Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 187/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.72 par. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lipca 2016 r. sprawy ze skargi S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. oddala skargę na zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej korekty deklaracji VAT przy usługach udokumentowanych fakturami; II. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej korekty deklaracji VAT przy usługach zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej; III. zasądza od Ministra Finansów - [...] na rzecz S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. [...] zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W interpretacji indywidualnej z dnia [...]wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej – O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej [...] działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa i sposobu korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe po 1 stycznia 2011 r. w związku ze stosowaniem przez Spółkę zawyżonej stawki VAT do świadczonych usług:

- przy usługach udokumentowanych fakturami - jest prawidłowe

- przy usługach zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji, organ podatkowy przypomniał stan faktyczny podany przez Spółkę.

Wynika z niego, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu w rejestrze przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym i posiada status podatnika VAT czynnego. Spółka dokonuje rozliczeń za okresy miesięczne. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej (PKD 93.13. Z). Pozostała działalność, zgodnie z wpisem do KRS, obejmuje: - działalność obiektów sportowych (PKD 93.13.Z);

- działalność usługową związaną z poprawą kondycji fizycznej (PKD 96.04.Z);

- restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne (PKD 56.10.A);

- działalność fizjoterapeutyczna (PKD 86.90.A);

- fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne (PKD 96.02.Z);

- opiekę nad dziećmi (PKD 88.91 .Z);

- ruchome placówki gastronomiczne (PKD 56.10. B).

Spółka dysponuje obiektem: [...], w którym znajdują się siłownie, sale fitness, baseny, sauny, gabinety kosmetyczne, restauracja. Obiekt podzielony jest na trzy strefy, tj.: Strefa rekreacji ruchowej (siłownia i fitness), Strefa wody i saun oraz Strefa beauty. Każda ze Stref posiada wyposażenie w postaci sprzętów, urządzeń, przyrządów, powierzchni, itp. (infrastruktura) stosowne do jej przeznaczenia.

Działalność Spółki polega głównie na sprzedaży kart wstępu (w postaci m.in. kart wstępu, karnetów, wejść jednorazowych oraz biletów wstępu) uprawniających do korzystania z obiektu zgodnie z regulaminem, w obrębie określonej Strefy. Świadczone usługi sprowadzają się do zapewniania zainteresowanym osobom możliwości aktywnego spędzenia czasu oraz poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, takich jak siła, sprawność fizyczna, rzeźbienie sylwetki, wytrzymałość, wzmocnienie organizmu, poprawa samopoczucia i zdrowia. Oferta Spółki obejmuje również usługi dodatkowe, takie jak możliwość korzystania z indywidualnego wsparcia trenera (trening personalny), konsultacji dietetycznych, uczestnictwo w zajęciach nauki pływania i baletu, restauracyjne. Jednak wniosek nie dotyczy usług dodatkowych, o których mowa wyżej, ani też usług świadczonych w Strefie beauty.

Jeśli chodzi o strefę rekreacji ruchowej - została otwarta w styczniu 2012 r. Do Strefy należą sale siłowni oraz sale fitness. Oferowane do sprzedaży karty wstępu (karty wstępu, karnety, wejścia jednorazowe oraz bilety wstępu) są imienne i w zależności od wybranej przez korzystającego opcji uprawniają do wejścia: wyłącznie na siłownię, wyłącznie na sale / zajęcia fitness bądź na siłownię oraz sale fitness (tzw. karty open). Zgodnie z regulaminem obowiązującym w tej Strefie, karta daje posiadaczowi prawo do korzystania z dostępnego sprzętu, powierzchni treningowych oraz zajęć grupowych zgodnie ze specyfikacją danej karty. Ponadto, z usług Strefy, klient może korzystać w zakresie posiadanych uprawnień i wykupionej karty we wszystkie dni otwarcia Strefy (...). Klient ma przy tym obowiazek korzystać z urządzeń i pomieszczeń Strefy zgodnie z ich przeznaczeniem oraz w sposób wskazany przez pracowników Spółki lub wynikający z instrukcji.

Zajęcia grupowe nie są nakierowane na realizację indywidualnych celów osób uczestniczących.

1.1 KARTY WSTĘPU NA SIŁOWNIĘ. W ramach opłaty za wstęp na siłownię korzystający może samodzielnie wykonywać ćwiczenia z wykorzystaniem dostępnych w pomieszczeniach siłowni przyrządów. Ponadto klienci mają możliwość korzystania ze wsparcia wyznaczonych pracowników obsługi siłowni, których obowiązkiem jest udzielanie informacji o sposobie korzystania oraz prawidłowego wykonywania ćwiczeń na znajdujących się w sali siłowni urządzeniach, jak również dbanie o bezpieczeństwo klientów.

1.2 KARTY FITNESS. Karta wstępu na sale fitness umożliwia wstęp na zajęcia fitness. Posiadacz karty jest uprawniony do wstępu na sale oraz czynnego uczestnictwa w grupowych zajęciach fitness w zakresie, w jakim wykupił usługę, tj.:

- 1.2.1- może wykupić kartę wstępu uprawniającą do czynnego udziału w dowolnie wybranych przez siebie zajęciach grupowych z oferowanego przez Spółkę pakietu, albo

- 1.2.2.- może wykupić wstęp wyłącznie na zajęcia grupowe o określonej tematyce (np. rzeźba ciała, pilates, joga, zumba).

Zajęcia są prowadzone przez instruktora w salach wyposażonych w przyrządy do wykonywania ćwiczeń. Rolą instruktora jest prezentacja ćwiczeń oraz wyjaśnienie celu i sposobu ich wykonywania grupie osób uczestniczących w zajęciach oraz dbanie o bezpieczeństwo klientów.

1.3 KARNET OPEN. Karta open umożliwia wstęp na siłownię oraz sale fitness. Posiadacz karty według własnego wyboru może ćwiczyć na przyrządach dostępnych na siłowni, bądź czynnie uczestniczyć (ćwiczyć) w wybranych przez siebie zajęciach fitness.

Strefa wody i saun funkcjonuje natomiast od czerwca 2011 r. Strefa wody i saun stanowi strefę mokrą obiektu i obejmuje znajdujące się w niej baseny, plażę, jacuzzi, brodziki dla dzieci, sauny i grotę lodową. Odpłatność za wejście uzależniona jest od czasu pobytu w Strefie. Osoba, która wykupiła wstęp do Strefy jest uprawniona do korzystania ze znajdujących się w Strefie urządzeń i pomieszczeń, według własnego wyboru. Ponadto w wyznaczonych częściach Strefy, zgodnie z harmonogramem odbywają się grupowe zajęcia tematyczne z instruktorem, często dedykowane określonym grupom korzystających np.:

- aqua fitness,

- aqua ZUMBA,

- aktywny senior,

- animator basen.

Wstęp na wyznaczone części Strefy podczas zajęć grupowych mają jedynie osoby, które uprzednio zadeklarowały chęć uczestnictwa oraz wniosły stosowną/odrębną opłatę - wykupiły wstęp na dane zajęcia grupowe. Osoby zainteresowane zakupem karnetów na zajęcia wodne lub kart do Strefy wody i saun, otrzymują po wniesieniu odpowiedniej opłaty ustalonej w cenniku kartę, na podstawie której mogą korzystać z opłaconej usługi. Zajęcia grupowe odbywają się zgodnie z grafikiem. Zajęcia grupowe, o których mowa wyżej są formą czynnego spędzenia czasu podczas pobytu w Strefie i nie mają charakteru szkoleniowego, ani też nie są nakierowane na realizację indywidualnych celów osób uczestniczących. Ich istotą jest możliwość wykonywania proponowanych przez instruktora ćwiczeń oraz czynności, odpowiednich dla danej grupy (np. aqua fitness oraz aqua ZUMBA - ćwiczenia w wodzie, aktywny senior - zajęcia grupowe w wodzie kierowane do osób starszych; animator basen - zajęcia grupowe w wodzie kierowane dla dzieci).

W ramach opisanych powyżej usług wstępu do Strefy rekreacji ruchowej oraz do Strefy wody i saun, Spółka jedynie udostępnia określone pomieszczenia wraz z wyposażeniem do korzystania w typowy dla tego rodzaju obiektu (tutaj również części obiektu) sposób. Spółka, zapewnia przy tym wykwalifikowany personel - instruktorów, którzy objaśniają sposób i cel korzystania z dostępnych urządzeń i przyrządów, demonstrują ćwiczenia oraz dbają o bezpieczeństwo klientów. Zapewnienie tego rodzaju obsługi nie ma charakteru wsparcia indywidualnego, ani też nie realizuje celów szkoleniowych. Korzystający ma zatem zagwarantowany wstęp na obiekt o przeznaczeniu rekreacyjnym, przy czym sam decyduje, w jaki sposób spędzi czas pobytu w Strefie, tj. w zakresie wykupionej usługi wstępu może korzystać z udostępnionych mu pomieszczeń, przyrządów i zajęć grupowych zgodnie z ich przeznaczeniem, bądź też nie korzystać z nich w ogóle.

Opłata za wstęp nie obejmuje usług dodatkowych, takich jak przykładowo indywidualne wsparcie trenera, konsultacje dietetyczne, nauki pływania grupowej i indywidualnej, opieki nad dziećmi oraz restauracyjnych.

Ceny oferowanych kart wstępu (kart wstępu, karnetów, wejść jednorazowych oraz biletów wstępu) zarówno do Strefy rekreacji ruchowej jak również w zakresie wstępu do Strefy wody i saun oraz uczestnictwa w zajęciach grupowych każdorazowo określane są w kwocie brutto, tj. obejmują należny podatek VAT. Obowiązujące w Spółce cenniki usług nie wyodrębniają cen netto, stosowanej stawki podatku i kwoty VAT.

Sposób dokumentowania sprzedaży kart wstępu uzależniony jest od statusu klienta/nabywcy, tj. odpowiednio: transakcje realizowane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych ewidencjonowane są przy użyciu kas rejestrujących, natomiast w pozostałych przypadkach wystawiane są faktury.

Treść posiadanych przez Spółkę dokumentów w postaci m.in.: faktur, kopii paragonów, dobowych oraz okresowych raportów generowanych przez kasę fiskalną oraz innych dowodów pozostających w dyspozycji Spółki, np. umowy, dowody zapłaty, pozwala na identyfikację usług, do których dany dokument (paragon, faktura) się odnosi.

Ze względów ostrożnościowych w okresie do lutego 2015 r. Spółka opodatkowywała karty wstępu do Strefy rekreacji ruchowej (siłownia, fitness, karty open), jak również do Strefy wody i saun w zakresie wstępu na grupowe zajęcia odbywające się w wyznaczonych częściach tej strefy (takie jak przykładowo aqua fitness, aqua ZUMBA, aktywny senior, animator basen) stawką VAT w wysokości 23%. Od lutego 2015 r., w związku z wydaniem przez Ministra Finansów ogólnej interpretacji w sprawie opodatkowania usług wymienionych w poz. 186 załącznika nr [...] do ustawy o VAT, w stosunku do usług (kart) wstępu na siłownię oraz kart open Spółka stosuje 8% stawkę VAT.

Aktualnie, w kontekście stanowisk organów podatkowych dotyczących wysokości opodatkowania usług związanych z rekreacją w zakresie wstępu, Spółka pragnie upewnić się, że powinna stosować obniżone opodatkowanie w szerszym od dotychczasowego zakresie. Pojawiła się również kwestia skutków stosowania zawyżonej stawki VAT przy dotychczasowych rozliczeniach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku stosowania przez Spółkę zawyżonej stawki VAT do opisanych w stanie faktycznym usług, Spółka powinna skorygować w tym zakresie deklaracje VAT-7 złożone za okresy rozliczeniowe przypadające po 1 stycznia 2011 r., czy też powinna rozliczyć korektę na bieżąco?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze stosowaniem zawyżonej stawki VAT, do opisanych w stanie faktycznym usług, nie musi korygować w tym zakresie deklaracji VAT-7 złożonych za okresy rozliczeniowe przypadające po 1 stycznia 2011 r., ma bowiem możliwość skorygowania rozliczeń na bieżąco.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2011 r., .Nr [...], poz. 1054 z późn. zm., dalej – u.p.t.u.) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie dalsze przepisy u.p.t.u. regulują zasady opodatkowania dla tych czynności, wskazując moment powstania obowiązku podatkowego, sposób ustalenia podstawy opodatkowania, wysokość stawki podatkowej, sposób udokumentowania i raportowania. Opodatkowanie VAT powinno następować w odniesieniu do faktycznych czynności (transakcji), zgodnie z ich przebiegiem i wg zasad wynikających z przepisów ustawy o VAT oraz wydanych do niej rozporządzeń.

W przypadku zaistnienia sytuacji, w której rozliczenie podatku jest niezgodne z faktycznym przebiegiem transakcji, bądź obowiązującymi przepisami, konieczna jest korekta tych rozliczeń. Przyczyny niezgodności, o których mowa wyżej mogą wynikać ze zdarzeń mających miejsce po dokonaniu transakcji (np. rabaty, reklamacje, podwyżki ceny), bądź też istnieć od początku (np. błędy i pomyłki), a ich wynikiem może być zarówno zawyżenie, jak i zaniżenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku. Niezależnie jednak od przyczyn, podatnik powinien każdorazowo dążyć do przywrócenia prawidłowości rozliczeń, odpowiednio dokumentując zdarzenia oraz uwzględniając ich skutki we właściwych okresach rozliczeniowych.

W przedmiotowej sprawie miało miejsce zawyżenie stawki podatkowej przy świadczeniu usług. Zastosowanie stawki VAT 23% w stosunku do usług objętych obniżoną stawką podatku w wysokości 8% stanowi nieprawidłowość, która skutkuje zawyżeniem kwoty VAT należnego.

Sytuacja ta w przypadku stosowania cen brutto przełoży się jednocześnie na wysokość - zaniżenie - podstawy opodatkowania.

Powyższy wniosek wypływa z brzmienia przepisów definiujących podstawę opodatkowania. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z zasady podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. (...) Natomiast od 1 stycznia 2014 r., stosownie do brzmienia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania z zasady, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostaw towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przy czym na podstawie art. 29a ust. 6 pkt 1, podstawa nie obejmuje kwoty podatku.

Z przywołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, iż kwota stanowiąca zapłatę za towar lub usługę zawsze obejmuje należny VAT, jednakże kwota tego podatku nie wchodzi do podstawy opodatkowania.

Stąd też w sytuacji, w której strony transakcji umówią się na cenę, do której ma zostać doliczony podatek VAT wg właściwej stawki (cenę netto), nieprawidłowości w zakresie wysokości opodatkowania wpłyną wyłącznie na kwotę podatku oraz należność do zapłaty. Dotychczasowa podstawa opodatkowania wyrażona w cenie netto pozostanie natomiast bez zmian.

W konsekwencji stwierdzenie nieprawidłowości w zakresie zastosowanej stawki VAT przy cenach netto wiąże się, odpowiednio:

- przy zawyżeniu stawki podatku z koniecznością zwrotu przez sprzedawcę

(dostawcę/usługodawcę) nadpłaconej kwoty podatku,

- przy zaniżonej stawce - z powstaniem po stronie sprzedawcy prawa do żądania zapłaty niedopłaconej kwoty VAT.

Nieprawidłowa wysokość opodatkowania w przypadku ustalenia ceny/wynagrodzenia w kwocie brutto rodzi inne skutki. Tutaj zawyżenie lub zaniżenie stawki VAT będzie pozostawało bez wpływu na wysokość należności sprzedawcy. Kwotę podatku należnego przy cenach brutto, w świetle uregulowań dotyczących zasad ustalania podstawy opodatkowania, należy wówczas wyliczyć od należnego wynagrodzenia brutto metodą "w stu", w myśl zasady, że całość kwoty stanowiącej zapłatę (należnej z tytułu sprzedaży) zawiera kwotę podatku wg właściwej stawki.

Tym samym zastosowanie niewłaściwej stawki VAT przy cenach brutto przekłada się wyłącznie na nieprawidłowe wyliczenie podstawy opodatkowania oraz kwoty należnego podatku. W żadnym przypadku natomiast nie daje stronom transakcji podstaw do żądania jakichkolwiek dopłat bądź zwrotów.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 7 listopada 2013r., w sprawie C-249/12, w którym Trybunał stwierdził, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności jej art. 73 i 78, należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawcą tego towaru jest osoba zobowiązana z tytułu należnego podatku od wartości dodanej w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej.

Odnosząc powyższe do przypadku będącego przedmiotem wniosku, zdaniem Spółki w sytuacji, w której wyceniła ona świadczone przez siebie usługi związane z rekreacją w zakresie wstępu w cenach brutto ("bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku") oraz z uwagi na prezentowane przez organy podatkowe stanowisko w kwestii zakresu zastosowania obniżonego opodatkowania na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr [...] u.p.t.u., z ostrożności wyliczała kwotę podatku wg zawyżonej stawki VAT wynoszącej 23%, zamiast stosować stawkę 8%, sfinansowała kwotę podatku wynikającą z różnicy tych stawek. W konsekwencji poniosła obciążenie podatkiem VAT, pomimo że ze swej istoty jest to podatek konsumpcyjny i w związku z tym powinien obciążyć konsumenta.

W okolicznościach sprawy Spółka, w ramach swobody umów stosowała i stosuje ceny brutto, przyjmując na siebie w całości ryzyko związane ze zmianą stawek podatku, czy też stosowaniem zawyżonego opodatkowania. Z tego tytułu pozbawiona jest możliwości dokonywania dodatkowych rozliczeń finansowych z klientami/konsumentami. W umówionej cenie każdorazowo bowiem zawarta jest kwota należnego podatku VAT wg właściwej stawki. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Spółka zawyża wysokość opodatkowania, musi pokryć kwotę różnicy we własnym zakresie (zmniejszy się jej wynagrodzenie netto), podobnie jak miałoby to miejsce w przypadku stosowania przez Spółkę zaniżonej stawki VAT lub podwyższenia stawki podatku i wynikającej z tego konieczności dopłaty podatku.

Spółka w żadnym przypadku nie jest uprawniona do żądania od klienta/konsumenta "dopłaty" kwoty podatku, którą musi odprowadzić do urzędu skarbowego (rozliczyć w deklaracji VAT-7) w zawiązku z zawyżeniem/podwyższeniem stawki podatku, tak samo jak nie jest zobowiązana zwrócić klientom kwoty podatku przez siebie nadpłaconego z powodu stosowania (tutaj: z ostrożności podatkowej) zawyżonej stawki VAT. Zarówno bowiem z punktu widzenia Spółki jak i jej klientów odpłatność za usługi pozostaje niezmienna i zawiera właściwą kwotę podatku.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki w związku z uzyskaniem potwierdzenia w formie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, iż dana kategoria usług, od 1 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr [...] ustawy o VAT, może dokonać korekty dotychczasowych rozliczeń i odzyskać kwotę nadpłaconego przez siebie podatku, stanowiącego różnicę między stosowaną przez Spółkę stawką podstawową, a właściwą stawką obniżoną.

Uprawnienie do korekty nadpłaconego podatku w przypadku stosowania zawyżonej stawki VAT do usług wymienionych w poz. 186 załącznika nr [...] do ustawy o VAT potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w W., w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sygn. [...]

Odrębną kwestią jest sposób udokumentowania korekty stawki VAT i kwoty podatku oraz ustalenie okresu, w którym korekta ta powinna zostać rozliczona.

Na podstawie art. 99 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie. Deklaracja sporządzana jest na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji - zgodnie z brzmieniem art. 109 ust. 3 u.p.t.u., który stanowi, iż podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku (...) są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (...).

Stosownie do art. 81 § 1 O.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Pod użytym w przywołanym przepisie pojęciem "deklaracja", zgodnie z art. 3 pkt 5 O.p. należy rozumieć również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 O.p.) [...] deklaracji zastępuje poprzednie, nieprawidłowe rozliczenie. Przepisy nie określają katalogu przyczyn korekty deklaracji, może ona dotyczyć zatem każdej nieprawidłowości, a jej wynikiem może być zmiana wysokości zobowiązania podatkowego, tj. m.in. powstanie nadpłaty podatku, rozumianej jako kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.). Prawo do korekty deklaracji przysługuje do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podlega jednak zawieszeniu w okresach wymienionych w art. 81 b § 1 O.p.

Przywołane uregulowania wskazują, że w deklaracji podatkowej składanej dla potrzeb podatku od towarów i usług raportowane są wszelkie zdarzenia rodzące skutki na gruncie podatku VAT w okresie, za który deklaracja jest składana. W sytuacji złożenia deklaracji zawierającej nieprawidłowe dane w odniesieniu do okresu objętego tą deklaracją, podatnik uprawniony jest do ich skorygowania poprzez złożenie korekty deklaracji.

[...] wysokości opodatkowania w przypadku stosowania zawyżonej stawki VAT.

[...] sprzedaży udokumentowanej fakturami.

Przepisy u.p.t.u. w precyzyjny sposób regulują kwestie dotyczące korekt sprzedaży udokumentowanej fakturami. W myśl przepisów art. 29a ust. 14 w zw. z ust. 15 u.p.t.u., w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna, stosownego obniżenia kwoty podatku oraz podstawy opodatkowania, w stosunku do określonych w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Brak obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę nie dotyczy jedynie przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 u.p.t.u. Przepis art. 106j ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., jako jedną z przyczyn wystawienia faktury korygującej wymienia przypadek, gdy po wystawieniu faktury stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przywołanych przepisów wynika, iż w przypadku usług udokumentowanych fakturami, korekta kwoty podatku VAT związana z zawyżeniem stawki podatkowej wymaga wystawienia faktur korygujących oraz uzyskania potwierdzenia ich odbioru. Termin rozliczenia faktur korygujących, o których mowa wyżej uzależniony jest od terminu pozyskania potwierdzeń ich odbioru i w żadnym przypadku nie może przypadać przed okresem, w którym nabywca otrzyma fakturę korygującą. Tym samym korekta zawyżonej stawki VAT przy usługach udokumentowanych fakturami nie stanowi przyczyny do złożenia korekt deklaracji podatkowych. Faktury korygujące wystawione w powyższym zakresie podlegają bowiem z zasady rozliczeniu na bieżąco, z uwzględnieniem terminu otrzymania potwierdzeń ich odbioru. Okres właściwy do rozliczenia korekty zwiększającej podstawę opodatkowania/kwotę podatku, z uwagi na brak szczególnych uregulowań, jak ma to miejsce przy korektach "In minus", należy ustalić z uwzględnieniem przepisów określających zasady powstania obowiązku podatkowego, co już może wiązać się z korektą deklaracji podatkowej.

[...] sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej.

W u.p.t.u. oraz w wydanych do niej rozporządzeniach brak jest przepisów określających sposób udokumentowania oraz termin rozliczenia korekt sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, w przypadku zawyżenia stawki VAT. Obowiązek stosowania kas rejestrujących przy sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych oraz podstawowe zasady prowadzenia tej ewidencji wynikają z przepisów art. 111 u.p.t.u. Szczegółowe kwestie reguluje natomiast rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363, dalej: rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących). Na podstawie § 3 ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, na kasie rejestrującej nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usługi; zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji. Z kolei zgodnie z § 3 ust. 5 i 6, w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji: (...), jednocześnie podatnik ewidencjonuje przy zastosowaniu kasy sprzedaż w prawidłowej wysokości.

Wymienione w powołanych przepisach "zwroty towarów oraz uznane reklamacje" i "oczywiste pomyłki" nie wyczerpują wszystkich zdarzeń mogących stanowić przyczynę korekty, nie oznacza to jednak, że korekta w innych sytuacjach nie powinna mieć miejsca. Możliwość, a wręcz konieczność jej dokonania wynika bowiem bezpośrednio z przepisów u.p.t.u. określających podstawę opodatkowania oraz wysokość opodatkowania. Nie mniej, ponieważ konstrukcja oraz stosowane - wymagane przepisami prawa zabezpiecza kasy fiskalnej nie stwarzają żadnych technicznych możliwości przeprowadzenia korekty informacji zapisanych w jej pamięci, korekta taka wymaga innego sposobu udokumentowania - zaprowadzenia odrębnej ewidencji oraz posiadania dowodów potwierdzających zdarzenie będące przyczyną korekty i kwotę korekty. Nie jest przy tym przeszkodą brak oryginału paragonu fiskalnego wydanego nabywcy, który jest wymagany przy korektach powodowanych "oczywistymi pomyłkami", zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących. Brzmienie przywołanego przepisu wskazuje, iż "oczywista pomyłka" to zdarzenie możliwe do stwierdzenia bezpośrednio przy sprzedaży - po zatwierdzeniu wydruku paragonu. Będzie nią przykładowo zaewidencjonowanie sprzedaży towarów/usług, które w ogóle nie były przedmiotem transakcji, albo były w innej ilości bądź cenie, itp. W takich przypadkach nieprawidłowość jest oczywista zarówno dla sprzedawcy jak i konsumenta, uzasadnia zatrzymanie paragonu oraz ponowne, prawidłowe zaewidencjonowanie sprzedaży (§ 3 ust. ust. 6 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących). W przypadku błędów i pomyłek, których stwierdzenie wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy oraz dodatkowo przeprowadzenia analizy zaistniałej sytuacji, trudno mówić o ich "oczywistości".

Tym samym w takich przypadkach, dla przeprowadzenia uzasadnionej korekty (przywrócenia prawidłowości rozliczeń) nie jest konieczne posiadanie dowodu w postaci oryginału paragonu. Przykładowo, w sytuacji zaewidencjonowania sprzedaży w zaniżonej stawce podatkowej, pomimo braku uregulowań w zakresie sposobu udokumentowania i terminu rozliczenia tego rodzaju nieprawidłowości, oraz przy jednoczesnym braku oryginału paragonu i możliwości skorygowania zapisów bezpośrednio na kasie fiskalnej, nie budzi wątpliwości, iż zgodnie z ogólnymi przepisami u.p.t.u. podatek powinien zostać opłacony w prawidłowej - wyższej kwocie niż wyliczona "przez kasę", oraz że powinno nastąpić to w rozliczeniu za okres, w którym miała miejsce sprzedaż (powstał obowiązek podatkowy). Dowodzenie istnienia błędu na podstawie innych dokumentów niż oryginał paragonu nie jest więc sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa.

Prawidłowość przedstawionego stanowiska znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] r., sygn. [...] i z dnia [...] sygn. [...].

Kolejną kwestią wymagającą ustalenia jest termin korekty sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej. W tym zakresie, w przypadku stosowania zawyżonej stawki VAT istnieją podstawy do uwzględnienia korekty w okresie, w którym nieprawidłowość zostanie udokumentowana i ujęta w ewidencji korekt. Wniosek taki płynie z brzmienia przepisów § 3 ust. 3-6 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących oraz dodatkowo znajduje potwierdzenie w uregulowaniach odnoszących się do korekt faktur "in minus" (art. 29a ust. 13-16 u.p.t.u.).

W świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT oczywistym jest, że zobowiązanie podatkowe powstaje w dacie obowiązku podatkowego w odniesieniu do prawidłowo wyliczonej kwoty podatku. Jednakże w powołanych wyżej przepisach ustawodawca wyraźnie przewidział, że w sytuacji, w której podatek zostanie rozliczony w kwocie wyższej od należnej, korekta powinna nastąpić w późniejszym momencie - w związku ze stwierdzeniem i udokumentowaniem nieprawidłowości. Powyższe nie przeczy stwierdzeniu, że nieprawidłowość istniała od początku, a jedynie przesuwa moment "naprawienia" błędu do okresu, w którym zostaną spełnione wymogi formalne. W przypadku korekt faktur jest to zasada bezwzględna. W odniesieniu do korekt sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, w przypadku zastosowania zawyżonej stawki VAT można natomiast mówić o możliwości takiego późniejszego rozliczenia korekty.

Podsumowując, w ocenie Spółki, uzyskanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego stwierdzającej, że świadczone przez nią usługi, do których z ostrożności stosowała stawkę podstawową, podlegają opodatkowaniu VAT wg stawki 8% na podstawie obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr [...] u.p.t.u., uzasadnia korektę dotychczasowych rozliczeń z tego tytułu, w zakresie zmiany wysokości ich opodatkowania.

W związku z powyższym, w celu skorygowania stosowanej nieprawidłowo stawki VAT 23% zamiast stawki 8% w okresach przypadających od 1 stycznia 2011 r., Spółka powinna odpowiednio:

- przy usługach udokumentowanych fakturami - wystawić korekty do tych faktur i ująć je w okresach rozliczeniowych ustalonych z uwzględnieniem momentu otrzymania potwierdzenia odbioru korekt, zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów art. 29a ust. 13-16 u.p.t.u.; rozliczenie faktur korygujących, o których mowa wyżej, nie stanowi przyczyny korekty deklaracji podatkowych VAT-7 złożonych z okresy, w których świadczone były przedmiotowe usługi;

- przy usługach zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej - sporządzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, prawidłowo ustaloną podstawę opodatkowania oraz stawkę i kwotę podatku należnego; podstawą zapisów w ewidencji korekt powinny być posiadane przez Spółkę kopie paragonów, generowane przez kasy dobowe i okresowe raporty sprzedaży oraz inne dowody pozostające w dyspozycji Spółki (np. umowy), które łącznie potwierdzają zakres i kwotę korekty. Dane wynikające z ewidencji korekt Spółka może uwzględnić w rozliczeniu za miesiąc, w którym ewidencję tą sporządzi, albo może ująć je w rozliczeniu za okresy, w których świadczone były przedmiotowe usługi i złożyć za te okresy korekty deklaracji podatkowych VAT-7 - wykazując w nich odpowiednio kwotę należnego do zapłaty podatku pomniejszoną o kwotę wynikającą z różnicy stosowanych stawek.

[...] deklaracji podatkowych VAT-7 w tych okolicznościach spowoduje po stronie Spółki powstanie nadpłaty podatku VAT.

Dokonując oceny powyższego stanowiska Spółki, organ podatkowy zgodził się z nią co do tego, że jeśli chodzi o prawo i sposób korekty deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy po 1 stycznia 2011 r. w związku ze stosowaniem przez Spółkę zawyżonej stawki VAT do świadczonych usług przy usługach udokumentowanych fakturami.

Nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem Spółki w zakresie prawa i sposobu korekty deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy po 1 stycznia 2011 r. w związku ze stosowaniem przez Spółkę zawyżonej stawki VAT do świadczonych usług przy usługach zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej.

Wyjaśniając swoje stanowisko, organ podatkowy powołał się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 2 pkt 6 u.p.t.u. i podał zawarte w nich definicje towarów, dostawy towarów i świadczenia usług. Wskazał na wysokości stawek VAT, o których mowa w art. 41 ust. 1 i 2 w związku z art.146a pkt 1 i 1 u.p.t.u. i stwierdził, że w załączniku nr [...] do ustawy stanowiącym "Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%" (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. - 8%), pod pozycją [...] zostały wymienione "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU.

Następnie organ podatkowy przypomniał, że jak wynika z opisu sprawy w okresie do lutego 2015 r. Spółka opodatkowywała karty wstępu do Strefy rekreacji ruchowej (siłownia, fitness, karty open), jak również do Strefy wody i saun w zakresie wstępu na grupowe zajęcia odbywające się w wyznaczonych częściach tej strefy (takie jak przykładowo aqua fitness, aqua ZUMBA, aktywny senior, animator basen) stawką VAT w wysokości 23%. Od lutego 2015 r., w związku z wydaniem przez Ministra Finansów ogólnej interpretacji w sprawie opodatkowania usług wymienionych w poz. 186 załącznika nr [...] u.p.t.u., w stosunku do usług (kart) wstępu na siłownię oraz kart open Spółka stosuje 8% stawkę VAT.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy Spółka powinna skorygować w tym zakresie deklaracje VAT-7 złożone za okresy rozliczeniowe przypadające po 1 stycznia 2011 r., czy też powinna rozliczyć korektę na bieżąco.

W obszernej argumentacji, w której organ podatkowy zacytował przepisy: art. 109 ust. 3, art. 99 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 29 ust. 1, 4 i 4a u.p.t.u., art. 81 § 1, art. 3 pkt 5, art. 81b § 1 i 2, art. 70 § 1 § 4 ust. 1 pkt 1 O.p., § 5 ust. 1, § 13 ust. 1, 5 i 8, § 14 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.), które utraciło moc z dniem 1 stycznia 2014 r. i zastępujące je art. 106b ust. 1, art. 106e, art. 106j u.p.t.u., art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 z późn. zm.), art. 29a u.p.t.u. obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. – stwierdził, że ze wskazanych przepisów wynika, w sytuacji dokumentowania świadczonych usług fakturami, stanowisko Wnioskodawcy, iż należy ująć je w okresach rozliczeniowych ustalonych z uwzględnieniem momentu otrzymania potwierdzenia odbioru korekt, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości skorygowania podatku należnego wykazanego w deklaracjach VAT-7 składanych od 2011 r. i odzyskania nienależnie zawyżonego podatku w przypadku niefakturowanej sprzedaży kart wstępu (w postaci m.in. kart wstępu, karnetów, wejść jednorazowych oraz biletów wstępu) uprawniających do korzystania z obiektu, organ podatkowy wskazał, że Wnioskodawca nie może wystawić faktur korygujących, ponieważ brak jest faktur pierwotnych, które miałyby być korygowane. Jeśli Wnioskodawca w ewidencji oraz w składanych od roku 2011 r. deklaracjach VAT-7 uwzględnił podatek należny od usług wstępu w wysokości 23%, a nie w wysokości 8%, to wykazał nieprawidłową kwotę zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do tej nieprawidłowości, organ podatkowy przypomniał, że cechą podatku od towarów i usług jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość "przerzucania" ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów/usług) wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru/usługi. Może więc dojść do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie zostanie poniesiony przez podatnika lecz przez osoby trzecie. W tej sytuacji przyznanie prawa do zwrotu podatku podatnikowi - a więc podmiotowi innemu niż podmiot, który rzeczywiście poniósł koszt podatku na skutek wadliwego opodatkowania - nie znajdowałaby uzasadnienia konstytucyjnego. W Konstytucji RP z pewnością nie da się odnaleźć uzasadnienia dla przyznania podatnikowi roszczenia majątkowego, które prowadzić by miało do jego wzbogacenia kosztem majątku publicznego.

Celem zwrotu nienależnie zapłaconego podatku nie jest pozbawienie państwa "za wszelką cenę" korzyści uzyskanej bezpodstawnie, lecz rekompensata straty, jaką poniósł podatnik. Naruszeniem Konstytucji RP byłoby przyjęcie, że na gruncie Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, którego następstwem byłoby powstanie wzbogacenia po stronie beneficjenta tego roszczenia.

Organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, że podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I GPS 1/11, odniósł się do problematyki zwrotu podatku zapłaconego z naruszeniem prawa Unii Europejskiej. Wskazał mianowicie, że orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z dnia 27 lutego 1980r. w sprawie C - 68/79 Hans Just I/S przeciwko [...] Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z dnia 27 marca 1980r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delie finanze delio Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z dnia 9 listopada 1983r. w sprawie C-199/82 Amministrazione delie Finanze delio Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z dnia 14 stycznia 1997r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Societe Comateb i inni przeciwko Directeur generał des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z dnia 9 lutego 1999r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delie Finanze delio Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31). W orzecznictwie ETS wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22).

W ocenie organu, w omawianym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, kiedy ciężar podatku VAT z tytułu świadczonych usług został poniesiony przez ostatecznych konsumentów, tj. osoby fizyczne. Zatem to nie Wnioskodawca był podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług, lecz osoby trzecie (od których został ten podatek pobrany w cenie za usługę). Zwrot podatku od towarów i usług na rzecz podatnika, który tylko formalnie, a nie faktycznie go zapłacił, prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Wnioskodawcy. W omawianej sytuacji nienależnie naliczona kwota podatku VAT należy się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar podatku. W niniejszej sprawie są to klienci nabywający karty wstępu (w postaci m.in. kart wstępu, karnetów, wejść jednorazowych oraz biletów wstępu) uprawniających do korzystania z obiektu. Natomiast z opisu sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca dokonał lub zamierzał dokonać zwrotu różnicy kwoty podatku klientom.

W związku z powyższym, w odniesieniu do klientów, którym nie wystawiono faktur, w okolicznościach niniejszej sprawy, tj. braku zwrotu różnicy kwoty podatku klientom, Wnioskodawca nie ma prawa do skorygowania w deklaracji kwoty podatku należnego poprzez wykazanie stawki 8% dla sprzedaży kart wstępu (w postaci m.in. kart wstępu, karnetów, wejść jednorazowych oraz biletów wstępu) uprawniających do korzystania z obiektu zamiast stawki 23%.

Z tych powodów organ - w odniesieniu do prawa i sposobu korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe po 1 stycznia 2011 r. w związku ze stosowaniem przez Spółkę zawyżonej stawki VAT do świadczonych usług zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej - uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, pełnomocnik spółki zaskarżył w całości powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie i uznanie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, skarżącej przysługuje prawo do korekty zawyżonej stawki VAT zarówno w odniesieniu do sprzedaży udokumentowanej fakturami jak i zaewidencjonowanej przy użyciu kasy fiskalnej oraz do uwzględnienia tej korekty w bieżących rozliczeniach oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia swych praw.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej strona zarzuciła naruszenie:

• art. 29a ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. poprzez pominięcie tych przepisów przy ocenie prawa do skorygowania zawyżonej stawki VAT w stosunku do usług wynagradzanych w cenie brutto, zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej oraz art. 72 § 2 pkt 1 O.p. poprzez jego nieprawidłową wykładnię i ocenę, co do zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca przypomniała stan faktyczny sprawy oraz zadane organowi pytanie: Czy w przypadku stosowania przez Spółkę zawyżonej stawki VAT do opisanych w stanie faktycznym usług, Spółka powinna skorygować w tym zakresie deklaracje VAT-7 złożone za okresy rozliczeniowe przypadające po 1 stycznia 2011 r., czy też powinna rozliczyć korektę na bieżąco?

W ocenie Skarżącej, w celu skorygowania stosowanej nieprawidłowo stawki VAT 23% zamiast stawki 8% w okresach przypadających od 1 stycznia 2011 r. powinna odpowiednio:

- przy usługach udokumentowanych fakturami - wystawić korekty do tych faktur i ująć je w okresach rozliczeniowych ustalonych z uwzględnieniem momentu otrzymania potwierdzenia odbioru korekt, zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów art. 29a ust. 13-16 ustawy o VAT; rozliczenie faktur korygujących, o których mowa wyżej, nie stanowi przyczyny korekty deklaracji podatkowych VAT-7 złożonych z okresy, w których świadczone były przedmiotowe usługi;

- przy usługach zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej - sporządzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, prawidłowo ustaloną podstawę opodatkowania oraz stawkę i kwotę podatku należnego; podstawą zapisów w ewidencji korekt powinny być posiadane przez Spółkę kopie paragonów, generowane przez kasę dobowe i okresowe raporty sprzedaży oraz inne dowody pozostające w dyspozycji Spółki (np. umowy), które łącznie potwierdzają zakres i kwotę korekty. Dane wynikające z ewidencji korekt Spółka może uwzględnić w rozliczeniu za miesiąc, w którym ewidencję tą sporządzi, albo może ująć je w rozliczeniu za okresy, w których świadczone były przedmiotowe usługi i złożyć za te okresy korekty deklaracji podatkowych VAT-7 - wykazując w nich odpowiednio kwotę należnego do zapłaty podatku pomniejszoną o kwotę wynikającą z różnicy stosowanych stawek. [...] deklaracji podatkowych VAT-7 w tych okolicznościach spowoduje po stronie Spółki powstanie nadpłaty podatku VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2015 r. organ podatkowy uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe przy usługach udokumentowanych fakturami i za nieprawidłowe przy usługach zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej.

W ocenie strony stanowisko organu podatkowego jest nieprawidłowe. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy dokonując własnej interpretacji przepisów, naruszył art. 29 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. poprzez pominięcie tych przepisów przy ocenie prawa do skorygowania zawyżonej stawki VAT w stosunku do usług wynagradzanych w cenie brutto, zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej

Stanowisko Ministra Finansów, odmawiające Skarżącej możliwości skorygowania rozliczeń w zakresie, w jakim stosowała zawyżoną stawkę VAT przy świadczeniu usług, z tego względu, że nie jest zobowiązana i nie zwraca różnicy kwoty podatku konsumentom, na rzecz których sprzedaż została zarejestrowana przy użyciu kasy fiskalnej, pozostaje w oczywistej sprzeczności z brzmieniem przepisów u.p.t.u. regulujących podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Skarżąca podała, że zgodnie z obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z kolei stosownie do obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. przepisów art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Natomiast przepis ust. 6 przywołanego wyżej artykułu stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje: 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl przywołanych uregulowań, w stanie prawnym obowiązującym w okresie, którego dotyczy interpretacja indywidualna, w przypadku stosowania cen brutto (zawierających podatek) podstawą opodatkowania jest "należna zapłata" pomniejszona o kwotę podatku należnego. Brak jest jednocześnie przepisów, które wyłączałyby prawo podatnika do korekty zawyżonej kwoty podatku, bądź uzależniałyby to prawo od dokonywania zwrotu różnicy podatku nabywcy towarów lub usług. W szczególności przepisy nie wymagają, aby w sytuacji zawyżenia stawki miał nastąpić zwrot różnicy podatku. O tym czy w danych okolicznościach taki zwrot powinien mieć miejsce, decydują bowiem postanowienia umów (regulaminów, oferty, itp.) dotyczące sposobu skalkulowania odpłatności. Określenie odpłatności pozostaje w gestii stron transakcji i nie jest objęte uregulowaniami u.p.t.u. Kwestie związane z wynagrodzeniem mieszczą się bowiem w zakresie swobody umów wynikającej z art. 3531 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Stosowanie przez skarżącą cen brutto, zawierających w sobie całość należnego jej wynagrodzenia za świadczone usługi (łącznie z należnym podatkiem VAT) mieści się w zakresie swobody umów i jest jak najbardziej właściwe dla transakcji realizowanych z konsumentami. Co istotne stosując takie ceny skarżąca nie jest uprawniona do żądania dopłat, ani też zobowiązana do dokonywania zwrotów, w przypadku stwierdzenia jakichkolwiek nieprawidłowości przy skalkulowaniu odpłatności.

W tych okolicznościach uzasadnieniem dla opodatkowania świadczonych przez skarżącą usług wstępu podstawową stawką podatku nie może być brak zwrotu różnicy kwoty podatku i wskazanie tej stawki w paragonach fiskalnych. Skarżąca, z uwagi na określenie odpłatności za usługi w cenie brutto nie jest w żaden sposób obowiązana do takiego zwrotu i w całości ponosi ryzyko stosowania niewłaściwych stawek, jednocześnie przepisy nie zabraniają korekty stawki przy sprzedaży zafiskalizowanej.

Przyjęcie stanowiska organu warunkującego prawo do korekty od zwrotu klientowi różnicy kwoty podatku, stanowi bezpośrednią ingerencję w kwestie zasad kalkulowania wynagrodzenia skarżącej. Nadmienić należy, że skarżąca stosuje tzw. podejście rynkowe w odniesieniu do kalkulacji ceny usługi, czyli nie analizuje cen netto i dolicza VAT, lecz ustala dla świadczonych usług cenę końcową - proponowaną klientowi. Jest to cena do zapłaty, którą potencjalny klient jest w stanie uiścić za oferowaną usługę, natomiast należny podatek wyliczany jest każdorazowo jako wynikowa przepisów prawa w tym zakresie. Z powyższych względów objęcie oferowanych przez skarżącą usług wstępu obniżoną stawką VAT, w miejsce dotychczas stosowanej stawki podstawowej nie przekłada się na zmniejszenie odpłatności za te usługi, ponieważ to Skarżąca finansowała zawyżoną kwotę podatku. Analogicznie w przypadku stwierdzenia zaniżenia stawki VAT, ceny nie uległyby podwyższeniu. W tej drugiej sytuacji jednak organ nie miałby wątpliwości, że w stosowanej cenie zawiera się kwota podatku wyliczonego wg prawidłowej wyższej stawki, i że to Skarżąca musiałaby ten podatek zapłacić. Skarżąca podkreśliła, że w zawiązku ze stosowaniem cen brutto, w świetle definicji podstawy opodatkowania, zwrot różnicy kwoty podatku na rzecz klientów w przedmiotowych okolicznościach pozostawałoby bez wpływu na jej rozliczenia z tytułu VAT. Zawyżenie stawki podatku nie spowodowało bowiem, że należność skarżącej powinna być niższa. Przeciwnie, z uwagi na umówione zasady ustalania odpłatności, należne jej wynagrodzenie pozostaje niezmienne. W konsekwencji dokonanie przez skarżącą bezpodstawnego zwrotu części słusznie otrzymanego wynagrodzenia nie przełożyłoby się na wysokość podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego. Rodzaj stosowanej ceny determinuje sposób wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wyliczenia kwoty podatku należnego oraz skutki zastosowania nieprawidłowej wysokości opodatkowania. Cena netto, do której ma zostać doliczony VAT wg stawki właściwej, stanowi jednocześnie podstawę opodatkowania w rozumieniu przepisów u.p.t.u. (odpowiednio art. 29 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. oraz art. 29a ust. i i ust. 6 pkt 1 od tej daty). Zastosowanie niewłaściwej stawki podatku w tej sytuacji wpłynie na kwotę podatku oraz należność do zapłaty, natomiast podstawa opodatkowania pozostanie bez zmian. W konsekwencji stwierdzenie nieprawidłowości w zakresie zastosowanej stawki VAT przy cenach netto wiąże się, odpowiednio: przy zawyżeniu stawki podatku z koniecznością zwrotu przez sprzedawcę (dostawcę/usługodawcę) nadpłaconej kwoty podatku, przy zaniżonej stawce z powstaniem po stronie sprzedawcy prawa do żądania zapłaty niedopłaconej kwoty VAT.

Nieprawidłowa wysokość opodatkowania w przypadku ustalenia ceny/wynagrodzenia w kwocie brutto rodzi inne skutki. Tutaj zawyżenie lub zaniżenie stawki VAT będzie pozostawało bez wpływu na wysokość należności sprzedawcy i nie będzie dawało stronom transakcji podstaw do żądania jakichkolwiek dopłat bądź zwrotów. Nieprawidłowość w tym zakresie przełoży się natomiast bezpośrednio na wysokość podstawy opodatkowania oraz kwotę podatku należnego i będzie to skutek niejako automatyczny, następujący z mocy prawa.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 7 listopada 2013r, w sprawie C-249/12), w którym Trybunał stwierdził, cyt.:

"Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa 2006/112, a w szczególności jej art. 73 i 78, należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawcą tego towaru jest osoba zobowiązana z tytułu należnego podatku od wartości dodanej w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej".

W przypadku będącym przedmiotem interpretacji, Skarżąca wyceniła świadczone przez siebie usługi wstępu w cenach brutto ("bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku") oraz wyliczyła w tej cenie, zadeklarowała i zapłaciła do urzędu skarbowego podatek wg podstawowej stawki podatku wynoszącej 23% VAT, zamiast stosować stawkę 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr [...] u.p.t.u.

Przywrócenie prawidłowości rozliczeń w przedmiotowym przypadku powinno zatem sprowadzać się do wyliczenia kwoty podatku wg stawki 8% w kwocie otrzymanego należnie wynagrodzenia oraz ustalenia podstawy opodatkowania, jako różnicy pomiędzy prawidłową kwotą podatku, a tym wynagrodzeniem. Oczywistym jest przy tym, że wynikająca z powyższego korekta podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku powinna zostać należycie udokumentowana i uwzględniona w rozliczeniu za właściwy okres.

Przepisy u.p.t.u. w precyzyjny sposób regulują kwestie dotyczące korekt sprzedaży udokumentowanej fakturami, brak w niej natomiast (oraz wydanych do niej rozporządzeniach) przepisów określających sposób udokumentowania oraz termin rozliczenia korekt sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, w przypadku zawyżenia stawki VAT.

Natomiast obowiązek stosowania kas rejestrujących przy sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych oraz podstawowe zasady prowadzenia tej ewidencji wynikają z przepisów art. 111 u.p.t.u. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. z 2013 r. poz. 363, dalej: rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących).

Na podstawie § 3 ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, na kasie rejestrującej nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usługi; zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji zawierającej (...). Z kolei zgodnie z § 3 ust. 5 i 6, w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji: (...), jednocześnie podatnik ewidencjonuje przy zastosowaniu kasy sprzedaż w prawidłowej wysokości. Wymienione w powołanych przepisach "zwroty towarów oraz uznane reklamacje" i "oczywiste pomyłki" nie wyczerpują wszystkich zdarzeń mogących stanowić przyczynę korekty, nie oznacza to jednak, że korekta w innych sytuacjach nie powinna mieć miejsca. Możliwość, a wręcz konieczność jej dokonania wynika bowiem bezpośrednio z przepisów u.p.t.u. określających podstawę opodatkowania oraz wysokość opodatkowania. Nie mniej, ponieważ konstrukcja oraz stosowane - wymagane przepisami prawa zabezpiecza kasy fiskalnej nie stwarzają żadnych technicznych możliwości przeprowadzenia korekty informacji zapisanych w jej pamięci, korekta taka wymaga innego sposobu udokumentowania - zaprowadzenia odrębnej ewidencji oraz posiadania dowodów potwierdzających zdarzenie będące przyczyną korekty i kwotę korekty. Nie jest przy tym przeszkodą brak oryginału paragonu fiskalnego wydanego nabywcy, który jest wymagany przy korektach powodowanych "oczywistymi pomyłkami", zgodnie z § 3 ust. ust. 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących. Brzmienie przywołanego przepisu wskazuje, iż "oczywista pomyłka" to zdarzenie możliwe do stwierdzenia bezpośrednio przy sprzedaży - po zatwierdzeniu/wydruku paragonu. Będzie nią przykładowo zaewidencjonowanie sprzedaży towarów/usług, które w ogóle nie były przedmiotem transakcji, albo były w innej ilości bądź cenie, itp. W takich przypadkach nieprawidłowość jest oczywista zarówno dla sprzedawcy jak i konsumenta, uzasadnia zatrzymanie paragonu oraz ponowne, prawidłowe zaewidencjonowanie sprzedaży (§ 3 ust. ust. 6 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących). W przypadku błędów i pomyłek, których stwierdzenie wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy oraz dodatkowo przeprowadzenia analizy zaistniałej sytuacji, trudno mówić o ich "oczywistości". Tym samym w takich przypadkach dla przeprowadzenia uzasadnionej korekty (przywrócenia prawidłowości rozliczeń) nie jest konieczne posiadanie dowodu w postaci oryginału paragonu. Przykładowo, w sytuacji zaewidencjonowania sprzedaży w zaniżonej stawce podatkowej, pomimo braku uregulowań w zakresie sposobu udokumentowania i terminu rozliczenia tego rodzaju nieprawidłowości, oraz przy jednoczesnym braku oryginału paragonu i możliwości skorygowania zapisów bezpośrednio na kasie fiskalnej, nie budzi wątpliwości, iż zgodnie z ogólnymi przepisami u.p.t.u. podatek powinien zostać opłacony w prawidłowej - wyższej kwocie niż wyliczona "przez kasę", oraz że powinno nastąpić to w rozliczeniu za okres, w którym miała miejsce sprzedaż (powstał obowiązek podatkowy). Dowodzenie istnienia błędu na podstawie innych dokumentów niż oryginał paragonu nie jest więc sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa. Jeśli chodzi o termin korekty sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, w przypadku stosowania zawyżonej stawki VAT istnieją podstawy do uwzględnienia korekty w okresie, w którym nieprawidłowość zostanie udokumentowana i ujęta w ewidencji korekt. Wniosek taki płynie z brzmienia przepisów § 3 ust. ust. 3-6 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących oraz dodatkowo znajduje potwierdzenie w uregulowaniach odnoszących się do korekt faktur "in minus" (art. 29a ust. 13 -16 u.p.t.u.). [...] w zakresie sprzedaży zafiskalizowanej, skarżąca udokumentuje dowodami, które w wiarygodny sposób uzasadnią korektę podstawy opodatkowania i stawki podatku, oraz potwierdzą jej kwoty. Dla jej rozliczenia, w światłe przepisów art. 29 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt. 1 u.p.t.u. oraz braku w tym zakresie uregulowań szczególnych, skarżąca nie musi, a nawet nie powinna dokonywać żadnych zwrotów.

W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo zasadna.

Stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie budzi wątpliwości.

Skarżąca Spółka nieprawidłowo deklarowała VAT należny według stawki 23% zamiast 8% od opisanych we wniosku usług. Usługi te udokumentowały były fakturami VAT i paragonami z kas fiskalnych.

Nie ma pomiędzy stronami sporu co do tego, że w celu skorygowania stosowanej nieprawidłowo stawki VAT 23% zamiast stawki 8% Spółka powinna przy usługach udokumentowanych fakturami - wystawić korekty do tych faktur i ująć je w okresach rozliczeniowych ustalonych z uwzględnieniem momentu otrzymania potwierdzenia odbioru korekt, zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów art. 29a ust. 13-16 u.p.t.u.

Spór natomiast powstał w kwestii możliwości zwrotu podatku od towarów i usług w sytuacji usług ewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej.

Spółka twierdzi, że w przypadku usług zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej powinna sporządzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, prawidłowo ustaloną podstawę opodatkowania oraz stawkę i kwotę podatku należnego, a podstawą zapisów w ewidencji korekt powinny być posiadane przez Spółkę kopie paragonów, generowane przez kasy dobowe i okresowe raporty sprzedaży oraz inne dowody pozostające w dyspozycji Spółki (np. umowy), które łącznie potwierdzają zakres i kwotę korekty. Dane wynikające z ewidencji korekt Spółka może uwzględnić w rozliczeniu za miesiąc, w którym ewidencję tą sporządzi, albo może ująć je w rozliczeniu za okresy, w których świadczone były przedmiotowe usługi i złożyć za te okresy korekty deklaracji podatkowych VAT-7 - wykazując w nich odpowiednio kwotę należnego do zapłaty podatku pomniejszoną o kwotę wynikającą z różnicy stosowanych stawek.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem strony, organ podatkowy odnosząc się do kwestii możliwości skorygowania podatku należnego wykazanego w deklaracjach VAT-7 i odzyskania nienależnie zawyżonego podatku w przypadku niefakturowanej sprzedaży kart wstępu uprawniających do korzystania z obiektu uznał, że Spółka nie może wystawić faktur korygujących, ponieważ brak jest faktur pierwotnych, które miałyby być korygowane. Jeśli Spółka w ewidencji oraz w składanych od roku 2011 r. deklaracjach VAT-7 uwzględniła podatek należny od usług wstępu w wysokości 23%, a nie w wysokości 8%, to wykazała nieprawidłową kwotę zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do tej nieprawidłowości, organ podatkowy stwierdził, że cechą podatku od towarów i usług jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość "przerzucania" ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów/usług) wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru/usługi. Może więc dojść do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie zostanie poniesiony przez podatnika lecz przez osoby trzecie. W tej sytuacji przyznanie prawa do zwrotu podatku podatnikowi - a więc podmiotowi innemu niż podmiot, który rzeczywiście poniósł koszt podatku na skutek wadliwego opodatkowania - nie znajdowałaby uzasadnienia konstytucyjnego. Organ podatkowy powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, wskazał, że orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów. W ocenie organu, w omawianym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, kiedy ciężar VAT z tytułu świadczonych usług został poniesiony przez ostatecznych konsumentów tj. osoby fizyczne. Zatem to nie wnioskodawca był podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług, lecz osoby trzecie (od których został ten podatek pobrany w cenie za usługę). Zwrot podatku od towarów i usług na rzecz podatnika, który tylko formalnie, a nie faktycznie go zapłacił, prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Spółki. W omawianej sytuacji nienależnie naliczona kwota podatku VAT należy się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar podatku. W niniejszej sprawie są to klienci nabywający karty wstępu (w postaci m.in. kart wstępu, karnetów, wejść jednorazowych oraz biletów wstępu) uprawniających do korzystania z obiektu. Natomiast z opisu sprawy nie wynika, aby Spółka dokonała lub zamierzała dokonać zwrotu różnicy kwoty podatku klientom.

W sporze tym rację należy przyznać skarżącej.

Jak prawidłowo wskazała spółka, a organ się co do tego zgodził, w przepisach u.p.t.u. oraz w wydanych do niej rozporządzeniach brak jest przepisów określających sposób udokumentowania oraz termin rozliczenia korekt sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, w przypadku zawyżenia stawki VAT. Obowiązek stosowania kas rejestrujących przy sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych oraz podstawowe zasady prowadzenia tej ewidencji wynikają z przepisów art. 111 u.p.t.u. Szczegółowe kwestie reguluje natomiast rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363, dalej: rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących). Na podstawie § 3 ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, na kasie rejestrującej nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usługi; zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji. Z kolei zgodnie z § 3 ust. 5 i 6, w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji: (...), jednocześnie podatnik ewidencjonuje przy zastosowaniu kasy sprzedaż w prawidłowej wysokości. Wymienione w powołanych przepisach "zwroty towarów oraz uznane reklamacje" i "oczywiste pomyłki" nie wyczerpują wszystkich zdarzeń mogących stanowić przyczynę korekty, nie oznacza to jednak, że korekta w innych sytuacjach nie powinna mieć miejsca. Możliwość, a wręcz konieczność jej dokonania wynika bowiem bezpośrednio z przepisów u.p.t.u. określających podstawę opodatkowania oraz wysokość opodatkowania. Nie mniej, ponieważ konstrukcja oraz stosowane - wymagane przepisami prawa zabezpiecza kasy fiskalnej nie stwarzają żadnych technicznych możliwości przeprowadzenia korekty informacji zapisanych w jej pamięci, korekta taka wymaga innego sposobu udokumentowania - zaprowadzenia odrębnej ewidencji oraz posiadania dowodów potwierdzających zdarzenie będące przyczyną korekty i kwotę korekty. Nie jest przy tym przeszkodą brak oryginału paragonu fiskalnego wydanego nabywcy, który jest wymagany przy korektach powodowanych "oczywistymi pomyłkami", zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących. W przypadku błędów i pomyłek, dla przeprowadzenia uzasadnionej korekty (przywrócenia prawidłowości rozliczeń) nie jest konieczne posiadanie dowodu w postaci oryginału paragonu. Przykładowo, w sytuacji zaewidencjonowania sprzedaży w zaniżonej stawce podatkowej, pomimo braku uregulowań w zakresie sposobu udokumentowania i terminu rozliczenia tego rodzaju nieprawidłowości, oraz przy jednoczesnym braku oryginału paragonu i możliwości skorygowania zapisów bezpośrednio na kasie fiskalnej, nie budzi wątpliwości, iż zgodnie z ogólnymi przepisami u.p.t.u. podatek powinien zostać opłacony w prawidłowej - wyższej kwocie niż wyliczona "przez kasę", oraz że powinno nastąpić to w rozliczeniu za okres, w którym miała miejsce sprzedaż (powstał obowiązek podatkowy). Dowodzenie istnienia błędu na podstawie innych dokumentów niż oryginał paragonu nie jest więc sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa. Jeśli chodzi o termin korekty sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, w przypadku stosowania zawyżonej stawki VAT istnieją podstawy do uwzględnienia korekty w okresie, w którym nieprawidłowość zostanie udokumentowana i ujęta w ewidencji korekt.

Kwestię możliwości skorygowania takiej sprzedaży w pośredni sposób przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1586/12, dotyczącym co prawda opodatkowania przychodu, ale powstałego w wyniku dokonania korekty sprzedaży w związku z zawyżoną stawką VAT.

W stanie faktycznym, skarżąca wskazała, że jest operatorem kin wielosalowych w [...]. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaje m.in. usługi projekcji filmów, usługi gastronomiczne, usługi najmu oraz usługi reklamowe. Do sprzedaży skarżąca stosowała błędną stawkę VAT (tj. stawkę podstawową w wysokości 22% zamiast stawki 7%). W związku z powyższym, skarżąca zamierza dokonać korekty swoich rozliczeń w podatku od towarów i usług za powyższe okresy gdzie usługi świadczone przez skarżącą zgodnie z uzyskaną klasyfikacją powinny podlegać stawce 7%. [...] ta będzie polegać na zmianie błędnie zastosowanej 22% podstawowej stawki VAT na stawkę 7%. W wyniku tego w skorygowanych deklaracjach VAT-7 spółka wykaże zmniejszenie kwoty VAT należnego za dane okresy rozliczeniowe. Spółka wyjaśniła też, że dokonuje sprzedaży powyższych usług (których dotyczyć będzie korekta) klientom indywidualnym (tj. osobom fizycznym) i rejestruje powyższą sprzedaż za pomocą kas fiskalnych. Ceną należną za powyższe usługi jest cena brutto, tj. cena uwzględniająca podatek od towarów i usług. Zdaniem skarżącej nie ma podstaw, aby dokonała ona zwrotu nadpłaconego podatku VAT (wynikającego z błędnie zastosowanej stawki 22%) klientom indywidualnym (co więcej, zwrot taki nie byłby możliwy, ponieważ spółka nie jest w stanie zidentyfikować, kto był nabywcą usługi).

W powołanym wyroku, w punkcie 17, Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do zasad rozliczania podatku od towarów i usług w sytuacji stosowania niewłaściwych stawek podatku. Stwierdził, że najczęściej w praktyce spotykaną sytuacją jest niewłaściwe stosowanie stawki podatku od towarów i usług poprzez jej zaniżenie, co prowadzi do sporów przed organami podatkowymi. Na ich tle powstał problem obliczenia należnego przychodu dla potrzeb podatków dochodowych.

Trzeba przypomnieć, że jeśli podatnik prawidłowo opodatkowuje sprzedaż, nie zalicza do przychodów podatku od towarów i usług. Z kolei w sytuacji błędnego zastosowania stawki i prawidłowego wyliczenia podatku należnego przez organy podatkowe, podatnik powinien skorygować przychód w podatku dochodowym od osób prawnych. Wówczas kwotą należną z tytułu sprzedaży uznaje się kwotę obrotu brutto (z podatkiem), samego zaś obliczenia podatku dokonuje się przy zastosowaniu tzw. rachunku "w stu". Obecnie, tj. od 1 stycznia 2014 r., obowiązuje nowa definicja podstawy opodatkowania, co nie ma jednak wpływu na omawiane zagadnienie. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania nie obejmuje samego podatku od towarów i usług (art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u.). Artykuł 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowi implementację art. 73 dyrektywy 2006/112/112AA/E i wyraża normę, którą w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. zawierał art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten, mimo odmiennego brzmienia, określał podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług w tym samym znaczeniu, co obecnie obowiązujący art. 29a ust. 1.

W sytuacji zatem, gdy następuje zmiana wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług poprzez zwiększenie podatku należnego (z uwagi na stosowanie wadliwej stawki podatku), trzeba zmniejszyć przychód w podatku dochodowym o kwotę podatku należnego. Jest to bowiem sytuacja szczególna, mamy tu do czynienia z podatkiem wynikającym ze stosowania błędnej stawki podatku, a nie podatkiem należnym wynikającym z rozliczenia podatku naliczonego i należnego podlegającego rozliczeniu w danym okresie sprawozdawczym.

Stanowisko powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie zarówno w orzecznictwie krajowym, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W wyroku z 7 listopada 2013 r., w połączonych sprawach C-249 i 250/12 Corina- Hrisi Tulica (publ. system LEX nr 1383201), TSUE uznał, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności jej art. 73 i 78, należy interpretować w ten sposób, że:

- jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej,

- dostawcą tego towaru jest osoba zobowiązana z tytułu należnego podatku od wartości dodanej w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu,

- dostawca nie może odzyskać podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, od nabywcy, to cena ta powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej.

Z tezy tej wynikają dwa wnioski.

Po pierwsze TSUE powtórzył prezentowane już wcześniej stanowisko, zgodnie z którym organ podatkowy nie może pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej, niż pobrana przez podatnika (por. wyrok z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C- 317/94 Elida Gibbs, pkt 24; wyrok z dnia 3 lipca 1997 r. w sprawie C- 330/95 Goldsmiths, pkt 15, a także ww. wyrok z 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10, C-129/11 Bałkan and Sea Properties i Provadinvest, pkt 44). Po drugie odwrotnie byłoby w przypadku gdyby dostawca zgodnie z prawem krajowym miał możliwość podwyższenia ustalonej ceny o podatek znajdujący zastosowanie do transakcji i uzyskania tak podwyższonej ceny od nabywcy towaru. Z powyższego wypływa wniosek, że gdy podatnik nie odprowadził należnego podatku od towarów i usług, gdyż, przykładowo, uważał że dokonywane czynności korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, to należy uznać, że to co otrzymał z tytułu danej transakcji, zawiera należny podatek od towarów i usług. / Tym samym przychód dla potrzeb podatku dochodowego musi zostać obniżony o kwotę należnego podatku VAT. Jedynie w sytuacji, gdyby możliwe byłoby domaganie się przez dostawcę należnego podatku od towarów i usług od nabywcy, dopuszczalne byłoby zwiększenie ceny towaru i wówczas podstawa opodatkowania w podatku dochodowym nie zostałaby pomniejszona. W drodze symetrii powyższe zasady muszą znaleźć zastosowanie w przypadku, gdy kwota podatku od towarów i usług została zawyżona poprzez zastosowanie wyższej, niż wynika to z przepisów prawa, stawki podatku od towarów i usług./

W tej sytuacji cena brutto za towar bądź usługę uległa zmniejszeniu, zatem nadpłacony przez nabywcę podatek powinien być mu zwrócony. Jeśli byłoby to możliwe, nie następowałaby korekta przychodu dla potrzeb podatku dochodowego. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie występuje. Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, spółka nie ma możliwości zwrotu nadpłaconego podatku VAT klientom indywidualnym, brak jest bowiem możliwości zidentyfikowania nabywców usług. /W takiej sytuacji kwota nadpłaconego podatku od towarów i usług będzie powiększała przychód dla potrzeb podatku dochodowego/.

Jak wynika z powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarżąca ma możliwość dokonania korekty w sytuacji zawyżonej stawki VAT, w przypadku ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej - z tym, że powstały wskutek tego przychód opodatkowany będzie podatkiem dochodowym.

Z powyższych powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 29a ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. i uchylił zaskarżoną interpretację na zasadzie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 – dalej p.p.s.a.).

Natomiast w części dotyczącej możliwość dokonania korekty w sytuacji zawyżonej stawki VAT, w przypadku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą faktur, w ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. W tym więc zakresie należało na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalić.

O kosztach postępowania (wpis - [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika – [...] zł, opłata skarbowa - [...] zł) orzeczono, na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).