Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2390/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1; art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2018 r. sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz L. P. kwotę 4.932 zł (słownie: cztery tysiące dziewięćset trzydzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. ("DUKS", "organ pierwszej instancji"), po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r., określił L. P. prowadzącemu działalność gospodarcza pod firmą FPHU L. P. O. i D. z P. i A. (dalej: "Skarżący", "Strona") zobowiązanie podatkowe za styczeń i marzec 2013 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054. z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") za powyższe okresy rozliczeniowe.

Wedle organu pierwszej instancji, Strona odliczyła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez I.C. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. ("I.C."), dotyczących nabycia 7 samochodów marki C., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na skutek powyższego Strona zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego w deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2013 r. o 43.812,20 zł. Stwierdzono również, iż Strona nie dokonała rzeczywistej sprzedaży w styczniu i marcu 2013 r. ww. samochodów marki C. na rzecz I. C. T. Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "ICT"), kwestionując wystawione faktury VAT w tym przedmiocie. Przedmiotowe pojazdy sprzedane w marcu 2013 r. przez Skarżącego, zostały przez niego zakupione w tym samym miesiącu na podstawie faktur VAT wystawionych przez I.C. na łączną wartość 190.487,80 zł (podatek VAT: 43.812,20 zł). Natomiast pojazdy sprzedane w styczniu 2013 r. zostały zakupione od L. A. L. Sp. z o.o. ("L.") w listopadzie i grudniu 2012 r.

Faktury VAT wystawione na rzecz ww. podmiotu (ujęte w ewidencji sprzedaży za styczeń i marzec 2013 r. i wprowadzone do obiegu gospodarczego) uznano za faktury niedokumentujące faktycznych czynności.

W konsekwencji, Strona została obowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 108.194 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, iż postanowieniami z dnia [...] stycznia 2016 r., [...] lutego 2016 r. oraz z dnia [...] maja 2016 r. włączył jako dowód w niniejszym postępowaniu kontrolnym uwierzytelnione kserokopie dokumentów z akt śledztwa sygn. akt [...]. prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P., pozyskanych w toku postępowania kontrolnego z Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w R. ("ABW"), w tym protokoły przesłuchania D. K. (reprezentant spółki ICT), M.G. (pracownika Skarżącego), Skarżącego i W. B.

Organ pierwszej instancji, dokonując analizy przepływu środków pieniężnych pomiędzy Stroną a L., I.C. i ICT, stwierdził, że środki pieniężne na zakup samochodów Skarżący pozyskiwał od ICT. Przelewy środków pieniężnych przekazywane do I.C. i L. następowały zaraz po uzyskaniu środków z ICT, tego samego dnia.

Jak wskazał DUKS, pracownik Strony - M.G. wyszukiwała samochody pod potrzeby zagranicznych nabywców, które na wcześniejszym etapie obrotu miały nabywać podmioty, do obowiązku których należało zarejestrowanie tych samochodów. Jednym z tych podmiotów był Skarżący. Wskazane pojazdy w trakcie poszczególnych etapów obrotu pozostawały u dilera, który inicjował obrót. Ich odbiór dokonywany był przez przewoźników działających na zlecenie klientów zagranicznych, o czym M.G. informowała dilera.

DUKS ustalił ponadto, że reeksport samochodów przebiegał w następujący sposób: diler przedstawiał ofertę spółce lub innej firmie, samochód został zarejestrowany w Polsce zgodnie z wytycznymi dilera, następnie sprzedany spółce ICT, która to wyeksportowała samochód do Francji lub Holandii. Transport samochodów organizowała firma francuska lub holenderska, która w 100% płaciła za towar.

W konsekwencji DUKS uznał, że zakwestionowane faktury zawierały fikcyjne transakcje sprzedaży i zakupu ww. pojazdów. Wedle organu pierwszej instancji nie został zrealizowany obrót (przekazanie kontroli ekonomicznej nad towarem). Skarżący nie mógł w ocenie organu rozporządzać towarem jak właściciel, bowiem nie przekazano mu faktycznie towaru (pojazdów). Tym samym stwierdzono naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Skarżący w odwołaniu z dnia 30 stycznia 2017 r. zarzucił naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1-3 ustawy o VAT w związku z art. 167 art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "dyrektywa 2006/112") przez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach VAT i błędnie stwierdzenie, że Stronie nie przysługiwało ww. prawo, gdyż sporne faktury wystawione przez Stronę dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy Strona brała udział w transakcji łańcuchowej, gdzie w przypadku, gdy towar jest transportowany od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy, nie bada się nabywania prawa do dysponowania towarem u pozostałych podmiotów, które biorą udział w łańcuchu dostaw, bowiem z mocy art. 7 ust. 8 ustawy o VAT podmioty te dostawy dokonały. Strona w przedmiotowych transakcjach działała jako podatnik VAT. czyli w wykonaniu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej,

- art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w związku z art. 14a § 1, art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613. z późn. zm., dalej: "O.p.") oraz art. 15 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78. poz. 483, z późn. zm., dalej: "Konstytucja RP") przez odmowę przez DUKS zastosowania w sprawie przepisów art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, wskazując niesłusznie na brak fizycznego i aktywnego zaangażowania Strony w daną transakcję, chociaż Minister Finansów w wydanych interpretacjach podatkowych, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: "TSUE" lub "Trybunał", oraz dyrektywę 2006/112, nie ma wątpliwości, że w sytuacji zbieżnej do tej jak w przedmiotowej sprawie dotyczącej reeksportu samochodów, zastosowanie znajdzie domniemanie prawne z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT (mimo braku fizycznego i aktywnego zaangażowania wystawców faktur na wcześniejszych jej etapach w przebieg transakcji łańcuchowej Minister Finansów w pełni akceptuje, aby rola takich podmiotów ograniczała się tylko do wystawiania faktur). Zdaniem Strony organ pierwszej instancji, wbrew treści art. 14a § 1, art. 121 § 1 O.p., nie uwzględnił wyjaśnień Ministra Finansów w interpretacjach prawa podatkowego takich jak np. z dnia 2 grudnia 2015 r., IBPP2/4512-911/15/JJ z dnia 4 marca 2015 r., IBPP2/443-1248/14/KO z dnia 3 lutego 2014 r., IPPP2/443-1272/13-2/KBr, z dnia 9 czerwca 2011 r. ILPP4/443-217/11-3/EWW, z dnia 14 maja 2013 r., ILPP4/443-122/13-2/EWW i innych,

- art. 108 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 8 ustawy o VAT przez stwierdzenie, że podatek należny VAT wykazany przez Stronę w kwestionowanych fakturach pozostaje poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, a więc rozliczenie tego podatku nie powinno następować w ramach deklaracji podatkowych VAT-7, podczas gdy Strona dokonywała dostaw towarów w rozumieniu wyżej powołanych przepisów (nabytych od I.C. oraz L.) miała obowiązek ująć je w deklaracji VAT-7,

- art. 64 ust. 2 i ust. 3. art. 84 Konstytucji RP w związku z art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1-3 ustawy o VAT oraz w związku z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112, przez dążenie organu pierwszej instancji do wzbogacenia budżetu państwa kosztem podatnika, z pogwałceniem naczelnej zasady neutralności obrotu między przedsiębiorcami, wynikającej z ww. dyrektywy, co skutkowało automatycznym pogwałceniem zasady prawa własności oraz nakładania podatków w drodze ustawy, o którym to wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r. (SK 22/03), gdzie w uzasadnieniu Trybunał wskazuje, że odmowa prawa do odliczenia podatku VAT, który został zapłacony do budżetu państwa przez wystawcę faktury jest niezgodna z wyżej wskazanymi przepisami Konstytucji RP,

- art. 187 § 1 i § 2, art. 120. art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016. poz. 720. z póżn. zm., dalej: "u.k.s.") a także art. 2 Konstytucji RP przez naruszenie podstawowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest obowiązek starannego i całościowego zebrania materiału dowodowego i wyczerpujące jego rozpatrzenie, ponieważ organ odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków oraz wyciągnął wnioski sprzeczne ze gromadzonym materiałem dowodowym,

- art. 121 i art. 124 O.p., przez naruszenie zasady prowadzenia podatkowego (kontrolnego) w sposób wzbudzający zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz wyjaśniania przesłanek, jakimi kieruje się organ podatkowy, tak aby doprowadzić w miarę możliwości do wykonania przez Stronę decyzji bez środków przymusu. Wedle Strony, organ pierwszej instancji nie odniósł się rzeczowo do argumentów przedstawionych w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg w zakresie dostawy łańcuchowej, nie wskazał dokładnej podstawy prawnej swojego stanowiska w zakresie wyłączenia stosowania art. 7 ust, 8 ustawy o VAT w przypadku przedmiotowych transakcji, nie powołał się na orzecznictwo ani na doktrynę,

- art. 120 O.p. z związku z art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1-3 ustawy o VAT, w związku z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP oraz w związku z art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej, przez ignorowanie przez organ pierwszej instancji wniosków płynących z orzecznictwa TSUE, a przez to niedziałanie w oparciu o przepisy prawa, w konsekwencji je naruszając,

- art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.k.s., przez wydanie decyzji zamiast wyniku kontroli, który wydaje się, gdy nie zaistniały nieprawidłowości w zakresie podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, w tym przypadku podatku od towarów i usług,

- art. 121 oraz art. 124 O.p., przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie podatnika do organów podatkowych, ponieważ nomenklatura (nazywanie przedmiotowych transakcji "procederem") stosowana przez organ świadczy o braku obiektywizmu,

- art. 121 § 1 O.p., przez naruszenie ww. przepisów prawa materialnego i procesowego oraz zignorowanie zapadłych orzeczeń polskich sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego i TSUE.

W uzasadnieniu Strona podniosła, iż nie miała fizycznego władztwa nad towarami, gdyż dokonana dostawa łańcuchowa zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT wyłącza możliwość fizycznego władztwa nad towarami przez podmioty pośredniczące w transakcji. Skarżący jako podatnik podatku VAT dokonywał na rzecz ICT dostaw towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Również diler samochodowy dokonywał takich dostaw na rzecz Strony. Wedle Strony, łańcuch dostaw stanowił jedyny możliwy i najbardziej dochodowy kanał dystrybucji samochodów. Diler na mocy tzw. umów dilerskich zawartych z oficjalnym importerem samochodów nie miał prawa sprzedawać samochodów do podmiotów, które zajmują się (lub istnieje podejrzenie, że mogą zajmować się) reeksportem samochodów. ICT zajmowała się handlem samochodami nowymi i używanymi, otrzymywała znacznie gorsze warunki cenowe od podmiotów, których działalność nie polegała na handlu samochodami. Uzasadniało to istnienie w kanale dystrybucji pośrednika w postaci Strony, która z uwagi na przedmiot swojej działalności mogła uzyskać korzystniejsze warunki cenowe niż ICT.

Odwołując się do wyroku TSUE z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie T-450/05 Automobiles Peugeot SA i Peugeot Nederland NV przeciwko Komisji Wspólnot Europejskich, uznać należało, że rozstrzygniecie kwestii, czy reeksport w łańcuchu dostaw, czy też udzielanie rabatów przez dilerów samochodowych zgodnie lub z naruszeniem umowy dilerskiej albo czy przedmiotowe samochody mogły być sprzedawana przez dilera Stronie, może być rozstrzygnięte tylko na drodze cywilnoprawnej, a ewentualne ustalenie, że doszło do naruszeń postanowień umownych jest bez znaczenia dla istnienia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.

Wedle Strony bez znaczenia dla oceny, czy zaistniało u niej prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur zakupowych, jest kwestia, czy dokonała ona rejestracji nabytych samochodów zgodnie z obowiązującymi przepisami, czy też z ich naruszeniem.

Końcowo Skarżący wskazał, że na żadnym etapie obrotu w całym analizowanym łańcuchu nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS") decyzją z [...] kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur sensu stricto. Jak wskazano, Skarżący nie nawiązywał osobiście współpracy z I.C., ale za pośrednictwem D. K. Skarżący nie zajmował się transakcjami z I.C. DIAS wskazał na brak jego wiedzy, kto reprezentował spółkę I.C. Ponadto Skarżący nie był w stanie opisać dostawców samochodów, stwierdzając, że wszystkim zajmował się D. K. Zarzucono Stronie, iż nie znała szczegółów transakcji, m.in. kto dokonywał odbioru samochodów od dilerów, jak organizowany był ich transport ani kto ponosił jego koszty. W ocenie organu odwoławczego złożone zeznania zaprzeczały, aby Strona faktycznie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami.

W ocenie organu odwoławczego zeznania przesłuchiwanych osób w powiązaniu z całością materiału dowodowego potwierdzały fikcyjność przedmiotowych transakcji zakupu samochodów przez Stronę od I.C., jak również ich odsprzedaży do ICT, po uprzedniej ich rejestracji. Z treści przytoczonych zeznań świadka - D. K. wynikać miało, że kontrahent Strony, realizując dostawy samochodów na rzecz podmiotów zagranicznych, podejmował działania mające na celu uzyskanie korzystnej ceny od dilera. Działania te polegały na wprowadzaniu w transakcje rzekomego pośrednika w sprzedaży przedmiotowych samochodów, tj. Strony, która następnie dokonywała ich rejestracji i (również fikcyjnej) sprzedaży do ICT. Faktycznymi odbiorcami przedmiotowych aut były natomiast podmioty, mające siedzibę poza terytorium kraju.

DIAS wskazał, że z porównania dat rejestracji samochodów z datami widniejącymi na dokumentach CMR, potwierdzających odbiór samochodów z placów dilerów przez przewoźników działających na zlecenie odbiorców zagranicznych wynika dodatkowo, że cztery spośród siedmiu sprzedanych w styczniu i marcu 2013 r. samochodów miały być sprzedane do ICT już po odbiorze ich przez przewoźników i wywiezieniu za granicę. Pojazdy te zostały załadowane 15 stycznia 2013 r., natomiast data sprzedaży wskazana w fakturach wystawionych przez Stronę na rzecz ICT Sp. z o.o. to odpowiednio 16 i 17 stycznia 2013 r.

Ponadto w świetle zeznań świadków, tj. M.G. i D. K. to nie Strona dokonywała zamówień samochodów u dilerów, ale czynili to D. K. albo pracownicy spółki, którą zarządzał (ICT). Przypisano stronie, iż wiedzę w zakresie przedmiotu transakcji mogła czerpać jedynie z otrzymanych faktur VAT. Natomiast brak uczestnictwa w obrocie nowymi samochodami przejawiać się w tym, że nie dokonywała ona zamówień samochodów u dilerów, nie widziała samochodów, które według faktur miał nabywać i sprzedawać, nie dokonywała ich faktycznego bądź tylko formalnego odbioru. Strona nie brała udziału w negocjacjach cenowych. Ponadto samochody pozostawały na placach dilerów, w ich dyspozycji i to właśnie pracownicy dilerów wydawali te samochody przewoźnikom dokonującym ich transportu za granicę.

Wedle ustaleń organu odwoławczego już z założenia schemat obrotu nowymi samochodami wdrożony przez D. K. nie przewidywał władztwa ekonomicznego Strony nad przedmiotem transakcji. Organ odwoławczy uznał, że Skarżący miał uczestniczyć jedynie w obiegu dokumentów (faktur VAT) pomiędzy podmiotami na rynku krajowym. Podkreślono, iż Strona nie działała w warunkach niepewności, co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności, czyli na własny rachunek i ryzyko. Odpłatny charakter przedmiotowych czynności sprowadzał się, w ocenie organu, do przekazywania przez Stronę płatności między finalnym odbiorcą a dilerem.

DIAS zakwestionował przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel odpowiednio na Stronę i na ICT, co miało skutkować brakiem podstaw do zaistnienia dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy skonstatował, że Strona nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, a jej udział w zakwestionowanych transakcjach sprowadzał się wyłącznie do przyjęcia faktur zakupu i wystawienia faktur sprzedaży. Powyższe skutkowało uznaniem, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, zaś udział w nich Strony był jedynie pozorowany. Tym samym przyjęto, że Strona prowadziła fikcyjną działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami i nie przysługiwało jej prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez I.C. i uwzględnionych w rozliczeniu deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r. w łącznej kwocie 43.812,20 zł.

W ocenie DIAS, Strona powinna był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur.

Strona złożyła skargę do sądu administracyjnego na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie całości, jak i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący powielił zarzuty zawarte w odwołaniu, dodatkowo zarzucając naruszenie:

- art. 229 O.p., przez zaniechanie przez organ II instancji przeprowadzenia samodzielnie, ewentualnie zlecenia organowi I instancji dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w celu ustalenia, czy w sprawie doszło do zaniżenia należności podatkowej podatku VAT w łańcuchu transakcji na wcześniejszym albo późniejszym etapie dostawy, którego cechą jest to, że na jego skutek dochód budżetu państwa z tytułu podatku VAT został uszczuplony, a w niniejszym przypadku, tylko taka przesłanka mogłaby skutkować (i tylko pod pewnymi warunkami) możliwością potencjalnej odmowy Stronie prawa do odliczenia podatku VAT,

- art. 187 § 1 i § 2, art. 120. art. 121 § 1 i § 2, art. 122 oraz art. 229 O.p., a także naruszenie art. 2 Konstytucji RP, przez naruszenie podstawowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest obowiązek starannego i całościowego zebrania materiału dowodowego i wyczerpujące jego rozpatrzenie, bowiem, po pierwsze, organ drugiej instancji bezzasadnie przyjął, iż organ pierwszej instancji oparł się na kompletnym materiale dowodowym, podczas gdy nie udowodnił, że w sprawie doszło do zaniżenia należności podatkowej podatku VAT w łańcuchu transakcji na wcześniejszym albo późniejszym etapie dostawy, którego cechą jest to. że na jego skutek dochód budżetu państwa z tytułu podatku VAT został uszczuplony (takiej analizy nie przeprowadził z urzędu, wbrew obowiązkowi, organ drugiej instancji), co miało dowodzić, że organy podatkowej nie były zainteresowane ustaleniem prawdy obiektywnej, a po drugie organ drugiej instancji wyciągnął wnioski sprzeczne z tym, co wskazuje materiał dowodowy zgromadzony w sprawie,

- art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) oraz § 2 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1. art. 7 ust. 8. art. 15 ust. 1-3 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem organ drugiej instancji zobligowany był uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części w zakresie kwestii, czy w sprawie doszło do zaniżenia należności podatkowej podatku VAT w łańcuchu transakcji na wcześniejszym albo późniejszym etapie dostawy, którego cechą jest to. że na jego skutek dochód budżetu państwa z tytułu podatku VAT został uszczuplony, a w niniejszym przypadku, tylko taka przesłanka mogłaby skutkować (i tylko pod pewnymi warunkami) możliwością potencjalnej odmowy Stronie prawa do odliczenia podatku VAT. Natomiast w przypadku gdyby uznał, że w sprawie istnieje kompletny materiał dowodowy, to powinien był uchylić decyzję organu I instancji w całości i umorzyć postępowanie w sprawie, mając na względzie, że decyzja organu I instancji naruszyła wyżej wymienione przepisy prawa materialnego w takim zakresie, w jakim odmówiła Stronie prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wykazanego na spornych fakturach VAT.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zauważyć należy, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, ale oceniły go w sposób wybiórczy, nieobiektywny. Słusznie też Skarżący zwrócił uwagę na fakt, iż omówienie tak zebranego materiału dowodowego w decyzji było również nieobiektywne, nacechowane pejoratywnymi skojarzeniami zamiast neutralnych określeń (np. stosowanie sformułowania "proceder", sugerującego przestępczy charakter czynności; zdania typu: "Łańcuszek poszczególnych transakcji od dilera do spółki ICT wykazywany był jedynie fakturowo" zamiast rzetelnego, bezstronnego opisu przebiegu transakcji). W oparciu o niewłaściwie oceniony, bo dowolnie, a nie swobodnie, materiał dowodowy, organy dokonały błędnej subsumpcji norm prawa materialnego, co skutkowało wadliwie wydaną decyzją.

Nieprawidłowo, bo nadmiernie lakonicznie określony został w decyzji cel transakcji przeprowadzanych przez Skarżącego z dilerami samochodowymi oraz ICT. Organy podatkowe wskazały jedynie, iż celem było ominięcie zakazu reeksportu samochodów sprzedawanych przez dilerów samochodowych w Polsce.

Tymczasem Skarżący wprost w odwołaniu podniósł, odwołując się do wyroku TSUE z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie T-450/05 Automobiles Peugeot SA i Peugeot Nederland NV przeciwko Komisji Wspólnot Europejskich, iż organy podatkowe winny uznać, że rozstrzygniecie kwestii, czy reeksport w łańcuchu dostaw, czy też udzielanie rabatów przez dilerów samochodowych zgodnie lub z naruszeniem umowy dilerskiej albo czy przedmiotowe samochody mogły być sprzedawana przez dilera Stronie, może być rozstrzygnięte tylko na drodze cywilnoprawnej, a ewentualne ustalenie, że doszło do naruszeń postanowień umownych jest bez znaczenia dla istnienia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Do tego zarzutu Skarżącej DIAS w wydanej przez siebie decyzji w ogóle się nie ustosunkował. Tymczasem w ocenie Sądu nie istnieje żaden powszechnie obowiązujący przepis prawa (np. polskiego prawa administracyjnego czy karnego), który Strona naruszałaby swoim zachowaniem, opisanym w skarżonej decyzji, a polegającym na obejściu zakazu reeksportu nowych samochodów do krajów UE. Takiej normy prawa zresztą organy podatkowe nie wskazały w wydanych przez siebie decyzjach. Tzw. zakaz reeksportu nowych samochodów wynika bowiem z umów dilerskich zawieranych przez producentów aut z ich przedstawicielami (dilerami) w poszczególnych krajach. Jest to zatem wyłącznie materia prawa cywilnego. Jak słusznie zatem wskazała Skarżąca, rozstrzygniecie kwestii, czy reeksport w łańcuchu dostaw, czy też udzielanie rabatów przez dilerów samochodowych zgodnie lub z naruszeniem umowy dilerskiej albo czy przedmiotowe samochody mogły być sprzedawana przez dilera Stronie, może być rozstrzygnięte tylko na drodze cywilnoprawnej z ewentualnego powództwa osoby poszkodowanej na skutek złamania tego zakazu, czyli producenta samochodów. Sama próba obejścia powyższych zakazów jest zaś z punktu widzenia polskiego prawa publicznego niezakazana i tym samym niesankcjonowana prawnie.

Ustaliwszy powyżej motyw działania Strony i jego umiejscowienie w systemie polskiego prawa, Sąd podjął próbę subsumpcji stanu faktycznego, który wynikał z dowodów zebranych w aktach sprawy, do przepisów prawa podatkowego, w tym ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawda do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie "rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć szeroko. Spośród czynności "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" można na pewno wymienić sprzedaż i zamianę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu.

Na takie też rozumienie pojęcia "dostawy towarów" wskazuje orzecznictwo TSUE, Na przykład w orzeczeniu w sprawie C-320/88 pomiędzy Staatssecretaris van Financien Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (Holandia) stwierdzono, że wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on raczej nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel, a nie na zbycie prawa własności (M. Chomiuk. [w:] VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, op. cit., s. 108 i 122).

Przyjąć zatem należy, że wydaniem towaru (dostarczeniem towaru, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego) jest moment, w którym sprzedający odda towar do swobodnego rozporządzania (dysponowania) odbiorcy, a sam przestanie faktycznie władać tym towarem (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 114/06).

Podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Poza działalnością gospodarcza pozostaje działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową – (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 27 września 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 735/17, wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1809/17).

Nie ulega wątpliwości, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Wskazany przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objecie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyroki NSA z dnia 30 stycznia 2009 r, sygn. akt I FSK 1658/07 oraz z dnia 18 kwietnia 2012 r" sygn. akt I FSK 813/11).

Jak wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT samo wystawienie faktury i jej wejście do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku, co oznacza, że zdarzeniem rodzącym ten obowiązek nie jest wykonanie konkretnej czynności (por. wyrok NSA z 1 września 2011 r., sygn. akt l FSK 1126/10: wyrok NSA z 4 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1277/11).

Przenosząc powyższe przepisy prawa na stan faktyczny wynikający z akt sprawy, stwierdzić należy, co poniżej.

Zdaniem Strony udzielenie przez Podatnika pełnomocnictwa osobom związanym z ICT do negocjowania z dilerami warunków sprzedaży samochodów, która obywała się na linii diler – Strona, nie powoduje odpadnięcia przesłanki samodzielności w prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Z zarzutem tym należy się zgodzić. Organ, uzasadniając brak samodzielności w prowadzeniu działalności gospodarczej przez Skarżącego w transakcjach i przez to uznając, iż są to transakcje pozorne, pominął kilka istotnych faktów.

Po pierwsze, Skarżący jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą na dosyć dużą skalę (zatrudniającym ponad sto osób, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą, jak i będącym udziałowcem w spółkach handlowych). Jak podkreślał sam L. P. w swoich zeznaniach, podstawową jego działalnością gospodarczą była działalność budowlana, a także produkcja okien. Handel samochodami był działalnością uboczną, do której nakłonił go wspólnik – pan D. K. Założenie tej działalności było to, że L. P. nie prowadzi jej osobiście, ale organizuje ją jego wspólnik, a Skarżący udostępnia mu swoją działalność gospodarczą pod rejestrację samochodów – za stosowną prowizją. Trudno w takiej sytuacji oczekiwać od L. P., aby wszystkimi aspektami swojej działalności zajmował się osobiście, a nie poprzez swoich pracowników czy wspólników w interesie. Organ w uzasadnieniu decyzji czyni zarzuty wobec L. P., iż sam nie zajmował się tym aspektem swojej działalności, który obejmował handel nowymi samochodami, całkowicie pomijając fakt, iż nie jest prawnie zakazane delegowanie swoich zadań na swoich pracowników czy współpracowników. Ustalenia organu w tym zakresie są więc błędne. Przyjęcie argumentacji przedstawionej przez Organ w tym zakresie oznaczałoby w istocie zakaz posługiwaniem się przez przedsiębiorcę pracownikami, współpracownikami czy podwykonawcami w prowadzonej przez siebie działalności. Powyższe jest niemożliwe do zastosowania w przypadku większej działalności gospodarczej – takiej jaką prowadził Skarżący.

Drugą problematyczną kwestią jest sprzedaż samochodów przez Stronę na rzecz ICT. Organ wskazuje na pozorność tych transakcji, wymieniając daty przepływów pieniężnych i wystawionych faktur, a zapominając, iż L. P. był jednocześnie jednym ze wspólników ICT. Należy przy tym pamiętać, że w rzeczywistości biznesowej może inaczej wyglądać współpraca między stronami powiązanymi osobowo, gdzie większy jest margines zaufania i tym samym mniejsza dbałość o zabezpieczenie transakcji. Zresztą sam L. P. podkreślał w zeznaniach, że znał D. K. wcześniej, przez rozpoczęciem prowadzenia z nim interesów i miał do niego pełne zaufanie. Uzasadniony był zatem brak osobistego zaangażowania Skarżącego w poszczególne zakupy. Także i w tym aspekcie ustalenia organu o pozorności transakcji na linii Skarżący – ICT są błędne i nie uwzględniają faktu, iż Skarżący jest wspólnikiem ITC, a także bliskim znajomym D. K..

Po trzecie, DIAS wydaje się zapominać, iż pracownik ITC pani M.G., która rejestrowała samochody na rzecz L. P., była także zatrudniona przez niego, w ramach jego jednoosobowej działalności. Wskazują na to zeznania jej, jak i L. P. Nie jest zatem nic dziwnego w fakcie, iż pracownik Skarżącego rejestruje w starostwie samochody kupione przez Skarżącego.

Po czwarte, organy nie wykazały braku samodzielności L. P. Organy nie wyjaśniły, czy istniały jakiekolwiek np. prawne przeszkody, by L. P. jako właściciel aut odebrał je z parkingu dilera samochodowego, czy wówczas diler – mimo posiadania dowodu rejestracyjnego auta – nie wydałby tego samochodu jego formalnemu właścicielowi. Brak ustaleń faktycznych w tym zakresie skutkuje wadliwością uzasadnienia skarżonej decyzji w jej części faktycznej.

Po piąte, organy podatkowe nie odniosły się w uzasadnieniu skarżonej decyzji do kwestii rejestracji przejścia własności samochodu przez organ państwowy, tj. starostę. Organ podatkowy w ogóle pominął w swoich rozważaniach fakt, iż kwestionuje w tym zakresie prawidłowość działania innego organu publicznego, prawidłowość jego ustaleń. W tym zakresie również brak jest stosownego uzasadnienia w skarżonej decyzji.

Po szóste, Strona nigdy nie ukrywała, że kupowała samochody z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Innymi słowy, Strona była w istocie pośrednikiem, za stosownym wynagrodzeniem prowizyjnym. W tym zakresie zaskakujące są twierdzenia Organu, który podnosi, iż Skarżąca nie negocjowała np. cen czy wyposażenia pojazdów. Rodzaj pojazdu i jego wyposażenie określany był przez odbiorcę końcowego, w tym zakresie Strona nie miała żadnych ustaleń, bo to nie ona miała być finalnym użytkownikiem pojazdu. Także wynagrodzenie strony jako pośrednika było ustalone na początku podjęcia przez Stronę działalności w zakresie handlu samochodami i zależało ono od ceny pojazdu (procent ceny pojazdu jako marża pośrednika na każdej transakcji). Cenę samochodu, jaka miała być ostatecznie zapłacona, określana była przez dilera, zgodę na nią – jak Sąd wnioskuje z akt sprawy – musiał wyrazić ostateczny odbiorca, w przeciwnym wypadku nie doszłoby do transakcji. Zarobek w postaci tzw. marży procentowej jest często stosowany przez podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji. W tych sytuacjach to nie przedsiębiorca będący pośrednim ogniwem łańcucha decyduje o cenie, a sprzedający i ostateczny kupujący. Stąd zarzutu Organu w tej mierze uznać należy za bezpodstawne.

Strona wskazywała, że żaden przepis prawa nie uzależnia uznania danego podmiotu za prowadzącego działalność gospodarczą od tego. czy działa on "w warunkach niepewności, co do popytu, konkurencji". Nawet jeśli jest tak w zdecydowanej większości przypadków, to DUKS nie może tworzyć nowej przesłanki prowadzącej do zakwalifikowania danej działalności jako działalności gospodarczej, ponieważ przesłanka ta nie ma oparcia w przepisach prawa, a konkretnie art. 15 ustawy o VAT.

W ocenie Strony nie jest przesłanką braku istnienia znamion działalności gospodarczej posiadanie stałych odbiorców towarów, a nawet jednego stałego odbiorcy, w tym przypadku ICT, a co za tym idzie, nie jest powodem by stwierdzić, że prowadzona przez Stronę działalność nie jest działalnością gospodarcza, tylko na tej podstawie, że jedynym i zarazem stałym odbiorcą samochodów jest ICT.

Z tymi zarzutami Strony nie sposób się nie zgodzić. Nie można wykluczyć prowadzenia działalności gospodarczej tylko wobec faktu istnienia jednego kupującego na dany rodzaj towarów oferowanych przez przedsiębiorcę. Ustalenia Organu w tym zakresie są zatem błędne.

Strona przytoczyła wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation v. Commissioners of Customs and Excise, wskazując, że w świetle tego orzeczenia intencja stron przedmiotowych transakcji nie ma znaczenia dla oceny, czy Strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami, a dokonywanie takiej oceny według tego kryterium narusza cele systemu podatku VAT.

Strona w toku postępowania podnosiła, że utworzony łańcuch dostaw stanowił jedyny możliwy, a w niektórych sytuacjach najbardziej dochodowy kanał dystrybucji samochodów. Diler na mocy tzw. umów dilerskich zawartych z oficjalnym importerem samochodów nie miał prawa sprzedawać samochodów do podmiotów, które zajmują się (lub istnieje podejrzenie, że mogą zajmować się) reeksportem samochodów. Z uwagi na fakt, że przedmiotem działalności ICT był handel samochodami nowymi i używanymi, otrzymywała ona znacznie gorsze warunki cenowe od podmiotów, których działalność nie polegała na handlu samochodami. Uzasadniało to istnienie w kanale dystrybucji pośrednika w postaci Strony, która z uwagi na przedmiot swojej działalności mogła uzyskać korzystniejsze warunki cenowe niż ICT.

Organ nie wyjaśnił w uzasadnieniu wydanej przez siebie decyzji, dlaczego nie dał wiary powyższym zapewnieniom Strony i które z dowodów zgromadzonych w sprawie mogą być uznane za skuteczne przeciwdowody dla powyższych twierdzeń.

Strona podnosi, że na żadnym etapie obrotu w całym analizowanym łańcuchu nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług, a w niniejszym przypadku, tylko taka przesłanka mogłaby skutkować odmówieniem Stronie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. W świetle orzecznictwa Trybunału, postępowanie polegające na odmowie prawa do odliczenia podatku VAT wobec podatnika, który nie wiedział albo nie mógł wiedzieć, że dany obrót był częścią uszczuplenia należności podatkowej przez dostawcę albo częścią procesu skutkującego uszczupleniem podatku VAT w łańcuchu transakcji na wcześniejszym albo późniejszym etapie dostawy, nie jest zgodne z zasadą bezwzględnego prawa do odliczenia podatku VAT zawartą w dyrektywie 2006/112.

Odnosząc się do powyższego, Sąd pragnie podkreślić, iż rzeczywiście Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie wykazały, czy doszło do uszczuplenia należności budżetowych Skarbu Państwa i – jeśli tak – to w jakiej wysokości. Podstawą do określenia uszczuplenia w tej sprawie nie jest bowiem wykazanie, że Skarżący bezprawnie odliczył VAT naliczony od VAT należnego z tytułu zakupu samochodów od dilerów. Organy podatkowe winny bowiem przeanalizować sytuację podatkową, w której dilerzy (tj. I.C. i L.) sprzedają samochody wprost na rzecz ICT, bez pośrednictwa L. P., i do niej porównać obecną sytuację. Takie dopiero bowiem porównanie powinno dać odpowiedź na pytanie, czy Skarb Państwa stracił cokolwiek poprzez przyjęty schemat transakcji między stronami i jeśli tak, to jakie były to kwoty.

Finalnie należy podnieść, iż Strona konsekwentnie stała na stanowisku, iż przeprowadzona przez nią transakcja to tzw. transakcja łańcuchowa, a dla zastosowania konstrukcji dostawy łańcuchowej zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT wyłączona jest możliwość fizycznego władztwa nad towarami przez podmioty pośredniczące w transakcji. Organ, uznając w skarżonej decyzji, że ta argumentacja Skarżącej nie jest zasadna, powołał tylko jeden argument – że samochody będące jej przedmiotem nie były te same, bowiem zostały przez Stronę w międzyczasie zarejestrowane. Otóż, w ocenie Sądu, sam fakt rejestracji samochodów w starostwie nie stanowi o braku tożsamości towarów. Zdaniem Sądu, były to nadal te same towary, o tych samych numerach seryjnych, takim samym przebiegu, tych samych właściwościach (np. nikt ich w międzyczasie nie pozbawiał wyposażenia albo – wprost przeciwnie - doposażał). Tym samym nie może organ podatkowy tylko na fakcie rejestracji tych samochodów opierać swojego twierdzenia, iż w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z transakcją łańcuchową.

Tym samym uznać należy, iż organy podatkowe naruszyły art. 122, 121 § 1, 191, 187 § 1 i 210 § 4 O.p. Jak wykazano powyżej, naruszenia przepisów O.p. dotyczące postępowania mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję, gdyż uznał, że istnieje możliwość kontynuowania postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Nie sposób wykluczyć przy tym możliwości usunięcia wskazanych wyżej uchybień procesowych przez organ odwoławczy (samodzielnie lub we współpracy z organem I instancji), w sposób zgodny z zasada neutralności VAT.

Ponownie rozpoznając sprawę DIAS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania, czyli ustalić, czy faktycznie sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. dostawy samochodów przez Skarżącego na rzecz ICT. Organ w szczególności będzie zobligowany ustalić, czy przeprowadzona przez Skarżącego transakcja jest tzw. dostawą łańcuchową.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800)).