Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1486/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej Sędzia NSA Anna Wiciak Sędzia NSA Ewa Karpińska /spr./ Protokolant Anna Florek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2005 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 3025/02, po ponownym rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. "A" w P., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia za [...] 2000 r. w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, zaległości podatkowej w kwocie [...] zł, odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) oraz art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a także § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.).

Przedstawiając stan faktyczny podał, iż podatnik ujął w rejestrze zakupów i odliczył w deklaracji za [...] 2000 r. podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia [...] 2000 r. nr [...] w kwocie [...] zł. Faktura ta została wystawiona przez W. B. prowadzącego działalność pod firmą "B" w B. i dokumentowała rozliczenie z tytułu "prowizji za doprowadzenie do kontraktu". Ustalono przy tym, iż Spółka na podstawie umowy z dnia [...] 2000 r. zleciła W.B. wykonanie usług z zakresie: doradztwa kapitałowego, badania rynku, promocji i reklamy oraz obsługi kontrahentów na terenie kraju. W trakcie czynności kontrolnych strona złożyła oświadczenie z dnia [...] 2002 r., w którym wskazała, że firma "B" obciążyła Spółkę prowizją za doprowadzenie do sprzedaży elementów obudów zmechanizowanych dla "C" wg umowy dostawy nr [...] oraz od ściągniętych należności z "C" na konto bankowe Spółki w bardzo krótkim terminie (maksymalnie 30 dni).

Organ odwoławczy wskazał też, iż w toku postępowania kontrolnego podjęto czynności mające na celu wyjaśnienie okoliczności związanych ze świadczeniem usług "doprowadzenia do kontraktu", a mianowicie: przesłuchano w charakterze świadka W. B. na okoliczność zawierania, realizacji i rozliczania tych usług, zebrano w "C" informacje dotyczące ustalenia czy zawarcie kontraktu nr [...] oraz jego realizacja wraz ze spłatą zobowiązań wymagała współuczestnictwa podmiotów trzecich oraz zebrano informacje dotyczące podwykonawców tj. firm "D" oraz "E".

W oparciu o materiał dowodowy organ pierwszej instancji uznał, iż wymieniona faktura dokumentuje usługi, które nie zostały wykonane, a umowa zawarta między Spółką "A" a firmą "B" W. B. ma cechy umowy pozornej, zatem wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Rozpatrując odwołanie Izba Skarbowa uznała za prawidłowe uzasadnienie faktyczne, jednak jako podstawę prawną wskazała art. 19 ust. 1 i 2 ostatnio wymienionej ustawy oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.. Wyrokiem z dnia 2 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 3025/00 Sąd uchylił decyzję Izby Skarbowej, bowiem stwierdził, że w toku postępowania odwoławczego nastąpiła zmiana kierunku rozpatrywania sprawy, a organ odwoławczy nie uprzedził o tym strony i nie wypełnił obowiązku z art. 200 Ordynacji podatkowej. Uznał przy tym, iż ostatnim momentem do wezwania do przedłożenia wszelkich dowodów dotyczących nowego kierunku rozpatrzenia sprawy, jest wyznaczenie terminu do zapoznania się z całością zebranego materiału dowodowego.

Wykonując powołany wyrok Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] poinformował pełnomocnika strony, iż w przedmiotowej sprawie, podstawę rozstrzygnięcia stanowi art. 19 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz wyznaczył siedmiodniowy termin do zapoznania się z aktami sprawy i przedłożenia nowych dowodów. Pełnomocnik strony skarżącej nie skorzystał z przysługującego mu prawa. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję, mocą której utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W argumentacji prawnej nawiązał do licznych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynika, iż odliczeniu od podatku należnego podlega wyłącznie podatek naliczony z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług, a zatem faktura jako dokument będący podstawą rozliczenia między stronami czynności musi odzwierciedlać faktycznie wykonane transakcje. W przeciwnym wypadku podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej czynności, które nie zostały dokonane, nie podlega odliczeniu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasada ta wynika wprost z treści § 50 ust. 5 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego. W dalszej części uzasadnienia przedstawił okoliczności faktyczne, które w świetle zebranych dowodów, potwierdzają, że sporna faktura dokumentuje usługi, które nie zostały wykonane, co świadczy o pozorności czynności prawnej. W tym zakresie wykazał, że:

- faktura z dnia [...] 2000 r. została wystawiona z tytułu rozliczenia "prowizji za doprowadzenie do kontraktu", przy czym z oświadczenia strony z dnia [...] 2002 r. wynika, iż dotyczy sprzedaży elementów obudów zmechanizowanych według umowy nr [...]; ustalono jednak, iż umowa ta została zawarta pomiędzy "C" a Spółką "A" w wyniku postępowania przetargowego w dniu [...] 2000 r., a więc przed nawiązaniem współpracy z W.B., co nastąpiło w dniu [...] 2000 r.,

- z pisma "C" z dnia [...] 2002 r. wynika, że zawarcie umowy z dnia [...] 2000 r. nr [...], jej realizacja oraz spłata wynikających z niej zobowiązań odbywała się wyłącznie między Kopalnią a Spółką "A" bez udziału podmiotów lub osób trzecich,

- przedstawiony przez Spółkę wykaz faktur sprzedaży dla "C" oraz wykaz faktur zapłaconych przelewem przez "C" potwierdzają jedynie wykonanie wzajemnych zobowiązań przez strony umowy, natomiast nie dowodzą by przy zawarciu i realizacji tej umowy uczestniczyły osoby trzecie, bowiem umowa została zawarta wcześniej niż nawiązano współpracę z firmą "B",

- analiza wpłat na rachunek Spółki dokonanych przez "A" oraz kompensat wzajemnych należności wykazała, że w okresie od [...] do [...] 2000 r. zaległości wynosiły [...] zł i były znacząco niższe od zaległości powstałych w okresie, w którym powoływano się na działalność firmy "B"; zaległości te na koniec roku wynosiły [...] zł, co świadczy również o braku działań innego podmiotu w spłacie należności,

- z przesłuchania W. B. wynika, że zapis na spornej fakturze dotyczy wynegocjowanej wcześniej zapłaty za usługę tj. "dostarczenie niezbędnych i odpowiednich informacji potrzebnych do sporządzenia najlepszej i tak skutecznej oferty przetargowej (...)", jednak równocześnie świadek oświadczył, że nigdy nie zatrudniał pracowników, a sam nie jest specjalistą z zakresu mechaniki górnictwa i tym samym nie zna się na parametrach, które przekazywał Spółce "A"; dodał też, że usługę doprowadzenia do kontraktu wykonywała firma "D", a firma "B" była jedynie pośrednikiem handlowym,

- z pism: Ministerstwa Gospodarki z dnia 17 stycznia 2002 r. nr TU-IV-642/MA/02, Urzędu Miasta w P. z dnia [...] r. nr [...] oraz Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] r. wynika, że firma "D" nie figuruje w ewidencji przedstawicielstw przedsiębiorców zagranicznych, nie posiada zezwolenia na prowadzenie przedstawicielstwa na terytorium RP, nie figuruje ani w ewidencji działalności gospodarczej, ani w rejestrze sądowym;

- z protokołu przesłuchania świadka E. F. – pełnomocnika firmy "D" wynika, że firma nie posiada siedziby na terytorium Polski, nie zatrudnia pracowników i nie wie kto wykonał usługi fakturowane na firmę "B" (firma "D" 90% faktur sprzedaży wystawiła na firmę "B", a faktury zakupu były wystawiane przez firmę "E" również nie posiadającą stosownych zezwoleń oraz nigdzie nie zarejestrowaną),

- z informacji przekazanej przez Urząd Skarbowy P. wynika, że firma "E" w okresie od [...] 2000 r. do [...] 2002 r. nie złożyła żadnej deklaracji VAT-7, a firma "D" za okres od [...] do [...] 2000 r. w złożonych deklaracjach nie wykazała kwoty zobowiązania podatkowego do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego (kwoty podatku należnego i naliczonego były takie same albo podatek naliczony był niewiele wyższy od podatku należnego).

W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, iż przedstawione okoliczności faktyczne, jak również zebrane dowody w sprawie nie pozwalają na ustalenie faktycznego wykonawcy usługi wykazanej w spornej fakturze, a firmy "D" i "E" muszą zostać uznane za firmy nieistniejące. Dodał, iż strony biorące udział w przedstawionych transakcjach tak układały treść umów cywilnoprawnych, aby znacznie ograniczyć ciężar opodatkowania, co polegało na wprowadzeniu do transakcji firm nieistniejących, których działalność polegała wyłącznie na wygenerowaniu podatku naliczonego dla Spółki "A", a tym samym zmniejszeniu jej zobowiązań podatkowych. W konkluzji stwierdził, iż samo wykonanie czynności prawnej wyłącznie poprzez zawarcie umowy o współpracę z firmą "B" W. B. oraz fakt zapłaty nie dowodzą faktycznego wykonania usługi, tym bardziej że przeczą temu powołane wyżej okoliczności. Odwołał się przy tym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 680/99, w którym zawarto tezę, że "(...) w przypadku działalności usługowej do uznania, iż usługa została wykonana, nie wystarcza samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia". W tym stanie rzeczy uznał, że skoro z dowodów zgromadzonych w sprawie bezsprzecznie wynika, że usługa nie została wykonana, to odliczenie podatku naliczonego ze spornej faktury w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego było nieuprawnione. Końcowo odniósł się do zarzutów Spółki co do naruszenia przepisów proceduralnych i wykazał ich bezzasadność.

W skardze z dnia [...] 2004 r. pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił przy tym naruszenie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 grudnia 1999 r., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie, a także art. 210 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa, poprzez sprzeczność uzasadnienia prawnego i faktycznego i art. 191 tej ustawy, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. Argumentował przy tym, że organ odwoławczy uzasadnił brak możliwości odliczenia podatku naliczonego kilkoma odrębnymi i wykluczającymi się okolicznościami, bowiem powołał się na fakt, że faktura potwierdza czynność, która nie została dokonana, a jednocześnie wskazał na czynność pozorną. Zaakcentował, że okoliczności te wynikają z różnych uregulowań prawnych (§ 50 ust. 4 pkt 5 lit a i lit. c), a "nie dokonane czynności" to czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie należy ich mylić z czynnościami faktycznymi stanowiącymi wykonanie umowy, a zatem organ podatkowy powinien był wykazać nie zawarcie umowy sprzedaży usług, a ustalenia skupiły się wyłącznie na wykazaniu nie wykonania czynności faktycznych. Następnie wskazał, iż nie można stwierdzić pozorności czynności i równocześnie jej niewykonania. Sprzeczność uzasadnienia faktycznego z uzasadnieniem prawnym uzasadnił powołaniem się na § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a, podczas – gdy jego zdaniem – organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c w związku z art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej, o czym świadczy przytoczony fragment z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 13) i wniosek, że "działania strony poprzez nadużycie przepisów prawa podatkowego zmierzały do osiągnięcia korzyści z prawem sprzecznych. Rzeczywistym celem zawieranych transakcji było bowiem zwiększenie kwot podatku naliczonego". Dalej wywodził, iż organ podatkowy skupił się na ocenie innych czynności niezwiązanych z działaniami Spółki "A", a przedmiotem niniejszego postępowania winna być przede wszystkim ocena czynności prawnej dokonanej między skarżącą a firmą "B". Wyeksponował przy tym fakt, iż doszło do zapłaty na rzecz firmy "B" za wykonaną usługę, a ponieważ była to umowa rezultatu, jej efektem było zawarcie kontraktu. Wskazał też, że bez znaczenia jest fakt zawarcia umowy w dacie [...] 2002 r., bowiem nie wyklucza to ustnej umowy zlecenia, a żaden dowód nie potwierdza, aby umowa pisemna była jedyną podstawą współpracy między stronami, a nadto skarżąca nie dokonywała żadnych ustaleń co do podwykonawstwa. Odwołał się też do wyroku z dnia 30 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2984/02 (M. Podat. 2004/6/37), w którym Sąd odniósł się do spraw, w których w łańcuchu firm funkcjonuje podmiot uchylający się od opodatkowania, stwierdzając przy tym, iż: "gdy ostatni nabywca towarów nabył je zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług, to brak jest podstaw do obciążania go negatywnymi skutkami podatkowymi z tego tylko powodu, że obrót nabytymi przez niego towarami we wcześniejszych fazach odbył się z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług". Końcowo wskazał, że Spółka "A" jako ostateczny nabywca usługi, nabyła ją zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług, a zatem organ podatkowy błędnie zastosował zarówno art. 27 ust. 5 ustawy podatkowej, jak i § 50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego, bowiem skarżąca nie powinna być adresatem zarzutów sformułowanych w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 19 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego, a powoływany przez pełnomocnika § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c w ogóle nie miał zastosowania w sprawie. Następnie przedstawił ustalenia faktyczne poczynione w sprawie, które – w jego ocenie – jednoznacznie wskazują, iż usługa udokumentowana sporną fakturą nie została wykonana, a dodatkowa argumentacja co do pozorności umowy z dnia [...] 2000 r. nie podważa przyjętego rozstrzygnięcia i nie narusza przepisów rozporządzenia wykonawczego. W tym stanie rzeczy nie uznał też zasadności zarzutu co do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podobnie ocenił zarzut naruszenia art. 191 tej ustawy, akcentując, iż organ podatkowy zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, uwzględnił wszystkie okoliczności sprawy, w tym dotyczące również podwykowawców. Dodał, że argument o wcześniejszych ustnych ustaleniach, poprzedzających zawarcie umowy w dniu [...] 2000 r. strona skarżąca podniosła dopiero na etapie skargi do Sądu, nie wskazując przy tym żadnych dowodów, a w toku postępowania podatkowego taka okoliczność nie była zgłaszana. Końcowo przytoczył art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i stwierdził, iż nie ulega wątpliwości, iż skarżąca zadeklarowała zaniżone zobowiązanie podatkowe, a zatem zastosowanie wymienionego przepisu było w pełni uzasadnione. Zauważył też, iż wyrok z dnia 30 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2984/02 zapadł w odmiennym stanie faktycznym i wiąże wyłącznie w danej sprawie.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej Spółki nie był obecny, a pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można skutecznie zarzucić, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania podatkowego.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi wyłącznie orzeczenie o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł z faktury VAT z dnia [...] 2000 r. nr [...] wystawionej przez W. B. prowadzącego działalność pod firmą "B" w B., dokumentującej rozliczenie z tytułu "prowizji za doprowadzenie do kontraktu". Ustalono przy tym, iż skarżąca Spółka "A" na podstawie umowy z dnia [...] 2000 r. zleciła W. B. wykonanie usług z zakresie: doradztwa kapitałowego, badania rynku, promocji i reklamy oraz obsługi kontrahentów na terenie kraju i w oświadczeniu z dnia [...] 2002 r. wyjaśniła, że firma "B" obciążyła Spółkę prowizją za doprowadzenie do sprzedaży elementów obudów zmechanizowanych dla "C" wg umowy dostawy z dnia [...] 2000 r. nr [...] oraz od ściągniętych należności z "C" na konto bankowe Spółki w bardzo krótkim terminie.

Przypomnieć też trzeba, że Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż usługa udokumentowana sporną fakturą nie została wykonana i jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Powołany art. 19 ustawy podatkowej statuuje podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1), przy czym ustawodawca zastrzegł, iż kwota podatku naliczonego musi stanowić równowartość sumy kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2).

Wykładnia gramatyczna przedstawionych uregulowań prawnych wskazuje jednoznacznie, iż podatek naliczony musi wynikać z faktur stwierdzających nabycie usług. Ponadto ust. 3a stanowi, iż obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 2 nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu wykonania usługi, a zatem oczywistym jest, iż odliczenie podatku naliczonego musi wynikać z faktury stwierdzającej nabycie usługi wykonanej. Poza sporem pozostaje również okoliczność, iż w świetle uregulowań zawartych w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku gdy wystawiono faktury (...) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Nie ulega również wątpliwości, iż pod pojęciem czynności należy rozumieć wszystkie elementy składające się na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określony w art. 2 ust. 1-3, co wynika wprost z zapisu art. 2 ust. 4. Tak więc również faktury dokumentujące sprzedaż (świadczenie) usług, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy przypomnieć trzeba, iż organy podatkowe w toku postępowania podatkowego zakwestionowały zasadność odliczenia podatku naliczonego z wymienionej wyżej faktury wystawionej przez firmę "B" W. B., twierdząc, że usługa dokumentowana sporną fakturą nie została dokonana. Rozstrzygnięcie to zostało oparte przede wszystkim na ustaleniach faktycznych, z których wynika, iż:

- faktura z dnia [...] 2000 r. została wystawiona z tytułu rozliczenia "prowizji za doprowadzenie do kontraktu", przy czym w oświadczeniu z dnia [...] 2002 r. strona wyjaśniła, że kontrakt ów dotyczył sprzedaży elementów obudów zmechanizowanych według umowy nr [...]; ustalono jednak, iż umowa ta została zawarta pomiędzy "C" a Spółką "A" w wyniku postępowania przetargowego w dniu [...] 2000 r., a więc przed nawiązaniem współpracy z W. B., co nastąpiło w dniu [...] 2000 r. na podstawie zawartej umowy,

- zawarcie umowy z dnia [...] 2000 r. nr [...] , jej realizacja oraz spłata wynikających z niej zobowiązań odbywała się wyłącznie między Kopalnią a Spółką "A" bez udziału podmiotów lub osób trzecich (pismo "C" z dnia [...] 2002 r.),

- przedstawiony przez Spółkę wykaz faktur sprzedaży dla "C" oraz wykaz faktur zapłaconych przelewem przez "C" potwierdzają jedynie wykonanie wzajemnych zobowiązań przez strony umowy, natomiast nie dowodzą by przy zawarciu i realizacji tej umowy uczestniczyły osoby trzecie, bowiem umowa została zawarta wcześniej niż nawiązano współpracę z firmą "B",

- analiza wpłat na rachunek Spółki dokonanych przez "A" oraz kompensat wzajemnych należności wykazała, że w okresie od [...] do [...] 2000 r. zaległości wynosiły [...] zł i były znacząco niższe od zaległości powstałych w okresie, w którym powoływano się na działalność firmy "B"; zaległości te na koniec roku wynosiły [...] zł, co świadczy również o braku działań innego podmiotu w spłacie należności.

Ponadto z przesłuchania W. B. wynika, że zapis na spornej fakturze dotyczył wynegocjowanej wcześniej zapłaty za usługę tj. "dostarczenie niezbędnych i odpowiednich informacji potrzebnych do sporządzenia najlepszej i tak skutecznej oferty przetargowej (...)", jednak równocześnie świadek ten oświadczył, że nigdy nie zatrudniał pracowników, a sam nie jest specjalistą z zakresu mechaniki górnictwa i tym samym nie zna się na parametrach, które przekazywał Spółce "A". Dodał też, że usługę doprowadzenia do kontraktu wykonywała firma "D", a firma "B" była jedynie pośrednikiem handlowym. W tym stanie rzeczy organ podatkowy pierwszej instancji podjął działania zmierzające do ustalenia czy faktycznie sporna usługa została wykonana przez firmę wskazaną przez W. B.. Ustalił przy tym, że:

- firma "D" nie figuruje w ewidencji przedstawicielstw przedsiębiorców zagranicznych, nie posiada zezwolenia na prowadzenie przedstawicielstwa na terytorium RP, nie figuruje ani w ewidencji działalności gospodarczej, ani w rejestrze sądowym, co wynika z pism: Ministerstwa Gospodarki z dnia 17 stycznia 2002 r. nr TU-IV-642/MA/02, Urzędu Miasta w P. z dnia [...] r. nr [...] oraz Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] r.,

- E.F. – pełnomocnik firmy "D" przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że firma nie posiada siedziby na terytorium Polski, nie zatrudnia pracowników i nie wie kto wykonał usługi fakturowane na firmę "B" (firma "D" 90% faktur sprzedaży wystawiła na firmę "B", a faktury zakupu były wystawiane przez firmę "E" również nie posiadającą stosownych zezwoleń oraz nigdzie nie zarejestrowaną),

- firma "E" w okresie od [...] 2000 r. do [...] 2002 r. nie złożyła żadnej deklaracji VAT-7, a firma "D" za okres od [...] do [...] 2000 r. w złożonych deklaracjach nie wykazała kwoty zobowiązania podatkowego do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego (informacja przekazana przez Urząd Skarbowy P.).

W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż przedstawione okoliczności faktyczne, jak również zebrane dowody w sprawie wskazują, iż usługa dokumentowana sporną fakturą nie została wykonana, a rzeczywistym celem transakcji było zwiększenie kwoty podatku naliczonego, a tym samym zmniejszenie zobowiązania podatkowego.

Ustalenia te, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że :

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy,

a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie – Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżących zastrzeżeń. Przede wszystkim Dyrektor Izby Skarbowej wykazał dlaczego, faktura z wykazanym podatkiem dokumentuje zdarzenie gospodarcze, które nie zostało zrealizowane i w istocie zmierzało wyłącznie do uzyskania nienależnego zmniejszenia podatku należnego.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż podniesione w skardze okoliczności nie świadczą o naruszeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów. Odmienna od organów podatkowych ocena dowodów przez stronę skarżącą nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji gdy strona nie wskazała dodatkowych dowodów potwierdzających jej racje. Tak więc – w ocenie Sądu – okoliczności przesądzające o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury zostały dostatecznie wyjaśnione, omówienie zebranego materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne, a zatem zbyteczne jest powtarzanie wywodów organu odwoławczego zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Nie sposób też uznać skuteczności pozostałych zarzutów skargi. Przede wszystkim bezzasadny jest zarzut naruszenia § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 grudnia 1999 r., bowiem organy podatkowe jednoznacznie wykazały, że usługa udokumentowana sporną fakturą nie została wykonana, a zatem stan faktyczny sprawy jest adekwatny do hipotezy wymienionego przepisu prawa. Podkreślić trzeba, iż organ odwoławczy zarówno w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji, jak i w jej uzasadnieniu wskazał wyłącznie na § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a powołanego rozporządzenia, a dodatkowa argumentacja co do pozorności umowy z dnia [...] 2000 r. nie podważa przyjętego rozstrzygnięcia i nie narusza przepisów rozporządzenia wykonawczego. Bezskuteczny jest też zarzut co do braku podstaw do zastosowania art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem przepis ten statuuje obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku stwierdzenia, ze podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego w kwocie niższej od należnej. Zaskarżoną decyzją organ podatkowy określił za [...] 2000 r. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł tj. w kwocie o [...] zł wyższej od kwoty zadeklarowanej, a zatem ustalenie dodatkowego zobowiązania w kwocie [...] zł stanowiącej równowartość 30% zaniżenia zobowiązania było w pełni uzasadnione. Dodać trzeba, iż ustalenie dodatkowego zobowiązania jest wypadkową rozstrzygnięcia w zakresie wymiaru zobowiązania podatkowego i bez wpływu na to ustalenie pozostają okoliczności determinujące wysokość zobowiązania, a więc m.in. fakt czy w łańcuchu podmiotów biorących udział w transakcji występowały firmy nieistniejące.

Nie można też uwzględnić zarzutu co do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez sprzeczność uzasadnienia faktycznego z uzasadnieniem prawnym, bowiem – jak wyżej wskazano – podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 19 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w żadnym przypadku nie odwoływał się do przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c w związku z art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej. Przytoczony w skardze fragment uzasadnienia zaskarżonej decyzji świadczy wyłącznie o dodatkowej argumentacji co do pozorności umowy z dnia [...] 2000 r. i nie może być odczytywany jako zmiana podstawy prawnej skutkująca sprzecznością uzasadnienia prawnego i faktycznego.

Bezpodstawne są też wywody co do nieprawidłowego toku postępowania, poprzez dokonanie oceny innych czynności niezwiązanych z działaniami Spółki "A". W tej kwestii wskazać trzeba, iż skarżąca była bezpośrednim nabywcą usługi, a zleceniobiorcą była firma "B" W. B., który wyjaśnił, iż zrealizował zleconą usługę poprzez podwykonawców tj. firmę "D". W tym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, iż ustalenie faktu rzeczywistego wykonania usługi musi wynikać z dowodów zgromadzonych u zleceniobiorcy i podwykonawcy, którzy mieli zrealizować sporną usługę. Oczywistym bowiem jest, że okoliczność nie wykonania usługi musi zostać w pierwszym rzędzie ustalona u wystawcy faktury, bowiem to usługodawca wykonuje usługę, za której wykonanie wystawia fakturę i obciąża nabywcę ceną zawierającą podatek od towarów i usług. Tak więc dopóki nie zostanie wykazane, że usługodawca nie wykonał zafakturowanej usługi, nie można czynić zarzutu nabywcy, że odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących usługi niewykonane. Konstatacja ta prowadzi do wniosku, że rozszerzenie postępowania podatkowego o okoliczności związane z wykonaniem spornej usługi było w pełni uzasadnione i konieczne. Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 680/99, w którym zawarto tezę, że "(...) w przypadku działalności usługowej do uznania, iż usługa została wykonana, nie wystarcza samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia".

Zaznaczyć też trzeba, że argument o wcześniejszych ustnych ustaleniach, poprzedzających zawarcie umowy w dniu [...] 2000 r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł dopiero na etapie skargi do Sądu, nie wskazując przy tym żadnych dowodów, a w toku postępowania podatkowego taka okoliczność nie była zgłaszana. Wobec powyższego argumentacja o zawarciu ustnej umowy zlecenia przed dniem [...] 2000 r. nie może mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.