Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 589/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2007-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1,  art. 10 ust. 1 pkt 1 - 3,  art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 45 ust. 1 pkt 4 i 6
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił C. K. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że podatnik w 2003 r.:

- zaniżył przychody osiągnięte z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy o kwotę [...] zł, stanowiącą otrzymane w 2003 r. zaległe wynagrodzenie za pracę w Przedsiębiorstwie PRH "S" Spółka z o.o. z siedzibą w N., wyegzekwowane przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Gryficach na podstawie tytułów wykonawczych wydanych przez Sąd Rejonowy w Gryficach z 6 lutego 2003 r., sygn. akt IV P.22/03 oraz z 17 września 2003 r., sygn. akt IV P.142/03,

- zaniżył przychody o niezaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, przychody osiągnięte z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, wynikającej z faktury VAT nr [...] z [...], wystawionej na rzecz "T" T H P. D., z tytułu wykonanej usługi transportowej,

- zawyżył przychody osiągnięte z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę [...] zł, w związku z zaewidencjonowaniem w poz. 1137 podatkowej księgi przychodów i rozchodów kwoty [...] zł, zamiast kwoty [...] zł, wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2003 r.,

- zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu zapłaconego podatku od środków transportu z uwagi na dwukrotnie zaksięgowanie tej kwoty po stronie kosztów.

Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, że podatnik zaniżył przychód w 2003 r. łącznie o kwotę [...] zł, co stanowiło naruszenie przepisów art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, naruszając przepis art. 22 ust. 1 tejże ustawy.

W odwołaniu od tej decyzji C. K. wniósł o jej uchylenie w części "dotyczącej naliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od kwoty [...] zł za 2003 r." z tytułu wypłaconych przez komornika wynagrodzeń za pracę w spółce "S".

Po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, w celu ustalenia rzeczywistej kwoty uzyskanych przez podatnika zaległych wynagrodzeń, wypłaconych w 2003 r. przez komornika na podstawie ww. tytułów wykonawczych.

W wydanej po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzji z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił C. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie [...] zł.

Uzasadniając decyzję organ podatkowy wskazał, że podatnik zaniżył przychody osiągnięte z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy o kwotę [...] zł, stanowiącą otrzymane w 2003 r. zaległe wynagrodzenie za pracę w spółce "S", wyegzekwowane przez komornika, na podstawie ww. tytułów wykonawczych. W pozostałej części organ stwierdził, że analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wykazała nieprawidłowości w zakresie deklarowania przychodów z tytułu udziału w spółce cywilnej.

Odwołując się od tej decyzji C. K. ponownie wniósł o częściowe jej uchylenie w zakresie dotyczącym "naliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od kwoty [...] zł za rok 2003 z tytułu wypłaconych wynagrodzeń przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Gryficach za pracę w PPRH "S" Sp. z o.o.". Podatnik wskazał również, że organ podatkowy I instancji, wbrew treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy podatkowej, bezpodstawnie naliczył podatek również od otrzymanych przez podatnika odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzenia.

W związku z tym zarzutem Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 226 Ordynacji podatkowej, uwzględnił w całości odwołanie, wydając w dniu [...] decyzję nr [...], którą zmienił decyzję z [...] i określił C. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w wysokości [...] zł.

Organ pierwszej instancji, na podstawie informacji uzyskanej od komornika, stwierdził, że zaległe wynagrodzenie przekazane przez komornika stanowiło kwotę [...] zł, która powinna zostać uwzględniona przez podatnika w zeznaniu podatkowym za 2003 r., natomiast przekazane przez komornika odsetki w kwocie [...] zł korzystają ze zwolnienia od podatku i dlatego nie zaliczył ich do przychodów badanego okresu.

C. K. złożył odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej naliczenia podatku od kwoty [...] zł z tytułu wynagrodzeń wyegzekwowanych przez komornika.

Dodatkowo podatnik wskazał, że składając zeznanie podatkowe za 2003 r. "kierował się tylko otrzymanymi informacjami PIT-11" i obowiązującą literą prawa i nie może być "karany odsetkami czy też innymi sankcjami wynikającymi z ustawy karno-skarbowej". Ponadto odwołujący stwierdził, iż "naliczenie należnego podatku dochodowego za rok 2003 winno być naliczone z uwzględnieniem wszystkich dochodów podatnika jak i również dochodów współmałżonka i dochody te razem będą stanowiły podstawę do naliczenia pdof za rok 2003 jako roczne (wspólnie z współmałżonkiem)".

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 27 ust. 1 oraz art. 45 ust. 4 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ I instancji ustalono, iż C. K. w 2003 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, opodatkowaną na zasadach ogólnych, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów, w ramach firmy M. AEC. K. (poprzednia nazwa PUH "E") w zakresie m.in. pośrednictwa finansowego, biura rachunkowo-podatkowego, handlu częściami samochodowymi, naprawy pojazdów mechanicznych, usług transportowych - ciężarowych. Ponadto podatnik zajmował się również handlem częściami samochodowymi w ramach spółki cywilnej CM "A-E" C. K. i D. Z., z udziałem równym 50%. Organ odwoławczy wskazał dalej, że materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż w zakresie przychodów za 2003 r. C. K. zaniżył przychody osiągnięte z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy o kwotę [...] zł, stanowiącą otrzymane w 2003 r. zaległe wynagrodzenie za pracę w PPRH "S" Spółka z o.o., wyegzekwowane przez komornika sądowego oraz zaniżył przychody przez nieuwzględnienie osiągniętego z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej przychodu w kwocie [...] zł. Ponadto podatnik zawyżył przychody osiągnięte z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę [...] zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu zapłaconego podatku od środków transportu z uwagi na dwukrotnie zaksięgowanie tej kwoty po stronie kosztów.

Organ odwoławczy stwierdził, że w zakresie wyegzekwowanego przez komornika sądowego wynagrodzenia za pracę - nie wykazanego w zeznaniu rocznym - podatnik naruszył przepisy ustawy podatkowej, bowiem wynagrodzenie to stanowiło przychód podatnika za 2003 r., natomiast nieotrzymanie od zakładu pracy informacji PIT-11 nie zwalniało podatnika z obowiązku wykazania i opodatkowania w zeznaniu za 2003 r. kwoty [...] zł, stanowiącej należność główną z tytułu stosunku pracy.

Odnosząc się do wniosku podatnika o dokonanie wspólnego opodatkowania jego dochodów za 2003 r. wraz z małżonką organ II instancji stwierdził, że wniosek taki nie mógł być uwzględniony, bowiem podatnik w dniu 30 kwietnia 2004 r. złożył zeznanie podatkowe PIT-36, w którym rozliczył się samodzielnie ze swoich dochodów. Termin do złożenia wniosku o wspólne opodatkowanie małżonków jest terminem prawa materialnego (wynikającym z art. 45 w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej) i nie stosuje się do niego przepis pozwalający na dokonywanie korekty zeznania podatkowego. Wniosek taki podatnik (wraz z małżonką) mógł złożyć jedynie do dnia 30 kwietnia 2004 r., a złożony po tym terminie nie wywołuje skutków prawnych. Poza tym, wniosek taki powinien być złożony do organu właściwego do zastosowania ulg podatkowych, tj. w niniejszej sprawie do Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie C. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej:

- naruszenie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez "nie podjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zgromadzonych dowodów, w szczególności przez nie uznanie wpłat dokonanych przez komornika sądowego jako źródła przychodu ze stosunku pracy w świetle art. 12 ustawy, lecz jako dochodu ze wszystkich źródeł przychodów zgodnie z art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy",

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez wadliwe uzasadnienie faktyczne decyzji.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wypłacona skarżącemu przez komornika sądowego kwota [...] zł jest świadczeniem ze stosunku pracy i dlatego powinna być wykazana w deklaracji PIT-11 sporządzanej przez płatnika (zakład pracy). Skarżący nie otrzymał takiej deklaracji i dlatego w chwili sporządzania zeznania rocznego nie wiedział, jakie elementy i składniki wynagrodzeń zostały mu wypłacone przez komornika, nie wiedział też, czy były to kwoty netto, czy brutto, albo czy były to "same odsetki od należności głównych". Informacji takiej komornik nie przekazał zakładowi pracy, ani skarżącemu - który wystąpił o nią do komornika w trakcie postępowania podatkowego. Skarżący powołał się także na dołączoną do skargi uchwałę Sądu Najwyższego oraz na interpretacje podatkowe urzędów skarbowych, w których stwierdzono, że w sytuacji, gdy pracownik otrzymuje wynagrodzenie za pracę za pośrednictwem komornika, zakład pracy (płatnik) powinien sporządzić i przekazać pracownikowi stosowną informację PIT-11.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę należało oddalić, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Przedstawiony w skardze zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 ustawy o z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie znajduje uzasadnienia w ustalonym w sprawie stanie faktycznym. Z materiału dowodowego sprawy wynika bowiem, że skarżący C. K. otrzymał w 2003 r. za pośrednictwem komornika sądowego zaległe wynagrodzenie za pracę w kwocie głównej [...] zł oraz odsetki za opóźnienie w kwocie [...] zł, przy czym przychody te nie zostały uwzględnione przez skarżącego ]w złożonym w dniu 30 kwietnia 2004 r. zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2003 r. Przychody te - z wyłączeniem kwoty [...] zł odsetek - zostały przyjęte przez organy podatkowe przy określaniu podatku dochodowego skarżącego za rok 2003.

Wskazany przepis ustawy podatkowej stanowi natomiast, że "za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych".

Uwzględniając treść tego przepisu należy stwierdzić, że nie istnieją więc żadne przesłanki faktyczne, prawne czy logiczne potwierdzające ww. zarzut skargi.

W stanie faktycznym sprawy istotne znaczenie ma przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: "Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 28-30 i art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów".

Ponadto zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 - 3 omawianej ustawy podatkowej, "źródłami przychodów są:

1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta,

2) działalność wykonywana osobiście,

3) pozarolnicza działalność gospodarcza".

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy "przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń".

Odnosząc przytoczony stan prawny do stanu faktycznego sprawy należy więc stwierdzić, że wynagrodzenie ze stosunku pracy, wypłacone - także w trybie egzekucji komorniczej - pracownikowi lub byłemu pracownikowi, stanowi dochód podatnika i jest przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym - stosownie do treści przepisu art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiąc przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy.

Na podstawie przepisu art. 31 wymienionej ustawy "osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wpłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej".

Z powyższym obowiązkiem zakładu pracy, jako płatnika, związany jest także - wynikający z art. 39 ust. 1 zd. pierwsze ustawy podatkowej - obowiązek przekazania podatnikowi i właściwemu urzędowi skarbowemu w terminie do dnia 31 stycznia roku następującego po roku podatkowym imiennej informacji "o wysokości dochodu (...) a także należnego i pobranego podatku", sporządzonej według ustalonego wzoru.

Bezsporne jest, że od wynagrodzenia będącego przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, ani zakład pracy, ani komornik wypłacający skarżącemu to wynagrodzenie, nie pobrali od tego wynagrodzenia zaliczki na podatek dochodowy. Skarżący nie otrzymał też od zakładu pracy (ani od komornika) informacji PIT-11, dotyczącej tego wynagrodzenia.

Fakt nieotrzymania takiej informacji nie zwalniał jednak skarżącego od obowiązku wykazania, w zeznaniu rocznym, otrzymanego za pośrednictwem komornika wynagrodzenia za pracę oraz obliczenia podatku dochodowego od tego wynagrodzenia.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do 30 kwietnia następnego roku", natomiast zgodnie z ust. 4 tego artykułu "podatnicy, na których ciąży obowiązek złożenia zeznania, są obowiązani w terminie określonym w ust. 1 wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników".

Należy też wskazać, że w myśl art. 45 ust. 6 tejże ustawy "podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie nie złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, urząd skarbowy wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym".

Podstawę obliczenia tego podatku stanowi dochód ustalony zgodnie z przepisami omawianej ustawy, a podatek oblicza się według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy.

Stwierdzić zatem należy, że przepisy art. 45 ust. 1, 4 i 6 ustawy podatkowej nie uzależniają obowiązku złożenia zeznania i obliczenia (oraz wpłacenia) podatku dochodowego od faktu otrzymania przez podatnika informacji podatkowej PIT-11.

Wprawdzie należy się zgodzić ze skarżącym, iż nieotrzymanie od zakładu pracy informacji PIT-11 stanowi dla podatnika istotne utrudnienie w prawidłowym sporządzeniu zeznania rocznego, jednak wiedząc o tym fakcie iż zakład pracy w ustawowym terminie (do końca stycznia 2004 r.) nie przekazał mu takiej informacji i wiedząc o otrzymaniu w 2003 r. wynagrodzenia za pracę wyegzekwowanego przez komornika, podatnik powinien nie później niż w terminie przewidzianym na złożenie zeznania podjąć niezbędne czynności dla wyjaśnienia składników otrzymanej od komornika kwoty (należność główna, odsetki), bądź o ewentualnym pobraniu zaliczki na podatek przez komornika. Skarżący przyznaje w skardze, iż o taką informację wystąpił dopiero w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Wypada przy tym dodać, iż podatnik posiada stosowną wiedzę w omawianym przedmiocie, prowadząc działalność gospodarczą także w zakresie biura rachunkowo- podatkowego.

Odnosząc się do podnoszonych przez skarżącego kwestii nie złożenia przez niego wspólnego z małżonką zeznania podatkowego za rok 2003 oraz kosztów ewentualnego postępowania egzekucyjnego i odsetek za zwłokę w zapłacie należnego podatku, Sąd wyjaśnia, że kwestie te nie były przedmiotem niniejszego postępowania przed organami podatkowymi i dlatego nie mogły być rozstrzygane w zaskarżonej decyzji, wobec czego nie mogą też podlegać sądowej kontroli w niniejszym wyroku. Kwestie te mogą być rozstrzygane w odrębnych postępowaniach.

Należy też zauważyć, że załączone do skargi interpretacje podatkowe urzędów skarbowych nie uzasadniają stwierdzenia, iż skarżący nie miał obowiązku uwzględnienia otrzymanych od komornika wyegzekwowanych kwot z tytułu zaległych wynagrodzeń za pracę w rocznym zeznaniu podatkowym - z powodu nieotrzymania informacji PIT-11 od zakładu pracy.

Mając wszystko powyższe na względzie Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i dlatego skarga nie mogła być uwzględniona, wobec czego należało orzec jak w sentencji (art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).