Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1750/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 3, art. 3 ust. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 392/19 w sprawie ze skargi E. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Radomiu z dnia 22 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 4 września 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 392/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę E.P. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Radomiu (dalej: "SKO", "Kolegium") z 22 marca 2019 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku Skarżąca zaskarżyła go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a."), wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 191, art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2018, poz. 800 ze zm.; dalej: "o.p." ) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieuzasadnione oddalenie przez WSA skargi na decyzję SKO z 22 marca 2019 r. w konsekwencji błędnej oceny dowodów i zaakceptowania przez WSA oceny materiału dowodowego dokonanej w sprawie przez Organ I oraz II instancji, tj. uznanie za prawidłowe stanowiska Prezydenta Miasta R. (dalej: "Prezydent") i SKO opartego na trzech decyzjach Prezydenta z dnia 2 maja 2017 r. oraz trzech decyzjach SKO z 28 sierpnia 2017 r. ustalających wymiar podatku od przedmiotowej nieruchomości na lata 2012-2014 i ustalenia na ich podstawie, że w okresie objętym opodatkowaniem za 2015 r. przedmiotowa nieruchomość była w posiadaniu wszystkich współwłaścicieli, co uzasadnia solidarne obciążenie ich podatkiem od nieruchomości za 2015 r.;

podczas gdy ww. decyzje Prezydenta z 2 maja 2017 r. oraz SKO z dnia 28 sierpnia 2017 r. dotyczyły innych okresów (2012 - 2014) i nie dowodzą tego, że w okresie objętym opodatkowaniem za 2015 r. nieruchomość położona przy ul. [...] była w posiadaniu wszystkich jej współwłaścicieli;

2. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieuzasadnione oddalenie przez Sąd skargi na decyzję SKO z 22 marca 2019 r. w konsekwencji błędnej oceny dowodów i zaakceptowania przez WSA oceny materiału dowodowego dokonanej w sprawie przez Organ I oraz II instancji, tj. uznanie za prawidłowe stanowiska Prezydenta i SKO opartego na trzech decyzjach Prezydenta z 2 maja 2017 r. oraz trzech decyzjach SKO z 28 sierpnia 2017 r. ustalających wymiar podatku od przedmiotowej nieruchomości na lata 2012 - 2014 i ustalenia na ich podstawie, że w okresie objętym opodatkowaniem za 2015 r. przedmiotowa nieruchomość była w posiadaniu wszystkich współwłaścicieli, co uzasadnia solidarne obciążenie ich podatkiem od nieruchomości za 2015 r.,

podczas gdy organy podatkowe zobowiązane były zebrać materiał dowodowy celem ustalenia sposobu korzystania z przedmiotowej nieruchomości przez jej współwłaścicieli w okresie objętym opodatkowaniem za 2015 r. i następnie dokonać samodzielnej oceny tych dowodów, a nie dokonywać ustalenia stanu faktycznego sprawy na bezkrytycznym opieraniu się na ustaleniach poczynionych w rozstrzygnięciach wydanych za inne okresy (2012 - 2014), w szczególności bez rzeczywistego i dokładnego sprawdzenia, czy stan faktyczny w okresie objętym opodatkowaniem za 2015 r. nie uległ zmianie, albowiem Organ I oraz II instancji faktycznie nie podjęły żadnych czynności dowodowych, aby ustalić, czy okoliczności faktyczne nie uległy zmianie;

- naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 192 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieuzasadnione oddalenie przez Sąd skargi na decyzję SKO z dnia 22 marca 2019 r. w konsekwencji zaakceptowania przez Sąd ustaleń dokonanych w sprawie przez Organ I oraz II instancji, że z nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania korzystają wszyscy współwłaściciele, co doprowadziło do uznania, że zobowiązani do zapłaty podatku od nieruchomości położonej przy ul. [...] za 2015 r. są solidarnie odpowiednio wszyscy współwłaściciele;

podczas gdy ustalenia dokonane przez Organ I oraz II instancji przeprowadzono bez uwzględnienia stanowiska stron, które w toku postępowania wskazywały, że J.G. posiada wyłączne władztwo nad całością tej nieruchomości, ponad swój udział we współwłasności, włada nią jak właściciel z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli, co powodowało że jest ona wyłącznym posiadaczem samoistnym nieruchomości i jest ona wyłącznie zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości za 2015 r.;

- naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 200a § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione oddalenie przez WSA skargi na decyzję SKO z 22 marca 2019 r. - w sytuacji gdy Prezydent oraz SKO nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz odstąpiły od wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, w celu należytego wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego budzących wątpliwości na które zwracały uwagę strony postępowania, tj. podnoszonej przez nich kwestii zachowań J.G., która działając jak posiadacz samoistny przedmiotowej nieruchomości, nie respektowała uprawnień właścicielskich pozostałych współwłaścicieli i władała tą nieruchomością jak właściciel z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli, a w szczególności wobec nieprzesłuchania stron postępowania w ramach rozprawy administracyjnej, której przeprowadzenie mogłoby istotnie przyczynić się do wyjaśnienia powyższej kwestii, a która to okoliczność miała zasadnicze znaczenie dla prawidłowego ustalenia podmiotów zobowiązanych do zapłaty podatku od nieruchomości położonej przy ul. [...] za 2015 r., w konsekwencji czego stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie ustalony i wyjaśniony do dokonania prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego pod określony przepis prawa materialnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżąca zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. naruszenie art. 3 ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 849 ze zm., "u.p.o.l."), w zw. z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 t.j., dalej: "k.c."), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zobowiązani do zapłaty podatku od nieruchomości położonej przy ul. [...] za 2015 r. są solidarnie wszyscy współwłaściciele wskazanej nieruchomości, podczas gdy wyłącznym posiadaczem samoistnym nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania jest J.G., bowiem sprawuje ona wyłączne władztwo nad całością tej nieruchomości, ponad swój udział we współwłasności, włada nią jak właściciel z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli, nie respektuje uprawnień właścicielskich pozostałych współwłaścicieli, jako jedyna ma rzeczywistą możliwość korzystania z tej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści prawa własności, niezależnie od woli pozostałych współwłaścicieli - co powoduje, że jest ona wyłącznie zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości za 2015 r., na podstawie art. 3 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., stanowiącego w takiej sytuacji lex specialis do art. 3 ust. 4 u.p.o.l.

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA, jak również uchylenie w całości poprzedzającej go decyzji SKO oraz decyzji Prezydenta, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA. Skarżąca wniosła także o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - postanowienia Sądu Okręgowego w Radomiu IV Wydział Cywilny Odwoławczy z dnia 23 lipca 2019 r. (sygn. akt IV Ca 193/19) - na okoliczność wskazania, że informacja złożona do protokołu przez J.G. podczas rozprawy przed WSA co do statusu rozpoznania apelacji od postanowienia Sądu Rejonowego w Radomiu z dnia 14 czerwca 2018 r. (sygn. akt VII Ns 790/17) w sprawie zniesienia współwłasności nieruchomości położonej przy ul. [...] jest nieprawdziwa, a która to informacja legła najprawdopodobniej u podstaw stwierdzenia przez ten Sąd, że postanowienie Sądu Rejonowego w Radomiu z dnia 14 czerwca 2018 r. (sygn. akt VII Ns 790/17) znoszące współwłasność nieruchomości położonej przy ul. [...] nie jest prawomocne. Jednocześnie Skarżąca zastrzegła, że odpis postanowienia Sądu Okręgowego w Radomiu IV Wydział Cywilny Odwoławczy z dnia 23 lipca 2019 r. (sygn. akt IV Ca 193/19) wraz z uzasadnieniem zostanie dołączony do akt niniejszej sprawy niezwłocznie, gdy Sąd Okręgowy w Radomiu doręczy go Skarżącej.

Skarżąca wniosła także o zasądzenie na Jej rzecz niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a.: "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie Skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna (SKO) nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym.

Przed przystąpieniem do rozpoznania poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa wnoszący skargę kasacyjną, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania (za wyrokiem NSA z dnia 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3001/17). Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Ponadto, co istotne w rozpoznawanej sprawie, pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy nieruchomość położona w [...] przy ul. [...] jest przedmiotem samoistnego posiadania J.G.. Skarżąca kasacyjnie zakwestionowała istnienie obowiązku podatkowego po stronie pozostałych współwłaścicieli wskazanej nieruchomości, argumentując, że J.G. jest jedynym posiadaczem samoistnym tej nieruchomości, a pozostali współwłaściciele nie mają możliwości korzystania z niej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są, między innymi, osoby fizyczne, będące właścicielami (pkt 1), lub posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2). W punkcie pierwszym cytowanego przepisu dodano jednak zastrzeżenie, nakazujące uwzględnić regułę ustanowioną w ust. 3 art. 3 u.p.o.l., zgodnie z którą jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. W art. 3 ust. 4 u.p.o.l. natomiast wskazano, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub współposiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5 (odnoszącego się do wyodrębnienia własności lokali). Zarówno zastrzeżenie, zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jak i treść art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jednoznacznie wskazują, że obowiązek podatkowy samoistnego posiadacza wyprzedza obowiązek podatkowy właściciela przedmiotu opodatkowania. Art. 3 ust. 4 u.p.o.l. reguluje odmienną kwestię, a mianowicie sytuację współwłasności lub współposiadania przedmiotu opodatkowania, określając dwie zasady charakterystyczne dla tej właśnie sytuacji: odrębności przedmiotu opodatkowania (a więc niemożności opodatkowania go razem z innymi przedmiotami opodatkowania, stanowiącymi własność lub pozostającymi w posiadaniu współwłaściciela lub współposiadacza) oraz solidarność obowiązku podatkowego. W przepisie tym nie zawarto jednak zastrzeżenia wskazującego na odstępstwo od reguły opodatkowania samoistnego posiadacza przed właścicielem przedmiotu opodatkowania. Pozwala to na wyprowadzenie wniosku, że również w sytuacji, gdy posiadanie samoistne obejmuje przedmiot współwłasności, podatnikiem jest samoistny posiadacz, a nie współwłaściciel, który przedmiotu opodatkowania nie posiada.

Pogląd ten zyskał aprobatę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a zwłaszcza w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2018 r. (II FSK 1087/16) wskazano, że reguła współodpowiedzialności podatkowej wszystkich współwłaścicieli nieruchomości nie ma zastosowania w sytuacji, gdy zaistnieje samoistne jej posiadanie tylko przez niektórych (nie wszystkich) współwłaścicieli. Podobnie w wyroku z dnia 5 maja 2018 r. (II FSK 729/16) stwierdzono, że również w przypadku współwłasności przedmiotu opodatkowania obowiązuje zasada pierwszeństwa obowiązku podatkowego samoistnego posiadacza przed właścicielem, co oznacza, że w przypadku ustalenia, że jeden ze współwłaścicieli nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania jest jej posiadaczem samoistnym, na mocy art. 3 ust. 3 u.p.o.l. obowiązek podatkowy ciąży wyłącznie na nim, a określona w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zasada solidarności obowiązku podatkowego współwłaścicieli nie ma w tym przypadku zastosowania. Zasadę tę potwierdzono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 sierpnia 2018 r. (II FSK 1336/17), akcentując, że jakkolwiek obowiązek podatkowy ciąży na wszystkich współwłaścicielach nieruchomości solidarnie i ich wzajemne relacje oraz spory co do zakresu posiadania i korzystania z nieruchomości wspólnej zasadniczo pozostają bez znaczenia z punktu widzenia obowiązku ponoszenia ciężarów w podatku od nieruchomości, nie odnosi się to jednak do sytuacji samoistnego posiadania nieruchomości tylko przez niektórych współwłaścicieli. Analogiczne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął także w wyrokach z dnia 28 października 2019 r. (II FSK 1367 i 1393/19).

Samo pojęcie posiadania samoistnego nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że skoro pojęcie posiadania zdefiniowane jest wyłącznie na gruncie prawa cywilnego, przy wykładni art. 3 ust. 3 u.p.o.l. należy posłużyć się definicją posiadania zawartą w art. 336 k.c. (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt II FSK 917/14, CBOSA). Wobec tego przy wykładni pojęcia "posiadacz samoistny" z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. należy odwoływać się nie tylko do przepisów prawa cywilnego, ale także orzecznictwa sądów powszechnych i Sądu Najwyższego dotyczącego tego pojęcia, a także do dorobku nauki prawa cywilnego (por. wyroki NSA z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt II FSK 917/14, sygn. akt II FSK 509/14, z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 216/17, II FSK 217/17, II FSK 507/18, czy II FSK 508/18).

Zgodnie z art. 336 ab initio k.c., posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel. Posiadaczem samoistnym może być osoba, której przysługuje tytuł prawny do nieruchomości (prawo własności), jak i osoba, która tytułu takiego nie ma, lecz uznaje się z przyczyn usprawiedliwionych za właściciela, albo przejawia wolę władania rzeczą dla siebie jak właściciel wiedząc, że nie jest właścicielem. Do cech posiadania samoistnego zalicza się istnienie fizycznego elementu władania rzeczą (corpus possessionis) oraz psychicznego elementu (animus) rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Brak jednego z powyższych elementów wyklucza możliwość uznania, że mamy do czynienia z posiadaniem samoistnym. To, że posiadacz samoistny może władać rzeczą jak właściciel, oznacza, że może korzystać z niej z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i dochody, a także nią rozporządzać (art. 140 k.c.). Fizyczne władanie rzeczą sprowadza się do fizycznego władztwa nad rzeczą, możliwości jej "zatrzymania", "użytkowania" oraz "korzystania" z niej. Osoba faktycznie władająca rzeczą najczęściej nią dysponuje, panuje nad nią i decyduje o niej, ma możliwości wpływu na nią, np. może ją przekształcić, zniszczyć, a także przekazać do używania innej osobie (np. dzierżycielowi, posiadaczowi zależnemu) i uzyskiwać z tego korzyści. Dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest więc wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2963/13). Posiadacz może przejściowo nie wykonywać władztwa nad rzeczą i nie traci przez to posiadania, ale nie ma mowy o posiadaniu w przypadku, gdy władanie napotyka skuteczny opór innych osób, prowadzący do trwałej utraty władztwa nad rzeczą (por. postanowienie SN z dnia 30 września 2010 r., sygn. akt I CSK 586/09, LEX nr 630169; wyrok SA w Szczecinie z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt I ACa 458/14, LEX nr 1771040).

Natomiast wola wskazująca na to, że posiadacz traktuje rzecz jako pozostającą w sferze jego swobodnej dyspozycji, powinna być jawna i wyraźnie przejawiająca się w dokonywanych przez niego na zewnątrz czynnościach. Posiadacz samoistny powinien w sposób niekwestionowany manifestować na zewnątrz wolę władania jak właściciel (por. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl (w:) R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, art. 3). Oznacza to, że posiadanie cudzej rzeczy, aby mogło być uznane za samoistne, musi być dostrzegalnym z zewnątrz postępowaniem z rzeczą jak właściciel (por. postanowienie SN z dnia 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt I CSK 504/15).

W wyrokach z dnia 19 lutego 2019 r. o sygn. akt II FSK 3081/18, II FSK 3082/18 oraz II FSK 3083/18 wskazano, że o tak rozumiane posiadanie samoistne chodzi w przepisie art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Przepis ten wyklucza stosowanie art. 3 ust. 1 pkt 1 (właściciel jako podatnik podatku od nieruchomości) zarówno wtedy, gdy kto inny jest właścicielem, a kto inny posiadaczem samoistnym nieruchomości, ale również wtedy, gdy jeden ze współwłaścicieli jest posiadaczem samoistnym, a inni nie. W tym ostatnim przypadku, gdy znani są współwłaściciele nieruchomości, ale tylko jeden z nich jest posiadaczem samoistnym, obowiązek podatkowy będzie ciążył właśnie na nim z wyłączeniem pozostałych, niewładających współwłaścicieli.

W orzecznictwie wskazuje się, że przy ocenie, czy mamy do czynienia z posiadaniem samoistnym, powinno się uwzględniać zakres posiadania, czyli okoliczności, które świadczą o tym, że osoba traktuje rzecz jak swoją własność, np. opłacanie z własnych środków podatku od nieruchomości, przeprowadzanie remontów, dokonywanie innych nakładów (por. postanowienie SN z dnia 28 stycznia 2009 r., sygn. akt IV CSK 341/08, LEX nr 511006). Istotne znaczenie ma przy tym wielkość nakładów na rzecz. Jeżeli podmiot uważający się za właściciela dokonuje nakładów ograniczonych do minimum albo tylko wymuszonych np. decyzją administracyjną, wówczas takie zachowanie odbiega od zachowania właściciela i nie ma podstaw, by stwierdzić stan posiadania samoistnego (por. postanowienie SN z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt III CSK 174/09, LEX nr 585822). Oceny zachowań podmiotu należy dokonywać z punktu widzenia jego otoczenia, obiektywnie, uwzględniając jego rzeczywistą wolę (por. postanowienie SN z dnia 30 września 2010 r., sygn. akt I CSK 586/09, LEX nr 630169).

Należy podkreślić również, że z charakteru współwłasności wynika uprawnienie do współposiadania w zakresie niewyłączającym pozostałych współwłaścicieli (art. 206 k.c.). Prawo własności przysługuje bowiem niepodzielnie kilku osobom (art. 195 k.c.). Cechuje je jedność przedmiotu własności, wielość podmiotów i niepodzielność samego prawa, wyrażająca się w tym, że każdy ze współwłaścicieli ma prawo do całej rzeczy. Posiadanie rzeczy przez współwłaściciela jest posiadaniem właścicielskim i samoistnym, stanowi bowiem realizację jego niepodzielnego prawa do rzeczy. Oznacza to, że z faktu posiadania rzeczy przez współwłaściciela wynika jedynie, iż korzysta on z tej rzeczy zgodnie z przysługującym mu prawem.

W orzecznictwie wskazuje się, że o posiadaniu samoistnym ponad udziały przysługujące posiadającym współwłaścicielom można mówić w wypadku posiadania nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli lub niektórych z nich z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli (por. wyroki NSA z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 541/17, z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 2230/17, z dnia 18 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2031/18; CBOSA). Należy przy tym podzielić stanowisko zaprezentowane w wyrokach NSA z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3081/18, II FSK 3082/18 oraz II FSK 3083/18, z których wynika, że współposiadanie samoistne nieruchomości będące z mocy art. 206 k.c. elementem współwłasności nie tylko nie musi, ale wręcz nie może odpowiadać mierzonym w częściach idealnych powierzchniom gruntu i budynków. Nie można także mówić o posiadaniu części nieruchomości ponad idealnie określony ułamek wynikający z prawa własności. Prócz tego w przypadku posiadania nieruchomości "ponad udział" z zamiarem wyzucia nie tylko z posiadania samoistnego, ale i w konsekwencji w ogóle ze współwłasności nieruchomości innego współwłaściciela, wymaga uzewnętrznienia tej woli tak wobec otoczenia, jak i wobec wyzutego w całości z posiadania nieruchomości współwłaściciela.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA trafnie uznał, że organy podatkowe prawidłowo zobowiązały Skarżącą do zapłaty podatku od nieruchomości za 2015 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że dla istoty zobowiązania podatkowego nieistotny jest konflikt zaistniały między współwłaścicielami nieruchomości, gdyż Skarżąca oraz inni współwłaściciele – mimo panujących między współwłaścicielami relacji – mają możliwość korzystania z nieruchomości. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 26 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 1748/06, że zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w sytuacji, gdy nieruchomość stanowi współwłasność, to obowiązek podatkowy ciąży na wszystkich współwłaścicielach solidarnie. Oznacza to między innymi, że wzajemne relacje współwłaścicieli oraz spory co do zakresu posiadania nieruchomości wspólnej (korzystania z niej), pozostają bez znaczenia z punktu widzenia ponoszenia ciężarów w podatku od nieruchomości (płacenia podatku). Konflikty pojawiające się w stosunkach między współwłaścicielami należą do materii prawa cywilnego i nie mogą rodzić konsekwencji na gruncie podatku od nieruchomości, z uwagi na jednoznaczną treść art. 3 ust. 4 u.p.o.l.

Podsumowując, należy stwierdzić, że materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy oraz dokonane ustalenia nie pozwalają na przyjęcie, aby w sprawie wystąpił przypadek posiadania samoistnego nieruchomości przez część współwłaścicieli lub niektórych z nich z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z "wyzuciem" z własności innych współwłaścicieli. Zarówno materiał dowodowy zebrany przez organ podatkowy jak i argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej nie uprawdopodobniły, że J.G. jest posiadaczem samoistnym spornej nieruchomości, a tym samym uniemożliwia pozostałym współwłaścicielom korzystanie z niej, co uzasadniałoby zwolnienie ich z zapłaty zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z treścią art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak natomiast stanowi art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że WSA zasadnie uznał, że organy podatkowe zgromadziły odpowiedni materiał dowodowy. Sama Skarżąca nie przedstawiła stanowiska, z którego wynikałaby konieczność przyjęcia odmiennych ustaleń. Co istotne dla rozstrzygnięcia – poprzez zarzuty o charakterze procesowym, Skarżąca w istocie zmierza do podważenia ustaleń o charakterze materialnoprawnym. Kluczowa w sprawie jest kwestia dotycząca posiadania samoistnego – zebrane w sprawie dowody są natomiast wystarczające dla konkluzywnego rozstrzygnięcia tego zagadnienia. Organy oraz WSA zasadnie odniosły się w tym zakresie do decyzji SKO z lat wcześniejszych.

Nie może zasługiwać na uwzględnienie argumentacja dotycząca zniesienia współwłasności nieruchomości, jakiej dotyczy sprawa. Jest to zasadnie wskazał WSA, okoliczności w sprawie wskazują, że J.G. korzysta z nieruchomości bez uzgodnienia z pozostałymi właścicielami, ale nie wynika, że Skarżąca czy też pozostali współwłaściciele z tej nieruchomości nie mogą korzystać. Uwzględnienie dowodu w ramach art. 106 § 3 p.p.s.a. (postanowienie Sądu Okręgowego w Radomiu IV Wydział Cywilny Odwoławczy z dnia 23 lipca 2019 r. sygn. akt IV Ca 193/19) nie zmienia niczego wobec kluczowych dla sprawy ustaleń w świetle art. 3 ust. 3 u.p.o.l.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podniesione przez Skarżącą w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, a w sprawie nie doszło do naruszenia wskazywanych przez Skarżącą przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. WSA dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji i zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyczerpujące wyjaśnienie podstaw i przesłanek oddalenia skargi.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

Mirella Łent Sławomir Presnarowicz Stanisław Bogucki