Wyrok NSA, sygn. akt III SA 765/00
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2001-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 9, art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Dla dopełnienia obowiązku rejestracyjnego dla potrzeb podatku od towarów i usług /art. 9 ust. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie ma decydującego znaczenia fakt założenia tego obowiązku na niewłaściwym formularzu, lecz treść wniosku, z którego bezspornie wynika, że wnioskodawca składa zgłoszenie rejestracyjne.

TEZY

Dla dopełnienia obowiązku rejestracyjnego dla potrzeb podatku od towarów i usług /art. 9 ust. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie ma decydującego znaczenia fakt założenia tego obowiązku na niewłaściwym formularzu, lecz treść wniosku, z którego bezspornie wynika, że wnioskodawca składa zgłoszenie rejestracyjne.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Delikatesy "SAM-MM" s.c. (...) na decyzję (...) Ministra Finansów w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Spółka Cywilna Delikatesy "SAM-MM" Maria O., Anna O. i Piotr O., reprezentowana przez pełnomocnika Marię B. - doradcę podatkowego, złożyła do Ministra Finansów odwołanie z dnia 10.03.1999 r., od decyzji Izby Skarbowej w G. z dnia 3.03.1999 r. Decyzją tą Izba Skarbowa odmówiła uchylenia swojej decyzji ostatecznej z dnia 16.07.1996 r., którą Izba Skarbowa uchyliła decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 23.02.1996 r. w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe marzec - maj 1994 r., lipiec 1994 r. i grudzień 1994 r. w części ustalającej obniżenie podatku naliczonego w rozliczeniu za marzec 1994 r., kwiecień 1994 r., lipiec 1994 r., wrzesień 1994 r., październik 1994 r. i listopad 1994 r., a w pozostałej części decyzję utrzymała w mocy.

W odwołaniu od decyzji Izby Skarbowej z dnia 3.03.1999 r., złożonym do Ministra Finansów, Strona zarzuciła decyzji Izby Skarbowej:

1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 25 ust. 3 w związku z art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikającego z rażącego naruszania procedury administracyjnej, w tym art. 9 i art. 64 par. 2 Kpa;

2/ uchybienia w stosowaniu procedury podatkowej, w tym art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia okoliczności sprawy, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej i orzeczenie co do istoty.

Minister Finansów po rozpatrzeniu odwołania stwierdził, że zarzuty nie znajdują uzasadnienia i decyzją z dnia 10.02.2000 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej z dnia 3.03.1999 r. Powyższa decyzja Ministra Finansów została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Strona zarzuciła decyzji Ministra Finansów z dnia 10.02.2000 r.:

1/ rażące naruszenie art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ polegające na nad interpretacji art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ a także,

2/ naruszenie art. 123 par. 1 oraz art. 200 par. 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, polegające na uniemożliwieniu Stronie zapoznania się z dokonanymi w sprawie ustaleniami przed wydaniem decyzji.

Strona skarżąca przypomniała, że w dniu 16.07.1996 r. Izba Skarbowa w G. wydała decyzję, na mocy której, co do zasady, utrzymano decyzję z dnia 23.02.1996 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 1994 r. /uchylono jedynie sankcję dotyczącą miesiąca lutego/.

W dniu 18.02.1999 r. Izba Skarbowa w G. - na skutek złożonego wniosku - wznowiła postępowanie zakończone ww. decyzją ostateczną.

We wniosku wskazano, iż w sprawie wyszły na jaw nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane zarówno Pierwszemu Urzędowi Skarbowemu w G., jak i Izbie Skarbowej w G. Ustalenia organów podatkowych, które doprowadziły do wydania decyzji ostatecznej opierały się w głównej mierze na stwierdzeniu, że podatnik - spółka cywilna dokonała zgłoszenia rejestracyjnego dopiero w dniu 22.02.1994 r., a zatem nie mogła uwzględnić podatku naliczonego, wynikających z zakupów dokonanych w okresie od 1.01. do 22.02.1994 r. Jak podniosła skarżąca, nie były to wszystkie dowody w sprawie. Na skutek przeprowadzonej w miesiącu grudniu 1998 r. weryfikacji posiadanych przez O. dokumentów odkryto kopię pisma, które zostało złożone w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w dniu 20.12.1993 r. Z pisma jednoznacznie wynika, iż O. informowała Urząd o podjęciu działalności wraz z dziećmi z dniem 1.01.1994 r. oraz, że chce być podatnikiem VAT.

Decyzją z dnia 3.03.1999 r. Izba Skarbowa w G. odmówiła uchylenia decyzji z dnia 16.07.1996 r., a w dniu 10.02.2000 r. Minister Finansów utrzymał powyższą decyzję w mocy.

W uzasadnieniu stwierdzono, iż przedłożone pismo z dnia 20.12.1993 r. organ podatkowy nie mógł uznać za zgłoszenie rejestracyjne, ponieważ O. złożyła je we własnym imieniu jeszcze przed zawarciem umowy spółki tj. w dniu 30.12.1993 r. W tej sytuacji nie można było uznać ww. pisma za zgłoszenie nowego podmiotu. Zdaniem Ministra Finansów nie zmienia tego faktu przedstawiona umowa czynić zarzutu, że urząd po otrzymaniu pisma z dnia 20.12.1993 r. zaniechał czynności wynikających z art. 9 Kpa i art. 64 par. 2 Kpa, bowiem pismo określało jedynie zamiar zmian organizacyjno-prawnych /nie była to ani prośba, ani wniosek/. W opinii Ministra Finansów O. świadoma była obowiązującej formy zgłoszenia rejestracyjnego, gdyż wcześniej złożyła taki druk w dniu 20.04.1993 r.

Odpowiadając na zarzuty organu II instancji stwierdzono, iż O. wprawdzie miała ogólną świadomość obowiązku zgłoszenia rejestracyjnego działalności na odpowiednim formularzu, niemniej nie wiedziała, że dotyczy on spółek cywilnych, tworzonych przez osoby już zarejestrowane jako podatnicy VAT. Druk, który składała O., dotyczył zgłoszenia rejestracyjnego przed wejściem ustawy w życie, a nie zmiany organizacyjno-prawnej dotychczasowej działalności. Z uwagi na fakt, iż ustawa o VAT nie precyzowała co należy rozumieć pod "jednostki nie posiadającej osobowości prawnej" /art. 5 ust. 1 ustawy/, a także pod pojęciem "zmiany danych w zgłoszeniu rejestracyjnych", /art. 9 ust. 10 ustawy/, nie wiadomo było, jak się ma do obowiązku rejestracyjnego utworzenie spółki cywilnej dokonanej przez podatnika już zarejestrowanego, czyli posiadającego numer NIP. Z uwagi na opisaną wyżej niejednoznaczność przepisów O. sformułowała pismo, które czyniło zadość /alternatywnie/ trzem obowiązkom: powinności zgłoszenia w danych /art. 9 ust. 10 ustawy/, powinności zgłoszenia zaprzestania działalności /art. 9 ust. 4 ustawy/ oraz powinności zgłoszenia rozpoczęcia działalności jako podatnik VAT w nowej formie organizacyjno-prawnej. Fakt, iż zgłoszenia nie dokonano na odpowiednim formularzu nie ma większego znaczenia. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem zgłoszenie rejestracyjne, w myśl przepisów Kpa, to nic innego jak podanie /żądanie/ strony o wszczęcie postępowania administracyjnego. W tym przypadku postępowanie, które winno zakończyć się wydaniem decyzji o nadaniu numeru identyfikacyjnego podatnikowi podatku od towarów i usług bądź odmową wydania takiego numeru. W przypadku, gdy podanie nie czyni zadość wymaganiom w ustalonych przepisach prawa np. nie jest sporządzone na właściwym formularzu, lub jest sporządzone na formularzu, ale formularz jest niewłaściwy, należy wezwać stronę do usunięcia braków. Nie można natomiast pomijać takiego zgłoszenia i w związku z tym wyprowadzać wniosków, iż podatnik nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutu Ministra Finansów, iż zgłoszenie dokonano przed pisemnym zawarciem spółki wyjaśniono dwie kwestie. Po pierwsze obowiązek rejestracyjny tj. złożenie zgłoszenia przed dokonaniem pierwszej czynności, określonej dotyczy podatników, o których mowa w art. 5 ustawy. Zgodnie z tym przepisem podatnikiem są podmioty, które wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 ustawy. Z powyższego wynika /według skarżącej/, że obowiązek rejestracyjny ciąży nie tyle na podatnikach, ale na podmiotach, które dopiero mają zamiar być podatnikami, ponieważ przed dniem dokonania pierwszej czynności jeszcze nimi nie są. Zatem złożyła zgłoszenie w podatku od towarów i usług jako pełnomocnik trzech osób, które w zawartej umowie z dnia 27.11.1993 r. i zobowiązały się do prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej najpóźniej od dnia 1.01.1994 r. Zobowiązanie powyższe zostało zrealizowane zawarciem umowy o skutku rozporządzającym w dniu 30.12.1993 r. Umowa zobowiązująca została zawarta na kilka tygodni przed końcem roku 1993 z woli nieuleczalnie chorego męża O. Maria O. wraz z dziećmi postanowiła, iż dalsza działalność będzie prowadzona w formie rodzinnej spółki cywilnej wraz z Piotrem i Anną pod nazwą Delikatesy "SAM-MM". Jednocześnie Piotr i Anna O. upoważnili swoją matkę do dokonywania wszelkich czynności organizacyjno-prawnych związanych z podjęciem działalności w formie spółki. Wynikało to z faktu, iż spółka miała zacząć działalność od 1.01.1994 r., a z uwagi na fakt, iż był to okres świąteczny wskazanym było aby wszelkie kroki formalnoprawne zostały podjęte przed końcem roku. Złożone zatem w Urzędzie w dniu 20.12.1993 r. pismo, nie było składane przez podatnika O., ale w imieniu wszystkich wspólników powstającej spółki.

Zauważono - po drugie - iż organy podatkowe odbierając zgłoszenie w dniu 20.12.1993 r. /okoliczność bezsporna/ nie zgłosiły żadnych uwag, co do prawa O. do składania zgłoszenia spółki. Potwierdziła to rozmowa jaka przeprowadziła O. w dniu 31.12.1993 r. z pracownicą Urzędu.

W skardze zarzuca też, iż Minister Finansów naruszył w sposób rażący podstawowe zasady postępowania podatkowego. Przed wydaniem decyzji a po przeanalizowaniu zawartych w odwołaniu zarzutów, organ podatkowy nie umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań /art. 123 par. 1 i art. 200 par. 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej/, dokonując oceny sprawy bezpośrednio w wydanej decyzji. W tej sytuacji strona skarżąca nie miała możliwości zapoznania się ze stanowiskiem Ministra w zakresie zarzutów przytoczonych w odwołaniu. Działanie Ministra Finansów naruszyło tym samym jedną z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego - zasady zapewnienia stronie udziału w postępowaniu, co - w ocenie skarżącej - również przemawia za wzniesieniem kwestionowanych decyzji.

Odpowiadając na zarzuty skargi stwierdzono:

Zarzut rażącego naruszenia art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ polegający - zdaniem Strony - na nadinterpretacji art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./jest nieuzasadniony. Powyższe stanowisko Ministra Finansów znajduje potwierdzenie w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy.

Przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem od towarów i usług mają charakter ściśle sformalizowany, co znajduje wyraz m. in. w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku i usług. Przepis ten wyraźnie stanowi, że w określonych sytuacjach podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne. Przy takim wyliczeniu podmiotów tego podatku zamieszczenie definicji "innej jednostki organizacyjnej" nie było konieczne ani uzasadnione. Takie stwierdzenie znajduje oparcie w świetle obowiązujących unormowań prawnych regulujących status konkretnego podmiotu, zawartych w przepisach kodeksu handlowego - odnośnie osób prawnych oraz kodeksu cywilnego - w zakresie pozostałych podmiotów nie mających osobowości prawnej. Art. 5 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wskazuje na trzy grupy podatników. Nie można zatem w żaden sposób utożsamić podatnika będącego osobą fizyczną z podatnikiem utworzonym, na mocy umowy spółki cywilnej, przez zespół osób fizycznych. Już samo określenie podatnika użyte w cyt. przepisie wskazuje, że inną jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej nie może być pojedyncza osoba fizyczna. Zarówno więc obowiązki jak i prawa wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług dotyczą ściśle określonego podatnika w zakresie wykonywanych przez niego czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obowiązki i prawa konkretnego podatnika, wynikające chociażby z art. 9 ustawy, nie mogą być przenoszone na innego podatnika bądź też kompensowane między nimi. Niewykonanie więc w określonym terminie wyraźnie określonego obowiązku złożenia zgłoszenia rejestrującego przez nowego podatnika skutkuje w efekcie ograniczeniem prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, o czym stanowi art. 25 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z analizy argumentów przedkładanych przez Stronę w trakcie prowadzonego postępowania administracyjnego /w szczególności odwołania z dnia 10.03.1999 r. do Ministra Finansów/ bezspornie wynika, że spór pomiędzy Stroną skarżącą a organami podatkowymi nie toczy się w sprawie uznania formy prawnej podatnika, lecz ustalenia z jaką datą spółka cywilna zawiązana przez Stronę dokonała obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w trybie art. 9 ustawy. Fakt ten ma istotne znaczenia dla określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, gdyż tylko podatnik zarejestrowany dla potrzeb tego podatku ma prawo do odzyskania podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy. Zdaniem Strony wypełnienie obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego zostało dokonane pismem Strony z dnia 20.12.1993 r. skierowanym do Urzędu Skarbowego w G., w którym Maria O. - będąca podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadząca samodzielnie działalność gospodarczą wskazała: "Uprzejmie informuję, że z dniem 1.01.1994 r. będą prowadzić sklep razem z moimi dziećmi Anną i Piotrem O. Sklep będzie prowadzony jako spółka cywilna pod nazwą Delikatesy - SAM "MM" Maria, Anna i Piotr O. Jednocześnie oświadczam, że będę płatnikiem VAT". Strona stoi na stanowisku, że pismo to Urząd Skarbowy powinien potraktować jako zgłoszenie rejestracyjne, chociaż nie zostało złożone na właściwym formularzu. Według Ministra Finansów, nie miało to żadnego znaczenia w sprawie i nie rodziło ujemnych skutków dla Strony. Świadczy o tym fragment z uzasadnienia decyzji Ministra Finansów z dnia 10.02.2000 r. objętej skargą do NSA, w którym Minister Finansów wyraźnie stwierdził "że dla dopełnienia obowiązku rejestracyjnego dla potrzeb podatku od towarów i usług /art. 9 ust. Ustawy/ nie ma decydującego znaczenia fakt złożenia tego obowiązku na niewłaściwym formularzu, lecz treść wniosku, z którego bezspornie wynika, że wnioskodawca składa zgłoszenie rejestracyjne".

Zdaniem Ministra Finansów nie można też przyznać racji Stronie, że z chwilą złożenia powyższego pisma z dnia 20.12.1993 r. Urząd Skarbowy zobowiązany był wezwać Stronę do usunięcia braków formalnych tego pisma bądź o wyjaśnienie ewentualnych nieścisłości wynikających z jego treści. Niewykonanie przez urząd tego obowiązku - zdaniem Strony - stanowi naruszenie art. 9 i art. 64 par. 2 Kpa. Mając na uwadze wyżej zacytowaną treść pisma z dnia 20.12.1993 r. uznano, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności przemawiające za słusznością tego zarzutu. Pismem bowiem z dnia 20.12.1993 r. Maria O. /prowadząca samodzielną działalność gospodarczą oraz będąca podatnikiem VAT, posługującym się indywidualnym numerem NIP/ informując o zamiarze prowadzenia z dniem 1.01.1994 r. sklepu w formie spółki cywilnej nie wykazała, że nastąpiło zawiązanie spółki cywilnej, a tym samym, że powstał nowy podmiot gospodarczy, w związku z czym pismo z dnia 20.12.1993 r. składa jako wypełnienie obowiązku w zakresie rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Twierdzenie Strony, że pismo z dnia 20.12.1993 r. organy podatkowe powinno uznać za zgłoszenie rejestracyjne w świetle zawarcia 27.11.1993 r. umowy przedwstępnej nie może - zdaniem Ministra Finansów - odnieść skutku oczekiwanego przez Stronę.

W takiej umowie nie można bowiem upatrywać faktu powstania spółki cywilnej. Umowa ta była jedynie przyrzeczeniem zawarcia umowy spółki cywilnej dla osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Jest to więc dokument, który może wywoływać określone skutki tylko w dziedzinie prawa cywilnego. Nie może natomiast wywoływać skutków w dziedzinie prawa podatkowego, jako że nie powstał jeszcze podmiot gospodarczy. Umowa spółki cywilnej została zawarta dopiero 30.12.1993 r. i z tą datą zaistniał byt prawny tej spółki. Jak z tego wyraźnie wynika w chwili złożenia pisma z 20.12.1993 r. spółka jeszcze nie istniała. Trudno więc uznać to pismo za zgłoszenie rejestracyjne nieistniejącego jeszcze podmiotu. Nie można też przyznać racji Stronie, że to pismo było zgłoszeniem rejestracyjnym, gdyż jak dowodzi Strona wypełniało ono dyspozycję art. 9 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 5 przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług obowiązani są /z zastrzeżeniem ust. 3 art. 9/ złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne. Zdaniem Strony "obowiązek rejestracyjny ciąży nie tyle na podatnikach, ale na podmiotach, które dopiero mają zamiar być podatnikami, ponieważ przed dniem dokonania pierwszej czynności jeszcze nimi nie są". Taki pogląd - w ocenie Ministra Finansów - jest wadliwy. Wadliwość ta wynika chociażby z faktu, że tylko podatnik zarejestrowany posiadający numer identyfikacji podatkowej lub do czasu jego nadania numer tymczasowy, uprawniony jest do otrzymania faktur VAT dających prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Podkreślono również, że złożenie informacji o przyszłym zamiarze powstania podmiotu nie stanowi żadnej pewności, że zamiar taki zostanie sfinalizowany. W przeciwnym przypadku mielibyśmy do czynienia z sytuacją zarejestrowania nieistniejącego podatnika.

Na uwagę zasługuje także fakt, że w aktach sprawy nie znajduje się żadnego potwierdzenia, że Strona zwracała się do organu o wyjaśnienie wątpliwości w kwestii stosowania prawa podatkowego i takiego wyjaśnienia nie otrzymała. Takiego faktu nie kwestionowała również Strona w czasie całego postępowania jak też w kwestii Strona nie podniosła w skardze do NSA. Wskazano ponadto, że w chwili złożenia pisma z dnia 20.12.1993 r. nie toczyło się żadne postępowanie wobec Strony, co obligowałoby Urząd Skarbowy do bezwzględnego zastosowania się do normy określonej w art. 9 i 64 par. 2 Kpa. Pismo z dnia 20.12.1993 r. było samoistną inicjatywą Strony, która informowała o swoich zamiarach. Wyżej cytowane brzmienie tego pisma wyraźnie wskazuje, że nie było ani zapytaniem, ani prośbą o wyjaśnienie sposobu stosowania prawa podatkowego, ani też jakimkolwiek innym podaniem skierowanym do organu podatkowego i oczekiwaniem na wyjaśnienie. W tym stanie powyższy zarzut Strony uznano za chybiony.

Jako nietrafny oceniono też zarzut naruszenia przez organy administracyjne art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania ostatecznej decyzji nie znane organowi, który wydał tę decyzję następuje wznowienie postępowania. Według Strony tą okolicznością było ujawnienie istnienia pisma z dnia 20.12.1993 r. nie znanego organom. Po ujawnieniu tego pisma, na podstawie którego Strona wywodziła, że była podatnikiem zarejestrowanym już w końcu 1993 r., a nie jak uznały organy z dniem 22.02.1994 r. /w tej dacie zostało złożone zgłoszenie rejestracyjne/, a w ocenie Strony decyzja Izby Skarbowej pozbawiająca Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego za okres od 1.01. do 22.02.1994 r. była wydana z naruszeniem prawa.

W świetle tego faktu Izba Skarbowa postanowieniem z dnia 18.02.1999 r. wznowiła postępowanie. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Izba Skarbowa uznała, że pismo Strony z dnia 20.12.1993 r. nie ma wpływu na zapadłe wcześniej rozstrzygnięcie i decyzją z dnia 3.03.1999 r. odmówiła uchylenia swojej wcześniejszej decyzji z dnia 16.07.1996 r. Od decyzji Izby Skarbowej z dnia 3.03.1999 r. Strona odwołała się do Ministra Finansów, który badając sprawę w trybie odwoławczym utrzymały w mocy zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej. W przekonaniu Ministra Finansów, na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia:

1/ art. 123 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym postanowieniu, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań oraz

2/ art. 200 par. 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej stanowiące, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W ocenie Ministra Finansów powyższe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie z tej przyczyny, że zebrany materiał dowodowy nie wymagał uzupełnienia ani przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Minister Finansów oparł się bowiem na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu prowadzonym przez organy niższego stopnia, który zawierał te dowody w świetle których Strona wywodziła inną datę rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług od daty ustalonej przez organy podatkowe. Strona wniosła, że tą datą jest 20.12.1993 r. natomiast organy ustaliły datę rejestracji 22.02.1994 r. /dzień złożenia zgłoszenia rejestracyjnego/. W aktach sprawy znajdowało się zarówno to pismo z dnia 20.12.1993 r. jak i umowa przedwstępna spółki cywilnej z dnia 21.11.1993 r. dołączona dodatkowo do odwołania Strony z dnia 10.03.1999 r. złożonego do Ministra Finansów.

Zatem dokumenty, na które powołuje się Strona i mające zasadnicze znaczenie dla istoty rozstrzygnięcia niniejszej sprawy znajdowały się w aktach. Ponadto Strona była w kontakcie telefonicznym z osobą prowadzącą sprawę i przed wydaniem decyzji nie wnosiła o uzupełnienie materiałów dowodowych o jakiekolwiek nowe dowody. Także pismo z dnia 6.10.1999 r. będące uzupełnieniem odwołania nie wnosiło nic nowego do sprawy, ani też nie zawierało żadnego wniosku o przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Minister Finansów wyraźnie oparł się na tych dowodach, które miały istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i na które powoływała się Strona oczekując korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze stwierdzono, że zarzut naruszenia art. 123 par. 1 i art. 200 par. 1 w związku z art. 135 Ordynacji podatkowej jest także nieuzasadniony. W tej sytuacji wniesiono o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna. Na stanowisku zajętym przez Naczelny Sąd Administracyjny zaważyła przede wszystkim okoliczność, iż pismo złożone w Urzędzie Skarbowym w G. przez Marię O. w dniu 20.12.1993 r. było całkowicie jednoznaczne w swej treści. Używając w nim zawrotów w czasie przyszłym /"będę prowadzić sklep", "sklep będzie prowadzony", "będę płatnikiem VAT"/ oraz wyraźnie określając datę, od której będzie prowadzony sklep /od 1.01.1994 r./, składająca je osoba, działająca zresztą z upoważnienia swoich dzieci, wskazała wszystko co istotne z punktu widzenia wymagań zgłoszenia rejestracyjnego. W konfrontacji z wypowiedzią zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż dla dopełnienia obowiązku rejestracyjnego dla potrzeb podatku VAT nie ma decydującego znaczenia fakt dokonania zgłoszenia na niewłaściwym formularzu, lecz "treść wniosku", jego walor prawny nie powinien - zdaniem Sądu - budzić wątpliwości. W piśmie, o którym mowa, poinformowano, że sklep "będzie prowadzony jako spółka cywilna". Ponieważ określono też dzień, od którego sklep miał być prowadzony, przyjmujący zgłoszenie pracownik Urzędu Skarbowego dysponował pełną wiedzą co do czasowego i przedmiotowego zakresu zgłoszenia oraz podmiotu, którego owo zgłoszenie dotyczyło. Wbrew poglądom organów prowadzących postępowanie wznowieniowe, nie sposób przyjąć, iż przyjęcie tego rodzaju pisma wyłączone zostało spod rygorów procesowych wynikających z przepisów Kpa. Wzniesienie wspomnianego podania rzutowało przecież na sytuację prawną określonego podatnika i mogło prowadzić /w zależności od przypisanej mu kwalifikacji prawnej/ do podjęcia niekorzystnej dla podatnika decyzji.

Oznacza to, iż nie chodziło tu w żadnym wypadku o czynność "oderwaną", lecz czynność mającą konkretny walor procesowy, przynajmniej potencjalnie powiązaną z innymi czynnościami prowadzącymi do wydania decyzji. Ta z kolei konstatacja prowadzi do wniosku, iż w razie wątpliwości co do prawidłowości zgłoszenia rejestracyjnego czy choćby tylko zastrzeżeń co do zawartych w złożonym piśmie sformułowań, organ podatkowy - stosowanie do art. 9 Kpa - obowiązany był wezwać wznoszącego pismo do sprecyzowania jego treści bądź uzupełnienia ewentualnych braków. Nie uczyniono tego, co może być traktowane jako naruszenie dyspozycji tego przepisu. Przewiduje on należyte i wyczerpujące informowanie stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego.

Istotnym w tym wypadku jest to, że wnoszącemu pismo bądź osobie reprezentującej zawiązaną spółkę cywilną nie udzielono jakiejkolwiek wskazówki prawnej, ani też nie wezwano jej do uzupełnienia braków. Brak takiej reakcji ze strony organu podatkowego mógł być słusznie poczytany jako zaaprobowanie formy dokonanego zgłoszenia. W tym względzie, skład orzekający w niniejszej sprawie całkowicie podziela tezę wyrażoną w przytoczonym w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 1997 r., SA/Lu 157/96. Zgodnie z nią, wobec ustanowienia w art. 9 i art. 64 par. 2 Kpa obowiązku organu informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, mających wpływ na ustalenie praw i obowiązków strony oraz obowiązku organu pouczenia wnoszącego podanie o wymaganiach ustalonych w przepisach prawa przesądzających o skuteczności podania, organ podatkowy obowiązany był uznać pismo skarżącego za żądanie wszczęcia postępowania rejestracyjnego i wezwać do usunięcia formalnych braków żądania. Zaniechanie działań wymaganych przez wymienione przepisy Kpa skutkowało - zdaniem Sądu - istotnym naruszeniem tych przepisów i w konsekwencji wydaniem /tak jak w przypadku skarżącego podmiotu/ decyzji z naruszeniem art. 19 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, że skarżącemu nie przysługiwało obniżenie podatku należnego, stosownie do art. 25 ust. 3 tej ustawy.

Sąd nie podziela też argumentacji organów, które wydały kwestionowane decyzje, iż ponieważ umowa spółki cywilnej została zawarta dopiero 30.12.1993 r., więc nie można uznać dokonanego w dniu 20 grudnia tego roku zgłoszenia rejestracyjnego za skuteczne. Jak podniósł Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, trudno uznać złożone pismo za "zgłoszenie rejestracyjne nieistniejącego jeszcze podmiotu". Rzecz w tym, iż w owym zgłoszeniu wyraźnie użyto czasu przeszłego, zaś dokonująca zgłoszenia osoba działała z upoważnienia wspólników mającej powstać spółki. Nie bez znaczenia jest też krótki czas dzielący każde z wymienionych zdarzeń, tj. dokonanie zgłoszenia i zobowiązanie spółki. Gdyby nawet przyjąć, że zgłoszenie to było obciążone wadą /przedwczesne/ to zaniechanie przez właściwy organ działań zmierzających do wyjaśnienia rysujących się wątpliwości prawnych i ewentualnego uzupełnienia braków podania, choćby przez jego powtórne wniesienie po dniu 30.12.1993 r. /lecz przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2 ustawy/,eliminowało tę wadliwość.

Niezależnie od tego, wypada zauważyć, iż także w okolicznościach, w których doszło do wydania zaskarżonej decyzji. Ministra Finansów miał obowiązek zastosować się do treści art. 123 par. 1 oraz art. 200 par. 1 w związku żart. 235 Ordynacji podatkowej. Dwa pierwsze z tych przepisów muszą być traktowane jako źródło zasadniczych i nie podlegających jakimkolwiek ograniczeniom gwarancji procesowych stron postępowania. W związku z tym, także niedopełnienie przez Ministra Finansów wymagań płynących z uregulowań, o których mowa, zadecydowało o wyniku postępowania sądowoadministracyjnego.

Ze względu na naruszenie przez prowadzące postępowanie organy przepisu art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a przez Ministra Finansów także przepisów art. 123 par. 1 oraz 200 par. 1 w związku z art. 235 tej ustawy, na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 55 ust. 1 tej ustawy.