Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 244/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, 4, art. 92 par. 3, art. 121-123,  art. 133 par. 3, art. 150 par. 2, art. 187, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6, par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 109 par. 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 151, art. 250
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 2 ust. 1 pkt 1 lit. g
journal: Dz.U. 2003 nr 212 poz 2075
law: Rozporządzenie MInistra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu  przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z  urzędu

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2010r. sprawy ze skarg S. K. i E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. 1. oddala skargi; 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz doradcy podatkowego P. Z. kwotę 8784 (słownie: osiem tysięcy siedemset osiemdziesiąt cztery) złote, w tym 1584 (słownie: jeden tysiąc pięćset osiemdziesiąt cztery) złote podatku od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...].. nr [...].utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].. nr [...].określającą S. i E. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 356 448 zł.

Organ drugiej instancji wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej i analizy dokumentacji księgowej dotyczącej prowadzonej przez S. K. działalności gospodarczej pod firmą T.-B. w zakresie usług transportowych, sprzedaży paliwa, artykułów przemysłowych oraz materiałów budowlanych, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości, które spowodowały, że prowadzoną księgę przychodów i rozchodów uznano za nierzetelną za cały rok podatkowy - 2003. Nierzetelność księgi przychodów i rozchodów w zakresie wykazanego przychodu ze sprzedaży artykułów przemysłowych organ podatkowy wywiódł ze stwierdzonych sprzeczności ekonomicznych polegających na zaewidencjonowaniu przychodu ze sprzedaży tych artykułów w kwocie 104.072,18 zł, tj. niższej od kosztu własnego ich sprzedaży stanowiącego 104.297,69 zł.

Z kolei nierzetelność podatkowej księgi przychodów w zakresie zaewidencjonowanych kosztów uzyskania przychodów polegała na ich zawyżeniu o kwotę 918.387,90 zł, na którą składały się:

1. nieuznane za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa:

- dwukrotnie zaksięgowany wydatek na zakup paliwa od Firmy Handlowo - Usługowej E. A. W. na kwotę 22.774 zł netto;

- dwukrotnie zaksięgowany wydatek w wysokości 15.368,75 zł netto z tytułu zakupu paliwa od firmy Handlowo- Usługowej P.-P. R. D.;

- wydatek z tytułu zakupu oleju napędowego w wysokości 6.867,80 zł udokumentowany fakturą VAT nr 48/03 z dnia 17 marca 2003r. wystawioną przez firmę W.-D. G. F.; kontrola doraźna wykazała, że firma ta nie była wystawcą przedmiotowej faktury, a co za tym idzie dokument ten nie potwierdza rzeczywistej transakcji;

- wydatki na zakup paliwa od podmiotów nie prowadzących działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami w łącznej wysokości 782.605,85 zł, w tym: 518.864,15zł z tytułu zakupu paliwa od Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego M. K. K. z siedzibą w T. M., 144.574 zł z tytułu zakupu paliwa od Firmy Handlowo-Usługowej J.-P. J. S. z siedzibą w O., 98.626,90 zł z tytułu zakupu paliwa od Firmy Handlowo- Usługowej K. T. T. z siedzibą w T., 20.540,80 zł z tytułu zakupu paliwa w Firmie Handlowej E. M.K. z siedzibą w P. T.,

2. Nieuznane za koszty uzyskania przychodów pozostałych wydatków w wysokości 90.771,40 zł.

W związku z powyższymi ustaleniami na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji pominął prowadzoną przez S. K. w 2003r. podatkową księgę przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym. Następnie w drodze oszacowania określił wartość niezaewidencjonowanego przez podatnika przychodu z tytułu sprzedaży artykułów przemysłowych. Do wyliczenia przychodu zastosowano metodę polegającą na doliczeniu do kosztu własnego sprzedanych towarów zeznanej przez podatnika marży w wysokości 20%, przy uwzględnieniu wartości sprzedaży spornych towarów z zastosowaniem upustów oraz wysokości stosowanych upustów w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów. Wyliczony przy zastosowaniu powyższej metody /przychód że sprzedaży artykułów przemysłowych stanowił kwotę 124.632,02 zł, tj. kwotę wyższą od przychodu z tego tytułu wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwocie 104.072,18 zł o kwotę - 20.559,84 zł.

Powyższe ustalenia doprowadziły do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. decyzji z dnia [...].., w której ustalono S. i E. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 356 448 zł.

Od decyzji S. K. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Organ ten podniósł, że bezzasadnie podatnik kwestionuje wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa w łącznej kwocie 782.605,85 zł, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe M.K.K., Firmę Handlowo - Usługową J.-P. J. S., Firmę Handlową K. T. T. i Firmę Handlową E. M. K.. Organ powołał przy tym treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 199Ir. o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyjaśnił, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest, by wydatek ten pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, był faktycznie poniesiony w celu uzyskania przychodu oraz należycie udokumentowany. Powyższe przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Wymogi dotyczące dokumentowania wydatków będących podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2003 uregulowane były w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116 poz. 1222 z późn. zm.), a począwszy od 1 września 2003r. w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152 poz. 1475 z późn. zm.). Stosownie do przepisu § 12 ust. 1 w/w rozporządzenia zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Zgodnie zaś z zapisem §12 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są: faktury VAT odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem.

Jak wynika z akt sprawy S. K. prowadząc w 2003r. działalność gospodarczą zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa w kwocie 518.864,15 zł na podstawie 38 sztuk faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe M.K. K.. Fikcyjność faktur wystawionych przez wymieniony podmiot gospodarczy jednoznacznie potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Wskazuje on, że K.K. nie uczestniczył w obrocie paliwem, a wystawiane faktury sygnowane przez firmę M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa. K. K. jako właściciel firmy P.H.U. M. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej działającej w branży paliwowej, która fałszowała dokumenty handlowe. Rola K. K. polegała na użyczeniu swojego nazwiska do założenia firmy M., zarejestrowaniu firmy we właściwym urzędzie, założeniu kont bankowych i wypłacaniu z tych kont pieniędzy, które następnie przekazywane były wskazanym osobom.

Bez wpływu na treść oceny rzetelności wydatków udokumentowanych

przez podatnika fakturami wystawionymi przez firmę M. pozostają przy tym dowody z dokumentów urzędowych jakimi są decyzje NaczelnikaUrzędu Skarbowego w T. M. z dnia [...]..określające po wznowieniu postępowania wysokość należnego od K. K. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003r., czerwiec 2003r. i lipiec 2003r.

Wbrew argumentacji podatnika, w wymienionych decyzjach Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M. nie potwierdził prowadzenia przez K. K. działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Wydając decyzje w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M. kierował się uregulowaniami zawartymi w przepisie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym wystawca faktury jest zobowiązany do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności towarzyszących jej wystawieniu. W związku z powyższym, każda faktura z wykazaną kwotą podatku (w tym również faktura nie dokumentująca czynności mających odzwierciedlenie w stanie faktycznym) wprowadzona do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku należnego.

W związku z wnioskiem dowodowym podatnika organ odwoławczy wystąpił do Zarządu P. O. w P., Zarządu N. Sp. z o.o. w W.oraz P. Sp. z o. o. w S. z zapytaniami, czy firma P.H.U. M. K. K. nabywała produkty naftowe w bazach magazynowych tych podmiotów na terenie kraju w 2003r. W odpowiedzi na powyższe zapytania wymienione wyżej firmy wyjaśniły, iż w 2003r. nie dokonywały sprzedaży na rzecz firmy K. K..

Za uzasadnione należy zatem uznać stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę M. w łącznej kwocie 518.864,15 zł.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup paliwa na podstawie 10 sztuk faktur wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową J.-P. J. S. w łącznej kwocie 144.574 zł. Organ omówił zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy, który świadczy jednoznacznie o tym, że faktury na zakup paliwa wystawione przez firmę J.-P. J. S. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Materiał ten nie pozwala natomiast na podnoszone przez podatnika stwierdzenie, że wystawione przez J. S. faktury na sprzedaż paliwa na rzecz S. K. są rzetelne i mogą stanowić podstawę do zaliczenia wynikających z nich wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Organ nie zgodził się również z argumentacją podatnika, iż złożone przez J. S. w dniu w dniu 6 maja 2008r. w Areszcie Śledczym w P.T. zeznania nie mają mocy dowodowej. Składając te zeznania J. S. występował jako świadek w postępowaniu prowadzonym w sprawie określenia małżonkom E. i S. K. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. i został pouczony o konsekwencjach wynikających z treści art. 233 Kodeksu karnego.

Bezzasadne są twierdzenia strony, według których J. S. dokonywał legalnego obrotu paliwem, o czym świadczą znajdujące się materiałach dowodowych załączonych do sporządzonego przez Prokuraturę Okręgową w Piotrkowie Trybunalskim aktu oskarżenia z dnia 20 lutego 2007r. sygn. I Ds. 26/05, przelewy środków pieniężnych z rachunku bankowego firmy J.-P. na konto bankowe P.O. SA. Z pisma P.O. z dnia 5 stycznia 2010r. wynika bowiem, że firma J.-P. J. S. w 2003r. nie dokonywała zakupu paliw, które odbierane były z baz magazynowych na ternie kraju. Zakupu paliw w 2003r. przez firmę J.-P. nie potwierdziły także N. Sp. z o.o. w W. oraz P. Sp. z o. o. w S..

Brak jest także podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa w łącznej kwocie netto 98.626,90 zł udokumentowanych przez S. K. fakturami wystawionymi przez Firmę Handlową K. T. T.. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zeznań T. T., informacji otrzymanych z Urzędów Skarbowych w T. i K. i postanowienia Komendy Miejskiej Policji w Tychach z dnia 27 grudnia 2006 r., sygn. akt PG-458/2006 o umorzeniu śledztwa w sprawie fałszowania faktur VAT firmy K., organy ustaliły, że T.T.nie prowadziła działalności gospodarczej. Świadczą o tym także nieprawidłowości stwierdzone podczas analizy wystawionych na rzecz S. K.: faktur VAT, dowodów zapłaty KP za w/w faktury oraz faktur dokumentujących zakup paliwa przez T.T., nadesłanych przez Urząd Skarbowy w T. w zestawieniu z dowodami znajdującymi się w posiadaniu podatnika. W wyniku tej analizy ustalono, że w prowadzonej dokumentacji podatkowej S. K. zaksięgował 6 sztuk faktur VAT wystawionych przez F.H. K. T. T..

Ponadto stwierdzono, że S. K. zaewidencjonował dodatkowo fakturę VAT nr 1/A/12/2003 z dnia 19 grudnia 2003r. wystawioną przez F.H. K.. Faktury tej nie stwierdzono w dokumentacji nadesłanej przez Urząd Skarbowy w T.. Przedmiotowa faktura różni się imieniem wystawcy, tj. "K." zamiast T. oraz układem graficznym. Wydrukowana jest również z innego programu komputerowego.

Dowody zapłaty KP, pozostające w aktach S. K. są wypisane ręcznie i opatrzone pieczęcią firmy otrzymującej zapłatę (F.H.K.) oraz pieczątką i podpisem właścicielki T. T., podczas gdy dowody KP nadesłane z Urzędu Skarbowego w T.są wydrukowane komputerowo, żaden z nich nie posiada pieczątki ani podpisu przyjmującego czy wpłacającego gotówkę. Organ podał, że w opinii biegłego dokonującego badania porównawczego podpisów znajdujących się na spornych fakturach, podpisy te nie zostały wykonane przez T. T..

O fikcyjności transakcji zawieranych przez S. K.. z firmą K. świadczą także zeznania złożone przez samego podatnika. Ponadto w postępowaniu prowadzonym przez organy ścigania przesłuchane zostały osoby: S. O.-L., A. M., J.P., A. W.. Treść tych zeznań, zdaniem organu, podważa z kolei wiarygodność Spółki "M.- M. C. S.", która miała dostarczać paliwo do firmy T. T..

Dalej organ wskazał, że brak jest także podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa w kwocie 20.540,80 zł, udokumentowanych przez S. K. fakturami wystawionymi przez Firmę Handlową E. M.K. P.T..

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności zeznania M. K. oraz zeznania świadków (A. J., W. L. oraz R. F.) w sposób jednoznaczny wskazuje, że M. K. nie uczestniczył w obrocie paliwem, a faktury wystawione firmę E. nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa. M. K. jako właściciel firmy E. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej działającej w branży paliwowej, która fałszowała dokumenty handlowe. Jego rola polegała na użyczeniu swojego nazwiska do zarejestrowaniu firmy E. na swoje nazwisko we właściwym urzędzie, założeniu kont bankowych i wypłacaniu z tych kont pieniędzy, które następnie przekazywane były wskazanym osobom.

Dostawcy paliw, tj. Zarząd P. O. w P., Zarząd N. Sp. z o.o. w W. oraz P. Sp. z o. o. w S. wyjaśnili, iż w 2003r. nie dokonywali sprzedaży na rzecz firmy M. K.

Za prawidłowe należy zatem uznać stanowisko dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez podatnika wydatków na zakup paliwa od firmy E. w łącznej kwocie 20.540,80 zł netto.

Organ wyjaśnił, że faktura jako dokument będący podstawą rozliczenia pomiędzy stronami, a zarazem dowód księgowy w postępowaniu podatkowym musi odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje podmiotu gospodarczego. W sytuacji więc, gdy ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane faktury VAT dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami, to są one prawnie bezskuteczne i w związku z tym nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych u ich odbiorcy.

Ponadto organ wyjaśnił, że koszt powinien być rozważany jako element kształtujący dochód wyłącznie wtedy, gdy został faktycznie poniesiony, czyli chodzi o taki stan, w którym doszło do obciążenia wydatkiem nie tylko w sensie ewidencyjnym ale i sensie realnym. Przy czym ciężar dowodu, co do faktu poniesienia danego kosztu, spoczywa na podatniku.

Sam fakt posiadania przez podatnika faktur na zakup paliwa nie stanowi wystarczającej podstawy do zaliczenia wynikających z tych faktur wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Fakt sprzedaży towarów (w przedmiotowej sprawie paliwa) nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, iż poniesiono wydatki związane z jego zakupem.

W związku z powyższym poniesione wydatki na zakup paliwa w firmach: M. - K. K., J.-P. J. S., K. T. T. oraz w firmie E. M. K. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez S. K. działalności gospodarczej.

Sama wadliwość dowodu księgowego nie niweczy możliwości zakwalifikowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, gdyż w takiej sytuacji podatnik może wszelkimi innymi dowodami wykazać, że dany wydatek nastąpił i koszt został poniesiony. Ze znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego wynika jednakże, że w toku prowadzonego postępowania podatnik nie przedstawił żadnych, poza zakwestionowanymi fakturami, dowodów potwierdzających zakup towarów na wynikające z nich kwoty.

Organ wyjaśnił także, że ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że w niniejszej sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w oparciu o obowiązujący stan prawny. Szczegółowo rozpatrzono i rzetelnie przeanalizowano wszelkie zgromadzone dowody, a stronie zapewniono wypowiedzenie się co do każdego z nich. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne.

Końcowo organ odniósł się do zarzutu podatnika dotyczącego naruszenia przepisu art. 121 § 2 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej, a polegającego na nieudzieleniu stronie, pomimo złożonego przez nią wniosku informacji co do przesłanek, którymi organ kieruje się przy załatwieniu sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił w tym zakresie, że wnioskiem z dnia 5 września 2009r. (data wpływu do organu pierwszej instancji -7 września 2009r.) W. R. - występujący jako pełnomocnik S. K. na podstawie art. 121 § 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o pisemne poinformowanie go o przyjętym przez organ podatkowy stanowisku w zakresie ustalonego stanu faktycznego i prawnego.

Następnie, w dniu 8 września 2009r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo S. K. informujące o uchyleniu pełnomocnictwa udzielonego W. R. do reprezentowania podatnika w zakresie podatku dochodowego za 2003 r. i udzieleniu pełnomocnictwa w tym zakresie P. Z..

O powyższym fakcie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia 16 września 2009r. poinformował W. R., wskazując jednocześnie, że w świetle uregulowań zawartych w przepisach art. 129 w związku z art. 136 Ordynacji podatkowej nie może udzielić mu wnioskowanych informacji.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. złożyli S. K. i E. K.. Skarżący zarzucili naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 i art. 137 § 3 także w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skarżący zarzucili, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego nie doręczył decyzji. Jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji doszło do wygaśnięcia wcześniej udzielonego pełnomocnictwa W. R. i nie złożono kolejnego pełnomocnictwa. Mimo to organ pierwszej instancji nie przesłał decyzji wszystkim stronom postępowania. Oznacza to, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego i organ odwoławczy winien był stwierdzić niedopuszczalność odwołania oraz niedopuszczalność zaskarżenia.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił ponadto, że w dniu 30 kwietnia 2004r. E. i S. K. złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT-36 o wysokości dochodu uzyskanego w 2003r. Konsekwencją dokonania wspólnego rozliczenia podatkowego jest fakt, że oboje małżonkowie stali się jedną stroną postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za 2003r.

W dniu 8 września 2009r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wpłynęło pismo S. K. z dnia 31 sierpnia 2009r., w którym podatnik poinformował, że uchylił pełnomocnictwo do reprezentowania go w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego za 2003r. dla W. R. i udzielił pełnomocnictwa w powyższym zakresie doradcy podatkowemu P. Z..

Pismem z dnia 6 listopada 2009r P. Z.. wyjaśnił, że nie przyjął pełnomocnictwa do działania w sprawie wymiaru małżonkom E. i S. K. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. i nie złożył go do akt sprawy.

W związku z tym, S. K.. organ podatkowy pierwszej instancji doręczył decyzję w dniu 6 listopada 2009r., natomiast E. K. w dniu 19 października 2009r. w trybie doręczenia zastępczego.

Organ wyjaśnił, że działalnie każdego z małżonków w postępowaniu podatkowym jest działaniem strony. Skoro są jedną stroną postępowania, tak też musza być traktowani w zakresie doręczania wszelkich pism procesowych. Organ doręczając pismo jednemu z małżonków spełnia swój obowiązek wobec strony i nie musi doręczać tego samego pisma drugiemu z małżonków.

Wskutek doręczenia decyzji organu pierwszej instancji E. K. decyzja ta weszła do obrotu prawnego i w konsekwencji brak było podstaw do stwierdzenia w trybie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej niedopuszczalności wniesionego przez podatnika odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 września 2009r.

Na rozprawie pełnomocnik E. K. złożył pismo zatytułowane "streszczenie wniosków i wypowiedzi na rozprawie dnia 9 grudnia 2010 roku".

Podnosił, że skargę popiera. Wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K..

Wnosił o uchylenie postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie wniosków dowodowych z dnia 2 i 11 grudnia 2009 r.

W przypadku uwzględnienia skargi wnosił o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

Wnosił o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej wg norm przepisanych (łącznie z podatkiem od towarów i usług), oświadczając, że koszty te nie zostały pokryte w całości.

Podnosił zarzut, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w swojej decyzji, co więcej w odniesieniu do postępowania przed organem drugiej instancji należałoby sformułować zarzut jego nieważności zaś w stosunku do E. K. zachodzą przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, albowiem nie doręczono jej nie tylko decyzji, ale nawet pisma wszczynającego postępowanie.

Pełnomocnik skarżącej podnosił, że jak wynika z akt sprawy, decyzję dla współuczestnika organ pierwszej instancji doręczył byłemu pełnomocnikowi, którego pełnomocnictwo zostało uchylone, a organ był o tym fakcie powiadomiony jeszcze przed wysłaniem przesyłki z decyzją na wadliwy adres. Decyzję z kolei dla reprezentowanej przez niego strony przesłano do niego, włączając do akt pełnomocnictwo faktycznie udzielone, ale przesłane do innego postępowania, które nb. mimo wyjaśnienia, iż nie jest do tej sprawy przeznaczone nadal znajduje się w aktach.

Stwierdzał, że stosownie do treści art. 145 § 1 ordynacji podatkowej pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Wymóg ten dotyczy wszystkich pism - także decyzji i postanowień organów podatkowych. Niezachowanie formy doręczenia, czy adresata, doręczenie wywołuje ten skutek, iż wadliwie doręczone postanowienie lub decyzja nie wchodzą do obrotu prawnego. W omawiane sprawie mamy do czynienia właśnie z taką sytuacją. Obowiązkiem organu drugiej instancji było stwierdzić ten fakt i postępowanie odwoławcze jako niedopuszczalne umorzyć, gdyż niedoręczenie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji uniemożliwia rozpatrywanie odwołania.

Mimo to organ procesował, popełniając zasadniczo te same błędy co organ pierwszej instancji. Organ ten przesyłał do dwóch stron postępowania, które nie reprezentowały się nawzajem, tylko po jednym piśmie - tak ja to miało miejsce w przypadku postanowień z z 11 grudnia 2009 r. i 2 grudnia 2009, które ponadto organ uznał za doręczone w stosunku do obojga adresatów na podstawie pokwitowania "ojca" M. K. (przy czym w przypadku wcześniejszego z pism zwrotne potwierdzenie odbioru wskazuje, iż doręczono je po uprzednim awizowaniu, tj. w urzędzie pocztowym, a brak jest adnotacji o pełnomocnictwie udzielonym przez jedną czy drugą stronę "ojcu" albo "teściowi"). Organ przyjął też, iż doręczył decyzję własną z 23 lutego S. K.., podczas gdy po uprzednim awizowaniu przesyłki odebrał ją niejaki "K." przy którego podpisie dopisano imię - podpis jednak różni się od podpisu S. z innych kart akt.

Ponadto podnosił, że w chwili orzekania przez organ drugiej instancji doszło już do przedawnienia zobowiązania. Organ ten badała wątek przedawnienia nie dość wnikliwie ustalając, czy doszło do zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. W aktach jest co prawda pytanie skierowane do organu pierwszej instancji w tej sprawie, ale z odpowiedzi nie wynika czy na pewno i który z podatników został powiadomiony o wszczętym postępowaniu. Z dołączonych akt wynika, iż zajęcia egzekucyjne skierowano łącznie do obojga podatników, a następnie pozostawiono w urzędzie gminy - w tym miejscu brak informacji, czym zaowocowało to pozostawienie.

Jednocześnie podnosił, że odnosząc się do sprawy merytorycznie stwierdzić trzeba, iż w zasadniczej części rozbieżność pomiędzy podatkiem zadeklarowanym przez skarżących, a określonym w zaskarżonych decyzjach wynika z zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów w postaci zakupu paliw płynnych będących towarami handlowymi u S. K.. Kwestionując poprawność zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w części dotyczącej zakupu tych towarów organy podatkowe nie zachowały się konsekwentnie i nie zakwestionowały również przychodów ze sprzedaży tychże towarów. Tym samym przyznały - co resztą nie jest przez stronę kwestionowane - iż doszło do sprzedaży paliw u S. K... Nie byłoby to było możliwe, gdyby nie miał miejsca ich zakup. Organy kwestionując zaewiedencjonowanie kosztów na podstawie niepoprawnych dowodów księgowych - faktur pochodzących od podmiotów nieistniejących lub nie wykonujących faktycznie żadnej działalności - nie podjęły skutecznej próby uzupełnienia ksiąg w zakwestionowanej części innymi dowodami skazując się tym samym na obowiązek oszacowania - jeżeli nie podstawy opodatkowania - to co najmniej kosztów związanych z zakupem sprzedanych paliw (wniosek z art. 23 § 1 i 2 ordynacji podatkowej). Zadaniem organów podatkowych jest ustalenie prawdy obiektywnej i wydanie w oparciu o nią decyzji administracyjnej. Zadaniu temu organy nie sprostały. Prawdą obiektywną nie jest bowiem ten obraz rzeczywistości, który da się wywieść z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, ale taki obraz rzeczywistości, który jednoczenie byłby najbliższy stanowi faktycznemu oraz możliwy do ustalenia za pomocą dostępnych środków. W sytuacji, kiedy jeden z elementów podstawy opodatkowania jakim jest koszt uzyskania przychodów odbiega znacznie od rzeczywistej wysokości, a organ nie podejmuje prób jego ustalenia w inny sposób szacowanie tego elementu dawałoby obraz bliższy prawdzie niż stan do jakiego organy dopuściły w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargi nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Najdalej idącym zarzutem jest naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 i art. 137 § 3 oraz zw. z art. 239 ordynacji i podatkowej.

Powyższy zarzut jest bezzasadny,

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 września 2009 roku doręczona została E. K. ( 167 t.II akt administracyjnych). Przesyłka z powyższą decyzją, adresowana na nazwisko i adres skarżącej nie została przez E. K. podjęta. W związku z powyższym, zasadnie organ podatkowy na podstawie art.150 § 2 Ordynacji podatkowej przyjął, że została ona doręczona w sposób zastępczy. Podobnie jak i postanowienie o wszczęciu postępowania (66 t.I akt administracyjnych).

Natomiast, co do skarżącego S. K., decyzja organu I instancji została przesłana P. Z. (odebrana w dniu 19.10.2009 r). W związku z powstałymi wątpliwościami co do pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego i po wyjaśnieniu, że P. Z. nie jest pełnomocnikiem S. K.., potwierdzoną "za zgodność z oryginałem" kserokopię przedmiotowej decyzji doręczono w dniu 6.11.2009 roku skarżącemu. Zgodnie z art.133 § 3 Ordynacji podatkowej, w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3 (małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku), jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga.

Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. w wyroku z dnia 14 lutego 2008 roku (I SA/Ke 605/07) należy zauważyć, że skoro małżonkowie stanowią jedną stronę postępowania, nie mają oni odrębnych uprawnień procesowych, a wobec tego nie mogą wywodzić istnienia sprzecznych interesów prawnych. Działanie każdego z małżonków w postępowaniu podatkowym jest działaniem strony. Skoro są jedną stroną postępowania, tak też musza być traktowani w zakresie doręczania wszelkich pism procesowych. Organ doręczając pismo jednemu z małżonków spełnia swój obowiązek wobec strony i nie musi doręczać tego samego pisma drugiemu z małżonków. Konsekwencją art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej jest również pozostawanie jedną stroną postępowania sądowego.

Jednocześnie należy zauważyć, że ani art. 109 § 1 k.p.a., ani inny przepis prawa nie warunkuje skuteczności doręczenia decyzji od doręczenia jej oryginału ( zob wyrok z 10.10.2003 roku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie II SA 13/03, czy też wyrok z 21 grudnia 2009 WSA w Warszawie II SA/Wa 1073/09 LEX nr 583115). W przedmiotowej sprawie S. K.., jak twierdził organ doręczono potwierdzoną "za zgodność z oryginałem" kserokopię decyzji z 30 września 2009 roku. Skarżący w żaden sposób nie wykazali, że jej treść w jakikolwiek sposób nie odbiega od treści decyzji i czy też nie zawiera wszystkich jej elementów. Tym samym nie można twierdzić, że S. K. nie otrzymał przedmiotowej decyzji, od której to w dniu 4 listopada 2009 roku wniósł odwołanie.

Z tych też względów decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 września 2009 roku została doręczona i weszła do obrotu prawnego, a więc brak jest podstaw do stwierdzenia zasadności zarzutów w powyższym zakresie.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania.

Zgodnie z Art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie nastąpiłoby to w 31 grudnia 2009 roku. Jednocześnie na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Jak wynika z informacji organu ( 188 t.III) w niniejszej sprawie, przesyłkę adresowaną S. K., E. K. zawierającą zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego znak: EGZ.III/998/2009 z dnia 19.11.2009 roku doręczono w trybie kpa w dacie 18.12.2009 roku. Także przesyłkę adresowaną E. K. zawierającą tytuł wykonawczy nr SM 1/6421/09 i zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia za pracę o nr EGZ.III.999/2009 z dnia 19.11.2009 roku doręczono w trybie kpa w dacie 10 grudnia 2009 roku. Tym samym bezzasadny jest zarzut, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie i ustalenia te należało w pełni zaaprobować.

Za niezasadny należało uznać zarzuty naruszenia art. 187 w zw. z art. 122, art. 191 w związku z art. 121 i art. 122, oraz art. 123 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu nietrafne są twierdzenia, że organ przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób wybiórczy, dokonał błędnej oceny dowodów, nie uwzględnił dowodów przemawiających na korzyść strony oraz nie ustosunkował się do istotnych różnic i wzajemnie wykluczających się niektórych dowodów. W sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w oparciu o obowiązujący stan prawny. Organ dokonał prawidłowej analizy zgromadzonych dowodów, które ocenił zgodnie z normami prawa procesowego z zachowaniem reguł tej oceny. Zapewniono stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne, w związku z czym, zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony.

Bezzasadne jest twierdzenie pełnomocnika, że z kart 184 -187 wynika, iż organy podejmowały jakieś próby lepszego ustalenia stanu faktycznego, do tego to zmierzały oddalone wnioski dowodowe stron, jednak nie były to poszukiwania efektywne. Co bowiem przychodzi z zapytań kierowanych do potencjalnych źródeł dowodu, jeżeli postępowanie zostaje zakończone przed nadejściem odpowiedzi?

Zauważyć należy, że organ postanowieniami z dnia 2 grudnia 2009 roku i 11 grudnia 2009 roku odmówił uwzględnienia wniosku dowodowego zawartego w odwołaniu o zwrócenie się do Zarządu P. O w P, Zarządu N Sp. z o.o. w W. czy P. sp. z o.o. w S.z zapytaniem, czy dostawcy paliw dla S. K. nabywali produkty w bazach magazynowych w/w podmiotów.

Następnie pismami zwrócił się do w/w podmiotów o udzielenie powyższych informacji. Z przesłanych odpowiedzi wynikało, że u powyższych podmiotów Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe M. K. K., Firma Handlowo-Usługowa J.-P. J. S., Firma Handlowa E. M. K. czy też Firma Handlowa K. T. T. w roku 2003 nie dokonywały zakupu paliw.

Po otrzymaniu powyższych informacji organ wyznaczył skarżącym termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a po jego upływie została dopiero wydana zaskarżona decyzja.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że wskazując na naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., należy szczegółowo opisać w czym upatruje się niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, w kontekście stwierdzonego przez organy podatkowe faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącą spółką. Następnie domagając się uzupełnienia tego materiału dowodowego, należałoby wykazać, że środki dowodowe, które z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. powinny zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania ww. przepisu, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek. W świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego

( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2010 roku sygn. akt I FSK 91/09).

Mając powyższe na względzie bezzasadne jest kwestionowanie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów przez organ podatkowy wydatków na zakup paliwa w łącznej kwocie 782.605,85zł, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez:

1. Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe M. K. K., 97- 200 T. M, ul. L 25, NIP 768-114-90-88 na kwotę 518.864,15zł,

2. Firmę Handlowo - Usługową J.-P. J. S., 26-300 O., ul. W 2A, NIP 796-154-43-19 na kwotę 144.574,00zł,

3. Firmę Handlową K. T. T., 43-100 T., ul. K W 26/32, NIP 646-109-34-51 na kwotę 98.626,90zł,

4. Firmę Handlową E. M. K., 97-300 P. T, ul. A. P 17, NIP 768-104-52-59 na kwotę 20.540,80zł.

W związku z powyższymi ustaleniami na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji zasadnie pominął prowadzoną przez S. K. w 2003r. podatkową księgę przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym. W sposób dopuszczalny i zasadny w drodze oszacowania określił wartość niezaewidencjonowanego przez podatnika przychodu z tytułu sprzedaży artykułów przemysłowych. Do wyliczenia przychodu zastosowano metodę polegającą na doliczeniu do kosztu własnego sprzedanych towarów zeznanej przez podatnika marży w wysokości 20%, przy uwzględnieniu wartości sprzedaży spornych towarów z zastosowaniem upustów oraz wysokości stosowanych upustów w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów. Wyliczony przy zastosowaniu powyższej metody przychód że sprzedaży artykułów przemysłowych stanowił kwotę 124.632,02 zł, tj. kwotę wyższą od przychodu z tego tytułu wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwocie 104.072,18 zł o kwotę - 20.559,84 zł.

Organ podatkowy dokonał określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, a wybór metody oszacowania został w sposób należyty, logiczny i kompletny uzasadniony. Powyższą analizę i oceną Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. w pełni podziela i akceptuje.

Nie znajdują uzasadnienia zarzuty podniesione w piśmie procesowym skarżącej, że skoro organy zakwestionowały zapisy zawarte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w części dotyczącej zakupu paliw płynnych, to winny zakwestionować także przychody ze sprzedaży tych towarów. Należy wyjaśnić, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliw płynnych, podyktowane było faktem, że nie odzwierciedlały one rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Rozstrzygnięcie organów w zakresie kosztów nie rodzi jednak bezpośredniego skutku w postaci konieczności zakwestionowania przychodów, tj. ich pomniejszenia o wyłączone faktury. W tym zakresie, organ podatkowy, w drodze oszacowania określił wartość niezaewidencjonowanego przez podatnika przychodu z tytułu sprzedaży artykułów przemysłowych, co jak już wyżej podniesiono, uczynił w sposób prawidłowy.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O przyznaniu doradcy podatkowemu kwoty 8.748 zł tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, Sąd orzekł na postawie art. 250 ustawy P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).