Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 93/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

W dniu 6 stycznia 2006 NSA uchylił wyrok do ponownego rozpoznania W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2004 r. sprawy ze skargi T. Sp. jawna na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek akcyzowy oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] Minister Finansów na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.) w związku z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) utrzymał w mocy decyzję Ministra Finansów z dnia [...] września 2002 r. Nr [...] w sprawie odmowy spółce jawnej "T." [...] stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2000 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Minister Finansów przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że w dniach od [...] czerwca 2000 r. do [...] lipca 2000r. w spółce jawnej "T." [...] została przeprowadzona przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. kontrola w zakresie towarowego transportu drogowego, produkcji masy betonowej oraz badania ostatecznego przeznaczenia oleju opałowego za 1998 r.

z którego wynika, że y sprawy an faktyczny sprawy W trakcie czynności kontrolnych Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że spółka "T." dokonywała w 1998 r. zakupu oleju opałowego i zużywała go do napędzania silników pojazdów będących na stanie firmy i w jej użytkowaniu oraz do mycia części samochodowych, a tym samym zmieniała przeznaczenie oleju.

W związku z powyższym, w ocenie kontrolującego, spółka "T." stała się podatnikiem podatku akcyzowego i była zobligowana do wpłacania do Urzędu Skarbowego należnego podatku akcyzowego od zużytego oleju opałowego, przeznaczonego na cele inne niż opałowe oraz składania deklaracji dla celów podatku akcyzowego.

Decyzją z dnia [...] lipca 2000 r. Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową w podatku akcyzowym za miesiące sierpień, listopad i grudzień 1998 r.

Podatnik, pismem z dnia [...] sierpnia 2000 r., wniósł odwołanie od powyższej decyzji do Izby Skarbowej w W.

Izba Skarbowa w W. wydała w dniu [...] października 2000 r. decyzję Nr [...], którą utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej. Powyższa decyzja nie została zaskarżona do Sądu Administracyjnego.

Pismem z dnia [...] października 2001 r. uzupełnionym pismem z dnia [...] grudnia 2001 r. spółka zwróciła się do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2000 r.

Spółka na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 w związku z art. 248 § 2 Ordynacji podatkowej zarzuciła decyzji Izby Skarbowej w W. rażące naruszenie prawa oraz brak podstawy prawnej z uwagi na fakt, iż decyzja ta została wydana na podstawie przepisu art. 35 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) - zwanej dalej "ustawą o VAT", oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3, z późn. zm.), które w opinii spółki utraciły byt prawny w związku z wejściem w życie w dniu 17 października 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie skarżącej określenie podatników podatku akcyzowego w przepisach aktu wykonawczego stanowiło rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP.

Minister Finansów, po przeanalizowaniu wniosku spółki jawnej "T.", nie podzielił jej argumentów i decyzją z dnia [...] września 2002 r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2000 r. Nr [...]

Od powyższej decyzji Ministra Finansów, skarżąca pismem z dnia [...] września 2002 r. wniosła odwołanie, żądając jej uchylenia oraz stwierdzenia nieważności zarówno decyzji Izby Skarbowej w W., jak i poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Decyzji Ministra Finansów zarzuciła sprzeczność z przepisami prawa materialnego i proceduralnego z uwagi na naruszenie:

1) art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej

2) art. 35 ust. l i ust. 4 ustawy o VAT,

3) § 2b ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego,

4) art. 120, art. 121 § l, art. 210, art. 233 § 1 pkt l i art. 247 § l pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu odwołania spółka wskazała m.in., iż Minister Finansów działając na podstawie upoważnienia zawartego w art. 35 ust. 4 ustawy o VAT, wydał w dniu 5 stycznia 1998 r. rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego, w którym za podatników podatku akcyzowego uznał, poza producentami i importerami, również: osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające i zużywające olej opałowy dla celów innych niż opałowe. Tym samym mocą rozporządzenia poszerzył, określony w art. 35 ust. l ustawy o VAT, krąg podmiotów podatku akcyzowego.

W opinii spółki od dnia 17 października 1997 r., czyli od wejścia w życie art. 217 Konstytucji RP, została wyłączona możliwość określania m.in. podmiotów podatku akcyzowego przepisami niższej rangi niż ustawa. Z uwagi na fakt, iż Konstytucja RP zajmuje najwyższe miejsce w hierarchii źródeł prawa, wszystkie przepisy aktów prawnych, w ocenie skarżącej, muszą być z nią zgodne, a więc nie mogły być z nią w sprzeczności. W konkluzji, zdaniem skarżącej spółki, kwestionowane przepisy rozporządzenia Ministra Finansów nie mogły mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Skarżąca w odwołaniu powołała się również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] marca 2002 r. Sygn. akt [...], w którym stwierdzono niekonstytucyjność § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego.

Minister Finansów decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] września 2002 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji.

Minister Finansów ponownie stwierdził, iż podstawą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie i określenia względem podatnika zobowiązania i zaległości podatkowej w podatku akcyzowym był przepis § 2b ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, wydanego zgodnie z ustawową delegacją zamieszczoną w art. 35 ust. 4 ustawy o VAT. Zdaniem Ministra Finansów, poruszony przez skarżącą problem ewentualnej sprzeczności powyższych przepisów z art. 217 Konstytucji RP i jego rozstrzygnięcie nie należało do właściwości organów administracji publicznej. Organ podatkowy wskazał, iż kwestię tę, na mocy art. 188 Konstytucji RP, może rozstrzygać tylko Trybunał Konstytucyjny.

Niezależnie od powyższej argumentacji, Minister Finansów zauważył także, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia [...] marca 2002 r., sygn. akt. [...], powołanym przez spółkę, nie orzekł niezgodności z Konstytucją RP ani § 2b w.w. rozporządzenia, ani też art. 35 ust. l i ust. 4 ustawy o VAT.

Minister Finansów nie zgodził się z przytoczonym przez skarżącą uzasadnieniem wyroku NSA z dnia 28 lutego 2001 r., sygn. akt. SA/Sz 2073/99, według którego upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o VAT utraciło byt prawny, podkreślając m.in., że decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej została wydana w dniu [...] lipca 2000r., a zatem w stanie prawnym, w którym zarówno art. 35 ust. 4 ustawy o VAT, jak i wydane na jego podstawie rozporządzenia obowiązywały.

Na decyzję Ministra Finansów spółka wniosła pismem z dnia [...] stycznia 2004 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji przez Ministra Finansów oraz stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w W., zarzuciła organom podatkowym :

1)naruszenie prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy :

- art. 217 Konstytucji RP,

art. 35 ust. l i ust. 4 ustawy o VAT,

§ 2b ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego,

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 120, art. 121 § l, art. 210, art. 233 § l pkt l i art. 247 § l pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżącej przepisy aktów wykonawczych w sprawie podatku akcyzowego nie mogły stanowić podstawy prawnej do uznania podmiotów w nich wymienionych, za mające status podatnika podatku akcyzowego. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie mógł powstać w stosunku do nich ze względu na brak podstawy prawnej. Wydanie decyzji bez podstawy prawnej stanowiło zatem przesłankę do stwierdzenia jej nieważności. Ze względu na to, że Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych, decyzje wydane przez niego, jako sprzeczne z przepisami prawa powinny, zgodnie ze stanowiskiem skarżącej, zostać uchylone.

Skarżąca podniosła także, że zaskarżona decyzja Ministra Finansów zawiera błędy uniemożliwiające uznanie jej za wydaną zgodnie z art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie spółki decyzja Ministra Finansów została wydana na niewystarczającej podstawie prawnej.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta obejmuje, m.in. orzekanie o zgodności z prawem decyzji administracyjnych. Ocenie Sądu podlega zgodność decyzji administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Badając sprawę pod względem zgodności z normami prawa sąd opiera się na stanie faktycznym i prawnym istniejącym w momencie wydawania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tych kryteriów stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w zakresie zarzucanym w skardze.

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie była decyzja Ministra Finansów wydana w trybie postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, określonej w przepisie art. 128 powołanej ustawy. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § l Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym.

Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanej przez właściwy organ w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. Sąd rozstrzygając w przedmiotowej sprawie był zatem ograniczony zbadaniem zgodności z prawem rozstrzygnięć podjętych w tym trybie.

Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy ma zatem wyjaśnienie, czy zgodnie z twierdzeniami skarżącej została spełniona, choćby jedna z wskazywanych przez nią przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, mianowicie czy organy podatkowe wydały przedmiotowe decyzje bez podstawy prawnej, bądź też z rażącym naruszeniem prawa.

Zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak też w piśmiennictwie ukształtował się pogląd, iż o braku podstawy prawnej należy mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji podatkowej. Podstawą prawną decyzji podatkowej może być bowiem wyłącznie norma materialnego prawa podatkowego ustanowiona przepisem powszechnie obowiązującym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w obowiązującym systemie prawnym brak jest przepisu uprawniającego organ administracji państwowej do rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji administracyjnej (zob. wyrok NSA z 25 kwietnia 1995 r., SA/Wr 1327/94, Temida (CD), Sopot 2002).

Natomiast rażące naruszenia prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją.

Stosownie do dyspozycji art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej dyspozycji art.tycznia 1993 r.t.2 r.ęciem objętym decyzją nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Skarżąca z dyspozycji powyższego przepisu wywodzi, iż w okresie od wejścia w życie z dniem 17 października 1997 r. Konstytucji RP do dnia 30 października 2001 r. jedynymi legalnymi podatnikami podatku akcyzowego byli wymienieni w art. 35 ust. 1 ustawy o VAT producenci i importerzy wyrobów akcyzowych. W tym okresie przepis art. 35 ust. 4 ustawy o VAT i wydane na jego podstawie przepisy aktów wykonawczych w sprawie podatku akcyzowego, pozostały w sprzeczności z art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i nie mogły stanowić podstawy prawnej do przyznawania podmiotom w nich wskazanym statusu podatników podatku akcyzowego. Dotyczy to również przepisu § 2b ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. , który stanowił podstawę prawną wydanej wobec skarżącej spółki decyzji.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi powołała się również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] marca 2002 r. Sygn. akt [...] stwierdzający niezgodność z art. 217 Konstytucji RP § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego, w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, iż w wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy niekonstytucyjności przepisu § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, który nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Na uwagę zasługuje także uzasadnienie powyższego wyroku, w którym Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że choć Konstytucja jednoznacznie stwierdza, że ciężar podatkowy może być nakładany tylko w drodze ustawy - to nie jest to równoznaczne z przesądzeniem o możliwości całkowitego anulowania, automatycznego "skasowania" z mocą wsteczną istnienia aktów prawnych, które wprawdzie nie odpowiadały wymaganiom przepisu art. 217 Konstytucji - ale już nałożyły na obywateli obowiązki podatkowe; zaś one przekształciły się w wymagalne zobowiązania. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia stwierdzono również, że organy administracji nie są powołane do odmawiania stosowania przepisów, co do których konstytucyjności żywią wątpliwości. Nawet po wejściu w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie są one władne kwestionować ich obowiązywania w stosunku do już ukształtowanych i wymagalnych zobowiązań podatkowych, które przekształciły się w zaległość podatkową.

W ocenie składu orzekającego domniemanie zgodności przepisów ustawy z Konstytucją może być obalone jedynie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a związanie sędziego ustawą przewidziane w art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, obowiązuje do chwili przysługiwania przepisom prawa mocy obowiązującej. Poza tym, jak wynika z uzasadnienia do wskazanego wcześniej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, art. 35. ust 4 ustawy o VAT, jako przepis kompetencyjny, nie mógł być "samodzielnym" przedmiotem oceny , co do jego zgodności z Konstytucją. Sąd oceniając legalność zaskarżonej decyzji może, odmówić zastosowania przepisu wykonawczego, jako sprzecznego z ustawą, ale tylko w ramach postępowania zwykłego, a nie przy badaniu decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym

Należy wskazać, że organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym działały, w ramach istniejącego w tamtym czasie porządku prawnego. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały wydane na podstawie przepisów, które nie zostały uznane za niekonstytucyjne. Organy podatkowe nie mogły stosować orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego "przez analogię" do wszystkich przepisów wydanych na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy o VAT. Byłoby to bowiem podważaniem istniejącego w państwie porządku prawnego.

Zważywszy powyższe, a w szczególności biorąc pod uwagę przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, określone w przepisie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej - nie można zgodzić się z zarzutem skarżącej, że wydane przez organy podatkowe rozstrzygnięcia zostały wydane bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa.

Sąd nie dopatrzył się także w rozpoznawanej sprawie naruszenia, wskazywanych przez skarżącą przepisów Ordynacji podatkowej t.j. art. 120, art. 121 § 1, art. 210, art. 233 § 1 pkt 1 w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.