Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1829/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz (spr.) Sędzia NSA Jan Kacprzak Sędzia del. WSA Arkadiusz Despot-Mładanowicz Protokolant Maciej Dębski po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] S.A. w Kutnie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 2164/05 w sprawie ze skargi [...] S.A. w Kutnie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...]lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 2164/05 oddalił skargę [...] S.A. w Kutnie na decyzję Dyrektora izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd oparł swoje ustalenia na następującym stanie faktycznym, Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez [...] S.A. według dokumentu SAD z dnia [...] maja 2000 r., nr [...], objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym sprowadzone ze Szwajcarii leki, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości 868.620 CHF. Do zgłoszenia celnego załączono fakturę z dnia [...] maja 2002 r., nr [...] wystawioną przez eksportera - szwajcarską spółkę [...], opiewającą na kwotę 827.200,04 CHF.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2003 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego III w Warszawie uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i określił kwotę wynikającą z długu celnego (0%). W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że zadeklarowana przez spółkę wartość importowanych leków została zawyżona z powodu nieuwzględnienia w dniu odprawy udzielonej przez eksportera prowizji podstawowej w wysokości 32,5 % (lub 30 % w przypadku preparatu [...]) od zakupów dokonanych w każdym roku kalendarzowym (odliczanej przed dokonaniem zapłaty na rzecz kontrahenta zagranicznego) oraz prowizji dodatkowej w formie rabatu w naturze dostarczanego wraz z zamówionym towarem. Prowizje te wynikały z ujawnionej w toku kontroli "Umowy o Dystrybucji" z dnia 17 lutego 1998 r., zawartej pomiędzy [...] GmbH a [...] S.A.

Organ celny stwierdził, że w polu 22 dokumentu SAD zadeklarowano wartość towaru w kwocie 868.620 CHF, w sytuacji gdy faktura importowa opiewała na kwotę niższą, tj. 827.200,04 CHF. Organ ustalił, iż różnica w wartości obu dokumentów wynika z rabatu ilościowego (5 %), uwzględnionego w fakturze w postaci zamówionych towarów. Łączna kwota płatności , wynikająca z bankowych dowodów zapłaty wynosiła 539.285,13 CHF i do tej kwoty organ I instancji obniżył wartość celną.

Sygn. akt i GSK 1829/06

W odwołaniu, spółka, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe, nie kwestionowała faktu otrzymania prowizji i rabatu ilościowego. Twierdziła natomiast, że mają one charakter odrębny, nie związany z transakcją kupna-sprzedaży, nie obniżają wartości transakcyjnej, która prawidłowo została przez nią określona w zgłoszeniu celnym na kwotę 868 620 CHF. Spółka stwierdziła, że zgłoszeniu celnym nie zadeklarowała rabatu ilościowego, podwyższając kwotę wynikająca z faktury o ten rabat, gdyż w decyzji z 1999 r. wydanej w innej sprawie Dyrektor Urzędu Celnego Port Lotniczy w Warszawie zakwestionował praktykę uwzględniania w zgłoszeniu celnym rabatów naturalnych.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie jedynie częściowo odwołanie to uwzględnił i decyzją z dn.11 lipca 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wartości celnej towaru i wartość tę podwyższył do kwoty 558.360 CHF , a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, iż kontrahent zagraniczny, realizując postanowienia umowy dystrybucyjnej oraz związanych z nią uzgodnień, obniżał ceny sprzedawanych leków o prowizje. Spółka polska dokonując zgłoszenia celnego zadeklarowała kwotę nie uwzględniającą rabatów oraz nie przedłożyła powyższej umowy. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 23 § 1 i § 9 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) kwotą należną za towar była kwota wynikająca z faktury handlowej (827.200,04 CHF), obniżona o prowizję podstawową 32,5 % wynoszącą 268.840,01 CHF, tj. kwota 558.360,03 CHF.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę spółki na powyższą decyzję uznał za pozbawiony uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Sąd wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie zgłoszenie celne zostało dokonane w dniu 25 maja 2000 r., zaś decyzja organu celnego I instancji z 15 kwietnia 2003 r. została doręczona stronie w dniu 18 kwietnia 2003 r., a więc przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Przedawnienie prawa do wydania decyzji zostało ustalone w interesie dłużnika celnego, przez co wydanie decyzji przez organ odwoławczy po upływie powyższego terminu nie może powodować, aby wadliwie ustalona przez organ I instancji kwota wynikająca z długu celnego nie mogła być skorygowana przez organ odwoławczy na korzyść dłużnika celnego. W ocenie Sądu, organ odwoławczy może w związku z tym aż do upływu 5-letniego terminu przedawnienia długu celnego wydać decyzję reformatoryjną i ustalić kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości niższej niż uczynił to organ I instancji.

Sygn. akt I GSK 1829/06

Sąd podzielił stanowisko organów celnych, iż ujawnione w toku kontroli postimportowej dokumenty mogły mieć wpływ na rzeczywistą wartość celną importowanych leków. Z umowy dystrybucyjnej z dnia 17 lutego 1998 r. oraz z dokumentów stanowiących jej integralną część, tj. listu uzupełniającego z tej samej daty i zmiany listu uzupełniającego z dnia 2 marca 1998 r. wynikało, że [...] w ramach wynagrodzenia za usługi wykonywane na podstawie umowy o dystrybucji będzie uprawniona do otrzymania prowizji podstawowej, prowizji dodatkowej oraz dodatkowej prowizji w formie rabatu w naturze. Realizując postanowienia umowy i związane z nią uzgodnienia, eksporter wystawiał faktury z uwidocznionymi rabatami naturalnymi, zaś [...] dokonywała płatności za te faktury z uwzględnionymi już na fakturze rabatami naturalnymi (od 5 % do 15 %), pomniejszone o prowizję podstawową 32,5 %. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie faktura opiewająca na kwotę 827.200,04 CHF zawierała rabat naturalny (przy czym w zgłoszeniu celnym spółka zadeklarowała wartość celną 868.620 CHF bez uwzględnienia rabatu), a skarżąca dokonując płatności za towar uiściła łączną kwotę obniżoną o 32,5 % prowizję podstawową i rabat w naturze.

W związku z powyższym Sąd I instancji stwierdził, że ujawniony kontrakt został zawarty pomiędzy dwoma podmiotami występującymi w charakterze: importera (spółka [...]) oraz eksportera (szwajcarski kontrahent). Dlatego też za bezzasadny uznał zarzut skarżącej dotyczący nie rozpoznania przez organy celne całokształtu kontaktów handlowych pomiędzy skarżącą, eksporterem [...] ze Szwajcarii oraz podmiotem wystawiającym noty kredytowe z tytułu prowizji [...] z Austrii. Sąd podkreślił, że w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek trójstronnego porozumienia, a w treści umowy o dystrybucji oraz listów uzupełniających brak jest zapisów dotyczących austriackiej spółki. Podmiot ten nie pojawia się również ani na fakturach, ani na przelewach bankowych, a ujawnione dokumenty nie stanowią o tym, by miał on wystawiać noty kredytowe z tytułu prowizji. W związku z powyższym nie można zarzucić organom celnym, iż nie rozpoznały w pełni całokształtu kontaktów handlowych pomiędzy skarżącą, eksporterem a austriacką Spółką.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut dotyczący błędnego ustalenia przez organy celne charakteru przyznawanej prowizji. Twierdzenia skarżącej w tej kwestii nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, gdyż w ujawnionych dokumentach brak jest postanowień o udzielaniu przez eksportera spółce [...] wsparcia finansowego mającego na celu promowanie sprzedaży na terenie Polski

Sygn. akt I GSK 1829/06

wyrobów objętych umową. Udzielane przez eksportera prowizje (premie pieniężne) nie miały za zadanie promowania sprzedaży towarów zakupionych od firmy szwajcarskiej na terenie kraju, gdyż zgodnie z pkt 18.4 umowy o dystrybucji odpowiadał za to wyłącznie importer. Sąd I instancji stwierdził, że prowizja była związana ze sprzedażą sprowadzanych leków i w konsekwencji miała wpływ na ich ostateczną cenę. Została uregulowana jako element trwały każdej transakcji kupna - sprzedaży, nieprzypadkowy, bezwarunkowy i występujący w stałej wysokości 32,5 % bez względu na produkt.

Sąd I instancji za trafne uznał stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że prowizja przysługiwała stronie niezależnie od ilości zakupionych leków. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających, że prowizja była udzielana przez podmiot austriacki, a jej celem było wspieranie przedsięwzięcia Spółki związanego z dystrybucją towarów, czyli z jej działalnością promocyjną i reklamową.

W odniesieniu do podniesionych przez skarżącą naruszeń prawa procesowego Sąd stwierdził, iż nie dopatrzył się w sprawie uchybienia art. 122 Ordynacji podatkowej, czyli zasady prawdy obiektywnej oraz przepisów pozwalających na jej realizację i stanowiących gwarancję jej zachowania. Dyrektor Izby Celnej, po przeprowadzeniu analizy zgromadzonych w sprawie dowodów, dokonał prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów. Ponadto skierowane do dyrektorów urzędów celnych pismo Prezesa GUC z dnia 28 września 2001 r. nie było, w ocenie Sądu, aktem ingerencji w postępowanie prowadzone przez organy celne i nie wywierało na nie nacisku, w związku z czym brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania.

Sąd stanął na stanowisku, że organ odwoławczy zastosował właściwą wykładnię art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Z powyższych przepisów wynika, iż wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. Ustalenie ceny nie jest zatem związane z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego, gdyż cena na ten dzień może z różnych względów, a w tym z ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, tj. płatności zrealizowanej lub należnej. Regulacje powyższych przepisów są ze sobą powiązane, jednakże nie można w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego doszukiwać się dopełnienia definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 tej ustawy. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu

Sygn. akt I GSK 1829/06

celnego, a zwłaszcza w art. 23, natomiast przepis art. 85 § 1 odnosi się do wymagalności należności celnych i stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Organ celny po zwolnieniu towaru może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego. Jeżeli z kontroli tej wynika, że przepisy regulujące procedurą celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, mając na uwadze nowe dane. Na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje on z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu, w tym również wartość celną towaru.

Sąd wskazał, iż w niniejszej sprawie w toku postępowania celnego ustalono, że zadeklarowana kwota nie odpowiada rzeczywistej wartości celnej sprowadzanych leków, a importer mimo ciążącego na nim obowiązku nie załączył do zgłoszenia celnego umowy o dystrybucji wraz z listem uzupełniającym, na podstawie których płacąc za sprowadzone leki, obniżono ich cenę o prowizję podstawową 32,5 % od ceny wynikającej z faktury, zgodnie z zawartym porozumieniem. W związku z tym za prawidłowe należy uznać stanowisko organów celnych, iż wartość celna towaru winna być ustalona z uwzględnieniem faktycznej płatności jaką Spółka dokonała za importowane farmaceutyki, czyli z uwzględnieniem udzielanych prowizji.

Za nietrafny Sąd uznał również zarzut naruszenia przepisów prawa unijnego, w szczególności art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z dnia 16 grudnia 1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa polskiego, m.in. w zakresie prawa celnego, do ustawodawstwa Wspólnot Europejskich. Unormowania Kodeksu celnego, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego. Oparte na przepisach tej ustawy rozstrzygnięcia nie mogą być poczytane za naruszające prawo wspólnotowe.

Za nietrafne Sąd I instancji uznał również powołanie się przez skarżącą na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 1980 r. w sprawie nr 65/79, gdyż wyrok ten zapadł w innym stanie faktycznym. W niniejszej sprawie

Sygn. akt I GSK 1829/06

występuje bowiem problem zniżki przed dokonaniem zgłoszenia celnego i nie poinformowania o tym fakcie organów celnych.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego [...] S.A. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu poniesionych Kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła:

i. Mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., tj. naruszenie:

1. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku żart.

1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów

administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), zwanej dalej: p.u.s.a. oraz art. 3 § 1

p.p.s.a poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd

zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącymi

mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami:

a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu

celnego w wyniku dokonania przez organy celne sprzecznych z umową o dystrybucji

oraz z przebiegiem rozliczeń finansowych ustaleń w zakresie związku prowizji,

otrzymanej przez skarżącą od kontrahenta zagranicznego z ceną należną za towar;

b) art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku

wydania przez organy celne decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności

postępowania celnego;

c) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku

wydania przez organy celne decyzji z naruszeniem zasady ochrony zaufania do

organów celnych.

2. art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu

zaskarżonego wyroku do podniesionego w skardze do WSA zarzutu naruszenia art.

29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r.

ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. 92.302.1 ze zm.) oraz

art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r.

ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92

ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. 93.253.1 ze zm.) w

Sygn. akt I GSK 1829/06

związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) i w związku z art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej oraz zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku wydania przez organy celne decyzji z naruszeniem zasady ochrony zaufania do organów celnych, a ponadto zarzutu naruszenia art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego poprzez brak zastosowania oraz art. 23 § 1 poprzez niewłaściwe zastosowanie do oceny legalności wydania zaskarżonej decyzji w zakresie ustalenia wartości celnej towarów stanowiących rabat towarowy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje, że Sąd pominął w procesie rozpoznawania sprawy, podniesione w toku postępowania sądowoadministracyjnego zarzuty, a można przypuszczać, że gdyby zarzuty te nie zostały pominięte, rozstrzygnięcie wydane w sprawie byłoby odmienne, 3. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mającymi wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego, tj. art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez wydanie po upływie 3 lat od przyjęcia zgłoszenia celnego zaskarżonej decyzji określającej wartość ceiną towarów.

II. Naruszenie prawa materialnego przez Sąd przez błędną jego wykładnię, o

którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie:

1. art. 23 § 1 i art. 23 § 9 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że świadczenie podmiotu trzeciego względem stron umowy sprzedaży towarów wynikające z innego tytułu prawnego niż sprzedaż towarów może być uznane za wpływające na wartość celną towarów.

III. Naruszenie prawa materialnego przez Sąd przez niewłaściwe jego

zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie:

a) art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. w związku z art. 69 Układu Europejskiego i w związku z art. 91 ust. 1 Konstytucji

Sygn. akt I GSK 1829/06

Rzeczpospolitej Polskiej poprzez uznanie, że dostosowanie prawa polskiego do prawa wspólnotowego realizowane jest wyłącznie przez oparcie legislacji na wspólnych rozwiązaniach prawnych i nie obejmuje praktyki wykładni i stosowania prawa przez organy państwowe;

art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki

Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej,

Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii

i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii

Europejskiej, art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 29 ust. 1

rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r.

ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia

Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r., ustanawiającego przepisy

wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego

Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez brak zastosowania prawa wspólnotowego do

oceny legalności wydania zaskarżonej decyzji;

art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego poprzez brak zastosowania oraz art. 23 §

1 poprzez niewłaściwe zastosowanie do oceny legalności wydania zaskarżonej

decyzji w zakresie ustalenia wartości celnej towarów stanowiących rabat towarowy.

Powyższe zarzuty zostały przez skarżącą omówione w obszernym i szczegółowym

uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W związku z tym, że skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu ustawowych podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., rozpoznania w pierwszej kolejności wymagają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie mogą być oceniane dopiero wówczas, gdy skargi kasacyjnej nie oparto na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. lub dopiero wtedy, gdy podstawa ta okaże się nieusprawiedliwiona, w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. Należy także zauważyć, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Sygn. akt I GSK 1829/06

W pierwszej kolejności odniesienia wymaga zarzut naruszenia przepisów postępowania objętych pkt. 1.3. kasacji, które to naruszenia jej autor upatruje w tym, że Sąd I instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, która wydana została po upływie trzyletniego terminu, określonego w art. 65 § 5 Kod. cel. W ocenie strony termin ten odnosi się także do decyzji organu odwoławczego. Zarzutu tego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela.

Należy zauważyć, że przepis art. 65 Kod. cel. poświęcony jest w całości czynnościom organu celnego zobowiązanego do przyjęcia zgłoszenia celnego a organem tym, stosownie do przepisów Kodeksu celnego jest zawsze- działający w sprawach celnych jako organ I instancji- Naczelnik Urzędu Celnego( art. 283 pkt. 2 Kod. cel.).

Analizując szczegółowo regulacje zawarte w art. 65 Kod. cel. należy wskazać, że w § 1 unormowany został obowiązek organu celnego niezwłocznego przyjęcia zgłoszenia celnego , jeżeli odpowiada ono przewidzianym w tym przepisie wymogom, § 2 i § 3 normują podstawy stosowania procedur celnych oraz skutki prawne przyjęcia zgłoszenia celnego i cały czas chodzi o czynności organu tego samego stopnia i ich skutki. Należy zauważyć, że unormowania zawarte w omówionych wyżej przepisach art. 65 § 1-3 Kod. cel. dotyczą czynności materialno-technicznych organu przyjmującego zgłoszenie celne( Naczelnika Urzędu Celnego).

Także i pozostałe regulacje zawarte w art. 65 §4-§7 Kod cel. poświęcone są kompetencjom tego samego co w wcześniejszych przepisach art. 65 Kod. cel. organu, jednakże realizowanych już w innej prawnej formie działania, a mianowicie drodze wydania decyzji administracyjnej. W myśl postanowień art. 65 § 4 Kod. cel. po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony wydaje lub może wydać z urzędu decyzję o uznaniu zgłoszenia celnego ,w zależności od okoliczności sprawy bądź to za prawidłowe, bądź za nieprawidłowe w całości albo w części. Niewątpliwie i w tym przypadku mamy do czynienia z organem tego samego stopnia co i we wcześniejszych postanowieniach art. 65 Kod. cel. Wskazuje na to zarówno systematyka omawianego artykułu, który jednolicie używa określenia " organ celny", jak i to, że chodzi o organ działający "po przyjęciu zgłoszenia celnego".

Dochodząc wreszcie do art. 65 § 5 Kod cel. którego naruszenie skarga kasacyjna zarzuca należy przypomnieć, iż przepis ten stanowi, że decyzja, o której mowa w § 4 ( a jak wskazano wyżej w § 4 chodzi o decyzję I instancji ) nie może zostać wydana jeśli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Sygn. akt I GSK 1829/06

W rozpoznawanej sprawie w tym terminie została wydana i doręczona stronie decyzja organu I instancji, zaś organ II instancji orzekał już po jego upływie. W związku z tym należy jeszcze raz podkreślić, że organem właściwym do wszczęcia stosownego postępowania z urzędu lub na wniosek strony i wydania decyzji o której mowa w § 4, a więc decyzji uznającej zgłoszenie celne za prawidłowe bądź nieprawidłowe w określonym zakresie był organ I instancji. Dla zachowania wskazanego wyżej terminu istotne więc było podjęcie decyzji przez organ I instancji, przy czym w przepisie nie zawarto wymogu, by była to decyzja ostateczna.

W przypadku wniesienia odwołania, organ II instancji mógł albo utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję, albo, jak w niniejszej sprawie, w przypadku stwierdzenia wadliwości tej decyzji podjąć rozstrzygnięcie w ramach określonych w -znajdującym z mocy art. 262 Kod. cel. odpowiednie zastosowanie - przepisie art. 233 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem art. 234 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że odpowiednie zastosowanie tego ostatniego przepisu ograniczone jest, w takich sprawach jak rozpoznawana, wyłącznie do decyzji organu II instancji nie oddziaływujących na niekorzyść strony odwołującej się.

Należy bowiem mieć na uwadze tę okoliczność, że termin do wydania decyzji ustalony został w interesie importera, a zatem upływ tego terminu dopiero w postępowaniu odwoławczym nie wyłącza możliwości dokonania przez organ odwoławczy korekty na korzyść importera, jeśli decyzja organu I instancji wydana została przed upływem trzyletniego terminu.

Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie, gdyż korekta wartości celnej dokonana przez organ odwoławczy polegała na jej podwyższeniu względem przyjętej przez organ I instancji, jakkolwiek nie w takim stopniu jaki wnioskowała w odwołaniu strona, która wyrażała przekonanie, ze wartość celna określona w dokumencie SAD nie powinna w ogóle podlegać obniżeniu, gdyż była prawidłowa.

Należy także wskazać, że na poparcie swego stanowiska autor skargi kasacyjnej przytoczył poglądy prawne zawarte w wyrokach NSA OZ w Rzeszowie i Wrocławiu, których Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił z przedstawionych powyżej powodów. W związku z przytoczonym w kasacji fragmentem uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu z 27 stycznia 2004 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 1737/01 dodać należy jedynie, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zawartego tam poglądu prawnego, jakoby nowelizacja Kodeksu celnego dokonana ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie

Sygn. akt I GSK 1829/06

ustawy - Kodeks celny... (Dz. U. Nr 120, poz. 1122), przez dodanie do art. 65 § 5 lit. a, zgodnie z którym wniesienie odwołania powoduje zawieszenie biegu terminu do wydania decyzji, dawała podstawy do przyjęcia, że w stanie prawnym obowiązującym przed tą zmianą tylko w terminie trzyletnim od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego dopuszczalne było wydanie decyzji ostatecznej, a więc - w przypadku wniesienia odwołania - także decyzji organu II instancji.

Odnosząc się do oceny kwestionowanych przez skarżącą ustaleń, dokonanych przez organy celne co do związku rabatu naturalnego i prowizji otrzymanej przez skarżącą od kontrahenta zagranicznego z ceną należną za towar uznać należy, że Sąd I instancji prawidłowo nie dopatrzył się błędu w zakresie tychże ustaleń, a tym samym nie naruszył wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., wskutek odmowy uchylenia zaskarżonej decyzji, zdaniem skarżącej wydanej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Ustalenia dokonane przez organy celne co do stanu faktycznego sprawy są prawidłowe i zostały oparte na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który został oceniony bez przekroczenia swobodnej oceny dowodów i w oparciu o prawidłową interpretację umowy łączącej strony, wraz z Listem uzupełniającym.

Nie można podzielić poglądu skarżącej, że przewidziana w Liście uzupełniającym z dnia 17 lutego 1998 r. prowizja (premia) nie miała związku z ceną importowanych przez skarżącą farmaceutyków, ponieważ była ona wsparciem finansowym nakierowanym na współfinansowanie działalności promocyjnej i reklamowej, a nie stanowiła upustu (rabatu), lub innego zmniejszenia kwoty należnej [...] z tytułu sprzedaży towaru. Wszak z postanowień zawartych w art. 2.1.1. wynika, że eksporter przyznał Spółce prawo do importu, rejestracji, magazynowania, pakowania, użytkowania, dystrybucji, promocji, wprowadzania na rynek i sprzedaży produkowanych przez nią preparatów farmaceutycznych. W punkcie 6.1. umowy zaś ustalono warunki płatności za sprzedane preparaty w ten sposób, iż płatność za każdą partię farmaceutyków miała następować w wysokości 30% ceny w ciągu 30 dni od daty zafakturowania i 70 % ceny w ciągu 60 dni od tej daty. Stosownie do punktu 1 Listu uzupełniającego za usługi wykonane w ramach umowy o dystrybucji skarżąca Spółka uprawniona była do otrzymania prowizji podstawowej w wysokości 32,5 % od zakupów dokonanych zgodnie z fakturami firmy Mundipharma. Prowizja ta miała być każdorazowo odliczana

Sygn. akt I GSK 1829/06

przed dokonaniem zapłaty eksporterowi (punkt 2 listu). Skarżąca została ponadto uprawniona do otrzymania prowizji dodatkowej, która miała być obliczana na podstawie Rocznych Zakupów, zgodnie z ich wartością, przedstawioną w tabeli w Liście uzupełniającym.

W wyniku analizy postanowień Umowy o Dystrybucji oraz Listu uzupełniającego Sąd I instancji trafnie doszedł do przekonania, że prowizja stanowiła stały element ceny sprzedaży, a tym bardziej że z dokumentów tych wynika, iż prowizja podstawowa w wysokości 32,5 % przysługiwała stronie bez względu na ilość zakupionych leków. Sąd I instancji trafnie podkreślił, że okoliczność ta znalazła potwierdzenie w bankowych dowodach wpłaty ujawnionych w siedzibie Spółki. Jak wynika z pisma Spółki z dn. 15 marca 2005 r. ( k. 4 akt wspólnych) płatność z załączonej do SAD faktury wynosząca 827.200 CHF została pomniejszona o 32,5 % tj. o kwotę 268.848,01 CHF. Spółka opłacając tę fakturę dokonała kompensaty należności za pakowanie w kwocie 19.074, 90 CHF i dlatego rachunek bankowy opiewał na kwotę 539.285,13 CHF.

Należy wskazać, że charakter stosunków łączących skarżącą Spółkę z [...] w zakresie charakteru prawnego prowizji i rabatów naturalnych otrzymanych przez skarżącą oraz ich związku z ceną należną za importowany towar wynika wyraźnie z postanowień łączącej strony "Umowy o Dystrybucji", zawartej w dniu 17 lutego 1998 r. Organy celne prawidłowo zinterpretowały postanowienia tej umowy, do czego zresztą były uprawnione. Stawiany Sądowi I instancji zarzut nie uchylenia zaskarżonej decyzji, naruszającej przepisy Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191) w związku z art. 262 Kodeksu celnego, poprzez dokonanie przez organy celne sprzecznych z Umową o Dystrybucji oraz z przebiegiem rozliczeń finansowych ustaleń w zakresie związku rabatu naturalnego i prowizji otrzymanej przez skarżącą od kontrahenta zagranicznego z ceną należną za towar - jest więc bezpodstawny.

Organ administracji celnej II instancji dokonał trafnych ustaleń na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym z uzyskanej dopiero w czasie kontroli umowy z dnia 17 lutego 1998 r. wraz z Listem uzupełniającym. Ustalenia te podzielił Sąd I instancji, zaś argumentacja skarżącej zawarta w skardze kasacyjnej stanowi wyłącznie polemikę z prawidłowymi ustaleniami organu i trafną oceną tych ustaleń dokonaną przez Sąd I instancji, opartą o przywołane podstawy prawne z Kodeksu celnego.

Sygn. akt I GSK 1829/06

Należy przy tym podkreślić, że organ miał prawo badania Umowy o Dystrybucji i przeprowadzał je z uwzględnieniem kryteriów sformułowanych w art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, mając w szczególności na uwadze cel umowy i zamiar stron (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. FPS 14/00, ONSA z 2001 r., nr 4, poz. 147). Skoro Sąd i instancji uznał dokonaną przez organy celne interpretację niniejszej umowy za prawidłową, nieuzasadnionym jest czynienie temu Sądowi zarzutu, iż uznał oświadczenie z dnia 4 października 2004 r. za nie wnoszące niczego do sprawy. Ustalanie za pomocą tego oświadczenia "zgodnego zamiaru stron" było zbędne, gdy weźmie się pod uwagę, że strony w Liście uzupełniającym do umowy o dystrybucji wyraźnie i jednoznacznie postanowiły, że dystrybutor (skarżąca) będzie "uprawniony do prowizji".

Również trafnie Sąd I instancji ocenił, że omawiany kontrakt został zawarty między Spółką [...] i jej szwajcarskim kontrahentem. Z treści Umowy o Dystrybucji oraz Listu uzupełniającego jednoznacznie wynika, iż dokumenty te regulują stosunki handlowe między tymi dwoma podmiotami i nie dotyczą podmiotu austriackiego, tj. Spółki [...]. Pozostałe dokumenty stanowiące dowód w rozstrzyganej sprawie również nie uwidaczniają Spółki austriackiej jako podmiotu, który miałby wystawiać noty kredytowe z tytułu prowizji.

W ocenie NSA, treść łączącej strony Umowy o Dystrybucji wraz z Listem uzupełniającym wskazuje, że ustalenia co do premii finansowych i rabatów mają ścisły związek z zakupem farmaceutyków przez skarżącą u eksportera. Zarówno bowiem przyznanie prowizji (premii finansowej) i rabatu, jak i sposób ustalenia ich wielkości ściśle zostały powiązane z transakcją sprzedaży, skoro rabat uwzględniony był w fakturze handlowej a przyznana prowizja pomniejszała zafakturowaną cenę zakupionych u eksportera farmaceutyków. Stanowiła ona - jak prawidłowo ustalił WSA - obniżkę (upust) zafakturowanej ceny farmaceutyków. Dotyczy to także uwzględnionego w fakturze handlowej rabatu naturalnego, dzięki któremu cena jednostkowa poszczególnych leków kształtowała się na niższym poziomie. Przyznanych skarżącej upustów nie można oderwać od ceny towaru i w konsekwencji tego przyjąć, że nie są one elementem kształtującym cenę.

Wyjaśnić należy, że strony w ramach przysługującej im wolności kontraktowej mogą w zasadzie swobodnie ustalać w umowie sposób i czas ustalania ceny sprzedaży. Mogą tę cenę określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia, co oznacza, że cena zostanie ostatecznie ustalona po zawarciu umowy sprzedaży. Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa, wraz z listem uzupełniającym,

Sygn. akt I GSK 1829/06

przewidującym udzielenie skarżącej prowizji, jest w istocie umową dotyczącą określenia ceny sprzedaży farmaceutyków, gdyż wysokość spornej prowizji była uzależniona od wartości Rocznych Zakupów "dokonanych przez Dystrybutora zgodnie z fakturami firmy [...], których wysokość określona została w tabeli w liście uzupełniającym do umowy. Ten element ceny, uwarunkowany wartością zakupionych farmaceutyków oraz terminowym regulowaniem należności (wynikającym z umowy), znany był już w chwili ich zakupu.

Powyższe uwagi dotyczące ustalania ceny w ramach umowy sprzedaży mają charakter ogólny i odnoszą się również do transakcji w międzynarodowym obrocie handlowym, a więc zakupu towarów w imporcie, podlegających zgłoszeniu do procedury celnej. Prawo celne zawiera szereg regulacji specyficznych, właściwych tylko temu systemowi prawa. Nie ingeruje jednak w podstawowe instytucje prawne odnoszące się do obrotu gospodarczego. W Kodeksie celnym nie ma żadnych przepisów prawnych, które uzasadniałyby stwierdzenie, że ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego mogą być czynione tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, czy dopuszczenia towaru do obrotu.

Sąd I instancji trafnie podzielił prawidłowe ustalenia organów celnych w omawianym zakresie, zaś argumentacja skarżącej zawarta w skardze kasacyjnej, stanowiąca w istocie polemikę z ustaleniami organu oraz trafną oceną tychże ustaleń dokonaną przez Sąd I instancji, znajdującą oparcie w przywołanych podstawach prawnych Kodeksu celnego - jest bezzasadna. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem skarżącej, że organy celne wydały w niniejszej sprawie decyzje z naruszeniem zasady ochrony zaufania do organów, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu skarżącej, iż WSA nie uwzględnił naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 127 Ordynacji podatkowej) spowodowanej, zdaniem skarżącej, treścią wytycznych Prezesa GUC zawartych w piśmie z dnia 28 września 2001 r. nr [...]. Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że treść tego pisma nie stanowiła ingerencji w postępowanie organu celnego I instancji, a jedynie wskazywała na potrzebę skontrolowania zgłoszeń celnych w zakresie wartości celnej i podjęcia rozstrzygnięć w zależności od wyników dokonanych ustaleń.

Strona skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92

Sygn. akt I GSK 1829/06

z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w związku z art. 2 Aktu akcesyjnego w związku z art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz do zarzutu braku zastosowania art. 24 § 1 i art. 25 §1 Kod. cel. oraz niewłaściwego zastosowania art. 23 § 1 Kod. cel.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zarzutu opiera się na ocenie, że WSA nie odniósł się do niektórych kwestii podniesionych w skardze. Zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący braku dostatecznego uzasadnienia rozstrzygnięcia, mieści się w zarzucie naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4 p.p.s.a.), który może zostać uznany za uzasadniony o tyle, o ile strona wykazałaby, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji w niezbędnym zakresie wyjaśnił, dlaczego nie podziela zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa wspólnotowego oraz zastosowania art. 23 Kod. cel. Wprawdzie jak trafnie zauważa skarżąca Sąd I instancji nie odniósł się szczegółowo do zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia wymienionych wyżej przepisów, niemniej tego rodzaju wada uzasadnienia wyroku nie miała wpływu na wynik sprawy.

Mając na uwadze, że zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się bezzasadne Naczelny Sąd Administracyjny jest związany - przy rozpoznawaniu zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego - stanem faktycznym stanowiącym podstawę wydania zaskarżonego wyroku. Okoliczność ta ma istotne znaczenie przy ocenie zasadności podniesionego przez skarżącą zarzutu wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 23 § 1 i 9 oraz art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego. W ocenie NSA zarzut powyższy należy uznać za bezzasadny. Wskazać należy na potrzebę rozróżnienia naruszenia prawa materialnego i wadliwości ustaleń stanu faktycznego. Stwierdzenie związku pomiędzy ceną za towar, a przyznanym upustem mieści się w ustaleniach faktycznych przyjętych przez Sąd, które, jak już wyżej wskazano, nie zostały skutecznie zakwestionowane w skardze kasacyjnej.

Zdaniem skarżącej z przepisów art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wynika, że wartość celna towaru ustalona na podstawie wartości transakcyjnej, czyli ceny

Sygn. akt I GSK 1829/06

należnej za importowane farmaceutyki, to wartość transakcyjna, wyrażona w fakturze zakupu tych towarów. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni przepisów art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego zaprezentowanej przez skarżącą. Przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w ceiu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego też ustawodawca nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Jeżeli wartością celną jest ostateczna cena towaru, to przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej, wartością celną nie może być wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 - 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru).

Stwierdzić należy, że określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celna jako wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny (z uwzględnieniem art. 30 i art. 31), znajduje swoje rozwinięcie w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, w którym cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione

Sygn. akt I GSK 1829/06

towary. Dopiero wystąpienie prawnie uzasadnionych przeszkód (art. 24 Kodeksu celnego), które uniemożliwiają zastosowanie metody wartości transakcyjnej, pozwala na zastosowanie kolejno pozostałych metod ustalania wartości celnej, opisanych w art. 25-29 Kodeksu celnego, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Chybiony jest zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego przez ich błędną interpretację. W przepisach tych określono warunek wstępnej integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą w okresie przedakcesyjnym, a mianowicie zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie, które to zbliżanie obejmowało między innymi prawo celne. Polska zobowiązała się do podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty.

W uzasadnieniu powołanego przez skarżącą Spółkę wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. K 33/03 (OTK-A z 2004 r. nr 4, poz. 31) Trybunał Konstytucyjny wskazał na obowiązek dokonywania w okresie przedakcesyjnym interpretacji prawa, która uwzględniałaby standardy europejskie, ale równocześnie podkreślił, że obowiązek stosowania przez polskie organy zasad interpretacji wynikających z dorobku wspólnotowego powstanie z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska, że zbliżanie ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa Wspólnoty jest tożsame ze stosowaniem tegoż ustawodawstwa i związanego z nim dorobku (wykładni, interpretacji) do rozstrzygnięć organów celnych podejmowanych w okresie przedakcesyjnym a tym samym i sądowej kontroli tych rozstrzygnięć.

Należy także zauważyć, że powyższy pogląd zgodny jest ze stanowiskiem doktryny (vide St. Biernat: "Europejskie" orzecznictwo sądów polskich przed przystąpieniem do Unii Europejskiej-Przegląd Sądowy 2005/2/3 ), wedle którego chociaż w art. 68 UE mowa jest o dokładaniu "wszelkich starań" to przepis ten zawiera normę adresowaną głównie do ustawodawcy i wraz z art. 69 określającym zakres merytoryczny "zbliżania" zawiera zbyt ogólnikowe postanowienia, aby mogły być bezpośrednio stosowane przez sądy. W omawianym opracowaniu autor ten stwierdza również, że " trudno sobie wyobrazić, aby sądy mogły uznać pierwszeństwo art. 68 i 69 Układu przed normami polskich ustaw albo też uznać za ich pośrednictwem pierwszeństwo prawa wspólnotowego przed polskimi ustawami." Stąd też nie było podstaw do zarzucenia organom celnym ani Sądowi I instancji naruszenia tychże przepisów, gdy weźmie się pod uwagę tę istotną okoliczność, że

Sygn. akt I GSK 1829/06

w niniejszej sprawie importowane towary zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w 2001 r. Z powyższych względów nie doszło również do naruszenia art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle powyższego nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 2 Aktu akcesyjnego, art. 249 TWE oraz art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego i art. 145 ust. 2 rozporządzenia nr 2454/93 przez brak zastosowania prawa wspólnotowego do oceny przez Sąd I instancji legalności zaskarżonej decyzji.

Na poparcie swych twierdzeń strona skarżąca powołała się na orzeczenie ETS w sprawie C-224/97 Ericha Ciola przeciwko Land Vorarlberg. Należy jednak zauważyć, że zastosowanie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego do oceny legalności decyzji wydanych przed datą akcesji ogranicza się do decyzji, które wywołują skutki prawne po dacie akcesji. Wynika to jednoznacznie z okoliczności stanu faktycznego sprawy Ciola, w której skutek decyzji wydanej przez władze austriackie przed akcesją, następował po akcesji Austrii do Unii Europejskiej.

W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie występuje gdyż jedynymi zdarzeniami mającymi w niej znaczenie jest zgłoszenia celne i jego przyjęcie, tj. dopuszczenie towaru do obrotu krajowego, które to zdarzenia zamknęły się w całości przed datą akcesji. Po tej dacie nastąpiła jedynie weryfikacja prawidłowości zgłoszenia celnego dokonana na podstawie przepisów obowiązujących w dacie przyjęcia tego zgłoszenia stosowanie do art. 65 § 4 Kodeksu celnego.

Jedynie na marginesie należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie zaskarżona decyzja nie wywołała dla strony ujemnych skutków związanych z należnościami celnymi, gdyż stawka celna po obniżeniu wartości celnej pozostała nadal zerowa.

Wskazać należy, że retroaktywne stosowanie przepisów prawa wspólnotowego jest możliwe w wyjątkowych przypadkach, po spełnieniu warunków określonych w sprawie C-98/78 Racke, które w niniejszej sprawie nie zachodzą. Przeciwko wyjątkowej możliwości zastosowania przepisów wspólnotowych regulujących wartość celną przemawia ponadto zróżnicowany charakter polskiego Kodeksu celnego, jak i Wspólnotowego Kodeksu Celnego. O ile ten ostatni ma za zadanie określenie wiążących zasad dla wprowadzania towarów na rynek wewnętrzny Wspólnoty, o tyle polski kodeks celny przed dniem 1 maja 2004 r. określał zasady wprowadzenia towaru na polski obszar celny. Ze względu na odmienność zakładanych celów, obydwa akty prawne charakteryzują się zrozumiałym zróżnicowaniem szczegółowych regulacji. Zastosowanie całości zasad wynikających ze wspólnotowych rozporządzeń regulujących politykę celną ciąży na polskich organach od dnia 1 maja 2004 r.

Należy stwierdzić, ze w rozpoznawanej sprawie towar został dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym w okresie przedakcesyjnym i w tym okresie zapadła decyzja I instancji. Wprawdzie decyzja organu odwoławczego wydana została już po akcesji, ale okoliczność ta nie ma znaczenia. Po pierwsze bowiem, z mocy art. 69 i art. 209 § 2 Kodeksu celnego datą właściwą do stosowania przepisów regulujących określoną procedurę celną jest co do zasady data przyjęcia zgłoszenia celnego i w tej dacie powstaje dług celny. Po drugie zaś, według art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr. 68, poz. 623 ze zm.), przepisy Kodeksu celnego z dnia 9 stycznia 1997 r. stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed datą uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Tak więc organy celne w wydanych w sprawie decyzjach obowiązane były stosować przepisy obowiązujące w dacie zgłoszenia celnego i przepisy z tej daty stanowiły wzorzec sądowej kontroli co do materialnoprawnej legalności decyzji.. Należy także zauważyć, że w orzecznictwie ETS wyraźnie zarysowuje się pogląd, że retroaktywne stosowanie przepisów prawa wspólnotowego, obejmujące okres sprzed przystąpienia, w przypadku braku szczegółowych przepisów w Traktacie Akcesyjnym jest niedopuszczalne (sprawa C-464/98 Westdeutche Landesbank [2001] ECR 1-173). Również w wyroku z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie Ynos (C-302/04) ETS stwierdził, że prawa wspólnotowego nie stosuje się do sytuacji faktycznych mających miejsce przed akcesją państwa do Unii Europejskiej.

W rozpatrywanej sprawie okoliczność faktyczna w postaci przyjęcia zgłoszenia celnego zaistniała przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Data przyjęcia zgłoszenia celnego stanowi okoliczność determinującą jakie przepisy będą miały zastosowanie do wskazanej procedury celnej, gdyż zgodnie z art. 69 Kodeksu celnego zastosowanie mają przepisy z daty przyjęcia tego zgłoszenia. Wobec tego skoro wskazane okoliczności faktyczne miały miejsce przed akcesją do Unii Europejskiej nie zachodzą podstawy uzasadniające stosowanie prawa wspólnotowego. Na marginesie należy zauważyć, że przepis art. 69 Kodeksu celnego ma swój odpowiednik na gruncie Wspólnotowego Kodeksu Celnego zawarty w art. 67. Oznacza to, że zasada wynikająca z art. 69 Kodeksu celnego nie jest obca prawu wspólnotowemu.

Z przyczyn wyżej wskazanych nie znajdują zastosowania powołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzeczenia ETS w sprawie 50/76 Amsterdam Bulb przeciwko Produktschap voor Siegewassen jak i w sprawie C-118/00 Gervais Larsy przeciwko INASTI.

Nieuprawnione jest więc twierdzenie, iż sąd administracyjny jako sąd Państwa Członkowskiego Wspólnoty Europejskiej winien był, rozważyć podczas orzekania w niniejszej sprawie znaczenie przepisów wspólnotowych dla sprawy zawisłej przed nim.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, ze zaskarżony wyrok odpowiada prawu i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.