Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 846/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 86/17 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 24 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 86/17 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z 24 listopada 2016 r. nr [...]w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w Radomiu wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia [...]- dalej: skarżącej, spółce lub podatnikowi - zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2015 r. w związku z cofnięciem zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego i zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W toku postępowania ustalono, że w halach magazynowych skarżącej ujawniono susz tytoniowy – w postaci sprasowanych liści ([...], stanowiące wyroby akcyzowe. Powyższe okoliczności stały się podstawą do zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych na majątku podatnika, przy porównaniu wielkości zobowiązań do sytuacji finansowej i majątkowej spółki. Wystąpiła, bowiem uzasadniona obawa, że skarżąca nie wykona swoich zobowiązań podatkowych, gdyż ich kwota przekracza posiadany przez Spółkę majątek, o czym świadczy analiza sytuacji finansowo - majątkowej skarżącej.

Naczelnik Urzędu Celnego w Radomiu decyzją z 29 kwietnia 2016 r. orzekł o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za maj 2015 r. na majątku skarżącej oraz określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na wartość [...] zł i kwotę odsetek w wysokości [...] zł.

Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z 24 listopada 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że podatnik w deklaracjach dla podatku akcyzowego od suszu tytoniowego zgłaszał sprzedaż suszu tytoniowego od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 30 listopada 2013 r., przy czym sprzedana ilość ww. produktu była zgodna z ilością deklarowaną. Od grudnia 2013 r. spółka nie składała deklaracji AKC-ST. Na posesji w obrębie której skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w formie składu podatkowego, funkcjonariusze Nadwiślańskiego Oddziału Straży Granicznej przeprowadzili przeszukanie. W toku tych czynności zatrzymano wyroby akcyzowe znajdujące się zarówno w pomieszczeniach składu podatkowego, jak i poza składem podatkowym. Chodzi tu o wyroby akcyzowe w postaci suszu tytoniowego na różnym etapie przetworzenia oraz krajanki tytoniowej. Na posesji skarżącej znajdowało się [...] kg suszu tytoniowego, tj. wyrobu akcyzowego, od którego spółka nie zapłaciła podatku akcyzowego. Przy określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, zastosowano stawkę akcyzy wynikającą z dyspozycji art. 99a ust. 5 ustawy 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: upa) (to jest 459,64 zł/kg) i na tej podstawie dokonano wyliczeń przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2015 r.

Zdaniem organu II instancji, znaczna wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ([...]zł wraz z odsetkami za zwłokę – [...]zł) świadczy o tym, że wystąpiła uzasadniona obawa ich niewykonania przez Spółkę. Przy tym skarżąca podjęła szereg czynności związanych z wyzbyciem się swojego majątku. Chodzi tu o zawarcie umów przewłaszczenia składników swojego majątku na rzecz wierzycieli przeniesienie władztwa nad rzeczami ruchomymi na inne podmioty gospodarcze za zaległe, nieuregulowane zobowiązania powstałe od roku 2008. Na podstawie czterech umów przewłaszczenia rzeczy ruchomych skarżąca przeniosła prawa własności na rzecz: [...] Przeniesienie praw własności umowami miało stanowić zabezpieczenie wierzytelności: łącznie na kwotę [...] łącznie na kwotę [...] zł z tytułu nieopłaconych faktur z tytułu sprzedaży towarów i usług wystawionych w okresie od 16 grudnia 2009 r. do 29 maja 2015 r., łącznie na kwotę [...] zł z tytułu nieopłaconych w całości lub w części faktur wystawionych w roku 2014. Spółka dokonała również sprzedaży ruchomości, nieprzetworzonego surowca tytoniowego o wartości w przeliczeniu około [...] zł. Skarżąca całkowicie utraciła płynność finansową, tj. zdolność do wywiązywania się (spłacania) w terminie najbardziej wymagalnych (krótkoterminowych) zobowiązań (np. związanych z zapłatą kontrahentom za wyroby i usługi, itp.). Skarżąca nie złożyła sprawozdania finansowego za rok 2014, co świadczy o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. W stosunku do Spółki prowadzone są czynności egzekucyjne na rzecz wierzycieli, tj. [...] . Ostatnie roczne sprawozdanie finansowe skarżąca złożyła za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. Strona zaniechała zatem składania ww. sprawozdań za rok 2014 i 2015. W rubryce Działu 4 widnieją również zapisy o zaległościach na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w wysokości [...] zł, w stosunku do których prowadzone jest postępowanie egzekucyjne.

Uzasadniając oddalenie skargi spółki na powyższą decyzję WSA w Warszawie podkreślił, że w sprawie została spełniona przesłanka dokonania zabezpieczenia wymieniona w art. 33 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 633 ze zm.; dalej: op). Chodzi tu o uzasadnioną obawę, że nie zostanie wykonane zobowiązanie). Świadczy o tym zarówno wysokość określonej w decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za maj 2015 r. ([...] zł wraz z odsetkami w wysokości [...] zł). Organy wykazały, zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 op, istnienie przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych i kwoty odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zasadność wydania decyzji o zabezpieczeniu potwierdza dokonana analiza sytuacji majątkowej i finansowej Spółki, która prowadzi do wniosku, że skarżąca nie będzie w stanie uregulować zobowiązań (zaległości) podatkowych, o których mowa w zaskarżonej decyzji.

Sąd wskazał, że przesłanką zabezpieczenia jest "uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane". Ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia. Przykładowo wymienia sytuacje, które mogą rodzić uzasadnioną obawę. W pierwszym przypadku chodzi o nieuiszczanie zobowiązań podatkowych, przy czym musi ono mieć charakter trwały, w drugim o zbywanie majątku. Ordynacja podatkowa z kolei nie definiuje pojęcia "trwale", o którym mowa w pierwszej przesłance. W języku potocznym słowo "trwale" oznacza w ciągu długiego, dłuższego czasu, na długi, dłuższy czas, na długo, na stałe, stale. Trwałe, zatem nieregulowanie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało dłuższy czas. Natomiast okoliczność zbywania przez podatnika majątku uzasadnia obawę, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, w szczególności wtedy, gdy dochodzi do uszczuplenia jego majątku, co utrudni lub uniemożliwi ewentualną egzekucję.

WSA zauważył, że wykazanie, iż w wyniku postępowania podatkowego mogą zostać określone zobowiązania podatkowe w wysokości wyższej, niż dotychczas deklarowane przez podatnika, ma charakter poddającego się weryfikacji uprawdopodobnienia, nie zastępuje bowiem decyzji wymiarowych. Uprawdopodobnienie powstania zaległości jest przekonywujące i wystarczające. Organy w toku postępowania ustaliły, iż w siedzibie skarżącej znajdowało się [...] kg suszu tytoniowego, który jest wyrobem akcyzowym, a od którego nie została uiszczona akcyza. Do wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego zastosowały stawkę akcyzy wynikającą z art. 99a ust. 5 upa. Szczegółowo przy tym przedstawiły okoliczności faktyczne w tym zakresie.

Sąd I instancji podniósł, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie w podatku akcyzowym, z uwagi na znaczną kwotę nie zostanie wykonane. Spółka wyzbyła się majątku poprzez przewłaszczenie jego składników na rzecz swoich wierzycieli. Dokonała także sprzedaży ruchomości oraz nieprzetworzonego surowca tytoniowego o wartości około [...] zł. Biorąc pod uwagę powyższe, z jednoczesnym uwzględnieniem kwot tych wierzytelności, ich rodzaju, jak i okresu z którego pochodzą (najdawniejsze z 2008 r., podczas gdy umowa przewłaszczenia datowana jest na 29 czerwca 2015 r.),. Skarżącą utraciła płynności finansową, tj. utratę zdolności do wywiązywania się (spłacania) w terminie najbardziej wymagalnych (krótkoterminowych) zobowiązań (np. związanych z zapłatą kontrahentom za wyroby i usługi, itp.). Dokonana analiza stanu majątku skarżącej i podejmowanych przez Spółkę działań mających bezpośredni wpływ na jego stan i możliwość wykonania zobowiązania doprowadziła do wypełnienia przesłanki z art. 33 § 1 op.

W ocenie WSA Spółka nie wskazała majątku, który pozwalałby na wykonanie zobowiązania podatkowego. Obowiązkiem organów było wykazanie istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Okoliczność ta poprzez ustalenie braku majątku nieruchomego i wyzbycie się ruchomości na poczet zaległych wierzytelności i tym samym utratę płynności finansowej została wykazana.

Sąd podniósł, że ustalenia organów podatkowych wskazują na cofnięcie z dniem 27 maja 2015 r. zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oraz posiadanie krajanki tytoniowej w ilości [...] kg, od której akcyza nie została uiszczona. W sprawie organy prawidłowo zastosowały stawkę z art. 99a ust. 5 upa do ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania. Tym samym prawdopodobieństwo zaistnienia zobowiązania, objętego zabezpieczeniem zostało wykazane. Działania organów są wystarczające do zastosowania art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 op. Wystarczające jest bowiem uprawdopodobnienie istnienia zaległości w przybliżonej wysokości. Okoliczność, że zobowiązania Spółki z tytułu akcyzy, o których mowa w zaskarżonej decyzji, jak i okoliczności ich powstania mają charakter sporny, nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy.

[...] wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi. Ewentualnie autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W każdym z przypadków skarżący kasacyjnie wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 99a ust. 1 i 5 upa. w zw. art. 33 § 1, § 2 pkt 2 oraz § 3 oraz art. 33 § 4 pkt 2 op, poprzez zastosowanie w sytuacji kiedy przepis ten nie znajdował zastosowania, poprzez uznanie, że towar co do którego miało powstawać zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym jest suszem tytoniowym;

2. przepisów prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 98 ust. 5 upa w zw. art. 33 § 1, § 2 pkt 2 oraz § 3 oraz art. 33 § 4 pkt 2 op polegającym na niezastosowaniu, w sytuacji, kiedy przepis ten znajdował zastosowanie co spowodowało utrzymanie w mocy decyzji utrzymującej w mocy decyzję o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której przepisy prawa nie dają możliwości zaistnienia w stosunku do Spółki zobowiązania, które taka decyzja mogłaby zabezpieczać;

3. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez nieprzedstawienie przez Sąd I instancji w treści uzasadnienia stanowiska Sądu co do zarzutu odnoszącego się do braku możliwości wydania decyzji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i jej zabezpieczenia z uwagi na brak możliwości zaistnienia zobowiązania, które taka decyzja mogłaby zabezpieczać;

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują.

Z uwagi na rozdzielenie w art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych, zarzut naruszenia prawa materialnego może być oparty wyłącznie na normach o charakterze materialnym, a więc takich, które określają wzajemne prawa i obowiązki podmiotów stosunku prawnego, natomiast zarzut naruszenia przepisów postępowania - na normach o charakterze procesowym, a więc takich, które służą zabezpieczeniu realizacji norm materialnych oraz ich egzekwowania.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na podstawa kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.

W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności - co do zasady - zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Z tego też względu w pierwszej kolejności oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego objęty został samodzielnie postawiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jego zasadność bowiem wykluczałaby możliwość merytorycznego odniesienia się do pozostałych, objętych zarzutami skargi kasacyjnej nieprawidłowości (por. wyroki NSA: z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1293/13; z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt II GSK 937/12).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie - uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a, co pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie.

Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich zarzutów i argumentów powołanych w skardze, jeżeli argumentacja sądu przesądza łącznie o ich bezskuteczności (por. wyrok NSA z 14 lipca 2008 r., sygn. akt II OSK 768/07). Analiza uzasadnienia tego zarzutu prowadzi do wniosku, że ma on charakter wyłącznie polemiczny. Skarżąca kasacyjnie spółka nie podziela argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie wskazując jednocześnie uchybień, które czyniłyby niemożliwą kontrolę instancyjną zaskarżonego orzeczenia.

Ponadto wskazać należy, że dla skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało wykazać, czego skarżąca nie uczyniła, że uzasadnienie z uwagi na swoją konstrukcję, niespełnione wymogi ustawowe, nie pozwala na ocenę, czy wyrok Sądu I instancji jest prawidłowy, czy też nie. To zaś, że autor skargi kasacyjnej nie podziela stanowiska WSA - nie stanowi skutecznej przesłanki uwzględnienia tego zarzutu.

Nieskuteczność zarzutu postawionego w oparciu o podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do merytorycznej oceny zarzutów prawa materialnego.

W pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia art. 33 § 1 i § 2 oraz § 3 o.p., oraz art. 33 § 4 pkt 2 op w związku z art. 99a ust 1 i 5 upa, którym skarżąca kasacyjnie kwestionuje prawidłowość zastosowania w sprawie instytucji zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na majątku podatnika.

Z treści art. 33 § 1 w związku z § 2 op. wynika, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (§ 1). Zabezpieczenia w ww. okolicznościach można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2).

Przesłanką zabezpieczenia – w świetle powyższych regulacji – jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku – jak trafnie zauważył Sąd I instancji – są tylko przykładami zachowań wskazujących na istnienie powyższej ustawowej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia.

Obydwie okoliczności przykładowo wskazane w ustawie, potwierdzające, że zachodzi "uzasadniona obawa", iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, odnoszą się jednoznacznie do sfery majątkowej podatnika. Ich stwierdzenie czyni zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego uzasadnionym, skoro sytuacja majątkowa podatnika jest już na tyle niedobra, że trwale nie uiszcza on wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, albo – poprzez uszczuplanie majątku – może dojść do utrudnienia lub uniemożliwienia ewentualnej egzekucji. Oznacza to, że aby stwierdzić, iż określona w art. 33 § 1 op przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jaką jest uzasadniona obawą, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce gdy organ podatkowy musi wykazać, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub – w wyniku działań podatnika – może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 538/14).

Wykazanie przesłanek pozytywnych "obawa niewykonania zobowiązania podatkowego" lub "przypuszczenie, że może zostać nie wykonane" warunkujących możliwość dokonania zabezpieczenia spoczywa na organie podatkowym. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy powinien wyraźnie wskazać przyczyny, dla których ustanawia zabezpieczenie, a o ich istnieniu muszą świadczyć dowody zgromadzone w sprawie, co wynika wprost z treści art. 33 § 2 op (por. B. Brzeziński, Ordynacja podatkowa. Komentarz, s. 135 i 136 wraz z powołanym tam orzecznictwem NSA). W decyzji tej równocześnie należy określić, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Oznacza to wykluczenie swobody działania organu podatkowego także w zakresie ustalenia wysokości przyszłych należności podatkowych, determinujących zakres zabezpieczenia. Decyzja o zabezpieczeniu podlega sądowej kontroli co do samego zabezpieczenia, jak i wysokości przyszłego zobowiązania. Kontrola ta obejmuje zarówno przesłanki, którymi kierował się organ podejmując decyzję o zabezpieczeniu, jak i przede wszystkim dowody, jakie przedstawił organ uzasadniając decyzję. Organy powinny w sposób szczegółowy przedstawić analizę zebranych dowodów pod kątem wystąpienia ewentualnych nieprawidłowości. Powinny przedstawić jasny i uzasadniony tok myślenia pozwalający na akceptację wysokości kwoty zabezpieczenia przyszłego zobowiązania.

Zgodnie z art. 33 § 4 op organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania, określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Wskazać przy tym należy, że stosownie do art. 33 § 3 op. w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 op, także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone.

Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości), (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (publ. OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) i z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97).

W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13).

Nie ulega też wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy.

W tej sprawie organy podatkowe ustaliły, a Sąd I instancji te ustalenia poprawnie zaakceptował, iż skarżąca spółka posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku akcyzowego. Ustalono ponadto, że skarżąca nie regulowała na bieżąco zobowiązań względem wierzycieli prywatnych oraz ZUS. Spółka nie składała również sprawozdań finansowych za lata 2014 i 2015 oraz dokonywała sprzedaży ruchomości jak i zawierała umowy na przewłaszczenie swojego majątku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA słusznie zaaprobował stanowisko organów, że wykazane okoliczności dawały podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania. Obawę niewykonania zobowiązania uzasadniały m.in. brak wystarczającego majątku na pokrycie znacznych kwot zobowiązań, wyzbywanie się majątku oraz okoliczność, że spółka dokonała także sprzedaży nieprzetworzonego surowca tytoniowego. Biorąc pod uwagę powyższe w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy organy prawidłowo tak wykazały prawdpodobieństwo istnienia zobowiązania objętego zabezpiczeniem oraz poprawnie zastosowały stawkę podatku akcyzowego z art. 99a ust. 5 upa do ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania. Tym samym prawdopodobieństwo zaistnienia zobowiązania, objętego zabezpieczeniem zostało wykazane.

Powyższe potwierdza, iż skarżąca spółka trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Te ustalenia faktyczne nie zostały skutecznie podważone w skardze kasacyjnej, gdyż nie sformułowano w niej zarzutów opartych o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odnoszących się do tej kwestii. Zwalczanie przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych czy to w całości, czy też w części (a więc do określonych okoliczności faktycznych) jest dopuszczalne wyłącznie w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. dotyczącą naruszenia przepisów postępowania, a więc adekwatnych przepisów procedury podatkowej dotyczących bezpośrednio ustalenia stanu faktycznego sprawy czy też oceny materiału dowodowego. Brak też podstaw do przyjęcia, że w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut błędnej wykładni art. 33 § 1 i 2 op. Odwoływanie się w jej uzasadnieniu do poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądowym, iż "trwałe niepłacenie zobowiązań publicznoprawnych ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci obowiązujących go zobowiązań przez dłuższy czas i dotyczy to jego wszystkich zobowiązań (a nie tylko jednego)" nie może być uznane za zarzut błędnej wykładni prawa materialnego, gdyż ten należy formułować w oderwaniu od ustaleń faktycznych sprawy. Natomiast skarżąca przywoływała powyższe poglądy na uzasadnienie twierdzenia, że art. 33 § 1 i 2 op. nie powinien mieć wobec niej zastosowania i nawiązywała bezpośrednio do okoliczności faktycznych sprawy. Jednakże jak już wyżej wskazano, w tym zakresie nie sformułowano zarzutów opartych o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skoro zaś ustalone zostało w sprawie, że skarżąca posiadała zaległości w różnego rodzaju podatkach oraz posiadna inne zobowiązania na rzecz podmiotów prywatnych oraz ZUS to nie sposób uznać, że nie było to trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz prywatnoprawnym (a więc nieuiszczanie przez dłuższy czas).

Jak już wyżej wskazano na podstawie art. 33 § 4 pkt 2 op organ podatkowy w wydanej w oparciu o ten przepis decyzji zobowiązany jest określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

W art. 33 § 2 pkt 2 op. ustawodawca wskazuje na decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, czyli konkretnego zobowiązania podatkowego mającego oparcie w przepisach prawa materialnego. Powyższe oznacza, że w decyzji o zabezpieczeniu muszą być wskazane także dane co do wysokości podstawy opodatkowania. Przy czym przewidziana w art. 33 § 4 op konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie przedstawienia danych, na podstawie których wysokość została określona. Obowiązek ten wynika nie tylko z art. 210 § 4 op, ale i art. 124 op, statuującego zasadę przekonywania stron (por. wyroki NSA z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 762/12, z dnia 12 grudnia 2007 r. sygn. akt I FSK 75/07, z dnia 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 895/15). Organy sprostały temu obowiązkowi, wskazując dane dotyczące wysokości podstawy opodatkowania.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut kasacyjny polegający na tym, że w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 99a ust 1 i 5 upa. Przeciwne niepodważone skuteczenie ustalenia faktyczne organów podatkowych wskazują, że towar co do którego miało powstać zobowiązanie podatkowe jest suszem tytoniowym. W toku postępowania organy ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że w halach magazynowych skarżącej ujawniono susz tytoniowy – głównie w postaci sprasowanych liści ([...]kg) oraz krajankę tytoniową ([...]kg), stanowiące wyroby akcyzowe. Okoliczności te nie były kwestionowane przez spółkę, a skarga kasacyjna opiera się na twierdzeniu, iż brak jest podstaw do określania zobowiązania podatkowego, gdyż nie ma stawki, na podstawie, której krajankę mowa można opodatkować. Tymczasem organy prawidłowo zastosowały stawkę podatku akcyzowego z art. 99a ust. 5 upa., do ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania, co prawidłowo zaakceptował Sąd I instancji.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.