Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 657/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 2 i 6
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, , po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2020r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 475/17 w sprawie ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2017 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.240.2017.1.AG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 475/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi Gminy G. (dalej: Gmina) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) z dnia 28 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że spór w sprawie dotyczył tego, czy Gmina jest podatnikiem VAT z tytułu odpłatnych świadczeń niepieniężnych z pomocy społecznej w formie usług opiekuńczych oraz umieszczenia osoby potrzebującej w domu pomocy. Zdaniem Gminy nie jest ona z tego tytułu podatnikiem z uwagi na treść art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: u.p.t.u.), według organu natomiast Gmina działa w tym zakresie jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

1.3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Gminy, za zasadny uznając zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Przywołując art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u., a także art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. z 2006 r., nr L347, s. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112), sąd wskazał, że dla wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika VAT konieczne jest spełnienie dwóch warunków: czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego i muszą być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że do zadań własnych gminy należy m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 pkt 6 i 6a ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - Dz.U. z 2016 r., poz. 446 ze zm., dalej: u.s.g.), a zadaniem własnym o charakterze obowiązkowym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 11 i 16 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2016 r., poz. 930 ze zm., dalej u.p.s.), jest m.in. organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania oraz kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu. Sąd zwrócił też uwagę na treść art. 50, art. 51, art. 54 ust. 1, art. 59 ust. 1, art. 62 ust. 3 oraz art. 106 ust. 1 u.p.s., w świetle których zadania w zakresie pomocy społecznej, do których zaliczają się omawiane usługi, służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych. Gmina, wypełniając obowiązki z tych przepisów, w tym pobierając opłaty za świadczenie usług opieki społecznej, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, nie jako podatnik VAT. Gmina nie działa jako przedsiębiorca, gdyż zadania nałożone na nią wynikają z przepisów prawa (które określają sposób i zakres ich wykonania), a Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Podstawą przyznania świadczeń z zakresu opieki społecznej jest decyzja administracyjna, przepisy określają też warunki przyznawania i odpłatności za świadczenia. Opłaty pobierane w związku z realizacją tych świadczeń nie są uzależnione od jakości i standardu usług, a od sytuacji materialnej osoby z nich korzystającej, i z pewnością nie odzwierciedlają wydatków ustalonych na podstawie rachunku ekonomicznego, które byłyby uwzględnione przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie. Ponadto Gmina nie ma dowolności w wykorzystaniu opłat za pobyt w domu pomocy społecznej, gdyż muszą być one przeznaczone na utrzymanie tego ośrodka. Zdaniem sądu cechy przyznawania omawianych świadczeń, ich wykonywania oraz odpłatności za nie świadczą o braku charakterystycznej dla stosunków prywatnoprawnych swobody kształtowania sytuacji prawnej stron. Powstanie stosunku prawnego w oparciu w dominującym stopniu o administracyjnoprawną metodę regulacji na dalszy plan spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów, strony administracyjnego stosunku prawnego nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści. Sąd uznał przy tym, że w okolicznościach sprawy brak jest podstaw do stwierdzenia istnienia ryzyka uprzywilejowania Gminy względem przedsiębiorców. Sąd podkreślił, że pomoc społeczna adresowana jest do określonej i wąskiej grupy osób, które nie są w stanie same przezwyciężyć trudnych sytuacji życiowych, stąd trudno uznać, by świadczenie usług publicznej pomocy tym osobom (za które pobierane są opłaty dostosowane do ich sytuacji materialnej) miało doprowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji przez uznanie Gminy za podmiot wyłączony z kategorii podatników VAT.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie na tle stanu sprawy, że Gmina nie występuje w charakterze podatnika towarów i usług z tego tytułu świadczenia usług opiekuńczych oraz umieszczania osób potrzebujących w domu pomocy społecznej, a zatem opłaty pobierane przez DPS nie powinny być opodatkowane VAT.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Gmina zaznaczyła równocześnie, że w jej ocenie przeprowadzenie rozprawy w sprawie nie jest konieczne.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

W piśmie wyrażającym zgodę w powyższym zakresie pełnomocnik Gminy zwrócił uwagę na to, że prawidłowość stanowiska Gminy w sprawie potwierdza interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r., nr PT1.8101.3.2019.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie.

6. Spór w sprawie dotyczy tego, czy Gmina w zakresie usług w zakresie pomocy społecznej świadczonych przez nią za pośrednictwem Ośrodka Pomocy Społecznej (m.in. usługi opiekuńcze oraz umieszczanie osób potrzebujących w Domach Pomocy Społecznej) działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., czy też jako organ władzy publicznej, podlegając wyłączeniu z kręgu podatników VAT w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Sąd pierwszej instancji w sporze tym podzielił stanowisko Gminy, tj. uznał, że wykonując sporne czynności Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT.

Stanowisko sądu pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe i zgodne z prawem, w tym przede wszystkim z art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u., a zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej w tym względzie są niezasadne.

7. Należy zauważyć, że analogiczna problematyka prawna do spornej w niniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki z dnia: 23 marca 2017 r., I FSK 1147/15; 14 grudnia 2017 r., I FSK 2073/15; 3 lipca 2019 r., I FSK 1173/17; 26 września 2019 r., I FSK 1019/17; 21 listopada 2019 r., I FSK 1354/17; 29 stycznia 2020 r., I FSK 1762/17; 6 lutego 2020 r., I FSK 1680/17; 20 lutego 2020 r., I FSK 1622/17; 27 lutego 2020 r., I FSK 69/18). Wypracowaną w tym względzie linię orzeczniczą można uznać za jednolitą i ugruntowaną. Dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd jest zgodny ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie bowiem opowiada się za tym, że gmina nie działa w charakterze podatnika VAT realizując zadania w zakresie pomocy społecznej takich jak organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych przez domy pomocy społecznej. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela trafność zapatrywań uprzednio już prezentowanych w przywołanych wyżej wyrokach.

8. Podzielając poglądy prawne przedstawione przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku warto przede wszystkim zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit pierwszy i drugi Dyrektywy 112 krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, lecz w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przepisu tego wynika, że jeżeli organ władzy publicznej wykonuje w zakresie swoich uprawnień (obowiązków) czynność, która podlega prawu publicznemu, tzn. w ramach którego organ wyposażony jest w kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do normom tego prawa - nie jest podatnikiem VAT. Jeżeli jednak organy te nie działają w ramach powyższego reżimu publicznoprawnego, a na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców, będących podatnikami, są one uznawane za podatników, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Powyższy przepis został implementowany do krajowego porządku prawnego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten zawęził przedmiot wyłączenia z opodatkowania VAT organów, do realizowanych przez nie "zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa", włączając jednocześnie do opodatkowania tym podatkiem czynności "wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych", w odniesieniu do których organy władzy publicznej są podatnikami.

Warto też zwrócić uwagę, że na podstawie art. 13 ust. 2 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, art. 135, art. 136 i art. 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej.

Dyrektywa daje zatem państwom członkowskim opcję uznania organów publicznych za (nie)podatników także w stosunku do czynności wykonywanych w zakresie prawa prywatnego, o ile czynności te podlegają zwolnieniu przedmiotowemu z VAT. Wśród czynności objętych tym przepisem znajduje się m.in. działalność w interesie publicznym, w tym świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie (art. 132 ust. 1 lit. g Dyrektywy 112).

Powyższe wskazuje, że jeżeli czynności te wykonują organy władzy publicznej w ramach realizacji praw i obowiązków nałożonych na nie normami prawa publicznego (w ramach tzw. imperium władzy publicznej) ich wykonywanie przez te podmioty jest - na podstawie art. 13 ust. 1 Dyrektywy - wyłączone z zakresu VAT. Natomiast jeżeli wykonują je inne podmioty prawa publicznego (niemające przymiotów organów władzy publicznej lub w tym zakresie niedziałające w reżimie publicznoprawnym i związanym z nim imperium), czyli podmioty ustanowione lub działające w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają charakteru komercyjnego, korzystają one ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g Dyrektywy 112 (por. art. 43 ust. 1 pkt 22-24 u.p.t.u.), czyli są zaliczane do podatników VAT, chyba że państwo członkowskie skorzysta z opcji art. 13 ust. 2 Dyrektywy 112 i wyłączy je z tego zakresu, co ma znaczenie dla zakresu rozliczania podatku naliczonego.

9. Gmina - jako jednostka samorządu terytorialnego - niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści tych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Z kolei, jak stanowią przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.s.g., działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne.

Nie może więc budzić wątpliwości, że gmina, jako podmiot prawa publicznego, może działać jako organ władzy publicznej, gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone przepisami prawa, a także jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym.

Gminę, jako podmiot prawa publicznego, działający jako organ władzy publicznej, cechują m.in. takie przymioty, jak: stanowienie przepisów, realizowanie zadań publicznych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, dysponowanie w ramach sprawowania władzy publicznej władztwem administracyjnym.

Jeżeli zatem gmina, realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, działa jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem VAT, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku.

9. Zgodnie z art. 2 u.p.s. pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi. Zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 u.p.s. obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą; gmina i powiat, obowiązane, zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych. Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1 u.p.s. do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in.: organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych (pkt 11), kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu (pkt 16), utworzenie i utrzymywanie ośrodka pomocy społecznej, w tym zapewnienie środków na wynagrodzenia pracowników (pkt 18).

Nałożone na gminę obowiązki w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych realizuje ona poprzez swoje jednostki budżetowe, jakimi są domy opieki społecznej, w których pobyt przysługuje osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych (art. 54 ust. 1 u.p.s.).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2010 r., I OSK 204/10, orzeczono, że "stosunek prawny polegający na udzieleniu świadczenia z pomocy społecznej, w tym także polegającego na skierowaniu do domu pomocy społecznej, ma charakter publicznoprawny (administracyjny). Skierowanie do domu pomocy społecznej następuje w drodze decyzji administracyjnej. Decyzją również właściwy organ ustala opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej osoby skierowanej (art. 59 ust. 1). Decyzja o ustaleniu opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej indywidualizuje więc przewidziany w przepisach art. 60 ust. 1 oraz art. 61 ust. 1 i 2 obowiązek ponoszenia opłat za pobyt mieszkańca w domu pomocy społecznej przez wymienione w tych przepisach osoby (podmioty). Adresatami decyzji ustalającej opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej mogą być: osoba skierowana do domu pomocy społecznej, a także (a niekiedy wyłącznie) osoba (bądź osoby) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 61 ust. 1 pkt 2 i 3, tj. małżonek, zstępni przed wstępnymi oraz gmina. To w decyzji, o której mowa w art. 59 ust. 1, doznają konkretyzacji powołane przepisy ustawy poprzez: określenie kwoty opłaty za pobyt mieszkańca w domu pomocy społecznej, wskazanie osoby (osób) zobowiązanych do jej ponoszenia z kręgu podmiotów wymienionych w ww. przepisach, ustalenie przypadających na nich kwot opłaty oraz ew. zwolnienie, stosownie do art. 64, w całości lub w części z ustalonej opłaty".

Jak stwierdzono natomiast w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (7) z dnia 11 czerwca 2018 r., I OPS 7/17, obowiązek wnoszenia, przez osoby wskazane w art. 61 ust. 1 pkt 2 u.p.s. opłat za pobyt w domu pomocy społecznej umieszczonej w nim osoby, a w konsekwencji wydanie decyzji o zwrocie kosztów poniesionych zastępczo przez gminę na podstawie art. 104 ust. 3 w związku z art. 61 ust. 3 tej ustawy, wymaga uprzedniego skonkretyzowania i zindywidualizowania tego obowiązku począwszy od dnia jego powstania w stosunku do każdej ze zobowiązanych osób w decyzji administracyjnej o ustaleniu opłaty wydanej na podstawie art. 59 ust. 1 w związku z art. 61 ust. 1 i 2 tej ustawy lub w drodze umowy zawartej na podstawie art. 103 ust. 2 w związku z art. 61 ust. 1 i 2 oraz art. 64 u.p.s.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że krajowy prawodawca powierzył czynności w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych z udziałem gminnych domów pomocy społecznej nie sferze opartej na działaniach rynkowych, konkurencyjnych i cywilnoprawnej swobodzie zawierania umów, lecz poddał je - zobowiązując do tego gminy - reżimowi publicznoprawnemu (administracyjno-urzędowemu). Procedura występowania i przyznawania świadczeń z zakresu pomocy społecznej odbywa się poprzez wydanie decyzji (art. 106 ust. 1 u.p.s.).

10. W sytuacji więc, gdy:

1) na podstawie art. 7 ust.1 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania te obejmują sprawy pomocy społecznej (pkt 6),

2) udzielenie pomocy społecznej w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych jest obowiązkiem gminy, działającej w tym przedmiocie poprzez swoje jednostki budżetowe, jakimi są domy opieki społecznej, z wykorzystaniem władztwa administracyjnego, tj. poprzez wydanie decyzji administracyjnych (art. 59 ust. 1 oraz art. 106 ust. 1 u.p.s.), w tym poprzez żądanie w formie decyzji zwrotu poniesionych wydatków z tytułu uiszczonych zastępczo opłat (art. 104 ust. 3 w zw. z art. 61 ust. 3 u.p.s.), a nie w oparciu o umowę cywilnoprawną,

- trafnie sąd pierwszej instancji stwierdził, że Gmina, wykonując w tym zakresie nałożone na nią przepisami prawa zadania władzy publicznej, dla realizacji których została powołana, działa jako organ władzy publicznej, co determinuje fakt, że nie jest z tego tytułu podatnikiem VAT.

Gmina realizując te czynności w żadnym zakresie nie działa - co należy podkreślić w reżimie prywatnoprawnym (działalności gospodarczej), co pozwalałoby objąć owe czynności opodatkowaniem VAT.

11. Organ podatkowy wskazuje, że czynności gminy dotyczące świadczenia spornych usług spełniają definicję świadczenia usług wymienioną w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., stanowisko to pomija jednak wykładnię systemową VAT, której uwzględnienie wymaga w pierwszej kolejności określenia, czy dana czynność jest w ogóle objęta zakresem opodatkowania VAT (stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu VAT). Odpowiedź negatywna oznacza brak możliwości zastosowania do takiej czynności przepisów normujących ten podatek, w tym art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc powyższe do sprawy należy stwierdzić, że Gmina wykonująca obligatoryjne dla niej zadania w sprawach pomocy społecznej, objęte publicznoprawnym trybem postępowania (władztwem administracyjnym) działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej w ujęciu art. 13 Dyrektywy 112 (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.), a w konsekwencji czynności te pozostają poza reżimem cywilnoprawnym (działalnością gospodarczą) i nie mają do nich zastosowania przepisy regulujące VAT, w tym art. 5 u.p.t.u.

12. Sporne czynności nie mają też przymiotu "odpłatności", który pozwalałby uznać je za opodatkowane VAT jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Oceniając przesłankę "odpłatności" - w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 112 (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.) - za czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez gminne domy opieki społecznej, należy mieć na uwadze, że pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny, lecz jedynie (maksymalnie) do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania, a więc poniżej faktycznych kosztów utrzymania mieszkańca w takim domu. Tak określona odpłatność stanowi zatem jedynie zwrot części kosztów poniesionych przez gminę w związku z realizacją przez nią tego zadania publicznego pomocy społecznej, co rekompensuje jedynie niewielki procent kosztów świadczonych usług.

W kwestii takiej nieekwiwalentnej odpłatności za świadczenie, w wyroku z dnia 12 maja 2016 r., C-520/14, Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 112 nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem (ma charakter odpłatny), tak, że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą (zob. podobnie wyrok z dnia 26 marca 1987 r., 235/85, EU:C:1987:161, pkt 15), należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (zob. podobnie wyrok z dnia 26 września 1996 r., C-230/94, EU:C:1996:352, pkt 27). Trybunał podniósł, że asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi (a więc i wytworzenia towaru, infrastruktury – przyp. NSA) a "kwotami otrzymanymi za oferowane usługi" (a zatem i za oddany do użytkowania towar, infrastrukturę – przyp. NSA) "wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług". W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez gminę usługą (w rozpoznawanej przez Trybunał sprawie chodziło o dowóz uczniów do szkół) a ekwiwalentem płaconym przez rodziców miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (zob. analogicznie wyrok z dnia 29 października 2009 r., C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 51).

Abstrahując zatem od publicznoprawnego reżimu, w jakim działa gmina w ramach zadań z zakresu pomocy społecznej, należy uznać, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 Dyrektywy 112, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (patrz też wyroki: z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08, pkt 44, z dnia 3 marca 1994 r., w sprawie C-16/93, Rec. s. I-743, pkt 14; z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95, Rec. s. I-3017, pkt 45; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03, Rec. s. I-4357, pkt 47).

A zatem tylko i wyłącznie stosunek prawny wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT (por. A. Wesołowska, Glosa do wyroku TS z dnia 23 grudnia 2015 r., C-250/14 i 289/14).

Pomijając zatem nawet publicznoprawny charakter zadań realizowanych przez Gminę w ramach pomocy społecznej, ustanowiona odpłatność za wykonywane przez Gminę czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez gminne domy opieki społecznej, z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi wynagrodzenia, spełniającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 112 (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.), pozwalającego na uznanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).

13. Nie sposób też twierdzić, że brak opodatkowania spornych świadczeń domów pomocy społecznej może spowodować znaczące zakłócenia konkurencji. Gmina nie działa w tym zakresie bowiem na analogicznych zasadach, jak podmioty prywatne - inny jest cel działania tych podmiotów, adresatami tych świadczeń są też różne grupy społeczne. Skoro "pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa" organizowaną, m.in. "przez organy administracji samorządowej", nie pozostaje ona w stosunkach konkurencji do czynności przedmiotowo odpowiadających zakresowi takiej pomocy, wykonywanej przez podmioty prywatne, z uwagi na całkiem odmienne sfery prawne, w ramach których świadczenia takie są wykonywane, wykluczające możliwość "rywalizacji" (konkurencji) rynkowej przy zawieraniu transakcji. Wymaga podkreślenia, że z uwagi na charakter świadczeń w ramach pomocy społecznej - z natury wykonywanej na rzecz osób ubogich (nieporadnych), a zatem nieodpłatnych lub odpłatnych w zakresie zwrotu jedynie części wartości tych świadczeń - działalność taka wykonywana jest ze swej istoty przez podmioty mające przymioty organów władzy publicznej, na które przepisy prawa nakładają obowiązki niesienia takiej pomocy, lub przez inne podmioty prawa publicznego (niemające przymiotów organów władzy publicznej), czyli podmioty ustanowione w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają jednak charakteru komercyjnego. Podmioty te korzystają wówczas ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g Dyrektywy 112 (por. art. 43 ust. 1 pkt 22-24 u.p.t.u.), czyli mimo że są w tym zakresie zaliczane do podatników VAT, to ich działania w tej sferze nie są obciążone tym podatkiem, tak samo, jak w przypadku organów władzy publicznej, co także wyklucza w takiej sytuacji możliwość naruszenia zasad konkurencji.

14. W podsumowaniu powyższych rozważań należy stwierdzić, że Gmina wykonująca odpłatnie, w ramach zadań własnych o charakterze obowiązkowym, czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez gminne domy opieki społecznej, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie będąc zatem w tym zakresie podatnikiem VAT.

15. Warto jeszcze zwrócić uwagę na przywołaną przez Gminę interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r., nr PT1.8101.3.2019. W interpretacji tej Minister odwołał się do opisanych wyżej kryteriów (np. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, brak ustalania odpłatności według na zasadach rynkowych), wskazując, że czynności jednostek samorządu terytorialnego realizowane są w ramach obowiązkowych zadań z zakresu pomocy społecznej, a odpłatność za takie świadczenia jak np. usługi opiekuńcze dla osób samotnych wymagających pomocy, czy zapewnienie pobytu w domu pomocy społecznej, określana jest w drodze decyzji i brak jest w tym względzie na ogół ekwiwalentności i wzajemności świadczeń. Minister podkreślił też, że szczegółowe warunki i tryb udzielania świadczeń wynikają z przepisów prawa. Zdaniem Ministra znaczna część wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego działań w zakresie pomocy społecznej jest realizowana na podstawie przepisów prawa, a jednostki te nie mogą działać w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny, jako podmiot gospodarczy. Pobierane zaś za wykonywane czynności opłaty w wielu przypadkach nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Minister stwierdził w związku z tym, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie pomocy społecznej jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione w interpretacji przesłanki w szczególności wykonywanie czynności w sposób podporządkowany ścisłemu reżimowi publicznoprawnemu i pobieranie opłat niemogących być uznanymi za rzeczywistą równowartość świadczenia.

16. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy powinien uwzględnić przedstawioną ocenę prawną, a z uwagi na wydanie w opisanym powyżej zakresie interpretacji ogólnej rozważyć, czy w sprawie zachodzą podstawy do wydania kolejnej interpretacji indywidualnej, czy też należy zastosować art. 14b § 5a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325).

17. Ponieważ podniesione przez organ podatkowy zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

-----------------------

13