Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1810/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz postanowienie organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 27 § 1 pkt 3, art. 27 par. 2, art. 33 pkt 1 i 10, art. 34 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz, WSA del. Jacek Niedzielski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." B. P., S. P. sp.j. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2006/14 w sprawie ze skargi "B." B. P., S. P. sp.j. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz "B." B. P., S. P. sp.j. z siedzibą w W. kwotę 737 (siedemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 8 stycznia 2015 r. o sygn. akt III SA/Wa 2006/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "B." B. P., S. P. Sp. jawna w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2014 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącej na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 26 lutego 2013 r., obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług. Podstawą tytułu była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 20 listopada 2009 r., którą utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie decyzją z dnia 4 maja 2010 r. Spółka wywiodła zarzuty na postępowanie egzekucyjne, wskazując na przedawnienie obowiązku, niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.; dalej zwana: "u.p.e.a.") i niedopuszczalność egzekucji administracyjnej.

3. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., działając jako organ egzekucyjny, postanowieniem z dnia 17 stycznia 2014 r. uznał zarzuty Spółki za bezzasadne. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w przypadku zarzutu przedawnienia związany jest on stanowiskiem wierzyciela (Naczelnika Urzędu Skarbowego w I.), który stwierdził, iż zarzut ten jest nieuzasadniony. Następnie stwierdził, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 20 listopada 2009 r. została prawidłowo wskazana w treści tytułów wykonawczych jako podstawa prawna dochodzenia należności z nich wynikających. Natomiast w kwestii braku wskazania w tytułach wykonawczych przerw w naliczaniu odsetek określonych w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej organ egzekucyjny stwierdził, że zarzuty te również nie zasługują na uwzględnienie. Takich przerw, jakich oczekiwała skarżąca Spółka, nie było. Podobnie Naczelnik ocenił zarzut niewskazania w tytułach wykonawczych imion i nazwisk wspólników oraz ich adresu podkreślając, że takie dane wskazano. Odnosząc się z kolei do zarzutu niedopuszczalności egzekucji organ wyjaśnił, że nie podziela stanowiska Spółki, iż toczyły się dwa postępowania egzekucyjne dotyczące wykonania tego samego obowiązku. Konsekwencją bowiem umorzenia postępowania (postępowanie wcześniej wszczęte zostało umorzone) jest jego zakończenie i niemożność podejmowania dalszych czynności egzekucyjnych. Skoro wcześniejsze postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] umorzono, przedmiotowe tytuły wykonawcze zostały wyłączone z obrotu prawnego i nie mogą być podstawą jakichkolwiek czynności egzekucyjnych. Wobec tego tytuły wykonawcze stanowiące podstawę egzekucji w niniejszej sprawie są jedynymi funkcjonującymi w obrocie prawnym dokumentami pozwalającymi stosować środki egzekucyjne mające na celu wyegzekwowanie należności w nich stwierdzonych. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedzione zostało zażalenie.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił w nim stanowisko Naczelnika w zakresie związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela co do zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a. Organ odwoławczy zauważył, że Spółka skorzystała z przysługującego jej prawa i złożyła zażalenie na postanowienie wierzyciela, w którym uznał zarzuty za niezasadne. Ww. postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy. Uprawnienie organu sprawującego nadzór nad egzekucją administracyjną (art. 23 § 2 ustawy), czyli Dyrektora Izby Skarbowej, nie stwarza podstawy do kontroli stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (art. 34 § 1 u.p.e.a.). Stąd też stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie było w tym zakresie wiążące także dla Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Dalej organ odwoławczy wskazał, że zakwalifikowanie zarzutu wskazania w tytułach wykonawczych nieprawidłowej kwoty egzekwowanych odsetek oraz nieuwzględnienie w nich wszystkich okresów przerw w naliczaniu odsetek do pkt 1 art. 33 u.p.e.a., tj. nieistnienia egzekwowanego obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę, a nie do pkt 10 tego przepisu, nie narusza ani przepisu art. 34 § 1 ustawy, ani przepisu art. 54 § 1 pkt 3 i 7 oraz § 2 Ordynacji podatkowej. Naczelnik odwołał się i przytoczył w tym zakresie argumentację wierzyciela zawartą w postanowieniu w przedmiocie stanowiska wierzyciela co do zgłoszonych zarzutów, dlatego w istocie uznał wiążący charakter tego stanowiska.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał również za bezzasadny zarzut niepodania w tytule wykonawczym imion i nazwisk oraz adresów wspólników Spółki. Odnośnie zaś zarzutu niedopuszczalności egzekucji wskazał, że tytuły wykonawcze z dnia 26 lutego 2013 r. są jedynymi tytułami funkcjonującymi w obrocie prawnym, co do których możliwe jest stosowanie środków egzekucyjnych mających na celu wyegzekwowanie należności nimi objętych. Prowadzenie egzekucji na podstawie kolejnych tytułów wykonawczych było dopuszczalne, pomimo, że postanowienia o umorzeniu wcześniejszego postępowania egzekucyjnego były następnie uchylane.

2.1. Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka wywiodła skargę, w której wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 29 § 2 i art. 34 § 4 upea oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, polegające na uznaniu, że egzekwowane zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu pomimo, że zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło w sposób bezprawny i nie mogło wywołać jakichkolwiek skutków prawnych, a w konsekwencji uznaniu za bezzasadny zarzutu przedawnienia;

- art. 54 § 1 pkt 3 i 7 i art. 54 § 2 Ordynacji w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 i art. 33 pkt 10 upea, polegające na uznaniu, że kwoty odsetek oraz przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę zostały w tytułach wykonawczych wskazane w sposób prawidłowy, a w konsekwencji na uznaniu za bezzasadny zarzutu Skarżącej w tym zakresie;

- art. 34 § 1 w zw. z art. 33 pkt 1 i 10 ustawy poprzez zakwalifikowanie zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 i 7 oraz art. 54 § 2 Ordynacji w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy jako zarzutu opartego na art. 33 pkt 1, a w konsekwencji uchylenie się Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od samodzielnego rozstrzygnięcia sprawy poprzez oparcie rozstrzygnięcia o stanowisko wierzyciela w sprawie;

- art. 27 § 2 w zw. z art. 33 pkt 10 ustawy i § 5 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, polegające na uznaniu, że pomimo niepodania w doręczonych Skarżącej tytułach wykonawczych imion i nazwisk oraz adresów wspólników Skarżącej nie doszło do naruszenia ww. przepisów ustawy, a w konsekwencji uznaniu za bezzasadny zarzutu Skarżącej w tym zakresie;

- art. 27 § 1 pkt 3 ustawy w zw. z art. 239e i art. 128 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu, że podstawą prawną egzekwowanej należności jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 listopada 2009 r., a nie ostateczna i wykonalna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 4 maja 2010 r., a w konsekwencji uznaniu za bezzasadny zarzutu Skarżącej w tym zakresie;

- art. 33 pkt 6 ustawy w zw. art. 105 § 1 Kpa i art. 18 upea, poprzez wszczęcie i prowadzenie egzekucji w stosunku do obowiązku, który podlegał już egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 28 sierpnia 2012 r., a w konsekwencji uznaniu za bezzasadny zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.3. W piśmie z dnia 29 grudnia 2014 r. Skarżący podtrzymał argumentację prezentowaną w toku postępowania. Jednocześnie przesłał kopię wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 765/14 wraz z uzasadnieniem dotyczący innego postępowania Spółki. W ocenie Skarżącej w wyroku tym Sąd w Olsztynie uznał za częściowo zasadną argumentację Spółki co winy organów podatkowych w przewlekłości prowadzonego postępowania wymiarowego i kwalifikacji prawnej wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym zarzutu dotyczącego nieprawidłowego określenia odsetek za zwłokę.

2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji zwrócił uwagę, że z ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 grudnia 2013 r. wynika stanowisko wierzyciela (Naczelnika Urzędu Skarbowego w I.) w przedmiocie zgłoszonego w niniejszym postępowaniu zarzutu przedawnienia zobowiązania (art. 33 pkt 1 ustawy) uznając go za niezasadny. W ocenie Sądu, prawidłowo zatem organ egzekucyjny uwzględnił wiążące go stanowisko wierzyciela w przedmiocie tego zarzutu.

Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut wskazania nieprawidłowej kwoty odsetek (zarzut naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a.) podkreślając, że analogicznie, jak w przypadku zarzutu przedawnienia - zadaniem organu egzekucyjnego (Naczelnika) było uwzględnienie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zgłoszonego zarzutu. Choć, jak trafnie zauważył Dyrektor, Naczelnik wprost tego nie wyraził (niepotrzebnie analizował ten zarzut merytorycznie), to jednak w rzeczywistości uznał zgłoszony zarzut za niezasadny, dokładnie tak samo, jak wierzyciel.

W ocenie Sądu I instancji niezasadny był też zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 27 u.p.e.a. przez wskazanie w tytule wykonawczym nieprawidłowej podstawy prawnej egzekwowanej należności tj. decyzji Dyrektora UKS w O. z dnia 20 listopada 2009 r. zamiast decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 4 maja 2010 r., i braku w tytule wykonawczym imion i nazwisk oraz adresów wspólników zobowiązanego, będącego spółką nieposiadającą osobowości. Sąd podkreślił, że obydwie te decyzje tworzą jedną, merytoryczną wypowiedź co do zakresu obowiązków podatkowych Spółki. Decyzja organu odwoławczego utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji, zatem - z punktu widzenia wymagań tytułu wykonawczego - każda z tych decyzji jest podstawą egzekwowanego obowiązku. Nie byłoby bowiem decyzji organu odwoławczego, gdyby wcześniej swojej decyzji nie wydał organ pierwszej instancji. Powołał się przy tym na stanowisko NSA w sprawach o sygn. akt II OSK 1419/10 oraz II OSK 1779/07. Ponadto Sąd I instancji stwierdził, że wszystkie znajdujące się w aktach sprawy tytuły na str. 5 zawierają te wymienione dane, co odpowiada wymogowi określonemu literalnie w art. 27 § 2. Odrębną kwestia jest to, że Spółce nie został doręczony pełny tytuł wykonawczy, tj. tytuł zawierający wszystkie strony wymagane przez przepisy ustawy i przepisy wykonawcze. Ta ostatnia, ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego nie została jednak podniesiona przez Spółkę w zarzutach, zaś z uwagi na sformalizowaną procedurę postępowania zarzutowego, nie mogła być ona przedmiotem analizy organu egzekucyjnego podjętej z urzędu.

W opinii Sądu, na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut dotyczący niedopuszczalności egzekucji (art. 33 pkt 6 ustawy) wywiedziony z okoliczności faktycznej, że postępowanie egzekucyjne prowadzone było pomimo, iż wcześniejsze postępowanie egzekucyjne nie zakończyło się jeszcze ostatecznym postanowieniem o umorzeniu. Podniesioną w zarzucie kwestię równoległego prowadzenia, przez określony czas, dwóch postępowań egzekucyjnych można byłoby analizować w ramach wniosku o umorzenie postępowania, który przewidziany jest w art. 59 § 1 pkt 7 w zw. z § 4 ustawy, ale nie może być ona przedmiotem analizy w postępowaniu zarzutowym. Wystarczająca jest ocena, iż tak uzasadniony zarzut niedopuszczalności egzekucji, jak ujęła go Spółka, nie mógł być uznany za zasadny.

Bez wpływu na rozpoznanie sprawy Sąd uznał pismo Spółki z dnia 29 grudnia 2014 r.

3.1. Spółka wywiodła skargę kasacyjną, którą zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zwróciła się również o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 27 § 1 pkt 3, art. 33 pkt 1 i 10, art. 34 § 1 u.p.e.a. oraz art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że niewskazanie w tytułach wykonawczych przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę stanowi zarzut oparty o art. 33 pkt 1 u.p.e.a., w miejsce podnoszonego dotychczas art. 33 pkt 10 u.p.e.a., co doprowadziło do błędnego stwierdzenia, że w zakresie wskazanego zarzutu organ egzekucyjny był związany stanowiskiem wierzyciela, a w konsekwencji do oddalenia skargi, pomimo że organ egzekucyjny nie dokonał pełnej oceny zasadności zarzutu, co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 27 § 2, art. 33 pkt 10, oraz § 5 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1541 ze zm., dalej zwane: "rozporządzenie MF") poprzez bezpodstawne przyjęcie, że niedoręczenie Skarżącemu odpisu tytułu wykonawczego zawierającego wszystkie dane wskazane w art. 27 § 2 u.p.e.a. nie stanowi o zasadności zarzutu podniesionego w tym zakresie oraz przyjęcie, że właściwym byłby zarzut niedoręczenie pełnego odpisu tytułu wykonawczego, co doprowadziło do oddalenia skargi, podczas gdy niedoręczenie pełnego odpisu tytułu wykonawczego skarżącemu zawierającego wszystkie prawem przepisane informacje powinno prowadzić do wniosku, że tytuł ten nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 2 u.p.e.a., co w konsekwencji uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 33 pkt 6, art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.) oraz art. 18 u.p.e.a., poprzez oddalenie skargi w rezultacie przyjęcia, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego dotyczącego tego samego obowiązku przed zakończeniem poprzedniego postępowania nie stanowiło i niedopuszczalności egzekucji, a także, że nie mogło stanowić podstawy zarzutu, a jedynie podstawę wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

3.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

4.3. Za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 27 § 1 pkt 3, art. 33 pkt 1 i 10, art. 34 § 1 u.p.e.a. oraz art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazanie przerw w naliczaniu odsetek za poszczególne okresy w zależności od okoliczności sprawy może być bowiem kwalifikowane w postępowaniu egzekucyjnym w administracji zarówno do zarzutu opartego o art. 33 pkt 1 u.p.e.a., jak i o art. 33 pkt 10 u.p.e.a. Istotne jest przede wszystkim stanowisko wierzyciela prezentowane już na etapie wystawiania tytułu wykonawczego. W sytuacji gdy tytuł wykonawczy w ogóle nie zawiera wskazania przerw w naliczaniu odsetek to może być to efektem uznania przez wierzyciela, że takowe w ogóle nie wystąpiły i tym samym nie było potrzeby wypełnienia stosownych rubryk w tytule wykonawczym. Zgodnie z art. 3 § 1 u.p.e.a., egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej. Z kolei art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. stanowi, że egzekucji administracyjnej podlegają podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej. W przepisach tego działu zatytułowanego "Zobowiązania podatkowe" w rozdziale 6 wskazane zostały odsetki za zwłokę. Do odsetek za zwłokę stosuje się zatem przepisy działu III Ordynacji podatkowej, co oznacza, że stanowią one obowiązek podlegający egzekucji. Obowiązek ten wynika wprost z przepisów prawa, o czym stanowią przepisy Ordynacji podatkowej (art. 53 § 4 i § 5, art. 55 § 1). Skoro egzekwowanym obowiązkiem podatkowym jest należność pieniężna rozumiana jako należność główna oraz należność uboczna (wymagalne odsetki), to tym samym obu tych należności dotyczy warunek zawarty w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., a zwrot "określenie jej wysokości" należy odnieść do obu rodzajów należności pieniężnych podlegającej egzekucji, tj. należności głównej i odsetek. Warunek wynikający z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. jest spełniony wówczas, gdy w poszczególnych pozycjach tytułu wykonawczego wskazana zostanie kwotowo wysokość odsetek, a także okres, od którego odsetki są naliczane, ich charakter, rodzaj i stawka (por. wyrok NSA z 1 kwietnia 2014 r., II FSK 2743/12, z 14 maja 2014 r., II FSK 1408/12 publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Zgodnie z wzorem tytułu wykonawczego wskazany powinien być także okres przerwy w naliczaniu odsetek, co wynika z ustawowego nakazu z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. dotyczącego okresu, od którego odsetki są naliczane. Jeżeli zatem przepis nakazuje wskazanie terminu, od którego nalicza się odsetki, to w przypadku, gdy nie nalicza się ich nieprzerwanie od jednego terminu początkowego aż do ich wyegzekwowania, konieczne jest wskazanie w tytule egzekucyjnym przerw w ich naliczaniu. Z kolei weryfikacja tej kwestii związanej z odsetkami możliwa jest zarówno w trybie art. 33 pkt 1 u.p.e.a., jak i art. 33 pkt 10 u.p.e.a. Jeśli wierzyciel uważa, że odsetki obliczane są nieprzerwanie to wówczas brak jest podstaw do wypełniania stosownych rubryk tytułu wykonawczego wskazujących na okresy przerwy w ich naliczaniu. Kwestionowanie zaś tej okoliczności przez zobowiązanego możliwe jest jako zarzut nieistnienia w tej części obowiązku, czyli z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Jeśli jednak wierzyciel jedynie wadliwie wypełnił w tej części tytuł egzekucyjny i nie jest obiektywnie kwestionowana okoliczność istnienia okresów przerwy w naliczaniu odsetek, to wówczas zobowiązany może zwalczać to zarzutem wynikającym z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. dotyczącym niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.

W rozpatrywanej sprawie zaistniały obiektywne przesłanki do stwierdzenia, że tytuł wykonawczy nie został w tym zakresie prawidłowo wypełniony, gdyż jak wynika z postanowienia organu egzekucyjnego nie uwzględniono w nim okresów przerwy w naliczaniu odsetek wynikających z art. 54 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, co powodowało konieczność stwierdzenia braku prawidłowego ujawnienia treści obowiązku podlegającego egzekucji w zakresie odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie. Wobec tego organ egzekucyjny zobligowany był do samodzielnego badania spełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., także w odniesieniu do przerw w naliczaniu odsetek z innych tytułów aniżeli wynikającego z zawieszenia postępowania z urzędu (art. 54 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Organ egzekucyjny egzekwując należność pieniężną musi znać jej wysokość, w tytule egzekucyjnym muszą zatem być podane wszelkie dane pozwalające na jej ustalenie. Jeżeli przepis nakazuje wskazanie terminu, od którego nalicza się odsetki, to w przypadku, gdy nie nalicza się ich nieprzerwanie od jednego terminu początkowego aż do ich wyegzekwowania, konieczne jest wskazanie w tytule przerw w naliczaniu odsetek. Wierzyciel nie może w wyniku przymusowej realizacji obowiązku uzyskać należności wyższej niż należna. Wobec tego w każdym przypadku przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej, wierzyciel powinien w tytule wykonawczym wskazać okresy, za jakie odsetki nie będą naliczane (por. wyrok NSA z 17 maja 2012 r., II FSK 2267/10, publ. CBOSA).

Lektura uzasadnienia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 stycznia 2014 r. wskazuje, że kwestie związane z zastosowaniem przerw w naliczaniu odsetek były przedmiotem badania właśnie pod katem spełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Wobec tego za nieprawidłowe w tym względzie należy uznać stanowisko prezentowane w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej i uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że nastąpiło w tym zakresie związanie stanowiskiem wierzyciela na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a.

4.4. Za zasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 27 § 2, art. 33 pkt 10, art. 34 § 4 u.p.e.a. oraz § 5 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 rozporządzenia MF zarówno w aspekcie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jak też i uchybienia pozostałym wskazanym przepisom. Strona w toku postępowania i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie podnosiła, że w tytule wykonawczym znajdującym się w aktach sprawy nie ma wypełnionej strony 5, lecz, że doręczony jej tytuł wykonawczy nie zawierał tej strony, jak również stosownej adnotacji w rubryce 8 dotyczącej liczby wypełnionych kartek o nr 5/6, czyli tych na których wierzyciel zobowiązany był podać dane identyfikacyjne (imiona i nazwiska oraz adresy) wspólników spółki nieposiadającej osobowości prawnej.

Kwestia ta w ogóle nie była przedmiotem badania w ramach zgłoszonych zarzutów, a ma ona dla bytu postępowania egzekucyjnego podstawowe znaczenie.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 32 u.p.e.a. organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony. Stosownie zaś do art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Brak doręczenia tytułu wykonawczego oznacza, że egzekucja nie została wszczęta, czego następstwem jest z kolei brak podstaw prawnych do podejmowania jakichkolwiek działań, które mogą być przedsiębrane wyłącznie w toku postępowania egzekucyjnego. Nie można uznać za wystarczające doręczenie jedynie części tytułu egzekucyjnego, gdyż przy doręczeniu egzemplarza tytułu wykonawczego przeznaczonego dla zobowiązanego pominięciu podlegają jedynie strony 3 i 4, co wynika z § 5 ust. 4 rozporządzenia MF. Jak wskazano w wyroku NSA z 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2040/13 (publ. CBOSA), nie czyni temu zadość samo wpisanie tych danych, ale niedoręczenie tej części tytułu wykonawczego, w której dane te zamieszczono, zobowiązanemu, gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której zobowiązany nie byłby w stanie stwierdzić, czy tytuł wykonawczy spełnia w wymogi określone w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 pkt 10 tej ustawy).

4.5. Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 33 pkt 6, art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.) oraz art. 18 u.p.e.a. W niniejszej sprawie ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych, egzekucja była niewątpliwie dopuszczalna. Podniesioną w zarzucie kwestię równoległego prowadzenia, przez określony czas, dwóch postępowań egzekucyjnych można byłoby analizować w ramach wniosku o umorzenie postępowania, który przewidziany jest w art. 59 § 1 pkt 7 w zw. z § 4 ustawy, ale nie może być ona przedmiotem analizy w postępowaniu zarzutowym. Sąd nie odnosi się zatem do poglądu Organów, iż prowadzenie dwóch postępowań egzekucyjnych w tym samym czasie nie narusza przepisów ustawy i Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż stanowisko Sądu w tej kwestii nie jest konieczne. Wystarczająca jest ocena, iż tak uzasadniony zarzut niedopuszczalności egzekucji, jak ujęła go Spółka, nie mógł być uznany za zasadny.

4.6. Uznanie, że w sprawie zaszło naruszenie wskazanych przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Skarga do WSA w Warszawie była zasadna, gdyż organ odwoławczy naruszył przy jej wydaniu wskazane powyżej przepisy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż celowym będzie również na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznanie skargi Spółki, w której podnosiła analogiczną argumentację prawną i w wyniku tego rozpoznania uwzględnienie tej skargi, poprzez uchylenie zaskarżonego do Sądu I instancji postanowienia.

4.7. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. (Dz. U. z 2013 r. poz. 461, ze zm.).