Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1911/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 187,art.191,art.262
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1911/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 kwietnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Nina Półtorak, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2013 r., sprawy ze skargi M.D., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 października 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 10 października 2012r. nr po rozpatrzeniu odwołania M. D., utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nr (...) z 21 czerwca 2012r. w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2011r. zobowiązania podatkowego w kwocie 2.073,00 zł.

Decyzja ta zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Na podstawie przeprowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, że podatnik zaniżył obrót i podatek należny z tytułu sprzedaży dwóch samochodów na podstawie: faktury VAT nr (...) z 15 kwietnia 2011r. wystawiona na kwotę netto 1.457,00 zł, dokumentującej sprzedaż samochodu Fiat Seicento i faktury VAT-marża nr (...) z 3 czerwca 2011r. wystawionej na kwotę brutto 3.492,00 zł, dokumentującej sprzedaż samochodu Fiat Punto. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.wydał 21 czerwca 2012r. decyzję nr (...), określającą zobowiązanie podatkowe za drugi kwartał 2011r. w kwocie wyższej niż zadeklarowana przez podatnika.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił:

1. naruszenie art. 93§6, art. 187, art. 191, art. 262§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz.479 ze zm. dalej- O.p.),

2. błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na wysunięciu nieuprawnionych wniosków co do rzeczywistych cen zakwestionowanych sprzedaży samochodów.

Uzasadniając powyższe zarzuty wskazano na fakt, że organ odstąpił od przesłuchania istotnych w sprawie świadków w osobach J. P. i A.Ch., bez zastosowania środków dyscyplinujących. W uzasadnieniu naruszenia art. 191 O.p. zarzucono, że organ I instancji dał wiarę zeznaniom M. P., W. K. oraz A.L. i A.N.. Nie dał natomiast wiary zeznaniom M. K. oraz B. L.T., z których wynikało, że kwoty widniejące na fakturach odzwierciedlają faktyczną kwotę zapłaty za zakupione samochody. Dołączono też wydruki ofert z "Serwisu otoMoto", dowodząc, że sprzedaż przedmiotowych samochodów, możliwa była w cenach zbliżonych do kwot znajdujących się na zakwestionowanych fakturach.

Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie na wstępie ustalił, że podatnik ustalał podstawę opodatkowania na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej-u.p.t.u.), dokonując dostawy towarów wystawiał bowiem faktury albo wg szczególnej procedury w zakresie dostawy towarów używanych, czyli opodatkowywał marżę związaną z dokonaną dostawą - zgodnie z art. 120 ust. 4 u.p.t.u. Następnie przedstawiono zasady ustalania podstawy opodatkowania w obydwóch tych przypadkach i zwrócono uwagę na obowiązek wystawienia faktury, wynikający z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz sposób jej wystawienia, określony w §5 ust. 1 i ust. 8 rozporządzenia z 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360). Jednocześnie wyjaśniono, że w związku z przyjętym sposobem rozliczania podatku VAT poprzez samoobliczenie, ustawa przyjmuje zasadę utrwalania danych mających znaczenie dla wymiaru podatku w ramach ewidencji prowadzonych przez podatnika (art. 109 ust. 3 u.p.t.u.).

Z uwagi na powyższe, wystawiane przez podatników faktury VAT i VAT marża powinny być poprawne pod względem formalnym i odzwierciedlać rzeczywiście dokonane transakcje. Tymczasem zakwestionowane przez organ I instancji faktury rzeczywiście zawierały ceny niższe niż te, które rzeczywiście zostały przez nabywców. W przypadku samochodu marki Fiat Seicento potwierdziły to zeznania M. Pl.która podała, że rzeczywista cena samochodu wynosiła 5.000,00 zł. Podatnik przedłożył jej jednak wystawioną wcześniej fakturę na kwotę 1.792,11 zł, która ze względu na tą niezgodność nie została przez nią podpisana. przez co świadek nie podpisała faktury. M. P. próbowała następnie wyegzekwować prawidłową fakturę, na dowód czego przedłożyła dwa pisma, z których jedno zostało odebrane przez podatnika, a drugie dwukrotnie awizowane. Wersja ta znalazła pełne potwierdzenie w zeznaniach drugiego współwłaściciela samochodu, W. K.. Podana przez świadków cena znajduje odzwierciedlenie w cenach rynkowych. Ceny za model przedmiotowego samochodu wynosiły bowiem wg "Serwisu otoMoto" od 1.900,00 zł do 6.999,00 zł, zaś wg komputerowego systemu INFO-EKSPERT od 4.350,00 zł do 5.250,00 zł.

Zafakturowana cena za samochód marki Punto wynosiła z kolei 3.492,00 zł. Tymczasem z zeznań jego nabywców w osobach A. L. oraz A. N. wynika, że za samochód zapłacili kwotę w wysokości 10.500,00 zł. Początkowo nie zorientowali się, że faktura zawierała inną cenę, a gdy domagali się sprostowania, podatnik odmówił twierdząc, że nie może zmienić wpisu w kasie fiskalnej. Później unikał też kontaktu z nabywcami, którzy wykryli poważne wady techniczne samochodu. Podana przez świadków cena znajduje odzwierciedlenie w cenach rynkowych. Ceny za model przedmiotowego samochodu wynosiły bowiem wg "Serwisu otoMoto" od 3.500,00 zł do 17.000,00 zł, zaś wg komputerowego systemu INFO-EKSPERT od 7.750,00 zł do 11.000,00 zł.

Podatnik w swoich zeznaniach utrzymywał, że ujawnione na fakturach kwoty były rzeczywistymi cenami sprzedaży, a nabywcy nie zgłaszali żadnych zastrzeżeń co do stanu technicznego pojazdów. Wersję tę potwierdzili świadkowie w osobach żony podatnika, M. D. oraz jego ojca, L. D.którzy mieli usłyszeć wysokość uzgodnionych cen z kuchni i podwórka oraz znajomego podatnika – T.P., który również był zainteresowany zakupem przedmiotowych samochodów, jednakże w obydwu przypadkach został ubiegnięty przez innych nabywców, a o wysokości cen usłyszał od podatnika.

Zeznaniom tym organ odwoławczy odmówił mocy dowodowej, kierując się zasadą przewidzianą w art.191 O.p., która uprawnia organy podatkowe do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zauważono bowiem, że M. D. zeznała, iż podczas transakcji sprzedaży przebywała w domu, a po wypisaniu faktury pieniądze za samochód były położone na stole. Cenę sprzedaży miała usłyszeć tylko od podatnika podczas głośnego liczenia pieniędzy mimo, że w tym czasie przebywała w kuchni. L. D.nic nie zeznał natomiast o odbyciu próbnych jazd przez osoby dokonujące nabycia samochodów, które wg podatnika się odbyły. T.P. zeznał tylko, że w obydwu przypadkach cenę za jaką sprzedano samochody usłyszał jedynie od podatnika. Dodatkowo zauważono, że zarówno podatnik, jak i świadkowie zeznali, że podczas transakcji zakupu Fiata Seicento obecne były dwie kobiety. Tymczasem z zeznań M. P. wynika, że zakupu dokonywała wraz z mężem. Również W. K.zeznała, że zakupem samochodu zajmowali się jej rodzice, a ona nie uczestniczyła przy tej transakcji.

Organ odwoławczy odmówił też wiary zeznaniom złożonym przez podatnika, ponieważ zaprzeczył on, aby nabywcy Fiata Punto po odbiorze samochodu kontaktowali się z nim lub zgłaszali jakieś zastrzeżenia dotyczące stanu technicznego zakupionego samochodu. Tymczasem z zeznań A. L. i A. N.wynika, że w dniu 6 czerwca 2011r. przyjechali do podatnika w celu zgłoszenia zastrzeżeń co do stanu technicznego zakupionego samochodu oraz poprawy kwoty zapłaty na fakturze. Również nie można zgodzić się z twierdzeniem, że nabywcy Fiata Seicento nie zgłaszali nieprawidłowości, ponieważ M. P. przedłożyła dwa pisma reklamacyjne, z których jedno zostało przez podatnika odebrane, a drugie zwrócone z powodu niepodjęcia przesyłki.

Organ odwoławczy dał z kolei wiarę zeznaniom A. L., A. N., M.P.j i W. K., gdyż:

• wszyscy ci świadkowie stanowczo zeznali, że cena, którą zapłacili za zakupiony samochód była wyższa, niż wykazana w otrzymanej fakturze VAT dokumentującej

zawartą transakcję,

• świadkowie zeznali, że najpierw ustalali cenę samochodu i dokonywali zapłaty, a następnie podatnik przedkładał im już sporządzaną dokumentację,

• w przypadku sprzedaży Fiata Punto świadkowie nie mieli świadomości, że w otrzymanej fakturze VAT wpisana przez podatnika cena była niższa niż faktycznie zapłacona, a następnie podatnik odmawiał dokonania zmian lub twierdził, że nie jest to możliwe,

• podczas kupna Fiata Seicento M. Pl. nie podpisała otrzymanej faktury, gdyż kwota widniejącą na fakturze była niższa niż kwota faktycznie zapłacona za samochód, a podczas próby wyegzekwowania prawidłowej faktury podatnik odmówił jej wystawienia,

• przesłuchiwani nabywcy dokładnie opisywali przebieg dokonanego zakupu, ze szczegółami transakcji, wysokości oraz sposobu dokonania zapłaty, a także ze szczegółami odnoszącymi się do dodatkowych okoliczności towarzyszących zakupowi, co potwierdza wiarygodność ich zeznań,

• w oparciu o informacje uzyskane od przesłuchiwanych świadków możliwe jest

odtworzenie stosownego przez podatnika mechanizmu działania, gdyż zeznania świadków są ze sobą zbieżne – wszyscy oni zeznali, że po dokonanej zapłacie podatnik przedkładał przygotowane wcześniej faktury,

• świadkowie byli osobami zupełnie obcymi w stosunku do podatnika i pochodzili z różnych regionów kraju, co pozwala wykluczyć istnienie jakichkolwiek zależności między nimi a podatnikiem. Nabywcy samochodów Fiat Seicento i Fiat Punto nie znali się, a same transakcje nie były ze sobą powiązane. Przesłuchane osoby nie miały żadnego prywatnego interesu w składaniu nieprawdziwych zeznań obciążających podatnika.

Powyższe ustalenia faktyczne doprowadziły organ odwoławczy do wniosku, że zafakturowane ceny były niższe od faktycznie otrzymanych przez podatnika cen sprzedaży.

W odniesieniu do Fiata Seicento, zafakturowana cena wynosi 1.792,11 zł, natomiast winna być przyjęta w kwocie 5.000,00 zł. Wartość brutto podlega zatem zwiększeniu o 3.207,89 zł. Oznacza to, że skoro podstawa opodatkowania w tym przypadku podlega ustaleniu na zasadach ogólnych (art. 29 ust. 1 u.p.t.u.), gdyż samochód ten został nabyty od innego podatnika VAT na podstawie faktury z wyszczególnionym VAT-em, to podatek należny z tytułu tej sprzedaży ulega zwiększeniu o 599,85 zł, a wartość netto o 2.608,04 zł.

W odniesieniu zaś do Fiata Punto, zafakturowana cena wynosi 3.492,00 zł, natomiast winna być przyjęta w kwocie 10.500,00 zł. Wartość brutto podlega zatem zwiększeniu o 7.008,00 zł. Z uwagi jednak na fakt, że w tym przypadku podstawa opodatkowania podlega ustaleniu na zasadach szczególnych (art. 120 ust.4 u.p.t.u.), gdyż samochód ten został nabyty na podstawie umowy kupna-sprzedaży, to podstawę opodatkowania stanowi marża stanowiąca różnicę pomiędzy ceną sprzedaży a ceną nabycia. Z uwagi na fakt, że samochód ten został nabyty za 3.000,00 zł a sprzedaż nastąpiła za 10.500,00 zł, to marża wynosi 7.500,00 zł. W związku zaś z tym, że podatnik przyjął do opodatkowania marżę w kwocie 492,00 zł, to wartość marży brutto podlegającej opodatkowaniu podlega zwiększeniu o 7.008,00 zł, a więc o całą kwotę o jaką zwiększono cenę sprzedaży. Zatem podatek należny z tytułu tej sprzedaży ulega zwiększeniu o 1.310,44 zł, a wartość netto o 5.697,56 zł.

W odpowiedzi na zarzuty odwołania wyjaśniono, że pomimo wezwania J. P. oraz A. C.i, od których podatnik nabył przedmiotowe samochody nie stawili się na przesłuchanie. Podkreślono też, że podatnik nie twierdził, iż cena wynikająca z dokumentów potwierdzających zakup samochodów jest nieprawidłowa, zatem słusznie organ pierwszej instancji uznał, że dokumenty zakupu mogą stanowić dowód w sprawie.

Za bezzasadny uznano zarzut, pominięcia zeznań B. L.-T. oraz M. K., ponieważ osoby te nabyły od podatnika inne samochody, których cen nie zakwestionowano.

Następnie stwierdzono, że brak spójności między zeznaniami A.L. i A.N. co do terminu stwierdzenia nieprawidłowości znajdującej się na fakturze kwoty sprzedaży, nie podważa wiarygodności tych zeznań w najistotniejszej kwestii jaką jest cena zakupu. Podatnik zauważył, że W. K. podczas jednego przesłuchania zeznała, iż przy transakcji kupna sprzedaży obecna była tylko jej mama, a w kolejnym przesłuchaniu, że obecni byli rodzice. Jednakże W. K. nie była obecna przy zawieraniu transakcji, ponadto podczas przesłuchania nie użyła słowa "tylko" , jak również nie zostało jej postawione pytanie czy był ktoś inny. Przesłuchiwani świadkowie zeznali zgodnie, że kwoty zapłacone przez nich znacznie przewyższają kwoty widniejące na spornych fakturach. Świadkowie byli bezstronni i składali zeznania pod groźbą odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań.

Odnosząc się dalej do treści ogłoszenia na "Serwisie otoMoto", które - jako dotyczące Fiata Punto zostało przedłożone w toku postępowania przez jego współnabywcę A. L. – organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania, ogłoszenie to zostało wystawione przez podatnika. Na zdjęciu widoczne są numery rejestracyjne samochodu, co jest bezsporne. W ogłoszeniu tym zgadza się nie tylko numer rejestracyjny samochodu, lecz także numer telefonu podatnika, a także fakt posiadania instalacji LPG, polisa z datą ważności do marca 2012r. oraz cena samochodu, która wg zeznań świadków była ceną wyjściową jaką podatnik żądał za ten samochód. Ponadto w toku prowadzonego postępowania w sprawie podatnik nie zaprzeczał, że wystawiał ogłoszenia sprzedaży w serwisach internetowych. Skoro podatnik twierdzi, że administrator serwisu miał dostęp do zdjęć samochodu, to jest to równoznaczne z tym, że jednak podatnik wystawiał ogłoszenie dotyczące tego samochodu, a mimo to nie przedłożył go jako dokumentu świadczącego o tej sprzedaży.

Odnosząc się do przedstawionych przez podatnika wydruków z "Systemu otoMoto" mających potwierdzać wiarygodność zakwestionowanych cen organ odwoławczy zauważył, że są to ogłoszenia z późniejszego roku, a pojazdy, których ogłoszenia dotyczyły były obarczone wadami technicznymi i prawnymi.

Ponadto w odwołaniu zarzucono nieprawidłową interpretację wydruków z "serwisu Otomoto" oraz "INFO-EKSPERT", gdyż w katalogu tym zastrzeżono, że "potraktowanie opublikowanej wartości bazowej jako wartości rzeczywistej dla konkretnego pojazdu może być dotknięte wadami ze względu na występujące znaczne rozbieżności cen rynkowych, trudności określenia wartości bazowej pojazdów nietypowych i pojazdów jednostkowo oferowanych w Polsce na rynku wtórnym oraz indywidualne cechy wymienionego pojazdu". Zdaniem organu odwoławczego to zastrzeżenie może odnosić się do szczególnych przypadków, podczas gdy samochody oferowane przez podatnika są typowe, a żądane ceny mieszczą się w przedziale cenowym "INFO-EKSPERT". Ponadto podkreślono, że publikacje "INFO-EKSPERT" są przygotowane na podstawie obserwacji i analiz rynku samochodowego, prowadzonych przez rzeczoznawców samochodowych, co gwarantuje im wysoką jakość i solidność.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 93§6 O.p. wyjaśniono, że przepis ten w ogóle nie miał w sprawie zastosowania, a postanowieniem z 18 lipca 2012r. nr (...) sprostowano oczywistą omyłkę zawartą w decyzji i stwierdzono, że w miejsce powołanego art. 93§6, winien być art. 193§6, zgodnie z którym - jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie z art. 193§4 i § 6 O.p. organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, przy czym jeżeli zaś organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód. W aktach sprawy znajduje się protokół z 12 kwietnia 2012r., w którym zapisano ustalenia dotyczące badania i oceny ksiąg podatkowych wraz z oceną, że zapisy w ewidencji zakupów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług w oparciu o faktury nr (...) oraz nr (...), nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, zatem w tym zakresie ewidencja jest nierzetelna, a tym samym nie może stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

Wobec powyższego zarzuty naruszenia art. 187, 191, 193§6 oraz 262§1 pkt 1 O.p. uznano za całkowicie bezzasadne.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., złożył podatnik, domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji oraz zasądzenia kosztów sądowych. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego w postaci:

- art. 193§6 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że podatnik prowadził księgi podatkowe nierzetelnie lub w sposób wadliwy, w sytuacji gdy kwestionowane przez organ I instancji faktury sprzedażowe tj. faktura VAT nr (...) oraz faktura VAT-MARŻA nr (...) zostały wystawione prawidłowo i podpisane przez wystawcę i odbiorcę, którzy w ten sposób zaakceptowali ich treść w całości,

- art. 187§1 O.p. poprzez zaniechanie przesłuchania świadków J.P., A.C. i R. P.oraz nieustalonego z nazwiska i imienia męża M. P, choć osoby te mogły posiadać istotne informacje w sprawie,

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, w tym wybiórczą ocenę dowodów z przesłuchania świadków, pomimo szeregu trudnych do wytłumaczenia sprzeczności wskazanych przez stronę odwołującą się w zeznaniach świadków M. P.W. K. oraz A. L. i A. N., a także poprzez dowolną ocenę dowodów w kwestii rzeczywistych cen sprzedaży przez podatnika przedmiotowych samochodów,

- art. 262§1 pkt 1 O.p. poprzez zaniechanie nałożenia środków dyscyplinujących na świadków J.P. i A. C. i niewyegzekwowanie od nich zeznań, mimo że organ dopuścił dowód z ich przesłuchania jako mający znaczenie w sprawie.

W uzasadnieniu skarżący nie zanegował prawdziwości cen wynikających z dokumentów ilustrujących zakup przez niego spornych samochodów. W świetle jednak tego, że organy podatkowe nabrały wątpliwości co do prawdziwości tych cen, za poważne uchybienie uznano jednak brak przesłuchania sprzedawców w osobach J. P. i A. C., którzy mieli potwierdzić, że podatnik zakupił pojazdy za ceny tylko nieco niższe od tych, za które je następnie odsprzedał. Tymczasem organ doszedł do absurdalnego wniosku, że podatnik kupił Fiata Punto za 3.000,00 zł, a sprzedał go o 7.500,00 zł drożej, która to marża jest zupełnie nierealna. Organ odwoławczy ustalił, że również na sprzedaży Fiata Seicento podatnik zarobił kwotę, przekraczającą jego wartość, co jest sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Jeżeli organ uważał, że również cena zakupu Fiata Punto była zaniżona, to winien na tę okoliczność przesłuchać powołanych świadków lub przyjąć wartość podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W dalszej części, w ślad za odwołaniem, skarżący wypunktował sprzeczności w zeznaniach świadków, które jego zdaniem przekreślają ich wiarygodność i przedstawił argumenty mające podważyć rynkową wycenę aut.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz.270 ze zm. dalej- p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133§1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). Ponadto, zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. (vide wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl) zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Istota problemu jaki zarysował się w sprawie, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie za jaka cenę Skarżący rzeczywiście sprzedał samochody Fiat Seicento i Fiat Punto. Czy za cenę uwidocznioną w fakturach jak twierdzi sam Skarżący, czy też za cenę wyższą od tej uwidocznionej na fakturach jak twierdzą strony transakcji tj. A. L. i A. N., którzy zakupili Fiata Punto oraz M. P. i W. K., które kupiły Fiata Seicento.

W rozpoznawanej skardze powołano jedynie zarzuty naruszenia prawa procesowego. Przechodząc zatem do ich oceny trzeba zauważyć, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej powinno być dominującym celem każdego postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W tym celu, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187§1 O.p.), organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Co do zasady więc, ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej spoczywa na organie podatkowym (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2005r. sygn. akt: FSK 2488/04 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

W świetle powyższego, Sąd nie podziela sformułowanych w skardze zastrzeżeń strony dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Dokonując ustaleń faktycznych organ podatkowy korzystał z takich dowodów jak zeznania świadków (osób, które zakupiły pojazdy), przesłuchania strony czy dokumentacja firmy a w tym ewidencja. W sprawie sporządzono także protokół badania ksiąg ( z 12 kwietnia 2012r.)

Co znamienne, Skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, a w szczególności zeznań świadków, a przede wszystkim nie przedstawił dowodów wskazujących na to, że (wobec ustaleń dokonanych przez organy) kwoty uwidocznione na fakturach odpowiadały rzeczywistym kwotom transakcji sprzedaży samochodów. Analiza akt prowadzonego postępowania podatkowego, wbrew twierdzeniu Skarżącego, wykazała, iż w toku postępowania podatkowego Skarżący był informowany o sposobie i możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, mając jednocześnie możliwość składania wyjaśnień i wniosków dowodowych. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, wyłącznie poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych, w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego nie przedstawił żadnych przeciwdowodów, które podważałyby te ustalenia. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004r. sygn. akt: III SA/Wa 1452/02 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego Skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Po wszechstronnej analizie zeznań złożonych przez Skarżącego w kontekście wszystkich pozostałych dowodów zebranych w sprawie a w tym dowodów z zeznań świadków i dokumentów, organ podatkowy w pełni zasadnie uznał za niewiarygodne zeznania Skarżącego co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Organy przesłuchały strony spornych transakcji tj. A. L., A. N., M. P. oraz W. K.. Dodatkowo pozyskały dokumenty dotyczące zakupu przez Skarżącego samochodu marki Fiat Seicento (tj. faktura (...) wystawiona przez J. P. (k.101 akt podatkowych) i umowa zakupu Fiata Punto z 1 marca 2011r. od A. C. k.103 akt podatkowych). Dodatkowo organy przesłuchały Skarżącego M. D. oraz zawnioskowanych przez niego świadków: M. D. (żonę Skarżącego), L. D. (ojca) oraz T. P.. Organy dokonały także analizy cen samochodów marek Fiat Punto i Seicento rocznikowo odpowiadających tym, które były przedmiotem transakcji w serwisie ,,otomoto.pl." i INFO-EKSPERT.

Organy podatkowe zbadały również oferty sprzedaży umieszczone przez Skarżącego w internecie, analizując ceny podane w ofercie, nr rejestracyjne oferowanych samochodów, numery polis ubezpieczeniowych oferowanych samochodów oraz numer telefonu kontaktowego podany w ofercie. Powyższe dane były zgodne z danymi zakupionych samochodów. Telefon kontaktowy, był telefonem Skarżącego. Skarżący nie zdołał wykazać, że powyższe dane dotyczącego jego osoby i oferowanych przez niego samochodów znalazły się na stronie internetowej z winy administratora i były nieprawdziwe.

W sprawie uwzględniono także ,,reklamację" M..P.j skierowane do Skarżącego z 19 kwietnia 2011r. i 6 maja 2011r. w których domagała się dokonania korekty faktury poprzez naniesienie prawidłowej, rzeczywistej kwoty transakcji. Również A.L.i prosił Skarżącego o skorygowanie faktury i to zarówno w przedmiocie ceny transakcji jak i danych adresowych A.L. i A.N., lecz Skarżący odmówił sporządzenia korekty faktury, nawet w zakresie wadliwego adresu nabywców samochodu.

Organy wnikliwie i dokładnie skonfrontowały powyższy materiał dowodowy z zeznaniami świadków-nabywców samochodów i w sposób obiektywny ustaliły rzeczywiste kwoty transakcji.

Jako bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 193 O.p. Art. 193§1 O.p. stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przy czym przez księgi podatkowe rozumie się także ewidencje zakupu i sprzedaży prowadzoną dla celów podatku od towarów i usług (art. 3 pkt 4 O.p.). Protokół badania ksiąg jest swoistym aktem administracyjnym, którego sporządzanie jak i kwestionowanie powinno odbywać się w zgodzie z procedurą opisaną w art. 193§6-8 O.p. Dopiero wykorzystanie tego trybu postępowania daje podstawę do skutecznego kwestionowania ksiąg w określonym zakresie na dalszym etapie postępowania podatkowego. (vide wyrok NSA z 23 września 2008r. sygn. akt: II FSK 878/07 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). W przypadku, gdy zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów opierają się na dowodach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy traktować ją jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych, wyrażoną w art. 193§1 O.p., należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy, które w danej sprawie objęte były zakresem prawnopodatkowego stanu faktycznego, a które zgodnie z przepisami prawa powinny być zaewidencjonowane w księgach zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Podkreślić przy tym należy, że nawet nierzetelna i wadliwa księga podatkowa pozostaje dowodem w sprawie, jednak pozbawionym już szczególnej mocy domniemania jej autentyczności i wiarygodności. (vide wyrok WSA w Krakowie z 30 listopada 2009r. sygn. akt: I SA/Kr 1321/09 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

Organy podatkowe chcąc określić zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż wynikającej ze złożonych deklaracji VAT-7 sporządzonych na podstawie prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług muszą w pierwszej kolejności przeprowadzić postępowanie w zakresie nieuznania tych ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowych z uwagi na ich nierzetelność lub wadliwość z zachowaniem reguł określonych w art. 193§6-8 O.p. W szczególności organ podatkowy I instancji, gdy stwierdzi, że ewidencje są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, ma obowiązek sporządzić protokół badania ksiąg, w którym stwierdziłby, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odpis tego protokołu doręcza się stronie, która w terminie 14 dni może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

W rozpoznawanych sprawach organ kontroli skarbowej dokonał badania ksiąg podatkowych (w tym także ewidencji zakupu VAT) w rozumieniu art. 193§6 O.p. co znajduje odzwierciedlenie w sporządzonym w dniu 12 kwietnia 2012r. z badania ksiąg odpowiadającym wymogom określonym w tym przepisie, w którym organ I instancji w związku z ustaleniami kontroli uznał ewidencje prowadzone dla celów podatku od towarów i usług za nierzetelne w zakresie wymienionym w tym protokole, przyjmując, że te ewidencje w tej części nie będą stanowiły dowodu tego, co wynika z zapisów w nich dokonanych. W protokole tym zawarto prawidłowe pouczenie o możliwości złożenia zastrzeżeń zgodne z zapisem art. 193§8 O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 262§1 pkt 1 O.p. to należy go uznać za niezasadny bowiem organy podatkowe, mimo, że nie przesłuchały świadków J.P.i A.C. na okoliczność dokonanych przez nich transakcji sprzedaży samochodów Fiat Punto i Seicento Skarżącemu, pozyskały do akt sprawy fakturę VAT nr (...) z 7 lutego 2011r. (Fiat Seicento) i umowę sprzedaży Fiata Seicento z 1 marca 2011r. które zawierały ceny sprzedaży tych pojazdów.

W kontekście powyższych rozważań za niezasadne należy zarzuty zawarte w skardze.

Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika Skarżącego o odroczenie rozprawy wyznaczonej na dzień 5 kwietnia 2013r. albowiem należy zauważyć, iż rozpatrywanie spraw bez nieuzasadnionej zwłoki stanowi nakaz konstytucyjny określony w art. 45 ust. 1 Konstytucji. Ponadto art. 7 p.p.s.a. stanowi, iż Sąd administracyjny powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu. W postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada koncentracji materiału dowodowego sprawy. W związku z tym rozprawę przygotowuje i przeprowadza się tak, aby sprawę można było rozstrzygnąć w jednym dniu, bez jej odraczania (§ 48 Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 18 września 2003r. (Dz. U. Nr 169,poz. 1646).

Odroczenie rozprawy może nastąpić tylko z ważnej przyczyny, nawet gdyby strony postępowania zgodnie o to wnosiły. Ocena przesłanek stanowiących uzasadnienie wniosku należy do Sądu, który może wniosek uwzględnić lub go oddalić, jeżeli uzna, że żadna z tych przyczyn nie spełnia kryterium ważności w rozumieniu komentowanego przepisu. Ważne przyczyny, które obligują Sąd do odroczenia rozprawy, wskazuje sam ustawodawca: nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przyczyną, której nie można przezwyciężyć (art. 109 p.p.s.a.).

Nie każde jednak wydarzenie czy przeszkoda w obecności strony lub jej pełnomocnika na rozprawie zobowiązuje Sąd do jej odroczenia. Muszą to być zdarzenia o charakterze wyjątkowym. Do takich niewątpliwie należeć będzie choroba pełnomocnika, ale dopiero wówczas, gdy jest przeszkodą, której nie można przezwyciężyć. Trzeba w tym miejscu zauważyć, że osobisty udział pełnomocnika w rozprawie nie jest jedyną możliwą formą obrony (reprezentowania) jej interesów na rozprawie. Pełnomocnik może ustanowić substytuta, o ile oczywiście strona nie udzieliła mu pełnomocnictwa bez prawa substytucji. (vide wyrok NSA z 27 lipca 2006r. sygn. akt: II OSK 237/06 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

Kierując się wyżej wymienioną zasadą konstytucyjną Sąd uważa, że także do pełnomocnika ustanowionego w sprawie, będącego profesjonalistą (adwokatem), należy dołożenie należytej staranności, by postępowanie sądowe przebiegało sprawnie. Zgodnie bowiem z art. 37a. ust. 1 ustawy z 26 maja 1982r. Prawo o adwokaturze (tekst jedn. Dz. U. z 2009r. Nr 146, poz. 1188 ze zm.) adwokat wykonujący zawód w kancelarii adwokackiej oraz w spółkach, o których mowa w art. 4a ust. 1, obowiązany jest zapewnić zastępstwo w przypadku urlopu lub innej przemijającej przeszkody tak, aby prowadzone przez niego sprawy nie doznały uszczerbku.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak i tego, że uchybia ona przepisom postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) należało orzec o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.