Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 706/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2007r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do października i za grudzień 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej miesiąca marca 2003r.; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w zakresie o którym mowa w punkcie I; III. oddala skargę w pozostałej części; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. B. kwotę [...] złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60) po rozpatrzeniu odwołania J. B. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] maja 2004r. zmieniającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń-październik i grudzień 2003 r.

I .uchylił decyzję organu I instancji:

1/ za miesiąc styczeń 2003r. określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 2.022,00 zł i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 30.294,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 2.839,00 zł;

2/ za miesiąc luty 2003r. określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 24.387,00 zł i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 26.858,00 zł. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.999,00 zł;

3/ za miesiąc marzec 2003r. określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 90.074,00 zł i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 114.146,00zł;

4/ za miesiąc kwiecień 2003r. określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 69.707,00 zł i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 94.068,00 zł;

5/ za miesiąc maj 2003r. określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 77.204,00 zł i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 95.187,00 zł;

6/ za miesiąc czerwiec 2003r. określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 118.385,00 zł i określił nadwyżkę podatku

naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 140.180,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 13.799,00 zł;

7/ za miesiąc lipiec 2003r. określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 178.390,00 zł i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 198.815,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 3.129,00 zł;

8/ za miesiąc sierpień 2003r. określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 191.410,00 zł i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 194.536,00 zł.

II / utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w pozostałej części.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że podstawę wydania decyzji stanowiły ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego, z których wynikały nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku naliczonego wykazujące naruszenie art. 19 ust 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U nr 11, poz.50 z późn. zm).

Wskazano, że skarżący w miesiącach: styczniu marcu, kwietniu maju, lipcu, październiku i grudniu 2003r. zastosował 0% stawkę podatku VAT w stosunku do 38 sztuk faktur TAX FREE, co do których nie posiadał potwierdzeń odbioru wykazanych kwot podatku, oraz w stosunku do 12 sztuk, co do których organ celny nie potwierdził wywozu towarów za granicę.

Organ odwoławczy podkreślił, że obowiązek potwierdzenia odbioru kwot podatku wynika z załącznika nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2002r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów (Dz. U. z 2002r. Nr 54, poz. 473), wydanego na podstawie art. 21e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz wskazał, że brak potwierdzenia wywozu towarów poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej stanowi naruszenie art. 21 d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W odniesieniu do 757 faktur organ I instancji zakwestionował prawo zastosowania 0% stawki podatku VAT, gdyż już w momencie ich wystawienia nie były one "imiennym dokumentem wystawionym przez sprzedawcę".

Od decyzji organu I instancji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. art. 121, 123, 180 §1, 187 § 1, 191, 210 § 1 ust 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa oraz naruszenie podstawowych zasad i praw konstytucyjnych / art. 2, 7, 32 ust 1 i art. 83 /.

W rozpoznaniu tych zarzutów, z uwzględnieniem wyników postępowania uzupełniającego przeprowadzonego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdzając, że wygenerowany komputerowo druk dokumentu TAX FREE był następnie wypełniany w wolnych polach przez podatnika, albo przez jedną z osób przez niego upoważnionych / J. B. lub T. T. /, co 757 sztuk faktur TAX FREE zakwestionowanych przez organ I instancji – uznał jego prawo wynikające z art. 21 c ust 2 ustawy o VAT do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Organ odwoławczy w tej części podkreślił, że w momencie podpisywania dokumentu TAX FREE przez sprzedawcę i wydania go nabywcy, winien on imiennie indywidualizować osobę nabywcy, natomiast nie musi być w całości wypełniony przez sprzedawcę / jego ręką /.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał natomiast stanowisko organu I instancji co do pozostałych zakwestionowanych faktur TAX FREE. Stwierdził, że na sprzedawcy ciąży obowiązek posiadania przez sprzedawcę przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc dokumentu, określonego w art. 21c ust. 2 ustawy zawierającego potwierdzenie wywozu tych towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej, który powinien odpowiadać wzorowi określonemu w powołanym załączniku nr 2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2002r.

Odwołując się do twierdzeń skarżącego, złożonych w toku postępowania kontrolnego, że jedynymi dokumentami, na których podróżni mogli potwierdzić otrzymanie zawrotu podatku, składając swoje podpisy, były faktury TAX FREE oraz, że innych dokumentów w tym zakresie nie sporządzano, organ odwoławczy, podkreślił, iż tym samym przedstawione, w późniejszym terminie oświadczenia podróżnych często bez konkretnych dat lub datowane na maj 2004r., nie zawierające kwot, dat otrzymania zwrotów, ani odniesienia do konkretnych faktur nie mogą stanowić dowodu na okoliczność dokonania przez podatnika zwrotu podatku wynikającego z kwestionowanych faktur. W momencie składania w urzędzie skarbowym deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2003r., podatnik nie posiadał żadnego dowodu na dokonanie zwrotu podatku podróżnemu, co uprawniałoby go do zastosowania stawki 0%. Dodano, że złożone oświadczenia klientów-podróżnych zostały sporządzone po zapoznaniu się przez podatnika z ustaleniami kontroli do "ZASTRZEŻEŃ" z dnia 13 maja 2004r., mimo że sam protokół kontroli z dnia 28 kwietnia 2004r. podpisany został przez skarżącego bez zastrzeżeń.

Brak potwierdzenia odbioru podatku przez podróżnego w postaci jego podpisu na fakturze TAX FREE /innych dokumentów w firmie nie sporządzono/ jest – zdaniem organu II instancji – równoznaczny ze stwierdzeniem w świetle ustawy o VAT, że zwrotu podatku nie dokonano. Stąd zarzut naruszenia przepisu art. 180 § 1 i art. 187, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa jest w jego ocenie bezpodstawny, bowiem stwierdzony w trakcie kontroli stan faktyczny, tj. brak pokwitowania odbioru podatku na poszczególnych fakturach TAX FREE oraz "zastępcze potwierdzenie" tego innym dokumentem, nie wymagało zdaniem organu odwoławczego przeprowadzenia innego dowodu.

Organ II instancji stwierdził, iż zwrot podatku podróżnemu jest podstawowym warunkiem zastosowania stawki "0" przez sprzedawcę tych towarów. Jeżeli z dokumentu TAX FREE wynika, że podróżny nie otrzymał zwrotu podatku, to nie jest realizowany stan faktyczny, który ma wypełniać dyspozycję przepisu art. 21 d ust 1 ustawy, nawet wówczas, gdy spełnione są warunki z pkt 1 i 2 tego ustępu. We wzorze dokumentu stanowiącym załącznik do rozporządzenia wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego wskazane jest miejsce, gdzie podróżny ma wpisać otrzymaną kwotę, datę i przez złożenie podpisu potwierdzić jej otrzymanie, a powyższe nie może być zastąpione innym dokumentem, np. oświadczeniem podróżnego o otrzymaniu zwrotu podatku odrębnym od określonego we wzorze.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, iż przepisy prawa nie dają jakichkolwiek instrumentów do ewentualnych weryfikacji rzetelności osoby podróżnego oraz braku możliwości sprawdzenia w ówczesnym stanie prawnym dokonywanych w dokumentach TAX FREE adnotacji - organ odwoławczy zaznaczył, że informacje przesłane przez Urząd Celny Oddział Celny Drogowy w pismach z dnia 22 marca 2004r. i 28 kwietnia 2004r. uzupełnione pismem Urzędu Celnego Oddział Celny Drogowy z dnia 27 lipca 2004r. stanowią wiarygodne dowody w sprawie i organy podatkowe nie mają podstaw do podważania informacji w nich zawartych. Z pism tych wynika, iż "w wyniku weryfikacji faktur - zwrot VAT dla podróżnych" stwierdzono, że:

1/ dokumenty te nie figurują w rejestrze R30;

2/ funkcjonariusze celni, których podpisy i pieczęcie imienne na nich figurowały dokumentach nie pełnili służby w danym dniu;

3/ podpisy i pieczątki imienne nie zostały przez nich naniesione.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, fakt umorzenia postępowania przez Prokuraturę Rejonową postanowieniem z dnia [...] marca 2006r. / sygn. akt 2 Ds 287/06/D / nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie niniejszej, w sytuacji gdy umorzono dochodzenie w sprawie (...) "posłużenia się przez J. B. podrobionymi fakturami TAX FREE podczas rozliczeń w Urzędzie Skarbowym" - wobec nie wykrycia sprawców przestępstwa. Tak wiec stwierdzono zaistnienie przestępstwa /podrobienie dokumentów TAX FREE/, jednakże prowadzone dochodzenie nie pozwoliło na wykrycie sprawcy, co nie stanowi okoliczności pozwalającej na odstąpienie od prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług z punktu widzenia wymogów zawartych w art. 21 d ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stwierdzając, że odstępstwo od podstawowej stawki podatku VAT jest przywilejem podatkowym, organ odwoławczy wskazał, że wymogi formalne stawiane podatnikom korzystającym z preferencyjnej 0% stawki podatku VAT muszą być rygorystycznie przestrzegane, zaś ewentualne braki w tym zakresie nie mogą być konwalidowane w inny sposób.

Oceniając zarzut skarżącego odnośnie naruszenia przepisów Konstytucji RP, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie znajduje on potwierdzenia, podobnie jak i zarzut naruszenia art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż decyzja organu I instancji, wbrew temu, co uważa skarżący zawiera "uzasadnienie faktyczne wymagane przepisami" .

Na marginesie organ odwoławczy wyjaśnił, iż dołączone do pisma z dnia 12 lipca 2006r. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] lutego 2005r. w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego, iż "wywóz towaru może być potwierdzony na dokumencie imiennym "Zwrot VAT dla podróżnych" przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator, bez podpisu funkcjonariusza celnego" jest prawidłowe, ale nie dotyczy kwestii objętych przedmiotową decyzją.

Końcowo, organ odwoławczy zauważył, iż prawidłową podstawą rozstrzygnięcia powinien być art. 10 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r., a nie wskazany przez organ I instancji przepis art. 99 ust 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.), jednakże uchybienie to pozostaje bez znaczenia z uwagi na takie samo brzmienie powyższych przepisów.

Od tej decyzji J. B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Domagając się jej uchylenia w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania zarzucił, analogicznie, jak w odwołaniu naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 21c i 21d ustawy o VAT z 1993r. o podatku od towarów i usług oraz przepisów postępowania w zakresie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 127, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Skarżący w pierwszej kolejności wytknął organowi odwoławczemu błędne założenie, iż podpis nabywcy towaru złożony na fakturze TAX FREE jako pokwitowanie przyjęcia kwoty zwrotu jest warunkiem sine qua non do stwierdzenia faktu dokonania zwrotu podatku przez sprzedawcę, w sytuacji, gdy żaden z powołanych przez organ przepisów nie wskazuje ani na obowiązek nabywcy do złożenia podpisu na fakturze, ani na obowiązek sprzedawcy do zmuszenia nabywcy do złożenia takiego podpisu. Żądanie pokwitowania zapłaconej kwoty jest prawem płacącego, a nie jego obowiązkiem, co wynika z art. 462 k.c.

Skarżący wskazywał, że uwzględniając realia obrotu gospodarczego, w tym w szczególności z klientami zza wschodniej granicy, należy z całą pewnością stwierdzić i podkreślić, że bez uprzedniego otrzymania zwrotu podatku żaden z nich nie pozostawiłby w dyspozycji podatnika oryginalnej faktury TAX FREE opatrzonej stemplami i podpisami funkcjonariuszy organów celnych, co oznacza, że dokonanie zwrotu podatku jest faktem ewidentnym, zaś podejmowane w toku postępowania podatkowego dodatkowe starania i dowody przedkładane organom I i II instancji jedynie potwierdzają ten oczywisty fakt.

Skarżący dalej podkreślał, że przepisy art. 21c i 21d ustawy o VAT nie zawierają obowiązku uzyskania podpisu od nabywcy towarów, a kwestia ta pojawia się dopiero na etapie wzoru dokumentu TAX FREE, stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2002r., co w jego ocenie ma jedynie charakter techniczny, ułatwiający sprzedawcy załatwienie wszystkich aspektów sprawy przy użyciu jednego dokumentu, tj. zarówno uzyskania pokwitowania w sensie cywilistycznym, jak i dowodu na fakt dokonania zwrotu. W żadnym wypadku jednak nie można uznać, by pozostawienie spornej rubryki niewypełnionej uniemożliwiło stronie przeprowadzenie dowodu w innej formie.

Odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w kwestii nie potwierdzenia wywozu towarów poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej, skarżący wywodzi, iż żadna z nieprawidłowości na zwróconych fakturach TAX FREE nie została wywołana przez niego. W jego ocenie wynika to także z postanowienia Prokuratury Rejonowej z dnia [...] marca 2006r. o umorzeniu dochodzenia ([...]), które zostało umorzone "wobec braku ustawowych znamion przestępstwa", a nie jak podał organ odwoławczy: " wobec nie wykrycia sprawcy". Szczególnie mocno podkreślał, że ostemplowanie dokumentów przy przekraczaniu granicy odbywało się bez jego udziału, stąd na etapie wywozu towarów nie miał żadnej możliwości zweryfikowania faktu wywozu, ani sprawdzenia formalności dopełnianych na granicy przez funkcjonariuszy celnych.

Końcowo zaznaczył, że organ odwoławczy dokonał bezprawnego dwukrotnego pomniejszenia należnej mu kwoty o 3.985 52 zł., wynikającej z faktury TAX FREE Nr [...]. Faktura ta raz została zakwalifikowana jako błędna z powodu braku podpisu nabywcy, a drugi raz jako nie zawierająca potwierdzenia organu celnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o:

1/ uchylenie zaskarżonej decyzji za miesiąc marzec 2003r. określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 114.146,00zł z powodu błędu rachunkowego poprzez zdublowanie w rozliczeniu podatku VAT wynikającego z dokumentu TAX FREE nr [...] z dnia 14 marca 2003r. co do kwoty 3.985,52;

2/ oddalenie skargi w pozostałej części z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – stwierdzić na wstępie należy, iż stan faktyczny w niniejszej sprawie dotyczy zdarzeń zaistniałych w roku 2003, a zatem trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, że organ I instancji błędnie wskazał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przepis art. 99 ust.12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. /, która weszła w życie w dniu 1 maja 2004r. Nie jest to jednak uchybienie tej rangi, aby mogło doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji z tego tylko powodu, albowiem jej podstawa prawna rozstrzygnięcia istniała w przepisie art. 10 ust 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami) - zwanej dalej ustawą o VAT, zresztą o identycznym brzmieniu. Spór pomiędzy stronami dotyczył zasadności zastosowania przez skarżącego 0% stawki podatku VAT, o której mowa w przepisie art. 21d ust.1 ustawy o VAT do sprzedaży w oparciu o dokumenty TAX FREE, które:

1/ nie były "imiennym dokumentem wystawionym przez sprzedawcę" już w momencie ich wygenerowania – w ilości 757 sztuk;

2/ nie zawierały podpisów nabywców towarów potwierdzających zwrot podatku w miejscu do tego przeznaczonym – w ilości 38 sztuk;

3/ nie były potwierdzone przez graniczny urząd celny co do wywozu towarów – w ilości 12 sztuk.

Odnośnie pierwszej grupy zakwestionowanych dokumentów podkreślić trzeba, iż aktualnie kwestia ta pozostaje poza sporem, albowiem w trybie postępowania odwoławczego przeprowadzonego w myśl art. 229 Ordynacji podatkowej racje skarżącego zostały uznane.

Nie mniej jednak wskazać należy, że stosownie do art.21a ustawy o VAT, osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem ust.3 /niemającego zastosowania w niniejszej sprawie/ oraz art.21b i art.21c, przy czym art.21b określa, jakie warunki musi spełniać podatnik, zwany "sprzedawcą", aby zakup u niego towarów uprawniał do zwrotu podatku, art.21c stanowi zaś, że zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar za granicę nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu /ust.1/, a podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów; wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator i do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art.29 ust.1 /ust.2/.

Z mocy art.21d ust.1 ustawy do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0 %, pod warunkiem że: 1/ spełnił wymogi, o których mowa w art.21b ust.4 pkt 1 i 4, oraz 2/ przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument, określony w art.21c ust.2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej.

Z powyższego wynika, że aby sprzedawca mógł zastosować stawkę podatku 0 %, o której mowa w art.21d ust.1 ustawy, muszą – między innymi – zaistnieć przesłanki do zwrotu podróżnemu podatku zapłaconego przez tego podróżnego przy nabyciu towarów u tego sprzedawcy i zwrot ten musi być dokonany oraz przed złożeniem deklaracji za dany miesiąc sprzedawca musi otrzymać imienny dokument przez siebie wystawiony, zawierający w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów, na którym w sposób prawem przewidziany potwierdzono wywóz tych towarów poza granicę polską.

Stosownie natomiast do art.21c ust.2 ustawy podstawą zwrotu podatku podróżnemu jest przedstawienie przez niego "imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę /.../", a zatem już z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że dokument musi być przez samego sprzedawcę wystawiony jako imienny. Nie chodzi przy tym o to, że ma on być w całości wygenerowany komputerowo lub wypisany jedną ręką. Istotne jest jednak, aby przed zakończeniem jego wystawiania, tj. przed podpisaniem go przez osobę uprawnioną u sprzedawcy do wystawiania tego rodzaju dokumentu i wydaniem go nabywcy ujawnione w nim zostało imię i nazwisko tego nabywcy.

W myśl powyższego, skoro z niekwestionowanych aktualnie ustaleń wynika, iż wygenerowane komputerowo dokumenty TAX FREE były następnie wypełniane albo przez samego podatnika, albo osoby przez niego uprawnione, to jest J. B. i T. T., stanowisko organu odwoławczego zmieniające w powyższym zakresie rozstrzygnięcie organu I instancji, że brak jest podstaw do kwestionowania prawa do stosowania przez podatnika 0% stawki podatku VAT przy sprzedaży towarów obcokrajowcom na podstawie przedmiotowych 757 sztuk dokumentów – jest prawidłowe.

Odnosząc się do drugiej grupy dokumentów TAX FREE / 38 sztuk /, które zostały uznane za nie dające skarżącemu prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT z tego powodu, iż nie zawierały podpisów nabywców towarów w miejscu do tego przeznaczonym, zważyć należy, iż rację, ale jedynie w sposób formalny ma skarżący, że żaden z powołanych przepisów ustawy nie zawiera obowiązku uzyskania podpisu od nabywcy towarów.

W stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie wzór imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym "ZWROT VAT DLA PODRÓŻNYCH" /"TAX FREE FOR TOURISTS"/, opublikowany był jako załącznik nr 2 do rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2002 roku w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywozu towarów /Dz.U. Nr 54, poz.473 ze zm./. Przewidywał on nie tylko, że wystawiony przez sprzedawcę dokument powinien wskazywać nazwisko i imię nabywcy, państwo i dokładny adres zamieszkania oraz nr paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, ale także że winien on zawierać podpis nabywcy - w lewym dolnym rogu dokumentu TAX FREE na pierwszej stronie dokumentu oraz na jej odwrocie – podpis podróżnego wraz z datą umieszczany pod treścią " Zwrot podatku w kwocie ....... zł ..... gr. otrzymałe(a)m."

Wywód skarżącego, że skoro obowiązek podpisu potwierdzenia odbioru podatku nie wynika z ustawy, a jedynie z rozporządzenia oznacza, że ustawodawca nie przykładał do niego większej wagi, bo inaczej określiłby go właśnie w ustawie jest chybiony. Powołane rozporządzenie zostało wydane z mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 21e ust. 1 ustawy, i niezależnie od przekonania strony ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie ze wszelkimi z niego wynikającymi konsekwencjami.

Dodać można, iż w toku postępowania kontrolnego skarżący oświadczył, że dokumenty / faktury / TAX FREE były jedynymi dokumentami, na których podróżni mogli potwierdzić otrzymanie zawrotu podatku, składając swoje podpisy, a chronologia zdarzeń mających miejsce w postępowaniu wskazuje, iż dopiero po zapoznaniu się z protokołem kontroli przedsięwziął on czynności zmierzające do pozyskania "dowodów" zastępczych potwierdzających odbiór podatku przez podróżnych.

Analiza powyższych wymogów określonych tak w ustawie, jak i rozporządzeniu wykonawczym wskazuje, iż podpis osoby dokonującej zakupu powinien zostać złożony na dokumencie TAX FREE, a wyprowadzony przez organy wniosek, iż braku tego nie mogą konwalidować inne dowody nie budzi wątpliwości, pomijając nawet ich wady formalne, takie jak: nieczytelność, sporządzenie w obcym języku, brak możliwości identyfikacji osoby z dokumentem TAX FREE, brak dat, czy wreszcie ich złożenie po zakończeniu kontroli i na etapie postępowania odwoławczego. Tym samym w powyższym zakresie nie mogło dojść do naruszenia zasad określonych w art. art. 180§1, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, a także przepisu art. 21d ust.1 ustawy o VAT z 1993r.

Jeśli bowiem skarżący, jako sprzedawca towaru swojego prawa do zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym oraz zastosowania stawki podatku 0% upatrywał w przepisie art. 21a i 21d ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, to nie pozostawia wątpliwości pogląd, iż organy podatkowe miały nie tylko prawo, ale wręcz obowiązek dokonania oceny, czy zaistniały w sprawie stan faktyczny, którego dotyczą powołane przepisy w istocie rzeczy miał miejsce. Chodziło zatem nie tylko o to, czy doszło do sprzedaży towarów podróżnym w rozumieniu art. 21a w/w ustawy, ale również przede wszystkim o to, czy skarżący jako sprzedawca dokonał zwrotu podatku podróżnym i czy towary te zostały wywiezione przez nich poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej, a ich wywóz został potwierdzony w odpowiedni sposób / art. 21a, art. 21c ust.2 i art. 21d ust.1 pkt.2 w/w ustawy /.

Tak więc również i w odniesieniu do omówionych faktur TAX FREE nie zawierających podpisów nabywców stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji nie budzi zastrzeżeń. Zgodzić się bowiem trzeba z poglądem Dyrektora Izby Skarbowej, że – zgodnie z powołanym wzorem – podpis podróżnego potwierdzający zwrot otrzymanego podatku powinien być umieszczony na dokumencie TAX FREE, a jego brak powoduje wadliwość skutkującą pozbawienie sprzedawcy / podatnika / prawa do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT. Jeszcze raz trzeba podkreślić, że podatnik, który chce zastosować 0% stawkę podatku VAT musi dysponować potwierdzeniem odbioru podatku przez konkretnego podróżnego / art. 21d w zw. z art. 21c ust.2 ustawy o VAT /, co powinno być dokonane na dokumencie TAX FREE, a nie dowodzone w inny sposób, o czym już wyżej była mowa.

Przechodząc do ostatniej grupy zakwestionowanych dokumentów TAX FREE, /12 sztuk / wskazać trzeba, iż nie zostały one uwzględnione przez organy podatkowe z powodu "nie potwierdzenia przez urząd celny wywozu towarów poza granicę RP".

Istotnie z przepisu art.21c ust.1 ustawy o VAT wynika, iż zwrot podatku może być dokonany, jeżeli "podróżny wywiózł zakupiony towar za granicę nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu". Organ podatkowe powołały się w tej części na pisma Urzędu Celnego dnia [...] marca 2004r. i [...] kwietnia 2004r.

Przede wszystkim należy wskazać, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczynając postępowanie w zakresie prawidłowości rozliczenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za okres wskazane w decyzji miał pełne prawo do weryfikacji dokumentacji skarżącego, w tym dokumentów TAX FREE dokumentujących zwrot podatku VAT podróżnym. Oczywiste być musi, iż owa weryfikacja była możliwa przy współudziale urzędu celnego, przez który towary opuszczały terytorium Polski. Dokonanie szczegółowych analiz i porównań, doprowadziło do zakwestionowania autentyczności dokumentów TAX FREE szczegółowo powołanych w decyzji organu I instancji, co poddało w wątpliwość fakt wywozu przez obcokrajowców towaru poza granice RP.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, a konkretnie z tabeli zamieszczonej na stronie 3 / pkt.c / zakwestionowano dokumenty o numerach: 41/03; 132/03; 145/03; 162/03; 186/03, 252/03; 382/03; 1018/03; 1019/03; 1049/03; 1050/03; 4496/03.

Z pisma Urzędu Celnego z dnia 28 kwietnia 2004r. wynika, iż odnośnie dokumentu nr:

- 41/03 – funkcjonariusz T. B., którego pieczątka imienna figuruje na nim, oświadczył, iż ani podpis ani poczyniona tamże adnotacja nie pochodzą od niego;

- 132/03 – funkcjonariusz M. A., którego pieczątka imienna figuruje na nim w dniu 16 lutego 2003r. nie pełnił służby, a stempel "VAT-ZWROT 0066 z numerem 65989" nie był w tym dniu użyty;

- 145/03 – funkcjonariusz A. B. oświadczył, że ani pieczątka imienna, ani podpis nie należą do niego, a nadto nie pełnił on służby w dniu 20 marca 2003r. oraz, że stempel "VAT-ZWROT 0071 z numerem 22024" nie był w tym dniu użyty;

- 162/03 – funkcjonariusz G. Z. oświadczył, że ani pieczątka imienna, ani podpis nie należą do niego oraz, że stempel "VAT-ZWROT 0071 z numerem 26670" nie był w tym dniu użyty;

- 186/03 – funkcjonariusz B. D. w dniu 26 lutego 2003r. nie pracowała już w Urzędzie oraz, że stempel "VAT-ZWROT 0070 z numerem 21302" nie był w tym dniu użyty;

- 252/03 – funkcjonariusz T. B. w dniu 5 marca 2003r. nie pracował już w Urzędzie oraz, że stempel "VAT-ZWROT 0066z numerem 20520" nie był w tym dniu użyty;

- 382/03 – funkcjonariusz W. A. w dniu 22 marca 2003r. nie pełnił służby oraz, że stempel "VAT-ZWROT 71 z numerem 21302" nie był w tym dniu użyty;

- 1018/03 – funkcjonariusz M. K. oświadczył, że ani pieczątka imienna, ani podpis nie należą do niego;

- 1019/03 – funkcjonariusz M. K. oświadczył, że ani pieczątka imienna, ani podpis nie należą do niego;

- 1049/03 – funkcjonariusz .

- 1050/03 – funkcjonariusz Z. S. oświadczył, że ani pieczątka imienna, ani podpis nie należą do niego;

- 4496/03 – funkcjonariusz Z. S. oświadczył, że ani pieczątka imienna, ani podpis nie należą do niego, a nadto w dniu 9 października 2003r. nie pełnił służby oraz, że stempel "VAT-ZWROT 0521 z numerem 35544" nie był w tym dniu użyty.

Zauważyć należy, iż Urząd celny jest jednostką organizacyjną administracji celnej, w której mogą zostać dokonane czynności przewidziane w przepisach prawa celnego / obowiązujący wówczas art. 3 § 1pkt 21 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny – Dz.U.Nr 23, poz. 117 z późn.zm. /, a więc jest to organ uprawniony do potwierdzenia czynności z zakresu prawa celnego. Nie ma zatem żadnych podstaw do kwestionowania wypowiedzi i stwierdzeń Urzędu Celnego zawartych w powołanych pismach.

Wszystkie wyżej wymienione dokumenty TAX FREE były objęte postępowaniem karnym w sprawie o sygn. [...], w którym stwierdzono ich podrobienie, ale zostało ono umorzone z powodu nie wykrycia sprawców na podstawie art. 322§1 kpk /postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej z dnia [...] marca 2005r. /.

Wbrew temu, co uważa skarżący – ani organ I, ani II instancji nie przypisał mu odpowiedzialności za ich sfałszowanie. Dokonane ustalenia w wyniku weryfikacji posiadanych przez niego dokumentów w omawianym przedmiocie, a następnie ocena takiego stanu rzeczy doprowadziły jedynie do stwierdzenia, trafnego zresztą, iż ewidencjonował on w rejestrach sprzedaży i wykazywał w deklaracjach VAT-7 ze stawką 0% sprzedaż, o której mowa w art. 21 d ustawy o VAT z 1993r., na których urząd celny nie potwierdził w sposób prawidłowy wywozu towarów poza granicę RP. Trudno bowiem uznać, aby wywóz towarów był potwierdzony w sposób prawidłowy na dokumentach, co do których dowiedziono, iż zostały one sfałszowane. W związku z tym zakwestionowanie prawa do zastosowania 0 % stawki podatku VAT od sprzedaży wykazanej z powyższych dokumentów TAX FREE, co do których organy celne nie potwierdziły wywozu towarów za granicę Polski nie może budzić wątpliwości.

Oceny powyższej nie może podważyć, jakby tego oczekiwał skarżący okoliczność, iż Prokurator Rejonowy umorzył postępowanie w przedmiocie sfałszowania w/w dokumentów wobec niewykrycia sprawców tego czynu, a można się dodatkowo powołać na pogląd WSA w Warszawie, iż organy podatkowe nie są związane oceną organów ścigania i kontroli przestrzegania prawa dokonaną na potrzeby prowadzonego przez nie postępowania, gdyż cele i zadania postępowania podatkowego, zwłaszcza gdy chodzi o wywołanie skutków materialnoprawnych w sferze obowiązków podatkowych - w świetle mających zastosowanie w sprawie niniejszej ustawy o podatku od towarów i usług z 1993r. są inne / por. wyrok z dnia 26 maja 2004r.,IIISA 31/03,LEX nr 162430 /.

Działania organów podatkowych zmierzające w istocie rzeczy do ustalenia stanu faktycznego, w następstwie których to ustaleń z kolei byłoby możliwe dokonanie prawidłowej subsumcji, należy zatem ocenić jako zgodne z przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej regulującymi postępowanie podatkowe, określającymi generalne klauzule postępowania, a mianowicie: zasadę legalizmu /art. 120 /, zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych / art. 121 /, zasadę prawdy obiektywnej / art. 122 i art. 187§1 /. Sąd w sprawie niniejszej nie dopatrzył się naruszenia przytoczonych powyżej zasad postępowania podatkowego, jak również nie znajduje podstaw do uznania, aby zaskarżonej decyzji, czy też poprzedzającej ją decyzji organu I instancji można by było przypisać przymiot dowolności.

Z tych wszystkich względów, a nadto mając na uwadze okoliczność, iż w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadny zarzut skarżącego odnośnie dwukrotnego pomniejszenia należnej mu kwoty o 3.985 52 zł., wynikającej z faktury TAX FREE Nr [...] z dnia [...] marca 2003r., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję co do miesiąca marca 2003r. na podstawie przepisu art. 145§1 pkt.1 lit. a i c powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz na podstawie art. 151 tej samej ustawy oddalił skargę w pozostałej części jako niezasadną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 206 w/w ustawy.