Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 465/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151, art. 190
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ odwoławczy, Dyrektor IAS) decyzją z dnia [...] r. nr [...], [...], [...] ([...]), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. - dalej o.p.) oraz pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji, po rozpoznaniu odwołania A Sp. z o.o. w C. (dalej – Skarżąca, Spółka) w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008 r. do listopada 2008 r., w związku z prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 577/16:

1) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej – organ I instancji, Dyrektor UKS) z dnia [...] r. nr [...], w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008 r. do marca 2008 r. i w tym zakresie określił w podatku od towarów i usług za:

– styczeń 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł

– luty 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

– marzec 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

2) w pozostałej części, tj. w zakresie określenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2008 r. do listopada 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu [...] r. zostało wszczęte wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa oraz innych należności za lata 2006-2009. Postępowanie przeprowadził Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a protokół z kontroli doręczono Skarżącej w dniu 7 maja 2013 r.

Postępowanie wykazało nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług, chociaż głównym przedmiotem działalności Spółki w okresie objętym kontrolą było urządzanie gier na automatach, które w 2008 r. podlegało opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie i było wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 6 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. – dalej u.p.t.u.).

W toku kontroli stwierdzono, że Spółka od lutego do grudnia 2008 r. (z wyłączeniem sierpnia i listopada) nabywała wewnątrzwspólnotowo towary, od których to transakcji nie uiściła podatku od towarów i usług i nie złożyła deklaracji, a w lutym, marcu, kwietniu, lipcu, sierpniu, październiku i grudniu 2008 r. importowała usługi od których również nie uiściła należnego podatku od towarów i usług, co spowodowało zawyżenie w deklaracjach VAT-7 od stycznia do grudnia 2008 r. podatku naliczonego.

W związku z powyższymi ustaleniami decyzją z [...] r. Dyrektor UKS określił Skarżącej w podatku od towarów i usług za:

– styczeń 2008 r. zobowiązanie podatkowe wysokości [...] zł;

– luty 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

– marzec 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

– kwiecień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

– maj 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

– czerwiec 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

– lipiec 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

– sierpień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

– wrzesień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

– październik 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

– listopad 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

– grudzień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie podzielił zasadności podniesionej w nim argumentacji i decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie w dniu 22 listopada 2011 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. objętych postępowaniem kontrolnym prowadzonym w ramach postępowania karnego przez Prokuraturę Apelacyjną w B.. O powyższym Spółka została powiadomiona przez doręczenie postanowienia z dnia [...] r., mocą którego organ włączył do akt prowadzonego wobec Skarżącej postępowania kontrolnego m.in. postanowienie Prokuratury Apelacyjnej w B. o wszczęciu dochodzenia z dnia [...] r. i zarządzenie Prokuratury Apelacyjnej w B. z dnia [...] r. o powierzeniu śledztwa w części inspektorowi kontroli skarbowej. Wyżej wymienione postanowienie zostało odebrane przez Spółkę w dniu 22 listopada 2011 r. (przez Prezesa Zarządu).

Uzasadniając merytorycznie wydaną decyzję organ odwoławczy wskazał, że Spółka nabywała od firmy B z siedzibą w Austrii (dalej -spółka austriacka) automaty do gier lub części do nich, natomiast od C z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej – podmiot brytyjski) nabywała części do wspomnianych automatów. Od zakupów tych nie naliczała jednak podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług, uznając, że nabycia te związane są z działalnością opodatkowaną podatkiem od gier, a zatem podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 3 u.p.t.u. Tymczasem organ nie uznał trafności stanowiska Spółki, że do momentu uchylenia art. 6 pkt 3 u.p.t.u. przez art. 1 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320), tj. do dnia 1 stycznia 2009 r. zakup urządzeń oraz materiałów przeznaczonych na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, nie stanowił wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zdaniem organu odwoławczego, wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług była tylko część działalności w zakresie gier na automatach objęta podatkiem od gier. A zatem dotyczyło to takich czynności składających się na grę, jak wypłacanie wygranych, sprzedaż losów, wypłacanie kwot odsetek. Brak jest podstaw, aby wyłączeniem objąć również czynności nabywania automatów lub części do nich, które choć bezpośrednio związane z prowadzeniem gier, nie mieszczą się w pojęciu gry i nie są objęte podatkiem od gier.

Organ odwołał się także do informacji austriackich organów podatkowych SCAC 2004 r., z której wynika, że dostawca – spółka austriacka wszystkie dostawy do Skarżącej traktowała jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i tak je rozliczała w składanych deklaracjach podatkowych. Nadto potwierdzają to adnotacje na wystawionych przez nią fakturach "nieopodatkowana dostawa wewnątrzwspólnotowa", "wysyłka w granicach UE wolna od podatku i wskazana stawka VAT 0%". Dalej organ wykazał spełnienie w stanie faktycznym kontrolowanej sprawy podmiotowego, jak i przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług zakwestionowanych transakcji nabycia automatów i części do nich. Stwierdził przy tym, że na konieczność opodatkowania transakcji zakupu nie ma wpływu okoliczność, iż Spółka - ze względu na prowadzenie działalności wyłączonej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług - nie ma możliwości odliczenia podatku w związku z nabyciem tych urządzeń. Tożsame stanowisko organ podatkowy zajął w zakresie importu usług.

Zwrócono także uwagę, że zmiana kwoty do przeniesienia z grudnia 2007 r. (dokonana w odrębnej decyzji) rzutowała na zmianę wysokości zobowiązania za styczeń 2008 r. Zdaniem organu, wydaniu zaskarżonej decyzji nie stał na przeszkodzie fakt zwrotu - na wniosek Spółki - nadpłaty w podatku od towarów i usług za pierwsze trzy kwartały 2006 r., gdyż w dacie zwrotu organ podatkowy oparł się na informacjach Spółki, które zostały zweryfikowane na jej niekorzyść w postępowaniu kontrolnym.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p. (przez prowadzenie postępowania w stosunku do zobowiązań przedawnionych, gdyż nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia), art. 6 ust. 3 u.p.t.u. (przez jego niezastosowanie i uznanie, że Skarżąca posiada zobowiązanie w podatku od towarów i usług), art. 121 i art. 122 o.p. (przez prowadzenie postępowania podatkowego: sprzecznie z zasadami, po uprzednim dokonaniu zwrotu zapłaconego podatku jako nienależnego: błędne ustalenie stanu faktycznego co do ciążącego na Spółce obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i importu usług: naliczenia odsetek mimo prowadzenia postępowania kontrolnego powyżej 6 miesięcy oraz z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1505/14 oddalił skargę. Sąd w pierwszej kolejności rozpoznał zarzut najdalej idący, tj. obrazy art. 70 § 1 o.p., który uznał za niezasadny. Stwierdził w tym zakresie, że w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] r., które odebrał osobiście Prezes Zarządu Spółki w dniu 22 listopada 2011 r., organ zawarł informację, że "wskazane dokumenty potwierdzają spełnienie przesłanek z art. 70 par. 6 o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki za lata 2006-2009". W tej sytuacji zdaniem WSA, Skarżąca została poinformowana o toczącym się przeciwko niej postępowaniu karnoskarbowym, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań nim objętych, co skutkuje spełnieniem przesłanek zastosowania art. 70 § 6 o.p., o których mówił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Następnie - po przedstawieniu ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych i przeanalizowaniu treści zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego - Sąd podzielił pogląd występujący w orzecznictwie i piśmiennictwie, że wyłączeniem z art. 6 pkt 3 u.p.t.u. objęta jest jedynie wymieniona w tym przepisie działalność przedsiębiorców, czyli tylko działalność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od gier. Brak jest podstaw, by stosować to wyłączenie do czynności, które nawet jeśli są bezpośrednio związane z prowadzeniem gry, to nie mieszczą się w jej zakresie i nie są objęte podatkiem od gier. W konsekwencji, zdaniem Sądu, zarówno WNT (automatów do gier, czy części do nich), jak i import usług nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od gier, ale podatkiem od towarów i usług. W ocenie WSA, w świetle definicji podatnika i działalności gospodarczej zawartych w uregulowaniach krajowych, jak i wspólnotowych, fakt wyłączenia działalności gospodarczej w zakresie gier z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług ze względu na opodatkowanie tej działalności podatkiem od gier nie oznacza, że nabycie towarów służące tej działalności nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem organy podatkowe prawidłowo określiły Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług z uwzględnieniem transakcji WNT (automatów i części do nich), jako transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, jako import usług należało opodatkować także transakcje zakupu usług naprawy automatów i ich podzespołów od spółki austriackiej, gdyż wszelkie warunki określone w art. 2 pkt 9 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. zostały spełnione. Zdaniem Sądu, dla wydanego rozstrzygnięcia nie ma istotnego znaczenia przekonanie Spółki o braku podstaw do opodatkowania spornych transakcji podatkiem od towarów i usług, wynikające z faktu wcześniejszego pozytywnego rozpatrzenia wniosku o zwrot nadpłaty tego podatku za I, II i III kwartał 2006 r., gdyż odmienne ustalenia postępowania podatkowego, niż czynności sprawdzających w związku ze złożonym wnioskiem o zwrot nadpłaty, skutkowały koniecznością określenia Spółce zobowiązania za wskazane miesiące 2008 r. w prawidłowej wysokości. Zarzut długotrwałości postępowania i naliczania odsetek Sąd uznał zaś za przedwczesny, bowiem nie wynika z treści zaskarżonej decyzji.

Powyższy wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 listopada 2015 r. został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Spółki, którą zarzucono naruszenie:

– art. 70 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia;

– art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez uznanie, że zostały spełnione przesłanki z tego przepisu i tym samym został zawieszony bieg terminu przedawnienia;

– art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu do wszystkich zarzutów, w zakresie w jakim Skarżąca podnosiła zarzut, iż wszczęcie postępowania, na które powoływał się organ w ogóle nie dotyczyło Spółki i sprawy objętej orzeczeniami organu, tj. brak było związku pomiędzy prowadzonym – wszczętym postępowaniem – w zakresie przestępstwa określonego w art. 107 k.k.s. a prowadzonym postępowaniem zakończonym zaskarżoną decyzją, która w ogóle nie dotyczyła sytuacji z art. 107 k.k.s. Przestępstwo z art. 107 k.k.s. dotyczy urządzania lub prowadzenia gier hazardowych wbrew przepisom ustawy, a zatem chodzi o tzw. prowadzenie działalności "hazardowej" bez odpowiedniego zezwolenia, co w ogóle nie miało miejsca;

– art. 6 ust. 3 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że Spółka posiada zaległości podatkowe w sytuacji, gdy zgodnie z tym przepisem była ona zwolniona od podatku – przepisów podatku od towarów i usług się do niej w zakresie określonym w decyzji nie stosuje, albowiem działalność prowadzona przez Spółkę z tytułu urządzania gier na automatach podlegała wyłączeniu do 31 grudnia 2008 r. z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy wskazanego przepisu;

– art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 15 u.p.t.u. przez przyjęcie, że Spółka jest podatnikiem w sytuacji, gdy warunki przewidziane w art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie są spełnione i wówczas nie występuje wewnątrzwspólnotowe nabycie i obowiązek rozliczania podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej, aby dana czynność przywozu do Polski automatów do gier lub oprogramowania mogła być uznana za wewnątrzwspólnotowe nabycie, nabywane automaty muszą być wykorzystywane przez Spółkę do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W obecnej sytuacji tak nie jest, bowiem z tytułu organizowania gier na automatach hazardowych Spółka rozlicza wyłącznie podatek od gier;

– art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 121, art. 122 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz oddalenie skargi, pomimo że w toku postępowania administracyjnego m.in. nie odniesiono się do kryteriów pozwalających na obiektywną ocenę sytuacji Skarżącej w kontekście materialnoprawnych przepisów oraz stanu faktycznego;

– art. 121 o.p. poprzez jego niezastosowanie przez organ i Sąd w sytuacji, gdy naruszenie zasad wynikających z tego przepisu - postępowanie było prowadzone przez organ w całkowitej sprzeczności z tym przepisem - m.in. poprzez fakt, że organ dokonał zwrotu podatku od towarów i usług uzasadniając to tym, że nabycie jest zwolnione z tego podatku, a później wszczął postępowanie kontrolne i zarzucił niezapłacenie podatku od towarów i usług;

– art. 122 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego;

– art. 151 p.p.s.a poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy istniały przesłanki do uchylenia decyzji;

– błędne ustalenie stanu faktycznego – m.in. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że nie doszło do przedawnienia oraz, że dołączone przez organ do sprawy dokumenty, o których mowa w postanowieniu z dnia [...] r., jak również samo postanowienie, stanowi podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

– bezpodstawne przyjęcie, że istnieje podstawa do wydania decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług wyższych niż wykazano w złożonych deklaracjach VAT za miesiące wyszczególnione w zaskarżonej decyzji;

– bezpodstawne przyjęcie, że przeciwko Spółce wszczęto postępowanie związane z uszczupleniem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA lub ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi przez uchylenie wcześniejszych decyzji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania za dotychczasowe postępowanie, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 577/16:

1) uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej okresu od stycznia do listopada 2008 r.,

2) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. w części dotyczącej okresu od stycznia do listopada 2008 r.,

3) oddalił skargę kasacyjną w pozostałym zakresie,

4) odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego między stronami w całości.

W uzasadnieniu Sąd II instancji wyjaśnił, że przyczyną uchylenia wyroku WSA w części dotyczącej okresu od stycznia do listopada 2008 r. oraz w takiej samej części uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jest błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz, że postanowienie z dnia [...] r. wraz z dołączonymi dokumentami może stanowić podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Sąd kasacyjny wyraził pogląd, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., powoduje tylko takie postępowanie karno-skarbowe, które ściśle wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego zagrożonego przedawnieniem. Odnosząc to do rozpatrywanej sprawy NSA zgodził się ze Spółką, że postanowienie Dyrektora UKS z dnia [...] r., mocą którego organ włączył do akt postępowania kontrolnego: pismo z Prokuratury Apelacyjnej w B. z dnia [...] r., zarządzenie o powierzeniu śledztwa w części z dnia [...] r., postanowienie o wszczęciu dochodzenia z dnia [...] r., postanowienie o zmianie zarządzenia o powierzeniu śledztwa w części z dnia [...] r., nie może być uznane za podstawę spełnienia przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. NSA przyjął także, że postanowienie z dnia [...] r. o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo określone w art. 107 § 1 k.k.s. nie jest powiązane z przedmiotem niniejszego postępowania, w związku z czym nie mogło ono wywrzeć wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Wskazano również, że z powodu braku wspomnianego powiązania skutku zawieszenia nie mogła wywołać także zarządzenie o powierzeniu śledztwa w części z dnia [...] r. dotyczące powierzenia Urzędowi Kontroli Skarbowej w K. śledztwa w zakresie przestępstwa skarbowego z art. 61 § 1 k.k.s. w części dotyczącej nierzetelności prowadzenia ksiąg w związku z nadzorowanym przez Wydział [...] do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Apelacyjnej w B. śledztwem w sprawie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych wbrew przepisom ustawy o grach i zakładach wzajemnych, tj. o czyn z art. 107 k.k.s. Uwagi te odniesiono także do postanowienia z dnia [...] r. o zmianie zarządzenia o powierzeniu śledztwa w części.

NSA dodał także, iż z akt sprawy nie wynika, aby organ poinformował Skarżącą o innym toczącym się postępowaniu mającym ścisły związek z przedmiotem niniejszej sprawy. Zauważono jednocześnie, że art. 107 k.k.s. dotyczy nielegalnego (wbrew przepisom ustawy lub warunkom koncesji lub zezwolenia) urządzania lub prowadzenia gier losowych, gier na automatach lub zakładów wzajemnych, a zatem nie ma on związku z opodatkowaniem sprowadzanych automatów do gier, części do nich, czy oprogramowania.

Wobec tego NSA uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towaru i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. nie uległ zawieszeniu, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

Jak stwierdził NSA, przedawnieniu nie uległo natomiast zobowiązanie podatkowe za grudzień 2008 r. Odnosząc się do zarzutów w tej części, Sąd kasacyjny przychylił się do poglądu wyrażonego w zaskarżonym wyroku, że wyłączeniu określonemu w art. 6 pkt 3 u.p.t.u. objęta była jedynie wymieniona w nim działalność przedsiębiorców, czyli tylko działalność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od gier. Brak jest jakichkolwiek podstaw, by stosować owo wyłączenie do czynności, które nawet jeśli są bezpośrednio związane z prowadzeniem gry, to nie mieszczą się w zakresie gry i nie są objęte podatkiem od gier. Podniesiono przy tym, że Skarżąca nie wskazywała okoliczności, by nabycie automatów do gier i części do nich było opodatkowane podatkiem od gier. Dlatego też NSA nie zaakceptował zarzutu naruszenia art. 6 pkt 3 u.p.t.u. Nie podzielił ponadto zarzutu naruszenia art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., gdyż także to uregulowanie nie pozwalało na zwolnienie z opodatkowania wymienionych w zaskarżonej decyzji czynności w miesiącu grudniu 2008 r. Sąd kasacyjny negatywnie dla Spółki odniósł się również do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych.

Dyrektor IAS po ponownym rozpoznaniu sprawy wydał decyzję z dnia [...] r., którą: 1) uchylił rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2008 r. i w tym zakresie dokonał wymiaru tych zobowiązań w nowej wysokości; 2) w pozostałej części, tj. dotyczącej zobowiązań podatkowych za miesiące od kwietnia do listopada 2008 r. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

W motywach decyzji organ odwoławczy wpierw zajął się kwestią przedawnienia. Wyjaśnił w tej materii, że w sprawie zaistniały okoliczności nieznane wcześniej Sądowi, które doprowadziły do przerwania, jak również zawieszenia biegu przedawnienia. Mianowicie pismem z dnia 6 marca 2018 r. organ I instancji poinformował, że w dniu [...] r. na podstawie art. 70 § 4 o.p. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W dniu tym, tj. [...] r. wystawiono tytuły wykonawcze o numerach od [...] do [...] dotyczące zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2008 r. W dacie tej również dokonano ich dręczenia Skarżącej, a także poborca pobrał gotówkę. Ponadto w dniu 6 marca 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, gdyż w dacie tej Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego dotyczącą określenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r., które zakończyło się w dniu 16 lutego 2018 r., z uwagi na doręczenie organowi podatkowemu odpisu wyroku NSA z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 577/16.

W tej sytuacji Dyrektor IAS uznał, że brak jest przeszkód do merytorycznego orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r.

Organ odwoławczy posługując się argumentacją zaprezentowaną w decyzji z dnia [...] r. uzasadnił swoje stanowisko co do tego, że transakcje zakupu automatów do gier oraz części do nich winny być wykazane w deklaracjach VAT-7 jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, a ponadto, że Spółka z tego tytułu winna odprowadzić podatek należny. Okoliczności przywołane we wspomnianej decyzji posłużyły również Dyrektorowi IAS dla uzasadnienia twierdzenia co do obowiązku naliczania podatku należnego przy imporcie usług.

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił przyczyny uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej w zakresie dotyczącym podatku za okres od stycznia do marca 2008 r. i wydania nowego rozstrzygnięcia w tej materii. Jak stwierdził Dyrektor IAS, nastąpiło to z uwagi na fakt, iż w dniu [...] r. wydał on decyzję nr [...], [...], [...], którą uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], w części określającej podatek od towarów i usług za grudzień 2007 r. w kwocie [...] zł oraz określił w miejsce zobowiązania podatkowego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. styczeń 2008 r., w kwocie [...] zł. W tej sytuacji, według organu odwoławczego, koniecznym stało się ponowne określenie podatku od towarów za okres od stycznia 2008 r. do marca 2008 r., celem uwzględnienia tej nadwyżki w rozliczeniach podatku. Szczegółowe wyliczenia przedstawiono w formie tabeli na s. 12 zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów natury procesowej Dyrektor IAS stanął na stanowisku, że organ I instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewnił stronie możliwość czynnego udziału w sprawie, a także zgromadził obszerny materiał dowodowy, który został poddany jego ocenie. W dalszej kolejności stwierdzono, że fakt zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – marzec 2006 r. nie może stanowić uzasadnienia dla trafności uwag Spółki co do prawidłowości opodatkowania nabywanych od spółki austriackiej automatów do gier i części zamiennych do nich, a także importu usług. Podniesiono, że zwrotu dokonano na podstawie dokumentów przedłożonych przez Skarżącą i dokonanych czynności sprawdzających. Tymczasem czynności kontrolne wykazały naruszenie prawa podatkowego w tym zakresie.

Zajmując się kwestią niewydania uwierzytelnionych odpisów akt postępowania odwoławczego podniesiono, że poza obowiązki procesowe organu określone w art. 178 § 3 o.p. wykracza sporządzanie, a następnie przesyłanie stronie na jej żądanie, kserokopii (odpisów) całych akt sprawy zgromadzonych w trakcie postępowania. Zwrócono jednocześnie uwagę, iż wniosek o przekazanie odpisu akt zgłoszony został po doręczeniu Spółce postanowienia z dnia [...] r. informującego o możliwości zapoznania się z całością akt zgromadzonych w sprawie i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego dotyczącego odwołania z dnia 23 września 2013 r. Tymczasem, jak zauważył Dyrektor IAS, na akta te składają się dokumenty nadesłane przez organ I instancji. Zaznaczono także, że Skarżąca na żadnym etapie procedowania nie stawiła się w celu skorzystania z uprawnień wynikających z art. 200 o.p. Dodano także, iż zawarty w piśmie z dnia 9 grudnia 2013 r. wniosek o zawieszenie postępowania organ rozpatrzył postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] odmawiającym zawieszenia tego postępowania.

W skardze z dnia 18 stycznia 2019 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy w części utrzymującej rozstrzygniecie pierwszoinstancyjne w mocy, tj.:

– art. 70 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia;

– art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez uznanie, iż zostały spełnione przesłanki z tego przepisu i tym samym zawieszony został bieg terminu przedawnienia;

– art. 6 ust. 3 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż Spółka posiada zaległości podatkowe w sytuacji, gdy zgodnie z tym przepisem Skarżąca zwolniona była od podatku (przepisów u.p.t.u. nie stosuje się do Spółki w zakresie określonym w decyzji);

– art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niegodny z tym przepisem m.in. z uwagi na fakt, iż raz organ dokonuje zwrotu podatku od towarów i usług uzasadniając to tym, iż nabycie jest zwolnione z tego podatku, a następnie wszczyna postępowanie kontrolne i zarzuca niezapłacenie podatku, ponadto organ w decyzji nalicza odsetki pomimo tego, iż postępowanie kontrolne trwało dłużej niż 6 miesięcy, itp;

– art. 122 o.p. poprzez nie przeprowadzenie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego;

– naruszenie innych przepisów.

Spółka zarzuciła również:

– błędne ustalenie stanu - m.in. błąd w ustaleniach faktycznych poprzez bezzasadne przyjęcie, iż Spółka obowiązana jest do wykazania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług, jak również podatku należnego od tych czynności;

– bezpodstawne przyjęcie, iż istnieje podstawa do wydania decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwotach wyższych niż wykazano w złożonych deklaracjach VAT za miesiące wyszczególnione w zaskarżonej decyzji;

– bezpodstawne przyjęcie, iż przeciwko Spółce wszczęto postępowanie o przestępstwo związane z uszczupleniem podatku od towarów i usług, czy też inne podobne przestępstwo;

– naruszenia przepisów dotyczących możliwości działania strony w sprawie poprzez: umożliwienie Spółce wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji; niedostarczenie żądanych uwierzytelnionych kopii akt; brak wezwania Spółki do ewentualnego uzupełnienia wniosku o uwierzytelnione odpisy z akt;

– szereg dalszych naruszeń prawa materialnego i procesowego.

Wobec tych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania m.in. z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W motywach skargi w pierwszej kolejności stwierdzono, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Otóż, zdaniem Skarżącej, w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ w stosunku do Spółki nie toczyło się postępowanie karne dotyczące uszczuplenia w podatku od towarów i usług. Takiego skutku natomiast nie mogło wywołać postępowanie prowadzone w sprawie o przestępstwo z art. 117 § 1 k.k.s. odnoszące się do lat 2003-2008 i popełnione przez bliżej nieokreślone podmioty.

Spółka wyraziła również pogląd, że - wbrew twierdzeniu organu podatkowego – brak jest podstaw ku temu, aby w deklaracji VAT wykazywać wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru oraz import usług.

Następnie powołując się na art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 15 u.p.t.u. Skarżąca stanęła na stanowisku, że wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów nie jest sprowadzenie do Polski automatów do gier hazardowych w sytuacji, gdy nabywane automaty będą wykorzystywane przez nabywcę do działalności opodatkowanej podatkiem od gier, a nie będą wykorzystane do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (zob. informacja [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. nr [...]). A zatem, zdaniem Spółki, zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) nabycie automatów i części do nich nie podlegało podatkowi od towarów i usług. Na marginesie Spółka zacytowała fragmenty wyroku NSA z dnia 9 października 1998 r. sygn. akt III SA 680/97, gdzie wyrażono pogląd, iż: "sprzedaż przez podmiot prowadzący gry liczbowe blankietów służących do typowania liczb, nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż jest ona objęta działalnością w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych".

Spółka argumentując zarzut naruszenia art. 121 o.p. stwierdziła, że dochodzi do niego m.in. w przypadku niejednorodności rozstrzygnięć podejmowanych przez organ podatkowy w tym samym stanie faktycznym i prawnym (zob. wyroki NSA: z dnia 23 czerwca 1994 r. sygn. akt SA/Wr 98/94, z dnia 20 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 527/05). Ponadto podniosła, że zasada wyrażona w art. 121 o.p. wyklucza możliwość czynienia podatnikowi zarzutu naruszenia przepisów, jeżeli te dopuszczają możliwość dwóch różnych interpretacji, a podatnik stosuje się do znanego mu stanowiska organu podatkowego dotyczącego tej kwestii. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy wyjaśniono, że na podstawie art. 6 ust. 3 u.p.t.u. Spółka do końca 2008 r. nie kwalifikowała jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zakupów dotyczących automatów do gier o niskich wygranych. Co do prawidłowości takiego zachowania utwierdzało Spółkę postępowanie przeprowadzone przez Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie zwrotu zapłaconego podatku od towarów i usług z tytułu zakupu wspomnianych automatów. Ponadto, jak podkreśliła Skarżąca, stanowisko to podzielane było przez Ministra Finansów. W tej sytuacji Spółka uznała za niecelowe występowanie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulanej w tej kwestii.

Końcowo powtórzono treść zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 122 o.p. oraz przepisów dotyczących czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Kontroli Sądu podlega decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r., którą: 1) uchylono rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2008 r. i w tym zakresie dokonano wymiaru tych zobowiązań w nowej wysokości; 2) w pozostałej części, tj. dotyczącej zobowiązań podatkowych za miesiące od kwietnia do listopada 2008 r. utrzymano decyzję organu I instancji w mocy.

Sąd orzeka w niniejszej sprawie będąc związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2017 r. o sygn. akt I FSK 577/16, którym:

1) uchylono wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1505/14 w części dotyczącej okresu od stycznia do listopada 2008 r.,

2) uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. w części dotyczącej okresu od stycznia do listopada 2008 r.,

3) oddalono skargę kasacyjną w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt II SA/Wr 598/17, Lex nr 2403827). Pojęcie wykładni prawa należy rozumieć również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego, więc przesądzenia, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jest prawidłowy (zob. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2019/17, Lex nr 2494616). Ponadto moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2370/18, Lex nr 2571956). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej (art. 190 w związku z art. 153 p.p.s.a.) wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (zob. wyrok NSA z dnia 3 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1321/18, Lex nr 2596825).

Rozpoznając ponownie sprawę w warunkach związania wyrokiem NSA z dnia 23 listopada 2017 r. o sygn. akt I FSK 577/16 stwierdzić należy, iż w orzeczeniu tym stwierdzono przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. Umotywowano to tym, że postępowanie karno-skarbowe, o którym powiadomiono Spółkę, nie było związane z zobowiązaniem podatkowym, którego dotyczyła decyzja podatkowa, a tym samym nie mogło wywołać skutku określonego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj. zawiesić biegu terminu przedawnienia. W odniesieniu natomiast do zobowiązania podatkowego za grudzień 2008 r. Sąd kasacyjny przyjął, że było ono wymagalne w dacie wydawania decyzji przez organ odwoławczy. Zaakceptował ponadto wywody Sądu I instancji, iż art. 6 pkt 3 u.p.t.u. nie mógł znajdować zastosowania do zakupu automatów do gier i części do nich, a także do importu usług od podmiotów z terenu Unii Europejskiej. Tym samym zakup wspomnianych przedmiotów stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru i podlega podatkowi od towarów i usług. Przyjął również, że podatkowi temu podlega import usług nabywanych w związku z naprawami wspomnianych automatów i podzespołów do nich. Zauważyć należy także, że decyzja organu I instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe za grudzień 2008 r. jest prawomocna, ponieważ NSA w tym zakresie oddalił skargę kasacyjną. Zatem przedmiotem niniejszej kontroli sądowej nie jest podatek od towarów i usług określony Spółce za grudzień 2008 r.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do kwestii przedawnienia. W tej kwestii przede wszystkim przypomnieć należy, że NSA we wspomnianym wyroku zajął stanowisko, że podatek od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2008 r. uległ przedawnieniu. Sąd ten, jak również Sąd I instancji, nie dysponował informacjami o okolicznościach jakie zaistniały po wydaniu decyzji przez Dyrektora UKS, a które miały wpływ na bieg terminu przedawnienia.

Mianowicie w dniu [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu [...] w B. wystawił jedenaście tytułów wykonawczych dotyczących zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., tj. od stycznia do listopada. Otrzymały one numery od [...] do [...]. Ich odbiór w dniu [...] r. pokwitował Prezes Zarządu Spółki.

Analiza tytułów wykonawczych z dnia [...] r. dowodzi, że poborca skarbowy tego dnia dokonał pobrania gotówki, a więc zastosował środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniędzy (art. 1a pkt 12 lit. a tired 1 o.p.). Czynność ta wywołała skutek z art. 70 § 4 o.p., a więc doprowadziła do przerwania biegu terminu przedawnienia. Przepis ten stanowi bowiem, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie od na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Ponadto, jak słusznie zauważył organ odwoławczy bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na okres od dnia wniesienia skargi do sądu administracyjnego do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego wyroku (art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 o.p.). W rozpoznawanej sprawie owo zawieszenie trwało od 6 marca 2014 r. do 23 lutego 2018 r.

W tej sytuacji przyjąć należy, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. nie uległy przedawnieniu i były wymagalne w dacie wydania, tak decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r., jak i zaskarżonej decyzji z dnia [...] r.

Wystąpienie zatem powyższych okoliczności - które w istotny sposób zmieniają stan faktyczny sprawy - uzasadnia odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z dnia 23 listopada 2019 r. o sygn. akt I FSK 577/16 w zakresie poglądu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2008 r. Nadmienić należy, że wspomniane okoliczności mimo, że istniały w dacie orzekania przez Sądy obu instancji, to nie były im znane.

Mając na uwadze to, że co do zasady NSA we wspomnianym orzeczeniu zaakceptował pogląd o zasadności opodatkowania podatkiem od towarów i usług zakupu automatów do gier i części zamiennych do nich, jak również importu usług związanych z naprawami wspominanych urządzeń i podzespołów do nich, skład orzekający dokonując oceny zaskarżonej decyzji posłużył się argumentacją zaprezentowaną w wyroku tut. Sądu z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1505/14, którą w pełni podziela.

Przechodząc do kwestii natury merytorycznej podnieść należy, że Spółka prowadzi działalność gospodarcza w zakresie urządzania gier na automatach hazardowych, z którego to tytułu jest opodatkowana podatkiem od gier na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 z późn. zm.). Działalność ta podlegała do 31 grudnia 2008 r. wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 3 u.p.t.u.

W kolejnych miesiącach od lutego do grudnia 2008 r. (z wyłączeniem sierpnia i listopada) Spółka nabywała od kontrahenta z Austrii używane automaty do gier, części komputerowe, części zamienne, od których to transakcji nie naliczała podatku od towarów i usług. Podobnie Skarżąca nie naliczała wspomnianego podatku od importu usług dotyczących tych automatów w lutym, marcu, kwietniu, lipcu, sierpniu, październiku i grudniu 2008 r. Wskutek tego doszło do zawyżenia podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2008 r.

Zdaniem Spółki, nabywane towary służą wyłącznie działalności opodatkowanej podatkiem od gier, a więc nie są one wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, w opinii Skarżącej, przed 1 grudnia 2008 r. nie dochodziło do wewnątrzwspólnotowego nabycia tych towarów podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. wynikało, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma miejsce wtedy, gdy nabywcą towarów jest podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika. A contrario, jeżeli warunki przewidziane w art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie są spełnione, to nie wystąpi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a zatem i obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług. Aby czynności Spółki mogły być uznane za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, kupowane automaty musiałyby być wykorzystywane przez Skarżącą do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Tymczasem, jak zauważyła Skarżąca, z tytułu organizowania gier na automatach hazardowych rozlicza wyłącznie podatek od gier. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, we wskazanych miesiącach 2008 r. nie doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Odmiennego zdania jest organ odwoławczy, który uzasadniając swoje stanowisko przywołał art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w brzmieniu sprzed 1 grudnia 2008 r. i wskazał, że art. 6 pkt 3 u.p.t.u. nie stwarza podstawy do przyjęcia, iż czynność polegająca na nabyciu (w tym także nabyciu wewnątrzwspólnotowym) automatów do gier nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem spod tego podatku wyłączone są jedynie czynności mieszczące się w pojęciu gry, które są opodatkowane podatkiem od gier. Następnie dokonał analizy art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w kontekście art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy i stwierdził, że działalność prowadzona przez Spółkę spełnia generalnie kryteria działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a czynność wewnątrzwspólnotowego nabycia automatów do gier hazardowych nie jest wyłączona z zakresu oddziaływania ustawy o podatku od towarów i usług. Konkludując Dyrektor IAS przyjął, że nabycie przez Spółkę automatów do gier oraz części zamiennych do tych automatów w kraju UE i sprowadzenie ich do Polski, a następnie wykorzystanie w działalności wyłączonej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy traktować jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Ponadto, według organu odwoławczego, import usług dotyczących napraw automatów do gry i podzespołów do nich był opodatkowany podatkiem od towarów i usług, gdyż nie podlegał on z powyższych względów wyłączeniu określonemu w art. 6 pkt 3 u.p.t.u.

Przechodząc do dalszych rozważań wskazać należy, że w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. wymienione zostały czynności będące przedmiotem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podlega: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, 2) eksport towarów, 3) import towarów, 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W art. 6 u.p.t.u. z różnych przyczyn wyłączono niektóre czynności z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W pkt 3 tego przepisu w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. wyłączeniem objęto działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach o niskich wygranych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie. Wyłączenie działalności określonej w pkt 3 art. 6 u.p.t.u. spowodowane zostało więc tym, że działalność ta stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od gier, a wobec tego objęcie jej również podatkiem od towarów i usług spowodowałoby podwójne opodatkowanie. W orzecznictwie i piśmiennictwie nie budzi wątpliwości to, że wyłączeniem, o którym mowa w tym przepisie objęta jest jedynie wymieniona w tym przepisie działalność przedsiębiorców, czyli tylko działalność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od gier. Brak jest jakichkolwiek podstaw, by stosować wyłączenie, o którym mowa we wskazanym wyżej przepisie, do czynności, które nawet jeśli są bezpośrednio związane z prowadzeniem gry, to nie mieszczą się w zakresie gry i nie są objęte podatkiem od gier (zob. Z. Modzelewski, G Mularczyk, Ustawa o VAT, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006; wyrok NSA z dnia 9 października 1996 r. sygn. akt I SA/Łd 17/96, Mon. Pod. 1997 r. nr 210: wyrok NSA z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 750/10, Lex nr 1080638: wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3456/05, Lex nr 32238). Podstawa opodatkowania podatkiem od gier sprowadza się każdorazowo do opodatkowania sum uzyskanych od uczestników gry hazardowej (art. 42 ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych), stąd brak jest podstaw do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności bezpośrednio związanych z prowadzeniem gry, lecz nie mieszczących się w zakresie gry i nie objętych podatkiem od gier, jak np. konserwacja i naprawa automatów, dostawa automatów, doradztwo przy obsłudze elektronicznych automatów do gry.

Konkludując należy podkreślić, że zarówno wewnątrzwspólnotowe nabycie automatów do gier czy części do nich, jak i import usług nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od gier, ale podatkiem VAT.

W art. 9 ust. 1 u.p.t.u. zawarta została definicja wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zgodnie z tym przepisem przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. W ust. 2 tego uregulowania zawarte zostały warunki uznania transakcji za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zarówno dotyczące nabywcy, jak i dokonującego dostawy. Jednym z tych warunków - zgodnie z art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. - jest to, by nabywcą towarów był podatnik, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika. W przepisie tym ustawodawca mówiąc o nabywcy towarów jako podatniku, odsyła przede wszystkim do definicji podatnika zawartej w art. 15 u.p.t.u. Zgodnie z nią podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, (...), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). Przepis ten jest implementacją art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 tej Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywanie w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Tak samo definiuje "podatnika" i "działalność gospodarczą" art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Konkludując stwierdzić należy, że podatnikiem, jak wynika ze wskazanych wyżej definicji, jest każda osoba prowadząca działalność, o której mowa we wskazanych wyżej przepisach. Tak szerokie określenie działalności gospodarczej sprawia, że obejmuje ona każdy przejaw działalności ekonomicznej, czy też zarobkowej. Wszelkie więc przejawy gospodarczej aktywności osób fizycznych, czy prawnych, a także jakichkolwiek innych podmiotów uznaje się co do zasady za działalność gospodarczą dla celów podatku od towarów i usług, a osobę wykonującą taką działalność za podatnika podatku od towarów i usług. Definicja podatnika zawarta w obu dyrektywach utożsamiana jest przede wszystkim z wykonywaniem działalności gospodarczej (zob. Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod redakcją J. Martiniego, s. 78 i n.). Do takiej definicji nawiązuje też art. 2 ust. 1b (i) Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 28a ust. 1a VI Dyrektywy dotyczący opodatkowania podatkiem od towarów i usług odpłatnego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium państwa członkowskiego, wskazując, że chodzi o nabycie dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze, a uregulowanie krajowe odpowiada celom regulacji wspólnotowej w tej mierze. Fakt wyłączenia działalności gospodarczej w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach o niskich wygranych z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług ze względu na opodatkowanie tej działalności podatkiem od gier nie oznacza, że nabycie towarów służące tej działalności nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że zmiana art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. dokonana od 1 grudnia 2008 r. nie wpłynęła na zakres pojęcia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a miała jedynie charakter doprecyzowujący. Nie ma przy tym większego znaczenia to, że Skarżąca ze względu na prowadzenie jedynie działalności wyłączonej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie ma możliwości odliczenia podatku w związku z nabyciem tych urządzeń. Nie jest to bowiem jedyna sytuacja, gdy podatnik nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług zapłaconego przy nabyciu towarów.

Zatem organ prawidłowo określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług Spółki z uwzględnieniem transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego automatów i części do nich jako opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji jako import usług należało opodatkować także transakcje zakupu usług od spółki austriackiej.

Zgodnie bowiem z definicją zawartą w art. 2 pkt 9 u.p.t.u. importem usług jest świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. podatnikami są (w odniesieniu do importu usług) osoby fizyczne i prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju. Oznacza to, iż status podatnika podatku od towarów i usług w imporcie usług uzyskuje się wówczas, gdy nabywa się usługi świadczone przez podmiot mający siedzibę, miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju i z tytułu ich świadczenia (nabycia), to podatnik krajowy (nabywca) jest zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług od tych czynności. Warunkiem koniecznym do tego, aby uznać, że mamy do czynienia z importem usług, jest również określony status usługodawcy, czyli podmiotu świadczącego usługę. Powinien on być podatnikiem podatku od towarów i usług z siedzibą (lub miejscem zamieszkania) w innym kraju niż Polska.

Spółka nie naliczała podatku należnego od wartości faktur wystawionych za wykonane usługi w 2008 r. chociaż wszystkie warunki, aby uznać zakup usług naprawy automatów i ich podzespołów od firmy austriackiej za import usług zostały spełnione. Otóż austriacka firma jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, usługi zostały wykonane poza terytorium Polski, usługodawca na fakturach dokumentujących sprzedaż usług wykazał stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Ponadto faktury zawierają informację "rozliczenie podatku VAT przez nabywcę" oraz nr VAT UE usługodawcy i Skarżącej. Podatnikiem VAT UE była również spółka.

Należy też wyjaśnić, że dla wydanego rozstrzygnięcia nie ma istotnego znaczenia przekonanie Spółki o braku podstaw do opodatkowania podatkiem od towarów i usług spornych transakcji, które uzasadnione zostało faktem pozytywnego rozpatrzenia przez organ podatkowy wniosku o zwrot nadpłaty podatku VAT za I, II i III kwartał 2006 r. Zauważyć bowiem należy, iż wypłata ta nastąpiła na podstawie skorygowanych deklaracji VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2006 r. oraz protokołu z czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, przeprowadzonych na okoliczność złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące, pisma Spółki dotyczące przyczyn złożenia korekt deklaracji i sposobu rozliczenia nadpłat oraz 6 szt. faktur korygujących VAT wewnętrznych. Z powyższych dokumentów wynika, że Spółka "dokonała korekt deklaracji VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2006 r., ponieważ wykazała wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz naliczenia podatku od towarów i usług z tego tytułu bez dokonania odliczenia, odnośnie zakupu, który zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.t.u. nie powinien być zakwalifikowany do naliczenia należnego podatku od towarów i usług i który zgodnie z przedstawionymi w urzędzie kopiami faktur dostawca unijny rozliczył w swoim kraju zgodnie z obowiązującymi tam przepisami podatkowymi." Czynności sprawdzające zostały udokumentowane protokołami sporządzonymi w dniu [...] r.: nr [...] na okoliczność złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za 01/2006; nr [...] na okoliczność złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za 02/2006 i nr [...] na okoliczność złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za 03/2006 i dotyczyły faktur wystawionych przez firmę austriacką. Również przedstawione przez Skarżąca protokoły dotyczyły czynności sprawdzających przeprowadzonych przez organy podatkowe, ale za inne miesiące niż wskazane przez organ podatkowy.

Podkreślić należy, że austriacka administracja podatkowa w odpowiedzi na zapytanie w postępowaniu podatkowym (pismo z dnia 5 lipca 2010 r.) wyjaśniła, że firma austriacka sprzedaż na rzecz Spółki traktowała jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, co potwierdzała stosowna adnotacja na wystawianych fakturach ("Nieopodatkowana dostawa wewnątrzwspólnotową" - faktury w języku niemieckim lub "Wysyłka w granicach UE wolna od podatku" - faktury wystawione w języku angielskim) i stawka podatku VAT 0%. Powyższe powoduje, że brak opodatkowania transakcji przez Skarżącą narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Transakcja podatnika winna być lustrzanym odbicie transakcji dostawcy i jako taka rozliczona podatkowo. Odmienne ustalenia postępowania podatkowego niż czynności sprawdzających w związku ze złożonym wnioskiem o zwrot nadpłaty, skutkowały koniecznością określenia zobowiązania Spółki za wskazane miesiące 2008 r. w prawidłowej wysokości, tym bardziej, że Spółka nie wystąpiła o indywidualną interpretację podatkową dotyczącą realizowanych transakcji. Natomiast zarzut długotrwałości postępowania i naliczania odsetek, jest przedwczesny, bowiem nie wynika z treści zaskarżonej decyzji.

Nie można również podzielić zarzutów natury formalnej. Z akt sprawy wynika bowiem, że organy podatkowe mając na uwadze wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Ponadto zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. Świadczy to również o tym, że postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Sąd nie dopatrzył się również, aby organy podatkowe uniemożliwiły Spółce czynny udziału w postępowaniu. Spółka była bowiem informowana o czynnościach podejmowanych w sprawie, a także dysponowała prawem zapoznania się z dokumentami na każdym etapie postępowania, z którego jednak nie skorzystała. Twierdzenia Skarżącej nie uzasadnia również nie udostepnienie w formie kopii całości akt sprawy. Zgodnie z art. 178 § 3 o.p. strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy. Przepis ten nie obliguje jednak organu do sporządzenia kopii akt sprawy oraz dostarczenia ich na żądanie strony. Stanowisko takie potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, gdzie stwierdzono, że "organ podatkowy nie może odmówić dokonania wskazanych czynności, o ile złożone przez stronę stosowne żądanie dotyczy czynności prowadzonych w siedzibie organu. Wykracza natomiast poza obowiązki procesowe organu sporządzanie, a następnie przesyłanie stronie na jej żądanie, kserokopii całego materiału dowodowego" (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1172/08, Lex nr 497538).

Ponadto brak realizacji przez organ wniosku Spółki o doręczenie jej odpisów akt sprawy zgromadzonych w toku postępowania odwoławczego nie miał istotnego wpływu na rozstrzygniecie sprawy. Podkreślić bowiem jeszcze raz należy, iż Spółka miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy na każdym etapie postępowania.

Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.