Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1284/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 188
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Kataryzna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Monika Barszcz, Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. sp. z o.o. z siedzibą w P. (poprzednio A. sp. z o.o., dalej jako: strona, spółka lub skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] marca 2019 r. w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik, listopad, grudzień 2014 r., styczeń, luty, marzec 2015 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik, listopad, grudzień 2014 r., styczeń, luty, marzec 2015 r.

W powyższej decyzji organ odwoławczy ustalił i zważył, co następuje:

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ pierwszej instancji, Naczelnik US) przeprowadził kontrole podatkowe wobec strony w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r., za grudzień 2014 r., styczeń i luty 2015 r. oraz za marzec 2015 r. Kontrole podatkowe zostały zakończone doręczeniem protokołów kontroli 30 czerwca 2016 r.

Spółka złożyła zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołów kontroli. Pismami z 29 lipca 2016 r. Naczelnik US zawiadomił o sposobie rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołów kontroli podatkowych uznając, m.in., że wniesione zastrzeżenia nie dają podstaw do zmiany ustaleń zawartych w protokołach kontroli podatkowych.

Postanowieniem z 2 września 2016 r., Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od października 2014 r. do marca 2015 r.

Postępowanie podatkowe zostało zakończone decyzją Naczelnika US z 11 stycznia 2018 r., którą określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm., dalej ustawa o VAT) do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za październik, listopad, grudzień 2014 r., styczeń, luty, marzec 2015 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik, listopad, grudzień 2014r., styczeń, luty, marzec 2015 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, że strona w okresie od października 2014 r. do lutego 2015 r. odliczyła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez N. sp. z o.o., tytułem sprzedaży telefonów [...]. Spółka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów biorących udział w transakcjach karuzelowych. Na każdym z łańcuchów dostaw występowały podmioty pełniące role znikających podatników, buforów oraz strona, pełniąca rolę brokera, w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z zastosowaniem stawki VAT 0% na rzecz S. oraz AF., czy też pełniąca rolę bufora w przypadku sprzedaży towarów na terenie kraju do NL. W przypadku transakcji dotyczących telefonów [...], Naczelnik US zidentyfikował następujące podmioty, biorące udział w transakcji karuzelowej, tj.: N. sp. z o.o., S.C. s.c., Z. sp. z o.o., TT. sp. z o.o., PI. sp. z o.o., O. , W. sp. z o.o., AT. sp. z o.o., ML., BF. sp. z o.o., AT. sp. z o.o., MD., które przeprowadzały transakcje jedynie fakturami papierowymi, będąc ogniwami w łańcuchach dostaw nie prowadziły faktycznej sprzedaży, a jedynie uczestniczyły w obiegu dokumentów pozornie wskazujących na dokonanie transakcji.

Natomiast podmioty pełniące rolę "znikającego podatnika", tj. D. sp. z o.o., MT. sp. z o.o., W. sp. z o.o., SR. sp. z o.o., M. sp. z o.o., P. sp. z o.o,, ML. sp. z o.o., S. sp. z o.o. nie deklarowały podatku należnego od wystawionych faktur VAT, natomiast podmioty pełniące funkcję "bufora" skrupulatnie wypełniły swoje obowiązki, składając deklarację VAT z wykazanym podatkiem do przeniesienia, wydłużały łańcuch dostaw, ale przede wszystkim utrudniały ustalenie rzeczywistego obrotu towarowego.

Organ pierwszej instancji przyjął, że strona była jednym ze świadomych ogniw łańcucha firm uczestniczących w karuzeli podatkowej. Pełniła bowiem rolę brokera lub bufora. Z tej przyczyny, na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, Naczelnik US odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje N. sp. z o.o.

W przypadku zaś wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz sprzedaży na terytorium kraju, organ pierwszej instancji przyjął, iż brak jest podstaw do zakwestionowania wysokości sprzedaży i podatku należnego w deklaracjach za okresy od października 2014 r. do marca 2015 r., w sytuacji kiedy przemieszczenie telefonów z magazynu Diera do odbiorców strony się odbyło.

W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika US, spółka zarzuciła wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie:

I. przepisów postępowania, mających znaczący wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122 w związku z art. 191, art. 122 w związku z art. 187, art. 122 w związku z art. 191 i art. 122 w związku z art. 188 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa),

II. przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) oraz art. 88 ust. 3 pkt 4 lit a) ustawy o VAT.

Strona podniosła, że istotne są relacja podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. To, że w łańcuchu dostaw jeden podatnik był oszustem, nie oznacza, że wszyscy powinni ponieść tego konsekwencje.

Zdaniem spółki, to na organach państwa spoczywa obowiązek walki z oszustwami, ponieważ one mają narzędzia weryfikacji podatników i ich rozliczeń. Natomiast państwo nie może żądać od obywatela tego, czego samo nie jest w stanie zrealizować. Dlatego też przy ocenie materiału dowodowego należy koncentrować się głównie na działaniach spółki, a nie na wykazywaniu, że istniał pewien łańcuch transakcji, gdzie nieznane stronie podmioty na poprzednich etapach transakcji popełniały oszustwa. W czasie przeprowadzania transakcji spółka miała ograniczone możliwości działania, w porównaniu z obecnymi instrumentami prawnymi i działaniami organów państwa, aby skutecznie bronić się przed nieświadomym uwikłaniem w oszustwo podatkowe. spółka i tak podejmowała starania i procedury, aby uchronić się przed zarzutem niestaranności lub zamiaru uczestniczenia w karuzeli podatkowej VAT.

Po analizie akt sprawy oraz po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu, uzupełnionych pismem z 24 października 2018 r. Dyrektor IAS wymienioną na wstępie decyzją z [...] marca [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w przypadku transakcji dotyczących telefonów komórkowych [...] zidentyfikowano szereg podniotów biorących udział w transakcji karuzelowej. Przy czym w niniejszej sprawie w zakresie zakwestionowanych transakcji strony z N. sp. z o.o., organ ten ustalił, że "znikającymi podatnikami" były spółki: D. sp. z o.o., MG. sp. z o.o., W. sp. z o.o., SR. sp. z o.o., MB. sp. z o.o., PD. sp. z o.o., M. sp. z o.o., S. sp. z o.o. Rolę "buforów" pełniły natomiast N. sp. z o.o., S.C. s.c., Z. sp. z o.o., TT. sp. z o.o., PI. sp. z o.o., O., WA. sp. z o.o., AS. sp. z o.o.. ML., BF. sp. z o.o., AT. sp. z o.o., MD. Natomiast strona pełniła rolę "brokera", w przypadku transakcji na rzecz S. i AF. oraz rolę "bufora", w przypadku transakcji na rzecz N. L. S.

Zdaniem Dyrektora IAS, potwierdzeniem zaistnienia mechanizmu tzw. "karuzeli podatkowej" było w szczególności wystąpienie odwróconego łańcucha transakcji handlowych. O ile w przypadku typowych transakcji łańcuch dostaw tworzony jest od "dużych" do "małych", czyli od producentów poprzez hurtowników, mniejszych pośredników do klientów ostatecznych; to w niniejszej sprawie dostawy odbywały się całkowicie inną drogą, tj. od małych do dużych (od "znikającego podatnika" do "brokera"). Takiego łańcucha dostaw nie można uznać za racjonalny z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ nawet nieznaczny wzrost ceny na każdym etapie transakcji sprawia, że ceny towarów stają się nielogicznie wysokie. W przedmiotowej sprawie (karuzeli podatkowej) było to możliwe, ponieważ "znikający podatnicy" nie odprowadzali podatku z tytułu dokonywanych przez siebie transakcji oraz stosowali ceny niższe niż cena zakupu towaru.

W ocenie Dyrektora IAS, z analizy dowodów źródłowych, w postaci faktur VAT oraz dokumentów magazynowych wynikało również, że towary będące przedmiotem obrotu, pochodziły z zagranicy, następnie "przechodziły" fakturowo przez kilka podmiotów na terytorium kraju, faktycznie znajdując się w magazynie centrum logistycznego. Najczęstsza sytuacja przedstawiała się następująco: do magazynu trafiała partia towaru, która po dokonaniu przesunięć pomiędzy poszczególnymi podmiotami przekazywana była w całości do podmiotu, który dokonywał jego odbioru z magazynu. Towar nie był dzielony, ani pakowany. Towar po wprowadzeniu do centrum logistycznego i po kolejnych zwolnieniach był z niego wydawany w tym samym lub w następnym i kolejnym dniu roboczym. Alokacja na ostatniego odbiorcę następowała w krótkim czasie od przyjęcia towaru do magazynu.

W kontekście powyższego nie można – zdaniem organu odwoławczego – uznać transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez N. sp. z o.o. na rzecz spółki za typowe. Spółka świadomie wraz z ww. podmiotem uczestniczyła w łańcuchu transakcji, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Świadczy o tym w szczególności działalność spółki jako "brokera" lub "bufora" oraz udział "buforów" i "znikających podatników".

Zdaniem organu odwoławczego, ustalony stan faktyczny wskazuje zatem, iż faktury wystawione przez N. sp. z o.o., dotyczące telefonów komórkowych stanowiły podstawę do świadomego odliczenia przez stronę podatku naliczonego z nich wynikającego, który nie został zadeklarowany i zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, w skutek zorganizowanego nadużycia w zakresie podatku od towarów i usług. Powyższe oznacza, że zgodnie z przepisami prawa wykazany w fakturach podatek naliczony nie podlega odliczeniu.

Dlatego też Dyrektor IAS za uprawnione uznał stwierdzenie, że w obliczu ujawnionych faktów, wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż faktury wystawione przez N. sp. z o.o. nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych, a co za tym idzie stronie nie przysługuje prawo do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Dyrektor IAS podkreślił, że w sprawie nie jest kwestionowane faktyczne istnienie towaru oraz obrotu nim, a jedynie okoliczności i cel, jaki miał przyświecać przeprowadzeniu kwestionowanych transakcji, tj. wykorzystanie mechanizmu podatku od towarów i usług w ramach z góry zorganizowanego łańcucha transakcji do uzyskania korzyści podatkowej. Polegało to na tym, że podatek od towarów i usług nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Jednocześnie, co podkreślił Dyrektor IAS, rozstrzygnięcie w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur należy uznać za zgodne z prawem wspólnotowym w zakresie zasady neutralności podatku od wartości dodanej.

Organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można przyjąć, że strona, wchodząc w relacje biznesowe z N. sp. z o.o. nie miała wiedzy i świadomości co do charakteru zawieranych transakcji, a co za tym idzie, podjęła wszelkie możliwe działania, aby uchronić się od udziału w oszustwie podatkowym. Zdaniem organu odwoławczego powszechna wiedza istniejąca już w kontrolowanym okresie, że na rynku obrotu elektroniką funkcjonuje wiele podmiotów, które tylko firmują obrót tym towarem, podczas gdy źródło jego pochodzenia jest nieujawnione, nakłada na uczestników tego obrotu szczególny obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu upewnienia się, że poprzez dokonanie danej transakcji nie staną się uczestnikiem oszustwa podatkowego. Należy zatem zapewnić taki mechanizm weryfikacji dostawcy i dostawy, aby przyjęty system był jak najbardziej szczelny i eliminował możliwość "przedostania się" przez niego nieuczciwych dostawców.

O świadomym udziale spółki w karuzeli podatkowej świadczą – zdaniem organu odwoławczego – następujące dowody, w szczególności dowód z zeznań świadka M. Z., zatrudnionego w spółce na stanowisku kierownika rozwoju biznesowego. M. Z. zeznał, że:

- zanim został zatrudniony u skarżącej w lutym 2012 r., spółka ta prowadziła sprzedaż i zakup telefonów, głównie używanych. Postawiono przed nim zadanie osiągnięcia zwiększonych obrotów handlowych w zakresie zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych.

- współpraca z N. sp. z o. o. została nawiązana około marca 2013, kiedy to strona poszukiwała partnera handlowego, który byłby zainteresowany zakupem od niej produktów pochodzących od partnera angielskiego A. UK. Wówczas nie doszło do realizacji transakcji. N. sp. z o. o. została przedstawiona poprzez znajomego M. Z., który przekazał jego kontakt do N. sp. o. o. Przez cały 2013 r. strona wysyłała do N. sp. o. o. oferty sprzedaży, w marcu 2014 r. N. sp. o. o. zaoferowała chęć sprzedaży na rzecz strony całkowicie nowych Iphonów. Od tamtej pory rozpoczęta została współpraca. N. sp. o. o. oferowało w tym okresie najlepsze ceny.

Na pytanie w jaki sposób skarżąca sprawdzała wiarygodność partnerów handlowych, w szczególności N. sp. o. o., świadek M. Z. potwierdził, że spotkał się kilkakrotnie z przedstawicielem tej firmy, G. P., już w momencie pierwszej współpracy, która w elekcie nie doszła do skutku a firma ta dokonała wpłaty zaliczki na rzecz zrealizowania transakcji. Wydała się wiarygodna. Dokonano również sprawdzenia przez B., tj. firmę która zajmuje się badaniami wiarygodności kontrahentów.

Organ odwoławczy ustalił, że do protokołu przesłuchania świadek M. Z. przedłożył kserokopię faktury nr VP2014/01314 z 28 marca 2014 r. wystawionej przez B. sp. z o.o., za usługę raportu wiarygodności, którą przedstawiono jako dotyczącą 4 potencjalnych partnerów, w tym N. sp. z o.o. i M. Natomiast ww. faktura zgodnie z tytułem w niej wskazanym, dotyczyła pojedynczego raportu i opiewała na stosunkowo niewielką kwotę: netto 810 zł, VAT 186,30 zł. Raportu uzyskanego w wyniku owego sprawdzenia spółka nie przedłożyła.

Dodatkowo M. Z. zeznał, że N. sp. o. o. wskazana przez znajomego była polecana jako wiarygodny partner. Znajomy, który polecił N. sp. o. o. nie był z branży a zajmował się ogrodnictwem. Nie została zawarta umowa na piśmie pomiędzy N. sp. z o.o. a skarżącą. Transakcje zawierane były na podstawie uzgodnień ustnych, e-maili. Uzgodnienia ustne zawsze były akceptowane przez zarząd skarżącej.

Dyrektor IAS podniósł, że w piśmie spółki z 29 marca 2016 r. zatytułowanym "Wyjaśnienia podatnika", które zostało złożone w toku kontroli podatkowej 30 marca 2016 r., spółka wskazała, że będąc świadoma zagrożeń wciągnięcia w transakcje karuzelowe mające na celu wyłudzenia podatku VAT, pracownicy spółki zaangażowani w handel telefonami komórkowymi zostali poinformowani o konieczności weryfikacji kontrahentów przed nawiązaniem współpracy oraz w trakcie jej trwania. Spółka przedstawiła wydruk listu e-mail z 4 czerwca 2013 r. i jego tłumaczenie przysięgłe z języka angielskiego, otrzymanego od osoby występującej pod adresem R. H., w którym zawarto informację nazwaną: przebieg procesu oraz formularze zapisu, z których korzystał oddział A. w Wielkiej Brytanii przy przeprowadzaniu wstępnej weryfikacji klientów i dostawców. W liście zalecało się przechowywanie pliku zawierającego dane o wszystkich klientach wraz ze szczegółami dotyczącymi wcześniejszych kontroli przeprowadzonych przez spółkę w celu upewnienia się, że prowadzą oni działalność zgodnie z prawem.

Zdaniem organu odwoławczego także wystawiona przez K. informacja nie dawała odpowiedzi na temat wiarygodności N. sp. z o.o. jako uczestnika transakcji w obszarze zagrożonym oszustwem. Zawierała ona podstawowe informacje o spółce, do których w czytelni akt Krajowego Rejestru Sądowego ma dostęp każdy zainteresowany. Fakt zarejestrowania podmiotu w KRS oraz brak wniosku o upadłość należy uznać – w ocenie organu odwoławczego – za niewystarczające przesłanki do uznania wiarygodności N. sp. z o.o., która została wpisana do rejestru 4 lata przed rozpoczęciem współpracy ze spółką, tj. 12 lipca 2010 r. Informacje o danych zawartych w sprawozdaniach finansowych: straty bilansowe po drugim i po trzecim roku działalności nie przemawiają za tym, że podmiot ten był kontrahentem o długiej i mocnej historii handlowej, na podstawie której można byłoby założyć, że N. sp. z o.o. jest wiarygodnym partnerem. Ponadto dotychczasowe próby nawiązania współpracy przez stronę z N. sp. z o.o., na które wskazuje spółka, dotyczyły sytuacji, w których transakcje miały przebiegać w odwrotną stronę niż te, do których ostatecznie doszło. N. sp. z o.o. poszukiwała odbiorcy, który realizowałby transakcje WDT, a nie kolejnego dostawcy telefonów: poszukiwany był broker realizujący zwrot VAT.

Organ odwoławczy podniósł również, że w odniesieniu do N. sp. o. o., jako kontrahenta, strona nie zastosowała w pełni procedur, zaleconych przez A. z Wielkiej Brytanii. Przedłożone zaświadczenia o niezaleganiu N. sp. o. o. w podatkach świadczą, że w stosunkowo krótkich odstępach czasu spółka występowała do urzędu skarbowego o wydanie takich zaświadczeń, ale ze względu na pozycję N. sp. z o.o. w ustalonym łańcuchu powiązań karuzelowych nie mogła uzyskać innego zaświadczenia. N. sp. z o.o. miała bowiem do spełnienia rolę tego kontrahenta, który jawić miał się jako podmiot nie wzbudzający zastrzeżeń, a przynajmniej w tych obszarach, które zwykle były sprawdzane w pierwszej kolejności, tj. w odniesieniu do należności publicznoprawnych.

Dyrektor IAS zwrócił też uwagę, że kolejny argument spółki na weryfikację kontrahenta - wydruk raportu firmy B. - załącznik nr 28 do "Wyjaśnień podatnika" z 29 marca 2016 r., dotyczący oceny działalności N. sp. z o.o., został sporządzony 24 lutego 2015 r., czyli w okresie, gdy trwała kontrola podatkowa prowadzona przez urząd i kontrolujący informowali spółkę o prowadzonych czynnościach, których rezultaty mogły wskazywać na istnienie podejrzenia uczestniczenia spółki w karuzeli podatkowej. Nie stanowi zatem dowodu na weryfikację kontrahenta w okresie przed przeprowadzeniem transakcji.

Dyrektor IAS podkreślił, że argument przytoczony przez spółkę, że N. sp. z o.o. była odbierana jako wiarygodny kontrahent, bowiem posługiwała się tytułem Rzetelna Firma, w żaden sposób nie może być poważnym argumentem dla oceny danego podmiotu. Zdaniem organu odwoławczego, nie trzeba być bowiem doświadczonym przedsiębiorcą, żeby poprzez wyszukiwarkę internetową dowiedzieć się o wartości tego typu certyfikatów. Opinie o nich i sposobach ich "przyznania" znalazły się w sieci jeszcze przed 2014 r. Tytuł ten do niczego nie zobowiązuje i niczego nie gwarantuje, jest to po prostu forma zarabiania pieniędzy przez spółkę wydającą certyfikaty, a certyfikaty te najczęściej świadczą jedynie o tym, że firma uzyskująca taki certyfikat nie zalega z opłatami i rachunkami. Jeszcze w lipcu 2013 r. Ministerstwo Gospodarki wycofało udzielony patronat honorowy Programowi "Rzetelna Firma" w związku ze zgłaszanymi zastrzeżeniami dotyczącymi funkcjonowania programu oraz przedstawieniem nieprawidłowych informacji.

Co więcej, zdaniem organu odwoławczego, wieloletnie uczestnictwo spółki w tej branży powinno uczulić na oszukańcze zachowania kontrahentów i zaostrzyć kryteria weryfikacji. Nie trzeba znać konstrukcji oszustwa karuzelowego, aby wiedzieć, że skoro korzyść nie pochodzi z działalności gospodarczej, to może pochodzić z wyłudzenia VAT. Z obiektywnych dowodów wynikało, że spółka powinna wiedzieć lub wykluczyć prawdopodobieństwo uczestniczenia w tak zwanej karuzeli podatkowej, w łańcuchu transakcji pozwalających na osiąganie nienależnych korzyści podatkowych. Tym bardziej, kiedy okoliczności nawiązania współpracy nie wykluczają takiego zamiaru; kontakt z N. sp. z o.o. ograniczony do transakcji zakupu telefonów od tego kontrahenta, zagwarantowany przyzwoity zysk z transakcji, pełnienie przez spółkę roli jedynie pośrednika w transakcjach, przeniesienie całego ryzyka dotyczącego towaru na inne podmioty: dostawcę, odbiorcę, podmiot magazynujący, a organizacji transportu towarów na odbiorcę, otrzymywanie przedpłaty za towar co sprowadzało się do tego, że zapłaty za towar zakupiony dokonywano po otrzymaniu płatności od nabywcy towaru. Oparcie się na dokumentach przesłanych drogą elektroniczną, sprowadzenie swej roli jedynie do wystawcy faktur na rzecz określonego kontrahenta, szybkość transakcji, brak pisemnych umów, pomimo że transakcje opiewały na duże kwoty i to w euro, w ocenie organu odwoławczego potwierdzało, że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż może uczestniczyć w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe. Samo sporządzenie dokumentacji handlowej związanej z przemieszczeniem towaru, a nawet sprawdzenie kontrahentów w KRS i B. nie jest wystarczającym dowodem na potwierdzenie dobrej wiary strony.

Dyrektor IAS zaznaczył, że informacje o handlu telefonami komórkowymi, wpisy na forach internetowych, dotyczące sposobu zarobienia na karuzeli podatkowej w handlu telefonami komórkowymi można było odnaleźć na długo przed październikiem 2014 czyli tym okresem, w którym spółka była uczestnikiem takiej karuzeli. 25 sierpnia 2014 r. Ministerstwo Finansów opublikowało list ostrzegawczy do firm z branży elektronicznej, w którym przestrzegało i doradzało przedsiębiorcom w jaki sposób oceniać wiarygodność kontrahenta i rzeczywisty charakter transakcji. Przedstawiało zagrożenia i dawało informacje o karuzelowym obrocie, m.in., telefonami komórkowymi. Poza tym w maju 2014 r. w mediach znalazły się informacje z raportu przygotowanego przez kancelarię D. dla Związku Importerów i Producentów Sprzętu Elektrycznego i Elektronicznego Branży RTV i IT (ZIPSEE) na temat oszustw w podatku VAT w obrocie telefonami komórkowymi. Z raportu wynikało, że oszustwa mają charakter zorganizowany, a ich skala jest tak duża, że przekracza kwoty, o których mówiono w głośnej aferze stalowej. Raport oszacował straty w 2013 r., ale bazował na danych z Eurostatu i z przeprowadzonej przez ZIPSEE analizy danych z Centrum Analitycznego Administracji Celnej dotyczących lat wcześniejszych: 2011 i 2012.

Dyrektor IAS argumentował dalej, że o istniejących nadużyciach w zakresie transakcji telefonami komórkowymi świadczył również ostrzegawczy e-mail z 4 czerwca 2013 r. Richarda Hammonda. Pomimo niewątpliwie posiadania wiedzy na czym polegają oszustwa karuzelowe prowadzące do wyłudzenia podatku VAT, spółka uczestniczyła w przekazywaniu telefonów pomiędzy N. sp. z o.o. i kolejnymi kontrahentami, wydłużając łańcuch transakcji i bazując na pozycji przedsiębiorcy prowadzącego swą podstawową działalność w tym obszarze.

Zdaniem organu odwoławczego, cały proces weryfikacji kontrahentów miał charakter pozorny, odbiegający od zaleceń zawartych w mailu Richarda Hammonda i wieloletnim doświadczeniu w branży handlu elektroniką. Wynikało z nich, iż prowadzenie działalności gospodarczej przez stronę w zakresie obrotu telefonami komórkowymi nabywanymi od N. sp. o. o. było odmienne od podstawowego profilu działalności tj. naprawy urządzeń. Natomiast atrakcyjna cena, brak problemu ze znalezieniem kontrahentów, odwrócona płatność, powtarzalność numerów IMEI, powinny wzbudzić szczególną czujność spółki. W sprawie nie ulega wątpliwości, iż spółka dysponowała wiedzą, że towary nabywane od N. sp. o. o. były przedmiotem obrotu co najmniej kilku podmiotów. Potwierdza to, m. in., zidentyfikowanie pośrednika w postaci N. sp. o. o. oraz fakt braku produkcji towarów w Polsce. Dodatkowo biorąc pod uwagę podstawowy cel prowadzenia działalności gospodarczej spółka powinna domniemywać, iż każdy podmiot z "łańcucha transakcji" realizował na danej transakcji zysk. Ponadto część towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach dotyczyła marki [...] przystosowanymi do użytkowania w Wielkiej Brytanii, a więc urządzeń nie dostosowanych do użytku w Polsce. Dystrybucja takich urządzeń w kraju wiązałaby się co najmniej z wymianą ładowarki. Taka modyfikacja towaru powodowałaby podwyższenie ceny finalnego produktu.

Powołując się na powyższe okoliczności, organ przyjął, że działania spółki były z góry nakierowane nie na rzetelne przeprowadzenie transakcji, a jedynie uzyskanie korzyści podatkowej (odliczenie podatku naliczonego nieodprowadzonego na wcześniejszym etapie obrotu). Poza tym spółka nie miała jakichkolwiek problemów ze zbyciem towaru. Z góry wiedziała bowiem komu sprzeda towary. Nie posiadała także zapasów, ani zatorów płatniczych; nie przejawiała również działań charakterystycznych dla wolnego rynku, zmierzających do maksymalizacji zysków i skrócenia łańcucha dostaw.

Organ odwoławczy powołując się także na odpowiedzi zagranicznych administracji podatkowych, wskazał, że charakterystycznym elementem istniejącego łańcucha transakcji karuzelowej, stanowiącej nadużycie podatkowe, był fakt powrotu towarów na kolejnych etapach obrotu na tego samego miejsca. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż towar z powrotem trafiał do magazynów D.w B.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że spółka powinna poddać w wątpliwość rzetelność i wiarygodność N. sp. o. o. jako swojego dostawcy. Analiza dokumentów rejestracyjnych przedsiębiorcy, spotkania z osobami reprezentującymi kontrahenta, a także wizytacja biura, powinny pozwolić domyślić się osobom reprezentującym skarżącą, że może ona uczestniczyć w transakcjach karuzelowych z udziałem podmiotów znikających i powstrzymać się od zawarcia transakcji z N. sp. o.

Podsumowując Dyrektor IAS przyjął, że przedstawione powyżej okoliczności świadczą o tym, że osoby i podmioty uczestniczące w przedmiotowych transakcjach działały w porozumieniu, a ich działania nakierowane były na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu odwoławczego, w sytuacji zatem, kiedy spółka nie nabyła od N. sp. z o.o. towarów (telefonów [...]), to w konsekwencji nie mogła również dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, na rzecz AF. i S., czy też dostawy towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, na rzecz N. L. S. Zarówno bowiem otrzymane, jak i wystawione przez spółkę faktury, nie stwierdzały czynności, które zostały faktycznie dokonane. Strona nie nabyła bowiem, ani nie sprzedała towarów wymienionych na wystawionych fakturach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu strony, organ odwoławczy stwierdził, że rozpatrując ponownie sprawę należało dojść do wniosku, że zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy był wystarczający do prawidłowego ustalenia i oceny stanu faktycznego. W celu jego zrekonstruowania posłużono się różnymi środkami dowodowymi, uwzględniając zarówno materiały przedstawione przez stronę, jak też inne źródła dowodowe pozyskane bezpośrednio w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego i włączone do akt sprawy. Okoliczności faktyczne sprawy zostały następnie prawidłowo ocenione przez organ pierwszej instancji, z poszanowaniem reguł swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem organu odwoławczego nie można zgodzić się ze spółką, że stan faktyczny został w sprawie nieprawidłowo ustalono. Tym samym nie można zgodzić się z argumentem, że faktury wystawione przez N. sp. z o.o. na rzecz strony, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Biorąc pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny, tj. ścieżkę, jaką przeszły urządzenia będące przedmiotem dostawy przez N. sp. z o.o. i określenie w poszczególnych łańcuchach roli, jaką pełniły poszczególne podmioty, będące "znikającymi podatnikami" oraz "buforami", wskazano na fakt istnienia tzw. "karuzeli podatkowej". Mechanizm ten miał na celu nieuprawnione wykorzystanie regulacji prawnych w zakresie podatku VAT i osiągnięcia korzyści finansowych.

W przypadku natomiast świadomego uczestnictwa spółki w zakresie współpracy z N. sp. o. o., analizując zeznania pracownika spółki oraz osoby reprezentującej kontrahenta, a także prowadzoną przez spółkę procedurę weryfikacji, organ odwoławczy podkreślił, że spółka powinna mieć wiedzę, iż jej bezpośredni kontrahenci uczestniczą w przestępstwie karuzelowym.

W kwestii sporządzenia raportu wiarygodności przez B., którą przedstawiono jako dotyczącą 4 potencjalnych partnerów, w tym N. sp. z o.o. i M., organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie faktura została wystawiona na kwotę 810 zł i miała dotyczyć 4 firm, w tym N. sp. o. o. i M. Zatem zgodnie z cennikiem: 225 zł za N. sp. o. o. oraz 360 zł za M. Łącznie 585 zł. Pozostała kwota z 810 zł netto to 225 zł, czyli odpowiadająca jednemu badaniu firmy polskiej. Tymczasem na fakturze są wymienione 4 podmioty.

W ocenie Dyrektora IAS, wbrew twierdzeniom spółki, raport sporządzony przez B. nie był miarodajny i nie stanowił certyfikatu rzetelności spółki. Jak podkreślił Dyrektor IAS, świadczy o tym również ryzyko niewypłacalności N. sp. z o.o., gdyż kapitał zakładowy N. sp. z o.o. wynosi 5.000 zł, natomiast jedna transakcja zawierana pomiędzy podmiotami osiągała wartości milionowe.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, tj. pracowników B. na okoliczność zachowania przez spółkę czujności przy doborze swoich kontrahentów, organ odwoławczy uznał ten zarzut za bezzasadny. Dyrektor IAS wskazał, że spółka wszystkie okoliczności sporządzenia raportu opisała w wyjaśnieniach z 29 marca 2016 r., z których wynikało, że B. nie jest w stanie odtworzyć przedmiotowych raportów. Zatem przesłuchanie pracowników B. i poleganie na ich pamięci dotyczącej dat, podmiotów i szczegółów raportów należało uznać za bezcelowe i nie wnoszące niczego nowego do sprawy. Tym samym zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej był nieuzasadniony.

Strona wniosła skargę na decyzję Dyrektora IAS z [...] marca [...] r., zaskarżając ją w całości i podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, tj. poprzez wybiórcze rozważenie i uwzględnienie dowodów, nieuargumentowane pominięcie twierdzeń spółki oraz tendencyjne prowadzenie postępowania, zmierzające jedynie do osiągnięcia celu w postaci wykazania rzekomego świadomego udziału spółki w karuzeli podatkowej i pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie z tego powodu, że na jednym z wcześniejszych etapów obrotu towarem, który nabyła spółka, inny podatnik nie zapłacił podatku VAT należnego;

- art. 191 w zw. z art 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego i wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy wskutek dowolnej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w celu wykazania rzekomego świadomego udziału spółki w karuzeli podatkowej i pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie z tego powodu, że na jednym z wcześniejszych etapów obrotu towarem, który nabyła spółka, inny podatnik nie zapłacił podatku VAT należnego - a w szczególności:

- bezpodstawne i niewynikające z jakichkolwiek obiektywnych przesłanek twierdzenie, że spółka miała świadomość nieprawidłowości w VAT po stornie kontrahentów spółki:

- arbitralne pominięcie istotnych faktów wynikających z zebranego materiału dowodowego i podnoszonych przez Spółkę w jej wyjaśnieniach, tj. że pomimo  braku prawnego obowiązku weryfikacji swoich kontrahentów spółka czyniła starania w celu sprawdzenia ich wiarygodności;

- bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych przez spółkę, wykazujących istotną wartość weryfikacyjną działań podejmowanych przez spółkę, a tym samym dochowanie przez spółkę należytej staranności w doborze kontrahentów;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez uznanie, że faktury VAT wystawione przez N. sp. o. o. na rzecz spółki dokumentują w rzeczywistości dostawy towarów zrealizowane przez inne podmioty, a transakcje z N. sp. o. o. nie miały charakteru rzeczywistego w sytuacji, gdy:

- okoliczności dostaw świadczą, że dostawy zostały zrealizowane w rzeczywistości przez Kontrahenta;

- nawet gdyby przyjąć, że dostawy towarów zafakturowane przez N. sp. o. o. zostały wykonane przez inne podmioty, to okoliczności tych dostaw i działania weryfikacyjne podjęte przez spółkę świadczą że spółka nie wiedziała, ani nie mogła wiedzieć, że transakcje realizowane z N. sp. o. o. mogą wiązać się z nadużyciami w zakresie podatku VAT;

– art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE) i w zw. z art. 288 TFUE oraz w zw. z wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 Mahageben Kft przeciwko Nemzeti Adó- śs Vamhivatal Del-dunantuli Regionalis Adó Fóigazgatósaga (C-80/11) i Peter David przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Eszak-alfóldi Regionalis Adó Fóigazgatósaga (C-142/11); z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Gabor Tóth przeciwko Nemzeti Adó - es Vamhivatal Eszak -magyarorszagi Regionalis Adó Fóigazgatósaga; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 Strój trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawienie na izpyłnenieto" - Warna, pri Centralno uprawienie na Nacionalnata agencija za prichodite; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 ŁWK - 56 EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto" - Warna pri Centrałno uprawienie na Nacionałnata agencija za prichodite; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, poprzez odmowę spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów od N. sp. o. o. w sytuacji, w której spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że towar przez nią nabyty mógł być wykorzystany do wyłudzenia podatku VAT na wcześniejszym etapie obrotu;

- art 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez N. sp. o. o. w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie materialne i formalne przesłanki istnienia prawa do odliczenia, oraz gdy nie zaistniała żadna okoliczność powodująca wyłączenie tego prawa.

Z uwagi na powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Uzasadniając podniesione zarzuty, skarżąca podniosła, że zasadniczym uchybieniem zaskarżonej decyzji jest bezpodstawne i nieznajdujące poparcia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie przez organ, jakoby świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej mającej na celu wyłudzenie podatku VAT. Teza o świadomym uczestnictwie spółki w karuzeli podatkowej oparta została wyłącznie na domysłach organu oraz zanegowaniu gospodarczej racjonalności niektórych działań spółki. Organ nie przedstawił natomiast jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby, że spółka świadomie uczestniczyła w przestępstwie karuzelowym.

Zdaniem skarżącej dokonano również błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, nakierowanej na z góry założony rezultat, jakim było pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez jej bezpośredniego kontrahenta. Wobec powyższego, w zaskarżonej decyzji organ naruszył art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ww. ustawy.

Uzasadniając naruszenie przepisów prawa materialnego, spółka przywołała orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych, z którego wynika, iż ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest możliwe w sytuacji, gdy: podatnik podejmuje współpracą z określonym kontrahentem wiedząc o jego oszustwach w VAT, lub też - podatnik nie wie o oszustwach swojego kontrahenta, ale w toku prowadzonej współpracy po stronie kontrahenta dochodzi do określonych nieprawidłowości, które obiektywnie uzasadniają powstanie po stronie podatnika wątpliwości co do uczciwości tego kontrahenta; i dopiero w sytuacji wystąpienia takich nieprawidłowości podatnik nie podejmie wobec kontrahenta działań weryfikacyjnych. W zaskarżonej decyzji, jak twierdził strona, wywodzi się zaś, że weryfikacja kontrahenta po jej stronie powinna mieć miejsce każdorazowo, jeszcze przed podjęciem współpracy i niezależnie od szczególnych okoliczności dotyczących warunków współpracy z danym kontrahentem czy też okoliczności konkretnej transakcji, a dodatkowo zawsze musi prowadzić do ujawnienia procederu (nawet, jeśli dostępne podatnikowi środki tego nie umożliwiają).

Powyższe, zdaniem skarżącej, wskazuje jednoznacznie, że wbrew odnoszeniu się do spostrzeżeń TSUE, organ nie uwzględnił wniosków płynących z orzecznictwa TSUE. Abstrahując od okoliczności dowodzących świadomości spółki o zaistniałych po stronie jej kontrahenta nieprawidłowościach, w decyzji odmówiono stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie twierdzenia, że niedostatecznie zweryfikowała ona kontrahenta, mimo braku jakichkolwiek przesłanek, które taką weryfikacją uzasadniały oraz mimo oczywistych i znajdujących potwierdzenie w materiale dowodowym faktów weryfikacji kontrahenta przez spółkę. Co za tym idzie, uzasadnienie decyzji stoi w sprzeczności z tezami płynącymi z orzecznictwa TSUE oraz przepisami ustawy o VAT. Z powyższych względów zaskarżona decyzja, zdaniem spółki, narusza art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.). Wszystkie zarzuty skargi, tak procesowe i materialnoprawne, okazały się chybione.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez N. sp. z o. o. i stwierdzenia, że skarżąca była w okresie spornym świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej.

Mianowicie, Dyrektor IAS, uznał że skarżącej na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez N. sp. z o.o. Przyjął bowiem, że strona uczestniczyła w łańcuchu podmiotów biorących udział w transakcjach karuzelowych. W każdym z zidentyfikowanych łańcuchów dostaw występowały bowiem podmioty pełniące role znikających podatników, buforów (w tym skarżąca w przypadku transakcji z N. L. S.) oraz jako ostatnie ogniowo skarżąca, pełniąca rolę brokera (w przypadku transakcji z AF. i S.). Przy czym, organ odwoławczy przyjął, że skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w powyższym oszukańczym procederze, zwanym karuzelą podatkową.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora IAS oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego, że skarżąca miała świadomość podejmowanych transakcji w ramach karuzeli podatkowej. Zaznaczyć na wstępie należy, że to, iż organ odwoławczy wskazał jednocześnie na brak zachowania przez skarżącą należytej staranności w wyborze kontrahenta (bezpośredniego dostawcy) nie ma wpływu na prawidłowość stanowczej oceny prawnej Dyrektora IAS zawartej w zaskarżonej decyzji, w zakresie świadomego działania strony w dokonywaniu zakwestionowanych transakcji. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w pełni bowiem potwierdził świadomy udział strony w oszukańczym procederze, a organy podatkowe ustaliły i wskazany na okoliczności faktyczne sprawy potwierdzające powyższą kwestię.

Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość wykazał, że urządzenia elektroniczne (telefony i tablety) nabyte przez spółkę od podmiotu N. sp. o. o. zostały wprowadzone na polski rynek przez tzw. "znikających podatników", a co z a tym idzie były przedmiotem obrotu w ramach z góry zorganizowanego łańcucha transakcji, wykorzystującego konstrukcję podatku VAT. Działanie takie umożliwiało uczestniczącym w tym procesie podmiotom osiągnięcie nieuzasadnionej korzyści podatkowej, w postaci możliwości odliczenia podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Istotne jest, że organ odwoławczy na żadnym etapie postępowania podatkowego nie kwestionował faktycznego istnienia towaru, obrotu nim, a jedynie ocenił okoliczności, jakie towarzyszyły przeprowadzeniu kwestionowanych transakcji. Kwestią sporną nie jest, jak wskazywała strona, fakt rzeczywistego przeprowadzenia kwestionowanych transakcji, a okoliczności i rzeczywisty cel jaki miał im przyświecać.

Przede wszystkim wskazać należy, że w sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe obu instancji zebrały kompletny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły oraz oceniły. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgromadzone dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie prawnej, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów orzekających nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego istotnego w sprawie.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy art. 121 § 1, art.122, art. 180 czy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 ww. ustawy). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Strona temu obowiązkowi natomiast nie podołała,

Zarzuty nierzetelnego zgromadzenia materiału dowodowego należało uznać za bezpodstawne. Organy podatkowe pominęły natomiast te wnioski dowodowe skarżącej, które nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Mianowicie, przesłuchanie w toku postępowania administracyjnego przesłuchanie pracowników B. na okoliczność zachowania przez spółkę staranności przy doborze swoich kontrahentów, organ odwoławczy zasadnie uznał za zbędne. PO pierwsze, co należy w sprawie podkreślić, ustalenie, czy wystąpiły po stronie spółki akty należytej staranności, co starała się wykazać skarżąca powołując okoliczności potwierdzające na zachowanie procesu weryfikacji kontrahentów, było bezprzedmiotowe. W sprawie bowiem, wykazane zostało ponad wszelką wątpliwość, że skarżąca miała pełną świadomość, że dokonując zakwestionowanych transakcji uczestniczy w karuzeli podatkowej. Opisywane w skardze, czynności mające na celu weryfikację kontrahenta, miały na celu jedynie okryć oszukańczy proceder w jakim uczestniczyła skarżąca. Po drugie, co trafnie zauważył organ odwoławczy, skarżąca wszystkie okoliczności sporządzenia raportu opisała w wyjaśnieniach z 29 marca 2016 r., z których wynikało, że B. nie była w stanie odtworzyć przedmiotowych raportów. Zatem przesłuchanie pracowników B. i poleganie na ich pamięci dotyczącej dat, podmiotów i szczegółów raportów należy uznać za bezcelowe i nie wnoszące niczego nowego do sprawy.

Stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Tak więc dla realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest zaistnienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Istotne jest to, co pomija w sprawie skarżąca, że jeżeli strona zgłasza wniosek dowodowy, jest zobowiązana prawidłowo sformułować ten wniosek, tj. przede wszystkim wskazać na konkretne okoliczności i fakty, które mają być wykazane w drodze tego dowodu. Wniosek nie może ograniczać się do ogólnikowych stwierdzeń dotyczących np. zachowania staranności przy doborze kontrahentów, bez bliższego sprecyzowania co się kryje pod tymi ogólnymi tezami i co konkretnie dany dowód ma wykazać, i w drodze przesłuchania którego ze świadków (z podaniem imienia i nazwiska). Dopiero wówczas wniosek taki stanowi prawidłowy wniosek dowodowy i organ podatkowy mam możliwość oceny, czy realizacja takiego wniosku przyczyni się do wyjaśnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia w danej sprawie. Przede wszystkim jednak – co wyjaśniono powyżej – ewentualne podejmowane przez spółkę akty staranności, skoro w sprawie wykazano świadomość strony i jej wiedzę w uczestnictwie w karuzeli podatkowej, nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia. Wprowadzony przez spółkę rzekomy proces weryfikacji i różnorodność zbieranych w tym zakresie informacji, bez głębszej ich analizy, wskazuje, że spółka nie miała na celu dokonywania faktycznych weryfikacji kontrahentów, a jedynie jej upozorowanie. Natomiast samo wprowadzenie procesu weryfikacji kontrahentów nie świadczy o tym, że skarżąca jej dochowała.

Ustosunkowując się do argumentacji skarżonej, dotyczącej uchybień natury proceduralnej, należy wskazać, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe doprowadziło do wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy. W konsekwencji powyższych rozważań sąd doszedł do przekonania, że zarzuty naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego, w szczególności art.121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie zasługiwały na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja została też wyczerpująco uzasadniona, zatem chybiony był także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ww. ustawy. Podkreślić należy, że decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy jest jedynie takie naruszenie przepisów postępowania, które dodatkowo mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej.

Od tej zasady ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Zaistnienie powyższych warunków jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktur zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (wyrok WSA w Warszawie z 2 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 264/10; także z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2873/10). Zależność ta podkreślana jest konsekwentnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który stoi na stanowisku, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (orzeczenie ETS, np. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien, a także orzecznictwo sądów krajowych, np. wyrok NSA z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1055/11 - dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić również należy, że jeżeli czynności/transakcje zostały przeprowadzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy formalne przesłanki do uznania ich zaistnienia, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przepis ten bowiem obejmuje przypadki, kiedy czynności/transakcje zostały przeprowadzone jedynie w celu wyłudzenia podatku. Takie czynności w świetle zasady zakazu nadużycia prawa, w tym prawa przewidzianego przepisem art. 86 ust. 1 ww. ustawy, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy. Ten bowiem przepis "ma na celu zapobieżenie nadużyciom podatkowym i pozbawia podatników prawa do obniżenia kwot podatku w przypadku brania udziału w oszukańczej karuzeli podatkowej" (tak uzasadnienie wyroku WSA w Bydgoszczy z 6 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 118/11, zaakceptowanego przez NSA w wyroku z 8 stycznia 2013 r. , sygn. akt I FSK 1687/11).

Powyższe stanowisko sądów administracyjnych wyrażone w powołanych orzeczeniach, sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

W zaskarżonej decyzji dokonano szczegółowej analizy transakcji zawartych pomiędzy skarżącą a jej bezpośrednim dostawcą i odbiorcami, co przedstawiono w uzasadnieniu, a także transakcji kontrahentów strony z ich kontrahentami. Wykazano również, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, w tym stwierdzenia, że spółka była uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej skoro ustalono, że towar krążył pomiędzy opisanymi w decyzji podmiotami mającymi siedziby w różnych krajach Unii Europejskiej. Ponadto ustalono, że transakcje w ramach łańcucha nie miały rzeczywistego charakteru i zmierzały wyłącznie do wyłudzenia zwrotu podatku VAT. Dokumentujące tymi fakturami transakcje nie mogły stanowić dostawy, bowiem nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych skoro opisane w decyzji podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Organy podatkowe dokonały również szczegółowej analizy poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw, w których brała udział bezpośrednio skarżąca, a także spółki N. sp. z o. o.

Materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego, w szczególności dokumentacja magazynowa z D. sp. z o.o., wskazuje, iż telefony komórkowe [...], które N. nabyła a następnie dokonała ich dostawy do skarzącej, były przedmiotem następującego specyficznego obrotu, tj. zostały wprowadzone do magazynu D. sp. o. o. a następnie w łańcuchu dostaw tego samego towaru brało udział wiele podmiotów, choć telefony pozostawały w magazynie bez ich przemieszczania. Przesunięcia logistyczne do poszczególnych podmiotów dokonywane były w ciągu jednego lub dwóch dni. Alokacja towaru i ich zwolnienie miały charakter formalno-dokumentacyjny i w rzeczywistości odbywały się jedynie na papierze. Podmioty biorące udział w dostawach telefonów obracały nimi w tych samych ilościach, w jakich je nabyły.

Biorąc pod uwagę zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy, organ odwoałczy w sposób uprawniony przyjął, że N. sp. z o.o. była uczestnikiem karuzeli podatkowej. Spółka ta była tzw. "buforem" w łańcuszku podmiotów. Posługiwała się fakturami VAT zakupu, wystawionymi przez podmioty będące także "buforami'", które nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych oraz wystawiała faktury VAT na dostawy towarów dla skarzącej. Organy podtkowe wykazały, że na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw wystąpiły podmioty, które nie prowadziły działalności gospodarczej. W zaskrżonej decyzji w sposób szczegółowy przedtawiono poszczególne łąńcuchy – orniw transakcji, w któryh wspólnym osstatnim ogniwem (przed transakcjami ze skarzaą) była N. sp. o. o. (str. 11- 21 zaskarżonej decyzji).

Dyrektor IAS przedstawił też ustalwenia w zakresie dokonywanej przez stronę sprzedaży. Z dokumentów źródłowych wynikało, że telefony zakupione od N. sp. z o.o. w okresie od października 2014 r. do marca 2015 r. były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do S. oraz AF., a także przedmiotem sprzedaży towarów na terenie kraju ze stawką VAT 23% do Netrepublic L. S. (ustalenia str. 21 – 29 zaskrżonej decyzji).

Dyrektor IAS przedstawił także szczegółową argumentację wyjaśniającą z jakich przyczyn zakwestionował ujęte w rejestrach zakupu faktury dokumentujące nabycie telefonów marki [...], które zostały wystawiane przez N. sp. z o.o. na rzecz skarżącej., a tym samym podatek naliczony z nich wynikający, ujęty w złożonych dla potrzeb podatku od towarów i usług deklaracjach za okresy od października 2014 r. do marca 2015 r. W niniejszej sprawie towar na etapie obrotu pomiędzy "znikającymi podatnikami" a stroną pozostawał bez fizycznego przemieszczenia w centrum logistycznym D. sp. z o.o., a sprzedaż dokonywana była w bardzo krótkim czasie, wyłącznie w formie obiegu dokumentów. Kontakt z centrum logistycznym następował wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Każde przesunięcie towaru pomiędzy poszczególnymi odbiorcami w magazynach było potwierdzane przez dokumenty Wz i Pz, wystawiane na podstawie e-mailowej dyspozycji.

Dyrektor IAS wykazał, że najczęstsza sytuacja przedstawiała się następująco: do magazynu trafiała partia towaru, która po dokonaniu przesunięć pomiędzy poszczególnymi podmiotami przekazywana była w całości do podmiotu, który dokonywał jego odbioru z magazynu. Towar nie był dzielony, ani pakowany. Towar po wprowadzeniu do centrum logistycznego i po kolejnych zwolnieniach był z niego wydawany w tym samym lub w następnym i kolejnym dniu roboczym. Alokacja na ostatniego odbiorcę następowała w krótkim czasie od przyjęcia towaru do magazynu. Co również istotne, w sprawie ustalono, iż ta sama partia towaru, po przekazaniu na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej, trafiała z powrotem do magazynu D. sp. z o.o.

Powyzsze okoliczności jecnocześnie śwaidczyły o tym, że strona była świadoma i miała wiedzę, iż dokonujac spornych transakcji wykorzystuje mechanizmu podatku od towarów i usług w ramach z góry zorganizowanego łańcucha transakcji do uzyskania korzyści podatkowej. Polegała ona na tym, że podatek od towarów i usług nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Dyrektor IAS wyjaśnił także istotę tzw. karuzeli podatkowych i mechanizm ich funkcjonowania, szczegółowo opisał łańcuchy dostaw w rozpoznawanej sprawie i wskazał, z jakich przyczyn przyjął, że skarżąca pełniła w tym oszukańczym łańcuchu dostaw rolę “brokera" w przypadku transakcji z AF. i S., (a w przypadku transakcji z N. L. S. rolę bufora, tzw. pośrdnika).. Wskazał na cechy oszustwa typu karuzelowego i zidentyfikował te elementy w funkcjonowaniu zindentyfikowanych transakcjach pomiędzy wyżej wymienionymi podmiotami.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że potwierdzeniem zaistnienia mechanizmu tzw. "karuzeli podatkowej" jest przede wszystkim wystąpienie odwróconego łańcucha transakcji handlowych. W niniejszej sprawie dostawy odbywały się bowiem od małych do dużych (od "znikającego podatnika" do "brokera"). W istocie takiego łańcucha dostaw nie można uznać za racjonalny z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ nawet nieznaczny wzrost ceny na każdym etapie transakcji sprawia, że ceny towarów stają się nielogicznie wysokie. W przedmiotowej sprawie (karuzeli podatkowej) było to możliwe, ponieważ "znikający podatnicy" nie odprowadzali podatku z tytułu dokonywanych przez siebie transakcji oraz stosowali ceny niższe niż cena zakupu towaru.

Rację ma organ odwoałczy wskazujac, że nie można uznać transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez N. sp. z o.o. za typowe, a skarżąca świadomie wraz z ww. podmiotem uczestniczyła w łańcuchu transakcji, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Świadczy o tym w szczególności działalność spółki jako "brokera" lub "bufora" oraz udział "buforów" i "znikających podatników". Ustalony stan faktyczny wskazuje zatem, iż faktury wystawione przez N. sp. z o.o., dotyczące telefonów komórkowych stanowiły podstawę do świadomego odliczenia przez Stronę podatku naliczonego z nich wynikającego, który nie został zadeklarowany i zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, w skutek zorganizowanego nadużycia w zakresie podatku od towarów i usług.

Niewątplwie najważniejsze są ustalenia co do jej bezpośrednich kontrahentów strony, niemniej w przypadku karuzeli podatkowej jej specyfika polega właśnie na wielości podmiotów, co pozwala na zatracenia źródła pochodzenia towaru i obowiązku zapłaty VAT.

Z uwagi na powyższe chybiony był zarzut, że niezasadnie w decyzji opisano sposób działania wszystkich podmiotów występujących w ramach karuzeli podatkowej. Wskazanie poszczególnych podmiotów i sposobu ich działania było niezbędne do wykazania, że w danej sprawie mamy do czynienia z opisywanym procederem. Wobec powyższego Dyrektor IAS prawidłowo niniejszą sprawę analizował całościowo i szukał korzyści podatkowej nie tylko strony - co zarzucono w skardze, lecz u jednego z podmiotów działających na wcześniejszym etapie karuzeli podatkowej.

Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji także szczegółowo i wyczerpująco uzasadnił, w oparciu o materiał dowodowy, w tym dowód z zeznań kluczowego świadka M. Z, na jakiej podstawie przyjął w sprawie, że strona świadomie uczestniczyła w zakwestionowanych transakcjach w ramach karuzeli podatkowej ustalenia przedstawione na str. 39-46 zaskarżonej decyzji). Wyjaśnić należy, że powyższy świadek był prawnikiem skarżącej i osobą odpowiedzialną za kontakty z N. sp. z o. o., dlatego jego zeznania były okazały się istotne dla wyjaśnienia kwestii wiedzy strony o udziale w oszukańczym procederze, bowiem właśnie wyżej wymieniony świadek był odpowiedzialny za kontakty z tym kontrahentem strony.

Podzielając ocenę prawną organu odwoławczego także co świadomego udziału strony w opisanym procederze karuzeli podatkowej, w tym miejscu za organem należy przytoczyć najistotniejsze okoliczności potwierdzające świadomy udział skarżącej w karuzeli podatkowej, za które należy uznać okoliczności nawiązania współpracy z N. sp. z o. o. Przede wszystkim odpowiadając na pytanie, w jaki sposób skarżąca sprawdzała wiarygodność partnerów handlowych, w szczególności N. sp. o. o., świadek M. Z. zeznał, iż spotkał się kilkakrotnie z przedstawicielem tego podmiotu, Grzegorzem Przewoźnym, natomiast przy pierwszym kontakcie współpraca spółek nie doszła do skutku a N. sp. o. dokonała wpłaty zaliczki na rzecz zrealizowania transakcji. Świadek twierdził, że dokonano również sprawdzenia tego kontrahenta przez B., tj. firmę która zajmuje się badaniami wiarygodności kontrahentów, i przedłożył kserokopię faktury nr VP2014/01314 z 28 marca 2014 r. wystawionej przez B. Polska sp. z o.o., za usługę raportu wiarygodności, którą przedstawiono jako dotyczącą 4 potencjalnych partnerów, w tym N. sp. z o.o. i M. Trafnie organ odwoławczy zauważył, że ww. faktura zgodnie z tytułem w niej wskazanym, dotyczyła pojedynczego raportu i opiewała na stosunkowo niewielką kwotę: netto 810 zł, VAT 186,30 zł. Co istotne, raportu uzyskanego w wyniku owego sprawdzenia skarżąca nie przedłożyła.

Dodatkowo świadek M. Z. potwierdził, że N. sp. o. o. wskazana przez znajomego była polecana jako wiarygodny partner, natomiast znajomy, który polecił tego kontrahenta nie "jest z branży" a zajmował się ogrodnictwem. Skarżąca nie zawarta umowy na piśmie z N. sp. z o.o., a transakcje zawierane były na podstawie uzgodnień ustnych, e-maili.

Ponadto procedura weryfikacji kontrahentów przysłana mailem do skarżącej przez Richarda Hammonda wskazywała, że spółka podejmować miała szereg działań skupionych na sprawdzeniu swoich potencjalnych kontrahentów, co w efekcie prowadzić miało do minimalizacji ryzyka uczestnictwa w nierzetelnych transakcjach. Tymczasem w odniesieniu do sprawdzenia wiary godności N. sp. z o.o. skarżąca przyznała, że przez niemal rok od pierwszego kontaktu handlowego zainicjowanego przez N. sp. z o.o., kiedy to nie doszło do transakcji pomimo przekazania przez N. sp. z o.o. na poczet tej transakcji 30.000 zł, przesyłała do N. sp. z o.o. oferty zakupu telefonów, które jednakże nie były realizowane. Tak więc w tym czasie spółka nie zauważyła okoliczności, które dawały podstawy do powstania wątpliwości co do rzetelności i uczciwości N. sp. z o.o. W tym okresie strona sprawdziła jedynie rejestr KRS N. sp. z o.o. Ponowna "weryfikacja" N. sp. z o.o. jako dostawcy miała miejsce w lutym i marcu 2014 r., poprzez przeglądanie stron internetowych N. sp. z o.o. oraz zlecenie kancelarii prawnej wykonania badania prawnego mającego na celu weryfikację historii zmian w umowie spółki N. sp. o. o. Z owego badania prawnego spółka wywiodła wniosek, że nie wynikają niepokojące okoliczności wskazujące na niezgodne z prawem działania N. sp. z o.o. Przedmiotowy raport prawny z akt rejestrowych spółki N. sp. z o.o., znajdujących się w Krajowym Rejestrze Sądowym, dokonany został przez K.

Racje ma organ odwoławczy, że udzielona przez K. informacja nie dawała potwierdzenia co do wiarygodności N. sp. z o.o. jako uczestnika transakcji w obszarze zagrożonym oszustwem. Zawierała ona bowiem jedynie podstawowe informacje o spółce, do których na podstawie akt Krajowego Rejestru Sądowego ma dostęp każdy zainteresowany. Fakt zarejestrowania podmiotu w KRS oraz brak wniosku o upadłość należy uznać za niewystarczające przesłanki do uznania wiarygodności N. sp. z o.o., która została wpisana do rejestru 4 lata przed rozpoczęciem współpracy ze stroną, a zatem 12 lipca 2010 r. Informacje o danych zawartych w sprawozdaniach finansowych: straty bilansowe po drugim i po trzecim roku działalności nie dawały podstawy aby przyjąć, że podmiot ten jest kontrahentem o długiej i solidnej historii handlowej, na podstawie której można byłoby założyć, że N. sp. z o.o. jest wiarygodnym partnerem. Zaznaczenia wymaga również fakt, iż dotychczasowe próby nawiązania współpracy przez skarżącą z N. sp. z o.o., na które powołuje się strona, dotyczyły sytuacji, w których transakcje miały przebiegać w "odwrotną" stronę niż te, do których ostatecznie doszło. N. sp. z o.o. poszukiwała bowiem odbiorcy, który realizowałby transakcje WDT, a nie kolejnego dostawcy telefonów: poszukiwany był broker realizujący zwrot VAT.

Przede wszystkim, co zasadnie podkreślono w zaskarżonej decyzji, w odniesieniu do N. sp. o. o. jako kontrahenta, skarżąca nie zastosowała w pełni procedur, zaleconych przez A. z Wielkiej Brytanii. Przedłożone zaświadczenia o niezaleganiu tego kontrahenta w podatkach świadczą, że w stosunkowo krótkich odstępach czasu strona występowała do urzędu skarbowego o wydanie takich zaświadczeń, natomiast ze względu na pozycję N. sp. z o.o. w ustalonym łańcuchu powiązań karuzelowych, nie mogła uzyskać innego zaświadczenia. N. sp. z o.o. miała bowiem do spełnienia rolę tego kontrahenta, który jawić miał się jako podmiot nie wzbudzający zastrzeżeń, a przynajmniej w tych obszarach, które zwykle były sprawdzane w pierwszej kolejności, tj. w odniesieniu do należności publicznoprawnych.

Trafnie też organ odwoławczy zwrócił uwagę, że inny argument powoływany prze skarzącą celem wykazania weryfikacji kontrahenta, tj. wydruk raportu firmy B. (załącznik nr 28 do "Wyjaśnień podatnika" z 29 marca 2016 r., dotyczący oceny działalności N. sp. z o.o.) został sporządzony dopiero 24 lutego 2015 r., czyli w okresie, gdy trwała kontrola podatkowa prowadzona przez urząd i kontrolujący informowali stronę o prowadzonych czynnościach, których rezultaty mogły wskazywać na istnienie podejrzenia uczestniczenia spółki w karuzeli podatkowej. Dokument ten stanowi zatem dowodu na weryfikację kontrahenta w okresie przed przeprowadzeniem transakcji .

W piśmie "Wyjaśnienia podatnika" z 29 marca 2016 r., spółka wyjaśniła także jak przebiegały transakcje z N. sp. o. o. (str. 42 zaskarżonej decyzji). Zauważyć należy natomiast, co trafnie także podniósł organ odwoławczy, że przedstawiony powyżej przebieg transakcji zawierał wszystkie elementy typowe dla schematu działania karuzeli podatkowej. Potwierdzeniem jest w szczególności zidentyfikowany mechanizm, z którego wynika, iż pieniędzmi odbiorcy dokonuje się zapłaty za dostawę. Jest to tzw. odwrócona płatność, która dowodzi świadomości spółki, że bierze udział w procederze transakcji karuzelowych. Ocena ta jest uzasadniona także faktem, że strona posiada wieloletnie doświadczenie i wiedzę o obrocie telefonami, częściami do nich. Nie uznała natomiast za niepokojące stosowanie zawsze takich samych warunków zapłaty za transakcje: 100% przedpłaty za towar, na podstawie faktury proforma.

Powtórzyć należy, że skarżąca nie zawarła umowy z D. sp. o. o. Nie przekazywała do magazynu D. sp. o. o. zleceń o odsprzedaży. D. sp. z o.o. poinformowała drogą e-mail 20 lutego 2015r. i 27 lutego 2015 r., że strona nie występuje w rejestrach magazynowych i finansowo-księgowych D. sp. z o.o. natomiast dokumentacja magazynowa za październik i listopad 2014 r. potwierdzała odbiór towaru przez N. sp. o. o. we własnym zakresie przez M. T. N. sp. z o. o. zawsze uczestniczyła w przekazaniu towaru kurierowi, zatem wiedziała komu strona odsprzedaje telefony. Mogła zatem dostarczać towar bezpośrednio chociażby do S. z pominięciem skarżącej, nakładając tym samym wyższą marżę.

Przedstawione powyżej elementy transakcji, jak prawidłowo wywiódł organ odwoławczy, są niezgodne z zaleceniami procedury przekazanej przez R. H. z A. w Wielkiej Brytanii. Wszystkie czynności związane z transakcjami pozostawiono innym podmiotom z łańcucha powiązań. Spółka natomiast dysponuje dokumentami transportowymi CMR, z których wynika, że transportu dokonał polski oddział firmy H. posiadający siedzibę pod adresem, pod którym już dawno ta spółka nie funkcjonuje. Tymczasem wymieniony w dokumencie CMR przewoźnik nie potwierdził wykonania usługi. Zatem uprawniony był wniosek organu, że strona zadbała o posiadanie dokumentacji; transport został potwierdzony dokumentem CMR, a protokoły dostawy potwierdzają, że telefony zakupione przez S. zostały wywiezione poza terytorium kraju.

Okoliczności sprawy wskazują też, że współpraca pomiędzy firmami była bezproblemowa, ponieważ opierała się na zasadzie przesyłania wiadomości e-mail, numerów IMEI, wystawiania faktur i dokonywania płatności. Nie było więc problemów z transportem i terminową dostawą towaru, uszkodzeniem czy zniszczeniem towaru w czasie transportu, czy czynnościami związanymi z załadunkiem lub rozładunkiem towaru, nie wykazano też wystąpienia przypadków reklamacji towaru. Towar wykazany jako nabyty od N. sp. z o.o., wprost z magazynu D. sp. z o.o., był od razu zbywany wraz z listą numerów IMEI. W powołanych już powyżej "Wyjaśnieniach podatnika" z 29 marca 2016 r. strona oświadczyła, że jej pracownik najczęściej dokonywał przejrzenia pliku Excel z numerami IMEI poprzez ustalenie ilości umówionych telefonów, a kolejno porównania numerów IMEI z tego pliku z numerami IMEI telefonów z poprzednich transakcji od początku współpracy z N. sp. o. o. w celu ustalenia czy numery IMEI telefonów z danej transakcji nie powtarzają się z numerami z transakcji w poprzednich okresach. Jednakże w toku przeprowadzonej w sprawie kontroli podatkowej okazało się, że numery IMEI powtarzały się. W czasie, gdy strona przekazywała numery IMEI nabytych telefonów do weryfikacji przez kontrolę, nie przekazała informacji o pomyłkowym kopiowaniu numerów IMEI z niewłaściwego pliku. W powyższych "Wyjaśnieniach podatnika" skarżąca poinformowała o pomyłce popełnionej przez N. sp. o. o. w postaci przekopiowania 49 sztuk numerów IMEI z innego pliku, właściwych numerów IMEI jednakże nie przedłożono. Natomiast organy podatkowe ustaliły powtarzalność nie tylko 49 numerów IMEI; ustalono również powtarzalność numerów IMEI przypisanych do faktur wystawionych przez N. sp. z o.o. na rzecz strony: 149 numerów IMEI dołączonych do faktury nr 04/10/2014 z 27 października 2014 r. zgodnych z numerami IMEI przypisanymi do faktury nr 02/11/2014 z 26 listopada 014 r.; 100 numerów IMEI dołączonych do faktury nr 04/10/2014 z 27 października 2014 r. zgodnych z numerami IMEI przypisanymi do faktury nr 01/11/2014 z 26 listopada 2014 r.

W sprawie ponadto bezsporne było, że skarżąca nie doświadczała jakichkolwiek problemów ze zbyciem towaru. Potwierdza to, że "z góry wiedziała" komu sprzeda towary. Nie posiadała także zapasów, ani zatorów płatniczych, nie przejawiała również działań charakterystycznych dla wolnego rynku, zmierzających do maksymalizacji zysków i skrócenia łańcucha dostaw.

W przekonaniu sądu, posługiwanie się przez N. sp. o. o. tytułem Rzetelna Firma, w żaden sposób nie może świadczyć o rzetelności tego kontrahenta. Tak jak wskazuje organ w zaskarżonej decyzji, już tylko poprzez wyszukiwarkę internetową można bowiem dowiedzieć się o wartości tego typu certyfikatów. Opinie o nich i sposobach ich "przyznania" znalazły się w sieci jeszcze przed 2014 r. Tytuł ten niczego nie gwarantuje, certyfikaty te najczęściej świadczą jedynie o tym, że firma uzyskująca taki certyfikat nie zalega z opłatami i rachunkami. Jeszcze w lipcu 2013 r. Ministerstwo Gospodarki wycofało udzielony patronat honorowy Programowi "Rzetelna Firma" w związku ze zgłaszanymi zastrzeżeniami dotyczącymi funkcjonowania programu oraz przedstawieniem nieprawidłowych informacji

O istniejących nadużyciach w zakresie transakcji telefonami komórkowymi świadczył przede wszystkim także ostrzegawczy e-mail Richarda Hammonda z 4 czerwca 2013 r. .

W wyroku z 2 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 819/18 WSA w Gdańsku stwierdził trafnie, że spółka uczestniczyła w łańcuchach dostaw, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, jako tzw. "broker", czyli podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej, umiejscowiony w łańcuchu transakcji za podmiotami określanymi jako "znikający podatnik" i "bufor" oraz przed kontrahentem, na rzecz którego deklarowała (z zastosowaniem stawki 0% podatku od towarów i usług) wewnątrzwspólnotową dostawę. W "karuzeli podatkowej", w której skarżąca pełniła rola brokera rola ta jest na tyle istotna, że nie może nim być podmiot przypadkowy. niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu. Brak wiedzy o uczestnictwie w procederze uniemożliwiałby podmiotom, będącym organizatorami karuzeli, uzyskanie zwrotu podatku, o jaki ubiega się właśnie "broker" w związku z dokonaną operacją wewnątrzwspólnotowej dostany.

Stanowisko powyższe sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Powyżej przedstawione okoliczności potwierdziły, że skarżąca świadomie uczestniczyła w zakwestionowanych transakcjach.

Zdaniem sądu za chybione należało zatem uznać zarzuty skargi, że organ odwoławczy z góry założył, iż skarżąca świadomie uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej. Biorąc pod uwagę powyżej przedstawione ustalenia, brak jest podstaw aby w sprawie uznać, że skarżąca była nieświadomym uczestnikiem transakcji stanowiących nadużycie podatkowe. W tej sytuacji bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie sąd uznał, powołane w skardze zarzuty i okoliczności, dotyczące dochowania przez stronę należytej staranności. Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone przez sądu administracyjne, zgodnie z którym w przypadku ujawnienia udziału odbiorcy faktur w procederze wystawiania pustych faktur, niezasadne jest powoływanie się na argumentację związaną z istnieniem dobrej wiary po stronie odbiorcy (np. wyrok WSA we Wrocławiu z 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 59/14).

Reasumując, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że skoro strona nie nabyła od N. sp. z o.o. towarów (telefonów [...]), to w konsekwencji nie mogła również dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, na rzecz A. i S., czy też dostawy towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, na rzecz NL. Zarówno bowiem otrzymane, jak i wystawione przez stronę faktury, nie stwierdzały czynności, które zostały faktycznie dokonane. Strona nie nabyła bowiem, ani nie sprzedała towarów wymienionych na wystawionych fakturach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, warunkiem dokonania dostawy towarów jest przeniesienie lub nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (m. in. wyrok NSA z 30 sierpnia .2011 r., sygn. akt I FSK 1149/10, w którym przyjęto, że poprzez przeniesienie lub nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel należy rozumieć szeroko i w oderwaniu od cywilnego prawa własności, a podstawowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma nie tyle aspekt prawny, a aspekt faktyczny i ekonomiczny, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, sąd orzekający w sprawie doszedł do przekonania, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że udokumentowane fakturami VAT dostawy towarów przez N. sp. o. o. na rzecz skarżącej w istocie nie miały miejsca, a skarżąca o tym wiedziała. Skarżąca świadomie uczestniczyła w nadużyciach podatkowych utożsamianych z tzw. oszustwem karuzelowym. Istnienie podmiotu, który występuje w charakterze brokera, stanowi podstawę (sens) funkcjonowania całej karuzeli podatkowej (podatnik dokonujący WDT do innego państwa członkowskiego po nabyciu towarów od podmiotu krajowego). Zatem podmiot pełniący tę funkcję nie może być co do zasady podmiotem przypadkowym i niewtajemniczonym w reguły oraz zasady funkcjonowania karuzeli podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 46/14 stwierdził, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, dla celów dyrektywy 2006/112/WE, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga współsprawcom. W sytuacji gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w takiej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym samym łańcuchu świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji sprzedaż taka nie jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy.

W konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT organ prawidłowo odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez N. sp. o. o.

Z przytoczonego już art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że ustawodawca zastrzegł, iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W sprawie natomiast wykazano, że spółka świadomie i celowo uczestniczyła w łańcuchach dostaw o charakterze karuzelowym, co w rezultacie wyklucza uznanie wykazanych w deklaracji dostaw wewnątrzwspólnotowych za podlegające opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT.

Reasumując, zdaniem sądu pierwszej instancji, skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów oraz nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Strona negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tychże ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł zostać osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń.

W świetle zaistniałych okoliczności sprawy nie sposób uznać za uzasadnione zarzuty w zakresie naruszenia także prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a także przepisów dyrektywy 2006/112/WE powołanych w skardze.

W tym stanie sprawy, sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.