Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 539/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 7d ust. 1, art. 7e ust. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura (spr.), Sędzia WSA - Marek Krawczak, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 21 marca 2018 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...]) z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie wiążącej informacji akcyzowej; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC", "organ odwoławczy lub II instancji") z [...] stycznia 2017 r., nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. (dalej także: "organ I instancji") z [...] października 2016 r., nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku w sprawie wydania wiążącej informacji akcyzowej dla wyrobu o nazwie handlowej "[...]".

Stan faktyczny przedstawia się następująco:

wnioskiem z [...] maja 2016 r. B. W. wystąpiła o wydanie wiążącej informacji akcyzowej dla wyrobu o nazwie - "[...]" olej silnikowy. W polu 45 wniosku o wydanie WIA - nazwa handlowa i informacje dodatkowe - strona wskazała: "[...] Produkt jest olejem silnikowym produkowanym przez T. S.A". W polu 2 określiła "kod CN: 3403 1980", zaś w polu 3 (Przewidywany przez wnioskodawcę rodzaj wyrobu akcyzowego) wskazała: "3403 Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych".

W związku z tym, że dołączona do wniosku dokumentacja była niewystarczająca dla dokonania właściwej klasyfikacji wyrobu będącego przedmiotem wniosku, pismem z [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Celnej we W. wezwał skarżącą do uzupełnienia złożonego wniosku przez podanie szczegółowego składu chemicznego wyrobu oraz zawartości procentowej poszczególnych jego składników.

W odpowiedzi na powyższe w piśmie z [...] czerwca 2016 r. strona wskazała, że jedynym źródłem danych tego typu może być ogólnodostępna karta charakterystyki produktu, której wydruk został dołączony do wniosku.

Wobec powyższego, pismem z [...] lipca 2016 r. organ I instancji zwrócił się do Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. z prośbą o oszacowanie całkowitego kosztu badań, jakie należy wykonać w celu ustalenia rzeczywistego składu wyrobu oraz parametrów niezbędnych do określenia jego prawidłowej klasyfikacji oraz określenie wielkości próbki niezbędnej do przeprowadzenia badań.

W odpowiedzi Laboratorium Celne Izby Celnej w B. pismem z [...] lipca 2016 r. zadeklarowało możliwość podjęcia badań jedynie w przypadku pełnej znajomości składu jakościowo-ilościowego wyrobu oraz dostarczenia do badań próbki gotowego wyrobu oraz próbek poszczególnych komponentów wchodzących w skład wyrobu gotowego. Koszty badań gotowego wyrobu zostały określone na kwotę 4.000 zł, natomiast koszty badań komponentów zostały określone na kwotę 1.100 zł za każdy komponent.

Z uwagi na to, że skarżąca nie przekazała pełnej informacji dotyczącej komponentów, pismem z [...] lipca 2016 r. wezwano ją do wpłaty zaliczki na pokrycie kosztów przeprowadzenia badań laboratoryjnych w rozbiciu na koszty badania gotowego wyrobu i koszty badań próbek komponentów oraz do dostarczenia próbki gotowego wyrobu i próbek komponentów do Laboratorium Celnego Izby Celnej w B.

W dniu [...] sierpnia 2016 r. strona wpłaciła zaliczkę na pokrycie kosztów badań laboratoryjnych w wysokości 4.000 zł, tj. w wysokości przewidywanych kosztów badania próbki gotowego wyrobu oraz przesłała próbkę gotowego wyrobu do Laboratorium Celnego Izby Celnej w B.

Wobec powyższego pismem z [...] września 2016 r. organ I instancji ponownie wezwał wnioskodawcę do wpłaty zaliczki na pokrycie kosztów badań komponentów wchodzących w skład oleju oraz do przesłania próbek komponentów do Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. Jednocześnie w wezwaniu Dyrektor Izby Celnej we W. wyjaśnił szczegółowo powody, dla których konieczne jest zbadanie oleju wraz z jego komponentami.

W odpowiedzi pismem z [...] września 2016 r. skarżąca poinformowała, że pełny skład jakościowo-ilościowy mieszaniny jest tajemnicę handlową producenta. Poinformowała również, że w kwestii podania składu oleju, którego dotyczy złożony wniosek o wydanie wiążącej informacji akcyzowej, strona zwróciła się do innych występujących na rynku przedstawicieli handlowych producenta olejów, jednak nie uzyskał tych danych z przyczyn, o których mowa powyżej.

Następnie pismem z [...] lipca 2016 r. organ I instancji zwrócił się do Instytutu [...] z zapytaniem czy na podstawie podanego składu dla przedmiotowego towaru (spornego oleju) można potwierdzić jego tożsamość tj. czy jest to deklarowany przez stronę olej silnikowy. W odpowiedzi Instytut wskazał, że w przypadku dostarczenia widm IR będzie on w stanie porównać oleje dla charakterystycznych i istotnych dla składu chemicznego pierwiastków i wydać opinię. W związku z powyższym organ ponownie poinformował stronę, że podjęcie badań będzie możliwe jedynie w przypadku pełnej znajomości składu wyrobu, oraz przesłania do badań jego próbki, próbek jego komponentów i wpłacenia pełnej zaliczki, w tym w odniesieniu do komponentów.

Z uwagi na fakt nieprzedstawienia przez skarżącą żądanych informacji o składzie wyrobu oraz niedostarczenia próbek komponentów wyrobu do badań, które to informacje i badania są niezbędne dla dokonania jego klasyfikacji Dyrektor Izby Celnej we W. postanowieniem z [...] października 2016 r. na podstawie art. 7e ust. 5 u.p.a. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek z [...] maja 2016 r. o wydanie wiążącej informacji akcyzowej dla wyrobu o nazwie "[...]".

Pismem z [...] października 2016 r. strona złożyła zażalenie od powyższego postanowienia.

Po przeprowadzeniu postępowania zażaleniowego i analizie akt sprawy Dyrektor IC postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek o wydanie wiążącej informacji akcyzowej dla wyżej wskazanego wyrobu.

Organ odwoławczy podzielił w całości ustalenia organu I instancji i stwierdził, że konieczne było wezwanie strony o wskazanie składu jakościowo-ilościowego przedmiotowego produktu oraz dostarczenie poszczególnych komponentów wchodzących w skład gotowego wyrobu.

Organ II instancji zaznaczył, że w dacie złożenia wniosek posiadał braki formalne niezbędne do jego merytorycznego rozpatrzenia, co spowodowało, że Dyrektor Izby Celnej zasadnie wezwał stronę do jego uzupełnienia o podanie wyczerpującego, szczegółowego składu chemicznego oleju silnikowego, z uwzględnieniem pochodzenia jego składników oraz z podaniem procentowej zawartości poszczególnych jego składników. Organ podkreślił, że w sytuacji gdy przepisy prawa wymagają dołączenia do wniosku ściśle określonych w formie i treści załączników (a taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie), które mają na celu potwierdzenie tego wniosku, wówczas braki tych załączników, co do formy lub treści należy traktować na równi z brakami samego wniosku. Wskazał, że zgodnie z art. 7e ust. 4 u.p.a. wniosek o wydanie WIA powinien zawierać opis składu wyrobu akcyzowego oraz metody badań lub analiz stosowanych dla jego określenia w przypadku gdy zależy od tego dokonanie jego klasyfikacji lub określenie jego rodzaju. Dyrektor podkreślił, że strona nie uzupełniła wniosku zatem zasadne stało się pozostawienie go bez rozpatrzenia. Ustosunkowując się do zarzutów zażalenia Dyrektor IC uznał je za bezzasadne i zauważył m.in., że wbrew stanowisku strony wniosek nie znajdował się na etapie jego merytorycznego rozpatrzenia zatem wydanie zaskarżonego postanowienia było prawidłowe. Organ II instancji stwierdził również, że nie podziela stanowiska strony co do tego, że brak wiedzy o zawartości substancji stanowiącej daną mieszaninę nie może stanowić przeszkody dla zastosowania reguł klasyfikacji taryfowej, ponieważ w sprawie wiedza dotycząca składu oraz przeprowadzenie badań laboratoryjnych wyrobu i jego komponentów były konieczne dla merytorycznego rozpoznania sprawy.

Pismem z [...] lutego 2017 r. skarżąca zaskarżyła ww. postanowienie Dyrektora IC do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniosła także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zwróciła się także o połączenie wszystkich postępowań objętych postanowieniami Dyrektora IC wydanymi w zw. z wniesieniem odwołania od postanowienia Dyrektora Izby Celnej we W.: o nr [...],[...],[...],[...] w jedno postępowanie w celu ich łącznego rozpoznania, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm. - dalej jako: "p.p.s.a.").

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1) art. 7e ust. 5 u.p.a. poprzez uznanie, że wydanie postanowienia Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] października 2016 r zaskarżonego zażaleniem skarżącej z [...] października 2016 r. pozostaje w zgodzie z prawem, pomimo tego, że sprawa w postępowaniu przed organem I instancji znajdowała się już w fazie merytorycznego rozpoznania, po przeprowadzeniu badania formalnego wniosku, to jest w okolicznościach, które czynią wydanie zaskarżonego postanowienia niedopuszczalnym;

2) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 6 u.p.a. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

Ponadto, na zasadzie ewentualnej:

- niewłaściwe zastosowanie art. 7e ust. 5 w zw. z art. 7e ust. 2 pkt 3) i 4) u.p.a poprzez uznanie, że postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] października 2016 r zaskarżonego zażaleniem skarżącej z [...] października 2016 r. pozostaje w zgodzie z prawem, pomimo że wydane jest z powołaniem się na brak przedłożenia przez skarżącą danych o składzie jakościowo-ilościowego wyrobu, w sytuacji gdy strona z obiektywnych niezależnych od siebie przyczyn nie jest w stanie takich informacji uzyskać;

- naruszenie art. 3 ust. 1 u.p.a oraz Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: "ORINS) zawartych w załączniku nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, poprzez ich niezastosowanie.

W odpowiedzi na skargę organ podał, że po zapoznaniu się ze skargą uznał zarzuty za bezzasadne i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. oraz art. 120 p.p.s.a., jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Oznacza to, że w przypadku skarg na tego rodzaju postanowienia, skierowanie ich do rozpoznania w przywołanym trybie nie zostało uzależnione od stosownego wniosku strony w tym zakresie. Mając na uwadze powyższe, na tej właśnie podstawie, sąd rozpoznał skargę w trybie uproszczonym.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżone postanowienie znajduje oparcie w powołanych przez organy administracyjne przepisach prawa. Sąd podziela ustalenia faktyczne dokonane w sprawie i uznaje, że znajdują one potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Ocena materiału dowodowego dokonana przez organ, wbrew zarzutom skargi została dokonana w sposób rzetelny, obiektywny i nie nosi cech dowolności.

Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu II instancji odnoszącego się do możliwości wydania w postępowaniu o wydanie wiążącej interpretacji akcyzowej postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania, gdyż jej zdaniem w sprawie Dyrektor Izby Celnej we W. był na etapie merytorycznego rozpoznania wniosku, nie zaś w fazie jego formalnego badania.

W tym stanie rzeczy skarżąca podnosi w skardze, że organ celny naruszył art. 7e ust. 5 u.p.a.

Odnosząc się do powyższego sąd zauważa, że wiążąca informacja akcyzowa (WIA) wydawana na podstawie art. 7d ust. 1 u.p.a., jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów, która określa:

1) klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) albo

2) rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów.

W przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 ww. artykułu, WIA wydaje się, gdy podanie kodu klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) nie jest wystarczające do określenia opodatkowania wyrobów akcyzowych akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów (art. 7d ust. 2 u.p.a.).

Z treści art. 7e ust. 1 u.p.a. wynika, że WIA jest wydawana na wniosek i obejmuje tylko jeden wyrób akcyzowy albo jeden samochód osobowy. Wniosek ten stosownie do treści art. 7e ust. 2 u.p.a. powinien zawierać w szczególności:

1) imię i nazwisko lub nazwę wnioskodawcy, jego adres zamieszkania lub siedziby;

2) imię, nazwisko i adres zamieszkania pełnomocnika wnioskodawcy, o ile został ustanowiony;

3) szczegółowy opis wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą Scaloną (CN) lub określić rodzaj wyrobu akcyzowego;

4) opis składu wyrobu oraz metody badania stosowane dla jego określenia, w przypadku gdy zależy od tego dokonanie klasyfikacji lub określenie jego rodzaju.

Wnioskodawca powinien jednocześnie załączyć dodatkowe dokumenty i materiały odnoszące się do wyrobów akcyzowych, tak aby organ wydający WIA miał jak najpełniejszą wiedzę co do wyrobu, który jest przedmiotem zapytania (art. 7e ust. 3 u.p.a.). W szczególności wnioskodawca powinien przedstawić próbki wyrobu, fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi podatkowemu dokonanie właściwej klasyfikacji wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego lub określenie rodzaju wyrobu akcyzowego (zob. Szymon Parulski: Komentarz do art. 7(e) ustawy o podatku akcyzowym. LEX).

Ponadto w polu 45 wniosku o udzielenie Wiążącej Informacji Akcyzowej należy podać nazwę handlową wyrobu oraz inne informacje, które zdaniem wnioskodawcy, są istotne dla dokonania klasyfikacji lub określenia rodzaju wyrobu akcyzowego lub samochodu osobowego, a w polu 46 należy podać szczegółowy opis wyrobu/samochodu (budowa, skład wyrobu, przedstawienie metod badań lub analiz stosowanych do określenia składu, przeznaczenie wyrobu, marka i dane techniczne pojazdu, opis technologiczny), który pozwoli na jego identyfikację i dokonanie klasyfikacji zgodnej z nomenklaturą scaloną lub określenie rodzaju wyrobu akcyzowego. Dane wskazane w tym polu należy poprzeć stosownymi załącznikami (dokumentacja wyrobu lub oświadczenia). W przypadku, gdy w tym polu brakuje miejsca na opis należy dołączyć ciąg dalszy opisu na oddzielnej karcie i o fakcie tym wskazać w końcowej części pola 46 - dołączono osobną kartę/y. Istotne jest również wskazanie przeznaczenia wyrobu.

Zgodnie z art. 7e ust. 4 u.p.a., jeżeli wniosek o wydanie WIA nie spełnia wymogów, o których mowa w ust. 2 i 3, organ podatkowy wzywa do uzupełnienia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że nieuzupełnienie wniosku spowoduje pozostawienie go bez rozpatrzenia. Zgodnie z art. 7e ust. 5 tej ustawy w sprawie pozostawienia wniosku o wydanie WIA bez rozpatrzenia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie.

Wbrew zarzutom skargi organ celny w rozpatrywanej sprawie nie mógł rozpatrzeć sprawy wniosku o wydanie WIA merytorycznie, jeżeli uznał, że strona nie przedstawiła żądanych informacji o składzie wyrobu oraz nie dostarczyła próbek komponentów wyrobu do badań, które to informacje i badania są niezbędne dla dokonania jego klasyfikacji.

W wyniku merytorycznego rozpoznania sprawy organ jest zobowiązany wydać decyzję o klasyfikacji danego wyrobu w wypadku posiadania pełnej wiedzy o tym wyrobie, bądź też wydać decyzję o odmowie wydania WIA, jeżeli wniosek o wydanie WIA po pierwsze nie dotyczy wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego; a po drugie dotyczy informacji o rodzaju wyrobu akcyzowego, dla którego podmiot, na rzecz którego ma być wydana WIA, posiada w tym zakresie interpretację indywidualną w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (art. 7i u.p.a.).

Nie jest sporne, że żadna z powyższych okoliczności nie wystąpiła w sprawie. Tym samym Dyrektor Izby Celnej we W. zobowiązany był do pozostawia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie wiążącej informacji akcyzowej dla wyrobu o nazwie "[...]" zgodnie z treścią przepisu art. 7e ust. 5 u.p.a., gdyż to obowiązkiem strony było przedłożenie takiego materiału dowodowego, aby nie było wątpliwości w odniesieniu do jakiego produktu chemicznego ma wydać WIA.

W związku z powyższym Sąd uznaje za niezasadną argumentację wskazującą, że wniosek strony przeszedł fazę postępowania formalnego, na co m.in. wskazuje postanowienie organu I instancji z [...] sierpnia 2016 r. w którym organ wyjaśnia, że powodem przedłużenia terminu do wydania rozstrzygnięcia jest konieczność przeprowadzenia badań laboratoryjnych tego wyrobu jak również postanowienie z [...] września 2016 r., w którym organ ponownie wezwał stronę do wpłacenia zaliczki na badanie komponentów oraz o nadesłanie ich próbek. W ocenie sądu skarżąca z powyższych postanowień wyciąga błędne wnioski. Wniosek o wydanie WIA, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie przeszedł fazy postępowania formalnego, gdyż organ zwracał się do skarżącej o nadesłanie stosownych informacji. Organ I instancji informując stronę o przyczynach zwłoki, działał w przeświadczeniu, że skarżąca na jego wezwanie złoży stosowne informacje i po ich złożeniu oraz przeprowadzeniu badań w laboratorium będzie w stanie merytorycznie ustosunkować się do złożonego wniosku. Biorąc zaś pod uwagę okoliczność, że organ zwracał się o informacje w zakresie możliwości identyfikacji spornego towaru również do Wojskowego Instytutu Technicznego należy uznać, że zamierzeniem organu było dążenie do uzyskania informacji i wyników badań, które umożliwiłyby merytoryczne rozpoznanie sprawy. Trzeba bowiem podkreślić, że celem działania organu jest merytoryczne rozpoznanie wniosku, a nie jego załatwienie formalne. Tym samym organ zasadnie wskazywał, że do merytorycznego załatwienia sprawy konieczne jest przeprowadzenie badań laboratoryjnych. Jednakże z racji bierności skarżącej w tym zakresie organ I instancji nie mógł wydać innego niż zaskarżone rozstrzygnięcie. Co więcej nawet przyjmując stanowisko skarżącej (czego sąd nie aprobuje), to brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej, która uniemożliwiałaby organowi w fazie "merytorycznej" zażądać dodatkowych informacji, czy też usunąć zauważone braki formalne wniosku, a w wypadku ich nieusunięcia wydać postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Tym samym zarzuty w tym zakresie sąd uznaje za bezzasadne.

Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym to na wnioskodawcy ciąży powinność przedłożenia szczegółowych informacji dotyczących składu chemicznego wyrobu akcyzowego, w tym próbek komponentów wchodzących w jego skład.

Odnosząc się do powyższego stanowiska strony skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko organu, że aby zaklasyfikować gotową mieszaninę do pozycji 3403 niewystarczająca jest informacja, czy dany produkt nie zawiera, jako składników podstawowych, 70% masy lub więcej, gdzie zawartość ta jest określana analitycznie, a nie z ilości dodanych materiałów, olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, gdyż w skład składników podstawowych mogą również wchodzić oleje podobne, także składające się głównie z mieszanin węglowodorów nienasyconych, otrzymanych w dowolnym procesie, pod warunkiem że masa składników niearomatycznych przewyższa masę składników aromatycznych, gdzie wyrażenie "składniki aromatyczne" odnosi się do całych cząsteczek mających część aromatyczną, bez względu na liczbę i długość łańcuchów bocznych, a nie tylko do części aromatycznej takich cząsteczek.

Jak wynika z karty charakterystyki, załączonej do wniosku WIA, dla produktu o nazwie "[...]", kod 06X, przedmiotowy towar to: ciecz koloru żółtego, nierozpuszczalna w wodzie, rozpuszczalna w wielu typowych rozpuszczalnikach (pkt 9). W karcie tej wskazano m.in.: Zastosowanie (pkt 1.): olej silnikowy; Skład i informacja o składnikach (pkt 3): Produkt jest na bazie głęboko rafinowanych olejów mineralnych i syntetycznych. Zawartość produktu PAH zgodnie z IP 346 ‹ 3 %.

A zatem nie zawiera ona pełnych danych fizykochemicznych mogących mieć znaczenie dla dokonania klasyfikacji bądź określenia rodzaju wyrobu.

Wynika to z faktu, że karta charakterystyki (substancji niebezpiecznej, karta charakterystyki preparatu niebezpiecznego, MSDS) to dokument zawierający opis zagrożeń, które może spowodować określona substancja lub mieszanina chemiczna (czyli preparat), a także podstawowe dane fizykochemiczne na jej temat. Jej podstawowym celem jest informowanie o potencjalnych zagrożeniach związanych z daną substancją (mieszaniną), metodach ich zapobiegania i procedurach jakie należy wykonać w razie wystąpienia skażenia opisywaną substancją (mieszaniną).

Słusznie organ odwoławczy wskazał, że wiążąca informacja akcyzowa jest decyzją, która określa klasyfikację wyrobu akcyzowego albo rodzaj wyrobu akcyzowego, a nie weryfikuje "przewidywanej" przez stronę we wniosku o WIA klasyfikacji wyrobu akcyzowego czy też rodzaju wyrobu akcyzowego. Sam fakt zawartości olejów - bliżej nieokreślonych (zgodnie z kartą charakterystyki), wskazuje, że przedmiotowy towar może być klasyfikowany zarówno do pozycji HS 2710 jak i 3403. I nie bez znaczenia dla sprawy jest również to, że jeżeli fazą ciekłą smaru jest olej ropy naftowej, to taki smar plastyczny klasyfikuje się w pozycji 2710, jeżeli natomiast olej syntetyczny - to w pozycji 3403.

Sąd podziela argumentację zawartą w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że ważne jest uzyskanie pełnej wiedzy o wyrobie, która pozwoli np. na zaklasyfikowanie go do odpowiedniego kodu CN, a nie tylko takie pozyskanie informacji, które mogą ewentualnie potwierdzić kod wskazany przez stronę.

Trafnie organ II instancji zwrócił uwagę w zaskarżonym postanowieniu, że klasyfikacja wyrobu o nazwie olej silnikowy do właściwej pozycji wymaga wnikliwej analizy towaroznawczej dotyczącej poszczególnych składników, ich roli i zawartości w kontekście treści komentarza do konkretnej pozycji, a dla pełnej oceny stanu faktycznego konieczne jest odniesienie się do dalszych cech spornego wyrobu. Należy stwierdzić, że zróżnicowany skład chemiczny olejów i preparatów smarowych (bazy olejowe, dodatki uszlachetniające, zastosowane procesy technologiczne) oraz brak znormalizowanych metod badawczych w zakresie ustalenia zawartości olejów ropy naftowej w próbkach będących złożonymi mieszaninami związków chemicznych, nie pozwalają na jednoznaczne określenie procentowego udziału olejów ropy naftowej oraz dodatków wchodzących w skład produktów.

Z uwagi na powyższe konieczne było wezwanie strony do wskazania składu jakościowo-ilościowego przedmiotowego produktu oraz dostarczenia poszczególnych komponentów wchodzących w skład gotowego wyrobu.

Sąd nie mógł też uwzględnić poglądu skarżącej, że przy ocenie prawnej winien kierować się stanowiskiem zawartym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/GI/908/16 i w wyroku TSUE z 26 maja 2016 r. C - 286/15. Powołane wyroki zapadły na tle określonego stanu faktycznego, w związku z tym nie mogły mieć zastosowania do postępowania w związku ze złożonym przez skarżącą wnioskiem o wydanie WIA.

Dodatkowo sąd zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora IC, że z wyroku w sprawie C - 286/15 nie wynika, iż przepisy prawa nie mogą nakładać na wnioskodawców obowiązku dokładnego wskazania zawartości substancji składających się na daną mieszaninę, w szczególności jeżeli wnioskodawca z obiektywnych, niezależnych od siebie przyczyn, nie jest w stanie takich informacji uzyskać. Co więcej w ww. sprawie skład mieszaniny był znany - jedynie kwestią sporną stanowiło ustalenie substancji nadającej mu jego zasadniczy charakter i w związku z tym zastosowanie przy klasyfikacji towaru odpowiedniej reguły, natomiast w niniejszej sprawie nie można ustalić w ogóle z jakich rodzajów olejów przedmiotowa mieszanina się składa a w związku z tym określić według jakiej reguły ma być zaklasyfikowany.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi, że postępowanie organów jest niezgodne z zasadami, na jakich opiera się stosowanie nomenklatury scalonej (CN), podlegającej uwzględnieniu w niniejszej sprawie na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.a.

Zgodnie z regułą 1. ORINS do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami:

2. a) Wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym.

b) Wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Również każda informacja o wyrobach z określonego materiału lub substancji odnosi się także do wyrobów wykonanych w całości lub w części z tego materiału lub substancji. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3.

3. Jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób:

a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru;

b) mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania;

c) jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a) lub b), należy klasyfikować do pozycji, pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie.

4. Towary, które nie mogą być klasyfikowane zgodnie z powyższymi regułami, powinny być klasyfikowane do pozycji odpowiednich dla towarów, do których są najbardziej zbliżone.

5. Oprócz powyższych postanowień, w odniesieniu do niżej wymienionych wyrobów należy stosować następujące reguły:

a) futerały do aparatów fotograficznych, instrumentów muzycznych, broni, przyborów kreślarskich, naszyjników oraz podobne opakowania, specjalnie dostosowane do przechowywania wyrobów lub ich kompletów, nadające się do długotrwałego użytkowania i występujące z wyrobami, do których są przeznaczone, należy klasyfikować razem z wyrobami, gdy są one normalnie z nimi sprzedawane. Reguły tej jednak nie stosuje się do opakowań, które całemu wyrobowi nadają zasadniczy charakter;

b) z zastrzeżeniem postanowień zawartych w regule 5 a), opakowania i pojemniki opakowaniowe (1), jeżeli są zazwyczaj stosowane do tego rodzaju towarów, należy klasyfikować razem z tymi towarami. Postanowienie to nie ma jednak zastosowania, jeżeli opakowania nadają się w sposób oczywisty do ponownego użytku.

6. Klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Zdaniem sądu w okolicznościach tej sprawy organy podatkowe w sposób prawidłowy wskazały, że z powyższych reguł wynika jak ważne są szczegółowe informacje dotyczące danego wyrobu, i jego komponentów, gdyż bez wskazania potencjalnych pozycji nie jest możliwe zastosowanie jednej z powyższych reguł, nawet 3 (b) czy 3 (c) ORINS, na które wskazuje skarżąca, tym bardziej, że można je zastosować dopiero po wykluczeniu dwóch pierwszych. Natomiast sformułowanie "na pierwszy rzut oka" dotyczy ewentualnych pozycji Taryfy celnej a nie składu chemicznego wyrobu.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza również, że z akt sprawy wynika, iż skarżąca nie wystąpiła do producenta spornego wyrobu o udostępnienie informacji o istotnym, z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej, składzie chemicznym wyrobu. Tym samym nie są zasadne: odwoływanie się w skardze do ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (zgodnie z którą przekazanie, ujawnienie, lub wykorzystanie cudzych informacji stanowiących tajemnicę przedsiębiorstwa albo ich nabycie od osoby nieuprawnionej, jeżeli zagraża lub narusza interes przedsiębiorcy, jest czynem nieuczciwej konkurencji) oraz twierdzenia strony, że pełny skład jakościowo - ilościowy mieszaniny jest tajemnicą handlową przedsiębiorstwa producenta, której on nie udostępnił.

Nie doszło też do naruszenia innych przepisów postępowania (m. in. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 O.p.). Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy podatkowej. Organy dokonały prawidłowej oceny dowodów, a swoje stanowisko przedstawiły wyczerpująco w uzasadnieniach postanowień, czyniąc tym samym zadość art. 210 § 4 O.p. Zgodnie z art. 6 u.p.a. do postępowań w sprawach wynikających z przepisów niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

Mając na uwadze powyższe, stosownie do art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.