Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1,  art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2-4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 26 ust. 1 pkt 6, ust. 7a pkt 14, art. 27f ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 kwietnia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2011r., sprawy ze skargi M. K. i W. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 5 listopada 2010r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w punkcie I decyzje nie mogą być wykonane do czasu prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 297, 00 zł (dwieście dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100).


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał weryfikacji złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 (PIT-36), której efektem było wydanie postanowienia z dnia 14 maja 2010r. o wszczęciu wobec M.K. i W. K. postępowania podatkowego w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

W dniu 20 maja 2010 r. podatnicy złożyli korektę zeznania rocznego za 2009 r., uzasadniając ją nieuwzględnieniem w rozliczeniu rocznym różnic remanentowych na początek i koniec roku podatkowego.

Decyzją z dnia 11 sierpnia 2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M. K. i W.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 19.457,00 zł oraz określił nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 538,00 zł.

Organ stwierdził, że podatnicy wykonują władzę rodzicielską nad 2 dzieci, a to; K. E. K., urodzoną 8 stycznia 1996 r. i M. M. K., urodzoną 24 kwietnia 2002 r., przy czym z orzeczenia o niepełnosprawności wydanego przez Powiatowy Zespół do Spraw Orzekania o Stopniu Niepełnosprawności w B. wynika, iż ta pierwsza jest niepełnosprawna od dnia urodzenia. Jak wskazano, w piśmie z dnia 6 maja 2010 r. W. K. oświadczył, iż odliczone od dochodu wydatki na cele rehabilitacyjne były związane z dowozem niepełnosprawnej córki na rehabilitację do K. i T. samochodem stanowiącym własność małżonków.

Mając na względzie treść przepisu art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") organ wskazał, że regulacja ta odnosi się do niepełnosprawnego podatnika bądź podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dziecko niepełnosprawne do lat 16, co w konsekwencji oznacza, że ulga przewidziana w tym przepisie jest związana z osobą, wobec której orzeczono niepełnosprawność. W konsekwencji, tego rodzaju odliczenie w sytuacji korzystania z niego przez podatnika niebędącego osobą niepełnosprawną, lecz mającego na utrzymaniu taką osobę pozostaje związane wyłącznie z osobą, wobec której orzeczono niepełnosprawność. Skoro tak, to podatnikom jako rodzicom mającym na utrzymaniu jedno niepełnosprawne dziecko przysługuje jeden wspólny limit odliczeń z tytułu wydatków na cele rehabilitacyjne K. K. w wysokości nie większej niż 2.280,00 zł. Bez znaczenia jest natomiast fakt, że każdy z rodziców może uczestniczyć w czynności przewożenia dziecka na określone zabiegi rehabilitacyjne jak również to, iż samochód stanowiący współwłasność może być wykorzystywany zarówno przez podatnika i jego małżonka do przewozu niepełnosprawnego dziecka.

Organ nadmienił, że stosownie do treści art. 81b § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) złożone przez podatników w dniu 20 maja 2010 r. skorygowane zeznanie podatkowe PIT-36 za 2009 r. nie wywołuje skutków prawnych, gdyż zostało złożone w toku postępowania podatkowego.

Organ pierwszej instancji ustalił także prawidłową wysokość poniesionych przez W. K. kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 133.277,48 zł, uwzględniając spisy z natury na dzień 1 stycznia 2009 r. i na dzień 31 grudnia 2009 r. oraz poniesione w ciągu roku wydatki.

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zarzucili organowi nieprawidłowe określenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2009r. na kwotę 538,00 zł, gdyż ich zadaniem nadpłata powinna być ustalona w wysokości 1.268,00 zł.

W ocenie odwołujących się art. 26 u.p.d.o.f. nie wyklucza prawa odliczenia dla obojga małżonków z tytułu ulgi rehabilitacyjnej w przypadku posiadania na utrzymaniu dziecka niepełnosprawnego. W tym kontekście podatnicy powołali się na przepis art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f., który – odmiennie niż istotna dla sprawy norma – wyraźnie zastrzega, iż odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Końcowo zaznaczono, że stanowisko takie znajduje oparcie w wykładni dokonanej przez Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na skierowane do niej zapytanie dziennika "Rzeczpospolita".

Decyzją z dnia 5 listopada 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy powtórzył zanegowaną przez podatników tezę, iż w sytuacji korzystania z odliczenia przez podatnika niebędącego osobą niepełnosprawną, lecz mającego na utrzymaniu taką osobę, odliczenie to pozostaje związane wyłącznie z osobą, wobec której orzeczono niepełnosprawność. Rodzicom, którzy mają na utrzymaniu niepełnosprawne dziecko przysługuje zatem jeden wspólny limit odliczeń od dochodu z tytułu poniesionych wydatków na cele rehabilitacyjne dziecka w wysokości nie większej niż 2.280,00 zł.

Odnosząc się do wskazanej w odwołaniu wypowiedzi rzecznika Ministerstwa Finansów, udzielonej w dniu 30 września 2009 r. na łamach gazety Rzeczpospolita, dotyczącej prawa do ulgi rehabilitacyjnej podniesiono, iż wypowiedź ta nie stanowi wykładni prawa podatkowego, którą byłby związany organ podatkowy.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucili organom błędną wykładnię art. 26 ust 1 pkt 6 u.p.d.o.f. polegającą na ograniczeniu prawa do odliczenia ulgi rehabilitacyjnej na niepełnosprawne dziecko, tylko do jednego podatnika z małżonków, przy spełnieniu warunków ustawowych do odliczenia ulgi przez każdego z rodziców mających na utrzymaniu dziecko niepełnosprawne. W ich ocenie całkowicie nieuprawnione jest wywodzenie z art. 26 ust 7a pkt 14 u.p.d.o.f. reguły, iż tylko jednemu podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia ulgi rehabilitacyjnej. Wymieniony przepis ogranicza bowiem tylko wysokość kwoty przysługującej podatnikowi do odliczenia w przypadku nieudokumentowanych wydatków, w żaden sposób nie limitując odliczenia w zależności od ilości podatników spełniających warunki do odliczenia.

Na koniec zwrócono uwagę, iż podstawą dla przyjętej przez podatników interpretacji przepisów prawa była autorytatywna wypowiedź przedstawiciela Ministra Finansów. Wykładnia taka nie jest wprawdzie wiążąca dla organów podatkowych, jednakże odmienne rozstrzygnięcia na gruncie konkretnego przypadku prowadzą do naruszenia zasady zaufania obywateli do organów Państwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. – sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania tej decyzji.

Rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, które miało wpływ na wynik sprawy i uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy każdemu ze skarżących przysługuje osobno prawo do ulgi z tytułu wydatków ponoszonych przez małżonków na używanie samochodu dla potrzeb związanych z dowozem niepełnosprawnej córki na rehabilitację do K. i T.

Sąd podziela co do zasady pogląd utrwalony w orzecznictwie sądowym, iż ulgi podatkowe stanowią wyłom w zasadzie powszechności i równości opodatkowania, a zatem przepisy dotyczące ulg podatkowych powinny być interpretowane w sposób ścisły, bez stosowania wykładni rozszerzającej. Jednocześnie wskazać należy, że niedopuszczalne jest w razie pojawiających się wątpliwości stosowanie przez organ podatkowy zasady in dubio pro fiscus, tak jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie (wyrok NSA z dnia 7 października 1992 r., sygn. akt SA/Po 1218/92).

Zasada ta odnosi się także do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. zgodnie, z którym podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot (1513)wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. W dalszej części art. 26 u.p.d.o.f. zawarto zamknięty katalog wydatków, które ustawodawca uznał za związane z ułatwieniem osobom niepełnosprawnym czynności życiowych i z poniesieniem których wiąże się prawo do ulgi podatkowej.

Zgodnie z art. 26 ust. 7d u.p.d.o.f. warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1. orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub

2. decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo

3. orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Przepisy ust. 7a-7d i ust. 7g stosuje się odpowiednio do podatników, na których utrzymaniu pozostają następujące osoby niepełnosprawne: współmałżonek, dzieci własne i przysposobione, dzieci obce przyjęte na wychowanie, pasierbowie, rodzice, rodzice współmałżonka, rodzeństwo, ojczym, macocha, zięciowie i synowe - jeżeli w roku podatkowym dochody tych osób niepełnosprawnych nie przekraczają kwoty 9.120,00 zł (art. 26 ust. 7e ww. ustawy).

Z analizy art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. wynika, że aby skorzystać z możliwości odliczenia od dochodu poniesionych wydatków, związanych z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, m.in. należy:

1. mieć na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, której roczny dochód nie przekracza kwoty 9.120zł,

2. być właścicielem (współwłaścicielem) samochodu osobowego,

3. dowozić nim osoby niepełnosprawne na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne zlecone przez lekarza,

4. ponieść z tego tytułu wydatki.

Przechodząc do analizy w art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f w zakresie postanowienia mówiącego o podatniku mającym na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, wskazać należy, że zgodnie z definicją zawartą w art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnikiem jest osoba fizyczna, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Ponadto z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika wprost, że obowiązkowi podatkowemu w tym podatku podlegają osoby fizyczne osiągające dochody (podatnicy). Z kolei zaś według art. 6 ust. 1 tej ustawy małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez siebie dochodów. Z powyższych regulacji należy wyciągnąć wniosek, że w podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnym podatnikiem jest każde dziecko.

Z art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wynika, że podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Należy zatem podzielić stanowisko skarżących, że żaden z przepisów dotyczących odliczenia tej kategorii wydatków nie zawiera zastrzeżenia, iż wysokość tych wydatków dotyczy wydatków poniesionych łącznie przez oboje małżonków (rodziców dziecka niepełnosprawnego). Wobec tego w świetle literalnego brzmienia tych przepisów, wysokość omawianych wydatków w zakresie limitu określonego w art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. dotyczy wydatków poniesionych przez każdego z małżonków (rodziców) oddzielnie i niezależnie, a każde z nich jako podatnik ma prawo do odliczenia stosownych kwot i to bez względu na to, czy opodatkowuje się indywidualnie, czy też łącznie ze współmałżonkiem (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 1996r., sygn. akt III SA 411/95). Gdyby ustawodawca w przypadku "ulgi rehabilitacyjnej" chciał przyjąć rozwiązanie takie za jakim opowiadały się organy podatkowe, to wprowadziłby zapis identyczny jak w art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f., gdzie expresis verbis określił, że "odliczenie (w ramach tzw. ulgi prorodzinnej) dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka, albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej".

Reasumując, skoro każdy z rodziców jest podatnikiem i oboje łożą na utrzymanie niepełnosprawnego dziecka, to każdy z nich ma prawo do ulgi rehabilitacyjnej, tzn. że z tytułu używania samochodu osobowego do przewozu na konieczne zabiegi rehabilitacyjne córki może odliczyć kwotę 2.280,00 zł.

Stanowisku zawartemu w wydanych decyzjach, że w sytuacji korzystania z odliczenia przez podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawna, odliczenie to pozostaje związane wyłącznie z osobą, wobec której orzeczono niepełnosprawność nie towarzyszyła ze strony organów podatkowych żadna pogłębiono argumentacja prawna je uzasadniająca z odwołaniem się do konkretnych przepisów regulujących "ulgę rehabilitacyjną"

Mając zatem na względzie racjonalność ustawodawcy oraz stosując wykładnię gramatyczną i systemową art. 26 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że odliczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. przysługiwało każdemu z małżonków odrębnie (a nie małżonkom łącznie).

Organy podatkowe naruszyły w rozpoznawanej sprawie przepisy prawa materialnego tj. art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. przez ich błędna wykładnię, dlatego też zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji należało uchylić.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2-4 p.p.s.a.