Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1928/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 106 § 3, art. 134 § 1, art. 174 pkt 2, art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 167/12 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 167/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. dnia 19 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydał w dniu 17 marca 2011 r. decyzję określającą skarżącemu wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Decyzją z dnia 19 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że R. K. osiągał w 2008 r. obroty za m.in. usługi sprzętowe, roboty ziemne, naprawy ciągników i użytych do naprawy części oraz za transport. Na podstawie szczegółowej analizy sprzedaży usług naprawy ciągników i zużytych części do naprawy ustalono, że skarżący nie wykazał całego obrotu ze sprzedaży towarów i usług osiągniętego w 2008 r. W szczególności podatnik dokonał zaniżenia obrotu z tytułu naprawy ciągników oraz użytych do naprawy części, a ponadto zaniżenia obrotu z tytułu dostawy piasku. Z twierdzeń strony wynikało, że B. S. (zleceniodawca) zlecił wykonanie naprawy dwóch ciągników. Po wykonanej naprawie, przy użyciu nowych części zamiennych, zleceniodawca odmówił zapłaty za wykonaną usługę. W związku z powyższym, wg twierdzeń strony, nowe części zostały wymontowane z ciągników, a w ich miejsce wmontowano poprzednie, stare. Z uwagi na fakt demontażu zachodziła konieczność sporządzenia protokołu likwidacji i przeceny, albowiem wymontowane części uległy zniszczeniu lub straciły swoją wartość. Organ odwoławczy nie uznał jednak za wiarygodne przedstawionych przez skarżącego wyjaśnień i zakwestionował moc dowodową przedłożonych protokołów: likwidacyjnego oraz przeceny części.

Ponadto brak było – zdaniem organu - dowodów, które miałyby potwierdzać fakt zniszczeń spowodowanych zerwaniem dachu warsztatu i jego zalaniem. Przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło bowiem ani faktu wystąpienia wichury we wskazywanym przez stronę okresie, ani okoliczności zerwania dachu z budynku warsztatu.

W konsekwencji nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, dokonano oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: "O.p.").

W skardze do sądu administracyjnego strona zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 306k, art. 122, art. 125 § 1, art. 139, art. 144, art. 180, art. 187, art. 190 – 192, art. 289 i 291 § 1-4 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpoznając sprawę podkreślił, że przeprowadzone postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też ustalony stan faktyczny uznać należało za prawidłowy. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazywała analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że już z samych wyjaśnień skarżącego nie wynikało, jakich konkretnych ciągników dotyczyły naprawy. Zdaniem Sądu, nie sposób było również ustalić jaki był zakres zleconych i wykonanych prac, jaka była cena usługi, termin wykonania i zapłaty usługi. Nie było także możliwe stwierdzenie, jakie części, w jakiej ilości i wartości zostały zamontowane do którego ciągnika, a następnie które z nich, w jakiej ilości i wartości zostały zdemontowane i przecenione, a także które części uległy całkowitemu zniszczeniu i zlikwidowaniu. Skarżący nie przedstawił również żadnych dowodów, które wyjaśniałyby dlaczego części nie nadawały się do użytku i na czym polegała ich fizyczna likwidacja oraz z jakiej przyczyny dokonano montażu części do ciągników o wartości kilkunastu tysięcy złotych bez uprzedniego uzgodnienia zakresu naprawy i ceny za usługę ze zleceniodawcą.

Za niewiarygodne Sąd uznał to, że części nowo zamontowane i natychmiast wymontowane stają się przez to całkowicie nieprzydatne z uwagi na ich zniszczenie lub tracą połowę swej wartości. Twierdzenia strony budziły w tej mierze wątpliwość również z tej przyczyny, że sytuacja taka nie wystąpiła wskutek ponownego zamontowania w ciągnikach tych części, które uprzednio zostały wymontowane w celu dokonania ich wymiany.

W ocenie Sądu, trudno było również przyjąć, że skarżący podjął się realizacji zlecenia bez dokonania szczegółowych ustaleń ze zleceniodawcą, zwłaszcza w sprawie ceny i wykonywał zleconą pracę bez takich uzgodnień, a zatem narażając się poważnie na ryzyko powstania straty. Sąd uznał, że przed zamontowaniem wszystkich nowych części zamiennych powinien konsultować się ze zleceniodawcą, co do kontynuowania prac i uzyskać aprobatę dla ich wykonania po kosztach wyższych niż początkowo wyliczone. Sąd zauważył, że w przypadku innych zleceń, postępowanie podatnika było zgoła odmienne (co wynika z oświadczeń M. P. i Z. Ł.).

Zdaniem Sądu, za prawidłowe należało także uznać ustalenia co do kwestii związanych ze sporządzeniem protokołu zniszczenia materiałów zgromadzonych w warsztacie skarżącego. Brak było bowiem wiarygodnych dowodów mogących potwierdzić, że do zniszczenia doszło w następstwie zerwania dachu z pomieszczenia magazynowego przez silne podmuchy wiatru i zalania materiałów wskutek opadów atmosferycznych. Po pierwsze, przesłuchane w sprawie osoby nie potwierdziły wystąpienia w podawanym przez skarżącego okresie zjawiska intensywnych porywów wiatru, powodujących zerwanie poszyć dachowych na terenie wsi G. Po drugie, skarżący na potwierdzenie swoich wyjaśnień, oprócz protokołu zniszczeń, nie był w stanie przedłożyć żadnych dowodów wykazujących wykonanie naprawy dachu, jak również dokumentujących zakup materiałów niezbędnych do jego naprawy we własnym zakresie.

Sąd zauważył, że twierdzeniom skarżącego przeczyły również ustalenia organu co do możliwości uczestniczenia przez stronę w czynnościach ewidencjonowania zakresu szkód spowodowanych zalaniem magazynu. Jak wynika z dokonanych ustaleń w dniach od 24 do 29 listopada 2008 r. skarżący świadczył usługi transportowe na terenie budowy w S., jako podwykonawca firmy H. A zatem w czasie, kiedy wg jego twierdzeń, brał udział w inwentaryzowaniu poniesionych strat, znajdował się w innym miejscu, co bez wątpienia uniemożliwiało mu wykonywanie tych czynności. Z tej też przyczyny, na co prawidłowo zwrócił uwagę organ podatkowy, skarżący nie był również w stanie wykonywać samodzielnie naprawy dachu.

Sąd zwrócił też uwagę na to, że dane co do ilości złomu stanowiącego zniszczony materiał, wynikające ze sporządzonej dokumentacji strat nie pokrywały się ze sprzedaną przez stronę ilością złomu pochodzącą ze zniszczenia wskutek zdarzenia losowego. Zdaniem Sądu, wątpliwości budziły jednocześnie wyjaśnienia skarżącego, że zaistniała różnica była wynikiem tego, iż początkowo ilość złomu została określona jedynie szacunkowo, na podstawie oglądu. Twierdzeniu temu przeczyło dość dokładne oznaczenie masy złomu, wskazane w protokole likwidacji.

Końcowo Sąd podkreślił, że opisywane przez skarżącego zdarzenia, nie znajdowały odzwierciedlenia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że księgi podatkowe strony w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży towarów i usług są nierzetelne, co spowodowało, stosownie do art. 193 § 4 O.p., pominięcie ewidencji sprzedaży w w/w zakresie jako dowodu i dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 3 pkt 1 O.p. Sąd stwierdził, że ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w oparciu o przyjętą przez organ metodę było prawidłowe, a wnioski wyciągnięte z dokonanej analizy były logiczne i nie budziły zastrzeżeń.

Sąd zaaprobował również stanowisko organu co do wniosków poczynionych w związku z wpłatą na rachunek skarżącego kwoty 13.000 zł. Zgodnie z twierdzeniami strony, powyższa wpłata dokonana przez H. G. nie miała żadnego związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Były to bowiem jedynie środki, które R. K. miał przekazać za nabyty w imieniu H. G. piasek. Powyższym wyjaśnieniom Sąd nie dał wiary. Zauważył, że w toku prowadzonego postępowania skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, które wykazywałyby prawdziwość jego twierdzeń. Brak było w szczególności dokumentów potwierdzających przekazanie powyższej należności innemu podmiotowi, strona nie dysponowała żadnymi dokumentami potwierdzającymi zakup towaru jak również jego przewóz. Zdaniem Sądu, trudno było przyjąć, że wydawanie i odbiór tak znacznej ilości towaru odbywało się bez jakiegokolwiek potwierdzenia ze strony przewoźników.

W skardze kasacyjnej R. K. zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, to jest:

a) art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nie odpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., a polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych w skardze zarzutów oraz nieustosunkowaniu się do nich przez WSA w Gdańsku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, tj. do zarzutów naruszenia: art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 306k, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 w związku z art. 306k, jak również art. 285a O.p. sformułowanych w treści skargi i nie skonfrontowanie tychże zarzutów ze stanowiskiem organu kontroli administracyjnej;

b) art. 1 § 1 i 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 7, 8, 9, 77 § 1 oraz art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., zwanej dalej: k.p.a.) polegające na oddaleniu skargi zamiast jej uwzględnienia, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji organów administracyjnych obu instancji pomimo, iż decyzje te zostały wydane bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w tym nie wyjaśniono: poprawności zastosowanej przez skarżącego przeceny na poziomie 50% części użytych do naprawy (po zamontowaniu, a następnie wymontowaniu ich z ciągników B. S.), a kwestionowanych przez organy kontrolujące, pomimo iż wymagało to od organów wiadomości specjalnych - oględzin i opinii biegłego sądowego; czy rzeczywiście, w oparciu o uzyskane informacje z Instytutu Meteorologii i Gospodarki Wodnej Działu Służby Pomiarowo Obserwacyjnej w S. dla miasta S. na dzień 21 listopada 2008 r. zamiast dla miejscowości G., nie mogło dojść do nagłych opadów atmosferycznych i silnych podmuchów wiatru, które zerwały dach warsztatu skarżącego; czy faktycznie skarżący nie mógł nadzorować szacowania szkód w każdym czasie, w miarę potrzeby i możliwości, oraz nie mógł dokonywać osobiście klasyfikacji uszkodzonych części podczas zdarzenia losowego z dnia 21 listopada 2008 r., skoro odległość od miejsca budowy do miejscowości G. wynosi jedynie około 5 km, którą to trasę można pokonać w 8 minut, skoro organy kontroli nie przesłuchały na tę okoliczność pracowników firmy H. w P., pracujących razem ze skarżącym na budowie w S. przy ul. [...], lecz uznały za wystarczający raport pracy z dnia 24-29 listopada 2008 r., stwierdzający jedynie, że skarżący jeździł pojazdem TATRA [...] jako podwykonawca w/w firmy, co skutkowało nienależytym i nie wyczerpującym wyjaśnieniem w uzasadnieniu obu zaskarżonych decyzji organów kontroli administracyjnej okoliczności faktycznych i prawnych, mających wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącego, będących przedmiotem postępowania administracyjnego;

c) art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 7, 8 k.p.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ nie wykonał zaleceń wyrażonych w decyzji uchylającej Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 2 września 2010 r. co do zakresu przeprowadzenia i uzupełnienia postępowania dowodowego, jak również poprzez niedostrzeżenie, że zaskarżona decyzja była drugą decyzją organu odwoławczego (Dyrektora Izby Skarbowej w G.), w której w przeważającej części powtórzył argumentację wskazywaną dotychczas, zwłaszcza w zakresie ustaleń faktycznych i odmowy uznania za wiarygodne wszelkich dowodów wskazywanych przez skarżącego w toku całego postępowania, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji z naruszeniem dyspozycji art. 7 i 8 k.p.a. i tym samym czyni orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku nieprawidłowym, albowiem Sąd ten winien był, sprawując kontrolę legalności, zastosować środek określony w ustawie i uchylić zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.;

d) art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 i w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 7, 75 § 1, 77 § 1 oraz 80 k.p.a. oraz w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. przejawiające się w tym, że WSA w Gdańsku, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że po decyzji uchylającej Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 2 września 2010 r. nie został przeprowadzony z urzędu materiał dowodowy, zatem zgromadzony dotychczas okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, bowiem nieodpowiadający w pełni wytycznym wskazanym przez organ odwoławczy w w/w decyzji, zaś przy jego należytym uzupełnieniu zaskarżona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 8 marca 2010 r. powinna była przechylić szalę na korzyść skarżącego, gdy tymczasem, zarówno organ odwoławczy - Dyrektor Izby Skarbowej w G., jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, przyjęły uzasadnienie organu oparte głównie o nierzetelnie zgromadzony materiał dowodowy, świadczący na niekorzyść skarżącego. Nadto Sąd nie dał powyższemu w treści uzasadnienia wyroku żadnego wyrazu, uchylając się jednocześnie od dokonania szczegółowej oceny braku postępowania organu w tym zakresie, co stanowi rażące naruszenie przepisów postępowania, bowiem dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymagało od organów podatkowych wiadomości specjalnych, nie zaś własnego przekonania w stawianiu hipotezy tej treści, że przecenienie części nowych, zamontowanych w przedmiotowych ciągnikach, a następnie zdemontowanych i przecenionych o 50% jest zbyt wysokie, a protokoły likwidacyjne w tym zakresie niewiarygodne. Skoro istniały wątpliwości, co do uwzględnionej przez skarżącego przeceny części o 50%, których organ nie był w stanie usunąć w oparciu o dostarczony przez skarżącego materiał dowodowy (m.in. o protokoły likwidacji), to należało przeprowadzić oględziny tych części oraz przeprowadzić dowód z opinii biegłych. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zauważył również, że stan faktyczny został oparty o informacje stacji Hydrologiczno Meteorologicznej dla miasta S. na dzień 21 listopada 2008 r. zamiast dla miejscowości G. Brak również wyjaśnień, dlaczego Sąd ten nie dostrzegł braku przesłuchania pracowników firmy H. w P., pracujących razem ze skarżącym na budowie w S. przy ul. [...] i uznaniu za wystarczające raportu pracy z dnia 24-29 listopada 2008 r., stwierdzającego jedynie, że skarżący jeździł pojazdem TATRA [...] jako podwykonawca w/w firmy, podczas gdy odległość od miejsca budowy do miejscowości G. wynosi jedynie około 5 km, którą to trasę można pokonać w 8 minut, a zatem zeznania skarżącego wskazujące, że w dniu 24 listopada 2008 r. mógł być obecny przy szacowaniu szkód w każdym czasie, w miarę potrzeby i możliwości, oraz mógł dokonywać osobiście klasyfikacji uszkodzonych części podczas zdarzenia losowego z dnia 21 listopada 2008 r., mogły zostać potwierdzone;

e) art. 134 § 1 p.p.s.a. sprowadzające się do stwierdzenia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo iż w danej sprawie powinien to był uczynić, w szczególności w odniesieniu do prawidłowości zaskarżonej decyzji wydanej bez przeprowadzenia postępowania dowodowego z urzędu i wbrew wytycznym, co w konsekwencji spowodowało naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, która winna była podlegać uwzględnieniu.

Wskazując na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie zwrócić uwagę należy, że z uzasadnienia zarzutów kasacyjnych wynika, iż strona zmierza zasadniczo do zakwestionowania prawidłowości postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe i dokonanych na tej podstawie ustaleń stanu faktycznego, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. Autor środka odwoławczego koncentruje się przy tym na okolicznościach związanych z wyceną części zużytych do naprawy ciągników oraz zdarzeniem powodującym zniszczenie dachu warsztatu i przechowywanych tam materiałów. Zmierzając do podważenia stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku i decyzji organu odwoławczego w opisanym zakresie, skarżący formułuje przede wszystkim zarzuty odwołujące się do przepisów o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz przepisów procedury administracyjnej (zob. zarzuty zawarte w lit. b), c) i d) petitum skargi kasacyjnej).

Podkreślenia wymaga, że podobnie skonstruowane zarzuty kasacyjne, mające na celu podważenie wskazanych wyżej kwestii spornych, były już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 805/12 w sprawie R. K. dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. W powołanym orzeczeniu Sąd drugiej instancji oddalił skargę kasacyjną uznając zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w pełni stanowisko oraz uzasadniającą je argumentację, wyrażone we wskazanym wyżej wyroku z dnia 16 maja 2013 r. w odniesieniu do zawierającej szereg analogicznych zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej przez R. K.

Przechodząc do analizy podstaw kasacyjnych przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej jako: CBOSA). W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotowej skargi kasacyjnej należy podkreślić, że autor środka odwoławczego w ramach trzech zarzutów wskazał na naruszenie: art. 1 § 1 i 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 7, 8, 9, 77 § 1 oraz art. 107 § 3 k.p.a. (zarzut z lit. b); art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 7, 8 k.p.a. (zarzut z lit. c) oraz art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 i w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 7, 75 § 1, 77 § 1 oraz 80 k.p.a. (zarzut z lit. d). W związku z tak sformułowanym zarzutami należy podkreślić, że organy podatkowe w toku postępowania podatkowego, w ramach którego zapadła zaskarżona do sądu decyzja, nie stosowały przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego lecz przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Stąd też zarzuty sprowadzający się do tego, że Sąd pierwszej instancji, dokonując sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie dostrzegł uchybień wyżej wskazanych przepisów k.p.a. był całkowicie chybiony.

Nie był także trafny zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. (zamieszczony w zarzucie z lit. d) W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że WSA w Gdańsku powinien z urzędu dopuścić dowody z oględzin oraz z opinii biegłych. Zdaniem strony było to niezbędne dla wyjaśnienia sprawy i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania. O braku zasadności tego zarzutu świadczy już sama treść tej normy prawnej. Stosownie do treści art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zatem w postępowaniu sądowoadministracyjnym postępowanie dowodowe jest bardzo zawężone. Ustawodawca bowiem dopuścił jedynie możliwość przeprowadzenia dowodu z dokumentu i to pod warunkiem wystąpienia przesłanek przewidzianych w tym przepisie. W konsekwencji w żadnej mierze nie jest dopuszczalny w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowód z oględzin, czy też dowód z opinii biegłego. Uzupełniające postępowanie dowodowe dotyczy zatem wyłącznie dowodu z dokumentów, nie ma zaś takiego charakteru dowód z opinii biegłego (por. wyrok NSA z 14 września 2012 r., I GSK 1722/11, CBOSA). W ramach postępowania przed sądem administracyjnym przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego jest więc niedopuszczalne (por. wyrok NSA z 26 lipca 2011 r., I FSK 911/10, CBOSA). Odnosi się to również do dowodu z oględzin. Istotą postępowania sądowoadministracyjnego jest bowiem kontrola legalności zaskarżonych aktów administracyjnych, a nie dokonywanie samodzielnych ustaleń faktycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również stanowiska autora skargi kasacyjnej co do naruszeń w zakresie art. art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. (zarzut z lit. a). W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga, że w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi art. 1 nie został podzielony na wskazane jednostki redakcyjne (§ 1 i § 2). Stąd też nie jest możliwe odniesienie się do przedmiotowego zarzutu w omówionym zakresie. Nie znajdują natomiast podstaw wytknięte przez stronę uchybienia art. 3 § 1 p.p.s.a. określającemu kompetencję sądów administracyjnych, jak i art. 141 § 4 tej ustawy ustanawiającemu wymogi prawidłowego uzasadnienia sądu administracyjnego. Analiza zaskarżonego orzeczenia potwierdza, że Sąd pierwszej instancji: po pierwsze - wywiązał się z obowiązku dokonania kontroli zaskarżonej decyzji i po drugie - należycie uzasadnił podjęte rozstrzygnięcie, dokonując oceny podnoszonych przez stronę zarzutów w kontekście prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego i szczegółowo odnosząc się do poszczególnych kwestii spornych, a także przedstawiając motywy, które zadecydowały o wyniku sprawy. Podkreślenia wymaga, że sam fakt, iż strona nie zgadza się z dokonaną przez Sąd oceną nie uzasadnia jeszcze zarzutu naruszenia powyższych przepisów, a w istocie do tego sprowadza się sens podniesionego przez skarżącego zarzutu.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. powodującego w efekcie naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a. (zarzut z lit. e), stwierdzić trzeba, że pierwszy z powołanych przepisów zobowiązuje sąd pierwszej instancji do wydania rozstrzygnięcia w granicach sprawy, ale przy braku związania zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jego ratio legis aktualizuje się wówczas, gdy skarga do sądu nie obejmuje, m.in. z powodu braku obowiązku jej sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika, istotnych elementów postępowania administracyjnego lub zaskarżonej decyzji, które świadczą o naruszeniu przez organ administracyjny odpowiednich przepisów postępowania lub prawa materialnego. Wówczas, jeśli mieszczą się w granicach sprawy wywołanej skargą, niezależnie od ich niewskazania w skardze, sąd ma obowiązek samodzielnego ich zauważenia oraz rozpatrzenia z punktu widzenia standardów sądowej kontroli administracji na gruncie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 p.p.s.a. Oparcie na tym przepisie zarzutu skargi kasacyjnej, niezależnie od wspomnianego wyżej wymogu wykazania możliwego istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, wiąże się zatem z koniecznością wskazania tych przepisów, którym uchybił organ administracji, a które, nie będąc powołanymi w skardze, nie zostały wzięte pod uwagę jako przedmiot kontroli sądowej (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2011 r., II OSK 649/10, CBOSA). W niniejszej skardze kasacyjnej jej autor nie zawarł jednak w tym zakresie żadnej argumentacji. W konsekwencji w kontekście rozpatrywanego zarzutu za całkowicie chybione uznać należało również twierdzenia dotyczące naruszeń w zakresie art. 151 p.p.s.a. czy art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a.

Niezależnie do powyższego zauważyć należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano jako naruszony art. 23 § 3 pkt 1 w związku z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jednak nie uzasadniono tego zarzutu w sposób należyty, tzn. nie wyjaśniono, na czym miałoby polegać niewłaściwe zastosowanie czy błędna wykładnia powołanej regulacji. Co więcej autor skargi kasacyjnej dopatrywał się uchybień tym przepisom jako konsekwencji błędnego ustalenia stanu faktycznego, a nie samych błędów w szacowaniu (np. wskutek przyjęcia nieodpowiedniej metody szacowania), co wobec niepodważenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i jej oceny, przesądzało o bezskuteczności wskazanego zarzutu.

Stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogła również zmienić okoliczność powołania przez skarżącego naruszenia art. 120-122, art. 125, art. 187 i art. 306k Ordynacji podatkowej, co - jak wynika z treści skargi kasacyjnej - wiązało się z faktem niepowołania biegłego (do oceny obniżenia wartości części zużytych do naprawy ciągników, a następnie z nich wyjętych), a także nieuwzględnieniem, że informacje z Instytutu Meteorologii dotyczyły S., a nie wsi G.

Pomijając brak precyzji w sformułowaniu zarzutu (brak wskazania jednostek redakcyjnych czy też powołanie art. 306k, który dotyczy zaświadczeń), a także fakt zbiorczego przytoczenia grupy przepisów bez powiązania konkretnej regulacji z konkretnym naruszeniem, to zaznaczyć przede wszystkim należy, że nieprzeprowadzenie określonego dowodu wymaga sformułowania zarzutu naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono. Ponadto zwrócić uwagę należy, że informacja z Instytutu Meteorologii była jedynie jednym z kilku elementów składających się na ocenę okoliczności dotyczących zniszczenia dachu materiałów zgromadzonych w warsztacie. Pozostałe informacje czy dowody (w szczególności brak dowodów potwierdzających naprawę dachu czy kupno materiałów do naprawy, znaczne różnice wynikające z ilości zezłomowanego materiału ujawnionego w spisie z natury i fakturze sprzedażowej) nie zostały jednak podważone, a strona nie kwestionowała ich w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odniesieniu do złożonego za pośrednictwem faksu w dniu poprzedzającym rozprawę wniosku o przeprowadzenie dowodów z postępowania karnego, do którego dołączono m. in. kopię wyroku z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt [...] uniewinniającego R. K. od oszustwa podatkowego (oryginał wniosku wraz z poświadczonymi za zgodność załącznikami wpłynął do Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 11 sierpnia 2014 r.), w ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku o sygn. akt I FSK 805/12 powtórzyć należy, że wyrok uniewinniający, zgodnie z treścią art. 11 p.p.s.a., nie jest wiążący dla sądu administracyjnego. Sądy administracyjne sprawują kontrolę legalności działań administracji publicznej. W jej ramach Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem uznał, że organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi. Natomiast rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego było zbadanie, czy Sąd pierwszej instancji, wydając zaskarżony wyrok, nie naruszył przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej, czy też nie doszło do uchybień określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., skutkujących nieważnością postępowania sądowego. W tym kontekście dowodem w sprawie nie mógł być więc wyrok sądu karnego z dnia 9 maja 2013 r., wydany już po orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co czyniło zgłoszone przez skarżącego żądanie nieusprawiedliwionym.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).