Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1291/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 39
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2012 r. nr IPPB3/423-629/12-2/KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca ("Spółka") – A. sp. z o.o. z siedzibą w W. , zwróciła się 1 sierpnia 2012r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się produkcją oraz dystrybucją sprzętu sportowego i odzieży sportowej. Należności z tytułu sprzedaży wskazanych towarów Spółka, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54 poz. 654 ze zm.) dalej "u.p.d.o.p.", zalicza do przychodów należnych z działalności gospodarczej. Transakcje te są dokumentowane fakturami VAT.

W związku z faktem, że nie wszyscy kontrahenci regulują terminowo swoje zobowiązania względem Spółki, podejmowane są czynności zmierzające do ściągnięcia tych wierzytelności. Część wierzytelności własnych, czyli powstałych w związku z działalnością gospodarczą Spółki, zostaje więc sprzedana na rzecz spółki zajmującej się windykacją należności. Cena sprzedaży jest równa całkowitej nominalnej wartości wierzytelności brutto (kwota należności głównej bez odsetek) pomniejszonej o wynagrodzenie należne kontrahentowi, liczone jako odpowiedni procent tej wartości plus kwota należnego podatku od towarów i usług. W konsekwencji, wynagrodzenie za sprzedaż wierzytelności własnych, jakie otrzymuje Skarżąca jest niższe od ich wartości nominalnej.

Z kolei pewna grupa wierzytelności własnych Spółki kierowana jest na drogę postępowania egzekucyjnego. Skuteczne ściągnięcie tych wierzytelności nie zawsze jest jednak możliwe, m.in. ze względu na brak majątku dłużnika lub też ogłoszenie przez niego upadłości. Wierzytelności takie, po spełnieniu warunków wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., są przez Spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodu jako wierzytelności odpisane jako nieściągalne.

Spółka pragnie również wskazać, iż planuje zastosowanie procedury ulgi na złe długi, uregulowanej w art. 89a i 89b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "u.p.t.u.") w stosunku do: a) wierzytelności własnych, uprzednio zarachowanych jako przychody należne, które zostaną sprzedane na rzecz spółki zajmującej się windykacją należności, b) wierzytelności, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., odpisanych jako nieściągalne. Po spełnieniu warunków wskazanych w u.p.t.u., Spółka dokona zaś korekty podatku należnego.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

1) Czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wartość brutto (uwzględniając kwotę podatku od towarów i usług) sprzedanych wierzytelności własnych, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne?

2) Czy skorzystanie przez nią z ulgi na złe długi na podstawie art. 89a i 89b u.p.t.u. względem wierzytelności wskazanych w pytaniu 1 będzie miało wpływ na możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu w kwocie brutto?

3) Czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wartość brutto nieściągalnych wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.?

4) Czy skorzystanie przez nią z ulgi na złe długi na podstawie art. 89a i 89b u.p.t.u. względem wierzytelności wskazanych w pytaniu 3 będzie miało wpływ na możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu w kwocie brutto?

Zdaniem Skarżącej - w zakresie pytania nr 1 - podstawowymi przepisami prawnymi mającymi znaczenie dla ustalenia kosztów uzyskania przychodu w sytuacji sprzedaży przez Spółkę wierzytelności własnych, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne, są art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 updop.

Spółka pragnie wskazać, iż konstrukcja art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., dotyczącego kosztów uzyskania przychodów, daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Według Spółki drugim kluczowym przepisem mającym zastosowanie przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą wierzytelności opisaną powyżej jest art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Stosownie do wskazanego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Zdaniem Spółki, zgodnie z dyspozycją wskazanego przepisu, koszty uzyskania przychodu stanowią straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności tylko wtedy, gdy wierzytelność ta została uprzednio zarachowana jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Spółka podkreśliła przy tym, że art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie rozstrzyga jednak zasadniczej kwestii co do tego, czy zaliczenie wierzytelności do kosztów podatkowych następuje w kwocie netto czy też w kwocie brutto - czyli odpowiednio bez uwzględniania lub z uwzględnieniem podatku VAT. W celu rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia należy zdaniem Spółki rozważyć ekonomiczny sens transakcji zbycia wierzytelności własnej oraz odwołać się do bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego tej problematyki.

W związku z powyższym Spółka wskazała, że zgodnie z powszechnie przyjętymi poglądami w doktrynie prawa cywilnego, wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, które może polegać na działaniu lub zaniechaniu. Przykładem świadczenia jest chociażby obowiązek zapłaty ceny za towar bądź usługę. Wierzytelność może być przeniesiona na osobę trzecią, a w tym może stanowić przedmiot sprzedaży, w następstwie czego wierzytelność przechodzi z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, w zamian za zapłatę określonej kwoty pieniężnej.

Spółka podkreśliła przy tym, że wierzytelności będące przedmiotem sprzedaży, powstały w związku z jej podstawową działalnością, a więc sprzedażą towarów. Jednym z uprawnień przysługujących Spółce jako sprzedawcy jest możliwość domagania się od kupującego zapłacenia całej umówionej ceny, a więc również w części zawierającej podatek od towarów i usług. Istotą bowiem umowy sprzedaży, zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: "K.c."), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Co więcej, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.; dalej: "u.o.c."), cena stanowi wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

W ocenie Spółki powyższe przepisy wskazują więc jednoznacznie na to, że przysługujące Spółce wierzytelności opiewają na kwoty brutto. W takiej też wartości powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem Skarżącej, art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. w odniesieniu do wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust 3 u.p.d.o.p., nie ogranicza kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia takiej wierzytelności, co oznacza, że określając koszty uzyskania przychodu z tego źródła, trzeba się kierować ogólną zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 tej ustawy, a mianowicie, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu. Skoro Spółka w celu uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności przeniesie tę wierzytelność na inną spółkę, to tym samym uszczupli swój majątek o wartość nominalną tej wierzytelności, a zatem nominalna wartość wierzytelności (brutto) stanowić będzie u Spółki koszt uzyskania tego przychodu.

Spółka wskazała, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika szereg argumentów pozwalających na potwierdzenie prezentowanego przez nią stanowiska. Orzeczenia te potwierdzają możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności własnej wartość nominalną wierzytelności, a więc obejmującą również kwotę należnego podatku od towarów i usług (kwota brutto). Spółka wskazała przy tym przede wszystkim na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2011r. o sygn. II FSK 1948/09 i na uchwałę składu 7 sędziów NSA z 11 czerwca 2012 r. o sygn. I FPS 3/11.

Zdaniem Skarżącej - w zakresie pytania nr 2 - skorzystanie przez nią z ulgi na złe długi na podstawie art. 89a i art. 89b u.p.t.u. i przy zachowaniu przewidzianych w tych przepisach warunków i procedur postępowania, pozostanie bez wpływu na zastosowanie w opisanym stanie faktycznym art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Odnośnie więc transakcji sprzedaży wierzytelności własnej, względem której uprzednio zastosowana została ulga na złe długi na podstawie przepisów u.p.t.u., kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności własnej będzie wartość nominalna wierzytelności, a więc obejmująca również kwotę należnego podatku od towarów i usług (brutto).

Spółka podkreśliła, że zastosowanie procedury przewidzianej w art. 89a i art. 89b u.p.t.u., pozwala na zmniejszenie kwot podatku należnego wynikłych z transakcji dostaw towarów i świadczenia usług powodujących powstanie "złych długów", a więc wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z przepisami u.p.t.u. Pomimo jednak zmniejszenia kwoty podatku należnego Spółce ciągle przysługuje wierzytelność w wartości nominalnej i zapłaty w tej właśnie wysokości Spółka może się ciągle domagać od swoich dłużników. Innymi słowy, skorzystanie z ulgi na złe długi na podstawie art. 89a i 89b u.p.t.u. nie ma wpływu na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości nominalnej wierzytelności na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

Zdaniem Skarżącej - w zakresie pytania nr 3 - problematyka możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nieściągalnych wierzytelności uregulowana została w art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Powyższy przepis wskazuje, że koszty uzyskania przychodu mogą stanowić wyłącznie takie nieściągalne wierzytelności, które: - zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne oraz ich nieściągalność została udokumentowana wyłącznie w sposób przewidziany w ustawie.

W ocenie Spółki, spełnia ona obydwa warunki umożliwiające jej zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Po pierwsze, wierzytelności te stanowią dla Spółki wierzytelności własne, związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Zostały one zarachowane, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., jako przychody należne z działalności gospodarczej. Po drugie, ich nieściągalność, jak wskazano powyżej, została udokumentowana jednym z postanowień wymienionych w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., bądź też wskazanym tam protokołem.

Wątpliwości Spółki budzi natomiast możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne w wartości nominalnej, tj. w kwotach brutto. W jej opinii podejście takie jest prawidłowe. Spółka stwierdziła przy tym, że art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. nie wskazuje wprost w jakiej części wierzytelności odpisane jako nieściągalne mogą stanowić koszty uzyskania przychodu. Przepis nie rozstrzyga również kwestii czy wierzytelności te mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w kwocie netto, czy też w kwocie brutto. Przepis ten stanowi jedynie o tym, które z nieściągalnych wierzytelności mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, a które będą takiej możliwości pozbawione.

W opinii Spółki, wynikającym z u.p.d.o.p. warunkiem zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu jest ich uprzednie zarachowanie do przychodów należnych oraz odpowiednie udokumentowanie jej nieściągalności. Brak jest natomiast w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. innych limitów, w szczególności limitów kwotowych, co do takiego ich rozliczenia. Kosztem uzyskania przychodu może być więc nieściągalna wierzytelność w pełnej wysokości, to jest w wartości nominalnej (brutto). W opinii Skarżącej, bez znaczenia pozostaje tu okoliczność, iż wierzytelności te zostały zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług, to jest w związku z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Wierzytelność obejmuje bowiem całą kwotę należności, w tym także odpowiadającą należnemu podatkowi od towarów i usług. Natomiast jej dzielenie na kwotę netto, uprzednio zarachowaną jako przychód należny, oraz kwotę należnego podatku od towarów i usług nie znajduje uzasadnienia w przepisach u.p.d.o.p.

W opinii Skarżącej u.p.d.o.p. nie wskazuje czy nieściągalne wierzytelności stanowią koszty uzyskania przychodu w całości, czy części swojej wartości, dlatego też rozróżnienia takiego nie wolno wprowadzać w ramach procesu wykładni art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. Uznanie, że wskazany przepis pozwala na zaliczenie do kosztów nieściągalnych wierzytelności jedynie w części prowadziłoby zdaniem Spółki do naruszenia powszechnie uznawanej w doktrynie prawa reguły wykładni "lege non distinguente", zgodnie z którą tam, gdzie rozróżnień nie wprowadza sam ustawodawca, tam nie wolno ich wprowadzać również interpretatorowi.

Spółka wskazała ponadto, że pomocniczym argumentem w procesie rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności w kwocie netto lub brutto mogą być przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) – dalej "u.p.r.". Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Przepisy u.o.r. w art. 28 ust. 1 pkt 7 i 8 wskazują, że nie rzadziej niż na dzień bilansowy dokonuje się wyceny w sposób następujący: należności i udzielone pożyczki - w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności, zaś zobowiązania - w kwocie wymagającej zapłaty. Zgodnie zaś z komentarzem do u.o.r., kwota wymagająca zapłaty oznacza kwotę, którą jednostka jest winna innej jednostce, wynikającą z określonych warunków umowy lub prawa. Wobec czego, zdaniem Spółki, ze względu na fakt, że nieściągalne wierzytelności opiewają na kwoty brutto, to należy przyjąć, że "kwota wymaganej zapłaty" w stosunku do nich również obejmuje kwoty brutto. Do takiego samego wniosku prowadzi również w opinii Spółki analiza art. 28 ust. 11 pkt 2 u.o.r., który wskazuje, iż na dzień nabycia lub powstania w księgach rachunkowych ujmuje się według wartości nominalnej nabyte lub powstałe należności i zobowiązania.

W opinii Spółki, kosztem uzyskania przychodów jest więc nieściągalna wierzytelność obejmująca całą kwotę należności. O równowartość bowiem tej kwoty wydając niewypłacalnemu kontrahentowi towary i usługi Spółka uszczupliła swój majątek. Uszczuplenie to nastąpiło w celu osiągnięcia przychodu - w zamian za wydane towary Spółka miała otrzymać zapłatę, która to stanowiłaby dla niej przysporzenie majątku, rozliczona jednak została na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. jako już jako kwota należna. Ponadto dla Spółki wartość nominalna wierzytelności w kwocie brutto jest kwotą, której zapłaty Spółka jako wierzyciel mogła żądać od swojego dłużnika.

Zdaniem Skarżącej - w zakresie pytania nr 4 - zastosowanie na podstawie art. 89a i art. 89b u.p.t.u. ulgi na złe długi w stosunku do wierzytelności, które na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. zostały odpisane jako nieściągalne, nie pozbawia podatnika możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu w wartości nominalnej (kwocie brutto). Spółka podkreśliła przy tym, że zastosowanie procedury przewidzianej w art. 89a i art. 89b u.p.t.u., pozwala na zmniejszenie kwot podatku należnego wynikłych z transakcji dostaw towarów i świadczenia usług powodujących powstanie "złych długów", a więc wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z przepisami u.p.t.u. Pomimo jednak zmniejszenia kwoty podatku należnego Spółce ciągle przysługuje wierzytelność w wartości nominalnej i zapłaty w tej właśnie wysokości Spółka może się ciągle domagać od swoich dłużników. Innymi słowy, zdaniem Spółki, skorzystanie z ulgi na złe długi na podstawie art. 89a i 89b u.p.t.u. nie ma wpływu na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości nominalnej wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z 23 listopada 2012r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie wszystkich pytań.

Według podatkowego organu interpretacyjnego – w odniesieniu do pytań nr 1 i nr 2 – stwierdzić należy, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. jedyną przesłanką, od której zależy możliwość zaliczenia straty ze sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, jest jej uprzednie zaliczenie do przychodów należnych. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, która uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny, stanowi koszt uzyskania przychodów. Odwołanie się do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje jedynie na źródło tej wierzytelności, mianowicie ma to być wierzytelność własna, czyli taka która uprzednio została zarachowana jako przychód należny z działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, podatkowy organ interpretacyjny zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., podatek należny od towarów usług nie stanowi przychodu podatkowego, a zatem przychód należny, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., stanowi kwota netto sprzedaży, tj. kwota brutto pomniejszona o podatek od towarów i usług. W ujęciu podatkowym u zbywcy wierzytelności "własnej", jeżeli wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, bowiem w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Jednocześnie zbywca wierzytelności "własnej" nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Zatem transakcja taka w ujęciu podatkowym wykazywana jest wynikowo.

Powyższe oznacza zdaniem organu interpretacyjnego, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, podatnik może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jedynie stratę powstałą w wyniku tej transakcji. Należy także uznać, że w przypadku, gdy Spółka zbywa wierzytelność "własną", zaliczoną uprzednio do przychodu należnego, strata na sprzedaży wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej pozostawał zarachowany uprzednio w kwocie netto przychód do kwoty wierzytelności brutto, w której zawarty był podatek od towarów i usług niebędący przychodem należnym. Wskaźnik korygujący stratę bilansową to kwota uprzednio zarachowanego przychodu należnego (przychód w kwocie netto) do wartości nominalnej wierzytelności (wartość brutto wierzytelności). Kosztem uzyskania przychodu nie będzie więc ta część zapłaty za wierzytelność, która proporcjonalnie odpowiada kwocie należnego podatku od towarów i usług.

W konsekwencji w ocenie podatkowego organu interpretacyjnego za nieprawidłowe należało zatem uznać stanowisko Spółki, iż kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności własnej będzie wartość nominalna wierzytelności.

Organ wskazał następnie, że w przedmiotowym wniosku Spółka wskazała również, iż planuje zastosowanie procedury tzw. ulgi za złe długi, uregulowanej w art. 89a i 89b u.p.t.u. w stosunku do wierzytelności własnych, uprzednio zarachowanych jako przychody należne, które zostaną sprzedane na rzecz spółki zajmującej się windykacją należności. Odnosząc się do powyższego wskazał, że skoro jak wykazano wyżej transakcja zbycia wierzytelności własnej, uprzednio zaliczonej do przychodów należnych podatnika, rozliczana jest na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wynikowo, tj. jedynie poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty na zbyciu takiej wierzytelności (wyliczonej w sposób wskazany wyżej), to w konsekwencji okoliczność skorzystania przez podatnika z tzw. ulgi na złe długi na gruncie u.p.t.u., nie ma wpływu na sposób rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych transakcji odpłatnego zbycia wierzytelności własnej. Podatek od towarów i usług z założenia jest neutralny na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, co oznacza że podatek ten nie stanowi co do zasady ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu podatnika.

W ocenie podatkowego organu interpretacyjnego nie można jednakże zgodzić się ze Spółką, iż odnośnie transakcji sprzedaży wierzytelności własnej, względem której uprzednio zastosowana została ulga na złe długi, na podstawie przepisów u.p.t.u., kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności własnej będzie wartość brutto wierzytelności. Spółka do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jedynie stratę powstałą w wyniku tej transakcji, obliczoną w sposób wskazany wyżej.

Odnosząc się do powołanej przez Skarżącą interpretacji indywidualnej, organ podkreślił, że miała ona charakter jednostkowy i została wydana na skutek wykonania prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego zapadłego w sprawie danego podatnika. Natomiast powołane we wniosku wyroki sądów administracyjnych dotyczyły indywidualnych spraw innych podatników, które osądzone zostały w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Także powołana przez Spółkę uchwała NSA nie ma charakteru bezwzględnie wiążącego – wiąże pozostałe sądy jedynie w sposób pośredni.

Według podatkowego organu interpretacyjnego – w odniesieniu do pytań nr 3 i nr 4 – z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż pewna grupa wierzytelności własnych Spółki kierowana jest na drogę postępowania egzekucyjnego. Wierzytelności takie, po spełnieniu warunków wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., są przez Spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodu jako wierzytelności odpisane jako nieściągalne. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie było zatem rozstrzygniecie, czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość brutto udokumentowanych nieściągalnych wierzytelności, tj. wartość wierzytelności obejmującą kwotę podatku od towarów i usług (VAT).

Odnosząc się do powyższego, organ stwierdził, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie te wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., podatek należny od towarów usług nie stanowi przychodu podatkowego, a zatem, przychód należny o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., stanowi kwota netto sprzedaży, tj. kwota brutto pomniejszona o podatek od towarów i usług.

Według podatkowego organu interpretacyjnego, jeżeli więc przedmiotowe wierzytelności uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne w kwocie netto z pominięciem należnego podatku od towarów i usług, to te same wierzytelności odpisane jako nieściągalne będą stanowiły koszty uzyskania przychodów również w kwocie netto. Na wskazany wyżej sposób rozliczenia przedmiotowych wierzytelności w podatku dochodowym od osób prawnych nie ma wpływu zastosowanie przez Spółkę procedury tzw. ulgi na złe długi, uregulowanej w art. 89a i 89b u.p.t.u. w stosunku do wierzytelności, które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., odpisano jako nieściągalne. Z uwagi na generalna zasadę neutralności podatku od towarów i usług na gruncie u.p.d.o.p., wartość wierzytelności w części odpowiadającej podatkowi od towarów i usług nie może być przychodem ani kosztem podatkowym.

W końcowej części interpretacji organ podatkowy wskazał, że przedmiotowa interpretacja indywidualna dotyczy zdarzenia przyszłego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Minister Finansów, w odpowiedzi na skierowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając:

1) w zakresie pytania nr 1:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 39 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w sytuacji sprzedaży wierzytelności własnych, które zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych, Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ich całkowitej wartości nominalnej (kwota brutto - łącznie z podatkiem od towarów i usług), a jedynie stratę z tytułu sprzedaży tej wierzytelności w takiej części, w jakiej pozostawał zarachowany uprzednio w kwocie netto przychód do kwoty wierzytelności brutto;

- naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p.", poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji wyroków sądów administracyjnych oraz uchwały NSA wydanych w sprawach dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji sprzedaży wierzytelności własnych;

2) w zakresie pytania nr 3:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 39 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że w związku z transakcją sprzedaży wierzytelności własnej, względem której uprzednio zastosowana została ulga na złe długi na podstawie art. 89a i art. 89b u.p.t.u., kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności własnej będzie jedynie strata z tytułu sprzedaży tej wierzytelności w takiej części, w jakiej pozostawał zarachowany uprzednio w kwocie netto przychód do kwoty wierzytelności brutto;

3) w zakresie pytań nr 2 i 4:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu jedynie wartość netto (równą uprzednio zarachowanemu przychodowi) nieściągalnych wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że w sytuacji zastosowania do wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., procedury ulgi na złe długi na podstawie art. 89a i art. 89b u.p.t.u., zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlega jedynie wartość netto tych wierzytelności (bez uwzględniania podatku VAT).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z 30 lipca 2013r. o sygn. akt III SA/Wa 880/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację, wskazując na naruszenie przez organ interpretujący przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14e § 1 O.p. Odnosząc się natomiast do stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w odpowiedzi na skargę, iż przy wydawaniu interpretacji indywidualnych organ może jedynie posiłkować się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, bez możliwości ich stosowania wprost z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego, Sąd zauważył, że choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a O.p. minister właściwy do sprawa finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne).

Według WSA orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie.

Sąd pierwszej instancji podkreślił przy tym, że skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Zdaniem WSA nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 8 marca 2016r. o sygn. akt II FSK 3576/13 Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów, uchylił powyższy wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia temu sądowi.

Według NSA z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że sąd ten uznał, iż jedyną i zarazem wystarczającą podstawą uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej był brak analizy orzecznictwa. WSA nie zarzucił przy tym i nie wykazał, że Minister Finansów wydał interpretację niezgodną ze stanowiskiem orzecznictwa. Zdaniem NSA poczynione przez WSA uwagi miały charakter ogólny, abstrahowały zupełnie od merytorycznego wymiaru sprawy, będącej przedmiotem interpretacji. Sąd pierwszej instancji także nie podał i nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

NSA podkreślił, że brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakichkolwiek rozważań odnoszących się do kwestii związanych z prawidłowością stanowiska Skarżącej, co do zasadności formułowanych przez organ interpretacyjny ocen prawnych w zakresie przedstawionego stanu faktycznego, chociażby przez podzielenie lub zanegowanie w tym względzie stanowiska organu, uniemożliwiał prawidłową ocenę instancyjną zaskarżonego wyroku.

W ocenie NSA zaskarżona interpretacja indywidualna zawierała przy tym wszystkie ustawowo określone elementy. Jednocześnie WSA nie wyjaśnił dlaczego, w jego ocenie, brak dokonania przez organ interpretacyjny analizy bliżej nie sprecyzowanego w uzasadnieniu wyroku orzecznictwa, ma lub co najmniej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem NSA stanowiło to naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu skutkującym uchyleniem zaskarżonego wyroku i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania.

Według NSA zasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 O.p. Zdaniem NSA z treści powołanych przepisów nie można wyprowadzić wniosku jakoby elementem niezbędnym, przesądzającym o prawidłowości interpretacji indywidualnej, była analiza orzecznictwa. Takiego wniosku nie da się także wywieść, w odniesieniu do interpretacji indywidualnych, z treści analizowanych przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 14a § 1 i art. 14e § 1 O.p. Zaskarżona interpretacja spełniała zatem wymogi wskazane w powołanych przepisach, zaś stanowisko WSA prowadziło do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że stosownie do art. 190 P.p.s.a. – sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Ponadto zauważyć należy, że wyroki NSA objęte są dyspozycją przepisu art. 153 P.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Na mocy tego przepisu sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę na skutek wyroku NSA związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym wyroku. Użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" wykracza swym zakresem poza samą tylko "wykładnię prawa", gdyż zawiera się w nim nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania" – stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej – dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uw. 2, 4 i 9 do art. 153).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany jest zatem wykładnią prawa i oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2016r., sygn. akt II FSK 3576/13.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Ministra Finansów z 23 listopada 2012r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych wydana na wniosek Skarżącej z sierpnia 2012r.

Oceniając zaskarżoną interpretacje indywidualną, należy stwierdzić, że narusza ona przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. i z tych przyczyn została uchylona. Wadliwość zaskarżonej interpretacji wynika z błędnej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. z powodu niewłaściwego rozumienia przez organ podatkowy istoty sprzedaży wierzytelności własnej i straty ze sprzedaży tej wierzytelności. Powyższą problematykę podjął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 11 czerwca 2012r., sygn. I FPS 3/11, a wcześniej m.in. w wyrokach z 22 marca 2011r. sygn. akt II FSK 1948/09 i 17 maja 2012r., sygn. akt II FSK 2069/10 (publ: http//orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA").

W uchwale I FPS 3/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) albo na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług."

W przeprowadzonej analizie przepisów ustaw podatkowych, która doprowadziła do postawienia wyżej zaprezentowanej tezy, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "wstępnym warunkiem uznania jakiegokolwiek kosztu za koszt uzyskania przychodów w podatkach dochodowych jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Stanowią o tym – odpowiednio – przepisy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednakże nawet wtedy, gdy warunek ten zostanie spełniony, a więc gdy określony koszt zostanie poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie jest uważany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli został wymieniony w katalogu wyłączeń, zawartym – odpowiednio – w art. 23 u.p.d.o.f. i art. 16 u.p.d.o.p. Między innymi wyłączenia takie ustanawiają przepisy art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., według których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności. Jednakże w przypadku, gdy wierzytelności te uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny na podstawie – odpowiednio – art. 14 u.p.d.o.f. lub art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., straty z ich odpłatnego zbycia za koszty uzyskania przychodów jednak się uważa. Przedstawione następstwo wyjątków prowadzi więc w rezultacie do powrotu do zasady uznawania za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów względnie ich zachowania lub zabezpieczenia, a więc do uznania za takie koszty także strat z odpłatnego zbycia wierzytelności powstałych jako rezultat czynności prawnych ukierunkowanych na osiągnięcie przychodów (zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów), pod warunkiem wszakże uprzedniego zarachowania tych wierzytelności jako przychodów należnych.

(...) Wierzytelność to uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia (art. 353 § 1 K.c.), z posiadania wierzytelności nie wynika pewność otrzymania świadczenia, a tylko uzasadnione prawnie roszczenie o uzyskanie świadczenia, którym, w szczególności, może być świadczenie pieniężne. Ekonomiczny efekt spełnienia świadczenia pieniężnego następuje dopiero w momencie uzyskania przez wierzyciela zaspokojenia, czyli nabycia na własność odpowiadającej świadczeniu ilości środków pieniężnych lub uznania jego rachunku bankowego kwotą odpowiadającą świadczeniu. Zarachowanie wierzytelności, a więc świadczenia pieniężnego przyszłego i niepewnego, jako przychodu należnego, wynika z uznania w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą kwot należnych, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, z dodatkowym jednak zastrzeżeniem (w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych zamieszczonym w odrębnym przepisie – art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p.), że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Wierzytelność powstała wskutek dokonania czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) obejmuje jednak zarówno przychód należny (a więc przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług), jak i należny podatek od towarów i usług; wierzytelności takiej nie można więc utożsamiać z przychodem należnym, nie obejmującym należnego podatku od towarów i usług. Różnica znaczeniowa pomiędzy pojęciami "wierzytelność" oraz "przychód należny" stanowi istotę badanych rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Zależnie bowiem od tego, czy punktem wyjścia analizy prawnej prowadzonej przez poszczególne składy orzekające była wykładnia pojęcia "przychód należny", czy też wykładnia pojęcia "wierzytelność", wyprowadzano równie uzasadnione na gruncie wykładni gramatycznej wnioski co do zaliczania strat z odpłatnego zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, w pierwszym przypadku wyłączając z wartości zbywanej wierzytelności należny podatek od towarów i usług jako nie stanowiący przychodu należnego, a w przypadku drugim – uwzględniając w wartości zbywanej wierzytelności należny podatek od towarów i usług jako współtworzący wartość świadczenia należnego od dłużnika i w konsekwencji stanowiący element zbywanej wierzytelności. (...) Strata (w ujęciu ekonomicznym), jaką w tej sytuacji ponosi, obejmuje zatem nie tylko nie uzyskaną wartość netto wierzytelności, tożsamą z przychodem należnym w podatkach dochodowych, ale wartość wierzytelności brutto, czyli przychód należny powiększony o należny podatek od towarów i usług. Z kolei, jeżeli wierzytelność wynikająca z dokonanej czynności zostanie następnie odpłatnie zbyta, stratę wynikającą z tej czynności stanowi różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności (a więc wartością brutto, zawierającą także należny podatek od towarów i usług), a sumą uzyskaną z jej zbycia. Ponadto, ponieważ przedmiotem sprzedaży jest wierzytelność, a nie tylko przychód należny, za uzasadniony należy uznać wniosek, że stratę powstałą wskutek takiej sprzedaży odnosić należy także do tej wierzytelności, a nie tylko do stanowiącego jej część przychodu należnego. Uprawnione jest zatem zapatrywanie, że fakt zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego jest wyłącznie przesłanką, której spełnienie umożliwia zaliczenie straty ze sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, nie determinując jednak wysokości straty, którą można do tej kategorii zaliczyć. Dlatego też, chociaż zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego jest warunkiem koniecznym do zaliczenia straty ze sprzedaży tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, stratę tę należy jednak obliczać jako różnicę pomiędzy wartością wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług a ceną uzyskaną ze sprzedaży tej wierzytelności, a nie jako różnicę pomiędzy zarachowanym przychodem należnym a uzyskaną ceną."

Zdaniem NSA, wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., prowadząca do zawężenia straty stanowiącej koszt uzyskania przychodów tylko do różnicy pomiędzy sumą uzyskaną ze zbycia wierzytelności, a wartością zarachowanego przychodu należnego, ten aspekt pomija, w konsekwencji prowadząc zarówno do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku, jak i do wykreowania błędnej podstawy opodatkowania w podatkach dochodowych, a to wskutek naruszenia podstawowej dla tych podatków zasady opodatkowania dochodu jako różnicy pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania. Poniesionej straty w części obejmującej należny podatek od towarów i usług podatnik nie mógłby bowiem uwzględnić w rachunku podatkowym, rozpoznając ją jako koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym, pomimo tego, że strata ta powstała jako skutek działań ukierunkowanych na uzyskanie przychodów (zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła) i obiektywnie wywiera wpływ na wysokość osiągniętego przez niego dochodu, a więc także na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Stanowi to systemowy argument przemawiający za zasadnością poglądu o określaniu straty z odpłatnego zbycia wierzytelności z uwzględnieniem wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług. Za takim rozwiązaniem przemawia także aspekt funkcjonalny, wynikający z zasad obrotu wierzytelnościami. Wierzytelności zbywane są za cenę obejmującą wszystkie elementy cenotwórcze, a więc także należny podatek od towarów i usług. Odnoszenie wyrażonej w cenie sprzedaży wierzytelności jej wartości ekonomicznej wyłącznie do zarachowanego przychodu należnego, który stanowi przecież tylko pomniejszoną o należny podatek od towarów i usług część sprzedanej wierzytelności, prowadziłoby do porównywania wielkości rodzajowo różnych i wskutek tego zasadniczo nieporównywalnych. Dla uzyskania porównywalności tych wielkości należałoby odnieść wartość przychodu należnego do ceny sprzedaży wierzytelności pomniejszonej o wartość należnego podatku od towarów i usług, który to zabieg rachunkowy trudno byłoby jednak uzasadnić normatywnie. Efekt porównywalności omawianych wielkości ekonomicznych osiągany jest natomiast wprost przy określaniu straty ze zbycia wierzytelności przez odniesienie uzyskanej ceny do jej wartości brutto, uwzględniającej podatek od towarów i usług.

W konkluzji przeprowadzonego wywodu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zbadanie aspektu systemowego, a także celowościowego, analizowanych przepisów ustaw o podatkach dochodowych, skłania do zajęcia stanowiska możliwego do wypracowania także w oparciu o wykładnię językową, którego istotą jest uznanie, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z odpłatnego zbycia wierzytelności następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług. Przyjęcie poglądu przeciwnego, którego zasadność mogłaby być broniona na gruncie wykładni gramatycznej, prowadziłoby do istotnego ograniczenia możliwości zaliczania strat powstałych ze zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, w sprzeczności z celem przepisów kreujących tę instytucję prawną. Taka wykładnia byłaby także nie do pogodzenia z wnioskami wypływającymi z analizy zasad systemowych podatku od towarów i usług oraz podatków dochodowych, zwłaszcza ze względu na naruszenie zasady ekonomicznej neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku oraz ze względu na zniekształcenie rachunku podatkowego w podatkach dochodowych, prowadzące do wykreowania nieprawidłowej podstawy opodatkowania tymi podatkami.

Odnosząc przedstawione wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozpoznawanej sprawy, uznać należy, że w przypadku sprzedaży związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychodem są przychody należne, choćby nie zostały jeszcze otrzymane. Natomiast sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie; ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.

Zasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Zgodnie z jego treścią nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny. Przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone zdarzenia prawne, nie modyfikuje jednak ogólnej zasady co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Zasada ta zawarta jest w art. 15 ust. 1 i na jej podstawie dany wydatek kwalifikowany jest jako koszt uzyskania przychodów. Innymi słowy wyłączenie określonego wydatku z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1, zgodnie z art. 15 ust. 1 powoduje, że nie stanowi on kosztu uzyskania przychodów, jak również brak takiego wyłączenia na podstawie art. 16 ust. 1 i spełnienie przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 daje podstawę do uznania go za koszt podatkowy. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. wyraża jedynie zasadę, zgodnie z którą straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W dalszej części przepisu zawarty jest wyjątek, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów może być strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Zdaniem ustawodawcy, który dokonał w tym przepisie swoistego podziału na zbycie wierzytelności uprzednio zarachowanych na podstawie art. 12 ust. 3 jako przychód należny i zbycie pozostałych wierzytelności, tylko w tym pierwszym przypadku strata powstała przy zbyciu wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodów. O tym, czy będzie stanowiła koszt podatkowy i w jakiej wysokości, decyduje treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Użyte w art. 16 ust. 1 pkt 39 sformułowanie "uprzednio" należy odnosić do źródła powstania należności, a nie momentu czasowego uzyskania tego przychodu. Źródłem powstania należności (jako składnika majątku) jest przychód związany z prowadzeniem działalności gospodarczej lub działami specjalnymi produkcji rolnej. W innym bowiem przypadku nie byłoby możliwe zaliczenie go do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Dokonując wykładni wskazanych powyżej przepisów nie można pomijać różnic znaczeniowych pomiędzy "wierzytelnością" a "przychodem należnym". Wierzytelność obejmuje bowiem, oprócz przychodu należnego, podatek VAT. Gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów całej sumy wierzytelności, art. 16 ust. 1 pkt 39 zostałby inaczej sformułowany. Tymczasem redakcja tego przepisu wskazuje przede wszystkim na to, że będąca przedmiotem umowy sprzedaży wierzytelność ma mieć źródło w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Dlatego ustawodawca uzależnił uznanie straty z odpłatnego zbycia wierzytelności za koszt podatkowy, od uprzedniego zarachowania jej do przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3. Nie przesądził natomiast co w przypadku jej zbycia jest kosztem podatkowym: wierzytelność, która obejmuje całą kwotę należności czy przychód należny z tej wierzytelności. Wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna, jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto), o tę bowiem kwotę Skarżąca zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów uszczupliła swój majątek. Nie może ulegać wątpliwości, że takiej kwoty podatnik – wierzyciel mógł żądać od swojego kontrahenta – dłużnika.

Wykładnia tego przepisu dokonana przez organ sprowadzająca się do twierdzenia, że w przypadku, gdy dochodzi do zbycia wierzytelności "własnej", zaliczonej uprzednio do przychodu należnego, stratą stanowiącą koszty uzyskania przychodów jest różnica miedzy ceną określoną w zawartej umowie sprzedaży (ceną sprzedaży) a kwotą zaliczoną uprzednio do przychodów należnych (wartością netto wierzytelności), nie jest w ocenie Sądu uzasadniona. Dzielenie w tym zakresie pojęcia "wierzytelność" na "przychód należny" jest konstrukcją sztuczną i może prowadzić do zaniżenia rzeczywiście poniesionej przez podatnika straty. Zauważyć ponadto trzeba, iż wskazana przez organ podatkowy metoda proporcjonalnego uwzględniania w kosztach podatkowych straty poniesionej na sprzedaży wierzytelności nie ma umocowania w przepisach ustawy podatkowej.

Wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. prowadząca do zawężenia straty stanowiącej koszt uzyskania przychodów tylko do różnicy pomiędzy sumą uzyskaną ze zbycia wierzytelności, a wartością zarachowanego przychodu należnego w konsekwencji prowadziłaby do pominięcia zasady wynikającej z art. 15 u.p.d.o.p. Za takim rozwiązaniem przemawia także argument funkcjonalny, wynikający z zasad obrotu wierzytelnościami, jak też obszerne orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazujące na potrzebę każdorazowego badania czy miał miejsce uzasadniony koszt podatkowy i w jakiej wysokości badając okoliczności nabycia i zbycia wierzytelności. Sąd w pełni akceptuje przytoczoną uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego i z tych względów nie podzielił stanowiska Ministra Finansów prezentowanego w analizowanej interpretacji indywidualnej w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności własnych uprzednio zarachowanych jako przychody należne (art. 16 ust. 1 pkt 39 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.).

W związku z powyższym za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 39 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. W konsekwencji błędna jest także argumentacja organu, że skoro transakcja zbycia wierzytelności własnej, uprzednio zaliczonej do przychodów należnych podatnika, rozliczana jest na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wynikowo, tj. jedynie poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty na zbyciu takiej wierzytelności (wyliczonej w sposób wskazany przez organ), to okoliczność skorzystania przez podatnika z tzw. ulgi na złe długi na gruncie u.p.t.u. (art. 89a), nie ma wpływu na sposób rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych transakcji odpłatnego zbycia wierzytelności własnej.

Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Wskazać należy, że w myśl z kolei art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Trzeba dodać, że istotne znaczenie dla wykładni wymienionych przepisów w aspekcie zarysowanego w sprawie sporu ma także art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., który stanowi, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Językowa i logiczna analiza przytoczonych przepisów we wzajemnym ich związku nakazuje podzielić pogląd podatkowego organu interpretacyjnego, w myśl którego w przypadku wierzytelności nieściągalnych należny podatek od towarów i usług nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, chociaż stanowi element wierzytelności, rozumianej jako świadczenie wymagalne, którego można domagać się od dłużnika. Na mocy z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. nie podlega bowiem zaliczeniu do przychodów należnych, a art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tylko wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychody należne. Zarazem analiza ta wyklucza podzielenie zapatrywania Skarżącej, jakoby kosztem uzyskania przychodów mogła być cała nieściągalna wierzytelność, a więc wierzytelność wraz z należnym podatkiem od towarów i usług, gdyż oznaczałoby to, że za koszt uzyskania przychodów może być także uznana ta część wierzytelności, która nie stanowi przychodu należnego; to zaś pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z normą wyrażoną w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. Analizowane przepisy u.p.d.o.p. – wbrew ocenie Skarżącej - dzielą bowiem nieściągalną wierzytelność na kwotę netto, uprzednio zarachowaną jako przychód należny oraz kwotę należnego podatku od towarów i usług, toteż zarzut przeprowadzenia wykładni z naruszeniem zasady lege non distinguente nie może się ostać (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 24 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 3875/13 i 26 kwietnia 2016r. sygn. akt II FSK 901/14, dost. CBOSA).

Tak więc, w przypadku wierzytelności nieściągalnych ustawodawca pozwala zaliczyć do kosztów przy spełnieniu określonych warunków tylko te wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zostały zarachowane jako przychody należne. Skoro zatem jako przychód należny zarachowana zostaje wierzytelność netto, nieobejmująca należnego podatku od towarów i usług, to zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlega także tylko ta zarachowana część wierzytelności.

Na słuszność tej wykładni wskazuje ponadto wykładnia systemowa ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa ta w art. 16 ust. 1 pkt 25 oraz art. 16 ust. 1 pkt 26a zawiera dwie odrębne instytucje dotyczące uwzględnienia w kosztach nieściągalnych wierzytelności zarachowanych jako przychody podatnika. Wybór i zastosowanie którejkolwiek z nich, zależy wyłącznie od decyzji podatnika, zapisów księgowych i spełnienia warunków w zakresie udokumentowania bądź uprawdopodobnienia nieściągalności. Podmiot sam decyduje, czy wierzytelności, które uznaje za nieściągalne odpisuje w koszty, czy też tworzy na nie odpisy aktualizujące, które również obciążają koszty.

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p., zgodnie z którym, w przypadku odpisów aktualizujących, utworzonych na nieściągalne wierzytelności, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają odpisy aktualizujące od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych - nie można uznać, iż poprzez podlegające uwzględnieniu w kosztach wierzytelności nieściągalne, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., należy rozumieć wierzytelności w kwotach brutto z podatkiem VAT. Taka interpretacja prowadziłaby właśnie do niespójności i nieuzasadnionego różnicowania sytuacji prawnej podatników znajdujących się w podobnych sytuacjach faktycznych (por. wyrok WSA w Warszawie z 13 listopada 2013r., III SA/Wa 1179/13, dost. CBOSA).

W związku z argumentacją Skarżącej, że skoro ustawa o rachunkowości przewiduje wycenę należności i zobowiązań w kwocie wymaganej zapłaty, a więc w kwocie brutto, uwzględniającej należny podatek od towarów i usług, winno to znaleźć odzwierciedlenie także w rachunku podatkowym, wskazać należy, że według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa sądowoadministracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 marca 2010r., II FSK 1731/08, z 20 lipca 2011r., II FSK 414/10 czy z 11 marca 2015r., II FSK 430/13), o uznaniu określonego przysporzenia za przychód podatkowy lub wydatku za koszt podatkowy, decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Prawo bilansowe, w tym ustawa o rachunkowości, ma bowiem inny przedmiot regulacji, określając system odzwierciedlania w mierniku pieniężnym sytuacji majątkowej i finansowej jednostek gospodarczych oraz kompletnego ujmowania zjawisk i procesów gospodarczych (por. W. Gos, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Warszawa 2011, s. 13-14), podczas gdy prawo podatkowe określa zasady powstawania, ustalania i wygasania zobowiązań podatkowych. W konsekwencji, ponieważ obowiązkiem świadczenia podatkowego mogą być objęte tylko podmioty związane ze stanem faktycznym, z którym ustawa łączy obowiązek podatkowy (por. R. Mastalski, w: System prawa podatkowego. Tom III. Prawo daniowe, Warszawa 2010, s. 345), tworzący taki obowiązek podatkowy stan faktyczny musi być opisany w ustawie podatkowej, a nie w innej ustawie, o odmiennym przedmiocie regulacji.

W ocenie Sądu, również wyrażona w omówionej uchwale I FPS 3/11 zasada prawna nie może być odniesiona do uznania za koszty uzyskania przychodów wartości nieściągalnych wierzytelności. Zasadnicza różnica pomiędzy stratą z odpłatnego zbycia wierzytelności a odpisaniem w koszty wartości wierzytelności nieściągalnej, wynika bowiem z art. 89a u.p.t.u., który to przepis przewiduje możliwość korekty należnego podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usług, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Możliwość dokonania takiej korekty uzależniona jest – między innymi – od tego, aby wierzytelności nie zostały zbyte (art. 89a ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012r.). Zaznaczyć należy, od 1 stycznia 2013r. wymóg niedokonania zbycia wierzytelności wynika z art. 89a ust. 1a u.p.t.u. Natomiast o zasadach korzystania z ulgi w okresie przejściowym stanowi art. 23 ustawy z dnia 16 listopada 2012r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce /Dz. U. poz. 1342/. Zgodnie z nim do wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013r. stosuje się, co do zasady, przepisy w brzmieniu dotychczasowym. Jednakże art. 89a u.p.t.u. w nowym brzmieniu stosuje się również do wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013r., których nieściągalność została - już zgodnie z przepisami nowymi - uprawdopodobniona po 31 grudnia 2012r. W myśl zaś art. 89a ust. 4 u.p.t.u. – w brzmieniu do 31 grudnia 2012r. w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. Z kolei stosownie do tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013r. w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta.

Skoro możliwość dokonania wskazanej korekty uzależniona jest od tego, aby wierzytelności nie zostały zbyte (art. 89a ust. 2 pkt 4 u.p.t.u.) to oznacza to, że w przypadku zbycia nieściągalnej wierzytelności wysokości należnego podatku od towarów i usług skorygować nie można, a wpływ zjawiska nieściągalności na określenie podstawy opodatkowania w podatkach dochodowych wyraża się wyłącznie w możliwości uznania straty z ich zbycia za element kosztu uzyskania przychodów. Strata ta musi zatem mieć odniesienie do całej wartości wierzytelności, wraz z zawartym w niej podatkiem od towarów i usług. Natomiast w przypadku odpisania w koszty uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej, uprzednio zarachowanej jako przychód należny, podatnik może skorzystać z przewidzianej w art. 89a u.p.t.u. możliwości skorygowania wysokości należnego podatku od towarów i usług o podatek należny, zawarty w tej wierzytelności. Prowadzi to do wniosku, że zachowana zostaje w takim przypadku zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku, ale także (i przede wszystkim), że nie ma podstaw do obejmowania pojęciem "przychody należne" całej wartości zarachowanej wierzytelności celem jej odpisania w koszty, skoro jej część w postaci należnego podatku od towarów i usług może zostać rozliczona przez podatnika w inny sposób. Dlatego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. nieściągalnych wierzytelności, uprzednio zarachowanych jako przychody należne, następuje bez uwzględnienia wartości należnego podatku od towarów i usług.

Z powyższych względów Sąd nie może uznać zasadności podniesionego w skardze zarzutu błędnej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Podkreślenia ponadto wymaga, że skorzystanie lub nieskorzystanie przez podatnika z możliwości wynikającej z art. 89a u.p.t.u. nie ma wpływu na zakwalifikowanie wierzytelności jako zarachowanego przychodu należnego, stanowiącego koszt uzyskania przychodów w przypadku nieściągalności, nie może bowiem modyfikować określonych przez prawo zasad kosztowej kwalifikacji takich przychodów. Zarówno podatek od towarów i usług, jak i podatki dochodowe, mogą być bowiem rozliczane odrębnie, bez zaburzenia właściwego dla każdego z nich rachunku podatkowego oraz bez uszczuplania majątku podatnika o nieotrzymany, a odprowadzony należny podatek od towarów i usług. Podatek od towarów i usług może więc pozostać neutralny dla podatnika tego podatku w przypadku skorzystania z korekty podatku należnego, natomiast poszukiwanie możliwości uzyskania podobnego efektu ekonomicznego przez włączenie należnego podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym, wypaczałoby rozliczenie tego ostatniego, zawyżając koszty uzyskania przychodów o wartości, które nie powinny być do nich zaliczone. Nie występuje tu analogia z przypadkiem rozliczania strat z odpłatnego zbycia wierzytelności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 24 lutego 2016r., II FSK 3875/13 i 26 kwietnia 2016r. II FSK 901/14, dost. CBOSA). Z powyższych względów nie zasługuje również na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., polegającego na przyjęciu, że w sytuacji zastosowania do wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., procedury ulgi na złe długi na podstawie art. 89a i art. 89b u.p.t.u., zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlega jedynie wartość netto tych wierzytelności (bez uwzględniania podatku VAT).

Dokonując ponownej oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podatkowy organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

Zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 697 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w kwocie 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł (2x 240 zł) na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). Ustalając wysokość wynagrodzenia pełnomocnika Sąd miał na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie skarga została uwzględniona przez sąd pierwszej instancji na skutek ponownego rozpoznania sprawy, na skutek uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 marca 2016r., II FSK 3576/13 poprzedniego orzeczenia wydanego w tej sprawie. Za każdym razem strona była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego: II FZ 38/09, z 17 września 2012r., II FZ 753/12; z 20 marca 2009r., I FZ 42/09; z 24 kwietnia 2015r., II FZ 219/15; dost. CBOSA).