Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1277/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. i T. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1099/18 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 25 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. i T. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 września 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1099/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę T. P. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "organ", "DIAS") z 25 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest

w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł, reprezentowany przez radcę prawnego, skarżący oraz jego żona – A. P. Wyrok zaskarżyli

w całości i zarzucili, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść wyroku, to jest:

1) art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U. UE.C z 2007 r. nr 303 str. 1 ze zm.), polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, pozbawionego logicznej i konkretnej argumentacji sądu I instancji, a także poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie czy sąd dokonał kontroli legalności działalności organów i wydanych przez te organy decyzji administracyjnych, co wiązało się z naruszeniem gwarantowanych przez system prawa europejskiego praw strony do obrony i skutecznej ochrony sądowej,

2) art. 11 p.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 w zw. z art. 77 ust. 2 w zw. art. 32 ust. 1

w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. oraz w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 ust. 2 EKPC (Konwencja o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzona w Rzymie 4 listopada 1950 r., zmieniona Protokołem nr 2 - Dz.U. z 1993 r. nr 61, poz. 284 ze zm.)

- przez dokonanie niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej ww. przepisu proceduralnego, zakładającej, że prawomocny wyrok sądu karnego wiąże sąd administracyjny również w zakresie niewynikającym wprost z sentencji tego wyroku, a to poprzez przyjęcie, na podstawie sentencji wyroku skazującego kontrahenta strony – A. W., że podatnik "współpracował" z kontrahentem w procederze wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur, choć podatnik nie został do tej pory skazany prawomocnym wyrokiem karnym za taki czyn, co z kolei stoi w sprzeczności z wynikającą z art. 6 ust. 2 EKPC zasadą domniemania niewinności,

- przez zastosowanie niezgodnej z konstytucyjną zasadą prawa do sądu, zasadą równości wobec prawa oraz zasadą demokratycznego państwa prawa, a także sprzecznej z gwarantowanym Kartą Praw Podstawowych Unii Europejskiej prawem do skutecznego środka prawnego i dostępem do bezstronnego sądu, wykładni ww. przepisu, zakładającej, że wyrok wydany w ramach odrębnego od procedury podatkowej postępowania karnego, w którym skarżący nie mógł brać udziału ani bronić swoich praw, jest wiążący w sprawie podatkowej skarżącego,

- przez przyjęcie, że sentencja przywoływanego w decyzjach wyroku karnego przesądza o fikcyjnym charakterze świadczeń udokumentowanych kwestionowanymi fakturami oraz, że jej treść wpływać powinna wprost na sposób oceny legalności działania organu podatkowego przez sąd administracyjny;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw.

z następującymi przepisami ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."):

a) art. 194 § 1 w zw. z § 3 w zw. z art. 187 § 1 O.p., w zakresie uznania za udowodnione okoliczności wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 28 grudnia 2015 r., znak [...], bez jednoczesnego wzięcia pod uwagę sformułowanego przez stronę przeciwdowodu w postaci wyjaśnień i okoliczności podnoszonych przez stronę,

b) art.187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zakresie pominięcia okoliczności braku pozyskania i udostępnienia stronie, a w konsekwencji sądowi, pełnego materiału dowodowego, na którym oparto decyzje NSU z 28 grudnia 2015 r., znak [...], [...] i [...], wyrok skazujący A. W. z 9 grudnia 2016r. (sygn. [...]) oraz braku udostępnienia stronie pełni akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przeciwko A. W. (sygn. [...]), celem weryfikacji trafności, logiczności i legalności twierdzeń zawartych w ww. decyzjach, wyroku oraz w akcie oskarżenia wieńczącym postępowanie przygotowawcze, na których to oparto rozstrzygnięcia organów w sprawie, co doprowadziło do naruszenia praw strony do obrony, do skutecznej ochrony sądowej,

c) art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 3 O.p. w zakresie utrzymania

w mocy decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i błędnego wskazania w tejże decyzji, że strona

w okresie objętym postępowaniem kontrolnym zaniżyła wartość podatku do zapłaty,

d) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p., w zakresie pominięcia przy wyrokowaniu okoliczności, że organ dokonał oceny zebranego materiału dowodowego w sposób mający potwierdzić przyjętą tezę o wadliwości rozliczeń podatkowych strony,

e) art. 191 O.p. w zakresie przyjęcia, że organ nie dokonał oceny zebranego materiału dowodowego w sposób dowolny,

f) art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 124 O.p. w zakresie pominięcia okoliczności, iż w ramach postępowania uniemożliwiono stronie postępowania A. P. branie czynnego udziału w postępowaniu dowodowym,

g) art. 193 § 4 O.p. w zakresie zaaprobowania stanowiska organu, że zapisy zawarte w księdze przychodów i rozchodów strony za 2013 r. prowadzone były nierzetelnie w zakresie ponoszonych przez stronę kosztów uzyskania przychodu, poprzez niezastosowanie ww. przepisów p.p.s.a. w stosunku do zaskarżonych decyzji, nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów i okoliczności podniesionych przez stronę w skardze kierowanej do sądu oraz dokonanie błędnej oceny działań organów wyrażającej się w oddaleniu skargi, pomimo że całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że organy reprezentowały stanowisko stricte profiskalne, dały wiarę wyłącznie okolicznościom, które przemawiały na niekorzyść strony, niewyczerpująco wyjaśniły przesłanki, którymi się kierowały wydając decyzję, nie przeprowadziły w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała strona, nie zebrały całego materiału dowodowego, a zebrany oceniły nieprawidłowo;

II. prawa materialnego, to jest: art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 w zw. z art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") przez niewłaściwe jego zastosowanie w związku z błędnym uznaniem, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2013 r. o kwotę 393.650 zł wynikającą z faktur VAT wystawionych przez S. A. W., które rzekomo dokumentują niewykonane w rzeczywistości przez tę firmę usługi budowlane, podczas gdy w rzeczywistości S. A. W. faktycznie wykonał na rzecz skarżącego udokumentowane tymi fakturami usługi, w związku z czym skarżący nie zawyżył kosztów uzyskania przychodów za rok 2013.

Strona wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi sądu pierwszej instancji.

Kwestią sporną w sprawie jest prawo do zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur VAT wystawionych w 2013 r. przez A. W. prowadzącego S., które według organu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zakwestionowanie 11 faktur VAT pozbawiło skarżącego prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatków w kwocie 393.650 zł.

Wskazać należy, że analogiczna sprawa skarżącego dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011 - 2012 była już przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 2933/18. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanym orzeczeniu w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w ww. wyroku. Powyższe uzasadnia fakt, że zakres zarzutów skargi kasacyjnej kierowanych przeciwko zaskarżonemu wyrokowi z 19 września 2019 r., jak i ich uzasadnienie co do zasady pozostają tożsame z zarzutami zawartymi w skardze kasacyjnej wywiedzionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 maja 2018 r. (II FSK 2933/18), co potwierdza także autor skargi kasacyjnej (str. 8).

W skardze kasacyjnej sformułowane zostały zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Rozpoznaniu w pierwszej kolejności podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy wykazać, że zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ na wynik sprawy", należy zaś rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie orzeczeniem.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza w podanym wyżej kontekście, że zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni zasadnie przyjął sąd pierwszej instancji, że ustalenia faktyczne przedstawione

w sprawie przez organ zasługują na aprobatę jako dokonane w granicach swobodnej oceny kompletnego materiału dowodowego.

Wśród szeregu przepisów wymienionych w ramach naruszenia prawa procesowego, autor skargi kasacyjnej szczególną wagę przypisał zakresowi związania sądu administracyjnego ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa (art. 11 p.p.s.a.), co ograniczało uprawnienia strony do wykazania okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy oraz naruszało zasadę domniemania niewinności i demokratycznego państwa (art. 2 Konstytucji RP w zw. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 ust. 2 EKPC).

Przypomnieć należy, że Sąd Rejonowy w N. wyrokiem z 9 grudnia 2016 r., sygn. akt [...], uznał A. W. winnym popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego polegającego na tym, że jako właściciel firmy S. w okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2013 r., wystawił na rzecz firmy T. P. nierzetelne faktury sprzedaży, m.in. usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych, w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z klauzuli prawomocności wynika, że orzeczenie to jest prawomocne i wykonalne od 17 grudnia 2016 r.

Odnosząc powyższe do treści art. 11 p.p.s.a. wskazać należy, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Przez pojęcie "ustalenia prawomocnego wyroku" należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia (tak NSA w wyroku z 19 lipca 2017 r., I FSK 2204/15). Prejudycjalne znaczenie takiego wyroku nie zależy od tego czy skazanym jest strona danego postępowania administracyjnego (podatkowego), a następnie postępowania sądowoadministracyjnego, czy też inna osobą - jak w rozpatrywanej sprawie kontrahentem strony (tak wyroki NSA: z 25 lipca 2017 r., I FSK 362/17, z 4 grudnia 2018 r. I FSK 12/17, z 17 grudnia 2020 r. II FSK 1958/19).

Jak wskazuje się w literaturze: "Związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym zostało wprowadzone po to, by uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych byłyby wydawane różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym oraz administracyjnym. Rozwiązanie to eliminuje także potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w różnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu administracyjnym" (T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, WK 2016, Wydanie VI). NSA w wyroku z 30 sierpnia 2017 r., I FSK 2274/15 stwierdził, że: "Sąd administracyjny musi uwzględnić w swoim orzekaniu tego rodzaju wyrok karny, a co najistotniejsze nie ma prawa do jego kwestionowania, czy w jakikolwiek inny sposób dezawuowania ustaleń z niego wynikających. Innymi słowy, źródłem takich ustaleń pozostaje wówczas tylko i wyłącznie sam wyrok karny. Powoduje on niedopuszczalność ferowania odmiennych od niego ocen w oparciu o jakikolwiek inny materiał dowodowy zebrany w danej sprawie poddawanej osądowi sądu administracyjnego, nawet gdyby w jego świetle jako zasadne mogło jawić się zaaprobowanie ustaleń organów podatkowych odmiennych od tych, które wynikają z wyroku karnego. Istnienie takiego wyroku de facto musi być odczytywane jako ograniczające także i same organy podatkowe w zakresie możliwego prowadzenia przez nie postępowania dowodowego oraz wywodzonych na jego podstawie ustaleń faktycznych. To bowiem co przesądził w sposób prawomocny wyrok karny, nie może być już przedmiotem odmiennego dowodzenia.".

Wskazać w tym miejscu należy na specyfikę postępowania przed sądami administracyjnymi, które co do zasady nie prowadzą postępowania dowodowego, a więc są ograniczone w ustalaniu faktów. Istotą postępowania przed sądami administracyjnymi jest badanie legalności działania lub bezczynności organów administracji publicznej, w tym również trafności ustaleń dokonanych przez te organy. W praktyce adresatem normy zawartej w art. 11 p.p.s.a. będzie zatem organ administracji publicznej, a nie sąd administracyjny, który, badając legalność zaskarżonego aktu, stwierdzi jedynie, czy organ prawidłowo zastosował prawomocne ustalenie przyjęte w postępowaniu karnym co do popełnienia przestępstwa. Związanie ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego dotyczy ustalonych w sentencji wyroku znamion przestępstwa, a także okoliczności jego popełnienia, dotyczących czasu, miejsca, poczytalności sprawcy. Natomiast sąd administracyjny uprawniony jest do oceny - tak jak i innych dowodów w sprawie - ustaleń sądu karnego zawartych w uzasadnieniu wyroku, ponieważ uzasadnienie to nie ma mocy wiążącej i jest jedynie przejawem dochodzenia do rozstrzygnięcia. Oczywiście związanie to znajdzie sens w sytuacji, gdy ustalenia wyroku karnego będą dotyczyć okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami administracji publicznej, a następnie postępowania sądowoadministracyjnego. (B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego. WKP 2018 - el.).

Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu tego zarzutu odwołano się do wyroku TSUE C-189/18, G. i wskazano, że niedopuszczalne były działania organów podatkowych w toku przedmiotowego postępowania, w tym posługiwanie się materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym postępowań dotyczących innego podmiotu, w których to postępowaniach skarżący nie brał udziału i nie zostało mu umożliwione zapoznanie się z dokumentacją.

Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć należy, iż Trybunał Sprawiedliwości w powołanym wyroku poddał kontroli przepisy węgierskiej ordynacji podatkowej,

a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika

w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej.

We wskazanym wyroku TSUE, uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego stwierdził, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko wobec dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada na organ ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). TSUE nie nakazuje więc, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma więc obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji (wyrok NSA z 26 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 365/19).

Przepisy polskie nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W kontekście powyższych uwag, nie znajduje właściwego uzasadnienia zarzut naruszenia art. 11 p.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 w zw. z art. 77 ust. 2 w zw. art. 32 ust. 1 w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 ust. 2 EKPC w rozumieniu przedstawionym w skardze kasacyjnej. Przepis art. 11 p.p.s.a. sprzyja realizacji zasady demokratycznego państwa prawnego, wynikającej z art. 2 ustawy zasadniczej. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega, by powołana regulacja ograniczała prawa skarżącego w zakresie dowodzenia okoliczności, które wpływały na jego własną sytuację prawnopodatkową, obronę jego praw czy też dostęp do bezstronnego sądu. Skarżący nie dostrzega przyjętego przez sąd pierwszej instancji zakresu związania orzeczeniem sądu karnego i wpływu tegoż na ustalenie, że sporne faktury wystawione przez A. W. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie podmiotowym. Ten ostatni wniosek, co wielokrotnie podkreślano, został wywiedziony z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, a nie tylko w oparciu o prawomocne orzeczenie sądu karnego. Nie można przyjąć, że w stosunku do skarżącego naruszone zostały prawo do sądu lub prawo do rzetelnego procesu.

W tym stanie rzeczy, słusznie sąd I instancji uznał, że jest związany ww. wyrokiem z 9 grudnia 2016 r., sygn. [...]. Analiza akt sprawy potwierdza, że orzeczenie to, w zestawieniu z dowodami zgromadzonymi w ramach prowadzonego wobec skarżącego postępowania podatkowego, dawało WSA podstawę do uznania za prawidłowe ustaleń poczynionych przez organy co do tego, że A. W. nie mógł wykonać przedmiotowych robót objętych zakwestionowanymi fakturami.

Wobec powyższego, za poprawną należy uznać konkluzję WSA, który wypowiadając się w przedmiocie wywodów zawartych w skardze, stwierdził że podważanie zasadności zastosowania art. 11 p.p.s.a., poprzez przywołanie takich okoliczności, jak brak uzasadnienia wyroku, brak udziału skarżącego w postępowaniu sądowym prowadzonym wobec A. W., zaniechania ze strony skarżącego w zakresie obrony jego interesu prawnego, dolegliwości natury psychicznej, czy też rozważania w kwestii kwalifikacji czynu przestępczego z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego - nie mogło być uznane za skuteczne.

Kolejne zarzuty skargi kasacyjnej, które zmierzały do zakwestionowania jakości postępowania przeprowadzonego przez organy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, są chybione.

W rozpoznanej sprawie wnioski organów nie przekroczyły ram wyznaczonych w art. 191 O.p. Zasadność twierdzenia, że organ naruszył powyższy przepis wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącego o innej, niż przyjął organ, wadze, doniosłości poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Zdaniem NSA, sąd I instancji, jak i organy oceniły wszystkie zgromadzone w sprawie dowody w ich całokształcie i we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Wnioski te doprowadziły do stworzenia spójnego stanu faktycznego, wykluczającego możliwość wykonania zakwestionowanych prac przez firmę A. W. Wbrew twierdzeniom strony, sąd w sposób przekonywujący wykazał, że przeprowadzone przez organy postępowanie podatkowe oraz ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest prawidłowa. Jak podkreślono wyżej w treści zaskarżonego orzeczenia, WSA wyraźnie wskazał, że wyrok Sądu Rejonowego nie stanowił jedynego dowodu, na którym organy oparły się wydając zaskarżone rozstrzygnięcie. Był on jednym z elementów, których łączna analiza dowiodła fikcyjnego charakteru wystawionych przez A. W. na rzecz skarżącego faktur VAT. Wskazać należy na obszerny materiał dowodowy dotyczący kontrahenta strony i jego firmy, który w sposób jednoznaczny potwierdził, że w 2013 r. nie mógł on wykonać robót objętych zakwestionowanymi fakturami. Z jego zeznań wynikało, że po 2010 r. nie wykonywał prac dla skarżącego, a wystawione faktury były nierzetelne i to skarżący zaproponował wystawianie faktur "kosztowych", mimo braku faktycznego wykonania robót. Szczegółowo opisał proceder wystawiania spornych faktur VAT. Zeznania te, złożone w charakterze podejrzanego, znalazły potwierdzenie w ustaleniach kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie A. W. Wynika z nich, że w latach 2011-2013 nie prowadził działalności gospodarczej oraz nie posiadał w swojej dokumentacji zakwestionowanych faktur VAT, których był wystawcą, jak również żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie zafakturowanych usług. Nie zatrudniał też pracowników, nie składał deklaracji w zakresie zatrudnienia pracowników, nie wykazał, że korzystał z podwykonawców, nie składał deklaracji VAT-7, nie zgłaszał aktywnych kont bankowych, nie okazał żadnej ewidencji podatkowej oraz ewidencji środków trwałych, nie dysponował wyposażeniem i własnym sprzętem koniecznym do wykonania robót wskazanych w fakturach VAT.

Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w wydanych wobec A. W.,

w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, ostatecznych i prawomocnych decyzjach NUS w N. z 28 grudnia 2015 r. Jak już wyżej wskazano, w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (tak wyrok NSA z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07). Organy miały zatem pełne prawo, by w tym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań prowadzonych bez udziału skarżącego.

Analiza akt potwierdza słuszność stanowiska WSA, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że przesłuchani świadkowie (pracownicy skarżącego oraz przedstawiciele jego kontrahentów) nie wskazali wprost i konkretnie na firmę A. W. Informowali jedynie, że podczas wykonywania prac na rzecz skarżącego niejednokrotnie współpracowali z "ludźmi z S.", z "ludźmi z firmy z S.". Nie potrafili jednak podać danych tych osób, chociażby imion - co rzecz oczywista może dziwić zważywszy, że z zeznań skarżącego wynikało, że jego pracownicy wspólnie z pracownikami A. W. realizowali inwestycje "wspólnymi siłami", "zasilali ekipę" strony. W istocie, wbrew sugestiom autora skargi kasacyjnej, brak było dostatecznych, niebudzących wątpliwości dowodów, że osoby te, to na pewno pracownicy firmy S. Argumenty skargi kasacyjnej tej pewności nie dostarczają.

Prawidłowo WSA uznał, że fakt przesłuchania w charakterze świadka A. W. (protokół z 6 grudnia 2017 r.) w ramach innego postępowania nie mógł rzutować na ocenę podejmowanych wcześniej działań organu ukierunkowanych na pozyskanie zeznań wyżej wymienionego. Co równie istotne, WSA wykazał - nawiązując do treści zeznań - że moc dowodowa tego dowodu jest znikoma albowiem, wbrew twierdzeniom skarżącego, świadek nie potwierdził w sposób jednoznaczny, że rzeczywiście wykonywał na jego rzecz roboty budowlane objęte zakwestionowanymi fakturami VAT. Również i w tym względzie skarga kasacyjna nie zawiera na tyle odpowiednio skonkretyzowanych argumentów, by można było przyjąć, że ocena sądu jest błędna.

Warto odnotować, że sąd I instancji odpierając zarzut naruszenia art. 123 O.p., z którym w skardze powiązano uniemożliwienie żonie skarżącego, a stronie postępowania A. P., branie czynnego udziału w postępowaniu dowodowym - wykazał, wspierając się aktami sprawy, że do naruszenia w tym względzie nie doszło. Sąd I instancji słusznie zauważył, że strona postępowania nie miała jakiejkolwiek wiedzy na temat działalności prowadzonej przez jej męża, tym bardziej na temat 11 kwestionowanych faktur. Została przesłuchana w charakterze świadka. Przed wydaniem decyzji nie uchybiono też dyspozycji art. 200 O.p. Nie było potrzeby powtarzania środków dowodowych z jej udziałem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro skarżący nie podważył ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, to za chybione należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, zwłaszcza że uzasadniono je przede wszystkim odmienną oceną stanu faktycznego sprawy.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenia art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f. skarżący upatruje w tym, że organy błędnie ustaliły, że faktury wystawione przez A. W. nie stwierdzały czynności, które zostały dokonane, a strona nie miała podstawy do zaliczenia kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodu.

Wyjaśnić w związku z tym należy, że pojęcie "koszty uzyskania przychodów" definiuje art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który wprowadza generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Uznaje się za nie wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełnić łącznie następujące warunki: pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów (zachowania/zabezpieczenia źródła przychodu), ewentualnie mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, być definitywny (faktyczny), zostać właściwie udokumentowany. Oznacza to, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. W prawie podatkowym należyte udokumentowanie poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie uprawnienia. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów wówczas, gdy obejmuje transakcje faktycznie dokonane przez podmioty wskazane w treści danej faktury (sprzedawca i nabywca). Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Zdarzenia gospodarczego o skutkach podatkowych nie stanowi bowiem samo wystawienie faktury lecz obrót handlowy nimi udokumentowany.

W uzupełnieniu można jedynie dodać, że w pełni prawidłową jest ocena DIAS co do akcentowanej przez stronę okoliczności, że prace faktycznie miały miejsce, czego dowodem są istniejące obiekty budowlane. Fakt wykonania prac nie był w sprawie podważany. Istotnym i spornym natomiast było, kto je w rzeczywistości wykonał. Zgodnie z wypracowanym w orzecznictwie poglądem, dla zakwestionowania prawa podatnika do rozliczenia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu wystarczające jest wykazanie, że prac tych nie wykonały podmioty figurujące na dokumentach księgowych (por. wyrok NSA z 8 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 1801/20).

Następstwem prawidłowego ustalenia, że faktury wystawione przez A. W. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, było uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych (ewidencji zakupu i sprzedaży prowadzonej dla potrzeb VAT), co czyni z kolei niezasadnym zarzut naruszenia art. 193 § 4 O.p.

Istotne znaczenie autor skargi kasacyjnej przypisuje również naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a., które ma się przejawiać w wadliwym sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku, pozbawionego logicznej i konkretnej argumentacji sądu I instancji i ograniczeniu się do przytoczenia jako własne stanowiska zaprezentowanego przez DIAS. Powołany przepis wskazuje elementy, które powinno zawierać uzasadnienie wyroku, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Ogólnie rzecz ujmując, przepis ten zobowiązuje sąd do przedstawienia stanu sprawy i wyjaśnienia - również w kontekście zarzutów strony - toku rozumowania skutkującego podjęciem określonego rozstrzygnięcia, tak by umożliwić stronie i organowi poznanie powodów, dla których sąd zajął dane stanowisko, w tym w zakresie uznania, bądź nieuznania poszczególnych argumentów zawartych w skardze. Biorąc pod uwagę cele zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. regulacji należy uznać, że przepis ten nie wymaga, aby sąd pierwszej instancji odnosił się do każdego z poszczególnych zarzutów skargi z osobna, skoro z treści uzasadnienia wyroku wyraźnie wynika tok jego rozumowania. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wskazane elementy. Zostało przy tym sporządzone w sposób umożliwiający należytą ocenę toku rozumowania sądu pierwszej instancji, jak również w sposób umożliwiający dokonanie kontroli instancyjnej. W uzasadnieniu sąd odniósł się do zebranego przez organ materiału dowodowego. Fakt dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego, od oceny skarżącego, nie może skutkować zarzutem sporządzenia wadliwego uzasadnienia. W ocenie NSA stanowisko zajęte przez sąd I instancji zostało jasno i rzetelnie uzasadnione, a treść uzasadnienia nie pozostawia wątpliwości, co do rozstrzygnięcia i przyczyn jego podjęcia. Nie jest wadą uzasadnienia wyroku powodującą istotne naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., odwołanie się przez sąd pierwszej instancji do argumentacji przedstawionej przez organ podatkowy. Działanie takie można uznać za zrozumiałe i uzasadnione w sytuacji, gdy sąd jako prawidłowe ocenia stanowisko zajęte przez organy w zaskarżonym akcie oraz podziela argumentację przedstawioną na jego uzasadnienie, a przy tym jest to argumentacja wyczerpująca. Zadaniem sądu administracyjnego jest ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu i przeprowadzonego postępowania administracyjnego, w tym ocena, czy organ administracji publicznej w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy. Przypomnieć należy, że sąd I instancji nie ustala stanu faktycznego sprawy, a ocenia prawidłowość jego wyjaśnienia i ustalenia przez organy administracji publicznej. W konsekwencji powyższego, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny.

Mając na uwadze przedstawione rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).