Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 488/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 109 ust. 1,  art. 43 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2009 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do maja 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. B. kwotę 5.600 zł (pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US) decyzją z dnia [...] września 2008 r. określił K. B. (dalej: Skarżący) kwoty związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od stycznia 2005 r. do maja 2007 r.

Organ ten ustalił, że Skarżący prowadził gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni około 145 ha, z czego około 100 ha stanowiły stawy rybne a około 5 ha sad. Zgłosił także w ramach wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzenie działalności w przedmiocie chowu i hodowli ryb, miejsc krótkotrwałego zakwaterowania oraz działalności rekreacyjnej. W dniu 24 grudnia 2004 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w S. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT, wskazując rezygnację ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), tj. zwolnienia od podatku VAT do określonej wartości sprzedaży opodatkowanej. We wskazanym zgłoszeniu nie wskazał na rezygnację ze zwolnienia z podatku VAT w zakresie działalności rolniczej, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. (w druku VAT-R nie zaznaczono odpowiedniej pozycji dotyczącej tego rodzaju rezygnacji). Jednocześnie z dniem 1 stycznia 2005 r. przystąpił do podatku VAT, opodatkowując działalność rekreacyjną. Opodatkowywał też dostawy ryb z własnej produkcji (te ostatnie według 3% stawki podatku VAT), sprzedaż zaś płodów rolnych traktował jako zwolnioną w ramach działalności rolnika ryczałtowego.

Oceniając skuteczność dokonanej przez Skarżącego rezygnacji ze zwolnienia podatkowego Naczelnik US, kierując się wskazaniami zawartymi w decyzji z dnia [...] czerwca 2008 r., iż mogło dojść do niezamierzonego braku zaznaczenia rezygnacji ze zwolnienia w tym zakresie, poddał analizie spełnienie warunków przewidzianych do rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT przysługującego rolnikowi ryczałtowemu. Według ustaleń organu podatkowego w kontrolowanym okresie Skarżący nie prowadził ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 1 u.p.t.u., w której byłyby na bieżąco ewidencjonowane dostawy wszystkich produktów rolnych z wyszczególnieniem daty sprzedaży, przedmiotu sprzedaży oraz kwoty transakcji. Niezależnie od tego nie spełniał również w dacie zgłoszenia VAT-R jednego z warunków koniecznych do rezygnacji ze zwolnienia w podatku VAT, a mianowicie nie osiągnął w poprzednim roku podatkowym wartości przekraczającej 20.000 zł z dostawy produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych. Zdaniem Naczelnika US uzyskany materiał dowodowy dotyczący 2004 r., tj. strony kalendarza – w zakresie sprzedaży jabłek do M. oraz ewidencja sprzedaży ryb, nie mogą stanowić dowodu w sprawie, gdyż nie mają swojego potwierdzenia w dokumentach, ewidencjach dotyczących sprzedaży produktów z gospodarstwa rolnego Skarżącego.

W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że Skarżący nie zrezygnował w sposób skuteczny ze zwolnienia od podatku VAT jako rolnik ryczałtowy z tytułu dostaw produktów rolnych z własnej produkcji. Niemniej jednak opodatkowanie własnych dostaw ryb skutkowało obowiązkiem zapłaty podatku z tego tytułu jako podatku należnego, zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Ponadto, organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku należnego, a mianowicie:

- w rejestrze sprzedaży VAT za luty 2007 r. błędnie zaewidencjonowano fakturę sprzedaży za usługi noclegowe nr [...] z dnia [...] lutego 2007 r.,

- w rejestrze sprzedaży VAT za marzec 2007 r. zaewidencjonowano kwotę podatku VAT wynikającą z faktury nr [...] z dnia [...] marca 2007 r.,

- za miesiące od marca 2005 r. do maja 2007 r. nie został rozliczony podatek należny od przychodów uzyskiwanych z tytułu dzierżawy budynku dworu i gruntów.

Z kolei w zakresie podatku naliczonego, powołując się na treść art. 90 u.p.t.u. Naczelnik US stwierdził, że poniesione nakłady (zakupy) na remontowanie stawów, pozostałe zakupy odnoszące się do zarówno do chowu i hodowli ryb jak i działalności agroturystycznej rozliczyć należało według procentowego udziału sprzedaży opodatkowanej w stosunku do sprzedaży ogółem za dany rok. Zdaniem organu podatkowego Skarżący zawyżył podatek naliczony w 2005 r. i 2006 r. wynikający z faktur potwierdzających dokonane zakupy nie związane z prowadzoną działalnością w zakresie agroturystyki, chowu i hodowli ryb – zakupy środków grzybobójczych, zaprawy do ziarna siewnego, środków przeciw stonce ziemniaczanej, zwalczania parcha, plamistości drzew pestkowych, zwalczania miotły zbożowej, zakupu usług gastronomicznych i usług cateringowych. Zakupy te nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego. Skarżący zawyżył również podatek naliczony wynikający z kserokopii faktury nr [...].

2. W odwołaniu z dnia [...] września 2008 r. Skarżący zarzucił naruszenie zasad postępowania dowodowego określonych w art. 122, 180, 187 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w sposób niezgodny z wytycznymi zawartymi w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) z dnia [...] czerwca 2008 r.

Zdaniem odwołującego się, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji nieznacznie tylko uzupełnił zgromadzony materiał dowodowy, łamiąc zasady postępowania dowodowego. W jego ocenie niebudzącym wątpliwości dowodem potwierdzającym sprzedaż jest wyciąg z księgi przychodów i rozchodów za okres od października do grudnia 2004 r., dokumentujący wartość sprzedaży w kwocie 18 031,27 zł.

Za niezrozumiały uznał sposób analizy przedstawionych dowodów dotyczących sprzedaży jabłek w 2004 r. w zestawieniu z zeznaniami świadka W. Z. Według Skarżącego oba te dowody są ze sobą spójne, gdyż w kwietniu 2004 r. sprzedane zostały jabłka zebrane jesienią 2003 r., natomiast o wiele słabsze zbiory z 2004 r. zostały sprzedane dopiero we wrześniu tego roku i w połowie były to jabłka przemysłowe sprzedane po 0,45 zł za kilogram.

Podważa również zasadność odmowy dopuszczenia dowodu z przesłuchania strony, twierdząc, że skoro w sprawie istniały jakiekolwiek wątpliwości, należało je przynajmniej spróbować wyjaśnić poprzez takie przesłuchanie.

3. Dyrektor IS decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając w całości poczynione przez niego ustalenia faktyczne i ocenę prawną. Stwierdził, że Skarżący z dniem 1 stycznia 2005 r. nie mógł skutecznie zrezygnować ze statusu rolnika ryczałtowego, a tym samym nabyć status podatnika VAT czynnego w odniesieniu do działalności związanej z prowadzonym gospodarstwem rolnym i rybackim.

W ocenie Dyrektora IS zgromadzone dokumenty w zakresie działalności rolniczej Skarżącego, tj. Rejestr Zakupów i Sprzedaży Gospodarstwa Rybacko-Agroturystycznego za okres lipiec-grudzień 2004 r. (udostępniony przez świadka W. Z.), wyciąg z księgi przychodów i rozchodów za okres od października do grudnia 2004 r. wraz z ewidencją sprzedaży ryb, a także kserokopie stron kalendarza za 2004 r. z wpisami o sprzedaży jabłek w kwietniu i wrześniu tegoż roku, budzą uzasadnione i poważne wątpliwości, które uniemożliwiają uznanie ich za wiarygodne dowody tego, co zostało w nich zapisane. Powołany Rejestr nie spełnia wymogów dla ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 1, a którą rolnik ryczałtowy powinien prowadzić mocą art. 43 ust. 4 u.p.t.u. w okresie co najmniej 3 kolejnych miesięcy poprzedzających bezpośrednio miesiąc, od którego rolnik ten rezygnuje ze zwolnienia. Rejestr ten nie zawiera bowiem określenia przedmiotu sprzedaży (rodzaju produktu oraz ilości). Ponadto, nie stanowi on wystarczająco wiarygodnego dowodu w sprawie, na podstawie którego można by częściowo ustalić zgodną z rzeczywistym stanem faktycznym wartość dostawy towarów i świadczenia usług dokonanych przez podatnika w 2004 r. w ramach prowadzonej przez niego działalności rolniczej. Brak bowiem szczegółowego opisu dokonywanych transakcji (w szczególności w zakresie przedmiotu dostawy oraz nabywcy) uniemożliwia przeprowadzenie konfrontacji zawartych w nim zapisów z ewentualnymi innymi dowodami, np. w postaci przesłuchania świadków - kontrahentów podatnika, w celu potwierdzenia rzetelności prowadzonych zapisów.

Zdaniem organu odwoławczego nie można zaakceptować sytuacji, "w której stan faktyczny sprawy podatkowej zostałby ustalony przez organy podatkowe w oparciu tylko o dowody, których jedynym źródłem jest sama zainteresowana strona, mająca możliwość tak naprawdę dowolnego kształtowania treści przedstawianych zapisków czy składanych przez siebie zeznań".

Według Dyrektora IS w podobny sposób należało ocenić przedłożone przez Skarżącego strony kalendarza, mające odzwierciedlać sprzedaż jabłek do kontrahenta z M. na łączną kwotę 94.863 zł. Słusznie zatem w jego ocenie postąpił organ pierwszej instancji uznając ten dowód za niewiarygodny. Okoliczności bowiem rzekomych sprzedaży na rzecz pośrednika, którego tożsamości Skarżący nie zna w połączeniu z brakiem jakichkolwiek dokumentów źródłowych, a także brakiem odnotowania przez bank wpływu odpowiednich kwot na rachunek Skarżącego uniemożliwiają przeprowadzenie dodatkowych dowodów, które mogłyby ewentualnie potwierdzić rzetelność zapisów w kalendarzu.

Organ odwoławczy nie uznał za wystarczający dowód także wyciągu z księgi przychodów i rozchodów za okres październik – grudzień 2004 r. w zakresie dotyczącym sprzedaży ryb (według wyjaśnień Skarżącego dotyczyła ona sprzedaży ryb bezpośrednio ze stawów w okresie Bożego Narodzenia 2004 r., w ramach rozliczeń gotówkowych). Podniósł, że do działalności rolniczej (a taką jest hodowla ryb) nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ujęcie zatem kwot ze sprzedaży ryb w księdze podatkowej prowadzonej dla potrzeb podatku dochodowego wskazuje, iż wyciąg z księgi został sporządzony w sposób wadliwy, a sama księga we wskazanej części jest wadliwa.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IS z dnia [...] stycznia 2009 r. Zarzucił naruszenie:

- art. 43 ust. 3 u.p.t.u. przez nieuzasadnione przyjęcie, że Skarżący w 2004 r. nie dokonał dostawy produktów rolnych o wartości przekraczającej 20.000 zł;

- art. 43 ust. 4 u.p.t.u. przez nieuzasadnione przyjęcie, że Skarżący nie prowadził ewidencji przez okres co najmniej 3 kolejnych miesięcy przed dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego;

- zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej treścią art. 191 O.p. polegające na niezgodnym z prawidłami logiki rozumowaniu, w wyniku którego organ przyjął, że podatnik nie dokonał dostawy produktów rolnych o wartości przekraczającej 20.000zł;

- art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. polegające na nieuzasadnionym odstąpieniu od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy między innymi przez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Podniósł, że w roku poprzedzającym zgłoszenie dokonał sprzedaży produktów rolnych o wartości co najmniej 100.000 zł. Za logiczny uznał wniosek, że rolnik prowadzący ponad 100 hektarowe gospodarstwo, zajmujący się produkcją w zakresie hodowli ryb, sadowniczą i upraw zbóż osiągnął sprzedaż wielokrotnie przewyższając 20.000 zł. Zdaniem Skarżącego wątpliwości organu nie mogą być podstawą do wyprowadzenia niekorzystnych dla podatnika wniosków. Pokreślił, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego jest dowolna i nielogiczna.

Wartość dowodowa wyciągu z księgi przychodów i rozchodów za okres październik – grudzień 2004 r. powinna być oceniona na podstawie całokształtu materiału dowodowego, w szczególności w zestawieniu z zeznaniami świadka W. Z. i prowadzoną przez niego ewidencją sprzedaży ryb. Jednocześnie jakakolwiek postać ewidencji, nie może budzić wątpliwości, że dotyczyła sprzedaży ryb, co zostało wyjaśnione przez świadka i znalazło potwierdzenie w kwestionowanej księdze przychodów i rozchodów.

Przedłożone dowody spełniały wymagania obowiązujących z tym zakresie przepisów z punktu widzenia celu ich obowiązywania. Ponadto, organy bezzasadnie odmówiły przesłuchania strony, opierając się na oświadczeniach dotyczących jedynie wybranych przez siebie okoliczności.

5. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

I. Przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadzał się w istocie do kwestii dotyczącej skutecznej rezygnacji przez Skarżącego ze statusu rolnika ryczałtowego i możliwości nabycia od dnia 1 stycznia 2005 r. statusu podatnika VAT także w zakresie działalności rolniczej. Zdaniem organów orzekających w sprawie nie została spełniona przesłanka w postaci dokonania w poprzednim roku podatkowym dostawy produktów rolnych o wartości przekraczającej 20.000 zł. Dodatkowo, choć ten warunek nie był uznany za stojący na przeszkodzie do dokonania rezygnacji ze zwolnienia, według oceny organów Skarżący nie prowadził ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 1 u.p.t.u. przez okres co najmniej 3 kolejnych miesięcy poprzedzających bezpośrednio miesiąc, od którego podatnik-rolnik zamierza zrezygnować ze zwolnienia.

II. Zgodnie z art. 43 ust. 3. u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem:

1) dokonania w poprzednim roku podatkowym dostawy produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych o wartości przekraczającej 20.000 zł oraz

2) dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2, oraz

3) prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

Wedle natomiast art. 43 ust. 4 u.p.t.u. rolnik ryczałtowy, który zamierza zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 pkt 3, jest obowiązany prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 1, przez okres co najmniej 3 kolejnych miesięcy poprzedzających bezpośrednio miesiąc, od którego rolnik ten rezygnuje ze zwolnienia.

Przepisy te stanowiły dla organów podatkowych podstawę do oceny sytuacji prawnopodatkowej Skarżącego w spornej kwestii.

III. Zdaniem Sądu ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie dotyczącym ustalenia wartości dostaw produktów rolnych w 2004 r., dokonana przez Naczelnika UC i zaakceptowana w całości przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, nosi cechy dowolności. Tym samym narusza art. 191 O.p. Organy podatkowy pierwszej instancji stwierdził mianowicie, że dowody w postaci "ewidencji sprzedaży pt. ryby" wskazującej przychód w kwocie 15.732,90 zł, "księgi przychodów i rozchodów za 2004 r." wskazującej przychód w kwocie 18.031,27 zł (w tym ww. sprzedaż ryb jako utarg gotówkowy) oraz kserokopii stron kalendarza (okazanego przez podatnika) za 2004 r. z wpisami o sprzedaży jabłek do M. w dniach 9 i 17 kwietnia oraz 9 i 25 września 2004 r. za łączną kwotę 94.863 zł nie zostały potwierdzone żadnymi dokumentami, w szczególności płatnościami w postaci przelewów bankowych. Przedłożone strony kalendarza uznano za "dowolne notatki" i dowód niewiarygodny, gdyż "nie mają potwierdzenia w dokumentach, ewidencjach", a podatnik nie dysponuje dokumentami odpraw celnych i nie zna tożsamości pośrednika, któremu sprzedawał jabłka. Nadto, zdaniem organu podatkowego brak wiarygodności wskazanego dowodu ma oparcie w protokole przesłuchania W. Z., który zeznał, że posiadany przez podatnika 5 hektarowy sad w latach 2004-2005 nie owocował z powodu prawdopodobnie wymarznięcia. Wobec takiego stanu rzeczy zauważyć należało, że akceptacja Dyrektora IS dla takich ustaleń i ich "powielenie" w zaskarżonej decyzji narusza prawo z kilku powodów.

Po pierwsze, brak jest podstaw do przyjmowania założenia, iż dany dokument (w tym dokument prywatny) jest wiarygodny wyłącznie wówczas, gdy ma potwierdzenia w innym jeszcze dokumencie, a brak takiego potwierdzenia automatycznie czyni go niewiarygodnym. Gdyby tak istotnie miało być, wówczas musiałby istnieć prawny obowiązek co najmniej dwutorowego dokumentowania danych czynności, a na taką powinność w realiach rozpoznanej organ podatkowy w ogóle nie wskazuje. W szczególności nie dowodzi, aby w 2004 r. Skarżący jako rolnik ryczałtowy zwolniony od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. miał obowiązek przechowywania, zgodnie z art. 116 ust. 10 tej ustawy, oryginałów faktur VAT RR z uwagi na dostawę produktów rolnych podatnikom zarejestrowanym jako podatnicy VAT czynni.

Po drugie, analogicznie także nie otrzymywanie płatności za produkty rolne w ramach operacji bankowych nie podważa samo w sobie wiarygodności dokumentów przedstawianych przez podatnika, w sytuacji braku prawnego obowiązku regulowania płatności w takim trybie. Generalnie zapłata należności za produkty rolne na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie została wprowadzona. Ma natomiast znaczenie dla operacji związanych ze zryczałtowanym zwrotem podatku takiemu rolnikowi, stanowiąc dla nabywcy produktów rolnych (nie zaś dla samego rolnika ryczałtowego) będącego podatnikiem podatku VAT i rozliczającym ten podatek, jeden z warunków niezbędnych do jego zaliczenia do kwoty podatku naliczonego, zgodnie z art. 116 ust. 6 w związku z art. 115 u.p.t.u. W tym jednak kontekście organy podatkowe sprawy nie plasowały.

Po trzecie, organ podatkowy w sposób niekonsekwentny odwołał się do zeznań świadka W. Z. Z jednej strony, dał wiarę tym zeznaniom w części dotyczącej nieowocowania sadu w latach 2004-2005, pomijając jednocześnie okoliczność, iż świadek ten w pierwszej kolejności zeznał również, że posiada jedynie wiedzę na temat sprzedaży ryb, zakupów i remontów w gospodarstwie rybacko-agroturystycznym, natomiast wiedzy na temat sprzedaży produktów rolnych z gospodarstwa rolnego K. B. nie posiada oraz, że osoba ta nie powierzyła mu żadnych obowiązków związanych z gospodarstwem rolnym i w konsekwencji nie dysponuje informacjami na temat wartości i ilości sprzedanych płodów rolnych. Z drugiej strony, przywołany brak wiedzy świadka wskazuje jako przesłanki świadczącą wbrew stanowisku Skarżącego o niemożności dowodzenia tym środkiem dowodowym okoliczności związanych ze sprzedażą produktów pochodzących z gospodarstwa K. B. Skoro tak, to również twierdzenia dotyczące sadu powinny wzbudzić uzasadnione wątpliwości u organu podatkowego, jako że odnoszą się do produktów rolnych z działalności rolniczej (z gospodarstwa rolnego). Dodać jednocześnie należy, że z uwagi na wskazaną wewnętrzną sprzeczność (niejasność) zeznań świadka należało podjąć próbę wyjaśnienia w oparciu o jakie okoliczności (na podstawie czego) świadek ten był w stanie sformułować wniosek, iż w pierwszym okresie (lata 2004-2005) "sad nie urodził owoców", a nadto czy "prawdopodobne" jego wymarznięcie, jak to ujął świadek, skutkowało całkowitym brakiem owocowania czy też jego mniejszym urodzajem w stosunku do okresu "normalnego" bądź gorszą jakością owoców, na co powołuje się Skarżący. Pozyskane zeznania nie były zatem na tyle jednoznaczne, aby prowadzić do wniosku o niemożności dokonania sprzedaży jabłek w wielkościach wskazanych przez Skarżącego w zapiskach kalendarza z roku 2004.

Po czwarte, organ podatkowy zupełnie pominął okoliczność, że Skarżący w piśmie z dnia 30 czerwca 2008 r. wyjaśniał, iż sprzedaż jabłek w kwietniu 2004 r. dotyczyła zbiorów z roku poprzedniego, tj. 2003. Do tego zaś okresu zeznania przywołanego wyżej świadka w ogóle się nie odnosiły, a tym samym nie mogły podważać wiarygodności zapisów w kalendarzu z kwietnia 2004 r. Co więcej, oczywistym jest, że w polskich warunkach klasycznych upraw owocowanie jabłoni o tak wczesnej porze roku nie występuje, a tym samym sprzedaż jabłek (jeśli miała miejsce) nie mogła obejmować ewentualnych zbiorów z roku 2004, o których wypowiadał się świadek.

Po piąte, skoro w świetle przepisów o podatku od towarów i usług na Skarżącym jako rolniku ryczałtowym zamierzającym zrezygnować ze zwolnienia z podatku VAT od dnia 1 stycznia 2005 r. w zakresie dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej (art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.) - której to rezygnacji jedynie mylnie nie wyraził w zgłoszeniu VAT-R z dnia 24 grudnia 2004 r. i w sposób nieuprawniony zawęził tylko do jednego aspektu tej działalności, a mianowicie chowu i hodowli ryb (od dnia 1 stycznia 2005 r. sprzedaż ryb Skarżący traktował jako sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT, czyli wyłączoną ze zwolnienia) - do dnia 30 września 2004 r. nie ciążył obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży wskazanej w art. 109 ust. 1 u.p.t.u., to tym samym nie jest dopuszczalne twierdzenie sformułowane przez organ podatkowy, że brak takowej ewidencji ma wpływ na ocenę wiarygodności dowodu w postaci stron kalendarza z 2004 r. wskazującego na sprzedaż jabłek w kwietniu i wrześniu 2004 r. Okres ten przypadał bowiem na czas nie objęty obligatoryjnym wymogiem prowadzenia ewidencji, przewidzianym w art. 43 ust. 4 u.p.t.u., zgodnie z którym rolnik ryczałtowy, który zamierza zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 pkt 3 (tj. zwolnienia od podatku dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenia usług rolniczych), jest obowiązany prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 1 (ewidencję sprzedaży za dany dzień), przez okres co najmniej 3 kolejnych miesięcy poprzedzających bezpośrednio miesiąc, od którego rolnik ten rezygnuje ze zwolnienia. Podkreślić przy tym trzeba, że ustawodawca mocą art. 117 u.p.t.u., poza wskazanym wyżej przypadkiem z art. 43 ust. 4 u.p.t.u., wprost zwolnił rolników ryczałtowych w zakresie prowadzonej działalności rolniczej w ramach dostarczania produktów rolnych z szeregu obowiązków, w szczególności wystawiania faktur, o których mowa w art. 106 oraz obowiązku prowadzenia ewidencji dostaw i nabyć towarów i usług. Skarżący do dnia 30 września 2004 r. nie musiał zatem w ogóle ewidencjonować dostaw produktów rolnych. Tym bardziej więc ocena jakiejkolwiek posiadanej przez niego dokumentacji z okresu wcześniejszego powinna mieć na uwadze istnienie tego szczególnego zwolnienia z obowiązków ewidencyjnych i fakturowych.

Sąd nie podzielił stanowiska Dyrektora IS, iż ewidencja prowadzona przez rolnika ryczałtowego zamierzającego zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. powinna zawierać w szczególności określenie przedmiotu sprzedaży (rodzaju produktu i jego ilości). Zauważyć trzeba, iż art. 43 ust. 4 stanowi, że rolnik ryczałtowy, który zamierza zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 pkt 3 (tj. zwolnienia od podatku dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenia usług rolniczych), jest obowiązany prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 1, przez okres co najmniej 3 kolejnych miesięcy poprzedzających bezpośrednio miesiąc, od którego rolnik ten rezygnuje ze zwolnienia. Z kolei art. 109 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje, że podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Oznacza to, że rolnik ryczałtowy powinien prowadzić ewidencję sprzedaży taką, jaka została przewidziana dla podatników zwolnionych od podatku z uwagi na wartość sprzedaży opodatkowanej nieprzekraczającej określonego progu. Ustawodawca nie wskazał, aby w ewidencji tej zawarte miały być zapisy dotyczące przedmiotu sprzedaży. Co więcej, powiązanie obowiązku prowadzenia takiej ewidencji ze zwolnieniem podatkowym zależnym od wartości sprzedaży, prowadzić powinno do wniosku, że minimalnymi elementami takiej ewidencji jest wskazanie osoby rolnika ryczałtowego, daty dokonania sprzedaży oraz jej wartości (kwoty) przypadającej na dany dzień. Tak podany minimalny zakres danych zawartych w ewidencji prowadzonej przez podatników zwolnionych w ramach art. 113 ust. 1 i ust. 9 u.p.t.u. pośrednio potwierdza art. 109 ust. 2 zd. ost. u.p.t.u., według którego niemożność określenia przedmiotu opodatkowania prowadzić będzie do zastosowania 22% stawki podatkowej. Ponadto, dodać można, że wymóg określenia danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania sformułowany został przez ustawodawcę dla innego rodzaju ewidencji, a mianowicie ewidencji przewidzianej w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Ten jednak wymóg nie dotyczy podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 oraz wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i art. 82 ust. 3 ww. ustawy. Nie można go zatem przenosić na grunt innego rodzaju ewidencji (ewidencji z art. 109 ust. 1 u.p.t.u.), o której zakresie w tym samym przecież artykule prawodawca szczegółowiej się nie wypowiedział.

W ocenie Sądu realia rozpoznanej sprawy nie dawały także podstaw do sformułowania tezy, iż brak zapisów dotyczących przedmiotu sprzedaży w kwestionowanym rejestrze oraz wskazania nabywców uniemożliwiał konfrontację zapisów z innymi dowodami, np. świadków-nabywców. Istotnie osoby nabywców pozostały nieznane. Jednakże w twierdzeniu organ odwoławczego zupełnie pominięta została okoliczność wypowiadania się o tym rejestrze przez świadka W. Z. Ten sam zatem co wskazany przez organ podatkowy środek dowodowy w postaci zeznań świadka mógł posłużyć do wyjaśniania, tudzież zweryfikowania prawdziwości zapisów rejestru. Nie można bowiem z góry zakładać, że zeznania podmiotów nabywających produkty będą materiałem bardziej wiarygodnym niż zeznania osoby biorącej udział przy tej sprzedaży po stronie zbywcy.

Zdaniem Sądu niedopuszczalne i sprzeczne z prawem było założenie dowodowe organu drugiej instancji, iż stan faktyczny sprawy podatkowej nie może być ustalony w oparciu tylko o dowody, których jedynym źródłem jest strona. Nieuprawniona była również konstatacja, że strona ma "możliwość tak naprawdę dowolnego kształtowania treści przedstawianych zapisów czy składanych przez siebie zeznań". Wskazać trzeba, że takim założeniom przeczą przepisy dotyczące dowodów, zawarte w Ordynacji podatkowej. Przewidują one bowiem wprost dowody, których źródłem pozyskania jest właśnie strona. Zgodnie z art. 180 § 2 O.p. jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Z kolei art. 199 O.p. stanowi, że organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody w ramach tych samych przepisów, które dotyczą świadka. Zeznania strony dokonywane są zatem w reżimie odpowiedzialności za fałszywe zeznania. W takim stanie rzeczy z normatywnego punktu widzenia strona nie może dowolnie kształtować swoich zeznań bez narażenia się na odpowiedzialność karną.

Okoliczność, iż dowody takie pochodzą od strony sama w sobie nie może zatem decydować o ich wiarygodności ani tym bardziej dyskredytować ich znaczenia dowodowego. Wolą ustawodawcy tego rodzaju dowody stanowią pełnowartościowy i równoprawny materiał dowodowy. Podlega on więc takim samym zasadom swobodnej oceny jak każdy inny zgodny z prawem dowód, a to że pochodzi od strony nie jest przesłanką zmniejszającą jego wiarygodność. Innymi słowy, źródło jego pozyskania samo przez się nie umniejsza jego wagi dowodowej. W konsekwencji zeznanie, które pochodzi od strony nie jest niewiarygodne bądź mniej wiarygodne tylko z powodu takiego pochodzenia.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie został prawidłowo oceniony. Nadto, zeznania W. Z. z uwagi na ich wewnętrzną sprzeczność i niejasność w zakresie wyżej wskazanym są materiałem dowodowym wymagającym uzupełnienia. W tej sytuacji ustalenie faktyczne polegające na stwierdzeniu, iż Skarżący w roku 2004 nie dokonał dostawy produktów rolnych o wartości przekraczającej 20.000 zł dokonane zostało z naruszeniem przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.) w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Doszło także do naruszenia art. 109 ust. 1 w związku z art. 43 ust. 4 u.p.t.u. poprzez wadliwą jego interpretację.

W świetle przy tym zasad logiki i doświadczenia życiowego dla oceny wiarygodności twierdzeń Skarżącego odnośnie do sprzedaży jabłek we wskazanych wielkościach, zwłaszcza w zakresie nawiązującym do zbiorów z roku 2003 pomocne powinno być także dokonanie ustaleń w zakresie faktycznej możliwości owocowania sadu o powierzchni 5 hektarów. Generalnie taki bowiem rozmiar upraw sadowniczych nie stanowi uprawy na własne potrzeby (własne spożycie bądź wykorzystanie jako materiał paszowy), lecz w celach przynajmniej w znacznym stopniu sprzedaży. Przechowywanie jabłek przez okres zimowy wymaga także specyficznych warunków a zatem i ta okoliczność powinna zostać poddana ustaleniom i ocenie w kontekście twierdzeń Skarżącego o dokonanej sprzedaży w 2004 r. zbiorów z roku 2003.

W ponownie prowadzonym postępowaniu należy zatem uzupełnić materiał dowodowy i dokonać jego ponownej oceny z uwzględnieniem stanowiska Sądu wyżej wyrażonego.

IV. Uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a.

W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie wskazanych przepisów orzekł jak w sentencji.

V. Odnośnie do wniosku o zwrot kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, a także koszty zastępstwa procesowego, o czym stanowi art. 205 § 1 i § 2 oraz art. 212 § 1 P.p.s.a.

Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy, zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 5.600 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (2.000 zł) i wynagrodzenia ustanowionego w sprawie radcy prawnego (3.600 zł).