Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 7/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2012-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 par. 1art. 108, art. 115, art. 122, art. 187 par. 1, art. 120-121art. 188,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2012r. sprawy ze skarg P. E. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności wspólnika spółki za zaległości w podatku akcyzowym za marzec 2007r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności wspólnika spółki za zaległości w podatku akcyzowym za kwiecień 2007r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności wspólnika spółki za zaległości w podatku akcyzowym za październik 2006r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności wspólnika spółki za zaległości w podatku akcyzowym za listopad 2006r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności wspólnika spółki za zaległości w podatku akcyzowym za grudzień 2006r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzjami z [...]. nr: [...].[...].[...].[...].[...].oraz nr [...].utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...].. nr: [...].[...].[...].[...].[...]. którymi orzeczono o odpowiedzialności P. E., R. D. i P. D. jako wspólników spółki "S. P.-D. i Spółka" Sp. Jawna z siedzibą w K., solidarnie ze spółką, za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym odpowiednio za miesiące październik, listopad, grudzień 2006r., oraz marzec, kwiecień 2007r.

Organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. odrębnymi decyzjami z [...]. nr [...].[...].[...].[...]. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym dla spółki "S. P.-D. i Spółka" Sp. Jawna z siedzibą w K. odpowiednio za miesiące październik 2006r., listopad 2006r., grudzień 2006r. oraz marzec 2007r. zaś decyzją z [...]. nr [...].za kwiecień 2007r. Wskazane decyzje wymiarowe posiadają walor ostateczności w postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Celnej postanowieniami z dnia [...]. odmówił spółce przywrócenia terminu do wniesienia odwołań oraz stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołań.

Zgodnie z treścią art. 108 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zmianami) dalej zwaną o.p. o odpowiedzialności osoby trzeciej orzeka organ podatkowy w drodze decyzji. Przepis § 4 przewiduje, że egzekucja zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Podstawą odpowiedzialności wspólników spółki jawnej stanowi art. 115 § 1 o.p. przy czym, z uwagi na fakt, że zobowiązanie dotyczy miesięcy październik, listopad, grudzień 2006 r., oraz marzec, kwiecień 2007r. stosownie do art. 8 ustawy z 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 209, poz. 1318) zastosowanie znajdzie ten przepis w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009r.

Przepis art. 115 § 1 o.p. przewiduje odpowiedzialność wspólnika spółki jawnej całym majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników , wynikające z działalności spółki.

Wspólnikami "S. P.-D. i Spółka" Sp. jawna są: R. D., P. D. i P. E.. Ustaleń w tym przedmiocie dokonano na podstawie załączonego do akt wydruku z Krajowego Rejestru Sądowego oraz złożonego do akt sprawy w dniu 28 października 2011r., przez pełnomocnika skarżącego, odpisu z KRS. Z literalnego brzmienia przepisu art. 115 § 1 o.p. wynika, że w przypadku wspólników spółek osobowych przepisy ustawy nie ograniczają ich odpowiedzialności do tych należności, jakie powstały w okresie, w którym mieli oni taki status (inaczej przy odpowiedzialności członków spółek kapitałowych- art. 116 § 2o.p.). Oznacza to, że będą odpowiadać za wszystkie zaległości spółki istniejące w okresie, w którym byli oni wspólnikami – bez względu na datę ich powstania. Organ podkreślił, że w przedmiotowym postępowaniu pełnomocnik strony nie podnosił, że nastąpiła zmiana stanu osobowego spółki a zatem przywołany przez stronę wyrok z dnia 11 sierpnia 2010r. WSA w Białymstoku dotyczy innego stanu faktycznego. W ocenie organu powyższe ustalenia w zestawieniu z zaprezentowanym stanem prawnym uzasadniają postawienie tezy, że warunki niezbędne do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich zostały spełnione.

Odnosząc się do argumentów skarżącego podniesionych w odwołaniu wskazał, że bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki nie ma żadnego znaczenia dla możliwości orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wyjaśnił, że z treści art. 115 o.p. nie wynika, by orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej ze spółką było uzależnione od wyniku prowadzonej w stosunku do spółki egzekucji. Od takiego wyniku uzależniona jest natomiast możliwość późniejszego przeprowadzenia egzekucji z majątku wspólnika, co do którego orzeczono o solidarnej odpowiedzialności ze spółką, na co wskazuje treść art. 108 § 4 o.p.

Organ powołał się na odrębność prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich od postępowania wymiarowego zakończonego wydaniem ostatecznych decyzji. W ocenie organu samo niepodanie daty doręczenia decyzji wymiarowych (tylko zidentyfikowanie rozstrzygnięć poprzez wskazanie daty ich wydania i numeru) nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Wyjaśnił, że wnioski w przedmiocie zawieszenia postępowania zostały przez organ odmownie załatwione, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z 15 września 2011r. orzekł o zasadności odmowy zawieszenia postępowania prowadzonego przez organ I instancji w niniejszej sprawie. Postanowieniem z 20 września 2011r. odmownie rozpoznano kolejny wniosek skarżącego z 12 września 2011r. o zawieszenie postępowania odwoławczego w związku z przesłanką określoną w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Z uwagi na to rozstrzygnięcie organ odstąpił od wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o zawieszenie postępowania zawartego w piśmie z 18 lipca 2011r.

Organ nie podzielił zarzutu dotyczącego naruszenia zasad ogólnych postępowania, nakazujących w szczególności prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także szybkość i prostotę postępowania. Stwierdził, że sam fakt nie załatwienia sprawy w ustawowym terminie nie przesądza jeszcze o naruszeniu zasady szybkości postępowania. Przytaczając zasady prawdy obiektywnej i zasady postępowania dowodowego ocenił, że organ I instancji wydając decyzję w przedmiotowej sprawie uwzględnił całość zebranego materiału dowodowego. Zebrane dowody pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego przy prawidłowym zastosowaniu zasady swobodnej oceny dowodów.

Odnosząc się do nieuwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci akt postępowań prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K.-N. H. i Dyrektora Izby Skarbowej w K. organ wskazał, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wnioskowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego arbitralności stwierdzenia o braku przydatności wniosków dowodowych złożonych przez skarżącego, odwołując się do art. 187 § 1 o.p. wskazał, że nie było podstaw do poszukiwania elementów, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. W kontekście zaprezentowanego stanowiska, iż bezskuteczność egzekucji nie ma żadnego znaczenia dla możliwości orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki, złożone wnioski dowodowe nie stanowią podstawy ustalenia okoliczności będących przedmiotem oceny przez organ podatkowy.

Przedmiotowe decyzje zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. W skargach skarżący wniósł o ich uchylenie zarzucając naruszenie prawa materialnego art. 108 § 1 oraz art. 115 o.p., a ponadto naruszenie przepisów prawa procesowego art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p. oraz art. 122 o.p. w związku z art. 187 o.p. Wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarg skarżący odwołał się do treści art. 108 § 4 o.p. i podkreślił, że możliwość egzekucji zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej istnieje wyłącznie, gdy egzekucja w stosunku do podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Z unormowania tego wynika, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter subsydiarny. Oznacza to, że nie jest zasadne ponoszenie przez podmiot trzeci takiej odpowiedzialności, jeżeli możliwe jest skuteczne dochodzenie zobowiązania podatkowego od samego podatnika. W opinii skarżącego stwierdzenie organu, że wydanie decyzji o odpowiedzialności skarżącego nie jest zależne od egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki należy uznać za nieprawidłowe i nie znajdujące uzasadnienia w przepisach prawa

Zdaniem skarżącego prezentowana przez organ wykładnia przepisów prawa prowadzi do naruszenia istoty odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe. Skarżący ma ponosić odpowiedzialność niezależnie od możliwości pokrycia zobowiązania podatkowego przez podatnika. W toku postępowania skarżący informował, że egzekucja prowadzona przeciwko spółce nie została przeprowadzona w należyty sposób, że postępowanie egzekucyjne nie zostało skierowane do całego majątku spółki, w szczególności znajdujących się w magazynie butelek wina w ilości ponad 100.000 sztuk. Organ egzekucyjny nie przeprowadził postępowania egzekucyjnego w pełnym zakresie, nie dokonał zajęcia ruchomości i nie przeprowadził ich sprzedaży celem zaspokojenia wierzyciela. Prawidłowe przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego zapobiegłoby wszczęciu przedmiotowego postępowania w stosunku do skarżącego. W związku z powyższym wydanie decyzji należy uznać za przedwczesne i niezgodne z art. 108 o.p. Dodatkowym argumentem potwierdzającym podnoszony zarzut jest fakt ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

ZakwestioN.ł stanowisko organu, że samo niepodanie daty doręczenia decyzji wymiarowych (tylko zdefiniowanie rozstrzygnięć poprzez wskazanie daty ich wydania i numeru) nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Wskazując w tym zakresie na dyspozycję art. 108 § 2 pkt 2 lit a o.p., podkreślił, że data doręczenia decyzji wymiarowych jest istotna dla wszczęcia postępowania w zakresie odpowiedzialności podmiotu trzeciego za zobowiązania podatkowe podatnika. Może zdarzyć się sytuacja, gdy wydana decyzja nie istnieje w obrocie prawnym. Brak wykazania daty doręczenia decyzji wymiarowej w stosunku do spółki stanowi naruszenie art. 108 § 2 pkt 2 lit a o.p. i ma istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 115 § 1 o.p. wskazał, że istotne znaczenie dla orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie art. 115 o.p. jest wykazanie, czy stroną postępowania jest aktualny wspólnik, który zgodnie z § 1 art. 115 odpowiada za wszystkie zaległości ciążące na spółce, czy były wspólnik, który ponosi odpowiedzialność jedynie za zaległości, których termin płatności przypadał, gdy był wspólnikiem. Organy nie poczyniły należytych ustaleń w zakresie składu osobowego wspólników spółki, a przede wszystkim nie zwróciły się do właściwego sądu rejestrowego o informację zawartą bezpośrednio w KRS, potwierdzającą skład osobowy spółki w terminie płatności przedmiotowego zobowiązania, a także aktualny jej skład wraz z podaniem dat wpisu i wykreślenia tych osób z rejestru. Zdaniem skarżącego aktualny odpis z KRS przesłany dopiero na etapie postępowania odwoławczego nie stanowi wystarczającej podstawy dla ustalenia kręgu podmiotów które mogą odpowiadać za zobowiązania podatkowe spółki. Podkreślił przy tym, że informacje dotyczące składu osobowego wspólników spółki powinny być aktualne na dzień wydawania przez organ I instancji decyzji określającej zakres ich odpowiedzialności, a nie na dzień wydania decyzji organu II instancji.

Wydanie decyzji o orzeczeniu jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie postępowania egzekucyjnego z jej majątku, jest sprzeczne z zasadą ekonomiki procesowej i narusza zasadę zaufania do organów podatkowych i prowadzenia postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącego wydanie takiej decyzji stanowi przejaw przerzucania na podatnika uchybień popełnionych przez organy podatkowe przy stosowaniu prawa w zakresie egzekucji zobowiązań podatkowych. W konsekwencji działania organu należy uznać za sprzeczne z zasadą zaufania, a tym samym naruszające ochronę podmiotu trzeciego, o której mowa w art. 120 i 121 o.p., przed negatywnymi skutkami popełnianych przez organy podatkowe błędów.

Odwołując się do zasady prawdy obiektywnej wskazał, że istotne dla przedmiotowej sprawy było przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. N. H. i Dyrektora Izby Skarbowej w K., wskazując, że w dokumentach tych znajdowały się informacje w zakresie czynności egzekucyjnych przeprowadzonych przez właściwy organ, które wskazują, że egzekucja prowadzona w stosunku do spółki nie była kompletna, a co za tym idzie wydanie zaskarżonej decyzji w stosunku do skarżącego było przedwczesne. Uznał w tym zakresie, że w omawianej sprawie nie istniały żadne specjalne okoliczności, które by zwalniały organ podatkowy od obowiązku realizacji prawdy obiektywnej, tj. przeprowadzenia dowodu z akt wskazanych przez skarżącego.

W odpowiedzi na skargi organ wnosząc o ich oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Na rozprawie w dniu 15 marca 2012r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. postanowił na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ke 7/12, I SA/Ke 8/12, I SA/Ke 9/12, I SA/Ke 10/12, I SA/Ke 11/12 ze skarg P. E. na w/w decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dn. 4 listopada 2011 r. oraz rozstrzygnąć je pod sygn. I SA/Ke 7/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, bowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia czy istniały podstawy prawne do przeniesienia na skarżącego, jako wspólnika spółki jawnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jawnej za miesiące październik, listopad, grudzień 2006 r., oraz marzec, kwiecień 2007r.

Zgodnie z art. 107 § 1 o.p., za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie, jeżeli zachodzą przewidziane w ustawie okoliczności. Przepis ten ma charakter przepisu ogólnego regulującego zasady odpowiedzialności wszystkich "osób trzecich". Ogólny charakter ma też przepis art. 108 o.p. określający formę (decyzja) orzekania przez organ o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w przypadku, gdy zostały spełnione przesłanki odpowiedzialności poszczególnych kategorii osób trzecich określone w Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność wspólnika spółki jawnej reguluje przepis art. 115 o.p. Należy odnotować, iż zgodnie z art. 8 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), w przedmiotowym stanie faktycznym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich miały zastosowanie zasady określone w art. 115 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2009r. Zgodnie z tą regulacją wspólnik spółki cywilnej, jawnej, P.skiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiadał całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Przepis § 1 miał zastosowanie również do odpowiedzialności byłego wspólnika, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był wspólnikiem (§ 2 art. 115). Odpowiedzialność wspólników spółki jawnej powstaje, zgodnie z ogólną regułą odpowiedzialności osób trzecich, po doręczeniu konstytutywnej decyzji orzekającej o takiej odpowiedzialności. Oznacza powyższe, iż tworzy ona nowy stosunek prawny – zobowiązanie osoby trzeciej do zapłaty zaległości ciążącej na innym podmiocie – w niniejszej sprawie na spółce jawnej. Dopiero doręczenie takiej decyzji skutkuje powstaniem zobowiązania osoby trzeciej do zapłaty zaległości. Wskazać należy, że w art. 115 § 4 o.p. ustawodawca przewidział wyjątek od reguły określonej w art. 108 § 2 pkt 2 o.p. stanowiącej, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wszczęte przed m.in. dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ramach tego wyjątku dopuszczona została możliwość określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej wydanej na podstawie art. 108 § 1o.p. Oznacza to, innymi słowy, że w jednym postępowaniu określić można zarówno wysokość zobowiązania podatkowego spółki, jak i "osoby trzecie" ponoszące odpowiedzialność podatkową (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2009r. sygn. akt I FSK 947/08).

Przepis art. 115 § 1 o.p. statuuje zasadę solidarnej odpowiedzialności wspólnika m.in. spółki jawnej oraz samej spółki i pozostałych wspólników. Solidarny charakter odpowiedzialności jest zmodyfikowany przez jej subsydiarny charakter za zobowiązania podatnika. Zgodnie z art. 108 § 4 o.p. egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Przepis ten nie pozwala na dowolny wybór podmiotu do którego egzekucja jest skierowana. Nie wynika natomiast z tego przepisu jakakolwiek treść normatywna, co do zależności pomiędzy orzeczeniem o odpowiedzialności wspólnika, a wynikiem egzekucji prowadzonej wobec spółki. Ordynacja podatkowa nie uzależnia orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki osobowej od bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec samej spółki; wręcz przeciwnie - w art. 108 § 4 ustanawia jedynie warunek wszczęcia egzekucji wobec wspólnika spółki osobowej. A contrario zatem nie stawia żadnych warunków odnośnie samego orzeczenia o odpowiedzialności. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej może więc zostać wydana bez względu na skuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2010r. sygn. akt II FSK115/09).

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy podzielić stanowisko organów, że istniały podstawy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności P. E. i pozostałych wspólników za zobowiązania spółki jawnej. Zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej przez przedwczesne prowadzenie postępowania w zakresie odpowiedzialności wspólnika za zobowiązania spółki, wobec istnienia majątku spółki nie są uzasadnione. Eksponowany w postępowaniu przez skarżącego fakt istnienia majątku spółki, możliwość prowadzenia egzekucji w stosunku do podatnika nie stanowi przesłanki negatywnej wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności wspólnika jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki. Posiadanie majątku ruchomego przez spółkę i możliwość prowadzenia w stosunku do niego egzekucji może natomiast mieć znaczenie w przypadku wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec skarżącego. Ewentualne wszczęcie postępowania egzekucyjnego w stosunku do wspólnika będzie uzależnione od bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 108 § 4 o.p. przez przedwczesne wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólnika należy uznać za niezasadny.

Istotnym dla rozstrzygnięcia o odpowiedzialności za zobowiązania spółki w świetle unormowania art. 115 o.p. jest ustalenie, iż zaległości podatkowe powstały w czasie trwania spółki i miały związek z jej działalnością. Jednocześnie, aby ustalić zakres tej odpowiedzialności niezbędnym jest wskazanie, czy stroną prowadzonego postępowania jest aktualny, czy też były wspólnik spółki, albowiem, co zasadnie podnosi skarżący, o ile aktualny wspólnik odpowiada za wszystkie zaległości ciążące na spółce (art. 115 § 1 o.p. ), tak były wspólnik ponosi odpowiedzialność jedynie za zaległości powstałe w okresie, gdy był wspólnikiem (art. 115 § 2 o.p.). Na organach podatkowych, stosownie do ogólnych reguł prowadzenia postępowania dowodowego wynikających z art. 122 i 187 § 1 o.p. ciąży obowiązek ustalenia powyższych okoliczności, mających kluczowe znaczenie dla ustalenia zakresu odpowiedzialności wspólników spółki, jako osób trzecich, za zaległości ciążące na spółce. Wbrew twierdzeniom skarżącego organy powinności w tym zakresie dopełniły. Z odpisu z rejestru przedsiębiorców KRS z dnia 17 października 2011r. przedłożonego w postępowaniu odwoławczym wynika, że wspólnikami spółki jawnej są R. D., P. D. oraz P. E.. Osoby te były także wspólnikami na datę wydania decyzji przez organ I instancji oraz w dacie wszczęcia postępowania (16 listopada 2010r.,) co wynika z wydruków z wyszukiwarki KRS. Na żadnym etapie postępowania, jak również w skargach, skarżący nie twierdził, że nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych, w szczególności by nastąpiła zmiana składu osobowego spółki w wyniku której skarżący jest byłym wspólnikiem spółki jawnej i jego odpowiedzialność winna być rozpatrywana stosownie do art. 115 § 2 o.p.

Należy zgodzić się ze skarżącym, że wskazanie daty doręczenia decyzji wymiarowych jest zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 o.p. istotnym elementem stanu faktycznego, doręczenie decyzji stanowi warunek wszczęcia postępowania. Jak wskazano wyżej art. 115 § 4 o.p. przewiduje wyjątek od tej reguły i dopuszcza możliwość określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatnika w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej, wydanej na podstawie art. 108 § 1o.p. Dla prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności wspólnika za zobowiązania spółki jawnej istotnym jest zatem określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego, nie data doręczenia decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe. W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem orzeczenia o odpowiedzialności wspólników spółki S. P.-D. i Spółka" Sp. jawna za miesiące październik, listopad, grudzień 2006 r., oraz marzec 2007r., zostało określone ostatecznymi decyzjami z dnia 24 listopada 2009r. zaś za kwiecień 2007r. decyzją ostateczną z dnia 3 lutego 2010r. Spółka od powyższych decyzji nie złożyła w terminie odwołań, zaś wnioski o przywrócenie terminu do ich wniesienia, co wynika z niekwestionowanych w tej części ustaleń organu, nie zostały uwzględnione. Ponadto postanowieniami z 21 marca 2011r Dyrektor Izby Celnej stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołań. Spółka na powyższe rozstrzygnięcia nie składała skarg do WSA. Oznacza powyższe, że w dacie wydania decyzji orzekających o odpowiedzialności wspólnika w obrocie były ostateczne decyzje określające dla spółki S. P.-D. i Spółka" Sp. jawna zobowiązanie w podatku akcyzowym za wskazane miesiące 2006 i 2007r. Z powyższych względów zarzut skarżącej, że brak wskazania w uzasadnieniu decyzji daty doręczenia podatnikowi decyzji wymiarowych, lecz ich zidentyfikowanie przez wskazanie daty ich wydania i numeru stanowi naruszenie dyspozycji art. 108 § 2 pkt 2 o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy nie jest uzasadniony.

Nie są uzasadnione zarzuty naruszenia art. 120 i 121 o.p, przez wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie postępowania egzekucyjnego z jej majątku. Jak podnoszono na wstępie posiadanie majątku ruchomego przez spółkę i możliwość prowadzenia w stosunku do niego egzekucji nie stanowi przeszkody w prowadzeniu postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika, lecz ma znaczenie w przypadku wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec skarżącego. Ewentualne wszczęcie postępowania egzekucyjnego w stosunku do wspólnika będzie uzależnione od bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki.

W myśl art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zgodnie z treścią tego przepisu realizacja uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu wymaga wystąpienia dwóch przesłanek; przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy a zatem dotycząca przedmiotu sprawy i nie może być stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Skarżący zarzuca, że organy naruszyły zasadę prawdy obiektywnej przez nie przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. N. H. i Dyrektora Izby Skarbowej w K., który to dowód miał wykazać, że egzekucja prowadzona w stosunku do spółki nie była kompletna, a co za tym idzie wydanie zaskarżonej decyzji w stosunku do skarżącego było przedwczesne. Wbrew twierdzeniom skarżącego realizacja zasady prawdy obiektywnej nie wymagała przeprowadzenia dowodu na wskazaną okoliczność. W sytuacji, gdy nie występuje zależność pomiędzy orzeczeniem o odpowiedzialności wspólnika a wynikiem egzekucji prowadzonej wobec spółki zasadnie organ uznał, że okoliczność na którą dowód miał być przeprowadzony nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Mając na uwadze ustalony powyżej stan faktyczny i prawny sprawy nie można zarzucić organowi odwoławczemu, aby wydając zaskarżone decyzje naruszył przepisy postępowania lub prawa materialnego szczególnie w sposób rażący.

Z tych przyczyn, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak

w sentencji wyroku.