Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1691/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 100 ust. 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 121 par. 1, art. 187 par. 1, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz – Wóltańska, Protokolant - ref. staż. Małgorzata Skomiał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi R. P. (dalej: skarżący, podatnik lub strona) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] kwietnia 2014 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. (dalej: Naczelnik UC lub organ I instancji) z [...] września 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Skarżący w dniu 4 maja 2012 r., na podstawie faktury nr [...] nabył w państwie członkowskim (N.) pojazd marki BMW 740i, pojemność silnika 4.000 cm3, rok produkcji 2007, za kwotę 19.000 euro. W dniu 8 maja 2012 r. przedmiotowy samochód został zarejestrowany na terytorium N. przez stronę jako pojazd specjalny pomoc drogowa. Następnie wg oświadczenia podatnika w tym samym dniu pojazd został przemieszczony z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

W dniu 14 maja 2012 r. samochód przeszedł na terytorium kraju badania techniczne zakończone wydaniem zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...]. Zgodnie z tym dokumentem, uprawniony diagnosta oznaczył ww. pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako "samochód specjalny", "504 pomoc drogowa". Pojazd został zarejestrowany na podstawie ww. dokumentów w dniu 15 maja 2012r. jako samochód specjalny pomoc drogowa. Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z [...] maja 2012 r., decyzją z [...] września 2012 r. Naczelnik UC określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 14.825 zł. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji.

Decyzją z [...] kwietnia 2014 r. o wskazanym wyżej numerze Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zostały wymienione w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym) oraz zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być ze względu na zasadnicze przeznaczenie zaklasyfikowane do pozycji HS 8703.

Organ II instancji wyjaśnił, że obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu jego cech, w tym projektowych, dla potrzeb klasyfikacji taryfowej oraz opodatkowania akcyzą winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dyrektor IC i organ I instancji przyjęli za dzień przemieszczenia pojazdu datę 8 maja 2012r. wynikającą z oświadczenia skarżącego z 14 czerwca 2012r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że nabyty przez podatnika samochód marki BMW 740 został wyprodukowany jako samochód osobowy (M1), który w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, z liczbą miejsc siedzących - 5 (w dwóch rzędach), z całkowicie przeszklonym nadwoziem typu sedan. Zdaniem Dyrektora IC powyższe zostało ustalone na podstawie informacji uzyskanej od generalnego przedstawiciela marki w Polsce BMW Group Polska (pismo z [...] września 2012 r.), oraz oględziny pojazdu przeprowadzonych w dniu 14 czerwca 2012 r. Z protokołu oględzin oraz załączonych do niego zdjęć wynika, że pojazd będący przedmiotem postępowania to luksusowo wyposażona, 5-osobowa limuzyna typu sedan z czterodrzwiowym, przeszklonym nadwoziem. Jedyne cechy świadczące o specjalnym przeznaczeniu pojazdu to: napisy o treści "pomoc drogowa" umieszczone na bokach samochodu, masce i tylnej klapie oraz tzw. "kogut" z napisem "POMOC DROGOWA". Ponadto jak wynika z wyjaśnień strony zawartych w piśmie z 14 czerwca 2012 r. zakupił auto "z wyposażeniem oraz oznaczeniami stosowanymi dla auta specjalistycznego".

W ocenie Dyrektora IC, przedmiotowy samochód nie posiadał cech pozwalających na uznanie go za pojazd specjalny i przyporządkowanie do pozycji HS 8705. Do tego typu pojazdów, zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej oraz not objaśniających zalicza się bowiem pojazdy specjalnie skonstruowane lub zbudowane na bazie tzw. wersji podstawowej pojazdu samochodowego i wyposażone w dodatkowa aparaturę, urządzenia czy mechanizmy, dzięki którym pojazd może spełniać funkcje inne, niż transportowe, np. samochody pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów, pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, itp. Oznacza to zatem, że głównym przeznaczeniem tych pojazdów nie jest ani przewóz osób, ani towarów.

Nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę samochód nie spełniał funkcji specjalnej. W szczególności, zdaniem organu odwoławczego, nie sposób uznać, że zakupiony pojazd był pojazdem na podwoziu ciężarowym. Nie posiadał zatem tej cechy, która zgodnie z Nomenklaturą Scaloną stanowi istotny element klasyfikacji samochodu do kategorii pomocy drogowej, wg pozycji HS 8705. Ponadto samochód ten nie został specjalnie skonstruowany ani też wyposażony w specjalistyczne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji samochodu specjalnego. Natomiast samo posiadanie wyposażenia w postaci słupków drogowych, taśmy, sprzętu gaśniczego, świateł ostrzegawczych, czy też zapisu w dowodzie rejestracyjnym (zarówno niemieckim jak i polskim) "pomoc drogowa" jest niewystarczające dla uznania pojazdu za samochód o specjalnym przeznaczeniu co uzasadniałoby wyłączenie z opodatkowania czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Dyrektor IC podkreślił, że wszelkie dokonane w pojeździe modyfikacje nie naruszały konstrukcji samochodu, jego stałego wyposażenia i były w pełni odwracalne. Pojazd nie był poddany przeróbkom konstrukcyjnym, a podnoszony w odwołaniu sposób wykorzystywania pojazdu w świetle klasyfikacji towarowej i przepisów podatkowych nie ma znaczenia.

Organ II instancji stwierdził, że nie ma podstaw do tego, by sporny samochód, mógł zostać sklasyfikowany jako pojazd specjalny, objęty pozycją HS 8705, gdyż aby zaliczyć pojazd do kategorii pojazdów specjalnych, musi on być specjalnie skonstruowany i składać się z wyposażenia absolutnie zmieniającego zasadnicze przeznaczenie takiego pojazdu mechanicznego. W ocenie Dyrektora IC wszystkie ustalone w sprawie okoliczności świadczą o tym, że wiodącą funkcją pojazdu marki BMW 740 był (i jest nadal) przewóz osób. Konstrukcja i wyposażenie wskazują jednoznacznie na cechy luksusowego samochodu osobowego. Nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd cały czas był samochodem osobowym i nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, a jakiekolwiek zmiany wyposażenia dokonane w pojeździe były nieinwazyjne i umożliwiły w łatwy sposób przywrócenie pierwotnego stanu. Dlatego też przedmiotowy samochód osobowy winien być objęty obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, jako pojazd klasyfikowany do pozycji HS 8703. I nie może zmienić stanu rzeczy to, że z N. przedmiotowy samochód wyjechał jako "pojazd specjalny - pomoc drogowa", a w kraju - po przeprowadzeniu badań technicznych, został zarejestrowany jako samochód specjalny. Bowiem rejestracja pojazdu odbywa się z uwzględnieniem przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym (w Polsce), a w Niemczech na podstawie przepisów tam obowiązujących, zaś klasyfikacja dla potrzeb podatku akcyzowego następuje na podstawie przepisów dotyczących tego podatku i mających wpływ na orzekanie o tym podatku, tj. ustawy o podatku akcyzowym.

W dalszej części decyzji Dyrektor IC przedstawił wyliczenie zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy odniósł się także do zarzutów zawartych w odwołaniu.

Pismem z 12 czerwca 2014r. podatnik złożył skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, iż pojazd objęty zaskarżoną decyzją w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był pojazdem osobowym;

2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść skarżonej decyzji, tj.:

a) art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i odmówienie mocy dowodowej dokumentom rejestracyjnym wydanym na podstawie ustawy - Prawo o ruchu drogowym przy jednoczesnym zastosowaniu przez organ wyjaśnień do nomenklatury HS, które nie stanowią normy prawnej w Polsce;

b) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzyganie wątpliwości dotyczących kwalifikacji pojazdu na niekorzyść podatnika, a zatem naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych;

c) art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie skorzystania z opinii biegłego w sytuacji, która zdecydowanie wymagała wiadomości specjalnych.

Skarżący nie zgodził się z tezą organów, że Ordynacja podatkowa tworzy niezależny reżim prawny i na potrzeby niniejszej sprawy - nie ma znaczenia kwalifikacja pojazdu wykonana zgodnie z ustawą - Prawo o ruchu drogowym. Zatem zdaniem strony nie zasadnie zakwestionowano wszystkie dokumenty z których wynikało, iż w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia sporny pojazd był w istocie pojazdem o przeznaczeniu specjalnym. W ten sposób organ celny w sposób nieuprawniony rozszerza wykładnię art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Organ winien badać, zgodnie z przywołanym przepisem, zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Wykładnia tego przepisu winna być prowadzona w sposób autonomiczny. Zdaniem strony wyjaśnienia do nomenklatury nie mogą zastępować polskiego ustawodawcy.

Zaznaczył, że organy celne w ogóle nie odniosły się do tego, czy w dacie powstania rzekomego obowiązku podatkowego był on pojazdem specjalnym. Stan ten z kolei potwierdza dokumentacja przedstawiona w toku postępowania. Zamiast tego skupiono się na opisie bogatego wyposażenia pojazdu. Zauważył, że organ I instancji nie odpowiedział na pytanie - czy oceniając rzeczone główne, podstawowe cechy pojazdu, należy zbadać głównie kwestie techniczne, czy także faktyczne (tj. sposób użytkowania). W ocenie skarżącego istotne znaczenie należy nadawać też sposobowi użytkowania. W przeciwnym wypadku doszłoby do nieusprawiedliwionego poszkodowania podatników działających w dobrej wierze, kupujących takie pojazdy za granicą i sprowadzających je do kraju. Z kolei kolejni nabywcy ww. pojazdów, już będą w zdecydowanie lepszej sytuacji, gdyż im nie grozi nic z tytułu zakupu takiego pojazdu.

W ocenie podatnika okoliczności dotyczące tego, czy sprowadzony pojazd jest osobowy, wymagają przeprowadzenia bardziej wszechstronnej i pełnej koncentracji materiału dowodowego ze szczególnie wnikliwą analizą dokumentacji obrazującej stan i wykorzystanie pojazdu w dacie jego nabycia. Jego zdaniem organ winien zasięgnąć nawet opinii biegłego, o czym stanowi wprost art. 197 Ordynacji podatkowej. Jeśli powyższe w ocenie organu II instancji byłoby zbędne, koniecznym byłoby przeprowadzenie postępowania w jakim charakterze pojazd był użytkowany i do jakich celów przeznaczany (celów "zasadniczych").

Na koniec wskazał, iż w postępowaniu organ wydał decyzję z pominięciem zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Żaden z dowodów zgromadzonych dotychczas przez organ nie stanowi w oczywisty sposób o tym, iż sprowadzony pojazd spełniał cechy pojazdu osobowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. W sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istotą sporu w analizowanej sprawie była kwestia ustalenia, czy nabyty przez stronę skarżącą samochód jest wyrobem opodatkowanym akcyzą w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, czyli czy jest samochodem osobowym przeznaczonym zasadniczo do przewodu osób, czy też samochodem specjalnym (w tym przypadku nie podległaby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym). Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia wspomnianego problemu mają uregulowania zawarte w ustawie o podatku akcyzowym oraz w przepisach rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do których ww. ustawa wyraźnie odsyła (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., ze zm.). Nabycie i przemieszczenie do Polski przedmiotowego samochodu nastąpiło w dniu 8 maja 2012 r.

Sąd zwraca uwagę, że zasadniczy problem występujący w przedmiotowej sprawie dotyczący kwalifikacji samochodów osobowych wykorzystywanych (lub nie) i zawierających wyposażenie potrzebne do świadczenia usług pomocy drogowej nie jest problemem nowym i był już wielokrotnie rozstrzygany przez sądy administracyjne (por. m.in. wyroki: NSA z 9 kwietnia 2014r., sygn. akt I GSK 1288/12, NSA z 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 1473/12, NSA z 1 lipca 2013r., sygn. akt I GSK 765/12, WSA w Gliwicach z 29 października 2014r., sygn. akt III SA/Gl 821/14, WSA w Warszawie z 9 września 2014 r. sygn. akt V SA/Gd 802/14, WSA w Gdańsku z 3 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 202/14, WSA we Wrocławiu z 8 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1523/13, WSA w Szczecinie z 22 października 2014r., sygn. akt I SA/Wa 584/14 i z 13 sierpnia 2014r., sygn. akt I SA/Sz 474/14 – pub. CBOSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niewątpliwie przyczyną takiego stanu rzeczy, jest pewna rozbieżność przepisów, które w jednym przypadku nakazują przyjąć dany pojazd za specjalny (prawo o ruchu drogowym), w innym zaś przypadku odbierają im taki charakter, uznając dany pojazd jako osobowy (ustawa o podatku akcyzowym). Problem ten podkreślała również skarżący, powołując się na potrzebę interpretacji ewentualnych nieścisłości ustawowych na korzyść podatnika. Na wstępie uzasadnienia wskazać należy, iż choć rozbieżność ta bez wątpienia nie jest pożądana z punktu widzenia czytelności i jasności przepisów, o tyle biorąc pod uwagę autonomiczność poszczególnych gałęzi prawa jest ona dopuszczalna. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie bowiem wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. Zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym.

Przechodząc do wskazania zasadniczych motywów podjętego przez sąd rozstrzygnięcia wskazać należy, iż definicję samochodu osobowego zawiera ustawa o podatku akcyzowym. W myśl art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją HS 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Skoro zatem ustawodawca przewidział definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja ma walor istotny dla rozstrzygnięcia sprawy. Przepisy prawa o ruchu drogowym znajdą tu zastosowanie jedynie co do stwierdzenia obowiązku rejestracji pojazdu. W kontekście zaprezentowanego wywodu organ podatkowy uprawniony do działania w dziedzinie podatku akcyzowego na mocy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2013r., poz. 1404 ze zm.), prawidłowo dokonał analizy i zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu, zgodnie z zapisami zawartymi w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku samochodów osobowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Stosownie do art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. tj. między innymi podmiot, który dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z pózn. zm.). Cytowany przepis wprowadza więc obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) podane są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Należy stwierdzić, że pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Przy pozycji HS 8703 zasadniczym przeznaczeniem jest przewożenie osób. Normy zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej wskazują, że poszczególne pozycje tejże nomenklatury powinny być interpretowane zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag, a kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów.

Kryterium zakwalifikowania pojazdu do pozycji HS 8703 jest jego przeznaczenie do przewozu osób. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowanie do określonej kategorii na podstawie powyżej wskazanej, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających. Zgodnie z brzmieniem pozycji HS 8703 "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji tych pojazdów. Z użytego wyrazu "przeznaczony", jak wskazuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-486/06, wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie Trybunału, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Co istotne przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów, nadający im ich zasadnicze przeznaczenie, noty wyjaśniające przyczyniają się jedynie do interpretacji poszczególnych pozycji HS.

W świetle powyższego, dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, takiego jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez podatnika, a następnie oceny czy podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego obiektywne przeznaczenie, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o noty wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS. Stanowisko takie jest zgodne z linią orzecznictwa sądów administracyjnych (m.in. wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 903/09 oraz WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 272/08).

Zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P., nr 86, poz. 880), do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8703 należą:

1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składane;

2) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

3) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedna lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

4) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla celów pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Nie jest możliwe, jak to sugeruje skarżący, zaklasyfikowanie spornego samochodu do pozycji HS 8705, z uwagi na to, że byłoby to niezgodne z treścią tej pozycji HS popartej notami wyjaśniającymi. Pozycja HS 8705 - "Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)" obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Pozycja obejmuje:

1. samochody pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym, z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów;

2. pojazdy wyposażone w pompy, w których to pojazdach pompa jest zwykle napędzana silnikiem pojazdu;

3. pojazdy wyposażone w drabiny albo platformy podnoszące służące do konserwacji przewodów napowietrznych, oświetlania ulic itp.; samochody z regulowanym ramieniem i platformą do użytku w filmie i w telewizji;

4. pojazdy samochodowe używane do czyszczenia ulic, kanałów ściekowych, pasów startowych lotnisk;

5. pługi i dmuchawy śnieżne z wbudowanymi urządzeniami;

6. polewarki wszelkiego rodzaju, wyposażone lub nie w urządzenia grzewcze, do rozkładania smoły albo żwiru, do użytku rolniczego itp.

7. żurawie samochodowe nie przeznaczone do przewozu towarów, składające się z podwozia pojazdu mechanicznego, na którym na stałe zamontowano kabinę i żuraw obrotowy;

8. ruchome wieże wiertnicze;

9. samochody wyposażone w mechanizmy do sterowania:

10. betoniarki składające się z kabiny i podwozia pojazdu mechanicznego, na którym na stałe zamontowano urządzenie do mieszania betonu, umożliwiające wytwarzanie i przewóz betonu;

11. generatory przewoźne.

Przy czym katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C-486/06.

Wprawdzie Noty Wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Dostrzegając bowiem złożoność materii, jaką jest klasyfikacja statystyczna i jej skomplikowany charakter, wprowadzono instytucje, które mają na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się nią i jednocześnie chronić przed błędami w jej stosowaniu. Do tych instytucji ochronnych należą m.in. noty wyjaśniające. Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądowym powszechnie akceptowane jest wykorzystanie w procesie wykładni nomenklatury taryfowej not wyjaśniających (i opinii klasyfikacyjnych WCO) będących instrumentem prawa międzynarodowego. W wyroku z dnia 25 listopada 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można lekceważyć ich znaczenia w procesie stosowania wspólnej taryfy celnej (por. wyrok w sprawie sygn. akt I GSK 1033/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Poza tym TSUE (poprz. ETS) w swoim orzecznictwie stwierdzał, że noty wyjaśniające nomenklatury Rady Współpracy Celnej stanowią ważny środek służący zapewnieniu jednolitego stosowania Taryf przez organy celne państw członkowskich i jako takie mogą być uznane za istotną pomoc w interpretacji taryfy (por. wyrok ETS z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie Kawasaki Motors Europe, C-15/05). W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że stosowanie not wyjaśniających w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Ich istotne znaczenie wyprowadzane jest z faktu, że kompetencja do ich wydawania została przyznana Radzie Współpracy Celnej przez państwa – strony z zamiarem zapewnienia jednolitości interpretacji i w stosowaniu nomenklatury (por. W. Morawski red., Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, Warszawa 2007, s. 209).

W związku z powyższym trzeba wskazać, że obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu jego cech, w tym projektowych, dla potrzeb klasyfikacji taryfowej oraz opodatkowania akcyzą winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

Na tej podstawie słusznie organ celny przyjął, że pojazd który został nabyty przez stronę nie jest samochodem specjalnym, lecz osobowym, w rozumieniu przepisów podatkowych, w konsekwencji prawidłowo go zaklasyfikował do pozycji HS 8703 i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu dokonanej czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego. Przede wszystkim trzeba zauważyć, co podkreślił Dyrektor IC, że zgodnie z informacją BMW Group Polska zawartą w piśmie z [...] września 2012 r.) oraz wykonanych oględzin tego samochodu wynika, że został on wyprodukowany jako samochód osobowy (M1), który w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, z liczbą miejsc siedzących - 5 (w dwóch rzędach), z całkowicie przeszklonym nadwoziem typu sedan. Ponadto pojazd ten to luksusowo wyposażona, 5-osobowa limuzyna typu sedan z czterodrzwiowym, przeszklonym nadwoziem, Jedyne cechy świadczące o specjalnym przeznaczeniu pojazdu to napisy o treści "pomoc drogowa" umieszczone na bokach samochodu, masce i tylnej klapie oraz tzw. "kogut" z napisem "POMOC DROGOWA". Ponadto jak wynika z wyjaśnień skarżącego zakupił on auto "z wyposażeniem oraz oznaczeniami stosowanymi dla aula specjalistycznego" (np. wyciągarka, itp.), co też ukazuje zdjęcie bagażnika tego samochodu.

Zatem sporny pojazd nie spełnia funkcji specjalnej. Nie jest on samochodem na podwoziu ciężarowym. Nie posiadał zatem tej cechy, która zgodnie z Nomenklaturą Scaloną stanowi istotny element klasyfikacji samochodu do kategorii pomocy drogowej, wg pozycji HS 8705. Sam także pojazd nie został, jak prawidłowo zauważył Dyrektor IC, specjalnie skonstruowany ani też wyposażony w specjalistyczne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji samochodu specjalnego. Natomiast samo posiadanie wyposażenia w postaci słupków drogowych, taśmy, sprzętu gaśniczego, świateł ostrzegawczych, wyciągarki, itp., czy też zapisu w dowodzie rejestracyjnym (zarówno niemieckim jak i polskim) "pomoc drogowa" jest niewystarczające dla uznania pojazdu za samochód o specjalnym przeznaczeniu co uzasadniałoby wyłączenie z opodatkowania czynności nabycia wewnątrz wspólnotowego.

W powyższym kontekście trzeba podkreślić, że dla klasyfikacji taryfowej pojazdu nie ma znaczenia, że na podstawie przepisów o ruchu drogowym został zarejestrowany jako pojazd specjalny. Brak jest podstawy, aby organy podatkowe przyjęły stanowisko przyjęte przez inne organy administracji, które było zgodne z przepisami prawa o ruchu drogowym, niemającymi charakteru przepisów szczegółowych w stosunku do przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą, skoro w istocie rozstrzygało wyłącznie kwestię rejestracji i dopuszczenia pojazdu do poruszania się po drogach publicznych. Taka praktyka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), nie zaś do przepisów Prawa o ruchu drogowym. Definicja ustawowa wiąże bowiem na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Dlatego też bezzasadne są zarzuty skarżącego wskazujące na konieczność uwzględnienia charakteru pojazdu wskazanego w dokumentach rejestracyjnych tego samochodu. Organ rejestrujący pojazd ma bowiem jedynie kompetencje do jego rejestracji. Natomiast pozbawiony jest kompetencji do orzekania w zakresie podatków. Podatnik może i powinien działać w zaufaniu do działań organów państwa, ale w zakresie ich kompetencji nałożonej ustawami. Skarżący nie zwrócił się do żadnego z organów posiadających kompetencje w zakresie podatku akcyzowego z wnioskiem o rozstrzygnięcie jego wątpliwości w zakresie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu. W związku z tym zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jest całkowicie nieuzasadniony.

Bezzasadny jest także zarzut skarżącego wskazujący, że organy celne nie odniosły się do tego, czy w dacie powstania obowiązku podatkowego był on pojazdem specjalnym. Należy podkreślić, że decyzja organu odwoławczego w całości odnosi się do stanu z dnia powstania obowiązku podatkowego. Również zgromadzony materiał dowodowy miał na celu ustalenie stanu pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego, co też organy podatkowe w sprawie prawidłowo uczyniły. Obecnie podnoszony zarzut jest całkowicie gołosłowny. Skarżący bowiem w żaden sposób nie wskazuje jakichkolwiek elementów organ nie uwzględnił. Za taki element stanu faktycznego w żaden sposób nie można uznać sposobu wykorzystywania pojazdu jako pomocy drogowej. Ponownie bowiem trzeba podkreślić, że definicja samochodu osobowego znajduje się w ustawie o podatku akcyzowym i związana ona jest z ona z zasadniczym przeznaczenie tego pojazdu. Dla uznania pojazdu za samochód osobowy nie ma natomiast żadnego znaczenia sposób wykorzystania tego samochodu, który to może być kształtowany przez jego użytkownika w sposób dla niego, czy też jego działalności gospodarczej swobodny. Ponadto obowiązujące przepisy prawne (Taryfa celna, Noty wyjaśniające, ustawa o podatku akcyzowym) nie uzależniały oceny charakteru pojazdu od jego wykorzystania, a tym samym nie przesądzały o jego zasadniczym przeznaczeniu.

Sąd mając na względzie powyższe rozważania stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie kwestie podniesione w skardze. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 187 § 1 i 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ prowadzący postępowanie zabiegał o udowodnienie każdego faktu prawotwórczego wszystkimi legalnie dostępnymi środkami dowodowymi, aby dotrzeć do rzeczywiście istniejącego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Dowodzenie stanu faktycznego sprawy w zakresie klasyfikacji statystycznej pojazdu objętego obowiązkiem podatkowym w akcyzie mieściło się w granicach zasady prawdy obiektywnej i należało do zasadniczych obowiązków organów podatkowych. Organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny i prawidłowo zakwalifikowały w oparciu o przepisy prawa sporny pojazd do pozycji HS 8703. Wbrew twierdzeniom skarżącego w sprawie nie było potrzeby powoływania biegłego w celu ustalenia charakteru tego pojazdu. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012r., sygn. akt II FSK 120/11). W sprawie natomiast nie były wymagane wiadomości specjalne, gdyż organ stan faktyczny ustalił na podstawie innych dowodów (pismo przedstawiciela producenta, oględziny), w tym także oświadczeń skarżącego. Trzeba także podkreślić, że to tylko organy podatkowe, a nie biegli, uprawnione są do dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej. W związku z powyższym trzeba podkreślić, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki.

W ocenie sądu żaden z zarzutów skargi nie jest zasadny i mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.