Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 228/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 czerwca 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skarg Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo A na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]", nr "[...]" i nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r., 2016 r. i 2017 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Decyzjami z "[...]"(dalej jako: "decyzje wymiarowe na 2015 r., 2016 r. i 2017 r.") Burmistrz Miasta (dalej jako: "organ I instancji", "organ", "Burmistrz") określił Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe Nadleśnictwo A (dalej jako: "strona", "skarżący", "Nadleśnictwo"), wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na cały: 2015 r. w kwocie 41.995,04 zł (czterdzieści jeden tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt pięć złotych i 4 grosze), 2016 r. w kwocie 46.167,20 zł (czterdzieści sześć tysięcy sto sześćdziesiąt siedem złotych i 20 groszy) i 2017 r. w kwocie 46.685,57 zł (czterdzieści sześć tysięcy sześćset osiemdziesiąt pięć złotych i 57 groszy), z czego od gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej na cały: 2015 r. w kwocie 41.522,46 zł (czterdzieści jeden tysięcy pięćset dwadzieścia dwa złote i 46 groszy), 2016 r. w kwocie 45.674,71 zł (czterdzieści pięć tysięcy sześćset siedemdziesiąt cztery złote i 71 groszy), 2017 r. w kwocie 46.193,74 zł (czterdzieści sześć tysięcy sto dziewięćdziesiąt trzy złote i 74 grosze). Jak wynika z akt podatkowych spraw i uzasadnień rozstrzygnięć organu I instancji, skarżący jest zarządcą nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa. W deklaracjach na podatek od nieruchomości za 2015 r., 2016 r. i 2017 r. skarżący nie wykazał gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi o łącznej powierzchni 51.903,08 m² . Co zostało ustalone w oparciu o umowę o ustanowieniu służebności przesyłu (akt notarialny z "[...]", dalej jako: "umowa o ustanowieniu służebności przesyłu"). W toku przeprowadzonych czynności sprawdzających, mających na celu ustalenie poprawności złożonych w sprawach deklaracji Burmistrz poddał w wątpliwość ich poprawność. Mimo wezwań skarżącego, datowanych na 2 stycznia 2020 r. i o tym samym numerze "[...]" do korekty deklaracji na 2015 r., 2016 r. i 2017 r. – ten za każdym razem odmawiał takiej korekty. Postanowił w związku z tym, wszczynając z urzędu postępowania podatkowe (postanowieniami z "[...]" o tym samym numerze: "[...]") określić wysokość zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości na rok 2015, 2016 i 2017.

W dniu 24 sierpnia 2020 r. skarżący odwołał się od decyzji wymiarowych na 2015 r., 2016 r. i 2017 r. organu I instancji do Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej jako: "SKO", "organ odwoławczy", "organ II instancji") wnosząc o ich uchylenie, w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2015 r., 2016 r. i 2017 r. od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków – pod napowietrznymi liniami energetycznymi, należącymi do Spółki A (dalej jako: "operator przesyłowy", "spółka", "przedsiębiorstwo energetyczne") o powierzchni 51.903,08 m2 i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zarzucając im jednocześnie:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3, 6 i 7 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz.849, ze zm., mający zastosowanie do roku 2015 i 2016 oraz t.j. Dz.U z 2016 r. poz. 716, ze zm. mający zastosowanie do roku 2017, dalej jako: "U.p.o.l."), i w związku z art. 336 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121, ze zm., mający zastosowanie do roku 2015 i 2016 oraz t.j. Dz.U z 2016 r. poz. 380, ze zm., mający zastosowanie do roku 2017, dalej jako "K.c."), przez błędne przyjęcie, że grunty leśne znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i błędne zastosowanie stawki podatku określonej dla takich gruntów,

- art. 2 ust. 2 U.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 6 i 7 i ust. 3 pkt 1 i 2 U.p.o.l. oraz w zw. z art. 1 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 465, ze zm. mający zastosowanie do roku 2015 i 2016 oraz t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 374, ze zm., mający zastosowanie do 2017, dalej jako: "U.p.l.") i art. 3 pkt 2 ustawy z 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1153, ze zm., mający zastosowanie do roku 2015 oraz Dz. U. z 2015 r. poz. 2100, ze zm., mający zastosowanie do roku 2016 i 2017), przez błędne przyjęcie, że przedmiotowe grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna, w związku z czym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym lub rolnym,

- art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2012 r. poz. 749, ze zm., mający zastosowanie do roku 2015 oraz Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., mający zastosowanie do roku 2016 i 2017, dalej jako: "O.p."), przez niezastosowanie wyrażonej w tym przepisie zasady in dubio pro tributario, która ma walor fundamentalny dla wykładni przepisów prawa podatkowego, w sytuacji gdy istnieją nie dające się usunąć wątpliwości w interpretacji zwrotu zawartego w art. 2 ust. 2 U.p.o.l - "zajęcia na potrzeby działalności gospodarczej",

2) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 122 O.p., art. 187 §1 O.p., art. 191 O.p. i art. 210 §4 O.p. poprzez:

naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych, dotyczących w szczególności następujących okoliczności - czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej,

zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej,

- art. 197 §1 O.p. w zw. z art. 180 §1 O.p., art. 122 O.p. i art. 187 §1 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego:

z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena, czy na gruntach leśnych objętych służebnością przesyłu możliwe jest prowadzenie działalności leśnej oraz czy taka działalność i w jakim zakresie jest prowadzona, wymaga wiadomości specjalnych,

z dziedziny energetyki, pomimo ze ocena, jakie czynności w ramach eksploatacji i utrzymania linii, z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez spółki przesyłowe na gruntach objętych służebnością, wymaga wiadomości specjalnych,

- art. 198 §1 O.p. w związku z art. 180 §1 O.p., art. 122 O.p. i art. 187 §1 O.p., przez nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin wszystkich gruntów objętych służebnością przesyłu.

Skarżący w uzasadnieniu wniesionych odwołań podniósł jednocześnie, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 U.p.o.l. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ponadto, w myśl definicji zawartej w art. 4 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze. zm.) przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą, a także wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Dodał też, że Nadleśnictwo jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, zgodnie z art. 32 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 U.o.l.. Ustawa o lasach nie przyznaje nadleśnictwom także zdolności prawnej. W ocenie skarżącego Nadleśnictwo nie jest więc przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na zarządzanych gruntach skarżący prowadzi głównie działalność leśną, a także rolniczą, której w myśl art. 1a ust. 2 pkt 1 U.p.o.l. nie uważa się za działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy. W związku z tym, w ocenie Nadleśnictwa przedmiotowe grunty nie są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu tejże ustawy. Nieprawidłowo więc zostały uznane przez organ za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżący zauważył też, że grunty te nie są w posiadaniu operatora przesyłowego, gdyż służebność przesytu nie przenosi posiadania nieruchomości. W przeciwnym razie obowiązek podatkowy przeszedłby na przedsiębiorstwo energetyczne, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a U.p.o.l. W związku z powyższym organ bezpodstawnie zastosował stawkę podatku określoną dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dodało równocześnie, że na zarządzanych gruntach leśnych prowadzi gospodarkę leśną, tj. działalność leśną w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania, z wyjątkiem skupu drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu (art. 4 ust. 3 i art. 6 ust. 1 pkt 1 U.o.l.). Jest to działalność leśna także w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 7 U.p.o.l. oraz art. 1 ust. 3 U.p.l.. W tym stanie grunty te, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym, na podstawie art. 1 U.o.l., gdyż zajęte są na wykonywanie działalności leśnej. Co w ocenie Nadleśnictwa koresponduje z art. 2 ust. 2 U.p.o.l., który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżący nie zgadza się też, ze stanowiskiem organu (popartym orzecznictwem sądów administracyjnych), że zajęcie gruntów leśnych na prowadzenie działalności gospodarczej przez operatorów przesyłowych oznacza rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały. W jego ocenie stanowisko to jest błędne, gdyż do wykonywania czynności w zakresie przesyłu energii w sposób trwały i nieincydentalny wykorzystywane są urządzenia spółek, a nie grunty. Nadleśnictwo stwierdziło również, że do przedmiotowych spraw nie mogą mieć zastosowania przywołane przez organ I instancji wyroki NSA, w których stwierdza się, że negatywne oddziaływanie linii energetycznych najwyższych napięć (220, 400 i 750 kV) na otoczenie skutkuje brakiem możliwości prowadzenia na gruncie położonym w pasie technologicznym działalności leśnej. Skarżący dodał bowiem, że stan faktyczny będący podstawą wydania tych wyroków jest jednak inny niż w tych sprawach. Z treści umów ustanowienia służebności nie wynika, żeby na gruntach Nadleśnictwa były posadowione linie napowietrzne najwyższych napięć, umieszczone zaś zostały linie elektroenergetyczne średniego napięcia. Dodając równocześnie, że zakres ich oddziaływania na otoczenie jest bez wątpienia mniejszy niż ma to miejsce w przypadku napowietrznych linii najwyższych napięć (220, 400 i 750 kV), gdyż posadowienie linii napowietrznych o napięciu 15 kV nie zalicza się do inwestycji mogących znacząco oddziaływać na środowisko. Budowa linii średniego napięcia nie skutkuje koniecznością zachowania szczególnych warunków bezpieczeństwa, nie wyklucza możliwości prowadzenia na tych gruntach działalności leśnej. Przywołując treść art. 171 P.p.s.a. skarżący stwierdził, że nieprawidłowe jest wywodzenie skutków prawnych z orzeczenia wydanego na podstawie innego stanu faktycznego, zaistniałego pomiędzy innymi stronami. Nadleśnictwo, przywołując liczne orzecznictwo sądów administracyjnych oraz piśmiennictwo wskazało również, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwaliło się stanowisko, iż grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy lub użytki rolne, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, tzn. rzeczywiście wykonywane są na nich czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały i wykluczający możliwość prowadzenia innej działalności - leśnej lub rolniczej, nie mogą to być czynności incydentalne. Dodało też, że dla wykazania, że określona nieruchomość jest wykorzystywana na cele związane z gospodarką leśną wystarczającym może się okazać ustalenie, iż grunt ma związek pośredni z gospodarką leśną i jest wykorzystywany dla potrzeb szeroko rozumianej gospodarki leśnej (wyrok WSA w Olsztynie z 8.05.2012 r., sygn..akt II SA/OI 191/12). Podkreślając przy tym, że sam fakt przebiegania przez dany grunt linii elektroenergetycznych nie jest wystarczający do bezsprzecznego uznania, że na danym terenie niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej, którą należy postrzegać przez pryzmat definicji sformułowanej w art. 1 ust. 3 U.p.l. (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 5.02.2014 r., sygn. akt I SA/Go 608/13). Nadleśnictwo nadmieniło też, że porozumienie zawarte z operatorem energetyczny oraz umowy ustanowienia służebności przesyłu nie przewidują wyłączenia z produkcji leśnej obszarów, na których posadowione są urządzenia (produkcja leśna jest na tych obszarach możliwa z uwzględnieniem faktu istnienia na gruncie sieci elektroenergetycznych) oraz nie przewidują w żadnym punkcie trwałego zajęcia gruntu skutkującego takim wyłączeniem. Takie zajęcie terenu nie ma charakteru trwałego, lecz wyłącznie incydentalny. Niezasadne jest utożsamianie prawa dostępu do urządzeń, z którego operator energetyczny korzysta incydentalnie, z trwałym zajęciem gruntu. Niewątpliwie też posadowienie na gruntach leśnych napowietrznych linii może w pewnym stopniu ograniczać sposób korzystania z nieruchomości. Podkreśliło też, że faktycznie władającym obciążonymi nieruchomościami jest Nadleśnictwo, któremu nadal przysługuje prawo korzystania z tych gruntów i pobierania pożytków naturalnych i cywilnych, w tym przekazania tych gruntów podmiotom trzecim w posiadanie, gdyż nie zostały one oddane przedsiębiorstwu przesyłowemu do korzystania na zasadzie wyłączności. Dla poparcia wyżej wskazanych też Nadleśnictwo przywołało też liczne orzecznictwo sądów administracyjnych z lat 2011-2019. Skarżący zauważył też, że organ nie dokonał także wnikliwej analizy ustawowej definicji lasu zawartej w ustawie o lasach, w szczególności art. 3 pkt 2 tej ustawy, który stwierdza, że lasem jest grunt związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej: budynki i budowle, urządzenia melioracji wodnych, linie podziału przestrzennego lasu, drogi leśne, tereny pod liniami energetycznymi, szkółki leśne, miejsca składowania drewna, a także wykorzystywany na parkingi leśne i urządzenia turystyczne. Nadleśnictwo dodało też, że ustanowienie służebności nie skutkowało zmianą sposobu wykorzystywania gruntów leśnych, nie spowodowało ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 2 U.p.o.l. Niezasadna jest więc zmiana ich opodatkowania dokonana przez organ. Zwróciło również uwagę na zmiany legislacyjne (w ustawie o zmianie: ustawy o podatku rolnym, o podatkach i opłatach lokalnych oraz o podatku leśnym), które miały miejsce w roku 2018 r., z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2019 r. Wskazując jednocześnie, że wprowadzone zmiany pokazują, jaki jest pożądany przez ustawodawcę kierunek interpretacji obowiązujących poprzednio przepisów. Skarżący dodał też, że nowelizacja ta została wprowadzona bez przepisów przejściowych oraz ma charakter doprecyzowujący a brak przepisów intertemporalnych oznacza, że wolą ustawodawcy było zastosowanie wprowadzonych zmian do stosunków prawnych trwających w dacie wejścia w życie ustawy. To zaś powoduje, że zarówno organy, jak i sądy administracyjne powinny w swoich rozstrzygnięciach mieć na względzie treść ustawy zmieniającej.

Decyzjami z "[...]" SKO utrzymało w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. W uzasadnieniach wskazało, że problem prawny tożsamy z występującym w rozpatrywanych sprawach był już przedmiotem wielokrotnych rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako: "NSA"). Przywołując dla poparcia tej tezy liczne orzecznictwo. Organ odwoławczy dodał też, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Organ II instancji wskazał również, że w pełni podziela stanowisko wskazane w rzeczonych wyrokach i tym samym wskazuje je jako stanowisko organu odwoławczego. Przywołując treść art. 2 ust. 2 U.p.o.l. (opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej) organ odwoławczy zauważył, iż kluczowa w sprawie i sporna zarazem część tego przepisu obejmuje użyte w nim sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosi się do lasów. Dodał również, że dopełnienie tej regulacji, na gruncie przedmiotowego aktu prawnego stanowi art. 1 ust. 1 tej ustawy, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym w art. 1 ust. 2 U.p.o.l. wskazano, że w rozumieniu ustawy lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Podniósł też, że spór w niniejszej sprawie zasadza się na pytaniu jakiemu podatkowi - od nieruchomości czy leśnemu podlegają grunty znajdujące się pod liniami elektroenergetycznymi, stanowiące tzw. pas techniczny. Podkreślił równocześnie, że NSA we wskazanych wcześniej rozstrzygnięciach, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej rozumie faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących realizację zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi, i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. SKO zauważyło też, że spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych, przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych (wynika to z treści umów zawartych przez spółkę z podatnikiem). Podniosło także, że z art. 2 ust. 2 U.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutu Nadleśnictwa, że konieczną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach działalności leśnej. Wskazał bowiem, że taka interpretacja przepisów prowadziłaby do sytuacji, że każdy, choćby bardzo nawet ograniczony, incydentalny czy też nieistotny przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami elektroenergetycznymi - powodowałby skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zaś, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy nad (a także pod) liniami energetycznymi jest prowadzona w jakimkolwiek, nawet minimalnym zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dodał też, że prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że każde zajęcie takich gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Grunty zajęte na pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi niewątpliwie są zajęte na prowadzenie takiej działalności przez przedsiębiorstwo energetyczne. Jeżeli zaś grunty te są lasami, objęte są one wyłączeniem przewidzianym w art. 2 ust. 2 in fine U.p.o.l., co oznacza, że nie ma do nich zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidziane w art. 2 ust. 2 ab initio U.p.o.l.. W konsekwencji SKO stwierdziło, iż taki stan rzeczy prowadzi do opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą ustanowioną w art. 2 ust. 1 U.p.o.l., również wtedy, gdy na zajętym gruncie możliwe jest prowadzenie działalności leśnej (rolnej) w ograniczonym zakresie. Wskazało też, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest Nadleśnictwo, przywołując w tym zakresie treść art. 3 ust. 1 U.p.o.l., który stwierdza, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów, posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości; jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Przedmiotową regulację uzupełnia art. 3 ust. 2 U.p.o.l., w myśl którego obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Organ II instancji podkreślił również, że treść rzeczonych przepisów przesądza, że w przypadku gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, które znajdują się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (tj. jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, o czym stanowi art. 32 ust. 1 U.o.l.) - jednostki tego podmiotu mają przymiot podatnika z tytułu władania określonymi gruntami. Zauważył też, że jak wynika z akt spraw - grunty, których dotyczy podatek należały do Skarbu Państwa i były we władaniu Nadleśnictwa i stąd też podmiot ten został obciążony obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r., 2016 r. i 2017 r.. Faktu tego nie zmienia przy tym, że ustanowione zostało na rzecz przedsiębiorcy energetycznego ograniczone prawo rzeczowe w postaci służebności przesyłu, albowiem prawo to nie wyklucza posiadania zależnego gruntu przez Nadleśnictwo, realizowanego w formie zarządu. Przywołując w tym kontekście (kwestii podmiotowości) uchwałę NSA z 9 grudnia 2019 r. II FPS 3/19 - podjętą w składzie 7 sędziów. Wskazując przy tym, że jedną z funkcji uchwał poszerzonych składów NSA jest ujednolicanie orzecznictwa w sprawach, w których zapadają odmienne rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy zauważył przy tym, iż są one wiążące dla innych sądów administracyjnych oraz podkreślił ich charakter w kształtowaniu jednolitości orzecznictwa w sprawach, w których zapadają odmienne rozstrzygnięcia. Stwierdził również, że przywołane przez skarżącego wyroki sądów administracyjnych zostały wydane przed podjęciem rzeczonej uchwały. SKO podkreśliło też, że przyjęta przez organy podatkowe wykładnia art. 2 ust. 2 U.p.o.l. spowodowała w konsekwencji, iż brak jest konieczności prowadzenia przez te organy dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie możliwości prowadzenia na spornych w sprawie gruntach działalności leśnej, choćby w ograniczonym zakresie. Decydujące bowiem znaczenie ma sam fakt zajęcia gruntów na pasy techniczne linii elektroenergetycznej - równoznaczny z zajęciem ich na prowadzenie działalności gospodarczej. Dodając równocześnie, że ustalenia we wnioskowanym przez skarżącego zakresie są zbędne, gdyż nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Stąd też zarzuty naruszenia prawa procesowego (w tym: art. 122 O.p., art. 180 §1 O.p., art. 187 §1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 210 §4 O.p.), sprowadzające się do zaniechania przez organ I instancji ustaleń co do tego, czy działalność leśna w jakiejkolwiek formie była na tych gruntach możliwa i faktycznie prowadzona organ odwoławczy uznał za bezzasadne. SKO, dla ugruntowania słuszności przyjętej przez siebie wykładni przepisów prawa, mających zastosowanie w przedmiotowych sprawach wskazało, że interpretację tę uzasadnia zmiana przepisów od 1 stycznia 2019 r. Ustawą z 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r. poz. 1588) z dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. z dniem 1 stycznia 2019 r. dokonano zmiany w treści art. 1a ust. 2a U.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4, zgodnie z którym do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów:

przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a).

Dodało też, że wskutek przedmiotowej nowelizacji w art. 1a U.p.o.l. po ust. 2a dodano ust. 2b, zgodnie z którym przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a. Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 1 U.p.o.l. Tym samym, w zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich przedsiębiorstwu energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Jednakże należy mieć na uwadze, że powyższa zmiana przepisów weszła w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. i nie zawiera przepisów przejściowych regulujących wpływ znowelizowanej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy w brzmieniu dotychczasowym, wobec czego pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w roku 2015, 2016 i 2017, których dotyczą niniejsze sprawy. Organ odwoławczy dodał również, że wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze szczególnym. Nie powoduje zatem, że dokonana przez organy obu instancji w niniejszych sprawach wykładnia przepisów prawa materialnego jest wadliwa. Jest wręcz przeciwnie, bowiem grunty, pod którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w 2015 r., 2016 r. i 2017 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem tej działalności gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne, czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają linie elektroenergetyczne. Wprowadzenie omawianych regulacji wskazuje na zmianę stanu prawnego, znoszącą obowiązek podatkowy, który istniał wcześniej, będąc tym samym argumentem przemawiającym na korzyść przyjętej tu wykładni przepisów art. 2 ust. 1 i 2 U.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 U.p.o.l. Organ II instancji podkreślił też, że stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w prawomocnych wyrokach NSA (np. z 28 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1084/19 i z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1072/19), potwierdzając tym samym, że do 31 grudnia 2018 r. taka interpretacja art. 2 ust. 2 U.p.o.l. była całkowicie uzasadniona.

Nadleśnictwo skargami z 26 stycznia 2021 r. na decyzje SKO z "[...]" utrzymujące w mocy decyzje wymiarowe na 2015 r., 2016 r. i 2017 r. organu I instancji, wniosło o ich uchylenie w całości i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucając im jednocześnie:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 120 O.p., art. 121 §1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 §1 O.p., art. 191 O.p. i art. 210 §4 O.p., poprzez (w szczególności) naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a także zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności,

- art. 229 O.p. w zw. z art. 197 §1 O.p., art. 180 §1 O.p., art. 122 O.p. i art. 187 §1 i §3 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego:

a) z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena, czy na gruntach leśnych objętych służebnością przesyłu możliwe jest prowadzenie działalności leśnej oraz czy taka działalność i w jakim zakresie jest prowadzona, wymaga wiadomości specjalnych,

b) z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności w ramach eksploatacji i utrzymania linii, z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez spółki przesyłowe na gruntach objętych służebnością, wymaga wiadomości specjalnych,

- art. 229 O.p. w zw. z art. 198 §1 O.p., art. 180 §1 O.p., art. 122 O.p. i art. 187 §1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin wszystkich gruntów objętych służebnością przesyłu w celu ustalenia rzeczywistego sposobu wykorzystywania tych gruntów,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 2 ust. 2 U.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4, 6 i 7 i ust. 3 pkt 1 i 2 U.p.o.l. oraz w zw. z art. 1 U.p.l., art. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz.1381, ze zm., mający zastosowanie do roku 2015 i 2016 oraz t.j. Dz.U z 2016 r. poz. 617, ze zm. mający zastosowanie do roku 2017, dalej jako: "U.o.r.") i art. 3 pkt 2 U.o.l., poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotowe grunty są w całości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna i rolnicza, w związku z czym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym lub rolnym,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a U.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3, 4, 6 i 7 oraz ust. 2 pkt 1 U.p.o.l. i w zw. z art. 336 K.c., poprzez błędne przyjęcie, że grunty leśne i rolne znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi są w całości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i błędne przyjęcie, że ma do nich zastosowanie stawka podatku od nieruchomości określona dla takich gruntów; podczas gdy spółki przesyłowe są posiadaczami prawa służebności, a nie posiadaczami gruntów, w związku z czym grunty te nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

- art. 2a O.p., poprzez niezastosowanie wyrażonej w tym przepisie zasady in dubio pro tributario, która ma walor fundamentalny dla wykładni przepisów prawa podatkowego, w sytuacji gdy istnieją nie dające się usunąć wątpliwości w interpretacji zwrotu zawartego w art. 2 ust. 2 U.p.o.l. "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej".

W uzasadnieniu do skarg Nadleśnictwo podniosło, że w postępowaniach podatkowych przeprowadzonych przez organ I instancji nie ustalono, czy grunty, w stosunku do których operator przesyłowy uzyskał prawo służebności, są nadal wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem. Wobec tego niezrozumiałe jest twierdzenie SKO, że w niniejszych sprawach grunty zostały zajęte przez spółkę do działalności gospodarczej. Jak zauważył też w wyniku ustanowienia służebności przesyłu nie dochodzi do przeniesienia posiadania nieruchomości, co skutkuje że gruntów obciążonych nie można zaliczyć do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie zgodził się również z organem odwoławczym, że zgodnie ze stanowiskiem NSA dla opodatkowania spornych gruntów podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest okoliczność, czy działalność leśna (rolna) na tych gruntach może być prowadzona w ograniczonym zakresie. W jego ocenie organ ten powinien wyjaśnić, w oparciu o przeprowadzone postępowanie dowodowe, czy doszło do rzeczywistego zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, które powinno jednoznacznie wskazywać, iż jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Stwierdził też, że to geodezyjna klasyfikacja gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku. Organ I instancji powinien więc ustalić i wyczerpująco wyjaśnić stan faktyczny, przede wszystkim w oparciu o oględziny nieruchomości, na podstawie których można stwierdzić, czy doszło do rzekomego zajęcia przez operatora przesyłowego spornych gruntów oraz na czym polega przedmiotowe zajęcie. Organ odwoławczy nie zweryfikował zaś, czy w konkretnym stanie faktycznym, ustalonym w oparciu o umowy ustanowienia służebności przesyłu, zachodzą ustawowe przesłanki zastosowania niestandardowego sposobu opodatkowania spornych nieruchomości. Dodał też, że umowy te nie zawierają sformułowań, z których wynika prawo spółek do trwałego zajęcia obciążonych gruntów oraz, że ustalenia ww. organów podatkowych opierają się na arbitralnym stwierdzeniu, że do przedmiotowego zajęcia doszło, bez wskazania na okoliczności faktyczne potwierdzające trwałe i faktyczne wykorzystywanie spornych gruntów na ww. cel. Skarżący zauważył też, że organy obu instancji nie zweryfikowały, w oparciu o przedmiotowe umowy służebności przesyłu, pod kątem rodzaju umieszczonych na gruntach urządzeń przesyłowych, wzajemnych praw i obowiązków stron - istnienia ewentualnych ograniczeń w prowadzeniu działalności leśnej i rolniczej. Nie określiły też zakresu tych ograniczeń. Nadleśnictwo stwierdziło również, że z uwagi na brak ustawowej definicji "zajęcia" organy powinny dokładnie określić (czego nie zrobiły) zakres rzeczywistego (nieincydentalnego) zajęcia przez spółkę określonej części gruntów, potwierdzających niemożność lub istotne ograniczenia prowadzenia działalności leśnej i rolniczej na gruntach objętych służebnością przesyłu. W tym przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych. Nadleśnictwo nadmieniło też, że w uzasadnieniach rozstrzygnięć organów obu instancji, odnoszących się do roku 2015, 2016 i 2017 nie wskazano jakie konkretne czynności eksploatacyjne związane z usuwaniem awarii lub wycinką drzew, potwierdzające trwałe zajęcie gruntów na cele nieleśne i nierolnicze były podjęte przez spółkę w tych latach. W uzasadnieniach, SKO za organem I instancji potwierdza również, że na gruntach są wykonywane czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, jednak nie powołuje się na fakty podejmowania przez spółkę tych działań, ich rodzaju i częstotliwości uzasadniających tezę o trwałym zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego, niezrozumiałe było również powołanie w sprawach wyroku NSA, który odnosi się do negatywnego oddziaływania linii energetycznych najwyższych napięć (220, 400 i 750 kV) na otoczenie, które skutkuje brakiem możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technologicznym działalności leśnej. Z treści umowy ustanowienia służebności przesyłu wynika, że są to urządzenia średniego napięcia (15 kV). Dodając równocześnie, że zakres ich oddziaływania na otoczenie jest bez wątpienia mniejszy, niż ma to miejsce w przypadku napowietrznych linii najwyższych napięć 220, 400 i 750 kV. Dodając, że w uzasadnieniu przytoczonego przez organ wyroku analizie poddana była możliwość prowadzenia gospodarki leśnej na gruntach objętych inwestycjami dotyczącymi linii wysokiego napięcia (o napięciu znamieniowym nie mniejszym niż 220kV), które zgodnie z obowiązującymi przepisami mogą znacząco oddziaływać na środowisko. Natomiast posadowienie linii napowietrznych o napięciu 15 kV nie zalicza się do inwestycji mogących znacząco oddziaływać na środowisko. Wskazując równocześnie na to, że budowa linii średniego napięcia nie skutkuje koniecznością zachowania szczególnych warunków bezpieczeństwa, nie wyklucza możliwości prowadzenia na tych gruntach działalności leśnej lub rolniczej. Przywołując treść art. 171 P.p.s.a. skarżący stwierdził równocześnie, że nieprawidłowe jest wywodzenie skutków prawnych z orzeczenia wydanego na podstawie innego stanu faktycznego, zaistniałego pomiędzy innymi stronami. Skarżący wskazał też, że na zajętych gruntach prowadzi działalność leśną (zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 6 ust. 1 pkt 1 U.o.l.), gospodarkę leśno-łowiecką (art. 1a ust. 1 pkt 7 U.p.o.l. oraz art. 1 ust. 3 U.p.l.) oraz działalność rolniczą (art. 1a ust. 1 pkt 6 U.p.o.l.). Dodając równocześnie, że z ww. regulacjami koresponduje art. 2 ust. 2 U.p.o.l., który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 2 pkt 1 U.p.o.l. działalności leśnej i rolniczej nie uważa się za działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy. Zdaniem skarżącego organy obu instancji nie dokonały też kompleksowej analizy pojęcia gospodarki leśnej przez pryzmat ustawowej definicji lasu zawartej w ustawie o lasach. Zgodnie z art. 3 pkt 2 tego aktu lasem jest grunt związany z gospodarką leśną, zajęty m. in. pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej tereny pod liniami energetycznymi. Dodając również to, że jak wskazuje się w piśmiennictwie, grunt pod liniami energetycznymi związany z gospodarką leśną pełni szereg funkcji ekosystemowych lasu - może być na nim prowadzona plantacja choinek, sytuowane urządzenia łowieckie, może być wykorzystywany jako pas przeciwpożarowy pokryty niską roślinnością leśną (np. wrzosowiska, zakrzewienia) o działaniu biocenotycznym w stosunku do gruntów pokrytych drzewostanem lub przejściowo go pozbawionym, w tym może spełniać funkcję biocenotyczną w stosunku do organizmów zwierzęcych wchodzących w skład ekosystemu leśnego. Grunt pod liniami energetycznymi stanowi element infrastruktury leśnej, nawet jeżeli jest pozbawiony roślinności leśnej, w tym mającej istotne działanie biocenotyczne, to ma określone inne znaczenie ekosystemowe w stosunku do sąsiadujących gruntów, będących lasami (np. stwarzanie warunków do penetracji i wzmocnienia systemów korzeniowych drzew ściany lasu na styku z gruntem pod liniami energetycznymi, mikroklimatyczne, trasy przemieszczania się zwierzyny leśnej, pełnienie funkcji wolnej przestrzeni dla różnych organizmów zwierzęcych lasu - przestrzeń taka jest niezbędna dla ich procesów rozwojowych, pełnienie uzupełniającej funkcji udostępniania lasu itp.). Nadleśnictwo podkreśliło również, że w orzecznictwie sądów administracyjnych i literaturze przedmiotu wskazuje się, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako lasy lub użytki rolne, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie tej działalności, tzn. rzeczywiście wykonywane są na nich czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały i wykluczający możliwość prowadzenia innej działalności - leśnej lub rolniczej, nie mogą to być czynności incydentalne. Zauważył też, że wbrew stanowisku organów obu instancji przedsiębiorstwo energetyczne, wykonując czynności w zakresie przesyłu energii, nie wykorzystuje w sposób trwały i nieincydentalny gruntów Nadleśnictwa. Do wykonywania czynności w zakresie przesyłu energii w sposób trwały i nieincydentalny wykorzystywane są urządzenia spółek przesyłowych, a nie same grunty. Dla wykazania, że określona nieruchomość jest wykorzystywana na cele związane z gospodarką leśną wystarczającym może się nawet okazać ustalenie, iż grunt ma związek pośredni z gospodarką leśną i jest wykorzystywany dla potrzeb szeroko rozumianej gospodarki leśnej (wyrok WSA w Olsztynie z 8 maja 2012 r., sygn. akt II SA/OI 191/12). Sam fakt przebiegania przez dany grunt linii elektroenergetycznych nie jest więc wystarczający w ocenie skarżącego do bezsprzecznego uznania, że na danym terenie niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej, którą należy postrzegać przez pryzmat definicji sformułowanej w art. 1 ust. 3 U.p.l. (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 5 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Go 608/13). Nadleśnictwo stwierdził także, że należy uznać za błędne stwierdzenie organu odwoławczego, iż zakres możliwej działalności leśnej jest determinowany ograniczeniami wynikającymi z funkcjonowania linii elektroenergetycznych. Biorąc pod uwagę treść zawartych umów ustanowienia służebności przesyłu oraz fakt, że obciążone nieruchomości stanowią grunty leśne i rolne, należy przyjąć, iż to możliwość wykorzystywania części działek przez spółkę na cele nieleśne i nierolnicze jest determinowana ograniczeniami wynikającymi z przepisów ustawy o lasach, ustawy z 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1205, ze zm., mający zastosowanie do roku 2015 oraz t.j. Dz.U z 2015 r. poz. 909, ze zm. mający zastosowanie do roku 2016 i 2017) oraz z zawartych porozumień i umów. Skarżący zauważył także, że Nadleśnictwo nie wyłączyło terenów pod liniami elektroenergetycznymi z gospodarki leśnej i rolniczej, nie zobowiązało się do powstrzymania od dalszego użytkowania nieruchomości, zezwoliło spółce jedynie na ograniczone korzystanie z pasów nieruchomości - wstęp bądź wjazd na te grunty wyłącznie w określonych celach związanych z eksploatacją urządzeń elektroenergetycznych. Powyższe czynności mają charakter incydentalny, wiążą się z okresowymi przeglądami czy remontami, usuwaniem ewentualnych awarii. Ponadto, gdyby doszło do rzeczywistego zajęcia gruntów przez operatora przesyłowego, znalazłoby to odzwierciedlenie w wysokości wynagrodzenia za ich udostępnienie. Ustalane wynagrodzenie ma na celu zrekompensowanie ewentualnych ograniczeń właściciela w wykorzystywaniu gruntu oraz ewentualnego zmniejszenia wartości nieruchomości powstałego na skutek posadowienia infrastruktury przesyłowej. W przedmiotowym przypadku wynagrodzenie zostało ograniczone wyłącznie do wysokości odprowadzanych podatków, co świadczy o znikomym ograniczeniu właściciela w prawie do korzystania z gruntu, którego w przypadku urządzeń napowietrznych nie należy utożsamiać z trwałym zajęciem gruntu. Określając w ten sposób wysokość wynagrodzenia, strony bez wątpienia dostrzegły, iż posadowienie urządzeń i ustanowienie służebności nie skutkuje trwałym zajęciem nieruchomości i wyłączeniem gruntów z produkcji leśnej lub rolniczej. Należy zwrócić uwagę, że porozumienia zawarte między Lasami Państwowymi i przedsiębiorstwami energetycznymi oraz umowy ustanowienia służebności zawarte między Nadleśnictwem i taką spółką nie przewidują wyłączenia z produkcji leśnej, ani rolniczej obszarów, na których posadowione są urządzenia - produkcja leśna i rolnicza jest na tych obszarach możliwa z uwzględnieniem faktu istnienia na gruncie sieci elektroenergetycznych. Wbrew treści tych dokumentów organ ustalił, że grunty te są rzeczywiście i trwale wykorzystywane na działalność nieleśną i nierolniczą. Zdaniem skarżącego, o rzeczywistym zajęciu gruntów przez przedsiębiorstwo energetyczne można byłoby mówić w przypadku wykazania przez organ podatkowy faktycznego i stałego podejmowania przez te spółki konkretnych czynności związanych z konserwacją, modernizacją oraz naprawą linii napowietrznych, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 U.p.o.l. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Dodał też, że w myśl definicji zawartej w art. 4 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1292) przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą, a także wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Nadleśnictwo zaś jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, zgodnie z art. 32 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 U.o.l.. Ustawa ta nie przyznaje nadleśnictwom także zdolności prawnej. Nadleśnictwo nie jest więc przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na zarządzanych gruntach Nadleśnictwo prowadzi głównie działalność leśną, a także rolniczą, której w myśl art. 1a ust. 2 pkt 1 U.p.o.l. nie uważa się za działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy. W ocenie skarżącego przedmiotowe grunty nie są więc w posiadaniu przedsiębiorcy energetycznego lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, są one w posiadaniu Nadleśnictwa, które w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Zwrócił również uwagę na zmiany legislacyjne w (ustawie o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym), które miały miejsce w roku 2018 r. z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2019 r. Wskazując jednocześnie, że wprowadzone zmiany pokazują, jaki jest pożądany przez ustawodawcę kierunek interpretacji obowiązujących poprzednio przepisów. Dodał też, że nowelizacja ta została wprowadzona bez przepisów przejściowych oraz ma charakter doprecyzowujący a brak przepisów intertemporalnych oznacza, że wolą ustawodawcy było zastosowanie wprowadzonych zmian do stosunków prawnych trwających w dacie wejścia w życie ustawy. To zaś powoduje, że zarówno organy, jak i sądy administracyjne powinny w swoich rozstrzygnięciach mieć na względzie treść ustawy zmieniającej. Przywołując w tym zakresie, utrwalone w jego ocenie stanowisko Trybunału Konstytucyjnego (wyroku: z 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03 TK; z 25 maja 2004 r., sygn. akt SK 44/03; z 1 lipca 2003 r., sygn. akt P 31/02; z 11 kwietnia 1994 r., K.10/93, z 16 czerwca 1993 r., sygn. akt W 4/93 oraz analogiczny pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 19 września 2013 r., sygn. akt II OSK 1302/13 i uchwale z 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06.). Przedmiotowe grunty, co do zasady powinny być więc opodatkowane podatkiem leśnym lub rolnym. Opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości stanowi zaś wyjątek. Mając na uwadze zakaz stosowania wykładni rozszerzającej do przepisów prawa podatkowego, w szczególności dotyczących wyjątków (np. wyrok NSA z 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 559/10), brak jest w ocenie Nadleśnictwa ustawowej definicji pojęcia "zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej", pojawiające się wątpliwości interpretacyjne w zakresie właściwego opodatkowania przedmiotowych gruntów, nowelizacje wyżej wymienionych ustaw podatkowych, a także zasadę in dubio pro tributario wyrażoną w art. 2a O.p., przy rozpatrywaniu niniejszych spraw organ odwoławczy powinien wnikliwie przeanalizować istotę ustanowionego prawa uwzględniając rodzaj umieszczonych urządzeń i nie traktować gruntów jako trwale zajętych przez spółkę. Skarżący dodał także, że organ powinien też uwzględnić orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego w zakresie interpretacji przepisów podatkowych, w szczególności wyrok z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, w którym podkreślił on, iż w przypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. (pierwszy z tych przepisów formułuje nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, natomiast drugi wskazuje, w odniesieniu do jakich elementów omawianego stosunku "podmioty, przedmiot, stawki" rozważany obowiązek ma charakter szczególny.). Skarżący podkreślił również że, zasady te znalazły odbicie w orzecznictwie administracyjnym, w sprawach dotyczących analogicznych, do przedmiotowych spraw - okoliczności faktycznych (wyrok WSA we Wrocławiu z 14 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1248/18 i z 7 sierpnia 2019 r. I SA/Wr 470/19). Mając to na uwadze, że brak jest w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych definicji gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej i wskazane wątpliwości ww. Sądu co do wykładni tego pojęcia ww. Sąd, kierując się zasadą in dubio pro tributario - na podstawie art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2a O.p. uznał, że Nadleśnictwo nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, z racji służebności przesyłu, lecz jest podatnikiem podatku leśnego (rolnego). Tym samym przyjął, że obciążenie podatkiem od nieruchomości od gruntów pod liniami energetycznymi nastąpiło z naruszeniem art. 2 ust. 2 U.p.o.l, art. 1a ust. 2 pkt 1 U.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 2 U.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 U.p.l., art. 1 U.p.r.. Wobec powyższego, w ocenie skarżącego, organy obu instancji bezpodstawnie zakwalifikowały grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, należącymi do spółki o pow. 51.903,08 m2, jako podlegające podatkowi od nieruchomości i bezpodstawnie określił kwotę podatku przy zastosowaniu stawki określonej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odpowiedziach na skargi z 15 lutego 2021 r. nr: "[...]" organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Stwierdzając jednocześnie, że zarzuty podniesione w skargach, wskazujące na naruszenie przez organ odwoławczy zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania są bezzasadne. SKO podkreśliło równocześnie, że stoi na stanowisku, że posadowienie na gruncie i przebieg nad gruntem urządzeń służących przesyłowi energii wpływa na możliwość sposobu korzystania z gruntu (ogranicza możliwość prowadzenia działalności leśnej). Jednocześnie z art. 2 ust. 2 U.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile jej specyfika na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Przywołując jednocześnie, dla poparcia swojego stanowiska liczne orzecznictwo NSA, z którego płyną następujące tezy:

- grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej,

- naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika,

Z art. 2 ust. 2 U.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala> nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skargi nie są zasadne.

Na mocy postanowienia z 9 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 228/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie i na podstawie art. 111 §2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: I SA/Ol 228/21, I SA/Ol 229/21 oraz I SA/Ol 230/21, i dalej prowadzić je pod sygn. akt I SA/Ol 228/21.

Zgodnie z art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sąd kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 P.p.s.a.. Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze. Uchylenie zaskarżonego aktu następuje w szczególności w przypadku, gdy narusza on przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 3 §1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.).

Sprawy zostały rozpoznane w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 2 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

W ocenie Sądu płaszczyzna i istota sporu w niniejszych sprawach związana jest z opodatkowaniem znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. Zdaniem skarżącego, grunty te powinny być opodatkowane, zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków, natomiast w ocenie organu, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 U.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Zbieżną definicję "działalności leśnej" zawarto też w art. 1a ust. 1 pkt 7 U.p.o.l.

Definicję "lasu" zawiera natomiast art. 1 ust. 2 U.p.l. W myśl tego uregulowania, są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 3 pkt 2 U.p.o.l. przez lasy rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Według art. 1 U.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Przepis art. 2 ust. 2 U.p.r. stwierdza zaś, że za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. Zbieżną definicję "działalności rolniczej" zawarto też w art. 1a ust. 1 pkt 6 U.p.o.l.

Stosownie do treści art. 2 ust. 2 U.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Wynika to z treści art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287, ze zm. - mający zastosowanie do roku 2015, t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 520, ze zm. – mający zastosowanie do roku 2016, t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1629, ze zm. – mający zastosowanie do roku 2017), zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Jak zauważył jednak NSA w wyroku z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2336/21: "Kryterium faktyczne "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" należy uznać za dość precyzyjne dla ustalenia sposobu opodatkowana gruntu i decydujące, nawet w sytuacji odmiennych zapisów w ewidencji gruntów, o których stanowi art. 21 ust. 1 p.g.k."

Kwestia opodatkowania gruntów leśnych zajmowanych przez napowietrzne linie elektroenergetyczne, które należą do operatora przesyłowego była już wielokrotnie omawiana przez NSA (wyrok: z 17 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 1260/21; z 11 lutego 2021 r., sygn. akt III FSK 2849/21; z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2525/21; z 19 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 2244/19; z 19 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2242/19; z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1385/19; z 29 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2820/19, z 29 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2821/19, z 29 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2863/19; z 22 października 2018 r. sygn. akt II FSK 1846/18, z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14; z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1387/14; z 17 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1541/15; z 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 2177/15 z 11 sierpnia 2017 r.). To pokazuje, że na przestrzeni wielu lat ukształtował się jednolity pogląd, który wskazuje, że grunty leśne (rolne), nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej (rolniczej). Jak zauważył bowiem NSA w wyroku z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2248/21: "Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami elektroenergetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym.". Rozpatrując przedmiotowe sprawy Sąd poglądy te w pełni akceptuje i podziela. Uznając tym samym za prawidłową ocenę prawną zawartą w zaskarżonych decyzjach. Wynika z niej, że organ odwoławczy (a wcześnie organ I instancji) rozumieją art. 2 ust. 2 U.p.o.l. w taki sposób, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej występuje także wówczas, gdy równolegle prowadzona jest na nich działalność leśna (rolna). Podkreślenia wymaga też to, że z zaskarżonych decyzji nie wynika (jak i decyzji I instancyjnych), aby SKO (a wcześniej Burmistrz) wykluczyły i negowały, że Nadleśnictwo działalność taką prowadzi. Było wręcz przeciwnie (k. 53 i k. 70 akt podatkowych dot. 2015 r., k. 39 i k. 55 akt podatkowych dot. 2016 r., k. 58 i k. 74 akt podatkowych dot. 2017 r.). W ocenie Sądu bezzasadny jest więc zarzut skarżącego naruszenia art. 2 ust. 2 U.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4, 6 i 7 i ust. 3 pkt 1 i 2 U.p.o.l. oraz w zw. z art. 1 U.p.l., art. 1 U.o.r. i art. 3 pkt 2 U.o.l., poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotowe grunty są w całości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna i rolnicza, w związku z czym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym lub rolnym. Jeżeli chodzi o pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, zdaniem Sądu należy przez nie rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przedsiębiorstwa energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy przesyłowi są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii elektroenergetycznych. Obowiązki te zostały sprecyzowane w umowach o ustanowieniu służebności przesyłu, ale ich źródłem jest przede wszystkim ustawa z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r., poz. 1059, ze zm.). Taki stan rzeczy potwierdza też liczne orzecznictwo NSA (por. wyrok: z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2318/21, z 22 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2602/21, z 1 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1409/20). Nie jest więc uzasadnione, zdaniem Sądu twierdzenie Nadleśnictwa, że rzeczywisty sposób wykorzystania spornych gruntów świadczy o znikomym ograniczeniu właściciela w prawie do korzystania z niego, i że automatycznie nie dochodzi do trwałego ich zawładnięcia przez operatora przesyłowego. W tym kontekście na uwagę zasługuje wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 6 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Go 93/21 (odnoszący się do roku 2015, 2016 jak i 2017), który stwierdził, że: "W art. 2 - obowiązującej w 2016 roku - ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieściła się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta w przypadku przedsiębiorstwa przesyłowego niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły."

W okolicznościach rozpoznawanych spraw przedsiębiorstwo energetyczne prowadziło działalność gospodarczą, m. in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa gdzie są posadowione linie elektroenergetyczne, będące jego własnością. Wskazana spółka korzystała z gruntów pod liniami. Odbywało się to w roku 2015, 2016, 2017 na zasadach określonych w umowie o ustanowieniu służebności przesyłu z "[...]", zaś w roku 2017 dodatkowo jeszcze w umowie z "[...]" zawartej w formie aktu notarialnego "[...]". Grunty te były więc zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co jednocześnie nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie, działalności leśnej (rolnej). Podkreślenia w niniejszych sprawach wymaga to, że w spornych okresach, pomiędzy Nadleśnictwem a operatorem przesyłowym, zawarte były już umowy ustanowienia służebności przesyłu. Cel takiej służebności sprowadza się zaś do umożliwienia przedsiębiorcy energetycznemu właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. (postanowienie SN z 29 marca 2017 r., sygn. akt I CSK 389/16, LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza jednak, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia koniecznym jest przeniesienie posiadania gruntu, znajdującego się pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. Ta kwestia musi jednak jednoznacznie wynikać z zawartej między stronami umowy. Z akt przedstawionych do kontroli Sądu wynika, że w postanowieniach umów nie przewidziano przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, lecz jedynie ograniczono korzystanie z nich przez Nadleśnictwo w pasach strefy kontrolowanej, o powierzchni wskazanej w tych umowach. Uznanie Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości wynika z treści art. 3 ust. 2 U.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. W wyroku z 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 2224/16, na tle podobnych okoliczności faktycznych NSA wskazał, że podatek od nieruchomości obciąża Nadleśnictwo, bowiem na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntów będących w zarządzie Nadleśnictwa. Przedsiębiorstwo energetyczne jedynie korzysta z nich w ograniczonym, ściśle wskazanym w umowie zakresie, a nadto bezspornie wystąpiło wykazanie związania zajętych gruntów z działalnością gospodarczą, prowadzoną przez przedsiębiorstwo energetyczne. Są to bowiem grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny na jej prowadzenie, polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Należy również zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z 4 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 2804/14, że zbyt daleko idący jest wniosek, że cechą zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, w tym przypadku leśnej czy też rolnej. Prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 U.p.o.l. pozwala na konstatację, że grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej przez przedsiębiorstwo energetyczne, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a U.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Nie stoi to jednak na przeszkodzie, co już wcześniej podkreślono - możliwości prowadzenia na spornych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej (rolnej), o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Podkreślenia wymaga też to, że w świetle art. 2 ust. 2 U.p.o.l. mającego charakter lex specialis względem przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem rolnym i leśnym, już samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje objęciem tych gruntów opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego czy prowadzona jest na nich inna działalność. Należy dodać, że w uzasadnieniu uchwały NSA z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19 stwierdzono, że w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Wobec tego to, że grunty leśne (rolne), na których ustanowiono służebność przesyłu, nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 U.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej (o czym już wcześniej była mowa) i o czym stanowi art. 2 ust. 2 U.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (np. wyrok NSA z 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19). Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 U.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646, ze zm.). Przyjęcie powyższego sposobu rozumienia przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniach podatkowych. Uznanie, że grunt leśny (rolne) obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej (rolnej) sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważał skarżący. Sąd za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego w tym zakresie.

Trzeba również zauważyć, że w żadnym punkcie umów nie ma regulacji mówiących o tym, że będące przedmiotem służebności przesyłu grunty są przede wszystkim zajęte na działalność leśną (rolną), a działalność gospodarcza (przesył energii poprzez posadowione na gruncie linie elektroenergetyczne), jest jedynie incydentalna i może być wykonywana w takim zakresie, w jakim nie koliduje to z działalnością leśną (rolną) prowadzoną przez Nadleśnictwo. Jest wręcz przeciwnie, na co wskazuje szereg zawartych w niech zapisów. Choćby to, że mają one charakter odpłatny, zostały zawarte na czas nieoznaczony i polegają (w odniesieniu do obciążonych nimi gruntów) na: obowiązku znoszenia istnienia posadowionych na nieruchomości obciążonej urządzeń elektroenergetycznych w postaci linii napowietrznej niskiego napięcia 0,4kV, prawie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w postaci linii napowietrznej niskiego napięcia 0,4kV (np. k. 29 akt podatkowych dot. 2015 r., k. 21 akt podatkowych dot. 2016 r., k. 24 i k. 38 akt podatkowych dot. 2017 r.). Operator przesyłowy może również dokonywać, podczas bieżącej ich konserwacji wycinki drzew bądź ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie, celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na nieruchomość obciążoną odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki, jej następców prawnych oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi spółka posługuje się w związku z prowadzoną działalnością. Na szczególną uwagę w ocenie Sądu zasługuje zapis, który stwierdza: "(...) dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie, celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń (...)" – (np. k. 29 akt podatkowych dot. 2015 r., k. 21 akt podatkowych dot. 2016 r., k. 24 i k. 38 akt podatkowych dot. 2017 r.).. Co istotne zapisów o podobnym charakterze, w odniesieniu do prowadzonej przez Nadleśnictwa działalności leśnej (rolnej) w umowach Sąd się nie doszukał. To wyraźnie pokazuje, że to właśnie posadowienie na gruncie i przebieg nad nim urządzeń służących przesyłowi energii wpływa na możliwość sposobu korzystania z gruntu (ograniczając prowadzenie działalności leśnej), a nie odwrotnie. Przyjęte stanowisko koresponduje z wyrokiem NSA z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2482/21, w którym stwierdził on, iż: "Skoro służebność dotyczy urządzeń wchodzących w skład przedsiębiorstwa, to oznacza, że służą one prowadzeniu przez to przedsiębiorstwo działalności gospodarczej. Tym samym z gruntu, na którym są posadowione słupy, gruntu pod przewodami i gruntu umożliwiającego swobodny dostęp przedsiębiorcy do linii przesyłowych w celu ich konserwacji czy remontu, właściciel może korzystać wyłącznie w zakresie, w jakim nie będzie naruszał prawa przedsiębiorcy przesyłowego do swobodnego do niej dostępu i prowadzenia działalności gospodarczej przy pomocy tych urządzeń. Grunt jest zatem przede wszystkim zajęty na działalność gospodarczą, a inna działalność może być prowadzona na nim przez właściciela wyłącznie w takim zakresie, w jakim nie koliduje z działalnością przedsiębiorcy przesyłowego." Zarzuty zatem skarżącego, że organy obu instancji naruszyły w tym zakresie licznie przywołane w skargach przepisy prawa materialnego (art. 2 ust. 2 U.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4, 6 i 7 i ust. 3 pkt 1 i 2 U.p.o.l. oraz w zw. z art. 1 U.p.l., art. 1 U.o.r. i art. 3 pkt 2 U.o.l.) należy uznać, w ocenie Sądu za chybiony. O charakterze współpracy, jej zasadach, warunkach wskazują bowiem zawarte pomiędzy stronami umowy. To one mają kluczowe znaczenie w przedmiotowych sprawach. Z nich bowiem dowiadujemy się o zgodnej woli stron, dotyczącej ich przedmiotu. Co istotne też, ta kwestia była już wielokrotnie omawiana przez sądy administracyjne, które stwierdziły, że grunty pod liniami napowietrznymi, w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia, czy nadal jest możliwe prowadzenia na nich innej działalności, tj. działalności leśnej. (por. wyrok NSA: z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2309/21, z 20 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2585/21). W tym kontekście na uwagę zasługuje również wyrok NSA z 29 października 2020 r. II FSK 2163/19, który stwierdza, że: "Przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie przewiduje, żeby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w rozpatrywanej sprawie leśnej) oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej."

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3, 4, 6 i 7 oraz ust. 2 pkt 1 U.p.o.l. w zw. z art. 336 K.c. poprzez błędne przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, wg stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas, gdy skarżący nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej oraz nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na operatora przesyłowego, który nie jest ich ani posiadaczem samoistnym ani posiadaczem zależnym, a tym samym grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy również uznać, zdaniem Sąd za chybiony. Także w tym zakresie należy odwołać się do obowiązującej w roku 2015, 2016 umowy a w 2017 umów ustanowienia służebności przesyłu. Jak zauważył też Sąd Najwyższy (dalej jako: "SN") cel takiej służebności, o czym już wcześniej wspomniano sprowadza się do umożliwienia przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z 29 marca 2017 r., sygn. akt I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza jednak, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia koniecznym jest przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. Kwestia ta powinna jednoznacznie wynikać z zawartych umów. Z akt przedstawionych do kontroli Sądu wynika, że w umowach z 2012 r. i 2017 r. nie przewidziano przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, lecz jedynie ograniczono korzystanie z nich przez Nadleśnictwo. Operatorowi przesyłowemu można zaś przypisać jedynie posiadanie służebności, w rozumieniu art. 352 §1 K.c., które dotyczy posiadania prawa, a nie rzeczy. Artykuł 3 ust. 1 pkt 4 U.p.o.l. dotyczy natomiast posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu), w związku z czym, podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a U.p.o.l. będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny rzeczy. Jeżeli natomiast z zawartej umowy(ów) wynika, że nie przeniesiono posiadania na podmiot, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, to nie może być on uznany za podatnika tego podatku (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1446/20). Uznanie Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości wynika z treści art. 3 ust. 2 U.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. W wyroku z 9 marca 2017 r., sygn. II FSK 2224/16, o którym była już mowa wcześniej NSA wskazał, że podatek od nieruchomości obciąża Nadleśnictwo, bowiem na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa. Operator przesyłowy jedynie korzysta z nich w ograniczonym, ściśle wskazanym w umowie(ach) zakresie, a nadto bezspornie wystąpiło wykazanie związania zajętych gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez przedsiębiorstwo energetyczne. Są to bowiem grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny na jej prowadzenie (polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej).

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia, jako argumentu świadczącego o wyłączeniu spornych gruntów spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości - brzmienia przepisów ustawy z 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1588), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. Zgodnie z art. 3 tej ustawy wskazano, iż w ustawie z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821) w art. 1 dodaje się ust. 4 i ust. 5 w brzmieniu: "4. Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów: (1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 §1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, (2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, (3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że lasy te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1.5. Przepisu ust. 4 nie stosuje się do lasów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 4 pkt 1". Ustawodawca tym samym wprowadził zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Należy jednak zauważyć, co jest kluczowe w ocenie Sądu, że przedmiotowe zmiany weszły w życie dopiero 1 stycznia 2019 r.. To powoduje, że pozostają one bez żadnego wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2015 r., 2016 r. i 2017 r., w których nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne (wyrok WSA w Szczecinie z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 763/18). Jak wykazano powyżej, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanych okresach grunty leśne (rolne), nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Jak zauważył WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Go 402/20: "Nieruchomości gruntowe w obszarze pasów technologicznych pod elektroenergetycznymi liniami przesyłowymi stanowiły grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stąd nowelizacja u.p.o.l. z dniem 1 stycznia 2019 r. musi być uznana za zmianę normatywną. Zatem we wcześniejszym stanie prawnym grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne, należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.". Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest więc wyłączeniem o charakterze szczególnym. Nie powoduje, wbrew oczekiwaniom skarżącego, że, dokonana przez organy obu instancji w niniejszych sprawach wykładania przepisów prawa materialnego, jest wadliwa. Jest wręcz przeciwnie, ponieważ grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w roku 2015, 2016 i 2017 r., co już podkreślono nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa energetycznego prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne.

Przechodząc do rozpoznania podniesionych tak licznie w skardze zarzutów natury procesowej (art. 120 O.p., art. 121 §1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 §1 O.p., art. 187 §1 i §3 O.p., art. 197 §1 O.p., art. 191 O.p., oraz art. 229 O.p.), należy stwierdzić, że konsekwencją przyjęcia zaprezentowanej przez organy obu instancji wykładni art. 2 ust. 2 U.p.o.l. jest brak konieczności prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przez te organy, np. powoływania biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, czy też energetyki, przeprowadzania oględzin – odnośnie możliwości prowadzenia na spornych w sprawach gruntach działalności leśnej, czy też rolnej (w ograniczonym zakresie), czy i w jakim zakresie jest ona prowadzona, jakie czynności w ramach eksploatacji i utrzymania linii, z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonywania przez operatora przesyłowego na gruntach objętych służebnością oraz czy też ustalenia rzeczywistego sposobu wykorzystania spornych gruntów, bowiem zdaniem Sądu decydujące znaczenie ma fakt ich zajęcia na pasy techniczne linii elektroenergetycznej, który jest równoznaczny z zajęciem ich na prowadzenie działalności gospodarczej. Skoro więc ustalenia faktyczne w tym zakresie są zbędne, gdyż pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przez organy obu instancji wskazanych w skardze przepisów procedury podatkowej.

Sąd nie znalazł również podstaw do przychylenia się do zarzutu skarżącego naruszenia art. 210 §4 O.p.. Na wstępie należy zauważyć, że z treści uzasadnień skarg nie wynika, na czym w rzeczywistości miałoby to polegać. Przepisy te zostały jedynie przywołane w pkt. 3 zarzutów skarg. Pomimo to, w ocenie Sądu zarówno organ odwoławczy jak i organ I instancji przeanalizowały sprawy, nie tylko w aspekcie podniesionych przez skarżącego zarzutów, ale w sposób pełny, wskazując na przyczyny, które legły u podstaw dokonanych w obu instancjach rozstrzygnięć. Przedstawiając to obszerne w uzasadnieniu. Dotyczy to zarówno strony faktycznej, jak i prawnej. Popierając to równocześnie licznym i aktualnym (w przeciwieństwie do skarg) orzecznictwem sądów administracyjnych.

Niezrozumiały jest również zarzut skierowany do organu odwoławczego, że ten powołał się w uzasadnieniu przyjętego rozstrzygnięcia na wyrok (w następnym akapicie skarg, odnoszącym się do podnoszonej kwestii skarżący mówi już o wyrokach nie wyroku) NSA, odnoszący się do negatywnego odziaływania linii elektroenergetycznych najwyższych napięć (220, 400 i 750 kV). Popierając to stwierdzeniem, że "(..) Z treści umów ustanowienia służebności nie wynika, żeby na gruntach Nadleśnictwa były posadowione linie napowietrzne najwyższych napięć, umieszczone urządzenia to linie elektroenergetyczne średniego napięcia (15 kV). Zakres ich oddziaływania na otoczenie jest bez wątpienia mniejszy niż ma to miejsce w przypadku napowietrznych linii najwyższych napięć 220, 400 i 750 kV. (...)". (k. 5 akt sądowych). W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Sąd w treści decyzji organu II instancji z "[...]" nie doszukał się treści związanej z negatywnym odziaływaniem linii elektroenergetycznych najwyższych napięć i przywołanego(ych) w tym kontekście wyroku/wyroków (takie padają zamiennie zwroty w skargach) NSA. Co zwróciło uwagę Sądu to skarżący odnosi się tylko do linii elektroenergetycznych średniego napięcia (15 kV), a pomija z niejasnych przyczyn linie elektroenergetycznych niskiego napięcia (0,4 kV), które też są posadowione zgodnie z umowami ustanowienia służebności przesyłu na spornych gruntach. Ponadto, Nadleśnictwo nie wskazało na czym opiera przyjęte stanowisko. Czy wynika to faktu, że jest ono w posiadaniu wiedzy specjalistycznej z tego zakresu aktywności gospodarczej (w szczególności oddziaływania linii elektroenergetycznych na otoczenie), czy też dysponuje raportami (opracowaniami) naukowymi, które odnoszą się do przedmiotowej kwestii. Tego w uzasadnieniach skarg Sąd się nie doszukał.

Należy też zauważyć, że skarżący, motywując przyjęte w skargach stanowisko powołuje się na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. Nie uszło jednak uwadze Sądu, że jest to przede wszystkim starsze orzecznictwo, a jak już wcześniej wspomniano podejście do przedmiotowej problematyki ewoluowało (choć z przewagą stanowiska przyjętego przez organy obu instancji), czego wyrazem była uchwała NSA z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSP 3/19, która dała wyraz jego ujednoliceniu. Co istotne, nastąpiło to w trybie art. 264 §2 P.p.s.a. w zw. z art. 15 §1 P.p.s.a. Jak czytam też w jednym z komentarzy, z czym Sąd się w pełni zgadza: "Jednym z podstawowych zadań realizowanych przez NSA jest zapewnienie jednolitości orzecznictwa w sprawach sądowoadministracyjnych (tak też R. Hauser, Wpływ orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, s. 81). Trwałość linii orzecznictwa sądowego jest wartością samą w sobie, tworzy bowiem stan pewności prawnej w zakresie stosowania określonych przepisów (por. wyr. NSA z 20.1.2005 r., FSK 1319/04, Prz. Pod. 2006, Nr 3, s. 53). Podstawowym instrumentem prawnym wykorzystywanym w procesie realizacji powyższego zadania jest podejmowanie przez NSA tzw. uchwał abstrakcyjnych oraz tzw. uchwał konkretnych." - (R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. 7, Warszawa 2021).

Sąd zwraca również uwagę na to, że odnosząc się do poglądów zawartych w przytoczonym przez Nadleśnictwo i szeroko cytowanym w skargach wyroku WSA we Wrocławiu z 14 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1248/18, podnieść należy, że został on uchylony przez NSA wyrokiem z 9 czerwca 2020 r., sygn. akt III FSK 2567/19 (o czym skarżący już nie wspomniał), gdzie Sąd ten wyraźnie stwierdził, że: "(...) Bezpodstawne są zatem wątpliwości Sądu I instancji co do możności przyjęcia, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej pomimo tego, że nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej. W konsekwencji należy uznać za uzasadnione opodatkowanie takich gruntów podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l.(...).". To samo odnosi się do przywołanego przez Nadleśnictwo wyroku WSA we Wrocławiu z 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 470/19, który został uchylony w całości przez NSA wyrokiem z 29 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 3090/19.

Odnosząc się w końcu do zarzutu naruszenia art. 2a O.p., poprzez niezastosowanie wyrażonej w tym przepisie zasady in dubio pro tributario, która ma w ocenie skarżącego walor fundamentalny dla wykładni przepisów prawa podatkowego, w sytuacji gdy istnieją nie dające się usunąć wątpliwości w interpretacji zwrotu zawartego w art. 2 ust. 2 U.p.o.l. "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej", to w ocenie Sądu jest on także chybiony. W pierwszej kolejności należy przywołać art. 39a U.o.l., który wyraźnie wskazuje, że wolą ustawodawcy było opodatkowanie nieruchomości w zarządzie Lasów Państwowych w zakresie obejmującym pas techniczny pod linią elektroenergetyczną stawką podatku od nieruchomości i traktowania Nadleśnictw jako podatników podatku od nieruchomości w razie ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu. Ponadto, liczne orzecznictwo NSA odnoszące się do przedmiotowej problematyki spowodowało, że zdaniem Sądu nie mamy tu do czynienia z sytuacją, nie dających się usunąć wątpliwości w interpretacji zwrotu zawartego w art. 2 ust. 2 U.p.o.l. Wątpliwości te muszą mieć bowiem charakter obiektywny. W rozpoznanych sprawach nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organy obu instancji dokonują wykładni przepisu, ustalając sposób jego rozumienia (przy wsparciu licznego orzecznictwa sądów administracyjnych), ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 3674/21). W tym miejscu należy przywołać wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z Który stwierdził, z czym Sąd się w pełni zgadza, że: "(...) Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to wybrano opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.(...)".

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji oraz decyzji je poprzedzających. W związku z dokonaniem prawidłowych ustaleń faktycznych, trafna jest oparta na powołanych w decyzjach przepisach prawa materialnego ocena organów podatkowych, że zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, według stawek najwyższych, przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie orzekł jak w sentencji.