Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 1077/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2012-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 65 § 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. B. G. wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu wniosku wskazał, że w związku z wystąpieniem z dniem [...]r. ze spółki jawnej T. T. B., w zeznaniu PIT-36L za 2007 r. wykazał dochód uzyskany w Spółce od stycznia do maja 2007 r. przez trzech wspólników, a za okres od czerwca do grudnia 2007 r. przez dwóch wspólników.

W wyniku postępowania sądowego z powództwa T. B., sąd w oparciu o opinię biegłego sądowego orzekł, że rozliczenie z występującym wspólnikiem powinno nastąpić na dzień [...] r. i zgodnie z protokołem z dnia [...] r. strony zawarły ugodę, na podstawie której podstawa opodatkowania spółki za 2007 r. winna być podzielona na trzech wspólników, a nie jak dokonano w pierwotnym zeznaniu podatkowym.

Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. orzekł, że wniosek jest niezasadny i decyzją z dnia [...] r. odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. we wnioskowanej kwocie.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego I instancji, pismem

z dnia [...] r. strona złożyła odwołanie (uzupełnione następnie pismem

z dnia [...].) wnosząc o jego uchylenie i wydanie decyzji orzekającej

o zwrocie nadpłaconego podatku dochodowego za 2007 r. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2007 r.) dalej: u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie oraz sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu strona przedstawiła przebieg postępowania związany z rozliczeniem się ze wspólnikiem T. B.

i wyjaśniła, że przyczyną złożenia korekty zeznania podatkowego za 2007r. był spór

z występującym wspólnikiem, który domagał się wypłacenia wyższej kwoty udziału kapitałowego. Podniosła, że w złożonej korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 wykazała przychody z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej T. wskazując swój udział w przychodach Spółki za okres [...] r. do [...] r.

w wysokości 33,33%, ponieważ zmianie uległ rzeczywisty podział zysku pomiędzy wspólników Spółki. Było to wynikiem pozwu wniesionego przeciwko Spółce przez

T. B. i doszło do innego niż pierwotnie podziału zysku pomiędzy wspólników. Podatnik wyjaśnił, że w wyniku sporządzonej opinii przez biegłego sądowego wartość udziału kapitałowego T. B. została ustalona na dzień 31 grudnia 2007 r. (pierwotnie była ustalona na dzień 31 maja 2007 r.) na podstawie odrębnego bilansu sporządzonego na ten dzień, który uwzględnił wartość zbywczą majątku Spółki z kwotą zysku za 2007 r. przy uwzględnieniu już dokonanych wypłat na poczet tego zysku.

W ocenie strony powyższa okoliczność miała bezpośredni wpływ na rozliczenie dochodów ze Spółki T. B., M. D. i B. G. za 2007 r., bowiem w wyniku tych zdarzeń doszło do zmiany pierwotnie ustalonego przez Spółkę dochodu do opodatkowania przypadającego na każdego wspólnika w wysokości 1/3 za cały 2007 r.

Zdaniem odwołującego zmiana wysokości przypadającego każdemu z ww. podatników dochodu rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych,

a w tym przypadku T. B. w wyniku opinii biegłego sądowego otrzymał większy dochód niż pierwotnie, ponieważ 1/3 dochodu za cały 2007 r., a nie za pięć miesięcy 2007 r. Wobec zmiany wysokości dochodu za 2007 r. przypadającego T. B.,

B. G. i M. D. uległo zmianie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego oraz konieczna stała się korekta zeznań podatkowych za 2007 r.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie odwołania strona dodatkowo wskazała, że korekty zeznania dokonał również M. D. w dniu [...] r. w Drugim Urzędzie Skarbowym w B., gdzie uznano fakt stwierdzenia nadpłaty

w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decyzją z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B.utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności stwierdził, że Spółki osobowe (w tym spółki jawne) nie są podatnikami podatku dochodowego, lecz ich wspólnicy. Zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10

ust. 1 pkt 3. Zatem dochody osiągane przez spółkę jawną osób fizycznych są dochodami tych osób. Zasady ustalania dochodów określają przepisy art. 8 ust. 1

i art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Z powyższych przepisów wynika, że przychody osiągane na poziomie spółki jawnej są przyporządkowane każdemu podatnikowi (wspólnikowi spółki) w proporcji do jego prawa w udziale w zysku. Takie same zasady obowiązują przy określaniu kosztów uzyskania przychodów. W rezultacie każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy. W trakcie trwania spółki jawnej każdy wspólnik osiąga przychody

z tytułu działalności gospodarczej, natomiast po wystąpieniu ze spółki - z tytułu praw majątkowych.

W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki ma on prawo do rozliczenia się ze spółką

z tytułu swojego udziału kapitałowego w majątku spółki, co reguluje art. 65 kodeksu spółek handlowych (dalej k.s.h.). Zgodnie z art. 65 § 1 k.s.h. w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą (rynkową) majątku spółki.

Za dzień bilansowy przyjmuje się ostatni dzień roku obrotowego, w którym minął termin wypowiedzenia, co stanowi art. 65 § 2 k.s.h.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie wspólnik Spółki jawnej T. T. B. wystąpił ze Spółki w drodze wypowiedzenia umowy Spółki

w dniu [...] r., na co wyrazili zgodę pozostali wspólnicy. Termin wypowiedzenia umowy Spółki minął [...] r. i w okresie tym T. B. zachowywał wszelkie prawa w Spółce. W stosownym czasie, czyli przed upływem terminu wypowiedzenia T. B. pozostali wspólnicy postanowili o dalszym trwaniu Spółki, jak stanowi art. 64 k.s.h. Umowa o dalszym trwaniu Spółki została zawarta

[...] r. W ocenie organu, rozliczenie z występującym wspólnikiem ze Spółki, która kontynuuje działalność, powinno nastąpić na podstawie przepisów art. 65 k.s.h.

W związku z powyższym, Dyrektor podkreślił, że T. B. za okres styczeń - maj 2007r. będąc wspólnikiem spółki osiągnął przychody z tytułu działalności gospodarczej

w równych proporcjach jak pozostali wspólnicy, tj. 33,33% co wynika z pkt 7.1 umowy Spółki z dnia [...] r., a ponadto winien otrzymać spłatę z tytułu udziału kapitałowego w majątku Spółki. Natomiast przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej w okresie czerwiec - grudzień 2007 r. kontynuowanej przez Spółkę są dochodami w całości przypadającymi pozostałym wspólnikom w Spółce w proporcji 50%, co wynika z umowy spółki z dnia [...] r. Słuszne było zatem, według organu odwoławczego, stwierdzenie organu podatkowego I instancji, że po wystąpieniu wspólnika zwiększyło się prawo skarżącego do udziału w zysku.

Organ stwierdził, że zaprzestanie działalności gospodarczej przez T. B.

w formie Spółki jawnej T. i dalsze jej kontynuowanie przez pozostałych wspólników oznacza, że osiągany z tej działalności przychód przypada proporcjonalnie wspólnikom kontynuującym tę działalność. Zasadne jest zatem stanowisko organu podatkowego I instancji, że po wystąpieniu ze spółki jawnej z dniem [...] r.

T. B., przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej kontynuowanej przez Spółkę jawną B. G. i M. D. są dochodami przypadającymi tym wspólnikom w zmienionej proporcji, tj. po 50%, jak wynika to z postanowień umowy Spółki. Wspólnikowi, który wypowiedział umowę Spółki nie przysługuje prawo uczestniczenia

w dochodach Spółki prowadzonej przez pozostałych wspólników. W związku

z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżący nie był uprawniony do złożenia korekty zeznania podatkowego za 2007 r., w którym wykazał proporcje

w przychodach, kosztach i dochodzie w wysokości 33,3% tak jakby Spółka jawna T. funkcjonowała przez cały 2007 r. przy udziale trzech wspólników, a zebrany materiał dowodowy oraz przedstawiony przez podatnika w odwołaniu i wyjaśnieniach

z dnia [...] r. stan faktyczny jest inny.

Organ odwoławczy podkreślił, że odrębną sprawą jest rozliczenie się

ze wspólnikiem, który wystąpił ze spółki jawnej, co reguluje art. 65 k.s.h. Organ wskazał, że występujący ze Spółki jawnej T. B. wniósł do sądu pozew domagając się wypłacenia wyższej kwoty udziału kapitałowego aniżeli ustaliła Spółka. Dla potrzeb sprawy Sąd Okręgowy w B. powołał biegłego sądowego z dziedziny rachunkowości celem sporządzenia opinii, której przedmiotem była wartość udziału kapitałowego T. B. w Spółce T. Sporządzona opinia z dnia [...] r. zawiera uwagi, że wartość udziału kapitałowego ([...] zł) została ustalona zgodnie z postanowieniem Sądu na dzień [...] r., przy założeniu, że powód działał w spółce przez cały 2007 r., a wartość udziału obejmuje zysk za 2007 r. Organ odwoławczy zauważył, że T. B. działał w Spółce przez pięć miesięcy 2007 r. i po wystąpieniu ze Spółki mógł on zgodnie z art. 65 § 5 k.s.h. jedynie uczestniczyć w zysku ze spraw niezakończonych w momencie jego wystąpienia.

Wspólnicy Spółki T. B. G. i M. D.zaakceptowali ustaloną wartość udziału kapitałowego uwzględniającą wartość zbywczą majątku Spółki dla T. B.

z zyskiem za 2007 r. i w dniu [...] r. został sporządzony protokół (sygn. akt [...]) Sądu Okręgowego w B., w którym strony doszły do porozumienia i zawarły ugodę, na mocy której pozwani zapłacą T. B. kwotę [...] zł, tj. różnicę między zobowiązaniami spółki wobec T. B. (w tym wartość udziału kapitałowego), a należnościami z tytułu dostaw od T. B.

Odnosząc się natomiast do faktu złożenia przez wspólnika takiej samej korekty zeznania podatkowego za 2007 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, którą uwzględnił Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie przesądza to

o tym, iż zobowiązanie wynikające ze skorygowanej deklaracji zostało określone

w prawidłowej wysokości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie w tym zakresie decyzji orzekającej

o zwrocie nadpłaconego podatku dochodowego za 2007 r. w kwocie [...] zł.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 21 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów art. 81, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zdaniem strony, zgodnie z art. 65 k.s.h. wspólnik ma prawo do zysku za cały rok, niezależnie od daty wystąpienia ze spółki. W jej ocenie organ odwoławczy rozpatrując sprawę winien uwzględnić treść stosowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy uwzględnieniu przepisów kodeksu spółek handlowych dotyczących spółki jawnej.

Skarżący wskazał, że podstawą opodatkowania wspólników spółki jawnej jest dochód do opodatkowania osiągnięty przez spółkę. Podział zysku osiągniętego za 2007 r. został wykazany w pierwotnych zeznaniach podatkowych w związku z rozliczeniem przez Spółkę występującego wspólnika T. B. na dzień [...] r. Jednakże

w wyniku polecenia przez Sąd biegłemu sądowemu obliczenia wartości udziału kapitałowego T. B. w Spółce według osobnego bilansu uwzględniającego wartość zbywczą majątku Spółki na dzień [...] r., przy założeniu, że T. B. działał w Spółce przez cały rok 2007 i że wartość udziału obejmuje zysk za cały 2007 r., do czego obligują przepisy prawa handlowego, zatem dochód Spółki za cały 2007 r. należało rozliczyć w równych częściach na trzech wspólników.

Skarżący podniósł, że wypłata zysku kreuje przychód, od którego należy uiścić podatek dochodowy, a w przypadku T. B. tak nie było, ponieważ opodatkował tylko zysk za pięć miesięcy 2007 r. W związku z powyższym, Skarżący stwierdził, że argumentacja organu odwoławczego, iż zwiększenie kwoty do opodatkowania po stronie T. B. nie spowodowało zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych i podstawy do korekty deklaracji po stronie Skarżącego, jest sprzeczna

z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Skarżący wskazał, że w wyniku podziału zysku za 2007 r. (zgodnie z opinią biegłego sądowego) T. B. otrzymał taką samą część zysku jak pozostali wspólnicy,

a podatek dochodowy został opłacony nierówno. W opinii strony zobowiązanie podatkowe wykazane w jego deklaracji za 2007 r. przewyższa zobowiązanie faktyczne

i niezbędna jest korekta pierwotnego zeznania podatkowego za 2007 r. Skarżący stwierdził, że zapłacił podatek dochodowy od dochodu, którego nie otrzymał, a który otrzymał T. B., co wynika z wyliczenia biegłego sądowego. Faktu tego nie wziął pod uwagę organ odwoławczy, w związku z czym dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego i błędnej oceny prawnopodatkowej. Dlatego w opinii skarżącego zeznania podatkowe za 2007 r. muszą skorygować wszystkie osoby, które uczestniczyły w zysku osiągniętym przez Spółkę T. Korekty takiej dokonał skarżący i wspólnik

M. D., który złożył korektę zeznania z pismem wyjaśniającym w Drugim Urzędzie Skarbowym w B. Organ ten zwrócił kwotę nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Skarżący podniósł, iż niezrozumiałe jest, że urzędy skarbowe w tym samym mieście wydają odmienne decyzje przy identycznym stanie faktycznym.

Zdaniem Skarżącego złożone przez niego wyjaśnienia i dowody w trakcie toczącego się postępowania bezsprzecznie dowodzą, że wszystkie osoby współuczestniczące w zysku osiągniętym przez Spółkę w 2007 r. powinny skorygować zeznania podatkowe za 2007r., co skutkuje powstaniem nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych u M. D. i skarżącego, której równowartość stanowi podatek dochodowy do zapłaty przez T. B.

Zdaniem Skarżącego odmowa zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego świadczy, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. akceptuje fakt spełnienia zobowiązania podatkowego T. B. przez osobę trzecią, a to stanowi naruszenie jednej

z podstawowych zasad prawa podatkowego. Odmowa zwrotu podatku na rzecz Skarżącego w jego ocenie stanowi naruszenie przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącego, ww. art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje opodatkowanie dochodu osiągniętego przez osoby fizyczne

w ramach współwłasności źródeł przychodów. Ustawodawca postanowił, że dochód

z wymienionych w nim wspólnych źródeł przychodów opodatkowuje się osobno

u każdej osoby w stosunku do jej prawa do udziału.

W opinii Skarżącego stanowisko organu podatkowego II instancji, że nie był uprawniony do złożenia korekty zeznania za 2007 r. stanowi także naruszenie art. 81 ustawy Ordynacja podatkowa. Stwierdził, że jego uprawnienie do złożenia korekty zeznania podatkowego za 2007r. w zakresie umniejszenia dochodu w związku z dokonanym rozliczeniem przez Spółkę występującego wspólnika T. B. na dzień [...]. i wypłaceniem mu udziału kapitałowego wraz zyskiem za 2007r. zgodnie

z art. 65 k.s.h. wywodzi się z mocy art. 81 O.p.

Skarżący podkreślił, że odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł, stanowiącej kwotę należnego świadczenia podatkowego nie ma uzasadnienia w art. 8 ust. 1 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...]. Skarżący oświadczył, że

w całości podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej, że nie wziął pod uwagę okoliczności, iż spór między

T. B. i Spółką dotyczący wartości należnego udziału kapitałowego zakończył się zawarciem ugody sądowej, na mocy której T. B. została wypłacona kwota wyliczona szczegółowo przez biegłego sądowego stanowiąca wartość udziału kapitałowego obejmującą zysk za cały 2007r. Zdaniem Strony, organ nie odniósł się do kwestii, co składa się na kwotę wypłaconą występującemu wspólnikowi. Skarżący podkreślił, że w rezultacie podziału zysku za cały 2007 r. – zgodnie z opinią biegłego - podatek dochodowy za ten rok został zapłacony przez wspólników nierówno.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, w jakiej wielkości podlega opodatkowaniu za 2007r. dochód skarżącego jako wspólnika Spółki jawnej T., z której w trakcie roku podatkowego wystąpił inny wspólnik, natomiast Spółka kontynuowała działalność.

Z akt sprawy wynika, że wspólnikami ww. Spółki jawnej od [...]. byli Skarżący – B. G., T. B. i M. D. Na mocy umowy Spółki jawnej udziały wspólników w majątku, zyskach i stratach były równe (d.: akta administracyjne

k. nr 45-46). Stan ten istniał do [...]., bowiem T. B. wypowiedział umowę Spółki ze skutkiem na koniec 2007r. (d.: akta administracyjne k. nr 47). W dniu [...]. została zawarta pomiędzy B. G. a M. D. umowa o dalszym "trwaniu Spółki" jawnej, która nie wprowadzała zmian w zakresie udziału tych wspólników

w majątku, zyskach i stratach (pkt 7.1 umowy), a tym samym były one równe.

Podać należy, że Spółka jawna – zgodnie z art. 22 § 1 k.s.h. – to spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inna spółką handlową.

Na gruncie prawa prywatnego każdy wspólnik takiej spółki odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. Spółka jawna posiada własny majątek – odrębny od majątku wspólników – na który składa się wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka mniemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Stosownie do art. 8 ust. 1 tej ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy źródłami przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Warto w tym miejscy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

22 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 2204/09, w którym stwierdzono, że stosownie do przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to wszyscy wspólnicy (a nie spółka, która nie jest na gruncie tej ustawy podatnikiem) każdego roku obliczają odrębnie dochód z udziału w spółce i samodzielnie od tego dochodu obliczają podatek dochodowy. Cytowany wyżej art. 8 u.p.d.o.f. wskazuje, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który oblicza przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej bierze udział w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny. Konsekwentnie czynność prawna założenia spółki, a następnie wniesienia do niej wkładu jest obojętna z perspektywy podatku dochodowego (por.

B. Jasiołek, P. Woźniakiewicz, Skutki w podatkach dochodowych wyjścia wspólnika

ze spółki osobowej, "Prawo i Podatki" 2008, nr 8, s.) i z tego też powodu wartość zwracanego wkładu do spółki osobowej wolna jest od opodatkowania (art. 21 ust. 1

pkt 50 u.p.d.o.f).

Przedstawiona konstrukcja jest przejawem autonomii prawa podatkowego, co widoczne jest zwłaszcza w odniesieniu do spółek osobowych uregulowanych przepisami k.s.h. Zgodnie z art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa (a więc i spółka jawna) w stosunkach cywilnoprawnych jest samodzielnym podmiotem nabywającym prawa i zaciągającym zobowiązania, natomiast w świetle u.p.d.o.f., podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, ale poszczególni wspólnicy. Przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników (...).

Zgodnie z art. 65 § 1 k.s.h. w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Jako dzień bilansowy przyjąć należy - w przypadku wypowiedzenia - ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia (art. 65 § 2 pkt 1 k.s.h.).

W literaturze podkreśla się, że zbywcza wartość majątku spółki jawnej to wartość, jaką można by uzyskać za spółkę, a ściśle jej przedsiębiorstwo w danych okolicznościach. Wartość zbywcza majątku spółki jest zmienna. Wpływa na nią przede wszystkim wartość przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., a więc prawa rzeczowe, obligacyjne, na dobrach niematerialnych, ale też obciążenia. Na wartość przedsiębiorstwa wpływają również sytuacje faktyczne, tj. klientela, lokalizacja.

Do wartości zbywczej majątku spółki należy zaliczyć pieniądze w spółce (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 lipca 2011r., sygn. akt I SA/Po 330/11; J. Szwaja w:

S. Sołtysiński, A.Szajkowski, A.Szumański, J.Szwaja, Kodeks spółek Tom I Wydawnictwo C.H. Beck str. 510 akapit 4.). Na wartość zbywczą majątku spółki składa się nie tylko majątek spółki nabywany z jej środków, ale przede wszystkim wartość ta jest ukształtowana warunkami rynkowymi.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w pełni uprawnione jest stanowisko organu podatkowego o uwzględnieniu do opodatkowania – w przypadku Skarżącego - w okresie od [...] do [...]. udziału w przychodach, kosztach i dochodzie w spółce jawnej w wysokości 33,33% (w tym okresie w Spółce jawnej było trzech wspólników, których udziały były równe), natomiast za okres od [...]. w wysokości 50 % (w tym okresie w Spółce jawnej było dwóch wspólników, których udziały były także równe).

Podkreślić należy, że dla opodatkowania przychodu z udziałów w spółce jawnej przesądzające znaczenie ma treść przywołanego art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., a nie przepisy kodeksu spółek handlowych. Regulacje kodeksu spółek handlowych, na które powołuje się Skarżący, odnoszą się do ustalenia wartości udziału kapitałowego należnego

T. B. - wspólnikowi, który z niej wystąpił. W związku z tym, bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy jest okoliczność, że biegły sądowy w opinii, jako dzień bilansowy przyjął ostatni dzień roku obrotowego. Podać należy, że przedmiotem opinii była "wartość udziału kapitałowego T. B. w T. B. G. M. D. spółka jawna według osobnego bilansu uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, przy czym jako dzień bilansu ustalono dzień [...]" (d.: akta administracyjne, k. nr 1-7). Jest to zatem odrębne zagadnienie od będącego przedmiotem niniejszej sprawy.

Przepisy art. 65 kodeksu spółek handlowych regulują instytucję ustalenia wartości udziału kapitałowego wspólnika przesądzając również moment, na jaki należy przyjąć bilans uwzględniający wartość zbywczą majątku. Zagadnienia natomiast dotyczące opodatkowania przychodu z udziału w spółce osobowej określa art. 8 ust. 1 ustawy p.d.o.f. Skoro zagadnienie podatkowe dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania reguluje ustawa podatkowa, to zbędne i wręcz niedopuszczalne byłoby zaniechanie zastosowania rozwiązania z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. i sięganie do rozwiązań normujących inną instytucję, tj. ustalenie wartości udziału kapitałowego wspólnika. Nie ma znaczenia dla sprawy opodatkowania dochodu Skarżącego z tytułu udziału w Spółce jawnej, okoliczność w jaki sposób i w jakiej wysokości została wyliczona przez biegłego wartość udziału kapitałowego przysługującego T. B. i przyjęta w ugodzie sądowej.

Odnośnie okoliczności, że drugi ze wspólników Spółki jawnej również

w analogicznej sytuacji złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty i korektę zeznania, która została uwzględniona przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B.podnieść należy, iż tut. Sąd związany jest granicami sprawy i nie może

w przedmiotowej sprawie oceniać zasadności bądź niezaradności nadpłaty innego podatnika.

W związku z tym, należy stwierdzić, że zgodna z prawem jest decyzja odmawiająca Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Nie doszło do naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również Ordynacji podatkowej (art. 81, art. 120, 122, 180 § 1 i art. 187 § 1) z przyczyn podanych wyżej. Organy podatkowe dopuściły wszelkie znane im dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zebrany materiał dowodowy jest zupełny. Decyzję wydaną w rozpoznawanej sprawie oparto również na analizie i ocenie całego materiału dowodowego sprawy. Wskazano podstawę faktyczną i prawną, z uwzględnieniem dyspozycji art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p.

Z tych względów tut. Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.

H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska D. Dudra