Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 504/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21  par. 1,  art. 21 par. 3,  art. 121 par. 1 i  par. 2,  art. 180,  art. 191,  art. 193  par. 6-8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 121 par. 1 i  par. 2,  art. 180,  art. 181,  art. 191, art. 193 par. 6-8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Wojciech Organiściak, Protokolant Mikołaj Machowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2012 r. sprawy ze skargi T. G. i K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 7.700 (siedem tysięcy siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. T. G. i K. G., działający przez pełnomocnika adw. M. M., wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], którą uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł.

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

2. W oparciu o ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie K. G. w dniach od 26 lutego do 5 marca oraz 10 i 12 marca 2008 r., a także materiały zebrane w toku wszczętego postanowieniem z dnia [...] 2008 r. postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu [...] 2010 r. decyzję określającą skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie [...] zł.

2.1. Jako podstawę prawną powołał art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (ówczesny tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., obecnie: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: O.p.) oraz art. 54 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

2.2. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że przychód z pozarolniczej działalności K. G. przyjął w wysokości [...] zł, wykazanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Skorygowano natomiast koszty uzyskania przychodów, wykazane przez podatnika w kwocie [...] zł, do kwoty [...] zł. Nie uznano bowiem za koszt uzyskania przychodów faktury dokumentujące zakup złomu od trzech firm, jako nieistniejących kontrahentów: Zakwestionowano mianowicie faktury wystawione przez:

- PHU A z W. (właściciel J. H.) we wrześniu (37 faktur), październiku (26 faktur) i grudniu 2005 r. (23 faktury) na łączną kwotę [...] zł;

- PHU B w S. (właścicielka J. M.) w styczniu (2 faktury) i lutym 2005 r.(2 faktury) na łączną kwotę [...] zł;

- C Sp. z o.o. we W. w listopadzie 2005 r. (27 faktur) na łączną kwotę [...] zł.

W odniesieniu do tych faktur organ podkreślił, że czynności sprawdzające doprowadziły do ustalenia, że firmy A i C nie sprzedawały skarżącemu towaru, a jedynie wystawiały fikcyjne faktury. Z kolei firma B nie prowadziła zgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej i nie miała prawa wystawiania faktur VAT. W uzasadnieniu decyzji szczegółowo przedstawiono wszystkie ustalenia faktyczne w tym zakresie.

2.3. Następnie organ wskazał, że w protokole z badania ksiąg z dnia 22 października 2008 r. nie uznano za dowód księgi przychodów i rozchodów, która w zakresie kosztów uzyskania przychodów była prowadzona nierzetelnie. Jednocześnie ustalono, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione zebranymi dowodami, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, co wyklucza określanie tej podstawy w drodze szacowania.

3. Powyższa decyzja, na skutek odwołania pełnomocnika podatników – adw. P. Ł., została uchylona i sprawę przekazano organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził, że niezbędne jest przeprowadzenie dalszego postępowania dowodowego w szerokim zakresie.

4. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania i zapoznaniu podatników z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wydał w dniu [...] 2011 r. decyzję, którą określił T. i K. G. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie [...] zł, wobec zadeklarowanej przez nich w zeznaniu podatkowym PIT-36 wysokości tego zobowiązania w kwocie [...] zł.

4.1. W uzasadnieniu organ ponownie przyjął, że przychód wykazany przez podatnika w księdze przychodów i rozchodów odpowiada rzeczywiście osiągniętemu w roku podatkowym 2005 i wyniósł [...] zł.

Następnie przedstawiono skorygowanie do kwoty [...] zł wysokości kosztów uzyskania przychodów. Organ nie uznał za koszty faktur dokumentujących zakupy od następujących kontrahentów:

- PHU A z W. (właściciel J. H.) we wrześniu (37 faktur), październiku (26 faktur) i grudniu 2005 r. (23 faktury) na łączną kwotę [...] zł;

- C Sp. z o.o. we W. w listopadzie 2005 r. (27 faktur) na łączną kwotę [...] zł

- D Sp. z o.o. we W. w sierpniu 2005 r. (22 faktury) na łączną kwotę [...] zł,

- FHU E s.c. M. H. i R. H. w K.w lutym (57 faktur), marcu (109 faktur), kwietniu (102 faktury), maju (58 faktur), czerwcu (72 faktury), lipcu (44 faktury), sierpniu (16 faktur), wrześniu (28 faktur), październiku (23 faktury). listopadzie (27 faktur) i grudniu 2005 r. (20 faktur) na łączną kwotę [...] zł,

- PHU F w S. (właściciel A. K.) w styczniu (19 faktur) i lutym 2005 r. (8 faktur) na łączną kwotę [...] zł,

- PHU G w Ż. (właściciel J. M.) 1 faktura w maju 2005 r. na kwotę [...] zł,

- PHU B w S.(właścicielka J. M.) w styczniu (2 faktury) i lutym 2005 r.(2 faktury) na łączną kwotę [...] zł.

4.2. W odniesieniu do powyższych kosztów przedstawiono w uzasadnieniu decyzji szczegółowe ustalenia faktyczne, poczynione w postępowaniu podatkowym oraz w ramach czynności sprawdzających, wykonanych na zlecenie organu pierwszej instancji przez inne urzędy skarbowe. Odwołano się także do treści wyjaśnień złożonych przez skarżącego K. G. (protokoły z dnia 16, 20 i 21 czerwca 2008 r.) i R. H. (protokoły z dnia 21 grudnia 2010 r.) w postępowaniu karnym , które to dokumenty włączono do materiału dowodowego postępowania podatkowego.

W oparciu o te dowody przedstawiono także wspólne cechy powyższych transakcji, wskazujące na ich fikcyjność, a mianowicie: 1) identyczny sposób nawiązania współpracy, 2) bardzo krótki 1-4 miesięczny okres współpracy (z wyjątkiem s,c, E i jej kończenie bez konkretnej przyczyny, 3) nie poznawanie właścicieli firm i ich siedzib, brak żądania pełnomocnictw od osób działających w imieniu tych właścicieli, 4) regulowanie wszystkich należności gotówką, 5) żądanie od kontrahentów dokumentów rejestracyjnych firm, ale nie sprawdzanie nigdy nadania tym firmom NIP, 6) złożenie w postępowaniu karnym wyjaśnień, że faktury zakupu złomu od wskazanych wyżej firm miały służyć zalegalizowaniu i wprowadzeniu do obrotu handlowego złomu, nabytego z innych źródeł bez udokumentowania.

4.3. Wyjaśniając podstawę prawną decyzji organ powołał treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i podkreślił, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu musi być rzeczywiste poniesienie tego wydatku oraz jego związek z uzyskaniem przychodu, przy czym poniesienie wydatku musi być z kolei udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Tylko bowiem takie faktury odzwierciedlają prawdziwy przebiegiem zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem organu przedstawione wyżej firmy, które wystawiły faktury, były podmiotami nieistniejącymi lub nie były rzeczywistymi dostawcami złomu, więc faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić dowodu na poniesienie wydatków w nich wskazanych. W księdze przychodów i rozchodów ujęto faktury nierzetelne, tzw. "puste", co nie pozwala na uwzględnienie ich jako kosztów uzyskania przychodu.

4.4. Następnie organ przypomniał, że w protokole badania ksiąg z dnia 22 października 2008 r. nie uznał za dowód księgi przychodów i rozchodów jako prowadzonej nierzetelnie, powołując w tym zakresie przepisy § 12 ust. 1 i § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Wskazał także, że na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpił od szacowania podstaw opodatkowania, gdyż dane z księgi przychodów i rozchodów (w zakresie przychodów) wraz z ustaleniami postępowania dowodowego (w zakresie kosztów) pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

5.1. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucili przez wszystkim: niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, w tym – niewykonanie zaleceń wcześniejszej decyzji kasacyjnej organu odwoławczego, nieprzesłuchanie wnioskowanych świadków w obecności podatnika, odstąpienie od oszacowania podstaw opodatkowania i przyjęcie, że skarżący nie poniósł żadnych wydatków na zakup złomu, co doprowadziło do wymierzenia 4o% podatku od przychodu a nie od dochodu, błędne przyjęcie założenia, że firmy G i E wyłącznie legalizowały zakup złomu, co pozostaje w sprzeczności z zeznaniami w sprawie karnej i materiałem dowodowym postępowania podatkowego, obciążenie skarżącego skutkami uchybień innych podatników (firmy B), na które nie miał żadnego wpływu. Ponadto skarżący zarzucili, że w postępowaniu prowadzonym po uchyleniu poprzedniej decyzji organ pierwszej instancji pominął całkowicie pełnomocnika stron, co pozbawiło ich ochrony prawnej. Nie uwzględnił też, złożonego przez K. G. po zapoznaniu się z materiałem sprawy, wniosku o przesłuchanie R. H..

W uzasadnieniu skarżący zakwestionowali w szczególności wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup złomu od firmy B, które to zakupy miały rzeczywiście miejsce, co zostało w pełni potwierdzone dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy, oraz wszystkich faktur wystawionych przez firmy G i E, podczas gdy część z tych faktur dotyczyła rzeczywistych zakupów złomu. Wynika to, zdaniem odwołujących się, z materiałów postępowania karnego, które organ podatkowy wykorzystał wybiórczo, bez dokładnego zbadania. W tym też zakresie niezbędne było przesłuchanie R. H., o które wnosił K. G., a co zalecił organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej.

Zdaniem odwołujących się, podstawa opodatkowania winna być oszacowana, skoro niekwestionowanym faktem jest sprzedaż złomu, co dowodzi, że również zakup tego złomu miał miejsce, choć w części udokumentowano go fikcyjnymi fakturami, ale koszty zakupu zostały poniesione. Wielkość tych zakupów powinna ustalona poprzez przesłuchanie osób prowadzących firmy – kontrahentów K. G..

5.2. Powyższe zarzuty i ich uzasadnienie skarżący uzupełnili w piśmie z dnia 13 stycznia 2012 r. podkreślając, że po uchyleniu poprzedniej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia nie zostali poinformowani o nowym, szerszym zakresie stawianych im zarzutów, organ nie wszczął postępowania i nie sporządził nowego protokołu badania ksiąg, czym naruszył art. 193 O.p. Dopiero z treści decyzji dowiedzieli się, że organ dodatkowo zakwestionował faktury wystawione przez cztery dalsze firmy, ale podatnik nie miał możliwości odniesienia się do tej kwestii w toku postępowania i złożenia stosownych wyjaśnień.

5.3. Dalszego rozwinięcia argumentacji odwołania dokonał pełnomocnik stron w piśmie z dnia 26 stycznia 2012 r. Wyraził pogląd, że pełnomocnictwo udzielone adwokatowi P. Ł. rozciągało się na dalszy tok postępowania podatkowego po wydaniu decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy, zatem pominięcie go w tym postępowaniu stanowi naruszenie prawa. Podkreślił ponadto, że materiał dowodowy w sprawie jest niepełny, a wnioski wyciągnięto m. in. z selektywnie wybranych fragmentów wyjaśnień złożonych w postępowaniu karnym przez K. G.. Organ podatkowy przy tym nie wyjaśnił dlaczego niektórym wypowiedziom skarżącego dał wiarę i oparł na nich swe rozstrzygnięcie, a niektórym odmówił wiarygodności, bez uzasadnienia.

6. Organ odwoławczy, postanowieniem z dnia [...] odmówił dopuszczenia dowodów z przesłuchania świadków: W. K., J. M., R.H., J. M., J. M., P. R. i J. H., o co wniesiono w odwołaniu. Następnie, w tym samym dniu, wydał decyzję o treści przedstawionej w pkt. 1 uzasadnienia wyroku.

6.1. W uzasadnieniu decyzji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i zebrany materiał dowodowy, który – w ocenie organu odwoławczego – w sposób dostateczny wykazał, że większość zakupów złomu przez K. G. (jego firmę H udokumentowana zastała fikcyjnymi fakturami, wystawionymi wyłącznie w celu legalizacji obrotu złomem pozyskanym z nieustalonych źródeł. Faktury wystawiały podmioty nieistniejące lub nie trudniące się rzeczywistą sprzedażą złomu, a powołane wyłączenie w celu wystawiania faktur. Organ odwoławczy szczegółowo przedstawił informacje wynikające z protokołów przesłuchania K. G. i R. H. w postępowaniu karnym, w oparciu o które uznano, że osoby te uczestniczyły w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego złomu kupowanego od różnych podmiotów bez faktur VAT (i tym samym bez opłacenia podatku od towarów i usług). Dalszy obrót odbywał się w oparciu o pozorne transakcje pomiędzy firmą K.G., a firmami: FHU E, PHU A, C, D, PHU F i PHU G.

6.2. Następnie organ omówił zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodu, podkreślając konieczność udokumentowania poniesienia wydatku rzetelnymi dokumentami w postaci faktur odpowiadających rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego zrezygnowania z szacowania podstawy opodatkowania stwierdził, że w przypadku nierzetelności ksiąg i możliwości zweryfikowania danych wynikających z tych ksiąg innymi dowodami, nie ma podstaw do szacowania. W niniejszej sprawie szacowanie kosztów nabycia złomu oznaczałoby akceptację dla nielegalnego obrotu towarowego. W skrajnym przypadku może to prowadzić do sytuacji, że podatnikowi opłacałoby się zaniechać w ogóle prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji księgowej zakupów, a w przypadku kontroli podatkowej – domagałby się on określenia wielkości jego dochodu metodą szacunkową, co jest nie do zaakceptowania.

6.3. Organ odwoławczy uwzględnił częściowo argumenty odwołania, a mianowicie uznał, że zakup złomu udokumentowany 4 fakturami wystawionymi przez firmę B J. M. miał rzeczywiście miejsce. Złom pochodził od firmy I P. R. i został z niej bezpośrednio dostarczony do końcowego odbiorcy tj. firmy J co potwierdzają dokumenty przyjęcia dostawy, zawierające dane samochodów i kierowców. Firmy B J. M. i H K. G. były pośrednikami tej transakcji i mimo iż firma B nie dopełniła obowiązku zarejestrowania się jako podatnika VAT, zakup udokumentowany wystawionymi przez nią fakturami i organ odwoławczy uznał za wydatek rzeczywiście poniesiony przez skarżącego w kwocie [...] zł. Uznając te kwotę za koszt – organ odwoławczy zmienił w tym zakresie decyzje określająca wysokość podatku dochodowego za 2005 r.

6.4. Odnosząc się do zarzutu niepełnego wyjaśnienia stanu faktycznego organ wskazał, że ze swej strony organy podatkowe podjęły wszelkie działania w celu ustalenia tego stanu. Wyraził następnie pogląd, że "w badanej sprawie to właśnie na podatniku – w sytuacji gdy chciał skorzystać z uprawnienia do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów )ich oszacowaniem) - ciążył obowiązek wskazania wszelkich okoliczności mających świadczyć o legalnym nabyciu przez niego złomu, którego wartość mogłaby stanowić koszty uzyskania przychodu (być podstawą do ewentualnego oszacowania wartości złomu), tj. m. in. wykazania od kogo konkretnie zakupił sprzedawany następnie złom, kiedy, w jakich ilościach i za ile". Skoro podatnik tego nie uczynił, nie można organom zarzucać naruszenia art. 122 O.p.

6.5. Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutu pominięcia w postępowaniu podatkowym, kontynuowanym po uchyleniu przez niego poprzedniej decyzji, pełnomocnika skarżących. Odwołał się do, jego zdaniem, jednoznacznie określonego zakresu pełnomocnictwa udzielonego adw. P. Ł., a mianowicie, że był on umocowany jedynie do reprezentowania podatników w postępowaniu odwoławczym przed Dyrektorem Izby Skarbowej w K.. Wniosek ten oparł organ odwoławczy na zapisie, że adw. Ł. reprezentuje K. i T. G. "przed Dyrektorem Izby Skarbowej w K. oraz organami ścigania i sądami we wszystkich instancjach", zatem nie miał pełnomocnictwa do reprezentowania ich przed innymi organami podatkowymi, w tym – przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w S.. Pełnomocnictwo do reprezentowania podatników przed tym organem nie zostało złożone, a sami podatnicy, do których bezpośrednio były kierowane pisma w ponownym postępowaniu, a także zawiadomienie o możliwości zapoznania się z materiałami postępowania – nie zawiadomili organu o reprezentowaniu ich przez pełnomocnika.

Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji nie powoduje wszczęcia nowego postępowania zatem zarzut niezawiadomienia strony o tym fakcie jest niezasadny.

7. 1. W skardze do Sądu pełnomocnik skarżących zarzucił powyższej decyzji:

1) obrazę art. 121 i 122 O.p., poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, a w szczególności bez przesłuchania świadków: W. K., J. M. i R. H. celem ustalenia ilości i wartości złomu jaką dostarczali, w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, do formy H,

2) obrazę art. 193 § 6, 7 i 8 O.p., polegająca na zakwestionowaniu części ksiąg podatkowych z zakresie transakcji zakupu złomu, bez sporządzenia w tym zakresie protokołu badania ksiąg, uniemożliwiając jednocześnie stronie wypowiedzenie się co do stawianych zarzutów,

3) obrazę art. 127 O.p., przez nieodniesienie się do zarzutu odwołania, że brak jest protokołu badania ksiąg w szerszym zakresie niż to wynika z protokołu sporządzonego w 2008 r.

4) obrazę art. 235 w zw. z art. 210 § 4 O.p. "przejawiającą się faktycznym brakiem uzasadnienia skarżonego postanowienia co w praktyce uniemożliwia kontrolę przesłanek, które legły u podstaw jego wydania, a w szczególności nie wskazanie w skarżonej decyzji, które z dowodów uznał organ za wiarygodne a których nie i przesłanek na jakich się w tym zakresie oparł",

5) obrazę art. 187 i art. 191 O.p. polegającą na nie rozpatrzeniu całości, i tak niekompletnego, materiału dowodowego, a zwłaszcza pominięciu "części protokołów zawierających wyjaśnienia oskarżonych",

6) obrazę art. 23 § 2 O.p. przez jego niezastosowanie i odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania,

7) obrazę art. 165a O.p., przez przyjęcie, że prawidłowo ustanowiony pełnomocnik (adwokat P. Ł.) "nie jest stroną postępowania",

8) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęcie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalana określenie podstawy opodatkowania, podczas gdy analiza tego materiału prowadzi do przeciwnego wniosku.

7.2. W uzasadnieniu powyższych zarzutów pełnomocnik skarżących w zasadzie powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu i pismach je uzupełniających, szczególnie podkreślając, że w ponownym postępowaniu poszerzono znacznie zakres kwestionowanych kosztów (faktur wystawionych przez dalsze cztery firmy) bez badania ksiąg podatkowych i umożliwienia stronie wyjaśnienia tych dodatkowych kwestii. Dopiero z treści decyzji podatnicy dowiedzieli się jakie transakcje organ zakwestionował.

Ponadto pełnomocnik odniósł się obszernie do kwestii zakresu pełnomocnictwa udzielonego adwokatowi P. Ł.. Polemizując z wywodami decyzji odwoławczej podkreślił, że pełnomocnictwo zostało udzielone "w sprawie", a nie do wniesienia odwołania, co oznacza, że po uwzględnieniu odwołania i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania – pełnomocnictwo zachowywało swą aktualność. Ponadto zaznaczono w nim, że upoważnia ono do zastępowania podatników "we wszystkich instancjach". W tych okolicznościach pominięcie pełnomocnika było sprzeczne z prawem.

7.3. W oparciu o powyższe zarzuty i ich uzasadnienie pełnomocnik sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie utrzymującym w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i przekazanie sprawy organom podatkowym celem ponownego rozpoznania.

8. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i raz jeszcze obszernie przytoczył argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podtrzymał pogląd, że pełnomocnictwo udzielone adwokatowi P. Ł. obejmowało tylko postępowanie odwoławcze, a użyte w nim sformułowanie: "we wszystkich instancjach" odnosiło się do organów ścigania i sądów, a nie organów podatkowych.

9. W pismach z dnia 12 maja i 17 września 2012 r. pełnomocnik skarżących raz jeszcze podkreślił, że postępowanie dowodowe jest niepełne, a podatnikowi uniemożliwiono ustosunkowanie się do zarzutów, o treści których dowiedział się dopiero z decyzji. Jednocześnie organ odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez niego,

10. Odnosząc się do tych twierdzeń w piśmie z dnia 18 października 2012 r. organ odwoławczy podtrzymał swe stanowisko, wskazał, że podatnik został zapoznany z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji i w trakcie tej czynności nie zgłaszał zarzutu pominięcia przez organ jego pełnomocnika.

11. Na rozprawie zarówno pełnomocnik jak i sam skarżący K. G. podstarzali zarzuty i wywody skargi. Podkreślili, że organy podatkowe ograniczyły się do zaliczenia w poczet dowodów postępowania podatkowego znikomej części akt postępowania karnego (3 protokoły przesłuchania K. G. i 1 – R. H.), podczas, gdy akta te liczą 78 tomów, a skarżący był w toku tego postępowania przesłuchiwany wielokrotnie. Stawiane mu z postępowaniu karnym zarzuty nie dotyczą przy tym podatku dochodowego, lecz wyłącznie podatku VAT. K. G. podkreślił przy tym, że podobnie jak w odniesieniu do firmy B także w odniesieniu do czterech dodatkowych firm, wymienionych w zaskarżonej decyzji, można – w oparciu o dokumenty posiadane przez odbiorcę towaru tj. firmę J, takie jak odnotowane numery rejestracyjne samochodów, nazwiska kierowców i nazwy firm dostarczających złom – ustalić, które z dostaw dotyczyły towaru rzeczywiście, legalnie nabytego. Nie wszystkie bowiem dostawy złomu od firm E, D, F, i G, były dokumentowany "pustymi" fakturami. Część dostaw miała rzeczywiście miejsce i możliwe jest ustalenie ich zakresu poprzez rzetelne, dogłębne postępowanie dowodowe.

Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi i powołał się na treść odpowiedzi na skargę oraz pisma z dnia 18 października 2012 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

12. Skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są uzasadnione:

12.1. W pierwszej kolejności Sąd uznał za uzasadniony zarzut pominięcia pełnomocnika skarżących w osobie adwokata P, Ł, w postępowaniu toczącym się po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji kasacyjnej i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Pełnomocnictwo to zostało złożone wraz z odwołaniem sporządzanym przez tego pełnomocnika. Wprawdzie treść pełnomocnictwa, którym skarżący ustanowili adwokata P. Ł. swym pełnomocnikiem "w sprawie o sygnaturze [...] przed Dyrektorem Izby Skarbowej w K.oraz organami ścigania i sądami we wszystkich instancjach" nie jest tak całkowicie jednoznaczna, jak twierdzi to strona skarżąca, ale - w ocenie Sądu – zamiar stron, aby ustanowiony pełnomocnik reprezentował ich w całym dalszym postępowaniu podatkowym da się z tego dokumentu, w powiązaniu z żądaniem odwołania, odkodować. Skoro bowiem pełnomocnik wniósł w odwołaniu o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, to zapewne zamierzał brać w nim udział i takie było oczekiwanie podatników. Również z zaznaczenia, że pełnomocnictwo dotyczy postępowania "przed organami ścigania i sądami we wszystkich instancjach" na taki zamiar wskazuje. Warto przy tym zauważyć, że przed tymi ostatnimi organami nie toczyło się przecież żadne postępowania "w sprawie o sygnaturze [...] , jeśli sprawę tę rozumieć tak wąsko jak to uczynił organ odwoławczy. W pełnomocnictwie wskazano takie oznaczenie sprawy dla identyfikacji jej przedmiotu tj. określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Nieuzasadnionym jest więc przyjęcie, że pełnomocnictwo nie obejmowało całości postępowania podatkowego w tej "sprawie", w tym dalszego postępowania pierwszoinstancyjnego, prowadzonego na skutek uchylenia pierwotnej decyzji. Interpretacja treści pełnomocnictwa, dokonana przez organ odwoławczy i zaprezentowana w decyzji oraz w odpowiedzi na skargę, jest zatem skrajnie formalistyczna. Jeśli zaś organ pierwszej instancji miał wątpliwości co do treści pełnomocnictwa, winien je usunąć poprzez zwrócenie się do stron o jednoznaczne stanowisko w tym zakresie. Takiego postępowania wymagają zasady ogólne, zwłaszcza określone w art. 121 § 1 i § 2 O.p. Skoro tego nie uczyniono, a – jak wskazano wyżej – zawężona interpretacja treści pełnomocnictwa jest nieprawidłowa, to postępowanie poprzedzające wydanie nowej decyzji pierwszoinstancyjnej jest dotknięte wadą, mogącą stanowić postawę wznowienia postępowania na mocy art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Oceny tej nie zmienia fakt, że podatnicy nie reagowali na kierowanie bezpośrednio do nich zawiadomień przez ten organ. Nie może to świadczyć o rezygnacji z pośrednictwa pełnomocnika, tym bardziej, że z pominięcia pełnomocnika uczynili od razu zarzut swego odwołania.

12.2. Niezależnie od powyższego naruszenia prawa procesowego Sąd uznał za uzasadniony zarzut niepełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także zarzut zakwestionowania ksiąg podatkowych w znacznie szerszym zakresie niż wynika to z protokołu badania ksiąg, spisanego w dniu 22 października 2008 r.

Szczegółowe zapoznanie się z aktami sprawy wskazuje, że nie zostały ustalone i zbadane wszystkie okoliczności sprawy. Przed wszystkim na różnych etapach postępowania kontrolnego i podatkowego różny był zakres przedmiotowy wyjaśniania sprawy. I tak:

1) w dwóch analizach materiałów zebranych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 26 lutego – 5 marca oraz 10 i 12 marca 2008 r. (k. 60 i 91, tom III akt administracyjnych) omówiono jako nieprawidłowe transakcje z 10 firmami D, K, L, A, B, Ł, G, C, E i M;

2) w protokole przesłuchania K. G. w charakterze strony w dniu 20 czerwca 2008 r. (k.61, tom III) przedmiotem wyjaśniania transakcji zakupu złomu było 8 firm (K, l, D, A, B, C, E i M;

3) w protokole z badania ksiąg z dnia 22 października 2008 r. (k.95, tom III) wskazano, że zakwestionowano faktury zakupu złomu od 4 firm, a mianowicie firmy A, B, C i M (na łączną kwotę [...] zł), oraz stwierdzono brak faktur zakupu od firmy K i L;

4) w pierwszej decyzji z dnia [...] 2010 r. zakwestionowano faktury wystawione przez 3 firmy: A, B, C,

5) w ponownej decyzji z dnia [...] 2011 r. zakwestionowano faktury wystawione przez 7 firm: E, A, C, D, F, G, B;

6) organ odwoławczy w swej decyzji z dnia [...] 2012 r. zmniejszył zakres zakwestionowanych faktur o faktury firmy B, zakwestionował więc łącznie faktury od 6 firm.

Za wyjątkiem tej ostatniej zmiany (będącej wynikiem uwzględnienia zarzutów odwołania odnośnie firmy B), nie sposób z akt sprawy wyprowadzić wnioski co do powodów zmieniającego się zakresu kwestionowanych kosztów uzyskania przychodów. Nie wiadomo dlaczego pewne firmy pominięto w decyzjach (np. M czy Ł) i dlaczego niektóre pojawiły się dopiero w ponownej decyzji organu pierwszej instancji mimo iż wcześniej nie były przedmiotem wyjaśniania (np. F, G).

Za wyjaśnione można uznać kwestie związane z fakturami wystawionymi przez K. G. firmom K i L, gdyż były to "puste" faktury wystawione przez skarżącego, nie rzutujące jednak na wielkość jego obrotów z działalności gospodarczej i podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Właściwej oceny nie ułatwia też brak pełnej analizy materiału dowodowego, zgromadzonego w postępowaniu karnym. Organy podatkowe zaliczyły wprawdzie do materiału swego postępowania protokoły przesłuchania w charakterze podejrzanego K. G. i R. H., ale brak jest wiedzy, czy są to jedynie ich przesłuchania. Sąd nie podzielił przy tym stanowiska organu, że posłużenie się takim materiałem dowodowym czyni zbędnym przesłuchanie w charakterze świadka R. H..

Wyprowadzenie zaś z treści tych przesłuchań uogólnionych wniosków o fikcyjności wszystkich transakcji z firmami wymienionymi w zaskarżonej decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią tych wyjaśnień. Ponadto skarżący wyraźnie wskazywał w toku postępowania podatkowego, że część faktur była fikcyjna ale część dokumentowała rzeczywiste transakcje. Wskazywał też na sposób dokonania ich weryfikacji w sytuacji gdy istnieją dokumenty dostarczenia złomu przez konkretnych kierowców, konkretnymi samochodami od rzeczywistych dostawców.

Na realną możliwość takiej weryfikacji wskazuje fakt, że organ odwoławczy właśnie w oparciu o takie dowody uznał, że 4 faktury wystawione przez formę B dokumentowały rzeczywisty obrót złomem.

W ocenie Sądu organy podatkowe powinny umożliwić skarżącemu wskazanie tych transakcji zakupu, które mają taki sam charakter jak zakupy od firmy B, przedstawienie lub wskazanie przez niego dodatkowych dowodów i ich zweryfikować. Zgodzić się trzeba ze stanowiskiem organów, że samo oświadczenie podatnika, a nawet potwierdzenie go przez świadka, nie może zastąpić wiarygodnego dokumentu zakupu jako podstawy zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Możliwe jest jednak ustalenie w drodze takich dowodów, popartych dodatkowymi dokumentami dostaw, które faktury są prawdziwe, a które wystawiono wyłącznie w celu ukrycia nielegalnych źródeł pochodzenia złomu.

W tym też kierunku powinno pójść dalsze postępowanie dowodowe, po dokonaniu pełnej kontroli ksiąg podatkowych, z zachowaniem wymogów określonych w art. 193 § 6, 7 i 8 O.p.

Organy podatkowe winny też wykorzystać w swym postępowaniu ustalenia poczynione w zakresie zobowiązań skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., co do których wydane zostały ostateczne decyzji podatkowe, poddane następnie sądowej kontroli. Wyrokami z dnia 14 listopada 2011 r. skargi na te decyzje zostały oddalone, przy czym wyroki o sygn. III SA/Gl 719/11, 72011, 722/11, 723/11 i 724/11 (dotyczące faktury wystawionych przez formy A i C są już prawomocne, a od wyroków o sygn. III SA/Gl 717/11 i 718/11 (dotyczących faktur wystawionych przez firmę B) wniesione zastały skargi kasacyjne.

12.3. Za nieuzasadniony uznał natomiast Sąd zarzut braku wszczęcia postępowania po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, gdyż przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują takiej procedury, a postępowanie prowadzone po wydaniu decyzji kasacyjnej jest dalej toczącym się postępowaniem, wszczętym w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia 23 maja 2008 r. Na marginesie jedynie warto zauważyć, że postawienie tego zarzutu niweczy zarzut nieuwzględnienia w tym postępowaniu udziału pełnomocnika. Gdyby bowiem niezbędne było wszczęcie nowego postępowania, to zarzut dotyczący pełnomocnictwa nie mógłby być uwzględniony.

12.4. Sąd nie podzielił też poglądu strony skarżącej, że w sytuacji zakwestionowania faktur zakupu, jako nierzetelnych i nie odzwierciedlających faktycznego przebo9egu zdarzeń gospodarczych, zachodzą podstawy do szacowania podstaw opodatkowania. Słusznie organy podatkowe wskazały, że podatnik zobowiązany jest prowadzić księgi niewadliwie i rzetelnie. Stwierdzenie nierzetelności ksiąg pozwala na ich pominięcie jako dowodu o szczególnej mocy dowodowej, ale jednocześnie uprawnia organy do pominięcia w rozliczeniach podatkowych faktur nierzetelnych i dokonania określenia wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o te zapisy ksiąg, które są wiarygodne oraz w oparciu o pozostały materiał dowodowy. Podatnik posługujący się fałszywymi fakturami ponosi ryzyko ich nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym, nie może natomiast domagać się szacowania kosztów nabycia towarów z nielegalnego źródła lub w nielegalny sposób. Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie.

12.5. Mając na względzie powyższe wywody Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, jako wydaną z naruszeniem art. 121 § 1 i § 2, art. 180, art. 121,art. 191 i art. 193 § 6 – 8 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Na podstawie art. 152 tej ustawy orzekł o niewykonywaniu uchylonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku, a na podstawie art. 200 oraz § 6 pkt 7 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów p[stepowania, na które składa się uiszczony wpis sądowy (500 zł) oraz koszty zastępstwa adwokackiego.