Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 120,  art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 11  ust. 1  pkt 2,  art. 3,  art. 4,  art. 14 ust. 2 w zw. z  art. 11  ust. 2,  art. 23
journal: Dz.U. 2018 poz 280
law: Ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych  przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw  członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Daria Gawlak-Nowakowska SWSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2022 r. sprawy ze skargi Gminy Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2021 r. nr 0201-IOV-11.4103.65.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 29 czerwca 2021 r. nr [...]; II. umarza postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2016 r.; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 16.535 (słownie: szesnaście tysięcy pięćset trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi Gminy Ś. (dalej Gmina) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej organ odwoławczy) z dnia 9 listopada 2021 r. nr 0201-IOV-11.4103.65.2021 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 29 czerwca 2021 r. nr 0212-SPV.4103.2.2021.18 w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej VAT) za okres od stycznia do grudnia 2016 r.

1.2. W dalszej części uzasadnienia, kierując się dyrektywą zwięzłego przedstawienia stanu sprawy wynikającą z treści art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej p.p.s.a.), Sąd będzie wskazywał jedynie okoliczności istotne z punktu widzenia podjętego rozstrzygnięcia.

Przy czym na wstępie Sąd pragnie wyraźnie zaznaczyć, że w sposób świadomy i konsekwentny używa w uzasadnieniu niniejszego wyroku pojęcia "konsolidacja" dla rozliczeń Gminy i jej jednostek organizacyjnych w zakresie podatku od towarów i usług (dalej VAT). Termin ten zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego oznacza "działania prowadzone w celu uzyskania wewnętrznej spójności jakiejś grupy lub struktury" (https://sjp.pwn.pl/szukaj/konsolidacja.html), zatem jest bardziej adekwatny do zaistniałej sytuacji niż termin "centralizacja", który oznacza "skupienie czegoś w jednym miejscu lub pod jednym zarządem" (https://sjp.pwn.pl/szukaj/centralizacja.html).

1.3. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził w Gminie kontrolę podatkową za ww. okresy rozliczeniowe 2016 r. Po zakończeniu kontroli Gmina nie skorzystała z uprawnień wynikających z art. 81b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej O.p.) i nie dokonała korekt deklaracji VAT-7 zgodnie z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli. Wobec powyższego wszczęto postępowanie podatkowe w dniu 26 lutego 2021 r. Podkreślono, że na ustalenia w ww. okresach rozliczeniowych 2016 r. miała wpływ także konsolidacja rozliczeń Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, tj. od sierpnia 2014 r. do lipca 2015 r. wynikająca z uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13; wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. C-276/14, Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, EU:C:2015:635 oraz uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, CBOSA. Skonsolidowane rozliczenie Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2014 r. do lipca 2015 r. wynika z ostatecznej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 30 lipca 2018 r., której wydanie było konsekwencją złożenia korekt za ww. okres wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Zauważono, że w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia [...] maja 2017 r. sygn. akt [...] (dotyczącym rozliczenia VAT za ww. okres) wskazał, że wyrok TSUE w sprawie C-276/14, EU:C:2015:635, wywołuje ten skutek, że gmina jest podatnikiem od wszystkich czynności z zakresu opodatkowania VAT realizowanych przez jej poszczególne jednostki organizacyjne. Zakres podmiotowy opodatkowania oraz zasady rozliczenia VAT musza być realizowane w odniesieniu do podatnika jakim jest Gmina w całości we wszystkich zakresach, tj. zarówno w odniesieniu do podatku należnego jak i podatku naliczonego. Odwołano się do treści art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. c), art. 11 ust. 2 i art. 23 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280; dalej ustawa konsolidacyjna) i wskazano, że Gmina zainicjowała proces konsolidacji rozliczenia z jej jednostkami organizacyjnymi w zakresie VAT poczynając od okresu od lipca 2014 r. do lipca 2015 r. (za który złożyła korekty deklaracji w dniu 15 lutego 2016 r.), który to proces konsolidacji musi obejmować także kolejne okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek. Jednakże Gmina po zakończeniu procesu skonsolidowanego rozliczenia za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2014 r. do lipca 2015 r. nie dokonała we własnym zakresie skonsolidowania kolejnych okresów rozliczeniowych i nie złożyła korekt deklaracji za kolejne okresy rozliczeniowe. W tych okolicznościach organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji z dnia 19 sierpnia 2020 r. w przedmiocie VAT za okres od sierpnia do grudnia 2015 r. dokonał konsolidacji rozliczenia Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych. Podobnie za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. dokonano konsolidacji rozliczenia Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych. Do rozliczenia przyjęto wszystkie czynności dokonywane zarówno przez Gminę jak i jej jednostki organizacyjne objęte zakresem zastosowania VAT, tj. czynności zwolnione przedmiotowe w VAT; czynności opodatkowane stawkami obniżonymi oraz stawką podstawową. Nie uwzględniono dostaw towarów i usług świadczonych pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Gminy, bowiem jako czynności o charakterze wewnętrznym są one neutralne z punktu widzenia VAT i nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem oraz uwzględniono na ogólnych zasadach czynności dokonywane przez jednostki organizacyjne Gminy, które przed konsolidacją korzystały ze zwolnienia podmiotowego, tj. do scentralizowanego rozliczenia Gminy przyjęto wartości w zależności od charakteru tych czynności, tj.: jako zwolnienie przedmiotowe VAT lub tez odpowiednią stawka podatku: 0%, 5%, 8% lub 23% na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1056 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżając w całości decyzję organu odwoławczego wskazano na naruszenie:

- art. 11 ustawy konsolidacyjnej poprzez nieuprawnione zastosowanie przedmiotowego przepisu ustawy konsolidacyjnej prowadzące do bezpodstawnego i niezgodnego z obowiązującymi przepisami skonsolidowania rozliczeń VAT Gminy z podległymi jej jednostkami organizacyjnymi w okresie od stycznia do grudnia 2016 r. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 90 ust. 1-4 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne kwestionowanie opodatkowania sprzedaży realizowanej pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Gminy oraz bezpodstawne kwestionowanie dokonania przez jednostki organizacyjne Gminy odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Zakład Gospodarki Komunalnej w Ś. oraz w zw. z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem podatkowym), poprzez uznanie, że jednostki oświatowe Gminy, wynajmujące/ wydzierżawiające powierzchnie podmiotom trzecim występowały jako podatnicy VAT czynni, podczas gdy korzystały ze zwolnienia podmiotowego z VAT;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2a w zw. z art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż wydatki ponoszone przez Gminę w związku z modernizacją stadionu w Ś., związane z realizacją projektu pn. "[...]" oraz na świetlice wiejskie nie są związane wyłącznie z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, a tym samym Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o pełną kwotę VAT naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturami VAT, związanych z powyższymi wydatkami, lecz z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, skalkulowanej dla Gminy;

- art. 43 ust. 1 pkt 22 i pkt 24 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że wszystkie świadczenia opiekuńcze realizowane przez MGOPS w Ś. podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT, bez weryfikacji na jakiej podstawie te świadczenia są realizowane oraz poprzez uznanie, iż wyżywienie dzieci w szkołach i przedszkolach podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym, naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, poprzez niepełne rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie oraz poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postepowania według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 25 listopada 2022 r. Skarżąca przedstawiła dokument na potwierdzenie złożonego na rozprawie w dniu oświadczenia w przedmiocie złożenia informacji w dniu 18 listopada 2016 r. wymaganej ustawą konsolidacyjną, że będzie dokonywać rozliczeń wraz z jednostkami wymienionymi w przesłanym piśmie od 1 stycznia 2017 r.

2.4. Organ podatkowy w piśmie procesowym z dnia 29 listopada 2022 r. podtrzymał stanowisko w kwestii kontynuacji przez Gminę poczynionej wcześniej konsolidacji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo materialne i prawo procesowe w sposób mający wpływ (w tym istotny) na wynik sprawy.

3.2. Spór w sprawie w istocie sprowadza się do tego czy organy podatkowe miały kompetencje do rozliczenia Gminy wspólnie z jej jednostkami organizacyjnymi (konsolidacja) za poszczególne miesiące 2016 r.

Kluczową dla sprawy jest okoliczność złożenia w dniu 15 lutego 2016 r. przez Gminę korekt deklaracji od lipca 2014 r. do lipca 2015 r., które dołączono do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty i taki pogląd nie został zaakceptowany przez tut. Sąd, który prawomocnym wyrokiem z dnia [...] maja 2017 r. sygn. akt [...], CBOSA uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. Zdaniem organów podatkowych ta okoliczność świadczyła o zainicjowaniu przez Gminę procesu konsolidacji, co uprawniało organy do poczynienia takiego rozliczenia wobec kolejnych miesięcy rozliczeniowych. Powyższego stanowiska nie podziela Gmina twierdząc, że złożone przez nią korekty nie zainicjowały procesu konsolidacji, co więcej taki proces został dopiero zainicjowany pismem z dnia 4 listopada 2016 r., w którym poinformowano, że Gmina rozpocznie proces konsolidacji ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r.

3.3. Na wstępie koniecznym jest przypomnienie, że zaistniała w sprawie sytuacja jest skutkiem wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. C-276/14, Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, EU:C:2015:635, w którym stwierdzono, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2016 r. Nr L 347. s. 1 i nast.) należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Wcześniej NSA w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów w dniu 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 zawarto rozstrzygnięcie, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT. Aby następnie w dniu 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 podjąć kolejną w uchwałę w składzie siedmiu sędziów, w której wskazano, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej VAT.

3.4. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału wykładnia normy prawa Unii, dokonana przez Trybunał w ramach kompetencji przyznanej mu w art. 267 TFUE, wyjaśnia i uściśla w miarę potrzeb znaczenie oraz zakres tej normy, tak jak powinna lub powinna była być rozumiana i stosowana od chwili jej wejścia w życie (wyrok z dnia 7 sierpnia 2018 r., Hochtief, C‑300/17, EU:C:2018:635, pkt 55). Innymi słowy, orzeczenie wydane w trybie prejudycjalnym nie jest konstytutywne, lecz wyłącznie deklaratoryjne (wyrok z dnia 28 stycznia 2015 r., Starjakob, C‑417/13, EU:C:2015:38, pkt 63). Zatem, w sytuacji gdy orzecznictwo Trybunału udziela jasnej odpowiedzi na pytanie dotyczące wykładni prawa Unii, sąd krajowy winien uczynić wszystko co niezbędne do tego, aby ta wykładnia została wprowadzona w życie (zob. podobnie wyrok z dnia 5 kwietnia 2016 r., PFE, C‑689/13, EU:C:2016:199, pkt 42). Zasada dokonywania wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem Unii ma pewne granice. Spoczywający na sądzie krajowym obowiązek odniesienia się do prawa Unii przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu odpowiednich przepisów prawa krajowego jest bowiem ograniczony przez zasady ogólne prawa i nie może służyć jako podstawa dla dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (wyrok z dnia 19 kwietnia 2016 r., DI, C‑441/14, EU:C:2016:278, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo). Należy jednak zwrócić uwagę na szczególną sytuację w sprawie albowiem do momentu wyroku TSUE (pomimo wcześniejszej uchwały NSA) Ministerstwo Finansów stało na stanowisku, że gminne jednostki budżetowe wyodrębnione ze struktury Gminy prowadzą – z punktu widzenia obiektywnych kryteriów – działalność gospodarczą samodzielnie i wykonują w związku z tym czynności opodatkowane VAT, należy je uznać za odrębnych podatników VAT. Konsekwencją tego stanowiska było odrębna rejestracja dla potrzeb VAT, odrębne rozliczanie się jednostek organizacyjnych Gminy w zakresie VAT. Wspomniana konsolidacja rozliczeń taka jak wynikająca z ww. wyroku TSUE nie była w istocie możliwa nawet gdyby Gmina chciała ją przeprowadzić. Zatem niewątpliwie praktyka krajowa była sprzeczna z prawem unijnym. Jednakże zważywszy, że jedną z zasad ogólnych prawa Unii jest zasada pewności prawa i jeden z jej przejawów zasada uzasadnionych oczekiwań mogła być w tym przypadku powołana albowiem każda Gmina w Polsce znalazła się w takiej sytuacji, że administracja podatkowa, dostarczając im dokładnych zapewnień, co do właściwości odrębnego rozliczania się w zakresie VAT z ich jednostkami organizacyjnymi, spowodowała w ich świadomości zasadne oczekiwania, co do prawidłowości rozliczeń w zakresie VAT. Stąd też aby zniwelować tę sytuację prawną koniecznym była ingerencja ustawodawcza w postaci ustawy konsolidacyjnej. Jednakże należy wyraźnie podkreślić, że stosowanie jej musi brać pod uwagę całokształt jej przepisów, jak i wspomniane wyżej zasady: pewności prawa i uzasadnionych oczekiwań.

3.5. Zgodnie z art. 3 ustawy konsolidacyjnej jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie art. 4 ustawy konsolidacyjnej jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy konsolidacyjnej jednostka samorządu terytorialnego, która podejmuje rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, jest obowiązana złożyć przed dniem podjęcia tego rozliczania do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na adres jej siedziby informację, w której wskazuje dzień podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, według wzoru określonego w załączniku nr 1 do ustawy. Dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może być wyłącznie pierwszy dzień miesiąca. Do informacji, o której mowa w ust. 1, jednostka samorządu terytorialnego załącza wykaz wszystkich jednostek organizacyjnych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej (art. 5 ust. 2 ustawy konsolidacyjnej). Na podstawie informacji, o której mowa w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na adres siedziby jednostki organizacyjnej wykreśla ją, z urzędu, z rejestru jako podatnika podatku, z dniem podjęcia wspólnego rozliczania podatku z jednostką samorządu terytorialnego, powiadamiając o wykreśleniu jednostkę samorządu terytorialnego (art. 5 ust. 3 ustawy konsolidacyjnej).

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy konsolidacyjnej jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać, z zastrzeżeniem art. 10, korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", oraz ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947, z późn. zm.), zwanych dalej "korektami deklaracji podatkowych", w odniesieniu do rozliczeń:

1) poszczególnych jednostek organizacyjnych, jeżeli korekty deklaracji podatkowych nie są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem złożenia informacji, że korekty deklaracji podatkowych nie są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości;

2) łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem:

a) złożenia informacji według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy, że korekty deklaracji podatkowych są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości oraz czy obejmują one kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowane ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana, na podstawie art. 17, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów,

b) złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte korektami deklaracji podatkowych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej,

c) złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej,

d) uwzględnienia w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem.

Warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 lit. c, uznaje się za spełniony również w przypadku złożenia korekt deklaracji podatkowych jedynie za okresy rozliczeniowe roku podatkowego, w którym przypada okres rozliczeniowy objęty pierwszą korektą, pod warunkiem że jednostka samorządu terytorialnego w informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, wskaże termin, z uwzględnieniem okresu przedawnienia, do którego złoży pozostałe korekty deklaracji podatkowych (art. 11 ust. 2 ustawy konsolidacyjnej).

Korekty deklaracji podatkowych niespełniające warunków, o których mowa w art. 11, nie wywołują skutków prawnych. Naczelnik urzędu skarbowego zawiadamia pisemnie jednostkę samorządu terytorialnego składającą korekty deklaracji podatkowych o ich bezskuteczności. Przepisy art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 12 ustawy konsolidacyjnej).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy konsolidacyjnej korekty deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, zastępują z dniem ich złożenia wszystkie rozliczenia podatku jednostki samorządu terytorialnego oraz jednostek organizacyjnych objęte deklaracjami podatkowymi lub decyzją, w tym decyzją ostateczną, jeżeli zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług zastąpiła ona rozliczenie podatku objęte deklaracjami podatkowymi. W przypadku, o którym mowa w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego, w drodze decyzji, stwierdza wygaśnięcie decyzji ostatecznej (art. 13 ust. 2 ustawy konsolidacyjnej). W korektach deklaracji podatkowych zastępujących decyzję ostateczną, o której mowa w ust. 1, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do uwzględnienia ustaleń zawartych w tej decyzji, chyba że ustalenia te stały się bezprzedmiotowe wskutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości (art. 13 ust. 3 ustawy konsolidacyjnej).

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy konsolidacyjnej jeżeli wskutek złożenia korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, konieczne jest wydanie decyzji, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej, określających:

1) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku lub

2) prawidłową wysokość zwrotu podatku, lub

3) prawidłową wysokość nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych

- decyzje te można wydać także po upływie terminu przedawnienia.

Przepisy ust. 1 stosuje się również w odniesieniu do okresów rozliczeniowych, za które jednostka samorządu terytorialnego nie złożyła korekt deklaracji podatkowych zgodnie z art. 11 ust. 2 (art. 14 ust. 2 ustawy konsolidacyjnej).

3.6. Z powołanych przepisów wynika wprost, że jednostka samorządu terytorialnego – Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi - podlegała obowiązkowej konsolidacji od dnia 1 stycznia 2017 r.

Natomiast dobrowolnej konsolidacji od momentu, w którym spełniła przewidziane w ustawie warunki, tj. złożyła: informację według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy, w której m.in. informowała, że korekty deklaracji to korekty deklaracji podatkowych związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości dotyczące okresów przed 1 stycznia 2017 r.; wykaz wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte ww. korektami deklaracji podatkowych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej; korekty deklaracji podatkowych i uwzględniła w nich czynności podlegających VAT jednostek organizacyjnych. Brak spełnienia jakiegokolwiek warunku czynił takie korekty bezskutecznymi. Konsekwencją spełnienia ww. warunków było również to, że z tym momentem Gmina wstępowała w prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych, jak też następowało z mocy prawa ich wykreślenie z rejestru podatników VAT.

3.7. Rozstrzygając w sprawie okoliczność czy korekty złożone przez Skarżącą w dniu 15 lutego 2016 r. przez Gminę korekt deklaracji od lipca 2014 r. do lipca 2015 r. zainicjowały proces konsolidacji Gminy należy orzec jednoznacznie negatywnie.

Należy zauważyć, że już sam fakt, że Gmina złożyła je w dniu 15 lutego 2016 r. a więc w okresie poprzedzającym nie tylko wejście w życie ustawy konsolidacyjnej ale i momentu sporządzenia projektu tej ustawy (projekt został zgłoszony w dniu 11 lipca 2016 r., a ustawa została uchwalona w dniu 5 września 2016 r.) powoduje, że do korekt tych należy podejść z dużą dozą ostrożności zważywszy na zasadę uzasadnionych oczekiwań.

Przepisem przejściowym zawartym w ustawie konsolidacyjnej jest jej art. 23. Po myśli tego przepisu w przypadku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem wejścia w życie ustawy korekt deklaracji podatkowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości za niektóre okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, w jakim terminie zobowiązuje się złożyć wszystkie korekty deklaracji podatkowych, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej. Przepisy rozdziału 3 stosuje się odpowiednio.

Przypomnieć zatem trzeba, że przepisu tego nie można czytać w oderwaniu od innych przepisów ustawy konsolidacyjnej. Zatem zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy konsolidacyjnej (zawartego w rozdziale 3) takie korekty aby były skuteczne po myśli art. 12 ustawy konsolidacyjnej musiały spełniać warunki z przepisu art. 11. Korekty na które powołuje się organ podatkowy siłą rzeczy takich warunków spełnić nie mogły, gdyż Gmina na moment ich składania nie wiedziała o konieczności spełnienia takich warunków. Ponadto co należy wyraźnie podkreślić złożenie korekty deklaracji podatkowej przez Gminę jest jej oświadczeniem woli, które z istoty rzeczy nie może być zastąpione przez wyrok Sądu, którego kontrola ma charakter następczy. To, że w prawomocnym wyroku Sąd stwierdził, że organ powinien dokonać rozliczenia Gminy z jednostkami organizacyjnymi nie może przesądzać o kwalifikacji wspomnianych korekt jako tych, które inicjują konsolidację Gminy. Za takie korekty mogły być uznane jedynie te, które na mocy ustawy konsolidacyjnej uznano za skuteczne a zatem spełniające warunki przewidziane w art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy konsolidacyjnej i które spowodowały konsekwencje przewidziane w treści art. 4 i art. 5 ust. 3 ustawy konsolidacyjnej. Takimi zaś korekty złożone w dniu 15 lutego 2016 r. nie były.

Nie sposób jest zatem uznać, że w sprawie miał zastosowanie art. 23 ustawy konsolidacyjnej. Co więcej należy zaznaczyć, że organ podatkowy pierwszej instancji nie był konsekwentny w swym działaniu albowiem nie zastosował się do treści tego przepisu i nie wezwał Gminy do złożenia informacji za sporny okres od stycznia do grudnia 2016 r. Ponadto przyjął informację Gminy, że zamierza skonsolidować swoje rozliczenia z dniem 1 stycznia 2017 r. W konsekwencji ww. sytuacji należy przyjąć, że wykreślenie jednostek organizacyjnych z rejestru podatników VAT nastąpiło z tym właśnie dniem. Zaś z treści decyzji organów podatkowych obu instancji wynika, że postępowanie było adresowane tylko do Gminy, z pominięciem w istocie udziału jej jednostek organizacyjnych, które w tym okresie funkcjonowały jako odrębni podatnicy VAT.

Uznając zatem, że korekty dotyczące okresu od sierpnia 2014 r. do lipca 2015 r. nie mogły zainicjować procesu konsolidacji Gminy należy przyjąć, że w związku z powyższym nie było podstaw do tego aby organy podatkowe dokonały konsolidacji rozliczeń Gminy z jej jednostkami organizacyjnym za okres od stycznia do grudnia 2016 r. W sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 14 ust. 2 ustawy konsolidacyjnej albowiem przepis ten się wyraźnie odnosi do przepisu art. 11 ust. 2 ustawy konsolidacyjnej. Ten zaś wyraźnie obejmuje swym zakresem sytuację złożenia przez Stronę informacji co do przewidywanego momentu złożenia korekt deklaracji podatkowych za kolejne okresy rozliczeniowe taka zaś informacja nie została przez Gminę złożona. Gmina też nie została wezwana do jej złożenia ani we wskazywanym wyżej trybie z art. 23 ani w trybie art. 22 ust. 3 ustawy konsolidacyjnej.

Należy tym samym uznać, że doszło do naruszenia art. 11 ust. 1 pkt 2, art. 3 i 4, art. 14 ust. 2 w zw. z art. 11 ust. 2, art. 23 ustawy konsolidacyjnej oraz art. 120 O.p. (zasada praworządności) i art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania do organów podatkowych) oraz zasady uzasadnionych oczekiwań w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał za bezprzedmiotowe.

3.8. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzje oraz poprzedzającą ją decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. Wobec braku możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 2 ustawy konsolidacyjnej umorzono postepowanie za miesiące od stycznia do listopada 2016 r. na podstawie art. 146 §1 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na kwotę kosztów składa się wpis sądowy w wysokości 5.538 zł, opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 10.800 zł.

3.9. Co się tyczy miesiąca grudnia 2016 r., Sąd zauważa, że zastosowanie będzie miał art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy konsolidacyjnej, zgodnie z którym postępowania podatkowe, kontrole celno-skarbowe, kontrole podatkowe oraz czynności sprawdzające w zakresie podatku wszczęte od dnia wejścia w życie ustawy - w odniesieniu do jednostki samorządu terytorialnego lub jej jednostek organizacyjnych obejmują tylko rozliczenie podatku odpowiednio tej jednostki samorządu terytorialnego lub jej jednostki organizacyjnej. W ponownym postepowaniu organ podatkowy musi zastosować się do wykładni prawa wynikającej z niniejszego wyroku i uznać, ze brak podstaw prawnych do dokonania konsolidacji Gminy za ten okres a w konsekwencji zobowiązany jest do poczynienia stosownego rozstrzygnięcia w tym zakresie.