Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 620/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 33 par.1 i 2, art. 226 par. 1,art. 165 par. 5 pkt 4, art. 70 par. 6 pkt 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 maja 2020 r. sprawy ze skargi M.C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowanie zabezpieczającego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M.C. kwotę 597zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na podstawie decyzji z dnia [...] listopada 2018 r. wydał w dniu 22 listopada 2018r. zarządzenie zabezpieczenia o numerze 206079/2018, wobec p. M. C. (dalej jako "Skarżący", "Strona"), obejmujące przybliżone kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres 08-10/2013 w łącznej kwocie 138.523,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 59.208,00 zł obliczonymi na dzień wydania decyzji tj. [...].11.2018r., które następnie skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., celem realizacji zgodnie z właściwością miejscową.

2. W aktach sprawy znajduje się zgłoszenie pełnomocnika podatnika do udziału w postępowaniu podatkowym z dnia 31 lipca 2018 r., przy którym złożono odpis pełnomocnictwa i wniesiono o kierowanie korespondencji do podatnika na adres kancelarii adwokackiej. W formularzu pełnomocnictwa z dnia 1 sierpnia 2018 r. przedstawiono, że Skarżący ma adres zamieszkania w Anglii i udziela pełnomocnictwa pełnomocnikowi profesjonalnemu w postępowaniu podatkowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r.

3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w oparciu o wyżej wymienione zarządzenie zabezpieczenia, wszczął postępowanie zabezpieczające dokonując zawiadomieniem z 28 listopada 2018r. skutecznego zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w P. [...] S.A. Przedmiotowe zawiadomienie wraz z zarządzeniem zabezpieczenia oraz decyzją przesłano na adres zameldowania podatnika listem poleconym doręczonym zgodnie z art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018r., poz. 2096 dalej: k.p.a.) w dniu 14 grudnia 2018r.

4. 6 marca 2019 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek z dnia 4 marca 2019r. Skarżącego o umorzenie postępowania zabezpieczającego dotyczącego należności budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres 08-10/2013r., prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 22.11.2018r. nr 206079/2018, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zabezpieczenia.

5. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., pismem z dnia 20 marca 2019r. przekazał zgodnie z właściwością ww. wniosek strony o umorzenie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr 206079/2018 z dnia 22 listopada 2018r. wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , do organu egzekucyjnego tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. , prowadzącego postępowanie zabezpieczające wraz ze stanowiskiem wierzyciela w powyższej sprawie.

6. Postanowieniem z [...] września 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. działając na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. 1966 nr 24 poz. 151, dalej u.p.e.a.) odmówił umorzenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego wobec Strony na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr 206079/2018.

7. Zażaleniem z 3 października 2019r. pełnomocnik Strony z zachowaniem terminu, zaskarżył postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2019r.

8. Postanowieniem z [...] stycznia 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...].09.2019r. w przedmiocie umorzenia w/w postępowania zabezpieczającego. Niniejsze postanowienie doręczono w dniu 13.01.2020r.

9. Strona nie godząc się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego w dniu 12 lutego 2020 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. We wniesionej skardze Skarżący zarzuciła naruszenie: art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800, ze zm. dalej: O.p.) polegające na braku zastosowania ww. przepisów i nie uchyleniu postanowienia I instancji z jednoczesnym umorzeniem postępowania zabezpieczającego, pomimo że będące przedmiotem postępowania zabezpieczającego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu jeszcze przed formalnym wszczęciem postępowania zabezpieczającego, co winno zostać stwierdzone przez organ I instancji; naruszenie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i stwierdzenie za organem I instancji zawieszenia biegu przedawnienia - na skutek błędnego przyjęcia, że decyzja z dnia [...] listopada 2018r. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: decyzja zabezpieczająca) została skutecznie doręczona przed wystąpieniem skutku prawnego przedawnienia zobowiązania z tytułu VAT za poszczególne okresy 2013r.; naruszenie art. 146 § 1 O.p poprzez pominięcie, że złożone w lipcu 2018r. do akt sprawy postępowania podatkowego pełnomocnictwo z aktualnym adresem zamieszkania Skarżącego stanowiło czynność realizacji ustawowego obowiązku o zmianie adresu, a Strona nie może ponosić negatywnych konsekwencji z tytułu braku aktualizacji przez organy podatkowe danych adresowych podatnika w bazie SERCE (System Rejestracji Centralnej); naruszenie art. 9 ust. 1d w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2019 r. poz. 63) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu względem Skarżącego obowiązku aktualizacji adresu miejsca zamieszkania na druku ZAP-3, gdy tymczasem w przypadku podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług nie ma takiego obowiązku, a aktualizacja może nastąpić poprzez wskazanie aktualnego adresu w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym, co nastąpiło w momencie złożenia do akt postępowania podatkowego pełnomocnictwa PPS-1 w lipcu 2018 r., w którym wskazano adres zamieszkania Skarżącego w Wielkiej Brytanii; naruszenie art. 155b § 1 a oraz art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 40 § 2 k.p.a. oraz art. 33 § 2 O.p. poprzez uznanie za organem I instancji decyzji zabezpieczającej z dnia [...] listopada 2018 r. za skutecznie doręczoną w dniu 14 grudnia 2018r., pomimo że przedmiotową decyzję w sposób nieprawidłowy wysłano do Strony, zamiast ustanowionemu w postępowaniu podatkowym pełnomocnikowi, co w konsekwencji spowodowało, że decyzja zabezpieczająca nie weszła do obrotu prawnego, naruszenie art. 155b § 1 a oraz art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 40 § 2 k.p.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i w konsekwencji błędne wywiedzenie, że zakres pełnomocnictwa udzielonego w głównym postępowaniu podatkowym nie rozciąga się na reprezentację w postępowaniu zabezpieczającym, gdy tymczasem pełnomocnictwo udzielane jest w sprawie podatkowej, obejmującej związane z tą sprawą postępowanie główne oraz możliwe postępowania wpadkowe; art. 33 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe wywiedzenie, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem odrębnym od głównego postępowania podatkowego; naruszenie art. 2a w zw. z art. 226 § 1 O.p. poprzez brak uchylenia przez DIAS zaskarżonego w drodze zażalenia postanowienia I instancji mimo przedstawionych przez NUS w P. w uzasadnieniu postanowienia I instancji wątpliwości co do zastosowania przepisów prawa podatkowego polegających na stwierdzeniu przez organ I instancji dwóch wykluczających się kierunków interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z odrębnymi liniami orzecznictwa sądowo-administracyjnego co do uznania, czy postępowanie zabezpieczające ma charakter odrębny od postępowania podatkowego i czy pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu podatkowym obejmuje również reprezentację w postępowaniu zabezpieczającym i wbrew istniejącej wg art. 2a O.p. dyspozycji, rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika; i) art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. w zw. z art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez uznanie, że decyzja zabezpieczająca została wydana prawidłowo i wywołała skutek zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego VAT 08-10/2013, pomimo nieprawidłowego sporządzenia przez wierzyciela odpisu zarządzenia zabezpieczenia polegającego na braku wskazania na znajdującym się w aktach sprawy formularzu ZZ-1 zarządzenia zabezpieczenia - rubryce D pkt 5 opisu okoliczności uzasadniających zaznaczony w rubryce D pkt 4 ppkt 2: "unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych", co w istocie powoduje, że niezależnie od stwierdzonego powyżej braku formalnego doręczenia decyzji zabezpieczającej wraz z odpisem zarządzenia o zabezpieczeniu, odpis zarządzenia o zabezpieczeniu jako niespełniający ustawowego wymogu w zakresie treści nie może wywołać w niniejszej sprawie skutków prawnych; j) art. 33 § 1, 2 pkt 2), 3, 4 w zw. z art. 33d § 1 w zw. z art. 155 u.p.e.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i odmowę umorzenia postępowania zabezpieczającego w sytuacji, gdy wierzyciel w postępowaniu zabezpieczającym - Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie wykazał przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego polegającej na tym, iż brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a w szczególności zaakceptowanie przez DIAS i Naczelnika US w P. nieprawidłowo dokonanych ustaleń w decyzji zabezpieczającej (pozostawionej w aktach sprawy), że Skarżący miałby nie dostarczyć dokumentów, do których został wezwany w toku postępowania podatkowego oraz w toku kontroli podatkowej, a także iż miałby zbyć nieruchomość w celu udaremnienia ewentualnej egzekucji, gdy tymczasem: Skarżący w postępowaniu podatkowym przed DIAS jako organem II instancji wraz z pismem z dnia 17.04.2019r. dostarczył zażądane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w piśmie z dnia 17.09.2018r., dokumenty, o czym powinien zostać zawiadomiony NUS w P. , bowiem jak wskazał w uzasadnieniu postanowienia I instancji: "Pismami z dnia 12 i 21 sierpnia organ egzekucyjny zwrócił się do wierzyciela odnośnie podniesionej we wniosku z dnia 4 marca 2019 r. przesłanki przedawnienia należności z tytułu przybliżonych kwot zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres 9-10/2013, objętych zarządzeniem zabezpieczenia nr 206079/2018 oraz wystąpił o wydanie opinii prawnej w powyższej sprawie", co w konsekwencji wyklucza odpowiedzialność Skarżącego jako Podatnika w braku przepływu informacji między organami podatkowymi i zaniechaniu w dokonaniu pełnych i prawidłowych ustaleń, po dokonanej w 2014r. darowiźnie nieruchomości położonej P. , przy ul. O. (KW: WA1 P/00114012/6) przez Skarżącego na rzecz żony P. C., przedmiotowa nieruchomość została zbyta umową sprzedaży z dnia 17.10.2017r. przez wyznaczonego syndyka P. G. do zbycia masy upadłości osoby fizycznej P. C. i zaspokojeniu wierzycieli, zatem Skarżący wskutek zbycia nieruchomości nie osiągnął żadnej korzyści kosztem wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego W.

10. Dodatkowo Strona na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. zażądała przeprowadzenia na rozprawie dowodu uzupełniającego z pisma pełnomocnika Skarżącego z dnia 17.04.2019r. złożonego do akt sprawy w postępowaniu podatkowym przed DIAS, o nr. 1401-IOV- 5.4103.31.2019.ASu, a także wydruku stanowiącego odpis pełny KW WA1 P/00114012/6, w tym informacji zawartej w dziale II i III przedmiotowej księgi wieczystej. Reasumując pełnomocnik skarżącego wniósł o uwzględnienie skargi w całości i uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia II instancji oraz postanowienia I instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego postanowienia II - instancji w całości.

11. W odpowiedzi na skargę Organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

12. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

13. Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 33 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe wywiedzenie, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem odrębnym od głównego postępowania podatkowego; naruszenie art. 2a w zw. z art. 226 § 1 O.p. poprzez brak uchylenia przez DIAS zaskarżonego w drodze zażalenia postanowienia I instancji mimo przedstawionych przez NUS w P. w uzasadnieniu postanowienia I instancji wątpliwości co do zastosowania przepisów prawa podatkowego polegających na stwierdzeniu przez organ I instancji dwóch wykluczających się kierunków interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z odrębnymi liniami orzecznictwa sądowo-administracyjnego co do uznania, czy postępowanie zabezpieczające ma charakter odrębny od postępowania podatkowego i czy pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu podatkowym obejmuje również reprezentację w postępowaniu zabezpieczającym. Sąd w składzie orzekającym w sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że stanowisko organów co do odrębności postępowania zabezpieczającego było nieprawidłowe. Podnieść należy, że koncepcja odrębności (samodzielności) postępowania zabezpieczającego w istocie znajduje swoje odbicie w części orzecznictwa sądów administracyjnych (prezentowanym między innymi w wyrokach NSA z 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2146/08; z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 727/14; z 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 991/12). W wyrokach tych wskazuje się na odrębność (samodzielność) postępowania zabezpieczającego, co implikuje konieczność, tak jak w przypadku pozostałych postępowań, złożenia odrębnego pełnomocnictwa i dopiero wówczas doręczania pełnomocnikowi w tym postępowaniu wszelkich pism. W orzeczeniach tych wywodzono, że złożenie do akt kontroli podatkowej (przykładowo) pełnomocnictwa nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego, w tym również odnośnie doręczenia decyzji.

14. Niemniej jednak w przeważającej części wyroków sądów administracyjnych, w tym wydawanych na przestrzeni ostatnich lat, uznaje się, że postępowanie zabezpieczające jest częścią określonego postępowania, w toku którego jest prowadzone (por. wyroki NSA: z 13 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 578/12; z 2 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1128/13; z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1103/14; z 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1015/15; z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 628/16 i I FSK 629/14; z 27 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1487/18; z 1 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 2337/18). W orzeczeniach tych argumentowano, że decyzja o zabezpieczeniu, wydawana na podstawie art. 33 § 1 i 2 O.p., łączy się ściślej z toczącym się postępowaniem podatkowym, bowiem to w tej decyzji organ określa przybliżoną kwotę zobowiązania, które ma podlegać zabezpieczeniu. Ocenę taką wzmacniają argumenty, że zgodnie z art. 165 § 5 pkt 4 O.p. w sprawie o zabezpieczenie nie wydaje się postanowienia o wszczęciu postępowania, czy też stosownie do treści art. 200 § 2 pkt 2 O.p. przed wydaniem decyzji, organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przytoczone unormowania w istocie potwierdzają, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia ma charakter pomocniczy względem postępowania podatkowego, w którym określone zostanie zobowiązanie podatkowe. Postępowanie zabezpieczające, jak sama nazwa wskazuje, służy zabezpieczeniu prawidłowego toku postępowania, przede wszystkim w aspekcie efektywności wykonania wydanej w przyszłości decyzji. W efekcie składy orzekające we wskazanych orzeczeniach przyjmowały, że wydana w toku postępowania podatkowego decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 2 O.p. w zw. z art. 33 § 1 O.p.) powinna zostać doręczona pełnomocnikowi strony, ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym, a nie bezpośrednio stronie chyba, że z treści pełnomocnictwa wynikają wprost ograniczenia w zakresie takiej reprezentacji. Z poglądem tym zgadza się również skład Sądu administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie.

15. Należy zwrócić uwagę również na to, że w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym w oparciu o art. 14d u.k.s. zachodzi tożsamość organu, który rozstrzyga w przedmiocie wymiaru podatku i jego zabezpieczenia. Przepis ten w zdaniu pierwszym stanowi, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego może, w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku kontrolowanego. W uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającego art. 14d u.k.s. (ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. z 2015r., poz. 1649/, Sejm RP VII kadencji Nr druku: 3462) podnoszono, że umożliwienie organowi kontroli skarbowej wydawania rozstrzygnięć w przedmiocie zabezpieczenia "[...] spowoduje wyeliminowanie dwukrotnego przeprowadzenia tych samych czynności dowodowych w zakresie wykazania ustawowych przesłanek do zabezpieczenia, tj. raz przez organ kontroli skarbowej przed wystąpieniem z wnioskiem o zabezpieczenie do naczelnika urzędu skarbowego, a drugi raz przez naczelnika urzędu skarbowego przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu. Organ kontroli skarbowej prowadzący postępowanie kontrolne posiada wiedzę o sytuacji faktycznej i prawnej kontrolowanego. W konsekwencji jest w stanie na bieżąco weryfikować działania podatnika pod kątem wystąpienia przesłanek określonych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, co pozwala zminimalizować ryzyko Skarbu Państwa odnośnie do niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego". Wprowadzenie zmian mających na celu umożliwienie organowi kontroli skarbowej wydawanie decyzji zabezpieczającej było efektem tego, że we wcześniejszym porządku prawnym organ taki, prowadząc postępowanie wymiarowe, w sytuacji gdy występowały przesłanki określone w art. 33 § 1 O.p., nie posiadał kompetencji do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Na mocy art. 155a § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ kontroli skarbowej uprawniony był jedynie do wystąpienia ze stosownym wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego, w którym przedstawiał m.in. okoliczności świadczące o zasadności dokonania zabezpieczenia, a także wyszczególniał składniki majątkowe mogące być przedmiotem zabezpieczenia. Natomiast to w kompetencji ww. organów znajdowało się wydawanie decyzji o zabezpieczeniu. Organy te mogły nie dysponować zatem wiedzą o ustanowionym przez podatnika przed organem kontroli skarbowej pełnomocniku. Powyższe uwagi prowadzą do jednolitego wniosku, że w sytuacji, w której ten sam organ posiada kompetencję do wydawania decyzji wymiarowej i jednocześnie posiada uprawnienia do prowadzenia postępowania zabezpieczającego to powinien przy braku stosownego zastrzeżenia kierować wydane rozstrzygnięcia w zakresie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego do ustanowionego w sprawie wymiaru podatku pełnomocnika procesowego.

16. Nie jest sporne w niniejszej sprawie, że organ wydający decyzję o zabezpieczeniu dysponował wiedzą o ustanowionym w toku postępowania wymiarowego pełnomocniku. W aktach sprawy znajduje się zgłoszenie pełnomocnika podatnika do udziału w postępowaniu podatkowym z dnia 31 lipca 2018 r., (karty akt administracyjnych nr 176 - 178), przy którym złożono odpis pełnomocnictwa do sprawy podatkowej i wniesiono o kierowanie korespondencji do podatnika na adres kancelarii adwokackiej. W formularzu pełnomocnictwa z dnia 1 sierpnia 2018 r. przedstawiono, że Skarżący ma adres zamieszkania w Anglii i udziela pełnomocnictwa pełnomocnikowi profesjonalnemu w postępowaniu podatkowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. Natomiast decyzja z dnia [...] listopada 2018 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie zabezpieczenia została doręczona Skarżącemu na adres zameldowania w Polsce z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Na podkreślenie zasługuje także to, że Skarżący wyraźnie wskazał, że przebywa w Anglii, ustanowił profesjonalnego pełnomocnika w kraju. Zatem doręczanie mu korespondencji w trybie zastępczym na adres zameldowania naruszało w sposób istotny przepisy postępowania w tym w szczególności zasadę pisemności i zaufania obywatela do organów podatkowych. W ocenie Sądu takie działalnie było także sprzeczne z przepisem art. 33 § 2 O.p.

17. Sąd w rozpoznawanej sprawie podzielił stanowisko prezentowane w aktualnym orzecznictwie sądowym w przedmiocie braku odrębności postępowań podatkowego i zabezpieczającego. Na uwagę zasługuje w tym zakresie m.in. orzeczenie WSA w Łodzi z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 824/16. W uzasadnieniu ww. wyroku stwierdzono "że po pierwsze podatnik, który w postępowaniu określającym zobowiązanie podatkowe ustanowił pełnomocnika, oczekuje pomocy prawnej w toku całego postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe. Odnosi się to więc nie tylko do tego postępowania podatkowego. Udzielone pełnomocnictwo obejmuje również postępowanie zabezpieczające, jeśli stosownie do treści art. 33 § 2 o.p. następuje ono w toku postępowania podatkowego. Za tym wnioskiem przemawiają przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 165 § 5 pkt 4 o.p. w sprawie o zabezpieczenie nie wydaje się postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania, czy też stosownie do treści art. 200 § 2 pkt 2 o.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, właśnie przemawia za tezą, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma charakter pomocniczy względem postępowania wymiarowego. Podobnie fakt, że zgodnie z art. 33 § 4 o.p. organ podatkowy w toku postępowania podatkowego orzeka o zabezpieczeniu w postaci decyzji nie przesądza o samodzielności postępowania zabezpieczającego. Ingerencja w sytuację prawną strony, przed wydaniem decyzji ustalającej, czy też określającej wysokość zobowiązania podatkowego musi mieć podstawy prawne w postaci decyzji. Zatem te unormowania w istocie potwierdzają, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia ma charakter pomocniczy względem postępowania podatkowego, w którym określone zostanie zobowiązanie podatkowe. Postępowanie zabezpieczające, jak sama nazwa wskazuje, służy zagwarantowaniu prawidłowego toku postępowania, przede wszystkim w aspekcie efektywności wykonania wydanej w przyszłości decyzji. Po drugie w judykaturze dominuje pogląd, że pełnomocnik strony postępowania w sprawie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że treść udzielonego pełnomocnictwa możliwość taką wyłącza (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 15 kwietnia 2014 r., II FSK 825/12, II FSK 825/12, 16 stycznia 2014 r., II FSK 718/13, CBOSA). Przyjmuje się, że postępowanie zakończone wydaniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ma charakter wpadkowy w stosunku do toczącego się postępowania podatkowego. Postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej jest fragmentem ogólnego postępowania podatkowego, w którym taka decyzja jest wydawana, podobnie jak w przypadku postępowania w sprawie wydania decyzji zabezpieczającej (zob. J. Brolik, Postępowanie w sprawie nadania nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, Jur.Podat. 2012/3/22-34. Zatem analogicznie decyzja o zabezpieczeniu jest fragmentem ogólnego postepowania podatkowego (ma charakter wpadkowy). Po trzecie Ordynacja podatkowa nie określa zakresu ustawowego pełnomocnictwa. Każdorazowo wynika ono przede wszystkim z treści oświadczenia mocodawcy, które jest odzwierciedlone w pełnomocnictwie. Zgodnie z art. 138o w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 3a stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postepowania cywilnego. Zgodnie z art. 91 pkt 2 k.p.c. pełnomocnictwo procesowe obejmuje z samego prawa umocowanie do wszelkich czynności dotyczących zabezpieczenia i egzekucji. Oczywiście przepis ten może mieć na gruncie Ordynacji podatkowej zastosowanie odpowiednie z uwzględnieniem przepisów wskazanego Rozdziału 3a. Tym niemniej wskazuje jednoznacznie, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego wydano postanowienie o zabezpieczeniu, rozstrzygnięcie to powinno zostać doręczone ustanowionemu w toczącym się postępowaniu podatkowemu pełnomocnikowi."

18. Reasumując, należy zgodzić się z zarzutami skargi, że wydana w toku postępowania podatkowego decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 2 O.p., w związku z art. 33 § 1 O.p.) powinna zostać doręczona pełnomocnikowi strony, ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym, a nie bezpośrednio stronie. W konsekwencji skoro decyzja z [...] listopada 2018 r. w sprawie zabezpieczenia nie została prawidłowo doręczona, to nie weszła do obiegu prawnego, a tym samym w rozpoznawanej sprawie może nie ziścić się podnoszony przez organ skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Tym samym zasadne są wnioski Skarżącego co do istnienia podstawy do umorzenia postępowania zabezpieczającego. Z uwagi na związanie zakresem sprawy oraz posiadanym przez Sąd wycinkiem akt administracyjnych dotyczących kwestii zabezpieczenia zobowiązania Sąd nie mógł wypowiedzieć się co do możliwego przedawnienia zobowiązania podatkowego.

19. Sąd uznał, że w badanej sprawie doszło do naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i procesowego, które niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia uchylenie zaskarżonego postanowienia dotyczącego odmowy umorzenia postępowania zabezpieczającego - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200, w związku z art. 205 p.p.s.a.