Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 112/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Teza: TEZA INFORMACYJNA

Norma prawna zawarta w art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) umożliwia, a zarazem obliguje organ podatkowy do przedefiniowania rodzaju czynności prawnej, tj. ustalenia czynności prawnej do jakiej w rzeczywistości (faktycznie) doszło, w stosunku do wskazywanej przez podatnika, jeżeli odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści, zamiaru stron oraz celu. Obowiązek ten, wypływający również z zasady ustalenia  prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), wiąże organ podatkowy  nie tylko w przypadku, gdy ustalenie rzeczywistej czynności prawnej prowadzi do obciążenia podatnika większym obowiązkiem daniowym, lecz również wówczas, gdy jest to dla niego  bardziej korzystne.

TEZY

TEZA INFORMACYJNA

Norma prawna zawarta w art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) umożliwia, a zarazem obliguje organ podatkowy do przedefiniowania rodzaju czynności prawnej, tj. ustalenia czynności prawnej do jakiej w rzeczywistości (faktycznie) doszło, w stosunku do wskazywanej przez podatnika, jeżeli odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści, zamiaru stron oraz celu. Obowiązek ten, wypływający również z zasady ustalenia  prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), wiąże organ podatkowy  nie tylko w przypadku, gdy ustalenie rzeczywistej czynności prawnej prowadzi do obciążenia podatnika większym obowiązkiem daniowym, lecz również wówczas, gdy jest to dla niego  bardziej korzystne.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 października 2015 r. sygn. akt I SA/Go 324/15 w sprawie ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 29 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2011 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt I SA/Go 324/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 29 maja 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2011 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Wymieniony wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w tym uzasadnioniu opublikowane zostały na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Skarżąca w dniu 12 maja 2011 r. nabyła nieruchomość o pow. 0,095 ha zabudowaną budynkiem mieszkalnym w N.za kwotę 205.623,95 zł (cena za nieruchomość 200.000,00 zł plus koszty notarialne 5.623,95 zł). Wydatek ten znacznie przekraczał zeznane przez nią dochody zarówno za 2011 r., jak i lata poprzednie (2006-2010), dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. postanowieniem z dnia 26 października 2012r. wszczął postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2011 r. Skarżąca została wezwana do złożenia wyjaśnień w zakresie poniesionego wydatku, jak i źródeł jego pokrycia.

Organ w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym zeznania podatkowe skarżącej przystąpił do ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Oprócz zakupu nieruchomości nie stwierdził, aby poniosła inne znaczne wydatki. Natomiast mając na uwadze jej relatywnie młody wiek (ur. w 1983r.) i wspólne zamieszkiwanie z rodzicami organ przyjął, że to oni ponosili całość koszów utrzymania skarżącej. Przy takim założeniu oraz biorąc pod uwagę zeznane dochody skarżącej od 2002r. (za lata 2003-2006r. brak takich), zwroty nadpłat podatku dochodowego, organ I instancji ustalił, że na dzień 31 grudnia 2010r. mogła skarżąca zgromadzić oszczędności w kwocie 25.098,70 zł. Natomiast za 2011 rok na podstawie formularza PITMO organ ustalił, że uzyskała dochód netto ze stosunku pracy w wys. 18.929,74 zł, dzieląc go przez 12 miesięcy, w każdym z nich otrzymała 1.577,48 zł. Ponieważ art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że źródłem pokrycia poniesionego wydatku lub zgromadzonego mienia mogą być środki pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, uzyskane przed poniesieniem wydatku lub zgromadzenia mienia, organ I instancji przyjął, że skarżąca w 2011 r. do dnia poniesienia wydatku związanego z nabyciem nieruchomości (12.05.2011 r.) mogła uzyskać dochody w wys. 6.400,92 zł, na które składały się wynagrodzenie netto za pierwsze 4 miesiące (4 x 1.577,48 zł) oraz zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 2010r. w kwocie 91,00 zł.

Biorąc zatem pod uwagę:

- oszczędności z lat poprzednich w wysokości 25.098,70 zł,

- dochody za okres 01.01.2011 r. - 12.05.2011r., 6400,92 zł

oraz wydatek poniesiony w dniu 12.05.2011lr. w wys.205.623,95 zł,

organ I instancji ustalił, iż nadwyżka wydatków nad źródłami ich pokrycia wynosiła 174.124,33 zł. ponadto przy założeniu, że skarżąca nie ponosiła wydatków związanych z własnym utrzymaniem organ ustalił, przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 174.124,00 zł stanowił stawę opodatkowania. Przychód ten zgodnie z art. 30 ust.1 pkt 7 ww. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu wg 75% stawki, został decyzją z dnia 27 grudnia 2012r ustalony w wysokości 130.593,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. realizując wskazania zawarte w decyzji organu II instancji, uzyskał dokumenty od pracodawcy skarżącej - Zakładu Usług Mieszkaniowych, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz z Banku prowadzącego rachunek bankowy. W celu wyjaśnienia okoliczności związanych z nabyciem przez skarżącą w 2011 roku nieruchomości organ podatkowy przesłuchał W.K. oraz odebrał oświadczenie od D.K. Nie doszło natomiast do przesłuchania sprzedawcy nieruchomości J.B., okazało się bowiem, iż świadek nie zamieszkuje pod adresem rejestracyjnym, a faktyczny adres jego zamieszkania nie jest znany organowi podatkowemu, ale także i stronie.

Decyzją z dnia 11 lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. ustalił skarżącej na kwotę 148.968,00 zł zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od przychodów w wysokości 198.624,00 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Organ nie dał wiary, iż skarżąca sfinansowała zakup nieruchomości w łącznej kwocie 205.623,95 zł środkami w wysokości 177.000 zł przekazanymi jej przez ojca w ramach przedłożonej umowy powierniczej. Natomiast w wyniku przeprowadzonej przez organ I instancji analizy możliwości finansowych skarżącej w roku podatkowym ustalono, iż mogła ona sfinansować przedmiotowy wydatek kwotą 7.000,00 zł wypłaconą w dniu 29 kwietnia 2011 r. z rachunku bankowego prowadzonego przez BZ WBK S.A. pochodzącą z przychodu uzyskanego przed poniesieniem wydatku z tytułu wynagrodzenia za pracę (informacja z Z. sp. z o.o. potwierdzona wydrukiem z historii rachunku bankowego prowadzonego przez BZ WBK S.A.). Odnośnie kosztów utrzymania, organ przyjął, iż wszelkie wypłaty środków z bankomatów służyły sfinansowaniu wydatków indywidualnych, które zgodnie z publikacją GUS "Budżety Gospodarstw Domowych w 2011 r." wynoszą łącznie w ujęciu miesięcznym 468,23 zł. Analiza możliwości zgromadzenia oszczędności przez skarżącą w latach poprzedzających rok podatkowy (w okresie od 2002 r. do 2010 r.) wykazała, że uzyskiwała ona dochody ze stosunku pracy, z pozarolniczej działalności gospodarczej, z działalności wykonywanej osobiście oraz zwrot nadpłaty podatku, stypendia oraz darowizny od ojca, co odzwierciedlają właśnie zapisy na rachunku bankowym, skarżąca w toku postępowania nie wskazała natomiast, pomimo wielokrotnych wezwań organu, na inne źródła dochodów.

Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze po decyzją z dnia 29 maja 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na decyzję organu odwoławczego strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zarzucając naruszenie:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez przytoczenie w podstawie prawnej decyzji przepisu prawa art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.): dalej : u.p.d.o.f.), który zawiera normę prawną niezgodną z przepisami art. 2 w związku z art. 64 ust. 1, art. 217 Konstytucji RP zgodnie z wyrokiem TK z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt P 49/13 w związku z wyrokiem TK o sygn. akt SK 18/09.,

- art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zawarcie w decyzji w podstawy prawną niekonstytucyjnego przepisu art. 20 ust. 3 ww. ustawy podatkowej oraz braki w uzasadnieniu prawnym i faktycznym decyzji poprzez brak odniesienia się do kwestii pozbawienia konstytucyjności art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zastosowanego w sprawie;

- art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne uznanie, że stan faktyczny w sprawie wypełnia hipotezę tych norm prawnych,

- zasady dwuinstancyjności postępowania - art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przed organem II instancji a jedynie odniesienie w decyzji do zarzutów zawartych w odwołaniu,

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyposażenie zaskarżonej decyzji w pełną podstawę prawną oraz uzasadnienie prawne o naruszeniu przez organ I instancji - norm konstytucyjnych,

- art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą - dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2011 r., poprzez błędną ocenę źródeł pochodzenia majątku niezbędnego do sfinansowania wydatków w 2011 r.

Ponadto, zarzucono naruszenie przepisów materialnych:

- art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego zastosowanie w sprawie pomimo, że stan faktyczny wyklucza jego zastosowania oraz że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP co orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyrokach P 49/13 i SK 18/09,

- art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez brak ustalenia wartości mienia posiadanego na dzień dokonania wydatku a zamiast tego przyjęcie wartości 7.000,00 zł,

- art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ustalenie podatku wyłącznie do dnia 12 maja 2011 r. zamiast za cały rok podatkowy 2011 r.

Organ odwoławczy w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie dnia 7 października 2015r., pełnomocnik skarżącej podtrzymał argumentację zawartą we wniesionej skardze, jednocześnie wskazał na wystąpienie przesłanki do wznowienia postępowania przywołując w tym zakresie wyrok WSA w Poznaniu wydany w sprawie I SA/Po 1188/14.

W złożonym ponadto piśmie procesowym z dnia 9 października 2015r., zakwestionował przyjęcie jedynie przez organy podatkowe kwoty 7000zł wypłaconej 29 kwietnia 2011r., którą jedynie mogła skarżąca dysponować przed wydatkiem, z pominięciem innych wypłat w tym kwoty ok. 3000zł. W piśmie tym zacytowane także znaczne fragmenty uzasadnienia sporządzonego do sprawy I SA/Po 1188/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że w sprawie jest niekwestionowany poniesiony przez skarżącą wydatek w postaci zakupu dokonanej aktem notarialnym z dnia 12 maja 2011r nieruchomości zabudowanej za kwotę 205.623,95 zł (wraz z kosztami aktu notarialnego) położonej w N. Z treści tego aktu notarialnego (§ 4) wynika, że cena sprzedaży w wysokości 200.000,00 zł została zapłacona ze środków własnych strony skarżącej. Fakt zapłaty ceny sprzedaży potwierdził sprzedający.

Oświadczenia składane w akcie notarialnym korzystają z domniemania nie tylko autentyczności, ale także domniemania zgodności z prawdą tego, co zostało w nim stwierdzone. W ocenie sądu, skarżąca nie zakwestionowała skutecznie prawdziwości oświadczeń złożonych w akcie notarialnym oraz nie przedstawiła dowodów, które usunęłyby domniemanie prawdziwości złożonego oświadczenia " że cena sprzedaży w wysokości 200.000,00 zł została zapłacona ze środków własnych strony skarżącej" oraz " że środki na zakup przedmiotu umowy pochodzą z legalnych i ujawnionych źródeł". Podkreślono, że strona skarżąca nie wskazała aby podjęła kroki prawne zmierzające do sprostowania w tych fragmentach treści aktu notarialnego. W ocenie sądu pierwszej instancji przedłożona umowa powiernicza z dnia 11 maja 2011 r. nie może stanowi dowodu pozwalającego na obalenie domniema prawdziwości złożonego przez skarżąca oświadczenia o własności środków stanowiących zapłatę za kupioną nieruchomość, pochodzących przy tym ze środków legalnych i ujawnionych źródeł. Podkreślono, że w trakcie postępowania prowadzonego w 2012r, przez organ I instancji zakończonego wydaniem decyzji z dnia 27 grudnia 2012r., skarżąca pomimo otrzymania wezwania z dnia 26 października 2012r., w którym wyraźnie zobowiązano ją do przedłożenia dowodów w zakresie posiadania w 2011r.,środków finansowych pozwalających na sfinansowanie poniesionego w 2011r., wydatku, nie przedłożyła wówczas umowy powierniczej. Zdaniem Sądu znamienne było także to, że we wniesionym odwołaniu z dnia 17 grudnia 2012r., nadanym 8 stycznia 2013r., wnosząc o przeprowadzenie dowodu z zeznań skarżącej oraz jej ojca na" okoliczność zawarcia umowy na podstawie której zostały przekazane środki finansowe na zakup nieruchomości" nie powołano się na zawarcie umowy powierniczej. W ocenie sądu pierwszej instancji prawidłowe są ustalenia dotyczące sposobu sfinansowania pozostałych wydatków skarżącej. Ponoszone w roku podatkowym wydatki mogły zostać sfinansowane ze środków znajdujących się na rachunku bankowym skarżącej. Organy dokonały prawidłowych ustaleń dotyczących oszczędności zgromadzonych na koniec 2010 r., przeprowadzając analizę możliwości zgromadzenia oszczędności przez skarżącą w latach poprzedzających rok podatkowy (w okresie od 2002 r. do 2010 r.)

Od powyższego wyroku pełnomocnik strony Skarżącej wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.):

- naruszenie przepisów postępowania w postaci : art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a, i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a, w zw. z art. 151 p.p.s.a, w związku z naruszeniem decyzji II instancji - art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowe postępowania Dyrektora Izby Skarbowej polegającego na błędnym ustaleniu stanu faktycznego - wskutek tego Sąd pierwszej instancji naruszył podane wyżej przepisy postępowania, ponieważ oddalając skargę pozostawił w obrocie prawnym decyzję podatkową wydaną z naruszeniem zasady prawdy materialnej, zupełności materiału dowodowego. Organ odwoławczy, co Sąd bezzasadnie zaakceptował, w wyniku przywołanego zaniechania będącego konsekwencją podniesionych uchybień nie dokonał rzetelnych i wiarygodnych ustaleń w zakresie ustalenia wysokości przychodów osiągniętych przez Skarżącą, którymi mogła swobodnie dysponować, jak również nie stworzył pola do realizacji gwarancji procesowych przyznanych podatnikom przez ustawodawcę w dochodzeniu do prawdy materialnej. Powyższy zarzut należy rozpatrzyć przede wszystkim w kontekście wyroków Trybunału Konstytucyjnego SK 18/09 i P 49/13;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a w związku z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. P 49/13 z dnia 29 Iipca 2014 r., którego sentencja została ogłoszona w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. poz. 1052). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3. ustawy z dnia 26 Iipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego w postaci:

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., gdyż jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania w zakresie kontroli prawidłowości rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł pomiędzy organ podatkowy a stronę postępowania, polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy jest obowiązany udowodnić wydatki poniesione przez podatnika lub wartość zgromadzonego przez niego mienia, ale tylko te, które zostały poniesione.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia oraz przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Skarżąca wskazała, że na zakup nieruchomości otrzymała środki od swojego ojca oraz, że faktycznie była to darowizna na zakup mieszkania. Oświadczyła zarazem, że nie zostały wykonane postanowienia umowy powierniczej o przeniesieniu własności nieruchomości na rzecz jej ojca.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

Sedno sporu poddanego ocenie sądowo-administracyjnej wiąże się z rozstrzygnięciem, czy organy obu instancji słusznie przyjęły, że podatniczka, nabywając w dniu 12 maja 2011 r. nieruchomość za łączną kwotę 205.623,95 zł. (cena za nieruchomość 200.000 zł. oraz koszty nabycia 5.623,95 zł.) nie uprawdopodobniła uzyskania do tej daty, ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania kwoty 174.124,33 zł.

Analiza zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej wskazuje na konieczność odniesienia się do dwóch aspektów:

- po pierwsze, oceny niedopuszczalności wydania zaskarżonej decyzji, w konsekwencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., (sygn. akt P 49/13) oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. akt: SK 18/09);

- po drugie, oceny zasadności zaskarżonej decyzji, w kontekście treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. i wynikającego z tego przepisu rozkładu obowiązków dowodowych.

Zagadnienie możliwości stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w okresie odroczenia utraty jego obowiązywania przez Trybunał Konstytucyjny, nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 10 stycznia 2017 r. (II FSK 2298/15), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, iż przepis ten - mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa - praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone."

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że mimo wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. (P 49/13), istnieje podstawa materialnoprawna do prowadzenia postępowań i wydawania decyzji w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów, także względem stanów faktycznych mających miejsce w 2011 r.

Odwołując się natomiast do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, zauważyć wypada, że z jego uzasadnienia wynikają pewne dyrektywy, jak interpretować w sposób zgodny z ustawą zasadniczą przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r. Zgodnie z nimi, w ramach postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. wystarczającym jest jedynie uprawdopodobnienie przez podatnika faktu posiadania oszczędności, a nie udowodnienie tego faktu. W przytoczonym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in., że dopuszczalne jest przyjęcie, iż podatnik ma obowiązek, w ramach współdziałania z organem podatkowym, uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, z tym jednak zastrzeżeniem, że skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Istotne zatem znaczenie ma odpowiedź na pytanie, jak rozumieć określenie "uprawdopodobnić". Wg Słownika Języka Polskiego PWN uprawdopodobnić, to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości. Istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz, że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. W ramach wynikającego z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. obowiązku ustalenia stanu faktycznego (prawdy obiektywnej), w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organ powinien również badać, czy operacja polegająca na przekazaniu podatnikowi określonego świadczenia (z którego miałyby później zostać pokryte wydatki) w ogóle miało miejsce.

Zarówno w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, skardze od rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej oraz skardze kasacyjnej wywiedzionej od wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim strona podnosi, że środki (w kwocie 177.000 zł.) na pełne pokrycie poniesionego 12 maja 2011 r. wydatku uzyskała na podstawie umowy powierniczej, jaką zawarła z ojcem w dniu 11 maja 2011 r. Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów o niewiarygodności dowodu w postaci tej umowy (nie pozwala ona na podważenie odmiennych oświadczeń złożonych przez Skarżącą w akcie notarialnym, na podstawie której nastąpiło nabycie przez nią nieruchomości).

Uwzględniając powyższe rozważania stwierdzić należy, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma odpowiedź na pytanie odnośnie prawidłowości dokonanej przez organy oceny (zaaprobowanej następnie przez Sąd pierwszej instancji) dowodu w postaci umowy powierniczej, jaką Skarżąca miała zawrzeć ze swoim ojcem W.K., w ramach której miał on przekazać córce środki w wysokości 177.000 zł. na zakup nieruchomości za kwotę 205.623,95 zł. (z kosztami notarialnymi).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował zapatrywania organów, że w istocie nie doszło do zawarcia ww. umowy powierniczej. Za taką konstatacją przemawia szereg okoliczności faktycznych, ustalonych przez organy, których strona nie podważyła.

W tym miejscu przypomnieć wypada, że umowa powiernicza określana jest jako nienazwana umowa cywilnoprawna, co zgodnie z art. 750 kodeksu cywilnego "jest podstawą do stosowania przepisów o zleceniu" (art. 734-751 KC). Polega ona na zobowiązaniu się powiernika do świadczenia usług, które dotyczą realizacji określonych celów powierzającego. Jak wynika z art. 734 i 735 kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tekście przedłożonej przez stronę "umowy o zarząd powierniczy" (t. 1, k. 178 akt administracyjnych) zawarte zostały m.in. następujące postanowienia: "A.K. z chwilą otrzymania opisanej wyżej kwoty zobowiązuje się do jej wydatkowania na zakup ww. nieruchomości w części 177/200 we własnym imieniu, a następnie przeniesienie ich własności na rzecz powierzającego w terminie 30 dni od daty wezwania, które dla swej ważności wymaga zachowania formy pisemnej". W akcie notarialnym z dnia 12 maja 2011 r., na podstawie którego Skarżąca nabyła ww. nieruchomość brak zastrzeżenia, że czynność prawna dokonywana jest przez nią wprawdzie w imieniu własnym, lecz na rachunek ojca.

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, dla oceny wiarygodności dowodu istotny jest także moment, w jakim Skarżąca powołała się na istnienie umowy powierniczej. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z dnia 26 października 2012 r., natomiast informacja o zawarciu umowy poręczenia została zawarta w piśmie pełnomocnika Skarżącej z dnia 24 grudnia 2012 r., które do organu pierwszej instancji wpłynęło w dacie doręczenia pełnomocnikowi decyzji wymiarowej (tj. 31 grudnia 2012 r.). Strona natomiast nie wskazywała na istnienie takiej umowy bezpośrednio po otrzymaniu pisma z dnia 26 października 2012 r., w którym organ wzywał ją do przedłożenia dowodów w zakresie posiadania w 2011 r. środków finansowych pozwalających na pokrycie poniesionego wydatku.

Z istoty analizowanego stosunku prawnego wynika także obowiązek przeniesienia na zleceniodawcę tego, co zleceniobiorca nabył za powierzone mu środki. W ww. umowie określony wprawdzie został warunek, przewidujący obowiązek przeniesienia własności nieruchomości (nabytej przez Skarżącą m.in. z powierzonych przez ojca środków) na rzecz powierzającego w terminie 30 dni od dnia wezwania, to jednak nie został on wypełniony do tej pory (ostatecznie potwierdziła to sama Skarżąca na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym). Za kuriozalne przy tym należy uznać umowne zastrzeżenie, że do przeniesienia nieruchomości na rzecz powierzającego miałoby dojść w terminie 30 dni od dnia wezwania, skoro z okoliczności sprawy wynika, że powierzający takiego żądania nie zamierzał składać.

Fakt, że Skarżąca nabywa nieruchomość w warunkach realizacji umowy o zarząd powierniczy, nie została – jak już zaznaczono - ujawniona w akcie notarialnym, dokumentującym nabycie nieruchomości. Co więcej Skarżąca oświadczyła w notarialnej umowie sprzedaży (§ 4), że zapłaciła cenę sprzedaży nieruchomości (200.000 zł.) ze środków własnych, co potwierdził sprzedający. Skarżąca nigdy nie kwestionowała prawdziwości tych oświadczeń, nie podjęła też działań prowadzących do sprostowania treści aktu notarialnego. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że stosownie do art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. – Prawo o notariacie, czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego. Z kolei stosownie do art. 194 § 1 w zw. z § 2 O.p. dokumenty urzędowe, sporządzone w formie określonej przepisami prawa, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Organ podatkowy nie może bez przeprowadzenia przeciwdowodu odrzucić istnienia faktu stwierdzonego dokumentem urzędowym (art. 194 § 3 O.p.). Takiego przeciwdowodu, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ze wskazanych wyżej powodów nie stanowi umowa o zarząd powierniczy, która miała być spisana na dzień przed sporządzeniem notarialnej umowy sprzedaży. Na istnienie innego przeciwdowodu strona w toku całego postępowania podatkowego, a także przed Sądem pierwszej instancji nie wskazywała. Dopiero na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Skarżąca oświadczyła, że sporne środki finansowe stanowiły faktycznie darowiznę jej ojca.

To wszystko uzasadnia twierdzenie, że Skarżąca nie uprawdopodobniła zawarcia w dniu 11 maja 2011 r. umowy powierniczej, w związku z czym za słuszne uznać należy wnioski organów, zaaprobowane następnie przez Sąd pierwszej instancji, odmawiające wiarygodności przedłożonemu dokumentowi. Umowa przedłożona przez stronę została oceniona w trybie art. 191 O.p. i zakwestionowano jej wartość dowodową. Zdaniem NSA organy nie przekroczyły w tym zakresie unormowania art. 191 O.p., co właściwie ocenił Sąd pierwszej instancji. Dla oceny wiarygodności tego dowodu bez znaczenia pozostaje okoliczność czy ojciec Skarżącej mógł dysponować w maju 2011 r. kwotą 177.000 zł.

Zasadności oddalenia przez Sąd pierwszej instancji skargi strony nie podważa sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Kasacyjny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku jedynie wówczas, gdy orzeczenie to nie poddaje się kontroli instancyjnej, czy to z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu, czy też istotnych nieprawidłowości w przedstawieniu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy. Za naruszające art. 141 § 4 p.p.s.a. zostanie uznane uzasadnienie niepozwalające poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie. Takich zaś kwalifikowanych braków uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera. Nie można natomiast mówić o wadliwości uzasadnienia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 141 § 4 p.p.s.a., jeżeli kwestie pominięte w nim mają charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy.

W świetle tych wszystkich ustaleń trudno oprzeć się wrażeniu, że przedłożenie przez Skarżącą umowy powierniczej, praktycznie po zakończeniu postępowania dowodowego przez organ podatkowy pierwszej instancji, wskazującej dokładnie na "brakującą" kwotę 177.000 zł., stanowiło element swoistej taktyki procesowej. Zapewne jej celem było dążenie do uniknięcia jakichkolwiek ciężarów podatkowych. Skarżąca przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oświadczyła natomiast, że sporne środki 177.000 zł. stanowiły darowiznę. Wersja ta – choć prawdopodobna - na tym etapie postępowania sądowo-administracyjnego nie może stanowić przedmiotu rozważań, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości podważenia wniosków wyprowadzonych przez Sąd pierwszej instancji. Przede wszystkim w przedziale czasowym od momentu przedłożenia tzw. umowy powierniczej, do sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, strona utrzymywała, że to właśnie ten stosunek prawny (a nie darowizna) stanowił podstawę przekazania jej kwoty 177.000 zł. Podnoszona przez nią w tym zakresie argumentacja została, w ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, skutecznie obalona. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał przy tym podstaw do zarzucenia Sądowi pierwszej instancji niepodjęcia próby przedefiniowania spornej czynności prawnej z umowy powierniczej na umowę darowizny, skoro w podstawach skargi kasacyjnej nie sformułowano właściwych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach tego środka zaskarżenia, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (jak w rozpatrywanej sprawie), to Sąd kasacyjny nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony i zobligowany jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych w podstawach kasacyjnych. W skardze kasacyjnej nie sformułowano natomiast zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a. Strona w skardze kasacyjnej nie zarzuciła naruszenia art. 199a § 1 O.p. (w powiązaniu z właściwymi unormowaniami p.p.s.a.), w myśl którego organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego norma prawna zawarta w art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) umożliwia, a zarazem obliguje organ podatkowy do przedefiniowania rodzaju czynności prawnej, tj. ustalenia czynności prawnej do jakiej w rzeczywistości (faktycznie) doszło, w stosunku do wskazywanej przez podatnika, jeżeli odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści, zamiaru stron oraz celu. Obowiązek ten, wypływający również z zasady ustalenia prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), wiąże organ podatkowy nie tylko w przypadku, gdy ustalenie rzeczywistej czynności prawnej prowadzi do obciążenia podatnika większym obowiązkiem daniowym, lecz również wówczas, gdy jest to dla niego bardziej korzystne. Pamiętać przy tym należy, że regulacja art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej nie zezwala na zanegowanie transakcji, nawet jeżeli została przeprowadzona w celu uzyskania korzyści podatkowych w rozumieniu art. 119a § 1 O.p., a w konsekwencji również na rekonstrukcję stanu faktycznego, jaki w określonych uwarunkowaniach ekonomicznych byłby "odpowiedni", lecz wyłącznie na wyprowadzenie skutków podatkowych z rzeczywistej czynności prawnej (szerzej por. K. Winiarski, Zakres stosowania art. 199a § 1 O.p. [w: Orzecznictwo w sprawach podatkowych, red. B. Brzeziński, W. Morawski, J. Rudowski, Wolters Kluwer 2017, s. 82]). Warunkiem jednakowoż oceny przez Sąd kasacyjny prawidłowości zastosowania wymienionego przepisu jest jego przytoczenie w podstawach skargi kasacyjnej, czego jej autor – jak już zaznaczono – nie uczynił (podobnie zresztą jak nie został podniesiony zarzut naruszenia art. 122 O.p.), utrzymując że Skarżąca zawarła z ojcem umowę o zarząd powierniczy.

Nie dostrzegając zatem, by Sąd pierwszej instancji naruszył wymienione w skardze kasacyjnej przepisy, Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.