Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 377/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 199
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Piotr Popek, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2020 r. spraw ze skarg J.S. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2020 r. – nr [...], – nr [...], – nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2015 roku oddala skargi.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań J.S. – zwanego dalej skarżącym, wydał następujące rozstrzygnięcia:

1) decyzją z [...] lutego 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2018 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu, w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy, w kwocie 28 990 zł,

2) decyzją z [...] lutego 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2018 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu, w podatku od towarów i usług za luty 2015 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy, w kwocie 24 085 zł,

3) decyzją z [...] lutego 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2018 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu, w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy, w kwocie 33 542 zł,

W stanach faktycznych przedmiotowych spraw skarżący prowadził (od 1993 r.) działalność gospodarczą, pod firmą: "A" J. S. Od tego czasu był też zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Składając deklarację VAT-7 za styczeń 2015 r. wykazał:

- kwotę podatku naliczonego do odliczenia, w wysokości 157 169 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w wysokości 144 459 zł,

- kwotę do zwrotu na rachunek bankowy, w wysokości 144 459 zł.

W deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. wykazał:

- kwotę podatku naliczonego do odliczenia, w wysokości 123 952 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w wysokości 123 952 zł,

- kwotę do zwrotu na rachunek bankowy, w wysokości 123 952 zł.

W deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. wykazał:

- kwotę podatku naliczonego do odliczenia, w wysokości 180 527 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w wysokości 161 947 zł,

- kwotę do zwrotu na rachunek bankowy, w wysokości 161 947 zł.

Kwoty podatku naliczonego, ujęte w rejestrze zakupów, wynikały w głównej mierze z faktur wystawionych przez następujące podmioty:

1) w styczniu 2015 r. – "B" sp. z o.o. z siedzibą w W., "C" sp. z o.o., z siedzibą w W., "D" sp. z o.o., z siedzibą w W.,

2) w lutym 2015 r., - "E" sp. z o.o., z siedziba w W., "F" sp. z o.o., z siedzibą w W.,

3) w marcu 2015 r. – "G" sp. z o.o., z siedzibą w W., "B" sp. z o.o. z siedzibą w W..

Nabywane od tych podmiotów towary, w postaci odzieży i obuwia, zgodnie z fakturami eksportowymi skarżącego, po doliczeniu należnej mu marży, zostały wyeksportowane na Ukrainę, a ich nabywcami byli: I. B. ze Lwowa i W.P., również ze Lwowa. Odpowiednie komunikaty IE 599 potwierdzają, że towary objęte fakturami eksportowymi skarżącego opuściły terytorium Polski.

Organy rozstrzygające przedmiotowe sprawy stanęły na stanowisku, powołując się na przeprowadzone przez siebie dowody, a także dopuszczone w tym charakterze dowody, w postaci decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów skarżącego, że wskazani wyżej jego dostawy nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. W ich ocenie fakt ten wynika przede wszystkim z tego, że spółki te dysponowały niskim kapitałem zakładowym, nie posiadały własnego majątku, ponosiły jedynie minimalne koszty prowadzenia działalności, w wynajmowanych przez nie pomieszczeniach nikt nie przebywał (te same pomieszczenia były jednocześnie przedmiotem najmu przez inne podmioty), nie przechowywały towarów, ani też nie posiadały koniecznej do tego infrastruktury, obroty na ich rachunkach bankowych były symboliczne, nie realizowały przelewów którymi miały być opłacane wystawiane przez nie faktury, brak jest potwierdzenia przyjmowania przez nie gotówki, brak było kontaktu z przedstawicielami tych spółek, a ponadto sprzedawały one towary po cenach, które nie zapewniały pokrycia poniesionych kosztów. Faktury dla nich wystawiane pochodziły przy tym od podmiotów nieprowadzących w rzeczywistości działalności gospodarczej.

W związku z powyższym przyjęto, że podmioty te jedynie stwarzały pozory prowadzenia działalności gospodarczej.

Skarżący, przesłuchiwany w charakterze strony, opisując sposób prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej stwierdził, że polegała ona na sprzedaży w systemie Tax Free i SAD, przy czym w przypadkach, których dotyczą przedmiotowe sprawy, to ukraińscy kontrahenci sami wynajdywali dostawców i jeździli po towar. Kupowali go na firmę skarżącego, sami ustalali szczegóły transakcji, na które nie były sporządzane pisemne umowy. Potem tylko przyjeżdżali do niego z towarem i jechali do agencji celnej. Stąd firmy dostawców skarżący zna tylko z nazwy i nigdy nie był w ich siedzibach czy też miejscach prowadzenia przez nie działalności.

Obywatele Ukrainy nabywali więc towar w imieniu skarżącego, a następnie kupowali go od niego, doliczając do ceny nabycia marżę wynoszącą 5-6 %.

W ocenie organu odwoławczego skarżący tak ułożył swoje relacje gospodarcze, że w zasadzie nie uczestniczył w transakcjach zakupu towarów, a otrzymywał jedynie faktury. Nie dokonał też jakiegokolwiek sprawdzenia swoich kontrahentów. Ten model współpracy i funkcjonowania na rynku nie jest typowy dla firm rzetelnie działających w obrocie gospodarczym. Skarżący zaś co najmniej akceptował zupełną niewiedzę w kwestii rzetelności transakcji. Nie dokonał bowiem żadnej weryfikacji swoich kontrahentów.

Za prawidłowe organ odwoławczy uznał przeprowadzone we wszystkich trzech sprawach postępowania dowodowe. W tym zakresie uznał, że również przesłuchanie skarżącego spełniało wszystkie wymogi proceduralne w tym zakresie.

Podobnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że organ I instancji w sposób prawidłowy dokonał oceny dowodów z zeznań A. Dł. i T. G., nie przyznając im atrybutu wiarygodności.

W skargach na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lutego 2020 r. skarżący wniósł o ich uchylenie, podobnie jak i uchylenie poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucił naruszenie:

1) art. 120 w zw. z art. 155 i art. 159 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), w zw. z art. 46 ust. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 z późn. zm.) poprzez zaniechanie przez organ I instancji prawidłowego wezwania skarżącego na przesłuchanie w charakterze strony, w dniu 5 lipca 2017 r., w trakcie trwającej u niego kontroli podatkowej i pozbawienie skarżącego możliwości skorzystania z pomocy profesjonalnego pełnomocnika, a także wykorzystanie dowodu z tego przesłuchania z rażącym naruszeniem prawa,

2) art. 191 O.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie swobodnej oceny materiału dowodowego oraz dokonanie jej w sposób nieobiektywny i dowolny, a także niepodjęcie działań w celu wyjaśnienia sprawy tj. :

- niewyjaśnienie sytuacji, w której pełnomocnik skarżącego nie mógł się zapoznać z całością materiału dowodowego oraz został wprowadzony w błąd, co do istnienia dokumentu, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwiało pełnomocnikowi ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego oraz podjęcie odpowiednich działań zabezpieczających interes majątkowy jego klienta oraz podjęcie działań zabezpieczających słuszny jego interes, np. w postaci złożenia wniosku o ponowne przesłuchanie skarżącego,

- przyjęcie przez organ odwoławczy, że w sprawie zgromadzono kompletny materiał dowodowy, choć ten ograniczał się do przyjęcia ustaleń poczynionych przez inne organy, w stosunku do kontrahentów skarżącego, a tym samym ograniczenie skarżącemu możliwości przeprowadzenia przeciwdowodów,

3) art. 121 § 1 i art. 180 O.p. poprzez wydanie decyzji opartych na ustaleniach innych organów, w innych postępowaniach, czym naruszono zasadę bezpośredniości oraz zasadę nakazującą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, a także naruszenie zasady praworządności, nie uwzględniając wniosków płynących z wyroku TSUE, wydanego w sprawie C-189/18 Glencore,

4) art. 121 § 1 art. 123, art. 192 O.p., art. 47 Karty PP poprzez niezapewnienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniach, we wszystkich ich stadiach oraz uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego,

5) art. 121 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę dowodów, w decyzji za marzec 2015 r., co prowadzi do ustaleń sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz ówczesnymi wskazaniami wiedzy w zakresie realiów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

6) art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 z późn. zm., zwanej dalej P.p.). oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że skarżący działał z naruszeniem dobrych obyczajów kupieckich oraz tłumaczenie wszelkich obiektywnych wątpliwości, co do stanu faktycznego sprawy, na niekorzyść skarżącego,

7) art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieprawidłową, niezgodna z zasadami logiki, ocenę materiału dowodowego, z góry założoną tezą o niezgodnym z prawem działaniu podatnika oraz pominięcie dowodów przemawiających na korzyść skarżącego,

8) art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem obowiązku sporządzenia ich uzasadnienia prawnego i faktycznego, a także uznanie za prawidłowe posługiwania się pojęciami dobrej wiary oraz dochowania staranności kupieckiej, w sytuacji niewskazania jak należy te pojęcia rozumieć i jak to rozumieją organy, a także nieodniesienie tych pojęć do konkretnych działań pozytywnych,

9) art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., zwanej dalej ustawa o VAT) poprzez uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur, wymienionych w zaskarżonych decyzjach, choć materiał dowodowy spraw nie pozostawia wątpliwości, że dotyczące je transakcje w rzeczywistości miały miejsce,

10) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniach skarg w szczególny sposób podkreślono wadliwość czynności, jaką było przesłuchanie skarżącego w charakterze strony, co miało miejsce 5 lipca 2017 r. W tej kwestii skarżący zaznaczył, że nie zaprzecza, iż jego przesłuchanie w tym dniu było poprzedzone zapytaniem o wyrażenie zgody na jego przeprowadzenie, której to zgody udzielił. Kwestionuje jednak prawidłowość samego wezwania na przesłuchanie, czego wyrazem jest to, iż notatka na tę okoliczność nie znajdowała się w aktach sprawy, w czasie gdy jego pełnomocnik dokonywał zapoznania się z nimi. Pojawiła się ona dopiero na etapie odwołania. Poza tym skarżący twierdzi, że na przesłuchanie został wezwany w formie ustnej, co znajduje potwierdzenie w adnotacji z 23 czerwca 2017 r.

W tym więc zakresie, jego zdaniem, organ I instancji dopuścił się naruszenia nie tylko art. 180 i art. 181 w zw. z art. 155 § 1 i art. 159 § 1 O.p., ale także art. 46 ust. 3 P.p., co dyskwalifikuje cały dowód, jako mogący stanowić podstawę dokonywania ustaleń faktycznych. Wadliwa czynność wezwania narusza bowiem zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego.

Oprócz tego skarżący stwierdził, że powołując się na rozstrzygnięcia zapadłe w innych sprawach podatkowych, organy ograniczyły się jedynie do przytoczenia fragmentów tych decyzji, co stanowi naruszenie art. 181 O.p. W dodatku nie badały legalności pozyskiwania w tamtych postępowaniach danych.

Dodatkowo, powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), dnia 16 października 2019 r., wydany w sprawie C-189/18 Glencore Agricuture, skarżący zaznaczył, że organ podatkowy w rozstrzyganej przez siebie sprawie nie może się powoływać tylko na decyzje wydanych w innych sprawach, zaniechując własnych ustaleń.

W sprawach zakwestionowano również to, że organ odwoławczy, przyznając kompletność postępowania organu I instancji, dodatkowo dopuścił dowody z ponad 30 dokumentów, co samo przez się zaprzecza jego wcześniejszym twierdzeniom. Świadczy też o próbie następczego uzupełniania braków postępowania, w efekcie których naruszono zasadę dwuinstancyjności.

W zakresie dochowania należytej staranności, jeżeli idzie o sprawdzenie kontrahentów, to zdaniem skarżącego organ winien był wyraźnie wskazać, jakiego to rodzaju działania powinny były zostać w tym przedmiocie podjęte.

Jeżeli chodzi o zeznania T. G. i A. D., którzy potwierdzili wyjazdy skarżącego do W., to organy niezasadnie skonstatowały, że nie zasługują one na wiarygodność, gdyż sam skarżący faktu tych wyjazdów nie przyznał. Tymczasem, wobec oczywistej sprzeczności relacji, rozbieżności te należało wyjaśnić, także w kontekście nieprawidłowości, jakie towarzyszyły przesłuchaniu skarżącego.

Odnosząc się do sposobu prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w skargach zauważono, że przyjmując taki, a nie inny jej model, doprowadził on do minimalizacji kosztów i ryzyka gospodarczego. Podkreślono także, że pomimo otrzymywania propozycji dotyczących handlu elektroniką, skarżący nie przystąpił do współpracy w tej branży, co przemawia na jego korzyść.

Tak więc wobec faktów, że skarżący dysponował towarem, dokonał sprawdzenia kontrahentów w rejestrze podatników, otrzymywał faktury, sprawia, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że można mu zarzuć udział w oszustwie karuzelowym, którego cechy mógł przewidzieć.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedziach na skargi, wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Organ przyznał, że pełnomocnik skarżącego, w czasie zapoznawania się przez niego z materiałami spraw, nie miał realnej możliwości zapoznania się z adnotacją z 23 czerwca 2017 r., niemniej jednak nie uniemożliwiło mu to podejmowania działań, nakierowanych na zabezpieczenie interesów jego mocodawcy. Potwierdza to fakt, że już po tej dacie pełnomocnik wystąpił o dopuszczenie dowodów z przesłuchań T. G. i A. D.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zakwestionował rozliczenia podatku od towarów i usług skarżącego, za okres od stycznia do marca 2015 r., określającego przypadające mu do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, na rachunek bankowy, w niższych od deklarowanych wysokościach. W tym zakresie stanął na stanowisku, że skarżący nie miał prawa do obniżenia swojego podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez jego kontrahentów z W., dokumentujących sprzedaż odzieży i obuwia, jako że faktury te nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych.

Powołując się na dowody w postaci decyzji dotyczących kontrahentów skarżącego, a pośrednio także na dowody przeprowadzone w tych właśnie postępowaniach, organy obu instancji doszły do przekonania, że podmioty te nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej, o czym świadczą takie okoliczności jak: ich niski kapitał zakładowy, brak własnego majątku, ponoszenie jedynie minimalnych kosztów prowadzenia działalności, nieprzebywanie w wynajmowanych pomieszczeniach (te same pomieszczenia były jednocześnie przedmiotem najmu przez inne podmioty), nieprzechowywanie towarów, niedysponowanie infrastrukturą, symboliczna wysokość obrotów na ich rachunkach bankowych, nierealizowanie przelewów, którymi miały być opłacane wystawiane przez nie faktury, brak potwierdzenia przyjmowania gotówki, brak kontaktu z przedstawicielami tych spółek, a ponadto sprzedaż przez nie towarów po cenach, które nie zapewniały pokrycia poniesionych kosztów. Poza tym organ stwierdził, że faktury dla tych podmiotów – bezpośrednich kontrahentów skarżącego, wystawiane były przez inne podmioty, nieprowadzące w rzeczywistości działalności gospodarczej.

Na tej podstawie organy rozstrzygające niniejsze sprawy stanęły na stanowisku, że dostawcy skarżącego z W. uczestniczyli w procederze określanym mianem oszustwa karuzelowego. Skarżący natomiast przystąpił do tego rodzaju przedsięwzięcia, mając co najmniej świadomość tego rodzaju okoliczności.

Definiując rolę skarżącego w tym mechanizmie organy stwierdziły, że ułożył on swoje relacje gospodarcze w sposób, w ramach którego w zasadzie nie uczestniczył w transakcjach zakupu towarów, a otrzymywał jedynie faktury od ukraińskich nabywców, którzy nie tylko sami wyszukiwali dostawców, ale również we własnym zakresie dokonywali transportu towarów do skarżącego i poza granice kraju, po naliczeniu przez skarżącego marży za towar. Sam skarżący też nie dokonywał, we własnym zakresie jakiegokolwiek sprawdzenia swoich kontrahentów. W efekcie więc, swoich dostawców znał tylko z nazwy.

Ten model współpracy i funkcjonowania na rynku nie jest zaś typowy dla firm rzetelnie działających w obrocie gospodarczym, przez co rodzi uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności transakcji.

Skarżący, dążąc do podważenia legalności zaskarżonej decyzji, oparł swoje skargi na zarzutach związanych przede wszystkim z naruszeniem przepisów prawa procesowego, naruszenie których, jego zdaniem doprowadziło do niewłaściwego ustalenia stanów faktycznych we wszystkich trzech sprawach.

Zdaniem skarżącego, okoliczności rozpoznawanych spraw są takie, że dostawy towarów, na które zostały wystawione zakwestionowane transakcji, rzeczywiście miały miejsce. Nie można mu też zarzucić niedopełnienia obowiązków w zakresie sprawdzania swoich kontrahentów, gdyż w granicach wynikających z potrzeb związanych z okolicznościami sprawy, dopełnił swoich obowiązków, przy tym organy nie wskazały, jakich to aktów staranności zaniechał.

Mając na uwadze okoliczności spraw, a także przeciwstawne stanowiska stron wskazać należy, że prowadzony przez nie spór koncentruje się, co do zasady, wokół kwestii związanych z prawidłowością poczynionych ustaleń faktycznych, które to zagadnienie, z tego właśnie względu, ma kluczowe znaczenie na gruncie rozpoznawanych spraw.

Jeżeli chodzi o materialnoprawną podstawę zaskarżonych decyzji, to w tym wypadku stanowi ją art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tymi regulacjami, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Przytoczony wyżej przepis statuuje niezwykle istotną, na gruncie podatku od towarów i usług zasadę, zgodnie z którą, służące urzeczywistnienie neutralności tego podatku prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest związane z samym tylko fizycznym posiadaniem prawidłowej, pod względem formalnym faktury. Aby podatnik mógł z tego prawa skorzystać niezbędnym jest także to, aby tego rodzaju faktura była również prawidłowa pod względem materialnym, tj. aby odzwierciedlała rzeczywistą operację gospodarczą.

Tak więc w sytuacji, w której warunek tego rodzaju nie zostanie spełniony, podatnik nie może dokonać pomniejszenia swojego podatku. Wykazanie faktu niedysponowania towarem przez dostawców skarżącego, a tym bardziej stwierdzenie, że nie prowadzili oni w rzeczywistości działalności gospodarczej sprawia, że logicznym jest przyjęcie, że skarżący nie mógł od nich nabyć towarów, na które zostały wystawione sporne faktury.

W tym wypadku podkreślić należy, że w sprawie nie zakwestionowano tego, że skarżący mógł dysponować jakimś towarem, który została następnie wywieziony przez jego ukraińskich nabywców poza granice kraju, jednakże prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony może wiązać się jedynie z towarem, którego nabycie udokumentowane zostało prawidłową fakturą. W okolicznościach niniejszych spraw z sytuacją tego rodzaju nie mamy do czynienia.

Mając na uwadze podstawowe zasady funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej, jakie wynikają z uregulowań Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracowało rozwiązania (między innymi sprawy: Axel Kittel, Mahageben) związane z ochroną podatników, którzy przy zachowaniu należytej staranności, w zakresie relacji ze swoimi kontrahentami, nie wiedzieli bądź nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mogli wiedzieć, że ich kontrahent (dostawca) realizował znamiona oszustwa podatkowego.

Dochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahenta jest o więc o tyle istotne, że w określonych okolicznościach, w których stwierdzono by spełnienie jego przesłanek, może stanowić podstawę do uwolnienia od odpowiedzialności podatkowej tego podatnika, których choć obiektywnie rzecz biorąc uczestniczył w nielegalnym procederze, to jednak pomimo dołożenia należytej staranności, jeżeli chodzi o weryfikację swoich partnerów handlowych, nie miał tego świadomości, a co więcej, nie mógł stwierdzić tego rodzaju okoliczności.

W niniejszych sprawach organy słusznie przyjęły, że skarżący nie dochował warunków przedmiotowej staranności. Wniosek tego rodzaju jest o bowiem o tyle uzasadniony, że opisany przez samego skarżącego i przyjęty przez niego model prowadzenia działalności gospodarczej w omawianym zakresie sprowadzał się do powierzenia w zasadzie wszystkich czynności, nie tylko tych związanych z weryfikacją kontrahentów, ale również prowadzących do możliwości takiej weryfikacji, podmiotom nabywającym od niego towary. Wobec tego jego rola ograniczała się więc w zasadzie do pobierania marży i czynności związanych z jej naliczaniem, a także otrzymywania faktur. Tak więc skarżący w istocie sam zrezygnował z takiej możliwości.

Jak to już wyżej stwierdzono, skarżący sam opisał taki model prowadzenia przez siebie działalności, podczas przesłuchania go w charakterze strony, co miało miejsce 5 lipca 2017 r. Jak wynika z niektórych argumentów, przytoczonych chociażby w uzasadnieniach skarg, skarżący akcentował to, że taki sposób ukształtowania przez niego relacji biznesowych, był w tym przypadku uzasadniony, jako że służył minimalizowaniu ryzyka związanego z możliwą nierzetelnością kontrahentów. Poza tym, jego zdaniem organ nie wskazał pożądanego wzoru zachowań, mających świadczyć o zachowaniu należytej staranności.

Odnosząc się do tych twierdzeń zaznaczyć przede wszystkim należy, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest prawem absolutnym, a jego zachowanie obwarowane jest dopełnieniem przez podatnika określonych zadań, w zakresie sprawdzenia swoich kontrahentów. Działania te służą przeciwdziałaniu nadużyć w tym zakresie i taki jest ich sens i cel. Ich podjęcie leży zaś przede wszystkim w interesie samego podatnika, służąc zabezpieczeniu jego interesów, na wypadek nierzetelności kontrahenta.

Przedmiotowe działania nie zawsze też muszą się pokrywać z potrzebami, w zakresie nawiązywania relacji handlowych i faktycznego wykonywania wynikających z nich obowiązków. Niemniej jednak, jak to już wyżej zaznaczono, obu tych celów nie sposób utożsamiać i należy je rozpatrywać rozłącznie.

W niniejszej sprawie skarżący wszedł w relacje handlowe z nieznajomymi podmiotami, w dodatku w zakresie ich nawiązywania i kształtowania, zdał się całkowicie na swoich przyszłych nabywców, w przypadku których nie sposób też mówić, że byli mu znani, lub też że pozostawał z nimi w trwałych relacjach gospodarczych. Nawet aktualnie nie jest on bowiem w stanie precyzyjnie wskazać identyfikujących je danych. Sam jego rzeczywisty udział w operacjach gospodarczych został zredukowany do wstąpienia w z góry przypisaną mu rolę, w której jego zadania sprowadzały się do naliczania marży i realizacji formalnych aspektów kolejnych transakcji.

W tej sytuacji organy miały podstawy do uznania, że nie dochował on należytej staranności, w zakresie relacji ze swoimi dostawcami i brak jest podstaw do zakwestionowania tejże oceny.

Skarżący dążąc do wykazania spełnienia przez siebie wszystkich koniecznych obowiązków w omawianym zakresie podnosił, że organy nie określiły jakie to konkretnie czynności winien był on podjąć, a także nie sprecyzowały wzorca postępowania starannego przedsiębiorcy – podatnika podatku od towarów i usług, do którego można by było się odwoływać. Odnosząc się więc do tych stwierdzeń podkreślić należy, że z uwagi na specyfikę i indywidualne cechy różnych rodzajów działalności, nie sposób jest opracować precyzyjnego i konkretnego wzorca zachowań, adekwatnego do wszystkich rodzajów działalności gospodarczej. Niemniej jednak, na gruncie orzecznictwa i doktryny nie jest kwestionowany pogląd, że sprawdzenie rzetelności kontrahenta nie może się ograniczać jedynie do formalnego sprawdzenia podmiotu w publicznych rejestrach. Konieczne jest bowiem zbadanie materialnych podstaw prowadzenia działalności, takich jak: posiadanie rzeczywistej siedziby, koniecznej infrastruktury, pozycji na rynku itd. Zakres koniecznych do przedsięwzięcia czynności w tym zakresie związany jest też z uwarunkowaniami płynącymi z dotychczasowych kontaktów gospodarczych z danym podmiotem, jego renomą na rynku czy rozpoznawalności. Tak więc w przypadku nawiązywania kontaktów z zupełnie nowym podmiotem, niecechującym się wysokim stopniem rozpoznawalności, w dodatku bez bezpośredniego kontaktu z jego odpowiednio umocowanym przedstawicielem, za pośrednictwem równie nieznanego pośrednika (dalszego nabywcy), rodzaj i zakres podejmowanych czynności musi być odpowiednio szeroki. Z sytuacją tego rodzaju mamy do czynienia na gruncie przedmiotowych spraw, w których skarżący wchodząc w nowe relacje z nieznanymi podmiotami, zdał się całkowicie na swych kontrahentów, co do których również nie miał pełnej wiedzy, jeżeli chodzi o ich cechy. Tak więc wszelkie negatywne konsekwencje tego rodzaju czynności obciążają wyłącznie jego.

W dalszej części argumentacji skarg, a także w rozwinięciu ich zarzutów skarżący powołał się na fakt sprawdzania swoich kontrahentów, co jego zdaniem miało by, wynikać z zeznań T. G. i A. D. Świadkowie ci jednak w sposób dość ogólnikowy i enigmatyczny wskazują na fakt sprawdzania, przez tego ostatniego, kontrahentów skarżącego, na jego prośbę, tak więc nieprzyznanie tym dowodom atrybutu wiarygodności w postępowaniach podatkowych, w świetle całokształtu okoliczności sprawy, nie może być utożsamiane z naruszeniem prawa.

Wskazani wyżej świadkowie, poza samymi stwierdzeniami o sprawdzaniu kontrahentów skarżącego i jego wyjazdach do W., nie są w stanie wskazać na żadne konkretne okoliczności, odnoszące się do sposobu i zakresu podejmowanych czynności weryfikacyjnych. Nie posiadają również jakichkolwiek informacji dotyczących tożsamości podmiotów, do których czynności te miały się odnosić. Tak więc brak jest podstaw do kwestionowania ustaleń poczynionych w oparciu o inne dowody, a zwłaszcza szczegółowe zeznania skarżącego, opisujące sposób prowadzenia przez niego działalności, znajdujący potwierdzenie w licznie zgromadzonych dowodach z dokumentów.

W ramach poczynionych ustaleń faktycznych niezwykle istotny okazał się dowód w postaci zeznań samego skarżącego, złożonych w charakterze strony 5 lipca 2017 r. Opisał on wówczas w sposób precyzyjny i wiarygodny swoją rolę w handlu obuwiem i odzieżą, z udziałem ukraińskich nabywców, w świetle którego to opisu jego rola była w istotny sposób ograniczona. Następnie jednak, w dalszej części postępowania, dążył on do podważenia legalności tego dowodu, wskazując na nieprawidłowości, jaki towarzyszyły wezwaniu go na przesłuchanie. Z tej kwestii uczynił też główny zarzut swoich skarg.

Odnosząc się do tego rodzaju okoliczności stwierdzić należy, że na gruncie postępowania podatkowego należy w sposób zdecydowany odróżnić czynność samego przesłuchania strony, jako czynności dowodowej, od czynności polegającej na wezwaniu na przesłuchanie. Wobec tego, nawet jeżeli samo wezwanie nie odpowiadało ściśle wymogom, jakie w tym zakresie statuują regulacje O.p. to nie może to wpływać mechanicznie na prawidłowość samej czynności przesłuchania.

Przesłuchanie strony reguluje art. 199 O.p., który stanowi, że organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Tak więc jedynym warunkiem przeprowadzenia tego rodzaju dowodu jest poinformowanie strony o przysługującym jej prawie do odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie. W niniejszym przypadku warunek ten został spełniony, co przyznał sam skarżący, a ponadto przed przystąpieniem do zeznań złożył on oświadczenie potwierdzające pouczenia o tym uprawnieniu. Brak jest więc podstaw do podważania prawidłowości tego dowodu.

Jeżeli zaś chodzi o samą prawidłowość wezwania, to wskazać należy, że nawet uchybienia w tej kwestii nie mogą prowadzić do wyeliminowania przedmiotowego dowodu. Jak to już wyżej stwierdzono, wezwanie jest czynnością poprzedzającą przesłuchanie jako czynność dowodową i nieprawidłowości w tym zakresie mogą mieć wpływ jedynie na zasadność stosowania sankcji, w związku z niezastosowaniem się do wezwania. Wprawdzie, w przypadku strony nie ma możliwości stosowania środków przymusu, celem uzyskania zeznań, jednakże strona nie ma możliwości niestawienia się na wezwania. Dokonując zaś tego może nie wyrazić zgody na składanie zeznań.

Za niezrozumiałe uznać należy twierdzenia skarg odnośnie tego, że niemożność zaznajomienia się przez pełnomocnika skarżącego z adnotacją o wezwaniu jego mocodawcy na przesłuchanie w charakterze strony, ograniczyła mu możność podejmowania działań, zmierzających do obrony jego praw, czy też wprowadziła go w błąd, skutkując pozbawieniem skarżącego czynnego udziału w postepowaniu. Trudno bowiem wyobrazić sobie na czym skutek taki miałby polegać, tym bardziej że brak kompletności akt sprawy, na pewnym etapie postępowania, nie dotyczył protokołu samych zeznań skarżącego, ale dokumentu sporządzanego na okoliczność wezwania go na przesłuchanie. Co więcej, na dalszym etapie postepowania, podważając prawidłowość tej czynności, pełnomocnik formułował odpowiednie zarzuty w tym zakresie i składał wnioski dowodowe. Wobec tego, podnoszone w skargach, ograniczenie praw procesowych skarżącego w tym wypadku nie wystąpiło.

Kolejnym zarzutem jaki został zawarty w skargach był ten związany z uchybieniem zasadzie bezpośredniości, w zakresie przeprowadzanych dowodów. Zdaniem skarżącego, wyrazem pogwałcenia tej zasady było oparcie ustaleń na ustaleniach wynikających z decyzji innych organów, jakie zostały wydane w stosunku do jego kontrahentów.

Odnosząc się do tych twierdzeń podkreślić należy, że na gruncie O.p., która zawiera regulacje procesowe, znajdujące zastosowanie na gruncie prawa podatkowego, nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów, właściwa dla sądowego postępowania karnego. Organy więc mogą korzystać z dowodów w postaci dowodów z dokumentów, w tym także decyzji wydanych wobec innych podmiotów, z których to decyzji wynikają okoliczności istotne z punktu widzenia rozstrzyganej przez nie sprawy. Potwierdzenie tego uprawnienia stanowi przywołany przez skarżącego wyrok TSUE, wydany w sprawie Glencore, którym jednoznacznie potwierdzono prawidłowość tego rodzaju praktyki.

TSUE zastrzegł jedynie, że w takim wypadku konieczne jest umożliwienie podatnikowi, na jego wniosek, udostępnienie tego rodzaju dowodów, w celu urzeczywistnienia przysługującego mu prawa do obrony. W niniejszej przypadku w aktach sprawy znalazły się kserokopie dokumentów urzędowych, na podstawie których organ poczynił swoje ustalenia. Tak więc prawo skarżącego do obrony nie zostało więc w ten sposób w jakikolwiek sposób naruszone. Na etapie postępowania podatkowego strona skarżąca nie składała też wniosków związanych z koniecznością poszerzenia materiału dowodowego o inne jeszcze dokumenty. Nie wskazywała także na okoliczności, w oparciu o które można by poddawać w wątpliwość legalność poczynionych w innych sprawach ustaleń.

Dokumenty urzędowe, dopuszczone jako dowody w sprawie podatkowej, korzystają z domniemania nie tylko w zakresie ich autentyczności, ale i wiarygodności. Nie jest to jednak domniemanie, które nie może zostać obalone, stąd tak istotne jest zapewnienie zainteresowanej stronie przeprowadzenie przeciwdowodu. W niniejszym przypadku prawo takie zostało skarżącemu zapewnione, stąd brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów do tego się odnoszących.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że organy rozstrzygające przedmiotowe sprawy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, co zarzuca skarżący, a poczynione przez nie ustalenia były prawidłowe. W sprawach zebrano odpowiedni i adekwatny do ich okoliczności faktycznych materiał dowodowy oraz dokonano jego prawidłowej oceny, której nie można za dowolną. Wyciągnięte przez organ wnioski, są zgodne z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowe, natomiast przeciwne twierdzenia skarżącego w tym zakresie noszą znamiona spekulacji, jako że nie zostały poparte wiarygodnymi argumentami.

Również brak jest podstaw do zakwestionowania prawidłowości uzasadnień zaskarżonych decyzji, które odpowiadają wymogom, jakie w tym zakresie kreują przepisy O.p. Z ich treści w sposób jasny i jednoznaczny wynika stanowisko organu, zarówno jeżeli chodzi o poczynione ustalenia, jak wykładnię i zastosowanie norm, wynikających z przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) oddalił skargi.