Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 50/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 18 a, par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lipca 2020 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 2 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 września 2019 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 6 917 (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, zwany dalej organem odwoławczym, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 września 2019r. określającą Panu Z. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok w kwocie 71.488,00 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdza, że Pan Z. S. złożył ww. Urzędzie Skarbowym w dniu 18 stycznia 2019 r. zeznanie o wysokości osiągniętego w 2018 r. dochodu na formularzu PIT-36 oraz informację o wysokości dochodów uzyskanych w roku podatkowym 2018 na formularzu PIT/ZG, w którym wskazał kraj Norwegię i dochód z art. 27 ust.8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2018 roku, poz. 1509 ze zm.), w skrócie u.p.d.o.f., ze stosunku pracy. W złożonym zeznaniu podatnik odliczył ulgę podatkową z art. 27 g ww. ustawy i w konsekwencji wyliczył nadpłatę w kwocie 48.396, 00 zł.

W ramach czynności sprawdzających podatnik składał korekty zeznania podatkowego w dniu 12 marca 2019 r. oraz 6 maja 2019 r., wyjaśnił również przyczyny ich złożenia.

W konsekwencji powyższego postanowieniem z dnia 18 lipca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Panu Z. S. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018r.

W toku tegoż postępowania w piśmie z dnia 27 sierpnia 2019 r. pełnomocnik podatnika poinformował organ pierwszej instancji, że nie jest właściwy miejscowo do rozpoznania sprawy, a nadto merytorycznie odniósł się do sprawy.

Decyzją z dnia 30 września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Panu Z. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok w kwocie 71.488,00 zł.

Korzystając z przysługującego prawa, Pan Z. S. reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia 17października 2019r. złożył odwołanie od powyższej decyzji z dnia 30 września 2019r., w którym wniósł jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego.

Kwestionowanej odwołaniem decyzji podatnik zarzucił naruszenie:

1. art. 17 § 1 i art. 18a § 1 art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.), w skrócie O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przez organ podatkowy niewłaściwy miejscowo w tej sprawie,

2. art. 27g ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne odmówienie stronie prawa do tzw. ulgi abolicyjnej, czyli odliczenia od podatku dochodowego kwoty obliczonej w sposób określony w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.,

3. art. 121 § 1 w powiązaniu z art. 14m § 1 O.p., poprzez zaniechanie zwolnienia podatnika z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ze względu na zastosowanie się przez niego do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 31 października 2016r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy w postępowaniu odwoławczym, utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy, w pierwszej kolejności stwierdził, że w świetle przepisów regulujących kwestię właściwości miejscowej organów podatkowych w tej sprawie, stanowisko organu pierwszej instancji jest zasadne.

Organ odwoławczy, przywołując art. 15 §1, art. 17 §1 i 2, art. 18 §1 i § 2, art. 18a §1 oraz art. 18 b §1 O.p., wywodzi, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie właściwości organów podatkowych (tekst jednolity Dz. U. z 2017r., poz. 122 ze zm., powoływanego dalej jako "rozporządzenie wykonawcze") zamieszczony w rozdziale 3- Właściwość miejscowa organów podatkowych w przypadku zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej w trakcie roku podatkowego, który stanowi, że organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach należnego za dany rok podatkowy podatku dochodowego - jest organ podatkowy właściwy według miejsca zamieszkania lub pobytu w ostatnim dniu roku podatkowego.

Organ odwoławczy stwierdza, że bezspornie Pan Z. S. na dzień 31 grudnia 2018r. miał miejsce zamieszkania w G., ul. [...], czyli na obszarze właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego. W dniu 29 lipca 2019r. tj. jeszcze przed datą wszczęcia postępowania podatkowego (postanowienie z dnia 18 lipca 2019r. doręczone przez e-PUAP w dniu 31 lipca 2019r.) w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok, (a w toku prowadzonych czynności sprawdzających) podatnik zmienił miejsce zamieszkania na W., ul. [...], które objęte jest właściwością Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...].

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, trafnie stwierdzono w kwestionowanej decyzji z dnia 30 września 2019r., że w świetle § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego, decydujące dla ustalenia właściwości miejscowej wszczęcia i prowadzenia sprawy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok będzie miejsce zamieszkania podatnika na dzień 31 grudnia 2018r. i organy podatkowe właściwe na ten dzień będą właściwe w ciągu całego 2019r. Zmiana miejsca zamieszkania w 2019r. nie miała wpływu na ustalenie właściwości organu podatkowego w sprawie wszczętej w 2019r. i to niezależnie od tego, czy zmiana miejsca zamieszkania w 2019r. nastąpiła przed, czy po wszczęciu postępowania podatkowego w 2019r. Gdyby bowiem przychylić się do opinii pełnomocnika odwołującego, każdorazowa zmiana miejsca zamieszkania w ciągu roku podatkowego powodowałaby konieczność zmiany właściwości miejscowej organu podatkowego.

Zdaniem organu odwoławczego, strona nie dostrzega, że zarówno zacytowane art. 18, jak i art. 18a O.p., w paragrafach drugich zawierają upoważnienia dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia przypadków, w których organem właściwym po zaistnieniu zdarzeń powodujących zmianę właściwości będzie inny organ, niż ustalony według zasad wskazanych w paragrafach pierwszych obu przepisów.

Wobec powyższego za niezasadne organ odwoławczy uznał zarzuty strony odwołującej podniesione w tym zakresie.

Odnośnie mertium sprawy podatnik wywodzi, że zapłata podatku dochodowego w państwie źródła dochodu nie jest warunkiem skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej. Powyższe stwierdzenie odnosi się zarówno do dochodów uzyskanych przez stronę na wodach terytorialnych Hiszpanii, jak i do dochodów osiągniętych na wodach państw, z którymi Polska w ogóle nie zawarła umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (np. Brazylia, Gujana, Trynidad i Tobago), a które nie zostały przez Ministra Finansów do krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową.

Organ odwoławczy w tym zakresie stwierdza, że statek, na którym podatnik był zatrudniony w 2018 roku, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Pan Z. S. świadczył bowiem pracę najemną na statku badawczym, który nie był w ogóle wykorzystywany do transportu, nie mógł zatem być wykorzystany do transportu międzynarodowego. W prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z dnia 25 października 2017r. sygn. I SA/Gd 1056/17 - podtrzymanym przez wspomniany wyrok NSA z dnia 25 września 2018r. sygn. II FSK 652/18 (wydanym wobec podatnika w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 roku) Sąd stwierdził: "wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze nie można uznać, że statek badawczy, którego podstawowym zadaniem jest prowadzenie badań na morzu wykonuje transport międzynarodowy. Definicji "transportu międzynarodowego" w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem sejsmograficzne statki badawcze nie przewożą towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują badania.". Oznacza to, że wobec podatnika nie może mieć zastosowanie regulacja wynikająca z art. 14 ust. 3 Konwencji, przewidująca opodatkowanie dochodów tam wskazanych w Norwegii.

W konsekwencji, w opinii organu odwoławczego, zakres obowiązku podatkowego podatnika z tytułu dochodów z pracy najemnej wykonywanej zagranicą na pokładzie statku, który nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z krajem (krajami), w których praca ta była wykonywana. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana.

Zatem, zdaniem organu odwoławczego, w odniesieniu do dochodów osiągniętych przez Pana Z.S. w 2018 roku, tj. z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku, który nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym należy wziąć pod uwagę umowy zawarte z krajami, w których podatnik wykonywał pracę, tj.:

Umowę między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Madrycie dnia 15 listopada 1979r. (tekst pierwotny - bieżący Dz. U. z 1982r., nr 17, poz. 127 z dnia 18 czerwca 1982r.),

Brazylia, Trynidad i Tobago, Gujana - stany bezumowne. Ponadto kraje te nie są objęte rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z dnia 17 maja 2017r. (Dz. U. z 2017r., poz.998).

Organ odwoławczy, analizując art. 15 ust.1 oraz art. 15 ust.2 umowy zawartej pomiędzy Polską a Hiszpanią oraz mając na uwadze niesporny stan faktyczny, a mianowicie wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku na terytorium Hiszpanii było wypłacone przez pracodawcę mającego siedzibę w Norwegii oraz nie było wypłacane przez zakład, który pracodawca ten posiadał w Hiszpanii, stwierdził, że zostały spełnione wszystkie warunki określone w art. 15 ust. 2 umowy i wynagrodzenie uzyskane w 2018 roku przez Pana Z. S. podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. W konsekwencji nie ma zastosowania w tym przypadku metoda unikania podwójnego opodatkowania, bowiem przedmiotowe dochody zgodnie z powyższą umową podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W takim przypadku dochody osiągnięte z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Hiszpanii - co do zasady - podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przepisy art. 27 ust. 9 i 9a tej ustawy nie mają zastosowania, również w sytuacji, gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Polskę nie łączy obowiązująca umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania i podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie; nie można mówić w takiej sytuacji o zastosowaniu metody zapobiegającej podwójnemu opodatkowaniu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dodatkowo zauważa, że analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzi do wniosku, iż nie ma rozbieżności co do tego, że w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to podatnik nie może skorzystać z ulgi abolicyjnej. Kryterium, które odgrywa tutaj pierwszorzędną rolę, jest okoliczność, czy Polska zawarła z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy też nie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, skarżący wnosząc o jej uchylenie, zarzucił:

1.art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. w zw. z art. 17 § 1 i art. 18a § 1 O.p., a także § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie właściwości organów podatkowych (tekst jedn. Dz.U. Nr 122 z 2017r., ze zm.), poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, wydanej przez organ podatkowy niewłaściwy miejscowo,

2.art. 27g ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne odmówienie stronie prawa do tzw. ulgi abolicyjnej, czyli odliczenia od podatku dochodowego kwoty obliczonej w sposób określony w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.,

3.art. 121 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 14m § 1 O.p., poprzez zaniechanie zwolnienia strony z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ze względu na zastosowanie się przez stronę do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 31 października 2016 r.

W uzasadnieniu skargi skarżący odnośnie niewłaściwości miejscowej organu pierwszej instancji podkreśla, że w niniejszej sprawie w oczywisty sposób nie ma zastosowania przywołany przez organ administracji przepis § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych. Rozstrzyga on kwestię właściwości organu podatkowego w zakresie podatku dochodowego za dany rok podatkowy, w przypadku zmiany miejsca zamieszkania w trakcie roku podatkowego, przekazując władztwo publiczne nad podatnikiem organowi podatkowemu właściwemu na ostatni dzień roku podatkowego. Przepisu tego nie można jednak interpretować rozszerzająco, jako legis specialis w odniesieniu do normy prawnej wynikającej z art. 18a § 1 O.p.

Wprawdzie przepis art. 18a § 2 O.p. dopuszcza odmienne uregulowanie przez Ministra Finansów właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych, jednakże rozporządzenie Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych nie zostało wydane w oparciu o tę delegację ustawową. We wstępnej części tego aktu prawnego przywołane zostały art. 17 § 2, art. 18 § 2, art. 22 § 6, art. 48 § 3, art. 67e i art. 75 § 7 O.p. Minister Finansów w ogóle nie skorzystał z kompetencji do wydania rozporządzenia wykonawczego w oparciu o art. 18a § 2 O.p.

Bezspornie nie ma natomiast, zdaniem skarżącego, zastosowania perpetuatio fori uregulowane w art. 18b O.p. Do wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie doszło bowiem w dniu 31 lipca 2019r., to jest w dacie doręczenia postanowienia organu I instancji, co wynika z zastosowania art. 165 § 4 O.p. Zmiana miejsca zamieszkania skarżącego nastąpiła zatem przed wszczęciem postępowania podatkowego, przez co nie nastąpiło utrwalenie właściwości miejscowej Organu I instancji

Podsumowując, przepis § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych nie obejmuje kwestii właściwości organu I instancji za poprzednie lata podatkowe, w tym za 2018 rok, lecz jedynie za 2019 rok, w trakcie którego skarżący zmienił miejsce zamieszkania.

W kwestii zastosowania ulgi abolicyjnej skarżący stwierdza, że wbrew stanowisku zaprezentowanemu przez organ administracji w zaskarżonej decyzji zapłata podatku dochodowego w państwie źródła dochodu nie jest warunkiem skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej. Powyższe stwierdzenie odnosi się zarówno do dochodów uzyskanych przez skarżącego na wodach terytorialnych Hiszpanii, jak i do dochodów osiągniętych na wodach państw, z którymi Polska w ogóle nie zawarła umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Brazylia, Gujana, Trynidad i Tobago), a które nie zostały przez Ministra Finansów do krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu skutkującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzut naruszenia art. 18a § 1 O.p. jako zarzut najdalej idący.

Należało przyznać rację stronie skarżącej, że postępowanie podatkowe w pierwszej instancji prowadził niewłaściwy miejscowo organ podatkowy, zachodziła zatem przesłanka nieważności decyzji określona w art. 247 § 1 pkt 1 O.p.

Postępowanie w niniejszej sprawie w pierwszej instancji było wszczęte postanowieniem z dnia 18 lipca 2019 r., doręczonym przez e-PUAP w dniu 31 lipca 2019 r. Wskazuje na to – prawidłowo – organ w zaskarżonej decyzji i nie jest to sporne. Organ w decyzji wskazuje, że zmiana miejsca zamieszkania została organom podatkowym zgłoszona przez podatnika 29 lipca 2019 r. Nie jest zatem sporne, że w dniu wszczęcia postępowania podatkowego podatnik nie zamieszkiwał już w G., lecz w miejscowości W., które objęte są właściwością Urzędu Skarbowego. Stan faktyczny w tym zakresie ustalono prawidłowo i nie jest on sporny. Sporne jest wyłącznie to, który organ podatkowy – w tych niespornych okolicznościach – był właściwy do prowadzenia postępowania. Organ twierdzi, że to ten, który był właściwy na ostatni dzień 2018 r. (w decyzji kilkakrotnie wskazano tę datę jako wiążącą dla oceny, za regułę przyjmując, że ma to być ostatni dzień roku podatkowego przed zmianą). Podatnik natomiast twierdzi, że organem miejscowo właściwym jest organ właściwy ze względu na jej miejsce zamieszkania w dniu wszczęcia postępowania. Organ i podatnik swoje stanowiska opierają na innych przepisach.

Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko skarżącego.

Przystępując do zbadania zasadności podniesionych zarzutów, wskazać należy, że zgodnie z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 O.p. Zmiana miejsca zamieszkania jest zdarzeniem powodującym zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego. Organ podatkowy wydając zaskarżone rozstrzygniecie wskazał na art. 18 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje ten organ podatkowy, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego. W art. 18 § 2 ww. ustawy zawarto upoważnienie dla Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia, przypadków, w których, w razie zmiany właściwości miejscowej w trakcie roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego, właściwym organem podatkowym jest inny organ niż wymieniony w art. 18 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przez organ podatkowy przepisem § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 122) organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach należnego za dany rok podatkowy podatku dochodowego od osób fizycznych dla podatników, którzy zmienili miejsce zamieszkania lub pobytu, wskutek czego właściwy stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy - jest organ podatkowy właściwy według miejsca zamieszkania lub pobytu w ostatnim dniu roku podatkowego, a gdy zamieszkanie lub pobyt na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustał przed tym dniem - według ostatniego miejsca zamieszkania lub pobytu na jej terytorium.

Sąd zwraca uwagę, że zarówno art. 18 § 1 O.p., jak i wydany na podstawie art. 18 § 2 O.p. § 11 ww. rozporządzenia dotyczą jednak przypadków zmiany miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną w trakcie roku podatkowego. Różnica między nimi tkwi zaś w tym, że według przepisu ustawy – właściwym w takiej sytuacji organem pozostaje organ właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego, natomiast rozporządzenie zmienia tę zasadę w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych przewidując, że będzie to organ właściwy w ostatnim dniu roku podatkowego.

W niniejszej sprawie zmiana miejsca zamieszkania podatnika nie nastąpił jednak "w trakcie roku podatkowego", lecz po jego zakończeniu. Postępowanie wszczęte 18 lipca 2019 r. odnosiło się bowiem do roku kalendarzowego 2018 i to on powinien tu być rozumiany jako "rok podatkowy", o którym mowa w treści powołanych przez organ przepisu. Jeśli tak rozumieć sformułowanie dotyczące roku podatkowego – wówczas staje się oczywistym, że organ jest w błędzie co do tego, jak należało ustalać właściwość miejscową.

W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, ma zastosowanie art. 18a O.p., który dotyczy właściwości organu podatkowego w sytuacji zmiany, która nastąpiła po zakończeniu roku podatkowego. Art. 18a § 1 O.p. stanowi, że jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń. W § 2 ustawodawca przewidział, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, przypadki, w których, w razie zmiany właściwości miejscowej po zakończeniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego, właściwym organem podatkowym jest organ inny niż wymieniony w § 1, uwzględniając w szczególności zmianę miejsca zamieszkania, pobytu lub siedziby podatnika. Minister Finansów nie skorzystał jednak ze swoich uprawnień i nie wydał rozporządzenia, w którym regulowałby właściwość podatkową w sposób odmienny niż wynika to z 18a § 1 O.p. W niniejszej sprawie należało zatem opierać się wprost na art. 18a § 1 O.p. Nie mają tu zastosowania wyjątki przewidziane w art. 18b O.p., gdyż zmiana nie nastąpiła w trakcie postępowania (kontroli zaś w niniejszej sprawie nie prowadzono).

Przepis art. 18a § 1 O.p. dotyczy więc w szczególności przypadków, gdy po zakończeniu roku podatkowego podatnik (tak jak w niniejszej sprawie) zmienia miejsce zamieszkania. Podatnik po zakończeniu roku podatkowego 2018 zgłosił organom podatkowym w dniu 29 lipca 2019 r. zmianę miejsca zamieszkania. W takiej sytuacji organem właściwym w sprawach dotyczących lat poprzednich (m.in. 2018 r.) stał się organ właściwy według nowego miejsca zamieszkania podatnika (organ właściwy po zaistnieniu zdarzenia powodującego zmianę właściwości).

Organy w żadnym miejscu swoich decyzji nie powołują się na to, aby skarżący zmienił miejsce zamieszkania w 2018 r. Zdaniem Sądu nie mógł więc znaleźć zastosowania art. 18 § 1 O.p. ani też rozporządzenie wykonawcze wydane na podstawie art. 18 § 2 O.p. Nie było podstaw do uznania, że zmiana miejsca zamieszkania nastąpiła w trakcie roku podatkowego i organ tego nie kwestionuje.

W tych okolicznościach należy stwierdzić, że wszczęcie postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nastąpiło z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, a decyzja wydana w wyniku przeprowadzenia postępowania, jako wydana przez organ miejscowo niewłaściwy, dotknięta jest wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Organ drugiej instancji powinien był zatem uchylić decyzję organu pierwszej instancji jako wydaną z naruszeniem przepisów o właściwości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p.).

Wobec tego, że naruszenie przepisów o właściwości jest postawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.) Sąd stwierdził na mocy art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) nieważność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego jako aprobującej kwalifikowaną wadę decyzji organu pierwszej instancji, która rażąco narusza prawo. W ramach stosowania środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych w postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy, której skarga dotyczyła, za niezbędne dla końcowego jej załatwienia Sąd uznał stwierdzenie nieważności również decyzji organu I instancji na mocy (art. 135 ww. ustawy) jako wydanej przez organ miejscowo niewłaściwy.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy uwzględnią konieczność prowadzenia postępowania przez organ właściwy miejscowo na podstawie art.18a O.p. ze względu miejsce zamieszkania podatnika zmienione po zakończeniu roku podatkowego 2018 r. Organy uwzględnią ocenę prawną Sądu przedstawioną w niniejszym wyroku.

Ze względu na to, że uwzględniono najdalej idący zarzut nieważności decyzji, zbędne zdaniem Sądu było analizowanie sprawy w kontekście zarzutów odnoszących się do przepisów prawa materialnego.

Na wniosek strony skarżącej Sąd na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania.