Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1258/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 80  ust. 3,  art. 81  ust. 1,  art. 82  ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant: Agnieszka Wróblewska, Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Nissan Navara oddala skargę.


UZASADNIENIE

U z s a d n i e n i e

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 749 dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] określającą A zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w wysokości 14.781.- zł.

W wyniku wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu [...], w oparciu o wyjaśnienia Spółki i informacje ze stron internetowych dotyczących danych technicznych nabywanych samochodów typu pic-up stwierdzono, że samochody te spełniają kryteria kwalifikacji do kodu CN 8703 tj. pojazdów samochodowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, składających się z podwójnej kabiny posiadającej dwa rzędy siedzeń – 5 miejsc siedzących, oraz posiadających przeważającą połowę długości rozstawu osi pojazdu w stosunku do maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów. Spółka zakupiła przedmiotowy samochodów na terenie Belgii od firmy B za kwotę 30.300 Euro, co dokumentuje faktura nr [...]. Na pismo organu I instancji skierowane do firmy C w W. o informację czy przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako przeznaczony do przewozu osób czy jako samochód ciężarowy, firma ta nie udzieliła odpowiedzi. Strona nie przedłożyła świadectwa homologacji samochodu twierdząc, że nie miała obowiązku je przechowywać, przedkładając przykładowe świadectwa homologacji oraz tłumaczenia świadectw, wśród których świadectwo homologacji odnoszące się do innego [...] wskazuje, że jest "lekkim samochodem ciężarowym". Przedmiotowy samochód został sprzedany w dniu [...] na rzecz D. Po raz pierwszy samochód został zarejestrowany w dniu [...] z dopuszczalną ładownością 785 kg. Strona jako datę przemieszczenia samochodu na teren RP wskazała luty 2008 r. Przeprowadzono oględziny przedmiotowego samochodu u obecnego użytkownika. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji wydał decyzję określająca stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu.

Organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji wskazał na dyspozycję art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), którą winien przedmiotowy samochód spełnić. Wyjaśnił organ mające zastosowanie w sprawie przepisy, wskazując na ograniczony zakres stosowania art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Dla celów pobory akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), tak więc nazwanie samochodu – ciężarowym w rozumieniu przepisów prawa drogowego nie oznacza, że pojazd ten może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów podatkowych, nie ma więc znaczenia kwestia zarejestrowania samochodu w Belgii, na terenie RP czy uzyskana homologacja producenta dla klasyfikacji dla celów podatkowych. Aby samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w poz. 59 zał. nr 1 ustawy czyli być objęty kodem Scalonej Nomenklatury CN 8703 w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, zamieszczonej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L 87.256.1), do którego załącznik nr 1 stanowi Klasyfikacja towarowa. Pozycja 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym odwołuje się do kodu CN 8703 precyzując jednocześnie, że do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podobne sformułowanie użyto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej. Zatem poza sporem jest, że z treści pozycji 59 załącznika jak i kodu CN 8703 wynika, że kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Podkreślił organ, że pomocnicze znaczenie mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1.06.2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880) przyczyniające się do interpretacji poszczególnych pozycji, na co zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6.12.2007 r. C-486/06, a także NSA w wyroku z dnia 20.05.2010 r. sygn. I GSK 771/09. Organ I instancji ustalił, że będący przedmiotem sprawy samochód marki [...] typ pickap jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów, o czym świadczy przede wszystkim rodzaj napędu, silnika, zawieszenie, hamulce, rodzaj i wyposażenie kabiny posiadającej dwa rzędy siedzeń, przestrzeń ładunkowa, wygląd pojazdu i osiągi.

Rozstrzygając czy pojazd mieści się w klasyfikacji CN 8703 32 19 – pojazdy o pojemności skokowej przekraczającej 1 500 cm³, ale nie przekraczającej 2 500 cm³ nowe, pozostałe stwierdził organ odwoławczy, że w CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza samochody przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób wraz z kierowcą, których wnętrze może być, bez zmian konstrukcji, używane do przewozu zarówno osób jak i towarów, który to warunek w sprawie jest spełniony. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych tym kodem, które zostały zrealizowane jest: obecność stałych siedzeń wraz z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i zabezpieczeń w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe (pojazd posiada tylną kanapę nieskładną), składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składane – w samochodzie znajduje się 5 siedzeń z pasami bezpieczeństwa; obecność tylnych okien wzdłuż dwu bocznych paneli, dodatkowo samochód posiada okna w zabudowie przestrzeni ładunkowej; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami w bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody między przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenia tylną; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów – dywaniki, wykładzina dywanowa-welurowa, oświetlenie, wentylacja, popielniczki.

Przeanalizował organ cechy pojazdów zaliczanych do kodu CN 8704, dokonując porównania z wyżej wymienionymi cechami posiadanymi przez pojazd będący przedmiotem sprawy, wskazując, iż wynika z tego, że zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego pojazdu jest przewóz osób. Stwierdził organ, że część towarowa pojazdu oddzielona na trwale od części pasażerskiej składa się z zamkniętej przestrzeni z rozkładaną burtą i szybami w bocznych panelach, z plastikową wykładziną. Podniósł organ, że publikując notę wyjaśniająca Komisji Europejskiej w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (2007/C 74/1) dokonano doprecyzowania interpretacji zawartych w Notach wyjaśniających dodając w poz. 8703 tekst informujący, że nin. pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne" czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary. Do pozycji tej zalicza się pojazdy typu pickup posiadające zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie - zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta – do przewozu towarów. Takie pojazdy mogą być zakwalifikowane do poz. 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Będący przedmiotem sprawy pojazd, jak wynika z protokołu oględzin, posiada dwie osie, rozstaw osi – 3200 mm, długość podłogi powierzchni do transportu towarów – 1500 mm, zatem stosunek długości podłogi części towarowej do długości rozstawu osi wynosi 46,9 %, przy czym fakt, że otwarcie burty części towarowej zwiększy możliwość transportu towarów dłuższych nie zwiększy długości podłogi powierzchni towarowej.

Powyższe skutkowało uznaniem, że przedmiotowy pojazd należy taryfikować do kodu CN 8703, co oznacza, że podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym przywołując, na potwierdzenie stanowiska, wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6.12.2007 r. w sprawie C-486/09, wg którego na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech, jakie posiada samochód typu pickup, takie pojazdy klasyfikuje się do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej zawartej w zał. nr 1 do rozporz. Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. Klasyfikację tę potwierdzają Wiążące Informacje Taryfowe nr PL-WIT-2007-00521 i PL-WIT-2007-00519.

W skardze od powyższej decyzji skarżący zarzucając naruszenie art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do ustawy przez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię zawartego w treści poz. 59 załącznika jak również w treści pozycji CN 8703 wyrażenia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" i uznanie, że sporny samochód stanowi wyrób akcyzowy; naruszenie regulacji Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 przez błędną wykładnie i zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej skutkujące przyjęciem, że samochód podlega zaliczeniu do kodu CN 8703, a nie do kodu CN 8704; naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 1 ustawy, a także poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy oraz art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy przez błędne ustalenie stanu faktycznego w wyniku pominięcia takich okoliczności jak rodzaj zawieszenia, wyposażenie w silnik diesla o niskim spalaniu, możliwość wykorzystania pojazdu przy otwartej burcie oraz jego ładowności i w konsekwencji uznanie, że samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób podczas gdy cechy te świadczą o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów; naruszenie art. art. 121 § 1, 122 w zw. z 187 § 1 i 180 § 1, 121 § 1 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4, 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy w zw. z motywem trzecim i art. 1 ust. 2 lit. a oraz art., 3 ust. 1 rozporz. Rady Nr 2658/87, art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2, art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29.06.1995 r. o statystyce publicznej, art. 187 § 3, art. 192, art. 122, art. 123, art. 173 § 1, art. 127 Ordynacji podatkowej przez: zaniechanie przeprowadzenia dowodu na okoliczność zamierzonego przez producenta przeznaczenia samochodu, pominięcie ładowności samochodu przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu, uzasadnienie decyzji bez ustosunkowania się do podnoszonych przez stronę argumentów, błędne ustalenie wewnętrznej długości przestrzeni ładunkowej pojazdu z pominięciem długości tylnej burty, dokonywanie pomiarów w sposób niedokładny bez atestowanych specjalistycznych narzędzi dających rękojmię prawidłowych pomiarów i wiedzy w zakresie ich dokonywania, nieujawnienie cech urządzenia pomiarowego i nieujawnieni tego w protokole z oględzin; niezastosowanie Not Wyjaśniających do Systemu Zintegrowanego, które, z uwagi na ich nadrzędność, powinny być stosowane przed notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej; przez określenie zobowiązania w podatku akcyzowym z naruszeniem zasady dyskryminacji podatkowej; przez samodzielne dokonanie klasyfikacji pojazdu w sposób odmienny niż czynią to organy uprawnione do dokonywania klasyfikacji zaliczające taki pojazd do kodu 8704 CN; ograniczenie postępowania odwoławczego jedynie do rozpatrzenia zarzutów odwołania i zaniechanie ponownego rozpatrzenia sprawy prowadzące do naruszenia zasady dwuinstancyjności i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego celem ustalenia czy art. 110 TFUE (art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) dopuszcza wprowadzenie przez Państwo Członkowskie rozwiązania regulowanego w art. 2 pkt 1 oraz art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do ustawy, zgodnie z którym dla opodatkowania podatkiem akcyzowym tego samego wyrobu – samochodu osobowego – w obrocie krajowym i wewnątrzwspólnotowym stosuje się odmienne układy klasyfikacyjne zawierające odmienne definicje tego wyrobu, co powoduje , że handel wewnątrzwspólnotowy tymi samymi wyrobami podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a handel krajowy nie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia i ustosunkowując się do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, jak też naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór pomiędzy stronami dotyczy ustalenia, czy samochód marki [...] w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez stronę skarżącą był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do kodu CN 8704.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu strony odnośnie naruszenia art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (dalej u.p.a.) w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a oraz art. 90 TUWE (obecnie art. 110 TFUE) przez określenie zobowiązania w podatku akcyzowym w niniejszej sprawie z naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej z uwagi na nie objęcie opodatkowaniem obrotu krajowego samochodami osobowo - towarowymi. Istotnie, jak wskazuje strona skarżąca, ustawodawca nakazuje stosowanie odmiennych klasyfikacji statystycznych towarów w zależności od tego, czy obrót ten ma charakter krajowy czy międzynarodowy. Do celów poboru akcyzy (...) na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast do celów poboru akcyzy (...) w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) (art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.). Należy jednak zauważyć, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844) Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług oparta została w odniesieniu do określenia zakresów rzeczowych poszczególnych grupowań na klasyfikacjach i nomenklaturach międzynarodowych, m.in. na Nomenklaturze Scalonej (zasada 4.2) i zbudowana jest w oparciu o założenia międzynarodowych klasyfikacji handlu zagranicznego, tj. Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) – zasada 5.2.1. Przy opracowywaniu klasyfikacji wyrobów posłużono się jako "blokami konstrukcyjnymi" grupowaniami Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN). Z tych względów w PKWiU zakres rzeczowy wszystkich dziesięciocyfrówek obejmujących wyroby określony jest zakresem rzeczowym odpowiednich grupowań CN (zasada 5.2.1). Przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania PKWiU należy posługiwać się m.in. ogólnymi regułami interpretacji Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) – zasada 7.2.

Analiza treści grupowania o nazwie samochody osobowe – symbol PKWiU 34.10.2 prowadzi do wniosku, że układ i zakres rzeczowy tego grupowania generalnie odpowiada układowi i zakresowi rzeczowemu grupowania CN 8703 pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Podział pojazdów w grupowaniu PKWiU 34.10.2., podobnie jak

w grupowaniu CN 8703 został dokonany z uwagi na rodzaj zapłonu (iskrowy, samoczynny) i pojemność skokową cylindra. Ponadto poszczególne pozycje grupowania PKWiU 34.10.2 zawierają odnośniki do odpowiednich kodów CN 8703.21-24 oraz 8703.31-33.

Mając na uwadze powyższe zasady klasyfikacji statystycznej należy uznać, że samochody osobowo – towarowe winny być klasyfikowane dla celów podatku akcyzowego, przy uwzględnieniu Nomenklatury Scalonej, do grupowania PKWiU 34.10.2. Nie jest natomiast możliwa klasyfikacja tych pojazdów do grupowania 34.10.4 - pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarów, zawierającego odnośniki do kodów CN 8704.21-23 oraz 8704.31-32.

Należy również zauważyć, że nazwa wyrobu podana w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. obejmuje także samochody osobowo - towarowe, co dodatkowo przemawia za uznaniem za wyroby akcyzowe w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.p.a. samochodów osobowo - towarowych, będących przedmiotem zarówno obrotu krajowego, jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut strony dotyczący naruszenia art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a oraz art. 90 TUWE (obecnie art. 110 TFUE) przez określenie zobowiązania w podatku akcyzowym w niniejszej sprawie z naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej. Mając na uwadze zajęte w sprawie stanowisko, Sąd nie uwzględnił wniosku strony o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnoty Europejskiej.

Przechodząc do kwestii klasyfikacji samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez stronę skarżącą, przede wszystkim należy zauważyć, że ustawodawca w uchwalanym akcie prawnym może zamieścić legalną definicję określonego wyrażenia lub zwrotu. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa nie ma wpływu na wyjaśnianie pojęcia zdefiniowanego w danym akcie prawnym. Definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych oraz w przepisach dotyczących prawa o ruchu drogowym nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy", użytego w ustawie o podatku akcyzowym. Ustawa o podatku akcyzowym posługuje się bowiem własną definicją "samochodu osobowego, zamieszczoną w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., zgodnie z którą samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Skoro ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym to jedynie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Powołana definicja "samochodu osobowego" odwołuje się do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy

i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) - art.1 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Należy zauważyć, że szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania

i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U.

z 1997 r. nr 11, poz. 62). Stroną konwencji jest Unia Europejska, w wyniku czego Nomenklatura Scalona CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Taryfa celna, w tym Nomenklatura Scalona, występuje w wielu wersjach językowych.

Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionym w rozporządzeniu Rady nr 2658/87. W klasyfikacji towarów pomocne są też noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy artykułu 9 paragraf 1 oraz artykułu 10 rozporządzenia Rady nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ale ich nie zastępują i powinny być uważane za ich dopełnienie. Ponadto Komisja Europejska publikuje rozporządzenia klasyfikacyjne dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, które są wykładnią klasyfikacji specyficznych towarów.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby,

natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Jednakże, jeżeli głównym przeznaczeniem danego towaru jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych CN 8704 niepodlegających opodatkowaniu akcyzą. Określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi).

Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. C- 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat stwierdził, że zasadnicze przeznaczenie określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów. Trybunał stwierdził, że typowa budowa pickupa polega na istnieniu zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską i tylnej platformy ładunkowej. Dalej Trybunał stwierdził, że cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób jest obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy, jak również obecność silnika benzynowego, automatycznej skrzyni biegów, układu hamulcowego ABS, napędu na cztery koła, luksusowego wyposażenia oraz luksusowych sportowych felg.

W wyniku oględzin samochodu, przeprowadzonych w dniu [...], stwierdzono, że pojazd składa się z zamkniętej kabiny pasażerskiej i oddzielnej zamkniętej przestrzeni przeznaczonej do przewozu towarów. Stwierdzono również obecność pięciu miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa (także w tylnej części samochodu), okna w zabudowie przestrzeni ładunkowej, cała część pasażerska składa się z kabiny pięcioosobowej, czterodrzwiowej z dwoma rzędami siedzeń, posiada dywaniki, wentylację, oświetlenie, wykładzinę podłogową i boczną welurową, 4 sztuki uchwytów górnych dla pasażerów (również w tylnej części), pojazd posiada głośniki (również w tylnej części) oraz przyciemniane tylne szyby, część bagażowa pojazdu posiada przegrodę trwale oddzielającą część pasażerską od towarowej, składa się z zamkniętej przestrzeni z rozkładaną burtą i szybami w bocznych panelach, wykładzina podłogowa i boczna w tej części pojazdu jest plastikowa.

Powyższe cechy projektowe oraz wyposażenie, mające zapewnić wysoki komfort jazdy również pasażerom w tylnej części pojazdu dowodzą niezbicie, że nabyty przez stronę skarżącą samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i może zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Wprawdzie strona zarzuca, że organy podatkowe ustaliły stan spornego samochodu na dzień dokonania oględzin, a nie na chwilę wewnątrzwspólnotowego nabycia, to jednak nie wskazuje, aby w badanym pojeździe nastąpiły jakiekolwiek zmiany, istotne dla klasyfikacji samochodu. Obecny właściciel pojazdu zaprzeczył, aby dokonywał w nim jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych.

Nieuzasadniony jest więc zarzut naruszenia art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że samochód pickup jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz zarzut naruszenia rozporządzenia Rady nr 2658/87 przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej wskutek nieustalenia zasadniczego przeznaczenia samochodu. Organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób i może zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703.

Oceny tej nie mogą zmienić zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji dotyczącego innego [...], lecz tego samego typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako lekki samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 Prawa o ruchu drogowym. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 Prawa o ruchu drogowym). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury scalonej. Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych - są to, jak już wyżej powiedziano, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

Prawidłowość klasyfikacji spornego samochodu do kodu CN 8703 znajduje potwierdzenie w notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. W praktyce noty wyjaśniające stanowią istotną wskazówkę co do prawidłowej klasyfikacji towarów. Zgodnie bowiem z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję Wspólnot Europejskich, a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Ceł nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (wyrok Trybunału z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat). Ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Odstąpienie od ich stosowania jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania.

W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały zmiany w notach wyjaśniających do kodu CN 8703 (Dz. U. UE. C. 2007.74.1), zgodnie z którymi pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do pojazdów wielofunkcyjnych zalicza się pojazdy typu pick-up. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Jak już wyżej powiedziano, sporny samochód tworzą oddzielna, zamknięta kabina do przewozu osób i zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jak ustalono

w trakcie postępowania również maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów nie jest większa niż 50 % długości rozstawu osi tego pojazdu. W trakcie oględzin samochodu stwierdzono, że długość rozstawu osi wynosi 320 cm, natomiast maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 150 cm (przy zamkniętej tylnej burcie). Powyższe dane dowodzą, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów nie jest większa niż 50 % długości rozstawu osi (160 cm), co potwierdza prawidłowość klasyfikacji samochodu do kodu 8703.

Wprawdzie strona skarżąca kwestionuje prawidłowość dokonanych przez organ pomiarów ze względu na użycie nieatestowanych urządzeń pomiarowych, brak umiejętności w posługiwaniu się tymi urządzeniami, nie wskazanie punktów przyjętych do dokonania pomiarów, to jednak strona skarżąca nie wskazała ani w trakcie postępowania podatkowego ani w skardze, jakie dane winny być przyjęte do ustalenia wskazanej wyżej proporcji długości podłogi części ładunkowej do długości rozstawu osi. Tak więc niedostatki protokołu dotyczące sposobu dokonania pomiaru nie mają wpływu na prawidłowość klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8703. Dodatkowo należy zauważyć, że dokonanie pomiaru dwóch długości sprzętem tego samego rodzaju (nawet nieatestowanym) nie zaburza proporcji tych długości w stosunku do proporcji tychże długości zmierzonych sprzętem posiadającym atest. Skoro proporcja dwóch długości mierzonych tym samym sprzętem jest stała, to nie ma znaczenia ustalenia te proporcji czy użyty sprzęt pomiarowy posiadał atest czy nie. Należy też zauważyć, że organ podatkowy nie miał obowiązku na podstawie art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej informowania strony o rodzaju użytego sprzętu pomiarowego, albowiem okoliczność ta nie jest "faktem znanym organowi podatkowemu z urzędu, nie wymagającym dowodu". Przepis ten nakazuje bowiem informowanie strony o przyjętych przez organ w sprawie elementach stanu faktycznego, do ustalenia których przepisy nie wymagają przeprowadzenia dowodu. Natomiast rodzaj użytych przyrządów pomiarowych nie stanowi elementu stanu faktycznego sprawy dotyczącej wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Materiał dowodowy sprawy (fotografie pojazdu) nie wskazuje też, aby część ładunkowa wyposażona była w okładzinę o grubości ponad 10 cm, bo tylko wykładzina tej grubości miałaby wpływ na odmienną klasyfikację pojazdu.

Strona skarżąca wskazuje również, że do ustalenia proporcji powinna być przyjęta długość przestrzeni ładunkowej z uwzględnieniem długości otwartej tylnej burty, o którą można przedłużyć przestrzeń ładunkową. Należy jednak zauważyć, że strona skarżąca wyjaśniając pojęcie "maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów" skupiła się jedynie na wyjaśnieniu słowa "maksymalny". Natomiast przy ustalaniu proporcji winna być brana pod uwagę "maksymalna wewnętrzna" długość podłogi, co oznacza długość wnętrza przestrzeni ładunkowej, a więc długość przy zamkniętej (nie otwartej na zewnątrz) tylnej burcie. "Wewnętrzny" oznacza tyle co: "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś; odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś" (Mały Słownik Języka Polskiego, pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995). Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu. W ocenie Sądu stanowisko strony skarżącej byłoby uzasadnione, gdyby normodawca posłużył się zapisem "maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu". Opuszczenie

i wykorzystanie tylnej burty oznacza bowiem wyjście poza wewnętrzną długość powierzchni przeznaczonej do transportu. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. UE. L. 2011.86.61), w którym wskazano, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta.

Według strony skarżącej organy podatkowe zaniechały ustalenia istotnego dla klasyfikacji pojazdu stosunku ładowności części pasażerskiej i towarowej. Zarzut ten nie jest zasadny, ponieważ ładowność pojazdu zgodnie z dowodem rejestracyjnym, na który wskazuje organ I instancji, wynosi 785 kg., a poza tym organ odwoławczy wyjaśnił, że wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w polskiej wersji językowej opublikowane zostały jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – M. P. Nr 86, poz. 880). Na marginesie należy zauważyć, że również noty wyjaśniające do HS do pozycji 8703 zaliczają pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów, w tym również niektóre pojazdy typu pickup.

Wobec powyższego nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz art. 80 ust. 3 u.p.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na pominięciu rodzaju zawieszenia pojazdu, wyposażenia w silnik diesla o niskim spalaniu, możliwości wykorzystania przestrzeni ładunkowej przy otwartej burcie, relingów w części ładunkowej służących do mocowania towarów oraz ładowności pojazdu, zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. przez: zaniechanie ustalenia maksymalnej dopuszczalnej ładowności pojazdu, błędne ustalenie wewnętrznej długości przestrzeni ładunkowej, przez dokonanie niedokładnych pomiarów oraz zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. w związku z motywem trzecim i art. 1 ust. 2 lit. a oraz art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2658/87 przez niezastosowanie not wyjaśniających do Systemu Zintegrowanego.

W tym miejscu należy wskazać, że w przedmiocie klasyfikacji samochodu [...] do kodu CN 8703 wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny

w wyroku z dnia 21 września 2012 r. (sygn. akt I GSK 16/12).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu na okoliczność zamierzonego przez producenta fabrycznego przeznaczenia pojazdu, należy stwierdzić, że z punktu widzenia kryteriów klasyfikacji do poszczególnych pozycji CN fabryczne przeznaczenie pojazdu wyznaczone jest przez ogólny wygląd pojazdu i ogół cech tych pojazdów, nadane przez producenta. W rozpatrywanej sprawie przeznaczenie pojazdu zostało ustalone przez organy podatkowe właśnie na podstawie cech nadanych przez producenta. Nieuzasadniony jest więc zarzut zaniechania przeprowadzenia dowodu z oświadczenia dystrybutora pojazdów tej marki na rynek europejski C. W trakcie postępowania podatkowego strona nie wnosiła też o przeprowadzenie tego rodzaju dowodu.

Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., a także art. 3 ust. 2 i 3 u.p.a. oraz art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 oraz art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej przez odmienną klasyfikację pojazdu od klasyfikacji dokonywanej przez uprawniony organ i zaniechanie obowiązku wystąpienia o interpretację statystyczną do właściwego urzędu statystycznego. Takiego obowiązku nie nakładają na organ podatkowy przepisy ustawy o podatku akcyzowym ani też wskazane przez stronę przepisy ustawy o statystyce publicznej, a organy podatkowe uprawnione są do samodzielnej klasyfikacji wyrobów dla celów ich opodatkowania (bez przeprowadzania dowodu z opinii biegłego). Ponadto u.p.a. w wykazie wyrobów akcyzowych w poz. 59 załącznika nr 1 odwołuje się nie tylko do klasyfikacji statystycznej, ale powołuje też nazwę wyrobu (grupy wyrobów) w kolumnie 5 wykazu wyrobów akcyzowych, wskazującą na podleganie akcyzie również przez samochody osobowo – towarowe.

Za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez pominięcie w uzasadnieniu decyzji argumentów podnoszonych przez stronę i sporządzenie nieprzekonującego stronę uzasadnienia decyzji, albowiem organ podatkowy dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy i miał na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym również dokumenty przedłożone przez skarżącego oraz argumenty podnoszone przez stronę. Natomiast odmienna od strony skarżącej ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych wnioskach przez organ podatkowy nie świadczy o pominięciu dowodów złożonych przez stronę i jej argumentów, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady przekonywania stron postępowania.

Za nietrafny należy uznać też zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, sformułowanej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji, organ odwoławczy w pierwszej kolejności dokonał ponownej analizy całokształtu okoliczności sprawy i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co oznacza powtórne rozpatrzenie sprawy przez ten organ. Natomiast

w dalszej części swoich rozważań organ odwoławczy odniósł się zarzutów strony podniesionych w odwołaniu.

Nietrafny jest również zarzut dotyczący wadliwego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie. Jak wynika z treści postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej organ ten postanowił wszcząć postępowania podatkowe w zakresie określenia wysokości podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w 2008 roku 41 samochodów marki [...] wymienionych w tym postanowieniu, z podaniem szczegółowych danych identyfikacyjnych każdego pojazdu. W sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego każdego z tych pojazdów toczyło się odrębne postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji. W ocenie Sądu wszczęcie postępowań podatkowych w każdej z tych spraw jednym postanowieniem pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.