Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 901/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 123 par. 1, art. 178 par. 1, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 23 ust. 1 pkt 41
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Janusza F, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 2553/01 w sprawie ze skargi Janusza F. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 26 listopada 2001 r. (...) w przedmiocie określenia straty z działalności gospodarczej za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Janusza F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 120 zł /słownie: sto dwadzieścia złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) postanawia zarządzić zwrot z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na rzecz Janusza F. kwotę 588 zł /słownie: pięćset osiemdziesiąt osiem złotych/ tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 marca 2005 r., I SA/Gd 2553/01, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Janusza F. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 26 listopada 2001 r. w przedmiocie określenia straty z działalności gospodarczej za 1998 r.

Sąd wyjaśnił, że wynikiem kontroli z dnia 21 marca 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w G. ustalił, iż strata z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego w 1998 r. wyniosła 574.122,32 zł, co stanowiło zmniejszenie zeznanej przez niego straty o kwotę 83.780 zł.

Skargę na powyższy wynik kontroli odrzucił Naczelny Sąd Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku /postanowienie z dnia 29 maja 2001 r., I SA/Gd 832/01/, który, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., FPS 13/00, stwierdził, że zawarte w wyniku kontroli rozstrzygnięcie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. zostało wydane zamiast decyzji i służy od niego odwołanie.

W odwołaniu od wyniku kontroli Skarżący wniósł o jego uchylenie w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 83.780 zł, stanowiącej wierzytelność umorzoną na podstawie umowy zwolnienia z długu zawartej 15 listopada 1998 r.

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w G. utrzymała w mocy ww. wynik kontroli. Wskazała, że Skarżący w 1998 r. sprzedał pisklęta A. B. - za kwoty: 275.400 zł - faktura z dnia 26 kwietnia 1998 r. (...) i 142.571 zł - faktura z dnia 13 lipca 1998 r. (...) oraz W. W. /za kwoty: 142.100 zł - rachunek z dnia 20 kwietnia 1998 r. (...) i 53.820 zł - rachunek z dnia 21 listopada 1998 r. (...). Ponieważ w sprzedanych stadach stwierdzono białaczkę kurzą typu J, odbiorcy złożyli reklamacje. Na podstawie polecenia księgowania z 30 września 1998 r. w ciężar kosztów działalności gospodarczej Skarżący zaewidencjonował utworzenie następujących rezerw: na utracone korzyści - W. W. w kwocie 83.780 zł; na niezapłacone faktury - W. W. w kwocie 96.220 zł i na niezapłacone faktury - A. B. w kwocie 515.361,85 zł. W następstwie złożonych reklamacji Skarżący zawarł z kontrahentami umowy o zwolnienie z długu: z 15 listopada 1998 r. z W. W., obejmującą kwotę 95.336,85 zł, stanowiącą resztę zapłaty wynikającej z rachunku (...) i umowę z A. B. obejmującą kwotę 515.361,85 zł, stanowiącą należności z rachunków (...).

Zdaniem organu odwoławczego, ponieważ przedmiotowe wierzytelności zostały zaewidencjonowane jako przychody należne, słusznie Inspektor Kontroli Skarbowej uznał je za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm.;/, dalej: "u.p.d.o.f.", jako umorzone wierzytelności.

Organ zakwestionował natomiast zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty 83.780 zł, ponieważ Skarżący nie uprawdopodobnił w jakikolwiek sposób nieściągalności wierzytelności, na pokrycie której utworzona została rezerwa. Izba Skarbowa odwołała się tu do art. art. 23 ust. 1 pkt 20 i 21 u.p.d.o.f. Zauważyła również, że utworzona 30 września 1998 r. rezerwa na należności nieściągalne w kwocie 96.220 zł została zmniejszona o kwotę dokonanej przez W. W. wpłaty w wysokości 883,15 zł i wyniosła 95.336,85 zł.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący podniósł, że organ odwoławczy nie rozpatrzył w sposób wszechstronny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym naruszył przepisy art. 187 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Ponadto błędnie ocenił postanowienia umowy z 15 listopada 1998 r., na mocy której Skarżący zwolnił W. W. z długu w wysokości 95.336,85 zł. Strony doprowadziły do wygaśnięcia zobowiązania, a zatem wierzytelność jako niemożliwa do wyegzekwowania stała się bezprzedmiotowa, czyli istniała podstawa do jej umorzenia.

Zdaniem Skarżącego Izba Skarbowa nie wyjaśniła stanu faktycznego sprawy i w związku z tym nie mogła zawrzeć w decyzji uzasadnienia odpowiadającego wymogom art. 210 par. 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej. Brak było również podstaw do zakwestionowania przez organy obu instancji kosztu uzyskania przychodu w kwocie 83.780 zł z tytułu umorzenia wierzytelności na tej podstawie, że podatnik nieprecyzyjnie opisał dowód księgowy. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący podniósł, że ewentualne naruszenie reguł prowadzenia rachunkowości nie powoduje zakwestionowania ogólnej zasady obliczania dochodu lub straty. Zdaniem Skarżącego decyzje Izby Skarbowej i Inspektora Kontroli Skarbowej naruszają w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 16 marca 2005 r. Skarżący zarzucił naruszenie art. 123 par. 1 i art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zauważył, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne. Pojęcie wierzytelności związane jest z uregulowaniami zawartymi w Kodeksie cywilnym. Umorzenie wierzytelności może nastąpić na podstawie umowy określonej w art. 508 Kc. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Sąd uznał, że umowy Skarżącego zwolnienie z długu zawarte przez Skarżącego z W. W. i A. B. stanowiły podstawę do zaliczenia objętych nimi wierzytelności, uprzednio zarachowanych do przychodów, do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu Skarżący nie przedstawił natomiast umowy o zwolnienie z długu co do kwoty 83.780 zł. Problemem nie są zatem okoliczności podnoszone w skardze, tj. że podatnik nieprecyzyjnie opisał dowód źródłowego, ale to, że w odniesieniu do tej kwoty nie doszło do umorzenie wierzytelności. Tym samym art. 23 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f. nie mógł stanowić podstawy do zaliczenia spornej kwoty do kosztów podatkowych.

Sąd uznał, iż organy podatkowe trafnie wskazały, że podstawą do zaliczenia spornej kwoty do kosztów podatkowych mógł być art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem rezerw na pokrycie takich wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Przytoczył treść art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f., określającą okoliczności umożliwiające uznanie nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnione. W toku postępowania Skarżący nie przedłożył jednak jakichkolwiek dowodów uprawdopodobniających nieściągalność wierzytelności.

W ocenie Sądu nie zostały także spełnione przesłanki wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, w wyjątkiem uprzednio zarachowanych jako przychody należne, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Sąd przytoczył treść art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f., określającego dokumenty wymagane do uznania wierzytelności za nieściągalne. Stwierdził, iż żadnego z wymienionych tu dokumentów Skarżący nie przedstawił.

Sąd stwierdził, że organ odwoławczy nie wyznaczył stronie wynikającego z art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Uznał to jednakże za wadliwość postępowania podatkowego, która nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ organ odwoławczy nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego ponad to, które zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Janusz F., zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej: "p.p.s.a.", Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 par. 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z przepisami Ordynacji podatkowej, a mianowicie:

- art. 178 par. 1 i art. 123 par. 1 na skutek nieuwzględnienia, że Izba Skarbowa w G. przed wydaniem decyzji nie umożliwiła stronie przejrzenia akt sprawy w celu zapoznania się z całością materiałów dowodowych sprawy i w konsekwencji naruszyła zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania,

- art. 200 par. 1 i art. 123 par. 1 na skutek błędnego ustalenia, iż niewyznaczenie przez Izbę Skarbową w G. przed wydaniem decyzji trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego sprawy stanowi wadliwość postępowania podatkowego, która nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy,

- art. 187 par. 1, art. 188 i art. 122 na skutek nieuwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia zasady prawdy obiektywnej /błędne ustalenia dotyczące treści umowy zwolnienia z długu z dnia 15 listopada 1998 r./,

- art. 210 par. 1 pkt 6 w zw. z art. 210 par. 4 i art. 124 na skutek nieuwzględnienia podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez Izbę Skarbową w G. zasady przekonywania w związku ze sporządzeniem wadliwego uzasadnienia decyzji. Ponadto w ramach tej podstawy kasacyjnej Skarżący zarzucił naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowego uzasadnienia skarżonego wyroku.

Skarżący zarzucił również naruszenia prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na zakwestionowaniu jako kosztu uzyskania przychodu kwoty 83.780 zł stanowiącej umorzoną wierzytelność na podstawie umowy zwolnienia z długu z 15 listopada 1998 r. zawartej z W. W. /wierzytelność uprzednio zaliczona była do przychodów Skarżącego/.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Odnosząc się do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisów postępowania podniósł, że uprawnienie wynikające z art. 178 par. 1 w zw. z art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej jest niezależne od uprawnienia wynikającego z art. 200 par. 1 w zw. z art. 123 par. 1 tejże ustawy.

Zdaniem Skarżącego naruszenie przez Izbę Skarbową ww. przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ zamierzał on złożyć ostateczne wnioski dowodowe po otrzymaniu zawiadomienia, że Izba Skarbowa zebrała cały dostępny jej materiał dowodowy. Poza tym dopiero po zapoznaniu się z aktami Skarżący mógł wypowiedzieć się co do dowodów zebranych przez Inspektora Kontroli Skarbowej w pierwszej instancji, co również zostało uniemożliwione.

W ocenie Skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie ustalił, że niewyznaczenie przez Izbę Skarbową w terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego sprawy stanowi naruszenie prawo procesowego, które nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Obszernie przytaczając orzecznictwo Skarżący wywiódł, organ odwoławczy zobowiązany był wyznaczyć ten termin niezależnie od tego, czy przeprowadzał nowe dowody, czy też oceniał tylko materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, Skarżący zakwestionował twierdzenie Sądu o nieprzedłożeniu przez niego umowy o zwolnienie z długu, dotyczącej kwoty 83.780 zł. Wyjaśnił, że umowa z 15 listopada 1998 r. obejmowała całość zadłużenia W. W., wynikającego z rachunku (...) z 20 kwietnia 1998 r., to jest kwotę nieuregulowanej należności głównej 83.780 zł powiększoną o odsetki za zwłokę. Kwota należności głównej 83.780 zł zawiera się w łącznej kwocie zadłużenia wskazanej w umowie z 15 listopada 1998 r., przedłożonej w toku postępowania jako załącznik do pisma z 8 grudnia 2000 r.

Zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 210 par. 1 pkt 6 w zw. z art. 210 par. 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej Skarżący uzasadnił nieuwzględnianiem podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe zasady przekonywania w związku z wadliwym uzasadnieniem decyzji Izby Skarbowej. Ponieważ nie rozpatrzyła ona w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności błędnie oceniając umowę z 15 listopada 1998 r. i nie wyjaśniła stanu faktycznego sprawy, to nie mogła sporządzić uzasadnienia faktycznego i prawnego odpowiadającego wymaganiom stawianym przez art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji naruszona została zasada przekonywania wynikająca z art. 124 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Skarżącego uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza art. 141 par. 4 p.p.s.a. Nie zawiera bowiem prawidłowego przedstawienia stanu sprawy oraz prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. W szczególności zaś w uzasadnieniu tym znajdują się wadliwe ustalenia faktyczne dotyczące treści umowy z 15 listopada 1998 r.

Odnosząc się do naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżący wskazał, że kwota 83.780 zł. jako wierzytelność umorzona na podstawie umowy zwolnienia z długu z 15 listopada 1998 r. powinna być zakwalifikowana do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f. Podniósł też, że w toku postępowania Inspektor Kontroli Skarbowej zmieniał swoje stanowisko, na dowód czego przytoczył fragment pisma z 29 grudnia 2000 r. Korzystne dla niego stanowisko zawierało również wyjaśnienie Sekcji Obsługi Prawnej Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 19 grudnia 2000 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

W piśmie procesowym z 21 czerwca 2006 r. Skarżący dodatkowo podniósł zarzuty naruszenia art. 134 par. 1, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. a w związku z nimi także art. 23 ust. 1 pkt 20 i 21 u.p.d.o.f. Ponadto uzupełnił zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. wskazując, iż Sąd przyjął za prawidłowy stan faktyczny sprawy ustalony niezgodnie z art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 125, art. 145 par. 2, art. 165 par. 1, 2 i 4, art. 178, art. 179, art. 180 par. 1 i 2, art. 187 par. 1 i 2, art. 188, art. 189, art. 190 par. 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 193, art. 194 par. 1 i 3, art. 197 par. 1, art. 198 par. 1, art. 199, art. 200 par. 1, art. 210 par. 1 w zw. z par. 4, art. 233 i art. 234 Ordynacji podatkowej oraz przepisami ustawy o kontroli skarbowej.

Poza uzasadnieniem nowych zarzutów Skarżący podniósł, że poprzez niewyznaczenie terminu z art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej uniemożliwiło mu zapoznanie się z odpowiedzią organu pierwszej instancji na odwołanie, a także wypowiedzenie się co do przesłanek, jakimi kierował się organ odwoławczy przy załatwieniu sprawy. Opisując zaś uzasadnienie decyzji organu odwoławczego wskazał, iż jest ono lakoniczne i ogólnikowe, pozbawiające go informacji o przesłankach rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przede wszystkim wyjaśnić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpatrywał podniesionych w piśmie procesowym z dnia 21 czerwca 2001 r. zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134, art. 135 i art. 151 p.p.s.a., a także art. 23 ust. 1 pkt 20 i 21 u.p.d.o.f. Badając natomiast zasadność zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. uwzględnił tylko te powołane w związku z nim przepisy Ordynacji podatkowej, które Skarżący wymienił w skardze kasacyjnej, a nie powołane ponadto w ww. piśmie procesowym. Stąd też ocenie Sądu kasacyjnego nie podlegała jedynie argumentacja przytoczona w związku z dodatkowo podniesionymi zarzutami.

Wskazanie przepisów, których naruszenie strona skarżąca zarzuca sądowi pierwszej instancji może mieć miejsce tylko w skardze kasacyjnej. Przepis art. 183 par. 1 zdanie drugie p.p.s.a. pozwala stronie skarżącej wyłącznie na przytaczanie nowego uzasadnienia już wskazanych podstaw kasacyjnych. Nie umożliwia natomiast ani zgłaszania nowych podstaw ani też do ich uzupełniania poprzez powołanie nowych przepisów, po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej. Ponieważ Skarżący oparł skargę kasacyjną na obu przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. podstawach kasacyjnych tj. naruszeniu prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a kwestionuje przy tym ustalenia faktyczne przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do kontroli procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego /zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Zakamycze, Kraków 2005, s. 455/.

Skarżący zakwestionował twierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż nie przedłożył umowy o zwolnienie z długu, dotyczącej kwoty 83.780 zł. Podnosił przy tym, że kwota ta objęta była umową z 15 listopada 1998 r., przedłożoną organowi kontroli skarbowej.

Twierdzenie powyższe nie może skutecznie podważyć przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, w ślad za organami podatkowymi, ustalenia o braku umowy o zwolnienie z długu dotyczącej spornej kwoty.

W treści umowy o zwolnienie z długu z 15 listopada 1998 r. jednoznacznie wskazano, iż dotyczy ona wierzytelności wynikającej z rachunku z 20 kwietnia 1998 r. Wymieniona w niej kwota jest kwotą nieuiszczoną przez W. W. tytułem należności wynikającej z tego rachunku. Kwotę objętą tą umową zaliczono do kosztów uzyskania przychodów, co nie było kwestionowane przez organy podatkowe.

Skarżący w stosunku do wierzytelności W. W. utworzył dwie odrębne rezerwy, a tylko jedna z nich, określona jako związana z "nieopłaconymi fakturami" dotyczyła należności objętych ww. umową o zwolnienie z długu, co wynika z wyliczenia organów podatkowych. Kwotę tej rezerwy pomniejszono o wpłatę dokonaną przez W. W., a różnicę uwzględniono jako kwotę wierzytelności w umowie z 15 listopada 1998 r.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem przyjął, iż Skarżący nie przedłożył umowy o zwolnienie z długu, która mogłaby zasadnym czynić zaliczenie spornej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Nie mogła być nią bowiem wskazywana przez niego umowa z 15 listopada 1998 r.

Zauważyć należy, że gdyby przyjąć za zgodne ze stanem rzeczywistym twierdzenie Skarżącego, że umowa z 15 listopada 1998 r. obejmowała również kwotę 83.780 zł, to kwota ta została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w ramach kwoty 95.336,85 zł, ujętej w tej umowie.

W twierdzeniu Skarżącego, z jednej strony uznającego, że sporna kwota objęta została przedłożoną organowi kontroli skarbowej umową z 15 listopada 1998 r., z drugiej zaś domagającego się uznania jej za odrębny koszt podatkowy jako rezerwy utworzonej na "utracone korzyści", istnieje więc sprzeczność, dodatkowo uniemożliwiająca uznanie go za skutecznie podważające ustalenia przyjęte przez Sąd pierwszej instancji.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 par. 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Wskazać należy, że o ile przedstawione przez Skarżącego uzasadnienie tego zarzutu odnosi się do art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, to w żadnym razie nie dotyczy art. 188 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje organom podatkowym uwzględnienie żądania strony przeprowadzenia dowodu, określając przy tym okoliczności uzasadniające odmowę przeprowadzenia dowodu. Skarżący nie wskazał żadnego dowodu, którego przeprowadzenia na jego wniosek, odmówiły organy podatkowe.

W rezultacie Skarżący nie podważył stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia.

Nie są również zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez niewłaściwą ocenę przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzuty te Skarżący powiązał z naruszeniem art. 123 par. 1, art. 178 par. 1 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej.

Racje ma Skarżący twierdząc, że uprawnienia strony postępowania wynikające z art. 178 par. 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej są uprawnieniami odrębnymi.

Pierwszy z tych przepisów zapewnia stronie możliwość przeglądania akt sprawy oraz sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów w każdym stadium postępowania. Drugi zaś nakazuje organom podatkowym stworzenie stronie możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Powiązanie tych przepisów z wyrażoną w art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej zasadą zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu należy uznać za prawidłowe, co nie przesądza jednakże o zasadności zarzutów ich naruszenia. I tak:

Chybiony w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy jest zarzut oparty na naruszeniu przez organ odwoławczy art. 178 par. 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący uzasadnił go tym, że miał zamiar złożyć ostateczne wnioski dowodowe po zawiadomieniu go o zakończeniu postępowania dowodowego.

Przede wszystkim uzasadnienie to nie jest adekwatne do treści art. 178 par. 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie powołał się na żadną okoliczność świadczącą o tym, że organ odwoławczy odmówił mu wglądu do akt sprawy, czy też sporządzania z nich notatek lub skorzystania z innego uprawnienia przewidzianego w tym przepisie. Nie podnosił, że wnioskował o umożliwienia mu dokonania tych czynności, ani też że czynności takie przeprowadzono i doszło przy tym do naruszenia ww. przepisu, zamieszczonego w rozdziale zatytułowanym "udostępnianie akt". W rozdziale tym przewidziano również możliwość odrębnego zaskarżenia postanowienia o odmowie dostępu do akt sprawy. Jak to już jednakże wskazywano, Skarżącemu nie odmówiono wglądu do akt.

Zasadą, wynikającą z art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej, jest zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, który wyraża się między innymi w przedstawianiu dowodów na poparcie jej twierdzeń, pozwalających na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, a w każdym razie stanu faktycznego, który strona uznaje za rzeczywisty. Realizacji tej zasady służy również wynikający z powyższego przepisu obowiązek umożliwienia stronie wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, w terminie określonym w art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Zwlekając z przedstawieniem dowodów do momentu, kiedy zakończone zostanie postępowanie dowodowe, strona sama pozbawia się możliwości wpływu na ustalenia faktyczne, jakie zostaną poczynione w tym postępowaniu dowodowym. Uczestniczenie w nim w sposób czynny zależy wyłącznie od woli strony. Rzeczą organów prowadzących postępowanie jest jedynie stworzenie jej ku temu możliwości.

Sąd pierwszej instancji nie twierdził, że organ odwoławczy zwolniony był z obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w sprawie. Natomiast stanowisko o braku znaczenia niewywiązania się z tego obowiązku dla wyniku sprawy oparł na tym, że organ odwoławczy nie prowadził postępowania dowodowego i podjął decyzję na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym.

W uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 /ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 66/ Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 par. 1 mogło mieć wpływ na jej wynik. Może to uczynić na podstawie art. 134 par. 1 p.p.s.a. Jeżeli natomiast zarzut naruszenia art. 200 par. 1 podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Nie nasunie to zresztą skarżącemu trudności, skoro bowiem twierdzi, że uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w ciągu 7 dni, przewidzianych w art. 200 par. 1, doprowadziło do wydania wadliwej decyzji, to tym bardziej znacznie dłuższy okres, jaki upłynie między datą doręczenia mu decyzji a datą rozpoznania sprawy przez Sąd, umożliwi mu przygotowanie wypowiedzi wykazującej wadliwość wydanej decyzji. Jeżeli natomiast przed Sądem skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy, że naruszenie art. 200 par. 1 nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy".

Powyższy pogląd jest aktualny również w odniesieniu do sytuacji, gdy strona, w ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji co do wpływu naruszenia art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej na wynik sprawy. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., musi być bowiem tego rodzaju, że mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest zatem wykazanie, że gdyby do naruszenia tego nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby odmienny.

Dla skutecznego zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji nie jest zatem wystarczające samo wskazanie na istnienie obowiązku organu odwoławczego wyznaczenia stronie terminu określonego w art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej. Należy wykazać dlaczego w tej konkretnej sprawie ocena Sądu pierwszej instancji była błędna. Skoro Sąd ten uzasadnił swoje stanowisko tym, że organ odwoławczy nie prowadził postępowania odwoławczego ponad to, które zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, to skuteczne podważenie tego stanowiska wymaga albo przytoczenia okoliczności świadczących o gromadzeniu dowodów przez organ odwoławczy albo też wskazania dowodów nieprzeprowadzonych przez ten organ, czego rezultatem mógłby być inny wynik sprawy.

Tymczasem Skarżący niczego takiego nie uczynił. Jego stanowisko o naruszeniu przez Izbę Skarbową art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, przedstawione w skardze na decyzję, a następnie w skardze kasacyjnej, oparte jest wyłącznie na stwierdzeniu, popartym orzecznictwem, że obowiązek wyznaczenia terminu określonego w tym przepisie obciąża organ odwoławczy. Dopiero w piśmie procesowym z 21 czerwca 2006 r. Skarżący uzupełnił uzasadnienie o wskazanie, iż dowodem, z którym zapoznania się nie umożliwiła Izba Skarbowa była "odpowiedź na odwołanie", jaką organ pierwszej instancji obowiązany był złożyć zgodnie z art. 227 par. 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, że pismo to stanowi wstępną weryfikację zarzutów i wniosków odwołania i jest istotną wskazówką co do dalszych czynności w sprawie, pozwalając stronie zorientować się, jakie jest prawdopodobieństwo uwzględnienia odwołania.

Argumentacja ta jest chybiona. Organ pierwszej instancji przedstawia własne stanowisko co do zarzutów odwołania, które w najmniejszym nawet stopniu nie jest wiążące dla organu odwoławczego. Nie może być w związku z tym żadną wskazówką co do rozstrzygnięcia, jakie podejmie organ odwoławczy. Przesłanki, którymi kieruje się organ odwoławczy znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, dlatego też nie jest zasadne twierdzenie Skarżącego, że na skutek zaniechania Izby Skarbowej został pozbawiony również możliwości wypowiedzenia się co do przesłanek, którymi kierowała się ona przy załatwieniu sprawy. Organ odwoławczy, na podstawie art. 123 par. 1 i art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, zapoznaje stronę z materiałem dowodowym, a nie rozstrzygnięciem, jakie ma zamiar podjąć.

W rezultacie Skarżący nie wykazał, że ocena wpływu naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej na wynik sprawy, dokonana przez Sąd pierwszej instancji, była wadliwa.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 210 par. 1 pkt 6 w związku z art. 210 par. 4 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Naruszenia tego Skarżący upatruje w nieuwzględnieniu przez Sąd pierwszej instancji podniesionego w skardze na decyzję zarzutu naruszenia przez Izbę Skarbową zasady przekonywania w związku ze sporządzeniem przez nią wadliwego uzasadnienia decyzji.

Po pierwsze, wbrew twierdzeniom Skarżącego, ani w skardze na decyzję, ani w piśmie procesowym z 16 marca 2005 r., ani też na rozprawie, nie podnosił on zarzutu naruszenia zasady przekonywania, wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej należało zatem oprzeć na art. 134 par. 1 p.p.s.a., z którego wynika obowiązek sądu pierwszej instancji uwzględnienia także tych naruszeń prawa, które nie zostały podniesione przez Skarżącego. Zarzut naruszenia tego przepisu nie został zgłoszony we właściwym czasie tj. w skardze kasacyjnej.

Po drugie, Skarżący nie uzasadnił zarzutu związanego z art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej. Powtórzył jedynie zamieszczone w skardze na decyzję stwierdzenie, że ponieważ Izba Skarbowa nie rozpatrzyła w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności błędnie oceniając umowę zwolnienia z długu z 15 listopada 1998 r. i nie wyjaśniła stanu faktycznego sprawy, to nie mogła sporządzić uzasadnienia faktycznego i prawnego odpowiadającego wymogom art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Różnica polega na tym, że zamiast powołanego przy tym w skardze art. 235 Ordynacji podatkowej w skardze kasacyjnej wskazano art. 124 tejże ustawy. W piśmie procesowym z 21 czerwca 2006 r. Skarżący dodatkowo podniósł, że uzasadnienie "skarżonej decyzji" jest lakoniczne i ogólnikowe, pozbawiające stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, ponownie nawiązał jednakże do wadliwości ustaleń faktycznych.

Tożsamość zarzutów skargi złożonej na decyzję i skargi kasacyjnej nie wystarcza do przyjęcia ich uzasadnienia zamieszczonego w skardze za właściwe i wystarczające dla wykazania zasadności zarzutów skargi kasacyjnej. Skarga jest bowiem polemiką z decyzją organu podatkowego, skarga kasacyjna - podważa wyrok sądu, a zatem musi odnosić się do motywów rozstrzygnięcia przedstawionych przez sąd, który nawet jeżeli podziela poglądy organu - wyraża jednakże własne stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do korekty zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia. Byłoby to bowiem działaniem z urzędu, niedopuszczalnym w świetle art. 183 par. 1 p.p.s.a.

Nie wystarczy stwierdzić, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, ani też że naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Pozbawione uzasadnienia - stwierdzenia takie są gołosłowne i w efekcie nie mogą skutecznie podważyć zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku.

Przytoczone w skardze kasacyjnej uzasadnienie tego zarzutu wskazuje, że Skarżący w jego ramach ponownie kwestionuje ustalenia faktyczne poczynione przez Sąd pierwszej instancji, twierdząc, iż "w szczególności w uzasadnieniu wyroku znajdują się wadliwe ustalenia faktyczne dotyczące treści umowy z 15.11.1998 r." i w tym zakresie Skarżący odsyła do uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. W piśmie procesowym z 21 czerwca 2006 r. Skarżący podnosił, że zaskarżony wyrok nie zawiera również prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, a także oceny czy akt wydany przez organ pierwszej instancji stanowi decyzję podatkową.

Oceniając powyższe podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 151 p.p.s.a., co było prawidłowe w sytuacji, gdy oddalił skargę. Sąd ten wyjaśnił również, w jakich przypadkach znajduje zastosowanie art. 145 par. 1 p.p.s.a. i stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Skoro zaś ustalenia faktyczne przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia, w ślad za organem odwoławczym, były właściwe, to brak jednoznacznego odniesienia się do zarzutów naruszenia przez organ odwoławczy przepisów regulujących postępowanie dowodowe, sam w sobie nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Natomiast o tym, że wynik kontroli wydany przez organ pierwszej instancji był w istocie decyzją przesądziło postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z 29 maja 2001 r. I SA/Gd 832/01, odrzucające skargę Skarżącego na ten wynik.

Przechodząc do oceny zasadności podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., opartej na naruszeniu przepisów prawa materialnego, przede wszystkim wyjaśnić należy, że chybione jest wskazanie w ramach tej podstawy kasacyjnej art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. Jest to bowiem przepis postępowania, jako przesłankę uchylenia decyzji przewidujący naruszenie prawa materialnego, jeżeli miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponieważ Skarżący przepis powyższy powiązał z naruszeniem art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż jako zarzut naruszenia prawa materialnego może być rozpatrzony zarzut dotyczący przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pierwszy z tych przepisów /w stanie prawnym obowiązującym w 1998 r./ stanowił, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 /zdanie drugie dotyczące kosztów w walutach obcych nie ma znaczenia dla sprawy/. Zgodnie zaś z drugim, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne.

Niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów w ocenie Skarżącego polegało na zakwestionowaniu jako kosztu uzyskania przychodu kwoty 83.780 zł stanowiącej wierzytelność umorzoną na podstawie umowy o zwolnienie z długu z 15 listopada 1998 r., zawartej z W. W., która to wierzytelność uprzednio zaliczona została do przychodów Skarżącego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie jest zasadny.

Bezpośredni wpływ na tę ocenę ma uznanie, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia został prawidłowo ustalony.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f. dotyczy wierzytelności umorzonych. Rozważanie, czy w stosunku do określonej wierzytelności może mieć zastosowanie przewidziany w tym przepisie wyjątek zezwalający na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności umorzonych, ale uprzednio zaliczonych do przychodów, przede wszystkim wymaga uprzedniego stwierdzenia, że wierzytelność ta została umorzona.

Skoro w sprawie niniejszej prawidłowe było ustalenie, że umowa z 15 listopada 1998 r. nie obejmowała spornej kwoty, to nie doszło do umorzenia przedmiotowej wierzytelności, którą ona wyrażała. To zaś oznacza, że brak było podstaw do zastosowania 23 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f. jako przepisu umożliwiającego zaliczenie tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Takie też stanowisko zajął Sąd pierwszej instancji.

Sąd ten rozważał również możliwość zaliczenia spornej kwoty do kosztów uzyskania przychodów jako rezerwy, analizując ją w świetle art. 23 ust. 1 pkt 20 i 21 oraz ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. Jednakże w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia tych przepisów Skarżący nie podnosił, czyniąc to dopiero w piśmie procesowym.

Natomiast argumenty dotyczące zmiany stanowiska organu pierwszej instancji co do oceny skutków podatkowych umowy z 15 listopada 1998 r., jako wiążące się z oceną materiału dowodowego, nie mogły być skutecznie podnoszone w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego. Na marginesie można jedynie wskazać, że przytoczona przez Skarżącego wypowiedź organu pierwszej instancji dotyczyła kwoty 95.336,85 zł, uznanej za koszt uzyskania przychodów, co trafnie podnosił Dyrektor Izby Skarbowej.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na art. 204 pkt 1 p.p.s.a., przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" w związku z pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku niewłaściwie określił wysokość wpisu od skargi kasacyjnej, przyjmując, iż jest to wpis stosunkowy /zarządzenie z 24 maja 2004 r./. W sprawie zaś niniejszej, której przedmiotem było określenie wysokości straty, należało pobrać wpis stały w kwocie 250 zł, stosownie do par. 3 w związku z par. 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 221 poz. 2193/. Kwota nadpłaconego przez Skarżącego wpisu podlega zatem zwrotowi na jego rzecz.