Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 41/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 41/13

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 32.961,00 zł i określił to zobowiązanie w kwocie 31.961,- zł.

W toku prowadzonej kontroli ustalono, że skarżącą prowadził działalności gospodarczą w ramach spółki cywilnej "A" M. K., W. K., polegającą na transporcie drogowym.

Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzenie kontroli, stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów spółki o kwotę 467.108,40 zł, poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków na zakup oleju napędowego w oparciu o faktury VAT wystawione przez firmę PHU "B" – D. P. i wystawione przez firmę "C" Spółka z o.o. z siedzibą w W..

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił, iż faktury te nie odzwierciedlają stanu faktycznego, nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży oleju napędowego.

Z uwagi na brak jakichkolwiek innych wiarygodnych dokumentów potwierdzających poniesienie spornych kosztów, organ pierwszej instancji zakwestionował wydatki udokumentowane tymi fakturami, jako koszt uzyskania przychodu - w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Dokonane ustalenia stanowiły podstawę do uznania za nierzetelną podatkową księgę przychodów i rozchodów Spółki, która była prowadzona z naruszeniem § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Za nierzetelne uznano zapisy za okresy, w których strona dokumentowała koszty uzyskania przychodu na podstawie faktur VAT ze wskazanymi wystawcami: "B" i "C" Spółka z o. o.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w zaskarżonej decyzji wskazał, że faktury VAT wystawione przez wskazane firmy nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż działalność tych firm polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur na sprzedaż oleju napędowego. Organ odwoławczy przyjął, że firma skarżącego nie mogła dokonać zakupu paliwa od "B" i "C", bowiem firmy te w okresie, w którym wystawiono wskazane faktury, nie prowadziły działalności gospodarczej. D. P. w trakcie przesłuchań w sprawach karnych przyznał się do firmowania swoim nazwiskiem działalności podmiotu o nazwie B PHU. Wobec D. P. wydano też decyzję, na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, w której określono obowiązek zapłaty podatku VAT za okres od grudnia 2007 do sierpnia 2008 r. Sąd Rejonowy w T. wyrokiem z dnia [...] r. o sygn. akt [...] uznał D. P. winnym tego, że w okresie od rudnia 2007 r. do maja 2008 r. w T. i innych nieustalonych miejscowościach na terenie kraju, prowadząc firmę PHU B, działając wspólnie i w porozumieniu z dotychczas nieustalonymi osobami i w celi osiągnięcia korzyści majątkowej, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu wystawił oraz udostępnił pieczątki firmy B do wystawiania faktur, m.in. dla firmy A.

W odniesieniu do firmy "C" Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że właściwe dla tego podmiotu organy podatkowe stwierdziły brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez tą Spółkę. Ponadto podmiot ten w latach 2007 – 2010 nie rozliczał się z Urzędem Skarbowym W.-B. i nie składał żadnych deklaracji podatkowych. Przedstawiciele tej Spółki są poszukiwani przez Prokuraturę.

Wobec powyższego faktury z wystawcami "B" i "C" nie mogą być - zdaniem organu - uznane za rzetelne, stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej i dowodu na poniesienie kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stwierdzono, iż skarżący nie poniósł kosztu wynikającego ze spornych faktur na rzecz firm wskazanych na tych fakturach. Nie wskazał również dowodów potwierdzających poniesienie wydatku na zakup oleju napędowego na rzecz faktycznego jego dostawcy, np. pokwitowania pobranych środków pieniężnych przez kierowcę dostarczającego paliwo (np. dokumentów WZ), oświadczenia sprzedawcy o otrzymaniu zapłaty, przelewów bankowych, umów o dostawę paliwa, itp.

Organ odwoławczy uznał także, że uzasadnionym było (przed określeniem podstawy opodatkowania) uznanie prowadzonej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w części dotyczącej spornych kosztów i w tej części odmówienie jej mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym. Z uwagi zaś na fakt, iż zakwestionowano jedynie faktury wystawione przez w/w podmioty, uzasadnionym było odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania i jej określenie na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, w oparciu o przedłożoną dokumentację z pominięciem wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu (faktur wystawionych przez "B" i "C"). Mając na uwadze to, iż sporne faktury są fikcyjne, zaś w toku prowadzonego postępowania skarżący nie przedłożył innych rzetelnych dowodów na potwierdzenie zakupów paliwa w ilościach wynikających ze spornych faktur, zasadnym było - zdaniem organu - pominięcie tych wydatków przy ustalaniu dochodu firmy.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej nie wystąpiła konieczność (co zarzuciła strona w odwołaniu) zastosowania art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli oszacowanie podstawy opodatkowania. Wskazano, iż organy podatkowe nie kwestionują faktu, że firma skarżącego dysponowała paliwem, ale to, że sporne faktury na zakup paliwa są fikcyjne, co powoduje, iż poniesienie należności wynikających z tych faktur nie stanowi wydatku będącego w związku z przychodem. Brak zatem było podstaw do uwzględnienia tego wydatku przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Skarżąca nie przedłożyła dowodów wpłat na rzecz faktycznego sprzedawcy paliwa, co powoduje, że nie ma potwierdzenia poniesienia wydatków na zakup paliwa w ilościach wynikających ze spornych faktur.

Zdaniem organu odwoławczego bez znaczenia pozostaje okoliczność, że podatnik dokonywał transakcji w dobrej wierze, gdyż okoliczność ta nie stanowi przesłanki uzasadniającej możliwość zaliczenia danego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Odkreślono jednak, że z całokształtu okoliczności dostaw paliwa można wywieść wniosek, iż wspólnicy Spółki A wiedzieli lub powinni wiedzieć, że uczestniczą w nierzetelnej transakcji.

Odnośnie zarzutów sprowadzających się do oparcia decyzji na niewłaściwym materiale dowodowym, tj. w oparciu o dowody z zeznań świadków, w przeprowadzeniu których skarżąca nie uczestniczyła, organ odwoławczy zauważył, że dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym i podlegają swobodnej ocenie organu.

W ocenie organu odwoławczego zebrane dowody pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego przebiegu transakcji potwierdzonych spornymi fakturami. Jego analiza i ocena pozwala na stwierdzenie, że faktury te rozliczone w kosztach są nierzetelne i nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, a innych dowodów, dokumentujących poniesienie wydatków w wielkościach wynikających ze spornych faktur, skarżąca nie okazała.

Uzasadniając uchylenie decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym wystąpił błąd rachunkowy. Omyłkowo podano kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 32.961,00 zł, zamiast kwoty 31.961,00 zł.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. pełnomocnik M. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. Zasad postępowania:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, przyjęcie do akt dowodów z naruszeniem zasady udziału strony w każdym stadium postępowania i bezpośredniości prowadzonego postępowania dowodowego;

- art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, wprowadzającego obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz obowiązku uwzględnienia wniosków dowodowych strony;

- art. 191 Ordynacji podatkowej, wprowadzającego obowiązek dokonania przez organ podatkowy oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona;

- poprzez nieuzasadnione oddalanie wniosków dowodowych strony, które były składane celem wyjaśnienia stanu faktycznego będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji i w konsekwencji przyjęciem, iż w sprawie brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup oleju napędowego, które były poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów z tytułu świadczenia usług transportowych;

- art. 193 § 1, 2 i 4 w związku z art. 23 § 1 pkt 2, § 2, 3, 4 i 5 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania w sposób zmierzający do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, ustalającego jakim wymogom formalnym i merytorycznym winno odpowiadać uzasadnienie zaskarżonej decyzji, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem tego przepisu;

2. Przepisów prawa materialnego:

- art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię i pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia poniesionych wydatków na olej napędowy do kosztów uzyskania przychodów;

- art. 9 ust. 2 i art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez nieprawidłowe ustalenie dochodu Spółki za 2008 r.;

- § 11 ust 1 i 3, § 12 ust. 1 oraz § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia poniesionych wydatków na paliwo do kosztów uzyskania przychodów;

- art. 193 § 1 i art. 23 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez niewłaściwe zastosowanie w związku z niezastosowaniem art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym odstąpieniem od oszacowania podstawy opodatkowania ustalając dochód podatnika w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Zdaniem skarżącego, ustalenia organów podatkowych odnoszące się do spornych transakcji zakupu paliwa, pozostają w rażącej sprzeczności z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy oraz ze stanem rzeczywistym.

Podkreślono, iż wystawione przez firmę "C" Spółka z o.o. oraz firmę PHU "B" faktury sprzedaży oleju napędowego odzwierciedlały rzeczywisty przebieg transakcji pomiędzy jej stronami. Zapisy w księgach kontrolowanego dokonywane były na podstawie faktur zakupu paliwa, a olej tankowany był bezpośrednio do samochodów, czasami również do zbiorników znajdujących się w firmie; zapłata za olej następowała bezpośrednio po zatankowaniu, na podstawie wystawionej przez te firmy faktury. Okoliczności, że transakcje zakupu oleju napędowego w firmie skarżącej miała rzeczywiście miejsce, potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy dokumenty oraz zeznania świadka D. P..

Nadto w opinii autora skargi, możliwe jest przeniesienie własności towaru, którego nie jest się prawnym właścicielem, co powoduje, że nietrafne jest stwierdzenie organów podatkowych, iż dokumenty będące w posiadaniu skarżącej nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Działała ona bowiem w dobrej wierze, a towar został jej wydany przez zbywcę przenoszącego własność na skarżącą.

Skarżąca podkreśliła, iż podejmowała szereg czynności faktycznych zmierzających do prawidłowej oceny kontrahenta; nie miała natomiast możliwości zweryfikowania czy firmy firmowały bądź nie firmowały obrotu innego podmiotu.

Organ podatkowy - w opinii skarżącej - w żaden sposób nie udowodnił swoich twierdzeń, że Spółka "C" nie prowadziła w 2008 roku działalności gospodarczej.

Podniesiono także, że organy podatkowe nie udowodniły, że wspólnicy spółki wiedzieli, iż uczestniczą w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustw podatkowych. Jednocześnie podniesiono, iż nie ma podstaw do przyjęcia, że firmy te były jedynie wystawcą pustych faktur i nie dokonywały faktycznej sprzedaży. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe nie kwestionując faktu nabycia oleju napędowego w ilościach wynikających ze spornych faktur i wykorzystania tego paliwa w całości do uzyskania przychodu, winny - przy stwierdzeniu nierzetelności ksiąg - oszacować wartość kosztów uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej pdf, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op.

W sprawie przedmiotem sporu było zaliczenie przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem paliwa (oleju napędowego) od PHU "B" – D, P. i "C" Sp. z o.o.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki:

1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga - zdaniem Sądu - szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r., sygn. akt SA/Po 1393/92 - ONSA 1993 r., nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa ma przy tym charakter przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por. wyroki NSA z dnia 24 września 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1075 - 1076/97). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Gd 2959/94 - ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny (por. "Przegląd Gospodarczy" 1997 r., str. 31). W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód, bądź jego źródło.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 1993 r., sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w "Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.

Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone w orzecznictwie sądowym, jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por. R. Mastalski – "Prawo podatkowe II - Część szczegółowa", Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 92-112).

Mając na względzie przedstawione wyżej zasady stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie ma racji zarzucając, że organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa wynikające z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez PHU "B" –D.P. i przez firmę "C".

Organy podatkowe rozstrzygając niniejszą sprawę nie zakwestionowały faktu zakupu paliwa w rodzaju i ilościach wskazanych w spornych fakturach, poniesienia przez skarżącego wydatków w wysokości w tych fakturach wskazanej, ani też związku tych wydatków z przychodem uzyskiwanym przez skarżącego. Jedynym powodem "wyrzucenia" z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez PHD "B" – D.P. i przez firmę "C" było to, że firmy te, widniejące jako sprzedawca paliwa (wystawca faktury), nigdy żadnego paliwa nie dostarczały, a jego właścicielem była inna osoba.

Tak więc przedmiotem sporu jest przede wszystkim to, czy sfałszowana faktura (fałsz intelektualny) może stanowić dowód tego, co zostało w niej stwierdzone, a w szczególności, czy podanie w fakturze nieprawdziwych danych wystawcy (przy prawdziwości innych danych, bo tak ustaliły w tym postępowaniu organy podatkowe) winno pozbawiać podatnika prawa do obniżenia podstawy opodatkowania.

Należy wskazać, że Sąd rozpoznający tą sprawę podziela pogląd organów podatkowych sprowadzający się do uznania, iż z treści art. 24a ust.1 p.d.f. oraz przepisów rozporządzenia z dnia 25 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) wynika, że podstawą wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą być jedynie rzetelne dokumenty, także w zakresie wskazania prawdziwego kontrahenta podatnika. Stwierdzić należy, że organy podatkowe mają prawo weryfikowania prawdziwości (rzetelności) zapisów w tej księdze, a jednym ze sposobów tej weryfikacji jest ustalenie u kontrahenta podatnika, czy transakcja istotnie miała miejsce. W związku z tym przyjęcie, że nieprawdziwe dane wystawcy faktury nie mają tak samo istotnego znaczenie jak na przykład: cena, ilość towaru, czy należny podatek VAT, oznaczałoby pozbawienie organów możliwości weryfikacji księgi oraz opartej na niej deklaracji podatkowej. Takie założenie sprzyjałoby rozwojowi szarej strefy, bo system podatków dochodowych w uproszczeniu jest zbudowany na takiej oto zasadzie, że wydatek z jednej strony stanowi koszt uzyskania przychodu u podatnika, który nabył usługę lub towar; po stronie kontrahenta zaś stanowi przychód. Wreszcie przyjęcie, że sfałszowany dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadą państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Pogląd wyrażony w tej części uzasadnienia znajduje oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2009 r., w sprawie II FSK 1405/07.

Nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe mają prawo weryfikowania prawdziwości (rzetelności) zapisów w księdze podatkowej; mają też prawo ustalić, że jej zapisy w całości lub określonej części nie mogą być miarodajne dla ustalania faktów w sprawie podatkowej. W takiej zaś sytuacji organy te są uprawnione do ustalenia, że dany wydatek nie jest należycie udokumentowany. Z kolei brak udokumentowania poniesienia wydatku stanowi, niekwestionowaną przez stronę skarżącą, przesłankę negatywną zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Organy podatkowe nie kwestionują przecież nabycia paliwa. Skupiają się za to trafnie na wskazaniu, że nie było takich nabyć między firmą skarżącej a PHU "B" – D. P. i "C". Wskazywane przez stronę skarżącą dowody są zaś nieprzydatne dla udowodnienia tej okoliczności. Dlatego rację należy przyznać organom podatkowym, że skarżąca nie udowodniła, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami miały miejsce w rzeczywistości. Tylko zaś takie ustalenia pozwoliłyby na zaliczenie przedmiotowych wydatków skarżącej do kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy trafnie przyjęły organy podatkowe, że warunkiem uznania wydatków za koszty jest prawdziwość transakcji udokumentowanych fakturami.

Trzeba jeszcze raz podkreślić, że organy podatkowe prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy dotyczący fikcyjnej działalności firm "B" i "C". Zgromadzony materiał dowodowy w pełni uprawniał do stwierdzenia, że firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej w okresie, w którym wystawiono faktury dokumentujące poniesienie kwestionowanych kosztów skarżącej.

Odnoście fikcyjności działań firmy "B" wskazano na zeznania D. P., korespondujące z ustaleniami postępowania kontrolnego, z których wynika, że pod wskazanym (przez właściciela firmy "B") adresem nie była od listopada 2007 r. prowadzona działalność gospodarcza. Właściciel wskazanego lokalu rozwiązał umowę najmu z D. P. z dniem [...]r. Wskazano również, że Urząd Skarbowy w T. poinformował, iż D. P. nie został zarejestrowany jako podatnik VAT, a organy ścigania nie odnalazły żadnej dokumentacji podatkowej prowadzonej przez niego. Istotne w sprawie są również dwa wyroki karne (powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), uznające D. P. winnym popełnienia przestępstw skarbowych.

Co do firmy "C" również nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Ustalono, że prezes tej spółki – M. N. nie odbierał korespondencji organów podatkowych (adnotacja "nie podjęto w terminie"); korespondencja wysyłana na adresy spółki wracała z adnotacją "adresat nieznany" lub "budynek rozebrany"; koncesja na obrót paliwami ciekłymi została tej firmie cofnięta ze względu na naruszenie przez koncesjonariusza ustawy Prawo Energetyczny, a z dniem 29 lutego 2008 r. została spółce wypowiedziana umowa najmu lokalu, gdzie mieściła się siedziba firmy.

Odnośnie prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych, należy również wskazać, że obowiązująca ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa w istotnym stopniu ogranicza obowiązek bezpośredniego przeprowadzania dowodów w konkretnym postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej, może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady "pośredniości" jest art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oczywiście do owych materiałów należą zeznania świadków oraz wyjaśnienia podejrzanych (oskarżonych) zebrane zarówno w toku postępowania przygotowawczego jak i sądowego. Prawdą jest przy tym to, że podejrzany (oskarżony) w toku postępowania karnego może wyjaśniać nieprawdę, kłamać, uchylać się od odpowiedzi na zadawane mu pytania, czy w ogóle odmówić składania jakichkolwiek wyjaśnień, niemniej z faktu tego nie można wysnuć uprawnionego wniosku, że zawsze wszystkie wyjaśnienia, wszystkich podejrzanych (oskarżonych), budzą wątpliwości co do swej wiarygodności. Dowód ten – dokładnie na takich samych zasadach jak zeznania świadków - podlega ocenie przez organ prowadzący postępowanie, w konfrontacji z innymi dowodami oraz zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Z drugiej strony również prawdą jest, że świadkowie w każdym postępowaniu (w tym także karnym) swe zeznania składają w innym reżimie prawnym niż podejrzani (oskarżeni) wyjaśnienia. Reasumując te rozważania należy wskazać, że na gruncie procedury karnej wyjaśnienia podejrzanych (oskarżonych) i inne dowody (np. zeznania świadków) mają taką samą moc dowodową.

Nie jest rzeczą sądu ocena, czy istotne ograniczenie zasady bezpośredniości w postępowaniu podatkowym jest wadą czy zaletą tego postępowania. Pewne jest natomiast to, że organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego, a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 O.p., o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. Stąd, gdy na podstawie materiałów zebranych w innym postępowaniu nie jest możliwe dokładne odtworzenie stanu faktycznego, organ prowadzący postępowanie jest obowiązany do jego uzupełnienia, nawet wówczas, gdy w takim zakresie brak jest wniosku dowodowego strony, a w razie złożenia takiego wniosku - oczywiście wniosek taki uwzględnić, w szczególności ponownie przesłuchać osoby, które w toku postępowania karnego były już przesłuchane. Jeśli natomiast osoby takie składały wyjaśnienia albo zeznania w tym postępowaniu i ich treść jest wystarczająca do odtworzenia stanu faktycznego, wniosek taki winien być oddalony na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, jako sprzeczny z zasadą wyrażoną w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej.

W tym właśnie kontekście należy ocenić zarzut odmowy bezpośredniego przeprowadzenia szeregu wnioskowanych dowodów. Skoro bowiem organy uznały, a zebrany materiał dowodowy uprawniał je do takiego wniosku, że ustalenia faktyczne są kompletne i wystarczające, to nie miały obowiązku przeprowadzania ponownie (tym razem bezpośrednio) dowodów, które już przeprowadzono w innych postępowaniach, a wykorzystano w postępowaniu podatkowym w przedmiotowej sprawie. Dlatego należało uznać za nieuzasadnione zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 121 O.p.

Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 23 O.p. Wprawdzie ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe na podstawie prawidłowo ocenionych dowodów przywiodły je do trafnego stwierdzenia, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lecz równie trafnie organy te stwierdziły, że określenie owej podstawy może nastąpić w oparciu o dowody wyjednane w toku postępowania podatkowego. W jego toku organy wykazały brak udokumentowania przez skarżącego poniesienia przedmiotowych wydatków, które - jak wyżej wskazano - jest warunkiem zaliczenia określonego wydatku do kosztów podatkowych. Innymi słowy organy podatkowe miały w niniejszej sprawie prawo do odstąpienia od szacowania, ponieważ podstawę opodatkowania udało się określić w oparciu o dowody uzyskane w toku postępowania podatkowego.

Wbrew zarzutom skargi, uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia co do zasady wymogi określone w art. 210 Op. Organ odwoławczy przedstawił w sposób szczegółowy stan faktyczny, zarzuty podnoszone przez pełnomocnika skarżącego, a następnie przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych, wyjaśnił konieczność ich zastosowania w sprawie oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Odniósł się nadto do podnoszonych przez pełnomocnika zarzutów, szczegółowo dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją; a zawarta w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – jasne i zrozumiałe.

Z uwagi na powyższe, należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

pc