Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 507/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2011 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego Prokuratury Rejonowej W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości


UZASADNIENIE

I Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Prezydent m. W. (dalej: "Prezydent") decyzją z [...] lutego 2010r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: "O.p.") i w związku z § 1 pkt 2 lit a) uchwały Rady Miasta Stołecznego Warszawy z 26 listopada 2009r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2010r. (Dz. Urz. Woj. Mazow. Nr 207 poz. 6121, dalej "Uchwała Rady Miasta") ustalił M. J. (dalej: "Podatnik") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010r. Przedmiotem opodatkowania była nieruchomość położona w W. przy ul. K. [...] m [...]. Do podstawy opodatkowania Prezydent zaliczył budynek mieszkalny o powierzchni 45,70 m², pozostałe budynki o powierzchni 29,98 m² oraz grunty pozostałe o powierzchni 44,83 m². Do "budynków pozostałych" Prezydent zaliczył garaż wielostanowiskowy znajdujący się w kondygnacji podziemnej budynku mieszkalnego wielorodzinnego.

2. Podatnik w odwołaniu od ww. decyzji zakwestionował podstawę opodatkowania w zakresie miejsca postojowego określonego jako "budynki pozostałe", a nie jako "budynki mieszkalne".

3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej "SKO") decyzją z [...] czerwca 2010r.,po rozpatrzeniu odwołania, uchyliło ww. decyzję w całości i ustaliło wymiar podatku od nieruchomości za 2010r. mniejszej wysokości. Zdaniem SKO o stawce podatkowej powinny decydować takie czynniki, jak umiejscowienie garażu oraz jego przeznaczenie. Garaż znajdujący się w budynku mieszkalnym do celów opodatkowania zalicza się w całości do pomieszczeń znajdujących się w bryle budynku, związanych z szeroko rozumianą funkcją zamieszkiwania. Garaże wolnostojące kwalifikowane są natomiast do grupy "pozostałych budynków" i podlegają opodatkowaniu według wyższej stawki.

4. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję SKO wniósł Prokurator Rejonowy Prokuratury Rejonowej W. (dalej "Prokurator"), zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 5 ust. 2 pkt a) i e) ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej "u.p.o.l.") i § 1 pkt 2 ppkt a) i e) Uchwały Rady Miasta - przez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla budynków mieszkalnych. Prokurator uznał, iż położenie garażu w bryle budynku nie przesądza o jego przynależności i przeznaczeniu, a w konsekwencji o zastosowaniu do niego stawki podatkowej przewidzianej wobec budynków mieszkalnych. Kluczowe jest też ustalenie czy garaż ulokowany w obrębie bryły budynku z lokalami mieszkalnymi został prawnie wyodrębniony jako samodzielna nieruchomość lokalowa. Wówczas podlega opodatkowaniu według stawki, jak za "budynki mieszkalne lub ich części", czy jak za "pozostałe budynki lub ich części". Należy też ustalić czy garaż taki samoistnie spełnia cele mieszkaniowe, czy też inne. Prokurator podniósł przy tym, że pojęcie celu mieszkaniowego nie posiada legalnej definicji, ale zgodnie z definicją słownika języka polskiego "mieszkać" - zajmować jakieś pomieszczenie i traktować je jako miejsce swojego pobytu; "mieszkanie" - pomieszczenie, w którym się mieszka, a "mieszkalny" - służący lub nadający się do mieszkania (Słownik języka polskiego, tom 1, Lidia Drabik, Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., Warszawa 2007, s. 250). Przez "realizację celów mieszkaniowych" należy zatem rozumieć zapewnienie możliwości zamieszkania, dłuższego przebywania w pomieszczeniu przystosowanym dla takiego pobytu.

Uznanie więc przez SKO, że garaż wielostanowiskowy znajdujący się w kondygnacji podziemnej budynku mieszkalnego spełnia ww. cele, jest wykładnią rozszerzającą, zbyt daleko idącą i nie znajdującą potwierdzenia w faktycznym wykorzystaniu tej kondygnacji budynku. W garażu wydzielono miejsca postojowe sprzedawane zainteresowanym (niekoniecznie lokatorom budynku) na mocy odrębnych umów sprzedaży udziałów w nieruchomości wspólnej, jaką jest tylko kondygnacja garażowa, a nie cały budynek. Garaż stanowi więc w rozumieniu prawa rzeczowego odrębną nieruchomość i nie jest wykorzystywany na cele mieszkaniowe. Z uwagi na to, że w rozumieniu prawa cywilnego kondygnacja stanowi prawnie odrębny lokal i zarówno całość nieruchomości, jak i udziały w jej własności, mogą stanowić oddzielny przedmiot obrotu prawnego, może dojść do sytuacji, że podmiot, któremu przysługiwać będzie prawo do garażu nie będzie tożsamy z podmiotem uprawnionym do lokalu mieszkalnego w obrębie tego samego budynku. Przyjmowanie w takiej sytuacji jednolitej, korzystniejszej stawki podatku od nieruchomości stanowiłoby nieuzasadnione uprzywilejowanie osób faktycznie wykorzystujących miejsce postojowe w celach zgoła odmiennych, niż mieszkaniowe.

Prokurator w związku z tym uznał, że SKO dopuściło się naruszenia przepisów prawa materialnego uznając, iż garaż znajdujący się w budynku mieszkalnym zalicza się do całości pomieszczeń znajdujących się w bryle budynku i de facto jest częścią budynku mieszkalnego podlegającą opodatkowaniu jak budynki mieszkalne. Garaż ten podlega opodatkowaniu stawkami, jak dla budynków niemieszkalnych - pozostałych.

5. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3. Skarga analizowana według powyższych kryteriów w całości zasługiwała na uwzględnienie.

4. Przedmiotem sporu była kwestia zastosowania rodzaju stawki do opodatkowania podatkiem od nieruchomości udziału w prawie współwłasności odrębnego lokalu, tj. garażu wielostanowiskowego, zlokalizowanego pod budynkiem wielorodzinnym.

5. Z akt sprawy, na podstawie których, stosownie do art. 133 § 1 P.p.s.a., orzeka Wojewódzki Sąd Administracyjny, wynika że garaż znajduje się w budynku mieszkalnym, zawierającym lokale do zamieszkania. Garaż (miejsce postojowe), umiejscowiony jest w budynku mieszkalnym, jako część większej całości i stanowi odrębny przedmiot własności, ma własną księgę wieczystą.

Sąd zwraca w związku z tym uwagę, uwzględniając ponadto treść wyżej wymienionego art. 134 § 1 P.p.s.a., że opisana wyżej okoliczność faktyczna nie znalazła odzwierciedlenia w treści żadnej z wydanych w sprawie decyzji podatkowych. Stanowi to wadliwość, choć zdaniem Sądu, nie mającą istotnego wpływu na wynik sprawy. Niemniej jednak Sąd zobowiązuje organ podatkowy drugiej instancji - SKO, aby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, uzupełnił treści decyzji o okoliczności, które mają odzwierciedlenie w aktach sprawy, tak aby w sposób pełny zrealizowano zasadę prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., jak też zasadę przekonywania, o której mowa w art. 124 O.p., jak również treści płynące z art. 210 § 1 i 4 O.p.

6. Sąd stwierdza ponadto, ustosunkowując się do meritum sprawy, że za koniecznością uwzględnienia skargi przemawiały następujące okoliczności:

6.1. W art. 2 ust. 1 u.p.o.l. ustawodawca wprost przewidział, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być nie tylko budynki i budowle jako pewna funkcjonalna jedność, lecz także części tych budynków i budowli.

U.p.o.l. już w pierwszych swoich przepisach (art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2) wyraźnie nawiązuje do definicji zawartych w Prawie budowlanym, co pozwala uznać, że na potrzeby wymiaru podatku od nieruchomości budynkiem jest taka rzecz, która jako budynek właśnie została zdefiniowana w Prawie budowlanym.

Budynek w tym rozumieniu jest całością nie tylko architektoniczną, ale też prawną. Ta całość stanowi z kolei punkt odniesienia dla określenia "części", o jakiej mowa w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. – choć budynek jest całością w sensie architektonicznym i prawnym, wynikającym z Prawa budowlanego, w sensie podatkowym nie istnieją żadne przeszkody, aby jedna jego część stanowiła odrębny przedmiot opodatkowania od innej części.

6.2. Z powyższym koresponduje dyspozycja art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., według której garaż w budynku wielokondygnacyjnym, jako część budynku, ma swoją własną powierzchnię użytkową. Pojęcie "powierzchnia użytkowa" zostało zarezerwowane także do części budynku, tj. garażu, czym potwierdzono odrębność podatkową garażu stanowiącego - tylko jednak w sensie architektonicznym i w rozumieniu Prawa budowlanego – jedną całość. Odrębna powierzchnia użytkowej garażu, jako kondygnacji stanowiącej część budynku mieszkalnego, w świetle ww. przepisu nie budzi wątpliwości.

6.3. Ustawodawca w u.p.o.l. nałożył na radę gminy obowiązek określenia stawek podatku od nieruchomości w odniesieniu do poszczególnych przedmiotów opodatkowania, w tym także wobec budynków mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2a u.p.o.l.) oraz dla tzw. budynków pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 2e u.p.o.l.). Stawki mają charakter powszechnie obowiązującego prawa miejscowego, po ich określeniu w odpowiedniej uchwale rady gminy.

Przy określeniu właściwej stawki podatku od nieruchomości istotne jest ponadto precyzyjne określenie czego ona dotyczy. Możliwe jest bowiem uznanie garażu wielostanowiskowego jako elementu nieruchomości wspólnej (podobnie, jak ciągów komunikacyjnych, strychów itp.) w przypadku określenia korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum albo wyodrębnienie garażu jako odrębnej własności i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum.

6.4. Sąd zauważa, że interpretując stan sprawy należy rozdzielić sytuacje, gdy mamy do czynienia z własnością lokalu mieszkalnego, wraz z przypisanym do tego lokalu miejscem postojowym (garażowym) znajdującym się w miejscu stanowiącym współwłasność wszystkich właścicieli (zazwyczaj w podziemiach budynku mieszkalnego) od sytuacji, gdy miejsce postojowe wyodrębniono jako odrębny przedmiot własności – tak jak w rozpatrywanej sprawie – i jako "odrębny" lokal użytkowy może być przedmiotem samodzielnego obrotu.

Z tym wiąże się kolejny argument przemawiający za uznaniem, że prawna odrębność lokalu i garażu stanowiącego odrębny od lokalu przedmiot własności upoważnia do odrębnego potraktowania lokalu i garażu z prawno-podatkowego punktu widzenia.

6.5. Sąd stwierdza również, że zasadnie Prokurator podniósł w skardze argument natury celowościowej - możliwość np. sprzedaży garażu, na skutek której podmiotem korzystającym z garażu stałaby się osoba obca, nie mająca żadnego związku z samym budynkiem mieszkalnym i jego lokalami o charakterze mieszkaniowym). W związku z tym przyjęcie za słuszne stanowiska SKO, wyrażonego w zaskarżonej decyzji, prowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji, w której podatek od nieruchomości w stawce przewidzianej wobec budynków mieszkalnych byłby płacony przez podatnika będącego wyłącznie właścicielem lub posiadaczem samego garażu, o funkcjach typowo niemieszkalnych.

6.6. Sąd stwierdza, że wobec braku definicji legalnej "budynku mieszkalnego" w u.p.o.l. należało odwoływano się do innych unormowaniach prawnych, w których posłużono się tym pojęciem, lub do znaczenia pojęcia budynku mieszkalnego w języku potocznym.

6.6.1. Rozporządzenie Rady Ministrów z 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm., dalej: "PKOB") dzieli budynki na mieszkalne i niemieszkalne, określając te pierwsze w objaśnieniach wstępnych jako obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Jeżeli mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynki niemieszkalne zostały zdefiniowane jako obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Część "mieszkaniowa" budynku mieszkalnego obejmuje - zgodnie z PKOB - pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie). Uregulowanie to nie wymienia garaży czy miejsc postojowych, choć znaczenie tego osłabia fakt, że wyliczenie nie jest zupełne.

6.6.2. Pojęciem samodzielny lokal mieszkalnym posługuje się również art. 2 ust. 2 ustawa z 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz.U. z 2000r. Nr 80, poz. 903, dalej: "u.w.l."). Przepis ten stanowi, że ww. lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Do lokalu, zgodnie z art. 2 ust. 4 u.w.l., mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka czy garaż.

Z art. 3 ust. 1 i 2 u.w.l. wynika, że w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali, a nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

W przypadku gdy lokal mieszkalny wraz z udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali i ustaleniu sposobu korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym w ramach podziału quoad usum, oraz gdy nieruchomość wspólną stanowi łącznie: grunt, części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokalu, mamy do czynienia z samodzielnym, wyodrębnionym lokalem mieszkalnym oraz związanym z tym lokalem udziałem w nieruchomości tworzącym w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie w aspekcie cywilistycznym jest niedopuszczalne, a z punktu widzenia podatkowego miałoby sztuczny charakter.

6.6.3. Sąd stwierdza, że ze względu na system pojęciowy zastosowany w PKOB oraz niejednoznaczny wynik analizy postanowień u.w.l., należy się odnieść - pomocniczo i posiłkowo - do innych uregulowań. Takim aktem prawnym jest rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690).

Zgodnie z § 3 pkt 9 ww. rozporządzenia "mieszkaniem" jest zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego, natomiast pomieszczeniem mieszkalnym są pokoje w mieszkaniu, a także sypialnie i pomieszczenia do dziennego pobytu ludzi w budynku zamieszkania zbiorowego (§ 9 pkt 10 tego aktu).

Lokal użytkowy zdefiniowano § 9 pkt 12 i 13 ww. rozporządzenia, jako jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Dookreślone zostało również pomieszczenie techniczne, przez wskazanie, że stanowi go pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku oraz pomieszczenie gospodarcze, przez które należy rozumieć pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych.

6.6.4. Wskazać także należy, że w znaczeniu potocznym budynek mieszkalny to budynek przeznaczony, nadający się do mieszkania, zamieszkania (zob. m. in. "Słownik współczesnego języka polskiego", Warszawa 1996, s. 518). Takiej cechy nie sposób przypisać garażowi.

6.6.5. W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się garaże jako przykład "budynków pozostałych", czyli budynków niemieszkalnych (zob. m. in. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC 2000 Komentarz do art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Stwierdza się również, że lokale o innym przeznaczeniu niż mieszkalne (garaże), co do zasady powinny być opodatkowane według stawki przewidzianej budynkom pozostałym (ich części) (por. L. Etel Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości garaży w budynkach mieszkalnych, Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych, 2009/7-8/s.1 i 13).

6.6.6. Identyczne stanowisko w ww. kwestii ma też potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki WSA w Białymstoku: z 23 listopada 2007r. sygn. akt I SA/Bk 407/07, z 11 marca 2008r. sygn. akt I SA/Bk 12/08, niepublikowane).

7. Sąd wskazuje, że prawno-podatkowe znaczenie funkcji danego lokalu można ponadto wywieść z brzmienia art. 5 ust. 1 pkt. 2 a) i e) u.p.o.l., mówiącego o budynkach mieszkalnych i pozostałych lub ich częściach i wyróżniającego w obu kategoriach przedmiotów opodatkowania zarówno same budynki, jak i ich części.

Skoro ustawodawca dopuścił opodatkowanie części budynku, to nie odpowiadałoby dyrektywom interpretacyjnym pominięcie tego fragmentu przepisu, a jednocześnie sprzeczne z zasadami wykładni byłoby pozbawienie prawnego znaczenia pełnienia przez garaż innej niż mieszkaniowa funkcji.

Ww. możliwość posiada kluczowe znaczenia przy rozstrzyganiu sporu w sprawie.

Sąd stwierdza, że biorąc powyższe pod uwagę, w stanie faktycznym sprawy, garaż należy zatem zaliczyć do pojęcia lokalu o przeznaczeniu innym niż mieszkalne. Garaż jako odrębna nieruchomość (kondygnacja budynku mieszkalnego), wykorzystywany jest do innych celów niż mieszkalne. Nie może zatem podlegać opodatkowaniu stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych, lecz stawką przewidzianą wobec budynków pozostałych. Tym samym dwa kryteria mają decydujące znaczenie do przyjęcia stawki podatkowej przewidzianej budynkom pozostałym (ich części): 1) to, iż garaż jest częścią budynku mieszkalnego, prawnie wyodrębnioną, 2) sposób wykorzystania powierzchni garażowej – do celów niemieszkalnych. Drugie kryterium nie jednak ma decydującego znaczenia, jeśli spełniona jest pierwsza z ww. przesłanek – prawne wyodrębnienie garażu od budynku mieszkalnego – odrębna nieruchomość.

8. Sąd, odnosząc się natomiast do powołanej w zaskarżonej decyzji SKO interpretacji ogólnej Ministra Finansów z [...] marca 2008r., stwierdza, iż dotyczyła ona innych przepisów niż stanowiące podstawę prawną zaskarżonej decyzji i z tego powodu nie ma ona istotnego znaczenia w sprawie.

9. Z przedstawionych względów Sąd, podzielając argumentację zaprezentowaną przez Prokuratora uznał, iż garaż (udział) umiejscowiony jako odrębny przedmiot własności w większej całości - budynku mieszkalnym - z własną księgą wieczystą nie może podlegać opodatkowaniu stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych, ani ich części, gdyż nie sposób zaliczyć go do obiektów tego rodzaju, zarówno z funkcjonalnego, jak i prawnego punktu widzenia.

10. Nie podzielono wobec tego poglądu spotykanego w orzecznictwie sądowym, dopuszczającego taką możliwość (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 28 lipca 2009r. sygn. akt I SA/Bd 346/09 i wyrok NSA z 22 lipca 2009r. sygn. akt II FSK 460/08).

11. SKO ponownie rozpatrując sprawę weźmie pod uwagę wyżej wskazaną argumentację.

12. Sąd, biorąc powyższe pod uwagę, uznał, że zasadne jest uchylenie zaskarżonej decyzji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Stwierdzając, że decyzja nie może być wykonana w całości Sąd działał na podstawie art. 152 P.p.s.a.