Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3385/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 art. 34 par. 1 art. 29 par. 1 art. 33 pkt 1 art. 29 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela uznającego za niezasadny zarzut dotyczący postępowania egzekucyjnego oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lipca 2012 r. uznające za niezasadny zarzut A. S. (dalej: "Skarżący") dotyczący prowadzenia postępowania egzekucyjnego pomimo nieistnienia obowiązku podatkowego.

Z motywów postanowienia wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. jako organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącego, na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], wystawionego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...] kwietnia 2012 r., a dotyczącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 202.432 zł.

Podstawą wystawienia ww. tytułu wykonawczego była decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2011 r. orzekająca o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu W. Grupy Inwestycyjnej D. wraz ze spółką oraz pozostałymi członkami zarządu za zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., odsetki za zwłokę od tej zaległości oraz powstałe koszty egzekucyjne.

Zawiadomieniem z 15 maja 2012 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego Skarżącego w B. Banku. Zawiadomienie doręczono dłużnikowi w dniu 23 maja 2012 r. zaś Skarżącemu, z odpisem tytułu wykonawczego, w dniu 13 czerwca 2012 r.

Pismem z 19 czerwca 2012 r. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego zarzut prowadzenia postępowania egzekucyjnego pomimo nieistnienia obowiązku wraz z wnioskiem o umorzenie postępowania powołując się na przepis art. 33 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.) – dalej: "u.p.e.a."

W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik wskazał, że jesienią 2011 r. Skarżący zmienił miejsce zamieszkania przeprowadzając się z ul. [...] w W. (właściwość miejscowa Urzędu Skarbowego W.) do D. (właściwość miejscowa Urzędu Skarbowego w M).

W dniu 10 listopada 2011 r. wysłane zostało zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3 do Urzędu Skarbowego w M., informujące o zmianie miejsca zamieszkania od 10 października 2011 r. W związku z tym wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowienia:

- z 6 października 2011 r. o wszczęciu postępowania podatkowego,

- z 15 listopada 2011 r. w sprawie wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

- z 13 grudnia 2011 r. o orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu W. Grupy Inwestycyjnej D. wraz ze spółką oraz pozostałymi członkami zarządu za zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., odsetki za zwłokę od tej zaległości oraz powstałe koszty egzekucyjne, stanowiące podstawę ww. tytułu wykonawczego, nie zostały doręczone Skarżącemu.

Ponadto, w ocenie pełnomocnika, ponieważ powyższa decyzja nie została doręczona Skarżącemu to nie weszła do obrotu prawnego, a co za tym idzie nie wywołała skutków prawnych, a zatem nie powstało po stronie Skarżącego zobowiązanie podatkowe. Brak zaś zobowiązania podatkowego, które może być przedmiotem toczącego się postępowania egzekucyjnego powoduje konieczność umorzenia tego postępowania.

Pismem z 28 czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. przekazał zarzuty wierzycielowi, tj. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W.

Postanowieniem w sprawie stanowiska wierzyciela z [...] lipca 2012 r. (doręczonym 25 lipca 2012 r.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał za niezasadny zarzut dotyczący prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułu wykonawczego pomimo nieistnienia obowiązku podatkowego.

W uzasadnieniu wskazał, iż wierzyciel dochował wszelkiej staranności celem ustalenia adresu zamieszkania Skarżącego i prawidłowego doręczenia kierowanych do niego pism. Wskazał, że postanowienie z [...] października 2011 r. o wszczęciu postępowania podatkowego zostało uznane za doręczone pod adresem ul. [...] na podstawie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm.) - dalej: "O.p." w dniu 25 października 2011 r. Natomiast postanowienie z [...] listopada 2011 r. w sprawie wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru - w dniu 22 listopada 2011 r. odebrał L. M. W wyniku postępowania wyjaśniającego operator pocztowy poinformował, że przesyłkę odebrał dorosły domownik - siostrzeniec adresata – L. M. Natomiast na zwrotce pomyłkowo zaznaczono nieodpowiednią rubrykę, wskazując że przesyłkę doręczono adresatowi. Fakt doręczenia dorosłemu domownikowi postanowienia z [...] listopada 2011 r. o możliwości zapoznania się z materiałem w sprawie został całkowicie pominięty we wniesionych przez stronę zarzutach.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wskazał również, że w dacie doręczenia ww. postanowienia z [...] października 2011 r. tj. 25 października 2012 r. nie posiadał informacji o zmianie miejsca zamieszkania, ponieważ zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3 wysłane zostało do Urzędu Skarbowego w M. dopiero w dniu 10 listopada 2011 r.

Organ wyjaśnił również, iż po upływie siedmiodniowego terminu do zapoznania z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, postanowieniem z [...] grudnia 2011 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu W. Grupy Inwestycyjnej D. wraz ze spółką oraz pozostałymi członkami zarządu za zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., odsetki za zwłokę od tej zaległości oraz powstałe koszty egzekucyjne. Postanowienie skierowane na adres W., ul. [...] zostało doręczone w trybie art. 150 O.p. w dniu 29 grudnia 2011 r.

Zdaniem organu, powyższe wskazuje, że w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie zaistniała przesłanka niedopuszczalności egzekucji, ponieważ decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego była ostateczna i istniała w obrocie prawnym. Poza tym kwestia prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym, niezależnie od tego, czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym czy też nie. Może ona być natomiast przedmiotem postępowania na podstawie trybów nadzwyczajnych określonych w dziale IV rozdział 17-19 Ordynacji podatkowej.

Pismem z 31 lipca 2012 r. Skarżący złożył zażalenie na niniejsze postanowienie zarzucając mu naruszenie:

- art. 150 w związku z art. 148 O.p. - przez błędne przyjęcie, że doszło do skutecznego doręczenia mu postanowienia z [...] października 2011 r. i decyzji z [...] grudnia 2011 r.;

- art. 149 O.p. - przez błędne przyjęcie, że doszło do skutecznego doręczenia mu postanowienia z 15 listopada 2011 r.;

- art. 21 § 1 pkt 2, art. 108 § 1 w zw. z art. 116 O.p. - przez błędne przyjęcie, że decyzja z 13 grudnia 2011 r., stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego SM 4/1673/12 była ostateczna i istniała w obrocie prawnym, co miałoby oznaczać, że nie zachodzi niedopuszczalność egzekucji z powodu nieistnienia obowiązku podatkowego;

- art. 34 § 1 w zw. z art. 29 § 1 i art. 33 pkt 1 u.p.e.a. - przez orzekanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w zakresie szerszym niż jest to dopuszczalne, a mianowicie poprzez orzekanie o właściwym formalnym sposobie prowadzenia postępowania przez organ egzekucyjny.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy, bądź uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia wierzycielowi oraz o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zażalenia.

W ww. postanowieniu z [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, iż kwestia prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym niezależnie od tego, czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, czy też nie. Zgodnie bowiem z treścią art. 29 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej ale nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym.

Ponieważ badanie "wymagalności" zobowiązania podatkowego wiązałoby się m.in. z kwestią prawidłowego doręczenia decyzji to stanowiłoby to w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania art. 29 § 1 u.p.e.a. Istotą normy prawnej wskazanej w przepisie tego artykułu jest zatem aby organ egzekucyjny nie wkraczał w merytoryczne badanie zasadności egzekwowanego obowiązku. Organ egzekucyjny nie jest bowiem uprawniony do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w postępowaniu egzekucyjnym nie podlegają badaniu i rozstrzyganiu kwestie związane z odrębnym postępowaniem podatkowym, w tym dotyczące doręczenia decyzji podatkowych. Prowadziłoby to do traktowania postępowania egzekucyjnego jako kolejnego postępowania, w którym rozpatruje się sprawę podatkową. Tego rodzaju kwestie mogą być weryfikowane ewentualnie w postępowaniu nadzwyczajnym, nie stanowią zaś podstawy skutecznego zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym (prowadzącego do umorzenia tegoż postępowania), co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych.

Ponadto kwestia prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym, niezależnie od tego czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym czy też nie, ponieważ byłoby to równoznaczne z umożliwieniem zobowiązanemu podważania ostatecznych decyzji poza przewidzianymi trybami nadzwyczajnymi. Temu zaś sprzeciwia się art. 128 O.p. statuujący zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych. Twierdzenie o niedoręczeniu stronie decyzji ostatecznej może być weryfikowane przez właściwy organ podatkowy (wierzyciela) w ramach przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., a nie w postępowaniu egzekucyjnym. Powyższe wyklucza dopuszczalność badania prawidłowości doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w ramach zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a.

W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut nieistnienia obowiązku oparty na niedoręczeniu decyzji za bezzasadny. Jego zdaniem, skoro Skarżący twierdzi, że nie został skutecznie powiadomiony o wszczęciu postępowania podatkowego, nie brał w nim udziału nie ze swojej winy i nie została mu doręczona decyzja, to może wnieść do organu, który wydał decyzję w ostatniej instancji o wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Pismem z 12 listopada 2012 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejsze postanowienie zarzucając mu naruszenie:

1) art. 29 § 1 u.p.e.a. - przez błędne przyjęcie jakoby organ egzekucyjny nie był zobowiązany do badania okoliczności związanych z doręczeniem decyzji administracyjnej, na podstawie której miałoby powstać zobowiązanie podatkowe a przez to nie powinien badać czy decyzja ta weszła do obrotu i czy wywołuje jakiekolwiek skutki prawne;

2) art. 29 § 1 u.p.e.a. oraz art. 7, art. 77 § 1 i art. 138 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej: "K.p.a.") w związku z art. 18 u.p.e.a. i art. 140 i art. 144 K.p.a. przez:

- błędne przyjęcie, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie był zobowiązany do zbadania okoliczności związanych z doręczeniem decyzji administracyjnej, na podstawie której miałoby powstać zobowiązanie podatkowe;

- zaniechanie uchylenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.;

3) 34 § 1 u.p.e.a. oraz art. 7 i 77 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. - przez błędne przyjęcie jakoby wierzyciel nie był zobowiązany przy wydawaniu postanowienia w sprawie stanowiska co do zarzutów podnoszonych w postępowaniu egzekucyjnym, do uwzględnienia okoliczności związanych z doręczeniem decyzji administracyjnej, na podstawie której miałoby powstać zobowiązanie podatkowe a przez to nie powinien badać czy decyzja ta weszła do obrotu i czy wywołuje jakiekolwiek skutki prawne;

4) art. 150 w związku z art. 148 O.p. - przez błędne przyjęcie, że:

- doszło do skutecznego doręczenia Skarżącemu postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] października 2011 r. w zakresie wszczęcia wobec Skarżącego postępowania podatkowego;

- doszło do skutecznego doręczenia Skarżącemu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2011 r. o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze spółką W. Grupa Inwestycyjna D. oraz pozostałymi członkami zarządu za zobowiązania podatkowe tej spółki;

5) art. 150 w związku z art. 148 O.p. oraz art. 7, art. 77 § 1 i art. 138 § 1 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. i art. 140 i 144 K.p.a. przez błędne przyjęcie, że:

- doszło do skutecznego doręczenia Skarżącemu postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] października 2011 r. w zakresie wszczęcia wobec Skarżącego postępowania podatkowego;

- doszło do skutecznego doręczenia Skarżącemu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2011 r. o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze spółką W. Grupa Inwestycyjna D. oraz pozostałymi członkami zarządu za zobowiązania podatkowe tej spółki;

- zaniechanie zmiany lub uchylenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.;

6) art. 149 O.p. - przez błędne przyjęcie, że doszło do skutecznego doręczenia Skarżącemu postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] listopada 2012 r. w sprawie wyznaczenia Skarżącemu siedmiodniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie;

7) art. 149 O.p. oraz art. 7, art. 77 § 1 i art. 138 § 1 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. i art. 140 i 144 K.p.a. przez:

- błędne przyjęcie, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zasadnie orzekł, że doszło do skutecznego doręczenia Skarżącemu postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] listopada 2012 r. w sprawie wyznaczenia skarżącemu siedmiodniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie;

- zaniechanie zmiany lub uchylenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.;

8) art. 21 § 1 pkt 2, art. 108 § 1 w związku z art. 116 O.p. - przez błędne przyjęcie, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2011 r. stanowiąca podstawę wydania tytułu wykonawczego [...] była ostateczna i istniała w obrocie prawnym, co miałoby oznaczać, że nie zachodzi niedopuszczalność egzekucji z powodu nieistnienia obowiązku podatkowego po stronie Skarżącego;

9) art. 21 § 1 pkt 2, art. 108 § 1 w związku z art. 116 O.p. przez:

- błędne przyjęcie, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zasadnie orzekł, że wydana przez niego decyzja z [...] grudnia 2011 r. stanowiąca podstawę wydania tytułu wykonawczego [...] była ostateczna i istniała w obrocie prawnym, co miałoby oznaczać, że nie zachodzi niedopuszczalność egzekucji z powodu nieistnienia obowiązku podatkowego po stronie Skarżącego;

- zaniechanie zmiany lub uchylenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.;

10) art. 7, art. 77 § 1 i art. 75 § 1 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. - przez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych w zażaleniu Skarżącego na postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lipca 2012 r. pomimo, że zgłoszone wnioski dowodowe zmierzały do ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie spornym i koniecznym do jej merytorycznego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że chybione są zapatrywania organu jakoby organ egzekucyjny nie był zobowiązany do badania okoliczności związanych z doręczeniem decyzji administracyjnej, na podstawie której miałby powstać obowiązek podatkowy, a przez to nie powinien badać czy decyzja ta weszła do obrotu i czy wywołuje jakiekolwiek skutki prawne. W jego ocenie, organ egzekucyjny badając kwestię istnienia obowiązku jest zobowiązany rozważyć to, czy decyzja została prawidłowo doręczona, a przez to czy weszła ona do obrotu prawnego i wywołuje skutki prawne. Kwestia ta w żaden sposób nie jest związana ani z zasadnością ani wymagalnością zobowiązania a wyłącznie z jego powstaniem i istnieniem. Organ dokonał swoistego rozciągnięcia tej wadliwej tezy na zakres działania wierzyciela zdejmując z niego obowiązek badania kwestii doręczenia decyzji i wejścia jej do obrotu czym naruszył przepis art. 34 § 1 u.p.e.a.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest to czy zgodnie z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. oraz 34 § 1 u.p.e.a. wierzyciel zajmując stanowisko w zakresie zgłoszonych zarzutów ma obowiązek uwzględnić kwestie związane z prawidłowością doręczenia rozstrzygnięć podjętych w toku postępowania zakończonego decyzją stanowiącą podstawę prawną egzekwowanego obowiązku.

W myśl art. 33 pkt 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Natomiast stosownie do 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca.

W przedmiotowej sprawie Skarżący oparł zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na tym, iż w jego ocenie nie doszło do prawidłowych doręczeń, zarówno postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, postanowienia wydanego na podstawie art. 200 O.p., jak i kończącej to postępowanie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2011 r. orzekająca o jego odpowiedzialności jako członka zarządu W. Grupy Inwestycyjnej D. Ta okoliczność zdaniem Skarżącego przesądza o zasadności zarzutu określonego w art. 33 pkt 1 u.p.e.a., to jest o nieistnieniu egzekwowanego obowiązku.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie okolicznością istotną w sprawie jest to, iż podnoszona przez Skarżącego wadliwość czynności procesowych nie dotyczy postępowania egzekucyjnego, w toku którego zgłoszono zarzuty lecz postępowania podatkowego kreującego egzekwowany obowiązek. Czy jest zatem możliwe przesądzenie o prawidłowości doręczenia aktów administracyjnych dokonywanych w postępowaniu podatkowym poprzez rozstrzygnięcie o zasadności zarzutów w sprawie odrębnego postępowania jakim jest egzekucja administracyjna?

W ocenie Sądu odpowiedź na powyższe pytanie może być jedynie negatywna. Potwierdzenie tego stanowiska odnaleźć można zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak w komentarzu "Postępowanie egzekucyjne w administracji" pod redakcją prof. Romana Hausera i prof. Andrzeja Skoczylasa, 5 wydanie, C.H. Beck na str. 193/194 stwierdzono "... Konstrukcja, rola i znaczenie środków ochrony o charakterze administracyjnoprawnym, występujących w postępowaniu egzekucyjnym, w tym w szczególności zarzutu, jest uzależniona od charakteru tego postępowania. W związku z tym, że w postępowaniu egzekucyjnym chodzi o wykonanie obowiązków określonych już uprzednio w innych postępowaniach, zasadniczo przedmiotem tych środków nie może być dążenie do zmiany tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę postępowania egzekucyjnego. Tylko w ściśle określonych wypadkach może dojść do podjęcia przez organy orzekające rozstrzygnięć powodujących, że tytuł wykonawczy straci na znaczeniu. Podkreśla się to też mocno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z 13.2.1996 r., SA/Wr 1586/96 stwierdzono, że przy rozpoznawaniu zarzutów organ egzekucyjny będzie niekiedy wkraczać w sferę merytorycznej oceny decyzji, choć przepis art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zabrania organowi egzekucyjnemu badania zasadności i wymagalności obowiązku (niepubl.). Stanowisko to jest nadal aktualne w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że "zestawienie zdania drugiego art. 29 § 1 EgzAdmU przesądzającego, iż organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczyni, z art. 33 pkt 1 EgzAdmU pozwalającym oprzeć zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego między innymi na nieistnieniu obowiązku prowadzi do wniosku, że chodzi tu wyłącznie o sytuację, kiedy nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. W przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia tegoż art. 29 § 1 EgzAdmU. Istotą przywołanej normy prawnej jest by organ egzekucyjny nie wkraczał w merytoryczne badanie zasadności egzekwowanej obowiązku i nie podejmował się rozpatrywania sprawy ostatecznie rozstrzygniętej" (por. np. wyr. NSA z 20.3.2008 r., II FSK 172/07, niepubl.). Podobnie II FSK 1221/11 - Wyrok z 27. 01. 2012 r...".

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1221/11 (dostępny w CBOSA) stwierdził, że "... analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznaczałoby w konsekwencji badanie tego, czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie w kwocie w decyzji określonej stało się wymagalne. Badanie zatem tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowiłoby w istocie kontrolę wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym – czego zabrania art. 29 § 1 u.p.e.a. Kwestia prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym, niezależnie od tego czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym czy też nie. Przyjęcie odmiennego poglądu, lansowanego przez autora skargi kasacyjnej, byłoby równoznaczne z umożliwieniem zobowiązanemu podważenia ostatecznych decyzji poza trybami nadzwyczajnymi dla tego celu przewidzianymi w dziale IV, rozdział 17-19 Ordynacji podatkowej...".

W ocenie Sądu z treści art. 34 § 1 u.p.e.a. wynika wyraźnie, iż wierzyciel odnosząc się do zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym zarzutów zajmuje stanowisko w ich "zakresie". Powyższe oznacza, iż wierzyciel winien wypowiedzieć się jedynie w zakresie w jakim dopuszczalne jest rozpoznanie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a. (przy egzekucji obowiązków o charakterze pieniężnym). A zatem wierzyciel wydając postanowienie w sprawie stanowiska dotyczącego zgłoszonych zarzutów stosownie do art. 29 § 1 u.p.e.a. nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Tym samym nie jest dopuszczalne aby w swoim stanowisku wierzyciel przesądzał o prawidłowości doręczeń dokonanych w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją stanowiącą podstawę prawną egzekwowanego obowiązku.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.