Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2642/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.134 § 1, art.190, art.185 § 1, art.145 § 1 pkt 1 lit a i c, art.200
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art.82a ust.1 , ust.2, ust.4, art.82 § 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Protokolant - spec. Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi D.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz D. M. kwotę 754 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez D. M. (dalej skarżący, strona lub podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej Dyrektor Izby, organ odwoławczy lub II instancji) nr [...] z [...] października 2013 r. uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. (dalej Naczelnik Urzędu lub organ I instancji) nr [...] z [...] września 2010 r. i określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym:

W dniu [...] września 2008 r. D. M. złożył w Urzędzie Celnym w C. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego z tytułu przemieszczenia samochodu osobowego marki [...] o pojemności silnika 2996 cm3, rok produkcji 2007, z terytorium państwa członkowskiego (Niemcy) na terytorium kraju. Samochód został wcześniej sprowadzony do Niemiec z USA. W deklaracji skarżący wskazał podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł oraz obliczył i wykazał kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł.

Naczelnik Urzędu wezwał [...] września 2008 r. podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie wskazanej wysokości podstawy opodatkowania.

Odpowiadając na wezwanie skarżący wskazał, że nie zgadza się na podwyższenie podstawy opodatkowania akcyzą ze względu na to, że zakupione auto nie przedstawia sugerowanej przez organ podatkowy I instancji wartości, co potwierdza dołączona przez stronę opinia rzeczoznawcy z [...] września 2008 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z [...] września 2010 r. określił wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w kwocie [...] zł oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu, a wyjaśnienia i dowody składane przez stronę nie wskazywały przyczyn, które uzasadniałyby podanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Uwzględniając, że średnią wartość rynkową należy ustalić na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień [...] września 2008 r., miarodajnym źródłem do ustalenia tej wartości była elektroniczna wersja katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. – CARWERT i to na jej podstawie ustalono wartość samochodu. Organ uznał, że przedłożona przez skarżącego wycena z [...] września 2008 r. nie odzwierciedlała wartości samochodu osobowego marki [...], gdyż została wykonana w oparciu o notowania na rynku amerykańskim.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z [...] października 2013 r. uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł. W ocenie organu odwoławczego opinia z [...] września 2008 r. nie mogła stanowić uzasadnienia do przyjęcia przez organy podatkowe deklarowanej przez stronę podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego. Przedstawiona w niej wartość bazowa pojazdu została ustalona na podstawie oferty z rynku amerykańskiego - wydruk ze strony internetowej AutoTrader.com - 27.900 USD, przeliczonej po kursie 2,39 zł. W ten sposób została określona wartość rynkowa pojazdu na kwotę 66.680 zł. Rzeczoznawca samochodowy nie dokonał jednak korelacji tak przyjętej wartości bazowej do realiów rynku krajowego, tj. nie uwzględnił w dokonywanych obliczeniach obciążeń celnych (cło 10%) i podatkowych (akcyza 13,6% i podatek od towarów i usług 22%). Tym samym "wartość rynkowa brutto" samochodu osobowego marki [...], określona w opinii, dotyczyła rynku państwa trzeciego, na którym zakupiono ten pojazd.

Dokonując określenia podstawy opodatkowania spornego samochodu w ramach postępowania odwoławczego, organ odwoławczy nie uwzględnił wskazanej w opinii rzeczoznawcy korekty wartości samochodu ze względu na ogumienie auta, liczbę właścicieli (- 4%), historię pojazdu oraz ze względu na stan utrzymania i dbałości o pojazd w wysokości (- 3%). Posłużył się natomiast elektroniczną wersją katalogów Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwa EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT. W oparciu o takie kryteria jak marka, model, rok produkcji, pojemność i moc silnika, przebieg, datę pierwszej rejestracji, przyjęto notowanie na rynku krajowym w wysokości 128.200 zł. Uznał korektę ze względu na konieczne naprawy pojazdu tj. – 9,1 %, korektę ze względu na datę pierwszej rejestracji (-5.225 zł) oraz korektę ze względu na przebieg kilometrowy(-4.360 zł).

W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, iż wartość rynkowa modelowego pojazdu po uwzględnieniu korekt wyniosła 107.821,00 zł. Po odliczeniu podatku od towarów i usług wg stawki 22% oraz podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki akcyzy 13,6%, jako podstawę opodatkowania przyjęto kwotę 77.798 zł. Podkreślił, że różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego (sprowadzoną do wartości netto), ustaloną przez organ odwoławczy z uwzględnieniem uzasadnionych korekt (77.798 zł), a wartością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez podatnika (49.576,00 zł) jest na tyle istotna (około 36%), że organy podatkowe były uprawnione do określenia wysokość podstawy opodatkowania zgodnie z art. 82a ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej u.p.a.).

Pismem z 10 listopada 2013r. skarżący złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby z [...] października 2013r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) rażące naruszenie art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów państwa oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez zaniechanie zbadania uzasadnionych przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania nabytego samochodu od średniej wartości rynkowej w kraju w rozumieniu art. 82a ust. 1 u.p.a.

2) naruszenie art. 82a ust. 1 i ust. 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię.

W uzasadnieniu wskazano, iż zasadniczy ciężar gatunkowy sprawy sprowadza się do zakwestionowania zasadności i poprawności zastosowania przez organy podatkowe trybu przewidzianego w art. 82a u.p.a.

W ocenie skarżącego nieprawidłowym zabiegiem jest odrywanie ceny pojazdu od jego wartości rynkowej. Dokonując takiej kwalifikacji Dyrektor Izby nie dostrzegł, że właśnie z uwagi na określone cechy przedmiotowego samochodu, jego wartość rynkowa nie może być prawidłowo ustalona w systemie EUROTAX bez przyjęcia określonych korekt, skądinąd wskazywanych w opinii rzeczoznawcy, jako mających istotny wpływ na ustalaną wartość. Organ podatkowy powinien mieć – zdaniem autora skargi – przede wszystkim na uwadze, że taki samochód zawsze wyceniany jest niżej na rynku wtórnym, niż auta pochodzące z polskiej sieci dystrybucji tudzież z drugiej ręki w Polsce. Wbrew stanowisku organu podatkowego, w przedmiotowym przypadku specyfika rynku pochodzenia pojazdu ma istotne znaczenie dla jego wartości rynkowej oraz średniej wartości rynkowej podobnego samochodu w Polsce.

W skardze powołano się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakie zapadło na gruncie art. 82a ust. 1 u.p.a., w szczególności dotyczące pojęcia "uzasadnionej przyczyny", o której mowa w tym przepisie.

Ponadto pełnomocnik skarżącego zaprezentował wywód, iż w sytuacji, w której organ ma wątpliwości, co do przedstawionej opinii rzeczoznawcy, to winien wezwać rzeczoznawcę ewentualnie skarżącego do przedstawienia uzupełnienia takiej opinii.

Zdaniem strony, w zaskarżonej decyzji organ II instancji nie uzasadnił swojego stanowiska, iż wahania kursów waluty, w jakiej została dokonana transakcja kupna samochodu (USD) nie można zaliczyć do "uzasadnionych przyczyn" odbiegania podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Skarżący wskazał, iż do przyczyn uzasadniających znaczne odstępstwo zadeklarowanej wartości samochodu od jej wartości rynkowej może również należeć kurs waluty w jakiej została wyrażona cena nabycia samochodu. Skoro w sprawie strona podała, że niska wartość zadeklarowanej podstawy opodatkowania wynikała z niskiego kursu waluty amerykańskiej, to organy podatkowe nie miały podstaw by stwierdzić, że podatnik nie podał przyczyny, o której mowa w art. 82a u.p.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 145/14 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę D. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] października 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji uznał za prawidłowe zastosowanie przez organy podatkowego normy określonej w art. 82a ust. 1 u.p.a., ponieważ wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania (49.576,00 zł) nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości pojazdu tej samej marki i o podobnych parametrach na rynku krajowym. Jak ustalił ostatecznie organ odwoławczy, średnia wartość pojazdu według elektronicznej wersji katalogów EUROTAX Informator Rynkowy Samochody Osobowe – Wydawnictwa EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. (CARWERT), kształtowała się na poziomie 107.821,00 zł, co po pomniejszeniu jej o 22% VAT i 13,6% podatku akcyzowego dało kwotę 77.798,00 zł. Powstała w ten sposób różnica między wartością zadeklarowaną przez podatnika a średnią wartością rynkową wyniosła około 36%.

Sąd wskazał, że wykładnia przepisów art. 82a ust. 1 oraz ust. 4 u.p.a. prowadzi do wniosku, iż w przypadku gdy organ – na podstawie notowań na rynku krajowym – stwierdzi znaczne odstępstwo między wartością deklarowaną a notowaniami, określa wysokość podstawy opodatkowania, a więc wartość konkretnego samochodu osobowego. Jest przy tym oczywiste, że wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 82 ust. 3 u.p.a., nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić. Zatem, określając średnią wartość rynkową pojazdu nabytego w innym kraju Unii Europejskiej, organy podatkowe biorą pod uwagę średnią cenę samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju (Polski).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały ceny nabycia samochodu w USA wynikającej z umowy zawartej pomiędzy stronami transakcji kupna-sprzedaży, lecz zakwestionowały skutecznie w trybie przewidzianym w art. 82a ust. 1 i 2 u.p.a. wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tak nabytego samochodu osobowego (na rynku krajowym).

Sąd wywiódł, że wprawdzie warunki panujące na zagranicznych rynkach samochodowych mogą stanowić okoliczność usprawiedliwiającą nabycie samochodu osobowego po cenie niższej niż cena krajowa, jednakże kontrola tej ceny musi nastąpić z uwzględnieniem notowań na rynku krajowym. Brak wskazania przez ustawodawcę, o jakie notowania chodzi i przez kogo mają być one określane, w praktyce pozwala na wykorzystywanie zestawień przygotowywanych przez firmy typu EUROTAX, z uwagi na ich kompletność i uwzględnienie szeregu elementów mających wpływ na wartość pojazdu.

Zdaniem rozstrzygającego ówcześnie Sądu I instancji, wyliczona przez organ II instancji różnica (36%) między wartością zadeklarowaną przez podatnika, a średnią wartością rynkową, mieści się w pojęciu "znacznie odbiega", różnica znacznie przekracza bowiem trzecią część zadeklarowanej kwoty. W konsekwencji przyjąć należało, iż różnica ta jest na tyle istotna, że organ podatkowy był uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a. Zasadnie zatem organ odwoławczy, posługując się komputerowym systemem wyceny wartości EUROTAX (CARWERT) określiły średnią wartość rynkową samochodu, uwzględniając jego markę i model, rok produkcji, a ponadto stan pojazdu i wszystkie elementy wpływające na jego wartość takie jak nadzwyczajne zużycie, naprawy, remonty, akcesoria w porównaniu z wartością typowego pojazdu służącego za punkt odniesienia. Słusznie też uznał za niewiarygodną przedstawioną przez skarżącego opinię rzeczoznawcy, podkreślając, że opinia ta została sporządzona w oparciu o dane pochodzące z rynku amerykańskiego. Natomiast w art. 82a ust. 4 u.p.a. wskazano, że średnią wartością rynkową samochodu jest wartość ustalona na podstawie notowań na rynku krajowym.

Sąd I instancji wskazał również, że art. 82a ust. 4 u.p.a. nie nakłada na organ obowiązku ustalania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego, gdyż zgodnie z art. 197 § 1 O.p. kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie tegoż organu, który może ten środek dowodowy wykorzystać w sprawie o zawiłym stanie faktycznym.

Ponadto, zdaniem orzekającego wtedy Sądu I instancji, wahania kursów walut kształtują cenę pojazdu, a nie jego wartość rynkową. Jak zauważył organ odwoławczy, różnice kursu dolara w momencie wprowadzenia pojazdu na rynek Wspólnoty (30 lipca 2008 r.) w porównaniu do notowania z daty przemieszczenia na rynek krajowy (15 września 2008 r.) wyniosły niespełna 17%, a niej jak zaznaczył skarżący 80%. Taka różnica nie mogła stanowić przyczyny uzasadniającej znaczne odstępstwo zadeklarowanej wartości samochodu od jej wartość rynkowej. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł D. M., zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając mu naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 w zw. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi oraz nieuchylenie decyzji organu II instancji, pomimo że zaskarżona decyzja została wydana przez Dyrektora IC z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego polegającym na braku zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, w szczególności z zaniechaniem zbadania uzasadnionych przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania nabytego samochodu od średniej wartości rynkowej, przekroczenia przez organ podatkowy granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym w tej sprawie materiałem dowodowym;

2) przepisów prawa materialnego tj. art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że "wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym", o której mowa w tym przepisie, odnosi się do rynku polskiego (podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wartość na rynku krajowym, o której mowa w tym przepisie, odnosi się do rynku, na którym Nabywca nabył samochód) oraz uznanie, że różnice kursowe nie stanowią uzasadnionej przyczyny (podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że każda podana przyczyna może być "uzasadnioną przyczyną" w rozumieniu tego przepisu). W konsekwencji powyższego Sąd I instancji mylnie uznał, że podstawą opodatkowania powinna być średnia cena samochodu na rynku polskim, gdy w istocie podstawą opodatkowania powinna być średnia cena samochodu na rynku amerykańskim, na którym Skarżący kupił pojazd oraz że różnice kursowe nie mogą stanowić uzasadnionej przyczyny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na tak formułowane zarzuty D. M. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a także o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że zasadnicze zastrzeżenia budzi zasadność zastosowania trybu z art. 82a u.p.a., w sytuacji w której zaskarżoną decyzję wydano poprzez zaniechanie zbadania uzasadnionej przyczyny odbiegania podstawy opodatkowania samochodu od średniej wartości rynkowej w kraju. Błędnym jest odrywanie ceny pojazdu od jego wartości rynkowej. WSA nie dostrzegł, że właśnie z uwagi na określone cechy przedmiotowego samochodu, w tym też odmienności wynikające z rynku jego pochodzenia, wartość rynkowa pojazdu nie może być prawidłowo ustalona w systemie Eurotax. WSA bezzasadnie pominął fakt, że przedmiotowy samochód jest modelem przeznaczonym na rynek amerykański i że na tym rynku został nabyty. Skarżący odwołał się przy tym do orzecznictwa sądowego (tj. wyroki NSA o sygn. akt I GSK 700/09, sygn. akt I GSK 103/10, sygn. akt I GSK 569/10, sygn. akt I GSK 245/10). Z regulacji zawartych w art. 82a u.p.a. nie wynika, iż podstawą opodatkowania ma być wartość rynkowa pojazdu, tak jak to ustawodawca wprost uregulował w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W podatku akcyzowym w oparciu o art. 10 i art. 82 u.p.a. podstawą opodatkowania jest cena zapłacona przez nabywcę. Art. 82a u.p.a. jest normą szczególną wobec art. 10 i art. 82 u.p.a. i ma zastosowanie do ustalania podstawy opodatkowania pojazdów, ale tylko gdy podatnik nie poda przyczyn, dla których zapłacona cena odbiega od wartości tego pojazdu na rynku zakupu. Z art. 82a ust. 1 i ust. 4 u.p.a. wynika też, że ustalenie wartości rynkowej pojazdu następuje poprzez ustalenie tej wartości na rynku, na którym dokonano zakupu pojazdu. Skarżący zarzucił, iż orzecznictwo sądowe dowodzi, że błędny jest pogląd Sądu I instancji, iż różnice kursowe waluty nie stanowią "uzasadnionej przyczyny" w rozumieniu art. 82a ust. 1 u.p.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I GSK 1824/14 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2014 r. i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania.

W pierwszej kolejności NSA wskazał, że Sąd I instancji dokonał wadliwej wykładni przepisu art. 82a u.p.a. Podkreślił, że w przepisie tym nie chodzi o samą różnicę między podstawą opodatkowania, a średnią ceną takiego samochodu na rynku krajowym, tylko o brak uzasadnionej przyczyny do wystąpienia znacznej różnicy między tymi wartościami.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że Sąd I instancji nie przeprowadził prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, gdyż wychodząc z błędnego założenia uznał, że złożona przez skarżącego opinia rzeczoznawcy nie może być punktem wyjścia do badania istnienia uzasadnionej przyczyny do wystąpienia znacznej różnicy między podstawą opodatkowania wskazaną przez skarżącego, a średnią ceną takiego samochodu na rynku krajowym. Sąd I instancji w ogóle nie rozważył, czy w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przeprowadził jakąkolwiek analizę jak kształtowały się ceny sprzedaży na rynku amerykańskim samochodów podobnych do spornego pojazdu oraz jeżeli taka analiza była prowadzona, to czy odpowiada ona wyżej przedstawionym regułom (czy wartość zadeklarowana jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży w tamtym czasie, dla takich samochodów).

NSA uznał, że zważywszy na błędną wykładnię art. 82a u.p.a. nie można podzielić stanowiska Sądu I instancji, iż "wahania kursów walut" nie mogą w ogóle stanowić uzasadnionej przyczyny w rozumieniu art. 82a ust. 1 u.p.a. "gdyż kształtują cenę pojazdu, a nie jego wartość rynkową". Przy ocenie tej okoliczności jako "uzasadnionej przyczyny" w rozumieniu art. 82a ust. 1 u.p.a. należało mieć na względzie, że miernik kursu waluty obcej odnosi się do potencjalnej chęci zakupu samochodu tańszego na rynku państwa trzeciego w stosunku do takiego samochodu oferowanego na runku krajowym ze względu na kurs tej waluty na runku krajowym. Tego rodzaju samodzielnych rozważań i ocen Sąd I instancji nie przeprowadził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

NSA podkreślił też, że stwierdzenia Sądu o treści: "Ponadto, jak zauważył organ odwoławczy, różnice kursu dolara w momencie wprowadzenia pojazdu na rynek Wspólnoty (30 lipca 2008 r.) w porównaniu do notowania z daty przemieszczania na rynek krajowy (15 września 2008 r.) wyniosły niespełna 17%, a nie jak zaznaczył skarżący 80%", nie sposób doszukać się w uzasadnieniu zaskarżonej do WSA decyzji organu odwoławczego. Zauważyć zaś należy, że odnosząc się do tego stanowiska skarżącego, organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wprost stwierdził, że do takiej "uzasadnionej przyczyny" nie można zaliczyć wahań kursów waluty, w jakiej została dokonana transakcja kupna samochodu osobowego, bowiem kształtują one cenę tego pojazdu, a nie jego wartość rynkową (por. str. 23 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

NSA stwierdził, że zważywszy na to, iż Sąd I instancji przy kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie miał na uwadze wyżej przedstawionej wykładni art. 82a u.p.a., uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zasad zawartych w Ordynacji podatkowej dotyczących gromadzenia oraz oceny materiału dowodowego. Oznacza to jednakże, że Sąd I instancji uchybił art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz wskazanym przez skarżącego przepisom Ordynacji podatkowej w zakresie odnoszącym się do pełnego skontrolowania zaskarżonej decyzji.

Wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji dokona pełnego skontrolowania zaskarżonej decyzji w zakresie prawidłowego zastosowania przez organy podatkowe przepisów postępowania oraz prawa materialnego, zważywszy na przedstawioną powyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię art. 82a u.p.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: "p. p. s. a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta polega na ocenie zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 K.p.a. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast stosownie do art. 134 § 1 p. p. s. a. sąd dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I GSK 1824/14 wydanym na skutek skargi kasacyjnej skarżącego od wyroku WSA w Warszawie z 31 października 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 145/14.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd I instancji rozpoznając sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09). Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I GSK 1824/14, zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć. Wskazania NSA co do toku dalszego postępowania w sprawie przytoczono wyżej.

Mając na uwadze wskazany wyżej zakres kognicji, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie sprowadza się w istocie do kwestii stwierdzenia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały wskazaną w art. 82a u.p.a. procedurę określenia wysokości podstawy opodatkowania, a jeżeli tak, czy prawidłowo tę podstawę opodatkowania określiły.

Zdaniem Sądu ponownie rozstrzygającego sprawę i związanego wykładnią prawa dokonaną przez NSA ta pierwsza kwestia nadal nie została dostatecznie wyjaśniona przez organy podatkowe.

Zgodnie art. 82a ust. 1 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyny uzasadniającej podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Według art. 82a ust. 2 u.p.a. w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Natomiast zgodnie z art. 82a ust. 4 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia NSA wskazał m.in., że w przepisie art. 82a u.p.a. nie chodzi o samą różnicę między podstawą opodatkowania a średnią ceną takiego samochodu na rynku krajowym (zdaniem WSA - co oczywiste polskim), tylko o brak uzasadnionej przyczyny do wystąpienia znacznej różnicy między tymi wartościami. Ustawodawca założył więc, że mogą istnieć uzasadnione przyczyny omawianej różnicy i przyczyny te nie wynikają z samego tylko stanu technicznego pojazdu. Dzieje się tak ponieważ te przyczyny, które wynikają ze stanu technicznego, mieszczą się w pojęciu "średniej wartości rynkowej" z art. 82a ust. 4 u.p.a., w którym to przepisie ustawodawca uwzględnił już obniżenie ceny z uwagi na uszkodzenia. Gdyby zatem chodziło wyłącznie o różnice wynikające ze stanu pojazdu, to zwrot: "bez uzasadnionej przyczyny" użyty w art. 82a ust. 1 u.p.a. byłby całkowicie zbędny, gdyż przedmiotem porównania mają być zawsze samochody podobne, także z uwzględnieniem uszkodzeń. Na takie rozumienie powyższych uregulowań wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądowym. Zastosowanie procedury przewidzianej w art. 82a u.p.a. wymaga więc w pierwszej kolejności dokładnego ustalenia stanu faktycznego, tj. wskazania czy w sprawie zaistniały podstawy do przyjęcia, że podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu.

NSA wyjaśnił też, że błędne jest stanowisko, iż przedłożona przez skarżącego opinia rzeczoznawcy z [...] września 2008 r. "nie mogła być uwzględniona przy ustalaniu podstawy opodatkowania pojazdu, gdyż podstawą tej opinii była wartość pojazdu przyjęta z rynku amerykańskiego w wysokości 27.900 USD".

NSA wskazał, że należy uwzględnić, że przedłożona przez skarżącego – na wezwanie organu – opinia rzeczoznawcy została przedstawiona celem wykazania przyczyn, dla których deklarowana podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej. Tak wskazane przyczyny odnosiły się do nabycia samochodu: na rynku amerykańskim, przy uwzględnieniu stanu technicznego pojazdu wskazanego w tej opinii oraz kursu waluty amerykańskiej. Zatem tak określone przyczyny powinny być przedmiotem szczegółowej oceny organu w kontekście art. 82a ust. 1 u.p.a.

Podatnik ma prawo do wykazania przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył przesłanek, które mogą uzasadniać niższą podstawę opodatkowania. Uzasadnieniem takim może być więc fakt, że np. samochody osobowe w krajach bardziej rozwijających się szybciej tracą na wartości niż w Polsce. Taką uzasadnioną przyczyną może być specyfika rynku amerykańskiego w zakresie sprzedaży samochodów osobowych, gdzie tego rodzaju pojazdy, a szczególnie uszkodzone, są znacznie niższej wartości niż w Europie. Podkreślił, że należy zweryfikować, czy wartość deklarowana jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży, czy też całkowicie odbiega od cen amerykańskich (w tamtym czasie, dla takich samochodów). Dlatego, jeżeli taka analiza doprowadzi do negatywnego rezultatu, uzasadnione i słuszne jest kwestionowanie tak ustalonej podstawy opodatkowania.

Tymczasem w kontrolowanej decyzji (k. 23) opierając się na cenach ofertowych rynku amerykańskiego z roku 2013 dotyczących samochodów [...], rok produkcji 2007 (pomiędzy 12.900 a 26.589 USD) organy podatkowe doszły do przekonania, że cena takiego auta w roku 2008 (a więc ówcześnie auta jednorocznego) ukształtowana na poziomie 17.500 USD odbiegała od realiów rynku. Stwierdzenia takie może być jednak obecnie wadliwe. Uszło bowiem uwadze organów skarbowych, że przedmiotem transakcji w 2008 r. było wprawdzie auto jednoroczne, ale z uszkodzeniami, które zwłaszcza na tak rozwiniętym rynku jak amerykański, mają istotny wpływ na obniżenie ceny i to transakcyjnej (a nie ofertowej). W orzecznictwie sądowym wyraźnie przy tym podkreślono, że specyfika rynku amerykańskiego dotyczącego sprzedaży używanych samochodów w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 82a ust. 1 u.p.a. Cena transakcyjna, którą nabywca (podatnik) był zobowiązany zapłacić amerykańskiemu sprzedawcy, dlatego jest niska i odbiega od cen na rynku polskim, że w USA samochody danej klasy mają takie właśnie ceny. Gdyby natomiast organ wykazał, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen amerykańskich (w tamtym czasie, dla takich samochodów), to trudno byłoby mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie jej, jako podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji istnieją podstawy do wszczęcia procedury weryfikacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 1028/12 oraz powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Rzecz jednak w tym, że Dyrektor Izby w realiach sprawy popadł w sprzeczność przedstawionej argumentacji. Dzieje się tak ponieważ na k. 14 i k. 23 uzasadnienia decyzji wskazał równocześnie, że cena zapłacona przez podatnika na terenie USA nie jest bynajmniej kwestionowana przez organ podatkowy (przy czym stoi na zanegowanym przez NSA w niniejszej sprawie stanowisku, że nie ma ona znaczenia dla rozstrzygnięcia). Odrzucił przy tym jako podstawę czynionych ustaleń przedstawioną przez stronę opinię rzeczoznawcy z [...] września 2008 r., której punktem wyjścia jest wskazana wartość auta na rynku amerykańskim – 27.900 USD.

Analiza rozważanej okoliczności w zaskarżonej decyzji nie daje tym samym jednoznacznej odpowiedzi na pytanie czy cena transakcyjna uszkodzonego rocznego [...] odbiegała od cen rynkowych podobnych pojazdów w USA, czy też nie, wreszcie czy organ ją w ogóle kwestionuje. Jak wskazał NSA okoliczność ta ma natomiast znaczenie dla ustalenie czy w sprawie występują "uzasadnione przyczyny".

Drugą okolicznością, którą powinny rozważyć organy podatkowe z punktu widzenia uzasadnionych przyczyn, o których mowa w art. 82 § 1 u.p.a. jest kwestia wahań kursów walut. Jak wskazał NSA nie można podzielić wskazanego także w kontrolowanej decyzji stanowiska, iż "wahania kursów walut" nie mogą w ogóle stanowić uzasadnionej przyczyny w rozumieniu art. 82a ust. 1 u.p.a. "gdyż kształtują cenę pojazdu, a nie jego wartość rynkową". Przy ocenie tej okoliczności jako "uzasadnionej przyczyny", o której mowa w art. 82a ust. 1 u.p.a. jak argumentuje NSA należało mieć na względzie, że miernik kursu waluty obcej odnosi się do potencjalnej chęci zakupu samochodu tańszego na rynku państwa trzeciego w stosunku do takiego samochodu oferowanego na runku krajowym ze względu na kurs tej waluty na runku krajowym. Tego rodzaju rozważań i ocen w zaskarżonej decyzji zabrakło. Dopiero w odpowiedzi na skargę wskazano, że różnice kursu dolara w momencie wprowadzenia pojazdu na rynek Wspólnoty (30 lipca 2008 r.) w porównaniu do notowania z daty przemieszczania na rynek krajowy (15 września 2008 r.) wyniosły niespełna 17%. W realiach sprawy analizy wymagałby jednak także kurs waluty z chwili nabycia w USA przez skarżącego w dniu [...] czerwca 2008 r. pojazdu [...].

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy dokona wykładni przepisu art. 82a u.p.a. w sposób wskazany przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stosując tę wykładnię rozważy w szczególności czy w sprawie występują, czy też nie, uzasadnione przyczyny, dopiero od braku których uzależniona jest możliwość przeprowadzenia procedury określenia wysokości podstawy opodatkowania. W zależności od odpowiedzi na to pytanie, przeprowadzi kolejne czynności i wyda decyzję, którą uzasadni w sposób przewidziany w art. 210 § 4 O.p. Wskaże przy tym w szczególności fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia ustrzeże się przy tym sprzecznych ocen tożsamych okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie.

Z tych przyczyn na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji.

Rozstrzygnięcie o kosztach zapadło na podstawie art. 200 p.p.s.a.