Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA 1168/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - M. Zielińska, Sędzia NSA - J. Chlebny (spr.), Sędzia WSA - K. Madalińska-Urbaniak, Protokolant - K. Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2004 r. sprawy ze skargi "M." K.-Spółka Jawna w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozstrzygnięcia o odsetkach wyrównawczych. 2. Oddala skargę w pozostałej części. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "M." K. Spółka Jawna w P. kwotę złotych 100 (sto) tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. 4. Stwierdza, że zaskarżona decyzja w części odsetek wyrównawczych (pkt 1 sentencji) nie podlega wykonaniu do daty uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Na podstawie jednolitego dokumentu SAD z [...] grudnia 1999 roku Agencja Celna "O." działając z upoważnienia "M." K. Spółka Jawna G. K., T. K. dokonała zgłoszenia celnego preparatów spożywczych sprowadzonych z N. Zgłoszone w pozycji l towary w postaci produktów o nazwach "L.", "L.G.", "L.K." i "L.Z." określone jako mieszaniny substancji zapachowych przeznaczonych do produkcji keczupu, majonezu i musztardy zostały zaklasyfikowane do kodu PCN 3302 10 90 0 ze stawką celną obniżoną w wysokości 0% od wartości celnej towaru. Towar o nazwie handlowej "L1." określony jako zagęstnik do majonezu na bazie skrobi został w pozycji 3 SAD zaklasyfikowany do kodu PCN 3505 10 90 0 ze stawką celną obniżoną 0,08 ECU/kg. Do zgłoszenia celnego dołączono m.in. fakturę zakupu nr [...] z 10 grudnia 1999 roku, świadectwo pochodzenia EUR1 oraz Deklarację wartości celnej. W wyniku kontroli postimportowej przeprowadzonej w siedzibie importera przez funkcjonariuszy Generalnego Inspektoratu Celnego ujawnione zostało zezwolenie Głównego Inspektoratu Sanitarnego oraz opinie Państwowego Zakładu Higieny, z których wynikało, iż przywiezione towary to mieszaniny suszonych przypraw, ekstraktów roślinnych, wzmacniaczy smaku i zapachu z niewielką ilością aromatów oraz mieszaniny związków chemicznych ze środkami spożywczymi z niewielką ilością aromatów. Powyższe ustalenia potwierdziły także wyniki badań próbek importowanych towarów wykonanych przez Centralne Laboratorium Celne w O. oraz certyfikaty dostarczone przez Spółkę. Postanowieniem z dnia [...] października 2001 roku organ I instancji wszczął postępowanie w celu ustalenia prawidłowych kodów Taryfy celnej dla importowanych preparatów oraz kwot wynikających z długu celnego.

Decyzją z [...] listopada 2001 r. Dyrektor Urzędu Celnego w W. uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej produktów o nazwach L., L.G., L.1 ustalając dla przedmiotowych towarów kod 2106 90 98 0 ze stawką celną konwencyjną w wysokości 27,5% minimum 0,24 ECU/kg, a dla towarów: "L.K." i "L.Z." kod PCN 2103 90 90 0 ze stawka celną autonomiczną 30 % od wartości celnej towaru.

Na skutek dowołania wniesionego przez Spółkę Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia [...] lutego 2002 roku uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Decyzją z dnia [...] lipca 2002 roku Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał zgłoszenie celne z dnia [...] grudnia 1999 roku za nieprawidłowe w części dotyczącej nazwy, klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej oraz wymiaru cła dla towarów zgłoszonych w pozycji 1 i 3 jednolitego dokumentu SAD i w tym zakresie orzekł ponownie. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż wnioskowana przez stronę dla powyższych towarów pozycja 3302 obowiązującej Taryfy celnej ustanowionej rozporządzeniem Rady Ministrów z 15 grudnia 1998 roku (Dz. U. Nr 158, poz. 1036 ze zm.) obejmuje "mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych stosowane do produkcji napojów". Zgodnie z treścią Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 roku (Dz. U. Nr 74, poz. 830) pozycja 3302 "obejmuje następujące produkty pod warunkiem, że są one w rodzaju podstawowych surowców dla przemysłu perfumeryjnego, spożywczego, napojów (np. w wyrobach cukierniczych, przyprawach spożywczych i napojach) i innych: mieszaniny olejków eterycznych, mieszaniny rezinoidów, mieszaniny wyekstrahowanych oleożywic, mieszaniny sztucznych substancji zapachowych, mieszaniny złożone z dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic, lub sztucznych substancji zapachowych z dodatkiem rozcieńczalników lub cieczy nośnych, takich jak olej roślinny, dekstroza lub krochmal, mieszaniny, nawet połączone z rozcieńczalnikami lub cieczą nośną bądź zawierające alkohol, produktów objętych innymi działami (np. przypraw korzennych) z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi (olejkami eterycznymi, rezinoidami, wyekstrahowanymi oleożywicami lub aromatami sztucznymi) pod warunkiem, że substancje te stanowią element podstawowy mieszaniny." Organ I instancji podkreślił, iż z uwagi na niewielka ilość substancji aromatycznych zawartych w spornych produktach składnik ten nie jest dla nich bazowy (podstawowy), a klasyfikacja produktów do pozycji 3302 jest niewłaściwa. Pozycją 2103 Taryfy celnej objęte są natomiast "sosy i przetwory z nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąka i mączka z gorczycy oraz gotowa musztarda". Za taką klasyfikacją, zdaniem organu orzekającego, przemawia skład produktów obejmujący wiele różnorodnych składników, w szczególności dekstrozę, olej cytrynowy, skrobię zmodyfikowaną, ekstrakt pieprzowy, sól, dekstrozę – cukier gronowy, glutaminian sodu, olej pieprzowy, selerowy, ekstrakt czosnkowy. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, iż sporne towary to preparaty w rodzaju stosowanych do przyprawiania majonezu, chrzanu, oraz musztardy i dlatego prawidłowym kodem taryfy celnej winien być kod PCN 2103 90 90 0. Zgłoszony w pozycji 3 SAD towar o nazwie L.1 zawiera: mieszaninę preparatów białkowych, polisacharydów oraz cukru mlekowego laktozy. Przedmiotowy preparat występuje w postaci sypkiego proszku barwy kremowej i wykazuje właściwości stabilizujące oraz zagęszczające. W opinii organów celnych niewłaściwa jest jego klasyfikacja do pozycji 3505 Taryfy celnej, gdyż zgodnie z uwagą 2 do działu 35 termin dekstryna oznacza produkty degradacji skrobi, w których zawartość cukru redukującego, wyrażona jest jako dekstroza w przeliczeniu na suchą masę nie przekracza 10 %. W związku z tym, iż importowany towar jest stosowany jako preparat zagęszczający winien być zaklasyfikowany do kodu 2106 90 98 0 jako pozostałe przetwory spożywcze, gdzie indziej nie wymienione ani nie wyłączone.

W złożonym odwołaniu strona skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Orzekając na skutek odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2003 roku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. podzielając stanowisko i argumentację tego organu przedstawione w uzasadnieniu jego decyzji. Odnosząc się do zadeklarowanej przez stronę pozycji 3302 Taryfy celnej jako prawidłowej do zaklasyfikowania towarów o nazwach handlowych "L.", "L.Z.", "L.K." i "L.G.", organ odwoławczy wyjaśnił, iż wnioskowaną przez stronę pozycją 3302 objęte są "mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne niż preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów". Uwaga 2 do działu 33 Taryfy celnej stanowi, że wyrażenie "substancje zapachowe" występujące w pozycji 3302 odnosi się tylko do substancji z pozycji 3301, do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych W niniejszej sprawie towary L., L.Z., L.K. i L.G., jako mieszaniny związków kreujących zapach i smak (olejki eteryczne z przypraw) oraz produktów objętych innymi działami (np. przyprawy korzenne), pozornie odpowiadają opisowi towarów klasyfikowanych do pozycji 3302 Taryfy celnej, lecz ze względu na dodatek m.in. glutaminianu sodu, ekstraktów roślinnych (zwanych przez eksportera olejami, np. pieprzowy, czosnkowy, selerowy), czy witamin nie mogą zostać zaklasyfikowane do zawnioskowanej przez stronę pozycji 3302. Preparaty o nazwie handlowej L., L.G., L.K. i L.Z. zawierają w swoim składzie m.in.: sól, dekstrozę, glutaminian sodu, przyprawy, ekstrakty przypraw. Wynika z tego, iż sporne towary spełniają wymogi pozycji 2103 Taryfy celnej, gdyż stanowią mieszaninę różnych składników: olejków eterycznych, przypraw, ekstraktów przypraw, nośników i substancji strukturotwórczych, wzmacniaczy smaku, a celem ich stosowania jest nadanie walorów smakowych m.in. majonezom, musztardzie i chrzanom, dlatego prawidłowym kodem Taryfy celnej jest kod 2103 90 90 0 taryfy. Gdy zaś chodzi o produkt L.1 to, zdaniem organu odwoławczego, jako mieszanina wieloskładnikowa podlega zaklasyfikowaniu do pozycji 2106 obejmującej przetwory spożywcze. Organ odwoławczy wyjaśnił, że pozycją 3505, zgodnie z brzmieniem w Taryfie celnej, objęte są "dekstryny i inne skrobie modyfikowane (np. skrobie wstępnie żelatynizowane lub estryfikowane); kleje oparte na skrobiach, na dekstrynach lub innych modyfikowanych skrobiach". Importowany przez stronę preparat "L.1", jako mieszanina wieloskładnikowa, nie odpowiada charakterystyce towarów objętych pozycją 3505 Taryfy celnej. Ponadto organ podkreślił, że sporny towar nie zawiera w swoim składzie surowcowym skrobi modyfikowanej, a ten składnik, zdaniem strony ma decydujące znaczenie dla tego produktu. Niezasadne jest bowiem twierdzenie, że proszek serwatkowy, zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej, powinien być traktowany jako skrobia zmodyfikowana

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła rozstrzygnięciu organów celnych naruszenie przepisów prawa materialnego art. 65 § 7 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku Kodeks celny (t. j. Dz. U. z 2001 roku, Nr 75, poz. 802) przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 19 grudnia 1997r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 200 § 1, art. 210 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Skarżąca domagała się stwierdzenia nieważności lub uchylenia skarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i zasądzenia kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła decyzjom organów I i II instancji brak określenia wysokości odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania, co tym samym pozbawiło spółkę możliwości skontrolowania prawidłowości postępowania organów celnych w tym zakresie. Strona podniosła także zarzuty braku przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego oraz bezzasadną odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego strony o powołanie w sprawie biegłego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację prezentowana w toku dotychczasowego postępowania. Odpowiadając na zawarty w skardze zarzut braku uzasadnienia w zakresie odsetek wyrównawczych organ odwoławczy wyjaśnił, iż podanie kwoty odsetek wyrównawczych nie było możliwe ponieważ są one naliczane od dnia powstania długu do dnia jego zapłaty, a zatem w dacie wydania decyzji organ nie posiadał informacji o terminie uiszczenia przez stronę należności. Podane w decyzjach organów celnych przepisy umożliwiały stronie dokonanie stosownych obliczeń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, właściwy w sprawie na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do zasady zawartej w regule 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, dla celów prawnych klasyfikację taryfową towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji taryfowych i uwag do sekcji lub działu taryfy celnej. Z treści uwag do wnioskowanego przez skarżącą w dokumencie SAD kodu taryfowego 3302 10 90 0 - uwag 1 lit. a i 2 do działu 33 taryfy oraz wyjaśnień do pozycji 3302 taryfy wynika, że kod ten obejmuje:

– stosowane w przemyśle spożywczym mieszaniny substancji zapachowych z pozycji 3301, w szczególności mieszaniny olejków eterycznych, ich koncentratów i roztworów i mieszaniny oparte na jednej lub wielu takich substancjach pod warunkiem, że mieszaniny te są w rodzaju podstawowych surowców dla przemysłu spożywczego, np. w wyrobach cukierniczych lub przyprawach spożywczych,

– mieszaniny nawet połączone z rozcieńczalnikiem lub cieczą nośną bądź zawierające alkohol, mieszaniny produktów objętych nawet innymi działami z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi pod warunkiem, że substancje te stanowią element podstawowy mieszaniny.

Niesporny w sprawie skład importowanych produktów przedstawia się następująco:

– L.Z.: dekstroza 90,15%, olejek cytrynowy 4,92%, skrobia zmodyfikowana 4,92%, ryboflawina 0,01%,

– L.K.: sól 99%, olej (sok) czosnkowy 1%,

– L.: ekstrakt pieprzowy 29,9%, dekstroza-cukier gronowy 22,9%, sól 13,4%, glutaminian sodu 12%, granulat 10%, skrobia zmodyfikowana 5,4%, sacharoza-cukier trzcinowy 5%, ekstrakt czosnkowy 10%, olej pieprzowy 0,2%, olej selerowy 0,2%,

– L.G.: granulat 33%, kwas cytrynowy 27%, guma guar 20%, kurkuma 13%, skrobia zmodyfikowana 7% .

Według skarżącej, do substancji zapachowych należy zaliczyć olejki cytrynowy, czosnkowy, selerowy, substancje pieprzowe i kurkumę. Poza tymi substancjami produkty z pozycji 1 jednolitego dokumentu SAD zawierają z reguły wiele innych składników. Oznacza to, że produkty te nie mogą być poczytane za "mieszaniny substancji zapachowych", które w pierwszej kolejności wymienia pozycja taryfowa 3302. Poza tym jeśli nawet oprzeć się na wyliczeniu skarżącej, stwierdzić należy, że w świetle przedstawionego ilościowego składu produktów wymienione przez skarżącą substancje nie spełniają wskazanego wyżej wymagania jako elementu podstawowego mieszaniny. Powyższe przemawia przeciwko klasyfikowaniu towarów z pozycji 1 SAD według wnioskowanego przez skarżącą kodu taryfowego. Nie może odnieść skutku pogląd skarżącej, że podstawowy jest ten składnik, który przesądza o charakterze i funkcji produktu. Pamiętając o przytoczonej regule 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, wskazać należy, że taryfa celna w odniesieniu do pozycji 3302 i wyjaśnienia do tej pozycji nie przewidują kryterium oceny podstawowego – w powyższym rozumieniu – składnika (elementu) towaru według tego, czy przesądza on o charakterze i funkcji produktu. Poza tym, kryterium takie jest tak ogólne i nieostre, że jego zastosowanie w praktyce byłoby w istocie niemożliwe.

Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz treść art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego stwierdzić należy, że organy celne mogły dokonać zmiany wskazanej w zgłoszeniu taryfikacji produktów z pozycji 1 SAD i zaklasyfikować je według kodu 2103 90 90 0 jako zmieszane przyprawy.

Prawidłowość klasyfikacji taryfowej dokonanej przez organy celne potwierdza dodatkowo okoliczność, że również w sprawozdaniach z badań Centralnego Laboratorium Celnego z [...] sierpnia i z [...] września 2001 r. oraz w ekspertyzach Instytutu Chemii Bioorganicznej z [...] sierpnia 2001 r. wskazane w nich produkty określone zostały jako mieszanki "przyprawowe". Ponadto, jak wynika z treści zgłoszenia celnego i niekwestionowanych danych Głównego Inspektora Sanitarnego stanowiących przedmiot ustaleń organu odwoławczego, omawiane produkty jako dodatki w bardzo niewielkich dawkach stosowane są do produkcji majonezów, sosów sałatkowych i majonezowych, chrzanu i musztardy i wobec tego nie mogą być poczytane za produkty "w rodzaju podstawowych surowców dla przemysłu spożywczego" w rozumieniu pozycji taryfowej 3302 i wyjaśnień do tej pozycji.

Nie budzi zastrzeżeń także klasyfikacja taryfowa przyjęta przez organy celne w odniesieniu do produktu L.1 według kodu 2106980, obejmującego pozostałe z pozycji 2106 wyszczególniającej przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone. Wnioskowaną klasyfikację według kodu 3505 10 90 0 skarżąca oparła na uznaniu tego produktu za skrobię modyfikowaną. W świetle zaś sprawozdania z badań Centralnego Laboratorium Celnego i wskazań organu odwoławczego w przedmiocie różnej klasyfikacji skrobi modyfikowanej i proszku serwatkowego jako jej źródła produkt o nazwie L.1 nie zawiera skrobi modyfikowanej, co wyłącza możliwość jej klasyfikowania w sposób wnioskowany przez skarżącą.

W konkluzji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja, z wyjątkiem tej jej części, która dotyczy odsetek wyrównawczych, odpowiada prawu i niezasadne są zarzuty skargi naruszenia przepisów prawa procesowego, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji skarga, w zakresie nie dotyczącym odsetek, podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zawarte w sentencji decyzji z dnia [...] lipca 2002 roku utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją sformułowanie wskazujące, że poboru i określenia kwoty odsetek dokona właściwy Wydział Izby Celnej, nie spełnia wymagań decyzji jako rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie o odsetki między oznaczonymi podmiotami, a niezbędnych, by decyzja mogła stanowić tytuł wykonawczy. W szczególności nie wskazuje wysokości odsetek (stopy procentowej) początkowej daty ich naliczania od oznaczonej kwoty i daty końcowej (do dnia zapłaty) i nie zawiera oceny merytorycznych przesłanek prawa do odsetek wyrównawczych. W konsekwencji, w tej części zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i stosownie do art. 152 cytowanej ustawy w tym zakresie zaskarżony akt nie może być wykonany do daty uprawomocnienia się wyroku.

Z uwagi na uwzględnienie skargi w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu na podstawie art. 206 powołanej wyżej ustawy sąd postanowił zwrócić skarżącej od organu jedynie część kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.