Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 136/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 sut. 1, ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi J.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodu lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania J.Z od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 marca 2011 r., ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2006 w kwocie 238.424,00 zł orzekł o utrzymaniu w mocy ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Rozstrzygnięcie to zapadło na tle następujących okoliczności faktycznych:

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 5 maja 2009 r. oraz upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych przeprowadzono postępowanie kontrolne wobec J. Z. w zakresie kontroli dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2006. W ramach tego postępowania organ pierwszej instancji przeprowadził wobec J. Z. kontrolę podatkową w ww. zakresie. Ustalenia tej kontroli przedstawione zostały w protokole z dnia 27 października 2010r.

W związku z tym, że J. Z. w roku 2006 pozostawał w związku małżeńskim i pomiędzy nim, a jego małżonką M. Z. istniał ustawowy ustrój wspólności majątkowej, w dniu 11 maja 2009 r. na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 maja 2009 r., wszczęto również postępowanie kontrolne wobec M. Z. W ramach tego postępowania przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2006. Ustalenia tej kontroli zawarto w protokole kontroli podatkowej z dnia 27 października 2010 r.

Postanowieniem z dnia 2 czerwca 2009 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej biorąc pod uwagę jednakowy zakres kontroli obydwu postępowań prowadzonych przez ten sam organ kontroli skarbowej oraz fakt dokonania przez małżonków J. i M. Z. nabycia w 2006r. nieruchomości do majątku wspólnego, połączył postępowania kontrolne prowadzone wobec J. Z. i M. Z.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ stwierdził, że wysokość poniesionych przez J. i M. Z. w 2006 roku wydatków stanowi kwotę 1.094.218,48 zł. Natomiast na sfinansowanie wydatków przyjęto wysokość dochodów znajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów na łączną kwotę 458.420,83 zł. Porównując te wielkości, organ pierwszej instancji ustalił łączną wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 635.797,65 zł, z czego na J. Z. przypada kwota 317.899 zł (½ z 635.798 zł), stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.". W tej sytuacji, decyzją dnia 25 marca 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2006 w kwocie 238.424 zł.

Postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2011 r. organ I instancji odmówił uwzględnienia wniosku podatnika o uzupełnienie ww. decyzji co do jej rozstrzygnięcia, bowiem jest ono kompletne i uwzględnia wszystkie dokumenty zgromadzone w aktach sprawy.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji J.Z. wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. oraz art. 122, art. 187 § 1 oraz art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 749), zwanej dalej "O.p."

Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej powołał art. 20 ust. 1 i 3 oraz art.30 ust.1 pkt 7 i ust. 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006r. Następnie podkreślił, że strona nie kwestionuje wysokości wydatków ustalonych przez organ pierwszej instancji. Przedmiotem sporu jest natomiast wysokość ustalonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dochodów roku 2006 oraz czy strona zgromadziła w latach wcześniejszych pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zasoby majątkowe mogące być źródłem finansowania wydatków poniesionych w 2006 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono nadwyżkę wydatków poniesionych przez J. i M. Z. nad przychodami uzyskanymi w tym roku podatkowym w wysokości 635.798,00 zł. Ustalono, że małżonkowie J. i M. Z. w 2006r. ponieśli łączne wydatki w kwocie 1.094.218,48 zł, natomiast uzyskali przychody w kwocie 458.420,83 zł. Ponadto Państwo J. i M. Z. w 2006 r. nie uzyskali innych przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, jedynie te, które ustalił organ kontroli skarbowej.

Z zestawienia dochodów możliwych do uzyskania za lata 1991 – 2005 jednoznacznie wynika, że środki pieniężne uzyskane w latach ubiegłych przez J. i M. Z. nie mogły stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych w 2006 roku, gdyż nie były nawet wystarczające na pokrycie poniesionych wydatków.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zasadnie kwestionował fakt posiadania przez podatników w gotówce tak ogromnych środków pieniężnych, zarówno w walucie krajowej, jak i zagranicznej, których źródłem pochodzenia miały być dochody opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania, uzyskane przed 2006 r.

Trafnie organ pierwszej instancji uznał, iż małżonkowie J. i M. Z.na dzień 1 stycznia 2006r. nie dysponowali kwotą oszczędności, co najmniej 3.022.920,00 zł, pochodzącą z wygranej w kasynie (1991 r.), która została wprowadzona do obrotu poprzez skup i sprzedaż powszechnych świadectw udziałowych, a następnie dokonywano wielokrotnych operacji wymiany walut - USD na PLN i PLN na USD, a którą, jak twierdzi strona, sfinansowano zakup w 2006 r. nieruchomości zgodnie z aktem notarialnym Repertorium A [...]

J. i M. Z. nie przedstawili oryginału zaświadczenia z dnia 29 kwietnia 1991r. dotyczącego wygranej w "A", a jedynie nieuwierzytelnioną kserokopię.

Organ odwoławczy ocenił, że J. i M. Z. w żaden sposób nie uprawdopodobnili możliwości wygrania w kasynie w okresie od początku stycznia do końca kwietnia 1991 r. kwoty 190.000 USD. Zatem wbrew twierdzeniom podatnika, trudno podzielić pogląd, że poświadczony notarialnie za zgodność z oryginałem odpis dokumentu ma taką samą rangę dowodową jak oryginał dokumentu. Organ stwierdził, że poświadczony notarialnie za zgodność z oryginałem odpis dokumentu miałby taką samą rangę dowodową, jak oryginał dokumentu, gdyby okoliczności sporządzenia zarówno oryginału, jak i jego odpisu były jasne i nie budziły żadnych wątpliwości. Natomiast zgromadzony materiał dowodowy w sprawie wyraźnie wskazuje na niewiarygodność przedstawionego przez J. i M. Z. dowodu w postaci odpisu zaświadczenia o wysokiej wygranej w kasynie. Również wyjaśnienia strony, powołującej się na niepamięć, świadczą o niewiarygodności tego zaświadczenia. W ocenie organu odwoławczego, niespójności wyjaśnień nie sposób wytłumaczyć - jak podaje podatnik - upływem czasu i nieistotnością okoliczności, których dotyczą rozbieżności. Zatem twierdzenia strony odnośnie wygranej w kasynie należało uznać za niewiarygodne, jako nieznajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Odnosząc się do kwestii prawidłowości stanowiska organu I instancji, co do oceny podnoszonego faktu pomnożenia przez podatnika na przestrzeni lat 1996-1997 kwoty uzyskanej z wygranej w kasynie poprzez zainwestowanie jej w skup i sprzedaż powszechnych świadectw udziałowych, a następnie zamianie złotówek na waluty przy wykorzystaniu korzystnych relacji kursowych, organ odwoławczy wskazał, że zasługuje ono na aprobatę. Podatnik nie ma bowiem racji twierdząc, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, do przychodów, na które się powoływał, nie ma zastosowania zasada, że źródłem pokrycia wydatków mogą być tylko przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania. Wynika to wprost z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Posiadane przedtem zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody muszą bowiem pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów i nie ma znaczenia fakt, w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, byleby pochodziło ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a więc mających przymiot legalności.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że aby dochody uzyskane ze sprzedaży powszechnych świadectw udziałowych w 1997r., a także dochody z obrotu walutami w latach następujących po 1997r. mogły stanowić źródło zgromadzonych przez podatników oszczędności, z których to w 2006 roku pokrywaliby ponoszone w tymże roku wydatki, musiałyby one pochodzić z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, a więc posiadać walor legalności. Tym samym środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży powszechnych świadectw udziałowych w 1997r., a także dochody z obrotu walutami nie pochodziły z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, nie mogły stanowić ujawnionego źródła zgromadzonego mienia, z którego J. Z. mógł ponosić wydatki w 2006 r.

Wobec powyższego, organ stwierdził, że małżonkowie J. i M. Z. nie posiadali na dzień 1 stycznia 2006 r. oszczędności (przechowywanych poza systemem bankowym) pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które mogłyby stanowić źródło pokrycia ponoszonych w 2006 roku wydatków.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie dawał również podstaw do uznania za wiarygodne twierdzeń strony odnośnie otrzymania w dniu 28 grudnia 2006r. zwrotu pożyczki w łącznej kwocie 400.600 zł. Nie można bowiem uznać, że dowodem przekazania ogromnej sumy pieniędzy jest przedstawiony wydruk komputerowy raportu kasowego z dnia 28 grudnia 2006r.. Organy ustaliły, że w dacie figurującej na tym dokumencie HOTEL "B" Sp. z o.o. nikogo nie zatrudniała. Tymczasem w toku postępowania J.Z. wyjaśnił, że wypłaty w dniu 28 grudnia 2006r. kwoty 400.600,00 zł dokonywała "jakaś kobieta", wydaje mu się, że była to pracownica spółki.

Organ odwoławczy podkreślił, że dokumentacja księgowa HOTEL "B" Sp. z o.o. przedstawiona na okoliczność dokonanych księgowań dotyczących zwrotu J. Z. pożyczek oraz dokumenty mające potwierdzać posiadanie przez ten podmiot w dniu 28 grudnia 2006r. środków pieniężnych w kwocie 400.600 zł na zwrot tych pożyczek, nie zawierały zapisów treści wszystkich operacji gospodarczych, a jedynie kwoty, co powodowało ich nieczytelność.

Nie bez znaczenia dla sprawy był również fakt, iż J. i M. Z. odmówili złożenia wyjaśnień co do źródeł pochodzenia przychodów, które zostały zainwestowane przez J. Z. na rozpoczęcie z dniem 1 lutego 1991 r. pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia kantoru wymiany walut i jaka to była kwota. Podatnicy stwierdzili, że pytanie to wykraczało poza ramy niniejszego postępowania. Nie przedłożyli również żadnych wiarygodnych dowodów na osiąganie dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę przed 1997 r.

W ocenie organu odwoławczego, kserokopie wydruków wyciągów z rachunków bankowych J.Z., obejmujące operacje za okres od dnia 9 grudnia 1993r. do dnia 1 grudnia 1995 r. oraz od dnia 1 kwietnia 1992r. do dnia 31 grudnia 1994r., nie są dowodem posiadania przez podatnika opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania znacznych środków finansowych, ani tym bardziej nie są dowodem na posiadanie takich środków na udzielenie pożyczek spółce HOTEL "B" w październiku i listopadzie 2004 r. Dokonywanie wydatków z rachunków bankowych utworzonych w latach dziewięćdziesiątych ubiegłego stulecia nie przesądza bowiem o źródle ich pochodzenia.

Dowody w postaci dokumentów księgowych dostarczonych przez HOTEL "B" Sp. z o.o., wyjaśnień strony, zeznań świadków nie świadczą o tym, że faktycznie J. Z. otrzymał w dniu 28 grudnia 2006r. zwrot pożyczki w kwocie 400.600 zł. Prawidłowe było zatem ustalenie przez organ I instancji, że strona nie uprawdopodobniła posiadania środków pieniężnych w wysokości umożliwiającej sfinansowanie wydatków poniesionych w 2006 r.

Oceniając zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., organ odwoławczy stwierdził, że nie znajdują one uzasadnienia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną decyzję, J. Z. zarzucił jej naruszenie art. 20 ust.1 i 3 u.p.d.o.f. oraz art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając te zarzuty i wnioski skarżący wskazał, że organ bezpodstawnie zakwestionował legalność dokonanej przed notariuszem czynności potwierdzenia odpisu zaświadczenia o wygranej w kasynie. Owo zaświadczenie dotyczące wygranej w kasynie istnieje, a fakt jego istnienia w odpisie nie umniejsza rangi tego dowodu. Wartości tego dowodu nie umniejsza fakt, że osoba, która przedkładała dokument do poświadczenia u notariusza, nie pamiętała tego zdarzenia. Fakt złożenia tego dokumentu u notariusza w celu jego poświadczenia za zgodność z oryginałem przez mecenasa J. K. bezspornie wynika z zapisów w księgach notarialnych i z tego powodu na bazie zebranego materiału dowodowego, nie da się w żaden sposób tego faktu zanegować. To, że mecenas J. K. nie pamięta tego zdarzenia nie może dziwić choćby z tej przyczyny, że jako adwokat takich czynności na przestrzeni tych lat wykonywał setki i trudno o każdym przedkładanym do poświadczenia dokumencie pamiętać.

Odnosząc się do zastrzeżeń organu co do treści zaświadczenia, że nie wynika z niego kwota wygranej, waluta, rodzaju gry, skarżący podał, że otrzymał takie zaświadczenie, jakie było stosowane w kasynie i w jego ocenie zawierało ono dane niezbędne do zidentyfikowania czasu, miejsca, podmiotu i wysokości wygranej. Skarżący nie miał wpływu na treść zaświadczenia wydanego na jego prośbę. Organ nie wskazał, aby istniał wzorzec zaświadczenia wydawanego przez kasyna, a zatem w obrocie funkcjonowało zaświadczenie o treści ustalonej przez podmiot, który je wydał. Skoro organ ma zastrzeżenia co do elementów tego zaświadczenia, winien kierować je do kasyna, a nie podatnika.

Wbrew twierdzeniom organu, nie ma wątpliwości co do podmiotu wystawiającego to zaświadczenie. Zaświadczenie wystawiono na papierze firmowym, zawierającym adres, nazwę, a więc bezspornie identyfikującym wystawcę. Jeśli mimo wszystko organ miał wątpliwości, to powinien na tę okoliczność przeprowadzić postępowanie dowodowe. Mimo, iż w tym postępowaniu na podatniku ciąży obowiązek dowodzenia, to jednak nie zwalnia to z inicjatywy dowodowej, do jakiej organ jest zobligowany na mocy art. 122 oraz art. 187 §1 O.p.

W ocenie skarżącego uzasadnione jest, że po 18 latach podatnik nie pamięta szczegółów dotyczących kasyna i wygranej. Z kolei w przypadku, gdyby J. Z. z detalami opisałby szczegóły dotyczące gry w kasynie, to naraziłby się na zarzut, że niemożliwe jest, aby tak wiele szczegółów pamiętał sprzed lat. Skarżący udowodnił fakt wygrania w kasynie, a organy nie podważyły tego faktu skutecznie dowodami, a jedynie ograniczyły się do oceny zachowań podatnika.

Skarżący nie zgodził się także zakwestionowaniem przez organ faktu, że podatnik pomnożył wygraną poprzez zainwestowanie jej w skup i sprzedaż powszechnych świadectw udziałowych. Jego zdaniem, dochody ze sprzedaży powszechnych świadectw udziałowych oraz obrotu walutami stanowią znane źródło przychodu, które w swoim czasie nie zostało zgłoszone do opodatkowania przez podatnika, a także nie zostało ujawnione przez organ podatkowy w swoim czasie. Nieopodatkowanie tych przychodów nie czyni ich przychodami z nieujawnionych źródeł. Nawet jeśli uznać, że te dochody osiągnięte przez stronę mają status przychodów z nieujawnionych źródeł, to sankcyjne opodatkowanie tych dochodów powinno mieć miejsce kiedy zostały osiągnięte, a nie w 2006 r.

Bezzasadne było również zanegowanie przez organy faktu zwrotu w grudniu 2006 r. pożyczki na rzecz J. Z. przez Hotel "B" Sp.z o.o. Powtarzając argumentację zawartą w odwołaniu skarżący podkreślił, że nie zgadza się z twierdzeniem organu, że w 2004 r. nie posiadał środków na udzielenie pożyczki z legalnych źródeł, bowiem organ nie uwzględnił faktu, że państwo Z. prowadzili kantor wymiany walut od 1991 r. To, że organy podatkowe nie posiadają zeznań z tamtych lat nie oznacza, że strona nie osiągała żadnych dochodów. Jest faktem powszechnie znanym, iż w owych latach właściciele kantorów osiągali ogromne zyski. Strona na tym korzystała i zgromadziła duże oszczędności. Z powodu upływu czasu skarżąca nie może przedłożyć konkretnych dowodów, potwierdzających osiągane dochody, ale przedkłada dowody uprawdopodobniające osiąganie dochodów, co w zestawieniu z powszechną wiedzą o zyskowności działalności kantorowej w tamtych latach powinno potwierdzać deklaracje strony skarżącej o osiąganych dochodach z legalnie prowadzonej działalności.

Dyrektor Izby Skarbowej w żaden sposób nie podważył wiarygodności dokumentu potwierdzającego zwrot pożyczki J. Z. Zeznania świadków przesłuchanych w toku postępowania nie przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy, a wręcz przeciwnie, wywołały sprzeczności, które organ wykorzystuje na potwierdzenie własnych twierdzeń na temat nierzetelności dokumentów oraz ksiąg spółki Hotel "B" Zdaniem skarżącego, aby organ mógł zanegować fakt zwrotu pożyczki, powinien przeprowadzić kontrolę ksiąg tej spółki. Dopiero w przypadku stwierdzenia nierzetelności prowadzonych ksiąg, istniałyby podstawy do zanegowania faktu zwrotu pożyczki. Z tych względów organ przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów.

Postępowanie prowadzone przez organy podatkowe nie przyczyniło się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a zebrany materiał dowodowy zawiera szereg niespójności, które nie zostały wyjaśnione, organy przerzuciły ciężar dowodzenia na stronę skarżącą, a wszelkie niejasności zostały zinterpretowane na niekorzyść strony. Naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na naruszenie przepisów prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Dokonując kontroli, Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 P.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W tak określonym zakresie swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Punktem wyjścia dla tej oceny musi się stać przywołanie treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., wedle którego wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Mienie zgromadzone przez J. i M. Z. przed 2006 r. aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2006 r. w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo przychodów zwolnionych od obowiązku podatkowego. Z treści przywołanego wyżej przepisu nie wynika dla organów podatkowych obowiązek poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte owe wydatki, a jedynie powinność stwierdzenia wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także to czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2012r. , sygn. akt II FSK 2345/10).

Wynikające z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. domniemanie prawne w sposób zasadniczy wpływa na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Wymóg prezentacji dowodu, to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, a jednocześnie przesądza o treści późniejszego rozstrzygnięcia. Innymi słowy oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł, a więc również w określony sposób. Natomiast organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków, a także umożliwienia podatnikowi wykazania źródeł ich finansowania (por. wyrok NSA z 5 lutego 2010r. , sygn. akt II FSK 1469/08).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że w postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada ciężaru dowodu. W przypadku stwierdzenia poniesienia wydatków przekraczających znacznie dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., II FSK 422/08).

Należy podkreślić, że organy podatkowe nie mają - w sprawach opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł - obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Ten ostatni powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania (art. 188 O.p. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 120/07). Istotą takiej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane (wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1378/07, niepubl.).

O ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią oczywiście dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają one ocenie organu podatkowego, jak każdy inny dowód, a ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1905/96).

W kontekście tak nakreślonego stanu prawnego determinowanego treścią powołanego przykładowo orzecznictwa sądowoadministracyjnego nie mogą znaleźć uznania argumenty skargi ukierunkowane na wykazywanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz osiągniętych jego wyników. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej w powyższych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zagadnień natury dowodowej związanych z ustaleniem, czy skarżący w dostateczny sposób wykazał pochodzenie źródeł przychodów, którymi miały być pokryte dokonane w 2006 r. wydatki. W toku postępowania przed organami podatkowymi strona nie kwestionowała ustalonych przez organy podatkowe wydatków, kwestionowała natomiast wysokość ustalonych przez ograny dochodów w 2006 r. Sporne również było, czy strona skarżąca w latach wcześniejszych zgromadziła pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zasoby majątkowe mogące być źródłem finansowania wydatków poniesionych w 2006 r. podatkowym.

W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły dokładną analizę dochodów możliwych do uzyskania przez J. i M. Z. w latach 1991-2005 oraz poniesionych przez nich wydatków. Powyższe ustalenia dały podstawę organom podatkowym do stwierdzenia, że środki pieniężne uzyskane w latach ubiegłych nie mogły stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych w 2006 r., gdyż nie były one wystarczające na pokrycie poniesionych wydatków w latach ubiegłych.

Organy odmówiły wiarygodności twierdzeniom J. i M. Z. , według których zgromadzili oni ogromną ilość środków pieniężnych w walucie obcej oraz krajowej, a których źródłem pochodzenia miały być uzyskane przed 2006 r. dochody opodatkowane lub zwolnione od podatku. Na dzień 1 stycznia 2006 r. podatnicy nie dysponowali kwotą oszczędności, co najmniej 3.022.920 zł, pochodzącą z wygranej w kasynie w 1991 r., która została wprowadzona do obrotu przez skup i sprzedaż powszechnych świadectw udziałowych oraz wielokrotną wymianę walut, którą - jak twierdzi strona skarżąca - sfinansowano zakup w dniu 5 stycznia 2006 r. nieruchomości położonej ww G. przy ul. [...] za kwotę 1 000 000 zł (akt notarialny Repertorium A [...])

Organy podatkowe stały na stanowisku, że strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na okoliczność uzyskanej wysokiej wygranej w kasynie. Przedstawiona kopia odpisu zaświadczenia o wygranej w kasynie oraz wyjaśnienia złożone przez podatników wzbudziły uzasadnione wątpliwości co do faktu wygranej.

W ocenie Sądu - wbrew zarzutom skargi - organy przeprowadziły w tym zakresie dokładne postępowanie dowodowe, którego wyniki szczegółowo zaprezentowano na str. 11 – 18 zaskarżonej decyzji.

Jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania podatkowego J. i M. Z. przedstawili nieuwierzytelnioną kopię zaświadczenia z dnia 29 kwietnia 1991 r., gdyż jak wyjaśnili, oryginał "gdzieś zapodział się". Kopia zaświadczenia zawierała lakoniczne sformułowanie: "Zaświadcza się, że Pan J. Z. zamieszkały w G, przy ul. [...] od początku stycznia do końca kwietnia 1991 r. otrzymał wygraną pieniężną – równowartość 190.000 USD (sto dziewięćdziesiąt tysięcy USD). Zaświadczenie wydaje się na prośbę zainteresowanego". Na odpisie tego zaświadczenia znajdowała się pieczęć imienna o treści: prezes zarządu K.S." oraz pieczęć o treści "Kancelaria Notariusza M. D. G. ul. [...] nr [...] repertorium : A nr [...] (odręczny zapisek) 1998. Stwierdzam zgodność niniejszego odpisu z okazanym mi oryginałem."

Oceniając ten dokument, organ odwoławczy wskazał, że nie wynika z niego, jaki podmiot gospodarczy je wystawił, widnieje na nim imienna pieczęć z nieczytelnym podpisem, jedynie logo na papierze może sugerować nazwę podmiotu.

J. i M. Z. wyjaśnili, iż nie pamiętają, kto przedstawił oryginał zaświadczenia do poświadczenia notariuszowi. W odpowiedzi na wezwanie organu, notariusz M. D. poinformowała, że oryginały aktów notarialnych, repertoria A oraz skorowidze rzeczowe za 1998 r. zostały przekazane do Sądu Rejonowego w G. Ponadto notariusz oświadczyła, że w przypadku potwierdzania za zgodność z oryginałem odpisu okazany oryginał jest zwracany okazicielowi. Na podstawie informacji przekazanych przez Sąd Rejonowy w G. w wyciągu z repertorium A za rok 1998 r. pod nr [...] ustalono, iż w czynności poświadczenia brał udział adwokat J.K.

Przesłuchany w charakterze świadka adwokat J. K. zeznał, że zna J. Z. od 1993 r., bowiem udzielał mu porad prawnych związanych z prowadzeniem kantoru, nie przypomina sobie okoliczności z poświadczeniem. W trakcie okazaniu jemu dokumentu kserokopii zaświadczenia zeznał, że nie przypomina sobie tego dokumentu, ani żadnych innych okoliczności związanych z poświadczeniem dokumentu

J. i M. Z. nie potrafili wyjaśnić, w jakim miejscu i w jakich okolicznościach zostało sporządzone zaświadczenie z datą 29 kwietnia 1991 r. i na podstawie jakich dokumentów, czy długo J. Z. musiał oczekiwać na odbiór tego zaświadczenia, czy odebrał je osobiście, czy w innej formie, czy musiał pokwitować odbiór tego zaświadczenia i na jakim dokumencie, a nawet nie potrafili podać dokładnego adresu kasyna. Nie potrafili się odnieść do faktu, dlaczego w zaświadczeniu z dnia 29 kwietnia 1991 r. wydanym na prośbę zainteresowanego nie podano, z jakiego rodzaju gry dotyczyła wygrana suma pieniędzy i dlaczego w tym zaświadczeniu nie wpisano kwoty i waluty stanowiącej równowartość kwoty 190.000 USD. Podatnik nie pamiętał także, jaką stawkę obstawiał i za którym razem padała wygrana, w jakich odstępach czasu i jakie to były poszczególne kwoty wygranych, w jakich banknotach wypłacano wygraną, jaką stawkę obstawiał w ruletce i w jakiej walucie, jaka była pierwsza stawka, którą obstawił i skąd pochodziły przychody na pokrycie tej stawki, przy jakiej wygranej kończył grę danego dnia i jaki dokument potwierdzający wypłatę otrzymywał w kasynie, w jakim miejscu, kto dokonywał wypłaty, nie pamiętał też czy grywał w innych kasynach. Natomiast wskazany przez J. Z. "C" HOTEL, w którym ponoć miał przeważnie nocować w okresie od stycznia do końca kwietnia 1991r., rozpoczął swoją działalność dopiero w 1995 r.

W ocenie organu odwoławczego, niewiarygodne jest, aby przy osiągnięciu tak wysokiej i jedynej wygranej uzyskanej w okresie czterech miesięcy, podatnik nie pamiętał żadnych danych odnoszących się do samej gry, a wygrana w wysokości 190.000 USD (wskazana w zaświadczeniu o wygranej) jest kwotą, która zdarza się niezwykle rzadko i wymaga zaangażowania w grę dużej kwoty pieniędzy.

Zdaniem Sądu w niniejszym składzie, ocenie materiału dowodowego przeprowadzonej przez organ nie sposób zarzucić dowolności. W konsekwencji, nie można podzielić zarzutów skargi dotyczących błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Zarzut ten jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, to jest w sytuacji gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Zasada swobodnej oceny dowodów, wynikająca z art. 191 O.p., oznacza bowiem, że organy podatkowe według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie.

W kolejnym zarzucie skargi podniesiono, iż organy bezpodstawnie nie uwzględniły dochodu uzyskanego w latach 1996-1997 z inwestycji kwoty wygranej w kasynie w skup i sprzedaż powszechnych świadectw udziałowych, a następnie wymianie walut przy wykorzystaniu korzystnych relacji kursowych. Skarżący stał na stanowisku, że uzyskane dochody ze sprzedaży świadectw udziałowych pochodzą z legalnego źródła, które rodziło obowiązek podatkowy, ale organ podatkowy nie wyegzekwował go w swoim czasie.

Odnosząc się do tego zarzutu wypada zauważyć, że decyzja w przedmiocie opodatkowania dochodów nieujawnionych tworzy odrębne zobowiązanie podatkowe, nazwane przez ustawodawcę "podatkiem od nieujawnionych źródeł", a uzasadnieniem powstania zobowiązania podatkowego jest sytuacja, kiedy skarżący nie może wylegitymować się mieniem pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a więc pochodzących z przychodów, mających cechę legalności. W takiej sytuacji strona nie może dla zniweczenia opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach powołać się na przychody wcześniej ukryte przed opodatkowaniem, co do których termin przedawnienia zobowiązań podatkowych już upłynął (wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2004r., II FSK 1934/08 Lex nr 602346, wyrok NSA z dnia 21 maja 2010r., II FSK 101/09 Lex nr 595676). Oznacza to, że w odniesieniu do opodatkowania dochodów nieujawnionych art. 70 § 1 O.p. może mieć zastosowanie dopiero wówczas, gdy nastąpi konkretyzacja zobowiązania podatkowego, czyli już po doręczeniu decyzji wymiarowej. Zobowiązanie podatkowe powstaje bowiem w dacie doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej organu pierwszej instancji. W art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. brak jest ograniczeń dotyczących okresu, w jakim organy mogą poszukiwać zasobów finansowych podatnika pozwalających na sfinansowanie wydatków danego roku podatkowego. Ewentualne przedawnienie zobowiązań podatkowych od dochodów za wcześniejsze lata podatkowe nie uczyni tych dochodów legalnymi w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ponieważ ustawa mówi o mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a w przypadku przedawnienia zobowiązań podatkowych ze źródeł nieujawnionych, żadna z tych przesłanek nie jest spełniona.

Argumentacja przedstawiona w skardze nie zasługuje zatem na aprobatę, ponieważ przedawnienie może dotyczyć tylko dochodu znanego i ujawnionego, a nie dochodu ukrytego, a wynika to z tego, że odnosi się ono do zobowiązania podatkowego jako należności skonkretyzowanej co do wysokości. Skoro tak, to jest oczywistym, że nie może dotyczyć zobowiązania podatkowego, abstrakcyjnego co do wysokości. Jeżeli znana jest wysokość zobowiązania, to można powiedzieć, że i podstawa opodatkowania też jest znana. (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2004 r. II FSK 1934/08, wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., II FSK 101/09, wyroku NSA z dnia 26 września 2011 r. II FSK 1138/10. publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Zaproponowana przez autora skargi wykładnia prawa powodowałaby ponadto uznanie, że ustawodawca działał nieracjonalnie konstruując przepisy podatkowe. Racjonalny ustawodawca tworzy przepisy, uwzględniając możliwość ich stosowania przez organy podatkowe. Intencja ustawodawcy nie może zatem być niweczona taką ich interpretacją, która eliminuje możliwość zastosowania przepisu, co miałoby miejsce przy dodaniu do warunków uwalniających podatnika od odpowiedzialności z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – pokrycia przychodów z nieujawnionych źródeł, przychodami w stosunku, do których za konkretne lata przedawniło się zobowiązanie podatkowe. Przyjęcie koncepcji przedawnienia przedstawionej przez stronę spowodowałoby konieczność redefinicji instytucji zaległości podatkowej i wyłączenie w praktyce stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2012 r. II FSK 433/11 publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że aby dochody uzyskane ze sprzedaży powszechnych świadectw udziałowych w 1997r., a także dochody z obrotu walutami w latach następujących po 1997r. mogły stanowić źródło zgromadzonych przez J. i M. Z. oszczędności, z których to w 2006 roku pokrywano ponoszone w tymże roku wydatki, musiałyby one pochodzić z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, a więc posiadać walor legalności.

Tym samym jako prawidłowe należało ocenić stanowisko organów, że w związku z faktem, iż środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży powszechnych świadectw udziałowych w 1997r., a także dochody z obrotu walutami nie pochodziły z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, nie mogą stanowić ujawnionego źródła zgromadzonego mienia, z którego to skarżący mógł ponosić wydatki w 2006 r.

Sam fakt ujawnienia źródła dodatkowych dochodów, a więc uprawdopodobnienie, że podatnik posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez organ podatkowy kwoty pieniężne, nie powoduje, iż stają się one dochodami legalnymi nie będąc przychodem opodatkowanym lub wolnym od podatku (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013 r. II FSK 1083/11 publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie organy nie uznały środków pieniężnych pochodzących ze zwrotu pożyczki w kwocie 400.600 zł przez Hotel "B" Sp. z o.o. na rzecz J.Z. jako legalnego źródła przychodu sfinansowania poniesionych wydatków w 2006 r. W zaskarżonej decyzji podniesiono, że przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe (niekompletna dokumentacja księgowa dostarczona przez Hotel "B" Sp. z o.o. , sprzeczne zeznania świadków, wyjaśnienia strony) nie wykazało, aby J. Z. otrzymał w dniu 28 grudnia 2006 r. zwrot środków w kwocie 400.600 zł.

W ocenie organu, wydruk komputerowy dowodu wypłaty KW Nr [...] z dnia 28 grudnia 2006r., który miałby potwierdzać fakt rzekomego zwrotu pożyczki jest niewiarygodny, gdyż HOTEL"B" Spółka z o.o. w dacie figurującej na tym dokumencie nikogo nie zatrudniała. Natomiast, jak wynika z pisemnych wyjaśnień J. Z. wypłaty w dniu 28 grudnia 2006r. kwoty 400.600,00 zł dokonywała "jakaś kobieta", wydaje mu się, że była to pracownica spółki.

Organ argumentował, że J. i M. Z. powołali się na te dodatkowe źródła dochodu w postaci zwrotu pożyczki przez HOTEL "B" spółka z o.o. dopiero przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, a już po zapoznaniu się z protokołem kontroli z dnia 27 października 2010r. Z akt sprawy wynika, że na wezwanie organu z dnia 11 maja 2009r. o wskazanie wszystkich źródeł uzyskanych w 2006 r. dochodów małżonkowie J. i M. Z. wykazując osiągnięte dochody, nie powołali się na te dodatkowe środki pieniężne. Nie jest zatem możliwe, aby podatnicy składając to oświadczenie, pominęli tak ważne źródła sfinansowania wydatków w 2006 r. obejmujące łączną kwotę 400.600 zł.

W ocenie Sądu, takie okoliczności, jak opóźnienie w zgłaszaniu wniosków dowodowych i zmienność argumentacji w nich zawartych są przesłankami, na podstawie których organ podatkowy może dokonywać oceny wiarogodności dowodów. Organy dokonały prawidłowej oceny całokształtu materiału dowodowego, w tym zeznań przesłuchanych w sprawie świadków: W.K. , W. Z, P. L., co usprawiedliwiało stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Niezależnie od tego zauważyć należy, że aby móc uwzględnić kwotę 400.600 zł, jako pokrycie wydatku w 2006r., skarżący powinien wykazać, że kwota pożyczek udzielonych spółce "B" w 2004 r. pochodziła ze źródeł opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania. Jak wynika z akt sprawy, okoliczności tej jednak skarżący nie wykazał.

Nie ma racji skarżący twierdząc, że zeznania świadków przesłuchanych w toku postępowania nie przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy, a wręcz przeciwnie, wywołały sprzeczności, które organ wykorzystuje na potwierdzenie własnych twierdzeń na temat nierzetelności dokumentów oraz ksiąg spółki Hotel "B" . Przeciwnie, przeprowadzenie przez organ tych czynności procesowych miało na celu wyjaśnienie okoliczności związanych ze zwrotem pożyczki udzielonej przez J. Z. Podkreślić przy tym należy, że w sytuacji gdy poniesione wydatki nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich – jak w realiach niniejszej sprawy - to podatnika obciąża ciężar wykazania, że posiadał inne (pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) środki pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków oraz zgromadzonego mienia. Dowodzenie tych okoliczności leży niewątpliwie w interesie samego podatnika i z tego względu nader istotna jest jego aktywność dowodowa, tym bardziej, że chodzi tutaj o źródła przychodów nieznane wcześniej organom podatkowym, o których wiedzę z natury rzeczy posiada sam podatnik. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne.

Z tego względu nie zasługuje na aprobatę pogląd skarżącego, iż dopiero w przypadku stwierdzenia nierzetelności ksiąg prowadzonych przez Hotel "B" Sp. z o.o., istniałyby podstawy do zanegowania faktu zwrotu pożyczki.

Mienie zgromadzone przez podatnika zarówno z lat poprzednich jak i w roku, w którym poniesiono wydatek, stosownie do treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności. Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2011 r. II FSK 101/10). Dlatego też prawidłowo organ odwoławczy wskazał, że dokonywanie wydatków z rachunków bankowych utworzonych w latach dziewięćdziesiątych ubiegłego stulecia nie przesądza o źródle ich pochodzenia. W tych okolicznościach organ nie miał podstaw, aby uznać je jako dowód posiadania przez skarżącego w latach 1992-1994 opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania znacznych środków finansowych, ani tym bardziej, że przedstawione wyciągi bankowe są dowodem na posiadanie opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania znacznych oszczędności, z których w październiku i listopadzie 2004r. udzielono pożyczek Spółce z o.o. Hotel "B".

W toku postępowania J. i M. Z. odmówili udzielenia wyjaśnień w sprawie pochodzenia środków na rozpoczęcie działalności gospodarczej związanej z prowadzeniem kantoru wymiany walut. Tymczasem konstrukcja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nakłada na podatnika obowiązek współdziałania z organami podatkowymi w zakresie odnoszącym się do wykazania źródeł przychodów służących sfinansowaniu wydatków. Obowiązek ten nie ogranicza się tylko do uprawdopodobnienia możliwości uzyskania określonych przychodów mających przymiot legalności, a więc opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ale wymaga wskazania takich przychodów oraz powołania się na dowody potwierdzające ich uzyskanie. Dodać przy tym należy, że posiadane przez podatnika zasoby majątkowe, z których chce on rozliczyć swoje przychody w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r. II FSK 101/09).

W skardze podniesiono, że działalność kantorowa w latach dziewięćdziesiątych była bardzo dochodowa i jest to fakt powszechnie znany. Odnosząc się do tej argumentacji zauważyć należy, że skoro J. i M. Z. w sposób nie budzący wątpliwości nie wskazali na legalne i wystarczające dla pokrycia ujawnionej przez organy różnicy pomiędzy wydatkami i dochodami źródła przychodów, a wskazane okazały się niewiarygodne, to nie można na organy podatkowe w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł dochodu nakładać dodatkowych obowiązków, zwłaszcza w sytuacji gdy same strony wskazują jedynie na hipotetyczną możliwość uzyskania nieokreślonych bliżej dochodów.

W kontekście powyższych rozważań, Sąd stwierdza, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające, zgromadziły i wszechstronnie oceniły zgodnie z art. 187 O.p., materiał dowodowy, czego potwierdzeniem jest drobiazgowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego zawarte w O.p..

Należy wskazać, że przepis art. 191 O.p., statuujący zasadę swobodnej oceny dowodów, nakłada na organy podatkowe obowiązek rozpatrzenia nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do wszechstronnej oceny zebranych dowodów. Organ w ramach tej zasady według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (vide "Ordynacja podatkowa. Komentarz" C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Dom Wydawniczy ABC, s. 676 i n.). Organ podatkowy może określonym dowodom odmówić wiary, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Przepisy O.p. nie regulują podstaw, na których organ podatkowy może oprzeć ocenę dowodów. W doktrynie wskazuje się, że organ podatkowy w tej ocenie powinien kierować się wiedzą i zasadami doświadczenia. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z prawidłami logiki (por. Hanusz A., Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, Nr 10 , str. 64).

W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały w niniejszej sprawie oceny całokształtu materiału dowodowego, a ocena ta nie nosiła znamion dowolności. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W związku z powyższym zarzuty sformułowane w skardze, dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się nieskuteczne, a jedynie oparte były na własnej, odmiennej ocenie dowodów.

Jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zebrać cały materiał dowodowy, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Skoro podatnik, skutecznie za pomocą dostępnych mu środków dowodowych, nie zanegował ustalenia organów podatkowych w kwestii zgromadzenia oszczędności i dysponowania mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, pozwalającym na sfinansowanie przedmiotowych wydatków, to tym samym, dokonując tych ustaleń, organy podatkowe prawidłowo uznały, że wydatki te zostały pokryte z przychodów z innych niż jawne źródeł i w sposób właściwy zastosowały przepisy prawa materialnego regulujące opodatkowanie tego rodzaju przychodów.

Sąd zauważa, że zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego nie znalazł szerszego rozwinięcia w skardze, jednakże analiza treści uzasadnienia skargi, prowadzi do wniosku, że jej autor upatruje tego naruszenia w przyjętej przez organ odwoławczy regule rozkładu ciężaru dowodu.

Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawiera w swojej treści konstrukcję zbliżoną do domniemania prawnego. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Wymóg prezentacji dowodu, to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, a jednocześnie przesądza o treści późniejszego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2009 r. w sprawie II FSK 1378/07, publ. LEX nr 486219). Wobec powyższego zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. jest bezzasadny.

Z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej, podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Poza sporem jest również, iż strona skarżąca w postępowaniu tym uczestniczyła, o czym świadczą składane wyjaśnienia, oświadczenia, jak i korespondencja prowadzona z organami podatkowymi. W tym kontekście brak jest więc podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako naruszające art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż zmierzały one do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Mając na względzie przedstawioną argumentację, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a oddalił skargę.