Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2853/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4; art. 174; art. 174 pkt 2; art. 176; art. 183;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2736/11 w sprawie ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2736/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R.Z. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący złożył w dniu 30 listopada 2007 r. korektę zeznania rocznego PIT-36L za 2006 r.

W wyniku kontroli skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. ustalono, że Skarżący prowadząc w 2006 r. działalność gospodarczą pod nazwą "F.", której przedmiotem było, m.in. świadczenie usług z zakresu marketingu i reklamy, zaniżył zobowiązanie podatkowe o kwotę 23 940 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji, Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 126 000 zł, zaliczając do tych kosztów wydatki wynikające z faktur VAT, które nie odzwierciedlają dokonanych operacji gospodarczych, zatem wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."

W związku z dokonanymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia 5 kwietnia 2011 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 267 243 zł.

Po rozpoznaniu złożonego przez Skarżącego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 25 lipca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji bezspornie ustalił, że zakwestionowane faktury były tzw. "fakturami pustymi", tj. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, realizowanych pomiędzy wystawcami faktur a Skarżącym, a jedynie miały na celu zmniejszenie wysokości dochodu, a co za tym idzie również wysokości podatku dochodowego za badany okres. Przedmiotowe dokumenty były wystawiane i podpisywane przez podmioty, które deklarowanej działalności nie prowadziły, a jedynie wystawiały fikcyjne faktury, o czym stanowią zeznania świadków. Natomiast Skarżący nie potrafił w sposób wiarygodny wykazać przeprowadzenia kwestionowanych zdarzeń gospodarczych, a przedstawione przez niego dowody (np. opis koncepcji kreatywnej do projektu Internet w szkołach - wydruk e-maila) nie są wiarygodne i nie pozwalają przyjąć, że operacje gospodarcze, które zostały udokumentowane spornymi fakturami, miały w rzeczywistości miejsce. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że wystawiające te faktury firmy zostały założone w celu wystawiania pustych faktur, a już na pewno wystawcy spornych faktur ("K" W.P., "D." S.L., B. sp. z o.o., "D." sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o.) nie świadczyli na rzecz Skarżącego uwidocznionych na tych fakturach usług, tj. przygotowania koncepcji kreatywnej do projektu Internet w szkołach oraz holowania przyczep reklamowych. Organ odwoławczy w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego doszedł do wniosku, że brak jest w aktach rozpatrywanej sprawy jakichkolwiek dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Zauważył przy tym, że wyłącznie z jednej ze spornych faktur, tj. wystawionej przez "K." W.P. (na kwotę netto 27 600 zł) wynika płatność przelewem na konto bankowe w ciągu 14 dni, natomiast ze wszystkich pozostałych faktur na łączną kwotę 98 400 zł, wystawionych przez pozostałe ww. firmy, wynika płatność gotówką.

Dyrektor Izby Skarbowej analizując protokół przesłuchania P.W. oraz zeznania Skarżącego wskazał, że w toku prowadzonego postępowania Skarżący nie przedłożył do sprawy żadnych pokwitowań zapłaty gotówki.

W jego ocenie, postępowanie podatkowe odpowiadało obowiązującym dla tego postępowania zasadom ogólnym, a tym samym standardom wymaganym przy prowadzeniu postępowania dowodowego. W niniejszej sprawie przedmiotem oceny organu pierwszej instancji było wykonanie usług wyszczególnionych na kwestionowanych fakturach. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że faktury wystawione przez wymienione w decyzji podmioty nie dokumentują faktycznego wykonania tych usług. Z uwagi na powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji nie miał podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, że w toku prowadzonego postępowania zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, nie oceniały, czy Skarżący ponosi odpowiedzialność i świadomie uczestniczył w naruszających prawo podatkowe działaniach kontrahentów, jak również nie orzekały o winie Skarżącego za działania wprowadzające w błąd organy podatkowe.

Zdaniem organu odwoławczego, zanegowanie dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie jest oparte w żadnej mierze na stwierdzeniu lub zaprzeczeniu, że Skarżący swoim zawinionym działaniem doprowadził do zaniżenia podstawy opodatkowania, poprzez zawieranie pozornych umów lub przyjmowanie nierzetelnych faktur. Skutki nieprawidłowości prowadzących do zaniżenia należności publicznoprawnej byłyby bowiem takie same, nawet w razie ustalenia, że Skarżący działał w dobrej wierze, dochował należytej staranności w zakresie doboru kontrahentów i oceny ich wiarygodności, a odpowiedzialność za zaistniałą sytuację ponoszą osoby trzecie, bowiem wina bądź brak zawinienia Skarżącego nie zmienia faktu, że sporne faktury nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a więc nie mogą stanowić dowodów w rozliczeniu podatkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że organ pierwszej instancji wskazał na fakty, które przemawiały za podjętym rozstrzygnięciem oraz wyjaśnił podstawy prawne decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Podkreślił, iż przedstawione bądź wskazane przez Skarżącego w toku prowadzonego postępowania dowody (wbrew temu, co twierdzi pełnomocnik Skarżącego) zostały poddane ocenie. Dokonano także analizy zeznań J.S., które również nie zostały pominięte przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Fakt, że przytoczona argumentacja nie przekonała Skarżącego, nie oznacza naruszenia dyspozycji przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących zasadę prawdy obiektywnej.

W ocenie organu odwoławczego, sporne faktury wystawione przez podmioty gospodarcze, które w rzeczywistości nie są stronami transakcji opisanych na tych fakturach, nie mogą być podstawą do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów, a sporne wydatki poniesione na zakup kwestionowanych usług, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę na powyższą decyzję, domagając się uchylenia tej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie następujących przepisów:

- art. 120, art. 122, art. 123 oraz art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego;

- art. 199 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez samodzielne stwierdzenie rzekomego nieistnienia transakcji zakupu przez Skarżącego towarów od wskazanych kontrahentów;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie w treści skarżonej decyzji wskazania, które fakty organ podatkowy uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez zakwestionowanie prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem usług od następujących firm: "K." W.P., M. sp. z o.o., "D." S.L., B. sp. z o.o. i "D." sp. z o.o.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, iż Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów w wyniku zaliczenia do nich wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT.

Mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., Sąd stwierdził, że w postępowaniu organy podatkowe bezspornie ustaliły, iż faktury przedstawione w celu udokumentowania kosztów uzyskania przychodów były tzw. "fakturami pustymi", tj. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie miały na celu zmniejszenie wysokości dochodu, a co za tym idzie, również wysokości podatku dochodowego.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że wystawcy spornych faktur nie świadczyli uwidocznionych na tych fakturach usług, tj. dotyczących przygotowania koncepcji kreatywnej do projektu Internet w szkołach oraz holowania przyczep reklamowych.

Sąd nie podzielił podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego odwołujących się do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżący nie przedstawił żadnego obiektywnego dowodu, który potwierdzałby poniesienie przez niego wydatków na wykonanie spornych usług w kwotach wynikających z zakwestionowanych faktur. Za dowód w tym zakresie nie mogą zostać uznane znajdujące się w aktach sprawy zeznania J.S. z dnia 21 października 2010 r. Sąd podkreślił, że organ pierwszej instancji nie ograniczył się jedynie do dowodów zgromadzonych w toku kontroli skarbowej, lecz włączył także do akt sprawy materiały zebrane w trakcie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Białymstoku (sygn. akt [...]), jak również przesłuchał w charakterze świadków kontrahentów Skarżącego uznając, iż dowody z przesłuchania stanowią istotne uzupełnienie materiału dowodowego.

Sąd wskazał, że z akt sprawy (zeznania P.W. z dnia 23 września 2010 r.) wynika, że P.W. będąc pracownikiem M. sp. z o.o. podrobił, we współpracy ze wskazanymi osobami, na komputerze tego podmiotu dokumenty rejestracyjne związane z działalnością gospodarczą pod nazwą "K.". Zeznał on również, że faktury "K." były wystawione w celu dokumentowania transakcji, które nie miały miejsca, natomiast spreparowane dokumenty rejestracyjne były niezbędne w celu założenia konta w banku oraz uwiarygodnienia transakcji odbiorcom faktur. Z jego zeznań wynikało też, iż nie znał on Skarżącego, a sprzedaż usługi "Przygotowanie koncepcji kreatywnej do projektu Internet w szkołach" nie miała faktycznie miejsca. Zeznał ponadto, że również inne podmioty ("D." S.L., B. sp. z o.o., "D." sp. z o.o. i M. sp. z o.o.) były wykorzystywane do procederu wystawiania fikcyjnych faktur i on sam wystawiał takie faktury. Często na życzenie odbiorcy takiej faktury, razem z fakturą były dostarczane dokumenty rejestracyjne firmy, również nieprawdziwe, w celu uwiarygodnienia istnienia firmy, jak również w celu "podkładki" były wypisywane i opieczętowane fałszywymi pieczęciami umowy na świadczenie usług.

Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy - zeznania z dnia 25 sierpnia 2010 r. S.L. - potwierdza, że umowa zawarta z firmą Skarżącego na holowanie przyczep reklamowych i usługi wskazane na fakturach wystawionych dla Skarżącego to fikcja, nie miały one miejsca. S.L. zeznał, że nie wynajmował przyczep reklamowych ani nie woził reklam po mieście, nie współpracował z firmą Skarżącego, którego nie kojarzy i nie sądzi, by go kiedykolwiek spotkał. Zeznał też, iż z uwagi na upływ czasu, nie pamięta kto pośredniczył przy wymianie gotówki i faktur oraz jak było z podziałem pieniędzy w tym wypadku.

Także zeznania P.S. z dnia 19 listopada 2007 r. potwierdzają, według Sądu, ustalenia organów podatkowych w kwestii braku wykonania spornych usług. Z zeznań tych wynika, że P.S. znany jest B. sp. z o.o., a na pomysł założenia tej spółki wpadł S.L., który zarejestrował ją na niego, mimo iż jak twierdzi nie wyraził na to zgody i nie podpisywał żadnych dokumentów z tym związanych. Zeznał również, iż wie, że były zrobione pieczątki na tę firmę z jego nazwiskiem (widział je), jednak nie podpisywał żadnych faktur, rachunków i umów z tą firmą związanych.

Sąd wskazał dalej, że zebrany w sprawie materiał dowodowy zawiera także protokół przesłuchania D.Ł. z dnia 16 września 2010 r. (udziałowca "D." sp. z o.o., pełniącej funkcję prezesa zarządu tej spółki), z którego wynika, że sprzedaż usług transportowych reklam oraz zapłata za fakturę nigdy nie miały miejsca, a podmiot, dla którego została wystawiona faktura nie jest jej znany, nigdy nie był kontrahentem spółki. Zeznała ponadto, że dokument ten nie został wystawiony przez spółkę "D.", która w 2006 r. nie świadczyła usług transportowych, lecz wyłącznie usługi budowlane, a w badanym okresie nie posiadała na stanie własnych pojazdów samochodowych, nie użytkowała samochodów na podstawie umów cywilnoprawnych, jak również nie korzystała z usług firm transportowych.

Również zeznania G.Z. z dnia 21 października 2010 r. (będącego udziałowcem M. sp. z o. o. oraz pełniącego funkcję prezesa zarządu tej firmy) potwierdzają powyższe ustalenia. Zeznał on, że przedmiotem działalności tej spółki w 2006 r. była działalność ochroniarska. Nie zna firmy Skarżącego, nie wie też, czego dotyczyły umowa na holowanie przyczep reklamowych, jak również sporna faktura, dotycząca usług transportu przyczep reklamowych, za którą nie otrzymał żadnej zapłaty. Zeznał ponadto, że nie uczestniczył w procederze wystawiania fikcyjnych faktur.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia: art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, są niezasadne. Według tego Sądu, organy podatkowe wydały decyzje w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić. Zgromadzono wystarczający materiał dowodowy dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji w sposób wnikliwy dokonano pełnej analizy dowodów związanych z ustaleniem, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy obu instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości Sądu, a dokonana przez te organy ocena dowodów nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił, w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania mające (mogące mieć) istotny wpływ na wynik sprawy, co doprowadziło do braku zastosowania właściwego prawa materialnego - naruszając art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a mianowicie:

I) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 123, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, które prowadziło do nieuwzględnienia skargi, pomimo istnienia w sprawie istotnych naruszeń przepisów postępowania, zwłaszcza w zakresie uchybienia przez organy administracji wydające zaskarżone decyzje obowiązkowi wnikliwego rozpatrzenia sprawy oraz wszechstronnej oceny materiału dowodowego, w szczególności Sąd pierwszej instancji:

1) błędnie ocenił istniejące dowody w sprawie oraz wynikające z nich wnioski - dotyczące wykonania usług przez P.W. "K.", objętych fakturą VAT nr 57/06/2006;

- usługi te zostały wykonane, co potwierdzają (za wyjątkiem jednego tylko) wszystkie zebrane w sprawie dowody (opis koncepcji Internet w szkołach, wydruk e-mail potwierdzający przesłanie pliku przez świadczącego usługi, załączniki), dokonanie zapłaty przez Skarżącego całości należności za fakturę w formie przelewu bankowego, spójne i logiczne wyjaśnienia Skarżącego, faktura wystawiona i podpisana przez P.W. (potwierdzone przez tę osobę - bezsporne), potwierdzenie wykonania usług przez odbiorcę końcowego "W." S.W.;

- okoliczności wykonania usług przeczy tylko jeden dowód (mało wiarygodny), tj. zeznania (wyjaśnienia) P.W. Organy podatkowe naruszając zasady doświadczenia życiowego oraz logiki pominęły, że świadek ten jest niewiarygodny, choć jego zeznania (wyjaśnienia) stoją w sprzeczności ze wszystkimi pozostałymi dowodami - to jednak jedynie tylko temu świadkowi organ podatkowy dał wiarę, choć (pomimo), że jest osobowym źródłem dowodowym, jest niewiarygodny - skoro już raz podpisał rzekomo fałszywą fakturę (czym wykazałby, że nie można mu ufać), to dlaczegóż organ podatkowy teraz daje mu wiarę; co więcej świadek ten ma interes w tym, aby zaprzeczać wykonaniu usług, ponieważ wówczas to on powinien byłby zapłacić (odprowadzić) podatek VAT wynikający z faktury (stanowiłoby to dla niego obciążenie/dolegliwość) - co jest sprzeczne z jego interesem. P.W. jest osobą skazaną, biorącą udział w procederze popełniania przestępstw na szkodę Skarbu Państwa.

Sąd pierwszej instancji powinien po dokonaniu analizy stwierdzić, iż należało ustalić, że usługi objęte fakturą wystawioną przez "K." P.W., zostały wykonane, a Skarżący zasadnie przyjął koszty wynikające z faktury, jako koszty uzyskania przychodu.

Organ podatkowy pominął w ustaleniach wnioski mogące wypływać z materiału dowodowego, że przestępcza działalność P.W. nie musiała polegać jedynie na wystawianiu "pustych" faktur, a polegała również na braku zapłaty podatku VAT (co stanowiło dla niego samo w sobie korzyść);

2) błędne i bezpodstawne odmówienie wiarygodności zeznaniom składanym przez Skarżącego, w sytuacji gdy organ podatkowy nie miał podstaw do podważania jego wiarygodności; w szczególności, co organ ten pominął w jego ocenie (a Sąd nie dostrzegł) istotnie wzmacnia wiarygodność Skarżącego fakt, że to on samodzielnie i dobrowolnie dostarczył Organom istotną część faktur, po przeszukaniu przez Centralne Biuro Antykorupcyjne (dalej jako "CBA"), które nie znalazło tych faktur - Skarżący sam je odszukał oraz dobrowolnie przekazał CBA. O istnieniu tych faktur nie wiedział wcześniej ani Organ, ani Prokurator (czy CBA) - okoliczność ta potwierdza jednoznacznie wiarygodność Skarżącego oraz jego uczciwość (bez dobrowolnego przekazania tych faktur przez Skarżącego Organ nie miałby wiedzy o ich istnieniu, Skarżącego nie dotknęły negatywne skutki postępowania Organu w tym zakresie), wobec czego całkowicie wadliwa i nieuzasadniona jest odmowa dania wiary Skarżącemu, na rzecz dania wiary osobom zamieszanym w przestępczy proceder, które zostały skazane wyrokami karnymi;

3) pominięcie przez organ podatkowy okoliczności o charakterze notoryjnym (powszechnie znanym) oraz wynikającym z niej wniosków do ustalenia stanu faktycznego, że wierzyciel (usługobiorca), zgodnie z powszechną praktyką gospodarczą oraz przepisami prawa (art. 356 k.c.), nie może domagać się osobistego wykonania (świadczenia) usług przez dłużnika (usługodawca - wystawca faktur), jeśli to nie jest zastrzeżone - wobec czego wbrew przyjętym przez organ podatkowy ustaleniom, nie można czynić Skarżącemu zarzutu z tego, że inne osoby (o ile faktycznie inne niż wystawca faktury) wykonywały usługi - skoro w świetle praktyki i prawa, mógł on oczekiwać od usługodawcy jedynie określonego rezultatu świadczenia (tu - wykonanie koncepcji Internet w szkołach, wykonanie przewozów przyczep reklamowych i innych), bez analizy, kto daną czynność wykonuje (art. 356 k.c.), wobec czego organ podatkowy powinien był ustalić, czego nie dokonał, że dla Skarżącego nie miało znaczenia (ani faktycznego, ani prawnego), kto wykonywał usługę, jeśli tylko została ona wykonana, wobec czego nie można mu stawiać jakichkolwiek zarzutów, jeśli usługa została wykonana przez inny podmiot niż wystawca faktury;

4) organ podatkowy niezasadnie dał wiarę zeznaniom (wyjaśnieniom) S.L., P.W., G.Z., J.S. - pomimo tego, że nie mają wiarygodności jako źródła dowodowe (np. S.L. wystawiał faktury - podpisy są jego, a teraz kwestionuje ich zasadność - co dotyczy również pozostałych), a ich interes jest sprzeczny z przyznaniem okoliczności wykonania usług i potwierdzenia faktur, ponieważ wówczas, to oni byliby zobowiązani do zapłaty wobec Skarbu Państwa (Urzędu Skarbowego) podatków z tytułu VAT dotyczącego faktur;

5) organ podatkowy błędnie nieuwzględnił, iż odnośnie do zakwestionowanych faktur Skarżący przedstawił niebudzące wątpliwości dowody, że usługi zostały wykonane, w tym umowy oraz oświadczenia klientów, dokumentację fotograficzną wykonaną w trakcie kampanii, faktury wystawione przez drukarnię potwierdzające wydruk bannerów reklamowych, listę kierowców, którzy dokonali holowania przyczep oraz rozliczenia otrzymanych faktur VAT, umowy ramowe z kontrahentami, jak również inne dokumenty świadczące o tym, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości miały miejsce;

- nieuwzględnienie, że odnośnie do zakwestionowanych faktur Skarżący przedstawił niebudzące wątpliwości dowody na to, że zweryfikował w dopuszczalnym prawem i rozsądnym zakresie wiarygodność swoich kontrahentów;

w wyniku czego Sąd nie dostrzegł (pominął), że organy podatkowe wydające decyzje błędnie ustaliły stan faktyczny, w szczególności poprzez wadliwe (błędne) ustalenie, że:

- Skarżący nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie faktury VAT nr 57/06/2006 z dnia 26 czerwca 2006 r. wystawionej przez "K." W.P. na kwotę netto 27 600 zł dotyczącą usług przygotowania koncepcji kreatywnej do projektu Internet w szkołach;

- Skarżący nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie faktur VAT dotyczących usług holowania przyczep reklamowych na łączną kwotę 98 400 zł, w tym: faktury nr 27/2006 z dnia 4 maja 2006 r. wystawionej przez "D." S.L. na kwotę netto 13 000 zł oraz faktury VAT nr 34/2006 z dnia 26 maja 2006 r. na kwotę netto 14 800 zł; faktury VAT nr 127/2006 z dnia 29 czerwca 2006 r. wystawionej przez B. sp. z o.o. na kwotę netto 28 650 zł; faktury VAT nr 104/08/2006 z dnia 30 sierpnia 2006 r. wystawionej przez "D." sp. z o.o. na kwotę 18 500 zł; faktury VAT nr M[...]/127/09/06 z dnia 21 września 2006 r. wystawionej przez M.. sp. z o.o. na kwotę netto 23 450 zł;

II) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 i art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez niezasadne oddalenie skargi, podczas gdy rozstrzygnięcie organów skarbowych nastąpiło z naruszeniem art. 188 i art. 122 Ordynacji podatkowej, polegającym na uniemożliwieniu stronie aktywnego udziału w postępowaniu, poprzez oddalenie zasadniczych wniosków dowodowych Skarżącego (postanowienie Dyrektora Kontroli Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 17 stycznia 2011 r.), jak również brak przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodów z urzędu, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy - co doprowadziło do tego, że materiał dowodowy zebrany został nienależycie (w sposób niewyczerpujący istoty sprawy), w wyniku czego doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, czego Sąd w ogóle nie wziął pod uwagę (pominął), a w szczególności:

- brak przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu, poprzez ustalenie, czy na konto mailowe Skarżącego został przesłany mail z konta mailowego P.W. "K." ([...]), poprzez dokonanie właściwych ustaleń w spółce H. sp. z o.o., która świadczy usługi hostingowe (jest to inny dowód, niż ten dotyczący spółki I..pl, który usiłował przeprowadzić organ podatkowy) i inne;

- brak przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu w postaci Protokołu "Spis i opis rzeczy" do protokołu zatrzymania rzeczy z dnia 13 listopada 2009 r., znajdujących się w sprawie pod sygnaturą Ds. [...] (karta 323, prowadzonych przez CBA w Warszawie), na okoliczność wiarygodności Skarżącego;

- brak przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodów na okoliczność ustalenia wiarygodności zeznań J.S., okoliczności wykonania usług dotyczących przedmiotowych w postępowaniu faktur, o co wnioskował do organu podatkowego Skarżący (jego pismo z dnia 29 grudnia 2010 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku - str. 4, 5 - w aktach sprawy), w szczególności poprzez:

a) sprawdzenie, czy świadek J.S. faktycznie nie znał żadnej z wymienionych osób, mimo że sam zeznał, iż ubiegał się o pracę w "firmie M.";

b) sprawdzenie czy świadek J.S. wykonywał połączenia telefoniczne do osób wymienionych w protokole oraz "Postanowieniu w przedmiocie dowodów rzeczowych z dnia 28 września 2010 r. nr [...], VI Ds. [...] przekazane przez Agenta CBA P.P." oraz czy istnieją jakiekolwiek inne powiązania pomiędzy świadkiem a tymi osobami;

c) sprawdzenie czy świadek J.S. odwiedzał siedzibę lub siedziby tych firm (np. obraz z monitoringu kamer miejskich);

d) sprawdzenie czy świadek J.S., o ile to możliwe, czy na umowach i fakturach, o których mowa, widnieją odciski palców świadka;

III) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wadliwe - nienależyte uzasadnienie wyroku, polegające w szczególności na braku należytego wyjaśnienia podstaw wyroku; na ogólnikowej aprobacie ustaleń i stanowiska organów podatkowych bez uprzedniej analizy i wyjaśnienia, z jakich powodów Sąd pierwszej instancji uważa je za prawidłowe w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii i niewskazanie w uzasadnieniu wyroku, które fakty Sąd uznał za udowodnione, które z przeprowadzonych dowodów uznał za wiarygodne, a którym nie dał wiary i z jakich przyczyn;

IV) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 187 § 1 w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi (brak dostrzeżenia uchybień), podczas gdy organ pierwszej i drugiej instancji wydały decyzje w sytuacji, gdy nie zostało zakończone wszczęte wobec Skarżącego postępowanie karne (sprawa prowadzona przez Prokuraturę Okręgową w Białymstoku przeciwko Skarżącemu, zarzuty z art. 271 § 3 k.k., art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s.), a istniejący związek między rozstrzygnięciem niniejszej sprawy, będącej przedmiotem postępowania administracyjnego, a postępowaniem karnym, wymagał wstrzymania wydania decyzji do czasu zakończenia postępowania karnego - co naruszyło (lub co najmniej mogło naruszyć) obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący, całego materiału dowodowego;

V) powołując się na art. 174 pkt 1 P.p.s.a. pełnomocnik Skarżącego zarzucił, że w wyniku nieprawidłowości, Sąd nie stwierdził, iż w postępowaniu przed organami pierwszej i drugiej instancji doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię i brak zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 356 § 1 k.c., polegające na przyjęciu, że norma wynikająca z art. 22 u.p.d.o.f. (dająca prawo do zaliczania wydatków w koszt uzyskania przychodów), nie przysługuje podatnikowi (Skarżącemu), jeśli usługa, w związku z którą poniesiono koszt objęty fakturą, została wykonana przez inny podmiot niż wystawca faktury, podczas gdy jest to nieuprawnione (w szczególności w świetle art. 356 k.c.), a podatnikowi (Skarżącemu) przysługuje prawo zaliczenia wydatków w koszt uzyskania przychodów niezależnie od osoby podmiotu rzeczywiście wykonującego usługę.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

Ponadto powołując się na art. 193 P.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 tej ustawy, wniesiono o przeprowadzenie dowodów:

- w postaci postanowienia o umorzeniu dochodzenia z dnia 28 czerwca 2012 r., wydanego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Białymstoku w sprawie przeciwko Skarżącemu (sygn. akt VI Ds.[...]), który to dowód zaistniał dopiero po wydaniu wyroku i nie mógł być wcześniej przeprowadzony, na okoliczność wiarygodności zeznań Skarżącego;

- z protokołu "Spis i opis rzeczy" do protokołu zatrzymania rzeczy z dnia 13 listopada 2009 r., sporządzonego przez CBA w Warszawie, w sprawie prowadzonej pod sygnaturą akt Ds. VI [...] CBA, na okoliczność oceny wiarygodności zeznań Skarżącego.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 22 stycznia 2015 r. pełnomocnik Skarżącego oświadczył, że cofa wnioski dowodowe zawarte w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Skarga ta oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a., a pełnomocnik Skarżącego kwestionuje w niej stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał wydane w sprawie decyzje organów podatkowych za zgodne z prawem, oddalając wniesioną przez Skarżącego skargę.

Przed przystąpieniem do merytorycznej analizy zarzutów skargi kasacyjnej, należy zwrócić uwagę na wystąpienie w tej skardze pewnych mankamentów konstrukcyjnych, które utrudniają przeprowadzenie kontroli instancyjnej i mają wpływ na jej formę i zakres.

W pierwszym najbardziej rozbudowanym zarzucie, czy też raczej grupie zarzutów, oznaczonej w skardze kasacyjnej jako "I" pełnomocnik Skarżącego wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 123, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wymienione jako naruszone przepisy Ordynacji podatkowej mają zróżnicowaną treść i normują rozmaite kwestie proceduralne. Trzy pierwsze z nich statuują zasady ogólne postępowania podatkowego, a dwa pozostałe dotyczą postępowania dowodowego, przy czym zaznaczyć również należy, że w przypadku art. 123 i art. 180 podzielonych na dalsze jednostki redakcyjne (paragrafy), pełnomocnik Skarżącego nie sprecyzował, o które z tych jednostek chodzi, w związku z czym należy przyjąć, iż wszystkie one w ujęciu skargi kasacyjnej zostały naruszone.

Wyliczeniu tych przepisów towarzyszy obszerny, pogrupowany w osobnych pięciu punktach, opis sposobu ich naruszenia, w którym przedstawione zostały zastrzeżenia pełnomocnika Skarżącego odnośnie do sposobu postępowania organów podatkowych, zwłaszcza w procesie wyjaśniania stanu faktycznego sprawy, jako że opis ten kończy się konkluzją, iż wszystkie te wskazywane uchybienia organów podatkowych, niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji, sprawiły, że organy te wydając decyzje błędnie ustaliły stan faktyczny, poprzez wadliwe (błędne) ustalenie, że Skarżący nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego z wyszczególnionych dalej faktur.

To ostatnie stwierdzenie należy przy tym uznać za oczywistą pomyłkę, nierzutującą na możliwość merytorycznego rozpoznania zarzutów, jako że rozpoznawana sprawa dotyczy oczywiście problemu kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym, nie zaś podatku naliczonego w zakresie podatku od towarów i usług.

Istotnym uchybieniem skargi kasacyjnej jest jednak to, że zawarte we wspomnianym wyżej opisie sposobu naruszenia przepisów, zastrzeżenia wobec postępowania organów podatkowych, nie zostały w ogóle przyporządkowane do konkretnych, wskazanych na wstępie jako naruszone przepisów. Z tak sformułowanego zarzutu nie wynika więc, które wskazywane przez pełnomocnika Skarżącego działania bądź zaniechania organów podatkowych stanowiły naruszenie konkretnej normy procesowej i jak mają się one do treści tych przepisów oraz wynikających z nich określonych powinności organów podatkowych. Innymi słowy, autor skargi kasacyjnej nie powiązał wskazywanych przez niego uchybień popełnionych przez organy podatkowe z konkretnymi wymienionymi jako naruszone przepisami.

Co więcej, ze sposobu opisu owych, podzielonych na pięć osobnych grup, uchybień organów podatkowych (pkt 1 - "błędnie ocenił istniejące dowody w sprawie (...)"; pkt 2 - "błędne i bezpodstawne odmówienie wiarygodności zeznaniom składanym przez (...)"; pkt 3 - " pominięcie przez organ okoliczności o charakterze notoryjnym (...)"; pkt 4 - "organ niezasadnie dał wiarę zeznaniom (...)"; pkt 5 - "organ błędnie nie uwzględnił, że (...) Skarżący przedstawił niebudzące wątpliwości dowody (...)"), wynika, iż pełnomocnik Skarżącego wskazując na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, nie kwestionował kompletności materiału dowodowego, lecz jego ocenę przez organy podatkowe. Normujący tę ostatnią kwestię art. 191 Ordynacji podatkowej ustanawiający zasadę swobodnej oceny dowodów, nie został w ogóle w tej skardze kasacyjnej wymieniony.

Należy ponadto wskazać, że uzasadnienie skargi kasacyjnej podzielone zostało na kilka odrębnych, oznaczonych cyframi rzymskimi części, z dalszym podziałem na mniejsze jednostki oznaczone również cyframi rzymskimi oraz literami ("I. Część - Stan sprawy"; "Część druga - Zarzuty"; "I. Nienależyte zebranie materiału dowodowego - nieuwzględnienie wniosków podatnika." "II. Brak rozpatrzenia całości materiału dowodowego - wykonanie usługi"; "II. [powtórnie - uwaga sądu] Nierzetelne uzasadnienie wyroku."; "III. Poniesienie wydatku."; "IV. Ciężar dowodu."; "V Postępowanie karne."

Taki podział, ale także zawartość poszczególnych części uzasadnienia skargi kasacyjnej, zupełnie nie koresponduje z zamieszczonymi na wstępie skargi kasacyjnej pięcioma grupami zarzutów (również oznaczonymi cyframi rzymskimi). Sprawia to, iż poza nielicznymi wyjątkami, jak np. w odniesieniu do zarzutów dotyczących uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie sposób zorientować się, która część uzasadnienia (i jej i poszczególne fragmenty) odnosi się do konkretnego, sformułowanego na wstępie skargi kasacyjnej zarzutu.

Przedstawiając powyższe zastrzeżenia wobec konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, w tym miejscu należy przypomnieć, że skarga kasacyjna stanowi sformalizowany środek zaskarżenia, a stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.

Przechodząc do merytorycznej oceny zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie należy wskazać, iż spór w niniejszej sprawie dotyczy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Z dwóch elementów składających się na konstrukcję tego podatku, a więc przychodów oraz kosztów ich uzyskania, sporny jest jedynie drugi z nich. Organy podatkowe stwierdziły bowiem, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 126 000 zł, na którą złożyły się wydatki potwierdzone fakturami wystawionymi przez następujące podmioty:

- "K." W.P. (wykonanie usług w zakresie przygotowania koncepcji kreatywnej do projektu Internet w szkołach),

- "D." S. L., B. sp. z o.o., "D." sp. z o.o., M. sp. z o.o. (w przypadku wszystkich tych podmiotów chodziło o wykonanie usług holowania przyczep reklamowych).

Organy podatkowe zakwestionowały łącznie 6 faktur wystawionych przez ww. podmioty uznając, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a co za tym idzie, wydatki z nich wynikające nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Regułą jest, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też naruszenie przepisów postępowania, a zwłaszcza tych z nich, które odnoszą się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Mając jednak na uwadze niektóre z argumentów prezentowanych w skardze kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. i respektując, co do zasady, powyższą regułę, należało w pierwszej kolejności poddać analizie podniesiony w tej skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię. Wyjaśnienie rozumienia tego przepisu rzutuje bowiem bezpośrednio na zakres postulowanego postępowania dowodowego, a więc na określenie niezbędnych wymagających ustalenia okoliczności faktycznych oraz pozwala na pełniejszą ocenę niektórych argumentów podnoszonych przez pełnomocnika Skarżącego jako uzasadnienia do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych. Autor skargi kasacyjnej uzasadniając te zarzuty wielokrotnie podkreślał, że nie ma żadnych wątpliwości, iż usługi wskazane w zakwestionowanych fakturach VAT zostały faktycznie wykonane, stanowiły bowiem one element usług sprzedanych następnie przez Skarżącego innym kontrahentom, co umożliwiło osiągnięcie przez niego przychodów, których wysokości organy podatkowe w żaden sposób nie kwestionowały.

Istotą działań i ustaleń podejmowanych w sprawie przez organy podatkowe było wykazanie, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co należy rozumieć w ten sposób, że podmioty widniejące w tychże fakturach jako ich wystawcy nie wystawiały i nie podpisywały (poprzez upoważnione osoby) tych faktur, bądź jeżeli je wystawiały, to w rzeczywistości nie wykonywały wyszczególnionych w nich usług na rzecz firmy prowadzonej przez Skarżącego. Innymi słowy, organy podatkowe wykazały, że zakwestionowane faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych transakcji pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami.

Rzecz jasna nie chodzi tutaj o sytuację, w której - mając na uwadze, choćby treść eksponowanego przez pełnomocnika Skarżącego w skardze kasacyjnej art. 356 § 1 k.c., stanowiącego również kluczowy element sformułowanego w tej skardze zarzutu błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - kontrahenci Skarżącego rzeczywiście zlecaliby umownie innym podmiotom faktyczne wykonanie na rzecz Skarżącego zamówionych przez niego usług.

Organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu wykonania usług, ani tym bardziej nie prezentowały przypisywanego im w skardze kasacyjnej stanowiska, podobnie jak stanowiska takiego nie zajmował Sąd pierwszej instancji, że "(...) norma wynikająca z art. 22 u.p.d.o.f. (dająca prawo do zaliczenia wydatków w koszt uzyskania przychodów), nie przysługuje podatnikowi (Skarżącemu), jeśli usługa w związku, z którą poniesiono koszt objęty fakturą, została wykonana przez inny podmiot niż jest to wystawca faktury, podczas gdy jest to nieuprawnione (w szczególności w świetle art. 356 k.c. (...)", na którym to stwierdzeniu oparty został zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji, nie negowały oczywistej treści art. 356 § 1 k.c., czy też wynikającej z tego przepisu prawnej możliwości zlecenia wykonania świadczenia (usługi) podwykonawcy. Dokonane przez te organy ustalenia faktyczne wskazywały jednakże, iż zastosowania konstrukcji prawnej wynikającej z tego przepisu było bezzasadne, gdyż nie znajdowało potwierdzenia w realiach rozpoznawanej sprawy. Natomiast podstawy nieuznania wydatków z zakwestionowanych faktur za koszty uzyskania przychodów, jak już wspomniano wyżej, były inne, aniżeli powodowane błędnym rozumieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w kontekście art. 356 § 1 k.c.

Mając na uwadze powyższe, zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tego przepisu, jest niezasadny.

Dodać ponadto należy, iż powyższy przepis zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), iż są nimi wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie - w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych - "CBOSA").

Organy podatkowe zakwestionowały w wydanych w sprawie decyzjach rzetelność (zgodność ze stanem rzeczywistym) faktury VAT wystawionej dla Skarżącego przez firmę "K." W.P., dokumentującej wykonanie usługi określonej w tej fakturze jako "Przygotowanie koncepcji kreatywnej do projektu Internet w szkołach (Fundacja G.)." W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego odnosząc się do powyższej kwestii, przeciwstawił istniejące dowody świadczące, jego zdaniem, o rzeczywistym wykonaniu tej usługi: wydruk e-mail, wystawioną i podpisaną przez P.W. fakturę VAT, dokonanie zapłaty w formie przelewu bankowego, potwierdzenie wykonania usług przez odbiorcę końcowego (W.S.W.) oraz jak to określono "spójne i logiczne wyjaśnienia podatnika", mało wiarygodnym zeznaniom P.W.

Rzecz w tym, że nie wszystkie wskazane wyżej okoliczności były przedstawiane przez obie strony transakcji w sposób odmienny. Ostatecznie nie było sporne, że ww. faktura VAT została wystawiona i podpisana przez P.W., płatność została dokonana, Skarżący otrzymał też od swojego kontrahenta dokumenty potwierdzające zarejestrowanie działalności gospodarczej (które skądinąd okazały się fikcyjne). P.W. w swoich zeznaniach złożonych w charakterze świadka podczas przesłuchania przeprowadzonego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Białymstoku w dniu 23 września 2010 r. (karty nr 45/1- 45/2 tom II akt administracyjnych) wyjaśniając mechanizm, w którym aktywnie uczestniczył, wystawiania fikcyjnych faktur, tłumaczył, iż w procederze tym zwracano uwagę na formalne uwiarygodnienie dokonywanych transakcji, co polegało na wystawianiu faktur VAT przez różne podmioty gospodarcze oraz na życzenie kontrahentów dokonywanie płatności w formie przelewów bankowych, czy też dostarczanie tym kontrahentom dokumentów potwierdzających prowadzenie przez te podmioty legalnej działalności gospodarczej (stosowne zgłoszenia rejestracyjne).

W istocie rzeczy w niniejszej sprawie sporne było, czy P.W. (bądź jakikolwiek inny podmiot na jego zlecenie) faktycznie wykonał na rzecz Skarżącego usługę uwidocznioną w zakwestionowanej przez organy podatkowe fakturze - "Przygotowanie koncepcji kreatywnej Internet w szkołach (Fundacja G)", jak dowodził Skarżący, czy też nie, jak twierdziły organy podatkowe i co zaakceptował Sąd pierwszej instancji.

Skarżący prowadził działalność gospodarczą, głównie w zakresie reklamy i marketingu. Sądząc chociażby z wysokości obrotów, jakie osiągał (w 2006 r. przychody wyniosły prawie 4 mln zł) oraz podmiotów będących jego kontrahentami bezpośrednimi, np. Kompania P. S.A. z siedzibą w P., czy też pośrednimi, jak chociażby w przypadku spornej transakcji Fundacja TP [Telekomunikacji Polskiej], Skarżący był uznanym, renomowanym i cieszącym zaufaniem podmiotem na rynku usług marketingowo-reklamowych. Świadczy o tym również treść przedłożonego przez Skarżącego e-maila od osoby (S.W.) zamawiającej u niego wykonanie określonej usługi marketingowej "Koncepcja kreatywna (...)", z którego wynika, iż Skarżący jest znany w branży, a zlecenie tego rodzaju usługi opiera się na znajomości, wiedzy i przekonaniu co do fachowych umiejętności kontrahenta oraz przede wszystkim na wynikającym stąd zaufaniu. Wskazać też należy, iż działalność w tej branży i to nie tylko z racji na określenie przedmiotu tej konkretnej usługi (dla przypomnienia - "Przygotowanie koncepcji kreatywnej do projektu Internet w szkołach - Fundacja G."), jak należy przyjąć, cechuje się i wymaga od osób realizujących tego rodzaju projekty - posiadania szczególnych wymagań intelektualnych, objawiających się w pomysłowości, innowacyjności, zdolności do kreowania oryginalnych rozwiązań.

Kontrahent Skarżącego, który wedle twierdzeń Skarżącego, stworzył i dostarczył mu ów materiał dotyczący "Przygotowania koncepcji kreatywnej (...)", jak wynika z akt sprawy, w tym wspomnianych wyżej jego zeznań w charakterze świadka (z dnia 23 września 2010 r.), uczestniczył aktywnie w procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT dokumentujących dostarczenie towarów, bądź wykonanie usług. P.W. wyjaśniał ponadto, że poza powyższymi czynnościami pracował u G.Z. prezesa M. sp. z o.o. i zajmował się w tej firmie praktycznie wszystkim, jak zeznawał "jeździłem na kontrole, brałem udział w zabezpieczeniu obiektów, wystawiałem faktury VAT firmy M., i.t.p."

Pełnomocnik Skarżącego podkreślił w skardze kasacyjnej, że P.W. jest osobą niewiarygodną, skazaną, biorącą udział w procederze popełniania przestępstw na szkodę Skarbu Państwa.

Z kolei sam Skarżący zeznając w charakterze strony (karty nr 35/1-35/4 tom II akt administracyjnych) wyjaśniając okoliczności dotyczące jego kontaktów z P.W., co zostało określone w skardze kasacyjnej jako spójne i logiczne wyjaśnienia, stwierdził m.in., że "(...) z firmą "K." W.P. nawiązałem kontakt mailowy, bądź telefoniczny, nie pamiętam w tej chwili. Nie posiadam adresu e-mailowego, nie posiadam również kontaktu telefonicznego do Pana W. Wydaje mi się, że nie znam P.W. Była to firma z polecenia i nie pamiętam, kto mi ją polecił."

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego formułując zarzuty w powyższym zakresie zarzucił organom podatkowym, że te oceniając materiał dowodowy dotyczący wykonania omawianej usługi, naruszyły zasady doświadczenia życiowego oraz logiki.

Stwierdzić jednak należy, iż w świetle przedstawionych wyżej okoliczności i nie chodzi tu kwestię, że Skarżący nie pamięta po upływie kilku lat wszystkich szczegółów dotyczących wykonania na jego rzecz jednej z wielu usług, co jest zrozumiałe ze względu na upływ czasu, to właśnie przyjęcie przez te organy, że P.W. wykonał dla Skarżącego koncepcję kreatywną do projektu Internet w szkołach, naruszałoby zasady doświadczenia życiowego i logiki. Nie może zmienić takiej oceny powoływanie się w skardze kasacyjnej na art. 356 § 1 k.c., co miałoby wskazywać, że jeśli nie P.W., to może ktoś inny, stworzył dla Skarżącego tę koncepcję. Jest to niewiarygodne i nieprzekonywujące, skoro bowiem P.W. nie posiadał żadnych kwalifikacji, a w każdym razie z okoliczności sprawy tak wynika, aby zlecone mu dzieło (usługę) wykonać, to tym bardziej nie mógł bez kontaktu ze Skarżącym, zlecić wykonanie tego rodzaju opracowania innym osobom.

Nie naruszają też zasady swobodnej oceny dowodów (jak już była o tym mowa, w skardze kasacyjnej tego nie kwestionowano), a co za tym idzie również zasady prawdy obiektywnej, poczynione przez organy podatkowe ustalenia i wyciągnięte na tej podstawie wnioski, co zostało również zaakceptowane jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji, w zakresie zakwestionowanych faktur dotyczących wykonania usług holowania tablic reklamowych, sprowadzające się do istotnej w świetle omówionego już art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. konkluzji, iż wystawcy faktur: "D." S.L., B. sp. z o.o., "D." sp. z o.o., M. sp. z o.o., nie wykonali w rzeczywistości opisanych w tych fakturach usług.

Z niekwestionowanych w skardze kasacyjnej w tym zakresie ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynikało, iż powyższe firmy były wykorzystywane do procederu wystawiania fikcyjnych faktur, w którym uczestniczyli, m.in. P.W., S.L. oraz inne wymienione w decyzjach osoby, pełniące formalnie funkcje w ww. spółkach z o.o., mających być kontrahentami Skarżącego. Firmy te, nawet jeżeli prowadziły jakąkolwiek działalność, np. D. sp. z o.o. w zakresie budownictwa, czy też M. sp. z o.o. w zakresie ochrony, to nie świadczyły tego rodzaju usług, jak holowanie przyczep reklamowych. Żadna z osób reprezentujących te firmy, co skądinąd jest zrozumiałe, nie potwierdziła wykonywania tych usług, ani znajomości ze Skarżącym.

W skardze kasacyjnej podważano wiarygodność tych osób, zarzucając wielokrotnie organom podatkowym, a pośrednio i Sądowi pierwszej instancji, iż dały one wiarę osobom karanym, przyznającym się do oszustw i fałszowania dokumentów. Należy jednak zauważyć, iż jeżeli chodzi kwestię rzeczywistego wykonania usług holowania przyczep reklamowych przez ww. podmioty, zeznania Skarżącego w znacznej mierze nie są sprzeczne z zeznaniami tych osób. Skarżący przesłuchany w dniu 7 września 2010 r. w charakterze strony potwierdził, że żadnej z osób reprezentujących owe firmy nie zna, nigdy nie był w ich siedzibach, nie miał z nimi kontaktów telefonicznych. Jak zeznał dalej Skarżący, w 2006 r. w zakresie usług przewozu przyczep reklamowych korzystał z usług kierowców i wyłącznie za pośrednictwem tychże kierowców kontaktował się z tymi firmami - poczynając od nawiązania z nimi kontaktu, uzyskania od nich dokumentów założycielskich (potwierdzających prowadzenie działalności), poprzez zawarcie stosownych umów i ich dalszą realizację. Płatności na rzecz tychże firm również odbywały się za pośrednictwem poszczególnych kierowców, często w formie zaliczkowej (organy podatkowe wskazały w decyzjach, iż Skarżący nie przedłożył do akt sprawy żadnych pokwitowań zapłaty gotówki). Umowy na świadczenie usług holowniczych dostarczane były do podpisania też przez kierowców, bądź za pośrednictwem poczty lub kurierów, w ten sam sposób dostarczane były również faktury. Skarżący zeznał, że to kierowcy rozpoczęli współpracę z tymi firmami, a on sam traktował ich jako przedstawicieli tych firm.

Jeżeli mówić by zatem o sprzecznościach w oglądzie stanu faktycznego, to jeśli chodzi o Skarżącego odnieść by to należało nie do wiedzy Skarżącego o fakcie rzeczywistego wykonania usług przez wystawców faktur, lecz do jego wyobrażeń budowanych na podstawie konkludentnego, jak sądził, zachowania się, nie dającej się bliżej zidentyfikować, grupy kierowców (wcześniej Skarżący podawał, że współpracował w 2006 r. z ok. 20 kierowcami).

Jak zeznawał P. W., który przyznawał się do brania udziału w fikcyjnym wystawianiu faktur z wykorzystaniem danych wskazanych wyżej firm, wystawianiu tych faktur towarzyszyło niekiedy ich uwiarygodnienie, poprzez tzw. "podkładki", tj. załączanie (opatrzonych fałszywymi pieczęciami) stosownych umów, czy też dokumentów rejestracyjnych firm - wystawców faktur.

Przedłożenie zatem przez Skarżącego szeregu dokumentów dokumentujących wykonanie usług - co podkreślano w skardze kasacyjnej, określając te dokumenty jako "niebudzące wątpliwości dowody" i dowodząc, że usługi zostały wykonane, takich jak owe umowy na holowanie przyczep reklamowych, listy kierowców, dokumenty rejestracyjne firm mających świadczyć te usługi - mogło potwierdzać rzeczywiste wykonanie usług przez te firmy, tylko w takim stopniu, jak same wystawione w "analogicznym trybie" i zakwestionowane przez organy podatkowe faktury. Również to, że jeden z kierowców, wymieniony z imienia i nazwiska – J.S., zeznawał o świadczeniu usług holowania przyczep reklamowych na rzecz Skarżącego i otrzymywaniu za to wynagrodzenia na podstawie "dżentelmeńskiej umowy", nie potwierdza faktu wykonywania tych usług przez te firmy.

Ponadto, jak już wspomniano wcześniej, organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu wykonania usług reklamowych przez Skarżącego dla jego kontrahentów. Jednakże i ten fakt nie przesądza o tym, że zakwestionowane przez te organy faktury odpowiadają rzeczywistości.

Bezzasadne są przy tym zarzuty skargi kasacyjnej oparte na twierdzeniu, że organy podatkowe wszystkich tych wskazywanych przez Skarżącego okoliczności i dowodów wnikliwie i wszechstronnie nie rozpatrzyły. Wbrew temu twierdzeniu, organy podatkowe poddały w wystarczającym stopniu ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz odniosły się w uzasadnieniach wydanych decyzji do powyższych kwestii, lecz doszły do odmiennych, niż oczekiwane przez Skarżącego, wniosków.

Zupełnie niezrozumiała jest natomiast eksponowana w skardze kasacyjnej argumentacja - zamieszczona w tej grupie zarzutów, w których generalnie rzecz biorąc kwestionowana jest prawidłowość ustalenia stanu faktycznego sprawy - nawiązująca do potwierdzonego załączonym dokumentem z dnia 13 listopada 2009 r. (Spis i opis rzeczy) faktu dobrowolnego wydania przez Skarżącego funkcjonariuszom CBA dwóch faktur, które nie zostały u niego znalezione w trakcie przeszukania przez CBA, a które Skarżący sam odszukał i dobrowolnie przekazał. W ujęciu skargi kasacyjnej fakt ten świadczy o wiarygodności i uczciwości Skarżącego. Według pełnomocnika Skarżącego, bez dobrowolnego przekazania tych faktur organ nie miałby wiedzy o ich istnieniu, a Skarżącego nie dotknęłyby negatywne skutki postępowania organu w tym zakresie, innymi słowy organ nie prowadziłby przeciwko niemu postępowania w zakresie ujawnionych dobrowolnie faktur. Wprawdzie w skardze kasacyjnej nie sprecyzowano, o jaki to organ chodzi, niemniej należy przyjąć, mając na uwadze, że jak już wspomniano, argumentacja ta zawarta została w grupie zarzutów skierowanych wobec organów podatkowych, te właśnie organy pełnomocnik Skarżącego miał na myśli. Tymi ujawnionymi dobrowolnie przez Skarżącego fakturami były:

- faktura nr 57/06/2006 z dnia 26 lipca 2006 r. wystawiona na rzecz Skarżącego przez firmę "K." P.W. na kwotę 27 600 zł (netto) i dokumentująca wykonanie usługi "Przygotowanie koncepcji kreatywnej do projektu Internet w szkołach",

- faktura nr 34/2006 z dnia 26 maja 2006 r. wystawiona na rzecz Skarżącego przez firmę "D." S.L. na kwotę 14 800 zł (netto) i dokumentująca wykonanie usługi "Transport przyczep reklamowych "D." "D.", a.".

Obie te faktury mają zatem charakter "kosztowy", a nie "przychodowy", a na ich podstawie, jak należy przyjąć, o czym świadczą wyniki postępowania kontrolnego oraz wydane w sprawie decyzje, Skarżący dokonując w trybie samoopodatkowania rozliczeń podatkowych pomniejszył dochód do opodatkowania o wynikające z nich kwoty uznane przez Skarżącego za koszty uzyskania przychodów.

Wszczęte wobec Skarżącego przez organ kontroli skarbowej w dniu 24 maja 2010 r. postępowanie kontrolne dotyczyło rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego za 2006 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

W sporządzonym w dniu 17 listopada 2010 r. na podstawie art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.) protokole na okoliczność dokonania analizy zapisów w ewidencjach podatkowych prowadzonych przez Skarżącego oraz innych dokumentów związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą wskazano m.in., że zdarzenia gospodarcze rejestrowane były przez Skarżącego w księdze przychodów i rozchodów.

W wydanej w rezultacie przeprowadzonego wobec Skarżącego postępowania kontrolnego decyzji organu pierwszej instancji zakwestionowano po stronie kosztów uzyskania przychodów 6 faktur na łączną kwotę 126 000 zł netto. W związku z powyższym, w decyzji pomniejszono wykazane przez Skarżącego w korekcie zeznania rocznego PIT-36L za 2006 r., złożonej w dniu 30 listopada 2007 r., koszty uzyskania przychodów o tę właśnie kwotę 126 000 zł wyliczając na tej podstawie wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wykazana przez Skarżącego. Wśród zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, były także te dwie ujawnione dobrowolnie przez Skarżącego funkcjonariuszom CBA, a wcześniej, jak wynika z powyższego, uwzględnione przez niego w złożonym zeznaniu podatkowym za 2006 r. (korekcie) po stronie kosztów uzyskania przychodów. W tym stanie rzeczy trudno jest dociec, dlaczego ujawnienie tych faktur przez Skarżącego funkcjonariuszom CBA miałoby w szczególny sposób rzutować na kwestię dokonanych ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej, a wręcz na jego wynik, podobnie jak nie jest wiadome, na jakiej podstawie oparta jest sugestia, iż gdyby Skarżący owych faktur nie ujawnił nie dotknęłyby go w tym zakresie negatywne skutki postępowania. Za trafny uznać należy raczej pogląd, że opisane w skardze kasacyjnej zdarzenie żadnego związku z wynikiem sprawy podatkowej nie wykazuje.

Bezzasadna jest także kolejna grupa zarzutów skargi kasacyjnej, w których pełnomocnik Skarżącego wskazywał na nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe określonych dowodów z urzędu oraz niezrealizowanie przez te organy wniosku dowodowego Skarżącego zawartego w jego piśmie z dnia 29 grudnia 2010 r.

Postępowanie organów podatkowych nie ma nieograniczonego zakresu i nie może polegać na obowiązku wyjaśniania wszystkich zdarzeń i okoliczności, w ich występującej w otaczającym świecie różnorodności, lecz jedynie tych okoliczności faktycznych, które są istotne dla rozpoznawanej sprawy. Podobnie, jak organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzanie wszelkich wnioskowanych przez strony dowodów. Wskazywany w skardze kasacyjnej jako naruszony art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi właśnie o tym, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenia dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są innymi dowodami. Okoliczności istotne dla sprawy, a sporne pomiędzy stronami, to takie, które mają znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Wniosek dowodowy powinien w miarę możliwości zawierać wskazanie, dlaczego zdaniem wnioskodawcy konkretna okoliczność jest istotna, a poza tym wniosek musi być realny, a więc nadawać się w ogóle do przeprowadzenie a niezależnie od tego powinien nadawać się do wykazania takiej właśnie okoliczności.

W niniejszej sprawie wszystkie wskazane w skardze kasacyjnej wnioski dowodowe złożone przez Skarżącego odnosiły się do osoby jednego tylko ze świadków – J.S., zaś miałyby być przeprowadzone, jak to określono, na okoliczność ustalenia wiarygodności zeznań tego świadka i miały dotyczyć jednej tylko okoliczności, a mianowicie wykazania, że świadek znał osoby związane z firmami - wystawcami faktur. Pomijając już praktyczną wykonalność i sens tych wniosków - np. sprawdzenie, na podstawie obrazu monitoringu kamer miejskich, że świadek ten odwiedzał siedzibę lub siedziby tych firm (zważywszy, iż chodzi o zdarzenia sprzed czterech lat, a niektóre z tych firm praktycznie nie istniały, bądź biorąc pod uwagę ich lokalizacje, np. B, peryferyjne okolice B., K. k. W.), sprawdzenie czy na umowach i fakturach widnieją odciski palców świadka (zważywszy na techniczną i praktyczną możliwość zrealizowania takiego wniosku oraz zeznania w charakterze strony samego Skarżącego, który wyjaśniał, że faktury i umowy dostarczali mu kierowcy oraz były przekazywane mu kurierem i pocztą), sprawdzenie, czy świadek wykonywał połączenia do tych osób, sprawdzenie (nie podano w jaki sposób), czy świadek nie znał tych osób - ich przeprowadzenie nie miałoby wpływu na potwierdzenie, bądź zaprzeczenie, kluczowej w sprawie okoliczności, a więc czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury odpowiadają rzeczywistości. Ustalenie tej kwestii może nastąpić na podstawie oceny wszystkich okoliczności sprawy, a nie poprzez generalne stwierdzenie, że zeznania danego świadka (skądinąd jednego z wielu) są niewiarygodne i to nie w zakresie dotyczącym bezpośrednio tej okoliczności, czyli wykonania umów przez te firmy, lecz jedynie możliwym zanegowaniu twierdzeń świadka, iż osób z tych firm nie znał. Podobnie jak nie może być uważane za mające znaczenie dla sprawy, a tym bardziej za stanowiące generalne jej przesądzenie, a co za tym idzie uzasadniające zarzuty naruszenia przepisów postępowania, domaganie się przez Skarżącego przeprowadzenia dowodu w postaci "Spisu i opisu rzeczy", tym razem z kolei, na okoliczność przeciwną, a więc ogólnie pojmowaną wiarygodność Skarżącego, co również zarzucono w skardze kasacyjnej w analizowanej grupie zarzutów.

Poza tym, w kwestii zeznań świadka J.S. istnieje pewna sprzeczność w argumentacji skargi kasacyjnej. Z jednej bowiem strony zarzuca się organom podatkowym brak przeprowadzenia dowodów na okoliczność, że świadek ten jest niewiarygodny, a drugiej strony zarzuca się w skardze kasacyjnej (str. 13) Sądowi pierwszej instancji brak podania powodów uznania zeznań tego świadka za niewiarygodne.

W kwestii ustaleń dotyczących konta e-mailowego, z którego nadesłano opracowanie dla Skarżącego organ podatkowy zgodnie z początkową sugestią Skarżącego zwrócił się do portalu "I..", a ponadto do Telekomunikacji Polskiej, a zatem podjął kroki zmierzające do wyjaśnienia tej kwestii, które jednak ze względu, m.in. na upływ czasu, okazały się być nieskuteczne.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. dotyczący uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Nie leży w kompetencjach sądu administracyjnego pierwszej instancji dokonywanie ustaleń faktycznych w sprawie administracyjnej (tu - podatkowej). Poza tym należy wskazać, iż wymogi, którym powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku, określone zostały w ww. przepisie P.p.s.a., nie zaś, co jest oczywiste, w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który to przepis dotyczy uzasadnienia decyzji.

Już z tych powodów chybione są zaczerpnięte z tego ostatniego przepisu, lecz kierowane w skardze kasacyjnej wobec uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji twierdzenia, że Sąd ten nie wskazał w uzasadnieniu wyroku, które fakty uznał za udowodnione, które z przeprowadzonych dowodów uznał za wiarygodne, a którym nie dał wiary i z jakich przyczyn.

Natomiast w kompetencjach sądu administracyjnego leży ocena działań podejmowanych w toku postępowania przez organy administracyjne oraz wydanych przez nie decyzji, pod względem zgodności z przepisami prawa materialnego oraz normami procesowymi. Z tego zadania Sąd pierwszej instancji w zasadniczej mierze się wywiązał. Nawet jeżeli uzasadnienie to w pewnych jego fragmentach jest nazbyt ogólne, to jednak uznać należy, że Sąd podał i wyjaśnił zasadnicze powody, z jakich uznał, że wydane w sprawie decyzje odpowiadają prawu. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, uzasadnienie to zawiera także wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, także w powiązaniu z przepisami prawa materialnego i procesowego zastosowanymi w sprawie przez organy podatkowe.

Ustalony przez organy podatkowe mechanizm wystawiania faktur oraz sporządzania dokumentów mających te faktury uwiarygodniać, był w przypadku wszystkich zakwestionowanych przez te organy faktur w pełni analogiczny. Skoro Sąd zaakceptował te ustalenia jako prawidłowe, wyjaśniając swoje stanowisko w tym zakresie, to zbędne było dokonywanie w uzasadnieniu wyroku analizy każdego dokumentu z osobna, czego domagał się w skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

W ostatnim zarzucie skargi kasacyjnej mającym charakter procesowy wskazywano na niedostrzeżoną przez Sąd pierwszej instancji z naruszeniem wymienionych w tym zarzucie przepisów P.p.s.a. oraz stanowiącą o naruszeniu przez organy podatkowe art. 187 § 1 w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, konieczność zawieszenia postępowania podatkowego z uwagi na istnienie zagadnienia wstępnego. Ten ostatni przepis stanowi bowiem, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozpatrzenia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Pełnomocnik Skarżącego podnosił, że naruszenie tego przepisu wynikało z faktu wydania decyzji przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji, pomimo że nie zostało jeszcze zakończone toczące się wobec Skarżącego postępowanie karne prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w Białymstoku.

Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać należy, że postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne i niezależne od siebie rodzaje postępowań, prowadzone przez różne organy, na podstawie innych procedur i realizujących odrębne cele. Inne są także wynikające ze stosownych przepisów prawa materialnego przesłanki odpowiedzialności w obu tych rygorach prawnych. Wynika to także z załączonego przez pełnomocnika Skarżącego postanowienia z dnia 28 czerwca 2012 r. o umorzeniu prowadzonego przeciwko Skarżącemu śledztwa, w uzasadnieniu którego to postanowienia wskazano właśnie na różniące się przesłanki odpowiedzialności karnej oraz w zakresie wymiaru podatków.

Chociaż, np. art. 181 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość wykorzystania jako dowodu w postępowaniu podatkowym, m.in. materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, nie oznacza to jednak, jak twierdzi pełnomocnik Skarżącego wywodząc to z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, konieczności wstrzymania postępowania podatkowego do czasu wydania orzeczenia w postępowaniu karnym, a orzeczenie to nie stanowi rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, o którym mowa w tym ostatnim przepisie. Trzeba przy tym zauważyć, że przepis ten ustanawia obligatoryjną przesłankę zawieszenia. Gdyby zatem przyjąć za uzasadniony pogląd pełnomocnika Skarżącego oznaczałoby to obowiązek każdorazowego zawieszenia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy toczy się równolegle postępowanie karne bądź karne skarbowe, co jest przypadkiem dosyć częstym.

Procedura podatkowa zawiera wystarczające instrumenty prawne pozwalające na ustalenie stanu faktycznego sprawy podatkowej, a tym samym stwierdzenie istnienia, bądź nie, przesłanek określonych w materialnych przepisach prawa podatkowego, bez konieczności oczekiwania na ustalenia i wynik sprawy karnej, rozstrzyganej, jak już wspomniano, według innych kryteriów prawnych.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 187 § 1 w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej są więc niezasadne.

Skoro jak wykazano wyżej, w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów naruszenia prawa procesowego, które skutecznie podważałyby ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany jako prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy, także Naczelny Sąd Administracyjny przy dokonywaniu oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego związany jest stanem faktycznym przyjętym w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji.

W sytuacji zaś, gdy w niniejszej sprawie elementem tychże ustaleń faktycznych była również okoliczność, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, to przy takim, jak omówione już wcześniej, rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie może być uznany za zasadny zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka, stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlegała oddaleniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.