Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3208/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Ewa Radziszewska – Krupa (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 298/14 w sprawie ze skargi Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Gdańsku na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Gdańska z dnia 17 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Gdańska.


UZASADNIENIE

1. Stan faktyczny sprawy jest następujący:

1. [...] Spółdzielnia Mieszkaniowa "P." w G. (zwana dalej: "Spółdzielnią") wystąpiła do Prezydenta Miasta Gdańska (zwany dalej: "Prezydentem miasta") o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego - ustawy z 12 stycznia 1991r o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010r. Nr 95, poz. 615, ze zm.; zwana dalej: "u.p.o.l."), podkreślając, że "nie musi płacić podatku od budowli związanych z budynkami mieszkalnymi, a jedynie od niektórych, to jest tych, które są związane częściowo z prowadzoną działalnością gospodarczą".

Spółdzielnia poinformowała, że prowadzi typową działalność polegającą na dostarczeniu i zarządzaniu lokalami mieszkalnymi, garażami oraz lokalami użytkowymi; ponadto prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali użytkowych, miejsc reklamowych, dzierżawie gruntu, prowadzeniu działalności społeczno-kulturalnej dla mieszkańców Spółdzielni. Oprócz nieruchomości budynkowych (lokale mieszkalne i użytkowe) posiada nieruchomości stanowiące jej mienie, przeznaczone do wspólnego korzystania przez mieszkańców danego osiedla. Nieruchomości, co do których Spółdzielni przysługuje wyłączne prawo użytkowania wieczystego zabudowane są w większości drogami, chodnikami, parkingami. Drogi, chodniki i parkingi (zwane dalej: "budowlami") znajdują się zarówno na nieruchomościach mieszkaniowych, jak i na terenie mienia do wspólnego korzystania, służą w przeważającej części zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych związanych z zamieszkiwaniem w danym budynku. Udział procentowy powierzchni lokali mieszkalnych w powierzchni ogółem budynków wynosi 92%.

Spółdzielnia zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy nie musi płacić podatku od budowli związanych z budynkami mieszkalnymi, a jedynie od niektórych - tych, które są związane częściowo z prowadzoną działalnością gospodarczą - 8% nieruchomości.

W ocenie Spółdzielni podatkiem od nieruchomości powinny być obciążone budowle tylko w tej części, w jakiej są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą - 8% ich wartości. Nie można zakładać, że cała działalność spółdzielni mieszkaniowej jest traktowana na potrzeby podatku od nieruchomości jako działalność gospodarcza. Spółdzielnia nie jest przedsiębiorstwem, a jej działalność statutowa polega na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych członków i ich rodzin, więc nie jest traktowana jako działalność gospodarcza. Z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że założeniem i celem ustawodawcy była możliwość opodatkowania budowli tylko w części, gdy są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na potrzeby podatku od nieruchomości nie można traktować całej działalności Spółdzielni jako działalności gospodarczej i budowle związane z budynkami mieszkalnymi, a więc związane z ich obsługą (drogi, chodniki, parkingi) są wyłączone z opodatkowania, gdyż nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej spółdzielni mieszkaniowej.

2. Prezydent miasta pismem z 3 kwietnia 2013r. wezwał Spółdzielnię do uzupełnienia ww. wniosku i udzielenia szczegółowych wyjaśnień, co do stanu faktycznego przez doprecyzowanie czy Skarżąca wpisana w KRS - nr [...] jest przedsiębiorcą.

3. Spółdzielnia w piśmie z 12 kwietnia 2013r. oświadczyła, że jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1, art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. 2013r. poz. 672; zwana dalej: "u.s.d.g.") i art. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2003r. Nr 119, poz. 1116 ze zm., zwana dalej: "u.s.m.").

4. Prezydent miasta w interpretacji indywidualnej z 17 maja 2013r. uznał stanowisko Spółdzielni za nieprawidłowe, w podstawie prawnej wskazując: art. 14c art. 14h i art. 14j § 1 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; zwana dalej: "O.p.") w związku z art. 1, art. 1a, art. 2, art. 4, art. 5 i art. 6 u.p.o.l.

Zdaniem Prezydenta miasta, wbrew twierdzeniom Spółdzielni sformułowanie "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" nie powoduje trudności interpretacyjnych. Jeśli definicja budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) zostanie uzupełniona treści z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wówczas przepis ten otrzymuje brzmienie: "budowle lub ich części będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą".

Podstawowym kryterium uznania przedmiotu opodatkowania za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej jest posiadanie go przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie stopień wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej. Wykorzystywanie budowli tylko w części do prowadzenie działalności gospodarczej lub brak wykorzystywania w ogóle do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że opodatkowaniu podlegać powinna cała budowla według wartości ustalonej na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanej - jej wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (art. 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l.).

Użyty w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. termin "część" dotyczy fizycznie wyodrębnionych części budowli, które ze względu na specyfikę budowli mogą być posiadane przez podatnika, np. część sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, gazowej. Przepisy u.p.o.l. nie wskazują trybu postępowania zmierzającego do ustalenia części budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. U.p.o.l. pozwala jedynie na opodatkowanie budowli w części (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), jeżeli budowla jest w części w posiadaniu przedsiębiorcy. Brak jest więc uzasadnienia do odrębnego ustalenia przedmiotu opodatkowania niektórych kategorii przedsiębiorców, z uwagi na cel ich działalności gospodarczej, jak też brakuje uzasadnienia do odrębnego traktowania niektórych przedmiotów opodatkowania.

W zakresie budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie ulega wątpliwości, że opodatkowaniu według stawek dla budynków związanych z działalnością gospodarczą podlegają wszystkie budynki niemieszkalne będące w posiadaniu przedsiębiorcy, bez względu na sposób i zakres ich wykorzystywania do działalności gospodarczej. Wyjątek od reguły opodatkowania stanowią, co wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., jedynie budynki mieszkalne (niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej) i grunty związane z tymi budynkami. Wyjątek ten dotyczy tylko i wyłącznie posiadanych przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej budynków mieszkalnych i gruntów związanych z tymi budynkami, a nie budowli związanych z budynkami mieszkalnymi.

Ze stanu faktycznego wynika, że Spółdzielnia jest - zgodnie z art. 4 w związku z art. 2 u.s.d.g. – przedsiębiorcą - osobą prawną wykonującą we własnymi imieniu działalność gospodarczą i podlega wpisowi do KRS. Wszystkie posiadane przez Spółdzielnię budowle należy więc uznać za będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a co za tym idzie za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Prezydent miasta nie podzielił poglądu wyrażonego w wyroku z NSA z 15 stycznia 2013r. sygn. akt II FSK 933/11.

5. Prezydent miasta - w odpowiedzi na wezwanie Spółdzielni do usunięcia naruszenia prawa i zmiany indywidualnej interpretacji prawa podatkowego - podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażonej w interpretacji.

6. Spółdzielnia nie skorzystała z prawa do złożenia skargi do WSA.

7. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na ww. interpretację indywidualną wniósł Prokurator Prokuratury Okręgowej w Gdańsku (zwany dalej: "Prokuratorem"), powołując się na art. 50 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a."), wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zarzucając naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1 ust. 1 i 11 u.s.m. i art. 2 u.s.d.g. - polegające na utożsamieniu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni mieszkaniowej z zarobkową działalnością gospodarczą w dziedzinie usług i prowadzącym do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli lub ich części niezwiązanych z prowadzeniem zarobkowej działalności gospodarczej.

Prokurator podkreślił, że w interpretacji indywidualnej nie uwzględniono art. 1 ust. 1 i 11 u.s.m. w zestawieniu z art. 2 u.s.d.g. Spółdzielnia dostarczając swoim członkom samodzielne lokale mieszkalne lub domy jednorodzinne, nie prowadzi działalności zarobkowej, a zakaz odnoszenia korzyści majątkowej kosztem swoich członków określono w art. 1 ust. 11 u.s.m. Dlatego należy uznać, że interes Spółdzielni nie wykracza poza interesy majątkowe członków. Z tego powodu też nie ma podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej wynikającej z posiadania placu zabaw czy podobnej budowli przez osobę fizyczną na własnym gruncie (w ramach wspólnoty mieszkaniowej) i osobę fizyczną, która zaspokoiła potrzeby mieszkaniowe rodziny w spółdzielni mieszkaniowej.

8. Prezydent miasta w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalając wyrokiem z 24 czerwca 2014r. sygn. akt I SA/Gd 298/14 ww. skargę wskazał, że z art. 1a pkt 3 u.p.o.l., obowiązującego od 1 stycznia 2003r. wynika, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z dwoma wyjątkami, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Te wyjątki to budynki mieszkalne i zajęte pod nie grunty oraz grunty pod jeziorami i zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Posiadanie przez przedsiębiorcę (m.in.) budowli skutkuje tym, że budowla ta jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu skoro nie ma warunku wykorzystywania gruntów, budynków i budowli na cele związane z działalnością gospodarczą, do opodatkowania wystarczy ich posiadanie przez przedsiębiorcę (por. komentarz do art. 1a u.p.o.l. w: L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC, 2008). Spółdzielnia posiada status przedsiębiorcy, co wynika z wpisu do KRS. Status przedsiębiorcy potwierdzają także zapisy statutu o możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. Spółdzielnia nie kwestionuje prowadzenia działalności gospodarczej, więc jest podmiotem, o którym mowa w art. 1a pkt 3 u.p.o.l. Spółdzielnia, zgodnie z art. 1 ust. 6 u.s.m., może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta jest związana bezpośrednio z realizacja celu, o którym mowa w ust. 1 art. 1 u.s.m. Spółdzielnia we wniosku wskazuje, że "prowadzi typową działalność polegającą na dostarczaniu i zarządzaniu lokalami mieszkalnymi, garażami oraz lokalami użytkowymi (...)".

Sąd powołał się na ewolucję rozwiązań ustawowych, zachodzących w u.p.o.l. w zakresie opodatkowania nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Treść tych zmian wskazuje, że były one nakierowane na poszerzanie przedmiotowego zakresu opodatkowania nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Poszerzenie zakresu opodatkowania budowli, budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej według najwyższej stawki, nastąpiło od 1 stycznia 2003r., kiedy ustanowiono definicję normatywną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a pkt 3 u.p.o.l.); opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki podlegają wszystkie grunty, budynki i budowle, poza powołanymi wcześniej dwoma wyjątkami, które są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Aktualnie nie ma już znaczenia wykorzystywanie, bądź związanie tych rzeczy z prowadzoną działalnością gospodarczą; te legislacyjne zabiegi, miały na celu, jak wynika z rządowego projektu do ostatniej z ww. nowelizacji - druk nr 828 z 20 sierpnia 2002r., zwiększenia dochodów własnych gmin.

10. Prokurator w skardze kasacyjnej z 5 sierpnia 2014r. zakwestionował ww. wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz stwierdzenie, że na Spółdzielni nie ciąży obowiązek w podatku od nieruchomości z tytułu posiadania budowli lub ich części niezwiązanych z prowadzeniem zarobkowej działalności gospodarczej, a związanych tylko z budynkami mieszkalnymi. Prokuratur zarzucił ww. wyrokowi naruszenie prawa materialnego:

a) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegające na uznaniu budowli lub ich części znajdujących się na gruntach związanych z budynkami mieszkalnymi będących w posiadaniu Spółdzielni za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu, czego konsekwencją jest błędne przyjęcie, że posiadanie tych budowli podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

b) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 i 1¹ u.s.m. i art. 2 u.s.d.g., polegające na utożsamieniu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni mieszkaniowej z zarobkową działalnością gospodarczą w dziedzinie usług i prowadzące do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli lub ich części niezwiązanych z prowadzeniem zarobkowej działalności usługowej, a służących potrzebom mieszkaniowym członków spółdzielni mieszkaniowej.

11. Prezydent miasta w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez Sąd pierwszej instancji, który uznał za zgodną z prawem interpretację indywidualną Prezydenta miasta i oddalił skargę.

W ocenie Sądu drugiej instancji Sąd pierwszej instancji dokonał zawężającej interpretacji ww. przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i błędnie przyjął, że budowle lub ich części znajdujące się na gruntach związanych z budynkami mieszkalnymi będące w posiadaniu Spółdzielni są budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółdzielni w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W konsekwencji błędnie stwierdzono, że posiadanie tych budowli podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który obowiązuje od 1 stycznia 2003r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części, ale wyłącznie te, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie każda zatem budowla lub jej część, ale tylko ta, która jest "związana z prowadzeniem działalności gospodarczej" podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W świetle natomiast art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Tym samym z treści ww. przepisów wynika, że podatkiem od nieruchomości w najwyższej stawce podatkowej objęte są wyłącznie: budowle lub ich części, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) oraz grunty i budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które nie są budynkami mieszkalnymi oraz gruntami związanymi z tymi budynkami (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

W kontekście literalnej wykładni ww. przepisów należy uznać, że jeśli na gruncie, który związany jest z budynkiem mieszkalnym znajduje się budowla lub jej część, to choć znajduje się ona w posiadaniu przedsiębiorcy – Spółdzielni – ale nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, budowla ta lub jej część nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w dotychczasowej wykładni dokonywanej przez Sądy administracyjne pierwszej i drugiej instancji. I tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 stycznia 2013r. sygn. akt II FSK 933/11 (dostępny na www.nsa.gov.pl), utrzymując w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 marca 2013r. sygn. akt I SA/Gl 1022/12 - stwierdził, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą, nie może dotyczyć położonych poza budynkiem "pomieszczeń przynależnych" lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz.U. z 2000r. nr 80, poz. 903 ze zm., zwana dalej: "u.w.l."), które nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości nie dotyczy też budowli zlokalizowanych na gruntach, które należy traktować jako związane z budynkami mieszkalnymi (w przedstawionym wyżej znaczeniu), nawet jeżeli nie stanowią części składowej lokali mieszkalnych, ale których przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych i nie są one wykorzystywane dla prowadzenia działalności gospodarczej.

Analogiczne stanowisko prezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 20 lutego 2014r. sygn. akt III SA/Wa 1808/13 (dostępny na www.nsa.gov.pl).

Również NSA w wyroku z 28 lipca 2016r. sygn. akt II FSK 1795/14 (dostępny na www.nsa.gov.pl) wskazał, że z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b u.p.o.l. wynika, że budynki mieszkalne generalnie nie podlegają opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wyjąwszy te części budynku mieszkalnego, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu (zajęciu) określonej części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku (np. w lokalu użytkowym) działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez spółdzielnię (lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności spółdzielni mieszkaniowej, jak również innego przedsiębiorcy (np. w drodze komercyjnego najmu lokalu mieszkalnego).

W polskim systemie prawa podatkowego preferencje przyznano budownictwu mieszkaniowemu i zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, co stanowi realizację zapisu z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP. W odniesieniu do podatku od nieruchomości wyrażają się one tym, że domy i lokale mieszkalne opodatkowane są według stawek najniższych. Z tych też względów z redakcji wskazanych unormowań nie wynika by intencją ustawodawcy było objęcie powierzchni lokalu mieszkalnego (wykorzystywanego faktycznie tylko na cel mieszkalny) podatkiem przewidzianym dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a to z tego powodu, że lokal taki został udostępniony członkowi spółdzielni mieszkaniowej, która obligatoryjnie zajmuje się jego zarządem lub wynajęty najemcy przed podmiot prowadzący działalność gospodarczą, polegającą na wynajmie lokali mieszkalnych.

Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyłączone z opodatkowania według stawek przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej są - obok budynków mieszkalnych - również grunty związane z tymi budynkami.

Zwrot "grunty związane z budynkami (mieszkalnymi)" nie został wypełniony treścią normatywną. Jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez grunty związane z budynkami mieszkalnymi należy rozumieć nie tylko grunty, na których taki obiekt budowlany został posadowiony, ale również grunty doń przylegające, zapewniające właściwe korzystanie z tego budynku, niezbędną obsługę budynku oraz jego mieszkańców, w tym w zakresie odpowiedniego skomunikowania, zabezpieczenia porządku, rekreacji (np. chodniki, drogi dojazdowe, skwery, place dla dzieci) oraz zaspokojenia innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynku.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 stycznia 2013r. sygn. akt II FSK 933/11, w przypadku wyodrębnienia w wielorodzinnym budynku mieszkalnym samodzielnych lokali mieszkalnych, stanowiących odrębne nieruchomości, w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 2 u.w.l. do lokali takich mogą przynależeć, jako ich części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane "pomieszczeniami przynależnymi" (art. 2 ust. 4 u.w.l.). Podobne funkcje, tj. związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, mogą spełniać obiekty budowlane (zarówno obiekty małej architektury jak i budowle), położone w obrębie gruntów związanych z budynkiem mieszkalnym, a niestanowiące przynależności konkretnego lokalu mieszkalnego, lecz służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych ogółu mieszkańców budynku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę, podzielić należy zapatrywania wyrażone w powołanych ww. orzeczeniach, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości nie dotyczy budowli zlokalizowanych na gruntach, które należy traktować jako związane z budynkami mieszkalnymi w przedstawionym wyżej znaczeniu, nawet jeżeli nie stanowią części składowej lokali mieszkalnych, ale których przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych i nie są one wykorzystywane dla prowadzenia działalności gospodarczej. Za niewystarczające należało zatem uznać odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji wyłącznie do piśmiennictwa.

Jednocześnie Sąd stwierdza, że jeżeli ustawodawca nakazuje opodatkowanie budowli tylko związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, czyli będącej w posiadaniu przedsiębiorcy i jednocześnie dopuszcza opodatkowanie jej części, to w przypadku współposiadania budowli przez przedsiębiorcę i podmiot, który nie jest ani przedsiębiorcą, ani innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, opodatkowaniu podlega wyłącznie część budowli będąca w posiadaniu przedsiębiorcy.

Takie rozumienie przepisu wynika z przyjęcia założenia racjonalności prawodawcy, które nie pozwala traktować części przepisów jako zbędnych. Wykładnia pozajęzykowa bardzo rzadko znajduje zastosowanie w przypadku definicji legalnych i wybór tego rodzaju wykładni w takiej sytuacji musi znaleźć uzasadnienie w uwarunkowaniach teleologicznych.

W zakresie objętym zaskarżonym wyrokiem powyższe uwarunkowania wywodzić należy z obowiązku odkodowywania znaczenia przepisów prawnych w sposób zakładający racjonalność prawodawcy, przy stwierdzeniu braku racjonalnego uzasadnienia przemawiającego za pominięciem preferencji podatkowych dla budowli spełniających łącznie podane wyżej kryteria; przy jednoczesnym ustanowieniu takich preferencji dla budynków mieszkalnych i gruntów związanych z tymi budynkami.

Wykładnia systemowa art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 4 u.p.o.l. nakazuje traktować jako przedmiot opodatkowania tylko część budowli znajdującą się w posiadaniu przedsiębiorcy. Przepis art. 3 ust. 4 u.p.o.l. wskazujący, że budowla znajdująca się we współposiadaniu jest odrębnym przedmiotem opodatkowania, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na współposiadaczach, nie rozszerza obowiązku podatkowego na część budowli, która nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ znajduje się w posiadaniu podmiotu, który nie jest ani przedsiębiorcą, ani innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą.

Skoro Spółdzielnia we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wskazała, że budowle znajdujące się na należącym do niej terenie nieruchomości mieszkaniowych służą m.in. zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnienie ww. rozważań dotyczących wykładni przepisów u.p.o.l. należało uznać, że w zakresie, w jakim wskazane we wniosku budowle, położone na gruntach związanych z budynkami mieszkalnymi oraz służą wyłącznie zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, nie dotyczy ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, przewidziane wobec budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Rację ma zatem Spółdzielnia w tym zakresie, że jeżeli budowla jest zlokalizowana na gruncie związanym z budynkiem mieszkalnym, nie jest wykorzystywana dla prowadzenia działalności gospodarczej, a jej przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych, to nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przewidzianym dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W kontekście art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oznacza to, że budowla taka w ogóle nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Wyraźnie podkreślić jednak należy, że stanowisko to dotyczy tylko tych budowli, które służą wyłącznie obsłudze lokali mieszkalnych, tak należących do spółdzielców, jak i wynajmowanych i wykorzystywanych na cele mieszkaniowe przez najemców. Pojęcie gruntu związanego z budynkiem mieszkalnym, którym posługuje się przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powinno być interpretowane w odniesieniu do celu, jakim jest realizacja potrzeb mieszkaniowych. Oznacza to, że budowle, które znajdują się na gruncie związanym z budynkiem (-ami) mieszkalnym (-ymi), na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, to, że przepisy u.p.o.l. – na co powołał się Prezydent miasta w zaskarżonej interpretacji, a której to wadliwości nie zauważył Sąd pierwszej instancji - nie wskazują trybu postępowania zmierzającego do ustalenia części budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie oznacza, że w takim przypadku nie można sięgnąć do przepisów O.p. i na ich podstawie poczynić stosowne ustalenia faktyczne. Jedynie na marginesie można wskazać, że nie można wykluczyć, że na podstawie ustaleń, które są możliwe jedynie w toku prowadzonego postępowania podatkowego, a nie w ramach wydawania interpretacji indywidualnej, dojdzie do uznanie, że grunt, na którym znajdują się budowle (takie jak np. trawniki, chodniki, drogi wewnątrzosiedlowe) jest związany z budynkami mieszkalnymi - służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Takie związanie z budynkami mieszkalnymi powoduje, że budowle, położone na gruntach związanych z budynkami mieszkalnymi, nie będą mogły być opodatkowane podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Należy ponadto zauważyć, że wykazanie przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego, że Spółdzielnia mieszkaniowa, jako przedsiębiorca na zasadach rynkowych czerpie pożytki z ww. gruntów, które uznaje za związane z budynkami mieszkalnymi, powodowałoby, że należałoby wobec tych gruntów zastosować stawki najwyższe podatku od nieruchomości, z uwagi na posiadanie ich przez przedsiębiorcę i brak związku z budynkami mieszkalnymi. Zdaniem Sądu w sprawie możliwe było również uruchomienie przez Prezydenta miasta trybu, o którym mowa w art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h i art. 14c O.p. przez wezwanie Spółdzielni do uzupełnienia okoliczności stanu faktycznego w powyższym zakresie – przez wskazanie, w jakim zakresie Spółdzielnia wykorzystuje ww. budowle do celów mieszkaniowych.

3. Reasumując stwierdzić należy, że łączne odczytanie treści przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc ich wykładnia językowa i systemowa, pozwala - wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji oraz Prezydenta miasta - uznać, że możliwe jest odstąpienie od opodatkowania budowli lub ich części, które zostały opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, jeśli budowle te, choć są w posiadaniu przedsiębiorcy, będą położone na gruntach związanych z budynkami mieszkalnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla ponadto, że choć istnieje możliwość opodatkowania budowli lub jej części związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), nie można jednak za prawidłowe uznać stanowiska Spółdzielni, że taką możliwość można utożsamiać z procentem jej wartości, obliczonej przy zastosowaniu wskaźnika opierającego się na procentowym udziale powierzchni eksploatowanej przez Spółdzielnię dla prowadzenia działalności gospodarczej w stosunku do powierzchni eksploatowanej ogółem przez Spółdzielnię. Brak jest ku temu dostatecznej podstawy prawnej.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Prezydent miasta uwzględni ww. stanowisko Sądu kasacyjnego.

4. Zdaniem Naczelnego Sądu administracyjnego nie sposób za zasadne uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 1 ust. 1 i 1¹ u.s.m. i art. 2 u.s.d.g., przez utożsamienie przez Sąd zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni mieszkaniowej z zarobkową działalnością gospodarczą w dziedzinie usług i prowadzące do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli lub ich części niezwiązanych z prowadzeniem zarobkowej działalności usługowej, a służących potrzebom mieszkaniowym członków spółdzielni mieszkaniowej. Z treści uzasadnienia zapadłego w sprawie wyroku wynika jednoznacznie, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał tego rodzaju wykładni, przyjmując jedynie, że budowle, które są w posiadaniu przedsiębiorcy – Spółdzielni - będą opodatkowane podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki, co jak wyżej wskazano było nieprawidłowe z uwagi na nieuwzględnienie wykładni językowej i systemowej przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

5. Naczelny Sąd Administracyjny w tym stanie rzeczy uznał, że zasadne było na mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. uwzględnienie skargi kasacyjnej, a w związku z tym, że istota sporu została dostatecznie wyjaśniona, możliwe było również, zgodnie z art. 188 P.p.s.a. zastosowanie przepisów art. 146 § 1 i art. 135 P.p.s.a. i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.