Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 887/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 listopada 2016 r. sprawy ze skargi B. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją

z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą B. L. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób za 2010 r. w kwocie [...] zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził kontrolę podatkową wobec B. L. (dalej zwanej: "podatniczką", "stroną", "skarżącą")

w zakresie sprawdzenia wywiązywania się z obowiązków wynikających z ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010 – 2011, w ramach którego dokonał badania ksiąg podatkowych za badany okres.

Następnie organ podatkowy I instancji, wobec stwierdzonych nieprawidłowości, wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

W trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalono,

że podatniczka w 2010 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług leśnych i rolniczych, z której to działalności rozliczyła się składając 29.04.2011 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w K. zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2010 r. W zeznaniu tym wykazała przychody w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, dochód w kwocie [...] zł, należny podatek w kwocie [...] zł.

Organ podatkowy I instancji, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił także, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, stanowiącą wg przedłożonych przez stronę faktur VAT, zakup paliwa (oleju napędowego) od firmy Stacja Paliw [...]. Stwierdzono, że przedłożone faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem T. Ś. w badanym okresie nie dokonywał zakupu i sprzedaży paliwa, ograniczając się jedynie do wystawiania tzw. "pustych" faktur sprzedaży, w związku z czym w przedmiotowej sprawie został naruszony przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej zwanej: "u.p.d.o.f.". Wskazano także, że okoliczności sprzedaży paliwa przez firmę T. Ś. w 2010 r. (jak również 2011) i wystawiania faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych m.in. na rzecz podatniczki, były przedmiotem kontroli podatkowej oraz postępowań podatkowych, w wyniku których Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał w dniu [...] r. decyzję określającą wystawcy faktur zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące za okres od stycznia 2008r. do września 2011 r. Decyzja ostateczna w tej sprawie została włączona do akt sprawy dotyczącej strony. W sprawie dotyczącej podatku dochodowego za 2010 r. zostały również wykorzystane ustalenia w zakresie spornych faktur dokonane w trakcie prowadzonego postępowania wobec podatniczki, w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2008 – 2011 r. oraz w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z [...] r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okres.

Organ podatkowy I instancji stwierdził nierzetelność księgi w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zaewidencjonowano tzw. puste faktury, odstąpił jednak od szacowania podstawy opodatkowania, dokonując jej wyliczenia na podstawie danych

z ewidencji uzupełnionych dowodami zebranymi w trakcie postępowania.

W konsekwencji dokonanych ustaleń, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w . decyzją z dnia [...] r. określił stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł, dokonując prawidłowego rozliczenia podatkowego. Przy czym organ I instancji dokonał korekty kosztów uzyskania przychodów o wydatek w kwocie [...] zł z tytułu prawidłowo opłaconych składek na fundusz pracy, a także zmniejszył odliczenie od dochodu opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne o kwotę [...] zł, z uwagi na ich opłacenie w kwocie [...] zł, nie zaś w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji, strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając :

* błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez oparcie się na protokołach z czynności przedsiębranych z udziałem T. Ś., pochodzących z innego postępowania, w związku z czym naruszona została zasada bezpośredniości

i przepisy art. 122, art. 123 § 1, art. 188 i art. 190 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej zwanej "O.p.", bowiem uniemożliwiono stronie uczestniczenie w czynnościach przesłuchania,

* rażące naruszenie przepisu art. 188 O.p., poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie strony w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji,

* wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, skutkującego przyjęciem, że odwołująca zobowiązana była dokonywać ustaleń świadczących o dochowaniu należytej staranności przy transakcjach z T. Ś.,

* bezkrytyczne przyjęcie, że T. Ś. pomawiając skarżącą o handel z nim "pustymi" fakturami, nie miał interesu faktycznego i prawnego w składaniu określonej treści oświadczeń, podczas gdy całkowicie inna jest sytuacja procesowa osoby wprowadzającej za niskie kwoty do obrotu nieprawdziwe faktury, od sytuacji osoby handlującej paliwami na taką skalę, jaka wynika z analizy przeprowadzonej w tej sprawie, ale i ze znanych organowi pierwszej instancji z urzędu szeregu innych postępowań, w jakich postawa T. Ś. jest identyczna jak w sprawie niniejszej,

* naruszenie przepisu art. 193 O.p. poprzez - przy uznaniu braku rzetelności ksiąg rachunkowych skarżącej - zaniechanie określenia podstawy opodatkowania

w drodze oszacowania, przez co wyliczenie nie tylko narusza wskazany przepis ale także art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pozostawiając poza ustaleniami odnoszącymi się do rzeczywiście poniesionych kosztów uzyskania przychodów przeznaczonych na zakup oleju napędowego do prowadzonej działalności jeśli nie od T. Ś. to z innego źródła i to w sytuacji, gdy obrót firmy wykazuje konieczność zakupu paliw dla osiągnięcia niekwestionowanego przychodu z działalności kontrolowanej firmy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, uznał za zasadne utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania.

W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że podatniczka w ewidencjach księgowych 2010 roku ujęła faktury VAT – w łącznej kwocie [...] zł – na zakup paliwa, które nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem błędnego ustalenia stanu faktycznego, wskazując na istnienie podstawy do włączenia do akt sprawy i wykorzystania

w postępowaniu dowodowym protokołów przesłuchań wystawcy spornych faktur, podatniczki, i innych osób, decyzji podatkowych oraz innych materiałów pochodzących z odrębnych postępowań podatkowych dotyczących podatniczki i T. Ś. Wskazał, że w sprawie dokonywano ustaleń na podstawie całokształtu dowodów, a nie tylko na podstawie protokołów przesłuchań T. Ś. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. jako wiarygodny ocenił cały zgromadzony materiał dowodowy. Nie stwierdził także naruszenia art. 122, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 O.p. Stwierdził, że w świetle zasady pośredniości w postępowaniu podatkowych, która wprowadza art. 181 O.p., nie jest uzasadniony pogląd, że organy podatkowe mają obowiązek powtórzyć dowody przeprowadzone w innych postępowaniach. Wobec tego nie uznał za zasadny także zarzut naruszenia art. 123 O.p. Za prawidłową uznał odmowę przez organ I instancji przeprowadzenia zawnioskowanych dodatkowych dowodów z przesłuchań (wnioski dowodowe zawarte w piśmie z dnia 24.06.2015 r. i w trakcie postępowania przed organem I instancji), na okoliczność potwierdzenia przez wskazane osoby, że w okresie z którego pochodzą faktury na zakup oleju napędowego, wystawca faktur dokonywał obrotu tym paliwem, gdyż okoliczności te zostały wystarczająco wyjaśnione innymi dowodami. Przy tym organ odwoławczy wskazał w decyzji na treść w szczególności zeznań T. Ś., A. L. (mąż podatniczki) w toku postępowania prowadzonego wobec T. Ś., jako dowody świadczące o procederze wystawiania tzw. "pustych faktur". Odnosząc się do twierdzenia strony co do zachowania kryteriów należytej staranności sformułowanych w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11, wskazał, że organ I instancji prawidłowo wskazał konkretne czynności jakich strona zaniedbała oraz szereg okoliczności dokonywania rzekomych transakcji, które świadczyły o tym, że co najmniej powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym (dowożenie paliwa na podwórko, posługiwanie się niewyspecjalizowanym sprzętem, niestandardowe godziny i sposób dostawy paliwa, bez wcześniejszych uzgodnień, do zbiorników podatniczki, okazyjna cena). Nie zgodził się także z zarzutem stwierdzającym, że T. Ś. miał interes faktyczny i prawny w składaniu określonej treści oświadczeń z uwagi na to, że całkowita inna jest sytuacja procesowa osoby wprowadzającej za niewielkim wynagrodzeniem do obrotu faktury nie odzwierciedlające stanu faktycznego, od sytuacji osoby handlującej paliwami na taką skalę. Organ odwoławczy, za niezasadne uznał twierdzenia podatniczki, zmierzające do podważenia wiarygodności zeznań wystawcy spornych faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., nie stwierdził także uchybienia art. 193 O.p., ani aby w sprawie zachodziła konieczność oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 O.p., wskazując, że przedmiotem sprawy nie była ocena ogólnego zużycia paliwa przez podatniczkę lecz tylko i wyłącznie rzetelność transakcji z jednym podmiotem i jej ocena w kontekście zaliczenia wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał zatem – według organu odwoławczego - na ustalenie przychodów uzyskanych w 2010 r. oraz odpowiadających im kosztów. Za prawidłowe uznano także skorygowanie rozliczenia podatkowego za 2010 r. przez organ I instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodów o składki na fundusz pracy oraz w zakresie dochodu z tytułu faktycznie opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne.

W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

w Sz., strona, reprezentowana przez adwokata, wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego przez organ I instancji, ewentualnie zmianę decyzji organu odwoławczego i umorzenie postępowania

w odniesieniu do tej części, która podlega zaskarżeniu.

Zaskarżonej decyzji zarzucono, analogicznie jak w odwołaniu:

1. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji obu organów poprzez oparcie się na pochodzących z innego postępowania protokołach z czynności przedsiębranych z udziałem T. Ś. i jego twierdzeniach tam zawartych i stwierdzenie, że obowiązujący system prawny zezwala na podobnego rodzaju manipulację materiałem dowodowym, czym naruszono zasadę bezpośredniości i zasady wynikające z art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., a szczególnie art. 188 i art. 190 § 2 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie uczestniczenia w czynnościach przesłuchania najbardziej istotnego świadka, zadawania mu pytań co do okoliczności mających znaczenie w sprawie, przez co w sposób oczywisty naruszono jej prawa jako strony, nadto przyjęcie przez organ II instancji rzetelności w gromadzeniu dowodów w sprawie w toku postępowania pierwszoinstancyjnego mimo, że nie istniały – poza stwierdzonym przez stronę brakiem obiektywizmu - jakiekolwiek przyczyny dla nieuwzględnienia wniosków do dowodowych strony;

2. rażące naruszenie w decyzji organu I instancji, a nie stwierdzone przez organ

II instancji, art. 188 O.p. poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych we wniosku pełnomocnika w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji tylko wobec uznania, że dowód - jako nieistotny dla ustaleń faktycznych - prowadzony nie będzie, przez co rażąco naruszono prawa strony

w postępowaniu mimo, że po uprzednim uchyleniu decyzji w sprawie przez organ

II instancji - dla zachowania zasady obiektywizmu - istniała możliwość uzupełnienia materiału dowodowego o wnioskowane dowody, czego nie czyniąc i co uznając za postępowanie właściwe przepis wskazany naruszono;

3. nieprawidłowe zastosowanie przez organ I instancji i niezweryfikowanie tej nieprawidłowości przez organ II instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.,) mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 121 § 1, art. 122 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego skutkującego przyjęciem, że obowiązkiem skarżącej - w kontekście dowodów zgromadzonych w licznych postępowaniach prowadzonych w sprawie - przy dokonywaniu transakcji paliwem z ustaloną osobą – T. Ś. - zobowiązana była dokonywać ustaleń, na jakie mogłaby powoływać się dla wykazania, że podejmowane przez nią działania mieszczą się w zakresie przyjęcia, że dochowała "należytej staranności" przy prowadzeniu transakcji z T. Ś.;

4. bezkrytyczne przyjęcie tego, że T. Ś. pomawiając skarżącą o handel

z nią "pustymi" fakturami nie miał interesu faktycznego i prawnego w składaniu określonej treści oświadczeń podczas, gdy całkowicie inna jest sytuacja procesowa osoby wprowadzającej za niskie kwoty do obrotu nieprawdziwe faktury od sytuacji osoby handlującej paliwami na taką skalę jaka wynika z wyników prowadzonej w tej sprawie, ale i ze znanych organowi I instancji z urzędu szeregu innych postępowań, w jakich postawa T. Ś. jest identyczna jak w sprawie niniejszej.

Pełnomocnik zarzucił nadto błędną interpretację przez organy obu instancji,

a przez to naruszenie dyrektywy unijnej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez nie zastosowanie reguł tam zawartych, a odnoszących się do art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 mających w sprawie oczywiste zastosowanie przy uwzględnieniu okoliczności uznanych za udowodnione w sprawie wskazujących na brak podstaw przypisania skarżącej zaniechań albo niedbałości w ustaleniu statusu dostawcy towaru – paliwa przy równoczesnym uznaniu w treści decyzji, że niespornym jest nabycie paliwa do prowadzonej działalności gospodarczej skarżącej w ilościach wskazanych dokumentacyjnie i na podstawie przedłożonego i przyjętego za dowód zestawienia zapotrzebowania na paliwo za okresy objęte kontrolą.

W uzasadnieniu skargi, przedstawiono szczegółową argumentację dotyczącą poszczególnych zarzutów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066). Oznacza to, że sąd może wyeliminować z obrotu prawnego jedynie taką decyzję, która narusza prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.), dalej: "p.p.s.a."

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy w sposób uprawniony zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej w 2010 r. przez skarżącą działalności gospodarczej, wydatki na zakup paliwa w kwocie [...] zł udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę Stacja Paliw [...].

W ocenie organu, zakwestionowane faktury nie dokumentowały operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. W ocenie Sądu ustalenia organu w tym zakresie są prawidłowe. Sąd przyjmuje zatem ustalenia faktyczne sprawy za własne.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie podatku od towarów i usług. Dlatego też zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich niezastosowanie tj. art. 88

ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów unijnych zawartych w szóstej dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz pominięcie reguł określonych w wydanych na ich podstawie orzeczeniach TSUE, polegające na nieuwzględnieniu okoliczności wskazujących na brak podstaw przypisania skarżącej zaniechań albo niedbałości w ustaleniu statusu dostawcy towaru – paliwa, przy jednoczesnym uznaniu, że skarżąca paliwo nabyła do prowadzonej działalności w ilościach wskazanych w dokumentacji - uznać należy niezasadne i nieodnoszące się do niniejszej sprawy. Ww. przepisy w niniejszej sprawie nie stanowiły podstawy orzekania. Dodatkowo wskazać należy, że na gruncie podatku dochodowego nie obowiązuje zasada neutralności podatku jak na gruncie VAT. Ponadto podatek dochodowy od osób fizycznych nie jest podatkiem zharmonizowanym.

Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. To podatnik (nie organ podatkowy) ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. O tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu decyduje art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 24a ust. 1 tej ustawy i przepisami odrębnymi, celem których jest zapewnienie ustalenia dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

W sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych nie ma znaczenia świadomość skarżącej, czy wiedziała, mogła wiedzieć, podejrzewać,

że kupując sporne paliwo, może uczestniczyć we wprowadzaniu do obrotu faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia we wskazanym zakresie są istotne przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Natomiast w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych powyższa kwestia nie ma wpływu na ocenę czy określony wydatek (koszt) może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Pojęcie "koszty uzyskania przychodów", określa art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który wprowadza generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Uznaje się za nie wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: (a) wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, (b) wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 23 u.p.d.o.f. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, (c) powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, (d) winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i (e) być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi

w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu, organ kontroli skarbowej, a za nim organ odwoławczy prawidłowo stwierdziły, że zakupiony olej napędowy na podstawie faktur, które w oznaczeniu wystawcy zawierały nazwę Stacja Paliw [...], nie został faktycznie przez ten podmiot sprzedany. Podmiot taki nie prowadził działalności w zakresie obrotu paliwem. Tym samym kwoty zawarte w fakturach nie dokumentujących rzeczywiście zrealizowanych transakcji, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe twierdzenia mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy. Powyższe wynika z dowodów włączonych przez organ kontroli skarbowej

w poczet materiału dowodowego stosownymi postanowieniami, w tym: z odrębnie prowadzonego postępowania przez Prokuraturę Rejonową w K.,

z przeprowadzonych postępowań kontrolnych i podatkowych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wobec T. Ś. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2008 r. do września 2011 r., a także z przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wobec skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2008 – 2011. Wbrew twierdzeniom skarżącej, zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie zostały wydane jedynie w oparciu o przesłuchania wystawcy faktur.

Wskazać należy, że w aktach sprawy, oprócz dokumentacji księgowej sporządzonej przez podatniczkę, znajdują się również decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] określająca T. Ś. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględniająca wartości wykazane na fakturach, które w oznaczeniu odbiorcy zawierały nazwę firmy B. L. W aktach sprawy znajduje się także decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...], określająca skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lata 2008 – 2011, w której, m.in. zakwestionowano, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. Ww. decyzje organów podatkowych wydane dla T. Ś. i skarżącej są ostateczne.

Nie ulega wątpliwości Sądu, że zgromadzony w toku innych postepowań materiały, w tym ww. decyzje mogły stanowić wiarygodny dowód w sprawie. Słusznie wskazał organ odwoławczy, że wynika to wprost z art. 180 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodatkowo zważyć należy, że stosownie do art. 194 § 1 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej posiada zwiększoną (szczególną) moc dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Oczywiste jest, że wydane w odrębnych sprawach podatkowych decyzje stanowią taki dokument urzędowy. Z ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wydanych dla wystawcy faktur i skarżącej jednoznacznie wynika, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją olej napędowy wymieniony na fakturach, które w oznaczeniu wystawcy zawierały Stacja Paliw [...], nie został faktycznie przez ten podmioty sprzedany. Postępowanie w niniejszej sprawie nie obaliło domniemania wiarygodności twierdzeń wynikających z tych decyzji. Tak więc brak podstaw do przyjęcia odmiennych ustaleń.

W aktach przedmiotowej sprawy znajdują się również inne dowody, na podstawie których organy podatkowe dokonały swoich rozstrzygnięć. Odnośnie T. Ś. w aktach znajduje się protokół przesłuchania go w charakterze podejrzanego w dniu 10 kwietnia 2012 r., który wprost wskazał, że sprzedawał "puste faktury" kolegom, znajomym, członkom rodziny z tego samego miejsca zamieszkania na ich życzenie i w celu uniknięcia opodatkowania, sprzedaż odbywała się także na rzecz skarżącej. Podobnej treści wyjaśnienia składał w postępowaniu podatkowym. Przyznał się, że faktury dotyczące zakupu przez niego paliwa były podrobione, zaś zapisy w rejestrach dotyczące nabycia i sprzedaży paliwa fikcyjne i nie potwierdzają żadnych transakcji. Wskazał też, że między stronami transakcji uzgadniana była treść ewentualnych wyjaśnień w tym zakresie. Wystawca faktur oświadczył, że proceder trwał od 2008 r. Dodatkowo organy wskazywały, że T. Ś. w 2009 r. utracił koncesję na obrót paliwami, a z końcem 2011 r., w związku z postępowaniem kontrolnym w ogóle zlikwidował działalność gospodarczą.

Organy podatkowe słusznie nie dały wiary sprzecznym wyjaśnieniom składanym w zakresie spornych transakcji przez podatniczkę, a także jej męża, w trakcie postępowania karnego. A. L. zeznawał bowiem, że kupował olej napędowy od T. Ś. po niższej cenie, który był tankowany z busa, do którego wchodziły cztery mauzery, do zbiorników na posesji nabywcy od 2008 r. Z kolei skarżąca zeznała, że nie jest w stanie potwierdzić transakcji ze Stacją Paliw w M. oraz że nie była obecna przy dostawach paliwa, faktury otrzymywała od męża.

Zdaniem Sądu, w oparciu o powyższe trafnie zatem wskazano, że wystawca spornych faktur nie prowadził obrotu paliwem wynikającym z zakwestionowanych faktur.

W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo w oparciu

o wskazane dowody, zasadnie zatem organy stwierdziły, że nie ma potrzeby powtórnego przesłuchiwania tych samych świadków ani też innych osób na okoliczność zaistnienia transakcji ujętych na spornych fakturach. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem jednoznacznie, że skarżąca uczestniczyła w fikcyjnym obrocie paliwem (oszustwie podatkowym).

To, że strona, mogła być w momencie zawierania transakcji w posiadaniu danych pozwalających zweryfikować status podatkowy kontrahenta, posiadała dokumentację świadczącą o nabyciu paliwa dla potrzeb działalności, a także miała zapotrzebowanie na paliwo, nie oznacza, że w sprawie zaistniały zdarzenia gospodarcze uprawniające do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur VAT, które nie dokumentują faktycznych transakcji.

Mając na uwadze powyższe, za nieuzasadnione uznać należy zarzuty naruszenia art. 123, art. 181, art. 188, art. 191, O.p. Włączone do akt niniejszego postępowania ww. dowody, w tym zeznania wystawcy faktur, potwierdzają w sposób przekonujący zajęte przez organy podatkowe stanowisko, że wykazane na zakwestionowanych fakturach kwoty nie odzwierciedlają rzeczywiście zrealizowanych transakcji, dlatego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Nie można uznać, iż włączenie przez organ do materiału dowodowego m.in. protokołów przesłuchań z odrębnych postępowań, stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 O.p., dopuszczając aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. Korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.), a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów.

Z akt wynika, że skarżąca była zawiadamiana o możliwości wypowiedzenia się odnośnie materiału dowodowego zarówno w postępowaniu przed organem I instancji jak i w postępowaniu odwoławczym. Z uprawnienia tego jednak nie skorzystała, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Słusznie też wskazał organ na brak potrzeby przeprowadzenia dodatkowych dowodów w tym wnioskowanych przez stronę, gdyż jest to uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w dotychczas zebranym materiale dowodowym. Takich realnych nieścisłości w zgromadzonym materialne dowodowym skarżąca nie wskazała. Zeznania T. Ś. wykorzystane niniejszym postępowaniu były spójne i wiarygodne. Ponadto fakt, iż nie dysponował on legalnie nabytym paliwem, którego sprzedaż mogłyby odzwierciedlać wystawione dla skarżącej faktury, potwierdził nie tylko on sam, wskazując, że faktury nabycia za rok 2010 fałszował, a za rok 2011 wpisywał do rejestru fikcyjne kwoty bez faktur, ale także jego rzekomy dostawca K. I. K. I. wyjaśnił, iż od października 2005 roku nie dokonał żadnej sprzedaży na rzecz T. Ś. Przesłuchanie świadków (o co wnioskowała strona) nie mogło zatem potwierdzić, że sporne faktury odzwierciedlały rzeczywiste transakcje gospodarcze. Skarżąca skutecznie nie podważyła zatem ustaleń wynikających z tych dowodów, ani w toku postępowania podatkowego ani w skardze. W ocenie Sądu, organ nie miał żadnych podstaw aby odmówić wiarygodności tym zeznaniom i przeprowadzać dalsze dowody, w tym z zeznań innych osób na okoliczność, która została już wystarczająco dowiedziona.

Odnosząc się dalej do zarzutu naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego oraz naruszenia swobodnej oceny materiału dowodowego, wskazać także należy, że chociaż wnioski organów podatkowych wyciągnięte w wyniku przeprowadzonej oceny istotnych dla sprawy okoliczności są odmienne od wniosków skarżącej zaprezentowanych w treści skargi, to nie oznacza to, że zostały naruszone zasady postępowania. Odmienna od woli skarżącej ocena zgromadzonych w sprawie dowodów nie może bowiem oznaczać naruszenia art. 191 O.p.

W kwestii zarzutu skarżącej dotyczącego nieprzeprowadzenia szacowania podstawy opodatkowania, powtórzyć wypada, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych

w art. 23. Zatem, aby dany wydatek związany z operacją gospodarczą mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, musi być rzeczywiście poniesiony oraz pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu i zostało udokumentowane prawidłowymi i rzetelnymi fakturami.

Przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Jeszcze raz podkreślić należy, że to na podatniku spoczywa obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i nie budzący wątpliwości. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów

i rozchodów (art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.).

Tymczasem, skarżąca w 2010 r. za podstawę wpisów przyjęła faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiła określenie dochodu z uwzględnieniem księgi. O nierzetelności księgi można mówić bowiem również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury"). Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatniczka sama uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne – jak już wyżej wskazano - czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą paliwa za wskazaną w nich cenę.

W przedmiotowej sprawie wykazano ponad wszelką wątpliwość, że skarżąca nie nabyła paliwa od podmiotu wskazanego w zaewidencjonowanych fakturach. Stąd też, nie można przyjąć, że są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prowadziłoby to bowiem do sankcjonowania fikcji gospodarczej. Zdaniem Sądu nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur (tzw. "pustych faktur"). Istotny jest sam fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów, określonym dokumentem, z którego wynika, iż towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tego towaru, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, nie tylko strony podmiotowej. Za dokumenty rzetelne uznaje się dokumenty, które dowodzą zdarzeniom gospodarczym, jakie miał miejsce w rzeczywistości. Wobec powyższego nie może zostać uznany za rzetelny zapis w księdze, oparty na dowodzie dokumentującym zdarzenie, które w rzeczywistości nie miało miejsca. Faktury wystawione przez podmioty gospodarcze, które w rzeczywistości nie są stronami transakcji opisanych

w tych fakturach, nie mogą być podstawą do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Nierzetelność zapisów ksiąg podatkowych skarżącej

w zakresie fikcyjnych zdarzeń dokumentowanych przez sporne faktury jest racjonalną konsekwencją oceny stanu faktycznego. Zatem wszelkie zarzuty skarżącej w tym zakresie uznać należy za bezpodstawne.

Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. podatkowe prowadzone rzetelnie w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W sytuacji gdy zapisy w księgach podatkowych nie odzwierciedlają stanu faktycznego w oparciu o art. 193 § 4 O.p. podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W związku z powyższym zasadnie na podstawie art. 193 § 4 O.p. uznano, że księgi rachunkowe za 2010 r. prowadzone były nierzetelnie i w części wymienionych kosztów nie uznano ich za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów.

Zgodnie z art. 23 § 2 O.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zatem w niniejszej sprawie również prawidłowo odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Z wyżej podniesionych względów organy podatkowe wyłączyły puste faktury

z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i obliczyły należny podatek dochodowy z pominięciem kosztów uzyskania przychodu w wysokości wynikającej

z tych faktur. Skoro zatem obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez podmiot dokumentacji to brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad procedowania w tym zakresie.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 18 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2821/13 ( publ. w systemie LEX) zarówno z przepisów O.p. jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Dopiero brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania uzasadnia oszacowanie, co oznacza, że chodzi o brak danych koniecznych i nieodzownych, ale dotyczących wysokości poniesionych wydatków, a nie co do samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego faktu oszacować z natury rzeczy nie można (tak NSA w wyroku z dnia 14 marca 2008r., II FSK 1755/06, lex nr 453012; zob. też wyrok NSA z 3 stycznia 2006r., II FSK 74/05, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Reasumując, zdaniem Sądu, postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie prowadzone było przez organy podatkowe obu instancji z zachowaniem wyrażonych w przepisach art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 O.p. zasad postępowania podatkowego, które nakładają na organy podatkowe obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy, na podstawie przepisów prawa. Zebrano materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie niniejszej sprawy. W sposób rzetelny ustalono stan faktyczny sprawy, przywołując właściwe przepisy.

Dokonano wszechstronnej i prawidłowej jego oceny. Zapewniono skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania. Informowano o wszystkich działaniach, umożliwiono również wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Wskazano, jakimi przesłankami kierowano się wydając zaskarżoną decyzję, co znalazło odzwierciedlenie w jej uzasadnieniu.

Sąd w pełni akceptuje wyrażony w zaskarżonej decyzji pogląd, że warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków jest ich poniesienie oraz dysponowanie rzetelnymi, dającymi się zweryfikować dokumentami księgowymi, które mogą być podstawą zapisów w księdze przychodów i rozchodów. Skoro sporne wydatki zostały udokumentowane fakturami, które nie są dokumentami rzetelnymi, co organy wykazały, to istniała podstawa do wyłączenia tych wydatków

z kosztów uzyskania przychodów. Organy nie naruszyły zatem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z uwagi na powyższe również pozostałe zarzuty skargi jak i argumentację skarżącej należało uznać za niezasadne.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.