Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 403/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1, § 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 32 ust. 1, art. 77 ust. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. ustala i przyznaje do wypłaty ze Skarbu Państwa – kasy Sądu wynagrodzenie dla doradcy podatkowego G. S. za pomoc prawną świadczoną z urzędu w kwocie 295,20 zł (dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych dwadzieścia groszy), w tym należny podatek od towarów i usług.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania D. D., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] czerwca 2019r., odmawiającą skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie [...]zł.

Jak wynika z akt sprawy oraz treści zaskarżonej decyzji, skarżący w 2009r. uległ poważnemu wypadkowi komunikacyjnemu. Wyrokiem sądu powszechnego z dnia 8 grudnia 2016 r. na rzecz skarżącego zostało zasądzone zadośćuczynienie i odszkodowanie w związku z tym zdarzeniem wraz z ustawowymi odsetkami. W związku z otrzymaniem tych świadczeń, w 2017 r. skarżący wykazał w deklaracji podatkowej dochód z innych źródeł w wysokości [...] zł z tytułu wypłaconych odsetek od nieterminowej wypłaty świadczenia. Na jego wniosek, organ I instancji decyzją z dnia [...] lipca 2018r. umorzył zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł za rok 2017.

Wyrokiem z dnia 18 października 2018r. sąd cywilny II instancji podwyższył kwotę zadośćuczynienia dla poszkodowanego. W związku z powyższym, składając zeznanie podatkowe za 2018 r., skarżący wykazał m. in. dochód z innych źródeł w wysokości [...] zł oraz zobowiązanie podatkowe przypadające do zapłaty w wysokości [...] zł. Następnie zwrócił się z wnioskami: o rozłożenie na raty zobowiązania podatkowego, a następnie – cofając poprzedni wniosek - o zwolnienie z obowiązku uiszczenia podatku i umorzenie należności podatkowej. Powołał się na stanowisko Rzecznika Praw Obywatelskich co do podstaw do pobierania podatku dochodowego od odsetek, naliczanych od odszkodowań i zadośćuczynień zwolnionych ex lege z opodatkowania. Skarżący podkreślił rozległość obrażeń poniesionych w wyniku wypadku i ich skutków, w tym całkowitą niezdolność do pracy, konieczność opieki osoby trzeciej, znaczne koszty leczenia, rehabilitacji, dostosowania pomieszczeń w domu do jego potrzeb, wydatki związane z kolejnymi badaniami i operacjami. Oszacował wydatki na te cele, poniesione w ciągu dziesięciu lat na [...] zł. Zaznaczył, że nie jest w stanie uregulować zobowiązania podatkowego, bo nadal spłaca długi, zaciągnięte na koszty leczenia i przystosowanie domu do jego niepełnosprawności. Jak motywował, nie powinien ponosić kary za to, że ubezpieczyciel nie chciał przez szereg lat wypłacić należnego mu zadośćuczynienia.

Organ I instancji ustalił, że wobec skarżącego orzeczono niepełnosprawność w stopniu znacznym. Wymaga on stałej opieki, jego stan zdrowia wyklucza samodzielne funkcjonowanie czy podjęcie pracy zarobkowej. Skarżący zamieszkuje w domu jednorodzinnym z rodzicami. Stałe miesięczne dochody trzyosobowego gospodarstwa domowego kształtują się na poziomie [...] zł miesięcznie (renta socjalna skarżącego, zasiłek pielęgnacyjny, dochód ze stosunku pracy ojca, świadczenie pielęgnacyjne matki skarżącego). Dochód skarżącego z innych źródeł wyniósł w 2019 r. [...] zł. Do stałych wydatków związanych z utrzymaniem zostały zaliczone: energia elektryczna - [...] zł (płatne co drugi miesiąc), woda i kanalizacja - [...] zł (płatne kwartalnie), wywóz nieczystości - [...] zł, internet - [...] zł, wydatki na lekarstwa i leczenie - [...] zł, dojazdy do miejsca leczenia - [...] zł, telefon - [...] zł, wydatki na wyżywienie - [...] zł. Z powyższych dochodów, jak również z dochodów uzyskanych w ramach zadośćuczynienia (zadośćuczynienie i odsetki, łącznie [...] zł) finansowane są comiesięczne wydatki związane z utrzymaniem i rehabilitacją.

Organ I instancji nie znalazł podstaw do zastosowania art. 67 a O.p. Wskazał, że podatnik korzystał już z umorzenia zaległości podatkowej, a przyznanie takiej ulgi po raz kolejny stawiałoby go w uprzywilejowanej pozycji wobec innych podatników. Umorzenie zaległości podatkowej nie leży też w interesie publicznym. Organ przyznał, że podatnik korzysta z innych form pomocy oferowanej przez państwo (np. z funduszu PFRON). Posiada też stałe dochody z renty socjalnej, które zabezpieczają jego podstawowe potrzeby. Otrzymał też znaczne świadczenie z tytułu odszkodowania i zadośćuczynienia ([...] zł).

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił, że organ – nie zważając na ustawowe przesłanki umorzenia zaległości - kierował się bezwzględnym interesem fiskalnym państwa.

Organ odwoławczy w kontrolowanej decyzji, podzielając co do zasady stanowisko organu I instancji, powołał się na konstytucyjną zasadę powszechności opodatkowania i zauważył, że ulgi podatkowe stanowią odstępstwo od niej. W kontekście art. 67a O.p. wskazał, że ulgi w spłacie zobowiązań opierają się na zasadzie uznania administracyjnego. W zakresie przesłanki "ważnego interesu podatnika" organ wyjaśnił, że musi ona istnieć obiektywnie. Dla jej stwierdzenia konieczne jest wykazanie, że sytuacja, w jakiej znalazł się podatnik jest wyjątkowa w tym sensie, że różni się od innych podatników.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, sytuacja materialna gospodarstwa domowego skarżącego nie jest wyjątkowa czy szczególna, a uzyskiwane dochody pozwalają na ponoszenie zarówno kosztów leczenia, dojazdów do lekarzy, jak i finansowania innych potrzeb. Konieczność uregulowania zaległego zobowiązania podatkowego jest uciążliwa, ale nie niemożliwa do wykonania. Organ zauważył, że w czasie rozstrzygania w sprawie poprzedniego wniosku o udzielenie ulgi kwota zasądzonych świadczeń była niższa, dopiero na podstawie wyroku sądu powszechnego z dnia 18 października 2018 r. uległa zwiększeniu. Stan faktyczny jest obecnie zbieżny, ale nie tożsamy z tamtą (rozstrzygniętą już przez organ) sprawą. Upływ czasu od dnia wypadku pozwolił bowiem skarżącemu na akceptację sytuacji i adaptację nowych warunków życia, w tym nowych obowiązków narzuconych stanem zdrowia. Sytuacja skarżącego i jego rodziców jest bez wątpliwości szczególna, jednak nie pozbawia możliwości prowadzenia stabilnego trybu życia. Pomimo trudnej sytuacji zdrowotnej skarżącego, nikt z jego rodziny nie pozostaje bez środków zapewniających minimum egzystencji. Skarżący nie pozostaje też bez wsparcia ze strony instytucji państwowych.

Organ odwoławczy zaznaczył nadto, że skarżący był skłonny pierwotnie zapłacić należność w układzie ratalnym, o co wnioskował do organu. Oznacza to, że sam ocenił pozytywnie swoje możliwości w tym zakresie.

Organ za kluczowe okoliczności uznał to, że udokumentowana wysokość obciążenia budżetu domowego z tytułu rehabilitacji nie przekroczyła [...] zł i nie jest to wydatek ponoszony systematycznie (co miesiąc), a udokumentowane wydatki z tytułu zakupu lekarstw mieszczą się w granicach kwoty [...]zł. Skarżący, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie udowodnił rzeczywistego ponoszenia wszystkich deklarowanych wydatków, w tym części specjalistycznych badań medycznych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że podatek do zapłaty (zaległość) dotyczy wyłącznie otrzymanej należności z tytułu odsetek, natomiast zasądzone na rzecz poszkodowanego zadośćuczynienie i odszkodowanie są zwolnione z podatku, a tym samym obciążenie z powyższego tytułu przejął Skarb Państwa. Skarżący korzysta z renty socjalnej i zasiłku pielęgnacyjnego, korzystał z dofinansowań przysługujących niepełnosprawnym, jego matka pobiera świadczenie pielęgnacyjne. W kosztach leczenia skarżącego znaczny udział miał Skarb Państwa. Wydatki rodziny skarżącego nie przekraczają 50 % wykazanych dochodów, rodzina nie korzysta z pomocy socjalnej, przysługującej rodzinom znajdującym się w potrzebie finansowej, nie korzystała też ze środków PFRON. Skarżący nie przedłożył też dokumentów potwierdzających wydatki na remont domu czy zakup specjalistycznego sprzętu.

Zdaniem organu, uzyskiwane dochody w gospodarstwie domowym skarżącego są wystarczające do zaspokojenia podstawowych (wskazanych w oświadczeniu) potrzeb życiowych, w tym mieszkalnych. W gospodarstwie domowym pozostaje "kwota wolna", a sytuacja finansowa jest stabilna, zatem nie występuje zagrożenie egzystencji rodziny. Skarżący uregulował część zaległości podatkowej (wpłacił [...] zł) i można domniemywać, że spłata pozostałej części, choćby w formie układu ratalnego, nie spowoduje zagrożenia jego egzystencji. Otrzymane zadośćuczynienie zwiększone o odsetki zapewnia środki na finansowanie bieżących wydatków. W tych okolicznościach organ nie podzielił stanowiska skarżącego, jakoby konieczne było dokonywanie przez niego wyboru pomiędzy leczeniem a regulowaniem podatków.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie D. D. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

- art. 67a O.p. przez błędne przyjęcie, że nie wystąpiły przesłanki umorzenia zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami, uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym;

- art. 120, 121 O.p. przez wydanie decyzji naruszającej podstawową zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych oraz podejmowania działań celem przerzucenia odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe skarżącego na członka jego rodziny;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji, która pozostaje w sprzeczności ze stanem faktycznym oraz przytoczonymi przepisami prawa;

- art. 125, 139 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły w II instancji;

- art. 121, 122 i 187 § 1 O.p., a w konsekwencji także art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez brak rozważenia przesłanki interesu publicznego jako przesłanki udzielenia ulgi-umorzenia podatku.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że odwołanie było rozpatrywane wyjątkowo długo, a w tym czasie podejmowane były przez organ działania represyjne – między innymi wpisano skarżącego do Rejestru Należności Publicznoprawnych, wezwano pełnomocnika skarżącego (matkę) do zapłaty zobowiązania za podatnika. Uruchomiono też egzekucję administracyjną z renty socjalnej w toku postępowania umorzeniowego, przy czym zastosowano środek niezwykle dolegliwy. Skarżący argumentował, że wystąpiły przesłanki do udzielenia mu ulgi, bowiem nie ponosi on winy za czas trwania procesu cywilnego. Skarżący uznał za niesprawiedliwe, że po uzyskaniu zadośćuczynienia i odsetek za oczekiwanie na spełnienie świadczenia przez ubezpieczyciela sprawcy wypadku, musi nastąpić uszczuplenie tego świadczenia poprzez zapłatę wysokiego podatku. Dodał, że odmowa przyznania ulgi doprowadzi do niepożądanych skutków w wymiarze ludzkim - indywidualnym i społecznym.

Skarżący – odwołując się do orzecznictwa – wskazał, że przesłankę interesu publicznego należy analizować wielopłaszczyznowo i nie można utożsamiać jej wyłącznie z interesem fiskalnym. Interes publiczny powinien bowiem uwzględniać także potencjalne wydatki w dziedzinie pomocy społecznej, które mogą być ponoszone przez państwo w razie nieuwzględnienia ulgi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w treści zaskarżonej decyzji, uznając podnoszone w skardze zarzuty za bezpodstawne. Podkreślił, że ustawodawca nie zniósł obowiązku opodatkowania odsetek uzyskanych z tytułu opóźnienia w wypłacie świadczeń wolnych od podatku dochodowego. Organ podkreślił, że przesłanka ważnego interesu podatnika, ze względu na jego sytuację zdrowotną, oceniona została pozytywnie. Negatywnie zweryfikowano natomiast przesłankę interesu publicznego. Wzięto pod uwagę dochody rodziny podatnika, znaczne koszty ponoszone już przez instytucje państwowe wspomagające podatnika (GOPS, NFZ, PFRON, ZUS), jak też fakt wcześniejszego umorzenia na jego wniosek zaległości podatkowej. Organ negatywnie ocenił także zarzuty prawnoprocesowe uznając, że w trakcie postępowania nie naruszono zasad prowadzenia postępowania dowodowego, jak też zasady zaufania do organów podatkowych.

W piśmie z dnia 27 listopada 2020 r. ustanowiony z urzędu dla skarżącego pełnomocnik wniósł o przyznanie mu wynagrodzenia za pomoc prawną, a nadto poparł stanowisko prezentowane w skardze. Dodatkowo podniósł, że w interesie państwa nie leży rozstrzygnięcie skutkujące uszczupleniem w wyniku egzekucji administracyjnej i skazywaniem podatnika na pomoc społeczną. Podkreślił, że stan zdrowia skarżącego nadal jest bardzo ciężki (do pisma dołączył kartę informacyjną, świadcząc ą o hospitalizacji w październiku 2020 r. z powodu niewydolności nerek i nadciśnienia). Nadto wskazał, że organy skarbowe skierowały do matki skarżącego przedsądowe wezwanie do zapłaty, grożąc jej wszczęciem procesu cywilnego (skarga pauliańska), z uwagi na wpłatę odsetek przez podatnika na jej rachunek bankowy.

Z uwagi na zagrożenie pandemiczne, na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, wydanego w oparciu o przepis art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842), sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest w ocenie Sądu zasadna, bowiem organy podatkowe nie rozważyły w sposób właściwy okoliczności niniejszej sprawy w kontekście przesłanek przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowej w postaci jej umorzenia.

Przypomnieć należy, że kontroli Sądu poddano decyzję odmawiającą skarżącemu umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. Co nie bez znaczenia, opodatkowany przychód, którego dotyczy wniosek o umorzenie, to przychód wynikający z odsetek uzyskanych przez podatnika od części wypłaconego mu w 2018 r. zadośćuczynienia (zwolnionego z opodatkowania) z tytułu cierpień jakich doznał i doznaje w wyniku znacznego uszkodzenia ciała w wypadku komunikacyjnym. O zadośćuczynienie to prowadził z ubezpieczycielem sprawcy wypadku proces cywilny, trwający niemal 10 lat, a w 2018r. sąd apelacyjny podwyższył znacząco przyznane mu uprzednio (w I instancji) i wypłacone w 2017 r. świadczenie.

Zdaniem podatnika, jego sytuacja zdrowotna uniemożliwia jakąkolwiek pozytywną zmianę na przyszłość. Uniemożliwia mu podjęcie pracy, zaś determinuje konieczność leczenia i systematycznych zabiegów medycznych i rehabilitacyjnych. Pochłania to znaczne środki finansowe, bowiem zmuszony jest korzystać nie tylko z publicznej służby zdrowia. Najważniejszym jest jednak to, że zadośćuczynienie (a zatem i towarzyszące mu odsetki, które mają z zasady powetować choćby w części szkodę związaną z długotrwałością podejmowania decyzji o wypłacie tego świadczenia przez zobowiązanego) służyć ma celom związanym z zaopatrzeniem medycznym i życiowym poszkodowanego w zdarzeniu komunikacyjnym, gdy tymczasem – z powodu decyzji organu – kwota ta jest pomniejszana, a tym samym nie może zostać przeznaczona na założony cel.

W ocenie organu natomiast, o ile podatnik posiada istotny interes w uzyskaniu ulgi, ze względu na zły stan zdrowia i konieczność stałej opieki osób drugich, to już jednak w niniejszej sprawie nie sposób stwierdzić realizacji przesłanki interesu publicznego, co wyklucza możliwość pozytywnego rozstrzygnięcia o wniosku. Skarżący (uwzględniając rentę i przyznane mu świadczenia przez sąd cywilny) posiada źródło utrzymania, które pozwala na poniesienie wykazanych kosztów związanych z leczeniem i rehabilitacją oraz na skromne życie. Wspomagają go przy tym w utrzymaniu rodzice, z którymi wspólnie prowadzi gospodarstwo domowe, a matka jest jego opiekunką. Co jednak najważniejsze, w 2017 r. skarżący skorzystał już z ulgi w postaci umorzenia odsetek od tej części świadczeń odszkodowawczych, które przyznał mu sąd I instancji. Korzysta też z beneficjów Skarbu Państwa w postaci wypłaty świadczeń wspomagających osoby niepełnosprawne, zaś opiekująca się nim matka pobierała w kilku okresach zasiłek opiekuńczy. Okoliczności te świadczą – w ocenie organu – o niemożności przyznania wnioskowanej ulgi z uwagi na interes społeczny oraz zasadę powszechności opodatkowania i równości podatników wobec obciążających ich obowiązków podatkowych. Zdaniem organu, podatnik obiektywnie może wywiązać się ze zobowiązania, o czym świadczy fakt, że pierwotnie domagał się tylko rozłożenia go na raty, a nadto dokonał już zapłaty [...] zł (podczas gdy do zapłaty pozostało jeszcze ponad [...] zł).

W ocenie Sądu, przedstawione stanowisko organu jest pozbawione racji, nie uwzględnia bowiem szczególnej sytuacji skarżącego, która przemawia nie tylko za uznaniem spełnienia przesłanki ważnego interesu podatnika (która już sama w sobie daje prawo do udzielenia ulgi), ale też pozostaje w związku z interesem publicznym, o czym mowa w art. 67a O.p.

Materialną podstawą uzyskania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jest art. 67a § 1 i 2 O.p. Stanowi on, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika, może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty (pkt 1), odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek (pkt 2), umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną (pkt 3). Decyzje dotyczące ulg podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego. Ustawodawca przewidział dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową, tj. – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż dla skuteczności wniosku wystarczy spełnienie tylko jednej z nich.

Konstrukcja uznania administracyjnego wyraża się w możliwości wyboru konsekwencji prawnych w ustalonym stanie faktycznym sprawy (ustalone fakty mają zatem zasadnicze znaczenie dla prawidłowości rozstrzygnięcia). Uznanie administracyjne nie polega więc na swobodzie organu administracji, w zakresie odnoszącym się do ustalania stanu faktycznego. Działając w ramach uznania administracyjnego organ administracji publicznej jest zobowiązany do szczegółowego zbadania stanu faktycznego i odzwierciedlenia w aktach sprawy wyniku postępowania dowodowego (por. wyrok NSA z 16 listopada 1999 r., w sprawie sygn. akt III SA 7900/98). Decyzja wydana w warunkach uznania administracyjnego nie może być więc decyzją dowolną, ale musi wynikać z wszechstronnego i dogłębnego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy (por. np. wyrok NSA z 2 lutego 1996 r., w sprawie sygn. akt II SA 2875/95) oraz w należyty sposób wyważać ważny interes podatnika lub (i) interes publiczny.

Decyzja organu w przedmiocie wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, pomimo uznaniowego charakteru, nie została wyłączona spod sądowej kontroli zgodności z prawem. Wyłączenie z zakresu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych wadami lub ograniczenie się jedynie do ich ściśle formalnej kontroli stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą zatem pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi (tak: NSA w wyroku z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15; zob. również komentarz do tego wyroku S. Bogucki, Granice uznania administracyjnego, w: Orzecznictwo w sprawach podatkowych, red. nauk. B. Brzeziński, W. Morawski, J. Rudowski, Warszawa 2017, s. 43-58). Kontrola prowadzona przez sądy administracyjne winna zatem obejmować sposoby ustalania treści ogólnych pojęć prawnych i zwrotów nieostrych oraz innych środków techniki prawodawczej, a także celowość ich zastosowania. Sąd podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych ma obowiązek zbadać poprawność rozumienia tych zwrotów i sens ich zastosowania w danym stanie faktycznym (zob. np. wyroki NSA: z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3028/13; z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2964/14; z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3394/14; z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 1598/17). Dlatego tak istotne jest wyjaśnienie przez organ znaczenia klauzul generalnych i zwrotów niedookreślonych na tle stanu faktycznego sprawy (por. również A. Hanusz, Klauzule generalne w ordynacji podatkowej, "Państwo i Prawo" 2016, nr 8, s. 15).

W orzecznictwie mówi się też o granicach uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki lub przesłanek z art. 67a § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 21 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 88/15). Przekroczenie tych granic ma miejsce między innymi wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości, wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych lub nieracjonalnych, albo na podstawie fałszywych przesłanek. W świetle tych argumentów na podkreślenie zasługuje, że zwłaszcza przy podjęciu negatywnej dla podatnika decyzji, od organu należy oczekiwać wskazania i uzasadnienia motywów, którymi się kierował. Nadto w odniesieniu do decyzji uznaniowych przy spełnieniu przesłanek warunkujących udzielenie ulgi, odmowa uwzględnienia wniosku wymaga każdorazowo wyważenia pomiędzy owymi przesłankami z jednej strony, a powszechnie akceptowalnymi zasadami społecznymi: sprawiedliwością, równością, czy obowiązkiem ponoszenia kosztów funkcjonowania wspólnoty przez jej członków z drugiej (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013r., sygn. akt II FSK 2013/11).

W kontekście działania w warunkach uznania administracyjnego, zwłaszcza zaś jego ram determinowanych przesłankami ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, wskazać należy na nakaz respektowania przez organ administracji zwłaszcza konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). W tym względzie pożądane jest operowanie w pełni zobiektywizowanymi (choć niezdefiniowanymi ustawowo, a określonymi przede wszystkim w drodze praktyki orzeczniczej i w doktrynie) kryteriami oceny spraw danego rodzaju i przestrzeganie ich w każdym z rozpatrywanych przypadków (por. np. wyrok NSA z 29 stycznia 1998r., sygn. akt II SA 1576/97; wyrok NSA z 30 czerwca 1987 r., sygn. akt IV SA 129/87, wyrok NSA z 11 czerwca 1981 r., sygn. akt SA 820/81). W zakresie odnoszącym się do ustaleń i oceny stanu faktycznego sprawy podkreślić zaś należy znaczenie zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 w związku z art. art. 187 § 1 O.p.), swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), jak również zasady realizującej koncepcję otwartości postępowania dowodowego (art. 180 § 1 O.p.) oraz zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów pozostają ze sobą w ścisłym i bezpośrednim związku, a o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 14 stycznia 1994 r., sygn. akt III SA 491/94). Powyższe zasady wymagają od organów racjonalizmu w ocenie sprawy. Chociaż bowiem to na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia podstawy do ulgi, to specyfika takiego postępowania nie może sprowadzać się wyłącznie do analizy rachunków. Rozsądek i znajomość podstawowych realiów rynkowych daje podstawę do przyjęcia określonych założeń, choćby co do przeciętnych kosztów życia (wyżywienia, mediów, itp.). Nie mogą być one pomijane w ocenie całokształtu rzeczy tylko z tego względu, że nie zostały wsparte dokumentami. Te koszty są z reguły trudne do udowodnienia rachunkami, co nie oznacza, że nie są ponoszone i nie powinny znaleźć odzwierciedlenia w bilansie obciążeń, który podlega ocenie w ramach wniosku. W tym celu organ mógł przesłuchać choćby matkę skarżącego, która sprawuje nad nim opiekę i doskonale orientuje się w zakresie jego potrzeb oraz związanych z tym wydatków. Nie uczyniono tego jednak, poprzestając na prostym stwierdzeniu o niewykazaniu obciążenia (choć mija się to oczywiście z jakąkolwiek logiką).

Podobnie rzecz się ma z oceną świadczeń pobieranych przez podatnika lub członków jego rodziny. Argument, że matka skarżącego pobiera świadczenie pielęgnacyjne, zaś on sam korzysta m.in. z renty socjalnej, okresowo – z zasiłku pielęgnacyjnego i dopłat PFRON do turnusów rehabilitacyjnych, świadczy co prawda o udziale państwa w utrzymaniu, jednak w żadnym razie – w warunkach tej sprawy - nie może stanowić o nadużyciu tej pomocy, a przez to o wyczerpaniu się możliwości do udzielenia ulgi. Świadczenia te stanowią źródło utrzymania osób niepełnosprawnych i ich opiekunów, którzy nie mogą świadczyć pracy, zaś państwo jest zobowiązane do ich udzielania.

Organ wprawdzie zauważył, że skarżący jest osobą o znacznym stopniu niepełnosprawności, wywołanej zdarzeniem komunikacyjnym, wymaga opieki osób drugich i stałego leczenia, połączonego z zabiegami operacyjnymi i stałą rehabilitacją. Pomimo, że jest osobą młodą (urodził się w 1988 r.), to rodzaj schorzeń powoduje, że nie może (i w przyszłości nie będzie mógł) podjąć żadnej pracy. Wspólne gospodarstwo domowe tworzy z rodzicami, gdzie zawodowo pracuje wyłącznie ojciec, matka zaś sprawuje opiekę nad skarżącym. W tak ustalonych realiach, zdaniem organu, poza sporem pozostaje fakt, że skarżący wypełnia przesłankę ważnego interesu podatnika w przyznaniu ulgi. Niemniej jednak, w ocenie organu, sytuacja w której podatnik się znalazł, nie jest ani szczególna, ani nowa (do wypadku doszło bowiem w 2009 r.) i - jakkolwiek nie rokuje pozytywną zmianą - to jednak nie daje podstaw do stwierdzenia, że wypełniona została również konieczna dla zastosowania przedmiotowej ulgi przesłanka ważnego interesu publicznego. Ważąc interes prywatny z szeroko pojętym interesem publicznym, w którym wyraża się dbałość wszystkich obywateli o jakość ekonomiczną państwa, organy stanęły na stanowisku, że w sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku podatnika. Nie jest bowiem w ich ocenie tak, że ewentualna egzekucja spowodowałaby zwiększenie się nakładów państwa na pomoc społeczną, która musiałaby być świadczona podatnikowi lub też w zasadniczy sposób obniżyłaby jego status finansowy, uniemożliwiając pokrycie dotychczas ponoszonych wydatków, w tym wydatków na podstawowe potrzeby egzystencjalne i leczenie. Organ podkreślił przy tym, że podatnik uzyskuje rentę socjalną w wysokości [...] zł miesięcznie, zasiłek pielęgnacyjny – [...] zł, ojciec zaś wynagrodzenie za pracę w wysokości [...] zł. Matka skarżącego do 30 listopada 2019 r. pobierała świadczenie pielęgnacyjne z GOPS w kwocie [...]zł. W 2017 i 2018 r. skarżący otrzymał odszkodowanie i zadośćuczynienie z odsetkami (łącznie ponad [...] zł). Organ podkreślił, że wykazane (udokumentowane) wydatki skarżącego, w tym związane z leczeniem , rehabilitacją, specjalistycznym żywieniem, jest znacznie niższe niż deklarowane we wniosku – wskazano je na około [...] – [...] zł miesięcznie, gdy tymczasem przedłożone dowody wskazują na wydatki na rehabilitację w kwocie około [...] zł i leki w kwocie około [...] zł. Skarżący wskazał wprawdzie na wizyty w prywatnych placówkach służby zdrowia (koszty tych wizyt uwzględniono w ocenie sprawy), jednak organ uznał, że nie mają one charakteru systematycznego. Pozostałe deklarowane wydatki, np. na specjalistyczne zabiegi medyczne, nie zostały wykazane dokumentami. Znaczna ich część wykonana została natomiast w ramach ochrony zdrowia gwarantowanej przez państwo. W tych warunkach organ stwierdził, że skarżący i jego najbliżsi i tak w znaczącym stopniu korzystają z pomocy państwa, co w całokształcie okoliczności sprawy powoduje przekonanie, że udzielenie kolejnej ulgi byłoby sprzeczne z zasadą sprawiedliwości społecznej i powszechności opodatkowania.

Z konstatacją tą nie zgodził się podatnik, który nie kwestionując co do zasady wyliczeń finansowych organu wskazał, że w swoich rozważaniach pominął on zasadniczą kwestię sprawiedliwości społecznej. Skarżący uważa, że jego stan zdrowia i brak możliwości podjęcia jakiejkolwiek pracy, uniemożliwiają mu wywiązanie się ze zobowiązania wobec Skarbu Państwa, podobnie jak z innych obciążających go zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym (których nie traktuje w tym względzie preferencyjnie, ale powstały one w jego majątku w związku z długotrwałością procesu cywilnego i koniecznością podejmowania bieżących czynności medycznych, bezpośrednio po wypadku i w stanie zagrażającym jego życiu). W jego ocenie też, pobranie podatku od odsetek związanych z nieterminową wypłatą odszkodowania/zadośćuczynienia przez ubezpieczyciela sprawcy wypadku, pozostaje w oczywistej sprzeczności z ideą świadczenia odszkodowawczego i jego przeznaczeniem. Odsetki są częścią tego świadczenia i mają za cel wynagrodzenie zwłoki zobowiązanego w spełnieniu świadczenia.

Właśnie ta okoliczność, zdaniem Sądu, nie została przez organ dostatecznie przeanalizowana, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 67a § 1 O.p. Zdaniem Sądu, chociaż w postępowaniu umorzeniowym nie można przypisywać roli nadrzędnej okolicznościom związanym z powstaniem zaległości (ich genezą), to jednak w ocenie rzeczywistej sytuacji podatnika, w aspekcie przesłanek zastosowania ulgi z art. 67a § 1 O.p., tych okoliczności nie można zupełnie pomijać (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 238/17). Nierzadko stanowią one bowiem ważny element stanu faktycznego i w zasadniczy sposób wpływają na ocenę sprawy. Nie sposób przecież przyrównać sytuacji niewydolnego finansowo podatnika, który z powodu swoich zamierzonych działań doprowadził do powstania zaległości podatkowej do takiej sytuacji, w której z powodu niezawinionego zdarzenia losowego podatnik znalazł się w sytuacji wymagającej wsparcia, a zaległość dotyczy wprost świadczenia (głównego lub ubocznego), które wsparcie to ma właśnie zapewnić (odszkodowanie/zadośćuczynienie i odsetki ustawowe, wynikające ze zwłoki w ich zapłacie).

W niniejszej sprawie jest to tym istotniejsze, że jednorazowe należności odszkodowawcze (na rzecz skarżącego nie zasądzono bowiem renty) muszą wystarczyć mu na spłatę długów zaciągniętych na leczenie i pierwszy okres życia po wypadku, jak też na bieżące potrzeby przez szereg kolejnych lat, nie ograniczające się przecież w przypadku tak schorowanej osoby jak podatnik do wydatków zwykłych, które w realiach obecnego rynku są znaczące. Zadośćuczynienie jest szczególną formą odszkodowania, które ma na celu wyrównać szkodę niemajątkową (krzywdę – art. 445 k.c.), w tym wypadku krzywdy spowodowane trwałym i głębokim kalectwem młodego człowieka (do wypadku doszło, gdy podatnik miał 21 lat). Odsetki są wyłącznie świadczeniem ubocznym, a ich powstanie wiąże się z brakiem terminowego działania sprawcy szkody. Taka zwłoka z zasady potęguje szkodę, o jakiej mowa i ustalone przez ustawodawcę odsetki mają za zadanie stratę tę zbilansować. Sąd nie podważa oczywiście podstawy prawnej do wymiaru podatku dochodowego od tej należności, postępowanie w przedmiocie udzielenia ulgi zresztą do ocen takich nie uprawnia. Jednak w realiach badanej sprawy geneza powstania zaległości daje podstawę do pogłębionej analizy sytuacji podatnika w aspekcie społecznym, a tym samym i publicznym.

Nie można tracić z pola widzenia także i tego, że oprócz renty socjalnej i wynagrodzenia za pracę ojca skarżącego, pozostałe miesięczne przychody mają charakter tymczasowy i są związane z okresowymi decyzjami instytucji świadczących pomoc społeczną. Nie dają one zatem poczucia stabilizacji i nie pozwalają na kształtowanie przekonania, że w najbliższej przyszłości (w której dojdzie do egzekucji) stan majątkowy rodziny podatnika nie ulegnie pogorszeniu. Dlatego przedwczesnym i nieuprawnionym jest stwierdzenie organu, że odmowa udzielenia ulgi nie spowoduje zwiększenia wysokości wydatkowanych środków publicznych w celu udzielenia wsparcia. Skarżący już na tym etapie wymaga stałego wsparcia, które pociąga za sobą wydatkowanie środków publicznych. Jego stan zdrowia jest nadal poważny, co obrazuje karta informacyjna z leczenia szpitalnego, złożona w toku sprawy przez pełnomocnika skarżącego. Spektrum schorzeń stale się poszerza, co bez wątpliwości ma wpływ na koszty leczenia.

Sąd nie kwestionuje przy tym poglądu, że stwierdzenie występowania okoliczności odpowiadających określonej kierunkowej dyrektywie wyboru, może lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy, jak również, że uznanie administracyjne wyraża się w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet przy ustaleniu istnienia ważnego interesu podatnika. Podkreślenia jednak wymaga, iż odwołanie się do zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) nie może być uznane za wystarczające w sytuacji, gdy komplementarnie nie uwzględnia konstytucyjnej zasady równości. Gdyby ograniczyć się tylko i wyłącznie do zasady powszechności opodatkowania, pominięte zostałyby konsekwencje wynikające ze sfery określonej zasadami wynikającymi z przepisu art. 2, art. 67 i art. 69 ustawy zasadniczej. Zdolność świadczenia ciężarów publicznych determinowana jest bowiem względami pragmatycznymi, do których zalicza się czynniki ekonomiczne, finansowe i socjalne. Uznanie administracyjne nie stanowi swoistego rodzaju "aktu łaski" organu administracji publicznej wobec obywatela. Podważałoby to standard demokratycznego państwa prawnego, determinowany między innymi zasadami godności i równości obywateli wobec prawa (por. E. S., glosa do wyroku NSA z dnia 2 marca 1994 r., III SA 1001/94, "Glosa" 1998/10). Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98, "interes publiczny" to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej powoduje (spowoduje/ może spowodować) konieczność ubiegania się przez podatnika o środki z pomocy państwowej, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać własnych potrzeb materialnych. Interes publiczny nie może być więc rozumiany wyłącznie jako ochrona podatkowych dochodów budżetowych państwa, realizowana poprzez ściąganie podatków. Takie podejście nie uwzględnia bowiem konsekwencji obowiązywania przywołanych przepisów Konstytucji RP oraz stanowiących ich rozwinięcie ustaw, a tym samym afirmowanych przez nie i prawnie chronionych wartości (tak też: wyrok NSA z dnia 6 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 962/08).

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem. Podjęta została z naruszeniem przepisów materialnych i przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy (art. 67a § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 124 O.p.). Organy podatkowe nie dokonały bowiem właściwego zastosowania kryteriów ocen i wyboru konsekwencji prawnych wynikających z art. 67a O.p. do ustalonego i wynikającego z akt sprawy stanu faktycznego. Powyższe braki winny zostać uzupełnione w ponownie prowadzonym postępowaniu, a dokonana przez organ ponowna ocena przesłanek zastosowania ulgi winna obejmować wyżej wskazaną interpretację przepisu art. 67a § 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O wynagrodzeniu ustanowionego z urzędu pełnomocnika skarżącego w osobie doradcy podatkowego orzeczono na podstawie § 4 ust. 1 i 3 oraz § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz.U. 2018, poz. 1688). Wynagrodzenie to wyniosło [...] zł, w tym należny VAT. Podatnik został zwolniony z kosztów sądowych.