Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1020/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1 i 2, art. 175 par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Biura Handlowego "A." sp. z o. o. w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Go 1581/06 w sprawie ze skargi Biura Handlowego "A." sp. z o. o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 6 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) oddala wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w Z. o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Go 1581/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A. sp. z o. o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 6 października 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r.

Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z dnia 31 marca 2005 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. w wysokości 22.648,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.787,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Z., decyzją z 29 sierpnia 2005 r., uchylił decyzję organu I instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Organ kontroli skarbowej, po dokonaniu ponownej analizy zebranego materiału dowodowego, decyzją z dnia 31 marca 2006 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce A. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. w wysokości 22.648,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.787,00 zł, tj. 30% kwoty zawyżenia.

Po rozpatrzeniu odwołania Strony od powyższej decyzji, organ odwoławczy decyzją z dnia 6 października 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wyżej wymienioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.

Po rozpatrzeniu skargi Strony, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Jak wskazał sąd I instancji, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały odliczenie podatku naliczonego wskazując, że faktury zawierające podatek naliczony w tej kwocie dotyczyły usług, które nie zostały wykonane. Strona skarżąca z takim twierdzeniem organów podatkowych nie zgodziła się podnosząc, że posiadane przez nią faktury odzwierciedlają rzeczywiście wykonane na jej rzecz usługi przez P. Spółka z o.o. w N..

Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie przy nabyciu towarów i usług, czyli istotą jest rzeczywiste wystąpienie czynności przewidzianej w art. 2. Natomiast wystawianie faktur jest koniecznym, ale technicznym wymogiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego, co wynika z przyjętego systemu opartego na tzw. metodzie fakturowej.

Jak wskazał Sąd, spór pomiędzy skarżącą spółką a organami podatkowymi dotyczył właśnie takiej sytuacji, w której podatnik posiadał faktury, na podstawie których dokonywał obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, zawartego w tych fakturach, jednak nie wykazał aby w rzeczywistości wykonano na jego rzecz zakwestionowane przez organy podatkowe usługi.

Sąd zauważył, że szereg zarzutów Skarżącej dotyczy problematyki dowodowej. Wynikający z konstrukcji zasady prawdy materialnej ciężar dowodzenia, który generalnie spoczywa na organie administracyjnym, nie może być przerzucany na podatnika, jeżeli nie wynika to z przepisów szczególnych. W niniejszej sprawie – w ocenie Sądu – ani organy, ani też sąd takiego "przerzucenia" ciężaru dowodu nie wprowadziły.

Pierwszy postawiony w skardze zarzut dotyczył błędnego, zdaniem Skarżącego, stanowiska organów podatkowych dotyczącego niewykazania związku wydatków na najem pracowników od firmy P. z osiągniętymi przychodami. Skarżąca spółka z firmą P. Spółką z o.o. zawarła w dniu 31 lipca 2000 r. porozumienie w zakresie wypożyczania pracowników P. w ramach elastycznego gospodarowania zasobami pracy. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że A., oprócz wymienionego porozumienia oraz faktur VAT, nie posiada żadnych dowodów wskazujących na wykonanie tego porozumienia. Z treści porozumienia wynikało, że ilość i kwalifikacje wypożyczonych pracowników strony będą każdorazowo uzgadniały przed rozpoczęciem miesiąca kalendarzowego, w którym zaistnieje wypożyczenie. Przewidziano także, że rozliczenie ilości godzin przepracowanych w ramach tego porozumienia przez pracowników P. będzie następować w okresach miesięcznych (§ 3, § 4.1. porozumienia).

Jak wskazał Sąd, posiadane przez skarżącą spółkę faktury VAT wystawiane za wykonanie usług, nie pozwalają na ustalenie wykonywanych czynności, ilości godzin oraz osób, które je wykonywały. Nie ma także żadnych dokumentów, rozliczających ilość przepracowanych godzin. "Wykazy pracowników", stanowiące w wielu wypadkach załączniki do przedmiotowych faktur, także tej okoliczności nie wyjaśniają, gdyż zawierają jedynie zestawienie wysokości wynagrodzeń, które w różnych miesiącach w odniesieniu do tych samych osób były różne. Istotną okolicznością mającą wpływ na ocenę posiadanych przez Skarżącą faktur jest to (zostało sprawdzone przez organ w firmie P.), że ten drugi podmiot nie posiadał dokumentów potwierdzających wykonanie świadczonych przez siebie usług, które są przecież niezbędne do wystawienia faktury.

Sąd argumentuje również, że przeprowadzona kontrola wykazała ponadto przypadki, w których pomimo przebywania niektórych pracowników P. na urlopach wypoczynkowych, ich wynagrodzenia za ten okres ujmowano także w wykazach. Te ustalenia, w ocenie Sądu, mają również wpływ na ocenę posiadanych przez podatnika dokumentów, w tym również faktur. Treść zeznań pracowników P. wskazuje, że nie posiadali oni wiedzy o zawieraniu umów o pracę z tzw. "agencją pracy czasowej". Nie wiedzieli również, że w okresie zatrudnienia w spółce P. świadczyły również pracę na rzecz skarżącej Spółki.

Sąd odniósł się również do zarzutu, że zatrudnieni pracownicy mają tylko wykonywać pracę na rzecz pracodawcy lub jego kooperantów. Skarżąca wskazała, że kwestie ustalenia zasad współpracy pomiędzy dwoma firmami są domeną właścicieli firm lub zarządów. Takie stanowisko pozostaje – w ocenie sądu I instancji – w sprzeczności z ustawową regulacją stosunku pracy, a więc wykonywanie pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem (art. 22 § 1 Kodeksu pracy). Obowiązkiem pracownika jest stosowanie się do poleceń przełożonych, które dotyczą pracy (art. 100 § 1 Kodeksu pracy). W tym kontekście na tle zgromadzonego i ocenionego prawidłowo stanu faktycznego, zdaniem Sądu nie sposób uznać, że dani pracownicy nie wiedzą pod czyim kierownictwem i na czyją rzecz świadczą pracę. Sąd dodał, że nawet kierujący produkcją w firmie A. E. B., nie wiedział o statusie tych pracowników. Zeznał, że nie było mu wiadomo, w jakich poszczególnych cyklach produkcyjnych pracowali pracownicy P. Z uwagi na powyższe, jak wskazuje Sąd, organy podatkowe prawidłowo uznały, iż posiadane przez skarżącą spółkę faktury VAT nie potwierdzają, przy braku innych wiarygodnych dowodów, faktycznego wykonywania usług.

Sąd wskazał, że skarżąca spółka odwoływała się także do argumentu uzyskania w 2002 r. dochodu 13 mln złotych jako dowodu potwierdzającego pracę pracowników z firmy P.. Ustosunkowując się do tego argumentu Sąd zwrócił uwagę, że kontrola dotyczyła prawidłowości rozliczania się przez A. z jej obowiązków podatkowych względem Skarbu Państwa. Do kompetencji organów podatkowych nie należy kontrola działalności całej firmy ani ocena działań podejmowanych przez zarząd spółki kontrolowanej, jest to zagadnienie podlegające kontroli przez wspólników skarżącej Spółki. Organy podatkowe dokonały kontroli pewnego wycinka działalności skarżącego, która miała znaczenie dla ustalenia prawidłowości dokonanej przez niego rozliczeń z nałożonych ustawowo obowiązków podatkowych. Zaś powołany argument, sam przez się, nie potwierdza stawianej przez Skarżącą tezy.

Podnoszona w skardze konieczność powołania biegłego, który miałby ocenić nakład pracy, jakiego wymagało wytworzenie w 2002 r. produktu skarżącej spółki na poziomie 13 mln zł, nie jest w ocenie Sądu zasadna. Zaskarżona w tej sprawie decyzja dotyczyła bowiem rozliczenia VAT za konkretny miesiąc 2002 r., nie miałoby więc znaczenia przeprowadzanie dowodu na wyliczenie niezbędnego nakładu pracy za cały 2002 r. Ponadto forma wyliczenia nie ma istotnego znaczenia dla rozpoznania tej sprawy. Przedmiotem tego postępowania były natomiast faktury VAT, na podstawie których skarżąca Spółka dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającej z tych konkretnych faktur.

Kolejny zarzut dotyczył nieprzyjęcia przez organy podatkowe faktur VAT dotyczących wytworzenia pary na rzecz skarżącej spółki przez firmę P. Sąd zgodził się ze Skarżącą, że w tym zakresie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, ale podkreślił, że to naruszenie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż przedstawienie przez organy podatkowe dokładniejszego uzasadnienia w tym zakresie w zaskarżonej decyzji pozostawałoby bez wpływu na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego, kwestionująca wytworzenie pary na rzecz skarżącej Spółki przez firmę P., była prawidłowa. W aktach znajduje się zlecenie, w którym zamawiającym była skarżąca Spółka natomiast przyjmującym zamówienie PH P. Spółka z o.o. Jest ono bardzo lakoniczne. Nie wynika z niego, w jaki sposób ma następować ustalenie wynagrodzenia, czy też dane techniczne dotyczące parametrów zamawianej pary. Ponadto w ocenie Sądu z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że firma P. nie posiadała technicznych możliwości do wytwarzania pary. W trakcie prowadzonego postępowania nie przedłożyła żadnych dokumentów wskazujących na podjęcie działań umożliwiających jej to wytwarzanie. Z samego posiadania faktur zakupu opału nie wynika jeszcze wykonanie usługi wytworzenia pary. Skarżąca we wniesionej skardze także nie przedstawiła w tym zakresie żadnej argumentacji, która pozwoliłaby przyjąć, że wystarczającym dowodem na wytworzenie pary jest posiadanie faktur zakupu oleju opałowego czy też węgla. Powoływanie i na tę okoliczność biegłego byłoby bezcelowe, gdyż organy zakwestionowały sam fakt wytworzenia pary, a nie sposób ustalenia jej wartości lub ilości.

Kolejny zarzut odnosił się do bezpodstawnego zakwestionowania przez organy podatkowe sporządzonych przez niego faktur korekt. Jak wskazuje Sąd, zarzut ten także nie mógł zostać uwzględniony. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że oprócz faktur korekt, A. nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających przyjęcie zwróconego towaru, ani też dokumentów wskazujących na dalsze losy zwróconego, według twierdzenia Skarżącej, towaru. Sąd uznał, że Skarżąca nie przedstawiła lub nie naprowadziła organów kontrolujących na dowody, z których wynikałaby podstawa do wystawienia faktur korekt. Samo potwierdzenie faktur korekt przez kontrahentów nie jest jednoznacznie z uznaniem, że zaistniały przesłanki z § 41 i § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz.268, ze zm.).

Nie było również, jak ocenił sąd I instancji, podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi co do nieprawidłowego przyjęcia za dowody zeznań świadków i stron z tego powodu, że zostali oni przesłuchani w toku kontroli, a nie w toku postępowania podatkowego. Prawną podstawą dopuszczenia zeznań złożonych w toku kontroli podatkowej jest art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz .U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, ze zm.), w myśl którego użyte w tej ustawie określenie "postępowanie kontrolne" oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów sąd I instancji oddalił skargę Strony.

We wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) naruszenie następujących przepisów:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

a. art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dalej ustawa o VAT w związku z § 43 i 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż posiadanie przez podatnika potwierdzonych faktur korygujących nie jest podstawą do skorygowania podatku należnego,

b. art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 15 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędne przyjęcie braku możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na fakturach zakupu usług poprzez błędne przyjęcie braku związku kosztów z przychodami;

2. naruszenie przepisów postępowania:

a. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, dalej O.p., poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, iż brak uzasadnienia w decyzji zakwestionowania kosztów wytworzenia pary nie jest istotny dla rozstrzygnięcia sprawy,

b. art. 181 O.p. poprzez przyjęcie jako dowodu w sprawie zeznań świadków przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego, a nie podatkowego,

c. art. 187 oraz 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie zakwestionowania faktu, iż firma P. świadczyła na rzecz A. usług wynajmu pracy,

d. art. 197 O.p. poprzez odrzucenie argumentacji podatnika bez posiadania wiedzy specjalistycznej w zakresie produkcji mięsnej (bez powołania biegłego).

Wobec powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów sądowych i zastępstwa procesowego od strony przeciwnej wg norm przepisanych. Dodatkowo wniesiono o zastosowanie prawa pomocy i zwolnienie podatnika z kosztów wpisu od skargi kasacyjnej.

W uzasadnieniu zarzucono Sądowi I instancji, że bezpodstawnie uznał, iż nieudowodniono świadczenia usług przez pracowników P. na rzecz Biura Handlowego A..

Ponadto powołano się na fakt niepowołania przez Sąd I instancji biegłego do oceny ilości koniecznej pracy do wytworzenia danej ilości towaru. Zdaniem Skarżącej dane te są istotne dla sprawy, a urzędnicy skarbowi i sędziowie nie posiadają potrzebnej tu wiedzy specjalistycznej.

Kolejny z zarzutów dotyczy nieomówienia przez organy skarbowe przyczyn zakwestionowania podatku naliczonego związanego z zakupem pary technologicznej oraz uznania, iż fakt ten nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślono, iż uzasadnienie decyzji jest jednym z jej podstawowych elementów i zdaniem Skarżącej jego brak stanowi bezwzględną przyczynę uchylenia decyzji.

Nie zgodzono się ze stanowiskiem Sądu I instancji, iż Skarżąca nie przedstawiła dowodów na zwroty towarów ze sklepów będące podstawą do korygowania podatku należnego. Wedle Skarżącej podstawą do wystawienia faktur mogą być zwroty towarów na mocy § 43 i 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Warunkiem dokonania korekty było zaistnienie zdarzenia będącego podstawą korekty oraz potwierdzenie tego zdarzenia przez kontrahenta poprzez podpisanie faktury korygującej. Przepisy te nie wymagają żadnych dodatkowych dowodów i dlatego zdaniem skarżącego Sąd I instancji nie powinien był uznać, iż czynności nie są udokumentowane w stopniu dostatecznym.

Dla poparcia powyższych zarzutów odwołano się do orzeczeń sądów administracyjnych oraz tez z piśmiennictwa.

Wobec powyżej sformułowanych naruszeń prawa materialnego oraz procesowego, zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, występuje konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku oraz przekazania sprawy do rozpoznania przez Sąd I instancji.

Pismem z dnia 19 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie tej skargi jako pozbawionej uzasadnionych podstaw, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej – ppsa) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 ppsa), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych wyżej podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, na wstępie należy stwierdzić, że za nieuzasadnione należy uznać przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty te sformułowane zostały jako naruszenie: "

a) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez Sąd, iż brak uzasadnienia w decyzji zakwestionowania kosztów wytworzenia pary nie jest istotny dla rozstrzygnięcia sprawy,

b) art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie jako dowód w sprawie zeznań świadków przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego, a nie podatkowego,

c) art. 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie zakwestionowania faktu, iż firma P. świadczyła na rzecz A. usługi wynajmu pracy,

d) 197 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie argumentacji podatnika bez posiadania wiedzy specjalistycznej w zakresie produkcji mięsnej(bez powołania biegłego).

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny zmuszony jest przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie stanowiskiem, podstawą zarzutów kasacyjnych może być naruszenie wyłącznie takich przepisów, które stosował albo miał zastosować Sąd. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 31 maja 2004 roku, sygn. FSK 103/04, stwierdził, że "zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, formułowane muszą być z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten sąd" (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 541). Podobne poglądy odnaleźć także można w wyroku tegoż Sądu z dnia 14 kwietnia 2004 roku, sygn. FSK 121/04, w którym zauważono, że "skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa... zastosowanego przez Sąd" (ONSAiWSA z 2004 roku, nr 1, poz. 11). Tym samym więc, jak przesądzono w tym orzeczeniu, wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu nie stosowanego czyni zgłoszony zarzut nieskutecznym. Podobną wypowiedź odnaleźć także można w wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2004 roku, sygn. FSK 73/04 gdzie nadmieniono, że w ramach podstaw skargi kasacyjnej "skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (Monitor Prawniczy z 2004 roku, nr 14, str. 632). Z kolei w wyroku z dnia 18 sierpnia 2007 r. sygn. akt I FSK 1204/04 (opubl. Jurysdykcja Podatkowa 2007/6/93) stwierdzono, że: " ... aby skutecznie postawić w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania przez organ, należy zarzut ten powiązać z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie przed sądem administracyjnym pierwszej instancji. Samo przytoczenie przepisów Ordynacji podatkowej jest niewystarczające. Należy je powiązać z zarzutami naruszenia przez WSA przepisów art. 145 lub art. 141 § 4 ppsa".

Pamiętając o powyższych poglądach zauważyć trzeba w tym miejscu, że Sąd pierwszej instancji przywołanych wyżej przepisów procedury podatkowej ani nie stosował ani też nie miał do tego jakichkolwiek podstaw prawnych. Zasadniczo nie miał także podstaw prawnych do ustalania stanu faktycznego sprawy i rozpatrywania w tym celu całokształtu zebranego materiału dowodowego. Nie taki bowiem jest zakres kognicji tegoż Sądu, która, mając na względzie treść art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprowadza się w istocie rzeczy do kontroli legalności zaskarżonych aktów i czynności administracyjnych, która między innymi obejmuje ocenę prawidłowości gromadzenia i analizy dowodów poprzedzających ich podjęcie.

Skoro więc wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej nie mogły znaleźć zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, to też Sąd I instancji nie mógł im uchybić przy podejmowaniu zaskarżonego wyroku. W konsekwencji uznać należało, że pełnomocnik skarżącej nie wykonał zatem obowiązków w zakresie prawidłowego sformułowania podstaw kasacyjnych odnośnie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, co zarzuty takie czyni bezskutecznymi.

Jednakże pomijając nawet powyższe uwagi, należy zauważyć, że w wypadku stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ podatkowy określonych przepisów procedury podatkowej i błędnego uznania, że naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, Sąd ten nie dopuszcza się naruszenia tych przepisów, lecz właściwego przepisu procedury sądowoadministracyjnej, przewidującego dokonywanie przez sąd oceny stwierdzonych uchybień proceduralnych organów podatkowych z punktu widzenia ich wpływu na wynik sprawy, czyli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2006 r., I FSK 37/05 (LEX nr 232055). Dlatego również z tej przyczyny za niezasadny należało uznać postawiony w tym kontekście zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, motywowany uznaniem przez Sąd pierwszej instancji braków uzasadnienia decyzji za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Z kolei powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 181 Ordynacji podatkowej zawiera jedynie przykładowy katalog dowodów, wskazując w szczególności zeznania świadków. Nie można więc przy pomocy tego zarzutu, kwestionować przesłuchania świadków w postępowaniu kontrolnym. Nietrafne są także zarzuty naruszenia przepisów art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, gdyż – jak już o tym była mowa wcześniej – sąd administracyjny nie dokonuje oceny dowodów (poza wyjątkowym przypadkiem przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów przewidzianym w art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), lecz jedynie kontroluje prawidłowość takiej oceny dokonanej przez organy podatkowe, a w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się uchybień w działaniu Sądu pierwszej instancji. Jeżeli natomiast chodzi o zarzut naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej, dotyczącego dowodu z opinii biegłego, to organy podatkowe nie zajmowały się kwestią wielkości obrotów osiągniętych przez skarżącą Spółkę z produkcji mięsnej, ale kwestionowały jedynie określone faktury zakupu, a w tym celu nie było potrzeby powoływania biegłego na okoliczność ustalenia nakładu pracy niezbędnego do osiągnięcia tej produkcji, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji.

Wobec nieskuteczności postawionych zarzutów dotyczących przepisów procesowych, zarzuty naruszenia prawa materialnego należy odnosić do stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji.

Równie krytycznie należy ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zarzuty te sformułowane zostały jako naruszenie:

a) "art. 19 ustawy o vat z 1993 r. w związku z par. 43 i 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż posiadanie przez podatnika potwierdzonych przez kontrahenta faktur korygujących nie jest podstawą do skorygowania podatku należnego;

b) art. 25 ust. 1 pkt.3 ustawy o vat z 1993 r. w związku z art. 15 lstawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędne przyjęcie Jraku możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na fakturach zakupu usług Joprzez błędne przyjęcie braku związku kosztów z przychodami".

Przede wszystkim należy zauważyć, że nie wskazano czy chodzi o naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię czy też niewłaściwe zastosowanie. Skarga kasacyjna jest szczególnym i wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. W skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem. Trzeba zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym nawet ograniczenie się tylko do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie: do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego i/lub procesowego doszło i na czym ono polegało (por. wyrok NSA z 24.05.2005 r. sygn. akt FSK 2302/04, opubl. wyd. lektr. LEX, Gdańskk 2009, nr 238591).

Ponadto zarzuty te w ogóle nie zostały uzasadnione.

Ustosunkowując się końcowo do zarzutu opisanego w punkcie a) wskazać należy, że art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie składał się z 9 ustępów zaś niektóre z nich dzieliły się jeszcze na punkty. W konsekwencji należy stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał o naruszenie której konkretnej normy prawnej mu chodzi. Te same uwagi poczynić również należy co do zarzutu opisanego w punkcie b) odnośnie art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji powtórzyć trzeba, że przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. sygn. IV CKN 1518/00, publ. OSNC 2001, Nr 3, poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. sygn. FSK 299/04, niepubl.). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych.

Niezależnie od tego należy zauważyć, że – wbrew sformułowaniu petitum skargi kasacyjnej – Sąd pierwszej instancji nie wyraził poglądu, że "posiadanie przez podatnika potwierdzonych przez kontrahenta faktur korygujących nie jest podstawą do skorygowania podatku należnego", lecz jedynie za zasadne uznał ustalenie przez organy podatkowe, że nie było podstaw do korygowania faktur, gdyż nie miały miejsca zwroty towarów. A zakwestionowanie prawidłowości tych ustaleń faktycznych mogło nastąpić tylko przez skuteczne postawienie zarzutów naruszenia przepisów procesowych, a nie materialnoprawnych (art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z przepisami rozporządzenia wykonawczego, dotyczącymi wystawiania faktur korygujących). Kwestią ustaleń faktycznych jest również istnienie związku kosztów z przychodami, co było przedmiotem zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uznały, że zakwestionowane faktury zakupu dotyczyły usług, które w ogóle nie zostały wykonane.

Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę tą oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 ppsa.