Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 284/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1 art. 180 par. 1 art. 122 art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2016 r. sprawy ze skargi R. P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., wszczęte zostało postępowanie kontrolne wobec pana R. P. R. (dalej przywoływany jako: "Skarżący"), w zakresie ujawniania i kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej w przedmiocie: rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania podatku od towarów i usług za okres 1.01 - 31.12.2010r.

Postępowanie kontrolne zostało wszczęte bez zawiadomienia o zamiarze wszczęcia tego postępowania z uwagi na wystąpienie przesłanki przewidzianej w art. 282c § 1 pkt 1 lit. d) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej przywoływana jako: "O.p."), który stanowi, iż nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola dotyczy niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej - o czym w dniu 24.07.2014r. poinformowano stronę.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ustalił, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Skarżący nie był zarejestrowany ani jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, ani jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Do dnia 31.10.2009 r. Skarżący miał zarejestrowaną działalność gospodarczą pod własnym nazwiskiem, w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet (sprzedaż słuchawek, zegarków, sprzętu RTV i audio, takich jak wzmacniacze, głośniki, odtwarzacze itp., głównie na rzecz osób fizycznych).

Skarżący nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R oraz deklaracji VAT-7, a także informacji podsumowujących VAT-UE za okres od 2009 r. do 2010 r. Z materiałów kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., udokumentowanej protokołem kontroli z dnia 13.12.2013 r., stwierdzono m.in., że Skarżący przekroczył we wrześniu 2008 r. wartość sprzedaży opodatkowanej w wysokości [...] zł, uprawniającą do zwolnienia z podatku od towarów i usług, w związku z czym powinien był dokonać rejestracji w podatku od towarów i usług, złożyć deklaracje VAT-7 oraz dokonać wpłat tego podatku. Natomiast w związku z przekroczeniem kwoty obrotu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w wysokości [...] zł - od dnia 1.01.2009 r. powinien był rozpocząć ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

2. Z kolei, w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za rok 2009, ustalono, że Skarżący prowadził sprzedaż towarów (głównie słuchawek i sprzętu RTV) za pośrednictwem internetu, która nosiła znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm., dalej przywoływana jako: "u.p.t.u."). Ponieważ Skarżący we wrześniu 2008 r. przekroczył kwotę obrotu w wysokości [...] zł, tym samym utracił prawo do zwolnienia z podatku od towarów i usług zgodnie z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Nie prowadził jednak ewidencji dla potrzeb tego podatku i nie złożył deklaracji podatkowych VAT - 7 za okres od stycznia do grudnia 2009 r.

W konsekwencji dokonanych ustaleń za 2009 r., decyzją z dnia 17 marca 2015 r., znak: [...] określił Skarżącemu zobowiązane podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. Strona nie złożyła odwołania od tej decyzji.

Postanowieniem z dnia 19.03.2015 r., Organ kontroli skarbowej włączył do postępowania prowadzonego za 2010 r. ww. decyzję.

3. W toku postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za 2010 r. ustalono, że Skarżący pomimo niedokonania rejestracji prowadzonej działalności gospodarczej, nadal prowadził wysyłkową sprzedaż towarów za pośrednictwem internetu.

W wyniku analizy zapisów historii przedłożonych rachunków bankowych Organ ustalił, że Skarżący dokonywał zakupu sprzętu audio i słuchawek w celu dalszej odsprzedaży, na co wskazują zestawienia zakupionego sprzętu przedłożone przez Skarżącego w dniu 29.08.2014 r. oraz zeznania Skarżącego co do zakupu sprzętu na zamówienie.

W związku z powyższym uznano, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w stosunku do przedmiotów, które kupował w celu dalszej odsprzedaży i nie użytkował ich jako właściciel przez okres co najmniej 6 miesięcy. W ocenie Organu brak jest bowiem dowodów na spełnienie przesłanek określonych ww. przepisem, a zeznaniom Skarżącego Organ kontroli skarbowej nie dał wiary.

W toku postępowania kontrolnego Skarżący w dniu 2.03.2015 r. wniósł na piśmie wniosek o uwzględnienie wyjaśnień i uzupełnień do zgromadzonego materiału dowodowego w przedmiocie zastosowania w stosunku do części sprzedaży za 2010 r. szczególnej procedury opodatkowania marży podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 120 ust. 4 u.p.t.u. Wniosek ten uzupełnił pismem z dnia 7.03.2015 r. Wskazał, że oprócz towarów używanych zakupionych od pana Ł. M., poniósł inne wydatki w 2010 r. uwidocznione na wyciągu bankowym, w tym: opłaty za czynsz, za energię, telefon i internet, z tytułu prowizji A. Odnośnie kosztów zakupu zegarków Skarżący wniósł o przyjęcie cen zakupu wskazanych w piśmie z dnia 10.02.2015 r. dotyczącym wyjaśnień do protokołu badania ksiąg za 2009 r. Ponadto nadesłał oświadczenie pana Ł. M. z dnia 6.03.2015 r., iż w latach 2009-2010 nie był podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Następnie pismem z dnia 17.03.2015 r. Skarżący złożył wniosek o objęcie procedurą opodatkowania marży sprzedaży towarów używanych zakupionych w 2010 r. od pana R. B., zam. w S. przy ul. S. [...] , który sprzedawał w tym czasie prywatne sprzęty, nie prowadząc w tym zakresie działalności gospodarczej. Wskazał numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy NIP: [...] , który został wyszukany w internecie. Poinformował, iż nie udało się nawiązać kontaktu z panem R. B.

Mając na uwadze powyższe, Organ kontroli skarbowej stwierdził, że Skarżący w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. prowadził sprzedaż wysyłkową za pośrednictwem internetu wypełniającą treść przepisu art. 5 ust. 1 u.p.t.u., tj. w ramach działalności gospodarczej. Nie miał przy tym prawa do korzystania ze zwolnienia w tym podatku na podstawie art. 113 ust. 1 oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., co oznacza, że był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Pomimo wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w 2010 r. nie dopełnił formalności zgłoszenia tego faktu naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego stosownie do art. 96 ust. 5 tej ustawy.

W ocenie Organu Skarżący w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą, która charakteryzuje się takimi cechami jak ciągłość i zorganizowanie. Nawet czynność wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, jest działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Organ podkreślił, że sprzedaż towarów na portalu A. była prowadzona w sposób profesjonalny, zorganizowany, co jednoznacznie potwierdzają założone w tym celu rachunki bankowe, ciągła i stała oferta sprzedaży, stałe kontakty z firmą D. P. Nieprzedstawienie zaś przez Skarżącego dowodów zakupu towarów w badanym okresie nie świadczy, zdaniem Organu kontroli skarbowej, iż strona tych zakupów nie dokonywała. Fakt dokonywania zakupów w 2010 r. potwierdził bowiem sam Skarżący w złożonych wyjaśnieniach z dnia 29.08.2014 r. oraz z dnia 2.03.2015 r. Ilość i rodzaj sprzedanych towarów świadczyły, że Skarżący dokonywał na bieżąco zakupu towarów do dalszej odprzedaży.

Organ uwypuklił przy tym, że Skarżący mimo ciążącego na nim obowiązku nie prowadził ewidencji zakupu i sprzedaży wymaganych przepisem art. 109 ust. 3 u.p.t.u., nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług zgodnie z art. 99 ust. 1 u.p.t.u., ani nie wykazał osiągniętego w 2010 r. obrotu z tytułu sprzedaży towarów. Podatnik przedłożył tylko oryginały faktur VAT dotyczących nabycia energii.

Konsekwencją zaś nieprowadzenia ewidencji zakupu i sprzedaży VAT za 2010 r. jest określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na określenie prawidłowej wysokości obrotów.

Uzasadniając brak możliwości zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa - Organ kontroli skarbowej wskazał, iż metoda porównawcza wewnętrzna nie mogła w tym przypadku znaleźć zastosowania, bowiem podatnik nie prowadził zarejestrowanej działalności gospodarczej, nie prowadził ksiąg podatkowych. W związku z tym nie było możliwości porównania rzeczywistych obrotów za poprzednie okresy z okresem objętym postępowaniem kontrolnym.

Niemożliwe było także zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej z uwagi na trudność znalezienia podobnego podmiotu na rynku aukcji internetowych prowadzącego sprzedaż podobnego asortymentu o podobnej specyfice działania w zbliżonym okresie. Z uwagi na fakt niezarejestrowania działalności gospodarczej przez podatnika, porównanie jego obrotów do obrotów funkcjonującego na rynku zarejestrowanego podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność o zbliżonym charakterze, oszacowanie zbliżonej do rzeczywistości podstawy opodatkowania nie byłoby możliwe. Specyfika działania podmiotu niezarejestrowanego jest inna od działania podmiotu zarejestrowanego i działającego zgodnie z przepisami prawa podatkowego.

Z kolei brak spisu z natury na początek i koniec okresu, brak jakichkolwiek danych dotyczących ilości i rodzaju towarów kupowanych w celu dalszej odsprzedaży nie pozwalał na zastosowanie metody remanentowej.

Nie było również możliwości zastosowania metody kosztowej z uwagi na brak dokumentów dotyczących wysokości poniesionych przez stronę kosztów. Przy szacowaniu wysokości obrotu ta wielkość musi jednoznacznie wynikać ze zgromadzonych dowodów, bowiem jest ona punktem wyjścia dla oszacowania następnej wielkości, a mianowicie istotnej dla wymiaru podatku wysokości obrotu. W przeciwnym razie szacowanie obrotu musiałoby odbyć się na podstawie danych również szacunkowo ustalonych, co nie może mieć miejsca, albowiem osiągnięty w ten sposób wynik nie da gwarancji, że jest najbardziej zbliżony do rzeczywistości.

Nie można było zastosować też metody udziału dochodu w obrocie, ze względu na brak ewidencjonowania obrotów.

Natomiast metoda produkcyjna ma zastosowanie do firm produkcyjnych, a nie do handlu.

W związku z powyższym na podstawie przepisów art. 23 § 4 O.p. należało zastosować metodę indywidualną. Stosując metodę oszacowania na podstawie art. 23 § 4 O.p. przyjęto do określenia wielkości obrotów w poszczególnych okresach rozliczeniowych, kwot, jakie wpłynęły na rachunek bankowy Skarżącego z tytułu sprzedaży wysyłkowej towaru, łącznie z kosztami wysyłki towarów pomniejszone o obciążenia rachunku z tytułu zwrotu towarów. Brak dokumentacji związanej ze sprzedażą i charakter działalności nie uzasadniał w ocenie Organu dokonania oszacowania w inny sposób.

W celu określenia marży dla przedmiotów objętych szczególną procedurą opodatkowania podatkiem od towarów i usług części sprzedaży dokonanej przez Skarżącego w 2010 r., do ustalenia kwot nabycia poszczególnych przedmiotów, zgodnie z art. 120 ust. 4 u.p.t.u., przyjęto kwoty obciążenia rachunku Inteligo Skarżącego z tytułu nabycia tych przedmiotów.

Wybór zastosowanej metody, w ocenie Organu kontroli skarbowej, pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości, bowiem opiera się na faktycznych obrotach na rachunku bankowym z tytułu dokonanych transakcji. Skarżący w złożonych wyjaśnieniach na piśmie oraz w zeznaniach do protokołu przesłuchania oświadczył, że nie sprzedawał towarów za gotówkę, zaś cały obrót z tytułu sprzedaży za 2010 r. jest odzwierciedlony na rachunku bankowym Inteligo.

Jak ustalono, transakcje z tytułu działalności gospodarczej były uwidocznione na rachunkach bankowych I. i ROR prowadzonych przez B. PKO BP S.A. dla Skarżącego, których historie Skarżący przedłożył w toku postępowania.

W celu ustalenia wielkości sprzedaży dokonanej przez Skarżącego w 2010 r., analizie poddano historie rachunków bankowych, tj. rachunku oszczędnościowo rozliczeniowego (ROR) oraz rachunku osobistego Inteligo.

Na rachunku bankowym ROR nr [...] prowadzonym przez B. PKO BP S.A. dla państwa M. i R. R. w 2010 r. nie stwierdzono wpływów z tytułu sprzedaży przez internet przez Skarżącego. Z powyższego rachunku w 2010 r. dokonywano przelewów zagranicznych tytułem zapłaty za zakupiony sprzęt audio na łączną kwotę [...] zł, pozostałe obroty, były to obroty prywatne.

Łączna suma uznań za 2010 r. na rachunku ROR wyniosła [...] zł, natomiast obciążenia za ten okres łącznie stanowiły kwotę [...] zł.

Na rachunku bankowym Inteligo nr [...] prowadzonym dla pana R. R. w 2010 r. stwierdzono zarówno uznania, jak i obciążenia związane z obrotem przez internet oraz prywatne.

Na rachunku osobistym Inteligo łączna suma uznań wyniosła [...] zł, natomiast obciążenia łącznie wyniosły [...] zł.

W wyniku analizy obrotów na rachunku bankowym Inteligo Skarżącego za 2010 r., uwzględniając wyjaśnienia Skarżącego wniesione pismem z dnia 29.08.2014 r. oraz wyjaśnienia kontrahentów stwierdzono, że wpływy na ww. rachunek z tytułu prowadzonej przez podatnika sprzedaży wysyłkowej przez internet były wyższe niż wartość sprzedaży dokonanej przez stronę za pośrednictwem portalu aukcyjnego A. w 2010 r.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżący dokonując sprzedaży za pośrednictwem portalu aukcyjnego A. w 2010 r. posługiwał się nickiem [...]. Zgodnie z informacją przekazaną przez G. A. spółka z o.o. z siedzibą w P., Skarżący poprzez ww. portal w 2010 r. dokonał sprzedaży 21 przedmiotów (sprzętu audio z akcesoriami, słuchawek, zegarków) o ogólnej wartości brutto [...] zł.

Po przeanalizowaniu wpływów ogółem na ww. rachunek, odnosząc się do wyjaśnień podatnika z dnia 30.07.2014 r. oraz z dnia 29.08.2014 r. dotyczących prywatnych transakcji sprzedaży wyodrębniono wpływy z tytułu sprzedaży sprzętu audio, zegarków, słuchawek i innych przedmiotów tego rodzaju.

Łączna kwota wpływów na rachunek bankowy I. Skarżącego w 2010 r. z ww. tytułów wyniosła [..] zł.

Natomiast wpływy na rachunek I. z tytułu zwrotów na kartę P. i P. stanowiły łącznie [...] zł (w tym: w dniu 31.08.2010 r. – [...] zł, w dniu 3.09.2010 r. - [...] zł, w dniu 10.09.2010 r. – [...] zł, w dniu 13.10.2010 r. - [...] zł, w dniu 5.11.2010 r. – [...] zł, w dniu 16.11.2009 r.- [...] zł).

Z kolei wypłaty z rachunku z tytułu zwrotu towarów stanowiły łącznie kwotę [..] zł, w tym w dniu 20.02.2010 r. z tytułu zwrotu za zegarek w kwocie [...] zł i w dniu 16.11.2010 r. z tytułu zwrotu za D. AV [...] w kwocie [...] zł.

Ponadto ustalono, że część należności z tytułu sprzedaży dokonywanej przez Skarżącego była w 2010 r. regulowana na rachunek bankowy żony Skarżącego. Podatnik zeznał do protokołu przesłuchania w charakterze strony, że dokonując sprzedaży na portalu A. mógł korzystać z konta żony. Wpływy ze sprzedaży internetowej z wykorzystaniem nicku [...] kierowane były na jego konto I. lub R., ale mogło się zdarzyć, że wpływy ze sprzedaży słuchawek i zegarków, którymi handlował, mogły być kierowane na rachunek żony, ale było to sporadycznie, sprzęt był jego, on go kupował i nim dysponował.

Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 3.03.2015 r. do dowodów w postępowaniu kontrolnym włączono uwierzytelnioną kserokopię zestawień: uznania i obciążenia rachunku bankowego żony Skarżącego z tytułu sprzedaży słuchawek przez Skarżącego, sporządzonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 23.07.2014 r., wobec żony Skarżącego.

W wyniku analizy wpływów na konto Inteligo żony Skarżącego ustalono, że na konto w 2010 r. wpłynęły kwoty z tytułu sprzedaży słuchawek, sprzętu audio i zegarków, które zgodnie z zeznaniem Skarżącego wynikały z dokonywanej przez niego sprzedaży, a nie sprzedaży dokonywanej przez żonę Skarżącego.

Łączna kwota wpływów w 2010 r. na rachunek żony Skarżącego z ww. tytułu wyniosła [...] zł, w tym z tytułu sprzedaży: słuchawek - [...] zł, zegarków - [...] zł i sprzętu audio - [...] zł.

W związku z tą sprzedażą ww. konto żony Skarżącego w 2010 r. zostało obciążone z tytułu zwrotu słuchawek na łączną kwotę [...] zł.

Uwzględniając zatem wpływy na rachunek I. Skarżącego z tytułu zwrotów na kartę oraz obciążenia z tytułu zwrotu towaru, a także uwzględniając wpływy na rachunek żony Skarżącego skorygowane o zwroty towarów dotyczące sprzedaży dokonywanej przez Skarżącego, stwierdzono, że dokonał on w 2010 r. łącznie sprzedaży przez internet uznanej przez Organ kontroli skarbowej jako odpłatna dostawa opodatkowana podatkiem od towarów i usług w wysokości [...] zł ( [...] zł).

Organ kontroli skarbowej, biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy oraz odnosząc się do złożonych przez pełnomocnika strony wyjaśnień z dnia 2.03.2015 r. uznał, że w części zasługują one na uwzględnienie, ponieważ Skarżący przedstawił - w ocenie Organu - wiarygodne dowody potwierdzające zarówno status dostawcy pana Ł. M. jako niebędącego podatnikiem podatku od towarów i usług ani podatku od wartości dodanej, jak i kwalifikację towarów jako używane (oświadczenie pana Ł. M. z dnia 15.08.2014 r. i z dnia 6.03.2015 r.) oraz oświadczenia nabywców towarów.

Powołując się więc na przepisy art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług Organ uznał, że Skarżący miał prawo do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży z tytułu obrotu w 2010 r. towarami zakupionymi od pana Ł. M.

Odnosząc się do pozostałych dostaw używanego sprzętu audio zakupionego w P. oraz w N. i H., a także używanych zegarków wskazanych w wyjaśnieniach z dnia 2.03.2015 r. Organ wskazał, że Skarżący w złożonych wyjaśnieniach oświadczył ogólnie, że zakupiony sprzęt był używany, o czym świadczą ceny zakupu, oraz że dostawcy nie byli podatnikami podatku od wartości dodanej, na co dowodem są wyciągi bankowe. Oprócz ww. oświadczenia Skarżący nie przedstawił innych dowodów, które wskazywałyby na nabycie towarów od sprzedawców posiadających status, o jakim mowa w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. Nie przedstawił również dowodów, których treść zmierzałaby do potwierdzenia jego twierdzeń. Skarżący nie przedłożył również żadnych informacji, w oparciu o które Organ kontroli skarbowej mógłby zweryfikować złożone przez Skarżącego wyjaśnienie.

W celu wyjaśnienia sprawy, w dniu 4.09.2014 r. wezwano pana R. B. w charakterze świadka do złożenia wyjaśnień na piśmie w zakresie transakcji zawartych z podatnikiem w 2010 r. Wezwanie z powodu nieodebrania w terminie przez adresata zostało zwrócone przez P. P. S.A. w dniu 2.10.2014 r. Ponadto pismem z dnia 10.09.2014 r. wezwano Skarżącego do wskazania danych, adresowych kontrahenta polskiego pana W. K., od którego w 2010 r. nabywał sprzęt audio. Skarżący w piśmie z dnia 17.09.2014 r. oświadczył, że nie posiada żadnych danych ani nie pamięta, jakie przedmioty zostały zakupione od tego kontrahenta, ale były to małe ilości.

Organ kontroli skarbowej zweryfikował podany przez pełnomocnika strony w piśmie z dnia 17.03.2015 r. numer identyfikacji podatkowej jako numer pana R. B. Wskazany numer, okazał się numerem P. O. spółka z o.o. z siedzibą w W.

W związku z powyższym Organ kontroli skarbowej nie mógł potwierdzić oświadczenia pełnomocnika strony, gdyż poza ww. informacjami dotyczącymi pana R. B. nie przedłożył innych dowodów świadczących o statusie podatkowym tego kontrahenta oraz dowodów potwierdzających nabycie wskazanych w piśmie przedmiotów.

Organ I instancji stwierdził, że w związku z niewykazaniem przez Skarżącego, że sporne dostawy z N., H. oraz z P., dotyczyły towarów używanych oraz że towary te nabyte zostały od osób fizycznych niebędących podatnikami podatku od towarów i usług, czy też podatku od wartości dodanej - nie zostały więc spełnione przesłanki dla opodatkowania dostaw ww. towarów w procedurze opodatkowania marży. Tym samym uznano, że obrót wynikający ze sprzedaży towarów wskazanych w wyjaśnieniach z dnia 2.03.2015 r. jako używany sprzęt audio zakupiony zarówno w N., w H., jak i w P., a także używanych zegarków, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, przy czym podstawę opodatkowania określono w oparciu art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

I tak, uwzględniając sprzedaż w kwocie [...] zł jako objętą szczególną procedurą opodatkowania marży stwierdzono, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych podlega sprzedaż w kwocie brutto [...] zł ([...] zł – [...] zł).

Pomimo, iż Skarżący dokonywał w okresie od 1.01. do 31.12.2010 r. odpłatnej dostawy towarów opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i nie dopełnił obowiązku rejestracji na potrzeby tego podatku, biorąc pod uwagę zasadę proporcjonalności tego podatku, przy określeniu zobowiązania podatkowego uwzględniono w rozliczeniu kwoty podatku naliczonego wynikające z przedłożonych przez podatnika faktur zakupu towarów i usług za styczeń - grudzień 2010 r.

Na podstawie oryginałów przedłożonych faktur VAT za energię elektryczną oraz złożonych wyjaśnień, ustalono, że Skarżący poniósł wydatki na podstawie faktur VAT wystawionych przez E. S.A., ul. N. [...] , [..] P., NIP:[...] . Ponieważ, zgodnie z oświadczeniem Skarżącego, wydatki za energię w połowie związane były ze sprzedażą opodatkowaną uznano, że Skarżący ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z ww. faktur VAT w wysokości 50 %, w rozliczeniu za okresy, w których przypada termin płatności wynikający z ww. faktur VAT na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 3 u.p.t.u.

Odnośnie pozostałych wydatków związanych z opłatą za czynsz, dostawą internetu i doładowaniami telefonu stwierdzono, iż Skarżący nie przedłożył oryginałów faktur VAT, w związku z czym nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami.

4. W efekcie powyższych ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r., znak: [...] określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2010 r.

5. Niezadowolony z treści rozstrzygnięcia, Skarżący złożył odwołanie od ww decyzji, zarzucając:

1) nieuwzględnienie w procedurze opodatkowania marży sprzedaży polskim nabywcom sprzętu audio [...] zakupionego od kontrahenta h. pana M.C. K. i sprzętu S. T.-K. od kontrahenta n. pana C. R. oraz polskiego kontrahenta pana R. B.,

2) naruszenie przepisów art. 120, art. 122 i art. 187 O.p. poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania kontrolnego, w wyniku którego Organ kontroli skarbowej określił tylko podatek należny bez zachowania zasady neutralności podatku VAT,

3) opodatkowanie sprzedaży słuchawek S. i używanych zegarków będących przedmiotem importu z kraju trzeciego, tj. U. i C., na zasadach ogólnych bez możliwości odliczenia podatku naliczonego,

4) określenie w decyzji tylko podatku należnego jako daniny obciążającej podatnika bez możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów, które miały ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi.

Jako załącznik do odwołania pan R. R. przedłożył zaświadczenie z dnia 22.04.2015 r. wydane przez B. PKO BP S.A. o dokonanych przelewach zagranicznych w 2007 r. oraz zestawienie sporządzone na podstawie tego zaświadczenia, jako dowody na to, że wymienione w zestawieniu sprzęty audio, za które dokonano przelewów zagranicznych w 2007 r., zostały zakupione do celów prywatnych, a następnie sprzedane w latach 2009 i 2010.

Powołując się z kolei na przepis art. 42 ust. 1 u.p.t.u. oraz przepisy art. 60 i 61 Dyrektywy VAT Skarżący stwierdził, iż sprzedaż towarów importowanych ze S. Z. powinna być opodatkowana stawką 0 %.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania oraz materiału zgromadzonego w sprawie decyzją z dnia [...] r., znak: [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

7. W skardze z dnia 17 lutego 2016 r. Skarżący podtrzymuje w całości stanowisko zawarte w odwołaniu, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 197 O.p., co ma wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Skarżącego decyzje Organów obu instancji są krzywdzące biorąc pod uwagę specyfikę nabycia towarów używanych od osób fizycznych na aukcjach zagranicznych oraz trudności z ich udokumentowaniem. Zdaniem Skarżącego sprzedaż tych towarów winna być opodatkowana stosownie do art. 120 ust. 10 pkt 5 u.p.t.u., tj. na zasadach VAT marża. Podnosi przy tym, iż z powołanego art. 120 ust. 10 pkt 5 u.p.t.u. nie wynika jednoznacznie, jakie dokumenty miałyby potwierdzać nabycie w 2006 r. i 2007 r. towarów na tych zasadach.

Skarżący wskazuje, iż osoby fizyczne sprzedające na aukcjach zagranicznych, niebędące podatnikami podatku od towarów i usług, nie podają swoich danych dotyczących w szczególności numeru NIP czy PESEL. Również sprzedający w kraju nie mają takiego obowiązku. Biorąc zatem pod uwagę te ograniczenia i możliwości podatnika, oznacza to - według Skarżącego - lukę w przepisach prawa powodującą krzywdzące dla niego rozstrzygnięcie w postaci nałożenia podatku należnego bez możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto stwierdza, że w urzędach skarbowych też nie uzyska się informacji o statusie sprzedającego z powodu braku danych (nr NIP czy PESEL).

Z uwagi natomiast na brak podstaw do zastosowania art. 120 ust. 10 pkt 5 u.p.t.u. należało – w ocenie Skarżącego - zastosować art. 86 ust. 2 pkt 4 tej ustawy, z którego wynika, iż podatek należny jest również podatkiem naliczonym i wypełniając zasadę neutralności w oparciu o wyciągi z rachunków bankowych określić też kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu pomimo niewystawienia przez stronę faktur wewnętrznych w tym zakresie.

W efekcie Skarżący podnosi, że Organ opodatkowując daną czynność podatkiem należnym, nie uwzględniając jednocześnie wiążącego się z tą czynnością podatku naliczonego, naruszył zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Brak zaś faktury od unijnego dostawcy - w tym przypadku od osoby fizycznej - w kraju i za granicą stanowi, według Skarżącego, wewnątrzwspólnotowe nabycie, które winno być potwierdzone wystawieniem faktury wewnętrznej, a której nie wystawiono z powodu braku świadomości i znajomości przepisów prawa, a i w prowadzonym postępowaniu również nie poinformowano podatnika o takiej możliwości, stosując opodatkowanie na zasadach ogólnych bez możliwości odliczenia podatku.

W ocenie Skarżącego sprzedaż towarów importowanych ze S. Z. i C. powinna być opodatkowana stawką 0 %, przyjmując zasadę, że towar opodatkowany jest w kraju przeznaczenia, natomiast w kraju wysyłki stosowana jest stawka 0 %. Jednocześnie zauważa, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów też zastosowanie znajduje stawka 0 %.

Skarżący podnosi także, że w decyzji podkreśla się brak dokumentów zakupu towarów, podczas gdy w zaświadczeniu z dnia 22.04.2015r. wystawionym przez B. PKO BP w L. (załączonym od dowołania), stwierdzono nabycie sprzętu używanego w 2007 r. Skarżący uwypukla, iż bank wydał to zaświadczenie na podstawie zarchiwizowanych zleceń dokonania wypłaty.

Skarżący ponownie podkreślił, iż zakup sprzętu sprzedanego w 2010 r. miał miejsce w 2007 r. bądź 2006 r. do celów prywatnych, a co za tym idzie jego sprzedaż winna być na podstawie art. 43 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. zwolniona z opodatkowania tym podatkiem.

Reasumując Skarżący wskazał, że wszystkie zarzuty podniesione w skardze potwierdzają naruszenie przepisów art. 187, art. 197, art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. oraz ustawy o podatku od towarów i usług, w tym zasadę neutralności. Wszelkie bowiem prawa wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług uwarunkowano brakiem rejestracji i brakiem dowodów zakupu. Wskazał przy tym na odrzucenie jako dowodu zaświadczenia wydanego przez Bank, który w ocenie Skarżącego potwierdza zakup w 2007 r. używanego sprzętu.

8. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

9. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawa Skarżącego do opodatkowania sprzedaży towarów używanych, nabytych od osób fizycznych na aukcjach zagranicznych, na zasadach VAT marża, sposobu dokumentowania nabycia tych towarów, możliwości zastosowania art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. oraz zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

W ocenie Sądu, rację w zaistniałym sporze należy przyznać Organom podatkowym.

10. Zakreślając ramy prawne, w pierwszej kolejności wskazać należy, iż istota podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej polega na samoobliczaniu przez podatnika należnej kwoty podatku. W ustawowej konstrukcji podatku od towarów i usług podstawowymi regułami rządzącymi zasadami rozliczania tego podatku jest: zarejestrowanie się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, właściwe prowadzenie ewidencji zakupu i sprzedaży oraz złożenie we właściwym czasie i we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej VAT-7 z wyliczoną kwotą podatku należnego i podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny.

Stosownie do treści przepisu art. 5 ust. pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 6 u.p.t.u., określenie "towary" – oznacza rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Z kolei dostawą towarów, według art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (...). Zaś jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 u.p.t.u.).

Z kolei z art. 19 ust. 13 pkt 6 u.p.t.u. wynika, iż w przypadku dostawy wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty. W przypadku natomiast otrzymania m.in. przedpłat od kupujących, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ich otrzymania, stosownie do art. 19 ust. 11 ww. ustawy.

Stosownie zaś do art. 29 ust. 2 ustawy w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku (...).

Na podstawie regulacji art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawka podatku wynosi 22%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei przepis art. 43 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje, iż przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Przepis art. 29 ust. 1 u.p.t.u., odnoszący się do ogólnych warunków opodatkowania wskazuje, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (...).

Zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (...). Z kolei ust. 4 tego artykułu stanowi, iż w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Zgodnie z art. 120 ust. 5 u.p.t.u., jeżeli rodzaj poszczególnych przedmiotów kolekcjonerskich lub specyfika ich dostaw czyni skomplikowanym lub niemożliwym określenie marży zgodnie z ust. 4, podatnik może, za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, obliczać marżę jako różnicę pomiędzy łączną wartością dostaw a łączną wartością nabyć określonego rodzaju przedmiotów kolekcjonerskich w okresie rozliczeniowym.

11. Istotą zastosowania przywołanej procedury jest opodatkowanie marży przy dostawie między innymi towarów używanych, które zostały nabyte bez podatku naliczonego.

Procedura opodatkowania marży ma charakter szczególny, jako że stanowi odstępstwo od zasad ogólnych opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wprowadzenie zasad szczególnych w odniesieniu do wymienionych towarów miało za zadanie wyeliminowanie wielokrotnego opodatkowania tego samego towaru, który był używany dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą i w związku z tym, przy jego nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ustawodawca w art. 120 ust. 4 u.p.t.u. uznał, że u podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku.

Ta forma szczególna opodatkowania marży zgodnie z regulacją prawną przewidzianą wart. 120 ust. 10 powołanej wyżej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2010 roku, ma zastosowanie przy dostawie towarów, które podatnik nabył od:

1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej,

2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113,

3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5,

4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113,

5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Na podstawie przywołanych przepisów stwierdzić trzeba, że taki rodzaj opodatkowania ma miejsce, gdy źródło nabycia towarów jest nieopodatkowane, z uwagi na to, że zbywający nie jest podatnikiem, a gdy nim jest, to jego czynność objęta jest zwolnieniem od podatku lub gdy źródło to jest wprawdzie opodatkowane, lecz na takich samych szczególnych zasadach opodatkowania marży. W żadnym z tych przypadków nie występuje jednak podatek naliczony z tytułu nabycia tych towarów, a podmioty dokonujące sprzedaży na rzecz podatnika (pośrednika) nie dysponowały uprawnieniami do dokonania odliczenia podatku przy nabyciu tych przedmiotów.

Zatem dla uznania zasadności opodatkowania dostawy towaru w procedurze szczególnej, jaką jest opodatkowanie marży, warunkiem niezbędnym jest zaistnienie przesłanek do zastosowania tej procedury opodatkowania.

Stwierdzenie ziszczenia się tych przesłanek możliwe jest jedynie na podstawie gromadzonej przez podatnika w toku prowadzonej działalności dokumentacji, której rzetelność i zgodność z rzeczywistym, stanem podlega weryfikacji i ocenie przez organy podatkowe. Wynik tych czynności organów podatkowych stanowi zaś podstawę przyjęcia metody opodatkowania zastosowanej przez podatnika albo jej odrzucenie i zastosowanie ogólnej zasady opodatkowania.

Jak wskazano powyżej, ustawodawca w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. zawarł warunek, iż nabywca towarów używanych winien posiadać dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 tej ustawy.

12. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, w pierwszej kolejności należy wskazać, że podstawowym przepisem regulującym zakres prowadzenia postępowania dowodowego jest przepis zawarty w art. 122 O.p., który przewiduje, że w trakcie postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Określona w tym przepisie zasada tzw. prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek przeprowadzenia z urzędu wszelkich dowodów, których zgromadzenie jest niezbędne dla ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, których zaistnienie ma wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub innych praw lub obowiązków podatnika wynikających z przepisów prawa podatkowego. Obowiązek ten może być ograniczony tylko w tym zakresie, w którym to podatnik powołuje się na jakieś okoliczności faktyczne wynikające z dowodów będących tylko i wyłącznie w jego posiadaniu. W takim przypadku to na podatniku ciążyć będzie obowiązek ich przedstawienia.

W art. 180 § 1 O.p. ustawodawca określił zasadę otwartego systemu środków dowodowych. Zgodnie z norma wyrażoną w tym przepisie jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Decydujące bowiem jest wykrycie prawdy materialnej, aby czynności podatnika zostały opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech.

13. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd wskazuje, iż działania podejmowane przez Skarżącego w roku 2010 miały miejsce w ramach rozpoczętej w 2008 r. działalności gospodarczej i stanowiły jej kontynuację. Rozmiar tych czynności i ilość zawartych transakcji oraz ich wartość świadczy o tym, iż Skarżący prowadził działalność gospodarczą i dokonywał czynności dostawy towarów w okolicznościach wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Dokonywanie sprzedaży w sposób ciągły i zorganizowany potwierdzają m.in. takie dowody, jak: wpłaty na rachunek bankowy w B. PKO BP dokonywane przez kontrahentów strony za zakupione towary, zapłaty z tytułu prowizji za sprzedane na portalu internetowym towary na rzecz właściciela tego portalu.

Biorąc pod uwagę asortyment (sprzęt audio, słuchawki, zegarki), którym handlował Skarżący oraz fakt, że nie potrafił on wskazać, które towary były przez niego używane i przez jaki czas oraz wobec faktu, że Skarżący w żaden sposób nie uprawdopodobnił, że dokonywał sprzedaży towarów używanych, prawidłowo w ocenie Sądu Organy uznały, że dostawa tych towarów nie była zwolniona od podatku od towarów i usług na zasadach art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Szczególnie uwypuklić należy, że Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających zakup towarów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, a jedynymi dowodami były operacje na rachunku bankowym, te zaś prawidłowo przez Organy nie zostały za takie uznane.

Odnosząc się w tym miejscu do twierdzenia Skarżącego, że w decyzji podkreśla się brak dokumentów zakupu towarów, podczas gdy w zaświadczeniu z dnia 22.04.2015 r. wystawionym przez B. PKO BP w L. stwierdzono w 2007r. nabycie sprzętu używanego Dyrektor Izby Skarbowej w S. prawidłowo wskazał dlaczego przedłożone zaświadczenia nie mogą stanowić wystarczającego dowodu na potwierdzenie racji Skarżącego. Podkreślić też trzeba, iż z zaświadczenia tego wynika jedynie, iż Skarżący wykonał w 2007 r. przelewy zagraniczne w związku z dokonanymi zakupami sprzętu, nie zaś - jak twierdzi Skarżący - że zakupił towar używany.

Brak dokumentów zakupu towarów wskazanych w ww. zaświadczeniu, nie pozwolił na weryfikację i jednoznaczne stwierdzenie, iż określone towary wskazane w zestawieniu sporządzonym przez Skarżącego, były towarami zakupionymi w 2007 r. Dodatkowo brak jest pewności, że towary wymienione w zaświadczeniu, nie zostały sprzedane przez stronę w latach poprzednich, tym bardziej że Skarżący w latach 2008 i 2009 prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży sprzętu audio marek wymienionych w zaświadczeniu.

Jednocześnie prawidłowo Organy przyjęły, że Skarżący przedstawił wiarygodne dowody potwierdzające zarówno status dostawcy - pana Ł. M. jako niebędącego podatnikiem podatku od towarów i usług ani podatku od wartości dodanej jak i kwalifikację towarów od niego nabytych jako używane.

Warto w tym miejscu wskazać, że pomimo nieprowadzenia przez Skarżącego ewidencji podatkowej dla celów podatku od towarów i usług za 2010 r. Organy stwierdziły, że zachowując zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w związku ze spełnieniem warunków koniecznych do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży, Skarżący miał prawo do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży z tytułu obrotu w 2010 r. towarami zakupionymi od pana Ł. M.

Odnosząc się natomiast do pozostałych dostaw używanego sprzętu audio zakupionego w Polsce oraz w N. i H., a także używanych zegarków, prawidłowo Organy przyjęły, że z materiału dowodowego nie wynika, że Skarżący nabył towary od sprzedawców posiadających status, o jakim mowa w art. 120 ust. 10 u.p.t.u., zaś jego wyjaśnienia były ogólne. Skarżący nie przedstawił dowodów na poparcie swoich twierdzeń ani też nie przedłożył żadnych informacji, w oparciu o które można by było zweryfikować złożone przez niego wyjaśnienia (dotyczy to np. pana R. B.).

Jak wynika bowiem z akt sprawy, Organ I instancji w celu ustalenia stanu faktycznego, w dniu 4.09.2014 r. wezwał pana R. B. w charakterze świadka do złożenia wyjaśnień na piśmie w zakresie transakcji zawartych z panem R. R. w 2010 r. Wezwanie z powodu nieodebrania w terminie przez adresata zostało zwrócone przez P. P. S.A. w dniu 2.10.2014 r. Po zweryfikowaniu natomiast podanego przez stronę numeru NIP jako numeru pana R. B. stwierdzono, iż jest to numer spółki z o.o. P. O. z siedzibą w W. W związku z powyższym Organ nie był w stanie potwierdzić oświadczenia Skarżącego, gdyż poza ww. informacjami dotyczącymi pana R. B. nie przedłożył on żadnych innych dowodów świadczących o statusie podatkowym tego kontrahenta oraz dowodów potwierdzających nabycie wskazanych w piśmie przedmiotów.

Z kolei pismem z dnia 10.09.2014 r. wezwano Skarżącego do wskazania danych adresowych kontrahenta polskiego pana W. K., od którego w 2010 r. nabywał sprzęt audio. Skarżący pismem z dnia 17.09.2014 r. oświadczył, że nie posiada żadnych danych ani nie pamięta, jakie przedmioty zostały zakupione od tego kontrahenta, ale były to małe ilości.

W związku z niewykazaniem przez Skarżącego, że dostawy z N. i H. oraz P. dotyczyły - towarów używanych oraz że towary te nabył od osób fizycznych niebędących podatnikami podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej, prawidłowo Organy uznały, że nie zostały spełnione przesłanki dla opodatkowania dostaw ww. towarów w procedurze opodatkowania marży.

Tym samym prawidłowo Organy przyjęły, że obrót wynikający ze sprzedaży przedmiotowych towarów, jako używany sprzęt audio zakupiony zarówno w Polsce, jak i w N. i H., a także używanych zegarków, podlega, zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu nieuwzględnienia w procedurze opodatkowania marży sprzedaży polskim nabywcom sprzętu zakupionego od kontrahentów: h. - pana M.C. K., n. - pana C. R. oraz polskiego - pana R. B., wskazać należy, że Skarżący w żaden sposób nie wykazał, że w przypadkach dostaw z N. i H. oraz dostaw w P., wystąpiły przesłanki do zastosowania opodatkowania marży. Nie okazał żadnych dowodów potwierdzających, iż były to towary używane oraz że towary te nabył od osób fizycznych niebędących podatnikami podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej. Aby możliwe było opodatkowanie dostaw ww. towarów w procedurze opodatkowania marży konieczne jest spełnienie przesłanek nie tylko przedmiotowych (co do przedmiotu dostawy), ale także podmiotowych, tj. po stronie dostawcy towaru dla podatnika - pośrednika. Jak natomiast jednoznacznie wynika z przedstawionych wyżej regulacji, obrót podlega opodatkowaniu w procedurze szczególnej z mocy prawa, ale tylko przy spełnieniu przesłanek wymienionych wart. 120 ust. 4 i ust. 10 u.p.t.u., tj. dotyczących nie tylko dostawy przedmiotów określonego rodzaju, ale także ich nabycia od określonych podmiotów, lub ściślej, o określonym sposobie opodatkowania lub jego braku.

14. W tym miejscu Sąd wskazuje, iż w zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Wprawdzie powinny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (jak wskazuje przywołany wyżej art. 122 O.p.), niemniej nie oznacza to nieograniczonego w tym zakresie obowiązku. Mają to być działania niezbędne, adekwatne i dostosowane do danej sprawy.

Warto podkreślić, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Ciężar dowodu nakładany jest bowiem na strony postępowania podobnie jak na organy podatkowe, tj. w sposób wyraźny bądź dorozumiany (pośredni). W postępowaniu podatkowym przeważająca ilość dowodów, co do zasady, jest lub powinna być w posiadaniu strony. To strona ma interes w tym, aby wszystkie te dowody przedstawić organowi w celu wykazania swoich racji. Jeżeli tego nie uczyni, to tym samym nie może stawiać zarzutu, że organ ten działał nieprawidłowo, pomijając dowody nieujawnione, którymi z powodu braku działania strony nie dysponował.

Biorąc pod uwagę powyższe wypada wskazać, że Skarżący nie dysponował żadnymi informacjami, w oparciu o które można by było zweryfikować złożone przez niego wyjaśnienia w zakresie spornych nabyć towarów.

W rezultacie, wbrew zarzutom zawartym w skardze, prawidłowo Organy uznały, na podstawie analizy całokształtu zebranego materiału, iż Skarżący nie nabył prawa do opodatkowania spornego obrotu szczególną procedurą opodatkowania marży, bowiem nie spełnił przesłanek wymaganych normą art. 120 u.p.t.u.

15. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu, iż w zaskarżonej decyzji określono tylko podatek należny jako daninę obciążającą Skarżącego bez możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów, które mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi, bez zachowania neutralności podatku, warunkując prawo do odliczenia podatku posiadaniem faktury zakupu, Sąd wskazuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi (...) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, a w przypadku importu towarów - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (...). Powyższe przepisy stanowią odzwierciedlenie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1), tj. art. 167 i art. 168 lit. a, jak też art. 178 lit. a tej Dyrektywy.

Podkreślić należy, że prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie może być ograniczane. W szczególności prawo to wykonywane jest natychmiastowo w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu. Powyższe potwierdzają liczne orzeczenia sądów administracyjnych. System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama przepisom ustawy o podatku do towarów i usług.

Należy jednak przypomnieć, że skorzystanie z prawa do odliczenia, o którym mowa w ww. przepisach tak ustawy o podatku od towarów i usług, jak i Dyrektywy 112, związane jest z posiadaniem faktury, a w przypadku importu towarów dokumentu celnego i deklaracji importowej.

Takie też stanowisko co do konieczności posiadania faktury jako formalnego warunku skorzystania z prawa do odliczenia wielokrotnie zajmował Naczelny Sąd Administracyjny (np. wyrok z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt IFSK 828/13).

Uwzględniając powyższe prawidłowo w ocenie Sądu Organy obu instancji przyjęły, że brak faktury czy też dokumentu celnego i deklaracji importowej przez nabywcę uniemożliwia mu skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie uzależniają skorzystanie z prawa do odliczenia od warunku formalnego, tj. posiadania faktury VAT lub dokumentu celnego i deklaracji importowej.

Tylko bowiem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Dodatkowo przywołać trzeba art. 88 ust. 4 u.p.t.u., który stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 (...).

Natomiast art. 96 ust. 1 stanowi, iż podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne.

Jednakże, jak wynika z wyroku Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 9.07.2015r. (sprawa C-l83/14 R. F. S., N. V. O. przeciwko D. G. a F. P. C.), uznanie podmiotu przez organ podatkowy za podatnika podatku VAT wypełnia wymogi materialne dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego. W efekcie, zgodnie z tym orzeczeniem, nie można odmówić podatnikowi podatku VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego należnego lub zapłaconego od towarów lub usług wykorzystanych do celów transakcji podlegających opodatkowaniu, który ma zapłacić podatek, który powinien był pobrać, wyłącznie z tego względu, że nie był on zarejestrowany do celów podatku od wartości dodanej przy dokonywaniu tych transakcji.

Ponadto, jak wynika z akt sprawy, w zaskarżonej decyzji - wbrew twierdzeniu Skarżącego - ustalono, że Skarżący miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. w łącznej wysokości [...] zł, ponieważ dysponował oryginałami faktur VAT zakupu, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

W związku z nieprzedstawieniem przez Skarżącego dowodów zakupu pozostałych towarów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, czy też innych zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, prawidłowo Organy obu instancji uznały, iż nie miał on prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

16. W ocenie Sądu prawidłowo Organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, iż kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. w przypadku importu towarów kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej. Oznacza to, iż podatnik ma możliwość odzyskania kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów poprzez ujęcie jej w deklaracji VAT-7 jako podatku naliczonego do odliczenia, o ile kwota tego podatku jest wykazana w dokumencie celnym.

Również wskazany przez Skarżącego art. 106 ust. 7 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne, za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie (...) - nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż jak wynika z materiału zgromadzonego w sprawie, Skarżący nie dopełnił obowiązku rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług, nie złożył zgłoszenia aktualizacyjnego VAT-R ani VAT-UE, nie prowadził ewidencji do celów podatku od towarów i usług, nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ani importu towarów. Tym samym Skarżący nie miał podstaw do wystawienia faktur VAT wewnętrznych.

Wskazać przy tym jeszcze raz ponownie trzeba, że poza precyzyjnie wskazanymi przypadkami w ustawie o podatku od towarów i usług, kwota podatku naliczonego nie może wynikać z innego rodzaju dokumentów (niż w niej wskazane) i to nawet wówczas, gdyby potwierdzały one fakt dokonania czynności opodatkowanej i pozwalały obliczyć ten podatek, czyli wyodrębnić go z kwoty stanowiącej cenę danego towaru lub usługi. Otrzymanie faktury warunkuje realizację prawa do odliczenia wskazanego w niej podatku. Ponadto stanowi ona nie tylko zwykły dokument służący wykazaniu, że transakcja miała miejsce, lecz pełni fundamentalną rolę dla mechanizmu odliczeń w systemie podatku od towarów i usług, który z tego powodu cechuje się znacznym stopniem sformalizowania. Faktura determinuje nie tylko to jakie kwoty mogą podlegać odliczeniu jako podatek naliczony, lecz również, w jakich terminach można tego odliczenia dokonać.

17. Uwypuklić także trzeba, że nieistotne są przyczyny, z powodu których podatnik w toku kontroli nie przedstawił dokumentacji, na podstawie której przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Istotne znaczenie ma bowiem istniejący obiektywnie fakt, iż prawo to nie mogło zostać ustalone na podstawie faktur, faktur korygujących albo ich duplikatów. Obowiązkiem zaś organu nie było odtworzenie dokumentacji, gdyż obowiązek ten spoczywa na podatniku. Skoro Skarżący tego nie uczynił, to nie mógł domagać się przerzucenia obowiązków w tym zakresie na Organy podatkowe.

Skarżący w istocie, mimo ignorowania swych - określonych przepisami prawa - obowiązków co do gromadzenia i przechowywania dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie dość, że takich dokumentów na żądanie organów nie przedstawił, to nadto nie współdziałał z organami w celu ich uzyskania, domagając się, aby organy zastępowały go w podejmowaniu działań, do których przepisy zobowiązują go jako podatnika. Działań, które - co należy podkreślić - mają doprowadzić do wykazania, że Skarżący ma prawo do obniżenia swojego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (którego wysokość, w postaci podatku należnego, została prawidłowo w toku postępowania podatkowego ustalona). Takie postępowanie Skarżącego nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa materialnego, które jasno przewidują, że inicjatywa w zakresie odtworzenia dokumentacji koniecznej do udowodnienia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego należy do nabywcy, tj. w przedmiotowej sprawie - Skarżącego, a nie organów podatkowych.

18. Zaskarżona decyzja - wbrew twierdzeniom Skarżącego - szczegółowo wyjaśnia przyczyny, które złożyły się na podjęcie rozstrzygnięcia, wskazuje dowody i przepisy prawa, na których się oparto. W zaskarżonej decyzji wskazano zarówno fakty, które Organ uznał za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonych decyzji zostało oparte na obowiązujących przepisach prawa i zawiera podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Odnosząc się jeszcze do zarzutów skargi w zakresie naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 197 O.p. uznać je zależy za chybione.

Zgodnie z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, natomiast w myśl 121 § 1 ww. ustawy, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wymaga od tych organów przestrzegania przepisów procesowych oraz prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego z uwzględnieniem szczególnie zasady bezstronności w swoim postępowaniu.

W ocenie Sądu w sprawie tej nie doszło do jakiegokolwiek naruszenia prawa czy to materialnego, czy też proceduralnego. Poza sporem jest także, iż w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe jako dowód dopuściły, zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 O.p., wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem.

To, że Organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia może być tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez Organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. W niniejszej sprawie Organ odniósł się do treści poszczególnych dowodów, w tym zeznań, wskazał na istotne informacje z nich płynące, wątpliwości, różnice. Każdy dowód ocenił we wzajemnym związku z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Okoliczności dotyczące sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione, a Organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko, które w pełni zasługuje na akceptację.

Realizując przytaczaną już zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, wyrażoną w art. 122 O.p., Organy przestrzegały określonych w ustawie reguł postępowania dowodowego, a zwłaszcza przepisu art. 187 § 1, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Kierując się tą zasadą uwzględniono wszystkie okoliczności dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Dokonując skrupulatnej analizy zebranego materiału, z uwzględnieniem całokształtu ocenianych okoliczności w ich wzajemnym powiązaniu oceniono, zgodnie z art. 191 O.p. czy dana okoliczność została udowodniona. Brak jest zatem podstaw do stawiania zarzutu zaskarżonej decyzji naruszenia art. 120, art. 122 i art. 187 O.p.

W efekcie, w ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia przywołanych przez Skarżącego przepisów prawa procesowego, a zwłaszcza w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

19. Odnosząc się do zagadnienia przedawnienia, Organ odwoławczy wykazał także, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego za rok 2010 nie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2015 r., z uwagi na skuteczne zawieszenie z dniem 23 października 2014 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r., w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego.

20. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), skargę oddalił.