Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 849/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, art. 14b par. 3, art. 14c par. 1, art. 14c par. 2, art.14g par. 1, art. 120, art. 121 par. 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87 ust. 1, art. 2 pkt 15, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 146 par. 1, art. 152, art. 200, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi K. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. P. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. K. P., zwana dalaje: Skarżącą lub Wnioskodawcą, dnia 4 sierpnia 2011r. złożyła wniosek (doprecyzowany 21 października 2011 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług. Przedstawiła następujący stan faktyczny:

Skarżąca wspólnie z mężem prowadzi gospodarstwo rolne. Mąż - jako jeden z małżonków - 1 grudnia 2008 r. zrezygnował ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenia usług rolniczych, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 56, poz. 535 ze zm.) – dalej: “u.p.t.u.", stając się czynnym podatnikiem podatku VAT. Do tego momentu każde z małżonków było rolnikiem ryczałtowym. Gospodarstwo rolne jest wspólną własnością - Skarżąca i jej mąż nie posiadają rozdzielności majątkowej – jednak, działając zgodnie z art. 96 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.t.u., zgłoszenia rejestracyjnego dokonał mąż. W 2009 r. mąż zarejestrował ponadto pozarolniczą działalność gospodarczą wspomagającą produkcję roślinną w zakresie wykonywania usług rolniczych sprzętem zakupionym za pieniądze Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (dalej ARiMR) z Programu "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej" oraz dokonał zgłoszenia aktualizującego na formularzu VAT- R, rezygnując ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u. W rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 17 października 2007r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej" działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną (kod PKD 01.61.Z) zakwalifikowano do działalności nierolniczej. Zakupiony w ramach programu odrębny sprzęt rolniczy, nie jest wykorzystywany w gospodarstwie rolnym (do czego obliguje także podpisana z ARiMR umowa) - służy on tylko i wyłącznie do świadczenia usług rolniczych na rzecz osób trzecich. Warunkiem uzyskania środków z ARiMR jest rejestracja działalności gospodarczej w Ewidencji Działalności Gospodarczej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zabrania rejestracji prowadzenia działalności gospodarczej nierolniczej w zakresie usług na rzecz rolnictwa przez każdego z małżonków oddzielnie.

Skarżąca nie posiada odrębnego gospodarstwa rolnego.

W 2011 r. także Skarżąca została zakwalifikowana do programu ARiMR "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej", w ramach pomocy finansowej z UE otrzymała dotację na założenie własnej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług rolniczych. Pomoc ta jest przyznawana w celu podejmowania lub rozwijania działalności w zakresie "usług dla gospodarstw rolnych lub leśnictwa". Za przyznane pieniądze dokonała zakupu kombajnu zbożowego. W dniu 1 kwietnia 2011 r. zarejestrowała w Urzędzie Gminy działalność gospodarczą w takim samym zakresie jak mąż, czyli wykonywania usług rolniczych - kod PKD 01.61.Z. W Urzędzie Skarbowym dokonała ponadto zgłoszenia rejestracyjnego na formularzu VAT-R, w którym zrezygnowała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u. Stała się czynnym podatnikiem podatku VAT. W czerwcu 2011 r. dokonała zakupu środka trwałego na własną firmę i wykazała w deklaracji za czerwiec 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym od zakupionego kombajnu oraz wystąpiła z wnioskiem o jej zwrot w terminie 25 dni. Wykazana w deklaracji VAT nadwyżka podatku naliczonego nad należnym została Skarżącej zwrócona przez Urząd Skarbowy na rachunek bankowy.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała: czy dostając pieniądze z ARiMR na założenie własnej działalności gospodarczej w zakresie wykonywania usług rolniczych kombajnem zbożowym mogła zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust.1 lub 9 u.p.t.u., a tym samym skorzystać z odliczenia podatku naliczonego od zakupionego kombajnu zbożowego i ubiegać się o zwrot jego nadwyżki nad podatkiem należnym, jeśli także mąż stał się wcześniej czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rezygnując ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 i art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u. i który w swojej działalności gospodarczej również świadczy usługi rolnicze?

Zdaniem Skarżącej, zakładając własną działalność gospodarczą w zakresie wykonywania usług rolniczych kombajnem zbożowym mogła ona zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u. i ubiegać się o zwrot podatku naliczonego od zakupionego środka trwałego, niezależnie od faktu, iż jej mąż również jest czynnym podatnikiem podatku VAT, który zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 i art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u., i który podobnie jak ona, świadczy usługi rolnicze. Został bowiem spełniony warunek zawarty w art. 96 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.t.u., zgodnie z którym tylko jeden z małżonków (mąż) dokonał zgłoszenia rejestracyjnego i zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Ponadto Skarżąca wskazała, iż przy zakupie towarów i usług dla gospodarstwa rolnego faktury wystawiane są tylko na męża i tylko on wystawia faktury przy sprzedaży produktów rolnych. Wyjaśniła, iż dokonała rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u., a nie w art. 43 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Założyła odrębną działalność gospodarczą na własne nazwisko, a zakupionym kombajnem zbożowym wykonuje usługi tylko na rzecz osób trzecich, a nie we wspólnym gospodarstwie rolnym. Pieniądze na zakup środka trwałego otrzymała z programu "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej" z ARiMR. Wyjaśniła również, że w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 17 października 2007r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej" został zawarty szczegółowy wykaz nierolniczych działalności gospodarczych wspieranych w ramach działania tego programu. Działalność usługową na rzecz rolnictwa - kod PKD 01.61.Z zakwalifikowano do działalności nierolniczej. Poza tym art. 96 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.t.u. nie wyklucza wystawiania faktur na usługi rolnicze przez drugiego z małżonków, mówi tylko, iż tylko na jednego z małżonków będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług, i który będzie wystawiał faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

2. W interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2011 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Powołując się na treść art. 15 ust. 1-2 oraz ust. 4-5, art. 2 pkt 15, art. 43 ust. 1 pkt 3 i ust. 3, art. 2 pkt 19-20, art. 96 ust. 1-3 i ust. 4 oraz art. 113 ust. 1 i ust. 9 u.p.t.u. oraz mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, Minister Finansów stwierdził, że skoro prowadzone gospodarstwo rolne jest własnością wspólną, którego reprezentantem jest mąż (z uwagi na fakt zarejestrowania się przez niego - w imieniu całego gospodarstwa - jako "podatnika VAT czynnego"), to tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, iż w związku ze świadczeniem w ramach własnej działalności gospodarczej usług rolniczych (kombajnem zbożowym), mogła ona również się zarejestrować jako podatnik VAT i zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u. oraz rozliczać podatek od towarów i usług na zasadach ogólnych. Świadczenie usługi rolniczej kombajnem zbożowym nie stanowi bowiem odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego działalności gospodarczej, tylko nadal jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach tego prowadzonego wspólnie przez małżonków gospodarstwa rolnego. To przedmiotowe gospodarstwo rolne natomiast dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym przypadku działalności rolniczej z wykorzystaniem maszyn rolniczych), w rozumieniu przepisów u.p.t.u. - występuje jako jeden podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy, a jego reprezentantem jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny mąż Skarżącej.

Ponadto Organ wyjaśnił, iż w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. W ocenie Organu, Skarżącej nie przysługiwało zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem kombajnu zbożowego, wykorzystywanego do świadczenia usług na rzecz innych rolników (osób trzecich), gdyż nie zostały spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT. Skarżącej nie można uznać za podatnika podatku VAT czynnego (pomimo dokonania zgłoszenia rejestracyjnego VAT), a więc i nabyty kombajn nie jest w żaden sposób związany z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych. Nie przysługiwało jej więc prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i tym samym nie miała ona prawa do otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u.

Dodatkowo Organ wyjaśnił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem kombajnu zbożowego przysługiwałoby mężowi Skarżącej, jako zarejestrowanemu podatnikowi VAT czynnemu, pod warunkiem tylko, że faktura dokumentująca zakup kombajnu wystawiona byłaby również na męża Zainteresowanej.

3. Pismem z dnia 25 listopada 2011 r. Skarżąca wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa.

4. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

5. W skardze na interpretację indywidualną z [...] listoapda 2011r. Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania.

W ocenie Skarżącej Organ nie wziął pod uwagę przyczyn związanych z brakiem podstaw do rezygnacji przez nią z rolnika ryczałtowego. Przyczyną tego stanu rzeczy jest fakt, iż gospodarstwo, którego jest współwłaścicielem w ramach majątkowej wspólności ustawowej małżeńskiej jest płatnikiem podatku VAT, z tym że gospodarstwo rozliczane jest na jej małżonka. Zdaniem Skarżącej argumenty Organu stwierdzające, że nie jest ona rolnikiem ryczałtowym są bezzasadne i bezpodstawne, skoro z tytułu prowadzonej działalności rolniczej jej gospodarstwo rozlicza się z podatku VAT. Z uwagi na wadliwe przepisy proceduralne płatnikiem podatku VAT może być tylko jeden ze współmałżonków, a nie wszyscy małżonkowie, tak jak w przypadku podatku dochodowego. W opinii Skarżącej, takie regulacje podatkowe przyczyniają się do powstania sztucznej i kuriozalnej sytuacji, w której nakazuje się jej rezygnację z rolnika ryczałtowego, pomimo faktu, że jej gospodarstwo jest płatnikiem podatku VAT, gdyż jej małżonek nie jest rolnikiem ryczałtowym.

Dodatkowo Skarżąca podniosła, że prowadzi działalność rolniczą oraz pomimo faktu, że jest rolnikiem ryczałtowym rozlicza całą działalność gospodarstwa z tytułu podatku VAT przez swojego męża, który jest płatnikiem podatku VAT. Tak więc ze względów majątkowych (dochód z gospodarstwa oraz zobowiązania małżonka z tytułu podatku VAT) jest podatnikiem VAT czynnym. Zdaniem Skarżącej, argumentacja Organu dokonującego interpretacji jest zatem niezgodna ze stanem faktycznym.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

II. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

2. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: ,,p.p.s.a.’’ sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

3. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

4. Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazać należy przy tym na wstępie, iż indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, która jest wydana w ramach art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: “O.p.", winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym (art. 14 c § 1 O.p.). Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu. Uzasadnienie prawne obejmuje przy tym wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Rozstrzygnięcie organu musi spełniać wszystkie określone w przepisach O.p. wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych.

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny stanowiska Wnioskodawcy. Specyfika postępowania w sprawie udzielenia indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego polega na tym, że organ rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Organ nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń, gdyż w rozdziale 1a O.p., określającym zasady wydawania interpretacji, brak jest przepisu, który przyznawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełnienia z urzędu treści składanych wniosków o interpretację o jakiekolwiek elementy prawne, czy faktyczne (por. wyroki NSA: z dnia 7 stycznia 2009 r., II FSK 1408/07, z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1557/08, z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10 oraz zaaprobowane w orzecznictwie stanowisko piśmiennictwa: zob. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61).

Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku, co podkreśla dyspozycja normy zawartej w art. 14g § 1 O.p., w myśl której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., pozostawia się bez rozpoznania.

5. Jednym z warunków uznania prawidłowości udzielonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie, czy organ dokonał oceny stanowiska przedstawionego we wniosku wraz z przytoczeniem przepisów prawa w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym lub w zakresie opisanego zdarzenia przyszłego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 grudnia 2009 r., I SA/Kr 1106/09, LEX nr 549805). O ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie (wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 listopada 2009 r., I SA/Kr 1188/09, LEX nr 532826).

Sąd administracyjny w ramach wykonywanej kontroli nie może ocenić prawidłowości stanowiska prawnego w zakresie, który wykracza poza zaskarżoną interpretację. Stanowisko organu podatkowego zawarte w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa, a następnie w odpowiedzi na skargę, nie stanowi bowiem elementu składowego zaskarżonej interpretacji (wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2010

r., II FSK 750/09, LEX nr 572588).

6. Powyższe należy odnieść do treści wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skorzystania z odliczenia podatku naliczonego od zakupionego kombajnu zbożowego i zwrotu jego nadwyżki nad podatkiem należnym.

Jedynym zarzutem skargi jest wadliwość formalnoprawna wydanej interpretacji, tj. niezgodność interpretacji ze stanem faktycznym przedstawionym przez Skarżącą we wniosku.

7. Sąd podziela stanowisko Skarżącej, iż organ, wydając interpretację, dokonał modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą. Podkreślić należy, iż jedną z podstawowych zasad, związanych z wydawaniem interpretacji, jest udzielanie odpowiedzi przez organ na zadane pytanie, lecz wyłącznie w realiach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez zadającego pytanie. Organ nie ma zaś możliwości, aby przekształcać opis zdarzenia, które podatnik oznaczył w stanie faktycznym. Powinien on jedynie udzielić odpowiedzi na pytanie, uwzględniając założenia konkretnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

W realiach niniejszej sprawy wskazać należy, że Skarżąca, znając faktyczny stan związany z prowadzoną przez nią działalnością i przedstawiając swój wniosek o wydanie interpretacji podała, że oprócz pracy wraz z mężem w gospodarstwie rolnym, założyła odrębną działalność gospodarczą na własne nazwisko, a zakupionym do tego celu kombajnem zbożowym wykonuje usługi tylko na rzecz osób trzecich, a nie we wspólnym gospodarstwie rolnym. Pieniądze na zakup środka trwałego otrzymała z programu "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej" z ARiMR. Wyjaśniła również, że w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 17 października 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej" (Dz.U. nr 200, poz. 1442) został zawarty szczegółowy wykaz nierolniczych działalności gospodarczych wspieranych w ramach działania tego programu. Działalność usługową na rzecz rolnictwa - kod PKD 01.61.Z zakwalifikowano w tym akcie prawnym do działalności nierolniczej.

8. W wydanej interpretacji organ dokonał modyfikacji stanu faktycznego podanego przez Skarżącą. Organ uznał, że świadczenie usługi rolniczej kombajnem zbożowym nie stanowi odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego, działalności gospodarczej, tylko nadal jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach tego prowadzonego wspólnie przez małżonków gospodarstwa rolnego. Wg. organu przedmiotowe gospodarstwo rolne dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym przypadku działalności rolniczej z wykorzystaniem maszyn rolniczych), w rozumieniu przepisów u.p.t.u. - występuje jako jeden podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy, a jego reprezentantem, jak wyżej wskazano, jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny mąż Wnioskodawczyni (patrz: s. 5 interpretacji).

Z powyższego organ wysnuł wniosek, że w omawianej sprawie nie przysługiwało Wnioskodawczyni prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem kombajnu zbożowego, wykorzystywanego do świadczenia usług na rzecz innych rolników (osób trzecich), gdyż nie zostały spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT. Wnioskodawczyni nie można uznać, co wykazano powyżej, za podatnika podatku VAT czynnego (pomimo dokonania zgłoszenia rejestracyjnego VAT), a więc i nabyty kombajn nie jest związany z wykonywaniem przez Nią czynności opodatkowanych. Nie przysługiwało zatem Wnioskodawczyni prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tym samym nie miała Ona prawa do otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u..

9. Skarżąca słusznie podkreśla w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, że należy rozróżnić pojęcie usług rolniczych, wykonywanych w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego, sprzętem zakupionym dla gospodarstwa i wykorzystywanym w takim gospodarstwie w ramach działalności rolniczej, a usługami rolniczymi świadczonymi w ramach odrębnej działalności gospodarczej. Organ przywołuje w wydanej interpretacji art. 2 pkt 15 u.p.t.u., w którym wymienione zostały czynności i specyfika produkcji rolniczej. Skarżąca słusznie zauważa, że przytoczone w wyżej wymienionym artykule czynności zachodzą tylko i wyłącznie w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego, niezależnie od specyfiki i rodzaju produkcji, czy też hodowli rolniczej.

W końcowym zdaniu tegoż artykułu Ustawodawca wymienia także świadczenie usług rolniczych. Zdaniem Skarżącej, wymienienie świadczenia usług rolniczych właśnie w tym artykule oznacza jedynie tyle, że w ramach prowadzenia gospodarstwa rolnego mogą być świadczone usługi rolnicze dla innych gospodarstw, natomiast nie jest to równoznaczne z tym, że takich usług nie można prowadzić jako odrębnej działalności rolniczej.

Pojęcie usług rolniczych sformułowane zostało w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W rozdziale 2 w art. 295 pojęcie usług rolniczych zdefiniowane zostało jako: "usługi rolnicze" oznaczają usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej. Ta definicja nie jest jednoznaczna, gdyż wskazuje na to, że usługi rolne rolnik może świadczyć za pomocą jedynie posiadanych w gospodarstwie rolnym maszyn.

Tymczasem z zasad przyznania dotacji, na które powołuje się Skarżąca ma wynikać, że otrzymana maszyna ma być wykorzystywana do świadczenia usług na zewnątrz. Sama maszyna nie może być też używana we własnym gospodarstwie rolnym, do czego obliguje Skarżącą podpisana z ARiMR umowa. Wykonywane usługi świadczy Ona tylko i wyłącznie na rzecz osób trzecich. Skarżąca podnosi, że powyższe usługi świadczy nie w ramach gospodarstwa rolnego, a w ramach odrębnej, założonej tylko i wyłącznie na jej nazwisko działalności gospodarczej. Wskazuje ponadto, że osoby nie posiadające statusu rolnika również mogą założyć działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług rolniczych, a przecież nie będą robić tego w ramach działalności rolniczej, a przysługiwać im będzie prawo do odliczenia podatku VAT.

W załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 17 października 2007r. W sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej (Dz.U. nr 200, poz. 1442) został zawarty szczegółowy wykaz nierolniczych działalności gospodarczych wspieranych w ramach działania tego programu. Działalność usługową na rzecz rolnictwa kod PKD 01.61.Z, którą świadczy Skarżąca, zakwalifikowano do działalności nierolniczej.

10. Organ w wydanej interpretacji zajmując stanowisko przeciwne niż przedstawione przez Wnioskodawcę, nie odnosi się do ww. przepisów. Wskazać należy, że działalność gospodarcza i rolnicza, prowadzenie gospodarstwa rolnego zdefiniowane jest nie tylko w ustawach podatkowych, ale także w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, czy też w ustawie o podatku rolnym. Zgodnie z art. 2. ust. 1 ustawy o podatu rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Natomiast za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. Usługi rolnicze nie są więc w tym przypadku zakwalifikowane do działalności rolniczej.

Organ dokonał tym samym oceny stanu faktycznego kwestionując stanowisko przedstawione przez Skarżącą i wskazane przez nią przepisy prawa. Nie analizował ani ww. rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 17 października 2007 r., ani warunków i zasad otrzymania dotacji, w ramach której Skarżąca uzyskała dofinansowanie na prowadzenie działalności gospodarczej. Tymczasem to właśnie powyższe przepisy określają warunki otrzymania dotacji, jej przedmiotowy i podmiotowy zakres, związane z nią cele i charakter działalności wspieranej ww. dofinansowaniem. Te wszystkie elementy w kontekście wniosku o interpretacje pozwoliłyby ocenić charakter działalności Skarżącej i związane z tym uprawnienia i zobowiązania w zakresie podatków.

11. Uzasadniony zarzut modyfikacji przez organ stanu faktycznego jest podstawą do uchylenia interpretacji indywidualnej, jak zostało to wskazane m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1655/09).

12. Ponadto zgodnie z art. 14b § 3 O.p., stan faktyczny zaistniały albo zdarzenie przyszłe przedstawione przez składającego wniosek mają być wyczerpujące, co za słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (http://sjp.pwn.pl/), należy rozumieć jako przedstawienie zagadnienia wszechstronnie, szczegółowo, a przez to zrozumiale i jednoznacznie. Zgodnie z przepisami prawa i utrwalonym orzecznictwem sądowym, stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji nie może budzić żadnych wątpliwości po stronie organu. "Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Organ podatkowy jako organ interpretujący obowiązany jest stwierdzić czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 listopada 2011 r., I SA/Kr 1643/11).

13. W przedmiotowej sprawie stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydaje się nie być w pełni zrozumiały i jednoznaczny, przynajmniej dla organu, który rozpatrywał sprawę. Organ pominął bowiem te elementy wniosku i sytuacji Skarżącej, które nie były związane stricte z przepisami podatkowymi, ocenę charakteru działalności gospodarczej związanej ze świadczeniem usług rolniczych Skarżącej, a więc tego czy jest to działalność świadczona w ramach prowadzonego wraz z mężem gospodarstwa rolnego, czy też działalność odrębna, co powinien ocenić w kontekście zasad i warunków otrzymania dotacji, na które powołuje się Skarżąca. Dopiero wówczas powinien na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego określić prawnopodatkowe konsekwencje z niego wynikające.

14. W opisanym stanie faktycznym i prawnym przedmiotowej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego, co powoduje jej uchylenie. Z tego powodu Sąd odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji. Sąd bowiem nie jest uprawniony do zastępowania organu administracji publicznej i do orzekania merytorycznego. Może jedynie badać zgodność z prawem zaskarżonego aktu, a skoro w analizowanym przypadku akt ten okazał się w całości niezgodny z przepisami prawa procesowego, wchodzenie w niuanse oceny merytorycznej było zbędne.

15. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja dokonana została z naruszeniem art. 14c § 1, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i orzekł jak w sentencji wyroku stosując przepis art. 146 § 1 p.p.s.a.

Rozpoznając ponownie sprawę organ dokona wnikliwej analizy stanu faktycznego i oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę. W razie wątpliwości, co do zupełności przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, organ wezwie Wnioskodawcę do jego uzupełnienia o informacje niezbędne dla wydania prawidłowej interpretacji, w tym wskazywane przez Sąd w uzasadnieniu powyższego wyroku.

W oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a.