Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1128/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2006 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Skarżącego kwotę 5472 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta siedemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2006r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (DIS) w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] października 2005r. o nr [...], na mocy której organ ten określił za 2000r. Panu M. P., dalej zwanemu Skarżącym, wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości w kwocie 93.575,00 zł.

Jak wynika z ustaleń organów podatkowych w dniu [...] maja 2000r. Skarżący oraz C. P, jako wspólnicy s. c. pod nazwą "D" s.c. M.P. i S-ka, sprzedali zabudowaną działkę położoną w W. przy ulicy Ł. za cenę 1.126.000,00 zł, przy czym zgodnie z ustaleniami umowy sprzedaży na kwotę tą składała się cena gruntu - 150.000 zł, cena budynku - 800.000 zł oraz podatek od towarów i usług w wysokości 176.000 zł. Uzyskany ze sprzedaży przychód wyniósł zatem 950.000,00 zł, z czego na Skarżącego, stosownie do jego udziału w spółce (98,5%) przypadła kwota 935.750,00 zł. Ponieważ Skarżący był współwłaścicielem sprzedanej nieruchomości od 1999r., a więc krócej niż 5 lat, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. stwierdził, że jej odpłatne zbycie zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991r. (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej updof) stanowi źródło przychodu obu wspólników i podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od sprzedaży nieruchomości.

Jak wyjaśnił DIS Skarżący co prawda złożył oświadczenie, że przychód uzyskany z w/w sprzedaży wydatkuje na własne cele mieszkaniowe przed upływem 2 lat od daty sprzedaży, jednakże z tego zobowiązania się nie wywiązał. Uprawniało to zatem organ I instancji do określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości wg stawki 10 % w kwocie 93.575,00 zł (935.750,00 zł x 10%).

Odwołując się od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia[...] października 2005r. Skarżący zarzucił organowi podatkowemu rażące naruszenie art. 121 § 1, art. 123, art. 165, art. 187, art. 188 i art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Op) poprzez nieprawidłowe prowadzenie postępowania podatkowego oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a updof i wniósł o uchylenie decyzji i wstrzymanie jej wykonania.

Uzasadniając swoje żądania Skarżący wskazał, iż w jego sprawie organ podatkowy nie przeprowadził żadnego postępowania, albo przynajmniej on -jako strona - w takim postępowaniu nie uczestniczył. W ocenie Skarżącego świadczy o tym fakt, że organ jednocześnie wszczął postępowanie i uznał, że cały materiał dowodowy w sprawie został już zebrany. Stanowi to zdaniem Skarżącego rażące naruszenie przepisów art. 120-129 Op, a w szczególności art. 123 tej ustawy, który zapewnia stronie czynne uczestnictwo w całym toku postępowania. Takie działanie narusza także art. 187 § 1 Op, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany podjąć czynności mające na celu zebranie całego materiału dowodowego, a następnie go rozpatrzyć. W przedmiotowej sprawie natomiast - jak podnosił Skarżący - organ podatkowy gromadził materiał przed powiadomieniem go o wszczęciu postępowania, czym uniemożliwił mu wzięcie czynnego udziału w postępowaniu. Oznacza to, że materiał dowodowy zgromadzony został w sposób niezgodny z prawem i nie może być podstawą do wydania decyzji.

Nadto Skarżący stwierdził, że organ podatkowy I instancji dokonał błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a updof, ponieważ spełnił on wszystkie przesłanki, pozwalające na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Skarżący wskazał, że w maju 2002r. zostały zawarte w formie aktu notarialnego dwie przedwstępne umowy zakupu nieruchomości w W. oraz w R., a na poczet ceny uiścił tytułem zaliczki kwotę 950.000 zł. Zdaniem Skarżącego warunkiem zwolnienia od podatku przychodów ze sprzedaży nieruchomości jest zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a updof przeznaczenie przychodów w całości lub w części na nabycie lokalu mieszkalnego lub nieruchomości w kraju w terminie dwóch lat od daty sprzedaży, nie ma natomiast wymogu, aby podatnik nabył w okresie 2-letnim władanie nowym lokalem.

Rozpatrując odwołanie DIS w W. przypomniał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a updof źródłem przychodów jest m.in. sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli sprzedaż nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Stosownie do art. 19 ust. 1 updof przychodem ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy, w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszonej o koszty sprzedaży. Dochód uzyskany przez Skarżącego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych podlega - zgodnie z art. 28 ust. 2 updof - opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a updof nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży.

Jak wynika z ustaleń w sprawie Skarżący przedstawił umowę przedwstępną zakupu lokalu mieszkalnego w budynku przy ul.R. w W. zawartą w formie aktu notarialnego. Zgodnie z tą umową cena nieruchomości została ustalona na kwotę 650.000,00 zł., a z § 4 pkt 1 tej umowy wynikało, że tytułem zadatku Skarżący zapłacił kwotę 250.000,00 zł. Strony zobowiązały się do zawarcia umowy przyrzeczonej nie później niż do dnia [...] grudnia 2003r. Aktem notarialnym z dnia [...] grudnia 2003r. strony dokonały zmian w powyższej umowie, podnosząc cenę zakupu do wysokości 680.000 zł i ustalając, że umowa przyrzeczona zostanie zawarta nie później niż do dnia [...] grudnia 2004r. Następnie aktem notarialnym z dnia [...] grudnia 2004r. strony dokonały kolejnych zmian ustalając cenę w wysokości 700.000 zł oraz przesuwając datę zawarcia umowy przyrzeczonej do dnia [...] grudnia 2007r.

Ponadto Skarżący okazał zawartą w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną zakupu działek gruntu zabudowanych budynkiem mieszkalnym murowanym trzypiętrowym z dwiema oficynami murowanymi dwupiętrowymi położonymi w R. za cenę 2.500.000 zł. Z umowy tej wynikało, że Skarżący tytułem zadatku zapłacił kwotę 700.000 zł. W § 6 pkt 1 aktu notarialnego strony umowy ustaliły, że umowa przyrzeczona zostanie zawarta nie później niż do dnia [...] grudnia 2003r. Aktem notarialnym z dnia [...] grudnia 2003r. strony zmieniły powyższą umowę, podnosząc cenę zakupu do wysokości 2.600.000 zł. Następnie aktem notarialnym z dnia [...] grudnia 2004r. strony dokonały kolejnych zmian, ustalając cenę w wysokości 2.750.00 zł oraz przesuwając datę zawarcia umowy przyrzeczonej do dnia [...] grudnia 2007r.

Zdaniem DIS zapłata zadatku stanowi podstawę do zwolnienia przychodu ze sprzedaży nieruchomości z opodatkowania 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym pod warunkiem sfinalizowania oraz właściwego udokumentowania transakcji. Warunkiem skorzystania z tego zwolnienia jest wydatkowanie kwoty ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a updof nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, tymczasem Skarżący tego warunku nie spełnił. Co więcej, jak podkreślił DIS dotychczasowe działania Skarżącego, tj. przesuwanie terminu zawarcia umowy przyrzeczonej oraz podnoszona w odwołaniu trudna sytuacja finansowa, nie wskazują na niemożność finalizacji umów przyrzeczonych.

Jednocześnie DIS wyjaśnił, że jego zdaniem w przedmiotowej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego a zarzut dotyczący gromadzenia materiału dowodowego przed powiadomieniem strony o wszczęciu postępowania i uniemożliwienia czynnego udziału w postępowaniu jest bezzasadny. W myśl obowiązujących przepisów organ podatkowy przed wszczęciem postępowania przeprowadza czynności sprawdzające lub kontrolne i ustala czy jest podstawa do wszczęcia postępowania, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. W ocenie DIS postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Organ I instancji zebrał, rozpatrzył oraz dokonał rzetelnej i obiektywnej oceny całości materiału dowodowego, w myśl obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a nadto przed wydaniem decyzji zawiadomił Skarżącego o możliwości zapoznania się z zebranymi w sprawie dowodami i materiałami oraz poinformował o przysługującym mu prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Oznacza to, że także zarzut naruszenia art. 123 i art. 200 Op jest bezpodstawny.

DIS podkreślił, że powołane przez Skarżącego orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego jak również pismo Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2002r. o nr [...] nie są źródłem prawa, nie mogą więc stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. Uwzględniając przedstawione argumenty DIS uznał decyzję organu I instancji za prawidłową.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący, wnosząc o uchylenie decyzji DIS w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] października 2005r., a ewentualnie o stwierdzenie ich nieważności, zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a updof poprzez przyjęcie, iż dla uzyskania ulgi podatkowej przewidzianej w tym przepisie konieczne jest, by w okresie dwuletnim podatnik nabył w kraju budynek mieszkalny lub jego część, lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, nie jest natomiast wystarczającym wydatkowanie w tym okresie kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na powyższe cele, o ile ostateczna umowa kupna sprzedaży nie została zawarta. Nadto Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 123, art. 165, art. 187, art. 188 i art. 200 Op i wskazał, że DIS utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, mimo iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone nieprawidłowo.

Uzasadniając podniesiony zarzut naruszenia prawa materialnego Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. l pkt 32 lit. a updof zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i innych praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie innej nieruchomości określonej w tym przepisie. Z brzmienia tego przepisu wynika zdaniem Skarżącego jednoznacznie, iż warunkiem zwolnienia jest wydatkowanie w terminie dwóch lat przychodów w całości lub w części na nabycie w kraju innej nieruchomości. Przepis ten nie zawiera natomiast warunku, by w tym terminie została zawarta umowa ostateczna nabycia nieruchomości przenosząca własność, co zresztą znalazło swoje potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z poglądem wyrażanym przez oba sądy dla uzyskania ulgi podatkowej nie jest wymagane nabycie w okresie dwóch lat nieruchomości, lecz wydatkowanie przychodu na ten cel a zatem w świetle ustalonych faktów należy uznać, że Skarżący spełnił przesłanki zezwalające na zwolnienie od opodatkowania.

Niezależnie od powyższego Skarżący wskazał, że w troku postępowania doszło do naruszenia przepisów proceduralnych, ponieważ sposób przeprowadzenia tego postępowania naruszał jego uprawnienia strony i miał wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Skarżący wskazał, iż postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania zostało doręczone równocześnie z zawiadomieniem w trybie art. 200 Op o przysługującym prawie do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Oba pisma zostały doręczone Skarżącemu w dniu [...] września 2005r. Wskazuje to, że czynności w sprawie zostały przeprowadzone przed wszczęciem postępowania podatkowego, a zatem nie powinny wywołać skutków prawnych. W opinii Skarżącego uzasadnia to zarzut rażącego naruszenia art. 120 – art. 129 Op, w szczególności zaś art. 123 tej ustawy.

W odpowiedzi na Skargę DIS wniósł o jej oddalenie powtarzając co do zasady argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu, choć nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy zdaniem Sądu wyjaśnić, że nie jest uzasadniony zarzut naruszenia procedury podatkowej przez organ I instancji. Jak wynika bowiem z akt sprawy, Skarżący sam złożył w dniu [...] czerwca 2000r. oświadczenie o sprzedaniu nieruchomości i zadeklarował, że uzyskany przychód przeznaczy w ciągu w dwóch lat na nabycie w kraju budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Następnie Skarżący przy piśmie z dnia [...] października 2003r. przekazał organowi I instancji oryginały oraz kopie aktów notarialnych potwierdzających wydatkowanie uzyskanych środków finansowych na zdeklarowane cele, a później przekazywał także kolejne umowy, na mocy których on i jego kontrahenci zmieniali umowy przedwstępne. Wynika z tego, że podstawowy materiał w sprawie został zebrany przy pomocy Skarżącego, a dodatkowe czynności podjęte przez Naczelnika [...] US w R. rzeczywiście miały – jak wyjaśnił DIS w swojej decyzji - charakter czynności sprawdzających. Ostatecznie Skarżący został pouczony o prawie zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, co oznacza, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 123, art. 187 oraz art. 200 Op. Zdaniem Sądu organy nie naruszyły także żadnego z innych wskazanych przez Skarżącego przepisów Ordynacji podatkowej.

Ponieważ materiał dowodowy został zebrany w sposób prawidłowy a stan faktyczny ustalony na jego podstawie nie jest między stronami sporny, Sąd może dokonać oceny zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a updof. Przepis ten w brzmieniu z roku 2000 stanowił, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) updof w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Kwestia wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a updof wielokrotnie była przedmiotem rozważań Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Biorąc pod uwagę poglądy wyrażone w uchwale NSA z dnia 17 lutego 1997r. FPS 9/96 (ONSA 1997/2 poz. 53) oraz w wyrokach NSA z dnia 9 kwietnia 1997r. I SA/Ka 1920/95, z dnia 3 grudnia 1999r. I SA/Gd 1692/97 oraz Sądu Najwyższego z dnia 5 czerwca 1997r. III RN 25/97 (OSNAPiUS 1997/23 poz. 455) można przyjąć, że w orzecznictwie utrwaliło się stanowisko, zgodnie z którym podatnik chcący skorzystać z przewidzianego zwolnienia podatkowego, powinien uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) updof przychód wydatkować w przewidzianym przez ten przepis terminie na nabycie lokalu lub nieruchomości, nie musi jednak w tym czasie zawrzeć samej umowy kupna. Uzasadniając to stanowisko NSA w powołanej wyżej uchwale FPS 9/86 stwierdził, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a updof wynika, że zastosowanie zwolnienia podatkowego nastąpi przede wszystkim wówczas, gdy przychód zostanie wydatkowany na zapłacenie ceny ustalonej w umowie sprzedaży budynku mieszkalnego, zawartej w okresie podanym w tym przepisie (to jest w okresie roku od dnia sprzedaży). Zdaniem NSA jednak, analiza art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a updof prowadzi do wniosku, że to zwolnienie może mieć zastosowanie również wówczas, gdy wydatkowanie przychodu na nabycie budynku nastąpi w okresie roku od dnia sprzedaży, natomiast umowa sprzedaży, której dotyczyła ta wpłata (tj. wydatkowanie przychodu), zostanie zawarta po upływie wspomnianego okresu. Możliwość taka wystąpi w wypadku zawarcia przez strony umowy przedwstępnej sprzedaży budynku mieszkalnego i wpłacenia zaliczki na poczet ceny przedmiotu przyszłej umowy przeniesienia własności. Stosownie bowiem do art. 389 Kodeksu cywilnego treścią takiej umowy (przedwstępnej) będzie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej w określonym terminie. Umowa przedwstępna powinna zawierać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. W wypadku umowy sprzedaży będą to w szczególności dane identyfikujące jej przedmiot oraz określające cenę. Umowa ta może także przewidywać wpłacenie zaliczki na poczet przyszłej ceny. Z chwilą zawarcia umowy przyrzeczonej, a więc wykonania umowy przedwstępnej, dokonana wpłata zostanie zaliczona na poczet ustalonej ceny. Jeżeli więc wydatkowanie wspomnianego przychodu na uiszczenie przedpłaty nastąpiło w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a powołanej ustawy z dnia 26 lipca 1991r., to uzasadnione będzie ustalenie, że wystąpiły warunki do zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego. Warunki takie wystąpią również wtedy, gdy umowa sprzedaży (umowa przyrzeczona) zostanie zawarta po upływie jednorocznego okresu; okres ten bowiem dotyczy daty wydatkowania przychodu na nabycie budynku mieszkalnego, a nie daty jego faktycznego nabycia. Konkludując zaś NSA stwierdził, że zawarcie umowy sprzedaży po upływie okresu, o którym mowa w tym przepisie, nie stanowi przeszkody w zastosowaniu przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego. Jak już bowiem wspomniano, jednoroczny okres przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy daty wydatkowania przychodu na nabycie budynku mieszkalnego, a nie daty zawarcia umowy sprzedaży.

Pogląd ten skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, albowiem przemawia za jego przyjęciem i ten argument, że do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a updof nie byłby uprawniony ten podatnik, który co prawda zawarł umowę kupna nieruchomości w terminie przewidzianym w tym przepisie, jednakże cenę kupna zapłacił dopiero po upływie tego terminu. Z tego wynika, że dla ustawodawcy – jak to słusznie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, decydujące znaczenie miało wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) updof nie zaś nabycie prawa własności nieruchomości wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a updof. Dla porządku należy także zaznaczyć, że z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a updof nie wynika, że wydatkowanie przychodu musi nastąpić na nabycie wyłącznie jednej z nieruchomości w nim wskazanych.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że Skarżący umowy przedwstępne nabycia mieszkania w W. oraz budynku mieszkalnego w R. zawarł w formie aktu notarialnego i uiścił tytułem zadatku całość przychodu uzyskanego w roku 2000 ze sprzedaży nieruchomości a kontrahenci Skarżącego pokwitowali w tych umowach ich odbiór. Oznacza to, że Skarżący wydatkował całość uzyskanego przychodu na nabycie nieruchomości określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a updof. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 23 czerwca 2003r. FPS 1/2003, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak to przedstawia skład orzekający, jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są... ") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są (...): wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego, a zatem przepis art. 70 § 2 pkt 2 Op, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia nabycia prawa do ulgi podatkowej do dnia wygaśnięcia tego uprawnienia, nie może mieć w sprawie zastosowania. Oznacza to, że Skarżący - wydatkując całość przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w ustawie - nabył i zrealizował zwolnienie podatkowe.

Ocena taka jest tym bardziej uzasadniona w badanej sprawie, gdyż Skarżący zawarł umowy przedwstępne w formie aktu notarialnego, co zgodnie z art. 390 § 2 Kc ma ten skutek, że każda ze stron takiej umowy może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej. Jak podkreślił Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 7 stycznia 1967r. III CZP 32/66 (OSNCP 1968/12 poz. 199) prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek strony do złożenia oznaczonego oświadczenia woli zastępuje tylko to oświadczenie (art. 64 kc oraz art. 1047 kpc). Jeżeli więc oświadczenie to ma stanowić składnik umowy, jaka ma być zawarta pomiędzy stronami, do zawarcia tej umowy konieczne jest złożenie odpowiedniego oświadczenia woli przez drugą stronę z zachowaniem wymaganej formy. Nie dotyczy to jednak zawarcia umowy przyrzeczonej w umowie przedwstępnej (art. 390 § 2 kc) oraz wypadków, gdy sąd uwzględnia powództwo o stwierdzenie obowiązku zawarcia umowy całkowicie zgodnie z żądaniem powoda; w takich przypadkach orzeczenie sądu stwierdza zawarcie umowy i zastępuje tę umowę. Warto także podkreślić, że w wyroku z dnia 27 stycznia 2000r. (OSP 2000/10 poz. 147) Sąd Najwyższy wyjaśnił, że jeżeli umowa przedwstępna spełnia warunki konieczne dla ważności umowy przyrzeczonej, upływ określonego w niej terminu nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania do zawarcia umowy przyrzeczonej. W takiej sytuacji, jeżeli DIS kwestionuje celowość zawarcia poszczególnych umów i wątpi, czy dojdzie do zawarcia umów przyrzeczonych, to nie może to stanowić podstawy do stwierdzenia, że Skarżący nie spełnił ustawowych warunków nabycia zwolnienia podatkowego, lecz co najwyżej powinien był skorzystać z instrumentów przyznanych organom podatkowym w art. 199a Op, który potwierdza prawo organów do oceny skutków czynności cywilnoprawnych, w szczególności ich pozorności, jednakże kwestie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa pozostawia w kompetencji sądów powszechnych.

Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny - w oparciu o przepisy art. 145 § 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 ppsa w orzekł jak w sentencji wyroku.