Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 865/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 9 ust 3, art. 17 ust 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 70 par 6 pkt 1,
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1437/20 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. P. kwotę 2087 (dwa tysiące osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 16 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1437/20, oddalił skargę P. P. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 3 czerwca 2020 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. W dniu 29 kwietnia 2009 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie skarżącego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 za 2008 r., w którym wykazano przychody w kwocie 12.513.098,08 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 12.039.859,36 zł, dochód w kwocie 473.238,72 zł, straty z lat ubiegłych w kwocie 429.317,89 zł, podstawę obliczenia podatku w kwocie 43.921,00 zł i wynikający z niej należny podatek w wysokości 8.345,00 zł. W dniu 14 listopada 2012 r. skarżący złożył korektę zeznania PIT-38, w której wykazał przychody w kwocie 12.513.098,08 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 11.995.115,33 zł, dochód w kwocie 517.982,75 zł, straty z lat ubiegłych w kwocie 429.317.89 zł, podstawę obliczenia podatku kwocie 88.665,03 zł oraz wynikający z niej należny podatek w wysokości 16.846,35 zł. Na poczet należnych zobowiązań skarżący dokonał wpłat w dniu 30 kwietnia 2009 r. kwoty 8.344,99 zł oraz w dniu 14 listopada 2012 r. kwoty 12.157,36 zł. Postanowieniem z dnia 9 maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że na mocy umowy sprzedaży z 30 czerwca 2008 r. skarżący dokonał zakupu od M. S. 300.000 imiennych akcji firmy A. [...] S.A. (obecnie A. S.A.) za łączną cenę 870.000,00 zł (2,90 zł za jedną akcję). Następnie umową z 22 grudnia 2008 r. skarżący odsprzedał M. S.ww. akcje za łączną cenę 90.000,00 zł (0,30 zł za jedną akcję). Na podstawie analizy historii kont operacyjnych rachunku papierów wartościowych oraz pisma Domu Maklerskiego P. [...] z dnia 30 października 2014 r. ustalono, że faktyczny transfer akcji zakupionych przez skarżącego od M. S. na podstawie umowy z 30 czerwca 2008 r. nastąpił 24 grudnia 2008 r., natomiast rzeczywisty transfer akcji wynikający z umowy z 22 grudnia 2008 r. nastąpił w dniu 29 grudnia 2008 r. Decyzją z 12 grudnia 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 207.494,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że umowa z 30 czerwca 2008 r. dotycząca zakupu przez skarżącego 300.000 imiennych akcji za łączną cenę 870.000,00 zł, jak i umowa z 22 grudnia 2008 r. sprzedaży przez tych akcji, jako umowy pozorne nie wywoływały dla skarżącego skutków w sferze prawa podatkowego. Stwierdzono również zawyżenie w zeznaniu PIT-38 kwoty straty z lat ubiegłych o 223.407,67 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, decyzją z 3 kwietnia 2015 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy decyzją z 15 lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 207.494,00 zł. Decyzją z 29 lipca 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

1.3. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 21 czerwca 2017 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2964/16 uchylił zaskarżoną decyzję. Od powyższego wyroku, skarżący wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Wyrokiem z 17 października 2019 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 3698/17, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, który tym samym stał się prawomocny od dnia 17 października 2019 r. Pismem, które do Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wpłynęło 31 grudnia 2019 r. skarżący powołał się na art. 123 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej zwana: "O.p."), w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2019 r., o sygn. II FSK 3698/17 i wniósł o uznanie, że wartość przychodu wynikająca ze sprzedaży akcji spółki A. [...] S.A. spółce W. Sp. z o.o. wykazana w deklaracji podatkowej PIT-38 za rok 2008 została słusznie skorygowana w rozliczeniu podatkowym za rok 2008 o kwotę 2.537.135,74 zł, z uwagi na ogłoszenie upadłości przez spółkę W. Sp. z o.o. i nieściągalność tej kwoty w toku postępowania upadłościowego wobec tej spółki. Z uwagi na fakt przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora, skarżący wniósł o uznanie, że korekta przychodu w wysokości 5.740.000 zł za rok 2008 jest uzasadniona. W ocenie skarżącego wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."). dokonana przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania i zaakceptowana przez WSA, zgodnie z którą w sprawie powinien być wykazany przychód należny, mimo że w rzeczywistości nie można domagać się jego zapłaty, jest nieracjonalna. Zdaniem skarżącego prowadzi ona do opodatkowania przychodu, który podatnikowi nie przysługuje, gdyż nie ma on możliwości realizacji prawa do niego.

1.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 3 czerwca 2020 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości oraz określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 59.294,00 zł. Organ odwoławczy uznał kwoty wynikające z zawartych przez skarżącego umów kupna 300.000 akcji A. [...] S.A. z dnia 30 czerwca 2008 r., tj. koszty uzyskania przychodu w kwocie 870.000,00 zł i ich sprzedaży z dnia 22 grudnia 2008 r., tj. przychód w kwocie 90.000,00 zł. W decyzji nie zostały natomiast uznane zarzuty skarżącego odnośnie rozliczenia straty z lat ubiegłych. W świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. organ odwoławczy stwierdził, że uznanie wierzytelności skarżącego w kwocie 2.541.159,66 zł wobec W. sp. z o.o. z siedzibą w K. nie stanowi podstawy do dokonania korekty kwoty wykazanego przychodu z tytułu sprzedaży przez skarżącego akcji serii A spółki A.[...]S.A. na rzecz tej spółki.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 59.294,00 zł. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie, że nie jest możliwe skorygowanie zadeklarowanego przychodu w zakresie nieściągalnej wierzytelności z tytułu sprzedaży papierów wartościowych, co prowadzi do opodatkowania nigdy nieuzyskanych środków pieniężnych oraz dyskryminuje podatników uzyskujących przychody z tytułu zbycia papierów wartościowych, w stosunku do podatników uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej;

2) art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez brak uwzględnienia części straty podatkowej rozliczonej przez skarżącego w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008, a wynikającej z konieczności poniesienia kosztów obsługi kredytu na zakup akcji (tj. koszty prowizji, zapłacone odsetki od kredytu), mimo udokumentowania przez skarżącego poniesienia tych kosztów;

3) art. 2a O.p poprzez sprzeczne z treścią normatywną powyższego przepisu, niewłaściwe interpretowanie wątpliwości co do treści przepisów prawa na niekorzyść podatnika, tj. art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.;

4) art. 121 § 1 w zw. art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady prawdy obiektywnej polegające na odmowie skarżącemu prawa do skorygowania zadeklarowanego przychodu w zakresie nieściągalnej wierzytelności z tytułu sprzedaży papierów wartościowych oraz odmowie uwzględnienia wydatków dotyczących lat 2004 - 2006 mimo ich udokumentowania przez podatnika.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 11 lutego 2021 r. skarżący działający przez pełnomocnika podtrzymał swoje stanowisko i dodatkowo wskazał na kwestię oceny skutku wszczętego przeciwko niemu postepowania karnego skarbowego. Podniósł w nim konieczność weryfikacji, czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę podkreślił, że rozpoznanie sprawy zostało determinowane na podstawie. art. 153 p.p.s.a. treścią wcześniej wydanych w tej sprawie wyroków. Sąd przy rozpoznaniu zarzutów skargi zobowiązany był uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2964/16 i zaakceptowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 3698/17. W pierwszej kolejności Sąd przychylił się do twierdzenia organu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd odwołał się do treści art. 70 § 1 O.p. wyjaśniając, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za rok 2008 przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2014 r. W sprawie miały jednak miejsce okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ponieważ postanowieniem z 26 listopada 2014 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 za 2008 r. Postanowieniem z 16 listopada 2014 r. ogłoszonym skarżącemu 16 grudnia 2014 r., został mu przedstawiony zarzut o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Ponadto pismem z 1 grudnia 2014 r. na podstawie art. 70c i art. 121 O.p., poinformowano skarżącego, że z dniem 2 listopada 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Pismo to zostało skarżącemu doręczone 19 grudnia 2014 r. w trybie art. 150 O.p. Następnie postępowanie karnoskarbowe zostało zawieszone postanowieniem z 25 lutego 2015 r., na podstawie art. 114a Kodeksu karnego skarbowego. W konsekwencji słusznie uznał organ odwoławczy, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Ponadto wskazano, że w wyroku wydanym 21 czerwca 2017 r. o sygn. akt III SA/Wa 2964/16 Sąd odnosił się do podniesionych wówczas przez skarżącego zarzutów, w których kwestionował on prawidłowość ustalenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd stwierdził jednoznacznie w powołanym wyroku, że w okolicznościach sprawy brak było podstaw do twierdzenia, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia. Sąd stwierdził także, że brak było podstaw do formułowania twierdzenia, że nie jest prawnie dopuszczalne doręczenie w trybie art. 150 § 2 O.p. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Argumentacja ta została w pełni zaakceptowana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd jako niezasadny ocenił zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. W ocenie WSA w Warszawie w ustalonej umową dacie zapłaty ceny sprzedaży akcji – w świetle powołanego wyżej przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. – po stronie skarżącego powstał przychód. Wtedy mamy do czynienia z przychodem należnym w rozumieniu tego przepisu. W świetle ww. przepisu przychód powstaje wtedy, gdy podatnik może się domagać, aby stanowiąca go kwota została mu wypłacona. Zasadnie również wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że nie jest możliwe dokonanie korekty tak ustalonego przychodu z uwagi na to, że część wierzytelności okazała się nieściągalna. Zdaniem sądu w pełni prawidłowe – zgodne z treścią powołanego wyżej art. 153 p.p.s.a. - było oparcie się przez organ odwoławczy (w odniesieniu do omawianego zagadnienia) na wyroku sądu w spawie sygn. akt III SA/Wa 2964/16. W konsekwencji nie było podstaw do uznania, że organ odwoławczy naruszył treść wskazanego przepisu u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu I instancji niezasadny był również podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. Kwestią sporną było wykazanie przez skarżącego w zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2008 r. straty z lat ubiegłych. Wysokość tej straty wykazanej przez skarżącego była związana z treścią dokumentów w postaci zaświadczeń z banków. Poza sporem pozostawało, że strata w kwocie wynikającej z tych zaświadczeń nie została przez skarżącego uwzględniona w składanych przez niego zeznaniach podatkowych PIT-38 za lata 2004-2007. Także w skardze będącej przedmiotem rozpoznania, skarżący stwierdził, że przedmiotowe koszty (wynikające z zaświadczeń banków) nie zostały przez niego uwzględnione w złożonych deklaracjach PIT-38, jednakże – jak zostało wyjaśnione w skardze – "(...) były zgłaszane przez Skarżącego wraz z dodatkowymi wyjaśnieniami w toku postępowania podatkowego prowadzonego ". Powyższy zarzut skarżącego także był przedmiotem oceny sądowej w toku poprzedniego rozpoznania sprawy. W wyroku z 21 czerwca 2017 r. WSA w Warszawie stwierdził, że wysokość poniesionej, jak i odliczonej straty musi wynikać z zeznania PIT, zaś odmienne stanowisko skarżącego powołującego się na zaświadczenia banków, nie może zostać uznane za prawidłowe. W konsekwencji, również w odniesieniu do zagadnienia związanego z rozliczeniem straty z lat poprzednich, stanowisko organu odwoławczego było prawidłowe. Ponadto zdaniem Sądu I instancji nie zachodziły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów art. 9 ust.3, art. 17 ust. pkt 6) i art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. i brak było podstaw do stosowania art. 2a O.p. Także za niezasadne Sąd ocenił pozostałe podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i art. 122 O.p.. Naruszenie tych przepisów miało wiązać się z "odrzuceniem" przez organ odwoławczy kosztów prowizji oraz zapłaconych odsetek od kredytów poniesionych w latach 2004-2006 oraz odmową rozliczenia nieściągalnej wierzytelności. Omawiany zarzut naruszenia przepisów postępowania był jedynie inaczej sformułowanym, a ocenionym wcześniej zarzutem prawa materialnego.

3.1. Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie objawiające się błędnym uznaniem przez Sąd, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za rok 2008, podczas gdy organy podatkowe w sprawie wszczęły postępowanie karne skarbowe wobec podatnika w sposób instrumentalny, tj. mający na celu jedynie wywołanie skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2008;

b) art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 3, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do uznania, że po stronie podatnika w 2008 r. wystąpił przychód należny w wysokości 5 740 000 zł, z tytułu sprzedaży udziałów spółki A. S.A. na mocy umowy zawartej w dniu 11 lutego 2008 r. między stroną a spółką W. sp. z o.o. (dalej: "Umowa"), podczas gdy przyjęcie, że przychód w takiej wysokości powstał w roku 2008 nie było prawidłowe w okolicznościach stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, co godzi także w kluczowe zasady państwa prawa zawarte Konstytucji RP;

c) art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 9 ust. 2 oraz art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 3, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do uznania, że podatnik nie jest uprawniony do skorygowania zadeklarowanego przychodu w zakresie nieściągalnej wierzytelności z tytułu sprzedaży papierów wartościowych, co prowadzi do opodatkowania nigdy nieuzyskanych środków pieniężnych oraz dyskryminuje podatników uzyskujących przychody z tytułu zbycia papierów wartościowych w stosunku do podatników uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, godząc jednocześnie w kluczowe zasady państwa prawa zawarte w Konstytucji RP;

d) art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku którego odmówiono skarżącemu uwzględnienia części straty podatkowej za lata poprzednie w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008, a wynikającej z konieczności poniesienia kosztów obsługi kredytu na zakup akcji (tj. koszty prowizji, zapłacone odsetki od kredytu), mimo udokumentowania przez Skarżącego poniesienia tych kosztów, w sytuacji kiedy skarżący przedstawił stosowne dokumenty potwierdzające poniesienie ww. wydatków;

II. na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez odniesienie się przez Sąd do argumentacji zawartej w skardze w sposób ogólnikowy i nie uwzględniający materiałów znajdujących się w aktach postępowania, pominięcie przedstawionych przez stronę dowodów oraz wniosków przedstawionych m.in. w piśmie procesowym strony z 11 lutego 2021 r. i istotnych dla sprawy argumentów w nim podniesionych;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób odznaczający się daleko idącą lakonicznością, które nie zawierało analizy prawnej zagadnień podniesionych przez stronę w toku postępowania podatkowego, będących przedmiotem sprawy oraz nie odniesienie się przez Sąd do wniosków przedstawionych w piśmie procesowym strony z 11 lutego 2021 r. oraz istotnych dla przedmiotowej sprawy argumentów w nim podniesionych;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi podczas gdy decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 31 ust. 3 i art. 32 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady prawdy obiektywnej polegające na odmowie skarżącemu prawa do skorygowania zadeklarowanego przychodu w zakresie nieściągalnej wierzytelności z tytułu sprzedaży papierów wartościowych oraz odmowie uwzględnienia wydatków dotyczących lat 2004-2006 mimo ich udokumentowania przez podatnika;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję, podczas gdy decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i brak rozstrzygnięcia istniejących wątpliwości w zakresie art. 9 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 na korzyść podatnika;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70c i art. 120 i art. 121 § 1, art. 126 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi przez WSA i przyjęcie przez Sąd, że w realiach sprawy doszło do zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 i nie było podstaw do umorzenia postępowania podatkowego w sprawie przy jednoczesnym braku uzasadnienia okoliczności wskazujących na zasadność wszczęcia postępowania karnoskarbowego;

f) art. 153 p.p.s.a. poprzez niezasadne uznanie przez WSA w zaskarżonym wyroku, że jest on związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2964/16, zaakceptowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 3698/17 w zakresie braku podstaw do twierdzenia, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, podczas gdy na skutek zmiany okoliczności przedmiotowej sprawy, w szczególności kierunku linii orzeczniczej dotyczącej konieczności badania przez sądy administracyjne zasadności wszczęcia przez organy podatkowe postępowania karnegoskarbowego mającego na celu jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie doprowadzenia do pociągnięcia do odpowiedzialności osoby, która popełniła czyn zabroniony, a WSA w niniejszej sprawie nie powinien być związany oceną prawną wyrażona w ww. wyrokach.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa skarżący wniósł na podstawie art. 135 w zw. z art. 188 i art. 193 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji organu I i II instancji wydanych w niniejszej sprawie i umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość wynikającą z przedawnienia zobowiązania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

Jednocześnie skarżący na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. wniósł o odroczenie rozpoznania sprawy przez NSA i przedstawienie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu, tj.: "Czy w świetle ustawy PIT podatnik nieprowadzący działalności gospodarczej ma prawo skorygować kwotę przychodu należnego wykazanego z tytułu sprzedaży spółce z ograniczoną odpowiedzialnością akcji spółki akcyjnej, którego nie otrzymał i nigdy już nie otrzyma (art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.) lub zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość nieściągalnej wierzytelności (art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f.) ?".

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów są zasadne.

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym, tzn. powinna zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Skarga kasacyjna jest specyficznym środkiem zaskarżenia wyroków sądu administracyjnego pierwszej instancji, o czym świadczy przede wszystkim wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd kasacyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyroki NSA: z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10 oraz z dnia 5 sierpnia 2021 r., o sygn. akt II FSK 592/21, publ. CBOSA).

4.3. Na wstępie rozważań należy podkreślić, że zaskarżony wyrok wydany został po rozpoznaniu skargi na ponownie wydaną decyzję przez organ odwoławczy wobec uchylenia poprzedniej decyzji tego organu przez WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 21 czerwca 2017 r., III SA/Wa 2964/16. Zauważy także należy, że skarga kasacyjna wniesiona przez skarżącego od tego orzeczenia została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2019 r., w sprawie II FSK 3698/17. Wobec tego wskazany powyżej wyrok WSA w Warszawie stał się prawomocny i stosownie do art. 153 p.p.s.a. wiązał w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W sprawie nie może wobec tego budzić wątpliwości związanie zarówno organu odwoławczego, jak i Sądu rozpoznającego skargę na ponownie wydaną decyzję przez organ odwoławczy oceną prawną wyrażoną w tym wyroku. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Jest ona wyrażana w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie i w konkretnie ustalonym stanie faktycznym. Nie jest ona zatem dokonywana w sposób abstrakcyjny i w oderwaniu od ustaleń faktycznych będących podstawą subsumcji przepisów prawa materialnego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 612/08, publ. CBOSA). Uregulowania zawarte w art. 153 p.p.s.a. mają zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu. Mogłoby się tak stać, gdyby sąd pierwszej instancji, pomijając powyższy przepis, ponownie przystąpił do analizy sprawy w zakresie, w jakim domagał się tego skarżący ponownie wnosząc skargę do tego sądu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2584/12, publ. CBOSA). Wnioski płynące z prawomocnego wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r., III SA/Wa 2964/16 pozwalają na ocenę, że zarówno Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, jak też ponownie rozpatrujący sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zastosowały się do dyrektyw płynących z art. 153 p.p.s.a. Dokonując oceny prawnej poszczególnych spornych zagadnień w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji powołał się na zasadę związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Stanowiska tego zdaje się nie kwestionować autor skargi kasacyjnej, gdyż zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. powiązano jedynie z zagadnieniem dotyczącym wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia.

4.4. Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na wadliwym uznaniu, że przychody podatnika z tytułu zbycia akcji na rzecz W. sp. z o.o. stały się należne pomimo braku zapłaty pełnej należności. Na etapie poprzedzającym postępowanie kasacyjne strona wnosząca skargę kasacyjną brak należności przychodu wiązała z nie dokonaniem zapłaty spowodowanym przede wszystkim upadłością dłużnika zobowiązanego do uregulowania należności za zakupione od podatnika akcje i brakiem z tego powodu możliwości skutecznego dochodzenia i egzekwowania należności. W tym kontekście wiążąca w sprawie jest jednak wypowiedź zawarta w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2017 r., w sprawie III SA/Wa 2964/16. W judykacie tym przesądzono, że przychód należny w rozumieniu tego przepisu istnieje wtedy, gdy możliwe jest żądanie zapłaty od dłużnika określonego wynagrodzenia, czyli gdy istnieje sama możliwość domagania się zapłaty określonej kwoty na drodze sądowej. Oznaczało to, że niedochodzenie zapłaty z uwagi na sytuację finansową podmiotu oraz brak woli zapłaty przez osoby prowadzące sprawy tego podmiotu nie prowadzi do konieczności uznania, że chodzi o przychód nienależny. O zakwalifikowaniu przychodu jako należnego lub nienależnego decydują prawne, a nie finansowe możliwości dochodzenia zapłaty. Dopiero na obecnym etapie, tj. postępowania kasacyjnego strona podniosła, że prawidłowa wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) powinna uwzględniać taki "należny" przychód, co do którego podatnik ma faktyczną i prawną możliwość realizacji prawa do niego. Jest on zdaniem strony należny w momencie, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty. Związane zaś to jest z kwestią wymagalności określonych rat ceny za sprzedane akcje, gdyż przez wymagalność należy rozumieć termin, w jakim roszczenie ma zostać spełnione zgodnie z art. 445 Kodeksu cywilnego. Stanowisko to związane jest jednak z zastosowaniem tego przepisu, czyli jego subsumpcją do określonego stanu faktycznego, w tym dotyczącego rozłożenia należności na raty. Tymczasem w zarzutach skargi kasacyjnej w ogóle nie podważono ustaleń faktycznych zgodnie z którymi wymagalność zapłaty za akcje nie była związana z ratalnym systemem zapłaty za akcje, który wykraczałby poza 2008 r. Jedyne zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego przez organ podatkowy, co miało zdaniem strony zostać wadliwie zaakceptowane przez Sąd I instancji, powiązano w skardze kasacyjnej z odmową prawa do skorygowania zadeklarowanego przychodu w zakresie nieściągalnej wierzytelności oraz kwestią zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Pamiętać wobec tego należy, że niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, czyli błąd subsumpcji przepisów, zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i tym samym może być skutecznie wykazany pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości (por. np. wyroki NSA: z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2832/11; z dnia 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 65/20; z 23 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1687/18; publ. CBOSA). Skoro nie zostały podważone ustalenia faktyczne co do wymagalności w zakresie płatności za akcje w 2008 r., to tym samym nie może być mowy o niewłaściwym zastosowaniu przepisu dotyczącego uznawania przychodów za należne. W dotychczasowym postępowaniu, jak również w skardze kasacyjnej poza przywołaniem orzeczeń sądów administracyjnych, skarżący w ogóle nie wskazywał, że umowa sprzedaży akcji z 11 lutego 2008 r., aneksowana następnie 4 marca 2008 r., przewidywała zapłatę należności w ratach, które wykraczały poza 2008 r. To zaś na gruncie prawa materialnego ma swoje implikacje co do przyjęcia momentu wymagalności przychodów należnych ze zbycia akcji w 2008 r. Wobec tego rozstrzygnięcie tego zagadnienia prawnego w zaskarżonym wyroku przez WSA w Warszawie należy uznać za prawidłowe, a zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie za nieuzasadnione.

4.5. Za bezzasadne należy uznać także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące możliwości skorygowania zadeklarowanego przychodu w zakresie nieściągalnej wierzytelności z tytułu sprzedaży papierów wartościowych, tj. naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 9 ust. 2 oraz art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 3, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP. W tym przypadku jak prawidłowo wskazał Sąd i instancji za wiążącą na podstawie art. 153 p.p.s.a. należy uznać ocenę prawną i wskazania wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2017 r., w sprawie III SA/Wa 2964/16. W orzeczeniu tym wskazano, że nie jest możliwe skorygowanie zadeklarowanego przychodu w zakresie nieściągalnej wierzytelności z tytułu sprzedaży papierów wartościowych. Tym samym brak jest podstaw do stosowania analogii legis do rozwiązania dotyczącego możliwości wpisywania w ciężar kosztów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne na podstawie art. 14 jako przychody z działalności gospodarczej i których nieściągalność została w odpowiedni sposób udokumentowana. Z tej też przyczyny brak było podstaw do przedstawienia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a.

4.6. Nieuzasadnione są także z tej samej przyczyny co powyżej zarzuty dotyczące możliwości obniżenia podstawy opodatkowania za 2008 r. o straty za lata poprzednie, które nie zostały wykazane i nie wynikały z deklaracji rocznych za wcześniejsze lata, czyli naruszenia art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. Także w tej kwestii za wiążącą należy uznać wypowiedź zawartą w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2017 r., w sprawie III SA/Wa 2964/16. W orzeczeniu tym wskazano, że analizowany przepis został prawidłowo zastosowany w sprawie, gdyż wysokość poniesionej, jak i odliczonej straty musi wynikać z zeznania PIT. Wobec tego stanowisko skarżącego, powołującego się na zaświadczenia Banku [...] oraz P.[...] S.A., nie zostało uznane za prawidłowe. Co do tego zagadnienia wypowiedział się także wprost Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 17 października 2019 r., w sprawie II FSK 3698/17 potwierdzając w pełni stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji.

4.7. Nieuzasadnione są także zarzuty naruszenia prawa procesowego z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 32 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W istocie dotyczą one odmowy zastosowania wobec skarżącego prawa do skorygowania zadeklarowanego przychodu w zakresie nieściągalnej wierzytelności z tytułu sprzedaży papierów wartościowych oraz odmowy uwzględnienia wydatków dotyczących lat 2004-2006. Jak już wskazano powyżej odmowa ta nastąpiła z uwagi na przyjęcie określonej wykładni przepisów prawa materialnego, a nie sposobu procedowania w sprawie przez organy podatkowe. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. i art. 9 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W tym kontekście należy wskazać na art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto w postępowaniu kasacyjnym znajduje z mocy odesłania z art. 193 p.p.s.a. zastosowanie także art. 153 p.p.s.a. Nie można wobec tego oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zauważyć wobec tego należy, że w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 3698/17 wskazano, że "(...) za nieusprawiedliwiony należy także uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 2a o.p., przez niewłaściwe interpretowanie wątpliwości co do treści przepisów prawa na niekorzyść podatnika, tj. art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz wątpliwości co do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że w odniesieniu do przepisów prawnych zawartych w przywołanych wyżej jednostkach redakcyjnych nie pojawiły się niedające się usunąć wątpliwości co do treści tychże przepisów prawa podatkowego uzasadniające zastosowanie art. 2a o.p. Dotyczy to także wątpliwości co do stanu faktycznego, zaistniałego w rozpatrywanej sprawie". Przypomnieć wobec tego należy, że w związku z odesłaniem zawartym w 193 p.p.s.a. do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi. Wobec tego odpowiednie zastosowanie znajdzie także wskazany już powyżej art. 153 p.p.s.a. Również zatem ta kwestia została już w sprawie prawomocnie przesądzona.

4.8. Na uwzględnienie zasługują zaś zarzuty naruszenia art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. co do nierozpatrzenia wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą w toku postępowania przed Sądem I instancji, braków uzasadnienia i wadliwego uznania, że w sprawie odniesiono się już wcześniej wiążąco do kwestii związanej z prawidłowością zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przypomnieć należy, że w dotychczasowych orzeczeniach wydanych w rozpatrywanej sprawie, tj. w wyroku WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 2964/16 oraz w wyroku NSA o sygn. akt II FSK 3698/17, przesądzono jedynie prawomocnie kwestię, iż skarżący został prawidłowo zawiadomiony w trybie doręczenia zastępczego z art. 150 § 2 O.p. na podstawie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wystąpienie przesłanki przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dotyczącej wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Nie było zaś w sprawie dotychczas w ogóle przedmiotem rozważań, badania i wypowiedzi sądów administracyjnych to, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego mogło mieć instrumentalny charakter. Zarzuty w tym przedmiocie skarżący sformułował w piśmie z 11 lutego 2021 r. wskazując m.in. na sekwencję zdarzeń, zgodnie z którą wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło 26 listopada 2014 r. Ogłoszenie zarzutów zostało dokonane 16 grudnia 2014 r., a następnie postępowanie to zostało zawieszone w dniu 25 lutego 2014 r. Jednocześnie zasadniczy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał 31 grudnia 2014 r. Do tych okoliczności i zarzutów dotyczących instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a podniesionych w piśmie z 11 lutego 2021 r., WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w ogóle się nie odniósł. Jak już wskazano nie mógł także w tym zakresie uznać, że jest związany swoją wcześniejszą oceną prawną na podstawie art. 153 p.p.s.a., gdyż taka w tym przedmiocie nie została w ogóle wcześniej dokonana. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Korelatem zarzutów skargi kasacyjnej jest wypowiedź sądu administracyjnego co do przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz odpowiedź na zarzuty. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji w ogóle nie ujawnił swojego stanowiska w przedmiocie zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i nie przedstawił w tym względzie żadnej oceny prawnej. To powoduje, że w tym zakresie wyrok Sądu I instancji uchyla się spod merytorycznej kontroli instancyjnej, gdyż pominął istotne dla oceny sprawy argumenty i zarzuty podniesione w piśmie, które uznać należało za uzupełnienie zarzutów skargi. Za ugruntowane w judykaturze należy uznać poglądy, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną między innymi w przypadku, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zasadniczo dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia, w szczególności gdy elementy wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a. zostały pominięte (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2021r., sygn. akt III OSK 964/21, publ. CBOSA). Brak rozpatrzenia tego zarzutu miał zatem istotny wpływ na wynik sprawy zwłaszcza z uwagi na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21, zgodnie z którą w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Zasadność tego zarzutu spowodowała konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku. Dodatkowo należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną podziela tezę i wywody zawarte w uzasadnieniu wskazanej uchwały. Zaznaczyć także należy, że z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca uchwał powiększonych składów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych.

4.9. Konsekwencją powyższego jest to, że za przedwczesną należało uznać ocenę pozostałych zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, które związane były z naruszeniem przez organ podatkowy norm mających źródło w przepisach art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. oraz z art. 120, art. 121 § 1, art. 126 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wynika to z tego, że kwestia dotycząca zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za 2008 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec niego w sposób instrumentalny, tj. mający na celu jedynie wywołanie skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie była dotychczas przedmiotem wypowiedzi ani organów podatkowych ani Sądu I instancji.

4.10. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O zwrocie części kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 w zw. z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265), mając na względzie, że tylko część zarzutów skargi kasacyjnej okazała się zasadna.