Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2428/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi P. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2016 r. nr IPPB4/4511-734/16-2/PP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. W. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. S. (dalej również jako "strona", "wnioskodawczyni" lub "skarżąca"), w dniu 28 czerwca 2016 r. złożyła. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu [...] maja 2013 r. zmarła mama wnioskodawczyni, która wychowywała ją samotnie. Wnioskodawczyni nie ma rodzeństwa, dziadkowie również już nie żyją. Wnioskodawczyni została sierotą zupełną mając 20 lat. Z datą śmierci mamy nabyła w drodze dziedziczenia ustawowego dwa lokale mieszkalne w T. (powiat P.), tj. mieszkanie 2- pokojowe o powierzchni 45,8 m. kw. oraz drugie 1-pokojowe o powierzchni 29,7 m.kw. Akt poświadczenia dziedziczenia został sporządzony przez notariusza w dniu 26 czerwca 2013 roku. Wnioskodawczyni postanowiła zmienić miejsce zamieszkania i w związku z tym nastąpiła konieczność zbycia odziedziczonych lokali mieszkalnych. Sprzedała lokal mieszkalny o pow. 45,8 m.kw. w dniu 21 września 2015 roku. W listopadzie 2015 r. kupiła 2-pokojowe mieszkanie w W., w którym zamieszkała. W 2016 r. (luty) złożyła PIT-39 w Urzędzie Skarbowym.

Skarżąca sprzedała w dniu 22 lutego 2016 r. za kwotę 130 tys. zł. drugi lokal mieszkalny (29.7 m.kw.) położony w T.. Wnioskodawczyni otrzymane środki ze sprzedaży chciałaby wydatkować na nabycie małego lokalu mieszkalnego i skorzystać z ulgi podatkowej.

Wnioskodawczyni zamierza w zeznaniu podatkowym PIT-39 za 2016 r. zadeklarować przeznaczenie dochodu ze sprzedaży drugiego lokalu mieszkalnego w T. na kupno małego lokalu mieszkalnego w ciągu 2 lat. W przyszłości planuje założenie rodziny i zamianę dwóch lokali mieszkalnych na jedno większe (3 pokojowe). Zanim to nastąpi, przez pewien czas wnioskodawczyni chciałaby drugi kupiony lokal mieszkalny - w ramach ulgi mieszkaniowej wynająć w części lub w całości. Następnie zgłosi ten fakt do Urzędu Skarbowego w celu odprowadzania podatku. Nie wie czy znajdzie pracę po ukończeniu studiów. Po studiach będzie musiała sama się utrzymywać.

Skarżąca wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na pytanie: Czy występuje prawna przeszkoda do skorzystania przez wnioskodawczynię ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

W jej ocenie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r, poz. 361 z późn. zm., dalej jako "ustawa o PIT"), ustawowe warunki są spełnione, ponieważ zbycie lokali mieszkalnych nastąpiło ze względu na konieczność zmiany miejsca zamieszkania. Zarazem ustawodawca nie wymienił zastrzeżeń, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczają się tylko do jednego lokalu mieszkalnego. Skoro lokal mieszkalny ma być własnością podatnika, to, zdaniem strony, wystarczające jest samo nabycie bez względu na sposób wykorzystywania po nabyciu ( art. 21 ust. 25 ustawy o PIT wskazuje tylko na stan prawny). Wskazała też, że zakupiony lokal będzie miał charakter mieszkaniowy, zaś lokal mieszkalny docelowo będzie służył tylko wnioskodawczyni. Zdaniem strony, wydatkowany w przyszłości dochód, który uzyskała w 2016 r. ze sprzedaży odziedziczonego lokalu mieszkalnego na zakupienie drugiego lokalu powinien być zwolniony od zapłaty podatku, ponieważ w ustawie nie ma zastrzeżeń i dodatkowych wymagań, zaś wydatkowanie przychodu będzie ukierunkowane na zrealizowanie własnych celów mieszkaniowych.

Minister Finansów - organ upoważniony do wydawania interpretacji - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej jako: "organ interpretacyjny", "Minister"), zaskarżoną z interpretacją 12 sierpnia 2016 r., na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej jako "ordynacja podatkowa.") uznał, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2016 r. {data wpływu 28 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny powołał się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 30e ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131 art. 21 ust. 25 ustawy o PIT, art. 922, art. 924, ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380. z późn. zm., dalej jako "k.c") i wskazał, że odpłatne zbycie w dniu 21 września 2015 r. oraz w dniu 22 lutego 2016 r. lokali mieszkalnych nabytych przez wnioskodawczynię w dniu 28 maja 2013 r. stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 roku. Powołał się na ustawę z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.), którą zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lir. a)-c) ustawy o PIT. Nowe zasady opodatkowania – wskazano w ww. interpretacji indywidualnej - zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 roku.

Minister uznał, że istota odpowiedzi na postawione we wniosku pytania sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu "własne cele mieszkaniowe". Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową". Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym budynku lub lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. W ocenie Ministra, nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w: celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w: postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób np. dzieci. Z treści wniosku wynika natomiast –stwierdził organ interpretacyjny - że za środki uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wnioskodawczyni planuje kupić inny lokal, który w ramach ulgi mieszkaniowej chciałaby wynająć w części lub w całości. Dlatego wadliwy jest pogląd, że zakup lokalu mieszkalnego, który będzie częściowo lub w całości wynajmowany wypełnia dyspozycję zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Zdaniem organu interpretacyjnego nie ma znaczenia sposób wykorzystania po zakupie. Minister powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne.

Minister w odpowiedzi z 10 października 2016 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa odmówił zmiany interpretacji.

Na powyższą interpretację indywidualną strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze (z 8 listopada 2016 r.), zarzuciła naruszenie:

• przepisów postępowania tj. art. 14b § 3 ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji w oparciu o inny stan faktyczny, niż ten wskazany we wniosku,

• przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 ustawy o PIT, tj. przyjęcie, że skarżąca nie nabędzie mieszkania na własne cele mieszkaniowe

Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w części dotyczącej uznania, że wydatek na nabycie lokalu mieszkalnego nie spełnia warunków do skorzystania z ulgi wskazanej w w/w przepisie oraz o zasądzenie jej na rzecz kosztów postępowania.

Minister, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3773/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidulaną.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z uwagi na uchybienia proceduralne odstępuje od oceny zastosowania w sprawie prawa materialnego, a wydając ponowną interpretację organ interpretacyjny winien ocenić stan faktyczny sprawy z uwzględnieniem przedstawionego we wniosku sposobu realizacji celu mieszkaniowego oraz okoliczności, że ustawodawca nie limituje liczby lokali, które podatnik może nabyć. Również to, czy celem nabycia lokalu jest prowadzenie działalności gospodarczej w postaci wynajmu – stwierdził sąd - należy oceniać z uwzględnieniem konkretnego stanu faktycznego, jak i okoliczności przedstawionych we wniosku, przy czym tymczasowy wynajem lokalu mieszkalnego nie zawsze jest równoznaczny z brakiem prawa do ulgi mieszkaniowej, ponieważ nawet w ten sposób możliwa jest realizacja własnych celów mieszkaniowych – jak Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w wyroku z dnia 29.11.2016 r. (II FSK 546/15).

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Szef Krajowej Administracji Skarbowej zarzucił naruszenie:

1. art. 146 § 1 i art. 151 ppsa w związku z art. 14b § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej nią interpretacji w wyniku przyjęcia, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny naruszył przepisy postępowania w ten sposób, że wydana interpretacja indywidualna nie spełnia wymogów art. 14b § 2 i § 3, a w konsekwencji – art. 14c § 1 ordynacji podatkowej wobec nieuwzględnienia dorobku prawnego powstałego na tle art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 ustawy o PIT, mimo, iż skarżąca zarzutów takich nie postawiła, a zaskarżona interpretacja spełnia wszelkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej, gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym, zatem powinien zapaść wyrok oddalający skargę na podstawie art. 151 ppsa;

2. art. 146 § 1 i art. 151 w związku z art. 57a ppsa przez rozpoznanie skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, poza granicami skargi i powołaną przez skarżącą podstawą prawną, co doprowadziło sąd do uchylenia wydanej przez organ interpretacji indywidualnej, choć powinien skargę tę oddalić;

3. art. 141 § 4, art. 146 § 1 i art. 153 ppsa w związku z art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej przez dokonanie przez sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu interpretacyjnego, zawartego w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy, w sytuacji braku podstaw do uwzględnienia skargi, gdyż organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 ustawy o PIT, co doprowadziło sąd do błędnego wniosku co do możliwości zastosowania w sprawie zwolnienia podatkowego zawartego w tym przepisie;

4. naruszenie prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 ustawy o PIT przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku zakup przez skarżącą lokalu mieszkalnego, który będzie w części lub w całości wynajmowany, wypełnia dyspozycję zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, a w konsekwencji sposób wykorzystania lokalu mieszkalnego po jego zakupie nie ma znaczenia dla uprawnienia do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 8 września 2020 r., sygn. akt II FSK 904/18 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi.

NSA stwierdził, że w skardze skarżąca postawiła dwa zarzuty: naruszenia przepisu postępowania w postaci art. 14b § 3 ordynacji podatkowej. oraz naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 ustawy o PIT. Prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia sądu zależy więc od zasadności postawionego przez skarżącą zarzutu naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14b § 3 ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji w oparciu o inny stan faktyczny, niż wskazany we wniosku. Przepis ten stanowi, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Adresatem tego przepisu jest więc strona składająca wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (zainteresowany), a nie organ interpretacyjny. Dlatego też – w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego - organ ten nie mógł wymienionego przepisu naruszyć, a zastrzeżenia skarżącej co do przyjętego przez organ interpretacyjny stanu faktycznego sprawy winny być formułowane w oparciu o zarzut naruszenia innych przepisów postępowania; jeżeli tak zredagowanego zarzutu nie postawiono, kwestionowanie proceduralnej prawidłowości postępowania przed organem interpretacyjnym nie może być procesowo skuteczne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął – wskazał Naczelny Sąd Administracyjny - że organ interpretacyjny naruszył nie tylko art. 14b § 3 ordynacji podatkowej, ale także art. 14b § 2, "a w konsekwencji" – art. 14c § 1 ordynacji podatkowej wobec nieuwzględnienia dorobku prawnego powstałego na tle art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 ustawy o PIT. Przyjęcie, że sąd administracyjny władny jest stwierdzić naruszenie także tych przepisów postępowania, których naruszenia w skardze nie zarzucono, prowadzi do naruszenia art. 57a ppsa, który taką możliwość wprost wyklucza (pomijając już okoliczność, jak doszukać się związku pomiędzy nieuwzględnieniem określonego dorobku orzeczniczego lub wyjściem poza przedstawiony we wniosku stan faktyczny z zawartą w art. 14b § 2 ordynacji podatkowej normą, że wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego). Z kolei przyjęcie, że konsekwencją ewentualnego naruszenia adresowanego do strony art. 14b § 3 ordynacji podatkowej może być naruszenie przez organ interpretacyjny adresowanego do tego organu art. 14c § 1 ordynacji podatkowej, określającego wymogi formalne (treść) indywidualnej interpretacji, budzi, zdaniem NSA, wątpliwości natury logicznej.

W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 57a ppsa przez rozpoznanie skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego poza granicami skargi i powołaną przez skarżącą podstawą prawną.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględni wykładnię prawa dokonaną w przedmiotowym wyroku, której istotą jest, że w skardze nie postawiono prawnie skutecznego zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez organ interpretacyjny. NSA wskazał również, że powinnością sądu rozpoznającego ponownie sprawę będzie ocena prawidłowości dokonanej przez organ interpretacyjny wykładni i oceny przepisów prawa materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Zgodnie z treścią art. 15zzs4 ust. 2 tej ustawy, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Natomiast w myśl ust. 3 ww. art. 15zzs4 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Zarządzenie w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ww. ustawy, zostało wydane w niniejszej sprawie 15 grudnia 2020 roku (zarządzenie k. 108 akt postępowania sądowego).

W okolicznościach niniejszej sprawy istotne znaczenie ma również przepis art. 190 ppsa. Zgodnie z jego treścią sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na uwadze wskazane wyżej ramy rozpoznania niniejszej sprawy, na obecnym jej etapie pozostaje poza sporem, nie jest zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania. Sąd jest bowiem związany stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny, że przepis art. 14b § 3 ordynacji podatkowej, którego naruszenie zostało zarzucone w skardze, jest adresowany do strony składającej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie organ interpretacyjny. Z tego powodu – jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny – organ interpretacyjny nie mógł naruszyć tego przepisu. Jak to już zostało podniesione we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia, we wskazówkach co do dalszego postępowania w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał jednoznacznie, że w skardze nie został postawiony prawnie skuteczny zarzut naruszenia przepisów postępowania przez organ interpretacyjny. Raz jeszcze należy podkreślić, że stanowiskiem tym sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest związany. W konsekwencji, mając na uwadze powyższą argumentację – stanowiącą streszczenie szerszego uzasadnienia Naczelnego Sądu Administracyjnego – należy uznać za bezzasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania. W ocenie sądu, w pełni zasadny jest natomiast podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Przed przedstawieniem szerszego uzasadnienia tego zarzutu, przypomnieć należy treść stosownych przepisów ustawy o PIT. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Powołany przepis artykułu 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT należy interpretować łącznie z art. 21 ust. 25 tej ustawy, który wskazuje, jakie wydatki uznaje się za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131. Stosownie do pkt 1 lit. a) i b) tego przepisu mogą to być wydatki poniesione na:

- nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (lit. a),

- nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (lit. b).

Na wstępie tej części rozważań należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 września 2020 roku wydanym w niniejszej spawie nie narzucił kierunku rozpoznania sprawy. Sądowi pierwszej instancji pozostawił bowiem dokonanie oceny prawidłowości dokonanej przez organ interpretacyjny wykładni oraz oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił sądowi rozpoznającemu sprawę możliwość (ocenę co do uwzględniania) aspektu zachowania uprawnień do ulgi mieszkaniowej przy zastosowaniu określonej kolejności nabywania mieszkań pod wynajem i na bieżące cele mieszkaniowe, który to aspekt został przywołany w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Wyjaśnić należy, że w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w odniesieniu do postawionych w tej skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, skarżąca podniosła następującą argumentację. Wskazała, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem kasatora (tj. organu interpretacyjnego), że intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT jest zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Odwołując się do uzasadnienia projektu ustawy o zmianie m. in. ustawy o PIT (druk sejmowy nr 1075) skarżąca stwierdziła, że intencją ustawodawcy nie było "zaspokajanie indywidualnych potrzeb mieszkaniowych" a "lokowanie przychodów w inwestycje mieszkaniowe", a ten cel skarżąca z pewnością realizuje. Skarżąca podniosła również, że gdyby uznać, że stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe, to skarżąca mogłaby podjąć inną decyzję, tj. wynająć mieszkanie, w którym obecnie mieszka (i którego nabycie wypełniło warunki uprawniające do skorzystania z ulgi) a zamieszkać w drugim, nowo nabytym mieszkaniu.

W ocenie sądu, takie stanowisko strony skarżącej wyrażone w odpowiedzi na skargę kasacyjną, jest w pełni uzasadnione. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidulanej wynika, że prawo do skorzystania z omawianej ulgi, organ interpretacyjny wiąże z poniesieniem wydatków na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Organ interpretacyjny, po przytoczeniu stosownych przepisów ustawy o PIT stwierdził, że ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe". Poprzedzenie wyrażenie "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne", świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Z powyższego wynika, że organ interpretacyjny zrównał użyte przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT pojęcie "własnych celów mieszkaniowych" z "zaspokajaniem" własnych potrzeb mieszkaniowych. Takie stanowisko organu, w świetle treści powołanych wyżej przepisów ustawy o PIT, jest nieprawidłowe.

W wyroku z 9 lipca 2018 roku (sygn. akt I SA/Bd 295/18) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, że de facto organ stwierdzając, że podatniczka ma już swój dom w C. B., ograniczył pojęcie "własne cele mieszkaniowe" do pojęcia "własne potrzeby mieszkaniowe". To ograniczenie – stwierdził sąd w tym orzeczeniu - jest nieuprawnione. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych, tj., że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową". Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym budynku lub lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu.

Analogiczny do powyższego pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 29 listopada 2017 roku (sygn. akt I SA/Lu 611/17). Stwierdził w nim, że postawienie przez organ interpretujący znaku równości pomiędzy niedookreślonym zwrotem "własnych celów mieszkaniowych" a "własnych potrzeb mieszkaniowych" jest nieuprawnione. Już bowiem na pierwszy rzut oka widać, że "cel" to nie "potrzeba", a "potrzeba" to nie cel". Jeśli ustawodawca na gruncie przepisów ustawy o PIT operuje pojęciem "własnych celów mieszkaniowych", to – stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie - na tym należy poprzestać.

Stanowisko powyższe zostało w pełni zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 29 stycznia 2020 roku (sygn. akt II FSK 663/18), stwierdził, że nie budzi wątpliwości, że ustawodawca w żaden sposób nie limituje ilości nieruchomości, które podatnik może nabyć dla realizacji własnych celów mieszkaniowych (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2018 r., o sygn. akt II FSK 256/18 - dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak i pozostałe orzeczenia powołane poniżej). Jednak to, czy podatnik w drodze nabytych nieruchomości realizuje bądź zamierzał realizować własne cele mieszkaniowe, czy też jego działania wypełniają znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej słusznie instancji zaznaczył, że wykładnia językowa nie może prowadzić do zawężenia zwrotu niedookreślonego "własnych celów mieszkaniowych", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o PIT, lecz wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym. Zatem rolą organów będzie odniesienie się do normatywnego zwrotu "własnych celów mieszkaniowych", a nie kreowania "własnych potrzeb mieszkaniowych". Rację ma bowiem WSA w Lublinie, że skoro ustawodawca na gruncie przepisów ustawy o PIT operuje pojęciem "własnych celów mieszkaniowych", to na tym należy poprzestać. W omawianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 17 maja 2017 r., o sygn. akt II FSK 1053/15, zgodnie z którym wykładnia językowa nie może prowadzić do zawężenia zwrotu niedookreślonego "własnych celów mieszkaniowych", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o PIT, lecz wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje stanowisko wyrażone w powołanych wyżej orzeczeniach za własne. W konsekwencji – zdaniem sądu – organ interpretacyjny dokonał nieprawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o PIT, co słusznie zostało zarzucone w skardze.

Zdaniem sądu, z okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że także w odniesieniu do planowanego nabycia drugiego lokalu mieszkalnego będzie miała miejsce realizacja celów mieszkaniowych, o których mowa w powołanych przepisach ustawy. Skarżąca planuje nabycie tego lokal przecież we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś w dalszej perspektywie czasowej – zamianę go (wraz z pierwszym nabytym lokalem) na jeden większy lokal mieszkalny, w którym zamierza zamieszkać docelowo.

Zdaniem sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy nie można pomijać sytuacji osobistej, w której znalazła się skarżąca i w związku z którą zamierza podejmować opisane we wniosku działania, w celu zapewnienia sobie środków do życia bez możliwości jakiegokolwiek wsparcia ze strony osób najbliższych, na którą zazwyczaj mogą liczyć osoby w jej wieku.

W ocenie sądu, w okolicznościach wskazanych we wniosku zostaną spełnione przesłanki tzw. ulgi mieszkaniowej, o której mowa w powołanych wyżej przepisach ustawy o PIT. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy wskazuje się, że zwolnienie to jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie i przeciwne stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej, jest – zdaniem sądu – nieprawidłowe.

W konsekwencji powyższego, sad uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) w zw. z art. 146 § 1 ppsa, o czym orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 ppsa. Łączną kwotę 680 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi - 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.