Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 662/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienie I i II inst
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 265 par 1, art. 269
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 8 ust 4
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 662/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodnicząca Sędzia: WSA Nina Półtorak, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2013 r., sprawy ze skargi M.E., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 26 lutego 2013 r. Nr [...], w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 100 zł (sto złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem nr [...] z dnia 26 lutego 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.), utrzymał w mocy postanowienie nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 grudnia 2013 r. w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach. M. E. (dalej: skarżąca) i A. E.-M. nabyły prawa do spadku po R.E., zmarłym w dnu 26 sierpnia 2008 r. Wobec niezłożenia przez skarżącą zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe. W toku postępowania ustalono, że masę spadkową stanowi udział 150/6000 części nieruchomości. Organ podatkowy wezwał skarżącą o określenie wartości ww. udziału i nadesłanie odpowiedzi w terminie 14 dni, określając jednocześnie wartość rynkową spadku na kwotę 98.370 zł. Wezwanie to doręczono skarżącej w dniu 26 maja 2012r. w trybie art. 150 O.p., a skarżąca nie udzieliła na nie odpowiedzi w zakreślonym terminie. Organ podatkowy postanowieniem z dnia 10 lipca 2012 r. powołał zatem biegłych do sporządzenia opinii określającej wartość rynkową udziału w nieruchomości, według stanu z dnia nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (termin wizji lokalnej ustalono na 9 sierpnia 2012 r.). Postanowienie to doręczono skarżącej w dniu 13 lipca 2012 r. W dniu 17 lipca 2012r. skarżąca nadała pismo, w którym stwierdziła, że oszacowana na dzień wyceny, tj. 7 lipca 2008 r. wartość rynkowa prawa własności lokalu mieszkalnego [...], z którym związany jest udział 150/6000 we współwłasności wszelkich części budynku i jego urządzeń wynosi 77.300 zł. Oszacowanie to przeprowadzono na potrzeby postępowania sądowego. Następnie w toku postępowania biegli sporządzili operat szacunkowy z dnia 21 sierpnia 2012 r., a organ podatkowy decyzją nr [...] z dnia 30 listopada 2012 r. ustalił wysokość podatku od spadków i darowizn w kwocie 1.739,00 zł. Od decyzji tej nie wniesiono odwołania.

Postanowieniem z dnia 5 grudnia 2012 r. organ podatkowy ustalił koszty postępowania na kwotę 1.350 zł. Organ wskazał, że koszty te dotyczą sporządzenia przez rzeczoznawcę majątkowego opinii dotyczącej określenia wartości rynkowej udziału w nieruchomości stanowiącego spadek po R.E..

W zażaleniu na powyższe postanowienie, skarżąca stwierdziła, że podana przez nią wartość 77.300 zł) nie odbiega od przyjętej przez organ podatkowy (86.580zł) o więcej niż 33%, wobec czego nie powinna ona ponosić kosztów opinii biegłego. W toku postępowania podniesiono też kwestię trudnej sytuacji zdrowotnej i materialnej skarżącej.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 26 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i prawne, wyrażone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wskazał w szczególności, że skarżąca nie określiła wartości spadku w terminie wyznaczonym przez organ podatkowy zgodnie z art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm.; dalej: u.p.s.d.). Pismo, w którym podała wartość lokalu wpłynęło do organu dopiero po wydaniu postanowienia o powołaniu biegłych. Organ odwoławczy przypomniał również, że przepisy o podatku od spadków i darowizn nie przewidują zwolnień czy ulg podatkowych ze względu na sytuację materialną i zdrowotną podatnika, a informacje w tym zakresie mogą być istotne jedynie w odrębnym postępowaniu o udzielenie ulgi w zapłacie kosztów postępowania.

Pismem z dnia 8 kwietnia 2013 r. skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższe postanowienie, wnosząc o uchylenie go w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 8 ust. 4 u.p.s.d. oraz rażące naruszenie zasad współżycia społecznego.

W uzasadnieniu skargi powielono rozważania prezentowane przez skarżącą w toku postępowania zażaleniowego. Wskazano również, że skarżąca wysłała odpowiedź na wezwanie organu z dnia 4 maja 2013 r. w najkrótszym możliwym czasie. Skarżąca podniosła również, że obciążenie jej kosztami postępowania stanowiłoby jednocześnie naruszenie art. 5 k.c.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Dodatkowo podniósł, że pismo skarżącej wskazującej na wartość lokalu, nie uwzględnia stanu rzeczy na dzień otwarcia spadku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego eliminację z obrotu prawnego, choć nie z powodów wskazanych w skardze.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.s.d., wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2001 r., sygn. akt III SA 205/2000, LexPolonica nr 361474). Jeżeli nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę według oceny naczelnika urzędu skarbowego nie odpowiada ich wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni (art. 8 ust. 4 zdanie 1 u.p.s.d.).

Kolejny etap tej "negocjacyjnej" procedury ustalania wartości nabytych praw następuje w razie nieokreślenia przez stronę wartości lub podania wartości nie odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu. Wówczas – stosownie do art. 8 ust. 4 zdanie 2 u.p.s.d. – naczelnik urzędu skarbowego ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób przekroczy o 33% wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłych ponosi nabywca (art. 8 ust. 4 zdanie 3 u.p.s.d.). Wypada przy tym zauważyć, że art. 197 § 2 O.p. stanowi, że powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. Nie ma zatem wątpliwości, że art. 8 ust. 4 u.p.s.d. jako przepis szczególny prawa podatkowego może być podstawą do powołania biegłego.

W niniejszej sprawie biegli zostali powołani z uwagi na fakt, że skarżąca nie podała wartości nabytego w spadku prawa (udziału w nieruchomości). Niespornym jest przy tym, że na dzień wydania postanowienia o powołaniu biegłych, skarżąca w żaden sposób nie odniosła się do wartości nabytych praw i to pomimo prawidłowego wezwania organu podatkowego. Wcześniej zignorowała kilkukrotne wezwania do złożenia deklaracji podatkowej, w której również zobowiązana była podać taką wartość. Sama skarżąca twierdzi jednak, że po powołaniu biegłych, a przed rozpoczęciem wykonywania przez nich czynności, wartość tę podała. Jak jednak wynika z pisma skarżącej z dnia 20 lipca 2007 r. (data wpływu, k:73), wartość ta nie została podana. Przypomnieć należy, że skarżąca w drodze spadku nabyła udział w nieruchomości. Tymczasem w swoim piśmie podaje wartość jednego z lokali usytuowanej w nieruchomości, której udział we współwłasności był przedmiotem spadku. Już to stwierdzenie skarżącej pozwala na przyjęcie, że skarżąca, pomimo swoich twierdzeń, nie podała wartości prawa nabytego w spadku. Czym innym jest bowiem udział w nieruchomości, czym innym natomiast wartość konkretnego lokalu usytuowanego w budynku zlokalizowanym na takiej nieruchomości. Wartość udziału może odpowiadać wartości lokalu, lecz również może być od niego mniejsza bądź większa. Przy sądowym znoszeniu współwłasności, w pierwszej kolejności sąd ustala wartość udziału, następnie przyznaje współwłaścicielowi konkretny lokal mieszkalny o określonej wartości i porównuje, czy wartość udziału odpowiada wartości lokalu. Jeżeli wartości te są równe, osoba otrzymująca taki lokal, nie jest zobowiązana do żadnych spłat lub dopłat na rzecz pozostałych współwłaścicieli. Jeżeli zaś wartość udziału jest mniejsza aniżeli wartość otrzymanego lokalu, będzie musiała dokonać spłat innym współwłaścicielom. Jeżeli natomiast wartość udziału będzie większa od wartości lokalu, pozostali współwłaściciele będą musieli dokonać spłat. Jak wynika z akt podatkowych, wezwanie organu o podanie wartości prawa nabytego w spadku, nie pozostawiało wątpliwości, że skarżąca powinna wskazać wartość praw nabytych w spadku, czyli wartość udziału, nie zaś wartość lokalu, gdyż żadnego lokalu w drodze spadku nie nabyła.

Drugim argumentem wskazującym na fakt, że skarżąca w istocie nie podała wartości nabytego spadku, jest wskazana przez nią data ustalenia wartości lokalu na 7 lipca 2008 rok. Tymczasem obowiązek podatkowy powstał w dniu 14 lipca 2007 r. (dzień uprawomocnienia się postanowienia sądu rejonowego stwierdzającego nabycie spadku przez skarżącą). Jak wynika z kolei z art. 8 ust. 3 u.p.s.d., wartość rzeczy lub praw majątkowych określa się na dzień powstania obowiązku podatkowego. Również z tego względu nie można przyjąć, aby skarżąca zrealizowała swój obowiązek podania wartości nabytego w spadku prawa. Zaznaczyć przy tym należy, że w wezwaniu o podanie wartości nabytego udziału, organ wskazał, że wartość ta powinna zostać podana na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Z tych też powodów należy uznać, że podstawą powołania biegłych, był brak określenia przez skarżącą wartości prawa nabytego w spadku. W takim zaś przypadku organ mógł obciążyć skarżącą kosztami sporządzenia opinii. Gdyby uznać, że skarżąca podała wartość nabytego w spadku prawa, wówczas dopiero należałoby zbadać, czy wartość ustalona z udziałem biegłych różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez skarżącą. Sytuacja taka nie ma jednak miejsca w niniejszej sprawie. Zarzuty zatem skarżącej w tym przedmiocie, okazały się niezasadne. Oznacza to tym samym, że co do zasady skarżąca powinna ponosić koszty postępowania na które składają się koszty opinii biegłych.

W tym miejscu należy przypomnieć, że w myśl art. 264 O.p. zasadą jest, że koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Jednym ze składników tych kosztów postępowania jest wynagrodzenie przysługujące biegłym (art. 265 § 1 pkt 3 O.p.). Wyjątki od powyższej zasady przewiduje przepis art. 267 § 1 O.p. Zgodnie z tym unormowaniem stronę obciążają koszty: które zostały poniesione w jej interesie albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie; koszty sporządzania odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178 O.p.; koszty przewidziane w odrębnych przepisach; oraz koszty powstałe z jej winy, a w szczególności koszty: o których mowa w art. 268 O.p., wynikłe wskutek zatajenia lub nieprzedstawienia dowodu w wyznaczonym terminie, wynikłe wskutek złożenia wyjaśnień lub zeznań niezgodnych z prawdą. Wśród tych odrębnych przepisów, o których stanowi art. 267 § 1 pkt 4 O.p., znajduje się art. 8 ust. 4 u.p.s.d. i jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, koszty opinii biegłych obciążają skarżącą.

Inną kwestią jest natomiast wysokość kosztów obciążających skarżącą. Zgodnie z art. 270a O.p. w sprawie kosztów postępowania wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Treść tego rozstrzygnięcia określa art. 269 O.p. Stosownie do tej regulacji, organ podatkowy ustala, w drodze postanowienia, wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia. Zatem obowiązkiem organu podatkowego było w pierwszej kolejności ustalenie wysokości wynagrodzenia biegłych. Obciążenie bowiem strony postępowania podatkowego kosztami opinii biegłego wymaga zebrania materiału umożliwiającego stronie ocenę zasadności wysokości wynagrodzenia wypłaconego biegłemu (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 1999 r., I SA/Gd 1846/97, ONSA 2000, nr 3, poz. 116). Zatem organ podatkowy powinien precyzyjnie uzasadnić wysokość ustalonych kosztów postępowania.

Należy w tym miejscu odnieść się do ogólnych zasad związanych z ustalaniem wysokości wynagrodzenia oraz charakteru dowodu z opinii biegłego, jak również samego statusu biegłego. Status biegłego w postępowaniu podatkowym może danej osobie nadać tylko organ podatkowy wydając postanowienie, zgodnie z art. 197 § 1 i 2 w zw. z art. 216 § 2 O.p., i to bez względu na to, czy jest on powoływany z urzędu, czy na wniosek. To zaś oznacza, że biegły w postępowaniu podatkowym pełni rolę organu pomocniczego organu podatkowego, w sytuacjach, gdy występujące w sprawie problemy faktyczne przekraczają możliwości i wiedzę przeciętnego człowieka. W tej sprawie przepis prawa (art. 197 § 2 O.p. w związku z art. 8 ust. 4 u.p.s.d) wskazuje, że nieokreślenie przez podatnika wartości przedmiotu prawa nabytego w spadku lub jej określenie nieodpowiadające wartości rynkowej wedle oceny organu podatkowego powoduje zaistnienie z mocy prawa konieczności powołania biegłego bo w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Ponadto z powyższych uregulowań wynika, że stosunek między biegłym a organem zlecającym mu sporządzenie opinii jest stosunkiem między organem władzy publicznej, a osobą fizyczną lub prawną. To zaś oznacza, że skoro organ władzy publicznej wykonuje tu zadania z zakresu prawa publicznego, to źródłem powołania biegłego nie jest i nie może być stosunek cywilnoprawny dwóch równorzędnych podmiotów, gdyż jest to stosunek zawiązany na podstawie norm prawa procesowego. O jego charakterze świadczy też to, że ograniczona jest możliwość uwolnienia się danej osoby od wykonania obowiązków biegłego, w sytuacji gdy biegły wyraził zgodę na powołanie do wykonania tych obowiązków przez sporządzenie opinii ( art. 197 § 3 oraz art. 262 § 2 Ordynacji podatkowej).

Przepis art. 265 § 1 pkt 1 i 3 O.p. wskazuje co zalicza się między innymi do kosztów postępowania. Otóż pkt 1 zalicza do nich: "koszty podróży i inne należności świadków, biegłych i tłumaczy, ustalone zgodnie z przepisami zawartymi w dziale 2 tytułu III ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 594, z późn. zm.)", a w pkt 3 "wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom". Zauważyć przy tym należy, że w pkt 1 jest mowa ogólnie o kosztach podróży i innych należnościach świadków, biegłych i tłumaczy ustalonych zgodnie z przepisami wyraźnie tam wskazanymi do których zalicza się także wynagrodzenie biegłego, utracony zarobek, a w pkt 3 o konkretnej należności biegłego, tj. o wynagrodzeniu przysługującym biegłym i tłumaczom. Użycie takich określeń oznacza, że pojęcie wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom z pkt 3 mieści się w zakresie przedmiotowym "innych należności (prócz kosztów podróży) (...) biegłych (...) ustalonych zgodnie z przepisami zawartymi w dziale 2 tytułu III ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych". Tym samym z uwagi na to, że pkt 3 § 1 art. 265 O.p. jest tylko konkretyzacją pkt 1 § 1 art. 265, to zbędne było powtarzanie w nim określenia, że wynagrodzenie przysługujące biegłym powinno być ustalone zgodnie z przepisami zawartymi w dziale 2 tytułu III ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych, bo wynika to z pkt 1. Co więcej pkt 1 mówi o przepisach, na podstawie których należy wskazane należności – w tym i wynagrodzenie ustalać – a pkt 3 tylko, że przysługujące wynagrodzenie biegłym jest kosztem postępowania. Traktuje więc częściowo o różnych kwestiach (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2012r., sygn. akt II FSK 2458/10; publik. w http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyżej zaprezentowane stanowisko wprost wynika z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2012 r. (II FSK 2458/10) oraz z dnia 29 stycznia 2013 r. (II FSK 1179/11) – (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tymczasem z treści zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji w żaden sposób nie wynikają wyjaśnienia, dlaczego organ ustalił wysokość kosztów sporządzonej opinii na kwotę 1.350,00 zł. Jedyne odniesienie do tej kwoty zostało zawarte w postanowieniu organu pierwszej instancji w osnowie postanowienia oraz w informacji o terminie płatności, poniżej jego uzasadnienia. Pozostała treść postanowienia organu I instancji składa się z opisu stanu faktycznego sprawy i uzasadnienia zasadności obciążenia skarżącej kosztami postępowania. Z jego treści nie wynika natomiast na jakiej podstawie organ ustalił wysokość kosztów postępowania. Te same uwagi można odnieść do zaskarżonego postanowienia. Organy podatkowe obu instancji nie powołały ani prawnej ani faktycznej (np. rachunek wystawiony przez biegłego) podstawy określenia kosztów w takiej, a nie innej wysokości. Z kolei w aktach postępowania podatkowego jedyną poszlaką o źródle tej kwoty jest informacja o załącznikach do pisma biegłych z dnia 23 sierpnia 2012 r. (k. 150 akt podatkowych organu I instancji), gdzie wskazano, iż wraz z opinią przekazano organowi fakturę VAT nr 07/08/2012. Akta sprawy podatkowej przekazanej Sądowi, nie zawierają jednak tej faktury.

Należy zatem stwierdzić, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem zasadzie art. 121 § 1 i art. 122, art. 265 § 1 pkt 1) i 3) O.p., jak również art. 269 oraz art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Z tych przyczyn uchylono zaskarżone postanowienie na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. Stosownie do art. 135 p.p.s.a. środek ten zastosowano również względem postanowienia organu pierwszej instancji z uwagi na tożsamość naruszeń prawa, albowiem jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Rozpoznając ponownie sprawę, organy przeprowadzą postępowanie zmierzające do prawidłowego ustalenia wysokości należności przysługującej biegłym i tym samym prawidłowo uzasadnią wydane postanowienie co do wysokości kosztów obciążających skarżącą. Wysokość kosztów postępowania zostanie przy tym ustalona w oparciu o przepisy działu 2 tytułu III ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 594, z późn. zm.). Z uzasadnienia postanowienia powinny przy tym wynikać okoliczności na podstawie których organ ustalił koszty w określonej wysokości. W nowo wydanym postanowieniu powinna zostać również uwzględniona prawidłowa podstawa prawna ustalenia wysokości kosztów postępowania.

Rację ma przy tym organ stwierdzając, że w postępowaniu podatkowym, nie ma zastosowania instytucja zasad współżycia społecznego, określona w art. 5 k.c. Również zatem i ten zarzut skarżącej okazał się niezasadny.

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a., a na zasądzoną kwotę złożyła się równowartość wpisu od skargi, określonego w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.).

Na marginesie, należy odnieść się do stwierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, który wskazał, że przepisy o podatku od spadków i darowizn nie przewidują zwolnień czy ulg podatkowych ze względu na sytuację materialną i zdrowotną podatnika, a informacje w tym zakresie mogą być istotne jedynie w odrębnym postępowaniu o udzielenie ulgi w zapłacie kosztów postępowania. W kontekście tego stwierdzenia należy przypomnieć, że stosownie do art. 170 § 1 O.p. jeżeli organ podatkowy, do którego podanie wniesiono, jest niewłaściwy w sprawie, powinien niezwłocznie przekazać je organowi właściwemu, zawiadamiając o tym wnoszącego podanie. Z kolei zgodnie z art. 171 § 1 O.p., jeżeli podanie dotyczy kilku spraw podlegających załatwieniu przez różne organy, organ podatkowy, do którego wniesiono podanie, rozpatruje sprawę należącą do jego właściwości. Równocześnie organ podatkowy zawiadamia wnoszącego podanie, że w sprawach innych powinien wnieść odrębne podanie do właściwego organu, informując go o treści art. 171 § 2 O.p. W świetle przytoczonych regulacji, organ podatkowy otrzymawszy pismo, w którym podatniczka domaga się spowodowania sytuacji, w której nie będzie zobowiązana do uiszczenia płatności, powołując się na sytuację materialną i zdrowotną, nie powinien był ograniczać się do lakonicznego twierdzenia, że "informacje w tym zakresie mogą być istotne jedynie w odrębnym postępowaniu o udzielenie ulgi w zapłacie kosztów postępowania". W zależności od sposobu przedstawienia takiego żądania i argumentacji, powinien był zatem albo przekazać podanie właściwemu organowi zawiadamiając o tym skarżącą podatniczkę (art. 170 O.p.) lub rozpoznając zażalenie zawiadomić ją o konieczności wniesienia odrębnego podania, wskazując jednocześnie organ właściwy do jego rozpatrzenia i pouczając o treści art. 171 § 2 O.p.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono, jak w sentencji.