Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1943/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2004-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as.sąd. WSA Karol Pawlicki(spr) Protokolant sekr.sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2004 r. sprawy ze skargi T.G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej T.G. kwotę 297,60 zł (dwieście dziewięćdziesiąt siedem złotych 60/100) tytułem zwrotu kosztów sądowych III. wstrzymuje wykonanie uchylonej decyzji do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K.Pawlicki /-/Wł.Zygmont /-/M.Skwierzyska


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. Urząd Skarbowy określił T. G. należny podatek od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości [...]zł, zaległość w tym podatku w wysokości [...]zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...]zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podano, że podatniczka w rozliczeniu za rok 2000 pomniejszyła dochód przed opodatkowaniem o kwotę [...]zł, wykazaną jako renta i inne trwałe ciężary, a na udokumentowanie wskazanego odliczenia przedłożyła dwie umowy ustanowienia rent i umowę ustanowienia stypendium.

Z umowy ustanowienia renty zawartej w dniu [...]2000 r. wynika, iż T. G. przeznaczyła dla P.K. kwotę [...]zł jako rentę płatną w dwóch ratach: [...]zł w terminie do [...]2000 r. i [...]zł w terminie do [...]2000 r. Druga umowa renty z dnia [...]2000 r. wskazuje jako świadczeniobiorcę P.K. i jako przedmiot świadczenia rentę w kwocie [...]zł płatną również w dwóch ratach: [...]zł w terminie do [...]2000 r. i [...]zł w terminie do [...]2000 r.

Z treści umowy ustanowienia stypendium zawartej w dniu [...]1999 r. wynika, iż podatniczka przeznaczyła swojej córce M.C. świadczenie pieniężne, określając je jako stypendium płatne w wysokości [...]zł do dnia 15 każdego miesiąca w okresie od [...]2000 r. do czasu ukończenia studiów podyplomowych tj. do dnia [...]2001 r.

Przesłuchani w charakterze świadków uposażeni P.K. i P.K. potwierdzili otrzymane świadczenie, jego cel i rodzaj zawartej umowy oraz brak powiązań rodzinnych z T. G. Z informacji podanych do protokołu wynika, iż obaj w 2000 r. byli studentami drugiego roku studiów dziennych Wydziału Elektrycznego Politechniki, co świadczy, iż w 2000 r. nie zakończyli edukacji, a zatem w kontekście treści umów wskazuje na uchybienie w zakresie ustanowionego obowiązku świadczenia, ustalonego na czas pobierania nauki. Oświadczenie woli budzi zastrzeżenia, bowiem świadczeniodawczyni określa, iż świadczenie przyznaje na czas pobierania nauki i jednocześnie wskazuje końcowy termin jego realizacji, nie pokrywający się z terminem zakończenia studiów.

Analizując umowę ustanowienia stypendium, Urząd zwrócił uwagę na rozbieżności pomiędzy stronami w zakresie celu świadczenia. Celem przedmiotowej umowy było finansowanie nauki na studiach podyplomowych, podjętych przez córkę podatniczki. Urząd w oparciu o przesłuchanie świadczeniodawczyni oraz okazane dowody wpłat ustalił, iż opłata za czesne w 2000 r. wyniosła [...]zł. Pozostałą kwotę otrzymanego uposażenia w wysokości [...]zł, M.C. przeznaczyła na pokrycie wydatków związanych z zakupem podręczników, dojazdami na uczelnię, opłatami akademika oraz wyżywieniem, co wskazuje iż świadczenie pieniężne zostało potraktowane jako wsparcie finansowe w trudnej sytuacji, wynikającej ze statusu rodziny (matka samotnie wychowująca dwoje dzieci), mające pomóc między innymi w realizacji kosztów związanych z nauką.

W tym stanie rzeczy Urząd uznał, że ustanowione renty mają charakter darowizny, natomiast świadczenie określone jako stypendium nie stanowi, w świetle przepisów kodeksu cywilnego oraz rodzinnego i opiekuńczego, świadczenia wypłaconego na podstawie skutecznej umowy cywilno-prawnej, dającej podstawę do ulgi podatkowej.

W odwołaniu od powyższej decyzji T. G. stwierdziła, że ustanowienie rent nie miało na celu obejścia przepisów prawa, natomiast stypendium miało pomóc jej córce, samotnie wychowującej dwóch synów, w studiach podyplomowych.

Zdaniem podatniczki orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wskazuje na to, że zarówno renty jak i stypendia odpowiadają pojęciu "trwałych ciężarów".

Nie było więc podstaw do kwestionowania przez organ podatkowy odliczeń od dochodu obejmujących dwie renty i stypendium.

Decyzją z dnia [...]r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy rozstrzygniecie organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że w myśl art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od podstawy obliczenia podatku można odliczyć kwoty rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. W powyższym przepisie ustawodawca powołał się na dwa pojęcia, a mianowicie pojęcie "renty" mające utrwalone znaczenie w prawie cywilnym oraz pojęcie "trwałego ciężaru", które nie ma normatywnej definicji oraz ustalonego zakresu pojęciowego. Prawo podatkowe, w tym szczególnie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie definiuje pojęcia renty. Zgodnie więc z zasadami wykładni systemowej, należy rozumieć je w sposób określony w prawie cywilnym. Organy podatkowe nie są wprawdzie powołane do oceny ważności umowy cywilnoprawnej, to jednak mają prawo i obowiązek oceny skutków takiej umowy dla celów podatkowych. Ocena taka nie jest - w przypadku uznania, że dana umowa cywilnoprawna nie wywiera skutków w zakresie prawa podatkowego, zmianą umowy, naruszająca zasadę swobody umów, lecz ustaleniem rzeczywistego stanu faktycznego sprawy.

Zgodnie z art. 903 k.c., przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Umowa renty może być zawarta pod tytułem odpłatnym lub nieodpłatnym na okres życia oznaczonej osoby lub czas ściśle określony. Jako czynność prawna przysparzająca, ma ona charakter czynności prawnej kauzalnej. Cel prawny przysporzenia, jakkolwiek nie musi być ujawniony w umowie, to jednak wywiera decydujący wpływ na ważność umowy renty. Do renty zawartej pod tytułem nieodpłatnym stosuje się przepisy o darowiźnie (art. 906 § 2 k.c.) i w konsekwencji oświadczenie osoby zobowiązującej się do świadczenia renty powinno być złożone w formie aktu notarialnego (art. 890 § 1 k.c.), której niezachowanie powoduje nieważność umowy (art. 73 § 2 k.c.). Jednak w przypadku spełnienia przyrzeczonego świadczenia kwot renty - umowa renty zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego jest ważna (art. 890 § 1 zdanie drugie k.c.). W tego rodzaju stanach faktycznych więc nie forma umowy renty, lecz jej rzeczywista treść oraz wypłacone w wyniku jej wykonania kwoty warunkują dopuszczalność odliczeń od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotną cechą umowy renty jest jej okresowość, tj. świadczenia wynikające z umowy renty muszą polegać na dawaniu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, w określonych odstępach czasu, jednak w ten sposób, że nie zaliczają się one na poczet jednego świadczenia. Ponadto Izba Skarbowa stwierdziła, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Sądu Najwyższego obowiązek alimentacyjny rodziców wobec dziecka stanowi uszczegółowienie ogólnego obowiązku "troszczenia się o fizyczny i duchowy rozwój dziecka" i należytego przygotowania go, odpowiednio do jego uzdolnień, do pracy zawodowej (art. 96 k.r. i op.). Obowiązek ten nie jest ograniczony przez żaden sztywny termin, a w szczególności - przez termin dojścia przez alimentowanego do pełnoletności. Nie jest także związany ze stopniem wykształcenia w tym sensie, że nie ustaje z chwilą osiągnięcia przez alimentowanego określonego stopnia podstawowego lub średniego wykształcenia. Jedyną miarodajną okolicznością, od której zależy trwanie bądź ustanie obowiązku, jest to, czy dziecko może utrzymać się samodzielnie, przy czym przyjmuje się, że nie można tego oczekiwać od dziecka małoletniego. Jednocześnie, jeżeli dotychczasowe kwalifikacje pełnoletniego dziecka nie zapewniają mu odpowiedniego poziomu życia i w związku z tym zamierza ono podnieść te kwalifikacje, podejmując np. studia wyższe, okoliczność, że przed tymi studiami już pracowało i pobierało wynagrodzenie za pracę, nie zwalnia rodziców od alimentacji na tej podstawie, że dziecko jest już w stanie utrzyma ć się samodzielnie (art. 133 § 1 k.r.o.). Ponadto zgodnie z art. 133 § 2 k.r. o. osobą upoważnioną do świadczeń alimentacyjnych jest także osoba znajdująca się w niedostatku. Przepis powyższy dotyczy również obowiązku alimentacyjnego rodziców względem dziecka, które jest w stanie utrzymać się samodzielnie, lecz nie może zaspokoić swoich usprawiedliwionych potrzeb.

Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy z uwagi na fakt, iż M.C. jest osobą samotnie wychowującą dwójkę dzieci i w 2000 r. znajdowała się w trudnej sytuacji finansowej, co potwierdza zgromadzony materiał dowodowy jak i T. G. w przedmiotowym odwołaniu, uznał że na rodzicach M.C. spoczywał obowiązek alimentacyjny. Dlatego też, mając na względzie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika wprost, ze alimenty na rzecz dzieci nie podlegają odliczeniu od dochodu, Izba Skarbowa uznała, że przekazane przez T. G. środki pieniężne na podstawie umowy o ustanowieniu stypendium, wynikają z obowiązku alimentacyjnego i jako takie nie podlegają odliczeniu od dochodu podatniczki.

W skardze wniesionej do Ośrodka Zamiejscowego Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, T. G. zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem skarżącej organy podatkowe nie mają racji, ponieważ świadczenia ustalone na podstawie umów rent zostały spełnione po myśli przepisów i ich wykładni, a mianowicie: określono w nich terminy wypłat i przyczyny ich zawarcia, a rentobiorcy potwierdzili odbiór świadczeń. Ponadto umowa o stypendium nie ma charakteru alimentów.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w dniu 9 listopada 2004 r. skarżąca rozszerzyła zarzut skargi i wskazała, że podatek wyliczony przez Urząd Skarbowy został zawyżony o kwotę [...]zł z odsetkami. Zdaniem skarżącej organ nie odjął od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...]zł.

Pismem procesowym z dnia [...]r. organ odwoławczy stwierdził, że zarzut dotyczący nie uwzględnienia przez organy podatkowe przy określeniu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za 2000 rok, zapłaconego przez podatniczkę ubezpieczenia społecznego, zasługuje na uwzględnienie.

Natomiast, co do pozostałych kwestii zawartych w zaskarżonej decyzji organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Jednocześnie na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga w niniejszej sprawie okazała się zasadna, ale tylko w tej części, w której skarżąca zwróciła uwagę na błędne obliczenie podatku powstałe na skutek nie uwzględnienia przez Urząd Skarbowy przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2000, zapłaconego ubezpieczenia społecznego.

Z tego też powodu uchylono tylko decyzję organu odwoławczego, który może we własnym zakresie orzec co do istoty sprawy.

Zasadniczy spór między stronami sprowadza się do wykładni art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w roku 2000.

Według tego przepisu podstawę do odliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot rent i innych "trwałych ciężarów" opartych na tytule prawnym nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.

Z wykładni gramatycznej w/w przepisu wynika, że renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru.

Przepisy podatkowe nie definiują, co należy rozumieć pod pojęciem renty, ani co jest trwałym ciężarem. Trafnie zauważył więc organ podatkowy, że przez rentę należy rozumieć umowę renty z kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 903 k.c. przez umowę renty jedna strona zobowiązuje się względem drugiej do świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku.

Powyższy przepis nie wyklucza możliwości zawarcia umowy na czas określony, a wymaga jedynie, aby było to zobowiązanie do świadczeń okresowych, co jest zasadniczą różnicą między rentą a darowizną. Pogląd taki wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 lutego 2000 r. w sprawie o sygn. III RN 192/99 (opubl. "OSNP" z 2000 r. nr 8, poz. 296).

W niniejszej sprawie umowy renty polegały na zapłacie z góry ustalonej kwoty pieniężnej w dwóch ratach (w przypadku renty ustanowionej na rzecz P.K. - było to [...] i [...]2000 r., a w przypadku P.K. - [...] i [...]2000 r.).

Słusznie więc organy podatkowe przyjęły, że świadczenia te miały charakter darowizny na rzecz osoby fizycznej, która nie podlegała odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem (por. wyrok WSA z Poznaniu z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. I SA/Po 1121/02).

Odnośnie umowy stypendium zawartej między T. G. a M.C., Sąd podziela pogląd wyrażony w decyzji Izby Skarbowej, że świadczenie ustanowione tą umową wynikało z obowiązku alimentacyjnego matki wobec córki. Sytuację materialną M.C. potwierdziły jej zeznania oraz wyjaśnienia skarżącej. Właśnie trudna sytuacja finansowa córki była powodem zawarcia przedmiotowej umowy.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażony już w wielu wyrokach pogląd, że zawieranie umów, których głównym celem jest odliczanie od dochodu takich samych wydatków, z tym że płatnych okresowo (w formie stypendium czy renty), może być w realiach konkretnej sprawy ocenione przez organ podatkowy jako działanie "in fraudem legis" tj. w celu obejścia prawa (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2001 r., sygn. III SA 1404/00, "Lex" nr 50139).

W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.).

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, a o wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji - na podstawie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

/-/K.Pawlicki /-/Wł.Zygmont /-/M.Skwierzyńska

LF