Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 979/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 par. 1, art. 94, art. 100 par. 1 i 2, art. 120 par. 1 i 2,
journal: Dz.U. 1998 nr 21 poz 94
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity
article: art. 734 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 15 ust.1, ust. 2, ust. 3, ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 18, art. 51 ust. 1 pkt 6, art. 65 ust. 1, art. 74 ust. 2, art. 157 ust. 1, ust. 3, ust. 4, art. 152 ust. 1, art. 168 ust. 1 - 5, art. 170 ust. 1, art. 173-179, art. 222, art. 326 ust. 2, art. 373 - 377
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 120
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 10 września 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.) Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2008 roku sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] odmawiającą J. R. zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług.

Organ ustalił następujący stan faktyczny w sprawie:

Wnioskiem z dnia 6 marca 2005 roku, uzupełnionym w dniu 29 marca 2005 roku, J. R. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Podał, że wykonuje czynności syndyka masy upadłości na zlecenie sądu i w związku z tym stoi na stanowisku, że wynagrodzenie syndyka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] nie podzielił poglądu przedstawionego we wniosku. W uzasadnieniu podał, że J. R. otrzymuje wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług, które wykazuje jako przychód (obrót) z działalności wykonywanej osobiście. W świetle art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT, wnioskodawca wykonuje działalność gospodarczą. Działalność tę wykonuje samodzielnie, więc otrzymując za to wynagrodzenie, świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Syndyk na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej p. u. n., pełni funkcję na zasadzie powołania przez sąd, które nie skutkuje zawarciem umowy o pracę, ani też umowy zlecenia. Nie zachodzi wobec syndyka wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, ani też wyłączenie z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] J. R. wniósł zażalenie wnosząc o jego uchylenie lub zmianę. W uzasadnieniu podał, że syndyk jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie. Wykonuje czynności egzekucyjne w sprawach cywilnych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 i art. 6 ust. 2 ustawy o VAT oraz VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (Dz. U. UE.L 77.145.1) – zwanej dalej VI Dyrektywą, nie jest płatnikiem podatku od towarów i usług. Powołał się na pismo Dyrektora Urzędu Statystycznego klasyfikujące czynności syndyka jako usługi związane z czynnościami organów sądowych oraz usługi w zakresie wymiaru sprawiedliwości i sądownictwa oraz pismo Ministra Finansów z 2004 roku dotyczące statusu komorników sądowych w świetle ustawy o VAT. Nadto podał, że w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 8 grudnia 2004 roku w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności dla potrzeb rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 265, poz. 2644) syndyk występuje w grupie przedstawicieli władzy publicznej, wyższych urzędników. Wykonywanie tych zawodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu podał, że sam fakt, że przychody uzyskiwane przez syndyka zostały zaliczone do kategorii przychodów z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej p. d. f. nie powoduje automatycznie wyłączenia z opodatkowania określonych czynności podatkiem od towarów i usług. Ustawodawca przewidział wyłączenie z grupy podatników podatku od towarów i usług czynności jedynie tych osób, które wykonują te czynności działając w imieniu zlecającego w ten sposób, że zlecający określa warunki wykonywania zadań wynikających z umowy, należne wykonującemu wynagrodzenie, jak również ponosi odpowiedzialność za działania wykonującego zlecane czynności. Taka sytuacja u J. R. nie zachodzi, ponieważ powołanie syndyka następuje na podstawie postanowienia sądu. Zakres funkcji syndyka postępowaniu upadłościowym precyzuje ustawa, natomiast nadzór nad czynnościami syndyka sprawuje sędzia-komisarz. Powołanie syndyka nie skutkuje zawarciem umowy o pracę, ani umowy zlecenia. Syndyk w świetle art. 157 ust. 4 p. u. n. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą i nie odpowiada za zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości, ale ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone na skutek nienależytego wykonania obowiązków. O wynagrodzeniu syndyka orzeka sąd. Wynagrodzenie to pokrywane jest z masy upadłości i stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 6 p. d. f. Syndyk działa za upadłego, jest płatnikiem wszelkich wpłat dokonywanych z masy upadłości. To upadły pozostaje usługobiorcą w zakresie czynności wykonywanych na jego rzecz. Pomiędzy sądem a syndykiem nie istnieje stosunek prawny, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Syndyk podlega ustawie i najważniejsze decyzje musi konsultować z sędzią-komisarzem i radą wierzycieli, jednak w podstawowym i zasadniczym zakresie wykonywania swoich obowiązków jest w pełni samodzielny. Czynności wykonywane przez syndyka wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Nie ma w tym przypadku zastosowania art. 6 ust. 2 ustawy o VAT. Klasyfikacja ustanowiona w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy w sprawie klasyfikacji zawodów specjalności dla potrzeb rynku pracy oraz zakresu jej stosowania służy jedynie ujednoliceniu nazewnictwa zawodów i racjonalnemu planowaniu obsługi rynku pracy i określaniu jego struktury zawodowej.

Od powyższej decyzji J. R. wniósł odwołanie. Zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 8, art. 15 ust. 3 i art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko, zaprezentowane w zażaleniu. Nadto podał, że niezmiennie sądy przyznają syndykowi wynagrodzenie bez podatku VAT. Należy zmienić przepisy obowiązujące w tym zakresie. Zasada neutralności podatku VAT stanowi fundament funkcjonowania tego podatku. Syndyk wykonuje swą działalność jako osoba fizyczna i nie ma możliwości zarejestrowania działalności gospodarczej. Wykładnia rozszerzająca art. 157 ust. 4 p. u. n. jest niedopuszczalna, ponieważ syndyk nie występuje w wolnym obrocie gospodarczym, ale wyłącznie w postępowaniu upadłościowym, a samodzielność syndyka ograniczona jest podległością sędziemu-komisarzowi oraz sądowi. Syndyk działa na rachunek upadłego, pełni funkcje funkcjonariusza publicznego. Działanie syndyka nie polega na świadczeniu usług, lecz tylko wykonywaniu ustaw regulujących egzekucję uniwersalną.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ podniósł, że działalność syndyka stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a jego przychody są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 6 p. d. f. Syndyk nie odpowiada za zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości, podlega ustawie, lecz jest samodzielny. Sąd nie jest związany z syndykiem stosunkiem pracy ani stosunkiem zlecenia. Syndyk świadczy usługi, których beneficjentami są wierzyciele i ma obowiązek działać tak, by zostali zaspokojeni w najwyższym stopniu. Fakt wykonywania pewnych czynności z nakazu władzy nie przesądza, że świadczenie nie jest wykonywane w sposób samodzielny. Syndyk obejmuje majątek upadłego i działa na jego rzecz, zabezpieczając w postępowaniu jego słuszne interesy. Nadto, ma za zadanie wykonywać obowiązki związane z ochroną roszczeń pracowników w razie niewypłacalności pracodawcy.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. J. R. wniósł w dniu 28 lipca 2006 roku skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Decyzję zaskarżył w całości zarzucają rażące naruszenie art. 8, art. 15 ust. 3, art. 15 ust. 6 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji oraz poprzedzającego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu podał, że syndyk nie występuje w wolnym obrocie gospodarczym, lecz w zamkniętym dla określonego grona uczestników postępowaniu egzekucyjnym. Jest organem postępowania upadłościowego, w którym występuje trójpodział obowiązków pomiędzy syndykiem, sędzią-komisarzem oraz sądem. Odpowiedzialność syndyka kształtowana jest na zasadzie winy, jest współdzielona ze Skarbem Państwa. Gotowość do pojęcia się funkcji syndyka nie ma nic wspólnego z częstotliwością ich działań. Syndyk nie działa samodzielnie, lecz w zasadniczym zakresie na polecenie sądu lub sędziego-komisarza, rozpoczyna swą działalność na podstawie nakazu sądu. Fakt, że syndyk wykonuje pozarolniczą działalność nie oznacza, że może on zarejestrować działalność gospodarczą. Syndyk nie posiada żadnego umocowania umownego w zakresie świadczonych usług, posiada tylko osobisty numer NIP. Syndyk pełni funkcje funkcjonariusza publicznego. Przyjęta prze organy podatkowe interpretacja prowadzi do podwójnego opodatkowania wynagrodzenia syndyka. Skarżący złożył też szereg zastrzeżeń pod adresem istniejącej regulacji prawnej.

W odpowiedzi na skargę z dnia 28 sierpnia 2006 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podając argumenty tożsame z przedstawionymi już wcześniej w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że organy podatkowe są segmentem struktury władzy wykonawczej i jako takie winne są przestrzegać zasady praworządności, a więc wykonywać, stosować przepisy prawa powszechnie obowiązującego, które zostały formalnie ustanowione. Powinność ta, stanowiąca nakaz ustawowy, wynikający z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) oznacza, że organy podatkowe zobligowane są do stosowania wszystkich przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Owo związanie przepisami prawa niezależne jest od tego, czy przepisy te są słuszne, prawidłowo zredagowane, skorelowane ze sobą, czy odpowiadają postulatowi przyzwoitej legislacji, a w szczególności bez względu na indywidualną ocenę jakości konkretnego przepisu prawa, prezentowaną przez stronę postępowania. Niekorzystna dla podatnika, czy nawet rażąco błędna regulacja, dopóki nosi przymiot prawa obowiązującego winna podlegać stosowaniu, jeżeli tylko stan faktyczny sprawy wyczerpuje jej znamiona.

Sąd administracyjny oceniający legalność zaskarżonego aktu okoliczności powyższe obowiązany jest uwzględniać. I chociaż sąd, w przeciwieństwie do organów administracji, dysponuje szerszym orężem w walce z nierzetelnością ustawodawcy (np. możliwością stawiania pytań prawnych Trybunałowi Konstytucyjnemu), to jednak nie ma możliwości stanowienia, uchylania, dokonywania zmian w przepisach ustawy. W państwie praworządnym jest to rola organów władzy ustawodawczej.

Stwierdzenia te są w niniejszej sprawie niezbędne, ponieważ skarga J. R. w istocie jest apelem o naprawę niekorzystnie dla syndyków sformułowanych przepisów. Skarga ta nie mogła zostać uwzględniona, ponieważ obowiązujące przepisy prawa nie dają syndykowi możliwości uchylenia się od obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, niezależnie od faktu, że w istocie sama regulacja obowiązku podatkowego jest mało przejrzysta. Postulaty jednak co do zmian w tym zakresie strona powinna kierować wyłącznie do ustawodawcy, na co też zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 21 lutego 2008 roku, sygn. akt III CZP 141/07, Biul. SN 2008/2/9.

W obecnym stanie prawnym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 roku, przyjąć trzeba, że stanowisko organów podatkowych, sprowadzające się do tego, że wynagrodzenie syndyka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest trafne. Przemawiają za tym poniższe względy.

Katalog podmiotów, których czynności zarobkowe podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT umieszczono w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Jest on na tyle szeroki, że można przyjąć, że w podatku od towarów i usług przyjęto zasadę powszechności opodatkowania. Wprawdzie ustęp 3 art. 15 ustawy o VAT zawiera wyłączenie podmiotowe spod zakresu ustawy, jednak nie odnosi się ono zupełnie do osoby syndyka. Podatnikiem podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jest m. in. każda osoba fizyczna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat tej działalności. Działalność gospodarcza, zdefiniowana na potrzeby ustawy o VAT w ustępie 2 art. 15 ustawy, to wszelka działalność wymienionych wyżej osób, w tym wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Dla oceny, czy konkretne świadczenie usług stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT nie ma znaczenia, czy usługa jest ujęta w klasyfikacjach statystycznych, czy też nie, ani w jaki sposób ją skatalogowano. Istotne jest jedynie to, czy usługa jest wykonywana odpłatnie przez podatnika wymienionego w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2007 roku, sygn. akt I FSK 1031/06, niepubl.)

W ocenie Sądu skarżący wykonując działalność syndyka jest osobą fizyczną, która wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Podejmuje bowiem samodzielnie i częstotliwie czynności należące do wolnego zawodu. Jego działalność nie ogranicza się do jednorazowych, sporadycznych czynności, lecz cechuje ją powtarzalność, stałość aktywności w funkcjonowaniu w obrębie praw i obowiązków nakreślonych zezwoleniem na prowadzenie takiej właśnie działalności, czyli licencją (art. 157 ust. 1 p. u. n.). Można stwierdzić, że na działalność syndyka składa się zespół czynności, wymienionych w szczególności w art. 173 – 179 p. u. n., podejmowanych za upadłego, a niezbędnych do przeprowadzenia postępowania upadłościowego w celu zaspokojenia wierzycieli (por. uchwała SN z dnia 6 września 1996 roku, sygn. akt III CZP 99/96, OSNC 1996/12/160, wyrok SN z dnia 18 czerwca 2002 roku, sygn. akt PKN 171/01, OSNCP 2004/7/121). Warto tu podkreślić, że syndykiem może zostać powołana również spółka handlowa (art. 157 ust. 2 p. u. n.), a więc podmiot, do którego cech charakterystycznych należy prowadzenie działalności gospodarczej. Na to, że syndyk prowadzi działalność gospodarczą wskazuje także treść art. 157 ust. 4 p. u. n., przewidujący, że syndyk prowadzi taką działalność w rozumieniu przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych.

W działalność syndyka mają prawo ingerować sędzia-komisarz oraz sąd upadłościowy, jednak ingerencje te są wytyczone ściśle przepisami prawa, np. syndyk składa cykliczne sprawozdania sędziemu-komisarzowi (art. 168 ust. 1 – 5 p. u. n.), sędzia-komisarz może odwołać syndyka, jeżeli m. in. nie pełni należycie swoich obowiązków, lub nie może ich pełnić (art. 170 ust. 1 p. u. n.), syndyk zatrudnia osoby wyłącznie za zezwoleniem sędziego-komisarza (art. 179 ust. 1 p. u. n.). W przedmiocie zaś ogłoszenia upadłości, wyznaczenia osoby syndyka oraz określenia jego wynagrodzenia orzeka sąd upadłościowy (art. 18 u. p. n.). Ponadto sąd ten m. in. rozpoznaje zażalenia na postanowienia sędziego-komisarza (art. 222 ust. 1 p. u. n.), orzeka w sprawach zakazu prowadzenia działalności gospodarczej (art. 373 – 377 p. u. n.), rozpoznaje powództwa o wyłączenie mienia z masy upadłości (art. 74 ust. 2 u. p. n.).

Żaden z pozostałych podmiotów występujących w postępowaniu upadłościowym nie pełni wobec syndyka funkcji pracodawcy, czy zleceniodawcy. Nie występuje tu w szczególności podporządkowanie w rozumieniu art. 22 § 1 Kodeksu pracy. Sąd (sędzia-komisarz) w szczególności nie wyznaczają syndykowi wymiaru, godzin i miejsca pracy. Kształt kierowanych do niego zakres poleceń jest reglamentowany przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego. Bezsprzecznie zakres nadzoru sprawowanego nad syndykiem nie odpowiada dyspozycji art. 100 § 1 i 2 k. p. Nie ma tu też miejsca na specyficzną odpowiedzialność pracodawcy za działania pracownika (jak w art. 120 § 1 i 2 k. p.). Brak jest też korelacji pomiędzy ustawą dopuszczonymi w działalność syndyka ingerencjami sądu (sędziego-komisarza) a obowiązkami pracodawcy wynikającymi z art. 94 i innych k. p., mającymi, co istotne, charakter iuris cogentis.

W zakresie zarządu majątkiem upadłego, syndyk związany jest jedynie powinnością działania z należytą starannością oraz wydawanymi w razie potrzeby poleceniami organów sądowych w zakresie limitowanym ustawą. Sąd upadłościowy orzekający w sprawach upadłości oraz sędzia-komisarz sprawujący z mocy art. 152 ust. 1 p. u. n. ogólny nadzór nad prawidłowością postępowania upadłościowego nie pełnią wobec syndyka funkcji pracodawcy.

Nie ma też miejsca stosunek prawny zlecenia, już choćby z tej podstawowej przyczyny że brak jest stosownej umowy zlecenia. Sąd upadłościowy, czy też sędzia-komisarz nie zawierają z syndykiem żadnej umowy. Co więcej, nie ma tu miejsca na swobodę kontraktową. Wyznaczenie syndyka ściśle oparte jest o przepisy prawa upadłościowego i wydane na ich podstawie postanowienie sądu. Ponadto ani sąd upadłościowy, ani też sędzia-komisarz nie może zostać zakwalifikowany jako dający zlecenie, a więc beneficjent określonej czynności prawnej, stanowiącej przedmiot zlecenia w rozumieniu art. 734 § 1 k. c. W przeciwieństwie do zleceniodawcy, organy te nie ponoszą skutków działań syndyka. Raz jeszcze podkreślić należy, iż syndyk działa za upadłego, w interesie tego właśnie podmiotu oraz wszystkich wierzycieli, a nie w imieniu sądu (sędziego-komisarza).

Kierowanie w stosunku do syndyka wiążących poleceń dokonania szczegółowo wymienionych w ustawie nielicznych czynności, jak w zakresie wyboru giełdy przy sprzedaży przez firmę inwestycyjną (art. 326 § 2 p. u. n.), włączenia do masy upadłości zasądzonego mienia (art. 65 ust. 1 p. u. n.), dokonania zmian w planie podziału funduszów masy upadłości (art. 347 ust. 2 p. u. n.) także nie świadczy, iż ma miejsce umowa zlecenia. Polecenia te nie pochodzą przecież od podmiotów, których role można oceniać jako zleceniodawców. Nakazy te służyć mają innym osobom niż te, które je formułują.

Zarządzanie przez syndyka majątkiem za upadłego, kierowanie przez sędziego-komisarza prawidłowym tokiem postępowania, rozpoznawanie spraw leżących w kręgu zainteresowania jego uczestników przez sąd wynika raczej z podziału zadań i kompetencji tych trzech podmiotów w postępowaniu upadłościowym, a nie z podległości pracowniczej w relacji sąd (sędzia-komisarz) - syndyk. Ewentualna zgoda, zatwierdzanie czynności syndyka są właśnie wyrazem tego współdziałania, a nie podległości służbowej w rozumieniu prawa pracy, czy stosunku zlecenia.

Skoro syndyk nie jest uzależniony w swej działalności od pracodawcy, czy zleceniodawcy, to w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy jest podmiotem samodzielnym. Z tej też przyczyny syndyka kwalifikować należy jako podmiot, którego wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie podpada zatem syndyk pod kategorię podmiotów wyłączonych z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy. Działanie z nakazu sądu (wynikającego z postanowienia o ogłoszeniu upadłości na podstawie art. 51 ust. 1 pkt 6 Prawa upadłościowego i naprawczego) sytuacji syndyka w zakresie obowiązku podatkowego nie zmienia. Przepisy ustawy o VAT nie wyłączają spod opodatkowania świadczonych usług z uwagi na tego rodzaju charakter podstawy działania usługodawcy. Nie jest też syndyk organem władzy publicznej i nie podlega wyłączeniu uregulowanemu w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Nie jest przecież podmiotem prawa publicznego, a jego działanie nie opiera się na wykonywaniu władztwa publicznego, jak normuje tę podstawę wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy.

Wyrażone tu stanowisko Sądu nie jest odosobnione. Obecnie utrwaliła się już linia orzecznicza, potwierdzająca status syndyka jako podatnika podatku od towarów i usług (por. np. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2006 roku, sygn. akt I FSK 252/06, niepubl. wyroki NSA z dnia 20 lutego 2007 roku, sygn. akt I FSK 1221/05 i sygn. akt I FSK 1190/05, niepubl., wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2007 roku, sygn. akt I FSK 609/06, niepubl., wyrok NSA z dnia 6 września 2007 roku, sygn. akt I FSK 1147/06, niepubl., wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2008 roku, sygn. akt I FSK 134/07, niepubl., wyrok NSA z dnia 21 lutego 2008 roku, sygn. akt I FSK 383/07, niepubl.). Warto tu zaznaczyć, że odmienny kierunek orzecznictwa, na który powołuje się skarżący nie został przez niego skonkretyzowany. Strona nie wskazała w istocie na żadne orzeczenie sądowe, które świadczyłoby o akceptowaniu odmiennego, niż przyjęty w niniejszej sprawie, poglądu.

Sąd dostrzega niedostatki obowiązującej regulacji prawnej, jednak w chwili obecnej brak jest podstaw do tego, by stwierdzić, że obciążenie wynagrodzenia syndyka podatkiem od towarów i usług byłoby niezgodne z przepisami prawa. Przeciwnie wręcz – uwzględniając zasadę powszechności opodatkowania, obowiązującą również na gruncie podatku od towarów i usług i brak przesłanek do zakwalifikowania osoby syndyka jako osoby podmiotowo z tego obowiązku zwolnionej, jak też potraktowania świadczonych przez niego usług jako korzystających ze zwolnienia przedmiotowego, uznać należało, że syndyk jest podatnikiem podatku VAT, a wynagrodzenie syndyka podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

J. W.