Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1379/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Adam Nita, Protokolant starszy referent Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2020 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4.280 (cztery tysiące dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ odwoławczy, Dyrektor IAS) decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. - dalej o.p.) oraz powołanych w uzasadnieniu decyzji przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z póżn. zm. – dalej u.p.d.o.f.), po rozpoznaniu odwołania J. K. (dalej – Podatnik, Skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej - organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Skarżący w 2007 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A, opodatkowaną na zasadach ogólnych. Zdarzenia gospodarcze z tytułu prowadzonej działalności rejestrowane były w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Faktyczny przedmiot działalności gospodarczej wykonywanej w 2007 r. obejmował skup i sprzedaż samochodów używanych, komis, pośredniczenie w uzyskaniu kredytów. Był on zgodny z zakresem wynikającym z zaświadczenia Prezydenta Miasta W. z dnia [...] r. nr [...] o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej.

W oparciu o ustalenia kontroli podatkowej dokonanej w dniach od [...] do [...] r. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w 2007 r. oraz po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ I instancji decyzją z dnia [...] r. określił Skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł. Wskutek wniesionego odwołana, Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania i uzupełnieniu materiału, decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił Skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł.

Powodem określenia należnego podatku w innej wysokości niż wykazana w zeznaniu rocznym, były stwierdzone nieprawidłowości, polegające na:

1) zaniżeniu przychodu na łączną kwotę [...] zł, na co składa się :

– zaniżenie o kwotę [...] zł z tytułu transakcji sprzedaży samochodów, udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają faktycznej kwoty zapłaty lub wartość wyrażona na fakturze znacząco odbiega od wartości rynkowej lub błędnie wystawionych faktur VAT marża,

– zaniżenie o kwotę [...] zł z tytułu prowizji uzyskanej w związku ze sprzedażą komisową samochodów,

– zawyżenie o kwotę [...] zł z tytułu sprzedaży samochodów należących do A. D.,

2) zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] zł, na którą składa się:

– zaniżenie o łączną kwotę [...] zł w zakresie zakupu [...] samochodów od firmy K. B.,

– zaniżenie o łączną kwotę [...] zł w zakresie zakupu [...] samochodów od firmy B,

– zawyżenie o kwotę [...] zł w związku z błędami rachunkowymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów,

– zaniżenie o kwotę [...] zł w związku z błędami rachunkowymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz niezaewidencjonowaniem innych poniesionych kosztów,

– zaniżenie wartości remanentu końcowego o kwotę [...] zł,

– zawyżenie o kwotę [...] zł z tytułu sprzedaży samochodów należących do A. D..

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał również, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów firmy Skarżącego za 2007 r. jest nierzetelna w części dotyczącej przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, gdyż:

– zaniżono koszty uzyskania przychodów w zakresie ceny zakupu pojazdów samochodowych od firmy K. B., jak i na podstawie umów kupna sprzedaży od francuskich osób fizycznych na łączną kwotę [...] zł,

– zaniżono przychód w zakresie uzyskanej prowizji w kwocie [...] zł,

– zawyżono przychód na kwotę [...] zł oraz zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu sprzedaży przez komis Podatnika samochodów A. D.,

– zaniżono przychód na kwotę [...] zł z tytułu transakcji sprzedaży pojazdów na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają faktycznej kwoty zapłaty przez sprzedającego lub wartość wyrażona na fakturze znacząco odbiega od wartości rynkowej oraz w przypadku zakupu od firm samochodów wystawiono błędne faktury VAT marża stosując szczególny rodzaj opodatkowania VAT marża.

Jak ustalił organ I instancji kwota zaniżonych kosztów uzyskania przychodów wynosi łącznie [...] zł i przekracza 0,5% przychodu wszystkich kosztów ujętych w księdze. Z kolei kwota zaniżonego przychodu wynosi [...] zł i stanowi 21,2% przychodu według księgi podatkowej.

Mimo stwierdzonej nierzetelności księgi podatkowej organ I instancji odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 o.p.). Uznał bowiem, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na określenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 2 o.p.

W odwołaniu z dnia 8 lutego 2019 r. pełnomocnik Podatnika zarzucił decyzji organu I instancji z dnia [...] r. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. oraz brak zastosowania art. 70 § 1 o.p. Wobec tych zarzutów pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącego podniósł, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. uległo przedawnieniu. Nadmienił, że postępowanie podatkowe w sprawie zostało wszczęte w dniu [...] r. W tego typu sytuacji, jak stwierdził pełnomocnik, nie można nadużywać przepisów o zawieszeniu lub przerwaniu biegu terminu przedawnienia.

Ponadto autor odwołania wskazał, że organ podatkowy bezzasadnie ustalił ceny sprzedaży samochodów w wysokości innej niż wynika to z faktur i umów wystawionych przez Skarżącego. Według pełnomocnika, takiego zabiegu nie uzasadnia udzielenie nabywcy samochodu kredytu w innej wysokości. Ponadto podstawą dla takich ustaleń nie mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w K., gdyż podatek ten podlega innym regułom niż podatek dochodowy od osób fizycznych. Dodał również, że faktury wystawione przez francuskie przedsiębiorstwo Państwa S. są niewiarygodne. Wobec powyższego, w opinii pełnomocnika, organ winien przyjąć wartości wykazane w księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez Podatnika.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., co nastąpiło z dniem [...] r. wskutek wszczęcia dochodzenia o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 186 z późn. zm. - dalej k.k.s.). W dniu tym organ I instancji wydał:

– postanowienie nr [...] o wszczęciu dochodzenia,

– postanowienie nr [...] o przedstawieniu Skarżącemu zarzutu, że w dniu 4 kwietnia 2008 r. będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej w zeznaniu podatkowym PIT-26 za 2007 r. podał nieprawdę poprzez zaniżenie przychodu o kwotę [...] zł oraz zaniżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł, czym naraził podatek na uszczuplenie w wysokości [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe przewidziane w art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 56 § 1 k.k.s. Treść postanowienia ogłoszono Skarżącemu w dniu [...] r., co Podatnik potwierdził własnoręcznym, czytelnym podpisem.

Jednocześnie w dniu [...] r. Podatnik został przesłuchany w charakterze podejrzanego, na którą to okoliczność został spisany protokół.

Następnie organ I instancji pismem z dnia [...] r. nr [...], doręczonym Podatnikowi w dniu [...] r., zawiadomił go w trybie art. 70c o.p., iż z dniem [...] r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

W opinii organu odwoławczego, powyższe okoliczności dowodzą tego, że wystąpił skutek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., gdyż Skarżący przed upływem terminu przedawnienia uzyskał informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Wyjaśniono jednocześnie, że w postępowaniu podatkowym nie bada się prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego, mimo że wpływa ono na postępowanie podatkowe w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dokonując następnie wykładni art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. wskazano, że przepisy te posługują się pojęciem "podatnika", a nie "strony postępowania". Z faktu tego Dyrektor IAS wywiódł, że powinność zawiadomienia o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostaje spełniona także wtedy, gdy informacja ta zostanie przekazana wyłącznie podatnikowi, nawet w sytuacji gdy w sprawie działa jego pełnomocnik. Podkreślono, że stanowisko to pozostaje w zgodzie z poglądem prezentowanym w ówczesnym czasie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Następnie wskazano, iż postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik US umorzył postępowanie karnoskarbowe prowadzone przeciwko Skarżącemu z powodu przedawnienia karalności czynu z dniem 31 grudnia 2018 r. (postanowienie stało się prawomocne z dniem [...] r.). Wskutek tego pismem z dnia [...] r. organ I instancji zawiadomił pełnomocnika, że od [...] r. biegnie dalej termin przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do rozpatrzenia pozostałych zarzutów Dyrektor IAS wskazał, iż spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy ustaleń faktycznych, a nie prawnych i odnosi się do prawidłowości poczynionych przez organ I instancji ustaleń, tj.:

– w zakresie przychodów: kwestia ustalenia cen sprzedaży samochodów według cen innych niż widniejących w umowach i na fakturach wystawionych przez Podatnika, tj. poprzez przyjęcie tych cen na podstawie wartości wynikających z udzielonych kredytów,

– w zakresie kosztów uzyskania przychodów: kwestia ustalenia cen zakupów samochodów na podstawie ustaleń poczynionych w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Izby Celnej w K..

W dalszej kolejności zacytowano przepisy, które znajdują zastosowanie w sprawie, tj. art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., a także art. 193 § 1 o.p. oraz § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.). Organ wskazał także materiał dowodowy, jaki został włączony do akt oraz dowody przeprowadzone przez organ podatkowy (s. 10-13 zaskarżonej decyzji).

Zacytowano również obszerne fragmenty przesłuchań:

– Skarżącego w charakterze podejrzanego z dnia: [...] r., [...] r. przeprowadzonych w Prokuraturze Rejonowej w S., a także w dniu [...] r., a ponadto przesłuchań w charakterze strony z dnia: [...] r., [...] r. oraz [...] r. (s.13-17 zaskarżonej decyzji). Skarżący przedstawił w nich okoliczności nawiązania współpracy z podmiotami, które uczestniczyły w sprzedaży samochodów pochodzących z Francji, jak również okoliczności samej sprzedaży tych samochodów. Zawarto w nich stwierdzenie, że w znacznej części pojazdy były sprzedawane poza ewidencją działalności gospodarczej Skarżącego, a ponadto dokumenty związane z obrotem pojazdami nie odzwierciedlały faktycznych kwot za jakie były one nabywane i sprzedawane.

– W. S. w charakterze świadka z dnia: [...] r. w Prokuraturze Rejonowej w S., [...] r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P., z dnia [...] r. w Urzędzie Celnym w R., w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w S.. Świadek zeznał, że Podatnik dokonywał płatności w formie gotówkowej za samochody nabywane we Francji przez niego osobiście lub poprzez jego pracownika, otrzymując wszystkie wymagane dokumenty.

– T. S. w charakterze świadka z dnia: [...] r. w Prokuraturze Rejonowej w S., [...] r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w G.. Zeznania te były zgodne z zeznaniami W. S..

– M. M. w charakterze świadka z dnia [...] r. w Prokuraturze Rejonowej w S.. Zeznał, że jako pracownik jeździł po samochody do Francji. Nie pamięta, czy oprócz dowodu rejestracyjnego otrzymywał inne dokumenty w postaci faktury lub umowy. Nigdy też nie płacił za konkretnie odbierany samochód, chociaż przekazywał S. powierzone mu przez Skarżącego pieniądze.

– W. A. w charakterze podejrzanego z dnia: [...] r., [...], [...] i [...] r. w Prokuraturze Rejonowej w S.; [...] r. i [...] r. w Prokuraturze Okręgowej w P.; w charakterze świadka z dnia [...] r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P.. Oświadczył, że samochody były wprowadzane przez S. do sprzedaży na terytorium Polski poprzez tzw. firmy słupy, w celu uzyskania zwolnienia z podatku od towarów i usług. Przyznał również, że wartość sprzedawanych samochodów była zaniżana.

– R. K. w charakterze świadka z dnia [...] r. w Urzędzie Skarbowym w S.. Przyznał, że zna A. D.. Zaprzeczył, aby na okazanych mu fakturach i umowach komisu figurował jego podpis, a ponadto zaprzeczył, aby pobrał gotówkę wskazaną na umowach komisu.

– K. K. z domu K. w charakterze strony z dnia [...] r. i [...] r., a także w charakterze świadka z dnia [...] r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P.. Wyjaśniła, że firmę założyła pod namową W. A., który sporządzał wszelkie dokumenty, które ona tylko podpisywała. Nigdy nie dokonywała zakupu pojazdów we Francji. Nie zna Skarżącego. Otrzymywała [...] zł za każdy zarejestrowany pojazd.

– A. D. w charakterze świadka z dnia [...] r. w Urzędzie Skarbowym w S.. Zeznał on, że działalność rozpoczął za namową W. A.. Co do zasady wszelkie formalności związane z prowadzeniem firmy załatwiane były przez W. A.. On podpisywał dokumenty, w tym faktury in blanco oraz umowy z fikcyjnymi danymi osób sprzedających. Nie dokonywał zakupów oraz nie zna Skarżącego. Otrzymywał [...] zł za każdy zarejestrowany pojazd.

– A. I. w charakterze świadka z dnia [...] r. w Urzędzie Skarbowym w S.. Zaprzeczył, aby na okazanych mu fakturach i umowach komisu figurował jego podpis, a ponadto zaprzeczył, aby pobrał gotówkę wskazaną na umowach komisu. Raz został zmuszony do wyjazdu do Niemiec, gdzie podpisywał przedłożone mu przez W. A. dokumenty. Jak oświadczył został tam zabrany "na słupa".

– W. K. w charakterze świadka z dnia [...] r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P.. Stwierdziła, że zajmowała się dokumentacją księgowo-finansową firmy Skarżącego. Uzupełniała nadesłane przez W. A. faktury o dane nabywców samochodów, które sprzedawane były w większości poza ewidencją firmy Podatnika.

– K. B. w charakterze podejrzanego z dnia [...] r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. oraz z dnia [...] r. i [...] r. w Prokuraturze Okręgowej w P., a także w charakterze świadka w Urzędzie Skarbowym w M.. Zeznał, że nie posiada żadnej wiedzy na temat transakcji dotyczących samochodów sprowadzanych z zagranicy. Jego rola ograniczała się do podpisywania dokumentów, w tym faktur, przedkładanych mu przez W. A..

W zakresie transakcji zawartych z K. B., powołując się na wyniki przeprowadzonej kontroli firmy K. B. oraz ustalenia zawarte w decyzji wydanej wobec niego z dnia [...] r. nr [...], informacje zawarte w dokumencie SCAN administracji francuskiej, a także zeznania K. B., zdaniem Dyrektora IAS, prawidłowym jest twierdzenie, że ceny poszczególnych samochodów przyjęte i ujęte przez Podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie kosztów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, gdyż faktycznie sporne samochody zostały sprzedane Podatnikowi za kwotę wyrażoną na fakturach wystawionych przez firmę francuską B, powiększoną o podatek akcyzowy należny (na łączną kwotę [...] zł), co w efekcie spowodowało, że zaniżono koszty uzyskania przychodu o kwotę stanowiącą różnicę wynikającą pomiędzy zaewidencjonowanym zakupem a faktycznie ustaloną ceną, tj. o łączną kwotę [...] zł (wartość netto poszczególnych samochodów została podana na s. 64 decyzji organu I instancji, jak również sposób wyliczenia obrazuje tabela zamieszczona na s. 65 wspomnianej decyzji).

Z kolei zajmując się kwestią nabycia pojazdów na terenie Francji wskazano, że pojazdy zakupione na podstawie faktur nie zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Odmiennie Skarżący postąpił w odniesieniu do samochodów nabytych na podstawie umów zawartych z obywatelami Francji. Organ odwoławczy podniósł, że organy administracji francuskiej co do wspomnianych umów:

– w części potwierdziły fakt zawarcia umowy z osobą wskazaną na umowie, bez szczegółów, z uwagi na termin przedawnienia,

– w części wskazały, iż nie są w posiadaniu informacji mogących potwierdzić zawarcie umowy, z powodu upływu terminu przedawnienia,

– w części potwierdziły fakt nabycia przez francuskie przedsiębiorstwa C oraz D pojazdów i ich odsprzedaży firmie Skarżącego,

– w przypadku kilku umów ustaliły, iż osoby fizyczne podane w treści umowy jako sprzedający posiadają adres niezgodny z administracyjnym położeniem miejscowości, tj. ulica w danej miejscowości nie istnieje lub jest trudne do weryfikacji imię i nazwisko z uwagi na liczbę osób o tej samej tożsamości.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że odnośnie wartości zakupu samochodów wymienionych:

– pod poz. 1-16, 19-20 oraz 22 księgi podatkowej ustalono, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. na podstawie złożonych przez Skarżącego dokumentów oraz pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...], przeprowadził postępowania podatkowe w podatku akcyzowym wobec przedmiotowych samochodów sprowadzonych z Francji za pośrednictwem Państwa S., które zakończyły się wydaniem stosownych decyzji, od których wniesione zostały odwołania. Następnie organ odwoławczy, tj. Dyrektor Izby Celnej w K. wydał decyzje, określając w nich prawidłową wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego każdego z samochodów. Na decyzje nie wniesiono skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

– pod poz. 17, 18, 21 nie przeprowadzono postępowania podatkowego, przyjmując za wiarygodne dane wynikające z deklaracji oraz dokumentów i oświadczeń.

– pod poz. 23 i 24 ustalono, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] r. nr [...] oraz decyzją z dnia [...] r. nr [...] na podstawie art. 208 § 1 o.p. umorzył postępowanie podatkowe prowadzone wobec Skarżącego z uwagi na bezprzedmiotowość, gdyż jak ustalono w trakcie postępowań podatkowych, nabywcą wewnątrzwspólnotowym pojazdów był w odniesieniu do Forda Focus A. D., a w odniesieniu do Audi A4 I. P..

Organ odwoławczy uznał, że ceny zawarte w umowach są niewiarygodne, ponieważ:

– dokumenty, którymi posługiwał się Skarżący w ramach działalności gospodarczej nie są jednoznaczne, jak też nie zostały jednoznacznie potwierdzone przez francuską administrację podatkową w zakresie wartości pojazdów:

– w poz. 10, 11, 20, 21 i 22 nie potwierdzono wartości pojazdu,

– organ podatkowy dysponuje podwójną dokumentacją potwierdzającą nabycie pojazdów, tj. umowy kupna-sprzedaży, na których widnieją kwoty zakupu wyrażone w euro, oraz dokumenty, o których istnieniu Podatnik, jak twierdzi w swoich zeznaniach, nie wiedział, a dotyczy to faktur VAT wystawionych przez B, na których widnieją wyższe ceny zakupu od tych wykazanych w umowach kupna-sprzedaży.

W tej sytuacji Dyrektor IAS uznał, że organ I instancji prawidłowo za podstawę do określenia kwot zakupu pojazdów przyjął dane wynikające z ksiąg podatkowych w przypadku kiedy kwota zakupu według postępowania podatkowego dotyczącego podatku akcyzowego jest niższa niż wynikająca z ksiąg. Natomiast w pozostałych przypadkach zasadnie przyjęto kwoty zakupu, jak i akcyzy zgodnie z ustaleniami Dyrektora Izby Celnej w K. oraz deklaracji AKC-U. W efekcie spowodowało to zwiększenie przez organ I instancji kosztów uzyskania przychodów, o łączną kwotę [...] zł (w tym [...] zł - z tytułu zakupu samochodów oraz [...] zł z tytułu opłaty akcyzy - szczegółowe wyliczenie przedstawia tabela zamieszczona na s. 99 decyzji organu I instancji).

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu dotyczącego braku podstaw dla przyjęcia cen samochodów ustalonych na potrzeby podatku akcyzowego organ odwoławczy stwierdził, że wprawdzie każdy z podatków regulowany jest odrębnymi przepisami, jednak okres którego dotyczy wspomniane oraz niniejsze postępowanie jest tożsamy. Ponadto organy w obu sprawach opierają się na podobnym materiale dowodowym. W konsekwencji, zdaniem organu, wspólna jest podstawa opodatkowania, od której określny jest każdy z podatków. Dodano, że wartość pojazdów została ustalona na podstawie katalogu EUROTXGLASS’s, z uwzględnieniem oświadczenia Strony o stanie pojazdu oraz o stanie licznika przebiegu kilometrów. W ocenie organu, skoro sam Podatnik nie jest w stanie jednoznacznie wykazać prawidłowości i jednoznaczności swojej dokumentacji podatkowej, nie powinien czynić zarzutu , że organy wymierzają podatek (akcyzowy i dochodowy) na podstawie ustaleń dokonanych o te same dokumenty i oświadczenia Podatnika. Podkreślono, że ustalenia w tym zakresie należy uznać za zaakceptowane przez Skarżącego, skoro decyzji określających podatek akcyzowy nie zaskarżył do WSA w Gliwicach. Kończąc ten wątek Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że takie działanie jest z korzyścią dla Podatnika, ponieważ zwiększają się dzięki temu koszty uzyskania przychodu.

Zajmując się zagadnieniem przychodów ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod poz. 39/03, poz. 156/07, poz. 184/08, poz. 259/10 organ ustalił, że:

1) Peugeot 607 – został sprzedany finalnemu kupującemu za kwotę [...] zł (faktura wystawiona na rzecz kupującego wskazuje kwotę [...] zł), natomiast wartość sprzedaży określono na kwotę [...] zł (decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. dla A. D.). Tym samym wskazano, że wartość prowizji jaką uzyskał Skarżący w wyniku dokonanej transakcji wyniosła ([...] - [...]) [...] zł brutto x 22% / 100% + 22% = [...] zł VAT, prowizja netto - [...] zł, wg ksiąg [...] zł. Zawyżono zatem przychód o kwotę [...] zł.

2) VW Touran - został sprzedany finalnemu kupującemu za kwotę [...] zł (faktura wystawiona na rzecz kupującego wskazuje kwotę [...] zł), natomiast wartość sprzedaży określono na kwotę [...] zł (decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. dla A. D.). Tym samym wskazano, że wartość prowizji jaką uzyskał Skarżący w wyniku dokonanej transakcji wyniosła ([...] - [...]) [...] zł brutto x 22% / 100% + 22% = [...] zł VAT, prowizja netto - [...] zł, wg ksiąg [...] zł. Zaniżono zatem przychód o kwotę [...] zł.

3) Audi A6 - zostało sprzedane finalnemu kupującemu za kwotę [...] zł (faktura wystawiona na rzecz kupującego wskazuje kwotę [...] zł), natomiast wartość sprzedaży określono na kwotę [...] zł. Tym samym wskazano, że wartość prowizji jaką uzyskał Skarżący w wyniku dokonanej transakcji wyniosła ([...] - [...]) [...] zł brutto x 22% / 100% + 22% = [...] zł VAT, prowizja netto - [...] zł, wg ksiąg [...] zł. Zaniżono zatem przychód o kwotę [...] zł.

4) Citroen Xara Picasso - został sprzedany finalnemu kupującemu za kwotę [...] zł (faktura wystawiona na rzecz kupującego wskazuje kwotę [...] zł), natomiast wartość sprzedaży określono na kwotę [...] zł. Kupujący zeznał, że Skarżący uzasadnił różnicę pomiędzy ceną sprzedaży, a wartością na fakturze tym, że poniósł koszty naprawy pojazdu (pojazd przyjęty w komis był uszkodzony) i chce odzyskać wydatki z tego tytułu. Tymczasem z podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie wynika, aby w okresie od 12 czerwca 2007 r. do 11 października 2007 r. Podatnik ponosił jakiekolwiek koszty, czy wydatki związane z zakupem części do aut, czy wykonaniem usługi naprawy pojazdu. Tym samym wskazano, że wartość prowizji jaką uzyskał Skarżący w wyniku dokonanej transakcji wyniosła ([...] - [...]) [...] zł brutto x 22% / 100% + 22% = [...] zł VAT, prowizja netto – [...] zł, wg ksiąg [...] zł. Zaniżono zatem przychód o kwotę [...] zł.

Wobec powyższego, jak stwierdził organ odwoławczy, w zakresie uzyskiwanych przychodów z tytułu uzyskanych prowizji ze sprzedaży tych samochodów oddanych Skarżącemu w komis, zaniżono przychody na łączną kwotę [...] zł (szczegółowe wyliczenie zawiera tabela zamieszczona na s. 66 decyzji organu I instancji), czym naruszono art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

W zakresie przychodów ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod poz. 12/02, poz. 16/02, poz. 20/02, poz. 12/02 organ ustalił, że:

1) Opel Zafira (poz. 12/02) – został sprzedany za kwotę [...] zł (wartość zgodna z fakturą), gdzie wartość sprzedaży (cena nabycia od A. D.) wyniosła [...] zł. Organ dał wiarę tym okolicznością przyjmując, że Skarżący z tego tytułu uzyskał prowizję w wysokości [...] zł.

2) Audi A3 (poz. 16/02) - zostało sprzedane za kwotę [...] zł (wartość zgodna z fakturą), gdzie wartość sprzedaży (cena nabycia od A. D.) wyniosła [...] zł. Organ dał wiarę tym okolicznością przyjmując, że Skarżący z tego tytułu uzyskał prowizję w wysokości [...] zł.

3) Ford C-Max (poz. 20/02) - został sprzedany według zeznań finalnego nabywcy za kwotę ok. [...] zł (wartość wskazana na fakturze – [...] zł), gdzie wartość sprzedaży (cena nabycia od A. D.) wyniosła [...] zł. Organ dał wiarę okolicznościom w tym zakresie, że Skarżący z tego tytułu uzyskał prowizję w wysokości [...] zł.

4) Renault Megane Scenic (poz. 21/02) - został sprzedany według zeznań finalnego nabywcy za kwotę [...] zł (wartość wskazana na fakturze – [...] zł), gdzie wartość sprzedaży (cena nabycia od A. D.) wyniosła [...] zł. Organ dał wiarę okolicznościom w tym zakresie, że Skarżący z tego tytułu uzyskał prowizję w wysokości [...] zł.

Zdaniem Dyrektora IAS, powyższe okoliczności pozwalają na stwierdzenie, że zakupu tych samochodów nie dokonała faktycznie firma Skarżącego, lecz pośredniczyła ona w sprzedaży tych samochodów, naliczając odpowiednio prowizję, stanowiącą różnicę pomiędzy wartością sprzedaży według faktury wystawionej przez firmę Skarżącego a fakturą zakupu wystawioną przez A. D.. W konsekwencji, według Dyrektora IAS, zasadnie organ I instancji uznał, że zapisy dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, dokonane w oparciu o wskazane powyżej dowody, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji i w efekcie zawyżono przychód o łączną kwotę [...] zł oraz zawyżono koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł i tym samym naruszono art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. (szczegóły wyliczenia s. 75 decyzji organu I instancji).

W dalszej części dokonano analizy przychodów ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, gdzie organ ustalił, że:

1) Opel Vectra GTS ELEG. 3.0 CDTI (poz. 73/04) - został sprzedany finalnemu kupującemu za kwotę [...] zł (faktura wystawiona na rzecz kupującego wskazuje kwotę [...] zł). Zgodnie z systemem wyceny wartości pojazdów EurotaxGlass’s - nr wyceny [...], będącej podstawą do określenia wartości pojazdu dla celów podatku akcyzowego zgodnie z decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] ustalono podstawę przychodu w wysokości [...] zł, pomniejszoną o podatek VAT, czyli [...] zł. Tym samym, jak wskazał organ, doszło do zaniżenia przychodu o [...] zł ([...] zł – [...] zł przychód wg ksiąg poz. 73/04).

2) Citroen C5 (poz. 83/05) - został sprzedany finalnemu kupującemu za kwotę [...] zł (faktura wystawiona na rzecz kupującego opiewa na niższą kwotę). Zgodnie z systemem wyceny wartości pojazdów EurotaxGlass’s - nr wyceny [...], będącej podstawą do określenia wartości pojazdu dla celów podatku akcyzowego zgodnie z decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] ustalono podstawę przychodu w wysokości [...] zł, pomniejszoną o podatek VAT, czyli [...] zł. Tym samym, jak wskazał organ, doszło do zaniżenia przychodu o [...] zł ([...] zł – [...] zł przychód wg ksiąg poz. 83/05).

3) Renault Laguna (poz. 116/05) - został sprzedany finalnemu kupującemu za kwotę [...] zł (faktura wystawiona na rzecz kupującego opiewa na niższą kwotę). Zgodnie z systemem wyceny wartości pojazdów EurotaxGlass’s - nr wyceny [...], będącej podstawą do określenia wartości pojazdu dla celów podatku akcyzowego zgodnie z decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] ustalono podstawę przychodu w wysokości [...] zł, pomniejszoną o podatek VAT, czyli [...] zł. Tym samym, jak wskazał organ, doszło do zaniżenia przychodu o [...] zł ([...] zł – [...] zł przychód wg ksiąg poz. 116/05).

4) Renault Megane Scenic (poz. 117/05) - został sprzedany finalnemu kupującemu za kwotę [...] zł (faktura wystawiona na rzecz kupującego opiewa na niższą kwotę). Zgodnie z systemem wyceny wartości pojazdów EurotaxGlass’s - nr wyceny [...], będącej podstawą do określenia wartości pojazdu dla celów podatku akcyzowego zgodnie z decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] ustalono podstawę przychodu w wysokości [...] zł, pomniejszoną o podatek VAT, czyli [...] zł. Tym samym, jak wskazał organ, doszło do zaniżenia przychodu o [...] zł ([...] zł – [...] zł przychód wg ksiąg poz. 117/05).

5) Audi A4 (poz. 128/05) - zostało sprzedane finalnemu kupującemu za kwotę [...] zł (faktura wystawiona na rzecz kupującego opiewa na niższą kwotę). Zgodnie z systemem wyceny wartości pojazdów EurotaxGlass’s - nr wyceny [...], będącej podstawą do określenia wartości pojazdu dla celów podatku akcyzowego zgodnie z decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] ustalono podstawę przychodu w wysokości [...] zł, pomniejszoną o podatek VAT, czyli [...] zł. Tym samym, jak wskazał organ, doszło do zaniżenia przychodu o [...] zł ([...] zł – [...] zł przychód wg ksiąg poz. 128/05).

6) Renault Megane (poz. 130/06) - został sprzedany finalnemu kupującemu za kwotę [...] zł. Zgodnie z systemem wyceny wartości pojazdów EurotaxGlass’s - nr wyceny [...], będącej podstawą do określenia wartości pojazdu dla celów podatku akcyzowego zgodnie z decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] ustalono podstawę przychodu w wysokości [...] zł, pomniejszoną o podatek VAT, czyli [...] zł. Tym samym, jak wskazał organ, doszło do zaniżenia przychodu o [...] zł ([...] zł – [...] zł przychód wg ksiąg poz. 130/06).

7) Ford Focus (poz. 131/06) - został sprzedany finalnemu kupującemu za kwotę [...] zł (faktura wystawiona na rzecz kupującego opiewa na niższą kwotę). Zgodnie z systemem wyceny wartości pojazdów EurotaxGlass’s - nr wyceny [...], będącej podstawą do określenia wartości pojazdu dla celów podatku akcyzowego zgodnie z decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] ustalono podstawę przychodu w wysokości [...] zł, pomniejszoną o podatek VAT, czyli [...] zł. Tym samym, jak wskazał organ, doszło do zaniżenia przychodu o [...] zł ([...] zł – [...] zł przychód wg ksiąg poz. 131/06).

8) Citroen Xara Picasso (poz. 136/06) - został sprzedany finalnemu kupującemu za kwotę [...] zł (faktura wystawiona na rzecz kupującego opiewa na niższą kwotę). Jako podstawę przychodu przyjęto kwotę [...] zł, pomniejszoną o podatek VAT, czyli [...] zł. Tym samym, jak wskazał organ, doszło do zaniżenia przychodu o [...] zł ([...] zł – [...] zł przychód wg ksiąg poz. 136/06).

9) Peugeot 607 (poz. 160/07) - został sprzedany według oświadczenia finalnego kupującego za kwotę [...] zł. Organ temu twierdzeniu nie dał temu wiary przyjmując wartość rynkową pojazdu – [...] zł. Tym samym, jak wskazał organ, doszło do zaniżenia przychodu o [...] zł ([...] zł – [...] zł przychód wg ksiąg poz. 160/07).

10) Ford Focus combi (poz. 161/07) - został sprzedany finalnemu kupującemu za kwotę [...] zł (faktura wystawiona na rzecz kupującego opiewa na niższą kwotę). Zgodnie z systemem wyceny wartości pojazdów EurotaxGlass’s - nr wyceny [...], będącej podstawą do określenia wartości pojazdu dla celów podatku akcyzowego zgodnie z decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] ustalono podstawę przychodu w wysokości [...] zł, pomniejszoną o podatek VAT, czyli [...] zł. Tym samym, jak wskazał organ, doszło do zaniżenia przychodu o [...] zł ([...] zł – [...] zł przychód wg ksiąg poz. 161/07).

11) VW Passat (poz. 198/08) - został sprzedany finalnemu kupującemu za kwotę [...] zł. Jako podstawę przychodu przyjęto kwotę [...] zł, pomniejszoną o podatek VAT, czyli [...] zł. Tym samym, jak wskazał organ, doszło do zaniżenia przychodu o [...] zł ([...] zł – [...] zł przychód wg ksiąg poz. 198/08).

12) VW Passat TDI - został sprzedany finalnemu kupującemu za kwotę [...] zł. Jako podstawę przychodu przyjęto kwotę [...] zł, pomniejszoną o podatek VAT, czyli [...] zł. Tym samym, jak wskazał organ, doszło do zaniżenia przychodu o [...] zł ([...] zł – [...] zł przychód wg ksiąg poz. 198/08).

13) VW New Beatle (poz. 21/12) - został sprzedany finalnemu kupującemu za kwotę [...] zł. Jako podstawę przychodu przyjęto kwotę [...] zł, pomniejszoną o podatek VAT, czyli [...] zł. Tym samym, jak wskazał organ, doszło do zaniżenia przychodu o [...] zł ([...] zł – [...] zł przychód wg ksiąg poz. 21/12).

Podsumowując tą cześć rozważań, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że wartość tych pojazdów przyjęta przez organ I instancji - odpowiada wartościom pojazdów przyjętym do opodatkowania podatkiem od towarów i usług w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...], wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2007 r. wobec Skarżącego.

Następnie Dyrektor IAS podniósł, że z uwagi na to, iż dokonano zmiany ceny zakupu pojazdów samochodowych nabytych od osób fizycznych z terenu Francji dokonano analizy marży oraz podatku należnego, tym samym przychodu z tytułu sprzedaży pojazdów i stwierdzono (dane z tabeli na s. 99 decyzji organu I instancji):

1) Citroen Xara Picasso (przychód wg księgi – poz. 85/05 – [...] zł) – zaniżono przychód o [...] zł;

2) Ford Focus C-Max (przychód wg księgi – poz. 84/05 – [...] zł) – zawyżono przychód o [...] zł;

3) Renault Megane (przychód wg księgi – poz. 93/05 – [...] zł) – zaniżono przychód o [...] zł;

4) Peugeot 307 (przychód wg księgi – poz. 109/05 – [...] zł) – zaniżono przychód o [...] zł;

5) Renault Laguna (przychód wg księgi – poz. 110/05 – [...] zł) – zaniżono przychód o [...] zł;

6) Renault Grande Scenic (przychód wg księgi – poz. 111/05 – [...] zł) – zaniżono przychód o [...] zł;

7) Renault Megane Scenic (przychód wg księgi – poz. 112/05 – [...] zł) – zaniżono przychód o [...] zł;

8) Citroen C4 (przychód wg księgi – poz. 129/06 – [...] zł) – zaniżono przychód o [...] zł;

9) Renault Megane (przychód wg księgi – poz. 137/06 – [...] zł) – zaniżono przychód o [...] zł;

10) Audi A4 (przychód wg księgi – poz. 84/05 – [...] zł) – zaniżono przychód o [...] zł.

Jak zauważył organ odwoławczy, w toku postępowania podatkowego ustalono również, iż Skarżący dokonał sprzedaży pojazdów, na które posiada udokumentowanie w postaci faktury VAT marża, a dotyczy to pojazdów zakupionych od firmy "słup" - E K. B., która w rzeczywistości nie dokonywała sprzedaży pojazdów, jedynie na nią zostały sprowadzone pojazdy. Z przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postępowania wobec tej firmy wynika, iż pojazdy samochodowe, które nabyła firma Podatnika nie zostały zakupione od osób fizycznych zamieszkałych w Francji, na podstawie których dokonano ewidencjonowania zdarzenia gospodarczego w księgach, lecz na podstawie faktur VAT wystawionych przez francuska firmę B.

Z uwagi na powyższe organ podatkowy dokonał zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług z zastosowanej przez Skarżącego szczególnej procedury podatkowej stosowanej wobec zakupu, a następnie sprzedaży rzeczy od osób fizycznych, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem (niewykonującej samodzielnie działalności gospodarczej) lub niebędącej podatnikiem podatku od towarów i usług, na zasady ogólne. Od nabytych pojazdów samochodowych na podstawie faktur VAT podatek należny rozlicza się na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), a mianowicie:

1) Volvo V50 (przychód wg księgi – poz. 222/09 – [...] zł) – zaniżono przychód o [...] zł;

2) VW Passat (przychód wg księgi – poz. 230/09 – [...] zł) – zaniżono przychód o [...] zł;

3) Ford Focus C-Max (przychód wg księgi – poz. 232/09 – [...] zł) – zaniżono przychód o [...] zł;

4) Ford Focus (przychód wg księgi – poz. 233/09 – [...] zł) – zaniżono przychód o [...] zł;

5) Citroen C5 (przychód wg księgi – poz. 236/09 – [...] zł) – zaniżono przychód o [...] zł;

6) Renault Laguna (przychód wg księgi – poz. 237/09 – [...] zł) – zaniżono przychód o [...] zł;

7) Renault Laguna (przychód wg księgi – poz. 256/09 – [...] zł) – zaniżono przychód o [...] zł;

8) Renault Megane Scenic (przychód wg księgi – poz. 256/09 – [...] zł) – zaniżono przychód o [...] zł;

9) Audi A4 (przychód wg księgi – poz. 295/09 – [...] zł) – zawyżono przychód o [...] zł.

Podsumowując tą część organ odwoławczy stwierdził, że wartość tych pojazdów odpowiada wartościom pojazdów przyjętym do opodatkowania podatkiem od towarów i usług w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...], wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2007 r. wobec Skarżącego.

Mając na uwadze powyższe oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., zdaniem Dyrektora IAS, prawidłowo organu I instancji ustalił, że zaniżono przychód ze sprzedaży powyższych samochodów na łączną kwotę [...] zł.

Odnosząc się do zarzutu ustalenia innej wartości pojazdów niż wynikających z faktur i umów podkreślono, że Skarżący przyznał, iż dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistej ich ceny. Dodano, że ustalając te wartości organ oparł się na osobowych źródłach dowodowych, tj. zeznaniach osób, które nabywały od Skarżącego samochody, a które przed przesłuchaniem były pouczane o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań.

Dyrektor IAS nie uznał także zarzutów przepisów prawa procesowego. W jego opinii, materiał dowodowy został zebrany w sposób kompletny i wyczerpujący oraz zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej. Przeprowadzono bowiem wnikliwą analizę wszystkich zgromadzonych w trakcie postępowania dokumentów, zeznań strony, świadków, podejrzanych, jak również pojawiających się w jego trakcie okoliczności i dokonano ich wszechstronnego rozważenia mieszczącego się w granicach zakreślonych w art. 191 o.p., wyprowadzając jednocześnie logiczne wnioski.

W skardze z dnia 27 sierpnia 2019 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS z dnia [...] r. oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zdaniem pełnomocnika, zobowiązanie w podatku dochodowym za 2007 r. przedawniło się z końcem 2013 r. W sprawie, jak twierdzi pełnomocnik, nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż organ nie zawiadomił Podatnika w prawidłowy sposób o wystąpieniu tego skutku w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe. Zauważył przy tym, że samo wszczęcie wspomnianego postępowania karnoskarbowego w dniu [...] r. miało na celu jedynie zawieszenie terminu przedawnienia, gdyż przez okres pięciu lat, aż do jego umorzenia, poza przesłuchaniem Skarżącego i przedstawieniem mu zarzutów, nie przeprowadzono żadnych innych czynności.

Uzasadniając pogląd co do przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazano, że organ I instancji poinformował pełnomocnika Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem [...] r. dopiero pismem z dnia [...] r. Ponieważ nastąpiło to już po upływie przedawnienia, to nie mogło wywołać skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Ponadto zauważono, że zawiadomienie z dnia [...] r. sporządzone na podstawie art. 70c o.p. zostało doręczone Stronie z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. W takiej sytuacji, jak wskazał pełnomocnik, w myśl uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 nie dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dlatego też, w jego opinii, zobowiązanie uległo przedawnieniu, a zatem decyzje organów obu instancji winny być uchylone.

W skardze podniesiono także, że sposób przeprowadzenia postępowania z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. doprowadził do błędnych ustaleń merytorycznych decyzji obu instancji.

Tym samym, jak twierdzi pełnomocnik, organy podatkowe bezzasadnie ustaliły ceny sprzedaży samochodów w wysokości innej niż wynika to z faktur i umów wystawionych przez Skarżącego. Według pełnomocnika, takiego zabiegu nie uzasadnia udzielenie nabywcy samochodu kredytu w innej wysokości. Nie wyjaśniono także dlaczego dano wiarę zeznaniom świadków złożonym po upływie kilku lat od transakcji, a nie dokumentom otrzymanym lub podpisanym przez świadków, będących podstawą do rejestracji pojazdu. Ponadto podstawą dla takich ustaleń, według pełnomocnika, nie mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w K., gdyż podatek ten podlega innym regułom niż podatek dochodowy od osób fizycznych. Dodał również, że faktury wystawione przez francuskie przedsiębiorstwo Państwa S. są niewiarygodne. Wobec powyższego, w opinii pełnomocnika, organ winien przyjąć wartości wykazane w księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez Podatnika.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Dyrektor IAS wskazując powołując się na wystąpienie do Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie uchwały w pełnym składzie Izby tego Sądu, mającej na celu odejście od uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r. o sygn. akt I FPS 3/18, wniósł o zawieszenie postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem - wydanym na rozprawie - nie uwzględnił wniosku o zawieszenie postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do wniosku o zawieszenie postępowania sądowego stwierdzić należy, że zgłoszony wniosek nie mógł zostać uwzględniony, gdyż brak było podstaw do zawieszenia postępowania sądowego. Po pierwsze uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 18 marca 2019 r. o sygn. akt I FPS 3/18 jest uchwałą obowiązującą i wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Po drugie Naczelny Sąd Administracyjny nie wydał postanowienia w przedmiocie przekazania zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia pełnemu składowi Izby.

Przechodząc do dalszych rozważań podnieść należy, że w realiach rozpoznawanej sprawy kluczowa okazała się kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, tj. dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Ponieważ istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest ustanie powinności objętej umarzającym oddziaływaniem czasu, tj. zobowiązanie przestaje istnieć, zatem stwierdzenie przedawnienia czynić będzie niecelowym rozważanie pozostałych kwestii.

Na wstępie należy zaznaczyć, że tutejszy Sąd orzekał już w podobnym stanie faktycznym i prawnym, np. wyrok z dnia 24 czerwca 2019 r. o sygn. akt I SA/Gl 387/19. Skład orzekający podzielając w pełni zawartą tam argumentację posłuży się nią w dalszej części uzasadnienia.

Przystępując do rozważań stwierdzić należy, iż jak stanowi art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. II FPS 4/13, Lex nr 1508654). Z kolei w myśl art. 208 § 1 o.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

W niniejszej sprawie, dotyczącej zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., ustawowy pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2013 r.

W stanie faktycznym sprawy nie budzi wątpliwości, że decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...] r., a doręczona w dniu [...] r. Z kolei decyzja Dyrektora IAS została wydana w dniu [...] r. i doręczona pełnomocnikowi Podatnika w dniu [...] r. Nie jest też kwestionowane, że zawiadomieniem z dnia [...] r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, na podstawie art. 70c o.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., będący organem właściwym dla zobowiązań Skarżącego, poinformował go o zawieszeniu z dniem [...] r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wskutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (wszczęcie postępowania karno-skarbowego). Zawiadomienie to zostało doręczone Skarżącemu w dniu [...] r.

Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przepis w powyższym brzmieniu jest rezultatem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał zwrócił uwagę na niebezpieczeństwo inicjowania postępowania w sprawach karnych skarbowych, oddziałującego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez informowania o tym podmiotu obowiązanego z tytułu podatku (w stanie prawnym od 2003 r.). Dlatego w zakresie, w jakim opisany wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może być osiągnięty bez zawiadomienia o tym podatnika, następującego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, art. 70 § 6 pkt 1 o.p. został uznany za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego spowodowało nowelizację ustawy i uzupełnienie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. o istotny fragment, w którym przesądzono o konieczności zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ta modyfikacja zaczęła obowiązywać od dnia 15 października 2013 r. Do Ordynacji podatkowej dodano ponadto art. 70c. Stanowi on, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Pomimo wspomnianej nowelizacji dyskusyjne pozostało nie tylko to, czy w treści zawiadomienia wystarczy samo przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., ale i okoliczność, kogo należy informować w sytuacji, gdy podatnika w postępowaniu podatkowym reprezentuje pełnomocnik.

Zdaniem Sądu, skoro w myśl art. 145 § 2 o.p., w sytuacji gdy w postępowaniu ustanowiono pełnomocnika i zawiadomiono o tym organ podatkowy, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.

Nie powinno budzić wątpliwości, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, oddziałujące na byt prawny tej skonkretyzowanej powinności podatkowej, powinno być skierowane do pełnomocnika strony. Dla przyjęcia, że ten właśnie podmiot jest właściwym adresatem zawiadomienia istotne jest to, aby podatnik (strona postępowania), we właściwym czasie zawiadomił organ podatkowy o tym, że w jego imieniu działa pełnomocnik. W tej sprawie dokument pełnomocnictwa z dnia 6 lutego 2013 r. wpłynął do organu I instancji w dniu 8 lutego 2013 r.

Kwestią istotną w przedmiotowej sprawie było więc to, czy prawidłowo zawiadomiono stronę (a nie jej pełnomocnika) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak widomo, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w postępowaniu podatkowym działał jako organ I instancji.

Powyższa kwestia została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r. sygn. I FPS 3/18 (Lex nr 2633666). Wskazano w niej, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Jednocześnie NSA wskazał, że uchybienie w realizacji tej powinności należy traktować jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Uzasadniając powyższe stanowisko NSA wskazał, że rola organu zawiadamiającego (a nie prowadzącego postępowanie) sprowadza się do pewnego rodzaju współdziałania przy wydawaniu decyzji. Nie jest to kooperacja w rozumieniu art. 209 o.p., ponieważ podmiot zawiadamiający nie zajmuje merytorycznego stanowiska, a jedynie wykonuje względem podatnika obowiązek informacyjny. Skutki tych działań wywołują jednak istotne konsekwencje materialnoprawne w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dlatego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, można uznać, że organ zawiadamiający występuje w postępowaniu w charakterze quasi organu współdziałającego. To zaś wymusza jego współpracę (i wymianę informacji) z podmiotem (organem), który prowadzi postępowanie i wydaje rozstrzygnięcie w sprawie.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny zaistniały w sprawie i problem prawny, jaki powstał na tym tle dokładnie odpowiada zagadnieniu, do którego w swojej uchwale odnosił się Naczelny Sąd Administracyjny. Nie ulega wątpliwości, że przez wzgląd na treść art. 145 § 2 o.p., powinien organ I instancji był wysłać je do pełnomocnika Skarżącego. W konsekwencji, na skutek doręczenia Skarżącemu (a nie jego pełnomocnikowi) zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie nastąpił skutek materialnoprawny, tj. nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Należy przy tym zauważyć, że w swojej uchwale o sygn. akt I FPS 3/18, wydanej na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 i art. 264 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które zostało poddane jego ocenie w związku z postanowieniem z dnia 30 października 2018 r. o sygn. akt I FSK 1960/16. W orzeczeniu tym jasno przedstawiono do oceny dokonanej w drodze uchwały dwa istotne problemy prawne:

1) czy dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć bezpośrednio podatnikowi, czy jego pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony ?

2) czy uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być badane przez pryzmat jego wpływu na wynik sprawy, czy jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ?

Naczelny Sąd Administracyjny podejmując uchwałę w siedmioosobowym składzie nie wypowiedział się co do sporu w indywidualnej sprawie. Konsekwencją wydania tego orzeczenia stało się natomiast ukształtowanie zapatrywania, wiążącego dla wszystkich sądów administracyjnych, na rozumienie art. 70c o.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w sytuacji gdy brak jest tożsamości pomiędzy organem prowadzącym postępowanie i organem zawiadamiającym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Co istotne, Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności podejmuje uchwały mające na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sytuacja taka nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie, ponieważ po wydaniu wspomnianej uchwały dotychczas rozbieżności takie nie wystąpiły.

Dodać trzeba, że pomimo tego, że uchwała pochodzi z dnia 18 marca 2019 r., a doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dokonano w dniu [...] r., uchwała odnosi się do stanu faktycznego zaistniałego w tej dacie. Wyjaśnia ona bowiem rozumienie przepisu, czy przepisów prawa podatkowego, od momentu ich obowiązywania.

Podkreślić należy, iż znowelizowane przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. zdefiniowały przesłanki, których łączne wypełnienie rodzi skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ich analiza prowadzi do wniosku, że niewystarczającym jest sam fakt wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Mianowicie koniecznym jest również powiadomienie o tej okoliczności podatnika, a jeżeli w jego imieniu działa inny podmiot, to umocowanego przez niego pełnomocnika. Zasady te należy odnieść do każdego postępowania, które toczyło się w chwili wejścia w życie wspomnianych przepisów i nie zostało zakończone w sposób ostateczny. Wprowadzenie tych uregulowań stanowi bowiem gwarancję dla podatnika, że w sposób bezpośredni i wyraźny zostanie powiadomiony o skutkach związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, bez względu na to, czy jest ono w fazie ad rem, czy też ad personam (podatnikowi zostały przedstawione zarzuty). W niniejszym przypadku, po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej sprawa wróciła do organu I instancji. W toku postępowania pierwszoinstancyjnego uzyskały moc obowiązującą wspomniane wcześniej przepisy Ordynacji podatkowej (tj. z dniem 15 października 2013 r.). Wtedy też zaistniały podstawy do zawieszenia biegu terminu zawieszenia, gdyż w dniu [...] r. wszczęte zostało postępowanie karnoskarbowe. Oznacza to, że organ podatkowy chcąc doprowadzić do skutku określonego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zobligowany był powiadomić o jego wystąpieniu ustanowionego przez Podatnika pełnomocnika, czego nie uczynił. Bezspornym jest bowiem, iż zawiadomienie z dnia [...] r. doręczone zostało wbrew wymaganiom Skarżącemu z pominięciem jego pełnomocnika.

Z powyższych względów, wobec nieziszczenia się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z przyczyn wyżej wskazanych, oraz przy braku innych przesłanek zawieszających lub przerywających bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS.

Jednocześnie Sąd nie znalazł podstaw do zastosowania art. 145 § 3 p.p.s.a., albowiem z akt administracyjnych sprawy nie wynika, by organ odwoławczy zbadał, czy w sprawie zachodzą przesłanki inne niż powyżej wskazane, a skutkujące przerwaniem, bądź zawieszeniem biegu przedawnienia.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony Skarżącej kwotę 4.280 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi 663 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 3.600 zł określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U z 2018 r. poz. 265) oraz opłatę skarbową w wysokości 17 zł.