Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 648/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 3,  art. 25 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 122, art. 123 par. 1, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: , Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2017 r. sprawy ze skargi M. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. M. Ś. (dalej jako "skarżący" lub "podatnik") wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji własnej z dnia [...] nr [...] w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2011.

2. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

2.1. W związku z wnioskiem skarżącego z dnia 26 sierpnia 1993 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] [...] ustalił skarżącemu wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2011 w wysokości [...] zł miesięcznie.

2.2. Wyrokiem zaocznym z dnia [...] 2009 r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w K., [...] rozwiązał przez rozwód małżeństwo skarżącego z B. Ś.. Powyższy wyrok stał się prawomocny z dniem 5 stycznia 2010 r., a w dniu 22 stycznia 2010 r. została umieszczona w aktach stanu cywilnego wzmianka o powyższym rozwodzie.

2.3. Postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...], Sąd Okręgowy w K., [...] odrzucił wniosek skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia sprzeciwu od powyższego wyroku zaocznego oraz odrzucił sprzeciw.

2.4. Następnie, w związku z zawiadomieniem przez Sąd Okręgowy (błędnie wskazany jako Rejonowy) w K. z dnia [...] sygn. akt [...] o przywróceniu skarżącemu terminu do wniesienia sprzeciwu od powyższego wyroku zaocznego, Kierownik Urzędu Stanu Cywilnego decyzją z dnia [...] nr [...] zezwolił z urzędu na skreślenie w akcie małżeństwa wzmianki dodatkowej z dnia 22 stycznia 2010 r. dotyczącej rozwiązania małżeństwa wyrokiem zaocznym z dnia [...]2009 r. Wzmiankę o wykreśleniu zamieszczono w dniu 13 października 2011 r.

2.5. Wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w K. [...] uchylił wyrok zaoczny tego sądu z dnia [...]2009 r. i rozwiązał przez rozwód małżeństwo skarżącego z B.Ś..

2.6. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie wygaśnięcia decyzji z dnia [...] ustalającej wysokość karty podatkowej wskazując, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego u B. Ś., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A w B., od dnia 26 listopada 2013 r. do dnia 15 października 2014 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego u osób fizycznych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r. stwierdzono okoliczności mające wpływ na opodatkowanie prowadzonej przez skarżącego w 2011 r. działalności gospodarczej.

2.7. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. włączył jako dowód uwierzytelnione kopie zgromadzonych dokumentów, w tym protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u B. Ś. wraz z załącznikami oraz protokołów przesłuchania w 2014 r. świadków będących pracownikami zatrudnionymi przez była małżonkę skarżącego.

2.8. Decyzją z dnia [...] nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia [...] w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2011. W uzasadnieniu wskazał, że małżeństwo skarżącego zostało rozwiązane przez rozwód dopiero w 2012 r., a ponadto, że małżonka skarżącego – B. Ś. wykonywała w 2011 r. działalność gospodarczą w tym samym zakresie co skarżący oraz, że skarżący przy wykonywaniu własnej działalności korzystał z usług osób zatrudnionych nie u siebie, ale u małżonki. Jednocześnie organ podatkowy uznał, ze zakres prac wykonywanych przez skarżącego pokrywał się z zakresem prac wykonywanych przez jego małżonkę.

2.9. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.

- art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez uznanie, że wyrok zaoczny Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] 2009 r. orzekający rozwód skarżącego z B. Ś., który uprawomocnił się w dniu 5 stycznia 2010 r., nie wywołał skutków prawnych i nie osiągnął skutku rozwiązania małżeństwa;

- art. 191 O.p. poprzez uznanie, że przywrócenie terminu do wniesienia sprzeciwu od wyroku zaocznego unicestwia skutek prawomocności orzeczenia;

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że pismo Sądu Okręgowego w K. o uprawomocnieniu się wyroku tego Sądu z dnia [...]2012 r. przesądzało, że dopiero tym wyrokiem zostało rozwiązane małżeństwo;

- art. 181 § 1 i art. 191 O.p. poprzez poczynienie ustaleń w oparciu o notatkę telefoniczną z rozmowy z pracownikiem Sądu Okręgowego w K. wbrew treści wyroków z dnia [...]2009 r. i [...]2012 r.

- art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p. poprzez nieprzesłuchanie wskazanych świadków będących pracownikami byłej małżonki skarżącego i oparcie się na wyrwanych z kontekstu fragmentach ich zeznań złożonych w postępowaniu dotyczącym innego podatnika oraz innego podmiotu bez udziału skarżącego;

- art. 191 § 1 O.p. poprzez brak logicznego wywodu wskazującego, że skarżący, zatrudniając pracownika biurowego, korzystał z usług jeszcze innych osób przy prowadzeniu działalności gospodarczej;

- art. 191 w zw. z art. 187 p 1 O.p. poprzez uznanie, że skarżący przy wykonywaniu działalności gospodarczej korzystał z usług osób niezatrudnionych u niego i że usługi te nie były usługami specjalistycznymi.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych świadków w celu wykazania, że prace biurowe wykonywał zatrudniony przez niego pracownik, zaś pracownice byłej żony bądź to nie wykonywały na jego rzecz pracy, bądź też wykonywały je bez wiedzy skarżącego.

W uzasadnieniu wskazał, że wobec uprawomocnienia się wyroku zaocznego z dnia [...]2009 r. w dniu [...]2010 r. małżeństwo skarżącego zostało skutecznie rozwiązane. Jednocześnie wniesienie sprzeciwu od prawomocnego wyroku zaocznego wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia nie spowodowało skutku w postaci uchylenia tego wyroku czy utraty jego prawomocności. W jego ocenie należy rozróżnić sytuację, w której wnoszony jest zwykły środek zaskarżenia od sytuacji wniesienia w trybie nadzwyczajnym środka odwoławczego od orzeczenia prawomocnego. Zdaniem pełnomocnika dopiero wyeliminowanie prawomocnego wyroku poprzez jego uchylenie powodowałoby utratę jego mocy i to w sytuacji, gdyby zapadł wyrok odpowiedniej treści. Wydanie wyroku zaocznego powoduje, że jest on natychmiast wykonalny, a zatem wywołuje skutki prawne od daty jego wydania, zaś wniesienie sprzeciwu w ustawowym terminie nie powodowałoby materialnoprawnych skutków jego wydania. Zakwestionował przy tym możliwość poczynienia ustaleń dotyczących daty rozwiązania małżeństwa skarżącego w oparciu o notatkę z rozmowy telefonicznej z pracownikiem sądu jako dowodu mało wiarygodnego.

Odnośnie dowodów w postaci zeznań świadków podkreślił, że zeznania te zostały pozyskane w innym postępowaniu, dotyczącym innego podmiotu i jako takie były nieprecyzyjne, a co więcej sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym, w tym z faktem zatrudnienia przez skarżącego własnego pracownika biurowego. Jednocześnie podniósł, że dopuszczenie dowodu z zeznań pracownic byłej żony naruszyło zasadę wynikającą z art. 190 § 2 O.p., gwarantującą skarżącemu udział w przeprowadzeniu dowodu. Organ podatkowy winien bowiem powtórzyć czynności przesłuchania tych świadków, gwarantując skarżącemu udział w tych czynnościach. Tym samym wobec powyższych naruszeń, w tym wobec niepodjęcia przez organ podatkowy wszystkich czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy, doszło do istotnych naruszeń prawa procesowego, które w ocenie pełnomocnika winny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji organu podatkowego.

3. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor powtórzył ustalenia dokonane przez organ podatkowy i stwierdził, że podniesione w odwołaniu zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Wskazał, że pierwszą kwestię sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy w 2011 r. skarżący pozostawał w związku małżeńskim z B. Ś.. Wskazując na zapadłe wyroki oraz wzmianki w aktach stanu cywilnego organ odwoławczy uznał, że dopiero wyrokiem z dnia [...]2012 r. orzeczono rozwód. W ocenie organu odwoławczego skutkiem wniesionego sprzeciwu jest doprowadzenie do utraty mocy wyroku zaocznego i ponowne rozpoznanie sprawy, albowiem jego wniesienie obala domniemanie prawne wynikające z art. 339 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 43, poz. 296 ze zm., dalej jako "K.p.c."). Jednocześnie była małżonka skarżącego w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w ramach jej działalności gospodarczej zeznała, że w 2011 r. wraz ze skarżącym była małżeństwem, pozostając we wspólności majątkowej i posiadali w tym czasie wspólne wydatki, uzasadniając w ten sposób przelewy dokonywane z konta skarżącego na jej rachunek. Dyrektor powołał się przy tym na pismo Prezesa Sądu Okręgowego w K., wystosowane w odpowiedzi na wystąpienie organu podatkowego, które w jego ocenie zostało prawidłowo ocenione przez organ I instancji, potwierdzając tym samym datę ustania małżeństwa skarżącego. Odnosząc się do kwestii poczynienia ustaleń stanu faktycznego w oparciu o sporządzoną notatkę telefoniczną Dyrektor uznał, że nie zasługuje ono na uwzględnienie, albowiem ustalenia stanu faktycznego dotyczące kwestii daty rozwodu nastąpiło w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie.

Organ odwoławczy wskazał również, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że była małżonka skarżącego w 2011 r. wykonywała usługi [...], które pokrywały się z czynnościami wykonywanymi przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i tym samym spełniona została przesłanka z art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej jako "u.z.p.d.") do wyłączenia od opodatkowania w formie karty podatkowej prowadzonej przez skarżącego w 2011 r. działalności gospodarczej.

W odniesieniu do zarzutu nieprzeprowadzenia ponownie dowodu z przesłuchania pracownic byłej żony skarżącego oraz oparcia się na wyrwanych z kontekstu zeznaniach tych osób organ odwoławczy wskazał, że art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom, w tym dowodom zgromadzonym w innych postępowaniach. Tym samym, w jego ocenie, brak jest nakazu przeprowadzenia ponownego dowodów zebranych w innych postępowaniach, a korzystanie z tych dowodów nie stanowi naruszenia czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie z uwagi na treść art. 188 O.p. organ podatkowy nie jest zobligowany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony, albowiem celem przeprowadzenia dowodu nie jest jego przeprowadzenie samo w sobie. Zdaniem Dyrektora w przypadku dowodów uzyskanych w innych postępowaniach zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, wynikające z treści art. 123 § 1 O.p., polega na możliwości zaznajomienia się strony z tymi dowodami. Ponowne przeprowadzenie dowodu jest bowiem uzasadnione jedynie wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia lub też wskaże na sprzeczności w złożonych zeznaniach. Wskazując na zeznania pracownic byłej żony skarżącego organ odwoławczy uznał, że były one rzeczowe i precyzyjne, a udzielone odpowiedzi konkretne i wyczerpujące czyniąc je wiarygodnymi, dlatego też odmówił przeprowadzenia dowodu w tym zakresie. W odniesieniu do dowodu w postaci przesłuchania pracownika biurowego skarżącego uznał, że dowód ten nie wniesie istotnych dla sprawy informacji, bowiem w niniejszym postępowaniu znaczenie mają informacje jakie czynności były wykonywane dla skarżącego przez pracownice byłej już małżonki skarżącego. Wskazał przy tym na treść decyzji wydanej w stosunku do byłej małżonki skarżącego, z której wynika, że pracownik biurowy podatnika jedynie sporadycznie zajmował się sporządzaniem i wystawianiem faktur. Tym samym również nie została spełniona przesłanka z art. 25 § 1 pkt 3 u.z.p.d.

Odnosząc się do zarzutu, podniesionego przez pełnomocnika skarżącego w piśmie z dnia 29 marca 2017 r., przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 O.p. Dyrektor stwierdził, że w niniejszej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia nie była decyzja określająca zobowiązanie bądź ustalająca jej wysokość, wobec której przepis art. 70 1 O.p. znalazłby zastosowanie, a wydanie decyzji wygaszającej decyzję w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej nie jest ograniczone terminem przedawnienia, albowiem tworzy ona uprawnienie do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy. Ostatecznie wskazał, że zgłoszony w toku postępowania odwoławczego wniosek dowodowy dotyczący przesłuchania byłej małżonki skarżącego nie został uwzględniony, co znalazło wyraz w wydanym postanowieniu.

4. W skardze do Sądu, będącej powtórzeniem odwołania, podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

5. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi i powołał ponownie argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

6. Pismem z dnia 14 listopada 2017 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił uzasadnienie skargi i dodatkowo wskazał na ocenę rodzaju czynności wykonywanych przez każde z małżonków w ramach własnej działalności gospodarczej, wskazująca na odrębność tych czynności.

7. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podtrzymał wnioski i wywody skargi oraz pisma uzupełniającego, a nadto ponownie postawił zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2011.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył , co następuje:

8. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

9. Wobec podniesienia w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy w pierwszej kolejności należało się do nich odnieść, albowiem ich zaistnienie powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

9.1. Należy zatem przypomnieć, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów O.p. Z treści art. 122 O.p. wynika, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie w myśl art. 123 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (§ 1), przy czym organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2 (art. 123 § 2 O.p.). Z kolei w myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W świetle powyższych przepisów materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

9.2. W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie nie sprostały wymogom określonym w powyższych przepisach.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte po upływie prawie 2 lat od daty przeprowadzenia postępowania kontrolnego u byłej małżonki skarżącego oraz po wydaniu w stosunku do niej ostatecznej decyzji w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego u osób fizycznych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r., która to decyzja została włączona do materiału dowodowego postanowieniem organu odwoławczego z dnia [...]. Nie może ujść uwadze Sądu również fakt, że w tym samym okresie, tj. w 2014 r. zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne u skarżącego, dotyczące prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w 2011 r., w którym to postępowaniu badano księgi rachunkowe skarżącego i nie stwierdzono innych nieprawidłowości poza brakiem rozliczenia w deklaracji VAT-7 dostaw usług najmu powierzchni biurowej bądź rozliczania ich nie w tych miesiącach mimo, że przesłuchiwano w tym postępowaniu samego skarżącego, jak i zatrudnionych przez niego pracowników.

Oczekiwanie zatem na uostatecznienie się decyzji w stosunku do innego podatnika w celu włączenia tej decyzji do akt postępowania jako decyzji ostatecznej i tym samym w celu wykorzystania materiałów zgromadzonych w tamtym postępowaniu kontrolnym i podatkowym i powołania się na te dowody w innym postępowaniu, bez przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego narusza, w ocenie Sądu, wyżej powołane przepisy procesowe.

Uszło przy tym uwadze organu odwoławczego, iż postępowanie podatkowe prowadzone przez organ I instancji dotyczyło jedynie kwestii ustalenia daty rozwodu skarżącego, co wynika z akt administracyjnych sprawy, mimo że skarżący podnosił taki zarzut w swoim piśmie z dnia 16 grudnia 2016 r. Wszelkie inne ustalenia dotyczące przesłanek z art. 25 u.z.p.d. oparte zostały na dokumentach, wynikających ze wskazanego powyżej postępowania kontrolnego prowadzonego u innego podatnika. Okoliczności te zostały podniesione w odwołaniu podatnika, w którym to odwołaniu zawnioskował on określone dowody, tj. dowody dotyczące przesłuchania wskazanych świadków.

Należy zatem podkreślić, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, powinien on zostać dopuszczony (por. wyrok NSA w Katowicach z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33). Przyjęcie innej interpretacji tego przepisu prowadziłoby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje ona prawo do czynnego udziału w postępowaniu, a mianowicie skutecznego zgłaszania wniosków dowodowych. Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że czynny udział strony w postępowaniu, wynikający z art. 123 w zw. z art. 181 i art. 187 O.p., wyraża się w tym, że strona ma prawo nie tylko być obecna przy czynnościach dowodowych, ale również mieć wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy przez składanie nowych wniosków dowodowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2001 r., III SA 1672/00). Ponadto zaakceptowany jest pogląd, że na żądanie strony, a w uzasadnionych przypadkach także z urzędu, organ -mając na względzie art. 123 O.p. - powinien ponowić dowód z zeznań świadków, przesłuchanych w ramach innego postępowania (ptak B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. 7, Warszawa 2011, wyd. LexisNexis).

Tymczasem w niniejszej sprawie wnioskowane przez skarżącego dowody nie zostały uwzględnione przez organ odwoławczy, albowiem uznał on, że zeznania złożone przez pracownice byłej żony skarżącego w innym postępowaniu są wystarczające jako materiał zgromadzony w niniejszej sprawie. Należy zatem zauważyć, a co wynika z dokumentów w postaci protokołów zeznań świadków składanych w toku postępowania kontrolnego u byłej małżonki skarżącego, że część pytań odnosiła się wprost do prowadzonej przez skarżącego działalności (np. pyt. 20-25 w protokole zeznań A. K., k. 54-55v.; pyt. 41-47 w protokole zeznań świadka K. W.). Tymczasem skarżący nie miał nie tylko możliwości uczestniczenia w tych czynnościach z uwagi na brak wszczęcia postępowania wobec niego, ale również zadawania tym świadkom pytań. Jednocześnie okoliczność na jaką mieli by być słuchani wnioskowani przez skarżącego świadkowie jest przy tym okolicznością sporną w niniejszym postępowaniu. W szczególności sporne jest, czy zatrudniając własnego pracownika biurowego, skarżący zlecał czynności biurowe osobom zatrudnionym przez jego żonę.

Istotnym jest również to, a co uszło uwadze organowi odwoławczemu, że kwestia dotycząca wykonywania działalności jednorodnej zakresowo przez skarżącego i jego była małżonkę nie może być uznana za dostatecznie wyjaśnioną, albowiem z zeznań ww. świadków wynika, że była małżonka skarżącego prowadziła działalność budowlaną, zaś skarżący zakład kominiarski. Jednocześnie z wystawionych przez była małżonkę skarżącego faktur wynika, że prowadziła ona działalność w zakresie odgruzowywania przewodów kominowych czy przewodów wentylacyjnych, przy czym brak jest w aktach administracyjnych sprawy chociażby jednej faktury wystawionej przez skarżącego w tym samym zakresie. W aktach administracyjnych sprawy znajdują się jedynie zaświadczenia odbioru podpisane przez pracownika skarżącego dotyczące prawidłowości odgruzowywania przewodów, które nie mogą przesądzać o tym, że działalność ta była tożsama, zwłaszcza w kontekście zeznań pracowników skarżącego, złożonych w toku kontroli w zakresie podatku od towarów i usług prowadzonej wobec niego. Z zeznań tych wynika bowiem, że zatrudnieni pracownicy skarżącego czyścili przewody [...] z dokładnym opisem czynności, nie zaś odgruzowywali te przewody. Również znajdująca się w aktach administracyjnych umowa zawarta ze skarżącym przez B sp. z o.o. w B. nie pozwala na takie ustalenie, albowiem obejmuje czyszczenie z [...] oraz kontrolę przewodów [...] (§ 1 ust. 1 lit. a-b umowy z dnia 26 lipca 2010 r. nr [...], k. 21). Brak zatem przeprowadzenia dowodów w tym zakresie, mających na celu wyjaśnienie istniejących rozbieżności, wskazuje, że stan faktyczny sprawy nie można uznać za dostatecznie wyjaśniony, a kategoryczne stwierdzenia w tym zakresie - za wykazane. Dowodem takim nie może być bowiem jedynie ostateczna decyzja wydana wobec byłej małżonki skarżącego przy jednoczesnym braku przesłuchania skarżącego i jego byłej małżonki, czy zgromadzenia faktur potwierdzających wysnutą przez organ tezę.

Istotnym jest również w niniejszej sprawie to, że organy nie ustaliły ważnej dla sprawy okoliczności związanej z okresem w jakim w obrocie prawnym obowiązywał prawomocny wyrok zaoczny Sądu Okręgowego w K. z dnia [...]2009 r. Tymczasem z akt sprawy wynika, że najpierw odrzucono wniosek skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia sprzeciwu od powyższego wyroku zaocznego oraz odrzucił sprzeciw postanowieniem tego Sądu z dnia z dnia [...]2010 r., sygn. akt [...], co oznacza, że stan prawomocności wyroku zaocznego trwał, a dopiero pismem z dnia [...]2011 r., sygn. akt [...]Sąd ten zawiadomił o przywróceniu skarżącemu terminu do wniesienia sprzeciwu w wyniku czego Kierownik Urzędu Stanu Cywilnego decyzją z dnia [...], nr [...]zezwolił z urzędu na skreślenie wzmianki w akcie małżeństwa dodatkowej z dnia 22 stycznia 2010 r. dotyczącej rozwiązania małżeństwa wyrokiem zaocznym z dnia [...]2009 r. Wzmiankę o wykreśleniu zamieszczono w dniu 13 października 2011 r. Nie jest przy tym wiadomo w jakiej dacie przywrócono skarżącemu termin na wniesienie sprzeciwu, jednakże już tylko to ustalenie wskazuje, że nieuprawnionym jest stwierdzenie wygaśnięcia decyzji dotyczącej wymiaru karty podatkowej za 2011 r. za cały ten okres. Za całkowicie niewiarygodne trzeba uznać przy tym oświadczenie żony skarżącego, że w 2011 pozostawała w związku małżeńskim, skoro rozwód został w 2009 r. orzeczony na skutek jej pozwu, a informacja o przywróceniu skarżącemu terminu do złożenia sprzeciwu pochodzi dopiero z września 2011 r.

10. Stwierdzone wyżej nieprawidłowości w prowadzeniu postępowania należało uznać za mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaakcentować przy tym przyjdzie, iż z treści art. 233 O.p. wynika, że ustawodawca przewidział różnorakie rozstrzygnięcia, jakie organ podatkowy może podjąć na skutek wniesionego odwołania. W ramach tej jednostki redakcyjnej ustawodawca wymienił je w kolejności wskazującej, że organ II instancji rozpatrując sprawę powinien dążyć do jej merytorycznego zakończenia. Ustawodawca jako ostatnią możliwość wskazał uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Ten rodzaj rozstrzygnięcia został jednak obwarowany zastrzeżeniem, że jest to możliwe jedynie wtedy, gdy zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części lub w całości. Zamieszczona w tym przepisie przesłanka musi być zatem spełniona, aby możliwe było uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Należy zatem podkreślić, że postępowanie odwoławcze nie ma jedynie na celu ocenę prawidłowości postępowania przed organem I instancji i zgodności z prawem materialnym wydanej przez niego decyzji, ale ma charakter postępowania zmierzającego do zakończenia sprawy i wydania decyzji kończącej spór podatnika z organem, podczas którego nie tylko można, ale również należy przeprowadzić postępowanie dowodowe, jeżeli jest to uzupełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Od tej zasady jest przewidziany jeden wyjątek (zgodny z zakresem postępowania ujętym w art. 229 o.p.), dotyczący takiej sytuacji, gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W takiej bowiem sytuacji organ II instancji nie może prowadzić postępowania (zakłóciłoby to zasadę dwuinstancyjności) i jest obowiązany uchylić decyzje i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. O tym czy w rzeczywistości zaistniała przesłanka konieczności uzupełnienia postępowania w tym zakresie musi przemawiać przede wszystkim rodzaj dowodów jakie mają być przeprowadzone, a ich oceny nie można rozpatrywać w oderwaniu od ilości dowodów jakie należy przeprowadzić. Istotne będzie zatem zarówno kryterium jakościowe, jak i ilościowe. Dlatego też ocena zaistnienia przesłanki z art. 233 § 2 o.p. każdorazowo musi odbywać się w realiach danej sprawy z uwzględnieniem zakresu materiału dowodowego już zgromadzonego w aspekcie jakościowo - ilościowym i tej części dowodów, które w ocenie organu II instancji powinny zostać jeszcze przeprowadzone.

11. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy uwzględni poczynione powyżej uwagi nie tracąc przy tym z pola widzenia kwestii przedawnienia zobowiązania wynikającej z art. 70 § 1 O.p. Nie jest bowiem zasadne twierdzenie, że możliwość uchylenia decyzji dotyczącej wygaśnięcia decyzji w przedmiocie ustalenia wysokości stawki kart podatkowej nie jest ograniczona w czasie. Z treści art. 40 ust. 2 pkt 1 u.z.d. wynika bowiem, że skutkiem wygaśnięcia decyzji w przedmiocie ustalenia wysokości stawki kart podatkowej jest obowiązek zapłaty podatku dochodowego na ogólnych zasadach za cały rok podatkowy. To zaś oznacza albo konieczność złożenia korekty deklaracji wraz z zapłatą podatku z uwagi na regulację art.14 ust. 1m w zw. z art. 45 ust. 1 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) w wysokości uwzględniającej treść art. 41 u.z.p.d., Tymczasem płatność takiego podatku ulega przedawnieniu na zasadach ogólnych wynikających z art. 70 § 1 O.p.

12. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, a na mocy art. 200 tej ustawy orzekł o zwrocie kosztów postępowania, na które składa się zwrot wpisu sądowego, opłata skarbowa za pełnomocnictwo i wynagrodzenie pełnomocnika.