika skarżącej z dnia 2 września 2013 r. o wyłączenie od udziału w sprawie inspektorów kontroli skarbowej i starszego komisarza skarbowego jako stronniczych, z powołaniem się na treść protokołu badania ksiąg oraz protokołu z postępowania kontrolnego. Sąd zauważył, że protokół badania ksiąg z dnia 4 czerwca 2013 r., doręczony pełnomocnikowi 6 czerwca 2013 r., jest obszerny i zawiera szczegółowe uzasadnienie stanowiska dokonujących badania ksiąg w zakresie zakwestionowania widniejących w nich zapisów, z odwołaniem się do ustaleń postępowania kontrolnego. W ocenie sądu szczegółowość uzasadnienia ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg z odwołaniem się do dokumentów źródłowych oraz innych dowodów, zebranych w trakcie postępowania kontrolnego, nie jest jednak błędem.

Protokół z postępowania kontrolnego został doręczony skarżącej spółce wraz z postanowieniem z 26 sierpnia 2013 r. wyznaczającym stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego, a także termin do skorygowania uprzednio złożonych deklaracji podatkowych w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym. Biorąc pod uwagę treść art. 14c ust. 2 oraz 24 ust. 4 u.k.s. sporządzenie protokołu i doręczenie go stronie, nie może być uznane za naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Protokół ten w żaden sposób nie rozstrzygał sprawy, natomiast szczegółowo przedstawiał stronie stanowisko organu co do stwierdzonych nieprawidłowości i umożliwiał jej tym samym skorzystanie z możliwości skorygowania uprzednio złożonych deklaracji podatkowych.

Słusznie zatem odmówiono wyłączenia od udziału w sprawie inspektorów kontroli skarbowej i starszego komisarza skarbowego jako stronniczych. W ocenie sądu nie zaistniały bowiem okoliczności wskazujące na brak obiektywizmu kontrolujących.

3.4. Odnosząc się natomiast do twierdzenia skarżącej, iż nie można przypisać spółce odpowiedzialności za określone zobowiązania podatkowe ze względu na brak wiedzy prezesa spółki S. K. o działaniach pracowników spółki, WSA stwierdził, że nie można przyjąć, iż takie czy inne skutki prawnopodatkowe działania pracowników osoby prawnej - w tym przypadku spółki - nie mogą być odnoszone do samej osoby prawnej, z tego względu, że działania pracowników nie zostały potwierdzone przez jej organ lub nie były objęte wiedzą osób wchodzących w skład jej organu. Takie stanowisko prezentowane jest też w orzecznictwie sądów administracyjnych.

3.5. W nawiązaniu do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p., WSA zauważył, że organ odwoławczy kilkakrotnie przedłużał termin załatwienia sprawy ze względu na konieczność ustosunkowania się do składanych sukcesywnie wniosków dowodowych strony. Dwukrotnie także wyznaczał stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zarówno po wyznaczeniu stronie pierwszego, jak i drugiego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego organ, załatwiając odmownie wnioski dowodowe strony, nie przeprowadzał "dodatkowych" czynności dowodowych. Nie może być zatem mowy o naruszeniu art. 200 § 1 O.p. przez pozbawienie podatnika prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego. Strona ma uprawnienie, a nie obowiązek, wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Decyzja może zaś być wydana jeśli upłynął 7-dniowy termin, niezależnie od tego, czy strona ze swojego uprawnienia faktycznie skorzysta.

3.6. Sąd przypomniał, że nie stanowi naruszenia przepisów postępowania wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji w dniu 25 czerwca 2014 r., jeśli postanowieniem, doręczonym 3 czerwca, wyznaczył on termin załatwienia sprawy na dzień 30 czerwca tego roku.

W ocenie sądu zgromadzony w trakcie postępowania materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do rozstrzygnięcia sprawy, organ odwoławczy odniósł się zaś do wniosku dowodowego strony, złożonego po podpisaniu i wyekspediowaniu decyzji, w odpowiedzi na skargę, natomiast do wniosków zawartych w piśmie procesowym złożonym na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. w odpowiedzi z dnia 26 maja tego roku.

3.7. Za niezasadny sąd uznał zarzut naruszenia art. 191 O.p. w związku z art. 31 u.k.s. poprzez preferowanie dowodów o mniejszej wiarygodności, a także przez różną, niekorzystną dla podatnika ocenę dowodów o analogicznym znaczeniu dla sprawy i zatajanie dowodów korzystnych dla podatnika. W ocenie sądu zarówno organowi prowadzącemu postępowanie kontrolne, jak i organowi odwoławczemu nie można zasadnie postawić ani zarzutu braku zgromadzenia całego materiału dowodowego, ani dowolności jego oceny. Wyniki tej oceny - logicznie poprawne, uwzględniające wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego - znalazły zaś wyraz w obszernym uzasadnieniu.

Zarzut powyższy, biorąc pod uwagę uzasadnienie skargi, łączy się z zarzutem naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 194 § 1 O.p. w związku z art. 31 u.k.s. poprzez podważanie urzędowych dokumentów wystawionych przez organy celne, jakimi są komunikaty IE599, zarzutem naruszenia art. 188 O.p. w związku z art. 31 u.k.s. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu pozwalającego ustalić tożsamość innych podmiotów uwikłanych w działalność B. K., a także poprzez przeprowadzenie dowodów w sposób urągający powadze rzeczy oraz zarzutem naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 31 u.k.s. poprzez podanie w uzasadnieniu nieprawdziwych informacji służących na poparcie tez niekorzystnych dla podatnika oraz uwzględnienie tez nieudowodnionych w żaden sposób.

WSA zauważył, że moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna. Z tego względu art. 194 § 3 O.p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. należy uznać za niezasadny, albowiem w trakcie postępowania ustalono w sposób nie budzący wątpliwości, iż podmioty ukraińskie, wskazane jako nabywcy w wystawionych przez spółkę N. fakturach eksportowych i wskazywane jako odbiorcy w komunikatach IE599 w rzeczywistości nie byli nabywcami towarów od spółki N. i to nie one były odbiorcami tych towarów na terenie Ukrainy.

Jeśli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 188 O.p. w związku z art. 31 u.k.s. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu pozwalającego ustalić tożsamość innych podmiotów uwikłanych w działalność B. K., zgodnie z powołanym przepisem O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Rola B. K., jako aktywnego uczestnika procederu mającego na celu wyłudzenie VAT, nie jest sporna między stronami. W tym zakresie podejmowanie dodatkowych czynności dowodowych jest zbędne.

Za nietrafny sąd uznał też zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 31 u.k.s. poprzez podanie w uzasadnieniu nieprawdziwych informacji służących na poparcie tez niekorzystnych dla podatnika.

W ocenie sądu w trakcie postępowania zgromadzono obszerny materiał dowodowy z wykorzystaniem wielu źródeł, odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę została należycie uzasadniona, zaś ustalenia dokonane przez organy, będące podstawą wydawanych rozstrzygnięć i ich ocena prawna została obszernie przedstawiona w uzasadnieniach, a strona miała możliwość we właściwym czasie wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego.

Dalej WSA wskazał, że wprawdzie narusza zasadę zaufania zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe w tym samym stanie faktycznym i prawnym, jednak nie zawsze uzasadnia to uchylenie decyzji. Zasada zaufania nie może być bowiem rozumiana jako konieczność akceptacji rozstrzygnięć niezgodnych z przepisami prawa i powielających popełnione wcześniej błędy. Dokonanie zaś ustaleń faktycznych w sposób odbiegający od oczekiwań podatnika nie może być automatycznie utożsamiane z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Niestwierdzenie nieprawidłowości w protokołach kontroli zasadności zwrotu VAT za luty 2010 r. oraz prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu VAT za wrzesień 2010 r. nie obligowało więc organu kontroli skarbowej do pominięcia dokonywania ustaleń co do stanu faktycznego za wskazane miesiące ani nie wiązało w zakresie niestwierdzenia nieprawidłowości. Reasumując, nie można w ocenie sądu postawić organom zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, który uzasadniałby uchylenie decyzji.

3.8. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 41 ust. 4 ustawy o VAT poprzez zastosowanie do transakcji eksportowej stawki podstawowej, WSA stwierdził, że aby w konkretnym przypadku można było mówić o dostawie, w znaczeniu jakie nadaje temu pojęciu art. 7 ustawy o VAT, obie strony stosunku prawnego, w wykonaniu którego następuje dostawa towarów, muszą istnieć i muszą być prawidłowo wskazane. Wykluczona jest zatem możliwość stwierdzenia dokonania eksportu towarów, a w konsekwencji zastosowanie stawki 0% w sytuacji, gdy oznaczony na fakturze czy w dokumentach celnych nabywca okaże się podmiotem nieistniejącym, fikcyjnym. Biorąc powyższe pod uwagę należy podzielić stanowisko organu podatkowego, iż transakcje dokumentowane fakturami eksportowymi wystawionym na A. V. oraz A. K. nie mogą być uznane za eksport i opodatkowane stawką VAT w wysokości 0%, ponieważ miały one fikcyjny charakter.

Słusznie zatem, ze względu na to, iż wskazani na fakturach oraz w dokumentach celnych nabywcy okazali się podmiotami fikcyjnymi, odmówiono uznania, że skarżąca spółka dokonała eksportu i zakwestionowano zastosowanie w tym zakresie stawki VAT w wysokości 0%, uznano natomiast, że doszło do sprzedaży krajowej na rzecz nieustalonego odbiorcy, co skutkowało zastosowaniem stawki podstawowej. W przypadku bowiem braku spełnienia warunków do opodatkowania stawką 0%, zastosowanie ma stawka podstawowa wskazana w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT (wyrok NSA z dnia 8 października 2014., sygn. akt I FSK 233/12). Nie można natomiast podzielić poglądu, wyrażonego w skardze, iż dla uznania danej transakcji za eksport nie ma znaczenia kto jest odbiorcą.

Zarzut naruszenia art. 86 ustawy o VAT został w skardze powiązany z odmową spółce N. prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez C.. Z treści uzasadnienia skargi wynika zaś, iż wskazany zarzut odnosi się do ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) tego artykułu. Zarzucono także organom orzekanie "w jawnej sprzeczności z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości" poprzez odmowę odliczenia VAT "tylko i wyłącznie dlatego, że dostawca okazał się oszustem podatkowym, niezależnie od dobrej wiary i należytej staranności odbiorcy".

WSA zaakcentował, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, iż ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oznacza, że dobra wiara podatnika ze swej istoty nie może być uwzględniona. Z art. 88 ust. 3a lit a) ustawy o VAT jednoznacznie zaś wynika, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że jeśli skarżący miał świadomość oszukańczego charakteru transakcji, organy podatkowe nie są obowiązane wykazać "złej wiary" skarżącego (sprawy C-80/11 oraz C-142/11). Trybunał wyraził także pogląd, iż przepisy dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu (sprawy C-642/11 oraz C- 643/11).

Zgromadzony w trakcie postępowania materiał dowodowy wskazuje tymczasem, iż C. w rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie towarami wykazanymi w fakturach wystawianych na rzecz N. (wskazanymi w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej), a tym samym faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji sprzedaży między ich wystawcą, tj. przedsiębiorstwem C. a nabywcą, czyli spółką N.. W rzeczywistości transakcje zawierane były bezpośrednio między firmą X. i S. a spółką N.. Spółka N. deklarowała w rozliczeniach miesięcznych podatek naliczony wynikający z faktur wystawianych przez C., mających wskazywać na nabywanie przez skarżącą spółkę towarów w kraju, które to faktury nie odzwierciedlały jednak rzeczywistych transakcji. Sam skarżący przyznaje, że "zgromadzone dowody mogą potwierdzać, że doszło do oszustwa polegającego na wyłudzeniu podatku VAT". Nie godzi się natomiast z tezą formułowaną przez organy, iż N. była świadomym uczestnikiem tego oszustwa.

Sąd I instancji podkreślił, iż ustalenia w tym zakresie podjęte zostały przez organy na podstawie wszechstronnego rozważenia całego zgromadzonego materiału dowodowego, na podstawie oceny zarówno poszczególnych środków dowodowych, jak również dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, bez przyznawania a priori określonym środkom większej czy mniejszej mocy dowodowej i pomijaniu niektórych dowodów, jak tego wymaga art. 191 O.p. Ocena ta nie była przy tym ani jednostronna, ani dowolna.

Jako prawidłowe ocenił też ustalenia organu, iż nie można przyjąć, aby między S., C. oraz N. miały miejsce transakcje trójstronne.

Wskazano ponadto, że TSUE nie analizował dotychczas kwestii skutków podatkowych wynikających z uczestnictwa w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku w stosunku do podatnika - będącego jednostką organizacyjną (osobą prawną) - w przypadku braku wiedzy o charakterze transakcji po stronie członków organów zarządzających, a przy istnieniu wiedzy w tym zakresie po stronie pracowników podatnika. W rozpoznawanej sprawie niesporne jest natomiast, iż o charakterze transakcji dokonywanych między X. i S. a N. oraz C. wiedział J. S., pełniący na podstawie umowy o pracę, funkcję dyrektora handlowego spółki N.. Ustalenia dokonane w trakcie postępowania kontrolnego pozwalają także przyjąć, iż wiedział o tym również prezes skarżącej spółki, skoro już w lecie 2010 r. zakazywał J. S. dokonywania określonych transakcji, a przed listopadem tego roku polecił pracownikom skarżącej spółki – A. K. i A. J. udać się do spółki X. i wyjaśnić nieprawidłowości związane z transakcjami między N., C. i X.. Biorąc pod uwagę aktywność prezesa spółki N. w zakresie zarządzania spółką, nie sposób przyjąć, iż poza jego wiedzą i nadzorem pozostawały transakcje z przedsiębiorstwem C., jednym z największych dostawców, wystawiających na spółkę N. faktury o wartości ponad 30 mln zł. Niezależnie od wiedzy prezesa zarządu skarżącej spółki o charakterze transakcji, w których przedsiębiorstwo C. występowało jako wystawca faktur, istotne znaczenie ma fakt, iż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Zarówno w świetle orzecznictwa TSUE, jak również NSA podkreśla się, że zwalnia to organy od badania istnienia "dobrej wiary" po stronie podatnika, który ma być pozbawiony prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Również zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 86 ustawy o VAT nie znajduje uzasadnienia. Zgodne z prawem jest zatem rozstrzygnięcie, wynikające z zaskarżonej decyzji, zmieniające rozliczenie skarżącej spółki za wskazane miesiące 2010 r. ze względu na zakwestionowanie obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur wystawionych przez przedsiębiorstwo C. oraz nierozliczenie przez skarżącą spółkę podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od X. oraz S..

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną spółki, która zarzuciła sądowi naruszenie:

I) na podstawie art. 174 § 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 165b O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że wspomniany przepis Ordynacji nie ma zastosowania w przypadku postępowań wszczynanych przez Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej, skutkiem czego postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS w L. nie uznano za prowadzone bezprawnie;

2) art. 130 § 3 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. poprzez niezastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie zaszły okoliczności wywołujące uzasadnione wątpliwości co do bezstronności funkcjonariuszy, skutkiem czego było bezzasadne zaaprobowanie przez sąd zaniechania wyłączenia funkcjonariuszy prowadzących postępowanie;

3) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zaaprobowaniu przez sąd zaniechania przeprowadzenia wnioskowanych dowodów przytoczonych w uzasadnieniu decyzji obu instancji, a także ignorowania dowodów korzystnych dla strony, skutkiem czego było przyjęcie przez sąd za udowodnione założenia, że skarżąca wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć o przestępczych działaniach grupy oszustów;

4) art. 200 ust. 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której po wezwaniu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, nie było pewności, czy materiał ten jest już ostatecznie skompletowany, skutkiem czego sąd zaaprobował zaniechanie ponownego wyznaczenia 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i pozbawienie strony prawa do oceny materiały dowodowego jako całości;

5) art. 127 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez sąd, że dowody zgłoszone do akt w dniu wydania i wyekspediowania decyzji DUKS zostały poprawnie rozpatrzone, skutkiem czego sąd zaaprobował bezprawne pominięcie tych dowodów w postępowaniu;

6) art. 188 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez sąd za prawidłowe przeprowadzenia dowodu w sposób urągający powadze rzeczy oraz zignorowania dowodów zawartych w aktach sprawy, skutkiem czego było przyjęcie przez sąd za wiarygodne informacji, których źródłem jest niemiecka spółka X.;

7) art. 121 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez sąd za udowodnione okoliczności i faktów nieudowodnionych, skutkiem czego uznano za nierzeczywiste transakcje pomiędzy C. i N.;

8) art. 121 i art. 281 § 2 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że protokoły wcześniejszych kontroli podatkowych nie wykazujące naruszenia prawa, mogą być zignorowane przy wydawaniu decyzji w zakresie objętym wcześniejszymi kontrolami, skutkiem czego transakcje dostawy do kontrahentów ukraińskich nie zostały uznane za transakcje eksportowe;

9) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku wyjaśnienia, dlaczego sąd zaaprobował pominięcie w toku rozpoznawania sprawy dowodów przedstawionych w skardze świadczących na korzyść strony, skutkiem czego było pozostawienie bez rozpoznania zgłoszonych w sprawie licznych wątpliwości w tym zakresie.

II) na podstawie art. 174 § 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

10) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, wynikające z nieuprawnionego uznania za nierzeczywiste transakcji pomiędzy "C." B. K. a skarżącą, skutkiem czego była niezasadna odmowa odliczenia podatku w kwocie 3.227.347,62 zł;

11) art. 41 ust. 3 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i odmowę prawa do zastosowania stawki 0% dla transakcji WDT udokumentowanych fakturami dołączonymi do wniosku dowodowego z dnia 25.06.2014 r., skutkiem czego było bezzasadne zawyżenie podatku należnego o kwotę 702.914,42 zł;

12) art. 41 ust. 4 w zw. z art. 2 pkt 8 lit. a i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 14 ust. 1 w zw. z art. 146 ust. 1 pkt b dyrektywy 2006/112 poprzez niewłaściwą interpretację polegającą na odmowie prawa zastosowania stawki 0% do transakcji eksportowych, w których rzeczywisty odbiorca towarów nie był tożsamy z podmiotem wykazanym na dokumentach eksportowych, skutkiem czego bezzasadnie określono skarżącej podatek należny w wysokości 2.940.037,64 zł;

13) art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, skutkiem czego C. nie została uznana za dokonującego dostawę.

4.2. Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi na rozprawie, uchylenie wyroku w całości i rozstrzygnięcie w trybie art. 188 P.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, alternatywnie o rozpoznanie skargi na rozprawie, uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w trybie art. 185 P.p.s.a oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie są uzasadnione podnoszone w niej zarzuty.

5.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: P.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, gdyż dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok procedury, nie uchybiając jej przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym.

5.3. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, skarżący kasacyjnie kwestionuje przede wszystkim prawidłowość przeprowadzonego w sprawie przez organy postępowania kontrolnego. W opinii NSA żaden ze sformułowanych w tym zakresie zarzutów nie zasługuje jednak na uwzględnienie.

5.3.1. W pierwszej kolejności podkreślić trzeba, że w postępowaniu kontrolnym nie można stosować przepisów działu IV rozdziału 8 O.p. zatytułowanego "Wszczęcie postępowania", na co słusznie wskazywał sąd I instancji. Oznacza to, że w postępowaniu kontrolnym nie znajdzie zastosowania art. 165b O.p., stanowiący jednostkę redakcyjną wskazanego rozdziału tej ustawy. Do wszczęcia postępowania kontrolnego, jak to wyżej zaznaczono, zgodnie z jednoznacznym brzmieniem ust. 1a w art. 13 u.k.s., odpowiednie zastosowanie mają bowiem wyłącznie art. 282b i 282c O.p. Akceptacja poglądu przeciwnego, zakładającego zastosowanie art. 165b O.p. do wszczęcia postępowania kontrolnego z powołaniem się, na wynikający z art. 31 u.k.s, nakaz odpowiedniego stosowania do postępowania kontrolnego przepisów O.p., łączyłaby się z przyjęciem założenia, niedopuszczalnego z punktu widzenia spójności i logiki systemu prawa, że przepis art. 13 ust. 1a u.k.s. jest zbędny.

5.3.2. NSA nie podziela również zarzutu naruszenia art. 130 § 3 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. poprzez ich niezastosowanie. W tym kontekście zauważyć należy przede wszystkim, że ze skargi kasacyjnej nie wynika, na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie przez WSA przepisu art. 130 § 3 O.p., zaś NSA, związany na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej, nie może domyślać się intencji jej autora. Pominąwszy nawet błędy konstrukcyjne skargi kasacyjnej, rację miał WSA w Lublinie, stwierdzając, że z akt sprawy wynika, iż nie zaistniały w stosunku do inspektorów i starszego komisarza skarbowego okoliczności, o których mowa w § 1 artykułu 130 O.p. (sąd zauważył przy tym, że postępowanie karne dotyczące przekroczenia uprawnień przez działających wspólnie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. zostało umorzone postanowieniem z dnia 31 grudnia 2013 r. wobec braku znamion czynu zabronionego). Podobnie rację miał sąd I instancji uznając, że nie ma uzasadnienia wniosek pełnomocnika skarżącej z dnia 2 września 2013 r. o wyłączenie od udziału w sprawie inspektorów kontroli skarbowej i starszego komisarza skarbowego jako stronniczych, z powołaniem się na treść protokołu badania ksiąg oraz protokołu z postępowania kontrolnego.

5.3.3. NSA nie dopatrzył się również naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s., art. 200 ust. 1 O.p. (przy czym wskazania wymaga, że art. 200 Ordynacji nie ma takiej jednostki redakcyjnej jak ust. 1, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 12) poprawnie już wskazano skarżony przepis), art. 127 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s., art. 188 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s., art. 121 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. i art. 121 i art. 281 § 2 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s., którymi to zarzutami kasator podważa prawidłowość oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego spornych transakcji, których stroną miała być skarżąca spółka.

Zdaniem NSA, ani organowi prowadzącemu postępowanie kontrolne, ani organowi odwoławczemu nie można zasadnie postawić zarzutu braku zgromadzenia całego materiału dowodowego, czy dowolności jego oceny. Wyniki tej oceny są logicznie poprawne, uwzględniające wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego i znalazły swój wyraz w obszernym uzasadnieniu. W trakcie postępowania zgromadzono wyczerpujący materiał dowodowy z wykorzystaniem wielu źródeł, zaś odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę została należycie uzasadniona. Ustalenia dokonane przez organy, będące podstawą wydawanych rozstrzygnięć i ich ocena prawna zostały szczegółowo i przekonująco przedstawione w uzasadnieniu, a ponadto strona miała możliwość wypowiedzenia się we właściwym czasie co do zgromadzonego materiału dowodowego, na co precyzyjnie wskazywał sąd I instancji (s. 34-38 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Z uwagi na fakt, że WSA w sposób prawidłowy i wyczerpujący uzasadnił swoje stanowisko co do podnoszonych w skardze spółki zarzutów procesowych, nie sposób zaskarżonemu orzeczeniu pierwszoinstancyjnemu skutecznie zarzucić naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku wyjaśnienia, dlaczego sąd zaaprobował pominięcie w toku rozpoznawania sprawy dowodów przedstawionych w skardze świadczących na korzyść strony, skutkiem czego było pozostawienie bez rozpoznania zgłoszonych w sprawie licznych wątpliwości w tym zakresie.

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 816/17, CBOIS). Samym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można kwestionować ustaleń faktycznych sprawy.

Według NSA uzasadnienia sądu I instancji spełnia wszystkie ustawowe wymogi. Nie sposób też nie zauważyć, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie został w jakikolwiek sposób opisany i uzasadniony w skardze kasacyjnej.

5.4. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, wynikające z nieuprawnionego uznania za nierzeczywiste transakcji pomiędzy "C." B. K. a skarżącą, art. 41 ust. 3 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i odmowę prawa do zastosowania stawki 0% dla transakcji WDT udokumentowanych fakturami dołączonymi do wniosku dowodowego z dnia 25.06.2014 r., art. 41 ust. 4 w zw. z art. 2 pkt 8 lit. a i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 14 ust. 1 w zw. z art. 146 ust. 1 pkt b dyrektywy 2006/112 poprzez niewłaściwą interpretację polegającą na odmowie prawa zastosowania stawki 0% do transakcji eksportowych, w których rzeczywisty odbiorca towarów nie był tożsamy z podmiotem wykazanym na dokumentach eksportowych oraz art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, skutkiem czego C. nie została uznana za dokonującego dostawę), przypomnieć należy, że zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych poczynionych przez organy i zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ustaleń takich dokonuje się bowiem, stosując odpowiednie przepisy postępowania, a nie prawa materialnego. Tymczasem w analizowanej skardze kasacyjnej uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w istocie sprowadza się do kwestionowania ustaleń faktycznych, które legły u podstaw zaskarżonego orzeczenia. Jeżeli zaś zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się nietrafne (vide pkt 5.3. uzasadnienia wyroku), to stan faktyczny ustalony w sprawie przez organy, i zaaprobowany przez sąd I instancji należy uznać za wiążący.

5.4.1. Przypomnienia wymaga, że w ramach stanu faktycznego przyjęto, że transakcje dokumentowane fakturami eksportowymi wystawionym na A. V. oraz A. K. nie mogą być uznane za eksport i opodatkowane stawką VAT w wysokości 0%, ponieważ miały one fikcyjny charakter. Jak wynika z informacji od Służby Celnej Ukrainy, wskazane osoby w 2010 r. nie figurowały pod wskazanymi adresami, nie stwierdzono też dokonywania przez nie zgłoszeń celnych towarów. Osoba o personaliach A. V. nie figuruje zaś w ogóle w rejestrach przedsiębiorców obwodu [...], prowadzonych przez Państwową Służbę Podatkową Ukrainy. Nie można też stwierdzić, aby wskazane osoby dokonywały płatności na rzecz spółki N.. Wpłaty za faktury wystawiane na wskazane podmioty dokonywane były przelewami z nieukraińskich rachunków bankowych, bądź, jak wynika z zeznań pracowników księgowości skarżącej spółki, w gotówce. Wpłaty gotówkowe wpłacane do banku obsługującego spółkę N. w formie wpłat zamkniętych, wpływały następnie w formie przelewu na rachunki N. z kont technicznych banku. Jak zaś wynika z informacji Komendy Głównej Straży Granicznej w Warszawie, w 2010 r. nie odnotowano przekraczania granicy przez A. V. oraz A. K., a z informacji Izby Celnej w W. wynika, że nie stwierdzono zapisów potwierdzających dokonanie zgłoszenia przywozu krajowych lub zagranicznych środków płatniczych przez wskazane osoby w 2010 r. Wreszcie, przewoźnicy W. P. oraz A. A., dokonując przewozu towarów na Ukrainę nie kontaktowali się z osobami o personaliach A. V. oraz A. K.. Właściciele innych samochodów niż należące do wskazanych wyżej przewoźników, którymi miały być przewożone towary dla A. V. oraz A. K., zeznali, że nie przewozili jakichkolwiek towarów na Ukrainę. Z osobami o personaliach A. V. oraz A. K. nie kontaktowała się również Y. Z., pracownica spółki N. zajmująca się handlem z rynkami wschodnimi. Z jej zeznania wynika, że "jak tylko przyszła do firmy", to zorientowała się, że odbiorcami towarów nie są podmioty wskazane w fakturach i poinformowała o tym prezesa spółki N.. Nadto skarżąca spółka, składając w dniu 25 czerwca 2014 r., po wydaniu zaskarżonej decyzji, dokumenty określone mianem "faktury korygujące" wskazała jako odbiorców towarów inne podmioty niż A. V. oraz A. K..

Słusznie zatem, ze względu na to, że wskazani na fakturach oraz w dokumentach celnych nabywcy okazali się podmiotami fikcyjnymi, odmówiono uznania, że skarżąca spółka dokonała eksportu i zakwestionowano zastosowanie w tym zakresie stawki VAT w wysokości 0%, uznano natomiast, że doszło do sprzedaży krajowej na rzecz nieustalonego odbiorcy, co skutkowało zastosowaniem stawki podstawowej. W przypadku bowiem braku spełnienia warunków do opodatkowania stawką 0%, zastosowanie ma stawka podstawowa wskazana w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

5.4.2. Nie ma też żadnych podstaw, aby przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, skoro w prawidłowo prowadzonym postępowaniu transakcje pomiędzy "C." B. K. a skarżącą spółką uznano za nierzeczywiste.

Na aprobatę zasługuje bowiem stanowisko sądu I instancji, który przypomniał (na s. 41 uzasadnienia wyroku), że z art. 88 ust. 3a lit a) ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo, by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. O istnieniu dobrej wiary u podatnika można by mówić natomiast np. wówczas, gdyby wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika. Wówczas dopiero należałoby badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika. Natomiast ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona.

Zgromadzony w trakcie postępowania materiał dowodowy wskazuje, że C. w rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie towarami wykazanymi w fakturach wystawianych na rzecz N., a tym samym faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji sprzedaży między ich wystawcą a nabywcą. W rzeczywistości transakcje zawierane były bezpośrednio między firmą X. i S. a spółką N.. Sam skarżący przyznawał, że "zgromadzone dowody mogą potwierdzać, że doszło do oszustwa polegającego na wyłudzeniu podatku VAT", nie godząc się jednocześnie z tezą, że spółka N. była świadomym uczestnikiem tego oszustwa (i konsekwentnie podtrzymuje to stanowisko w skardze kasacyjnej).

Sąd szczegółowo opisał, z jakich powodów transakcje między C. a N. uznano za nierzeczywiste (s. 43-46) oraz prawidłowo przywołał stosowne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej mające zastosowanie w sprawie.

Warto zwrócić też uwagę, że w rozpoznawanej sprawie niesporne jest, że o charakterze transakcji dokonywanych między X. i S. a N. oraz C. wiedział J. S., dyrektor handlowy spółki N., jak również S. K., prezes skarżącej spółki, biorąc pod uwagę m.in. jego aktywność w zakresie zarządzania spółką (cotygodniowe spotkania z handlowcami, zatwierdzanie najważniejszych decyzji, w tym związanych z warunkami realizowanych transakcji oraz płatnościami). Niezależnie od wiedzy prezesa zarządu skarżącej spółki o charakterze transakcji, w których C. występowała jako wystawca faktur, istotne znaczenie ma fakt, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym zwalnia to organy od badania istnienia "dobrej wiary" po stronie podatnika, który ma być pozbawiony prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Biorąc powyższe pod uwagę, uznać należy, że formułowane w tym zakresie zarzuty naruszenia przepisów ustawy o VAT nie znajdują uzasadnienia, w tym również zarzut naruszenia art. 41 ust. 3 ustawy o VAT "poprzez jego niezastosowanie i odmowę prawa do zastosowania stawki 0% dla transakcji WDT udokumentowanych fakturami dołączonymi do wniosku dowodowego z dnia 25 czerwca 2014 r.", który nie został w żaden sposób uzasadniony przez kasatora.

5.5. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.