Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 15/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 26 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 14
journal: Dz.U. 2000 nr 104 poz 1104
law: Ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 15/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30czerwca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Asesor WSA Maja Chodacka, Asesor WSA Inga Gołowska (spr), Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2008r., sprawy ze skargi B. B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Organ I instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 03 [...]. znak: [...] wydaną na podstawie art. 207, art.72§1 pkt 1, art. 75§2 pkt 1 lit. a, §3 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku B. B. z dnia [...] grudnia 2006r. o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001- odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r.

W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że zeznanie roczne PIT-37 za 2001r. zostało złożone dnia 24 kwietnia 2002r. a w dniu 26 kwietnia 2006r. podatniczka złożyła korektę zeznania rocznego PIT-37 w której odstąpiła od odliczenia ulgi podatkowej z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem, co skutkowało koniecznością wniesienia dopłaty podatku. Złożenie korekty zeznania zostało uzasadnione względami ostrożności procesowej w związku z wydanym przez organ podatkowy postanowieniem o wszczęciu postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. W dniu [...] grudnia 2006r. został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz drugą korektę zeznania rocznego PIT-37 za 2001r. w której wykazano ponownie odliczenia z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem. Organ podatkowy stwierdził, iż korekta zeznania PIT-37 za 2001 została sporządzona nieprawidłowo. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku pochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 2001r., podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu m.in. wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Ustawą z dnia 09 listopada 2000r. (Dz. U z 2000r. Nr 104 poz. 1104) podatnikom, którzy przed dniem 01 stycznia 2001r. ponieśli wydatki na budowę na wynajem i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na ten cel przyznano prawo do odliczenia poniesionych wydatków od dnia 01 stycznia 2001r. do 31 grudnia 2003r.

Dodatkowo podniesiono, że dla inwestycji prowadzonej w K. przy Al. L. została wydana w dniu [...] decyzja –pozwolenie na budowę, która zatwierdzała projekt budowlany i udzielała pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi. Inwestor zgłosił obiekt do użytkowania w dniu [...] lipca 2002r. jednakże do chwili obecnej nie wydano pozwolenia na użytkowanie i budynek jest użytkowany samowolnie. Sposób prowadzenia robót budowlanych jest także przedmiotem postępowań administracyjnych organów nadzoru budowlanego z uwagi na zrealizowanie przedmiotowego obiektu z istotnym odstępstwem od zatwierdzonego projektu budowlanego.

W toku postępowania podatkowego zostały sporządzone opinie biegłych: na wniosek strony i na wniosek organu podatkowego. W opinii biegłych, sporządzonej na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. biegli podnieśli iż w trakcie realizacji inwestycji doszło do zmian założeń projektowych, mających na celu ewentualnie przystosowanie nieruchomości do funkcji budynku użytkowego a nie budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Również opinia sporządzona na zlecenie współwłaścicieli Wspólnoty Mieszkaniowej z dnia [...] kwietnia 2006r. zawiera ocenę, iż zmiany powodujące niespełnienie norm technicznych dla lokali mieszkalnych powstały w wyniku niedozwolonego odstępstwa od projektu spowodowanego przez realizatora nie posiadającego zgody współwłaścicieli budynku na takie działanie. W procesie budowlanym nieruchomość została dostosowana do pełnienia funkcji obiektu hotelowego pomimo nieustalonego statusu nieruchomości. Złożenie wniosku o dokonanie wpisu przedmiotowej nieruchomości do ewidencji obiektów świadczących usługi hotelarskie, skutkuje opodatkowaniem świadczenia usług przez WM Hotel System z zastosowaniem stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7% zgodnie z załącznikiem nr 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług a nie zwolnieniem z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1. Podatniczka podjęła działania w celu doprowadzenia obiektu do stanu zgodnego z projektem budowlanym oraz pozwoleniem na budowę. Do chwili obecnej nie został określony charakter budynku zatem stwierdzenie licznych nieprawidłowości w trakcie budowy uniemożliwia uznanie korekty zeznania PIT-37 za 2001r.

Odwołanie od powyższej decyzji złożyła podatniczka B. B. zaskarżając decyzję w całości i zarzucając naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw z art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 09 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw poprzez uznanie, że stronie nie przysługuje prawo skorzystania z ulgi budowlanej , naruszenie art. 191 w zw z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie dowodów, błędną ocenę dowodów, naruszenie art.210§1 pkt 6 w z §4 Ordynacji podatkowej poprzez zbiorczy opis dowodów, brak powołania oraz wyjaśnienia materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, zawarcie w uzasadnieniu rozważań na temat opodatkowania podatkiem VAT bez wskazania jaki to ma związek ze sprawą , naruszenie art.139§1 w zw z art. 140 Ordynacji podatkowej poprzez niezałatwienie sprawy w ustawowym terminie- wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o orzeczenie nadpłaty względnie uchylenie skarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że rzekome ,,nieprawidłowości" w trakcie budowy nie są w ogóle przesłanką utraty prawa do ulgi, skutkującej obowiązkiem doliczenia do dochodów roku, w którym zmiana nastąpiła , kwot uprzednio od dochodu odliczonych . Obowiązek ten obciąża podatnika przez 10 lat. Zgodnie z art. 7 ust. 14 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych początek biegu 10-letniego terminu przypada na koniec roku w którym otrzymano decyzję o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu co w niniejszej sprawie nie miało jeszcze miejsca zatem w rozpatrywanej sprawie termin ten nie rozpoczął biegu więc orzeczenie przez organ, iż nastąpiła utrata prawa do skorzystania z ulgi wskutek zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu było przedwczesne. Skoro nie jest możliwe stwierdzenie utraty prawa do ulgi wskutek zaistnienia okoliczności przewidzianych w art.7 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jedyną możliwością zakwestionowania istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. jest przyjęcie , iż w dacie dokonywania wydatków oraz korzystania z odliczeń (zatem w 2001r.) podatnik już nie finansował celu wskazanego w art.26 ust. 1 pkt 8 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000r.) Organ musiałby wskazać, że budowany w 2001r. obiekt nie miał być obiektem mieszkalnym wielorodzinnym z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem. Dla stwierdzenia czy strona miała prawo odliczyć od dochodu kwoty wydatkowane w związku z budową w 2001r. konieczne jest sięgnięcie do danych z tego okresu a nie z lat późniejszych co uczynił organ podatkowy. Organ podatkowy pominął kluczowe dla rozstrzygnięcia dowody z lat 2001-2002 świadczące o tym, że w tym okresie żadne odstępstwa rzutujące na ocenę charakteru budynku z punktu widzenia ulgi podatkowej nie miały miejsca. Protokół oględzin przeprowadzonych przez Wydział Architektury Urzędu Miasta z dnia [...] września 2002r. stwierdza natomiast wyraźnie wybudowanie obiektu zgodnie z projektem budowlanym. Jest to niezbity dowód na to, że co najmniej w 2001r. i przez większość 2002r. obiekt ten był budynkiem mieszkalnym. Organ podatkowy całkowicie pominął dowód z protokołu z dnia [...] września 2002r., wyciągnął błędne wnioski z opinii biegłych. Również błędnie zinterpretowano zgłoszenie obiektu do ewidencji obiektów innych niż hotelarskie. Zgłoszenie nie jest dowodem świadczenia usług hotelarskich a nadto zostało złożone po okresie podlegającym badaniu na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy. Co się zaś tyczy prowadzonych postępowań przed organami nadzoru budowlanego to należało wyszczególnić te postępowania. Organ podatkowy I instancji nie powołał przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę zastosowania ulgi i wskazywały przesłanki jej nabycia lub utraty. Przepisy prawa materialnego znalazły się dopiero w uzasadnieniu decyzji. Organ zaniechał także wyjaśnienia podstawy prawnej. W uzasadnieniu decyzji brak jest rozważań na temat dowodów zgłoszonych w postępowaniu ponieważ nie wyjaśnił dlaczego dowody powołane przez stronę nie mają w jego ocenie żądnego znaczenia dla wyjaśnienia sprawy. Rażącym błędem jest ustalenie stanu faktycznego dla kilku lat gdy tymczasem sprawa dotyczy 2001r. Organ podatkowy zaniechał ustalenia kiedy nieprawidłowości w budowie budynku mieszkalnego nastąpiły.

Organ II instancji, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] znak: [...] , wydaną na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)- utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do odliczeń o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu wyjaśniającym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że nieruchomość została dostosowana w procesie budowlanym do pełnienia funkcji obiektu hotelowego pomimo nieustalonego statusu nieruchomości. Organ I instancji podjął wszelkie niezbędne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jeśli chodzi o zarzut pominięcia dowodów zgłoszonych przez podatniczkę, to protokół oględzin z dnia [...] września 2002r. oraz dziennik budowy zostały włączone jako dowód w postępowaniu o czym podatniczka była poinformowana pismem z dnia [...] sierpnia 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgadza się ze stanowiskiem jakoby nie miał podstaw do orzeczenia , iż nastąpiła utrata prawa do skorzystania z ulgi na wynajem przed otrzymaniem decyzji organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu i że dopiero od tej daty można żądać zwrotu ulgi w przypadku zmiany charakteru budynku mieszkalnego na użytkowy. Jak wynika z art. 26 ust.12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000r.) w razie wystąpienia zdarzeń , o których mowa w ust. 10 pkt 1-3 przed otrzymaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu , z którymi były związane odliczenia , podatnik jest obowiązany zwiększyć dochód o kwotę odliczeń od dochodu w części przypadającej na budynek lub lokale. Zatem organ podatkowy ma prawo na każdym etapie budowy odmówić prawa do przyznania ulgi, jeżeli stwierdzi , że doszło do zmiany charakteru tej budowy wskutek czego doszło do utraty prawa do odliczeń. Dodatkowo podniesiono, że ulgi i odliczenia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. W sytuacji gdy podatnik korzysta z ulg to na nim spoczywa obowiązek wykazania a przynajmniej współdziałania w wykazaniu faktu powodującego zmniejszenie obciążenia podatkowego. Jeśli chodzi o zarzut niezałatwienia sprawy w terminie to nie jest to uchybienie proceduralne pociągające za sobą obowiązek uchylenia decyzji organu I instancji.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, złożyła B. B., zarzucając naruszenie art. 191 w zw z art. 235 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodu z dziennika budowy oraz innych dowodów zgłoszonych przez stronę w piśmie z dnia 11 maja 2007r., błędną ocenę dowodów, naruszenie art. 122, art.187§1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie , kiedy zostały dokonane zmiany prowadzące do zmiany charakteru budynku, naruszenie art. 3 pkt 8 oraz art. 35 ust. 2 ustawy o usługach turystycznych poprzez utożsamianie pojęć ,,obiekty świadczące usługi hotelarskie" i ,,budynek użytkowy", naruszenie art. 210§1 pkt 6 w zw z §4 w zw z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie kryteriów decydujących o uznaniu budynku za ,,mieszkalny" lub ,,użytkowy" na potrzeby art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , naruszenie art. 220 w zw z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie postępowania odwoławczego do kontroli rozstrzygnięcia organu I instancji i zaniechanie samodzielnego rozpoznania okoliczności sprawy i dowodów zgłoszonych przez skarżącą, naruszenie art. 124 i 127 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przez organ I instancji art.210§1 pkt 6 w zw z §4, naruszenie art.210§1 pkt 4 oraz pkt 6 w zw z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie materialnej podstawy rozstrzygnięcia. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ podatkowy wyciągnął niekorzystny dla strony wniosek o utracie prawa do ulgi w oparciu o dane z rozmaitych, czasem nieokreślonych przedziałów czasowych. Nieprawidłowa jest konstatacja , iż organ może w każdym czasie orzec o utracie prawa do ulgi. Organ może stwierdzić utratę prawa do ulgi w granicach przedawnienia zobowiązani podatkowego. Zdarzenia z których wywodzi się skutki prawne (utrata prawa do ulgi) muszą zajść w czasie obowiązywania przepisów, które łączą z nimi takie skutki. Wszelkie przesłanki utraty ulgi przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie musiałyby zaistnieć latach 2001-2003. Jeśli zaistniały później to art.26 ust. 10 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 7 ust.14 nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Orzeczenie o utracie ulgi w 2001r. wymaga wykazania , że co najmniej jedna przesłanek wskazanych w art. 26 ust. 10 cyt. ustawy miała miejsce do dnia 21 grudnia 2001r. czego organ nie wykazał. Organ podatkowy wyciągnął błędne wnioski ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który został wadliwie zinterpretowany. Organ podatkowy nie ustalił jakich zmian dokonano w budynku a w szczególności na czym polegała zmiana przeznaczenia budynku i czy w ogóle taka zmiana miała miejsce. Nie znajduje uzasadnienia utożsamianie hotelu w potocznym znaczeniu tego słowa z obiektem użytkowym. W ramach usług hotelarskich jest dopuszczalne wynajmowanie mieszkań. Ponadto o obiekcie nie będących hotelem traktuje pismo Wydziału Turystyki Urzędu Miasta z dnia [...] sierpnia 2005r. W uzasadnieniu skargi podniesiono także, że organ odwoławczy pominął zarzuty podnoszone w odwołaniu co stanowi naruszenie art. 124 i 127 ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji nie zamieszczono uzasadnienia prawnego.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W dniu [...] czerwca 2008r. skarżąca złożyła pismo w którym podniosła, iż odpowiedź na skargę złożona przez Dyrektora Izby Skarbowej nie spełnia wymogów stawianych odpowiedzi na skargę ponieważ stanowi powtórzenie argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej - p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującymi prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Analiza akt przeprowadzonego postępowania oraz zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania , iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu między podatniczką a organami podatkowymi była dopuszczalność odliczenia wydatków ujętych w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) regulujących ulgę podatkową dla osób ponoszących wydatki na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali do wynajęcia. Przedmiotem zasadniczej różnicy poglądów między stronami był zarówno charakter wznoszonego obiektu budowlanego jak i sposób ustalenia ostatnio wspomnianej cechy. Skutkowało to rozbieżnością stanowisk co do możliwości uznania, iż w sprawie spełnione zostały wymagania określone w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią przywołanego wyżej artykułu- w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000r.- podstawą obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-40, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom , które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn.

Z kolei art. 26 ust. 2 cyt. ustawy stanowi, że ogólna kwota odliczeń z tytułu wydatków faktycznie poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 8 w okresie obowiązywania ustawy nie może przekroczyć kwoty stanowiącej iloczyn 70 m² powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1m² powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego dla celów obliczenia premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy i liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem osobom zaliczanym do I grupy podatkowej , o której mowa w ust. 1 pkt 8.

Należy zaznaczyć, że ulga związana z budową budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem została przez ustawodawcę wykreślona z katalogu ulg podatkowych wraz z końcem 2000r., jednakże w myśl art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 09 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 104, poz.1104 ze zm.) podatnikom, którzy przed dniem 01 stycznia 2001r. ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku i nabyli prawo do odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2001r. i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na zakup tej działki lub udziału we współwłasności tej działki oraz na budowę tego budynku , przysługuje prawo do odliczenia, na zasadach określonych w tej ustawie, wydatków poniesionych od 01 stycznia 2001r. do dnia 31 grudnia 2003r.

Przechodząc do analizy poszczególnych zarzutów skargi należy podnieść, iż są one bezpodstawne.

Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 191 w zw z art. 235 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodu z dziennika budowy oraz innych dowodów zgłoszonych przez skarżącą w piśmie z dnia 11 maja 2007r. które to dowody zdaniem skarżącej miały istotne znaczenie dla sprawy. W piśmie z dnia [...] sierpnia 2007r.(k.99 akt podatkowych) organy podatkowe poinformowały podatniczkę o włączeniu jako dowodów w postępowaniu podatkowym wymienionych w piśmie dokumentów. W tym miejscu należy podnieść, iż organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania oceny ( a tym bardziej weryfikacji) dokumentu jakim jest dziennik budowy. Kompetencję tę posiadają organy administracji budowlanej. Organy podatkowe zasadnie dopuściły zatem dowód z opinii biegłych J. G., J. G. i M. N. celem ustalenia czy z projektu technicznego budynku wynika , iż zamiarem inwestora było wybudowanie budynku użytkowego hotelu a nie budynku mieszkalnego oraz czy w trakcie realizacji inwestycji doszło do zmian założeń projektowych mających na celu ewentualnie przystosowanie nieruchomości do funkcji budynku użytkowego a nie budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Wnioski końcowe sporządzonej opinii (k.19 opinii) wskazują jednoznacznie , że zamiarem inwestora było wybudowanie budynku użytkowego hotelu a nie budynku mieszkalnego wielorodzinnego. W trakcie realizacji inwestycji doszło do zmian mających na celu przystosowanie budynku do funkcji budynku hotelowego.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut błędnej oceny dowodów wskazanych w rozstrzygnięciu. Organy podatkowe podejmując rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie jaką była sprawa podatniczki B. B. zebrały dowody i dokonały ich poprawnej oceny prowadzącej do konkluzji, że realizacja inwestycji budowlanej przez podatniczkę, nie będąca wielorodzinnym budynkiem mieszkalnym a więc inwestycji nie dającej prawa do skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że Dyrektor Izby Skarbowej powinien wskazać jakie czynności dostosowawcze zostały wykonane, kiedy zostały wykonane i czy te zmiany wpływają na uznanie budynku za użytkowy wedle kryteriów normatywnych.

Jedną bowiem z kluczowych zasad prawa podatkowego jest zasada powszechności i równości podatkowej, polegająca na tym, że wszyscy przewidziani prawem podatnicy ponoszą określone ciężary na cele publiczne. Obowiązujące przepisy przewidują jednakże szereg wyjątków od powyższej zasady, w wyniku których Skarb Państwa rezygnuje z określonych świadczeń podatkowych. Wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe, do których należy również odliczenia pewnych kwot od podstawy obliczenia podatku, mogą mieć zastosowanie tylko wówczas, gdy spełnione zostaną przewidziane prawem okoliczności uzasadniające zastosowanie tych przywilejów. Wykazanie, że tak rzeczywiście było należy do podatnika. Zgodnie bowiem z ogólną regułą dowodową, mającą również zastosowanie w prawie podatkowym, ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Organy skarbowe nie muszą tu niczego udowadniać, a do ich kompetencji należy ocena przedstawionych przez podatnika twierdzeń i dowodów.(por. wyrok NSA z dnia 01 czerwca 1999r. sygn.akt: IIISA 5688/98, LEX nr 38711).

Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art.122, art. 187§1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie , kiedy zostały dokonane zmiany prowadzące do zmiany charakteru budynku z mieszkalnego na użytkowy ponieważ z akt sprawy wynika, że już w dniu [...] kwietnia 2001r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał postanowienie o wstrzymaniu robót budowlanych z powodu zaistnienia w trakcie budowy istotnego odstępstwa od projektu zatwierdzonego decyzją o pozwoleniu na budowę (k. 51 akt podatkowych).

Nie można podzielić stanowiska skarżącej , iż organy podatkowe naruszyły art.3 pkt 8 i art. 35 ust.2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o usługach turystycznych poprzez utożsamianie pojęć ,,obiekty świadczące usługi hotelarskie" i ,,budynek użytkowy". Organy podatkowe zmierzając do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy powzięły od organów nadzoru architektoniczno - budowlnego informacje, że budynek położony w K. przy Al.L. użytkowany jest jako hotel (k.29, 34,43,56 akt podatkowych). Również Biuro ds. Turystyki Urzędu Miasta K. , pismem z dnia [...] lipca 2007r. znak: [...], przedłożyło dokumenty z których w sposób jednoznaczny wynika, że obiekt położony przy al. L. w K. jest obiektem świadczącym usługi hotelarskie i spełniającym wszystkie wymogi niezbędne do prowadzenia usług hotelarskich. (k.92-98 akt podatkowych). Powyższe ustalenia a w szczególności okoliczność, iż charakter budynku został zmieniony dawały podstawę do przyjęcia że obiekt budowlany był użytkowany jako hotel wobec tego zasadnie odmówiły odliczenia wydatków ujętych w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) regulujących ulgę podatkową dla osób ponoszących wydatki na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali do wynajęcia. Zgodnie z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem doktryny przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej (por. Uchwała Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 22 czerwca 1998 r., sygn. FPS 9/97, ONSA 1998, z. 4, poz. 110, wyroki NSA z dnia 13 stycznia 1994 r., sygn. SA/P 1598/93, z dnia 7 lutego 1996 r., sygn. III SA 225/95, z dnia 21 marca 2000 r., sygn. SA/Rz 595/99, z dnia 7 lutego 1996 r., sygn. III SA 225/95, z dnia 22 maja 2003 r., sygn. III SA 3507/01). Orzecznictwo i doktryna zgodne są co do tego, iż źródłem wiedzy zarówno dla podatnika jak i organów stosujących prawo jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Ta literalna treść przepisów oznaczać będzie dla organów podatkowych zakres swobody ich działania, w przeciwnym razie może dojść do przekroczenia granicy dzielącej wykładnię prawa od jego tworzenia. Jednakże jak stwierdził Naczelny Sad Administracyjny w Uchwale Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. FPS 9/97, skoro konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią pewną całość, to nie można ich interpretować nie mając na względzie całości, co uzasadniać może stosowanie wykładni systemowej. Jest to jednak uzasadnione wówczas, gdy z uwagi na nieścisłości językowe nie można z danego tekstu prawnego wyprowadzić jednoznacznej normy prawnej.

Zarzut naruszenia art.210§1 pkt 6 w zw z §4 w zw z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie kryteriów decydujących o uznaniu budynku za ,,mieszkalny" lub ,,użytkowy" na potrzeby art.26 ust. 1 pkt 8 i art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw z art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 09 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również nie zasługuje na uwzględnienie. Organ podatkowy dysponując opiniami biegłych oraz aktami administracyjnymi wydanymi przez organy nadzoru architektoniczno-budowlanego nie miał żadnych podstaw do tego by kwestionować dokumenty przedłożone przez te organy a w szczególności kwestionować fakt, że budynek wybudowano z odstępstwami w zatwierdzonym projekcie budowlanym, jest użytkowany jako hotel a dodatkowo jest użytkowany nielegalnie. W tym zakresie za wystarczające i przekonywujące dowody uznano treść wydanych decyzji przez Małopolskiego Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego, pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Ustalony w oparciu o wskazane dokumenty stan faktyczny nie uzasadniał zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego a to art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw z art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 09 listopada 2000r.

Kolejny podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 220 w zw z art. 127 Ordynacji podatkowej , poprzez ograniczenie postępowania odwoławczego do kontroli rozstrzygnięcia decyzji organu I instancji i zaniechanie samodzielnego rozpoznania okoliczności sprawy i dowodów zgłoszonych przez skarżącą a przez to wadliwe orzeczenie , że w roku 2001 doszło do zmiany charakteru budynku z mieszkalnego na użytkowy- także jest niezasadny. Sama skarżąca w piśmie z dnia [...] listopada 2007r. (k.119 akt podatkowych) skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej podniosła, że jej pismo stanowi odpowiedź na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej a nadto, iż wszystkie dokumenty w sprawie w których posiadaniu znajduje się strona , zostały przedłożone w toku postępowania przed organem I instancji. Nie można zatem przyjąć, że organ II instancji ograniczył się jedynie do skontrolowania zaskarżonej decyzji organu I instancji. Organ II instancji wezwał podatniczkę do złożenia istotnych dla niniejszej sprawy dokumentów a jako, że podatniczka nie przedłożyła dalszych dokumentów i pism z uwagi na fakt, że takowych nie posiadała organ II instancji orzekł w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał co należy uznać za działanie prawidłowe. Nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń tegoż podatnika. (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2006r. sygn.akt: I FSK 296/06 LEX nr 262767).

Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 124 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przez organy I instancji art. 210§1 pkt 4 oraz pkt 6 w zw z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie materialnej podstawy rozstrzygnięcia. Organ II instancji wskazał w obszernych motywach rozstrzygnięcia , które z przepisów prawa materialnego zastosował w przedmiotowej sprawie jak również precyzyjnie wskazał dlaczego organy podatkowe odmówiły prawa do ulgi budowlanej przed otrzymaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku podnosząc, że organy podatkowe mają prawo na każdym etapie budowy odmówić prawa do przyznania ulgi jeżeli stwierdzą , że doszło do zmiany charakteru budowy tym bardziej , że sama podatniczka inicjując postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie już w piśmie z dnia [...] grudnia 2006r. wskazała , iż podjęła działania w celu doprowadzenia obiektu do stanu zgodnego z projektem budowlanym oraz pozwoleniem na budowę a obiekt ten do dnia wydania zaskarżonej decyzji nadal był użytkowany nielegalnie .

Mając na uwadze powyższe, rację przyznać należy organom, w zakresie, w jakim wywodzą one, iż w rozpoznawanej sprawie nie zostały spełnione przesłanki, określone w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w zw z art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 09 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 104, poz.1104 ze zm.).

W ocenie Sądu organy nie naruszyły także reguł postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wnioski organów wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału, a wiec nie stanowią naruszenia prawa. W związku z powyższym Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

W tym stanie rzeczy skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) gdyż zaskarżonym decyzjom nie można postawić zarzutu naruszenia prawa zarówno procesowego jak i materialnego a przeprowadzone postępowanie rozpoznawcze wykazało nieistnienie naruszenia prawa w działalności organu administracji , której skarga dotyczy. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.