Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3477/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2015 r. nr IPPB3/4510-408/15-2/JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz N. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

N. SA (zwana dalej: "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 4 maja 2015 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy strata z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych, które były uprzednio zaliczone do przychodów należnych Spółki stanowić będzie dla spółki koszt podatkowy.

Skarżąca, opisując zdarzenie przyszłe, wskazała, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi telekomunikacyjne (usługi telekomunikacyjne oraz usługi dostępu do sieci Internet). Niektórzy klienci Spółki nie regulują swoich należności za świadczone usługi pomimo wezwań do zapłaty. Przysługujące Spółce wierzytelności dochodzone są również na drodze postępowania sądowego oraz egzekucyjnego, jednakże w części bezskutecznie. Spółka zawiera umowy przelewu niezapłaconych wierzytelności z podmiotami profesjonalnie zajmującym się obrotem takimi wierzytelnościami. Wierzytelności te mogą być przedmiotem cesji, są bezsporne, stwierdzone tytułami wykonawczymi i nie zostały zapłacone przez dłużników. Niektóre z nich, na skutek upływu czasu ulegają przedawnieniu. Cena sprzedaży jest ustalana na poziomie wartości rynkowej wierzytelności, która jest niższa od wartości nominalnej. W wyniku sprzedaży wierzytelności Spółka ponosi stratę w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a ceną jej sprzedaży. Wierzytelności będącej przedmiotem cesji zostały uprzednio zaliczone w każdym przypadku do przychodów należnych.

Skarżąca zwróciła się z zapytaniem czy strata z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych, które były uprzednio zaliczone do przychodów należnych spółki na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2011 r. Nr 74, poz. 397, zwanej dalej: "u.p.d.o.p.") stanowić będzie dla niej koszt podatkowy.

Przedstawiając własne stanowisko stwierdziła, że zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. strata, która powstanie przy sprzedaży przedawnionych wierzytelności przysługujących wobec jej dłużników może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. dotyka odpłatnego zbycia wszelkich wierzytelności. Stwierdziła, iż ustawodawca nie przewidział żadnych dodatkowych obostrzeń lub ograniczeń dla zaliczania w poczet kosztów podatkowych strat poniesionych na zbywanych wierzytelnościach, poza wcześniejszym ich zarachowaniem jako przychód należny podatnika. Uznała ponadto, że wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. ograniczenie nie ma zastosowania do wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy, to w przypadku odpłatnego zbycia takiej wierzytelności, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu także wtedy, gdy przenoszą uzyskany ze zbycia wierzytelności przychód.

Końcowo zaznaczyła, że ponoszona strata ze zbycia opisywanych we wniosku wierzytelności spełnia przesłanki wynikające z ogólnej zasady potrącalności kosztów podatkowych zgodnie z art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. tzn. pozostaje w związku z prowadzoną działalnością, jest definitywna i udokumentowana oraz nie mieści się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów umieszczonym przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał przedstawione stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu tejże interpretacji organ powołując się na treść przepisów art. art. art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 39, art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. oraz art. 117-124 Kodeksu cywilnego, organ zakwestionował stanowisko Skarżącej, że zakresy przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. są rozłączne i dotyczą odmiennych rodzajowo sytuacji.

W ocenie organu zaprezentowana przez Skarżącą wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., zgodnie z którą można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu zbycia wierzytelności przedawnionych zarachowanych uprzednio jako przychód należny, prowadzi wprost do możliwości obejścia wyłączenia zawartego w pkt 20 tegoż przepisu.

Zdaniem Ministra, w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. ustawodawca nie dokonuje podziału wierzytelności na przedawnione lub nie, niemniej wywiódł taki podział stwierdzając, że aby skorzystać z uprawnienia, jakie daje art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p, należy najpierw zbadać, czy dana wierzytelność spełnia warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p.

W ocenie organ interpretacyjnego zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. dotyka wszelkich wierzytelności przedawnionych, również tych które następnie podatnik zdecydował się zbyć. Podobnie w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. brak jest normatywnej wskazówki, która mogłaby ukierunkować na jakiekolwiek ograniczenie w zastosowaniu wyłączenia z art. 16 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy. Zdaniem Ministra, art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. statuuje zasadę wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności z zastrzeżeniem wyjątku.

Podsumowując uznano, iż zbiór wyłączeń określony w art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. dotyczy wszystkich wierzytelności przedawnionych bez względu na następcze działania podatnika skierowane wobec takiej wierzytelności np. ich sprzedaż. Tym samym straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów, nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, w piśmie z dnia 7 października 2015 r., brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej.

Następnie Skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną, wnosząc skargę w piśmie z dnia 6 listopada 2015 r., w której zarzuciła jej naruszenie:

- art. 16 ust. 1. pkt 20 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu w niniejszej sprawie (przepis dotyczy wierzytelności odpisanych jako przedawnione, podczas gdy Spółka sprzedaje wierzytelności przedawnione podmiotom profesjonalnie zajmującym się obrotem takimi wierzytelnościami po cenie na poziomie wartości rynkowej wierzytelności, niższej od wartości nominalnej, rozpoznając z tego tytułu stratę i nie zalicza odpisanych wierzytelności przedawnionych do kosztów podatkowych lecz chce zaliczyć do kosztów powstałą stratę z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych);

- art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że możliwość zaliczenia straty z tytułu sprzedaży wierzytelności zależy od tego czy wierzytelność jest, czy nie jest wierzytelnością przedawnioną, w sytuacji, gdy powyższy przepis nie wprowadza takiego rozróżnienia i pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu straty ze sprzedaży każdej wierzytelności (w tym również przedawnionej), o ile wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca kwestionując stanowisko organu uznała, iż art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., odnosi się do innej sytuacji faktycznej niż przedstawiona we wniosku. W opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajduje wyłącznie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej, art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. nie obejmuje swym zakresem sprzedaży wierzytelności przedawnionych. Zakresy przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., są rozłączne i dotyczą odmiennych rodzajowo sytuacji, mianowicie odpisania jako przedawnionych wierzytelności i sprzedaży wierzytelności. Pierwszy wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione. Natomiast drugi przepis odnosi się do strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Skoro przepis ten nie ogranicza ich zakresu np. poprzez użycie określenia "z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 20" lub równoważnego, to nie sposób tego zawężenia wyprowadzić z wykładni systemowej.

Ponadto Spółka zaznaczyła, iż zgodnie z instytucją przedawnienia zdefiniowaną w art. 117 do 125 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93, z późn. zm., dalej: "k.c.", ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się z korzystania z zarzutu przedawnienia. Oznacza to, iż upływ terminu przedawnienia nie oznacza wygaśnięcia wierzytelności jako takiej. Przedawnione roszczenie nie wygasa tylko zamienia się w zobowiązanie niezupełne (naturalne). Jeżeli w przypadku dochodzenia przedawnionej wierzytelności nie dojdzie do wniesienia przez dłużnika zarzutu przedawnienia, zobowiązanie naturalne z mocy prawa z powrotem przekształca się w zaskarżalne roszczenie. Innymi słowy, do chwili podniesienia takiego zarzutu przez dłużnika status wierzytelności na skutek upływu przedawnienia nie ulega żadnej zmianie. Zdaniem Spółki, nie ma zatem żadnych podstaw, aby strata na takiej sprzedaży nie miała stanowić kosztu uzyskania przychodu zakresem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. objęte są także wierzytelności uprzednio odpisane jako przedawnione o ile zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.).

W piśmie z dnia 16 grudnia 2015 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. - Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej:"p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Na wstępie rozważań podkreślić należy, że zasadnicze ramy prawne, odnoszące się do wydawania interpretacji indywidualnych, zawierają przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Stosownie do przepisu art. 14b § 1 O.p., Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego ( § 3 ), przy czym opisany we wniosku stan faktyczny oraz sformułowane na jego tle pytanie, stanowią jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczają granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W konsekwencji, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

W przepisie art. 14c § 1 (z uwzględnieniem jego zmiany wprowadzonej od 1 stycznia 2016r. przepisem art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw) postanowiono, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie zaś z art. 14c § 2 omawianej ustawy, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Celem interpretacji podatkowej jest jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych podjętych przez niego czynności lub zdarzeń przedstawionych we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących, wskazanych przepisów prawa podatkowego, a w interpretacji organ powinien wyrazić bezwarunkową i odnoszącą się w pełni do przedstawionych kwestii prawną ocenę stanowiska wnioskodawcy. Uzasadnienie prawne stanowiska organu musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu.

Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyroki NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09; z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10 – dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Odnosząc powyższe kryteria badania legalności do zaskarżonej Interpretacji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: art.16 ust. 1 pkt 39 i art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. oraz ich wzajemnego oddziaływania; a w szczególności rozstrzygnięcia, czy strata z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych, które były uprzednio zaliczone do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., stanowić będzie dla Spółki koszt podatkowy.

Zdaniem Spółki, w świetle przepisów u.p.d.o.p., tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. strata, która powstanie przy sprzedaży przedawnionych wierzytelności przysługujących Spółce wobec jej kontrahentów na rzecz podmiotów profesjonalnie zajmujących się obrotem takimi wierzytelnościami, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, gdyż przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie uzależnia możliwości zaliczenia straty do kosztów podatkowych od braku przedawnienia wierzytelności; a jedynym kryterium zaliczenia takiej straty do kosztów uzyskania przychodów - jest to, by wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny podatnika.

Natomiast według organu interpretacyjnego, strata ta nie podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych ze względu na postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Organ przyznał, że w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. ustawodawca nie dokonuje podziału wierzytelności na przedawnione lub nie, niemniej taki podział, zdaniem organu, w ustawie istnieje; dlatego aby skorzystać z uprawnienia, jakie daje art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., należy najpierw zbadać, czy dana wierzytelność spełnia warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Organ stwierdził, że przepisy ustawy winno się czytać łącznie; skoro w art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. wskazano, że wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, to logiczną tego konsekwencją jest brak możliwości zaliczenia wierzytelności przedawnionych do kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

W spornej kwestii merytorycznej zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania jest - co do zasady - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został osiągnięty. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustawa podatkowa nie zawiera wyczerpującego wyliczenia przychodów, wymieniając w art. 12 ust. 1w szczególności niektóre ich rodzaje, w tym także otrzymane pieniądze i wartości pieniężne (pkt 1). Z kolei za przychody związane z działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., ustawa uważa także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, według art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, przy czym przychód w tym wypadku, przy zaistnieniu odpowiednich przesłanek, może być określony przez organ podatkowy (art. 14 ust. 4 i ust. 5).

Kosztami uzyskania przychodów są, zgodnie z art. 15 ust. 1 p.d.o.p., koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Poza sporem pozostaje, że przedawnione wierzytelności stanowiły przychody z działalności gospodarczej - usług świadczonych przez Spółkę i w rozumieniu ustawy podatkowej powstały w momencie, w którym stały się należne; tak też, jak wynika z opisu stanu faktycznego, zostały ujęte w ewidencji podatkowej. W rozliczeniu podatkowym współmiernie do przychodów winny być uwzględnione koszty ich uzyskania, czyli koszty bezpośrednie wykonania usług.

Gdy chodzi o koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, to w myśl ogólnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 p.d.o.p., są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu, z uwzględnieniem postanowień art. 16 ust. 1 pkt 39, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. wynika generalna reguła, że straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztu podatkowego, a także, iż - na zasadzie wyjątku - ograniczenie to nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., tj. jak w opisanym stanie będącym przedmiotem interpretacji indywidualnej organu.

Stratą ze sprzedaży wierzytelności jest różnica między ceną określoną w zawartej umowie sprzedaży (ceną sprzedaży wierzytelności), a kosztami uzyskania w tym kwotą zaliczoną uprzednio do przychodu należnego (t.j. wartością netto wierzytelności). Ponadto, ponieważ przedmiotem sprzedaży jest wierzytelność, a nie tylko przychód należny, za uzasadniony należy uznać wniosek, że stratę powstałą wskutek takiej sprzedaży odnosić należy do całej wierzytelności, a nie tylko do stanowiącego jej część przychodu należnego. Uprawnione jest zatem zapatrywanie, że fakt zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego jest wyłącznie przesłanką, której spełnienie umożliwia zaliczenie straty ze sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, nie determinując jednak wysokości straty, którą można do tej kategorii zaliczyć. Dlatego też, chociaż zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego jest warunkiem koniecznym do zaliczenia straty ze sprzedaży tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, stratę tę należy jednak obliczać jako różnicę pomiędzy wartością wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług a ceną uzyskana ze sprzedaży tej wierzytelności, a nie jako różnicę pomiędzy zarachowanym przychodem należnym a uzyskana ceną. (p. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2012 r. sygn. I FPS 3/11; dostępna w http://orzeczenia.nsa.gov.pl)

Zgodzić należy się ze Skarżącą, że zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. dotyka odpłatnego zbycia wszelkich wierzytelności. Ustawodawca nie przewidział bowiem żadnych dodatkowych obostrzeń lub ograniczeń dla zaliczania w poczet kosztów podatkowych strat poniesionych na zbywanych wierzytelnościach. Dla celu określenia wyłączenia strat ze zbycia wierzytelności z kosztów uzyskania przychodu, jedynie zróżnicowano wierzytelności stanowiące przedmiot odpłatnego zbycia, a mianowicie na wierzytelności zarachowane uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy oraz wierzytelności pozostałe, nie dokonując jednak podziału tych wierzytelności w omawianym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. na wierzytelności przedawnione i nieprzedawnione.

Podkreślić jednakże należy, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz tylko co kosztu tego nie stanowi wyłączając z owego obostrzenia określoną kategorię wierzytelności - zarachowanych uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, kosztu podatkowego nie stanowi strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Ponieważ chodzi tu o stratę powstałą w następstwie uzyskania przychodu ("z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności") uzasadnione jest stwierdzenie, że "strata", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., stanowi nadwyżkę kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,) nad przychodem osiągniętym z tego tytułu. Ponieważ wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. ograniczenie nie ma zastosowania do wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., to w przypadku odpłatnego zbycia takiej wierzytelności, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu, w tym także strata na sprzedaży. Natomiast, kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia innej wierzytelności, aniżeli zaliczona uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., są koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, jednakże tylko do wysokości przychodu osiągniętego ze zbycia wierzytelności.

Mając na względzie przestawione wyżej zasady podatkowego rozliczania transakcji sprzedaży wierzytelności własnych, nie można uznać, że postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. nie mają żadnego wpływu na sposób obliczania kosztów sprzedaży wierzytelności przedawnionych, w tym straty na tej sprzedaży. Podatkowego rozliczenia sprzedaży wierzytelności nie dokonuje się bowiem wynikowo - poprzez przedstawienie jedynie straty lub zysku, lecz wykazuje się przychody (art. 14 ust. 1) i koszty ich uzyskania.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. wierzytelności odpisanych jako przedawnione nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Pojęcie odpisania wierzytelności to kategoria z zakresu rachunkowości, ponieważ ustawa podatkowa nie przewiduje, by przedawnienie wierzytelności rodziło z sobą uprawnienie/obowiązek do wyłączenia (odpisania) tej wierzytelności z przychodów podatkowych.

Przepisy art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. (Dz.U. z 1994 r., nr 121 poz. 591) stanowią, iż nie rzadziej niż na dzień bilansowy należności wycenia się w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności. W sporządzanym na koniec roku obrotowego sprawozdaniu finansowym jednostka ma obowiązek przedstawić realną wartość należności. Natomiast należności m.in. przedawnione nie mogą być uznane za realne - nie zostaną bowiem uregulowane. Ponadto nie mogą figurować w księgach i sprawozdaniu finansowym jako aktywa, gdyż nie przyniosą jednostce w przyszłości żadnych korzyści ekonomicznych. Dlatego utrata ich wartości, stwierdzona najpóźniej na dzień bilansowy (w toku corocznej inwentaryzacji poprzedzającej zamknięcie ksiąg rachunkowych), a spowodowana m.in. upływem przewidzianego prawem terminu przedawnienia wywołuje konieczność odpisania (wyksięgowania) takich należności.

Oznacza to, że należności przedawnionych - bez względu na to czy podatnik faktycznie wypełnił obowiązki w zakresie ich odpisania - nie uwzględnia się w kosztach podatkowych. A zatem, jeżeli Spółka oblicza koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży własnych wierzytelności przedawnionych, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., to w kosztach tych, z uwagi na postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 20, może uwzględnić pozostałe koszty sprzedaży wierzytelności, ale z wyłączeniem wartości tych wierzytelności. W konsekwencji, nawet gdy Skarżąca sprzeda przedawnione wierzytelności poniżej ich wartości nominalnej i poniesie stratę ekonomiczną, to wcale nie musi wystąpić strata, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

Dlatego chociaż można zgodzić się z poglądem Skarżącej, że zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. dotyczy odpłatnego zbycia wszelkich wierzytelności; gdyż dla celu określenia wyłączenia strat ze zbycia wierzytelności z kosztów uzyskania przychodu, zróżnicowano jedynie wierzytelności stanowiące przedmiot odpłatnego zbycia, tj. wierzytelności zarachowane uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy oraz wierzytelności pozostałe, nie dokonując podziału na wierzytelności przedawnione i nieprzedawnione; to nie można uznać, że postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. nie mają żadnego wpływu na sposób obliczania kosztów sprzedaży wierzytelności przedawnionych, w tym straty na tej sprzedaży.

Rozpatrując ponownie wniosek Spółki o wydanie interpretacji organ uwzględni wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym przedstawioną w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze przedstawione powyżej wady uzasadnienia zaskarżonej Interpretacji oraz, w szczególności, że wydając interpretację indywidualną organ dokonał nieprawidłowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. zaskarżoną interpretację uchylił. O zwrocie kosztów postępowania sądowego postanowiono na podstawie art. 200 p.p.s.a.