Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 801/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1, art. 148 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej w sprawie określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. N. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M. N. (dalej: "podatniczka", "skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS") z [...] stycznia 2020 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego .z dnia [...] września 2019 r. odmawiającą uchylenia w całości ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego W., decyzją z [...] listopada 2016 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w łącznej kwocie 46.017,00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia:

- udziału wynoszącego 10/14 części we współwłasności wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego działkę ewidencyjną nr[...], o obszarze 0,0396 ha, z obrębu ewidencyjnego[...], położoną w W. przy ul. [...]oraz znajdującego się na powyższym gruncie budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...]z dnia [...] lutego 2010 r.,

- stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W., dzielnicy S. przy ul. [...], zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...]z dnia [...]lutego 2010 r.,

- udziału wynoszącego 10/14 części zabudowanej nieruchomości położonej w dzielnicy O. [...]W. przy ul.[...], stanowiącej działkę nr [...], ewidencyjnym numerem [...] z obrębu[...], o obszarze 530 m2, zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...]z dnia [...] listopada 2010 r.

Wnioskiem z 8 czerwca 2017 r. skarżąca wystąpiła o wznowienie postępowania dotyczącego decyzji z [...] listopada 2016 r. wydanej przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego W. W uzasadnieniu wniosku podatniczka wskazała na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "ordynacja podatkowa") podnosząc, że nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. odmówił wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego W. z dnia [...]listopada 2016 roku.

Od ww. decyzji organu pierwszej instancji skarżąca, pismem z dnia 24 lipca 2017 r., złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2016 r., ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] października 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. zostało zaskarżone poprzez wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd ten wyrokiem z 26 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4160/17, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] marca 2019 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W toku ponownego rozpatrywania sprawy, postanowieniem z [...] czerwca 2019 r., Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego W. wznowił postępowanie z wniosku skarżącej z dnia 8 czerwca 2017 roku.

Następnie, decyzją z dnia [...] września 2019 r., Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego W. (dalej jako: "organ pierwszej instancji") odmówił uchylenia w całości ostatecznej decyzji z dnia [...] listopada 2016 r., z uwagi na niespełnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia 25 października 2019 r., podatniczka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie w całości decyzji z dnia [...] listopada 2016 r. wydanej przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego W. i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu odwołania wskazała, że wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji nastąpiło z naruszeniem m. in. przepisów dotyczących doręczania pism, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że brak udziału skarżącej w postępowaniu podatkowym nie był przez nią niezawiniony.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy"), decyzją z [...] stycznia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji DIAS stwierdził, że przesłanką wznowienia postępowania, określoną w art. 240 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej, na którą powołuje się skarżąca jest brak udziału strony, nie z własnej winy, w postępowaniu.

Zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji właściwie ocenił wniosek skarżącej o wznowienie postępowania, uznając, że wskazane w nim okoliczności, mające, zgodnie z przekonaniem skarżącej, powodować konieczność wzruszenia decyzji ostatecznej - nie spełniają przesłanki "braku własnej winy", o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej i w rezultacie nie mogły skutkować uchyleniem decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania.

Organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie wszelka korespondencja, w tym także decyzja, której dotyczył wniosek o wznowienie postępowania, kierowana była do skarżącej na adres W., ul. [...]i doręczana w trybie art. 150 ordynacji podatkowej. Natomiast podatniczka, powołując się na brak własnej winy w niebraniu udziału w postępowaniu wskazała na kierowanie korespondencji na adres, pod którym nie mieszkała. W ocenie podatniczki, organ podatkowy pierwszej instancji był informowany przez nią o adresie korespondencyjnym (adresie do doręczeń w kraju), przy czym ona sama nie miała obowiązku aktualizowania danych przy każdorazowej zmianie miejsca zamieszkania. W związku z powyższym – wskazano w odwołaniu - organ pierwszej instancji dysponując dwoma adresami podatniczki, wybrał ten, pod który doręczanie zakończyło się niepodjęciem korespondencji w terminie i jej zwrotem.

DIAS zauważył, że zgłoszenia aktualizacyjne, na które powołuje się podatniczka, w żaden sposób nie potwierdzają, że wskazała ona w [...]Urzędzie Skarbowym W., inny adres korespondencyjny (adres do doręczeń w kraju), niż adres zamieszkania, tj. W. ul.[...]. Organ odwoławczy podniósł, że w złożonym 25 października 2007 r. zgłoszeniu identyfikacyjnym/zgłoszeniu aktualizacyjnym osoby fizycznej nieprowadzącej samodzielnie działalności gospodarczej (NIP-3), podatniczka wskazała w części B.4 - adres miejsca zamieszkania, następujące dane: ul.[...], [...]W. Zgodnie z opisem znajdującym się w ww. formularzu, adres wskazany w części B.4 formularza, jest równocześnie adresem do korespondencji, chyba, że składający zaznaczy pozycję 38 części B.5 - adres miejsca zameldowania, która nie została zaznaczona. DIAS podkreślił, że powołany przez podatniczkę adres W., ul.[...], został wykazany przez nią jedynie w poz. 61-64 w części D formularza - podpis składającego/dane i podpis osoby reprezentującej składającego, przy czym ww. formularz został podpisany przez skarżącą, która działała osobiście (bez pełnomocnika). Z kolei w złożonym w dniu 12 kwietnia 2016 r. zgłoszeniu identyfikacyjnym/zgłoszeniu aktualizacyjnym osoby fizycznej będącej podatnikiem lub płatnikiem (NIP-7), skarżąca wskazała w części B.3 - adres miejsca zamieszkania następujące dane, tj. W. ul.[...]. Natomiast część B.4.2 - adres do korespondencji, nie została wypełniona. Organ odwoławczy podkreślił, że zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej będącej podatnikiem lub płatnikiem NIP-7, podatniczka złożyła w [...]Urzędzie Skarbowym W. w dniu 12 kwietnia 2016 r., przed wszczęciem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie w dniu 12 lipca 2016 r., zatem był to aktualny adres, który organ podatkowy był obowiązany uwzględnić przy doręczaniu korespondencji.

Ponadto, w ocenie DIAS, prawidłowość kierowania korespondencji na adres W. ul.[...], potwierdza wskazana przez podatniczkę informacja w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej start) w roku podatkowym (PIT-36) za 2015 r. i 2016 r., złożonych odpowiednio w dniach 31 marca 2016 r. i 12 stycznia 2017 r. w [...]Urzędzie Skarbowym W. W zeznaniach tych wskazano aktualny adres zamieszkania, tj. W. ul.[...].

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, nie znalazło podstaw twierdzenie zawarte w odwołaniu z 25 października 2019 r., że podatniczka, nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego, M. N. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 240 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 ordynacji podatkowej, art. 148 § 1 ordynacji podatkowej, art. 150 ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 ordynacji podatkowej, art. 121 § 1 ordynacji podatkowej, art. 122 ordynacji podatkowej, oraz art. 123 ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że skarżąca nie brała udziału w postępowaniu, ale nie bez swojej winy, co wynikało z błędnego ustalenia, że korespondencja doręczana skarżącej, w trybie art. 150 ordynacji podatkowej, była skutecznie doręczona, a adresem, na który winna być doręcza korespondencja był adres zamieszkania skarżącej tj. ul.[...], podczas gdy w powołanym w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji zgłoszeniu identyfikacyjnym z dnia [...] października 2007 r. skarżąca wskazała jako adres do doręczeń (adres korespondencyjny) al. [...]w W. i nie zmieniła tego adresu w zgłoszeniu aktualizacyjnym z dnia 12 kwietnia 2016 r., co w świetle normy art. 148 § 1 ordynacji podatkowej, jak również zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, a także zasady legalizmu i dążenia do ustalenia prawdy materialnej, winno skutkować doręczaniem jej pism na adres: al. [...]w W. tj. adres do doręczeń w kraju, natomiast zaniechanie doręczenia korespondencji skarżącej na ten właśnie adres skutkowało brakiem jej udziału w postępowaniu nie z własnej winy;

2) art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników poprzez jej niewłaściwe zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że M. N. miała obowiązek zgłoszenia zmiany adresu miejsca zamieszkania, który to adres został przez organ podatkowy pierwszej instancji utożsamiony z adresem do doręczeń w kraju (adresem korespondencyjnym), podczas gdy w świetle ustawy o zasadach ewidencji brak jest podstaw do uznania, że wskazywany przez podatnika adres zamieszkania jest każdorazowo tożsamy z adresem do doręczeń w kraju (adresem korespondencyjnym);

3) art. 138 kpa w zw. z art. 7 kpa w zw. z art. 77 § 1 kpa w zw. z art. 107 § 3 kpa poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji pomimo tego, ze organ pierwszej instancji nie podjął wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także nie został w sposób wyczerpujący zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy, czym naruszył zasadę prawdy obiektywnej i pogłębienia zaufania obywateli do organów państwa wyrażone w art. 7 kpa i art. 8 kpa, a dodatkowo organ nie uzasadnił dlaczego część korespondencji kierowana była na adres [...]w W. skoro organ stoi cały czas na stanowisku, że właściwym adresem skarżącej jest [...]w W.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Zgodnie z treścią art. 15zzs4 ust. 2 tej ustawy, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Natomiast w myśl ust. 3 ww. art. 15zzs4 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Zarządzenie w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ww. ustawy, zostało wydane w niniejszej sprawie 30 grudnia 2020 roku (zarządzenie k. 48 akt postępowania sądowego).

Rozpoznając niniejszą sprawę we wskazanych wyżej granicach, sąd doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna, mimo, że nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie.

Zdaniem sądu nie są zasadne zarzuty podniesione w punkcie III. petitum skargi. Skarżąca wskazała w nim na naruszenie przez organ odwoławczy wymienionych przepisów kpa. Zauważyć jednak należy, że przepisy kodeksu postępowania administracyjnego nie miały zastosowania w niniejszej sprawie.

Wyjaśnić również należy, że sąd nie uwzględnił zgłoszonego w skardze wniosku dowodowego. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z korespondencji kierowanej z [...]urzędu Skarbowego W. w W. z 2 marca 2020 roku. Korespondencja ta nie została jednak załączona do skargi.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W myśl art. 243 § 1 ordynacji podatkowej, w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które – zgodnie z treścią § 2 tego przepisu, stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Zgodnie natomiast z treścią art. 245 § 1 ordynacji podatkowej, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118.

Zdaniem sądu, w świetle okoliczności niniejszej sprawy i zgromadzonego w niej materiału dowodowego, skarżąca zasadnie podnosi, że nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu zakończonym wydaniem ostatecznej decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2016 roku.

Z akt sprawy wynika jednoznacznie, co słusznie podnosi skarżąca, że adres przy Al. [...]w W., był adresem znanym ww. organowi w toku trwającego postępowania podatkowego. Okoliczność ta została przyznana także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że w zgłoszeniu NIP-3 złożonym 25 października 2007 roku, w poz. 61-64 części D skarżąca wskazała adres przy Al. [...]w W. Należy zauważyć, że przedmiotowy adres widniał również jako adres zamieszkania skarżącej na aktach notarialnych dokumentujących sprzedaż nieruchomości. Między innymi na podstawie tych aktów notarialnych została wydana decyzja z [...] listopada 2016 roku. Zaznaczyć należy, że przedmiotowe umowy sprzedaży nie dotyczyły nieruchomości przy Al. [...] w W.

Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje również okoliczność, że organ pierwszej instancji dokonał doręczenia korespondencji kierowanej do skarżącej właśnie pod ten adres. Okoliczność ta wynika również z akt sprawy. Na adres przy Al. [...] zostało do skarżącej wysłane pismo z 20 styczni 2016 roku, w którym m. in. poinformowano skarżącą o dokonywanych czynnościach sprawdzających związanych ze sprzedażą nieruchomości.

Powyższa przesyłka została doręczona prawidłowo – wydana córce skarżącej 29 stycznia 2016 roku, co wynika ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru (pismo z 20 stycznia 2016 roku k. 46 wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru – k. 47 akt postępowania podatkowego).

Zdaniem sądu, zasadnie zostało wskazane w skardze, że w powyższych okolicznościach adres przy Al. [...]należało traktować jako podany przez skarżącą adres do doręczeń. Wniosek taki jest tym bardziej uzasadniony, że przesyłka wysłana na ten adres nie była doręczona w trybie art. 150 ordynacji podatkowej, w przeciwieństwie do wszelkiej innej korespondencji kierowanej na adres przy ul.[...]. Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że przedmiotowy adres przy Al. [...]został także przez organ pierwszej instancji potraktowany jako adres do doręczeń skarżącej, skoro pod ten adres zostało skierowane ww. pismo z 20 stycznia 2016 roku.

Jak wskazał tutejszy sąd w prawomocnym wyroku z 6 października 2020 roku (sygn. akt III SA/Wa 337/20) podstawowym miejscem doręczenia pisma osobie fizycznej jest adres miejsca jej zamieszkania albo adres do doręczeń w kraju, co wynika z treści art. 148 § 1 ordynacji podatkowej. Dwa sposoby doręczania pod adresem miejsca zamieszkania adresata oraz pod adresem do doręczeń w kraju są równorzędne i wykluczają się, na co wskazuje użycie spójnika "albo". Spójnik "albo" to bowiem alternatywa rozłączna, która wskazuje nam, że możemy wybrać tylko jeden z dwóch. Jak trafnie podnosi P. Pietrasz [w:] Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2020: "Oznacza to, że organ podatkowy może skorzystać z każdego z wyżej wymienionych sposobów doręczania pism. Wydaje się jednak, że poprawną praktyką i pozostającą w zgodzie z zasadą zaufana do organów podatkowych byłoby doręczanie pod adresem do doręczeń w kraju, skoro taki adres został wskazany przez adresata. Adres taki wskazuje się bowiem po to, aby organ podatkowy nie doręczał pism pod adresem miejsca zamieszkania adresata". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się z tym poglądem.

W ocenie sądu, słusznie zostało podniesione w skardze, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie ma podstaw do uznania, że w zgłoszeniu NIP-7 złożonym 12 kwietnia 2016 roku, czy w zeznaniach podatkowych (PIT-36) skarżąca wycofała, czy zmieniła wskazany organowi adres do doręczeń przy Al. [...]w W. W przedmiotowych dokumentach wskazywany był jedynie adres zamieszkania skarżącej. Nie odnosiły się one – jak wskazano w zaskarżonej decyzji – do adresu do doręczeń.

Mając na uwadze powyższe, wobec treści art. 148 § 1 ordynacji podatkowej, w toku trwającego postępowania podatkowego, organ winien był kierować wszelką korespondencję na adres przy Al. [...]jako wskazany przez skarżącą adres do doręczeń. Zaniechanie powyższego, świadczy – zdaniem sądu – że skarżąca bez swojej winy nie brała udziału w postępowaniu podatkowym.

Organ odwoławczy zasadnie podnosi, że doręczenie pisma z 20 stycznia 2016 roku zostało dokonane na etapie podejmowanych przez organ pierwszej instancji czynności sprawdzających, a nie w toku postępowania podatkowego. W ocenie sądu okoliczność ta potwierdza, że nie ma winy skarżącej w tym, że nie brała udziału w postępowaniu podatkowym. Skutecznie doręczona przesyłka zawierająca pismo z 20 stycznia 2016 roku nie wskazywała na to, że postępowanie podatkowe toczy się (w piśmie wskazano jedynie na czynności sprawdzające). Z drugiej strony, powyższe okoliczności wskazują na to, że skarżąca nie brała udziału w postępowaniu podatkowym w konsekwencji naruszenia przez organ zasady zaufania do organów podatkowych i zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, o których mowa w art. 121 i art. 123 ordynacji podatkowej.

Zdaniem sądu dążąc do wypełnienia zasad wskazanych w ww. przepisach organ winien był dopełnić wszelkich możliwych działań, aby w sposób faktyczny doręczyć korespondencję skarżącej. Poprzestanie tylko na formalnym doręczeniu (w oparciu o przepis art. 150 ordynacji podatkowej) stanowiło rażące naruszenie ww. zasad postępowania podatkowego. Ustalenie adresu od którym możliwe było skuteczne doręczanie przesyłek wymagało przecież wyłącznie uważnego prześledzenia dokumentów zgromadzonych w aktach postępowania podatkowego. Jak już to bowiem zostało wskazane, adres przy Al. [...]widniał jako adres skarżącej zarówno w aktach notarialnych, zgłoszeniu NIP-3, złożonym 25 października 2007 roku, jak wreszcie w piśmie z 20 stycznia 2016 roku i zwrotnym potwierdzeniu jego odbioru.

Zaakceptowanie przedstawionego wyżej sposobu prowadzenia postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji z [...] listopada 2016 roku przez organ odwoławczy - zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2020 roku stanowi – zdaniem sądu – o naruszeniu przez ten organ – w toku postępowania w niniejszej sprawie wyrażonej w art. 121 ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie sądu realizacja tej zasady oznacza, że podatnik może oczekiwać, że w toku postępowania nadzwyczajnego (po wznowieniu) zostaną "naprawione", a nie zaakceptowane błędy popełnione przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego.

Za wyrokiem tut. sądu (III SA/Wa 2019/19) należy wskazać że, w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej (por. np. wyroki NSA: z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 989/12, publ. CBOSA, z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1488/10, publ. LEX nr 1069258; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1041/13, publ. LEX nr 1383036). W doktrynie podkreśla się, że zasada ta nie jest tylko abstrakcyjnym postulatem wobec organów podatkowych, lecz jest ona normą prawną, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar w toku postępowania (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999/8/4). W judykaturze podkreślono także, że z zasady tej winna wynikać zasada równowagi w stosunkach między podatnikiem a organem podatkowym (por. wyrok SN z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, publ. POP 1994/2/24). Sąd w pełni zgadza się z tym stanowiskiem. Wskazać należy, że w świetle okoliczności niniejszej sprawy doszło do zaburzenia wskazywanej w judykaturze równowagi między skarżącą a organami podatkowymi.

Mając na uwadze powyższe, zaskarżona decyzja została uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ppsa, o czym sąd orzekł w punkcie 1) senetencji wyroku. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Łączna kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.