Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 625/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1, art. 116 § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2018r. sprawy ze skargi ZB na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. oraz II kwartał 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 19 maja 2017 r., nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności X. X. (dalej: "skarżący"), jako byłego członka zarządu spółki za zaległości podatkowe "F(1)" sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za I. oraz II. kwartał 2014 r. wraz z odsetkami naliczonymi do dnia wydania decyzji. Uzasadniając decyzję organ pierwszej instancji wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z 23 czerwca 2016 r., nr [...] określił "F(1)" sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m. in. za I. oraz II. kwartał 2014 r. Powyższa decyzja została doręczona w trybie art. 151a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p.") i jest ostateczna. Zaznaczono również, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a wskazana powyżej decyzja miała charakter deklaratoryjny. Terminy płatności wskazanych powyżej zobowiązań podatkowych upływały odpowiednio z 25 kwietnia 2014 r. oraz 25 lipca 2014 r. "F(1)" sp. z o.o. nie dokonała zapłaty podatku w należnej wysokości, z uwagi na co doszło do powstania zaległości od których należne są odsetki za zwłokę. Celem dochodzenia zaległości wystawiony został tytuł wykonawczy oraz wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z 29 września 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na stwierdzenie, że w jego trakcie nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Zaznaczono jednak, że zakres odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej został ograniczony wyłącznie do zaległości, których termin płatności przypadał w okresie pełnienia przez niego funkcji. Z uwagi na fakt, że wystawiony w sprawie tytuł egzekucyjny miał charakter wielopozycyjny niemożliwe jest precyzyjne rozdzielenie kosztów egzekucyjnych pomiędzy objęte nim poszczególne zaległości. Z uwagi na powyższe odstąpiono od orzekania o odpowiedzialności za koszty prowadzonych postępowań egzekucyjnych.

W kontekście art. 116 § 1 O.p. organ wyjaśnił, że przesłankami orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, pełniącego tą funkcję w momencie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego są:

1) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części,

2) pełnienie obowiązków członka zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w trakcie ich pełnienia,

3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku,

4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Ciężar wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności ciąży na osobie trzeciej. Organ podatkowy obciąża jedynie obowiązek wykazania przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego ustalił, że skarżący został powołany do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu "F(1)" sp. z o.o. w akcie założycielskim tej spółki z 06 lutego 2013 r. Odwołanie skarżącego z zajmowanej funkcji nastąpiło 17 października 2014 r. na mocy uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "F(1)" sp. z o.o. Skarżący pełnił zatem funkcję członka zarządu w momencie upływu terminu płatności zobowiązań, z których wynikły objęte decyzją zaległości podatkowe. W kontekście pierwszej z przesłanek wskazano, że postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z uwagi na brak majątku wystarczającego na zaspokojenie chociażby wydatków egzekucyjnych. W kontekście przesłanek egzoneracyjnych podkreślił, że skarżący, mimo wezwania nie udzielił żadnych wyjaśnień w sprawie.

Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że względem "F(1)" sp. z o.o. zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości. Organ omówił przesłanki ogłoszenia upadłości sprecyzowane w art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 233 – dalej: "P.u.n."). Zobowiązania spółki w ocenie organu pierwszej instancji niewątpliwe przekraczają wartość jej majątku w sytuacji gdy brak jest majątku wystarczającego na zaspokojenie chociażby wydatków egzekucyjnych. W kontekście zobowiązań skarżącej wskazano na zaległości w podatku od towarów i usług w relacji do kapitału zakładowego, który wynosił jedynie [...] zł.

Konkludując rozważania organ pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki konieczne do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe "F(1)" sp. z o.o. wraz z odsetkami za zwłokę. Nie wykazano natomiast żadnych okoliczności wyłączających odpowiedzialność skarżącego. Skarżący nie skorzystał również z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucił:

1) błąd w ustaleniach faktycznych, mający wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, w postaci: poczynienia błędnych ustaleń faktycznych w przedmiocie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu "F(1)" sp. z o.o. w I. i II. kwartale 2014 r., podczas gdy skarżący został odwołany z funkcji prezesa zarządu na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z 16 grudnia 2013 r., wobec czego skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu w terminach płatności zobowiązań podatkowych objętych decyzją, co w konsekwencji oznacza, iż nie można orzec o solidarnej odpowiedzialności podatkowej;

2) naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. art. 116 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy nie została spełniona podstawowa przesłanka do jego zastosowania, tj. pełnienie przez skarżącego obowiązków członka zarządu "F(1)" sp. z o.o. w czasie powstania zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w trakcie ich pełnienia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. decyzją z 09 maja 2018 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego z dokumentów rejestracyjnych F(1) sp. z o.o. oraz pozostałego materiału dowodowego wynika, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu wskazanej spółki w okresie od 06 lutego 2013 r. (data zawarcia umowy spółki) do 17 października 2014 r., kiedy to skarżący został odwołany z zajmowanej funkcji na mocy uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, a w jego miejsce powołano został Y. Y.. W ocenie organu drugiej instancji złożona przez skarżącego uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "F(1)" sp. z o.o. o odwołaniu skarżącego z dniem 16 grudnia 2013 r. z funkcji członka zarządu nie stanowi wiarygodnego dowodu. Dokument ten stoi w sprzeczności z dokumentacją rejestrową spółki. Wiarygodność przedłożonego dokumentu podważa również analiza innych zebranych w sprawie materiałów w tym m. in. uchwała zarządu "F(1)" sp. z o.o. z 15 października 2014 r. w sprawie zbycia 100% udziałów spółki. Z dokumentu tego wynika, że skarżący wchodził w skład zarządu spółki w dniu jego sporządzenia. Powyższe potwierdza również umowa zbycia udziałów z 17 października 2014 r. Podjęcie 15 października 2014 r. uchwały w sprawie zbycia udziałów spółki oraz zawarcie 17 października 2014 r. umowy spółki świadczy, że odwołanie skarżącego z zajmowanej funkcji nastąpiło we wskazanej ostatnio dacie nie zaś jak podnosi strona 16 grudnia 2013 r. Przedłożenie uchwały o odwołaniu z zajmowanej funkcji podjętej we wcześniejszym terminie, innej aniżeli przedłożona do KRS rodzi w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej uzasadnione podejrzenia co do braku wiarygodności przedkładanego dokumentu. Za niewiarygodne uznano również wyjaśnienia skarżącego co do rozbieżności w zakresie dwóch różnych dat podjęcia uchwały o odwołaniu. Po rzekomym odwołaniu 16 grudnia 2013 r. skarżącego z funkcji prezesa zarządu nadal podpisywał on dokumenty dotyczące spółki, w tym sprawozdanie z jej działalności za 2013 r. wraz z dodatkową informacją do sprawozdania finansowego. Faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w sp. z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji skutkuje odpowiedzialnością przewidzianą przez art. 116 § 2 O.p.

Odnosząc się do złożonej przez skarżącego kserokopii stron paszportu organ wyjaśnił, że nie kwestionuje pobytu skarżącego na [...] w okresie od 22 do 24 listopada 2013 r. Uznał jednak, że przedłożona przez skarżącego umowa przyrzeczenia zbycia udziałów z 22 listopada 2013 r. mimo zobowiązania się do powołania w skład zarządu spółki do 31 grudnia 2013 r. nabywcy bądź innej wskazanej przez niego osoby, nie przesądza o odwołaniu skarżącego z zajmowanej funkcji. Należy mieć bowiem na uwadze istnienie uchwały z 17 października 2014 r. o odwołaniu skarżącego, ujawnienie jej w KRS, niezgłoszenie do rejestru uchwały z 16 grudnia 2013 r., podjęcie przez skarżącego 15 października 2014 r. uchwały w sprawie zbycia 100% udziałów spółki oraz podpisanie przez skarżącego sprawozdania z działalności spółki za 2013 r. wraz z informacją dodatkową do sprawozdania finansowego. Nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego jak i A. A. co do tego, że podpisy skarżącego są wynikiem jedynie błędu osoby przygotowującej te dokumenty. W tym kontekście zaznaczył, że do rzekomego błędu nie doszło jeden raz ale kilkukrotnie i to w różnych datach. Skarżący podpisując dokumenty po dniu rzekomego odwołania z pełnionej funkcji przyjął na siebie odpowiedzialność za ich prawdziwość.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. wyjaśnił również, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa nie zaś z dniem doręczenia decyzji. Wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego pozostaje bez wpływu na termin zapłaty zobowiązania podatkowego. Z uwagi na powyższe przyjęto, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu "F(1)" sp. z o.o. w okresie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych, z których powstały objęte decyzja zaległości podatkowe.

W kontekście przesłanki bezskuteczności egzekucji omówił ustalenia poczynione w toku prowadzonej względem spółki egzekucji administracyjnej. W jej trakcie nie ustalono składników majątkowych, mogących być źródłem zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Wskazał również na postanowienie z 29 czerwca 2016 r. umarzające postępowanie egzekucyjne z uwagi na brak majątku spółki. Wskazane postanowienie jest dokumentem urzędowym zaś skarżący nie wskazał żadnego mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W kontekście przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki stwierdził, że niewątpliwe doszło do niewykonywania przez spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Spółka stała się niewypłacalna najpóźniej z upływem terminu płatności drugiego ze zobowiązań określonych decyzją organu kontroli skarbowej z 23 czerwca 2016 r. Za bez znaczenia uznał fakt wydana tej decyzji dopiero w 2016 r. Spółka była bowiem zobowiązania sama uregulować zobowiązanie podatkowe w kwocie wynikającej ze wskazanej decyzji w przewidzianym przez prawo terminie. Zdaniem organu drugiej instancji w sprawie zaistniała również druga z przesłanek ogłoszenia upadłości bowiem zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku. W tym kontekście powtórnie powołał się na wielkość zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu kontroli skarbowej. Zgodnie z bilansem sporządzonym na dzień 31 grudnia 2013 r., jak również danymi wynikającymi z KRS kapitał własny spółki wynosił [...] zł. Spółka nie posiadała również żadnego majątku trwałego. Zobowiązania "F(1)" sp. z o.o. przekroczyły wartość jej majątku najpóźniej z chwila upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I. kwartał 2014 r., tj. w dniu 26 kwietnia 2014 r. W terminie 14 dni od tej daty skarżący jako członek zarządu winien wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Z wnioskiem tego rodzaju nie wystąpiono również w terminie 14 dni od chwili zaprzestania regulowania wymaganych zobowiązań pieniężnych. Skarżący nie wykazał również braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Zaznaczył przy tym, że spółka stała się niewypłacalna już w kwietniu 2014 r. Powyższe oznacza, że moment w którym należało wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki wystąpił w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu. Organ wyjaśnił również, że bez wpływu na wynik sprawy pozostają zarzuty dotyczące nieprawidłowości rozstrzygnięcia określającego spółce wysokość zobowiązania podatkowego. W postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych, nie można badać zasadności postępowania wymiarowego. Skarżący nie wskazał również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji podjął niezbędne w sprawie działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgromadzony materiał dowodowy stanowił zaś wystarczającą podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego. Ocena materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Argumenty podnoszone w odwołaniu nie mogły zostać uwzględnione i skutkować uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji.

Pismem z 20 czerwca 2018 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P.. W skardze wniósł o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania administracyjnego. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności przedłożone przez skarżącego dokumenty, zeznania świadka A. A. oraz zeznania skarżącego potwierdzają zajście przesłanek uzasadniających uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenia postępowania w sprawie – organ II instancji błędnie uznał, że w powyższej sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. nie znajduje zastosowania;

– art. 191 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 122 O.p. polegające na:

a) braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie w toku postępowania dowodowego szczegółowej analizy dowodów potwierdzających korzystne dla skarżącego okoliczności, w tym w szczególności zaistnienie przesłanki dotyczącej niepełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu "F(1)" sp. z o.o. w I. i II. kwartale 2014 r.;

b) poczynieniu przez organ podatkowy błędnych ustaleń faktycznych w przedmiocie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu "F(1)" sp. z o.o. w I. i II. kwartale 2014 r., podczas gdy skarżący został odwołany z funkcji prezesa zarządu na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z 16 grudnia 2013 r., wobec czego strona nie pełniła funkcji członka zarządu w terminach płatności zobowiązań podatkowych objętych skarżoną decyzją, co w konsekwencji oznacza, iż nie można orzec o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za spółkę;

c) błędnym uznaniu za niewiarygodne dowodów z zeznań świadka A. A. i skarżącego oraz uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "F(1)" sp. z o.o. z 16 grudnia 2013 r. podczas gdy prawidłowa ocena tych dowodów prowadzi do logicznego i zgodnego z doświadczeniem życiowym wniosku, że skarżący został odwołany z funkcji prezesa zarządu na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z 16 grudnia 2013 r., oraz iż podpisanie przez niego dokumentów finansowych spółki po tej dacie wynikło z pomyłki świadka przy ich sporządzaniu i przekazaniu ich do podpisu skarżącemu jako osobie nieuprawnionej do reprezentacji spółki;

– art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i niekompletnej i wyrywkowej analizie zgromadzonego materiału dowodowego oraz lakonicznym i wyrywkowym przedstawieniu wniosków tej analizy;

– art. 120 O.p. poprzez nieobiektywne prowadzenie postępowania w sprawie, w sytuacji, gdy stanowisko organu jest "uprawdopodobnione" jedynie poszlakami, opartymi na jednej z wielu możliwych wersji wydarzeń, bez uwzględnienia logicznych i spójnych twierdzeń i wniosków strony postępowania;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 116 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) – poprzez jego zastosowanie, podczas gdy nie została spełniona podstawowa przesłanka do jego zastosowania, tj. pełnienie przez skarżącego obowiązków członka zarządu "F(1)" sp. z o.o. w czasie powstania zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w trakcie ich pełnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sprawy wymagało dokonania oceny zgodności z prawem decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe "F(1)" sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za I. oraz II. kwartał 2014 r. wraz z odsetkami naliczonymi do dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji gdy skarżący kwestionuje ustalenia organów dotyczące okresu w którym pełnił on funkcję członka zarządu spółki i zarzuca organom błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania w sposób który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Nie sposób uznać za trafny zarzut naruszenia art. 120 O.p. poprzez nieobiektywne prowadzenie postępowania , w sytuacji, gdy stanowisko organu jest "uprawdopodobnione" jedynie poszlakami, opartymi na jednej z wielu możliwych wersji wydarzeń, bez uwzględnienia logicznych i spójnych twierdzeń i wniosków strony postępowania. Nie budzi zastrzeżeń sposób zebrania ( art. 180 § 1 O.p. ) i rozpatrzenia całości zebranych dowodów ( art. 187 § 1 O.p. ) Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 122 O.p. wskutek braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności dowodów potwierdzających korzystne dla skarżącego okoliczności, w tym w szczególności zaistnienia przesłanki dotyczącej niepełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu "F(1)" sp. z o.o. w I. i II. kwartale 2014 r. W tym kontekście nie zachodzą zdaniem sądu podstawy do uznania za zasadny zarzut naruszenia wyrażonej w art. 121 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Sąd jako za bezzasadny ocenił zarzut naruszenia art. 191 O.p. wskutek – jak wywodzi skarżący- błędnego uznania za niewiarygodne dowodów z zeznań świadka A. A. i skarżącego oraz uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "F(1)" sp. z o.o. z 16 grudnia 2013 r. podczas gdy prawidłowa ocena tych dowodów prowadzi do logicznego i zgodnego z doświadczeniem życiowym wniosku, że skarżący został odwołany z funkcji prezesa zarządu na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z 16 grudnia 2013 r., oraz że podpisanie przez niego dokumentów finansowych spółki po tej dacie wynikło z pomyłki świadka przy ich sporządzaniu i przekazaniu ich do podpisu skarżącemu jako osobie nieuprawnionej do reprezentacji spółki . Zasada swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. oznacza ocenę zgodną z zasadami logiki, popartą zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Organ obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny. Jeżeli zatem ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów [tak: wyrok NSA z 01 czerwca 2017 r., I FSK 2087/15]. Wbrew stanowisku skarżącej nie jest wyrazem tendencyjnej oceny dowodów niepodzielenie oceny dowodów dokonanej przez spółkę.

W niniejszej sprawie w opinii sądu ocena zebranych dowodów nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. I tak złożona przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego uchwała nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "F(1) sp. z o.o. z 16 grudnia 2013 r. o odwołaniu skarżącego z funkcji prezesa zarządu oraz powołaniu w to miejsce Y. Y. nie stanowi wiarygodnego dowodu na okoliczność stwierdzonych w niej faktów. Uchwała ta nie została nigdy ujawniona ani nawet zgłoszona do KRS. Na niewiarygodność uchwały wskazuje treść innych zebranych w sprawie dowodów , w tym uchwały zarządu "F(1)" sp. z o.o. z 15 października 2014 r. w sprawie zbycia 100% udziałów spółki. Wskazany dokument został opatrzony podpisem skarżącego, który wyraził zgodę na zbycie 100% udziałów realizując tym samym kompetencje członka zarządu spółki kapitałowej. Okoliczność pełnienia przez skarżącego tej funkcji po 16 grudnia 2013 r. znajduje również potwierdzenie w treści umowy zbycia udziałów z 17 października 2014 r. Umowa ta została zawarta po wyrażeniu w uchwale z 15 października 2014 r. zgody na zbycie udziałów. W ocenie sądu brak zgłoszenia do KRS przedłożonej przez skarżącego uchwały z 16 grudnia 2013 r. o jego odwołaniu z funkcji członka zarządu połączony z faktem podjęcia drugiej uchwały w tym przedmiocie 17 października 2014 r. budzi uzasadnione wątpliwości co do autentyczności pierwszego ze wskazanych dokumentów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji trafnie organ odwoławczy zauważył, że skarżący jak też powołany w jego miejsce członek zarządu nie podjęli żadnych działań mających na celu sprostowanie opisanych powyżej rozbieżności. Prawidłowo za niewiarygodne uznane zostały zeznania A. A. wskazujące, że podpisy skarżącego stanowią jedynie wynik błędu osoby przygotowującej dokumenty. Zasadnie podkreślił, że do rzekomych omyłek doszło wielokrotnie i w wielu momentach.

Wbrew twierdzeniom skargi złożone na etapie postępowania odwoławczego dokumenty z uwagi na ich niewiarygodność nie skutkowały obowiązkiem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji co świadczy o nietrafności zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. – art. 233 § 1 pkt 1 O.p. ( jak twierdził skarżący) poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności przedłożone przez skarżącego dokumenty, zeznania świadka A. A. oraz zeznania skarżącego potwierdzają zajście przesłanek uzasadniających uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenia postępowania w sprawie – organ drugiej instancji błędnie uznał, że w powyższej sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. nie znajduje zastosowania;

Bezzasadny jest zarzut skarżącego poczynienia przez organ podatkowy błędnych ustaleń faktycznych odnośnie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu "F(1)" sp. z o.o. w I. i II. kwartale 2014 r., podczas gdy skarżący został odwołany z funkcji prezesa zarządu na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z 16 grudnia 2013 r., wobec czego strona nie pełniła funkcji członka zarządu w terminach płatności zobowiązań podatkowych objętych skarżoną decyzją, co w konsekwencji oznacza, że nie można orzec o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za spółkę. W opinii sądu ocena działania skarżącego dokonana została przez organy podatkowe na podstawie obiektywnych okoliczności ustalonych w sprawie.

Sąd przyjmuje za prawidłowo ustalony stan faktycznego wedle którego skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w okresie od 06 lutego 2013 r. do 17 października 2014 r. We wskazanej ostatnio dacie Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "F(1)" sp. z o.o. podjęło uchwałę mocą, której skarżący został odwołany z zajmowanej funkcji zaś w jego miejsce powołano Y. Y.. Po rzekomym odwołaniu skarżącego 16 grudnia 2013 r. nadal wykonywał on czynności charakterystyczne dla członka zarządu spółki kapitałowej. Skarżący opatrzył swoim podpisem sprawozdanie z działalności spółki za 2013 r. wraz z informacją dodatkową do sprawozdania finansowego. Podpisanie przez skarżącego sprawozdania z działalności spółki za 2013 r. oraz uchwały z 15 października 2014 r. świadczy o faktycznym wykonywaniu czynności charakterystycznych dla członka zarządu spółki kapitałowej co pozwala na wydanie zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia

Sąd nie dopatrzył się naruszenia regulacji prawnej art. 116 § 2 O.p. z uwagi na niebudzące wątpliwości ustalenie, że w sprawie wystąpiły przesłanki umożliwiające ponoszenie przez skarżącego odpowiedzialności przewidzianej tym przepisem. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z kolei z art. 116 § 2 O.p. , odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Na mocy art. 116 § 4 O.p., przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Przytoczone przepisy znajdują się w dziale III, rozdziale 15 O.p. zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". W odniesieniu do odpowiedzialności osób trzecich w orzecznictwie wskazuje się, że cechą charakteryzującą ich odpowiedzialność jest to, iż odpowiadają one za cudzy dług. Jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem tej odpowiedzialności przez m.in. podatników, płatników, inkasentów. Ma ona więc charakter zastępczy, subsydiarny wobec pierwotnej odpowiedzialności samych zobowiązanych z tytułu uiszczenia należności publicznoprawnych [tak: wyrok NSA z 09 lipca 2014 r., II FSK 1310/12, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl].

Przesłankę odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki kapitałowej stanowi pełnienie funkcji członka zarządu w tego rodzaju spółce w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych, z których wynikają zaległości podatkowe. Odwołanie członka zarządu spółki, nie ujawnione w rejestrze, nie zwalnia go od odpowiedzialności wynikającej z art. 116 § 1 O.p. W sytuacji, gdy członek zarządu, mimo ważnego zapisu w rejestrze sądowym, kwestionuje fakt bycia członkiem zarządu w dacie powstania zobowiązania, winien wykazać w toku postępowania przed organami podatkowymi lub przed sądem, że został skutecznie odwołany z tej funkcji [tak: wyrok NSA z 10 czerwca 2014 r., II FSK 1687/12]. Sąd podziela ustalenia organów podatkowych odnoszące się do okresu, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów świadczących o jego faktycznym odwołaniu i faktycznym zaprzestaniu wykonywania czynności członka zarządu przed 17 października 2014 r.

Odpowiedzialność członków zarządu wiąże się z rzeczywistym sprawowaniem tej funkcji opowiedział się wielokrotnie NSA, który podkreślił, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. [por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2018 r., II FSK 1036/16]. Podejmując uchwałę z 15 października 2014 r. oraz podpisując sprawozdanie z działalności spółki za 2013 r. skarżący faktycznie wykonał czynności zastrzeżone dla członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialności.

Za spełnioną sąd uznał również przesłankę bezskuteczności egzekucji. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu [tak: uchwała NSA z 08 grudnia 2008 r., II FPS 6/08]. W tym kontekście organy podatkowe prawidłowo powołały się na postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. z 29 września 2016 r. o umorzeniu prowadzonego względem "F(1)" sp. z o.o. postępowania egzekucyjnego z uwagi na stwierdzenie, że w postępowaniu tym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Obalenie stwierdzonej dokumentem urzędowym bezskuteczności egzekucji może nastąpić poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżący nie wskazał tego rodzaju mienia.

Sąd podkreśla, że skarżący nie wykazał również, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe). Zasadnie organy nie stwierdziły braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosków w powyższym zakresie. Odwołując się do art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. prawidłowo stwierdziły, że zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku z chwilą upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I. kwartał 2014 r., tj. 26 kwietnia 2014 r. Okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela nie miała znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej. Okoliczność taka nie pozbawiła skarżącego samej możliwości złożenia takiego wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowi odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem [tak: wyrok NSA z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1625/15]. Nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, że byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel byliby w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. skoro zasadniczą podstawą upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów. Sytuacja taka będzie więc miała miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność [tak: wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14].

Konkludując powyższe rozważania sąd stwierdza, że w postępowaniu poprzedzającym wydanie w sprawie decyzji organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. W szczególności w sposób odpowiadający prawu ustalono stan faktyczny sprawy stwierdzając zaistnienie przesłanek umożliwiających orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Wbrew twierdzeniom skargi złożone w postępowaniu odwoławczym dokumenty z uwagi na ich niewiarygodność nie skutkowały obowiązkiem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji co świadczy o nietrafności zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Organy podatkowe nie naruszyły art. 116 § 2 O.p. z uwagi na niebudzące wątpliwości ustalenie, że w sprawie wystąpiły przesłanki umożliwiające ponoszenie przez skarżącego odpowiedzialności przewidzianej tym przepisem.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) orzekł, jak w sentencji wyroku.