Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 713/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 416/15 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 17 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 2 400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn.akt I SA/Go 416/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę P. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 17 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Sąd podał, że skarżący w dniu 8 września 2008 r. dokonał sprzedaży połowy udziałów w lokalu mieszkalnym położonym w G. przy ul. S. (akt notarialny Rep. A nr [...]), którego współwłaścicielem stał się w drodze dziedziczenia po swoim ojcu w dniu 20 marca 2008 r. (postanowienie Sądu Rejonowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. akt I 1Ns 402/08). Z aktu notarialnego z dnia 8 września 2008 r. wynikało, że nieruchomość została zbyta za kwotę 110.000,00 zł, udziały sprzedających były równe, a koszty wynikające ze sprzedaży poniosła kupująca. Skarżący nie opodatkował sprzedaży swojego udziału w nieruchomości w zeznaniu rocznym za 2008 rok w związku z dokonaniem sprzedaży tej nieruchomości przed upływem 5 lat od daty nabycia, jak również nie złożył oświadczenia o chęci skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Skarżący nie reagował też na kierowane do niego wezwania do osobistego stawienia się w związku z dokonaną sprzedażą. Wezwania kierowano celem wyjaśnienia sprawy, a w szczególności przedłożenia przez skarżącego dowodów potwierdzających poniesienie kosztów. Korespondencja kierowana była na adres zamieszkania zgłoszony w Urzędzie Skarbowym w Gorzowie Wielkopolskim.

Organ I instancji skierował do skarżącego zawiadomienie z dnia 31 października 2014 r. informujące, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok uległ zawieszeniu z dniem 16 października 2014 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: O.p.), a zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 ustawy termin przedawnienia będzie biegł dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie to zostało doręczone skarżącemu w dniu 19 listopada 2014 r. Następnie postanowieniem z dnia 18 listopada 2014 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Skarżący nie skorzystał z prawa czynnego udziału w postępowaniu aż do dnia 23 stycznia 2015 r., ponieważ nie odbierał żadnej korespondencji wysyłanej przez organ. Dopiero w lutym 2015 roku, w odpowiedzi na postanowienie z dnia 22 stycznia 2015 r. wyznaczające skarżącemu termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, złożył wniosek o umorzenie postępowania. Pismem z dnia 19 lutego 2015 r. organ I instancji poinformował skarżącego, że w związku z wydaniem postanowienia z dnia 16 października 2014 r. o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe, bieg terminu przedawnienia został zawieszony, co umożliwiło wszczęcie postępowania podatkowego za 2008 r. i brak jest podstaw do jego umorzenia.

Decyzją z 25 maja 2015 r. organ I instancji określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie 10.450,00 zł. Podstawę materialnoprawną decyzji stanowił przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r. Organ zaznaczył, że zasady opodatkowania sprzedaży w nieruchomości nabytych w latach 2007-2008 określono ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588) i stosownie do art. 8 ust. 1 tej ustawy - do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w wyżej wymienionej ustawie, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Jak dalej wyjaśniono, zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zgodnie natomiast z art. 30e ust. 2 ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, według art. 19 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Organ odwołał się następnie do treści art. 22 ust. 6c ustawy, dotyczącego kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, a także art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, ustanawiającego warunki skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Organ stwierdził, że ponieważ skarżący nie złożył w terminie oświadczenia uprawniającego do skorzystania z tej ulgi, przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego podlegał opodatkowaniu. W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ nie stwierdził też poniesienia przez skarżącego wydatków podlegających kwalifikacji jako koszty uzyskania przychodów.

Na koniec organ zaznaczył, że wprawdzie przepis art. 70 § 1 O.p. przewiduje przedawnienie zobowiązania podatkowego z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to jednak bieg terminu przedawnienia może zostać zawieszony wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy, co w rozpoznanej sprawie nastąpiło z dniem 16 października 2014 r. Organ miał zatem prawo do wydania decyzji w 2015 r.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący powoływał się na przedawnienie zobowiązania podatkowego w związku z nieprzedstawieniem mu zarzutów w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismem z 4 sierpnia 2015 r. wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez dołączenie do akt sprawy postanowienia Sądu Rejonowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 lipca 2015 r. sygn. akt VII Kp 219/15.

Postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze odmówił przeprowadzenia ww. dowodu, a decyzją z tej samej daty utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko zaakceptował w całości argumentację organu I instancji, wyjaśniając w szczególności, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Podkreślił, że postępowanie takie zostało wszczęte w dniu 16 października 2014 r., o czym skarżący został poinformowany zawiadomieniem z dnia 31 października 2014 r. i do dnia wydania zaskarżonej decyzji postępowanie to nie zostało prawomocnie zakończone.

W skardze na tę decyzję skarżący akcentował okoliczność, że w ustawowym terminie 5 lat wynikającym zarówno z art. 70 § 1 O.p.m jak i art. 44 § 1 k.k.s. nie przedstawiono mu zarzutów, co oznacza, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie doszło. Kwestionował także odmowę przeprowadzenia dowodu z postanowienia Sądu Rejonowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 lipca 2015 r. sygn. akt VII Kp 219/15 wskazując, w wyniku nieprzeprowadzenia tego dowodu zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy.

Na rozprawie w dniu 3 grudnia 2015 r. Sąd I instancji postanowił przeprowadzić dowód z postanowienia Sądu Rejonowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 lipca 2015 r. w sprawie VII Kp 219/15 na okoliczność przedawnienia karalności czynu zarzucanego skarżącemu. Sąd uznał jednak, że dowód ten nie podważa prawidłowości ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, bowiem z postanowienia tego wynika jedynie, że Sąd Rejonowy w Gorzowie Wielkopolskim uchylił postanowienie Urzędu Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim o zawieszeniu postępowania. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom podniesionym w skardze, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. został skutecznie zawieszony do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Sąd podkreślił, że zarzuty skarżącego odnoszą się w głównej mierze do postępowania karnoskarbowego, podczas gdy w przedmiotem rozpoznania przez Sąd jest sprawa określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. W sprawie podatkowej znaczenie ma data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, jak i jego prawomocne zakończenie. W niniejszej sprawie postępowanie takie zostało wszczęte w dniu 16 października 2014 r. i do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zostało prawomocnie zakończone. Została zatem spełniona przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a co za tym idzie zobowiązanie podatkowe skarżącego nie uległo przedawnieniu. Zdaniem Sądu, kwestia przedawnienia karalności czynu stanowi odrębne zagadnienie, nie mające wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie mają zatem żadnego znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji zarzuty dotyczące przedawnienia przestępstw skarbowych jak i powołane na tę okoliczność orzecznictwo.

Odwołując się do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, Sąd I instancji wskazał, że również Trybunał nie zakwestionował dopuszczalności samej przesłanki zwieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązana, stwierdzając, że "organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. (...) Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.". Trybunał Konstytucyjny nie sprecyzował przy tym w jaki sposób podatnik powinien zostać zawiadomiony o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym. Tym samym, Zdaniem Sądu, nie znajduje umocowania prawnego stanowisko skarżącego, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne było wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe ad personam. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje bowiem z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący zaskarżył ów wyrok w całości zarzucając Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego w postaci art. 70 § 1 i 6 pkt 1 O.p. przez przyjęcie, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest jedynie zawiadomienie podatnika o tym, że zostało wszczęte postępowanie w sprawie o popełnienie wykroczenia lub przestępstwa skarbowego związanego wprost z nieuiszczonym zobowiązaniem podatkowym, podczas gdy przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest dzień wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a w niniejszej sprawie w ciągu 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania w sprawie o popełnienie wykroczenia lub przestępstwa skarbowego. W okresie tym można co najwyżej mówić o sporządzeniu postanowienia o wszczęciu, a nie jego wydaniu. Zdaniem skarżącego, świadczy o tym orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 5 marca 2014 r sygn.akt IVKK 341/13. Skarżący sformułował w związku z tym wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów podatkowych obu instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie wniósł o przeprowadzenie dowodu z prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn.akt VII K 719/15 na okoliczność przedawnienia karalności zarzucanego mu czynu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. z 2017 r., poz. 369; dalej: p.p.s.a.), przeprowadził dowód z dokumentu urzędowego w postaci prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn.akt VII K 719/15 na okoliczność przedawnienia karalności czynu zarzucanego P. W.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej sformułowano jeden tylko zarzut w postaci naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., którego skarżący upatrywał w zaaprobowaniu przez Sąd I instancji błędnego – jego zdaniem – stanowiska organów podatkowych, że w sprawie podatkowej doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 16 października 2014 r., kiedy to zostało wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 k.k.s. Zdaniem skarżącego, bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony, ponieważ nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania skarbowego wobec niego, a mianowicie nie doszło do przedstawienia mu zarzutów w ustawowym terminie 5 lat, wynikającym zarówno z art. 70 § 1 O.p., jak i art. 44 § 1 k.k.s. Dlatego, zdaniem skarżącego, w rozpoznanej sprawie można co najwyżej mówić o sporządzeniu postanowienia o wszczęciu dochodzenia, a nie o jego wydaniu. Na poparcie swoich racji skarżący przywołał wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 marca 2014 r. w sprawie o sygn.akt IVKK 341/14, gdzie stwierdzono, że: po pierwsze, "zgodnie z art. 44 § 5 k.k.s., jeżeli przed upływem podstawowego okresu przedawnienia karalności wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność ustaje z upływem 5 lat od zakończenia tego okresu. Decydujące znaczenie ma zatem moment >>wszczęcia postępowania wobec sprawcy<<, a oceniać go należy na podstawie treści art. 71 § 1 k.p.k. oraz art. 313 § 1 k.p.k., mających odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe - art. 113 § 1 k.k.s." i po drugie, że "z art. 71 § 1 k.p.k. wynika bowiem, że za podejrzanego uważa się osobę, co do której wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów albo bez wydania takiego postanowienia postawiono zarzut w związku z przystąpieniem do przesłuchania w charakterze podejrzanego. Znaczenie zaś terminu >>wydanie<< i odkodowanie wynikających z niego norm prawnych może nastąpić jedynie przez pryzmat treści art. 313 § 1 k.p.k., który przewiduje, że jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają podejrzenie, iż czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Pomiędzy terminami >>wydanie<< a >>sporządzenie<< postanowienia zachodzi istotna różnica, jako że dla "wydania" niezbędne jest dopełnienie kolejnych czynności procesowych określonych w art. 313 § 1 k.p.k., niezbędnych dla skuteczności tej procesowej czynności. Aby zatem postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało uznane za wydane, czyli prawnie skuteczne, niezbędne jest kumulatywne spełnienie trzech warunków: sporządzenie postanowienia, jego niezwłoczne ogłoszenie i przesłuchanie podejrzanego".

Wynika z tego, zdaniem skarżącego, że wobec braku skutecznego wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec niego powoływanie się przez organy na zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego jest niewłaściwe, bo nie sposób uznać, że można zawiadomić o wszczęciu postępowania, jeżeli nie zostało ono skutecznie wszczęte. O tym, że nie wszczęto skutecznie wobec skarżącego postępowania karnoskarbowego świadczy – jego zdaniem – postanowienie Sądu Rejonowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 grudnia 2015 r., którym Sąd ten umorzył postępowanie z uwagi na przedawnienie karalności.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko skarżącego jest pozbawione racji.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W rozpoznanej sprawie termin płatności podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej w latach 2007-2008 przypadał w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.), a więc w 2009 r. Zobowiązanie podatkowe z tego tytułu przedawniało się zatem z dniem 31 grudnia 2014 r.

Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Po zawieszeniu termin ten biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 O.p.).

Jak z tego wynika, moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ustawodawca połączył z dniem "wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe", pod warunkiem, że podatnik został o nim powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia. Ustawodawca wyraźnie powiązał tu skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z datą wszczęcia postępowania "w sprawie" (in rem), a nie przeciwko osobie (ad personam). Dlatego to, czy i kiedy doszło do ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania skarżącego w charakterze podejrzanego nie miało żadnego znaczenia dla oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Stąd o odmiennym, oczekiwanym przez skarżącego rozstrzygnięciu nie mogły przesądzać ani pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia z dnia 5 marca 2014 r., ani postanowienie Sądu Rejonowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 grudnia 2015 r. o umorzeniu postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego z powodu przedawnienia karalności czynu. Pierwsze z tych orzeczeń dotyczy warunków przekształcenia fazy postępowania karnego in rem w fazę ad personam, podczas gdy, jak już zaznaczono, w sprawie podatkowej uruchomienie tej drugiej fazy jest bez znaczenia dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Drugie z powołanych orzeczeń, wydane w sprawie skarżącego, dotyczy tej samej kwestii. Umorzono nim postępowanie karno-skarbowe wobec skarżącego z powodu przedawnienia karalności czynu, z uwagi na nieprzekształcenie przed upływem terminu przedawnienia ścigania fazy in rem w fazę ad personam. Nie oznacza to jednak, że do wszczęcia postępowania karno-skarbowego "w sprawie" ogóle nie doszło, a tylko to mogłoby mieć znaczenie w sprawie niniejszej.

Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznanej sprawie jest konsekwencją respektowania wniosków płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn.akt P 30/11 (OTK-A 2012, nr 7, poz. 81) wydanego w sprawie kontroli konstytucyjności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym mu przez przepis art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. Brzmienie przepisu było wówczas następujące: "Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe". Trybunał uznał, że przepis ten w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak z tego wynika, o niekonstytucyjności poddanego analizie przepisu przesądziła okoliczność, że podatnik nie jest informowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. o postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W tym właśnie kontekście nawiązywano do wspomnianego wyroku TK w późniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazano przykładowo w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2016 r. I FSK 167/15 (CBOSA), "Uwzględniając treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848) stwierdzić należy, że stosowanie normy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 15 października 2013 r., o ile zapewnia podatnikowi najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. pozyskanie informacji o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wywołującego skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie narusza zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Z tych wszystkich względów należało w pełni zaaprobować stanowisko Sądu I instancji, że w rozpoznanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 16 października 2014 r., bowiem w tej dacie wszczęto przeciwko skarżącemu dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe i podatnik został o tym zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia (19 listopada 2014 r.). Decyzje organów obu instancji (obie wydane i doręczone w 2015 r.) zapadły więc – wbrew twierdzeniu Skarżącego – w czasie spoczywania biegu terminu przedawnienia, a nie w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).