Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 690/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del) Dagmara Dominik - Ogińska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "J." Sp. z o. o. Zakład Pracy Chronionej z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1190/11 w sprawie ze skargi "J." Sp. z o. o. Zakład Pracy Chronionej z siedzibą w W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 1 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. NSA/wyr.1 – wyrok


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna dotyczy wyroku z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1190/11, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę "J." sp. z o.o. ZPChr. z/s w W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej odmawiającą wznowienia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że pismem z dnia 30 czerwca 2010 r. skarżąca wystąpiła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z wnioskiem "o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem w dniu 12 czerwca 2003 r. - przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej - Wyniku Kontroli nr ..., w przedmiocie rzetelności deklarowanych rozliczeń podatkowych firmy J. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług".

W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że wynik kontroli z dnia 12 czerwca 2003 r. dotyczy podatku wymienionego w art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, ze zm.) i bez wątpienia kształtuje konkretne obowiązki kontrolowanego, a zatem może być przedmiotem złożonego wniosku.

Żądanie wznowienia postępowania oparte zostało na podstawie art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej “Op".

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił wznowienia postępowania wskazując, że owa instytucja procesowa dotyczy wyłącznie spraw zakończonych decyzją ostateczną oraz postanowień, na które służy zażalenie lub postanowień, o których mowa w art. 228 § 1 Op. Przepisy prawa podatkowego nie przewidują natomiast możliwości wznowienia postępowania w przypadku wydania wyniku kontroli. Powyższe rozstrzygnięcie organ potwierdził w wymienionej na wstępie zaskarżonej decyzji.

W złożonej skardze "J." sp. z o.o. ZPChr. z/s w W. podniosła zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt. 1, 5 i 7, art. 240 § 2 i 3 oraz art. 243 § 2 Op, art. 2, art. 7 Konstytucji RP, art. 120, art. 121, art. 122, oraz art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 194 § 1 i 2 Op, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 i art. 25 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm.).

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wpływ na ocenę prawidłowości stanowiska organu ma okoliczność wydania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. w dniu 30 listopada 2001 r. decyzji w przedmiocie rozliczenia podatku naliczonego zadeklarowanego przez skarżącą za luty 1999 r., a zatem za ten sam okres, do którego odnosi się wniosek o wznowienie postępowania dotyczący przedmiotowego wyniku kontroli. Sąd dodał, że decyzją wydaną w dniu 12 czerwca 2003 r., tj. z dnia wydania zaskarżonego wyniku kontroli, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 1999 r. Jako przesłankę umorzenia tego postępowania organ wskazał istnienie w obrocie prawnym decyzji z dnia 30 listopada 2001 r.

W ocenie Sądu, uznanie za kolejną decyzję wyniku kontroli z dnia 12 czerwca 2003 r. powodowałoby negowanie skutków zasady res iudicata.

Sąd podkreślił, że w dacie zakończenia kontroli pozostawała w obrocie prawnym decyzja dotycząca tego samego organu, co wynik kontroli, tj. decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. z dnia 30 listopada 2001 r., która ma jurydyczne znaczenie wywodzone z art. 28 ustawy o kontroli skarbowej.

Sąd wskazał, że niezasadne są twierdzenia skarżącej odnośnie stosowania powyższego wyłączenia jedynie w sytuacji, gdy ustalenia kontrolne dotyczą spraw zakończonych ostateczną decyzją organu podatkowego. Ustawodawca nie wprowadził bowiem do przepisu art. 28 ustawy o kontroli skarbowej dodatkowej przesłanki w postaci ostateczności decyzji. Gdyby wolą racjonalnego ustawodawcy było wprowadzenie tej przesłanki, to uczyniłby to wyraźnie w przywołanym przepisie, tym bardziej że w relewantnym dla wydania wyniku kontroli czasie obowiązywał art. 224 § 1 Op stanowiący, że wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania. Skoro w zakresie wykonalności decyzji brak było podstaw do rozróżnienia decyzji pierwszo i drugoinstancyjnych, to dodawanie warunku do art. 28 ustawy o kontroli skarbowej w postaci cechy ostateczności decyzji również z tego punktu widzenia nie byłoby zasadne.

Sąd podniósł również, że dla zakwalifikowania przedmiotowego wyniku kontroli istotna jest jego treść. Zdaniem Sądu, z przedmiotowego wyniku kontroli nie sposób wyczytać takich treści, jakie można przypisać decyzji administracyjnej czy podatkowej. Zawarte jest tam bowiem jedynie przytoczenie tytułów ustaw, zawierających – co do zasady - przepisy powszechnie obowiązujące i obligatoryjne, do których stosowania skarżąca i tak byłaby zobowiązania. Brak jest natomiast ukonkretnienia tych przepisów poprzez ich bezpośrednie zastosowanie wobec skarżącej.

Sąd podkreślił, że Dyrektor UKS w L., w zaskarżonym wyniku kontroli, w części zatytułowanej "Ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług", wskazał na fakt wystąpienia nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług w rozliczeniu za luty 1999 r. Wynik kontroli z dnia 12 czerwca 2003 r. nie zawierał zobowiązania do dokonania korekty rozliczenia za luty 1999 r. Słusznie zauważył też zdaniem Sądu organ, że posłużono się § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., nie w odniesieniu do konkretnych rozliczeń skarżącej (to miało miejsce w decyzji z 12 czerwca 2003 r.), a jedynie w celu przedstawienia przebiegu transakcji przeprowadzonych przez grupę podmiotów powiązanych gospodarczo, które dokumentowane były fikcyjnymi fakturami sprzedaży.

Sąd podkreślił, że możliwe jest zastosowanie trybu wznowienia postępowania, o którym mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do wyniku kontroli "wywierającego skutki decyzji administracyjnej", co w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło.

Odnosząc się do innych zarzutów Sąd zaznaczył, że stwierdzenie czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego w trybie art. 243 § 2 Op. Dopiero w tej fazie postępowania, a więc po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania dopuszczalne jest badanie, czy zachodzą wskazane przez stronę podstawy wznowienia, albo też czy zachodzą podstawy wymienione w postanowieniu o wznowieniu postępowania z urzędu. Dlatego też, skoro w rozpatrywanej sprawie nastąpiła odmowa wszczęcia postępowania, to brak było podstaw do weryfikowania tak zaistnienia przesłanek wznowienia, jak i ich ewentualnego wpływu na działanie organu. To powodowało również brak kognicji Sądu w tym zakresie.

Zdaniem Sądu, również zarzut dotyczący braku właściwości organu nie mógł zostać oceniony w prowadzonym postępowaniu wznowieniowym. Rozpatrzenie tego zarzutu nie mogło mieć miejsca nie ze względu na brak przesłanek do przeprowadzenia postępowania wznowieniowego, lecz z uwagi na to, że brak właściwości nie stanowi podstawy wznowienia postępowania.

Na powyższe orzeczenie "J." sp. z o.o. ZPChr., działająca za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca wniosła ponadto, w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej, o odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów na rzecz organu.

Jako podstawy kasacyjne powołano:

- naruszenie art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa;

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej "Pusa".

W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych skarżąca stwierdziła, że art. 28 ustawy o kontroli skarbowej nie miał w sprawie zastosowania. Wynikało to z faktu, że terminu "spraw zakończonych decyzją" nie można odczytywać jako "spraw w których wydano decyzję". Dodała, że decyzja z dnia 20 listopada 2001 r. nie zakończyła postępowania w sprawie, gdyż zostało od niej wniesione odwołanie. Organ kontroli skarbowej winien zawiesić postępowanie kontrolne na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Op w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, czego jednak nie uczynił. Dopiero po rozpatrzeniu odwołania ów organ mógłby wydać odpowiednio decyzję lub wynik kontroli. Zdaniem skarżącej, dokument nazwany wynikiem kontroli ma tak naprawdę charakter decyzji. Zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 Op. Została w nim też określona kwota do wpłaty (str. 6 wyniku kontroli). Wobec braku stosownego pouczenia strona nie wniosła od tejże decyzji odwołania, a zatem owe rozstrzygnięcie stało się ostateczne i jako takie mogło być objęte wnioskiem o wznowienie postępowania.

Skarżąca poinformowała ponadto o ciężkiej sytuacji finansowej, która uniemożliwia jej pokrycie kosztów postępowania w przypadku ewentualnego oddalenia skargi kasacyjnej.

Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu – radca prawny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna i w związku z tym podlega oddaleniu.

Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy wspomnieć, że stosownie do treści art. 183 § 1 Ppsa Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie nastąpiły, jest związany granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że ów Sąd ma możliwość badania zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia wyłączenie w oparciu o sformułowane podstawy kasacyjne. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych jest ponadto o tyle istotne, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie. Zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają sformułowane przez skarżącego zarzuty, oparte na ustawowych podstawach i uzasadnione w treści skargi kasacyjnej. Konkretne podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia, determinują całkowicie kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą musi on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Tym samym nie może on z własnej inicjatywy podjąć żadnych działań w celu ustalenia innych – poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej – wad zaskarżonego orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji sformułowanych zarzutów (por. wyrok NSA z 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 86/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 37).

W świetle powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie zdołał zakwestionować wadliwych, jego zdaniem, ustaleń faktycznych, które w zaskarżonym orzeczeniu przyjął Sąd pierwszej instancji. Skarżąca, mimo że stoi na stanowisku, iż wydany przez organ kontroli skarbowej wynik kontroli ma charakter decyzji, gdyż zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 Op, nie postawiła jednak skutecznych zarzutów, które mogłyby otworzyć sądowi kasacyjnemu drogę do zbadania tej kwestii.

Przechodząc do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania za nieusprawiedliwiony uznać należało zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa.

Stosownie do powołanego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Mając na uwadze powyższe należy stanąć na stanowisku, że przepis art. 141 § 4 Ppsa Sąd pierwszej instancji mógłby naruszyć wyłącznie wtedy, gdyby w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia nie zawarł któregoś ze wskazanych w tym przepisie elementów, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W świetle wywodów skarżącej, stawiany zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa mógłby stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 Ppsa, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawierałoby stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). Sąd pierwszej instancji, wbrew opinii autora skargi kasacyjnej, odniósł się do omawianego w uzasadnieniu tego zarzutu elementu stanu faktycznego, a mianowicie do wyniku kontroli i stwierdził, że z owego dokumentu nie sposób wyczytać takich treści, jakie można przypisać decyzji administracyjnej czy podatkowej. Sąd pierwszej instancji nie naruszył zatem art. 141 § 4 Ppsa w sposób wskazany w skardze kasacyjnej. Uważna analiza pisemnych motywów zapadłego wyroku prowadzi bowiem do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ujawnił w wystarczającym stopniu racje, którymi się kierował. Odniósł się do wszystkich istotnych elementów sprawy, dokonując następnie oceny zgodności z prawem zapadłego rozstrzygnięcia i wyjaśnił podstawy prawne rozstrzygnięcia. Polemizując z autorem skargi kasacyjnej warto dodać, że z art. 141 § 4 Ppsa wynika wprawdzie obowiązek przytoczenia ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania administracyjnego oraz dokonania ich oceny pod względem zgodności z prawem lecz przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej kwestionującej zasadność tejże oceny.

Za nieusprawiedliwiony uznać należało również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo, że okoliczności sprawy wskazywały na to, iż wydany wynik kontroli był w istocie decyzją administracyjną.

Powołany art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie tego przepisu byłoby więc uzasadnione, gdyby mimo stwierdzenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy nie doszło do uchylenia zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną było przy tym wskazanie takiego przepisu i jego naruszenia w opisanym wyżej stopniu. W sytuacji zatem, gdy nie wskazano takich przepisów postępowania, to nie można przyjąć, że skutecznie zakwestionowano ustalenia faktyczne organów podatkowych zaaprobowane przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Należy podkreślić, że błędne ustalenia faktyczne, których Sąd pierwszej instancji rzekomo nie dostrzegł, są najczęściej wynikiem wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, na które składa się gromadzenie oraz ocena materiału dowodowego. Skoro zdaniem skarżącej, treść wyniku kontroli została przez organ wydający zaskarżone postanowienie wadliwie zinterpretowana, to w skardze kasacyjnej należało powołać stosowne przepisy procesowe, w oparciu o które organ podatkowy dokonuje oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz wykazać wpływ naruszenia tychże przepisów na wynik sprawy.

Działania Sądu, który przyznał rację organowi w kwestii oceny treści wydanego wyniku kontroli, nie można również postrzegać w kategoriach naruszenia art. 133 § 1 Ppsa nakazującego m. in. wydanie wyroku na podstawie akt sprawy. Jak wynika bowiem z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia Sąd pierwszej instancji wymieniony dokument analizował. W szczególności rozważał to czy ów dokument zawiera rozstrzygnięcie dotyczące konkretyzacji prawa lub obowiązku, a co za tym idzie czy spełnia w tym zakresie wymogi, które ustawodawca uregulował w odniesieniu do decyzji administracyjnej. Abstrahując zatem od wyniku kontroli dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, badanie legalności zaskarżonego aktu odbyło się niewątpliwie w oparciu o akta sprawy, w zgodzie z treścią art. 133 § 1 Ppsa.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 134 § 1 Ppsa, którego zasadność skarżąca wywodzi z pominięcia i nieuwzględnienia przez Sąd argumentacji potwierdzającej wydanie dokumentu nazwanego wynikiem kontroli, mającego charakter decyzji administracyjnej.

Zarzut ten należało uznać za całkowicie chybiony, gdyż wbrew opinii skarżącej, Sąd pierwszej instancji do powyższych kwestii odniósł się w sposób szczegółowy o czym świadczą poczynione wywody w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Dodać należy jedynie, że przedstawione przez skarżącą uzasadnienie omawianego zarzutu nie do końca koresponduje z wyrażoną w powołanym przepisie zasadą oficjalności. Strona nie wskazała bowiem żadnego konkretnego przepisu, którego naruszenia Sąd pierwszej instancji nie zauważył, a które to uchybienie nie było podniesione w skardze i mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Za nieuprawniony należało uznać również pozbawiony uzasadnienia zarzut naruszenia art. 3 § 1 Ppsa, czyli przepisu określającego kognicję sądów administracyjnych w zakresie kontroli administracji publicznej. Sąd przepisów tych nie naruszył, rozpoznał bowiem skargę na postanowienie i zastosował jeden ze środków wskazanych w ustawie. Nie sposób ponadto stwierdzić aby Sąd pierwszej instancji naruszył art. 1 § 1 i 2 Pusa. W świetle postawionych zarzutów kasacyjnych Sąd drugiej instancji nie stwierdził bowiem naruszenia prawa, które rzutowałoby na prawidłowość przeprowadzonej kontroli administracji publicznej.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Ppsa orzekł jak w sentencji. Ponadto, z uwagi na sytuację finansową skarżącej tut. Sąd, stosownie do treści art. 207 § 2 Ppsa, odstąpił od zasądzenia na rzecz strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.