Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3314/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 20  ust. 1,  ust. 2 i  ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak Sędzia WSA Katarzyna Radom Protokolant Anna Szokalska-Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2004 r. skargi A Spółka z o. o. w L. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]Nr [...], II. orzeka, że wymienione w punkcie I decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A Spółka z o. o. w L. kwotę 4.776,20zł (cztery tysiące siedemset siedemdziesiąt sześć złotych dwadzieścia groszy) tytułem kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Spółka z o.o. w L. jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...][...], którą utrzymano w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]Nr [...]w sprawie określenia za listopad 2000 r.:

- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie - [...],

- zawyżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie - [...].

W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie badania prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania oraz rozliczeń należności budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2000 i 2001, organ kontroli skarbowej w odniesieniu do listopada 2000 r. stwierdził, że Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego, zawartego w zakupach inwestycyjnych oraz w zakupach towarów i usług dotyczących bieżącego funkcjonowania firmy, związanych ze sprzedażą opodatkowaną zwolnioną oraz niepodlegającą przepisom ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U Nr 11 poz. 50 z p. zm./, bowiem przy ustalaniu tzw. struktury sprzedaży, o której mowa w art. 20 ust. 3 i 4 tej ustawy, w wartości sprzedaży ogółem nie uwzględniła wartości sprzedaży gruntów.

Powyższe spowodowało, że Spółka dokonała nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za badany miesiąc, w związku z czym kontrolujący skorygował ww. rozliczenie.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania jednocześnie zarzucając naruszenie art. 20 ust. 2 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że ustalając kwotę podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego należy uwzględnić sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu, powołując się na przepisy art. 20 ww. ustawy podatkowej oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, Spółka wskazała na fakt, iż ustawodawca jedynie do podatników prowadzących jednocześnie sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną od podatku od towarów i usług adresuje jednoznaczny nakaz określenia związku dokonanych zakupów w aspekcie prowadzonej sprzedaży, pozwalając na odliczenie podatku naliczonego jedynie w odniesieniu do sprzedaży opodatkowanej. Według Spółki Inspektor Kontroli Skarbowej zmniejszając kwotę podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego, dokonał rozszerzającej interpretacji art. 20 ust 2 ustawy w związku z czym przerzucił odpowiedzialność za nieprecyzyjne formułowanie przepisów podatkowych na Spółkę.

Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, nie znalazła podstaw do uchylenia bądź zmiany zaskarżonej decyzji, a zatem podzieliła zasadność rozstrzygnięcia podjętego przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy stwierdził, że jedną z podstawowych zasad podatku od towarów i usług jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, która zapisana została w przepisie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ Prawo to nie jest jednak bezwarunkowe. Podatnik może bowiem z niego skorzystać wyłącznie w warunkach określonych w ustawie. Jeden z tych warunków, które muszą być spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, określa art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Gdy nie jest możliwe określenie z jakim rodzajem sprzedaży związany jest dany zakup i odpowiadający mu podatek naliczony, kwoty takiego podatku powinno się ewidencjonować odrębnie, gdyż stanowią one podstawę do obniżenia podatku należnego w części, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży opodatkowanej - w wartości sprzedaży ogółem /art. 20 ust. 3 i 4 ww. ustawy/. Ponieważ powołana ustawa dotyczy wyłącznie czynności będących przedmiotem opodatkowania tym podatkiem - to również zasady obliczania kwoty podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego /art. 19 i następne / stosuje się wyłącznie do czynności określonych w art. 2 tej ustawy. Odliczenie bowiem podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami nieobjętymi tą ustawą /np. sprzedaż gruntu/ naruszałoby generalną zasadę działania tego podatku -związanie opodatkowania z odliczeniem od podatku .

Jak wynika z akt rozpatrywanej sprawy, spór pomiędzy organem I instancji, a Spółką dotyczy kwestii zastosowania ograniczenia w obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą nie podlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Spółka bowiem obok sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej dokonywała również sprzedaży nie podlegającej podatkowi od towarów i usług. Taką czynnością była sprzedaż gruntu, który w rozumieniu art. 4 pkt 1 powołanej ustawy o VAT nie jest towarem.

Skoro przepis art. 20 ust. 2 ustawy podatkowej, w sposób jednoznaczny określił, iż podatek należny można obniżyć tylko i wyłącznie o podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną oznacza to, że Spółce nie służyło prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany nie tylko ze sprzedażą zwolnioną od podatku od towarów i usług, ale również ze sprzedażą niepodlegającą temu podatkowi.

Bezzasadny również zdaniem organu odwoławczego jest podniesiony w odwołaniu zarzut dotyczący zastosowania przez organ I instancji rozszerzonej interpretacji przepisów art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem przepisy ust. 3 i 4 tego artykułu, mówiące o udziale wartości sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem traktują tą ostatnią jako "sprzedaż ogółem podatnika, a więc całą sprzedaż, tj. zarówno podlegającą podatkowi od towarów i usług, zwolnioną od tego podatku, jak również i niepodlegającą temu podatkowi.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając na ruszenie art. 20 ust. 2 i 4 ustawy o VAT przez przyjęcie, że ustalając kwotę podlegającego odliczeniu podatku naliczonego należy uwzględniać sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Przede wszystkim wskazano, że z punktu widzenia zakresu przedmiotowego ustawy należy wyróżnić następujące rodzaje czynności:

a) czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i niezwolnione od tego podatku,

b) czynności podlegające podatkowi od towarów i usług i zwolnione od tego podatku,

c) czynności niepodlegające podatkowi od towarów i usług.

W ocenie Skarżącego, w odniesieniu do czynności wymienionych w pkt (a) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest uregulowane w art. 19 ustawy, w odniesieniu do wykonywanych równocześnie czynności określonych w pkt (a) i (b) ma zastosowanie art. 20 ust. 2 ustawy, natomiast żaden z wymienionych wyżej przepisów nie odnosi się do podatników wykonujących czynności określone w pkt (c).

Podobne do Skarżącego stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 04.11.1999 r. I S.A./Łd 1438/97 i 22.09.1999 r. I S.A./Wr 886/97, w których stwierdzono, że przepisy art. 20 ustawy o VAT, w tym i ust. 2 tego artykułu, nie mają zastosowania do podatników, którzy dokonują jednocześnie sprzedaży opodatkowanej oraz wykonują czynności nieobjęte zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług.

Oznacza to, że ustawodawca jedynie do podatników prowadzących jednocześnie sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną od podatku adresuje jednoznaczny nakaz określenia związku czynionych zakupów w aspekcie prowadzonej sprzedaży, pozwalając na odliczenie podatku związanego jedynie z zakupami sprzedaży opodatkowanej.

Nie można utożsamiać zwolnienia od podatku od towarów i usług z faktem niepodlegania ustawie określonych czynności. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług stanowi podstawową cechę konstrukcji podatku od towarów i usług, będącego wielofazowym powszechnym podatkiem obrotowym netto. Przepisy wprowadzające ograniczenie tego prawa mają charakter wyjątków od zasady i dlatego przy ich stosowaniu nie można stosować wykładni rozszerzającej.

Przepisów ust. 2 art. 20 nie można odrywać od pozostałych przepisów art. 20, a w: szczególności od ust. 1, zobowiązującego podatnika do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

W uzupełnieniu skargi wskazano dodatkowo, że organy skarbowe:

1) naruszyły art. 20 ust. 2 w związku z ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w roku 2000 - przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach faktycznych sprawy, wyrażające się przez przyjęcie, iż przepisy art. 20 ust 3 i ust. 4 ustawy o podatku VAT mają zastosowanie również do czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT;

2) naruszyły art. 20 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się brakiem jednoznacznego określenia okresu 6 miesięcy, za który organy podatkowe ustaliły wartość "sprzedaży ogółem";

3) naruszyły art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 187 § 1 tej ustawy - poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych,

W uzasadnieniu tegoż uzupełnienia skargi podniesiono, że dopiero w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2001 w art. 20 ust. 1 wyraźnie wymieniono pojęcie "sprzedaży zwolnionej" i pojęcie "sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu", wobec czego stanowisko Strony przeciwnej świadczy o błędnej wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego.

W szczególności Strona skarżąca wskazała na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04.11.1999 r. (sygn. akt: I SA/Łd 1438/97), w którym Sąd jednoznacznie stwierdził, iż "gdy podatnik dokonuje sprzedaży opodatkowanej VAT i jednocześnie wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, nie mamy do czynienia ze stanem faktycznym opisanym w dyspozycji art. 20 ust. 1 ustawy z 1993 r. O VAT i tym samym brak jest również podstaw do zastosowania ust. 3 i 4 art. 20 omawianego aktu prawnego". Dalej w uzasadnieniu własnego rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, iż "Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie nie było kwestionowane przez organy podatkowe, że strona skarżąca dokonywała czynności niepodlegających opodatkowaniu związanych z uzyskaną dotacją budżetową to nie było podstaw do pozbawienia bądź ograniczenia jej prawa, o którym mowa wart. 19 ust. 1 ustawy VAT, w stosunku do podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, o ile takie ograniczenie nie wynika z innych przepisów ustawy (np. z art. 25 ustawy VAT)".

Wskazano również na orzeczenie z dnia 07.01.2000 r. (sygn. akt: I SA/Wr 1845/98), w którym Sąd stwierdził, iż "jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29.06.1998 r. (sygn. akt: I SA/Wr 1235/97), które to stanowisko Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, art. 20 ust. 2 ustawy o VAT nie może być interpretowany z pominięciem wykładni systemowej zmierzającej do ustalenia wyrażonej w nim normy prawnej z uwzględnieniem jego miejsca w całym przepisie art. 20 [...] Oznacza to, że adresatami przepisów art. 20 ustawy o podatku VAT, w tym ust. 2 tego artykułu nie są podatnicy prowadzący jednocześnie sprzedaż opodatkowaną i sprzedaż dóbr nie objętych zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług".

Zdaniem Strony skarżącej należy w sposób wyraźny rozgraniczyć dwie różniące się od siebie regulacje prawne. Pierwsza z nich dotyczy sytuacji, w której podatnik dokonując czynności opodatkowanych, zwolnionych z podatku i niepodlegających przepisom ustawy o VAT ma możliwość przypisania określonego podatku naliczonego do konkretnej sprzedaży (wyłącznie opodatkowanej i zwolnionej). Druga dotyczy sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności opodatkowanych, zwolnionych z podatku i niepodlegających przepisom ustawy o podatku VAT nie ma możliwości przypisania określonego podatku naliczonego do konkretnej sprzedaży (wyłącznie opodatkowanej i zwolnionej).

Taka też sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, gdzie Spółka nie miała możliwości przypisania części podatku naliczonego do wyodrębnionej sprzedaży.

W tych okolicznościach skoro, na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o VAT "podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku", to należy stwierdzić, iż dalsze przepisy powyższego artykułu, a w szczególności ust. 3, mogą się odnosić jedynie do tej części sprzedaży, która podlega opodatkowaniu bądź jest zwolniona z opodatkowania.

Na przyjęcie takiej tezy pozwala właśnie fakt, iż z dniem 01.01.2001 r. wprowadzono do ustawy o podatku VAT zmianę w treści art. 20 ust. 1, zgodnie z którą "podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku oraz wykonujący czynności nie wymienione w art. 2 obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu".

Należy zatem stwierdzić, iż dopiero dokonana zmiana w sposób jednoznaczny rozszerzyła zakres zastosowania przepisów art. 20 również na czynności nie podlegające podatkowi VAT.

Zdaniem strony skarżącej o bezpodstawności twierdzenia organów podatkowych jakoby przy ustalaniu procentowego udziału wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem należało uwzględniać również wartość czynności niepodlegających regulacji ustawy o VAT świadczy wykładnia systemowa przepisów art. 20 ust. 3 i ust. 4 powołanej ustawy.

Wskazać bowiem należy, iż ww. przepisy ustawy o VAT posługują się analogicznym pojęciem "sprzedaży", które ma ustalone znaczenie dla celów interpretacji powołanej ustawy. Przedmiotowe zagadnienie było wielokrotnie przedmiotem analizy w literaturze fachowej, gdzie podnosi się w szczególności, iż "przepis art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. [o VAT] (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) zobowiązuje więc podatników do wyodrębnienia w ewidencji podatkowej kwot podatku naliczonego, w przypadku gdy jednocześnie (w tym samym miesiącu) wystąpią u nich te trzy rodzaje sprzedaży. W przypadku gdy wyodrębnienie takie jest niemożliwe podatnik dokonuje zmniejszenia podatku należnego zgodnie ze strukturą sprzedaży, a więc wg procentowego udziału wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem (przy czym przez sprzedaż towarów należy tu rozumieć także dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r). Grunt nie jest towarem w rozumieniu przepisów tej ustawy, jego sprzedaż nie jest więc sprzedażą w rozumieniu art. 4 pkt 8, stąd nie podlega zaliczeniu do struktury sprzedaż/ -M. Unisk, Doradca Podatnika. 2001, Nr 7-8, str. 82.

Dalej przytoczono podobne stanowiska innych przedstawicieli doktryny.

Z powyższego - zdaniem strony skarżącej - w sposób jednoznaczny wynika, iż przez "wartość sprzedaży ogółem", o której mowa w art. 20 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT należy rozumieć jedynie "sprzedaż1, w rozumieniu art. 4 pkt 8 ustawy, tj. wszelkie czynności, o których mowa w art. 2 ustawy, które podlegają regulacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazano ponadto, iż z uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji nie wynika, okres których 6 miesięcy został uwzględniony przy ustalaniu udziału wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem. Powyższe ma bowiem zasadnicze znaczenie przy dokonanej przez organy podatkowe obu instancji interpretacji przepisów art. 20 ust. 3 i ust. 4. Dlatego też zdaniem strony skarżącej brak jednoznacznego określenia wartości "sprzedaży ogółem" stanowi naruszenie ww. przepisów ustawy o podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie spornym jest, czy skarżąca spółka powinna w rozliczeniu podatku za listopad 2000 r. uwzględnić przy ustalaniu procentowego udziału wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem, wartość sprzedaży gruntów, która za 6 miesięcy wyniosła [...]. Organy podatkowe uznały bowiem, że skoro Spółka dokonywała sprzedaży niepodlegającej przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, czyli sprzedaży gruntów, koniecznym było rozliczenie podatku naliczonego związanego z kosztami ogólnozakładowymi, z uwzględnieniem również sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu.

Odnosząc się do tego zagadnienia stwierdzić należy, że organy wadliwie skupiły się na wykładni art. 20 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), pomijając wykładnię art. 20 ust. 1 i art. 20 ust. 3 tej ustawy, który zastosowały w tej sprawie.

W art. 20 ustawy o VAT (w brzmieniu roku 2000) postanowiono, że:

1. Podatnik dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

2. Podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną

3. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku.

W przepisie tym zobligowano zatem podatnika, aby w swojej działalności dążył do przypisania konkretnych wydatków i towarzyszących im kwot podatku naliczonego do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Przy jednoczesnej jednak sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku, zawsze będzie istniała kategoria zakupów (wydatków) i związanego z nimi podatku naliczonego, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, np. szeroko pojęte wydatki administracyjne i eksploatacyjne firmy, które służą wszelkim rodzajom aktywności gospodarczej podatnika, tzw. koszty ogólnozakładowe.

W takich sytuacjach, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik może zmniejszyć kwotę podatku należnego tylko o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję tę ustala się jako udział (ułamek):

- wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem (licznik)

- w wartości sprzedaży ogółem (mianownik).

Do końca 2000 r., z uwagi na brzmienie art. 20 ust. 1 nie budziło w zasadzie wątpliwości, że wartość sprzedaży ogółem obejmowała jedynie sumę wartości sprzedaży z tytułu realizacji wszystkich czynności, o których mowa w art. 2 ustawy, a zatem jedynie opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Dopiero od 1 stycznia 2001 r. wprowadzono bowiem (na okres 15 miesięcy) do art. 20 ust. 1 pojęcie sprzedaży "niepodlegającej opodatkowaniu", nie definiując jednak bliżej tego terminu, co również powoduje wiele kontrowersyjnych poglądów na temat rozumienia tego terminu.

Nie może budzić wątpliwości, że zarówno przed 1 stycznia 2001 r., jak i po tej dacie, w przypadku podatku naliczonego, który związany jest bezpośrednio z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia tego podatku. Żaden bowiem przepis ustawy nie ustanawia prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług niepodlegających podatkowi od towarów i usług. Stanowisko to potwierdzono, na tle regulacji art. 19 ust. 1 oraz art. 20 ust. 2 ustawy, m.in. w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1998 r. III RN 77/98. A więc prawidłowe jest stwierdzenie, że w przypadku podatku naliczonego od czynności, które nie posłużyły w żadnej części sprzedaży opodatkowanej, lecz były bezpośrednio związane jedynie z czynnościami pozostającymi poza przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług - nie przysługuje prawo do odliczenia tego podatku. W styczniu 2000 roku w przypadku skarżącej spółki organy podatkowe nie wykazały występowania zakupów (podatku naliczonego) związanych bezpośrednio z niepodlegającą opodatkowaniu sprzedażą gruntów, co pozwalałoby na stwierdzenie, że taki podatek nie podlega odliczeniu. W tym przypadku organy jednak uznały, że wartość sprzedaży gruntów powinna powiększyć wartość sprzedaży ogółem, o której mowa w art. 20 ust. 3, w przypadku określenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w wielkości ustalanej procentowym udziałem wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Taka jednak konstatacja - aby w ramach sprzedaży ogółem przy określaniu proporcji wskazanej w art. 20 ust. 3 ustawy uwzględniać również wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu -nie znajduje oparcia w żadnym z przepisów ustawy. Rozwiązanie przyjęte przez organy podatkowe jest przede wszystkim wadliwe z uwagi na brak zamkniętego i pozytywnie określonego katalogu czynności niepodlegających opodatkowaniu (niewymienionych w art. 2), które powinny być w takim przypadku uwzględniane, co powoduje, że nie można byłoby jednoznacznie ustalić wartości tej sprzedaży. W tej sytuacji podatnicy nie mogliby w sposób jednoznaczny i pewny stosować się do tego przepisu (art. 20 ust. 3), skoro konieczność określenia podatku naliczonego, który może zostać odliczony w proporcji sprzedaży opodatkowanej do wartości sprzedaży ogółem, wymaga precyzyjnego określenia tej ostatniej wartości, która przy wykładni organów podatkowych nie jest zdefiniowana zamkniętym katalogiem czynności wpływających na określenie tej wartości. Uwzględnić przy tym trzeba, że pojęcie sprzedaży na gruncie ustawy o VAT nie jest tożsame z definicją sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Skoro zatem ustawodawca nie zdefiniował pojęcia sprzedaży ogółem w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r., a przepis ten - przy zastosowaniu wykładni systemowej wewnętrznej - należy interpretować z uwzględnieniem zapisu ustępu 1 tego artykułu, stwierdzić należy, że wartość sprzedaży ogółem w ujęciu art. 20 ust. 3 ww. ustawy obejmuje wartość sprzedaży, o której stanowi ust. 1 tego przepisu, tzn. sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku, która zdefiniowana została w art. 4 pkt 8 ustawy, co oznacza, że wartość sprzedaży ogółem obejmuje jedynie wartość wszystkich czynności określonych w art. 2 ustawy.

Brak zatem podstaw, aby przy ustalaniu wartości sprzedaży ogółem, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy, była również uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu (niewymienionych w art. 2 ustawy), których pojęcie nie zostało zdefiniowane pozytywnie, wobec czego trudno byłoby podatnikom stwierdzić, jakie czynności i obroty ustawodawca chciałby widzieć w tej kategorii.

Stanowisko takie potwierdzone zostało także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2004 r. (sygn. akt FSK 95/04), w którym orzeczono, że przepisy art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT obejmowały wyłącznie sytuacje, w których podatnik dokonywał sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku. W odniesieniu do sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu nie obowiązywały zasady z art. 20 ust. 3 i 4 tej ustawy.

Powyższa konstatacja zgodna jest również z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (por. wyrok w sprawie C-333/91 pomiędzy Sofltam S. A. a Ministre charge du Budget (Francja) oraz w sprawie C-142/99 pomiędzy Floridienne S.A. i Berginvest S.A. a Państwem Belgii) wypracowanym na tle art. 19 VI Dyrektywy, normującego zagadnienia obliczania części podatku podlegającej odliczeniu w oparciu o strukturę sprzedaży, w którym również wskazuje się, że przy ustalaniu stosunku wartości obrotu z tytułu czynności dających prawo odliczenia podatku do wartości całego obrotu - w ramach tego drugiego nie powinno się uwzględniać obrotów z tytułu działalności wykonywanej poza działalnością gospodarczą. Czynności, których VI Dyrektywa w ogóle nie reguluje, nie mogą bowiem wpływać na rozstrzyganie co do prawa odliczenia podatku. Wniosek taki wynika również z nadrzędnej zasady neutralności VAT (J. Antosik, P. Głuszek, Czynności nieopodatkowane przy rozliczaniu podatku naliczonego, Przegląd Podatkowy 2003, Nr 8 s. 26 i 28).

Z uwagi na powyższe naruszenie prawa materialnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji oraz orzeczono wstrzymanie ich wykonania w oparciu o przepis art. 152 powołanej ustawy.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).