Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1499/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
Teza: W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. pomieszczenia pomocniczo związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych nie były objęte preferencyjną stawką podatku od nieruchomości, określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.).

TEZY

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. pomieszczenia pomocniczo związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych nie były objęte preferencyjną stawką podatku od nieruchomości, określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Danuta Kuchta, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szpitala [...] w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1967/10 w sprawie ze skargi Szpitala [...] w K. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta K. z dnia 18 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szpitala [...] w K. na rzecz Prezydenta Miasta K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 1499/11

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Szpitala Miejskiego Specjalistycznego im. [...] w K. na indywidualną interpretację Prezydenta Miasta K. z dnia 18.08.2010 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

We wniosku z dnia 24.06.2010 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący Szpital podał, że będąc samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych w budynkach, do których przysługuje mu prawo użytkowania. Część pomieszczeń szpitalnych wykorzystywana jest na cele administracyjne, gospodarcze i socjalne, jednak są one niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania zakładu opieki zdrowotnej. Zadał pytanie, czy pomieszczenia te powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu preferencyjnej stawki, wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.), zajmując stanowisko, że stawka ta powinna mieć zastosowanie także do opodatkowania pomieszczeń pomocniczych, ponieważ są one ściśle związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych.

Prezydent Miasta K. w indywidualnej interpretacji z dnia 18.08.2010 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, wskazując, że art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. przewiduje stosowanie preferencyjnej stawki podatku tylko do budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, podczas gdy stawkę określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. należy stosować do budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Różnica znaczeniowa pomiędzy pojęciami: "związane" i "zajęte" polega na tym, że pojęcie "związane" należy rozumieć szeroko, uznając, że budynki lub ich części znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, natomiast pojęcie "zajęte" należy tłumaczyć ściśle, przyjmując, że chodzi tu tylko o te budynki lub ich części, które służą udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Ponieważ przez świadczenia zdrowotne, zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm., dalej: u.z.o.z.) należy rozumieć działania medyczne służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania wynikające z procesu leczenia, należy je odróżnić od świadczeń polegających na zapewnieniu pomieszczenia lub wyżywienia. Dlatego też opodatkowaniu stawką przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. podlegają tylko budynki lub ich części faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. przez nieprawidłowe uznanie, że budynki I pomieszczenia pomocniczo związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych nie mogą być objęte preferencyjną stawką podatkową,

- § 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 10.11.2006 r. w sprawie wymagań, jakim powinny odpowiadać pod względem fachowym i sanitarnym pomieszczenia i urządzenia zakładu opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 213, poz. 1568 ze zm., dalej: rozp.z.o.z.) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. przez nieuwzględnienie przy dokonywaniu wykładni wyrażenia "prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" szczególnych wymagań, stawianych szpitalom przez bezwzględnie obowiązujące przepisy, w tym obowiązku posiadania odpowiednich pomieszczeń i urządzeń, umożliwiających zorganizowaną działalność polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych,

- art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 2 ustawy z dnia 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (obecnie: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm., dalej: u.s.d.g.), w związku z art. 551 ustawy z dnia 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: K.c.)) przez nieprawidłową wykładnię polegającą na ocenie działalności gospodarczej, prowadzonej przez szpital, z pominięciem okoliczności, że ma ona zorganizowany charakter i jest wykonywania przy wykorzystaniu przedsiębiorstwa, które powinno być wyposażone w poczekalnie, szatnie, rejestracje, informacje, łazienki, składy bielizny czystej i brudnej, stołówki, pralnie oraz oddzielne pomieszczenia dla personelu administracyjnego, które także są zajęte na wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych,

- art. 3 u.z.o.z. oraz art. 5 pkt 40 ustawy z dnia 27.08.2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm., dalej: u.ś.o.z.) przez nieprawidłową wykładnię polegającą na zbyt wąskim rozumieniu pojęcia "świadczenie zdrowotne", utożsamianego z pojęciem "działania medyczne", zamiast rozumienia szerokiego, jako działań służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz innych działań medycznych, wynikających z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 1.02.2011 r., wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił, stwierdzając, że ustawodawca ograniczył zastosowanie preferencyjnej stawki podatku, określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. tylko do określonej kategorii nieruchomości, to jest do budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, świadomie różnicując użyte w ustawie zwroty: "związane" z określoną działalnością lub "zajęte" na prowadzenie określonej działalności. Dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku nie wystarczy zatem sam związek budynku lub jego części z działalnością polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, ale w tym budynku (lub jego części) świadczenia zdrowotne muszą być wykonywane, przy czym zgodnie z art. 3 u.z.o.z. muszą to być działania o charakterze medycznym, służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zgodnie z ugruntowanym poglądem judykatury wszelkie świadczenia pomocnicze nie maja takiego charakteru, a przepisy nakładające na szpitale obowiązki w zakresie określonych pomieszczeń pomocniczych nie maja wpływu na zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący Szpital wniósł o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z:

1. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. przez nieprawidłową wykładnię, sprzeczną z wykładnią autentyczną I uznanie, że wskazany przepis nie obejmuje budynków I pomieszczeń pomocniczo związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych;

2. § 2 r.z.o.z. przez jego nieprawidłową wykładnię, nieuwzględniającą przy wyjaśnieniu znaczenia wyrażenia "prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" szczególnych wymagań stawianych szpitalom co do posiadania odpowiednich pomieszczeń, umożliwiających zorganizowaną działalność polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych;

3. art. 1a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 2 u.s.d.g. oraz w związku z art. 551 K.c. przez nieprawidłową wykładnię polegającą na rozumieniu działalności gospodarczej prowadzonej przez szpital z pominięciem jej zorganizowanego charakteru i wykonywania przy wykorzystaniu przedsiębiorstwa, mimo, że przedsiębiorstwo takie musi dysponować pomieszczeniami pomocniczymi, które w konsekwencji także są zajęte na wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych;

4. art. 3 u.z.o.z. oraz art. 5 pkt 40 u.ś.o.z. przez nieprawidłową wykładnię polegającą na zbyt wąskim rozumieniu pojęcia "świadczenie zdrowotne" i utożsamianie go wyłącznie z działaniami o charakterze medycznym.

Ponadto skarżący wniósł o rozważenie możliwości przedstawienia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego dotyczącego wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., a to w związku z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu poselskiego projektu ustawy z dnia 24.09.2010 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 225, poz. 1461), która weszła w życie dnia 1.01.2011 r. oraz sporządzoną na potrzeby procesu legislacyjnego opinią prawną prof. H. Dzwonkowskiego, z których wynika wykładnia autentyczna tego przepisu, przedstawiająca pierwotną intencję ustawodawcy. Świadczy ona o możliwości stosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości do budynków przeznaczonych na świadczenie usług zdrowotnych, bez ograniczenia tylko do tych pomieszczeń, w których faktycznie świadczy się usługi lecznicze. Powołał się także na popierające prezentowany przez niego kierunek wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. (w brzmieniu sprzed nowelizacji): pogląd W. Morawskiego, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8.11.2006 r. (SA/Sz 321/05), indywidualną interpretację Prezydenta Miasta Bydgoszczy z dnia 10.02.2010 r. (ZEK.II.31100-1/2/10) oraz pismo Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z dnia 3.10.2007 r. (PL-833-106/AP/07/663).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Prezydent Miasta K. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wytknąć należy istotną wadę konstrukcyjną skargi kasacyjnej, polegającą na powołaniu jako podstawy kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Przepis ten, stanowiąc, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jest typowym przepisem postępowania, określającym jeden ze sposobów rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny. Jego powołanie w ramach zarzutu postawionego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. jest więc nieprawidłowe i nie może być skuteczne procesowo. Nie uniemożliwia to jednak zbadania zarzutu w pozostałej jego części, gdyż wskazując na naruszenie prawa materialnego powołano także inne podstawy kasacyjne.

W drugiej kolejności należy odnieść się do wniosku o charakterze procesowym, dotyczącego rozważenia możliwości przedstawienia na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego dotyczącego wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. Trzeba przypomnieć, że konieczną przesłanką przedstawienia przez Naczelny Sąd Administracyjny zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów tego Sądu jest wyłonienie się przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. O poważnych wątpliwościach prawnych można mówić wówczas, gdy przy rozpoznawaniu sprawy wynikną kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza trudności z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów. Podstawą do przyjęcia, że przesłanka ta wystąpiła, jest pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. B. Gruszczyński, w: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Wolters Kluwer 2009, teza 1 do art. 187, s. 550).

Podzielając zaprezentowane stanowisko Komentatora Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarżący Szpital nie wskazał na istotne rozbieżności orzecznicze występujące w odniesieniu do wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. Powołał się tylko na jeden wyrok jednego z wojewódzkich sądów administracyjnych, który zdaje się podzielać proponowany przez niego kierunek wykładni, nie wskazując wyroków, w których sądy zajmowały stanowisko odmienne. Zarazem kierunek argumentacji skargi kasacyjnej, zasadzający się na generalnym negowaniu orzecznictwa sądowoadministracyjnego dotyczącego spornej kwestii jako sprzecznego z wyrażonym w przepisie zamiarem ustawodawczym, świadczy o tym, że skarżący ma świadomość zasadniczej jednolitości dotychczasowego orzecznictwa w kwestii opodatkowania budynków i ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Również Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że dotychczas zapadłe wyroki tego Sądu wskazują na jednolitość poglądów co do konieczności faktycznego zajęcia budynku lub jego części na realizowanie świadczeń zdrowotnych jako warunku skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jako reprezentatywne dla tego kierunku wykładni można tu wymienić – niewyczerpująco – następujące wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6.06.2006 r., II FSK 870/05, z dnia 5.09.2006 r., II FSK 1081/05, z dnia 5.04.2007 r., II FSK 420/06, z dnia 3.04.2008 r., II FSK 118/07, z dnia 16.12.2009 r., II FSK 667/09, z dnia 29.06.2010 r., II FSK 373/09 czy z dnia 26.06.2012 r., II FSK 2509/10. Odosobnione i nie poddane kontroli kasacyjnej orzeczenie jednego z wojewódzkich sądów administracyjnych o zaistnieniu takich rozbieżności nie może stanowić. Z powyższych względów nie sposób uznać, by w istotnej dla rozpoznawanej sprawy kwestii prawnej w orzecznictwie sądów administracyjnych zarysowały się istotne rozbieżności. W konsekwencji nie można także uznać, że przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości w rozumieniu art. 187 § 1 P.p.s.a. Dlatego też nie było podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego i przedstawienia zagadnienia prawnego rozszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przechodząc do zbadania i omówienia poszczególnych zarzutów kasacyjnych należy przede wszystkim stwierdzić, że chybiony jest zarzut zasadniczy, dotyczący błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. Treść tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2010 r., jako adekwatnym dla sprawy), odnosząca się do budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, wyraźnie akcentuje związek funkcjonalny budynku lub jego części opodatkowanego preferencyjnie z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Rozróżnienie pomiędzy nieruchomościami (gruntami, budynkami lub ich częściami) zajętymi na określone potrzeby oraz nieruchomościami (gruntami, budynkami lub ich częściami) związanymi z określonym rodzajem działalności, jest istotną i charakterystyczną cechą unormowania zawartego w art. 5 ust. 1 u.p.o.l., a dotyczącego określania przez rady gmin wysokości stawek podatku od nieruchomości. W przepisie tym mowa bowiem o gruntach zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych (pkt 1 lit. b) oraz na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (pkt 1 lit. c), a także o budynkach mieszkalnych lub ich częściach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (pkt 2 lit. b) oraz o budynkach lub ich częściach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym (pkt 2 lit. c) i udzielania świadczeń zdrowotnych (pkt 2 lit. d) oraz na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (pkt 2 lit. e) – oraz o gruntach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 1 lit. a), a także o budynkach lub ich częściach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 2 lit. b). Skoro ustawodawca używa różnych określeń, zakres znaczeniowy zwrotu "związany z" z założenia ustawodawczego musi być inny, niż zwrotu "zajęty na". Ponieważ zwrot "grunty, budynki związane z działalnością gospodarczą" jest zdefiniowany w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jako "będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą" (pomijając wyjątki dla wywodu nieistotne), znaczenie zwrotu "związany z" można tłumaczyć jako będący w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zwrot "zajęty na" niewątpliwie ma znaczenie węższe, niż "będący w posiadaniu". Wskazuje na to redakcja przepisów art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b, c i d, której cechą charakterystyczną jest założenie, że budynki lub ich części "zajęte na" stanowią pewną podkategorię: pod lit. b – podkategorię budynków mieszkalnych, w których prowadzona jest działalność gospodarcza, a pod lit. c i d – podkategorię budynków związanych z działalnością gospodarczą, w których prowadzona jest działalność w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym (lit. c) lub w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych (lit. d).

Trafnie więc Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazuje na konieczność ścisłego rozumienia owych podkategorii i wiązania ich z faktycznym przeznaczenie budynków lub ich części – w odniesieniu do przedmiotu sprawy – na udzielanie świadczeń zdrowotnych, którymi zgodnie z art. 3 u.z.o.z. są działania o charakterze medycznym, służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Natomiast przeznaczenie budynków lub ich części, znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, na pomieszczenia pomocnicze, związane wprawdzie z tą działalnością i wymagane przez przepisy określające warunki wykonywania takiej działalności, w których jednak nie dokonuje się działań medycznych służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, wyklucza możliwość zakwalifikowania ich do podkategorii budynków i ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, a w konsekwencji wyklucza także możliwość objęcia ich preferencyjną stawką podatku od nieruchomości.

Niebagatelnym argumentem przemawiającym na korzyść zaprezentowanej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2010 r., jest obowiązująca od dnia 1.01.2011 r. nowelizacja tego przepisu, polegająca na zastąpieniu słów "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" słowami "związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń". Przepis w brzmieniu znowelizowanym najwyraźniej stosuje szerszą formułę ("związanych z", a nie "zajętych na"), co tłumaczyć należy jako "posiadanych przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych". Z przeprowadzenia tej nowelizacji wynikają dwie istotne implikacje wykładnicze. Po pierwsze, skoro ustawodawca uznał, że konieczna jest zmiana przepisu po to, by objąć nim także te budynki lub ich części, które nie tylko są zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych, ale także związane z udzielaniem tych świadczeń, to oznacza, że wcześniej budynki lub ich części nie zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych przepisem tym objęte nie były. Po drugie, gdyby zgodzić się z wykładnią przepisu (w brzmieniu z 2010 r.) proponowaną przez skarżący Szpital, jej rezultatem byłoby objęcie preferencyjną stawką podatkową także budynków lub ich części tylko związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych; oznaczałoby to zatem, że nowelizacja przepisu nie ma znaczenia normatywnego, a jego treść jest identyczna zarówno przed, jak i po nowelizacji. Byłoby to nie do przyjęcia ze względu na zakaz dokonywania wykładni synonimicznej, jako że dwie istotnie od siebie formuły redakcyjne przepisu miałyby oznaczać to samo.

Można więc powiedzieć, że fakt dokonania nowelizacji interpretowanego przepisu potwierdza prawidłowość wykładni dokonanej w sprawie przez organ interpretacyjny i zaaprobowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Jest to tym istotniejsze, że zakres znaczeniowy zwrotu "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" mógł być dyskutowany, o czym świadczy przywołany przez skarżącego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8.11.2006 r. (I SA/Sz 321/03). W wyroku tym Sąd uznał, że tylko te części uzdrowiska, które są szpitalami uzdrowiskowymi, są w całości zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych, natomiast w przypadku sanatorium - tylko pomieszczenia faktycznie zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych. Jeśli zważyć, że cytowane wcześniej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadniczo dotyczyły sanatoriów, które oprócz świadczeń zdrowotnych oferowały także usługi gastronomiczne, hotelarskie, a nawet rozrywkowe, można zauważyć przestrzeń interpretacyjną dla odmiennej kwalifikacji omawianego pojęcia w przypadku szpitali, zwłaszcza specjalistycznych, a nie uzdrowiskowych. Nowelizacja spowodowała jednak tak zasadniczą zmianę normatywną, że wyklucza to możliwość odmiennego, postulowanego przez skarżącego, interpretowania przepisu w jego wcześniejszym brzmieniu.

Trzeba też dodać, że skarżący błądzi, wywodząc, że uzasadnienie projektu nowelizacji poparte ekspertyzą prawną może uchodzić za autentyczną wykładnię przepisu w jego brzmieniu pierwotnym, sprzed nowelizacji. Wykładnia autentyczna możliwa jest tylko w takim systemie prawnym, który wyposaża prawodawcę w instrument prawny, przy zastosowaniu którego może on autorytatywnie wypowiedzieć się na temat prawidłowego rozumienia wydanego aktu prawnego. W Konstytucji RP takiego instrumentu prawnego jednak nie przewidziano, a ponieważ proces legislacyjny prowadzony jest kolejno przez trzy organy: Sejm, Senat i Prezydenta, niełatwo nawet teoretycznie wskazać ten organ, który wykładni autentycznej mógłby dokonać. W każdym razie do takiej roli nie może pretendować ani uzasadnienie projektu ustawy zgłoszone przez grupę posłów, ani złożona w toku procesu legislacyjnego opinia prawna - pomijając już okoliczność, że stanowią one tylko wyraz poglądów ich autorów, podobnie jak przywołane w skardze kasacyjnej wypowiedzi publicystyczne, interpretacje i stanowiska. Niezależnie od powyższego należy też zauważyć, że deklarowany zamiar ustawodawczy nie zawsze jest urzeczywistniany wskutek wadliwości przyjętej przez prawodawcę formuły prawnej.

Z powyższych przyczyn nie można uznać zasadności postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. wskutek przyjęcia, że pomieszczenia pomocniczo związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych nie są objęte określoną w tym przepisie preferencyjną stawką podatku od nieruchomości. Wbrew stanowisku wnoszącego skargę kasacyjną taka wykładnia wskazanego przepisu jest prawidłowa – z zastrzeżeniem, że pogląd ten jest adekwatny do stanu prawnego obowiązującego do końca 2010 r. i ma już charakter historyczny. Z tych też przyczyn nie można również zgodzić się z zasadnością pozostałych zarzutów, mających zresztą najwyraźniej charakter pomocniczy i uzupełniający. A zatem nie jest trafny zarzut naruszenia § 22 r.z.o.z., ponieważ obowiązek wydzielenia w zakładzie opieki zdrowotnej określonych w tym przepisie pomieszczeń pomocniczych nie przekładał się bezpośrednio na objęcie takich pomieszczeń specjalną stawką podatku od nieruchomości, podlegającą regulacji odrębnej. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 4 u.s.d.g. i art. 551 K.c., ponieważ ani okoliczność, że działalność szpitala ma zorganizowany charakter, ani okoliczność, że jest ona wykonywana przy wykorzystaniu przedsiębiorstwa, nie mają wpływu na określanie, które budynki lub ich części są zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych. Wreszcie niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 3 u.z.o.z. i art. 5 pkt 40 u.ś.o.z., gdyż zarzut ten jest sprzeczny logicznie - skoro skarżący postuluje szersze rozumienie pojęcia "świadczenie zdrowotne", niż tylko "działanie medyczne", wskazując, że obejmuje ono także "działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne", w istocie nie poszerza obszaru znaczeniowego definiowanego pojęcia, gdyż wyszczególnienie rodzajów działań medycznych nie zmienia wszak ich charakteru jako świadczenia zdrowotnego.

W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowa jest przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wykładnia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2010 r.), zgodnie z którą pomieszczenia pomocniczo związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych nie były objęte określoną w tym przepisie preferencyjną stawką podatku od nieruchomości. Oznacza to także, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.