Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 611/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 30, art. 74, art. 91, art. 174 ust. 1, art. 198
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w Wydziale III na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 14 kwietnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie zajęcia towaru i unieważnienia zgłoszenia celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 kwietnia 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" w T. (dalej: Spółka, Skarżąca) utrzymał w mocy następujące decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego (dalej Naczelnik UCS): nr [...] z dnia 5 lutego 2019 r., nr [...] z dnia 4 lutego 2019 r., nr [...] z dnia 5 lutego 2019 r., nr [...] z dnia 5 lutego 2019 r., nr [...] z dnia 4 lutego 2019 r. w przedmiocie zajęcia towaru i unieważnienia zgłoszenia celnego.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

W grudniu 2018 roku agencja celna "B" SA, działając w imieniu i z upoważnienia [...] spółki "A" z siedzibą w T. dokonała wpisów do rejestru procedury uproszczonej, wnosząc o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzonego z Chin obuwia, na podstawie uzupełniających zgłoszeń celnych: [...] z dnia 31.12.2018r., [...] z dnia 31.12.2018r., [...] z dnia 31.12.2018r., [...] z dnia 31.12.2018r., nr [...] z dnia 02.01.2019r.

Przed zwolnieniem towaru do procedury dopuszczenia do obrotu Naczelnik UCS w wyniku weryfikacji zgłoszeń celnych, załączonych do nich dokumentów oraz rewizji towarów uznał, że deklarowana wartość obuwia (w przeliczeniu na złote polskie odpowiednio 1,79 zł, 2,57 zł, 3,02 zł, 3,90 zł i 4,35 zł za parę) jest rażąco niska, co może prowadzić do konieczności ponownego określenia tej wartości oraz wartości należności celnych. Dokonując takiej oceny deklarowanej wartości transakcyjnej organ uwzględnił przy tym, iż cena towaru obejmuje koszty transportu i ubezpieczenia towaru poniesione z Chin do portu w G. (towar zakupiono na warunkach CIF G.). Organ musiał wziąć także pod uwagę, że eksporterem jest hongkońska spółka "C" Ltd., imieniu której wszelkie dokumenty handlowe podpisane zostały przez J. Y. Ta sama osoba jest również upoważniona do reprezentowania Strony.

W związku z powyższym organ I instancji wezwał Spółkę do złożenia zabezpieczenia na podstawie art. 91 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013, str. 1, określanego dalej jako UKC), a następnie, wobec niezłożenia zabezpieczenia, opisanymi na wstępie decyzjami dokonał zajęcia towaru jednocześnie unieważniając ww. zgłoszenia celne. Decyzja wydana została na podstawie art. 30 ustawy z dnia 19 marca 2004r. ustawy Prawo celne (tekst jedn. Dz.U. z 2019r., poz. 900 ze zm.) oraz art. 198 UKC.

Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając w nim:

- naruszenie art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne poprzez wydanie zaskarżonych decyzji przez osobę, która nie była do tego umocowana;

- naruszenie art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny a nie wszechstronny z pominięciem wielu istotnych elementów mających wpływ na cenę rynkową obuwia, a także poprzez niewłaściwe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;

- naruszenie art. 91 ustawy Prawo celne poprzez jego niezastosowanie i swobodne ustalenie, że zadeklarowana w zgłoszeniach celnych wartość obuwia została zaniżona, podczas gdy organ I instancji nie jest organem specjalistycznym posiadającym właściwą wiedzę i kompetencje do ustalenia wartości towarów objętych zgłoszeniami celnymi;

naruszenie art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne poprzez brak oznaczenia w wydanych decyzjach strony postępowania wobec której decyzja została wydana,

- naruszenie art. 22 ust. 6 lit. f) UKC poprzez uznanie, iż przedmiotowej sprawie zachodzi wyjątek od zasady nakazującej poprzedzenie niekorzystnej decyzji powiadomieniem strony o podstawach, na których organ zamierza oprzeć decyzję oraz umożliwienie jej przedstawienia swojego stanowiska;

- naruszenie art. 33 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 61 ust. 1 ustawy Prawo celne poprzez niewskazanie w zaskarżonych decyzjach przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, jaka miałaby powstać według organu I instancji;

naruszenie art. 30 ustawy Prawo celne i art. 198 UKC poprzez dokonanie zajęcia towarów w wyniku niezłożenia przez Stronę zabezpieczenia, podczas gdy Naczelnik UCS nie miał podstaw do wzywania Strony do złożenia zabezpieczenia, jako że określona w zgłoszeniu celnym wartość towarów była prawidłowa,

naruszenie art. 178 i art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ustawy Prawo celne poprzez odmówienie Stronie wglądu do Systemu Analizy Zgłoszeń Celnych "Alina", jak również poprzez niewydanie w tym zakresie odpowiedniego postanowienia, co skutkowało niemożnością brania przez Stronę pełnego udziału w postępowaniu oraz złożenia przez nią zażalenia;

- naruszenie art. 174 pkt 1 UKC poprzez jego niezastosowanie pomimo opartego na tym przepisie wniosku Strony o unieważnienie zgłoszeń celnych i zaistnienia przewidzianych w tym przepisie przesłanek, to jest zamiaru niezwłocznego objęcia towarów inną procedurą oraz faktem, że kontrahent Strony, który miał zakupić towar, zrezygnował z zawarcia transakcji z uwagi na wzrost ceny zakupu, spowodowany dodatkowymi kosztami składowania towaru,

- naruszenie art. 14 ust. 1 UKC poprzez niewskazanie podstawy prawnej działań Naczelnika UCS, pomimo wniosku Strony z dnia 23 stycznia 2019 roku w tym zakresie i braku odpowiedzi na ten wniosek.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uwzględnił zarzutów odwołania i decyzją z dnia 14 kwietnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Organ wskazał, że pismem z dnia 7 lutego 2020 r. Naczelnik UCS poinformował o przebiegu oględzin obuwia w łącznej ilości 68472 par, które miały miejsce w dniach 22.01.2020 r. i 28.01.2020 r. w Magazynie Depozytowym [...] Urzędu Celno-Skarbowego. W czynnościach tych uczestniczyli: adwokat T. P. (działający z substytucji adwokat M. S.), J. G. (rzeczoznawca z Krajowej Izby Gospodarki Morskiej w G. działający na zlecenie pełnomocnika Strony) oraz funkcjonariusze Oddziału Celnego [...]. W trakcie oględzin funkcjonariusz Służy Celno-Skarbowej spostrzegł, że w przypadku obuwia z jednego z kontenerów ww. rzeczoznawca posiadał inny komplet dokumentów (fakturę i specyfikację) niż powinien, tj. zamiast do kontenera [...] posługiwał się dokumentami dla towaru z kontenera [...], który nie był przedmiotem oględzin. Na pytanie skąd rzeczoznawca posiada te dokumenty, odpowiedział, że otrzymał je z instytucji jemu nadrzędnej, a ta otrzymała je rzekomo z urzędu celnego. Funkcjonariusz sporządził i zabezpieczył jako materiał dowodowy kopie tych dokumentów. W wyniku przeprowadzonej następnie analizy tych dokumentów oraz danych z bazy systemu "Alina" ustalono, że to konkretne obuwie z kontenera [...] zostało odprawione na podstawie zgłoszenia celnego w dniu 24 grudnia 2018 r. w oparciu o inną wartość (17.278,68 USD a nie 10.303,80 USD), o inną fakturę z deklarowanym innym kupującym (krajowa spółka, a nie "A" z siedzibą w E.) i innym sprzedającym.

Organ poinformował także, iż Naczelnik UCS, działając jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, wszczął dochodzenie (sygn. [...]) w sprawie wprowadzenia w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej przez podanie zaniżonej wartości importowanego obuwia w łącznie 11 zgłoszeniach celnych (dot. importera: "A" z E.), przez co mogło powstać uszczuplenie należności publicznoprawnych na łączną kwotę 1.031.551,00 złotych.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że Naczelnik UCS, w odpowiedzi na pismo zwracające się o ustosunkowanie się do zarzutów Strony, w piśmie z dnia 23 marca 2020 r. wyjaśnił szczegółowo na jakiej podstawie ustalona została wartość transakcyjna towarów podobnych do obuwia importowanego przez Stronę. Dla każdego rodzaju zajętego obuwia wyselekcjonowano od 4 do 5 zgłoszeń celnych z obuwiem najbardziej podobnym, tj. taryfikowanym do tego samego kodu Nomenklatury Scalonej, sprowadzonym na obszar celny Unii Europejskiej w zbliżonym czasie i w zbliżonych ilościach jak to zajęte. Wśród tych zgłoszeń porównawczych większość stanowiły zgłoszenia wielopozycyjne, w których tylko jedna pozycja odpowiadała powyższym kryteriom. Nie oznaczało to jednak, że pierwsza pozycja takiego zgłoszenia (obejmująca np. wieszaki lub uchwyty na telefon) stanowiła materiał porównawczy.

Przechodząc do wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 91 UKC organy celne mogą wymagać złożenia zabezpieczenia, jeżeli uznają, że nie jest pewne, czy kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych odpowiadająca długowi celnemu oraz inne należności zostaną zapłacone w przewidzianym terminie. W myśl art. 90 ust. 1 akapit drugi UKC, jeżeli ustalenie dokładnej kwoty nie jest możliwe, zabezpieczenie ustala się w maksymalnej - w ocenie organów celnych - już powstałej lub mogącej powstać kwocie należności celnych przywozowych lub wywozowych odpowiadającej długowi celnemu i innych należności.

Stosownie do treści art. 198 ust. 1 lit. b) UKC organy celne podejmują wszelkie środki niezbędne do dysponowania towarami, włącznie z orzeczeniem ich przepadku i sprzedażą lub zniszczeniem, jeżeli w wyznaczonym terminie nie dokonano wymaganej zapłaty lub nie złożono wymaganego zabezpieczenia należności celnych.

Regulacja art. 30 ust. 1 ustawy Prawo celne stanowi natomiast, że w celu podjęcia środków, o których mowa w art. 198 UKC, organ celny może dokonać zajęcia towaru. Zajęcie towaru następuje w formie decyzji (art. 30 ust. 3 tej ustawy).

Niniejsze postępowanie nie jest postępowaniem zmierzającym do określenia wartości celnej, a w konsekwencji należności celnych w prawidłowej wysokości. W postępowaniu w takim Strona miałaby możliwość wykazania inicjatywy dowodowej w celu precyzyjnego określenia wartości celnej. Dla uznania zasadności wezwania Strony do złożenia zabezpieczenia (niekoniecznie gotówkowego), wystarczające jest ustalenie, że organ celny miał podstawę do przyjęcia w ramach weryfikacji zgłoszeń celnych, że zadeklarowana wartość celna towaru może być zaniżona. Nie przesądzając wyniku ewentualnego postępowania zmierzającego do ustalenia wartości celnej towaru i kwoty długu celnego wynikającej z dopuszczenia towaru do obrotu, należy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przyjąć, że organ celny miał podstawy do powzięcia wątpliwości co do prawidłowości zadeklarowanej wartości celnej, zwłaszcza że spółki Strony i eksportera są reprezentowane przez tę samą osobę. Wątpliwości te pogłębia przebieg oględzin zajętego towaru.

Uznając deklarowane wartości transakcyjne za niewiarogodnie niskie, organ pierwszej instancji oparł się na całym zebranym materiale dowodowym, danych zawartych w zgłoszeniach celnych, załączonych do nich dokumentach, wyjaśnieniach importera, materiałach ze strony internetowej: [...], materiałach porównawczych w postaci zgłoszeń celnych towarów podobnych sprowadzanych na teren Unii Europejskiej oraz "cenach referencyjnych" opracowanych przez Dział Strategiczne Centrum Analiz Izby Administracji Skarbowej w K. Organ celny nie dokonywał porównaniu z cenami obowiązującymi w obrocie detalicznym. Deklarowaną wartość obuwia porównano z "cenami referencyjnymi" obuwia podobnego, importowanego z Chin. Zarzut naruszenia art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust 1 Prawa celnego jest zatem niezasadny. Podobnie, za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 91 ustawy Prawo celne. Przywołany przepis stanowi, że badania lub analizy towaru mogą być wykonywane przez laboratoria celne lub inne laboratoria akredytowane zgodnie z odrębnymi przepisami, a także instytuty naukowo-badawcze wskazane w Prawie o szkolnictwie wyższym i nauce lub inne podmioty, które dysponują metodami i wyposażeniem niezbędnym dla danego rodzaju badań lub analiz. W przedmiotowych sprawach nie kwestionowano materiału, z którego wykonano obuwie, lecz jego deklarowaną wartość.

Wbrew zarzutom odwołania, osoba, która podpisała decyzję była do tego umocowana przez Naczelnika UCS zgodnie z art. 143 § 2 pkt 3 i Ordynacji podatkowej. Obowiązujące przepisy nie przewidują obowiązku składania rzeczonego upoważnienia do akt poszczególnych spraw celnych lub podatkowych.

Wbrew zarzutom Strony, w wydanej decyzji strona postępowania celnego została oznaczona prawidłowo i precyzyjnie, w decyzji zawarto również uzasadnienie faktyczne i prawne.

Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 22 ust. 6 lit. f) UKC. Jakkolwiek regułą jest wyznaczenie stronie postępowania celnego 30-dniowego terminu poprzedzającego wydanie decyzji niekorzystnej, to jednak ustawodawca przewidział w tym zakresie odstępstwa, między innymi z uwagi na wyjątkowe sytuacje. Organ celny wydał decyzję o zajęciu towaru przed upływem 30 dni, gdyż każdy kolejny dzień zwłoki w wydaniu rozstrzygnięcia przyniósłby wymierne straty importerowi. Pełnomocnik importera wskazywał w toku postępowania, że każdy dzień składowania towaru w jego dotychczasowym miejscu na Terminalu Kontenerowym w G., generuje dodatkowe koszty - ok. 700 EURO dziennie. Ponadto przedmiotowy towar pochodził z kontenera, w którym w odrębnym postępowaniu ujawniono zaniżenie wartości celnej.

Organ podkreślił, że przed wydaniem tych decyzji Strona została powiadomiona o podstawach, na których organ zamierza oprzeć swoją decyzję. W dniu 08.01.2019 r. podczas spotkania w Oddziale Celnym [...] pełnomocnik importera został poinformowany o zakwestionowaniu deklarowanej wartości celnej obuwia, następnie był pisemnie informowany o konieczności złożenia zabezpieczenia, o konsekwencjach jego niezłożenia, a także o braku podstaw do unieważnienia zgłoszeń celnych (w celu umożliwienia wywozu towaru poza teren Unii). Strona miała możliwość przedstawienia swojego stanowiska w sprawie i zapoznania się z aktami. Jakkolwiek nie było dopuszczalne, aby Strona uzyskała wgląd do Systemu Analizy Zgłoszeń Celnych "ALINA", uzyskała dostęp do zanonimizowanych wydruków zgłoszeń celnych stanowiących materiał porównawczy oraz do wydruków z bazy danych. W konsekwencji za niezasadny należy zatem również uznać zarzut naruszenia art. 178 i art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ustawy Prawo celne.

Za niezasadny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 33 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 61 ust. 1 Prawa celnego. Przepisy art. 33 Ordynacji podatkowej dotyczą zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na majątku podatnika; ani § 4 pkt 1, ani żaden inny przepis tego artykułu nie miały zastosowania w przedmiotowej sprawie. To samo dotyczy art. 61 ust. 1 Prawa celnego (zabezpieczenie długu celnego na majątku dłużnika innym niż towary o statusie nieunijnym). Zaskarżonymi decyzjami organ pierwszej instancji dokonał zajęcia towaru w celu późniejszego uregulowania jego sytuacji zgodnie z art. 198 ust. 1 UKC.

Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 198 ust. 2 UKC w związku z art. 30 ustawy Prawo celne. Z przepisów tych wprost wynika, że w przypadku niezłożenia zabezpieczenia organ celny może dokonać zajęcia towaru w celu uregulowania jego sytuacji. Żądanie złożenia zabezpieczenia było zasadne wobec rażąco niskiej deklarowanej wartości transakcyjnej. Deklarowane ceny jednostkowe importowanych towarów kształtowały się poniżej tzw. "ceny referencyjnej". W związku z tym podjęto czynności zgodnie z otrzymaną dyrektywą systemową, tzn. przeprowadzono weryfikację zgłoszenia celnego pod kątem wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towaru. W ramach tej weryfikacji deklarowaną wartość skonfrontowano z wartością transakcyjną podobnych towarów sprzedawanych w celu wywozu do Unii i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary objęte przedmiotowym zgłoszeniem celnym Strony. Chybiony jest zarzut dotyczący nieuwzględnienia przez organ celny kosztów jakie należy ponieść do momentu gdy towar znajdzie się w krajowej sprzedaży detalicznej. Koszty ponoszone po dopuszczeniu towaru do obrotu są tu irrelewantne.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1 UKC poprzez niewskazanie podstawy prawnej działań Naczelnika UCS, organ odwoławczy zauważył, że wezwanie do złożenia zabezpieczenia zostało skierowane do Strony pisemnie (pisma z dnia 24.01.2019 r.). W wezwaniach tych organ wskazał podstawy prawne i nie uzależniał unieważnienia zgłoszeń celnych od wpłaty zabezpieczenia.

Za bezprzedmiotowy organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 174 pkt 1 UKC, poprzez nieunieważnienie zgłoszeń celnych na wniosek importera. Decyzje o unieważnieniu zgłoszeń celnych wydane zostały w innym trybie (art. 198 ust. 2 UKC) w związku z zajęciem towaru.

Wnioski dowodowe Strony, dotyczące przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków: A. K. (na okoliczność ustalenia sposobu postępowania z towarem przez importera, hurtownika i sprzedawcę detalicznego po odprawie celnej, kosztów transportu, magazynowania, segregowania, wysokości marż, kosztów prowadzenia działalności ponoszonych przez poszczególnych przedsiębiorców uczestniczących na kolejnych etapach w handlu importowanym obuwiem oraz ponoszonych przez nich obciążeń fiskalnych) i J. G. - w celu zinterpretowania sporządzonych przezeń "ekspertyz"/"atestów" oraz załączonych przez Stronę ofert zakupu obuwia w handlu detalicznym nie zmierzają do wyjaśnienia okoliczności relewantnych dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Odnotować jedynie wypada, że przedkładane na etapie postępowania odwoławczego oferty sprzedaży detalicznej najtańszych, niskiej jakości butów, bez opakowań jednostkowych, nie mogą podważać prawidłowości procedowania organu pierwszej instancji. Przypomnieć także w tym miejscu należy, że w wyniku rewizji celnej funkcjonariusze stwierdzili obuwie opakowane w kartonach do sprzedaży detalicznej, niewybrakowane i pozbawione wad fabrycznych.

Zupełnie bezcelowe dla zweryfikowania deklarowanej wartości transakcyjnej i określenia wartości celnej byłoby również przesłuchanie pana A. K. na okoliczność postępowania z towarem po odprawie celnej (przez importera, hurtownika i sprzedawcę detalicznego). Sporządzony przez pana J. G. "atest", określany też mianem "ekspertyzy", zawierający lapidarne stwierdzenia o niskiej jakości i wartości towaru, nie może być uznany za opinię biegłego (biegłego powołuje organ celny); należy go uznać za dokument prywatny. Tym bardziej pozbawionym celowości byłoby przesłuchiwanie pana J. G. w celu "zinterpretowania" sporządzonych przez niego ekspertyz.

Konkludując, organ odwoławczy uznał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji o zajęciu towaru i unieważnieniu zgłoszeń celnych za uzasadnione i odpowiadające przepisom prawa.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, Spółka wniosła o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

art. 30 ustawy Prawo celne w zw. z art. 91 UKC i art. 198 UKC poprzez dokonanie zajęcia towarów w wyniku niezłożenia przez skarżącą żądanych zabezpieczeń, podczas gdy Naczelnik UCS nie miał podstaw do wzywania skarżącej do złożenia zabezpieczeń, jako że określone w zgłoszeniach celnych wartości towarów są prawidłowe, a wykonane przez Organ I instancji porównanie wartości transakcyjnych z innymi deklaracjami celnymi było obarczone zasadniczym błędem, jako że porównywane obuwie było obuwiem o innych cechach, bez wad fabrycznych, podczas gdy towary zgłoszone przez skarżącą były towarami o niskiej jakości, w części wadliwymi i źle wyprodukowanym (tzw. towary stokowe);

art. 74 ust. 2 lit. b) UKC poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że zgromadzone w aktach prowadzonych postępowań zgłoszenia celne dotyczą towarów podobnych, podczas gdy zgłoszone towary posiadają wady produkcyjne, niską jakość, niską wartość rynkową i niemodny fason, vide zarzut nr 3, w konsekwencji czego doszło do uchybień opisanych w zarzutach nr 1 i 5

art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej O.p.) w zw. z art. 73 § 1 ustawy Prawo celne poprzez pominięcie ekspertyz (atestów) sporządzonych przez J. G. zaprzysiężonego eksperta Krajowej Izby Gospodarki Morskiej w G. określających jakość zajętych towarów, sposób ich wykonania oraz istniejące wady fabryczne, które świadczą o niskiej wartości tych towarów oraz o braku tożsamych cech z towarami do których były porównywane zajęte towary;

art. 229 O.p. w zw. z art. 73 § 1 ustawy Prawo celne poprzez uznanie za bezcelowe przesłuchanie zawnioskowanego przez skarżącą świadka A. K., podczas gdy dla oceny wartości transakcyjnej towarów należy także przeanalizować koszty ich dalszego obrotu oraz realia ekonomiczne rynku krajowego i rynku międzynarodowego, czego nie uczynił ani Organ I instancji ani Organ II instancji;

art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 73 § 1 ustawy Prawo celne poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, która została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miał wpływ na treść zaskarżonej decyzji, w szczególności naruszenie przez Organ I instancji art. 191 O.p. i 187 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny a nie wszechstronny z pominięciem wielu istotnych elementów i materiału dowodowego przedłożonego przez stronę skarżącą, mających wpływ na cenę rynkową obuwia, co poskutkowało niewłaściwym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy i błędnym uznaniem przez Organ I instancji, iż zadeklarowane w zgłoszeniach celnych wartości towarów, przy uwzględnieniu kosztów frachtu i ubezpieczenia, są zbyt niskie, podczas gdy dostępne na polskim rynku niemarkowe obuwie jest sprzedawane za ceną od ok. 5,00 zł -15,00 zł, co przy uwzględnieniu marży sprzedawcy hurtowego, kosztów transportu do sprzedawcy detalicznego, kosztów sprzedawcy detalicznego jak najem lokalu i związane z tym opłaty, wynagrodzenie dla pracowników, daniny publiczne - zawierające cło 16,8 % oraz podatek od towarów i usług 23 %, składki zdrowotne, składki emerytalne i rentowe, koszty zakupu i obsługi pojazdów i innych środków niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzi do konkluzji, że zadeklarowane wartości były właściwe i ekonomicznie uzasadnione.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Zgodnie z treścią art. 73 ust. 1 Prawa celnego, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i 1a, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy.

Pod użytym w art. 73 ust. 1 Prawa celnego pojęciem "odpowiedniości" należy rozumieć stosowanie przepisów O.p. z niezbędną modyfikacją wynikającą z przepisów prawa celnego, a w wielu przypadkach zaniechanie stosowania przepisów O.p.

Jak wynika z akt sprawy, w wyniku weryfikacji uzupełniających zgłoszeń celnych o podanych na wstępie numerach Naczelnik UCS stwierdził, że deklarowana wartość importowanego towaru (obuwia) jest rażąco niska, co może prowadzić do konieczności ponownego określenia tej wartości oraz wartości należności celnych. W związku z powyższym organ wezwał Spółkę do złożenia zabezpieczenia na podstawie art. 91 UKC, a wobec jego niezłożenia dokonał zajęcia towaru i unieważnienia zgłoszeń celnych.

Zgodnie z art. 91 UKC, w przypadku gdy złożenie zabezpieczenia nie jest obowiązkowe, organy celne mogą jednak wymagać złożenia go, jeżeli uznają, że nie jest pewne, czy kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych odpowiadająca długowi celnemu oraz inne należności zostaną zapłacone w przewidzianym terminie. Jego wysokość jest ustalana przez te organy tak, aby nie przekraczała poziomu, o którym mowa w art. 90. Zgodnie z art. 90 ust. 1 akapit drugi, Jeżeli ustalenie dokładnej kwoty nie jest możliwe, zabezpieczenie ustala się w maksymalnej - w ocenie organów celnych - już powstałej lub mogącej powstać kwocie należności celnych przywozowych lub wywozowych odpowiadającej długowi celnemu i innych należności.

Przesłanką wezwania przez organ celny do złożenia zabezpieczenia jest uznanie, że nie jest pewne, czy kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych odpowiadająca długowi celnemu oraz inne należności zostaną zapłacone w przewidzianym terminie.

W niniejszej sprawie organy celne wskazały na okoliczności, które usprawiedliwiały istnienie wątpliwości co do tego, czy należności celne zostaną zapłacone w przewidzianym terminie. Weryfikacja zgłoszeń celnych wykazała, że zadeklarowana wartość celna towaru (w przeliczeniu na złote polskie odpowiednio 1,79 zł, 2,57 zł, 3,02 zł, 3,90 zł i 4,35 zł za parę) może być zaniżona. W ramach tej weryfikacji deklarowaną wartość skonfrontowano z wartością transakcyjną podobnych towarów sprzedawanych w celu wywozu do Unii i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary objęte przedmiotowym zgłoszeniem celnym Strony. Do każdej z pięciu spraw zajętego obuwia zgromadzono szeroki materiał porównawczy. Dla każdego rodzaju zajętego obuwia wyselekcjonowano od 4 do 5 zgłoszeń celnych z obuwiem najbardziej podobnym, tj. taryfikowanym do tego samego kodu Nomenklatury Scalonej, sprowadzonym na obszar celny Unii Europejskiej w zbliżonym czasie i w zbliżonych ilościach jak to zajęte. Wśród tych zgłoszeń porównawczych większość stanowiły zgłoszenia wielopozycyjne, w których tylko jedna pozycja odpowiadała powyższym kryteriom. Nie oznaczało to jednak, że pierwsza pozycja takiego zgłoszenia (obejmująca np. wieszaki lub uchwyty do telefonów) stanowiła materiał porównawczy dla obuwia zajętego. Organ przedstawił wyczerpujący opis przyjętego materiału porównawczego do każdej ze spraw zajętego towaru. Uznając deklarowane wartości towaru za niewiarogodnie niskie, organ pierwszej instancji oparł się na całym zebranym materiale dowodowym, danych zawartych w zgłoszeniach celnych, załączonych do nich dokumentach, wyjaśnieniach importera, materiałach ze strony internetowej: [...], materiałach porównawczych w postaci zgłoszeń celnych towarów podobnych sprowadzanych na teren Unii Europejskiej oraz "cenach referencyjnych" opracowanych przez Dział Strategiczne Centrum Analiz Izby Administracji Skarbowej w K. Materiał ten w sposób wystarczający uwiarygadnia istnienie podejrzenia co do zaniżenia przez stronę wartości celnej towaru.

Wątpliwości co do uiszczenia należności celnych w prawidłowej wysokości wzmogły też fakty dotyczące posługiwania się odmiennym zestawem dokumentów dotyczących importowanego wcześniej przez Stronę obuwia w innym oddziale celnym, powiązania eksportera i importera przez J. Y. oraz wszczęcie dochodzenia w sprawie karnoskarbowej.

Wszystkie te okoliczności oceniane łącznie wskazują, że organ miał podstawy do wezwania Strony do złożenia zabezpieczenia na podstawie art. 91 UKC.

Powyższej oceny nie zmienia argumentacja strony starającej się dowieść, że zadeklarowana wartość celna towarów była prawidłowa, były to bowiem towary stockowe. Strona przedstawia w związku z tym szereg dowodów, wydruki ze stron internetowych, wnioski o przesłuchanie świadków, dowody w postaci prywatnej opinii biegłego. W ocenie Sądu jednak słusznie organ stwierdził, że kontynuowanie postępowania dowodowego w tym kierunku wykracza poza ramy niniejszego postępowania, którego celem nie jest określenie właściwej wartości celnej towarów i określenie wysokości długu celnego. Przepis art. 91 UKC nie wymaga udowodnienia, że należności celne nie zostaną zapłacone w przewidzianym terminie, ale wykazania okoliczności świadczących o tym, że istnieje stan niepewności co do zapłacenia tych należności. Organ wskazał nie tylko na niższą od cen referencyjnych wartość celną towaru, ale też na inne okoliczności dotyczące posługiwania się odmiennym zestawem dokumentów dotyczących importowanego wcześniej przez Stronę obuwia w innym oddziale celnym, powiązania eksportera i importera przez J. Y. oraz wszczęcie dochodzenia w sprawie karnoskarbowej. Argumenty i dowody przedstawione przez organ świadczą o stanie niepewności, co uzasadniało wezwanie Strony do złożenia zabezpieczenia.

Określenie wartości celnej towarów na podstawie art. 74 UKC może nastąpić w innym postępowaniu zmierzającym do określenia należności celnych w prawidłowej wysokości, a nie w postępowaniu dotyczącym zajęcia towaru. W postępowaniu tym Strona będzie miała możliwość dowodzenia, że wartość celna towarów zadeklarowana została prawidłowo np. ze względu na stan i charakter obuwia (obuwie stockowe). W postępowaniu w przedmiocie zajęcia towaru z uwagi na brak złożenia zabezpieczenia wartość celna tego towaru nie jest określana w sposób przesądzający, wystarczy wykazanie, że istnieją uzasadnione podstawy do powzięcia wątpliwości co do zadeklarowanej wartości towaru, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Strona niewątpliwie zabezpieczenia nie złożyła. Konsekwencje tego określa art. 198 ust. 1 lit. b ppkt (iii) UKC. Przepis ten stanowi, że organy celne podejmują wszelkie środki niezbędne do dysponowania towarami, włącznie z orzeczeniem ich przepadku i sprzedażą lub zniszczeniem, jeżeli w wyznaczonym terminie nie dokonano wymaganej zapłaty lub nie złożono wymaganego zabezpieczenia należności celnych przywozowych lub wywozowych.

Zgodnie z art. 198 ust. 2 UKC, organy celne unieważniają zgłoszenie celne.

Zgodnie natomiast z art. 30 ust. 1 ustawy Prawo celne, w celu podjęcia środków, o których mowa w art. 198 UKC, organ celny może dokonać zajęcia towaru. Zajęcie towaru następuje w formie decyzji (art. 30 ust. 3).

Wobec niezłożenia przez Stronę wymaganego zabezpieczenia, organ celny prawidłowo na podstawie powyższych przepisów dokonał zajęcia towaru i unieważnił zgłoszenia celne.

Zajęcie towaru nie przesądza o trwałej niemożności dysponowania przez zgłaszającego towarem. Możliwe są różne rozwiązania, np. wystąpienie przez organ celny do sądu powszechnego o przepadek towaru na rzecz Skarbu Państwa ale też nie sposób wykluczyć uregulowania sytuacji towaru poprzez jego dopuszczenie do obrotu na rzecz osoby, która wprowadziła towar. Rozwiązania te jednak na etapie dokonywania zajęcia towaru na podstawie art. 30 ustawy Prawo celne w zw. z art. 198 UKC nie są rozważane.

Skarga koncentruje się na podważaniu podstawy do żądania złożenia zabezpieczenia w postaci uznania, że zadeklarowana wartość towaru jest rażąco niska. Sąd skontrolował jednak zaskarżoną decyzję także pod kątem zarzutów podniesionych na etapie odwołania i nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia.

Organ nie mógł zastosować art. 174 pkt 1 UKC. Zgodnie z tym przepisem, na wniosek zgłaszającego organy celne unieważniają przyjęte zgłoszenie celne w następujących przypadkach, jeżeli mają pewność, że:

a) towary zostaną niezwłocznie objęte inną procedurą celną;

b) ze względu na szczególne okoliczności objęcie towarów procedurą celną, do której zostały zgłoszone, nie jest już uzasadnione.

Jeżeli jednak organy celne poinformowały zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów, wniosek o unieważnienie zgłoszenia celnego nie zostaje przyjęty przed przeprowadzeniem takiej rewizji.

Jak słusznie organ wskazał, decyzje rozstrzygają o unieważnieniu zgłoszeń celnych w innym trybie (art. 198 ust. 2 UKC) w związku z zajęciem towaru. Jakkolwiek decyzje nie rozstrzygają o odmowie unieważnienia zgłoszeń celnych na podstawie art. 174 pkt 1 UKC wyjaśnić należy, że wolę unieważnienia zgłoszeń celnych o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu Strona uzasadniała tym, iż jej kontrahent wobec wzrostu ceny obuwia spowodowanej podwyższonymi kosztami składowania zrezygnował z zawarcia umowy handlowej, a transakcja przestała być opłacalna. Tymczasem przesłanką unieważnienia zgłoszenia celnego na podstawie art. 174 ust. 1 lit. b) UKC jest wystąpienie szczególnych okoliczności, które powodują, że objęcie towarów procedurą celną, do której zostały zgłoszone nie jest już uzasadnione. Za zaistnienie takiej przesłanki z całą pewnością nie można uznać konieczności uiszczenia należności publicznoprawnych w prawidłowej wysokości i poniesienia kosztów składowania. Nie sposób też przyjąć, iż w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka przewidziana w art. 174 ust. 1 lit. a) UKC, zachodząca wówczas, gdy organ celny ma pewność, że towary zostaną niezwłocznie objęte inną procedurą celną. Jak wynika z art. 174 ust. 1 akapit drugi UKC, jeżeli organy celne poinformowały zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów, wniosek o unieważnienie zgłoszenia celnego nie zostaje przyjęty przed przeprowadzeniem takiej rewizji. Skoro wynik rewizji celnej wskazywał na wysokie prawdopodobieństwo powstania długu celnego w znacznie wyższej od deklarowanej wysokości, obowiązkiem organu było podjęcie w tym zakresie przewidzianych prawem czynności, nie zaś uznanie ustaleń za niebyłe i na przykład swoiste pozbycie się problemu poprzez umożliwienie przewiezienia towaru w obręb właściwości innego krajowego lub unijnego organu celnego. Abstrahując od powyższego objęcie towaru inną procedurą celną (np. procedurą tranzytu) również wymagałoby złożenia zabezpieczenia opiewającego na kwotę mogącą zapewnić pokrycie należności celnych. Rozstrzygającym jest tu jednak, że planowany przez Stronę powrotny wywóz towaru nieunijnego nie jest procedurą celną (por. art. 5 pkt 16 UKC) i jako taki nie mieści się w zakresie normowania art. 174 ust. 1 lit. a) UKC.

Zgodzić należy się z organem, że opisane wyżej fakty, dotyczące posługiwaniem się odmiennym zestawem dokumentów dotyczących importowanego pierwotnie przez Stronę obuwia w innym oddziale celnym, powiązania eksportera i importera oraz wszczęcie dochodzenia w sprawie karnej skarbowej wskazują przy tym na wysokie ryzyko pozornego jedynie wywozu towaru poza obszar celny Unii Europejskiej i usiłowania jego ponownego wprowadzenia przez inny port unijny, w którym na przykład ze względu na większą liczbę przeładowywanych kontenerów istnieje mniejsze prawdopodobieństwo wytypowania zgłoszeń celnych do szczegółowej weryfikacji. Organy celne muszą mieć na uwadze nie tylko słuszny interes przedsiębiorcy, ale również konieczność ochrony interesu fiskalnego i pozafiskalnego kraju oraz Unii Europejskiej.

W celu zapewnienia umożliwienia wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla osoby zainteresowanej ustawodawca unijny przewidział procedurę, o której mowa w art. 22 ust. 6 UKC dotyczącą decyzji wydawanych na wniosek, która na mocy art. 29 stosowana jest również do decyzji wydawanych przez organy celne bez uprzedniego wniosku osoby zainteresowanej.

Stosownie do treści art. 22 ust. 6 UKC przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy, organy celne powiadamiają wnioskodawcę o podstawach, na których zamierzają oprzeć decyzję, dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie rozpoczynającym swój bieg z dniem doręczenia powiadomienia lub z dniem uznania go za doręczone. Po upływie tego terminu wnioskodawca jest powiadamiany w odpowiedniej formie o wydanej decyzji.

Akapit ten nie ma zastosowania w następujących przypadkach:

a) gdy dotyczy decyzji, o której mowa w art. 33 ust. 1;

b) w przypadku odmowy przyznania korzyści w postaci kontyngentu taryfowego, gdy została osiągnięta określona wielkość kontyngentu taryfowego, o której mowa w art. 56 ust. 4 akapit pierwszy;

c) gdy wymaga tego charakter lub poziom zagrożenia bezpieczeństwa i ochrony Unii i jej mieszkańców, zdrowia ludzi, zwierząt lub roślin, środowiska lub konsumentów;

d) gdy dana decyzja ma zagwarantować wdrożenie innej decyzji, w odniesieniu do której zastosowano akapit pierwszy, nie naruszając prawa zainteresowanego państwa członkowskiego;

e) gdyby miało to niekorzystnie wpłynąć na dochodzenia wszczęte w celu zwalczania nadużyć;

f) w innych szczególnych przypadkach.

W rozpatrywanej sprawie organ powołał się na przesłankę ostatnią, uznając za szczególny przypadek fakt, że każdy kolejny dzień zwłoki w wydaniu rozstrzygnięcia przynosiłby straty importerowi, generując koszty składowania towaru w wysokości 700 euro dziennie. W ocenie Sądu stanowisko to jest prawidłowe. Zastosowanie omawianego wyjątku nie tylko nie skutkowało negatywnymi konsekwencjami dla Strony, ale wręcz służyło jej majątkowym interesom, nie ograniczając jednocześnie jej praw procesowych. Postępowanie organu pierwszej instancji wynikało z obowiązujących przepisów prawa, stąd omawiany zarzut nie znajduje uzasadnienia.

Co więcej, nawet gdyby przyjąć – jak podnosi strona skarżąca - że art. 22 ust. 6 UKC został naruszony w zakresie, w jakim organ I instancji przed wydaniem swojej decyzji nie powiadomił Spółki o podstawach, na których zamierza oprzeć tę decyzję i nie dał jej możliwości przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie, to naruszenia tego w żadnym razie nie można byłoby uznać za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro Skarżąca – zarówno w odwołaniu od decyzji, jak też przed wydaniem ostatecznej decyzji w rozpoznawanej sprawie – miała prawo do przedstawienia swojego stanowiska i z prawa tego skorzystała.

Za nietrafny uznać należy zarzut naruszenia art. 33 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 61 ust. 1 Prawa celnego poprzez brak oznaczenia w zaskarżonej decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Organ takiego obowiązku nie miał. Art. 33 Ordynacji podatkowej dotyczy zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na majątku podatnika. Zaskarżona decyzja dotyczy zajęcia towaru w celu późniejszego uregulowania jego sytuacji zgodnie z art. 198 ust. 1 UKC. Stąd też ani art. 33 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ani żaden inny przepis tego artykułu nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Z tych samych powodów zastosowania nie ma art. 61 ust. 1 ustawy Prawo celne, dotyczący zabezpieczenia długu celnego na majątku dłużnika innym niż towary o statusie nieunijnym. Organ nie miał zatem obowiązku określania w wydanej decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania, dokonał bowiem wyłącznie zajęcia towaru w celu późniejszego uregulowania jego sytuacji zgodnie z art. 198 ust. 1 UKC, który takiego obowiązku nie przewiduje.

Decyzja pierwszoinstancyjna podpisana została przez osobę uprawnioną, tj. Kierownika Oddziału Celnego [...] nadkom. P. C., który legitymuje się upoważnieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego zgodnie z art. 143 § 2 pkt 3 i Ordynacji podatkowej, do podpisywania i podejmowania rozstrzygnięć w zakresie decyzji wydawanych na podstawie przepisów prawa celnego. W tym zakresie został wydany akt wewnętrzny jakim jest Upoważnienie Nr [...] (pismo znak [...] z 01.06.2017 r.). Warto odnotować, iż obowiązujące przepisy nie przewidują obowiązku składania rzeczonego upoważnienia do akt poszczególnych spraw celnych lub podatkowych.

W wydanej decyzji strona postępowania celnego została oznaczona prawidłowo i precyzyjnie. Jest nim przedsiębiorca zagraniczny. Oznaczenie to zawiera firmę (nazwę) przedsiębiorcy oraz siedzibę wraz z adresem. brak numeru NIP w decyzji celnej (która nie określa zobowiązania podatkowego), w żaden sposób nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.