Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1800/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14k par.2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi H. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz H. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – H. S.A., 16 listopada 2011 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących premie pieniężne oraz prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 oraz gwarancji ochronnych związanych z zastosowaniem się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów.

We wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka jest producentem wyrobów [...] i [...] . Jest czynnym podatnikiem VAT. Działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę podlega w całości opodatkowaniu VAT. Jest jedynym udziałowcem H. Sp. z o.o. (dalej jako "H. ") spółki z siedzibą w W. , będącej dystrybutorem wyrobów [...] i [...] produkowanych przez Spółkę. H. jest czynnym podatnikiem VAT, a jej działalność gospodarcza podlega w całości opodatkowaniu VAT.

Obecnie został rozpoczęty proces połączenia Spółki z H. na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. zwana dalej k.s.h.) poprzez przeniesienie całego majątku H. na Spółkę. W rezultacie połączenia, H. zakończy swój byt prawny, zaś Spółka będzie kontynuować zarówno swoją działalność, jak i działalność H. .

H. na podstawie zawartych umów z kontrahentami, przed dokonaniem połączenia wypłacała i zamierza wypłacać swoim kontrahentom premie pieniężne (bonusy). Warunkiem potrzebnym do wypłaty premii jest dokonanie przez kontrahenta nabyć określonej wartości czy ilości towarów H. w określonym czasie. Premie pieniężne stanowią więc wynagrodzenie za realizację przez kontrahentów zakupów na określonym poziomie.

Wypłacane premie pieniężne nie są związane z żadną konkretną dostawą dokonaną przez H.. Ich wysokość jest kalkulowana w oparciu o wszystkie dostawy (również w ramach danych grup asortymentowych) dokonane w danym okresie rozliczeniowym, ustalonym z kontrahentem w celu odpowiedniego skalkulowania wysokości premii.

Co do zasady, wynagrodzenie należne kontrahentom H. kalkulowane jest jako procent od obrotów towarów zrealizowanych pomiędzy H. a danym kontrahentem. Tym samym, w przypadku nie osiągnięcia obrotu (tj. braku nabyć towarów w danym okresie rozliczeniowym), kontrahentowi premia nie przysługuje. Wielkość wypłacanych przez H. premii pieniężnych wynika z treści umów z poszczególnymi nabywcami towarów.

W celu zwiększenia wolumenu obrotu z H. , nabywcy towarów mogą podejmować określone działania marketingowe dotyczące towarów nabywanych od H. , tak aby zwiększać ich sprzedaż do odbiorców końcowych. Podejmowanie takich działań marketingowych i reklamowych (których beneficjentem jest również pośrednio H. ), jak również ich forma, nie są jednak warunkiem wypłaty premii pieniężnej lecz jednym ze sposobów na jej uzyskanie.

Podstawę do wypłacenia premii jest otrzymanie przez H. faktury VAT. Premie pieniężne są traktowane przez kontrahentów H. jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Wielu kontrahentów stosuje taki sposób dokumentowania wypłaconych premii pieniężnych, stosując się do otrzymanych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które potwierdzają, że osiągnięcie określonego pułapu obrotów i otrzymanie premii pieniężnej stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, które podlega opodatkowaniu VAT.

H. nie dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych od kontrahentów faktur VAT dokumentujących wypłacane premie pieniężne. Obecnie H. zamierza skorygować deklaracje VAT-7 za okresy, w których wystąpiło prawo H. do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu otrzymanych faktur VAT za premie pieniężne.

Biorąc pod uwagę, iż proces połączenia jest długotrwały istnieje prawdopodobieństwo, iż H. nie skoryguje deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe przed połączeniem, w których wystąpiło prawo H. do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu otrzymanych faktur VAT za premie pieniężne.

Mając powyższe na uwadze Spółka zapytała:

1) Czy Spółce jako następcy prawnemu H. przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wystawianych przez kontrahentów H. faktur VAT dokumentujących premie pieniężne i w konsekwencji Spółka będzie uprawniona do dokonania korekty deklaracji VAT-7 złożonych przez H.?

2) Czy Spółka może powołać się na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2004r. Nr [...] , a w konsekwencji czy zastosowanie się przez Spółkę do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może jej szkodzić zgodnie z art. 14k § 2 Ordynacji podatkowej?

Odnośnie pytania pierwszego Spółka uznała, że jako następca prawny H. , będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez kontrahentów H. faktur VAT dokumentujących premie pieniężne i w konsekwencji, będzie uprawniona do dokonania korekty deklaracji VAT-7 złożonych przez H. .

Argumentując powyższe stanowisko Spółka wskazała, że zgodnie z art. 93 Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca, jako spółka przejmująca, z dniem połączenia, wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki H. . W wyniku połączenia Spółka stanie się podmiotem praw i obowiązków podatkowych związanych z przejętym przedsiębiorstwem H. . Tym samym zdaniem Spółki należy przyjąć, iż zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej, prawa i obowiązki podatkowe związane z H. , które będą podlegały konkretyzacji w dniu lub po dniu połączenia poprzez przeniesienie całego majątku H. na Spółkę, przechodzą na Spółkę.

Dalej Spółka wskazała, że prawo dokonania korekty podatku VAT naliczonego podlega sukcesji prawno- podatkowej, zgodnie z art. 93 Ordynacji podatkowej. Tym samym należy przyjąć, iż Spółka będzie uprawniona do dokonania korekty w zakresie, w jakim korekta dotyczy działalności przejętego przez Spółkę przedsiębiorstwa H. .

Ponadto, Spółka podkreśla, iż zagadnienie połączenia spółek jest również uregulowane w tytule IV dziale I k.s.h.

Spółka przytoczyła treść art. 494 § 1 a także art. 497 § 1 k.s.h. i stwierdziła, że kluczową rolę odgrywa przepis art. 93 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 494 § 1 k.s.h. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, iż osoby prawne przejmujące w wyniku połączenia wstępują, z dniem połączenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej przejmowanej. Na potwierdzenie tego stanowiska spółka powołał się interpretacje indywidualne Ministra Finansów i uznała, że jako następca prawny H. , będzie uprawniona do dokonania korekty deklaracji VAT-7 złożonych przez H. , w których wystąpiło prawo H. do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu otrzymanych faktur VAT za premie pieniężne. Dalej Spółka powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 a także art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stwierdziła, że zgodne z przewidzianymi w umowie warunkami określone zachowanie kontrahenta H. , którego efektem jest osiągnięcie wymaganego pułapu wzajemnych obrotów stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto efektywność działań kontrahenta H. ma bezpośredni wpływ na wysokość wypłacanego mu wynagrodzenia obliczanego w formie procentu od obrotu. Wypłata wynagrodzenia przez H. nie jest więc dowolna, ale jest uzależniona od określonego zachowania się kontrahenta. Między świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem istnieje więc bezpośredni związek.

Dodatkowo podkreśliła, że usługą jest takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Świadczenie jest usługą w sytuacji gdy istnieje ktoś, kto odnosi lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem. Nie ulega wątpliwości, że beneficjentem świadczenia jest H. . Odnosi ona wymierne korzyści z dążenia przez kontrahentów do osiągnięcia określonego poziomu zakupów - wpływa to bowiem na intensyfikację sprzedaży towarów Spółki. Na potwierdzenie tego stanowiska Spółka powołała się na interpretacje indywidualne Ministra Finansów.

Dalej Spółka wskazała, że w jej ocenie przyjmując, że premie pieniężne stanowią wynagrodzenie za świadczone na rzecz H. usługi, bez wątpienia usługi te są bezpośrednio związane z dokonywaniem przez H. czynności opodatkowanych. Mają one bowiem na celu zwiększenie poziomu sprzedaży H. , poprzez uzależnienie wynagrodzenia wypłacanego kontrahentom od osiągnięcia określonego efektu, którym jest zakup jak największej ilości towarów od H. . W konsekwencji służą one wykonywaniu czynności opodatkowanych przez H. , tj. sprzedaży towarów. Usługobiorcą jest H. , która realizuje swój interes ekonomiczny poprzez tworzenie sytuacji, w której kupujący decyduje się na zakup towarów o określonej wartości od H. , a nie od innego kontrahenta. Oznacza to, że w rozważanej sytuacji spełniona jest pozytywna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT, określona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie, zdaniem Spółki nie zachodzą negatywne przesłanki wyłączające prawo do odliczenia VAT. W szczególności, nie znajduje zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, który stanowi, że nie stanowią podstawy do odliczenia VAT faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z VAT. Wypłacane przez H. premie pieniężne stanowią bowiem, w ocenie Spółki, wynagrodzenie za usługę świadczoną przez kontrahentów.

Spółka zaznaczyła ponadto, że kwestie odliczeń w zakresie podatku VAT powinny być analizowane w oparciu o podstawowe zasady systemu podatku VAT, do których zaliczana jest przede wszystkim zasada neutralności podatku VAT. Zasada ta wyraża się w konieczności zagwarantowania takiego stanu prawnego, w którym podatnik prowadzący działalność opodatkowaną nie ponosi ekonomicznego ciężaru podatku VAT. Ciężar tego podatku powinien ponosić jedynie ostateczny konsument, który nabywa towar lub usługę.

Praktycznej realizacji tej zasady służy wprowadzenie konstrukcji podatku naliczonego, który zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu, podlega odliczeniu od podatku należnego występującego w następnej fazie obrotu. Innymi słowy, podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego, który jest związany z jego działalnością opodatkowaną. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w szeregu wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym m.in. w sprawach 268/83 (Pomiędzy DA. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien (Holandia); 50/87 (Pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską). W uzasadnieniach tych wyroków czytamy, iż " (...) system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi."

Stwierdziła, że odmowa prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wystawianych przez kontrahentów H. faktur VAT dokumentujących usługi, których wynagrodzeniem są premie pieniężne stanowiłaby istotne oraz niedopuszczalne naruszenie wskazanej powyżej fundamentalnej zasady systemu VAT. W szczególności dlatego, że wielu kontrahentów H. uzyskało interpretacje indywidualne, z których wynika obowiązek wystawiania faktur VAT dla udokumentowania otrzymanych premii pieniężnych. Zatem wydanie Spółce przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej, zgodnie z którą nie byłaby uprawniona jako sukcesor H. do odliczenia VAT z faktur, które muszą wystawiać kontrahenci H. (w myśl interpretacji wydanych przez ten sam organ) prowadziłoby nie tylko do naruszenia zasady neutralności, ale również konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawa.

Zdaniem Spółki należy uznać, że w przypadku wypłaty premii pieniężnych przyznawanych kontrahentom H. pod warunkiem osiągnięcia określonego pułapu obrotów w ramach wzajemnych transakcji w okresie rozliczeniowym, wszystkie przesłanki uprawniające do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymywanych przez H. zostały spełnione. W szczególności istnieje związek zakupów dokumentowanych tymi fakturami i zawartego w nich podatku naliczonego z wykonywaniem działalności opodatkowanej przez H. , gdyż premie pieniężne służą, jeśli nawet nie zwiększeniu, to co najmniej utrzymaniu na dotychczasowym poziomie wartości sprzedaży H. .

Biorąc powyższe pod uwagę, w wyniku sukcesji podatkowej, Spółka przejmie zobowiązania i prawa H. , w tym prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymywanych przez H. faktur za premie pieniężne.

Reasumując, w ocenie Spółki, z uwagi na to, że przedmiotowe korekty deklaracji VAT-7 będą dokonane po połączeniu Spółki z H. , Spółka jako następca prawny ma prawo do dokonania przedmiotowych korekt deklaracji VAT-7 w których wystąpiło prawo H. do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu otrzymanych faktur VAT za premie pieniężne.

Odnośnie pytania drugiego Spółka stanęła na stanowisku, że może ona powołać się na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2004r. Nr [...] , a w konsekwencji zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może Spółce zaszkodzić.

W uzasadnieniu tego stanowiska Spółka wskazała, że zaprezentowane przez nią stanowisko, zgodnie z którym premie pieniężne stanowią wynagrodzenie za usługę, znajduje również potwierdzenie w wydanej przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z dnia [...] grudnia 2004r. nr [...] . W omawianej interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że "W praktyce występują również sytuacje, w których podatnicy kształtują wzajemne relacje pomiędzy sobą w ten sposób, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę np. nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą. W takich przypadkach należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. "

W ocenie Spółki, stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione przez Spółkę w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jest identyczny ze stanem faktycznym, który legł u podstaw wydania wspomnianej interpretacji ogólnej Ministra Finansów, w zakresie uznania, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

W interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. , uznał za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej, zawarte we wniosku o interpretację.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu, mieści się w definicji usługi. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie te zostały wypłacone, tzn. czy podatnik otrzymuje je w związku z zachowaniem stanowiącym usługę w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów.

Organ podatkowy analizując stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację wskazał, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której jedynym czynnikiem warunkującym wypłatę premii pieniężnej kontrahentom jest przekroczenie odpowiedniego progu obrotu, w wyniku zakupów towarów pochodzących z oferty H. . Otrzymanie przez kontrahenta przedmiotowych premii pieniężnych nie jest uzależnione od spełnienia dodatkowych świadczeń, poza osiągnięciem odpowiedniego pułapu zakupów towarów.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że dokonywanie zakupów towarów przez kontrahentów w odpowiedniej wielkości w określonym czasie nie może stanowić usługi w rozumieniu cyt. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem poza transakcjami kupna-sprzedaży, pomiędzy kupującym a sprzedającym nie dochodzi do rzeczywistego i odrębnego od tych transakcji świadczenia kontrahenta na rzecz H. . Pomiędzy Stroną a jej kontrahentami prowadzona jest jedynie normalna wymiana handlowa. Nie ma zatem podstaw, aby uznać, że - w tak przedstawionych okolicznościach - premie pieniężne wypłacone za uzyskanie pewnego pułapu obrotów, stanowią wynagrodzenie za realizowane usługi.

Reasumując, organ stwierdził, że w sytuacji gdy H. wypłaca nabywcom premie z tytułu realizowania określonego poziomu zakupów, uznać należy, że przedmiotowe premie nie stanowią wynagrodzenia za wykonanie usług, o których mowa w art. 8 cyt. ustawy, przez podmiot otrzymujący premię. W takim przypadku podmiot uprawniony do otrzymania premii pieniężnej nie jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT. W konsekwencji faktury VAT, wystawione przez nabywców, dokumentujące otrzymane premie pieniężne, stosownie do art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich wykazanego, bowiem wystawcy faktur nie świadczą na rzecz H. żadnych usług.

Dalej organ podatkowy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania powołany przez Stronę art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, który stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku. Kontrahenci nie świadczą bowiem na rzecz H. usług, zatem wystawione przez nich faktury w rzeczywistości stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Z uwagi na fakt, iż Spółce przejmowanej przez Skarżącą – H. Sp. z o.o. nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wypłacanymi przez H. premiami pieniężnymi, gdyż przedmiotowe premie nie stanowią wynagrodzenia za wykonanie usług, o których mowa w art. 8 ustawy, to również dla następcy prawnego (tj. Spółki), faktury VAT wystawione przez nabywców, dokumentujące otrzymane od H. premie pieniężne, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy, nie będą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich wykazanego.

Uwzględniając fakt, iż faktury wystawione przez kontrahentów H. dokumentujące wypłatę przez Spółkę przejmowaną premii pieniężnych na rzecz tych kontrahentów nie będą stanowiły podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, Spółka nie będzie miała podstaw do dokonania, na podstawie art. 86 ust. 13 cyt. ustawy, w powyższym zakresie korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez H. .

Organ podatkowy dodał ponadto, że w niniejszej interpretacji nie rozstrzyga kwestii ewentualnego uznania wypłaty premii przez H. na rzecz nabywców za rabat, bowiem nie przedstawiono w tym zakresie własnego stanowiska w sprawie oraz nie postawiono pytania. Niemniej zauważył, że na gruncie prawa podatkowego przewiduje się możliwość zastosowania rabatu pośredniego. Dyrektywa Rady 2006/112/WE w art. 90 ust. 1 wskazuje, że podstawa opodatkowania jest obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, w przypadku gdy podatnik dokona obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Stosowaniu powyższego nie sprzeciwiają się przepisy prawa krajowego.

Organ podatkowy podkreślił również, że rozstrzygnięcia jakie zapadają w konkretnych, indywidualnych sprawach podatników nie mają charakteru powszechnie obowiązującego prawa, zatem wskazane przez Stronę interpretacje prawa podatkowego nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Odnośnie pytania 2, organ podatkowy ustosunkowując się do podniesionej przez Spółkę kwestii ochrony podatnika w sytuacji zastosowania się do interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2004r. znak: [...] , stwierdził, iż przedmiotowa interpretacja ogólna została wydana przez Ministra Finansów z powołaniem na art. 14 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w jej brzmieniu obowiązującym na dzień 30 grudnia 2004r., celem zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z obowiązującym na dzień 30 grudnia 2004r. brzmieniem przepisów Ordynacji podatkowej - art. 14 § 3 - zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji, o której mowa w art. 14a § 1, nie może mu szkodzić.

Również po dokonaniu, z dniem 1 lipca 2007r. nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa (ustawa z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw Dz. U. z 2006r. nr 217, poz. 1590), zgodnie z art. 14k § 2 zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Na podstawie wskazanych wyżej przepisów interpretacje ogólne wywołują określone skutki prawne, jednak skutki podatkowe w podatku od towarów i usług dotyczące wypłacanych nabywcom premii pieniężnych powinny być ustalane w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego występującego u podatnika, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności wiążących się z dokonaniem tych wypłat, m.in. od ustalenia za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone.

W piśmie Ministra Finansów wskazano dwa kryteria uznania premii pieniężnej za wynagrodzenie za świadczone usługi, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT :

1. premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę nabycia określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie,

2. premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą.

Zdaniem organu podatkowego, opis sprawy, na podstawie którego wydano powyższe rozstrzygnięcie w znaczący sposób odbiega od tego, który legł u podstaw wydania interpretacji ogólnej w zakresie uznania, iż wypłacona premia pieniężna związana będzie z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie interpretacja ogólna wydana przez Ministra Finansów nie może chronić Wnioskodawcy.

Pomimo wezwania przez Skarżącą organ do usunięcia naruszenia prawa, nie znalazł on podstaw do zmiany ww. interpretacji.

Pismem z 26 kwietnia 2012 r. Spółka wniosła skargę na ww. interpretację zarzucając jej naruszenie:

1) art. 14c § 1, w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w związku art. 29 ust. 4 ustawy o VAT poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o ustalenia faktyczne sprzeczne ze stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym, przedstawionymi we wniosku przez Spółkę;

2) art. 14k § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że Spółce nie przysługuje ochrona prawna przewidziana w tym przepisie, w przypadku zastosowania się do interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów w dniu [...] grudnia 2004 r. nr [...] ;

3) art. 121 § I w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec powyższego, Spółka wniosła o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiot sporu sprowadza się do tego czy Spółka może odliczyć podatek naliczony z otrzymanych od kontrahentów faktur dokumentujących premie pieniężne. Spółka prawo do odliczenia z tych faktur wywodziła, po pierwsze uznając, że premia pieniężna jest usługą, po drugie z gwarancji ochronnych interpretacji ogólnej Ministra Finansów z [...] grudnia 2004 r.

Pytanie nie dotyczyło zatem czym jest premia pieniężna oraz czy jest opodatkowana, chociaż w uzasadnieniu wniosku o interpretację pojawiła się argumentacja, że premia pieniężna jest usługą, w związku z czym Spółka ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o naliczony z faktur dokumentujących premie pieniężne.

Rozstrzygając ten spór, należy stwierdzić na wstępie, że obecnie kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług premii pieniężnych została rozstrzygnięta w uchwale NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FPS 2/12), w której orzeczono, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej), z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności, stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zmniejszający podstawę opodatkowania. Powyższa uchwała w stosunku do orzeczeń w innych sprawach sądowoadministracyjnych ma ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."). Stosownie do niego, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i n.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko nową uchwałą. Zatem pogląd strony skarżącej sprowadzający się do uznania premii pieniężnych za usługę w rozumieniu ustawy o VAT jest błędny. Z kolei stanowisko Ministra Finanów w tej kwestii jest prawidłowe.

Pomimo, że pogląd uznający premię pieniężną za usługę okazał się błędny, wracjąc do istoty sporu w ninejszej sprawie, Sąd stwierdza, że Skarżąca miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących premie pieniężne na podstawie art. 14k § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem Spółce przysługuje ochrona prawna przewidziana w tym przepisie, w przypadku zastosowania się do interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów w dniu [...] grudnia 2004 r. nr [...] . W tym zakresie interpretacja Ministra Finansów narusza ww przepis.

Sąd nie podzielił zatem stanowiska Ministra Finansów w zakresie odpowiedzi na pytanie drugie dotyczące ochrony prawnej Spółki, która wskazała, że zastosowała interpretację ogólną Ministra Finansów z [...] grudnia 2004 r. W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy, przedstawiony precyzyjnie przez Spółkę we wniosku o interpretację, zdaniem Sądu, pokrywa się ze wskazanym w interpretacji ogólnej. Stan faktyczny podany przez wnioskodawcę we wniosku o interpretację wiąże organ interpretacyjny, który nie ma podstaw prawnych, aby go modyfikować, uzupełniać lub udoskonalać pod kątem badanych przepisów. Kwestię te jednoznacznie przesądziło orzecznictwo sądowo- administracyjne. Minister Finansów wskazał, że stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę i ten przedstawiony w interpretacji ogólnej z [...] grudnia 2004 r. różnią się, bowiem Spółka może powiązać premie z konkretnymi fakturami, ponieważ wolumen obrotów ustalany jest na postawie sprzedaży udokumentowanej fakturami. Z kolei w interpretacji ogólnej mowa była, zdaniem Ministra Finansów, o sytuacji kiedy nie da się powiązać premii pieniężnej z konkretną sprzedażą. Zdaniem Sądu nie sposób się zgodzić z tym poglądem Ministra Finansów, ponieważ w każdym podmiocie wystawiającym faktury taki związek można ustalić poprzez procentowe przyporządkowanie wysokości rabatu do konkretnej faktury. Wydając interpretację ogólną Minister Finansów musiał zdawać sobie z tego sprawę.

Wracając do podstaw prawnych związania interpretacją ogólną, należy zauważyć, że zainteresowani mogą powoływać się zarówno na interpretację dotychczasową jak i na interpretację zmienioną. W obu przypadkach mogą też korzystać z ochrony prawnej, jaka przysługuje im w przypadku zastosowania się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą (art. 14k § 2), jak i po jej zmianie (art. 14k § 3). W przepisie tym ujęta została tzw. zasada nieszkodzenia, która stanowi, iż podmiot, który zastosował się do interpretacji, nie może z tego tytułu ponosić negatywnych skutków prawnych. Jak podkreśla komentarz do art.14k Ordynacji podatkowej (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.) "Ochrona podmiotu, który zastosował się do interpretacji (zarówno ogólnej, jak i indywidualnej), zależy od tego, czy interpretacja dotyczyła zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzeń przyszłych. Słusznie zwraca się bowiem uwagę na to, że podmiot, który zastosował się do interpretacji, działał w zaufaniu do organu podatkowego. Jeśli więc interpretacja została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, to powoduje to zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku. Jednakże warunkiem zwolnienia jest spełnienie dwóch przesłanek: 1) zobowiązanie podatkowe nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, 2) stan faktyczny, będący przedmiotem interpretacji, nie wystąpił jeszcze w dniu opublikowania interpretacji ogólnej lub w dniu doręczenia interpretacji indywidualnej, lecz dopiero po ich opublikowaniu lub doręczeniu. Skutkiem procesowym zastosowania się do interpretacji będzie złożenie przez podatnika wniosku o wydanie decyzji, w której organ podatkowy określi lub ustali wysokość zobowiązania podatkowego, w tym podatku objętego zwolnieniem lub jego nadpłaty (art. 14m § 3). Zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku oznacza, że nie mogą też być naliczane odsetki za zwłokę ani też nie można wszczynać w sprawie postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego oraz postępowania karnego skarbowego".

W tej sprawie ochrona Spółki trwała od dnia publikacji interpretacji ogólnej poprzez skutki ochrony wskazane w kolejnych zmianach przepisu, do obowiązujących w dacie prawomocnego wyroku przy uwzględnieniu interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. (sygn. [...] ) zmieniającą interpretację z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] .

Zauważyć należy też, że ustawy dokonujące zmiany przepisów w zakresie funkcji ochronnej interpretacji, od grudnia 2004 r. to jest od daty interpretacji ogólnej, nie zawierały tak zwanych uregulowań przejściowych, odnoszących się do ochrony podatnika przed skutkami zastosowania się do interpretacji ogólnych, które następnie nie znajdują potwierdzenia w interpretacjach indywidualnych. Brak jest takiego zapisu w przepisach wprowadzających ustawę o swobodzie działalności gospodarczej jak też w ustawie zmieniającej Ordynację podatkową z dnia 16 listopada 2006 r. Oznacza to stosowanie do stanów faktycznych zaistniałych po wejściu w życie nowych ustaw, przepisów wprowadzonych tymi ustawami. Minister Finansów, który z jednej strony wskazał istniejące, właściwe przepisy ustawy o podatku do towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej, ale z drugiej nie zastosował ich do stanu faktycznego wniosku o interpretację. W ten sposób naruszył też przepisy art.120 i 121 §1 w zw. z art.14h) Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym skargę należało uwzględnić, a interpretację indywidualną należało uchylić. Zdaniem Sądu Minister Finansów raz jeszcze powinien ocenić wniosek Spółki, mając na uwadze, na podstawie art. 153 p.p.s.a., wiążące go stanowisko Sądu, wyrażone w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

Podstawę prawną wyroku stanowi art.146 § 1 p.p.s.a., a nadto art. 152 p.p.s.a. na podstawie którego Sąd stwierdził, że interpretacja indywidualna, do uprawomocnienia wyroku, nie może być wykonana oraz art. 200 p.p.s.a. w zakresie kosztów postępowania.