Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 388/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 109 ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 306a, art. 306b, art. 306c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 72 ust. 1 pkt 6a
journal: Dz.U. 2021 poz 450
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędzia WSA Mirella Ławniczak Asesor sądowy WSA Robert Talaga (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 października 2022 r. sprawy ze skargi A.G. i M.Z. wspólników spółki cywilnej T s.c. A.G.i M.Z. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2022 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz strony skarżącej kwotę 100,- (słownie: złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2022 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek A.G. i M.Z. – wspólników spółki cywilnej T. s.c. w G. (dalej także jako wnioskodawcy, skarżący) o wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju z tytułu nabycia samochodu, opisanego we wniosku.

Postanowieniem z [...] stycznia 2022 r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując się na art. 168 § 1, § 3, § 3a, art. 216 § 1, art. 236 § 1 i § 2, art. 239, art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021, poz. 1540 z późn. zm., dalej jako O.p.), art. 100 ust. 4, art. 109 ust. 2a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2021 r., poz. 694 ze zm.), dalej jako "u.p.a.", rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r. ze zm.) odmówił wnioskodawcom wydania zaświadczenia dotyczącego braku obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu ciężarowego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t - w zakresie dotyczącym samochodu marki Ford Transit o numerze VIN [...].

W zażaleniu na to postanowienie wnioskodawcy napisali, że nabyli przedmiotowy pojazd na terytorium N., gdzie był zarejestrowany jako ciężarowy. Pojazd jest wyposażony w przegrodę za fotelami pasażerów. Nadwozie charakteryzuje brak wyposażenia części załadunkowej w pasy bezpieczeństwa, dywaniki, wentylację, popielniczki, a stosunek ładowności pojazdu do części pasażerskiej, przy założeniu, że jeden pasażer waży ok. 70 kg, wynosi 420 kg a dla części towarowej 760 kg. Również z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym tego pojazdu wynika, że pojazd jest pojazdem ciężarowym. To producent poprzez nadanie określonych cech i elementów konstrukcji pojazdu i poprzez jego wyposażenie nadaje danemu pojazdowi charakter i funkcjonalność; decyduje o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu, ponieważ tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Pojazd nie był przerabiany, jego wyposażenie jest fabryczne i w pojeździe nie dokonywano żadnych zmian, ulepszeń czy modyfikacji jakiejkolwiek jego części. Pojazd spełnia funkcje pojazdu ciężarowego, jest przystosowany zasadniczo do przewozu towarów, jego przestrzeń załadunkowa jest trwale oddzielona od kabiny pasażerskiej. Pojazd posiada drzwi otwierane z tyłu, które są przeznaczone do załadunku towarów. Przestrzeń towarowa posiada uchwyty do mocowania towarów, w której brak jest takich elementów, które należałoby kojarzyć z pojazdem przeznaczonym do przewozu osób takich jak: pasy bezpieczeństwa, dywaniki, wentylacja itp.

Zdaniem wnioskodawców powyższe wypełnia kryteria, aby sklasyfikować pojazd do kodu (CN) 8704 21 99 zgodnie z notami wyjaśniającymi do nomenklatury scalonej wspólnot europejskich (Dz. U. UE nr C 133/01 z 30.05.2008). Pojazd ten nie jest samochodem osobowym, nie jest wyrobem akcyzowym i nie podlega podatkowi akcyzowemu w związku z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym.

Postanowieniem z [...] marca 2022 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, powołując się na art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 306a, art. 306b i art. 306c O.p. oraz art. 1, art. 100 ust. 4, art. 109 ust. 2a i ust. 2c u.p.a. – utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Uzasadniając wskazał, że stosownie do art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 O.p.). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3 O.p.). Z kolei art. 306b O.p. stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2 O.p., organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (§ 1). Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (§ 2). Odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, o czym stanowi art. 306c O.p.

Organ wskazał, że zaświadczenie ma charakter materialno-technicznej czynności urzędowej i sprowadza się do potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego, ale tylko takich, o których informacje znajdują się w dyspozycji organu. Treść zaświadczenia nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej lub czegokolwiek rozstrzygać. Mimo zawartego w art. 306a § 2 O.p. kategorycznego sformułowania: "zaświadczenie wydaje się", nie można interpretować tego przepisu w ten sposób, że organ ma obowiązek wydać zaświadczenie w każdym przypadku, gdy urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub ubiega się o nie osoba ze względu na swój interes prawny. Pełny sens temu przepisowi nadaje dopiero art. 306b O.p., który określa warunki wydania zaświadczenia, jako posiadanie przez organ w swoich zasobach informacji o faktach lub stanie prawnym mających być stwierdzonymi w zaświadczeniu. W tym celu organ bierze pod uwagę okoliczności wynikające z rejestrów, ewidencji i innych dostępnych mu danych (m. in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 09 października 2009 r., II FSK 781/08; 09 stycznia 2009 r., II FSK 1382/07; 09 maja 2012 r., II FSK 2163/10; 23 września 2014 r., II FSK 2358/12).

Dalej organ napisał, że jak wynika z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie z art. 109 ust. 2a u.p.a. - dla celów związanych z rejestracją samochodu ciężarowego lub specjalnego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, niebędącego samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4, właściwy naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany wydać, na wniosek podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu, dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju. Przepis ust. 2c art. 109 ww. ustawy stanowi, że do wniosku, o którym mowa w ust. 2-2b, załącza się dokumenty dotyczące samochodu, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi podatkowemu wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju.

Organ podkreślił, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN, zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (art. 3 ustawy o podatku akcyzowym).

Klasyfikacja ta podlega określonym i konkretnym warunkom oraz szczegółowym zasadom, których celem jest jej jednolitość, co w konsekwencji umożliwia klasyfikowanie danego towaru zawsze do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych (por. treść Ogólnych, Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz treść uwag do sekcji i działów Taryfy Celnej).

Organ zaznaczył, że nie kwestionuje adnotacji zawartych w dokumentach pojazdu, w których przedmiotowy samochód został określony jako samochód ciężarowy. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, zdaniem organu nie mogło to skutkować automatycznie przyjęciem, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym.

Zgodnie bowiem z utrwaloną linią orzecznictwa dla celów poboru akcyzy jak również w związku z zasadą autonomii prawa podatkowego istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględniania klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Dane w postaci dowodu rejestracyjnego itd. nie są wiążące przy ustalaniu klasyfikacji celnej spornego towaru, gdyż decydujące w tym zakresie są wyłącznie przepisy z zakresu prawa celnego (Taryfa celna, Noty Wyjaśniające i inne uregulowania prawne) - por. wyrok WSA w Olsztynie z 10 czerwca 2009 r., I SA/Ol 133/09; wyrok WSA w Poznaniu z 04 listopada 2011 r., III SA/Po 528/11, wyrok WSA w Szczecinie z 16 lutego 2012 r. I SA/Sz 977/11, wyrok WSA we Wrocławiu z 04 kwietnia 2012 r., I SA/Wr 32/12.

Organ wskazał, że z dokumentów załączonych do wniosku wynika, że przedmiotem zwolnienia jest wielozadaniowy pojazd silnikowy z napędem na cztery koła (typu ,,van"). Pojazd posiada silnik wysokoprężny o pojemności skokowej 1995 cm³. Pojazd ma dwa rzędy siedzeń, pierwszy rząd z trzema siedzeniami (siedzenie kierowcy i dwóch pasażerów) oraz drugi rząd, także z trzema siedzeniami, wraz z pasami bezpieczeństwa oraz zagłówkami. W drugim rzędzie siedzeń okna po lewej stronie i drzwi przesuwane z oknem po prawej stronie. Za drugim rzędem siedzeń jest zamontowana przegroda oddzielająca przestrzeń dla pasażerów od przestrzeni do przewozu towarów. W przestrzeni do przewozu towarów nie ma pasów bezpieczeństwa. Z tyłu drzwi są dwuskrzydłowe. Pojazd posiada wykończenie i wyposażenie wnętrza, które są typowe dla przestrzeni pojazdów pasażerskich - pasy bezpieczeństwa, dywaniki oraz zagłówki.

Klasyfikacja wyznaczona jest przez reguły 1 i 6 Ogólnych reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz brzmienie kodów CN 8703, 8703 32 i 8703 32 19. Klasyfikacja wielozadaniowych pojazdów silnikowych jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, czy pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób czy do przewozu towarów. Wyklucza się klasyfikację do pozycji 8704 jako pojazd do przewozu towarów, ponieważ obiektywne cechy i ogólny wygląd pojazdu są takie jak pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (obecność drugiego rzędu siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa, obecność czterech okien, obecność przesuwnych drzwi z oknem dla pasażerów z tyłu). Obecność stałej przegrody między przestrzenią przeznaczoną dla pasażerów oraz przestrzenią do przewozu towarów nie może stanowić decydującego kryterium wykluczenia klasyfikacji do pozycji 8703, jako że jest to typowa cecha wielu pojazdów do przewozu osób.

Organ zaznaczył, że kryterium parametru wagowego nie zostało uwzględnione w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, w związku z tym proporcja ładowności przypadająca na część pasażerską i towarową nie może wskazywać, że przedmiotowy samochód spełnia wymogi klasyfikującego go do pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej.

Organ podsumował, że przedmiotowy samochód jest pojazdem wielozadaniowym, który może być wykorzystywany zarówno do przewozu osób (w tym przypadku sześciu osób) jak i towarów (osobowo-towarowy), a samochody takie są samochodami osobowymi w rozumieniu przepisu art. 100 ust. 4 u.p.a.

Na opisane postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnieśli A.G. i M.Z. – wspólnicy spółki cywilnej T. s.c. w G., domagając się uchylenia obu postanowień wydanych w sprawie oraz zwrotu kosztów postępowania. Zarzucili, że organ wyższego stopnia błędnie ustalił stan faktyczny i dokonał swobodnej oceny dowodów, uznając, że pojazd przeznaczony jest w przeważającej części do przewozu osób.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, zaznaczając, że nie zmienia oceny stanu faktycznego i prawnego w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Oba postanowienia wydane w sprawie nie mogą się ostać w obrocie prawnym, aczkolwiek z powodów innych niż wymienione w skardze.

Skarżący wystąpili o wydanie zaświadczenia w przedmiocie braku obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju na podstawie art. 109 ust. 2 u.p.a. w związku z zakupem i rejestracją samochodu ciężarowego marki Ford Transit. Wniosek ten podlegał zatem załatwieniu w ramach przepisów O.p., zawartych w dziale VIIIA – zaświadczenia (art. 306a i nast. O.p.) z uwzględnieniem treści art. 109 ust. 2 a u.p.a.

Zgodnie z art. 306a O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (§ 1). Zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (§ 2). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (§ 3), w granicach żądania wnioskodawcy (§ 4).

W myśl art. 306b § 1 O.p. w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Zgodnie z § 2, organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez wnioskodawcę następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, o czym stanowi art. 306c O.p.

Podkreślić należy, że z nakreślonych wyżej ram prawnych jednoznacznie wynika, iż podstawą do wydania zaświadczenia przez dany organ są wyłącznie prowadzone przez ten organ "ewidencje, rejestry lub z inne dane znajdujące się w jego posiadaniu". Innymi słowy, możliwość wydania zaświadczenia o określonej treści potwierdzającej fakty albo stan prawny, determinowana jest tym, co wynika z dokumentacji (ewidencji, rejestrów) i innych danych, które są w dyspozycji organu mającego wydać zaświadczenie. W takim stanie rzeczy obowiązkiem organu rozpatrującego wniosek o wydanie zaświadczenia jest sprawdzenie tego, co wynika z będących w jego dyspozycji materiałów w odniesieniu do przedmiotu objętego wnioskiem. Jeśli żądanie zawarte we wniosku o wydanie zaświadczenia ma potwierdzenie we wskazanych źródłach (dokumentach, danych lub informacjach), wówczas wydawane jest zaświadczenie o żądanej treści. W przeciwnym razie, organ ma obowiązek wydać zaskarżalne postanowienie, o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej treści.

Sąd podkreśla, że na etapie wydania zaświadczenia organ podatkowy nie może weryfikować prawidłowości klasyfikacji dla celów poboru akcyzy towaru zakupionego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego i uznanego przez nabywcę za nie akcyzowy, prowadząc postępowanie dowodowe, w tym jak w niniejszej sprawie oględziny. Tym samym mimo zawartego w art. 306a § 2 O.p. kategorycznego sformułowania: "zaświadczenie wydaje się", nie można interpretować tego przepisu w ten sposób, że organ ma obowiązek wydać zaświadczenie w każdym przypadku, gdy urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub ubiega się o nie osoba ze względu na swój interes prawny. Pełny sens temu przepisowi nadaje dopiero ww. art. 306b O.p.

Dodatkowo należy podkreślić, że z mocy art. 306a § 4 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie, w granicach żądania wnioskodawcy, tym samym nie jest dopuszczalne wydanie zaświadczenia o innej niż żądana treści. Jeśli bowiem okoliczności faktyczne lub prawne nie pozwalają wydać zaświadczenia o żądanej treści, organ podatkowy zobowiązany jest do odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści, które zgodnie z art. 306c O.p. ma formę postanowienia.

Przestrzeganie zasady związania organu żądaniem strony jest bardzo istotne, ponieważ na wydane zaświadczenie lub odmowę jego wydania przysługuje stronie zażalenie. Odmowa wydania zaświadczenia jest uzasadniona brakiem interesu prawnego wnioskodawcy, brakiem właściwości organu do którego skierowano wniosek oraz niemożnością spełnienia żądania odnośnie treści zaświadczenia, czy to ze względu na treść posiadanych danych czy też ze względu na zakaz ustanowiony w innych przepisach.

Zatem, obowiązkiem organu, do którego skierowano wniosek inicjujący postępowanie o wydanie zaświadczenia, jest porównanie treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym ze wszelkich, prowadzonym przez niego danych i znajdujących się w jego posiadaniu (art. 306b § 1 i § 2 O.p.). W konsekwencji, gdy dane niezbędne do wydania zaświadczenia pozwalają na stwierdzenie braku zgodności między treścią żądania, a stanem rzeczywistym wynikającym z posiadanych przez organ danych, to taka sytuacja wymusza na organie wydanie postanowienia odmawiającego wydanie zaświadczenia.

Należy dodać, że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym zarazem potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Jego istota sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Zaświadczenie nie może rozstrzygać czegokolwiek, zwłaszcza o istnieniu lub nie istnieniu obowiązku. Jest zatem wyłącznie przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie. Pojęcie "dane znajdujące się w jego posiadaniu" należy interpretować ściśle, nie może być rozumiane dowolnie ani rozszerzająco przez obejmowanie nim także danych dostarczonych właściwemu organowi przez osobę ubiegającą się o zaświadczenie w celu potwierdzenia faktów z tych danych wynikających (wyrok WSA w Gliwicach z 09 lutego 2011 r., II SA/Gl 2024/10 i wskazane tam orzecznictwo; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego, dalej jako CBOSA).

Możliwość prowadzenia przez organ podatkowy przed wydaniem zaświadczenia postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie sprowadza się wyłącznie do takich działań, które pozwolą na urzędowe stwierdzenie znanych faktów lub stanu prawnego. Organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także, czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki (por. wyrok WSA w Warszawie z 23 marca 2006 r., I SA/Wa 1356/04; CBOSA).

Przytoczone regulacje wskazują na ograniczenia organu, co do badania stanu faktycznego i prawnego wskazanego we wniosku podatnika. Celem procedury wydania zaświadczenia nie jest bowiem polemika z wnioskiem podatnika, lecz przytoczenie i wyjaśnienie przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie wszczętej wnioskiem strony postępowania.

Zgodnie z obowiązującym od 1 lipca 2021 r. art. 109 ust. 2a u.p.a.: Dla celów związanych z rejestracją samochodu ciężarowego lub specjalnego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 450, z późn. zm.), niebędącego samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4, właściwy naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany wydać, na wniosek podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu, dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 109 ust. 2c: do wniosku, o którym mowa w ust. 2-2b, załącza się dokumenty dotyczące samochodu, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi podatkowemu wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju.

Przepisy te, jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy (druk sejmowy nr 860 rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw), związane są ze zmianą art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 450, ze zm.), który wskazuje jako jeden z dokumentów stanowiących podstawę rejestracji samochodu - dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju albo zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie od akcyzy, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, jeżeli samochód osobowy, pojazd rodzaju "samochodowy inny", podrodzaj "czterokołowiec" (kategoria homologacyjna L7e) lub podrodzaj "czterokołowiec lekki" (kategoria homologacyjna L6e), samochód ciężarowy (kategoria homologacyjna N1), podrodzaj "furgon", "furgon/podest", "ciężarowo-osobowy", "terenowy", "wielozadaniowy" lub "van" lub samochód specjalny (kategoria homologacyjna Ml i N1), został sprowadzony z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej i jest rejestrowany po raz pierwszy. Do tej pory obowiązek złożenia takiego dokumentu dotyczył samochodów osobowych (art. 109 ust. 2u.p.a.). Obecnie obowiązek uzyskania dla celów związanych z rejestracją dotyczy również pojazdów wskazanych w art. 109 ust. 2a. Zdaniem projektodawców projektowana zmiana wyeliminuje występujące nieprawidłowości, których mechanizm polega na sprowadzaniu z krajów UE samochodów osobowych i rejestrowaniu ich jako samochody ciężarowe lub specjalne w celu uniknięcia płacenia akcyzy. Wymóg uzyskania i przedłożenia przy rejestracji pojazdu dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy od samochodów ciężarowych lub specjalnych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony przyczyni się do uszczelnienia systemu opodatkowania samochodów osobowych.

W/w przepisy nadal jednak kwestie te nakazują rozpoznać w trybie przepisów art. 306 a i n O.p. , z tym, że jako podstawę wydania zaświadczenia organ bierze pod uwagę dokumenty wskazane w art. 109 ust. 2c u.p.a. W sytuacji, jaka miejsce miała w niniejszej sprawie, gdy organ uznał, że złożone dane nie pozwalają na stwierdzenie zgodności danych ze stanem faktycznym i zaistniał spór co do klasyfikacji pojazdu odmowa wydania zaświadczenia nie może opierać się na ustalaniu klasyfikacji wyrobu akcyzowego. W ocenie sądu na etapie wydania zaświadczenia organ podatkowy nie może weryfikować prawidłowości klasyfikacji dla celów poboru akcyzy towaru zakupionego przez skarżącego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego i uznanego przez nabywcę za nieakcyzowy.

Sąd uchylił oba postanowienia wydane w sprawie, bowiem nie jest rzeczą organu w niniejszej sprawie przeprowadzanie analizy prawidłowości klasyfikacji celnej zakupionego samochodu jako ciężarowego i wiążące dokonywanie klasyfikacji pojazdu, w sytuacji, gdy kwestia ta nie była przedmiotem postępowania. Organ powinien był oprzeć się jedynie na dokumentach złożonych przez wnioskodawcę czy znajdujących się w dyspozycji organu, nie dokonywać własnych ustaleń w oparciu o dokumentację fotograficzną. Czynności zrealizowane przez organ w reakcji na wniosek skarżących wymykają się istocie postępowania dotyczącego wydania zaświadczenia, dotyczą wykładni prawa. W zaskarżonym postanowieniu organ najpierw przywołał słuszne stanowisko orzecznictwa, że zaświadczenie ma charakter materialno-technicznej czynności urzędowej i sprowadza się do potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego, ale tylko takich, o których informacje znajdują się w dyspozycji organu. Po czym utrzymał w mocy postanowienie, poprzedzone ustaleniami faktycznymi w zakresie klasyfikacji samochodu i dokonaniem wykładni prawa.

Sąd podkreśla, że wydanie zaświadczenia nie przesądza, bo ze swej istoty czynić tego nie może, spornej kwestii, czy istotnie przedmiotem zakupu był samochód osobowy czy ciężarowy. W niniejszej sprawie Sąd nie oceniał, czy stanowisko prawne w zakresie klasyfikacji pojazdu wyrażone przez organy obu instancji jest prawidłowe. Kwestia, czy na skarżących ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego może być rozstrzygnięta w innym postępowaniu, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i wykładni przepisów, znajdujących zastosowanie w sprawie. Pozostawienie w obrocie postanowienia, które w uzasadnieniu przesądza sporne kwestie dotyczące klasyfikacji pojazdu po przeprowadzeniu postępowania, które właściwe jest sprawom kończącym się wydaniem decyzji, a nie zaświadczenia, byłoby bezzasadne.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019.2325, ze zm.) orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Na podstawie art. 200 ww. ustawy Sąd orzekł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku. Ponownie rozpatrując wniosek organ zastosuje się do poczynionych przez Sąd uwag.