Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 38/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Oddalono skargę w części
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 118, art. 70 par. 1 i par 6.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia NSA Gerard Czech Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi T. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 17 października 2011 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie z dnia 29 listopada 2010 r. nr [...] w częściach dotyczących orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2004 r., luty 2005 r., marzec 2005 r. i kwiecień 2005 r. II. w pozostałej części oddala skargę, III. określa, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie może być wykonana, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 507,00 zł (słownie złotych: pięćset siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez T. A. (dalej skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 17 października 2011 r. nr [...] wydana w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług.

2. Przebieg postępowania przed organami:

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Namysłowie, decyzją z dnia 29 listopada 2010 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 17 a, art. 51 § 1, art. 107 § 1 i 2 pkt 1 i 2, art. 108 § 1, art. 116 § 1 i 2 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – (dalej O.p.),orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej T. A., jako członka zarządu Spółki z o.o. "A" z siedzibą w [...] za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2004 r. w kwocie 9.175 zł, styczeń 2005 r. w kwocie 6.471 zł, luty 2005 r. w kwocie 6.624 zł, marzec 2005 r. w kwocie 6.610 zł, kwiecień 2005 r. w kwocie 7.916 zł, maj 2005 r. w kwocie 6.627 zł, czerwiec 2005 r. w kwocie 6.600 zł, lipiec 2005 r. w kwocie 11.740,74 zł i sierpień 2005r. w kwocie 6.070 zł, odsetkach za zwłokę od zaległości w łącznej kwocie 43.965 zł oraz kosztach egzekucyjnych w kwocie 6.861,50 zł.

2.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że "A" Sp. z o.o. w [...] (dalej spółka) nie uiściła zadeklarowanego podatku od towarów i usług za podane miesiące, w łącznej kwocie 67.833,74 zł. Powyższa zaległość dotyczyła zobowiązania powstałego w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu, przy czym prowadzone z majątku Spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Jednocześnie ustalono, iż w postępowaniu nie zaistniały negatywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności, których wystąpienie skutkowałoby wykluczeniem odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Ustalono bowiem, iż zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie dokonano we właściwym czasie, lecz ze znacznym opóźnieniem. Skarżący nie wskazał przy tym mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

2.3. Decyzja organu I instancji została doręczona skarżącemu w dniu 11 maja 2011 r., bowiem pierwotnie uznana przez Naczelnika data doręczenia,( w trybie art. 150 O.p.), w dniu 15 grudnia 2010 r. została zakwestionowana przez organ odwoławczy, który postanowieniem z dnia 9 maja 2011 r. zobowiązał organ I instancji do ponownego wysłania tej decyzji w sposób zgodny z zasadami doręczeń określonymi w O.p.

2.4. W odwołaniu od tej decyzji skarżący, za pośrednictwem pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 116 O.p., poprzez przyjęcie, iż zaistniały przesłanki do przypisania subsydiarnej odpowiedzialności stronie postępowania, a także naruszenie przepisów postępowania, mianowicie: art. 121 w zw. z art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 O.p.

W uzasadnieniu odwołania skarżący zakwestionował stanowisko organu, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki uwalniające go od odpowiedzialności. Podniósł, że zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości, a postępowanie w tej sprawie zostało zakończone w 2010 r. ogłoszeniem przez Sąd Rejonowy w [...] upadłości likwidacyjnej spółki, co potwierdzają znajdujące się w Sądzie akta.

W zakresie naruszenia przepisów procesowych skarżący podniósł, że w toku postępowania wielokrotnie zgłaszał wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomiki przedsiębiorstw w celu wykazania, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie. Organ I instancji zaniechał przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, skutkiem czego skarżącego pozbawiono prawa do wykazania, iż w sprawie zaistniały okoliczności uwalniające od odpowiedzialności podatkowej. Podkreślił również, że w przeciwieństwie do organu podatkowego nie miał wpływu na prowadzenie postępowania upadłościowego, a zatem nie może teraz ponosić negatywnych konsekwencji podejmowanych przez Syndyka czy Sąd czynności, a także wynikających z zaniechania organu podatkowego.

Jednocześnie skarżący zarzucił, że decyzja orzekająca o jego odpowiedzialności została doręczona w dniu 11 maja 2011r. Zatem stosownie do regulacji art. 208 O.p. w związku z art. 118 O.p., prowadzone w tym zakresie postępowanie było bezprzedmiotowe i powinno ulec umorzeniu. Odwołał się w tej kwestii do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 135/05, w którym stwierdzono, iż użyte w art. 118 § 1 O.p. pojęcie "wydanie decyzji" obejmuje również doręczenie decyzji stronie (osobie trzeciej) przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa podatnika. Nadto wskazał na prezentowany w doktrynie pogląd, iż bieg tego terminu przedawnienia nie może być przerwany ani zawieszony, co oznacza, że termin ten nie może ulec przedłużeniu, a najwyżej skróceniu w wyniku zapłaty podatku czy umorzenia zaległości podatkowych.

2.5.Rozpoznając sprawę w ramach postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia 17 października 2011 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za:

• zaległość za styczeń 2005 r. w kwocie 6.471 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 4.427 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 412,20 zł,

• odsetki za zwłokę należne od zaległości za grudzień 2004 r. w kwocie 5.384 zł, luty 2005 r. w kwocie 3.887 zł, marzec 2005 r. w kwocie 3.878 zł, kwiecień 2005 r. w kwocie 4.645 zł, maj 2005 r. w kwocie 3.889 zł, czerwiec 2005 r. w kwocie 3.873 zł, lipiec 2005 r. w kwocie 6.644 zł i sierpień 2005r. w kwocie 3.008 zł,

• koszty egzekucyjne należne od zaległości za czerwiec 2005 r. w kwocie 412 zł, lipiec 2005 r. w kwocie 1.278,30 zł i sierpień 2005r. w kwocie 2.388,90 zł

i umorzył w tej części postępowanie, w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymując w mocy.

2.6. Uchylenie decyzji organu I instancji w dotyczącej zaległości za styczeń 2005r. wraz z należnymi od tej zaległości odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi spowodowane było stwierdzeniem przez organ odwoławczy, że złożona przez spółkę za ten miesiąc deklaracja VAT-7, będąca podstawą orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego nie została podpisana, wobec czego nie wywoływała ona skutków prawnych (brak było podstaw dla uznania, iż wynikające z tej deklaracji zobowiązanie obciąża Spółkę). W tej sytuacji prowadzone wobec skarżącego w tym zakresie postępowanie było bezprzedmiotowe.

Nadto organ odwoławczy ustalił, że nieprawidłowo organ I instancji określił zakres odpowiedzialności skarżącego w części dotyczącej odsetek od zaległości. W zaskarżonej decyzji, jak wskazał organ odwoławczy, zawyżono wysokość tych odsetek, naliczając je na dzień wydania decyzji, zamiast ograniczyć ich zakres do odsetek naliczonych do dnia ogłoszenia upadłości spółki, tj. do 16 listopada 2005 r. Stosownie bowiem do regulacji art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60 poz. 535 ze zm. - zwanej dalej "p.u.n."), możliwość zaspokojenia odsetek od wierzytelności, należnych od upadłego, ograniczona jest wyłącznie do okresu do dnia ogłoszenia upadłości i tylko w takim zakresie skarżący mógł ponosić odpowiedzialność. Wynika to z faktu, że konstrukcja odpowiedzialności osoby trzeciej - członka zarządu spółki z o.o. - oparta jest na zasadzie subsydiarności, co oznacza, że osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności w stopniu większym, niż taką odpowiedzialność ponosi sama spółka. Skoro zatem spółka nie mogła ponosić odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych naliczone od daty ogłoszenia upadłości, tym samym odpowiedzialność skarżącego nie obejmowała odsetek za zwłokę od zaległości za okres od daty ogłoszenia upadłości .

Organ odwoławczy zakwestionował również objęcie odpowiedzialnością skarżącego kosztów egzekucyjnych należnych od zaległości za czerwiec 2005 r. w kwocie 412 zł, lipiec 2005 r. w kwocie 1.278,30 zł i sierpień 2005 r. w kwocie 2.388,90 zł. Jak wynikało z akt sprawy, w stosunku do zaległości za te miesiące Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił w dniu 22 listopada 2005 r. zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego i naliczył od tych czynności koszty egzekucyjne, nie uwzględniając faktu, że w związku z toczącym się już wówczas postępowaniem upadłościowym, egzekucja singularna zaległych należności była niedopuszczalna. Stosownie bowiem do art. 146 ust. 1 p.u.n., umarza się postępowanie egzekucyjne wszczęte przed ogłoszeniem upadłości. Z tego powodu zaskarżoną decyzję należało uchylić, w części obejmującej koszty egzekucyjne naliczone od czynności egzekucyjnych podjętych w okresie, gdy z mocy prawa postępowanie egzekucyjne podlegało zawieszeniu .

Rozpoznając sprawę w pozostałym zakresie Dyrektor Izby stwierdził, iż organ I instancji prawidłowo orzekł na podstawie art. 116 O.p. o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2004 r. oraz styczeń - maj i lipiec 2005 roku:

Odwołując się do treści art. 116 § 1 i § 2 O.p., Dyrektor Izby powołał się na przesłanki odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółek. Odpowiadają oni solidarnie całym swoim majątkiem, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) lub, gdy ogłoszenie upadłości oraz zaniechanie wszczęcia postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu, stosownie do treści § 2 tego przepisu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu.

Na podstawie dokumentów rejestracyjnych spółki ustalono, że T. A. pełnił obowiązki członka zarządu spółki nieprzerwanie - a zatem także w okresie, kiedy powstały przedmiotowe zaległości podatkowe spółki - od dnia powołania spółki w dniu 30 lipca 1994 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) do dnia jej wykreślenia z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w [...], Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, z dnia [...] sygn. sprawy [...]. Okoliczność ta nie została przez stronę zakwestionowana, istniały zatem podstawy do przyjęcia, iż skarżący był członkiem zarządu w okresie istotnym dla niniejszej sprawy. Organ zaznaczył przy tym, iż przed dniem 30 czerwca 1997 r. spółka figurowała pod nazwą B sp. z o.o. Zmiana nazwy spółki na "A" Sp. z o.o. nastąpiła na podstawie aktu notarialnego z dnia 30 czerwca 1997 r. Rep. A [...] i została zapisana w rejestrze handlowym w oparciu o postanowienie Sądu Rejonowego w [...], Sąd Gospodarczy, Sekcja Rejestrowa, z dnia [...] nr rej. [...].

Ustalono również, iż w okresie, kiedy powstała przedmiotowa zaległość, nie był on jedynym członkiem zarządu, gdyż funkcję prezesa spółki pełnił R. S. Stąd Naczelnik Urzędu Skarbowego w Namysłowie orzekł również o solidarnej odpowiedzialności R. S. - jako członka zarządu - za zaległości podatkowe spółki.

Odnosząc się do drugiej z pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności, tj. przesłanki bezskuteczności egzekucji, organ odwoławczy wskazał, iż jedynie wskutek wpłat dokonanych w dniu 1 lutego 2006 r. przez Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w [...], zmniejszeniu uległy zobowiązania podatkowe za lipiec 2005 r. z kwoty 20.961 zł do kwoty 11.740,74 zł (wpłata w wysokości 8.950,26 zł) oraz za sierpień 2005 r. z kwoty 39.070 zł do kwoty 6.070 zł (wpłata w wysokości 33.000 zł). Natomiast podejmowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie w toku egzekucji singularnej próby wyegzekwowania przedmiotowych zaległości podatkowych, okazały się całkowicie bezskuteczne. Pomimo wystawienia upomnień spółka nie uiściła zaległości, wobec czego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Namysłowie wystawił tytuły wykonawcze: nr [...] z dnia 16 lutego 2005 r. na kwotę 9.175 zł - zaległość za grudzień 2004 r., nr [...] z dnia 19 kwietnia 2005 r. na kwotę 6.624 zł - zaległość za luty 2005 r., nr [...] z dnia 20 maja 2005 r. na kwotę 6.610 zł - zaległość za marzec 2005 r., nr [...] z dnia 13 czerwca 2005 r. na kwotę 7.916 zł - zaległość za kwiecień 2005 r., nr [...] z dnia 13 lipca 2005 r. na kwotę 6.627 zł - zaległość za maj 2005 r., nr [...] z dnia 9 sierpnia 2005 r. na kwotę 6.600 zł - zaległość za czerwiec 2005 r., nr [...] z dnia 14 września 2005 r. na kwotę 20.691 zł - zaległość za lipiec 2005 r. i nr [...] z dnia 14 października 2005 r. na kwotę 39.070 zł - zaległość za sierpień 2005 r.

W toku postępowania egzekucyjnego w stosunku do zaległości za luty, marzec, kwiecień i maj 2005 r. dokonano m.in. zajęcia wierzytelności w C sp. z o.o., jednakże zastosowanie tego środka egzekucyjnego nie przyniosło rezultatu. Z protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego spisanym w dniu 28 lipca 2005 r. wynikało, iż od stycznia 2005 r. spółka nie prowadziła działalności produkcyjnej, a tylko wydzierżawiała pomieszczenia biurowe i produkcyjne. Wśród składników majątkowych spółki wskazano na stanowiący jej własność biurowiec i budynki, w których prowadzona była działalność gospodarcza, a także na nieruchomość położoną w [...], w której zlokalizowany był punkt skupu, oraz posiadane przez spółkę środki transportowe i wyposażenie zakładu, które, jak oświadczono, zostały wystawione na licytację w dniu 27 lipca 2005 r. W protokole skarżący oświadczył również, że w sierpniu 2005 r. zostanie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki.

Dalsze działania organów egzekucyjnych zostały przerwane w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego w [...], Wydział [...] Gospodarczy, Sekcja Upadłościowa, z dnia [...] sygn. akt [...], którym ogłoszono upadłość likwidacyjną spółki, co skutkowało, zgodnie z art. 146 p.u.n., zawieszeniem postępowań egzekucyjnych, a z chwilą uprawomocnienia tego postanowienia, umorzeniem wszczętych przeciwko upadłej spółce tych postępowań. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Namysłowie postanowieniem z dnia 7 grudnia 2005 r. umorzył prowadzone przeciwko spółce postępowanie egzekucyjne. O umorzeniu egzekucji zawiadomił także Komornik Sądowy Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w [...] w piśmie z dnia 25 listopada 2005 r., wobec czego organ egzekucyjny dokonał w stosunku do masy upadłości spółki zgłoszenia wierzytelności zaliczonych do kategorii od II do IV. Zakończenie postępowania upadłościowego nastąpiło postanowieniem z dnia [...], a postanowieniem z dnia [...] sygn. sprawy [...], Sąd Rejonowy wykreślił spółkę z Krajowego Rejestru Sądowego. Przy czym wierzytelności zgłoszone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie nie zostały w ramach tego postępowania w żadnym stopniu zaspokojone, co potwierdza pismo Sądu Rejonowego w [...], Wydział [...] Gospodarczy, Sekcja Upadłościowa, z dnia 5 września 2011 r. sygn. akt [...].

Mając na względzie te ustalenia Dyrektor Izby wskazał, że wobec braku majątku spółki i zakończenia postępowania upadłościowego bez zaspokojenia zaległości podatkowych, oraz wykreślenia spółki z Krajowego Rejestru Sądowego należało uznać, iż egzekucja z jej majątku okazała się bezskuteczna.

W dalszej kolejności organ odwoławczy rozważył istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p.

Rozważając przesłankę dotyczącą wykazania przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, Dyrektor Izby wskazał, iż bezspornym jest, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został skutecznie złożony przez zarząd w dniu 19 września 2005 r., oraz że w wyniku przeprowadzonego postępowania upadłościowego majątek spółki został zlikwidowany, a jej byt prawny ustał wskutek wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego. Jednakże w ocenie organu, nie jest to przesłanka wystarczająca do uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, bowiem zgromadzony materiał dowodowy świadczył, że działania skarżącego zostały dokonane z opóźnieniem, tj. w czasie niewłaściwym.

Wskazując na podstawy do ogłoszenia upadłości Dyrektor Izby odwołał się do norm prawa upadłościowego. Zaznaczył, iż zgodnie z treścią art. 10 p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (11 ust. 1 i 2 p.u.n.). Z kolei w świetle art. 21 p.u.n., dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Analizując te regulacje Dyrektor Izby stwierdził, iż niewypłacalność dłużnika, który nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, stanowi podstawę do ogłoszenia upadłości. Wniosek w tej sprawie powinien zostać zatem zgłoszony nie później niż w ciągu dwóch tygodni od dnia, w którym spółka stała się niewypłacalna. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że w celu uwolnienia się od odpowiedzialności nie wystarczy wykazać, iż w ogóle zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Istotne jest, czy powyższego zgłoszenia dokonano we właściwym czasie. "Właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o upadłość bądź o wszczęcie postępowania układowego, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., to czas, kiedy zarząd spółki nie mogąc już realizować zobowiązań względem wszystkich wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób ochronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli. Wówczas mogą oni liczyć na równomierne zaspokojenie. Podjęcie wskazanych działań we właściwym czasie oznacza również podjęcie przez zarząd wszystkich niezbędnych kroków do zaspokojenia wszystkich wierzycieli, a nie tylko niektórych z nich.

Na podstawie wyników przeprowadzonego postępowania upadłościowego spółki oraz biorąc pod uwagę stopień zaspokojenia zaliczonych do kategorii II-IV wierzytelności zgłoszonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie, organ odwoławczy stwierdził, że nie został spełniony cel postępowania upadłościowego, jakim jest równomierne zaspokojenie wierzycieli spółki. Oznaczało to, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został wniesiony we właściwym czasie.

W opinii organu odwoławczego pierwsze symptomy świadczące o pogarszającej się kondycji finansowej spółki pojawiły się już w roku 1997, na co wskazywały zarówno dane bilansowe, jak i wydana w oparciu o te dane opinia biegłego.

W bilansie spółki sporządzonym na dzień 31.12.1997 r. wykazano, że zobowiązania krótkoterminowe wyniosły 14.372.764,35 zł, przekraczając pięciokrotnie stan należności (2.682.065,14 zł) i wartość majątku obrotowego wynoszącego 11.328.908,18 zł. Ewidencja majątku trwałego wykazała, że wartości niematerialne i prawne wyniosły 1.090.599,51 zł, a rzeczowy majątek trwały 6.467.278,22 zł. Biegły rewident w sporządzonym raporcie z badania sprawozdania finansowego za 1997 r. wskazał, iż w roku tym pojawiły się negatywne zjawiska rzutujące na obraz sytuacji finansowej spółki, a zwiększenie poziomu jej zadłużenia spowoduje w następnych latach znaczące koszty finansowe. W ocenie biegłego byt spółki był zagrożony, jeżeli miałaby powtórzyć się sytuacja z roku badanego, i tylko przy sprawnym działaniu zarządu można było osiągnąć wyniki zdecydowanie lepsze od osiągniętych w 1997 r. i poprawić kondycję płatniczą spółki. W następnym roku sytuacja finansowa spółki uległa dalszemu pogorszeniu. Z rachunku zysków i strat za 1998 r. wynikało, że spółka poniosła stratę w wysokości 5.468.580,54 zł przy ujemnym kapitale własnym w wysokości 2.224.709,72. Natomiast w bilansie sporządzonym na 31.12.1998 r. wykazano, iż zobowiązania krótkoterminowe wzrosły do 17.757.782,89 zł i wciąż znacznie przekraczały stan należności (4.321.009,41 zł) oraz wartość majątku obrotowego wynoszącego 10.598.053,48 zł. Ewidencja majątku trwałego wykazała spadek wartości niematerialnych i prawnych do wysokości 674.708,55 zł oraz rzeczowego majątku trwałego do wysokości 5.781.397,82 zł. W raporcie biegłego za ten rok wskazano, iż w 1998 r. wystąpiły kolejne negatywne zjawiska, już w działalności operacyjnej. Utrzymujący się niski poziom cen na wyroby, a nawet spadające ceny spowodowały, że działalność operacyjna przyniosła poważną stratę finansową (prawie 2,5 mln złotych). Spowodowało to spotęgowanie ujemnego wyniku na pozostałych kosztach operacyjnych oraz kosztach finansowych, gdyż spółka nie zeszła z zewnętrznego zadłużenia, lecz wręcz odwrotnie, zadłużenie wzrosło o ponad 23%. Końcowo podkreślono, iż w tej sytuacji dalszy byt spółki, zdaniem biegłego, jest bardzo poważnie zagrożony.

Według organu również przeprowadzona na podstawie sprawozdań finansowych za lata 1997-1998 analiza płynności finansowej spółki potwierdzała, że przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości istniały już znacznie wcześniej, niż w 2005 r. Wskaźnik płynności bieżącej (wskaźnik informujący o zdolności do regulowania wymagalnych zobowiązań przy pomocy upłynnienia środków obrotowych) wyniósł w 1997 r. - 0,79, a w 1998 r. - 0,60 i znacznie odbiegał od wartości optymalnych wynoszących dla tego wskaźnika 1,2. Okoliczność ta wskazuje na niebezpieczeństwo wystąpienia w spółce problemów z płynnością, tzn. z terminowym regulowaniem zobowiązań. Potwierdzał to także wskaźnik płynności szybkiej, który określa zdolność do szybkiego uregulowania wymaganych zobowiązań. Dla spółki wyliczony wskaźnik wynosił w latach 1997-1998 odpowiednio 0,13 i 0,23, podczas gdy wartość wskaźnika powinna wynosić nie mniej niż 1. Wartość tego wskaźnika (poniżej 1) sugerowała brak zdolności firmy do terminowego regulowania zobowiązań. Złą sytuację finansową spółki potwierdzały także wskaźniki odzwierciedlające jej poziom zadłużenia, znacznie przekraczając wartości uznawane za bezpieczne. Rosnący poziom wskaźnika ogólnego zadłużenia (zobowiązania ogółem/aktywa ogółem) oznaczał wyższy stopień udziału kapitału obcego w działalności przedsiębiorstwa, co wiązało się z koniecznością spłaty zaciągniętych zobowiązań w odpowiednim terminie oraz opłacenia odsetek. W przypadku spółki wskaźnik wyniósł w: 1997 r. - 0,84; 1998 r. - 1,13, a zatem odbiegał od wartości wzorcowych, które winny oscylować w przedziale 0,57 - 0,67. Kolejny wskaźnik - zadłużenia kapitału własnego (zobowiązania ogółem/kapitał własny) - określa stopień zaangażowania kapitału obcego w stosunku do kapitału własnego, a więc pozwala ocenić możliwość pokrycia zobowiązań kapitałami własnymi. Kapitał własny jest gwarantem spłaty zobowiązań wobec wierzycieli i stanowi zabezpieczenie ryzyka związanego z działalnością spółki. Wartość tego wskaźnika powinna zawierać się w przedziale od 1,0 do 3,0 a w przypadku spółki stosunek ten kształtował się za rok 1997 na poziomie 5,16. Natomiast za następny rok wskaźnik ten osiągnął wartość zerową, gdyż kapitał własny w spółce osiągnął wartość ujemną.

Na podstawie tak przeprowadzonej analizy finansowej, organ odwoławczy doszedł do przekonania, że załamanie sytuacji ekonomicznej spółki nastąpiło w 1998 r. W tym roku wskaźnik ogólnego zadłużenia wyniósł 1,13, co przy zerowym wskaźniku zadłużenia kapitału własnego, świadczy o tym, że spółka znalazła się w stanie zapaści finansowej, rzutującej na możliwość spłaty zadłużenia.

Dodatkowym potwierdzeniem utraty zdolności spółki do spłaty wymagalnych zobowiązań był spis wierzytelności spółki, stanowiący załącznik nr 4 do wniosku o ogłoszenie upadłości. Wynikało z niego, że w roku 1999 spółka nie regulowała większości zobowiązań, i to zarówno wobec wierzycieli prywatnych jak i publicznoprawnych. W stosunku do tych ostatnich nastąpiło to już od 1996 r., kiedy spółka zaprzestała regulowania należności wobec Urzędu Wojewódzkiego, a od 1998 r. kiedy spółka zaprzestała regulowania należności także wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W zakresie zobowiązań podatkowych spółka trwale zaprzestała ich regulowania począwszy od zobowiązania za styczeń 1999 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4), a w podatku od towarów i usług od zobowiązania za luty 2000 r.

Mając na względzie te ustalenia Dyrektor Izby doszedł do przekonania, że wniosek o ogłoszenie upadłości "A" sp. z o.o. powinien być złożony w okresie dwóch tygodni od chwili zapoznania się zarządu z bilansem spółki za 1998 r., co nastąpiło z dniem 1 sierpnia 1999 r., (w tej dacie podjęto uchwałę w sprawie zatwierdzenia tego bilansu przez zgromadzenie wspólników spółki). Podjęcie tej uchwały, zdaniem organu, było równoznaczne z posiadaniem przez zarząd pełnego rozeznania odnośnie bardzo złej kondycji finansowej spółki i oznaczało, że zarządowi znane było zarówno sprawozdanie finansowe, z którego jednoznacznie wynikało, iż spółka od 1998 r. generuje straty, oraz że ma problemy z płynnością finansową, jak i ich ocena dokonana przez biegłego, w której uwidoczniono wskaźniki płynności pozostające znacznie poniżej przedziału wartości uznanych za dobre, rosnące wskaźniki zadłużenia, pogarszające się wskaźniki gospodarowania majątkiem, a także na poważnie zagrożony dalszy byt spółki. Sytuacja taka, w świetle norm regulujących w tamtym czasie postępowanie upadłościowe, obligowała zarząd do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W tej sytuacji, skarżący, jako uprawniony reprezentant spółki miał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, zaś właściwy termin do wystąpienia z tym wnioskiem upływał najpóźniej w dniu 15 sierpnia 1999 r., tj. w dniu upływu dwutygodniowego terminu na zgłoszenie wniosku o upadłość liczonego od dnia, w którym wystąpiły podstawy do ogłoszenia upadłości.

Potwierdzeniem tej oceny, jak wskazał organ, jest również fakt, że spółka kontynuując działalność, pomimo wystąpienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, spowodowała dalszy wzrost swojego zadłużenia, zaprzestając od roku 1999 regulowania swoich zobowiązań wobec wierzycieli, co potwierdza ww. spis wierzytelności. Także nieudana próba restrukturyzacji zobowiązań publicznoprawnych spółki podjęta w 2002 r. świadczy, iż były to już, w świetle posiadanych przez spółkę problemów finansowych, działania znacznie spóźnione, a złożony w tej sprawie wniosek z dnia 12 listopada 2002 r. potwierdza, iż składający go zarząd miał pełną świadomość odnośnie złej sytuacji finansowej spółki, w tym niskiego poziomu bieżącej płynności finansowej, które to okoliczności zarząd wskazał jako uzasadnienie tego wniosku. Pogorszenie sytuacji spółki odzwierciedlają również dokumenty finansowe składane za następne lata (1999-2005), z których wynika, że tylko w 2000 i 2005 roku spółka osiągnęła zysk z działalności, w pozostałych latach generując stratę, nadto kapitał spółki w latach 1999-2004 był ujemny, zaś dodatnia wartość kapitału własnego za 2005 r. była wynikiem wzrostu wartości kapitału rezerwowego, który powstał wskutek aktualizacji wyceny środków trwałych na dzień 1 stycznia 1995 r. oraz wyceny działek w 2005 r. Pogarszającą się sytuację finansową spółki odzwierciedlała także analiza wskaźników ekonomicznych dokonana za powyższe okresy, w ramach której ustalono, iż wskaźniki płynności oraz zadłużenia znacznie odbiegały od optymalnych wartości.

Reasumując Dyrektor Izby stwierdził, że skoro spółka generowała zadłużenia począwszy od 1998 r., a zarząd miał świadomość złej sytuacji finansowej spółki już na początku sierpnia 1999 r., to wniosek o ogłoszenie upadłości spółki złożony w dniu 19 września 2005 r., w świetle przesłanek wynikających z art. 116 O.p., był znacznie spóźniony. Pomimo rosnącej skali zadłużenia i czasookresu zadłużenia, zarząd kontynuował działalność spółki, generując kolejne zadłużenie zamiast podjąć we właściwym czasie decyzję w kwestii dalszego istnienia spółki. Tym samym zarząd doprowadził do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspakajani kosztem innych.

Jednocześnie organ odwoławczy nie dopatrzył się okoliczności, które mogłyby świadczyć o braku winy skarżącego zarówno w niewszczęciu postępowania układowego, jak i w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Wskazał organ, że jako członek zarządu spółki skarżący nie tylko mógł, ale i powinien z racji zajmowanej funkcji zarządczej, na bieżąco monitorować jej działalność, w tym zwłaszcza stan zadłużenia, który systematycznie ulegał zwiększeniu, co w ostateczności doprowadziło do niewypłacalności spółki oraz pomniejszenia jej majątku w stopniu uniemożliwiającym zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Ponadto, sprawując funkcję zastępcy prezesa zarządu spółki nieprzerwanie od chwili jej powstania skarżący miał pełen obraz jej sytuacji finansowej, co pozwala przypuszczać, iż fakty uzasadniające wszczęcie postępowania układowego lub upadłościowego były mu znane. Skarżący nie wykazał także, aby zaistniały jakiekolwiek okoliczności, które uniemożliwiałyby mu wszczęcie tych postępowań we właściwym terminie.

Końcowo, organ stwierdził, że w sprawie skarżący nie wykazał również istnienia drugiej przesłanki wyłączającej jego odpowiedzialność za dług podatkowy spółki, tj. nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości w znacznej części.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby nie zgodził się ze skarżącym, że pojęcie "wydanie decyzji" użyte w art. 118 O.p. obejmuje również jej doręczenie. Organ podkreślił, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym istniały rozbieżności orzecznicze na tle tego przepisu, które usunęła uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznaczało jej doręczenia. Wprawdzie pogląd ten wypowiedziano w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 01.01.2003, jednakże § 1 tego przepisu nie uległ zmianie po tej dacie, zmieniona została natomiast treść § 2 art. 118. Odwołując się do treści tej uchwały oraz innych orzeczeń NSA i stanowiska doktryny, Dyrektor Izby przedstawił obszerne rozważania, wskazujące na zasadność uwzględnienia w tym przypadku reguł wykładni językowej.

Dyrektor Izby nie podzielił także zarzutu o konieczności powołania biegłego z zakresu ekonomiki przedsiębiorstw, w celu wykazania, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie. Wskazał, że dokonując oceny właściwego momentu do złożenia wniosku o upadłość organ podatkowy nie musi opierać się na opinii biegłego, bowiem organy podatkowe są właściwe i kompetentne dla oceny sytuacji finansowej podatników w celu ustalenia właściwego czasu do ogłoszenia upadłości, co potwierdzają wyroki sądów administracyjnych, które uznają, że w tym zakresie organy podatkowe posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności. Wskazał, iż w aktach sprawy znajdowały się dokumenty finansowe spółki, obrazujące jej sytuację finansową w latach 1996-2005, które potwierdzały ustalenia organów podatkowych co do systematycznego wzrostu zadłużenia spółki w stosunku do jej majątku i co do faktu, że zobowiązania te przekraczały majątek spółki, co w świetle przepisów regulujących postępowanie upadłościowe, obligowało do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Materiał dowodowy był zatem wystarczający do stwierdzenia, iż zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości zostało dokonane z przekroczeniem terminu. Organ zauważył również, że dokumenty finansowe spółki były już uprzednio poddane badaniu przez biegłego, tj. biegłego rewidenta, co znalazło odzwierciedlenie w sporządzanych przez niego raportach z badania sprawozdań finansowych spółki. Wskazane opinie biegłego rewidenta zawarte w raportach z badania sprawozdań finansowych spółki są zbieżne z poczynionymi przez organy podatkowe ustaleniami, z których jednoznacznie wynika, iż przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki zaistniały znacznie wcześniej zanim wniosek ten został zgłoszony.

3. Skarga do sądu

3.1. W skardze na powyższą decyzję, pełnomocnik skarżącego, domagając się uchylenia decyzji obu instancji w całości, podniósł zarzuty:

• naruszenia art. 118 w związku z art. 21 O.p. poprzez jego wadliwą wykładnię, sprowadzającą się do tezy, iż dla powstania skutków materialnoprawnych (powstania zobowiązania osoby trzeciej za zobowiązania innego podmiotu) nie jest wymagane doręczenie takiej decyzji w okresie pięciu lat od dnia, w którym powstała zaległość podatkowa;

• naruszenia art. 120-123 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania i wykładni przepisów prawa w sposób odbiegający od ww. norm, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

• naruszenia art. 180 w związku z art. 188, art. 187, art. 192, art 197, art. 116 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu mimo składanych w tym zakresie czterech wniosków o opinię biegłego z zakresu ekonomiki przedsiębiorstw dla zweryfikowania, czy data złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości - które to postępowanie zostało przeprowadzone i zakończone - jest datą właściwą dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, ekskulpującą skarżącego od odpowiedzialności na gruncie art. 116 O.p., w sytuacji gdy to na skarżącym ciążył ciężar dowodu, a mimo kilkukrotnego zgłoszenia wniosku o przeprowadzenie dowodu nie został on przeprowadzony;

• naruszenia art. 180 w związku z art. 188, art. 187, art. 121 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie pozostałych wnioskowanych przez skarżącego dowodów, a opieranie się na dowodach (protokołach przesłuchań podejrzanego i świadka) sporządzonych w toku postępowania przygotowawczego, w których to czynnościach skarżący nie brał udziału, ani nie był o nich zawiadamiany (vide: postanowienie z 10 września 2010 roku);

• naruszenia art. 116 O.p. poprzez brak prowadzenia jednego postępowania w stosunku do wszystkich członków zarządu spółki "A", co narusza zasadę solidarnego zobowiązania.

3.2. W uzasadnieniu skargi skarżący, podtrzymując stanowisko, że określenie wydanie decyzji użyte w art. 118 § 1 O.p. obejmuje również jej doręczenie, zarzucił, że organ podatkowy, wydając decyzję w przedmiocie obciążenia go jako członka zarządu odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, przekroczył wskazany termin, skoro nie doręczył mu tej decyzji przed upływem pięcioletniego terminu wymienionego w tym przepisie. Zdaniem skarżącego, przyjęta przez organ wykładnia tego przepisu jest niezgodna z podstawowymi zasadami powstawania zobowiązań, gdyż użyte w tym przepisie pojęcie "wydanie decyzji" należy wiązać z powstaniem zobowiązania wynikającego z decyzji wydanej na podstawie art. 116 O.p. W konsekwencji, z uwagi na brzmienie art. 21 O.p., który powstanie zobowiązania uzależnia od doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość, przyjąć należy, iż doręczenie to powinno nastąpić przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa.

Wyjaśnia to również, dlaczego w art. 118 § 1 O.p. posłużono się jedynie pojęciem "wydanie decyzji" bez dodatkowego sformułowania "i doręczenia". Skoro bowiem art. 21 reguluje kwestie powstawania zobowiązań wskutek doręczenia decyzji, zbędnym było powielanie tych unormowań w art. 118 § 1 O.p., gdyż stanowiłoby to superfluum.

Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołał się na wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 135/05 oraz przytoczył fragment wyroku z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt III SA/G1 1518/09, w którym stwierdzono: "skoro decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny, to niezależnie od sformułowania w art. 118 § 1 O.p. "nie można wydać decyzji (...) skutki materialnoprawne tej decyzji należy wiązać z jej doręczeniem. Powstanie takiej odpowiedzialności jest uzależnione od czynności organu podatkowego, tj. wydania decyzji." Wskazał również, iż tożsame stanowisko zajęto w uchwale NSA z dnia 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, która rozstrzygała w zakresie podobnego zagadnienia dotyczącego skutków wydania interpretacji podatkowych. W uchwale tej przyjęto, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. na gruncie przepisu art. 14d O.p. dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawniony podmiot. Skarżący zaznaczył nadto, iż powoływanie się przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, na akt rangi rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz.U.2002.100.908), a dotyczący zasad techniki prawodawczej, dla interpretacji aktu prawnego o charakterze ustawy, traktować należy jako zlekceważenie hierarchii aktów prawnych wynikających z art. 87 Konstytucji i powrót do prawa stanowionego przez władzę wykonawczą co z uwagi na treść art. 10 i 87 Konstytucji nie znajduje żądnego uzasadnienia prawnego.

W kwestii naruszenia prawa procesowego skarżący ponownie podniósł brak uwzględnienia jego wniosków o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomiki przedsiębiorstw w celu wykazania, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, jak również o przesłuchanie R. S. oraz K. G. Wskazał także, iż poczynione przez organy podatkowe ustalenia dotyczące określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość pozostają w sprzeczności z prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...], w uzasadnieniu którego wskazano, iż "zarząd spółki, którego członkiem był T. A., w odpowiednim czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, co pozwala na spłatę długów w toku postępowania upadłościowego i zaspokojenie wierzycieli, albowiem jak ustalono Sąd Rejonowy w [...] Wydział [...] Gospodarczy ogłosił upadłość w celu jej likwidacji i wierzytelności są spłacane." W ocenie pełnomocnika wyrok ten, jako dokument urzędowy w świetle art. 194 § 1 O.p., stanowi, dowód zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie, który nie został przez organy podatkowe podważony. Nie sposób bowiem uznać za dowód przeciwny wyliczeń i twierdzeń zawartych w treści zaskarżonej decyzji, gdyż dowód ten nie został przeprowadzony przez biegłego z zakresu ekonomiki przedsiębiorstw. Skarżący wskazał przy tym, iż nie miał możliwości weryfikacji zasadności przyjętych przez tutejszy organ wskaźników, metody badawczej i zasadności założeń, wobec czego ustalenia te, w świetle art. 192 w związku z art. 188 O.p., podlegają dyskwalifikacji. Nawiązując jednakże do tych ustaleń, skarżący zarzucił, iż niezasadnie organy podatkowe powiązały obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość z rokiem 1997, skoro zaległości podatkowe powstały w okresie poprzedzającym bezpośrednio złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, co nastąpiło na przełomie roku 2004/2005, a nie w 1997 r. W zakresie nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżący zacytował poglądy judykatury wyrażone w wyrokach: WSA w Kielcach z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 328/11, WSA w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 433/09, WSA w Gliwicach z dnia 8 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/G1 867/09, WSA w Krakowie z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 516/09.

W dalszej kolejności skarżący podniósł, iż niezasadne było prowadzenie dwóch odrębnych postępowań wobec obu członków zarządu spółki tj. R. S. i T A., albowiem na skutek rozdzielenia tychże postępowań obecnie w obrocie funkcjonują dwie odrębne decyzje, które, pomimo ustawowej solidarności, odmiennie określają zakres odpowiedzialności poszczególnych członków zarządu spółki. Stan ten przemawia, zdaniem skarżącego, za koniecznością prowadzenia jednego postępowania w stosunku do wszystkich członków zarządu spółki.

3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi podtrzymał pogląd o braku podstaw do zrównania pojęć "wydania" i "doręczenia" decyzji użytych w art. 118 O.p. Nie podzielił również zarzutu o konieczności powołania biegłego z zakresu ekonomiki przedsiębiorstw dla oceny terminowości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Za chybiony organ uznał zarzut, iż organy opierały się na dowodach (protokołach przesłuchań podejrzanego i świadka) sporządzonych w toku postępowania przygotowawczego, wyszczególnionych w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie z dnia 10 września 2010 r. w których to czynnościach skarżący nie brał udziału, ani nie był o nich zawiadamiany. Wskazał, iż powyższe postanowienie wydane zostało wskutek wniosku skarżącego z dnia 31 sierpnia 2010 r., a dotyczyło włączenia do akt postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym skarbowym zakończonym prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...], sygn. akt [...]. Dowody te, jak zaznaczył Dyrektor Izby, nie miały jednak istotnego znaczenia dla podjętych przez organy podatkowe rozstrzygnięć. Nadto dotyczyły wyłącznie czynności, w których skarżący uczestniczył w charakterze podejrzanego, co potwierdzają sporządzone z jego udziałem protokoły przesłuchań. Dodatkowo organ wyjaśnił, iż treść art. 190 § 1 O.p. nie zobowiązuje do uprzedniego zawiadomienia skarżącego o włączeniu wskazanych dowodów do postępowania podatkowego. Rygor, o którym mowa w tym przepisie, nie odnosi się bowiem do wykorzystania w charakterze środka dowodowego zeznań czy wyjaśnień, przeprowadzonych w innych postępowaniach, toczących się na odmiennych zasadach i przed organami innymi, niż podatkowe. Nawiązując do zarzutu skarżącego, iż w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego [...] orzeczono o terminowym złożeniu wniosku o upadłość, organ wskazał, iż stanowisko tego Sądu nie było wiążące dla organów podatkowych. Przedmiotem oceny Sądu nie były bowiem przesłanki wynikające z art. 116 O.p., a okoliczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki była rozpatrywana przez ten Sąd jedynie w oparciu o przesłanki określone w ustawie z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.) [dalej kks] Sąd ten nie rozstrzygał zatem, czy masa upadłości w momencie zgłoszenia wniosku o upadłość przedstawiała wartość pozwalającą na realne zaspokojenie wierzytelności w niemałym stopniu. W chwili orzekania taka ocena była niemożliwa, gdyż powyższy wyrok uprawomocnił się przed zakończeniem postępowania upadłościowego prowadzonego w stosunku do spółki i ostatecznym podziałem masy upadłości. Organ wyjaśnił dodatkowo, powołując orzecznictwo sądów administracyjnych, iż organy podatkowe związane są jedynie ustaleniami zawartymi w sentencji wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego za popełnienia przestępstwa, co wynika pośrednio z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270 ze zm.) [dalej p.p.s.a.], określającego zakres związania sądów administracyjnych. Dalej organ stwierdził, iż zarzut skarżącego dotyczący powiązania przez organy obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość z rokiem 1997, oparty został na błędnych podstawach. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe nie powiązały obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość z rokiem 1997. Wskazały natomiast, iż właściwy termin do wystąpienia z tym wnioskiem upływał najpóźniej w dniu 15 sierpnia 1999 r. Zaznaczył również, iż wbrew twierdzeniom skarżącego co do tego, że zaległości podatkowe powstały w okresie poprzedzającym bezpośrednio złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, spółka trwale zaprzestała regulowania zobowiązań podatkowych począwszy od zobowiązania za styczeń 1999 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4), a w podatku od towarów i usług od zobowiązania za luty 2000 r. Odnosząc się do kwestii solidarnego charakteru odpowiedzialności członków zarządu sp. z o.o. organ wyjaśnił w pierwszej kolejności, iż od ogólnej zasady solidarnej odpowiedzialności osób trzecich z podatnikiem wyrażonej w art. 107 § 1 O.p. należy odróżnić odpowiedzialność solidarną członków zarządu sp. z o.o., o której mowa w art. 116 § 1 tej ustawy. Solidarna odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o., określona w art. 116 O.p. ma charakter autonomiczny i powstaje niezależnie od istnienia solidarnej odpowiedzialności członków zarządu ze spółką. Odwołując się do uchwały NSA z dnia 9 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 4/08, CBOSA), w której stwierdzono, że postępowanie winno być wszczęte i prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność po myśli art. 116 § 1 O.p., gdyż potrzeba taka wynika z samej istoty stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu w trybie wskazanego przepisu, który w ten sposób determinuje zakres podmiotowy postępowania, Dyrektor Izby wskazał, iż nie ma wymogu prowadzenia jednego postępowania wobec wszystkich członków zarządu. Nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych (wyrok NSA z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt I FSK 528/10, wyrok WSA w Opolu z dnia 27 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Op 170/11, wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 144/11, CBOSA,). Warunek ten został spełniony, bowiem zarówno wobec skarżącego, jak i R. S., czyli wobec wszystkich zobowiązanych, takie postępowania były prowadzone. Zatem zachowane zostały wymogi, dotyczące solidarnej odpowiedzialności obu członków zarządu, określonej w art. 116 § 1 O.p. Dyrektor Izby podkreślił również, iż solidarny charakter odpowiedzialności nie wyklucza, iż w stosunku do niektórych członków zarządu, pomimo pełnienia funkcji w tym samym czasie, zaistnieją okoliczności modyfikujące zakres odpowiedzialności.

3.4. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 17 kwietnia 2012 r. pełnomocnik skarżącego przedstawił uzupełniające argumenty przemawiające, w jego ocenie, za koniecznością uchylenia skarżonej decyzji. W pierwszej kolejności podniósł, iż zobowiązania podatkowe dłużnika pierwotnego, tj. "A" Sp. z o.o., uległy, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., przedawnieniu z końcem 2010 r., co wobec braku okoliczności przerywających czy zawieszających bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań, czyni skarżoną decyzję bezprzedmiotową. Nadto zarzucił, iż co prawda postępowaniem o odpowiedzialności za długi podatkowe spółki objęto wszystkich członków zarządu, niemniej wydane decyzje ustaliły odmiennie dla poszczególnych członków zakres tej odpowiedzialności, bo w innych kwotach. Zdaniem pełnomocnika takie postępowanie w swoich skutkach należy potraktować tak samo, jakby postępowaniem tym objęto tylko jedną z tych osób. Przytaczając fragmenty uchwały NSA z dnia 9.05.2009 r. I FPS 4/08 podkreślił, iż w przypadku, gdy organ podatkowy skieruje decyzję do niektórych (jednej bądź więcej) osób spośród tych, które mieszczą się w dyspozycji art. 116 § 1 O.p., to osoby pominięte podlegałyby wyłączeniu z odpowiedzialności. Taki zaś stan rzeczy byłby ze wszech miar niedopuszczalny. W ocenie pełnomocnika opinię tę należy analogicznie stosować do sytuacji, gdy jeden z odpowiedzialnych obciążony zostaje kwotą niższą, a drugi kwotą wyższą. W takim bowiem przypadku dochodzi do nieakceptowalnej sytuacji, gdy w stosunku do danej osoby ustalono kwotę niższą niż w stosunku do osoby solidarnie z nią zobowiązanej. Organy muszą zdawać sobie sprawę, że rezygnując z jednego postępowania wobec wszystkich zobowiązanych stawiają się w dużo trudniejszej sytuacji, gdyż muszą oba postępowania ściśle koordynować, aby nie doszło do sytuacji, że w sprawie dotyczącej odpowiedzialności za te same zaległości podatkowe, solidarnie odpowiedzialni /a więc tak samo/ zostaną obciążeni innymi kwotami. Przeciwny pogląd, jak wskazał pełnomocnik, budziłby wątpliwości, co do roszczeń regresowych tych osób. Dlatego też, aby do opisanego wyżej skutku nie doszło, postępowanie w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich powinno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić. Tylko zresztą w takim przypadku osoba, która faktycznie wykonała zobowiązanie za podatnika, zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa podmiotowego do regresu, stanowiącego immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej (art. 376 Kodeksu Cywilnego).

Dodatkowo pełnomocnik podniósł, że NSA uznając w uchwale, że postępowanie wobec solidarnie zobowiązanych może być realizowane w ramach odrębnych postępowań, wskazało jednakże, że każde z nich winno być prowadzone z udziałem pozostałych zobowiązanych. Nadto wydana decyzja winna wskazywać obok skarżącego także drugiego ze zobowiązanych (R. S.), a także winna określać, że zobowiązanie skarżącego jest solidarne. W ocenie skarżącego, skoro zarząd spółki nie był jednoosobowy, to nazwiska członków zarządu powinny być wskazane w zaskarżonej decyzji. Ponieważ postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie dotyczy interesu prawnego wszystkich osób wobec których można orzec taką odpowiedzialność, postępowanie to powinno być prowadzone z ich udziałem. Natomiast w niniejszej sprawie nie dość, że postępowanie nie toczyło się z udziałem drugiego z zobowiązanych, to organy nawet go nie przesłuchały w toku postępowania, pomimo, że taki wniosek skarżący wskazywał (pismo z dnia 31.08.2010r.). Nadto decyzja organu I instancji nie tylko nie zawierała określenia drugiego ze zobowiązanych solidarnie, to nawet nie określała zobowiązania skarżącego jako solidarnego. Jedynie organ II instancji tylko zaznaczył w petitum decyzji, odnosząc się do decyzji organu I instancji, że orzekała ona o solidarnej odpowiedzialności, co było stwierdzeniem nieprawdziwym i nie mogło naprawić wad decyzji I instancji.

Następnie pełnomocnik zarzucił, iż organy, ustalając, czy skarżący był członkiem zarządu w okresie powstania zaległości, oparły się jedynie na wypisie z rejestru przedsiębiorców nie analizując czy wpis ten był zgodny ze stanem prawnym. Za wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia 06.07.2005 r., sygn. I SA/Bd 219/05, zaznaczył, iż wpisy dotyczące członków zarządu do rejestru mają charakter deklaratoryjny i nie mogą stanowić jedynej przesłanki przypisania odpowiedzialności z art. 116 O.p. Końcowo pełnomocnik podtrzymał argumentację w kwestii braku uprawnień organów do rozstrzygnięcia o terminowości złożenia wniosku o upadłość, co winien ocenić biegły.

3.5. Odnosząc się do powyższych argumentów Dyrektor Izby, w piśmie z dnia 4 maja 2012 r. uznał, iż nie mogą one mieć wpływu na zmianę rozstrzygnięcia. W kwestii przedawnienia zobowiązania pierwotnego spółki, wskazał, iż niewątpliwie organ II instancji, wydając decyzję w dniu 17 października 2011 r., dokonał tego już po upływie pierwotnego terminu przedawnienia, wynikającego z art. 70 § 1 Op., który upływał w dniu 31 grudnia 2010 r. Niemniej jednak, w ocenie organu, merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy było możliwe z uwagi na wystąpienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W aktach sprawy znajdowały się bowiem dokumenty wskazujące na wszczęcie postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań podatkowych, w szczególności: postanowienie z dnia 26 sierpnia 2005 r. nr [...] o przedstawieniu zarzutów (k. 1436), postanowienie z dnia 11 stycznia 2006 r. nr [...] o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów (k. 1424), postanowienie z dnia 29 marca 2006 r. nr [...] o zamknięciu śledztwa (k. 1416), a także wyrok Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...], sygn. akt [...]. Przy czym, jak zaznaczył organ, kwestia przedawnienia w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2004, luty - lipiec 2005 winna być rozpoznawana w oparciu o przepis art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r., a za sierpień 2005 r. – w oparciu o tożsame przepisy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. Dyrektor Izby wskazał następnie, iż postępowanie karne skarbowe w stosunku do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2004 r., luty, marzec i kwiecień 2005 r. zostało wszczęte z dniem wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia, co nastąpiło z dniem 27 czerwca 2005 r. W ocenie organu z datą tą należałoby wiązać skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyby termin ten rozpoczął już swój bieg. Organ zauważył bowiem w tym względzie, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za te miesiące rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2006 r. Nawiązując do wyrażonego w judykaturze poglądu, iż przerwie może ulec jedynie taki termin, który już biegnie i że dopóki termin przedawnienia nie rozpoczął się, nie jest możliwe by doszło do jego przerwania, Dyrektor Izby stwierdził, iż stanowiska tego nie można jednak odnieść poprzez analogię do kwestii zawieszenia ze względu na odmienność tych dwóch instytucji. W opinii Dyrektora, zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza, że termin ten przez okres zawieszenia nie biegnie, przez co ulega wydłużeniu. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa. Okres zawieszenia "dodaje się" do 5 -letniego terminu przedawnienia, co skutkuje tym, że staje się on dłuższy. Identyczny skutek wywołuje nierozpoczynanie biegu terminu przedawnienia z powodu wystąpienia okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Termin ten zaczyna biec, np. nie z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym upłynął termin płatności zobowiązania, tylko od dnia następnego po dniu ustania przyczyny nierozpoczynania biegu przedawnienia. Organ zaznaczył, że taka wykładnia tego przepisu jest także zgodna z wolą prawodawcy wyrażoną w uzasadnieniu projektu (druk nr 414) do ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). W wyniku tej nowelizacji do art. 70 O.p. dodano § 6 i § 7, co argumentowano koniecznością wprowadzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na okres postępowania przed sądem administracyjnym, a także postępowania karnego i karnego skarbowego. Dalej organ wyjaśnił, iż w celu usunięcia rozbieżności interpretacyjnych w kwestii art. 70 § 6 i § 7, ustawodawca doprecyzował treść tych przepisów ustawą z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 197, poz. 1306). Zgodnie ze znowelizowanymi przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu w przypadku wystąpienia zdarzeń w nim wymienionych. Wprowadzenie zmiany § 6 pociągnęło za sobą zmianę art. 70 § 7, gdzie określono termin, od którego okres nie rozpoczętego lub zawieszonego postępowania biegnie dalej.

Stan zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z zaskarżonej decyzji utrzymywał się do dnia 23 września 2008 r., kiedy to wyrok Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] sygn. akt [...] stał się prawomocny, tj. do dnia prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego. Brak było zatem podstaw do uznania, iż zobowiązania te uległy przedawnieniu. Dalej organ zaznaczył, iż powyższe rozważania nie odnoszą się do biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2005 r., gdyż w stosunku do tych należności wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło z dniem wydania postanowienia nr [...] o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów (k. 1424), tj. z dniem 11 stycznia 2006 r. Dopiero bowiem w oparciu o to postanowienie objęto skarżącego postępowaniem przygotowawczym w zakresie wymienionym w art. 57 § 1 w związku z art. 9 § 3 kks za ww. zobowiązania podatkowe (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/G1 806/11,

W dalszej kolejności organ podtrzymał stanowisko, iż uprawnione było prowadzenie odrębnych postępowań w stosunku do obu członków zarządu. Wskazał, iż wbrew twierdzeniom skarżącego, w wydanych w stosunku do R. S. decyzjach zrównano kwotowy zakres odpowiedzialności obu członków zarządu. W kwestii braku w sentencji decyzji organu I instancji wskazania, iż jest to odpowiedzialność solidarna Dyrektor Izby, przyjmując, że naruszono prawo w tym zakresie, stwierdził, iż naruszenie to nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia. Za uzasadnioną natomiast uznał odmowę przeprowadzenia przez organ I instancji dowodu z zeznań R. S. w celu wykazania braku po stronie zarządu spółki winy w niezaspokojeniu zobowiązań podatkowych i istnienia przesłanek egzoneracyjnych, a w szczególności ogłoszenia upadłości w czasie właściwym. Odpierając zarzuty dotyczące oparcia ustalenia organów o pełnieniu przez skarżącego funkcji członka zarządu jedynie na dokumentach rejestrowych, organ zaznaczył, iż okoliczność ta nie była przez skarżącego kwestionowana, nadto w aktach sprawy znajdują się inne dokumenty, które potwierdzały fakt pełnienia przez skarżącego takiej funkcji. Dyrektor Izby podtrzymał również stanowisko, iż organy podatkowe były uprawnione do oceny, czy sytuacja finansowa spółki uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

3.6. W kolejnym piśmie procesowym skarżący, podtrzymując zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych dłużnika pierwotnego (spółki), wskazał, iż zmiana art. 70 § 6 O.p. wprowadzona ustawą z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 197, poz. 1306) nie miała, wbrew twierdzeniu organu, charakteru uściślającego, lecz wprowadzała nową instytucję polegającą na nierozpoczynaniu biegu terminu przedawnienia. Podkreślił przy tym, iż z uwagi na brak przepisów intertemporalnych, powyższa nowelizacja ma zastosowanie wyłącznie do zobowiązań powstałych po dacie wejścia jej w życie, tj. po dniu 9 listopada 2010 r. Mając zatem na względzie fakt, że zobowiązania będące przedmiotem zaskarżonej decyzji powstały przed tym dniem, uległy one, zdaniem skarżącego, przedawnieniu. Odwołując się natomiast do art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), skarżący zarzucił, iż organ zbagatelizował także obowiązującą od dnia 1 września 2005 r. nowelizację art. 70 § 6 O.p., uznając, że również ona miała charakter jedynie uściślający. W kwestii przedawnienia skarżący końcowo wskazał, iż jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...], sygn. akt [...], nie zajmował się on sprawami podatkowymi w spółce. Nie mógł on zatem zostać zakwalifikowany jako podmiot, o którym mowa w art. 9 § 3 kks, a przez to nie mógł w ogóle zaistnieć czyn określony w art. 57 § 1 kks. W konsekwencji przesłanka wskazana w art. 70 § 6 O.p. nie mogła znaleźć zastosowania.

Ponadto pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z akt rejestrowych spółki, które dowodzą zdaniem pełnomocnika, iż na żadnym zgromadzeniu dotyczącym zatwierdzenia sprawozdania finansowego po wygaśnięciu kadencji (pierwotnej) skarżący nie był powołany ponownie do zarządu.

4. Postępowanie sądowe.

4.1. Wyrokiem z 29 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Op 513/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę T. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 17 października 2011 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług.

4.2. W ocenie sądu, niezasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 118 § 1 O.p., gdyż błędnym okazało się stanowisko skarżącego, że użyte przez ustawodawcę w tym przepisie określenie "wydanie decyzji" obejmuje swym zakresem również jej doręczenie. Według Sądu stanowisko to jest niezgodne z literalnym brzmieniem znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów.

Organy podatkowe obu instancji uczyniły także zadość wszystkim obowiązkom ciążącym na nich, a poczyniony przez nie stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji, uzupełniony następnie w trakcie postępowania odwoławczego, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p.

W odniesieniu do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych dłużnika głównego – spółki, Sąd przyznał wprawdzie rację skarżącemu, że organ odwoławczy winien odnieść się w uzasadnieniu decyzji do upływu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy merytoryczne rozstrzygnięcie zostało wydane po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., jednakże zdaniem Sądu , ponieważ uchybienie to nie miało wpływu na końcową prawidłowość samego rozstrzygnięcie sprawy, zatem nie mogło skutkować uchyleniem decyzji. W aktach sprawy znajdowały się bowiem dokumenty wskazujące na możliwość orzekania po tej dacie, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Dalej Sąd wskazał, że w sprawie zostało wszczęte z dniem 27 czerwca 2005 r. postępowanie karne skarbowe w stosunku do miesięcy grudzień 2004, luty – kwiecień 2005 r. (postanowienie o wszczęciu dochodzenia), o czym skarżący wiedział, co najmniej od dnia 26 sierpnia 2005 r. (postanowienie o przedstawieniu zarzutów), Następnie też postanowienie to zostało zmienione postanowieniem z 11 stycznia 2006 r. o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, którymi objęto kolejne miesiące tj. maj - sierpień 2005 r.

Tym samym, ponieważ z dniem 27 czerwca 2005 r. nastąpił z mocy prawa określony w art. 70 § 6 O.p., skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania na dłużniku głównym, to tym samym możliwe było też orzeczenie wobec skarżącego o odpowiedzialności podatkowej za istniejąca nadal (a nieprzedawnioną) zaległość spółki, w której pełnił funkcję członka zarządu w okresie w którym powstała ta zaległość podatkowa.

Organy trafnie też uznały, iż skarżący nie wskazał okoliczności, które mogłyby świadczyć o braku jego winy zarówno w niewszczęciu postępowania układowego, jak i w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Skarżący nie wskazał również mienia spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, celem zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Dlatego też, skoro egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości względnie o wszczęcie postępowania układowego i stało się to nie bez winy skarżącego, wreszcie skarżący nie wskazał takiego mienia spółki, z którego egzekucja była możliwa - orzeczenie o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanej przez niego spółki odpowiadało prawu, a w szczególności normie zawartej w art. 116 § 1 O.p.

4.3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z:

1) art. 106 i art. 133 § 1 oraz w związku z art. 134 § 1 i art. 144 § 4 p.p.s.a., poprzez nieprawidłową kontrolę sądową działalności administracji publicznej wyrażającej się w naruszeniu przepisów postępowania przez oddalenie skargi i nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania głównego, co stanowiło naruszenie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 208 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 116 § 1 i § 2, art. 118 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.,

2) art. 106 § 3 i art. 133 § 1 oraz w zw. z art. 134 § 1 i art. 144 § 4 p.p.s.a., poprzez nieprawidłową kontrolę sądową działalności administracji publicznej wyrażającej się w naruszeniu przepisów postępowania przez oddalenie skargi i uwzględnienie zarzutu organu drugiej instancji zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania głównego, co stanowiło naruszenie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 208 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 116 § 1 i § 2, art. 118 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.,

3) art. 133 § 1 oraz w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 144 § 4 p.p.s.a., poprzez nieprawidłową kontrolę sądową działalności administracji publicznej wyrażającej się w naruszeniu przepisów postępowania przez oddalenie skargi i uwzględnienie zarzutu organu drugiej instancji zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania głównego, co stanowiło naruszenie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 208 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 116 § 1 i § 2, art. 118 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., w zw. z art. 9 § 3 i art. 57 § 1 kks

4) art. 106 § 3 i art. 133 § 1 oraz w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 144 § 4 p.p.s.a., poprzez nieprawidłową kontrolę sądową działalności administracji publicznej wyrażającej się w naruszeniu przepisów postępowania przez oddalenie skargi i uwzględnienie zarzutu organu drugiej instancji zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania głównego, co stanowiło naruszenie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 208 § 1 tej ustawy oraz w zw. z art. 116 § 1 i § 2, art. 118 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., w zw. z art. 9 § 3 i art. 57 § 1 kks.,

5) art. 133 § 1 oraz w związku z art. 134 § 1 i art. 144 § 4 p.p.s.a., poprzez nieprawidłową kontrolę sądową działalności administracji publicznej wyrażającej się w naruszeniu przepisów postępowania przez oddalenie skargi i przyjęcie, że przeprowadzone postępowania przeciwko skarżącemu i R. S. z tytułu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki było prawidłowe, pomimo, że wysokość zaległości podatkowych zostały określone w różnych kwotach, co stanowiło naruszenie art. 107 § 1, art. 108 § 1, art. 116 § 1 i § 2, art. 118 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 133 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.,

6) 106 § 3 oraz art. 133 § 1 oraz w zw. z art. 134 § 1 i art. 144 § 4 p.p.s.a., poprzez nieprawidłową kontrolę sądową działalności administracji publicznej wyrażającej się w naruszeniu przepisów postępowania przez oddalenie skargi i odmowę przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego z akt rejestrowych spółki, a to umowy spółki, uchwał zatwierdzających sprawozdania finansowe i ustalenia czy istnieją uchwały powołujące skarżącego na członka zarządu w/w spółki po upływie /wygaśnięciu/ jego pierwszej kadencji/, co spowodowało nieuprawnione przyjęcie odpowiedzialności skarżącego jak osoby odpowiedzialnej za zaległości podatkowe spółki, co stanowiło naruszenie art. 107 § 1, art. 108 § 1, art. 116 § 1 i § 2, art. 118 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 133 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz w związku z art. 202 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037; dalej: "K.s.h.") w zw. z art. 25 ust. 3 umowy spółki.

4.4. W wyniku rozpoznania powyższej skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 8 stycznia 2015 r sygn. akt II FSK 2903/12, Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając zarzut, naruszenia art. 70 § 1 i 6 pkt 1w zw. z art. 118 § 1 O.p., a więc dotyczący przedawnienia zobowiązania głównego, z tytułu którego skarżący został objęty odpowiedzialnością na podstawie art. 116 § 1 2 O.p., uchylił w całości wyrok Sądu I instancji , przekazując sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi.

Równocześnie stwierdzono, iż pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Ponieważ każdy ze stawianych zarzutów kumuluje wszystkie przepisy, bez wskazania na czym konkretnie polegało naruszenie każdego z nich, Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się tylko do tych, które w sposób szczegółowy rozważone zostały w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W tym też względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarżący nie zakwestionował skutecznie zarzutem opisanym w punkcie e) skargi kasacyjnej, iż kwotowy zakres jego odpowiedzialności i odpowiedzialności drugiego członka zarządu spółki -R. S.- nie został zrównany decyzjami z 27 lutego 2012 r., nr [...] i z 29 marca 2012 r. nr [...] wydanymi w stosunku R. S.

Również chybiony okazał się zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nie przeprowadzenie dowodu z akt rejestrowych spółki, gdyż zarzut ten jest dopuszczalny tylko wówczas, kiedy strona na podstawie art. 105 p.p.s.a. zgłosi w tym zakresie zastrzeżenia do protokołu rozprawy przed sądem pierwszej instancji. Ponieważ zastrzeżeń takich nie zgłoszono, to brak jest podstaw do powoływania się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym na naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Mając zatem na uwadze tę część zarzutów skargi kasacyjnej, która okazała się zasadna, w ramach ponownego rozpoznania sprawy Sąd I instancji został zobligowany do zastosowania się do wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dokonanej przez NSA i odniesie ją do okoliczności faktycznych sprawy, zwłaszcza w kontekście zaistnienia przesłanek skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazane w skarżonej decyzji okresy.

W tym stanie faktycznym sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w ponownym jej rozpoznaniu zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże jedynie w takim zakresie, w jakim zaskarżona decyzja narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem (o ile ustawy nie stanowią inaczej). Decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

Nadto w kontrolowanej sprawie, z uwagi na uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wydanego poprzednio wyroku sądu I instancji oraz przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania, kontrola legalności zaskarżonej decyzji musi być przeprowadzona z uwzględnieniem unormowań zawartych w art. 190 p.p.s.a.

Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Przez ocenę prawną, o której mowa w powołanym przepisie, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, odnoszący się do wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowość korzystania z uznania administracyjnego, kwestię zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku NSA, ciążący na sądzie I instancji, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego.

Z tych też względów, w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Sąd nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez NSA w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne muszą zostać w pełni zaakceptowane, jako że w ocenie tut. Sądu nie zostały spełnione określone w art. 190 p.p.s.a. przesłanki zezwalające na odstępstwo od oceny prawnej wyrażonej przez NSA.

5.2. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, z zastrzeżeniem uwag i wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku Sądu kasacyjnego, oraz stosując art. 134 w związku z art. 135 p.p.s.a. Sąd uznał, że decyzja ta, a także poprzedzająca ją decyzja organu I instancji , w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za miesiące grudzień 204r oraz luty, marzec i kwiecień 2005r. narusza prawo procesowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To zaś, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a. stanowi przesłankę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, w takim zakresie , w jakim doszło do wydania decyzji z naruszeniem prawa

5.3. Na wstępie dalej czynionych ocen, niezbędnym jest odwołanie się do stanowiska prawnego zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia.2015 r. sygn. II FSK 2903/12, którym uchylono wydany uprzednio wyrok Sądu I instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania, co stanowi przedmiot obecnego postępowania.

W ocenie NSA zasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 70 § 1 i 6 pkt 1 w zw. z art. 118 § 1 O.p., a więc dotyczący przedawnienia zobowiązania głównego, z tytułu którego skarżący został objęty odpowiedzialnością na podstawie art. 116 § 1 2 O.p. Konsekwencją stwierdzenia powyższego naruszenia , było równocześnie podzielenie dalszego zarzutu skargi kasacyjnej, co do równoczesnego naruszenia art. 59 § 1 i art. 208 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przy czym jak, jak wskazał NSA, dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia znaczenie ma wyłącznie sam fakt wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie sposób jego zakończenia, czy też treść zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia. Wystarczający jest więc związek podmiotowo - przedmiotowy na etapie wszczęcia postępowania.

Ustawą z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 197, poz. 1306) brzmienie art. 70 § 6 O.p., znowelizowano w ten sposób, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu w przypadku wystąpienia zdarzeń w nim wymienionych. Wprowadzenie zmiany § 6 pociągnęło za sobą zmianę art. 70 § 7, gdzie określono termin, od którego okres nie rozpoczętego lub zawieszonego postępowania biegnie dalej.

W dalej czynionych rozważaniach, Sąd kasacyjny odwołując się do wykładni językowej i celowościowej, nie podzielił stanowiska Sądu I instancji, iż wyżej wskazana nowelizacja z 2010 r. jedynie doprecyzowała, już uprzednio istniejący stan prawny.

Reasumując tę część wywodów, według NSA należy przyjąć, że zmiana brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dokonana nowelą z 24 września 2010 r. miała w istocie charakter normatywny. Dlatego też, dokonując oceny zaistnienia ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki, objętego orzeczeniem o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, należało uwzględnić brzmienie spornej regulacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie, w której zaistniała przesłanka do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

5.4. Mając na uwadze pogląd prawny wyrażony przez NSA i odnosząc go do realiów rozpoznawanej sprawy, za wadliwe należało uznać stanowisko organów podatkowych, że z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego oraz przedstawienie postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2005 r. nr [...] zarzutów dotyczących niewykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. oraz miesiące luty, marzec i kwiecień 2005 r. doszło za te miesiące do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań spółki.

Okolicznością bezsporną w sprawie jest fakt, iż pięcioletni termin zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe, jak i za kolejne objęte orzeczeniem o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, a to za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2005 r. upływał w dniu 31 grudnia 2010 r., o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem. Również bezsporną okolicznością jest fakt, iż decyzja organu II instancji została wydana w dniu 17 października 2011 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia.

W realiach rozpoznawanej sprawy nie mogło jednakże, w związku z faktem dokonanego w 2005 r. wskazywanego przez organ odwoławczy wszczęcia postępowania karnego skarbowego, dojść do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż bieg terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie rozpoczął się dopiero z dniem 1 stycznia 2006 r., zaś zawieszeniu może ulec tylko taki termin, który już biegnie. To zaś oznacza, iż dopóki termin przedawnienia nie rozpoczął się, nie jest możliwe by doszło do jego zawieszenia czy przerwania (zob. wyroki: z dnia 25.02.2011 r., III SA/Wa 1892/10; z dnia 01.04.2009 r., I SA/Op 364/08; z dnia 09.09.2008 r., I SA/Łd 1474/07). Wszczęcia postępowania karnego w czasie, kiedy nie rozpoczął się jeszcze bieg terminu przedawnienia, nie można uznać także za nierozpoczęcie biegu terminu przedawnienia. Sprzeciwia się temu, na co szczegółowo wskazał NSA w wyroku kasacyjnym, wykładnia systemowa wewnętrzna, albowiem w innej jednostce redakcyjnej tego samego artykułu, tj. w § 2 art. 70 O.p., ustawodawca taką możliwość wprost przewidział.

Dodać należy, iż ustawodawca dostrzegł brak odpowiedniej regulacji w tym zakresie i dokonał zmiany brzmienia § 6 art. 70 O.p. na mocy ustawy z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Zgodnie ze znowelizowanym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu w przypadku wystąpienia zdarzeń w nim wymienionych. W ramach tej nowelizacji, mającej, na co wskazał NSA , charakter normatywny, uzupełniono (a nie doprecyzowano) dotychczasową regulację w sprawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia o instytucję, którą można określić jako "spoczywanie biegu terminu przedawnienia".

W tym stanie rzeczy Sąd ocenił, że skoro na dzień wydania zaskarżonej decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za miesiące grudzień 2004 r. oraz miesiące luty, marzec i kwiecień 2005 r. doszło już do przedawnienia zobowiązań dłużnika głównego – Spółki "A", w tej części została ona wydana z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p w związku z art. 118 § 1 O.p. oraz w związku z z art. 59 § 1 i art. 208 § 1 O.p., które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy.

5.5. Natomiast niezasadnym okazał się dalej idący zarzut skargi, wskazujący na przedawnienie również z wyżej opisanych względów, należności podatkowych spółki za miesiące maj, czerwiec ,lipiec i sierpień 2005r. Wprawdzie również w odniesieniu do tych okresów rozliczeniowych ustawowy termin ich przedawnienia upływał z dniem w dniu 31 grudnia 2010 r., a zatem jeszcze przed wydaniem zaskarżonej decyzji, jednakże w stosunku do tych zobowiązań, doszło do skutecznego przedłużenia terminu przedawnienia w wyniku zawieszenia jego biegu.

W odróżnieniu bowiem do wcześniej omawianych okresów rozliczeniowych, w stosunku do których Sąd podzielił stanowisko skarżącego, o braku podstaw do zwieszenia biegu terminu ich przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w tej części zobowiązań spółki, objętych następnie przeniesieniem za nie odpowiedzialności podatkowej na skarżącego, do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło z dniem wydania postanowienia z dnia 11 stycznia 2006 r. nr [...] o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów (k. 1289) i rozszerzenia zakresu prowadzonego postępowania o dodatkowe okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług, w tym za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2005 r.

W tej zaś dacie, biegł już termin przedawnienia tych zobowiązań który rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2006 r. Tym samym mógł też już ulec skutecznemu zwieszeniu na podstawie art. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym wówczas brzmieniu. W sprawie nie budzi przy tym wątpliwości, że skarżący- wobec którego prowadzone było to postępowanie przekształcone w wyniku postawienia mu zarzutów w postępowanie ad personom, posiadał w tym względzie pełną informację, na długo przed upływem ustawowego terminu przedawnienia tej części zobowiązań spółki, który na zasadach ogólnych upływał by dopiero z dniem 31 grudnia 2010 r.

W aktach sprawy znajdują się poza wyżej wskazanym postanowieniem z dnia 11 stycznia 2006 r. nr [...] o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, postanowienie z dnia 29 marca 2006 r. nr [...] o zamknięciu śledztwa (k. 1281), a także wyrok Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...], sygn. akt [...] (k. 1401).

Stan zawieszenia terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych utrzymywał się do dnia 23 września 2008 r., kiedy to wyrok Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] sygn. akt [...] stał się prawomocny, tj. do dnia prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego.

Istotnym jest przy tym , odnośnie do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 9 § 3 i art. 57 § 1 kks stanowisko NSA, zajęte w wydanym w niniejszej sprawie wyroku kasacyjny, iż dla zastosowania przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie mają znaczenia ustalenia sądu karnego. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia znaczenie ma wyłącznie sam fakt wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie sposób jego zakończenia, czy też treść zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia. Wystarczający jest więc związek podmiotowo - przedmiotowy na etapie wszczęcia postępowania.

W tym stanie faktycznym, niezasadnym okazało się twierdzenie skarżącego, iż w tej części orzeczenie o jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki, zapadło już po upływie terminu ich przedawnienia, a tym samym doszło do wskazywanego w skardze naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p w związku z art. 118 § 1 O.p.

5.5.1. Poddając dalszej kontroli zaskarżoną decyzję, w nieuchylonej przez Sąd części, należy na wstępie podkreślić, że postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. organy podatkowe mają obowiązek ustalenia, zgodnie przepisem art. 116 O.p., pozytywnych jej przesłanek, ale także rozważenie, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Wszelkie inne okoliczności i fakty pozostają bez wpływu na powyższe postępowanie.

Art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z którym to obowiązkiem koresponduje określona w art. 187 § 1 O.p., zasada zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Następnie organ - zgodnie z art. 191 O.p. – zobowiązany jest dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z kolei art. 229 O.p. zawiera adresowaną do podatkowego organu odwoławczego normę upoważniającą ten organ do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie lub zlecenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję w pierwszej instancji.

Kluczowe zagadnienie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Zgodnie bowiem z przepisem art. 122 O.p., obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

W rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, iż organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich na mocy powołanego wyżej przepisu. Stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji, uzupełniony następnie w trakcie postępowania odwoławczego, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p.

5.5.2. Najdalej idący zarzut podniesiony w skardze i pismach procesowych strony skarżącej dotyczył naruszenia art. 118 § 1 O.p., gdyż ewentualna jego zasadność powodowałaby bezprzedmiotowość rozpoznawania kolejnych jej zarzutów.

Zdaniem skarżącego powyższy przepis został naruszony, bowiem decyzja o odpowiedzialności członka zarządu została wydana po upływie pięciu lat od powstania zaległości, przy czym w ocenie skarżącego określenie "wydanie decyzji" użyte w art. 118 § 1 O.p. obejmuje również jej doręczenie.

Zdaniem Sądu z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.

Bezspornym w sprawie jest, że termin określony w art. 118 § 1 O.p. kończył się z upływem 31 grudnia 2010 r. Decyzja ta dotyczy bowiem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2005 r. Początek biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do wskazanych okresów, stosownie do art. 70 § 1 O.p. - zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2006 r. Pięcioletni termin przedawnienia upływał więc w dniu 31 grudnia 2010 r.

Zgodnie z art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W judykaturze jednolicie przyjmuje się, że chodzi w tym przypadku o decyzję organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje stosunek zobowiązaniowy osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2009 r., I FSK 1372/07). Ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2009 r., I FSK 402/08).

Skarżący bezzasadnie przyjął w skardze, iż termin "wydanie decyzji" obejmuje też czynność jej doręczenia. Jest to niezgodne z literalnym brzmieniem znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów. W art. 118 § 1 O.p. jest mowa o "wydaniu decyzji." Wobec braku przepisów szczególnych zastosowanie znajdują ogólne przepisy o wydaniu decyzji tj. art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 O.p., które poprzez wydanie decyzji każą rozumieć jej sporządzenie, nie doręczenie.

Należy podkreślić, że w zakresie interpretacji spornego przepisu zapadła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 22, w której wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że przepis art. 118 § 1 O.p., bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 O.p. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie.

Podkreślono również, że przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w O.p. jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje.

Wskazano także, że możliwość odstąpienia od jednoznacznych wyników wykładni literalnej budzi wątpliwości przede wszystkim z tego względu, że przepis art. 118 § 1 O.p. ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności po upływie wskazanego w nim czasu. Przy interpretowaniu przepisów kompetencyjnych obowiązuje nakaz dokonywania ścisłej ich wykładni. Przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne.

Ponadto wiązanie uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania.

Zaznaczyć należy, iż uchwała ta w niniejszej sprawie nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a., ponieważ wskazano w niej, że dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r. Zważywszy jednak na fakt, że przepis art. 118 § 1 O.p. pozostaje w niezmienionym brzmieniu od chwili uchwalenia ustawy O.p., skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko zaprezentowane w tej uchwale. Należy zresztą podkreślić, że stanowisko to jest aktualnie konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z dnia: 23 lutego 2011 r., I FSK 292/10; 4 listopada 2011 r., I FSK 1675/10).

Skoro zatem decyzja organu I instancji została wydana 29 listopada 2010 r., a termin do wydania tej decyzji mijał 31 grudnia 2010 r., to zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 118 § 1 O.p., należało uznać za chybiony.

5.5.3. Odnosząc się do kolejnego zarzutu dotyczącego nieuzasadnionego rozdzielenia postępowań w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej członków zarządu "A" sp. z o.o., także ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd zauważa, że nie budzi wątpliwości, iż przepisy art. 116 O.p. nie pozostawiają organom podatkowym dyskrecjonalnej możliwości wyboru co do zakresu podmiotowego orzekania o odpowiedzialności podatkowej wskazanych w nich osób. Jak podkreślono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r. wydanej w sprawie I FPS 4/08 przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność.

Nie oznacza to jednak, jak podkreślono w uzasadnieniu powyższej uchwały, aby organy podatkowe były bezwzględnie zobowiązane do prowadzenia tylko jednego postępowania podatkowego z udziałem wszystkich zobowiązanych członków zarządu. Kwestia ta ma bowiem tylko charakter techniczny, dlatego chociaż pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 O.p., to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych).

W omawianej sprawie warunek ten został spełniony, bowiem zarówno wobec skarżącego, jak i R. S., czyli wobec wszystkich zobowiązanych, takie postępowania były prowadzone i zostały zakończone odrębnymi decyzjami. Zatem zachowane zostały wymogi, dotyczące solidarnej odpowiedzialności obu członków zarządu, określone w art. 116 § 1O.p.

Zaznaczyć należy, iż kwotowy zakres odpowiedzialności obu członków zarządu został zrównany decyzjami z dnia 27 lutego 2012 r. nr [...] i z dnia 29 marca 2012 r. nr [...], wydanymi w stosunku do R. S., którymi stwierdzono w części nieważność decyzji orzekających o jego odpowiedzialności podatkowej. Fakt, iż decyzje powyższe zostały wydane dopiero w roku 2012 nie ma wpływu na zaskarżone rozstrzygnięcie. Zatem zgłoszony zarzut naruszenia prawa do realizacji roszczeń regresowych był bezzasadny.

Zarzut ten nie znalazł również aprobaty NSA, który w wyroku kasacyjnym wyraźnie wskazał, iż skarżący nie zakwestionował skutecznie zarzutem opisanym w punkcie e) skargi kasacyjnej, że kwotowy zakres odpowiedzialności skarżącego i R. S. nie został zrównany decyzjami z 27 lutego 2012 r., nr [...] i z 29 marca 2012 r. nr [...] wydanymi w stosunku R. S.

5.5.4. Także zarzut, iż postępowanie nie toczyło się z udziałem drugiego ze zobowiązanych (R. S.), którego nawet nie wysłuchano, pomimo wniosku zgłoszonego w tym przedmiocie przez skarżącego nie jest uzasadniony. Prawidłowo stwierdził organ odwoławczy, że w stosunku do R. S. toczyło się odrębne postępowanie podatkowe. Miał on zatem zapewniony czynny udział w postępowaniu dotyczącym jego odpowiedzialności podatkowej. Natomiast odmówienie przeprowadzenia dowodu m. in. z zeznań tego świadka na okoliczność wykazania braku po stronie zarządu "A" sp. z o.o. winy w niezaspokojeniu zobowiązań podatkowych i istnienia przesłanek egzoneracyjnych, a w szczególności ogłoszenia upadłości w czasie właściwym, nie naruszyło art. 188 O.p., bowiem organ podatkowy dysponował wystarczającą dokumentacją finansową i podatkową pozwalającą na ocenę wskazanych w przedmiotowym wniosku okoliczności.

Ponadto wbrew zarzutom skargi, organy nie naruszyły przepisów prawa (art. 190 O.p.) wykorzystując dowody (protokoły przesłuchań podejrzanego i świadka) sporządzone w toku postępowania przygotowawczego, w których to czynnościach skarżący nie brał udziału, ani nie był o nich zawiadamiany. Materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym, w tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, tym bardziej, że skarżący miał możliwość wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego obejmującego także dowody pozyskane z postępowania karnego skarbowego.

Podobnie nie mógł odnieść zamierzonego skutku zarzut, że decyzja organu I instancji nie tylko nie zawiera określenia drugiego ze zobowiązanych solidarnie, ale nawet nie określa zobowiązania skarżącego jako solidarnego.

Jak słusznie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 4 maja 2012 r. w tej kwestii wypowiedział się m.in. NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2008 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 520/07, wskazując, że taki brak nie skutkuje uchyleniem decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., albowiem nawet gdyby przyjąć, że organy orzekające w sprawie naruszyły prawo, to nie miało to wpływu na treść rozstrzygnięcia. Podobnie w tej kwestii wypowiedziały się: WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1826/10 i NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 107/10. Zatem niewskazanie w sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie, iż jest to odpowiedzialność solidarna, jest wprawdzie naruszeniem prawa, jednak naruszenie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy i nie uzasadnia uchylenia rozstrzygnięć organów.

5.5.5. Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą wskazać należy, iż stosownie do uregulowania art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1. nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2. nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu, stosownie do treści § 2 powołanego przepisu, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że zawarto w nich przesłanki pozytywne, warunkujące powstanie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych ostatnich oraz przesłanki negatywne (egzogeneracyjne), wyłączające taką odpowiedzialność.

Przesłanki pozytywne, których wykazanie (udowodnienie) obciąża organy podatkowe to:

a/ istnienie zaległości podatkowych spółki kapitałowej,

b/ pełnienie przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz

c/ bezskuteczność egzekucji.

Przesłanki negatywne (egzoneracyjne), których udowodnienie obciąża osoby, których dotyczy odpowiedzialność to:

a/ wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b/ wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku;

c/ wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części.

Przystępując do rozważenia zarzutów dotyczących naruszenia art. 116 § 1 O.p., na wstępie podnieść należy, iż nie było rzeczą sporną, że spółka nie uiściła zadeklarowanego podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2005 r.

Organy podatkowe stwierdziły, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki z o.o. "A" nieprzerwanie - a zatem także w okresie, kiedy powstały przedmiotowe zaległości podatkowe - od dnia powołania spółki, co nastąpiło w dniu 30 lipca 1994 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] do dnia jej wykreślenia z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w [...], Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, z dnia [...] sygn. sprawy [...]. Ustalenia te znalazły potwierdzenie w odpisie pełnym spółki z rejestru handlowego numer [...] i w sporządzonym na dzień 15 stycznia 2010 r. odpisie pełnym spółki z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego numer KRS [...].

Sąd zauważa, że skarżący na etapie postępowania przed organami podatkowymi, jak też w skardze, nie kwestionował, że pełnił funkcję członka zarządu w spornym okresie. Dopiero w piśmie procesowym z dnia 17 kwietnia 2012 r. zarzucił, że organy w tym zakresie oparły się na wypisie z rejestru przedsiębiorców nie analizując czy wpis był zgodny ze stanem prawnym. Zarzucono, że organ nie rozważył sytuacji, że gdyby okres trwania kadencji nie był określony w umowie spółki, to wówczas - zgodnie z art. 202 § 1 Kodeksu spółek handlowych - mandat skarżącego wygasałby każdego roku z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pełny rok obrotowy, co przy braku uchwały o powołaniu skarżącego na następny rok obrotowy skutkowałoby zwolnieniem go od odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 O.p.

Odnosząc się do tego zarzutu, jak również do kwestii oddalenia na rozprawie w dniu 15.04.2015r. ponowionego przez pełnomocnika skarżącego wniosku o przeprowadzenie dowodu z akt rejestrowych spółki "A" na okoliczność poczynienia ustaleń, co do składu osobowego jej zarządu w okresie objętym zaskarżoną decyzją, wskazać należy na okoliczność związania organów podatkowych wpisami dokonanymi w Krajowym Rejestrze Sądowym /dalej KRS/.

Na te okoliczność zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 23 października 2013 r. sygn. II FSK 555/13 ( ONSAiWSA 2015/1/10) wskazując, że organy podatkowe związane są dokonanymi wpisami do KRS i nie mogą dokonywać odmiennych ustaleń faktycznych, a także samodzielnie prowadzić przeciwdowodów z art. 194 § 3 O.p. na okoliczności wynikające z rejestru przedsiębiorców.

W swoich rozważaniach NSA odwołał się do regulacji art. 17 ust.1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym ( t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1203 ze zm.; zwanej dalej : "ustawa o KRS"), który ustanawia domniemanie prawne że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Ustanowione w tym przepisie domniemanie ma charakter domniemania formalnego, na podstawie którego przyjmuje się istnienie określonego stanu rzeczy bez jakichkolwiek założeń. Ma ono także charakter domniemania usuwalnego ( wzruszalnego ), które dopuszcza dowód na przeciwieństwo (praesumptio iuris tantum). Do tego należy wskazać, że określony wpis do KRS, jako do rejestru publicznego, ma walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p.. Wobec tego dokument w postaci odpisu z rejestru przedsiębiorców jest dla organów podatkowych wiążący i posiadając moc dokumentu urzędowego stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Jednakże wpis do KRS zawierający domniemanie wzruszalne, może zostać wykreślony lub zmieniony, a nawet wyeliminowany z obrotu prawnego z mocą wsteczną (ex tunc), lecz wyłącznie w odrębnym od postępowania podatkowego trybie. Zgodnie bowiem z art. 6945 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego /dalej k.p.c./ wpis do Krajowego Rejestru Sądowego następuje na podstawie postanowienia. Wpisem z mocy art. 20 ust. 4 ustawy o KRS jest również wykreślenie. W literaturze wskazuje się, że orzeczenia sądu w postępowaniu rejestrowym - jako postępowaniu nieprocesowym - zapadają w postaci postanowień. Postanowienia o wpisie, w tym o wykreśleniu wpisu, zalicza się do tzw. postanowień co do istoty sprawy, tj. merytorycznych. Znajdują do nich odpowiednie zastosowanie przepisy postępowania procesowego dotyczące wyroków (por. O. Marcewicz, Komentarz aktualizowany do art.6945 k.p.c., publ. baza LEX). Tym samym, z uwagi na przepis art. 13 § 2 k.p.c., znajduje do nich zastosowanie art. 365 § 1 k.p.c., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Dodatkowo z mocy art. 6945 § 2 k.p.c. postanowienia co do istoty sprawy są w postępowaniu rejestrowym skuteczne i wykonalne z chwilą ich wydania, z wyjątkiem postanowień dotyczących wykreślenia podmiotu z KRS. Z tych tez względów organy podatkowe związane są dokonanymi wpisami do KRS i nie mogą dokonywać odmiennych ustaleń faktycznych, a także samodzielnie prowadzić przeciwdowodów z art. 194 § 3 O.p. na okoliczności wynikające z rejestru przedsiębiorców.

Jedynie na marginesie tej części rozważań Sądu, należy zwrócić uwagę, że skarżący również nie przedstawił żadnych dowodów przeciwnych wskazujących, że organy błędnie oceniły, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Tym bardziej, że znajdujące się w aktach sprawy inne dowody potwierdzały tę okoliczność: dokumenty związane z prowadzonym w stosunku do skarżącego postępowaniem karnym skarbowym zakończonym wyrokiem Sądu Rejonowego w [...],[...] Sąd Grodzki, z dnia [...] sygn. akt [...] (k. 1384-1436), a także wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (k. 1159), oświadczenie reprezentantów spółki, stanowiące załącznik nr 9 do tego wniosku (k. 1048).

Co istotniejsze w aktach sprawy znajduje się również wniosek skarżącego z dnia 20 października 2005 r. o odwołanie go z tą datą z funkcji członka zarządu (zastępcy prezesa zarządu) i rozwiązanie umowy o pracę.

Niewątpliwie po myśli art. 202 § 4 Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.) mandat członka zarządu wygasa wskutek rezygnacji. Rezygnacja z mandatu członka zarządu stanowi jednostronną czynność prawną, do której nie potrzeba zgody drugiej strony, a jej ocena prawna wymaga odpowiedniego zastosowania przepisów o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie (art. 202 § 5 k.s.h.). W przypadku rezygnacji z funkcji członka zarządu, rezygnacja ta staje się skuteczna z chwilą gdy doszła do podmiotu, któremu winna być złożona, w taki sposób, że mógł zapoznać z jego treścią (art. 61 Kodeksu Cywilnego). Podkreślić również należy, że skuteczność rezygnacji nie zależy od wykreślenia członka zarządu z rejestru, a wpis do KRS ma w tym zakresie charakter wyłącznie deklaratoryjny.

W kwestii odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, można też jedynie nadmienić, iż skarżący wnosił o jego przeprowadzenie już w toku uprzedniego rozpoznania jego skargi na rozprawie w dniu 27 czerwca 2012 r. Wówczas pełnomocnik wnosząc o przeprowadzenie tego przez Sąd, wskazywał na niemożność samodzielnego przedłożenia dowodów potwierdzających ewentualny brak po stronie skarżącego przymiotu członka zarządu, z uwagi na krótki okres między ustanowieniem go pełnomocnikiem a wyznaczoną datą rozprawy.

Obecnie po prawie 3 latach ponowiony zostaje tożsamy wniosek adresowany do Sądu mimo, że od daty wyroku NSA z dnia 8 stycznia 2015 r. wiadomym było pełnomocnikowi, że postępowanie sądowe w niniejszej sprawie będzie ponownie prowadzone. W ocenie Sądu w tej sytuacji, ponowienie przez pełnomocnika tożsamego jak na rozprawie w 2012r. wniosku dowodowego, prowadzi do przewlekłości rozpoznania sprawy. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. daje sądowi administracyjnemu możliwość przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z przepisu tego wynika, że warunkiem skorzystania z tej możliwości jest potrzeba wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a nie jakiekolwiek inne względy. Możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów należy odnosić też do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego.

W ocenie Sądu złożony wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów zmierzał do ponownego ustalenia stanu faktycznego przez Sąd, co jak była wyżej mowa nie jest dopuszczalne, a ponadto niewątpliwie spowodowałby nadmierne przedłużenie postępowania w sprawie. Aktywność podatnika w zakresie oferowania dowodów i dowodzenia swoich racji winna odbywać się zasadniczo na etapie postępowania podatkowego chyba że dowód taki, został ujawniony dopiero w późniejszym terminie.

5.5.6. Zdaniem Sądu, organy podatkowe odnosząc się do kolejnej z pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności – przesłanki bezskuteczności egzekucji poczyniły także w tym zakresie prawidłowe i znajdujące w pełni oparcie w zebranym materiale dowodowym ustalenia faktyczne Stwierdziły, co w sposób szczegółowy opisane zostało w zaskarżonej decyzji, że przeciwko spółce prowadzone były postępowania egzekucyjne, w tym dotyczące spornych zaległości. W stosunku do tych zaległości organ podatkowy wystawił tytuły egzekucyjne, na podstawie których prowadzono egzekucję. Podejmowane w toku egzekucji singularnej próby wyegzekwowania przedmiotowych zaległości podatkowych, okazały się całkowicie bezskuteczne. Dalsze działania organów egzekucyjnych zostały przerwane w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...], którym ogłoszono upadłość likwidacyjną spółki. Stąd Naczelnik Urzędu Skarbowego w Namysłowie postanowieniem z dnia 7 grudnia 2005 r. umorzył prowadzone przeciwko spółce postępowanie egzekucyjne. O umorzeniu egzekucji zawiadomił także Komornik Sądowy Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w [...]. Postanowieniem z dnia 4 listopada 2009 r. stwierdzono ukończenie postępowania upadłościowego wobec spółki. Wierzytelności zgłoszone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie nie zostały jednak w ramach tego postępowania w żadnym stopniu zaspokojone. W wyniku zakończonego postępowania upadłościowego majątek dłużnika został w całości spieniężony Zatem organy wykazały bezskuteczność egzekucji (singularnej i uniwersalnej).

W konsekwencji, w świetle powyższych rozważań, uznać należało, iż wynikające z art. 116 O.p. pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe zostały przez organy w sposób dostateczny wykazane.

5.5.7. Zgodnie z powołanym art. 116 O.p., na skarżącym spoczywał z kolei ciężar wykazania przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku czy wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części.

Wskazywane przez skarżącego twierdzenia mające wykazać istnienie przesłanek egzoneracyjnych nie zasługują na uwzględnienie. Sąd stwierdza, że wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony. Przesłanką ogłoszenia upadłości, stosownie do art. 10 p.u.n, jest niewypłacalność dłużnika. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeśli nie wykonuje on wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11). Dłużnika, będącego osobą prawną, uważa się za niewypłacalnego także wówczas, gdy jego zobowiązania przekraczają wartość jego majątku, nawet, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n, osoba reprezentująca osobę prawną będącą dłużnikiem, winna zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości.

Wystąpienie którejkolwiek z tych okoliczności obliguje członka zarządu do złożenia wniosku o upadłość. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań (zarówno zobowiązań cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych), przy czym to zaniechanie nie musi dotyczyć wszystkich zobowiązań), to jest on niewypłacalny, co rodzi konieczność ogłoszenia upadłości. Z taką koniecznością mamy także do czynienia, w przypadku osób prawnych, gdy zobowiązania podmiotu przekroczą wartość jego aktywów, i to nawet wówczas, gdy na bieżąco regulowane są zobowiązania.

Warunkiem zwolnienia się przez stronę skarżącą z odpowiedzialności za zaległości spółki było wykazanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został zgłoszony w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia przez spółkę długów (wymagalnych zobowiązań pieniężnych) lub w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonywała.

W ocenie organów spółka nie zgłosiła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem za najpóźniejszy moment do złożenia przez zarząd spółki wniosku o ogłoszenie upadłości bądź postępowanie układowe, należało uznać dzień 15.08.1999 r., tj. 14 dni od sporządzenia sprawozdania finansowego za 1998 r. Natomiast spółka wniosek o ogłoszenie upadłości złożyła dopiero 19 września 2005 r. Z taką oceną organu należało się zgodzić. O słuszności takiego stanowiska świadczą przede wszystkim dokumenty finansowe spółki, z których wynika, że pierwsze symptomy świadczące o pogarszającej się kondycji finansowej spółki pojawiły się już w roku 1997, na co wskazywały zarówno dane bilansowe, jak i wydana w oparciu o te dane opinia biegłego rewidenta. Także z bilansów sporządzonych za kolejne lata, w tym za 1998 r. sytuacja finansowa spółki uległa dalszemu pogorszeniu. Z rachunku zysków i strat za 1998 r. wynikało, że spółka poniosła stratę w wysokości 5.468.580,54 zł przy ujemnym kapitale własnym w wysokości 2.224.709,72. Natomiast w bilansie sporządzonym na 31.12.1998 r. wykazano, iż zobowiązania krótkoterminowe wzrosły do 17.757.782,89 zł i wciąż znacznie przekraczały stan należności (4.321.009,41 zł) oraz wartość majątku obrotowego wynoszącego 10.598.053,48 zł.

Dla oceny kondycji finansowej spółki posłużono się także wskaźnikami płynności bieżącej (wskaźnik informujący o zdolności do regulowania wymagalnych zobowiązań przy pomocy upłynnienia środków obrotowych), płynności szybkiej (określający zdolność do szybkiego uregulowania wymaganych zobowiązań), wskaźnikami ogólnego zadłużenia i wskaźnikiem zadłużenia kapitału własnego. Wyliczenia tych wskaźników w latach 1997 -1998 wskazywały, że spółka nie osiągała wymaganych pułapów, co oznacza, iż nie wywiązywała się ze zobowiązań w terminie. W świetle powyższych okoliczności, bardzo wnikliwie przedstawionych w zaskarżonej decyzji, zgodzić należy się ze stanowiskiem, że załamanie sytuacji ekonomicznej spółki nastąpiło w 1998 r. Zatem właściwy termin do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości upływał najpóźniej w dniu 15 sierpnia 1999 r., tj. w dniu upływu dwutygodniowego terminu na zgłoszenie wniosku o upadłość liczonego od dnia, w którym wystąpiły podstawy do jej ogłoszenia (zapoznanie się zarządu z bilansem). Powyższe potwierdza także pogarszająca się w następnych latach sytuacja finansowa spółki, co niewątpliwie wynika z treści zaskarżonej decyzji. Tej oceny nie może zmienić podnoszona przez stronę okoliczność, iż w 2005 r. spółka osiągnęła zysk, a zatem, jak twierdził skarżący, jej sytuacja finansowa była zmienna. Jak wynika bowiem z materiału dowodowego, dodatnia wartość kapitału własnego za ostatni z powyższych okresów jest wynikiem wzrostu wartości kapitału rezerwowego, który powstał wskutek aktualizacji wyceny środków trwałych na dzień 1 stycznia 1995 r. oraz wyceny działek w 2005 r.

Odnosząc się do zarzutu niepowołania biegłego z zakresu ekonomiki przedsiębiorstw w celu wykazania, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, Sąd uważa, że jest on chybiony. Organy podatkowe posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności aby dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia, bądź nie, przesłanek z art. 116 O.p., w tym określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w odpowiedzi na skargę. To bowiem organy podatkowe w postępowaniu podatkowym badają wszystkie (pozytywne i negatywne) przesłanki określone w art. 116 § 1 O.p. i zobowiązane są ustalić jaki był właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość. Organy stwierdzając, że w czasie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, oparły się na dokumentach księgowych firmy, w szczególności wskazały na sprawozdania finansowe spółki i opinie biegłego rewidenta badającego sprawozdania finansowe.

W odniesieniu do zarzutu, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia dotyczące określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość pozostają w sprzeczności z prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...], sygn. akt [...], trafnie wskazał Dyrektor Izby, że okoliczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki była rozpatrywana przez ten Sąd jedynie w oparciu o przesłanki określone w ustawie z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.), a nie przesłanki wynikające z art. 116 O.p. Sąd ten uznał bowiem, iż skoro ogłoszono upadłość spółki to w toku prowadzonego postępowania upadłościowego istnieje możliwość zaspokojenia wierzycieli. W niniejszej sprawie istotna jest natomiast inna okoliczność, która nie była przedmiotem rozważań Sądu, mianowicie - czy masa upadłości w momencie zgłoszenia wniosku o upadłość przedstawiała wartość pozwalającą na realne zaspokojenie wierzytelności w niemałym stopniu (por. uchwała SN z dnia 13 maja 2009 r., I UZP 4/09, LEX nr 512467). W chwili orzekania taka ocena była jednak niemożliwa, gdyż wyrok uprawomocnił się przed zakończeniem postępowania upadłościowego prowadzonego w stosunku do spółki i ostatecznym podziałem masy upadłości, zatem Sąd orzekał na podstawie innego stanu faktycznego sprawy.

Trafnie organy uznały, iż skarżący nie wskazał okoliczności, które mogłyby świadczyć o braku winy skarżącego zarówno w niewszczęciu postępowania układowego, jak i w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Skarżący nie wskazał również mienia spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, celem zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W ocenie Sądu skoro egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości względnie o wszczęcie postępowania układowego i stało się to nie bez winy skarżącego, wreszcie skarżący nie wskazał takiego mienia spółki, z którego egzekucja była możliwa - orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe zarządzanej przez niego spółki za okres od maja do sierpnia 2005r., odpowiadało prawu, a w szczególności normie zawartej w art. 116 § 1 O.p..

5.5.8. Z tego też względu w takim zakresie skarga, okazała się nieuzasadniona.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku równocześnie podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalając skargę w pozostałej części (pkt 2). Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 p.p.s.a. (pkt 3). O zwrocie kosztów postępowania (250 zł tytułem połowy uiszczonego wpisu od skargi) oraz pełnych, z uwagi na nakład pracy, kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 257 zł ( w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa 17 zł ) orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 1 przy zastosowaniu art. 206 .p.p.s.a.( pkt 4).