Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1969/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 pkt 2  i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1,art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 12 ust. 3, par. 13, par. 14 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 326/11 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 326/11, w sprawie ze skargi A. P. (dalej zwanego: "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 12 sierpnia 2010 r. w części orzekającej o wysokości odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2004 r. oraz oddalił skargę w pozostałym zakresie.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 20 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 18 sierpnia 2010 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 67 457 zł oraz wysokość odsetek od zaliczek miesięcznych w tym podatku za poszczególne miesiące 2004 r. w wysokości 5 598 zł.

Podstawą wydania rozstrzygnięcia w sprawie było ustalenie w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej w działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej "V." wraz z J. S., że w rozliczeniu podatkowym za wskazany okres podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów zaliczając w ich poczet należności udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez R. sp. z o.o. z siedzibą w J. oraz Firmę Handlową J. S. w S. Organ ocenił, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a w konsekwencji – na podstawie art. 193 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa") – uznał za nierzetelną prowadzoną przez skarżącego podatkową księgę przychodów i rozchodów w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu, udokumentowanych fakturami od wyżej wymienionych podmiotów i w tym samym zakresie księgi nie uznano za dowód w postępowaniu podatkowym. Dochód podatnika określono na podstawie przychodów wynikających z tych ksiąg i niekwestionowanych kosztów uzyskania przychodu, na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe, analizując działalność gospodarczą kontrahentów – firm R. i J. S. uznały, że skoro fikcyjna była sprzedaż paliwa tym podmiotom, to również podmioty te nie mogły sprzedać paliwa, którego nie zakupiły. Firmy te – jak wskazał organ – były ogniwem w procesie wprowadzania do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia. Zajmowały się prowadzeniem dokumentacji finansowo – księgowej, w tym sygnowaniem faktur sprzedaży. W rzeczywistości sprzedaży paliwa dokonywał inny podmiot – A. K., a spółka R. i J. S. zajmowali się jedynie ewidencjonowaniem faktur zakupu dostarczanych przez A. K., G. M. i K. C., obiegiem dokumentów oraz pilnowaniem terminów płatności oraz sald zadłużenia z kontrahentami. Faktury sporządzała K. C. na polecenie A. K. Pieniądze w gotówce, jak i formie przelewu z tytułu sprzedaży paliwa były przekazywane A. K., bądź jego współpracownikowi G. M. Spółka R. i J. S. nie posiadały żadnej bazy do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem płynnym paliwem.

W zakresie kosztów dotyczących zakupu paliwa od spółki "R." i J. S. organy podatkowe oparły się na dowodach (protokołach przesłuchania świadków i podejrzanych) z innych postępowań – karnych i podatkowych. Wykorzystano protokoły przesłuchania m.in. M. B., A. K., J. S., K. C. i S. D.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Organy podatkowe uznały też, że nie było podstaw do szacowania w tym przypadku podstawy opodatkowania (szacowania kosztów w zakresie zakupu paliwa), gdyż w takich wypadkach oszacowanie prowadziłoby wprost do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika.

3. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący decyzji organu drugiej instancji zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 120, art. 121, 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Podczas rozprawy złożono pismo procesowe, w którym skarżący uzupełnił skargę podnosząc zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że odsetki od zaliczek na podatek za rok 2004 r. nie uległy przedawnieniu oraz art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

4. W zaskarżonym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest częściowo zasadna, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tej kwestii sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn, akt II FPS 5/09 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"), zgodnie z którym na podstawie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 lit. a oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a. Ordynacji ppodatkowej, w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r., odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. Wobec powyższego sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie termin ten rozpoczął swój bieg w dniu 31 grudnia 2004 r. i upłynął w dniu 31 grudnia 2009 r. Ponieważ przed drugą z wymienionych dat nie nastąpiło żadne zdarzenie przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia, odsetki od nieterminowo uiszczonych zaliczek uległy przedawnieniu. W tej sytuacji organ podatkowy powinien umorzyć postępowanie podatkowe stosownie do art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

W pozostałej części, uznając zarzuty skargi za pozbawione usprawiedliwionych podstaw, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przedmiotem sporu w sprawie było zaliczenie przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem paliwa (oleju napędowego), udokumentowanych fakturami wystawionymi przez R. sp. z o.o. oraz J. S.

W tym zakresie w ocenie sądu pierwszej instancji trafnie – powołując się na regulację zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – organ stwierdził, że nie ma racji strona skarżąca zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa wynikające z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez Spółkę R. i J. S. Organy podatkowe – w ocenie sądu – rozstrzygając niniejszą sprawę nie zakwestionowały faktu zakupu paliwa w rodzaju i ilościach wskazanych w spornych fakturach, poniesienia przez skarżących wydatków w wysokości w tych fakturach wskazanej ani też związku tych wydatków z przychodem uzyskiwanym przez skarżącego. Wyjaśniono, że jedynym powodem nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółki R. i J. S. było to, że firmy te – widniejące jako sprzedawcy paliwa (wystawcy faktury) – nigdy żadnego paliwa nie dostarczały, a jego właścicielem była inna osoba.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podzielił pogląd organów podatkowych sprowadzający się do uznania, iż z treści art. 24a ust.1 u.p.d.o.f. oraz przepisów rozporządzenia z dnia 25 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) wynika, że podstawą wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą być jedynie rzetelne dokumenty, także w zakresie wskazania prawdziwego kontrahenta podatnika. Sąd dodał, że organy podatkowe nie kwestionują nabycia paliwa. Skupiają się za to na wskazaniu, że nie było takich nabyć między firmą skarżącego a spółkami R. i J. S. Wskazywane przez stronę skarżącą dowody są zaś nieprzydatne dla udowodnienia tej okoliczności. Z tego powodu sąd przyznał rację organom podatkowym, że skarżący nie udowodnił, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami miały miejsce w rzeczywistości. Tylko takie ustalenia, w ocenie sądu, pozwoliłyby na zaliczenie przedmiotowych wydatków skarżącego do kosztów uzyskania przychodu.

Za nieuzasadniony sąd uznał także zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe na podstawie prawidłowo ocenionych dowodów prowadziły do trafnego stwierdzenia, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W ocenie sądu również trafnie organy stwierdziły, że określenie podstawy opodatkowania może nastąpić w oparciu o całość dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w części w jakiej oddala skargę, tj. w zakresie punktu 2 sentencji wyroku oraz wniósł o jego uchylenie w zaskarżonej części, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę oparł na obu podstawach z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") i zarzucił wyrokowi:

- naruszenie prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłowe uznanie, że w stanie faktycznym ustalonym na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym, skarżący nie był uprawniony do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej szeregu transakcji zakupu paliwa do pojazdów ciężarowych,

- naruszenie prawa materialnego w postaci art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przesłanek zaliczenia wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodu nie można dowodzić innymi dowodami niż dokumenty zarejestrowane jako dowody księgowe w księgach podatnika,

- naruszenie prawa materialnego w postaci art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w stanie faktycznym ustalonym na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym nie było przesłanek do oszacowania podstawy opodatkowania oraz że były przesłanki do ustalenia jej poprzez zwykłe powiększenie podstawy zadeklarowanej o wartość zakwestionowanych faktur kosztowych,

- naruszenie prawa materialnego w postaci art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w stanie faktycznym ustalonym na podstawie, materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym były przesłanki do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania,

- naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. przez nieuwzględnienie przez sąd pierwszej instancji skargi, pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 180 § 1, art. 23 § 2 oraz art. 23 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

6.1. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do kwalifikacji zaliczonych przez podatnika wydatków na zakup oleju napędowego do kosztów uzyskania przychodów. Za bezsporne w sprawie należało uznać, że przedstawione przez podatnika faktury na zakup oleju napędowego, stanowiące podstawę udokumentowanych na ich podstawie wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, nie odzwierciedlały stanu faktycznego i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Faktury powyższe, co zostało w sposób niezbity wykazane, zostały wystawione przez podmioty, które w rzeczywistości nie posiadały oleju napędowego i tym samym nie dokonały jego sprzedaży. Faktury te, wskazujące jako sprzedawcę podmiot, który nie zajmuje się dystrybucją paliw nie mogą być uznane za dowody dokumentujące poniesienie kosztów uzyskania przychodów.

Równocześnie w ocenie sądu pierwszej instancji, a także organów podatkowych, podstawę opodatkowania należało ustalić na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. na podstawie ksiąg rachunkowych podatnika po wyeliminowaniu z nich wydatków udokumentowanych fikcyjnymi fakturami. Natomiast podatnik stanął na stanowisku, że w takiej sytuacji organy podatkowe winne były określić podstawę opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. w drodze oszacowania.

6.2. Rozstrzygając powyższą kwestię sporną należy w pierwszej kolejności wskazać, że jest zasadą, iż podstawę opodatkowania ustala się na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika oraz w oparciu o inne dokumenty, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. W sytuacji, gdy takiej dokumentacji brakuje lub też jest ona niekompletna – co czyni ustalenie tejże podstawy niemożliwym – znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania.

Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, publik. PP 2004/4/49). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06; z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 218/08; z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09 (publik. w CBOSA).

6.3. Zgadzając się z oceną wyrażoną w powołanych wyrokach należało ponadto przypomnieć, że zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Do tego rodzaju kosztów, co do zasady należało zaliczyć wydatki związane z zakupem oleju napędowego, jeżeli w prowadzonej działalności podatnik wykorzystuje środki transportowe napędzane tym paliwem. Odrębnym natomiast zagadnieniem jest ocena celowości oraz wysokości tego rodzaju wydatków w każdym konkretnym przypadku. Ocena ta sprowadza się do zbadania sposobu udokumentowania wydatków w taki sposób, aby była możliwa weryfikacja zarówno celowości ponoszenia jak i ich wysokości.

6.4. Dokonując oceny zastosowania przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w sprawie nie można również pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 12 ust. 1 i § 11 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej). W takim przypadku jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, tj. dokumentowania wydatków na zakup oleju napędowego nierzetelnymi dowodami, określenie podstawy opodatkowania następuje w sposób określony w art. 23 § 2. W złożonej skardze kasacyjnej skarżący ten aspekt sprawy pomija i nie formułuje zarzutu naruszenia wskazanych przepisów.

6.5. Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżący otrzymywał (i zużywał) paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy (paliwami) ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy to wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami tegoż paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła (oraz jego zużycia), podważyły natomiast to, że nabył olej napędowy od podmiotów wymienionych w ewidencjonowanych fakturach. Podkreślić należy, że sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. W tym kontekście, wskazać należy, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Za niedopuszczalne należało uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionego paliwa oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów jego nabycia nawet przy uwzględnieniu, że paliwo to nie było przedmiotem legalnego obrotu. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nie są istotne przyczyny tego stanu rzeczy. Zauważyć należy, że na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy w wyroku z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1966/11 (publik. CBOSA) NSA nie dopatrzył się podstaw do uznania podstaw obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur na zasadzie dobrej wiary nabywcy (art. 169 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.)

6.6. Podkreślić ponownie należy, że zgodnie z omówionymi zasadami (art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07 i II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt 358/04, publik. CBOSA). Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Należy bowiem dopuścić możliwość dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup paliwa za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły one zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. Będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwy np. nabycie paliwa na tzw. "czarnym rynku", kradzionego po zaniżonych cenach, nabycie złomu od bliżej nieustalonych nabywców także po zaniżonych nierynkowych cenach. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. To zaś podlegałoby opodatkowaniu. Dochodziłoby do paradoksalnej sytuacji niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. W rozpoznawanej sprawie takie okoliczności zachodzą. Nierzetelności nie można więc oszacować w trybie art. 23 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09, publik. CBOSA).

6.7. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury – dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze rozchodów i przychodów. Były to faktury na zakupu oleju napędowego w treści, których jako sprzedawcy figuruje firmy wystawiające fikcyjne faktury tytułem sprzedaży oleju napędowego. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły należny podatek. Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów, powstałych z materiałów niewiadomego pochodzenia, w sprawie niniejszej np. zalegalizowania zakupu oleju napędowego lub innego paliwa z nielegalnego źródła. Za zasadne należy zatem w przedmiotowej sprawie uznać stanowisko sądu pierwszej instancji, że nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych zamiast udokumentowanych nierzetelnymi fakturami. Równocześnie zasadnie wywiedziono, że na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej było możliwe obliczenie podstawy opodatkowanie na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

6.8. Wbrew zarzutom sformułowanym w skardze kasacyjnej sąd pierwszej instancji właściwie zinterpretował i zastosował art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. To podatnik, dokonując interpretacji powyższego przepisu, pominął w swojej ocenie treść art. 24a ust. 1 i 7 u.p.d.o.f. oraz § 12 ust. 3, § 13 oraz § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przyjmując, że fakt poniesienia wydatku, który jest kosztem uzyskania przychodów, jak i związek wydatku z przychodem może być w toku postępowania wykazywany za pomocą każdego dowodu odpowiadającego warunkom stawianym przez przepisy prawa procesowego. Tymczasem zasadą jest, że reguły prawa procesowego nie mogą stanowić prymatu nad obowiązującymi przepisami prawa materialnego. Należy zwrócić uwagę, że Ordynacja podatkowa nie rozstrzyga sprzeczności, jakie zachodzą miedzy otwartym systemem dowodowym zapisanym w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a formalną teorią dowodów wynikającą z przepisów prawa materialnego. Szczególnie widoczne jest to na przykładzie art. 24a u.p.d.o.f., który zobowiązuje wykonujących działalność gospodarczą podatników (wymienionych w tym przepisie) do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodnie z odrębnymi przepisami. Takim odrębnymi przepisami w konkretnym przypadku są przepisy rozporządzenia Ministra Finansów. W sytuacji zatem, gdy przepis prawa materialnego wprost uzależnia zaistnienie określonego skutku od zachowania określonej formy dowodowej, odstępstwa od tak zapisanej zasady nie mogą mieć miejsca (na ten temat B. Dauter, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, s. 745 i n.).

Konkludując wypada zaakcentować, że nierzetelności nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11 oraz z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09, publik. CBOSA).

Natomiast do uznania wydatku na zakup paliwa za koszt uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je w działalności gospodarczej aby wydatek ten mógł stanowić koszt uzyskania przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09, z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11).

6.9. Mając na uwadze powyższe rozważania oraz uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.