Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1533/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b, 14c, 119a, 119f
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Monika Świercz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 maja 2018 r. sprawy ze skargi J. P. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...], 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz J. P. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: Minister/organ), działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji - Dyrektora Izby Skarbowej w W., z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 6 września 2016 r. J. P. (dalej: Skarżąca/Wnioskodawca/Strona) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku Skarżąca wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, wspólnikiem w spółce komandytowej, w której posiada status komandytariusza (dalej: Spółka), a komplementariuszem w Spółce jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Komplementariusz).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu i dzierżawy nieruchomości, na potrzeby której wykorzystuje dwie nieruchomości gruntowe. Spółka podjęła decyzję o dywersyfikacji posiadanych składników majątkowych i w tym celu Spółka planuje dokonać aportu jednej z nieruchomości do jednej lub dwóch spółek kapitałowych (dalej: Spółka kapitałowa). Wraz z tą nieruchomością na Spółkę kapitałową zostaną przeniesione zawarte umowy najmu oraz może zostać przeniesiona umowa z operatorem telekomunikacyjnym dotycząca instalacji urządzeń telekomunikacyjnych zainstalowanych przez operatora w ww. nieruchomości. Spółka kapitałowa zostanie zawiązana przez Spółkę, a wspólnikiem Spółki w Spółce kapitałowej mogą być niektórzy wspólnicy Spółki. Decyzja w tym zakresie zostanie podjęta bezpośrednio przez dokonaniem dywersyfikacji. Spółka wniesie nieruchomość do Spółki kapitałowej, której siedziba oraz zarząd znajdować się będzie w Polsce, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu). W zamian za wnoszony aport Spółka otrzyma udziały w Spółce kapitałowej o określonej wartości nominalnej. Wartość nominalna objętych przez Spółkę udziałów Spółki kapitałowej będzie niższa od rynkowej wartości wnoszonego przez Spółkę wkładu niepieniężnego, natomiast różnica między wartością nominalną wydanych udziałów a wartością rynkową nieruchomości zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej.

W związku z tak zakreślonym stanem faktycznym Strona zadała organowi następujące pytania:

1) czy w przedstawionym stanie faktycznym nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 200 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.)?

2) czy w przedstawionym stanie faktycznym przychodem Wnioskodawcy z tytułu opisanego wkładu niepieniężnego Spółki do Spółki kapitałowej (aportu) będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny?

3) czy w przypadku objęcia przez Spółkę udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce kapitałowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust. 3 i 4 ustawy PIT i określić przychód Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów?

Wnioskodawca w odniesieniu do postawionych pytań zawarł własne stanowisko w sprawie.

1.3. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] organ odmówił wszczęcia postępowania.

Organ stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, zawartych we wniosku z dnia 6 września 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, dalej: O.p.). Organ wyjaśnił, że zdarzenie przyszłe przedstawione w przedmiotowym wniosku jest jednym z elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę w dwóch innych wnioskach z dnia 6 września 2016 r. (data wpływu 6 września 2016 r.) w zakresie uznania zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo oraz powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia w formie aportu składników przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej oraz z dnia 6 września 2016 r. (data wpływu: 21 września 2016 r.) w zakresie skutków podatkowych zbycia lub dobrowolnego umorzenia udziałów nabytych w drodze aportu oraz ustalenia dochodu w przypadku likwidacji spółki z o.o., której udziały nabyte w drodze aportu posiada Wnioskodawca. Organ stwierdził, że czynności przedstawione w trzech złożonych przez Wnioskodawcę wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej składają się na etapy jednego schematu optymalizacyjnego. Efektem realizacji planowanych działań mogłoby być osiągnięcie potencjalnej korzyści podatkowej. Organ podkreślił, że w związku z planowanym zespołem czynności istnieją uzasadnione, obiektywne podstawy do domniemania, iż spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Organ podatkowy równocześnie wyjaśnił, że ustalenie, czy zespół czynności stanowi unikanie opodatkowania może być dokonane tylko w trybie opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa Ordynacji podatkowej.

1.4. Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości i merytoryczne rozpatrzenie wniosku oraz zarzucając organowi naruszenie:

a) przepisu art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia warunków określonych w przepisie art. 14b O.p.,

b) przepisu art. 14b § 5b O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu do wniosku złożonego przez Wnioskodawcę w sytuacji gdy nie istniały przesłanki do jego zastosowania.

1.5. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] Minister utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu Minister podkreślił, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Ministra na przeszkodzie do wydania decyzji indywidualnej stał przede wszystkim fragment normy o treści "nie wydaje się interpretacji indywidualnej" jako ustawowy zakaz wydania indywidualnej interpretacji.

Minister stwierdził, że procedowanie organu interpretacyjnego było prawidłowe z uwagi na fakt, że organ zgodnie z obowiązkiem z art. 14b § 5c O.p., wystąpił do ministra właściwego do spraw finansów publicznych, który pismem z dnia 4 grudnia 2016 r. wydał na podstawie art. 14b § 5c O.p. opinię. W opinii Minister stwierdził, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym zachodzi uzasadnione przypuszczenie, iż elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119 a O.p. Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy zachodzi potwierdzone przez opinię ministra właściwego do spraw finansów publicznych przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 11a O.p., organ zaś jest tą opinią związany.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie, zarzucając organowi naruszenie:

1) przepisu art. 14b § 5b O.p. w sytuacji, gdy nie mogły wystąpić przestanki o których mowa w tym przepisie z uwagi na okoliczność, że będące przedmiotem wniosku o interpretację zdarzenie przyszłe nie prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowej, a ponadto organ podatkowy nie dokonał ustalenia, czy obok osiągnięcia korzyści podatkowej opisane zdarzenie przyszłe może prowadzić do powstania jakichkolwiek innych korzyści istotniejszych bądź równie istotnych jak rzekoma korzyść podatkowa, podczas gdy powołany przepis ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji gdy korzyści innych niż podatkowe w ogóle nie ma, lub gdy maja one charakter marginalny,

2) przepisu art. 14b § 5b O.p., w sytuacji w której organ nie zweryfikował przesłanek negatywnych zastosowania art. 119a O.p. wskazanych w art. 119b O.p., takich jak chociażby rozmiar rzekomo osiąganej korzyści podatkowej czy możliwość zastosowania innych przepisów prawa podatkowego, które pozwalają na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania; wystąpienie takich negatywnych przesłanek oznacza brak możliwości zastosowania art. 119a O.p. a przez to brak możliwości zastosowania art. 14b § 5b O.p.,

3) przepisu art. 14b § 5b O.p., poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w oparciu o całokształt okoliczności wynikających z kilku wniosków o interpretację, podczas gdy wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania powinno wynikać ze zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie wszystkich wniosków złożonych przez Wnioskodawcę, w sytuacji gdy zaś organ podatkowy poweźmie wątpliwość co do jednego ze zdarzeń przyszłych stanów faktycznych powinien wydać przedmiotowe postanowienie wyłącznie w postępowaniu dotyczącym kwestii budzącej wątpliwości, a nie automatycznie odmawiać wydania interpretacji we wszystkich postępowaniach,

4) art. 165a w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy Postanowienia I, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Wnioskodawcę a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania,

5) przepisu art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie tak jak dziesiątki jeśli nie setki podobnych spraw wcześniej,

6) przepisu art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora, polegające na wydaniu na rzecz jednego z wspólników spółki komandytowej, w identycznym stanie faktycznym indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy względem pozostałych wnioskodawców, wspólników tej samej spółki komandytowej organ podatkowy dopatrzył się spełnienia przesłanek uzasadniających wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 14b § 5b O.p.,

7) przepisu art. 120 O.p. mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez Dyrektora nie na podstawie przepisów prawa. Dyrektor stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że w sprawie Wnioskodawcy niemożliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej.

2.2. Mając powyższe naruszenia na względzie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu swego stanowiska Skarżąca wskazała, że przedstawiając zarzuty odnosi się jednocześnie do treści postanowień obu instancji.

W ocenie Skarżącej w niniejszej sprawie nie jest możliwe zastosowanie przepisu art. 14b § 5b O.p, natomiast zastosowanie art 119a § 1 O.p. zostało uzależnione przez ustawodawcę od oceny jaki cel przyświecał podatnikowi dokonującemu czynności rodzących konsekwencje prawne. Skarżąca wskazuje, że możliwość pominięcia korzyści podatkowej wynikającej z czynności prawnej istnieje jedynie jeżeli przeważającym celem jej dokonania było osiągnięcie korzyści podatkowej. Jednocześnie Strona podkreśla, że niedopuszczalnym jest zastosowanie art. 119a § 1 O.p. w sytuacji gdy podatnik nie osiąga potencjalnych korzyści podatkowych z podejmowanych czynności, albo gdy w przypadku osiągnięcia korzyści podatkowych, korzyści poza podatkowe nie mają charakteru marginalnego, lecz wskazują że dokonanie czynności prawnych rodziło również inne następstwa. Z uwagi na powyższe warunkiem koniecznym zastosowania art. 119a O.p. jest wykazanie przez organ osiągnięcia korzyści podatkowej przez podatnika.

W ocenie Skarżącej, na gruncie niniejszej sprawy, organ podatkowy nie dokonał w ogóle oceny, czy w ramach poszczególnych bądź wszystkich transakcji podatnik osiągnie jakąkolwiek korzyść podatkową.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Skarżącej, organ podatkowy naruszył art. 14b § 5b O.p. poprzez wydanie postanowienia pomimo niewykazania korzyści podatkowej realizowanej przez podatnika, a w konsekwencji także niewykazanie jej wartości oraz niedokonanie oceny, czy opisana transakcja realizuje jakikolwiek inny cel.

Skarżąca podniosła również, że możliwość wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p. uzależniona jest od uzyskania korzyści podatkowej powyżej 100.000 zł. W ocenie Strony organ był zobowiązany do ustalenia, czy możliwa do zrealizowania korzyść majątkowa przekracza kwotę 100.000 zł, po przekroczeniu której istnieje możliwość zastosowania generalnej klauzuli obejścia prawa.

Wobec powyższego w ocenie Skarżącej organ podatkowy naruszył art. 14b § 5b w zw. z art. 119 O.p. poprzez arbitralne dokonanie rozstrzygnięcia. Przedmiotowe rozstrzygnięcie mogło zostać wydane przez organ podatkowy dopiero po wykazaniu, że kwota korzyści podatkowej przekroczy 100.000 zł.

Skarżąca podniosła również, że dokonując analizy przedmiotowego stanu faktycznego należy stwierdzić, że organ podatkowy naruszył obowiązujące przepisy prawa w ten sposób, że do różnych postępowań w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przeniósł ustalenia wynikające z innych postępowań. W ocenie Skarżącej prowadzi to do wniosku, że podstawą wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania były okoliczności w ogóle niewskazane we wniosku, co prowadzi do konkluzji, że organ podatkowy ustalił stan faktyczny według swobodnego uznania na podstawie okoliczności nieujawnionych w ramach postępowania.

Wobec powyższego w opinii Skarżącej organ podatkowy naruszył art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie zdarzeń przyszłych przedstawionych we wszystkich złożonych przez Skarżącą wnioskach, nie zaś we wniosku, którego dotyczyło postępowanie.

Skarżąca wskazuję również, że w jej ocenie doszło do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji podatkowej wnioskodawcy. Identyczne wnioski o wydanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego zostały złożone dla wszystkich wspólników spółki Spółki, ponieważ konsekwencje podatkowe planowanych działań będą mieć znaczenie dla wszystkich uczestników przedsięwzięcia. Dla wszystkich wspólników złożono trzy identyczne wnioski. W odniesieniu do wskazanych wniosków względem Skarżącego organ podatkowy wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, zaś w odniesieniu do jednego z pozostałych wspólników Spółki nie powziął wątpliwości w stosunku do identycznego wniosku i wydał interpretację. Wobec powyższego organ sam sobie przeczy wydając części wspólników interpretacji, nie dopatrując się jakichkolwiek możliwości zastosowania art. 119a O.p., podczas gdy względem pozostałych wspólników odmawia wszczęcia postępowania.

Z uwagi na powyższe zdaniem Skarżącej doszło do naruszenia art. 121 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie w identycznym stanie faktycznym postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania pomimo, że w tożsamych sytuacjach organ podatkowy wydał przedmiotowe rozstrzygnięcie.

2.3. W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawioną w nim argumentację, zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

3.3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.4. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego w sytuacji, gdy uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p. dotyczy nie tylko elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ale także elementów zdarzenia przyszłego pochodzących z wniosków o wydanie innych interpretacji indywidualnych. Sporne jest też to, czy uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p. skutkujące odmową wszczęcia postępowania interpretacyjnego wymaga identyfikacji wszystkich przesłanek wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p.

3.5. W ocenie Sądu, mając na względzie istotę sporu rację należało przyznać Skarżącej, gdyż przedmiotem oceny na gruncie art. 14b § 5c O.p. mogą być tylko te elementy zdarzenia przyszłego, które są przedstawione w konkretnym wniosku o wydanie interpretacji.

3.6. Na wstępie odnieść się należy do przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Stosownie do art. 165a § 1 w zw. z art 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, w związku z przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wiosek dotyczy zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązanie nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2612/11). W orzecznictwie przyjęto stanowisko, że zwrot "z jakichkolwiek przyczyn nie może być wszczęte" odnosi się przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3553/15).

3.7. Dodatkowo w niniejszej sprawie istotne znaczenie mają rozwiązania wprowadzone w ustawie nowelizującej Ordynację podatkową z dnia 13 maja 2016 r. W związku z wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a–119f O.p.) jednocześnie wprowadzone zostały w art. 14b § 5b i 5c O.p. rozwiązania tamujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach. Ratio legis przyjętego rozwiązania wynika z tego, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków. Wskazane regulacje nakładają na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a O.p.), organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji. Jednocześnie zobowiązany jest zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (od 1 marca 2017 r. do Szefa KAS) o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, odpowiednio – dochodzi albo może w przyszłości dojść – do unikania opodatkowania (§ 5c).

3.8. Odnosząc powyższe do stanu sprawy wskazać należy, że w skardze zarzucono naruszenie art. 14b § 5b O.p., poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w oparciu o całokształt okoliczności wynikających z różnych wniosków o interpretację, podczas gdy wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania powinno wynikać ze zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie wszystkich wniosków złożonych przez Wnioskodawcę. W ocenie Skarżącej w sytuacji gdy zaś organ podatkowy poweźmie wątpliwość co do jednego ze zdarzeń przyszłych (stanów faktycznych) powinien wydać przedmiotowe postanowienie wyłącznie w postępowaniu dotyczącym kwestii budzącej wątpliwości, a nie automatycznie odmawiać wydania interpretacji we wszystkich postępowaniach.

W ocenie Sądu ten zarzut jest najdalej idącym, bo dotyczy ustalenia jakie zdarzenie przyszłe było przedmiotem postępowania interpretacyjnego, a więc jakie elementy zdarzenia przyszłego były przedmiotem opiniowania na podstawie art. 14b § 5b i § 5c O.p. Stwierdzenie zasadności tego zarzutu oznaczałoby, że elementy zdarzenia przyszłego ujęte przez organ interpretacyjny jako pole rozważań potencjalnego zastosowania art. 119a O.p. pochodzą (w części) z wniosków o wydanie interpretacji w innych indywidualnych sprawach, a więc że stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo ustalony.

3.9. Dokonanie oceny zgodności z prawem postanowienia poddanego sądowej kontroli wymaga omówienia charakteru indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (do dnia 1 marca 2017 r. minister właściwy do spraw finansów publicznych), na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że interpretacja indywidualna jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego. Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego.

Organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Interpretacja indywidualna ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której to rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki.

Ponadto, organ podatkowy w ramach postępowania interpretacyjnego nie prowadzi postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego, lecz dokonuje wyłącznie oceny zdarzenia przedstawionego przez podatnika. Organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie w ramach poszczególnych postępowań powinien ograniczyć się wyłącznie do stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Podsumowując, to wnioskodawca wyznacza granice "sprawy". Dlatego też, w tych sprawach nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Natomiast organ wydający interpretację ogranicza się do oceny okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności organ wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez Wnioskodawcę.

Istotą interpretacji indywidualnej jest wskazanie jak interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w okolicznościach faktycznych wskazanych we wniosku, w których znajduje się lub może znaleźć się wnioskodawca. Specyfika tej instytucji ma istotne znaczenie dla oceny legalności działań organów podatkowych w tym zakresie. Jedyną rolą organu interpretacyjnego jest wypowiedzenie się czy stanowisko wnioskodawcy odnośnie przedstawionego stanu faktycznego we wniosku jest prawidłowe czy nieprawidłowe.

3.10. Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu, każda sprawa interpretacyjna jest indywidualna, a więc jest autonomiczna względem innych spraw interpretacyjnych, nawet wtedy gdy ten sam wnioskodawca składa więcej niż jeden wniosek. Nie ma podstawy prawnej do połączenia różnych spraw interpretacyjnych, w ten sposób, że opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) z różnych wniosków może zostać scalony i traktowany jako jedność. Podstaw do połączenia postępowania w różnych sprawach interpretacyjnych nie daje art. 14h O.p., który nie zawiera odesłania do stosowania art. 166 O.p.

Skoro organ nie może prowadzić postępowania dowodowego odnośnie do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej to organ nie ma też kompetencji do "dopowiadania" elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) z wniosku poprzez domniemywanie jakie inne zdarzenia będą towarzyszyć przedstawionemu zdarzeniu przyszłemu, tj. jakie inne zdarzenia będą je poprzedzać oraz jakie inne zdarzenia będą po nim następować. Postępowanie interpretacyjne nie daje podstaw prawnych do uzależnienia wydania interpretacji od rekonstrukcji przez organ interpretacyjny ciągu zdarzeń, zachowań wnioskodawcy, których on sam nie przedstawia jako stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Zasada zaufania do działania organów administracji publicznej wymaga jednak, aby podatnik, w przypadku gdy przedstawiony przez niego stan faktyczny nie zawiera wszystkich okoliczności niezbędnych do zajęcia przez organ jednoznacznej oceny prawnej, został wezwany do uzupełnienia braków wniosku. Musi to jednak dotyczyć sytuacji, gdy przedstawiony we wniosku stan faktyczny zawiera braki lub niejasności tak istotne, że nie jest możliwe rozpatrzenie wniosku, bez ich uprzedniego wyjaśnienia lub sprecyzowania przez wnioskodawcę.

3.11. Autonomia każdej sprawy interpretacyjnej przekłada się na treść art. 14b § 5b i § 5c O.p. Zaznaczyć należy, że wskazane przepisy znajdują się w ramach jednego artykułu tj. art. 14b, a więc zakres stosowania § 5b i § 5c zostaje wyznaczony przez zakres sprawy, o której mowa w § 1-3. Opiniowane, na podstawie art. 14b § 5b i § 5c O.p., mogą być więc tylko i wyłącznie te elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które są przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. To stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie bowiem z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1860/15, zarówno organ wydający interpretację oraz sąd administracyjny są związani podanym we wniosku stanem faktycznym. Nie mogą zatem przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Nie ulega wątpliwości, że organ w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o interpretację.

W tym miejscu przywołać należy treść opinii Ministra Finansów i Rozwoju wydanej na podstawie art. 14b § 5c O.p., która obrazuje sposób rozumienia organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie: "W ocenie Ministra Rozwoju i Finansów, aby stwierdzić uzasadnione przypuszczenie, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej, nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich z ww. przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej). Co więcej o takim uzasadnionym przypuszczeniu może przesądzić także fakt, że analiza treści innych powiązanych wniosków wskazuje, że ww. przesłanki mogą wystąpić. Poszczególne etapy schematu optymalizacyjnego mogą bowiem stanowić przedmiot zapytań zawartych w kilku odrębnych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej (defragmentacja schematu optymalizacyjnego). Tymczasem stosownie do treści art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej przez czynność, która może stanowić unikanie opodatkowania należy rozumieć także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty (a więc także poszczególne czynności opisane w różnych wnioskach o wydanie interpretacji). Z brzmienia art. 14b § 5b Ordynacja podatkowej nie wynika także, że organ uprawniony do wydania interpretacji ma powziąć uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119 tej ustawy wyłącznie w oparciu o okoliczności przedstawione w jednym konkretnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W świetle przedstawionych wyżej uwag, należy podzielić argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w W., że czynności przedstawione w trzech wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonych przez Panią J. P. składają się na etapy jednego schematu optymalizacyjnego. Opisy zdarzeń przyszłych zawarte w przedmiotowych wnioskach zwierają elementy wspólne w zakresie charakterystyki spółki, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, jego statusu, posiadanego majątku spółki oraz dalszych planowanych działań. Zasadne jest więc dokonanie łącznej oceny opisanych czynności pod kątem stwierdzenia, czy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogłyby one stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej" (pismo Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 4 grudnia 2016 r., kary 20-22 akt administracyjnych).

Z powyższego wynika niezbicie, że uzasadnione przypuszczenie, że w rozpatrywanej sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p. opiera się na analizie treści innych powiązanych – zdaniem organu - wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych. Organ interpretacyjny uznał, że skoro poszczególne etapy schematu optymalizacyjnego mogą stanowić przedmiot zapytań zawartych w kilku odrębnych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej tzw. defragmentacja schematu optymalizacyjnego, to organ może wyjść poza zakres konkretnej sprawy, aby ustalić na podstawie innych wniosków istnienie owego schematu optymalizacyjnego.

Organ interpretacyjny powołując się na wszystkie złożone przez Wnioskodawcę wnioski o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdził, że są to poszczególne etapy schematu optymalizacyjnego, dlatego też zasadne jest dokonanie łącznej oceny opisanych czynności aby stwierdzić, czy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogłyby one stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Organ interpretacyjny odtworzył na podstawie złożonych wniosków potencjalne działania Wnioskodawcy w przyszłości wnioskując, że ich efektem może być osiągnięcie potencjalnej korzyści majątkowej, oraz że mogą spełniać ustawowe kryteria unikania opodatkowania.

Z powyższego niewątpliwie wynika, że podstawą wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania była analiza treści innych powiązanych — zdaniem organu — wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych. Organ poprzez założenie, że poszczególne wnioski składają się na jeden schemat optymalizacyjny uzasadnił dokonanie łącznej oceny opisanych czynności, a tym samym uznał, że może wyjść poza zakres konkretnej sprawy.

3.12. Jednocześnie stosownie do treści art. 119f § 1 O.p. przez czynność, która może stanowić unikanie opodatkowania należy rozumieć także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty. Organowi jednak umknęło, że pojęcie "czynności" wynikające z art. 119f § 1 O.p. dotyczy tylko "niniejszego działu" (ab initio art. 119f §1 O.p.), a więc działu IIIa O.p. Nie ma podstaw, aby to pojęcie rozciągać na przepisy rozdziału 1a w dziale II O.p., regulującym instytucję interpretacji podatkowych. Innymi słowy, organ interpretacyjny nie może działać jak organ uprawniony do stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, ustalając stan faktyczny sprawy interpretacyjnej tak jakby to była sprawa wymiaru podatku w oparciu o art. 119a O.p.

W ocenie Sądu nie ma podstawy prawnej do tworzenia na gruncie postępowania interpretacyjnego powiązań między różnymi, indywidualnymi sprawami i stawiania na tej podstawie tezy o istnieniu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) innego niż to, które przedstawia wnioskodawca w konkretnym wniosku. Dodać należy, że nawet fakty znane organowi interpretacyjnemu z urzędu (art. 187 § 3 O.p) np. z rozpatrywania innych wniosków o wydanie interpretacji nie mogą stanowić przesłanki uzupełnienia stanu faktycznego konkretnej sprawy interpretacyjnej; w art. 14h O.p. nie ma bowiem odesłania do odpowiedniego stosowania art. 187 § 3 O.p.

Wbrew wywodom organu, z brzmienia art. 14b § 5b O.p. powiązanego z § 1 -3 art. 14b O.p. wynika, że organ uprawniony do wydania interpretacji nie może powziąć uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. tej ustawy w oparciu o okoliczności przedstawione w innych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie ma więc podstaw do dekodowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) "w aspekcie" - jak wyjaśnia organ w odpowiedzi na skargę - pozostałych wniosków.

Organ myli się twierdząc, że jest uprawniony do badania przedmiotowego wniosku biorąc pod uwagę inne, konkretne wnioski tego samego Wnioskodawcy o udzielenie interpretacji indywidualnych. Sprawa indywidualna ograniczona jest do jednego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) limitowanym treścią jednego, konkretnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Opiniowanie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku o wydanie interpretacji w trybie art. 14b § 5b i § 5c O.p. nie może przecież doprowadzić do swoistego rozciągnięcia, rozbudowania tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego ponadto, co podaje sam Wnioskodawca. Opiniowane we wskazanym trybie mogą być wyłącznie te elementy zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego), które są przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dla potrzeb zasięgnięcia opinii w tym trybie organ interpretacyjny nie jest umocowany do ustalenia stanu faktycznego (ustalania prawdy obiektywnej) potencjalnej sprawy wymiarowej, o której mowa w art. 119a i następnych O.p.

"Elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego", o których mowa w art. 14b § 5b O.p. mogą wynikać jedynie z tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p. Może to być całość stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., albo tylko jego część (elementy). "Elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego", o których mowa w art. 14b § 5b O.p. nie mogą być jednak treściowo szersze niż stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p.

3.13. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, w ocenie Sądu, organ naruszył obowiązujące przepisy prawa w ten sposób, że do postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przeniósł ustalenia wynikające z innych postępowań. Minister wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania dokonał ustalenia zdarzenia przyszłego na podstawie okoliczności nieujawnionych w ramach postępowania, nie mając po temu podstawy prawnej. Skarżąca ma rację twierdząc, że doprowadziło to do sytuacji, kiedy to organ sam dopowiada sobie całokształt operacji, które w ogóle nie zostały wskazane we wniosku złożonym w niniejszej sprawie.

W takiej sytuacji o odmowie wszczęcia postępowania decydowały elementy związane z ustalonymi przez organ interpretacyjny zamiarami podatnika, a nie rzeczywiste przypuszczenie zastosowania art. 119a O.p. w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

3.14. W konsekwencji powyższego uznać należało za zasadny zarzut naruszenia art. 14b § 5b w związku z § 1-3 O.p. poprzez ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie zdarzeń przyszłych przedstawionych w innych wnioskach złożonych przez Skarżącą, nie zaś we wniosku, którego dotyczyło postępowanie. W ten sposób doszło do powzięcia "uzasadnionego przypuszczenia", o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. na podstawie okoliczności, które nie zostały ujawnione w ramach danego postępowania.

3.15. Sąd zauważa, że wszystkie wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej, które organ przyjął za podstawę opiniowania w trybie art. 14b § 5b O.p. zostały złożone w zbliżonym czasie (daty wpływu: dwóch wniosków - 6 września 2016 r., jednego wniosku 21 września 2016 r.). Stworzyło to organowi okazję do ułożenia z opisów zdarzeń przyszłych w poszczególnych wnioskach potencjalnego ciągu zachowania podatnika i doprowadziło do, wyżej omówionego, niedopuszczalnego poszerzenia zakresu postępowania interpretacyjnego. O nietrafności koncepcji przyjętej przez organ świadczy też to, że w sytuacji gdyby Skarżąca wszystkie swoje wnioski złożyła w cyklach przekraczających 3 miesiące to organ byłby zobligowany, z uwagi na treść art. 14o O.p., do rozważenia elementów każdego zdarzenia przyszłego odrębnie. Każde zdarzenie przyszłe byłoby wtedy opiniowane odrębnie w trybie art. 14b § 5b i § 5c O.p., jeżeli organ interpretacyjny dostrzegłby wstępnie przesłanki do zasięgnięcia opinii w tym trybie.

Powyższe dowodzi, że koncepcja zakresu postępowania interpretacyjnego forsowana przez organ swoje umocowanie ma nie w przepisach prawa, ale w zbiegu w czasie wniosków o wydanie interpretacji, które organ interpretacyjny oraz organ opiniujący uznały za powiązane. Owo powiązanie wniosków nie opiera się więc na prawie, ale na czysto faktycznej zbieżności czasu złożenia wniosków oraz czasu ich opiniowania w trybie art. 14b § 5b O.p.

3.16. Podkreślić należy również, że gwarancyjna funkcja interpretacji podatkowych jest limitowana m.in. przez postanowienia art. 14na pkt 1 O.p. Zgodnie z nim przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a.

W uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Sejm VIII kadencji, druk 367) wskazano: "Dodaje się art. 14na, w którym uregulowano kwestie ochrony z interpretacji indywidualnych m. in. w przypadku zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (pkt 1). W związku z przewidzianym wprowadzeniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zasadnym jest wprowadzenie rozwiązania wyłączającego ochronę prawną z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnej dotyczącej zdarzenia, które stanowi unikanie opodatkowania. Nie ma uzasadnienia, aby podmiot, który unika opodatkowania, korzystał z ochrony wynikającej z uzyskanej interpretacji indywidualnej oraz mógł powoływać się na nieograniczone bezpieczeństwo prawne. Z uwagi na skutki ochronne interpretacji podatkowych (zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku) brak proponowanego rozwiązania w zasadniczy sposób ograniczał będzie, a niejednokrotnie wyłączał, stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Dlatego też zmiana w przedmiotowym zakresie powinna wyłączać ochronę prawną, uregulowaną w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej. Proponuje się zatem wyłączenie ochrony w przypadku stwierdzenia w postępowaniu podatkowym przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element (część) czynności będących przedmiotem decyzji w związku z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania".

Mając powyższe na względzie, organ ma rację twierdząc, że poszczególne etapy schematu optymalizacyjnego mogą stanowić przedmiot zapytań zawartych w kilku odrębnych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej tzw. defragmentacja schematu optymalizacyjnego. Prawodawca świadomy był jednak takiego ryzyka, co było powodem wprowadzenia art. 14na O.p. Problem potencjalnej defragmentacji schematu optymalizacyjnego ustawodawca postanowił jednak rozwiązać zniesieniem ex post ochrony wynikającej z wydawanych interpretacji indywidualnych - po wydaniu decyzji na podstawie art. 119a O.p. Ochrona prawna wynikająca z otrzymanej interpretacji indywidualnej jest zatem ochroną warunkową, tj. pod warunkiem rozwiązującym wydaniem decyzji na podstawie art. 119a O.p. W ten sposób bez względu na to ile wniosków o interpretację indywidualną zostanie złożonych, o jakiej treści i w jakich odstępach czasu ochrona prawna z tych interpretacji nie będzie przysługiwać.

Brzmienie art. 14na O.p. wskazuje sytuację, gdy "stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a". Przepis ten, nawiązuje do czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a, a więc - inaczej - niż art. 14b § 5b - także takich czynności, o których mowa w art. 119f O.p.

Prawodawca postanowił więc zapobiegać zjawisku defragmentacji schematu unikania opodatkowania, ale w inny sposób niż przedstawia to organ w zaskarżonym postanowieniu tj. poprzez zniesienie ochrony z wydanej interpretacji indywidualnej zamiast prób rekonstruowania schematu unikania opodatkowania w postępowaniu interpretacyjnym.

3.17. Reasumując, w ocenie Sądu, stany faktyczne (zdarzenia przyszłe) z różnych indywidualnych spraw nie mogą być łączone w postępowaniu interpretacyjnym i nie mogą stanowić kontekstu do rozstrzygnięcia sprawy interpretacyjnej. Odmowa wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b O.p. może opierać się na tych elementach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które są przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji w indywidualnej, autonomicznej sprawie.

3.18. Niezależnie od powyższego zdaniem Sądu, w stanie faktycznym tej sprawy, przyjęta przez Ministra formuła uchylenia się od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez odmowę wszczęcia postępowania, nie znajduje oparcia w zaistniałym stanie faktycznym oraz w przepisach obowiązującego prawa. Organ nie dostrzegł bowiem różnicy między wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w oparciu o który postępowanie w ogóle nie może się toczyć, gdyż nie dotyczy on unormowanej w przepisach podatkowych sfery praw i obowiązków zainteresowanego podmiotu, a wnioskiem podmiotowo i przedmiotowo poprawnym, uznanym jednak w toku postępowania za potencjalny środek do uzyskania przez zainteresowanego swoistej gwarancji pozwalającej uchylić się od skutków ewentualnego unikania opodatkowania. Minister nie rozgraniczył zatem sytuacji, w której z określonych przyczyn nie jest możliwe, a wręcz jest niedopuszczalne skuteczne nawiązanie stosunku administracyjnoprawnego miedzy organem interpretacyjnym a indywidualnym podmiotem, oraz sytuacji, gdy może dość do nawiązania wspomnianego stosunku, jednakże nie ulega on konkretyzacji w formie aktu administracyjnego, stanowiącego podstawę ochrony prawnej oraz informację o możliwościach stosowania konkretnych przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu, w ujęciu procesowym, wspomniana różnica ma zasadnicze znaczenie. Czym innym jest bowiem, wywołany przyczynami podmiotowymi lub przedmiotowymi, oceniany przez pryzmat konkretnej sprawy, swoisty brak zdolności postulacyjnej wnioskodawcy, przejawiający się a limine niemożnością skutecznego rozporządzania przedmiotem danego postępowania oraz uprawnieniami procesowymi, jakie przysługują stronie na mocy przepisów procesowych. Czym innym natomiast stwierdzona dopiero w toku postępowania jego swoista bezcelowość, wynikająca z wątpliwości dotyczących przyszłej realizacji pożądanych przez stronę celów, w tym w szczególności otrzymania skutecznej ochrony w sferze stosunków materialnoprawnych.

Powołany w zaskarżonym postanowieniu art. 14b § 5b O.p. stanowi konsekwencję unormowania, wspomnianej wcześniej, szczególnej procedury gwarancyjnej pozwalającej podatnikowi na zabezpieczenie się przed skutkami stwierdzonego, np. w toku postępowania podatkowego, naruszenia klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania. Uzyskanie tej szczególnej ochrony nie jest natomiast możliwe w postępowaniu interpretacyjnym. Z tych przyczyn prawodawca uznał, że stwierdzenie w toku postępowania, iż opisany we wniosku stan faktyczny może w praktyce stanowić naruszenie wspomnianej klauzuli powoduje, że wszczęte skutecznie postępowanie interpretacyjne nie zostanie zakończone wydaniem interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Sądu, art. 14b § 5b O.p. będzie zatem stanowił samodzielną podstawę orzeczenia kończącego to postępowanie, bez potrzeby, a w zasadzie bez możliwości odpowiedniego stosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Analiza art. 14b § 5b O.p. w kontekście otoczenia normatywnego, w którym ów przepis funkcjonuje prowadzi do konstatacji, że odmawiając wydania interpretacji indywidualnej organ nie może odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego, gdyż postępowanie, zainicjowane wnioskiem Strony, jest już de facto w toku. Wszakże organ interpretacyjny bada treść podania Strony w zakresie znacznie wykraczającym poza kwestie legitymacji procesowej, Strony przedmiotowej wniosku oraz jego braków formalnych. Organ ocenia bowiem, czy opisany we wniosku stan faktyczny rodzi uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., a zatem stwierdza, czy opisana w nim czynność potencjalnie może być dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

3.19. Sąd w składzie niniejszym zgadza się więc ze stanowiskiem, że ustawodawca nie zdecydował się, aby wobec wystąpienia przesłanek, o których mowa w tym przepisie postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie było wszczynane. Postanowił, że będzie ono wszczęte, przy czym po spełnieniu warunków ustawowych możliwa jest odmowa wydania interpretacji indywidualnej. Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej a odmowa wydania interpretacji indywidualnej są zupełnie różnymi instytucjami prawnymi. W pierwszym przypadku nie ma w ogóle przedmiotu postępowania, w drugim przypadku przedmiot jest, ale ze względu właśnie na szczególne rozwiązanie prawne postępowanie nie kończy się wydaniem interpretacji indywidualnej (por. wyrok WSA w Warszawie z 16 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 796/17).

Z powyższych przyczyn Sąd podziela pogląd, że w przypadku, w którym w trakcie prowadzonego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, podatkowy organ interpretacyjny stwierdzi, iż w zakresie określonych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., organ ten, na podstawie art. 14b § 5b O.p., wydaje postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17).

3.20. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej obejmuje m. in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zgodnie natomiast z art. 52 § 1 p.p.s.a., skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie.

Niebagatelne znaczenie w kontekście właściwej formy oraz treści rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie ma zatem kwestia trybu zaskarżenia postanowienia wydanego na podstawie art. 14b § 5b O.p. oraz postanowienia wydanego na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Oba orzeczenia są bowiem postanowieniami kończącymi postępowanie w sprawie, przy czym tylko drugie z wymienionych podlega dodatkowej weryfikacji w administracyjnym toku instancji.

W art. 236 § 1 O.p. ustawodawca unormował dwie ogólne zasady dotyczące kontroli instancyjnej postanowień wydawanych w postępowaniu podatkowym. Po pierwsze, właściwym środkiem odwoławczym od tych orzeczeń jest zażalenie. Po drugie, zaskarżalność danego postanowienia w drodze zażalenia musi wynikać bezpośrednio z ustawy. Zgodnie z art. 14h O.p. powyższe reguły odnoszą się do spraw dotyczących interpretacji indywidualnych. Z tych względów na postanowienia wydane na podstawie art. 14b § 5a lub art. 14e § 3 O.p. służy zażalenie, natomiast na postanowienie wydane na podstawie art. 14b § 5b O.p. wspomniany środek prawny nie przysługuje.

Paradoksalnie, w sprawach takich jak niniejsza, brak instancji odwoławczej w administracyjnym toku instancji nie musi wcale oznaczać osłabienia pozycji procesowej strony postępowania. Pamiętać należy bowiem, że w postępowaniu interpretacyjnym właściwość organów podatkowych powoduje, iż organem odwoławczym jest ten sam organ, który wydał dany akt w pierwszej instancji. Nie występuje zatem kontrola instancyjna sensu stricto, oparta na strukturze organów usytuowanych w systemie hierarchicznym, gdzie organy wyższego stopnia sprawują kontrolę orzeczniczą nad rozstrzygnięciami organów niższego stopnia. Nie występuje w tym wypadku również tzw. "instancyjność pozioma", czyli możliwość wniesienia przewidzianego prawem środka odwoławczego do innego organu hierarchicznie równego.

Z punktu widzenia strony rozwiązanie prawne, polegające na wniesieniu zażalenia do tego samego organu, może być zasadniczo postrzegane jako swoiste odsunięcie w czasie sądowej kontroli ze względu na konieczność wyczerpania toku instancyjnego przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego.

Powyższy pogląd potwierdza poniekąd obserwowany kierunek zmian w procedurze sądowoadministracyjnej, przejawiający się chociażby uchyleniem § 4 art. 52 p.p.s.a, który przewidywał, że przed wniesieniem skargi, konieczne jest wezwanie organu, który wydał skarżony akt, do usunięcia naruszenia prawa. Zmianie uległ ponadto § 3 art. 52 p.p.s.a., który obecnie stanowi, że jeżeli stronie przysługuje prawo do zwrócenia się do organu, który wydał decyzję z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy, strona może wnieść skargę na tę decyzję bez skorzystania z tego prawa.

Strona, w przypadku odmowy wydania interpretacji indywidualnej, może być zatem (i zapewne jest) zainteresowana jak najszybszym, prawomocnym załatwieniem sprawy. Możliwość ponownej analizy jej wniosku przez ten sam organ, w zestawieniu z prawem do wniesienia skargi bez konieczności wyczerpywania toku instancyjnego, nie musi wówczas stanowić istotnej gwarancji procesowej. Sąd stwierdza, że w tym ujęciu, rozstrzygając nad właściwą formułą kontrolowanego aktu, nawet jeżeli ostatecznie wydaje się, iż rezultat dla wnioskodawcy jest w zasadzie analogiczny, gdyż nie otrzymuje on interpretacji indywidualnej, to instytucji odmowy wydania interpretacji oraz odmowy wszczęcia postępowania, z uwagi na inny tryb zaskarżenia, nie można stosować zamiennie.

3.21. Sąd zauważa, że oprócz wadliwej treści wydanego rozstrzygnięcia, Minister dopuścił się również innych istotnych uchybień proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Postanowienia wydane w obu instancjach naruszają bowiem art. 217 § 2 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Zgodnie z art. 14b § 4c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Ministra (obecnie Szefa KAS) o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b O.p. Organ odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych danych, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a § 1 O.p. Nie jest wymagana pewność, czy całkowite przekonanie o zaistnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania, jednakże nie wystarcza również samo "przypuszczenie" wydania decyzji opartej o art. 119a O.p. jeśli nie jest ono wystarczająco uzasadnione.

W konsekwencji analiza dopuszczalności wydania interpretacji przez pryzmat art. 14b § 5b O.p. nie może całkowicie pomijać tego, że organ interpretacyjny winien mieć przypuszczenie, iż osiągnięcie korzyści podatkowej jest celem dominującym. Nie jest zatem wystarczające samo wskazanie potencjalnych korzyści podatkowych. Organ winien przynajmniej rozważyć także wystąpienie innych możliwych skutków opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Tymczasem Minister nie dość, że w ogóle nie analizował tych kwestii to dodatkowo uznał, iż opinia, wydana w trybie art. 14b § 5c O.p., która także ich nie rozstrzyga, była dla niego wiążąca. Organ naruszył przy tym wyrażoną w art. 124 O.p. zasadę przekonywania, albowiem pogląd o związaniu opinią nie został w zaskarżonym postanowieniu w żaden sposób uzasadniony.

Zdaniem Sądu, opinia wydana w trybie art. 14b § 5c O.p., nie ma dla organu interpretacyjnego charakteru wiążącego. Przede wszystkim należy podkreślić, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej prowadzi postępowanie w sposób niezależny. Powyższą zasadę można wywieść chociażby z art. 120 O.p., która oznacza, że każda ingerencja przez inny organ w prowadzone postępowanie musi wynikać z przepisów prawa. Zatem ingerencja innego organu w postępowanie wymagałaby wyraźnego ustawowego uprawnienia. Z treści art. 14b § 5c O.p. nie wynika, aby opinia miała charakter wiążący na co wskazuje również sam zwrot użyty przez ustawodawcę – "opinia" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 796/17). Unormowana w art. 120 O.p. zasada praworządności sprzeciwia się również temu, aby organ administracji publicznej rozstrzygał sprawę wyłącznie w oparciu o treść niewiążącej opinii, niestanowiącej źródła prawa powszechnie obowiązującego.

Ponadto, gdyby przyjąć stanowisko Ministra o związaniu opinią, kontrola legalności postanowień wydawanych na podstawie art. 14b § 5b O.p., musiałaby ograniczać się w zasadzie do badania, czy organ interpretacyjny prawidłowo zastosował się do tej opinii. Sprawę rozstrzygałaby zatem de facto wspomniana opinia, której strona, z uwagi na zakres kognicji sądu administracyjnego, nie mogłaby poddać właściwie żadnej kontroli. Zdaniem Sądu, opinia wydana w trybie art. 14b § 5c O.p., jest wyrażonym w sprawie stanowiskiem innego organu, które podlega ocenie. Organem uprawnionym do wydania postanowienia odmawiającego wydanie interpretacji indywidualnej jest natomiast organ interpretacyjny, a zatem to na nim spoczywa ostatecznie stwierdzenie, czy opisany we wniosku stan faktyczny rodzi uzasadnione przypuszczenie możliwości wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p.

3.22. Zdaniem Sądu, DIS naruszył także art. 14b § 4c Op, poprzez uznanie, że opinia wydana na jego podstawie, ma charakter wiążący. Zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p., albowiem DIS, skupiwszy się wyłącznie na treści opinii, nie rozważył, czy oprócz uzyskania korzyści podatkowych Skarżący w opisanym we wniosku stanie faktycznym realizuje być może również inny cel.

3.23. Sąd nie podziela natomiast zarzutu naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 119b O.p., gdyż wbrew stanowisku Strony nie jest zadaniem organu interpretacyjnego badanie, czy korzyść podatkowa przekracza, czy też nie przekracza kwoty 100.000 zł. W ocenie Sądu, obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania należy do organu podatkowego w toku postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej. Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny nie jest zatem uprawniony do prowadzenia postępowania w tym zakresie poprzez wezwanie Skarżącego do uzupełnienia wniosku. Organ interpretacyjny nie może poczynić bowiem żadnych ustaleń także w zakresie bezprzedmiotowości zastosowania klauzuli unikania opodatkowania. W postępowaniu w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie dysponuje bowiem środkami prawnymi, które umożliwiłyby wycenę korzyści podatkowej. Stąd brak, nieznajomość wartości ewentualnej korzyści podatkowej nie może wyłączać zastosowania przepisu art. 14b § 5b O.p. Wynika to wprost z treści tego przepisu, bowiem odnosi się on jedynie do uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Zdaniem Sądu, sam fakt, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe przedstawia sztuczną konstrukcję, której nadrzędnym celem jest realizacja korzyści podatkowej, jest wystarczająca dla stwierdzenia, iż zachodzi "uzasadnione przypuszczenie", o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. Ponadto nie sposób pominąć, że organ interpretacyjny może wkraczać w obszar autonomicznego postępowania dot. unikania opodatkowania wyłącznie w takim zakresie w jakim wynika to z jego kompetencji do rozstrzygnięcia konkretnej sprawy administracyjnej. Uprawnieniem organu interpretacyjnego jest natomiast ocena możliwości wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 119a O.p., nie zaś prowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy suma korzyści podatkowych nie przekroczy w okresie rozliczeniowym 100.000 zł.

3.24. Uznając, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie narusza wskazane przepisy procesowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

3.25. Rozpatrując sprawę ponownie organ przedmiotem postępowania uczyni tylko zdarzenie przyszłe przedstawione w wniosku złożonym w tej sprawie. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy zakres postępowania interpretacyjnego będzie zatem inny, węższy niż ten, który został przyjęty w zaskarżonym postanowieniu i postanowieniu je poprzedzającym. Sąd nie wyklucza przy tym, żadnego możliwego zakończenia postępowania interpretacyjnego, w tym nie może wykluczyć, że przy tak wyznaczonym zakresie postępowania pojawią się przesłanki do zasięgnięcia opinii w trybie art. 14b § 5b i § 5c O.p.

Sąd podkreśla, że nie rozstrzygnął ad meritum, czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji uzasadnia dostatecznie wydanie postanowienia na podstawie art. 14b § 5b O.p. Wniosek o wydanie interpretacji będzie ponownie przedmiotem analiz i rozważań postępowania interpretacyjnego, gdyż sąd administracyjny, biorąc pod uwagę charakter i powagę uchybień proceduralnych, nie może zastąpić w tych czynnościach podatkowego organu interpretacyjnego.

3.26. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 357 zł obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).