Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1111/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 10, art. 7 ust. 1, art. 80 ust. 3, art. 85,  art. 89 ust. 1 i  ust. 2 pkt 1, art. 91
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 12 ust. 1 - 10
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: par. 99- par. 106
journal: Dz.U. 2002 nr 100 poz 908
law: Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi "A" Spółdzielni [...]. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzenia gry hazardowej bez wymaganego zezwolenia I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia [...] r. Nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...], na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – obecnie t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") w związku z art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 10, art. 3, art. 7 ust.1, art. 13, art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201 poz. 1540 ze zm. – dalej: "u.g.h."), wymierzył "[...]" [...] w [...] (dalej: [...], strona, skarżąca) karę pieniężną w wysokości [...] zł w związku z urządzaniem gry hazardowej bez zezwolenia.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniach [...], [...], [...] i [...] września 2011 r. funkcjonariusze celni z Urzędu Celnego w [...] przeprowadzili w siedzibie firmy [...] kontrolę, która swoim zakresem objęła urządzanie gier hazardowych bez wymaganego zezwolenia oraz sprawdzenie dokumentacji związanej z przeprowadzonymi sprzedażami premiowymi. W trakcie kontroli stwierdzono, że od początku roku w firmie przeprowadzono 5 sprzedaży premiowych, a urządzane sprzedaże premiowe miały znamiona loterii promocyjnych.

W związku z dokonanymi ustaleniami postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. w związku z urządzaniem w dniach od [...] lipca 2011 r. do [...] sierpnia 2011 r. loterii promocyjnej pod nazwą: "Wygraj z nami" bez zezwolenia.

W ocenie organu realizowane przez Spółdzielnię przedsięwzięcie wpisywało się w definicję loterii promocyjnej zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 10 u.g.h., na urządzanie której wymagane było stosowne zezwolenie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu. W związku z brakiem zezwolenia Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wymierzył stronie karę pieniężną równą 100 % przychodu uzyskanego z gry. Przychód obliczono na podstawie zabezpieczonych w czasie kontroli paragonów w ilości [...] sztuk, z których po weryfikacji odrzucono 77 sztuk z uwagi na to, że posiadały one inną datę zakupu towaru, kwotę nieprzekraczającą [...] zł lub brak danych osobowych na odwrocie paragonu. Paragony te nie spełniały warunków określonych w regulaminie i nawet w przypadku ich wylosowania nie byłyby brane pod uwagę. Pozostała ilość to [...] paragony. Po zsumowaniu kwot sum z przedmiotowych paragonów otrzymano kwotę łączną w wysokości [...] zł, która stanowi przychód uzyskany z przeprowadzonej loterii.

W odwołaniu z dnia [...] czerwca 2012 r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 2 ust. 10 u.g.h. poprzez przyjęcie, że loteria promocyjna zorganizowana przez [...] jest grą hazardową,

- art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. poprzez wymierzenie kary pieniężnej w wysokości przychodu osiągniętego ze sprzedaży towarów handlowych, a nie przychodu osiągniętego z urządzanej gry hazardowej.

Uzasadniając podniesione zarzuty, strona podniosła, że jednorazowy zakup towaru o wartości nie niższej niż [...] zł, jedynie upoważniał do wzięcia udziału w loterii promocyjnej. Zorganizowane przez Spółdzielnię przedsięwzięcie miało na celu jedynie zachęcenie klientów do dokonywania zakupów. Sprzedaż towarów handlowych miała miejsce bez względu na to, czy ukarany prowadził, czy nie prowadził akcji promocyjnych. Zdaniem strony, skoro klient sklepu mógł jedynie uczestniczyć w loterii poprzez nabycie towaru, a nie uczestniczył w loterii poprzez nabycie towarów, to zorganizowane przedsięwzięcie nie było loterią promocyjną w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 u.g.h.

W ocenie strony brak jest podstaw do przyjęcia, że przychodem z urządzanej loterii jest kwota, jaką ukarany uzyskał ze sprzedaży oferowanych przez siebie towarów handlowych. Ustalenie przez organ pierwszej instancji przychodu bez uwzględnienia kosztów poniesionych przez [...] jest błędne.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, na podstawie 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., art. 2 ust. 1 pkt 10, art. 3, art. 7 ust. 1, art. 32 ust. 4 art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, art. 90 ust. 1 i ust. 2, art. 91 u.g.h., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] w części dotyczącej wysokości wymierzonej kary pieniężnej z tytułu urządzania gry hazardowej - loterii promocyjnej pod nazwą "Wygraj z nami" bez wymaganego zezwolenia i określił wysokość kary pieniężnej w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że warunki urządzania gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, jak również zasady prowadzenia działalności w tym zakresie uregulowane zostały w u.g.h. Ustawodawca przewidział kary pieniężne dla podmiotów, które podjęły się urządzania gier losowych, w tym loterii promocyjnych z naruszeniem przepisów u.g.h. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Wysokość kary została określona w art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. i wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry.

Rozpatrując zarzuty odwołania, iż przedsięwzięcie pod nazwą "Wygraj z nami" nie było loterią promocyjną, organ wskazał, że z powołanych przepisów wynika, że każda gra o wygrane pieniężne lub rzeczowe i określona regulaminem, a wymieniona wprost w art. 2 u.g.h. jest grą losową. Do warunków tych należy spełnienie łącznie trzech przesłanek: organizator oferuje nagrody rzeczowe lub pieniężne, wynik w szczególności zależy od przypadku, warunki gry określa regulamin.

Z treści regulaminu wynika, że warunkiem uczestnictwa w sprzedaży premiowej było uzyskanie paragonu powyżej [...] zł od organizatora i wyrażenie zgody na przetwarzanie danych osobowych (pkt II.1 regulaminu), następnie na paragonie należało wpisać swoje dane osobowe (pkt II.2 regulaminu). Za każdy paragon w wysokości powyżej [...] zł uczestnik otrzymywał jedną szansę na wygranie nagrody (pkt II.3 regulaminu). Laureat nagrody głównej został wyłoniony w drodze losowania (pkt III.1 i 2 regulaminu). Takie zapisy regulaminu odpowiadają definicji loterii promocyjnej, zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 10 u.g.h. Zdaniem organu w sposób jednoznaczny można stwierdzić, iż przedmiotowe przedsięwzięcie było grą losową zdefiniowaną w u.g.h. Ponadto, potwierdza ono również istnienie związku pomiędzy udziałem w losowaniu nagród, a nabyciem towarów w sklepie, którego właścicielem jest organizator.

Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w [...], że zorganizowane przez stronę przedsięwzięcie pod nazwą "Wygraj z nami" spełnia łącznie przesłanki, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 10 u.g.h. i tym samym było loterią promocyjną urządzoną bez zezwolenia. Organ nie podzielił poglądu strony, że zorganizowana przez [...] sprzedaż promocyjna, nie jest loterią promocyjną, gdyż klient sklepu mógł jedynie uczestniczyć w loterii poprzez nabycie towaru, a nie uczestniczył w loterii poprzez nabycie towarów.

Organ zauważył, że udział w loterii promocyjnej zawsze jest dobrowolny. Warunki każdej gry, w tym loterii promocyjnej określa regulamin gry. Z kolei dokument w postaci regulaminu, należy zaliczyć do wzorców umów niekwalifikowanych, wydawanych przez przedsiębiorców. Regulamin ten jest wydawany na podstawie upoważnienia ustawowego.

Ze stanu faktycznego sprawy, wynika jednoznacznie, że klienci sklepu "[...]" dokonując zakupów, byli informowany o tym, iż w ramach dokonanych zakupów mogą wziąć udział w losowaniu nagrody, pod pewnymi warunkami określonymi w regulaminie, tj. dokonają zakupu na kwotę min. [...] zł i na dowodzie zakupu (paragonie) umieszczą swoje dane osobowe. Zatem mechanizm zastosowany przez organizatora (nabycie towarów, nieodpłatne uczestnictwo w grze na podstawie dowodu zakupu, oferowanie wygranej rzeczowej, losowanie zwycięzcy oraz regulamin określający zasady gry), odpowiada ustawowej definicji loterii promocyjnej. Faktu tego nie zmienia to, że uczestnik dobrowolnie zgłaszał chęć udziału w grze.

Odnosząc się do kolejnej kwestii spornej dotyczącej sposobu oraz wysokości ustalonego przychodu organizatora, z tytułu zorganizowanej loterii promocyjnej bez wymaganego zezwolenia Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu stwierdził, że organ pierwszej instancji błędnie obliczył przychód uzyskany z urządzanej gry i tym samym wymierzył stronie karę pieniężną za urządzanie loterii promocyjnej bez wymaganego - zezwolenia, w nieprawidłowej wysokości.

Organ nie zgodził się z Naczelnikiem Urzędu Celnego w [...], iż przychód z uzyskanej loterii promocyjnej, a tym samym wysokość wymierzonej kary pieniężnej wynosi [...] zł. Wskazana przez organ pierwszej instancji kwota, jest kwotą brutto obliczoną w wyniku zsumowania wartości wynikających z paragonów.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu zauważył, że z uwagi na brak w u.g.h. legalnej definicji terminu "przychodu uzyskanego z urządzanej gry", należy posiłkować się w tym zakresie definicją zawartą w innych aktach prawnych, a w tym konkretnym przypadku ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p."). Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. do przychodu nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Zatem u podatników dokonujących sprzedaży towarów/usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W ocenie organu przychód z urządzanej loterii promocyjnej w rozpatrywanej sprawie, winny stanowić nie kwoty brutto wynikające z paragonów, lecz kwoty netto.

Nie do przyjęcia jest z kolei twierdzenie strony, że kwota przychodu z loterii stanowi różnicę pomiędzy przychodem a kosztami zakupu oraz innymi kosztami związanymi z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa [...].

Przychodem organizatora jest bowiem cała kwota netto uzyskana z tytułu sprzedaży dowodów udziału w grze, tj. kwota netto ze sprzedaży wynikająca z paragonów, które brały udział w losowaniu nagrody. Koszty organizatora, jaki musiał on ponieść w związku ze sprzedażą promocyjną, są niczym innym jak kosztami uzyskania przychodu. Umniejszenie więc kwoty przychodu o te koszty, jak chce odwołujący, doprowadziłyby do naruszenia przepisów u.g.h., ponieważ wymierzona kara odpowiadałaby de facto wysokości 100% uzyskanego dochodu, a nie przychodu, o którym mowa w przepisie art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h.

W skardze z dnia [...] października 2013 r. skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię - przyjęcie, iż przychodem uzyskanym z urządzanej gry hazardowej jest przychód ze sprzedaży towarów handlowych uzyskiwanych przez stronę skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i na tej podstawie nieprawidłowe wymierzenie kary pieniężnej.

Uzasadniając zarzuty skargi strona podniosła, że w jej ocenie organy obu instancji błędnie przyjęły, iż przychodem z przeprowadzonej loterii promocyjnej jest kwota, jaką [...] otrzymała ze sprzedaży produktów handlowych oferowanych w ramach prowadzonej działalności. Dla ustalenia wysokości kary pieniężnej w niniejszej sprawie, konieczne było ustalenie przychodu uzyskanego w związku z organizacją gry hazardowej - loterii promocyjnej, a zatem powstanie po stronie skarżącej dodatkowej korzyści ekonomicznej z tego tytułu. Zdaniem [...], nie ma żadnych podstaw, aby utożsamiać pojęcie przychodu z tytułu sprzedaży towarów uzyskiwanych w ramach zwykle prowadzonej działalności gospodarczej z przychodem uzyskanym w związku z organizacją loterii.

Skarżąca stoi na stanowisku, że z tytułu przeprowadzonego przedsięwzięcia "Wygraj z nami", nie osiągnęła żadnych dodatkowych zysków (przychodu). Jej zdaniem ustawodawca skonstruował w taki sposób przepis dotyczący sankcji pieniężnej, że nie w każdym wypadku będzie istniała podstawa do wymierzenia kary pieniężnej. Dodatkowo strona podniosła, że niedookreślone w u.g.h. pojęcie przychodu z urządzanej gry narusza zasadę określoności przepisów prawa, a także zasadę określoności kary z art. 2 i art. 42 ust. 1 Konstytucji RP.

W dalszej części skargi skarżąca przedstawiła własną propozycję sposobu ewentualnego określenia przychodu. Podniosła także, że w związku z ustawową definicją loterii promocyjnej, celem takiej promocji jest osiągnięcie ewentualnych korzyści w postaci zwiększenia sprzedaży promowanych towarów. W świetle tej definicji stwierdza, że za przychód z loterii promocyjnej mógłby zostać uznany dodatkowy zysk w postaci wzrostu przychodu ze sprzedaży towarów oferowanych w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Skarżąca nie zgadza się zatem z określeniem przychodu w kwocie równej wysokości kwoty uzyskanej z tytułu prowadzonej sprzedaży towarów standardowo oferowanych w ramach prowadzonej przez [...] działalności gospodarczej, bo jej zdaniem kwota ta zostałaby osiągnięta przez stronę skarżącą także bez przeprowadzenia przedmiotowego przedsięwzięcia. Skarżąca, powołując się na załączone zestawienie sprzedaży za lata 2010 i 2011 zaznacza, że w analogicznym okresie nie tylko nie odnotowała zysku, ale wręcz poniosła straty.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddana została decyzja z dnia [...] sierpnia 2013 r., na podstawie której Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] w części dotyczącej wysokości wymierzonej kary pieniężnej z tytułu urządzania gry hazardowej - loterii promocyjnej bez wymaganego zezwolenia.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych, należy w pierwszej kolejności odnieść się do kwestii, czy zorganizowany konkurs o nazwie: "Wygraj z nami" jest loterią promocyjną poddaną regulacjom ustawy o grach hazardowych.

Powołana ustawa określa niezbędne cechy gry, aby mogła być uznana za grę hazardową. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.g.h. grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Do gier losowych zalicza się zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt. 10 u.g.h. loterie promocyjne, w których uczestniczy się przez nabycie towaru lub usługi lub innego dowodu udziału w grze i tym samym nieodpłatnie uczestniczy się w loterii, a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe. W świetle art. 7 u.g.h. loterie promocyjne mogą być urządzane na podstawie udzielonego zezwolenia przez osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej.

Uznanie danego przedsięwzięcia za grę hazardową oraz urządzanie jej bez wymaganego zezwolenia są zatem koniecznymi przesłankami do zastosowania przez organ administracji publicznej kary pieniężnej w stosunku do podmiotu urządzającego taką grę hazardową.

Sąd podziela stanowisko organów celnych, że zorganizowany przez skarżącą konkurs spełniał definicję gry losowej – loterii promocyjnej. Warunki gry określał regulamin. Uczestnikiem loterii mogła być osoba, która zakupiła towar o określonej wartości i wypełniła kupon. Wygrana pieniężna lub rzeczowa zależała od przypadku.

Bezsporne jest, że strona skarżąca nie wystąpiła do właściwego organu o wydanie zezwolenia na urządzenie gry losowej. Zaistniały zatem podstawy do wszczęcia postępowania w zakresie wymierzenia kary pieniężnej za urządzenie gry hazardowej bez zezwolenia, na podstawie art. 89 ust. 1 u.g.h. Przesłanką wymierzenia kary pieniężnej z art. 89 u.g.h. jest naruszenie warunku określonego m.in. w art. 7 ust. 1 u.g.h. Zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. wysokość kary pieniężnej za urządzenie loterii promocyjnej wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry.

Kwestia sporna w rozpatrywanej sprawie koncentrowała się wokół sposobu zdefiniowania pojęcia przychodu oraz ustalenia jego wysokości z tytułu zorganizowanej loterii promocyjnej bez wymaganego zezwolenia. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu nie zgodził się z organem pierwszej instancji, iż przychód z uzyskanej loterii promocyjnej, a tym samym wysokość wymierzonej kary pieniężnej wynosi [...] zł. Wskazana przez organ pierwszej instancji kwota stanowiła kwotę brutto obliczoną w wyniku zsumowania wartości wynikających z paragonów. Organ drugiej instancji stanął na stanowisku, że przychód z urządzanej loterii promocyjnej w rozpatrywanej sprawie winny stanowić nie kwoty brutto wynikające z paragonów, lecz kwoty netto.

W ocenie Sądu nie można zaakceptować stanowiska organu, który stwierdził, że skoro brak w u.g.h. legalnej definicji "przychodu uzyskanego z urządzanej gry", to należy posiłkować się w tym zakresie definicją zawartą w innych aktach prawnych, a w tym konkretnym przypadku ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. przepisami art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p.

W tym miejscu należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu, precyzując poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 – rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne nie są zaliczane do przychodów (ust. 4 ). W art. 12 ust. 1-10 u.p.d.o.p. ustawodawca w zakresie katalogu otwartego wymienił jedynie przykładowe kategorie przychodów.

Sąd zauważa, że gdyby wolą ustawodawcy przy interpretacji normy z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. dotyczącej wysokości przychodu u.g.h. było posiłkowanie się przepisem art. 12 u.p.d.o.p. zastosowałby stosowne odesłanie.

Dokonując bowiem wykładni prawa należy w jej ramach uwzględniać zasady techniki prawodawczej. Zasady techniki prawodawczej to dyrektywy wskazujące jak poprawnie redagować akty normatywne. Nie może ulegać wątpliwości, iż interpretator jest zobowiązany w toku wykładni do respektowania powszechnie przyjętych zasad techniki legislacyjnej. Warto zwrócić uwagę na ścisłą korespondencję między zasadami redagowania i interpretowania tekstów prawnych. Między tym jak normodawcy redagują teksty prawne a tym jak je organy stosują i interpretują musi bowiem istnieć daleko idąca odpowiedniość, jeśli tworzenie, stosowanie i wykładnia prawa mają być przedsięwzięciem racjonalnym. Interpretator musi się liczyć ze sposobami redagowania tekstów prawnych, nie na darmo mówi się przecież, że interpretacja polega na ustalaniu tak czy inaczej rozumianej "woli prawodawcy", natomiast normodawca, jeśli chce, by organy stosujące prawo postępowały zgodnie z jego wolą musi brać pod uwagę przyjęte w danej kulturze zasady interpretacji tekstów prawnych (por. L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów. Toruń 2002, s. 23-24).

Również w orzecznictwie wskazuje się, że jakkolwiek naruszenie przepisów rozporządzenia z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908) nie wywołuje z mocy prawa żadnych ujemnych skutków, to jednak uwzględnić należy, że zawiera ono ważne zalecenia dotyczące tworzenia aktów prawnych. Ustalając standardy poprawnej legislacji, tym samym ustalają także standardy poprawnej interpretacji przepisów. Nie ulega bowiem wątpliwości, że istnieje ścisła zależność między zasadami redagowania a zasadami interpretowania tekstów prawnych, interpretacja polega wszak na ustalaniu tak czy inaczej rozumianej woli prawodawcy ( por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt II CSK 436/11, LEX nr 1232234).

Powołane wyżej rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. 2002 r. Nr 100, poz. 908") w paragrafach 99 - 106 przewiduje instytucję odesłań do innych ustaw.

W tym miejscu zauważyć należy, że w rozdziale 9 u.g.h. zatytułowanym "Dopłaty" ustawodawca wyraźnie wskazał, że dopłaty, o których mowa w art. 80 ust. 1 nie są przychodem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 80 ust. 3 u.g.h.). Zgodnie z art. 85 u.g.h. do dopłat stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Podobnie art. 91 u.g.h. stanowi, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Zdaniem Sądu skoro u.g.h. nie definiuje pojęcia przychodu uzyskanego z gry, w tym przypadku loterii promocyjnej, jak również nie odsyła do przepisów podatkowych definiujących pojęcie "przychodu", to należy dokonać wykładni przepisu art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. przyjmując potoczne rozumienie pojęcia przychodu.

Na gruncie języka polskiego "przychód" rozumiany jest jako zarobek, zapłata, honorarium. Zgodnie z uniwersalnym słownikiem języka polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2006) – "przychód" oznacza "wpływy, zwłaszcza pieniężne, w gospodarce państwa, przedsiębiorstwa, itp. uzyskane w określonym czasie; dochód, zysk".

Zatem za przychód uzyskany z urządzanej gry należy uznać otrzymany zarobek w związku z urządzeniem tej gry. W ocenie Sądu organ błędnie przyjął, że podstawą wymiaru kary jest przychód z tytułu sprzedaży towarów osobom uczestniczącym w grze losowej, tj. wynikające z paragonów kwoty netto.

Pomijając, że wykładnia przyjęta przez organ jest dowolna, to należy zauważyć, iż organ nie wykazał, że gdyby skarżąca nie urządziła loterii promocyjnej, nie osiągnęłaby przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w takiej wysokości. Biorąc pod uwagę materiał dowodowy zebrany w sprawie, nie można przyjąć, że organ wymierzył karę w wysokości przychodu uzyskanego z urządzenia loterii promocyjnej. Tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego należy uznać za zasadny.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.