Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1544/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 53a, art. 70 § 1, art. 21 § 4, art. 3 pkt 3 lit. a, art. 59 § 1 pkt 1, art. 13 § 2 pkt 1, art. 130 § 1 pkt 6, art. 248 § 2 pkt 2, art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 170
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2, art. 78
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 157 § 1
journal: Dz.U. 1960 nr 30 poz 168
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego
article: art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 116/09 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 9 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) nakazuje zwrócić kwotę 150 (sto pięćdziesiąt) złotych na rzecz P. G. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim tytułem zwrotu nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2009 r. I SA/Go 116/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 9 grudnia 2008 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 30 czerwca 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., prawidłowe kwoty zaliczek na podatek dochodowy od dochodu ze sprzedaży akcji za miesiące maj, sierpień, wrzesień, oraz kwotę odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy.

Podstawą wydania powyższej decyzji było niezadeklarowanie i nieuiszczenie zaliczek na podatek dochodowy od dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji spółki M. w Z.

3. Decyzją z dnia 20 stycznia 2004 r. po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał powyższą decyzję w mocy.

4. Na skutek złożonej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2005 r. I SA/Go 1698/05, oddalił skargę.

5. Wobec złożenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 lutego 2007 r. w sprawie II FSK 262/06 uchylił zaskarżony wyrok w całości, oddalił skargę w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., a uchylił zaskarżoną oraz poprzedzającą ją decyzję w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że w sprawie prawidłowo ustalono termin początkowy naliczania odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek, natomiast bezpodstawne było przyjęcie, iż odsetki należne są od dnia wydania decyzji wobec tego, że obowiązek wpłaty zaliczek na podatek ustaje z końcem roku podatkowego i brak jest podstaw do naliczenia odsetek od tych zaliczek za okres po upływie terminu płatności podatku. Sąd wskazał też, że organy podatkowe nie naruszyły prawa powołując się, w zakresie odsetek, na podstawę prawną wydania decyzji zawartą w art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. – gdyż przed dniem 1 marca 2003 podstawę prawną wydania w tym zakresie decyzji stanowił art. 53 § 4 i art. 21 § 4 ord. pod. Sąd wskazał też, że art. 53a ord. pod. ma charakter materialno-procesowy.

6. Wobec powyższego wyroku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z dnia 10 października 2007 r. określił skarżącemu wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok 2000 od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowym w kwocie 187.862 zł.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, decyzją z dnia 16 maja 2008 r. utrzymał ją w mocy. Decyzję tą doręczono skarżącemu w dniu 2 czerwca 2008 r. w trybie art. 150 § 2 ord. pod.

8. W dniu 24 lipca 2008 r. skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 10 października 2007 r. wskazując, że wydane zostały one bez podstawi prawnej i z rażącym naruszeniem prawa.

9. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 12 września 2008 r. odmówił stwierdzenia nieważności powyższej decyzji.

10. Decyzją z dnia 9 grudnia 2008 r. Dyrektor izby Skarbowej w Z. rozpoznając odwołanie skarżącego utrzymał ją mocy.

11. Od powyższej decyzji skarżący złożył skargę wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji tego samego organu z dnia 12 września 2008 r. i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego.

12. Organ podatkowy we wniesionej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ ustosunkowując się do zarzutów skargi wskazał, że decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 16 maja 2008 r. została doręczona w sposób prawidłowy, na adres skarżącego za zwrotnym potwierdzeniem odbioru w trybie art. 150 § 2 ord. pod.

13. Uzasadniając wydany wyrok Sąd pierwszej instancji powołując się na treść i wykładnię art. 247 ord. pod. wskazał, że nie można uznać, iż decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, w której w ogóle nie miało miejsce naruszenie prawa. W ocenie sądu rażące naruszenie prawa nie ma miejsca, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. W tej sytuacji sąd odnosząc się do zarzutu nie doręczenia decyzji do rąk pełnomocnika reprezentującego skarżącego wskazał, że brak było podstaw do uznania, iż nastąpiło w ogóle naruszenie prawa, a więc tym bardziej rażące naruszenie prawa.

Jak wynikało z treści pełnomocnictwa z dnia 2 marca 2008 r., zakres tego umocowania był jednoznaczny i nie można było z jego treści wnosić, że skarżący udzielił pełnomocnictwa J. P. w sprawie, której przedmiotem było określenie P. G. wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r., zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji.

Skarżący w dniu 2 marca 2008 r. udzielił bowiem pełnomocnictwa w zakresie obejmującym konkretnie wymienione sprawy, prowadzoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (nr [...]) w przedmiocie zaliczenia wpłat dokonanych w sierpniu 2003 roku na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. oraz w sprawie, w której postępowanie prowadził Dyrektor Izby Skarbowej w Z. (nr [...]) w tym samym przedmiocie, ale w instancji odwoławczej.

Sąd w tej sytuacji powołując się na art. 137 ord. pod. wskazał, że pełnomocnictwo z dnia 2 marca 2008 r. jest pełnomocnictwem do prowadzenia poszczególnych spraw, wyraźnie w nim wymienionych, które dają się zidentyfikować. Wskazane w pełnomocnictwie sprawy pozostają w związku z podatkiem dochodowym P. G. za 2000 rok, jednak nie można rozciągnąć zakresu umocowania udzielonego w powyższej dacie również na sprawę, której przedmiotem, po wyroku NSA z 14 lutego 2007 r. II FSK 262/06, było określenie wobec podatnika wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 roku.

Wobec takiego, zdaniem Sądu, zakresu pełnomocnictwa z dnia 2 marca 2008 r., nie ma znaczenia, czy w tym czasie w sprawach w nim wskazanych podejmowane były jakiekolwiek czynności postępowania, jak również nie było żadnych podstaw do wyjaśniania zakresu pełnomocnictwa udzielonego J. P. w dniu 2 marca 2008 r.

W dalszej kolejności sąd wskazał, że art. 53a ord. pod. został wprowadzony do przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2003 r. Jednakże przepis ten nie stworzył nowego stanu prawnego. Organ podatkowy bowiem przed dniem 1 stycznia 2003 r. miał kompetencję do określenia odsetek od zaliczek na podatek po zakończeniu roku podatkowego w drodze decyzji na podstawie art. 53 § 4 w zw. z art. 21 § 4 ord. pod. W związku z tym Sąd wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku, w sprawie II FSK 262/06 uznał, iż regulacja określona w art. 53a ord. pod. nie stwarza nowego stanu prawnego bowiem kompetencje organu jak i okoliczności uprawniające go do wydania do wydania decyzji w zakresie odsetek od zaliczek były określone w przepisach ordynacji podatkowej w art. 53 § 4 w zw. z art. 21 § 4 ord. pod. Te zaś wskazania w ocenie sądu na podstawie art. 153 p.p.s.a. wiązały sąd w dalszym postępowaniu.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Sąd wskazał, że brak było podstaw do uznania, iż nastąpiło jakiekolwiek naruszenie prawa, a tym bardziej rażące. Bezspornym było, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wydał w dniu 30 czerwca 2003 r. decyzję w której m.in. określił wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 583.649,00 zł. Skarżący po wydaniu decyzji w sierpniu 2003 roku dokonał wpłaty z tytułu tej decyzji w kwocie 2.341.579,05 zł, w tym również na poczet odsetek orzeczonych decyzją z dnia 30 czerwca 2003 r. W tej sytuacji Sąd powołując się na art. 70 § 1 ord. pod. wskazał, że zapłata podatku wynikającego z decyzji powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, ponieważ jest to świadczenie należne i wymagalne. Tym samym zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi w drodze przedawnienia.

Niezasadny był również zarzut niekonstytucyjności przepisów statuujących kompetencję i właściwość do rozpoznawania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. spraw dotyczących stwierdzenia nieważności swoich własnych decyzji wobec istnienia organów wyższego stopnia, jako przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji. W ocenie Sądu brak jest w art. 247 § 1 ord. pod. podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji w oparciu o stwierdzenie, że dany przepis jest niekonstytucyjny. Sąd wskazał, że zarzut ten ewentualnie mógł stanowić podstawę z art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod.

Jednakże Sąd wskazał, że skarżący nie złożył wniosku o wyłączenie Dyrektora Izby Skarbowej. Podstawą tego wniosku nie był art. 130 ord. pod. Ewentualne naruszenie tego przepisu i niewyłączenie pracownika organu, który podlega wyłączeniu na podstawie art. 130 ord. pod. mogło skutkować naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, a które to naruszenie skutkowałoby uchyleniem decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. Sąd uznał jednak, że brak było podstaw do wyłączenia pracowników organów podatkowych na podstawie art. 130 § 1 ord. pod. bowiem brak było bowiem takiego wskazania w wniosku o wyłączenie. Ten bowiem został oparty na treści art. 13 § 1 pkt 2 ord. pod. Sąd zaś nie miał podstaw aby taką przesłankę wyłączenia przyjąć na podstawie akt sprawy. Sąd nie stwierdził aby istniały okoliczności które mogłyby wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika organu. Takich wątpliwości nie uprawdopodobnił również skarżący.

14. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonych skargą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. i nieuwzględnienie skargi, a tym samym niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu usunięcie naruszeń prawa, pomimo że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Z. i poprzedzająca ją tego samego organu były wadliwe,

2) art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu usunięcie naruszeń prawa, pomimo że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Z. i poprzedzająca ją tego samego organu były wadliwe,

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (wynikającego z akt podatkowych i sądowych), a w szczególności przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe (odsetki od zaliczek) się nie przedawniło i można było wydać w tym zakresie decyzję po raz wtóry w 2007 roku, że decyzje w podatku dochodowym od osób fizycznych 2000 roku posiadają podstawię prawną, że Dyrektor Izby Skarbowej w Z. jest uprawniony do wydawania decyzji w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji w obydwu instancjach, a także, że można wydać, w co najmniej w jednej instancji decyzję bez podstawy prawnej oraz że organy podatkowe wydały decyzje, które w sposób rażący nie naruszyły prawa,

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (wynikającego z akt podatkowych),

5) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający sposobu i zakresu związania orzeczeniem NSA z dnia 14 lutego 2007 r. II FSK 262/06, wobec faktu, że orzeczenie sądowe nie może mieć charakteru prawotwórczego,

6) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 247 § 1 pkt 1,2,3 i 4 ord. pod. i błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie decyzja ostateczna w sprawie określenia odsetek od niezapłaconych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych 2000 r., o której stwierdzenie nieważności skarżący wnosił została wydana: bez naruszenia przepisów o właściwości, posiada właściwą podstawę prawą, nie została wydana i doręczona z naruszeniem prawa (w zakresie przedawnionego zobowiązania) i nie pozbawiono strony prawa do jednej instancji,

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 141 § 4 i 135 p.p.s.a. w zw. z art. 121, 136 i 145 § 1 i 2 ord. pod. poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe właściwie zbadały sposób i doniosłość prawną doręczenia decyzji organu odwoławczego w zakresie określenia odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok,

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 130 § 1 pkt 6 i § 3, art. 187, art. 191 ord. pod. poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe nie naruszyły wyżej wymienionych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa i ich orzeczenie w zakresie odmowy stwierdzenia nieważności jest prawidłowe – czemu Sąd dał wyraz w uzasadnieniu wyroku,

9) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 ord. pod. poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, iż organy podatkowe mogą orzekać na podstawie przepisów nieobowiązującego prawa – w tym "art. 54a ord. pod." w zakresie, jakim orzekają o zobowiązaniu podatkowym tu za 2000 rok, które powstaje w wyniku decyzji określającej,

10) art. 53 § 4 w zw. z art. 21 § 4 ord. pod. poprzez błędne przyjęcie, że powyższy przepis jest wystarczającą podstawą do wydania decyzji w zakresie odsetek od podatku od osób fizycznych za 2000 rok (bowiem w tym okresie nie obowiązywała żadna podstawa prawna do określania odsetek od tego typy zobowiązań), ponadto, że może on stanowić materialnoprawną podstawę decyzji do wydania decyzji w zakresie odsetek od podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok (gdy jest to jedynie formalne umocowanie do działania organów podatkowych),

10) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 i 127 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ord. pod. oraz art. 2 i 78 Konstytucji RP poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający w sprawie, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Z. działający w trybie odwoławczym może sanować braki w zakresie braku podstawy prawej i jej uzasadnienia prawnego i faktycznego w decyzji z dnia 10 października 2007 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., czym faktycznie pozbawił stronę prawa do jednej instancji i rażąco naruszył prawo – co wino zostać stwierdzone w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji,

11) art. 133 § 1 w zw. art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów i niewydanie formalnych postanowień w zakresie zawnioskowanych przez stronę wniosków dowodowych zawartych w piśmie procesowym, co w rezultacie doprowadziło do wydania przez Sąd wyroku na podstawie niekompletnych akt sprawy i uniemożliwiło ustalenie stanu faktycznego,

12) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121, 127, art. 220 § 2 oraz art. 248 § 2 pkt 2 ord. pod. oraz art. 2 i 78 Konstytucji RP poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający w sprawie, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Z. może dwukrotnie orzekać uznając się za właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji "będąc niejako sędzią we własnej sprawie" i nie narusza to zasady demokratycznego państwa prawa i prawa skarżącego do dwóch instancji, szczególności wobec przyznania Ministrowi Finansów prawa do orzekania w tego typu sprawach tyle, że wszczętych z urzędu.

W skardze kasacyjnej postawiono także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.:

1) "art. 54a ord. pod." w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w tej sprawie, bowiem przepis ten nie obowiązywał w 2000 roku i nie mógł być podstawą do określania zobowiązania podatkowego (odsetek) w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten okres,

2) art. 53 § 4 w zw. z art. 21 § 4 ord. pod. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, że powyższy przepis jest wystarczającą podstawą do wydania decyzji w zakresie odsetek od podatku od osób fizycznych za 2000 rok (bowiem w tym okresie nie obowiązywała żadna podstawa prawna do określania odsetek od tego typy zobowiązań) ponadto, że może on stanowić materialnoprawną podstawę do wydania decyzji w zakresie określenia zaliczek od niezapłaconych odsetek od podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok (gdy jest to jedynie formalne umocowanie do działania organów),

3) art. 70 § 1 w zw. art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe w zakresie odsetek od niezapłaconych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych się nie przedawniło i organy podatkowe mogły orzec o przedawnionym zobowiązaniu.

W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

15. Skarżący pismem z dnia 22 lipca 2009 r. wniósł uzupełnienie skargi kasacyjnej (w terminie), w którym zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

– art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 i 9 ord. pod. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe w zakresie odsetek od niezapłaconych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok nie wygasło w skutek przedawnienia albowiem uprzednio wygasło w skutek zapłaty,

– art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.f. – poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że podatek należny wynika z nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe a nie z zeznania podatkowego złożonego przez skarżącego w dniu 26 kwietnia 2001 r. lub z ostatecznej i prawomocnej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe,

– art. 208 § 1 poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 10 października 2007 r. i następującej po niej decyzje mogły zostać wydane pomimo istnienia przesłanek do umorzenia postępowania w sytuacji, gdy wyrokiem z dnia 14 lutego 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 30 czerwca 2003 r. oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 stycznia 2004 r. w zakresie odsetek od niezapłaconych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie w przypadku gdyby sąd uznał, że nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy opisanych w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 188 p.p.s.a wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpatrzenie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 9 grudnia 2008 r. i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 12 września 2008 r. oraz stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 16 maja 2008 r. i decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 10 października 2007 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna i jej uzupełnienie nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegają oddaleniu.

13. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na ten podatek toczyło się odrębne postępowanie podatkowe a wydane w nim decyzje były przedmiotem kontroli legalności zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. (I SA/Go 1698/05), jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny (II FSK 262/06). W sprawie tej Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się zarówno oceną istnienia podstawy prawnej do wydania za 2000 rok decyzji określającej odsetki od niezapłaconych zaliczek, jak również charakterem przepisu art. 53a ord. pod. a także terminem, do którego w decyzji wydanej na podstawie tego przepisu możliwe było określenie wysokości odsetek od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne orany państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Oznacza to, że wyrokiem tym i zawartymi tam poglądami związany jest także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę, a co więcej związane są nim także i strony tego postępowania, gdyż są tymi samymi stronami, które występowały w sprawie II FSK 262/06. Dlatego też odwoływanie się w skardze kasacyjnej do poglądów zawartych w wyroku NSA z dnia 21 lutego 2006 r. II FSK 368/05, że przed dniem 1 stycznia 2003 r. wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych po upływie roku podatkowego oraz odsetek od zaniżonych zaliczek nie miało podstawy prawnej w przepisach prawa podatkowego było błędne. Sąd w sprawie II FSK 262/06 przytoczył szereg wyroków NSA wyrażających odmienny pogląd a to oznacza, że pogląd wyrażony w sprawie II FSK 368/05 jest poglądem odosobnionym. W konsekwencji trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że argumentacja skarżącego co do braku podstawy prawnej w wydaniu decyzji z dnia 10 października 2007 r. określającej wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w 2000 roku zaliczek na podatek ale i decyzji z dnia 16 maja 2008 r. utrzymującej tę decyzję w mocy jest pozbawiona podstaw prawnych.

14. Również nie sposób zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej co do nieprawidłowości w doręczeniu decyzji z dnia 16 maja 2008 r. W tej mierze trafnie ustalił Sąd pierwszej instancji, że pełnomocnictwo z dnia 2 marca 2008 r. zostało udzielone przez skarżącego do ściśle określonej sprawy prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (III GK/52/2007) oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (...) a nie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Także w tym czasie toczyły się inne postępowania, które Sąd pierwszej instancji trafnie i szczegółowo opisał w uzasadnieniu, a to oznaczało, że pełnomocnik ten nie mógł reprezentować strony w sprawie dotyczącej określenia odsetek. Argumentacja skargi kasacyjnej, że w okresie od marca 2008 r. do lipca 2008 r. nie toczyło się żądne postępowanie wobec skarżącego jest w związku z tym chybiona.

15. Niezasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej wywodzące, że decyzja określająca skarżącemu wysokość odsetek za zwłokę została wydana w warunkach przedawnienia zobowiązania. Zauważyć bowiem trzeba, że uchwałą z dnia 7 grudnia 2009 r. II FPS 5/09 (ONSAiWSA 2010, nr 2, poz. 20) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "na podstawie art. 70 § 1 w zw. z art. 53 § 3 lit. a/ oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 2004 roku, odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek". Rozpoznawana sprawa wprawdzie dotyczy niezapłaconych zaliczek za 2000 rok jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę, pogląd wyrażony w powyższej uchwale jest aktualny także i na jej gruncie. Poza tym w uchwale z dnia 6 października 2003 r. FPS 8/03 (Glosa 2004, nr 7, s. 32) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął pogląd, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia nie biegnie, jednak organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i 2 ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Powyższy pogląd wprost – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę – odnosi się także do zagadnienia przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek. Poza tym ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty, która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z dnia 10 września 2009 r. II FSK 582/08; wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r. FSK 649/04; wyrok NSA z dnia 22 lutego 2008 r. II FSK 1725/06; wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2006 r. II FSK 172/05). Zatem odmienne poglądy na ten temat prezentowane w skardze kasacyjnej nie zasługują na aprobatę i powodują, że podnoszone w niej zarzuty jakoby decyzja określająca wysokość odsetek od niezapłaconych zaliczek została wydana z rażącym naruszeniem prawa są nieuzasadnione. Zobowiązanie z tytułu powyższych odsetek nie uległo bowiem przedawnieniu. Na marginesie tylko zauważyć należy, że w art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod. nie rozróżnia się (podobnie jak w całej ustawie – Ordynacja podatkowa) pojęć "zapłata dobrowolna" czy "zapłata przymusowa". Artykuł 59 § 1 pkt 1 ord. pod. mówiąc o zapłacie ma na względzie zarówno zapłatę zobowiązania podatkowego dobrowolną jak i zapłatę na skutek ściągnięcia w drodze egzekucji.

W związku z powyższym zasadnie także Sąd pierwszej instancji nie prowadził w tym względzie żadnego dodatkowego postępowania dowodowego, bowiem przedkładane dokumenty i tak nie miały żadnego znaczenia dla rozpoznawanego zagadnienia. Podnoszone w tym względzie zarzuty skargi kasacyjnej są więc nietrafne.

16. Kolejnymi bezzasadnymi zarzutami skargi kasacyjnej są te, które dotyczą rażącego naruszenia prawa przez to, że organ odwoławczy, tj. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. nie został wyłączony od rozpoznania sprawy, a także i te, które podnoszą nierozpoznanie wniosku skarżącego o wyłącznie tegoż Dyrektora od rozpoznania sprawy. Podkreślić bowiem trzeba, że w tym względzie Sąd pierwszej instancji przyjął trafny stan faktyczny. Z wniosku skarżącego (k. 22 akt podatkowych) sporządzonego przez pełnomocnika wprost wynika podstawa prawna żądania, tj. art. 13 § 2 pkt 1 ord. pod. a nie sugerowany art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod. Zatem zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że tak sformułowane żądanie nie wymagało załatwienia go postanowieniem i procedowania w tym przedmiocie. Okoliczność, że zgodnie z art. 248 § 2 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. b/ ord. pod. dyrektor izby skarbowej orzeka w przedmiocie stwierdzenia nieważności własnej decyzji podatkowej nie jest podstawą do wyłączenia tegoż dyrektora od rozpoznania tej sprawy na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod. albowiem występuje on wówczas w roli organu podatkowego a nie pracownika. Powołany przepis art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod. i użyte w nim określenie "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" odnosi się do pracownika, który orzekał w pierwszej instancji, a po wydaniu decyzji został przeniesiony, czy oddelegowany do organu drugiej instancji i miałby w niej orzekać niejako we własnej sprawie a więc wyrażać musiałby ocenę własnych, wcześniej wyrażonych poglądów (wyrok NSA z dnia 15 października 2009 r. II FSK 786/08).

Zgodnie z art. 13 § 1 pkt 2 ord. pod. dyrektor izby skarbowej jest organem podatkowym jako organ pierwszej instancji na podstawie odrębnych przepisów. Tym odrębnym przepisem jest art. 248 § 2 pkt 2 ord. pod. Przepisy te – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – są zgodne zarówno z art. 2 jak i art. 78 Konstytucji RP. Wynika to choćby z tego, że z art. 78 wynika prawo każdej strony do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji a wyjątki od tej zasady mogą wynikać tylko z ustaw. Ani art. 13 § 1 pkt 2, ani art. 248 § 2 pkt 2 ord. pod. nie pozbawiły skarżącego prawa do odwołania, a tym bardziej nie pozbawiły go prawa do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Jeżeliby nawet przyjąć, że prawo do zaskarżenia decyzji jest prawem do wniesienia odwołania od decyzji ostatecznej wydanej w pierwszej instancji do innego organu będącego drugą instancją, to wyjątki od tej zasady mogą być określone w ustawie. Powołane przepisy art. 13 § 1 pkt 2 ord. pod. jak i art. 248 § 2 pkt 2 ord. pod. są zawarte w ustawie – Ordynacja podatkowa, a to oznacza, że regulacja ta spełnia wymogi konstytucyjne określone w art. 78 Konstytucji RP. Podobne rozwiązania zawiera art. 157 § 1 k.p.a. Przeciwnego poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2007 r. II FSK 519/06 nie podziela skład orzekający w niniejszej sprawie. Pogląd, że uregulowanie zawarte w art. 78 zd. 1 Konstytucji RP odnosi się do środka zaskarżenia wyposażonego w cechę dewolutywności nie wynika z jego treści. To oznacza, że jest to pogląd odosobniony. W konsekwencji nietrafnie podnosi się w skardze kasacyjnej, że w sprawie został naruszony art. 2 Konstytucji RP poprzez brak zapewnienia stronie sprawiedliwości proceduralnej.

17. Nieuzasadnione są także zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do twierdzeń, że podatek należny do zapłaty mógłby wynikać w 2000 roku tylko z decyzji ostatecznej lub z zeznania podatkowego (art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.) nie znalazł szerszego poparcia ani w orzecznictwie, ani w piśmiennictwie. Pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 15 września 2004 r. FSK 481/04, POP 2005, nr 5, poz. 114 jest więc odosobniony. W konsekwencji bezzasadny jest też pogląd skargi kasacyjnej, że w sprawie zaistniała przesłanka rażącego naruszenia art. 208 § 1 ord. pod.

18. Chybione są także zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Podkreślenia wymaga przy tym to, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). Oznacza to, że zarzutami naruszenia tego przepisu nie można podważać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, chyba że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest niepełne. Przyjęcie "odmiennego od rzeczywistego stanu faktycznego" – jak to się zarzuca w skardze kasacyjnej nie mieści się w ramach tego przepisu. Poza tym Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza aby w jakimkolwiek elemencie stanu faktycznego – Sąd pierwszej instancji dokonał odmiennych ustaleń niż organy podatkowe. Dowodem na to jest choćby samo rozstrzygnięcie o losach skargi strony.

19. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a o zwrocie nadpłaconego wpisu Sąd orzekł na podstawie art. 225 p.p.s.a.