Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1926/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 14a i 14 e
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 10 ust. 2, art. 12 ust. 1
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2012 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") we wniosku o interpretację indywidualną z [...] stycznia 2011r. przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej jako operator sieci [...], występując w obrocie gospodarczym pod marką handlową [...]. Usługi świadczy w systemie abonamentowym: klient podpisuje umowę, jest przypisywany do okresu billingowego (rozliczeniowego), korzysta z usług i po każdym okresie rozliczeniowym otrzymuje fakturę zawierającą dwa rodzaje opłat: abonamentowe - pobierane z góry za kolejny okres rozliczeniowy i tzw. licznikowe (za usługi wykonane w zakończonym okresie rozliczeniowym) - pobierane z dołu. Faktury są wystawiane za tzw. cykle billingowe, czyli 30/31- dniowe okresy rozliczeniowe. Jedynie pierwszy cykl billingowy jest zgodny z miesiącem kalendarzowym. Pozostałe zawierają się w dwóch miesiącach kalendarzowych, tj.: 5-4 dzień kolejnego miesiąca, 9-8 dzień kolejnego miesiąca, 17-16 dzień kolejnego miesiąca, 21-20 dzień kolejnego miesiąca, 25-24 dzień kolejnego miesiąca.

Opłaty abonamentowe na fakturach z grudnia 2010r., poza pierwszym cyklem dotyczą okresów, w których będą obowiązywać różne stawki podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") - grudzień 2010r. i styczeń 2011r.

Tytułem przykładu:

- faktura dotycząca cyklu kończącego się 8 grudnia 2010r., wystawiona około 10 grudnia 2010r., zawierała abonament za okres 9 grudnia 2010r. - 8 stycznia 2011r. i opłaty licznikowe za okres 9 listopada - 8 grudnia. Zastosowano stawkę VAT 22%;

- faktura z 10 stycznia 2011r. zawierała abonament za okres 9 stycznia - 8 lutego 2011r. i opłaty licznikowe za okres od 9 grudnia 2010r. do 8 stycznia 2011r. Zastosowano więc stawkę VAT: za abonament 23%, za usługi licznikowe wykonane do 31 grudnia 2010r. - 22%, a po tym dniu - 23%. Taka sytuacja dotyczy wszystkich faktur wystawionych w grudniu 2010r. (poza cyklem rozliczeniowym pokrywającym się z miesiącem kalendarzowym).

W takiej sytuacji pojawiła się konieczność zastosowania art. 41 ust. 14e ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), w brzmieniu nadanym ustawą z 26 listopada 2010r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 238 poz. 1578).

W związku z tym na fakturach za usługi telekomunikacyjne, wystawianych w styczniu 2011r. (poza fakturami dotyczącymi cyklu pierwszego), została lub zostanie przeprowadzona korekta rozliczenia objętego fakturą wystawioną przed datą zmiany stawki podatku. W tym celu abonament (należny za dany okres rozliczeniowy) zostanie podzielony proporcjonalnie na część dotyczącą grudnia 2010r. i stycznia 2011r. W odniesieniu do części abonamentu dotyczącej stycznia 2011r. VAT zostanie skorygowany, tak aby zastosować 23% stawkę.

Standardowy termin płatności za faktury za usługi telekomunikacyjne to 14 dni od daty jej wystawienia, jednak są klienci, którzy mają inne: 21 czy 30-dniowe terminy płatności.

W związku z tym Spółka zapytała: czy w stanie faktycznym art. 41 ust. 14e u.p.t.u. powinien być interpretowany w taki sposób, że korekta VAT na fakturze wystawionej w styczniu 2011r. powinna dotyczyć wszystkich opłat abonamentowych naliczonych w grudniu 2010r. (poza cyklem pierwszym), w zakresie, w jakim opłaty te dotyczą stycznia 2011r.?

W ocenie Spółki, odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Z treści art. 41 ust. 14a - 14e u.p.t.u. zawierających wskazanie, w jaki sposób należy rozliczyć VAT w odniesieniu do dostaw towarów i usług realizowanych w okresie, w którym obowiązują różne stawki VAT wynika, że usługi wykonane przed zmianą stawki VAT powinny podlegać opodatkowaniu wg "starej" stawki, a te wykonane od dnia zmiany stawki podatku – wg "nowej" stawki. Podatnik, w świetle ww. przepisów, powinien w pierwszym rzędzie dokonać podziału usługi według jej faktycznego wykonania, a kiedy to nie jest możliwe, dokonać określenia faktycznego wykonania przez podział proporcjonalny.

W opisanym stanie faktycznym podział zgodnie z faktycznym wykonaniem jest możliwy jedynie w odniesieniu do opłat licznikowych (na podstawie ewidencji prowadzonej przez Spółkę). W odniesieniu zaś do abonamentu konieczne jest posłużenie się metodą proporcjonalną. Po ustaleniu zasad opodatkowania czynności należy przejść do zasady rozliczenia, uregulowanej w art. 41 ust. 14e u.p.t.u. Opierając się na literalnym brzmieniu art. 41 ust. 14e u.p.t.u. Spółka wskazała, że usługi telekomunikacyjne należą do czynności, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 u.p.t.u., dla których wystawiono fakturę, zgodnie z zasadami określonymi w przepisach wydanych na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., po której wystawieniu uległa zmianie stawka VAT w odniesieniu do okresów rozliczeniowych nią objętych.

Korekta rozliczenia może dotyczyć więc tylko abonamentu naliczonego z góry. Faktury wystawione w grudniu 2010r. w zakresie abonamentu obejmują cześć grudnia 2010r. i stycznia 2011r. W odniesieniu do tych czynności Spółka skorzystała z możliwości zastosowana stawki 22% i korekty rozliczenia na pierwszej fakturze po zmianie stawki, a przed upływem 6 miesięcy, w zakresie, w jakim opłaty te proporcjonalnie dotyczą stycznia 2011r. Za koniecznością dokonania takiej interpretacji przemawia art. 41 ust. 14e u.p.t.u. oraz wykładnia celowościowa art. 41 ust. 14c i 14 d u.p.t.u. Celem ustawodawcy jest bowiem dążenie do precyzyjnego ustalenia zakresu czynności wykonanych przed i po zmianie stawki.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] marca 2011r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Po przytoczeniu treści art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b, art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 i art. 41 ust. 14a -14e u.p.t.u. wskazał, że ustawodawca nowelizując przepisy u.p.t.u. - zmieniając m.in. stawki podatku - przewidział przepisy przejściowe dla czynności wykonywanych pod rządami ustawy obowiązującej w 2010r., w sytuacji gdy obowiązek podatkowy powstaje już w 2011r. - art. 41 ust. 14a - 14h u.p.t.u.

Na szczególną uwagę, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku zasługuje art. 41 ust. 14a u.p.t.u., w którym ustawodawca warunkuje zastosowanie przepisów przejściowych od momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu określonych czynności, z uwzględnieniem podziału okresu, na ten, który odnosi się do czynności wykonanych przed dniem zmiany stawki podatku, oraz po tym dniu. Wobec usług telekomunikacyjnych (ciągłe) obowiązek podatkowy powstaje na mocy art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b u.p.t.u, (upływu terminu płatności). Usługa ciągła, której termin płatności przypadł w 2010r., a okres rozliczeniowy obejmuje dzień zmiany stawki, podlega opodatkowaniu w całości stawką właściwą w 2010r., bez konieczności dzielenia tej usługi na wykonaną przed i po zmianie stawki VAT. Obowiązek podatkowy powstał bowiem przed zmianą stawki i determinuje opodatkowanie usług na dotychczasowych zasadach i zastosowanie stawki sprzed jej zmiany.

Przepis art. 41 ust. 14e u.p.t.u. (pozwalający zastosować stawkę właściwą w 2010r. w fakturze wystawionej przed dniem zmiany stawki, dokumentującej m.in. usługi telekomunikacyjne świadczone w okresie rozliczeniowym obejmującym okres zarówno przed, jak i po dniu zmiany stawki, pod warunkiem uwzględnienia korekty rozliczenia odnoszącego się do tej faktury, w pierwszej fakturze wystawionej w 2011r., nie później jednak niż do 30 czerwca 2011r.) może być uwzględniony, gdy obowiązek podatkowy (termin płatności wskazany w fakturze) będzie przypadał na dzień zmiany stawki lub po tym dniu. Dopiero wtedy Spółka będzie zobowiązana do dokonania podziału czynności na okresy odnoszące się do dwóch reżimów ustawowych, zgodnie z art. 41 ust. 14a-14h u.p.t.u.

3. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, ze względu na naruszenie: art. 41 ust. 14a i 14e u.p.t.u. - przez uznanie, że korekta rozliczenia VAT powinna dotyczyć tylko tych faktur, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstał po dniu zmiany stawki podatku, tj.: po 1 stycznia 2011r.

Skarżąca w całości podtrzymała twierdzenia zawarte we wniosku o wydanie interpretacji i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Wskazała także, że nieuprawnione jest stosowanie art. 41 ust. 14a u.p.t.u. w stanie faktycznym sprawy. Do zastosowanie ww. przepisu konieczne jest: wystąpienie czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany tej stawki lub po tym dniu; wykonanie jej przed dniem zmiany stawki podatku. Wprawdzie usługi telekomunikacyjne podlegają VAT, ale opłata abonamentowa pobierana jest za okres rozpoczynający się przed datą zmiany stawki, a kończący się po tej dacie - nie jest zatem opłatą za usługę wykonywaną przed dniem zmiany stawki. Ww. opłatę pobiera się z góry za gotowość operatora do wykonania określonych czynności w trakcie najbliższego okresu rozliczeniowego (cyklu bilingowego) i trudno ją uznać, że czynność podlegająca opodatkowaniu, którą wykonano przed dniem zmiany stawki. Art. 41 ust. 14a u.p.t.u. nie ma więc zastosowania do opisanego stanu faktycznego, bo nie ma podstaw do uznania, że usługi telekomunikacyjne powinny być opodatkowana według stawek obowiązujących w momencie ich wykonania. Normy prawne zawarte w art. 41 ust. 14a-14d u.p.t.u. nie odnoszą się do szczególnych momentów powstania obowiązku podatkowego – daty płatności za usługę telekomunikacyjną wskazaną w umowie. Jedynym przepisem wprowadzającym obowiązek korekty stawki VAT, który ma zastosowanie w stanie faktycznym jest art. 41 ust. 14e u.p.t.u., który wskazuje techniczny sposób jej dokonania i nie ogranicza obowiązku dokonania korekty tylko do faktur, co do których obowiązek podatkowy powstaje po 1 stycznia 2011r.

Interpretacja przepisów prawa zaproponowana przez Ministra Finansów prowadzi do nieuzasadnionego różnicowania stawek VAT na usługi telekomunikacyjne, a tym samym wysokości opłat brutto u klientów korzystających w tym samym czasie z takich samych usług, ale rozliczanych w różnych cyklach bilingowych. Część klientów korzystająca z usług telekomunikacyjnych świadczonych przez Spółkę i rozliczanych w pierwszych cyklach bilingowych, z terminem płatności przypadającym w grudniu 2010r., zapłaciłaby VAT od opłaty abonamentowej według stawki 22%. Natomiast klienci rozliczający się w późniejszych cyklach bilingowych, z terminem płatności faktur przypadającym na styczeń 2011r. - w wysokości 23%. Trudno wskazać uzasadnienie prawne czy logiczne dla takiego podejścia.

5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga jest zasadna.

2. Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego.

Sąd ponadto, na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przy tym, co istotne, w sprawach dotyczących skarg na indywidualne interpretacje podatkowe Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga sprawę w granicach danej sprawy, tj. w granicach zakreślonych przez stronę we wniosku o interpretację i nie może dokonywać interpretacji in abstracto dotyczących innych stanów faktycznych i prawnych niż tego żądała strona.

3. Aktualnie nie budzi już wątpliwości, w jakim zakresie sądy administracyjny są zobowiązane do kontroli pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych w indywidualnych sprawach, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. W kwestii tej, choć w odmiennym stanie prawnym, wypowiedziały się najpierw Trybunał Konstytucyjny (wyrok z 30 października 2006r. sygn. akt P 36/05, OTK-A 2006/9/129), a następnie Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała z 8 stycznia 2007r. sygn. akt l FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27), uznając zgodnie, że sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli interpretacji zarówno pod względem formalnym, jak i z punktu widzenia ich merytorycznej poprawności. O ile jednak sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organu podatkowego przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy uchyla się on od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko). Należy zatem przeanalizować okoliczności podane we wniosku, przy czym interpretacja prawa podatkowego (podobnie, jak odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa) nie jest rozstrzygnięciem władczym. Nie ma także charakteru aktu stosowania prawa. Organ podatkowy, wydając interpretację, nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej, której zakres przedmiotowy w tym wypadku jest zakreślony stanem faktycznym przedstawionym przez pytającego we wniosku - art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.). Interpretacja nie przybiera więc formy decyzji, czy postanowienia kończących postępowanie, a w konsekwencji nie przysługuje wnioskodawcy środek zaskarżenia w postaci odwołania od decyzji, czy zażalenia na postanowienie i nie jest inicjowane postępowanie drugo-instancyjne mogące zakończyć się orzeczeniem utrzymującym w mocy orzeczenie pierwszo-instancyjne.

4. Sąd, przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej zauważa, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do tego, który z przepisów przejściowych art. 41 u.p.t.u. – ust. 14a czy ust. 14e – należy zastosować w odniesieniu do abonamentu za świadczone usługi telekomunikacyjne, wskazanego na fakturze z grudnia 2010r., ale dotyczącego okresu rozliczeniowego, który następuje w okresie obowiązywania nowej stawki VAT (w styczniu 2011r.), a więc można uznać, że problem wiąże się z tzw. fakturami dotyczącymi okresów przyszłych (podkreślenie Sądu).

Sąd stwierdza, że z dniem 1 stycznia 2011r. nastąpiła generalna podwyżka stawek VAT, która wiązała się z trudną sytuacją budżetu państwa i wysokością długu publicznego. Podwyżka ta ma charakter czasowy i w zamierzeniu ustawodawcy ma obowiązywać przez okres 3 lat (od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2013r.), z możliwością podwyższenia o kolejny punkt procentowy z każdym kolejnym rokiem (od 1 stycznia 2012 r. i odpowiednio od 1 stycznia 2013r.).

W świetle przepisów przejściowych, a w szczególności stosownie do art. 41 ust. 14a u.p.t.u. o stawce VAT, co do zasady decyduje moment wykonania czynności, a nie chwila obowiązku podatkowego. W związku z tym regułą jest stosowanie przez podatników stawki VAT z dnia wykonania czynności.

Ustawodawca w sposób szczególny (art. 41 ust. 14c i 14d u.p.t.u.) potraktował usługi świadczone w okresach rozliczeniowych, jeśli te okresy rozliczeniowe rozpoczęły się pod rządami dotychczasowych przepisów (przed 1 stycznia 2011r.), zaś kończą się już pod rządami przepisów nowych (po 31 grudnia 2010r.). Wówczas przyjęto, że należy podzielić okres rozliczeniowy na dwie części ("starą" i "nową"). W zależności od tego, czy jest czy nie jest możliwe faktyczne określenie, w jakiej części usługa jest wykonana pod rządami jakich stawek, należy podzielić okresu na dwie części i przyporządkować mu czynności: 1) faktycznie wykonane w danym okresie; a gdy nie jest to możliwe 2) proporcjonalnie wykonane w danym okresie.

W drugim przypadku okres rozliczeniowy (w konsekwencji podstawę opodatkowania) należy podzielić proporcjonalnie do długości trwania danego okresu pod rządami dotychczasowej stawki w całości trwania okresu i odpowiednio proporcjonalnie do długości trwania okresu pod rządami nowej stawki w całości trwania danego okresu.

W Komentarzu do art. 41 u.p.t.u. autorstwa A. Bartosiewicza i R. Kubackiego wskazano, że jeśli elementy składowe usługi świadczonej w okresie rozliczeniowym można zidentyfikować i określić co do momentu ich wykonania, to należałoby opodatkować poszczególne części składowe właściwą stawką. Przykładem może być usługa telekomunikacyjna wykonana w okresie grudzień-styczeń. W takim przypadku komentatorzy wskazali, że usługę abonamentową należałoby podzielić proporcjonalnie do długości trwania okresów na część opodatkowaną stawką dotychczasową i część opodatkowaną stawką nową. Natomiast konkretne rozmowy telefoniczne, wysłane wiadomości, transmisję danych pakietowych itp. powinny być opodatkowane stawką właściwą dla momentu ich zaistnienia.

Przepis art. 41 ust. 14e u.p.t.u., o interpretację którego wystąpiła skarżąca Spółka odnosi się do czynności, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 u.p.t.u., czyli: a) dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, b) świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18, c) świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

Wobec ww. czynności obowiązek podatkowy powstaje z upływem terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu ww. czynności. Z treści art. 41 ust. 14e u.p.t.u. wynika, że jeśli po wystawieniu faktury dotyczącej ww. czynności zmianie ulegnie stawka VAT, podatnik do okresów rozliczeniowych objętych tą fakturą może (nie musi) zastosować stawkę obowiązującą przed zmianą stawki (czyli stawkę niższą). Jedyny warunek, jaki musi spełnić polega na skorygowaniu rozliczenia objętego fakturą wystawioną przed dniem zmiany stawki w pierwszej fakturze wystawianej po dniu zmiany stawki, nie później niż w ciągu 6 miesięcy.

Na mocy przepisu art. 41 ust. 14e u.p.t.u. podatnicy nie będą musieli wystawiać faktur korygujących i korygować sprzedaży w styczniu (przez zastosowanie właściwych stawek do sprzedaży z tych okresów), pod warunkiem że w pierwszej fakturze wystawianej już w 2011r. skorygują rozliczenie objęte fakturą wcześniejszą (na której to fakturze zastosowano stawki "stare"). Korekta ta musi być dokonana jednocześnie w okresie nie dłuższym niż 6 miesięcy od dnia zmiany stawki (czyli do 30 czerwca 2011r.).

Szczególna regulacja dotyczy dostarczania mediów (energii, ciepła, usług telekomunikacyjnych, odprowadzania ścieków). W ich przypadku możliwe jest wystawienie faktur dotyczących przyszłych okresów. Możliwe jest zatem, że w okresie obowiązywania starej stawki wystawiona zostanie faktura obejmująca okres, w którym zastosowanie będą miały już - w jego części bądź całości - nowe stawki. Na mocy art. 41 ust.14e u.p.t.u. podatnicy nie będą musieli wystawiać faktur korygujących i korygować sprzedaży w styczniu (przez zastosowanie właściwych stawek do sprzedaży z tych okresów), pod warunkiem że w pierwszej fakturze wystawianej już w 2011r. najpóźniej do 30 czerwca 2011r., skorygowane zostanie rozliczenie objęte fakturą wcześniejszą (na której zastosowano stawki "stare").

5. Zdaniem Sądu, w świetle powyższych rozważań, uprawnione jest stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji, a nie ocena Ministra Finansów wyrażona w sentencji i w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, uznająca stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Zdaniem Sądu przy interpretacji przepisów przejściowych – art. 41 ust. 14a-14e u.p.t.u. nie było potrzeby uwypuklania przez Ministra Finansów momentu powstania obowiązku podatkowego. Przypisy te kładą bowiem nacisk na wykonanie usługi oraz wystawienie faktury.

6. Sąd stwierdza ponadto, że wprawdzie w przepisach unijnych stosuje się - co do zasady - stawkę obowiązującą na czas powstania obowiązku podatkowego, natomiast przepisy wspólnotowe upoważniają państwa członkowskie do wprowadzenia odpowiednich zasad przejściowych, które umożliwiłyby stosowanie stawek podatku z dnia, w którym nastąpiło zdarzenie podlegające opodatkowaniu, a nie z chwili powstania obowiązku podatkowego.

Z art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy (odpowiednio art. 66 Dyrektywy 112) wynika, że państwa członkowskie mogą uznać za moment powstania obowiązku podatkowego m.in. moment dokonania zapłaty albo określony termin (okres od wystąpienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu). Z art. 12 ust. 1 akapit pierwszy VI Dyrektywy (art. 93 zdanie pierwsze Dyrektywy 112) wynika, że zasadniczo stosuje się stawkę podatkową właściwą (obowiązującą) w chwili wystąpienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. W praktyce jest to jednak martwa regulacja. Art. 12 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy (art. 93 zdanie drugie lit. a) Dyrektywy 112) stanowi bowiem, że w przypadku gdy obowiązek podatkowy powstaje w innym momencie niż zdarzenie podlegające opodatkowaniu, stosuje się stawkę obowiązującą na czas powstania obowiązku podatkowego. Jednocześnie VI Dyrektywa upoważnia państwa członkowskie do wprowadzenia odpowiednich zasad przejściowych, które umożliwiłyby stosowanie stawek podatku z dnia, w którym nastąpiło zdarzenie podlegające opodatkowaniu, a nie z chwili powstania obowiązku podatkowego. Podobne regulacje zawarte są w art. 95 dyrektywy 112.

Z takich też możliwości skorzystał polski ustawodawca, wprowadzając przepisy art. 41 ust. 14a-14f u.p.t.u. Odnoszą się one do sytuacji, w których: wykonanie czynności nastąpiło (w całości albo w części) pod rządami dotychczasowych przepisów, natomiast obowiązek podatkowy powstawał już pod rządami nowych przepisów, bądź wykonanie czynności następuje (w całości albo w części) pod rządami nowych przepisów, zaś obowiązek podatkowy powstawał jeszcze pod rządami dotychczasowych przepisów. Przepisy art. 41 ust. 14a-14f u.p.t.u. nie zostały stworzone wyłącznie na potrzeby zmiany stawek VAT, dokonanej od 1 stycznia 2011r., mogą być więc stosowane przy każdej, ewentualnej zmianie stawek VAT.

Co do zasady, zgodnie z regulacjami przejściowymi – a w szczególności art. 14 ust. 14a u.p.t.u. - o stawce podatku decyduje moment wykonania czynności, a nie chwila obowiązku podatkowego, o czym mowa w rozważaniach zawartych w pkt 4 wyroku.

6. Minister Finansów przy ponownym wydawaniu interpretacji indywidualnej weźmie pod uwagę rozważania Sądu zawarte w pkt 4-5 uzasadnienia wyroku.

7. Sąd stwierdza jednocześnie, że Spółka zadając pytanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku sformułowała je dość nieprecyzyjnie. Zapytała bowiem czy art. 41 ust. 14e u.p.t.u. powinien być interpretowany w taki sposób, że korekta VAT na fakturze wystawionej w styczniu 2011r. powinna dotyczyć wszystkich opłat abonamentowych naliczonych w grudniu 2010r. (poza cyklem pierwszym), w zakresie, w jakim opłaty te dotyczą stycznia 2011r.?

Spółka nie odwołała się zatem w pytaniu do ustawowego pojęcia, którym posługuje się ww. przepis art. 41 ust. 14e u.p.t.u.: "wystawienia faktury", choć zarówno w opisie stanu faktycznego, jak również we własnym stanowisku wskazywała na okoliczność wystawiania faktur.

Tym samym rolą Ministra Finansów, stosownie do art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14c § 3 i art. 14h O.p. było zwrócenie się do Spółki o doprecyzowanie pytania postawionego we wniosku o interpretację indywidualną, bowiem pytanie to implikowało stanowisko Spółki, które podlegało ocenie Ministra Finansów. Dopiero po wyjaśnieniu wątpliwości, Minister Finansów powinien formułować wnioski co do interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazywanych przez Spółkę we wniosku o interpretację indywidualną. W związku z uchyleniem przez Sąd interpretacji z powodów wskazanych w pkt. 4-5 wyroku, Minister Finansów przed zajęciem merytorycznego stanowiska wyjaśni ww. wątpliwości.

8. Sąd, mając powyższe na względzie uznał, że zasadne jest uwzględnienie, na mocy art. 146 § 1 P.p.s.a. skargi (punkt pierwszy sentencji). Orzeczenie z punktu drugiego ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. Sąd postanowił o zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym (punkt trzeci sentencji).