Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3914/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 1, art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 15a ust. 2 pkt 4, art. 15a ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 519
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 510/13 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. (obecnie: T. S.A. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 października 2012 r. nr IPPB5/423-622/12-2/DG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz T. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 września 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. (obecnie: T. S.A. z siedzibą w W.) - dalej jako "Spółka", uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że należy do grupy spółek kontrolowanych przez [...] A.G. z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec (dalej - "DTAG"). Podmiot ten oferuje możliwość uzyskania finansowania z użyciem środków zewnętrznych. Spółka opisała strukturę i zasady tego finansowania. I tak, DTAG utworzyła specjalistyczny podmiot – [...] B.V. z siedzibą w Holandii (dalej - "DTIF"), którego zadaniem jest pozyskiwanie finansowania dla DTAG, a przez to faktycznie dla całej grupy spółek przez nią kontrolowanych. DTIF pozyskuje środki głównie poprzez emisję dłużnych papierów wartościowych. Papiery te są gwarantowane przez DTAG, za co DTIF płaci DTAG prowizję. Są one emitowane na różne terminy, w różnych walutach, o zmiennym lub stałym oprocentowaniu. Wszystkie środki uzyskane przez DTIF z emisji papierów dłużnych są bezzwłocznie pożyczane DTAG lub innym spółkom grupy. Warunki finansowe pożyczek między DTIF i DTAG są tożsame z warunkami finansowymi papierów dłużnych, z tą różnicą, że stopy procentowe pożyczek są powiększone o marżę DTIF. W rezultacie, oprocentowanie pożyczki między DTIF a DTAG jest sumą oprocentowania papierów dłużnych, z którą dana pożyczka jest związana oraz marży DTIF. Marża ta pokrywa koszty DTIF, takie jak koszt gwarancji DTAG i koszty emisji papierów dłużnych oraz rynkowe wynagrodzenie DTIF za jej usługę. Papiery dłużne są notowane na otwartym rynku finansowym, gdzie są przedmiotem obrotu (zakupu i sprzedaży). Spółki należące do grupy DTAG mogą uzyskać środki finansowe poprzez przejęcie od DTAG zobowiązań (długu) umowy pożyczki zawartej z DTIF w zamian za środki tej pożyczki oraz rozliczenie rekompensaty i narosłych do dnia przejęcia pożyczki odsetek. DTIF podlega opodatkowaniu podatkiem od dochodu według zasad obowiązujących w Holandii. Spółka wskazała, że jedną z podstawowych zalet finansowania DTIF jest jego dostępność oraz możliwość wyboru takiej pożyczki, która najlepiej odpowiada potrzebom finansowym Spółki. Może ona także przejmować część pożyczki. W wyniku zawarcia umowy przejęcia pożyczki od DTAG Spółka przejmie wszelkie zobowiązania pożyczkobiorcy wynikające z umowy pożyczki zawartej z DTIF. W przypadku przejęcia części długu pożyczki przejmie ona odpowiednio obowiązek proporcjonalnej spłaty kapitału i odsetek umowy pożyczki. Dodatkowo z tytułu przejęcia pożyczki strony dokonają rozliczenia rekompensaty i narosłych odsetek. Spółka podkreśliła, że papiery dłużne są przedmiotem obrotu na otwartym rynku finansowym, wobec czego istnieje możliwość określenia ich wartości rynkowej od dnia emisji aż do terminu ich wykupu. Znajomość ceny rynkowej papierów dłużnych oraz wysokości marży DTIF umożliwia dokładną i opartą na niezależnych, rynkowych danych, wycenę długu powiązanej z tymi papierami pożyczki. Spółka zauważyła, że aby transakcja przejęcia długu była oparta na warunkach panujących na rynkach finansowych w dniu przejęcia umowy pożyczki, umowa przejęcia pożyczki będzie przewidywała zapłatę tzw. rekompensaty. Rekompensata ta jest sposobem sprowadzenia warunków finansowych pożyczki zawartej w przeszłości do warunków finansowych pożyczki, która byłaby zawarta aktualnie, gdyby DTIF w dniu przejęcia pożyczki wyemitował papiery dłużne o podobnej charakterystyce. Strona dokonująca zapłaty rekompensaty oraz jej wysokość zależy od wyceny papierów dłużnych, z którymi jest związana pożyczka. Dodatkowo, w przypadku przejęcia pożyczki w trakcie trwania okresu odsetkowego DTAG zapłaci Spółce odsetki narosłe od ostatniego dnia odsetkowego. Rekompensata będzie obliczana i rozliczana między stronami jednorazowo, po zawarciu umowy przejęcia pożyczki, wraz z zapłatą nominału pożyczki. Spółka wskazała, że w umowie przejęcia pożyczki zawarte będą postanowienia, zgodnie z którymi, DTAG ma obowiązek pokryć (uiścić) Spółce wartość odsetek narosłych za bieżący okres odsetkowy (tj. do dnia jego przejęcia przez Spółkę). Jest to uzasadnione tym, że podmiot przejmujący pożyczkę (Spółka) będzie musiał w dniu odsetkowym zapłacić DTIF odsetki od pożyczki za cały okres odsetkowy, podczas gdy z tej pożyczki korzystał faktycznie tylko w części okresu. Spółka ustala różnice kursowe według tzw. zasad podatkowych, tj. na podstawie art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1) czy kwota nominalna pożyczki otrzymana przez nią z tytułu przejęcia pożyczki stanowi jej przychód podatkowy;

2) w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie poprzednie, czy kwota pożyczki zwróconej DTIF przez Skarżącą stanowi jej koszt uzyskania przychodu;

3) czy odsetki płacone od przejętej pożyczki są kosztem uzyskania przychodu Spółki w momencie ich zapłaty albo - w przypadku odsetek związanych z finansowaniem nabycia lub wytworzenia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - zwiększają wartość początkową tych składników;

4) w sytuacji, gdy rekompensatę z tytułu przejęcia pożyczki przez Skarżącą wypłaci DTAG na jej rzecz, czy rekompensata stanowi przychód podatkowy Spółki;

5) w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie poprzednie, czy otrzymana rekompensata powinna być rozliczona jako pomniejszenie stanowiących koszt uzyskania przychodu odsetek od przejętej pożyczki - pomniejszając je proporcjonalnie w okresie, za jaki te odsetki są należne;

6) w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 4, czy otrzymana rekompensata będzie stanowiła przychód podatkowy Spółki w chwili jej uregulowania, czy też przychód ten powinien być rozliczany proporcjonalnie do okresu pożyczki (w datach płatności odsetek), aż do spłaty zadłużenia;

7) w sytuacji, gdy rekompensatę z tytułu przejęcia pożyczki wypłaci Spółka na rzecz DTAG, czy zapłacona rekompensata będzie kosztem uzyskania przychodu Spółki;

8) w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie poprzednie, czy kwota zapłaconej rekompensaty będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów, inny niż bezpośrednio związany z przychodem, rozliczany proporcjonalnie do okresu pożyczki, aż do spłaty zadłużenia;

9) czy w sytuacji przejęcia pożyczki przez Spółkę od DTAG w trakcie trwania okresu odsetkowego i otrzymania w związku z tym od DTAG kwoty odsetek (narosłych od ostatniego dnia odsetkowego do dnia przejęcia pożyczki) kwota tych narosłych odsetek będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu w chwili ich otrzymania przez Spółkę;

10) w przypadku przejęcia pożyczki udzielonej przez DTIF na rzecz DTAG i jeśli przejęta pożyczka została zawarta w walucie obcej, czy przez "wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania", o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 5 i art. 15a ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., należy rozumieć wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania w wyniku jej przejęcia, a zatem różnica pomiędzy wartością pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania w wyniku przejęcia a wartością tej pożyczki w dniu jej spłaty stanowi różnicę kursową zwiększającą odpowiednio przychody lub koszty uzyskania przychodu.

Prezentując własne stanowisko Spółka wskazała, że:

1) kwota otrzymana od DTAG w związku z przejęciem pożyczki, którą następnie Spółka musi zwrócić DTIF na podstawie umowy pożyczki, stanowi otrzymaną pożyczkę i na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., nie stanowi ona przychodu podatkowego Spółki. Wywiodła, że przejęcie pożyczki uzyskanej pierwotnie przez inny podmiot nie powinno być inaczej traktowane niż zaciągnięcie pożyczki w drodze umowy zawartej bezpośrednio z pożyczkodawcą;

2) w przypadku uznania, że kwota nominalna pożyczki otrzymana w związku z przejęciem pożyczki jest przychodem, należy uznać, iż ta sama kwota, zwracana następnie DTIF jest kosztem uzyskania przychodów Spółki;

3) odsetki płacone przez Spółkę na rzecz DTIF od przejętej pożyczki są kosztem uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty albo - w przypadku odsetek związanych z finansowaniem nabycia lub wytworzenia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - zwiększają wartość początkową tych składników;

4) jeżeli chodzi o rekompensatę wypłacaną przez DTAG Spółka zauważyła, że skoro przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują wyłączenia tego typu kwot spod opodatkowania, kwota rekompensaty jest otrzymywana w postaci środków pieniężnych oraz kwota ta jest swoistą korektą przyszłych odsetek od pożyczki (jej istotą jest sprowadzenie historycznej stopy pożyczki do bieżącej rynkowej stopy procentowej), to należy ją uznać za przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. w chwili otrzymania środków pieniężnych;

5) Spółka zaznaczyła jednocześnie, że niewykluczone jest podejście alternatywne, polegające na uwzględnieniu otrzymanej rekompensaty jako pomniejszenia kosztu uzyskania przychodu w postaci płaconych okresowo odsetek;

6) w przypadku uznania, że rekompensata będzie stanowiła przychód podatkowy, zasadne jest wykazanie tego przychodu jednorazowo, tj. w chwili jego otrzymania. Tym samym, przychód ten nie powinien być rozliczany proporcjonalnie do okresu pożyczki (w datach płatności odsetek), aż do spłaty zadłużenia;

7) w sytuacji, gdy rekompensatę z tytułu przejęcia pożyczki wypłaci Spółka na rzecz DTAG zapłacona rekompensata będzie kosztem uzyskania przychodu Spółki; 8) koszt ten rozliczony powinien być jednorazowo w chwili zapłaty, a nie proporcjonalnie do okresu pożyczki, aż do spłaty zadłużenia;

9) w sytuacji przejęcia przez Spółkę pożyczki od DTAG w trakcie trwania okresu odsetkowego i otrzymania w związku z tym od DTAG kwoty odsetek (narosłych od ostatniego dnia odsetkowego do dnia przejęcia pożyczki) kwota tych narosłych odsetek będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu w chwili ich otrzymania przez Spółkę;

10) Spółka będzie obowiązana do przeliczenia na złote wartości kwoty przejmowanej pożyczki w dniu jej otrzymania, tj. w dniu przejęcia pożyczki (przekazania kwoty kapitału pożyczki) oraz w dniu jej spłaty, według właściwego kursu waluty z tych dni oraz uwzględnienia w przychodach lub kosztach uzyskania przychodów, odpowiednio dodatnich lub ujemnych różnic kursowych powstałych między tymi wartościami.

Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Odpowiadając na pytanie nr 1 stwierdził, że kwota nominalna przejętego przez Spółkę zobowiązania, które następnie podlega zwrotowi wraz z oprocentowaniem, stosownie do zawartej umowy, nie stanowi przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż nie powiększa majątku Spółki w sposób trwały i definitywny. Jego zdaniem, mimo że Spółka przejmuje zobowiązanie pożyczkowe DTAG, to jednak nie zaciąga samodzielnej pożyczki, a zatem nie znajdzie tu zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Samo bowiem przejęcie pożyczki, gdzie Spółka uzyskuje kwotę potrzebnego finansowania przejmując zobowiązania pożyczkowe DTAG (stając się de facto pożyczkobiorcą w miejsce DTAG), nie powoduje zmiany klasyfikacji zawartej umowy o przejęcie długu. Wobec rozstrzygnięcia, że kwota nominalna pożyczki nie stanowi przychodu podatkowego, za bezprzedmiotowe Minister Finansów uznał udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2. Dalej stwierdził, że w związku z tym, iż kwota nominalna pożyczki, będąca przejęciem długu, nie będzie stanowiła przychodu podatkowego, płacone przez Spółkę odsetki od przejętej pożyczki nie będą stanowiły również kosztu uzyskania przychodu. Przejęcia długu nie można bowiem utożsamiać i na zasadzie analogii stosować do niego przepisów odnoszących się do skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki. Minister Finansów zwrócił ponadto uwagę na cel, na jaki środki z przejętej pożyczki będą wydatkowane. Będzie nim, m.in. finansowanie działalności Spółki, w tym spłata zobowiązań (cywilnoprawnych, ale także publicznoprawnych, np. podatków), inwestycje. Tymczasem nie znajduje uzasadnienia w przepisach podatkowych zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na spłatę zobowiązań publicznoprawnych, np. podatków. Zdaniem Ministra Finansów, analogicznie należy potraktować również odsetki narosłe między ostatnim dniem odsetkowym a dniem przejęcia pożyczki, co stanowi zagadnienie objęte pytaniem nr 9. W związku z tym, za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki w kwestii pytania nr 3 oraz nr 9. Odpowiadając na pytania nr 4-8 wskazał, iż z uwagi na charakter rekompensaty i zasady jej wyliczenia, w przypadku wykazania, że odsetki od spłacanego przejętego zobowiązania nie mogą stanowić kosztów podatkowych, również i rekompensata, która jest związana z wysokością płaconych odsetek, nie może zostać ujęta w rachunku podatkowym Spółki, przez:

- ujęcie w przychodach w sytuacji, gdy rekompensatę z tytułu przejęcia pożyczki wypłaci DTAG na rzecz Spółki;

- ujęcie w kosztach uzyskania przychodu w sytuacji, gdy rekompensatę wypłaci Spółka na rzecz DTAG.

Za nieprawidłowe Minister Finansów uznał również stanowisko dotyczące pytania nr 10, że różnica pomiędzy wartością pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania w wyniku przejęcia, a wartością tej pożyczki w dniu jej spłaty, stanowi różnicę kursową zwiększającą odpowiednio przychody lub koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 i art. 15a ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. Spółka jest bowiem zobowiązana do rozpoznania różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.

Spółka po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa złożyła skargę, w której zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, ust. 3, ust. 4 pkt 1 i pkt 6a, art. 15 ust. 1 i ust. 4d, art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 u.p.d.o.p.;

- przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a."

Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę wskazał, że wstąpienie Spółki w miejsce dotychczasowego pożyczkobiorcy DTAG w swoich skutkach będzie tożsame z zaciągnięciem pożyczki. Sąd zwrócił uwagę, że zmiana dłużnika nie powoduje żadnych konsekwencji w zakresie stosunku zobowiązaniowego - nie zmienia się tożsamość, kształt ani treść tego zobowiązania, przejęcie nie wpływa również na element causa zobowiązania, na jego cywilnoprawny charakter. Ponadto w niniejszej sprawie Spółka nie tylko przejęła dług, ale także otrzymała od dotychczasowego pożyczkobiorcy kapitał, który będzie wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd stwierdził również, że uzyskanie pożyczki nie jest przychodem podatkowym. Ponadto z analizy art. 15 ust. 1 in principio u.p.d.o.p. wynika, że nieprawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, iż wydatek na zapłatę odsetek od przejętej pożyczki nie może być uznany za poniesiony w celu osiągnięcia przychodów Spółki, ponieważ przeznaczony jest na spłatę, m.in. zobowiązań podatkowych. Sąd uznał, że wydatek na spłatę odsetek od kredytu może być kosztem uzyskania przychodów, ale tylko wtedy, gdy był poniesiony w celu uzyskania przychodów, a nie w innym celu. Zdaniem Sądu, w przypadku kwalifikacji podatkowej otrzymanej lub wypłaconej rekompensaty należało ją potraktować podatkowo tak jak odsetki. W takiej sytuacji należało wypłaconą przez Spółkę rekompensatę na rzecz DTAG zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów, natomiast otrzymaną rekompensatę od DTAG potraktować jako zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów. W odniesieniu do różnic kursowych Sąd wskazał, że mają one wpływ na podstawę opodatkowania, mogą powstać w dacie spłaty kredytu, który został udzielony i jest spłacany w walucie obcej.

Od powyższego wyroku Minister Finansów, działając przez pełnomocnika wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu:

- art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c.", w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., w zw. z art. 12 ust. 1 tej ustawy, poprzez niezasadne przyjęcie, że skutki podatkowe opisanego we wniosku Spółki przejęcia pożyczki są tożsame ze skutkami podatkowymi umowy pożyczki. Tymczasem kwota nominalna przejętego przez Spółkę zobowiązania nie może stanowić przychodu podatkowego, gdyż nie powiększa majątku Spółki w sposób trwały i definitywny;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niezasadne uznanie, że opisany we wniosku Spółki wydatek na zapłatę odsetek, poniesiony w związku z przejęciem umowy pożyczki, stanowi koszt uzyskania przychodu. Ponadto Sąd doszedł do błędnego przekonania, że wypłacona przez Spółkę rekompensata na rzecz DTAG również powinna zostać zakwalifikowana do kosztów uzyskania przychodu;

- art. 15a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 519 k.c., poprzez wadliwe uznanie, że umowa przejęcia pożyczki jest, co do skutków podatkowych, tożsama z umową pożyczki, a to błędne założenie doprowadziło Sąd do wadliwej konkluzji, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym mogą wystąpić ujemne oraz dodatnie różnice kursowe.

Mając powyższe na uwadze Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Z pierwszego jej zarzutu, dotyczącego naruszenia art. 519 k.c. w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że Minister Finansów neguje stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż opisane we wniosku Spółki przejęcie pożyczki od DTAG należałoby, jeżeli chodzi o skutki podatkowe, utożsamić ze skutkami umowy pożyczki. Poprzez rozpoczęcie drugiego zdania opisu tego zarzutu od słowa "tymczasem" (...), Minister Finansów przeciwstawia temu stanowisku własne twierdzenie, że kwota nominalna przejętego przez Spółkę zobowiązania nie może stanowić przychodu podatkowego, gdyż nie powiększa majątku Spółki w sposób trwały i definitywny. Taki kierunek i sposób dowodzenia nie jest przekonywujący, bowiem skupia się jedynie na kwestii "nazewnictwa", a nie na istotocie zagadnienia, zważywszy, że pożyczka (czy też, jak twierdzi Sąd pierwszej instancji podatkowo równoważne z nią przejęcie pożyczki), której zaistnienie Minister Finansów zdaje się w sprawie negować, jeżeli chodzi o skutki podatkowe, ma dokładnie takie samo znaczenie, a więc również nie stanowi przychodu podatkowego, gdyż nie powiększa majątku pożyczkobiorcy w sposób trwały i definitywny, z tym, że zostało to przesądzone normatywnie w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.

Minister Finansów dowodząc dalej w ten sposób podkreśla, że Spółka nie stwierdziła, że otrzyma od DTAG pożyczkę, a jedynie przejmując zobowiązania pożyczkowe DTAG staje się pożyczkobiorcą.

W tym jednym i tym zdaniu Minister Finansów zwraca zatem uwagę, że nie doszło do udzielenia na rzecz Spółki pożyczki, choć Sąd nie neguje, że Spółka pożyczkobiorcą jednak jest.

Wprawdzie Minister Finansów zdaje się dostrzegać sam fakt uzyskania przez Spółkę w wyniku przejęcia pożyczki także kapitału przeznaczonego na jej potrzeby, gdyż stwierdza, iż fundamentalne znaczenie ma to, że jednocześnie z przyjęciem zobowiązań do spłaty długu (kwoty pożyczki wraz z odsetkami), Spółka staje się pożyczkobiorcą również, gdy chodzi o uzyskanie pożyczonych środków (DTAG przekazuje Spółce kapitał pożyczkowy w pełnej przejmowanej kwocie nominalnej), niemniej dalsza argumentacja Ministra Finansów ma bardzo jednostronny wymiar i polega głównie na podkreślaniu, że Spółka nie zaciągnęła pożyczki, a jedynie przejęła cudzy dług. W tym zakresie Minister Finansów wskazuje na art. 519 k.c., pomimo że w opisie zdarzenia przyszłego Spółka przepisu tego nie wskazała i nie wyartykułowała w sposób jednoznaczny, w jakiej formule cywilnoprawnej nastąpiło owo przejęcie pożyczki. Spółka wskazała wprawdzie w opisie zdarzenia przyszłego, m.in. na uzyskanie przez nią środków finansowych poprzez przejęcie od DTAG zobowiązań (długu) umowy pożyczki zawartej z DTIF, ale w tym samym zdaniu wyartykułowała, że następuje to w zamian za uzyskanie środków tej pożyczki.

Natomiast Minister Finansów oceniając skutki podatkowe opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, w swojej argumentacji pomija wzajemność stosunku prawnego, w który wstąpiła Spółka i koncentruje swoją uwagę na pokreśleniu tego tylko jego elementu, który polega na przejęciu przez Spółkę od DTAG zobowiązania do spłaty kwoty pożyczki oraz należnych z tego tytułu odsetek. Z argumentów Ministra Finansów można wnosić, że przejęcie pożyczki traktuje on jedynie w kategoriach zobowiązania Spółki do spłaty kwoty pożyczki wraz z odsetkami. Stwierdza on bowiem dalej, że przejęcia długu nie można utożsamiać i na zasadzie analogii stosować do niego przepisów odnoszących się do skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki. W takim kontekście Minister Finansów wskazuje, że celem wydatków na spłatę przejętej pożyczki jest wykonanie cudzego zobowiązania cywilnoprawnego, które pozostaje bez wpływu na uzyskiwane przez przejmującego pożyczkę przychody. Przyjmując takie założenia Minister Finansów stwierdził, że odsetki od spłacanego kapitału, wiążące się de facto z przejętym długiem, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że w sprawie nie chodziło tylko o przejęcie długu, ale o wstąpienie w całość stosunku zobowiązaniowego. Podkreślił przy tym, iż umknęło uwadze Ministrowi Finansów, że Spółka nie tylko przejęła dług, ale i otrzymała kapitał, który jak wskazano we wniosku, będzie wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Przejęcie pożyczki nie oznacza więc zmiany charakteru dotychczasowego stosunku prawnego, którego istotą pozostaje korzystanie z cudzego kapitału w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek. Natomiast przy ewentualnej kwalifikacji wydatków w postaci odsetek do kosztów uzyskania przychodów odrębną kwestią pozostaje ich ocena w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc w kategoriach określonego w tym przepisie celu ich poniesienia.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej powiela w istocie rzeczy stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidualnej i w niewielkim stopniu odnosi się do argumentów, które przytoczył ten Sąd uchylając tę interpretację. Przede wszystkim brak jest przekonywującego wyjaśnienia, z jakich powodów Minister Finansów uważa, że z punktu widzenia skutków podatkowych, w przypadku przejęcia pożyczki, a więc, co do istoty, wejścia w pozycję prawną dotychczasowego pożyczkobiorcy, co również oznacza uzyskanie kapitału w zamian za zobowiązanie do jego spłaty wraz z wynagrodzeniem za jego korzystanie w postaci odsetek, nie jest - co do zasady, bo przecież według Ministra Finansów przejęcie pożyczki jest zupełnie czymś innym od samej pożyczki - a więc nawet bez badania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodami, możliwe zaliczanie tychże spłacanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów. Zwłaszcza, że w dalszych wywodach skargi kasacyjnej Minister Finansów analizuje jednak kwestię tegoż właśnie związku przyczynowego. Wskazuje bowiem, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności w postaci pożyczek i kredytów. Kwestią wstępną, jak dowodził dalej Minister Finansów, dla oceny możliwości uznania uregulowanych odsetek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo-skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szanse osiągnąć, wydatkując środki pieniężne pochodzące z kredytu na dany cel. Przykładowo, powiązanie takie istnieje w sytuacji przeznaczenia kredytu na bieżącą działalność gospodarczą podatnika - zwiększa bowiem źródła jej finansowania. Wreszcie zaś Minister Finansów stwierdza, że jeżeli zatem świadczenie główne (kredyt bankowy) zostało poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to świadczenie uboczne, tj. np. odsetki od kredytu, zostało poniesione w tym właśnie celu.

Nie sposób nie zgodzić się z takim poglądem, odpowiada on również stanowisku, jaki prezentował w tej sprawie Sąd pierwszej instancji. Należy zatem badać, na jakie cele (czy odpowiadają one celom wskazanym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) został przeznaczony uzyskany z zewnątrz kapitał i w zależności od wyników tego badania, kwalifikować, bądź nie, spłacane odsetki za korzystanie z tego kapitału, do kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli zatem Minister Finansów uważa, zgodnie z przedstawionymi wyżej jego rozważaniami, że z tego punktu widzenia, a więc celu wydatkowania pozyskanego kapitału, należy zakwestionować również całość lub część spłacanych odsetek, to taki właśnie powód powinien podać. Natomiast w rozpoznawanej sprawie twierdząc, że nie można uznać, że zaciągnięcie pożyczki, której kapitał zostanie przeznaczony na spłatę zobowiązań podatkowych, mogło mieć na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (pomijając już trafność tego stwierdzenia), Minister Finansów nie odnosząc się do pozostałego podanego przez Spółkę sposobu wydatkowania pożyczki (inwestycje, koszty bieżące, zakup materiałów biurowych, itp.), tak samo zakwalifikował je do wydatków niezwiązanych z przychodami, skoro odsetki od pożyczki przeznaczonej na te pozostałe wydatki potraktował jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Słusznie zwrócił na to uwagę Sąd pierwszej instancji.

Takie stanowisko Ministra Finansów jest nie tylko niezgodne z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ale też z przytoczoną wyżej tezą zaprezentowana w skardze kasacyjnej, z której wynika, że jeżeli świadczenie główne (kapitał - kwota pożyczki) został wykorzystany w celu określonym w tym przepisie, to i odsetki na jego spłatę również ten cel realizują. Nie sposób przy tym przyjąć, że pogląd ten miałby tylko odnosić się wyłącznie do kredytu bankowego, a nie, np. do pożyczki. Finalnie, przy badaniu zrealizowania tego celu istotne jest przy tym faktyczne, a nie deklarowane wydatkowanie uzyskanych środków. Stąd też, bez znaczenia dla sprawy pozostaje argument skargi kasacyjnej, że umowa pożyczki między DTIF a DTAG oraz umowa przejęcia pożyczki przez Spółkę nie będą zawierały wskazania celów finansowania, co oznacza, że Spółka będzie mogła przeznaczyć te środki na wszelkie potrzeby i cele wynikłe w toku jej działalności.

Mając na uwadze powyższe rozważania, za niezasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 519 k.c. w zw. art. 12 ust. 4 pkt 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji także art. 15a ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 4 tej ostatniej ustawy.

W tym stanie rzeczy wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).