Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 59/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4, art. 102 ust. 1.
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 215 par. 1, art. 54.
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 czerwca 2016 r. - sprawy ze skarg E. A. i M. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 18 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, - sprawy ze skargi M. A. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 4 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistych błędów pisarskich oddala skargi.


UZASADNIENIE

W dniu 26.01.2010 r. E A (podatniczka) i M A (podatnik) zakupili na terenie Niemiec samochód marki [...]o numerze nadwozia [...], rok produkcji [...] Zgodnie z rachunkiem z dnia 26.01.2010 r. pojazd kosztował [...] EUR. Po jego przemieszczeniu na terytorium Polski, w dniu 27.01.2010 r. przeprowadzone zostało badanie techniczne. W wydanym na tę okoliczność zaświadczeniu uprawniony diagnosta określił pojazd jako ciężarowy kombi z 2 miejscami siedzącymi.

W dniu 28.01.2010 r. w Urzędzie Miasta S podatnik złożył wniosek o rejestrację ww. pojazdu jako samochodu ciężarowego. Do wniosku załączone zostały m.in. dokumenty:

1) rachunek zakupu z dnia 26.01.2010 r. dotyczący nabycia przedmiotowego samochodu od [...],

2) niemiecki dowód rejestracyjny pojazdu wystawiony w dniu 7.01.2010 r. wraz z tłumaczeniem, w którym wskazano, że ww. pojazd to samochód ciężarowy posiadający 2 miejsca siedzące,

3) zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 27.01.2010 r. wraz Dokumentem Identyfikacyjnym Pojazdu stanowiący załącznik do ww. zaświadczenia, w którym uprawniony diagnosta określił samochód jako ciężarowy z 2 miejscami do siedzenia.

W dniu 30.01.2010 r. na Stacji Szybkiej Obsługi Auto ABC w S, w przedmiotowym pojeździe wymontowano przegrodę w postaci kratki oraz zamontowano siedzenia i pasy bezpieczeństwa. Potwierdzeniem powyższych czynności jest faktura VAT nr [...] z dnia 30.01.2010 r. na kwotę [...] zł. W tym samym dniu przeprowadzono ponowne badanie techniczne samochodu potwierdzone Zaświadczeniem nr [...], w którym uprawniony diagnosta (ten co uprzednio) określił go jako samochód osobowy kombi z 5 miejscami do siedzenia. W polu- Opis zmian- wskazano, że pojazd nie posiada przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej oraz zamontowano oryginalną kanapę oraz pasy bezpieczeństwa.

Naczelnik urzędu celnego w Szczecinie ustalił, że nie została złożona deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U ww. pojazdu i nie został zapłacony podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Organ podatkowy pismem z dnia 11.12.2014 r. wystąpił do autoryzowanego przedstawiciela marki [...]` z zapytaniem czy ww. samochód został fabrycznie wyprodukowany jako samochód ciężarowy. W odpowiedzi z dnia 12.12.2014 r. dealer podał, że ww. samochód nie był ani importowany ani sprzedany przez ich firmę, co uniemożliwiło udzielenie odpowiedzi na ww. zapytanie.

Postanowieniem z dnia 21.01.2015 r. organ podatkowy wszczął w stosunku do podatników postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu.

Pismem z dnia 26.01.2015 r. organ podatkowy wezwał podatników do wskazania daty przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. W odpowiedzi z dnia 16.02.2015 r. podatnik podał, że przemieszczenie pojazdu nastąpiło w dniu zakupu, tj. 26.01.2010 r.

W dniu 21.04.2015 r. organ podatkowy przesłuchał podatnika, który zeznał, że samochód został zakupiony z dwoma miejscami do siedzenia, posiadał kratkę, na podłodze była blacha, a boki samochodu były gołe bez osłon plastikowych. Samochód został zakupiony jako ciężarowy i nie posiada zdjęć pojazdu z chwili zakupu. Po zakupie zostały w samochodzie wykonane zmiany konstrukcyjne, była zdemontowana kratka oraz zamontowano siedzenia i pasy bezpieczeństwa, które miały służyć zmianie rodzaju pojazdu na osobowy pięciomiejscowy.

Pismem z dnia 9.06.2015 r. organ podatkowy wystąpił do firmy, która wystawiła ww. fakturę z dnia 30.01.2010 r. z zapytaniem dotyczącym szczegółów demontażu przegrody oraz montażu fabrycznych siedzeń w przedmiotowym pojeździe, lecz nie uzyskał odpowiedzi.

Pismem z dnia 24.07.2015 r. organ podatkowy wystąpił do Naczelnika Wydziału Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej w Izbie Celnej we Wrocławiu z zapytaniem, m.in. czy ww. pojazd zarejestrowany był na terenie Niemiec jako samochód osobowy, a jeżeli tak to ile miał miejsc siedzących.

Z odpowiedzi z dnia 10.08.2015 r. wynikało, że niemiecka administracja celna podała, iż ww. pojazd był zarejestrowany w Niemczech w okresie 10.12.2004 r. - 28.07.2009 r. jako samochód osobowy (nadwozie zamknięte, ilość miejsc siedzących 5). W dniu 7.01.2010 r. złożono wniosek o wydanie tablic rejestracyjnych wywozowych. We wniosku samochód określono jako ciężarowy (ilość miejsc siedzących 2).

Organ podatkowy wydał w dniu 8.09.2015 r. decyzję, w której określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu. W decyzji wskazano m.in., że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz noty wyjaśniającej do pozycji 8703 Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ww. samochód powinien być zaklasyfikowany jako pojazd do przewozu osób i podlega obowiązkowi opłacenia podatku akcyzowego.

Podatnicy złożyli odwołania (odrębnie) od ww. decyzji, w których nie zgodzili się z zakwalifikowaniem samochodu do kodu 8703.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wydał w dniu 18.11.2015 r. decyzję, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), dalej "o.p."; art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art.6, art. 14 ust. 1 i ust. 8, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12, art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.), dalej "u.p.a."; art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 roku zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 roku w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE. L 2009 nr 287, str. 1 ze zm.), w której utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie i przywołał treść art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 2 ust. 9, art. 102 ust. 1 i ust. 2 i art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.

Zdaniem organu, ustalenie prawidłowej klasyfikacji towaru wg Nomenklatury Scalonej jest najistotniejszym elementem, pozwalającym stwierdzić, czy pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ustanowiona na mocy rozporządzenia nr 2658/87 Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), z którego przejęła pozycje i sześciocyfrowe podpozycje HS, do których dodaje dalsze wspólnotowe podpodziały. Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku I do rozporządzenia nr 2658/87 i każdego roku podlega aktualizacji. Organ podał, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy obowiązywała Nomenklatura Scalona stanowiąca załącznik do rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 287 z 31 października 2009 r. ze zm.). Część pierwsza Nomenklatury Scalonej zawiera zbiór przepisów wstępnych. W sekcji I pod literą A części pierwszej zawarte zostały Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zgodnie z którymi dokonywana jest klasyfikacja towarów. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy niemożliwe będzie dokonanie klasyfikacji w powyższy sposób, należy skorzystać z kolejnych reguł ORINS, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich stosowania. Stosowanie powyższych reguł zapewnia jednolitą klasyfikację towarową, co oznacza, że dany towar jest zawsze przyporządkowywany do jednej i tej samej pozycji - z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Ponadto, jednolitej interpretacji nomenklatury taryfowej służą m.in. noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które są opracowywane przez Światową Organizację Celną i w języku polskim opublikowane zostały w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Monitor Polski Nr 86, poz. 880). Opracowywane przez Komitet Systemu Zharmonizowanego noty wyjaśniające, opinie klasyfikacyjne oraz inne informacje mają charakter doradczy, choć nie mają one charakteru wiążącego, niemniej jednak, stanowią ważny instrument w celu właściwego rozumienia znaczenia przepisów klasyfikacyjnych.

Część drugą Nomenklatury Scalonej stanowi Tabela stawek celnych, w której wyszczególnione są w sekcjach (od I do XXI) i działach (od 1 do 98) towary z przypisanymi do nich kodami Nomenklatury Scalonej i odpowiednimi stawkami celnymi. W Sekcji XVII Nomenklatury Scalonej wydzielony został dział 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria", w ramach którego wymieniona została pozycja 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Organ odwoławczy wyjaśnił kwestię zaliczania pojazdów zgodnie z notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej do pozycji objętych kodem CN 8703 oraz kodem CN 8704. Kod CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Podał, że w niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Natomiast zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji CN 8704 zalicza się pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Organ odwoławczy podał, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. Organ wskazał, że z opisów pozycji CN 8703 i 8704 wynika, że zasadniczym kryterium klasyfikacyjnym pojazdów samochodowych jest ich przeznaczenie. Organ podał, że klasyfikacja pojazdów do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Tej głównej funkcji użytkowej nie przekreśla okoliczność, że pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową (wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12). Organ wyjaśnił, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność.

Zdaniem organu, z zebranego materiału wynikało, że ww. samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, w którym dokonano czasowych, odwracalnych zmian, które - na gruncie przepisów prawa o ruchu drogowym, zarówno na terenie Niemiec, jak i Polski - pozwoliły na rejestrację samochodu jako samochodu ciężarowego. Dokonane zmiany nie zmieniły jednak ogółu cech przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu jako samochodu do przewozu osób. Przeznaczenie to realizowane jest bowiem przez wypełnienie założeń konstrukcyjnych samochodu, co dokonuje się już w procesie projektowania, a następnie w produkcji samochodu. Organ uznał, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochód posiadał dwa miejsca siedzące, to jednak był on konstrukcyjnie przeznaczony przez producenta do przewozu osób, fabrycznie wyposażony i dostosowany był do przewozu osób a nie towarów i posiadał fabryczne wyposażenie w postaci stałych punktów kotwiących do zamocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Zmiany polegające na wyjęciu tylnej kanapy i wstawieniu ściany działowej za fotelem kierowcy i pasażera, czyli o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organ stwierdził, że ww. samochód był pojazdem o cechach projektowych typowych dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, wymienionych w punkach a) - e) Not wyjaśniających HS do pozycji 8703. Obecność siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym lub fabrycznych punktów do kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa w przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni pasażerów jest, zgodnie z ww. Notami wyjaśniającymi HS do pozycji 8703, jedną z najistotniejszych cech projektowych pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób. Dla sprawy, której celem jest ustalenie, czy samochód podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, nie ma znaczenia fakt, że w momencie zakupu samochód był zarejestrowany jako samochód ciężarowy. O opodatkowaniu samochodu akcyzą przesądza wyłącznie okoliczność, że pojazd można zaklasyfikować do kodu CN 8703. Organ stwierdził, że podatnicy nie wypełnili obowiązku wynikającego z art. 106 ust. 2 i ust. 3 u. o p.a., tj. nie złożyli deklaracji uproszczonej i nie zapłacili należnej akcyzy. Organ odwoławczy przedstawił sposób wyliczenia należnego podatku. Organ odwoławczy podał, że podatek niezapłacony w terminie stanowi zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 § 1 o.p, od której na podstawie art. 53 § 1 o.p. należne są odsetki. Wskazał również okresy wstrzymania naliczenia odsetek na mocy art. 54 § 1 o.p.

Podatnicy złożyli skargi (odrębnie) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W obu skargach wspólne były zarzuty dotyczące naruszenia przez organ:

1. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p. w związku z art. 101 ust. 2 u.p.a., przez przyjęcie, że skarżący nabyli wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Podczas gdy w rzeczywistości przedmiotem nabycia był samochód ciężarowy, co bezspornie wynikało z jego cech konstrukcyjnych pojazdu ciężarowego, potwierdzonych dowodami w postaci niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz badania technicznego przeprowadzonego w kraju;

2. art. 122 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 o.p. przez niewyjaśnienie przez organ stanu faktycznego przedmiotowego pojazdu, rezygnacji z gromadzenia materiału dowodowego i nie przeprowadzenia jego wszechstronnej analizy, która przejawia się w postaci nieuwzględnienia zapisów niemieckiego dowodu rejestracyjnego, nieuwzględnienia dokonania pierwszej rejestracji w kraju jako samochodu ciężarowego i zmiany jego parametrów technicznych po tej rejestracji, podczas gdy, w ocenie organu, badanie techniczne po zmianie przeznaczenia samochodu ciężarowego na osobowy stanowi podstawowy dowód wskazujący na klasyfikację pojazdu do kodu CN 8703 a nadto w szczególności:

a) nieprzeprowadzenia dowodu z oględzin spornego pojazdu, błędne uznanie, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy mimo, że autoryzowany przedstawiciel tej marki samochodów tego nie potwierdził,

b) przypisanie demontażowi przegrody i innych prac mechanicznych określenia, tzw. prostych czynności w zmianie przeznaczenia samochodu ciężarowego na samochód osobowy pomimo tego, że nie uzyskano od wykonawcy zmian informacji o stopniu skomplikowania czynności umożliwiających zmianę sposobu użytkowania samochodu,

c) pominięcie bez uzasadnienia dowodu w postaci cechy konstrukcyjnej przedmiotowego pojazdu polegającej na stosunku proporcji maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów do długości rozstawu osi pojazdu a tym samym naruszenie art. 210 § 1 pkt. 6 i art. 210 § 4 o.p.,

3. art. 191 w zw. z art. 187 o.p. przez dokonanie zupełnie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, podczas gdy w stanie faktycznym zaniechano przeprowadzenia wszystkich dowodów w sprawie, w tym zachowania wymogów, o których mowa w art. 122 oraz art. 187 o.p.;

4. art. 274 c § 1 w zw. z art. 280 o.p. przez uwzględnienie przy wydaniu decyzji dowodów nielegalnie pozyskanych, przeprowadzonych w toku czynności sprawdzających, gdyż organ podatkowy nie miał podstaw do zwrócenia się o jakąkolwiek informację, przed wszczęciem postępowania podatkowego albowiem zbieranie dowodów powinno mieć miejsce po wszczęciu postępowania podatkowego;

5. art. 233 § 1 pkt 1 o.p., przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo rażących naruszeń prawa procesowego i materialnego dokonanych przez ten organ, wobec których należało decyzję organu I instancji uchylić i umorzyć postępowanie;

6. art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. przez brak sporządzenia uzasadnienia faktycznego oraz wskazania podstawy prawnej w zakresie twierdzenia organu, iż kwestię proporcji maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów do długości rozstawu osi pojazdu należy badać wyłącznie w stosunku do pojazdu typu pick-up , a nadto wydanie decyzji wobec skarżących bez powołania podstawy prawnej na podstawie, której współwłaściciele przedmiotowego pojazdu ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe wynikające z dokonanych czynności;

7. art. 227 § 2 o.p. przez nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do stanowiska organu I instancji wyrażonego w trybie art. 227 § 2, który to pogląd organu I instancji stanowił istotną część składową materiału dowodowego i podlegał ocenie przez organ odwoławczy na równi ze wszystkimi dowodami ujawnionymi w postępowaniu.

Ponadto podatnik zarzucił organowi naruszenie:

8. art. 199 o.p., przez umieszczenie w wezwaniu z dnia 20.03.2015 r. pouczenia, wskazującego na możliwość zastosowania sankcji wobec skarżącego, w przypadku niestawienia się na przesłuchanie w dniu 21.04.2015 r. celem złożenia zeznań w sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu, a nadto:

a) przesłuchanie skarżącego bez pouczenia go o możliwości odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie,

b) wykorzystanie złożonych zeznań, które miały wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia w sprawie mimo, że warunkiem koniecznym do ważności takiej czynności i w konsekwencji możliwości wykorzystania złożonych przez podatnika zeznań było poinformowanie strony o możliwości odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie;

9. art. 54 § 1 pkt 7 o.p. z uwagi na przyjęcie przez organ odwoławczy, że doręczenie skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania nastąpiło w dniu 13.02.2015r. podczas gdy nastąpiło to w dniu 11.02.2015 r. oraz błędne przyjęcie, że doręczenie skarżącemu decyzji organu I instancji nastąpiło w dniu 22.09.2015 r., a przez to błędne określenie wyłączenie naliczania odsetek za zwłokę;

10. art. 54 § 1 pkt 2 o.p. przez błędne określenie terminów wstrzymania naliczania odsetek za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1 do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy.

W odpowiedzi na ww. skargi, organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wydał w dniu 7 stycznia 2016 r. na podstawie art. 215 § 1 o.p. postanowienie o sprostowaniu z urzędu oczywistej pomyłki pisarskiej popełnionej we własnej decyzji z dnia 23 listopada 2015 r. w stosunku do podatników, w którym dokonał sprostowania w sposób następujący:

strona 13 wers 8 od dołu: - jest: od dnia 13.02.2015 r. - winno być: od dnia 11.02.2015 r.;

strona 13 wers 2 od dołu: - jest: w dniu 07.10.2015 r. - winno być: w dniu 06.10.2015 r.;

strona 13 wers 1 od dołu: - jest: do dnia 21.10.2015 r. - winno być: w dniu 20.10.2015 r.;

strona 14 wers 2 od góry: - jest: od dnia 22.10.2015 r. - winno być: od dnia 21.10.2015 r.;

strona 14 wers 4 i 5 od góry: - jest: okresu 13.02.2015 r. - 23.09.2015 r. oraz 22.10.2015 r.- 26.10.2015 r. - winno być: okresu 11.02.2015 r.- 23.09.2015 r. oraz 21.10.2015 r.- 26.10.2015 r.

Organ przywołał treść art. 215 § 1 o.p. i wskazał, że zaistniały omyłki polegały na błędnym określeniu w uzasadnieniu decyzji najwcześniejszej daty doręczenia jednej ze stron postępowania postanowienia o wszczęciu postępowania oraz daty wpływu do organu I instancji pierwszego z dwóch odwołań. Mylne wskazanie ww. dat przełożyło się na określenie okresów wyłączeń naliczania odsetek, lecz nie miało wpływu na zasadność określenia zobowiązania podatkowego, ani na jego wysokość. Podanie powyższych okresów miało charakter wyłącznie informacyjny, gdyż w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada samoobliczenia przez podatnika należnych odsetek.

Podatnicy złożyli zażalenia (odrębnie) na powyższe postanowienie i zarzucili organowi naruszenie art. 215 § 1 w zw. z art. 122 o.p. przez bezpodstawne i błędne przyjęcie, że sprostowanie dotyczy oczywistej omyłki pisarskiej popełnionej w decyzji z dnia 18.11.2015 r. w sytuacji, gdy sprostowaniu uległy tylko te elementy decyzji, które miały istotny wpływ na wynik sprawy i zostały wskazane przez skarżącego w skardze do WSA w Szczecinie na powyższa decyzję, która nadal posiada szereg błędów i pomyłek pisarskich.

Organ odwoławczy wydał w dniu 4 marca 2016 r. postanowienie, w którym utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 7 stycznia 2016 r.

Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie i przywołał treść art. 215 § 1 i 3 oraz 239 o.p. Organ wskazał, że wydanym postanowieniem nie dokonano merytorycznej zmiany decyzji, ani też nie zmieniono istoty rozstrzygnięcia, którym było opodatkowanie ww. pojazdu ani postanowieniem tym nie zmieniono klasyfikacji pojazdu, podstawy opodatkowania czy wysokości zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 54 o.p., nie nalicza się odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Przepisy wskazują dokładnie i precyzyjnie, jakie to okresy i jak należy je obliczać. Ustalenie dat początkowych i końcowych zdarzeń składających się na takie sytuacje odbywa się poprzez analizę akt sprawy, w szczególności treści potwierdzeń odbioru korespondencji przez podatników oraz pieczęci nanoszonych na korespondencji wpływającej do organu podatkowego. Wskazanie błędnej daty niż ta, która wynikała z ww. dokumentów, powoduje, że mamy do czynienia z oczywistą omyłką, która, w ocenie organu, mogła być sprostowana w trybie art. 215 o.p. Organ wskazał, że art. 53 § 3 o.p., ustanawia zasadę samoobliczenia odsetek przez osoby do tego zobowiązane. Odsetki są nienależne w sytuacjach określonych w art. 54 o.p. i organ podatkowy pomocniczo wskazuje w decyzjach, jakie są to okresy, a gdy zostanie stwierdzone, że zostały one wskazane nieprawidłowo, to konieczne jest dokonanie stosownego sprostowania.

W ocenie organu odwoławczego, brak było podstaw do przyjęcia, że organ nie mógł wydać postanowienia o sprostowaniu omyłki z uwagi na treść wydanego tytułu wykonawczego. Tytuł wykonawczy wystawiany jest po zakończeniu postępowania podatkowego, gdy podatnicy nie chcą dobrowolnie wykonać decyzji. W wystawionych tytułach wykonawczych podana została prawidłowa data, od której nalicza się odsetki oraz wskazana została kwota odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. Organ egzekucyjny zobligowany jest do brania pod uwagę okoliczności prowadzonego postępowania egzekucyjnego, np. wyliczenia większej kwoty odsetek w miarę dłuższego trwania postępowania. Jeżeli w sprawie zachodzi konieczność wydania postanowienia o sprostowaniu omyłki, to takie postanowienie winno zostać wydane, a wtedy wierzyciel oraz organ egzekucyjny winny również wziąć pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w postanowieniu. Sprostowanie omyłki w decyzji nie daje podstaw do umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Podatnik złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na powyższe postanowienie i wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz postanowienia poprzedzającego skarżone postanowienie oraz włączenie skarżonego postanowienia wraz z niniejszą skargą do akt sprawy o sygn. akt I SA/Sz 60/16 połączonej do wspólnego rozstrzygania ze sprawą o sygn. akt I SA/Sz 59/16 i połączenie wszystkich wniesionych skarg do łącznego rozstrzygnięcia, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzucił organowi naruszenie art. 215 § 1 o.p. przez uznanie, że błędne określenie w decyzji organu odwoławczego z dnia 18 listopada 2015 r. rozpoczęcia lub zakończenia okresu nienaliczania odsetek za zwłokę stanowi oczywistą pomyłkę pisarską i jest możliwe do sprostowania w trybie art. 215 § 1 o.p. sytuacji, gdy przedmiot i zakres dokonanego prostowania powodował w istocie rzeczy rozstrzygnięcie o wysokości odsetek, od obowiązania podatkowego i był już objęty zarzutem w skardze do WSA na decyzję organu odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

W dniu 7 marca 2016 r. i w dniu 14 marca 2016 r. do Sądu wpłynęły pisma procesowe skarżącego. W dniu 11 marca 2016 r., w dniu 21 marca 2016 r. oraz 18 maja 2016 r. wpłynęły do Sądu pisma procesowe organu odwoławczego.

Na rozprawie Sąd postanowił:

1. na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Sz 59/16 oraz I SA/Sz 60/16 i sprawę dalej prowadzić pod sygn. akt I SA/Sz 59/16, gdyż mogły być one objęte jedną skargą.

2. na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Sz 59/16 oraz I SA/Sz 372/16 i sprawę dalej prowadzić pod sygn. akt I SA/Sz 59/16, gdyż pozostają one ze sobą w związku.

Sąd wskazał, co następuje:

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżących ww. samochodu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN) i uznanie, że pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skarżący, kwestionując stanowisko organu, twierdzą bowiem, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był to samochód ciężarowy (pozycja CN 8704), niepodlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Wskazać należy, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

W myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo przyjął, że skarżący byli podatnikami w niniejszym postępowaniu. Skarżący nabyli wspólnie ww. pojazd, co wynikało z umowy, zawartej w aktach. Przedmiotowy pojazd był współwłasnością (w częściach ułamkowych) skarżących co wynikało z art. 195 Kc. Powyższe zdeterminowało wydanie decyzji przez organ w stosunku do obojga skarżących jako współwłaścicieli ww. pojazdu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Wskazać należy, że w dniu 26.01.2010 r. (data przemieszczenia pojazdu na teren Polski) obowiązywał art. 102 u.p.a. w brzmieniu: "Art. 102. 1. Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

2. W przypadkach, o których mowa w art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2, jeżeli przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju dokonał inny podmiot niż podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która nabyła prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel.

3. W przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która wystąpiła o rejestrację tego samochodu na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym".

Z dniem 1.09.2010 r. weszła zmiana ww. przepisu na podstawie art. 1 ustawy z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 151, poz.1013), polegająca na dodaniu ust. 4 w brzmieniu następującym: "W przypadku gdy samochód osobowy stanowi przedmiot współwłasności, za podatników uznaje się wszystkich współwłaścicieli, nawet gdy czynności podlegających opodatkowaniu dokonał jeden ze współwłaścicieli. Współwłaściciele ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe".

Zdaniem Sądu, ww. zmiana nie miała znaczenia na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Kwestia ta ewentualnie mogłaby mieć znaczenie w postępowaniu egzekucyjnym.

Stosownie zaś do art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Opodatkowanie akcyzą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu dotyczy więc samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego samochodu, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

W przyjęty tam sposób, do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej ("ORINS"). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zaklasyfikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, LEX nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które wskazują na określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których Organy podatkowe prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tych wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów.

Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są też powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe", którym niewątpliwie jest przedmiotowy pojazd (kompaktowy crossover SUV). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W świetle powyższego, niewątpliwie prawidłowe zaklasyfikowanie towaru wymaga uwzględnienia cech konstrukcyjnych pojazdu, które z kolei wyznaczają zasadnicze przeznaczenie samochodu. Tym samym za uzasadnione uznać należy postępowanie organów podatkowych, dokonujących klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji.

Bezspornie odwołanie się do cech projektowych pojazdu ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji, bowiem w przeciwnym razie każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu nakazywałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany. Nie przypadkowo zatem ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej, gdyż klasyfikacja towaru w oparciu o jej postanowienia daje właśnie efekt trwały i jednoznaczny.

Nie ulega wątpliwości zatem, że co do zasady to producent, który tworzy pojazd, nadaje mu takie cechy jak punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych, tylne drzwi z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu, nie montuje stałej przegrody za przednim rzędem oraz przewiduje możliwość wykończenia wnętrza w sposób typowy dla standardu samochodu osobowego - nadaje pojazdowi zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Skarżący konsekwentnie podnosili, że samochód na terenie Niemiec został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Tak też został zarejestrowany sporny pojazd na terenie kraju; w zaświadczeniu z badania technicznego pojazdu z dnia 27.01.2010 r. wpisano także "liczba miejsc do siedzenia/ogółem - 2". Tymczasem z opisu zmian w pojeździe stanowiących załącznik do zaświadczenia o badaniu technicznym z dnia 30.01.2010 r. wynikało, że po zdemontowaniu kraty oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej i konstrukcji płaskiej podłogi w tylnej części, w miejscach fabrycznie przewidzianych zamontowano fotele oraz pasy bezpieczeństwa, pojazd uzyskał 5 miejsc siedzących.

Jak ustalił organ w Niemczech w okresie od 10.12.2004 r. do 28.07.2009 r. ww. pojazd był zarejestrowany jako samochód osobowy (pojazd wyprodukowany w 2004r., nadwozie zamknięte, 5 miejsc siedzących), a od 7.01.2010 r. jako samochód ciężarowy( powyższe nastąpiło w miesiącu sprzedaży ww. pojazdu).

Na podstawie powyższych ustaleń, organ odwoławczy prawidłowo stwierdził zatem, że ww. pojazd na terenie Niemice był samochodem dwumiejscowym, zaś przebudowa do wersji 5 -osobowej stanowiła prostą czynność, która nie ingerowała w trwałe cechy konstrukcyjne samochodu, pozwalające ustalić jego zasadnicze przeznaczenie jako pojazd osobowy. Powyższe, zdaniem Sądu, było wystarczające do uznania ww. samochód za pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, zbędne było przeprowadzanie oględzin ww. pojazdu. Zdaniem Sądu, taka ocena była prawidłowa niezależnie od braku informacji od dealera ww. pojazdów. Organ podatkowy bowiem, w toku postępowania podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym każdorazowo ustalając wygląd samochodu, uwzględnia co działo się z samochodem po dacie nabycia, aż do jego sprzedaży, jakich dokonano w nim przeróbek i do jakich celów został ostatecznie zarejestrowany. Takie ustalenia, jak wyżej wskazano, zostały poczynione również w odniesieniu do spornego samochodu. Zasadnie więc w takim stanie faktycznym organ odwoławczy stwierdził, że nawet jeśli w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego i jego sprzedaży na terytorium kraju przedmiotowy samochód posiadał dwa, a nie 5 miejsc siedzących, to dokonane następnie w kraju zmiany potwierdzają, iż konstrukcyjnie pojazd trwale był przeznaczony do przewozu osób. Podkreślić bowiem należało, że samochód posiadał fabryczne wyposażenie w postaci stałych punktów kotwiących do zamocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, w których to miejscach kotwiących zostały zamontowane siedzenia i pasy bezpieczeństwa po pierwszej sprzedaży samochodów na terytorium kraju. Zmiany polegające na wstawieniu kraty oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładownej, która później została zdemontowana, czy panela podłogowego, były z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej zmianami o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał zatem na ustalenie, że sporny pojazd posiadał cechy, pozwalające do zakwalifikowania go jako pojazdu osobowego. Sąd nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu mógł zostać przerobiony na ciężarowy, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - iż zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704), a taka sytuacja nie zaistniała w niniejszej sprawie. Dokonane zmiany w spornym pojeździe były prostymi zmianami, a ich przeprowadzenie nie wymagało, ani zaangażowania firmy specjalistycznej, ani też zastosowania specjalistycznych urządzeń dla ich przeprowadzenia. Za takim stanowiskiem przemawia opis dokonanych czynności (załącznik do badania technicznego z dnia 30.01.2010 r.). Zdaniem Sądu, taki wniosek był uzasadniony na podstawie ww. dokumentów i brak wypowiedzi firmy dokonującej ww. zmian w przedmiotowym pojeździe nie miał wpływu ma wynik sprawy. Jak wyżej wskazano, o kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany niektórych elementów jego wyposażenia w sytuacji, gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego przeznaczeniu. W związku z tym, zmiany kwalifikacji pojazdu z osobowego na ciężarowy można dokonać dopiero po uprzedniej zmianie konstrukcji pojazdu. Innymi słowy, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne jakich przeróbek w pojeździe dokonuje jego użytkownik, aby dla celów rejestracyjnych nadać mu cechy właściwe pojazdowi ciężarowemu, ale decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazdowi temu nadał producent (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 102/12). Wymienione wcześniej elementy konstrukcyjne w sposób ewidentny świadczyły o tym, że pojazd ten był i jest samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, klasyfikowanym do kodu CN 8703. Oceny tej nie zmienił fakt, że w dniu sprowadzenia samochodu do kraju i w dniu pierwszej rejestracji w kraju posiadał wyposażenie inne, niż w dniu przerejestrowania 30.01.2010 r., skoro dokonane w nim zmiany nie ingerowały w cechy konstrukcyjne, a jedynie nadały pojazdowi cechy wersji fabrycznej (osobowej).

O kwalifikacji pojazdu nie decyduje sposób, w jaki jest (lub był) on użytkowany. Zatem pomimo tego, że sporny pojazd mógł być także wykorzystywany do przewozu towarów, o kwalifikacji pojazdu nie decyduje jego faktyczne wykorzystanie, o czym świadczy użycie w opisie pozycji 8703 słowa "przeznaczenie", a nie "wykorzystanie".

Podkreślić należy, że przedmiotowy pojazd (kompaktowy SUV) nie był pojazdem typu pick-up, a jedynie przy tego rodzaju pojazdach może mieć znaczenie proporcja między częścią ładunkowa a pasażerską. Wyjaśnić należy, że na mocy obowiązujących Not wyjaśniających, pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary, czyli m.in. pickupy. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, prawidłowe było stanowisko organu odwoławczego, że sporny samochód posiada cechy wskazujące na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Cechy pojazdu odpowiadają opisowi cech, jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu 8703 CN, tj. samochody pięciodrzwiowe, dookoła przeszklone, z pięcioma/siedmioma fabrycznymi miejscami do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, bez trwałej, fabrycznie zamontowanej ściany działowej za fotelem kierowcy i pasażera. Tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym w powiązaniu z zasadami Scalonej Nomenklatury Taryfowej stanowią materialną podstawę klasyfikacji pojazdu dla celów poboru akcyzy. Należy przy tym brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu. O klasyfikacji pojazdu do kategorii samochodu osobowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym nie decydują natomiast kryteria związane z ładownością pojazdu, zapisy w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji pojazdu. Dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Przepisy o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego jedynie w celu ustalenia czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju. Nie mają zastosowania do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Niezasadne jest także kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Bowiem świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy pojazd, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. I GSK 1303/12, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na wadze, uznać należało, że ze stanu faktycznego sprawy prawidłowo ustalonego w postępowaniu podatkowym wynikało, iż przedmiotowy samochód osobowy został nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżących, przemieszczony na terytorium kraju, a następnie sprzedany nabywcy w kraju, co było zdarzeniem określonym w art. 101 ust. 1 pkt 2 u.p.a., skutkującym powstaniem obowiązku podatkowego podatku akcyzowym z tytułu przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Sąd uznał zarzuty naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego za niezasadne.

W ocenie Sądu, w postępowaniu podatkowym zebrany został niezbędny materiał dowodowy, prawidłowo oceniony przez organy. W zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący wyjaśniono, że dowody/dokumenty, w których nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód określony został jako ciężarowy, nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów do celów podatkowych; klasyfikacja pojazdów dla celów podatkowych dokonywana jest bowiem w oparciu o rozporządzenie nr 2658/87, a nie o dokumenty rejestracyjne, czy niepodatkowe przepisy prawa, na podstawie których są wydawane. Stwierdzić zatem należało, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy i dokonał prawidłowej prawnej ich oceny. Okoliczność, że z zebranego materiału dowodowego skarżący wywiedli inne wnioski niż organ nie świadczyło, że w sprawie organy naruszyły przepisy procesowe. Fakt, że organ w toku czynności sprawdzających gromadzi dokumenty związane ze sprawa i następnie wykorzystuje je w toku postępowania podatkowego nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania. Dokumenty te pozwalają organowi podatkowemu ocenić celowość przyszłego postępowania (czy w danej sprawie istnieje potrzeba wszczęcia postępowania podatkowego czy też nie), czy też podjąć stosowne działania np. w celu uaktualnienia danych podatników w postaci adresu. W przypadku gdy organ wszczyna postępowanie podatkowe, powyższe dokumenty jako zebrane w sprawie zostają udostępnione stronom postępowania na mocy art. 200 o.p.

W ocenie Sądu, zawiadomienie skierowane do skarżącego o terminie przesłuchania było prawidłowe i zawierało stosowne pouczenia, w tym o możliwości nałożenia kary porządkowej na podstawie art. 262 o.p. Pouczenie o możliwości nałożenia ww. kary porządkowej jest kwestią odrębną od samego nałożenia tej kary na podstawie postanowienia właściwego organu podatkowego, które to postanowienie w przypadku jego wydania podlegałoby ocenie formalnej i merytorycznej sądu administracyjnego. Sam fakt skierowania ww. wezwania do skarżącego nie miał wpływu na wynik sprawy. Okoliczność, że protokół przesłuchania skarżącego nie zawierał pouczenia o treści art. 199 o.p. stanowił naruszenie ww. przepisu przez organ podatkowy. Podkreślić należy, że ww. naruszenie przepisu nie stanowiło samo w sobie okoliczności uzasadniającej uchylenie zaskarżonej decyzji. Wskazać należy, organ, dokonując przesłuchania skarżącego pouczył go o treści art. 196 o.p. Jak wynikało z akt, organy przy rozpoznawaniu sprawy nie oparły się tylko i wyłącznie na zeznaniach skarżącego, lecz zasadniczo na dokumentach zebranych w sprawie. Ponadto zeznania skarżącego dotyczyły okoliczności zakupu i sprowadzenia pojazdu jako samochodu dwuosobowego, zaś ta okoliczność nie była kwestionowana przez organy. Sąd uznał, że naruszenie w tym względzie przepisów postępowania nie miało wpływu na wydane rozstrzygnięcie.

Przechodząc do skargi podatnika w przedmiocie sprostowania omyłki pisarskiej wskazać należy, że stosownie do art. 215 § 1 O.p., organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji.

W ocenie Sądu, niezależnie od złożonej skargi przez skarżącego organ miał prawo z urzędu wydać postanowienie o sprostowanie omyłki pisarskiej. Samo złożenie skargi nie zamyka drogi do wydania ww. postanowienia.

Przedmiotowy przewiduje prostowanie błędów i omyłek, które stanowią wady nieistotne. Sprostowanie decyzji nie może prowadzić do zmiany jej treści.

Istota sprawy sprawdza się do konieczności odpowiedzi na pytania, czy sprostowane elementy decyzji z dnia 18 listopada 2015 r. (tzw. daty odsetkowe) miały charakter oczywistej omyłki i mogły zostać sprostowane w trybie art. 215 o.p.

Sąd podzielił pogląd organu, że popełnione przez organ omyłki charakteryzują się ww. cechą oczywistości oraz nie zmieniają merytorycznej treści decyzji.

Jak wynikało z akt, przedmiotem sprawy i rozstrzygnięcia była kwestia klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu (czy jest on samochodem klasyfikowanym do pozycji CN 8703, a tym samym jest samochodem osobowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy jest samochodem klasyfikowanym do pozycji CN 8704), a w konsekwencji określenia daty powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Stan faktyczny w ww. zakresie został ustalony i pozwalał na wydanie stosownej decyzji. Wydanym postanowieniem nie dokonano merytorycznej zmiany decyzji, ani też nie zmieniono istoty rozstrzygnięcia, którym było opodatkowanie pojazdu; postanowieniem nie zmieniono klasyfikacji pojazdu, podstawy opodatkowania czy wysokości zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 54 o.p., nie nalicza się odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Przepisy wskazują dokładnie i precyzyjnie, jakie to okresy i jak należy je obliczać (• od dnia następnego po upływie terminu do dnia otrzymania odwołania; • od dnia następnego po upływie terminu do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie; • od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie). Ustalenie dat początkowych i końcowych zdarzeń składających się na takie sytuacje odbywa się poprzez analizę akt sprawy, w szczególności treści potwierdzeń odbioru korespondencji przez podatników oraz pieczęci nanoszonych na korespondencji wpływającej do organu podatkowego. Powyższe zdarzenia składają się na stan faktyczny prowadzonej sprawy, który następnie powinien zostać prawidłowo odzwierciedlony w wydanej decyzji podatkowej. Wskazanie błędnej daty niż ta, która wynika z ww. dokumentów, powoduje, że mamy do czynienia z oczywistą omyłką, która mogła zostać, w ocenie Sądu, tak jak i organu, sprostowana w trybie art. 215 o.p. Nie można się zgodzić ze skarżącym, że przez wydanie postanowienia z dnia 7 stycznia 2016 r. ustalony został nowy stan faktyczny w sprawie. Ustalenie nowego stanu faktycznego w sprawie miałoby miejsce wówczas, gdyby zdarzenia miały miejsce w innych dniach (np. gdyby korespondencja została odebrana w innym dniu niż podano na potwierdzeniu odbioru korespondencji). Organ podatkowy nie zakwestionował tych dat i nie dokonał ich zmiany. Wydanie postanowienia o sprostowaniu nie było ustaleniem nowego stanu faktycznego, tylko odzwierciedleniem stanu faktycznego, który wynika z dokumentów składających się na akta sprawy podatkowej.

Stosownie do art. 53 § 3 o.p., odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny łub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe. Przepis ten ustanawia zasadę samoobliczenia odsetek przez osoby do tego zobowiązane. Odsetki są nienależne w sytuacjach określonych w art. 54 o.p. i organ podatkowy pomocniczo wskazuje w decyzjach, jakie to okresy, a gdy zostanie stwierdzone, że zostały one wskazane nieprawidłowo, to konieczne jest dokonanie stosownego sprostowania.

Stosownie do art. 12 § 1 o.p., jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Stronami prowadzonego postępowania podatkowego byli skarżący, którzy podejmowali oni czynności, które miały miejsce w różnych datach i w związku z tym należało przyjąć daty skrajne. Z akt wynikało, że odwołania podatników wpłynęły do organu I instancji w dniach 6.10.2015 r. oraz 7.10.2015 r., w związku z czym należało przyjąć, że zdarzenie w postaci wpływu odwołania miało miejsce w dniu 6.10.2015 r. i stosując ww. przepis winno zostać wraz z aktami sprawy przekazane do organu odwoławczego najpóźniej w dniu 20.10.2015 r. Jako że odwołanie wraz z aktami sprawy wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 26.10.2015 r., to okres od dnia 21.10.2015 r. do dnia 26.10.2015 r. jest okresem nie odsetkowym i ten właśnie okres wskazano w postanowieniu z dnia 7 stycznia 2016 r.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy lub innego naruszenia przepisów postępowania albo przepisów prawa materialnego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.