Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 590/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 262
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2009r. sprawy ze skargi A. S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] r. nr [...] utrzymano w mocy postanowienie Wójta Gminy K. z dnia [...] r. nr [...] o nałożeniu na A S.A. kary porządkowej w wysokości [...] zł.

Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy przedstawiał się następująco:

W dniu [...] r., Wójt Gminy K. działając na podstawie art. 165 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. : Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości A S.A. za 2008 r. Powodem był fakt, że w złożonej deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. dane znacznie odbiegały od danych wykazanych w deklaracji podatkowej dotyczącej roku 2007.

W toku postępowania w dniu 20 sierpnia 2008 r. Wójt Gminy K. działając jako organ podatkowy, na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 181, art. 262 wezwał podatnika do przedłożenia ewidencji środków trwałych – budowli i lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wg stanu na dzień 1 stycznia 2008 r. Podatnik został zobowiązany do złożenia tych dokumentów w terminie 7 dni od otrzymania postanowienia. Ponadto organ poinformował podatnika, że zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, niedopełnienie okazania przedmiotu oględzin może skutkować ukaraniem podatnika karą porządkową do 2.500 zł.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie podatnik wyjaśnił , iż nie ma obowiązku przedstawienia dodatkowych dokumentów dotyczących obiektów zadeklarowanych przez podatnika jako przedmiot opodatkowania w tym podatku. Nie ma również obowiązku składania żadnych zeznań, deklaracji wykazów zestawień dotyczących podatku od nieruchomości. Zaznaczył także, iż nie złożenie dokumentów żądanych przez organ nie stanowi żadnego z wymienionych w art. 262 § zdarzeń skutkujących nałożenie kary porządkowej .

W dniu [...]r. Wójt Gminy K. wydał, na podstawie art. art. 262 Ordynacji podatkowej, postanowienie o nałożeniu na A S.A. kary porządkowej w kwocie 2.500 zł z terminem płatności wynoszącym 7 dni, liczonych od dnia następnego po dniu doręczenia postanowienia.

W uzasadnieniu tego postanowienia organ podniósł, że podatnik bezzasadnie odmówił przedstawienia dokumentów do których okazania był wezwany, i tym samym nie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku.

Na powyższe postanowienie podatnik wniósł zażalenie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. domagając się uchylenia tego postanowienia. W uzasadnieniu podniesiono, że karę porządkową można nałożyć tylko w przypadkach określonych w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie złożenie żądanych przez organ dokumentów nie stanowiło, zdaniem podatnika, żadnego z wymienionych w tym artykule zdarzeń skutkujących nałożeniem kary porządkowej, zatem niedokonanie tych czynności przez A S.A. nie stanowiło podstawy do nałożenia na nią kary porządkowej. Zdaniem A S.A. jej zachowanie nie stanowiło żadnego z czynów wymienionych w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej i dlatego organ nałożył na nią karę porządkową za czyn, który nie podlega penalizacji na mocy tego przepisu. Zdaniem A S.A. odmowa przedstawienia dokumentów żądanych przez organ nie była również "bezzasadna", a tylko wykazanie bezzasadności jest warunkiem nałożenia kary porządkowej. Zgodnie z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, to na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania kompletnego materiału dowodowego, na podstawie którego ma on obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ nie może żądać aby w tej kompetencji zastąpił go sam podatnik. Poprzez żądanie organu przedłożenia ewidencji środków trwałych organ ten próbuje przerzucić ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym na podatnika . Jest to niezgodne z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a odmowa zadośćuczynienia temu żądaniu przez podatnika nie uprawniała organ do zastosowania kary porządkowej. Ponadto zdaniem A S.A. postanowienie Wójta Gminy K. narusza również art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ w ogóle nie zawiera uzasadnienia prawnego. Organ podatkowy powinien był wskazać dlaczego uznaje zachowanie strony za czyn wymieniony w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, dlatego A S.A. uznała, że organ podatkowy nie ustalił jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają, którym fragmentom normy prawnej zastosowanej w sprawie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. nie uwzględniło powyższego zażalenia i postanowiło utrzymać w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu przypomniało treść art. 262 § 1 Ordynacji Podatkowej, zgodnie z którym strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili czynności mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.500 zł. Funkcją kary porządkowej jest dyscyplinujące oddziaływanie na osoby biorące udział w postępowaniu, tak aby zapewnić sprawny przebieg czynności procesowych i zwalczać działania ukierunkowane na opóźnienie bądź uniemożliwienie zakończenia postępowania. Katalog czynów zagrożonych karami porządkowymi ma charakter zamknięty co oznacza , że nie można stosować kar porządkowych do innych czynów niż tam określonych, nawet gdyby ich zajście utrudniało prowadzenie postępowania. Warunkiem ich zastosowania w związku z niedopełnieniem obowiązku wynikającego z art. 262 wym. ustawy jest ponadto pouczenie przez organ osoby zobowiązanej do jego wykonania o skutkach nie zastosowania się do wezwania. Organ podatkowy ma prawo nałożenia kary porządkowej tylko w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolnym. Zgodnie z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Wezwanie może dotyczyć także innych czynności niż osobiste stawienie się (np. złożenie wyjaśnień na piśmie, przedłożenie dokumentów, ksiąg podatkowych). Organ podkreślił, iż w postępowaniu podatkowym organ podejmuje wszelkie kroki niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego. A zatem w sytuacjach , gdy w inny sposób nie uda się w postępowaniu podatkowym dokonać wyjaśnienia stanu faktycznego oraz gdy pozostaną nie wyjaśnione elementy niezbędne do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia organ może skorzystać z wezwania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, że skoro mimo wezwania podatnik nie określił wartości budowli na dzień 1 stycznia 2008 , która to okoliczność ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej to organ I instancji miał podstawę prawną do zastosowania kary porządkowej jako środka dyscyplinującego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, iż gromadzenie materiału dowodowego powinno być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu. Organ podatkowy ma za zadanie dążyć do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, co jednak nie zwalnia strony z obowiązku czynnego udziału w postępowaniu dowodowym. Podatnik nie może się czuć się zwolniony od współdziałania z organem w realizacji wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Interes strony stanowi zazwyczaj bowiem wystarczającą przesłankę do jej aktywnego w postępowaniu dowodowym uczestnictwa. W przeciwnym wypadku może bowiem dojść do wadliwego ustalenia stanu faktycznego i wydania negatywnego rozstrzygnięcia dla strony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Wójta Gminy K. oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 262 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej polegające na nałożeniu kary porządkowej w związku z zaistnieniem zdarzenia, które nie zostało wskazane w tym przepisie jako przesłanka nałożenia kary porządkowej.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że karę porządkową można nałożyć tylko w przypadkach określonych w art. 262 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej zaś nie przedłożenie dokumentów żądanych przez organ- ewidencji środków trwałych takim przypadkiem nie jest. Wezwanie jest środkiem unormowanym w art. 155 Ordynacji podatkowej jednakże w tym trybie organ nie może podejmować działań w celu wskazania przez podatnika podstawy opodatkowania by organ mógł tylko obliczyć wysokość zobowiązania podatkowego i wydać decyzję podatkową.

Niezłożenie dokumentów nie jest także odmową udziału w innej czynności o której mowa w art. 262 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej. Złożenie dokumentów nie może być uznane za udział w innej czynności. Sformułowanie to bowiem oznacza udział – fizyczną obecność podczas dokonywania czynności, co w sprawie nie miało miejsca . Takie rozumienie przepisu potwierdza w ocenie pełnomocnika strony skarżącej regulacja z pkt 1 i 3 wym. przepisu. Raz jeszcze wskazano na ciążący na organie podatkowym obowiązek zebrania kompletnego materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem skarżącej organ podatkowy, żądaniem złożenia wyjaśnień dotyczących ustalenia stanu faktycznego sprawy, próbował przerzucić na podatnika ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym. Żądanie to jest zatem bezzasadne i odmowa jego zadośćuczynienia przez skarżącego nie dawała podstaw do nałożenia kary porządkowej. Obowiązek ten zdaniem skarżącego był również bezzasadny z tego powodu, że wszelkie obowiązki podatnika podatku od nieruchomości w zakresie deklarowania podatku określone zostały w art. 6 ust.9 pkt. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Na potwierdzenie swoich twierdzeń skarżący dołączył do skargi prywatną ekspertyzę prawną prof. dr hab. B. B. oraz dr W. M. dotyczącą dopuszczalności wymierzenia podatnikowi kary porządkowej.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi i w całości podtrzymało swe dotychczasowe stanowisko oraz jego uzasadnienie.

Pismem z dnia 26 listopada 2009 r. strona skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania z uwagi na to, iż rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku postępowania w sprawie ze skargi konstytucyjnej złożonej przez A S.A do Trybunału Konstytucyjnego. W skardze tej bowiem podniesiono zarzut niezgodności z Konstytucją RP art. 262 § 1 pkt 1 i art. 155 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż – wbrew jej wywodom – zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji odpowiadają prawu.

Na wstępie trzeba zaznaczyć, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny, a mianowicie to, że w toku wszczętego prawidłowo postępowania podatkowego organ skierował do strony tego postępowania wezwanie do przedłożenia dowodów księgowych w postaci ewidencji środków trwałych – budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wg stanu na 1 styczeń 2008 r., z wyznaczeniem terminu i pouczeniem o skutkach niezastosowania się do tego.

Przedmiotem sporu jest zatem wyłącznie kwestia czy tego rodzaju zachowanie strony stanowiło podstawę faktyczną do zastosowania względem niej sankcji przewidzianej w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Na tak postawione pytanie, w realiach niniejszej sprawy, należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia): "strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego:

1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo, że byli do tego zobowiązani, lub

2) bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub

3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem,

mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.500 zł".

W rozpoznawanej sprawie kara porządkowa została wymierzona podatnikowi jako stronie postępowania podatkowego za bezzasadną odmowę okazania przedmiotu oględzin dotyczących ewidencji środków trwałych - budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wg stanu na dzień 1 stycznia 2008 r. Wynika to wprost z uzasadnienia postanowienia Wójta Gminy K. oraz z treści wezwania z dnia 20 czerwca 2008 r.

Wprawdzie SKO w C. utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie stwierdziło, iż zastosowanie kary porządkowej wobec podatnika miało miejsce z uwagi na nie zastosowanie się przezeń do wezwania co do określenia wartości budowli na dzień 1 stycznia 2008 r., jednakże stwierdzenie to nie znajduje oparcia w treści zarówno samego wezwania jak treści postanowienia Wójta Gminy K. o ukaraniu karą porządkową. Powyższe jakkolwiek oznacza uchybienie prawa, to jednakże w świetle unormowań art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w myśl, których Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- nie może skutkować uwzględnieniem skargi.

W sprawie organ II instancji jakkolwiek naruszył prawo materialne błędnie kwalifikując zakres wezwania , przy czym dokonując tej kwalifikacji w sposób odmienny od kwalifikacji organu I Instancji, to jednak uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym jaki zaistniał w rozpoznawanej sprawie istniały bowiem podstawy prawne do zastosowania wobec strony skarżącej kary porządkowej z art. 262 Ordynacji podatkowej jako sankcji z tytułu bezzasadnej odmowy okazania przedmiotu oględzin. W aspekcie bowiem zebranego materiału dowodowego w aktach administracyjnych nie budzi wątpliwości, że podstawą nałożenia sankcji , jest niedopełnienie przez podatnika obowiązku okazania ewidencji środków trwałych – tj. umożliwienia oględzin konkretnego dokumentu księgowego.

Obowiązujące przepisy postępowania uprawniają organy podatkowe do żądania od strony lub innych osób złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście lub przez pełnomocnika lub na piśmie, jeśli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy lub rozstrzygnięcia sprawy (art. 155 § 1 ord. pod.).

Taka też sytuacja w niniejszej sprawie zaistniała gdzie organ podatkowy I instancji w toku wszczętego postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. wezwał stronę skarżącą do dokonania określonej czynności poprzez okazanie przedmiotu oględzin – okazania ewidencji środków trwałych ewidencji środków trwałych – budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wg stanu na dzień 1 stycznia 2008 r. Dodać należy, iż nałożenie obowiązku dokonania określonej czynności uzależnione jest od niezbędności tych czynności dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy, zaś ocena owej niezbędności dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy pozostaje w gestii organu podatkowego. Skoro okazanie ewidencji środków trwałych zostało przez organ podatkowy uznane za niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia sprawy w ramach wynikającej z art. 187 § 1 Ordynacji zasady zupełności postępowania dowodowego , to i wezwanie strony dokonane w dniu 20 sierpnia 2008 r. do przedłożenia żądanych dokumentów, a następnie zastosowanie kary porządkowej z art. 262 Ordynacji było prawidłowe.

Ustosunkowując się do zarzutów strony co do bezprawności działania organu w aspekcie nałożenia kary porządkowej Sąd w składzie orzekającym nie podziela zasadności tego poglądu. Obszerne wywody w tym zakresie wyraził tut. Sąd w wyroku o sygn. akt I SA/Gl 146/09 wydanym w podobnym stanie faktycznym, a dotyczącym nałożenia kary za bezzasadną odmowę wyjaśnień. Wprawdzie we wskazanej sprawie karę porządkową zastosowano jako sankcję za bezzasadną odmowę wyjaśnień, a w niniejszej za bezzasadną odmowę okazania przedmiotu oględzin, z uwagi jednak na to, iż podstawy prawne tych działania w obu sprawach były identyczne, a to regulacje art. 262 § 1 i art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej poglądy tam wyrażone zachowują aktualność w niniejszej sprawie. Zatem skład orzekający w pełni podziela stanowisko w powołanym wyroku wyrażone , w którym to stwierdzono między innymi " Niewątpliwie w sytuacji gdy podatnik w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od podatnika wyjaśnień. Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej kara porządkowa, środek ten ma na celu zdyscyplinowanie podatnika i stosowany jest aby wyegzekwować powinne zachowanie podatnika".

Nadmienić też należy, iż w wyroku z dnia 3 czerwca 2008 r. wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie o sygn. akt II FSK 471/08 ( publ. LEX nr 490111) Sąd ten także wyraził pogląd o legalności stosowania kary porządkowej wynikającej z art. 262 § 1 pkt 1 i 2 i art. 155 Ordynacji podatkowej .

Sąd nie podziela także poglądu dotyczącego bezzasadności odmowy przedstawienia dokumentów , wywiedziony z faktu, iż w ocenie podatnika organ próbował na niego przerzucić ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy wzywając podatnika do dokonania określonej czynności – okazania ewidencji środków trwałych – budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej realizował zasadę prawdy obiektywnej i stanowiącą jej konkretyzację zasadę zupełności postępowania dowodowego. Zgodne z prawdą jest twierdzenie skarżącego, iż ustalenie stanu faktycznego należy do organu podatkowego , ale już nie sposób przyznać racji twierdzeniu, że organ wzywając podatnika do dokonania określonej czynności próbował tym samym przerzucić na podatnika ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym.

Nietrafnym jest także argument bezzasadności odmowy przedstawienia dokumentów wywiedziony z treści art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który to przepis normuje obowiązki podatnika w zakresie jedynie złożenia deklaracji podatkowej, w której to podatnik powinien wykazać obiekty podlegające opodatkowaniu. W sytuacji, gdy zawarte w deklaracji złożonej przez podatnika informacje budzą wątpliwości, organ podatkowy ma obowiązek je wyjaśnić. Jednym ze sposobów usunięcia wszelkich wątpliwości co do złożonej deklaracji podatkowej jest wezwanie podatnika do dokonania określonej czynności w postaci chociażby okazania ewidencji środków trwałych – budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Te zaś dowody podlegałyby później weryfikacji i ocenie w ciągu prowadzonego postępowania podatkowego zgodnie z zasadą z art. 187 Ordynacji podatkowej. Skorzystanie w tej sytuacji z instytucji wezwania można w tej konkretnej sprawie ocenić jako dążenie przez organ do jak najszybszego załatwienia sprawy , bez konieczności wdrażania czaso i praco chłonnej kontroli podatkowej .

W tym stanie rzeczy Sąd skoro skarga nie zasługuje na uwzględnienie orzeczono o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).