Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2035/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 30f ust. 1-3 i 3a, ust. 5-6, ust. 13-15
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2019 r. sprawy ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2018 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.257.2018.1.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J.S. kwotę 457zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Wnioskiem z dnia 23 kwietnia 2018 r. J. S. [dalej: "Skarżący", "Strona", "Wnioskodawca"] zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia przez Wnioskodawcę od podatku wyliczonego od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych, kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w Stanach Zjednoczonych Ameryki [art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych].

2. Wnioskodawca w złożonym wniosku podał, że jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz, że posiada 100% udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych [dalej: Spółka BVI"].

Spółka B. jest wspólnikiem w kilku spółkach typu L. [L.] z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki [dalej: "Spółki L."]. Spółki L. są zorganizowane i zarejestrowane według prawa Stanu Floryda. Przedmiotem ich działalności jest wynajem oraz zarządzanie nieruchomościami komercyjnymi wynajmowanymi np. na cele restauracyjne, na potrzeby prowadzenia centrum handlowego etc.

Skarżący podał, że zgodnie z regulacjami prawa amerykańskiego, Spółki L. [podobnie jak polskie spółki osobowe] nie mają podmiotowości podatkowej, tzn. nie są one podatnikami podatku dochodowego. Spółki te są transparentne podatkowo, co oznacza, że przychody i koszty ich działalności alokowane są proporcjonalnie do ich wspólników i są opodatkowane na poziomie tych wspólników. W praktyce oznacza to, że jako wspólnik Spółek L., Spółka B. osiąga przychód w USA.

Zgodnie z informacjami uzyskanymi od doradców amerykańskich, na gruncie prawa amerykańskiego, przychód jaki Spółka B. uzyskuje w USA z tytułu działalności wykonywanej przez Spółki L. należy do kategorii przychodów odpowiadających przedmiotowi działalności tych spółek, tj. przychodów z tytułu najmu i zarządzania nieruchomościami.

W przypadku, gdy Spółka B. osiągnie dochód z tytułu działalności wykonywanej przez Spółki L., zobowiązana będzie wówczas do uiszczania w USA podatku dochodowego według stawki 35%. Technicznie odbywa się to w ten sposób, że Spółka B. zobowiązana jest do uiszczania kwartalnych zaliczek na podatek dochodowy z tytułu jej udziału w Spółkach L. według stawki 35%. Podatek dochodowy Spółki B. z tytułu uczestnictwa w Spółkach L. kalkulowany jest w skali roku, a od kwoty podatku należnego od początku roku odliczane są zapłacone w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy Spółka B. osiągnie dochód, o którym mowa w art. 30f ust. 5 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej także: "u.p.d.o.f."] a Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty w Polsce podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f., Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od tego podatku kwoty równej podatkowi zapłaconemu przez Spółkę B. w USA z tytułu jej udziału w Spółkach L., zgodnie z zasadami określonymi w art. 30f ust. 13 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy Spółka B. osiągnie dochód, o którym mowa w art. 30f ust. 5 i 7 u.p.d.o.f. i w związku z tym Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty w Polsce podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f., Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od tego podatku kwoty równej podatkowi zapłaconemu przez Spółkę B. w USA z tytułu jej udziału w Spółkach L. zgodnie z zasadami określonymi w art. 30f ust. 13 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca wskazując na art. 30f ust. 1-3 u.p.d.o.f., stwierdził, że z regulacji tych wynika, iż definicja "zagranicznej spółki kontrolowanej" opiera się obecnie na kwalifikacji rozłącznej, co w praktyce oznacza, iż dla uznania spółki zagranicznej za zagraniczną spółkę kontrolowaną, podlegającą przepisom art. 30f u.p.d.o.f., wystarczy, aby miała ona siedzibę lub zarząd w państwie wskazanym w Rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z dnia 17 maja 2017 r. [Dz. U. z 2017 r., poz. 998].

W związku z powyższym, ponieważ Brytyjskie Wyspy Dziewicze zostały wymienione w Rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, należy uznać, iż Spółka B. spełnia warunki dla uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 u.p.d.o.f., a co za tym idzie dochód uzyskany przez Spółkę B. obliczony zgodnie z ust. 5 i 7 tego przepisu, podlega w Polsce opodatkowaniu według zasad przewidzianych w art. 30f u.p.d.o.f.

Biorąc pod uwagę treść art. 30f ust. 13 i 14 u.p.d.o.f., w ocenie Wnioskodawcy, powinien on mieć prawo do odliczenia od podatku od dochodów od zagranicznej spółki kontrolowanej, obliczonego zgodnie z ust. 1 tego przepisu, podatku dochodowego uiszczonego przez Spółkę B. w USA, w proporcji, w jakiej pozostaje dochód ustalony z ust. 5 do dochodu tej spółki ustalonego zgodnie z ust. 7.

3. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej [dalej także: "Dyrektor", "organ podatkowy"] w dniu 21 czerwca 2018 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ podatkowy wskazał, że spółka kapitałowa z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych, w której Wnioskodawca posiada 100% udziałów spełnia definicję zagranicznej spółki kontrolowanej, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w kraju wymienionym w Rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W konsekwencji dochód Wnioskodawcy uzyskany przez zagraniczną spółkę kontrolowaną z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych, podlega w Polsce opodatkowaniu według zasad przewidzianych w art. 30f ww. ustawy.

Organ podniósł, że należy mieć na uwadze, iż ustawodawca w ust. 13 art. 30f cytowanej ustawy, dając możliwość odliczenia przez podatnika od podatku wyliczonego od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej, kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w proporcji w jakiej pozostaje dochód ustalony zgodnie z ust. 5 do dochodu tej spółki ustalonego zgodnie z ust. 7 art. 30f ustawy, uwarunkował ją istnieniem podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczypospolita Polska lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania przez organ podatkowy danego państwa informacji podatkowych od organu podatkowego innego państwa, w którym dochód został uzyskany.

Odliczenie nie jest jednak możliwe w sytuacji, w której brak jest podstawy prawnej w postaci umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczypospolita Polska do uzyskania przez polskie organy podatkowe informacji podatkowych od organu podatkowego państwa rezydencji podatkowej zagranicznej spółki kontrolowanej.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zagraniczna spółka kontrolowana, w której Wnioskodawca posiada 100% udziałów ma siedzibę na terytorium Brytyjskich Wysp Dziewiczych, a więc na terytorium stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zatem przy braku stosownej umowy, odliczenie takie nie może być zastosowane, a co z tym idzie Wnioskodawca nie będzie miał możliwości odliczenia kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Stanach Zjednoczonych Ameryki przez zagraniczną spółę kontrolowaną. W konsekwencji w przypadku, gdy zagraniczna spółka kontrolowana z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych osiągnie dochód, o którym mowa w art. 30f ust. 5 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty w Polsce podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 30f ust. 1 ww. ustawy, nie będzie miał możliwości odliczenia od ustalonego podatku kwoty równej podatkowi zapłaconemu przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w USA, z tytułu jej udziału w spółkach L.

4. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego Skarżący złożył w dniu 20 lipca 2018 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając:

1. naruszenie art. 30f ust. 14 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię prowadzącą do uznania, iż odliczenie, o którym mowa w ust 13 art. 30f u.p.d.o.f. jest możliwe wówczas, gdy istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczypospolita Polska lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania przez polskie organy podatkowe informacji podatkowych od organu podatkowego państwa rezydencji podatkowej zagranicznej spółki kontrolowanej, podczas gdy z art. 30f ust. 14 ww. ustawy jednoznacznie wynika, że przepis ust. 13 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania informacji podatkowych od organu podatkowego innego państwa, w którym dochód został uzyskany;

2. naruszenie art. 30f ust. 13 u.p.d.o.f. – poprzez dopuszczenie się przez Dyrektora KIS niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu i w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącego, że w przypadku, gdy Spółka B. osiągnie dochód, o którym mowa w art. 30f ust. 5 i 7 u.p.d.o.f., a Skarżący zobowiązany będzie do zapłaty w Polsce podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30f ust. 1 tej ustawy, będzie on uprawniony do odliczenia od tego podatku kwoty równej podatkowi zapłaconemu przez Spółkę B. w USA [tj. w kraju uzyskania dochodu] z tytułu jej udziału w Spółkach L., zgodnie z zasadami określonymi w art. 30f ust. 13 u.p.d.o.f.;

3. naruszenie art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej także "O.p."] w związku z art. 14h O.p. – poprzez brak wystarczającego uzasadnienia prawnego wskazującego powody, dla których Dyrektor KIS uznał, iż warunkiem dla odliczenia, o którym mowa w ust. 13 art. 30f u.p.d.o.f., jest istnienie podstawy prawnej w postaci umowy międzynarodowej, której stroną jest Polska do uzyskania przez polskie organy podatkowe informacji podatkowych od organu państwa rezydencji podatkowej zagranicznej spółki kontrolowanej a nie – jak stanowi przepis art. 30f ust. 14 u.p.d.o.f. – od organu innego państwa, w którym dochód został uzyskany; dodatkowo, nawet gdyby przyjąć za słuszne stanowisko Dyrektora KIS w tym zakresie - poprzez nieuwzględnienie przez Dyrektora KIS w przedmiotowej sprawie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Brytyjskich Wysp Dziewiczych o wymianie informacji w sprawach podatkowych, Protokołu do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Brytyjskich Wysp Dziewiczych o wymianie informacji w sprawach podatkowych oraz Wspólnej Deklaracji Rządu Rzeczypospolitej Polskiej i Rządu Brytyjskich Wysp Dziewiczych, podpisanych w Londynie dnia 28 listopada 2013 r.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ – w zakresie zarzutu naruszenia art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. –poprzez nieuwzględnienie przez Dyrektora KIS Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Brytyjskich Wysp Dziewiczych o wymianie informacji w sprawach podatkowych, Protokołu do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Brytyjskich Wysp Dziewiczych o wymianie informacji w sprawach podatkowych oraz Wspólnej Deklaracji Rządu Rzeczypospolitej Polskiej i Rządu Brytyjskich Wysp Dziewiczych, podpisanych w Londynie dnia 28 listopada 2013 r. – podał, że podtrzymuje, że w zaskarżonej interpretacji prawidłowo przyjęto, że dla możliwości odliczenia od podatku wyliczonego od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej kwoty podatku równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez zagraniczną spółkę kontrolowaną należy odwołać się do umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz państwo rezydencji podatkowej zagranicznej spółki kontrolowanej, czyli Brytyjskie Wyspy Dziewicze. Organ nie zgodził się przy tym ze stanowiskiem Skarżącego, że w przedmiotowej sprawie należało odwołać się do umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, która została podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r., gdzie w art. 23 umowy przewidziano obowiązek wymiany informacji podatkowych między organami podatkowymi obu państw, z uwagi na to, że zagraniczna spółka kontrolowana z siedzibą na terytorium Brytyjskich Wysp Dziewiczych zapłaci w Stanach Zjednoczonych podatek z tytułu jej udziału w amerykańskich spółkach typu L. [L.], tj. spółkach transparentnych podatkowo. Organ podkreślił, że "pomimo tego, że Skarżący zasadnie odwołał się do istniejącej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rząd Rzeczpospolitej Polskiej i Rząd Brytyjskich Wysp Dziewiczych, tj. Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Brytyjskich Wysp Dziewiczych o wymianie informacji w sprawach podatkowych, podpisanej w Londynie dnia 28 listopada 2013 r. [Dz. U. z 2014 r., poz. 1715], to jednak w niniejszej sprawie zagraniczna spółka kontrolowana nie będzie płaciła podatku dochodowego w państwie swojej rezydencji, czyli na terytorium Brytyjskich Wysp Dziewiczych tylko w Stanach Zjednoczonych Ameryki.". Wobec tego – zdaniem organu – niemożliwym jest zastosowanie art. 30f ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odwołanie się do umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Brytyjskich Wysp Dziewiczych o wymianie informacji w sprawach podatkowych, bowiem z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, że spółka kapitałowa z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych, której Strona jest 100% udziałowcem zapłaci podatek dochodowy w państwie swojej rezydencji podatkowej. Według organu, tym samym powołanie się przez Stronę na umowę międzynarodową zawartą między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Brytyjskich Wysp Dziewiczych, do której odnosi się art. 30f ust. 14 w. ustawy nie ma wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Skarga okazała się zasadna.

2. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia na wstępie wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w granicach zakreślonych postawionym pytaniem, zawartym we wniosku i prezentowanym na tle opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego [zdarzenia przyszłego] oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej [stanowisko podatnika]. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ wydający indywidualną interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do dokładnej analizy okoliczności stanu faktycznego podanego we wniosku Strony, a w istocie do odczytania tego stanu tak jak prezentuje go pytający oraz udzielając odpowiedzi na pytanie prawne określone przez stronę postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną w stosunku do tych tylko okoliczności wyraża swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu [stanowiska] prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Niezależnie od tego, organ interpretujący przepisy prawa przy wydawaniu rozstrzygnięć w przedmiocie wykładni przepisów prawa krajowego jest zobligowany dokonać analizy sytuacji prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę pod kątem zastosowania ogólnych norm prawa wspólnotowego w ramach zasad pierwszeństwa i bezpośredniego skutku, a także obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Podnieść należy, że mimo nie odesłania w ww. przepisie do wskazywanych w przepisie art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powodów uchylania decyzji i postanowień kryteria oceny sądowej wydanego przez Ministra Finansów aktu administracyjnego powinny być tożsame. Sąd kontrolując indywidualną interpretację powinien oceniać zatem naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a powołanej ustawy. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji i kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, zaś Skarżący – po myśli art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – postawił zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p.

3. W rozpoznawanej sprawie spór koncentruje się wokół kwestii odliczenia od dochodu uzyskiwanego za pośrednictwem zagranicznej spółki kontrolowanej kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Stanach Zjednoczonych przez spółkę odpowiadającą spółce osobowej na podstawie art. 30f ust. 13 i 14 u.p.d.o.f.

Nie jest sporne między Skarżącym a organem – co ilustruje str. 6 interpretacji a także str. 6 wniosku o interpretację – że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z zagraniczną spółką kontrolowaną, dochód z której osiągnięty przez jej wspólnika [Skarżący] podlega opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 30f u.p.d.o.f.

Spór między organem a Skarżącym sprowadza się do odmiennego zapatrywania w zakresie spełnienia przesłanki dla odliczenia od podatku dochodowego z tytułu udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej kwoty równej podatkowi zapłaconemu przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w proporcji, w jakiej pozostaje dochód do dochodu tej spółki.

4. W zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za pośrednictwem zagranicznej spółki kontrolowanej zastosowanie znajduje regulacja zamieszczona w art. 30f u.p.d.o.f.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 30f ust. i ww. ustawy, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W świetle art. 30f ust. 2 ww. ustawy:

1) zagraniczna spółka – oznacza:

a) osobę prawną,

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

- nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

Natomiast zgodnie z treścią art. 30f ust. 3 powołanej ustawy, zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1) zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art, 25a ust. 6 albo

2) zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:

a) Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo

b) Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej

- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo

3) zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

a) w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni. bezpośrednio lub pośrednio, ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub ponad 50% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,

b) co najmniej 33% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7 pochodzi:

- z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,

- ze zbycia udziałów [akcji],

- z wierzytelności,

- z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

- z części odsetkowej raty leasingowej,

- z poręczeń i gwarancji,

- z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

- ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

- z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,

- z transakcji z podmiotami powiązanymi w przypadku, gdy spółka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,

c) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę spółkę jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdyby spółka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby lub zarządu: przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Przy wyliczaniu powyższej różnicy nie uwzględnia się zagranicznego zakładu zagranicznej spółki kontrolowanej, który nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniony z podatku w państwie siedziby zagranicznej spółki kontrolowanej [art. 30f ust. 3a u.p.d.o.f.].

Tym samym należy uznać, że spółka kapitałowa z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych, w której Skarżący posiada 100% udziałów wyczerpuje definicję zagranicznej spółki kontrolowanej, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., tj. w kraju wymienionym w Rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z dnia 17 maja 2017 r. [Dz. U. z 2017 r., poz. 998].

W konsekwencji, dochód Skarżącego uzyskany przez zagraniczną spółkę kontrolowaną z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych, podlega w Polsce opodatkowaniu według zasad przewidzianych w art. 30f u.p.d.o.f.

Zgodnie zaś z treścią art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f., podstawą obliczenia podatku jest dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a albo na okres, o którym mowa w ust. 9 albo 10 w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

1) uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej;

2) dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania.

W myśl ust. 6 art. 30f u.p.d.o.f., kwoty nieodliczone zgodnie z ust. 5 w danym roku podatkowym podlegają odliczeniu w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych.

Z kolei – jak wynika z art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f. – dochód, o którym mowa w ust. 5, stanowi uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Kluczowe w sprawie są przepisy art. 30f ust. 13 i 14 u.p.d.o.f., bowiem na ich płaszczyźnie wynikł spór między stronami [nie jest bowiem sporne, że Skarżący jest wspólnikiem zagranicznej spółki kontrolowanej z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych, jak i to, że dochód uzyskiwany przez niego z tego tytułu podlega opodatkowaniu według opisanych wyżej reguł].

W myśl art. 30f ust. 13 u.p.d.o.f., od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z ust. 1 odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w proporcji, w jakiej pozostaje dochód ustalony zgodnie z ust. 5 do dochodu tej spółki ustalonego zgodnie z ust. 7. Przepisów art. 27 ust. 8-9a nie stosuje się. Przepis art. 11a stosuje się odpowiednio.

Stosownie zaś do art. 30f ust. 14 u.p.d.o.f., przepis ust. 13 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego państwa, w którym dochód został uzyskany.

5. Poddając refleksji stanowisko organu, na uwagę zasługują zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji motywy nieuznania stanowiska Skarżącego za prawidłowe. I tak, organ uznał, że Skarżący nie może pomniejszyć dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce z tytułu od dochodów osiągniętych przez zagraniczną spółką kontrolowaną [w tym wypadku spółkę odpowiadającą konstrukcją polskiej spółce kapitałowej, mającą siedzibę w Brytyjskich Wyspach Dziewiczych], o zapłacony w państwie uzyskania dochodu podatek dochodowy z tego powodu, że między Polską a Brytyjskimi Wyspami Dziewiczymi nie obowiązuje umowa międzynarodowa o unikaniu opodatkowania, dająca podstawę prawną do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego państwa, w którym dochód został uzyskany.

Na str. 8 interpretacji [akta post. adm., k. 12] organ wyeksponował w następujący sposób powód nieuznania, że taka możliwość odliczenia zapłaconego podatku przysługuje: "Odliczenie nie jest jednak możliwe w sytuacji, w której brak jest podstawy prawnej w postaci umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczypospolita Polska do uzyskania przez polskie organy podatkowe informacji podatkowych od organu podatkowego państwa rezydencji podatkowej zagranicznej spółki kontrolowanej. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zagraniczna spółka kontrolowana, w której Wnioskodawca posiada 100% udziałów ma siedzibę na terytorium Brytyjskich Wysp Dziewiczych, a więc na terytorium stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem przy braku stosownej umowy, odliczenie takie nie może być zastosowane, a co z tym idzie Wnioskodawca nie będzie miał możliwości odliczenia kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Stanach Zjednoczonych Ameryki przez zagraniczną spółkę kontrolowaną. W konsekwencji w przypadku, gdy zagraniczna spółka kontrolowana z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych osiągnie dochód, o którym mowa w art. 30f ust. 5 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty w Polsce podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 30f ust. 1 ww. ustawy, nie będzie miał możliwości odliczenia od ustalonego podatku kwoty równej podatkowi zapłaconemu przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w USA, z tytułu jej udziału w spółkach L. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.".

Lektura tej części uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wskazuje więc, że – po pierwsze – poza przytoczeniem obowiązujących w tej mierze regulacji, cytowane wyżej stwierdzenie stanowi pełne zaprezentowanie powodów uznania stanowiska Skarżącego za nietrafne. Po drugie, że powodem nie uznania za dopuszczalne skorzystania z odliczenia od dochodu części odpowiadającej zapłaconym podatkom był brak między Polską a krajem, w którym osiągnięto dochód [Brytyjskimi Wyspami Dziewiczymi] odpowiedniej umowy międzynarodowej. Brak takiej umowy nie został przy tym przez organ jednoznacznie wyartykułowany – stwierdzenie powodów uznania stanowiska Skarżącego za nietrafne ma charakter wręcz warunkowy, skoro organ podaje, że: "Odliczenie nie jest jednak możliwe w sytuacji, w której brak jest podstawy prawnej w postaci umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczypospolita Polska do uzyskania przez polskie organy podatkowe informacji podatkowych od organu podatkowego państwa rezydencji podatkowej zagranicznej spółki kontrolowanej. Zatem przy braku stosownej umowy, odliczenie takie nie może być zastosowane, a co z tym idzie Wnioskodawca nie będzie miał możliwości odliczenia kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Stanach Zjednoczonych Ameryki przez zagraniczną spółę kontrolowaną.".

Stanowisko organu zdaje się wskazywać, że uznanie stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe jest następstwem stwierdzenia braku umowy międzynarodowej między Polska a Brytyjskimi Wyspami Dziewiczymi [państwem rezydencji podatkowej zagranicznej spółki kontrolowanej].

6. Skarżący jednak wykazał – co ilustruje argumentacja ze str. 7 i 10 skargi a także zarzut nr 3, że między Polską a Brytyjskimi Wyspami Dziewiczymi obowiązuje umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Brytyjskich Wysp Dziewiczych o wymianie informacji w sprawach podatkowych, Protokół do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Brytyjskich Wysp Dziewiczych o wymianie informacji w sprawach podatkowych oraz Wspólna Deklaracja Rządu Rzeczypospolitej Polskiej i Rządu Brytyjskich Wysp Dziewiczych, podpisane w Londynie dnia 28 listopada 2013 r.

Ponadto, stanowisko Skarżącego nakierowane jest na wykazanie, że przepis art. 30f ust. 14 up.d.o.f. warunkuje odliczenie od podlegającego opodatkowaniu dochodu zapłaconego podatku przez zagraniczna spółkę kontrolowaną] od istnienia podstawy prawnej ujętej w umowie międzynarodowej do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu innego państwa, w którym dochód został uzyskany, przy czym – zdaniem Skarżącego – tym krajem, w którym dochód został uzyskany są Stany Zjednoczone Ameryki, a więc należy sięgać do umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, która została podpisana 8 października 1974 r. [str. 7 i 10 skargi].

Lektura zaskarżonej interpretacji nie udziela jednak jednoznacznej odpowiedzi, która umowa: między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Brytyjskich Wysp Dziewiczych o wymianie informacji w sprawach podatkowych wraz z Protokołem do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Brytyjskich Wysp Dziewiczych o wymianie informacji w sprawach podatkowych oraz Wspólną Deklaracją Rządu Rzeczypospolitej Polskiej i Rządu Brytyjskich Wysp Dziewiczych, podpisaną w Londynie dnia 28 listopada 2013 r., czy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana 8 października 1974 r. winna mieć – zdaniem organu – zastosowanie dla stwierdzenia, czy istnieją przesłanki dla odliczenia od dochodu podatku dochodowego zapłaconego w państwie uzyskania dochodu przez zagraniczną spółkę kontrolowaną.

Rzeczą organu jest zatem rozważenie, czy oraz ewentualnie która umowa stanowi umowę o której stanowi art. 30f u.p.d.o.f. Nie sposób w tym miejscu nie zauważyć niespójności stanowiska organu, który po wyeksponowaniu faktu istnienia takiej umowy między Polską a Brytyjskimi Wyspami Dziewiczymi [co nastąpiło w skardze], w odpowiedzi na skargę prezentuje pogląd odmienny co do nieuznania za dopuszczalne skorzystania z możliwości odliczenia od dochodu kwoty podatku dochodowego, a mianowicie ten, że brak jest takiej umowy międzynarodowej między Polską a państwem, w którym osiągnięto dochód, ten zaś osiągnięto – zdaniem organu – w państwie rezydencji zagranicznej spółki kontrolowanej tj. na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych. W odpowiedzi na skargę organ zaś najpierw podaje [str. 11 odpowiedzi na skargę], że podtrzymuje stanowisko, że w zaskarżonej interpretacji prawidłowo przyjęto, że dla możliwości odliczenia od podatku wyliczonego od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej kwoty podatku równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez zagraniczną spółkę kontrolowaną należy odwołać się do umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz państwo rezydencji podatkowej zagranicznej spółki kontrolowanej, czyli Brytyjskie Wyspy Dziewicze, by następnie stwierdzić, że "pomimo tego, że Skarżący zasadnie odwołał się do istniejącej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rząd Rzeczpospolitej Polskiej i Rząd Brytyjskich Wysp Dziewiczych, tj. Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Brytyjskich Wysp Dziewiczych o wymianie informacji w sprawach podatkowych, podpisanej w Londynie dnia 28 listopada 2013 r. [Dz. U. z 2014 r., poz. 1715], to jednak w niniejszej sprawie zagraniczna spółka kontrolowana nie będzie płaciła podatku dochodowego w państwie swojej rezydencji, czyli na terytorium Brytyjskich Wysp Dziewiczych tylko w Stanach Zjednoczonych Ameryki."

Biorąc pod uwagę powyższe, prezentowane przez organ niespójne stanowiska, należało uznać, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy postępowania nie zawierając wystarczającego, jednoznacznego uzasadnienia w zakresie uznania stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe. Jeśli powodem tym był brak umowy między Polską a Brytyjskimi Wyspami Dziewiczymi, to rzeczą organu było wypowiedzenie się w przedmiocie tego, dlaczego umowa z 2013 r. nie może być uznana za taką umowę. Jeśli zaś powodem ten miał być brak umowy między Polską a państwem, w którym zagraniczna spółka kontrolowana osiągnęła dochód [tym zaś – zdaniem Skarżącego – miały być Stany Zjednoczone Ameryki], to tym bardziej powinno to znaleźć odzwierciedlenie w zaskarżonej interpretacji. Tymczasem interpretacja nie wspomina o umowie między Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki jako elemencie oceny stanowiska Skarżącego.

7. Zatem, biorąc pod uwagę, że potwierdził się zarzut naruszenia przepisu art. 14c § 2 O.p. stawiany w skardze [pkt 3 zarzutów], Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

W ramach ponownego badania sprawy organ obowiązany jest poddać refleksji kwestię, czy zachodzą przeszkody dla odliczenia od dochodu, jego części, która odpowiada zapłaconemu podatkowi dochodowemu w kraju jego uzyskania, w szczególności w kontekście istnienia odpowiedniej umowy międzynarodowej w zakresie wymiany informacji podatkowych od organów podatkowych państwa, w którym zagraniczna spółka kontrolowana uzyskała dochód.

Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Wobec potwierdzenia zarzutów naruszenia art. 14c § 2 O.p., ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego byłaby przedwczesną, zanim organ nie wyartykułuje pełnego i jednoznacznego stanowiska co do zastosowania umowy między Polską a Brytyjskimi Wyspami Dziewiczymi oraz umowy między Polską a USA dla możliwości odliczenia od dochodu uzyskanego przez Skarżącego za pośrednictwem zagranicznej spółki kontrolowanej podatku dochodowego zapłaconego przez tę spółkę w państwie, w którym uzyskano dochód. W tym kontekście, że zaskarżona interpretacja jest niespójna i pozostawia daleko idący niedosyt uzasadnienia, ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego byłaby przedwczesna.

8. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasądził od organu administracji na rzecz strony Skarżącej. Koszty te obejmują wpis uiszczony przez Skarżącego w kwocie 200 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu [Dz.U. Nr 31, poz. 153] w kwocie 240 zł a także uiszczony wpis. Łącznie koszty te stanowią kwotę 457 zł.