Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 236/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 146  par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14c par. 1 i  par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 24  ust. 5  pkt 2 ,  art. 41  ust. 4,  art. 30a  ust. 1  pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Edyta Żarkiewicz (spr.), Protokolant apl. radc. Anita Stopińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi Zakładów A S.A. w L. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł. (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 31 lipca 2008 r., złożonym ponownie po uzupełnieniu w dniu 7 października 2008 r., Spółka Akcyjna Zakłady A zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia akcji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że w dniu 11 grudnia 2007 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki podjęło uchwałę w sprawie nabycia do [...] akcji własnych w celu ich umorzenia. Na podstawie powyższej uchwały Zarząd Spółki został upoważniony do realizacji zakupu akcji. Zgodnie z powyższą uchwałą wykluczone było nabycie akcji w transakcjach pakietowych. Uchwała została ogłoszona zgodnie z art. 56 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych. Nabycie akcji odbywało się na rynku regulowanym, w ramach Giełdy Papierów Wartościowych. Zgodnie z uchwałą podjętą przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki, skup akcji Spółki celem ich umorzenia mógł być dokonany jedynie za pośrednictwem firmy inwestycyjnej, prowadzącej działalność maklerską, działającą w imieniu własnym, lecz na rachunek Spółki. Płatności na rzecz zbywcy, za nabywane celem umorzenia akcje dokonywane były przez firmę inwestycyjną prowadzącą działalność maklerską.

W związku z powyższym stanem faktycznym zostały przedstawione pytania: - czy biorąc pod uwagę treść art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku, gdy dochodzi do zbycia, na rynku regulowanym – Giełdzie Papierów Wartościowych, akcji na rzecz Spółki celem ich umorzenia, zbywca (sprzedający akcje, które nabywa Spółka) uzyskuje dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych; - w przypadku uznania, że zbywca (sprzedający na rzecz Spółki akcje) uzyskuje dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to czy na Spółce ciąży obowiązek płatnika tj. czy ma obliczyć, pobrać oraz odprowadzić na rachunek właściwego urzędu skarbowego kwotę należnego podatku; - w przypadku uznania, że zbywca (sprzedający na rzecz Spółki akcje) uzyskuje dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i Spółka ma obowiązek działać w charakterze płatnika, to w jaki sposób Spółka ma określić podstawę opodatkowania celem obliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek urzędu skarbowego, kwoty należnego podatku; - w przypadku uznania, że zbywca (sprzedający na rzecz Spółki akcje) uzyskuje dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i Spółka ma obowiązek działać w charakterze płatnika, to jakie Spółka powinna wypełnić deklaracje i informacje podatkowe i do których organów podatkowych złożyć deklaracje i informacje.

Zdaniem wnioskodawcy, obrót akcjami na rynku regulowanym jest sformalizowany i oparty o zasady publicznego obrotu instrumentami finansowymi. Najistotniejsze z nich to; zasada przymusu rynku regulowanego przy obrocie wtórnym akcjami dopuszczonymi do publicznego obrotu, oraz zasada obowiązkowego pośrednictwa maklerskiego. Konsekwencją powyższych zasad jest anonimowość stron transakcji zawieranych na rynku regulowanym oraz brak bezpośredniego rozliczania tych transakcji pomiędzy stronami. Nabycie przez spółkę akcji własnych dopuszczonych do publicznego obrotu, następuje w wyniku zawarcia umowy o przeniesienie praw z akcji. Zgodnie z zasadą obowiązkowego pośrednictwa maklerskiego przy nabyciu (zbyciu) akcji na rynku regulowanym, akcjonariusz spółki (sprzedający) oraz spółka (kupujący) składają u podmiotu uprawnionego do dokonywania transakcji odpowiednio; zlecenie sprzedaży oraz zlecenie kupna akcji. Firmy inwestycyjne prowadzące działalność maklerską świadczą usługi na rzecz sprzedawcy i kupującego na podstawie umowy o świadczenie usług brokerskich. Zlecenie akcjonariusza jest podstawą dla firmy inwestycyjnej do sporządzenia w imieniu własnym, lecz na rachunek klienta (akcjonariusza) zlecenia brokerskiego, czyli oferty sprzedaży akcji notowanych na giełdzie. Podobnie zlecenie Spółki jest podstawą dla firmy inwestycyjnej do sporządzenia w imieniu własnym na rachunek klienta (Spółki) zlecenia brokerskiego, czyli oferty kupna akcji notowanych na giełdzie. Zlecenie klienta jest przekazywane na odpowiedni rynek, gdzie dochodzi do jego realizacji (zawarcie transakcji). Dowodem zawarcia transakcji jest karta umowy wystawiana po zakończeniu sesji giełdowej i przekazywana następnie do B S.A. ("B"), który na ich podstawie dokonuje rozliczenia transakcji. W związku z tym, w doktrynie wskazano, że obrót giełdowy jest obrotem anonimowym w tym znaczeniu, że nie jest możliwe na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie zidentyfikowanie zbywcy lub nabywcy. W ich imieniu działają uprawnione podmioty, tj. domy maklerskie lub banki prowadzące działalność maklerską, będące akcjonariuszami spółki prowadzącej giełdę, czyniąc to na cudzy lub własny rachunek. Stroną transakcji zawartej na giełdzie jest zawsze uprawniony podmiot, chociaż stroną umowy zawartej na giełdzie jest osoba trzecia – nabywca lub zbywca papierów wartościowych. (R. Czerniawski, w: R. Czerniawski, M. Wierzbowski, Ustawa Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Komentarz, Warszawa 2002 r., s. 353). Dom maklerski jest zastępcą pośrednim, gdyż działa w imieniu własnym, ale na rachunek innej osoby. Po drugie osoba inwestora nie jest ujawniana na zewnątrz wobec kontrahenta domu maklerskiego (zasada anonimowości). Dom maklerski zobowiązuje się do kupna lub sprzedaży papierów wartościowych na rzecz inwestora na podstawie przyjętych do realizacji zleceń kupna lub nabycia złożonych przez inwestora. ( M. Romanowski w: "Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Komentarz", Warszawa 2003 r. s. 290). Następnie wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej ustawą podatkową, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia udziałów (akcji). Za dochód z udziału w zyskach osób prawnych należy uznać dochód uzyskany przez podatnika w związku ze zbyciem akcji spółki na jej rzecz celem ich umorzenia. Dochód ten może podlegać opodatkowaniu zryczałtowaną stawką w wysokości 19 %. Obowiązek obliczenia, pobrania i przekazania tego podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego spoczywa na podatniku, którym jest osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, będąca przedsiębiorcą dokonującym wypłaty należności w związku z odpłatnym nabyciem udziałów (akcji) celem ich umorzenia (art. 41 ust. 4 ustawy podatkowej). W związku z tym podatnik uzyskuje dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy podatkowej, gdy są spełnione dwa warunki: zbycie akcji następuje na rzecz spółki; zbycie to realizowane jest celem umorzenia tych akcji. Zbycie akcji spółki na jej rzecz w celu ich umorzenia ma miejsce wówczas, gdy zbywca wie, że zbycie akcji następuje na rzecz spółki w celu ich umorzenia. W przypadku zbywcy akcji, który składa zlecenie ich sprzedaży za pośrednictwem działającej w imieniu własnym firmy inwestycyjnej prowadzącej działalność maklerską, nie wie on, kto będzie ich nabywcą. Tym samym nie ma wiedzy, czy nabywcą akcji jest spółka, której jest akcjonariuszem i czy nabycie nastąpiło w celu umorzenia tych akcji, czy też w innym celu. Wnioskodawca przytoczył tezę wyrażoną w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. sygn. [...], według której o uzyskaniu przez podatnika dochodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych akcji, można mówić jeśli spełniony jest warunek określony w tym przepisie – zbycie akcji przez konkretnego podatnika na rzecz spółki. Z powyższego wynika, że stronami transakcji odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia są podatnik i nabywająca akcje spółka. W konsekwencji – według wnioskodawcy – w przypadku, gdy w nabyciu akcji celem ich umorzenia pośredniczy firma inwestycyjna prowadząca działalność maklerską, działająca w imieniu własnym, lecz na rachunek zbywcy / nabywcy, nie dochodzi do uzyskania przez zbywcę dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy podatkowej. Jednocześnie wnioskodawca podkreślił, że niemożność zakwalifikowania uzyskanego przez akcjonariusza dochodu jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nie oznacza, że dochód ten nie zostanie opodatkowany. Dochód ten zostanie zakwalifikowany jako dochód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i opodatkowany co do zasady stawką 19 %. Nie wpłynie to więc negatywnie na realizację należności podatkowych wobec budżetu państwa.

W zakresie drugiego pytania, wnioskodawca wskazał, że nawet w razie uznania, iż w przypadku gdy Spółka nabywa akcje własne celem ich umorzenia na rynku regulowanym i zbywca uzyskuje dochód z udziału w zyskach osób prawnych - płatnikiem nie jest Spółka, lecz ewentualnie podmiot, który dokonuje wypłat należności. Transakcje zbycia / nabycia akcji w obrocie giełdowym dochodzą do skutku poprzez dokonanie zapisu na rachunku papierów wartościowych, a następnie rozliczane są przez B. Rachunki takie mogą jednak prowadzić wyłącznie podmioty uprawnione – firmy inwestycyjne prowadzące działalność maklerską. Firmy te dokonują zbycia / nabycia akcji, co do zasady, w imieniu własnym. Konsekwencją powyższego jest, że to firma inwestycyjna działająca w imieniu zbywcy dokonuje na jego rzecz wypłat należności w związku ze zbyciem akcji na rzecz Spółki. Na firmie inwestycyjnej działającej na rzecz zbywcy akcji ciążyłby potencjalnie obowiązek działania w charakterze płatnika. Wnioskodawca wskazał ponadto, że specyfika obrotu papierami wartościowymi na rynku regulowanym w praktyce uniemożliwia wypełnianie obowiązków płatnika przez spółkę kupującą własne akcje celem umorzenia. Nabywca akcji własnych w trybie transakcji na giełdzie nie dysponuje realną możliwością ustalenia danych zbywcy. Według informacji B, w przypadku nabycia własnych akcji celem ich umorzenia, identyfikacja osób będących podatnikami, nawet na poziomie uczestników prowadzących indywidualne rachunki papierów wartościowych jest niemożliwa. Nie ma możliwości bezbłędnej identyfikacji osób, które dokonały zbycia akcji na rzecz spółki i odróżnienia ich od osób, które w danym dniu dokonały zbycia takich samych akcji na rzecz innych osób. Przepisy wewnętrzne regulujące działanie B przewidują co prawda możliwość udostępnienia informacji potrzebnych do wykonania zobowiązań emitenta związanych z pełnieniem funkcji płatnika – poprzez zawarcie stosownej umowy z B. Jednakże udostępnienie tego rodzaju informacji dokonywane jest wyłącznie w oparciu o stany własności akcji w danym dniu. Dotyczy to więc jedynie wypłaty dywidendy, dopłat gotówkowych dochodów uzyskiwanych przez akcjonariuszy w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, a nie ustalenia osoby zbywcy w związku ze zbyciem akcji na rzecz Spółki, celem ich umorzenia. Ponadto wnioskodawca wskazał, że o ile nawet byłoby możliwe uzyskanie danych pozwalających na identyfikację osoby podatnika dla celów poboru podatku, istotne jest również określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy podatkowej, przychód pomniejsza się bowiem o koszty uzyskania przychodu równe kosztom nabycia lub objęcia akcji zbywanych na rzecz spółki, celem ich umorzenia. Spółka nie ma możliwości uzyskania informacji o kosztach nabycia lub objęcia akcji, co uniemożliwia pobór podatku w prawidłowej wysokości. Ponadto nie jest możliwe, aby Spółka nabyła akcje za kwotę stanowiącą 81 % ich wartości rynkowej (według kursu rynkowego z dnia zakupu), zaś 19 % ich wartości stanowiłby podatek. Spółka zobowiązana jest bowiem do przekazania na rzecz firmy inwestycyjnej ustalonej ceny, co oznacza, że obiektywnie Spółka nie ma możliwości pobrania podatku od kwoty, która ostatecznie trafi do podatnika (podmiotu zbywającego akcje w celu umorzenia). W konsekwencji nieuprawnione byłoby żądanie od Spółki wpłaty – z własnych środków – kwoty hipotetycznie obliczonego podatku. Naruszałoby to art. 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym płatnik ma obowiązek pobrania podatku od podatnika oraz art. 41 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 4 ustawy podatkowej, skoro płatnik dokonujący wypłat dochodu dywidendowego ma obowiązek pobierać, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Takie rozwiązanie prowadziłoby w rzeczywistości do opodatkowania Spółki. Ponieważ niepobranie podatku nie następuje z winy podatnika, płatnik ponosiłby odpowiedzialność podatkową, od której mógłby się uwolnić tylko przez wpłatę hipotetycznego podatku sfinansowanego z własnych środków. Spółka nie ma zatem obowiązku działać w charakterze płatnika w związku z nabyciem na rynku regulowanym, za pośrednictwem działającej w imieniu własnym, lecz na rzecz Spółki firmy inwestycyjnej akcji własnych celem ich umorzenia.

Odnośnie pytania trzeciego, wnioskodawca wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z tytułu zbycia akcji własnych na rzecz Spółki celem ich umorzenia są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika, z tego tytułu pieniądze lub wartości pieniężne. Przychód ten pomniejsza się o koszty uzyskania, które zgodnie z art. 24 ust. 5d tej ustawy, ustala się na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej. Spółka nie ma możliwości ustalenia podstawy opodatkowania. Nie zna bowiem kwoty kosztów uzyskania przychodów, jaką należałoby uwzględnić w kalkulacji podstawy opodatkowania. W konsekwencji nie jest zobowiązana do poboru podatku jako płatnik w związku z nabyciem własnych akcji celem ich umorzenia.

W zakresie pytania czwartego wnioskodawca wskazał, że z uwagi na brak możliwości uzyskania informacji o osobie podatnika, podstawie opodatkowania oraz o stawce podatku nie jest możliwe wypełnienie obowiązków polegających na sporządzeniu odpowiednich deklaracji i przekazaniu ich naczelnikom właściwych urzędów skarbowych oraz sporządzeniu informacji podatkowych i doręczeniu ich naczelnikom odpowiednich urzędów skarbowych oraz podatnikom. W związku z tym nie mogą ciążyć na Spółce obowiązki przygotowania deklaracji bądź informacji podatkowych w tym zakresie.

Interpretacją indywidualną z dnia [...]r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy, w opisanym zakresie, jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, iż źródłem przychodów, które zostały wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Z zestawienia art. 17 ust. 1 pkt 4 z art. 17 ust. 1 pkt 6 tej ustawy wynika rozróżnienie pomiędzy przychodami z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały i akcje (pkt 4) oraz wymienione w pkt 6 należne przychody z tytułu odpłatnego zbycia udziałów i papierów wartościowych (akcji). Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 wyżej wymienionej ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Wobec tego przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia zawiera się w katalogu dochodów wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jednoznacznie kwalifikuje taką czynność jako udział w zyskach osób prawnych przewidziany w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d wyżej wymienionej ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. Natomiast według art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, który ma zastosowanie do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku akcji nabytych w zamian za wkład pieniężny oraz na podstawie umowy sprzedaży – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych. Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 wymienionej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy. Organ interpretacyjny podkreślił, że w świetle art. 30a ust. 6 wymienionej ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia, pobiera się bez pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszenie przychodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Obowiązki płatnika w przypadku uzyskiwania przez podatnika dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych reguluje art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż płatnicy określeni w ust. 1 wymienionego przepisu są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m. in. w art. 30a ust. 1 pkt 4 wymienionej ustawy. Natomiast na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnik powinien przekazać kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Organ podatkowy wskazał, że w przedmiotowej sprawie, spółka za pośrednictwem biura maklerskiego kupowała akcje własne w celu umorzenia. Wobec tego podniósł, że zgodnie z przytoczonymi przepisami, dochód uzyskany ze zbycia akcji na rzecz spółki celem umorzenia stanowi niewątpliwie dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Płatnik dokonujący wypłaty należności z tytułu nabytych celem umorzenia akcji, powinien więc obliczyć, pobrać i wpłacić do organu podatkowego w określonym terminie podatek. Organ podatkowy podniósł, że nie może być więc mowy o uznaniu za prawidłowe rozwiązania proponowanego przez wnioskodawcę, że w przypadku, kiedy zbywca i kupujący działają za pośrednictwem domów maklerskich nie dochodzi do zbycia akcji w celu umorzenia, lecz jedynie do odpłatnego zbycia. Obie operacje są zupełnie odrębnymi transakcjami, które nie mogą być traktowane zamiennie. Jeżeli Spółka zamierza dokonać zakupu własnych akcji w celu ich późniejszego umorzenia to powinna to zrobić w taki sposób, aby możliwe było ustalenie danych osób dokonujących zbycia. Spółka powinna bowiem od początku mieć świadomość, że ciążyć będą na niej obowiązki płatnika, zatem miała obowiązek wybrać taką metodę przeprowadzenia wykupu, aby uczynić zadość ciążącym na niej obowiązkom. Organ podniósł, że zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, zobowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Natomiast na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnikiem jest ten kto dokonuje wypłaty należności z tytułu nabytych celem umorzenia akcji. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują żadnych wyjątków od tej zasady. Dodał, że w opisanym stanie faktycznym bezspornie należy stwierdzić, iż podmiotem dokonującym wypłaty należności za akcje zbyte w celu ich umorzenia jest Spółka i to ona powinna pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, a następnie przekazać do właściwego urzędu skarbowego. Za płatnika nie można bowiem uznać podmiotu, za pośrednictwem którego Spółka dokonuje wykupu akcji. Biuro maklerskie nie dokonuje bowiem faktycznej zapłaty za zakupione w celu umorzenia akcje, gdyż faktyczny koszt tej czynności ponosi wnioskodawca. Organ dodał, że obrót papierami wartościowymi na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie jest obrotem anonimowym. W danym dniu na giełdzie mogą być kupowane przez różne podmioty, nie tylko samą spółkę akcje w normalnym obrocie, a nie jedynie w ramach ich wykupu w celu umorzenia i tych poszczególnych transakcji nie da się wyodrębnić. Pracowników i członków organów statutowych firm inwestycyjnych, czy też B wiąże tajemnica zawodowa, więc przekazanie informacji dotyczących wszystkich podmiotów jakie w danym dniu zbyły akcje spółki, niezależnie od tego, czy było to zbycie w celu umorzenia, stanowiłoby naruszenie tej tajemnicy. Spółka miała świadomość, że obrót akcjami na rynku regulowanym cechuje zasada obowiązkowego pośrednictwa maklerskiego i anonimowość stron transakcji, co w konsekwencji rodzi problem związany z wywiązaniem się z obowiązków płatnika. Fakt, ze świadome wybrała taką metodę w żadnym razie nie może zwalniać z obowiązków płatnika ani usprawiedliwiać braku ich wykonania. Wybierając inną drogę zakupu akcji w celu ich umorzenia taką możliwość by miała. Wskazuje na to sam B S.A. w piśmie z dnia 5 sierpnia 2008 r., stwierdzając, że Spółka powinna przeprowadzić wykup poza rynkiem regulowanym i w ten sposób zebrać bez trudu wszystkie potrzebne informacje. Nie można się więc zgodzić, że wnioskodawca nie miał żadnych możliwości ustalenia danych osób dokonujących zbycia, w związku z czym zwalnia go to z obowiązku płatnika. Wnioskodawca miał takie możliwości, ale z nich nie skorzystał. Reasumując organ podatkowy podniósł, że obowiązek poboru podatku ciąży na Spółce jako podmiocie dokonującym wypłat należności z tytułu nabytych celem umorzenia akcji. Obowiązek ten nie jest w żaden sposób uzależniony od tego, czy transakcja nabycia akcji i wypłata należności z tytułu tej transakcji są dokonywane za pośrednictwem innych podmiotów, bez znaczenia dla obowiązków Spółki jako płatnika pozostaje fakt, iż zgodnie z odrębnymi przepisami spółka przeprowadza nabycie akcji własnych celem umorzenia poprzez wskazanych w przepisach pośredników. Ustawa nie przewiduje żadnych okoliczności, w których Spółka mogłaby być zwolniona z obowiązków płatnika. W związku z tym, stanowisko wnioskodawcy, iż nie jest płatnikiem wobec braku możliwości ustalenia danych osób dokonujących zakupu akcji, organ podatkowy uznał za nieprawidłowe.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Spółka Akcyjna Zakłady A zarzuciła, że przy wydaniu powyższej interpretacji doszło do błędnego zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, iż w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym akcjonariusze Spółki dokonują na jej rzecz zbycia akcji w celu ich umorzenia. Ponadto podniosła zarzut błędnej wykładni art. 41 ust. 4 wymienionej ustawy poprzez przyjęcie, że Spółka jest płatnikiem z tytułu nabycia własnych akcji w celu ich umorzenia, gdyż ponosi faktyczny koszt nabycia akcji w celu ich umorzenia, czego konsekwencją jest uznanie, że Spółka dokonuje wypłat na rzecz podatnika z tytułu określonego w art. 30a ustawy (m.in. z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych). Zarzuciła również, że doszło do naruszenia art. 14c § 1-2 w związku z art. 14b § 1-3 Ordynacji podatkowej poprzez brak w wydanej interpretacji indywidualnej prawidłowego stanowiska i uzasadnienia prawnego oceny stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w zakresie dotyczącym możliwości wykonania przez Spółkę obowiązków płatnika, w szczególności polegających na: - ustaleniu przez Spółkę, dokonującą nabycia własnych akcji celem ich umorzenia, na rynku regulowanym, za pośrednictwem działającej w imieniu własnym, lecz na rachunek Spółki firmy inwestycyjnej –osoby podatnika uzyskującego ewentualnie dochód z tytułu zbycia akcji na rzecz Spółki celem ich umorzenia, podstawy opodatkowania, kwoty podatku (zwolnienie z opodatkowania); - dokonaniu wpłaty podatku na rachunek bankowy odpowiedniego urzędu skarbowego, przesłaniu deklaracji do właściwych rzędów skarbowych, przesłaniu odpowiednich informacji do podatników. W związku z powyższymi zarzutami Spółka Akcyjna Zakłady A wniosła o usunięcie wskazanego naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej Interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w niniejszej sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Odnosząc się do przedstawionych zarzutów ponownie podniósł, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że jeżeli spółka skupuje akcje własne w celu ich umorzenia, to akcjonariusze uzyskują dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Dodał, że przepisy nie przewidują również możliwości, aby w tym przypadku płatnikiem była firma inwestycyjna, ponieważ wypłacającym należności za akcje zbyte w celu ich umorzenia jest spółka i to na niej ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego i przekazania go do właściwego urzędu skarbowego. Ponadto podniósł, że ocenił stanowisko wnioskodawcy w całości jako nieprawidłowe i z uwagi na to, że zadane przez Spółkę pytania pozostawały w związku logicznym – udzielenie twierdzącej odpowiedzi na pierwsze pytanie rodzi następne. W wydanej interpretacji stwierdził, że zbywca akcji, które spółka nabywa w celu umorzenia, uzyskuje dochód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, tym samym na spółce ciążą obowiązki płatnika. Przedstawił również sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia akcji. Odnośnie pytania czwartego, organ podatkowy podkreślił, że mimo iż obecnie spółka ma problemy z ustaleniem danych identyfikacyjnych zbywców, na spółce ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 4 i art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, że zarzuty przedstawione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa są bezpodstawne i nie ma podstaw prawnych do zmiany wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka Akcyjna Zakłady A wniosła o uchylenie powyższej interpretacji. Zarzuciła naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, iż w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym akcjonariusze Spółki dokonują na jej rzecz zbycia akcji w celu ich umorzenia. Ponadto podniosła zarzut błędnej wykładni art. 41 ust. 4 wymienionej ustawy poprzez przyjęcie, że Spółka jest płatnikiem z tytułu nabycia własnych akcji w celu ich umorzenia, gdyż ponosi faktyczny koszt nabycia akcji w celu ich umorzenia, czego konsekwencją jest uznanie, że Spółka dokonuje wypłat na rzecz podatnika z tytułu określonego w art. 30a ustawy (m.in. z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych). Zarzuciła również, że doszło do naruszenia art. 14c § 1-2 w związku z art. 14b § 1-3 Ordynacji podatkowej poprzez brak w wydanej interpretacji indywidualnej prawidłowego stanowiska i uzasadnienia prawnego oceny stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w zakresie dotyczącym możliwości wykonania przez Spółkę obowiązków płatnika, w szczególności polegających na: - ustaleniu przez Spółkę, dokonującą nabycia własnych akcji celem ich umorzenia, na rynku regulowanym, za pośrednictwem działającej w imieniu własnym, lecz na rachunek Spółki firmy inwestycyjnej – osoby podatnika uzyskującego ewentualnie dochód z tytułu zbycia akcji na rzecz Spółki celem ich umorzenia, podstawy opodatkowania, kwoty podatku (zwolnienie z opodatkowania); - dokonaniu wpłaty podatku na rachunek bankowy odpowiedniego urzędu skarbowego, przesłaniu deklaracji do właściwych rzędów skarbowych, przesłaniu odpowiednich informacji do podatników. Ponadto skarżąca podniosła zarzut naruszenia przy wydaniu interpretacji art. 14b § 2 w związku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez to, że rozstrzygnięcie zostało oparte na podstawie innego stanu faktycznego niż wskazany we wniosku – organ podatkowy odniósł się do skupu akcji własnych poza rynkiem regulowanym, podczas gdy wniosek dotyczył skupu na rynku regulowanym. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przez organ podatkowy art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika.

W uzasadnieniu wskazała, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, dochód uzyskiwany przez akcjonariusza w związku ze zbyciem akcji na rzecz Spółki, nie może być kwalifikowany jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia udziałów (akcji). Dochód uzyskiwany przez zbywcę mógłby zostać zakwalifikowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych jedynie wówczas, gdyby na dzień zbycia akcji, treścią oświadczenia woli akcjonariusza (zbywcy) było dokonanie zbycia akcji Spółki na jej rzecz w celu ich umorzenia. W przedstawionym stanie faktycznym warunek ten nie jest spełniony. Akcjonariusz nie ma świadomości na czyją rzecz dokonuje zbycia – i w konsekwencji – jaki jest cel zbycia, tj. jaki będzie dalszy los prawny akcji, których zbycia dokonał, w szczególności, czy zamiarem nabywcy jest umorzenie tych akcji.

Ponadto skarżąca podniosła, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie pełni obowiązku płatnika. W związku z treścią art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ukształtowały się dwie koncepcje odnośnie klasyfikacji danego podmiotu jako płatnika. Według pierwszej z nich, płatnikiem jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, która dokonuje wypłat lub stawia do dyspozycji podatnika pieniądze lub wartości pieniężne. Stanowisko takie zajął WSA w Gdańsku, stwierdzając, że zakwalifikowanie danej osoby jako płatnika uzależnione jest jedynie od faktu dokonania samej wypłaty. Regulacja ta nie zawiera natomiast wyłączenia wskazującego, iż osoby pośredniczące w przekazywaniu środków pieniężnych z zagranicznych funduszy tracą status płatnika ( wyrok z dnia 18 maja 2007 r., I SA/Gd 996/05). Zgodnie z drugą koncepcją, za płatnika należy uznać osobę, która ma prawny obowiązek spełnić (wykonać) na rzecz podatnika świadczenia w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia skutkującego obowiązkiem obliczenia, poboru i wpłaty podatku na rachunek bankowy właściwego podmiotu. Pojęcia "wypłaty" użytego w art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy rozumieć technicznie, lecz prawnie. Płatnikami są podmioty prawnie zobowiązane do dokonania wypłaty i odpowiedzialne za postawienie środków do dyspozycji lub dokonanie wypłaty, do których wierzyciele mogą kierować roszczenie o dokonanie wypłaty. Podmiotami uprawnionymi do dokonywania transakcji na rynku regulowanym są firmy inwestycyjne prowadzące działalność maklerską. Zgodnie z art. 73 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, firma inwestycyjna odpowiada wobec dającego zlecenie zbycia papierów wartościowych za zapłatę ceny przez nabywcę. Wobec firmy inwestycyjnej, działąjącej w imieniu własnym, lecz na rachunek zbywcy akcji, zbywca ten ma roszczenie o zapłatę ceny za zbywane akcje na wypadek, gdyby zapłaty nie dokonano. Nie przysługuje mu roszczenie ani wobec nabywcy tj. Spółki ani wobec firmy inwestycyjnej działającej w imieniu własnym, lecz na rachunek Spółki, co wynika z treści art. 73 ust. 3 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Wobec tego, firma inwestycyjna działająca na rzecz zbywcy akcji, tj. dotychczasowego akcjonariusza powinna pełnić funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Według zatem obydwu przedstawionych wyżej koncepcji, Spółka nie pełni obowiązku płatnika.

Skarżąca podniosła, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, nabycie przez nią akcji własnych celem ich umorzenia nie zostało dokonane poza rynkiem regulowanym. Istota zagadnienia sprowadzała się zatem do tego, czy w przedstawionym stanie faktycznym (nabycie akcji celem ich umorzenia na rynku regulowanym, za pośrednictwem firmy inwestycyjnej działającej w imieniu własnym, lecz na rachunek Spółki) skarżąca miała możliwości ustalenia danych zbywców, podstawy opodatkowania i kwoty podatku. Konieczna jest więc ocena prawna tej kwestii. Oceną taką nie jest wskazanie alternatywnego sposobu przeprowadzenia przez Spółkę skupu własnych akcji celem ich umorzenia. Organ podatkowy powinien bowiem ustosunkować się oraz dokonać oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Nie ma w związku z tym znaczenia, że Spółka miałaby możliwość wypełnienia obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku, dokonując transakcji poza rynkiem regulowanym. Wskazała, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione podstawowe warunki powstania po stronie Spółki obowiązków płatnika. Nie jest bowiem możliwe wypełnienie tych obowiązków w sytuacji, w której nie da się w żaden sposób ustalić podatnika, podstawy opodatkowania, ani też obliczyć podatku. Brak możliwości ustalenia tych danych potwierdził organ podatkowy w wydanej Interpretacji. Przyznał bowiem, że z uwagi na zasadę anonimowości obrotu akcjami na Giełdzie Papierów Wartościowych, ustalenie danych koniecznych do wypełnienia funkcji płatnika nie jest możliwe. Nie jest natomiast rolą prawa podatkowego, a zatem nie jest rolą organów podatkowych, w trybie udzielania indywidualnej interpretacji, proponowanie alternatywnych rozwiązań przeprowadzenia transakcji biznesowych. Organ podatkowy powinien dokonać oceny konsekwencji podatkowych danej transakcji w przedstawionym stanie faktycznym. Ponadto wskazała, że w przypadku obowiązkowego poboru podatku przez Spółkę dochodzi do podwójnego opodatkowania tej samej czynności. Dokonując bowiem zbycia akcji na rynku regulowanym, podatnicy - nie mając wiedzy, na rzecz kogo i w jakim celu dokonują zbycia - wykazują uzyskany dochód ze zbycia akcji, w odpowiednim zeznaniu podatkowym, na podstawie otrzymanej informacji PIT 8C.

Skarżąca podniosła, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym przedstawiła 4 pytania i co do każdego z nich – uargumentowane własne stanowisko w sprawie oceny prawnej. Natomiast w wydanej Interpretacji organ podatkowy uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, nie wskazując, czy uznaje je za nieprawidłowe w całości czy w części. Dodatkowo – w uzasadnieniu Interpretacji, organ podatkowy nie odniósł się odrębnie do wszystkich 4 pytań przedstawionych we wniosku. Co więcej – w uzasadnieniu brak jakiegokolwiek odniesienia do argumentacji przedstawionej przez Spółkę odnośnie pytania czwartego.

Skarżąca zarzuciła, że dokonana przez organ podatkowy interpretacja przepisów art. 24 ust. 5 pkt 2 oraz art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, realizując zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organu podatkowego, powinien bowiem działać tak, aby niemożliwe było postawienie zarzutu braku obiektywizmu, niedopuszczalne są zatem działania profiskalne organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej również P.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Podkreślenia również wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przepis art. 14c § 2 stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Ordynacji podatkowej, a wobec tego skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie miało rozstrzygnięcie, czy dochód uzyskany przez zbywców akcji w wyniku odpłatnego zbycia akcji na rynku regulowanym, w obrocie giełdowym, za pośrednictwem firmy inwestycyjnej prowadzącej działalność maklerską, stanowi udział w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Przepis art. 24 ust. 5 pkt 2 tej ustawy stanowi bowiem, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Natomiast w przypadku uzyskiwania przez podatnika dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, znajduje zastosowanie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego płatnicy określeni w ust. 1 wymienionego przepisu są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 ustawy. Przepis art. 30a ust. 1 pkt 4 wyżej wymienionej ustawy stanowi, że od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy. W art. 17 ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy, jako przychody z kapitałów pieniężnych, zostały wymienione dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia zawiera się w katalogu dochodów wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jednoznacznie kwalifikuje taką czynność jako udział w zyskach osób prawnych, przewidziany w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Podkreślenia zatem wymaga, że teza powyższa stanowi przytoczenie – w dosłownym brzmieniu - regulacji art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest niewątpliwe, że zbycie akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia stanowi dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych – został on przecież dokładnie w taki sposób określony w art. 24 ust. 5 pkt 2 cytowanej ustawy.

Jednakże przytoczenie przez organ podatkowy treści art. 24 ust. 5 pkt 2 wyżej wymienionej ustawy, nie stanowi oceny stanowiska skarżącej w zakresie pytania przedstawionego we wniosku o interpretację, gdyż pytanie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy warunki określone w tym przepisie są spełnione w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację.

W przedmiotowym stanie faktycznym, nabycie akcji własnych przez skarżącą spółkę - celem ich umorzenia - odbywało się na rynku regulowanym, w ramach Giełdy Papierów Wartościowych, za pośrednictwem firmy inwestycyjnej, prowadzącej działalność maklerską, działającej w imieniu własnym, lecz na rachunek Spółki.

Natomiast płatności na rzecz zbywców akcji, dokonywane były przez firmę inwestycyjną prowadzącą działalność maklerską, działającą w imieniu własnym, lecz na rachunek zbywcy.

Jak już była o tym mowa wyżej, przepis art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Z treści tego przepisu wynika, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji, jest kwalifikowany jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, gdy spełniony jest warunek, że zbycie następuje na rzecz spółki - a ponadto – zbycie następuje w celu umorzenia tych akcji.

Nie może więc ulegać wątpliwości, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zbycie akcji na rzecz spółki w celu umorzenia akcji, ma miejsce wtedy, gdy treść oświadczenia woli zbywcy obejmuje – przeniesienie własności akcji na rzecz spółki – i to właśnie w celu umorzenia tych akcji. W związku z tym przytoczyć należało pogląd wyrażony w piśmiennictwie, zgodnie z którym - z punktu widzenia podatnika, zbyciu akcji powinien towarzyszyć zamiar przeniesienia ich własności na rzecz spółki dokonującej umorzenia (Robert Krasnodębski "Obowiązki spółki jako płatnika z tytułu wykupu akcji własnych w celu umorzenia w obrocie giełdowym", Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, str. 23-24).

Tymczasem w przedstawionym stanie faktycznym, zlecenie akcjonariusza było podstawą dla firmy inwestycyjnej do sporządzenia w imieniu własnym, lecz na rachunek akcjonariusza, zlecenia brokerskiego, czyli oferty sprzedaży akcji. Podobnie zlecenie Spółki było podstawą dla firmy inwestycyjnej do sporządzenia w imieniu własnym, na rachunek Spółki, zlecenia brokerskiego, czyli oferty kupna akcji notowanych na giełdzie.

Zgodnie bowiem z art. 73 ust. 3 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.), firma inwestycyjna, przyjmując do wykonania zlecenie nabycia lub zbycia papierów wartościowych, zobowiązuje się wobec dającego zlecenie do nabycia lub zbycia oznaczonych papierów wartościowych w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie. Firma inwestycyjna odpowiada wobec dającego zlecenie zbycia za zapłatę ceny przez nabywcę papierów wartościowych.

Wobec tego, na rynku regulowanym, w obrocie giełdowym, firma inwestycyjna prowadząca działalność maklerską, dokonuje (jako zastępca pośredni) zbycia (nabycia) akcji, działając w imieniu własnym, ale na rachunek podmiotu dającego zlecenie nabycia lub zbycia akcji. Wobec kontrahenta firmy inwestycyjnej, podmiot dający zlecenie zbycia (nabycia) akcji pozostaje nieujawniony.

W powyższym stanie faktycznym aktualna jest zatem teza, że "z punktu widzenia podatnika zbywającego akcje w obrocie giełdowym, drugą stronę transakcji reprezentuje biuro maklerskie, które dokonuje jej faktycznego rozliczenia (poprzez system B). Nabywca składający zlecenie kupna pozostaje nieujawniony." (Robert Krasnodębski "Obowiązki spółki jako płatnika z tytułu wykupu akcji własnych w celu umorzenia w obrocie giełdowym", Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, str. 23-24).

W związku z tym – w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku - zbyciu akcji nie może towarzyszyć zamiar przeniesienia ich własności na rzecz spółki, czy w ogóle na rzecz jakiegokolwiek skonkretyzowanego podmiotu - nabywca pozostaje przecież nieujawniony wobec zbywcy. Z tego samego powodu nie może być mowy o dokonaniu zbycia akcji na rzecz spółki celem umorzenia tych akcji. Oczywiste jest bowiem, że nieujawniony pozostaje zarówno nabywca akcji, jak i cel nabycia tych akcji.

Wobec tego dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji – za pośrednictwem firmy inwestycyjnej prowadzącej działalność maklerską, na rynku regulowanym w obrocie giełdowym - nie może być kwalifikowany jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przeciwstawna teza organu interpretacyjnego w tym zakresie jest rażąco sprzeczna z wymienionym przepisem.

Wynika z błędnego rozumowania organu podatkowego, które zawarł w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że jeżeli spółka skupuje akcje własne w celu ich umorzenia to akcjonariusze uzyskują dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

Jak już była o tym mowa wyżej, nabywanie przez spółkę akcji własnych w celu ich umorzenia nie jest równoznaczne z tym, że zbycie akcji przez akcjonariusza następuje na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Właśnie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, obydwie wymienione transakcje (zbycia i nabycia akcji) nie pozostają w powiązaniu tego rodzaju, że akcjonariusz dokonując zbycia akcji działa z zamiarem przeniesienia ich własności na rzecz spółki w celu umorzenia tych akcji.

Wnioski z powyższej analizy przepisów powodują, że zbędna jest ocena zgodności z prawem pozostałej części interpretacji podatkowej – w zakresie pytań skierowanych do organu podatkowego tylko na ewentualność uznania przez ten organ, że w przedstawionym stanie faktycznym, zbywcy akcji uzyskują dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

Wobec stwierdzenia, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji – za pośrednictwem firmy inwestycyjnej prowadzącej działalność maklerską, na rynku regulowanym w obrocie giełdowym - nie może być kwalifikowany jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, dezaktualizuje się rozważanie, czy na spółce ciąży obowiązek płatnika – zgodnie z art. 41 ust. 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji nieaktualne są również pozostałe kwestie - dotyczące sposobu wykonania przez spółkę obowiązków płatnika, a w szczególności, w jaki sposób spółka ma określić podstawę opodatkowania celem obliczenia, pobrania i odprowadzenia kwoty podatku.

W świetle wyżej przedstawionych argumentów w zakresie wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 2 w związku z art. 41 ust. 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na uwzględnienie zasługiwał zarzut skargi, dotyczący naruszenia prawa materialnego przez organ podatkowy.

Ponadto uwzględnić należało podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania w zakresie warunków, jakim ma odpowiadać interpretacja, określonych w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Natomiast przepis art. 14c § 2 stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W świetle art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, nie budzi wątpliwości, że ocena stanowiska wnioskodawcy odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację.

Tymczasem zaskarżona interpretacja – poza wyżej wskazanym błędnym rozumowaniem w zakresie wykładni art. 24 ust. 5 pkt 2 w związku z art. 41 ust. 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zawiera – w końcowej części - odniesienie do innego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku.

Organ podatkowy odniósł się do kwestii związanych z wykupem przez spółkę akcji własnych poza rynkiem regulowanym, podczas gdy stan faktyczny przedstawiony we wniosku dotyczył skupu akcji na rynku regulowanym i tego właśnie miała dotyczyć interpretacja.

Istota zagadnienia sprowadzała się zatem do tego, czy w przedstawionym stanie faktycznym, dochód zbywców akcji stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych, a wobec tego czy skarżącą obciążają obowiązki płatnika. Konieczna była więc ocena prawna stanowiska skarżącej w zakresie tych kwestii. Oceną taką nie jest wskazanie alternatywnego sposobu przeprowadzenia przez Spółkę skupu własnych akcji celem ich umorzenia. Organ podatkowy powinien bowiem dokonać oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i nie ma w związku z tym żadnego znaczenia, czy Spółka miałaby możliwość wypełnienia obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku, dokonując transakcji poza rynkiem regulowanym.

Trafny jest zatem zarzut skargi, że nie jest rolą organów podatkowych, w trybie udzielania indywidualnej interpretacji, proponowanie alternatywnych rozwiązań przeprowadzenia transakcji biznesowych. Organ podatkowy powinien dokonać oceny konsekwencji podatkowych danej transakcji w przedstawionym stanie faktycznym.

W podsumowaniu stwierdzić zatem należało, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Pomimo bowiem negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna nie zawiera wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - odnoszącego się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację.

Nie ulega wątpliwości, że naruszenie w opisany wyżej sposób przepisów Ordynacji podatkowej, mogło w istotnym stopniu wpłynąć na wynik sprawy, gdyż pominięta przy wydaniu interpretacji ocena prawna miała dotyczyć właśnie tych okoliczności, które zostały wskazane w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację.

Mając na uwadze wyżej wskazane naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię przepisu art. 24 ust. 5 pkt 2 w związku z art. 41 ust. 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto przedstawi ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy – aktualną dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a w razie negatywnej oceny tego stanowiska, wskaże prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z uwagi na uwzględnienie skargi – zgodnie z art. 200 P.p.s.a. – zasądzono od organu podatkowego na rzecz skarżącej, kwotę 457 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zarządzenie

1. Odpis wyroku z uzasadnieniem doręczyć:

- pełnomocnikowi strony skarżącej

- pełnomocnikowi organu podatkowego

2. kal. 1 m-c lub z wpływem pisma

Gliwice, 16 października 2009 r.