Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 880/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.74, art.77 §1 pkt4, art.78 §5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w ,,A" S.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 r. powstałego w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2917(dwa tysiące dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki Akcyjnej (zwanej dalej Spółką), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie oprocentowania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 r. powstałego w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Pismem z dnia 23 grudnia 2008 r., które wpłynęło do organu podatkowego w dniu 29 grudnia 2008 r., Spółka złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od maja do grudnia 2004 r. W złożonych korektach Spółka w stosunku do deklaracji pierwotnych zwiększyła kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w odniesieniu do miesięcy od maja do listopada 2004 r. i zmniejszyła zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 2004 r. Spółka wyjaśniła, że powodem złożenia w/w korekt było zwiększenie w każdym z w/w miesięcy kwoty podatku naliczonego z faktur zakupu paliwa do samochodów spełniających wymogi definicji samochodów ciężarowych na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993 r., a więc obowiązującej przed wejściem Polski do Unii Europejskiej. Ustawa ta umożliwiała odliczenie podatku VAT naliczonego od zakupu paliwa do samochodów o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Wchodząca w życie w dniu 1 maja 2004 r. nowa ustawa o podatku od towarów i usług zmieniła definicję samochodów ciężarowych, uniemożliwiając odliczenie podatku VAT od zakupu paliwa do tych samochodów. Nowe przepisy okazały się niezgodne z brzmieniem art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE L 77.145.1) zwanej dalej VI Dyrektywą, który to artykuł daje państwom członkowskim prawo do zachowania ograniczeń w prawie do odliczeń obowiązujących i stosowanych przed przystąpieniem do Wspólnoty. Ponadto Spółka pomyłkowo rozliczyła podatek naliczony z duplikatów faktur VAT dotyczących zakupu usług telekomunikacyjnych w miesiącu wpływu do siedziby Spółki duplikatu faktury, a nie w miesiącu, w którym przypadł termin płatności za te faktury.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, po dokonaniu weryfikacji zasadności złożonych korekt deklaracji, w dniu 27 lutego 2009 r. zwrócił na konto Spółki różnice podatku wynikające ze złożonych za miesiące od maja do listopada 2004 r. korekt deklaracji VAT-7, za grudzień 2004 r. nadpłatę, a w dniu 1 kwietnia 2009 r. oprocentowanie w wysokości 179 zł.

Pismem z dnia 28 kwietnia 2009 r. Spółka wniosła o zapłatę kwoty 37.592 zł tytułem odsetek należnych od nadpłat wynikających ze złożonych korekt deklaracji. Jako podstawę prawną wniosku Spółka wskazała art. 73 § 1 w związku z art. 74 pkt 1 i art. 78 §1 i §5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm)., zwanej dalej O.p. Spółka powołała się także na wyjaśnienia Ministra Finansów z dnia 5 marca 2009 r. nr PK4/8012/25/ZAP/09/AP-291 dotyczące trybu zwrotu oraz oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora spółka z o.o.

Uzasadniając wniosek Spółka podniosła, iż korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od maja do grudnia 2004 r. zostały złożone w wyniku powyższego orzeczenia ETS i z tego tytułu stosownie do art. 74 pkt 1 O.p. powstała nadpłata w podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. oprocentowanie nadpłaty przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Podatnik złożył wniosek o zwrot nadpłaty wraz ze skorygowanymi deklaracjami przed publikacją sentencji orzeczenia ETS, jednakże w takim przypadku, zgodnie z w/w pismem Ministra Finansów, oprocentowanie nadpłaty przysługuje za okres od dnia jej powstania (stosownie do art. 73 § 1 pkt 1 O.p.) do dnia jej zwrotu, analogicznie do przepisu art. 78 § 5 pkt 1 O.p.

Po rozpatrzeniu wniosku strony Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] decyzję, w której:

odmówił wypłaty oprocentowania dokonanych w terminach zwrotów na rachunek bankowy Podatnika różnic podatku od towarów i usług wynikających z korekt deklaracji VAT-7 za okres od maja do listopada 2004 r.;

odmówił wypłaty oprocentowania nadpłaty wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r. za okres od dnia zapłaty przez Podatnika podatku w wysokości większej od należnej do dnia jej zwrotu (w wysokości wskazanej we wniosku Strony);

- orzekł o wypłacie oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. za okres od dnia jej powstania, tj. od dnia złożenia korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r. do dnia zwrotu nadpłaty.

Uzasadniając w/w decyzję organ pierwszej instancji wskazał, iż za okres od maja do listopada 2004 r. Spółka w korektach deklaracji wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, zwiększając w stosunku do pierwotnych deklaracji kwotę różnicy podatku podlegającą zwrotowi w terminie określonym w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawą o VAT, tj. w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. Zwrot różnicy dokonany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 27 lutego 2009 r. nastąpił z zachowaniem ustawowego terminu, gdyż deklaracje korygujące złożono w dniu 29 grudnia 2008 r. Zdaniem organu ani nadwyżka podatku naliczonego nad należnym ani różnica pomiędzy kwotą nadwyżki wynikającą z pierwotnych i korygujących deklaracji, nie stanowią nadpłaty podatku w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 7 ustawy o VAT jedynie różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 w zdaniu pierwszym i w ust. 3 traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do korekty deklaracji VAT-7 dotyczącej grudnia 2004 r. organ I instancji stwierdził, iż z uwagi na zmniejszenie w stosunku do pierwotnej deklaracji kwoty zobowiązania podatkowego o 8.677 zł powstała nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za którą uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależne zapłaconego podatku. Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 6 O.p. (obowiązującym na dzień złożenia przedmiotowej korekty) nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Nadpłata w wysokości 8.677 zł została zwrócona na rachunek bankowy Spółki w dniu 27 lutego 2009 r. Termin zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia ETS, określa art. 77 § 1 pkt 4 O.p., który stanowi, iż nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku (w przypadku nadpłaty za grudzień 2004 r. do dnia 28 stycznia 2009r.). Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał zatem, iż stosownie do art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W przypadku przewidzianym w w/w art. 77 § 1 pkt 4, stosownie do art. 78 § 5 pkt 1 O.p., oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Organ I instancji orzekł, iż oprocentowanie z tytułu nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. przysługuje od dnia powstania nadpłaty określonego stosownie do art. 73 § 1 pkt 6 O.p., tj. od dnia 29 grudnia 2008 r. do dnia jej zwrotu wraz z należnym oprocentowaniem, które zostało wypłacone w dniu 1 kwietnia 2009 r. w łącznej wysokości 179 zł za okres od 29 grudnia 2008 r. do 27 lutego 2009 r. oraz od 28 lutego 2009 r. do 1 kwietnia 2009 r.

Organ pierwszej instancji stwierdził też, że przywoływane przez stronę pismo Ministra Finansów z dnia 5 marca 2009 r. nr PK4/8012/25/ZAP/09/AP-291 zawierało interpretację dokonaną w oparciu o przepisy obowiązujące w marcu 2009 r. Natomiast z dniem 1 stycznia 2009 r. uchylono art. 73 § 1 pkt 6 O.p., który w ocenie organu I instancji stanowił właściwą podstawę prawną dla określenia Spółce momentu powstania nadpłaty za grudzień 2004 r. na podstawie wniosku złożonego dnia 29 grudnia 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Spółki utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając ustalenia i argumentację zawartą w jej uzasadnieniu. Organ odwoławczy podzielił w szczególności pogląd organu pierwszej instancji, iż zwiększenie w wyniku złożonej korekty deklaracji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okres od maja do listopada 2004 r. nie stanowi nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej (organ powołał się na art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 pkt 1 O.p.). Zdaniem organu treść art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30.11.2008r. wskazuje, że jedynie różnica podatku niezwrócona przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 w zdaniu pierwszym (w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia) i w ust. 3 (który jednak nie miał zastosowania) traktuje się jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Z uwagi na fakt, iż korekty deklaracji za okres maj - listopad 2004 r. zostały złożone w dniu 29 grudnia 2008 r. ustawowy termin 60 dni liczony od dnia złożenia rozliczenia został zachowany, skoro wypłat zwiększonej kwoty zwrotów organ I instancji dokonał w dniu 27 lutego 2009 r. Zwrot różnicy nie był nadpłatą, o której mowa w art. 74 pkt 1 O.p. i przepisy dotyczące naliczania oprocentowania nadpłat nie miały zastosowania.

W odniesieniu natomiast do korekty deklaracji za miesiąc grudzień 2004 r. organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na zmniejszenie kwoty wpłaconego zobowiązania podatkowego, wystąpiła nadpłata w wysokości 8.677 zł, o której mowa w powołanym wyżej art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Zwiększenie kwoty podatku naliczonego, a w rezultacie zmniejszenie kwoty zobowiązania podatkowego nastąpiło w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Art. 74 pkt 1 O.p. określając zasady i tryb postępowania w przypadku nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, nie zawiera informacji dotyczącej momentu powstania nadpłaty, który jest podstawą do określenia kwoty oprocentowania. Zgodnie bowiem z art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4, czyli w przypadku gdy nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74, oprocentowanie, stosownie do art. 78 § 5 pkt 1 O.p., przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Kwestię dotyczącą określenia momentu powstania nadpłaty reguluje art. 73 O.p. wymieniając, z jakim dniem powstaje nadpłata. Z analizy art. 73 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. wynika, iż termin powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług regulowany był w bardzo specyficzny sposób, odmienny od nadpłat w innych podatkach. Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 6 ustawy O.p. nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. po uchyleniu w/w punktu 6 automatycznie stosowana jest zasada ogólna zawarta w art. 73 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którą nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Ustawodawca nie wprowadził odmiennych regulacji stanowiących o naliczeniu oprocentowania nadpłaty, w przypadku gdy powstała ona w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości czy w wyniku błędu, pomyłki podatnika.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

- art. 87 ust. 7 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że żądany przez Spółkę w korektach deklaracji za maj-listopad 2004 r. dodatkowy zwrot podatku nie stanowi nadpłaty w rozumieniu tego przepisu, co w konsekwencji spowodowało odmowę zwrotu Spółce oprocentowania od nieterminowego zwrotu nadpłaconego podatku,

- art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 74 O.p. poprzez odmowę wypłaty Spółce oprocentowania pomimo złożenia wniosku o zwrot nadpłaty przed publikacją sentencji orzeczenia ETS z dnia 22 grudnia 2004 r. w sprawie C-414/07 (Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi IS w Krakowie) w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej,

- art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 74 O.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu i w konsekwencji dokonanie zwrotu oprocentowania od nieterminowego zwrotu nadpłaty podatku za grudzień 2004 r. w zaniżonej wysokości, w wyniku błędnego uznania, że nadpłata podatku za grudzień 2004 r. powstała w momencie złożenia korekty deklaracji, a nie w momencie zapłaty przez Spółkę podatku w zawyżonej wysokości.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w pełni odnosi się do sytuacji, w jakiej znalazła się Spółka, gdyż z uwagi na błędną implementację do ustawy o VAT przepisów wspólnotowych Spółka dopiero po wydaniu wyroku ETS mogła uwzględnić kwoty podatku VAT zapłaconego przy nabyciu paliwa do określonego typu pojazdów jako podatek podlegający odliczeniu. Ponieważ powodem złożenia przez Spółkę korekt deklaracji był ewidentny błąd po stronie ustawodawcy, wykazane w korektach deklaracji za maj - listopad 2004 r. kwoty podwyższające wartość różnicy podatku do zwrotu powinny być potraktowane jakby zostały już wykazane w deklaracjach pierwotnych. Przepis art. 87 ust. 7 ustawy o VAT określa jasny i klarowny moment powstania nadpłaty, który nie jest uzależniony od takich czynników, jak moment złożenia korekty deklaracji czy też moment złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. O wysokości zwrotu nie decyduje złożona deklaracja, a jedynie obiektywne przesłanki, tj. prawo do odliczenia podatku naliczonego, wyjątki od tego prawa itp. Organ podatkowy otrzymujący deklarację VAT-7 jest obowiązany do jej weryfikacji, która nie może jednak ograniczyć się tylko do sprawdzenia czy podatnik zadeklarował zbyt dużą nadwyżkę podatku, lecz także sprawdzenia czy podatnik nie zadeklarował nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w zaniżonej wysokości. Organ podatkowy jako działający na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 O.p.), w przypadku zastosowania się przez Spółkę do niezgodnych z VI Dyrektywą przepisów ustawy o VAT dotyczących ograniczenia prawa do odliczenia, powinien był, stosując bezpośrednio przepisy VI Dyrektywy, wydać decyzję, w której określiłby zwrot podatku w innej (wyższej niż żądany przez Spółkę) wysokości. Złożone korekty deklaracji za maj-listopad 2004 r. powinny być traktowane w kategorii informacji dla organu podatkowego, który zobowiązany był do dokonania zwrotu w wyższej wysokości w terminie 60 dni od momentu złożenia deklaracji pierwotnych. Niezgodne z demokratycznym państwem prawa jest przerzucanie na podatnika konsekwencji błędnie zaimplementowanych przepisów prawa, co wyrażono w wyroku ETS C-91/92 Paola Faccini Dori. Natomiast w wyroku 8/81 Ursula Becker Trybunał stwierdził: "(...) w konsekwencji Państwo Członkowskie, które nie przyjęło środków wykonawczych wymaganych przez dyrektywę w określonym czasie, nie może się powoływać przeciwko indywidualnym podmiotom na niedotrzymanie przez siebie zobowiązań wynikających z dyrektywy (...). Konsekwencje takiej sytuacji muszą zostać poniesione przez władze administracyjne i nie mogą być przenoszone na podatników, którzy liczą na dokładne wypełnienie zobowiązania, które spoczywało na Państwie na mocy prawa wspólnotowego począwszy od 1 stycznia 1979 r. (...)". Momentem, od którego Spółce przysługiwało oprocentowanie jest moment powstania nadpłaty, co wynika wprost z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Uregulowania Ordynacji podatkowej będą stosowane tylko do momentu zakończenia naliczania oprocentowania i wysokości tego oprocentowania. Gdyby przyjąć błędną tezę Dyrektora IS, iż o powstaniu nadpłaty można mówić w razie niezwrócenia kwoty zwrotu w terminie 60 dni od daty złożenia skorygowanej deklaracji, to podatnik, który z uwagi na specyfikę działalności wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu w zasadzie nigdy nie byłby uprawniony do uzyskania oprocentowania na gruncie Ordynacji podatkowej, a jedynie mógłby dochodzić odszkodowania w procesie cywilnym. Dyrektor Izby Skarbowej zdaje się zakładać jakoby kwestia odszkodowania za szkodę, jaką pełni oprocentowanie nadpłaty, wynikającą z bezprawnego pozbawienia uprawnień przysługujących podatnikowi na gruncie prawa wspólnotowego, winna być dochodzona w różnych trybach zależnie czy podatnik wykazuje zobowiązanie podatkowe czy kwotę nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 74 O.p. skarżąca podniosła, że swój wniosek złożyła w związku z wydaniem przez ETS wyroku w sprawie C-414/07 Magoora, czyli niezależnie od sformułowań w nim użytych, był to wnioskiem o zwrot nadpłaty, której istnienie nie ulega wątpliwości. Z samej instytucji żądania zwrotu - a nie stwierdzenia nadpłaty - wynika, że ustawodawca zakłada jej powstanie w przeszłości, w chwili w której podatnik zastosował się do wadliwie zaimplementowanych przepisów.

Zdaniem Spółki organy dopuściły się także naruszenia art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Zakładając bowiem nawet, że art. 87 ust. 7 ustawy o VAT nie jest samodzielną podstawą prawną określającą moment początkowy naliczania oprocentowania, przepisem, który w takiej sytuacji mógłby mieć zastosowanie jest art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Oprocentowanie liczone za wskazany w tym przepisie okres (od powstania nadpłaty do jej zwrotu / 30 dnia od publikacji sentencji orzeczenia ETS) ma stanowić dla podatnika rekompensatę. Nie ma znaczenia, że Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty przed dniem opublikowania wyroku ETS. "Przedwczesne" złożenie takiego wniosku nie może, co wprost zresztą wynika z art. 74 O.p. i pisma Ministra Finansów z dnia 5 marca 2009 r. nr PK4/801225/ZAP/09/AP-291, wywierać negatywnych konsekwencji dla podatnika w postaci pozbawienia go prawa do zwrotu oprocentowania. Wyrażając swoje stanowisko Minister Finansów stwierdził, że w przypadku złożenia wniosku przed opublikowaniem sentencji orzeczenia ETS w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania do dnia jej zwrotu. W niniejszej sprawie momentem powstania nadpłaty jest (zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT) moment, w którym Naczelnik przekroczył termin 60 dni na zwrot nadwyżki podatku w prawidłowej wysokości, stąd od tego momentu był on zobligowany do naliczenia oprocentowania.

Podnosząc zarzut dotyczący wypłaty zaniżonej kwoty oprocentowania za grudzień 2004 r. Spółka analogicznie jak w przypadku korekt deklaracji za maj-listopad 2004 r. wskazała na naruszenie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. i podtrzymała argumentację dotyczącą analizy art. 74 O.p. W ocenie strony skarżącej nadpłata powstała z momentem zapłaty przez Spółkę podatku VAT w zawyżonej wysokości, gdyż powodem złożenia korekty deklaracji nie był błąd podatnika, ale ewidentny błąd po stronie ustawodawcy, a zatem nie ma tu zastosowania art. 73 § 1 pkt 6 (strona omyłkowo powołała art. 72 § 1 pkt 6) O.p. (obowiązujący do końca 2008r.). Moment złożenia korekty deklaracji nie może być traktowany jako moment powstania nadpłaty albowiem złożenie korekty miało tylko techniczny charakter. Negatywne konsekwencje błędów po stronie ustawodawcy nie mogą być przenoszone na podatnika, który otrzymując zaniżony zwrot oprocentowania de facto finansuje błędy ustawodawcy. Skoro przepisy ustawy o VAT w przedmiotowym zakresie były niezgodne z przepisami VI Dyrektywy od samego początku ich obowiązywania, to bez względu na moment złożenia korekty deklaracji, nadpłata powstała z chwilą zapłaty. Uznanie stanowiska organów podatkowych prowadziłoby do paradoksalnych, niemożliwych do zaakceptowania z punktu widzenia zasad demokratycznego państwa prawa i prawidłowej legislacji, wniosków, że istnieją sytuacje, w których art. 78 § 5 pkt 1 O.p. jest normą pustą. W przypadku złożenia korekty deklaracji po 30 dniach od ogłoszenia wyroku ETS-u, niemożliwe byłoby określenie okresu oprocentowania nadpłaty, gdyż koniec okresu liczenia oprocentowania przypadałby wcześniej niż dzień uznawany za początek liczenia oprocentowania. Jeżeli nadpłata powstałaby z dniem złożenia korekty, a korekta ta złożona zostałaby po upływie 30 dni od publikacji orzeczenia ETS, to nadpłata powstałaby po zakończeniu terminu naliczenia oprocentowania. Takie rozumowanie byłoby sprzeczne z art. 78 § 5 pkt 1 O.p., z którego wynika, że wraz z powstaniem nadpłaty powstaje także oprocentowanie, a terminem od którego jest ono liczone jest powstanie nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

W niniejszej sprawie stan faktyczny jest bezsporny. Wynika z niego, że w dniu 29 grudnia 2008 r. Spółka złożyła korekty deklaracji za miesiące od maja do grudnia 2004 r. wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty. Złożenie korekt było skutkiem wydania przez ETS w dniu 22 grudnia 2008 r. wyroku w sprawie C-441/07 (Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie). Powołując się na ten wyrok Spółka składając powyższe korekty deklaracji VAT-7 uwzględniła w nich podatek naliczony wynikający z faktur zakupu paliwa do samochodów spełniających wymogi definicji samochodów ciężarowych. W konsekwencji w korektach deklaracji za miesiące od maja do listopada 2004 r. skarżąca wykazała zwiększoną w porównaniu do pierwotnie złożonych deklaracji kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy (wskutek zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) a w korekcie deklaracji za grudzień 2004 r. zmniejszyła zobowiązanie podatkowe wynikające z pierwotnie złożonej za ten miesiąc deklaracji (wskutek zmniejszenia różnicy pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym). Prawo Spółki do uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur i prawidłowość złożonych korekt nie były kwestionowane. Spór dotyczył natomiast kwestii należnego stronie oprocentowania.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie odmówiły stronie wypłaty oprocentowania co do zasady w odniesieniu do korekt deklaracji złożonych za okres od maja do listopada 2004 r. Zdaniem organów, wykazane w tych korektach zwiększenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy nie było w ogóle nadpłatą, stąd też przepisy dotyczące oprocentowania nadpłat nie miały zastosowania. Organy powołały się na art. 72 § 1 pkt 1 O.p. stanowiący, iż za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a w przypadku zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie można w ogóle mówić o zapłacie przez podatnika podatku. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Otóż powoływany przez organy przepis art. 72 § 1 O.p. nie stanowi definicji realnej nadpłaty, tzn. nie określa cech, które temu, i tylko temu, pojęciu można przypisać. Przepis ten wymienia jedynie stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Jest to więc definicja przez wyliczenie, przy czym wspomniane wyliczenie nie jest wyczerpujące, co sprawia, że mamy do czynienia z definicją za wąską. W rezultacie art. 72 § 1 O.p. nie obejmuje wszystkich sytuacji, w których mamy do czynienia z nadpłatą, a o których mowa w dalszych przepisach o nadpłacie. Najbardziej uniwersalny charakter przypisuje się postanowieniom art. 72 § 1 pkt 1 O.p., powoływanego także przez organy, które jednakże w ocenie Sądu zbyt wąsko zanalizowały ten przepis. Podatek jest nadpłacony, gdy podatnik co prawda jest zobowiązany do jego świadczenia, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od należnej. Podatek jest zaś nienależny gdy podatnik wpłacił organowi podatkowemu określoną kwotę pieniężną mimo że nie był do tego zobowiązany - zarówno w momencie wpłaty, jak i na skutek zdarzeń, które zaszły po jej dokonaniu (por. wyrok NSA z 27 października 1995 r., III SA 461/95, LexPolonica). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Przy czym zapłatę należy rozumieć szeroko, nie tylko jako fizyczne przekazanie przez podatnika pieniędzy organowi, ale także jako rezultat wzajemnych rozliczeń, w wyniku których podatnik świadczy na rzecz organu za dużo bądź otrzymuje od organu za mało. Ogólnie rzecz ujmując nadpłatę zdefiniować można jako nienależne świadczenie o charakterze publicznoprawnym. Nadpłata nie ma samodzielnego bytu prawnego, co oznacza, iż jest ona sprzężona z obowiązkiem lub zobowiązaniem podatkowym. Inaczej mówiąc o istnieniu lub nie nadpłaty decydują przepisy prawa materialnego.

W niniejszej sprawie takimi przepisami są regulacje dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego i wprowadzonych przez krajowego ustawodawcę ograniczeń tego prawa. Istotne jest to, że powodem nieskorzystania przez skarżącą z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów ciężarowych była wadliwa implementacja przepisów wspólnotowych przez krajowego ustawodawcę. Spółka stosując się do wadliwych przepisów krajowych (niezgodnych z prawem wspólnotowym) nie skorzystała z przysługującego jej prawa do odliczenia i w pierwotnie złożonej deklaracji nie wykazała podatku naliczonego z przedmiotowych faktur. Gdyby nie wadliwa implementacja przepisów wspólnotowych podatniczka uzyskałaby zwrot podatku naliczonego z tychże faktur w wymiernej kwocie. Zatem to wskutek bezprawnego działania państwa podatniczka zmuszona była ponosić faktyczny ciężar podatku naliczonego, chociaż zgodnie z zasadami neutralności podatku VAT, ciężar ten nie powinien jej obarczać. Podkreślić należy, że jedyną różnicą pomiędzy rozliczeniem podatku VAT za miesiące od maja do listopada 2004 r. a rozliczeniem za grudzień 2004 r. jest to, że w pierwszym przypadku strona otrzymała za mało, a w drugim zapłaciła za dużo. Skutek jednak jest ten sam – w obu przypadkach strona pozbawiona była możliwości dysponowania należnymi jej pieniędzmi, pozostającymi w tym czasie w dyspozycji budżetu państwa. Ze względu na ten skutek zwiększenie kwoty należnego stronie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym traktować należy jako nadpłatę w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej i stosować do niej przepisy dotyczące oprocentowania nadpłaty. Dalsze rozważania należy wobec tego odnosić zarówno do nadpłaty za okres od maja do listopada 2004 r., jak i do nadpłaty za grudzień 2004 r.

Stan prawny dotyczący nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jest następujący. Zgodnie z art. 74 pkt 1 O.p. jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Termin zwrotu nadpłaty w takim przypadku wynosi 30 dni (art. 77 § 1 pkt 4 O.p.). Zgodnie zaś z art. 78 § 5 O.p. oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny (pkt 1) lub od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt (pkt 2).

W rozpatrywanej sprawie sporna jest kwestia daty początkowej naliczenia oprocentowania nadpłaty, a więc kwestia "dnia powstania nadpłaty", o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Zdaniem organów podatkowych dzień powstania nadpłaty należy ustalić na podstawie art. 73 O.p. według stanu prawnego na dzień złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. Organy powołały się na obowiązujący w dniu 29 grudnia 2008 r. art. 73 § 1 pkt 6 O.p. stwierdzający, iż nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Przepis ten został uchylony z dniem 1 stycznia 2009 r., kiedy to dodano do § 2 tego artykułu pkt 4 stanowiący, iż nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji kwartalnej dla podatku od towarów i usług – dla podatników podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu jednak stanowisko organów nie jest prawidłowe z tego względu, iż art. 73 określając dzień powstania nadpłaty m.in. dla podatników podatku od towarów i usług (dzień złożenia korekty deklaracji według stanu prawnego do dnia 31 grudnia 2008 r., a od 1 stycznia 2009 r. dzień złożenia deklaracji kwartalnej) nie odnosi się do nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego bądź Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Te ostatnie bowiem reguluje art. 74 O.p. wprowadzający odrębny tryb postępowania. Odnosi się on wprost do nadpłat powstałych "w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości". Taka treść została nadana temu przepisowi z dniem 4 lipca 2008 r. na podstawie ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. Nr 118, poz. 745), wprowadzającej tryb postępowania w sprawie nadpłat oraz regulując kwestię zwrotu odsetek wynikających z nadpłat w przypadku wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podobnie jak w przypadku nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, również w przypadku gdy nadpłata powstaje w wyniku orzeczenia ETS w celu stwierdzenia i zwrotu tej nadpłaty istnieje konieczność złożenia przez podatnika wniosku o zwrot wraz ze skorygowaną deklaracją w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 2 O.p. albo konieczność złożenia wniosku o zwrot nadpłaty wraz z deklaracją w przypadku rozliczenia podatku przez płatnika (art. 74 pkt 2 O.p.) albo konieczność złożenia samego wniosku o zwrot w przypadku, gdy podatnik nie był obowiązany do złożenia deklaracji (art. 74 pkt 3 O.p.). Konsekwencją tego unormowania jest zmiana art. 78 § 5 poprzez wprowadzenie oprocentowania nadpłat stwierdzonych wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz nowelizacja art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wskazującego, że wznowienie postępowania na skutek publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej następuje na żądanie strony, wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie tego orzeczenia. Zmiany te są konsekwencją dostosowania polskiego ustawodawstwa do wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i zakładają identyczny tryb postępowania oraz naliczania odsetek, jak w przypadku wyroków stwierdzających nadpłaty wydanych przez Trybunał Konstytucyjny.

Art. 74 O.p. wprowadza zatem całkowicie odrębny tryb postępowania w sprawie nadpłat, które powstają w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a nie w warunkach określonych w art. 73 O.p. Przepis art. 74 O.p. odsyła wprawdzie do art. 73 ale tylko w ograniczonym zakresie, odesłanie dotyczy bowiem jedynie art. 73 § 2 mówiącego, jakie dokumenty podatnik powinien złożyć składając wniosek o zwrot nadpłaty. Art. 74 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 i 78 § 5 O.p. w sposób kompleksowy i odrębny regulują natomiast tryb postępowania w sprawie nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym należnego oprocentowania. Art. 73 nie ma w tym zakresie zastosowania, dotyczy on bowiem nadpłat powstałych w zupełnie innym trybie. Ratio legis odrębnego uregulowania obu trybów jest oczywiste. Odróżnić należy stan faktyczny, w którym podatnik wadliwie stosuje obowiązujące prawo od stanu faktycznego, w którym podatnik stosuje się prawidłowo do prawa wprawdzie obowiązującego w dniu składania deklaracji, lecz wadliwego, tj. naruszającego normy prawne wyższego rzędu. W tej drugiej bowiem sytuacji podatnik w żaden sposób nie "zawinił" powstaniu nadpłaty, działając w zaufaniu do obowiązującego prawa, które jednak po czasie okazało się sprzeczne z porządkiem prawnym wyższego rzędu. Ta jakościowa odrębność stanu faktycznego uzasadnia odrębne uregulowanie kwestii nadpłaty w przypadku, gdy podatnikowi można zarzucić pewnego rodzaju "zawinienie" w powstaniu nadpłaty przez np. nieznajomość prawa, oraz w przypadku, gdy to "zawinienie" leży po stronie państwa nieprawidłowo implementującego przepisy wspólnotowe.

W rozpatrywanej sprawie Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w dniu 29 grudnia 2008 r. W dacie tej przepis art. 73 § 2 O.p. wymieniał następujące deklaracje: zeznanie roczne - dla podatników podatku dochodowego; deklarację podatku akcyzowego – dla podatników podatku akcyzowego; deklarację o wpłatach z zysku za rok obrotowy – dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych. Przepis ten nie wymieniał deklaracji dla podatku od towarów i usług, co nie oznacza jednak, iż w odniesieniu do podatników tego podatku powstanie nadpłaty w trybie art. 74 O.p. było wyłączone. Możliwość taka wynikała z dalszej treści art. 74 pkt 1 O.p. odwołującego się nie tylko do deklaracji wymienionych w art. 73 § 2, ale także do innych deklaracji, z których wynika wysokość zobowiązania podatkowego. O tym zaś, co należy rozumieć przez deklarację, decyduje treść art. 3 pkt O.p., w myśl którego przez deklaracje rozumie się również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. W tej więc kategorii mieszczą się także deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7. Spółka zatem prawidłowo stosując się do wymogów art. 74 pkt 1 O.p. złożyła wniosek o zwrot nadpłaty określając w nim jej wysokość i złożyła skorygowane deklaracje.

Nie można jednak zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż nadpłata powstała dopiero z dniem złożenia przez Spółkę tych korekt. Jak już wyżej wskazano, art. 73 § 1 pkt 6 O.p. (w brzemieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku o zwrot nadpłaty) określający dzień powstania nadpłaty nie mógł mieć zastosowania, odnosił się bowiem do nadpłat powstających w innym trybie. Złożenie korekty było jedynie wymogiem formalnym wniosku o zwrot nadpłaty, nie stanowiło natomiast przesłanki powstania nadpłaty. Nadpłata nie wynikała z korekty, lecz z orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyniku tego orzeczenia okazało się, że przepisy krajowe, ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu paliwa do samochodów ciężarowych były niezgodne z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Powstanie nadpłaty wiązać należy z przekroczeniem przez organ podatkowy terminu zwrotu podatku określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przy czym termin ten należy liczyć od dnia złożenia pierwotnej deklaracji opartej na sprzecznych z prawem wspólnotowym przepisach prawa krajowego, a nie od dnia złożenia korekty deklaracji. Zasada państwa prawnego, wynikająca z art. 2 Konstytucji RP, wymaga, aby skutki sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu zostały naprawione wobec tych wszystkich, którzy ponieśli ciężar podatku, a w stosunku do których państwo – reprezentowane przez ustawodawcę – przekroczyło swoje uprawnienia. Nie do przyjęcia jest bowiem w państwie prawa taka wykładnia, która prowadziłaby do pozbawienia podatnika rekompensaty za bezprawne korzystanie z jego pieniędzy przez państwo od momentu, w którym przy założeniu niewadliwego implementowania prawa wspólnotowego pieniądze te powinny zostać podatnikowi zwrócone (w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od maja do listopada 2004 r.) ewentualnie od momentu, w którym podatnik uiścił podatek w zawyżonej wysokości (w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r.). Dzień powstania nadpłaty należy oceniać według przepisów prawa materialnego obowiązującego w dacie składania pierwotnych deklaracji. Termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynika z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. i przetrzymywanie w Urzędzie Skarbowym kwoty nadwyżki w wysokości uwzględniającej prawidłową wysokość podatku naliczonego stanowiło niedopuszczalne kredytowanie budżetu przez podatniczkę, za które należy się wynagrodzenie w postaci odsetek. Oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika (lub innego podmiotu zobowiązanego). Pełni ono także funkcję motywacyjną i represyjną. Przyjęcie poglądu, iż Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie bądź też pobranie podatku w zawyżonej wysokości, wskutek bezprawnych działań państwa, reprezentowanego przez ustawodawcę, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Organ podatkowy ma obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty podatku naliczonego i w jakim podmiot uprawniony do odliczenia tego podatku był takiej możliwości pozbawiony.

Podsumowując można postawić tezę, że w przypadku, gdy na skutek orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości okazało się, że podatnik podatku od towarów i usług miał prawo odliczyć podatek naliczony, dniem powstania nadpłaty jest dzień, w którym wskutek zastosowania niezgodnych z prawem wspólnotowym przepisów prawa krajowego podatnik uiścił podatek w zawyżonej wysokości bądź też nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie została zwrócona w określonym przez prawo terminie (w rozpatrywanej sprawie przez art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) liczonym od dnia złożenia pierwotnej deklaracji.

Należy też zwrócić uwagę, że wykładnia prawa dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej prowadzi do nieuzasadnionego pogorszenia sytuacji prawnej tych podatników, którzy należycie dbając o własne interesy w związku z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości złożyli wniosek o zwrot nadpłaty niezwłocznie po wydaniu tego orzeczenia, nie czekając na jego publikację. Jak bowiem wynika z argumentacji organu gdyby podatnik złożył wniosek o zwrot nadpłaty po 1 stycznia 2009 r. zastosowanie znalazłaby wykładnia prawa dokonana przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 5 marca 2009 r., nr PK4/8012/25/ZAP/09/AP-291 stwierdzająca, że oprocentowanie nadpłaty powstałej w związku z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przysługuje za okres od dnia jej powstania stosownie do art. 73 § 1 pkt 1 O.p. (tj. od dnia zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej niż należna) do dnia jej zwrotu. Ponieważ jednak podatnik złożył wniosek w dniu 29 grudnia 2008 r., to zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej oprocentowanie należy mu się jedynie od dnia złożenia korekty deklaracji, tj. od dnia 29 grudnia 2008 r. Taka wykładnia przepisów rażąco krzywdząca podatników należycie dbających o własne interesy jest nie do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawa. Organ nie może pomijać skutków prawnych orzeczenia ETS w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. Z zasady efektywności prawa wspólnotowego wynika bowiem, iż państwo członkowskie obowiązane jest zapewnić zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego. (por.: D. Miąsik w: "Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy" pod red. A.Wróbla, wyd.: Zakamycze 2005, str. 312 i powołane tam orzeczenia ETS). W niniejszej sprawie należało mieć również na uwadze okoliczności, w jakich Spółka wystąpiło do organu o zwrot podatku. Otóż wyrok ETS wydany w sprawie Magoora w dniu 22 grudnia 2008 r. ukazał się Dzienniku Urzędowym UE w dniu 21 lutego 2009 r. Spółka natomiast złożyła wniosek 29 grudnia 2008 r., siedem dni po jego wydaniu. W ocenie Sądu to, że skarżąca złożyła taki wniosek bezpośrednio po wydaniu orzeczenia i jeszcze przed jego publikacją nie może stawiać jej w gorszej sytuacji od podmiotów, które złożyły taki wniosek czekając na oficjalną publikację. Byłoby to sprzeczne z zasadą efektywności mającej swoje źródło w art. 10 TWE. Ponadto, z perspektywy stanu prawnego obowiązującego w dacie rozpoznania sprawy przez Sąd, podzielenie poglądu organu prowadziłoby do akceptacji gorszego traktowania skarżącej tylko z tego powodu, że złożyła wniosek o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia ETS przed jego opublikowaniem w urzędowym publikatorze, czego nie da się pogodzić z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy uwzględni wykładnię prawa dokonaną powyżej. Przepis art. 74 O.p. stanowi odrębny tryb postępowania w sprawie nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Odesłanie w tym przepisie do art. 73 § 2 dotyczy jedynie dokumentów, jakie podatnik powinien złożyć wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty, nie pozwala natomiast na określenie na jego podstawie dnia powstania nadpłaty. Dniem powstania nadpłaty wynikającej z orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, od którego należy liczyć oprocentowanie, jest dzień, w którym wskutek zastosowania niezgodnych z prawem wspólnotowym przepisów prawa krajowego podatnik uiścił podatek w zawyżonej wysokości bądź też nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie została zwrócona w określonym przez art. 87 ust. 2 ustawy o VAT terminie liczonym od dnia złożenia pierwotnej deklaracji, a nie korekty deklaracji. Przepis art. 73 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku o zwrot nadpłaty nie ma zastosowania, nie dotyczy bowiem nadpłat powstałych w trybie art. 74 O.p. Przepisy prawa materialnego należy stosować w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania nadpłaty.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

W trzecim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.