Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1482/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 63, art. 66
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Z. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2386/14 w sprawie ze skargi K. Z. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. Z. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2386/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. sp. z o.o. w P. na interpretację Ministra Finansów z dnia 31 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd I instancji przyjął, że w złożonym wniosku o interpretację Spółka podała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych na rzecz określonych podmiotów usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", a w tym usług budowlanych i budowlano-montażowych, co do których obowiązek podatkowy powstaje w momencie szczególnym, to jest określonym w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT. Świadczenie usług (budowlanych i budowlano-montażowych) odbywa się na podstawie zawartej z odbiorcą umowy i zgodnie z ustalonym przez strony harmonogramem prac. Wykonanie ostatniej czynności przewidzianej harmonogramem prac jest jednoznaczne z zakończeniem realizacji usługi, co każdorazowo potwierdzane jest protokołem odbioru usługi podpisanym przez strony umowy. W praktyce zdarza się, że data odbioru usługi określona w takim protokole nie jest tożsama z datą ostatniej czynności wykonanej przez Spółkę w związku z realizacją usługi. Wynika to z upływu czasu koniecznego na dostarczenie korespondencji przez strony umowy oraz upływu okresu niezbędnego do stwierdzenia zgodności rzeczowego zakresu wykonanej usługi z zawartą umową. Procedury odbiorów związane z realizacją danej usługi określane są w treści danej umowy i zasadniczo wskazują one sposób lub formę oraz terminy dokonywania zgłoszeń przez wykonawcę faktu wykonania wszystkich czynności, jak również o gotowości do protokolarnego odbioru wykonania prac, a także sposób lub formę i termin zgłoszenia przez odbiorcę gotowości odbioru wykonania usługi. Odbiór usługi następuje zgodnie z umową w dacie protokolarnego potwierdzenia ze strony Spółki faktu kompletnego wykonania usługi.

1.2. W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka zadała pytanie, czy w odniesieniu do usług budowlanych i budowlano-montażowych, w przypadku w którym zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od wykonania usługi, właściwe będzie powiązanie daty wykonania usługi z datą protokolarnego odbioru tych prac? Zdaniem wnioskodawcy, w wymienionym przypadku prawidłowe będzie powiązanie daty wykonania usługi z datą protokolarnego odbioru tych prac, co oznacza poświadczenie realizacji zleconych wykonawcy czynności oraz ich akceptację przez zamawiającego bez zastrzeżeń.

1.3. W wydanej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że w przypadku przedmiotowych usług, w świetle przepisów art. 2 pkt 31, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8, art. 19a ust. 1, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a), art. 19a ust. 7, art. 106b ust. 1 i art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano-montażowych, zaś faktura powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania usługi. Jeżeli podatnik nie wystawi w tym terminie faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, to jest 30. dnia od dnia wykonania usługi. Z kolei o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług. Bez wpływu natomiast na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano-montażowych pozostają uregulowania (procedury) łączące strony umowy, określające daty i terminy sporządzania odpowiedniej dokumentacji, na podstawie której następują wzajemne rozliczenia (protokoły odbioru prac).

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze - wniesionej po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa - Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT oraz podniosła, że poprzez ocenę jako niewłaściwe powiązania daty wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej z datą protokolarnego odbioru tych prac, organ naruszył art. 353¹ w zw. z art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), dalej: "k.c.", to jest zasadę swobody umów w zakresie ustalenia daty wykonania usług będących przedmiotem umowy. Spółka zwróciła także uwagę, że w dotychczasowej praktyce organów podatkowych niejednokrotnie łączono moment wykonania usługi budowlanej (budowlano-montażowej) z datą sporządzenia protokołu odbioru robót. Odmienne potraktowanie problemu w obecnej interpretacji stanowiło o naruszeniu art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.), dalej: "Konstytucja", a także art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: "O.p."). Wskazując zaś na naruszenie art. 14b § 2 w zw. z art. 14c § 1 O.p. skarżąca stwierdziła, że uzasadnienie prawne interpretacji jest niedostateczne, albowiem organ jedynie zaprezentował własne stanowisko, natomiast w istocie stanowiska tego nie uzasadnił.

3. Wyrok Sądu I instancji.

3.1. W wydanym wyroku z dnia 31 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2386/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Stosownie natomiast do art. 106a ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT. Z powyższego Sąd wywiódł, że zdarzeniem które inicjuje obowiązek wystawienia faktury (w rzeczonym trybie) oraz w konsekwencji zaistnienie obowiązku podatkowego jest wykonanie usługi budowlanej lub budowlano-montażowej.

3.2. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 943/12 Sąd stwierdził, że nie można było zaaprobować zasadniczej pretensji skargi, iż organ naruszył prawo poprzez to, że odmówił sporządzeniu protokołu odbioru robót znaczenia pozwalającego jego datę uznać za równoznaczną z datą wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej. Zdaniem Sądu, brak protokołu zdawczo-odbiorczego w chwili wykonania usługi budowlanej nie świadczy o tym, że nie doszło (w ogóle lub w konkretnej dacie) do wykonania usługi. Samo zaś sporządzenie i podpisanie protokołu odbioru robót budowlanych uzasadnia domniemanie, że zostały one wykonane zgodnie z umową (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009 r., sygn. akt II CSK 61/09, LEX nr 523586). Może się oczywiście zdarzyć, że wykonana usługa ma wady i wówczas w protokole odbioru zostanie to zaznaczone. Samo sporządzenie protokołu odbioru wywołuje również inne skutki, jak choćby skutki pokwitowania wykonania zobowiązania przez wykonawcę. Powołując się na wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I ACa 1027/99, Pr. Gosp. 2001/2/48, Sąd stwierdził, że odbiór robót jest elementem przełomowym w stosunkach pomiędzy stronami umowy o roboty budowlane, gdyż z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia, bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w całości lub w części wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze, a z drugiej strony wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady.

3.3. Mając na uwadze powyższe, Sąd wskazał, że nie sposób stwierdzić,

iż usługa budowlana lub budowlano-montażowa zostaje wykonana w momencie podpisania protokołu odbioru. Wykonanie usługi następuje w momencie faktycznego zakończenia prac, które stwierdzone może być w drodze zgłoszenia tego faktu usługodawcy (inwestorowi) z wezwaniem go do odbioru wykonanych prac budowlanych. Samo zaś sporządzenie wspomnianego protokołu stanowi jedynie potwierdzenie wykonania usługi i nie ma wpływu na moment wykonania usługi, a w konsekwencji na początek biegu terminu wystawienia faktury i moment powstania obowiązku podatkowego.

3.4. Zdaniem Sądu, powyższe stwierdzenia powodują, że nieuzasadnione są zarzuty naruszenia przez organ wydający interpretację art. 120 i art. 14b § 2 w zw. z art. 14c § 1 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji Sąd zauważył, że ani sam przepis prawa, którego dotyczyła zaskarżona interpretacji indywidualna ani jego wykładnia nie doprowadziły do wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia, w którym stwierdzona została jego niezgodność lub niezgodność jego wykładni ze wzorcem konstytucyjnym wskazanym przez skarżącą, ani żadną inną normą konstytucyjną. Uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że wskazany przez stronę przepis ustawy o VAT, obecne w obrocie prawnym jego rozumienie, któremu wyraz w sprawie dał organy wydający interpretację, korzystają z domniemania zgodności z Konstytucją RP. W rezultacie argumentacja skargi w zakresie naruszenia przepisów konstytucyjnych przez zaprezentowaną w interpretacji wykładnię z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT nie może odnieść zamierzonego skutku w postaci negatywnej oceny wykładni tego przepisu prawa w sprawie. Natomiast zgodność tego przepisu prawa z Konstytucją i sposób jego interpretowania w sprawie nie budzi zastrzeżeń Sądu.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpatrzenia. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 134 § 1 w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed; sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowego ustalenia w zakresie definiowania pojęcia "wykonania usług budowlanych" i błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na pominięciu znaczenia umownych ustaleń stron w powyższej kwestii, zgodnie z którymi strony ustaliły umownie datę wykonania usługi jako datę protokolarnego odbioru usługi, co skutkowało błędną argumentacją prawną przyjętego stanowiska, a także ze względu na fakt, iż zaprezentowane przez organ uzasadnienie prawne należy uznać za niewystarczające i niespełniające wymogów stawianych przez przepisy dot. wydawania pisemnych interpretacji, tj. przepisy art. 14b § 2 w zw. z art. 14c § 1 O.p.;

- art. 141 § 4 zdanie pierwsze w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a poprzez wadliwość uzasadnienia wskazanego w wyroku WSA we Wrocławiu w związku z błędną i nieznajdującą oparcia w przepisach prawa wykładnią pojęcia "wykonanie usługi budowlanej";

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy w sprawie doszło do naruszenia zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, poprzez uznanie, iż przyjęcie usług budowlanych na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych lub innych dokumentów nie będzie - wbrew umownym ustaleniom stron transakcji - decydować o wykonaniu tych usług, co następnie skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia pozostającego w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa;

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy w sprawie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z brakiem odniesienia się do powołanych we wniosku o interpretację interpretacji w podobnych sprawach i orzeczeń, potwierdzających prawidłowość stanowiska Spółki;

- art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ustalenie, że w przypadku świadczenia przez Spółkę usług budowlanych lub budowlano-montażowych, dla których zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od wykonania usług - niewłaściwym będzie powiązanie daty wykonania ww. usług z datą protokolarnego odbioru tych prac, a powyższe w związku z naruszeniem:

- art. 3531 w zw. z art. 647 k.c. poprzez naruszenie zasady swobody umów w związku z wykluczeniem możliwości powiązania daty wykonania ww. usług z datą ustaloną umownie przez strony jako data wykonania tych usług, tj. datą protokolarnego odbioru tych usług oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji poprzez odmowę możliwości uznania, iż usługa budowlana zostaje wykonana w momencie podpisania protokołu odbioru, wbrew cywilnoprawnej zasadzie swobody umów.

4.2. Skarżąca podtrzymała prezentowane dotychczas stanowisko, zgodnie z którym, w razie świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych,

w przypadkach których zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od wykonania usług właściwym będzie - w świetle przedstawionego stanu faktycznego - powiązanie daty wykonania ww. usług z datą protokolarnego odbioru tych prac.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zdaniem organu, o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (w opisanym przypadku protokolarnego potwierdzenia ze strony skarżącej faktu kompletnego wykonania usługi).

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Wyrok Sądu pierwszej instancji został zaskarżony skargą kasacyjną przez skarżącego, który oparł się zarówno na art. 174 pkt 1 jak i pkt 2 p.p.s.a.

Zarzuty sformułowane co do prawa procesowego, w swej istocie, dotyczą kwalifikacji w aspekcie prawa materialnego zdarzeń przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, łączą się bowiem z odmienną od oczekiwanej, oceną momentu wykonania usługi.

Rozpoczynając zatem od kontroli w ramach zarzutów co do prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że są one niezasadne.

W tym zakresie, jako naruszone poprzez błędną wykładnię, przywołano art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 106i ust. 3 pkt 1ustawy o VAT, art. 3531 w zw. z art. 647 k.c. oraz art. 2 i 7 Konstytucji. W istocie przez ich pryzmat strona dąży do powiązania daty wykonania robót budowlanych z datą protokolarnego odbioru tych prac, gdyż tak, zgodnie z zasadą swobody umów, umówiono datę wykonania tych usług.

Kluczowym dla sprawy jest rozstrzygnięcie, czy protokolarny odbiór usług budowlanych jest momentem ich wykonania w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 106i ust. 3 pkt 1ustawy o VAT, z pominięciem art. 3531 w zw. z art. 647 k.c. Zgodność rozstrzygnięcia z tak zakreślonymi przepisami prawa gwarantować będzie praworządność i sprawiedliwość społeczną, o jakiej mowa w art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Nietrafnym jest powoływanie się na art. 3531 w zw. z art. 647 k.c., gdyż w sprawie chodzi o konsekwencje prawno podatkowe, a te nie mogą być dowolnie zmieniane w ramach postanowień umów cywilnoprawnych. Jest to uzasadnione ideą harmonizacji podatku VAT na szczeblu unijnym. Przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług nie mogą mieć decydującego znaczenia unormowania krajowego prawa cywilnego, które w każdym państwie członkowskim mogą być inne. Konieczność zapewnienia normom prawa wspólnotowego jednolitej treści i mocy na obszarze całej Unii jest pewna i nie wymaga szerszego uzasadnienia (zob.: red. A. Wróbel, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez Sądy. Tom II, OFICYNA, Warszawa 2007, s.27 i nast.). Okoliczność, iż krajowe prawo cywilne zapewnia swobodę umów, jest pozbawione znaczenia dla wykładni i stosowania przepisów dotyczących wspólnego systemu podatku VAT. W świetle uregulowań ustanowionych w ramach tego systemu, decydujący jest moment wykonania usługi rozumiany w zgodzie z prawem UE, bowiem inne rozwiązanie groziłoby poważnym zakłóceniem jednolitego jego stosowania w tej dziedzinie. Niekwestionowanym jest, że pierwowzorem dla polskich regulacji w kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego, są zapisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.) dalej "Dyrektywa 112", która wyznacza zasady ogólne w zakresie powstania obowiązku podatkowego. Na podstawie art. 63 Dyrektywy 112 zasadą podstawową powstania obowiązku podatkowego w zakresie VAT jest moment wykonania usług. Dyrektywa 112 stwarza państwom członkowskim również w art. 66, na zasadzie odstępstwa od zasad wyrażonych w art. 63 i 65, możliwość przyjęcia w ustawodawstwie krajowym regulacji, na podstawie których VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników nie później niż z datą wystawienia faktury, nie później niż w momencie otrzymania zapłaty lub jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie nie później niż z upływem terminu wystawienia faktury ustalonego przez państwa członkowskie na mocy art. 222 akapit drugi lub, jeżeli państwo członkowskie nie ustaliło takiego terminu - w określonym terminie od daty zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego; przy uwzględnieniu wyłączeń, które nie mają w sprawie zastosowania.

Ustawodawca krajowy w art. 19 a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT określił, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych, a tę wystawia się nie później niż 30. dnia, od dnia wykonania usług.

Mając powyższe na uwadze należało oceniać moment wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych tak, by skupić się na jej faktycznym wykonaniu, a nie ustaleniach umowy, gdyż tylko wówczas można oczekiwać, że moment powstania obowiązku podatkowego będzie postrzegany podobnie w całym systemie.

Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 16 maja 2013 r. w sprawie C-169/12 TNT Express Worldwide Poland sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów, w pkt 22 , stwierdził, że zgodnie z przepisami dyrektywy VAT podatek VAT staje się co do zasady wymagalny z chwilą wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Artykuł 63 dyrektywy odzwierciedla tę podstawową zasadę, stanowiąc, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Jako wskazanie ogólne, pomocne także w interpretacji przepisów na potrzeby rozstrzyganej sprawy, płynące z powołanego wyroku, potraktować należy podkreślenie przez Trybunał motywu 24 Dyrektywy 112, z którego wynika, że pojęcia "zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego" i "wymagalności VAT" "powinny zostać zharmonizowane, aby wprowadzenie w życie i wszelkie późniejsze zmiany wspólnego systemu VAT mogły stać się skuteczne w tym samym terminie. Zamiarem ustawodawcy Unii było zharmonizowanie w możliwie najwyższym stopniu momentu powstania obowiązku podatkowego we wszystkich państwach członkowskich w celu zapewnienia jednolitego poboru VAT (por. pkt 31 wyroku). W wyroku z 13 grudnia 2013r., C-395/11, Trybunał Sprawiedliwości w pkt 25 wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w braku jakiejkolwiek definicji pojęcia robót budowlanych, ustalenie znaczenia i zakresu tych wyrazów winno zostać dokonane z uwzględnieniem ogólnego kontekstu, w jakim są one używane, i zgodnie z ich znaczeniem przyjętym zwyczajowo w języku potocznym. Ponadto przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa Unii należy brać pod uwagę cele danej regulacji oraz jego skuteczność (effet utile). Jednocześnie w wyroku z 21 lutego 2006r., C-223/03, przypomniano, że szósta dyrektywa ustanawia wspólny system podatku od wartości dodanej, który opiera się w szczególności na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu (pkt 40). W pkt 48., wskazał, że analiza pojęć "dostawa towarów" i "świadczenie usług", świadczy o tym, że wszystkie te pojęcia, definiujące transakcje podlegające opodatkowaniu na podstawie szóstej dyrektywy, mają charakter obiektywny oraz że stosują się niezależnie od celów i rezultatów danych transakcji. Jako istotne uznano obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet jeśli dokonywane są wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego (pkt 53).

Dlatego też, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, momentem wykonania robót budowlanych, będzie zrealizowanie wszystkich warunków przewidzianych w umowach dotyczących tych usług, ale w zakresie ich elementów rozumianych potocznie, w oparciu o obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia.

Niewątpliwie protokół, o jakim mowa w sprawie, obiektywnie nie jest elementem usługi budowlanej czy budowlano-montażowej, a jedynie potwierdza jej wykonanie (por. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie z 7 lutego 2017r., I FSK 840/15).

W takim rozumieniu, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w skład usług budowlanych dla potrzeb opodatkowania VAT nie wchodzi przedstawienie i przyjęcie protokołów zdawczo-odbiorczych. Te, obiektywnie, rozróżnia się jako ewentualną dokumentację usług.

6.2. W konsekwencji powyższego, za niezasadne uznano zarzuty naruszenia prawa procesowego. W skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wymieniono art. 134, art. 141 § 4, art. 146 § 1 p.p.s.a., wiążąc to również z art. 120 i art. 121 O.p.

Na początek należało stwierdzić, że w żaden sposób nie wykazywano tego, by Sąd pierwszej instancji przekroczył granice sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a), tak jak widzi to ustawodawca. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Zobowiązany jest dokonać kontroli legalności zaskarżonego aktu nawet w aspekcie nie wskazanym w skardze. Dlatego też wskazanie tego przepisu jako podstawy zarzutu pominięcia przez Sąd okoliczności faktycznej wskazywanej we wniosku o wydanie interpretacji, nie jest trafne. Tym bardziej, że zarówno organ jak i Sąd nie pominęły przyjętej przez wnioskodawcę definicji momentu wykonania usługi , ale uznały ją za nieprawidłową. Podobnie, autor skargi kasacyjnej wskazuje jako naruszone przez organ podatkowy art. 14b § 2 i art. 14c § 1 O.p., jednak nie w zakresie braku wykroczenia poza skargę, ale pominięcia zdefiniowania przez wnioskodawcę momentu wykonania usług i przyjęcia swojej oceny tego zdarzenia prawnego.

Również bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., w ramach którego nie można skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, czy wyrażonej w jego zakresie oceny Sądu pierwszej instancji, jak też dokonanej przez ten Sąd kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego przez działające w sprawie organy podatkowe. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Tymczasem uzasadnieniem zarzutu skargi kasacyjnej jest to, że Sąd pierwszej instancji uznał, iż przyjęcie usług budowlanych na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych lub innych dokumentów nie będzie - wbrew umownym ustaleniom stron transakcji - decydować o wykonaniu tych usług. Tego rodzaju zarzuty dotyczą oceny prawnej, jakiej dokonano w zaskarżonym wyroku. Podstawą skargi kasacyjnej wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogą być jedynie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, a nie samo rozstrzygnięcie (por. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. KomentarzC.H. Beck, Warszawa 2015, s. 679). Sąd zastosował się w pełni do dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe.

Również jako bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. Wprawdzie zasady ogólne w postępowaniu podatkowym mają charakter normatywny, gdyż wynikają z określonych przepisów Ordynacji podatkowej, tym niemniej znajdują one rozwinięcie w szeregu przepisach postępowania podatkowego. Zatem skutecznie podnosząc zarzut naruszenia określonej zasady należy powiązać ten zarzut z naruszeniem określonego przepisu Ordynacji podatkowej, który zawiera normatywne rozwinięcie i doprecyzowanie owej zasady (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2017r., I FSK 1247/15). Autor skargi kasacyjnej, w jej uzasadnieniu, wskazuje jako naruszony przez organ podatkowy art. 14b § 3 O.p., jednak nie w zakresie wykroczenia poza podstawę i granice prawa, ale pominięcia zdefiniowania przez wnioskodawcę momentu wykonania usług i przyjęcia swojej oceny tego zdarzenia prawnego oraz pozytywnych dla siebie w swej treści, interpretacji podatkowych. Stąd też zarzucane w skardze kasacyjnej złamanie zasady praworządności w rezultacie, nie można kwalifikować jako takiego. Sporna jest bowiem kwalifikacja zdarzeń w aspekcie prawa materialnego.

Na koniec za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. Zdaniem kasatora sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji, gdyż ta była odmienna, niż szereg interpretacji indywidualnych wydanych wcześniej.

Jeśli chodzi o kwestię regulacji odnoszących się do momentu wykonania usługi, to jest to zagadnienie prawa materialnego. Organy podatkowe jak i sądy administracyjne zgodnie z konstytucyjną zasadą praworządności zobowiązane są do działania w granicach i na podstawie prawa. Zatem dokonanie wykładni przepisów prawa materialnego niezgodnie ze stanowiskiem strony skarżącej, nawet w przypadku istnienia w obrocie prawnym odmiennych interpretacji, nie może być traktowane jako naruszenie zasady zaufania. Rola interpretacji podatkowych jest ściśle określona przez przepisy prawa i w żadnym razie nie wchodzi w zakres źródeł prawa. Nie można też przyjąć, by powielanie błędnych interpretacji, nawet jeśli (błędnie) potwierdzają słuszność stanowiska podatnika, mieściło się w granicach pojmowania działania zgodnego z zasadą zaufania, gdyż ta oznacza działanie zgodne z prawem i nie rozstrzyganie wątpliwości płynących z uregulowań prawnych (nie interpretacji) na jego niekorzyść.

6.3.Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. ją oddalił.

6.4.O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 § 1 i 205 § 2 p.p.s.a.