Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 68/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant ref. stażysta Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi "A" S. A. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc sierpień 1999 r., II w pozostałej części skargę oddala, III określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części uchylonej, IV zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej przy UKS w Opolu po przeprowadzeniu w firmie "A" S.A. w O. kontroli obejmującej m.in. prawidłowość rozliczeń w podatku od towarów i usług za 1999 r., wydał w dniu 30 kwietnia 2002 r. decyzję o numerze [...], w której za miesiąc sierpień 1999 r. określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku podlegające wpłacie do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu oraz zaległość podatkową w kwocie 343.130 zł - w miejsce wykazanej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości 337.260 zł. W pozostałych miesiącach od września do grudnia 1999 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokościach niższych od deklarowanych przez podatnika oraz ustalił w trybie art. 27 ust. 6 i art. 27 ust. 8 pkt l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm./ - zwanej dalej "ustawą o VAT" - dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od sierpnia do grudnia 1999 r.

Rozstrzygnięcie powyższe zostało uchylone w postępowaniu odwoławczym decyzją Izby Skarbowej w Opolu z dnia 6 grudnia 2002 r., Nr [...], a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Na skutek ponownie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wydał w dniu [...] decyzję o numerze [...], którą określił w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1999 r. zobowiązanie podatkowe w miejsce wykazanej w deklaracji kwoty zwrotu różnicy podatku, natomiast za miesiące od września do grudnia 1999 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następne miesiące w wysokościach innych niż deklarowane przez Spółkę a nadto za wszystkie te miesiące kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż przeprowadzone operacje gospodarcze związane najpierw z zakupem, a następnie z wydzierżawieniem autokaru "[...]" zmierzają do obejścia przepisów prawa wynikających z ustawy o VAT. To stwierdzenie organ ten oparł na ustaleniu, że Spółka "A" S.A., której jedynym akcjonariuszem i prezesem jednoosobowego zarządu był R. W., zakupiła w dniu 28 lipca 1999 r., t.j. w 16 dni po jej zarejestrowaniu, przedmiotowy autobus w firmie "B" Sp. z o.o. w O., której jedynym udziałowcem był także R. W., a następnie od miesiąca sierpnia 1999 r. wydzierżawiła go firmie [...] "C" w O. należącej również do R. W. W efekcie Spółka za miesiąc sierpień 1999 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym, która wynikała z odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem przedmiotowego autokaru, natomiast osiągnęła sprzedaż m.in. z tytułu jego wydzierżawienia od miesiąca sierpnia 1999 r. Organ ten ustalił, że czynność ta jako zmierzająca do obejścia przepisów prawa jest nieważna z mocy art. 58 § 1 k.c., a zatem zastosowanie znalazł przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit."c" obowiązującego w 1999 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 156, poz. 1024, ze zm./ - zwanego dalej "rozporządzeniem wykonawczym" - zgodnie z którym w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W rezultacie takich ustaleń stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w miesiącu sierpniu 1999 r. na kwotę 341.000,00 zł, wynikającego z faktury VAT nr 4/99 z dnia 28 lipca 1999 r., dokumentującej zakup w/w autokaru "[...]".

Po rozpatrzeniu ponownego odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w odniesieniu do miesiąca września 1999 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie oraz uchylił zaskarżoną decyzję w części odnoszącej się do pozostałych miesięcy i orzekł, określając za poszczególne miesiące:

1/ za miesiąc sierpień 1999 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0,00 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 101.178,00 zł; 2/ za miesiąc październik 1999 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym w wysokości 25.346,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 10.790,00 zł i do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 14.556,00 zł; 3/ za miesiąc listopad 1999 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym w wysokości 49.486,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 12.486,00 zł i do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 37.000,00 zł; 4/ za miesiąc grudzień 1999 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym wysokości 65.726,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 25.628,00 zł i do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 40,098,00 zł. Ustalenia powyższe były odmienne od danych wynikających z deklaracji VAT-7 za wskazane miesiące. W odniesieniu do miesiąca sierpnia 1999 r. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że Spółka - wykazując bezpodstawnie za ten miesiąc kwotę zwrotu różnicy podatku i otrzymując go - posiada zaległość podatkową w wysokości otrzymanego zwrotu, a więc w kwocie 337.260,00 zł. Natomiast podatek naliczony związany z innymi dokonanymi przez Spółkę zakupami w pozostałych ? miesiącach powinien zostać rozliczony w trybie przewidzianym w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, a więc w najbliższym okresie rozliczeniowym, w którym Spółka osiągnęła niekwestionowaną przez organy podatkowe sprzedaż.

W motywach swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że za miesiąc sierpień 1999 r. powstała zaległość podatkowa w kwocie 337.260 zł wynikająca z bezpodstawnie przez Spółkę zadeklarowanego i otrzymanego zwrotu podatku VAT, natomiast podatek należny za kontrolowane miesiące został obniżony o kwoty podatku wynikające z faktur dokumentujących czynsz za dzierżawę autokaru. W takiej sytuacji za miesiąc sierpień i wrzesień 1999 r. Spółka nie osiągnęła żadnej sprzedaży, a więc bezpodstawnie za miesiąc sierpień 1999 r. zadeklarowała i otrzymała zwrot podatku w kwocie 337.260 zł, który stał się zaległością podatkową. Dokonując takiego rozstrzygnięcia organ powołał się na następujące ustalenia faktyczne:

W dniu 28 lipca 1999 r. Spółka nabyła od "B" sp. z o.o. w O., której jedynym udziałowcem był R. W., autokar marki "[...]" za kwotę 1.891.000,00 zł. brutto /1.550.000,00 zł oraz podatek VAT w wysokości 341.000,00 zł/. Cena ta została zapłacona w następujących terminach: 26 lipca 1999 r. - kwota 1.100.000,00 zł. - jako zaliczka przed datą zakupu, 23 sierpnia 1999 r. - kwota 490.000,00 zł. oraz 31 sierpnia 1999 r. - kwota 301.000,00 zł. Transakcję powyższą dokumentowała faktura VAT nr 4/99 z dnia 28 lipca 1999r. Przedmiotowa transakcja została zawarta z pominięciem obowiązującego w 1999 r. rozporządzenia Prezydentar. P. - kodeks handlowy - a mianowicie jego art. 389 /Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.), gdyż walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki nie podjęło uchwały o nabyciu - przed upływem 2 lat od jej zarejestrowania - urządzeń służących do trwałego użytku za cenę przewyższającą jedną piątą część wpłaconego kapitału, a ponadto zakup taki nie został zatwierdzony przez walne zgromadzenie akcjonariuszy w terminie późniejszym. W ślad za organem I instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w niniejszej sprawie nabycie przedmiotowego autokaru nastąpiło w 16 dni od daty zarejestrowania Spółki i pochłonęło cały kapitał akcyjny pierwotnie wniesiony i zarejestrowany /100.000,00 zł/ oraz 71,6 % kapitału po jego podwyższeniu do kwoty 2.640.000,00 zł dokonanym uchwałą z dnia 30 lipca 1999 r., zarejestrowaną w rejestrze handlowym w dniu 25 sierpnia 1999 r. W ocenie tego organu przedmiotowa umowa jest nieważna na mocy art. 58 § l ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U Nr 16, poz. 93 ze zm.), w związku z naruszeniem przepisu art. 389 § 1 kodeksu handlowego. Zgodnie z umową Spółki kapitał akcyjny ustalono na kwotę 100.000,00 zł. Rejestracji sądowej dokonano w dniu 13 lipca 1999 r., a w dniu 28 lipca 1999 r. kupiono sporny autokar. Dnia 30 lipca 1999 r. podjęto uchwałę o podwyższeniu kapitału akcyjnego o kwotę 2.540.000,00 zł, a jego zarejestrowanie w podwyższonej wysokości 2.640.000,00 zł nastąpiło w dniu 25 sierpnia 1999 r. Jak zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej, ponieważ omawiane zdarzenia gospodarcze miały miejsce w 1999 r., to dla oceny ich skutków prawnych należało stosować przepisy kodeksu handlowego. Zgodnie z art. 389 § 1 tego kodeksu umowa o nabycie dla spółki /akcyjnej/ w ciągu 2 lat od jej zarejestrowania, nieruchomości lub urządzeń służących do trwałego użytku za cenę przewyższającą jedną piątą wpłaconego kapitału akcyjnego, nie niższą jednak od pięciu tysięcy zł, wymaga uchwały walnego zgromadzenia, powziętej większością dwóch trzecich głosów oddanych. Ponieważ cena zakupionego autokaru przewyższała jedną piątą wpłaconego kapitału akcyjnego i była wyższa od 5.000 zł, a zakup ten nastąpił przed upływem dwóch lat od zarejestrowania Spółki, przedmiotową umowę uznał organ za nieważną z uwagi na brak uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki, wymaganej przepisami prawa o charakterze iuris cogentis. Zgodnie bowiem z art. 58 § l kodeksu cywilnego czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna /chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek - co w rozpatrywanej sprawie nie miało zastosowania/. Zatem w ocenie organu odwoławczego wskazana czynność prawna nie mogła być uznana za ważną, gdyż dokonano jej z naruszeniem bezwzględnie obowiązującego przepisu art. 389 § 1 k.h. To stwierdzenie stanowiło przesłankę do zastosowania przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia wykonawczego, dając podstawę do skutecznego zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej nabycie tego środka trwałego.

Organ II instancji wyrażając pogląd o nieważności omawianej czynności prawnej przedstawił zarazem występujące w doktrynie odmienne zapatrywania co do oceny prawnych skutków czynności zdziałanej z naruszeniem przez Spółkę przepisu art. 389 § 1 k.h., przytaczając poglądy różnych autorów wypowiadane w zacytowanym piśmiennictwie. Wskazał na przewagę tego kierunku wykładni, który przewidywał sankcję nieważności umowy zawartej z naruszeniem powyższego przepisu, a to z uwagi na bezwzględnie obowiązujący charakter tej normy powodujący, że jej naruszenie zagrożone było sankcją z art. 58 § 1 k.c. W szczególności powołał się na poglądy wypowiadane przez A. Szumańskiego i K. Rudnickiego przedstawione w przytoczonej w uzasadnieniu literaturze oraz na wyrok SN z dnia 7 września 1993 r. II CRN 60/93, OSNC 1994/7-8/159. Na wsparcie swej argumentacji organ ten odwołał się również do nowej regulacji prawnej określonej w art. 17 § 1 in fine kodeksu spółek handlowych, obowiązującego od 1 stycznia 2001 r., która to regulacja - w jego ocenie - nie ma w tym zakresie charakteru normatywnego, lecz wyłącznie znaczenie uściślające. Podkreślił zarazem, iż skutkiem uznania czynności nabycia autokaru za nieważną u sprzedawcy, t.j. w firmie B spółka z o.o. wystąpi prawo do zmniejszenia podatku należnego związanego z analizowaną transakcją. Jako konsekwencję tak zajętego stanowiska zaprezentował też pogląd o braku podstaw do uznania za skuteczną umowy dzierżawy autobusu dla [...] "C" w O. z uwagi na brak uprawnień właścicielskich po stronie wydzierżawiającego /t.j. Spółki/, przez co nie wystąpił podatek należny z tytułu tej usługi.

W skardze na tę decyzję, wnosząc o jej uchylenie w części, w jakiej stwierdzała ona po stronie podatnika istnienie zobowiązania podatkowego, pełnomocnicy Spółki zarzucili naruszenie prawa materialnego i proceduralnego poprzez błędną wykładnię art. 389 k.h. oraz błędne zastosowane przepisu art. 58 § l kodeksu cywilnego, nadto naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji jedynie na dowolnych interpretacjach a nie na przepisach prawa. Podnieśli też zarzut rażącego naruszenia interesu prawnego strony skarżącej oraz obrazę przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez takie sformułowanie uzasadnienia, iż nie jest zrozumiałym, jakie okoliczności stały się przyczyną rozstrzygnięcia i które z przytoczonych stanowisk doktryny jest stanowiskiem organu, a które stanowiskiem komentatorów. To powoduje, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest błędne, niezrozumiałe, zagmatwane i niejasne, ponieważ nie sposób stwierdzić, które z przytaczanych poglądów doktryny jest stanowiskiem organu. Zarzucili również naruszenie art. 121 § l oraz art. 139 Ordynacji podatkowej poprzez nadmierne wydłużenie postępowania w taki sposób, że doprowadziło to do zaprzestania przez podatnika działalności, jak również brak wyczerpującego ustosunkowania się do zarzutów podnoszonych odwołaniu od decyzji. Pełnomocnicy podkreślili, że stosowanie przepisu art. 389 kodeksu handlowego już w przedwojennej literaturze budziło wątpliwości, a jego celem miała być ochrona wspólników poprzez uniemożliwienie obchodzenia przepisów o wkładach niepieniężnych do spółek kapitałowych. Według tych poglądów użyte przez ustawodawcę w tym przepisie słowa "służące do trwałego użytku" odnoszą się do urządzeń i do nieruchomości, zatem ich nabycie podpada pod przepis art. 389 § l tylko wtedy, gdy służą do trwałego użytku spółki, a więc zawierają ukryty aport. Jednakże - zdaniem autorów skargi - organy prowadzące postępowanie nie ustaliły, czy zakupiony autobus spełnia przesłanki dla zakwalifikowania go jako służącego do trwałego użytku w spółce, czy zamiarem i celem transakcji było wprowadzenie do spółki ukrytego aportu i czy ta czynność prawna naruszała interes akcjonariuszy. Zarzucili także, że organy podatkowe nie uwzględniły okoliczności, że w chwili zawierania przedmiotowej umowy Spółka miała tylko jednego akcjonariusza, który wykonując uprawnienia walnego zgromadzenia udzielił pełnomocnictwa do dokonania transakcji, a więc wymagało rozważenia, czy zgoda taka nie wypełnia znamion zgody z art. 389 kodeksu handlowego. Zdaniem Skarżącej zgoda została udzielona w formie kwalifikowanej, gdyż została udzielona jeszcze przed zawarciem umowy.

Pełnomocnicy podnieśli również, że w niedługim czasie po powstaniu Spółki akcjonariusze w sposób znaczący podnieśli kapitał akcyjny, co pozwalało zrealizować strategię przedsiębiorstwa i konwalidować zarzut odnośnie przekroczenia wartości przedmiotu transakcji /chodziło o podwyższenie kapitału w późniejszym okresie do kwoty ponad 8 mln zł/. Zarzucili także organowi podatkowemu drugiej instancji, że jego rozstrzygnięcie godzi w zasadę pewności prawa i jest wyrazem dowolności i arbitralności działań administracji, gdyż kwestia tzw. obejścia prawa podatkowego jest przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Autorzy skargi zarzucili nadto naruszenie art. 121 § l Ordynacji podatkowej, gdyż w przedmiotowej sprawie pierwsza kontrola została przeprowadzona w 1999r. i w jej efekcie stwierdzono jedynie błędy formalne co do rozliczania podatku od towarów i usług, nie wskazano natomiast uchybień w sferze prawa cywilnego i handlowego. Postępowanie takie w ich przekonaniu narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Podnieśli także, że skoro jedną z przesłanek wydania zaskarżonej decyzji były zmiany w prawie handlowym, to należy uwzględnić również zasady prawa wspólnotowego Unii Europejskiej w zakresie systemu podatkowego. W tym świetle pozostawienie w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji powoduje, że strony obciążane są skutkami błędów popełnionych na gruncie prawa cywilnego, co jest niedopuszczalne na gruncie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko podkreślił, że strona skarżąca w istocie nie kwestionuje ustaleń faktycznych. Powtórzył w ślad za uzasadnieniem decyzji, że zasadniczą przesłanką rozstrzygnięcia jest przyjęcie nieważności umowy kupna-sprzedaży autokaru, zawartej z naruszeniem bezwzględnie obowiązującego przepisu prawa, t.j. art. 389 § 1 k.h., wobec braku uchwały walnego zgromadzenia. W jego ocenie zarzut skargi o konwalidowaniu braku takiej uchwały wskutek udzielenia pełnomocnictwa do zakupu autokaru jest bezzasadny, bowiem w świetle powołanego przepisu wymagana była uchwała najwyższego organu Spółki. Podjęcie uchwały nie może być dorozumiane, a przy tym wymaga ściśle określonych i sformalizowanych działań. Nie zostały dopełnione przez skarżącą wymogi z art. 389 § 2 i § 3 k.h., skoro przy podjęciu uchwały powinno być sporządzone pisemne sprawozdanie zarządu o transakcji, poddane opinii biegłych rewidentów. Organ II instancji podkreślił, że - dla zachowania obiektywizmu ocen - przytoczył w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji również poglądy przeciwne do zajętego przez organ stanowiska w kwestii skutków tak dokonanej czynności prawnej. Co do zarzutu braku zakwestionowania transakcji w trakcie pierwszej kontroli podatkowej przeprowadzonej w miesiącu wrześniu 1999 r. przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu organ II instancji wyjaśnił, że kontrola ta dotyczyła deklaracji VAT 7 za miesiąc lipiec 1999 r. i w jej wyniku zakwestionowano prawo podatnika do otrzymania zadeklarowanego zwrotu podatku naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowego autokaru z uwagi na brak sprzedaży opodatkowanej w tym okresie rozliczeniowym, przy czym wydana w tej sprawie decyzja stała się ostateczną. W związku z tam podjętymi ustaleniami skarżąca wykazała podatek naliczony związany z zakupem autokaru za miesiąc sierpień 1999 r., wykazując sprzedaż usług wynajmu autokaru dla [...] "C" R. W. Podkreślono zarazem, iż zaskarżona decyzja została oparta na stanie prawnym obowiązującym w 1999 r., a zmiany stanu prawnego w zakresie prawa handlowego posłużyły jedynie do wykładni przepisu art. 389 kodeksu handlowego. W szczególności przepisy dotyczące prawa wspólnotowego Unii Europejskiej w zakresie systemu podatkowego nie mogły mieć w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż rozpatrywana sprawa dotyczy okresu sprzed akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje w części na uwzględnienie, choć z przyczyn w niej nie wywiedzionych.

Badając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z przepisami prawa materialnego i procesowego Sąd - niezależnie od zarzutów skargi - uznał, że narusza ona przepisy prawa materialnego w części odnoszącej się do dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalonego za miesiąc sierpień 1999 r. z uwagi na przedawnienie. W tym zakresie Sąd orzekł w oparciu o przepis art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, nie był bowiem związany zarzutami podniesionym w skardze ani przytaczaną podstawą prawną.

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT jest zobowiązaniem powstającym w drodze doręczenia decyzji, wobec czego ma ona charakter konstytutywny. W dacie rozstrzygania przez organ I instancji, t.j. dnia [...], jak i w dacie doręczenia decyzji, t.j. dnia 16 czerwca 2003 r. obowiązywał wprawdzie wprowadzony ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169 poz. 1387/ przepis art. 68 § 3 Ordynacji określający, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, jednakże z mocy art. 20 § 2 tej ustawy, jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. W związku z taką regulacją należało zastosować korzystniejsze dla podatnika unormowanie wynikające z treści art. 68 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., a zwłaszcza § 1 tego przepisu, przewidujący 3-letni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z jego treścią zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Kontrowersje na tle rozumienia tego przepisu w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego, zwłaszcza co do daty powstania obowiązku podatkowego zostały, jak się wydaje, usunięte wyrokiem NSA w Warszawie z dnia 24 maja 2004 r. sygn. akt FSA 40/04 /Prok. i Prawo 2004/10/42/, w którym wypowiedziano pogląd, iż chodzi w tym przepisie o koniec roku kalendarzowego, w którym zaistniały nieprawidłowości w składanych przez podatnika deklaracjach. Sąd ten zajął stanowisko, że zdarzeniem, z którym przepisy ustawy o VAT wiążą prawo organów podatkowych do "ustalenia dodatkowego zobowiązania", jest złożenie nieprawidłowej deklaracji podatkowej. Stanowisko to, będące wynikiem krytyki kierunku wykładni prezentowanej przez Sąd Najwyższy o 5-letnim terminie przedawnienia /por. wyrok z dnia 7 listopada 2002 r., sygn. akt II RN 27/01, oraz: A. Bartosiewicz ir. Kubacki, Glosa 2002/3/20, A. Hanusz i J. Leończuk, OSP 2003/3/31, B. Brzeziński, POP 2003/3/173/, Sąd w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę podziela. Według stanowiska NSA zaprezentowanego w wyroku z dnia 24 maja 2004 r., trzyletni termin, wynikający z konstytutywnego charakteru decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe opartej na przepisach art. 27 ust. 5, 6 i 7 ustawy o VAT, do której znajdował zastosowanie przepis art. 68 § 1 Ordynacji, zaczął biec od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik złożył wadliwą deklarację. Zatem, skoro w rozpatrywanej sprawie nieprawidłowości w deklaracji za miesiąc sierpień wystąpiły w grudniu 1999 r. /ostateczna korekta deklaracji za ten miesiąc/, to końcem roku kalendarzowego, od którego biegnie 3 letni termin przedawnienia prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania, jest 31 grudnia 199 9r. Oznacza to, że decyzja organu I instancji z dnia [...] doręczona stronie w dniu 16 czerwca 2003 r. nie mogła już skutecznie spowodować powstania zobowiązania w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym co do wadliwie złożonej deklaracji za miesiąc sierpień 1999 r. Termin do jej doręczenia upłynął bowiem z dniem 31 grudnia 2002 r.

Ze względu na ustalający charakter decyzji dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe w wysokości ustalonej w decyzji organu z chwilą jej doręczenia. Orzecznictwo tak NSA jak i SN zajęło w tej kwestii w zasadzie jednolite stanowisko, że trzyletni okres przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego dotyczy decyzji organu I instancji. Zatem pomimo upływu tego terminu w dacie orzekania przez organ II instancji dopuszczalne jest nie tylko utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w brzmieniu nadanym przez ten organ, lecz także uchylenie jej i merytoryczne orzeczenie, ale tylko w zakresie w jakim jest to korzystne dla podatnika /por. J. Zubrzycki w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003 r. Oficyna Wydawnicza Unimex Wrocław 2003, str. 281/. Sąd podziela zatem pogląd wypowiedziany w wyroku NSA z dnia 20 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 3411/02, Prz. Podat. 2004/9/45/, iż w sytuacji, gdy organ I instancji pominął fakt, że dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT wygasło wskutek przedawnienia, to organ II instancji winien jest uwzględnić tę okoliczność nawet wobec niepostawienia w odwołaniu zarzutów w tym zakresie.

Zatem z przedstawionych powyżej powodów przyjąć należało, że prawo do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego uległo przedawnieniu. Rozstrzygnięcie organu II instancji pomijające tę okoliczność stanowi naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy /art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a/ ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, a to powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w powyższym zakresie i to niezależnie od zarzutów skargi.

Odnosząc się natomiast do zarzutów zawartych w skardze Sąd uznał je za nieuzasadnione.

Na wstępie stwierdzić należy, iż skarżąca zasadniczo nie kwestionuje poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Zarzuty kierowane są wobec tego głównie przeciwko dokonanej przez organ odwoławczy ocenie ustaleń poczynionych z punktu widzenia zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego oraz dotyczą także naruszenia przepisów postępowania.

Nie jest sporne między stronami, że w dniu nabycia autobusu, t. j. dnia 28 lipca 1999 r. wartość przedmiotu tej transakcji znacząco przekraczała jedną piątą zgromadzonego i wpłaconego kapitału akcyjnego tej Spółki a przy tym była wyższa od 5 tysięcy złotych, jak również i to, że autobus stanowił urządzenie.

W skardze Spółka podniosła natomiast zarzut braku szczegółowych ustaleń i oceny, czy spełniona jest dalsza przesłanka wynikająca z art. 389 § 1 k.h., a mianowicie, czy urządzenie to służyło do trwałego użytku Spółki. Według skarżącej autobus ten nie służył Spółce do trwałego użytku, skoro został przez nią wydzierżawiony, a zatem Spółka z niego nie korzystała. Tym samym nie odnosi się do przedmiotowej transakcji dyspozycja wskazanej normy prawnej.

Zarzut ten - najdalej idący - należy ocenić jako bezzasadny. Nie był on podnoszony w postępowaniu administracyjnym i co do tej okoliczności Spółka nie zgłaszała żadnych wniosków. Nie mogło budzić w sprawie wątpliwości, że autokar był urządzeniem, a przy tym organy słusznie oceniły, że służył on do trwałego użytku. Z treści art. 389 § 1 k.h. wynika, że zawarte w nim słowa "...służące do trwałego użytku..." stanowią kwalifikator określenia "urządzenie"; zatem chodzi w nim nie o każdy przedmiot będący urządzeniem, lecz o takie urządzenie, z którego korzystanie nosi cechy trwałości. Nie można też zgodzić się ze skarżącą, iż przepis ten wymaga, by Spółka korzystała z urządzenia w bezpośredni sposób. Użytek należy rozumieć - w ślad za definicją językową /Słownik współczesnego języka polskiego. Wyd. Wilga-Warszawa 1996 str. 1200/ - jako "zastosowanie, posługiwanie się, używanie, użytkowanie". Zasadnie więc organy przyjęły, iż nabyty autokar był tego rodzaju urządzeniem, które ze swej istoty służyło do trwałego użytku, przy czym pojęcie "użytek" nie mogło być ograniczone do przypadków bezpośredniego, fizycznego korzystania z niego przez Spółkę. Ograniczenia takiego nie można wyprowadzić z treści samego przepisu, w którym wskazano wyraźnie, że dotyczy on umów o nabycie dla Spółki /czyli na jej rzecz/ urządzeń służących do trwałego użytku. Niewątpliwie autokar został nabyty dla Spółki /ona była jego nabywcą/ oraz stanowił urządzenie służące do trwałego, a nie przemijającego, użytku. Takiej oceny nie może przekreślić podnoszony w skardze, w ślad za przedwojennymi komentatorami, cel ustanowienia omawianego przepisu, a mianowicie - ochrona wspólników przez uniemożliwienie obchodzenia przepisów o wkładach niepieniężnych. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy istotnym jest bowiem to, czy czynność prawna dokonana z naruszeniem jego wymagań, może być uznana za ważną.?

Skoro prawidłowa jest ocena organów podatkowych o zakwalifikowaniu autokaru jako urządzenia służącego do trwałego użytku, a nie jest sporne spełnienie dalszych przesłanek wynikających z art. 389 § 1 k.h., t.j. że wartość przedmiotu transakcji przewyższała jedną piątą część zgromadzonego kapitału, a czynność była zdziałana przed upływem 2 lat od daty rejestracji Spółki, zasadnie organy przyjęły istnienie obowiązku podjęcia uchwały przez walne zgromadzenia dla zawarcia tej umowy. Dyspozycja art. 389 § 1 k.h. została zatem spełniona, a więc zastosowanie tej normy prawnej w zaistniałym stanie faktycznym nie może budzić zastrzeżeń.

Bezzasadne w tym zakresie są więc dalsze podnoszone w skardze zarzuty, iż późniejsze podwyższenie kapitału akcyjnego /w listopadzie 1999 r./ do kwoty ponad 8.000.000 zł, jako mające stanowić zaakceptowanie czynności faktycznych zarządu Spółki, było wystarczające dla wyłączenia zastosowania art. 389 § 1 k.h. Są to dwie odrębne rodzajowo czynności, które nie mogą być utożsamiane ani też traktowane zastępczo. Słusznie organ odwoławczy podkreślił, że zgoda na dokonanie czynności wymienionej w tym przepisie nie może być dorozumiana. Za takim stanowiskiem przemawia również treść § 2 i § 3 tego artykułu, nakazujących dopełnienie szeregu sformalizowanych czynności, t.j. złożenie walnemu zgromadzeniu samej umowy, jak również pisemnego sprawozdania zarządu wraz z opinią biegłych rewidentów. Ze wskazanych powodów również podwyższenie tego kapitału uchwałą z dnia 30 lipca 1999 r. do kwoty 2.640.000 zł nie może mieć znaczenia, skoro wartość przedmiotu transakcji stanowiła ok. 71% podwyższonego kapitału.

Sąd nie podziela także poglądu skarżącej o spełnieniu wymogu zgody walnego zgromadzenia Spółki na dokonanie tego rodzaju czynności prawnej poprzez udzielenie przez akcjonariusza Spółki pełnomocnictwa do dokonania tej czynności w sytuacji, gdy w Spółce jedyny jej akcjonariusz pełnił zarówno rolę walnego zgromadzenia jak i jednoosobowego zarządu. Słusznie organ II instancji w odpowiedzi na skargę podkreślił odmienną funkcję i znaczenie tych dwu różnych organów Spółki, akcentując zarazem szczególne wymagania formalne niezbędne dla podjęcia tego rodzaju uchwały, wynikające z treści art. 389 § 2 i 3 k.h. Za niemożnością akceptacji twierdzeń skarżącej przemawiają też pozostałe przepisy tego kodeksu określające sformalizowany tryb podejmowania i ogłaszania uchwał /art. 396 - 412 k.h./ oraz wynikający z przepisu art. 412 k.h. wymóg protokołowania uchwał przez notariusza pod rygorem ich nieważności. W tych warunkach udzielenie pełnomocnictwa do dokonania czynności nie mogło w żadnym razie zastąpić uchwały najwyższego organu Spółki wymaganej przez przepis art. 389 § 1 k.h.

Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego zastosowania przepisu art. 58 § 1 k.c. z uwagi na istniejące w orzecznictwie sądowym rozbieżności co do kwestii tzw. obejścia prawa podatkowego Sąd stwierdza, iż na tle stanu faktycznego sprawy zarzut ten nie może być oceniony jako skuteczny. Organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu, jak i w odpowiedzi na skargę podkreślał, że zasadniczą przesłanką podjętego rozstrzygnięcia było ustalenie nieważności spornej czynności nabycia autokaru z uwagi na jej sprzeczność z ustawą, a nie ze względu na cel obejścia prawa podatkowego. W tym zakresie organ odwoławczy nie podzielił stanowiska zajętego przez organ I instancji, jednoznacznie formułując w uzasadnieniu swej decyzji pogląd o uznaniu za słuszną argumentacji tego organu tylko w części odnoszącej się do stwierdzenia, że czynność zakupu autokaru należy uznać za nieważną /str. 5 uzasadnienia/, jednakże nie z uwagi na cel obejścia prawa, lecz ze względu na sprzeczność czynności z ustawą.

W tej sytuacji koniecznym staje się rozważenie zasadniczego w sprawie zarzutu, a mianowicie skutku dokonanej w opisany powyżej sposób czynności prawnej. Organ II instancji uzasadniając swoje stanowisko o nieważności czynności prawnej zdziałanej z naruszeniem przepisu art. 389 § 1 k.h. oparł się przede wszystkim na ustaleniu, że przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, zatem jego naruszenie powoduje nieważność czynności prawnej w myśl art. 58 § 1 k.c., przy czym słusznie zaznaczono, że jest to ocena dokonana wyłącznie w aspekcie skutków podatkowych. To stanowisko jasno wyartykułowano w treści uzasadnienia /str. 6/, a zatem zarzut o nieczytelnym, niejasnym i zagmatwanym uzasadnieniu stanowiska organu nie jest zasadny. Zgodnie z art. 58 § 1 k.c. czynność prawna sprzeczna z ustawą jest nieważna, przy czym przez sprzeczność z ustawą rozumieć należy przede wszystkim sytuację, gdy jej treść jest formalnie i materialnie niezgodna z bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa. Przepis ten nie ma zastosowania wówczas, gdy wyłącza go przepis szczególny, jakim jest np. 173 § 3 k.h. Jednakże w rozpatrywanej sprawie zastrzeżenie innego skutku nie występuje.

Na poparcie swojego stanowiska organ II instancji przytoczył w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poglądy prezentowane przez przedstawicieli doktryny i wskazał na dominujący pogląd o skutku nieważności czynności dokonanej z naruszeniem art. 389 § 1 k.h. Taka redakcja uzasadnienia nie może stanowić o jego wadliwości w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, jak ocenia to skarżąca formułując zarzuty skargi. Organy rozstrzygając indywidualną sprawę obowiązane są do interpretacji przepisów, na podstawie których podejmowane jest rozstrzygnięcie. Przeprowadzona w kontrolowanej sprawie interpretacja nie jest dowolna i sprzeczna z regułami wykładni treści przepisu. Zasygnalizowanie istnienia odmiennych poglądów co do skutków naruszenia przepisu art. 389 § 1 k.h. nie narusza wymagań art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji. Z zaprezentowanego przez organ przeglądu stanowisk zajmowanych przez przedstawicieli doktryny w odniesieniu do rozważanej kwestii wynika w istocie, że pogląd o nieważności umowy dokonanej wbrew treści art. 389 § 1 k.h. jest przeważający w doktrynie. W publikacji System Prawa Gospodarczego Prywatnego pod red. S. Włodyki, Prawo Spółek, Kraków 1996, A. Szumański w rozdziale dotyczącym spółki akcyjnej stwierdził, że w sytuacji, gdy do złożenia oświadczenia woli przez zarząd wymagana jest zgoda walnego zgromadzenia, a zarząd mimo braku przyzwolenia tego organu, wyrażonego w formie uchwały, samodzielnie dokonuje tego rodzaju czynności w imieniu spółki jako jej ustawowy reprezentant, to brak stosownej decyzji właściwego organu Spółki wymaganej przez ustawę powoduje z mocy art. 58 § 1 k.c. zawsze nieważność czynności prawnej. Potwierdzenie powyższego stanowiska A. Szumańskiego nastąpiło w jego późniejszej publikacji przytoczonej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji /str. 7/. Autor ten wskazał przy tym na konieczność rozróżnienia dwóch sytuacji. Pierwsza odnosi się do sfery decyzyjnej Spółki /zgoda rady nadzorczej, walnego zgromadzenia/ a druga mieści się w sferze złożenia oświadczenia woli /czynność prawna dokonana przez zarząd w imieniu spółki, np. zawarcie umowy z osobą trzecią/. W pierwszym przypadku czynność prawna dokonana bez wymaganej zgody wskazanego organy Spółki jest nieważna. W przypadku niepełnej reprezentacji Spółki występuje sankcja bezskuteczności takiej czynności. Jej skuteczność będzie uzależniona od potwierdzenia dokonanego przez podmiot, którego oświadczenia woli brakuje. Brak takiego potwierdzenia w rozsądnym czasie powoduje, że czynność prawną również i w tym przypadku należy uznać za nieważną. Takie rozwiązanie ma na celu ochronę dobrej wiary osoby trzeciej. /str. 532-533/. Podobnie M. Rożnowska w glosie do wyroku SN z dnia 7 października 1999 r., sygn. akt I CKN 531/99 /Prawo Spółek 2004/3/54/ stwierdziła, że w przypadku dokonywania czynności prawnej, dla której konieczna jest uchwała walnego zgromadzenia, uchwała ta należy do sfery decyzji, natomiast złożenie oświadczenia woli celem dokonania określonej czynności prawnej należy do sfery reprezentacji. Na gruncie k.h. fakt niepodjęcia decyzji wiązał organ reprezentujący Spółkę nie tylko wobec spółki, lecz także wobec osób trzecich.

W świetle takiego stanowiska, które Sąd aprobuje, niesłuszna jest teza wypowiedziana przez skarżącą /str. 4 skargi/, jakoby z uwagi na rozróżnienie sfery decyzji od sfery reprezentacji skutki czynności podjętej bez wymaganej zgody mogły być oceniane wyłącznie w płaszczyźnie stosunków wewnętrznych, a wobec tego rodziłoby to tylko odpowiedzialność odszkodowawczą zarządu wobec Spółki.

Za nieważnością czynności prawnej dokonanej sprzecznie z bezwzględnie obowiązującym przepisem art. 389 § 1 k.h. opowiedział się również I. Weiss w powołanej wyżej publikacji "Prawo Spółek" /s. 402/. Tożsame stanowisko zaprezentował także K. Rudnicki w publikacji przytoczonej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zatem wbrew zarzutom skargi, prezentacja przez organ stanowisk wypowiadanych przez przedstawicieli doktryny, w przeważającej większości opowiadających się za sankcją nieważności tak dokonanej czynności prawnej, nie może być uznana za niejasne uzasadnienie decyzji. Wskazując na istnienie w doktrynie także odmiennych poglądów, organ zauważył, że są one odosobnione i incydentalne. Organ odwoławczy w wyraźny sposób opowiedział się za konstrukcją nieważności czynności jako sprzecznej z przepisami prawa /str. 6 uzasadnienia/ i takiej wykładni omawianego przepisu nie można zarzucić dowolności. Tak więc zarzut i w tym zakresie jest bezzasadny.

Zgodzić się natomiast należy ze stanowiskiem skarżącej, że przytoczony w uzasadnieniu wyrok SN z dnia 7 września 1993 r. II CRN 60/93, OSNC 1994/7-8/159 odnosi się do odmiennej sytuacji faktycznej, w której zbycie udziałów w spółce z o.o. nastąpiło sprzecznie z postanowieniami umowy spółki, a nie - z przepisami ustawy, bowiem mający tam zastosowanie przepis art. 181 § 1 k.h. miał charakter dyspozytywny. Skoro nie było sprzeczności z przepisami ustawy, to nie wystąpiła sankcja nieważności, a jedynie sankcja bezskuteczności zawieszonej. Tak więc powoływanie się przez organ odwoławczy na powyższy wyrok nie może mieć bezpośredniego zastosowania do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, w którym rozważany jest skutek zawarcia umowy sprzecznej z bezwzględnie obowiązującym przepisem ustawy. Organ zaznaczył jednak, że nawet przyjęcie takiej konstrukcji nie mogło spowodować skuteczności ocenianej umowy, albowiem walne zgromadzenie akcjonariuszy nie podjęło uchwały o wyrażeniu zgody ex post.

Stwierdzić także należy, iż odniesienie się przez organ odwoławczy do zmian stanu prawnego w zakresie prawa handlowego służyło jedynie wzmocnieniu argumentacji przemawiającej za słusznością stanowiska zajętego przez ten organ, nie było natomiast dla tej oceny przesądzające. Natomiast w zakresie zarzutu o potrzebie stosowania zasad prawa wspólnotowego w zakresie systemu podatkowego słusznie organ ten zajął stanowisko, iż rozpatrywana sprawa dotyczy stanu faktycznego i prawnego z 1999 r., jak również rozstrzygnięcie w sprawie zostało podjęte w okresie przed akcesją Polski do Unii Europejskiej. Za poprawnością takiego stanowiska przemawia pogląd wypowiedziany przez NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2004 r. sygn. akt GSK 686/04 - Palestra nr 11-12/2004 o braku podstaw do stosowania prawa unijnego w sprawach rozstrzygniętych przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Natomiast w kwestii konstytucyjności przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" omawianego rozporządzenia wykonawczego, który stał się podstawą rozstrzygnięcia, wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 14 lipca 2004 r. sygn. akt SK 16/02 /OTK-A 2004/7/77/, gdzie podtrzymano dotychczas zajmowane stanowisko o konstytucyjności tożsamo brzmiącego przepisu § 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w tej sprawie, podkreślając, że przedstawiona w tamtym wyroku przez Trybunał argumentacja zachowała pełną aktualność przy badaniu konstytucyjności przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit "c" rozporządzenia wykonawczego z dnia 15 grudnia 1997 r.

Z przedstawionych powyżej przyczyn żaden z zarzutów skargi nie mógł zostać uznany za skuteczny, co oznacza, że zaskarżone rozstrzygnięcie w części nie odnoszącej się do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc sierpień 1999 r. uznać należy za zgodne z przepisami prawa materialnego. Wbrew zarzutom skargi Sąd nie stwierdził wskazywanego w niej naruszenia norm proceduralnych, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. W szczególności nie można podzielić poglądu o naruszeniu art. 121 i art. 139 Ordynacji z uwagi na brak zakwestionowania naruszenia norm prawa podatkowego i cywilnego co do spornej transakcji we wcześniejszej kontroli dotyczącej miesiąca lipca 1999 r., skoro - jak to wyjaśnił organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę - rozważano w tamtym postępowaniu dotyczącym podatku VAT za miesiąc lipiec 1999 r. niemożność odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak sprzedaży opodatkowanej w tym miesiącu. W ocenie Sądu w żaden sposób z okoliczności sprawy nie wynika prawdziwość zarzutu o wpływie prowadzonego postępowania na zaprzestanie przez Spółkę działalności, a bezzasadność zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji została już wcześniej wykazana.

Zatem skargę w tej części jako nieuzasadnioną należało oddalić z mocy art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekając o zwrocie kosztów postępowania w oparciu o treść art. 206 tej ustawy.