Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 745/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185  par. 1,  art. 203  pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak - Osetek, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Spółki Akcyjnej w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 14/06 w sprawie ze skargi P. Spółki Akcyjnej w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Bydgoszczy z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2001 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Bydgoszczy na rzecz P. Spółki Akcyjnej w T. kwotę 3.632,00 zł (słownie: trzy tysiące sześćset trzydzieści dwa złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21.03.2006 r., sygn. I SA/Bd 14/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. S.A. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...], którą określono spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2001 r.

Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia do tego wyroku istota sporu między spółką a organami podatkowymi sprowadza się do oceny zasadności stosowania przez spółkę obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży spirytusu rektyfikowanego czystego do placówek służby zdrowia i jednostki wojskowej w okresie od stycznia do grudnia 2001 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy, dokonując w spółce kontroli prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego w spornym okresie, stwierdził, że spółka naruszyła przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 119, poz. 1259 ze zm.) – zwanego dalej "rozporządzeniem o akcyzie" w zakresie obowiązujących stawek podatku akcyzowego, wymienionych w poz. 2 pkt 3 i 7 załącznika nr 2 i 5 oraz § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia o akcyzie, w ten sposób, że zastosowała obniżoną stawkę podatku akcyzowego – 50 zł za 1 hl 100% spirytusu. W związku z tym organ z urzędu wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym.

W okresie od 31.03.2003 r. (data wszczęcia postępowania) do [...] (data wydania decyzji wymiarowej) Dyrektor Izby Celnej w Toruniu dwukrotnie, w dniu [...] i [...] uchylał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i zwracał sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując na niekompletność materiału dowodowego.

Wykonując zalecenia organu drugiej instancji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy ustalił, że spółka dokonywał sprzedaży spirytusu rektyfikowanego czystego, na podstawie składanych zamówień przez placówki służby zdrowia nie będące szpitalami, do których zaliczały się m.in. przychodnie, ośrodki zdrowia, poradnie, pogotowie ratunkowe, pracownie diagnostyczne, pracownie protetyki stomatologicznej i ortodoncji. Podmioty te w każdym zamówieniu wskazywały cel nabycia spirytusu. Z analizy poszczególnych zamówień wynikało, że spirytus przeznaczany był do celów dezynfekcyjnych: skóry, powierzchni i przedmiotów, ponadto do celów laboratoryjnych, do odczynników, do obróbki tkanki materiału badanego w zakładzie diagnostyki onkologicznej, iniekcji, rozcieńczania odczynników.

W związku ze zróżnicowanie przeznaczenia sprzedawanego spirytusu organ podjął stosowne kroki w celu ustalenia, czy sprzedawany spirytus rektyfikowany był wykorzystywany przez jego nabywców do "produkcji artykułów nie przeznaczonych do spożycia", a tylko takie jego przeznaczenie umożliwiało obniżenie stawki podatku akcyzowego zgodnie z poz. 2 pkt 3 załącznika nr 2 do rozporządzenia o akcyzie w zw. z § 1 ust 1 pkt 2 rozporządzenia o akcyzie.

W tym celu zwrócono się ze stosownymi zapytaniami do zakładów opieki zdrowotnej oraz do Wojewódzkiego Inspektoratu Farmaceutycznego w Bydgoszczy o wyjaśnienie pojęcia "dezynfekcja" i "iniekcja", a także wyjaśnienie czy zużycie spirytusu rektyfikowanego do celów dezynfekcyjnych, laboratoryjnych, do odczynników, do obróbki tkanki materiału badanego, do iniekcji i do rozcieńczania odczynników można traktować jako wykorzystanie spirytusu do produkcji artykułów nie przeznaczonych do spożycia, oraz czy po zmieszaniu zakupionego spirytusu z wodą destylowaną powstaje nowy produkt.

Z udzielonych odpowiedzi nie wynikało, aby którakolwiek z placówek zdrowia zakupiony spirytus wykorzystała do "produkcji artykułów nie przeznaczonych do spożycia". Ponadto po zbadania rejestrów placówek zdrowia stwierdzono, że nie wykonywały koncesjonowanej działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia aptek otwartych oraz wytwarzania środków farmaceutycznych i materiałów medycznych. Zajmowały się wyłącznie działalnością polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych ludności zgodnie z art. 5 ustawy z 30.08.1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. nr 91, poz. 408 ze. zm.). Natomiast z udzielonej odpowiedzi przez Wojewódzkiego Inspektoratu Farmaceutycznego w Bydgoszczy wynikało, że dezynfekcja oznacza niszczenie drobnoustrojów chorobotwórczych środkami chemicznymi lub fizycznymi, zabieg dezynfekcyjny dotyczy środowiska nieożywionego, zaś antyseptyka to działanie odkażające żywe powierzchnie tkanek. Natomiast iniekcja oznacza zastrzyk, co należy rozumieć jako wprowadzenie do tkanek roztworu leku za pomocą strzykawki. Podkreślono, że spirytus stosuje się przy iniekcji a nie do iniekcji. Rozcieńczenie spirytusu w zakładach opieki zdrowotnej zdaniem Wojewódzkiego Inspektoratu Farmaceutycznego w Bydgoszczy nie jest produkcją – wytwarzaniem, a jest sporządzeniem środka dezynfekującego, a zatem rozcieńczony spirytus nie jest nowym produktem leczniczym.

Po analizie uzyskanych informacji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że spółka przy sprzedaży czystego rektyfikowanego spirytusu na rzecz placówek zdrowia nie będących szpitalami nie mogła stosować preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, gdyż podmioty te nie wykonywały działalności polegającej na "produkcji artykułów nie przeznaczonych do spożycia". W tym zakresie organ, opierając się na literalnej wykładni pojęcia "produkcja" wywiódł, że tym mianem nie można określić czynności wewnątrzzakładowych (np. dezynfekcja skóry) dokonywanych przy świadczeniu usług zdrowotnych. Stąd też w ocenie organy przy tego rodzaju sprzedaży należało stosować pełną stawkę podatku akcyzowego.

W toku kontroli dokonano również, na wniosek strony, przesłuchania w charakterze świadków pracowników szczególnego nadzoru podatkowego urządu skarbowego – J. W., Z. D. oraz B. C., którzy odpowiedzialni byli za koordynowanie procesu sprzedaży. Na podstawie ich zeznań organ stwierdził, że w sprawie nie można przyjąć, ażeby nieprawidłowości w zakresie stosowania obniżonej stawki były spowodowane działaniami urzędników Ministerstwa Finansów. Spółka, mając wątpliwości co do prawidłowości stosowanej stawki, formalnie nigdy nie wystąpiła do Ministra Finansów o wyjaśnienie tego zagadnienia w drodze pisemnej interpretacji. Tej formy nie mogły zastąpić informacje przekazywane w czasie szkoleń, czy też ustne konsultacje.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 13 ust. 3 i ust. 7 pkt 5 ustawy z 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. nr 54, poz. 572 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o kontroli skarbowej", art. 121 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwaną dalej "Ordynacja podatkowa" w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 192 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej oraz § 1 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2, § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia o akcyzie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w Toruniu utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W pierwszej kolejności nie uwzględnił zarzutów dotyczących przekroczenia przez inspektorów kontroli udzielonego im upoważnienia. Zdaniem organu dla potrzeb ustalenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego koniecznym było poddanie kontroli całości procesów związanych z wytwarzaniem i sprzedażą wyrobów objętych akcyzą. Wycinkowe sprawdzenie podatku od spirytusu przeznaczonego do produkcji denaturatu, zdaniem organu odwoławczego, nie dałoby możliwości prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego należnego budżetowi.

Dyrektor Izby Celnej w Toruniu nie zgodził się również z poglądem spółki, że do niewłaściwego zastosowania stawki podatku akcyzowego doszło za akceptacją pracowników szczególnego nadzoru podatkowego. Rozważania w tym zakresie organ rozpoczął od stwierdzenia, że przyjęcie właściwej stawki podatku akcyzowego należy do obowiązków podatnika. W przypadku nabywców objętych szczególnym nadzorem podatkowym możliwość zastosowania stawki niższej od najwyższej uzależniona, stosownie do § 8 ust 1 i 2 rozporządzenia o akcyzie, od uzyskania potwierdzenia przez właściwy urząd skarbowy złożonego zamówienia. Dokonując takiego potwierdzenia danych znajdujących się na dokumencie WzS "Wydanie spirytusu na zewnątrz" pracownicy szczególnego nadzoru podatkowego nie mieli kompetencji do sprawdzenia prawidłowości naliczania i odprowadzania podatku akcyzowego, a zatem fakt podpisywania przez nich dokumentów WzS nie mógł automatycznie oznaczać ich akceptacji przez spółkę.

W ocenie organu za "nakaz" stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego nie można również uznać "karteczek", które sporządzał J. W., gdyż jak on sam zeznał, były one przeznaczone jedynie dla pracowników szczególnego nadzoru podatkowego i nie miały żadnej mocy prawnej. Zapoznawanie się z ich treścią i uwzględnianie zawartych w nich informacji przy ustaleniu stawek podatku akcyzowego przez pracowników spółki odbywało się więc bez woli autora i wyłącznie na odpowiedzialność spółki.

Dyrektor Izby Celnej w Toruniu podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji, że sprzedawany spirytus na rzecz placówek zdrowia nie był wykorzystywany do "produkcji artykułów nie przeznaczonych do spożycia". W tym zakresie wsparto się na opinii wydanej w analogicznej sprawie przez dr hab. inż. Janusza Hermana prof. nadzw. ATR w Bydgoszczy, gdzie dowodzono, iż rozcieńczenie spirytusu wodą destylowaną, nie spowodowało wyodrębnienia go jako innego wyrobu i nie można tej czynności określić mianem "produkcja".

W skardze na decyzję wniesiono o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 13 ust. 3 i ust. 7 pkt 5 ustawy o kontroli skarbowej, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 192, art. 197 § 1 oraz art. 233 § 2 ordynacji podatkowej; § 1 ust. 1 pkt 2) i ust. 3 pkt 2, § 8 ust. 1 oraz poz. 2 pkt 3 załącznika nr 2 i 5 rozporządzenia o akcyzie.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wniesioną skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwaną dalej "popsa".

W kwestii wprowadzenia spółki w błąd przy ustaleniu stawki podatku akcyzowego przez pracowników szczególnego nadzoru Sąd zauważył, że materia ta może być rozpatrywana jedynie na płaszczyźnie zasad ogólny postępowania. Wynika to bowiem z faktu, że zgodnie z art. 35 b ust 1 ustawy o kontroli skarbowej szczególnemu nadzorowi podatkowemu podlega produkcja, import, eksport oraz obrót niektórymi wyrobami akcyzowymi, a także czynności bezpośrednio z nimi związane, jak wytwarzanie, uszlachetnianie, przerabianie, zużywanie, skażanie, rozlew, przyjmowanie, magazynowanie, wydawanie, przewóz oraz stosowanie i oznaczanie tych wyrobów znakami skarbowymi akcyzy, zgodnie z odrębnymi przepisami. Dlatego wywiedziono, że błędne informacje (w tym akceptacja błędów podatnika) udzielone przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego, co do stawki podatku akcyzowego nie mają wpływu na byt prawny zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Pracownicy nadzoru nie byli upoważnieni do decydowania o wysokości stawek, a wiedza czerpana przez podatnika z takiego źródła, również nie mieści się w pojęciu informacji i wyjaśnień o przepisach prawa (obowiązkach podatnika) pozostających w związku z przedmiotem postępowania nadzoru. W takim wypadku, to odstąpienie a nie określenie wysokości zobowiązania podatkowego naruszałoby zasadę praworządności i równego traktowania podatników.

W dalszej części uzasadnienia Sąd stwierdził, że zebrany materiał dowodowy, oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, pozwolił organom na wyprowadzenie wniosku, że spirytus rektyfikowany czysty sprzedawany placówkom zdrowia, nie będącym szpitalami, nie był przeznaczony do "produkcji artykułów nie przeznaczonych do spożycia". W końcowej części uzasadnienia za niezasadny uznano zarzut działania organu poza upoważnieniem do kontroli. Sąd podkreślił, że zgodnie z zakresem kontroli wykazanym na upoważnieniu, kontrolerzy byli legitymowani do badania prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego i taki też zakres objęła zaskarżona decyzja.

W konsekwencji powyższych wywodów Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 popsa.

Powyższy wyrok P. S.A. w T. zaskarżyła skargą kasacyjną, którą wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego w tym:

- art. 3 § 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i § 2 popsa w zw. z art. 13 ust. 3 i ust. 7 pkt 5 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, tj. dnia 06.10.2002r., oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie przez Sąd I instancji przeprowadzenia czynności kontrolnych, w tym postępowania dowodowego, u skarżącej bez istnienia upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych w zakresie rozliczania się skarżącego z podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży spirytusu rektyfikowanego zakładom opieki zdrowotnej,

art. 3 § 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i § 2 popsa w zw. z art. 122, 187 § 1, art. 191, art. 233 § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej, przez pominięcie przez Sąd I instancji nie zebrania w sposób wyczerpujący przez organy podatkowe całego materiału dowodowego co do sposobu wykorzystania przez zakłady opieki zdrowotnej sprzedanego im spirytusu rektyfikowanego, pomimo wskazania przez organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej z dnia [...] konieczności zbadania tej okoliczności faktycznej i rozstrzygnięcie sprawy przy braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 3 § 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i § 2 popsa w zw. z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji faktu przeprowadzenia przez organy obu instancji niezgodnie z prawem i z naruszeniem praw skarżącej opinii biegłych, których twierdzenia i wnioski zostały wykorzystane do uzasadnienia zaskarżonej decyzji podatkowej,

- art. 3 § 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i § 2 popsa w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie przez Sąd I instancji określenia w nowej, wyższej wysokości podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2001r. w zaskarżonej decyzji, pomimo iż organy szczególnego nadzoru podatkowego kontrolowały na bieżąco skarżącą w tym zakresie oraz narzucały skarżącej przy sprzedaży spirytusowego zakładom opieki zdrowotnej stosowanie w powyższym okresie niższych stawek podatku akcyzowego,

- art. 106 § 3 oraz 141 § 4 popsa poprzez pominięcie przez Sąd I instancji bez wskazania w uzasadnieniu przyczyn pominięcia dowodów uzupełniających z dokumentów, tj. Polskiej normy PN-A-79531 z grudnia 1995r. oraz Polskiej normy PN-93-A-79021

oraz prawa materialnego, w tym.:

poz. 2 pkt 3 załącznika nr 5 "Tabela stawek podatku akcyzowego obowiązujących od 1 do 31.01.2001 r. dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drogowego oraz niektórych napojów alkoholowych sprzedawanych w kraju" rozporządzenia o akcyzie przez jej błędną wykładnię nie uznającą za produkcję artykułów nie przeznaczonych do spożycia wytwarzanie przez zakłady opieki zdrowotnej środków dezynfekujących oraz wytwarzanie odczynników,

poz. 2 pkt 3 załącznika nr 2 "Tabela stawek podatku akcyzowego tabela stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drogowego oraz niektórych napojów alkoholowych sprzedawanych w kraju" rozporządzenia o akcyzie przez jej niezastosowanie.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi kasacyjnej Spółka konsekwentnie twierdziła, że czynności kontrolne przeprowadzone w sprawie nie mieściły się w ramach przyznanego organowi kontroli upoważnienia. Fakt ten nie został uwzględniony przez Sąd. Zdaniem skarżącej z treści upoważnienia wynikało, że kontrolujący mogli kontrolować tylko niektóre podmioty rozliczające się z budżetem z tytułu podatku akcyzowego i tylko w zakresie przedmiotowym wskazanym w upoważnieniu. Tymczasem stanowisko Sądu i organów podatkowych polegało na dostosowaniu wydanego upoważnienia – "przez jego twórcze rozumienie" – do rodzaju faktycznie dokonanych czynności kontrolnych.

Wnoszący skargę kasacyjną nie zgodził się również z przyjętą przez Sąd, za organami podatkowymi, definicją "produkcji", co w konsekwencji doprowadziło do uznania w zaskarżony wyroku słuszności stanowiska odmawiającego skarżącej spółce zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży spirytusu placówkom służby zdrowia. Zdaniem spółki Sąd bezzasadnie ograniczył pojęcie "produkcji" jedynie do procesów wywarzania z użycie zaawansowanej technologii, przez co nie uznał za produkcję procesu rozcieńczania spirytusu do celów dezynfekcyjnych. Tymczasem według spółki nie ma racjonalnych, ani prawnych podstaw do tak wąskiego rozumienia znaczenia słowa "produkcja". W jej opinii, wspartej słownikową definicją, "produkcja" obejmuje proces wytwarzania czegoś w jakikolwiek sposób bez względu na jego technologiczne zaawansowanie.

W dalszej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej wskazał, że wbrew twierdzeniom organów i Sądu, w sprawie nie zebrano materiału dowodowego w sposób kompletny, mimo iż w decyzji z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Toruniu wskazał braki, które mają zostać uzupełnione. Spółka zaakcentowała, że organy nie posiadały wszystkich odpowiedzi od zakładów opieki zdrowotnej co do wykorzystania zakupionego spirytusu. Ponadto niektóre z udzielonych odpowiedzi nie zawierały żadnych istotnych, z punktu widzenia przedmiotu sporu, informacji. Co więcej, spółka twierdzi, że sposób formułowania pytań był tendencyjny i sugerował odpowiedzi. Zdaniem skarżącej Sąd w ogóle nie wziął powyższych okoliczności pod rozwagę, przechodząc na tymi brakami do porządku dziennego.

Kontynuując problematykę wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego skarżąca spółka podważyła prawidłowość uzyskanych w spawie opinii. Odnośnie wypowiedzi Wojewódzkiego Inspektoratu Farmaceutycznego w Bydgoszczy stwierdzono, że mimo nazwania przesłanego dokumentu "informacją" w rzeczywistości stanowi ono opinię, a w wcześniejszej fazie postępowania organ odmówił dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, uznając ją za nieprzydatną. Ponadto odpowiedź wspomnianego organu nie wyjaśnia istotnych dla sprawy okoliczności, w szczególności na czym polega różnica między "produkcją" a "wytwarzaniem". Za niejasną uznano również opinię prof. Hermana. Skarżąca podniosła, że Sąd nie uwzględnił w tym zakresie żadnych zarzutów spółki, w szczególności pominięto argumentację spółki o uzyskaniu powyższych opinii w sposób niezgodny z prawem.

W końcowej części uzasadnienia skarżąca zdecydowanie zaprzeczyła jakoby wyłącznie sama decydowała o zastosowaniu preferencyjnej stawki akcyzy. Zaakcentowano, że wszystkie czynności związane ze sprzedażą spirytusu rektyfikowanego podlegały stałej kontroli w ramach szczególnego nadzoru podatkowego, prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej. Świadczą o tym przede wszystkim pieczątki i podpisy na dokumentach WzS, na których wpisano również wysokość stawki podatku akcyzowego; jak również zeznania przesłuchanych świadków, w szczególności J. W.

Odwołując się do treści utrwalonych w protokołach zeznań spółka dowodziła, że stosowała stawkę podatku akcyzowego uzgodnioną z urzędem skarbowym. W badanym okresie, jak wynika z zeznań świadków, Ministerstwo Finansów nakazało, w czasie szkoleń a także w drodze ustnych konsultacji, pracownikom urzędów skarbowych pracujących w specjalnym nadzorze podatkowym, równe traktowanie wszystkich podmiotów mieszczących się w pionie służby zdrowia, tj. szpitali jak i placówek służby zdrowia nie będących szpitalami.

W związku z tymi zeznania spółka stwierdziła, że twierdzenia organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd o samodzielności w stosowaniu obniżonej stawki akcyzy są próbą przerzucenia na podatnika błędów pracowników aparatu skarbowego. Co więcej skarżąca nie mogła zgodzić się z twierdzeniem Sądu, że nawet ewentualne błędy pracowników urzędu skarbowego, czy też nie zauważanie przez nich błędów podatnika przy stosowaniu stawek podatku, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż odstąpienie w takim przypadku od określenia wysokości zobowiązania podatkowego naruszałoby zasadę praworządności i równego traktowania podatników.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 18.05.2007 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

W szczególności trafnym w okolicznościach sprawy okazał się zarzut błędnej wykładni znajdujących tu zastosowanie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 119, poz. 1259 ze zm.), które zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 2 odpowiednio w zw. z treścią poz. 2 pkt 3 załącznika nr 5 w okresie od 01.01. do 31.01.2001 r. i załącznika nr 2 w okresie od 01.02. do 31.12.2001 r. przewidywały obniżone stawki akcyzy m. in. dla sprzedawanych w kraju wyrobów przemysłu spirytusowego, które przeznaczone były "do produkcji artykułów nie przeznaczonych do spożycia, jeżeli nie może być stosowany spirytus skażony".

Skonfrontowanie przywołanej wyżej treści normatywnej z argumentacją prezentowaną zarówno przez strony jaki i Sąd I instancji ujawnia, że zasadniczy spór w sprawie wywołuje sposób rozumienia pojęcia "produkcja", jakim posługuje się cyt. wyżej rozporządzenie w analizowanych tu regulacjach. Przypomnieć bowiem należy, że Sąd I instancji przyjął za organami podatkowymi, iż pojęcie to rozumieć należy literalnie. Stąd też "mianem tym nie można określić czynności wewnątrzzakładowych (np. dezynfekcja skóry) dokonywanych przy świadczeniu usług zdrowotnych". Nie jest nią także działalności polegająca na rozcieńczeniu spirytusu wodą destylowaną, bowiem nie powoduje ona wyodrębnienia spirytusu jako innego wyrobu". Z kolei skarżąca uważa, że takie rozumienie terminu "produkcja" jest niewłaściwe bowiem w swej konsekwencji "za proces ten uznaje jedynie wytwarzanie nowych produktów z użycie zaawansowanych technologii. Tymczasem nie ma racjonalnych, ani prawnych podstaw do tak wąskiego rozumienia znaczenia słowa "produkcja" przez co odwołując się do słownikowej definicji uważa, że termin ten obejmuje w istocie proces wytwarzania czegoś w jakikolwiek sposób bez względu na jego technologiczne zaawansowanie".

Odnosząc się zatem do tak zakreślonego przedmiotu sporu odnotować w punkcie wyjścia trzeba, iż spór w istocie wywołuje brak legalnej definicji, wykorzystanego w cyt. wyżej rozporządzeniu, terminu "produkcja". Okoliczność ta otwiera bowiem szerokie możliwości interpretacyjne. Problem ten dostrzeżono zresztą w judykaturze, która podjęła próbę zdefiniowania go. Tak więc w wyroku z dnia 28.11.2005 r., podjętym w sprawie o sygn. I FSK 238/05, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "produkcją nie jest rozlewanie spirytusu do mniejszych pojemników i przylepianie etykiet z różnymi nazwami handlowymi nie powodowało powstania nowego produktu. Pod pojęciem produkcji należy bowiem rozumieć proces, który zmienia surowce, półprodukty lub produkty w celu otrzymania nowych produktów. Zmiany te mogą dotyczyć ich natury, składu lub formy" (System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 195826).

Z kolei w wyroku z dnia 29.06.2006 r., sygn. I FSK 844/05 (niepubl.) analizie poddano pojęcie "producent", wywody którego, z racji oczywistego (podmiotowego) związku z terminem "produkcja", także można odpowiednio odnieść do rozpatrywanej tu kwestii spornej. W rozstrzygnięciu tym zwrócono zaś uwagę na to, że nie jest uprawnione "kwalifikowanie w poczet producentów tylko takich podmiotów, które wytwarzają wyroby akcyzowe w ten sposób, że dokonują kształtowania (przekształcenia) ich właściwości fizycznych bądź też chemicznych. Tymczasem zaś oznaczone wyroby mogą "nabyć" cechy wyrobów akcyzowych także inną drogą. Przykład w tym zakresie może stanowić produkt taki jak [występująca w tej sprawie] sporna krajanka tytoniowa. Bezsprzecznie bowiem po jej wytworzeniu w zakładach tytoniowych nie była jeszcze ona wyrobem akcyzowym. Dopiero na skutek działań skarżącego, które skądinąd nie polegały na substancjalnym przeobrażeniu nabytego surowca, lecz na jego rozdzieleniu i przepakowaniu, uzyskany został towar stanowiący taki wyrób. Ostatnio podniesiona okoliczność dostrzeżona została w orzecznictwie sądowym, które w licznych przypadkach zinterpretowało termin "producent" znacznie szerzej, niż uczynił to Sąd I instancji. I tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.03. 1997 r. (sygn. SA/Łd 3016/95) za producenta uznano jednostkę organizacyjną, której efekt działalności gospodarczej stanowią gotowe wyroby akcyzowe. Z kolei w wyroku z dnia 03.02.1999 r. (sygn. III SA 988/98), Naczelny Sąd Administracyjny uznał za producenta także podmiot wykonujący czynności polegające na powiększeniu wartości użytkowej wyrobów. W tym ostatnim orzeczeniu Sąd stwierdził ponadto, że gotowe wyroby akcyzowe to te, które nie podlegają u producenta dodatkowej obróbce, stanowią kompletną całość zgodnie z technicznymi warunkami umowy lub odbioru i zostały przyjęte przez kontrolę u producenta. Podobne stanowisko wyrażone zostało w wyroku z dnia 17.09.1997 r. (sygn. SA/Bk 746/96). W orzeczeniu tym bowiem Naczelny Sąd Administracyjny przypisał status producenta podmiotowi, który nadał produktowi "ostateczne cechy wyrobu konsumpcyjnego i opatrzył ten produkt swoim znakiem firmowym". Odnotować trzeba wreszcie także, iż w wyroku z dnia 08.03.1996 r., sygn. SA/Gd 744/96 (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1996, nr 6, s. 552 – na marginesie zaznaczyć jednak należy, że orzeczenie to dotyczyło art. 1 ustawy z 16.12. 1972 r. o podatku obrotowym [Dz. U. z 1983 r., Nr 43, poz. 191 ze zm.]) za producenta uznany został podmiot gospodarczy "zlecający wykonanie usług o charakterze materialnym, polegających na wytworzeniu konkretnych wyrobów wyspecjalizowanym zakładom." W kontekście takich spostrzeżeń podzielono pogląd, w myśl którego "wąskie ujęcie znaczeniowe pojęcia "producent" może prowadzić do sytuacji, gdy wskutek określonych czynności, polegających np. wyłącznie na przepakowaniu, powstanie wyrób akcyzowy, jednak nie będzie można wskazać podmiotu, który zobowiązany byłby uiścić podatek akcyzowy związany z obrotem tym wyrobem".

Stanowisko tożsame z przedstawionym wyżej także zresztą zaprezentowano w wyrokach NSA: z dnia 29.06.2006 r., sygn. I FSK 933/05 (niepubl.) oraz z dnia 29.03.2007 r., sygn. I FSK 424/06 (niepubl.).

W wyroku z dnia 31.07.2006 r., sygn. I FSK 930/05 (niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował natomiast, że "z procesem produkcji mamy do czynienia już wtedy, gdy określony podmiot dokonuje jakichkolwiek, nawet niewielkich, zmian właściwości, w szczególności chemicznych, fizycznych, konstrukcyjnych, danego przedmiotu (surowca, półproduktu). Nie można zatem uznać, że zmiana stężenia alkoholu w nabytym spirytusie skażonym przez dodanie nawet niewielkiej ilości wody nie stanowi zmiany jego właściwości, w tym wypadku fizykochemicznych. Już tego rodzaju zmiana, jeżeli nawet nie powoduje zmiany oznaczenia SWW, może kwalifikować tę czynność jako produkcję, a osobę ją wykonującą jako producenta".

W powyższe poglądy wpisują się również wcześniejsze wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wśród nich warto zwrócić uwagę na wyroki z dnia 18.02.2002 r., sygn. I SA/Ka 2463/00 do I SA/Ka 2467/00 (niepubl.), którymi za produkcję uznano działania polegające na "chałupniczym" mieszaniu paliw. Argumentując takie stanowisko odwołano się między innymi do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 06.01.1999 r., sygn. III RN 91/98, którym stwierdzono między innymi, że "działanie podmiotu gospodarczego, polegające na wykonywaniu nawet podstawowych czynności prowadzących do połączenia dwu paliw, w wyniku czego powstaje trzecie paliwo, o innych parametrach niż paliwa składowe, nosi cechy produkcji; nie ma tym samym podstaw do traktowania "mieszania" paliw jako usługi (świadczenia usług) w rozumieniu ustawy z 08.01.1993 r. Oznacza to, że podmiot gospodarczy prowadzący wskazany proces produkcyjny ("mieszający" paliwa) uznany winien być za producenta w rozumieniu art. 35 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. i tym samym za podmiot podlegający obowiązkowi podatkowemu w akcyzie" (vide: OSNAP 1999 r., nr 20, poz. 633; por. także OSNAP 1999 r., nr 20, poz. 634)".

Na tle przywołanych wyżej poglądów uprawniony zatem staje się wniosek, że definiując pojęcie "produkcja" judykatura nadaje mu szerokie znaczenie. Zresztą uwzględniając fakt braku normatywnej definicji terminu "produkcja" jak i konstrukcję znajdujących zastosowanie w sprawie regulacji materialnoprawnych stwierdzić trzeba, że nie da się z nich wyprowadzić i logicznie umotywować twierdzenia, iż pojęcie to należy rozumieć w sposób wąski – jaki czyni to za organami podatkowymi Sąd I instancji.

W konkluzji stwierdzić zatem trzeba, że wobec braku jakichkolwiek normatywnych konotacji uprawniona staje się teza, iż pod analizowanym tu pojęciem "produkcji", jakim posługują się znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz wskazane wyżej przepisy wykonawcze do niej, rozumieć należy ogół (nawet elementarnych) czynności podejmowanych wobec wszelkich dóbr fizycznych (rzeczy) efektem, których jest powstanie nowej, pod względem fizycznym, jakości.

Opowiedzenie się za takim, szerokim, sposobem rozumienia terminu "produkcja" oznacza, iż rozcieńczanie spirytusu może być traktowane za produkcję, co przesądził zresztą cytowany wcześniej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.07.2006 r., sygn. I FSK 930/05. Równocześnie w okolicznościach sprawy skutkuje tym, że jako uzasadnione uznać także należy te spośród zgłoszonych zarzuty, które eksponują rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niekompletny, determinowany w istocie sposobem rozumienia analizowanego tu terminu, materiał dowodowy. Nie ulega wszak wątpliwości, iż orzeczenia podjęto w sytuacji braku informacji od wszystkich kontrahentów, co do sposobu wykorzystania zakupionego spirytusu.

Powyższe okoliczności same w sobie usprawiedliwiają zatem uwzględnienie skargi. Niemniej nie sposób nie zauważyć także i tego, że Sąd I instancji nie odniósł się do zgłaszanych w skardze na decyzję ostateczną zarzutów naruszenia art. 3 § 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i § 2 popsa w zw. z art. 13 ust. 3 i ust. 7 pkt 5 ustawy o kontroli skarbowej (w brzmieniu obowiązującym w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego). Ponieważ zaś zarzuty te zostały powtórzone przedmiotową skargą kasacyjną tut. Sąd nie ma możliwości odniesienia się do nich dopokąd Sąd I instancji nie zajmie w tej materii stanowiska.

W kontekście powyższych względów pozostałe zarzuty jawią się jako co najmniej przedwczesne. Stąd też kierując się okolicznościami, na które wyżej zwrócono uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, działając po myśli art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.