Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 578/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2022 r. sprawy ze skargi R. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 marca 2022 r. nr 2401-IOV4.601.1.2021/MP UNP: 2401-22-059284 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. i za 2010 r. oraz odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 21 marca 2022 r. nr 2401-IOV4.601.1.2021/MP UNP: 2401-22-059284 utrzymująca w mocy decyzję tego organu, działającego w pierwszej instancji z dnia 10 czerwca 2021 r. nr [...] wydaną wobec R. A. (dalej: Skarżący, Strona) i odmawiającą uchylenia ostatecznych decyzji tegoż organu dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., za 2010 r. oraz odsetek od zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące w 2010 r.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. (dalej: Naczelnik) wydał wobec strony następujące decyzje: 1) z dnia 5 lipca 2013 r., nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.; 2) z dnia 30 czerwca 2015 r., nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.; 3) z dnia 30 czerwca 2015 r., nr [...] określającą wysokość odsetek za zwłokę, naliczonych na dzień złożenia zeznania PIT-36L za 2010 r., tj. 2 maja 2011r., od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień, maj, czerwiec oraz wrzesień 2010 r.

Podstawą wydania powyższych decyzji było stwierdzenie przez Naczelnika, że strona dopuściła się nieprawidłowości w prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą N. sp. jawna w zakresie skupu, sprzedaży i przerobu złomu. Powyższe nieprawidłowości miały wpływ nie tylko na wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., lecz również na wysokość zaliczek na podatek dochodowy, należnych za poszczególne miesiące w 2010 r.

2.2. Po rozpoznaniu odwołań od powyższych trzech decyzji Naczelnika, organ odwoławczy decyzjami odpowiednio z dnia 13 grudnia 2015 r. oraz z dnia 22 grudnia 2015 r. utrzymał rozstrzygnięcia Naczelnika w mocy.

2.3. Po rozpoznaniu skarg wniesionych przez skarżącego na wyżej wymienione decyzje, WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 8 grudnia 2014 r. I SA/Gl 182/14 oddalił skargę na decyzję dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. Wyrok ten stał się prawomocny z dniem 17 maja 2017 r. na skutek oddalenia przez NSA skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 17 maja 2017 r. II FSK 1147/15. Nadto, wyrokami z dnia 17 sierpnia 2016 r. I SA/Gl 256/16 oraz I SA/Gl 257/16 WSA w Gliwicach oddalił skargi na decyzje dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oraz odsetek w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień, maj, czerwiec i wrzesień 2010 r. Wyroki te stały się prawomocne z dniem 19 marca 2019 r. wskutek oddalenia przez NSA skarg kasacyjnych wyrokami z dnia 19 marca 2019 r. II FSK 353/17 oraz II FSK 354/17.

2.4. Pismami z dnia 15 stycznia 2020 r. strona, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, wniosła o wznowienie postępowań podatkowych, zakończonych decyzjami ostatecznymi organu odwoławczego odpowiednio z dnia 13 grudnia 2013 r. oraz z dnia 22 grudnia 2015 r. W podstawie prawnej żądania wskazano art. 240 § 1 pkt 11) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej: O.p.), a to w związku z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) orzeczenia mającego wpływ na treść wydanej decyzji, tj. wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzefi Ado-es Vamhivatal Fellebviteli Igazgatosaga, sygn. akt C-189/18.

2.5. Postanowieniem z dnia 3 marca 2021 r. organ wznowił postępowania podatkowe w sprawach zakończonych decyzjami z dnia 13 grudnia 2013 r. oraz z dnia 22 grudnia 2015 r. a następnie decyzją z dnia 10 czerwca 2021 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznych z dnia 13 grudnia 2013 r. oraz z dnia 22 grudnia

2015 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ przede wszystkim odwołał się do orzeczenia TSUE, mającego stanowić podstawę wznowieniową a także zaznaczył, że wnioskodawca nie wskazał w sprawie żadnych konkretnych dowodów, ani też ich kategorii, które miałyby być podstawą rozstrzygnięcia w postępowaniach zakończonych wydaniem decyzji ostatecznych (np. protokołów przesłuchań świadków, decyzji wydanych w innych postępowaniach, dotyczących kontrahentów strony). Organ wskazał też, że w niniejszej sprawie nie zachodzi sytuacja, umożliwiająca uchylenie dotychczasowych ostatecznych decyzji w związku z wyrokiem TSUE. Nie wystąpiły bowiem łącznie okoliczności, takie jak wykazanie, że w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji zebrane zostały dowody, do których podatnik nie miał dostępu i nie został z nimi zaznajomiony, oraz jak stwierdzenie, że dowody te miały istotny wpływ na treść decyzji. Kwestia kompletności materiału dowodowego zebranego w postępowaniach podatkowych strony była przedmiotem szczegółowej analizy sądów administracyjnych w związku z licznymi zarzutami skarżącego w tym zakresie.

2.6. W odwołaniu od powyższej decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie: art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych wobec niepodjęcia wszelkich działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz uniemożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu; art. 123 § 1 O.p. poprzez ograniczenie stronie czynnego udziału w postępowaniu wobec nieujawnienia stronie istotnych dla sprawy dowodów z dokumentów; art. 129 O.p. poprzez ograniczenie jawności postępowania wobec odmowy ujawnienia części dowodów z dokumentów; art. 178 § 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 179 § 1 O.p. i w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez nieusprawiedliwioną odmowę wglądu do akt sprawy w części objętej wyłączeniem jawności względem strony; art. 192 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie zasady ograniczenia jawności postępowania, podczas gdy w okolicznościach sprawy podatnik powinien mieć możliwość zapoznania się z całością materiału postępowania oraz możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego; art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieuchylenie dotychczasowych decyzji pomimo istnienia przesłanek wznowieniowych określonych w art. 240 § 1 pkt 11) tej ustawy w związku z treścią wyroku TSUE mającego wpływ na treść wydanych decyzji; art. 51 ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez ograniczenie prawa strony do jawności postępowania oraz gwarancji czynnego udziału w postępowaniu poprzez bezzasadne wyłączenie jawności części dowodów względem strony postępowania; art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 129 O.p. w zw. z art. 47 w zw. z art. 51 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U. UE C z 14 grudnia 2007 r.), poprzez naruszenie przyznanego podatnikom prawa do skutecznego środka prawnego oraz dostępu do bezstronnego sądu; art. 166 § 1 i 2 O.p. polegające na tym, że decyzja zawiera rozstrzygnięcie dotyczące trzech różnych spraw, wszczętych w wyniku trzech różnych wniosków, w związku z którymi wydano trzy różne postanowienia, pomimo braku rozstrzygnięcia w formie prawem przewidzianej o połączeniu spraw do jednego postępowania.

Pełnomocnik strony wniósł o zmianę decyzji w taki sposób, iż uchylone zostaną w całości decyzje dotychczasowe, stosownie do art. 245 § 1 pkt 1) O.p., a w razie stwierdzenia, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części – o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Uzasadniając odwołanie pełnomocnik odniósł się do zagadnienia czynnego udziału strony w postępowaniu, przytaczając wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 kwietnia 2009 r. I SA/Po 293/09. Podnosił, że korzystając z możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego strona wskazywała, iż materiał dowodowy w sprawie jest niekompletny oraz kwestionowała twierdzenia organu podatkowego, zgodnie z którymi strona miała dostęp do całości akt sprawy.

Następnie pełnomocnik stwierdził, iż strona wnioskowała o przeprowadzenie dowodów z całości zebranego materiału dowodowego w sprawach karnych, wskazując, że organy ścigania w postępowaniu karnym dotyczącym zorganizowanej grupy przestępczej wykluczyły udział osoby skarżącego w grupie przestępczej, a w postępowaniu podatkowym jedynie weryfikowano rolę, jaką w sprawie pełnił. Skoro uznano, że skarżący nie brał udziału w działalności przestępczej, to musiały istnieć przesłanki i dowody, na których takie stwierdzenie zostało oparte. Natomiast organ nie odniósł się do żądania strony o przeprowadzenie ww. dowodów, ani też, w toku całego postępowania, nie przeprowadził postępowania dowodowego z urzędu. W zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że zgłoszone wnioski dowodowe były bezprzedmiotowe. Pełnomocnik strony zarzucił też organowi, że niewłaściwie zdefiniował pojęcie i zakres interesu publicznego w odniesieniu do jawności postępowania względem strony.

Ponadto, w postępowaniu odwoławczym strona pismem z dnia 22 października 2021 r. wniosła o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania karnego w sprawie prowadzonej przed Sądem Rejonowym w T. o sygn. akt [...], w szczególności zaś z protokołów przesłuchań świadków oraz dowodu z wyroku karnego z dnia 30 sierpnia 2021 r. wydanego w ostatnio wymienionej sprawie.

Organ pismem z dnia 22 grudnia 2021 r. zwrócił się do sądu karnego z prośbą o informację dotyczącą dwóch spraw karnych (dotyczących roku 2006 oraz 2010) w których wydane zostały wyroki wobec skarżącego. Po otrzymaniu odpisów ww. orzeczeń opatrzonych klauzulami prawomocności i wykonalności – w sprawach: [...] oraz [...], organ wydał 10 lutego 2022 r. postanowienie, w którym odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w piśmie z dnia 22 października 2021 r.

W dniu 15 lutego 2022 r. pełnomocnik strony złożył kolejne pismo procesowe w sprawie, w którym odniósł się do treści ww. postanowienia odmawiającego przeprowadzenia dowodów a także ponownie wnosił o przeprowadzenie przez organ dowodów bezpośrednich z przesłuchania świadków, których zeznania wskazane zostały w uzasadnieniu wyroku w sprawie karnej o sygn. akt [...], o ujawnienie stronie dowodów, których jawność została wyłączona w poprzednim postępowaniu i udostępnienie tych dowodów w formie elektronicznej oraz o przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Rejonowego w T. z dnia 30 sierpnia 2021 r. sygn. akt. [...], w którym Sąd na podstawie art. 414 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1375, dalej: k.p.k.) w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 859, dalej: k.k.s.) uniewinnił skarżącego od zarzucanego mu czynu.

Ponadto pełnomocnik podkreślił, że w związku z ww. wyrokiem zarzut, który skarżący przedstawiał zarówno w postępowaniu przed organami podatkowymi, jak i przed sądami administracyjnymi obu instancji, dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego, był uzasadniony. Akcentował, iż w toku całego postępowania pełnomocnicy podatnika podnosili zarzut dotyczący bezpodstawnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego w sprawie, w której przestępstwa nie popełniono. Postępowanie karno-skarbowe wszczęto zatem z naruszeniem art. 17 § 1 pkt 2) k.p.k. W konsekwencji, w niniejszej sprawie nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i podatnik na każdym etapie postępowania podatkowego zarzucał organom instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego.

W dniu 17 lutego 2022 r. strona została zapoznana z materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie w postępowaniu odwoławczym. Na tę okoliczność został sporządzony stosowny protokół.

2.7. Decyzją z dnia 21 marca 2022 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie organ odwoławczy wskazał, iż przedmiot sporu sprowadza się do rozpatrzenia, czy wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. sygn. C-189/18 ma taki wpływ na wydane przez organ ostateczne decyzje: z dnia 13 grudnia 2013 r. oraz z dnia 22 grudnia 2015 r., o jakim mowa jest w art. 240 § 1 pkt 11) O.p. Organ ten naświetlił również samą instytucję wznowienia postępowania, akcentując konieczność oddzielenia zakresów postępowania zwykłego i w trybie nadzwyczajnym.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że sprawy skarżącego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oraz za 2010 r., a także w przedmiocie odsetek od zaliczek na ten podatek za kwiecień, maj, czerwiec i wrzesień 2010 r. przeszły pełną i przewidzianą przepisami prawa ścieżkę odwoławczą a strona wyczerpała wszystkie możliwości, które jej przysługiwały. Sądy administracyjne dokonały przy tym analogicznej oceny ustalonych okoliczności faktycznych i prawnych jak organy wydające zaskarżane decyzje, co wymaga szczególnego podkreślenia, biorąc pod uwagę treść odwołania, zarzuty, jak również wnioski w nim zawarte oraz pisma procesowe składane w toku postępowania odwoławczego od decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznych.

Dalej organ odwoławczy podnosił, że dokonana przez organ pierwszej instancji ocena braku zaistnienia w przedmiotowej sprawie przesłanki wznowieniowej wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11) O.p. jest prawidłowa. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, gdyż musi mieć ono wpływ na treść wydanej decyzji. Organ zwrócił uwagę na wykształcone w orzecznictwie sądów administracyjnych określone kryteria i wskazania prawne co do oceny wpływu orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej. W tych ramach wskazał, że zasadniczym kryterium jest to, aby uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy (wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., I FSK 513/17). Organ odwoławczy jednocześnie wskazał na stanowisko, zgodnie z którym dane orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11) O.p., winno mieć walor orzeczenia precedensowego. Powołał orzeczenia NSA, w których stwierdzono, iż dane orzeczenie TSUE stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, w związku z czym nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy (wyroki NSA: z dnia 7 czerwca 2019 r. I FSK 477/17 oraz z dnia 24 stycznia 2018 r. I FSK 612/16 i z dnia 11 stycznia 2019 r. I FSK 238/17).

Organ odwoławczy stwierdził następnie, że w postępowaniu wznowieniowym należało poddać ocenie działania organu prowadzące do wydania decyzji ostatecznych z dnia 13 grudnia 2013 r. oraz dwóch decyzji z dnia 22 grudnia 2015 r. w świetle wykładni zaprezentowanej w wyroku TSUE w sprawie o sygn. C-189/18 z dnia 16 października 2019 r., przy równoczesnym wykazaniu precedensowego charakteru tego orzeczenia, co w konsekwencji miałoby podważać treść ostatecznych rozstrzygnięć zapadłych w przedmiotowej sprawie podatkowej.

Organ odwoławczy odwołał się też do wyroku TSUE z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. C-298/16, pkt 32- 39, w którym Trybunał stwierdził, że krajowe organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt, ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Natomiast w wyroku w sprawie C-419/14 TSUE wyjaśnił, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie.

Organ odwoławczy stwierdził, że w takim znaczeniu wyrok TSUE wydany w sprawie o sygn. C-189/18 nie ma charakteru precedensowego, bowiem Trybunał wprost odwołuje się w nim do swojej dotychczasowej praktyki i orzeczeń, dotyczących prawa do obrony oraz prawa organu do wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów zewnętrznych, tj. pochodzących z innych postępowań. Podstawą wydania przedmiotowego wyroku TSUE było specyficznie ukształtowane ustawodawstwo węgierskie, przewidujące związanie ustaleniami i oceną organów podatkowych w innych sprawach, związanych ze sprawą główną. Na gruncie polskiej ustawy dowody pochodzące z innych postępowań mają natomiast moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny, co wynika wprost z art. 187 § 1 O.p. W tej regulacji ustawodawca wyraża bezpośrednio obowiązek działania organu podatkowego, a więc obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tj. tego materiału, który powstał jako skutek podejmowania niezbędnych działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Reasumując tę część rozważań organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie organów podatkowych w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami nie naruszało standardów, do których odwołał się TSUE w orzeczeniu w sprawie C-189/18, dlatego też nie została wyczerpana przesłanka, zawarta w art. 240 § 1 pkt 11) O.p.

W dalszej części decyzji organ odwoławczy odniósł się do obszernych zarzutów, zawartych w odwołaniu, akcentując, iż nie można się z nimi zgodzić.

W kwestii zarzucanego przez pełnomocnika strony ograniczenia czynnego udziału w postępowaniu poprzez nieujawnienie stronie istotnych dla sprawy dowodów z dokumentów, organ wskazywał, że skarżący miał umożliwiony czynny udział na każdym etapie postępowania, z czego korzystał. Składane były przez niego oświadczenia, zastrzeżenia i wnioski, strona zapoznawała się kilkukrotnie z aktami sprawy, wykonywała też fotokopie wybranych dokumentów. Dokumenty zebrane w toku innych postępowań i czynności organu zostały włączone w poczet dowodów postępowania stosownymi postanowieniami, prawidłowo doręczonymi stronie. W toku prowadzonych postępowań strona niezaprzeczalnie miała wyznaczany siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Organ drugiej instancji odwołał się też do wyroków WSA w Gliwicach wydanych w sprawach ze skarg strony o sygn. akt I SA/GI 182/14 oraz I SA/GI 256/16 i I SA/GI 257/16), podkreślając, i z stwierdzono w nich, że "materiał dowodowy dotyczący kontrahentów skarżącego dawał obraz realizowanych transakcji gospodarczych, których skutki podatkowe podlegają ocenie w stosunku do skarżącego. Co bardzo istotne, ma on taką samą moc dowodową jak dowody przeprowadzone przez organ prowadzący postępowanie. Sąd podzielając ustalenia i wnioski organów podatkowych wskazuje, że stan faktyczny sprawy został w znacznej mierze oparty na akcie oskarżenia z 21 listopada 2013 r. oraz materiałach postępowania, w tym wyjaśnieniach złożonych przez osoby biorące udział w procederze wyłudzania podatku VAT. Protokoły przesłuchań pozyskane z akt ww. śledztwa, przekazane przez Prokuraturę przy piśmie z 13 września 2012 r., sygn. akt [...] oraz przez Sąd Okręgowy w C. [...] Wydział Karny przy piśmie z 8 maja 2015 r. sygn. akt [...] zostały prawidłowo włączone do materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie podatkowej postanowieniem z 8 czerwca 2015 r."

Odnosząc się następnie do zarzutu odmowy wglądu do akt sprawy w części objętej wyłączeniem jawności względem strony i powołanych w tym zarzucie przepisów, organ odwoławczy stwierdził, iż jak wskazuje analiza treści art. 179 § 1 O.p., unormowane w nim zostały dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej z nich, z mocy samego prawa stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się z dokumentami zawierającymi informacje niejawne, które znajdują się w danych aktach sprawy. W sytuacji drugiej, prawo strony do wglądu w akta sprawy zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłącza z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny. Wyważenie całokształtu okoliczności danej sprawy oraz ustalenie istnienia ewentualnej przesłanki ograniczenia dostępu do dokumentów należy przy tym do organu prowadzącego postępowanie. Organ zwrócił też uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym pojęcie "interesu publicznego", o którym mowa w art. 179 § 1 O.p., należałoby rozumieć jako dyrektywę postępowania i korzyść służącą ogółowi, która respektuje przestrzeganie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (organ powołał wyrok NSA z dnia 5 lutego 2020 r. II FSK 648/18). W powyższym kontekście, organ odwoławczy uznał zarzut strony, dotyczący odmowy wglądu do akt sprawy w części objętej wyłączeniem jawności za bezzasadny.

Przechodząc do wniosków pełnomocnika strony o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania karnego w sprawie prowadzonej przed Sądem Rejonowym w T. o sygn. akt [...] (w szczególności z protokołów z przesłuchań świadków oraz z wyroku w tej sprawie) organ odwoławczy stwierdził, iż wyrok karny nie jest nowym dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji ostatecznej w zakresie podatku dochodowego. Organ zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie ostateczna decyzja wydana została w dniu 13 grudnia 2013 r. (w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.), natomiast wyrok karny Sądu Rejonowego w T. zapadł dopiero w dniu 30 sierpnia 2021 r. Samo zaś postanowienie organu odwoławczego z dnia 22 października 2021 r. o nieuwzględnieniu wniosku dowodowego strony wydano z uwagi na to, że istota postępowania wznowieniowego nie ma na celu ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie z uwzględnieniem wszystkich zasad, okoliczności oraz dowodów, mogących odegrać istotną rolę w postępowaniu zwyczajnym. Organ zwrócił też uwagę na różnice pomiędzy postępowaniem karnym, w którym odpowiedzialność opiera się na zasadzie winy, a postępowaniem podatkowym, w którym należy się odwoływać do obiektywnego naruszenia prawa – nie każde naruszenie przepisów prawa podatkowego wiąże się automatycznie z odpowiedzialnością karną.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia, podniesionej przez pełnomocnika strony w piśmie procesowym z dnia 15 lutego 2022 r. złożonym w postępowaniu odwoławczym organ drugiej instancji zauważył, iż jeżeli organ, tak jak w niniejszej sprawie, stwierdzi brak spełnienia przesłanek wznowienia postępowania, nie może wypowiadać się co do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 września 2014 r., III SA/Wa 746/14). Dlatego tezy pełnomocnika zawarte w piśmie z dnia 15 lutego 2022 r. nie mają w niniejszej sprawie wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

W ocenie organu drugiej instancji niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 166 § 1 i § 2 O.p. Przepis ten bowiem wyraźnie mówi o możliwości wszczęcia i prowadzenia jednego postępowania dotyczącego więcej niż jednej strony z uwagi na prawa i obowiązki stron wynikające z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy. W niniejszej sprawie natomiast przepis ten nie ma zastosowania, ponieważ nie wystąpiła sytuacja, w której byłby więcej niż jeden podmiot. O wznowienie postępowań, zakończonych decyzjami ostatecznymi, wniósł ten sam podmiot, wobec którego wydane zostały decyzje ostateczne.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Na powyższą decyzję organu odwoławczego z dnia 21 marca 2022 r. skarżący, reprezentowany przez fachowego pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił:

a) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 245 § 1 pkt 1) O.p. poprzez nieuchylenie dotychczasowej decyzji pomimo istnienia przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 pkt 11) O.p. w zw. z treścią wyroku TSUE o sygn. C -189/18, mającego wpływ na treść wydanych decyzji; art. 120, art. 121 O.p. poprzez błędne ustalenia faktyczne oraz prawne, w tym nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do prezentowanej przez podatnika argumentacji prawnej - prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego; art. 123 w zw. z art. 187 O.p. poprzez ograniczenie stronie czynnego udziału w postępowaniu wobec nieujawnienia stronie istotnych dla sprawy dowodów z dokumentów; art. 129 O.p. przez ograniczenie jawności postępowania wobec strony i odmowę ujawnienia części dowodów z dokumentów, o których była mowa w pismach procesowych strony; art. 178 § 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 179 § 1 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez nieusprawiedliwioną odmowę wglądu do akt sprawy w części objętej wyłączeniem jawności względem strony – dowodów tych nie ujawniono stronie pomimo wyroku TSUE; art. 192 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie zasady ograniczenia jawności postępowania, podczas gdy w okolicznościach sprawy skarżący powinien mieć możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego oraz wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału; art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 129 O.p. w zw. z art. 47 w zw. z art. 51 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U. UE C z dnia 14 grudnia 2007r., dalej: KPP) poprzez naruszenie przyznanego podatnikom prawa do skutecznego środka prawnego oraz dostępu do bezstronnego sądu; art. 180 O.p. w zw. z art. 188 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy wniosków dowodowych w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z akt postępowania karnego w sprawie prowadzonej przed Sądem Rejonowym w T. sygn. akt [...], a w szczególności protokołów przesłuchań świadków oraz przeprowadzenia dowodu z wyroku wydanego w tymże postępowaniu karnym, w którym Sąd na podstawie art. 414 § 1 k.p.k. w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. uniewinnił skarżącego od zarzucanego czynu, uzasadniając rozstrzygnięcie tym, że przeprowadzone postępowanie w sposób niebudzący wątpliwości dowiodło, iż oskarżony nie miał wiedzy na temat nielegalnego pochodzenia złomu; art. 166 § 1 i § 2 O.p. polegające na tym, że decyzja zawiera rozstrzygnięcie dotyczące trzech różnych spraw, wszczętych w wyniku trzech różnych wniosków, w związku z którymi wydano trzy różne postanowienia pomimo braku rozstrzygnięcia w formie prawem przewidzianej o połączeniu spraw do jednego postępowania;

b) naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj. art. 51 ust. 3 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ograniczenie prawa strony do jawności postępowania oraz gwarancji czynnego udziału w postępowaniu przez bezzasadne wyłączenie jawności części dowodów względem strony postępowania.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazywał, że kluczowym zagadnieniem w sprawie jest spór co do wykładni art. 240 § 1 pkt 11) O.p., co sprowadza się do nieprawidłowej, jego zdaniem, wykładni polegającej na uznaniu przez organ, iż wyrok TSUE o sygn. C – 189/18 nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania.

W ocenie pełnomocnika, działanie organów podatkowych było sprzeczne z przepisami i zasadami postępowania dowodowego, a to poprzez prowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem zasady poszanowania prawa do obrony, prawa do bycia wysłuchanym i dostępu do akt postępowania, zasady równości stron, zasady kontradyktoryjności. W odwołaniu skarżący podnosił, iż materiał dowodowy jest niekompletny a strona nie miała dostępu do całości akt sprawy. Skarżący wnioskował też o przeprowadzenie dowodów z całości zebranego materiału dowodowego w sprawach karnych wskazując, że organy ścigania w postępowaniu karnym dotyczącym zorganizowanej grupy przestępczej wykluczyły udział skarżącego w grupie przestępczej a weryfikowano jedynie rolę, jaką w niej pełnił. Organy podatkowe nie odniosły się do żądania strony o przeprowadzenie tych dowodów. Organ odmówił także przeprowadzenia dowodów z akt postępowania karnego w sprawie prowadzonej przed Sądem Rejonowym w T.. Odmowa przeprowadzenia dowodu z wyroku tego Sądu w sprawie karnej o sygn. [...] oraz ujawnienia stronie dowodów o które wnioskowała, a których jawność została wyłączona w poprzednim postępowaniu, stanowi zaś kluczowy argument dla zasadności uwzględnienia wniosku o wznowienie postępowania. Wyrokiem tym Sąd karny uniewinnił bowiem oskarżonego (skarżącego) od zarzucanego mu czynu z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1) k.k.s. w zw. z rozliczeniem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Przeprowadzone postępowanie dowiodło, że skarżący nie miał wiedzy na temat tego, że skupowany przez niego złom miał nielegalne pochodzenie. W związku z tym, zdaniem pełnomocnika nie budzi wątpliwości wpływ orzeczenia TSUE w sprawie C – 189/18 na treść decyzji ostatecznych.

Podatnik wielokrotnie składał wnioski o dostęp do dowodów z akt innych postępowań (karnych i podatkowych) związanych z kwestionowanymi transakcjami, a organy podatkowe odmawiały dostępu do zebranego materiału dowodowego. Okoliczność ta stanowi podstawę do wznowienia postępowania. Istotą wyroku TSUE w sprawie C-189/18 jest ograniczenie możliwości orzekania przez organy podatkowe na podstawie dowodów z innych postępowań, do których podatnik nie ma dostępu i tym samym nie jest w stanie ich zweryfikować.

W związku z powyższym pełnomocnik akcentował, że dowody zebrane w ramach postępowania karnego skarbowego stanowią kluczowy dowód w sprawie i z całą pewnością mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie decyzje zostały wydane w oparciu o dowody, do których skarżący nie miał dostępu i nie miał możliwości wypowiedzenia się do ich treści. Praktyka taka, zgodnie z tezami ww. wyroku TSUE w sprawie C-189/18 jest nieprawidłowa i narusza prawo do obrony.

Pełnomocnik skarżącego powołał się przy tym na tzw. "zasadę supremacji" prawa wspólnotowego, zgodnie z którą organy podatkowe są zobowiązane do zaniechania stosowania przepisów prawa krajowego sprzecznych z prawem wspólnotowym. Na organach podatkowych ciąży obowiązek zapewniania ochrony prawnej gwarantowanej podatnikom przez przepisy prawa wspólnotowego oraz zapewnienia pełnej skuteczności tych przepisów. Przesłanka wznowienia postępowania wyrażona w art. 240 § 1 pkt 11) O.p. służy zapewnieniu podatnikom możliwości efektywnego wykonywania swoich uprawnień wynikających z obowiązujących przepisów prawa. Wyrok TSUE w sprawie o sygn. C-189/18 podkreślił rangę zasady prawa do obrony, jako podstawowej zasady prawa Unii, która gwarantuje podatnikom możliwość dostępu do zebranego materiału dowodowego w innych postępowaniach, jeżeli stanowią podstawę rozstrzygnięcia w jego sprawie. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zdaniem pełnomocnika bez wątpienia naruszyły w niniejszej sprawie zasadę poszanowania prawa do obrony i przez to prawa do rzetelnego procesu.

Dalej pełnomocnik skarżącego zarzucił, że postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało z naruszeniem art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., ponieważ dowody nie zostały rozpatrzone przez organ w sposób wszechstronny, dogłębny oraz szczegółowy. W niniejszej sprawie sposób gromadzenia dowodów oraz ich ocena została dokonana przez organy w sposób wadliwy. Skarżący wnosił bowiem o dostęp do dowodów z akt postępowań karnych i podatkowych prowadzonych przeciwko członkom zorganizowanej grupy przestępczej a w postępowaniach tych znajdują się także dowody na okoliczności istotne w niniejszej sprawie, w tym dotyczące kwestionowanych transakcji. Odmowa udostępnienia tych dowodów oraz wyłączenie jawności uniemożliwiło skarżącemu obronę jego praw. Nadto, organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym. Pełnomocnik zaznaczył, że "wyciągi" z decyzji organu podatkowego z dnia 30 kwietnia 2013 r. oraz z dokumentów organów ścigania nie są materiałem pełnym. Powołanie się przez organy na fragmenty zeznań świadka, przytoczone w decyzjach, pozbawiło skarżącego możliwości weryfikacji dowodów stojących u podstaw ustaleń organu, co stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.

Jednocześnie usunięcie części treści dokumentów włączonych jako dowody w postępowaniu stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu - uniemożliwiając stronie zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem oraz wypowiedzenie się co do tego materiału. Pełnomocnik powołał się tutaj na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 26 maja 2021 r., sygn. I SA/Bk 224/21, w którym Sąd orzekł, iż wyłączenie jawności obszernych fragmentów akt sprawy nie daje się pogodzić z zasadami wynikającymi z art. 178 i 179 O.p. powiązanymi z art. 121 i 124 tej ustawy. Powyższe stwierdzenie sądu administracyjnego ściśle koresponduje zdaniem pełnomocnika z tezami wyroku TSUE.

Następnie pełnomocnik skarżącego wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie odniósł się do żądania strony o przeprowadzenie dowodów ani nie przeprowadził postępowania dowodowego, uznając w decyzji, iż zgłoszone wnioski dowodowe są bezprzedmiotowe. Organ ten ograniczył się ponadto do przytoczenia ustaleń organu pierwszej instancji, nie dokonując w zasadzie własnej analizy, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 O.p.

Pełnomocnik skarżącego wyraził ponadto stanowisko, że pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu oraz zapoznania ze wszystkimi dowodami w sprawie i wydanie decyzji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego uniemożliwiło sądom administracyjnym wykonanie sądowej kontroli decyzji oraz spełnienie wymogów rzetelnego procesu.

Końcowo pełnomocnik zaznaczył, że w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9) w zw. z art. 70 § 1 O.p., z dniem 31 grudnia 2012 r. i w związku z tym postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone na mocy art. 208 § 1 O.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2022r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi natomiast, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57 a, który nie ma w sprawie zastosowania.

4.3. Mając na uwadze art. 134 p.p.s.a w pierwszej kolejności zakreślić należy granice rozpoznawanej sprawy, albowiem zarzuty podniesione w skardze odnoszą się zarówno do decyzji wymiarowej jak i decyzji wznowieniowej. Natomiast przedmiotem skargi, co nie budzi wątpliwości, jest decyzja Dyrektora wydana w związku z wnioskiem Skarżącego o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

W orzecznictwie sądów administracyjnych rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Łodzi z dnia 30 kwietnia 2018r., III SA/Łd 110/2018). Na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym, jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 marca 2018r., II FSK 487/16, składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych.

Mając na uwadze powyższe, zadaniem Sądu nie jest rozważenie zarzutów skargi odnoszących się do innych niż zaskarżona decyzja w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonej, tj. decyzji wymiarowej, albowiem pozostają one poza zakresem sprawy w rozumieniu art. 134 p.p.s.a. Z tych względów kwestia przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., jak i samych decyzji ostatecznych, pozostaje poza zakresem kognicji Sądu w rozpoznawanej sprawie.

4.4. Istota sporu w niniejszej sprawie jest kwestia sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019r. w sprawie C-189/18, w sprawie Glencore ma wpływ na treść wydanych przez Dyrektora ostatecznych decyzji z 13 grudnia 2013 r. oraz dwóch z 22 grudnia 2015 r., zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., który to przepis Skarżący wskazał jako przesłankę wznowienia. Zgodni e ze wskazanym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji.

4.5. Rozważając sporne zagadnienie Sąd przyznał rację Dyrektorowi, albowiem uznał, że zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie.

Uzasadniając takie stanowisko należy zaznaczyć, że z zakotwiczonej w art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawa wynika zasada pewności prawa. Na gruncie Ordynacji podatkowej jej emanację stanowi sformułowana w art. 128 O.p., zasada trwałości decyzji ostatecznych. Stanowi ona, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Decyzja podatkowa jest ostateczna, jeżeli w pierwszej instancji strona nie złożyła od niej odwołania, jeżeli w pierwszej instancji stronie nie przysługuje od niej odwołania z mocy ustawy (art. 261 § 4 O.p.) bądź decyzję tę wydał organ drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego. Z zasadą trwałości decyzji ostatecznych koresponduje zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.).

Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych i jest możliwe tylko w odniesieniu do wad wskazanych w art. 240 § 1 O.p. W postępowaniu wznowieniowym, będącym postępowaniem nadzwyczajnym, nie rozpatruje się po raz kolejny sprawy merytorycznie - tak jak robi się to w toku zwykłego postępowania instancyjnego. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie obliguje organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo. Zakres rozpoznania sprawy determinuje przesłanka wznowienia (wyrok NSA z dnia 12 lipca 2017r. I FSK 527/17). Instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 § 1 O.p. Powyższa instytucja nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. I FSK 1763/15). Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji (wyrok z dnia 9 grudnia 2015r., II FSK 2701/13). Również w judykaturze powszechnie przyjmuje się, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2020 r., II FSK 465/20) Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi enumeratywnie wskazanymi w art. 240 O.p. (por. wyroki NSA z: 14 września 2018 r., II FSK 2687/16 oraz 10 stycznia 2019 r., II FSK 32/17).

Z powyższych względów przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający, albowiem stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Zakres postępowania wznowieniowego jest bowiem węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2021 r. II FSK 1129/21).

Organ podatkowy pomimo wystąpienia przesłanek wznowieniowych może odmówić uchylenia decyzji ostatecznej przyczyn wymienionych w art. 245 § 1 pkt 3) O.p. Podsumowując tę część wyjaśnień stwierdzić przyjdzie, że odmowa uchylenia decyzji następuje wówczas gdy organ podatkowy nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., a także jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 przywołanej ustawy.

W postępowaniu wznowieniowym, po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania - które to postanowienie nie przesądza o zaistnieniu przesłanki o której mowa w art. 240 § 1 O.p. - organ powinien badać czy przesłanki z art. 240 § 1 O.p. w ogóle zaistniały i czy miały wpływ na wydanie decyzji (art. 243 § 2 O.p.), niemniej jednak powinien je badać ściśle z uwagi na nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji i zasadę jej trwałości (art. 128 O.p.).

4.6. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że Skarżący jako przesłankę warunkującą uchylenie decyzji ostatecznej wskazał art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w związku z orzeczeniem TSUE w sprawie C-189/18.

Przypomnieć także trzeba, że postępowania zwykłe, w ramach którego wydane zostały ostateczne decyzje Dyrektora z 13 grudnia 2013 r. i dwie decyzje z 22 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. i za 2010 r. oraz w przedmiocie odsetek od zaliczek na ten podatek w 2010 r., a postępowanie nadzwyczajne, zakończone zaskarżoną do tutejszego organu odwoławczego decyzją o odmowie uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania na podstawie wniosków strony z 15 stycznia 2020 r. - wyżej wskazanych decyzji ostatecznych to dwa odrębne postępowania, które mają inne zakresy, a ich oddzielenie ma istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy.

Nie ulega żadnym wątpliwościom to, że wady zwykłego postępowania, które kończy się ostateczną decyzją, strona za pomocą środków zaskarżenia przysługujących mu w takich postępowaniach ma możliwość eliminowania. Składając odwołanie od decyzji właściwego organu, a następnie poprzez złożenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego strona bez ograniczeń może formułować zarzut y mogące dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

W sprawach Skarżącego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oraz za 2010 r., a także w przedmiocie odsetek od zaliczek na ten podatek za kwiecień, maj, czerwiec i wrzesień 2010 r. przeszły pełną kontrolę administracyjną, a strona wyczerpała wszystkie możliwości, które jej przysługiwały.

Biorąc pod uwagę całą treść skargi jak również odwołanie, wnioski oraz pismo procesowe składane w toku postępowania odwoławczego od decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznych, będącej przedmiotem niniejszej sprawy zaznaczyć trzeba, że sądy administracyjne dokonały analogicznej oceny ustalonych okoliczności faktycznych i prawnych, co organy wydające zaskarżane decyzje. Podnoszona w skardze kwestia kompletności materiału dowodowego zebranego w postępowaniach podatkowych strony była przedmiotem szczegółowej analizy sądów administracyjnych w związku z licznymi zarzutami Skarżącego w tym zakresie.

Podkreślić należy, iż nie wszystkie wady postępowania zakończonego decyzją objętą postępowaniem wznowieniowym mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 O.p. Ponadto postępowanie wznowieniowe, jak już wskazano nie oznacza kolejnego etapu postępowania wymiarowego umożliwiającego ponowną weryfikację rozstrzygnięcia przez organy podatkowe, nie ma zatem na celu ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy z uwzględnieniem wszystkich zasad, okoliczności oraz dowodów mogących odegrać istotną rolę w zwyczajnym postępowaniu.

Oznacza to, że nie każde orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stanowi podstawę wznowienia wymienioną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. ma wpływ na treść wydanej decyzji. Natomiast obowiązkiem organu w postępowaniu wznowieniowym należy zbadanie, czy zachodzi wyraźna przesłanka wznowienia, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej, to czy jest ona na tyle istotna (por. wyroki NSA z 30 marca 2021 r., I FSK 238/21, a także z 8 kwietnia 2021 r., I FSK 613/20).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że ocena braku zaistnienia w przedmiotowej sprawie przesłanki wznowieniowej wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. dokonana przez organy obu instancji, zdaniem Sądu okazała się prawidłowa.

Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądowo-administracyjnym i przyjmuje za własny, pogląd co do oceny wpływu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości na treść decyzji ostatecznej. Zasadniczym kryterium jest, by uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 25 lipca 2017r. I FSK 513/17, wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 maja 2021 I SA/Łd 122/21). Wyrok Trybunału, które stanowi podstawę wznowienia postępowania, jak zasadnie podnosi WSA w Kielcach w wyroku z dnia 28 października 2021r., I SA/Ke 263/21, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. powinien mieć walor orzeczenia precedensowego. Argumentacja, że dane orzeczenie, które jest powoływane nie może mieć wpływu na wynik sprawy, gdyż stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej (por. wyroki NSA z 11 stycznia 2019 r., I FSK 238/17, z 7 czerwca 2019r. I FSK 477/17, z 24 stycznia 2018 r. I FSK 612/16).

Tym samym, zdaniem Sądu, w postępowaniu wznowieniowym ocenie podlegały więc działania organu prowadzące do wydania decyzji ostatecznych z 13 grudnia 2013r. oraz dwóch decyzji z 22 grudnia 2015 r. w świetle wykładni zaprezentowanej we wskazanym wyroku TSUE w sprawie C-189/18 przy równoczesnym wykazaniu precedensowego charakteru tego orzeczenia.

Wskazać także należy, że sprawa C-189/18 dotyczyła regulacji prawa węgierskiego. Trybunał uznał, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, które zgodnie z utrwalonym orzecznictwem stanowi podstawową zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami.

Podkreślenia wymaga, że regulacje prawa węgierskiego, które przewiduje związanie ustaleniami i oceną organów podatkowych w innych związanych sprawach ze sprawą główną nie znajdują odpowiednika w odniesieniu do ustawodawstwa polskiego. Z art. 187 § 1 O.p. wynika że dowody pochodzące z innych postępowań, mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Organ podatkowy ma więc obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tj. tego materiału, który powstał, jako skutek podejmowania niezbędnych działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Kolejny raz podkreślić należy, że w sprawach z ostatecznych decyzji, których wznowienia domaga się skarżący zapadły prawomocne wyroki w obu instancjach.

Zaakcentować także należy, że analogiczne stanowisko Trybunał wyrażał już w wyrokach z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 oraz z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16, pkt 32- 39, które zostały wydane wcześniej, niż wyrok w sprawie C-189/18, na który powołuje się skarżąca. Oznacza to, że Trybunał odwołuje się w nim do wcześniej wyrażanego już stanowiska i orzeczeń, które dotyczyły kwestii prawa do obrony oraz prawa organu do wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów pochodzących z innych postępowań.

W związku z powyższym postępowania organów podatkowych w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami z 13 maja 2013 r. oraz z 22 grudnia 2015 r. nie naruszało standardów, do których odwołał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-189/18, stąd nie stanowi odzwierciedlenia i nie wyczerpuje brzmienia przepisu, tj. art. 240 § 1 pkt 11, na który powołała się strona we wnioskach o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzjami ostatecznymi.

4.7. Sąd nie podzielił także zarzutów nakierowanych na wykazanie, iż w sprawie doszło do ograniczenia stronie czynnego udziału w postępowaniu przez nieujawnienia stronie istotnych dla sprawy dowodów z dokumentów, ograniczenia jawności postępowania wobec odmowy ujawnienia części dowodów z dokumentów, możliwości zapoznania się z całością materiału postępowania oraz możliwością wypowiedzenia się, co do całości zgromadzonego materiału dowodowego, naruszenie przyznanego podatnikom prawa do skutecznego środka prawnego oraz dostępu do bezstronnego sądu. Skarżący miał umożliwiony czynny udział na każdym jego etapie, z czego korzystał. Składane były oświadczenia, zastrzeżenia i wnioski, strona zapoznawała się kilkukrotnie z aktami sprawy, wykonywała też fotokopie wybranych dokumentów. Dokumenty zebrane w toku innych postępowań i czynności organu zostały włączone w poczet dowodów postępowania stosownymi postanowieniami, prawidłowo doręczonymi stronie. W toku prowadzonych postępowań strona miała wyznaczany siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, co należy odnieść do wyroku TSUE będącego powodem wniesienia wniosków o wznowienie postępowań zakończonych ostatecznymi decyzjami Dyrektora.

Nie bez znaczenia pozostaje także okoliczność, że w wyroków w sprawach ze skarg strony wydanych przez tut. Sąd w odniesieniu do naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe z 8 grudnia 2014 r. I SA/GI 182/14 oraz z 17 sierpnia 2016 r. I SA/GI 256/16 oraz I SA/GI 257/16 stwierdzono m. in., że sięgnięcie po materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach miało swoją podstawę prawną i dlatego nie może stać się przedmiotem skutecznego zarzutu, w tym wskazującego na uchybienie zasadzie bezpośredniości i określonej w art. 123 § 1 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Ustawowe dopuszczenie dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu podatkowym stanowi bowiem zarazem oczywiste przyzwolenie na skorzystanie z tych dowodów, np. protokołów zeznań świadków, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała i nie mogła brać udziału. Ważne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce. Jak wynika z akt sprawy, strona skarżąca miała wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny. Skarżący składał do akt zastrzeżenia do protokołów kontroli oraz uzupełniające wyjaśnienia i wnioski, miał zatem możliwość oceny i wypowiedzenia się, co do zgromadzonego materiału dowodowego. Materiał dowodowy dotyczący kontrahentów skarżącego dawał obraz realizowanych transakcji gospodarczych, których skutki podatkowe podlegają ocenie w stosunku do skarżącego. Co bardzo istotne, ma on taką samą moc dowodową jak dowody przeprowadzone przez organ prowadzący postępowanie. Sąd podzielając ustalenia i wnioski organów podatkowych wskazuje, że stan faktyczny sprawy został w znacznej mierze oparty na akcie oskarżenia z 21 listopada 2013 r. oraz materiałach postępowania, w tym wyjaśnieniach złożonych przez osoby biorące udział w procederze wyłudzania podatku VAT. Protokoły przesłuchań pozyskane z akt ww. śledztwa, przekazane przez Prokuraturę przy piśmie z 13 września 2012 r., sygn. akt [...] oraz przez Sąd Okręgowy w C. [...] Wydział Karny przy piśmie z 8 maja 2015 r. sygn, akt [...] zostały prawidłowo włączone do materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie podatkowej postanowieniem z 8 czerwca 2015 r. Ponadto kwestia kompletności materiału dowodowego zebranego w postępowaniach podatkowych strony była przedmiotem szczegółowej analizy sądów administracyjnych w związku z licznymi zarzutami skarżącego w tym zakresie.

4.8. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu odmowy wglądu do akt sprawy w części objętej wyłączeniem jawności względem strony i powołanych w tym zarzucie przepisów, wskazać należy, że W tych ramach przypomnieć należy, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada jawności wyrażona w art. 178 O.p. Zgodnie z § 1 tego artykułu strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Z kolei w art. 123 § 1 O.p. przyjęta została zasada czynnego udziału (organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań). Obie zasady mają charakter gwarancyjny dla strony postępowania.

Zasady te podlegają jednak ograniczeniu na podstawie art. 179 § 1 O.p., w którym przyjęto, że art. 178 O.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Intencją przytoczonego przepisu ograniczającego prawa strony - jest ochrona innych dóbr, mieszczących się w pojęciu "interes publiczny". Wobec braku definicji interesu publicznego należy pojęcie to interpretować z uwzględnieniem orzecznictwa sądowego. W wyroku III FSK 3958/21 z 29 marca 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "interes publiczny", o którym mowa art. 179 § 1 O.p., należy rozumieć jako korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Pod pojęciem "interesu publicznego" mieści się także dobro osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte we włączonych do akt sprawy dokumentach, bowiem zawierają istotne dane o tych podmiotach (por. wyroki NSA: z 12 grudnia 2013r. II FSK 3037/11 i z 30 marca 2012 r. II FSK 1876/10)".

Zasadnie podnosi WSA w Opolu w wyroku z dnia 20 maja 2021r., I SA/Op 143/21, iż wyrok TSUE w sprawie C-189/18 w swej wykładni przewiduje odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. W Ordynacji podatkowej ograniczenie tej zasady wyraża się m.in. w treści art. 179 O.p., który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zastosowania tego przepisu nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w jej kształcie przedstawionym przez TSUE.

W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutów Strony w powyższym zakresie.

4.9. Wobec zarzutu naruszenia art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. w związku z wnioskami składanymi przez pełnomocnika o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania karnego w sprawie prowadzonej przed Sądem Rejonowym w T., sygn. akt [...], a w szczególności protokołów z przesłuchań świadków oraz przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Rejonowego w T. z 30 sierpnia 2021 r., sygn. akt [...] należy mieć na uwadze, iż wyrok ten nie jest w rozumieniu ustawy nowym dowodem, istniejącym w dniu wydania decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. i nie został objęty podstawą wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

4.10. Końcowo wskazać trzeba, że Skarżący nie wykazał zarzutu naruszenia art. 166 § 1 i 2 O.p., który mówi o możliwości wszczęcia i prowadzenia jednego postępowania dotyczącego więcej niż jednej strony z uwagi na prawa i obowiązki stron wynikające z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy. W stanie faktycznym niniejszej sprawy artykuł ten nie ma zastosowania, ponieważ nie wystąpiła sytuacja, w której byłby więcej, niż jeden podmiot. Wnioskodawcą o wznowienie postępowań, zakończonych decyzjami ostatecznymi był ten sam podmiot, który do każdej decyzji ostatecznej, w oparciu o tą samą przesłankę oraz o tożsamej treści pism z 15 stycznia 2020 r., wniósł żądania wznowienia. Ordynacja podatkowa nie zawiera podstawy prawnej, która normowałaby połączenie spraw, w których występuje tylko jedna i ta sama strona.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

4.11. Mając na uwadze powyższe, niezasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach art. 134 p.p.s.a. nie doszukał się również innych naruszeń prawa. Z tych względów skargę, jako bezzasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił.