Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 449/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4 , art. 25 ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Starszy inspektor Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2012 r. sprawy ze skargi Szpitala Nr [...] w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Szpitala [...] w L., utrzymał mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy, ustalenia postępowania kontrolnego wykazały, że Szpital w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2006 r. dokonał niewłaściwego rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych.

Organ I instancji ustalił, że w 2006 r. Szpital korzystał ze zwolnienia z opodatkowania dochodów, na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm. – dalej: "pdp") i w informacji o odliczeniach od dochodu i od podatku za 2006 r., CIT-8/O stanowiącej załącznik do zeznania podatkowego wykazał dochody wolne od opodatkowania, na podstawie powyższego przepisu, jako przeznaczone na cele statusowe w kwocie 6.010.878,53 zł.

Organ I Instancji zakwestionował wydatki w ogólnej kwocie 827.236,59 zł uznając, że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów oraz nie dotyczącą działalności statutowej. Zakwestionowane wydatki dotyczyły:

- odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w kwocie 421,10 zł, niestanowiących, w ocenie organu, kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 21 pdp;

- kar umownych nałożonych przez Oddział Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia w kwocie 18.136,58 zł, niestanowiących, w ocenie organu, kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 19 lit b pdp;

- odszkodowania zasądzonego na rzecz M. P.-P. w kwocie 7.166,31 zł niestanowiącego, w ocenie organu, kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 18 pdp;

- wpłat na rzecz PFRON w kwocie 801.512,60 zł niestanowiących, w ocenie organu, kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 36 pdp,

Decyzją z dnia [...], organ I instancji, na podstawie art. 25 ust. 4 pdp od powyższej kwoty określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 157.176 zł.

Uzasadniał, że w przypadku podatników, których dochód korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 pdp należy stosować zasadę określoną w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz 4 tej ustawy, tzn., że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, a także przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów oraz kosztów uzyskania tych przychodów, ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku. Dlatego uznał, że poniesiona strata na działalności statutowej nie może obniżać dochodów wolnych od podatku, a także dochodów z działalności opodatkowanych osiągniętych w następnych latach podatkowych.

W odwołaniu Szpital zarzucił:

- naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1b pdp, poprzez uznanie, że dokonane przez Szpital wpłaty przeznaczone na PFRON, zapłatę kar pieniężnych, odsetek ustawowych oraz odszkodowania nie stanowią wydatków na działalność statutową, a co za tym idzie, że podatnik posiada zaległość podatkową w kwocie 157.176 zł;

- naruszenie art. 7 ust. 2, ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 5 pdp, poprzez uznanie, iż brak jest możliwości rozliczenia strat poniesionych w poprzednich latach na działalności statutowej wolnej od podatku od dochodu osiągniętego w 2006 r.;

- naruszenie art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240, ze zm.), poprzez jego niezastosowania w przedmiotowej sprawie, w sytuacji, gdy jest to niezbędne dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 17 ust. 1b pdp.

Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, odwołując się do regulacji art. 17 ust.1 pkt 4, art. 17 ust. 1b i 1a pkt 2 a także art. 15 pdp wyjaśnił, że w przypadku podatnika korzystającego ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 pdp, poniesione koszty uzyskania przychodu podlegają szczególnemu rozpatrzeniu. Uzasadniał, że jeżeli podatnik uzyskuje dochody zwolnione od podatku w związku z prowadzeniem określonej działalności statutowej, tak jak ma to miejsce w przypadku Szpitala - wszelkie wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane pod kątem możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Następnie wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów należy analizować pod kątem możliwości zaliczenia ich do wydatków przeznaczonych na działalność statutową. Jeżeli więc wydatek wiąże się bezpośrednio z realizacją celów statutowych, które stanowią pozytywną przesłankę zwolnienia, to równowartość dochodu odpowiadającego temu wydatkowi wolna będzie od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 pdp. W przypadku natomiast, gdy wydatków pochodzących z dochodu zwolnionego nie można zaliczyć do przeznaczonych na działalność statutową ich równowartość podlega opodatkowaniu na zasadach art. 25 ust. 4 pdp, zgodnie z którym podatek od dochodu wydatkowanego na inne, niż związane z działalnością statutową cele, płatny jest bez wezwania, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i nie wydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b.

Mając na względzie powyższe, organ odwoławczy uznał za zasadne stanowisko organu I instancji, że zakwestionowane wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów nie mogą podlegać zwolnieniu na podstawie art. 17 ust 1 pkt 4 pdp.

Podzielił ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że odsetki od wpłat na PFRON i odsetki od podatku PIT - 4 w łącznej kwocie 421,10 zł zapłacone przez Szpital w 2006 r. nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 21 pdp, a wpłacone na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych środki pieniężne w kwocie 801.512,60 zł nie stanowią kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 36 pdp.

Podobnie nie uznał za koszty uzyskania przychodów kwoty w wysokości 7.166,31 zł wpłaconej na rzecz M.Pr.-P. z tytułu zasądzonego wyrokiem SR w L.VII Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych odszkodowania. Wyjaśnił jednak, że postawę wyłączenia tego wydatku jako kosztu stanowi art. 15 ust. 1 pdp, a nie jak wskazał organ I instancji art. 16 ust. 1 pkt 18 pdp, gdyż Szpital poniósł przedmiotowy wydatek na skutek niezgodnego z prawem działania (nieuzasadnionego wypowiedzenia umowy o pracę), a nie w bezpośrednim celu uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej zważył również, że organ I instancji wskazał na niewłaściwą podstawę prawną wyłączając z kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące zapłaconych kar umownych nałożonych przez Oddział Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia. Wyjaśnił, że powyższe kary w łącznej kwocie 18.136,58 zł wynikały z przeprowadzonych kontroli realizacji umowy w zakresie zasadności wyboru leków i wyrobów medycznych ze szczególnym uwzględnieniem ilości, rodzaju ordynowanych leków wraz z przedmiotowym uzasadnieniem ich ordynowania, a także zasad wystawiania recept przez lekarza. Ustalono, że kontrolowana dokumentacja nie spełnia wymogów rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 10.08.2001 r. w sprawie dokumentacji medycznej, sposobu jej prowadzenia oraz szczegółowych warunków jej udostępniania (Dz. U. Nr 88, poz. 966, ze zm.), dlatego też wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 pdp.

Organ odwoławczy zwrócić również uwagę, że wszystkie powyższe wydatki wyłączone przez organ I instancji z kosztów uzyskania przychodów były z nich wyłączone również przez samego podatnika.

Odnosząc się do argumentacji odwołania wskazał, że obowiązek wpłat na PFRON określają przepisy ustawy z dnia 27sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 14. poz. 92, ze zm.), a konieczność ich dokonywania wynika wprost z art. 21 ustawy i ma motywować pracodawców, by - w celu zmniejszenia ich kwot lub zwolnienia się z obowiązku ich uiszczania - zatrudniali osoby niepełnosprawne. Tym samym Szpital dokonując wpłat na PFRON dokonał wpłat na inny podmiot, a więc nie przeznaczył dochodu na cel wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 4 pdp (dochód ten został przeznaczony na cel, który realizuje inny podmiot).

Organ odwoławczy podzielił argumentację organu I instancji, że wpłata na PFRON stanowi rodzaj daniny publicznej na rzecz funduszu celowego posiadającego odrębną organizację prawną i statutową, do uiszczania której Szpital był zobowiązany, a sam fakt istnienia obowiązku uiszczania tej wpłaty w żaden sposób nie przesądza, że wpłata ta jest również podatkiem. Organ odwoławczy zważył, że przepis art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, wbrew twierdzeniu skarżącego, nie utożsamia pojęcia "podatki" z pojęciem "inne świadczenia pieniężne". W jego ocenie zwrot z art. 17 ust. 1b pdp – przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele m.in. na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów należy interpretować ściśle i tylko w takim znaczeniu jakie nadaje mu pdp. Takimi podatkami będą więc wyłącznie podatki, o których mowa w art. 15 ust. 1 pkt 15 i pkt 46 pdp, które z mocy tych przepisów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Również – w ocenie organu odwoławczego- nie można uznać za przeznaczony na cele statutowe wydatek dotyczący zapłaconej kary umownej na dla Wojewódzkiego Oddziału NFZ w wysokości 18.136,58 zł, gdyż ponosząc przedmiotową karę podatnik przekazuje zwolniony dochód w wysokości kary innemu podmiotowi jakim jest OW NFZ, nie jak wymaga art. 17 ust. 1 pkt 4 pdp na własne cele. Organ odwoławczy pokreślił, że charakter tego rodzaju wydatków był przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych i przewagę zyskał pogląd o konieczności ścisłego interpretowania zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 4 pdp warunku przeznaczenia dochodu na cele statutowe jako wymogu wydatkowania dochodu bezpośredniego na określony rodzajowo cel. Dlatego też obowiązkowe wydatki na działalność innego podmiotu (PFRON), zapłacenie kar umownych dla innego podmiotu (NFZ), zapłacenie odszkodowania, czy spłata odsetek nie są, wedle tego stanowiska, wydatkami na cele statutowe podatnika, choćby pośrednio wpływały, a nawet warunkowały prowadzenie przez podatnika działalności.

Organ odwoławczy uznał również za niesłuszny zarzut dotyczący naruszenia art. 7 ust. 2, ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 5 pdp i wyjaśnił, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania dochodu ze źródeł podlegających opodatkowaniu (a więc nie korzystających ze zwolnienia) nie uwzględnia się ani przychodów ani kosztów związanych ze źródłami, z których przychody zwolnione są od opodatkowania. Tego rodzaju źródło dochodów nie podlegających opodatkowaniu wykazuje Szpital (art. 7 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 pdp). Z przepisów wynika, że zdefiniowany w art. 7 ust. 2 pdp dochód lub strata odnoszą się tylko do sfery działalności podlegającej opodatkowaniu a nie do statutowej działalności Szpitala zwolnionej od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4. W konsekwencji przewidziana w art. 7 ust. 5 pdp możliwość obniżenia dochodu w kolejnych latach podatkowych o wysokość ( nie więcej niż 50%) straty, o której mowa w art. 7 ust. 2 pdp nie dotyczy dochodów z działalności nieopodatkowanej (wolnej od podatku), a powyższa wykładnia jest zgodna z dotychczasową linią orzecznictwa sądowego, zgodnie z którą strata poniesiona w okresie zwolnienia podatkowego jest stratą bilansową w znaczeniu ekonomicznym z tytułu ponoszenia ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego, zdefiniowanego w art. 7 ust. 2 pdp.

Zwrócić uwagę, iż ustawodawca w art. 17 ust. 1b pdp uzależnił zwolnienie dochodu, o którym mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 4 od przeznaczenia i bez względu na termin wydatkowania na cele preferowane. Zatem na podstawie art. 17 ust. 1b skoro dochód nie został wydatkowany na działalność zwolnioną to musi podlegać opodatkowaniu, a ewentualne odliczanie strat prowadziłoby do "obejścia,, przepisów art. 17 ust. 1 a pkt 2 pdp., a interpretacja przepisu art. 25 ust. 4 pdp wskazuje na "inny" dochód i w przepisie tym nie ma odesłania do art. 7 pdp.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, Szpital [...] w L., wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i podtrzymał zarzuty odwołania, co do naruszenie: art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz 17 ust. 1b, a także art. 7 ust. 2, ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 5 pdp oraz art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy o finansach publicznych .

W uzasadnieniu skargi Szpital argumentował, że z powyższych przepisów wyraźnie wynika, iż podlegający zwolnieniu dochód podatników objętych zakresem działania tych norm, ujęty jest dość szeroko. Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów mogą być wolne od podatku, jeżeli związane są z określoną działalnością danego podmiotu i przeznaczane są na wskazane w ustawie cele statutowe danej jednostki, bądź inne wymienione w podanym przepisie.

W ocenie skarżącego, wydatki w postaci wpłat na PFRON, spłat odsetek i nałożonych kar są związane z prowadzoną przez niego działalnością, w zakresie której przysługuje mu zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżący wyjaśnił, że znaczenie ponoszenia tych wydatków dla prowadzonej działalności jest różne - niektóre mogą wpływać na nią pośrednio, inne wręcz ją warunkować. Niemniej jednak pomiędzy ich ponoszeniem a prowadzeniem działalności przez skarżącego w sposób prawidłowy zachodzi ścisły związek. Ponadto zauważył, że w przypadku wpłat na PFRON, obowiązek ponoszenia tych wydatków wynika wprost w przepisów prawa, zaś jego nieprzestrzeganie rodzi wiele negatywnych skutków prawnych. Wydatek ten, jest obligatoryjny, stanowi zatem rodzaj danin publicznych, do których zaliczane są podatki i uiszczenie tego rodzaju daniny publicznej konieczne jest do prowadzenia zgodnej z prawem działalności statutowej.

Wyjaśnił, że powyższe wnioski nie wynikają bezpośrednio z wykładni gramatycznej przepisu art. 17 ust. 1b pdp, lecz wypływają z wykładni systemowej oraz celowościowej. W jego ocenie zasadnym jest odwołanie się przy interpretacji art. 17 ust. 1b pdp do z art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z którym dochodami publicznymi są daniny publiczne, do których zalicza się, podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw.

Dlatego też, w świetle powyższego, na równi z podatkami, należy traktować obowiązkowe, bezzwrotne i nieodpłatne świadczenie pieniężne uiszczane na rzecz PFRON.

Zdaniem Szpitala, błędne jest również stanowisko organów, że brak było możliwości rozliczenia wskazanej straty. W ocenie skarżącego, z art. 7 ust. 2, ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 5 pdp, wynika możliwość obniżenia dochodu w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych o wysokość starty poniesionej w roku podatkowym, a argumentacja organów, że wskazane uprawnienie odnosi się jedynie do straty w znaczeniu podatkowym (a więc związanej z dochodami podlegającymi opodatkowaniu), a nie także do straty bilansowej w znaczeniu ekonomicznym (związanej z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej) nie zasługuje na uwzględnienie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem i wydana została z zachowaniem wymogów procedury podatkowej.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia (art. 122 i art. 187 § 1 op). Dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 191 i art. 180 § 1 op), a swoją argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadnił, wskazując fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 op).

Właściwa również – w ocenie Sądu- jest interpretacja i zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Poza sporem pozostają ustalenia faktyczne, co do określonych w statucie Szpitala zadań i celów jego działalności. Zgodnie z § 5 i 7 statutu cel działalności Szpitala to w szczególności realizacja zadań dydaktycznych i badawczych dla potrzeb Uniwersytetu Medycznego w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia.

Nie jest również sporne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków polegających na: zapłaceniu w 2006 r. odsetek od wpłat na PFRON i odsetek od podatku PIT-4 w łącznej kwocie 421,10 zł, zapłaceniu kar umownych dla NFZ w kwocie 18.136,58 zł, wpłaceniu na rzecz PEFRON środków pieniężnych w kwocie 801.512,60 zł oraz kwoty 7.166,31 zł na rzecz M.P.-P., tytułem zapłaty odszkodowania.

W myśl zaś art. 17 ust.1 pkt 4 pdp wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 2 pdp zwolnienie, o którym mowa powyżej nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tym przepisie.

Przepis art. 17 ust. 1b pdp stanowi natomiast, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu, wykładnia językowa art. 17 ut. 1 pkt , ust. 1a i ust. 1b nie budzi wątpliwości. Zwolnione są jedynie dochody w części przeznaczonej i wydatkowanej na cele statutowe podatnika, a zwolnienie nie dotyczy dochodów wydatkowanych na inne cele. Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinna zatem charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował.

Zaprezentowana natomiast w skardze wykładnia celowościowa tych przepisów zmierza do podważenia ich ratio legis poprzez przyjęcie tezy, że każdy wydatek podatnika prowadzącego działalność społecznie użyteczną oznacza wsparcie preferowanych zwolnieniem celów, a w konsekwencji, że upd nie obejmuje szpitali.

Wskazać przy tym należy, że w procesie wykładni przepisów kształtujących obowiązek podatkowy zasadą jest stosowanie wykładni gramatycznej, a wykładnia systemowa i celowościowa w tym procesie ma charakter pomocniczy.

W ocenie Sądu, w świetle przejrzystej wykładni gramatycznej mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego dochód w części w jakiej poniesiono wydatki na PFRON, zapłatę odsetek, kar i odszkodowania nie korzysta ze zwolnienia od podatku ponieważ nie został przeznaczony na działalność statutową Szpitala, ale został przekazany na cele realizowane przez inne podmioty (tj. PFRON, NFZ).

Wbrew argumentacji skargi, użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1b zwrotu normatywnego "na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów" należy interpretować ściśle i tylko w takim znaczeniu, jakie nadaje mu udp. Takimi podatkami będą, więc wyłącznie podatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 15 i 46 ustawy, które z mocy tych przepisów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów (podatek dochodowy i podatek VAT z wyjątkami ).

Zgodnie z regułami wykładni systemowej wewnętrznej znaczenia konkretnego przepisu prawnego nie można dochodzić w oderwaniu od innych przepisów zawartych w określonym akcie prawnym. Jeżeli prawodawca posługuje się w tym akcie jakimś terminem mającym swoje ustalone znaczenie to należy przyjąć, że termin ten użyty w różnych miejscach aktu prawnego znaczy zawsze to samo. W związku z tym omawiany zwrot normatywny "na opłacenie podatków " nie może być tym samym, co wpłata na PFRON w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 36 upd. Gdyby ustawodawca chciał przedmiotowym zwolnieniem objąć nie tylko opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów to użyłby pojęcia o znaczeniu szerszym, np. zawartego w art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o finansach publicznych pojęcia "danina publiczna" (za wyrokiem w sprawie II FSK 1625/06, Lex nr 468822).

Organ podatkowy nie mógł naruszyć art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, bo go nie stosował, a przedstawiona w zaskarżonej decyzji interpretacja, że zakresem znaczeniowym pojęcia "na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów" nie mogą być również objęte odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych, jest także prawidłowa. Wydatki te nie są wydatkami na cele statutowe podatnika, choćby pośrednio wpływały, a nawet warunkowały prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej.

Zgodna z prawem i utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, a także stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, orzekającego o zgodności z Konstytucją art. art. 7 ust. 3 i 4 pdp (wyrok SK 12/98, LEX 37391) jest także wykładnia art. 7 ust. 2, 3 pkt 1 i 3 , ust. 4 i 5 pdp.

Organ podatkowy prawidłowo ocenił, że w przypadku uzyskiwania przez podatnika dochodów z działalności statutowej, z której dochody wolne są od podatku na podstawia art. 17 ust. 1 pkt 4 pdp, należy stosować zasadę określoną w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 pdp, tj. że przy ustalaniu dochodów (straty) nie uwzględnia się przychodów oraz kosztów uzyskania tych przychodów, ze źródeł przychodów, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku.

Z przepisów tych wynika, że dochód lub strata, o jakim mowa w ust. 2 art. 7 pdp, odnoszą się tylko do sfery działalności podlegającej opodatkowaniu, a nie działalności zwolnionej, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 pdp. W konsekwencji przewidziana w art. 7 ust. 5 pdp możliwość obniżenia dochodu nie dotyczy dochodu wydatkowanego na inne cele niż wskazane w art. 17 ust. 1 pdp, bowiem nie może dotyczyć podatników, których dochody pochodzą ze źródeł wolnych od podatku.

W takiej sytuacji nie może wystąpić strata w sensie podatkowym.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.