Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 971/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87  ust. 2 i 2b
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 października 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), a także przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: u.p.t.u.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. nr [...] przedłużające termin zwrotu na rachunek bankowy A S.A. w B. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. w wysokości [...] zł w związku z weryfikacją rozliczenia Spółki dokonywaną w ramach kontroli celno-skarbowej, tj. do dnia 4 czerwca 2021 r.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W złożonej w dniu 27 grudnia 2018 r. deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2018 r. strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł w terminie 60 dni, przypadającym na dzień 25 lutego 2019 r. Następnie w dniach 8 marca 2019 r. i 9 kwietnia 2019 r. wpłynęły korekty deklaracji VAT-7 za powyższy miesiąc, w których wykazano kwotę do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości [...] zł.

W dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wszczął kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług przez skarżącą za listopad 2018 r. Organ kontrolny podał, że w ramach kontroli badaniu będą podlegać m.in. kwestie związane z obrotem koksem, a w szczególności prowadzona będzie analiza pod katem faktycznego dokonywania dostaw. W tym celu weryfikowane będą faktury zakupu i sprzedaży koksu, dokumentacja magazynowa, płatności oraz listy przewozowe, szczególnej weryfikacji wymagać będzie dokumentacja finansowo-księgowa krajowych i zagranicznych kontrahentów Spółki, w tym przy pomocy innych organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, postanowieniem z dnia [...] r., doręczonym Spółce w dniu [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. - działając na podstawie art. 274b O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużył termin dokonania zwrotu bezpośredniego z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. w kwocie [...] zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki, dokonywanej w ramach kontroli celnoskarbowej, tj. do dnia 6 maja 2019 r.

Następnie - z uwagi na prowadzoną wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2018 r., mającą na celu weryfikację prawidłowości rozliczenia dokonanego przez Spółkę w ramach samoobliczenia podatku - termin wykazanego przez Spółkę zwrotu bezpośredniego był kolejno przedłużany do dnia:

- 5 sierpnia 2019 r. - postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. (doręczonym stronie w dniu [...] r.),

- 5 listopada 2019 r. - postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia[...] r. (doręczonym stronie w dniu [...] r.),

- 5 lutego 2020 r. - postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. (doręczonym stronie w dniu [...] r.),

- 5 maja 2020 r. - postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. (doręczonym stronie w dniu [...] r.),

- 5 sierpnia 2020 r. - postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. (doręczonym stronie w dniu [...] r.),

- 4 września 2020 r. - postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. (doręczonym stronie w dniu [...] r.),

- 4 grudnia 2020 r. - postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. (doręczonym stronie w dniu [...] r.),

- 4 marca 2021 r. - postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. (doręczonym stronie w dniu [...] r.).

Następnie postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], doręczonym stronie w dniu [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. przedłużył termin zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. w kwocie [...] zł do dnia 4 czerwca 2021 r. Ww. organ podatkowy oparł się przy tym na regulacjach art. 274b O.p. oraz art. 87 ust. 2 i ust. 2b u.p.t.u.

Uzasadniając powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. opisał okoliczności faktyczne związane z kontrolą celno-skarbową, prowadzoną wobec Spółki przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2018 r., w tym: wskazał, że w ramach wspomnianej powyżej kontroli celno-skarbowej ustalane są m. in. kwestie związane z obrotem koksem, zwłaszcza pod kątem faktycznego dokonywania dostaw, wymienił kolejno czynności weryfikacyjne podejmowane przez ww. organ podatkowy w ramach prowadzonej kontroli celno-skarbowej, które to okoliczności były zasadniczą podstawą wydania powołanych wcześniej, kolejnych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu bezpośredniego z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2018 r.

Organ I instancji stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przedłużył termin zakończenia wspomnianej powyżej kontroli celno-skarbowej, jako nowy termin wskazując dzień [...] r., dając temu wyraz w postanowieniu z dnia [...] r., w którym wskazał przyczyny przedłużenia czasu trwania kontroli celno-skarbowej. Według dokonanej oceny nastąpiło to z uwagi na konieczność zebrania kompletnego materiału dowodowego uzyskanego od kontrolowanej jednostki oraz przekazanego przez jej kontrahentów; aktualnie weryfikowane są formy regulowania wzajemnych zobowiązań i należności stosowanych przez Spółkę, weryfikacji podlegają również zlecane i świadczone przez Spółkę usługi niematerialne, w tym zaś celu dowody i dane pozyskane od Spółki są konfrontowane z informacjami przekazanymi przez kontrahentów.

W konkluzji organ I instancji stwierdził, że opisane wyżej czynności mają na celu rzetelne ustalenie stanu faktycznego sprawy przy uwzględnieniu m.in. zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z art. 87 ust. 2 b u.p.t.u. weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami będącymi przedmiotem rozliczeń podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik Spółki zarzucił nadużycie art. 87 ust. 2 i 2b u.p.t.u., wskazując, że badanie zasadności zwrotu nie może być wykorzystywane do przeciągania procedur weryfikacyjnych w nieskończoność. Podniósł także, iż nie wskazano ani nawet nie uprawdopodobniono istnienia realnych wątpliwości co do faktycznego dokonywania transakcji, pomimo, iż kontrola celno-skarbowa trwa już ponad dwa lata. Wskazywane natomiast kolejno pojawiające się czynności w tym postępowaniu - bez merytorycznego uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy rzeczywistych wątpliwości co do przebiegu transakcji - nie stanowią uzasadnienia dla przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług, które w tej sytuacji pozostaje w sprzeczności z zasadą neutralności tego podatku.

W kontekście powyższego pełnomocnik zarzucił również brak uprawdopodobnienia przesłanki do dalszego weryfikowania zwrotu podatku od towarów i usług wobec treści protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., doręczonego stronie w dniu [...] r.. Wskazywany przez organ kontroli celno-skarbowej - jako okoliczność uzasadniająca wszczęcie kontroli celno-skarbowej - brak ekonomicznego uzasadnienia udziału spółki B oraz Spółki w dostawach koksu nie został stwierdzony przez organ podatkowy w protokole kontroli podatkowej za kontrolowane (wcześniejsze) okresy rozliczeniowe. Kwestie wskazywane w wymienianej pomiędzy organami informacji o przebiegu kontroli celno-skarbowej nie są realnymi i istotnymi zarzutami względem działalności podatnika, tym bardziej, że pierwotne wątpliwości względem strony sformułowane w analizie sprawy (pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 29 listopada 2018 r.) nie potwierdzają się w materiale dowodowym sprawy, a przynajmniej organ kontroli celno-skarbowej trafności tej analizy w kontekście sukcesywnie gromadzonego materiału dowodowego nie przyznaje.

Według pełnomocnika strony dalsze przedłużenie zwrotu podatku od towarów i usług nie jest również uzasadnione wskazanym przez organ kontroli celno-skarbowej prowadzeniem kontroli w zakresie usług niematerialnych, które nie były podstawą zatrzymania zwrotu podatku od towarów i usług.

Pełnomocnik podkreślił, iż w ramach prowadzonej w stosunku do podatnika kontroli celno-skarbowej i w równolegle prowadzonych kontrolach celno-skarbowych za wcześniejsze okresy rozliczeniowe Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. od długiego czasu znajduje się już w posiadaniu kompletu żądanej dokumentacji, zarówno w obszarze dostaw realizowanych na rzecz podatnika, jak i w części dotyczącej zagranicznych kontrahentów Spółki.

W ocenie autora zażalenia powoływana okoliczność gromadzenia i weryfikacji materiału dowodowego jest całkowicie pozorna. Organ prowadzący kontrolę znajduje się już bowiem w posiadaniu istotnej dokumentacji dotyczącej handlu koksem przez podatnika i w związku z tym w stosunku do podatnika do tej pory nie są formułowane żadne poważniejsze zarzuty. W szczególności nie ma na obecnym etapie zarzutu, iż w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową na którymś z etapów dostaw miałoby dojść do oszustwa podatkowego, np. wobec nieprowadzenia faktycznej działalności gospodarczej przez zagranicznych kontrahentów podatnika. Takiego zagrożenia w sprawie być nie powinno, gdyż podatnik dokładał należytej staranności w doborze kontrahentów, w tym poprzez intensywną weryfikację dokumentów potwierdzających rzeczywiste prowadzenie przez kontrahentów działalności gospodarczej.

Jednocześnie podniesiono, że z treści dotychczasowych wezwań w toku kontroli celno-skarbowej Spółka nie jest w stanie rozpoznać jakiegokolwiek obszaru wątpliwości kontrolujących co do rzeczywistości realizowanych zdarzeń gospodarczych, a z wiedzy pochodzącej z równolegle prowadzonych kontroli celno-skarbowych wiadomo już, że postępowania te przedłużane są już nie w związku z przedmiotem ich rozpoczęcia (weryfikowaniem handlu koksem), a kontrolowane są pozostałe obszary działalności Spółki - usługi niematerialne. W związku z tym - zdaniem pełnomocnika - w tych wszystkich postępowaniach, skoro działalność handlu koksem została już faktycznie zweryfikowana, to powinien już nastąpić zwrot podatku od towarów i usług, gdyż to ze względu na weryfikację tego obszaru działalności zwrot podatku został przedłużony.

Skoro zatem realnych zarzutów co do rozliczenia podatku od towarów i usług organ kontrolujący transakcje podatnika nie zgłasza, to deklarowany podatek należy podatnikowi zwrócić, niezależnie od formalnego prowadzenia dalszej kontroli.

Na poparcie swojego stanowiska autor zażalenia przywołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1721/20 oraz wyrok NSA z dnia 8 września 2020 r., sygn. akt I FSK 646/20.

Organ odwoławczy nie uwzględnił zażalenia.

Na wstępie swoich rozważań zacytował art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Dalej wskazał, że sięgnięcie po ten instrument powinno oznaczać, że organ podatkowy powziął obiektywnie uzasadnione wątpliwości, co do zasadności żądanego zwrotu i podejmuje się je wyjaśnić w drodze wymienionych w przepisie czynności weryfikacyjnych. Weryfikacja kończy się dokonaniem żądanego zwrotu (gdy nie stwierdzono nieprawidłowości), przyjęciem deklaracji korygującej, bądź wydaniem decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub kwotę zobowiązania podatkowego.

Dalej podkreślono, że na tym etapie postępowania organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. m. in. wyroki: NSA z dnia 9 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2041/16, z dnia 18 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1232/16, z dnia 5 października 2016 r. sygn. akt I FSK 87/15 i z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 373/14).

Organ odwoławczy zaznaczył także, iż art. 87 ust. 2 u.p.t.u. był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który - w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 - stwierdził jego zgodność z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. TK wyjaśnił przy tym, że regulacja ta stanowi jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika oraz interesów Skarbu Państwa i ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć.

Nadto zauważono, że zakres i charakter podejmowanych przez organ czynności, jakie są niezbędne dla zweryfikowania prawidłowości transakcji, z których podatnik wywodzi żądanie zwrotu podatku od towarów i usług, uzależniony jest od okoliczności konkretnego przypadku. Zatem niekiedy bez zbadania wcześniejszych i późniejszych etapów transakcji związanych z jej przedmiotem nie ma możliwości oceny zgodności działań kontrolowanego z prawem podatkowym. Ma to odniesienie szczególnie do transakcji obrotu tym samym towarem pomiędzy wieloma podmiotami (por. wyroki NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1957/15, z dnia 18 grudnia 2015 r., [pic]sygn. akt I FSK 2052/14, z dnia 14 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 341/15).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy (w której wielokrotnie przedłużono termin zwrotu podatku VAT) wskazano, że:

- w dniu [...] r., a więc przed upływem zadeklarowanego przez Spółkę 60-dniowego terminu zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2018 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m. in. za ww. okres rozliczeniowy,

- powodem wszczęcia kontroli celno-skarbowej był fakt, że Spółka deklarując wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, wykazuje bezpośrednie zwroty z tytułu podatku od towarów i usług, podczas gdy według Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. Spółka uczestniczyła w łańcuchu transakcji nie mających uzasadnienia ekonomicznego,

- przedmiotem wspomnianej powyżej kontroli celno-skarbowej jest m. in. fakturowany przez Spółkę obrót koksem, a prowadzone czynności weryfikacyjne mają na celu ustalenie, czy dostawy były faktycznie dokonywane,

- powzięte przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wątpliwości co do rzeczywistego charakteru transakcji obrotu koksem, mających mieć miejsce w badanym okresie rozliczeniowym i skutkujących - w ostatecznym rozrachunku - zadeklarowaniem przez Spółkę zwrotu bezpośredniego, bezsprzecznie jest wątpliwością co do prawidłowości dokonanego przez podatnika - w ramach samoobliczenia podatku - rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2018 r.,

- wspomniane powyżej wątpliwości stanowią konieczną i wystarczającą przesłankę do zastosowania w niniejszej sprawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u.,

- każde z postanowień organu I instancji o przedłużeniu terminu zwrotu podatku zostało skutecznie doręczone stronie przed upływem ustawowego (w przypadku pierwszego postanowienia) i wyznaczonego przez tenże organ w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. terminu zwrotu bezpośredniego za ww. miesiąc.

Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że w ramach kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Spółki systematycznie podejmowane są kolejne czynności, mające na celu weryfikację prawidłowości zadeklarowanego przez stronę rozliczenia. Organ kontrolny poinformował, że w ramach wspomnianej kontroli celno-skarbowej niezbędna będzie analiza transakcji z udziałem kontrolowanej jednostki pod kątem faktycznego dokonywania dostaw handlowych, weryfikacja faktur zakupu i sprzedaży koksu, dokumentacji magazynowej, płatności i listów przewozowych, szczegółowa weryfikacja dokumentacji finansowo-księgowej krajowych i zagranicznych kontrahentów Spółki

Z informacji przekazanych przez organ kontroli wynika ponadto, że badaniu podlegają przede wszystkim kwestie udziału kontrolowanej jednostki w transakcjach związanych z obrotem koksem, w tym ustalany jest łańcuch dostaw towaru handlowego, jak i innych surowców, z których w wyniku obróbki termicznej powstaje koks, prowadzona jest analiza dowodów w celu ustalenia podstaw uzasadniających udział kontrolowanego podmiotu w tym łańcuchu, kontroli podlegają faktury zakupu i sprzedaży Spółki, dokumentacja magazynowa i transportowa, zawarte umowy i zlecenia oraz dokumentacja potwierdzająca regulowanie powstałych zobowiązań i należności, pozyskiwana jest dokumentacja zarówno od bezpośrednich kontrahentów Spółki, jak i podmiotów występujących na wcześniejszych i dalszych etapach transakcji zakupu i sprzedaży surowców oraz towaru w postaci koksu, w przypadku kontrahentów krajowych czynności sprawdzające prowadzone są przez ten organ we własnym zakresie, w przypadku kontrahentów zagranicznych organ ten wystąpił z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających do administracji podatkowej Niemiec, Czech i Słowacji, w ramach prowadzonej kontroli celno-skarbowej, szczegółowej weryfikacji poddano również zakupione i sprzedane przez Spółkę usługi niematerialne, zarówno do kontrolowanej, jak i do jej kontrahentów na bieżąco wystosowywanych jest szereg wezwań do przedłożenia stosownej dokumentacji i wyjaśnień, gdyż wiele (często spóźnionych) odpowiedzi otrzymywanych na te wezwania wymaga czasochłonnych dodatkowych czynności związanych z ich weryfikacją pod kątem kompletności, analizie podlegają także dowody zabezpieczone w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. w celu wykorzystania ich w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej.

Pismem z dnia [...] r. organ kontrolujący poinformował, że postanowieniem z dnia [...] r. wyznaczył na dzień [...] r. nowy termin zakończenia kontroli.

Z uwagi na powyższe, jak również na fakt, że w dniu 4 marca 2021 r. upływał przedłużony postanowieniem organu I instancji z dnia [...] r. termin dokonania zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. zasadne było dalsze przedłużenie tego terminu, dokonane postanowieniem z dnia [...] r. Powyższe było tym bardziej uzasadnione, że w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej pojawiły się nowe, istotne wątpliwości, dotyczące rozliczonych przez Spółkę transakcji zakupu i sprzedaży usług niematerialnych. Na dzień [...] r. organ prowadzący kontrolę, której wynik determinuje ocenę zasadności zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu bezpośredniego za ten miesiąc, wciąż nie był w posiadaniu kompletnego materiału i informacji, pozwalających na dokonanie rzetelnej i obiektywnej oceny charakteru badanych transakcji.

Powyższe znajduje potwierdzenie w treści pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 8 kwietnia 2021 r., z którego wynika, że ustalony schemat przebiegu transakcji zawartych pomiędzy podmiotami z tzw. "grupy kapitałowej" w zakresie obrotu koksem wskazuje na to, że:

- w kontrolowanym okresie Spółka częściowo przejęła rolę dostawcy surowca niezbędnego do wytworzenia koksu i dystrybutora wytworzonego produktu, jaką we wcześniejszych okresach pełniła B Sp. z o.o.,

- w węgiel lub pył koksowy, dostarczany koksowni, Spółka zaopatrywała się głównie u krajowych i zagranicznych dostawców będących dotychczasowymi kontrahentami B Sp. z o.o.,

- koksownia C Sp. z o.o. przetwarzała w procesie produkcyjnym nabyty węgiel i inne surowce, a następnie dokonywała na rzecz Spółki zwrotnej dostawy uszlachetnionego towaru o znacznie większej wartości (koks), co czyniła bezpośrednio lub za pośrednictwem B Sp. z o.o.,

- następnie koks był dystrybuowany przez Spółkę do jej krajowych lub zagranicznych kontrahentów,

- Spółka w wyniku zawartych transakcji krajowych i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów – występowała o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy,

- analiza tworzenia wartości wskazuje, iż udział Spółki (a właściwie już udział B Sp. z o.o.) w łańcuchu dostaw nie ma uzasadnienia ekonomicznego, albowiem brak jest obiektywnych przyczyn uzasadniających wydłużenie łańcucha dostaw pomiędzy producentami węgla, koksownią oraz zakładami wykorzystującymi koks w procesie produkcyjnym,

- stwierdzono brak zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego ze zwiększenia wartości towaru będącego przedmiotem dostaw,

- powyższe wskazuje na celowe ułożenie stosunków gospodarczych podmiotów tworzących tzw. "grupę kapitałową" w taki sposób, aby uzyskać nienależny zwrot podatku od towarów i usług poprzez Spółkę, przy jednoczesnym założeniu posiadania zaległości podatkowych i nieregulowaniu bieżących zobowiązań podatkowych przez inne podmioty tworzące ww. "grupę kapitałową", występujące na wcześniejszych ogniwach łańcucha obrotu koksem,

- w odniesieniu do ww. transakcji istnieje podejrzenie wystąpienia nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u.,

- weryfikacji podlegają zapisy Umowy Grupy Kapitałowej z dnia [...] r. wraz z aneksami i porozumieniami zawartymi pomiędzy A S.A. a spółkami wchodzącymi w skład tej grupy, w powiązaniu z fakturami z tytułu usług zarządzania wystawionymi przez jednostkę kontrolowaną na rzecz tychże spółek; wątpliwość budzi zasadność ponoszenia wybranych kosztów przez jednostkę kontrolowaną i ich przenoszenia na pozostałe spółki z tzw. "grupy kapitałowej" w ramach usług zarządzania, badaniu podlega również wysokość zadeklarowanej wartości usług zarządzania oraz moment, w którym winien być wykazany obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług,

- po dniu [...] r. (czyli po dacie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej do dnia [...] r.) m.in.:

- szczególnym badaniem objęto dowody zgromadzone dla potrzeby oceny skutków prawnych działań podejmowanych przez Spółkę w celu zabezpieczenia roszczeń wobec dłużnika (D), przy czym trwa opracowywanie kolejnego wezwania skierowanego do Spółki do złożenia wyjaśnień, mającego na celu uzupełnienie dotychczas pozyskanych informacji w w/w zakresie,

- kontynuowano analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego, głównie w formie wyjaśnień opracowanych przez kontrahentów Spółki w zakresie stosowanych form regulowania wzajemnych zobowiązań i należności pomiędzy podmiotami tworzącymi Grupę Kapitałową, zasadności dokonywania refaktur kosztów w ramach realizacji usług zarządzania Grupą Kapitałową, a także wybranych zlecanych i świadczonych przez Spółkę usług niematerialnych.

Jednocześnie organ prowadzący kontrolę wyjaśnił, że na płynność wykonywania czynności kontrolnych mają wpływ następujące okoliczności:

- występują trudności z pozyskiwaniem dokumentacji księgowej oraz pisemnych wyjaśnień; w odpowiedzi na wezwania organu dokumenty przedkładane są przez spółkę z opóźnieniem, partiami, w formie papierowej lub elektronicznej, każdorazowo generując konieczność ich weryfikacji pod kątem kompletności, zupełności i przydatności oraz, często, formułowania kolejnych zapytań

- brak jest dostępu do dokumentacji kontrolowanej Spółki, zabezpieczonej na potrzeby śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. do czasu dokonania jej oględzin.

W nawiązaniu do argumentacji zażalenia organ odwoławczy wskazał (za wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 915/20), że sprawa długości, czy też przewlekłości weryfikacji zasadności zwrotu podatku, nie może mieć bezpośredniego wpływu na ocenę prawidłowości postanowienia wydanego w ramach art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Stronie służą bowiem odrębne środki prawne do zwalczania tych nieprawidłowości, które skutkują koniecznością zbadania przyczyn opóźnień, bezczynności, czy też przewlekłości. Brak jest natomiast jakichkolwiek podstaw prawnych, aby kwestię tę badać w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wymaga bowiem uzasadnienia dla konieczności dalszej weryfikacji przez organ zwrotu wykazanego podatku, co w niniejszej sprawie - jak już wcześniej wykazano - zostało dochowane.

Organ II instancji podkreślił także, iż zasada szybkości zwrotu podatku nie może być preferowana kosztem zasady słuszności tegoż zwrotu z uwagi na niemożność późniejszego odzyskania podatku w razie ustalenia, że ostatecznie zwrot nie był zasadny. Dlatego też w wielu sytuacjach może być uzasadnione i konieczne wstrzymanie przez organ podatkowy zwrotu bezpośredniego w celu ochrony interesów budżetowych i wyjaśnienia, czy zwrot nadwyżki wynikający z deklaracji rzeczywiście jest uzasadniony (por. m. in. wyrok NSA z dnia 25 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1424/18 oraz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 marca 2018 r. sygn. akt 1 SA/Sz 118/18).

Jednocześnie zaznaczono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. - jako organ właściwy w sprawie przedłużenia terminu zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług - nie ma żadnego wpływu na czas trwania kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez inny organ. Skoro organ I instancji pozyskał od organu prowadzącego kontrolę informację o wątpliwościach co do rzeczywistego charakteru transakcji generujących w ostatecznym rozrachunku zadeklarowany przez stronę zwrot bezpośredni, to trudno oczekiwać, że aktualnie dokona zwrotu podatku w kwocie przekraczającej [...]zł

Organ odwoławczy zaakcentował także, iż organ kontrolny wykazuje się stałą i systematyczną aktywnością w pozyskiwaniu istotnych dowodów. Na wydłużenie czasu trwania kontroli celno-skarbowej ma również wpływ postawa kontrolowanej Spółki i jej kontrahentów, którzy bądź to dostarczają niekompletne wyjaśnienia i dokumenty, bądź też wnoszą o prolongatę wyznaczanych im terminów.

W ocenie organu II instancji kontrolowane postanowienie spełnia wymogi wynikające z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Uzasadnienie tegoż postanowienia odnosi się bowiem wyraźnie do faktycznej przyczyny przedłużenia terminu zwrotu podatku, jaką jest wszczęcie kontroli celno-skarbowej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2018 r., co w sposób wystarczający i zrozumiały wyjaśnia motywy przedłużenia terminu zwrotu podatku. Oczekiwanie od organu odwołania się do konkretnych ustaleń dokonanych w toku kontroli celno-skarbowej jest natomiast oczekiwaniem nadmiernym (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 269/20, podtrzymany przez NSA wyrokiem z dnia 21 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1228/20). Istotny dla niniejszego rozstrzygnięcia jest bowiem sam fakt powstania wątpliwości i konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu; organ nie ma natomiast obowiązku szczegółowego uzasadnienia powziętych wątpliwości (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/GI 546/19, wyrok NSA z dnia 23 października 2020 r. sygn. akt I FSK 482/18).

Dokonując przedłużenia terminu zwrotu w niniejszej sprawie organ I instancji wskazał, jakie czynności są podejmowane w celu weryfikacji dokonanych z udziałem Spółki transakcji i w związku z jakimi wątpliwościami są one realizowane (rzeczywisty charakter transakcji). Czynności te zostały zainicjowane przed upływem ustawowego terminu zwrotu podatku, a do upływu wyznaczonego terminu zwrotu podatku organ prowadzący kontrolę nie był w stanie jednoznacznie rozstrzygnąć powziętych wątpliwości. Tak więc, zarówno potrzeba, jak i sam fakt prowadzenia weryfikacji, zostały przez organ I instancji właściwie uprawdopodobnione.

Powzięcie wspomnianych wcześniej wątpliwości było konieczną i wystarczającą przesłanką do zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwłaszcza, że - wbrew bezpodstawnym oczekiwaniom Spółki - nie nakłada on na organy obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Do przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczające jest stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości. W razie uzyskania dowodów wskazujących na wadliwość wykazania przez podatnika określonych wielkości w deklaracji podatkowej, właściwym działaniem byłoby bowiem określenie w postępowaniu podatkowym prawidłowej kwoty podatku do zwrotu lub kwoty zobowiązania podatkowego, zamiast kwoty do zwrotu.

Za nieuprawnione uznano zatem powoływanie się przez pełnomocnika strony na treść protokołu kontroli przeprowadzonej wobec strony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2017 r. do lutego 2018 r. Wspomniane powyżej kontrole prowadzone są bowiem przez różne organy podatkowe, za różne okresy rozliczeniowe i opierają się na indywidualnie zebranym materiale dowodowym. W ramach kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Spółki w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. nie jest związany oceną dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w wydanym przez ten organ protokole kontroli dot. rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2017 r. do lutego 2018 r. Nadto organ I instancji nie jest związany oceną zawartą we wskazanym protokole kontroli podczas ustalania wystąpienia przesłanek do przedłużenia terminu zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu bezpośredniego z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. Kontrola celno-skarbowa w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. nadal nie została zakończona, wobec czego brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że transakcje obrotu koksem zostały już zweryfikowane (ocenione) jako zgodne z prawem i wobec tego bezpośredni zwrot podatku powinien być dokonany. Nadto na ocenę prawidłowości dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. rzutuje także kwestia rzetelności nabycia przez Spółkę i zbycia usług niematerialnych.

Zdaniem organu odwoławczego powzięcie wątpliwości co do rzeczywistego charakteru transakcji uzasadnia dodatkową weryfikację deklaracji podatnika nie tylko pod kątem poprawności działań matematycznych. Może ona obejmować także sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji (por. wyroki: NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13 i z dnia 28 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 676/13, WSA w Białymstoku z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1384/17, WSA w Łodzi z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 710/17).

W ocenie organu odwoławczego podstawą do dokonania zwrotu podatku nie może być samo w sobie subiektywne przekonanie strony, że transakcje, w których brała udział, odpowiadają prawu. Nieuprawnione jest także oczekiwanie, aby organ sformułował zastrzeżenia wobec wykazanego przez Spółkę zwrotu podatku. Bezpodstawne jest zatem twierdzenie strony, że organ I instancji nadużył regulację z art. 87 ust. 2 i ust. 2b u.p.t.u.

W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą radca prawny zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

1.art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. z uwagi na utrzymanie w mocy wymagającego uchylenia postanowienia organu I instancji, który to organ nie dokonał w całości ustaleń faktycznych dotyczących skuteczności wszystkich dotychczasowych przedłużeń terminu zwrotu podatku VAT, a zatem nie ustalił, czy każde kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT zostało skutecznie doręczone przed terminem tego zwrotu, co czyniłoby uprawnionym wydanie postanowienia z dnia [...] r. i dopiero utrzymanie go w mocy przez organ odwoławczy

2.art. 122 i art. 187 § 1 O.p. z uwagi na to, że organ I instancji, z aprobatą organu odwoławczego, nie uprawdopodobnił istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku, bezrefleksyjnie ograniczając się jedynie do powielania argumentacji przywoływanej przez organ prowadzący kontrolę celno- skarbową,

oraz przepisów prawa materialnego:

3.art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu przez ponad 2 lata w powiązaniu z kontrolą celno-skarbową,

4.art. 87 ust. 2 i 2 b u.p.t.u. wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni należnego zwrotu różnicy podatku VAT za wrzesień 2018 r. na rachunek bankowy podatnika, oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu poprzez wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu i w rezultacie ponad dwuletnią akceptację przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. w wysokości [...] zł.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w sprawie naruszono art. 122 i art. 187 § 1 O.p., gdyż organ I instancji nie zweryfikował, czy wszystkie kolejne przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT były skuteczne. W uzasadnieniu postanowienia organu I instancji nie zawarto takich ustaleń, wobec czego ocena, czy organ I instancji prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u. nie była możliwa.

Dalej podniesiono, że organy administracji publicznej zastosowały instrument badania zasadności zwrotu do bezterminowego przeciągania procedur weryfikacyjnych i niejako "automatycznego" przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, co w konsekwencji pozbawiło skarżącą prawa do zwrotu podatku, zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Zaskarżone postanowienie dotyczy dziesiątego z kolei (i nie ostatniego) przedłużenia terminu, wskutek czego przez ponad 2 lata podatnik wykazanego zwrotu nie otrzymał, co jest niedopuszczalne.

Pełnomocnik skarżącej wytknął także, iż organ kontrolujący rozliczenie podatnika (i powielające jego argumentację organy obu instancji orzekające w niniejszej sprawie) po ponad 2 latach kontroli nie wskazały jakie konkretnie poczyniono już ustalenia oraz jakie wątpliwości pozostają nadal niewyjaśnione. Twierdzenie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania nie opiera się zatem na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach (a taki wymóg wskazuje się w orzecznictwie - por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 września 2020 r., sygn. akt I FSK 646/20). Strona skarżąca nie jest w stanie rozpoznać "jakiegokolwiek obszaru wątpliwości kontrolujących, co do rzeczywistości realizowanych zdarzeń gospodarczych, a tym bardziej przesłanek jakimi kieruje się Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. uzasadniając w ten sposób konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku wobec prowadzonej weryfikacji prawidłowości zwrotu. Strona po ponad 2 latach oczekiwania na zwrot podatku VAT nie wie konkretnie, jakie przesłanki go uniemożliwiają, a organ kontrolujący zastrzeżeń wobec wykazanego zwrotu podatku - po tym okresie prowadzenia kontroli nie sformułował".

Autor skargi podniósł, że samo prowadzenie kontroli nie jest przesłanką z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Regulacja ta dopuszcza dodatkową weryfikację zasadności zwrotu. Tymczasem organ uzasadnia ten stan kompleksową, całościową kontrolą rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za kilka okresów, w tym wstecz od maja 2018 r. do lutego 2019 r., co bezterminowo uniemożliwiła stronie odzyskanie zwrotu podatku. W ten sposób doszło w tej sprawie do nadużycia instytucji prawa, gdyż brak jest w tym stanie faktycznym wskazania choćby uprawdopodobnionych przesłanek przedłużenia terminu zwrotu podatku.

Zdaniem strony skarżącej zakwestionowane działania organów stanowią pozorowanie i sztuczne przedłużanie czynności kontrolno-sprawdzających w celu uniemożliwienia podatnikowi skorzystania z wbudowanego w konstrukcję podatku od towarów i usług prawa do zwrotu podatku. W ocenie pełnomocnika Spółki "wskazywana przez organ odwoławczy stałość i systematyczność w czynnościach organu kontrolującego w kilkuletnim wymiarze urąga regułom prowadzenia postępowania dowodowego i znamionuje raczej zamierzony i utrwalony brak woli szybkiego zakończenia prowadzonej kontroli". W świetle art. 52 § 1 O.p. nietrafny jest także wywód organu dotyczący konsekwencji niesłusznego zwrotu podatku.

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej zasadne jest "oczekiwanie od organu odwołania się do konkretnych ustaleń dokonanych w toku kontroli celno-skarbowej, gdyż to nie te ustalenia, ale bezterminowy proces dochodzenia do nich, jest przyczyną zatrzymania należnego Spółce zwrotu podatku".

W skardze przywołano także orzeczenia TSUE, w tym wyrok z dnia 12 maja 2011 r., C-107/10, wskazując w szczególności, że z prawa unijnego wynika: - z jednej strony, możliwość przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku VAT w celu podjęcia przez właściwe organy określonych czynności zmierzających do zbadania zasadności zwrotu, z drugiej, musi temu towarzyszyć respektowanie przez nie zasad neutralności, proporcjonalności oraz "rozsądnego czasu" na zwrot, czego ocena należy zasadniczo do sądu krajowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do argumentacji skargi wskazał, że każde kolejne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki za dany okres rozliczeniowy stanowi odrębną sprawę, zakończoną postanowieniem zaskarżalnym zażaleniem, które to postanowienie - na skutek przeprowadzenia postępowania zażaleniowego - podlega następnie kontroli sądowo-administracyjnej. Przedmiotem postępowania zażaleniowego przeprowadzonego w niniejszej sprawie - i zakończonego zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. była tylko i wyłącznie kwestia stwierdzenia prawidłowości (zgodności z prawem) postanowienia organu I instancji z dnia [...] r., wydanego dla skarżącej Spółki w zakresie przedłużenia terminu zwrotu bezpośredniego z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. do dnia 4 czerwca 2021 r. Organ odwoławczy podkreślił, że żadne z postanowień organu I instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zadeklarowanego przez skarżącą zwrotu bezpośredniego z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. nie zostało skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, a zatem w tym stanie faktycznym brak jest jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że doszło do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Tym samym zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez zaniechanie weryfikacji skuteczności kolejnych przedłużeń terminu zwrotu jest bezzasadny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegało postanowienie z dnia [...] r., którym organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. przedłużające termin zwrotu na rachunek bankowy skarżącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. w wysokości [...] zł w związku z weryfikacją rozliczenia Spółki dokonywaną w ramach kontroli celno-skarbowej do dnia [...] r.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r. w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Rozstrzygając go Sąd posłuży się m.in. argumentacją przedstawioną w wyrokach WSA w Gliwicach: z dnia 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 279/21, z dnia 11 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 358/21, z dnia 8 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 682/21 oraz z dnia 6 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 850/21 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą w pełni podziela i uznaje za własną. W orzeczeniach tych kontrolowano zasadność przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz tej samej strony skarżącej za inne miesiące 2018 r.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 87 ust. 2 zd. 1 tej ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z kolei art. 87 ust. 2a u.p.t.u. stanowi, że w przypadku wydłużenia terminu na podstawie ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. (...)

Podkreślenia wymaga, że przepisy u.p.t.u. w tym zakresie znajdują oparcie w uregulowaniach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 – dalej zwana w skrócie: dyrektywa 112). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112, w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki.

Państwa członkowskie mają zatem określoną swobodę przy formułowaniu wymogów zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, w tym przedłużeniu terminu jej zwrotu. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest w uzasadnionych przypadkach dopuszczalna, choć – jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości - nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu (por. pkt 32 wyroku ETS z 25.10.2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja WE przeciwko Republice Włoskiej, Zb. Orz. 2001, s. 1-2001). Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (zob. wyrok w sprawie: Molenheide i in., pkt 47; wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I 1609, pkt 71, oraz z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz., s. 6161, pkt 54).

W świetle powyższych przepisów, organ podatkowy może weryfikować zasadność zwrotu. Jeśli tego rodzaju postępowanie zostanie wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu zakończenia tego postępowania.

W niniejszej sprawie nie jest kwestionowane, że zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. podlega kontroli prowadzonej przez organ celno –skarbowy. Pierwotnie, ostatecznym w administracyjnym toku instancji i nie wyeliminowanym z obrotu prawnego, postanowieniem z dnia [...] r., doręczonym Spółce w dniu [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. - działając na podstawie art. 274b O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużył termin dokonania zwrotu bezpośredniego z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki, dokonywanej w ramach kontroli celnoskarbowej, tj. do dnia 6 maja 2019 r.

Następnie - z uwagi na prowadzoną dalej wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2018 r., mającą na celu weryfikację prawidłowości rozliczenia dokonanego przez Spółkę w ramach samoobliczenia podatku - termin wykazanego przez Spółkę zwrotu bezpośredniego był kolejno przedłużany do dnia: 5 sierpnia 2019 r. - postanowieniem z dnia [...] r., doręczonym stronie w dniu [...] r.), do dnia 5 listopada 2019 r. - postanowieniem z dnia [...] r., doręczonym stronie w dniu [...] r., do dnia 5 lutego 2020 r. - postanowieniem z dnia [...] r., doręczonym stronie w dniu [...] r., do dnia 5 maja 2020 r. - postanowieniem z dnia [...] r., doręczonym stronie w dniu [...] r., do dnia 5 sierpnia 2020 r. - postanowieniem z dnia [...] r., doręczonym stronie w dniu [...] r., do dnia 4 września 2020 r. - postanowieniem z dnia [...] r., doręczonym w dniu [...] r., do dnia 4 grudnia 2020 r. - postanowieniem z dnia [...] r. (doręczonym stronie w dniu [...] r.), do dnia 4 marca 2021 r. - postanowieniem z dnia [...] r. (doręczonym stronie w dniu [...] r.).

Każde z postanowień organu I instancji zostało skutecznie doręczone stronie przed upływem ustawowego (w przypadku pierwszego postanowienia) i wyznaczonego przez tenże organ w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. terminu zwrotu bezpośredniego za ww. miesiąc. Kontrolowanym w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia [...] r., doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu [...] r. (a więc przed dniem 4 marca 2021 r.) przedłużono termin zwrotu podatku VAT za listopad 2018 r. do dnia [...] r.

Podkreślenia wymaga, że w przypadku, gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Odsetki przysługują wówczas, gdy zwrot jest zasadny, a podstawą ich naliczania będzie zwracana kwota.

W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd o szczególnym charakterze instytucji przedłużenia zwrotu podatku stanowiącej odstępstwo od zasady neutralności VAT, co determinuje konieczność uznania, że odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu (por. wyrok z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 115/19). Przy tym zaznacza się, że dopuszczalność przedłużenia tego terminu nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, gdyż wystarczające w tym względzie jest istnienie uzasadnionego podejrzenia czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (por. np. wyroki z dnia 9 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 135/17, z dnia 18 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1232/16 czy z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 944/19).

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku, a tym samym uzasadniające przedłużenie terminu do jego dokonania. Z zaskarżonego postanowienia wynika bowiem, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy wskazywał na istnienie wątpliwości, co do przebiegu transakcji pomiędzy Spółką a jej kontrahentami w zakresie obrotu koksem, a także usług niematerialnych. Prowadzona jest zatem analiza pod kątem faktycznego dokonywania dostaw, co wymaga badania faktur zakupu oraz sprzedaży koksu, dokumentacji magazynowej, płatności i listów przewozowych, celem ustalenia łańcucha dostaw. Weryfikowane są relacje finansowe pomiędzy Spółką a podmiotami z nią powiązanymi, analizowane zapisy na rachunkach bankowych, badane są także liczne umowy cywilnoprawne. Czynności kontrolne obejmują również ustalenia dotyczące składników majątkowych, wykorzystywanych w procesie produkcji koksu, w tym ustalenia podmiotów uprawnionych do dysponowania tym majątkiem na różnych etapach produkcji i sprzedaży koksu. Szczegółowej weryfikacji wymaga dokumentacja finansowo-księgowa kontrahentów kontrolowanego podmiotu, zarówno krajowych, jak i zagranicznych, w celu ustalenia czy dokumenty znajdujące się u jednej strony znajdują odzwierciedlenie u drugiej strony zakwestionowanych transakcji. W odniesieniu do kontrahentów krajowych prowadzone są czynności sprawdzające we własnym zakresie, zaś w przypadku zagranicznych wystąpiono o przeprowadzenie czynności do administracji podatkowej Niemiec, Czech, Słowacji celem weryfikacji transakcji WDT na rzecz firm z tych państw. W ramach prowadzonej kontroli szczegółowej weryfikacji poddawane są również zakupione i sprzedane przez Spółkę usługi niematerialne. Na bieżąco pozyskiwany jest (niejednokrotnie bardzo obszerny) materiał dowodowy od wielu podmiotów, który wymaga szczegółowej analizy. W ten sposób ujawnia się na bieżąco potrzeba pozyskania kolejnych dokumentów i danych. Nie sposób także nie dostrzec, że do wydłużania czasokresu kontroli przyczynia się znacząco postawa przedstawicieli Spółki, który z opóźnieniem wykonują kierowane do nich wezwania, a także przedkładają niepełną dokumentację.

Bezsporne jest, że wskazany w zaskarżonym postanowieniu kolejny termin zwrotu podatku koreluje z terminem zakończenia kontroli wskazanym aktualnie przez organ kontrolujący.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że, jak już sygnalizowano, stwierdzenie prowadzenia kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres, za który Spółka wykazała zwrot podatku stanowi dla organu mającego dokonać takiego zwrotu okoliczność istotną, która może przesądzać o zasadności przedłużenia terminu jego dokonania. Oczywiście kontrola taka jest procedurą odrębną od postępowania w tym przedmiocie i stąd w jego ramach nie jest dopuszczalne weryfikowanie prawidłowości jej prowadzenia. Koniecznym jednakże staje się uwzględnienie informacji otrzymanych w tym względzie od organu kontroli, a te z kolei można kwestionować jedynie w razie uzasadnionych wątpliwości co do ich wiarygodności, czego w analizowanym przypadku nie sposób się dopatrzeć. W konsekwencji ustalenie na takiej podstawie, że wspomniana kontrola trwa, stanowi wystarczający argument dla uznania, że zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowej weryfikacji i to niezależnie od tego, czy skarżąca odczuwa wrażenie pewnego automatyzmu takiego działania, czy też nie. Jako dopuszczalne ocenić należy zatem wydanie przez organ postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku z takiej właśnie przyczyny. Dopuszczalne jest także wydawanie postanowień kolejnych, o ile pierwsze z nich zostało doręczone podatnikowi przed upływem ustawowego terminu zwrotu podatku, a każde kolejne – przed upływem terminu wyznaczonego w rozstrzygnięciu je poprzedzającym. Spełnienie tego warunku w analizowanym przypadku jest jednak niesporne i stąd nie wymaga dalszego omówienia.

Dostrzec także trzeba, że do podjęcia analizowanego rozstrzygnięcia nie jest konieczne udowodnienie braku zasadności zwrotu podatku, lecz wyłącznie wykazanie istnienia obiektywnych okoliczności, które celowym czynią dodatkową weryfikację tej zasadności. Przedłużenie zwrotu podatku nie musi więc zostać poprzedzone postępowaniem dowodowym zmierzającym do wykazania, że zwrot ten jest nienależny. Przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być bowiem utożsamiane

z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzję w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 1827/19).

Podzielić należy zapatrywanie, zgodnie z którym jakkolwiek w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. mowa o możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, to jednak nie oznacza to niczym nieskrępowanej dowolności w wyborze rozstrzygnięcia przez organ orzekający. Niemniej w przypadku, gdy na zasadność zwrotu podatku może mieć wpływ wynik kontroli prowadzonej w celu zweryfikowania prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia oczywiście celowym wydaje się skorzystanie z możności przedłużenia terminu tego zwrotu do czasu zakończenia tej kontroli, a słuszności tej kwalifikacji nie zmienia fakt uregulowania przez ustawodawcę (w art. 52 § 1 O.p.) kwestii ewentualnego zwrócenia zwrotu nienależnego. To że zwrot może podlegać zwróceniu nie determinuje bowiem powinności jego dokonania. Uznać natomiast należy, że byłby on wadliwy i niezgodny z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wtedy, gdyby został dokonany mimo istnienia uzasadnionych wątpliwości co do jego zasadności.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się niezasadne.