Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2517/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1, art. 14c par.  2, art. 210, art. 14h, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 par. 1, art. 152, art. 200, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) stwierdza, że uchylona zmiana interpretacji indywidualnej nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Skarżąca – T. sp. z o.o. z siedzibą w W. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiła następujący stan faktyczny.

W T. sp. z o.o. działa kilka organizacji związkowych reprezentujących interesy pracowników zatrudnionych w Spółce, emerytów, osób świadczących na rzecz Spółki pracę na podstawie umowy cywilnoprawnej (tzw. kolektorzy fizyczni). Organizacje związkowe funkcjonują w oparciu o przepisy ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 854 z późn. zm.). Relacje pomiędzy Spółką a organizacjami związkowymi uregulowane zostały w zawartym na mocy przepisów działu jedenastego ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) - dalej "K.p." -Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy (dalej “ZUZP"), w którym - wprowadzony został m. in. następujący zapis: "§ 59. 1. Zarząd zobowiązuje się do pokrycia przez Spółkę kosztów przejazdów i pobytu członków organizacji związkowych, wypełniających zadania statutowe. 2. Koszty przejazdów i pobytu działaczy oddziałowych wg. ustalonego preliminarza obciążają Centralę."

Spółka ustala rokrocznie kwotę, jaką przeznacza na pokrywanie kosztów funkcjonowania działających u niej organizacji związkowych (tzw. preliminarz). Z kwoty określonej w preliminarzu Spółka dokonuje płatności za zakup towarów i usług, z których faktycznie korzystają organizacje związkowe.

Zdarza się, że członkowie organizacji związkowych, będący jednocześnie pracownikami Spółki, uczestniczą w spotkaniach związkowych, mających na celu realizację celów statutowych tych organizacji. Z uczestnictwem w tych spotkaniach wiążą się pewne koszty, które można podzielić na tzw. koszty indywidualne udziału członka związku zawodowego w spotkaniu oraz tzw. koszty ogólne organizacji spotkań związkowych. Do kosztów indywidualnych zaliczyć można m. in. koszty podróży (dojazdu), wyżywienia, noclegu, ewentualnie diety przyznanej członkowi organizacji związkowej. Z kolei za przykład kosztów ogólnych mogą posłużyć wydatki na wynajem sali, catering i inne tego typu koszty, których nie sposób przypisać do konkretnego uczestnika spotkania związkowego.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

1. Czy pokrywanie przez nią kosztów indywidualnych związanych z udziałem w spotkaniach związkowych członków organizacji związkowych, będących jednocześnie pracownikami Spółki, może powodować powstanie po stronie tych członków przychodu pracowniczego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który Spółka jako płatnik powinna uwzględniać przy odprowadzaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

2. Czy pokrywanie przez nią kosztów ogólnych związanych z udziałem w spotkaniach związkowych członków organizacji związkowych, będących jednocześnie pracownikami Spółki, może powodować powstanie po stronie tych członków przychodu pracowniczego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który Spółka jako płatnik powinna uwzględniać przy odprowadzaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Skarżącej pokrywanie przez nią kosztów indywidualnych związanych z udziałem w spotkaniach związkowych członków organizacji związkowych, będących jednocześnie pracownikami Spółki, nie powoduje powstania po ich stronie przychodu pracowniczego.Tym samym Spółka - jako płatnik - nie uwzględnia tych wydatków przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Skarżąca wyjaśniła, iż pokrywa koszty indywidualne, gdyż ciąży na niej w tym zakresie prawny obowiązek. Wynika to stąd, że na mocy art. 240 § 1 pkt 2 K.p., ZUZP określa wzajemne zobowiązania stron tego układu. Spółka przyjęła na siebie obowiązek pokrywania kosztów przejazdów i pobytu członków organizacji związkowych, wypełniających zadania statutowe, do których należą koszty indywidualne wymienione w części wniosku zawierającej opis stanu faktycznego. W ocenie Skarżącej, realizacja przez nią obowiązku, który ma swoje umocowanie w ustawie i ZUZP, nie może prowadzić do powstania przychodu po stronie członków organizacji związkowych. Ponosząc koszty indywidualne Spółka realizuje tylko spoczywający na niej obowiązek wynikający z art. 240 § 1 pkt 2 K.p. w zw. z § 59 ZUZP. Koszty indywidualne nie są więc ponoszone na zasadzie dobrowolności przez Spółkę.

Ponadto Skarżąca podniosła, iż poniesienie kosztu indywidualnego ma na celu zapewnienie realizacji przez członka organizacji związkowej spoczywających na nim obowiązków statutowych związku zawodowego. Także i z tej perspektywy nie może być mowy o powstaniu u członka organizacji związkowej przychodu.

Stąd też, zdaniem Skarżącej, skoro poniesienie przez Spółkę kosztu indywidualnego nie rodzi powstania przychodu po stronie członka organizacji związkowej będącego pracownikiem Spółki, to automatycznie wydatki te nie wpłyną na wysokość zaliczek pobieranych przez Spółkę od wynagrodzenia wypłacanego pracownikom będącymi jednocześnie członkami organizacji związkowych.

Dodatkowo, nawet w przypadku, gdyby hipotetycznie uznać, że poniesienie przez Spółkę kosztów indywidualnych może przyczynić się do powstania przychodu po stronie członka organizacji związkowej, to przychód ten nie mógłby zostać zaliczony do źródła pracowniczych przychodów ze stosunku pracy. Wynika to stąd, że członkowie organizacji związkowych pełniąc swoje funkcje statutowe nie działają w charakterze pracowników Spółki, a tylko członków związków zawodowych. Tym samym, wszelkie świadczenia Spółki na rzecz członków organizacji związkowych poniesione tylko i wyłącznie w związku z pełnieniem przez te osoby funkcji związkowych, nie mogą być kwalifikowane jako świadczenia spełnione na rzecz pracowników.

W konsekwencji Skarżąca uznała, iż brak jest podstaw do kwalifikowania przez Spółkę ww. przychodów do kategorii przychodów pracowniczych. Nie powstanie tym samym po stronie Spółki obowiązek doliczania tych przychodów do przychodów pracowniczych, przez co nie wpłyną one na wysokość zaliczek odprowadzanych przez Spółkę działającą w charakterze płatnika od wynagrodzenia pracowników będących jednocześnie członkami zakładowych organizacji związkowych.

W opinii Skarżącej, także pokrywanie przez nią kosztów ogólnych związanych z udziałem w spotkaniach związkowych członków organizacji związkowych, będących jednocześnie pracownikami Spółki, nie powoduje powstania po ich stronie przychodu pracowniczego. Tym samym Spółka - jako płatnik - nie uwzględnia tych wydatków przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przemawiają za tym ww. argumenty dotyczące kosztów indywidualnych. Dodatkowo Skarżąca wskazała, że kategoria kosztów ogólnych charakteryzuje się tym, że nie można ich przyporządkować konkretnemu członkowi organizacji związkowej. Przykładowo, wynajem sali na potrzeby spotkania członków organizacji związkowych przyczynia się do poniesienia przez Spółkę kosztu, którego wysokość jest pewną wartością stałą niezależną od liczby uczestniczących w spotkaniu osób. Dlatego nie można przypisać konkretnej osobie przychodu, a tym samym uwzględnić go przy obliczaniu wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2010r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. , uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe i działając na podstawie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: “O.p." odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

3. W dniu [...] maja 2012r. Minister Finansów zmienił z urzędu ww. interpretację indywidualną z dnia [...] czerwca 2010r., stwierdzając jej nieprawidłowość i jednocześnie uznając ww. stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Minister Finansów, powołując się na art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) – dalej: “u.p.d.o.f." stwierdził, że w przypadku pokrywania przez Spółkę kosztów indywidualnych związanych z udziałem w spotkaniach związkowych członków organizacji związkowych, będących jednocześnie pracownikami Spółki, powstanie po ich stronie przychód, w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu wartość tych świadczeń stanowi dla związkowca przychód, który należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Fakt, że ZUZP obliguje Spółkę do zapewnienia ww. świadczeń związkowcom nie oznacza, że przychód po stronie tych osób nie powstaje. Konsekwencją takiej kwalifikacji przychodu jest ciążący na Spółce obowiązek informacyjny wynikający z art. 42a u.p.d.o.f., tj. sporządzenia informacji o wysokości przychodów na formularzu PIT-8C i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

4. Pismem z dnia 15 czerwca 2012r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia nruszenia prawa.

5. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zmianie interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2012r.

6. W skardze na ww. zmianę interpretacji Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że w wyniku pokrywania przez Spółkę kosztów indywidualnych związanych z udziałem w spotkaniach związkowych członków organizacji związkowych, będących jednocześnie pracownikami Spółki, dochodzi po stronie tych członków do powstania przychodu z tzw. innych źródeł;

- art. 9 § 1 K.p., poprzez uznanie, że postanowienia ZUZP nie stanową normatywnego źródła prawa na równi z innymi ustawami;

- art. 42a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) i pkt 17 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że Spółka powinna wystawiać informacje PIT-8C w przypadku, gdy przychód uzyskiwany przez członków związków zawodowych w związku z pokrywaniem przez Spółkę kosztów indywidualnych związanych z ich udziałem w spotkaniach związkowych korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego;

- art. 42a u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że obowiązek wystawienia informacji PIT-8C spoczywa na Spółce, a nie na związku zawodowym.

Skarżąca wskazała, że wykonanie ZUZP w części w jakiej nakłada w § 59 obowiązek "pokrycia przez Spółkę kosztów przejazdów i pobytu członków organizacji związkowych, wypełniających zadania statutowe" należy postrzegać jako spełnienie przez Spółkę obowiązku względem organizacji związkowej (strony ZUZP), a nie poszczególnych członków związków zawodowych. ZUZP w części przyjętej na podstawie art. 240 § 1 pkt 2 K.p. nie kreuje bezpośredniej relacji pomiędzy Spółką a członkiem związku zawodowego. W tym kontekście, nie może być mowy o spełnieniu przez Spółkę świadczenia na rzecz członka organizacji związkowej, a jedynie o wypełnianiu przez Spółkę obowiązków, jakie ma ona względem związku zawodowego - strony ZUZP. Dlatego też członek związku zawodowego nie otrzymuje od Spółki świadczenia - przychodu z innych źródeł. Można zaś uznać, że takie świadczenie otrzymuje związek zawodowy - jako organizacja będąca stroną ZUZP.

Ponadto Skarżąca podniosła, że na mocy art. 9 § 1 K.p. ZUZP jest równorzędnym z K.p. źródłem prawa pracy. Postanowienia ZUZP należy więc traktować i interpretować analogicznie jak obowiązki uregulowane wprost w przepisach rangi ustawowej. Tym samym, obowiązek pokrywania przez Spółkę kosztów indywidualnych - jako wprost wyrażony w ZUZP - ma analogiczną moc prawną jak obowiązek wyartykułowany w przepisach K.p. i jako taki nie może być postrzegany jako czynnik powodujący powstanie przychodu z innych źródeł.

Spółka wskazała również, że na mocy art. 42a u.p.d.o.f., informacji PIT-8C nie wystawia się w przypadku, gdy do osiąganego przychodu może mieć zastosowanie m. in. zwolnienie określone w art. 21 u.p.d.o.f. W opinii Spółki w sprawie będącej przedmiotem interpretacji wystąpi właśnie taka sytuacja - do przychodów będzie można bowiem zastosować zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) lub pkt 17 i ust. 13 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącej nieprawidłowe jest stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, w myśl którego to na Spółce spoczywać będzie obowiązek wystawiania informacji PIT-8C. Realizując postanowienia ZUZP Spółka spełnia swój obowiązek względem tych organizacji, a nie poszczególnych ich członków. Tak więc członkowie organizacji związkowych otrzymują de facto świadczenie od organizacji związkowych, do których przynależą, nie zaś od Spółki. Dlatego też to na związkach zawodowych, a nie na Spółce, powinien spoczywać ewentualny obowiązek wystawiania informacji PIT-8C.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej zmianie interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

8. W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.) - dalej: p.p.s.a., zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Tak rozumiejąc swoją rolę, Sąd uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie.

9. Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a O.p., w ramach którego, w świetle art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu.

Z powyższego wynika, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe".

Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 września 2010 r., sygn. I SA/Gd 474/10). W takim bowiem przypadku konieczne jest przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało po względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika w konkretnej części jego wniosku.

W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawierać powinna wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Uzasadnienie prawne obejmuje przy tym wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni.

Rozstrzygnięcie organu musi spełniać wszystkie określone w przepisach O.p. wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych. Tylko bowiem łączne spełnienie wszystkich warunków formalnych wskazanych w art. 210 O.p. pozwala uznać, że dana decyzja interpretacyjna odpowiada prawu pod względem proceduralnym. Wobec tego, niewyczerpujące uzasadnienie interpretacji indywidualnej uprawnia sąd administracyjny do jej uchylenia, a tym samym uwzględnienia skargi podatnika. Odpowiedź organu ma być tak sformułowana, aby określony podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a sama interpretacja ma wyjaśnić w wyczerpujący i rzetelny sposób, jaki przepis (przepisy) znajdą zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. Wskazać należy ponadto, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 14h O.p. organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisów art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy, w tym w zakresie dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron. Jak wskazuje B. Gruszczyński, "art. 121, zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działalności, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji" (B. Gruszczyński w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 6, Warszawa 2010 r., s. 609; por. także: wyrok WSA w Warszawie z 28 maja 2008 r., sygn. III SA/Wa 1/08, M. Pod. 2008/8/4; wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 lipca 2009 r., sygn. I SA/Bd 315/09; wyrok NSA z 27 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 783/07; wyrok WSA w Krakowie z 1 lipca 2009 r., sygn. I SA/Kr 618/09).

10. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została zmiana interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydana w związku z pytaniami Strony skarżącej w przedmiocie obowiązku uwzględniania przy odprowadzaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przychodu, który powstał w wyniku pokrywania przez Skarżąćą kosztów indywidualnych i ogólnych związanych z udziałem pracowników Skarżącej, będących jednocześnie członkami organizacji związkowych w spotkaniach tych organizacji.

11. Co prawda Skarżąca nie wskazała na naruszenia przepisów prawa procesowego, jednak Sąd dokonując kontroli legalności tego aktu nie może tak istotnego naruszenia pominąć, bowiem Organ wydając zaskarżoną obecnie zmianę interpretacji indywidualnej naruszył w istocie przepisy O.p.

Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, powinna wyznaczać treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Podkreślić należy, że zastosowana w niniejszej sprawie praktyka formułowania przez organ podatkowy oceny stanowiska wnioskodawcy przeczy podstawowemu założeniu, że zarówno ocena, jak i uzasadnienie prawne tej oceny stanowić powinno logiczną całość. Ocena stanowiska podatnika przez organ winna znaleźć swój wyraz w rozstrzygnięciu, zawierającym stwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest prawidłowe lub też nieprawidłowe, a uzasadnienie służyć ma wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia.

Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego (czy też zmiana interpretacji), zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W przedmiotowej sprawie zaskarżona interpretacja, zdaniem Sądu, jest niemożliwa do zastosowania.

Organ interpretacyjny bowiem w sentencji zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2012 r. uznał, że “przedstawione we wniosku złożonym w dniu 1 kwietnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze sfinansowaniem kosztów indywidualnych i ogólnych związanych z udziałem w spotkaniach związkowych członków organizacji związków zawodowych będących jednocześnie pracownikami Wnioskodawcy, jest nieprawidłowe". Tymczasem z treści uzasadnienia zmiany interpretacji wynika, że Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe jedynie w części. Uznał bowiem, iż “Niezgodne z przepisami u.p.d.o.f. jest stanowisko, że pokrywanie przez Wnioskodawcę kostów indywidualnych związanych z udziałem w spotkaniach związkowych członków organizacji związkowych będących jednocześnie pracownikami Spółki nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy, podlegającego opodatkowaniu (s. 4, akapit 3); dalej zaś: “Stąd należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż koszt wynajęcia sali dla organizacji związkowej nie przekłada się na powstanie przychodu po stronie poszczególnych związkowców (s. 4-5 zmiany interpretacji).

12. Niezbędne jest, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie/pytania, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno nie tylko zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ale przede wszystkim być spójne i wewnętrznie logiczne.

13. Rozpoznając ponownie sprawę Organ w pierwszej kolejności uwzględni stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę, jak też przedstawioną wyżej argumentację, a w konsekwencji wyda prawidłową interpretację przedstawiając jasną i czytelną dla Wnioskodawcy ocenę jego stanowiska. Jeśli Organ uzna, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, wówczas określi, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska Wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe i poprze to stosownym uzasadnieniem prawnym.

14. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja dokonana została z naruszeniem art. 14c § 2, i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i orzekł jak w sentencji wyroku stosując przepis art. 146 § 1 p.p.s.a.. W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 4 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 i 2, § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).

-