Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1297/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1, art. 73, art. 75 § 1, § 4 i § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: O.p.) oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z póżn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r., nr [...], odmawiającą K. S. (dalej: uczestnik) i M. S. (dalej: podatnik, skarżący) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 15.369,00 zł.

Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Podatnik i uczestnik postępowania pozostają we wspólności ustawowej małżeńskiej.

Podatnik w dniu 18 grudnia 2015 r. (data wpływu) w związku z rozwiązaniem stosunku pracy z dniem 31 stycznia 2015 r. złożył do organu pierwszej instancji wniosek o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Następnie w dniu 19 lutego 2016 r. podatnik i jego małżonka złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) w roku podatkowym 2015 na druku PIT-37. Nadto podatnik złożył wniosek "stwierdzający nadpłatę podatku dochodowego za 2015 r." w kwocie 15.369,00 zł w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w dniu 31 stycznia 2015 r.

Organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] r. zwrócił się do A o przesłanie informacji, czy przyjęty Regulamin Dobrowolnych Odejść może stanowić pozaustawowe źródło prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy oraz o udostępnienie kserokopii tego regulaminu.

Pismem z dnia [...] r. A poinformowało, iż Program Dobrowolnych Odejść Pracowniczych został wprowadzony w na podstawie uchwały Nr [...] Zarządu A z dnia [...] r. w sprawie przyjęcia modelu optymalizacji zatrudnienia. Wyjaśniło również, iż regulamin nie stanowi aktu normatywnego prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, ponieważ nie został wydany na podstawie ustawy. Odnosząc się do kwalifikacji prawnej wypłaconego jednorazowego świadczenia pieniężnego - tzw. rekompensaty, A wskazało, że "(...) nie ulega wątpliwości, iż wypłacona kwota pozostaje w bezpośrednim związku z faktem rozwiązania umowy o pracę i nie stanowi rekompensaty szkody lub krzywdy wyrządzonej pracownikom, którzy skorzystali z PDO, jak również nie są znane pracodawcy żadne negatywne skutki braku przystąpienia przez pracownika do Programu Dobrowolnych Odejść".

W dniu 23 marca 2016 r. podatnik i uczestnik złożyli korektę zeznania podatkowego za rok 2015 oraz podatnik złożył pismo wycofujące złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego za 2015 r. do czasu "(...) wyjaśnienia ustawy PIT art. 21 ust. 1 pkt 3".

W dniu 28 kwietnia 2016 r. ponownie została złożona korekta zeznania podatkowego PIT-37 za rok 2015 oraz kolejny wniosek o zwrot nadpłaty podatku dochodowego w wysokości 15.369,00 zł. We wniosku podatnik wyjaśnił, że otrzymał rekompensatę pieniężną z tytułu Programu Dobrowolnych Odejść funkcjonującego w A. Jego zdaniem wypłacona rekompensata korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz stanowi formę zadośćuczynienia za straty, jakie poniósł w związku z odejściem z pracy i nieuzyskiwaniem wynagrodzenia. Rekompensata umożliwia także zaspokojenie potrzeb życiowych pięcioosobowej rodziny. Nadpłata powstała wskutek niesłusznie naliczonych i pobranych zaliczek na podatek dochodowy przez płatnika tj. A od wypłaconej rekompensaty z tytułu utraty pracy. Do wniosku podatnik załączył świadectwo pracy, porozumienie stron rozwiązujące umowę o pracę, informację A dla pracownika o wysokości wypłaconej rekompensaty i odprawy oraz potrąconego podatku dochodowego z dnia 11 grudnia 2015 r. oraz na poparcie swojego stanowiska interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...].

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 15.369,00 zł. Organ ten stwierdził, że charakter świadczeń wskazuje wprawdzie, iż są one ekwiwalentem za rozwiązanie stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, lecz mimo tego nie korzystają one ze zwolnienia podatkowego. Nie są one bowiem odszkodowaniem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. a wypłacone podatnikowi świadczenie pieniężne podlega opodatkowaniu na mocy przepisów u.p.d.o.f. Tym samym płatnik prawidłowo naliczył i odprowadził do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych świadczeń.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do możliwości jego zastosowania. W uzupełnieniu odwołania wskazał dodatkowo, że powyższy przepis ma zastosowania do odprawy nazwanej rekompensatą, gdyż jest to odszkodowanie lub zadośćuczynienie w ramach Programu Dobrowolnych Odejść. Ponadto podatnik zarzucił naruszenie art. 14c § 2, art. 14 h w zw. z art. 121 O.p. Podatnik na poparcie swojego stanowiska przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 538/08 oraz załączył kserokopię wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Go 462/15.

Decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy najpierw omówił instytucję nadpłaty, uregulowanej w Rozdziale IX Działu III O.p. Następnie wskazał, że podatnik w dniu 31 grudnia 2014 r. złożył wniosek o rozwiązanie umowy o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść. W dniu 20 stycznia 2015 r. podatnik zawarł z pracodawcą - A - porozumienie stron rozwiązujące umowę o pracę z dniem 31 stycznia 2015 r., na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy w zw. z art. 10 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W związku z rozwiązaniem umowy o pracę podatnikowi przysługiwała zgodnie z § 2 zawartego porozumienia odprawa w kwocie brutto 14.230,26 zł i rekompensata w kwocie brutto 85.381,56 zł.

Dalej organ odwoławczy wskazał na kategorie przychodów, określonych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podkreślając, że użyty w przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione zostały jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Następnie organ odwoławczy przywołał treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 9 § 1 Kodeksu pracy i wskazał, że zwolnieniem określonym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., objęte są tylko te odszkodowania, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a) - g) tego artykułu.

Organ odwoławczy akcentował, że w u.p.d.o.f. brak jest definicji pojęcia odszkodowania i w tym zakresie należy posłużyć się cywilistyczną wykładnią tego pojęcia. Przez odszkodowanie rozumie się więc świadczenie mające na celu wyrównanie uszczerbku, jakiego doznała osoba na skutek tego, że jej prawnie chronione dobra i interesy zostały naruszone. W polskim ustawodawstwie i orzecznictwie pojęcie "odszkodowania" zwykło się łączyć z naprawieniem uszczerbku majątkowego. Termin "szkoda" jest określany jako uszczerbek w dobrach prawnie chronionych (majątek, cześć, zdrowie itp.), przy czym szkoda musi wynikać ze zdarzenia, z którym ustawa łączy obowiązek jej naprawienia.

Organ odwoławczy wymienił przesłanki powstania odpowiedzialności odszkodowawczej i podniósł, że podstawową zasadą odpowiedzialności odszkodowawczej w polskim prawie jest zasada winy. Zgodnie z nią, do naprawienia szkody zobowiązany jest jedynie ten podmiot, który wyrządził szkodę w sposób zawiniony, tj. w sposób oceniany ujemnie z punktu widzenia zasad obowiązującego systemu prawnego. Zakres obowiązku odszkodowawczego zależy przede wszystkim od ustalenia rozmiaru szkody, uwzględnionej na podstawie przepisów regulujących odpowiedzialność odszkodowawczą. Co do zasady, odszkodowanie nie powinno przekraczać wysokości szkody, ale nie powinno być również od niej niższe. Tym samym brak jest podstaw do twierdzenia, że odprawa jest odszkodowaniem, czyli naprawieniem szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. De facto jest ona świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy. A zatem funkcję odszkodowawczą w Kodeksie pracy oraz Kodeksie cywilnym, pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. Na poparcie swoich twierdzeń organ odwoławczy powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 18/05.

Organ odwoławczy wskazał także, że ilekroć ustawodawca posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. określeniem "odprawa", to za każdym razem dotyczy to wyłączenia od zwolnienia przedmiotowego zawartego w lit. a), b) i c) tegoż przepisu. Przedmiotowym zwolnieniem nie są bowiem objęte odprawy pieniężne i to zarówno te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jak i odprawy pieniężne, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Ponadto wwejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. Zgodnie ze wskazanym przepisem nie wszystkie odszkodowania otrzymane przez osoby fizyczne są wolne od podatku dochodowego.

Zatem wypłacona odprawa pieniężna nie będzie zwolniona od podatku, gdyż z mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest ze zwolnienia wyłączona.

Zdaniem organu odwoławczego otrzymane przez podatnika w 2015 r. świadczenia w związku z rozwiązaniem stosunku pracy stanowią dla niego przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż podstawą jego wypłaty był stosunek pracy. Pracodawca jako płatnik był obowiązany do obliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy stosownie do postanowień art. 31 u.p.d.o.f. oraz odprowadzenia jej do właściwego urzędu skarbowego, z którego to obowiązku się wywiązał.

Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie akcentowano, że wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Skoro więc ustawodawca przyjął, że zwolnieniem od podatku dochodowego objęte są tylko te otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych, to nieuprawnione jest rozszerzanie katalogu odszkodowań na takie świadczenia, które nie pozostają w bezpośrednim związku z przepisami aktów normatywnych.

Na koniec organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] r. Minister Finansów, działając w trybie art. 14a § 1 O.p., w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, wydał interpretację ogólną o nr [...] w przedmiocie stosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym przez art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw w odniesieniu do świadczeń otrzymanych w związku z dobrowolnym przystąpieniem pracownika do realizowanego przez pracodawcę programu, będącego układem zbiorowym pracy, innym opartym na ustawie porozumieniem zbiorowym, regulaminem lub statutem o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy przewidującego rozwiązanie stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W interpretacji tej Minister Finansów wskazał, że "(...) na gruncie przepisów Kodeksu pracy, świadczenia jakie pracownik otrzymuje w ramach Programu Dobrowolnych Odejść - niezależnie od tego jak zostały nazwane - nie są ani odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem. (...)".

Odnosząc się z kolei do powołanego w odwołaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy o sygn. akt I SA/Bd 538/08 organ odwoławczy wskazał, że nie może mieć on zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż dotyczy zwolnienia z opodatkowania odprawy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., które to przepisy nie mają zastosowania sprawie. Natomiast wskazany przez podatnika wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Go 462/15 nakazał organom badanie podstawy prawnej, charakteru oraz funkcji świadczenia, gdyż jego istota nie tkwi w nazwie .

W skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na decyzję organu odwoławczego skarżący podniósł, że nie może się z nią zgodzić, gdyż otrzymana przez niego rekompensata jest zadośćuczynieniem lub odszkodowaniem za utratę pracy z przyczyn nie leżących po stronie pracownika. Skarżący powołał się jednocześnie na swój zły stan zdrowia (leczenie w poradni onkologicznej) i wskazywał, że po 43 latach i 5 miesiącach pracy przystąpił do Programu Dobrowolnych Odejść. Poniósł stratę, utracił źródło zarobkowania, zatem odprawa w zaistniałej sytuacji jest świadczeniem szczególnym, stanowiącym swoiste odszkodowanie za utratę miejsca pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy. Skarżący stwierdził, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. posługuje się określeniami: odprawa, odszkodowanie, zadośćuczynienie zatem jest to rekompensata. Zdaniem skarżącego postępowanie podatkowe prowadzone było bez wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, bez rozważenia argumentów prawnych, zaś składane przez niego materiały dowodowe pomijano milczeniem.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej: P.p.s.a.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wprawdzie skarżący nie sformułował konkretnych zarzutów ani wniosków. Niemniej zgodnie z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a., który w tej sprawie nie ma zastosowania).

Na potrzeby rozstrzygnięcia tej sprawy należy więc przytoczyć przepisy materialnoprawne stanowiące jego podstawę.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie natomiast do treści art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1666), ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe;

Ustawodawca konstruując powyższe zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, określił przedmiot zwolnienia w sposób ogólny, jako wszelkie otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Z tej grupy wyłączył jednak (używając zwrotu "z wyjątkiem") enumeratywnie wskazane rodzaje odszkodowań.

Zatem nie każde odszkodowanie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów prawa rangi ustawowej i przepisów wykonawczych podlega zwolnieniu, ale tylko to, które spełnia powyższe przesłanki oraz jednocześnie nie zostało wymienione jako wyjątek. Do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest spełnienie łącznie trzech przesłanek:

- po pierwsze, wypłacone świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,

- po drugie, wysokość lub zasady ustalania wypłaty wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy,

- po trzecie, otrzymane odszkodowanie lub zadośćuczynienie nie zostało wyłączone ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-g) u.p.d.o.f.

Na mocy porozumienia stron z dnia 23 stycznia 2015 r. rozwiązującego umowę o pracę, skarżącemu została wypłacona jednorazowa odprawa pieniężna w wysokości 3 -krotności wynagrodzenia oraz rekompensata pieniężna w wysokości 18 - krotności wynagrodzenia. Żadne z tych świadczeń wypłaconych skarżącemu nie spełnia przesłanek zwolnienia przedmiotowego, określonych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Po pierwsze dlatego, że nie sposób przypisać im cech odszkodowania ani też zadośćuczynienia. Przepis art. 300 Kodeksu pracy w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy do stosunku pracy odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Oznacza to, że przyznane świadczenia należy ocenić z uwzględnieniem pojęć odszkodowania i zadośćuczynienia wynikających z Kodeksu cywilnego, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy. Zasady odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. Kodeks cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową (art. 471 i następne), która powstaje z mocy umowy oraz deliktową (art. 415 i następne), wynikającą z czynów niedozwolonych. Wypłata odszkodowania jest konsekwencją wystąpienia szkody. Przy tym, co do zasady, odszkodowanie oznacza świadczenie, jakie należy się poszkodowanemu za wyrządzenie szkody od osoby, która tę szkodę wyrządziła lub ponosi za nią odpowiedzialność i może obejmować (pokrywać) rzeczywiście wyrządzoną szkodę/stratę, które poniósł poszkodowany, jak i utracone korzyści, które poszkodowany mógłby uzyskać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Prawo cywilne wprowadza zatem zasadę pełnego odszkodowania, które powinno obejmować naprawienie dwóch rodzajów szkód (tj. damnum emergens i lucrum cessans). Odszkodowanie jest więc nierozerwalnie związane z pojęciem szkody, oznacza ono wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody. Świadczenie takie (odszkodowawcze) spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną, a więc ma przywrócić w majątku poszkodowanego stan sprzed naruszenia przez zdarzenie wyrządzające szkodę. Musi łącznie zaistnieć: szkoda, wina podmiotu, który ją wyrządził oraz związek przyczynowo-skutkowy. Zatem brak szkody uniemożliwia potraktowanie otrzymanego świadczenia, jako odszkodowania. Do powstania obowiązku zapłaty odszkodowania niezbędne jest zaistnienie wymogów ustawowych, niezależnych od woli stron. Przede wszystkim musi zaistnieć zdarzenie kreujące obowiązek odszkodowawczy, albo czyn niedozwolony (art. 415 Kodeksu cywilnego), albo niewykonanie zobowiązania (art. 471 tej ustawy).

Natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej – krzywdy. Krzywda ma być wywołana czynem niedozwolonym, a pod pojęciem krzywdy należy rozumieć wszelkie ujemne przeżycia człowieka wyrażające się zarówno w cierpieniu fizycznym jak i psychicznym. Najistotniejszym celem zadośćuczynienia jest wynagrodzenie doznanej przez pokrzywdzonego krzywdy. Ma ono zatem stanowić rekompensatę negatywnych doznań w postaci wszelkich cierpień wywołanych czynem niedozwolonym. W ten sposób ujawnia się aprobowany w orzecznictwie kompensacyjny charakter zadośćuczynienia pieniężnego. Obowiązek zapłaty zadośćuczynienia regulują w szczególności przepisy: art. 445 Kodeksu cywilnego (zadośćuczynienie w razie uszkodzenia ciała, wywołania rozstroju zdrowia, pozbawienia wolności oraz w wypadku skłonienia za pomocą podstępu, gwałtu lub nadużycia stosunku zależności do poddania się czynowi nierządnemu), art. 448 tej ustawy (zadośćuczynienie w razie naruszenia dóbr osobistych) i art. 446 § 4 (zadośćuczynienie członkom rodziny doznanej krzywdy spowodowanej śmiercią najbliższej osoby wskutek uszkodzenia jej ciała lub wywołania rozstroju zdrowia). Podsumowując roszczenie o zadośćuczynienie pieniężne powstaje wówczas, gdy dana osoba fizyczna dozna ujemnych przeżyć w związku z naruszeniem jej dóbr osobistych, przeżycia te zostały wywołane zdarzeniem, z którym łączy się odpowiedzialność, oraz między tym zdarzeniem a wyrządzoną krzywdą zachodzi związek przyczynowy (określony w art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego). Zatem odszkodowanie czy zadośćuczynienie należy postrzegać jako konsekwencję wystąpienia odpowiednio uszczerbku w majątku poszkodowanego bądź w innych dobrach niemajątkowych pokrzywdzonego, wbrew jego woli, gdy jednocześnie prawo nakłada obowiązek jego naprawienia, zrekompensowania (wyrównania).

Co do odprawy pieniężnej wypłaconej skarżącemu na mocy zawartego porozumienia rozwiązującego stosunek pracy należy wskazać, że w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., wprost uregulowano, że wyłączone ze zwolnienia są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W § 2 porozumienia stron zawartego przez skarżącego z pracodawcą wskazano, że rozwiązanie umowy o pracę następuje z przyczyn, o których mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Tak więc skarżącemu została wypłacona odprawa pieniężna na podstawie przepisów wskazanej ustawy, a takie odprawy nie podlegają zwolnieniu przedmiotowemu, co ustawodawca wprost wskazał w treści art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f.

Nie podlega także zwolnieniu podatkowemu świadczenie nazwane w porozumieniu stron rekompensatą.

W tym miejscu Sąd podkreśla, że nie sposób uznać, że zaszło zdarzenie, z którym ustawa wiązałaby obowiązek naprawienia szkody. Pracodawca nie dopuścił się czynu niedozwolonego, ani też nie spowodował szkody poprzez niewykonanie zobowiązania na etapie ustawania stosunku pracy. Skarżący dobrowolnie i świadomie przystąpił do Programu Dobrowolnych Odejść. Otrzymane przez niego świadczenie, nazwane rekompensatą nie stanowi odszkodowania, lecz wypłatę dodatkowego wynagrodzenia za zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Świadczenie to nie ma na celu rekompensaty poniesionej szkody, gdyż o takiej w ogóle nie może być mowy w sytuacji rozwiązania umowy o pracę na podstawie zgodnego oświadczenia woli każdej ze stron. Zatem warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej, a tym samym zastosowania zwolnienia od podatku jest wymóg bezprawności działania (zawinienia) przynoszącego szkodę, co w kontekście powyższego, w tym podstawy wypłaty omawianego świadczenia, nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. W polskim systemie prawnym nie istnieje przepis prawa powszechnie obowiązujący, który przewidywałby odszkodowanie za sam fakt zgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę.

Ponadto należy zauważyć, że Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść, który został wprowadzony na podstawie uchwały Nr [...] Zarządu A z dnia [...] r. nie stanowi aktu normatywnego prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, gdyż nie został wydany na podstawie ustawy. Natomiast dodatkowe, jednorazowe świadczenie nazwane rekompensatą przysługiwało skarżącemu właśnie w oparciu o wydany regulamin, który określił zasady wypłaty tego świadczenia. Nie została więc spełniona także druga przesłanka zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Reasumując skoro świadczenie nazwane rekompensatą ma charakter umowny, a nie odszkodowawczy, nadto jego wysokość nie została ustalona w oparciu o źródła prawa wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to nie może ono korzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie.

Sąd w pełni podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechnego podatkowania, należy interpretować w sposób ścisły, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 344/12; z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2996/11; z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2201/12; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 257/14).

Konkludując, skoro wypłacone skarżącemu świadczenia: odprawa pieniężna i rekompensata nie są objęte zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. u.p.d.o.f. to pracodawca skarżącego, jako płatnik zasadnie pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych świadczeń. Zatem organ podatkowy zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za

2015 r.

Na koniec odnosząc się do interpretacji indywidualnych, na które powoływał się skarżący zauważyć należy, że takie interpretacje są wiążące tylko w przypadku podatników, którzy o ich wydanie wystąpili. Interpretacje indywidulane nie mogą odnieść skutku w przypadku innych podatników. Aktualnie dla zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe Minister Finansów w dniu [...] r. wydał interpretację ogólną nr [...] dotyczącą stosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Ponadto ukształtowało się już orzecznictwo sądów administracyjnych, które zajmują zasadniczo jednolite stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w programach dobrowolnych odejść pracowników świadczenia nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. np. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 496/16; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 497/16; z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 115/16; z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 207/16; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1398/15; z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 982/15; z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1058/15; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 475/16; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy: z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 188/16; z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 244/16; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1315/15).

Zatem chociaż skarżący nie sformułował w skardze konkretnych zarzutów dotyczących naruszenia prawa, to zważywszy na treść art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd przeprowadzając w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdził, że nie ona narusza prawa.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.