Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 753/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 70§ 2, 67a§ 1 , 191, 122, 180, 187, 188, 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oraz rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") z dnia [...] sierpnia 2019 r. odmawiającą A. L. (dalej: "Skarżąca"):

- rozłożenia na 276 rat (począwszy od maja 2020 r.) zaległości w podatku od towarów i usług za luty-czerwiec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, wynikającej z decyzji NUS z [...] października 2018 r. w kwocie 263.800 zł;

- umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za luty-czerwiec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, wynikającej z decyzji NUS z [...] października 2018 r. w kwocie 361.003,80 zł.

1.2. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 13 czerwca 2019 r., uzupełnionym w dniu 26 lipca 2019 r. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zwróciła się do NUS o rozłożenie na raty części zaległości w kwocie 263.800 zł oraz umorzenie pozostałej części zaległości w kwocie 361.003,80 zł, wynikających z decyzji NUS z [...] października 2018 r., orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako byłego członka zarządu P. sp. z o.o., solidarnie z drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty-czerwiec 2014 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Skarżąca zaproponowała spłatę rat od maja 2020 r. po 600 zł miesięcznie, a następnie od stycznia 2021 r. po 1.000 zł miesięcznie do osiągnięcia przez Skarżącą wieku emerytalnego, tj. przez kolejne 23 lata, tj. do 21 lipca 2042 r.

Wniosek został uzasadniony ważnym interesem podatnika, tj. sytuacją finansową uniemożliwiającą jednorazową i całkowitą spłatę zadłużenia oraz trudną sytuacją zdrowotną.

1.3. NUS decyzją z [...] sierpnia 2019 r. odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi.

1.4. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej: "O.p."), poprzez niedostateczne wyjaśnienie braku interesu publicznego i ważnego interesu strony w świetle przedstawionych okoliczności sprawy;

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 1 i 2 O.p., poprzez błędną wykładnię interesu publicznego i ważnego interesu strony przez co NUS podjął decyzję odmawiającą przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

1.5. Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji z ‘[..] stycznia 2020 r. wskazał, że z uwagi na prowadzone postępowanie karne skarbowe, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zaległość spółki P. sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za luty – czerwiec 2014 r. na dzień wydania niniejszej decyzji pozostaje wymagalna.

Następnie wskazał, że mimo, iż Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 67b O.p., gdyż zobowiązania stanowiące przedmiot niniejszej sprawy nie powstały w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą. Przedmiotowa zaległość wynika z decyzji NUS z[..]. października 2018 r., orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązania spółki.

DIAS zauważył, że Skarżąca w roku 2016 osiągnęła dochód w wysokości 59.490,12 zł, w 2017 r. – w wysokości 71.380,62 zł, a w 2018 r. – w wysokości 65.290,02 zł. Stwierdził, że Skarżąca uzyskuje stałe dochody na dość dobrym poziomie. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wynika również, że Skarżąca zalega z uregulowaniem podatku dochodowego PIT-36 za 2018 r. w wysokości 3.832 zł. Ww. zaległości objęte zostały tytułem egzekucyjnym. DIAS zwrócił uwagę, że Skarżąca samotnie wychowuje dwoje dzieci, aktualnie uczęszczających do pierwszej klasy liceum. Zgodnie z oświadczeniem z 13 czerwca 2019 r., Skarżąca nie posiada na własność żadnego majątku, który mógłby stanowić zabezpieczenie w postaci hipoteki, czy zastawu skarbowego. Posiada mieszkanie komunalne i samochód w leasingu. Średni miesięczny dochód Skarżącej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, biorąc pod uwagę ostatnie trzy lata wynosi 4.936,60 zł netto miesięcznie. Poza dochodem z działalności Skarżąca uzyskuje świadczenia rodzinne w wysokości 1.000 zł (do ukończenia przez dzieci 18 roku życia) oraz alimenty na rzecz dzieci w wysokości 900 zł (do ukończenia 25 roku życia dzieci). Biorąc pod uwagę powyższe, obecnie średni miesięczny dochód Skarżącej wynosi 6.836,60 zł. Zgodnie z oświadczeniem Skarżącej koszty utrzymania rodziny wynoszą 3.675 zł, w tym koszty związane z utrzymaniem domu (czynsz, telefon, prąd i gaz abonament RTV) – 925,00 zł, koszty wyżywienia (oraz wydatki na szkołę i ewentualnie lekarza i leki dla dzieci) – 2.000,00 zł, koszty leczenia i rehabilitacji Skarżącej – 750,00 zł (rehabilitacja, psycholog, ortopeda, badania i leki). Dodatkowe koszty miesięczne stanowią produkty finansowe w postaci kredytu konsumenckiego w wysokości 1.202 zł, kredytu obrotowego w wysokości 1.836 zł oraz raty leasingu w wysokości 1.130,80 zł. Jak wynika z pisma Skarżącej z 13 czerwca 2019 r. ostatnia rata leasingowa będzie spłacona w maju 2020 r., a ostatnia rata kredytu obrotowego w grudniu 2020 r. Skarżąca rozpoczęła studia - koszt 490 zł miesięcznie.

Analizując sytuację finansową i materialną Skarżącej DIAS uznał, że mimo uzyskiwanych stosunkowo wysokich dochodów, nie jest ona łatwa ze względu na samodzielne utrzymywanie dwójki dzieci i konieczność ponoszenia wydatków związanych z leczeniem. W ocenie DIAS, nie uzasadnia to jednak przyznania wnioskowanej ulgi, ani nie świadczy o wystąpieniu przesłanki ważnego interesu podatnika. Zauważył także, że znaczną część wydatków stanowi spłata kredytów i rat leasingu (łącznie 4.168,80 zł). Odnosząc się do powyższego wskazał, że zobowiązania wobec budżetu państwa korzystają z pierwszeństwa w zaspokojeniu przed innymi wierzycielami. Sposób dysponowania własnymi środkami pieniężnymi należy do suwerennych decyzji podatnika, jednakże wydatkowanie środków na własne cele i brak zapłaty należnych zobowiązań publicznoprawnych nie mogą obciążać Skarbu Państwa i stanowić pozytywnej przesłanki do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań.

DIAS podzielił stanowisko NUS, że trudna sytuacja zdrowotna Skarżącej, nie przesądza o wystąpieniu w tym przypadku ważnego interesu podatnika. Z akt sprawy nie wynika, aby choroba Skarżącej uniemożliwiała jej zarobkowanie, a nawet podnoszenie swoich kwalifikacji. DIAS uwzględnił, że Skarżąca otrzymuje świadczenie 500+ na dwoje dzieci oraz alimenty. W związku z powyższym stwierdził, że nie jest pozbawiona środków na utrzymanie dzieci. Ponadto wskazał, że większą część wydatków Skarżącej stanowi spłata kredytów i rat leasingu.

Uwzględniając całokształt okoliczności zaistniałych w sprawie DIAS stwierdził, że w tym konkretnym przypadku nie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika.

DIAS odnośnie do wniosku o rozłożenie zapłaty zaległości na raty wskazał, że Skarżąca nie wykazała zdolności do spłaty zaległości we wnioskowanych kwotach. Zgodnie z oświadczeniem, wydatki Skarżącej przewyższają jej dochody. Zwrócił uwagę, że w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci rozłożenia na raty ich zapłaty dopuszczalne jest tylko w przypadku, gdy istnieje realna możliwość spłaty tych zobowiązań na warunkach określonych w decyzji o zastosowaniu ulgi i to strona powinna wykazać realność ich spłaty w przyszłości.

Wskazał także, że wnioskowany przez Skarżącą układ ratalny, tj. spłata rat od maja 2020 r. po 600 zł miesięcznie, a następnie od stycznia 2021 r. po 1.000 zł miesięcznie do osiągnięcia przez Skarżącą wieku emerytalnego, tj. przez kolejne 23 lata, tj. do 21 lipca 2042 roku, jest niekorzystny zarówno dla Skarbu Państwa jak i dla Skarżącej, z uwagi na bardzo wydłużony okres spłaty i konieczność naliczenia wysokiej opłaty prolongacyjnej. Ponadto, przedstawiony harmonogram spłat – do lipca 2042 r. – wykracza poza okres przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

DIAS odnosząc się do żądania umorzenia zaległości uznał, że sytuacja finansowa Skarżącej nie stanowi przesłanki uzasadniającej całkowitą rezygnację z należnych Skarbowi Państwa wpływów. Egzystencja Skarżącej nie jest zagrożona, uzyskuje ona stałe miesięczne dochody z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości około 5.000 zł. Ponadto uzyskuje świadczenie 500+ oraz alimenty, które pozwalają na utrzymanie rodziny. Skarżąca spłaca wysokie raty kredytów i leasingu – przedkładając zobowiązania cywilnoprawne nad publicznoprawne - opłaca studia, korzysta z odpłatnej pomocy lekarskiej.

DIAS stwierdził również, że w sprawie nie dopatrzył się takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, które w kontekście przesłanki interesu publicznego uzasadniałyby udzielenie stronie wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych i wydanie decyzji zgodnej z jej oczekiwaniem.

DIAS wyjaśnił, że jak wynika z decyzji NUS z [...] października 2018 r., Skarżąca została powołana na stanowisko członka zarządu spółki z dniem 24 marca 2014 r., a pismem z 16 grudnia 2014 r. złożyła oświadczenie o rezygnacji z pełnienia tej funkcji. Funkcję swoją przyjęła dobrowolnie i otrzymywała wynagrodzenie za swoją pracę. W związku z powyższym stwierdził, że przedmiotowa zaległość podatkowa jest efektem działań samej Skarżącej. Zaznaczył, że postępowanie w przedmiocie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego nie stanowi pola do kwestionowania zasadności obciążenia zaległością.

DIAS stwierdził, że z punktu widzenia społecznego korzystniejsza będzie odmowa uwzględnienia żądania Skarżącej niż zastosowanie wnioskowanej ulgi, pamiętając także o tym, iż wpływy z podatków przeznaczane są na realizację różnych celów społecznych. Jednocześnie uznał, że sytuacja Skarżącej nie zagraża jej egzystencji, uzyskuje ona bowiem regularne dochody z prowadzonej działalności gospodarczej oraz świadczenia 500+ i alimenty, pozwalające nie tylko na ponoszenie niezbędnych wydatków na utrzymanie rodziny, ale także na spłatę kredytów, rat leasingu, podjęcie odpłatnych studiów, korzystanie z prywatnej opieki lekarskiej.

W świetle powyższego DIAS podniósł, że szczegółowa analiza materiału dowodowego nie dawała podstawy do uznania, że w rozpatrywanej sprawie wykazano przesłanki przemawiające za przyznaniem wnioskowanej ulgi. Podzielił stanowisko NUS, że w zaistniałym stanie faktycznym nie zachodzą przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p.

2. W skardze do tutejszego Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 187 §1. art. 188. art. 191, art. 210 §1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez niedostateczne wyjaśnienie braku interesu publicznego i ważnego interesu strony w świetle przedstawionych okoliczności sprawy;

- art. 67a § 1 pkt 1 i 2 O.p., poprzez błędną wykładnię interesu publicznego i ważnego interesu strony, przez co organ podjął decyzję odmawiającą Skarżącej przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że w pierwszej kolejności wnosiła o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, polegającej na rozłożeniu na raty. W tym celu, mając na uwadze swoją sytuację osobistą i majątkową zaproponowała taki harmonogram spłat, który był realny do spełnienia, tj. do 2042 r. Zważywszy na możliwości finansowe Skarżącej, problemy zdrowotne, sytuację osobistą, zaproponowanie wyższych rat mogłoby zagrozić dobrowolnemu wykonaniu tego zobowiązania skutkiem tego korzyści z ewentualnej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych zostałyby utracone. Taka granica wydała się dla Skarżącej racjonalna, ponieważ osiągnęłaby wtedy wiek emerytalny, a jej dochody prawdopodobnie znacznie by spadły. Jednak zastosowanie nawet tak odległego okresu spłaty – przez wzgląd na wysokość zobowiązania – nie prowadziłoby do całkowitej jego spłaty. Stąd wniosek o umorzenie stał się konieczny właśnie ze względu na niemożliwość spłaty pełnego zobowiązania, wobec dokonania racjonalnej oceny możliwości spłat. Umorzenie więc było efektem racjonalnego obrachunku zawartego w harmonogramie spłat.

Zdaniem Skarżącej, organ pozostaje w błędzie co do jednej z przesłanek, które stanowiły przesłankę odmowy przyznania ulgi, tj. że rozłożenie zapłaty na tak długi okres spowodowałoby zagrożenie związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Zbliżający się termin przedawnienia nie może stanowić przesłanki odmowy przyznania ulgi ze względu na okres, na który ulga zostałaby rozłożona gdyż odroczenie lub rozłożenie na raty powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

W ocenie Skarżącej, w sprawie wystąpił interes publiczny, sprowadzający się do dobrowolnej zapłaty przynajmniej części zobowiązań podatkowych spółki, których organy podatkowe nie będą w stanie ściągnąć od J. R., która była architektką oszukańczych działań spółki. Również Skarżąca nie dysponuje majątkiem, który zaspokajałby w lepszy sposób roszczenia organu podatkowego. Natomiast ponoszenie kosztów egzekucji jedynie przyczyni się do zmniejszenia zdolności finansowych Skarżącej.

Skarżąca wskazała również, że interes publiczny wynika z tego, iż mocą decyzji została zobowiązana do zapłaty zaległości podatkowej innego podmiotu, jako jej były członek zarządu. Skarżąca nieświadomie dała się przekonać do pełnienia roli członka zarządu spółki. Osoby odpowiedzialne, w szczególności J. R., przekonywały ją, że wymagają tego względy formalne. Była to więc w dużej mierze przysługa, mająca nie nieść żadnych obowiązków i konsekwencji. Jednak skutki okazały się być inne. Z racji miejsca zamieszkania (odległego od siedziby spółki) nie miała też możliwości kontrolować działań spółki. Zbyt późno zdecydowała się zrezygnować z członkostwa w organie spółki. Dopiero po kilku miesiącach powzięła wątpliwości, że w spółce mogą dziać się rzeczy poza jej wiedzą i zgodą. Skarżąca nie zaprzecza, że wykazała się lekkomyślnością, zgadzając się na członkostwo w zarządzie bez możliwości wpływu lub kontroli stanu spraw. Jednak konsekwencje są nazbyt poważne, ponieważ wobec niej może być egzekwowana cała kwota zaległości, natomiast prawdziwi sprawcy mogą nie ponieść żadnych konsekwencji finansowych. Skarżąca wskazała, że złożyła zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa przez T. N. oraz J. R. pod koniec 2018 r.

Skarżąca uznała, że powinna ponieść konsekwencje swojej lekkomyślności. Zaznaczyła jednak, że niesprawiedliwe byłoby efektywne egzekwowanie od niej całej kwoty zobowiązania, gdy osoby, które odniosły realne korzyści finansowe faktycznie nie zapłacą nic. W tych okolicznościach łącznie upatruje interes publiczny uzasadniający rozłożenie na raty i częściowe umorzenie zobowiązania.

Zdaniem Skarżącej, w sprawie występuje również "ważny interes podatnika". Na skutek choroby możliwości zarobkowania strony uległy zmniejszeniu. Skarżąca ponadto nie ma łatwej sytuacji osobistej. Sama wychowuje dwójkę dzieci. Nieprzyznanie Skarżącej ulgi spowoduje nadto narastanie odsetek jak od zaległości podatkowych, a także powstanie (wysokich) kosztów egzekucji. W ten sposób jej położenie będzie się systematycznie pogarszać. Wpłynie to również w sposób istotny na byt jej rodziny.

Skarżąca nie zgodziła się z argumentami, że zobowiązania cywilnoprawne nie mają pierwszeństwa w stosunku do zobowiązań Skarbu Państwa. Podniosła, że powstały one zanim miała świadomość, że może odpowiadać jako osoba trzecia za zobowiązania podatkowe Spółki. Zobowiązania te w krótkim terminie w większości zostaną spłacone. Nie może być to więc istotny argument przeciwko przyznaniu ulgi.

W ocenie Skarżącej, w błędzie jest również organ podatkowy twierdząc, że trudna sytuacja zdrowotna i finansowa nie stanowi w ocenianych okolicznościach wystarczającej przesłanki do udzielenia ulgi. Fakt, że Skarżąca jest w stanie zarobkować, a także podnosić kwalifikacje zawodowe świadczy o jej determinacji, by przezwyciężyć trudności, lecz bez uzyskania ulgi w jakiejkolwiek formie ta determinacja może być pozbawiona jakiejkolwiek wartości.

W ocenie Skarżącej, zastosowanie nawet istotnych finansowo ulg przyniosłoby większą ściągalność podatków, niż w przypadku wymagania całego zobowiązania natychmiast, choć bez realnej perspektywy ich ściągnięcia.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 26 stycznia 2021 r., na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).

4.3. Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z [...] stycznia 2020 r. utrzymującą w mocy decyzję NUS z [...] sierpnia 2019 r. odmawiającą Skarżącej:

- rozłożenia na 276 rat (począwszy od maja 2020 r.) zaległości w podatku od towarów i usług za luty-czerwiec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, wynikającej z decyzji NUS z [...] października 2018 r. w kwocie 263.800 zł;

- umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za luty-czerwiec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, wynikającej z decyzji NUS z [...] października 2018 r. w kwocie 361.003,80 zł.

4.4. W pierwszej kolejności odnieść się należy do kwestii możliwości orzekania przez DIAS w 2020 r. w przedmiocie udzielenia ulgi podatkowej odnośnie do zaległości za 2014 r. W sytuacji bowiem przedawnienie zobowiązania dotyczącego należności objętych wnioskiem o umorzenie, organ jest zobligowany do umorzenia postępowania w sprawie wniosku o udzielnie ulgi podatkowej jako bezprzedmiotowego. Przedawnienie zobowiązania powoduje bowiem jego wygaśniecie. Jeśli natomiast nie ma zobowiązania, a tym samym zaległości podatkowej, to nie ma czego umarzać lub rozkładać na raty.

Należy zauważyć, że zaległości Skarżącej wynikają z decyzji NUS z [...] października 2018 r., orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako byłego członka zarządu spółki, solidarnie z drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty-czerwiec 2014 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Zobowiązania Skarżącej, jako osoby trzeciej wynikające z decyzji NUS z [...] października 2018 r., co do zasady mogą być dochodzone do 31 grudnia 2021 r. Jak stanowi bowiem art. 118 § 2 O.p., przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata.

Jednocześnie jednak nie budzi wątpliwości, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika (spółki) zwalnia z odpowiedzialności osoby trzecie. Tym samym, jeśli doszłoby do przedawnienia zobowiązania w stosunku do spółki organ nie może go już dochodzić od osoby trzeciej. Jeśli bowiem należność samego zobowiązanego uległa przedawnieniu i nie jest on już zobowiązany do jej zapłaty wobec wygaśnięcia, to skutki w postaci odpadnięcia obowiązku jej zapłaty przez osobę trzecią są takie same jak dla głównego zobowiązanego. A więc odpowiedzialność osoby trzeciej nie może trwać dłużej, niż odpowiedzialność samego zobowiązanego.

Z akt sprawy wynika, że w odniesieniu do spółki w zakresie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od lutego do czerwca 2014 r. zaistniała okoliczność z art. 70 § 4 O.p., powodująca przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Zastosowano w dniu 4 lipca 2017 r. skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego. Z kolei w dniu 28 listopada 2017 r. wszczęto w stosunku do spółki postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawniania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Postępowanie to nie zostało prawomocnie zakończone.

Tym samym na dzień wydawania decyzji przez DIAS nie doszło przedawnienia zobowiązania, ani na podstawie art. 118 § 2 O.p. w stosunku do Skarżącej, ani na podstawie art. 70 § 1 O.p., w stosunku do Spółki.

4.5. Podstawą prawną rozstrzygnięcia organu podatkowego był przepis art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p.

Zgodnie z art. 67a § 1 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

- odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek (§ 2);

- umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną (pkt 3).

Na wstępie należy podkreślić, że ulgi w spłacie należności stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania. Wyjątkowy i szczególny charakter ulg w spłacie należności przejawia się w oparciu decyzji w tym przedmiocie na tzw. "uznaniu administracyjnym". Oznacza ono, że nawet w przypadku wystąpienia przesłanek do zastosowania ulgi (umorzenia zaległości podatkowych, ich odroczenia, bądź rozłożenia na raty), organ podatkowy nie jest zobligowany do udzielenia wnioskowanej ulgi. Jej fakultatywne zastosowanie możliwe jest tylko w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone zaistnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony (udzielenia ulgi).

Korzystając wówczas z uznania administracyjnego organ wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia, przez co może – pomimo istnienia przesłanek udzielenia ulgi – odmówić uwzględnienia wniosku strony. Natomiast stwierdzenie braku przesłanek zawsze skutkować będzie odmową uwzględnienia wniosku o zastosowanie ulgi. Zastosowanie ulgi nie jest zatem zdeterminowane obowiązującą normą prawną. To właściwy organ podatkowy podejmuje decyzję przy analizie przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", czy przyznać podatnikowi ulgę, czy też nie. Nie ulega wątpliwości, że nie ma miejsca w tym postępowaniu na dowolność, ponieważ organ jest zobowiązany uwzględnić przesłanki określone w powołanym wyżej przepisie, tj. "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" i w tym celu zebrać wyczerpująco materiał dowodowy i prawidłowo go ocenić. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" nie zostały przez ustawodawcę zdefiniowane. Dlatego w każdej konkretnej sprawie ocena istnienia tych przesłanek może przejawiać się w sposób odmienny, ale istotne jest, aby ta ocena była spójna i logiczna.

Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych sprawy, mających wskazywać na "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów.

Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie administracyjne samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne.

4.6. Dokonując kontroli zaskarżonego aktu należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organy podatkowe podjęły czynności dowodowe, w celu ustalenia przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Organ podatkowy w przedmiotowej sprawie przeanalizował bowiem wniosek, opierając się na informacjach udzielonych przez Skarżącą, ponadto dokonał również ustaleń własnych.

Sąd zauważa, że "ważny interes podatnika", "interes publiczny" to pojęcia nieostre. W nauce przedmiotu "ważny interes podatnika" definiuje się jako pewien stan oczekiwania, określoną potrzebę zachowania posiadanych już korzyści lub wyczekiwania na pojawienie się pewnego dobra. Z kolei "interes publiczny" traktuje się jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (Ordynacja Podatkowa Komentarz, Cezary Kosikowski, Leonard Etel, Jacek Brolik, Rafał Dowgier, Piotr Pietrasz, Mariusz Popławski, Sławomir Presnarowicz, Wojciech Stachurski, wydanie 5, Lex - Wolters Kluwer business, Warszawa 2013 r., str. 294-295). W orzecznictwie wskazuje się, że owymi wartościami wspólnymi tworzącymi "interes publiczny" są sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 156/10, publ. na str. www. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu, organy zebrały materiał dowodowy w sposób wystarczający do oceny, czy wniosek jest uzasadniony ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. W pierwszej kolejności organ podatkowy dokonał ustaleń w zakresie sytuacji finansowej, majątkowej, zdrowotnej i rodzinnej Skarżącej na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego z urzędu (dokumenty przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.) oraz przy udziale Skarżącej (oświadczenie z 13.06.2019 r., dokumenty przekazane w odpowiedzi na wezwanie z 12.07.2019 r.).

Z dokumentów tych wynika, że Skarżąca w roku 2016 osiągnęła dochód w wysokości 59.490,12 zł (przychód 276.291,65 zł), w 2017 r. – w wysokości 71.380,62 zł (przychód 245.875,52 zł), a w 2018 r. – w wysokości 65.290,02 zł (przychód 281.287,14 zł). Skarżąca samotnie wychowuje dwoje dzieci, uczęszczających do pierwszej klasy liceum. Zgodnie z oświadczeniem z 13 czerwca 2019 r., Skarżąca nie posiada na własność żadnego majątku, który mógłby stanowić zabezpieczenie w postaci hipoteki, czy zastawu skarbowego. Posiada mieszkanie komunalne i samochód w leasingu. Średni miesięczny dochód Skarżącej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, biorąc pod uwagę ostatnie trzy lata wynosi 4.936,60 zł netto miesięcznie. Poza dochodem z działalności Skarżąca uzyskuje świadczenia rodzinne w wysokości 1.000 zł (do ukończenia przez dzieci 18 roku życia) oraz alimenty na rzecz dzieci w wysokości 900 zł (do ukończenia 25 roku życia dzieci). Średni miesięczny dochód rodziny Skarżącej wynosi 6.836,60 zł. Zgodnie z oświadczeniem Skarżącej koszty utrzymania rodziny wynoszą 3.675 zł, w tym koszty związane z utrzymaniem domu (czynsz, telefon, prąd i gaz, abonament RTV) – 925,00 zł, koszty wyżywienia (oraz wydatki na szkołę i ewentualnie lekarza i leki dla dzieci) – 2.000 zł, koszty leczenia i rehabilitacji Skarżącej – 750 zł (rehabilitacja, psycholog, ortopeda, badania i leki). Dodatkowe koszty miesięczne stanowią produkty finansowe w postaci kredytu konsumenckiego w wysokości 1.202 zł, kredytu obrotowego w wysokości 1.836 zł oraz raty leasingu w wysokości 1.130,80 zł. Jak wynika z pisma Skarżącej z 13 czerwca 2019 r. ostatnia rata leasingowa będzie spłacona w maju 2020 r., a ostatnia rata kredytu obrotowego w grudniu 2020 r. Skarżąca rozpoczęła studia – koszt 490 zł miesięcznie.

4.7. Sąd zaakceptował prawidłowość prezentowanego przez organy stanowiska o braku przesłanki zarówno "ważnego interesu podatnika" jak i "interesu publicznego" na tle zgromadzonego przez organy podatkowe i pozostającego do ich dyspozycji materiału dowodowego. Organ w tym zakresie powołał i przeanalizował argumenty wskazane przez Skarżącą.

W tym miejscu warto podkreślić, że umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, co oznacza, że nie wolno czynić z niej środka prowadzącego generalnie do zwolnienia z zapłaty podatku w każdej sytuacji, gdy podatnik znajdzie się w złej kondycji finansowej. Umorzenie stanowi rezygnację organów podatkowych z przysługujących budżetowi należności podatkowych, tym samym zastosowanie tej ulgi powinno mieć miejsce tylko w sytuacjach oczywistych i uzasadnionych interesem społecznym. Instytucję ta nie służy jako powszechny środek przezwyciężania trudności finansowych.

Analizując sytuację finansową i materialną Skarżącej, DIAS zasadnie uznał, że mimo uzyskiwanych stosunkowo wysokich dochodów nie jest ona łatwa ze względu na samodzielne wychowywanie dwójki uczących się dzieci. Niemniej jednak, zgodzić się należy z DIAS, że powyższe nie uzasadnia przyznania wnioskowanej ulgi, ani nie świadczy o wystąpieniu przesłanki "ważnego interesu podatnika". Podobnie ocenić należy sytuację zdrowotną Skarżącej, która nie uniemożliwia ani zarobkowania, ani podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez Skarżącą.

Należy podkreślić, że sytuacja, w której znajduje się Skarżąca nie zagraża jej egzystencji. Skarżąca uzyskuje bowiem regularne dochody z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości około 5.000 zł. Roczne przychody Skarżącej kształtują się na poziomie powyżej 250 tyś. zł. Ponadto, Skarżąca uzyskuje świadczenia 500+ oraz alimenty, pozwalające nie tylko na ponoszenie niezbędnych wydatków na utrzymanie rodziny, ale także na spłatę kredytów, rat leasingu, podjęcie odpłatnych studiów, korzystanie z prywatnej opieki lekarskiej.

Raz jeszcze należy zaakcentować, że z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że nawet trudna sytuacja finansowa nie przesądza jeszcze o zaistnieniu przesłanki uzasadniającej zastosowanie ulgi. Okoliczność taka – przy braku innych wyjątkowych i niezależnych od podatnika okoliczności – nie stanowi automatycznie o ważnym interesie podatnika. Utożsamianie samej nienajlepszej sytuacji finansowej z ważnym interesem podatnika stanowiłoby zbytnie uproszczenie, bowiem zawsze ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Dlatego ważne jest wykazanie również innych okoliczności, chociażby nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania.

W przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu, Skarżąca nie wykazała, aby sytuacja, w jakiej się znalazła spowodowana była nadzwyczajnymi okolicznościami.

Niezależnie od powyższego – użyte w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. – sformułowanie "może umorzyć" w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że organ orzekający w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych przy rozpatrywaniu takiej sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Wolność decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji umorzenia w każdym przypadku.

4.8. Jednocześnie Sąd zauważa, że w istocie aktualna sytuacja finansowa i majątkowa Skarżącej nie pozwala na jednorazową zapłatę zobowiązania, niemiej jednak – wbrew argumentacji skargi – Skarżąca nie uprawdopodobniła możliwości spłaty zaległości we wnioskowanym układzie ratalnym. Zgodnie z bowiem z oświadczeniem samej Skarżącej, na dzień złożenia wniosku, wydatki Skarżącej przewyższają jej dochody. Tym samym Skarżąca nie uwiarygodniła, że będzie w stanie wywiązać się z układu ratalnego. Skarżąca zaproponowała spłatę pierwszej raty dopiero po roku od dnia złożenia wniosku (maj 2020 r.) wskazując, że wówczas jej sytuacja finansowa ulegnie poprawie (zakończy spłacać raty kredytów i leasingu). Należy mieć jednak na uwadze, że organ podatkowy oceniając zasadność wniosku ocenia aktualną sytuację finansową wnioskodawcy. Zasadność argumentacji Skarżącej (związana ze zmniejszeniem obciążeń cywilnoprawnych) mogłaby być rozważana w odniesieniu do wniosku o udzielenie ulgi złożonego wówczas, gdyby doszło już do poprawy sytuacji finansowej Skarżącej i zaistniałby realna możliwość spłaty rat we wskazanej wysokości.

Trzeba wyraźnie podkreślić, że udzielnie ulgi podatkowej następuje jedynie na wniosek podatnika i tylko w granicach tego wniosku. To podatnik powinien wykazać swoją sytuację finansową w taki sposób, który będzie przemawiał za udzieleniem ulgi, o którą wnioskuje.

Niezależnie jednak od powyższego, proponowany przez Skarżącą układ ratalny jest o tyle nie od zaakceptowania, bowiem Skarżąca proponuje jego spłatę aż do 21 lipca 2042 r. (przez 23 lata), co wykracza poza okres przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

Wprawdzie, jak słusznie wskazuje Skarżąca odroczenie lub rozłożenie na raty powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia, stosownie do art. 70 § 2 pkt 1 O.p., niemniej jednak jak to już było wyjaśniane, Skarżąca odpowiada za zaległości spółki, jako osoba trzecia. Odpowiedzialność ta ma charakter akcesoryjny, co powoduje, że w przypadku wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika przestanie istnieć też zobowiązanie osoby trzeciej. Zatem ewentualnie udzielona ulga osobie trzeciej nie ma wpływu na przedawnienie zobowiązań podmiotu głównego.

4.9. W odwołaniu jak i skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię przesłanki "interesu publicznego". Zdaniem Skarżącej, o wystąpieniu w sprawie "interesu publicznego" świadczy m.in. to, że mocą decyzji została zobowiązana do zapłaty zaległości podatkowej innego podmiotu, jako jej były członek zarządu. Skarżąca – jak twierdzi – nieświadomie dała się przekonać do pełnienia roli członka zarządu spółki. W konsekwencji, wobec niej może być egzekwowana cała kwota zaległości, natomiast prawdziwi sprawcy mogą nie ponieść żadnych konsekwencji finansowych, bowiem znając znaczenie swoich czynów, ukryli skutecznie swój majątek.

Sąd podziela stanowisko DIAS, że powyższe okoliczności nie mogą świadczyć o występowaniu w sprawie "interesu publicznego". Skarżąca funkcję członka zarządu przyjęła dobrowolnie i otrzymywała wynagrodzenie za swoją pracę. Tym samym nieprawidłowości w deklarowaniu zobowiązań podatkowych przez Spółkę były wynikiem albo jej działania albo nieuzasadnionego zaniechania w prowadzeniu spraw spółki i kontrolowania prawidłowości rozliczania się z budżetem państwa przez spółkę.

W konsekwencji do powstania zaległości doszło nie tyle w wyniku niedających się przewidzieć czynników niezależnych od samej Skarżącej, ale wskutek jej indywidualnie podejmowanych decyzji bądź zaniechań.

Powyższe, w ocenie Sądu, dodatkowo skutkuje brakiem podstaw do przyznania wnioskowanej ulgi, ze względu na przesłankę interesu publicznego, rozumianą jako konieczność respektowania zasady równości i powszechności opodatkowania.

Wyjaśnienia wymaga również, że dla udzielenia ulgi nie jest wystarczający brak wystarczających środków finansowych do zapłaty całości zaległości, gdyż prawo domagania się zapłaty należności istnieje do czasu ich przedawnienia i organy nie mogą z góry zakładać, że do tego terminu nie jest możliwe jej wyegzekwowanie. Definitywna rezygnacja z przysługującej Skarbowi Państwa należności, w sytuacji braku wyczerpania wszystkich możliwości spłaty zadłużenia byłaby przedwczesna i sprzeczna z interesem publicznym.

4.10. Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów art. 67a § 1 O.p. Należy podkreślić, że "interesu publicznego" ani "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem Skarżącej o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej.

W konsekwencji stwierdzić także należy, że ocena organów o braku wystąpienia przesłanek do umorzenia wnioskowanej ulgi jest prawidłowa, nie nosi cech dowolności i mieści się w granicach przedstawionego powyżej uznania administracyjnego. Podkreślić należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, w skład którego wchodziły dokumenty zgromadzone przez organ podatkowy i informacje dostarczone przez Skarżącą, pozwalał na podjęcie ostatecznego rozstrzygnięcia. Treść decyzji organów obu instancji wskazuje na to, że organy podatkowe obu instancji poddały analizie i ocenie całość materiału dowodowego z punktu widzenia zaistnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego".

Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził więc naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

4.11. Jednocześnie Sąd podchodzi ze zrozumieniem do trudnej sytuacji życiowej Skarżącej związanej z zadłużeniem opiewającym na znaczące kwoty. Dlatego też Sąd przypomina, że sprawy w przedmiocie ulg w spłacie zaległości podatkowych nie korzystają z tzw. powagi rzeczy osądzonej w takim znaczeniu, że nie stoją na przeszkodzie do wszczęcia przez Skarżącą kolejnego postępowania o umorzenie zaległości lub zastosowanie innej ulgi w spłacie zaległości. Jeśli więc Skarżąca uzna, że istnieją inne jeszcze okoliczności przemawiające za udzielaniem ulgi niż te, które były uwzględniane w zakończonym postępowaniu, bądź zmianie ulegnie stan faktyczny w stosunku do tego, na którym oparto poprzednią decyzję, może ponownie złożyć wniosek o zastosowanie ulgi w spłacie zaległości. Takimi okolicznościami mogą być przede wszystkim: zmiana sytuacji finansowej i majątkowej, zmiana sytuacji rodzinnej, pogorszenie stanu zdrowia. Jednocześnie Skarżąca musi mieć na uwadze, że przyznanie ulgi następuje jedynie na wniosek podatnika i tylko w granicach tego wniosku. Tym samym wnioskując o daną ulgę, w tym przede wszystkim występując z propozycją układu ratalnego, Skarżąca musi ocenić możliwość wywiązania się z układu ratalnego oraz uwzględnić okoliczność, że organ może dochodzić od niej należności z decyzji dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej, maksymalnie do upływy terminu przedawnienia zobowiązania w stosunku do spółki.

4.12. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), Sąd oddalił skargę.