Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 736/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Tomasz Adamczyk /spr./ Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2010 r. sprawy ze skargi A S. P., T. P. s.j. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. w Spółce Jawnej "A." (NIP: [...]) ustalono, że w rozliczeniu podatku naliczonego między innymi za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. podatnik ujął faktury dotyczące nabycia oleju napędowego, wystawione przez następujące podmioty gospodarcze:

B. Sp. z o.o., J. [...],[...] Z. W., NIP [...], oraz C., ul. A., [...] K. oraz ul. B., S. NIP: 644-298-96-43, które nie były właścicielami dostarczonego towaru wskazanego w tych fakturach , a zatem nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

Mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] r. decyzję w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień 2004 r. w łącznej wysokości 35.388,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za marzec w kwocie 38.153,00 zł.

Strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła od wskazanej decyzji odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.

art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym

( Dz.U. nr 11 poz.50 ze zm. ) dalej w skrócie "ustawa o VAT" oraz § 48 ust. 1 pkt 4 lit. a) i ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm.) – dalej w skrócie "rozporządzenie", a także art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz.60 ze zm. ) poprzez ich niezastosowanie w stopniu mającym istotny wpływ na wynika sprawy.

Wg strony stan faktyczny nie uzasadnia oparcia decyzji na wskazanych podstawach prawnych. Organ podatkowy l instancji nie zakwestionował bowiem ani faktu nabycia towaru przez Podatnika, ani zapłaty za ten towar. Uznał jedynie, że towar nie należał do sprzedającego. Pełnomocnik powołał się również na brzmienie art. 169 § 1 Kodeksu Cywilnego. Skonstatował, że Podatnik nabył konkretny towar, a nabycie to zostało udokumentowane prawidłowo wystawionymi fakturami VAT, które dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Zauważył również, że cała zaskarżona decyzja oparta została na materiale dowodowym zgromadzonym przez inne organy, w innych postępowaniach. Są to typowe dowody pośrednie, które nie mogą zastępować w całości postępowania dowodowego, przeprowadzonego z udziałem Podatnika. Wobec przytoczonej argumentacji pełnomocnik Strony wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków 6 osób na okoliczność dostawy towaru zakwestionowanego przez organ, wystawiania faktur, dokonywania zapłaty - przebiegu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i dokumentujących je faktur.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. utrzymując zaskarżoną decyzję uznał ,że jest ona prawidłowa oraz , że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo – przedmiotowym.

Organ odwołał się do brzmienia właściwych regulacji prawnych tj. art. 19 ustawy o VAT a także rozporządzenia z 2002 r. - § 48 ust 4 pkt 5 lit a. .

Uznano za kluczową kwestię ustalenie czy kontrahenci strony rzeczywiści w okresie objętym kontrolą dokonali sprzedaży oleju napędowego na rzecz podatnika.

W uzasadnieniu decyzji wskazano , że nie ma powodów dla których w ramach zasady otwartego systemu dowodów, statuowanej w art. 180 § 1 OP nie można byłoby skorzystać z dowodów z innych postępowań, uznając ,że mają one taka samą moc dowodową i podlegają ocenie w ramach swobodnej ocenie dowodów . Podniesiono ,że w postępowaniu podatkowym nie dominuje zasada bezpośredniości tak jak w innych postępowaniach. Odwołano się do treści art. 181 OP stwierdzając, że na gruncie tych przepisów brak podstaw ażeby wywodzić ,że istnieje jakiekolwiek ograniczenie organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym.

Mając to na uwadze organ odwoławczy stwierdził ,że organ I instancji zgromadził taki materiał dowodowy , który wskazał , że dostawa od Spółki B. i C. w oparciu o sporne faktury nastąpiła w wyniku przestępczego działania grupy osób , mając na celu sprzedaż paliwa nielegalnego pochodzenia, a wskazane podmioty gospodarcze mimo firmowania transakcji swą nazwą, faktycznie nie dokonywały sprzedaży paliwa na rzecz Podatnika.

Za wiarygodne uznano zeznania świadków, złożone podczas przesłuchań w siedzibach właściwych urzędów skarbowych jak i organów ścigania, których treści przytoczone zostały obszernie w decyzji organu l instancji, z których jasno wynika, że B. Sp. z o. o. i C. nie prowadziły w istocie działalności gospodarczej polegającej na dostawie paliwa. Przyjęto ,że miał miejsce proceder wystawiania przez osoby trzecie faktur – tzw. pustych faktur , które nie dokumentowały faktycznej dostawy. O tym zaświadczać mają także wyroki skazujące osoby zajmujące się taką działalnością, jak również decyzje podatkowe wydane wobec Spółki B. oraz C., z których wynika , że z tytułu dokonanej przez te podmioty sprzedaży, także w odniesieniu do Podatnika, nie powstał obowiązek podatkowy.

I tak, wobec C.wskazano ,że:

- Sz. w złożonych zeznaniach oraz jako oskarżony w wyjaśnieniach podał , że założył firmę na prośbę kolegi , poznał K.ego i do jego obowiązków należało wypisywanie w ramach jego firmy faktur , z których część wypisywał odręcznie a te które otrzymywał z zewnątrz musiał przepisywać i opieczętować swoją firmą. Z tytułu tej rzekomej działalności otrzymywał 500,- zł miesięcznie.

Nie wiedział skąd paliwo pochodzi ani gdzie jest sprzedawane. Nie prowadził żadnej księgowości. Otrzymywał z zewnątrz od A. deklaracje podatkowe wypisane , później je przepisywał i składał w urzędzie skarbowym.

Fakt fikcyjności prowadzenia działalności przez J. Sz. potwierdzają także decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. , określające wobec tego przedsiębiorcy zobowiązanie w podatku VAT w kwocie "0" .

A zatem w ocenie organu odwoławczego skoro nie nastąpiło przeniesienia towaru na rzecz J. Sz. to jest oczywistym ,że i on nie mógł dokonać przeniesienia własności towaru nie będąc jego właścicielem na rzecz jego kontrahentów , w tym także do Sp. J. A.. Podniesiono jako okoliczność istotną to ,że podczas rozprawy sądowej w dniu [...] r. ( sygn. akt [...] ) tenże J.Sz. wobec zarzutów aktu oskarżenia oświadczył ,że chciałby poddać się dobrowolnie karze. Wskazano również na inne toczące się postępowania karne i zapadłe wyroki między innymi wobec K. Ch. ( sygn. akt [...]), która poniosła odpowiedzialność za to, że jako księgowa B. Sp. z o.o. wypisywała ręcznie lub za pośrednictwem komputera faktury VAT w imieniu firmy Pana J. Sz., przez co ułatwiła innym osobom poświadczenie nieprawdy w zakresie zdarzeń gospodarczych nie mających miejsca.

Wskazano ,że w zakresie kwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez J. Sz. dla innych kontrahentów wypowiadał się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. , kwestionując prawo odliczenia podatku naliczonego z tych faktur ( w sprawach o sygn. akt [...] oraz [...]).

Odnośnie Spółki B. organ odwoławczy wyjaśnił , że w decyzjach podatkowych wydanych dla tego podmiotu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. ( stanowiących dowody w sprawie ) wypowiedział się na temat obrotu paliwem przez tą firmę , przyjmując ,że nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe w zakresie czynności dostawy na rzecz kontrahentów tej spółki.

Organ podniósł , że w jego ocenie jak i ocenie organu I instancji wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji a jedynie legalizują obrót paliwem niewiadomego pochodzenia jak również to ,że spółka ta miała tego świadomość i roli jaką odgrywała w przestępczym procederze.

Na te właśnie okoliczności organ zgromadził materiał z różnych źródeł , któremu dano wiarę.

Wskazano na dokumenty z prokuratur okręgowych , Centralnego Biura Śledczego jak i organów administracji skarbowej. Wynika z nich zdaniem organu ,że rolą "B." było zalegalizowanie i przeklasyfikowanie - na fakturach - oleju opałowego na napędowy, aby w takiej postaci mógł trafić do firm transportowych.

Dla wykazania tej tezy wskazano na zachowanie M. B. prezesa spółki B. , który w postępowaniu przed sądem w Ł. w sprawie karnej na rozprawie w dniu 31 marca 2009 r. przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze.

Na szczególne znaczenie roli jaką odgrywała Spółka B. w obrocie paliwem wskazują zeznania złożone w dniu 29 marca 2006 r. przez M. B., iż to nie On zajmował się obrotem paliwem, natomiast uzyskane pieniądze, które były przekazywane jego firmie K. Ch. na jego polecenie oddawała M. i K.. Jego zysk obejmował różnicę wynikającą z faktur nabywanego oleju napędowego i z faktur wystawionych przez niego dla odbiorcy tego oleju.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał na przesłuchanie M.B. z 17 listopada 2006 r. który wówczas zeznał ,że to "K. był właścicielem tego paliwa a firma B. jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z tymi kontrahentami, którzy kupowali na termin płatności. Firma B. nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem płynnym paliwem. K. wykorzystał firmę B. do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa".

Organ wskazał także na inne dowody potwierdzające stanowisko ,iż towar nie był własnością B. a mianowicie zeznania S. D. głównej księgowej B. jak również zeznania A. K. .

Wobec tak ustalonego stanu faktycznego organ dokonał jego subsumcji pod właściwe przepisy prawa materialnego, stwierdzając, ze na gruncie art. 19 ustawy o VAT , prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. Zgodnie z artykułem 19 ust. 1 tej ustawy , podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W dalszej kolejności powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w sprawie sygn. akt [...] wskazano , że - niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.

Powtórzono ,że okoliczność nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. nie ma w takiej sytuacji istotnego znaczenia, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru a przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nie odzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Organ odwoławczy - podzielając w pełni poglądy wynikające z zaprezentowanego orzecznictwa – podkreślił , że sam brak świadomości co do pochodzenia kupowanego towaru nie może być okolicznością łagodzącą przy odliczaniu kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej fakturze VAT.

Organ odwoławczy dodał przy tym , że administracja podatkowa jest uprawniona i zobowiązana do oceny treści umów cywilno prawnych z punktu widzenia skutków podatkowych.

Przytaczając wyrok NSA z 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 487/08 organ stwierdził, iż faktura nie dokumentująca faktycznego zdarzenia a zatem nie rodząca u wystawcy obowiązku podatkowego "stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji".

Organ wskazał ,że stoi na stanowisku, iż transakcje polegające na zakupie paliwa obarczone są dużym ryzykiem gospodarczym, o czym świadczy w szczególności rodzaj towaru, będącego przedmiotem transakcji, sposób jego dostarczania czy sporządzania dokumentacji dla tych transakcji.

Wskazał przy tym, że notoryjnym faktem jest, iż w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa.

Podkreślono ,że z przesłuchania strony przed organem wynikało ,że jego zainteresowanie wzbudził fakt , że ci sami kierowcy, którzy do tej pory dostarczali olej napędowy z C.., przywozili tymi samymi środkami transportu olej napędowy ze Spółki B."( przesłuchanie z [...] r. ) . A zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. strona miała podstawy przypuszczać, że kontrahenci nie dokonują faktycznej sprzedaży paliwa .

W zakresie zarzutów stawianych prawu procesowemu , z uchybieniem którego miałoby nastąpić rozstrzyganie w sprawie - organ odwoławczy stwierdził ,że działał na podstawie przepisów prawa , iż nie sposób także uznać, iż wbrew dyspozycji art. 121 § 1 OP. postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organ podatkowy l instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 OP. Zgodnie z tą zasadą, realizowaną przy udziale zasady zupełności postępowania dowodowego, o której mowa w art. 187 § 1 tej ustawy podjęto wszelkie działania zmierzające do wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy . W ocenie organu odwoławczego nie naruszono także 191 OP gdyż organ dokonał oceny stanu faktycznego przez siebie ustalonego z uwzględnieniem własnego przekonania, wiedzy , doświadczenia i logiki.

W kwestii pominiętego dowodu z przesłuchania świadków wskazanych przez stronę zauważono, w odniesieniu do postawionej tezy dowodowej, że zgromadzone w sprawie dokumenty pozwalają przyjąć ,że B. i SZ. nie byli właścicielami paliwa. Wskazani świadkowie już byli przesłuchiwania w innych postępowaniach i brak jest podstaw do kolejnego ich przesłuchiwania. Okoliczności mające znaczenie dla przedmiotowej sprawy zostały dostatecznie stwierdzone innymi dowodami.

W konkluzji organ odwoławczy zgodzi się ze stanowiskiem organu I instancji w zakresie poczynionych ustaleń i zastosowanego prawa materialnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podniesiono wobec obu decyzji ( pierwszej i drugiej instancji) zarzuty naruszenia:

- art. 120,121 § l, § 122, 127,187 § l i 2,191,193 i 233 § 2 Ordynacji podatkowej, - art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, - § 48 ust 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz wniesiono o uchylenie obu zaskarżonych decyzji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu podtrzymano w całości argumentację z odwołania podkreślając ,że ustalony przez organy stan faktyczny, nie uzasadnia oparcia decyzji na wyżej wskazanych podstawach prawnych. Organy bowiem nie zakwestionowały ani dostarczenia towaru do strony ani nabycia towaru przez podatnika ani też zapłaty za ten towar. Decyzji zarzucono, że organy podatkowe w tej sprawie jak i innych podobnych przerzucają ciężar fiskalny na podatników , którzy padli ofiarą przestępstwa. Wskazano na naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez powielenie decyzji organu I instancji oraz włączenie obszernego materiału dowodowego (12 obszernych dokumentów), co przekracza możliwość uzupełnienia materiału dowodowego a zatem zasadna była decyzja kasacyjna.

Skarżący stawia tezę ,że skoro podatnik nabył paliwo jak twierdzą organy to zastosowanie Rozporządzenia we wskazanej jednostce redakcyjnej jest nieprawidłowe. Na tą okoliczność powołał się na stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości , który wielokrotnie w praktyce orzeczniczej wskazywał, że nie można pozbawić podatnika prawa do obniżenia podatku o podatek naliczony tylko z powodu braku rejestracji dla potrzeb tego podatku wystawcy faktury. Akceptowanie tego oznaczałoby naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zakwestionowano uzasadnienie odmowy przeprowadzenia dowodów ze wskazanych świadków.

W części końcowej skargi podniesiono ,że w sprawie doszło do określenia daniny z pominięciem danych wynikających z ksiąg podatkowych i deklaracji podatkowych , co stanowi o naruszeniu art. 193 OP a zwłaszcza ust 6 tego artykułu . W trybie tego przepisu organy nie określiły w jakiej części i za jaki okres nie uznały za dowód ewidencji podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę pozostał przy dotychczasowym stanowisko uzupełniając je o następujące kwestie :

1/ co do odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków wskazano ,że strona nie wskazała tez dowodowych na jakie mieliby oni składać zeznania i to przeciwnych do tych jakie znajdują się w aktach sprawy. Powołano się na wyrok NSA z 18 marca 2010 r. sygn. II FSK 1837/08 , w którym podniesiono ,że ustawodawca odstępując od zasady bezpośredniości dał pierwszeństwo zasadzie prawdy obiektywnej .Obowiązkiem organów jest stosownie do art. 191 OP poddanie ocenie materiałów pozyskanych z innych postępowań i jeśli ta ocena jest niemożliwa to nie ma przeszkód ażeby przeprowadzić w tym zakresie stosowne postępowanie dowodowe. Natomiast ponowne przesłuchiwanie na tą samą okoliczność tych samych świadków jest niecelowe. A zatem skoro strona twierdzi , że takie zeznania są niezgodne z rzeczywistością to ma prawo składać w postępowaniu inne dowody mogące mieć wpływ na zmianę przez organy dotychczasowej ich oceny prawnej.

2/ podkreślono ,że nie kwestionowano ,iż podatnik nabył paliwo i mógł nim swobodnie dysponować co jest skuteczne na gruncie prawa cywilnego, a co nie jest równoznaczne z tym , że rzeczywistymi jego sprzedawcami były firmy B. i C...

3/ co do naruszenia art. 127 OP Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ,że załączając dodatkowy materiał wzmocnił jedynie materiał dowodowy na okoliczności stwierdzone przez organ I instancji nie dokonując nowych ustaleń. Poza tym organ odwoławczy to organ , który musi ponownie rozpatrzyć sprawę i nie może ograniczać się jedynie do kontroli decyzji organu I instancji.

4 / w doniesieniu do nie zastosowania w sprawie art. 193 ust 6 OP podniesiono, że nierzetelność ksiąg przejawia się w niezgodności co do ilości i wartości zakupionych lub sprzedanych towarów wynikających z ksiąg lub dowodów źródłowych. W okolicznościach sprawy natomiast organ nie kwestionował faktu nabycia przez stronę paliwa . Podstawą wydania decyzji były dokumenty źródłowe , jak również ewidencje zakupu i sprzedaży a także złożone deklaracje .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył , co następuje :

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.". Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Z uzasadnienia skargi wynika, że strona skarżąca upatruje naruszenia wskazanych w części wstępnej tejże skargi przepisów prawa procesowego w przyjęciu przez organy za udowodnioną tezę, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Istota sporu sprowadza się do zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę B. oraz C...

Przede wszystkim stwierdzić należy, iż art. 19 ust.1 i ust 2 ustawy o VAT wskazuje na prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz definiuje kwotę podatku naliczonego. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu wobec nie zachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jednym z takich warunków związanych z fakturami VAT jest uregulowanie zawarte w § 48 ust 4 pkt 5 lit a ) opisanego wcześniej rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 roku, w myśl którego w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów" do transakcji fikcyjnych . Przepis art. 19 ustawy o VAT nie dopuszcza akceptowania sytuacji, w której wystarczającym do odliczenia jest posiadanie oryginału faktury opisującej zdarzenie gospodarcze w oderwaniu od faktu jego zaistnienia. W wyroku z dnia [...] r. (sygn. akt [...] ) Naczelny Sąd Administracyjny dokonując rozstrzygnięcia na gruncie art. 19 ustawy o VAT stwierdził ,że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury , lecz z faktu nabycia towarów bądź usług (...) faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia , ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych . Sąd podkreślił tym samym pewnego rodzaju wtórną rolę faktury, która tak naprawdę nie tyle tworzy , ile potwierdza jedynie istnienie uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego . Teza ta w ocenie sądu rozpoznającego sprawę zasługuje na pełną aprobatę gdyż we właściwy sposób określa samą istotę prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

Jak wskazano wyżej spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy w świetle stanu faktycznego sprawy możliwe jest przyjęcie, że towar w postaci paliwa podatnik nabył od wskazanych na fakturach firm, czy też jego sprzedawcą były inne podmioty, a firmy te ( B. , C..) jedynie wygenerowały dokumenty rozliczeniowe - faktury VAT dla "usprawiedliwienia" dostaw, a towarem tym de facto nie dysponowały. Dysponował nim ktoś inny. Poza sporem natomiast pozostaje okoliczność, iż skarżący wszedł w posiadanie paliwa.

W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie ustaliły, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że firmy C.oraz spółka B. nie były właścicielami paliwa, które rzekomo sprzedawały skarżącemu.

W zakresie ustaleń dotyczących spółki B. decydujące znaczenie mają zeznania świadka M. B. – Prezesa Zarządu tej spółki. Świadek przesłuchany 17 listopada 2006 r. stwierdził , że właścicielem paliwa był A. K. zaś spółka B. zajmowała się jedynie fakturowaniem paliwa. K. wykorzystał firmę B. do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa. Z oświadczeniami tymi korespondują zeznania samego A. K. , który przesłuchany 10 lipca 2007 r. podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a spółka B. jedynie wystawiała faktury ze swoimi danym identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Nie inaczej wypowiedział się M. B. przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. w dniu 29 marca 2006 r. Zeznał wówczas, iż obrót olejem napędowym odbywał się faktycznie poza nim. Środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży oleju napędowego, K. Ch. na jego polecenie, oddawała M. i K.. Na temat dostawców paliwa do spółki B. świadek zeznał, iż od tych firm pochodziły tylko dokumenty, które osobiście dostarczał Pan L., bądź przesyłał pocztą. Wreszcie zeznał wprost "...ja kupowałem od nich faktury, robiłem tak dlatego ponieważ okazywało się że mam więcej paliwa do sprzedaży niż paliwa zakupionego. Paliwo dostarczał K. ". Świadek zeznał ponadto: "od dawna chciałem skończyć z tym procederem tzn. obrotem paliwem z niewiadomego źródła i obrotem fikcyjną dokumentacją ale nie jest łatwo wycofać się z takiego procederu w każdym razie od kwietnia 2005 r. starałem się zmniejszyć ilości rzekomo zakupionego paliwa. A wybawieniem dla mnie była decyzja z Ministerstwa Regulacji Energetyki odmawiająca nam koncesji na obrót paliwem." Na rzeczywistego właściciela paliwa wskazała także świadek S. D. , która była główną księgową w spółce B.. Przesłuchana w dniu 12 kwietnia 2006 r. podała ,że paliwem zajmował się A. K. a spółki B. i D. z tego co zauważyła obracały tylko dokumentami. Dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi i oczywistymi zeznaniami uprawniało je do przyjęcia uzasadnionej tezy, że sprzedawcą przedmiotowego paliwa nie była spółka B..

Podobną ocenę należy przyjąć w zakresie dostaw paliwa dokumentowanych fakturami wystawionymi przez C.. . W tym przypadku decydujące znaczenie miały – co słusznie zauważyły organy podatkowe – zeznania J. Sz. , który w zeznaniach z 24 kwietnia 2006 r. stwierdził ,że zaproponowano mu ażeby założył firmę przez którą miano przepuszczać paliwo , ażeby wykazać obrót. Firmę C. założył w listopadzie 2003 r. Poznał K. a do jego obowiązków należało wypisywanie faktur. Część z nich wypisywał odręcznie. Kiedy otrzymywał faktury od W. już wypisane musiał je własnoręcznie przepisywać i opieczętować swoja firmą. Z tytułu tej rzekomej działalności otrzymywał ok. 500 PLN miesięcznie . Nie wiedział skąd pochodzi paliwo ani gdzie jest sprzedawane. Domyślał się ,że całym mózgiem tej działalności związanej z fakturami i paliwem był A. K.. Kolejnym dowodem dodatkowo wzmacniającym stanowisko organów podatkowych wyrażone w decyzjach zapadłych w rozpoznawanej sprawie jest wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. w Ł. z dnia [...] r. , sygn. akt [...], na podstawie którego K. Ch. została skazana za udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawionych między innymi przez C.. z siedzibą w S. i inne, a także działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowych dla siebie w kwocie co najmniej 300 zł, ułatwienia innym osobom poświadczenia nieprawdy w zakresie zdarzeń gospodarczych nie mających miejsca a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego w fakturach VAT poprzez wypisanie ręcznie lub za pośrednictwem komputera. Powyższy wyrok sądu powszechnego w pełni potwierdza prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Natomiast zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie sądu administracyjnego wyrokiem karnym skazującym i prawomocnym odnosi się do faktu popełnienia przestępstwa, a więc odnosi się do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowo administracyjnej. Tak więc w sprawie, w której przedmiotem jest zakwestionowanie legalności faktur, przesądzenie wyrokiem karnym, dotyczącym okoliczności wystawienia faktur, wiąże organy jak i sąd administracyjny i powoduje, iż uzasadnione i konieczne staje się przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia ustalenie, że zakwestionowane przez organy faktury zostały wystawione niezgodnie z prawem. Powyższe dowody są w ocenie sądu wystarczające by przyjąć, że paliwo sprzedawane przez C.. w istocie nie było własnością tego podmiotu.

Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe odnoszące się do spółki B. wydane przez Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego oraz C.. wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. Oznacza to, że nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie nabywcy czyli skarżącego albowiem podatek naliczony jest zwierciadlaną postacią podatku należnego . Jak wykazały organy , skoro w okolicznościach sprawy nie wystąpiła u sprzedawcy tj. B. i C. sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego to nie istnieje podstawa dla nabywcy A. Sp.J. do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawców tych dokumentów ( por. wyrok WSA w Ł. z dnia [...] r. Sygn. [...]). Sąd rozpoznający sprawę stanowisko to podziela.

W tych warunkach organy podatkowe były uprawnione do zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i w konsekwencji do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Zważywszy na zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego zdaniem sądu są one chybione albowiem organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym do prawidłowego zastosowania prawa materialnego, wśród nich zarzut oparcia decyzji na podstawie dowodów pośrednich pozyskanych z innych postępowań , choć dopuszczony przez prawo jak wskazuje autor skargi , które jednak nie mogą zastępować w całości postępowania dowodowego przeprowadzonego z udziałem podatnika .

Zarzut ten nie jest zasadny na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, która nie przewiduje żadnej hierarchii dowodów w postępowaniu podatkowym a ponadto dowody podlegają zasadzie swobodnej ich oceny. Jak wynika z akt administracyjnych celem postępowania było sprawdzenie czy transakcje pomiędzy skarżącą Spółką a jej kontrahentami miały miejsce w rzeczywistości , a zatem czy dokumentacja podatkowa w postaci faktur zakupu paliwa i ewidencji zakupów odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze. W tym miejscu wyjaśnienia wymaga, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 OP. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych oraz dowody zgromadzone w toku czynności kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 OP. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 OP oraz art. 180 OP. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 OP. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Podkreślenia wymaga ,że strona nie składała dla podważenia wiarygodności dowodów zgromadzonych przez organy wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych , które z nich wynikały a tylko w taki sposób strona mogła podważać poczynione przez organy ustalenia faktyczne. Nie doszło zatem do naruszenia art. 190 OP. albowiem treść tych dokumentów nie była kwestionowana w trybie art. 188 OP. Z uwagi na fakt, iż organy podatkowe przeprowadziły dowody z przesłuchań świadków, jak również skorzystały z dowodów zebranych w innych postępowaniach w tym podatkowych , w ocenie Sądu materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony w sposób rzetelny, w zakresie jakim było to konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. Bezsporne w sprawie jest, że skarżący w rozpatrywanym okresie pomniejszał podatek należy o podatek naliczony z faktur, wystawionych przez wskazane firmy. Organy nie podważały faktu, że faktury wystawione były przez te podmioty gospodarcze. Jednakże faktury zostały zakwestionowane ze względu na brak ich zgodności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Materiał dowodowy bowiem wykazał, że podmioty, które był wystawcami faktur nie były dostawcami towaru, jak wskazywała ich treść.

Jak już wcześniej wskazano warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości i po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze dokumentującej tę czynność. Innymi słowy faktura dokumentuje czynność rzeczywistą, gdy odzwierciedla jej rzeczywisty przebieg, w tym zwłaszcza rodzaj towaru, cenę, sposób zapłaty itp., jak również rzeczywiste podmioty zawierające tą czynność to jest sprzedającego i kupującego. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę w rzeczywistości i na fakturze nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Najdobitniej stanowisko to zostało wyrażone w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2008 r. (sygn. akt I FSK 780/07 ), na co słusznie powołały się organy podatkowe. Przy tym bez znaczenia pozostaje fakt , na co zwraca uwagę strona, iż doszło do nabycia własności towaru na podstawie art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego. Sąd podziela w całej pełni pogląd wyrażony w odniesieniu do tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z 26 lutego 2008 r. ( sygn. I FSK 780/07 ) wskazujący ,że nabycie własności towaru w oparciu o regulację kodeksu cywilnego ( wskazany art. 169 ) nie ma w sytuacja jaka zaistniała w okolicznościach sprawy znaczenia , gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u zbywcy , będącego następstwem realizacji przez nabywcę czynności opodatkowanej, a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru . Co niezwykle istotne jak podkreślił NSA w tym wyroku ,że art. 19 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób , iż faktura nie odzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej transakcji, nie daje odbiorcy prawa do odliczenia podatku , nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze , że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznie zawartej umowy na gruncie przepisów prawa cywilnego.

Także i pozostałe zarzuty skierowane pod adresem decyzji są nieuzasadnione. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 127 OP a wiec zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez włączenie na etapie odwoławczym 12 obszernych dokumentów stwierdzić należy ,że nie uchybiono tej regulacji prawnej gdyż stan faktyczny, co wynika z akt administracyjnych, został ustalony na podstawie dokumentów zgromadzonych przez organ I instancji a dowody objęte postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektora Izby Skarbowej uzupełniały jedynie ten wcześniej zgromadzony, i służyły potwierdzeniu słuszność stanowiska organu I instancji. Nadto , co istotne strona o tym została poinformowana postanowieniem organu odwoławczego także [...]r. jak również o możliwości zapoznania i wypowiedzenia się w odniesieniu do tych właśnie dowodów. Jak wynika z akt administracyjnych z prawa tego nie skorzystała. A zatem nie wystąpiła potrzeba jak podnosi skarżący zastosowania instytucji z art. 233 § 2 OP. W uzasadnieniu skargi strona powołuje się na orzeczenia ETS z dnia 6 lipca 2006 r. ( sprawy połączone C-439/04 i C- 440/04 ) przytaczając zawarte w nich tezy i wywodzi, jak można z tego wnioskować choć tego nie wyraża wprost , że wobec nie wykazania ,że podatnik nie wiedział ,że druga strona transakcji jest nieuczciwa , to skarżąca nie może być w takiej sytuacji pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego nawet ze sfałszowanych faktur. Stanowisko to jest nietrafne albowiem stan faktyczny na podstawie , którego podjęto te rozstrzygnięcia był zgoła odmienny od ustalonego w sprawie przez organy . Orzeczenia te odnosiły się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. " karuzeli podatkowej" , a nie do sytuacji odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej – pod względem podmiotowym i przedmiotowym – fakturze VAT. Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 19.06.2009 r. sygn. akt I FSK 388/08, ETS w cytowanych wyrokach stwierdził , że w przypadku gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone , że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć , że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej , stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku należy do sądu krajowego. Poza tym zauważyć dodatkowo należy , iż odpowiedzialność podatnika na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług , obowiązujących w okresie objętym niniejszą sprawą miała charakter obiektywny, niezależny od winy , czy też dobrej lub złej wiary.

Niezależnie od powyższego z materiału dowodowego wynika ( zeznania T. P. ), że skarżący mógł i powinien przewidywać, że dokonane przez niego transakcje stanowią oszustwo czy też mają na celu uzyskanie niedozwolonej korzyści podatkowej. Przede wszystkim zdziwienie musiał budzić fakt, że paliwo od C.i B. zamawiane było pod jednym numerem telefonu choć siedziby wskazanych firm były w odległych miejscach ( S., K., J. – Z. W. ), dostawy pochodziły od C. faktury z B. zamiast od C., od którego pochodziły dostawy, że ci sami kierowcy , którzy dostarczali paliwo od C.przywozili tym samym samochodem paliwo z firmy B.. Równie zastanawiające winny być dla przeciętnego kontrahenta niejasne stosunki własnościowe, jak wskazała strona - potocznie mówiło się, że paliwo pochodziło od K., pomimo tego nie podjęto żadnych działań ażeby sprawdzić te firmy . Nie bez znaczenia winno być i to, że oprócz faktury nie były wystawiane żadne dodatkowe dokumenty świadczące o dokonanej płatności za odebrany towar. Już to mogło oznaczać, że faktury nie muszą odpowiadać konkretnym transakcjom. Nie zasługuje wreszcie na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 193 § 6 OP. Jak twierdzi skarżący do określenia zobowiązania podatkowego doszło z pominięciem danych zawartych w księgach podatkowych a w szczególności wynikających z rejestrów prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług . W trybie wskazanym w tym przepisie organy nie określiły za jaki okres i w jakiej części nie uznają za dowód w postępowaniu podatkowym prowadzonych ewidencji dla celów podatku VAT i mimo tego dokonały określenia zobowiązania w innej wysokości niż wynikająca z tych ewidencji

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1097/08 , którego pogląd podziela sąd rozpoznający sprawę - księgi niewadliwe i rzetelne, na mocy art. 193 § 1 OP. co prawda stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, lecz nie można zapominać, że mają one wtórny charakter odnośnie ujętych w nich zdarzeń gospodarczych, uwidocznionych jednocześnie w fakturach. Oznacza to, że podważanie zaistnienia samego zdarzenia gospodarczego, a tym samym zakwestionowanie rzetelności faktur powoduje już - w znaczeniu materialnym - pozbawienie w tym zakresie ksiąg podatkowych przymiotu rzetelności. Oznacza to, że z uwagi na treść art. 193 § 4 OP. tracą one również charakter dowodu w rozumieniu § 1 tego artykułu. Stwierdzenie powyższego w sposób formalny, jak wymaga art. 193 § 6 OP. stanowi w istocie ważną, lecz tylko gwarancję procesową dla strony postępowania podatkowego. W świetle bowiem § 7 i § 8 art. 193 OP. powinna ona być o sporządzeniu odpowiedniego protokołu badania ksiąg poinformowana, co zapewniłoby jej, przewidzianą również przez prawo, możliwość wniesienia zastrzeżeń, jak i dowodów, które umożliwiałyby prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Jednakże dopiero wykazanie, że pozbawienie strony tej gwarancji mogłoby spowodować dla niej inne orzeczenie o jej prawach i obowiązkach podatkowych, stanowiłoby kwalifikowaną wadę, której stwierdzenie uzasadniałoby eliminację takiego rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie, mogło dojść do tego wyłącznie w wypadku skutecznego podważenia prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych lub prawnych odnośnie czynności dokumentowanych kwestionowanymi fakturami, czego nie uczyniono a strona przywołując ten przepis nie wskazała w czym upatruje, iż uchybienie to miało istotny wpływ na wynika sprawy albowiem tylko w takiej sytuacji mógłby mieć zastosowanie przepis art.145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. W ocenie sądu organy w sposób jednoznaczny , nie nasuwający żadnych wątpliwości w oparciu o zgromadzony w sposób kompleksowy materiał dowodowy wywiodły , po uprzedniej jego ocenie na podstawie zasad logiki , wiedzy oraz doświadczenia życiowego , realizując tym samym obowiązek wynikający z art. 191 OP. , iż faktury w oparciu o które doszło do pomniejszenia zobowiązania podatkowego należnego wierzycielowi podatkowemu , nie stanowiły podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Decyzja jest merytorycznie poprawna i staranna. Rozstrzygniecie jest bezstronne i charakteryzuje się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy. Sąd nie dopatrzył się w zachowaniu organu działania na niekorzyść skarżącego z przyświecającym mu celem jak twierdzi strona - przerzucenia całego ciężaru fiskalnego na rzetelnego podatnika , który padł ofiarą przestępstwa. Zdaniem sądu organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 i 187 §1 Op. ). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność , która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 Op.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.

Sz.Ch.