Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 1078/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67b par.  1 pkt 2 w zw. z art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Renata Nawrot, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Małgorzata Domagalska, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2022 r. w Radomiu sprawy ze skargi A.W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia 27 października 2021 r. znak [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 27 października 2021 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w R. (dalej: "SKO", "Kolegium" lub "organ odwoławczy"), na podstawie art. 233

§ 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), po rozpatrzeniu odwołania A. W. (dalej: "skarżąca", "strona", "podatniczka") utrzymał w mocy decyzję Burmistrza S. (dalej: "Burmistrz" lub "organ I instancji") z 27 lipca 2021r. Przedmiotem tych decyzji była odmowa skarżącej umorzenia zaległości I, II, III, IV raty w podatku od nieruchomości za 2020r. w kwocie 42.758,00 zł.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Powołaną na wstępie decyzją z 27 lipca 2021r., na podstawie art. 67b § 1 pkt 2, art. 67a § 1 pkt 3 i art. 207 Ordynacji podatkowej oraz rozporządzenia Komisji (UE Nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu

o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE.L.352

z 24.12.2013 r.) Burmistrz odmówił skarżącej umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2020r. (I, II, III i IV rata) w kwocie 42.758,00 zł. Wskazał, iż zgodnie

z wnioskiem odniósł się podatku od nieruchomości, która to kwota stanowi 42.758,00 zł. Wskazana we wniosku wartość (42.769 zł) obejmuje zaś także 11 zł podatku leśnego. Uznał, że nie doszło do przekroczenia ustalonych limitów dopuszczalnej pomocy. Poinformował również, że miejscowy organ uchwałodawczy w związku z panującą pandemią nie podejmował żadnych uchwał pomocowych dla przedsiębiorców

w podatku od nieruchomości, dlatego chcąc przyznać ulgę strona zobowiązana jest wykazać istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego na podstawie Op. Dokonując analizy załączonych do sprawy dokumentów Burmistrz wskazał, że

w 2020r. podatniczka uzyskała stratę w wysokości 161.476,89 zł, w 2019 r. – dochód

w kwocie 17.296,64 zł, w 2018 r. dochód w kwocie 22.332,11 zł, w 2017 r. dochód

w kwocie 7.110,96 zł. Wskazał, iż organ podatkowy udzielił podatniczce ulgi w postaci umorzenia części zaległości IV raty podatku od nieruchomości za 2019r. w kwocie 7.374,67 zł. Ponadto odroczył do 30.09.2020r. terminy płatności I i II raty podatku od nieruchomości za 2020r., które to terminy płatności nie zostały dochowane. Wskazał, iż trudności płatnicze pojawiły się jeszcze przed ogłoszeniem pandemii. Trzecia rata

2019 r. z terminem płatności do 15.09.2019 r. uregulowana została 15.01.2020r., również IV rata 2019 r. została zapłacona po terminie, to jest 24.01.2020. Stan pandemii ogłoszono zaś w Polsce 20.03.2020r. Organ I instancji przeanalizował także zapisy w buforze za 2019 r. i za 2020 r. (m-ce 01 – 10).

Podniósł, iż z zestawienia otrzymanej pomocy publicznej wynika, że w okresie od 01.01.2019r. do 07.07.2021r. strona otrzymała pomoc publiczną na kwotę 234.542,99 euro, w tym pomoc de minimis 64.219,63 euro. Organ wezwał również podatniczkę do doręczenia umów na wynajem nieruchomości budynkowych i gruntowych wynajętych na działalność sklepu i stacji paliw, które nie były objęte zakazem działalności,

a wchodziły w skład zaległości w podatku od nieruchomości, lecz strona nie odniosła się w żaden sposób do tego wezwania. Na kwotę zaległości w podatku od nieruchomości za 2020 r., o umorzenie której wnioskuje wchodzi również budynek zajęty na sklep, budowle stacji paliw i zajęte pod nie grunty. Tymczasem podatniczka wnosząc

o umorzenie zaległości jako powód podaje zamknięcie gastronomii i hotelarstwa.

Organ I instancji podkreślił, że możliwość umorzenia zaległości podatkowych ma charakter uznaniowy. Wydając decyzję wziął również pod uwagę zasadę powszechności i równości w zakresie regulowania podatków wskazując, że podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym niezależnym od wyników działalności gospodarczej. Rozstrzygnięcie o udzieleniu ulgi musi być oparte o stan faktyczny istniejący w chwili wydawania decyzji, a nie w dacie złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. W chwili podejmowania decyzji działalność w branży gastronomiczno-hotelarskiej została wznowiona. Wskazując na otrzymanie przez skarżącą wymiernej pomocy ze strony Rządu Rzeczypospolitej Polskiej oraz Gminy Szydłowiec organ podatkowy nie dopatrzył się istnienia podstaw do udzielenia wnioskowanej ulgi.

W odwołaniu od tej decyzji, reprezentowana przez pełnomocnika skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 Op w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 Op poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości, pomimo zajścia uzasadnionego ważnym interesem podatnika przypadku, bez wyczerpującego

i przekonującego uzasadnienia przez organ przyczyn, dla których zdecydował się odmówić przyznania skarżącej tej formy pomocy de minimis oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: a) art. 122 Op w zw. z art. 187 § 1 Op w zw. z art. 191 Op polegające na uznaniu przez organ podatkowy I instancji, że jej problemy

z prowadzeniem działalności gospodarczej nie są związane z epidemią wirusa SARS-CoV-2, ponieważ jeszcze przed pandemią zaczęła ona odnotowywać spadek sprzedaży i miała problemy ze spłatą ostatniej raty podatku od nieruchomości za 2019 rok, które to uznanie zostało dokonane pomimo wykazania przez skarżącą faktu osiągnięcia niewielkiego dochodu w latach 2017 – 2019 oraz znaczącej straty w 2020 r., stanowi przejaw dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, a także braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, b) art. 121 § 1 Op w zw. z art. 124 Op w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Op, polegającego na zawarciu w decyzji lakonicznego i nieprzekonującego uzasadnienia faktycznego

i prawnego, przede wszystkim uzasadnienia nie odnoszącego się w sposób ścisły do sytuacji finansowej skarżącej.

W uzasadnieniu odwołania wskazano przede wszystkim na okoliczność, że za przyznaniem wnioskowanej pomocy przemawiał w sprawie ważny interes podatnika, bowiem podatnik znalazł się w trudnej sytuacji z powodu pandemii, której nie mógł przewidzieć, i której nie mógł zapobiec, czy też odpowiednio zabezpieczyć się przed jej skutkami. Powodem wystąpienia straty był nie tylko zakaz prowadzenia przez pewien czas działalności gospodarczej w zakresie usług hotelowych, ale także zmniejszona przez pandemię mobilność ludzi, czy obniżone dochody reszty społeczeństwa. Podsumowując, skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy wydał decyzję na podstawie wadliwego materiału dowodowego i dokonał błędnej analizy zebranego materiału. Zdaniem skarżącej, uzasadnienie decyzji jest nieprzekonujące, ocena dowodów jest dowolna, w rezultacie czego organ doszedł do nielogicznych i sprzecznych

z doświadczeniem życiowym wniosków. Wystąpiła zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Kolegium, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji stwierdziło brak podstaw do jego zmiany. Podkreśliło, że sprawa niniejsza została rozpatrzona po raz drugi. Następnie, przedstawiło dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz jej ramy materialnoprawne, w tym wskazało na charakter postępowania prowadzonego w trybie przepisu art. 67b § 1 pkt 2 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 Op. Wskazało,

w świetle tych przepisów, że ulgi, o których mowa w art. 67a § 1 Op w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą (skarżąca jest przedsiębiorcą) mogą być im przyznane jedynie wtedy, gdy nie stanowią pomocy publicznej (art. 67b § 1 pkt 1 Op),

a jeżeli taką pomoc stanowią, to mogą być przyznane jedynie wówczas, gdy pomoc taka jest dopuszczalna w świetle prawa unijnego (art. 67b § 1 pkt 2 i 3 Op). Zastrzeżenie, o którym mowa w art. 67a § 1 Op, odnoszące się do art. 67b Op ma takie znaczenie, że organy podatkowe powinny w tym przypadku badać, czy wniosek osoby prowadzącej działalność gospodarczą dotyczący określonego rodzaju ulg w spłacie zobowiązania podatkowego i ewentualnie określonego trybu udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom, dotyczy rzeczywiście pomocy publicznej, a jeżeli tak, czy spełnia warunki określone w przepisach unijnych dla tego typu ulg. W razie pomyślnego dla podatnika testu dopuszczalności pomocy publicznej konieczne jest także zbadanie, czy za przyznaniem pomocy publicznej przemawia interes publiczny lub ważny interes podatnika, bowiem przepis art. 67b Op powinien być stosowany łącznie z art. 67a Op. Zdaniem Kolegium, pogląd ten jest uznawany za dominujący w orzecznictwie sądowo-administracyjnym.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy SKO wskazało, że wnioskiem z 5 listopada 2020r. skarżąca zwróciła się do organu podatkowego I instancji o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za I, II, III i IV kwartał 2020r. w wysokości 42.769,00 zł. We wniosku podała, że prośbę swą motywuje trudną sytuacją firmy spowodowaną dramatycznym spadkiem dochodów w wyniku panującej na świecie i w Polsce pandemii koronawirusa COVID-19 oraz, że wprowadzony

w Polsce stan zagrożenia epidemiologicznego uniemożliwił jej prowadzenie działalności gospodarczej, a od 24 października 2020r. jej firma Hotel "O." jest praktycznie zamknięta. Wniosek swój szczegółowo uzasadniła. Do wniosku dołączyła stosowne dokumenty, w tym: formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, zapisy w buforze za okres od 01.01.2020 do 31.10.2020 i za okres 2019r., bilans firmy za okres od 01.01.2020 do 31.10.2020, PIT-36 i PIT/B za 2017 rok, PIT-36L i PIT/B za 2018 rok, PIT-36L i PIT/B za 2019 rok oraz po uzupełnieniu materiału dowodowego: zapisy w księdze i buforze za okres od 01.01.2020 do 31.12.2020, PIT-36L za 2020 rok oraz informacja pn. "Lista przypadków pomocy publicznej otrzymanej przez beneficjenta" za okres od 01.01.2019r. do 07.07.2021r.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że postępowanie w kwestii udzielenia ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej, zainicjowane wnioskiem skarżącej, obligowało organ I instancji do sprawdzenia prawidłowości złożonego wniosku, tj. czy wnioskodawca wykazał we wniosku, za jaki okres występuje

o umorzenie należności podatkowych, a także czy uzasadnił wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, co też organ uczynił. Dopiero po uznaniu, że wniosek jest prawidłowy pod tym względem, powinien ustalić, czy dopuszczalna jest ulga w ramach pomocy de minimis, czy też taka, która stanowi pomoc publiczną lub nie stanowi pomocy publicznej (art. 67b § 1 pkt 1-3 Op). W tym miejscu Kolegium zauważyło, że skarżąca we wniosku, wskazując podstawę prawną ubiegania się o ulgę podatkową, nie wskazała na żaden z trzech punktów zawartych

w § 1 art. 67b Op (wskazała ogólnie na art. 67b Op). W toku postępowania strona poinformowała, że ubiega się o pomoc de minimis.

Organ odwoławczy powołał, że regulacja zawarta w art. 67b Op ogranicza zatem, w stosunku do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą stosowanie ulg

w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art. 67a Op, obwarowując je wymogiem spełniania ściśle określonych kryteriów wynikających z unormowań unijnych. Zauważył, że organ I instancji rozpoznał wniosek o udzielenie pomocy de minimis, tj.

w świetle art. 67b § 1 pkt 2 Op, w tym zbadał, czy spełnione zostały przesłanki określone w przepisach wspólnotowych dotyczące udzielania pomocy de minimis

i stwierdził, że nie doszło do przekroczenia ustalonych limitów dopuszczalnej pomocy.

Badając sprawę ponownie, Kolegium zauważyło, że mimo przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia m.in. w celu uzupełnienia materiału dowodowego w aktach sprawy brak jest nadal konkretnych danych dotyczących sytuacji majątkowej, rodzinnej skarżącej, jak też wskazania skutków ekonomicznych, jakie mogą wystąpić dla podatniczki i jej rodziny w wyniku realizacji zobowiązania podatkowego, gdyż jak sama wskazała w odwołaniu "ma ona oprócz biznesu jeszcze dom i rodzinę, które musi jakoś utrzymać". Nadto, skarżąca, pomimo wezwania organu I instancji nie doręczyła umów na wynajem nieruchomości, z których wynika jaka powierzchnia została wynajęta na działalność inną niż gastronomia i hotelarstwo. Chodzi bowiem o wynajem nieruchomości budynkowych i gruntowych wynajętych przez skarżącą na działalność sklepu i stacji paliw, które nie były objęte zakazem działalności, a wchodzą w skład zaległości w podatku od nieruchomości (budynek zajęty na sklep, budowle stacji paliw

i zajęte pod nie grunty). Kolegium nie zgodziło się przy tym z bardzo lakonicznym zarzutem jakoby możliwość prowadzenia tych działalności nie uchroniło skarżącej od poniesienia sporej straty, a tym samym znacznego pogorszenia jej sytuacji materialnej, skoro nie ujawniła żadnych danych co do uzyskanych dochodów z tego tytułu.

Dokonując natomiast analizy okazanych dowodów w sprawie SKO wskazało, że z dokumentu pn. "Zapisy w księdze i buforze za okres od 01.01.2020 do 31.12.2020 wynika, że przychody firmy Hotel "O." wyniosły 1 538 610,59 zł, natomiast wydatki 1 879 535,54 zł, w tym amortyzacja 730 725,30 zł, co spowodowało, że podatniczka wykazała w PIT-36L w roku podatkowym 2020 stratę z działalności gospodarczej

w wysokości 161 476,89 zł. Natomiast z dokumentu pn. "Zapisy w buforze za okres od 01.01.2021 do 31.05.2021 wynika, że przychody firmy Hotel "O." wyniosły

351 072,42 zł, natomiast wydatki 681 777,52 zł, w tym amortyzacja 252 288,77 zł, co spowodowało, że wystąpiła strata z działalności gospodarczej w tym okresie

w wysokości 255 674,72 zł. W tym miejscu Kolegium zauważyło, że amortyzacja jest specyficznym kosztem, gdyż z jednej strony zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów, a więc wpływa na zmniejszenie podstawy opodatkowania (z tego powodu skarżąca wykazała w PIT-36L dochód do opodatkowania 0,00 zł i w związku z tym podatek do zapłaty wyniósł 0,00 zł), a z drugiej strony koszt ten nie powoduje wydatków.

Dostrzegło, że materiał dowodowy został uzupełniony o informację "Lista przypadków pomocy publicznej otrzymanej przez beneficjenta" za okres od 01.01.2019r. do 07.07.2021r. Z informacji tej wynika, że w okresie od 11.03.2020r. do 22.03.2021r., a zatem w okresie pandemii (w ciągu 1 roku), łączna kwota różnego rodzaju pomocy publicznej, głównie pomocy de minimis, wyniosła 214 006,06 tys. euro, w tym 1 675,01 euro to kwota umorzenia przez Burmistrza zaległości IV raty podatku od nieruchomości za 2019 rok.

W związku z powyższym, zdaniem Kolegium, że organ I instancji rozpatrując wniosek skarżącej działał w sposób wyważony stwierdzając, że jej sytuacja finansowa podatniczki na skutek pandemii niewątpliwie uległa pogorszeniu, jednak biorąc pod uwagę skalę otrzymanej pomocy od instytucji rządowych oraz wysokość rat podatku, jak i konieczność wsparcia jak największej liczby podmiotów spełniających warunki do uzyskania pomocy, organ odmówił umorzenia zaległości pomimo istnienia przesłanki do jej udzielenia.

W niniejszej sprawie, skarżąca uzasadniając swój wniosek o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za I, II, III i IV kwartał 2020r.

w wysokości 42.769,00 zł wskazywała na dramatyczny spadek przychodów jej firmy Hotel "O." spowodowany pandemią koronawirusa COVID-19. Zdaniem Kolegium, problemy finansowe skarżącej związane z prowadzeniem działalności gospodarczej mogą być traktowane jako sytuacja nadzwyczajna, której strona nie mogła przewidzieć, i na której powstanie nie miała wpływu.

W tym miejscu wyjaśniło, że Rada Miejska w S. nie podjęła uchwały

w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości w związku z COVID-19 przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku

z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19. Zauważyło, że powoływane przez skarżącą skutki pandemii, dotykające jej działalności gospodarczej (poniesienie straty), mają cechy zjawiska powszechnego. Skarżąca nie była odosobniona w poniesieniu szkód (strat) spowodowanych przez pandemię, która godziła w zasadzie we wszystkie sfery życia gospodarczego (i godzi nadal, choć

w mniejszym zakresie). Udzielanie ulg podatkowych w każdym przypadku, gdzie kondycja finansowa podatnika jest trudna w następstwie pandemii prowadziłoby do przyjęcia za powszechną zasadę stosowania tych ulg. Teza ta jest nie do pogodzenia, uwzględniając wyjątkowy charakter przepisów w zakresie ulg podatkowych w stosunku do powszechnie obowiązujących przepisów podatkowych. Zatem, w ocenie Kolegium sytuacja skarżącej, choć niewątpliwie jest niełatwa, to nie jest wyjątkowa. Rację ma zatem organ I instancji powołując, że samorząd gminy także ponosi negatywne skutki finansowe pandemii, gdyż gmina jest zobowiązana do wywiązania się z szeregu zadań, które wymagają nakładów finansowych, a ich realizacja jest niezbędna do funkcjonowania wspólnoty mieszkańców gminy i miasta.

Reasumując uznało, że w powyższym kontekście niniejszej sprawy trudno jest uznać, że w tym przypadku wystąpił również ważny interes publiczny.

Z tych względów, wszystkie zarzuty odwołania Kolegium uznało za nieuzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 67b § 1 pkt 2 i art. 67a § 1 pkt 3, art. 207 i 210 Op w związku z art. 1 i 5 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, oraz pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 7 i 8 rozporządzenia Komisji UE Nr 1407/2013

z dnia 24.12.2013 roku w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu do pomocy de minimis - poprzez odmowę umorzenia zaległości podatkowych w ramach podatku od nieruchomości;

- art. 2a Op poprzez jego niezastosowanie oraz art. 120 Op, art. 121 § 1 Op poprzez nieprawidłowe dokonanie ustaleń i uznanie, że skoro skarżąca jako osoba fizyczna posiada status przedsiębiorcy to wszystkie grunty będące w jego posiadaniu zarówno związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak i rolniczej podlegają w całości opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawek tego podatku przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Odpowiadając na skargę Kolegium wystąpiło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2021, poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Sporem w sprawie objęta jest zasadność odmówienia skarżącej udzielenia ulgi

w postaci umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2020 r. (I, II, III i IV raty).

Kolegium uznając, iż problemy finansowe skarżącej związane z prowadzeniem działalności gospodarczej mogą być traktowane jako sytuacja nadzwyczajna, której strona nie mogła przewidzieć, i na którą nie miała wpływu, co sprawia, że wystąpiła przesłanka do udzielenia ulgi (ważnego interesu podatnika), podzieliło ocenę organu

I instancji o odmowie udzielenia ulgi. Uznało bowiem, iż organ I instancji był uprawniony do podjęcia takiej decyzji, z uwagi na to, iż ma ona charakter decyzji uznaniowej. Nie nosi jednak cech dowolności. Wskazał przy tym, iż powoływane przez skarżącą skutki pandemii mają cechy zjawiska powszechnego. Skarżąca nie była zatem odosobniona

w poniesieniu szkód (strat) spowodowanych przez pandemię. Udzielanie ulg podatkowych w każdym przypadku, gdzie kondycja finansowa podatnika jest trudna

w następstwie pandemii prowadziłoby do przyjęcia za powszechną zasadę stosowania ulg, co jest nie do pogodzenia z wyjątkowym charakterem mających zastosowanie

w sprawie przepisów. Zdaniem organu odwoławczego pomoc udzielona dotychczas skarżącej, konieczność wsparcia jak największej liczby podmiotów, jak i obowiązki gminy, wymagające nakładów finansowych, mimo iż gmina także ponosi negatywne skutki pandemii uzasadniają odmowę udzielenia skarżącej wnioskowanej pomocy.

Skarżąca wskazując na wadliwość dokonanej przez orzekające w sprawie organy oceny podnosi, iż do bezspornego spadku obrotów przyczyniły się bezpośrednio decyzje Rządu w postaci zamknięcia hoteli i restauracji. Powyższy zakaz prawny stanowi obiektywny przykład braku możliwości wykorzystania przez przedsiębiorcę swojego majątku do osiągnięcia zysku. Jest to przykład niesprawiedliwości obecnych regulacji pobierania podatku według najwyższej stawki od poszkodowanych pandemią podmiotów. Zdaniem skarżącej w sprawie wystąpiły wszelkie przesłanki udzielenia ulgi, Doszło bowiem do drastycznego spadku obrotów, zaistnienia nagłej, nadzwyczajnej sytuacji w postaci pandemii oraz podjęcia decyzji Rządu o zamknięciu hoteli. Mimo zaistnienia tych okoliczności odmówiono skarżącej umorzenia zaległości w podatku.

W tych okolicznościach wskazać należy, iż zasadnicze ramy materialnoprawne umorzenia zaległości podatkowych wyznacza w sprawie przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że organ podatkowy, na wniosek podatnika,

z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

W pierwszym etapie postępowania z wniosku o umorzenie zaległości podatkowych organ podatkowy bada czy w ogóle występują przesłanki do umorzenia tych zaległości (ważny interes podatnika lub interes publiczny). Jeśli żadna z tych przesłanek nie zostanie spełniona organ bezwzględnie zobowiązany jest odmówić przyznania ulgi. W przypadku ustalenia zaistnienia którejś z przesłanek umorzenia należności, postępowanie wchodzi w drugi etap – uznania administracyjnego,

tj. możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia. Dopiero na tym etapie postępowania organ korzysta z uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ ma prawo wyboru rozstrzygnięcia, może zatem w przypadku stwierdzenia przesłanki uwzględnić wniosek lub odmówić jego uwzględnienia. Ustawodawca pozostawiając organom uznanie w omawianej kwestii, wprowadził do systemu prawa swego rodzaju "luz decyzyjny", przejawiający się w możliwości (nie zaś konieczności) umorzenia tych zaległości ("może umorzyć"). Do uznania administracyjnego, a więc możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia, dochodzi po ustaleniu zaistnienia którejś

z wymienionych w przepisach prawa przesłanek i przejawia się ono w tym, że nawet

w przypadku wystąpienia przesłanki umorzenia należności, organ nie ma obowiązku udzielenia ulgi. Rozstrzygnięcie organu nie może mieć jednak charakteru dowolnego, lecz musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś decyzja winna spełniać wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie wskazuje się też na granice uznania administracyjnego w obrębie których może poruszać się organ podatkowy (zob. np. wyroki NSA: z 2 marca 2016 r. II FSK 2474/15, z 3 sierpnia 2016r. II FSK 3507/14, z 14 października 2016 r. II FSK 2427/14,

z 5 września 2018 r. II FSK 3325/15 , z 27 marca 2019 r. II FSK 3734/18, z 3 grudnia 2019 r. II FSK 1341/19, czy też z 14 stycznia 2020 r. II FSK 819/19 – orzeczenia dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Konsekwencją takiego modelu postępowania organu podatkowego jest kontrola sądu sprawowana zasadniczo na trzech poziomach: 1. kontrola prawidłowości przeprowadzonego postępowania, w tym postępowania dowodowego (zwłaszcza kompletności materiału dowodowego); 2. kontrola prawidłowości oceny przesłanek umorzenia oraz w przypadku ich zaistnienia: 3. kontrola granic przyznanego organowi uznania administracyjnego.

Użyte w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przy określeniu przesłanek umorzenia zaległości podatkowej zwroty normatywne – "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" – nie mają stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji wnioskodawcy występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych.

Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku, ale także sytuacja ekonomiczna podatnika. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika.

Z kolei przesłanka interesu publicznego nakazuje mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korektę błędnych decyzji. Istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenia od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków jest też formą pomocy publicznej udzielonej podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak

i indywidualnego, odnoszącego się do podatnika oraz osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo (jednostka samorządu terytorialnego) nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż

w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia.

Odnosząc powyższe wywodu do stanu faktycznego niniejszej sprawy wskazać należy, iż Kolegium uznając istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika podzieliło pogląd organu I instancji o odmowie udzielenia wnioskowanej w niniejszej sprawie ulgi. Zdaniem Sądu dokonując powyższej oceny organ odwoławczy nie przekroczył granic uznania administracyjnego i sposób niebudzący wątpliwości wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Skarżąca poza wyrażeniem odmiennego stanowiska i swego niezadowolenia z rozstrzygnięcia nie podważyła wszechstronności, racjonalności, czy też logiczności dokonanej przez organy podatkowe oceny. Swoją argumentację skarżąca opiera bowiem w istocie o stwierdzenie, iż umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości powinno stanowić prostą konsekwencję wprowadzenia związanego

z pandemią zakazu prowadzenia działalności hotelarskiej i gastronomicznej. Jednocześnie co zostało dostrzeżone przez orzekające w sprawie organy, w skład kwoty objętej wnioskiem o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości wchodzi również budynek zajęty na sklep, budowle stacji paliw i zajęte pod nie grunty. Okoliczność ta została przez skarżąca pominięta. Jak trafnie wskazuje Kolegium, brak jest też konkretnych danych dotyczących sytuacji majątkowej, rodzinnej, wskazania skutków jakie może dla podatniczki (jej rodziny) spowodować uiszczenie wskazanej we wniosku kwoty podatku. Jednocześnie jak wynika z decyzji organu I instancji skarżąca

z opóźnieniem uiściła III i IV ratę podatku za 2019 r., to jest za okres przed pandemią.

Trafnie także organ odwoławczy wskazał także, iż z dokumentu pn. "Zapisy

w księdze i buforze za okres od 01.01.2020 do 31.12.2020 wynika, że przychody firmy Hotel "O." wyniosły 1 538 610,59 zł, natomiast wydatki 1 879 535,54 zł, w tym amortyzacja 730 725,30 zł. Z kolei z dokumentu "Zapisy w buforze za okres od 2021-01-01 do 2021-05-31" firma skarżącej odnotowała przychód ze sprzedaży w kwocie 351 072,42 zł, zaś wydatki w kwocie 681 777,52 zł, czego kwotę 252 288,77 zł stanowi amortyzacja. Co istotne amortyzacja, która mimo, iż jest kosztem podatkowym nie powoduje wydatków.

Argumentacja skargi pomija także ustalenie o otrzymaniu przez skarżącą pomocy publicznej, która w okresie od 11 marca 2020 r. do 22 marca 2021 r. osiągnęła kwotę 214 006,06 euro, w tym 1 675,01 euro stanowi kwota umorzenia przez Burmistrza S. części zaległości z tytułu IV raty podatku od nieruchomości za 2019 r.

Wskazywane przez skarżącą trudności finansowe zdaniem Sądu nie noszą znamion wyjątkowych na tle innych podatników dotkniętych skutkami pandemii. Wykazana strata w prowadzonej działalności, jako wypadkowa przychodów i kosztów, nie daje samodzielnie podstaw do uwzględnienia wniosku o udzielenie ulgi w niniejszej sprawie. Powyższą oceną należy bowiem odnosić także okoliczności uzyskania dotychczas pomocy, również w postaci ulgi w zapłacie podatku od nieruchomości za

IV kwartał 2019 r.

Nie jest uzasadnione oczekiwanie, że umorzenie zaległości podatkowych stanowić będzie swego rodzaju rekompensatę za utracone korzyści. Brak zysków

z prowadzonej działalności gospodarczej, czy poniesienie strat, nawet spowodowane takim zdarzeniem jak pandemia, nie może być automatycznie niwelowane poprzez umarzanie zaległości podatkowych.

Słusznie Kolegium wskazało, że negatywne konsekwencje pandemii wpłynęły również na sytuację finansową Gminy, przy czym dochody przez nią gromadzone mają służyć potrzebom społeczności lokalnej. Kolegium zasadnie zauważyło także, że ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej miały charakter powszechny. Zasadnie wskazało zatem, iż skarżąca nie była odosobniona w poniesieniu szkód (strat) spowodowanych przez pandemię. Sytuacja skarżącej w tej sytuacji jest zatem niewątpliwie niełatwa, ale nie jest wyjątkowa.

W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie w przekonujący sposób uzasadniły powody, dla których mimo uznania istnienia ważnego interesu podatnika, należało odmówić udzielenia wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia I, II, III i IV raty podatku od nieruchnosci za 2020 r. Słusznie też Kolegium uznało, że preferencje związane z udzieleniem ulgi rzutują bezpośrednio na stan budżetu gminy, który także uległ pogorszeniu z powodu panującej pandemii. Umorzenie zaległości podatkowych wszystkim podatnikom z uwagi na wprowadzone ustawowo ograniczenia w działalności w tym gospodarczej doprowadziłoby do braków środków i możliwości gminy wywiązywania się z powierzonych jej zadań w stosunku do całości społeczności lokalnej i jej niezbędnych potrzeb.

Ocena powyższych okoliczności, dokonana przez organy podatkowe w aspekcie odmowy przyznania ulgi podatkowej w niniejszej sprawie nie nosi cech dowolności.

W sposób zrozumiały zostały wyjaśnione przyczyny odmowy udzielenia ulgi, przy uwzględnieniu przedstawionych przez skarżącą okoliczności. Wbrew zatem twierdzeniu skarżącej Kolegium nie naruszyło wskazanych w skardze przepisów, w szczególności art. 67a § 1 pkt 3 Op.

Zauważyć jednocześnie należy, iż art. 2a Ordynacji podatkowej nie miał

w niniejszej sprawie zastosowania. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Mające zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy nie nasuwają wątpliwości co do ich treści.

Bez wpływu na rozstrzygnięcie jest także argumentacja skargi odwołująca się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. w sprawie SK 39/19. Argumentacja ta, dotycząca w istocie prawidłowości wymiaru podatku od nieruchomości, nie znajduje zastosowania do prawidłowości zastosowania ulgi na podstawie art. 67a § 1 Op.

W konsekwencji należy stwierdzić, że orzekające w sprawie organy dokonały prawidłowej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego do normy prawnej konstytuującej ulgę podatkową. Podniesione w skardze zarzuty okazały się zaś niezasadne.

Mając powyższe na uwadze sąd, na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.