Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1442/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 50e w zw. z  art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Pindel, Protokolant specjalista Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2014 r. sprawy ze skargi M. W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 - dalej w skrócie O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko M.W. (dalej strona lub wnioskodawca) przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (tj. Dz U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.) m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów nabycia udziałów w sytuacji likwidacji zagranicznej spółki kapitałowej, objętych w zamian za akcje polskiej spółki akcyjnej (wymiana udziałów) powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej:

- wartości majątku przekształcanej spółki jawnej - jest nieprawidłowe,

- wniesionej przy przekształceniu spółki jawnej dopłaty - jest prawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, iż we wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, udziałowcem zagranicznej spółki z siedzibą w kraju członkowskim Unii Europejskiej, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z o. o. (dalej Spółka). Udziały w Spółce zostały nabyte w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci akcji spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej SA). Aport został przeprowadzony w sposób opisany w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. tj. w formie wymiany udziałów (dalej: Wymiana udziałów). Wnioskodawca nabył bowiem udziały w Spółce, w zamian za co przekazał jej akcje w SA, a w wyniku tego nabycia Spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu w SA. Obecnie akcje SA stanowią zasadniczy majątek Spółki będącej spółką holdingową (tzn. spółką, której głównym celem jest posiadanie udziałów w innej spółce lub spółkach).

SA powstała w drodze przekształcenia ze spółki jawnej z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka jawna). Zgodnie z § 8 statutu SA "akcje spółki akcyjnej zostały wydane w zamian za udziały w spółce jawnej w wyniku przekształcenia spółki zgodnie z przepisami art. 551 i nast. K.s.h.". W myśl zapisów statutu akcje "zostały pokryte majątkiem przekształcanej spółki". Majątek Spółki jawnej odpowiadał wartości kapitałów Spółki jawnej, powiększonej o wypracowany w trakcie roku obrotowego i zatrzymany w Spółce jawnej zysk. Z uwagi na fakt, iż na dzień przekształcenia majątek Spółki jawnej miał wartość niższą niż określona w planie przekształcenia, wspólnicy Spółki jawnej wnieśli dodatkowo dopłatę gotówkową na pokrycie akcji SA. Powyższe wynikało z faktu, iż pomiędzy dniem, na który został sporządzony plan przekształcenia a dniem przekształcenia Spółki jawnej upłynął okres kilku miesięcy, w trakcie którego Spółka jawna funkcjonowała prowadząc działalność gospodarczą na dotychczasowych zasadach - wobec czego wartość jej majątku ulegała w tym okresie zmianie.

Obecnie wnioskodawca planuje restrukturyzację zaprezentowanej struktury kapitałowej prowadzonej działalności. W związku z tym rozważa sprzedaż wszystkich lub części udziałów Spółki na rzecz podmiotów trzecich. Możliwe, że transakcja sprzedaży przyjmie również postać sprzedaży udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia. Restrukturyzacja może też przybrać postać procesu przeprowadzonego na podstawie prawa kraju siedziby Spółki, którego przebieg i skutki będą odpowiadały uregulowanej w K.s.h. instytucji przymusowego umorzenia wszystkich lub części posiadanych udziałów w spółce z o.o.

Możliwe jest także, iż w ramach planowanej restrukturyzacji zostanie przeprowadzony proces na podstawie prawa kraju siedziby Spółki, którego przebieg i skutki będą odpowiadały uregulowanej w Kodeksie spółek handlowych instytucji likwidacji spółki z o.o.

Wątpliwości wnioskodawcy budzą zasady ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku wskazanych powyżej zdarzeń, wobec braku precyzyjnych regulacji ustawowych w tym zakresie.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku uzyskania przez wnioskodawcę przychodu z likwidacji zagranicznej Spółki - odpowiednika polskiej spółki z o.o., której udziały nabyte zostały przez wnioskodawcę za aport w postaci akcji SA (Wymiana udziałów), powstałej w drodze przekształcenia Spółki jawnej - część przychodu w wysokości równej sumie majątku przekształcanej spółki jawnej oraz wniesionej przez wspólników spółki jawnej dopłaty gotówkowej (która to wartość odpowiada wartości nominalnej akcji SA przekazanych następnie przez wnioskodawcę w ramach Wymiany udziałów w zamian za otrzymane udziały w Spółce) będzie zwolniona od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zdaniem wnioskodawcy, w opisanym przypadku uzyskania przez niego przychodu z likwidacji zagranicznej Spółki wskazana powyżej część przychodu będzie zwolniona od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca wskazał, iż w myśl art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego tytułu, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Na podstawie zaś art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f., wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 50a został dodany do cytowanej ustawy na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.). Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy zmieniającej, "przepis ten zwalnia od podatku wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni. Jego celem jest doprecyzowanie sposobu określenia dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy". Niestety, przepis ten nie daje precyzyjnych wskazówek odnośnie zasad ustalania wysokości dochodu zwolnionego z opodatkowania w sytuacji planowanej przez wnioskodawcę restrukturyzacji polegającej na likwidacji Spółki.

Dalej strona powołała się na doktrynę prawa podatkowego (Mariusz Pogoński, Komentarz do art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyd. Lex, 2012), gdzie wskazano: "przepis powyższy nie precyzuje, czy chodzi w nim o wkłady pieniężne czy niepieniężne, uznać więc należy, że chodzi o obydwa rodzaje wkładów, gdyż wkład niepieniężny jest rodzajem wkładu jako takiego. Zatem wydatki, jakie wspólnik spółki poniósł w przeszłości na objęcie bądź nabycie udziałów, pomniejszają przychód z tytułu likwidacji tej spółki. Są to więc wydatki stanowiące quasi-koszty podatkowe. Powyższy art. 21 ust. 1 pkt 50a wprost mówi o "kosztach nabycia lub objęcia". Celem ustawodawcy było zatem umożliwienie pomniejszenia przychodu uzyskanego z tytułu likwidacji o wydatki faktycznie poniesione przez wspólnika spółki. (...) W efekcie zastosowania tego przepisu opodatkowaniu podlegać będzie nadwyżka między wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów w likwidowanej spółce. Owe wydatki nie są kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust.1 lecz faktycznie pełnią taką funkcję, gdyż pomniejszają kwotę przychodu uzyskaną z tytułu likwidacji osoby prawnej (quasi-koszty podatkowe)".

Wnioskodawca wskazał, iż ww. przepisy nie ustalają dokładnych reguł ustalania wysokości przychodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy, a w szczególności nie wyłączają prawidłowości żadnej z metod ustalania tej wysokości. Ponadto, z uwagi na wskazaną wyżej funkcję i cel, jaki pełni ten przepis - zmniejszenie podstawy opodatkowania (co jest również funkcją odliczania od przychodu wydatków uznanych za koszty jego uzyskania), zasadne jest w opinii wnioskodawcy ustalenie przychodu z likwidacji Spółki zwolnionego z opodatkowania według tych samych zasad, na jakich ustala się koszt uzyskania przychodu w przypadku np. zbycia akcji lub udziałów w spółce będącej osobą prawną Iub w przypadku przymusowego umorzenia udziałów. Konkluzję tę potwierdza również fakt, iż art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. literalnie posługuje się pojęciem "kosztu nabycia lub objęcia udziałów (akcji)", które to określenie powinno być interpretowane szeroko.

Jak wskazano w rozważaniach dotyczących pytania nr 1 (sprawa o sygn. akt I SA/GL 1440/13 - dopisek Sądu), w przypadku nabycia akcji SA w drodze przekształcenia Spółki jawnej, wartość majątku Spółki jawnej przekazanego na pokrycie tych akcji należy uznać za wydatek. Podobnie wydatkiem będzie dopłata gotówkowa, wniesiona przez wspólników Spółki jawnej w związku z przekształceniem w SA. Suma wartości majątku Spółki jawnej oraz wniesionej dopłaty (równa wartości nominalnej akcji SA) będzie więc pomniejszała przychód wnioskodawcy otrzymany z tytułu likwidacji Spółki.

Podsumowując, zdaniem wnioskodawcy, w świetle przytoczonych wyżej przepisów uzasadnione jest stwierdzenie, że skoro cały majątek przekształcanej Spółki jawnej został przekazany na kapitał zakładowy SA, a tym samym - wraz z dokonaną przez wspólników Spółki jawnej dopłatą w gotówce - pokryje wartość nominalną akcji SA, to część przychodu z likwidacji Spółki, w wysokości równej sumie wartości majątku Spółki jawnej przekazanego na pokrycie akcji SA oraz wniesionej dopłaty (suma odpowiadająca nominalnej wartość akcji w SA przekazanych następnie na pokrycie udziałów Spółki, wydawanych w ramach Wymiany udziałów), będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a cyt. ustawy.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy organ interpretacyjny na wstępie zauważył, iż interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania nr 3. Ocena stanowiska w zakresie pytań nr 1 i 2 została zawarta w odrębnych interpretacjach.

W dalszej kolejności organ powołał art. 3 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f. dotyczące obowiązku podatkowego. Następnie przypomniał zdarzenie opisane we wniosku. Wskazał, że zarówno spółki kapitałowe (spółka z o.o., akcyjna) jak i spółki osobowe (spółka jawna) zaliczane są do spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn zm. – dalej K.s.h.) Zgodnie z art. 551 § 1 tej ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl art. 553 § 1 ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3). Z powyższego wynika, iż spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. Przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z art. 551 K.s.h. ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.

Na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93a O.p. Stosownie do postanowień art. 93a § 1 pkt 2 O.p. osoba prawna - a więc spółka kapitałowa np. spółka akcyjna - zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - np. spółki jawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W świetle powyższego organ interpretacyjny stwierdził, iż przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie jest traktowane jak likwidacja spółki osobowej i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.

Jak z tego wynika w przypadku przekształcenia, wspólnik spółki osobowej nie wnosi do spółki kapitałowej żadnego aportu - mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami - likwidowaną spółką osobową oraz nowo powstałą spółką kapitałową. Tym samym nie dochodzi do objęcia udziałów/akcji spółki kapitałowej w zamian za aport, a więc nie powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Dalej organ wskazał, iż do powstania przychodu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy nie dochodzi również w sytuacji dokonania wymiany udziałów uregulowanej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. Przepis ten stanowi, że jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji) a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce;

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zdaniem organu przepis ten jednoznacznie wskazuje, iż "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki". Zatem objęcie w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów (akcji). Oznacza to, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów (akcji) dla celów podatkowych nie określa się.

Podsumowując organ podkreślił, iż zarówno przekształcenie spółki jawnej w spółkę akcyjną, jak również wymiana udziałów przeprowadzona ściśle według reguł przewidzianych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. pozostają zdarzeniami neutralnymi z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy co do sposobu ustalenia kosztów nabycia udziałów w przypadku likwidacji zagranicznej spółki będącej odpowiednikiem polskiej spółki z o.o. - organ przywołał treść art. 272 K.s.h. normującego kwestię rozwiązania spółki oraz art. 286 § 2 K.s.h. zgodnie z którym po zaspokojeniu wierzycieli majątek dzieli się pomiędzy wspólników stosownie do ich udziałów.

Następnie wskazał, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. W myśl zaś art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ww. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również podział majątku likwidowanej spółki .

Z treści art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. W dalszej kolejność organ przytoczył treść art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 6 ww. ustawy.

Podniósł, iż dokonując obliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego należy mieć na względzie treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f., który stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni. Oznacza to, że kwota otrzymana w związku z likwidacją spółki kapitałowej, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji). Natomiast różnica pomiędzy kwotą otrzymaną w wyniku likwidacji a kosztem nabycia lub objęcia udziałów (akcji), którego wartość jest zwolniona z podatku, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej części interpretacji organ przytoczył treść art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym ostatnim przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa łub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych i w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Organ wyraził pogląd, że w rozpatrywanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 22 ust. 1f cytowanej ustawy albowiem w sytuacji przekształcenia spółki jawnej w spółkę akcyjną nie może być mowy o wniesieniu aportu. Zastosowanie znajdzie natomiast jej art. 23 ust. 1 pkt 38. Podkreślił, iż w rozpoznawanej sprawie koszty nabycia udziałów należy rozpatrywać w odniesieniu do akcji spółki akcyjnej (SA) powstałej w wyniku przekształcenia spółki jawnej.

Zdaniem organu, skoro przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności to w konsekwencji zachowując sukcesję określoną w powołanych przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów nabycia udziałów/akcji w Spółce kapitałowej otrzymanych w wyniku przekształcenia Spółki osobowej należy wziąć pod uwagę "koszt historyczny" tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej czyli Spółce osobowej.

To jest bowiem, w ocenie Ministra Finansów, rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. Przekształcenie nie miało nic wspólnego z wydatkami ani po stronie spółki osobowej, ani jej wspólników. Skoro samo przekształcenie co do zasady nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie może skutkować określeniem kosztów podlegających odliczeniu. Na tym właśnie polega neutralność podatkowa przekształcenia. Powoływanie się na okoliczność, że przekształcenie jest kontynuacją działalności tego samego podmiotu oznacza innymi słowy, że posiadanie akcji w spółce przekształconej zastąpiło posiadanie wkładu w spółce osobowej - jest to nadal jednak to samo posiadanie. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) akcji należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do pokrywania wkładu w spółce osobowej.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe organ stwierdził, iż w przypadku uzyskania przychodu z tytułu likwidacji zagranicznej spółki kapitałowej, której udziały objęte zostały w zamian za akcje polskiej spółki akcyjnej (Wymiana udziałów) powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej koszty nabycia tych udziałów ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Kosztem tym nie będzie jednak - jak twierdził wnioskodawca - wartość majątku przekształconej Spółki jawnej, lecz wydatki poniesione przez wnioskodawcę na wkład w spółce jawnej. Organ zgodził się natomiast ze stanowiskiem autora wniosku, że do kosztów tych można zaliczyć dopłatę wniesioną przy przekształceniu spółki jawnej w spółkę akcyjną. Był to bowiem faktycznie poniesiony wydatek związany z przekształceniem wynikający z potrzeby pokrycia akcji SA z uwagi na niedostateczny majątek spółki jawnej.

Zatem w ocenie organu interpretacyjnego, zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. podlegać będzie wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją zagranicznej spółki kapitałowej, w części stanowiącej sumę wydatków poniesionych przez wnioskodawcę pierwotnie na wkład w spółce jawnej i dopłaty wniesionej przy przekształceniu spółki jawnej w spółkę akcyjną.

Wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika, wystosował w terminie obszerne wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, podtrzymując całości argumentację w niej zawartą.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie przepisów prawa materialnego a to art. 21 ust. 1 pkt 50a w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż w przypadku uzyskania przychodu z tytułu likwidacji zagranicznej spółki kapitałowej, której udziały zostały objęte w zamian za akcje polskiej spółki akcyjnej (Wymiana udziałów) powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej, zwolnieniu od opodatkowania podlegać będzie część tego przychodu równa wartości wydatków poniesionych na nabycie wkładu w tejże spółce oraz dopłata gotówkowa, a nie wartość majątku przekształcanej spółki jawnej wraz z dopłatą gotówkową.

W związku z powyższym skarżący wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości,

2. zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Na wstępie uzasadnienia skargi strona przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania. Motywując naruszenie prawa materialnego wskazała, iż zwolniona od opodatkowania na gruncie przedmiotowego zdarzenia przyszłego powinna być część przychodu uzyskanego z likwidacji równa wartości majątku przekształcanej Spółki jawnej wraz z dopłatą gotówkową wniesioną przez skarżącego przy przekształceniu. Taka jest bowiem, zdaniem skarżącego, faktyczna wartość wydatku poniesionego przez niego na nabycie akcji spółki akcyjnej (które zostały następnie przekazane w drodze Wymiany udziałów), która to wartość winna podlegać zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

W dalszej kolejności skarżący ponowił argumentację przedstawioną we wniosku. Następnie przeprowadził wywód odnośnie charakteru wkładu wniesionego przez skarżącego do SA, która powstała w wyniku przekształcenia Spółki jawnej. W konkluzji wyraził pogląd, iż nie jest to wkład niepieniężny. Wobec zatem faktu, że przeniesienie majątku Spółki jawnej na SA nie stanowi wniesienia wkładu niepieniężnego, w celu ustalenia wartości kosztu nabycia udziałów w przedmiotowej sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. a nie art.. 22 ust. 1 f tej ustawy

Dalej skarżący podniósł, że ustawa podatkowa (zawierająca bardzo szeroką definicję kosztów uzyskania przychodów), nie wskazuje zamkniętego katalogu wydatków, które mogą stanowić koszt podatkowy. Wydatkiem zatem może być każde rozporządzenie majątkowe, jeżeli tylko jest ono poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W odniesieniu do wydatków na nabycie akcji spółki akcyjnej wydatkami mogą być wkłady pieniężne lub niepieniężne w rozumieniu przepisów K.s.h., a także inne formy rozporządzenia majątkowego, w szczególności dokonane w toku procesów restrukturyzacyjnych.

Mając na uwadze szerokie rozumienie "wydatku" skarżący stanął na stanowisku, iż przekazanie majątku spółki przekształcanej na pokrycie kapitału spółki przekształconej stanowi wydatek jako rozporządzenie majątkiem. Dla poparcia swojego zapatrywania powołał się na pogląd R. Pabisa zaprezentowany w artykule pod tytułem "Przekształcanie spółek handlowych w świetle nowej regulacji, cz. III" zamieszczonym w Prawie Spółek nr 9/2002, w którym auto stwierdził, iż przepis art. 336 § 3 K.s.h. daje wyraz tendencji ustawodawcy do nietraktowania majątku spółki przekształcanej jako aportu, tym niemniej ujmując niniejszą kwestię jedynie literalnie, można by przyjąć odmienną interpretację, że majątek ten w istocie jest wkładem niepieniężnym, a jedynie art. 336 § 3 kodeksu spółek handlowych wyłącza jedną z konsekwencji takiego jego pojmowania. Z drugiej jednak strony, nawet pomimo przyjęcia tezy, iż majątek spółki przekształcanej nie ma charakteru wkładu niepieniężnego nie sposób zupełnie pominąć faktu, iż wspólnik przekształcanej spółki (w tej sprawie - Spółki jawnej) przekazuje na rzecz spółki przekształconej (w niniejszym przypadku - SA) majątek.

Skoro bowiem spółka akcyjna powstała w wyniku przekształcenia otrzymała majątek, którym został pokryty jej kapitał zakładowy, to po stronie wspólników przekazujących taki majątek nastąpiło rozporządzenie nim. W konsekwencji ponieśli oni określony wydatek. Fakt, że ustawodawca nie zdecydował się na opodatkowanie takiego rozporządzenia majątkiem podatkiem dochodowym, jest zagadnieniem całkowicie niezależnym od okoliczności, iż po stronie wspólników przekazujących majątek spółki osobowej na pokrycie kapitału zakładowego spółki akcyjnej taki wydatek miał miejsce.

W nawiązaniu do powyższego skarżący przywołał tezy ww. wyroku Sądu Najwyższego z dnia 1 października 1998 r. I CKN 338/98 (str. 4 i 5 skargi). Wskazał też, iż znane mu orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza tezę, że przekazanie majątku spółki osobowej w toku przekształcenia w spółkę kapitałową stanowi wydatek. Przykładowo, w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. III SA/Wa 1464/09 wskazano, iż w przypadku zbycia udziałów/akcji spółki kapitałowej powstałej w drodze przekształcenia spółki osobowej, skoro cały majątek spółki osobowej został przekazany na kapitał zakładowy spółki kapitałowej, kosztem uzyskania przychodów jest wartość nominalna akcji (równa w tym przypadku wartości bilansowej majątku spółki osobowej). Sąd ten potwierdził zatem, iż przekazanie majątku spółki osobowej na kapitał zakładowy spółki kapitałowej stanowi formę poniesienia wydatku.

Autor skargi powołał się także na wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 7 sierpnia 2012 r. o sygn. l SA/Rz 549/12 i l SA/Rz 550/12, w których Sąd wskazał wyraźnie, iż przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów spółki powstałej w drodze przekształcenia, wydatkiem na objęcie udziałów w spółce przekształconej jest majątek spółki przekształcanej.

Konkludując ten wątek strona skarżąca stwierdziła, iż przekazanie majątku Spółki jawnej na rzecz SA w celu objęcia jej akcji, ponad wszelką wątpliwość stanowi formę zapłaty za te akcje. Akcje SA nie zostałyby bowiem objęte przez wnioskodawcę, gdyby nie przekazał on na rzecz SA części majątku Spółki jawnej, przypadającego proporcjonalnie na niego. Takie rozdysponowanie majątkiem należy zatem uznać za wydatek na nabycie akcji SA.

W dalszej kolejności skarżący nie zgodził się z poglądem wyrażonym w zaskarżonej interpretacji, iż kosztem nabycia udziałów mogą być jedynie wydatki poniesione na nabycie wkładu w przekształcanej Spółce jawnej, zwane przez organ "kosztem historycznym". Jego zdaniem konieczność uwzględnienia przekształcenia i związanych z nim czynności prawnych za koszty uzyskania przychodu wynika na gruncie przedmiotowej sprawy z brzmienia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który wprost odsyła do wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie akcji SA, a nie do wydatków na nabycie udziału w przekształcanej Spółce jawnej. Akcje SA zostały zaś na gruncie niniejszej sprawy objęte właśnie w toku procesu przekształcenia.

Odwołując się do treści art. 555 i art. 306 K.s.h. autor skargi wskazał, iż przekazanie majątku Spółki jawnej na pokrycie akcji SA było dla niego, wbrew twierdzeniom organu, realnym uszczupleniem majątkowym. Zaakcentował, że majątek Spółki jawnej tworzyła suma wkładu do Spółki jawnej oraz zysków wypracowanych przez nią. Zyski te podlegały już opodatkowaniu na poziomie skarżącego jako wspólnika Spółki jawnej. Niemożliwość zaliczenia wartości tego majątku do kosztów uzyskania przychodów powodowałaby zatem de facto konieczność "podwójnego" ponoszenia ciężaru podatkowego przez skarżącego jako wspólnika Spółki jawnej. Raz bowiem zysk został opodatkowany na poziomie wspólników Spółki jawnej; drugi raz zaś wspólnicy tej Spółki jawnej ponieśliby zwiększony ciężar podatkowy poprzez niemożność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów realnie poniesionych wydatków - w postaci rozdysponowania majątku raz już opodatkowanego podatkiem dochodowym, którym mieli prawo dysponować bez żadnego dalszego opodatkowania.

Podsumowując tę część skargi strona powtórzyła, iż w przedmiotowej sprawie został przez nią poniesiony wydatek, tj. realne uszczuplenie majątkowe o wartości równej wartości majątku Spółki jawnej, przeznaczonego na pokrycie obejmowanych akcji SA wraz z dopłatą gotówkową. Wydatek ten został poniesiony na objęcie akcji SA, a zatem zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 50a w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. część przychodu z likwidacji spółki o wartości tego kosztu powinna zostać zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na gruncie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Kontynuując swoje wywody (str. 9 -14) strona skarżąca zarzuciła błędne rozumienie przez organ zasad: sukcesji podatkowej, neutralności podatkowej przekształcenia oraz błędną ideę "kosztu historycznego" w przypadku przekształcenia spółki.

Odnośnie zasady sukcesji w prawie podatkowym oraz jej wpływu na ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodu strona wskazała, iż rozumienie zasady sukcesji podatkowej zaprezentowane przez organ jest nieprawidłowe. Sukcesja podatkowo prawna odnosi się bowiem wyłącznie do praw i obowiązków przekształcanej spółki, nie zaś jej wspólników.

Zgodnie z art. 93a § 1 pkt 2 O.p., osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Sukcesja ta jednak, co wynika wyraźnie z samego brzmienia przepisu, odnosi się wyłącznie do samej spółki, określonej w dyspozycji tego przepisu, a nie do jej wspólników. Już z literalnej wykładni ww. przepisu wynika niezaprzeczalny wniosek, iż sukcesja ta nie dotyczy tych praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego, które nie są obowiązkami przekształcanej spółki. Zgodnie z panującym w doktrynie prawa podatkowego poglądem, "przy przekształceniu spółki osób fizycznych niemającej osobowości prawnej w spółkę kapitałową" - w zakresie podatków dochodowych sukcesja oznacza, że na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jednak tych praw i obowiązków, które dotyczą wspólników, jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (Brolik J., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W.; Ordynacja podatkowa. Komentarz Lex 2013; patrz także H. Litwińczuk, Przekształcenia spółek - aspekty podatkowe. Przegląd podatkowy 2001 nr 5 str. 5).

Mając na uwadze powyższe twierdzenie autor skargi wskazał, iż uprawnienie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów uprawnienie do rozpoznania kosztów nabycia udziałów przy likwidacji Spółki, której udziały zostały nabyte za akcje SA w ramach Wymiany udziałów, jest uprawnieniem leżącym po stronie wspólnika, a nie spółki. Fakt przejścia na SA uprawnień, jak też obowiązków spoczywających na Spółce jawnej w żaden sposób nie wpływa i nie może wpłynąć na ocenę faktu poniesienia przez Skarżącego wydatku na objęcie akcji SA. Dlatego też, w przekonaniu skarżącego, jedynym polem na jakim może realizować się zasada neutralności przekształcenia jest obszar obowiązków i uprawnień samej SA. Neutralność w tym wymiarze wyraża się zaś w ten sposób, iż spółka ta (SA) była zobowiązana do poddania się obowiązkom podatkowym dotyczącym Spółki jawnej.

Podsumowując tę część rozważań strona podkreśliła, iż organ nie powinien wykorzystywać zasady sukcesji na gruncie podatkowym jako argumentu przemawiającego za pominięciem faktu przekazania majątku Spółki jawnej na objęcie akcji SA w toku przekształcenia przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodu. Na wysokość kosztu uzyskania przychodu powinna bowiem wpływać wyłącznie wysokość oraz cel wydatków, które skarżący poniósł na objęcie akcji w przekształconej SA.

Dalej skarżący zakwestionował pogląd organu, iż skoro przekształcenie co do zasady nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie może skutkować określeniem kosztów podlegających odliczeniu. Na tym bowiem, zdaniem organu, polega neutralność podatkowa przekształcenia. Z kolei według strony pogląd ten zawiera niedopuszczalne zawężenie wykładni przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu, mimo iż art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wskazuje zamkniętego charakteru wydatków, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Oznacza to, iż okoliczność, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu należy ocenić z punktu widzenia celowości poniesienia tego wydatku (w celu osiągnięcia przychodów), a nie przez pryzmat okoliczności, czy w konkretnym momencie powstał przychód skorelowany z poniesieniem tego wydatku. Wszelkie odstępstwa od tej zasady są zaś wyraźnie wskazane w regulacjach ustawy.

W przekonaniu skarżącego nie jest więc prawidłowy wyrażony przez organ pogląd, jakoby niemożliwe było uwzględnienie procesu przekształcenia przy określeniu wysokości kosztów uzyskania przychodu, ponieważ przekształceniu nie towarzyszy powstanie przychodu. Skarżący zauważył, iż w jego ocenie poniesionego kosztu nie należy korelować z momentem przekształcenia, lecz z momentem likwidacji Spółki. Chce on bowiem rozpoznać koszt uzyskania przychodu w związku z likwidacją Spółki, której udziały zostały nabyte metodą wymiany udziałów (w zamian za akcje przekształconej SA). W takim przypadku po stronie skarżącego powstanie przychód w wysokości wartości majątku likwidowanej Spółki. Jak wynika z brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. (i zostało co do zasady potwierdzone przez organ w wydanej interpretacji), część tego przychodu równa wartości kosztu nabycia akcji w SA będzie zaś zwolniona z opodatkowania.

Wskazując na niedopuszczalność koncepcji "kosztu historycznego" strona skarżąca zauważyła, iż ani przepis 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., ani żaden inny przepis tej ustawy nie odnosi się do wydatków na nabycie udziału w przekształcanej Spółce jawnej, który organ nazywa "kosztem historycznym". Jej zdaniem, gdyby zamiarem ustawodawcy było przyjęcie kosztu nabycia udziału w przekształcanej Spółce jawnej, dałby temu wyraz przy pomocy wyraźnego przepisu ustawowego. Skarżący podkreślił nadto, iż skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. wskazuje, iż zwolniona z opodatkowania jest część przychodu z likwidacji osoby prawnej o wartości równej kosztom nabycia udziałów w Spółce (a w realiach przedmiotowej sprawy - wydatkom na objęcie akcji SA, przekazanym następnie w drodze wymiany udziałów w zamian za udziały w Spółce), to ustalenie wartości tego kosztu poprzez odniesienie się do wydatków poniesionych na nabycie udziału w Spółce jawnej, a nie poprzez odniesienie się do wydatku poniesionego na objęcie akcji SA oznacza naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50a cyt. ustawy poprzez jego błędną wykładnię W ocenie strony tezy wskazane w interpretacji indywidualnej nie są prezentowane przez organ konsekwentnie i nie pozostają ze sobą spójne. Co więcej, organ sam zaprzecza stawianym przez siebie tezom. Z jednej strony twierdzi bowiem, iż przekształcenie należy traktować w sposób całkowicie neutralny i fakt przekształcenia nie wpływa na przychody i koszty wspólnika spółki. Z drugiej strony zaś potwierdza stanowisko skarżącego w części dotyczącej dopłaty gotówkowej wniesionej przy przekształcaniu spółki jawnej w SA. Organ bez żadnej podstawy prawnej różnicuje skutki czynności prawnych podjętych w ramach tego samego procesu przekształcenia i pozwala zaliczyć do kosztów wydatki pieniężne poniesione w ramach realizacji części z tych czynności (dopłata), nie pozwala zaś na zaliczenie do kosztów wydatków niepieniężnych (w postaci majątku Spółki jawnej).Ta konstatacja prowadzi do wniosku, że organ różnicuje pod względem kosztowym dwa rodzaje wydatków - pieniężne i niepieniężne. Organ interpretacyjny przyznał bowiem stronie prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości dopłaty gotówkowej, a także wydatków na nabycie udziału w Spółce jawnej, zwane przez Organ "kosztem historycznym" (które też miały charakter pieniężny). Organ nie pozwolił natomiast na uwzględnienie po stronie wydatków realnego uszczuplenia o charakterze niepieniężnym w postaci przekazania majątku Spółki jawnej.

Zdaniem skarżącego, wartość kosztów uzyskania przychodów powinna zaś wynikać wyłącznie z wartości poniesionego przez podatnika wydatku, a nie z formy prawnej jego poniesienia. Niedopuszczalne jest różnicowanie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodu tylko z uwagi na formę przekazania tego majątku na pokrycie akcji SA. Zróżnicowanie takie nie znajduje bowiem na gruncie u.p.d.o.f. żadnego uzasadnienia.

Podsumowując wywody skargi strona stwierdziła, iż w przypadku uzyskania przez skarżącego przychodu z likwidacji zagranicznej Spółki - odpowiednika polskiej spółki z o.o., której udziały zostały nabyte przez niego za aport w postaci akcji SA (Wymiana udziałów), powstałej w drodze przekształcenia Spółki jawnej, koszt nabycia udziałów, stanowiący jednocześnie część przychodu zwolnioną spod opodatkowania, należy ustalić zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50a w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. tj. w wartości równej sumie majątku przekształcanej Spółki jawnej oraz dokonanej przez wspólników Spółki jawnej dopłaty gotówkowej (która wartość odpowiada wartości nominalnej akcji SA przekazanych następnie przez Skarżącego w ramach Wymiany Udziałów w zamian za otrzymane udziały w Spółce. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Zaakcentował, że neutralność przekształcenia odnosi się nie tylko do przychodów udziałowca przekształconej spółki ale pociąga za sobą neutralność w odniesieniu do generowania kosztów. Przekształcenie nie może być sposobem na aktualizowanie kosztów poprzez ich podnoszenie w stosunku do faktycznie poniesionych przed przekształceniem. Odnosząc się do powołanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych organ wskazał, iż wydając indywidualną interpretacje prawa podatkowego co do zasady nie jest związany orzeczeniem w innej sprawie. Wskazał też, iż nie podziela poglądu prezentowanego w wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 stycznia 2010 r. o sygn. akt III SA/Wa 1464/09 z przyczyn omówionych w zaskarżonej interpretacji. Dodał, że wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 7 sierpnia 2012 r. o sygn. akt. I SA/Rz 549/12 i 550/12 zapadły w innych stanach faktycznych i wbrew twierdzeniom strony nie potwierdzono w nich praw skarżących do zaliczania w koszty majątku spółek przekształcanych. Jednocześnie organ interpretacyjny wskazał na linię orzeczniczą prezentowaną w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1832/12 i WSA w Rzeszowie z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 600/13.

Pismem z dnia 27 maja 2014 r. pełnomocnik skarżącego potrzymał prezentowane przez stronę stanowisko. Polemizując z odpowiedzią na skargę pełnomocnik podkreślił, iż we wniosku strona prezentowała stanowisko, że do kosztów uzyskania przychodu może zaliczyć wydatek równy majątkowi przekształconej Spółki jawnej, natomiast nie twierdziła, że majątek ten był aktualizowany (przeszacowany) do wartości rynkowej. W tej kwestii pełnomocnik powołał się na opinię biegłego rewidenta, w której biegły weryfikował plan przekształcenia spółki. W odniesieniu do gruntów, budynków i budowli, maszyn, urządzeń technicznych, innych środków trwałych itd. biegły stwierdził, że wyceny dokonano prawidłowo, według jego wartości bilansowej, przyjmując cenę nabycia pomniejszoną o odpisy umorzeniowe (str. 3 pisma procesowego). Końcowo, na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik przytoczył pogląd prezentowany przez WSA w Warszawie w wyrokach z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2692/11 oraz z dnia 13 listopada 2013.r o sygn. III SA/WA 522/13. Odnosząc się do orzeczeń wskazanych w odpowiedzi na skargę podniósł, iż dotyczyły one sytuacji gdy podatnik chciał de facto zaliczyć do kosztów wydatek w postaci wartości rynkowej nieruchomości, stanowiącej jedyny majątek spółki z o.o. a więc wyroki te nie są adekwatne do niniejszej sprawy.

W odpowiedzi na pismo procesowe strony skarżącej organ interpretacyjny pismem z dnia 10 czerwca 2014 r. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z normą wynikającą z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej p.p.s.a.) takiej kontroli podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W ocenie Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż interpretacja udzielona skarżącemu przez organ interpretacyjny narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów nabycia udziałów - w sytuacji likwidacji zagranicznej spółki kapitałowej, objętych w zamian za akcje polskiej spółki akcyjnej (wymiana udziałów) powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej - wartości majątku przekształcanej spółki.

Na wstępie wskazać trzeba, iż zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". W razie negatywnej oceny stanowiska strony niezbędnym jest wskazanie w interpretacji stanowiska, które organ uznaje za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Z kolei sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, t.j. procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie.

Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje, że Wymiana udziałów, o której mowa we wniosku nastąpiła według reguł przewidzianych w art. 24 ust.8a u.p.d.o.f. Strony zgodnie wskazały także, iż udziały w spółce przekształconej (Spółce akcyjnej) nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny. Udziały te pochodzą z przekształcenia spółki jawnej w spółkę akcyjną na podstawie art. 551 § 1 oraz 553 § 3 K.s.h. Nie budzi również wątpliwości, że przekształcenie nie skutkuje powstaniem nowego podmiotu prawnego, lecz oznacza jedynie zmianę formy prowadzenia działalności, zaś spółka przekształcona wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Taki skutek na gruncie prawa podatkowego uregulowany został w art. 93a § 1 pkt 2 O.p.

Ponadto obie strony sporu jednomyślnie twierdzą, że znajduje w niej zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 50c w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f, ale na gruncie tego przepisu prezentują zupełnie odmienne stanowisko. Skarżący utrzymuje, ze w przypadku uzyskania przez niego przychodu z likwidacji zagranicznej Spółki - odpowiednika polskiej spółki z o.o., której udziały nabyte zostały przez wnioskodawcę za aport w postaci akcji SA (Wymiana udziałów), powstałej w drodze przekształcenia Spółki jawnej - część przychodu w wysokości równej sumie majątku przekształcanej spółki jawnej oraz wniesionej przez wspólników spółki jawnej dopłaty gotówkowej (która to wartość odpowiada wartości nominalnej akcji SA przekazanych następnie przez wnioskodawcę w ramach Wymiany udziałów w zamian za otrzymane udziały w Spółce) będzie zwolniona od opodatkowania na podstawie ww. regulacji. Minister Finansów zgodził się z wnioskodawcą w części dotyczącej dopłaty, dalej uznał natomiast, że kosztem nabycia udziałów będą wydatki "historyczne" - poniesione przez wspólnika na wkłady w spółce jawnej.

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe. Na wstępie zgodzić się trzeba, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 50c u.p.d.o.f. znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie. Ustalenie wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją Spółki - podlegającej zwolnieniu od opodatkowania w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce - należy odnosić do wymienianych udziałów lub akcji, tu konkretnie do akcji spółki powstałej w wyniku przekształcenia. Prawidłowo też wskazał organ interpretacyjny, iż zastosowania w rozpoznawanej sprawie nie będzie miał przepis art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., który można zatem pominąć w dalszych rozważaniach.

Przedmiotem kontrowersji pozostaje więc wykładnia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z tym uregulowaniem ustalić należy koszty nabycia udziałów w przypadku uzyskania przychodu z tytułu likwidacji zagranicznej spółki kapitałowej, objętych w zamian za akcje polskiej spółki akcyjnej (Wymiana udziałów) powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej.

Zauważyć w tym miejscu wypada, że tut. Sąd w wyrokach z dnia 9 września 2014 r. o sygn. akt. I SA/Gl 1440/13 i I SA/Gl 1441/13 rozstrzygał już spór pomiędzy stronami dotyczący w istocie interpretacji przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w zakresie sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów oraz przymusowego umorzenia udziałów w Spółce (wydatków poniesionych na nabycie udziałów/akcji). Sąd nie znalazł podstaw do odstąpienia od wyrażonego w ww. orzeczeniach poglądu, który zachowuje aktualność także w niniejszej sprawie.

Komentowany przepis stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Powyższa regulacja dokonuje przesunięcia w czasie - do chwili zbycia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej (tutaj likwidacji) - zaliczenia kosztów poniesionych na ich nabycie. Przepis ten oznacza, dla potrzeb rozpatrywanej sprawy, że wydatki poniesione na akcje w spółce akcyjnej (SA) będą stanowiły tę część przychodu z likwidacji Spółki, która będzie wolna od opodatkowania.

Zgodzić się trzeba, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków, które mogą być zaliczone do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2010 r. III SA/Wa 2329/09, LEX nr 757570).

Organ interpretacyjny oparł swoje stanowisko na konstatacji, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji, zachowując sukcesję określoną w przepisach Kodeksu Spółek Handlowych i Ordynacji podatkowej uznał, że przy ustalaniu kosztów nabycia udziałów w opisanym we wniosku stanie faktycznym należy wziąć pod uwagę tzw. koszt "historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych przez skarżącego na wkłady w spółce przekształcanej czyli w spółce jawnej.

Zdaniem Sądu, stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji, że przy ustalaniu kosztów nabycia akcji/udziałów w spółce przekształconej (SA) należy wziąć pod uwagę koszt pierwotny tzw. "historyczny" czyli wartość wydatków poniesionych przez skarżącego na wkłady w spółce przekształcanej (spółce jawnej) nie znajduje uzasadnienia w powołanych wyżej przepisach prawa. O ile bowiem zgodzić się trzeba, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych, to nie sposób zrozumieć, dlaczego według organu sukcesja ma tak daleko idące znaczenie, że jej konsekwencją ma być uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych "historycznie" na wkłady wspólnika w nieistniejącej już spółce jawnej. Poza bowiem stwierdzeniem, że tylko takie wydatki stanowiły realne uszczuplenie w niniejszej sprawie organ nie przedstawił żadnej argumentacji przemawiającej za tym stanowiskiem.

Stwierdzić należy, iż nie jest prawidłowe ustalenie kosztów nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w odniesieniu do tego momentu, kiedy wnioskodawca nabywał wkłady w spółce jawnej. Poglądu tego w szczególności nie da się wyinterpretować z literalnego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w którym mowa jest o "wydatku na nabycie lub objęcia akcji".

Podsumowując, w ocenie Sądu, w razie przeniesienia całego majątku spółki jawnej na majątek spółki akcyjnej koszt nabycia czy też objęcia akcji wyznacza kwota wartości bilansowej spółki jawnej, z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce jawnej i w spółce akcyjnej. Za majątek przekształcanej spółki jawnej wspólnik nabył (objął) bowiem akcje w spółce akcyjnej. Stosownie zaś do przepisów K.s.h normujących powstanie spółki akcyjnej, wartość nominalna objętych przez niego akcji jest odzwierciedleniem wartości wniesionego wkładu. Innymi słowy, podzielić trzeba zapatrywanie strony skarżącej, że kosztem nabycia udziałów w Spółce, objętych w zamian za akcje w drodze Wymiany udziałów w badanej sprawie będzie wartość majątku spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego wraz z dopłatą gotówkową - odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek akcji w SA.

Analogiczne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 lutego 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 2342/12, w którym w konkluzji za błędne uznał założenie organu interpretacyjnego, że w przypadku sprzedaży akcji w spółce akcyjnej (przekształconej ze spółki jawnej - dopisek Sądu), kosztem uzyskania przychodu będą wydatki poniesione pierwotnie na wkłady w spółce jawnej. Podobne poglądy, uznające za nieprawidłową koncepcję tzw. "kosztu historycznego" są licznie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym np. w wyrokach: WSA w Szczecinie z dnia 14 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 336/13, WSA w Rzeszowie z dnia 7 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 550/12, WSA w Warszawie z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/WA 522/13. Na uwagę zasługuje także prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1464/09, w którym Sąd wyraził zapatrywanie, że w przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów (na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.) będzie wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. na dzień jej powstania. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 24 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 946/10. Powyższe stanowisko skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje.

Uznając za uzasadnione podniesione w skardze zarzuty stwierdzić należało, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 50a w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego. Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym rozstrzygnięciu.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.