Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 626/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi A. K. i E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] r. określającą A. K. i E. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014.

W uzasadnieniu organ odwoławczy zauważył, że w dniu 19 marca 2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. wpłynęło zeznanie podatkowe podatników o wysokości dochodów osiągniętych w 2014 r. na formularzu PIT-36. W złożonym zeznaniu wykazano, m.in.:

- łączny przychód podatnika w wysokości 1 147 897,44 zł,

- łączny przychód małżonka w wysokości 139 864,17 zł,

- podatek należny w wysokości 18 063,00 zł,

- nadpłata w wysokości 4 338,00 zł.

Następnie, w dniu 8 kwietnia 2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. –W., została przez złożona korekta za 2014 r. na formularzu PIT-36.

W dniu 7 lipca 2015 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty została złożona na formularzy PIT-36 kolejna korekta za 2014 r.

W dniu 17 lipca 2015 r. została złożona na formularzu PIT-36 następna korekta za 2014 r. w której wykazano:

- łączny przychód podatnika w wysokości 1 147 897,44 zł,

- łączny przychód małżonka w wysokości 36 765,64 zł,

- podatek należny w wysokości 354,00 zł,

- nadpłata w wysokości 21 779,00 zł.

Wykazaną powyższej nadpłatę, organ podatkowy I instancji zwrócił podatnikom w dniu 14 maja 2015 r. w wysokości 4.070,00 zł oraz w dniu 20 sierpnia 2015 r. w wysokości 17.709,00 zł.

Następnie postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014.

Na etapie prowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego zostały zgromadzone następujące dowody:

- informacje o dochodach uzyskanych przez A. K.:

- PIT-11A za 2014 r. wystawiony przez ZUS o/Ł. z wykazanym przychodem z zasiłków pieniężnych,

- protokół z czynności sprawdzających sporządzony przez organ pierwszej instancji, dokonany w związku z uzyskiwanymi w 2014 r. przez podatnika przychodami z działalności gospodarczej - firma A sp. jawna z siedzibą w S..

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających organ podatkowy I instancji, nie stwierdził nieprawidłowości w analizowanym zakresie.

- informacje o dochodach uzyskanych przez E. K.:

- PIT- 11 za 2014 r. wystawiony płatnika B S.A. w W. o/Ł.,

- PIT-11 za 2014 r. wystawiony przez B S.A. w W. MOOG w W., Gazownia [...],

- PIT-11 za 2014 r. wystawiony przez A Spółka Jawna,

- PIT-11A za 2014 r. wystawiony przez ZUS o/Ł. z przychodem z zasiłków pieniężnych,

- PIT-11 za 2014 r. wystawiony przez PUP Ł. – W. z przychodem ze świadczeń wypłaconych z funduszu pracy i gwarantowanych świadczeń pracowniczych.

Ponadto, do akt sprawy załączono interpretację indywidualną, wydaną dla E. K. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia 30 czerwca 2015 r., w której uznano za prawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., rekompensaty wypłaconej w ramach Programu Dobrowolnych Odejść stosowanego przez pracodawcę, jak również postanowienie wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 16 września 2016 r., w którym stwierdzono wygaśniecie interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2015 r. W w/w postanowieniu z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów, wskazał na wydaną przez Ministra Finansów interpretację ogólną z dnia 23 czerwca 2016 r.

Ponadto, w toku postępowania podatkowego prowadzonego przed organem I instancji zgromadzono również: pismo z dnia 15 września 2015 r. B S.A. Centrala Spółki, [...-...] W., ul. A 25, w którym wskazano, że Program Dobrowolnych Odejść dla pracowników Spółki B S.A. z 2014 roku nie stanowi elementu Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników Spółki B SA lub innego opartego na ustawie porozumienia zbiorowego, regulaminu czy też statutu określającego prawa i obowiązki stron stosunku pracy w rozumieniu art. 9 ust. 1 Kodeksu pracy. Program ten został wprowadzony do stosowania w B SA przez pracodawcę na mocy Uchwały Nr [...] Zarządu Spółki B SA z dnia 15.04.2014 (...), a następnie zmieniony Uchwałą Nr [...] Zarządu Spółki z dnia 29.04.2014 r. (...), pismo z dnia 2 grudnia 2015 r. B S.A. Centrala Spółki, [...-...] W. ul. A 25, z którego wynika, że w 2014 roku Pani E. K., została wypłacona rekompensata z Programu Dobrowolnych Odejść: w lipcu 2014 roku - w kwocie 20.316,00 zł, oraz w grudniu 2014 roku - w kwocie 80.816,86 zł, Uchwałę Nr [...] Zarządu Spółki B S.A. w W. z dnia 15 kwietnia 2014 roku w sprawie przyjęcia Programu Dobrowolnych Odejść dla pracowników Spółki B S.A.

W wyniku analizy materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. stwierdził, że otrzymane przez podatniczkę świadczenie pieniężne wypłacone na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść podlega opodatkowaniu, ponieważ nie spełnia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W związku z powyższym, decyzją z dnia [...] r., organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 w kwocie 18.063,00 zł.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w decyzji z [...] r. wskazał m.in., że tzw. programy dobrowolnych odejść stanowią instrument długoterminowej optymalizacji zatrudnienia, a ich istotą jest zachęcenie pracowników do dobrowolnego rozwiązania stosunku pracy w firmie, która stoi przed koniecznością redukcji zatrudnienia. Pracodawca, chcąc zmniejszyć zatrudnienie, wprowadza u siebie regulacje umożliwiające pracownikowi złożenie oferty rozwiązania swojej umowy o pracę za wypłatą dodatkowego świadczenia pieniężnego. Niejednokrotnie bowiem średnia płaca w danej firmie jest znacznie wyższa od wynagrodzenia rynkowego i dlatego pracownicy nie są zainteresowani wcześniejszym odejściem z pracy. Wprowadza się więc takie programy, które zachęcają pracowników do odejścia. Funkcje "zachęty", "benefitów" odgrywają zazwyczaj dodatkowe odprawy lub inne gratyfikacje, na które pracownik nie mógłby liczyć, jeśli zostałby objęty standardową procedurą zwolnień grupowych. Innymi słowy, idea owych programów zasadza się na tym, że jeśli pracownicy w określonym terminie sami zrezygnują z pracy, to dostaną wyższą, a zatem korzystniejszą odprawę pieniężną od tej, którą by im wypłacono w przypadku zwolnienia grupowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 marca 2003 r., o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r., nr 90, poz. 844 ze zm.). Programy te umożliwiają pracownikom nimi objętym uzyskanie preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. Zwykle umowy są rozwiązywane na mocy porozumienia stron z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, przy czym zazwyczaj oznacza to dla firmy konieczność przewidzenia w budżecie środków na ponadstandardowe odprawy dla pracowników, którzy wykażą zainteresowanie programem.

Regulamin programu winien zostać opracowany przez pracodawcę, gdyż proces ten nie został - co do zasady - uregulowany w normatywnych źródłach prawa pracy, w szczególności nie regulują go ani przepisy Kodeksu pracy, ani też przepisy ww. ustawy dotyczącej zwolnień grupowych.

W tym też kontekście, na gruncie stanu faktyczno-prawnego sprawy, organ w pierwszej kolejności przedstawił rozważania, czy wypłacone stronie w związku ze skorzystaniem z PDO i rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron sporne świadczenie, posiada charakter odszkodowawczy (albo zadośćuczynienia).

Wskazując na treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. organ zauważył, że uregulowane w nim zwolnienie dotyczy tylko takiego odszkodowania, które na gruncie prawa pracy ma charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy, z wyjątkiem świadczeń majątkowych z zakresu prawa pracy określanych w pkt a-e. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wskazał, że podstawą wypłaty spornego świadczenia, przewidzianego w treści Programu Dobrowolnych Odejść dla Pracowników Spółki B S.A., przyjętego na podstawie Uchwały Zarządu Nr [...] z dnia 15.04.2014 r. w sprawie przyjęcia Programu Dobrowolnych Odejść dla pracowników Spółki B S.A., a następnie zmienionego Uchwałą Nr [...] Zarządu Spółki B S.A. z dnia 29 kwietnia 2014 r. w sprawie zmiany Programu Dobrowolnych Odejść dla Pracowników Spółki B S.A. - jest świadczenie pieniężne, przysługujące Pracownikowi objętemu Programem, przyznane jako rekompensata pieniężna w wysokości określonej w przedmiotowym Programie. Organ podkreślił, że strona mogła przystąpić do PDO dobrowolnie. Uzewnętrznienie tej woli następowało poprzez wypełnienie wniosku, w którym pracownik zwraca się o rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron. Następnie, jeśli pracodawca również wyraził taką wolę, stosunek pracy zostawał rozwiązany za obustronnym porozumieniem w drodze osobnej czynności prawnej.

Wobec powyższego – zdaniem organu, wypłacone świadczenie nie wypełnia ani przesłanek odszkodowania, czy zadośćuczynienia w pojęciu funkcjonującym na gruncie prawa cywilnego, ani też na gruncie prawa pracy.

Warunkiem koniecznym do skorzystania z przywileju uzyskania ponadobowiązkowych spornych świadczeń oferowanych przez pracodawcę według postanowień Programu było wystąpienie z własną, dobrowolną inicjatywą rozwiązania umowy o pracę, które w konsekwencji doprowadziło do zawarcia z pracodawcą porozumienia. Sporne świadczenie wypłacane było więc jedynie tym pracownikom, którzy dobrowolnie przystąpili do PDO, a zatem miało na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, gdyż nie są związane z działaniem zawinionym pracodawcy, a związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło zatem swoistą zachętę, motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu. Zatem uznać można, iż warunki oferowane w Regulaminie były swoistym impulsem do podjęcia decyzji o dobrowolnym odejściu z pracy i skorzystaniu z preferencyjnych warunków rozwiązania umowy o pracę.

W sytuacji, gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia, nie może być mowy ani o bezprawności działania pracodawcy, ani o poniesieniu jakiejkolwiek szkody, czy krzywdy. Istota przedmiotowego świadczenia zbliżona jest raczej do odprawy, która ma na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cech szkody. Chodzi tu zazwyczaj o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Wypłacone świadczenie ma w takim przypadku na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Jest to więc świadczenie pracodawcy w razie podjęcia przez pracownika decyzji o rozwiązaniu z pracodawcą umowy o pracę za porozumieniem stron. Tego rodzaju zobowiązanie stwarza roszczenie o spełnienie świadczenia (art. 353 Kc), a nie o odszkodowanie.

Ponadto organ podkreślił, iż zwolnienie od podatku odszkodowań, uregulowanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie obejmuje utraconych korzyści, ponieważ specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (damnum emergens) i odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści (lucrum cessans).

Zwolnienie z opodatkowania świadczenia stanowiącego swego rodzaju rekompensatę z tytułu utraty źródła zarobkowania i w konsekwencji utraty spodziewanych zysków, celu odszkodowawczego nie realizuje, a zatem jego nieopodatkowanie stanowiłoby dodatkową korzyść. Jednocześnie osoba, która otrzymała odszkodowanie z tytułu utraty źródła zarobkowania znalazłaby się w sytuacji korzystniejszej, niż podatnik, dla którego otrzymane odszkodowanie ma charakter jedynie restytucyjny, przywracający utracony wskutek wyrządzonej szkody majątek.

Wobec jednoznacznego wniosku, że sporne świadczenie nie jest odszkodowaniem, rozważania dotyczące tego czy Program jest źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., oraz czy wysokość lub zasady ustalania świadczenia wynikają z niego wprost pozostają w istocie bez wpływu na prawnopodatkową ocenę tegoż świadczenia -nie jest bowiem spełniona jedna z dwóch przesłanek warunkujących zwolnienie podatkowe.

Ustosunkowując się jednak do przedmiotowego zagadnienia organ za zasadne uznał dokonanie analizy treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 § 1 K.p. W powyższym kontekście organ stwierdził, że wprowadzony do stosowania w B S.A. mocą uchwały jej zarządu Nr [...] z dnia 15 kwietnia 2014 r., a następnie zmienionej Uchwałą Nr [...] z dnia 29 kwietnia 2014 r. Program Dobrowolnych Odejść, który przewidywał możliwość wypłaty na rzecz pracowników objętych tym programem świadczeń z tytułu rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron - nie stanowił normatywnego źródła prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 K.p., co zostało potwierdzone przez byłego pracodawcę strony w piśmie z dnia 15 września 2015 r., skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W..

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, iż rekompensata wypłacona stronie w 2014 roku przez pracodawcę w ramach PDO na podstawie zawartej umowy nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. Wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. Wobec tego wypłacona rekompensata - podobnie jak pozostałe świadczenia wypłacone stronie przez pracodawcę stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu.

Końcowo organ stwierdził, że analiza treści interpretacji indywidualnej wraz z treścią złożonego przez podatniczkę wniosku o jej wydanie prowadzi do konstatacji, iż przedstawiony w tymże wniosku stan faktyczny nie odpowiada stanowi rzeczywistemu w niniejszej sprawie. Powołując się na zawarte na podstawie art. 30 § 1 pkt. 1 k.p. i § 6 ust. 6 Programu Dobrowolnych Odejść porozumienie stron z dnia 30 czerwca 2014 r., strona wskazała na wypłacone jej rekompensaty pieniężne z tytułu rozwiązania umowy o pracę z przyczyn nie dotyczących pracownika, wyjaśniając jednocześnie, cyt.: " /../wypłata rekompensaty ma na celu zadośćuczynić pracownikowi stratę w związku z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy.". Tym samym, opisując stan faktyczny, wskazała na postać otrzymanych świadczeń, jaką w jej ocenie było zadośćuczynienie.

Przedstawiając natomiast własne stanowisko w sprawie, podniosła, cyt.: "/../ odszkodowanie czy rekompensata wynikająca z porozumienia ze związkami zawodowymi zawarta jest w zwolnieniu w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako odszkodowanie wynikające wprost z porozumienia zbiorowego oraz z uwagi na brak na liście wyjątków wykluczających takie odszkodowanie - wartość tego odszkodowania korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym /../".

Przedstawiając w treści wydanej dla podatniczki interpretacji z dnia 30 czerwca 2015 r. stan faktyczny, przyjęty w oparciu o złożony wniosek, i w odniesieniu do którego udzielono w/w interpretacji, przywołano cel wypłaconej rekompensaty, jakim było właśnie wskazane przez stronę zadośćuczynienie straty w związku z brakiem możliwości osiągania wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Przyjmując taki - wskazany przez podatniczkę - charakter spornego świadczenia, organ interpretacyjny uznał, że znajduje do niego zastosowanie zwolnienie przewidziane przepisem art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f.

Przeprowadzone jednakże w przedmiotowej sprawie postępowanie dowodowe, jak również wnikliwa analiza jego rezultatów wykazały, że wypłata w/w rekompensaty nie nosi znamion zadośćuczynienia, ani też odszkodowania i tym samym nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nadto, w postępowaniu tym uznano, że przyjęty w B S.A. Program Dobrowolnych Odejść nie jest normatywnym źródłem prawa pracy. Konsekwencją powyższego jest natomiast brak możliwości skorzystania przez stronę z ochrony przewidzianej przepisami art. 14m ustawy Ordynacja podatkowa. Uzyskana przez podatniczkę interpretacja indywidualna nie została bowiem wydana w odniesieniu do stanu faktycznego tożsamego z tym, ustalonym w wyniku przeprowadzenia przedmiotowego postępowania w niniejszej sprawie.

Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. została przez podatników zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarżący wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, podnieśli, że została ona wydana z naruszeniem:

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: O.p., art. 180 § 1 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez brak obiektywnego i pełnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę, skutkującą wadliwymi ustaleniami stanu faktycznego sprawy,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez oparcie rozstrzygnięcia o materiał dowodowy, który nie stwarzał podstaw do wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia,

- art. 124 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku podjęcia czynności mających przekonać skarżących o zasadności swojego rozstrzygnięcia, a zatem wyjaśnienia stronie, że jest ono poparte racjonalnymi i zasadnymi przesłankami,

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej,

- art. 14k § 1, art. 14m § 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 10 O.p., poprzez brak uwzględnienia korzystnej dla skarżących interpretacji indywidualnej w rozstrzygnięciu sprawy,

- art. 141 O.p., poprzez zastosowanie tego przepisu przez organ w sytuacji, gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny nastąpiły po doręczeniu skarżącym interpretacji podatkowej,

- art. 59 § 1 pkt 10 O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie o orzekanie o zobowiązaniu podatkowym, które wygasło,

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.), tj. zasady zaufania obywateli do państwa poprzez nieuwzględnienie jej w procesie wykładni przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

W rozpoznawanej sprawie ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wymaga odniesienia się do dwóch kluczowych kwestii stanowiących oś sporu między skarżącymi a organami podatkowymi: po pierwsze, czy świadczenia uzyskane przez skarżącą w ramach Programu Dobrowolnych Odejść mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Po drugie, czy doszło do naruszenia przez organy podatkowe ochronnej funkcji interpretacji indywidualnej uzyskanej przez podatniczkę.

Odnosząc się do pierwszej kwestii należy dla uporządkowania wywodu przypomnieć, że w brzmieniu miarodajnym dla oceny stanu prawnego sprawy, art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d)odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e)odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

W ocenie Sądu należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że otrzymane przez skarżącą świadczenia w postaci dobrowolnego odszkodowania oraz kwoty powiększającej dobrowolne odszkodowanie nie są objęte zwolnieniem podatkowym z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę świadczenia tego rodzaju w ogóle nie mają charakteru odszkodowawczego, co wyklucza je z zakresu normowania ww. przepisu. Zauważyć bowiem należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia szkody, odszkodowania czy też zadośćuczynienia. Ustalenie znaczenia tych pojęć wymaga przeprowadzenia interpretacji, z uwzględnieniem znaczenia terminu szkody, w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W tym kontekście, w orzecznictwie wskazuje się, że przepis art. 300 Kodeksu pracy, w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy, do stosunku pracy nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Oznacza to, że w tego rodzaju przypadkach, jak sporne świadczenie otrzymane przez skarżącą, należy jednak odnosić się do cywilistycznego rozumienia pojęć odszkodowania i zadośćuczynienia (por. przykładowo wyrok NSA z 20 września 2017 r., II FSK 2517/16).

Nawiązując zatem do poglądów wyrażanych w doktrynie prawa cywilnego wskazuje się, że szkoda ta oznacza uszczerbek jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych prawem. Co do zasady, będzie to z reguły uszczerbek powstały niezależnie lub wbrew woli poszkodowanego. Obowiązek naprawienia szkody czy też zadośćuczynienia krzywdzie może wynikać z czynów niedozwolonych, niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, a także, w pewnych wypadkach z umowy (w sytuacji, w której określony podmiot zobowiązuje się do naprawienia szkody wyrządzonej poszkodowanemu, jak ma to miejsce w przypadku umowy ubezpieczenia).

Odszkodowanie jest nierozerwalnie związane z pojęciem szkody, oznacza wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody. Świadczenie takie spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną, a więc ma na celu przywrócenie w majątku poszkodowanego stanu sprzed naruszenia przez zdarzenie wyrządzające szkodę. Zatem brak szkody uniemożliwia potraktowanie otrzymanego świadczenia jako odszkodowania. Do powstania obowiązku zapłaty odszkodowania, co do zasady, niezbędne jest zaistnienie wymogów ustawowych, niezależnych od woli stron. Przede wszystkim musi zaistnieć zdarzenie kreujące obowiązek odszkodowawczy, tj. czyn niedozwolony (art. 415 k.c.) albo niewykonanie zobowiązania (art. 471 k.c.).

Przenosząc te rozważania na grunt tego rodzaju świadczeń, jakie otrzymała skarżąca w rozpoznawanej sprawie, wskazuje się, że przypisanie im odszkodowawczego charakteru wyklucza brak zdarzenia, z którym ustawa wiąże obowiązek naprawienia szkody. Rozwiązanie stosunku pracy następuje na wniosek podatnika i z jego inicjatywy. Otrzymane świadczenie nie stanowi zatem odszkodowania. Jest to dodatkowe świadczenie, ściśle związane ze stosunkiem pracy, stanowiące wynagrodzenie za zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy na wniosek pracownika. Wobec tego świadczenie to nie spełnia podstawowej funkcji odszkodowania – nie ma na celu rekompensaty poniesionej szkody, gdyż o takiej w ogóle nie może być mowy w sytuacji rozwiązania umowy o pracę na podstawie zgodnego oświadczenia woli stron stosunku pracy.

Dobrowolny i świadomy wybór tego rodzaju świadczenia, tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, w miejsce świadczeń otrzymywanych dotychczas z tytułu zatrudnienia, nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub krzywdy, która powinna być zrekompensowana wypłatą świadczenia stanowiącego odszkodowanie i z tego tytułu objętego analizowanym zwolnieniem podatkowym.

Takie stanowisko było wyrażane w licznych orzeczeniach, zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i wojewódzkich sądów administracyjnych w analogicznych sprawach dotyczących świadczeń wypłacanych w ramach programów dobrowolnych odejść pracowników (por. przykładowo powoływany wyżej wyrok w sprawie II FSK 2517/16, wcześniejsze wyroki tego Sądu: z 8 grudnia 2016 r., II FSK 1701/16; z 24 listopada 2016 r. II FSK 1920/16; z 22 czerwca 2017 r., II FSK 984/17; z 23 czerwca 2017 r., II FSK 3362/16; z 24 czerwca 2016 r., II FSK 1861/16; z 8 sierpnia 2017 r., II FSK 2402/16; wyrok WSA w Bydgoszczy z 3 października 2017 r., I SA/Bd 728/17; wyroki WSA w Gliwicach z 12 maja 2017 r., I SA/Gl 1560/16 i z 30 stycznia 2018 r., I SA/Gl 822/17; wyrok WSA w Łodzi z 5 września 2017 r., I SA/Łd 272/17; wyroki WSA w Poznaniu z 8 czerwca 2017 r., I SA/Po 1638/16 i z 9 sierpnia 2017 r., I SA/Po 1171/16; wyrok WSA w Rzeszowie z 28 września 2017 r., I SA/Rz 132/17; wyroki WSA w Warszawie: z 29 stycznia 2016 r., III SA/Wa 1774/15; z 5 kwietnia 2016 r., III SA/Wa 1398/15; z 26 kwietnia 2016 r., III SA/Wa 1572/15; z 26 kwietnia 2016 r., III SA/Wa 1544/15; z 11 maja 2016 r., VIII SA/Wa 982/15; z 18 maja 2016r., III SA/Wa 1665/15; 28 września 2017 r., III SA/Wa 3069/16; z 3 października 2017 r., III SA/Wa 3404/16; z 11 października 2017 r., III SA/Wa 3561/16; z 20 grudnia 2017 r., III SA/Wa 144/17).

W dalszej kolejności rozważenia wymaga druga ze wskazanych wyżej spornych kwestii: czy doszło do zarzucanego przez skarżących naruszenia przez organy podatkowe ochronnej funkcji interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2015 r., otrzymanej przez podatniczkę.

Kwestia ochrony z jakiej korzysta podatnik w związku z wydaną interpretacją indywidualną jest uregulowana co do zasady w przepisie art.14 k § 1 – 3 O.p., z którego to przepisu wynika, że zastosowanie się do interpretacji nie może szkodzić wnioskodawcy, jak tez nie wszczyna się wobec takiej osoby postępowania karnoskarbowej, jak też nie nalicza się odsetek za zwłokę.

Jednocześnie jednak przepis art.14l O.p. przewiduje, że zastosowanie się do interpretacji, której wygaśniecie stwierdzono, w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.

Również przepis art.14m O.p. przewiduje ochronę podatnika w przypadku zastosowania się do interpretacji odnoszącej się do rzeczywistego stanu prawnego.

Z przepisów tych wynika więc możliwość skorzystania z ochrony w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej dla konkretnego podatnika w sytuacji, gdy stan faktyczny opisany we wniosku o interpretacje jest tożsamy ze stanem faktycznym ustalonym w trakcie postępowania podatkowego.

W przedmiotowej sprawie zestawienie przyjętego stanu faktycznego przez organ interpretujący i stanu faktycznego ustalonego w czasie postępowania wskazuje, że są to odrębne stany faktyczne i skarżąca nie może skorzystać z ochrony jakie przewidują wskazane przepisy.

We wniosku o interpretację wskazała ona bowiem pewien stan faktyczny, obejmujący stwierdzenie, że kwoty jakie otrzyma ze swojego zakładu pracy są zadośćuczynieniem. Organ interpretujący na podstawie art. 14b § 3 i 14c § 1 o.p. jest związany opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku o interpretację. Oznacza to, że nie prowadzi własnych ustaleń faktycznych, odmiennych do tych wskazanych przez wnioskującego o interpretacje. To wnioskodawca określa ramy stanu faktycznego w których dojdzie do rozważań odnośnie przepisów prawa podatkowego. Zmiana stanu faktycznego wskazanego przez wnioskującego świadczyłaby o wydaniu interpretacji do innego stanu faktycznego, a tym samym naruszeniu przepisów prawa procesowego powyżej wskazanych.

Pogląd, wskazujący, że to wnioskodawca w postępowaniu interpretacyjnym w opisie stanu faktycznego przesądził, iż sporne świadczenia są odszkodowaniami w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w związku z czym organ interpretacyjny nie mógł weryfikować twierdzeń wnioskodawcy, jako stanowiących element opisu stanu faktycznego, a nie oceny prawnej, wyrażano również w kilku orzeczeniach dotyczących podobnych świadczeń przyznawanych w ramach programów dobrowolnych odejść u innych pracodawców – por. wyroki WSA w Rzeszowie z 17 stycznia 2018 r. (I SA/Rz 745/17), WSA w Szczecinie z 15 lutego 2017 r. (I SA/Sz 1233/16), WSA w Warszawie z 28 września 2018 r. (III SA/Wa 3069/16). Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela to stanowisko, stwierdzając dodatkowo, że ma ono pełne zastosowanie w analizowanym sporze prawnym.

W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zgromadzony materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), którego ocena mieściła się w ramach przewidzianych w art. 191 O.p. Nie została również naruszona zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, a następnie poddały go wnikliwej analizie, dopuszczając jednocześnie wszystko, co tylko mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz wyjaśniając przy tym, w myśl art. 124 O.p. zasadność przesłanek którymi się kierowały.

Z tych względów Sąd uznając, po pierwsze ,że wypłacone kwoty nie korzystają z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zaś skarżący nie mogą skorzystać z ochrony przewidzianej w art. 14 k i 14 m O.p. skargę w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił.

DB