Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 891/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 74
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 29 ust. 1 - 3
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz 486
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2016 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek od zwróconych odsetek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) z dnia [...] r., nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749; ze zm.) (dalej: O.p.) po rozpatrzeniu odwołania M. M. (dalej: podatnik, skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...] wydanej po ponownym rozpoznaniu wniosku z dnia 19 grudnia 2010 r. uznanego za wniosek złożony w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08, o zwrot odsetek od odsetek w kwocie [...] zł, zwróconych podatnikowi przez organ podatkowy w dniu 4 września 1998 r. bez oprocentowania, wpłaconych przez podatnika w roku 1994 na skutek wydania przez urząd skarbowy decyzji zwiększającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r., która następnie została uchylona, orzekającej, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08, nie stanowi podstawy do rozstrzygania w przedmiotowej sprawie, i odmawiającej zwrotu odsetek, od zwróconych podatnikowi w dniu 4 września 1998 r. odsetek w kwocie [...] zł., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W dniu 21 grudnia 2010 r. do Urzędu Skarbowego w B. wpłynął wniosek podatnika o zwrot odsetek od odsetek w kwocie [...] zł, zwróconych bez oprocentowania w dniu 4 września 1998 r., wpłaconych w 1994 r. po wydaniu decyzji zwiększającej zobowiązanie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r., która następnie została uchylona. Wniosek został złożony z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08, w którym orzeczono, iż art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 4 czerwca 2001 r., w zakresie, w jakim przepis ten przez uznanie za nadpłatę kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku z pominięciem kwoty nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę, pozbawia podatnika oprocentowania od kwoty wpłaconej na poczet odsetek za zwłokę od nienależnej zaległości podatkowej uiszczonej na podstawie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej, jest niezgodny z art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Organ odwoławczy stwierdził, że po przeprowadzeniu kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w 1992 r., organ I instancji wydał w dniu [...] r. decyzję o nr [...] , określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1992. Skutkiem tej decyzji było wpłacenie przez podatnika w roku 1994 kwot, na dodatkowo wymierzone zobowiązanie: [...] st. zł - na należność główną (tj. [...] PLN) oraz 1[...] st. zł - na odsetki (tj. [...] PLN). Przedmiotowe kwoty zostały wpłacone po rządami obowiązującej do 31 grudnia 1997 r. ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.). Decyzja organu I instancji została uchylona decyzją Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., o nr [...] , i sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania. W związku z uchyleniem decyzji, podatnik złożył wniosek o zwrot należnych kwot. Po rozpatrzeniu wniosku o zwrot należnych kwot, organ I instancji wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] orzekającą o zwrocie odsetek w kwocie [...] zł oraz odmowie zwrotu nadpłaty w kwocie [...] zł. Nienależnie wpłacone odsetki w kwocie [...] zł zostały zwrócone poleceniem przelewu z dnia 4 września 1998 r., bez oprocentowania, ponieważ zgodnie z obowiązującym wówczas stanem prawnym, oprocentowanie przysługiwało wyłącznie od nadpłat. Decyzja organu I instancji z dnia 11 września 1998 r. o zwrocie odsetek i odmowie zwrotu nadpłaty była przedmiotem odwołania, w którym podatnik kwestionował, między innymi, brak oprocentowania od zwróconych odsetek. DIS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r., nr [...] . Decyzja ta była przedmiotem złożonej przez podatnika skargi, w której jednym z zarzutów był brak oprocentowania od zwróconych odsetek w kwocie [...] zł. Wyrokiem z dnia 16 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 180/99, NSA w Warszawie Oddział Zamiejscowy w K. oddalił skargę, a w kwestii oprocentowania uznał, że zwrot odsetek bez oprocentowania był zasadny.

DIS wskazał, że po ponownym rozpatrzeniu sprawy dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym za 1992 r., organ podatkowy wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego i wysokość nadpłaty w podatku, o którym mowa - w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Decyzja ta została na skutek odwołania uchylona, i w dniu [...] r. Izba Skarbowa w K. wydała decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę (nr [...] ). Decyzja ta była przedmiotem skargi, która została przez NSA oddalona wyrokiem z dnia 8 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 2423/99.

Organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08, który orzekł o niezgodności z Konstytucją art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 4 czerwca 2001 r., w zakresie, w jakim przepis ten nie zaliczał do nadpłaty nienależnie uiszczonych kwot odsetek za zwłokę - pojawiły się ponownie roszczenia skarżącego dotyczące zwrotu odsetek od odsetek w kwocie [...] zł. Powołując się na wyżej wymienione orzeczenie, podatnik złożył wnioski o wznowienie postępowań zakończonych decyzjami :

1. Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] (utrzymującej w mocy decyzję urzędu skarbowego z dnia [...] r., nr [...] , orzekającą o zwrocie odsetek w kwocie [...] zł oraz odmowie zwrotu nadpłaty w kwocie [...] zł) - wniosek złożony w dniu 5 września 2010 r.,

2. Izby Skarbowej w K. Oddział Zamiejscowy w C. z dnia [...] r. o nr [...] (określającą zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę) - wniosek wysłany pocztą w dniu 19 września 2010 r.

DIS podniósł, że w dniu 6 grudnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 316/11 orzekł, że decyzja z dnia [...]r. rozstrzygała sprawę zwrotu odsetek i odmowy zwrotu nadpłaty w oparciu o przepisy art. 29 ust. 2 pkt 3, ust. 3 i ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, i nie zawierała w swej treści (zarówno w rozstrzygnięciu jak i w uzasadnieniu), odwołania się do przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wydanie decyzji na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych potwierdza też, jak wskazano w orzeczeniu, wyrok NSA w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 16 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 180/99. Podkreślono również, że decyzja ta nie rozstrzygała sprawy oprocentowania.

Następnie w dniu 19 grudnia 2010 r. powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r. sygn. akt SK 21/08, podatnik złożył wniosek, który został uzupełniony pismami z dni: 24 stycznia 2011 r., 6 lutego 2011 r., oraz 15 lutego 2011 r. Z przedłożonych pism, wynikają następujące żądania :

1. pismo z dnia 19 grudnia 2010 r., zatytułowane jako wniosek o zwrot oprocentowania z tytułu nadpłaty podatku, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/2008; w piśmie tym podatnik zwraca się o zwrot oprocentowania z tytułu zwróconej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1994 w kwocie [...] zł.

2. pismo z dnia 24 stycznia 2011 r. stanowi sprostowanie, że wniosek dotyczy decyzji z roku 1994 określającej zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 1992 w wysokości [...] zł, z tytułu zwrotu wypłaconych odsetek bez oprocentowania;

3. pismo z dnia 6 lutego 2011 r. prostuje, że wniosek z dnia 19 grudnia 2010 r. dotyczy zwróconej kwoty odsetek za zwłokę w związku z zobowiązaniem w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1992, oraz podkreśla, że wskazany w tymże wniosku rok 1994 stanowi oczywistą pomyłkę pisarską;

4. pismo z dnia 15 lutego 2011 r. określa wysokość nadpłaty w kwocie [...] zł, i wskazuje, że nadpłata ta powstała w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., a czynności zwrotu odsetek urząd skarbowy dokonał w dniu 4 września 1998 r., w czasie obowiązywania przepisów Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie uznając, że wniosek dotyczy sprawy, która była rozstrzygnięta decyzją Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., nr [...] , utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., nr [...] , orzekającą o zwrocie odsetek w kwocie [...] zł oraz odmowie zwrotu nadpłaty w kwocie [...] zł. Na wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatnik złożył zażalenie, w którym postawił zarzut, że organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, że sprawa wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. w kwocie [...] zł, powstałej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, była już rozstrzygnięta inną decyzją. DIS postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] , utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Postanowienie DIS stało się przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Po rozpoznaniu skargi, Sąd wydał w dniu 7 listopada 2011 r. wyrok , sygn. akt I SA/Gl 672/11, w którym orzekł, że nie wystąpiła przesłanka do odmowy wszczęcia postępowania, gdyż decyzja na którą się powołano w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania, dotyczy odsetek i nadpłaty, a nie dotyczy oprocentowania.

Następnie DIS postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] , uchylił postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, zalecając merytoryczne rozpatrzenie wniosku skarżącego, przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego mającego zastosowanie do przedmiotowej sprawy, z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku organ I instancji decyzją z dnia [...] r., nr [...] orzekł, że w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08, nie powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. Podatnik złożył odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając organowi podatkowemu niewykonanie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 672/11 poprzez błędnie rozpoznanie wniosku. Podatnik podniósł, że żądanie nie dotyczy nadpłaty, lecz zwrotu oprocentowania odsetek za zwłokę, w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/2008.

DIS decyzją z dnia [...] r., nr [...] uchylił decyzję organu I instancji, i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia, zarzucając decyzji, będącej przedmiotem odwołania, błędną kwalifikację wniosku, czyli zakwalifikowanie żądania jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r., podczas gdy wniosek dotyczy odsetek od odsetek wpłaconych przez podatnika na skutek określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w której podatnik żądał dokonania rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji. Skarga została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 30 grudnia 2013 r., sygn. akt. I SA/Gl 1264/13.

Organ I instancji po ponownym rozpatrzeniu wniosku podatnika z dnia 19 grudnia 2010 r., decyzją z dnia [...] r., nr [...] stwierdził, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08, nie stanowi podstawy do rozstrzygania w przedmiotowej sprawie, i w konsekwencji odmówił zwrotu odsetek, od zwróconych podatnikowi w dniu 4 września 1998 r. odsetek w kwocie [...] zł.

Następnie organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że w niniejszej sprawie skarżący, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., SK 21/08, domaga się zwrotu nadpłaty w postaci oprocentowania nienależnie uiszczonych odsetek. Okolicznością pozostającą poza sporem jest to, że przedmiotowa nadpłata dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. Nadpłata powstała w 1994 r. W momencie powstania nadpłaty nie obowiązywała jeszcze ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Ten akt prawny wszedł bowiem w życie z dniem 1 stycznia 1998 r. Zgodnie zaś z art. 330 O.p. zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przepis art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.) zawierał kompleksową regulację dotyczącą kwestii związanych z nadpłatami. W ust. 3 tej normy prawnej zawarta jest także całościowa regulacja odnoszącą się do oprocentowania nadpłat. Dlatego też w przypadku nadpłat powstałych przed dniem 1 stycznia 1998 r. należy do wszystkich zagadnień z nimi związanych stosować przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych (por. wyrok NSA z: 14 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2171/02; 23 marca 2007 r., sygn. akt II FSK 502/06). W przypadku, gdy nadpłata powstała pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, lecz żądanie jej stwierdzenia zgłoszono w czasie obowiązywania nowego porządku prawnego, wynikającego z O. p., to w świetle regulacji intertemporalnej zawartej w art. 330 tejże ustawy te pierwsze przepisy (ustawy o zobowiązaniach podatkowych) będą miały zastosowanie dla oceny materialnoprawnych przesłanek stwierdzenia nadpłaty oraz technicznego sposobu jej rozliczenia, te drugie zaś (O.p.) będą regulować jedynie procesowy tryb jej dochodzenia (por. wyrok NSA z 6 maja 2005 r., FSK 2110/04, CBOSA).

DIS uznał, że organ podatkowy I instancji dokonał wnikliwej analizy regulacji dotyczących Trybunału Konstytucyjnego oraz wydanego przez Trybunał orzeczenia. Przepisy O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) - przewidują 2 przypadki dochodzenia roszczeń.

Tryb wskazany w art. 74 O.p.- dotyczy przypadków w których organ podatkowy nie wydawał decyzji, a zobowiązanie wynika z deklaracji. Przepis ten stanowi, że jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1:

1. złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację;

2. został rozliczony przez płatnika - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1;

3. nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot.

Natomiast tryb wskazany w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. dotyczy sytuacji, gdy w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

W wyroku z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm), w brzmieniu obowiązującym do 4 czerwca 2001 r., w zakresie, w jakim przepis ten przez uznanie za nadpłatę kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku z pominięciem kwoty nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę, pozbawia podatnika oprocentowania od kwoty wpłaconej na poczet odsetek za zwłokę od nienależnej zaległości podatkowej uiszczonej na podstawie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej, jest niezgodny z art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 z późn. zm.), Trybunał Konstytucyjny postanowił umorzyć postępowanie w pozostałym zakresie (między innymi w zakresie niekonstytucyjności art. 29 ust. 1-3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1997 r., w związku z art. 330 O.p.). Wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obala domniemania zgodności z Konstytucją tej normy prawnej. Stąd też żądanie stwierdzenia nadpłaty w zakresie oprocentowania odsetek, wywiedzione w oparciu o ten wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest zdaniem DIS bezzasadne. W niniejszej sprawie nie ma bowiem zastosowania przepis art. 74 O.p., odnoszący się do przypadków, gdy nadpłata powstaje w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W takiej zaś sytuacji termin prekluzyjny z art. 80 § 1 O.p. w zw. z art. 330 O.p. już minął. Dlatego też nie ma podstaw do zwrotu podatnikowi odsetek od zwróconych w dniu 4 września 1998 r. odsetek w kwocie [...] zł.

Odnośnie naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. DIS stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 207 O.p. oraz art. 72 § 1 pkt 1 i art. 77 § 1 i 2 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 4 czerwca 2001 r.), art. 29 ust. 1-3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.), w zw. z art. 330 O.p.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu stosowania nieobowiązującego art. 29 ust. 1-3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych stwierdził, że rozstrzygnięcie oparte zostało na przepisie, który kompleksowo regulował przedmiotową kwestię w 1994 r.

DIS nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 153 p.p.s.a. Organ I instancji rozpoznając sprawę po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 672/11 wykonał wskazania Sądu i rozpoznał merytorycznie sprawę. Organ podatkowy I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, następnie powołał przepisy prawa obowiązujące w rozpatrywanym okresie, odniósł się również do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r. Po dokonanej analizie wszystkich wyżej wymienionych elementów organ podatkowy ocenił, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie ma w tym przypadku zastosowania.

DIS jako niezasadny ocenił także zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. Dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy I instancji przyjął, że żądanie podatnika dotyczy odsetek od odsetek - zgodnie ze wskazaniami zawartymi w decyzji organu odwoławczego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że nie jest prawdą, jakoby organ I instancji ustalił, że odszkodowanie otrzymane przez podatnika, wypłacone na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w K., dotyczyło naprawienia szkody w zakresie utraconych korzyści.

DIS rozpatrując odwołanie podatnika nie zgodził się także z zarzutami naruszenia art. 121, 122, 124 i 125 O.p. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie odzwierciedla stan faktyczny i prawny związany ze sprawą. Podatnik nie wskazał, które dowody organ podatkowy pominął, poza wskazanymi wnioskami z roku 2001 - które, wbrew temu co twierdzi podatnik, poddano ocenie.

Odnośnie zarzutu dotyczącego przewlekłego postępowania organ odwoławczy stwierdził, że sprawa związana jest z podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1992 r., który był przedmiotem wielotorowych roszczeń i rozstrzygnięć w latach 1994-2004, oraz po wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest bardzo obszerny i zawiły, a stan prawny bardzo skomplikowany. Organ podatkowy na podstawie całości zgromadzonych dokumentów dokonał ustaleń w zakresie wszystkich postępowań prowadzonych w związku z tym podatkiem, by ocenić wszystkie istotne dowody w sprawie wniosku podatnika. Odnosząc się do zarzutu nierozpatrzenia przez organ podatkowy wniosków strony składanych w 2001 r. DIS podniósł, że w toku ponownego rozpatrywania sprawy skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w B. pismo z dnia 24 lutego 2014 r., w sprawie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z wniosku strony z dnia 7 września 2001 r. o wydanie decyzji rozstrzygającej w przedmiocie zwrotu oprocentowania odsetek oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wniosku strony z dnia 2 listopada 2001 r. o zwrot oprocentowania (prawidłowo: pismo z 7 września 2001 r. jest wnioskiem o zwrot oprocentowania, a pismo z 2 listopada 2001 r. jest wnioskiem o wydanie decyzji). Organ podatkowy I instancji ocenił wnioski podatnika z roku 2001, złożone przed zakończeniem postępowania o odszkodowanie. Organ I instancji wskazał, że pismo złożone w dniu 7 września 2001 r. dotyczyło żądania zwrotu oprocentowania od kwoty odsetek [...] zł, stanowiącej według podatnika nadpłatę. Odpowiadając, pismem z dnia 10 października 2001 r., nr [...] , organ I instancji poinformował podatnika, że brak jest podstawy prawnej do żądania oprocentowania. Na pismo z dnia 2 listopada 2001 r. organ I instancji udzielił skarżącemu odpowiedzi pismem z dnia 3 grudnia 2001 r., nr [...] , w którym wskazał, że sprawa o której mowa we wniosku była już rozstrzygnięta decyzją organu podatkowego I instancji nr [...] z dnia [...] r., wydaną na skutek złożonego przez podatnika wniosku o zwrot należnych mu kwot, po uchyleniu decyzji z roku 1994. W okresie rozpatrywania wniosku strony o wydanie decyzji tj. w 2001 r. nie było w przepisach podatkowych możliwości odmowy wszczęcia postępowania w przypadku, gdy w sprawie zapadła już decyzja lub z uwagi na brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego (obecnie art 165a dodany przez art. 1 pkt 121 ustawy z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1387), zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2003 r. DIS nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że wobec takiego rozstrzygnięcia urzędu skarbowego strona została pozbawiona możliwości dochodzenia swoich roszczeń przed sądami administracyjnym, bowiem mogła skorzystać z art. 141 O.p. i złożyć ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie lub na podstawie art. 17 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368) złożyć skargę na bezczynność.

Reasumując DIS wskazał, że żądanie wydania decyzji rozstrzygającej sprawę oprocentowania uwzględniającej wnioski z roku 2001 pojawiło się ponownie po 10 latach, w roku 2011 - w okresie kiedy przedawnione jest zobowiązanie podatkowe i prawo do roszczeń związanych z nadpłatą (oprocentowaniem). Żądania przedstawione przez stronę we wnioskach z roku 2001 są tożsame z przedmiotem niniejszego postępowania. Znajdują się w materiale dowodowym prowadzonego obecnie postępowania i w postępowaniu podlegały analizie zarówno przez organ I instancji jak i organ odwoławczy.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zarzucił:

1) naruszenie art. 122 O.p. poprzez nieustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy zgodnie ze stanem rzeczywistym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

a) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez ustalenie, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/K180/99, orzekał w zakresie odsetek od odsetek,

b) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że sprawa została rozstrzygnięta decyzją o nr [...] z dnia [...] r.,

c) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez niewłaściwe ustalenie stanowisk stron, a w szczególności stanowiska organu, który wydał zaskarżoną decyzję, w postępowaniu toczącym się w związku z wydaniem postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z dnia [...] r., nr [...] , utrzymanego w mocy postanowieniem organu, który wydał zaskarżoną decyzję, a obecnie zawieszonego postanowieniem wydanym dnia 30 września 2013 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 916/12,

d) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez niewskazanie w zaskarżonej decyzji, że pismem z dnia 3 grudnia 2001 r. organ podatkowy wprowadził skarżącego w błąd,

e) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że skarżący pozwem z dnia 8 marca 2001 r. wszczął postępowanie o pozbawienie go oprocentowania od wypłaconych odsetek za zwłokę,

2) naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 672/11, a w szczególności przez nieuwzględnienie stanu faktycznego i prawnego mającego zastosowanie w niniejszej sprawie, a zwłaszcza nieuwzględnienie faktu, iż wnioski złożone w 2001 r. nie zostały rozstrzygnięte przez organ, jak również stanu prawnego obowiązującego w niniejszej sprawie, nieuwzględnienie w swoich wywodach postanowień wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

3) naruszenie art. 330 O.p. poprzez błędne uznanie, iż znajduje on zastosowanie w niniejszym postępowaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

4) naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieuznanie, że odsetki za zwłokę należy traktować na równi z nadpłatą, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

5) naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 77 O.p. poprzez błędne uznanie, iż nie znajdują zastosowania w niniejszym postępowaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

6) naruszenie art. 74 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż nie znajduje zastosowania w niniejszym postępowaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

7) naruszenie art. 78 i 79 O.p. w brzmieniu obowiązującym poprzednio oraz 80 O.p. poprzez błędne uznanie, że roszczenie uległo przedawnieniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

8) naruszenie art. 29 ust. 1-3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych poprzez błędne uznanie, że nawet na podstawie powyżej powołanej ustawy skarżący nie miał możliwości żądać oprocentowania odsetek, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

9) naruszenie art. 187 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieuwzględnienie wniosków strony z 7 września 2001 r., 1 listopada 2001 r. oraz 31 stycznia2012 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

10) naruszenie art. 210 § 1 pkt. 4 i 5 O.p. poprzez uznanie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08, stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy, gdy tymczasem wyrok nie może stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia jakiegokolwiek organu, jak również nieprawidłowe sformułowanie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie,

11) naruszenie art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez ignorowanie okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

12) naruszenie art. 124 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie przesłanek, a przede wszystkim lakoniczne i gołosłowne wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

13) naruszenie art. 125 O.p. w zw. z art. 139 O.p. poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania pomimo tego, iż sprawa winna zostać załatwiona niezwłocznie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

14) naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Stawiając powyższe zarzuty skarżący wniósł o:

1. uchylenie decyzji organu, który wydał zaskarżoną decyzję, w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji,

2. zasądzenie kosztów postępowania sądowego od organu na rzecz skarżącego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jest to tzw. zasada prawdy obiektywnej, zgodnie z którą obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Zasada prawdy obiektywnej stanowi naczelną zasadę prawa, a pomimo tego organ dopuszcza się wybiórczego ustalania stanu faktycznego w oparciu o niektóre tylko dowody, a tym samym ustala stan faktyczny niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Organ błędnie wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 180/99, orzekał w zakresie odsetek od odsetek. Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowym wyroku orzekł jedynie o oddaleniu skargi i w związku z tym nie orzekał, że brak jest podstaw prawnych do przyznania oprocentowania odsetek. W konsekwencji tego błędu w ustaleniach faktycznych organ, który wydał zaskarżoną decyzję, uznał, że kwestia zwrotu oprocentowania odsetek została już prawomocnie rozstrzygnięta, co ma istotny wpływ na wynik niniejszego postępowania, a w szczególności bagatelizowania znaczenia wniosków z 13 sierpnia 1998 r., 7 września 2001 r., 2 listopada 2001 r. i ponawiającego je wniosku z 31 stycznia 2012 r., a tym samym nieuwzględnianie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 672/11.

Ponadto skarżący wskazał, że organ dopuścił się błędu w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że sprawa została rozstrzygnięta decyzją o nr [...] z dnia [...]r. W konsekwencji wskazanego błędu w ustaleniach faktycznych organ, który wydał zaskarżoną decyzję, uznał, że kwestia zwrotu oprocentowania odsetek została już prawomocnie rozstrzygnięta, co ma istotny wpływ na wynik postępowania.

Odnośnie zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych poprzez niewłaściwe ustalenie stanowisk stron, a w szczególności stanowiska organu, który wydał zaskarżoną decyzję, w postępowaniu toczącym się w związku z wydaniem postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z dnia [...]r., nr [...], utrzymanego w mocy postanowieniem organu, który wydał zaskarżoną decyzję, a obecnie zawieszonego postanowieniem wydanym dnia 30 września 2013 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, sygn. akt ISA/Gl 916/12 skarżący stwierdził, że organ podatkowy nie przedstawia stanu faktycznego w niniejszej sprawie zgodnie ze stanem rzeczywistym. Organy podatkowe pomijają jego wnioski, a takie postępowanie zaprzecza wszelkim zasadom budowania zaufania do organów podatkowych i zasadzie praworządności.

W kwestii zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych poprzez pominięcie w zaskarżonej decyzji faktu, że pismem z dnia 3 grudnia 2001 r. organ podatkowy wprowadził skarżącego w błąd, podniósł on, że jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 7 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 672/11, "z przywołanej przez organ decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. (nr [...] nie wynika, aby zawierała ona rozstrzygnięcie w przedmiocie odsetek od odsetek w kwocie [...]zł." i że "w przedmiotowej decyzji nie orzeczono (...) w przedmiocie odsetek od odsetek w kwocie [...]zł". Skarżący podniósł, że działając w zaufaniu do informacji udzielonej mu w piśmie z dnia 3 grudnia 2001 r. nie składał kolejnego wniosku, bo uznał, że organ udzielił mu prawidłowej informacji, tj., że sprawa została już rozstrzygnięta przez organy podatkowe. Dopiero po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w związku z którym skarżący wszczął między innymi postępowania o wznowienie postępowania oraz po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 7 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 672/11, dowiedział się, że został wprowadzony w błąd przez organy podatkowe. W związku z powyższym, organ nie może wywodzić korzystnych dla siebie skutków prawnych wprowadzenia skarżącego w błąd i podnosić zarzutu przedawnienia.

Uzasadniając zarzut błędu w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że skarżący pozwem z dnia 8 marca 2001 r. wszczął postępowanie o pozbawienie go oprocentowania od wpłaconych odsetek za zwłokę, wskazał on, że zapadły w tej sprawie wyrok orzekał jedynie o szkodzie rzeczywistej, a niniejsze postępowanie dotyczy oprocentowania odsetek, a zatem naprawienia szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Tym samym, organ nigdy nie naprawił stronie szkody w postaci utraconych korzyści, jaką jest oprocentowanie odsetek. W konsekwencji przedmiotowego błędu w ustaleniach faktycznych organ uznał, że szkoda została wyrównana skarżącemu w zakresie oprocentowania odsetek, a tym samym organ wydał niekorzystną dla skarżącego decyzję. Tym samym okoliczność ta miała istotny wpływ na wynik postępowania.

Podnosząc zarzut naruszenia art 153 p.p.s.a. skarżący stwierdził, że organy podatkowe wydając decyzje nie uwzględniły treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 672/11. Organ wydał decyzję, w której powołuje przepisy prawne, które, jak wynika z treści uzasadnienia, sam uznaje za niemożliwe do zastosowania w niniejszej sprawie, tj. przepisy Ordynacji podatkowej, jednocześnie wskazując, iż w stanie faktycznym i prawnym mają zastosowanie przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, przy czym do tych przepisów w ogóle się nie odnosi, a zwłaszcza nie wskazuje, czy na podstawie ustawy o zobowiązaniach podatkowych, stronie przysługiwał, czy też nie przysługiwał zwrot oprocentowania od odsetek.

W kwestii zarzutu naruszenia art 330 O.p. poprzez błędne uznanie, iż znajduje on zastosowanie w niniejszym postępowaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, skarżący podniósł, że w dniu 4 września 1998 r. organ dokonał na jego rzecz zwrotu odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. W tym czasie obowiązywała już Ordynacja podatkowa, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1998 r., a jedynie na podstawie art. 330 O.p. do zwrotu nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie O.p. stosowało się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zdaniem skarżącego przepis art. 330 O.p. w ogóle nie znajduje zastosowania do niniejszego postępowania ze względu na fakt, iż przepis ten powinien być stosowany w sposób ścisły, a mianowicie jak wynika z jego brzmienia znajduje on zastosowanie jedynie do zwrotu nadpłat, które powstały przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej, a nie do ustalania definicji nadpłaty, czy też do odsetek za zwłokę. Skarżący powołał się na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 1309/06, w którym Sąd wskazał, że "przez "nadpłatę", o której mowa w art. 330 O.p. należy rozumieć zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. między innymi kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku." Skarżący podkreślił, że żąda zwrotu oprocentowania od nienależnie wpłaconych przez niego odsetek za zwłokę, a nie zwrotu nadpłaty, w związku z czym nie znajduje zastosowania przepis art. 330 O.p., a jedynie przepisy O.p. Powyższe naruszenie brzmienia art. 330 O.p. przez organ, który wydał zaskarżoną decyzję, spowodowało, iż organ błędnie uznał, że w niniejszej sprawie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08, nie znajduje zastosowania, a w konsekwencji odmówił zwrotu oprocentowania odsetek.

Skarżący uzasadniając zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieuznanie, że odsetki za zwłokę należy traktować jedynie na równi z nadpłatą, co miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 77 O.p. poprzez błędne uznanie, iż nie znajdują zastosowania w niniejszym postępowaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy stwierdził, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08 nie uznał, iż odsetki za zwłokę stanowią nadpłatę, ale że należy je traktować jedynie na równi z nadpłatą. W związku z tym, iż art. 330 O.p. dotyczy jedynie zwrotu nadpłat, a odsetki za zwłokę nie stanowią nadpłaty, w dniu zwrotu odsetek stronie zastosowanie znajdowały jedynie przepisy O.p., a zatem art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 77 O.p.

Motywując zarzut naruszenia art 74 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż nie znajduje zastosowania w niniejszym postępowaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, skarżący wskazał, że w dniu dokonania zwrotu odsetek za zwłokę tj. dnia 4 września 1998 r., nie istniała żadna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, ponieważ decyzje z 1994 r. zostały uchylone. Stawiając zarzut naruszenia art. 78 i 79 O.p. w brzmieniu obowiązującym poprzednio oraz art 80 O.p. poprzez błędne uznanie, że roszczenie uległo przedawnieniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy skarżący stwierdził, że przerwał on bieg terminu do zwrotu oprocentowania w 1998 r. i w 2001 r., tj. wnioskiem z dnia 13 sierpnia 1998 r., 7 września 2001 r., 31 stycznia 2012 r. W 1998 r. trwało w dalszym ciągu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i zakończyło się ono dopiero w 2001 r. Organ nie wskazał w żaden sposób podstawy prawnej, na podstawie której uznaje, że roszczenie wygasło.

Z kolei uzasadniając zarzut naruszenia art. 29 ust. 1-3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych poprzez błędne uznanie, że nawet na podstawie powyżej powołanej ustawy skarżący nie miał możliwości dochodzenia oprocentowania odsetek co miało istotny wpływ na wynik sprawy stwierdził, że na podstawie ustawy o zobowiązaniach podatkowych podatnikom również przysługiwało roszczenie o zwrot oprocentowania odsetek. Skarżący uzasadniając swój pogląd powołał się na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 listopada 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2263/01, który orzekł, że: "odsetki są następstwem zaległości podatkowej i dopóki ona istnieje, istnieją również odsetki od niej. Jeżeli więc zaległość podatkowa okazuje się być nienależną - jak w niniejszej sprawie - to logiczną konsekwencją jest uznanie za nadpłatę odsetek uiszczonych od tej zaległości. Pogląd ten znajduje potwierdzenie m. in. w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2002 r., sygn.. akt III RN 29/2001 - OSNP 2003/2 poz. 27 — oddalającego rewizję nadzwyczajną Ministra Sprawiedliwości od wyroku NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt SA/Sz 411/99 oraz w wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2003 r., sygn. akt SA/Bd 86/2003). Wprawdzie wskazane orzeczenia zapadły na tle stanu prawnego wynikającego z O.p., ale wobec tożsamego zdefiniowania pojęcia "nadpłaty" w art. 72 § 1 O.p., w brzmieniu do nowelizacji i art. 29 § 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, wywody w nich zawarte można odnieść do niniejszej sprawy. Skarżący wskazał także, że w 1998 r. obowiązywała już ustawa Ordynacja podatkowa, a zatem nawet jeżeli uznać, że zwrot został dokonany na podstawie ustawy o zobowiązaniach podatkowych, to mając na uwadze również brzmienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08, wykładnia zgodnie, z którą na podstawie ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie przysługiwało skarżącemu oprocentowanie odsetek prowadziłaby do drastycznego zróżnicowania sytuacji prawnej podatników, a tym samym naruszenia konstytucyjnej zasady równości i sprawiedliwości, zgodnie z którą wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu powinny być traktowane równo. (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 329/02; niepubl.) Skarżący podnosząc zarzut naruszenia art 187 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieuwzględnienie wniosków strony z 7 września 2001 r., 1 listopada 2001 r. oraz 31 stycznia 2012 r., co miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy stwierdził, że organ pominął jego wnioski z 2001 r. Takie działania organu powodują nie tylko naruszenie brzmienia art. 187 O.p., ale również art. 121 O.p. Ponadto skarżący wskazał, że organ próbuje swoje nieprawidłowe działanie usprawiedliwić brakiem możliwości odmowy wszczęcia postępowań w 2001 r. wskazując, że brzmienie art. 165a O.p. zostało dodane później do Ordynacji podatkowej. Dodanie w okresie późniejszym nowego przepisu - art. 165a O.p. - nie zmienia faktu, iż wówczas na podstawie art. 165 § 1 O.p. organ był obowiązany prowadzić podstępowanie podatkowe w zakresie zwrotu oprocentowania odsetek na żądanie skarżącego i rozstrzygnąć w tym zakresie decyzją odmowną, czego nie uczynił. Organ powinien rozstrzygnąć sprawę przy uwzględnieniu całości stanu faktycznego, tj. zarówno wniosków z 2001 r., jak i 2010 r. i 2012 r. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 5 O.p. poprzez uznanie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08, stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy, gdy tymczasem wyrok nie może stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia jakiegokolwiek organu, jak również nieprawidłowe sformułowanie rozstrzygnięcia w sprawie skarżący podniósł, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi prawa, a jedynie orzeka o konstytucyjności danych przepisów prawa. Wobec tego, postanowienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie mogą stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy, a jedynie zawierają wskazówki co do stosowania prawa.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez ignorowanie okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy skarżący wskazał, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (tak wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05). Tymczasem w niniejszej sprawie postępowanie było prowadzone niestarannie i niepoprawnie merytorycznie, co więcej jednoznacznie wynika z niego, że interesy Skarbu Państwa były przedkładane nad interesy skarżącego.

Motywując zarzut naruszenia art. 124 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie przesłanek, a przede wszystkim lakoniczne i gołosłowne wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, skarżący stwierdził, że organ nie przekonał go o zasadności rozstrzygnięcia, przede wszystkim w zakresie lakonicznego i gołosłownego twierdzenia w zakresie przedawnienia bez powołania przepisów prawa, braku możliwości zwrotu oprocentowania odsetek na podstawie ustawy o zobowiązaniach podatkowych, nieuwzględnienia wniosków złożonych przez niego niedotyczących wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Rozwijając zarzut naruszenia art. 125 O.p. w zw. z art 139 O.p. poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania pomimo tego, iż sprawa winna zostać załatwiona niezwłocznie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, podniósł, że fakt, iż od 2001 r. postępowanie podatkowe nie zostało zakończone jakąkolwiek decyzją merytorycznie rozstrzygającą wnioski strony wskazuje, że organ dopuścił się rażącego naruszenia art. 125 § 1 O.p.

Odnośnie zarzutu naruszenia art 210 § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, co miało wpływ na wynik sprawy skarżący stwierdził, że organ nie wyjaśnił podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa, w szczególności w zakresie przedawnienia bez powołania przepisów prawa, braku możliwości zwrotu oprocentowania odsetek na podstawie ustawy o zobowiązaniach podatkowych, nieuwzględnienia wniosków złożonych przez niego niedotyczących wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz wskazując, że skarżący podniósł podobne zarzuty jak w odwołaniu.

Powołując się na rozważania zawarte w zaskarżonej decyzji DIS wskazał na niezasadność podniesionego zarzutu naruszenia art. 330 O.p.

Z tych samych powodów, zdaniem DIS nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 72 § 1 pkt 1, art. 77, art. 74, art. 78 i art. 79 O.p. Organ odwoławczy wskazał, że skoro nadpłata powstała w 1994 r. (wpłata wymierzonego podatku) to należy do niej stosować ustawę o zobowiązaniach podatkowych. W momencie powstania nadpłaty nie obowiązywała jeszcze ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Ten akt prawny wszedł bowiem w życie z dniem 1 stycznia 1998 r. Zgodnie zaś z art. 330 O.p. zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Reasumując, zagadnienia dotyczące powstania, rozliczenia i oprocentowania przedmiotowej nadpłaty uregulowane są w ustawie o zobowiązaniach podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez uznanie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08, stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy, gdy tymczasem wyrok nie może stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia jakiegokolwiek organu, w tym organu I instancji, oraz przez uznanie, że art. 29 ust. 1-3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nieobowiązującej od 1998 r., może stanowić podstawę prawną do odmowy zwrotu oprocentowania od odsetek, stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Ordynacja podatkowa reguluje procedury postępowania, w przypadkach których dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Trudno zatem rozpatrywać wniosek podatnika złożony w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, bez oceny wniosku w kontekście powołanego wyroku oraz obowiązującej procedury zawartej w O.p.

W kwestii zasadności zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a., DIS wskazał, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 672/11 zostały w toku ponownego postępowania w pełni uwzględnione, co znalazło wyraz w decyzjach organów obu instancji.

Ponadto DIS stwierdził, że nie zostały naruszone przepisy art. 121, 124 i 125 O.p. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie odzwierciedla stan faktyczny i prawny związany ze sprawą. Podatnik nie wskazał, które dowody organ podatkowy pominął, poza wskazanymi wnioskami z roku 2001 - które, wbrew temu co twierdzi podatnik, poddano ocenie. Również postępowanie nie toczyło się w sposób przewlekły.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia 122 O.p. DIS podniósł, że jest on niezrozumiały, gdyż w tych częściach decyzji, do których odnosi się podatnik, DIS przedstawia stan faktyczny sprawy odnoszący się do sytuacji, kiedy podatnik składał kolejne wnioski w sprawie odsetek od odsetek, co miało służyć wyjaśnieniu z jakiego powodu na wnioski te urząd skarbowy odpowiedział w formie pisma. Wyjaśnienia te, wbrew twierdzeniom podatnika, nie były podstawą do uznania, że kwestia zwrotu oprocentowania odsetek została już prawomocnie rozstrzygnięta i nie miały zasadniczego znaczenia dla dokonanego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. Zarzut ten jest niezrozumiały bowiem organ podatkowy w zaskarżonej decyzji przedstawił stan faktyczny przedmiotowej sprawy tj. wszystkie rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz sądów administracyjnych zapadłe w sprawie w ujęciu chronologicznym.

DIS podkreślił także, iż zaskarżona decyzja została wydana w wyniku postępowania wszczętego wnioskiem strony z dnia 19 grudnia 2010 r., w którym podatnik zwracał się o zwrot oprocentowania z tytułu nadpłaty w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r. sygn. akt SK 21/2008. Organ podatkowy związany jest zakresem żądania strony co do przedmiotu postępowania (podstawy faktycznego żądania), dlatego postępowanie miało na celu wyjaśnienie, czy w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie wskazany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Postępowanie to nie miało na celu rozpoznania wniosków podatnika z 2001 r. bowiem wnioski te zostały załatwione pismem z dnia 3 grudnia 2001r. Natomiast wniosek złożony w 2012 r. został uznany przez organy podatkowe za tożsamy z obecnie rozpatrywanym wnioskiem z 2010 r. i został rozpoznany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w dniu 29 lutego 2012 r. postanowienie nr [...] na podstawie art. 165 a) Ordynacji podatkowej.

Wyrokiem z dnia 25 maja 20915 r., sygn. akt I SA/Gl 1169/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzję organu odwoławczego i orzekł o kosztach postępowania.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia sąd I instancji omówił wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08, wskazując, że w oparciu o to orzeczenie skarżący wystąpił o zwrot odsetek od odsetek w kwocie [...] zł zwróconych mu bez oprocentowania poleceniem przelewu z dnia 4 września 1998 r.

Dalej wskazał, że sentencja wspomnianego orzeczenia odnosi się do art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 4 czerwca 2001 r..

Jednocześnie zaznaczył, że przedmiotem skarg konstytucyjnych było również zbadanie konstytucyjności przepisów art. 29 ust. 1-3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1997 r. w zw. z art. 330 Ordynacji podatkowej, jednakże w tym zakresie TK na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym umorzył postępowanie. Trybunał Konstytucyjny uznał bowiem, że z analizy uzasadnień rozpatrywanych skarg konstytucyjnych wynikało, że zarzuty dotyczące art. 29 ust. 1-3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1997 r., w związku z art. 330 O.p. oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., sprowadzają się w istocie do kwestii stosowania prawa, w związku z czym wydanie wyroku TK uznał za niedopuszczalne.

WSA podkreślił jednak, że przepisy art. 29 ust. 1-3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych pozbawiały podatnika oprocentowania odsetek podobnie jak art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 4 czerwca 2001 r., w zakresie, w jakim przepis ten pozbawiał podatnika oprocentowania od kwoty wpłaconej na poczet odsetek za zwłokę od nienależnej zaległości podatkowej uiszczonej na podstawie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe WSA uznał, że należy zatem w rozpoznawanej sprawie rozważyć sytuację podatnika, mając na uwadze wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę sprawiedliwości społecznej oraz zasadę równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji), który to aspekt został w ogóle pominięty przez organy podatkowe.

Nadto WSA uznał za konieczne wyjaśnienie w sposób nie budzący wątpliwości kwestii przedawnienia dochodzonego roszczenia, tj. ustalenie, czy w sprawie miały miejsce okoliczności uzasadniające przerwanie, czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W tym kontekście wytknął organowi odwoławczemu, że pomimo obszerności uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wypowiedział się w tej kwestii, nie wskazał także przepisów prawa, regulujących omawianą instytucję i mających zastosowanie w sprawie. Za konieczne uznał zatem wyczerpujące, z powołaniem konkretnych przepisów prawa, rozstrzygnięcie kluczowego w przedmiotowej sprawie zagadnienia i podkreślił, że skarżący kwestionuje przedawnienie roszczenia i wskazuje na okoliczności, uzasadniające jego zdaniem przerwanie bądź zawieszenie jego biegu.

WSA wyraził też pogląd, że dla podjęcia wyczerpującego rozstrzygnięcia zasadne jest również dopuszczenie dowodu z akt Sądu Okręgowego w K. w sprawie z powództwa skarżącego przeciwko Skarbowi Państwa – Urzędowi Skarbowemu w B. o sygn. akt [...] i ustalenie relacji zapadłego w tej sprawie orzeczenia do roszczenia zgłoszonego w postepowaniu podatkowym

Stwierdziwszy zatem, że w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz nie wyjaśnił wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy okoliczności, Sąd uznał za niecelowe odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi, które to zarzuty nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Wspomniany wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 maja 2015 r. został uchylony wyrokiem NSA z dnia 2 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 2858/15, który uwzględnił skargę kasacyjną organu odwoławczego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji.

NSA stwierdził, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 133 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. NSA wytknął, że sąd I instancji, uznając, iż organ nie rozważył kwestii zastosowania skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., SK 21/08 do zobowiązania skarżącego w kontekście zasad sprawiedliwości społecznej oraz równości wobec prawa – nie przedstawił własnej oceny merytorycznej w tym zakresie, ograniczając się do stwierdzenia naruszenia prawa procesowego. W konsekwencji NSA uznał, że WSA w Gliwicach uchylił się w istocie od przeprowadzenia kontroli wydanych w sprawie decyzji w ich warstwie materialnoprawnej.

Ponadto w zakresie nieodniesienia się przez organ odwoławczy do kwestii przedawnienia dochodzonego roszczenia sąd I instancji nie wykazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a., tylko tego rodzaju wada kontrolowanej decyzji daje podstawy do uwzględnienia skargi. NSA uznał zatem, że zaskarżony wyrok narusza w tym zakresie wspomniany przepis, jak również uchybia standardom wyznaczonym treścią art. 141 § 4 P.p.s.a.

Wobec powyższego NSA wskazał, że "dokonując ponownie kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, sąd administracyjny pierwszej instancji zobowiązany będzie przeprowadzić pełną ocenę merytoryczną wyniku postępowania, w szczególności zaś przedstawić rozważania prawne w zakresie legalności wydanych w sprawie rozstrzygnięć organów podatkowych w kontekście art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Ponadto sąd wyjaśni, jaki konkretnie wpływ na wynik sprawy mogło mieć nieodniesienie się przez organ odwoławczy do kwestii przedawnienia dochodzonego roszczenia".

Na rozprawie w dniu 19 września 2016 r. pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze, podtrzymując całość argumentacji w niej zawartej. Podkreślał, że pisma z 2001 r. kierowane przez podatnika do organu podatkowego miały znaczenie dla ewentualnego przerwania, bądź zawieszenia przedawnienia dochodzonego przez stronę roszczenia. Akcentował również, że decyzja organu odwoławczego z 1998 r., którą kontrolował Sąd wyrokiem z dnia 16 listopada 1999 r., nie dotyczyła oprocentowania odsetek, co potwierdził WSA prawomocnym wyrokiem z grudnia 2011 r..

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Podkreślał, że skoro nadpłata niewątpliwe powstała w 1994 r., to należy do niej stosować wyłącznie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zwrócił również uwagę, że NSA w wyroku z dnia 16 listopada 1999 r. stwierdził, że nie ma podstaw prawnych do przyznania stronie odsetek od zwróconych jej kwot zaliczonych na poczet odsetek od zaległości podatkowej. Zaakcentował również, że wyrok TK z 2010 r. nie odnosi się do ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Wyraził także pogląd, że skoro pozew skarżącego skierowany przeciwko Skarbowi Państwa w związku z pozbawieniem go oprocentowania odsetek został uwzględniony wyrokiem sądu powszechnego i na rzecz powoda zasądzono kwotę ponad 171 000 zł, to uwzględnienie analizowanego w niniejszej sprawie roszczenia byłoby równoznaczne z bezpodstawnym wzbogaceniem skarżącego.

Pełnomocnik skarżącego wskazał ad vocem, że wyrok sądu powszechnego dotyczył naprawienia szkody w niewielkim stopniu, co wynika z jego uzasadnienia. Do tej pory nie zostały natomiast w najmniejszym stopniu wyrównane szkody odniesione wskutek wywołanej działaniem organów podatkowych likwidacji firmy skarżącego. Zwrócił również uwagę, że Ordynacja podatkowa nie wyłącza możliwości dochodzenia przed sądem powszechnym roszczeń podatników wynikających z działania organów podatkowych. Jednocześnie zauważył, że nie tylko podatnicy powinni ponosić konsekwencje swojego nieprawidłowego działania, ale odpowiedzialność taka powinna być także nałożona na organy podatkowe.

Pełnomocnik organu odwoławczego zwrócił uwagę, że z wyroku sądu powszechnego wynika, iż na rzecz skarżącego zasądzono kwotę, która w pełni odpowiadała wyliczonej przez biegłego wartości zysku, jaki skarżący uzyskałby, gdyby pozostawił środki na lokacie bankowej, zlikwidowanej, żeby uiścić należność wynikającą z decyzji organu podatkowego, która została następnie uchylona.

Pełnomocnik skarżącego oświadczył, że szkoda wynikająca z zerwania lokaty jest całkowicie niewspółmierna do szkody, jaka wyniknęła ze zlikwidowania firmy,

która w ówczesnym okresie przynosiła bardzo znaczne zyski, co organy podatkowe powinny dostrzec i uwzględnić.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej także: p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż rozstrzygnięcie to nie narusza prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r., wydaną po ponownym rozpoznaniu wniosku skarżącego z dnia 19 grudnia 2010 r., którą odmówiono skarżącemu zwrotu odsetek od odsetek w kwocie [...]zł, zwróconych podatnikowi przez organ podatkowy w dniu 4 września 1998 r. bez oprocentowania, wpłaconych przez podatnika w 1994 r. na skutek wydania przez urząd skarbowy decyzji zwiększającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r., która następnie została uchylona.

We wspomnianym wniosku z dnia 19 grudnia 2010 r., uzupełnionym pismami z dnia 24 stycznia 2011 r., 6 lutego 2011 r., oraz 15 lutego 2011 r. skarżący powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r. sygn. akt SK 21/08 domagał się zwrotu nadpłaty w kwocie [...]zł stanowiącej oprocentowanie odsetek w kwocie [...]zł wpłaconych przez podatnika w roku 1994 na skutek wydania przez urząd skarbowy decyzji zwiększającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r., zwróconych podatnikowi w 1998 r. po uchyleniu wspomnianej decyzji bez oprocentowania.

Podkreślenia na wstępie wymaga, że w wyroku z dnia 7 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 672/11 WSA w Gliwicach orzekł, że nie było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania na skutek wspomnianego wyżej wniosku, gdyż ostateczna decyzja Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., na którą powołano się w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania, dotyczy odsetek i nadpłaty, a nie dotyczy oprocentowania.

Organy podatkowe niewątpliwie zastosowały się do regulacji zawartej w art. 153 p.p.s.a. i wykonały ten wyrok, rozpoznając merytorycznie wniosek podatnika.

Analizując istotę żądania skarżącego należy na wstępie odnieść się do tej części argumentacji skargi, z której wynika, że skarżący neguje twierdzenie organów podatkowych, jakoby art. 74 O.p. nie mógł stanowić podstawy jego żądania. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., w którym złożono omawiany wniosek), jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TK albo ETS, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1:

1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację;

2) został rozliczony przez płatnika - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1;

3) nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot.

Na mocy art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Wskazany sposób powstania zobowiązań podatkowych odnoszący się także do podatku dochodowego od osób fizycznych tworzy mechanizm samoobliczania zobowiązań w tym podatku powstających ipso iure. W konsekwencji deklaracja lub jej korekta nie tworzy zobowiązań podatkowych - daje materialny wyraz ich wielkości.

Zgodnie zaś z art. 21 § 2 O.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Z przepisu § 3 powołanego artykułu wynika z kolei, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik nie złożył wymaganej deklaracji, nieprawidłowo wykazał wysokość podatku w złożonej deklaracji, nie wpłacił części lub całości podatku podlegającego samoobliczeniu wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. organ podatkowy ma określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a zatem wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa w wysokości określonej w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.). Wysokość zobowiązania wskazana w decyzji odpowiadać zatem winna całości zobowiązania podatkowego, jakie jest należne od podatnika (zobowiązania w prawidłowej wysokości).

W konsekwencji, w świetle treści art. 74 O.p., nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego odnosi się jedynie do sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa na skutek zaistnienia zdarzeń relewantnych podatkowo. W orzecznictwie przyjmuje się zatem, że uprawnienie do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w oparciu o omawiany przepis przysługuje wyłącznie tym podatnikom, których zobowiązanie powstało z mocy prawa, tj. w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a nie tym podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstało na podstawie decyzji deklaratoryjnej, gdyż w tych przypadkach przepis art. 74 O.p. nie ma zastosowania (por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1350/13, LEX nr 1774140).

Opisana powyżej zasadnicza przesłanka zastosowania trybu określonego w art. 74 O.p., nie ma miejsca w niniejszej sprawie, gdyż zobowiązanie skarżącego, w związku z którym uiścił on odsetki od zaległości podatkowej, stanowiące w świetle orzeczenia TK z dnia 21 lipca 2010 r. sygn. akt SK 21/08 nadpłatę, wynikało z decyzji deklaratoryjnej. Dla konstatacji tej nie ma znaczenia wskazywana w skardze okoliczność, że w dacie zwrotu odsetek, tj. we wrześniu 1998 r. żadna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za 1992 r. nie pozostawała w obrocie, gdyż wcześniej wydane decyzje zostały uchylone.

Pozostając dalej przy wykładni art. 74 O.p. wskazać należy, że zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.

Wspomnianym w cytowanym przepisie "innym rozstrzygnięciem" określonym w przepisach właściwych dla postępowania podatkowego jest stwierdzenie nadpłaty w trybie określonym w art. 74 O.p.

Za orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, w wyniku którego powstała nadpłata - w rozumieniu art. 74 O.p. - uznać należy nie tylko wyrok Trybunału Konstytucyjnego eliminujący określony przepis z porządku prawnego, ale także wyrok stwierdzający niekonstytucyjność przepisu w określonym zakresie lub przy jego określonej interpretacji" (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 2518/13, LEX nr 1433589).

Niemniej jednak, zdaniem składu orzekającego, nadpłata "powstaje w wyniku orzeczenia TK", jak tego wymaga norma zawarta w art. 74 O.p., tylko wówczas, gdy sentencja tegoż wyroku odnosi się stricte do normy prawnej, w oparciu o którą podatnik nadpłacił podatek. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że sentencja i uzasadnienie wyroku z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08 odnosi się wyłącznie do art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 4 czerwca 2001 r., a w zakresie tej części skarg konstytucyjnych, których przedmiotem było również zbadanie konstytucyjności przepisów art. 29 ust. 1-3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1997 r. w zw. z art. 330 O.p., TK postępowanie umorzył.

Bezsporne jest natomiast, że omawiana nadpłata powstała we wrześniu 1994 r., kiedy to skarżący uiścił należność główną i odsetki wynikające z decyzji organu I instancji wydanej w dniu 27 czerwca 1994 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1992 r., później uchylonej. Kwoty te zostały wpłacone po rządami obowiązującej do 31 grudnia 1997 r. ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.). W świetle art. 29 ust. 2 pkt 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nadpłata powstała w dacie dokonania zapłaty, a więc niewątpliwie w okresie, w którym nie obowiązywała jeszcze O.p. Art. 330 O.p. stanowi natomiast, że zwrot nadpłat powstałych przed wejścia w życie O.p. dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Nadto wskazać należy, że zastosowanie art. 74 O.p. obwarowane jest terminami wynikającymi z przepisów dotyczących upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które w niniejszej sprawie niewątpliwie upłynęło. Nie można bowiem przyjąć, że upływ terminu przedawnienia powoduje jedynie to, że organ podatkowy nie może dążyć do zmiany treści nieistniejącego zobowiązania, zaś tego ograniczenia nie ma w stosunku do podatnika, który w określonych warunkach może skutecznie zmieniać zobowiązanie podatkowe, zwiększając swoją wierzytelność względem Skarbu Państwa. Instytucja przedawnienia zatem ma na celu stabilizację stosunków prawnych, przy czym owa stabilizacja działa w obie strony (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 515/14, LEX nr 1772819).

W cytowanym wyroku NSA podkreślił także, iż gdyby uprawnienie podatnika do zwrotu nadpłaty w sytuacji, gdy wynika ona z legislacyjnego zaniedbania ustawodawcy, a nie z winy podatnika było wartością nadrzędną nie istniałoby ograniczenie czasowe dla uchylenia decyzji w postępowaniu wznowieniowym, jeśli pierwotna decyzja określająca wysokość zobowiązania miała za podstawę przepis sprzeczny z prawem wspólnotowym, a przesłanką wznowienia był wyrok TSUE stwierdzający tę sprzeczność. Konstatacje tę można niewątpliwie odnieść także do stwierdzenia niekonstytucyjności danego przepisu. Ustawodawca nie dopuszcza zatem sytuacji, w której uznanie przez TK danej regulacji za sprzeczną z Konstytucją dawałoby podstawy nieograniczonego w czasie wzruszenia rozstrzygnięć wydanych w oparciu o tą, niekonstytucyjną – jak się okazało się wskutek orzeczenia TK – regulację.

Z powyższego wynika, że art. 74 O.p. nie mógł znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, a więc i stanowić podstawy uwzględnienia żądania strony zawartego we wniosku z dnia 19 grudnia 2010 r., uzupełnionego kolejnymi pismami.

Wskazać w tym miejscu należy, że w sytuacji, gdy strona jako przyczynę powstania nadpłaty wskazała orzeczenie TK, to jej wniosek podlegał rozpatrzeniu w oparciu o tę szczególną podstawę prawną zwrotu nadpłaty, a nie w oparciu o ogólne przepisy o nadpłacie, mające zastosowanie w innych przypadkach (co potwierdził NSA w cytowanym już wyroku z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 2518/13, LEX nr 1433589).

Nie ulega także wątpliwości, że drugi tryb postępowania podatkowego, w którym możliwe jest dochodzenie roszczeń wynikających z orzeczenia TK, tj. wznowienie postępowania nie mógł być zastosowany w niniejszej sprawie, skoro (abstrahując od kwestii upływu czasu) dotychczas nie wydano decyzji odmawiającej oprocentowania odsetek za zwłokę, co potwierdził WSA we wspomnianym wyżej, wiążącym w niniejszej sprawie wyroku WSA w Gliwicach z dnia 7 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 672/11.

Słuszne jest zatem, zdaniem Sądu, zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje innego sposobu dochodzenia roszczeń, poza wskazanymi wyżej, wobec czego w przypadkach innych niż wymienione w Ordynacji podatkowej możliwe jest dochodzenie roszczeń na drodze odszkodowawczej.

Skoro zatem powyżej wykazano, że wniosek skarżącego z dnia 19 grudnia 2010 r., uzupełniony kolejnymi pismami o zwrot oprocentowania nadpłaty oparty na twierdzeniu podatnika, że w świetle wyroku TK z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08 za nadpłatę powstałą pod rządami ustawy o zobowiązaniach traktować należy także odsetki za zwłokę uiszczone w wykonaniu decyzji podatkowej następnie uchylonej nie podlegał uwzględnieniu, to szczegółowe odniesienie się do wszystkich argumentów podniesionych w skardze, które zmierzają do wykazania, że skarżący powinien otrzymać zwrot tego oprocentowania Sąd uznał za zbyteczne.

Zdaniem składu orzekającego legalności kontrolowanego rozstrzygnięcia nie można negować w świetle art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Wskazać należy na ugruntowany pogląd judykatury, (wyrażony m.in. przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 9 lipca 2003 r., sygn. akt IV CN 320/01, LEX nr 146442, przywołany aktualnie m.in. w wyroku Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 30 stycznia 2015 r., sygn. akt III AUa 1268/14, LEX nr 1667531), że sądy mogą stosować tylko te przepisy Konstytucji (por. art. 8 ust. 2), które są bezpośrednio stosowalne, natomiast do tej grupy nie należą przepisy ujęte w sposób ogólny (por. np. art. 2 i art. 32 ust. 1) niewystarczający do skonstruowania normy mogącej służyć za podstawę rozstrzygnięcia sprawy sądowej.

Art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP stanowi o równości wszystkich wobec prawa, o prawie obywateli do równego traktowania przez władze publiczne oraz zakazie dyskryminowania w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. O naruszeniu zasady równości można mówić tylko wówczas gdy nierówne traktowanie dotyczy osób posiadających tą samą wspólną cechę. Podmioty charakteryzujące się w takim samym stopniu tą samą, relewantną cechą winny być jednakowo traktowane. Takie ujęcie zasady równości dopuszcza odmienne traktowanie podmiotów, które takiej cechy nie posiadają. Ustalenie, czy zasada równości została w konkretnym wypadku rzeczywiście naruszona, wymaga ustalenia kręgu adresatów, do których odnosi się budząca wątpliwości norma prawna oraz wskazania tych elementów, które są prawnie relewantne (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 czerwca 2001 r., sygn. K 23/00, OTK ZU nr 5/2001, poz. 124 z dnia 14 lipca 2004 r., sygn. SK 8/03, OTK ZU nr 7/A/2004, poz. 65).

W kontekście powyższego za priorytet uznać należy równe traktowanie wszystkich podatników, których prawa i obowiązki wynikają z tożsamych zdarzeń zaistniałych w tym samym czasie. Nie wyklucza to jednak dopuszczalności różnicowania uprawnień i obowiązków nakładanych na podatników w kolejnych ustawach regulujących tą samą materię.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.