Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 260/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 582/11 w sprawie ze skargi S. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 1070 (słownie: jeden tysiąc siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 582/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2005 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 9 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił S. Sp. z o.o. kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości innej niż zadeklarowano. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", w związku z § 14 ust. 2 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm.), dalej: "rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004 r.", zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 5 faktur wystawionych przez J. D. tytułem sprzedaży złomu. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało bowiem, iż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy ww. podmiotami, skutkiem czego podatnik zawyżył kwotę podatku do zwrotu wykazaną w rozliczeniu za luty 2005 r. Organ badając okoliczności faktyczne niniejszej sprawy oparł się w szczególności na ustaleniach poczynionych w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec kontrahenta podatnika – J. D., którego fikcyjną działalność potwierdzała – zdaniem organu – decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. utrzymana w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 maja 2010 r., przy czym skargę na tę decyzję organu odwoławczego oddalił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. alt I SA/Bd 666/10. Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wykorzystał decyzje organów obu instancji wydane wobec J. D. jako dowód w postępowaniu prowadzonym wobec spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 16 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy opisane wyżej rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub - w przypadku uwzględnienia zarzutu przedawnienia - umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i 3, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 129 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej: "O.p.", art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 217 Konstytucji RP.

Skarżąca podkreśliła, że kupiła i otrzymała towar, którego nabycie udokumentowano spornymi fakturami, o czym świadczą przedstawione przez nią dowody (m.in. kopie dokumentów PZ, kopie kwitów wagowych, kopie formularzy przyjęcia odpadów metali, wydruk listy księgowań na kontach analitycznych). Jeśli organ podatkowy uznał te dowody za niewystarczające, to – zdaniem strony – powinien był wezwać pracownika przekazującego zapłatę za towar na świadka i przesłuchać go na tę okoliczność. Organ podatkowy jednak tego nie uczynił, co stanowiło naruszenie art. 122 oraz 187 § 1 O.p. Skarżąca wywodziła, że odmowa przeprowadzenia dowodów, które mogłyby wyjaśnić okoliczności sprawy, w szczególności dowodów z przesłuchania J. D. oraz K. B., oraz odmowa włączenia do materiału dowodowego pełnych zeznań ww. osób, dokonana została z naruszeniem art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p., a w konsekwencji również z naruszeniem zasady prawdy materialnej oraz zasady prawdy obiektywnej.

Skarżąca podniosła ponadto, że decyzje zapadłe w niniejszej sprawie wydane zostały w oparciu o nieprawomocne decyzje wydane w postępowaniu toczącym się wobec J. D. Stwierdziła przy tym, że ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu dotyczącym innego podmiotu oparte na dowodach, do których nie miała ona dostępu, nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygania o sprawach spółki.

Wskazując na naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. skarżąca zwróciła uwagę, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu, iż spółka mogła wejść w posiadanie towaru w ilościach i rodzaju wynikającym ze spornych faktur. Poza tym ewentualna nieuczciwość kontrahenta-sprzedawcy, nie może, według skarżącej, negatywnie wpływać na prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnika-nabywcy działającego w dobrej wierze. Skarżąca zauważyła, że firma J.D. w lutym 2005 r. była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Firma ta była również zarejestrowana w ewidencji działalności gospodarczej jako podmiot prowadzący działalność w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu. Organy podatkowe w lutym 2005 r. nie kwestionowały transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, ani też faktu zaistnienia obrotu i podatku należnego wynikającego z tych transakcji, w ocenie skarżącej ona sama nie miała podstaw do stwierdzenia, że ma do czynienia z nieuczciwym kontrahentem.

Ponadto strona wskazała, że termin, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. upłynął z dniem 31 grudnia 2010 r., w związku z tym zaległość podatkowa określona w decyzjach wydanych w niniejszej sprawie uległa przedawnieniu.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

3.2. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutu przedawnienia, stwierdzając, że organ odwoławczy wydał i skutecznie doręczył decyzję podatkową przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

3.3. Przechodząc do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdził, że za udowodnione należało w niniejszej sprawie przyjąć okoliczności faktyczne wynikające z dokumentów urzędowych w postaci decyzji wydanych wobec J. D., w których w oparciu o zebrany materiał dowodowy w sposób bezsprzeczny wykazano, iż J. D. wystawiał tzw. "puste faktury". Sąd podkreślił, że stanowisko organów podatkowych zawarte w tych decyzjach podzielił WSA w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 666/10, a zatem brak było podstaw do prowadzenia w niniejszej sprawie postępowania dowodowego w kwestii fikcyjnej działalności J. D.

3.4. Sąd zgodził się ze skarżącą co do tego, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miało ustalenie faktycznej roli K. B. w działalności firmy J.D., jednak – w ocenie Sądu – okoliczność ta została wyjaśniona w ramach postępowania prowadzonego wobec J. D. Sąd wskazał, że w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia 23 grudnia 2009 r. i Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 maja 2010 r. zostały przytoczone fragmenty zeznań J. D., który przyznawał, że nie prowadził działalności gospodarczej, z góry wiedział, że takiej działalności nie będzie prowadził, za udostępnienie swoich danych osobowych K. B. dostawał pieniądze, podpisywał puste faktury, nie było żadnego placu na złom i nigdy nie widział złomu, nie było również dokumentu stwierdzającego ustanowienie pełnomocnictwa dla K. B.

3.5. W związku z powyższym Sąd wskazał, że w sytuacji, gdy w rozstrzygnięciach zapadłych w sprawie J. D. ostatecznie przesądzono, iż wystawione przez niego faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jako logiczne i racjonalne należy ocenić stanowisko organów podatkowych, iż J. D. nie dysponując złomem nie mógł go sprzedać nikomu, a więc również skarżącej. Prawidłowo też – zdaniem Sądu – Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy pozostaje okoliczność, iż skarżąca mogła wejść w posiadanie złomu w ilościach wynikających ze spornych faktur. W sprawie tej istotne jest bowiem, że towar nie został sprzedany skarżącej przez firmę J. D.

3.6. W ocenie Sądu powyższe okoliczności uprawniały organy do stwierdzenia – na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. – że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach wystawionych przez J. D.

Za niezasadny Sąd uznał w związku z tym sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. Sąd wskazał przy tym, że bez znaczenia dla wyniku sprawy jest okoliczność, czy ww. przepis rozporządzenia zgodny jest z art. 92 i 217 Konstytucji RP, gdyż nawet przy stwierdzeniu, że przepis ten nie ma przymiotu konstytucyjności, sporne faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia wykazanego w nich podatku naliczonego z uwagi na niespełnienie przesłanek – stanowiącej również podstawę rozstrzygnięcia w tej sprawie – normy art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

3.7. Sąd podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. W tym kontekście Sąd podniósł, że strona skarżąca nie wykazała, iż podjęła wszelkie możliwe działania, aby sprawdzić, czy jej kontrahent rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą i czy transakcje nie stanowiły oszustwa podatkowego. Sam fakt zarejestrowania działalności gospodarczej i zarejestrowania firmy jako podatnika VAT nie oznacza bowiem – zdaniem Sądu – iż podatnik nie dopuszcza się oszustw podatkowych. Sąd wskazał, że wiedzą powszechną jest, iż istnieją firmy, które spełniają ww. warunki, a w rzeczywistości zajmują się wyłącznie wystawianiem tzw. "pustych faktur". Równie powszechną wiedzą jest, że w branży obrotu złomem tego typu sytuacje często mają miejsce i trudno przyjąć, iż skarżącej okoliczność ta była nieznana.

Sąd przyjął, że skoro skarżąca nie wykazała, iż podjęła działania w celu ustalenia wiarygodności wystawcy spornych faktur, nie może żądać zastosowania wobec niej przywołanych w skardze orzeczeń ETS.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku dochowania dobrej wiary i należytej staranności przez stronę skarżącą w transakcji wykorzystanej przez zbywcę towarów do celów oszustwa podatkowego, stronie tej nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek należny, zapłaconego w cenie nabywanych towarów,

2. prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że strona nie może realizować prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w odniesieniu do spornych faktur, gdy brak jest podstaw pozwalających na pozbawienie strony możliwości realizacji tego prawa,

3. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a." w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: "P.u.s.a." oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez wadliwe sprawowanie funkcji kontrolnej w odniesieniu do przyjętego stanu faktycznego oraz poprzez przyjęcie stanu sprawy, tj. przyjęcie wadliwych ustaleń faktycznych, polegające na uznaniu, że strona nie wykazała, że podjęła wszelkie możliwe działania, aby sprawdzić, czy jej kontrahent rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą i czy transakcje nie stanowią oszustwa podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujący odmową prawa odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dokonania przedmiotowych transakcji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona przede wszystkim podniosła, że – wbrew ocenie Sądu – podjęła wszelkie możliwe działania w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, tj.: zbadała i potwierdziła fakt zarejestrowania w 2005 r. w ewidencji działalności gospodarczej działalności prowadzonej przez J. D. w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, sprawdziła czy figuruje jako podatnik czynny VAT. Skarżąca podniosła, że na etapie realizacji transakcji nic nie wskazywało na fikcyjny charakter transakcji – skarżąca otrzymywała zawsze towar zgodnie z ustaleniami z J. D., dostawy były dokumentowane fakturami. Skarżąca zwróciła uwagę, że nie dysponuje takimi metodami weryfikacji kontrahentów, jakimi dysponują organy podatkowe, stąd też nie można jej czynić zarzutu w tym względzie. W tej sytuacji – zdaniem skarżącej – nie może ona ponosić negatywnych konsekwencji oszustwa podatkowego popełnionego przez nieuczciwego kontrahenta w ramach transakcji dokonanych ze skarżącą. W tym zakresie strona odwołała się do orzecznictwa TSUE w sprawach dotyczących tzw. karuzeli podatkowej.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Za trafny należy uznać bowiem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez przyjęcie (ustalenie), że strona nie wykazała, że podjęła wszelkie możliwe działania, aby sprawdzić, czy jej kontrahent rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą i czy transakcje nie stanowią oszustwa podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujący odmową prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dokonania przedmiotowych transakcji.

5.2. W sprawie niniejszej poza sporem pozostaje w zasadzie ustalenie, że sporne faktury wystawione przez J. D. nie dokumentowały rzeczywistych dostaw realizowanych przez niego na rzecz skarżącej spółki.

Kwestią natomiast sporną jest ustalenie świadomości tego faktu po stronie skarżącej, w tym należytej staranności w transakcjach z tymże firmującym podmiotem, wskazanym jako wystawca zakwestionowanych faktur.

5.3. Przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur firmowanych przez J. D., należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym przede wszystkim najnowsze jego tezy wynikające z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid.

W wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzeczono, m.in., że:

Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

W drugim natomiast z tych orzeczeń (w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), do którego zresztą obszernie odwołuje się powyżej przywołany wyrok, Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

5.4. Za wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. należy wskazać, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37).

Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60).

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61).

Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62).

5.5. Podkreślić przy tym należy, iż formułując powyżej cytowane stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, tj. wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise).

Kwintesencją tego orzecznictwa jest powyżej przytoczona teza wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK – 56 EOOD, w której z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych.

5.6. W rozpatrywanej sprawie brak jednak stosownych ustaleń organów podatkowych czy odbiorca towarów z zakwestionowanych faktur (czyli skarżąca spółka), wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Organy podatkowe w tej sprawie skupiły się na ustaleniu fikcyjności działalności J. D., jako wystawcy zakwestionowanych faktur, pomijając w ogóle sferę świadomości skarżącej strony co do oszukańczej działalności wystawcy przyjmowanych faktur.

Tymczasem Sąd pierwszej instancji, w odniesieniu do zarzutów skargi sformułowanych w tym zakresie, stwierdził, że skarżąca nie wykazała, iż podjęła wszelkie możliwe działania, aby sprawdzić, czy jej kontrahent rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą i czy transakcje nie stanowiły oszustwa podatkowego. Sam fakt zarejestrowania działalności gospodarczej i zarejestrowania firmy jako podatnika VAT nie oznacza bowiem – zdaniem Sądu – iż podatnik nie dopuszcza się oszustw podatkowych.

5.7. Niewątpliwie w przedmiotowej sprawie zakwestionowane zostały faktury, które – jak wykazało postępowanie organów podatkowych – w sposób fałszywy dokumentują podmiot dokonujący dostawy, wskazując w tym zakresie na podmiot jedynie firmujący sporne transakcje. Jednak organy podatkowe nie wykazały w tej sprawie w sposób niebudzący wątpliwości, aby spółka będąca odbiorcą złomu i spornych faktur dokonując odliczenia podatku wynikającego z tych faktur działała ze świadomością, że dokumentują one oszukańcze (przestępcze) działania ich wystawcy lub nie dochowała należytej staranności przy spornych transakcjach. W świetle orzecznictwa TSUE to na organach podatkowych ciąży wykazanie, że spółka nie zachowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, a nie na podatniku, że taką staranność zachował. Oczywiście, jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, notoryjnie wiadomym jest, że obrót złomem, podobnie jak i paliwem, narażony jest na nadużycia (oszustwa) ze strony kontrahentów, jednak w świetle ww. wyroków TSUE, w takiej sytuacji wymagana jest szczególna staranność nie tylko ze strony podatników uczestniczących w tym obrocie, lecz również ze strony organów podatkowych w zakresie prowadzonego postępowania i wykazania, że podatnik co najmniej – w świetle okoliczności ustalonych w sprawie, towarzyszących spornym transakcjom – powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej .

5.8. Wobec tego uprawnione jest twierdzenie skargi kasacyjnej, że w niniejszej sprawie w dostatecznym stopniu nie wykazano, że strona skarżąca miała świadomość oszukańczego charakteru transakcji lub dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach.

W kwestii wykazania podatnikowi braku z jego strony należytej staranności kupieckiej, której zachowanie pozwoliłoby mu na ustrzeżenie się przed oszukańczą działalnością firmującego i podmiotu firmowanego, niewystarczające jest powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu złomem tego typu sytuacje często mają miejsce, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE głównie w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, należy jednoznacznie wskazać jakich to konkretnych czynności zaniedbał podatnik, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu jedynie firmującego obrót, a faktycznym dostawcą otrzymywanych towarów jest inny podmiot (firmowany).

5.9. W konsekwencji powyższego, przy braku stosownych ustaleń w powyżej wskazanym zakresie należytej staranności strony skarżącej, za zasadny należy również uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że strona nie może realizować prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w odniesieniu do spornych faktur, gdy brak jest podstaw pozwalających na pozbawienie strony możliwości realizacji tego prawa.

5.10. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.