Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2573/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust.1 pkt 3, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 maja 2016 r. nr IPPB4/4511-250/16-2/PP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W dniu 4 marca 2016 r. M. S. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty rekompensaty.

We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny:

W dniu 31 stycznia 2015 r. zakład pracy rozwiązał z Wnioskodawczynią stosunek pracy z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunku pracy (Dz. U. Nr 90, poz. 844, z póżn. zm.) w ramach Programu Dobrowolnych Odejść przyjętego uchwałą zarządu Spółki z dnia 28 listopada 2014 r. Do ww. programu Wnioskodawczyni przystąpiła, składając wniosek o przystąpienie do Programu Dobrowolnych Odejść w [...] S.A. centralnym zakładzie spółki w dniu 2 stycznia 2015 r. W związku z powyższym w momencie rozwiązania umowy o pracę, zgodnie z przepisami zawartymi w regulaminie w sprawie określenia zasad Programu Dobrowolnych Odejść pracowników zatrudnionych w Spółce S.A., Wnioskodawczyni otrzymała odprawę i rekompensatę. Od wypłaconych kwot pracodawca odprowadził zaliczki na podatek dochodowy. Wypłacona rekompensata miała charakter zadośćuczynienia za rezygnację z wykonywania dalszej pracy i otrzymywania wynagrodzenia. Rekompensata została ustalona w oparciu o regulamin Programu Dobrowolnych Odejść w [...] S.A., którego podstawą prawną funkcjonowania jest kodeks pracy. Wyżej wymieniony program określa zasady ustalenia rekompensaty w zależności od indywidualnych uprawnień pracowniczych. Program Dobrowolnych Odejść, na podstawie którego została rozwiązana umowa jest regulamin, o którym mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy i jest podstawą prawną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

"Czy od wypłaconej rekompensaty powinien być pobrany podatek dochodowy?".

Zdaniem Wnioskodawcy od wypłaconej rekompensaty płatnik nie powinien pobrać podatku dochodowego. Rekompensata wypłacona zgodnie z regulaminem dobrowolnych odejść w [...] S.A. korzysta ze zwolnienia podatkowego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są otrzymane zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów. Wszystkie przesłanki ustawy zostały spełnione. Rekompensata nie znajduje się w wykluczeniach ze zwolnienia od podatku dochodowego. W związku z tym Wnioskodawczyni uważa, że może wnioskować do naczelnika urzędu skarbowego o zwrot nadpłaconego podatku od wypłaconej przez zakład pracy rekompensaty.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (nazywany dalej: "DIS") działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu wniosku M.S. uznał za nieprawidłowe w interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2016 . nr IPPB4/4511-250/16-2/PP stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty rekompensaty.

W uzasadnieniu interpretacji DIS powołał się na art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 powołanej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowej różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

DIS wyjaśnił, że zgodnie z aktualnie obowiązującą treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom

pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną

działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Nowe brzmienie przepisu - zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r.

DIS zaznaczył, że powyższym zwolnieniem, objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia i to tylko te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) zacytowanego przepisu.

Artykuł 9 § 1 Kodeksu pracy stanowi, że ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Wejście w życie ww. nowelizacji nie zmieniło jednak zasady obowiązującej w latach 2009-2013, zgodnie z którą wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT są wyłącznie odszkodowania i zadośćuczynienia (przed 2013 r. tylko odszkodowania). Twierdzeniu temu nie przeczy fakt, że odprawy zostały wymienione przez ustawodawcę w lit. a-c omawianego zwolnienia. Zgodnie bowiem z orzecznictwem Sądu Najwyższego w zakresie prawa pracy, odprawy w związku z ustaniem stosunku pracy nie są wynagrodzeniem za pracę ani "rodzajem wynagrodzenia za pracę. Jest to szczególne świadczenie, stanowiące swoiste umowne odszkodowanie za utratę miejsca pracy z przyczyn dotyczących pracodawcy (wyrok SN z dnia 19 września 2002 r., I PKN 592/01). W konsekwencji, w celu wyeliminowania sporów interpretacyjnych, ustawodawca zdecydował się na wymienienie najbardziej typowych odpraw pracowniczych w wyłączeniach do art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, niezależnie od faktu, że zdanie wstępne tego zwolnienia (wprowadzenie do wyliczenia) nie obejmuje odpraw.

Zdaniem organu, skoro ustawodawca oraz twórcy przepisów prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, posłużyli się pojęciem odszkodowanie (odpowiednio zadośćuczynienie), to oznacza, że takim właśnie świadczeniem ono jest. A contrario, w sytuacji, gdy ww. podmioty używają rozdzielnie pojęć "odszkodowanie", "zadośćuczynienie", "odprawa" lub "rekompensata", to oznacza, że zakładają, że pojęcia te oznaczają coś innego, i w konsekwencji mogą rodzić odmienne skutki prawno-podatkowe. Rozróżnienie tego dokonuje również ustawodawca podatkowy, który w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnie wymienia odszkodowania (np. w art. 13 pkt 5, art. 21 ust. 1 pkt 3, pkt 3a, 3b, 3c, 3d, 4 lit. a, 29, 29a lit. a, 106 i 120, art. 30 ust. 1 pkt 13, 15 i 16), zadośćuczynienia (art. 21 ust. 1 pkt 3, 3a, 3b i 134), odprawy (art. 21 ust. 1 pkt 3, 7, 49 lit. a, art. 30 ust. 1 pkt 16) oraz rekompensaty (art. 21 ust. 1 pkt 30a, 52 i 53, art. 52d).

Uwzględniwszy specyfikę prawa pracy w zakresie "uproszczonej procedury" dochodzenia roszczeń pracowniczych w przypadku ryczałtowych odszkodowań, DIS stwierdził, że niesprecyzowanie (nienazwanie) w prawie pracy, że dane świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, wyłącza możliwość zastosowania wobec tego świadczenia zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, choć nie determinuje jego charakteru. Nie każde jednak świadczenie o charakterze odszkodowawczym korzysta ze zwolnienia od podatku, niezależnie od jego "naprawczego" charakteru. W konsekwencji, mimo, że zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN, synonimem odszkodowania jest kompensata, wynagrodzenie, rekompensata, wyrównanie lub restytucja, to żadne z wymienionych świadczeń nie mieści się w zakresie wprowadzenia do ww. zwolnienia, z uwagi na przyjęty w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym zakaz wykładni synonimicznej (uchwała NSA z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt II FPS 7/08).

DIS podkreślił, że ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym tylko otrzymanie odszkodowania lub zadośćuczynienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zatem korzystanie ze zwolnienia od podatku jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawczyni w 2015 roku przystąpiła do Programu Dobrowolnych Odejść i otrzymała m.in. rekompensatę wypłaconą w oparciu o regulamin Programu Dobrowolnych Odejść.

Zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:

otrzymane świadczenie musi być odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,

odszkodowanie lub zadośćuczynienie musi być przyznane na podstawie:

a) ustawy,

b) przepisów wykonawczych do ustawy,

c) układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy,

wysokość bądź zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia muszą wprost wynikać z ww. aktów,

nie mogą zachodzić wyłączenia, o jakich mowa w lit. a-g w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

DIS zastrzegł, że odszkodowanie czy zadośćuczynienie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy.

W świetle powyższego nie można uznać, że w wyniku niewymuszonego przystąpienia pracownika do Programu Dobrowolnych Odejść umożliwiającego uzyskanie "preferencyjnych" warunków rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron pracownik poniósł szkodę.

Z tych też względów rekompensata otrzymana w ramach Programu Dobrowolnych Odejść nie jest objęta dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczenia te nie są sensu stricto odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, gdyż pracownik dobrowolnie przystępuje do ww. programu a rozwiązanie umowy o pracę następuje w drodze porozumienia stron. Pracownik nie ponosi uszczerbku majątkowego, a wręcz przeciwnie dostaje dodatkowe świadczenie ponad to, które przewiduje zwyczajowo ustawa Kodeks pracy lub ustawa o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

W związku z powyższym DIS stwierdził, że kwota rekompensaty wypłacona Wnioskodawczyni na podstawie regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść nie będzie zwolniona od podatku, mimo tego, że wysokość i zasady ustalania tego świadczenia zostały określone w normatywnym źródle prawa, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328, z późn. zm.) nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. Zatem wypłacona rekompensata stanowi dla Wnioskodawczyni przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, albowiem podstawą jej wypłaty będzie stosunek pracy. W konsekwencji pracodawca był obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wystawić informację PIT-11, natomiast Wnioskodawczyni ww. kwotę opodatkować w zeznaniu podatkowym łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w danym roku podatkowym.

3. Pismem z dnia 21 lipca 2016 r. M.S. (nazywana dalej: "Skarżącą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną DIS z dnia 5 maja 2016 r., wnosząc o jej uchylenie.

Skarżąca zarzuciła interpretacji niezgodność z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na to, że rekompensata wypłacona zgodnie z regulaminem Programu dobrowolnych odejść korzystała ze zwolnienia podatkowego.

W ocenie Skarżącej osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego wówczas, gdy otrzymują odszkodowanie lub zadośćuczynienie, o którym stanowią regulacje zawarte w układach zbiorowych lub regulaminach, o których mowa w art. 9 Kodeksu pracy.

Nadto Skarżąca powołała się na interpretację indywidualną DIS w Katowicach z dnia 28 września 2015 r. nr IBPB-1-1/4511-210/15/MD, jak również ustalenia, z których wynikało, że w sytuacjach analogicznych do sytuacji Strony, DIS w Warszawie zwalniał osoby wnioskujące z podatku.

4. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 5 maja 2016 r. nr IPPB4/4511-250/16-2/PP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

2. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4. Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna.

5. Na wstępie należy wskazać, że granice, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczone są przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 O.p. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Jako utrwalone w orzecznictwie NSA należy uznać stanowisko, że na podstawie art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. II FSK 553/11). Postępowanie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wszczynane jest na wniosek podmiotu wymienionego w art. 14b § 1 O.p. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat {w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105).

Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (zob. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1252/13). Zarówno interpretacja ministra finansów, innego organu, jak też ocena interpretacji dokonana przez sąd administracyjny, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. W tym zakresie organ interpretacyjny, jak też sąd administracyjny, nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. Organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granice, które wyznaczają po pierwsze - treść zadanego pytania i po drugie - okoliczności stanu faktycznego przedstawiane we wniosku przez pytającego. Oznacza to, że jeżeli podatnik o coś nie pyta, to organ nie może tego oceniać ani też ingerować w stan faktyczny zawarty we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2452/12).

Organ wydający interpretację indywidualną przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez wnioskodawcę, a nie bada i nie szuka potwierdzenia ich prawdziwości czy wiarygodności. Organ nie ma prawa do kwestionowania przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, nawet jeżeli z urzędu wiadome mu jest, że opis ten nie pokrywa się z rzeczywistością (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 708/16).

6. Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy otrzymane przez Skarżącą świadczenie wynikające z Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść korzysta z dobrodziejstwa zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie będzie objęte wymienione we wniosku świadczenie pieniężne – rekompensata, pomimo że - jak twierdzi skarżąca - jej wypłata wynika z regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść (dalej: PDO), który stanowi normatywne źródło prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. W ocenie Sądu rację w niniejszym sporze należy przyznać organowi.

7. Na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przytoczony przepis wyraża zasadę powszechności opodatkowania, która ma także umocowanie w ustawie zasadniczej. Art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. – dalej: "Konstytucja RP") stanowi bowiem, że "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Natomiast w myśl art. 32 Konstytucji RP, wszyscy są równi wobec prawa oraz wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, w tym także w zakresie opodatkowania dochodów osobistych.

8. W przypadku przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA: z 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10 - orzeczenia dostępne na stronie internetowej: www. orzeczenia.nsa.gov.pl).

W jeszcze szerszym kontekście, zauważyć należy, że generalnie w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd o prymacie językowej wykładni prawa podatkowego. Przykładem niech będą dwa orzeczenia NSA: wyrok z dnia 9 sierpnia 2004 r. (SA/Rz 1824/03) i wyrok z dnia 25 czerwca 2010 r. (II FSK 445/09), obydwa publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych.

W pierwszym z nich Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z uwagi na charakter prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej, jednakże w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników, może być przydatna wykładnia systemowa, historyczna lub funkcjonalna. W drugim z omawianych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej tych przepisów; jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi.

W uchwale NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10, Sąd wskazał, że można przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006, s. 78-79).

Niewątpliwie wykładnia ta powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z tegoż art. 84 Konstytucji zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne.

W ocenie Sądu w tej sprawie wykładnia językowa przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i tego czy otrzymane przez Skarżącą świadczenie wynikające z Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść korzysta z dobrodziejstwa zwolnienia przedmiotowego, nie budzi wątpliwości i nie ma potrzeba sięgania po inne rodzaje wykładni prawa.

Wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie są standardem prawnym, lecz są ustawowym wyjątkiem od zasady powszechności i równości obowiązków podatkowych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. - za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

9. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Idąc dalej i analizując ustawowe przesłanki rozważanego zwolnienia podatkowego należy zauważyć, że w kwestii charakteru wypłaconego świadczenia - ponieważ przepisy podatkowe nie definiują pojęcia szkody, ani nie odnoszą się do cech odszkodowania czy zadośćuczynienia należało odwołać się do znaczenia tych pojęć wypracowanego na gruncie prawa cywilnego.

Kodeks cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową oraz deliktową, wynikającą z czynów niedozwolonych. Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Zadośćuczynienie jest natomiast formą rekompensaty pieniężnej z tytułu szkody niemajątkowej. Podstawą jego żądania jest krzywda w postaci ujemnych przeżyć związanych z cierpieniami psychicznymi i fizycznymi, wynikająca z naruszenia wskazanych w Kodeksu cywilnego dóbr osobistych. Podkreślić należy, że sporne świadczenia, bez względu na przydane mu miano, mają charakter zbliżony do odprawy. Tymczasem odprawa jak z kolei wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r. o sygn. akt II PK 117/08 (publ. LEX nr 738349) ma charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, jej celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia. Zatem przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. zwolnienie dotyczy tylko takiego odszkodowania, które na gruncie Kodeksu pracy ma charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy, z wyjątkiem świadczeń majątkowych z zakresu prawa pracy określanych w pkt a-e. (por np. WSA w Szczecinie wyroku z dnia 14 kwietnia 2016 r., I SA/Sz 172/16).

10. W ocenie Sądu organ prawidłowo przyjął, że świadczenie, które otrzymała Skarżąca, nie posiada cech odszkodowania ani zadośćuczynienia, a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Wypłacenie świadczenia nie nastąpiło w związku z naruszeniem umowy o pracę przez pracodawcę. Wypłacane było jedynie tym pracownikom, którzy dobrowolnie przystąpili do PDO, a jego wypłata nie była związana z jakimkolwiek zdarzeniem skutkującym szkodą lub krzywdą dla pracownika, a jedynie skutkiem propozycji pracodawcy i decyzji uprawnionych osób. Nie można też podzielić stanowiska Skarżącej, że dokonanie przez nią wyboru przystąpienia do PDO można uznać za doznanie szkody majątkowej lub krzywdy, które rekompensowane było wypłatą świadczenia. W ocenie Sądu wypłacone świadczenie nie wyrównywało jakiegokolwiek uszczerbku podatnika, było ono jedynie swego rodzaju zachętą, motywacją do odejścia z zakładu pracy, a jego zaproponowanie nie było skutkiem wcześniejszych zdarzeń, które powodowałyby obowiązek wypłaty odszkodowania, czy zadośćuczynienia. W przypadku gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody lub krzywdy (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2106 r., I SA/Kr 90/16).

Powyższe stanowisko można uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych albowiem znajduje w znacznym zakresie oparcie w ocenach prawnych zawartych - między innymi - w wyrokach NSA z 1 sierpnia 2017 r., II FSK 2836/16 i WSA w Poznaniu z dnia 7 marca 2017 r.,I SA/Po 1138/16.

Przytoczone wyżej poglądy sądów administracyjnych oraz zawartą w nich ocenę prawną w pełni podziela WSA w Warszawie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Należy podkreślić, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie ZUZP z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych, czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok TK z dnia 16 grudnia 1997 r., sygn. akt K 8/97, OTK 1997/5-6/70).

W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy.

11. Wobec powyższego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie zaistniał zasadniczy warunek przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jakim jest wymóg odszkodowawczego charakteru świadczenia, zasadzającego się na bezprawności działania przynoszącego szkodę. Źródłem wypłaconego świadczenia było dobrowolne porozumienie, swego rodzaju oferta skierowana do pracowników - przyjęta przez podatnika. Świadczenie to nie miało także charakteru zadośćuczynienia.

W zaskarżonej interpretacji prawidłowo organ wskazał, że przedmiotowym zwolnieniem nie są objęte świadczenia niebędące odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, nawet jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jak i te których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Mając na uwadze, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia, podobnie jak wielu innych pojęć z katalogu zwolnień przedmiotowych zasadnie organ zastosował w interpretacji wykładni systemowej zewnętrznej i odwołał się do przepisów Kodeksu cywilnego. Według tych przepisów odszkodowanie stanowi pieniężną równowartość szkody majątkowej lub szkody na osobie, a jego podstawową funkcją jest kompensacja, a zatem przywrócenie w majątku poszkodowanego stanu rzeczy naruszonego zdarzeniem wyrządzającym szkodę, obejmując to, co z majątku ubyło na skutek tego zdarzenia lub do niego nie weszło. Zadośćuczynienie natomiast jest formą pieniężną zrekompensowania szkody niemajątkowej, którego celem jest łagodzenie doznanej krzywdy.

Wyjaśnić także należy, że w dniu 23 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną nr DD3.8201.1.2016.MCA (Dz.Urz. Min.Fin. z dnia 28 czerwca 2016 r. poz. 50) w sprawie przepisów u.p.d.o.f. w zakresie świadczeń pieniężnych otrzymywanych w ramach programów dobrowolnych odejść. Z wymienionej interpretacji ogólnej wynika, że świadczenia otrzymane w ramach programów dobrowolnych odejść nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z przedmiotowej interpretacji wynika, że rozwiązanie umowy o pracę w ramach PDO jest swoistą alternatywą dla przepisów ustawy o zwolnieniach grupowych. W przypadku PDO - w przeciwieństwie do zwolnień grupowych - wyłączna inicjatywa rozwiązania stosunku pracy należy do pracownika i pracodawca nie ma możliwości przymuszenia konkretnych osób (grup pracowników) do rezygnacji z zatrudnienia.

Dotyczy to również sytuacji, gdy PDO są prowadzone równocześnie z procedurą przygotowania zwolnień grupowych lub stanowią niejako wstępny (przygotowawczy) etap tych zwolnień. Z tym, że w przypadku PDO, pracownik, który dobrowolnie przystępuje do programu i wyraża zgodę na rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron, otrzymuje dodatkowe świadczenia ponad te, które zwyczajowo przewiduje Kodeks pracy lub ustawa o zwolnieniach grupowych. Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że gdyby - w odniesieniu do świadczeń otrzymywanych w ramach PDO - wziąć pod uwagę wyłącznie zasady dotyczące źródeł powstania odpowiedzialności odszkodowawczej, wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego, to należy wskazać, że odpowiedzialność odszkodowawcza może mieć źródło w delikcie bądź mieć charakter odpowiedzialności kontraktowej. W przypadku PDO, do którego pracownik przystępuje z własnej woli oraz otrzymuje dodatkowe świadczenia pieniężne nie mamy do czynienia z popełnieniem przez pracodawcę czynu niedozwolonego lub z niewykonaniem lub z nienależytym wykonaniem jakiegokolwiek zobowiązania przez pracodawcę. Tym samym świadczenia otrzymywane przez pracownika w ramach PDO nie mnogą zostać uznane za odszkodowanie. Również na gruncie przepisów Kodeku pracy, świadczenia, jakie pracownik otrzymuje w ramach PDO - niezależnie od tego jak zostały nazwane - nie są ani odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem.

12. Nie można zarzucić także organowi naruszenia art. 2a O.p. poprzez rozstrzygniecie wątpliwości na niekorzyść podatnika - skarżącej, w zakresie dotyczącym przepisu prawnego dotyczącego zwolnienia przedmiotowego. Przepis art. 2a O.p. dotyczy rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości, ale tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Organ wydając interpretację nie miał wątpliwości co do treści powołanych przepisów i prawidłowości zajętego stanowiska, że ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie korzysta wypłacona skarżącej rekompensata.

Interpretacja jest zgodna z art. 32 Konstytucji RP, nie narusza zasady równości wobec prawa oraz zasady równego traktowania przez władze publiczne. Podatnicy podatków dochodowych objęci są różnymi regulacjami ze względu na swój status. Stwierdzić należy, iż zarówno zainteresowany jak i każdy inny podatnik w analogicznym stanie faktycznym (tj. otrzymujący świadczenie pieniężne nie będące odszkodowaniem bądź zadośćuczynieniem, wynikające z rozwiązania umowy o pracę) jest przez organy podatkowe traktowany w równy sposób, tzn. zobowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków wynikających z przepisów u.p.d.o.f.

W odniesieniu natomiast do zarzutu dotyczącego wydania odmiennych interpretacji w podobnych stanach faktycznych należy wskazać, że w oparciu o art. 14e § 1 pkt 3 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Każda zaś sprawa administracyjna jest odrębną i odrębnie rozpatrywana przez właściwy organ i Sąd. W tej sprawie w ocenie Sądu w sprawie nie miało miejsca naruszenie przepisów ani materialnego ani procesowego prawa podatkowego, a zatem nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 120 O.p. wyrażającego zasadę praworządności.

13. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.