Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1713/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 165b § 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1026/15 w sprawie ze skargi C.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 24 listopada 2015 r. o sygn. akt I SA/Gd 1026/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę C.M. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, iż decyzją z 10 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 4 listopada 2014 r., którą określono skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 129.074,00 zł i orzekł, że zobowiązanie podatkowe skarżącego z tego tytułu wynosi 97.156,00 zł.

W zeznaniu rocznym PIT-36 za 2010 r. złożonym w dniu 29 marca 2011 r. skarżący wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej – 71.931,10 zł, koszty uzyskania przychodu – 6.333,78 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej – 65.597,32 zł, dochód z działalności wykonywanej osobiście - 469,60 zł, razem dochód – 66.066,92 zł i podatek należny – 7.428,00 zł.

Sąd pierwszej instancji wskazał też, że w dniu 19 marca 2001 r. na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego skarżący otrzymał w darowiźnie od ojca B.M. zabudowaną nieruchomość rolną stanowiącą działki nr [...] o łącznej powierzchni 27,6098 ha położoną w L. i we wsi B.. W ramach tej samej umowy ustanowiono na działce nr [...] na rzecz ojca oraz jego małżonki dożywotnią i nieodpłatną służebność osobistą mieszkania. Służebność obejmuje również obowiązek nieodpłatnego dostarczania na rzecz ojca i jego małżonki energii elektrycznej i opału. Następnie skarżący w dniu 16 maja 2008 r. zawarł z "L." Sp. z o.o. z siedzibą w W. umowę dzierżawy nieruchomości położonej w miejscowości B., oznaczonej geodezyjnie nr 31 o powierzchni 8,55 ha oraz nr [...] o powierzchni 6,45 ha. Umowę zawarto na okres 18 lat bez prawa do jej wcześniejszego wypowiedzenia.

W okresie od 21 lutego 2013 r. do 19 marca 2013 r. przeprowadzono u skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku dochodowego za lata 2008-2011 i podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2012 r. W ramach kontroli stwierdzono, iż skarżący nie ewidencjonował przychodów uzyskiwanych z tytułu umowy dzierżawy gruntu pod wydobycie kopalin oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości i w konsekwencji stwierdzono nierzetelność księgi przychodów i rozchodów za 2010 rok w części dotyczącej przychodów.

W złożonej w dniu 5 kwietnia 2013 r. korekcie zeznania rocznego PIT-36 za rok 2010 skarżący wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej – 85.177,13 zł, koszty uzyskania przychodu – 5.507,83 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej – 79.669,30 zł, dochód z działalności wykonywanej osobiście – 1.047,20 zł, dochód z najmu lub dzierżawy – 187.086,38 zł, razem dochód – 273.572,51 zł i podatek należny – 69. 206,00 zł.

W dniu 13 czerwca 2013 r. wszczęto kontrolę podatkową wobec B.M.(ojca skarżącego) w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku dochodowego za lata 2009-2012, w wyniku której ustalono, że kontrolowany w tym okresie uzyskiwał dochody z tytułu dzierżawy gruntu rolnego na wydobycie kopalin. W toku kontroli wykazano, iż ojciec skarżącego nie podpisał umowy dzierżawy ze spółką "L." oraz nie posiadał prawa własności do nieruchomości, na której wydobywano kruszywo. Ojciec skarżącego wystawiał rachunki za czynsz dzierżawny dla "L." na podstawie ustaleń z synem, który wydzierżawiał tej spółce grunt pod wydobycie.

Decyzją z dnia 4 listopada 2014 r. Naczelnik US określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 129.074,00 zł. Wysokość należnego zobowiązania podatkowego określona została w konsekwencji stwierdzenia przez Naczelnika US, iż środki, które ojciec skarżącego uzyskał w 2010 r. z tytułu dzierżawy gruntu na rzecz "L.", stanowią w istocie przychody skarżącego, które przekazał on ojcu w ramach ciążących na nim obowiązków na podstawie umowy darowizny z dnia 19 marca 2001r.

Po rozpoznaniu odwołania strony, decyzją z dnia 10 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł, iż należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. wynosi 97.156,00 zł.

Powołując treść art. 165b § 1 i § 3 oraz art. 291 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.", organ stwierdził, że w sprawie niewątpliwie doszło do ujawnienia nowych dowodów, nieznanych organowi I instancji podczas kontroli podatkowej, które uzasadniały wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Naczelnik US, na etapie kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec skarżącego, nie był w posiadaniu dowodów wskazujących, iż skarżący zobowiązał się przekazywać ojcu 50% kwot uzyskiwanych z czynszu dzierżawnego wynikającego z dzierżawy działek pod wydobycie kopalin. Skarżący nie ujawnił tego faktu na etapie kontroli podatkowej. Dowody uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego po upływie terminu określonego w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej zostały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego prowadzonego wobec innego podatnika, co w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej umożliwia zastosowanie art. 165b § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na ustalenia Naczelnika US, z których wynika że w latach 2005-2012 skarżący nabył 8 działek rolnych o łącznej powierzchni 19.2422 ha, z których jedynie na działce nr [...] w miejscowości L. prowadzona jest działalność rolnicza. Powołując treść art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy I instancji zasadnie uznał, iż przychód ze sprzedaży działki nr [...] oraz udziału w wysokości 1/11 w działce nr [...] położonych w K. za cenę 32.000,00 zł nie korzysta ze zwolnienia, albowiem przed sprzedażą przedmiotowej działki skarżący podjął działania, które spowodowały faktyczną utratę charakteru rolnego (podział na działki o powierzchni mniejszej niż 1 ha oraz złożenie wniosku o warunkach zabudowy na cele mieszkalne). Ponadto w § 4 aktu notarialnego nabywcy nieruchomości wyrazili zgodę na wybudowanie na działce nr [...] sieci uzbrojenia technicznego oraz przyłączenie do tej sieci pozostałych działek powstałych z podziału działki nr 268. Powyższe okoliczności świadczą, iż działki nr [...] utraciły charakter rolny, a przychód z ich sprzedaży nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Przychód ze sprzedaży działek zakwalifikowano jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W latach 2005-2012 skarżący nabył działki lub udziały w działkach rolnych o łącznej powierzchni ponad 19 ha, z których wykorzystywał na cele rolnicze tylko jedną o powierzchni 1,9376 ha. Ilość nabytych gruntów wskazuje, iż skarżący lokował w nich zgromadzony kapitał, a nabycie nastąpiło z zamiarem dalszej odsprzedaży. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dokonywane transakcje były prowadzone w ramach działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

W odniesieniu do dzierżawy gruntu na rzecz "L." organ odwoławczy uznał, iż nie wyczerpuje ona znamion działalności gospodarczej. Fakt, iż skarżący zawarł umowę dzierżawy na okres 18 lat bez możliwości wcześniejszego wypowiedzenia, nie oznacza, że przychody z tytułu tej umowy stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podobnie o fakcie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu lub dzierżawy nie świadczy wysokość uzyskiwanych z tego tytułu przychodów ani to, że wysokość czynszu ustalana jest na podstawie ilości kopaliny wydobytej przez dzierżawcę ze złoża położonego na dzierżawionej nieruchomości. Nie można też mówić o dzierżawie prowadzonej na dużą skalę. W ocenie organu odwoławczego w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest przesłanek wskazujących, iż przedmiotowa umowa dzierżawy ma charakter pozarolniczej działalności gospodarczej, co uznano za przychody ze źródła - dzierżawa (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.).

Za prawidłowe też uznał organ odwoławczy ustalenia Naczelnika US, iż przychodem skarżącego jest łączna kwota netto (pomniejszona o podatek VAT) ustalona na podstawie rachunków wystawionych przez skarżącego i jego ojca w 2010 roku w wysokości 374.172,75 zł. Organ wskazał, że bezspornie właścicielem gruntu był skarżący i on zawarł umowę dzierżawy, zatem na nim ciąży obowiązek podatkowy wynikający z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Skarżący dobrowolnie zrzekł się na rzecz ojca części przysługującej mu należności z tytułu czynszu dzierżawnego w ramach ciążącego na nim obowiązku wynikającego z ustanowionej służebności na rzecz ojca. Skarżący miał prawo dysponować przysługującymi mu kwotami zgodnie ze swoją wolą i zadysponował, iż połowa wysokości czynszu będzie przekazywana przez dzierżawcę bezpośrednio ojcu. Sposób, w jaki środki pieniężne były przekazywane ojcu skarżącego – w ocenie organu odwoławczego - nie ma znaczenia dla kwestii wysokości przychodu skarżącego podlegającego opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej uznał jednak, że dla określenia wysokości przychodu skarżącego z tytułu dzierżawy istotna jest data zapłaty czynszu dzierżawnego, a nie data wystawienia rachunku, jak orzekł organ I instancji. Przychód skarżącego określony w decyzji Naczelnika US pomniejszono o kwotę 157.423.02 zł, która stanowi sumę kwot netto otrzymanych przez skarżącego i jego ojca w 2011 r. i powiększono o kwoty netto wypłacone w 2010 roku na podstawie rachunków wystawionych w 2009 r. przez skarżącego i jego ojca w łącznej kwocie 57.681.92 zł.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie w sprawie: art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, art. 121 § 1 O.p., art. 165b § 1, § 2 i § 3 pkt 2 O.p., art. 120 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p., art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 199a § 1 i 3 O.p. oraz art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p., a także naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez błędne zastosowanie art. 165b § 3 pkt 2 O.p. i wszczęcie postępowania podatkowego pomimo przedawnienia prawa do jego wszczęcia, Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż znaczenie normy zawartej w art. 165b O.p. należy interpretować przy uwzględnieniu przepisu art. 54 § 1 pkt 6 O.p., który został uchylony z dniem 1 stycznia 2009 r., a którego uregulowanie zastąpił właśnie art. 165b O.p. Uchylony art. 54 § 1 pkt 6 O.p. stanowił o nienaliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Przepis art. 165b O.p. obliguje organy podatkowe do szybkiej realizacji w postępowaniu podatkowym ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej, sankcjonując w tym zakresie opieszałość organu przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Taki w założeniu był cel wprowadzenia przez ustawodawcę normy zawartej w art. 165b O.p., w miejsce obowiązującego wcześniej przepisu art. 54 § 1 pkt 6 O.p. Ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec ojca skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego za 2010 r. uzasadniały wszczęcie postępowania podatkowego wobec skarżącego, pomimo że skarżący złożył korektę zeznania podatkowego PIT-36 uwzględniającą naruszenia stwierdzone w toku kontroli podatkowej. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec ojca skarżącego od 13 do 27 czerwca 2013 r., a następnie postępowania podatkowego, organ ustalił, że na skutek wewnętrznych ustaleń pomiędzy spółką "L." a skarżącym oraz pomiędzy skarżącym i jego ojcem, spółka przekazywała bezpośrednio ojcu skarżącego 50% czynszu należnego skarżącemu z tytułu umowy dzierżawy gruntów. W ten sposób skarżący realizował swoje zobowiązania wobec ojca wynikające z umowy darowizny zabudowanej nieruchomości rolnej (w skład której wchodziły także wydzierżawione spółce grunty). Sąd podkreślił przy tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 11 kwietnia 2014 r. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe prowadzone wobec ojca skarżącego. Organ podatkowy stwierdził, że świadczenia pieniężne otrzymane przez ojca skarżącego stanowią wykonanie obowiązków wynikających z darowizny gospodarstwa rolnego i na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem – w ocenie Sądu - nie może budzić wątpliwości, że informacja powzięta przez organ podatkowy I instancji o ustaleniach dokonanych w postępowaniach prowadzonych wobec ojca skarżącego i mających wpływ na prawidłowe określenie skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., uzasadniała wszczęcie postępowania podatkowego wobec skarżącego. Oceny tej nie zmienia fakt, że organem podatkowym zarówno w postępowaniach prowadzonych wobec skarżącego, jak i jego ojca, był Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.. Organ ten, stosownie do art. 17 § 1 O.p., był organem podatkowym właściwym miejscowo dla obu podatników. Natomiast w przedmiotowej sprawie, skoro po zakończeniu kontroli podatkowej została złożona przez skarżącego korekta zeznania podatkowego PIT-36 za 2010 r uwzględniająca ustalenia kontroli podatkowej, to organ podatkowy nie był związany 6 miesięcznym terminem wszczęcia postępowania podatkowego wynikającym z art. 165b § 1 O.p.

Sąd pierwszej instancji uznał także, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, zgodnie z regułami określonymi w art. 187 i art. 191 O.p. Dokumenty zgromadzone w toku postępowania prowadzonego wobec ojca skarżącego miały istotne znaczenie dla określenia wysokości przychodu skarżącego z tytułu dzierżawy i wysokości jego zobowiązania podatkowego za 2010 r. Dlatego też – w ocenie Sądu - organy miały nie tylko prawo, ale wręcz obowiązek, wynikający z art. 122 O.p i art. 187 § 1 O.p., dopuszczenia ich jako dowód w niniejszej sprawie i włączenia do akt podatkowych. W sytuacji, gdy organy zapewniły skarżącemu możliwość zapoznania się z tymi dowodami, za chybiony Sąd uznał zarzut, że takie działanie naruszało gwarantowane skarżącemu prawo czynnego udziału w postępowaniu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji spór między stronami sprowadza się do dwóch kwestii. Pierwsza z nich dotyczy wysokości przychodów osiągniętych przez skarżącego z tytułu dzierżawy gruntów oraz momentu powstania obowiązku podatkowego. Druga zaś, kwalifikacji przychodów skarżącego uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Sąd wskazał następnie, że na podstawie umowy darowizny z 19 marca 2001 r. skarżący stał się właścicielem gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodziły między innym działki nr [...] położone w miejscowości B.. 16 maja 2008 r. skarżący, na podstawie umowy zawartej ze spółką "L.", wydzierżawił ww. nieruchomości dla celów eksploatacji zasobów kopalin. Czynsz z tytułu dzierżawy gruntów spółka wypłacała po połowie skarżącemu i jego ojcu, na podstawie wystawianych przez każdego z nich rachunków. Taka forma rozliczenia została przyjęta przez strony umowy dzierżawy na skutek uzgodnień podjętych przez kierownictwo kopalni i skarżącego oraz przez skarżącego i jego ojca. Skarżący zobowiązał się bowiem przekazywać ojcu 50% czynszu z tytułu dzierżawy gruntów pod wydobycie kopalin – zrzekł się na rzecz ojca połowy przychodów z czynszu dzierżawnego gruntów, w zamian za co ojciec skarżącego zrzekł się roszczeń wynikających z ustanowionej w umowie darowizny gospodarstwa rolnego dożywotniej, nieodpłatnej służebności osobistej mieszkania oraz roszczeń alimentacyjnych, opieki na wypadek choroby i starości. Środki przekazane ojcu skarżącego nie miały charakteru darowizny, ani pożyczki. Z tych ustaleń, które nie były zakwestionowane przez skarżącego na żadnym etapie postępowania, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie przyjął, iż skarżący winien był wykazać do opodatkowania cały przychód z tytułu dzierżawy gruntów, tj. kwoty wypłacone przez spółkę zarówno jemu jak i jego ojcu, a przyjęty przez skarżącego i spółkę sposób rozliczeń należności z tytułu dzierżawy należy rozpatrywać w kategorii czynności technicznych, które nie mają wpływu na dokonaną przez organ kwalifikację prawną.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 199a § 3 O.p. WSA w Gdańsku zwrócił uwagę, że przedmiotem opodatkowania jest przychód skarżącego, jaki osiągnął on w związku z zawarciem umowy dzierżawy gruntów. Skarżący nie kwestionuje, że taka umowa została przez niego zawarta. Nie twierdzi również, że stroną tej umowy był jego ojciec. Skarżący nie zrzekł się również prawa do należności z tytułu dzierżawy gruntów, a jedynie zobowiązał się do wypłacania swojemu ojcu połowy kwoty czynszu. Zatem w ocenie Sądu nie może być mowy o istnieniu wątpliwości co do istnienia (nieistnienia) stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Tylko w takiej sytuacji organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nie istnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji przyjął, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ustalił, iż przychody osiągnięte przez skarżącego z tytułu dzierżawy to przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Nie można ich kwalifikować jako przychodów z działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., a do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo że wydzierżawione grunty wchodzą w skład gospodarstwa rolnego skarżącego. Sąd podkreślił, iż działalność rolnicza swym zakresem nie obejmuje działalności polegającej na wydzierżawianiu gruntów pod wydobycie kopalin, co wynika wprost z brzmienia art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji podzielił też stanowisko organów podatkowych, w świetle którego źródłem przychodów skarżącego z tytułu sprzedaży nieruchomości jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przedmiotowa sprzedaż nosiła znamiona działalności gospodarczej – zarobkowość, ciągłość i zorganizowanie. Z tabelarycznego zestawienia transakcji nabycia i sprzedaży nieruchomości przez skarżącego (przedstawionego na str. 11-12 zaskarżonej decyzji) wynika, że w okresie od 31 października 2005 r. do 30 listopada 2012 r. skarżący dokonał 23 transakcji nabycia nieruchomości, zaś w okresie od 19 listopada 2010 r. do 29 maja 2012 r. zawarł 5 transakcji sprzedaży nieruchomości. W ocenie Sądu analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że skarżący podejmował też działania przygotowujące sporne nieruchomości do odsprzedaży, które miały ułatwić ich sprzedaż i były nakierowane na osiągnięcie jak najwyższej ceny sprzedaży (zysku) - dokonanie podziału działki rolnej o powierzchni ponad 4 ha na 12 mniejszych działek o powierzchni około 0,3000 ha, wystąpienie do właściwych organów o wydanie decyzji ustalających warunki ich zabudowy na cele mieszkaniowe, przygotowywanie sieci uzbrojenia technicznego. Natomiast o ciągłości prowadzonej działalności miał świadczyć fakt regularnego nabywania przez skarżącego nieruchomości gruntowych - w latach 2005-2012 skarżący nabył działki rolne lub udziały w nich o łącznej powierzchni ponad 19 ha. Na cele rolnicze wykorzystywał tylko jedną z nich o powierzchni 1,9376 ha (działka nr [...] w miejscowości L.).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego w stawkach wynikających z przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych wraz z uiszczoną opłatą skarbową od pełnomocnictwa.

Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie:

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi skarżącego na decyzję organu podatkowego II instancji wydaną z naruszeniem dyspozycji art. 165b § 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 165b § 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, przez brak uwzględnienia skargi skarżącego na decyzję organu podatkowego II instancji wydaną z naruszeniem dyspozycji art. 165b § 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa;

- art. 1 § 1 i art. 3 § 1 w zw. z brakiem wyrokowania zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a., przez potwierdzenie legalności działania organów podatkowych obu instancji z naruszeniem przepisów prawa zawartych w art. 165b Ordynacji podatkowej, w wykładni sprzecznej z naczelnymi zasadami kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wynikającymi z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej (dla kontroli podatkowej w zw. z art. 292 O.p.), tj. działania na podstawie przepisów prawa oraz działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz z zasadami konstytucyjnymi wynikającymi z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

- art.165b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię i zastosowanie przepisu oraz przyjęcie, że organ podatkowy był uprawniony do wszczęcia postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, w sytuacji gdy skarżący złożył korektę deklaracji uwzględniając w całości nieprawidłowości ujawnione w protokole kontroli;

- art. 165b § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, przez wadliwe zastosowanie w stanie faktycznym wobec przyjęcia, że własne ustalenia organu podatkowego w ramach postępowania podatkowego u innego podatnika stanowią ustawową przesłankę zawartą w pkt 2 § 3 art.165b Ordynacji podatkowej w brzmieniu: " organ podatkowy otrzyma informacje od organu podatkowego lub innego organu, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego", a zwalniającą organ z zachowania terminu określonego w art.165b § 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 120 i 121 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 199a Ordynacji podatkowej w zw. art. 56 k.c, art. 65 k.c. i art. 3531 k.c., przez niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uznanie racji organu podatkowego II instancji w przedmiocie kwalifikacji do przychodów skarżącego kwot, których nie otrzymał, ani nie zostały mu podstawione do dyspozycji w roku podatkowym 2010 z tytułu źródła przychodu określanego jako dzierżawa gruntu rolnego.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Pełnomocnik skarżącego podniósł zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Generalnie spór w niniejszej sprawie dotyczy interpretacji art. 165b § 3 pkt 2 O.p. (w jakim zakresie organ podatkowy jest uprawniony do wszczęcia postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej) i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (w zakresie wielkości przychodów skarżącego uzyskiwanych z wydzierżawienia gruntów rolnych pod wydobycie kopalin).

Stosownie do treści art. 165b § 1 O.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W myśl art. 165b § 2 O.p., przepisu § 1 nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących. Stosownie natomiast do treści art. 165b § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli: 1) podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej; 2) organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego.

Termin wskazany w art. 165b § 1 O.p. ma zatem charakter przedawniający, oprócz przypadków przewidzianych w jego § 2 i 3 i upływ tego terminu skutkuje przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Zatem z treści art. 165b § 1 i 2 O.p. wynika, że postępowanie podatkowe, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, nie może być wszczęte w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i złożenia przez podatnika deklaracji lub korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości (wniosek a contrario). Korekta deklaracji lub też złożenie po raz pierwszy deklaracji, która w całości uwzględnia ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości powoduje, że zbędne jest w takiej sytuacji wszczynanie postępowania podatkowego celem wydania decyzji podatkowej. Pozostaje ono w takiej sytuacji bezprzedmiotowe (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r. o sygn. akt I FSK 279/14, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli wystąpi jedna z dwóch przesłanek określonych w art. 165b § 3 O.p. W tym zakresie termin do wszczęcia postępowania, ograniczony jest jedynie terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy zaistnienia przesłanki określonej w art. 165b § 3 pkt 2 O.p. w zakresie otrzymania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. informacji (od organów podatkowych lub od innych organów) uzasadniających wszczęcie postępowania podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w piśmiennictwie podkreśla się, że w przepisie tym chodzi o otrzymanie "nowej informacji" po zakończeniu kontroli podatkowej. Powinny to być informacje, których kontrolujący nie ujęli uprzednio w protokole kontroli, a zatem informacje nieznane dotąd kontrolującym (zob. P. Pietrasz [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 165b, LEX 2013 r.; wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r., II FSK 1004/15). Ta "nowa informacja" uzasadniająca wszczęcie postępowania podatkowego powinna wiązać się z podatkiem, w przedmiocie którego była przeprowadzana kontrola podatkowa oraz powinna mieć wpływ na wysokość określonego w decyzji podatku, co oznacza, że informacja ta może odnosić się zarówno do sfery faktycznej, jak i prawnej już skontrolowanego podatku. Z kolei organem ujawniającym taką "nową informację" może być m.in. naczelnik urzędu skarbowego, który stosownie do swojej właściwości (rzeczowej i miejscowej, zgodnie z art. 13 § 1 pkt 1 w zw. z art. 16 i art. 17 § 1 O.p.) prowadził czynności wobec innych podatników z terenu jego działania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego te "nowe informacje" uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego mogą zatem pochodzić także od organu podatkowego, który przeprowadził kontrolę u podatnika, jeżeli pozyskane zostały w postępowaniu prowadzonym wobec innego podmiotu. Ważne jest, aby wcześniej nie były znane organowi podatkowemu i nie poddano ich analizie w protokole kontroli prowadzonej wobec podatnika.

Taka sytuacja wystąpiła właśnie w niniejszej sprawie. Organy podatkowe stwierdziły, iż w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec skarżącego nie ustalono faktu zrzeczenia się przez podatnika na rzecz ojca połowy przychodów z tytułu dzierżawy gruntów przekazanych pod eksploatację kruszywa (w zamian ojciec skarżącego zrzekł się roszczeń z tytułu dostarczania energii, opału, świadczeń alimentacyjnych, opieki na wypadek choroby i starości, które ciążyły na skarżącym w związku z umową darowizny gospodarstwa rolnego z 19 marca 2001 r.). Okoliczności te wyszły na jaw dopiero podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej (od 13 do 27 czerwca 2013 r.) wobec B.M.(ojca skarżącego) w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009-2012. Ze sprawy nie wynika, że nieujawnienie tych danych w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w stosunku do skarżącego było skutkiem błędu lub zaniechania kontrolujących; mogły one natomiast zostać wykryte w postępowaniu odnośnie do ojca skarżącego, jego to bowiem przede wszystkim dotyczyły. Okoliczność, że skarżący nie był stroną postępowania prowadzonego w stosunku do jego ojca nie może mieć znaczenia dla oceny legalności postępowania w sprawie niniejszej. Podkreślić należy, że w analizowanym aspekcie przedmiotem sporu prawnego była dopuszczalność wykorzystania tych danych dla zastosowania art. 165b § 3 pkt 2 O.p., nie zaś ich wiarygodność, która mogła wszak zostać merytorycznie zbadana także w postępowaniu podatkowym prowadzonych w stosunku do skarżącego, z jego udziałem jako strony tego postępowania.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. – w okresie kiedy nie nastąpiło przedawnienia zobowiązania podatkowego - miał pełne prawo wszcząć i prowadzić postępowanie podatkowe wobec skarżącego w zakresie prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego za 2010 r., po powzięciu informacji, które nie były przedmiotem analizy w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec skarżącego.

Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdzie w ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do przyjęcia, że pomimo zrzeczenia się przez skarżącego prawa do połowy czynszu oświadczeniem notarialnym z 8 marca 2006 r., świadczenie to było postawione do dyspozycji podatnika.

Z niekwestionowanego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż na podstawie umowy z 16 maja 2008 r. skarżący wydzierżawił "L." sp. z o.o. dwie nieruchomości rolne pod wydobycie kopalin (działki: nr [...] o powierzchni 8,5500 ha oraz nr [...] o powierzchni 6,4500 ha, położone w miejscowości B.). Skarżący zobowiązał się także w oświadczeniu notarialnym z 8 marca 2006 r. przekazywać swojemu ojcu 50% kwot uzyskiwanych z czynszu dzierżawnego ww. działek. Z wyjaśnień spółki "L." wynika, że płatność z tytułu czynszu dzierżawnego (po połowie dla skarżącego i jego ojca) była dokonywana na podstawie uzgodnień pomiędzy kierownictwem kopalni oraz skarżącym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z pewną formą umowy zlecania, gdzie spółka "L." zgodziła się przekazywać B.M. część wynagrodzenia przysługującego skarżącemu z tytułu czynszu dzierżawnego. W związku z tym należy odróżnić właściciela tych środków w sensie prawnym od ekonomicznej (technicznej) formy ich wypłaty. Nie budzi bowiem wątpliwości, że z prawnego punktu widzenia czynsz dzierżawny z umowy zawartej w dniu 16 maja 2008 r. przysługiwał skarżącemu (a nie jego ojcu), gdyż to on był wydzierżawiającym, a zatem rzeczywistym beneficjentem kwot należnych z zawartej umowy. Spłata wierzytelności do rąk osoby trzeciej za zgodą skarżącego, skutkowała zatem rozpoznaniem przychodu u skarżącego.

Przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. definiuje przychody podatnika jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W momencie spłaty wierzytelności przez dłużnika (w ramach zawartej umowy), będzie miało miejsce zdarzenie podlegające opodatkowaniu. Spełnieniu świadczenia pieniężnego przez jedną stronę musi towarzyszyć uzyskanie korzyści przez drugą stronę, czyli podatnika, o którym mowa w wyżej wskazanym przepisie. W rozpoznawanej sprawie za takiego podatnika nie mógł zostać uznany ojciec skarżącego, gdyż nie łączył go ze spółką "L." żaden stosunek zobowiązaniowy. Podkreślić także należy, że obowiązek podatkowy powstaje zawsze z mocy prawa w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie podatkowej, a w niniejszej sprawie było to uzyskanie przychodu na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (uzyskanie należności z czynszu dzierżawnego). Obowiązek podatkowy ma przy tym charakter obiektywny w tym znaczeniu, że jego powstanie jest niezależne od zamiaru i woli podatników.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia w sprawie art. 165b § 3 pkt 2 O.p. i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zarzucił także, iż w postępowaniu podatkowym nastąpiło rażące naruszenie przez organy dyspozycji art. 199a Ordynacji podatkowej, czego wyrok WSA nie naprawił. Nie wyjaśniono przy tym na czym owe rażące naruszenie prawa miało polegać. Wobec tego sąd drugiej instancji nie był w stanie ustosunkować się do tak postawionego zarzutu.

Z kolei w odniesieniu do podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących przepisów Konstytucji RP wyjaśnić należy, że co do zasady przepisy te nie stanowią samodzielnej, bezpośredniej podstawy do rozstrzygania o obowiązkach podatkowych, gdyż w tym zakresie Konstytucja odsyła wyraźnie do przepisów ustawy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika także, aby Sąd I instancji stosował wskazane w skardze kasacyjnej przepisy Konstytucji oraz rozważał zasady konstytucyjne z nich wynikające. Brak jakiegokolwiek wywodu, który dotyczyłby wykazania przez autora skargi kasacyjnej na czym miałoby polegać wadliwe zastosowanie przywołanych w skardze kasacyjnej norm konstytucyjnych, także czyni te zarzuty nieskutecznymi.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.