Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 230/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2
journal: Dz.U. 1995 nr 88 poz 439
law: Ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Chustecka Sędzia NSA Jan Zając Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "H." Spółki z o. o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Po 3035/03 w sprawie ze skargi "H." Spółki z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 1 grudnia 2003 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2001 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz "H." Spółki z o. o. w B. kwotę 3.800 zł /słownie: trzy tysiące osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 listopada 2005 r., I SA/Po 3035/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Spółki z o.o. "H." w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 1 grudnia 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2001 r. oraz poszczególne miesiące 2002 r. /utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 29 sierpnia 2003 r.,/.

W uzasadnieniu wyroku Sąd, przedstawiając stan sprawy, podał, że w uzasadnieniu wymienionej decyzji I instancji wskazano, że Spółka "H." do grudnia 2002 r. stosowała opodatkowanie sprzedaży tablic korkowych stawką 7% i taką samą stawkę opodatkowała przekazanie towarów na reprezentację i reklamę oraz potrzeby własne. Organ ustalił, że 14 maja 1996 r. Spółka wystąpiła do Urzędu Statystycznego w P. w sprawie klasyfikacji artykułów szkolnych, zaś pismem z 22 maja 1996 r. Urząd ten wskazał, że tablice korkowe należy klasyfikować jako pomoce naukowe ogólnego przeznaczenia oraz specjalistyczny sprzęt szkolny, w związku z czym Spółka stosowała stawkę 7%. Następnie pismem z 29 października 2001 r. Urząd Statystyczny dokonał korekty swojego pisma, wskazując, że tablice korkowe winny być klasyfikowane w grupowaniu SWW 1776-439 "wyroby z korka klejonego prasowanego pozostałe osobno niewymienione inne", PKWiU 20.52.114-00.99, do którego ma zastosowanie stawka 22%; zmiana stanowiska nastąpiła na podstawie pisma GUS z 18 stycznia 2001 r. Korekta wpłynęła do Spółki 31 października 2001 r., jednak do grudnia 2002 r. w dalszym ciągu stosowała ona stawkę 7%. Organ I instancji uznał, że stosowanie stawki 7% w okresie po otrzymaniu pisma Urzędu Statystycznego z 29 października 2001 r. jest naruszeniem art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż przedmiotowy towar nie został wymieniony w załącznikach do ustawy jako objęty stawką 7%.

W odwołaniu Spółka podniosła, że tablice korkowe stanowią wyrób określony w grupie SWW 2884-6 "pomoce naukowe ogólnego przeznaczenia oraz specjalistyczny sprzęt szkolny". Podała, że zgodnie z zasadami metodycznymi SWW należy kierować się przyjętą kolejnością następujących kryteriów: surowcowego, technologii wytwarzania, konstrukcji wyrobu i przeznaczenia. Uznała, że jedynym możliwym do zastosowania kryterium klasyfikacji jest kryterium przeznaczenia wyrobów, zaś głównym przeznaczeniem jest wykorzystanie tablic w celach demonstracyjnych i wizyjnych. Spółka podała, że w ciągu 6 lat Urząd Statystyczny w P. wydał trzy różne opinie: dwie dla skarżącej Spółki z 1996 i 2001 r. oraz z 23 września 2002 r., w której poinformował podatnika, że tablice korkowe należy klasyfikować do grupowania SWW 2884-6, PKWiU 36.63.25-10.00, co dawałoby podstawę do stosowania 7% stawki VAT. Wskazała, że zwrócenie się do jednostki statystycznej nie gwarantuje prawidłowej informacji odnośnie do klasyfikacji, a pisma organów statystycznych nie są wiążące ani dla podatnika, ani dla organu podatkowego. Podniosła, że wyrób zalicza się do tego grupowania, którego nazwa określa grupowane wyroby w sposób najbardziej szczegółowy. Zdaniem Spółki, Dyrektor UKS był obowiązany do dokonania oceny interpretacji wydanych przez organy statystyczne, w szczególności do weryfikacji ich zgodności ze stanem faktycznym. Niezbędne było wyjaśnienie, dlaczego organy statystyczne uznały, że wyroby sprzedawane przez Spółkę stanowią wyroby z korka.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podał, że zaliczenie wyrobu należy do obowiązków producenta, co nie oznacza, że dokonuje on klasyfikacji całkowicie dowolnie, ignorując opinie organów statystycznych. Zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie PKWiU, organem właściwym do rozstrzygania sporów dotyczących kwalifikowania produktu do grupowania PKWiU jest właściwy terytorialnie urząd statystyczny, zaś GUS jako organ nadrzędny ma prawo weryfikować interpretacje wydawane przez podległe jednostki. Pismem z 18 października 2001 r. zmienił on klasyfikację tablic korkowych, stwierdzając, że należy je klasyfikować do grupowania SWW 1776-439, o czym Urząd Statystyczny w P. niezwłocznie zawiadomił podatnika. Podatnik, kierując wniosek do GUS z 11 lipca 2002 r. miał na celu ostateczne zakwalifikowanie tablic korkowych; w piśmie przedstawiono pełen skład użytych materiałów i podstawowe przeznaczenie. W ocenie organu odwoławczego, nie było potrzeby ponownego zwracania się do GUS, bowiem wypowiedział się on jednoznacznie, a organy podatkowe nie są uprawnione do weryfikowania prawidłowości opinii organów statystycznych. Możliwość wszechstronnego zastosowania tablic korkowych wyklucza możliwość ich klasyfikacji jako pomocy naukowych bądź specjalistycznego sprzętu szkolnego; tablice te znajdują zastosowanie m.in. w szkołach, niemniej identyczne zastosowanie mają poza szkołami. Okoliczność ta potwierdza prawidłowość klasyfikacji dokonanej przez GUS. Organ odwoławczy podał też, że opinia Urzędu Statystycznego z 23 września 2002 r., zgodnie z którą tablice o powierzchni tekstylnej, korkowej, gumolitycznej i stalowej służące jako pomoc dydaktyczna w nauczaniu klasyfikuje się do grupowania SWW 2884-6, została skierowana do innego podmiotu i niekoniecznie dotyczy takiego samego wyrobu.

W skardze Spółka zarzuciła w szczególności naruszenie art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego /art. 121 par. 1, art. 122 i 124 Ordynacji podatkowej/. Podniosła, że organy nie powinny rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności i wątpliwości dotyczących oceny staniu faktycznego. Nadając opinii organów statystycznych decydujące znaczenie, organ podatkowy pominął sprawę wyjaśnienia istotnych rozbieżności w opiniach Urzędu Statystycznego. Spółka wskazała na rozbieżności w informacjach tego Urzędu, zwracając uwagę na ostatnie stanowisko z 23 września 2002 r. Podkreśliła, że do organu podatkowego należy dokładne ustalenie stanu faktycznego, a w tym mieści się ustalenie, do jakiego grupowania powinien być zaliczony wyrób oraz jakie opinie wydawał Urząd Statystyczny. Decyzję oparto na opinii tego Urzędu; stanowi ona dowód i jak każdy dowód podlega w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej ocenie organu podatkowego. Wskazywanie na istnienie odmiennej opinii podważa wiarygodność opinii Urzędu Statystycznego jako dowodu w sprawie. Zgodnie z art. 122 Ordynacji, powinnością organu było dokonanie oceny, którą opinię należy uznać za poprawną. Odmienne opinie powodują różne traktowanie podmiotów, co narusza zasadę z art. 121 par. 1 Ordynacji. Spółka podniosła, że w odwołaniu podała kryteria, na których podstawie dokonała kwalifikacji sprzedawanego towaru do odpowiedniego grupowania SWW 2884-6; jedynym możliwym kryterium jest klasyfikacji jest kryterium przeznaczenia wyrobów. Spółka wyraźnie wskazała na zastosowanie tablic jako pomocy naukowych, zaś Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił, że tablice mają szersze zastosowanie poza szkołami, nie wskazując jednak dziedzin, w których znajdują szerokie zastosowanie. Nie zmienia to, zdaniem Spółki, ich podstawowego i głównego przeznaczenia mieszczącego się w grupowaniu "pomoce naukowe". Spółka podniosła, że korek stanowi tylko materiał wykończeniowy; wagowy jego udział stanowi 5-6,5%. Stwierdziła też, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do zastrzeżeń i nie uzasadnił, dlaczego opinię Urzędu należy uznać za prawidłową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach podkreślił, że dla spornej kwestii określenia stawki podatkowej, jaka powinna być stosowana do sprzedaży tablic z korka, konieczne jest ustalenie, czy towary te są wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co z kolei oznacza konieczność zaklasyfikowania danego towaru do właściwego symbolu SWW do końca 2002 r., a następnie do symbolu PKWiU. Statystyczne normy techniczne zawarte w SWW stały się swoistymi normami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług na skutek postanowień art. 4 pkt 1, art. 18 ust. 2, art. 54 ust. 1 i załączników nr 2-5 powołanej ustawy. Ani organy podatkowe, ani sąd administracyjny nie mogą kwestionować samej konstrukcji klasyfikacji SWW, czy też przyjętej w niej zasady grupowania poszczególnych wyrobów. Z art. 4 pkt 1 ustawy wynika wyraźnie wyrażona wola ustawodawcy odesłania do klasyfikacji statystycznych. Nie oznacza to jednak, że organy podatkowe mają przyjmować za podstawę ustaleń także błędne klasyfikacje organów statystycznych. W tym aspekcie spór sprowadza się do konieczności przeprowadzenia prawidłowego postępowania podatkowego. W skardze Spółka z powołaniem się na zasady metodyczne podnosi jako główne kryterium klasyfikacji przeznaczenie danego wyrobu. W tym kontekście Sąd wskazał na opinię prawną sporządzoną na zlecenie Spółki, w której wskazano, że tablice są produkowane z przeznaczeniem dla uczniów, a jednocześnie znalazły powszechne zastosowanie w biurach i gospodarstwach domowych. Także w piśmie Spółki do GUS z 11 lipca 2002 r. tablica jest określana jako szkolno-biurowa; podano też, że jej podstawowym przeznaczeniem są potrzeby szkolne i biurowe - w szkole pełnią rolę pomocy naukowych, a w biurze tablic ogłoszeń; sprzedawane są jako artykuł szkolny i biurowy. Odpowiadając na zastrzeżenia Spółki, GUS wyraził swoją opinię z 26 sierpnia 2002 r., wskazując na prawidłowość opinii Urzędu Statystycznego w P. z 29 października 2001 r. Przeprowadzona została zatem cała procedura klasyfikacyjna. Nie tylko Urząd Statystyczny w P., ale i GUS, został zapoznany z przeznaczeniem wyrobów, które sama Spółka określiła jako szkolne-biurowe. Sąd zauważył, że w skardze w ogóle nie jest eksponowany aspekt innego wykorzystywania tablic, niż szkolne, co jest sprzeczne z podnoszonym kryterium przeznaczenia, zatem słusznie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że tablice mają szersze zastosowanie poza szkołami; to ze stanowiska samej skarżącej wynika, że są to biura i gospodarstwa domowe. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że została naruszona zasada prawdy obiektywnej.

Za bezpodstawne Sąd uznał też zarzuty dotyczące naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. To nie organy podatkowe, a Urząd Statystyczny był autorem opinii z 23 września 2002 r. dla innego podmiotu, na którą powoływał się podatnik. Organy podatkowe nie mogą w ramach tej zasady ponosić odpowiedzialności za działania organów statystyki. Podobnie, jak trafnie podał organ odwoławczy, niekoniecznie dotyczy ona takiego samego wyrobu; często dopiero szczegółowe pytanie pozwala na dokonanie prawidłowej klasyfikacji. W odniesieniu do Spółki "H." organy statystyczne, przy szczegółowym opisie wyrobu i jego składu surowcowego, nie miały wątpliwości co do prawidłowej klasyfikacji.

W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 par. 4 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły art. 122, 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że organy podatkowe wykorzystały opinię statystyczną, stosując błędne założenie, że jest ona dla nich wiążąca, czego konsekwencją było odstąpienie przez organ podatkowy od dokonania wszechstronnej oceny opinii statystycznej z punktu widzenia jej zupełności i zgodności z prawem. Organy podatkowe nie wyjaśniły i nie ustaliły rozbieżności w informacjach wydawanych przez organ statystyczny, w tym zasadności dokonania przez ten organ zmiany swojej opinii. Skarżąca Spółka podniosła, że mimo wskazania przez nią na odmienną opinię klasyfikacyjną co do takiego samego towaru, tj. tablic korkowych, oraz na okoliczność trzykrotnej zmiany stanowiska Urzędu Statystycznego, organ podatkowy nie wyjaśnił sam rozbieżności ani nie zwrócił się do centralnego organu administracji o ich wyjaśnienie, poprzestając na gołosłownym stwierdzeniu, że opinia niekoniecznie dotyczy takiego samego wyrobu i że organy podatkowe nie są uprawnione do weryfikowania prawidłowości opinii organów statystycznych. Gdy sam organ podatkowy podnosi wagę drobnych nawet różnic w składzie surowcowym, wpływających na różnice w klasyfikowaniu towarów, pozostawienie bez wyjaśnienia wskazanych rozbieżności w informacjach wydawanych przez organ statystyczny oraz odstąpienie od obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, narusza zasadę wskazaną w art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Konsekwencją przyjęcia wskazanego wyżej założenia było także, w ocenie Spółki, nieuwzględnienie przy ocenianiu materiału dowodowego faktu, że opinia organu statystycznego oprócz informacji o przyporządkowaniu danego wyrobu do właściwego grupowania klasyfikacji statystycznej nie zawiera jakiegokolwiek uzasadnienia takiego przyporządkowania. Pismo Urzędu Statystycznego z 29 października 2001 r. zawiera jedynie informację o tym, w jakim grupowaniu klasyfikuje się tablicę korkową, oraz że zmiana klasyfikacji nastąpiła na podstawie pisma GUS. Dotyczy to również pisma GUS z 26 sierpnia 2002 r. Spółka podniosła, że na podstawie powyższych pism nie sposób ustalić, dlaczego Urząd klasyfikuje tablicę korkową w określonym grupowaniu; nie wynika więc z tych pism w żaden sposób, na podstawie jakiego kryterium przyporządkowano tablicę korkową do określonego grupowania SWW; powołała się przy tym na wyrok NSA z 8 maja 2002 r., SA/Sz 2279/00. Organy, nie uwzględniając powyższego, naruszyły tym samym art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Spółka zwróciła też uwagę, że Sąd wskazał, że organy podatkowe i sąd administracyjny nie mogą kwestionować samej konstrukcji SWW i przyjętej w niej zasady grupowania wyrobów, jednak Sąd - jej zdaniem - pominął te orzeczenia, z których wynika, że opinie klasyfikacyjne organów statystycznych nie są wiążące dla organu podatkowego i podatnika; stanowią jedynie dowód w postępowaniu dotyczącym VAT i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi ocenie sądu administracyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, podkreślając, że opinie statystyczne skierowane do Spółki zostały wydane przez uprawnione do tego jednostki, więc organy podatkowe nie miały podstaw do podejmowania czynności mających na celu weryfikowanie prawidłowości dokonanej klasyfikacji, tym bardziej, że stanowisko organów statystycznych jest jednoznaczne i stanowi wiarygodny dowód w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Należy zgodzić się ze skarżącą Spółką, że tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej /zawierające dokonywane na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej - Dz.U. nr 88 poz. 439 ze zm., interpretacje standardów klasyfikacyjnych, opracowywanych i wprowadzanych na podstawie tej ustawy - zgodnie z jej art. 61 są nimi również klasyfikacje i nomenklatury wprowadzone na podstawie wcześniej obowiązującej ustawy o statystyce państwowej, w tym także Systematyczny Wykaz Wyrobów/ nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych, jak i podatników. Ponieważ nie są obowiązującym prawem /są nimi jedynie standardowe klasyfikacje/ ani aktem administracyjnym, w szczególności decyzją, nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia. Mogą natomiast stanowić dowód w postępowaniu podatkowym i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego prowadzącego postępowanie, stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej; p. także - poza orzeczeniami przywołanymi w skardze kasacyjnej - wyroki NSA z dnia 26 sierpnia 2004 r., OSK 324/04, z 25 lutego 2005 r., FSK 1640/04 /OSP 2005 z. 12 poz. 143/, z 12 maja 2005 r., FSK 2121/04 /Lex nr 154586/, z 16 listopada 2005 r., I FSK 237/05 /Lex nr 187613/, a ostatnio postanowienie składu siedmiu sędziów NSA z 20 listopada 2006 r., II FPS 3/06.

Oznacza to, że organ podatkowy nie może uchylić się od oceny tych opinii, jeżeli są one kwestionowane przez podatnika, przede wszystkim w sytuacji, gdy mamy do czynienia z opiniami o odmiennych treściach, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Wtedy konieczne jest wyjaśnienie przyczyn zmiany stanowiska organów statystycznych, gdyż rozbieżne opinie dotyczące tego samego wyrobu oznaczają, że tylko jedna z nich może być uznana za potwierdzającą klasyfikację odpowiadającą stanowi rzeczywistemu. Jednakże, aby organ podatkowy mógł ocenić wiarygodność tych opinii, musi znać motywy, jakimi kierował się organ statystyczny, zaliczając dany wyrób do określonego grupowania klasyfikacji statystycznej, w tym wypadku SWW. Tym bardziej, że - jak trafnie zauważył NSA w powołanego wyroku FSK 2121/04 - dowód ten ma specyficzne znaczenie, odpowiadające rangą wymowie dowodu z opinii biegłego, bowiem organy statystyczne są podmiotami wyspecjalizowanymi w zakresie dokonywania klasyfikacji wyrobów i ich opinii można z reguły przypisać walor czynnika przesądzającego w omawianej materii, o ile jednak nie występują inne opinie tych organów o istotnie odmiennej treści.

Nie ulega wątpliwości, że organ statystyczny, wydając omawiane opinie, powinien uwzględniać Zasady metodyczne, stanowiące część składową SWW. I na te właśnie zasady powołują się organy statystyczne we wszystkich zebranych w rozpatrywanej sprawie opiniach. Jednakże, wobec braku jakiegokolwiek ich uzasadnienia - w sytuacji, gdy tablice korkowe mają charakter wyrobu mieszanego /a jest to jeden z przypadków w związku, z którym występują wątpliwości w zaliczeniu wyrobu do poszczególnego grupowania, wskazane w wymienionych Zasadach metodycznych - p. ust. 4.2.1 tych Zasad/, nie tylko z uwagi na skład surowcowy, ale i przeznaczenie - nie wiadomo, jakimi podstawowymi kryteriami klasyfikacyjnymi kierowały się organy statystyczne /p. ust. 3.1.4 tych Zasad/, wydając poszczególne opinie. Można się jedynie domyślać, że raz dały priorytet jednemu kryterium, a raz drugiemu /powinny jednak wtedy wyjaśnić, dlaczego odstąpiły od wcześniej wyrażonego stanowiska/. W tej sytuacji opinie statystyczne - jako pozbawione bliższego uzasadnienia - nie mają waloru wiarygodnych dowodów w postępowaniu podatkowym, a organ podatkowy powinien dążyć do ich uzupełnienia w tym zakresie; por. powołany w skardze kasacyjnej wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., SA/Sz 2279/00 /ONSA 2003 Nr 4, po. 130/. Co prawda, w innych orzeczeniach NSA nie kwestionował braku uzasadnień opinii organów statystycznych, np. w powołanym wyżej wyroku z 16 listopada 2005 r., I FSK 237/05, jednakże w tamtej sprawie opinie statystyczne były jednolite i zgodne ze sobą.

Konieczność znajomości motywów organów statystycznych co do takiego, a nie innego, zaklasyfikowania danego wyrobu, jest szczególnie istotne w sytuacji, gdy podatnik powołuje się na opinie statystyczne o innej treści dotyczące wyrobów innych podatników. Tego rodzaju zarzutu podatnika nie można zbyć ogólnikowym stwierdzeniem, że opinia skierowana do innego podatnika niekoniecznie dotyczy takiego samego wyrobu. Kwestia ta wymaga dokładniejszego sprawdzenia /przede wszystkim w kierunku upewnienia się, czy rzeczywiście, a nie tylko hipotetycznie, opinia dotyczy nie takiego samego wyrobu/, gdyż ewentualna opinia organu statystycznego o przeciwnej treści podważa w istotnym stopniu wiarygodność opinii dotyczących takiego samego wyrobu, skierowanych do innych podatników. Właśnie przede wszystkim w aspekcie oceny wiarygodności dowodów w postaci opinii statystycznych, a nie tylko zasady zaufania do organów podatkowych - jak to uczynił podatkowy organ odwoławczy, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny - powinna być rozważona ta kwestia. Natomiast, odnosząc się do zawartego w zaskarżonym wyroku sformułowania, że organy podatkowe nie mogą ponosić odpowiedzialności za działania organów statystyki, należy zauważyć, że muszą ponosić odpowiedzialność za oparcie się przy określaniu wysokości podatku na niewiarygodnych dowodach, za jakie mogą być uznane opinie tych organów.

Powyższe uchybienia postępowania podatkowego stanowią naruszenia przepisów art. 122, 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie wyjaśniono w pełni stanu faktycznego sprawy, przede wszystkim co do ustalenia rzeczywistej klasyfikacji statystycznej sprzedawanych przez skarżącą Spółkę tablic korkowych, determinującej zastosowanie określonej stawki podatku od towarów i usług. Niedopatrzenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny tych uchybień stanowi z kolei naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Co prawda w rozpatrywanej sprawie, podatkowy organ odwoławczy - wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - nie uchylił się w całości od dokonania oceny dowodów w postaci opinii statystycznych, ponieważ w uzasadnieniu swojej decyzji dokonał oceny prawidłowości opinii dokonanej przez GUS w zakresie zastosowania postulowanego przez skarżącą kryterium przeznaczenia wyrobu /stwierdzając, że możliwość wszechstronnego, czyli też poza szkołami, zastosowania tablic korkowych wyklucza możliwość ich sklasyfikowania jako pomocy naukowych lub specjalistycznego sprzętu szkolnego, tj. w grupowaniu SWW 2884-6/, jednak nie dokonał tej oceny w kontekście odpowiednich postanowień Zasad metodycznych SWW, w szczególności stanowiących, że kryterium przeznaczenia dotyczy zasadniczego przeznaczenia wyrobu bez względu na jego rzeczywiste wykorzystywanie /ust. 3.1.4 tych Zasad/.

Należy przy tym zauważyć - odnosząc się do zawartej w skardze kasacyjnej uwagi na temat orzecznictwa NSA - że nie zachodzi sprzeczność między stwierdzeniem o niemożności kwestionowania samej konstrukcji Systematycznego Wykazu Wyrobów i przyjętych w nim zasad grupowania wyrobów a uznaniem opinii organów statystycznych dotyczących przyporządkowania poszczególnych wyrobów do określonych grupowań SWW za dowody podlegające swobodnej ocenie przez organy podatkowe.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że z przedstawionego w zaskarżonym wyroku stanu sprawy wynika ustalenie przez organ pierwszej instancji, że najpierw została wydana przez Urząd Statystyczny w P. opinia z 22 maja 1996 r., w której tablice korkowe sprzedawane przez skarżącą Spółkę zostały zaklasyfikowane do grupowania SWW 2884-6 Pomoce naukowe ogólnego przeznaczenia oraz specjalistyczny sprzęt szkolny. Natomiast ze znajdującego się w aktach podatkowych pisma Urzędu Statystycznego z 22 maja 1996 r. /na które powołał się także organ podatkowy drugiej instancji w zaskarżonej decyzji/ wynika, że tablice korkowe zostały zaklasyfikowane przez ten Urząd do grupowania SWW 2824-439, obejmującego Zabawki - pomoce naukowe z drewna pozostałe /do grupowania 2884-6 zaliczono tylko tablice magnetyczne/. Powstaje zatem wątpliwość, czy pod datą 22 maja 1996 r. została wydana jedna opinia /znajdująca się w aktach podatkowych/, czy też dwie opinie /czyli również opinia o innej treści, na która powołuje się organ pierwszej instancji w swojej decyzji i w protokole kontroli/, czy też może stwierdzenie tego organu jest pomyłkę. Nie wiadomo zatem, do jakiej opinii organu statystycznego stosowała się Spółka, a jeżeli - co wydaje się najbardziej prawdopodobne - istniała tylko jedna opinia z 22 maja 1996 r. /ta znajdująca się w aktach podatkowych/, to czy Spółka w wystawionych fakturach oznaczała tablice korkowe symbolem SWW 2824-439 /zgodnie z wymienionym pismem/, czy też symbolem SWW 2884-6, uważając od początku, że to właśnie grupowanie jest właściwe /należy jednak mieć na uwadze, że subiektywne przekonanie podatnika nie ma przesądzającego znaczenia przy zaliczaniu wyrobu do właściwego grupowania SWW/. Z akt podatkowych to nie wynika; w protokole kontroli i uzasadnieniach decyzji mowa jest tylko o stosowaniu przez Spółkę stawki 7 % /w całym badanym okresie stawką tą były opodatkowane towary objęte grupowaniem SWW 2884 - poz. 43 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w okresie przed dniem 26 marca 2002 r. także towary objęte grupowaniem SWW 282 - poz. 45 tego załącznika, uchylona ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. - Dz.U. nr 19 poz. 185/. Również to świadczy o niedokładnym w tym zakresie rozpatrzeniu materiału dowodowego /art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/ przez organy podatkowe, czego nie zauważył również Wojewódzki Sąd Administracyjny, naruszając w ten sposób - obok wymienionego art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" - także art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Z powyższych względów na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.