Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 882/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2012-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 50
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Tomasz Smoleń SO del. Jarosław Szaro /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2012 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2012 r. na podstawie:

* art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednol. Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm.),

* art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa dalej ordynacja podatkowa (tekst jednol. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej,

* art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, la i 2, art.10 ust. 1 pkt 1 i 7, art. 18, art. 21 ust. 1 pkt 50, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednol. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) dalej updof, określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 228 131,00 zł.

Dyrektor UKS stwierdził, że P.W. w dniu [...].03.2009r. złożył w Urzędzie Skarbowym w K. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - PIT-37 za 2008r., w którym wykazał należności ze

stosunku pracy ("A" SA):

- przychody 13.512,00 zł,

- koszty 1.668,72 zł,

- dochód 11.843,28 zł,

- pobrane zaliczki 408,00 zł.

W ww. zeznaniu P.W. nie wykazał dochodu w kwocie 598.700,00 zł ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. z likwidacji spółki jawnej "B", w której był wspólnikiem.

W dniu [...].12.2005r. wspólnicy "B" spółka jawna w związku z faktycznym zaprzestaniem działalności gospodarczej, podjęli uchwałę o rozwiązaniu spółki "B" spółka jawna ze skutkiem na dzień [...].12.2005r. po wniesieniu aportem całego przedsiębiorstwa Spółki do "A" S.A. Zgodnie z ww. uchwałą wspólnicy zakończyli działalność bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (inny sposób zakończenia działalności w rozumieniu art. 67 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz.U. 94 poz.1027 z zm.) dalej ksh lub kodeks spółek handlowych), ponieważ po wniesieniu przedsiębiorstwa spółki aportem do "A" SA, spółka ta przejęła wszelkie prawa i obowiązki oraz długi i wierzytelności związane z tym przedsiębiorstwem. Wymienioną uchwałą wspólnicy dokonali podziału majątku jaki został po zakończeniu działalności spółki w postaci 11. 990 akcji imiennych serii A o wartości nominalnej 100 zł każda w spółce "A" S.A. o łącznej wartości 1.199.000,00 zł poprzez przyznanie 5.995 akcji na rzecz P.W. na łączną wartość 599.500,00zł. Wniosek o wykreślenie podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego został złożony do Sądu Rejonowego - KRS w dniu [...].09.2008r.

Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w R., XII Wydział Gospodarczy KRS sygn. sprawy Nr [...] w dniu [...].10.2008r. dokonano wpisu o wykreśleniu spółki z Krajowego Rejestru Sądowego (data uprawomocnienia [...].10.2008r.).

Kapitał założycielski wniesiony przez wspólników wynosił początkowo 200.000 złotych, po czym został obniżony zgodnie z uchwałą nr 1 z dnia 20.08.2005r., z 200.000,00 zł do wysokości 1.000,00 zaś nadwyżka w kapitale zakładowym w wysokości 159 200,00 zł została wspólnikom zwrócona.

W ocenie Dyrektora UKS w przypadku likwidacji spółki jawnej wspólnikowi przysługuje prawo zwrotu udziału kapitałowego. Wypłacenie wspólnikowi wartości ustalonego w procesie likwidacji spółki udziału kapitałowego stanowi dla niego przysporzenie majątkowe, a tym samym dochód, o którym mowa w powołanym art. 9 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych.

Stosownie do dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy - wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów do spółki osobowej. Przy czym za wkład do spółki należy również uznać opodatkowane zyski spółki nie wybrane przez wspólników. A contrario, nadwyżka ponad wartość wniesionego wkładu nie podlega zwolnieniu, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie organu I instancji prawa związane z udziałem wspólnika w spółce osobowej są prawami majątkowymi, gdyż ich treść stanowią odpowiednio określone przez Kodeks spółek handlowych prawa i obowiązki o charakterze majątkowym. Należy zatem przyjąć, iż mieszczą się w katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 updof gdyż można zaliczyć także inne prawa, nie wymienione w tym przepisie.

Objęcie przez P.W., w związku z rozwiązaniem spółki jawnej, 5995 akcji zwykłych imiennych serii A po 100,00 zł każda w kapitale zakładowym "A" S.A. o łącznej wartości 599.500,00 zł stanowi jego przychód w świetle przytoczonych przepisów prawnych. Przy czym zwolniony z opodatkowania, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy, jest przychód do wysokości wniesionych wkładów do spółki jawnej. Za wniesione wkłady należy rozumieć zarówno wkłady wniesione z chwilą zawiązania spółki jak i opodatkowane dochody, które pozostawiono w spółce. Wielkości te prezentuje się w księgach rachunkowych i sporządzonych na ich podstawie sprawozdaniach finansach obejmujących bilans, rachunek zysków i strat oraz informację dodatkową.

Wartość wkładów P.W. zgodnie z uchwałą nr 1 wspólników spółki "B" spółka jawna z dnia [...].08.2005r. wynosi 800,00 zł. opodatkowaniu podlega zatem pozostała część przychodu otrzymanego w związku z rozwiązaniem spółki jawnej "B" w kwocie 598 700,00zł (599 500,00 zł -800,00 zł), która winna być uwzględniona w zeznaniu PIT-37 za 2008r.

Uwzględniając przedstawiony przychód oraz mając na uwadze pozostałe dane wynikające ze złożonego przez podatnika zeznania rocznego PIT Dyrektor UKS przyjął, że zobowiązanie P.W. w tym podatku wynosi 228131 złotych.

Od powyższej decyzji odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej wniósł podatnik , który zarzucił:

1) naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w efekcie tego błędne przyjęcie, że w 2008 roku likwidacja spółki niebędącej osobą prawną skutkowała powstaniem przychodu z praw majątkowych,

2) naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008r. - poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że "wkładami wniesionymi do spółki osobowej" w rozumieniu tego przepisu były jedynie wkłady wniesione z chwilą zawiązania spółki oraz zyski spółki, które zostały opodatkowane i pozostawione w spółce,

3) niezastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skutkujące nieuwzględnieniem zwolnienia z podatku dochodowego nominalnej wartości akcji w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa,

4) naruszenie art. 18 w związku z art. 11 ust. 1 i 2 - poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że wartość akcji otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną ustala się na podstawie ich wartości nominalnej, a nie zbywczej wartości tych akcji ustalanej na podstawie wartości przedsiębiorstwa spółki akcyjnej,

5) naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego dotyczącego ustalenia wartości akcji "A" SA otrzymanych w wyniku likwidacji "B" spółka jawna,

6) naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie aktualnego brzmienia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2010, Nr 51, poz. 307 z późn zm.) podczas, gdy prowadzone postępowanie dotyczyło zobowiązania podatkowego za 2008r.

W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, że jej zdaniem w 2008 r. przychody podatnika z tytułu praw majątkowych związane z likwidacja spółki jawnej nie podlegały podatkowi dochodowemu i były obojętne podatkowo.

Dalej w ocenie skarżącego organ dokonał nieprawidłowego zdefiniowania pojęcia wkładu wspólnika do spółki, który jego zdaniem powinien obejmować nie tylko wkład własny i opodatkowane zyski pozostawione w spółce , ale także każdy zysk w spółce pozostały, w tym również te , które nie podlegały opodatkowaniu.

Wiązał to skarżący z uprawnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 109 updof, który to przepis stanowi ,że wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni -objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W ocenie podatnika choć przychód z otrzymanych akcji w spółce akcyjnej, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był wolny od podatku, to niewątpliwie był przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną i spowodował podwyższenie wkładu wniesionego do spółki "B" spółka jawna. Skoro osiągnięty przychód powstał z chwilą wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa, to nie mógł podlegać późniejszemu opodatkowaniu jako przychód związany z likwidacją spółki jawnej. Wysokość tego przychodu należało uwzględnić przy ustalaniu wysokości "wkładu wniesionego do spółki osobowej" na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50.

Dalej w ocenie skarżącego organ I instancji całkowicie błędnie założył, że wartość akcji otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną ustala się na podstawie ich wartości nominalnej, a nie zbywczej wartości tych akcji ustalanej na podstawie wartości przedsiębiorstwa spółki akcyjnej. Przyjęte założenie pozostaje w sprzeczności z treścią art. 11 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który przewiduje, że świadczenia w naturze (a do takich należy zaliczyć otrzymane akcje) ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Z tym zarzutem związany jest zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie wartości tychże akcji w s[osób powyżej opisany.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].07. 2012 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że podatnik P.W. osiągnął przychód określony w art. 18 updof a jego źródłem było prawo majątkowe udziału w spółce jawnej.

W ocenie Dyrektora prawa związane z udziałem wspólnika w spółce osobowej są prawami majątkowymi, gdyż ich treść stanowią odpowiednio określone przez Kodeks spółek handlowych prawa i obowiązki o charakterze majątkowym.

Organ II instancji dalej wskazał ,że przepis art.21 ust.1 pkt 50 updof wprowadza określony wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, co pozwala na wniosek, że co do zasady przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu, przy czym zwolnione są do wysokości wniesionych wkładów; wprowadzenie zwolnienia nie może być w żadnym wypadku odczytywane jako negowanie powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do uzyskania przychodu w związku ze zwrotem wkładów - zwolnienia stanowią wyjątki od reguły i tak powinny być interpretowane. Jednocześnie przyjęta w powołanym wyżej przepisie formuła "przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów" oznacza, że przychody takie powstają, a zwolnienie dotyczy wszystkich przypadków zwrotu wkładów - zarówno przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki, jak i przypadku jej likwidacji.

Poprzez wkłady w spółce organ II instancji rozumiał zarówno wkłady wniesione do spółki z majątku wspólnika, jak i opodatkowany zysk z działalności spółki pozostawiony w spółce, a tym samym reinwestowany, równocześnie zwiększający wartość wniesionego przez wspólnika do tej spółki wkładu. Dlatego też wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej (każdej spółki osobowej) lub likwidacja działalności i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego wspólnikowi majątku z podatkowego punktu widzenia uwzględniać musi, że majątek otrzymany przez wspólnika nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu - tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu, w tym wkładu podwyższonego z już opodatkowanych i pozostawionych w spółce zysków.

W niniejszej sprawie nie wystąpiła sytuacja pozostawienia w spółce opodatkowanych uprzednio zysków wspólników, które zwiększałyby ich wkłady, zaś wysokość wkładu wynosiła 1000 złotych i o tę wartość należało zmniejszyć przychód do opodatkowania.

Odnośnie natomiast sposobu ustalenia wartości akcji otrzymanych przez podatnika Dyrektor stwierdził ,że akcja wyraża wartość pieniężną, w związku z czym, w przypadku nabycia akcji tytułem zwrotu majątku likwidowanej spółki osobowej - na który to majątek składają się akcje spółki kapitałowej - powstaje przychód, do którego nie znajduje zastosowania art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ww. przepis odnosi się bowiem do ustalania - na podstawie cen rynkowych -wartości pieniężnej świadczeń w naturze, a nabycie akcji w sytuacji zaistniałej w przedmiotowej sprawie takim świadczeniem nie jest.

Dalej Dyrektor zauważył ,że w bilansach za poszczególne lata, jak również w bilansie likwidacyjnym sporządzonym na dzień [...].10.2008 r. - wynika, iż ww. Spółka niezmiennie od roku 2006 do momentu jej likwidacji w dniu [...].10.2008 r. wykazywała po stronie aktywów długoterminowe aktywa finansowe w postaci akcji w kwocie 1.199.000 zł.

Jeżeli uważała ,że wartość tych akcji jest inna to powinna była te wartość zaktualizować. Zauważył także, że kwota 1.199.000 zł została ujęta w bilansie likwidacyjnym Spółki w pozycji inwestycji długoterminowych - długoterminowych aktywów finansowych, a tego rodzaju aktywa nabywane są w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych, wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania z nich przychodów w formie odsetek, dywidend i są płatne oraz wymagalne lub przeznaczone do zbycia w okresie przekraczającym rok od dnia bilansowego albo daty ich wystawienia, założenia lub nabycia. Nie znajdują zatem odzwierciedlenia w zbywczej wartości przedsiębiorstwa, które wyemitowało akcje, lecz posiadają wartość prognozowanych - przez sporządzających bilans - przyszłych korzyści ekonomicznych (w przypadku np. odpłatnego zbycia akcji). Spółka nie dokonała również weryfikacji wartości tych akcji w bilansie likwidacyjnym.

Dlatego tez nie uwzględnił także tego argumentu.

Dyrektor powołał się także na fakt, że w ustawie z dnia 25.11.2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm). zmieniającej m.in. ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wyraźnie określił (w art. 13), iż przepisy ustaw zmienianych tą ustawą, w brzmieniu przez nią nadanym, mają- z wyjątkiem przepisu nie znajdującego zastosowania w niniejszej sprawie - zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r., nie znajdują zatem zastosowania do dochodów, które Podatnik uzyskał w roku 2008. To w jego ocenie czyni niezasadną argumentację podatnika, iż w przedmiotowej sprawie przychód z tytułu likwidacji spółki jawnej powinien podlegać podatkowi dochodowemu od osób fizycznych.

Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniósł podatnik i zarzucił:

1) naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w efekcie tego błędne przyjęcie, że w 2008 roku likwidacja spółki niebędącej osobą prawną skutkowała powstaniem przychodu z praw majątkowych,

2) naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008r. - poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że "wkładami wniesionymi do spółki osobowej" w rozumieniu tego przepisu były jedynie wkłady wniesione z chwilą zawiązania spółki oraz zyski spółki, które zostały opodatkowane i pozostawione w spółce, z pominięciem przychodów uzyskanych przez wspólników spółki osobowej, które były zwolnione z podatku dochodowego,

3) niezastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skutkujące nieuwzględnieniem zwolnienia z podatku dochodowego nominalnej wartości akcji w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa,

4) naruszenie art. 18 w związku z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że wartość akcji otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną ustala się na podstawie ich wartości nominalnej, wynikającej z bilansów tej spółki, a nie na podstawie zbywczej wartości tych akcji ustalanej na podstawie wartości przedsiębiorstwa spółki akcyjnej,

5) naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania - poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego dotyczącego ustalenia wartości akcji "A" S.A. otrzymanych w wyniku likwidacji "B" spółka jawna,

W konsekwencji wniósł o : uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2012r. nr [...] oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] marca 2012r. nr [...] oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych i przyznanie skarżącemu prawa pomocy w zakresie zwolnienia go w całości od wpisu od skargi.

W uzasadnieniu skargi powołał argumenty podniesione wcześniej w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do reżimu prawnego jaki należy zastosować w tej sprawie , a więc brzmienia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującego w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Konieczność ta rodzi się wobec zaistniałego odstępu czasowego pomiędzy podjęciem uchwały o rozwiązaniu spółki jawnej "B", a chwila zgłoszenia wniosku do KRS o wykreślenie spółki z rejestru i wydaniem na jego podstawie postanowienia przez Sąd Rejonowy w R.

W tym zakresie należy wziąć pod uwagę treść przepisu art.84 ustawy Kodeks spółek handlowych, który przewiduje ,że rozwiązanie spółki następuje z chwilą jej wykreślenia z rejestru spółek, przy czym obowiązek złożenia wniosku o wykreślenie, jeżeli nie jest prowadzone postępowanie likwidacyjne (jak w niniejszej sprawie) ciąży na wspólnikach spółki.

Przepis ten wskazuje ,że likwidacja spółki nastąpiła w roku 2008 (wykreślenie spółki z rejestru), nie zaś w roku 2005 , kiedy został podjęta uchwała o jej likwidacji i dlatego do rozstrzygnięcia kwestii podniesionej w skardze muszą być stosowane przepisy updof w brzmieniu obowiązującym w tym roku.

Rozróżnienie to jest o tyle istotne, że konieczność rozstrzygnięcia sprawy według brzmienia ustawy z tego roku powoduje, że treść przepisu art. 14 ust. 2 pkt 17 lit b updof w brzmieniu obecnie obowiązującym wydaje się być w realiach niniejszej sprawy okolicznością prawnie relewantną. Przepis ten został wprowadzony ustawą dnia z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.2010.226.1478) i obowiązywał od dnia 01.01.2011 r. przy czym na mocy art. 13 przepis ten odnosił się tylko do dochodów uzyskanych od dnia 01.01.2010 r.

Treść tego przepisu zwalnia Sąd z analizowania zastosowania rozwiązania prawnego na które powołuje się skarżący w skardze , bez konieczności dalszych rozważań, czy powinno ono mieć ze względu na zakres zawartej w nim regulacji zastosowanie w sprawie, zwłaszcza w sytuacji gdy w niniejszej sprawie przedmiotem opodatkowania są przychody z praw majątkowych, nie zaś z prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedmiotem opodatkowania nie są bowiem przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, ale przychody z posiadanego prawa majątkowego w rozumieniu art. 18 updof. Przepis ten stanowi ,że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Takim prawem majątkowym jest, jak słusznie ustaliły organy udział w spółce osobowej , a wiec otrzymane z tego tytułu przychody będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym z chwilą ich uzyskania. Ponieważ rozwiązanie spółki nastąpiło w roku 2008, podatnik uzyskał przychody z tego tytułu w tym roku.

Ponieważ majątek spółki jawnej "A" składał się z 11.900 akcji spółki akcyjnej "B" z czego 5.995 przypadała podatnikowi, zaś wartość jednej akcji wynosiła 100 złotych przychód podatnika z tego tytułu (otrzymania majątku likwidowanej spółki jawnej) wyniósł 599.500 złotych. W sprawie zastosowanie ma przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 updof, który stanowi, że wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni;

Przez wkład do spółki osobowej należy rozumieć wszystkie wpłaty jakich podatnik dokonał na rzecz spółki, wartość pozostawionego w spółce opodatkowanego zysku (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2010 r. sygn. II FSK 542/09), a także wzrost wartości majątku wniesionego do spółki (wyrok z dnia 22 kwietnia 2011 r. II FSK 2204/09). W takim zakresie przesunięcie majątkowe pomiędzy majątkiem spółki a majątkiem osobistym wspólnika jest obojętne podatkowo na gruncie omawianych przepisów.

Należało zatem rozważyć jakie były wkłady podatnika do majątku spółki "B" sp. jawna. Jak to słusznie ustaliły organy na chwile powstania obowiązku podatkowego była to kwota 800 złotych określona po uwzględnieniu wysokości zwróconego kapitału założycielskiego , jak również uwzględnieniu ,że wszystkie zyski wygenerowane przez spółkę nie zostały w niej pozostawione, ale wypłacone wspólnikom. Wspólnicy nie wnieśli również do spółki żadnego majątku w postaci aportu , który następnie mógłby zyskać na wartości, a tym samym powiększać wartość majątku otrzymanego przez wspólnika z tytułu udziału w spółce jawnej w związku z jej rozwiązaniem.

Wartość o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 updof w przypadku P.W. wynosi 800 złotych i o tę wartość musi zostać obniżona podstawa opodatkowania przypadającego mu przychodu z tytułu prawa majątkowego.

Nie ma przy tym znaczenia ,że w skład majątku, który podlegał podziałowi między wspólników wchodziły akcje spółki akcyjnej otrzymane w zamian za wniesione tytułem aportu do tej spółki przez spółkę jawna przedsiębiorstwo.

Jak bowiem wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w skład tego przedsiębiorstwa wchodziły rzeczy ruchome, jak samochód osobowy wyposażenie biura, znak "towarowy" (firmowy) "B". Żaden z tych składników majątkowych nie został wniesiony do spółki przez wspólników, zostały one wypracowane w spółce i nie pochodziły z opodatkowanego zysku.

W zamian za przedsiębiorstwo, a więc również wchodzące w jego skład mienie spółka uzyskała akcje spółki akcyjnej "B". Po wniesieniu przedsiębiorstwa do spółki akcyjnej stanowiły one jedyny majątek spółki jawnej. Uzyskany z tego tytułu przychód dla spółki jawnej (z tytułu akcji) na tym etapie był dla niej obojętny podatkowo z uwagi na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 109 updof stanowiącego ,że wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części; Otrzymanie aportu jest również obojętne podatkowo dla osoby prawnej. Taka operacja nie rodzi obowiązku podatkowego, po żadnej ze stron transakcji. To jednak ,że na tym etapie nie wywołuje ona skutków w zakresie prawa podatkowego nie oznacza ,że w chwili rozwiązania spółki i podziału majątku spółki jawnej w skład którego wchodzą akcje nie powstanie obowiązek podatkowy ujęty w art. 18 i 21.ust. 1 pkt 50 updof. Akcje wchodzące w skład majątku likwidowanej spółki są bowiem takim samym majątkiem, jak inne wchodzące wcześniej w skład jej majątku rzeczy ruchome, nieruchomości czy środki pieniężne, w zamian za które zostały otrzymane. Okoliczność istnienia tego zwolnienia nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy, bowiem jak to słusznie wskazały organy, w tymże postępowaniu nie chodzi o podatek dochodowy z tytułu nabycia akcji, lecz o podatek z tytułu majątku otrzymanego z uwagi na posiadane prawo majątkowe. Inne jest źródło przychodu będące przedmiotem opodatkowania. Przepis art. 21 ust.1 pkt 109 nie będzie miał zastosowania. Z tych względów Sąd nie podzielił argumentów zawartych w tej części skargi.

Nie jest również zasadne wnioskowanie, że w sprawie doszło do niewłaściwego określenia wysokości podstawy opodatkowania poprzez nieprawidłowe określenie wartości akcji stanowiących majątek rozwiązywanej spółki jawnej.

Jak wynika z art.68 ksh w trakcie likwidacji do spółki stosuje się przepisy dotyczące stosunków wewnętrznych i zewnętrznych spółki, chyba że przepisy niniejszego rozdziału stanowią inaczej lub z celu likwidacji wynika co innego.

W ocenie sądu należy w tym zakresie odwołać się do obowiązku sporządzenia bilansu (art. 65 ksh) z uwzględnieniem wartości zbywczej majątku dla celów jego podziału pomiędzy wspólników likwidowanej spółki (likwidacja bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego).

W bilansie tym określa się wartość zbawczą majątku spółki. W przedmiotowej sprawie wspólnicy sporządzili taki bilans i \w związku z tym organ oparł swoje ustalenia na zawartych w nim danych uznających cenę nominalną akcji za jej wartość zbywczą (rzeczywistą). Wartość ta była zresztą przez cały czas posiadania akcji przez spółkę określana na takim samym poziomie. W tej sytuacji nie można skutecznie kwestionować przyjętej przez wspólników wartości akcji pozostałych w likwidowanej spółce .

Jak stwierdza A. Kidyba w Komentarzu do KSH (serwis prawniczy Lex art. 65) "udział kapitałowy wspólnika oznacza się na podstawie osobnego bilansu z uwzględnieniem wartości zbywczej majątku spółki. Wynika z tego to, że wartość udziału należy ustalić na podstawie odrębnie na ten cel sporządzonego bilansu. Dodatkowo bilans powinien uwzględniać wartość zbywczą majątku. W istocie oznacza to, że należy przyjąć wartość rynkową poszczególnych praw wchodzących do spółki. Podstawą wyceny jest bilans i poszczególne pozycje bilansowe aktywów i pasywów, które winny być zmodyfikowane tak, aby przyjąć ich wartość zbywczą."

W przedmiotowej sprawie spółka sporządziła taki bilans, określając w nim wartość przedmiotowych akcji. Warte podkreślenia jest to, że w przedmiotowej regulacji chodzi o "wartość zbywczą" akcji, nie zaś o wartość akcji -jak to przyjmuje skarżący - w odniesieniu do aktualnej wartości majątku netto spółki. Wartość zbywczą akcji nie musi pokrywać się z tą podawaną przez skarżącego wartością. W sprawie brak jest przekonujących podstaw by kwestionować sporządzony przez spółkę bilans likwidacyjny, w którym przyjęto wartość nominalna akcji jako ich wartość zbawczą.

Po tej zresztą wartości wspólnicy dokonali nabycia tychże akcji w procesie likwidacji spółki. Tak został określona na ten moment przez samych wspólników ich wartość zbywcza. Po takiej cenie doszło do zbycia im tych akcji, a oni zaakceptowali takie ich określenie ich wartości nabycia. Należy zatem uznać, że taka była ich wartość zbywcza.

Dlatego też również ten zarzut jest w ocenie sądu nietrafny.

W konsekwencji skarga została oddalona w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z zm.).