Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 366/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 września 2017 r. sprawy ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik - grudzień 2012 r., styczeń - marzec, sierpień, listopad, grudzień 2013 r., styczeń - kwiecień 2014 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po rozpatrzeniu odwołania Z. Z. (dalej: podatnik, strona, skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...]. w przedmiocie zmiany rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do marca, sierpień, listopad, grudzień 2013 r. a także od stycznia do kwietnia 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], po przeprowadzeniu postępowania podatkowego zmienił podatnikowi rozliczenie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres październik – grudzień 2012 r., styczeń – marzec, sierpień, listopad, grudzień 2013 r., styczeń – kwiecień 2014 r.

Podstawą rozstrzygnięcia były ustalenia dotyczące nieuprawnionego obniżenia przez podatnika kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego w wymienionych w decyzji fakturach VAT (23 szt.), wystawionych przez firma A dokumentujących fikcyjne operacje gospodarcze nabycia przez podatnika oleju napędowego. Proceder ten polegał na wystawianiu przez pracownika spółki firma A faktur VAT m.in. na rzecz Firmy Handlowej Z. Z. (przedsiębiorstwa prowadzonego przez podatnika), które nie odzwierciedlały stanu faktycznego, z wykorzystaniem danych firmy firma A jako wystawcy wraz z NIP, podpisem i pieczątką pracownika, a od 2014 r. z podpisem komputerowym kierownika stacji benzynowej.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ pierwszej instancji dokonał zmiany rozliczeń podatkowych strony, dotyczących podatku od towarów i usług określając:

- za październik 2012r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

- za listopad 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

- za grudzień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

- za styczeń 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł;

- za luty 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

- marzec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

- za sierpień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

- za listopad 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

- za grudzień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

- za styczeń 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

- za luty 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

- za marzec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

- za kwiecień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego. Zarzucił naruszenie art. 193 § 12, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazał, że zaskarżona decyzja nie znajduje oparcia w przepisach prawa oraz stanie faktycznym sprawy. Kwestionował czynności, polegające na okazaniu prezesowi firma A zakwestionowanych faktur VAT i wskazał, iż okoliczności wskazane przez świadka obciążają tylko jego jako prezesa firmy, który odpowiada za swoich pracowników. Nadto zdaniem strony, świadek P. G. – K. , która została przesłuchana bez jego udziału, nie wskazała, iż fałszowała faktury konkretnie na rzecz firmy podatnika. Podnosił, że nie mógł wiedzieć i nic na to nie wskazywało, że w firmie firma A dokonuje się fałszowania faktur. Podatnik zarzucił, że organ nie dokonał sprawdzenia i porównania ilości zużytego w jego firmie paliwa z zakupionym.

Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podkreślił, że w sprawie wzięto pod uwagę, obok dokumentacji źródłowej posiadanej przez podatnika, także ustalenia dokonane w dniu 4 listopada 2015 r. podczas czynności sprawdzających w firma A w tym także oświadczenie prezesa spółki firma A – K. U., który w dniu 4 listopada 2015 r. przedłożył wydruk duplikatu (kopii) faktury VAT z dnia 26 sierpnia 2012 r. wystawionej przez spółkę dla Firmy Handlowej Z. Z. i poinformował, że jest to jedyny dokument potwierdzający transakcje z firmą podatnika na przestrzeni lat 2012 – 2014. Do materiału dowodowego włączono także uwierzytelnione kserokopie protokołów z przesłuchania świadka P. G.-K. - protokół z dnia 2 czerwca 2014 r. oraz protokół z dnia 20 sierpnia 2014 r. obejmujący okres od 1 stycznia 2010 r. do 30 kwietnia 2014 r. W sprawie nie przesłuchano podatnika z uwagi na odmowę wyrażenia zgody na przesłuchanie w charakterze strony. Wzięto natomiast pod uwagę złożone przez podatnika oświadczenie z dnia [...] maja 2015 r., co do okoliczności nabywania paliwa i dokumentowania zdarzeń gospodarczych na stacji paliw prowadzonej przez firma A jak też informację z dnia [...] grudnia 2016 r. uzyskaną z Prokuratury Rejonowej w [...] w zakresie prowadzonych postępowań karnych i zgromadzonych dowodów.

Organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzona kontrola podatkowa dotycząca prawidłowości rozliczania się podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za okres październik - grudzień 2012 r., styczeń – marzec 2013r., sierpień 2013 r. oraz listopad - grudzień 2013 r. i styczeń – kwiecień 2014 r. wykazała, że podatnik w ewidencjach nabyć VAT zaewidencjonował faktury VAT (i rozliczył kwoty podatku VAT) wystawione przez spółkę firma A, których numery różniły się co do sposobu ich zapisywania: miały inną szatę graficzną, inny sposób numeracji. W toku czynności sprawdzających w spółce firma A stwierdzono, że nie są one zaewidencjonowane w jej urządzeniach księgowych.

Organ wskazał, że zgodnie z oświadczeniem prezesa spółki firma A w zasobach księgowych spółki nie było i nie ma tego typu faktur o numerach w układzie X/P/miesiąc/rok. Dane spółki firma A widniejące na tych dokumentach zostały, według oświadczenia jej prezesa, podrobione i bezprawnie wykorzystane, a spółka nie ma nic wspólnego z tymi fakturami i nie była ich wystawcą.

Organ odwoławczy odwołał się też do treści oświadczenia P. G. K. - kierownika stacji paliw prowadzonej przez spółkę firma A złożonego w dniu [...] maja 2014 r., z którego wynikało, że wystawiane przez nią faktury miały inny format, ich kopie nie były drukowane, były to faktury wystawiane na podstawie paragonów, nie były przekazywane do księgowości i nie odzwierciedlały w całości stanu faktycznego, dane firm do faktur przekazywali jej pracownicy. Zarówno pracownicy jak i ona sama uzyskiwali z tego procederu korzyść finansową. Stwierdziła, że firmy, dla których wystawiane były nierzetelne faktury to m.in. firma B

Poza tym organ odwoławczy wskazał, iż treść oświadczeń P. G. - K. znajduje potwierdzenie w złożonych przez nią pod rygorem odpowiedzialności karnej zeznaniach. W szczególności z dnia [...] czerwca 2014 r. gdzie potwierdziła fakt dokonywania procederu fałszowania dokumentacji źródłowej i wystawiania nierzetelnych faktur VAT oraz wskazała na sposób jego organizacji. Zeznała, że nie zbierała paragonów, poza paragonami dla jednej firmy, ale wystawiała faktury zbiorcze do paragonów przekazywanych przez pracowników z datą na koniec miesiąca, wystawione po siódmym dniu po zakończeniu miesiąca. Nie kojarzyła lub nie pamiętała niektórych ze wskazanych podczas przesłuchania firm. Jednak zapytana o wystawianie zbiorczych faktur do paragonów, w okresie od 2010 r. do kwietnia 2014 r. dla firmy podatnika, zeznała, że "były wystawiane z datą na koniec miesiąca, a wystawiane z reguły po 7 dniu po zakończeniu miesiąca, w jednym egzemplarzu ORYGINAŁ, które pakowałam w kopertę i przekazywałam na kasy, kopii nie drukowałam - się w folderze "faktury do paragonów".

Zdaniem organu powyższe oświadczenia oraz treść zeznań świadka wskazują na nierzetelność wystawianych zbiorczych faktur VAT do paragonów fiskalnych na rzecz firmy podatnika, gdyż przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wystawiane były jedynie w celu ich uwiarygodnienia na podstawie paragonów dotyczących innych (rzeczywistych transakcji). Paragony znajdowane i gromadzone były na terenie stacji paliw firmy firma A (m.in. w koszu na śmieci) przez P. G.- K. jak i przez pracowników stacji.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił też uwagę, że paragony, na podstawie których wystawiano faktury, dotyczyły wielu tankowań przypisanych na fakturze do jednego samochodu, dokonanych często w krótkich odstępach czasu, wystawianych dla podmiotów dokonujących płatności za paliwo zarówno kartą jak i gotówką, przy czym na spornych fakturach VAT odnotowano wyłącznie płatność gotówkową, poza tym osoby dokonujące płatności korzystały często z karty P. , której podatnik nie posiadał. Faktury oprócz wskazania miesiąca sprzedaży nie zawierały dat jej dokonania. Nie wskazywały także różnych cen nabycia ze wskazaniem właściwego podatku VAT, pomimo że cena paliwa na stacji zmieniała się wielokrotnie w ciągu miesiąca.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zasadnym było pozbawienie podatnika w kontrolowanym okresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł wynikającego z wystawionych przez pracownika firmy firma A 23 faktur VAT. Wykazane na fakturach czynności sprzedaży nie miały miejsca. Faktury te nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji.

Organ odwoławczy przytoczył brzmienie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", i wyraził stanowisko, że faktury, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Powołując się dodatkowo na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: TSUE, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie realizował zakupów określonych na spornych fakturach VAT.

Dodatkowo organ zwrócił uwagę, iż postawa podatnika, który odmawia składania zeznań, nie pozwoliła organom podatkowym na dokonanie ustaleń, które mogłyby potwierdzać jego stanowisko. W tym zakresie zatem, ani w oparciu o faktury VAT, ani w oparciu o ich elektroniczne kopie, a tym bardziej związane z nimi paragony fiskalne, nie można potwierdzić stanowiska podatnika, że nabywał on w określonym dniu miesiąca towar w ilości i za cenę wskazaną na spornych fakturach VAT. Podatnik ewidencjonując faktury VAT, które nie dokumentują rzetelnych zdarzeń gospodarczych, prowadził nierzetelnie wymagane prawem ewidencje dla celów podatku VAT.

Organ odwoławczy wskazał, iż podatnik zapoznany w dniu 24 listopada 2015 r. z kserokopiami paragonów do wystawionych przez spółkę firma A na rzecz jego firmy 23 fakturami VAT w formacie X/P/miesiąc/rok, złożył pisemne oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania w którym oświadczył, iż: "Zapoznałem się z fakturami wystawionymi przez firmę firma A oraz z paragonami, na podstawie których wystawiona została faktura. Nie mam nic do powiedzenia w tej sprawie. Paragony nie odzwierciedlają stanu faktycznego moich transakcji". Opisując zaś okoliczności w jakich wystawiane dla niego były sporne faktury VAT, w złożonym w dniu 21 maja 2015 r. oświadczeniu stwierdził, iż: "dokonując osobiście zakupu paliwa na stacji [...] (...) po zatankowaniu otrzymywałem paragon i dokonywałem zapłaty gotówkowej, jeżeli dobrze pamiętam tankowania mogły być dwa, trzy razy dziennie, z końcem miesiąca z paragonów wystawiali mi fakturę zbiorczą, paragony zostawiałem pracownikowi stacji, który był w pracy. Fakturę odbierałem przy okazji, tankując paliwo, od pracownika stacji".

Opierając się na wyżej wymienionych przepisach organ odwoławczy uznał, że sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Domniemanie prawdziwości faktury nie funkcjonuje w prawie podatkowym, a prawo do odliczenia wskazanego w fakturze podatku daje tylko faktura poprawna formalnie ale przede wszystkim poprawna merytorycznie. Te warunki spełnia natomiast jedynie faktura dokumentująca rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura odzwierciedlać więc musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym. Zatem w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Organ odwoławczy podkreślił, że skutki prawne w podatku od towarów i usług mogą być między innymi następstwem sprzedaży - dostawy towaru, świadczenia usługi, eksportu lub importu towarów. Wykonanie tych czynności wywołuje bezpośredni efekt w postaci powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy, a w konsekwencji wpływa także na uzyskanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę. Przy tym ważne znaczenie, przede wszystkim w zakresie uzyskania praw przysługujących podatnikom VAT, posiada dokumentowanie wykonywanych czynności fakturami VAT, a oparcie modelu VAT na metodzie fakturowej sprawia, że właśnie faktura jest podstawowym dokumentem stosowanym w rozliczeniach dokonywanych przez podatników VAT. Niezależnie od tego, czy faktura jest jedynym dowodem dotyczącym danej transakcji, czy też jednym z wielu dowodów, to właśnie faktura VAT stanowi podstawowy dokument służący celom rozliczeń podatkowych, pod warunkiem jednak, że potwierdza czynność faktycznie wykonaną przez wystawcę. Sama faktura bowiem nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego na niej podatku VAT. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił uznać, że sporne 23 faktury VAT wystawione przez spółkę firma A nie dokumentują faktycznego nabycia przez skarżącego oleju napędowego w ilości 16.492 litrów w okresie październik 2012 r. - marzec 2013 r., sierpień 2013 r. oraz listopad 2013 - kwiecień 2014 r. Wszystkie zakwestionowane faktury zostały wystawione, co prawda przez realnie działający podmiot gospodarczy, lecz ich celem było jedynie pozyskanie fikcyjnych faktur kosztowych, nie dokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego pomiędzy wskazanymi na tych dokumentach kontrahentami. Opisane przez prezesa spółki firma A, jak i kierownika stacji, zasady wystawiania faktur VAT do paragonów dokumentujących nabycie paliwa przez konkretnego klienta, nie znalazły potwierdzenia w przypadku wszystkich 23 zakwestionowanych w tym postępowaniu faktur VAT.

Dlatego organ uznał, iż w okolicznościach niniejszej sprawy nie było wymagane badanie dobrej wiary podatnika, o której mowa w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m. in wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-l42/11 Mahageben i David). Podatnik bowiem świadomie uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w dziedzinie podatku VAT. Wskazał, iż w sytuacji stwierdzenia, że faktura VAT dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane przez jej wystawcę, dowodzenie i badanie staranności czy dobrej wiary podatnika jest bezprzedmiotowe.

Reasumując organ odwoławczy wskazał, że, w przypadku podatnika kwota, wykazana na zakwestionowanych fakturach jako podatek, nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu umożliwienia odliczenia podatku na niej zawartego. Tymczasem zarówno w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT jak i w art. 168 lit. a Dyrektywy Rady Nr 2006/112/WE wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będącą nim faktycznie, a więc nie będącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze.

Organ nie podzielił zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 i art. 190 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie postępowanie podatkowe było przeprowadzone zgodnie z zasadami wskazanymi w powyższych regulacjach i doprowadziło do zgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego. W całym postępowaniu podatnik miał zapewnione prawo czynnego udziału. Zapewniono mu również prawo zapoznania się ze zgromadzonym materiałem i wypowiedzenie się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów i materiałów (postanowienie z dnia [...] lipca 2016 r.), z którego to prawa nie skorzystał. Organ podatkowy wykorzystał także włączone do akt sprawy materiały i dowody zgromadzone (protokoły zeznań świadka oraz oświadczenia świadka i kontrahenta spornych transakcji) zgromadzone w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych wobec firma A Organ wskazał, iż art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dowody pochodzące z innych postępowań, np. protokoły zawierające zeznania świadków, stron, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie, co oznacza, że strona ma możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się co do tych dowodów, tak jak co do innych przeprowadzonych w toku postępowania. Organy podatkowe za pomocą wszelkich dostępnych źródeł dowodowych mogą więc dociekać, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie ma żadnych podstaw prawnych by tych dowodów nie można było uwzględnić w prowadzonym wobec strony postępowaniu i poddać ich ocenie wraz z całością materiału dowodowego. W związku z powyższym, skoro art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m. in. w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, to zdaniem organu odwoławczego zarzuty odwołania były bezpodstawne i pozostawały bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Dyrektor Izby Skarbowej za bezpodstawny również uznał zarzut naruszenia przepisów działu V i VII Ordynacji podatkowej, poprzez okazanie prezesowi spółki firma A K. U. kwestionowanych w niniejszym postępowaniu 23 faktur VAT, na których wystawcą określona została firma A ul. [...], [...], [...] [...] Organ wyjaśnił, iż w toku kontroli przeprowadzonej w firmie podatnika kontrolujący stwierdzili transakcje dotyczące zakupu paliwa od firmy E. , które były udokumentowane różniącymi się od innych fakturami. W celu ustalenia stanu faktycznego kontrolujący przeprowadzili czynności sprawdzające u kontrahenta, a osobą upoważnioną do reprezentacji spółki firma A był jej prezes. Zatem czynności sprawdzające przeprowadzone zostały z jego udziałem i jemu okazane zostały faktury będące w posiadaniu podatnika.

Organ wskazał, iż w sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania. Stąd też, za tajemnicę skarbową należy uznać jedynie informacje uzyskane w innym postępowaniu, które przekraczają ramy wspólnego (dla różnych stron) stanu faktycznego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, bez wpływu na rozstrzygnięcie miał zarzut wskazujący na odpowiedzialność prezesa spółki firma A za działania swoich pracowników. Jak wynika bowiem z właściwości rzeczowej organów podatkowych oraz przepisów określających zakres działania tych organów, organy te nie decydują kto odpowiada za zaistniałe w danym podmiocie gospodarczym nieprawidłowości na gruncie innym niż podatkowy.

Zdaniem organu odwoławczego Z. Z. miał pełną świadomość posługiwania się w rozliczeniach podatkowych fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Trudno bowiem dać wiarę stronie (prowadzącej działalność gospodarczą nastawioną co do zasady na osiąganie zysków, a nie kumulowanie strat), która w złożonym odwołaniu stwierdza, iż podczas zawieranych transakcji sprawdzała jedynie czy dane na fakturze i łączne kwoty za paliwo mniej więcej się zgadzały, przy jednoczesnym zarzucaniu organowi, że nie zrobił nic aby ustalić co się stało z paragonami, które przekazywał do firmy firma A. Podatnik prowadząc działalność gospodarczą nie dochował należytej staranności przy zawieraniu z firmą firma A transakcji "zakupu" oleju napędowego, rzekomo wykorzystywanego do samochodów ciężarowych przy świadczeniu usług transportu towarów. Podatnik bowiem nie wykazał, iż podejmował próby weryfikacji - kontroli, zgodności ilości paliwa na 23 zbiorczych fakturach VAT wystawianych do paragonów, z ilością paliwa wynikającą z rzekomo dostarczanych pracownikom stacji paragonów, oraz by kiedykolwiek kwestionował te wartości bądź występował do wystawcy przedmiotowych faktur o ich skorygowanie.

Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L.. Wnosząc o uchylenie wskazanej decyzji zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej;

- naruszenie art. 122 i art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności przez pominięcie w przesłuchaniach istotnych dla sprawy pytań oraz sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- naruszenie procedury podatkowej, w tym brak czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej), naruszenie tajemnicy skarbowej (dział VII Ordynacji podatkowej), mające wpływ na rozstrzygnięcie organu podatkowego.

- naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków.

W skardze podatnik podnosił, że oświadczenie prezesa firma A o tyle nie może być przez organy brane w sprawie pod uwagę, iż kontrolujący posłużyli się dowodem ujawniającym tajemnicę skarbową. W aktach bowiem nie ma stosownej zgody, aby prezesowi spółki firma A – K. U., jako osobie fizycznej wolno było okazywać jakiekolwiek dokumenty innego podatnika (w tym wypadku skarżącego). Dla podatnika jest to równoznaczne z posłużeniem się przez kontrolujących dowodem ujawniającym tajemnicę skarbową. Dowody te zatem nie mają mocy dowodowej. Okazywanie prezesowi firma A faktur nie mieściło się też w zakresie działu V Czynności sprawdzające.

Poza tym podatnik, nawiązując do treści art. 120 Kodeksu pracy, stanowiącego o odpowiedzialności pracodawcy za szkody wyrządzone przez podległego mu pracownika wywodził, że skoro P. G.-K. nie wystawiała spornych faktur po godzinach pracy ani w dni wolne i – jej zdaniem – prezes spółki wiedział o ich istnieniu, to on jest też odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną podatnikowi, polegającą na wystawieniu spornych faktur.

Podatnik zwrócił też uwagę, że kierownik stacji paliw - P. G. - K. nigdzie w swoich zeznaniach nie wskazała, że dokonywała fałszerstw na jego rzecz. Nadto w aktach nie ma żadnego dowodu na to, że skarżący faktycznie był beneficjentem procederu wystawiania nieprawidłowych faktur poza systemem kasowym firma A a dowodami nie mogą być "domysły organu".

Podatnik wywodził, że "lewe" faktury nie były mu potrzebne, w toku postępowania wnosił zresztą o sprawdzenie ilości zużytego paliwa w porównaniu z paliwem zakupionym do samochodów. Kupowanie takich faktur nie byłoby zatem z jego strony nawet racjonalnie uzasadnione.

Na koniec podatnik stwierdził, że to do organów podatkowych należy kontrola podmiotów i wykrywania nieprawidłowości. On zaś nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w firma A dokonuje się fałszowania faktur.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżący w okresie objętym postępowaniem podatkowym (październik – grudzień 2012 r., styczeń – marzec, sierpień, listopad, grudzień 2013 r., styczeń – kwiecień 2014 r.) prowadził działalność gospodarczą świadcząc usługi w zakresie usług – transport drogowy towarów na terenie kraju oraz za granicą, wykorzystując do tego następujące pojazdy: ciągnik siodłowy R. P., samochód ciężarowy R. P., ciągnik samochodowy R. M. [...], naczepę S. , naczepę ciężarową F. i naczepę ciężarową wraz ze zbiornikiem ze stali nierdzewnej. W przedmiotowym okresie skarżący był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz dokonywał rozliczenia tego podatku składając terminowo deklaracje podatkowe.

Spór dotyczy kwestii, czy organ podatkowy w sposób zasadny i zgodny z obowiązującymi przepisami prawa zmienił podatnikowi rozliczenie w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, przyjmując, że 23 faktury VAT dokumentujące poniesienie wydatków na zakup oleju napędowego, wystawione przez stację paliw firma A nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi.

Jak słusznie wskazywał organ odwoławczy, zakwestionowane faktury miały charakter zbiorczy, obejmowały od kilku do kilkunastu transakcji udokumentowanych dołączonymi do nich paragonami fiskalnymi i wystawione były z datą w ostatnich dniach poszczególnych miesięcy w kontrolowanym okresie.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę stan faktyczny został przez organy podatkowe ustalony w sposób prawidłowy. Wbrew zarzutom zawartym w skardze, które zasadniczo koncentrują się wokół uchybień proceduralnych, organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji, a stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami wynikającymi z przepisów art. 122, art. 180, art. 187, i art. 188 Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe było prowadzone starannie i zgodnie z zasadami tego postępowania określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej.

Ma rację organ podatkowy, kiedy - odnosząc się do zarzutów odwołania - wyjaśnia skarżącemu, że o całokształcie podjętych ustaleń nie mogą decydować (i nie decydowały w sprawie niniejszej) wypowiedzi i pojedyncze twierdzenia świadków wyjęte z kontekstu, lecz ich zeznania w ujęciu całościowym, rozpatrywane w kontekście całego zebranego materiału dowodowego. To na podstawie zarówno oświadczeń podatnika, jak i zeznań prezesa zarządu spółki firma A, P. G.-K. – pełniącej w kontrolowanym okresie funkcję kierownika stacji paliw, wystawiającej sporne w sprawie faktury oraz sposobu dokumentowania rzekomych transakcji organ doszedł do przekonania, że faktury wystawione przez P. G.-K. nie odzwierciedlają zdarzeń rzeczywistych. Zatem, cytowane w skardze wyrywkowe wypowiedzi P. G.-K. czy też prezesa firma A nie mogą same w sobie przeczyć poprawności rozumowania organów podatkowych, odzwierciedlonego w decyzji, gdyż – jak wyżej powiedziano – podstawą podjętych ustaleń organu był materiał dowodowy ujmowany jako całość i tylko w oparciu o jego szerokie ujęcie organ był w stanie zrekonstruować stan faktyczny, jaki miał miejsce w sprawie, zwłaszcza w zakresie transakcji, których miałyby dotyczyć faktury.

Organ wyjaśnił przy tym w decyzji w sposób wyczerpujący i zgodny z treścią art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej na czym oparł swoje twierdzenia, odniósł się w sposób szczegółowy do zeznań kierowniczki stacji paliw, prezesa firma A, do oświadczeń samego podatnika, wskazał, w oparciu o jakie przesłanki przyjął opisany stan faktyczny i dlaczego oraz w jakim zakresie nie mógł dać wiary twierdzeniom podatnika. W oparciu o zgromadzone dowody prawidłowo organy przyjęły, iż wykazywane w opisanych w decyzji fakturach zbiorczych, zakupy oleju napędowego, udokumentowane dołączonymi do nich paragonami fiskalnymi, dokonywane były nie przez skarżącego lecz przez inne podmioty. Faktury wystawiono zatem na podstawie przypadkowych paragonów fiskalnych, które nie dokumentowały transakcji dokonanych przez skarżącego.

O tym, że faktury nie odzwierciedlały transakcji zakupu paliwa dokonanego przez skarżącego świadczy fakt, że część będących podstawą ich wystawienia paragonów wskazywała na płatność przy użyciu karty płatniczej, podczas, gdy sam skarżący twierdził, iż za paliwo płacił gotówką (oświadczenie Z. Z. k. 200 Tom I akt podatkowych). Również w treści faktury zaznaczono jako formę płatności – gotówka. Na prawidłowość oceny podjętej przez organy wskazuje także fakt uwidocznienia na wielu paragonach fiskalnych dołączonych do faktur – użycia kart promocyjnych typu P. , dodatkowo o niejednakowych numerach, w sytuacji, gdy skarżący nigdy takiej karty nie posiadał, co organ ustalił na podstawie informacji od firma C Sam skarżący twierdził, że nie posiadał karty P. (oświadczenie Z. Z. k. 200 Tom I akt podatkowych). Nadto z zestawienia uwidocznionych na tych paragonach dat i godzin wystawienia wynikało, że tankowania odbywały się nawet kilkanaście, czy też kilkadziesiąt razy dziennie w odstępach kilku czy kilkunastominutowych do jednego pojazdu. Ustalenia organu podatkowego poczynione na podstawie paragonów dołączonych do każdej faktury skutecznie podważają prawdziwość tych zdarzeń, zwłaszcza, że podatnik również ze względu na efektywność wykorzystania czasu przy tego typu działalności nie mógł – racjonalnie rzecz ujmując – działać w taki sposób. Zwłaszcza, że wyjaśnił, że tankował pojazdy osobiście. Przykładowo jedynie można powołać faktury [...] i [...], wystawione w dniu [...] sierpnia 2013 r. i w dniu 26 sierpnia 2013 r. gdzie ciągnik siodłowy tankowany był 36 razy.

W żadnym miejscu odwołania czy skargi do sądu skarżący i jego pełnomocnik, kwestionując wyrywkowe zdania świadków pochodzące z zebranego materiału dowodowego i zaprzeczając w sposób ogólny nabywaniu faktur, nie wyjaśnił racjonalności rzekomego tankowania co kilka czy kilkanaście minut, nie podejmował próby wyjaśnienia, skąd na paragonach widnieją różnorakie numery kart lojalnościowych, skąd rozbieżności w sposobie zapłaty.

Kolejnym istotnym elementem stanu faktycznego mającym wpływ na jego ocenę było również ustalenie, że kwestionowane faktury również wizualnie różniły się od faktur legalnie wystawianych przez stację paliw. Miały one inny sposób numerowania (te sporządzane w systemie księgowym miały zupełnie inną numerację niż zakwestionowane) i odmienny format, co również podważało ich rzetelność jako dokumentów pochodzących od uprawnionego do ich wystawienia podmiotu.

Należy podnieść, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia znajdują ostatecznie potwierdzenie w oświadczeniach i zeznaniach świadka P. G.-K., w których świadek opisuje proceder wystawiania przez nią zbiorczych faktur do zbieranych na stacji paliw paragonów fiskalnych, przekazywanych następnie klientom, między innymi skarżącemu, w zamian za korzyści finansowe i rzeczowe. P. G.-K., wbrew zarzutom skargi, w sposób wyraźny kilkakrotnie potwierdziła fakt wystawiania na rzecz skarżącego nierzetelnych faktur zbiorczych. Mając na uwadze kontekst wypowiedzi świadka nie może budzić żadnych wątpliwości, że zeznania te nie dotyczą jakichkolwiek faktur zbiorczych, ale faktur zbiorczych nie odzwierciedlających transakcji zakupu paliwa dokonanych przez skarżącego .

W ocenie Sądu nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia 190 Ordynacji podatkowej, poprzez niezawiadomienie strony o miejscu i terminie przesłuchania świadka. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy stwierdzić należy, że świadek P. G.-K. przesłuchiwana była w innej sprawie, a jej oświadczenie i zeznania włączone zostały do akt sprawy niniejszej. Wszystkie wyżej wymienione dowody mieszczą się w katalogu określonym w art. 181 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W myśl natomiast art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z powołanych regulacji wynika, że organ miał pełne prawo wykorzystać w niniejszej sprawie materiały z innych postępowań prowadzonych przez organy podatkowe niezależnie od tego, w jakiej formie były prowadzone.

Sąd nie dopatrzył się również ograniczenia skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, zwłaszcza, że skarżący w dniu 24 listopada 2015 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w [...] wezwany w charakterze strony nie wyraził zgody na przesłuchanie (k. 37-36 Tom I akt podatkowych). Złożył jedynie oświadczenie.

Natomiast z akt postępowania wynika, że skarżący na każdym etapie postępowania miał zapewnioną możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Trzeba też zauważyć, iż w toku postępowania skarżący nie przejawiał inicjatywy dowodowej. Wnosił jedynie o przeprowadzenie analizy na okoliczność dowiedzenia ilości zużywanego w firmie paliwa, jak jednak słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy, nawet dowiedzenie zgodnie z żądaniem skarżącego, że paliwo, którego dotyczyły sporne faktury w całości nie mogło być zużyte w firmie skarżącego, nie ma żadnego wpływu na ocenę organów co do rzetelności wystawionych faktur i możliwość odliczenia zawartego w nich VAT. Z tych względów zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej nie miał usprawiedliwionych podstaw.

Następnie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Podstawą dla dokonania odliczenia jest faktura, o czym stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Stosownie natomiast do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższych przepisów wyraźnie wynika, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Transakcja fikcyjna z przyczyn o charakterze zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury.

Skoro zatem wymienione w decyzji 23 faktury wystawione przez spółkę firma A nie dokumentują faktycznej sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego, to w świetle powołanych przepisów nie mogły stanowić podstawy do rozliczenia zawartego w nich podatku VAT. Trzeba w tym miejscu przypomnieć, że faktura jest dokumentem, który nie korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym, a więc w razie uzasadnionych wątpliwości organu, to podatnik ma obowiązek przedstawić wiarygodne dowody na okoliczność rzeczywistego zrealizowania transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach. Takich dowodów skarżący nie zaoferował organowi.

Za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia przepisów o tajemnicy skarbowej, poprzez okazanie przez organ podatkowy zakwestionowanych u skarżącego faktur podmiotowi widniejącemu jako ich wystawca prezesowi spółki firma A. Należy mieć przede wszystkim na uwadze, że faktury te nie zawierały informacji, które wykraczałyby poza ramy opisanej w nich operacji gospodarczej jako umowy sprzedaży paliwa pomiędzy podmiotem widniejącym jako wystawca faktury, a skarżącym. Okazanie tych dokumentów nie stanowiło zatem ujawnienia tajemnicy skarbowej w rozumieniu przepisów art. 293 i następnych Ordynacji podatkowej, skoro zgodnie z twierdzeniami skarżącego informacje w nich zawarte pochodziły od wystawcy dokumentu, czyli podmiotu, któremu zostały okazane. W tym zakresie Sąd w składzie niniejszym podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 54/08. Sąd ten wskazał, że jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące podatników niezwiązanych ze sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Nie dotyczy to informacji o samych procesach gospodarczych zachodzących w prowadzonych przez tych podatników przedsięwzięciach gospodarczych. Mogą być one wykorzystywane w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a zatem również udostępniane stronom, które mają prawo oceniać ich wiarygodność i moc dowodową. Sąd podkreślił, że jeżeli organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien udostępnić im materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania. Innymi słowy, w takiej sytuacji tajemnicę skarbową stanowią te informacje, uzyskane w innym postępowaniu, które przekraczają ramy wspólnego - dla różnych stron - stanu faktycznego. Innym przykładem, w którym wyrażono pogląd analogiczny może być wyrok z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 615/14. W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że obowiązek utrzymania w tajemnicy dotyczy tylko tych cech podatników niezwiązanych ze sprawą, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację, a nie informacji o samych procesach gospodarczych zachodzących w prowadzonych przez tych podatników przedsięwzięciach gospodarczych ( a także wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1726/12). Podobne stanowisko wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 233/12, podnosząc, że skoro informacje pozyskane z innych postępowań dotyczyły przede wszystkim czynności podmiotów związanych z prowadzonym postępowaniem, to trudno uznać, aby wykorzystanie przez organy tego typu wiedzy mogło naruszać dyspozycje art. 293 Ordynacji podatkowej. Dane dotyczące samych procesów gospodarczych nie są danymi objętymi art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej. (...).

Na tle przytoczonych orzeczeń należy wyrazić pogląd, że z natury rzeczy obowiązek wynikający z tajemnicy skarbowej nie może dotyczyć informacji o podmiotach uczestniczących we wspólnych przedsięwzięciach gospodarczych, które wywołują określone skutki na gruncie prawa podatkowego w odniesieniu do tych podmiotów, a taka sytuacja zachodzi w rozpoznawanej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanych faktur.

Reasumując Sąd ocenił, że wbrew zarzutom skargi rozstrzygnięcia organów zostały oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Prowadzący do konkluzji materiał dowodowy został wyczerpująco rozpatrzony i oceniony we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Oparta na tym materiale ocena organów została dokonana zgodnie z dyrektywami zawartymi w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyprowadzone przez organ wnioski zgodne są z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W zaskarżonej decyzji, jak w decyzji organu pierwszej instancji wskazano również podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia, a uzasadnienie – w ocenie Sądu - zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa (art.120 Ordynacji podatkowej) i w zaufaniu do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), zwłaszcza, że skarżący nie precyzował na czym miałoby polegać naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, oprócz wskazania, że to do nich należy kontrola i wykrywanie nieprawidłowości w zakresie dokumentowania działalności gospodarczej podmiotów. Ponieważ jednak dokładnie to, o czym mówił podatnik, organy uczyniły gromadząc odpowiednie materiały i na ich podstawie wydając zaskarżoną decyzję, tym bardziej postępowanie organów uznać trzeba za prawidłowe.

Nadmienić trzeba, że o uchybieniu zasadzie pogłębiania zaufania od organów podatkowych nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, że strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (za wyrokiem WSA w Łodzi w sprawie sygn. akt I SA/Łd 497/16).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) m.in. w sprawach: C-354/03, C-355/03 i C-484/03, a także w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-285/11, C-642/11, podkreślał, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jednakże po ustaleniu, że czynność podlegająca opodatkowaniu miała miejsce (była rzeczywista), dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy w świetle obiektywnych danych wyjaśnić czy odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu.

Przywołane wyżej stanowisko TSUE oznacza, że w konkretnej sprawie istotne jest przede wszystkim ustalenie, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie z samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyła transakcja w nim wskazana, czy też z pustą fakturą, której w tle towarzyszyła realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur sensu stricto (w rozumieniu przedstawionym powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny - obrót istnieje tylko na fakturze (por. m.in. orzeczenia w sprawach sygn.: I FSK 1687/13, I FSK 1376/14).

Należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że skarżący miał pełną świadomość posługiwania się w rozliczeniach podatkowych fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Trudno bowiem dać wiarę stronie (prowadzącej działalność gospodarczą nastawioną co do zasady na osiąganie zysków, a nie kumulowanie strat), która w złożonym odwołaniu stwierdza, iż podczas zawieranych transakcji sprawdzała jedynie czy dane na fakturze i łączne kwoty za paliwo mniej więcej się zgadzały. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby skarżący weryfikował zgodność ilości paliwa na 23 zbiorczych fakturach VAT wystawianych do paragonów, z ilością paliwa wynikającą z rzekomo dostarczanych pracownikom stacji paragonów, oraz by kiedykolwiek kwestionował te wartości bądź występował do wystawcy przedmiotowych faktur o ich skorygowanie.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, organ zgodnie z prawem zakwestionował skarżącemu uprawnienie do odliczenia kwot podatku naliczonego, opisanych w fakturach pochodzących od spółki firma A (tych wystawianych poza systemem księgowym), które w rzeczywistości nie miały charakteru kwot podatku od towarów i usług naliczonego, wynikających z czynności zrealizowanych w obrocie gospodarczym.

Natomiast - co trzeba stanowczo podkreślić - podatnik nie podważył w sposób skuteczny prawidłowości postępowania organów podatkowych, oceny dowodów i dokonanych ustaleń faktycznych. Nie przedstawił również dowodów przeciwnych, uzasadniających kwestionowanie stanowiska organów podatkowych, których to dowodów przeprowadzenie mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.).