Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1674/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120; art. 121 § 1; art. 122; art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i ust.2; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit aart. 92 ust. 1;
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.O., którego następcami prawnymi są: K.O., M.O., A.O. i M. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 43/08 w sprawie ze skargi R.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 43/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R.O. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 października 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2005 r.

2.1. Jak wynika z uzasadnienia wyroku sądu I instancji, decyzją z dnia 30 lipca 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., działając m.in. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u.") określił R.O. zobowiązania podatkowe w podatku VAT za miesiąc marzec 2005 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe.

Organ zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo Produkcyjne "R." Sp. z o.o., (dalej: "spółka" "R.") tj. z faktury VAT nr 2/2005 z dnia 15 marca 2005 r. dokumentującej sprzedaż 79,50 mb rury stalowej, faktury VAT nr 3/2005 z dnia 18 marca 2005 r. dokumentującej sprzedaż prętów walcowanych oraz usługę cięcia, faktury VAT nr 7/2005 z dnia 16 marca 2005 r. oraz faktury VAT nr 6/2005 z dnia 17 marca 2005 r. dokumentujących sprzedaż blachy w łącznej ilości 15000 kg.

W ocenie organu I instancji przeprowadzone w sprawie postępowanie wyjaśniające wykazało, że opisane w fakturach czynności nie zostały faktycznie dokonane, ponieważ wystawca faktur nie posiada jakichkolwiek dowodów wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie w nich uwidocznionym.

2.2. W odwołaniu R.O. wniósł o uchylenie powyższej decyzji w związku z naruszeniem art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez wydanie decyzji niezgodnych z prawem wspólnotowym.

Powołując się na orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości podatnik wskazał, że błędy i zaniedbania leżące po stronie sprzedawcy nie mogą ograniczać prawa nabywcy do odliczeń podatku VAT. Ograniczenie takie nakładane na mocy powyższego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług także na podatników działających zgodnie z przepisami prawa, stanowi naruszenie art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz.U. WE L 145 z 13 czerwca 1977 r., dalej jako "VI dyrektywa o VAT"), pozostając sprzeczne z zasadą proporcjonalności i zasadą neutralności podatku VAT. Tym samym jeżeli sprzedaż wystąpiła, a jedynie podmiot, który dokonał sprzedaży jest podmiotem nieistniejącym, to nie można uznać, że konsekwencje w takiej sytuacji powinien ponieść kupujący.

2.3. Decyzją z dnia 22 października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części ustającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. zawiera analogiczną regulację do obowiązującego do dnia 1 czerwca 2005 r. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej: "rozp. MF z 2004 r."), zgodnie z którym faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Tym samym wadliwe powołanie podstawy prawnej przez organ pierwszej instancji pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. O braku dokonania transakcji świadczy natomiast fakt, że podatnik poza przedłożeniem spornych faktur, nie przedstawił innych dowodów potwierdzających ich wykonanie, w tym dowodów potwierdzających transport, dostawę czy zapłatę. Faktycznemu dokonaniu transakcji przeczą ponadto ustalenia, z których wynika, że spółka "R." w marcu 2005 r. nie miała siedziby i nie prowadziła działalności gospodarczej w S. przy ul. [...], tj. w miejscu rzekomego odbioru towaru przez kupującego. Właściciel nieruchomości znajdującej się pod wskazanym adresem tj. Zarząd Dróg Powiatowych w S. wyjaśnił, że nigdy nie wynajmował spółce "R." żadnych pomieszczeń ani powierzchni składowych, natomiast umowa najmu z jedynym dzierżawcę nieruchomości tj. Przedsiębiorstwem Usług Budowlanych, który ewentualnie mógł podnajmować pomieszczenia, wygasła w 2003 r. Według wyjaśnień Z.W., pełniącego do dnia 17 stycznia 2005 r. obowiązki Dyrektora spółki "R.", spółka przeniosła siedzibę do Wrześnicy. Okoliczności prowadzenia działalności pod wskazanym adresem nie potwierdziły jednak oględziny nieruchomości, ani też wyjaśnienia sołtysa W. oraz właściciela sąsiedniej nieruchomości. Spółka "R." nie przedłożyła ponadto żadnych dowodów źródłowych zakupu, załadunku, transportu oraz składowania towaru, czy też ewidencji zakupu i sprzedaży za miesiąc marzec 2005 r. Wobec powyższego organ odwoławczy podzielił stanowisko, że udokumentowane spornymi fakturami czynności nie zostały wykonane.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że do zakwestionowania faktur nie doszło wyłącznie z przyczyn leżących po stronie sprzedawcy, ponieważ także podatnik pomimo, że leżało to w jego interesie, nie przedstawił w toku postępowania wystarczających dla potwierdzenia transakcji dowodów. Wbrew twierdzeniom podatnika art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy o VAT zezwalał państwom członkowskim na utrzymanie obowiązującego w chwili wejścia w życie ww. dyrektywy ustawodawstwa krajowego w zakresie dotyczącym wyłączeń prawa do odliczeń podatku naliczonego, a więc także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozp. MF z 2004 r. Jednocześnie żaden przepis prawa krajowego ani wspólnotowego nie przewiduje możliwości odliczenia podatku, w sytuacji gdy czynność udokumentowana w fakturze nie miała w ogóle miejsca.

3.1. W skardze R.O. wniósł o uchylenie powyższej decyzji w części, w jakiej podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego.

3.2. W zakresie uchybień dotyczących przepisów postępowania skarżący podniósł zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p. W zakresie prawa materialnego wskazał natomiast na zastosowanie niezgodnego z Konstytucją RP oraz z prawem wspólnotowym § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozp. MF z 2004 r.

3.3. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz poglądy doktryny, strona skarżąca wskazała, że wszystkie istotne elementy stosunku podatkowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś do uregulowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Ustawa nie może więc upoważniać do unormowania w rozporządzeniu spraw należących do materii ustawowej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego niewątpliwie jest natomiast elementem konstrukcyjnym przedmiotu i podstawy podatku, charakteryzującym podatek VAT. Tym samym ograniczający to prawo § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozp. MF z 2004 r. jest sprzeczny z art. 217 oraz art. 92 § 1 Konstytucji RP. W ocenie podatnika uregulowania tej materii w ustawie było wymagane także z uwagi na poszanowanie norm wynikających z VI Dyrektywy o VAT. Strona skarżąca przyznała, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy o VAT pozwalał państwom członkowskim na zachowanie ograniczeń co do odliczenia podatku naliczonego przewidzianych w ich prawie krajowym, jednocześnie jednak takie uprawienie nie daje państwom członkowskim możliwości utrzymywania w mocy ograniczeń zaprzeczających zasadom podatku VAT, tj. zasadzie neutralności i zasadzie proporcjonalności. Krajowe organy administracji i sądy krajowe są z kolei obowiązane interpretować prawo krajowe w zgodzie z prawem wspólnotowym oraz odmawiać zastosowania jakichkolwiek sprzecznych z nim przepisów prawa krajowego. Strona skarżąca potrzymała stanowisko, że nabywca nie może ponosić negatywnych skutków działań sprzedawcy. Ograniczenie prawa do odliczenia nie może więc nastąpić w sytuacji, gdy sprzedaż faktycznie wystąpiła, a jedynie sprzedawca nie wypełnił wszystkich związanych z nią wymagań np. nie był uprawniony do wystawienia faktury jako podmiot nieistniejący, czy też nie odprowadził podatku należnego. Tym bardziej zaś brak jest podstaw aby obciążać skarżącego działaniami spółki "R." w przedmiocie przenoszenia siedziby, faktycznego wykonywania działalności, zmian na stanowisku dyrektorskim czy też pożaru i włamania mających miejsce w siedzibie spółki. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że skarżący jako podmiot gospodarczy działał z należytą ostrożnością i nie można mu zarzucić, iż widział, że transakcja, której jest stroną, jest nadużyciem podatkowym. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego spółka "R." jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a sporne faktury zostały wystawione przez jej dyrektora, który potwierdził fakt dokonania sprzedaży na rzecz skarżącego. Jednocześnie skarżący miał zaufanie co do rzetelności spółki "R.", ponieważ jeszcze przed rozpoczęciem prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej wielokrotnie dokonywał zakupu towaru od tej firmy jako pracownik "J." s. c. Okoliczność, że powyższe faktury nie zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży za marzec 2005 r., oraz brak rozliczenia podatku nie może jednak obciążać skarżącego. Tym bardziej, że sprzeczności wynikające z późniejszych wyjaśnień Z.W. (w tym z oświadczenia, że od stycznia 2005 r. nie była prowadzona ani sprzedaż ani zakup towarów, a deklaracje VAT były składane ze stanem zerowym) wskazuje na to, że spółka "R." świadomie działała na szkodę swojego kontrahenta. Pomimo tego, ustalenia w przedmiotowej sprawie zostały poczynione wyłączenie na podstawie składanych przez Z.W. oświadczeń. Skoro jednak zniszczenie, której uległa dokumentacja spółki "R.", nie objęło spornych faktur, to właśnie one powinny zostać poddane szczegółowej analizie w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie wywiązały się jednak z ciążącego na nich w tym zakresie obowiązku. Strona skarżąca podkreśliła, że w toku postępowania udzieliła organom obszernych informacji na temat prowadzonej w formie pośrednictwa sprzedaży działalności gospodarczej, w tym przedłożyła dokumenty księgowe potwierdzające, że towar nabyty od spółki "R." był przedmiotem dalszego obrotu tj. wystawioną przez P.W. "B." R.O. dla Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "R."I.R. fakturę nr 03/03/05 z dnia 21 marca 2005 r. (dokumentująca sprzedaż blachy w łącznej ilości 15000 kg) , fakturę nr 01/03/05 z dnia 15 marca 2005 r. (dokumentującą sprzedaż 79,5 mb rury) oraz wystawioną dla "S." Z.M. fakturę nr 2/03/05 z dnia 18 marca 2005 r. (dokumentującą sprzedaż prętów walcowanych). Mając wątpliwości czy transakcje ze spółką "R." były dokonane, organ powinien zbadać czy faktycznie została dokonana kolejna sprzedaż tego samego towaru. Pomimo, że te dowody były organom znane, zaniechały one jednak wyjaśnienia ich znaczenia dla sprawy.

4.1. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4.2. Organ wskazał, że poza wystawionymi fakturami, brak jakichkolwiek dowodów świadczących o dokonaniu opisanych w nich transakcji zaistniała zarówno po stronie nabywcy jak i sprzedawcy. Nie wykazano także dowodów świadczących o dołożeniu należytej staranności w kwestii sprawdzenia wiarygodności kontrahenta. Jednocześnie w toku postępowania skarżący nie wystąpił z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu w zakresie zbadania czy i w jakich warunkach dokonana została sprzedaż towaru na rzecz kolejnych nabywców. Podkreślając niezasadność zarzutu niezgodności przepisów rozp. MF z prawem wspólnotowym, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w opozycji, że właśnie ustawa o VAT jak i rozporządzenie wykonawcze to tej ustawy są efektem implementacji VI Dyrektywy o VAT przez polskiego ustawodawcę.

5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

5.2. W przedmiotowej sprawie skarżącemu odmówiono prawa obniżenia podatku należnego o naliczony na podstawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej jako "rozp. MF z 2004 r."), zgodnie z którym faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

5.3 Odnosząc się na wstępie do zarzutu niekonstytucyjności wskazanej regulacji, sąd I instancji uznał, że zarzut ten pozbawiony jest uzasadnionych podstaw.

Nie kwestionując stanowiska, że wszystkie istotne elementy stosunku podatkowoprawnego powinny być uregulowane w ustawie oraz, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego niewątpliwie jest istotnym elementem konstrukcyjnym przedmiotu i podstawy podatku, charakteryzującym podatek od towarów i usług (wyrok TK z 11 grudnia 2001 r., SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257, s. 1357), zauważyć należy, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., prawo to było w bezpośredni sposób wyrażone w ustawie o podatku od towarów i usług (art. 86 ust. 1). Wynikające z rozporządzenia MF z 2004 r. ograniczenia tego prawa, wydanego na podstawie delegacji ustawowej z art. 92 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., stanowiły zatem regulację jedynie doprecyzowującą postanowienia ustawy o VAT, a nie wprowadzającą żadnych od niej odstępstw czy sprzeczności. W odniesieniu do faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący wskazać należy, że wynikającym z ustawy o VAT przedmiotem opodatkowania jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług ( art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.) tj. opodatkowanie transakcji gospodarczych faktycznie dokonanych, już z samej ustawy o VAT wynikało zatem, że dla skorzystania z uprawnienia o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. konieczne było legitymowanie się fakturą dokumentującą rzeczywistą transakcję sprzedaży. W przedmiotowej sprawie organy odmówiły jednak podatnikowi prawa obniżenia podatku o podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony. Mając na uwadze regulację ustawową z której wynikało, że prawo do wystawiania faktur mają dopiero zarejestrowani podatnicy, do nich bowiem były kierowane przepisy określające wymogi, jakim powinna odpowiadać faktura, zarzuty niezgodności aktu wykonawczego z Konstytucją należy uznać za niezasadne także w tym zakresie. Przepis aktu wykonawczego nie wprowadził bowiem nowej treści normatywnej, której nie dałoby się wywieść w drodze wykładni z regulacji ustawowej. Biorąc zaś pod uwagę, że realizacja prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, była możliwa tylko w oparciu o fakturę lub dokument celny, niezbędne do skorzystania z tego uprawnienia było legitymowanie się fakturą wystawioną przez uprawniony do tego podmiot. W konsekwencji rozwinięcie rozwiązań ustawowych w akcie wykonawczym nie prowadziło także do naruszenia przepisów Konstytucji i nie stanowiło rozszerzenia katalogu ograniczeń prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony.

5.4. Sąd I instancji nie podzielił jednocześnie stanowiska, aby § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z 2004 r. był sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy o VAT. Przepisy powyższe statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT faktyczny ciężar tego podatku powinien ponosić konsument, a nie podatnik. Realizacja zasady neutralności wyraża się więc w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (tj. zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów lub usług (w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej tym podatkiem) mógł zostać odliczony. Prawo do odliczeń, nie jest prawem nieograniczonym. VI Dyrektywa o VAT przewidywała konieczność określenia wspólnotowych zasad, na podstawie których będą dokonywane zwroty. Zgodnie z art. 17 ust. 6 Vi Dyrektywy o VAT do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogły jednak zachować wyłączenia prawa do odliczeń przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy o VAT. Przyjęta regulacja, pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu). Jest oczywiste, że, pomimo tego, iż sama VI Dyrektywa o VAT nie zawiera szczegółowego określenia zasad zwrotów, państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych w prawie krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym, w tym w szczególności z przepisami VI Dyrektywy.

W zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, Sąd I instancji wyraził pogląd, że terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym jest 1 maja 2004 r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Zgodnie z tym przepisem stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Uwzględniając fakt, że jak wynika z pkt 3 zd. 1 preambuły dyrektywy z 28 listopada 2006 r. "w celu zapewnienia jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów, spójnego z zasadą lepszego stanowienia prawa, właściwe jest przekształcenie struktury i brzmienia dyrektywy, chociaż nie powinno to, co do zasady, spowodować istotnych zmian w istniejącym prawodawstwie." Oznacza to, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że Polska mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Zdaniem sądu I instancji chodzi tu o ograniczenia funkcjonujące w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004r., które pomimo zmiany aktu prawnego (w dniu 1 maja 2004 r. zaczęła obowiązywać nowa ustawa oraz nowe rozporządzenie wykonawcze do tej ustawy), funkcjonują w niezmienionym zakresie (nie został on rozszerzony). Tym samym tak określony warunek utrzymania ograniczeń obowiązujących przed 1 maja 2004 r. został spełniony, ponieważ treść obowiązującego od tej daty § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozp. MF z 2004 r. jest tożsama z treścią § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268)

Mając na uwadze, że celem zachowania niezmienionej redakcji tegoż przepisu, był cel określony w art. 22 ust 8. VI Dyrektywy o VAT. tj. unikanie i zapobieganie oszustw i nadużyć podatkowych, sąd I instancji stwierdził, że § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozp. MF z 2004 r. nie jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, w tym przepisami VI Dyrektywy o VAT.

Wskazany cel wyznacza sposób interpretacji § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozp. MF z 2004 r. Standardy wykładni prawa wspólnotowego ustalane są poprzez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. ETS wielokrotnie podkreślał, że w procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnianie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, lecz także kontekstu, w jakim ten przepis występuje oraz celu normy, której część stanowi. Wejście Polski do Unii Europejskiej spowodowało znaczny wzrost roli wykładni systemowej, w związku z rozszerzeniem o prawo wspólnotowe porządku prawnego funkcjonującego na terenie Polski. Z kolei w prawie podatkowym na znaczeniu zyskała wykładnia celowościowa. Ma ona także nieco odmienny charakter niż tradycyjna wykładnia celowościowa prawa wewnętrznego, co wynika głównie z rodzajów aktów prawa wspólnotowego (np. dyrektywy). W procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnienie nie tylko brzmienie przepisu prawa wspólnotowego, ale również celu normy, w której został zawarty.

Pomocne jest w tym zakresie orzecznictwo ETS. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc i in., sygn. C-255/02, Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis; z dnia 3 marca 2005 w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92 w sprawie Emsland-Strake). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT.

Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04, Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Trybunał wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw.

Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak również bogate orzecznictwo ETS wskazuje wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury). Nie można zatem podzielić stanowiska, że sam fakt posiadania faktury uprawnia do obniżenia podatku, w sytuacji gdy ustalone w sprawie okoliczności świadczą o tym, że transakcja nie została faktycznie dokonana. Powstanie obowiązku podatkowego wiąże się bowiem z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu.

5.5. Sąd I instancji przychylił się do stanowiska, że prawo wspólnotowe nie dopuszcza możliwości pozbawienia prawa do odliczenia podatku z uwagi na okoliczności wynikające z działań nieuczciwego kontrahenta, w sytuacji gdy podatnik dochował należytej staranności przy jego wyborze tj. nie wiedział i nie miał możliwości uzyskania wiedzy, co do nieuczciwości drugiej strony transakcji. Oznacza to jednak także to, że podatnik traci prawo do odliczenia podatku po pierwsze w sytuacji gdy takiej staranności nie dochowa i dokona transakcji, pomimo, iż przynajmniej mógł się spodziewać, że transakcja ta stanowi nadużycie. Po drugie, prawo do odliczenia nie będzie tym bardziej przysługiwało podatnikowi, który wiedział, że transakcja stanowi nadużycie podatkowe, w tym jest transakcją fikcyjną. W sytuacji gdy wszystkie okoliczności danej sprawy oświadczą o tym, że transakcja nie została dokonana, trudno w ogóle rozważać staranność w wyborze kontrahenta. Bez znaczenia zatem pozostaje, że dany kontrahent, tak jak spółka "R." był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Organy słusznie skupiły się zatem na ustaleniu czy do transakcji w ogóle doszło. Jak wskazano wyżej, do oceny czy kontrahent działał w dobrej czy złej wierze mogłoby bowiem dojść dopiero w sytuacji stwierdzenia, że strony dokonały transakcji. Niewystąpienie zdarzenia gospodarczego opisanego w fakturze świadczy bowiem jednoznacznie o złej wierze samego podatnika.

5.6. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, zachowując reguły wynikające z zasady swobodnej oceny dowodów. Z uwagi na brak innych niż faktura dowodów potwierdzających dokonanie transakcji, przy jednoczesnym stwierdzeniu dowodów przeciwnych, słusznie bowiem przyjęły, że transakcja nie została dokonana, odmawiając wiarygodności twierdzeniom strony skarżącej. Podkreślenia wymaga, że choć w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji obowiązuje ogólna reguła dowodowa według, której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, zasada ta nie jest jednak nieograniczona. Sąd podzielił stanowisko, że organy podatkowe nie są zobowiązane do nieograniczonego poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy pomimo wezwania, dowody tego rodzaju nie zostały przedłożone przez samą stronę. Organ uznając przedstawione przez podatnika dowody, np. fakturę, za niewystarczające dla udowodnienia określonych istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, winien zatem przed wydaniem decyzji wezwać go do uzupełnienia i sprecyzowania wskazanych twierdzeń. W omawianym zakresie możemy więc mówić o koniecznym obowiązku współdziałania organu i podatnika w dochodzeniu do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W przedmiotowej sprawie podjęte z inicjatywy organów działania, nie doprowadziły do zgromadzenia innych niż kwestionowane faktury dowodów potwierdzających dokonanie transakcji. Przedłożenie tego rodzaju dowodów niewątpliwie leżało natomiast w interesie podatnika, ponieważ nieudowodnienie czynności dokonania transakcji wiązało się z niekorzystnymi dla strony skutkami w sferze podatkowej tj. ograniczeniem jej prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony na podstawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozp. MF z 2004 r. W dalszej części uzasadnienia sąd I instancji odniósł się do postępowania dowodowego przeprowadzonego w toku postępowania przez organy podatkowe , wskazując że takie ustalenia poczynione przez organy podatkowe pozwoliły na prawidłowe zakwestionowanie i odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego. Sąd I instancji biorąc to pod uwagę podzielił zatem w całości twierdzenia organów podatkowych, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, iż opisane w wystawionych przez spółkę "R." transakcje zostały faktycznie dokonane.

5.7. Wobec powyższego sąd I instancji na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej "P.p.s.a.") oddalił skargę.

6.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył skarżący reprezentowany przez adwokata i zaskarżając go w całości, zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 92 § 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 92 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz § 14 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2007 (oczywiście błędne oznaczenie roku, gdyż prawidłowe 2004) roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r.. Nr 97, poz. 970 ze zm.), polegające na dokonaniu przez sąd I instancji oceny, iż prawidłowym było zastosowanie tych przepisów przez organy podatkowe, a także

2) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy, przez nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 120, art. 122, art. 121 §1, art. 187 §1 O.p.

6.2. Na podstawie 185 § 1 P.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W piśmie z dnia 18 grudnia 2008 r. pełnomocnik skarżącego stwierdził, ze w niniejszej sprawie zachodzi konieczność skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości odnośnie tego, czy ograniczenia co do odliczenia podatku VAT wynikające z art.88 ust.3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (§ 14 ust.2 pkt 1 lit.a rozporządzenia z 2004 r.) mogą być utrzymane w polskim porządku prawnym, skoro ustawa o podatku od towarów i usług weszła w życie 1 maja 2004 r. a więc w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, a wcześniej nie obowiązywało.

7.1. Działający w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w G. radca prawny, odpowiadając na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

7.2. W piśmie z dnia 27.1.2009 r. organ odwoławczy negatywnie ustosunkował się do wniosku pełnomocnika skarżącego zgłoszonego w piśmie z dnia 18.12.2008 r.

8.1. Następnie pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia 11 marca 2009 r. poinformował, że R.O. zmarł w dniu 25 lutego 2009 r.

8.2. Z tego powodu postanowieniem z dnia 26 marca 2009 r. zawieszono postępowanie.

8.3. Natomiast po wskazaniu spadkobierców R.O. to jest jego dzieci K.O., M.O., A.O. i M.I. postanowieniem z dnia 21 listopada 2012 r. podjęto zawieszone postępowanie i zawiadomiono ich o terminie rozprawy kasacyjnej.

Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje :

9. Skarga kasacyjna strony skarżącej, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

10. W niniejszej sprawie sąd I instancji oddalił skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ podatkowy bowiem uznał, że opisane w fakturach czynności nie zostały faktycznie dokonane, ponieważ wystawca faktur nie posiada jakichkolwiek dowodów wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie w nich uwidocznionym.

Natomiast sąd I instancji po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji przychylił się do stanowiska organów, a ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny w sprawie, przyjął za ustalany prawidłowo i przyjął go do dalszych rozważań jako własny i na jego podstawie wydał zaskarżony wyrok.

W tym miejscu trzeba zauważyć, że w niniejszej sprawie brak konieczności zwrócenia się do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym w zakresie sugerowanym przez stronę skarżącą, gdyż część ograniczeń wprowadzonych w art. 88 ust. 3a ustawy czy wcześniej powołanego wyżej rozporządzenia można wywieść z innych, bardziej ogólnych przepisów. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Także w orzecznictwie TS podkreśla się tę zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Na podstawie ogólnych zasad wynikających z ustawy należy więc uznać, że prawo do odliczenia VAT nie będzie przysługiwać, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

11. Nie zgadzając się zarówno ze stanowiskiem organów podatkowych jak i sądu I instancji autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Jako pierwsze ocenie podlegają, w tej sytuacji, zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jeżeli bowiem skarżący z powołaniem się na obie podstawy skargi kasacyjnej kwestionuje zasadność zaskarżonego wyroku, to niezależnie od kolejności przytoczenia i uzasadnienia tych podstaw, w pierwszej kolejności wymaga rozważenia podstawa przewidziana w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., albowiem zarzuty w odniesieniu do prawa materialnego mogą być właściwie ocenione i rozważone tylko na tle ustalonego niewadliwie stanu faktycznego.

12. Oceniając zatem zarzut naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej mimo naruszenia przez ten organ przepisów art. 120, art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1 O.p., uznać należy go za niezasadny, gdyż wbrew zarzutom skarżącego nie miało miejsca w sprawie naruszenie powyższych przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu odwoławczego skarżący poza sformułowaniem zarzutu uchybienia przywołanym przepisom prawa procesowego nie skonkretyzował przyczyn, w których upatruje naruszenie wskazanych zasad postępowania. W odniesieniu do powyższego podnieść należy, iż w toku postępowania podjęte zostały wszechstronne działania w celu wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności stanu faktycznego, a zebrany materiał dowodowy rozpatrzono w całokształcie ustalonych okoliczności, oraz w odniesieniu do obowiązujących przepisów prawa. W okolicznościach sprawy skarżący poza przedłożeniem faktur, które dokumentować miały czynność sprzedaży, nie wykazał żadnych wiarygodnych faktów i dowodów na poparcie stawianej tezy o faktycznie przeprowadzonej transakcji pomiędzy stronami wskazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. Podjęte zaś z inicjatywy organów podatkowych działania nie doprowadziły do zgromadzenia innych niż kwestionowane faktury dowodów potwierdzających dokonanie transakcji. W stanie faktycznym sprawy wydanie decyzji, miało miejsce na podstawie i w granicach obowiązującego prawa, co czyni niezasadnym podniesione powyżej zarzuty.

Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, również rozważał kwestię naruszenia przepisów postępowania przez orany podatkowe, a z dokonaną przez ten sąd oceną należy się w pełni zgodzić. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej przedłożenie przez nią faktur wystawionych dla innych kontrahentów nie świadczą o dokonaniu transakcji ze spółką "R.". Sąd I instancji w dalszej części uzasadnienia odniósł się do okoliczności na podstawie, których organ podatkowy odmówiły skarżącemu prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego od należnego. Sąd I instancji przytoczył okoliczności, które uwzględnił dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, a skarżący mimo to w uzasadnieniu swoich zarzutów nie przytoczył żadnych kontrargumentów, ani nie odniósł się do stanowiska sądu I instancji, że organy podatkowe prawidłowy zakwestionowały w spornych fakturach np. kwestię braku siedziby spółki "R.", gdyż w trakcie postępowania spółka w marcu 2005 nie miała siedziby i nie prowadziła działalności we wskazanym miejscu, oraz fakt zakwestionowania dokonanie transakcji, co znajdowało swoje oparcie w ustalonym w toku postępowania sprzecznościach, co do transportu towaru oraz w braku przedstawienia zarówno przez stronę skarżącą jak i "R." jakichkolwiek dowodów składowania, transportu, czy rozładunku towaru.

Biorąc powyższe fakty pod uwagę należy stwierdzić, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania opierają się wyłącznie na lakonicznym wskazaniu w petitum skargi kasacyjnej, że zostały naruszone przepisy postępowania, co miało wpływ na wynik sprawy, jednak skarżący nie przytoczył w tym względzie żadnych argumentów ani nie uzasadnił tych zarzutów poprzestając jedynie na wyliczeniu przepisów postępowania, które jego zdaniem zostały naruszane przez sąd I instancji. Sąd odwoławczy zatem w pełni podziela całość twierdzenia sądu I instancji, że zebrany sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, że opisane w wystawionych przez "R." transakcjach zostały faktycznie dokonane, a skarżący nie dokonał podważenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

W ocenie Sądu odwoławczego, sąd I instancji prawidłowo wskazał, iż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, zachowując reguły wynikające z zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem sądu I instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, że transakcje opisane w wystawionych fakturach zostały dokonane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa

13. W tak ustalonym stanie faktycznym, można dokonać już analizy zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Skarżący zarzucił naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 92 § 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r., polegające na dokonaniu przez sąd I instancji oceny, iż prawidłowym było zastosowanie w/w przepisów przez organy podatkowe. Zarzut ten w ocenie Sądu odwoławczego należy uznać za pozbawiony podstaw.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że główny zarzut to fakt, że sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia prawa wspólnotowego przez organy podatkowe oraz niezgodności rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. z Konstytucją. Jednak z tak postawionym zarzutem nie sposób się zgodzić, gdyż złożona skarga kasacyjna i postawione w niej zarzuty kasacyjne nie mają uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem zarzutom skarżącego sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku, w aspekcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonał pełnej oceny legalności skarżonej decyzji oraz jej zgodności z przepisami prawa materialnego i procesowego w tym także z przepisami prawa wspólnotowego, nie stwierdzając ich naruszenia w stopniu mogącym odnieść wpływ na wynik sprawy.

Po pierwsze należy wskazać, że podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektora Izby Skarbowej stanowiły ustawa o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona przez sąd I instancji odnosiła się do zakwestionowane prawa skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowowo-Produkcyjne "R." Sp. z o.o. wobec stwierdzenia, że faktury te dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy stronami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca.

Wobec ustalonego stanu faktycznego sprawy Sąd odwoławczy uznał, iż w zakresie w jakim skarżący wywodził prawo do odliczenia kwot podatku wynikających z faktur wystawionych przez "R.", poczynione w sprawie ustalenia dawały wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że zaistniały przesłanki, o których jest mowa w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r., stanowiącym o wyłączeniu prawa do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony.

W ocenie Sądu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie podnoszony zarzut niekonstytucyjności przywołanego § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia. Nie kwestionując prezentowanego przez skarżącego stanowiska, że wszystkie istotne elementy stosunku podatkowoprawnego powinny być uregulowane w ustawie oraz, że prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego jest istotnym elementem konstrukcyjnym przedmiotu i podstawy opodatkowania, za sądem I instancji podnieść w tym zakresie należy, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. prawo pomniejszenia kwot podatku należnego o podatek naliczony było w bezpośredni sposób wyrażone w ustawie o podatku od towarów i usług (art. 86 ust. 1, ust. 2 u.p.t.u). Zatem z przepisów ustawy o podatku VAT wynika, że na wstępie podstawowe znaczenie dla realizacji uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 ustawy VAT ma faktura, jako dokument potwierdzający zdarzenie gospodarcze. Podstawą obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może być jednakże tylko prawidłowa faktura, która będąc podstawowym dokumentem księgowym opisującym i potwierdzającym transakcję, musi odpowiadać w pełni wymogom wynikającym z przepisów prawa podatkowego. Podatnik ma zatem ustawowe prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktury, która jako element legalnego obrotu prawnego, pochodzi wyłącznie od podatnika uprawnionego do jej wystawienia. Stwierdzenie, że wystawiona faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane powoduje pozbawienie podatnika, który otrzymał taką fakturę, prawa do obniżenia podatku. Wynikające z - wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 92 ust. 1 ustawy o VAT § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. ograniczenie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, stanowi regulację wyłącznie doprecyzowującą postanowienia ustawy o podatku VAT, a nie - wbrew stanowisku skargi - wprowadzającą odstępstwa czy sprzeczności. W stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. tożsamą kwestię reguluje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przepis aktu wykonawczego nie wprowadził wbrew stanowisku skarżącego, nowych treści normatywnych innych niż te które można wywieść w drodze wykładni bezpośrednio z regulacji ustawowej. Za zaskarżonym wyrokiem podkreślić należy, iż z uwagi na fakt, że realizacja prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną była możliwa tylko w oparciu o fakturę lub dokument celny, niezbędnym dla skorzystania z tego prawa było legitymowanie się fakturą wystawioną stwierdzającą czynności, które zostały dokonane. Rozwinięcie rozwiązań ustawowych w akcie wykonawczym nie prowadzi zatem - wbrew stanowisku strony - do naruszenia przepisów Konstytucji i nie stanowi rozszerzenia katalogu ograniczeń prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Podkreślenia wymaga również, że nie została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny zgodność z Konstytucją § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a przywołanego wyżej rozporządzenia. Jak wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00 obowiązek poszanowania przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego, ciąży na obywatelach tak długo jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Nie mogą oni zatem odmawiać przestrzegania prawa tylko ze względu na ewentualne zastrzeżenia, co do konstytucyjności przepisu. Odpowiednio także i organy władzy wykonawczej nie mogą odmówić stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych w przypadku braku orzeczenia o niezgodności tych przepisów z Konstytucją RP, względnie przed wejściem w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o ich niekonstytucyjności. Oznaczałoby to bowiem podważenie obowiązującego w państwie porządku prawnego.

14. Nie można podzielić także stanowiska skarżącego, który wskazuje, iż § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. jest sprzeczny z prawem wspólnotowym oraz narusza podstawowe zasady podatku od wartości dodanej takie jak zasada neutralności podatku, czy proporcjonalności opodatkowania. Wbrew zarzutom skargi w uzasadnieniu wyroku Sąd poddał ocenie nie tylko okoliczność, iż wydane w sprawie rozstrzygnięcie znajduje uzasadnienie w obowiązujących przepisach prawa krajowego, ale również w odniesieniu do ugruntowanego prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa ETS. Dostosowanie przepisów prawa krajowego do VI Dyrektywy dokonane zostało w ten sposób, że ustawodawca unormował obowiązki i uprawnienia podatników VAT. W ustawie o podatku od towarów i usług oraz w wydanych na jej podstawie - w związku z istnieniem stosownych delegacji - przepisach rozporządzeń wykonawczych.

15. Podsumowując powyższe rozważania w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, iż w sprawie jednoznacznie wykazano, że brak jest podstaw do uznania, że transakcje opisane w fakturach VAT zostały faktycznie dokonane. Ustalenia faktyczne wskazały na brak po obu stronach transakcji jakichkolwiek (poza fakturami) dowodów świadczących o realnej możliwości przeprowadzenia transakcji (brak dowodów składowania, transportu, załadunku i rozładunku towarów, dowodów zapłaty za towar, dowodów zakupu towaru), jak i sprzeczności, co do okoliczności związanych z funkcjonowaniem działalności prowadzonej przez kontrahenta strony, a także sprzeczności, co do samego sposobu przeprowadzenia transakcji. Niespornym jest przy tym fakt, iż w okolicznościach sprawy skarżący nie wykazał dowodów aby dołożył należytej staranności w kwestii sprawdzenia wiarygodności kontrahenta. W okolicznościach sprawy brak jest dowodów, że podejmując bezpośrednią współpracę z "R." skarżący podjął jakiekolwiek działania mające na celu sprawdzenie wiarygodności i zapewnienie bezpieczeństwa obrotu z wybranym kontrahentem. Skarżący nie wykazał dowodowo okoliczności potwierdzających faktyczne zaistnienie transakcji pomiędzy stronami wskazanymi w spornych fakturach, jako sprzedawca i nabywca. W ustalonych w sprawie okolicznościach stanu faktycznego, wobec stwierdzenia, że zaistniały przesłanki, o których jest mowa w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. zasadnym zatem było zakwestionowanie dokonanego przez skarżącego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w spornych fakturach. Z kolei fakt, iż wynikająca z przepisów ustawowych realizacja prawa podatnika do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony jest możliwa wyłącznie w oparciu o fakturę dokumentującą rzeczywiste transakcje oznacza, iż rozwiniecie tychże rozwiązań ustawowych w akcie wykonawczym nie stanowi rozszerzenia katalogu ograniczeń prawa do odliczenia, a tym samym nie prowadzi do naruszenia Konstytucji.

16. Mając na względzie powyższe na podstawie art.184 P.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną.

17. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstępując od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, uznając że w rozpoznawanej sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek, gdyż w miejsce zmarłego skarżącego weszły jego dzieci, które przejęły spadek z dobrodziejstwem inwentarza.