Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 319/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4, art. 187 par. 1, art. 191, art. 120, art. 121 par. 1, art. 124
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1736/17 w sprawie ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., 2008 r. i 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz H. S. kwotę 2650 (dwa tysiące sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1736/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. S. (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., 2008 r. i 2009 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że decyzją z 16 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia 2007 r. do marca 2008 r. oraz za okres od czerwca 2008 r. do listopada 2008 r. i grudzień 2009 r., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj grudzień 2008 r. oraz za okres od stycznia 2009 r. do listopada 2009 r. Zdaniem organu, skarżąca oraz jej małżonek prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami i nie opodatkowali podatkiem od towarów i usług sprzedaży z tego tytułu.

Organ pierwszej instancji dokonał analizy zobowiązań pod kątem przepisów regulujących kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, stwierdzając, że postępowanie podatkowe za poszczególne miesiące 2007 i 2008 r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej o.p.), o czym skarżąca została skutecznie poinformowana z dniem 12 grudnia 2012 r.

2.1. W wyniku rozpatrzenia wniesionego od wymienionej decyzji z 16 czerwca 2014 r. odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 7 października 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień, wrzesień 2008 r. i orzekł kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2008 r. w wysokości 454 zł oraz za wrzesień 2008 r. w wysokości 232 zł. W punkcie drugim uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, październik, listopad, grudzień 2008 r. i za styczeń 2009 r. i orzekł odpowiednio 14.299 zł, 327 zł, 18.917 zł i 222 zł jako kwoty wysokości zobowiązania podatkowego za wskazane wyżej okresy. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2.2. Organ drugiej instancji wskazał, że zobowiązania za grudzień 2008 r. oraz styczeń - listopad 2009 r. przedawniały się w grudniu 2014 r. co, czyniło zarzut skarżącej w tym zakresie nieuzasadnionym.

2.3. Wobec dopuszczenia pełnomocnika do postępowania w trakcie jego trwania, organ odwoławczy wskazał, że zarzut naruszenie art. 145 § 1 i 2 o.p. należało uznać za niezasadny.

2.4. Ponadto organ odwoławczy, powołując się na treść art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") stwierdził, że całokształt materiału dowodowego w sprawie wskazuje, że skarżąca wraz z małżonkiem kupowali działki gruntu a następnie budowali na nich budynki nie na cele osobiste, a do dalszej odsprzedaży, co świadczy o handlowym prowadzeniu działalności gospodarczej skierowanym na osiągnięcie zysku. Wyszukiwanie gruntu, budowanie budynków oraz w krótkim okresie czasowym zbywanie nieruchomości i zakup kolejnych działek gruntu, świadczy o dużej aktywności małżonków i zaangażowaniu, podobnym do zaangażowania osób profesjonalnie zajmujących się handlem nieruchomościami. W ten schemat wpisuje się także przypadek nabycia działki na której małżonkowie wznieśli budynek mieszkalny, wielorodzinny o sześciu samodzielnych lokalach mieszkalnych, dwupiętrowy z poddaszem użytkowym, z którego 5 lokali zostało sprzedanych, natomiast jeden jest wynajmowany na cele działalności gospodarczej - prowadzenie przedszkola. W sumie więc prawidłowe było stanowisko organu pierwszej instancji, który uznał, że skarżąca występował przy transakcjach jako podatnik podatku od towarów i usług.

3. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła wydanej decyzji naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. A, art. 70 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 208 § 1 oraz art. 145 § 1 i 2 o.p.; art. 191, art. 187 § 1 w zw. z art. 122,, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 o.p.; art. 7, art. 8 ust. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

3.1. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę powołanym na wstępie wyrokiem jako niezasadną.

4.1. Przede wszystkim Sąd zaaprobował stanowisko organu, że zobowiązania podatkowe (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) nie ulegały przedawnieniu. Wskazując na akta sprawy administracyjnej Sąd przypomniał, że w dniu 24 października 2011 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na niezgłoszeniu w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2009 r. przez skarżącą właściwemu organowi podatkowemu prowadzenia działalności gospodarczej, przez co doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług między innymi za przedmiotowe okresy. Skarżąca została powiadomiona o wszczęciu tego postępowania przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania (powiadomienie uznano za doręczone z dniem 12 grudnia 2012 r.).

Sąd nie podzielił zarzutu skargi, że pismo z 22 listopada 2012 r., informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie wywoływało tego skutku, ponieważ art. 70c o.p. nie obowiązywał w okresie podejmowanych czynności związanych z zawieszeniem przedawnienia. Ponadto Sąd podkreślił, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 wynikał nakaz jedynie poinformowania podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie, co w realiach sprawy zostało dochowane.

W dalszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty przeciwko stanowisku organów podatkowych, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w zakresie obrotu nieruchomościami. Według Sądu, całokształt materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe wskazuje, że skarżąca wraz z małżonkiem kupowali działki gruntu a następnie budowali na nich budynki nie na cele osobiste, a do dalszej odsprzedaży. Świadczy to o handlowym prowadzeniu działalności gospodarczej skierowanym na osiągnięcie zysku. Wyszukiwanie gruntu, budowanie budynków oraz w krótkim okresie czasowym zbywanie nieruchomości i zakup kolejnych działek gruntu, świadczy o dużej aktywności małżonków i zaangażowaniu, podobnym do zaangażowania osób profesjonalnie zajmujących się handlem nieruchomościami. Istotne znaczenie miał również fakt, że małżonkowie dokonali zakupu działki na której pobudowali budynek mieszkalny, wielorodzinny o sześciu samodzielnych lokalach mieszkalnych, dwupiętrowy z poddaszem użytkowym, z którego 5 lokali zostało sprzedanych, natomiast jeden jest wynajmowany na cele działalności gospodarczej, tj. prowadzenie przedszkola. Znaczący był również fakt, że syn małżonków prowadził działalność w zakresie handlu nieruchomościami w latach 2006-2008, a jak sam skarżący podnosił uczestniczył on w dokonywanych transakcjach.

Sąd podsumował, że działalność skarżącej (oraz małżonka) miała charakter zorganizowany, gdyż składała się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. Zarobkowy charakter jest jedną z cech działalności handlowej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, stąd zasadne było opodatkowanie obrotu uzyskiwanego z tego tytułu.

5. W skardze kasacyjnej skarżąca na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.), wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; zasądzenie kosztów postępowania wg norm przypisanych, w tym trzykrotności kosztów zastępstwa procesowego z uwagi na skomplikowany charakter sprawy, w tym konieczności analizy obszernych akt sprawy oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Ponadto skarżąca wniosła o rozważenie na podstawie art. 193 Konstytucji RP skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego: Czy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest zgodny z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP? oraz na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. zawieszenia postępowania w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania prejudycjalnego oraz prawnego, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 141 § 4, art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122; art. 120, art. 121 § 1, art. 124 o.p. poprzez:

1.1. przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz nie przedstawienie i nie wyjaśnienie podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia;

1.2. nie wywiązanie się przez WSA z obowiązku skontrolowania prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji;

1.3. nie odniesienie się WSA do zarzutów zawartych w skardze co doprowadziło do oddalenia skargi, w sytuacji, gdy w ocenie skarżącej Sąd winien zaskarżoną decyzję uchylić w zw. z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania.

2. art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, że WSA nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną [podstawą], nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić i nie dostrzegł, że:

2.1. organy podatkowe zlekceważyły i pominęły w sprawie dyspozycję art. 2a o.p.;

2.2. wobec sprzedaży nieruchomości przez skarżącą winien mieć zastosowanie art. 30e w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż czynności podejmowane przez nią, nie odpowiadają elementarnym przesłankom i definicji działalności gospodarczej, jaką zastosowały organy;

2.3. nie dostrzegł, że przepisy ustawy o VAT zawierają lukę ex lege, a Konstytucja RP stoi na przeszkodzie w konfiskacie mienia skarżącej.

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. błędną wykładnię art. 70 § 1 pkt 6 o.p. i lekceważenie wyroku TK P30/11 - w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., co szczegółowo opisano w pkt 2 dot. naruszenia przepisów postępowania oraz w pkt. 1 skargi do WSA;

2. błędne zastosowanie prawa materialnego art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. zamiast art. 30e ust. 1 i 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

3. nie dostrzeżenie luki ex lege w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz błędne zastosowanie tego przepisu.

Powyższe zarzuty wskazują na naruszenie przez WSA zasady państwa prawnego i praworządności.

III. Naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2), zasady praworządności (art. 7), art. 8 ust. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP.

5.1. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Pismem z 20 marca 2020 r. skarżąca uzupełniła uzasadnienie skargi kasacyjnej.

7. Pismem z 4 maja 2021 r. pełnomocnik skarżącej wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

8. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że okazała się ona zasadna. Trzeba zauważyć, że tożsame zarzuty kasacyjne, które w istotnym zakresie ogniskują się wokół kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, sformułowane na tle adekwatnych okoliczności, również obejmujących tożsame, jak w niniejszej sprawie, stanowisko Sądu pierwszej instancji (w odniesieniu do zaznaczonej kwestii), były przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie ze skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1758/17, oddalającego skargę na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 570/18).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ocenę i argumentację sformułowaną we wskazanym wyroku II FSK 570/18 i przyjmuje ją za własną, co uzasadnia wykorzystanie sformułowanego już wcześniej przez Sąd kasacyjny wywodu.

W punkcie wyjścia należy odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7. sędziów z 19 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 sformułował tezy: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

W uzasadnieniu uchwały skład 7. sędziów wyjaśnił, że zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. W sytuacji, gdy nie ma takiego postępowania, zawiadamia się podatnika bezpośrednio, za wyjątkiem sytuacji, gdy w stanie prawnym obowiązującym po 1 lipca 2016 r. podatnik udzielił pełnomocnictwa ogólnego. Naczelny Sąd Administracyjny poddał analizie pozycję procesową organu dokonującego zawiadomienia w sytuacji, gdy nie jest organem prowadzącym postępowanie i w konkluzji stwierdził, że organ ten występuje w charakterze quasi organu współdziałającego oraz że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

W omawianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przepisy dotyczące doręczeń mają m. in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 o.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 o.p. Dlatego uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Trzeba podkreślić, że przepis art. 70c o.p., którego wykładni dokonano w przywołanej powyżej uchwale I FPS 3/18, został wprowadzony do porządku prawnego na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz.U. z 2013, poz. 1149 ) i wchodził w życie z dniem 15 października 2013 r., a zatem nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, w której zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia organ podatkowy dokonywał pismem z 22 listopada 2012 r., uznanym za doręczone 12 grudnia 2012 r. Niemniej jednak, jak trafnie dostrzeżono w powołanym wyroku w sprawie II FSK 570/18, istotny walor powyżej uchwały przejawia się w docenieniu gwarancyjnej funkcji przepisów normujących doręczenia, której przypisano (w uchwale) szczególną wagę. Przy tym, obowiązek informowania o skutku, jaki wywiera wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, istniał jeszcze przed wejściem do obrotu prawnego art. 70c o.p. Na konieczność zrealizowania obowiązku informacyjnego wskazał bowiem Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym stwierdzono, że "art. 70 § 1 pkt 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art.70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP". Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił między innymi, że zasada zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa wymaga, aby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie przedawniło się czy nie. Winien on być zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poinformowany o tym, że zobowiązanie się nie przedawni, a termin przedawnienia zostanie zawieszony, bo zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo bądź przestępstwo skarbowe. Trybunał pozostawił przy tym ustawodawcy wybór instrumentów, które to zapewnią.

Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku dostrzegł, że w stanie prawnym właściwym do oceny niniejszej sprawy, kiedy to organ pierwszej instancji dokonywał zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania ze względu na wszczęcie dochodzenia o przestępstwo skarbowe, nie było szczególnej regulacji, wskazującej sposób dokonywania takiego zawiadomienia. Niemniej jednak nie budziło wątpliwości Sądu, że dla wywołania skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. koniecznie było dochowanie warunków powiadomienia podatnika, przewidzianych w powyższym wyroku Trybunału Konstytucyjnego w taki sposób, by nie narazić się następnie na zarzut niedopełnienia wymagań skuteczności zawieszenia biegu przedawnienia. Według Sądu, organ powinien dokonać zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej skutek zawieszenia, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonym w zaskarżonym wyroku, wymagania powyższe spełnia, wywołując tym samym skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pismo organu pierwszej instancji z 22 listopada 2012 r., doręczone skarżącej 12 grudnia 2012 r. w drodze fikcji prawnej. Z jego treści wynika informacja o zawieszeniu z 24 października 2011 r. biegu terminu przedawnienia na skutek przesłanki z art. 70 § 1 pkt 6 o.p.

Trzeba przy tym odnotować, że w stanie prawnym obowiązującym od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego) do 14 października 2013 r. (jak to powyżej już zaznaczono 15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c o.p. i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p.), orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Podkreślano, że Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 kwietnia 2014 r., I GSK 236/13; z 7 maja 2014 r., I FSK 734/13; z 24 czerwca 2014 r., I FSK 998/13; z 17 lipca 2014 r., I FSK 1468/13; z 24 lipca 2014 r., I GSK 81/13; z 21 sierpnia 2014 r., I FSK 958/13; z 4 września 2014 r., I FSK 1103/13; z 25 września 2014 r., I FSK 1454/13; z 23 października 2014 r., I FSK 1546/14; z 24 lutego 2015 r., I FSK 1838/13; z 10 września 2015 r., I FSK 850/14; z 27 kwietnia 2016 r., I FSK 2076/14; z 28 kwietnia 2016 r., I FSK 1303/14; z 28 czerwca 2016 r., I FSK 84/15; z 30 czerwca 2016 r., I FSK 167/15; z 13 października 2016 r., I FSK 680/15; z 24 listopada 2016 r., I FSK 708/15) – pkt 6.3.2 uzasadnienia powoływanej uchwały o sygn. I FPS 3/18.

W niniejszej sprawie, jak wynika z pisma organu pierwszej instancji z 22 listopada 2012 r., poinformował on skarżącą, że z dniem 24 października 2011 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2006 r. do grudnia 2009 r. – na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Organ zaznaczył, że zawiadomienia (poinformowania) dokonuje na podstawie art. 121 § 1 i § 2 o.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ prawidłowo zidentyfikował istnienie obowiązku zawiadomienia podatnika i wywiódł go z art. 121 § 1 i § 2 o.p., które stanowią rozwinięcie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP. Z przepisów tych należy wywieźć, że skoro fakt wszczęcia postępowania (in rem) o przestępstwo bądź przestępstwo skarbowe, pozostające w związku z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy postępowanie podatkowe, nie jest wiadomy podatnikowi (z uwagi na przepisy regulujące postępowanie przygotowawcze), to organ powinien poinformować podatnika o tym fakcie i jego skutkach prawnych dla postępowania podatkowego i bytu zobowiązania podatkowego. Nie można było więc zaaprobować stanowiska skarżącej, ze organ nie miał podstawy prawnej do zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Nie sposób dojść do wniosku, że zasady ogólne postępowania podatkowego, a w tym zwłaszcza wskazane w art. 121 § 1 i § 2 o.p. (zasada zaufania i zasada informowania), winny kształtować działania organu podejmowane przy załatwieniu sprawy podatkowej, za wyjątkiem zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, albowiem takie selektywne oddziaływanie wskazanych zasad z niczego nie wynika.

Z powyższego wyprowadzić należy także wniosek, że umocowanie działania organu w kwestii związanej z zawiadomieniem o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w przepisach art. 121 § 1 i § 2 o.p., zasadzie pisemności wyrażonej w art. 126 o.p., a także dokonanie oceny skuteczności doręczenia wymienionego pisma w świetle przepisów art. 150 o.p. (co wynika z treści decyzji organów obu instancji) – nakazuje ocenić dalsze skutki działania organu w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności dotyczących pełnomocnictwa, co miałoby także znaczenie dla ustalenia adresata czynności zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (art. 145 § 2 o.p.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zagadnienie reprezentowania skarżącej przez pełnomocnika na określonych etapach postępowania podatkowego, a w tym w pierwszej instancji, ma doniosłe znaczenie dla wyniku przedmiotowej sprawy, już choćby dlatego, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia dokonywane było przez organ prowadzący postępowanie, a zatem winno być uskutecznione z zachowaniem reguł właściwych dla przypadków reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym. Podkreślić jednak przy tym należy, że kwestia reprezentacji skarżącej przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie wykracza poza samo odebranie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i dotyka skuteczności również innych czynności procesowych. Pełnomocnik winien być traktowany tak samo jak mocodawca, a zatem powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach podejmowanych przez organ.

Jak to powyżej już zaznaczono, zagadnienie reprezentacji strony przez pełnomocnika w przedmiotowym postępowaniu podatkowym było przedmiotem szerokiego omówienia w decyzjach organów oraz znajdowało odzwierciedlenie w stanowisku strony. W aktach sprawy zalega odpis pełnomocnictwa skarżącej udzielonego doradcy podatkowemu W. S., na którym odciśnięta została prezentata organu z datą 14 sierpnia 2012 r. Pomimo poinformowania pełnomocnika przez organ (pismo z 8 października 2012 r.) o obowiązku złożenia odrębnego dokumentu pełnomocnictwa do każdej ze spraw prowadzonych w stosunku do męża skarżącej (oraz spraw skarżącej), organ pierwszej instancji, w kolejnych pismach kierowanych do strony, zaznaczał, że jest reprezentowana przez pełnomocnika (np. zawiadomienie w trybie art. 140 o.p. z 7 listopada 2012 r.), a następnie wydał w dniu 23 listopada 2012 r. postanowienie, w treści którego nie uznał, że W. S. został umocowany do reprezentacji strony jako pełnomocnik w postępowaniu nr [...].

Tymczasem zagadnienie skuteczności umocowania pełnomocnika - doradcy podatkowego nie zostało przez Sąd pierwszej instancji ocenione w zaskarżonym wyroku, pomimo, że organy podatkowe zagadnieniu temu poświeciły znaczną część swoich wypowiedzi w ramach oceny prawnych aspektów sprawy, co znalazło także adekwatne odniesienie w środkach prawnych składanych przez skarżącą, a w tym skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaniechanie oceny reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym, a w tym w czasie właściwym dla dokonywania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia stanowi istotną wadę uzasadnienia zaskarżonego wyroku, która wyklucza merytoryczną ocenę pozostałych zarzutów podniesionych przez kasatora, a odnoszących się do ustaleń faktycznych w zakresie wykonywania działalności gospodarczej oraz stosowania i wykładni prawa materialnego w tym zakresie. Odniesienie się do tych zarzutów wymagałoby skontrolowania przez Naczelny Sąd Administracyjny bezpośrednio decyzji organu podatkowego, co naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania sądowego. Zgodnie z tą zasadą decyzję najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby można było uznać, że kontrola ta objęła wszystkie istotne elementy co do których należało wyrazić ocenę o zgodności z prawem zaskarżonego aktu, a co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku.

W sumie więc zasadny okazał się zarzut naruszenia art. art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie skontrolował należycie zaskarżonej decyzji i pominął w ocenie kluczową dla wyniku niniejszej sprawy kwestię występowania pełnomocnika w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i to pomimo sformułowania w tym zakresie zarzutu w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (skarżący nawet wyróżnił zarzut naruszenia art. 145 § 1 i § 2 O.p.). Zarysowana kwestia ma znaczenie zarówno dla oceny skuteczności zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy ulegające nominalnie przedawnieniu przed zakończeniem postępowania podatkowego, jak również dla oceny konsekwencji zarzucanego naruszenia prawa w zakresie pomijania pełnomocnika w toku czynności procesowych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawioną powyżej ocenę.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie sformułowanym w skardze kasacyjnej, albowiem z uzasadnienia stanowiska skarżącego co do tego wystąpienia wynikało, iż przede wszystkim kwestionuje on postępowanie organów podatkowych, które przez wiele lat miały honorować oświadczenia o przeznaczeniu przychodu ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, co stwarzało wrażenie prawidłowości przyporządkowania przychodu do określonego źródła (innego niż działalność gospodarcza). Zagadnienie to w istocie rzeczy nie dotyka zgodności z konstytucją przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., lecz standardów działania organów podatkowych. Przede wszystkim jednak na obecnym etapie sprawy, Sąd kasacyjny nie badał prawidłowości ustaleń faktycznych oraz ocen dotyczących wykładni i zastosowania prawa materialnego w odniesieniu do uznania skarżącego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, stąd wskazane przez stronę przepisy u.p.t.u., które kastor chciał poddać ocenie Trybunału Konstytucyjnego, nie były stosowane, a jako takie nie miały znaczenia dla wyniku niniejszego rozstrzygnięcia.

9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

9.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 4 w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA

Maja Chodacka Roman Wiatrowski Zbigniew Łoboda