Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 565/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 116,118,120,122,191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 565/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 lutego 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach, Sędziowie: WSA Beata Cieloch (spr), Asesor WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2008r., sprawy ze skargi W. W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 5.333 zł ( pięć tysięcy trzysta trzydzieści trzy złote ).


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] Nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego W. W. za zaległości podatkowe spółki "T" S.A. z siedzibą w K’ z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok w kwocie 86 652,39 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych zostało określone spółce ‘T" S.A. w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], w kwocie 138. 449,10 zł. Część powyższego zobowiązania została uregulowana , w zakresie zaś pozostałej należności - 86.652,39 zł wszczęto postępowanie egzekucyjne względem spółki, które to postępowanie okazało się w części bezskuteczne. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, iż powyższe zobowiązanie powstało w okresie od [...].01.2000r. do [...].12.2000 r. , a zatem w czasie kiedy funkcję Prezesa Zarządu spółki pełnił W. W. ([...].03.1997r. do [...].01.2001r.), dlatego też organ podatkowy działając na podstawie art.116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej orzekł o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej. W szczególności podniesiono, iż w czasie kiedy skarżący sprawował funkcję członka zarządu nie zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a zatem jego odpowiedzialność jako członka zarządu za zobowiązania spółki nie może mieć miejsca, albowiem przesłanki do złożenia wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do wszczęcia powyższego postępowania. Zgodnie bowiem z art.27 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku – terminem płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. był koniec trzeciego miesiąca roku następującego po tym roku podatkowym ( zeznanie wstępne), a ostatecznie termin 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego spółki . W konsekwencji zdaniem skarżącego termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. przypadał na okres czasu , w którym W. W. nie był już członkiem zarządu spółki "T" S.A.

Dodatkowo skarżący podniósł, iż zasadniczą przesłanką odpowiedzialności członków zarządu jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki – co oznacza ,że organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji wobec spółki ,w szczególności chodzi tu o sytuację , gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego ,że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Zdaniem skarżącego o tej bezskuteczności nie powinien decydować sam fakt nie zaspokojenia roszczenia podatkowego , lecz winno być wydane odrębne postanowienie. Jak wynika bowiem z przedstawionego stanu faktycznego ten warunek nie został dopełniony , albowiem w aktach sprawy znajduje się tylko pismo Komornika Sądowego [...] z dnia [...].12.2004 r. – stanowiące jedynie zawiadomienie o stanie egzekucji.

Decyzją z dnia [...] Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, uznając, że nie istnieją przesłanki przemawiające za uchyleniem zaskarżonej decyzji.

W szczególności organ II instancji wskazał , iż w związku z prowadzoną egzekucją stwierdzono ,iż spółka "’T" S.A nie posiadała jakichkolwiek ruchomości , na rachunkach bankowych brak było środków do realizacji zajęć . Jedyny jej majątek stanowiła współwłasność nieruchomości położonej w K. przy ul. C.,co do której została wpisana hipoteka przymusowa z wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ponadto wskazano ,iż jak wynika z pisma Komornika Sądowego [...] z dnia [...].08.2006r. na użytkowaniu wieczystym będącym przedmiotem egzekucji ustanowiona jest hipoteka na rzecz wierzyciela ( Urzędu Skarbowego) na kwotę przekraczającą wysokość oszacowania użytkowania. Stwierdzono także ,że pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego , w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji , a zatem należy go rozumieć stosownie do wykładni języka potocznego. Organ II instancji powołując się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...].02.2005r. podniósł ,iż bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art.116 &1 Ordynacji podatkowej ma miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur majątku spółki, a wierzyciel wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji, jednak cel egzekucji – jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych nie został osiągnięty.

Ponadto organ II instancji stwierdził ,iż ciężar udowodnienia którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członkach zarządu spółki. W związku z powyższym stwierdzono, iż zaszła przesłanka dotycząca bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art.116 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nieistnienia zobowiązania podatkowego w czasie gdy ustały obowiązki skarżącego W. W. jako członka zarządu w dniu [...].01.2001r. , organ II instancji stwierdził, iż decyzja w której określono wysokość zobowiązania podatkowego ma charakter deklaratoryjny , określa jedynie prawidłową wysokość zobowiązania ,które powstało w 2000 roku , a więc w okresie gdy skarżący pełnił tę funkcję, a zatem zgodnie z treścią art.116 &2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność ta obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań ,które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu.

Reasumując organ II instancji stwierdził, iż w zaistniałym stanie faktycznym wystąpiły pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, a jednocześnie nie stwierdzono, aby występowały przesłanki negatywne wyłączające tą odpowiedzialność.

Na powyższą decyzję skarżący W. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 107, art. 108 i art. 116 w zw. z art. 51 Ordynacji podatkowej,

-naruszenie zasady praworządności przez zaniechanie dochodzenia prawdy obiektywnej i naruszenie art. 59 § 1 pkt 8 i art. 109 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji

- naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zaufania strony do organu prowadzącego postępowanie przez naruszenie art. 120, art. 121, art. 124 w zw. z art. 180, art. 191, art. 193, art. 194 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał , że przestał być członkiem zarządu spółki zanim upłynął termin płatności podatku, a więc w tym czasie nie powstała zaległość podatkowa. Zdaniem skarżącego brak zaległości na dzień ustąpienia z funkcji członka zarządu został wykazany w postaci wydruków z systemu P. na dzień [...].12.2004r., [...].01.2005r. oraz [...].09.2006r. Z dokumentów tych wynikało ,że przedmiotowa zaległość powstała w dniu 2 kwietnia 2001roku. Tak więc brak było podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności , albowiem z treści art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, że odpowiedzialność ta obejmuje zaległości, a nie należności podatkowe.

Skarżący podniósł również, że nie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji , albowiem w toku postępowania egzekucyjnego nie wyczerpano wszelkich możliwych sposobów egzekucji z majątku spółki, a samo postępowanie nie zostało zakończone formalną decyzją organu egzekucyjnego stwierdzającą całkowitą bezskuteczność egzekucji.

Skarżący dodał również , iż organ bezpodstawnie przyjął, że nie dopełnił obowiązku zgłoszenia wniosku o postawienie spółki w stan upadłości, albowiem na dzień ustąpienia przez skarżącego z funkcji członka zarządu nie istniał stan trwałego zaprzestania płacenia długów przez spółkę. Ponadto zdaniem skarżącego, zobowiązanie spółki uległo przedawnieniu, a zatem nie jest dopuszczalna egzekucja skierowana do osoby zobowiązanej akcesoryjnie. Podniesiono ,iż w kontekście art. 70 &1 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić ,że w przedmiotowej sprawie decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej została wydana w listopadzie 2006 roku tj. przed upływem 5 lat od końca roku ,w którym upłynął termin płatności podatku dla spółki , jednak w chwili obecnej zobowiązanie zostało przedawnione i istnieje już tylko możliwość dochodzenia należności przez wierzyciela ( organ podatkowy) wyłącznie z przedmiotu zabezpieczenia. Skoro przedawnione zostało zobowiązanie bezpośredniego dłużnika osobistego – spółki ,to nie do przyjęcia byłaby teza, że akcesoryjna odpowiedzialność osoby trzeciej nadal trwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy, podniósł, że odpowiedzialność skarżącego obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Ponadto dodał, że cel egzekucji z majątku spółki nie został osiągnięty, przez co przesłanka bezskuteczności egzekucji wymagana dla ustalenia odpowiedzialności subsydiarnej skarżącego została spełniona. W ocenie organu możliwe było wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, albowiem w dniu wydania tejże decyzji, nie upłynęło 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym powstała zaległość podatkowa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona, jednakże Sąd nie podzielił wszystkich zarzutów w niej podniesionych .

Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm – oznaczana dalej w skrócie jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

W przedmiotowej sprawie zdaniem Sądu została naruszona podstawowa zasada postępowania jaką jest zasada prawdy obiektywnej określona w art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 z późn. zm,), zgodnie z którą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy.

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie wyjaśniły należycie wszystkich przesłanek dotyczących orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki. Zgodnie bowiem z treścią art.116&1 Ordynacji podatkowej ,w brzmieniu obowiązującym stosownie do treści art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) , za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki ( &2).

Tak zatem pozytywnymi przesłankami do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu są bezskuteczność egzekucji z majątku spółki oraz wykazanie, że zaległości dotyczą zobowiązań powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, pełnomocnika czy też posiadania statusu wspólnika.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu skarżącego, że brak było formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji należy wskazać, iż z akt niniejszej sprawy nie wynikało jednoznacznie jak na to wskazały organy podatkowe , iż egzekucja stała się bezskuteczna. Zdaniem Sądu bezskuteczność ta winna wynikać z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwalającego na jednoznaczne stwierdzenie, iż faktycznie nie nastąpiło zaspokojenie wierzyciela z majątku spółki w całości bądź w znacznej części, pomimo ,iż nie zostało wydane np. postanowienie o umorzeniu egzekucji. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazano jedynie ogólnikowo ,iż " zdaniem tut. organu przepis art.116 &1 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość przeniesienia odpowiedzialności w przypadku ,gdy egzekucja z majątku spółki jest w części bezskuteczna , z czym mamy do czynienia w omawianym przypadku spółki "T" S.A." Nie wskazano poza tym żadnych danych ( wielkości) pozwalających ocenić prawidłowość tych ustaleń, tym bardziej ,iż oparto się brzmieniu art.116&1 Ordynacji podatkowej nie mającym w tym stanie faktycznym zastosowania. W tym zakresie decyzja organu I instancji narusza art.210 & 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu również decyzja organu II instancji nie zawierała prawidłowej ,wnikliwej oceny ,czy w niniejszej sprawie zaszła przesłanka bezskuteczności egzekucji. W decyzji organu II instancji wskazano dodatkowo , iż spółka jest współwłaścicielem nieruchomości położonej przy ul. C. w K. i jak wynika z pisma Komornika Rewiru na użytkowaniu wieczystym będącym przedmiotem egzekucji znajduje się wierzytelność Urzędu Skarbowego na kwotę przekraczającą wartość oszacowania użytkowania .

Jak wynika natomiast z odpisu księgi wieczystej [...] Spółka "T" S.A. wpisana jest jako właściciel budynku stanowiącego odrębną własność i użytkownik wieczysty gruntu (d. odpis z księgi wieczystej k. 31 akt ).

Pismo Komornika, na które powołał się organ II instancji jest bardzo ogólnikowe , nie wskazuje bowiem samej kwoty oszacowania jak i nie precyzuje ,czy dotyczy ona także budynku, co ma istotne znaczenia dla prawidłowego ustalenia wartości wskazanego majątku spółki i porównania tych wielkości do ujawnionych hipotek. Ponadto w piśmie tym Komornik wskazuje ,iż nie jest w stanie przewidzieć ,czy w toku licytacji nieruchomość zostanie sprzedana i za jaką kwotę. W związku z powyższym należy także dodatkowo podnieść , czy na tle zaistniałego stanu faktycznego można mówić o wyczerpaniu wszelkich możliwych czynności egzekucyjnych pozwalających na zaspokojenie zaległości podatkowych, skoro na tym etapie nie została wszczęta egzekucja z nieruchomości. Zdaniem Sądu nie wyjaśnienie powyższych okoliczności nie pozwala na jednoznaczne przyjęcie przez organy podatkowe wyczerpania przesłanki dotyczącej bezskuteczności egzekucji , co narusza treść art.122,191 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie wskazuje organ II wprawdzie pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym, lecz nie oznacza to, że dopuszczalne jest pojmowanie go w każdy dowolny sposób. Przede wszystkim w takiej sytuacji trzeba sięgnąć do słownikowego znaczenia wyrazów "bezskuteczność(ny)" i "egzekucja" i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. I tak według Słownika Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka (PWN Warszawa 1978, s. 150 i 518, t. I) "bezskuteczny" znaczy nie przynoszący pożądanych rezultatów, daremny, bezowocny, natomiast "egzekucja" jest to przymusowe ściąganie należności lub długów przysądzonych wierzycielowi. Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc wyegzekwowanie kwoty długu. Prawidłowości takiego stanowiska nie podważa zmiana brzmienia art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez zamieszczenie zapisu o zaspokojeniu w wyniku egzekucji zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W brzmieniu zaś art.116 Ordynacji podatkowej obowiązującym w niniejszej sprawie takiego miernika skuteczności egzekucji nie było, ale zdaniem Sądu niezależnie jednak od tego wyegzekwowanie niewielkiej części zaległości podatkowych nie może być utożsamiane ze skutecznością egzekucji. Rozważając kwestię zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, stwierdzić należy, że w tym zakresie orzecznictwo sądowe wskazuje, że bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa , będąca warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki, wymaga formalnego stwierdzenia po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (por. wyrok z dnia 24 marca 2005 r. WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 345/2004, por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1.08.2007 r., sygn. akt III SA/Wa 176/07). Stwierdzić więc można, że bezskuteczną egzekucję należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Taką pewność daje zaś tylko stosowny formalny akt organu egzekucyjnego ( tak wyrok NSA z dnia 27.02.2007 r., sygn. akt I FSK 46/06). Mając powyższe na uwadze przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny wnikliwie przeanalizować tą przesłankę.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu należy podnieść ,iż w przypadku zaistnienia przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki, członek ten może uwolnić się od odpowiedzialności poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub też, że nie zgłoszenie wniosku nie nastąpiło z jego winy. Konieczność zgłoszenia wniosku o upadłość opierała się na przesłankach wynikających z art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. (Dz. U. z 9 r., Nr 118, poz. 512) prawo upadłościowe. Z treści cytowanego artykułu wynikało, że reprezentant przedsiębiorcy zobowiązany jest zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów. W wyroku z dnia 15 lutego 2006 r. (sygn. akt I FSK 114/05) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że: "fragment przepisu art. 116 § 1 o.p., w którym postanowiono, że członka zarządu wyłącza od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wykazanie przez niego, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Odwołanie w ramach tej normy do wykazania braku winy członka zarządu spółki za niepodjęcie określonych w niej działań, a więc okoliczności wolicjonalnych, wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca uznał, że członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu. jeżeli w momencie, gdy członek zarządu spółki (...) przesłał pełnić tę funkcję istniały zaległości podatkowe spółki lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania (...) układowego, co uległo zmianie w czasie, kiedy nie pełnił on już tejże funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań, spełniona jest w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej przesłanka wykazania braku winy tego członka za nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (...) we właściwym ku temu czasie". Warto dodać, że przedstawione wyżej stanowisko jest zbieżne z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 listopada 2005 r, sygn. I FSK 266/05 (niepubl.). Podobnie wypowiedział się także NSA w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 110/02 (niepubl.) oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 3 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 209/04 (niepubl.).

Orzekający Sąd w pełni podzielił pogląd wyrażony w powyższym wyroku, znajdujący odzwierciedlenie w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy. W treści odwołania od decyzji pierwszej instancji, skarżący bowiem podniósł, że na dzień ustąpienia skarżącego z funkcji członka zarządu nie zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszeniu upadłości, a następnie w związku z ustąpieniem z funkcji nie miał możliwości zgłoszenia takiego wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji drugiej instancji co prawda odniósł się do tego zarzutu twierdząc, że w stosunku do skarżącego "nie stwierdzono , aby występowały przesłanki negatywne tzn. wyłączające orzeczenie o odpowiedzialności", jednakże, z analizy akt sprawy wynika, że podniesiona w odwołaniu okoliczność nie była przedmiotem badania organu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien ustalić na podstawie analizy bilansu oraz dokumentów finansowych spółki, kiedy wystąpił stan, który zgodnie z przepisami prawa upadłościowego, nakładał na reprezentanta spółki obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Pozostałe zarzuty skargi Sad uznał za niezasadne.

I tak bezsporne było w niniejszej sprawie, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki, w okresie od dnia [...] marca 1997 r. do dnia [...] stycznia 2001 r. Zeznanie CIT – 8 złożone zostało organowi podatkowemu w dniu [...] marca 2001 r. Wraz ze złożeniem zeznania i upływem terminu ustawowego powstał obowiązek zapłaty. Jednak zgodnie z treścią art.116&2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członka zarządu spółki obejmuje zaległość podatkową powstałą z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia funkcji członka zarządu. Skarżący W. W. pełnił w/w funkcję w okresie powstania zobowiązania podatkowego. Formuła tego przepisu w brzmieniu "zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia [...] obowiązków członków zarządu spółki" pozwala przyjąć, iż chodzi o odpowiedzialność zarówno aktualnych, jak i byłych członków zarządu. Ustawodawca nie ustanowił czasowego kryterium ponoszenia odpowiedzialności, lecz jej poniesienie uzależnił od powstania zobowiązań w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Unormowania tego przepisu należy postrzegać przez pryzmat celu, dla którego powstała instytucja odpowiedzialności osób trzecich, a jest nim doprowadzenie do skutecznego zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa powstałych na skutek zaniechania obowiązków podatkowych przez podatników. Dla osiągnięcia takiego celu niezbędny jest regres również do byłych członków zarządu, w przeciwnym wypadku np. rozwiązanie spółki byłoby sposobem na uwolnienie się od odpowiedzialności za jej zobowiązania i tym samym utratą przez Skarb Państwa możliwości dochodzenia należności podatkowych.

Sąd nie podzielił także zarzutu skargi dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2000 rok. W przypadku bowiem należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). W przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe nie uległo jednak przedawnieniu. Kwestię czasu właściwego do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej reguluje zaś art. 118 Ordynacji podatkowej. Zgodnie jego treścią nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa minęło pięć lat. Zaznaczyć należy, że biorąc pod uwagę, iż odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, to oczywiście nie jest możliwe wydanie takiej decyzji w przypadku wygaśnięcia pierwotnego stosunku zobowiązaniowego. W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, a decyzja w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego została wydana została w listopadzie 2006 r. a zatem przed upływem pięcioletniego okresu, licząc od końca roku kalendarzowego ,którym upłynął termin płatności podatku.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Sądu ( pomimo braku zasadności wszystkich podniesionych zarzutów ) zaskarżona decyzja naruszała zarówno przepisy postępowania jak i prawa materialnego , które miały wpływ na wynik sprawy, dlatego na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. ( Dz. U. z 02 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów orzeczono na zasadzie art. 200 w zw. z art.205 &4 wyżej wymienionej ustawy.