Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 887/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 148 par. 1 i 2, art. 149, art. 150 par. 1 - 4, art. 222, art. 223 par. 1 i 2 pkt 1, art. 228 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Beata Sobocha, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...]marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...]wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Skarżącej A. D. ("Podatnik", "Strona") zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodu uzyskanego ze źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Postanowienie to zostało skierowane na adres: [...]W., ul. [...]i uznane za doręczone w trybie art. 150 O.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p).

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...]sierpnia 2019 r. nr [...]określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Powyższa decyzja została skierowana na adres: [...]Z., ul. [...]i uznana za doręczoną w trybie art. 150 O.p. w dniu 12 września 2019 r.

Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia 9 grudnia 2019r. wniosła drogą elektroniczną o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...]w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok, od dochodu uzyskanego ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. oraz odwołanie od tej decyzji.

We wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania Skarżąca wskazała, że powzięła wiedzę o istnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]sierpnia 2019 r. dopiero w dniu 2 grudnia 2019 r., w związku z rozmową telefoniczną z pracownikiem Urzędu Skarbowego w O., który poinformował o ww. decyzji. Dlatego pełnomocnik Strony udał się w dniu 3 grudnia 2019 r. do siedziby Urzędu Skarbowego W. w celu zapoznania się z aktami postępowania.

Zdaniem Skarżącej, w sprawie nie można uznać za skuteczne doręczenia w trybie art. 150 § 4 O.p., ponieważ organ wystosował decyzję na adres: ul.[...] [...]Z., który to adres był wówczas nieaktualny. Również postanowienie z dnia [...] kwietnia 2019 r. zostało nieprawidłowo doręczone. Z akt sprawy wynika, że uznano je za doręczone w sposób zastępczy w dniu 16 maja 2019 r., tj. w dniu, w którym Podatnik pod wskazanym adresem nie zamieszkiwał. W wyniku nieprawidłowego doręczenia zarówno postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, jak i decyzji określającej, Skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o istnieniu decyzji i biegnącym w związku z tym terminem ustawowym na wniesienie odwołania.

W odwołaniu od decyzji z dnia [...] sierpnia 2019 r. zarzucono naruszenie prawa procesowego skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji, tj.: art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 17 § 1 oraz art. 18, art. 18a i 18b O.p. poprzez prowadzenie postępowania i wydanie skarżonej decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., podczas gdy organem właściwym miejscowo w związku ze złożonym zgłoszeniem aktualizacyjnym ZAP-3 był Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego W., co skutkuje nieważnością tej decyzji. Z ostrożności procesowej Skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 17 § 1;art. 18a § 1, art. 145 § 1, art. 150 § 4 w zw. z art. 165 § 4, art. 212, art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 O.p., art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r. nr [...]na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., w związku z odwołaniem z dnia 9 grudnia 2019r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2019r. określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Organ wskazał, że na mocy art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p., odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie – przy uwzględnieniu sposobu liczenia terminów z art. 12 § 1 O.p. Powołał się na Prawo pocztowe (Dz. U. z 2017r., poz. 1481 oraz z 2018r. poz. 106 i 138) i na rozporządzenie wykonawcze do tej ustawy, tj. w rozporządzenie Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (Dz. U. z 2013r.. poz. 545 ze zm.). Doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. znajduje zastosowanie dopiero wówczas, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia osobie fizycznej w trybie art. 148 § 1 i art. 149 O.p. oraz osobie prawnej w trybie art. 151 O.p., a więc niemożliwe jest doręczenie korespondencji w taki sposób, by strona postępowania mogła się z nią rzeczywiście zapoznać. W ocenie organu , skoro decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2019r. została skierowana do Skarżącej za pośrednictwem operatora pocztowego listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru na adres: [...]Z. ul.[...]., zaś adres ten został zgłoszony przez Stronę na druku ZAP-3 i był ważny od dnia 14 sierpnia 2019 r. do dnia 12 września 2019 r., to należało uznać, że doręczenie w trybie art. 150 O.p. było prawnie skuteczne. Przesyłka została prawidłowo uznana za doręczoną z dniem 12 września 2019 r. .

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się z poglądem, że wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postanowienie z dnia [...] kwietnia 2019 r. o wszczęciu postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] sierpnia 2019 r. zostało nieprawidłowo doręczone i skutkuje nieskutecznym wszczęciem postępowania, gdyż zostało skierowane na adres (ul. [...][...]W.), pod którym Podatnik nie zamieszkiwał. Zmiana zamieszkania nastąpiła od 9 maja 2019 r. (na adres: G. ul.[...]).

Strona w skardze z dnia 6 kwietnia 2020 r. zakwestionowała postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]marca 202 0r. wnosząc o jego uchylenie i o zobowiązanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do przywrócenia terminu na wniesienie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz jego rozpatrzenie. Nadto Skarżąca zwróciła się o zasądzenie kosztów postępowania.

Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy Podatnik spełnił przesłanki do przywrócenia terminu, w związku z czym obowiązkiem Organu było merytoryczne rozpatrzenie wniesionego odwołania,

- art. 162 § 1 O.p. poprzez odmowę przywrócenia terminu na wniesienie odwołania od decyzji określającej w sytuacji, gdy w sprawie zaistniały przesłanki do przywrócenia tego terminu, gdyż podatnik nie tylko uprawdopodobnił ale poprzez załączenie skanu zgłoszenia aktualizacyjnego osoby fizycznej będącej podatnikiem ZAP- 3 w związku ze zmianą miejsca zamieszkania udowodnił, że uchybienie nastąpiło bez jego winy, lecz w wyniku nieprawidłowego doręczenia zarówno postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, jak i decyzji określającej, w związku z czym Podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o istnieniu decyzji i biegnącym w związku z tym terminem ustawowym na wniesienie odwołania,

- art. 150 O.p. poprzez uznanie decyzji określającej za doręczoną w trybie zastępczym, w sytuacji, gdy została ona wysłana na nieprawidłowy (nieaktualny) adres Podatnika.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należy oddalić.

Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs 4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID- 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374), to jest na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei z mocy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.) - zwanej dalej "P.p.s.a." - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie; kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57 a, który nie ma rozpoznawanej sprawie zastosowania.

Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie o stwierdzeniu uchybieniu terminowi, zaś wzorcem kontroli legalności rozstrzygnięcia organu podatkowego w sprawie jest treść art. 228 O.p. Zgodnie z tym przepisem (art. 228 O.p.), na organie podatkowym ciąży obowiązek wstępnego badania przesłanek postępowania odwoławczego, a w konsekwencji - powinność dokonania ustaleń czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do istoty. Organ odwoławczy ocenia czy odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione w ustawowym terminie oraz czy spełnia warunki wynikające z art. 222 O.p.. Brak możliwości merytorycznego rozpatrzenia odwołania organ podatkowy stwierdza w formie postanowienia. Na mocy art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Zgodnie z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p., odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie.

W ocenie Sądu, trafny jest pogląd przyjęty w sprawie, że nie został zachowany termin 14 dni na wniesienie w sprawie odwołania od decyzji z dnia [...] sierpnia 2019r. Ustawodawca precyzyjnie reguluje miejsce, sposoby i terminy doręczania Stronie korespondencji w postępowaniu podatkowym. Na mocy art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Zgodnie z art. 148 § 2 O.p. pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane: 1) w siedzibie organu podatkowego; 2) w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Zgodnie z art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń. Na mocy art. 150 § 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1)operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zgodnie z art. 150 § 2 O.p. zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (art. 150 § 3) W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 §4).

Doręczenie w niniejszej sprawie miało miejsce w trybie art. 150 O.p. Dla skuteczności doręczenia przesyłki w trybie art. 150 O.p. konieczne jest wykazanie, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać. Ten tryb doręczenia pisma jest tzw. fikcją prawną, będącą wyjątkiem od zasady właściwego doręczania korespondencji, co implikuje zakaz wykładni rozszerzającej tej instytucji. W dorobku prawnym przyjęto, m.in., że pismo nie może być uznane za doręczone w trybie art. 150 O.p., gdy zostało wysłane na niewłaściwy adres, albo gdy wprawdzie zostało wysłane na właściwy adres, ale z treści potwierdzenia odbioru nie wynika przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149 O.p., ale również, gdy z jego treści nie wynika, czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 O.p. oraz czy upłynął czternastodniowy okres przechowywania przesyłki. W orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się, że wszelkie adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru), opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami, mają walor dokumentu urzędowego i stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 11/11; wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II GSK 554/08,; postanowienie NSA z dnia 9 lipca 2012 r., sygn. akt II FZ 474/12, CBOSA). Zwrotne potwierdzenie odbioru korzysta zatem z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim stwierdzone. Domniemanie to może zostać jednak obalone, gdy adresat udowodni, że mimo zastosowania zastępczej formy doręczenia pismo nie zostało mu doręczone z przyczyn od niego niezależnych.

Zdaniem Sądu brak jest w rozpatrywanej sprawie znamion naruszenia art. 150, a w konsekwencji art. 228 § 1 pkt 2 O.p.

Należy zasygnalizować na wstępie, że na mocy ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. t.j. z 2004 r. Nr 269 poz. 2681 ze zm.), podatnik powinien wskazać, m.in., swoje miejsce zamieszkania i jeżeli zaistnieją ku temu podstawy dokonywać aktualizacji tych danych. Ustawa ta osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej umożliwia aktualizację na podstawie art. 5 ust. 5 (ZAP-3). Na podstawie informacji zawartych w Systemie Rejestracji Centralnej organ podatkowy doręcza korespondencję na znany mu adres zamieszkania (także adres do doręczeń w kraju) bądź w miejscu pracy.

Sąd wskazuje, że z akt sprawy wynika, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...]została skierowana do Skarżącej A. D. przy udziale operatora pocztowego listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru na adres: [...]Z. ul.[...]. Adres ten został zgłoszony przez Podatnika na druku ZAP-3 i był ważny od dnia 14 sierpnia 2019 r. do 12 września 2019 r. (597, 615, 616 akt administracyjnych), czego Skarżąca skutecznie nie zakwestionowała. Zarówno w czasie wydania spornej decyzji, jej ekspedycji jak i uznania decyzji za doręczoną adresem rejestracyjnym (zamieszkania) i korespondencyjnym Strony był adres: ul.[...]. Tym samym trafny jest pogląd, że adres ten był właściwy do dokonania doręczeń pism (w tym ww. decyzji) w okresie od dnia 14 sierpnia 2019 r. do dnia 12 września 2019 r. Skoro przesyłka listowa nr [...] zawierająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2019 r., skierowana na wskazany powyżej adres była dwukrotnie awizowana przez pocztę w dniach 29 sierpnia 2019 r. i 6 września 2019 r., o tym fakcie powiadomiono adresata przesyłki umieszczając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej, to niepodjęcie przesyłki do dnia 12 września 2019 r.(czwartek – ostatni dzień okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 O.p.), powoduje skutek jej doręczenia zastępczego, opisany w art. 150 O.p.

Znamienne, że jak trafnie sygnalizował organ w zaskarżonym postanowieniu, Strona na przestrzeni 2019 r. aż sześciokrotnie zmieniała adres rejestracyjny, co może świadczyć o celowym działaniu unikania przez Stronę odbierania korespondencji kierowanej przez organ podatkowy.

Końcowo Sąd wskazuje, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Wobec powyższego podniesione w skardze zarzuty nieważności decyzji, w związku z naruszeniem przepisów o właściwości, nie mogły być w niniejszym postępowaniu przedmiotem kontroli. Z kolei kwestia przywrócenia terminu do wniesienia odwołania była przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w postanowieniu z dnia [...]marca 2020 r. nr [...]w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia dowołania, Skarga na to postanowienie została zarejestrowana pod sygn. III SA/Wa 886/20.

Z tych powodów Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.