Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 661/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Opłata skarbowa
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b,  art. 4.
journal: Dz.U. 2006 nr 225 poz 1635
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej
article: art. 721 ust. 1,7,  art. 72 ust. 1 pkt 8.
journal: Dz.U. 2005 nr 108 poz 908
law: Ustawa z dnia  20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia WSA Edyta Żarkiewicz, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie opłaty skarbowej. oddala skargę


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych ( Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych ( Dz. U. Nr 198, poz. 1925), decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji z dnia [...] 2009 r. nr [...] , w której Prezydent Miasta D. odmówił stwierdzenia nadpłaty opłaty skarbowej w kwocie [...] zł., uiszczonej za wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej pojazdu.

Uzasadniając decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, iż zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej ( Dz. U. z 2006 r., Nr 225, poz. 1635 ze zm.), dalej ustawa o opłacie, skonkretyzowanym w punkcie 11 części II załącznika do tej ustawy, opłata skarbowa od zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu nabywanych z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pojazdów, które miały być dopuszczone do ruchu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wynosiła [...] zł. Wskazało również, że przepisy ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym ( t.j. Dz. U. z 2005 r, Nr 108, poz. 908), tj. art. 72 ust. 1 enumeratywnie wymienia dokumenty, które należy złożyć w celu rejestracji pojazdu, w tym zaświadczenie potwierdzające uiszczenie podatku od towarów i usług od pojazdów sprowadzonych z państw członkowskich Unii Europejskiej lub zaświadczenie potwierdzające brak takiego obowiązku ( pkt 8 a i 8 b). Konieczność złożenia zaświadczenia w przypadku zgłoszenia do rejestracji pojazdu sprowadzonego z zagranicy (...), z zastrzeżeniem ust. 2-5, przewiduje również § 3 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 2 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczenia pojazdów ( Dz. U. z 2002 r., Nr 133, poz. 1123 ze zm.).

Rozporządzeniem Ministra Transportu i Budownictwa zmieniającym rozporządzenie w sprawie rejestracji i oznaczenia pojazdów z dnia 20 kwietnia 2006 r. ( Dz. U. Nr 70, poz. 489, które weszło w życie w dniu 2 maja 2006 r.), dodany został przepis § 3 ust. 2c zgodnie z którym ust. 1 pkt 5 stosuje się do pojazdu sprowadzonego z terytorium państwa członkowskiego, jeżeli pojazd jest wskazany w załączniku nr 1 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.). Wskazany załącznik dotyczy towarów zaliczanych do nowych środków transportu. Zgodnie z art. 2 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług przez pojęcie nowego środka rozumie się przeznaczone do transportu osób lub towarów pojazdy lądowe wymienione w poz. 1-4 (...) załącznika nr 1 ustawy (...), jeżeli przejechały nie więcej niż 6000 km lub od momentu dopuszczenia ich do użytku upłynęło nie więcej niż 6 miesięcy. Na tej podstawie organ odwoławczy wyraził pogląd, że aby dokonać rejestracji pojazdu po 2 maja 2006 r. wydział komunikacji ma prawo żądać zaświadczenia VAT-25 jedynie od właścicieli pojazdów spełniających ustawowe kryteria "nowego środka transportu".

Kolegium wskazało również, że w myśl art. 14 ust. 2 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską ( Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2) zwanej dalej TWE, rynek wewnętrzny obejmuje obszar bez granic wewnętrznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału zgodnie z postanowieniem Traktatu. Przepisem konkretyzującym powyższą zasadę, jest art. 90 TWE stanowiący, iż żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe, ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Dalej organ zauważył, że art. 25 TWE, będący w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dalej ETS, uzupełnieniem postanowień traktatu odnoszących się do zniesienia ceł i opłat o skutku równoważnym, zakazuje stosowania między Państwami Członkowskimi ceł przewozowych i wywozowych lub opłat o skutku równoważnym. Postanowienia art. 25 i 90 TWE nie są stosowane łącznie, więc ta sama opłata nie może w systemie przewidzianym przez traktat jednocześnie należeć do obu tych kategorii ( wyrok ETS z dnia 8 czerwca 2006 r., C 517/04).

W konkluzji decyzji Kolegium Odwoławcze uznało, że opłata skarbowa należna od wydania zaświadczenia wskazanego w załączniku do ustawy o opłacie skarbowej – pkt 11 część II – nie może być postrzegana jako obciążenie, o którym mowa w art. 90 TWE. Już z samego określenia treści zaświadczenia wynika, że opłata ta dotyczy jedynie sytuacji przywozu pojazdów nabywanych z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiego innego niż terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Brak natomiast przepisu, który przewidywałby konieczność uzyskania analogicznego zaświadczenia podlegającego opłacie skarbowej w razie nabycia pojazdu w kraju. Zdaniem Kolegium opłata skarbowa nie stanowi również cła ani opłaty o skutku równoważnym, o którym mówi przepis art. 25 TWE, jest natomiast daniną o charakterze publicznoprawnym, stanowiącą częściową lub całkowitą odpłatność za czynności dokonywane przez organy administracji publicznej. Przy wydaniu przez organ podatkowy przedmiotowego zaświadczenia, potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług, zachodzi konieczność m.in. dokonania sprawdzenia dokumentów pojazdu, umowy lub faktury lub innych dokumentów związanych z nabyciem pojazdu, stanowiących podstawę wydania takiego zaświadczenia. Ma to służyć realizacji dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( 2006/112/WE).

Ponadto organ odwoławczy uznał, że opłata skarbowa została uiszczona za wydanie zaświadczenia VAT-25 dotyczącego pojazdu wyprodukowanego w 1991 r., a więc nie będącego nowym środkiem transportu w rozumieniu art. 2 ust. 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W przypadku pojazdu nabytego przez stronę nie można zatem mówić o bezwzględnym obowiązku uzyskania zaświadczenia dla celów jego rejestracji, skoro od 2 maja 2006 r. obowiązek ten dotyczy wyłącznie nowych środków transportu. Tym samym nie została naruszona zasada swobodnego przepływu towarów.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący pan A. J. domagał się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania zarzucając naruszenie:

- art. 15 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w ten sposób, iż Kolegium rozstrzygało o obowiązku przedkładania, przy rejestracji sprowadzonego z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej pojazdu, zaświadczenia VAT-25, co pozostaje poza zakresem właściwości rzeczowej tego organu podatkowego,

- art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie istotnego dla sprawy dowodu jakim jest decyzja Prezydenta Miasta D. dotycząca rejestracji pojazdu,

- art. 6 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że opłata skarbowa za wydanie zaświadczenia VAT – 25 nie jest podatkiem, a tym samym obciążeniem o charakterze fiskalnym,

- art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w ten sposób, że Kolegium nie podjęło wszelkich niezbędnych działań w celu określenia rzeczywistego ( fiskalnego ) charakteru opłaty skarbowej za wydanie zaświadczenia VAT-25,

- art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że opłata skarbowa uiszczona za wydanie zaświadczenia VAT – 25, jako zgodna z prawem wspólnotowym, nie jest podatkiem zapłaconym nienależycie,

- art. 12, 14 § 2 TWE poprzez ich niezastosowanie,

- art. 90 TWE poprzez błędne przyjęcie, że przepis ten dopuszcza nakładanie przez państwa członkowskie opłaty takiej jak opłata skarbowa za wydanie zaświadczenia VAT-25.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż przesądzając samodzielnie o braku obowiązku przedłożenia zaświadczenia VAT – 25 organ odwoławczy naruszył przepis art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż rozstrzygał zagadnienie należące do dziedziny prawa administracyjnego, prawa o ruchu drogowym, dla którego organ podatkowy nie jest organem właściwym rzeczowo. Ponadto nie uwzględnił decyzji Prezydenta Miasta D. w sprawie zarejestrowania pojazdu, pomijając dowód mający istotne znaczenie dla sprawy. Tym samym naruszył przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie spełnił obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego. Wskazał, że decyzja organu rejestracyjnego ma przy tym walor dokumentu urzędowego, który zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W decyzji o zarejestrowaniu pojazdu organ administracji stwierdził, że rejestruje sprawdzony pojazd, co uczynił po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego, w trakcie którego przedłożono określone, prawem wymagane, dokumenty.

Nie negując różnic pomiędzy opłatą skarbową a podatkiem, w przekonaniu skarżącego, uiszczona przez niego opłata skarbowa była przede wszystkim podatkiem, a nie ekwiwalentem za dokonanie czynności urzędowej. Podstawową cechą, która odróżnia podatek od opłaty, jest element odpłatności, który występuje w przypadku opłaty, a brakuje go w podatku. Korzystając z poglądów wyrażonych przez doktrynę, orzecznictwo konstytucyjne i sądowoadministracyjne oraz wskazując na wysokość przedmiotowej opłaty i innych opłat, skarżący stwierdził, że opłata ta jest przede wszystkim podatkiem a nie opłatą za dokonanie czynności urzędowej. Odmawiając jej fiskalnego charakteru Kolegium naruszyło art. 6 Ordynacji podatkowej, nie uznając za podatek daninę, która posiada wszystkie cechy, o których mowa w tym przepisie. Podkreślił, że dla oceny tej bez znaczenia pozostają powody, dla których ustawodawca wymaga uzyskania przedmiotowego zaświadczenia, a w szczególności podnoszona przez Kolegium konieczność zapewnienia realizacji dyrektywy z dnia 18 listopada 2008 r. ( 2006/112/WE). Wskazał, że swoje żądanie stwierdzenia nadpłaty opłaty skarbowej nie oparł na negocjacji obowiązku i zasadności uzyskania samego zaświadczenia, lecz wysokości podatku związanego z jego wydaniem. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy nie podjął trudu zbadania kwestii nieproporcjonalności wysokości tej opłaty, jeżeli odnieść ją do wysokości opłaty za wydanie innych zaświadczeń, w tym za wydanie podobnego, pod względem nakładu pracy, zaświadczenia o uiszczeniu podatku akcyzowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem podatku akcyzowego. W opinii skarżącego poczynienie takich ustaleń powinno być punktem wyjścia do oceny podnoszonych przez niego argumentów o niezgodności podatku pobieranego za wydanie zaświadczenia VAT – 25 z przepisami TWE.

Skarżący powołując się na art. 12 TWE wskazał, iż w zakresie jego stosowania zakazana jest wszelka dyskryminacja ze względu na przynależność państwową. Według strony skarżącej obowiązek uiszczenia przedmiotowej opłaty prowadzi do zakazanej przez cytowany przepis TWE dyskryminacji. Skarżący wyjaśnił, iż w rozpatrywanej sprawie przedmiotem dyskryminacji są osoby przywożące nabywane z terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej innego niż terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pojazdy, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wobec osób tych znajduje zastosowanie szczególny standard traktowania. Ogólny ( niedyskryminujący ) standard traktowania odnosi się natomiast do osób, które nabywają pojazdy na terytorium kraju. Obydwie grupy osób dokonują nabycia pojazdów a następnie ich rejestracji na terytorium kraju i w tym zakresie są sobie równe posiadając te same cechy. Kryterium różnicowania staje się dopiero miejscem nabycia pojazdów. Osoby nabywające pojazdy poza krajem w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej mają obowiązek uiszczać przedmiotowej opłaty nieistniejącej w przypadku nabycia pojazdu w kraju, zaś obowiązek ten staje się substratem dyskryminacji podatkowej. Co prawda pojazdy nabywane w kraju i wcześniej tu rejestrowane nie muszą być ponownie dopuszczone do ruchu na terytorium kraju – odmiennie niż pojazdy nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej – to jednak nie zmienia to faktu dyskryminacji, a jedynie oznacza dyskryminację ukrytą. Dyskryminacja taka ma jednocześnie charakter dyskryminacji pośredniej w stosunku do osób pochodzących z innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej, którzy sprzedają pojazdy nabywcom pochodzącym z Polski. Konieczność uiszczenia przedmiotowej opłaty skarbowej sprawia, że zagraniczny sprzedawca pojazdu jest dla ich krajowego nabywcy mniej atrakcyjnym kontrahentem niż sprzedawca krajowy.

Przywołując treść art. 14 ust. 2 TWE skarżący wykazał ( bez trudności ), że obowiązek uiszczenia spornej opłaty skarbowej ze względu na swój dyskryminacyjny charakter stanowi przeszkodę w swobodnym funkcjonowaniu rynku wewnętrznego. Oznacza bowiem brak traktowania narodowego obcych towarów.

Zdaniem skarżącego organ odwoławczy nie zastosował art. 12 i art. 14 ust. 2 TWE. Ponadto, wskazując na ustaloną linię orzecznictwa ETS, skarżący stwierdził, że przepis art. 90 TWE powinien być stosowany również do opłaty skarbowej, co organ odwoławczy dostrzegł wskazując, że opłata ta jest podatkiem wewnętrznym w rozumieniu tego przepisu. W istocie jednak organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego mimo, że opłata ta odnosi się wyłącznie do pojazdów pochodzących z innych państw członkowskich, nie została uznana za sprzeczną z art. 90 TWE. Ostatecznie skarżący wyraził pogląd, że opłata skarbowa w kwocie [...] zł za wydanie zaświadczenia VAT-25 niezbędnego do zarejestrowania na terytorium kraju samochodu osobowego sprowadzonego z terytorium innego państwa członkowskiego jest sprzeczna z art. 90 TWE.

Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jej argumentację.

W piśmie z dnia [...] 2009 r. skarżący powołał prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 kwietnia 2008 r. o sygnaturze I SA/Łd 1640/08 cytując określone fragmenty uzasadnienia tego rozstrzygnięcia dotyczące rejestracji pojazdu i stosowanie art. 90 TWE. W kolejnym piśmie z dnia 8 stycznia 2010 r. skarżący przywołał prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r. o sygnaturze III SA/Wr 654/06 oraz sprostował sygn. akt wyroku wymienionego w poprzednim piśmie ( I SA/Łd 164/08 zamiast 1640/08).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie podlega uwzględnieniu.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że przedmiotem sporu była kwestia istnienia ( lub nieistnienia ) nadpłaty w opłacie skarbowej, ponoszonej w 2007 r., za wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług od pojazdu wyprodukowanego w 1991 r., sprowadzonego z państwa członkowskiego Unii Europejskiej i rejestrowanego po raz pierwszy w Polsce, w sytuacji, gdy sprowadzający pojazd nie był przedmiotem dostawy dokonanej przez podatnika podatku od towarów i usług.

Ustalony w sprawie stan faktyczny był bezsporny i zawierał się w stwierdzeniu, że na wniosek skarżącego z dnia [...] 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. w dniu [...] 2007 r. wydał zaświadczenie potwierdzające brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu VAT – 25, oraz że wydane zaświadczenia nastąpiło po dokonaniu, w dniu [...] 2007 r., wpłaty przez skarżącego opłaty skarbowej w kwocie [...] zł na rzecz Urzędu Miasta D.. Zaświadczenie to dotyczyło samochodu wyprodukowanego w [...] r. o przebiegu [...] km, nabytego przez podatnika w Niemczech, w dniu [...] 2007 r., za cenę [...] zł. Jako podstawę prawną wydania zaświadczenia wskazano przepis art. 105 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Poza sporem było również, że Prezydent Miasta D. decyzją nr [...] z dnia [...] r. zarejestrował sprowadzony pojazd.

Strona skarżąca twierdziła, że przedmiotowa opłata jest sprzeczna z art. 90 TWE, zaś jej istnienie narusza art. 12 i art. 14 § 2 TWE co oznacza, że uiszczona kwota opłaty jako nienależna stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego pobrana opłata pozostaje w zgodzie z przepisami prawa wspólnotowego, zatem nie ma podstaw by stwierdzić, że została uiszczona nienależnie.

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej ( Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.) opłacie skarbowej podlega, w sprawach indywidualnych z zakresu administracji publicznej, wydanie zaświadczenia na wniosek. W art. 4 tej ustawy odesłano do jej załącznika stanowiącego "Wykaz przedmiotów opłaty skarbowej, stawki tej opłaty oraz zwolnienia", w którym w Części II "Wydanie zaświadczenia", pod pozycją 11 ujęto "Zaświadczenie potwierdzające brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu nabywanych z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej", dla którego określono stawkę w kwocie [...] zł, bez możliwości zwolnienia z opłaty. W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o opłacie obowiązek zapłaty opłaty skarbowej ciąży na osobach fizycznych (...) jeżeli na ich wniosek wydaje się zaświadczenie (...). W tym przypadku obowiązek zapłaty opłaty skarbowej powstaje z chwilą złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia ( art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie). Opłatę skarbową wpłaca się z chwilą powstania obowiązku tej zapłaty ( art. 6 ust. 2 ustawy o opłacie ). Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy opłata skarbowa podlega zwrotowi od wydania zaświadczenia – jeżeli mimo zapłacenia opłaty nie wydano zaświadczenia. Oznacza to, że o ile, po uiszczeniu opłaty, dane zaświadczenie, o którego wydanie wnioskowała dana osoba, zostanie tej osobie wydane, to opłata taka nie podlega zwrotowi. Jeżeli jednak opłata tak uiszczona, już w momencie jej zapłacenia, była świadczeniem nienależnym ( lub nadpłaconym), to do jej zwrotu należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej regulujące nadpłatę w tym art. 72

§ 1 pkt 1 tej ustawy w związku z art. 2 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 71 ust. 1 i 7 ustawy - Prawo o ruchu drogowym ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108. poz. 508 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego (...) jest dowód rejestracyjny lub pozwolenie czasowe ( ust. 1 ), zaś właściciel pojazdu sprowadzonego z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej jest obowiązany zarejestrować pojazd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w terminie 30 dni od dnia jego sprowadzenia ( ust. 7). Rejestracji dokonuje się na podstawie m.in. zaświadczenia wydanego przez właściwy organ potwierdzający uiszczenie podatku od towarów i usług od pojazdów sprowadzonych z państw członkowskich Unii Europejskiej lub brak takiego obowiązku, jeżeli sprowadzony pojazd jest rejestrowany po raz pierwszy, z zastrzeżeniem ust. 1a ( art. 72 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r, o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535) naczelnicy urzędów skarbowych dla celów związanych z rejestracją środków transportu są obowiązani do wydawania zaświadczeń potwierdzających m.in. brak obowiązku uiszczenia podatku z tytułu przywozu nabywanych z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium kraju. W tym przypadku zaświadczenie wydaje się na wniosek zainteresowanego ( art. 105 ust. 2 ustawy ).

W myśl art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską ( Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/Z ze zm.), w brzmieniu obowiązującym dla niniejszej sprawy, "żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty". Podatkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 90 TWE jest opłata pobierana w ramach ogólnego systemu należności krajowych, stosowanego systematycznie do określonych kategorii produktów na podstawie obiektywnych kryteriów i do wszystkich produktów niezależnie od ich pochodzenia ( patrz wyrok TS 90/79 z dnia 3 luty 1981 r.).

Zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Stosownie do art. 84 Konstytucji R.P. każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ustawa zasadnicza rozróżnia pojęcie "podatek" i "inne daniny publiczne" mieszczące się w zakresie znaczącym zwrotu "ciężary i świadczenia publiczne". Oznacza to, że na gruncie prawa polskiego pojęcie "podatek" nie obejmuje "innych danin publicznych" (łącznie ciężarów i świadczeń publicznych), w tym opłaty skarbowej. Podatek i opłata skarbowa to dwie odmienne formy świadczeń publicznych, przybierające postać świadczeń pieniężnych ponoszonych przez obowiązane do tego osoby. Tym samym należy stwierdzić, że opłata skarbowa nie jest podatkiem.

Stanowisko to znajduje również uzasadnienie w treści art. 2 § 1 pkt 1 i 3 w związku z art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej, skoro opłata skarbowa nie została wskazana jako ta, którą w rozumieniu Ordynacji podatkowej należy "naliczyć" do podatków. Opłata skarbowa nie jest więc podatkiem w rozumieniu Ordynacji podatkowej ani opłatą, o której mowa w art. 2 § 1 pkt 1 tej ustawy.

Podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej ( art. 6 Ordynacji podatkowej ). Opłata skarbowa - odmiennie niż podatek - nie jest świadczeniem nieodpłatnym, gdyż w zamian za jej uiszczenie, podmiot ją ponoszący, ma prawo żądać od oznaczonego organu konkretnego świadczenia. Opłaty skarbowe są bowiem związane z (przewidzianymi w ustawie) dokumentami lub czynnościami (usługami ) odpowiednich organów

( państwowych lub samorządowych ), podejmowanymi na wniosek lub w interesie podmiotów w ustawie wymienionych. Opłata skarbowa, różni się od innych "opłat publicznych" tym, że uregulowana została w odrębnej ustawie i dotyczy wyłącznie określonych w niej czynności i dokumentów, zaś jej przedmiot, stawkę i zwolnienia prawodawca zawarł w załączniku do ustawy mającym taką samą moc prawną jak sama ustawa. Przedmiotowy załącznik spełnia standardy określone w § 29 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" ( Dz. U. Nr 100, poz. 908), skoro w ustawie o opłacie skarbowej istnieje wyraźne odesłanie do załącznika ze wskazaniem zakresu regulacji tam przewidzianej ( art. 4 ustawy o opłacie skarbowej). Oznacza to, że wymieniona w załączniku opłata skarbowa m.in. od zaświadczenia i jej stawka stanowi wyraz woli ustawodawcy, ma moc przepisu rangi ustawowej.

Stwierdzenie, że dana opłata skarbowa czy stawka tej opłaty, jej wysokość czy zasady ustalenia pozostają w sprzeczności z Konstytucją wymagałoby jej zakwestionowania w odpowiednim przewidzianym do tego trybie. Tym samym do chwili wydania stosownego orzeczenia przez przewidzianego do tego organu

( Trybunał Konstytucyjny) przedmiot i stawka opłaty skarbowej wiąże nie tylko organy administracji lecz również Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Sąd nie był więc władny do tego by kwestionować przedmiot czy zasady ustalania wysokości opłaty skarbowej. Dlatego też argumenty podnoszone w tym zakresie przez podatnika nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

Skoro opłata skarbowa nie jest podatkiem i nie jest tożsama z innymi opłatami, to nie może być traktowana jako podatek czy też, z uwagi na jej wysokość stanowić daninę publiczną "o charakterze podatkowym". Opłata skarbowa, będąca ekwiwalentem za wydanie dokumentu, dokonanie czynności lub jej stwierdzenie dokumentem, nie nabiera cech podatku dopóty dopóki nie zostanie zakwestionowany jej odpłatny charakter.

W niniejszej sprawie skarżący nie podważał konieczności poniesienia przedmiotowej opłaty skarbowej lecz wyłącznie dowodził, że z uwagi na jej wysokość opłata ta stała się podatkiem. Sąd z podanych wyżej przyczyn poglądu tego nie podziela. Twierdzenie, że przewidziana w ustawie opłata skarbowa i jej stawka podlega badaniu organu celem ustalenia jej rzeczywistej "ekwiwalentności", czy prawidłowości jej ustawowego określenia, pozostaje w sprzeczności z obowiązującym porządkiem prawnym. Organy (państwowe, samorządowe ) stosują obowiązujące prawo i podobnie jak sąd w przypadku ustaw, pozbawione są możliwości odmowy jego stosowania.

Opłata skarbowa pobierana za wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług od pojazdów sprowadzanych z państw członkowskich Unii Europejskiej, które mają być dopuszczone do ruchu na terenie kraju, nie jest nakładana bezpośrednio lub pośrednio na ten pojazd lecz stanowi opłatę nałożoną w drodze ustawy na osobę wnoszącą o wydanie tego rodzaju dokumentu (zaświadczenia ). Wymieniona opłata skarbowa nie ma wpływu na wartość pojazdu ani też nie jest uzależniona od jego wartości, nie jest opłatą nałożoną na towar ( samochód). Opłata skarbowa dotyczy osoby, która nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, i nie ma obowiązku uiszczenia tego podatku od sprowadzonego pojazdu. Zaświadczenie odnosi się do osoby nabywcy i ma na celu uniknięcie przypadków uchylenia się od płacenia stosownego podatku (VAT) w związku z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi. Ma więc na celu ochronę porządku prawnego, a nie dyskryminację podatników w jakiejkolwiek postaci. W przypadku sprawdzenia używanego ( innego niż nowy ) środka transportu przez podmiot niebędący podatnikiem VAT, nie ma miejsca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, nie istnieje więc obowiązek uiszczania podatku VAT, a fakt ten podlega stwierdzeniu przez odpowiedni organ na wniosek osoby zainteresowanej. Zaświadczenie takie nie jest wymagane w sytuacji, gdy pojazd nabywany jest w Polsce, po jego pierwszej rejestracji, gdyż nie istnieje racjonalna przyczyna dla jego wydania. Organ rejestrujący pojazd wcześniej zarejestrowany ( kolejna rejestracja ) oraz jego nabywca mają pełną wiedzę co do wypełnienia obowiązków podatkowych podmiotu pierwotnie rejestrującego pojazd.

Skoro przedmiotowa opłata skarbowa uiszczona jest przez zobowiązanego w związku z koniecznością stwierdzenia przez właściwy organ, że na nabywcy pojazdu nie ciąży określony obowiązek podatkowy wynikający z takiej transakcji, nie można zasadnie twierdzić, że wskazana opłata stanowi "podatek wewnętrzny" nakładany na nabyty towar.

Wymienione w art. 105 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535) oraz w art. 71 ust. 7 pkt 7 b ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), wydane na wniosek zainteresowanego, zaświadczenie nie dotyczy stanu faktycznego i prawnego samego pojazdu , jego cech technicznych czy właściwości wpływających na wartość, czy cenę sprowadzonego samochodu jako towaru, bądź jego własności, lecz tego czy na osobie żądającej wydania takiego zaświadczenia ciąży obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług od sprowadzonego z państwa członkowskiego Unii Europejskiej pojazdu, w określonych okolicznościach i o określonych parametrach, przed jego pierwszą rejestracją w Polsce. Opłata skarbowa, za wydanie takiego zaświadczenia, o której mowa w art. 1 ust. 1, pkt 1 lit. b i art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej

( Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.) oraz określona w załączniku do tej ustawy, nie stanowi podatku, a tym bardziej podatku nakładanego przez Państwo Polskie jako Państwo Członkowskie Unii Europejskiej bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich wyższego od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe, ani też podatku wewnętrznego nakładanego na tego rodzaju produkty, pośrednio chroniącego inne produkty, w rozumieniu art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, obecnie art. 110 Traktatu O Funkcjonowaniu Unii Europejskiej ( Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.).

Opłata skarbowa od przedmiotowego zaświadczenie nie dotyczy "produktu" innego Państwa członkowskiego np. samochodu sprowadzonego z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lecz tego czy nabywca tego produktu (samochodu) ma obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług od pojazdu sprowadzonego i dotychczas nierejestrowanego w Polsce. Czynności związane z wydaniem zaświadczenia oraz opłata za ich dokonanie ma chronić cały rynek wewnętrzny Unii Europejskiej, w zakresie obowiązku uiszczenia podatku VAT nakładanego na produkty krajowe państw członkowskich Unii Europejskiej.

Nie można również twierdzić, że wskazana opłata skarbowa narusza postanowienie art. 12 lub 14 § 2 TWE zakazujące wszelką dyskryminację ze względu na przynależność państwa ( art. 12 ) oraz zapewniające swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału ( art. 14 ust. 2 ), gdyż przynależność państwa osoby ubiegającej się o wydanie przedmiotowego zaświadczenia nie ma wpływu na wysokość pobranej opłaty skarbowej, zaś obowiązek jej poniesienia nie ogranicza swobody zapewnionej zgodnie z postanowieniami Traktatu lecz jedynie służy prawidłowemu funkcjonowaniu rynku wewnętrznego Unii Europejskiej gwarantując, że towary tego rynku podlegać będą takim samym podatkom (VAT), niezależnie od państwa ich nabycia.

Dlatego Sąd uznał, że pobrana przez organ opłata skarbowa za wydanie na wniosek skarżącego przedmiotowego zaświadczenia była opłatą należną i nienaruszającą przepisów Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w sposób wyłączający przepisy prawa polskiego ( art. 91 Konstytucji RP).

Należy natomiast zgodzić się z poglądem skarżącego, że przedmiotem niniejszej sprawy była kwestia uiszczenia opłaty skarbowej od przedmiotowego zaświadczenia, a nie zasadność domagania się przez organ rejestrujący pojazd w kraju, złożenia takiego dokumentu. Ocena tego zdarzenia przez organ odwoławczy wykraczała poza zakres rozstrzyganej sprawy i kompetencję organu podatkowego. O ile bowiem okazałoby się, że żądanie dostarczenia przedmiotowego zaświadczenia obciążonego opłatą skarbową było nielegalne ( bezprawne) to wówczas nie mamy do czynienia z nienależnie uiszczoną opłatą, która i tak musiała być pobrana od zainteresowanego, lecz z działaniem konkretnego organu wyrządzającym szkodę w postaci poniesionej przez skarżącego opłaty za dostarczenie, niewymaganego prawem celem rejestracji pojazdu, dokumentu. Tak zaistniała szkoda nie stanowi podstawy do żądania zwrotu lub stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej. Wymienione uchybienie uzasadnienia organu odwoławczego nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Z tych przyczyn wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd skargę oddalił stosując przepis art. 151 tej ustawy.