Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 975/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6d
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Paweł Dąbek, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 804/17 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 13 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę , 3) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 1000 (słownie: jeden tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 804/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi M. P. (dalej jako: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. (dalej jako Organ) z dnia 13 marca 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. - uchylił zaskarżoną decyzję. Treść uzasadnienia tego wyroku dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

II. W skardze kasacyjnej Organ reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny prawnej i wskazanie w konsekwencji nieprawidłowego zalecenia co do określenia przez organ podatkowy przychodu Skarżącego z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości nabytej w drodze spadku pomniejszając wartość przysporzenia o kwoty wykonanych zapisów testamentowych. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Organ zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pełnego brzmienia tegoż artykułu, które to brzmienie zdaniem Organu prowadzi do jednoznacznych wniosków, że zasada sformułowana w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do przychodów pochodzących z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gdańsku oraz o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec usprawiedliwionych podstaw zasługiwała na uwzględnienie.

Zasadny jest bowiem zarzut dotyczący dokonania przez Sąd I instancji błędnej wykładni art.11 ust.1 u.p.d.o.f., albowiem wynikająca z niego zasada nie ma zastosowania do przychodów pochodzących z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f., co z kolei doprowadziło do naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania tj. art.145 §1pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w związku z art.153 p.p.s.a poprzez wskazanie nieprawidłowych wytycznych co do dokonanej przez organy oceny prawnej przedstawionej w zaskarżonej decyzji.

Istotą powstałego sporu jest kwestia tego, czy wykonanie zapisu testamentowego ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (dotyczącego wynagrodzenia przyznanego wykonawcy testamentu) nabytej w drodze spadku, pomniejsza przychód z odpłatnego zbycia tej nieruchomości o kwotę w wykonanego zapisu.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie nie podzielił stanowiska przedstawionego w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2017 roku sygn.akt II FSK 715/15 ( publ. CBOIS), na które to orzeczenie powołał się Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w stosunku do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości przyjęto szczególny sposób określenia tych przychodów – inny niż wynikający z art.11 ust.1 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z jego treścią "Przychodami, z zastrzeżeniem art.14-15,art.17 ust.1 pkt 6,9 i 10 w zakresie realizacji prawa wynikających z pochodnych instrumentów finansowych,art.19 i art.20 ust.3, są otrzymane do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń." Zgodnie natomiast z art.19 ust.1 u.p.d.o.f. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy o których mowa w art.10 ust.1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przepis art.19 ust.1 u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym, wprowadza on w stosunku do przychodów ze źródła określonego w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. zasadę memoriałową. Ta specyficzna konstrukcja powstania przychodu wyłącza przewidziany w art.11 ust.1 u.p.d.o.f. wymóg otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy czy wartości pieniężnych, co wynika z art.11 ww. ustawy.

Za koszty sprzedaży nieruchomości uważa się tymczasem wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Dla oceny, czy dany wydatek będzie stanowił koszt sprzedaży nieruchomości, niezbędne jest zatem istnienie związku przyczynowo – skutkowego. Za koszty takie uznaje się w konsekwencji koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe.

Od powyższych kosztów odróżnić należy koszty uzyskania przychodów, których zasady ustalania zostały określone w art.22 ust.6d u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu w brzmieniu właściwym do zaistniałego stanu faktycznego (obowiązującym przed 1.01.2019 r.), za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęte do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe wyliczenie miało charakter wyliczenia zamkniętego, w związku z czym tylko wydatki wyraźnie w nim wskazane mogły pomniejszyć uzyskany przychód. Rację należało przyznać Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w G., że kwota spłaty zapisobiercy nie stanowi udokumentowanego nakładu zwiększającego wartość odziedziczonej nieruchomości, nie jest też kwotą zapłaconego podatku od spadku. Skoro zatem przywołany przepis nie dawał możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innego rodzaju wydatków niż w nim wymienione, to brak było podstaw prawnych, aby wydatek w postaci wykonania zapisu testamentowego zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, będącej przedmiotem spadku. Z powyższego wynika, że zapis testamentowy nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztów odpłatnego zbycia, o których mowa w art.19 ust.1 oraz kosztów uzyskania przychodów określonych w art.22 ust.6d u.p.d.o.f., wobec czego koszty ich poniesienia nie mogły mieć wpływu na wysokość uzyskanego przychodu. Podobne stanowisko w tej samej kwestii, a dotyczącej innego spadkobiercy zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym orzeczeniu z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 966/17 ( publ. orzeczenia CBOIS).

Na marginesie należy wskazać, że dopiero zmiana przepisu art.22ust.6d dokonana ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U. z 2018 r., poz.2159 ), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. umożliwiła zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub określonych praw majątkowych, nabytych w drodze spadku, kosztów nabycia ( wytworzenia ) tej nieruchomości lub określonego prawa majątkowego poniesionych przez spadkodawcę, jak również uwzględnienie w tych kosztach długów i ciężarów spadkowych. Jednakże powyższa zmiana nie miała zastosowania do przedmiotowego stanu faktycznego.

Konkludując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko przedstawione przez Sąd I instancji należało uznać za nieprawidłowe. Konsekwencją powyższego było także wskazanie błędnych wytycznych przez Sąd I instancji.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, zaś z uwagi na jej niezasadność w tych okolicznościach, oddalił skargę na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.