Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2688/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, 123
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2561/12 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz R. P. kwotę 1500 (słownie: jeden tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2561/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi R. P. (dalej: podatnik, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, uchylił zaskarżoną decyzję.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że podatnik w 2004 r. prowadził niezaewidencjonowaną działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży wysokiej klasy kamer wideo oraz cyfrowych aparatów fotograficznych na własny rachunek. Działalność nie była zgłoszona do opodatkowania, a podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r., według stawki 75%, w kwocie 697.532,00 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 930.043,00 zł.

W związku z odwołaniem strony i po dwukrotnym zleceniu organowi pierwszej instancji uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 654.166 zł. Organ wskazał, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik na początek 2004 r. zgromadził na rachunkach bankowych środki pieniężne w kwocie 530.043,15 zł oraz dysponował środkami pieniężnymi na lokacie terminowej założonej w dniu 11 grudnia 2003 r., a wypłaconej w dniu 5 stycznia 2004 r. w kwocie 400.000,00 zł. Ponadto organ podniósł, że organ I instancji ustalił, iż dochody strony uzyskane w latach 1992-2003 ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, łącznie z połową dochodu współmałżonki wynikającego ze wspólnych zeznań podatkowych za lata 1999 i 2000 wynosiły 83.673,12 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji odnoście nieuwzględnienia środków finansowych jakie strona zgromadziła przed 2004 r. W jego ocenie podatnik nie uprawdopodobnił, że środki finansowe jakimi dysponował na dzień 1 stycznia 2004 r. pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ stwierdził, że środki jakie podatnik uzyskał z tytułu sezonowej pracy w Anglii nie mogły stanowić pokrycia dla ponoszonych przez niego wydatków, pomimo ich nieopodatkowania. Ponadto strona nieuprawdopodobniła faktu osiągania dochodów z inwestycji kapitałowych w kwotach pozwalających jej poczynić oszczędności na dzień 1 stycznia 2004 r. Podatnik w 1994 r. oraz w latach 1998-2003 był uczestnikiem rynku papierów wartościowych. Niemniej jednak sam fakt dokonywania przez niego inwestycji kapitałowych przed badanym 2004 r., nie stanowi podstawy do przyjęcia, że z środków uzyskiwanych z tych tytułów strona była w stanie poczynić oszczędności na dzień 1 kwietnia 2004 r. w łącznej kwocie 930.043,15 zł. Ponadto organ podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, iż środki jakie strona zgromadziła na dzień 1 stycznia 2004 r. pochodziły z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Organ wskazał, że strona nie uczestniczyła w wyjaśnieniu okoliczności sprawy, nie udzielała również informacji, o których tylko ona miała wiedzę. W związku z powyższym strona nie uprawdopodobniła, a tym bardziej nie udowodniła, iż środki finansowe jakimi dysponowała na dzień 1 kwietnia 2004 r., pochodziły ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Dlatego środki te nie mogły służyć pokryciu wydatków ponoszonych przez stronę w 2004 r.

W ocenie organu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie przyjął, że wydatki związane z prowadzoną w 2004 r. działalnością gospodarczą stanowią kwoty nieudokumentowanych wydatków strony z rachunków bankowych. Zatem wydatki ustalone zostały w kwocie, w jakiej zostały one rzeczywiście poniesione przez stronę. Ponadto organ nie zgodził się z zarzutami naruszenia przepisów dotyczących zasad ogólnych postępowania podatkowego, zwłaszcza art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), stwierdzając że organ I instancji prawidłowo zastosował przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych interpretując je w kontekście całego badanego zagadnienia. Jego zdaniem zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy.

W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie, z uwagi na fakt, że podatnik nie uzyskiwał "innych" przychodów, a tym bardziej przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2004 r., określonych w przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.;

2) art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie, z uwagi na fakt, że podatnik nie uzyskiwał w 2004 r. przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów;

3) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie z uwagi na fakt, że podatnik posiadał zgromadzone mienie pochodzące z przychodów wolnych od opodatkowania a ponadto wysokość poniesionych wydatków w 2004 r. ustalono nie na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów a według dowolnego szacunku, nie mającego żadnego oparcia w logicznym rozumowaniu;

4) art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie z uwagi na fakt, że podatnik nie posiadał dochodów w 2004 r. z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach;

5) art. 23 § 1 pkt 1 O.p., w zw. z art. 23 § 3 w zw. z art. 23 § 4 O.p., poprzez ich błędne zastosowanie z uwagi na fakt, że podatnik nie prowadził w 2004 r. działalności gospodarczej oraz nie miał obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych;

6) art. 187 § 1 O.p.. w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 120 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie z uwagi na fakt, że organy nie zebrały lub bezpodstawnie pominęły materiał dowodowy, bezpodstawnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów oraz błędnie i dowolnie oceniły dowody jako prawdziwe pomimo istnienia przesłanek ich nierzetelności lub nieprawdziwości;

7) art. 210 § 1 pkt. 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak również poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów odwołania, bądź skwitowanie ich stwierdzeniem, że są bezzasadne;

8) art. 199a § 3 O.p., poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas gdy powinien zostać zastosowany, tj. poprzez ustalenie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że podatnik prowadził w 2004 r. działalność gospodarczą, podczas gdy w przypadku istnienia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa organ zobowiązany jest wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku lub prawa.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.

Biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd przyjął, że podatnik samodzielnie prowadził działalność gospodarczą na własny rachunek w postaci sklepu z wysokiej klasy kamerami video oraz cyfrowymi aparatami fotograficznymi. Działalność ta nie została zgłoszona do opodatkowania. Podatnik także nie powadził ksiąg rachunkowych z tego tytułu. Sąd zauważył, że kwestia prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę została przesądzona w orzeczeniach WSA w Warszawie z dnia 8 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 887/11 oraz III SA/Wa 886/11. Sąd przyjął, że podatnik dostarczał nabywcom zamieszkałym na terenie Polski wysokiej jakości sprzęt elektroniczny. Okoliczności te potwierdza strona przyznając, że zdarzenia takie miały miejsce - dostarczał sprzęt na terenie Polski, przyjmował płatności w gotówce lub otrzymywał je za pośrednictwem rachunków bankowych. Wynikają one ponadto z zebranego w sprawie materiału. Sąd zgodził się organami, że wobec zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanie przez podatnika w badanym okresie szeregu transakcji dotyczących zbycia sprzętu fotograficznego, kamer i innych akcesoriów, z których osiągnięto przychód należało uznać za prowadzenie działalności gospodarczej, a w związku z tym strona powinna zakwalifikować przychody z tytułu sprzedaży jako uzyskane ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z tych też powodów Sąd uznał, że zarzuty podatnika dotyczące charakteru wykonywanej przez niego działalności nie zasługiwały na uwzględnienie.

W dalszej części uzasadnienia Sąd zgodził się ze stroną, że w tym zakresie organy w swoich wnioskach przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów a także działały z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego.

Sąd podkreślił, że organy podatkowe w sytuacji wskazania przez podatnika instytucji posiadającej wiedzę o uzyskiwanych przez stronę dochodach z obrotu akcjami powinny we własnym zakresie podjąć działania celem sprawdzenia zasadności twierdzeń podatnika. W ocenie Sądu całkowite przerzucenie ciężaru dowodu w tym zakresie na stronę niniejszego postępowania naruszało w sposób istotny zasadę zaufania podatnika do organów. Sąd wskazał, że z akt sprawy, w tym dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynikało, że podatnik rzeczywiście w latach 90 - tych oraz w latach późniejszych był aktywnym inwestorem na giełdzie papierów wartościowych. Posiadał akcje i informacje o tym obrocie powinny znajdować się w podmiotach faktycznie realizujących zlecenia sprzedaży i kupna. Zdaniem Sądu w tym zakresie organ powinien zwrócić się do podmiotów zajmujących się zawodowo obrotem akcjami posiadanymi przez podatnika o przesłanie informacji o aktywności strony w przedmiocie obrotu akacjami oraz uzyskiwanymi przez niego dochodami z tego tytułu. Sąd uznał, że ze względu na specyfikę przedmiotowego postępowania organy powinny udzielić stronie odpowiedniego realnego terminu na zgromadzenie dokumentacji przy jednoczesnym wskazaniu, skutków bierności podatnika w tym zakresie. Sąd wskazał, że taki obowiązek mimo braku wyraźnego wskazania w Ordynacji podatkowej powinien wynikać z ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym w szczególności zasady zaufania.

Żądanie od strony przesłania dokumentacji transakcji giełdowych, dokumentów umów pożyczek krótkoterminowych i innych dowodów potwierdzających kwoty dochodów z każdej operacji finansowej, a także innych szczegółowych informacji których przedstawienie było zależne od odpowiedzi na pismo strony do odpowiedniej instytucji z zakreślonym terminem 1 miesiąca było przykładem naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady zaufania obywatela do organów państwa. W ocenie Sądu w tym zakresie umknęło organom to, że w latach 90 tych obrót akacjami na giełdzie papierów wartościowych a także obrót PŚU był wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym. Dlatego podatnik mógł nie posiadać szczegółowej dokumentacji w tym zakresie. Lektura pism organu odwoławczego wzywających do przesłania dokumentów urzędowych, zaświadczeń informacji z Banków (w tym aktualnie nieistniejących) wskazuje, że podatnik nie mógł spełnić wymogów narzuconych mu przez organ w zakreślonym przez organy terminie. Także doświadczenie gospodarcze organów oraz logika postępowania w tym zakresie powinny prowadzić do wniosku, że wskazani przez organy dysponenci informacji potrzebnych w toku postępowania podatkowego – przechowują żądane informacje o przebiegu transakcji, poszczególnych umów pożyczek z lat 90 - tych - w archiwum bądź je zniszczyli z uwagi na upływ czasu.

Zdaniem Sądu podatnik w odróżnieniu od innych podatników powołujących się na rzekome dochody z instrumentów finansowych był w rzeczywistości aktywnym inwestorem na rynku kapitałowym. W ocenie Sądu odrzucenie przez organy wniosków dowodowych złożonych przez stronę, zrzucenie na podatnika ciężaru prowadzenia postępowania dowodowego doprowadziło do wypaczenia prawdy materialnej w niniejszym postępowaniu. Sąd uznał, że materiał dowodowy w sprawie jest nieprzekonywający a ocena zgromadzonych dowodów ma charakter dowolny.

W opinii Sądu zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w tezach uzasadnienia decyzji podatkowej.

Na podkreślenie zasługuje także, zdaniem Sądu fakt, że podatnik w toku postępowania podatkowego wykazywał logiczne wyjaśnienie, co do źródła poszczególnych inwestycji przedstawiając dane o wysokich stopach zwrotu z poszczególnych akcji i inwestycji. Sąd uznał, że twierdzenia te zostały w całości pominięte w zaskarżonej decyzji, w której organ odwoławczy w sposób jednoznaczny twierdził, że podatnik nie przedstawił dokumentów, o które był wzywany, co skutkowało jednoznacznym odrzuceniem wyjaśnień strony. Sąd zważył, że takie postępowanie w postępowaniu dotyczącym źródeł nieujawnionych w szczególności, w sytuacji gdy w grę wchodzi uzyskiwanie przez podatnika dochodów uprzednio wolnych od opodatkowania rażąco naruszało ogólne zasady prowadzenia postępowania dowodowego, w tym zasady śledczej i nakazu zbierania obiektywnych dowodów.

Sąd podniósł, że podatnik w dużej mierze uzupełnił materiał dowodowy w zakresie wielkości obrotu akcjami w latach poprzedzających 2004 r. na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Jednakże okoliczności, na które powoływał się przed Sądem były wskazywane przez niego wielokrotnie w toku postępowania podatkowego. Tym samym Sąd uznał, że stan faktyczny w sprawie nie został ustalony w sposób prawidłowy. Organy podatkowe nie przeprowadziły obiektywnej analizy wartości posiadanych przez podatnika akcji, w konsekwencji nie zbadały możliwości poczynienia przez stronę oszczędności z tego tytułu na 2004 r.

Od wyroku wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą organ zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z:

- art. 187 § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w wyniku wadliwego pominięcia przy wykładni art. 187 § 1 O.p. specyfiki postępowania oraz szczególnego rozłożenia ciężaru dowodu w przypadku postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w wyniku błędnego uznania, że organ nie zwrócił się do podmiotów zajmujących się zawodowo obrotem akcjami posiadanymi przez stronę o przesłanie informacji o aktywności strony w przedmiocie obrotu akcjami i uzyskiwanymi przez nią dochodami z tego tytułu, przez co w efekcie zaniechał przeprowadzenia z urzędu dowodów w celu rzeczywistego ustalenia stanu faktycznego i w całości przerzucił na stronę ciężar dowodu w zakresie;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w wyniku błędnego uznania, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania nie umożliwiły stronie zgromadzenia odpowiedniej dokumentacji, gdyż zakreśliły stronie zbyt krótki, miesięczny termin na jej przedłożenie;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jako konsekwencji przekroczenia granic sprawowanego przez sąd administracyjny wymiaru sprawiedliwości, który winien sprowadzać się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a nie, co uczynił Sąd, zastępowania organów administracji przez budowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego w wyniku przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia dowodów zgłoszonych dopiero na etapie postępowania sądowego;

- art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w wyniku błędnego uznania, że organy wadliwie uzasadniły wydaną decyzje gdyż nie wyjaśniły przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy, przy jednoczesnym braku wyjaśnienia w skarżonym wyroku na czym dokładnie naruszenie przez organy art. 210 § 4 O.p. polegało.

Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Sąd pierwszej instancji, uznał że prowadzone przez organy postępowanie podatkowe wobec R. P., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a zatem w sprawie, w której materialnoprawną podstawę postępowania stanowi art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., było dotknięte wadami procesowymi w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie objętej skargą decyzji z obrotu prawnego. Dokonując kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności zadecydować winny inne względy, stanowiące konsekwencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r., w Dz. U. poz. 985). Wyrokiem tym przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W punkcie drugim sentencji wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., która jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, stosownie art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sformułowanie uzasadnienia przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej konsekwencji orzeczenia o niezgodności z Konstytucją wymienionego przepisu prawa.

W związku z tym, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. – oceniony został jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznana za zgodną z prawem podstawa rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawa ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych.

Niezależnie zatem od powodów uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji, fakt pozbawienia domniemania konstytucyjności ww. przepisu ustawowego wskazuje na konieczność usunięcia z obrotu prawnego decyzji, która na przepisie takim została oparta. Zwrócić też wypada uwagę, że zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną również wówczas, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z tych też względów, skoro WSA w Warszawie prawidłowo uchylił zaskarżoną decyzję, niecelowa jest ocena zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, ponieważ za ich pomocą nie można doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętej decyzji. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny ocena winna zostać uwzględniona przez organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania.

Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 oraz 205 § 2 p.p.s.a., z uwzględnieniem art. 207 § 2 p.p.s.a. Za "przypadek szczególnie uzasadniony" w rozumieniu ostatniego wymienionych przepisów, usprawiedliwiający obniżenie wysokości przypadających stronie kosztów, Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją, a do oddalenia środka zaskarżenia nie przyczyniła się argumentacja wyłuszczona w odpowiedzi na skargę kasacyjną.