Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2080/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Małgorzata Rysz, Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant - Beata Bińkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi L.P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] maja 2007 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe Oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi z [...] czerwca 2007 r., wniesionej przez L.P. Spółkę z o.o. w W., jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] maja 2007 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] marca 2004 r. o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej importowanych towarów i wysokości zobowiązania podatkowego, wydana w następującym stanie faktycznym:

W dniu [...] kwietnia 2001 r. wg dokumentu SAD Nr [...] L. P. Spółka z o.o. w P. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki, uprzednio objęte procedurą składu celnego. Do zgłoszenia dołączono deklarację wartości celnej oraz faktury handlowe wystawione przez eksportera, firmę L. Z.C. – F. S.A. ze S..

Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Towar został następnie zwolniony dla wykorzystania go w celu określonym przez procedurę celną, którą został objęty.

W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie firmy importera w okresie od dnia 27 listopada 2001 r. do dnia 11 stycznia 2002 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w W. ustalono, iż wartość celna importowanych leków została zadeklarowana w sposób nieprawidłowy. Ujawniono m.in. umowę nr [...] z dnia [...] lipca 1999 r. zawartą pomiędzy L.P. Sp. z o.o. w P. a L. Z. C.-F. S.A. ze S. wraz z załącznikami do tej umowy regulującymi wysokość rabatów i premii pieniężnych, oraz noty kredytowe zawierające informacje o kwocie premii pieniężnej udzielonej przez kontrahenta zagranicznego i numerach faktur, z którymi miała nastąpić kompensacja płatności.

Wyniki kontroli spowodowały, iż postanowieniem z [...] lutego 2004 r. nr [...]Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie w celu zbadania prawidłowości przedmiotowego zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej importowanych farmaceutyków oraz prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług od sprowadzonych z zagranicy towarów.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z [...] marca 2004 r. nr [...], wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c i w zw. z art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) oraz art. 11 ust. 2 i ust. 5 w zw. z art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 w zw. z art. 11 c ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej importowanych leków i wysokości zobowiązania podatkowego. Orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona oraz kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] maja 2005 r. nr [...] powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz przepisy art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), art. 11 ust. 2, art. 11 c ust. 2 i 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. – o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), i art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.

Uzasadniając decyzję podkreślił, że wartość celna importowanego towaru została zadeklarowana w dniu dokonania zgłoszenia celnego w sposób nieprawidłowy. Wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono zawartą przez niego z L.Z. C.-F. S.A. ze S. umowę z [...] lipca 1999 r. nr [...] oraz załączniki do tej umowy, z których wynika, iż Dystrybutorowi (L. P. Sp. z o.o.) zostanie przydzielony upust w postaci premii pieniężnej bądź rabatu liczony od łącznej wartości wyrobów sprzedanych w danym roku kalendarzowym (2001). Zauważył również, iż mimo odmiennego określenia w załącznikach do ww. umowy tytułu upustu mechanizm rozliczeń pozostał bez zmian. Ponadto wskazał, iż ujawniono noty kredytowe, zarejestrowane w księgowości importera, będące podstawą rozliczeń pomiędzy firmą L. P. Sp. z o.o. a kontrahentem zagranicznym, mające wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzanych towarów. Powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, prowadzi do stwierdzenia, że strona zataiła przed organami celnymi w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego istnienie porozumienia dotyczącego premii pieniężnej na zakupione wyroby farmaceutyczne. Konsekwencją zawarcia ww. porozumienia powinno być bezwzględne przedstawienie go organowi celnemu w dniu zgłoszenia celnego zgodnie z art. 64 Kodeksu celnego. Pomimo złożenia oświadczenia (pole 10b DWC) o prawdziwości danych i zobowiązania do dostarczenia dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości celnej przywiezionych towarów, ww. umowy nie przedstawiono, ani nie zgłoszono faktu, iż ceny leków wskazane na załączonych do zgłoszenia celnego fakturach nie są ostateczne i zostaną one ewentualnie przedstawione przez importera w przyszłości. Organ odwoławczy zaznaczył także, że ustalanie wartości celnej odbywa się na podstawie przepisów prawa, które szczegółowo precyzują sposób ustalania wartości celnej oraz dokumenty wymagane przy zgłoszeniu celnym (kompletne). Ujawnienie w trakcie kontroli księgowości strony dodatkowych postanowień oraz not kredytowych stanowiło podstawę zakwestionowania prawidłowości dokumentów przedłożonych przy JDA SAD. W związku z powyższym uznano zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określono ponownie wartość celną importowanych produktów, w wysokości niższej niż pierwotna. Wbrew stanowisku strony żaden przepis nie ustanawia zakazu obniżania wartości celnej. W tym stanie rzeczy uzasadniona była, w ocenie organu odwoławczego, korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ celny pierwszej instancji. Dyrektor Izby zaznaczył przy tym, iż bezspornym pozostaje fakt, iż w dacie zgłoszeń celnych importer posiadał wyszczególnioną na fakturze handlowej kwotę rabatu (premii pieniężnej), jednakże nie uwzględnił jej w chwili dokonywania zgłoszeń celnych. Podał też, że w toku prowadzonego postępowania, kierując się treścią art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, ustalił jedynie rzeczywistą wartość importowanego towaru, z uwzględnieniem kwot wynikających z faktur handlowych, not kredytowych oraz umowy przyznającej importerowi rabat czy premię pieniężną. Na koniec, mając na uwadze rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo powołał się w tym zakresie na dyspozycję art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i określił podatek VAT.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który po jej rozpoznaniu wyrokiem z 28 lutego 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 1924/05, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 152 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że za zasadny uznał podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji danych pozwalających na weryfikację prawidłowości wysokości kwoty ustalonej przez organ celny jako wartość celna importowanych towarów. Wskazał, iż z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. wynika, że "Strona zgłaszając towar wiedziała o istniejącym upuście (rabacie, premii pieniężnej), który był wyodrębniony na załączonych do zgłoszeń celnych fakturach handlowych". Zwrócił przy tym uwagę, że Dyrektor Izby Celnej nie wyjaśnił sposobu, w jaki został ustalony rabat, zważywszy, iż w sprawie niniejszej nie występowały rabaty na fakturach. Nadto Sąd zaznaczył, iż Dyrektor Izby Celnej w W., w sentencji decyzji nie wskazał właściwej -w dacie wydawania rozstrzygnięcia- podstawy prawnej do orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług. Organ I instancji powołał prawidłową formalnoprawną podstawę (wynikającą z przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) do orzekania w przedmiocie podatku VAT. Natomiast Dyrektor Izby Celnej w W., wydając w dniu [...] maja 2005 r. zaskarżoną decyzję, wskazał w podstawie prawnej między innymi art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc obowiązującą (art. 175 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). Istotne jest jednak to, zdaniem Sądu, iż omawiana podstawa formalnoprawna, w tym określająca właściwość rzeczową organu celnego, istniała w dacie wydawania zaskarżonej decyzji - wynika ona z ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (art. 33 tej ustawy). Reasumując Sąd stwierdził, iż skarżona decyzja została wydania z istotnym naruszeniem przepisu postępowania, mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. W uzasadnieniu skarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. nie wyjaśnił bowiem w sposób należyty, pełny i nie budzący wątpliwości podstawy faktycznej rozstrzygnięć, nie podając w istocie jakiej metody użył dla ustalenia rabatu, o który pomniejszono wartość celną towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Tym samym metoda wyliczenia wartości celnej nie została w zasadzie ujawniona i niemożliwa w związku z tym była ocena zaskarżonego orzeczenia w przedstawionym powyżej zakresie. Sąd zauważył też, iż oceny tej nie zmienia notatka funkcjonariusza celnego M. P. (k. 246 akt wspólnych), opisująca sposób wyliczenia wartości celnej z uwzględnieniem rabatów na fakturach i rabatów z not kredytowych, który nie odnosi się do stanu faktycznego występującego w sprawie niniejszej.

Po uprawomocnieniu się powyższego wyroku i ponownej analizie sprawy, Dyrektor Izby Celnej w W. w dniu [...] maja 2007 r. wydał decyzję o nr [...], którą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), oraz art. 11 ust. 2, art. 11 c ust. 2 i 4, art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. – o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w zw. z art. 34 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu celnego I instancji.

W uzasadnieniu tego orzeczenia organ odwoławczy, mając na uwadze - jak wskazał - wytyczne zawarte w ww. wyroku Sądu, wyjaśnił, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej w siedzibie firmy importera stwierdzono, że deklarowana przez stronę w zgłoszeniu celnym wartość importowanych leków została zawyżona z powodu nieuwzględnienia przyznanych stronie przez eksportera upustów (rabatów, premii pieniężnej), a zatem została ustalona w sposób niezgodny z art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego. Wyjaśnił, iż o powyższym świadczą ujawnione w trakcie kontroli dokumenty w postaci Umowy nr PL [...] z [...].07.1999 r. zawartej pomiędzy eksporterem przedmiotowego towaru a firmą L.P. Sp. z o.o. oraz załącznika do tej umowy nr [...] z [...].07.2001 r., z którego wynika iż Dystrybutorowi (L. P. Sp. z o.o.) zostaje przyznany upust w postaci premii pieniężnej w wysokości do 11,82% od łącznej wartości wyrobów sprzedanych w danym roku kalendarzowym (2001 r.). Organ podał też, że w księgowości importera ujawniono noty kredytowe zarejestrowane w księgowości importera, będące podstawą rozliczeń pomiędzy firmą L. P. Sp. z o.o. a kontrahentem zagranicznym i, jak wykazało postępowanie w sprawie, mające wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych farmaceutyków. Do przedmiotowej sprawy przyporządkowano - jak wskazał - notę kredytową nr [...] z [...].08.2001 r. wystawioną na kwotę [...] USD (zamiast EUR). Powyższe zdaniem Dyrektora Izby prowadzi do stwierdzenia, że strona zataiła przed organami celnymi w dniu przyjęcia zgłoszeń celnych istnienie porozumienia dotyczącego premii pieniężnej bądź rabatu na zakupione wyroby farmaceutyczne. Konsekwencją zawarcia ww. porozumienia powinno być bezwzględne przedstawienie go organowi celnemu w dniu zgłoszenia celnego zgodnie z art. 64 Kodeksu celnego. Pomimo złożenia oświadczenia ( pole 10b DWC) o prawdziwości danych i zobowiązania do dostarczenia dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości celnej przywiezionych towarów, ww. umowy nie przedstawiono, ani nie zgłoszono faktu, iż ceny leków wskazane na załączonej do zgłoszenia celnego fakturze nie są ostateczne i zostaną one ewentualnie przedstawione przez Importera w przyszłości. W tym stanie rzeczy uzasadniona była, w ocenie organu odwoławczego, korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ celny pierwszej instancji, stosownie do przepisów art. 23 § 1 i § 9 w związku art. 85 § 1 Kodeksu celnego, których naruszenia organ w sprawie się nie dopatrzył.

Mając na uwadze tak zarzuty zawarte w odwołaniu jak i ocenę prawną Sądu zawartą w wyroku z 28 lutego 2006 r., organ wskazał, że w niniejszej sprawie wartość celna towarów zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturze eksportera, bez uwzględnienia wskazanego w niej rabatu i bez upustu wynikającego z proporcjonalnego rozbicia noty rabatowej nr [...] z [...].08.2001 r. Zawarta przez firmę L. P. z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym z [...].04.2001 r. wykonana została w czasie obowiązywania umowy nr [...] z [...] lipca 1999 r. oraz załącznika do tej umowy z [...].2001 r. Zgodnie z tym załącznikiem premia pieniężna miała być udzielana firmie L. P. przez kontrahenta zagranicznego od wartości sprzedaży wyrobów. Z powyższego niezbicie -zdaniem Dyrektora Izby - wynika, iż ujawniona w toku kontroli postimportowej umowa nr [...] z [...] lipca 1999 r. wraz z załącznikami, jak również nota kredytowa nr [...] z [...].08.2001 r. miała wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych farmaceutyków. Dalej Dyrektor Izby wyjaśnił, iż w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w P. w swojej decyzji pomniejszył wartość celną farmaceutyku ujętego w przedmiotowym zgłoszeniu celnym o kwotę [...] EUR wynikającą z proporcjonalnego rozbicia noty kredytowej nr [...] z [...].08.2001 r. Kwotę [...] EUR uzyskano w ten sposób, że wartość wynikającą z noty kredytowej rozbito procentowo w stosunku do ogólnej wartości zaimportowanych towarów przypadających na dany miesiąc. W przedmiotowej sprawie nota kredytowa nr [...] z [...].08.2001 r. została dopasowana do okresu, w którym zostały dokonane odprawy celne zaimportowanych towarów. I tak łączna wartość zaimportowanych farmaceutyków w miesiącu kwietniu 2001 r. wynosiła [...] EUR. W wyniku proporcjonalnego rozbicia tej kwoty do każdego zgłoszenia celnego ustalono, iż do przedmiotowego zgłoszenia celnego powinna zostać przyporządkowana kwota [...] EUR. Po ustaleniu kwoty jaką należy odliczyć od każdego zgłoszenia celnego, organ wskazał, że dokonano procentowego rozbicia tej kwoty na poszczególne pozycje danego zgłoszenia celnego.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby zauważył też, że ustalenie wartości celnej towarów odbywa się na podstawie przepisów prawa, które w sposób szczegółowy precyzują sposób ustalenia wartości celnej oraz dokumenty wymagane przy zgłoszeniu celnym (kompletne). Brak przedłożenia przy zgłoszeniu celnym porozumienia o rabatach czy premiach pieniężnych dawał organom celnym przeświadczenie o kompletności złożonych dokumentów. Organ celny nie miał bowiem żadnych podstaw by przypuszczać, że istnieją dodatkowe postanowienia dotyczące importowanego towaru. Dopiero ujawnienie dowodów w trakcie kontroli księgowości strony stanowiło podstawę zakwestionowania prawidłowości dokumentów przedłożonych przy JDA SAD. W związku z powyższym uznano zgłoszenie celne za nieprawidłowe i ponownie określono wartość celną przedmiotowych towarów, w tym przypadku w wysokości niższej niż pierwotnie.

Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił również, iż faktura zakupu załączona do zgłoszenia celnego nie została zakwestionowana. Organ celny nie podważył jej wiarygodności na podstawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego, a tym samym nie zachodziła potrzeba ustalenia wartości celnej z zastosowaniem zastępczych metod wyceny. Organ celny w toku prowadzonego postępowania ustalił jedynie rzeczywistą wartość importowanego towaru, zgodnie z art. 23 § 9 Kodeksu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z faktur handlowych, not kredytowych oraz umowy przyznających importerowi rabat czy premię pieniężną.

Ustosunkowując się do rozstrzygnięcia decyzji I instancji w zakresie podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby wyjaśnił, iż Naczelnik Urzędu Celnego w P. zaskarżoną decyzję prawidłowo powołał się na przepis art. 11 ust. 2 ustawy o podatku VAT i prawidłowo orzekł także i w tym zakresie. Zarzuty strony podważające powyższe Dyrektor Izby uznał za bezzasadne.

Organ odwoławczy wyraził też przekonanie, iż ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazła wyraz w uzasadnieniu decyzji, zawierającym wskazanie faktów, które organ celny uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora Izby z [...] maja 2007 r., L. P. Sp. z o.o. w W. wniosła o jej uchylenie z powodu jej niezgodności z prawem, zarzucając tej decyzji naruszenie:

-art. 65 § 5 Kodeksu celnego w związku z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji Podatkowej,

-art. 210 § 4 Ordynacji Podatkowej w związku z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

-art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r.,

-art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej wobec wydania rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego,

-przepisów Kodeksu celnego, tj. art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w sprawie,

-art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej i w związku z art. 91 ust. 1 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej,

-art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r.,

-art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z zastosowaniem art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r.

Rozwijając zarzuty skargi o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera, przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i brak było podstaw do jej korekty. Podkreśliła, że wartość celna została ustalona przez Spółkę w sposób prawidłowy, a tym samym organy celne pobrały prawidłową wysokość należności celnych, skalkulowanych wg faktycznej ilość przywiezionych towarów. Przedstawiła argumenty oraz wyjaśnienia wskazujące na błędy w zakresie ustalenia stanu faktycznego, wadliwe rozumienie oraz zastosowanie przepisów dotyczących ustalenia wartości celnej, jak również uchybienia proceduralne, do jakich doszło w trakcie postępowania administracyjnego prowadzonego w obu instancjach.

W pierwszej kolejności skarżąca zwróciła uwagę, że wydając skarżoną decyzję organ celny II instancji dopuścił się naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji pomimo upływu 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Wskazała, że zgodnie z tym przepisem, decyzja w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za prawidłowe bądź też nieprawidłowe nie mogła zostać wydana, jeżeli od dnia przyjęcia tego zgłoszenia upłynęły 3 lata. Zakwestionowane w niniejszej sprawie zgłoszenie celne dokonane zostało w dniu [...] kwietnia 2001 r. Trzyletni termin do wydania decyzji w jego przedmiocie upłynął w dniu [...] kwietnia 2004 r., co oznacza, iż zaskarżona decyzja z dnia [...] maja 2007 r. została wydana po upływie wyżej wymienionego terminu. W opinii Spółki, termin ten odnosił się bowiem również do ostatecznego rozstrzygnięcia w powyższej sprawie, a więc do ostatecznego określenia wartości celnej importowanych towarów i wysokości długu celnego przez organ odwoławczy. Wskazała też, że w razie stwierdzenia upływu terminu określonego w art. 65 § 5 organ odwoławczy mógł jedynie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie.

Następnie, skarżąca rozwinęła zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazała, że Dyrektor Izby Celnej w W. skarżoną decyzją utrzymał w całości w mocy decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w P., w której organ celny I instancji uznał sporne zgłoszenia celne za nieprawidłowe oraz pomniejszył wartość transakcyjną importowanych towarów ujętych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym o kwotę [...] EUR wynikającą z proporcjonalnego rozbicia noty kredytowej nr [...] z [...].08.2001 r. Dyrektor Izby Celnej w W. w uzasadnieniu skarżonej decyzji wskazał w jaki sposób kwota ta została uzyskana. Przy czym, w ocenie Spółki, nadal nieznany pozostaje w sprawie sposób szczegółowego wyliczenia wartości transakcyjnej spornych towarów. Skarżąca wskazała bowiem, iż dany rabat wymieniony na fakturze przewidziany był dla określonej całości farmaceutyków z tej faktury, których tylko część mogła być w konkretnym przypadku dopuszczona do obrotu na podstawie dokumentu SAD. Pozostała ich część składowana w składzie celnym mogła być dopuszczona do obrotu w terminie późniejszym. Wobec powyższego powstaje pytanie, czy Dyrektor Izby Celnej, dokonując kalkulacji wartości transakcyjnej dla poszczególnych zgłoszeń celnych, pomniejszył ją o całość rabatu wynikającego z faktury, czy tylko o odpowiednią część, odpowiadającą ilości farmaceutyków dopuszczonych do obrotu jednorazowo, na podstawie danego zgłoszenia celnego. W konsekwencji, w ocenie Spółki, w wydanej w dniu [...] maja 2007 r. decyzji organ celny drugiej instancji w dalszym ciągu dostatecznie nie wyjaśnił, jaka metoda kalkulacji wartości celnej została użyta dla obliczenia wartości celnej sprowadzonych farmaceutyków, a to stanowi o naruszeniu przepisu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie zastosowanie się do oceny prawnej oraz wskazań poczynionych przez Sąd w orzeczeniu. Mając zaś na uwadze fakt nie przeprowadzenia przez Dyrektora Izby dodatkowych czynności wyjaśniających, wyraźnie sugerowanych przez Sąd w wydanym w sprawie wyroku, skarżąca zarzuciła, iż decyzja stanowiąca przedmiot niniejszej skargi, została wydana z naruszeniem przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, zasady praworządności zawartej w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz zasady zaufania do organów państwa wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej Spółka podniosła, iż w przeszłości deklarowana przez nią wartość celna nie była przez organy celne kwestionowana. Wręcz przeciwnie, w analogicznych stanach faktycznych organy celne potwierdzały brak jakichkolwiek podstaw do korekty wartości celnej w związku z udzieleniem rabatu. Przyjmując określoną praktyką deklarowania wartości celnej, działała w zaufaniu do wcześniejszych decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w P., a zatem - jak zaznaczyła - nie może ponosić negatywnych konsekwencji swojego działania, podjętego w zaufaniu do organu administracji celnej.

Dalej, skarżąca wywiodła, że decyzje wydane w niniejszej sprawie są obarczone wadą prawną gdyż zostały wydane na podstawie niepełnego materiału dowodowego oraz z pominięciem złożonych przez stronę wniosków dowodowych. W szczególności nie zostały uwzględnione przez organy pierwszej i drugiej instancji wnioski skarżącej o uzyskanie opinii doradczej Światowej Organizacji Celnej (WCO) w zakresie zasadności obniżania wartości celnej w stanie faktycznym występującym w przedmiotowej sprawie oraz o przeprowadzenie dowodu z tej opinii. Skarżąca podniosła również, że wśród akt sprawy, na podstawie których została wydana skarżona decyzja, brak jest stanowiska organu celnego pierwszej instancji sporządzonego w trybie art. 227 Ordynacji podatkowej wobec wszystkich zarzutów podniesionych przez L. P. w odwołaniu.

Spółka wskazała także na naruszenie przepisów prawa materialnego. Podała, że w niniejszej sprawie do zakwestionowanego przez organy celne zgłoszenia celnego dołączone były faktury, w których wykazano rabat naturalny. A zatem, już w chwili dokonania zgłoszenia organ celny dysponował wiadomościami dotyczącymi rabatów udzielonych przez zagranicznego kontrahenta. Pomimo tego, organ celny przyjął sporne zgłoszenie celne. Przyjmując zgłoszenie, organ potwierdził tym samym, że zawiera ono wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany oraz, że do zgłoszenia celnego zgłaszający dołączył dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany (art. 64 § 3 Kodeksu celnego). Uwzględniając fakt, że wydając zaskarżoną decyzję organ celny nie wziął pod uwagę przy ustalaniu wartości celnej żadnych innych rabatów, niż wynikające z załączonych do zgłoszenia celnego faktur, skarżąca stwierdziła, że przeprowadzona w siedzibie Spółki kontrola nie dała podstaw do uznania, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty. W związku z powyższym stanęła na stanowisku, że organy celne przekroczyły w sprawie dyspozycję art. 83 § 3 Kodeksu celnego podejmując, po przeprowadzeniu kontroli, postępowanie celne w sprawie zgłoszenia celnego, będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze przepis art. 23 § 1 oraz art. 85 § 1 Ordynacji podatkowej zaznaczyła, iż wartość celna w sprawie została zadeklarowana na poziomie ceny transakcyjnej. Wskazała przy tym, iż stosownie do dyspozycji art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne są wymagane według stanu towaru oraz jego wartości celnej w dniu dokonania zgłoszenia celnego. O randze tego przepisu świadczy dodatkowo linia orzecznictwa prezentowana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 25 maja 2000 r. (NSA U I SA/Ka 2124/98) stwierdził, że: "Wymiar cła odpowiadać winien stanowi prawnemu i faktycznemu z dnia odprawy celnej." W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że zarówno stan faktyczny jak i prawny w niniejszej sprawie wskazuje jednoznacznie, iż w dniu odprawy celnej nie było żadnych podstaw do przyjęcia, iż cena uwidoczniona na fakturze załączonej do zgłoszenia celnego nie odpowiada wartości transakcyjnej importowanego towaru, w rozumieniu ceny należnej za importowany towar. Na fakturach przedstawianych do odprawy celnej wskazane były wyraźnie towary przesyłane bezpłatnie i odpłatnie. Ze względu na fakt, iż towary przesyłane nieodpłatnie, obiektywnie posiadały wartość handlową (świadczą o tym ceny jednostkowe podane na fakturach), a Spółka nie mogła skorzystać ze zwolnienia celnego przewidzianego dla towarów przekazywanych bezpłatnie zgodnie z ówcześnie obowiązującym art. 190 § 1 pkt 14 Kodeksu celnego, w zgłoszeniu celnym została zadeklarowana całkowita wartość towaru, wynikająca z faktury.

W dalszej części uzasadnienia skargi skarżąca zarzuciła organom celnym pozbawione podstaw jednakowe traktowanie zarówno premii pieniężnych jak i upustów. W tym zakresie m.in. zauważyła, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów importer był zobligowany do wypełnienia pola 45 zgłoszenia celnego SAD jedynie w takich przypadkach, gdy otrzymywał upust potwierdzony, tj. uwidoczniony na fakturze. Instrukcja dotycząca zasad wypełniania dokumentu SAD nie wskazywała przy tym jakichkolwiek innych sytuacji, w których pole 45 powinno zostać wypełnione. W związku z tym, że przypadek taki, tj. uwidacznianie upustów na fakturze, nie występował w odniesieniu do L. P., jako że nie otrzymał on żadnych upustów/rabatów na fakturach załączonych do zakwestionowanego zgłoszenia celnego, brak było podstaw do wypełniania ww. pola zgłoszenia celnego.

Podnosząc naruszenie art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego i art. 145 ust. 2 unijnego rozporządzenia nr 2454/93, Spółka wskazała na sprzeczność rozstrzygnięć organów celnych w niniejszej sprawie ze wspólnotowymi przepisami unijnymi, które w zaistniałej w sprawie sytuacji nie dopuszczały korekty wartości celnej. Powołała się przy tym na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W odniesieniu do orzeczenia w przedmiocie podatku VAT skarżąca zarzuciła, iż wobec naruszenia przez organy celne przepisów o postępowaniu oraz przepisów prawa materialnego określających wartość celną importowanych towarów, podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług, z uwagi na zaniżenie wartości celnej, została ustalona w kwocie nie odpowiadającej jej rzeczywistej wysokości.

Nadto zarzuciła, że zaskarżona decyzja wydana została bez podstawy prawnej, bowiem powołane w niej przepisy ustawy o VAT z 1993 r. utraciły moc z dniem 1 maja 2004 r., a zatem przepisy proceduralne tej ustawy nie mogły być podstawą wydania decyzji przez organ odwoławczy. Przepisy art. 11 ust. 2, art. 11 c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. należały do kategorii przepisów prawa procesowego. Zważywszy, że ustawa o VAT z 11 marca 2004 r. – inaczej niż w odniesieniu do przepisów celnych Przepisy wprowadzające Prawo celne – nie zawiera żadnych regulacji intertemporalnych dotyczących stosowania przez nią przepisów prawa, organy administracji powinny działać w oparciu o nowe przepisy prawa, tj. stosować nowe przepisy o postępowaniu w zakresie orzekania o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług.

Skarżąca podniosła także, iż Naczelnik Urzędu Celnego w P. nie zawarł w sentencji decyzji rozstrzygnięcia odnośnie kwoty podatku VAT, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić trzeba, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz. 1269). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.").

Następnie zważyć należy, iż na podstawie art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie samego sądu oznacza zaś to, że sąd zobowiązany jest do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu przez sąd poglądowi w pełnym zakresie oraz konsekwentnemu reagowaniu w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przez organ administracji publicznej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy przede wszystkim podnieść trzeba, iż skarżona decyzja została wydana na skutek zapadłego w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 lutego 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 1924/05, uchylającego decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] maja 2005 r. Zatem, wydając zaskarżoną decyzję organ ten był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w powyższym orzeczeniu Sądu i miał obowiązek uwzględnić je w prowadzonym postępowaniu. Jego orzeczenie, wydane na skutek wyroku WSA, winno więc w szczególności uwzględniać ocenę prawną i wskazania w zakresie dotyczącym 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu na podstawie ww. ustaw, tj. badając zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności tak z przepisami procesowymi jak i z normami prawa materialnego, oraz z uwzględnieniem wytycznych Sądu zawartych w wyroku z 28 lutego 2006 r., Sąd nie dopatrzył się w sprawie takich uchybień prawa, które winny skutkować uchyleniem skarżonego orzeczenia. W konsekwencji Sąd uznał, iż decyzja, będąca przedmiotem skargi, jest prawidłowa, a argumenty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 26 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, do spraw dotyczących długu celnego stosuje się przepisy dotychczasowe. Zgodnie zatem z normą przejściową zawartą w powyższym przepisie, w rozpatrywanej sprawie, w której dług celny powstał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. [...] kwietnia 2001 r., zastosowanie znajdują przepisy ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.).

Podstawę materialnoprawną zaskarżonego orzeczenia stanowił przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego, w myśl którego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących, jak również art. 23 § 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary.

Skoro o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to nie może być traktowana jako wyłączny dowód określający tę wartość wadliwie podana w dokumentach celnych cena towaru. Organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami celnymi trybie (v. wyrok NSA z 10.12.2002 r., sygn. akt V SA 1709/02).

Ustalenia wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego dokonuje się na podstawie wniosku o dokonanie zgłoszenia celnego i dokumentów przedstawionych przez importera. Zgłoszenie celne powinno być podpisane przez zgłaszającego i zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Z regulacją tą wiąże się potrzeba złożenia oświadczenia o ewentualnym późniejszym dostarczeniu niezbędnego dokumentu.

Z kolei, na podstawie art. 83 § 1 Kodeksu celnego, organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego. Może on w szczególności (zgodnie z § 2 powołanego przepisu) kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Uprawnienie organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego wynika również z przepisów Kodeksu Wartości Celnej (Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., ratyfikowanego przez RP 1 lipca 1995 r. - zał. do Dz. U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483). Zgodnie z art. 17 KWC "nic w Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji przedłożonych dla celów określenia wartości celnej".

Stosownie zaś do treści art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane.

W niniejszej sprawie wartość celna towarów zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera, bez uwzględnienia - jak ustalono w wyniku kontroli w siedzibie importera - rabatu wynikającego z wystawionej przez kontrahenta zagranicznego skarżącej noty kredytowej nr [...] z [...] sierpnia 2001 r.

Jest poza sporem, że przed dokonaniem przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego (tj. przed [...].04.2001 r.) skarżąca zawarła z datą [...].07.1999 r. umowę PL [...], oraz że uregulowania w niej zawarte stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera w przedmiotowej sprawie. Znajduje to potwierdzenie zarówno w fakturach handlowych stanowiących załączniki do przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego jak i w ujawnionej ww. nocie kredytowej, w których to dokumentach w treści powołano obowiązującą między stronami umowę (tj. jej oznaczenie: PL [...]). Potwierdzają to także postanowienia zawarte w wymienionej powyżej umowie.

Z postanowień tej umowy wynika bezsprzecznie, że L. Z. C.-F. S.A. ze S. zobowiązała się sprzedawać swoje wyroby firmie L. P. Sp. z o.o. celem ich odsprzedaży na terytorium Polski. Umowa regulowała w związku z tym ceny zakupu i płatności oraz wzajemne zobowiązania stron związane z dostawą i zakupem leków. W kolejnych załącznikach do umowy strony precyzowały łączną wartość wyrobów kupowanych przez L. P. jako Dystrybutora w ciągu każdego roku kalendarzowego oraz warunek udzielenia importerowi rabatu w wysokości liczonej od łącznej wartości Produktów (farmaceutyków) sprzedanych w bieżącym roku kalendarzowym. Zgodnie natomiast z pkt 25 umowy, załącznik stanowił, wraz z aktualnym cennikiem leków, integralną kompletną część składową tej umowy.

Ujawniona w toku kontroli postimportowej umowa z [...].07.1999 r. wraz z załącznikami oraz noty kredytowe, zarejestrowane w księgowości importera miały zatem wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych farmaceutyków. Realizacja postanowień umowy powodowała, że ceny leków wskazane na załączonych do zgłoszenia celnego fakturach nie były ostateczne i Spółka zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu o fakcie tym wiedziała. Udzielony przez eksportera rabat (upust) był niewątpliwie związany z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju, i nawet, jeśli upust ten był formą premii eksportera dla skarżącej za wielkość tej sprzedaży, to nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu, tym bardziej, że wysokość procentowa rabatu była określana z góry.

Sformułowanie zawarte w pkt 1 każdego z załączników nr 1 do umowy, do którego odwołuje się pkt 4 tych załączników przyznający upust, jednoznacznie świadczy o tym, iż zrealizowanie premii/upustu odnosiło się wprost do ceny nabytych z importu leków. W tej sytuacji przyjęcie przez organy celne, iż rabat był elementem kształtującym cenę leków, jest prawidłowe, bo w rezultacie obniżał on cenę wykazaną w fakturze dołączonej do zgłoszenia celnego.

W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej, zgodnie z którą strony danej umowy mogą w sposób nienaruszający obowiązujące przepisy ustalać wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, iż mogą one wprost wskazać wiążącą je cenę, albo też jedynie określić podstawy jej ustalenia, a ostateczna wielkość zostanie obliczona później; mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach, co w praktyce występuje często przy kontraktach handlowych obejmujących dłuższy odcinek czasowy.

W niniejszym przypadku przedmiotowe porozumienie odnoszące się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określało warunki i wielkość udzielania rabatu (premii) w stosunku do pierwotnej ceny sprzedaży, a więc wskazywało na sposób kształtowania ostatecznej ceny.

Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy – jak w przypadku tzw. rabatu ex post – czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Usprawiedliwiony jest zatem wniosek organów celnych, że podstawą uzasadniającą udzielanie rabatu na warunkach określonych w umowie z [...].07.1999 r. był sam fakt sprzedaży skarżącej przez eksportera leków o wartości ustalonej w tej umowie. Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielania. Nie ma przy tym znaczenia czy rabat był udzielony w formie bezpłatnego przekazania części leków czy też proporcjonalnego rozłożenia obniżenia cen w stosunku do wszystkich importowanych towarów.

W kontekście powyższego udzielony w niniejszej sprawie notą kredytową rabat stanowił realizację zawartego przez strony porozumienia, składającego się z umowy nr [...], aktualnego cennika leków oraz aktualnego Załącznika Nr 1 do wymienionej umowy, w którym przewidziano przyznawanie Dystrybutorowi (polskiej firmie) premii pieniężnej (rabatu) oraz określono górną granicę przyznanego upustu. Zatem rabat przyznany notą kredytową nr [...] z [...] sierpnia 2001 r. potwierdza fakt zrealizowania udzielonej (i zapewnionej umową) polskiej Spółce obniżki.

W konkluzji stwierdzić należy, że zagwarantowany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Zatem, konsekwencją zawarcia umowy w sprawie rabatu (wraz z załącznikami), powinno być przedstawienie jej organowi celnemu w dniu zgłoszenia celnego, zgodnie z treścią art. 64 Kodeksu celnego.

W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne, zgodna z postanowieniami ujawnionej umowy.

Tak dokonanej w sprawie oceny nie zmienia wskazanie skarżącej na treść przepisu art. 23 § 1 i § 9 i następnych Kodeksu celnego, odnoszących się do wartości celnej. Redakcja tych przepisów wskazuje bowiem wyraźnie na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności, jakich nabywca/importer - dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera/sprzedawcy - lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, w tym ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, to jest płatności zrealizowanej lub należnej, i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.

Powoływany przez skarżącą przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według obowiązujących w tym dniu stawek. Wskazane unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, bo jak już zostało to powyżej zaznaczone, cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu.

W orzecznictwie wielokrotnie już zaznaczano, iż regulacje zawarte w przepisach art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są wprawdzie ze sobą powiązane, jednakże związek ten nie sięga tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii – wymagalności należności celnych i stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Jedynie więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (v. m.in. wyrok NSA z 16 marca 2005 r., sygn. akt I GSK 70/05).

Z wymienionych powodów Sąd za chybiony uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów art. 23 Kodeks celnego oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, natomiast zaprezentowaną przez skarżącą wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego – za błędną.

Za chybiony Sąd uznał również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w związku z art. 2 Aktu akcesyjnego, albowiem wyjaśnić należy, iż dopiero od dnia członkostwa Polski w Unii Europejskiej polskie organy celne obowiązane są do stosowania wspólnotowych przepisów celnych i wykładni przepisów prawa wynikającej z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Nie dotyczy to jednakże spraw, które rozpoczęły się przed 1 maja 2004 r., a to niewątpliwie miało miejsce w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu chybione są również zarzuty skarżącej o charakterze procesowym.

Przede wszystkim Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 153 p.p.s.a.

W tym względzie należy wskazać, iż z uzasadnienia skarżonej decyzji wynika, iż do przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego organ celny przyporządkował notę kredytową nr [...] z [...] sierpnia 2001 r., odnoszącą się - zgodnie z jej treścią – do kwietnia 2001 r. Z uzasadnienia tego wynika także, iż tylko rabat wynikający z ww. noty kredytowej został w sprawie uwzględniony. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, zapadłego po uprawomocnieniu się wyroku Sądu z 28 lutego 2006 r., organ przedstawił też sposób wyliczenia rabatu, przyjętego w tej konkretnej sprawie. Dyrektor Izby wyjaśnił, iż Naczelnik Urzędu Celnego w P. w swojej decyzji pomniejszył wartość celną farmaceutyków ujętych w zgłoszeniu celnym o kwotę [...] EUR. Wskazał przy tym na wyliczenia, z których ta kwota wynika. Podał bowiem, że kwotę tą uzyskano poprzez procentowe rozbicie wartości wynikającej z noty kredytowe w stosunku do ogólnej wartości zaimportowanych towarów przypadających na dany miesiąc. Wyjaśnił, że łączna wartość zaimportowanych farmaceutyków w miesiącu kwietniu 2001 r. wyniosła [...] EUR. Z proporcjonalnego rozbicia tej kwoty do każdego zgłoszenia celnego, ustalono, iż do przedmiotowego zgłoszenia celnego winna być przyporządkowana kwota [...] EUR. Po ustaleniu kwoty jaką należy odliczyć od każdego zgłoszenia celnego mającego miejsce w tym przypadku w kwietniu 2001 r., dokonano procentowego rozbicia tej kwoty na poszczególne pozycje przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego.

Dyrektor Izby sprecyzował więc wyliczenia dokonane przez organ I instancji, wskazując po pierwsze, iż w sprawie uwzględniono rabat wynikający z noty kredytowej (a nie rabaty na fakturach handlowych załączonych do JDA SAD, które tutaj nie występowały), a po drugie - podając konkretną kwotę, o którą pomniejszono wartość celną farmaceutyków ujętych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym. Dlatego też Sąd za chybiony uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisu art. 153 p.p.s.a. poprzez pominięcie wytycznych Sądu zawartych w ww. wyroku. Sąd, mając na uwadze powyższe, nie podziela również zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia w sprawie metody kalkulacji użytej dla obliczenia wartości celnej. W ocenie Sądu Dyrektor Izby dostatecznie wyjaśnił sposób obliczenia wartości celnej importowanych farmaceutyków. Wynika z niego, iż cała wartość, na którą opiewała nota kredytowa, została w sposób proporcjonalny rozliczona do zgłoszeń celnych Spółki mających miejsce w kwietniu 2001 r. Wskazanie zaś organu odwoławczego na konkretne kwoty, które posłużyły do ustalenia rabatu przypadającego na dane zgłoszenie celne, wbrew twierdzeniom skarżącej, czyniło możliwym zweryfikowanie decyzji w tej części. Natomiast skarżąca kwestionując decyzję organu odwoławczego w omawianym zakresie, nie przedstawia właściwie żadnego własnego, alternatywnego sposobu wyliczenia kwestionowanej w sprawie wartości celnej. Przy czym Sąd zauważa, iż z treści skargi nie wynika, aby Spółka podważała sposób przyporządkowania ww. noty kredytowej do zgłoszeń celnych z kwietnia 2001 r., w tym do przedmiotowego w sprawie.

Sąd nie podziela też tych zarzutów skargi, które sprowadzają się do poczynienia przez organ błędnych ustaleń faktycznych, poprzez nie dostrzeżenie różnic występujących pomiędzy rabatem a premią pieniężną. Z treści Załączników Nr 1 do ujawnionej umowy wynika, że pojęcia te były stosowane przez umawiające się firmy zamiennie. Natomiast mechanizm rozliczeń między stronami ujawnionego kontraktu pozostawał ten sam, bez względu na obowiązujący właśnie załącznik, albowiem rzeczywista płatność za importowane leki była dokonywana w kwotach pomniejszonych o wartość udzielonych upustów.

Wzruszenia zaskarżonej decyzji nie uzasadniają również pozostałe podniesione przez skarżącą zarzuty procesowe. Analiza akt postępowania nie potwierdza bowiem, aby zaskarżona decyzja została wydana w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, opartego na niepełnym materiale dowodowym. Co prawda rację ma skarżąca, iż pismo organu I instancji skierowane do Dyrektora Izby w trybie art. 227 Ordynacji podatkowej jest dość zwięzłe i nie odnoszące się do wszystkich zarzutów podniesionych w przekazywanym zgodnie z właściwością odwołaniu, jednakże brak jest podstaw aby jedynie z tego powodu uznać skarżoną decyzję za wydaną z istotnym naruszeniem przepisów procesowych, tj. mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Pomimo więc dostrzeżonej nieprawidłowości w działaniu organu I instancji, Sąd uznał, iż organy celne dopełniły powinności tak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego jak i prawidłowej jego oceny, nie naruszając w tym względzie podstawowej zasady postępowania dowodowego, tj. zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena zebranych w sprawie dowodów, w tym analiza postanowień ujawnionej umowy, znalazła swój wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji, i zdaniem Sądu jest ona prawidłowa. Dlatego też za chybione Sąd uznał zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 180 i art. 191, oraz art. 2 Konstytucji RP. Należy w tym miejscu raz jeszcze podkreślić, że stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., podstawą uwzględnienia skargi może być naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy, gdy uchybienie to wywarło istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt postępowania nie potwierdza natomiast zasadności zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem wymienionych w skardze przepisów proceduralnych jak i wskazanego w niej przepisu Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W niniejszej sprawie organy celne działały zgodnie z zasadą praworządności i na podstawie obowiązujących przepisów prawa, co czyni powyższe zarzuty nieuzasadnionymi. Oceny tej nie zmienia wskazanie skarżącej na wcześniejsze jej sprawy i stanowisko organów celnych zajmowane w tych sprawach, mające wskazywać na brak jakiejkolwiek podstawy do korekty wartości celnej w związku udzieleniem rabatu. Spółka na tej podstawie wywiodła, że nie może ponosić negatywnych konsekwencji swojego działania podjętego w zaufaniu do organu administracji celnej. Podała, że sprawy te dotyczyły faktur handlowych, na których wyszczególnione były towary przesyłane odpłatnie i nieodpłatnie. Taki stan faktyczny w kontrolowanej sprawie nie występował.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja także w części dotyczącej podatku od towarów i usług jest prawidłowa.

Przede wszystkim zaznaczyć trzeba, iż wobec powyżej przedstawionej oceny sprawy w zakresie dotyczącym wartości celnej importowanych leków, prawidłowo została wskazana w zaskarżonej decyzji kwota podatku od towarów i usług obliczona od podstawy opodatkowania określonej z uwzględnieniem kwoty rabatu wynikającej z ww. noty kredytowej, a to czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r.

Sąd nie podziela też stanowiska skarżącej co do tego, iż rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od towarów i usług zostało wydane w II instancji bez podstawy prawnej. Przy czym Sąd zaznacza, iż nie ulega wątpliwości, że organ wydający decyzję musi być właściwy w sprawie na dzień wydawania rozstrzygnięcia. W decyzji powinny więc być powołane przepisy, które dają organowi uprawnienie do wydania tej decyzji. Dlatego też rację ma skarżąca, iż w skarżonej decyzji błędnie wskazano jako podstawę prawną orzekania przepisy formalne, tj. art.11 ust. 2 i 11 c ust. 2 i 4, nieobowiązującej już w dacie wydawania tych decyzji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. Na podstawie bowiem art. 175 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z dniem 1 maja 2004 r. ww. ustawa podatkowa z 1993 r. utraciła moc obowiązującą. Jednakże Sąd zauważa, iż ustawodawca uchwalając ustawę o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. przewidział w tej ustawie identyczne uprawnienie dla organów celnych jak w poprzedniej ustawie, czego dowodem jest art. 33 ust. 2 wymienionej ustawy z 2004 r., odpowiadający treści przepisowi art. 11 ust. 2 ustawy z 1993 r. Prawidłowo organ orzekający w II instancji powinien był więc wskazać obowiązujący w dacie orzekania art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. Pomimo błędnego wskazania przez organ celny ww. przepisów, nie można się zgodzić, iż decyzje w niniejszej sprawie zostały wydane bez podstawy prawnej. Podstawa prawna, bowiem istniała, tyle że wynikała -jak powyżej wyjaśniono- z art. 33 ust. 2 nowej ustawy o VAT z 2004 r., odpowiadającego treści uchylonemu przepisowi art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. O braku podstawy prawnej można mówić zaś wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej. Natomiast decyzja, która nie zawiera powołania podstawy prawnej, określa ją ogólnikowo lub błędnie, nie będzie wydana bez podstawy prawnej. W takim bowiem przypadku podstawa prawna realnie istnieje, lecz nie ma o niej prawidłowej informacji w decyzji administracyjnej. W tej sytuacji można mówić o uchybieniu formy aktu administracyjnego z racji naruszenia art. 107 k.p.a. czy też art. 210 Ordynacji podatkowej, ale nie można mówić o braku podstawy prawnej do wydania tego aktu stanowiącego podstawę do stwierdzenia jego nieważności (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (v. B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego komentarz, wyd. 7; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa komentarz, wyd. z 2004 r.). Dlatego też w ocenie Sądu uchybienie, którego dopuścił się organ celny w niniejszej sprawie stanowiło naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej, jednakże nie miało ono wpływu na wynik sprawy, ponieważ de facto istniał przepis prawa dający organom celnym prawo do określenia podatku w prawidłowej wysokości. Wobec powyższego zarzut dotyczący naruszenia zasady praworządności, podstawowej zasady państwa prawnego, zapisanej w art. 7 Konstytucji i powtórzonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, należało także uznać za bezzasadny.

Analizując w dalszym ciągu skarżone orzeczenie w zakresie podatków, Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i w pełni podziela w tym względzie stanowisko organu prezentowane w skarżonej decyzji. Zauważa jedynie, iż organ celny I instancji zawarł w swej decyzji rozstrzygnięcie co do wysokości podatku od towarów i usług poprzez określenie oddzielnie dla każdej pozycji zgłoszenia celnego kwoty podatku o towarów i usług, posługując się w tym zakresie kodem 813, identyfikującym rodzaj należności, tj. oznaczającym podatek od towarów i usług, i w ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania takiego sformułowania rozstrzygnięcia podatkowego za błędne.

Na koniec Sąd stwierdza, iż za nieuzasadniony należało uznać też zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowiącego, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Sąd zauważa bowiem, że decyzja organu celnego pierwszej instancji, korygująca zgłoszenie celne z [...] kwietnia 2001 r., wydana została [...] marca 2004 r. i doręczona pełnomocnikowi strony w dniu [...] marca 2004 r., a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu odwoławczego z [...]maja 2007 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując tę decyzję w mocy, nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu pierwszej instancji. W konsekwencji, jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Z powyżej przedstawionych powodów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniły bowiem wad tego rodzaju, które mogłyby mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu skarżącego, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Wydając rozstrzygnięcie, organy celne działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy.

Dlatego też, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.