Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 657/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.70§1,art.70§6 pkt1, art.70c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.145§1 pkt1 lita
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz J.P. kwotę 2014 (dwa tysiące czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] (dalej: DIAS, organ) - uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS, organ I instancji) z [...] grudnia 2018 r. nr [...] w sprawie określenia J.P. (dalej: strona, skarżąca) zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w całości i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 5.334,00 zł.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

W wyniku przeprowadzonej kontroli, postanowieniem z [...] czerwca 2016 r.

wszczęto postępowanie podatkowe wobec strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok. W toku postępowania ustalono, że skarżąca zgłosiła rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży detalicznej napojów alkoholowych i bezalkoholowych w dwóch sklepach na terenie miejscowości [...]. W złożonym wspólnie z małżonkiem P.P. zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2011 r. wykazała m.in. przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 1.831.689,69 zł. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatniczka wykazała koszty z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w 2011 r. w łącznej wysokości 1.955.453,70 złotych.

W wyniku analizy przedłożonych dokumentów źródłowych organ I instancji stwierdził m.in., że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej za 2011 r. :

-/ z działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko skarżąca winna zaewidencjonować koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupu towarów handlowych

i materiałów wg cen zakupu w wysokości 1.758.660,71 zł; -/ wartość spisu z natury na początek roku podatkowego wynosi 221.404,04 zł, a na koniec roku podatkowego wynosi 318.349,85 zł, tym samym różnica remanentowa wynosi -96.945,81zł (221.404,04 zł - 318.349,85 zł).

Biorąc pod uwagę powyższe, organ I instancji ustalił, że koszt własny sprzedanych towarów wynosi 1.661.714,90 zł, a zatem średnia marża z tytułu sprzedaży towarów handlowych wynosi 10,23 %. Organ uznał, że zeznane przez skarżącą marże dla poszczególnego asortymentu towarów są nieprawidłowe, bowiem przyjmując je otrzymano wysokość przychodu w kwocie 1.783.310,93 zł, podczas gdy strona

w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w złożonym zeznaniu podatkowym za 2011 r. wykazała przychód w wysokości 1.831.689,69 zł. W konsekwencji oszacował przychód za 2011 r. przyjmując wysokość marży, jaką skarżąca zastosowała

w poprzednich okresach rozliczeniowych (zgodnie z zapisami dokonanymi na fakturach VAT za 2011 r.). Jego zdaniem strona winna wykazać przychód w wysokości co najmniej 1.864.052,22 zł.

Mając na uwadze powyższe, NUS decyzją z [...] maja 2017 r. nr [...] określił małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 10.729,00 złotych. W końcowej części uzasadnienia wskazał, że [...] listopada 2016 r. Urząd Skarbowy w [...], po zapoznaniu się z materiałami przeciwko skarżącej wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2, o przestępstwo o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 i o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 ustawy Kodeks kamy skarbowy (Dz. U. z 2016 r. poz. 2137), o którym Strona została zawiadomiona 5 grudnia 2016 r. W związku z tym – jego zdaniem - z dniem 30 listopada 2016 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia. Ww. decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony na adres elektroniczny w dniu 22 maja 2017 r.

DIAS decyzją z [...] kwietnia 2018 r. nr [...] uchylił ww. decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, NUS decyzją z [...] grudnia 2018 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 8.012 zł. Stwierdził, że prowadzona przez stronę podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2011 r. zarówno w zakresie wykazanych przychodów jak

i kosztów uzyskania przychodów jest księgą nierzetelną. Organ I instancji odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o metody wymienione w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, opierając się na metodzie porównawczej zewnętrznej.

W związku z powyższym oszacował przychód za 2011 r. przyjmując średnią wysokość marży, jaką stosowali inni podatnicy prowadzący podobną działalność gospodarczą na [...]. Mając na uwadze powyższe, organ I instancji stwierdził, że prowadząc działalność gospodarczą w 2011 r. skarżąca uzyskała przychód w wysokości 1.848.954,71 zł, poniosła koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.779.519.83 zł oraz uzyskała dochód w kwocie 69.434,88 zł. Wskazana decyzja została doręczono pełnomocnikowi skarżącej 4 stycznia 2019 r.

W odwołaniu od decyzji, skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 23 § 1 i 2 w związku z art. 121, art. 23 § 3 pkt 2, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 Ordynacji podatkowej;

art. 11 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wymienioną na wstępie zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2019 r., DIAS uchylił decyzję NUS z [...] grudnia 2018 r. w sprawie określenia skarżącej zobowiązania

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w całości i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 5.334,00 zł. W uzasadnieniu podał, że w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem 30 listopada 2016 r., i nie upłynął na dzień wydania decyzji. Wskazał też, że przed upływem terminu przedawnienia strona została zawiadomiona skutecznie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz o jego dalszym biegu po upływie okresu zawieszenia w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2017 r. Przytoczono w niej bowiem na stronie 34 treść art. 70 § 1,

art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz wskazano cyt.: "Dnia [...].11.2016 r. Urząd Skarbowy w [...] po zapoznaniu się z materiałami przeciwko J.P. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2, o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 i o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2016 r. poz. 2137), o którym Strona została zawiadomiona 05.12.2016 r. W związku z tym, z dniem 30.11.2016 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia. Ww. decyzję doręczono pełnomocnikowi skarżącej (na adres elektroniczny) w dniu 22.05.2017 r. Tym samym przed 31.12.2017 r. strona została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., a zawiadomienie w ww. zakresie (zawarte w ww. decyzji organu pierwszej instancji) doręczono pełnomocnikowi strony ustanowionemu w postępowaniu podatkowym. W sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zatem zawieszony na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem 30.11.2016 r. i nie upłynął na dzień wydania niniejszej decyzji przez organ odwoławczy."

Co do zarzutów odwołania, organ stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że w stanie faktycznym sprawy prowadzona przez skarżącą podatkowa księga przychodów

i rozchodów jest księgą nierzetelną w zakresie wykazanych przychodów oraz poniesionych kosztów. Odnosząc się do zastosowanej metody określenia podstawy opodatkowania stwierdził, że w sprawie zastosowanie metod określonych w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej nie było możliwe, zachodził też brak możliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej. Niemniej, w ocenie organu odwoławczego, zasadnie dokonując wyboru metody szacowania, uwzględniono materiał dowodowy zebrany w sprawie dotyczący bezpośrednio działalności gospodarczej Strony.

W związku z powyższym, zasadnym stało się zastosowanie metody indywidualnej, polegającej na oszacowaniu wartości zaniżonego przychodu jako sumy wartości zakupu towarów powiększona o średnią marżę ustaloną na podstawie zeznań strony w dniu [...] stycznia 2016 r. oraz marż wskazanych przez podmioty prowadzące podobną działalność gospodarczą na terenie miejscowości [...].

Za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji w kwestii amortyzacji pawilonu handlowo - usługowego, stwierdzając, że przedmiotowy budynek przed wydaniem decyzji o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie tj. przed 1 marca 2013 r., nie stanowił środka trwałego, gdyż budynek nie spełniał warunku zdatności do użytku (możliwości faktycznego i prawnego użytkowania). Od takiego budynku nie można było więc dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ustalonej zgodnie

z art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podzielił także pogląd organu I instancji , co do przyjętej stawki amortyzacji dla lokalu handlowego.

Wyjaśniając z kolei przyczyny wydanego rozstrzygnięcia DIAS wskazał, że

w decyzji NUS stwierdził, że w miesiącu grudniu 2011 r. strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 14.877,64 zł, bowiem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowała: - pod poz. 1710 fakturę VAT nr [...], wystawioną przez K. Sp. z o.o., na kwotę netto 7.528,84 zł, - pod poz. 1733 fakturę VAT nr [...], wystawioną przez K. Sp. z o.o., na kwotę netto 7.348,80 zł, natomiast w toku postępowania nie przedstawiła powyższych faktur. Następnie stwierdził, że w aktach przedmiotowej sprawy znajdują się duplikaty ww. faktur VAT z [...] marca 2016 r. i za nieprawidłowe uznał twierdzenia organu I instancji, że przedłożone duplikaty faktur winny być zaewidencjonowane przez stronę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w marcu 2016 r. Wyjaśnił, że jednym z istotnych warunków uwzględnienia kosztów w rachunku podatkowym jest ich właściwe udokumentowanie. Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów zasadniczo księgują w niej koszty w dacie poniesienia. Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. W ocenie organu wydatek udokumentowany ww. duplikatem został uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Nie dokumentuje on zatem nowego zdarzenia gospodarczego, innego niż faktura pierwotna. Potwierdza jedynie fakt zaistnienia w przeszłości transakcji udokumentowanej fakturą. Zatem, skarżąca prawidłowo ujęła w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2011 r. wydatek w łącznej kwocie 14.877,64 zł.

Poczynione ustalenie DIAS uwzględnił w tabeli przedstawiającej określenie zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego za 2011 r.

W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego, skarżąca wnosząc

o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez wydanie skarżonego rozstrzygnięcia pomimo upływu terminu przedawnienia; b) art. 23 § 1 i 2 w związku z art. 23a oraz art. 121 O.p, poprzez niewyjaśnienie powodu szacowania podstawy opodatkowania, co uznać należy jako działanie niebudzące zaufania do organu, gdyż ten nie wyjaśnił przesłanek swego działania; c) art. 23 § 3 pkt 2 O.p. poprzez zaakceptowanie nieprawidłowego zastosowania przez organ podatkowy pierwszej instancji porównawczej zewnętrznej metody szacowania; d) art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, co przejawiało się tym, że faktycznie organ oparł zaskarżoną decyzję wyłącznie na protokole kontroli, gdy tymczasem jednym

z najważniejszych dowodów w sprawie są dane pochodzące z kas fiskalnych, których organ podatkowy nie objął faktyczną kontrolą; e) art. 191 O.p. poprzez niedokonanie oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona; f) art. 193 O.p. poprzez uznanie nierzetelności sporządzonej księgi przychodów i rozchodów, gdy tymczasem rejestracja przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych odbywała się faktycznie za pomocą kas rejestrujących, do rzetelności których organ podatkowy nie miał żadnych wątpliwości;

2) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz, 307, ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów kosztów z tytułu amortyzacji budynku, wydatków zaewidencjonowanych pod błędną pozycją, prac remontowych w budynku handlowym; b) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne oszacowanie przychodów w sytuacji, gdy sprzedaż była ewidencjonowana za pośrednictwem kas rejestrujących zgodnie z obowiązującymi ten proces regułami.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy

z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja z [...] lipca 2019 r., którą DIAS uchylił orzeczenie NUS z [...] grudnia 2018 r. w sprawie określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok

w całości i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 5.334,00 zł.

Z uwagi na fakt, że w skardze pierwszy z zarzutów dotyczył wydania skarżonego rozstrzygnięcia pomimo upływu terminu przedawnienia spornego zobowiązania, Sąd

w pierwszej kolejności odniesie się do tego zarzutu, jako najdalej idącego.

Wyjaśnić zatem należy, że stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Z kolei stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Powyższy przepis został wprowadzony do Ordynacji podatkowej na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej

z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Uwzględniając zatem oceny i wskazania zawarte we wspomnianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego znowelizowano treść art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej oraz

w nowowprowadzonym art. 70c tej ustawy doprecyzowano i sformalizowano obowiązki informacyjne jakie winien spełnić organ by ziścił się skutek przewidziany w art. 70 § 6

pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powiadomienie to musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. W przepisie tym nie wskazano natomiast, czy winno ono być skierowane do strony jako odrębne pismo

w sprawie, czy też może być zawarte w innym piśmie, wezwaniu czy decyzji kierowanej do strony.

W uchwale z z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane jako minimum czyniące zadość powyższemu standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z kolei, w uchwale z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Zaś uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że z treści art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. wyrok NSA: z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09, z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis.

W orzecznictwie wskazuje się również, że szeroka moc wiążąca uchwał NSA, ma zagwarantować jednolitość orzecznictwa, konieczną chociażby dlatego, że orzeczenia sądu administracyjnego powodują określone konsekwencje nie tylko dla uczestników postępowania sądowoadministracyjnego, ale także dla pewnej polityki stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Należy bowiem mieć na uwadze, że obok wskazanego w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi formalnego związania uchwałami NSA, uchwały te wiążą w rzeczywistości również organy administracji i innych uczestników obrotu prawnego, bowiem w oparciu o nie podejmowane są różnorakie działania prawne (por. wyroki NSA: z 18 maja 2010 r. sygn. akt II OSK 853/09, z 29 lutego 2008 r. sygn. akt I OSK 254/07, z 4 września

2012 r. sygn. akt II FSK 1719/10, z 7 września 2011 r. sygn. akt I OSK 1533/10). Moc wiążąca powołanych uchwał odnosi się zatem do każdej sprawy, w której występuje zagadnienie prawne objęte tą uchwałą.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że stwierdzenie czy w konkretnej sprawie doszło do zawieszenia bieg terminu przedawnienia, musi zostać poprzedzone ustaleniem, czy strona, o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego została skutecznie zawiadomiona przed upływem terminu przedawnienia. Przy czym, należy mieć na uwadze - zgodnie z uchwałą NSA z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 - że jeżeli strona jest reprezentowana przez pełnomocnika, to zawiadomienie powinno zostać jemu doręczone.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej, sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., a w konsekwencji zobowiązanie to przedawniło się z końcem 2017 r., przed doręczeniem decyzji określającej to zobowiązanie.

Z akt sprawy wynika bowiem, że [...] listopada 2016 r. wszczęto wobec skarżącej postępowanie w sprawie o przestępstwa skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych m.in. w podatku dochodowym od osób fizycznych za

2011 rok. Jest też niewątpliwe, że zawiadomienie o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej z [...] grudnia 2016 r. nr [...], zostało doręczone w dniu 5 grudnia 2016 r. jedynie skarżącej, a zatem to zawiadomienie nie mogło wywrzeć skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ twierdzi jednak, że skarżąca przed upływem terminu przedawnienia, została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu jego biegu w związku z art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] maja 2017 r. nr [...]. Zrealizowanie obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej nastąpiło – zdaniem organu - poprzez podanie na str. 34 decyzji treści art. 70 § 1 , art. 70 § 6 pkt 1 oraz wskazanie cyt.: "Dnia [...] listopada 2016 r. Urząd Skarbowy w [...], po zapoznaniu się z materiałami przeciwko J.P. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2, o przestępstwo o przestępstwo skarbowe z art.56 §2 w zw. z art. 6 §2 i o przestępstwo skarbowe z art.56 §2 w zw. z art. 6 §2 ustawy Kodeks kamy skarbowy (Dz. U. z 2016 r. poz. 2137), o którym Strona została zawiadomiona 05.12.2016 r. W związku z tym z dniem 30.11.2016 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia."

Sąd tego poglądu nie podziela. Bo choć nie kwestionuje, że wymóg określony w art. 70c Ordynacji podatkowej, może zostać spełniony w treści decyzji, która w niniejszej sprawie w dniu 22 maja 2017 r. została doręczona pełnomocnikowi skarżącej, to analiza treści tejże decyzji prowadzi do wniosku, że strona nie została skutecznie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zamieszczona w tej decyzji informacja nie zawiera bowiem wszystkich elementów, o których mowa

w art. 70c Ordynacji podatkowej. Jeszcze raz należy w tym miejscu odwołać się do uchwały NSA z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 z której wynika, że do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wystarczające jest zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że

z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Zatem, elementem obligatoryjnym zawiadomienia wydanego na podstawie art. 70c jest nie tylko wskazanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w określonym dniu, ale również, w jakim podatku i za jaki okres rozliczeniowy. Istotne jest bowiem, aby podatnik uzyskał wiedzę, że takie postępowanie zostało wszczęte i dotyczy konkretnego zobowiązania podatkowego. Nie jest bowiem przecież tak, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w zakresie jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego, lecz związanego z niewykonaniem konkretnego zobowiązania, będzie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego konkretnego zobowiązania. Do takie konstatacji prowadzi także wykładnia powiązanych ze sobą art. 70c oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem z informacji zawartej w decyzji NUS z [...] maja 2017 r. wynika jedynie,

że przeciwko skarżącej wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe,

o którym została powiadomiona. Brak zaś informacji, czy wszczęte postępowanie

o przestępstwo skarbowe, dotyczyło spornego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok. Prawidłowe zawiadomienie w tej mierze, pozwalałoby stronie posiąść wiedzę, że jej konkretnie określone zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Jest niewątpliwe, że zawiadomienie w niniejszej sprawie, zawarte w powoływanej decyzji, tej roli nie spełnia. W konsekwencji, nie można przyjąć, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. A skoro tak, to zobowiązanie to przedawniło się z końcem 2017 r. Decyzja NUS z [...] grudnia 2018 r. określająca skarżącej (małżonkom) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. została natomiast doręczona na adres elektroniczny pełnomocnika 4 stycznia 2019 r., a więc po upływie terminu przedawnienia.

Wobec poczynionych ustaleń dotyczących naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70

6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, nie ma – zdaniem Sądu - konieczności odnoszenia się do pozostałych zarzutów i twierdzeń zawartych w skardze.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ odwoławczy będzie zobowiązany uwzględnić stanowisko Sądu przedstawione w niniejszym wyroku. W tym stanie rzeczy, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. orzekł jak

w pkt 1 wyroku. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 ww. ustawy.