Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2835/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. Sp. z o.o. w W. (dalej "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") złożyła dniu 21 marca 2011 r. (data wpływu do Ministra Finansów - Organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na rynku produktów żywnościowych. Przedmiotem działalności Spółki jest zarówno produkcja, jak handel artykułami spożywczymi. Strona wytwarza m.in. soki, napoje, przetwory z warzyw i owoców oraz dania gotowe. Spółka współpracuje zarówno z podmiotami polskimi, jak i zagranicznymi. Odbiorcami jej produktów są oprócz dużych sieci handlowych, także niezależni dystrybutorzy prowadzący działalność w zakresie handlu artykułami spożywczymi. Spółce przysługują wobec jej kontrahentów wierzytelności z tytułu dostaw towarów. W praktyce często dochodzi do sytuacji, w których klienci nie regulują należności w terminie. W rezultacie, Spółka regularnie wchodzi w posiadanie wierzytelności handlowych, dla których upłynął termin płatności. Część z powyższych wierzytelności nie zostaje uregulowana w okresie, w którym biegnie termin ich przedawnienia, tym samym stając się wierzytelnościami przedawnionymi. Skarżąca nie ma doświadczenia w zakresie dochodzenia wierzytelności, jej pracownicy nie dysponują specjalistyczną wiedzą w tej dziedzinie. Dlatego też uznała, iż obsługa przedmiotowych należności wiązałaby się dla niego ze sporymi trudnościami organizacyjnymi i byłaby rozwiązaniem nieefektywnym. Wobec powyższego Spółka rozważa skorzystanie z pomocy podmiotu, który gotowy jest przejąć ciężar obsługi wierzytelności przedawnionych. Strona zamierza dokonać cesji przedawnionych wierzytelności na rzecz tego podmiotu. Cena sprzedaży zostanie ustalona na poziomie wartości rynkowej wierzytelności, która jest niższa od wartości nominalnej. W rezultacie w wyniku sprzedaży poniesie stratę w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a ceną sprzedaży. W przedmiotowym stanie faktycznym nie jest możliwe uniknięcie poniesienia straty na sprzedaży, co wynika nie tylko z charakteru rzeczonych wierzytelności, ale z samej istoty instytucji zbycia wierzytelności. Zgodnie z obowiązującą w Spółce praktyką wszelkie należności z tytułu prowadzonej handlowej działalności gospodarczej są rozpoznawane, jako przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397) - dalej "updop".

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie, czy strata z tytułu sprzedaży przez Spółkę przedawnionych wierzytelności handlowych, które były uprzednio zaliczone do jej przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 updop, stanowić będzie dla Spółki koszt podatkowy.

Zdaniem Spółki, w świetle przepisów updop (tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop) strata, która powstanie przy sprzedaży przedawnionych wierzytelności przysługujących Spółce wobec jej kontrahentów na rzecz podmiotu powiązanego, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z definicją kosztów podatkowych zawartą w art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Na podstawie powyższego przepisu, oraz z opartym na nim stanowiskiem judykatury i doktryny prawa podatkowego, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów spełnione muszą zostać łącznie następujące warunki:

a) wydatek musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na wysokość osiąganych przychodów albo służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,

b) wydatek nie może być umieszczony w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów umieszczonym przez ustawodawcę wart. 16 ust. 1 updop, a także

c) poniesienie wydatku musi zostać odpowiednio udokumentowane.

W ocenie Strony, sprzedaż wierzytelności (w tym także przedawnionej wierzytelności handlowej) należy uznać za działanie podejmowane w celu uzyskania przychodu w postaci wynagrodzenia za zbywane wierzytelności. W powyższej sytuacji dojdzie do sprzedaży prawa majątkowego, którym niewątpliwie jest wierzytelność. Majątek Spółki zostanie bowiem uszczuplony o stanowiącą przedmiot transakcji należność wobec kontrahenta. Przychodem ze sprzedaży będzie suma otrzymana od nabywcy, natomiast kosztem podatkowym - wartość nominalna wierzytelności. Celem sprzedaży jest zminimalizowanie straty poniesionej w wyniku nieuregulowania należności przez dłużnika w wyznaczonym terminie. Transakcja ma uzasadnienie ekonomiczne, gdyż sprzedając należności Spółka poniesie mniejsze koszty niż samodzielnie jej dochodząc. Strata poniesiona w związku ze sprzedażą zdaniem Skarżącej, może zostać zaliczony do kosztów podatkowych Spółki, nie mieści się bowiem w katalogu wyłączeń wskazanych w art. 16 ust. 1 updop.

Strona wyjaśniła, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 updop, została zarachowana jako przychód należny. Natomiast w myśl art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W konsekwencji art. 16 ust. 1 pkt 39 updop nie stoi na przeszkodzie zaliczeniu do kosztów podatkowych straty z tytułu odpłatnego zbycia przedawnionej wierzytelności, o ile wierzytelność ta została uprzednio zarachowana jako przychód należny. Mając na uwadze powyższy przepis jak również fakt, iż Spółka zarachowała przedmiotowe wierzytelności jako przychód należny, w ocenie Strony, zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, Strona będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu zbycia na rzecz podmiotu powiązanego przedawnionych wierzytelności handlowych. Spółka zwróciła uwagę na fakt, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 updop nie różnicuje wierzytelności na przedawnione i nieprzedawnione. Jedynym kryterium pozwalającym zaliczyć stratę z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest to czy wierzytelność ta została uprzednio zarachowana jako przychód należny. Powyższe potwierdza m.in. wyrok WSA z 26 marca 2004 r. Wyrok ten nie dotyczył wprawdzie bezpośrednio sprzedaży wierzytelności przedawnionych, jednak wskazuje on na sposób wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 updop. Zgodnie z wykładnią WSA, podzielaną również przez Stronę, jedynym kryterium dla zaliczenia do kosztów podatkowych straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności jest to, czy wierzytelność ta została uprzednio zaliczona do przychodów należnych podatnika. W przypadku Spółki, wierzytelności które mają być przedmiotem transakcji, zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 updop. W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. W myśl tego przepisu wierzyciel nie będzie mógł przykładowo uznać przedawnionej wierzytelności za nieściągalną i po odpowiednim udokumentowaniu nieściągalności zaliczyć jej do kosztów uzyskania przychodów. Wspomniany przepis wykluczając możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności po upływie jej przedawnienia nie ma jednak zastosowania w innych stanach faktycznych niż wskazany w ustawie. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Strony, art. 16 ust. 1 pkt 20 updop nie obejmuje swym zakresem sprzedaży wierzytelności przedawnionych. W takim bowiem przypadku należy sięgnąć po przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 updop jako jedyny, który ogranicza możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu sprzedaży wierzytelności. Zamiarem ustawodawcy było umożliwienie podatnikom zaliczania do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu zbycia wierzytelności pochodzących z działalności gospodarczej, które co do zasady wykazywane są jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 updop. Ustawodawca nie przewidział dodatkowych ograniczeń dla zaliczania w poczet kosztów podatkowych strat poniesionych na zbywanych wierzytelnościach. Zakresy przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i art. 16 ust. 1 pkt 39 updop są rozłączne i dotyczą odmiennych rodzajowo sytuacji, mianowicie odpisania jako przedawnionych wierzytelności i sprzedaży wierzytelności. Tym samym nieprawidłowe jest ograniczanie prawa do uznawania za koszty uzyskania przychodów strat ze sprzedaży wierzytelności w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 20 updop. Wskazane w art. 16 ust. 1 wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów stanowią wyjątek od generalnej definicji kosztów podatkowych wskazanej w art. 15 ust. 1 updop i jako wyjątek nie powinny być interpretowane rozszerzająco. Wszelka wykładnia rozszerzająca byłaby wykładnią contra legem i prowadziłaby do rezultatów sprzecznych z intencją ustawodawcy.

Ponadto Spółka zwróciła uwagę na fakt, iż zgodnie z instytucją przedawnienia zdefiniowaną w art. 117 do 125 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93, z późn. zm.) - dalej jako: "Kc", ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się z korzystania z zarzutu przedawnienia. Oznacza to, iż upływ terminu przedawnienia nie oznacza wygaśnięcia wierzytelności jako takiej. Przedawnione roszczenie nie wygasa tylko zamienia się w zobowiązanie niezupełne (naturalne). Jeżeli w przypadku dochodzenia przedawnionej wierzytelności nie dojdzie do wniesienia przez dłużnika zarzutu przedawnienia, zobowiązanie naturalne z mocy prawa z powrotem przekształca się w zaskarżalne roszczenie. Innymi słowy, do chwili podniesienia takiego zarzutu przez dłużnika status wierzytelności na skutek upływu przedawnienia nie ulega żadnej zmianie. Zdaniem Strony, nie ma zatem żadnych podstaw, aby strata na takiej sprzedaży nie miała stanowić kosztu uzyskania przychodu. Strata, która powstanie przy sprzedaży przedawnionej wierzytelności handlowej, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 1 updop.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2011 r. (błędnie oznaczonej jako 8 czerwca 2010 r.) uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 15 ust. 1, art. 16 ust.1 pkt 39 updop. Wskazał, że z treści złożonego wniosku wynika, iż sprzedawane wierzytelności były uprzednio zaliczone przez Spółkę do przychodów należnych. Mając na względzie treść art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, strata poniesiona w efekcie ich sprzedaży (Strona przewiduje, że wartość rynkowa będzie niższa od wartości nominalnej) mogłaby stanowić koszt podatkowy. Jednakże na przeszkodzie temu stoi treść art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, który stanowi, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wierzytelności odpisanych jako przedawnione, a jak podano we wniosku, sprzedawane wierzytelności są przedawnione w rozumieniu Kc (chociaż mogą być dalej dochodzone wskutek nie podniesienia przez dłużnika zarzutu przedawnienia roszczenia). W ocenie organu podatkowego, przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 updop ogranicza zaliczenie do kosztów wierzytelności, które stały się przedawnione na gruncie Kc. Przedawnienie zobowiązania jest instytucją prawa cywilnego. Istotą tej instytucji jest utrata przez wierzyciela prawa dochodzenia roszczenia na skutek upływu terminu. W razie bowiem zgłoszenia roszczenia przez wierzyciela, po upływie ustawowego terminu, dłużnik może się bronić zarzutem jego przedawnienia. Roszczenie przedawnione nie wygasa, jednakże wierzyciel nie może żądać jego przymusowego wykonania. Zagadnienia dotyczące przedawnienia roszczeń regulują przepisy art. 117-124 Kc. O przedawnieniu wierzytelności nie stanowi fakt dokonania odpowiedniego zapisu w księgach rachunkowych, ale spełnienie przesłanek, o których mowa w przepisach Kc (ogólne terminy przedawnienia zostały określone w art. 118). Kwalifikacji wierzytelności jako przedawnionej nie zmienia możliwość dochodzenia przedawnionego roszczenia, wynikająca z art. 117 § 2 i 411 pkt 3 Kc. Na gruncie prawa cywilnego nie można bowiem utożsamiać przedawnienia roszczenia z jego wygaśnięciem. Przedawnienie roszczenia majątkowego następuje w terminach określonych przez prawo cywilne, natomiast możliwości w zakresie dochodzenia przedawnionego roszczenia na drodze sądowej istnieją nadal pod warunkiem braku zrzeczenia przez dłużnika z korzystania z zarzutu przedawnienia. Jeżeli zatem dłużnik zrzeknie się korzystania z zarzutu przedawnienia roszczenie nadal podlega dochodzeniu. Minister Finansów zwrócił uwagę, że przesłanki uznające wierzytelności za przedawnioną są niezależne od dalszej możliwości jej dochodzenia. Fakt, że wierzyciel nadal może dochodzić swoich roszczeń nie oznacza, że wierzytelność ta nie jest przedawniona. A zatem, powyższy wywód, który jest tożsamy z wywodem Spółki, w zakresie dalszego dochodzenia wierzytelności, nie zmienia jednak okoliczności, że dana wierzytelność jest przedawniona, co w przedmiotowej sprawie jest poza sporem.

Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem, że zakresy przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i art. 16 ust. 1 pkt 39 updop są rozłączne i dotyczą odmiennych rodzajowo sytuacji, mianowicie odpisania jako przedawnionych wierzytelności i sprzedaży wierzytelności. Wprawdzie w przepisie art. 16 ust.1 pkt 39 updop ustawodawca nie dokonuje podziału wierzytelności na przedawnione lub nie, niemniej taki podział w ustawie istnieje i aby skorzystać z uprawnienia, jakie daje art. 16 ust.1 pkt 39 updop, należy najpierw zbadać, czy dana wierzytelność spełnia warunek określony w art. 16 ust.1 pkt 20 updop, a dokładniej nie mieści się w tym przepisie. Przepisy ustawy czyta się łącznie. Skoro w art. 16 ust.1 pkt 20 updop wskazano, że wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, to logiczną konsekwencją tego zapisu jest brak możliwości zaliczenia tych wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie kolejnego przepisu, tj. art. 16 ust.1 pkt 39 updop. Straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust.1 pkt 39 updop, aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych, co wynika z przepisu art. 16 ust.1 pkt 20 updop. Ponadto, organ zwrócił uwagę, że przepisy updop przewidują określone "preferencje" w postaci możliwości zaliczenia tzw. "trudnych" wierzytelności do kosztów podatkowych, czy to poprzez prawo do zaliczenia w ich ciężar wierzytelności nieściągalnych (a nawet już samych odpisów aktualizujących czy rezerw) przy spełnieniu ustawowych przesłanek uprawdopodobnienia czy udokumentowania ich nieściągalności, czy też właśnie poprzez uznanie za koszt straty z tytułu sprzedaży wierzytelności, jednakże dotyczy to sytuacji, w których podatnik wykazuje aktywność w dochodzeniu wierzytelności, tzn. podejmuje działania określone w art. 16 ust.2 i 2a updop i gromadzi wymagane dokumenty, czy też rezygnuje z jej dochodzenia i znajduje nabywcę wierzytelności. Ta aktywność powinna leżeć w interesie podatnika. Przyjęcie interpretacji przedstawionej przez Spółkę prowadziłoby do obciążana Skarbu Państwa skutkami niepodejmowania działań w celu wyegzekwowania wierzytelności (jak ma to miejsce w omawianej sprawie, gdyż sama Spółka wskazuje, iż nie podejmuje działań w celu odzyskania wierzytelności, bo nie ma w tym zakresie doświadczenia, jej pracownicy nie dysponują specjalistyczną wiedzą, i w związku z tym obsługa przedmiotowych należności wiązałaby się dla Spółki ze sporymi trudnościami organizacyjnymi i byłaby rozwiązaniem nieefektywnym) i w konsekwencji doprowadzenia do przedawnienia wierzytelności, które bez względu na to czy podatnik podejmuje starania w celu jej odzyskana (także poprzez sprzedaż przed upływem terminu przedawnienia) czy pozostaje bierny to i tak staną się kosztami podatkowymi. Oznacza to, że straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, o których mowa w art. 15 ust. 1 pkt 39 updop, aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych.

Strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Na powyższą interpretację indywidualną Strona pismem z dnia 8 września 2011 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca poparła stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 16 ust.1 pkt 20 updop poprzez jego błędną interpretację;

- art. 16 ust. 1 pkt 39 updop poprzez jego błędną interpretację;

- art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej "Op" poprzez brak uzasadnienia w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego w wezwaniu do usunięciu naruszenia prawa,

- art. 121 Op poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) – dalej "ppsa") poprzez nieodniesienie się do argumentacji Spółki zaprezentowanej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz nieuwzględnienie tejże argumentacji.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przypisanych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie.

Generalnie spór w niniejszej sprawie sprowadza się do interpretacji przepisów ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i rozstrzygnięcie, czy strata z tytułu sprzedaży przez Spółkę przedawnionych wierzytelności handlowych, które były uprzednio zaliczone do jej przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 updop, stanowić będzie dla Spółki koszt podatkowy.

Zdaniem Spółki, w świetle przepisów updop, tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop strata, która powstanie przy sprzedaży przedawnionych wierzytelności przysługujących Spółce wobec jej kontrahentów na rzecz podmiotu powiązanego, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie strony, strata poniesiona w związku ze sprzedażą takiej wierzytelności może zostać zaliczona do kosztów podatkowych Spółki albowiem przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 updop nie różnicuje wierzytelności na przedawnione i nieprzedwnione, gdyż jedynym kryterium pozwalającym zaliczyć stratę z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest to czy wierzytelność ta została uprzednio zarachowana jako przychód należny podatnika.

Z tym poglądem nie godzi się organ interpretacyjny stwierdzając, że na przeszkodzie temu stoi art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, który stanowi, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wierzytelności odpisane jako przedawnione na gruncie Kodeksu cywilnego. Organ przyznał, że wprawdzie w przepisie art. 16 ust.1 pkt 39 updop ustawodawca nie dokonuje podziału wierzytelności na przedawnione lub nie, niemniej taki podział w ustawie istnieje i aby skorzystać z uprawnienia, jakie daje art. 16 ust.1 pkt 39 updop, należy najpierw zbadać, czy dana wierzytelność spełnia warunek określony w art. 16 ust.1 pkt 20 updop, tj. czy "nie mieści się w tym przepisie". Przepisy ustawy winno się bowiem "czytać łącznie". Skoro w art. 16 ust.1 pkt 20 updop wskazano, że wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, to logiczną konsekwencją tego zapisu jest brak możliwości zaliczenia tych wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie kolejnego przepisu, tj. art. 16 ust.1 pkt 39 updop. W konkluzji organ uznał, że straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust.1 pkt 39 updop, aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych, co wynika wprost z przepisu art. 16 ust.1 pkt 20 updop.

Zdaniem Sądu rozpoznającego zaistniały spór, pogląd Ministra Finansów należy ocenić jako błędny.

Na wstępie przedmiotowych rozważań przypomnieć należy, że bez wątpienia przychody i koszty uzyskania przychodów stanowią kategorie konstytuujące przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z art. 7 ust. 1 p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania jest – co do zasady – dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został osiągnięty.

Gdy idzie o przychody, to ustawa podatkowa nie zawiera wyczerpującego ich wyliczenia, wymieniając w art. 12 ust. 1 niektóre rodzaje przychodów, a w tym także otrzymane pieniądze i wartości pieniężne (pkt 1). Na podstawie ust. 3 art. 12 p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei według art. 14 ust. 1 p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, przy czym przychód w tym wypadku, przy zaistnieniu odpowiednich przesłanek, może być określony przez organ podatkowy (ust. 4 i ust. 5 art. 14).

Kosztami uzyskania przychodów są, według art. 15 ust. 1 p.d.o.p., koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Jak zgodnie twierdzą obie strony sporu, wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, które może polegać na działaniu lub zaniechaniu, przy czym działanie może mieć postać zapłaty ceny za towar bądź usługę. Wierzytelność może być przeniesiona na osobę trzecią (art. 509 K.c. i nast.), a w tym może stanowić przedmiot sprzedaży (art. 510 § 1 K.c.), w następstwie czego wierzytelność przechodzi z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, w zamian za zapłatę określonej kwoty pieniężnej. Wierzytelność jest zatem prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu, a jej odpłatne zbycie powoduje powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności powstaje zarówno wtedy, gdy przedmiotem zbycia jest wierzytelność obca, to jest nabyta przez zbywcę (wierzytelności) od innego podmiotu, jak i wówczas, gdy podatnik sprzedaje własną wierzytelność. W przypadku sprzedaży wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej, przychód powstaje na zasadach określonych w art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a p.d.o.p. Natomiast w odniesieniu do podmiotu, który dokonuje sprzedaży własnej wierzytelności, to jest poza zakresem przedmiotu działalności gospodarczej, zastosowanie znajduje przepis art. 14 ust. 1 p.d.o.p., który określa przychód ze sprzedaży praw majątkowych.

Gdy chodzi o koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, to w myśl ogólnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 p.d.o.p., są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu, z uwzględnieniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39, zgodnie z którym, jak już wskazano wcześniej, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Ze wskazanego przepisu wynika generalna reguła, że straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztu podatkowego, a także, iż – na zasadzie wyjątku – ograniczenie to nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 p.d.o.p., tj. jak w opisanym stanie będącym przedmiotem interpretacji indywidualnej organu.

W ocenie Sądu, zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 39 p.d.o.p. dotyka odpłatnego zbycia wszelkich wierzytelności. Ustawodawca nie przewidział bowiem żadnych dodatkowych obostrzeń lub ograniczeń dla zaliczania w poczet kosztów podatkowych strat poniesionych na zbywanych wierzytelnościach. Dla celu określenia kosztów uzyskania przychodu, jedynie zróżnicowano wierzytelności stanowiące przedmiot odpłatnego zbycia, a mianowicie na wierzytelności zarachowane uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy oraz wierzytelności pozostałe, nie dokonując jednak podziału tych wierzytelności w omawianym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 39 p.d.o.p. na wierzytelności przedawnione i nieprzedawnione. Dlatego też zgodzić się należy z poglądem Skarżącej, że zakresy przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i art. 16 ust. 1 pkt 39 updop są rozłączne i dotyczą odmiennych rodzajowo sytuacji, mianowicie odpisania jako przedawnionych wierzytelności i sprzedaży wierzytelności. Tym samym nieprawidłowe jest ograniczanie prawa do uznawania za koszty uzyskania przychodów strat ze sprzedaży wierzytelności w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 20 updop. Wskazane w art. 16 ust. 1 wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów stanowią wyjątek od generalnej definicji kosztów podatkowych wskazanej w art. 15 ust. 1 updop i jako wyjątek nie powinny być interpretowane rozszerzająco.

Podkreślić przy tym należy, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz tylko co kosztu tego nie stanowi, wyłączając z owego obostrzenia, jak wyjaśniono już wcześniej, określoną kategorię wierzytelności (zarachowanych uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3). Stosownie do wyartykułowanej zasady, kosztu podatkowego nie stanowi strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Ponieważ chodzi tu o stratę powstałą w następstwie uzyskania przychodu ("z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności") uzasadnione jest stwierdzenie, że "strata", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 p.d.o.p., stanowi nadwyżkę kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności (art. 15 ust. 1 p.d.o.p.,) nad przychodem osiągniętym z tego tytułu. Oznacza to, że z uwzględnieniem przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia innej wierzytelności, aniżeli zaliczona uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 p.d.o.p., są koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, jednakże tylko do wysokości przychodu osiągniętego ze zbycia wierzytelności.

Ponieważ wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 p.d.o.p. ograniczenie nie ma zastosowania do wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 p.d.o.p., to w przypadku odpłatnego zbycia takiej wierzytelności, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu także wtedy, gdy przenoszą uzyskany ze zbycia wierzytelności przychód.

Dlatego też wyrażony w zaskarżonej interpretacji indywidualnej pogląd organu, że skoro w art. 16 ust.1 pkt 20 updop wskazano, iż wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, to logiczną konsekwencją tego zapisu jest brak możliwości zaliczenia tych wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie kolejnego przepisu, tj. art. 16 ust.1 pkt 39 updop, uznać należy za nieprawidłowy. Art. 16 ust. 1 pkt 20 stanowi bowiem odrębną regulację, która nie może zmieniać istoty unormowania przewidzianego w art. 16 ust.1 pkt 39 updop.

Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, należało uznać, że wydając interpretacje indywidualną organ dokonał nieprawidłowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 p.d.o.p., co uzasadniało uchylenie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego postanowiono na podstawie art. 200 p.p.s.a.