Wyrok NSA oz. w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 183/97
NSA oz. w Gdańsku
Data orzeczenia: 1998-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: zał. nr 1 poz. 49 pkt 19
journal: Dz.U. 1991 nr 38 poz. 165
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych oraz nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku.
Teza: Dla potrzeb kwalifikacji podatkowej wyrobu SWW ma ograniczone znaczenie. Wiąże on jedynie wtedy, kiedy ustawodawca /lub działający z jego upoważnienia organ/ stanowiąc o stawce podatkowej od obrotu danym wyrobem, obok wyrobu stawia symbol SWW. Szersze wiązanie Systematycznego Wykazu Wyrobów z oznaczeniem wyrobów w przepisach podatkowych narażone jest na błąd będący skutkiem zupełnie różnych celów kwalifikacji.

SWW jest instytucją powołaną dla statystyki i kieruje się względami istotnymi dla statystyki /technologicznymi, surowcowymi, przeznaczeniem wyrobów/. Względy podatkowe mogą być odmienne, wyróżnieniu bowiem stawkami podatkowymi mogą podlegać wyroby zróżnicowane technologicznie czy surowcowo, a charakteryzujące się inną wspólną cechą.

TEZY

Dla potrzeb kwalifikacji podatkowej wyrobu SWW ma ograniczone znaczenie. Wiąże on jedynie wtedy, kiedy ustawodawca /lub działający z jego upoważnienia organ/ stanowiąc o stawce podatkowej od obrotu danym wyrobem, obok wyrobu stawia symbol SWW. Szersze wiązanie Systematycznego Wykazu Wyrobów z oznaczeniem wyrobów w przepisach podatkowych narażone jest na błąd będący skutkiem zupełnie różnych celów kwalifikacji.

SWW jest instytucją powołaną dla statystyki i kieruje się względami istotnymi dla statystyki /technologicznymi, surowcowymi, przeznaczeniem wyrobów/. Względy podatkowe mogą być odmienne, wyróżnieniu bowiem stawkami podatkowymi mogą podlegać wyroby zróżnicowane technologicznie czy surowcowo, a charakteryzujące się inną wspólną cechą.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w B utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w B. z dnia 7 sierpnia 1996 r., zapadłą w postępowaniu wszczętym w trybie art. 27 ustawy z dnia 28 września 1997 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./, którą Markowi K. - prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Przetwórstwo Owoców i Warzyw "A." w W. określono zobowiązanie w podatku obrotowym za okres od 1 stycznia do 4 lipca 1993 r. w kwocie 307.213,16 nowych złotych.

W ten sposób Izba podzieliła wszystkie podstawy decyzji organu I instancji, a ustosunkowując się do zarzutów podatnika z odwołania wskazała, co następuje:

Postulowana i stosowana przy obliczaniu deklarowanego przez podatnika podatku stawka 40 procent od sprzedaży wytwarzanych wyrobów winiarskich nie ma zastosowania w sprawie. Wyroby te bowiem w ślad za Urzędem, a wcześniej Inspektorem Kontroli Skarbowej, należało zakwalifikować do pozycji 49 pkt 19 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych /Dz.U. nr 38 poz. 165/ w brzmieniu nadanym nowelą z dnia 6 kwietnia 1992 r. /Dz.U. nr 32 poz. 141/. Decydowało o tym bezsporne w sprawie ustalenie, iż w przedmiotowych wyrobach zawartość surowców importowanych /wina/ wynosiła 69 procent.

Izba cytując część opisową poz. 49 pkt 19 załącznika, a następnie analizując ją wykazywała, że wobec zawartości w wyrobie 69 procent win importowanych, nie może być on zakwalifikowany do napojów alkoholowych wymienionych w pkt 21 tej pozycji. Z kolei bowiem treść tego punktu została skonstruowana na zasadzie - wszystkie napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,5 procent z wyłączeniem wyrobów określonych m.in. w punkcie 19.

W tej części rozważali wykazywano dodatkowo również brak podstaw do zakwalifikowania cytowanych przez skarżącego wyrobów do 50 procent stawki podatkowej z pkt 19 lit. "a" pozycji. 49 tabeli, skoro opisany w nim wyrób, będący jednym z dwu szczególnych w stosunku do opisanych wyrobów w podstawowej części pkt 19, musiał być wytwarzany co najmniej w 70 procent z surowców importowanych. Innym argumentem mającym uzasadniać prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe stawki był argument czerpany z Systematycznego Wykazu Wyrobów. Izba posługując się symbolami cyfrowymi stosowanymi w tym wykazie wywodziła, że oznaczone symbolem 247 wyroby winiarskie są pojęciem szerszym od pojęcia,,napoje alkoholowe" oznaczone symbolem "2471-6".

Na koniec tej części uzasadnienia organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutu nieuwzględnienia w spornej kwestii stawek podatkowych opinii biegłego z zakresu winiarstwa - Edmunda K.

Organ nie kwestionując wiadomości specjalnych biegłego stwierdził jedynie, że dokonana przez niego ocena kwalifikacji wyrobów dla potrzeb stawek w podatku obrotowym nie może być miarodajna. Biegły bowiem w swej pisemnej opinii zajął się rysem historycznym technologii produkcji wyrobów winiarskich oraz kwalifikacją tych wyrobów z technologicznego punktu widzenia. Co zaś do spornej w sprawie kwestii stwierdził jedynie ogólnikowo - "zważywszy, że przedmiotowy napój alkoholowy w swoim składzie i recepturze posiadał 69 procent wina gronowego importowanego, nie ma zastosowania tabela podatku obrotowego poz. 49 pkt 19, a jedynie poz. 49 pkt 2l cyt. rozporządzenia".

W ocenie Izby takie stwierdzenie nie mogło stać się podstawą do kwalifikacji przedmiotowych wyrobów do grupy napojów alkoholowych opodatkowanych według stawki 40 procent. Izba nie podzieliła też zarzutów odwołania dotyczących opodatkowania ubytków. Podstawowy zarzut, a mianowicie, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 lipca 1982 r. w sprawie podatku obrotowego od nadmiernych ubytków (...) /Dz.U. nr 24 poz. 173 ze zm./ utraciło swą moc wobec braku podstawy prawnej do jego wydania, na skutek nowelizacji ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej /Dz.U. nr 7 poz. 55/ - uznano za chybiony, wykazując, iż zarzut ten został postawiony z pominięciem nowej numeracji artykułów ustawy przyjętej w jej tekście jednolitym ogłoszonym w Dzienniku Ustaw 1987 nr 12. pod poz. 77. Przepis pierwotnie oznaczony jako art. 49 od czasu ogłoszenia tekstu jednolitego do końca obowiązywania ustawy, był oznaczony jako art. 54.

Dalsze rozważania Izby w przedmiocie opodatkowania ubytków w obrocie wytwarzanymi przez podatnika wyrobami winiarskimi oparte były na przepisach dwu rozporządzeń Ministra Finansów - cytowanego wcześniej z dnia 31 lipca l982 r. Oraz rozporządzenia z dnia 22 lutego 1982 r. w sprawie szczególnego nadzoru podatkowego (...) /Dz.U. nr 9 poz. 68 ze zm./.

Powołując się na par. 3 ust. 1 i par. 4 ust. 1 pierwszego z wymienionych rozporządzeń wykazano. że istniała podstawa do opodatkowania wszystkich ujawnionych ubytków, skoro podatnik nie przedstawił legalnie określonych norm tych ubytków.

Dodatkowym argumentem w tej kwestii miały być wnioski płynące z ustaleń dokonanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej, a mianowicie, że podatnik rozpoczął w listopadzie 1992 roku produkcję wyrobów winiarskich /koktajli/ i kontynuował przez okres objęty kontrolą, bez wykonania obowiązków, o jakich mówiły par. 11, par. 49 i par. 51 drugiego z ww. rozporządzeń. Podkreślono też, że rozpoczęcie produkcji w innym zakładzie niż podatnika nastąpiło wcześniej niż została w tym przedmiocie zawarta umowa /umowa z dnia 3 grudnia 1993 r./ oraz wcześniej niż powstała receptura wyrobu noszącego nazwę Coctail Cooler /receptura nr 3 z daty 30 listopada 1993 r./.

Te ostatnie uchybienia miały dowodzić licznych zaniedbań podatnika, prowadzących m.in. do braku ustalonych norm ubytków, a w następstwie do skutków podatkowych z par. 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 lipca 1982 r. w sprawie podatku obrotowego od nadmiernych ubytków (...).

Marek K. w skardze do sądu administracyjnego domagał się uchylenia decyzji Izby Skarbowej zarzucając jej:

- niewłaściwą interpretację poz. 49 pkt 19 i 21 tabeli stawek podatku obrotowego stanowiącej za łącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych,

- oparcie decyzji na par. 4 ust. 1, 2 i par. 7 i par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 lipca 1982 r. w sprawie podatku obrotowego od nadmiernych ubytków (...). w sytuacji, kiedy rozporządzenie to utraciło moc prawną wobec uchylenia art. 49 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej, zawierającego delegację do wydania tego rozporządzenia.

W istocie zarzuty skargi były tożsame z tymi, jakie skarżący wcześniej stawiał w odwołaniu i sprowadzały się do kwestionowania przyjętej przez organy podatkowe stawki opodatkowania obrotu wyrobami winiarskimi oraz zastosowania w sprawie przepisów drugiego z ww. rozporządzeń.

Skarżący powtarzał też zarzut ewentualny, a mianowicie, że jeśli uzna się legalność obowiązywania tego rozporządzenia w latach 1992-1993, to opodatkowaniu winny ulec jedynie ubytki ponadnormatywne.

Izba Skarbowa w odpowiedzi, powołując się na podstawy swej decyzji wniosła o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną.

Bezzasadność jej zarzutów jest wynikiem podzielenia podstaw zaskarżonej decyzji i właściwie prawie w całej rozciągłości podzielenia argumentów, jakimi Izba wykazywała, że tożsame z zarzutami skargi zarzuty odwołania - są chybione.

Konstrukcja pkt 15, 19, 20 i 21 z poz. 49 stawek podatkowych została dokonana według reguły wzajemnego wykluczania. Wyroby z trzech pierwszych punktów wykluczają się wzajemnie w wyniku uszczegółowionego opisu ich cech i powołania obok tych punktów symboli Systematycznego Wykazu Wyrobów. Każdy z nich jest napojem alkoholowym. Tabela jednak przewiduje czwarty rodzaj napoju alkoholowego i określa go jako inny /"z wyłączeniem"/ od opisanych w pkt 15, 19 i 20.

Na zasadzie więc zwykłego logicznego wnioskowania do napojów z pkt 21 nie można zaliczyć żadnego z opisanych w pkt 15, 19 i 20. Izba w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wykazała, iż wyroby skarżącego należy zakwalifikować do podstawowej części pkt 1 9, skoro zawierały one więcej niż 65 procent i mniej niż 70 procent surowców /win/ importowanych. W związku z powyższym należy także podzielić ocenę Izby co do wniosków z opinii biegłego.

Jedyną wadą tej części rozważań organu odwoławczego jest odwoływanie się do Systematycznego Wykazu Wyrobów /dalej SWW/, i postawienie tezy, że pojęcie "wyroby winiarskie" jest pojęciem szerszym niż pojęcie "napoje alkoholowe". Jest przeciwnie, ale wcale to nie dowodzi zasadności skargi, lecz tylko tego, że dla potrzeb kwalifikacji podatkowej wyrobu SWW ma ograniczone znaczenie. Wiąże on jedynie wtedy, kiedy ustawodawca /lub działający z jego upoważnienia organ/ stano więc o stawce podatkowej od obrotu danym wyrobem, obok wyrobu stawia symbol SWW. Szersze wiązanie Systematycznego Wykazu Wyrobów z oznaczeniem wyrobów w przepisach podatkowych narażone jest na błąd będący skutkiem zupełnie różnych celów kwalifikacji.

SWW jest instytucją powołaną dla statystyki i kieruje się względami istotnymi dla statystyki /technologicznymi, surowcowymi, przeznaczeniem wyrobów/. Względy podatkowe mogą być odmienne, wyróżnieniu bowiem stawkami podatkowymi mogą podlegać wyroby zróżnicowane technologicznie czy surowcowo, a charakteryzujące się inną wspólną cechą. Tak jest tradycyjnie z napojami alkoholowymi, których produkcja i obrót nimi we współczesnych państwach stanowi jedno z istotnych źródeł dochodów budżetu. Stąd w omawianej tabeli pod poz. 49 pkt 21 brak jest symbolu SWW. Niemniej jednak do tego punktu można zakwalifikować tylko te wyroby, które nie zmieszczą się w pkt 15, 18 i 20.

Dodać można jeszcze, że analogiczna sytuacja obowiązuje obecnie - pod rządem podatku akcyzowego /vide załącznik nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...) - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Ja k już wcześniej wskazano równie bezzasadne są zarzuty dotyczące opodatkowania ubytków. Prawidłowo Izba Skarbowa wyjaśniła moc obowiązującą rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 lipca 1982 r. w sprawie podatku obrotowego od nadmiernych ubytków (...) i dokonała prawidłowej wykładni par. 3 ust. 1 i par. 4 ust. 1 tego rozporządzenia. Zgodzić się trzeba z tym, że mający miejsce w sprawie okres opodatkowania był nietypowy, przypada on bowiem na czas braku koncesjonowania produkcji winiarskiej /art. 27 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej - Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ oraz poprzedzał wejście w życie ustawy o podatku od towarów i usług oraz wejście w życie wykonawczego do art. 34 ust. 3 tej ustawy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 lipca 1993 r. w sprawie wysokości norm dopuszczalnych ubytków (...) /Dz.U. nr 75 poz. 356/.

Trafnie jednak Izba wykazywała poprzez istotę opodatkowania produkcji obrotu napojami alkoholowymi i przez stanowiące o tym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1982 r. w sprawie szczególnego nadzoru podatkowego (...) skutki faktu przystąpienia przez skarżącego do wytwarzania wyrobów winiarskich bez dysponowania normami ubytków. Nie wnikając nawet w kwestię jak normy te miałyby być ustanowione, stwierdzić trzeba, że nie mogły być one ustalone po fakcie produkcji i sprzedaży. Stąd żądanie podatnika, aby ustalił je organ kontrolny lub organy podatkowe, należało uznać za chybione.