Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 802/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Organ I instancji"), po przeprowadzeniu kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok oraz wszczęciu postępowania podatkowego, określił "M." Spółka z o.o. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Od powyższej decyzji Strona pismem z dnia 12 maja 2014 r. wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2014 r. uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. w decyzji z dnia [...] czerwca 2015 r. ponownie określił Stronie wysokość zobowiązania z tytułu za 2008 r. w wysokości 363.130 zł.

Organ I instancji stwierdził, że Skarżąca sporządzając korektę zeznania CIT-8 za 2008 r. zaniżyła przychody o kwotę 365.540,85 w wyniku zaniżenia przychodów o kwotę 407.011,06 zł oraz zawyżenia przychodów łączną kwotę 41.470,21 zł w wyniku zaliczenia do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej również osiągniętych w tym roku przychodów z działalności rolniczej.

Odnośnie zaniżenie przychodów o kwotę 407.011,06 zł, organ wyjaśnił, iż kwota ta została zaksięgowana jako przychody z działalności rolniczej dotyczące jej współpracy z Przedsiębiorstwem Wielobranżowym "A.". Zdaniem organu otrzymana przez Skarżąca rekompensata za brak przychodów z działalności rolniczej w kwocie 407.011.06 zł nie stanowiła dla Spółki przychodów z działalności rolniczej a stanowiła przychód z działalności gospodarczej na podstawie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.p."), zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast odnośnie zawyżenie przychodów o łączną kwotę 41.470,21 zł. dotyczących sprzedaży zboża Spółka winna zaliczyć je do przychodów z działalności rolniczej, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. osiągnięte przez Spółkę przychody ze sprzedaży zboża nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Strona niezasadnie ujęta kwotę 41.470,21 zł korekty zeznania CIT-8 za 2008 r., co stanowiło naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.

Organ pierwszej instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdził, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 2.452.061,79 zł. Na kwotę ta składało się zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 354.648,41 zł, poprzez zaliczenie do kosztów z działalności gospodarczej kosztów z działalności rolniczej, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 17.392,97 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych naliczonych od środków trwałych (wyposażenia) na skutek braku wskazała miejsca położenia wskazanych środków trwałych o wartości początkowej 174.769.43 zł, sposobu ich wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej, jak również nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających związek zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości wymienionych w tabeli mebli, pralko-suszarki, opraw oświetleniowych i kserokopiarki P. z działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, co stanowiło naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

Natomiast zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.871,24 zł z tytułu kosztów związanych z zatrudnieniem E. G. - Prezesa Zarządu w części dotyczącej działalności rolniczej w wysokości 857,48 zł, kosztów usług księgowych, w części dotyczącej działalności rolniczej w wysokości 459 zł, kosztów uzyskania przychodów o koszty rozmów prowadzonych z telefonów komórkowych, dotyczących działalności rolniczej w wysokości 554,76 zł.

Jednocześnie organ stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 12,000 zł w wyniku zaliczenia do kosztów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Zakład Wielobranżowy "W., za kompleksową obsługę eksploatacyjno-techniczną obiektów, ze względu na brak wydatków oraz umów lub innych dowodów będących podstawą wystawienia faktur.

Odnośnie kosztów zastępstwa procesowego organ podatkowy uznał za koszt uzyskania przychodów kwotę 44.141,26 zł wydatków stanowiących koszty postępowania sądowego w sprawie o wypłatę przez C. odszkodowania.

Organ I instancji wskazał również na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 286.741,66 zł w wyniku: zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 49.148.75 zł z tytułu wydatków poniesionych na nieruchomość położoną w S. przy ul. [...]., zaliczenia do kosztów wynagrodzeń skazanych na pobyt w zakładzie karnym, zatrudnionych na podstawie umowy z dnia 1 czerwca 2007 r. w kwocie 45.227.91 zł, zaliczenia do kosztów wynagrodzenia za nadzorowanie pracy skazanych z Zakładu Karnego w W. przy pracach remontowych na obiekcie w S., ul. [...] w kwocie 15.000 zł oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 177.365 zł poniesionych na wynagrodzenia wypłacane z tytułu zawartych umów zlecenia na wykonanie prac remontowych i budowlanych w obiekcie przy ul. [...]. w S..

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego wydatki te zostały poniesione na realizację inwestycji w obcym środku trwałym i nie podlegają zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, lecz poprzez odpisy amortyzacyjne.

Z kolei zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 65.462,92 zł wynikało zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ulepszenie budynku położonego przy ul. K. w M., zamiast odpisów amortyzacyjnych wyliczonych od wartości początkowej ulepszenia.

Organ podatkowy nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 68.858.30 zł poniesionych na ulepszenie budynku położonego na nieruchomości przy ul. K. w M.. Organ podatkowy uznał, iż na wartość dokonanego przez Spółkę ulepszenia składają się wydatki w łącznej kwocie 203.722,78 zł, zaksięgowane w latach 2007-2008.

W związku z powyższym organ podatkowy ustalił, iż odpisy amortyzacyjne obliczone od wartości ulepszenia środka trwałego za okres od maja do grudnia 2008 r. podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynoszą kwotę 3.395,38 zł.

Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 138 zł z tytułu różnicy podatku od nieruchomości położonej w M., ul. [...]., nr działki [...]. Odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 31.367 zł w wyniku zaliczenia do kosztów opłat sądowych stwierdzono, iż zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. opłat sądowych tej kwoty stanowiło naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.016,87 zł, w wyniku zaliczenia do kosztów karmy dla zwierząt oraz opłatę boksu. Powyższe koszty winny obciążać koszty działalności rolniczej, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 30.000 zł, stwierdzono, iż Spółka nie wykazała, aby ww. koszt dotyczył dzierżawy nieruchomości przy ul. R. w K., uznano, iż był związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 80.240,98 zł z tytułu wydatków poniesionych na nieruchomość położoną w M.. W ocenie organu podatkowego, stosownie do art. 16a ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., wydatki te należało zakwalifikować do nakładów inwestycyjnych. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nieruchomości w M. w łącznej kwocie 80.240,98 zł stanowiło naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 i 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

Odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 386.200 zł z tytułu wydatków poniesionych na nieruchomość położoną w S. przy ul. [...]. Z ustaleń organu I instancji wynikało, że Spółka w 2008 r. nie zaksięgowała innych, poza czynszem dzierżawnym, wydatków związanych z nieruchomością przy ul. K. w S.. Z zeznań złożonych przez świadka oraz wyjaśnień przedstawianych w trakcie kontroli i postępowania podatkowego wynika, że Spółka na dzierżawionej nieruchomości magazynowała materiały zużywane do bieżącej działalności oraz garażowała środki transportu i maszyny budowlane. Organ podatkowy nie zebrał dowodów zaprzeczających wskazanemu przez Stronę wykorzystaniu nieruchomości oraz wyjaśniających występujące w sprawie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego, w szczególności dotyczące faktycznej zapłaty za faktury nr 14/2008 23/2008 i 53/2008.

Organ I instancji uznał, że na podstawie art. 15 ust. 1 i art, 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty dzierżawy przedmiotowej nieruchomości w takiej wysokości, jaka zgodnie z zawartymi umowami dotyczy roku podatkowego od 01.01.2008 r. do 31.12.2008 r. Za koszt uzyskania przychodów roku 2008 nie został uznany koszt w wysokości 233.700 zł. wynikający z faktury 53/2008 z 31.07.2008r. ponad wartość dotyczącą tego roku tj. 68.400 zł i koszt w wysokości 152.500 zł. Udokumentowany fakturą 14/2008 z dnia 29.02.2008 r. ponad wartość dotyczącą tego roku tj. 52.500 zł.

Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów obejmowało również kwotę 30.000 zł z tytułu wydatków poniesionych na nieruchomość położoną w S. przy ul. [...].. Skarżąca nie prowadziła na nieruchomości gruntowej położonej w S., przy ul. [...]. żadnej działalności gospodarczej. Nie była również stroną umów dzierżawy z 04.12.2000 r. lecz administratorem tej nieruchomości. Strony umów dzierżawy i umowy o wspólnym przedsięwzięciu inwestycyjnym nie przystąpiły do realizacji inwestycji polegającej na budowie stacji paliw płynnych wraz z infrastrukturą. W świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszt w łącznej kwocie 30.000 zł. nie stanowił kosztu uzyskania przychodów.

Odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 400.000 zł z tytułu wydatków poniesionych na nieruchomość położoną w S., Gmina D.. Z tytułu podnajmu części dzierżawionej nieruchomości (stajnia murowana z zapleczem) na rzecz A. Sp. z o.o. Skarżąca uzyskała w 2008 r. przychód w wysokości 110.000 zł. W 2008 r. na kontach inwestycji i kontach środków trwałych Spółka nie ujęła wydatków na budowę, remont bądź modernizację dzierżawionego dworku wraz z zabudowaniami gospodarczymi. Ponadto nie wskazała jaka działalność gospodarcza (oprócz podnajmu na rzecz A. Sp. z o.o.) była prowadzona w 2007 i 2008 r. w dzierżawionej nieruchomości. Tym samym nie przedłożyła żadnych dowodów uzasadniających ujęcie na koncie 711-021 — koszty dzierżawy S. kosztów w łącznej kwocie 400.000 zł. dowodów zapłaty zobowiązania wynikającego z faktury. Natomiast w wystawionej fakturze nr 1/08 z 31.01.2008 r. N. Sp. z o.o. nie wskazała okresu, za jaki dokonała obciążenia za dzierżawę nieruchomości, jak również daty zawarcia umowy i aneksu.

Organ I instancji stwierdził ponadto zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 80.775 zł z tytułu czynszu za lokal położony w K. przy ul. [...]. użytkowany przez firmy: D. S.A. z siedzibą w K. przy ul. [...]. oraz Restauracja O. z siedzibą w K. przy ul. [...].. W ocenie organu podatkowego, koszty z tytułu czynszu za lokale użytkowane przez firmy: D. S.A. w K. ul. [...]. za miesiące od lipca do grudnia 2008r. oraz Restauracja O. w K. ul. [...]. za grudzień 2008r. w łącznej kwocie netto 80.775,00 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. I ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako nie mające związku z osiągniętym przez Spółkę w 2008 r. przychodem.

Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w 2008 roku wydatków z tytułu czynszu za lokale użytkowane przez firmy: D. S.A. oraz Restauracja O. w łącznej kwocie netto 80.775 zł również stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Natomiast stwierdzone zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 673.206,74 zł stanowiącą 25% zysku bilansowego uzyskanego przez Spółkę z działalności prowadzonej w nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]., należnego G. J., zgodnie z 10 pkt 2 Aneksu do Umowy poddzierżawy z prawem do sprawowania zarządu i administracji zawartej w dniu 2 kwietnia 2003 r., zawartego w dniu 18 grudnia 2006 r.

W ocenie organu I instancji, o poniesionym wydatku nie może stanowić wyłącznie zapis § 10 umowy poddzierżawy z prawem do sprawowania zarządu i administracji zawartej w dniu 02 kwietnia 2003r, zmieniony aneksem do powyższej umowy zawartym w dniu 18 grudnia 2006r. oraz podjęcie Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 22 marca 2012r., zezwalającej Zarządowi Spółki M. na dokonanie korekty bilansu za 2008 rok. Kwota 673.206,74 zł nie została udokumentowana przez Spółkę dowodami źródłowymi potwierdzającymi poniesienie przedmiotowego wydatku w 2008 r, co stanowić miało naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca pismem z dnia 30 czerwca 2015 r. złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 122 i art. 187 § I w związku z art. 233 § 2 O.p. przez niezbadanie okoliczności mających znaczenie dla rozpoznania sprawy a wymienionych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] września 2014 r. a także nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych w treści tej decyzji;

- art, 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób uchybiający wzorcowi ustawowemu, w szczególności poprzez sformułowanie uzasadnienia faktycznego decyzji w sposób niejasny i niezrozumiały;

- art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków pomimo że wniosek dotyczył korzystnej dla strony tezy dowodowej którą organ ostatecznie uznał za nieznajdującą potwierdzenia w pozostałych dowodach - a okoliczności z niej wynikające miały istotne znaczenie dla sprawy;

- naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 191 i art. 199a § 1 O.p. przez pomijanie okoliczności, na poparcie których podatnik przedstawił dowody, a organ podatkowy nie przedstawił przeciwdowodów oraz poprzez pomijanie przez organ podatkowy przy ustaleniu treści czynności prawnej, zgodnego zamiaru stron i celu czynności;

- art. 120. art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że brak możliwości przeprowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w 2013 r. kontroli u G. J. w sprawie dotyczącej jej rozliczeń ze Spółką pozwała na zakwestionowanie zadeklarowanego przez Spółkę kosztu uzyskania przychodu pomimo przedstawienia w tym zakresie przez Spółkę dowodów i wyjaśnień, przy jednoczesnym nieuzasadnionym oddaleniu przez organ wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka K. P. (będącego pełnomocnikiem G. J.) na okoliczność przeprowadzonych rozliczeń;

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez błędne ustalenie, że koszty poniesione przez Spółkę nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczeni źródła przychodu ewentualnie nie zostały poniesione przez Spółkę;

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie wystąpienia do Sądów (Sądu Rejonowego w K., Sądu Okręgowego w G.. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Sądu Apelacyjnego w K.) o przedłożenie informacji o przedmiocie prowadzonych z udziałem Spółki postępowań oraz potwierdzenia uiszczenia przez Spółkę opłat sądowych w zadeklarowanej przez Spółkę wysokości;

2) prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nie uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodu:

- czynszu płaconego przez Spółkę tytułem najmu/dzierżawy nieruchomości położonej w S. (gm. D.), stanowiącej przedmiot dalszego podnajmu na rzecz A. Sp. z o.o. pomimo, że koszt ten ponoszony był przez Spółkę w celu uzyskania przychodu z tytułu podnajmu tej nieruchomości przez A., co zostało przez Spółkę udowodnione w toku postępowania;

- czynszu płaconego przez Spółkę tytułem najmu/dzierżawy nieruchomości położonej w S. przy ul. [...]., na której realizowana była inwestycja stanowi koszt ogólnego zarządu, pośrednio pozostającego w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami Spółki;

- czynszu płaconego przez Spółkę tytułem najmu/dzierżawy nieruchomości położonej w S. przy ul. [...]., która to nieruchomość wykorzystywana była w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jako magazyn;

- czynszu płaconego przez Spółkę tytułem najmu/dzierżawy nieruchomości położonej w M., na której realizowana była inwestycja stanowi koszt ogólnego zarządu, pośrednio pozostającego w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami Spółki;

- wynagrodzenia wypłacanego skazanym z tytułu wykonywanych na rzecz Spółki robót budowlanych a także innych wydatków poniesionych przez Spółkę a mających związek z działalnością Spółki na terenie nieruchomości położonej przy ul [...]. w S.;

- kosztów i opłat sądowych, pomimo że poniesione zostały przez Spółkę w związku z postępowaniami sądowymi, prowadzonym w celu zabezpieczenia źródła przychodów, jakim są m.in. nieuregulowane należności.

3) naruszenie przepisów prawa materialnego przez nieprawidłową interpretację, tj. przepisów art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i ust. 2a w zw. z art. 7 ust.3 pkt 3 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że koszty zarządu w spółce prowadzącej działalność opodatkowaną jak i niepodlegającą ww. ustawie (działalność rolnicza) należy ustalać proporcjonalnie do przychodów z obu tych rodzajów działalności;

4) naruszenie przepisów prawa materialnego przez nieprawidłową interpretację, tj. przepisów 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 w oraz nieprawidłowe zastosowanie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 16 g ust. 13 oraz 16. ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT poprzez zakwalifikowanie prac w obiekcie położonym w M. przy K. w S. przy ul. [...]. i Z. jako wydatków na ulepszenie obcego środka trwałego,

5) naruszenie przepisu prawa materialnego, poprzez jego nie zastosowanie, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., Nr 330 — dalej: u.o.r.), przez nie uznanie jako dowodu księgowego umowy poddzierżawy z dnia 2 kwietnia 2003 r. i aneksu do tej umowy z dnia 18 grudnia 2006 r.

6) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt I w zw. z art. 2 ust. 2 ustawy o CIT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że należna Spółce tytułem utraconych korzyści kwota nie stanowi przychodu z działalności rolniczej;

Ponadto z ostrożności procesowej postawiła zarzut naruszenie prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że kwota należna Spółce tytułem utraconych korzyści stanowi przychód z działalności gospodarczej, pomimo że do dnia wniesienia odwołania nie została uregulowana jako sporna.

Decyzją z [...] grudnia 2015 r. Dyrektor Izby skarbowej w W. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu jest prawidłowość dokonanego przez Skarżącą rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej przedawnienia kwoty zobowiązania podatkowego za 2008 r., organ odwoławczy stwierdził, że postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. Pierwszy Urząd Skarbowy W. postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. popełnionego w związku z działalnością spółki "M." Sp. z o.o. z siedzibą w W., polegające na podaniu organowi podatkowemu danych niezgodnych z prawdą w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w korekcie deklaracji CIT-8 za 2008 r. złożonej 28 marca 2012 r., zaniżając należne zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2008 w łącznej kwocie 414.400 zł, naruszając art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust 2 i 3, art. 7 ust 1,2, 3 pkt li 3, art. 9 ust 1, art. 12 ust 1 pkt 1, ust 3, ust 3a-3e, art. 15 ust 1, 2, 2a, 6, art. 16 ust 1 pkt 1 lit.) b, c, art, 16a ust 2 pkt 1 i 2, art. 16 g ust 1 pkt 2, ust 4 i 13, art. 18 ust 1 oraz art. 27 ust 1 u.p.d.o.p.

Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. zawiadomił pismem z dnia 13 czerwca 2014 r., Spółkę, na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. został zawieszony z dniem 6 czerwca 2014 r. Pismo zostało doręczone Skarżącej w dniu 23 czerwca 2014 r., przez co wymóg dochowania terminu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed jego upływem został zachowany.

Przechodząc do kwestii merytorycznych organ odwoławczy po ponownym rozważeniu całego zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdził, zaniżenie przychodów o łączną kwotę 365.540, 85 zł i zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 2.452.061,79 zł.

Zaniżenie przychodów wynikało z nieprawidłowego zastosowania art. 2 u.p.d.o.p. Natomiast w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów stwierdzono naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 i art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. i art.16 ust. 1 pkt 1) lit. b) w związku z art. 16a ust. 1 i ust. 2 lit. a)

Organ odwoławczy odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania uznał, iż nie doszło do naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ kontroli skarbowej rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarto ocenę poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy oraz odniósł się do zgłaszanych zastrzeżeń. Ocena poszczególnych dowodów jak i przeprowadzone rozumowanie, w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych zgodne było z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Podkreślono, iż zgodnie z art. 122 O.p. w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy stwierdził, że nie można zatem przyjąć, że wobec bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach.

niezasadne są również zarzuty pełnomocnika dotyczące sposobu procedowania, tj. naruszenie zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., przez nie zebranie i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, regulacji art. 191 O.p., oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p., przez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji organu I instancji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dal wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji szczegółowo wyjaśnił dokonaną kwalifikację prawną poszczególnych ustaleń.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie

1) przepisów prawa materialnego:

a) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 23 czerwca 2014 r. pomimo że:

- zawiadomienie z dnia 13 czerwca 2014 r. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok, nie zawierało informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

- zawiadomienie z dnia 13 czerwca 2014 r. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008, zostało doręczone Skarżącej z pominięciem pełnomocnika;

b) art. 70 § 1 O.p. przez nieuznanie, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 przedawniło się z dniem 31 grudnia 2014 r.,

c) art. 12 ust. 3 i 3a w zw. z art. 3e u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kwota 407.011,06 zł jako wartość wyrządzonej Spółce przez PW A. szkody (utracone korzyści) stanowi przychód należny z działalności gospodarczej powstały przed dniem otrzymania zapłaty;

2. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynika sprawy:

a) art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: K. P. i J. M., pomimo że wniosek dotyczył korzystnej dla strony tezy dowodowej, którą organ ostatecznie uznał za nieznajdującą potwierdzenia w pozostałych dowodach, a okoliczności z niej wynikające miały istotne znaczenie dla sprawy;

b) naruszenie przepisu postępowania, a to art. 191 i art. 199a 1 O.p. przez pomijanie okoliczności, na poparcie których podatnik przedstawił dowody, a organ podatkowy nie przedstawił przeciwdowodów oraz poprzez pomijanie przez organ podatkowy przy ustaleniu treści czynności prawnej, zgodnego zamiaru stron i celu czynności;

c) art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że brak możliwości przeprowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w 2013 r. kontroli u podatnika G. J. w sprawie dotyczącej rozliczeń G. J. ze Spółką pozwała na zakwestionowanie zadeklarowanego przez Spółkę kosztu uzyskania przychodu w kwocie 673.206,74 zł, pomimo przedstawienia w tym zakresie przez Spółkę dowodów i wyjaśnień, przy jednoczesnym nieuzasadnionym oddaleniu przez organ wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka K. P. (będącego pełnomocnikiem G. J.) na okoliczność przeprowadzonych rozliczeń;

d) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez błędne ustalenie, że koszty poniesione przez Spółkę nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczeni źródła przychodu ewentualnie nie zostały poniesione przez Spółkę;

e) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie wystąpienia do Sądów (Sądu Rejonowego w K., Sądu Okręgowego w G.., Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Sądu Apelacyjnego w K.) o przedłożenie informacji o przedmiocie prowadzonych z udziałem Spółki postępowań oraz potwierdzenia uiszczenia przez Spółkę opłat sądowych w zadeklarowanej przez Spółkę wysokości;

3. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nie uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodu:

a) czynszu płaconego przez Spółkę tytułem najmu/dzierżawy nieruchomości położonej w S. (gm. D.), stanowiącej przedmiot dalszego podnajmu na rzecz A. Sp. z o,o. pomimo, że koszt ten ponoszony był przez Spółkę w celu uzyskania przychodu z tytułu podnajmu tej nieruchomości przez A., co zostało przez Spółkę udowodnione w toku postępowania;

b) czynszu płaconego przez Spółkę tytułem najmu/dzierżawy nieruchomości położonej w S. przy ul. Z., na której realizowana była inwestycja stanowi koszt ogólnego zarządu, pośrednio pozostającego w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami Spółki;

c) czynszu płaconego przez Spółkę tytułem najmu/dzierżawy nieruchomości położonej w S. przy ul. [...]., która to nieruchomość wykorzystywana była w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jako magazyn;

d) czynszu płaconego przez Spółkę tytułem najmu/dzierżawy nieruchomości położonej w M., na której realizowana była inwestycja stanowi koszt ogólnego zarządu, pośrednio pozostającego w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami Spółki:

e) wynagrodzenia wypłacanego skazanym z tytułu wykonywanych na rzecz Spółki robót budowlanych a także innych wydatków poniesionych przez Spółkę a mających związek z działalnością Spółki na terenie nieruchomości położonej przy ul [...]. w S.;

f) kosztów i opłat sądowych, pomimo że poniesione zostały przez Spółkę w związku z postępowaniami sądowymi, prowadzonym w celu zabezpieczenia źródła przychodów, jakim są m.in. nieuregulowane należności.

4. naruszenie przepisów prawa materialnego przez nieprawidłową interpretację, tj. przepisów art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i ust. 2a w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że koszty zarządu w spółce prowadzącej działalność opodatkowaną jak i niepodlegającą ustawie u.p.d.o.p. (działalność rolnicza) należy ustalać proporcjonalnie do przychodów z obu tych rodzajów działalności;

5. naruszenie przepisów prawa materialnego przez nieprawidłową interpretację, tj. przepisów 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 w oraz nieprawidłowe zastosowanie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c. art. 16 g ust. 13 oraz 16. ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. przez zakwalifikowanie prac w obiekcie położonym w M. przy ni. K. w S. przy ul. K. i Z. jako wydatków na ulepszenie obcego środka trwałego,

6. naruszenie przepisu prawa materialnego, poprzez jego nie zastosowanie, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2013, Nr 330 — dalej: u.o.r), przez nie uznanie jako dowodu księgowego umowy poddzierżawy z dnia 2 kwietnia 2003 r. i aneksu do tej umowy z dnia 18 grudnia 2006 r.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ja decyzji organu I instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia sporu w przedmiotowej sprawie należy odnieść się w pierwszej kolejności do zarzutów poniesionych przez Skarżącą dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W zakresie powyższego zarzutu należy zauważyć, że jest on zasadniczo wywodzony z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 oraz z przywołanego w skardze orzecznictwa sądów administracyjnych.

Skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest uwarunkowane w świetle art. 70c O.p. zawiadomieniem podatnika przez właściwy organ skarbowy o wszczęciu takiego postępowania i o zaistniałym w związku z tym zawieszeniem biegu terminu przedawniania.

Biorąc zatem pod uwagę treść ww. przepisów O.p oraz tezy wynikające z uzasadnienia przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. należy podzielić pogląd reprezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnego, czy karnoskarbowego może nastąpić w różnorakich formach.

Ponadto podkreślić należy, co nie jest sporne w sprawie, że pismem z dnia 6 czerwca 2014 r. Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w Warszawie zawiadomił M. Sp. z o. o. że z ww. dniem uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. w związku z zaistnieniem przesłanek, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pismo zostało doręczone skutecznie Spółce w dniu 23 czerwca 2014 r.

Skarżąca wskazuje, że ww. pismo został doręczone Spółce a nieustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, co w ocenie Skarżącej spowodowało, że nie wywarło ono skutków prawnych.

Zdaniem Sądu warunkiem skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o zdarzeniach, które kształtują jego sytuację prawnopodatkową. Przepisy Ordynacji podatkowej a w szczególności art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy w niedostateczny sposób realizowały powyższą funkcję gwarancyjną i dlatego w przywoływanym wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. Trybunał Konstytucyjny uznał, iż nie spełnia on wzorca konstytucyjnego.

W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co w świetle art. 59 § 1 pkt 9 O.p. oznacza wygaśnięcie tego zobowiązania, a więc brak możliwości domagania się zapłaty przez podatnika przedawnionego zobowiązania.

Przepisy regulujące kwestie przedawnienia zawierają zatem normy materialnego prawa podatkowego. Również terminy wchodzące w zakres instytucji dawności, w tym przedawnienia, są terminami prawa materialnego. Czynność zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, wywołuje zatem skutek materialny w postaci wydłużenia terminu przedawnienia a więc terminu materialnoprawnego.

Z powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz z przepisów O.p nie wynika, aby ww. zawiadomienie było powiązane z czynnościami procesowymi realizowanymi w postępowaniu podatkowym przez prowadzący ww. postępowanie organ. W szczególności podatnik nie nabywa żadnych nowych uprawnień procesowych (np. możliwość złożenia zażalenia) w związku z otrzymaniem zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p.

Podkreślić ponownie należy, że skutki w sferze prawa materialnego podatnika w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywiera wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz zawiadomienie podatnika przez właściwy organ skarbowy o wszczęciu takiego postępowania i o zaistniałym w związku z tym zawieszeniem biegu terminu przedawnianie.

Konsekwencją powyższego skutku materialnego wpływającego na materialnoprawny termin przedawnienia zobowiązania podatkowego jest możliwość kontynuowania postępowania podatkowego, jeżeli się ono toczyło a nawet możliwość jego wszczęcia przez właściwe organy. Jeżeli zatem okoliczność prowadzenia postępowania podatkowego nie ma wpływu na realizację przez organ podatkowy obowiązku zawiadomienia o którym mowa w art. 70c O.p to również skutki procesowe w postaci ustanowienia pełnomocnika procesowego w tym postępowaniu nie wpływa na sposób realizacji obowiązku zawiadomienia przez organ podatkowy.

Należy również w tym kontekście uwzględnić cel konstytucyjny jakim jest zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o zdarzeniach, które kształtują jego sytuację prawnopodatkową. Funkcja gwarancyjna art. 70c O.p. została zachowana bowiem Spółka (podatnik) dowiedział się, że zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu a więc znała swoją sytuację prawnopodatkową w sferze prawa materialnego. Doręczenie zawiadomienia o którym mowa w art. 70c O.p. Spółce a nie pełnomocnikowi procesowemu ustawionemu w sprawie było nie tylko prawidłowe, ale również w żaden sposób nie kłuci się z istotą pełnomocnictwa procesowego.

Odnosząc się z kolei do kwestii waloru informacyjnego przedmiotowego zawiadomienia należy zauważyć, że organ podatkowy wskazał podstawę prawną zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Mając na uwadze treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p istotne jest wskazanie przez organ zawiadamiający zobowiązania podatkowego podatnika którego termin przedawnienia uległ zawieszeniu. Nie jest natomiast konieczne wyjaśnianie przesłanki wynikającej za art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż z treści ww. przepisu wynikają okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia.

Reasumując w ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo zawiadomił Spółkę o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego a nie pełnomocnika procesowego.

Przechodząc zatem do merytorycznego rozpatrzenia sprawy należy wskazać, że przedmiotem sporu w sprawie jest prawidłowość określenia wysokości dochodu do opodatkowania Skarżącej za rok 2008.

Zasadniczo w ocenie Organu na nieprawidłowe określenie wysokości powyższego dochodu wypłynęło zarówno zaniżenie przychodów jak i zawyżenie kosztów uzyskania przychodów przez Skarżącą.

W ramach refleksji ogólnej Sąd podkreśla, że nie znalazł nieprawidłowości w decyzji Organu a zatem nie podziela zarzutów podniesionych w skardze. Ponadto biorą pod uwagę obszerność ustaleń Organu Sąd w ramach analizy szczegółowej skupi się na okolicznościach kwestionowanych przez Skarżącą mając na uwadze, iż jest ona reprezentowane przez profesjonalnego pełnomocnika.

Dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz dokonanych na jego podstawie ustaleń Organu należy również podzielić poglądy wynikające z orzecznictwa sądów administracyjnych, iż w postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. I SA/Kr 48/17). Nadto należy zauważyć jak słusznie podkreśla się w tymże orzecznictwie bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. I FSK 2146/15).

Mając zatem na uwadze tak zakreślone ramy oceny przeprowadzonego postępowania w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii zaniżenia przychodu poprzez zaliczenia rekompensaty za brak przychodu z planowanej działalności rolniczej w porozumieniu z PW "A." s.c. – Gospodarstwo Rolne w B.. W pierwszej kolejności należy odnieść się co do prawidłowości zaliczenia przez Organ ww. przychodu do przychodów z działalności gospodarczej. Jak wyjaśnił Organ w skarżonej decyzji w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p zawarta jest definicja działalności rolniczej do której nie stosuje się przepisów powyższej ustawy. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, iż wskazana rekompensata nie stanowi przychodu z działalności rolniczej, jest ona jedynie pośrednio związana z działalnością rolniczą, która to działalność miała być prowadzona w ramach wspólnego przedsięwzięcia przez Skarżącą i partnera biznesowego. Słusznie Organ zauważył, iż w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p ustawodawca wskaz zamknięty katalog działalności rolniczej z której przychody nie podlegają u.p.d.o.p. w związku z powyższym owo wyłącznie nie może obejmować przychodów wynikających z innych tytułów.

Skarżąca kwestionuje ponadto okoliczność powstania ww. przychodu pomimo nie otrzymania zapłaty. W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p za przychody z działalności gospodarczej uważa się również przychody należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Przychodami należnymi są wierzytelności powstałe wskutek prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, podatnikowi służy uprawnienie do ich dochodzenia. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Jak wynika z wyjaśnień Skarżącego w dniu 3.12.2008 r. w wyniku zawartego porozumienia PW "A." s.c. – Gospodarstwo Rolne w B. zobowiązało się po dokonaniu wzajemnej kompensaty oddać Skarżącemu określoną kwotę pieniędzy zainwestowaną ze wspólne przedsięwzięcie związane z prowadzeniem działalności rolniczej, jako rekompensatę z brak przychodu z ww. działalności. W związku z powyższym od momentu podpisania powyższego porozumienia Skarżąca ma prawa dochodzenia ww. należności. Uzależnienie zatem momentu powstania przychodu od faktycznego otrzymania kwoty rekompensaty nie znajduje uzasadnienia w art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. W konsekwencji także w tym zakresie ustalenia Organu są prawidłowe.

Kolejnym zagadnieniem poniesionym w skardze jest pozbawienie przez Organ możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w roku 2008 odpisów amortyzacyjnych środków trwałych w większości nabytych w 2003 r. W tym zakresie wskazać należy, że charakter zakwestionowanych środków trwałych (duża ilość mebli, pralko-suszarka) nie wykazuje ich związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą. Mając powyższe na uwadze to na podatniku ciążył obowiązek wykazania ww. związku. Ponieważ mimo wezwań Organu Skarżący nie wskazał miejsca położenia ww. środków trwałych ani ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Organ zasadnie uznał, iż kwota dokonanej amortyzacji stanowi zawyżenia kosztów uzyskania przychodu. Argumentacja Skarżącej, iż ww. środki trwałe zostały nabyte w 2003 roku jest niezasadna bowiem odpisy amortyzacyjne w określonej kwocie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w 2008 roku a zatem Organ mógł, żądać co najmniej wyjaśnienia związku owych kosztów z przychodami tym bardziej, że ich charakter nie był oczywisty z punku widzenia prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej.

Podobnie jako prawidłowe należy uznać stanowisko Organu w zakresie odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Zakład Wielobranżowy "W.". W tym przypadku Skarżąca również nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług ani żadnych wyjaśnień dotyczących związku poniesionych wydatków z uzyskaniem przychodu. Skarżąca wniosła jedynie o przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, zdaniem Sądu konieczność przeprowadzenia ww. dowodu zaistniałaby, jeżeli wyjaśnienia świadka miałby istotne znaczenia dla sprawy. W tym przypadku wykazanie związku pomiędzy przychodem a ww. kosztami jego uzyskania ciąży na podatnik i ewentualna wiedza świadka w zakresie wykonanych usług jest nieprzydatna. Również w ocenie Sądu biorą pod uwagę charakter wykonywanych usług (str. 23-24 skarżonej decyzji) przez Zakład Wielobranżowy "W." brak dokumentów na ich wykonanie nie może być zastąpiony zeznaniami świadka. W ocenie Sądu zachodziłaby konieczność przesłuchania świadka w sytuacji gdy Skarżąca przedstawiła dokumenty wskazujące na wykonanie usług a mimo to Organ kwestionowałby faktyczne ich wykonanie.

Kolejnym zarzut Skarżącej odnosi się do ustaleń Organu związanych z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 673.206,74 zł stanowiącą 25% zysku bilansowego uzyskanego przez Spółkę z działalności prowadzonej w nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]. , należnego Pani G. J.. W pierwszej kolejności Skarżąca ponosi, że przedłożyła stosowne dokumenty w postaci umów poddzierżawy z dnia 204.2003 r. i aneksu z dnia 18.12.2006 r. oraz wniosła o przesłuchanie świadka. Ponadto Skarżąca prezentuje tezę, że wystarczającym dowodem na poniesienie wydatku jest treść zawartej umowy.

Na wstępie Sąd wskazuje, że podziela w całości i przyjmuje za swój pogląd zgodnie z którym w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest łączne spełnienie czterech warunków, a mianowicie: 1) wydatek powinien być rzeczywiście poniesiony przez podatnika, 2) wydatek nie może znajdować się w katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 u.p.d.o.p.), 3) wydatek powinien pozostać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i w celu uzyskania przychodu, 4) powinien być właściwie udokumentowany (por. II FSK 1667/15).

Biorąc powyższe pod uwagę należy zauważyć, że Skarżąca nie przedstawiła dokumentu potwierdzającego wypłatę powyższej kwoty na rzecz Pani G. J.. W postępowaniu odwoławczym pełnomocnik powołał się na przedstawione wcześniej (w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2007) pisma G. J. z dnia 18.11.2013 r. oraz dwa pisma z 31.12.2007 r. w których pełnomocnik G. J. kwituje przyjęcie weksla na zapłatę należności przysługujących G. J. z tytułu wyżej powołanej umowy poddzierżawy. Organ ocenił, że pisma te nie dotyczą roku 2008 r. (str. 50 skarżonej decyzji). W skardze do Sądu pełnomocnik nie wskazuje już na ww. dokumenty, jako dowody potwierdzające rzeczywiste poniesienie wydatku. Zdaniem Sądu przedstawiona z kolei tez w skardze, że wystarczającym dowodem na poniesienie wydatku jest treść zawartej umowy, jest oczywiście błędna bowiem podatnik ma obowiązek zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów właściwie go udokumentować i wykazać, że rzeczywiście go poniósł. Brak przedstawienia przez Skarżącą dowodów w tym zakresie w szczególności wskazujących na rzeczywiste poniesienie wydatku już jest wystarczającą przesłanką, aby danego wydatku nie uznać za koszt uzyskania przychodów. W tym zakresie odpowiednich dokumentów nie są w stanie zastąpić dowody z przesłuchania świadków. Tym bardziej, jeżeli Skarżąca nie wskazała powyższych kosztów w zestawieniu obrotów i sald oraz w postaci księgowań dokonanych na odpowiednich kontach w księgach rachunkowych. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że Sąd podziela Argumentację Organu w zakresie odmowy przeprowadzenia wskazach przez Skarżącego dowodów z przesłuchanie świadków (str. 51 skarżonej decyzji).

Następnie Skarżąca kwestionuje ustalenia Organów w zakresie opłat sądowych. Zarzut niepełnego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez Organ był podnoszony na etapie postępowania odwoławczego i Sąd podziela Argumentację Organu, że Skarżąca nie udokumentowała i nie wyjaśniła tego kosztu (str. 33-34 skarżonej decyzji). Bez dokumentów źródłowych nie można przesądzić czy dane zdarzenia zaistniały, a jeżeli tak to czy miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w tym miejscu ponownie należy odwołać się do wskazanych powyżej w uzasadnieniu warunków, kiedy dany wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W kwestii zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o koszty związanych z zatrudnieniem Prezesa Zarządu, koszty usług księgowych, oraz koszty rozmów prowadzonych z telefonów komórkowych, w częściach dotyczących działalności rolniczej.

Zarzut Skarżącego, że ww. koszty są ponoszone w związku z utrzymaniem struktury Spółki a nie z poszczególnymi gałęziami jej przedsiębiorstwa nie uwzględnia wskazanego w skarżonej decyzji art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. Sąd zwraca uwagę iż w przypadku powyższych kosztów była możliwość stosowania zasady proporcjonalnego do przychodów przyporządkowania ponoszonych kosztów.

Kolejnym przedmiotem sporu jest ustalenie, czy zakwestionowane wydatki wskazane w skarżonej decyzji na str. 25 i 26 stanowią inwestycję w obcym środku trwałym, czy też jako usługi świadczone na rzecz właściciela nieruchomości winny być ujęte w kosztach podatkowych Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p - jak twierdzi Skarżąca.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że termin "inwestycja w obcym środku trwałym" o której mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. ma ugruntowane znaczenie wypracowane przez orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo należy wskazać, że za inwestycję w obcych środkach trwałych należy uznać działanie podatnika polegające na wytworzeniu nowego środka trwałego niebędącego własnością tego podatnika oraz polegające na ulepszeniu już istniejącego środka trwałego, który nie stanowi jego własności (por. SA/Gl 128/08). Jako inwestycję w obcym środku trwałym należy rozumieć ogół kosztów poniesionych przez podatnika na przystosowanie wynajmowanego przez niego lub wydzierżawianego obiektu do stanu zdatnego do używania przez podatnika. W przypadku inwestycji w obcym środku trwałym wydatki podlegają amortyzacji po przyjęciu inwestycji do użytkowania, zaś w koszty uzyskania przychodu wliczone mogą być odpisy amortyzacyjne (III SA/Wa 12/05). W skarżonej decyzji (str. 29) Organ wskazał okoliczności uzasadniające przyjęte stanowisko, że nakłady poniesione przez M. Sp. z o.o. w 2008 r. spełniały warunki określone w przepisach art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p inwestycji w obcym środku trwałym.

W tym aspekcie należy zauważyć, że Sąd w pełni podziela zaprezentowane stanowisko Organu. Dodatkowo należy podkreślić, że Skarżąca nie przedstawiła innych umów (poza omówionymi w skarżonej decyzji na str. 26-27) z których wynikałoby, że świadczyła usługi budowlane na rzecz właścicieli nieruchomości. Również w skardze do Sądu Skarżąca nie przedstawiła nowych Argumentów a jedynie powtórzyła Argumentację zawartą w odwołaniu do której prawidłowo w ocenie Sądu odniósł się Organ (str. 27-28 skarżonej decyzji).

Skarżący podnosi również zarzuty dotyczące wydatków poniesionych na nieruchomość położną w S. przy ul. [...].. Jak wskazuje Skarżący żaden z przeprowadzonych przez organ podatkowy dowodów nie zakwestionował przeznaczenia i związku wydatków poniesionych na dzierżawę tego obiektu z uzyskiwanymi przychodami.

Z przedstawionego w skarżonej decyzji stanowiska Organu (str. 40-43) wynika, że przyczyną uznania za zawyżone koszty uzyskania przychodu z tytułu wydatków poniesionych na ww. nieruchomość było albo podwójne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów niektórych wydatków albo niektóre koszty nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2008.

Powyższy zarzut zawarty w skardze stanowi powtórzenie zarzutu podniesionego w odwołaniu do którego Organ się ustosunkował. Zdaniem Sądu ustalenia Organu w tym zakresie są prawidłowe.

Ostatni zarzut związany jest ze stwierdzonym przez Organ zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych na nieruchomość położoną w S. przy ul. [...]. (str. 43-45 skarżonej decyzji). Zarzut powyższy ponownie jest powieleniem zarzutu poniesionego w odwołaniu do którego ustosunkował się Organ. Zdaniem Sądu Organ prawidłowo dokonał oceny zapisów Aneksu nr 2 do umowy dzierżawy z 04.12.2000 r. Ponadto w oparciu o uzyskane dowody z Urzędu Miejskiego w S. Organ ustalił, że nie jest prowadzone postępowanie budowlane w odniesieniu do ww. nieruchomości a sama nieruchomość stanowi grunty orne. Zatem konkluzja Organu, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych "na poczet przyszłego czynszu za dzierżawę" w łącznej kwocie 30.000 zł. które nie są związane z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą stanowi naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest w ocenie Sądu prawidłowa.

Końcowo Sąd zauważa nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania przez Organ zarówno dotyczących tzw. zasad ogólnych postępowania jak i norm regulujących zagadnienia związane ze zbieraniem materiału dowodowe. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia norm prawa materialnego.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.