Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1396/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.86 ust.1 i 2, art. 88 ust.3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca),, sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2019 r. sprawy ze skargi L. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z 24 kwietnia 2018 r. L. C. (zwany dalej: "Skarżącym" lub "Stroną") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2012 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. W toku przeprowadzonej u Skarżącego kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił, że Skarżący dokonał nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Z. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. oraz C. Jednocześnie ustalono, że faktury VAT wystawione na rzecz Z. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży, zatem w stosunku do tych faktur zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r, o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) - dalej "u.p.t.u.".

Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji 12 sierpnia 2017 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy czerwiec - grudzień 2012 r., a następnie w decyzji z [...] listopada 2017 r. stwierdził, że faktury wystawione przez B. Sp. z o. o., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ten podmiot. W konsekwencji Strona dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach naruszyła art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Z kolei Skarżący obniżając podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych przez Z. Sp. z o. o. naruszył art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Ponadto Strona dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury wystawionej przez C. na rzecz Z. Sp. z o. o., naruszyła art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie organ pierwszej instancji ustalił, że faktury VAT wystawione przez Stronę na rzecz: Z. Sp. z o. o., D. Sp. z o. o., J. Sp. z o. o. są nierzetelne, gdyż nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że Strona wprowadziła do obrotu prawnego faktury sprzedaży niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych, zatem w sprawie zastosowanie ma art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

1.2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o uwzględnienie zarzutów wniesionych do protokołu kontroli podatkowej oraz o uwzględnienie faktur, na podstawie których rozliczał się z Urzędem Skarbowym z działalności gospodarczej w okresie czerwiec – grudzień 2012 r. Ponadto wskazał, iż poza kosztami zakupu narzędzi i materiałów niezbędnych do wykonania prac remontowych za pośrednictwem K. P. wynajmował pracowników B. wykonujących prace zlecone przez Stronę, na co była sporządzona umowa ogólna, której nie wzięto pod uwagę jako okoliczność wskazującą na korzyść Strony. Następnie Skarżący wskazał, iż w toku kontroli wielokrotnie powtarzał, że nie zatrudniał własnych pracowników, lecz korzystał z podwykonawców - pracowników B. Sp. z o. o. Powierzane im prace były zawsze wykonane terminowo i we właściwej jakości więc nie było powodów do sprawdzania zasad ich zatrudniania przez B. i Strona nie miała pojęcia o zasadach ich zatrudnienia. Ponadto zatrudnienie obcokrajowców do robót budowlanych nie wydało się Stronie podejrzane, gdyż już od kilku lat na rozmaitych budowach spotykała Ukraińców czy Białorusinów, którzy pracują zupełnie legalnie i są "tańszymi" pracownikami niż pracownicy polscy. Odnosząc się do gotówkowej formy zapłaty Skarżący wskazał, iż dla dobra współpracy nie kwestionował tej formy zapłaty wybranej przez usługodawcę. Nie sprawdzał też firm, z którymi współpracował, gdyż przez kilka miesięcy obserwowała prace wykonywane przez Pana P. i jego ludzi. Ponadto Strona nie zgodziła się z zarzutami nierzetelności prowadzenia ksiąg podatkowych, choć faktycznie omyłkowo rozliczono faktury za usługi hotelarskie, gdyż wszystkie wystawione przez Skarżącego faktury dla Z., D. jak i J. dokumentują faktyczną sprzedaż, co jest zapisane w protokole kontroli.

1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z [...] marca 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że faktury VAT, na których jako wystawca widnieje B. wystawione na rzecz Strony tytułem dostaw usług dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W związku z tym stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że B. nie dokonała dostawy usług określonych w wystawionych fakturach sprzedaży na rzecz Strony, a analiza okoliczności faktycznych, prowadzi do wniosków, że wystawione faktury, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. dowodzą tego między innymi okoliczności faktyczne wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, tj. z: decyzji wydanej na rzecz B. określającej kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., m.in. z faktur VAT wystawionych na rzecz Strony w okresie czerwiec, sierpień - październik i grudzień 2012 r.; protokołów przesłuchania świadka – Skarżącego - z 11 czerwca 2015 r. i K. P. z 5 lutego 2016 r.; protokołu przesłuchania Strony z 10 kwietnia 2017 r.; wyjaśnień Strony z 10 lutego 2017 r.; dokumentów źródłowych.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, poprzedzonego kontrolą podatkową, zgromadził pełny materiał dowodowy i wyciągnął prawidłowe wnioski. Organ odwoławczy na podstawie zeznań i wyjaśnień strony, świadków oraz zgromadzonych dowodów stwierdził, że są one w zupełności wystarczające, aby uznać, że B. nie dokonała dostawy usług na rzecz Strony.

Konkludując powyższe, stwierdził, że wystawiane faktury VAT przez ww. podmiot na rzecz Strony nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych dotyczących usług na nich widniejących. O nierzetelności kwestionowanych transakcji świadczą: charakter, zakres i rozmiary prowadzonej działalności gospodarczej, podmioty w niej uczestniczące, a także sposób zawierania i finansowania transakcji.

W ocenie organu odwoławczego Strona powinna była wiedzieć, gdyby zachowała należytą staranność, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności zawarcia spornych transakcji świadczą o tym, że Strona nie dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w nadużyciach podatkowych. Zaistniało szereg okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary Strony w transakcjach z ww. podmiotem. Z zeznań Strony wynika, iż pod żadnym kątem nie weryfikowała ona kontrahenta zawierając transakcje o znacznych wartościach. Organ zwrócił również uwagę na sprzeczności w zeznaniach Skarżącego w zakresie zawierania umów z B. Strona 11 czerwca 2015 r. wskazała na zawartą umowę ogólną, zlecenie. Z kolei 10 kwietnia 2017 r., wskazała na zawarcie tylko umowy ustnej, natomiast 16 października 2017 r., przedłożyła dokumenty dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej, w tym umowę zlecenia zawartą 1 czerwca 2012 r. z B. Odnośnie zaś rozpoczęcia współpracy z B. Skarżący 11 czerwca 2015 r. wskazał na zimę 2012 r., z kolei 10 kwietnia 2017 r. na okres od 2012 r. Z kolei z dokumentów zebranych w toku kontroli podatkowej wynika, iż współpraca z B. została nawiązana co najmniej w czerwcu 2012 r., a nie zimą 2012 r. jak twierdziła Strona. Również wskazane przez Stronę okoliczności powzięcia informacji i zdecydowania się na współpracę z ww. podmiotem świadczą na niekorzyść Strony. Organ odwoławczy odnosząc się do powyższego zauważył, że ekonomika prowadzenia działalności gospodarczej oraz doświadczenie życiowe wskazują, że przy realizacji wszelkich kontraktów, strony podejmują czynności służące zabezpieczeniu swoich interesów, szczególnie w sytuacji dochodzenia ewentualnie swoich roszczeń. Z kolei w sytuacji gdy strony transakcji nie zawierają formalnej umowy, nie dokumentują swych działań i nie dążą do zabezpieczenia swoich interesów przeciwstawiają się doświadczeniu życiowemu i zasadom logiki.

Organ zwrócił dodatkowo uwagę, że Strona 11 czerwca 2015 r. zeznała, iż nie interesowała się kogo zatrudniała B., nie wiedziała ilu było wykonawców tych robót, gdyż ją interesowała faktycznie wykonana praca. Ponadto płatności za usługi widniejące na spornych fakturach VAT miały gotówkową formę.

Reasumując powyższe organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności wskazane w decyzji wskazują jednoznacznie, iż Strona nie może korzystać z ochrony, jaką daje przyjęcie tzw. dobrej wiary w kontaktach z kontrahentem. Bowiem Strona, odnośnie okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom, zadbała wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła wagi do aspektu legalności obrotu. Natomiast przedłożenie w późniejszym okresie zlecenia z 1 czerwca 2012 r. mimo uprzedniego wskazywania na zawieranie tylko ustnych umów nie przesądza o rzetelności transakcji.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji co do braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT, na których jako wystawca widnieje B.

Ponadto w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie pozbawił Stronę prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Z. dotyczących usługi hotelarskiej oraz z faktury VAT wystawionej przez C. na rzecz Z.

Zdaniem organu odwoławczego postępowanie dowodowe przeprowadzone w zakresie zakupu przez Stronę usług na podstawie faktur VAT wystawianych przez B. dowiodło, że owe transakcje nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie miały miejsca. Dlatego też nie mogły mieć również miejsca transakcje dostaw tych usług do kontrahentów, którzy mieli je nabyć od Skarżącego.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że transakcje zakupu oraz sprzedaży usług dokonywane przez Stronę z ww. kontrahentami nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych.

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że rozstrzygnięcia w sprawie dokonano w oparciu o kompletny materiał dowodowy, który jednoznacznie stwierdza, że B. nie wykonała usług na rzecz Skarżącego stąd faktury VAT, na których jako wystawca widnieje B. stwierdzają czynności przez nią niedokonane. Konsekwentnie również w stosunku do faktur VAT wystawionych przez Skarżącego znajdzie zastosowanie norma prawa zawarta w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procesowymi w szczególności z art. 121, art. 122. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) – dalej "O.p.".

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, a także rozważenie możliwości uchylenia również decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań prowadzących do zebrania całego materiału dowodowego, a co za tym idzie niepodjęcie czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy i ustalenia stanu faktycznego, w szczególności;

- nieuzupełnienie materiału dowodowego o dokumentację z Zakładu Ubezpieczeń w Społecznych na okoliczność zatrudniania przez Skarżącego pracowników;

- nieprzesłuchanie E. S. - dyrektora hotelu w J. na okoliczność ustalenia formy odbioru prac budowlanych przez inwestora;

- nieprzesłuchanie E. S. - Dyrektora hotelu w J. na okoliczność zatrudniania przez Skarżącego pracowników;

- nieprzesłuchanie K. P. na okoliczność rozbieżności w jego wyjaśnieniach z wyjaśnieniami Skarżącego;

co skutkowało błędem w ustaleniach stanu faktycznego;

- art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, w szczególności bezzasadne przyjęcie istnienia sprzeczności w wyjaśnieniach Skarżącego składanych 11 czerwca 2015 r. w Prokuraturze Okręgowej w G., w wyjaśnieniach składanych 10 lutego 2017 r. i 10 kwietnia 2017 r. w postępowaniu przed organem I instancji, w wyjaśnieniach Skarżącego w toku postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz sprzeczności wyjaśnień Skarżącego z wyjaśnieniami K. P., co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych;

- art. 187 § 1 O.p., poprzez nierozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego, w szczególności pominięcie w ocenie dowodów złożonej przez Skarżącego 16 października 2017 r. umowy o wykonanie robót budowlano-montażowych z 25 lipca 2012 r., protokołów wykonania robót oraz zlecenia o współpracy zawartego 1 czerwca 2012 r. z firmą B., a także całkowite pominięcie wyjaśnień Skarżącego dotyczących uzyskiwania kontraktów przez firmy budowlane na zasadzie polecenia oraz zwyczajów nawiązywania współpracy w branży budowlanej, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego i przyjęciem, że Skarżący nie działał w dobrej wierze i nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta;

- art. 210 § 4 O.p., poprzez niewykazanie w sposób wyczerpujący faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, przez co decyzja w części nie poddaje się weryfikacji, w szczególności niewyjaśnienie czy organ dał wiarę dokumentom złożonym przez Skarżącego 16 października 2017 r., ani niewyjaśnienie, którym twierdzeniom Skarżącego organ dał wiarę, a którym wiary odmówił i z jakiej przyczyny.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy faktury wystawione na rzecz Skarżącego dokumentują usługi budowlane wykonane przez wystawcę faktury i w związku z tym stanowiły dla niego podstawę do obniżenia podatku należnego. Sporne jest też, czy Skarżący rzeczywiście wykonał usługi budowlane wskazane w wystawionych przez niego fakturach.

5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Prace budowalne zostały wykonane, ale nie ma przekonujących dowodów, że wykonał je wystawca faktury B., który wystawił faktury. Skarżący ignorował obiektywne oznaki wskazujące na potencjalną nierzetelność wystawcy faktury i nie interesował się, kto realnie wykonał zamówione prace budowlane, a przez to nie dochował należytej staranności. Skoro usług budowalnych nie wykonał wystawca faktury na Skarżącego, a ten z kolei nie miał potencjału, aby samemu wykonać prace to wystawione przez niego faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń.

6.1. Wyjaśniając materialno-podatkowe podstawy wyroku należy przywołać art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w którym wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09.

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA).

Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

6.2. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

6.3. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego kontrahent dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej.

7.1. Rdzeniem zaskarżonej decyzji jest pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur.

Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".

7.2. W ocenie Sądu, zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz Skarżącego wystawiane były puste faktury w tym sensie, że usługi budowalne realnie zostały wykonane, ale z udziałem innego, bliżej nieokreślonego podmiotu lub osób, niż podmiot widniejący jako wystawca tej faktury. Wykluczyć też należy, że prace te wykonali pracownicy Skarżącego lub on sam. Nie jest wymagane ustalenie, kto realnie wykonał usługi budowlane. Celem badanego postępowania jest jedynie ustalenie, czy te usługi wykonał wystawca faktury, a nie poszukiwanie innego podmiotu, który mógłby ewentualnie te usługi wykonać, w tym poszukiwanie niezidentyfikowanych i nieznanych nikomu robotników budowlanych.

Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury wykonał usługi specyfikowane na fakturze. Negatywne ustalenie w tym zakresie - co ma miejsce w spornej sprawie - prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze.

Fizyczne istnienie wyniku prac budowalnych (co nie jest sporne) i dysponowanie przez Skarżącego fakturą wystawioną na tego typu usługi nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Odnosząc się do wywodów skargi co do wykonania usług budowlanych należy wskazać, że dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma to, czy Skarżący zamówił usługi w tym podmiocie, który widnieje na fakturze jako usługodawca i to ten podmiot, a nie ktoś inny, realnie usługę wykonał.

8.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

8.2. W skardze zarzucono naruszenia przepisów procesowych przez niedokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, niezebranie w sprawie całego możliwego materiału dowodowego, zaniechanie wyjaśniania sprzeczności między dowodami oraz wadliwa ocena zebranego materiału dowodowego.

Wskazać należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Istnieją zatem granice inicjatywy dowodowej organu podatkowego, a te granice wyznacza przedmiot postępowania. Należy przeprowadzić tylko te dowody, które potencjalnie mogą przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia danego postępowania. Po drugie granice aktywności dowodowej wyznaczają pewne okoliczności stricte techniczne - nie należy wymagać od organu przeprowadzenia dowodu, którego przeprowadzić się nie da np. z powodu braku kontaktu z świadkiem. Po trzecie nie można oczekiwać od organu podatkowego, że skoro dowody przeprowadzone w sprawie przeczą tezie dowodowej podatnika albo co najmniej jej nie potwierdzają, to organ przeprowadzi dowody kolejne. Wykładnia art. 181 § 1 oraz art. 188 O.p. nie może bowiem zmierzać do obstrukcji postępowania podatkowego.

8.3. Wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym zeznań świadków, które zostały złożone w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Tego rodzaju działanie jest dopuszczalne w świetle art. 181 O.p. Treść przytoczonego przepisu świadczy o tym, że w przepisach O.p. nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Oznacza to, że organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w: postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym, postępowaniu kontrolnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p., jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1304/14, z 1 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 1183/14).

Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu strony skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1998/14). Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10).

8.4. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07 oraz z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09, CBOSA). Ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ. Strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi. a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków. Stosownie do art. 188 O.p., takie żądanie nie zawsze musi być uwzględnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1425/11, CBOSA).

W ocenie Sądu nie ma obowiązku powtarzania dowodów zebranych w innych postępowaniach tylko z tego powodu, że zostały przeprowadzone w innym postępowaniu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1571/12, CBOSA). Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. Obowiązkiem strony domagającej się przeprowadzenia określonego dowodu jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki.

9.1. Przenosząc powyższe poglądy doktryny i orzecznictwa, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, że przeprowadzone dowody ilustrują stan faktyczny sprawy, a dowody zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej,

Należy podkreślić, iż w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.

9.2. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego.

Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący miał wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.

Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

10.1. Nie jest sporne, że prace budowlane zostały wykonane i istnieje ich materialny efekt. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy uprawniał organ do przyjęcia, że faktury wystawione w okresie objętym postępowaniem przez firmę B. na rzecz Skarżącego są "puste" w tym sensie, że nie dokumentują usług faktycznie wykonanych przez tego wystawcę faktury.

Podmiot wystawiający faktury dokumentujące wykonanie określonych robót w określonym czasie musi mieć możliwości i środki do wykonania tych robót samodzielnie bądź przy pomocy odpowiedniej ilości pracowników, bądź też musi zlecić wykonanie robót podwykonawcy. Takie założenie prowadzi w rozpoznawanej sprawie do konstatacji, że skoro Skarżący takich możliwości i środków nie ma, a nadto takich możliwości nie ma jego podwykonawca (B.), to zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logiki przyjąć należy, że nie wykonał fakturowanych usług budowlanych. Oczywistym jest, że prace budowlane wykonano i wymagało to ludzkiej pracy. Dowody zebrane przez organ nie wskazują jednak na istnienie związku między wykonaniem pracy przez bliżej nieustalonych robotników, a aktywnością Skarżącego i B. opisywaną w spornych fakturach.

10.2. Znany i potwierdzony dowodami potencjał gospodarczy i kadrowy firmy B. nie pozwalał na wykonanie prac budowlanych rzekomo zamawianych przez Skarżącego. Przedstawiciel tej firmy (K. P.) nie ma żadnej wiedzy, kogo, kiedy i gdzie zatrudniał legalnie bądź nielegalnie. Nie można było więc uznać, że B. prowadziła działalność gospodarczą w rozmiarze wynikającym z wystawianych faktur VAT. Zatem wystawca faktury nie miał technicznych możliwości do wykonania samodzielnie usług udokumentowanych spornymi fakturami (pracownicy, infrastruktura techniczna).

11. 1. Organ trafnie wykazuje, że Strona w toku postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów na jakąkolwiek weryfikację firmy B. Nie chodzi tu tylko o brak zainteresowania w warstwie formalno-rejestracyjnej (NIP, status podatnika VAT, KRS), ale generalnie zupełny brak zainteresowania tym, czy faktycznie B. ma możliwości techniczne i kadrowe, aby wykonać prace budowlane. Nie sprawdzano KRS, ani sprawozdań finansowych B. Skarżący nic nie wiedział o pracownikach tej firmy.

11.2. Organ wytyka sprzeczności w zeznaniach Skarżącego donośnie tego, czy została zawarta umowa pisemna, ustna i jak dokumentowano wykonaną pracę. Skarżący zmieniał swoje zeznania. Najpierw (11 czerwca 2015 r.) zeznał, że z tą spółką zawarł umowę ogólną, nie wykluczył że była to umowa zlecenie. Natomiast w dniu 10 kwietnia 2017 r. zeznał, iż zawierał umowę tylko i wyłącznie ustnie. A już około pół roku później był w stanie okazać umowę – zlecenie datowaną na 1 czerwca 2012 r. (tom III akt sprawy, karta nr 13).

Sąd zauważa, że postępowanie kontrolne prowadzone wobec B. nie doprowadziło do ujawnienia pisemnej umowy, na co wskazuje uzasadnienie decyzji wobec tej firmy włączone do akt sprawy, a co następnie potwierdza uzasadnienie zaskarżonej decyzji (strona 8, akapit drugi, tiret pierwszy).

Skarżący kluczy w swoich zeznaniach w zależności od etapu weryfikacji jego rozliczeń. Także zdaniem Sądu nie można było zeznań zarówno K. P. jak i Skarżącego (na co wskazuje uzasadnienie decyzji w akapicie 7 na stronie 26) w tej kwestii uznać za wiarygodne. Sąd odczytuje ten fragment uzasadnienia decyzji w ten sposób, że nie są wiarygodne zeznania o zawarciu w czasie wykonywania spornych prac pisemnej umowy. Niezależnie od tego, nawet późniejsze odnalezienie przez Skarżącego pisemnej umowy z B. nie zmienia zasadniczego stwierdzenia decyzji, że B. nie wykonała zamówionych prac. Organ przecież nie opiera swojego rozstrzygnięcia tylko na pisemności lub ustności umowy z B. tylko na całokształcie materiał dowodowego.

Jakkolwiek nie wskazano tego wprost w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji to logicznie należy przyjąć, że twierdzenie organu o niewiarygodności zeznań rozciąga się także na dokumentację przedkładaną wraz z tymi wyjaśnieniami z 16 października 2017 r. Uzasadnienie w tej kwestii nie jest dostatecznie klarowne. Wytknięty w skardze mankament uzasadnienia narusza art. 210 § 4 O.p., ale nie jest to naruszenie mogące istotnie wpływać na wynik sprawy. Skarżący nie potrafi takiego wpływu wykazać.

11.3. Skarżący bezzasadnie oczekuje, że organ odszuka jego pracowników (przesłuchując K. P. oraz E.S. z Hotelu J., weryfikując dane ZUS), podczas gdy on sam nieprzerwanie i stanowczo twierdził, że żadnych pracowników nie zatrudniał. Nie ma też dowodów potwierdzających fakt wynajmowania przez Stronę pracowników od B. ani od jakiegokolwiek innego podmiotu, np. faktury zakupu, dowody zapłaty, listy lub innych w jakiejkolwiek formie.

Nie jest też trafny zarzut nieprzesłuchania E. S. - dyrektora hotelu w J. na okoliczność ustalenia formy odbioru prac budowlanych przez inwestora. Skarżący zeznawał, że nie zatrudniał pracowników i zawsze korzystał z podwykonawców, a w kontrolowanym okresie tylko z firmy B. Sp. z o. o. Nie można rozsądnie oczekiwać, że E.S. wskaże pracowników Skarżącego, który wypiera się, że takowych zatrudniał oraz nie jest w stanie wskazać, żadnego pracownika, którego "podnajmował" od B.

Logika wskazuje też, że nie można oczekiwać, że E. S. wskaże pracowników B. (w szczególności robotników ze Wschodu), których nie jest w stanie wskazać K. P., ani też Skarżący.

Ewidentne jest, że ta firma nie dokonała dostawy usług określonych w wystawionych fakturach sprzedaży na rzecz Strony. Nie ma żadnych podstaw, aby przypuszczać, że E. S. ma wiedzę, o tym kto w ramach rzekomego podwykonawcy Skarżącego faktycznie pracował na budowie i na jakim poziomie Skarżący formalizował z nim swoje kontakty. Skarżący przecież zeznawał, że nie sporządzano protokołów odbioru robót budowlanych z B., gdyż "wszystko było ustnie".

Argumentacja skargi sprowadza się do tego, że organ znajdzie dowody, że Skarżący kłamie twierdząc, że nie zatrudniał pracowników oraz nie odbierał protokolarnie prac do B. Skarga prowadzi do zarzucania organowi, że nie był dość aktywny w obalaniu jego twierdzeń zawartych w protokołach zeznań.

Sąd stwierdza, że podnoszone w skardze zarzuty odnośnie do nieprzeprowadzenia dowodów adresowane są do okoliczności, które zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami bądź też nie mają znaczenia dla sprawy.

11.4. Sąd zwraca uwagę, że początkowo Skarżący nie był w stanie podać nazwiska osoby, którą poczytywał za przedstawiciela B. i poczytywał ją jedynie jako "pan K.". W tym kontekście mało przekonujące są twierdzenia Skarżącego, że wiele miesięcy obserwował pracę firmy B. zanim nawiązał z nią współpracę skoro nie wiedział nawet jak nazywa się jej "przedstawiciel". Dopiero w trakcie przesłuchania w Prokuraturze w dniu 11 czerwca 2015 r., Skarżący poznał nazwisko P. i rozpoznał go na fotografiach poglądowych. Zaznaczyć przy tym należy, że umowa-zlecenie ujawniona organowi - datowana na 1 czerwca 2012 r. (tom III akt sprawy, karta nr 13) - jest podpisana "K. P.", co wskazuje że Skarżący nie przywiązywał żadnego znaczenia dla tej umowy, skoro nie pamiętał z kim ją zawarł; początkowo twierdził, że była tylko umowa ustna.

11.5. Jak zeznaje Skarżący "interesowała (go) faktycznie wykonana robota". To jednak nie wystarcza do akceptacji prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornej fakturze. System VAT nie polega tylko na ustaleniu, czy praca (usługa) została wykonana, ale wymaga pewności co do tego, że usługę wykonał ten, kto wystawia fakturę. Nie można akceptować sytuacji, w której rzeczywiste zdarzenia (np. wykonanie pracy budowlanej) zostają oderwane od obiegu fakturowego. Stan, w którym ktoś inny wykonuje pracę, a jeszcze ktoś inny ją fakturuje prowadziłaby do destrukcji systemu VAT. Zebrane dowody wskazują, że Skarżącemu w istocie było obojętne, kto wykona prace budowlane.

12. Sąd zauważa, że nie zastanawiało Skarżącego, dlaczego przyjęto rozliczenia gotówkowe z wystawcą faktury, którym jest przecież Sp. z o.o.

Zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807. z późn. zm.) - dalej jako "u.s.d.g.", dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Ustawodawca wprowadził obowiązek posługiwania się rachunkiem bankowym w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej. W orzecznictwie wskazuje się, że celem normy z art. 22 ust. 1 ustawy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to zwłaszcza istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów, oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku "prania brudnych pieniędzy" (tak zob. wyrok SA w Katowicach z 21 maja 2009 r., I ACa 259/09, LEX nr 563071). Wymóg ten ma istotne znaczenie, albowiem w przypadku dokonywania płatności przelewem należy wskazać przyczynę zapłaty, co jest istotne choćby z punktu widzenia ewentualnych kontroli.

Sposób rozliczania się Skarżącego z B. naruszał przepisy art. 22 u.s.d.g. Rezygnacja przez Skarżącego z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego była jednoczesnym wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego.

Z powyższych względów dokonywanie płatności gotówkowych na rzecz B. nie może przekonywać co do wykonania robót budowlanych przez te firmę.

13. 1. W ocenie Sądu dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma istotnego znaczenia, kiedy Skarżący poznał K. P. zimą 2012 r. (styczeń – luty), czy może później. Udowodnione jest, że kontakty z B. zostały nawiązane co najmniej w czerwcu 2012 r. Data poznania K. P. nie ma wpływu na ocenę prawa odliczenia podatku z faktur wystawianych przez B. Skarżącego nawet nie interesowało nawet to, czy wskazany był właścicielem, czy pracownikiem B. i jakie ma umocowanie do podpisywania umowy zlecenie z dnia 1 czerwca 2012 r.

W ocenie Sądu Skarżący ma też rację w kwestii wskazywania miejsc prac budowlanych. Mimo, że w zeznaniach z 10 kwietnia 2017 r. Skarżący wskazuje więcej tych miejsc niż w zeznaniach składanych 2 lata wcześniej, to można to zrzucić na karb niepamięci zważywszy na czas, jaki upłynął od czasu prowadzenia tych inwestycji.

13.2. Nawet uznając, że organ naruszył w powyższym zakresie (data poznania "pana K." oraz miejsce prac budowlanych) art. 122, art. 191, art. 187 § 1 O.p. oceniając materiał dowodowy, a co za tym idzie art. 210 § 4 O.p. to i tak nie mogło mieć do wpływu na wynik sprawy. Skarżący nie wiedział nic o wystawcy faktury bez względu na to, kiedy poznał osobę, którą - jak wynika z jego zeznań - uważał za osobę ją reprezentującą oraz w jakich miejscach trwały prace budowlane.

14. Należy przyznać rację organowi, który twierdzi, że Skarżący zaewidencjonował i rozliczył w deklaracjach podatek naliczony wykazany na tzw. pustych fakturach, wystawionych na jego rzecz przez B. Skarżący musiał wiedzieć, że roboty budowlane zostały wykonane przez kogoś innego niż wystawca faktury. Nawet bez głębszego sprawdzenia i działając tylko w ramach zwyczajnej przezorności kupieckiej Skarżący musiał widzieć obiektywne oznaki wzbudzające podejrzenia co do rzetelności tej firmy. Gdyby Skarżący dołożył należytej staranności to odkryłby fikcyjność zachowania wystawcy faktur. Nie przekonują twierdzenia Skarżącego co do specyfiki branży budowlanej, gdzie relacje kontrahentów są odformalizowane. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest realizowane tak jak w przypadku każdej innej usługi w innej branży, nie ma więc podstaw, aby uznawać, że zwyczajowe odformalizowanie kontaktów uzasadnia obniżenie kanonu należytej staranności kupieckiej, a co za tym idzie poszerzenie możliwości odliczania podatku naliczonego w zestawieniu z innymi branżami.

Nie przekonuje Sądu wywód, że standardy w branży budowlanej pozwalają na bardziej liberalne podejście do kwestii rzetelności kontrahenta. Wręcz przeciwnie wiedza o tym, że ta branża jest dotknięta patologią zatrudniania "na czarno" nakazuje obawiać się, że podmiot figurujący, jako wystawca faktury nie wykona zamówionej pracy, a prace wykona ktoś inny. To nakazuje wyostrzyć uwagę na wszelkie niejasności w działalności podmiotu, z którym ma się do czynienia, pod kątem skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego z wystawianej faktury.

Wersja zdarzeń prezentowana przez Skarżącego jest gołosłowna oraz niewiarygodna. Sąd przyznaje wiarę twierdzeniom organu, bo te są logiczne i ufundowane na zebranych dowodach.

15. Jakkolwiek w skardze nie wywiedziono zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. to należy stwierdzić, że organ prawidłowo zastosował ten przepis. Strona wprowadziła do obrotu prawnego faktury sprzedaży VAT, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych zatem w sprawie zastosowanie ma wskazany przepis. Logicznym i ewidentnym jest wywód organu, że skoro faktury zakupu jak wykazano we wcześniejszej fazie uzasadnienia nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych, a Skarżący nie miał potencjału, aby samodzielnie prace budowlane wykonać to Skarżący nie mógł również dokonać sprzedaży usług budowlanych do innych podmiotów. Innymi słowy Skarżący nie mógł sprzedać tego, czego sam nie kupił od wystawcy faktury lub sam nie wykonał.

Tej konstatacji nie zmienia fakt istnienia materialnego wyniku prac budowlanych. Prace te zostały wykonane, ale nie ma dowodów, że realnie stoi za tym B. lub Skarżący. Wersja wydarzeń, że wykonawstwo prac toczyło się w oderwaniu do obrotu fakturowego została przez organy udowodniona.

16. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

W szczególności nie są zasadne podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 122, art. 191, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Stwierdzone wyżej naruszenia postępowania dowodowego dotyczą kwestii marginalnych dla istoty sprawy.

16. 2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.