Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 67/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA: Jan Rudowski, Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1794/06 w sprawie ze skargi D. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 września 2006 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Jak wynika ze stanu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił, że małżonkowie R. i D. O. w badanym roku podatkowym ponieśli w ramach majątku wspólnego wydatki na opłacenie ubezpieczenia w PZU, założenie lokat bankowych, koszty działalności gospodarczej prowadzonej przez R. O., ten ostatni poniósł również wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego. Zgromadzili też mienie w postaci samochodu osobowego marki Volvo S40 1,9 D, a R. O. w ramach majątku odrębnego-w postaci udziału we współwłasności lokalu użytkowego. Źródłem pokrycia tych wydatków były przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej R. O., odszkodowanie za szkodę komunikacyjną, darowizny od ojca R. O., siostry podatniczki i jej męża z okazji ślubu, odsetki od założonych lokat i oszczędności z lat poprzednich R. O. Ustalono także, że wydatki związane z utrzymaniem pokrywali za małżonków O. rodzice i babcia podatniczki. Wobec różnicy między przychodami i zgromadzonym w latach poprzednich mieniem a wydatkami i wartością zgromadzonego mienia Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 28 kwietnia 2005 r. ustalił D. O. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 41 604,80 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka zarzuciła niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka M. L. ( babci podatniczki) na okoliczność darowizny dla podatniczki, pominięcie wyjaśnień strony co do darowizn w postaci prezentów ślubnych.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił stronie skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 33 875 zł. Po stronie przychodów uwzględnił dodatkowo kwoty darowizn (prezenty ślubne) od K. i B. G., J. i J. O. oraz B. i K. O. ( łącznie 4 300 zł), kwotę 110 000 zł ze zlikwidowanych w tym roku lokat bankowych i kwotę odszkodowania z PZU. Zmniejszył też oszczędności R. O. do 18 412, 61 zł uznając że cześć z nich została przeznaczona na zakup udziału we współwłasności lokalu użytkowego. Zwiększył też kwotę poniesionych w roku 2001 wydatków o 10 000 zł , stanowiącą koszty remontu mieszkania . Zwiększono też wartość zgromadzonego w tym roku podatkowym mienia o 51 985 zł, które według podatników pozostało im na 31 grudnia 2001 r.

Organ odwoławczy nie uwzględnił po stronie przychodów darowizny od M. L. Uznał przedstawione na tę okoliczność dowody za niewiarygodne. Wyjaśnienia strony, składane w toku postępowania podatkowego były sprzeczne i niespójne, podatniczka nie potrafiła m.in. wskazać czasu otrzymania darowizny, jej wysokości w dewizach, okoliczności związanych z wymianą dewiz. Nie wykazała też, że od darowizny tej uiszczono podatek lub że była ona zwolniona z opodatkowania.

W skardze na tę decyzję podatniczka zarzuciła naruszenie art. 120-123, art.180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194, art. 196, art. 199 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.), art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14,poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.) oraz art. 3,4 i 6 ust.4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 1997 r., nr 16,poz. 89 ze zm., dalej powoływanej jako u.p.s.d.). Wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła nieuwzględnienie faktu założenia i likwidacji lokat bankowych w tym samym roku podatkowym i tym samym konieczności uwzględnienia ich zarówno po stronie wydatków, jak i przychodów. Pominięto również dowody świadczące o założeniu jednej z lokat z darowizn otrzymanych w postaci prezentów ślubnych i drugiej z darowizny od babci. Gdyby uwzględniono wnioskowany przez stronę w postępowaniu przed organem I instancji dowód z zeznań M. L. , kwestia darowizny zostałaby wyjaśniona.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. Przywołał treść art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust.3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wskazał, że przesłanką do ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W tym postępowaniu obowiązkiem organu podatkowego jest dokładne ustalenie wysokości wydatków poniesionych przez podatnika oraz wartości zgromadzonego mienia. W interesie podatnika leży zaś wykazanie, że wydatki te i zgromadzone mienie mają pokrycie w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Oceniając zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy Sąd nie podzielił zarzutów skargi o błędnym wyliczeniu wysokości wydatków i zgromadzonego mienia. Organ podatkowy prawidłowo ujął po stronie wydatków i zgromadzonego mienia samochód osobowy i środki zgromadzone na rachunkach bankowych, a następnie pieniądze z tych lokat, z uwagi na ich likwidację, ujął po stronie przychodów, stanowiących źródło ich pokrycia w tym roku. Nie miało zatem miejsca podwójne opodatkowanie tych środków.

Nie doszło także do naruszenia zasad postępowania podatkowego oraz przepisów regulujących szczegółowo postępowanie dowodowe. Organ odwoławczy nie mógł przesłuchać w charakterze świadka M. L., ta bowiem zmarła po wniesieniu przez stronę odwołania. Kwestie tę wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dopuszczono jednakże dowód z wyjaśnień D. O., drugiej strony umowy darowizny. Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej ocenił , że nie wykazała ona w sposób przekonywujący faktu otrzymania pieniędzy od babci. Przede wszystkim nie wykazała posiadania przez darczyńcę tak znacznych oszczędności. To, że M. L. i jej mąż otrzymywali w Niemczech przez okres kilku lat rentę starczą wraz z wyrównaniami oraz następnie rentę krajową , nie potwierdza zgromadzenia zasobów finansowych po powrocie do kraju. Rentę krajową M. L. otrzymywała zresztą w niewielkiej wysokości, co biorąc pod uwagę ponoszenie kosztów utrzymania swoich i wnuczki nie wskazuje na możliwość zgromadzenia znacznych oszczędności. Ponadto sama skarżąca podawała w toku postępowania podatkowego sprzeczne informacje dotyczące otrzymanych pieniędzy. Najpierw darowizna miała być dokonana w 1995 r., a jej wysokość określono w złotówkach. Potem skarżąca wyjaśniała, że babcia przechowywała oszczędności w domu- w koszu na bieliznę i w banku na rachunkach. Z tych oszczędności w walucie niemieckiej strona otrzymywała od babci sukcesywnie pewne kwoty za opiekę. Jedynie w 2001 r. skarżąca wymieniła znaczą ilość dewiz na złotówki ( otrzymała ok. 60 000 zł). W następnym wyjaśnieniu skarżąca twierdziła, że otrzymywała od babci tylko niewielkie kwoty na bieżące utrzymanie, z kwot tych nie mogła poczynić oszczędności i nie posiadała ich na dzień 1 stycznia 2001 r. W 2001 r. otrzymała od babci 30 000 DEM i wymieniła je na złotówki w kantorach. Niespójne były również wyjaśnienia małżonków O. odnośni pochodzenia środków na założenie lokaty w kwocie 60 000 zł. Najpierw wyjaśniono, że pieniądze pochodziły z lokaty zlikwidowanej wcześniej i pieniędzy z prezentów ślubnych, a następnie podano jako źródło tych środków darowiznę od babci. Te okoliczności potwierdzały prawidłowość oceny tych dowodów dokonanej przez organ odwoławczy i jej zgodność z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że pozostali przesłuchani na tę okoliczność świadkowie ( członkowie rodziny) nie posiadali wiedzy o wysokości oszczędności M. L., o terminach i kwotach przekazywanych przez nią wnuczce. Informacje przez nich podane były bardzo ogólnikowe. Ponadto darowizna od babci nie została zgłoszona do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Strona powołała się na nią dopiero w toku postępowania podatkowego w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego, który mógł być wymierzony według znacznie wyższej stawki niż podatek od darowizny.

Sąd nie podzielił również zarzutów odnoszących się do oceny dowodów dotyczących darowizn –prezentów ślubnych. Organ odwoławczy uwzględnił wszystkie kwoty, w odniesieniu do których strona wskazała darczyńców. Mimo żądania organu, strona nie wymieniła dalszych darczyńców. Organ odwoławczy nie przekroczył więc granic swobodnej oceny dowodów , nie zaliczając do przychodów kwoty darowizn wskazanych przez skarżącą.

W ocenie Sądu nie doszło także do naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Skoro strona nie wykazała faktu otrzymania darowizny , to nie można uznać za zasadny zarzutu bezpodstawnego nałożenia na nią podatku dochodowego , a zamiast podatku od spadków i darowizn. Za niezrozumiały Sąd uznał zarzut naruszenia art. 3 i 4 u.p.d.s. , wymieniających składniki majątkowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem i zwolnionych od niego.

Nie doszło również według Sądu I instancji do naruszenia art.120-123,art.180, art. 181, art.194, art.194, art.196, art.199 i art. 210 § 1 pkt 1 i 6 i § 4 O.p. Stronie zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, uwzględniono zgłoszone przez nią dowody, żądano od niej konkretnych dowodów, oceniono wszystkie dowody. Decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne.

Z tych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.).

Skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła podatniczka. Wyrok zaskarżyła w całości, domagając się jego uchylenia w tym samym zakresie i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego – art. 2 ust. 1 pkt 3 , art. 10 ust. 1 pkt 9 , art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 w ten sposób, że dokonano kwalifikacji i opodatkowania przychodów z darowizny w oparciu o wskazane wyżej przepisy u.p.d.o.f., gdy tymczasem zgłoszone przez skarżącą dochody z tytułu darowizny należało klasyfikować i opodatkować w oparciu o art. 1 i art. 6 ust. 4 u.p.s.d., a wskazane przez stronę źródło przychodu z tytułu darowizny wyłączyć lub uwzględnić w rozliczeniu zmniejszając wysokość przychodów z nieujawnionych źródeł dochodu;

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

- art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.Nr 153,poz. 1269 ze zm., dalej powoływanej jako p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. , ponieważ uchylenie zaskarżonej decyzji winno nastąpić na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe obu instancji prawa materialnego – art. 2 ust. 1 pkt 3 , art. 10 ust. 1 pkt 9 , art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 w związku z naruszeniem przepisów postępowania – art. 120-122, art. 180-181, art. 187 § 1 , art. 191 , art. 194 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie normy prawnej do zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego oraz niewłaściwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w sposób istotny wpływające na wynik sprawy.

W uzasadnieniu strona skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania. W jej ocenie Sąd I instancji nie wypełnił normy zawartej w art. 1 p.u.s.a. poprzez naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. W ocenie strony zaskarżona decyzja winna być uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. z uwagi na naruszenie wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Organy błędnie zaklasyfikowały przychody strony jako dochód z nieujawnionych źródeł, choć była to darowizna. Ustawodawca nie dał im zaś prawa wyboru przy tej klasyfikacji. Wyłączył bowiem z przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym darowizny zgłoszone zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., których nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania , gdyż obowiązek podatkowy w takim wypadku powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub kontroli skarbowej na fakt nabycia. Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie zinterpretował i zastosował wskazane w petitum skargi przepisy prawa materialnego, gdyż w przedmiotowej sprawie należało przyjąć, iż "zgłoszone podczas postępowania okoliczności otrzymanej darowizny nie podlegają opodatkowaniu w trybie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz w trybie ustawy o podatku od spadków i darowizn".

Sąd nie wypełnił normy art. 1 p.u.s.a. i art.3 § 1 p.p.s.a. , ponieważ winien był uchylić decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe obu instancji prawa materialnego, art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w art. 2001 w zw. z naruszeniem art. 120-122, art.180-181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 O.p. , mającego wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny niewłaściwie ocenił zgromadzony materiał dowodowy i w sposób niewłaściwy do istniejących dowodów ustalił i powołał normę prawa materialnego. W ocenie strony błędnie zinterpretowano art. 20 ust. 2 u.p.d.o.f.. Istotą materialnoprawną znaczenia tego przepisu są pojęcia stanowiące wyjaśnienie sposobu stosowania tego przepisu. Pierwsze to pojęcie wydatku- sumy wydanej na coś, pojęcia tego ograniczać wyłącznie do pieniędzy. Drugie to pojęcie mienia- jako własności i innych praw majątkowych, zdefiniowanych w art. 44 k.c. jako prawa rzeczowe , wierzytelności, prawa na dobrach niematerialnych o charakterze majątkowym. Pomiędzy pojęciami wydatku i mienia zachodzi zależność, polegająca zasadniczo na tym, że fakt poniesienia określonego wydatku powoduje uszczuplenie mienia, które co do zasady może jednak zostać zbilansowane w postaci pojawienia się w majątku podatnika, np. rzeczy stanowiącej przedmiot przepadku. Często może się zdarzyć, iż wydatek nie będzie miał związku z przysporzeniem mienia ( np. wycieczka zagraniczna) bądź też określone przysporzenie w mieniu nie będzie wiązało się z żadnym wydatkiem( np. majątkowe prawo autorskie przysługujące twórcy utworu muzycznego od chwili jego ustalenia ). Przykładowo założenie w danym roku podatkowym lokaty bankowej terminowej oznacza wydatek równy środkom wniesionym na tę lokatę, powiększony o ewentualne koszty jej założenia. Przychodami z tytułu tej lokaty są skapitalizowane i wypłacone odsetki oraz sama wartość lokaty w momencie jej wypłaty- likwidacji. Jeżeli jednak w danym roku odsetki są tylko dopisywane do wartości lokaty i nie zostanie ona w tym roku zlikwidowana, nie można uznać jej za przychody danego roku. Środki te nie znajdują się bowiem w bezpośredniej dyspozycji podatnika.

W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując skargę strony pominął, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uwzględnił powyższej zależności pomiędzy wydatkami i zgromadzonym mieniem i nie zauważył, że poniesienie wydatków spowodowało uszczuplenie zgromadzonego mienia przez stronę skarżącą. Organy podatkowe nie uwzględniły zasady bilansowania się mienia ze źródłami finansowania. W tabelarycznym zestawieniu strona przedstawiła zestawienie wydatków i zgromadzonego mienia według organów i według niej. Wskazała, że lokaty były założone i zlikwidowane w ciągu tego samego roku podatkowego. Nie mogą one zatem być uwzględnione podwójnie- raz jako wydatek na założenie lokaty, a drugi raz poprzez uwzględnienie wydatków poczynionych z uzyskanych w wyniku jej likwidacji środków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie ocenił ponadto stanu faktycznego, wynikającego ze zgromadzonego materiału dowodowego i wyłączenia z mocy art. 2 u.p.d.o.f. z zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym darowizn. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił faktu, iż środki na lokatę w kwocie 50 000 zł pochodziły z darowizn- prezentów ślubnych, zaś środki na założenie drugiej lokaty- z darowizny od babci podatniczki. Pominięcie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. doprowadziło do naruszenia przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, a w szczególności art. 6 ust. 4 tej ustawy. Gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył zarzuty strony zawarte w skardze zauważyłby, że organy te nie przesłuchały świadka M. L. na okoliczność przekazania wnuczce oszczędności zgromadzonych z renty otrzymywanej podczas kilkuletniego pobytu w Niemczech i oddania wnuczce do dyspozycji renty otrzymanej z ZUS oraz że środki na założenia pierwszej lokaty pochodziły z prezentów ślubnych. Strona wskazała na wielość środków dowodowych, dopuszczonych w O.p. oraz obowiązek przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę , jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy i okoliczności te nie są wystarczająco stwierdzone innym dowodem ( art. 188 O.p.).

W ocenie strony skarżącej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy ponadto rozumieć w ten sposób, iż w przypadku dochodów opodatkowanych nie jest istotne, czy podatek został faktycznie zapłacony. W przypadku ujawnienia takiego stanu rzeczy, przychody te należy uwzględnić w rozliczeniu zmniejszając wysokość uzyskanych przychodów, przy czym jeśli nie zostały one dotychczas opodatkowane, nastąpi to w trybie właściwym dla nich, poza ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według niej przychody ( dochody ) niezgłoszone do opodatkowania pomimo obowiązku ich zgłoszenia, a więc te, od których nie zapłacono należnego podatku, pomimo przedawnienia zobowiązania, nie mogą być zaliczone ani do przychodów ( dochodów ) opodatkowanych, ani do wolnych od opodatkowania. Obowiązek podatkowy powstaje wówczas w momencie powołania się przed organem podatkowym lub kontroli skarbowej na fakt osiągnięcia takiego przychodu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Strona oparła ją na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia postępowania dotyczących ustaleń faktycznych. Dopiero stwierdzenie, że stan faktyczny stanowiący podstawę faktyczną wyroku jest zgodny z rzeczywistym pozwoli na ocenę zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię.

W tym zakresie strona zarzuca Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie art. 1 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. , " ponieważ uchylenie decyzji powinno nastąpić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. " . Przepis powołany jako pierwszy został przy tym naruszony, jak wynika z uzasadnienia skargi poprzez "niewypełnienie normy w nim zawartej".

Zarzut ten uznać należy za bezzasadny. Przepis ten, składający się zresztą z dwóch jednostek redakcyjnych ( strona nie wskazuje, której z nich dotyczy zarzut), jest przepisem ustrojowym. Wskazuje na kognicję sądów administracyjnych ( § 1) i kryterium , według którego dokonują one kontroli ( § 2). Strona nie precyzuje, na czym polegało według niej jego naruszenie, nie wiadomo bowiem, co należy rozumieć pod pojęciem " niewypełnienia normy w nim zawartej". Sąd nie uchylił się bowiem od kontroli działania administracji publicznej, działał w zakresie swej kognicji, dokonywał kontroli pod kątem zgodności z prawem.

Sąd nie naruszył także art. 3 § 1 p.p.s.a. Zastosował bowiem jeden ze środków kontroli przewidzianych w ustawie, w art. 151 p.p.s.a. Nie może zaś być uznane za naruszenie tego przepisu zastosowanie wadliwego środka ( oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia ).

Analiza akt sprawy nie pozwala także na uznanie za trafny zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) p.p.s.a. Podnieść przede wszystkim należy, że wojewódzki sąd administracyjny nie ocenia zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego ( tak na s. 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej), a jedynie kontroluje, czy materiał ten został zebrany w stopniu wystarczającym dla potrzeb rozstrzygnięcia , czy dowody zostały zebrane w sposób zgodny z przepisami, czy zostały ocenione zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą swobodnej oceny dowodów, a stronie zapewniono możliwość czynnego udziału w postępowaniu. W tym przypadku wynik tej kontroli uznać należy za prawidłowy. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w postępowaniu podatkowym nie doszło bowiem do naruszenia art. 120-122, art. 180-181, art. 187 § 1 , art. 191, art. 194 O.p. Kwestionując ocenę Sądu I instancji strona skarżąca nie wskazała – poza dowodem z zeznań świadka M. L. – dowodów, które zostały pominięte, których bezzasadnie nie przeprowadzono ( nie zarzuciła zresztą formułując zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez organy podatkowe art. 188 O.p.). Nie wyjaśniła też, na czym polegać miało naruszenie art. 194 O.p. Nie wskazała też, na czym polegać miała wadliwa, sprzeczna z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p., ocena tego materiału. Powoływała się jedynie ogólnie na fakt zgłoszenia umowy darowizny. Organy podatkowe przeprowadziły zaś w tym zakresie wyczerpujące postępowanie dowodowe, nie ograniczając się, wbrew twierdzeniom skarżącej, tylko do niektórych rodzajów dowodów. Istotnie, w postępowaniu przed organem I instancji nie przeprowadzono dowodu z zeznań babci podatniczki. Dowodu tego nie można już było przeprowadzić w postępowaniu odwoławczym ( choć Dyrektor Izby Skarbowej czynił taką próbę) z uwagi na śmierć świadka. Dopuszczono jednak inne dowody, w tym z wyjaśnień podatniczki, która wszak miała być drugą stroną umowy darowizny i winna znać wszystkie okoliczności jej zawarcia co najmniej tak samo dobrze, jak darczyńca. Przesłuchano też pozostałych żyjących członków bliskiej rodziny podatniczki i darczyńcy. Organy podatkowe dołożyły więc wszelkich starań, aby ustalić pochodzenie środków na drugą z założonych lokat. Strona skarżąca zdaje się też nie zauważać, że po stronie ujawnionych przychodów uwzględniono jej darowizny otrzymane od rodziny z okazji ślubu w takiej wysokości, jaka wynikała z zebranego materiału dowodowego. Podatniczka nie wskazała pozostałych darczyńców ( bądź innych dowodów potwierdzających otrzymanie darowizn w wyższej od uwzględnionej przez organy wysokości) , stąd twierdzenia jej o większej kwocie prezentów uznano za niewiarygodne. Wszystkie te okoliczności oraz zarzuty strony dotyczące postępowania dowodowego były, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przedmiotem dogłębnej analizy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Uznał on stan faktyczny za ustalony przez organy podatkowe za prawidłowy. Trafności tej oceny nie mogą podważyć ogólnikowe zarzuty powołane w skardze kasacyjnej, stanowiące zresztą w sporej części powtórzenie zarzutów skargi, złożonej do Sądu I instancji.

Bezzasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania skutkuje uznaniem stanu faktycznego przyjętego jako podstawa faktyczna zaskarżonego wyroku za wiążący przy ocenie zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Zarzutów tych również nie można uznać za usprawiedliwione. Stawiając zarzut niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 9 , art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1pkt 7 u.p.d.o.f. strona skarżąca wywodzi bowiem ,że przepisy te zastosowano do majątku nabytego przez podatniczkę w drodze darowizny. Jak wskazano wyżej, faktu otrzymania darowizn w wysokości wyższej niż uwzględniona przez organy podatkowe przy obliczaniu dochodu stanowiącego pokrycie dla wydatków i mienia zgromadzonego w badanym roku podatkowym strona skarżąca nie udowodniła. Brak dowodów na otrzymanie darowizn ( a nie okoliczność, iż ich nie zgłoszono) stanowił podstawową przyczynę odmowy uznania darowizn za źródło pokrycia wydatków. Nadwyżkę wydatków i wartości zgromadzonego mienia nad przychodami ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania prawidłowo zatem uznano za przychód z innego źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i opodatkowano stawką, określoną w art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Podkreślić bowiem należy, że wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. podlegają faktycznie dokonane darowizny.

Sąd nie naruszył też art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Prawidłowo i identycznie jak strona zinterpretował pojęcie wydatku i mienia. Stawiając zarzut dwukrotnego opodatkowania wydatku na założenie lokat strona skarżąca zdaje się nie zauważać, iż kwestia ta została zauważona już w postępowaniu odwoławczym. Jedną z przyczyn uchylenia w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu I instancji było właśnie nieuwzględnienie po stronie przychodów kwot ze zlikwidowanych lokat. Wynika to wyraźnie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, było też przedmiotem badania Sadu I instancji . Na stronie 8 uzasadnienia wyroku znajduje się obszerny wywód na ten temat. Zauważyć także należy, iż organy podatkowe ustalają tylko nadwyżkę sumy wydatków i wartości mienia nad sumą przychodów (obowiązek taki wynika wprost z treści art. 20 ust.3 u.p.d.o.f.). Nie mają zaś obowiązku ustalać, które przychody posłużyły na pokrycie konkretnych wydatków .

Uznanie za bezzasadny zarzutu naruszenia prawa materialnego przesądza też o nietrafności zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Środek ten sąd winien jest bowiem zastosować w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit c , ust. 2 pkt 1 lit. c i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.Nr 163, poz. 1349 ze zm.).