Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3345/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.O. i J.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 148/17 w sprawie ze skargi K.O. i J.O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 21 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 148/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę J.O. i K.O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 21 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniósł J.O. zaskarżając ten wyrok w całości. Skarżący wniósł o:

1. uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania;

2. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię tj.: art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.) – dalej jako: "u.p.o.l." poprzez jego wadliwą wykładnię, wskutek której nie został ona zastosowany podczas gdy budynki znajdujące się działce podatników w większości służą im do prowadzenie gospodarstwa rolnego, zatem powinny być zwolnione z opodatkowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj.: art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 pkt c) P.p.s.a. poprzez jego wadliwe zastosowanie i oddalenie skargi pomimo stwierdzenia licznych uchybień prawa procesowego w trakcie postępowania podatkowego tak przez organ I, jak i II instancji, a w szczególności:

- art. 210 § 4 w zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez wydanie decyzji administracyjnej bez należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego, co w konsekwencji stanowi naruszenie zasady przekonywania;

- art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności w skutek braku przeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania merytorycznego;

- art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez zaniechanie przez organ odwoławczy podjęcia wszelkich niezbędne działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

- art. 121 § 1 O.p. poprzez zaniechanie dokonania wnikliwej i wyczerpującej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie na etapie postępowania pierwszoinstacyjnego, jak również zaniechanie przeprowadzenie własnego wnikliwego postępowania dowodowego w związku z podniesionymi zarzutami przez odwołujących, ograniczając się tylko i wyłącznie do powierzchownego zbadania akt postępowania.

- art. 123 § 1 O.p. przez niezapewnienie czynnego udziału stronom w postępowaniu poprzez brak określenia początku postępowania przed organem I instancji.

- art. 123 § 1 O.p. przez pominięcie szeregu wniosków i uwag stron postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Z uwagi na treść sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zaznaczyć, że zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jest odmienny od zakresu rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, jako sąd I instancji. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie jest bowiem ocena zaskarżonej do tego sądu ostatecznej decyzji kończącej postępowanie administracyjne, lecz kontrola orzeczenia wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny, w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a.", tj. w granicach skargi kasacyjnej. Zasada ta oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył inne przepisy niż wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej. Sąd ten nie może również zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt II GSK 1784/17; dostępny, podobnie jak inne orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w ramach niniejszego uzasadnienia na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyartykułowany został zarzut, który sprowadza się do twierdzenia, że w sytuacji, w której organ odwoławczy wyda decyzję kasacyjną obowiązkiem organu, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia jest ponowne wszczęcie postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej brak jest jednak dostatecznej korelacji pomiędzy tak sformułowanym zarzutem a przytoczonymi podstawami skargi kasacyjnej. Opisaną sytuację procesową reguluje przepis art. 233 § 2 O.p. Niemniej, przepis ten nie został wskazany jako naruszony w podstawach kasacyjnych jak również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W ramach uzasadnienia strona powołuje art. 138 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, ale przepis ten nie jest stosowany w postępowaniu podatkowym. W skardze kasacyjnej nie podniesiono także zarzutu naruszenia art. 165 § 1 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzuty jakoby brak wszczęcia postępowania "na nowo" pozbawiał stronę czynnego udziału w postępowaniu. Przede wszystkim w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano, że Sąd I instancji wadliwie nie dostrzegł aby strona skarżąca na jakimkolwiek etapie postępowania administracyjnego, w tym także prowadzonego na skutek wydania decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p. została pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu.

Zasadnie wskazuje się w orzecznictwie, że decyzja kasacyjna (art. 233 § 2 O.p.) powoduje konieczność dalszego prowadzenia tego samego postępowania podatkowego i wydania w jego toku ostatecznego rozstrzygnięcia, bez potrzeby ponownego wydawania w trybie art. 165 § 2 O.p. postanowienia o jego wszczęciu (wyrok NSA OZ w Katowicach z 23 września 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 397/02, wyrok WSA w Gdańsku z 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1096/11,).

Strona z decyzji wydanej w trybie art. 233 § 2 O.p. otrzymuje wiedzę, że postępowanie w sprawie w dalszym ciągu będzie się toczyło, oraz w jakim zakresie materiał dowodowy musi być uzupełniony. Nie można zatem zasadnie twierdzić, jakoby strona nie miała wiedzy o toczącym się postępowaniu podatkowym po wydaniu przez organ odwoławczym decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p. i w konsekwencji nie mogła w nim czynnie uczestniczyć.

W kontekście tego zarzutu należy zauważyć, za Sądem I instancji, że Burmistrz P. wykonał zalecone przez organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej czynności dowodowe przed nadesłaniem akt sprawy co było niewątpliwie przedwczesne. Niemniej jednak uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy bo jak słusznie ocenił Sąd I instancji strony zostały zawiadomione o przeprowadzanych czynnościach dowodowych i mogły w nich uczestniczyć. W skardze kasacyjnej nie podważono trafności stanowiska Sądu I instancji.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania a to art. 123 § 1, art. 124 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Naczelny Sad Administracyjny stwierdza, że nie zostały one w żaden sposób uzasadnione, co uniemożliwia ich merytoryczną ocenę. Zgodnie bowiem z art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Nadto zarzut naruszenia przepisów postępowania powinien wykazywać, że zarzucane naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. należy zauważyć, że pierwszy z wymienionych przepisów stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z kolei przepis art. 124 O.p. stanowi, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczo w T. odpowiada wzorcowi wyznaczonemu przez powołany wyżej art. 210 § 4 O.p. W szczególności wynika z niego jaki stan faktyczny został uznany za udowodniony oraz wyjaśniono podstawę prawną rozstrzygnięcia. Nadto organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania. Z przepisu art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. nie wynika, aby elementem koniecznym uzasadnienia decyzji było przytoczenie "stanowiska doktryny czy sądów".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 127 O.p. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej nie sposób wywieść na czym konkretnie polegało naruszenie tego przepisu w rozpoznawanej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, a to art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. wypada stwierdzić, że przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Sąd I instancji przyjął za organami podatkowymi ustalenie faktyczne, że stan przedmiotowych budynków ujawniony w trakcie przeprowadzonych oględzin wskazuje, że budynki te nie są użytkowane rolniczo.

Trzeba zatem wyjaśnić, że podniesienie zarzutu naruszenia prawa materialnego wymaga wskazania na czym polegała błędna wykładnia bądź niewłaściwe zastosowanie tego prawa. W pierwszym przypadku należy wykazać, jaką interpretację (rozumienie) przepisu przyjął sąd w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka jest, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, prawidłowa. Naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. gdy stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi przewidzianemu w hipotezie obowiązującej normy prawnej. Strona zobowiązana jest więc do wskazania, dlaczego przyjęty przez sąd I instancji stan faktyczny nie "przystaje" do przepisu, stanowiącego podstawę orzekania. (wyrok NSA z 7 maja 2019 r., sygn. akt I OSK 2434/18). Podstawa kasacyjna określona w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie może opierać się na kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Ustalenia faktyczne nie mogą być kwestionowane poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie. Stosowanie prawa materialnego (subsumcja) ma miejsce wówczas, gdy stan faktyczny jest już ustalony. Natomiast stan faktyczny sprawy jest wynikiem postępowania dowodowego, czyli stosowania przepisów prawa procesowego (wyrok NSA z 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I GSK 200/18). Tymczasem uzasadnienie analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej sprowadza się do twierdzenia, że skarżący zgłaszał, że posiadane budynki w większości służą mu do prowadzenia gospodarstwa rolnego. W istocie więc zarzut ten zmierza do podważenia stanu faktycznego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.