Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 317/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 7
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 669/10 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 21 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 669/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę T. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 21 maja 2010 r., w przedmiocie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny i prawny sprawy.

Decyzją z dnia 24 lutego 2010 r., Wójt Gminy R. określił T. S.A. w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 106.679 zł. Organ przyjął wartość budowli na podstawie wcześniej złożonej deklaracji podatkowej za 2007 r. W ocenie organu, kable są elementem składowym budowli, jaką jest kanalizacja teletechniczna i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji poszczególnego zadania. Definiując pojęcie budowli, organ odwołał się do treści przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.- dalej: ,,u.p.o.l.’’) oraz art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.).

Od decyzji organu pierwszej instancji Strona wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr. 8, poz. 60 ze zm.- dalej: ,,O.p.’’) oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania.

Decyzją z dnia 21 maja 2010 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W ocenie organu rozstrzygnięcie kwestii, czy linie telekomunikacyjne należą do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości winno być oparte o art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Zdaniem organu, wskazane przepisy upoważniają do rozumienia budowli w szerszym znaczeniu obejmującym nie tylko budowlę jako jeden z rodzajów obiektów budowlanych w rozumieniu prawa budowlanego, ale i instalacje umożliwiające jej użytkowanie. Stąd też opodatkowaniu podlegać będą wszelkiego rodzaju sieci telekomunikacyjne, niezależnie od ich technicznej budowy jako całość funkcjonalno-techniczna. Ponadto kable oraz kanalizacja kablowa nie mogą być traktowane w oderwaniu od całości sieci telekomunikacyjnej, której część znajdująca się na terenie gminy R. stanowi przedmiot opodatkowania w rozpatrywanej sprawie. Tak rozumiana sieć, w oparciu o wskazane przepisy prawa podatkowego i prawa budowlanego uzasadnia pogląd, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają kable sieci telekomunikacyjnej i kanalizacja kablowa, w której kable te ułożono, tworząc funkcjonalną całość.

Organ podał również, że okoliczność istnienia telekomunikacyjnych linii kablowych jak i ich wartości stwierdzona została oświadczeniem spółki co do stanu faktycznego dotyczącego linii kablowych oraz ich wartości wyrażonym w deklaracji dla podatku od nieruchomości za 2007 r., co do której organ podatkowy nie miał wątpliwości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy T. S. A. w W. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła m.in. że wbrew stanowisku organu odwoławczego, stan faktyczny sprawy nie jest niesporny. Pomimo ciążących na organach podatkowych obowiązków procesowych, organy nie przeprowadziły żadnego dowodu, w tym wnioskowanego przez stronę dowodu z ewidencji środków trwałych. Strona wskazała również, że wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji polega na tym, iż nie wyjaśniono, czym jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego; nie wyjaśniono, czym jest sieć techniczna stanowiąca obiekt podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; nie wyjaśniono podstaw przyjęcia, że linie telekomunikacyjne są siecią techniczną będącą obiektem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz nie wyjaśniono istnienia związku użytkowego, jak i technicznego linii kablowych z kanalizacją kablową. Skarżąca stwierdziła, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, iż zaskarżona decyzja z punktu widzenia jej zgodności z prawem nie narusza prawa.

Sąd wskazał, że istota zaistniałego między stronami sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy kable telekomunikacyjne umieszczone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie Sądu, mając na względzie treści art. 2 ust. 1 u.p.o.l., należy rozważyć, czy sieć telekomunikacyjna jest budowlą, przy czym podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 ustawy – Prawo budowlane. W ocenie Sądu pojęcie budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odpowiada definicji budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Sąd w swoich rozważaniach odniósł się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2006 roku, FSK 2316/04 w którym stwierdzono, że pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, gdyż powołane przepisy są wystarczające do wyjaśnienia przedmiotu opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości oraz nie ma takiej potrzeby, aby dla rozstrzygnięcia sporu odwoływać się do innych przepisów, bowiem art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nie stwarza tego rodzaju podstawy.

Sąd odnosząc się do faktu, iż Strona dla uzasadnienia swoich racji powołuje się na treść rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie podkreślił, że zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (np. wyrok z dnia 08 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08 i powołane w jego uzasadnieniu orzeczenia Trybunału), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej.

Skład orzekający w ramach swoich rozważań wskazał, iż wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu, przy czym ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Dla zrozumienia pojęcia sieci Sąd posłużył się przykładem z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r., w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego. Przedstawiona tam definicja i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym.

Sąd podkreślił również, że ustawodawca nie definiuje użytego w ustawie Prawo budowlane pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Nie oznacza to jednak, iż brak tej definicji wyklucza, że kanalizacja kablowa i linie kablowe, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno - użytkowa. Tworzenie całości techniczno - użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem. Samodzielnym obiektem budowlanym jest kanalizacja kablowa, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd wyjaśnił, iż w przypadku budowli podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Nadto zdaniem Sądu wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 06 lutego 2008 r., II FSK 1671/06), w związku z czym skoro Skarżąca odmówiła współdziałania z organem podatkowym w zakresie ustalenia wartości budowli, to organ przy wymiarze podatku od nieruchomości za 2007 r., mógł oprzeć się na danych zawartych w deklaracji za 2007 r.

Sąd odnosząc się do zarzutu Skarżącej, że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r. i w związku z tym decyzja podatkowa została wydana poza postępowaniem podatkowym wskazał, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Wprawdzie w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 13 października 2008 r. jako adresat widnieje T. S.A. [...] ul. N. w G., jednakże taki adres siedziby spółki został wskazany w deklaracji podatkowej za 2007 r., która wpłynęła do organu podatkowego w dniu 15 stycznia 2008 r. Ponadto z treści tego postanowienia wynika, że przesłano je także na adres siedziby spółki – T. S.A. ul. T. w W. – reprezentowanej przez A. C. Skarżąca nie podnosiła, że A. C. nie jest jej pełnomocnikiem, ani A. C. nie podnosił, iż nie jest upoważniony do reprezentowania spółki. Nadto A. C. w toku postępowania podatkowego odbierał korespondencję kierowaną do spółki, jak i prezentował stanowisko spółki w przedmiocie opodatkowania linii kablowych, przez co trudno przypuszczać, aby czynności te wykonywał nie będąc pełnomocnikiem spółki.

Sąd wskazał, że również w piśmiennictwie (np. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne 2004, nr 12, s.25-28; Komentarz do art.2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych [w:] L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC, Lex, 2008) oraz w orzecznictwie sądowym (np. wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r., II FSK 2049/09; wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r., II FSK 2050/09; wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r., II FSK 1673/09; wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r., II FSK 1675/09; wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r., II FSK 1674/09; wyrok WSA z dnia 30 stycznia 2009 r., I SA/Ke 447/08; wyrok WSA z dnia 27 stycznia 2009 r., I SA/Kr 1532/08; wyrok WSA z dnia 26 stycznia 2009 r., I SA/Gl 792/08; wyrok WSA z dnia 25 listopada 2008 r., I SA/Rz 603/08; wyrok WSA z dnia 27 stycznia 2009 r., I SA/Kr 1458/08; wyrok WSA z dnia 17 czerwca 2010 r., I SA/Ol 285/10) jest wyrażany pogląd, że sieci kablowe ułożone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd oddalił skargę.

T. S.A. w W. zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

Naruszenie przepisów postępowania zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej p.p.s.a.), polegające na naruszeniu:

I. art. 141 § 4 p.p.s.a., przez to, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 października 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie przedstawił stanu faktycznego, który uznał za ustalony – zarówno w zakresie przedmiotu opodatkowania, jak i podstawy opodatkowania; w zakresie podstawy opodatkowania Sąd nie wyjaśnił, dlaczego – w kontekście literalnego brzmienia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.- należało przyjąć wartość budowli wykazanej w deklaracji złożonej pierwotnie przez podatnika, podczas gdy deklaracja ta została następnie skorygowana; tym samym uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy jest wadliwe, gdyż nie zawiera prawidłowo zbudowanego ,,zwięzłego przedstawienia stanu sprawy’’, przez co Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy orzekł o prawidłowości rozstrzygnięcia podatkowego w sytuacji, w której nie wyjaśnił, z jakich powodów uznał, że został ustalony stan faktyczny sprawy – co jest naruszeniem, które ma istotny wpływ na wynik sprawy;

II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. ,,c’’ p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. oraz w związku z art. 21 § 3 oraz art. 207 w zw. z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w zw. z art. 137 § 3, art. 151 i art. 151a O.p., gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie uchylił decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z powodu naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego, które polegało na:

1) decyzja Kolegium naruszała przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w sposób mający wpływ na wynik sprawy; naruszenie to polegało na:

- uznaniu wymiaru podatku od nieruchomości za prawidłowy przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie wykazania, że T. S.A., była w roku 2007 właścicielem linii kablowych, które są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i że T. S.A., nie zadeklarowała tych obiektów w roku 2007 do podatku od nieruchomości (tj. wobec nie ustalono, że zaistniał przedmiot opodatkowania), a także

- uznaniu wymiaru podatku od nieruchomości za prawidłowy przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie podstawy opodatkowania od obiektów niezadeklarowanych przez T. S.A. do opodatkowania w roku 2007, ale uznawanych przez organy podatkowe za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

2) decyzja Kolegium naruszała art. 21 § 3 oraz art. 207 w zw. z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w zw. z art. 137 § 3, art. 151 i art. 151a O.p., naruszenie to polegało na uznaniu za prawidłową decyzję podatkową pomimo tego, że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2007, w zw. z czym decyzja ta została wydana poza postępowaniem podatkowym.

Naruszenie prawa materialnego zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., polegające na naruszeniu;

III. art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez ich błędną wykładnię, w zw. z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.- Prawo budowlane przez ich błędną wykładnię, w tym również w zw. z niewłaściwym zastosowaniem art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP przy wykładni wskazanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy – Prawo budowlane, polegające na:

- nieuwzględnieniu wynikającej z Konstytucji RP zasady określoności przepisów podatkowych;

- pominięciu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego przy definiowaniu budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

- uznaniu, że przy ustaleniu zakresu znaczeniowego pojęcia budowla na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy odwołać się tylko do wybranych aktów i przepisów prawa budowlanego – podczas, gdy przepis ten odwołuje się do całości przepisów prawa budowlanego;

- co z kolei doprowadziło do wniosku, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, podczas, gdy nie są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

IV. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz w zw. z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.- Prawo budowlane przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości należące do T. S.A. linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

V. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w roku 2007 wartości, która nie jest podstawą obliczenia amortyzacji wynikającą z ewidencji środków trwałych T. S.A.;

VI. art. 21 § 3 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie, nie było bowiem podstaw do wydania decyzji na podstawie tego przepisu, gdyż nie wszczęto postępowania podatkowego, a zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu wydanie decyzji określającej następuje w przypadku stwierdzenia, że kwota zadeklarowana przez podatnika jest nieprawidłowa, zaś stwierdzenie tej okoliczności może nastąpić wyłącznie w postępowaniu podatkowy.

Przy tak sformułowanych zarzutach strona składająca skargę kasacyjną wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie merytoryczne skargi;

2) zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, wskazując na brak zasadności podniesionych zarzutów kasacyjnych, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu dotyczy kwestii zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych telekomunikacyjnych umieszczonych w kanalizacji kablowej, jako budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Strona skarżąca podniosła w skardze kasacyjnej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności odnieść się zatem należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, opartych na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i dotyczących uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w tym wyjaśnienia podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia oraz prawidłowości przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, jako podstawa rozstrzygnięcia stanu faktycznego. Stwierdzenie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie wskazanym w skardze kasacyjnej mogłoby bowiem skutkować uznaniem, że zaskarżony wyrok z uwagi na wady uzasadnienia uchyla się spod kontroli instancyjnej, zaś uznanie zasadności zarzutu niezgodności rzeczywistego stanu faktycznego ze stanem przyjętym jako podstawa rozstrzygnięcia, czyniłoby niemożliwą kontrolę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu kasacyjnego, zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie można uznać za zasadne.

Przede wszystkim – całkowicie bezpodstawny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 21 § 3 oraz art. 207 O.p. w związku z art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p. oraz w zw. z art. 137 § 3, art. 151 i art. 151a O.p. - wadliwego wszczęcia postępowania i wydania decyzji poza postępowaniem podatkowym z uwagi na niedoręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego.

Wbrew tym twierdzeniom, podnoszonym najpierw w skardze, a później w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji miał pełne podstawy do uznania, że postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007 zostało wszczęte w prawidłowy sposób. Inicjujące to postanowienie z dnia 13 października 2008 r. nr [...] (k. 7 akt administracyjnych) zostało wysłane na adres: T. S.A. [...] ul. N. w G. Adres taki został wskazany przez samą Spółkę w deklaracji podatkowej za 2007 r. Ponadto z treści tego postanowienia wynika, że przesłano je także na adres siedziby spółki – T. S.A. ul. T. w W. – reprezentowanej przez A. C. Trafnie przy tym Sąd pierwszej instancji zauważył, że Skarżąca nie podnosiła, że A. C. nie jest jej pełnomocnikiem, ani A. C. nie podnosił, iż nie jest upoważniony do reprezentowania spółki. Nadto A. C. w toku postępowania podatkowego odbierał korespondencję kierowaną do spółki, jak i prezentował stanowisko spółki w przedmiocie opodatkowania linii kablowych, przez co trudno przypuszczać, aby czynności te wykonywał nie będąc pełnomocnikiem spółki. Doręczenie wysłanej korespondencji adresatom potwierdzają dołączone do akt sprawy pocztowe potwierdzenia odbioru.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. w Lex pod nr 552012, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, opubl. w Lex pod nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego ( w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego ( por. powołana uchwała z 15 lutego 2010 r. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2009 r. sygn. akt I GSK 450/08, opubl. w Lex pod nr 516681).

W rozpatrywanym przypadku Sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny wskazał podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, opisując obiekt będący w jego ocenie przedmiotem sporu. Zauważyć przy tym należy, że nie ma kontrowersji co do usytuowania kanalizacji kablowej, braku trwałego fizycznego połączenia między kanalizacją kablową a kablami w niej umieszczonymi, możliwości wymiany, wyjęcia bądź włożenia kabla bez ingerencji w istniejącą kanalizację kablową. Zakwalifikowanie tego typu obiektu do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zatem do sfery zastosowania prawa materialnego, a nie sfery ustaleń faktycznych. Cechy i właściwości kanalizacji kablowej i kabli (istotne ze względu treść rozstrzygnięcia) są bowiem znane i nie ma co do nich sporu. Spór dotyczy tego, czy kable telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej bez ich fizycznego z nią połączenia są budowlą lub jej częścią w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.).

Nie można się także zgodzić ze skarżącą spółką, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sposób pozwalający na prześledzenie toku jego rozumowania i ocenę jego prawidłowości. Wyjaśnił on bowiem, dlaczego uważa za zbędne przypisanie sieci telekomunikacyjnej do sieci technicznych bądź sieci uzbrojenia terenu, wskazując na samodzielne wskazanie w ustawie Prawo budowlane (u.p.b.) tego typu obiektu jako budowli, dokonał wykładni przepisów u.p.o.l. i u.p.b. w zakresie, w jakim ustawa podatkowa (u.p.o.l.) odwołuje się do u.p.b., wskazał także, dlaczego w jego ocenie definicji sieci uzbrojenia terenu nie można poszukiwać w innych ustawach i jakie znaczenie mogą mieć przepisy wykonawcze do u.p.b. Tym samym przedstawił wywód logiczny, pozwalający na poznanie motywów, które doprowadziły do wydania wyroku określonej treści. Ocena prawidłowości tego stanowiska nie może być podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Z tych względów zarzut naruszenia powołanego wyżej przepisu nie zasługuje na uwzględnienie. Zauważyć też wypada, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami skargi kasacyjnej, wskazanymi w samej skardze, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, przesłanki której w rozpatrywanej sprawie nie występują. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesienie w piśmie strony z dnia 6 września 2012 r. (stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy) argumentu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., co miało polegać na nieodniesieniu się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu skargi naruszenia art. 188 O.p.- w realiach ustalonego stanu faktycznego - mogłoby odnieść skutek tylko w przypadku stwierdzenia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie dopatrzył się naruszenia przez organ wspomnianej regulacji Ordynacji podatkowej. Tymczasem zarzutu takiego w skardze kasacyjnej nie sformułowano.

Nie można również podzielić zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przypomnieć należy, że naruszenie przepisów postępowania skutkuje koniecznością uchylenia decyzji jedynie wówczas, gdy miało charakter istotny i mogłoby wpłynąć na wynik sprawy. Jak wskazano wyżej, kwestia uznania kanalizacji kablowej wraz z kablami za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. dotyczyła subsumcji i wykładni przepisów prawa, a nie ustaleń faktycznych.

W zakresie zaś podstawy opodatkowania nie wykazano, że niewyjaśnienie, na podstawie dowodów źródłowych, jaką wartość miały kable umieszczone w kanalizacji, mogło wpłynąć na wynik sprawy. Przypomnieć należy, że z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że spółka – uczestnicząc w postępowaniu na każdym jego etapie i będąc zastępowaną przez profesjonalnego pełnomocnika, nie zakwestionowała rzetelności swoich deklaracji podatkowych (oraz korekty deklaracji), które wskazywały określone wartości przedmiotu opodatkowania. Strona kwestionując ustalenia organów w zakresie wartości spornych kabli, nie wykazała, że wartości te były inne niż wynikało to z treści i zbadanych złożonych przez nią deklaracji za 2007 r. Podkreślić przy tym należy, że Spółka kwestionując na kolejnych etapach przyjęte w sprawie ustalenia, nie próbowała nawet wskazać, jaka była - według niej - wartość spornych linii kablowych ułożonych w kanalizacji.

Na niezasadność wskazanych wyżej zarzutów wskazują także dalsze argumenty. W punkcie wyjścia zauważyć wypada, że podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz – przy uwzględnieniu wynikającej z uchwały właściwej rady gminy stawki – obliczenia wysokości podatku.

Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09, dostępne: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązki podatnika w tym zakresie w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Tak jest właśnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy przedmiotem opodatkowania jest budowla. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy. Jeżeli podatnik uchyla się od udostępnienia materiałów, które pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania, mimo zabiegów podejmowanych w tej kwestii przez organ (pismo Wójta Gminy z dnia 25 września 2008 r. wzywające podatnika do wyjaśnienia przyczyn pomniejszenia wartości budowli zawartej w deklaracji za 2007 r., pismo tego organu z dnia 13 października 2008 r. [w trybie art. 155 O.p.] wzywające stronę do przedłożenia projektu technicznego sieci telekomunikacyjnych, decyzji o pozwoleniu na budowę tych sieci, ewidencji środków trwałych, prowadzonej dla ww. sieci, z których wynika wartość budowli linii kablowych za rok 2006 i 2007).

W tych okolicznościach nie można za skuteczne uznać zarzuty kierowane w stosunku do organu podatkowego niedopełnienia obowiązków wynikających z art. 122 i 187 § 1 O.p., skoro organowi temu nie można w istocie zarzucić niedopełnienia jakiejkolwiek czynności procesowej, którą tenże organ był w stanie samodzielnie zrealizować.

Nadto wskazać należy, że nie występują w rozpatrywanej sprawie okoliczności, o których mowa w art. 4 ust. 7 u.p.o.l., uprawniające organ do powołania biegłego dla określenia wartości budowli, ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie budowli, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych i to w sytuacji, w której wątpliwości dotyczą tylko wielkości podstawy opodatkowania, wskutek podania przez podatnika wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej lub nie podania przez podatnika takich wartości. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33 % od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.

W toku całego postępowania podatkowego, a również sądowo-administracyjnego strona w istocie nie zakwestionowała poprawności ustalenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy, poprzez wskazanie jej prawidłowej – w ocenie Spółki – wysokości, poza ogólnikowymi twierdzeniami o nieprawidłowościach, jakich dopuścił się w tym zakresie organ.

W ocenie NSA, wyliczona przez organ podatkowy wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przypomnieć przy tym wypada, że spór nie dotyczył ilości obiektów czy ich wartości, a uznania części z nich za obiekty niepodlegające opodatkowaniu.

Wobec niepodważenia ustaleń faktycznych dotyczących podstawy opodatkowania niezasadny jest również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stwierdzenie, że postępowanie podatkowe zostało w sprawie wszczęte w sposób prawidłowy, skutkować musi również konstatacją o niezasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 21 § 3 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie.

W konsekwencji zarzuty - wskazane w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – nie mogły przyczynić się do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Z kolei zakres zarzutów skargi kasacyjnej odwołujących się do naruszenia prawa materialnego, tj. podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., wymaga przywołania regulacji prawnych i zdefiniowania pojęć, na których opiera się przyjęte w sprawie stanowisko, że linie (sieci telekomunikacyjne) są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz że na budowlę tę składają się zarówno podziemne kanały, jak i kable stanowiące część składową tej budowli. Rozpatrujący sprawę skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela w tej mierze stanowisko prezentowane w orzecznictwie NSA (por. m.in. wyroki NSA z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, II FSK 1673/09, z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10, dostępne: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl).

W świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. "budowlę" na potrzeby ustawy podatkowej - zdefiniowano jako: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z uwagi na to, że istotne dla sprawy terminy: "obiekt budowlany" oraz "budowla" nie zostały w sposób kompleksowy zdefiniowane w u.p.o.l., należało odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów Prawa budowlanego.

Odesłanie do ,,przepisów prawa budowlanego’’, a nie do przepisów u.p.b. oznacza, że ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów u.p.b., ale dopuścił odpowiednie stosowanie także innych przepisów tej dziedziny prawa. Świadczy o tym chociażby fakt, iż odsyłając do konkretnej ustawy (np. w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.) ustawodawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jak i jego pełen tytuł i miejsce ogłoszenia.

Zauważyć jednak należy, że odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny ( por. choćby wyrok z 08 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009 r., nr 11,poz. 166 i powołane w jego uzasadnieniu orzeczenia Trybunału), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia ,,przepisy prawa budowlanego’’, użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Zwrócić przy tym należy uwagę, że kwestie związane z projektowaniem, budową i użytkowaniem i rozbiórką obiektów budowlanych uregulowane są również w innych - u.p.b. - ustawach ( przykładowo wskazać można ustawę z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - Dz.U. z 2007 r., Nr 19,poz. 115 ze zm.).

Honorując wskazane przez ustawodawcę odesłania do pojęć zawartych w ustawie Prawo budowlane, podkreślić należy, że elementy stosunku podatkowo-prawnego muszą wynikać z ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie budowli – jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynika z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ta definicja budowli z ustawy podatkowej jest zatem źródłem dalszego konkretyzowania pojęcia budowli przy uwzględnieniu jego znaczenia na gruncie ustawy Prawo budowlane. Ustawa Prawo budowlane określa pojęcie obiektu budowlanego poprzez zastosowanie definicji zakresowej pełnej, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.o.p.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego.

Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2049/09, czy też z dnia 05 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10 (publ.: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl) – pojęcie "budowli" zdefiniowano w u.p.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności" , por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14).

Definicja ta została sformułowana w sposób nie do końca poprawny. Definiuje bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, że są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter (Sąd w tym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z dnia 07 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08, opubl. w Lex pod nr 635/08).

Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b., a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na ich specyficzny, techniczny charakter, zawodne może być odwołanie się do potocznego rozumienia tych pojęć w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015) sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, (por. też B. Brzeziński, W .Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24). Również definicje tych pojęć zawarte w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.; czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13, Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) definiują pojęcie sieć uzbrojenia terenu, czy uzbrojenie terenu dla potrzeb tych ustaw. Definicje te obowiązują zatem w zakresie uregulowanym ustawami, w których je zawarto i w zakresie aktów wykonawczych do nich. Nie wiążą natomiast w odniesieniu do pojęć uregulowanych w innych ustawach, regulujących inną dziedzinę (tak: M.Zieliński, op.cit., s. 202, por. też § 3 ust. 2 i § 9 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie ,,Zasad techniki prawodawczej’’- Dz. U. Nr 100, poz. 908). Sąd w niniejszym składzie nie podziela z tych względów stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroków z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2168/08 i II FSK 2142/09.

Pomocne dla zrozumienia tych pojęć może być odwołanie się do dalszych postanowień u.p.b. Z jej przepisów wynika np., iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 P.b .rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.b. sieć gazową zdefiniowano, jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym.

Ustawodawca nie definiuje użytego w u.p.b. pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Również powołane przez stronę rozporządzenie Ministra Infrastruktury, wskazuje jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, że brak tej definicji wyklucza, iż obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej, jako całość techniczno- użytkowa. Pojęcia całości techniczno – użytkowej nie można bowiem, jak wykazano wyżej, utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno- użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26, L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i podatki z 2009 r., nr 4,.s 34). Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 P.b.

Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Zarzut naruszenia tych przepisów (pierwszego przez niewłaściwe zastosowanie, drugiego - błędną wykładnię) w powiązaniu z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 P.b. uznać zatem należy za bezzasadny. Za niemający usprawiedliwionych podstaw należy tym samym uznać zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Dodatkową okolicznością, potwierdzającą trafność stanowiska organów i zasadność oddalenia skargi przez Sąd pierwszej instancji jest zmiana ustawy - Prawo budowlane, jaką wprowadzono z dniem 16 lipca 2010 r. W ustawie z dnia 07 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675) zmieniono m.in. (patrz art. 65) ustawę Prawo budowlane, poprzez dodanie w art. 3 P.b. pkt 3a i wprowadzenie nowego rodzaju obiektu budowlanego – ,,obiektu liniowego’’ w definicji którego, wyraźnie wyłącza się z pojęcia budowli i urządzenia budowlanego kable położone w kanalizacji kablowej. Zmiana ta potwierdza prawidłowość dokonanej wykładni. Wprawdzie zmianę tę uzasadniano koniecznością doprecyzowania przepisów, jednakże jest to nowość normatywna, zmieniająca treść dotychczas obowiązującej regulacji, choćby poprzez wprowadzenie nowej kategorii obiektu budowlanego.

Z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno – użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.). Przedstawiona ocena prawna, jako wynik przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni prawa, wskazuje na przedmiot opodatkowania w sprawie, nie naruszając konstytucyjnej zasady jego określoności. Wynika ona bezpośrednio i niewątpliwie z treści ustawowych pojęć: obiektu budowlanego, budowli, sieci uzbrojenia terenu, użytych i wykorzystanych w rozważonych przepisach prawa.

Rozpatrujący sprawę skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał zarazem, że rozstrzygnięcie niniejszego sporu nie wymaga uprzedniego skierowania pytania do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z ustawą zasadniczą art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, o co wnosiła strona skarżąca w piśmie z dnia 06 września 2012 r., stanowiącym załącznik do protokołu z rozprawy. Przypomnieć przy tym należy, że zawierająca takie zarzuty skarga konstytucyjna została już wniesiona przez T. S.A. do Trybunału Konstytucyjnego, a rozpatrującemu sprawę składowi orzekającemu NSA znany jest fakt nadania numeru sprawie. Uznając, że możliwa jest racjonalna i zgodna z Konstytucją RP interpretacja wskazanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, NSA nie dostrzega także potrzeby zawieszenia postępowania kasacyjnego z uwagi na skierowane do Trybunału Konstytucyjnego ww. skargi konstytucyjnej.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.