Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3693/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1e pkt 1, art. 22 ust. 1i
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Spór dotyczy wysokości kosztów, jakie Skarżąca uprawniona była zaliczyć do uzyskania przychodów w związku z wniesieniem wieczystego użytkowania jako aportu do spółki.

2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., w tym również od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych [sprzedaż krótka] lub pochodnych instrumentów finansowych i realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów [akcji] w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. Nr [...] określił Pani M. M. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 162 596,00 zł z tytułu opodatkowania dochodu uzyskanego z kapitałów pieniężnych.

Organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, że Skarżąca nie zadeklarowała dochodu uzyskanego z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – nie złożyła zeznania podatkowego PIT-38 i nie wykazała należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., a dokonała tego w toku postępowania kontrolnego – Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. w załączeniu do pisma z 8 maja 2015 r. przekazał uwierzytelnioną kserokopię zeznania PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu [poniesionej straty] w roku podatkowym 2012, złożonego przez Skarżącą 21 kwietnia 2015 r., w którym między innymi wykazano: przychody, o których mowa w art. 30b ustawy, przychody wykazane w części F informacji PIT-8C w wysokości 1 500 000,00 zł, koszty uzyskania przychodów 1 500 000,00 zł, oraz dochód 0,00 zł, straty z lat ubiegłych 0,00 zł, podstawa obliczenia podatku 0,00 zł, i podatek od dochodów o których mowa w art. 30b ustawy 0,00 zł

Organ stwierdził, że z uwagi na fakt, że Skarżąca zeznanie złożyła w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, którego wszczęcie nastąpiło w dniu 8 kwietnia 2015 r., nie wywołuje ono skutków prawnych – stosownie bowiem do art. 14c ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej [Dz. U. z 2016r., poz.720], uprawnienie do skorygowania deklaracji, określone w art. 81 O.p., ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem, z zastrzeżeniem ust. 2, a zgodnie z art. 14c ust. 4 ustawy, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w ust. 1, nie wywołuje skutków prawnych, z wyjątkiem korekty złożonej zgodnie z ust. 2.

Organ dostrzegł, że w wyniku przeprowadzonych w dniu 13 listopada 2015 r. czynności sprawdzających w spółce P. H. N. sp. z o.o. w W.ustalono, że spółka została utworzona aktem notarialnym w dniu 1 grudnia 2011 r. i zarejestrowana 27 marca 2012 r. pod nr KRS 0000416040 w Sądzie Rejonowym dla [...]XIII Wydział Gospodarczy, a jej działowcami są J. T. W. oraz M.M.W., prezesem Zarządu Spółki jest Pani M.M.W.. Organ podkreślił, że z dokumentów tej spółki między innymi wynika, że w jej ewidencji środków trwałych za rok 2012 r. wykazano jako środek trwały i wartość niematerialną i prawną w pozycji nr 1, nieruchomość gruntową w Ł. położoną przy ul. W. [...] o wartości początkowej 3 000 000 zł, przyjętą do użytkowania 13 sierpnia 2012 r., a w dodatkowej informacji i objaśnieniach do bilansu wskazano, że składnikiem majątku są środki trwałe o wartości 3 000 000 zł w postaci gruntów i praw wieczystego użytkowania. Ustalono też, że w 2012 r. P.H.N. sp. z o.o. nie wykonywała żadnej działalności gospodarczej.

Organ pierwszej instancji na podstawie zawartych przez Skarżącą aktów notarialnych, Monitora Sądowego i Gospodarczego Nr 213 z 2 listopada 2012 r. oraz w oparciu o przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art, 17 ust. 2, art. 19 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 710] stwierdził, że Skarżąca uzyskała w 2012 r. przychód z tytułu objęcia udziałów w P.H.N. sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny a wysokość tego przychodu wyniosła 1 219 512,20 zł, co stanowi nominalną wartość objętych udziałów po pomniejszeniu o należny podatek od towarów i usług [1 500 000,00 zł – 280 487,80 zł] a przychód ten powstał w dniu 26 października 2012 r., tj. w dniu wpisu do KRS podwyższenia kapitału zakładowego ww. spółki.

Natomiast koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez Skarżącą udziałów w P.H.N. sp. z o.o., ustalone na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1e pkt 1, pkt 3 i ust. 1 i u.p.d.o.f. wynoszą – zdaniem organu – 363 745,11 zł, na co składają się wydatki poniesione na nabycie składników majątku według aktów notarialnych: Rep. A Nr 3766/2012 z 16 kwietnia 2012 r. w kwocie 1 334,55 zł; Rep. A Nr 4341/2012 z 27 kwietnia 2012 r. w kwocie 358 390 zł; Rep. A. Nr 6929/2010 z 27 maja 2010 r. w kwocie 3 897,56 zł; Rep. A Nr 7743/2012 z 13 sierpnia 2012 r. w kwocie 123 zł.

Decyzją z [...] czerwca 2016 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, że Skarżąca z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, tj. w P.H.N. sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w 2012 r. uzyskała dochód w kwocie 855 767,00 zł, według wyliczenia: przychód 1 219 512,20 zł, koszty uzyskania przychodu 363 745,11 zł, dochód 855 767,00 zł, podatek dochodowy wg stawki 19% 162 596,00 zł.

3. Skarżąca w odwołaniu z 14 lipca 2016 r. wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w części dotyczącej określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w P.H.N. sp. z o.o., zarzucając naruszenie:

1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w wyniku niepełnej, dowolnej i wybiórczej oceny dowodów oraz interpretowaniem wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, co przejawiało się niezebraniem przez organ podatkowy pełnego materiału dowodowego i spowodowało przekroczenie przez organ pierwszej instancji granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej, a nawet sprzecznej z zebranym materiałem dowodowym, oraz przyjęciem, że w okolicznościach sprawy wątpliwości związane z brakami w materiale dowodowym należy rozstrzygać na niekorzyść podatnika. W konsekwencji brak wyjaśnienia przez organ podatkowy wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i nie rozważenia wszystkich dowodów zebranych w sprawie, spowodowało w rezultacie nie ustalenie prawidłowego stanu faktycznego w sprawie;

2) art. 22 ust 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że Skarżąca zawyżyła koszty podatkowe objęcia udziałów w spółce kapitałowej o wartość nakładów poniesionych na wytworzenie wkładu niepieniężnego.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca stwierdziła, że oprócz prawa wieczystego użytkowania działki nr [...] o powierzchni 701 m2 zakupionej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako "E.W." M.M.W., pozostałe prawa użytkowania wieczystego działek gruntu o numerach [...] o powierzchni łącznej 9 990 m2, wniesionych w formie aportu tytułem objęcia udziałów w P.H.N. sp. z o.o. zakupiła jako osoba fizyczna. Działki te były zgłoszone do wymiaru podatku od nieruchomości przez osobę fizyczną. W firmie "E.W." M.M.W. nie ujęto żadnych wydatków związanych z tym działkami oraz nie ujęto ich w ewidencji środków trwałych. Skarżąca stwierdziła, że oświadczenie złożone w formie aktu notarialnego z 1 października 2014 r. Rep. Nr 9255/2014, że przeniesienie prawa wieczystego użytkowania działek tytułem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpiło w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżąca pod firmą "E.W." nie odzwierciedlało stanu faktycznego, w związku z czym złożono następne oświadczenie w formie aktu notarialnego z 24 listopada 2015 r. Rep. Nr 10573/2015, gdzie stwierdzono, że Skarżąca uchyla się od skutków prawnych oświadczenia z dnia 1 października 2014 r., ponieważ działała pod wpływem błędu istotnego.

Skarżąca w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w P.H.N. sp. z o.o. wskazała na różnicę pomiędzy wartością wskazaną przez organ podatkowy, a Skarżącą, która ma wynikać z błędnego ustalenia ceny nabycia prawa wieczystego użytkowania przez organ, który błędnie uznał, że w celu nabycia działki nr [...] Skarżąca wydała kwotę 3 897,56 zł, zamiast kwoty 1 700 000,00 zł. Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy powinien proporcjonalnie ustalić wartości poszczególnych składników nabytych w ramach jednej umowy a dopiero po nabyciu tej całej nieruchomości wydzielona została działka nr [...], której wartość proporcjonalnie w stosunku do wielkości całej nieruchomości wynosi – według Skarżącej – 94 918,35 zł. W odwołaniu podkreślono, że koszty objęcia udziałów za aport wyniosły: 1 334,55 zł + 358 390,00 zł + 94 918,35 zł + 123 zł, czyli 454 765,90 zł.

Skarżąca w piśmie z 16 sierpnia 2016 r. stanowiącym uzupełnienie do odwołania podtrzymała swoje stanowisko w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w P.H.N. sp. z o.o. dodatkowo wskazując na przepis art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącej, jeżeli Podatnik nabył całą nieruchomość za kwotę 1 700 000,00 zł to organ podatkowy winien proporcjonalnie ustalić wartości poszczególnych składników nabytych w ramach jednej umowy. Wartość wydzielonej działki o numerze [...], proporcjonalnie w stosunku do wielkości całej nieruchomości wynosi 94 918,35 zł.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z [...] października 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca w 2012 r. uzyskała przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną – P.H.N. sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziału w prawie wieczystego użytkowania stanowiących własność Skarbu Państwa, niezabudowanych działek gruntu o powierzchni 9 990 m2 oznaczonych numerami: [...], [...], [...], [...], [...] oraz niezabudowanej działki gruntu o powierzchni 701 m2 oznaczonej numerem [...]. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu [poniesionej straty] w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8a stosownie do art. 45 ust. 1a u.p.d.o.f., w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu [poniesionej straty] z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. Z kolei z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. wynika, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Organ podkreślił, że w myśl art. 45 ust. 1ia u.p.d.o.f., to na podatniku spoczywa obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego dochodu [poniesionej straty] w roku podatkowym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, co oznacza, że po zakończeniu roku podatkowego na Skarżącej, jako podatniku podatku dochodowego spoczywał obowiązek w postaci: prawidłowego, zgodnego ze stanem faktycznym wypełnienia zeznania podatkowego za dany rok podatkowy; wykazania w nim dochodów w wielkościach faktycznie uzyskanych lub postawionych do dyspozycji w danym roku podatkowym; obliczenia i wykazania w zeznaniu wysokości podatku należnego od dochodów uzyskanych w roku podatkowym. Zdaniem organu, te przepisy nie przewidują zwolnienia z obowiązku złożenia zeznania podatkowego, w rezultacie na podatniku, który uzyskał dochód [poniósł stratę] z tytułu objęcia udziałów [akcji] za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b, ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru [formularz PIT-38], w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania [art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy]. Organ podkreślił, że Skarżąca pomimo obowiązku ustawowego nie zadeklarowała dochodu uzyskanego z tytułu objęcia udziałów w P.H.N. sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, tj. w postaci udziału w prawie wieczystego użytkowania niezabudowanych działek gruntu; nie złożyła deklaracji podatkowej PIT-38 oraz nie wykazała należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. a deklarację tę złożyła do Urzędu Skarbowego w Ł. w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, gdzie wykazała przychód w kwocie 1 500 000,00 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1 500 000,00 zł, dochód 0,00 zł. Zdaniem organu odwoławczego, na podstawie art. 81 O.p., zeznanie złożone w trakcie postępowania kontrolnego, nie wywołuje żadnych skutków prawnych.

Organ odwoławczy stwierdził, że w akcie notarialnym z 13 sierpnia 2012 r. Rep. A Nr 7743/2012 Skarżąca oświadczyła, że obejmuje 30 000 nowych udziałów po 50,00 zł każdy o łącznej wartości 1 500 000,00 zł w podwyższonym kapitale zakładowym P. H. N. sp. z o.o. w W.przy ul. M. lok. [...]na podstawie Uchwały Nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników tej spółki z 13 sierpnia 2012 r. i zobowiązuje się pokryć je w całości aportem w postaci udziału wynoszącego 1/2 część w prawie użytkowania wieczystego, stanowiących własność Skarbu Państwa, niezabudowanych działek gruntu o numerach [...] o powierzchni łącznej 9 990 m2, położonych w obrębie ewidencyjnym Ł., dla działki Nr [...] prowadzona jest księga wieczysta Nr [...], a dla pozostałych działek prowadzona jest księga wieczysta Nr [...] oraz w postaci prawa użytkowania wieczystego, stanowiącej własność Skarbu Państwa, niezabudowanej działki gruntu o powierzchni 701 m2, położonej w obrębie ewidencyjnym Ł., oznaczonej Nr [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta Nr [...].

Organ podał, że koszty tego aktu, w łącznej kwocie 123 zł poniosła Skarżąca a w akcie notarialnym z 13 sierpnia 2012 r. Rep. A Nr [...] dokumentującym umowę przeniesienia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości tytułem wniesienia aportu do spółki, Skarżąca w wykonaniu zobowiązania wynikającego z ww. Uchwały Nr 1 z 13 sierpnia 2012 r. [dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ww. P.H.N. sp. z o.o. z kwoty 50 000,00 zł do kwoty 3 050 000,00 zł poprzez utworzenie 60 000 nowych udziałów po 50,00 zł każdy oraz pokrycie ich aportem w postaci prawa wieczystego użytkowania opisanych działek gruntu] oraz oświadczenia z 13 sierpnia 2012 r., tytułem wniesienia wkładu niepieniężnego [aportu, przeniosła na rzecz tej spółki swój udział wynoszący [...] części w prawie wieczystego użytkowania, stanowiących własność Skarbu Państwa, niezabudowanych działek gruntu o pow. 9 990 m2, położonych w obrębie ewidencyjnym Ł., oznaczonych numerami [...], [...], [...], [...] i [...] [stanowiących tereny przemysłowe i drogi], który to udział nabyła na podstawie warunkowej umowy sprzedaży z 16 kwietnia 2012 r. Rep. A. Nr [...] i umowy przenoszącej prawo wieczystego użytkowania gruntu z 27 kwietnia 2012 r. Rep, A, Nr [...], oraz prawo użytkowania wieczystego, stanowiącej własność Skarbu Państwa, niezabudowanej działki gruntu o pow. 701 m2, położonej w obrębie ewidencyjnym Ł., oznaczonej numerem [...], którą Skarżąca nabyła na podstawie umowy sprzedaży z 27 maja 2010 r., Rep. A. Nr [...], w celu pokrycia objętych nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym P.H.N. sp. z o.o., przy czym koszty tego aktu, w tym opłaty sądowe, poniosła spółka.

Organ zaakcentował, że w akcie notarialnym z 1 października 2014 r. Rep. A Nr 9255/2014 dokumentującym oświadczenie złożone przez Skarżącą oraz przez Pana J.T.W.[mąż], Skarżąca oświadczyła, że w umowie przeniesienia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości tytułem wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, sporządzonej 13 sierpnia 2012 r. Rep. A. Nr 7746/2012, występowała jako prowadząca działalność gospodarczą pod firmą: Firma Handlowo Usługowa "E.W." M.M.W. z siedzibą w Ł. przy Al. P.[...].

Organ podkreślił, że zgodnie z Monitorem Sądowym i Gospodarczym Nr 213 z 2 listopada 2012 r., w poz. 244314 [str. 122], dotyczącej P.H.N. sp. z o.o. [KRS 0000416040], Sąd Rejonowy dla [...]w W., XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, wpis do rejestru: 27 marca 2012 r. [WA.XIII NS-REJ.KRS/45422/12/238], znajduje się wpis, z którego wynika, że 26 października 2012 r. dokonano wpisu do rejestru KRS Nr 3 w zakresie zmiany udziałów dla wspólników oraz podwyższenia kapitału Spółki. Pismem z 18 czerwca 2015 r. Starostwo Powiatowe w Ł. przekazało organowi pierwszej instancji: opis i mapę podziału nieruchomości, z której powstała działka nr [...], wygenerowaną mapę ewidencji gruntów i budynków według stanu na dzień 7 sierpnia 2012 r., dla działki [...], oraz wypis z rejestru gruntów według stanu na dzień 7 sierpnia 2012 r., a z przekazanych informacji wynika, że aktem notarialnym Rep. A 6929/2012 z 27 maja 2010 r. nabyto prawo użytkowania wieczystego działki nr [...], z której w wyniku podziału powstała działka nr [...] i na dzień 7 sierpnia 2012 r. na działce tej budynki nie figurowały. Pismem z 15 października 2015 r., Urząd Miejski w Ł. poinformował organ pierwszej instancji, że Skarżąca była podatnikiem podatku od nieruchomości m.in. gruntów pod działalność gospodarczą o powierzchni 9 990 m2 położonych w Ł.w jednostce 0202766 przy ul. W. od maja 2012 r. do sierpnia 2012 r. [kwota podatku 2 564,00 zł], w załączeniu przesłał m.in. kserokopię wniosku Skarżącej z 5 czerwca 2012 r. o ustalenie/korektę wymiaru podatku od nieruchomości położonej w Ł. przy ul. W.161, za rok 2012, z uwagi na nabycie udziału w wysokości 1/2 do prawa użytkowania wieczystego działek gruntu nr [...] o łącznej powierzchni 9 990 m2 na podstawie aktu notarialnego Rep. A. Nr 4341/2012 nr 553/2012 z 27 kwietnia 2012 r. Organ podał, że Skarżąca do wniosku dołączyła informację w sprawie podatku od nieruchomości [IN-1] za rok 2012, gdzie w rubryce E. 1, "powierzchnia gruntu" w polu nr 24 wpisano 9 990 m2, a do informacji tej dołączone zostały dwa załączniki: w załączniku nr 1 na formularzu ZN-l/A "Dane o nieruchomościach" wpisano w części C.3. "identyfikatory geodezyjne działek, budynków, lokali" w polu nr 15 "działki" działkę nr [...] [4 579 m2], natomiast w załączniku nr 2 na formularzu ZN-l/A "Dane o nieruchomościach" gdzie w części C.3. "identyfikatory geodezyjne działek, budynków, lokali" w polu nr 15 "działki" wpisano: działki o nr [...].

Organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego w sprawie stwierdził, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji w zakresie uzyskanego przez podatniczkę w 2012 r. przychodu [tj. 1 219 512,20 zł, co stanowi nominalną wartość objętych udziałów po pomniejszeniu o należny podatek od towarów i usług tj. 280 487,80 zł] są prawidłowe i nie stanowią przedmiotu sporu pomiędzy organem pierwszej instancji i Skarżącą. Natomiast sporna w sprawie jest kwestia określenia prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów, w tym kosztów nabycia wniesionego aportem prawa wieczystego użytkowania niezabudowanej działki nr [...], które według Skarżącej co do tej działki wynoszą 94 918,35 zł, zaś koszty objęcia udziałów za aport łącznie wynoszą 454 765,90 zł, zaś zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. koszty te odpowiednio wynoszą 3 897,56 zł i 363 745,11 zł.

Organ odwoławczy podkreślił, że na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast art. 22 ust. 1e pkt 1 tej ustawy stanowi, iż w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Natomiast zgodnie z ust. 1e pkt 3 tego przepisu, w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 tego przepisu składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Stosownie zaś do art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f., jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów [akcji] w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów [akcji], to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e.

Organ wskazał, że zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr 7746/2012 z 13 sierpnia 2012 r., udziały w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu będących przedmiotem aportu do spółki Skarżąca nabyła zgodnie z warunkową umową sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów z 16 kwietnia 2012 r. Rep. A. Nr 3766/2012 i umowy przenoszącej prawo wieczystego użytkowania gruntów z 27 kwietnia 2012 r. Rep. A. Nr 4341/2012 oraz na podstawie umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów z 27 maja 2010 r. Rep. A. Nr 6929/2010. Z aktu notarialnego z 27 kwietnia 2012 r. Rep. A nr 4341/2012 dokumentującego umowę przenoszącą prawo wieczystego użytkowania gruntu wynika, że na podstawie warunkowej umowy sprzedaży sporządzonej 16 kwietnia 2012 r., Rep. A nr 3766/2012 [koszt tego aktu poniosła Skarżąca w kwocie 1 334,55 zł],A.D.Z. i B.Z.działający w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz brata J. J. Z. sprzedali Skarżącej swoje udziały wynoszące łącznie [...] części w prawie wieczystego użytkowania [do 5 grudni 2089 r.] stanowiących własność Skarbu Państwa niezabudowanych działek gruntu o powierzchni 9 990 m2, położonych w obrębie ewidencyjnym Ł., jednostka Ł. – miasto [2062011], powiat Ł., woj. P., stanowiących tereny przemysłowe i drogi, oznaczonych symbolami Ba i dr oraz numerami [...], wchodzących w skład nieruchomości, dla której Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w Ł. prowadzi księgę wieczystą nr LM1 L/00064131/3 – za łączną cenę 350 000 zł. Sprzedający oświadczyli, że przenoszą na rzecz Skarżącej ich udziały wynoszące łącznie [...] części w prawie wieczystego użytkowania opisanych wyżej niezabudowanych działek gruntu o powierzchni 9 990 m2, a Skarżąca oświadczyła, że na przeniesienie to wyraża zgodę i nabycia tego dokonuje, a także podała, że przejmuje wszelkie zobowiązania z prawem użytkowania wieczystego gruntu związane oraz, że ją i jej męża J.T.W. Obowiązuje umowa rozdzielności majątkowej. Na podstawie tej umowy oraz warunkowej umowy sprzedaży sporządzonej 16 kwietnia 2012 r., Rep. A nr 3766/2012 i załączonych dokumentów wystąpiono do Sądu Rejonowego Wydział Ksiąg Wieczystych w Ł. o: odłączenie z księgi wieczystej nr LM1L/00064131/3 działek gruntu o powierzchni 9 900 m2, położonych w obrębie ewidencyjnym Ł., jednostka ewidencyjna Ł. – miasto, powiat m. Ł., woj. P., oznaczonych numerami [,..] – założenie dla tych działek nowej księgi wieczystej oraz wpis w nowoutworzonej księdze Skarżącej w [...] części, jako użytkowniczki wieczystej działek gruntu – na podstawie umowy i warunkowej umowy sprzedaży sporządzonej 16 kwietnia 2012 r., a także przepisanie własności tych działek na rzecz Skarbu Państwa oraz prawa użytkowania wieczystego na rzecz J.T.W. w [...] częściach – na podstawie dotychczasowego tytułu prawnego. Koszty tego aktu, w tym opłaty sądowe, w łącznej kwocie 8 390 zł poniósł nabywca i kwotę tę pobrano gotówką.

W konsekwencji, organ odwoławczy uznał, że łączne koszty nabycia działki przez Skarżącą wynoszą 9 724,55 zł [8 390 zł + 1 334,55 zł – koszty za umowę przedwstępną].

Organ odwoławczy podał, że z aktu notarialnego z 27 maja 2010 r. Rep. A nr 6929/2010 wynika, iż A. D. Z. działając w imieniu i na rzecz W. sp. z o.o. sprzedaje prawo użytkowania wieczystego działek gruntu o powierzchni 12 555 m2, oznaczonych numerami: [...] i znajdujące się na nich budynki przemysłowe tj. budynku przemysłowego o powierzchni użytkowej 2 712 m2 budynku przemysłowego o powierzchni użytkowej 632 m2, budynku przemysłowego o powierzchni użytkowej 298 m2, stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności za kwotę 1 700 000 zł Skarżącej, która oświadcza, że nabycia tego dokonuje z przeznaczeniem na prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą Firma Handlowo Usługowa "E.D." oraz że ją i jej męża J.T.W. obowiązuje umowa rozdzielności majątkowej, na podstawie umowy o wyłączeniu wspólności ustawowej sporządzonej 26 lipca 2000 r., Rep. A. nr 4980/2000; koszty tego aktu, w tym opłaty sądowe i podatek od czynności cywilnoprawnych ponosi sprzedający. Organ podkreślił, że z ewidencji środków trwałych przekazanych przez Skarżącą przy piśmie z dnia 27 października 2015 r. wynika, że powyższa nieruchomość została ujęta w ewidencji środków trwałych w poz. 7 [budynek] i w poz. 8 [prawo wieczystego użytkowania gruntów] w czerwcu 2010 r., przy czym nieruchomość w tych samych pozycjach została wykazana w ewidencji środków trwałych także za 2012 r. a jednocześnie w ewidencji środków trwałych w pozycji 8 [grunty] wykazano wartość początkową prawa wieczystego użytkowania wszystkich gruntów w kwocie 69 750 zł – co odnosi się do wartości 12 555 m2 gruntów.

Organ wyeksponował, że decyzją Prezydenta Miasta Ł. nr [...] z [...] września 2011 r., zatwierdzono projekt podziału nieruchomości gruntowej, położonej w Ł. przy ul. P., będącej własnością Skarbu Państwa w użytkowaniu wieczystym Skarżącej, KW 61542, oznaczonej w ewidencji gruntów m. Ł. numerem [...] o pow. 0,7232 ha, w wyniku którego powstają działki: [...] o powierzchni – 0,6531 ha oraz [...]o pow. – 0,0701 ha [droga wewnętrzna] – działka ta została wniesiona jako aport.

W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, poniesione koszty nabycia wniesionego aportem prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] o powierzchni 701 m2 zostały określone przez organ pierwszej instancji w ten sposób, że wykazana wartość prawa wieczystego użytkowania wszystkich działek [12.555 m2] wynosi 69 750 zł, co daje wartość 5,56 zł jako wartość 1 m2; powierzchnia wniesionego prawa użytkowania wieczystego działki 701 m2 x 5,56 zł daje kwotę 3 897,56 zł jako wartość nabycia wniesionego aportem prawa użytkowania wieczystego działki nr [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji w zakresie określenia wartości nabycia wniesionego aportem prawa użytkowania wieczystego działki nr [...]są prawidłowe.

Natomiast wskazane w akcie notarialnym Rep. A Nr 7746/2012 z 13 sierpnia 2012 r. wniesione aportem do P.H.N. sp. z o.o. udziały Skarżącej w prawie użytkowania wieczystego opisanych w tym akcie działek gruntu oznaczonych numerami [...], [...], [...], [...], [...] nie zostały ujęte przez firmę "E.W." w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nie stanowiły one zatem wartości niematerialnej i prawnej.

Organ odwoławczy zauważył, że treść art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. jest jednoznaczna i powinna być interpretowana ściśle – z przepisu tego wynika, że kosztem uzyskania przychodu są faktycznie poniesione wydatki na nabycie tych składników majątku podatnika, które są przedmiotem aportu. Nie powinno ulegać wątpliwości, że do wydatków tych zaliczamy wydatki, które poczynione zostały w celu nabycia danego składnika, a więc przede wszystkim zapłacona cena oraz poniesione koszty związane z zawarciem umowy kupna-sprzedaży, koszty aktu notarialnego w przypadku darowizny, wydatki związane z postępowaniem spadkowym w przypadku nabycia w drodze spadkobrania, przy czym do wydatków na nabycie nie można natomiast zaliczyć wydatków związanych z zachowaniem lub ulepszeniem składnika majątkowego, który znajduje się w posiadaniu podatnika. Podatnik nie ma możliwości zastosowania ani reguł ogólnych, wyrażonych w art. 22 ust. 1 w/w ustawy, ani postanowień żadnego innego przepisu, traktującego o kosztach uzyskania przychodów, co wynika z faktu, że przepisy art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. stanowią w tym przypadku regulacje o charakterze szczególnym, stanowiącym odstępstwo od zasady, że kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki związane jego uzyskaniem.

W świetle w/w przepisów w zakresie kosztów uzyskania przychodów, kosztami uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest w niniejszej sprawie określona wartość początkowa przedmiotu wkładu w odniesieniu do prawa wieczystego użytkowania wniesionej działki nr [...] oraz faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika będących przedmiotem wkładu, tj. w omawianym przypadku wydatki na nabycie udziału w prawie wieczystego użytkowania działek gruntu będącego przedmiotem aportu wniesionego przez Skarżącą do spółki. Na wydatki te składają się cena nabycia udziału w ww. prawie oraz wydatki związane z tym nabyciem, na które składają się: poniesione koszty usługi notarialnej, opłat sądowych i podatek od czynności cywilnoprawnych wynikające z ww. aktów notarialnych.

W konkluzji organ odwoławczy podkreślił, że koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez Skarżącą udziałów w P.H.N. sp. z o.o. łącznie wynoszą 363 745,11 zł, na co składają się wydatki poniesione na nabycie składników majątku według aktów notarialnych: Rep. A nr 3766/2012 z 16 kwietnia 2012 r. w kwocie 1 334,55 zł; Rep. A nr 4341/2012 z 27 kwietnia 2012 r. w kwocie 358 390 zł; Rep. A. Nr 6929/2010 z 27 maja 2010 r. w kwocie 3 897,56 zł oraz Rep. A Nr 7743/2012 z dnia 13 sierpnia 2012 r. w kwocie 123 zł. Organ podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., że koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez Skarżącą udziałów w P.H.N. sp. z o.o. łącznie wynoszą 363 745,11 zł oraz że organ ten prawidłowo określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodu uzyskanego z kapitałów pieniężnych w wysokości 162 596 zł.

Odnosząc się do stanowiska Skarżącej, że oprócz prawa wieczystego użytkowania działki nr [...] o pow. 701 m2, którą zakupiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako "E.W.", pozostałe prawa użytkowania wieczystego działek gruntu o numerach: [...] o powierzchni łącznej 9 990 m2, wniesionych w formie aportu tytułem objęcia udziałów w P.H.N. sp. z o.o. zakupiła jako osoba fizyczna, organ stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się akt notarialny Rep. A Nr 9255/2014 z 1 października 2014 r., z którego wynika, że Skarżąca przenosząc prawo wieczystego użytkowania poszczególnych działek tytułem wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie z aktem notarialnym Rep. A. Nr 7746/2012 z 13 sierpnia 2012 r., przed notariuszem potwierdziła, że występowała jako prowadząca działalność gospodarczą pod firmą: Firma Handlowo Usługowa "E.W." M.M.W., z siedzibą w Ł. przy Al. P.[...].

Organ podkreślił, że akt notarialny z 24 listopada 2015 r. Rep. A Nr 10573/2015, sporządzony w trakcie prowadzonego postępowania zawiera treść następującą: "J. T. W.i M.M. małżonkowie W. oświadczyli, że uchylają się od skutków prawnych swych oświadczeń złożonych w formie aktu notarialnego sporządzonego przed T. P. notariuszem w Ł.dnia 01 października 2014r. za Rep. A Nr 9255/2014, ponieważ działali pod wpływem błędu istotnego", w konsekwencji stwierdzając, że Skarżąca nie wskazała w akcie notarialnym z 24 listopada 2015 r., na czym polegał istotny błąd, który spowodował złożenie takiego oświadczenia, ani też nie wskazała, od jakich skutków prawnych chce się uchylić.

Odnośnie twierdzenia Skarżącej, że działki nie były zgłoszone do wymiaru podatku od nieruchomości przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą, lecz przez osobę fizyczną, co wynika z załączonego do zastrzeżeń wniosku do Urzędu Miasta o ustalenie wymiaru podatku od nieruchomości organ odwoławczy zauważył, że Skarżąca działalność gospodarczą prowadziła [i prowadzi] jako osoba fizyczna zaś – jak wynika z wniosku do Urzędu Miasta Ł. o ustalenie wymiaru podatku od nieruchomości położonej w Ł. przy ul. W. [...] za rok 2012 –został on złożony z uwagi na nabycie udziału w wysokości [...] prawa wieczystego użytkowania działek gruntu o nr [...], o łącznej powierzchni 9,990m2 [nr wniosku EPN 0202766 z 5 czerwca 2012 r.], a do wniosku Skarżąca dołączyła informację w sprawie podatku od nieruchomości IN-1, w części E.I. "powierzchnia gruntów" wpisując całą powierzchnię powyższych działek w pozycji nr 1 – "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków". Organ zauważył, że ponadto w formularzu IN-1 Skarżąca wpisała REGON prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, tj. 450082720 [część D. i pozycja 9], a także podała PKD prowadzonej działalności gospodarczej 68.20.Z [część D.L pozycja 9A]. Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca powyższy wniosek złożyła jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą i w ramach tej działalności gospodarczej udziały w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu zostały przeniesione tytułem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Powyższych ustaleń nie zmieniają – zdaniem organu – wskazane przez Skarżącą okoliczności, w tym twierdzenie, że żadne wydatki związane z działkami nie były ujęte w kosztach uzyskania przychodów działalności gospodarczej.

Organ podkreślił, że Skarżąca w odwołaniu zarzuciła organowi pierwszej instancji nieprawidłowe określenie poniesionych kosztów nabycia wniesionego aportem prawa wieczystego użytkowania działki nr 30627/324 o pow. 701 m2, ponieważ koszty wynikające z aktu notarialnego z 27 maja 2010 r. wynoszą 1 700 000 zł i dotyczą nabycia całej nieruchomości, tj. działki o pow. 1 hektara 2 555 m2 oraz 3 budynków za kwotę 1 700 000 zł, bez podziału na grunty i budynki, w związku z czym koszt nabycia 701 m2 gruntu należy ustalić proporcjonalnie, przyjmując w/w wartość zakupu całej nieruchomości, zauważając że prawo wieczystego użytkowania nieruchomości nabytej aktem notarialnym z 27 maja 2010 r. Rep. A Nr 6929/2010, z której wydzielono prawo wieczystego użytkowania wniesionej aportem niezabudowanej działki [droga] o powierzchni 701 m2, zostały ujęte przez Skarżącą w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych: w poz. 7 budynek i w poz. 8 prawo wieczystego użytkowania gruntów. Organ zaakcentował, że Skarżącą w ewidencji tej wykazała, że wartość początkowa prawa wieczystego użytkowania wszystkich gruntów wynosi 69 750 zł, a więc jest to wartość 12 555 m2 gruntów, zatem zachowując proporcję – na którą powołuje się Skarżąca, prawidłowo organ pierwszej instancji określił wartość nabycia prawa wieczystego użytkowania wniesionej aportem działki nr [...] o pow. 701 m2, tj. 3 897,56 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie stwierdził ponadto naruszenia przez organ pierwszej instancji norm prawa procesowego, które mogłoby wpłynąć na wynik sprawy, uznając, że zebrany materiał jest kompletny i spójny; wyjaśniono wszystkie, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy aspekty i podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy a zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony, gdyż nie żądano przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów.

6. W skardze na powyższą decyzję, złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w P.H.N. sp. z o.o. zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz – na oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. – poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w tym zakresie, zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a, 121, 122, 187, 191 i 210 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., nr 613] dalej O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w wyniku niepełnej, dowolnej i wybiórczej oceny dowodów oraz interpretowaniem wątpliwości co do przepisów prawa oraz stanu faktycznego na niekorzyść podatnika. Zdaniem Skarżącej, poprzez brak wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i nierozważenie wszystkich dowodów zebranych w sprawie, organy podatkowe niewłaściwie określiły cenę nabycia przedmiotu aportu.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła też naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 22 ust. 1e pkt 1 w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [tekst jedn.: Dz.U. 2012 r. poz. 361 ze zm.], dalej u.p.d.o.f., poprzez błędne wyliczenie przez organy podatkowe kosztów podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej.

W zakresie naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy Skarżąca podniosła, że w przedmiotem sporu jest kwestia prawidłowego ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w zakresie ustalenia wartości początkowej prawa wieczystego użytkowania działki nr [...] o powierzchni 701 m2: zdaniem organów podstawą ustalenia wartości tego prawa jest część jego wartości wskazanej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Skarżącej przypadająca na grunt wniesiony aportem tj. 3 897,56 zł. Skarżąca stoi na stanowisku, że wartość ta została ustalona błędnie. Na podstawie aktu notarialnego z 27 maja 2010 r. Rep, A Nr 6929/2010 Skarżąca nabyła prawo wieczystego użytkowania działek o łącznej powierzchni 1 ha 2 555 m2, stanowiących tereny przemysłowe [oznaczone symbole Ba] - grunty oznaczone numerami [...] wraz ze znajdującymi się na niej budynkami za łączną kwotę 1 700 000 zł, a w akcie notarialnym nie było wskazane, ile warte jest prawo wieczystego uzyskania gruntu a ile budynki. Same budynki nie przedstawiały znacznej wartości, co potwierdza protokół, który został podpisany 27 maja 2010 r. przez Skarżącą i sprzedającego. W protokole tym strony wskazały, że część budynku o powierzchni użytkowej 905 m2 – budynek, silosy, wiata magazynowa od strony [...], ze względu na stan techniczny nie nadawały się wykorzystania. Ta część budynku nie przedstawiała żadnej wartości materialnej i nadawała się wyłącznie do rozbiórki. Druga część budynku od strony ul. P. [również o powierzchni 905 m2] była w dobrym stanie technicznym. Ta część nieruchomości stanowiła rzeczywistą wartość nieruchomości. Budynek o pow. użytkowej 632 m2 i 298 m2 nie nadawał się do remontu, a tym bardziej do wykorzystania. Oba te budynki nie przedstawiały żadnej wartości materialnej. Biorąc pod uwagę fakt, że większość budynków nadawała się jedynie do rozbiórki trudno przyjąć, że budynki te były głównym celem nabycia przez Podatnika. Prawdziwym celem przedmiotowego nabycia było prawo wieczystego użytkowania gruntów. To ono stanowiło wartość tej nieruchomości.

Skarżąca podniosła, że trudno zatem zgodzić się ze stanowiskiem, że budynki są warte 1 700 000 zł [uwzględniając dodatkowe koszty nabycia], a prawo wieczystego użytkowania gruntów o łącznej powierzchni 1 ha 2 555 m2 jest warte jedynie 69 750 zł. Zdaniem Skarżącej, jeżeli prawo wieczystego użytkowania powyższych gruntów byłoby warte 69 750 zł to oznaczałoby to, że 1 m2 tego prawa wynosi 5,56 zł [12 555 m2/69 750 zł]. Taka wartość 1 m2 jest nieprawdopodobnie niska, zdaniem Skarżącej, co powinno zwrócić uwagę organów i skłonić je do ustalenia, jaka była realna wartość gruntu, zaś z akt sprawy nie wynika, by organ pierwszej instancji podjął jakiekolwiek kroki w celu ustalenia jaka była średnia wartość gruntów w tamtej okolicy w 2010 r. Skarżąca wskazała, że w 2010 r. Prezydent Miasta Ł. ogłosił przetarg na oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie [http://www.bmza.pi/bip/index.php?wiad=7829]. Działka o łącznej powierzchni 8 001 m2 warta była 1 500 000 zł [cena wywoławcza]. Zatem wartość 1 m2 tej działki wyniosła ponad 137 zł. Przedmiotem tego przetargu było prawo użytkowania wieczystego niezabudowanego gruntu. Natomiast Skarżąca nabyła prawo użytkowania wieczystego zabudowanego gruntu wraz z budowlami. Ze względu na fakt, że budynki, które były do rozbiórki, prawo wieczystego użytkowania nie były warte tej przykładowej ceny z przetargu ogłoszonego przez Prezydenta Miasta, jednak pokazuje to, że organ pierwszej instancji miał podstawy do sprawdzenia jaka była realna wartość przedmiotowego prawa własności gruntu i czy podział ceny nabycia z aktu notarialnego z 27 maja 2010 r. Rep. A Nr 6929/2010 był prawidłowy. Pomimo stanowiska Skarżącej przedstawionego w odwołaniu organ odwoławczy nie zweryfikował, czy wartość początkowa prawa wieczystego użytkowania nieruchomości była ustalona w prawidłowej wysokości. Skarżąca podkreśliła, że biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy oraz brak działań ze strony organu odwoławczego zmierzających do weryfikacji wartości początkowej prawa wieczystego użytkowania nieruchomości nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy [str. 11 Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie], wskazując, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy w sposób władczy i jednostronny prowadzi postępowanie oraz ustala prawa i obowiązki podatnika, zatem w celu ochrony interesów podatnika określone zostały ogólne zasady postępowania. Do zasad tych należy m.in. zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych [art. 121 O.p.] oraz zasada prawdy obiektywnej [art. 122 O.p.], zaś przekroczenie tych zasad stanowi istotną podstawę odwoławczą, w przypadku, gdyby mogło wpłynąć na wynik postępowania. Oznacza to, że organ podatkowy zobowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób staranny i merytorycznie poprawny a w postępowaniu materialnoprawne wątpliwości nie powinny być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Zasada ta – zdaniem Skarżącej – przemawia także za rozstrzyganiem na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących stanu faktycznego. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 3 marca 2009 r. sygn. akt i SA/Po 1562/08 "W świetle art. 121 § 1 O.p. wykluczone jest posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa [in dubio pro fisco]." Skarżąca podkreśliła, że do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych dochodzi również w przypadku, gdy uzasadnienie decyzji organu nie odnosi się do argumentacji strony, wskazując, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2003 r. sygn. akt Ill SA 3489/01 "Zaniechanie przez organy administracji uzasadniania decyzji w sposób przekonujący i zgodny ze wskazanymi w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacja podatkowa powoduje ich wadliwość w stopniu przemawiającym za ich uchyleniem". Skarżąca podała, że zgodnie z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 17 września 2012 r. sygn, akt I SA/Bd 666/12 "Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań [wyrok NSA z 30 października 2001 r., III SA 1409/00, niepubl.- przywołany przez B. Gruszczyńskiego [w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 471 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 135/07, LEX nr 378827, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 339/07, LEX nr 488568]". Skarżąca podała, że nie ustosunkowanie się przez organ podatkowy do zarzutów podatnika lub odniesienie do nich ale w sposób "sygnalny" narusza również art. 210 § 1 pkt 6 O.p., wskazując, że zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 maja 2008 r. sygn. akt VI SA/Wa 264/08 "W orzecznictwie przyjmuje się, że nie ustosunkowanie się do zarzutów narusza przepis art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z tym, że odniesienie się do zarzutów nie może mieć charakteru "sygnalnego". Chodzi bowiem o to, by organ w sposób wyczerpujący i jawny wskazał stronie motywy, które w jego ocenie stanowią o ich bezzasadności". Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy ustalając stan faktyczny sprawy nie uwzględnił protokołu, który został podpisany 27 maja 2010 r. przez Podatnika i sprzedającego, pomimo że jego przedmiotem są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy tj. jaka jest wartość prawa wieczystego użytkowania. Zdaniem Skarżącej, nadal nie jest to wyjaśnione. Organy podatkowe powinny obligatoryjnie wywiązywać się z wymogu pełnego ustalenia stanu faktycznego, a swoje ustalenia powinien oprzeć na przekonującym materialne dowodowym, zaś niedające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl zasady in dubio pro tributario.

Skarżąca podkreśliła, że działka wnoszona aportem w postaci prawa użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze [...] o powierzchni 701 m2 została przez nią nabyta w drodze zawarcia Aktu Notarialnego Rep. A Nr 6929/2010 z dnia 27 maja 2010 r. na podstawie którego nabyła prawo wieczystego użytkowania działek o łącznej powierzchni 1 ha 2555 m2, stanowiących tereny przemysłowe [oznaczone symbole Ba] – grunty oznaczone numerami [...] wraz z budynkami a zakup prawa wieczystego użytkowania powyższej działki był dokonany przez Skarżącą na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą pod firmą: Firma Handlowo – Usługowa "E.D." M.M.W. z siedzibą w Ł.przy Al. P.[...]. Prawo wieczystego użytkowania nabytych gruntów oraz budynek zostały ujęte w ewidencji środków trwałych a organy obu instancji nie kwestionowały tego faktu. Skarżąca podała, że zgodnie z art. 22 ust 1e pkt 1 u.p.d.o.f., w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, na dzień objęcia tych udziałów, ustala się koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, zaś zgodnie z art. 22g ust. 1 tej ustawy, za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę nabycia, przy czym za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku [art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f.]. Z kolei w razie nabycia prawa wieczystego użytkowania na rynku wtórnym w drodze umowy kupna – sprzedaży od dotychczasowego posiadacza tego prawa, na jego wartość początkową składać się będzie cena zakupu, powiększona o koszty poniesione w związku z nabyciem tego prawa [np. koszty opłat notarialnych, za wpis do ksiąg wieczystych]. Przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują szczególnych zasad ustalania wartości początkowej w sytuacji, gdy cena nabycia kilku składników majątku została określona jedną kwotą. Cenę nabycia nieruchomości, przez Skarżącą, stanowiła wartość wymieniona w akcie notarialnym, w związku z czym stosując się do przepisów ustalając wartość początkową środków trwałych należało przyjąć wartość wymienioną w akcie notarialnym. W akcie notarialnym podana jest cena nabycia, ale jest to łączna cena nabycia wieczystego użytkowania gruntu oraz budynków. Jak zostało wskazane przez Skarżącą, celem nabycia było prawo wieczystego użytkowania a nie budynki, które w większości nie stanowiły żadnej wartości [z wyjątkiem drugiej części budynku od strony ul. P., o powierzchni 905 m2, która była w dobrym stanie technicznym]. Nie można było kupić prawa wieczystego użytkowania bez tych budynków. Zatem, prawo wieczystego użytkowania stanowiło realną i prawdziwą wartość nabytej nieruchomości. Zdaniem Skarżącej, dla określenia wartości początkowej poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, należy cenę nabycia wynikającą z aktu notarialnego przypisać proporcjonalnie do powierzchni gruntów. Tak ustalona wartość będzie podstawą do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów a różnica pomiędzy wartością wskazaną przez organy podatkowe a Skarżącą wynika z błędnego ustalenia ceny nabycia prawa wieczystego użytkowania. Organ podatkowy błędnie uznał, że w celu nabycia działki nr [...] o powierzchni 701 m2 Skarżącą wydała tylko kwotę 3 897,56 zł [1 m2 za 5,56 zł, a nie za 135,40 zł], natomiast z całokształtu stanu faktycznego wynika, że w celu nabycia tej części gruntu, nabyła ona całą nieruchomość za kwotę 1 700 000 zł. Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy powinien proporcjonalnie ustalić wartości poszczególnych składników nabytych w ramach jednej umowy. Dopiero po nabyciu tej całej nieruchomości wydzielona została działka o nr [...], której wartość proporcjonalnie w stosunku do wielkości całej nieruchomości wynosi 94 918,35 zł, a zatem organ podatkowy powinien ustalić koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów zaliczając do nich: 1 334,55 zł + 358 390 zł + 94 918,35 zł + 123 zł, czyli 454 765,90 zł.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

8. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Badając rozpoznawaną sprawę według kryteriów wynikających z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. z 2014r., poz. 1647] oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c oraz art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.], Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

9. Sporna w sprawie jest kwestia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu przychodów z dochodów kapitałowych w związku z wniesieniem przez Skarżącą do spółki w formie aportu, nieruchomości [wieczystego użytkowania]. Spór zasadza się w odmiennym między organem a Skarżącą zapatrywaniu na metodykę obliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia a następnie wniesienia aportem do spółki prawa wieczystego użytkowania. Przy czym spór dotyczy jednej jedynie z działek tj. działki o nr [...]. Skarżąca podzieliła bowiem zapatrywanie organów co do określonej przez organ wysokości przychodów [sama w skorygowanym zeznaniu wskazała przychody w wysokości 1 500 000 zł, zaś organ pomniejszył tę wartość o wysokość podatku od towarów i usług, tj. określił go w wysokości 1 219 512,20 zł] a także kosztów uzyskania co do pozostałych działek [koszty te organ określił – według aktów notarialnych na kwoty: Rep. A Nr 3766/2012 z 16 kwietnia 2012 r. kwocie 1 334,55 zł; Rep. A Nr 4341/2012 z 27 kwietnia 2012 r. w kwocie 358 390 zł; Rep. A Nr 7743/2012 z dnia 13 sierpnia 2012r. w kwocie 123 zł i takie same kwoty co do tych działek postuluje Skarżąca – co wynika z odwołania – akta post. adm., tom V, k. 2 (85/6)]. Jedynie w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów spornej działki nr 30627/324, wynikających z aktu notarialnego Rep. A. Nr 6929/2010 z 27 maja 2010 r. występuje rozbieżność zapatrywań między stanowiskiem organu a Skarżącej – zdaniem organu koszty te wynoszą kwotę 3 897,56 zł, zaś według Skarżącej kwotę 94 918,35 zł.

10. Zdaniem Skarżącej – koszty uzyskania przychodów z tytułu nabycia działki nr [...] nabytej na podstawie aktu notarialnego Rep. A. Nr 6929/2010 z 27 maja 2010 r. powinny wynosić 94 918,35 zł i być ustalone poprzez proporcjonalne ustalenie wartości poszczególnych składników nabytych w ramach jednej umowy, przy czym dopiero po nabyciu tej całej nieruchomości wydzielona została działka o nr [...], której wartość proporcjonalnie w stosunku do wielkości całej nieruchomości wynosi 94 918,35.

Podkreślenia przy tym wymaga, że stanowisko Skarżącej co do kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu było w toku postępowania przed organami niekonsekwentne i podlegało ewolucji:

- Skarżąca po dokonaniu operacji wniesienia aportem do spółki prawa wieczystego użytkowania nie złożyła zeznania PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu [poniesionej straty] w roku podatkowym 2012 a złożyła takie zeznanie dopiero po wszczęciu kontroli, tj. w dniu 21 kwietnia 2015 r., w którym to zeznaniu wykazała: przychody, o których mowa w art. 30b ustawy, przychody wykazane w części F informacji PIT-8C w wysokości 1 500 000,00 zł, koszty uzyskania przychodów 1 500 000,00 zł, oraz dochód 0,00 zł, straty z lat ubiegłych 0,00 zł, podstawa obliczenia podatku 0,00 zł, i podatek od dochodów o których mowa w art. 30b ustawy 0,00 zł;

- w toku postępowania odwoławczego [odwołanie – akta post. adm., tom V, k. 85/5; pismo Skarżącej stanowiące "uzupełnienie odwołania - tom V, k. 13] Skarżąca stała na stanowisku, że koszty te powinny wynosić 94 918,35 zł jako proporcjonalna część wartości działki nr 30627/324 ustalona w stosunku do całej nieruchomości. Skarżąca prezentowała stanowisko, że jeśli nabyła całą nieruchomość za kwotę 1 700 000 zł, to organ podatkowy powinien proporcjonalnie ustalić wartość poszczególnych składników nabytych w ramach jednej umowy, przy czym wartość wydzielonej działki o nr 30627/324 ustalona w stosunku do całej nieruchomości wynosi 94 918,35 zł.

- w skardze Skarżąca podtrzymywała zapatrywanie, że prawidłowa wysokość kosztów uzyskania przychodów wynosi to 94 918,35 zł.

Natomiast zdaniem organu, koszty te należy wyliczyć w oparciu o wartość z ewidencji przekazanych przez Skarżącą przy jej piśmie z dnia 27 października 2015 r., to jest przyjmując wykazaną w ewidencji wartość prawa wieczystego użytkowania wszystkich działek 69 750 zł, dzieląc ją na powierzchnię 12 555 m2, co daje jako wartość 1 m2 kwotę 5,56 zł, a następnie te kwotę mnożąc przez powierzchnię wniesionego prawa użytkowania wieczystego działki, tj. 701 m2 co daje 3 897,56 zł jako wartość nabycia wniesionego aportem prawa użytkowania wieczystego działki nr [...].

Dokonując oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia zaakcentowania na wstępie wymagają – dla wyjaśnienia tak diametralnie różniących się między organem a Skarżącą kwot – kwestie związane z nabyciem i wydzieleniem tej działki. Otóż z aktu notarialnego nabycia tej działki [akt notarialny z 27 maja 2010 r., Rep. A. Nr 6929/2010 – akta post. adm., tom I, k. 22/4-22/6] wynika, że Skarżąca nabyła w ramach jednej transakcji "pakiet" składników – pięciu działek o łącznej powierzchni 12 555 m2 [działki o nr [...] i tej, z której potem wydzielono sporną działkę, tj. [...]], stanowiących tereny przemysłowe wraz ze znajdującymi się na tych działkach budynkami [budynkiem przemysłowym o pow. użytkowej 2 712 m2, budynkiem przemysłowym o pow. użytkowej 632 m2 oraz budynkiem przemysłowym o pow. użytkowej 298 m2], stanowiącymi odrębne od gruntu przedmioty własności [§ 1 umowy]. Na tym etapie działki stanowiące przedmiot sprzedaży na rzecz Skarżącej oznaczone były innymi numerami aniżeli sporna działka nr [...] o pow. 701 m2 – ta została bowiem wydzielona później i później oznaczona tym numerem – decyzją z 29 września 2011 r. [akta post. adm., tom I, k. 22/7] Prezydent Miasta Ł. zatwierdził projekt podziału jednej z działek, tj. tej oznaczonej nr [...] na dwie działki: sporną działkę o nr [...] o pow. 701 m2, wskazując, że stanowi ona drogę wewnętrzną oraz jeszcze jedną działkę, która nie była przedmiotem wniesienia aportem do P.H.N. sp. z o.o. [działka o nr [...] o pow. 6 531 m2]. Skarżąca, dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów wniesionej aportem, jako jednej z kilku działki, odnosi wysokość tego kosztu do ceny nabycia zapłaconej za pakiet działek nabytych na podstawie aktu notarialnego z 27 maja 2010 r., Rep. A. Nr 6929/2010, w którym ustalono cenę za opisany tam przedmiot w wysokości 1 700 000 zł. Sporna działka, została wtórnie wydzielona z przedmiotu transakcji opisanego tym aktem notarialnym, stanowiącego wieczyste użytkowania pięciu działek oraz własność trzech budynków przemysłowych, stanowiących odrębne od gruntu przedmioty własności. Zapłacona za powyższe składniki łączna cena 1 700 000 zł nie może być zatem tak bezpośrednio, poprzez ustalenie proporcji wartości działki nr [...] ustalonej w stosunku do wartości nabytego mienia – jak postuluje to Skarżąca, przełożona na ustalenie kosztów uzyskania przychodów nabycia ułamka przedmiotu tej transakcji, jaką jest niewyodrębniona w akcie notarialnym z 27 maja 2010 r., Rep. A. Nr 6929/2010 i nie scharakteryzowana odrębnie, wydzielona później działka nr [...] o pow. 701 m2. O działce tej – finalnie, po wydzieleniu, posiadającej relatywnie niewielką powierzchnię w stosunku do wartości całej nieruchomości, z której została wydzielona [nieruchomości o złożonym charakterze, obejmującej zarówno wieczyste użytkowania pięciu działek jak i własność trzech budynków przemysłowych, stanowiących odrębne od gruntu przedmioty własności – dowiadujemy się z decyzji Prezydenta Miasta Ł. z 29 września 2011 r.], że stanowi ona drogę wewnętrzną. Taka kategoria tej nieruchomości jest konsekwentnie wskazywana we wszystkich dokumentach, w tym w umowie przeniesienia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości tytułem wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [akt notarialny z 13 sierpnia 2012 r., Rep. A Nr 7746/2012 – k. 22/14 - § 1 pkt 2) aktu, gdzie mówi się o działce: "nie zabudowanej działki gruntu o powierzchni 701 m2 [...] stanowiącej drogę, oznaczonej symbolem dr oraz numerem [...] [...]". W kontekście stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym dla celów ustalenia kosztów uzyskania przychodów należy uwzględniać proporcjonalnie do powierzchni wartość nabytych wszystkich składników za cenę 1 700 000 zł, z uwzględnieniem, że na nabytych gruntach posadowione były budynki które trzeba było wyburzyć [argumentacja ze skargi], podkreślenia wymaga, że – jak wynika z opisu i mapy podziału działki nr [...], z której wydzielono sporną działkę nr [...] – zarówno przed podziałem jak i po nim była ona zabudowana – wszystkie zabudowania, istniejące przed wydzieleniem, po jego dokonaniu znalazły się w niezmienionym składzie i powierzchni na drugiej części wydzielanej działki, tj. nowo wydzielonej działce [...], natomiast działka [...] o pow. 701 m2, pozostała zakwalifikowana jako niezabudowana. Nie zasługuje zatem na aprobatę ta argumentacja, w której Skarżąca stara się wykazać, że wartość działki [...] stanowiła pochodną wartości gruntu nabytego na podstawie aktu notarialnego Rep. A. Nr 6929/2010 z 27 maja 2010 r., zaś wartość budynków, jako znacząco zdewastowanych nie wpływała na wartość wydzielonej później działki, bowiem akurat ta część nabytego w 2010 r. gruntu niezmiennie stanowiła grunt niezabudowany.

Na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast art. 22 ust. 1e pkt 1 tej ustawy stanowi, iż w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. [w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.] w przypadku objęcia udziałów [akcji] w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów [akcji], wkładów – ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Natomiast zgodnie z ust. 1e pkt 3 tego artykułu, w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 tego przepisu składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f., jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów [akcji] w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów [akcji], to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e.

Zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr 7746/2012 z dnia 13 sierpnia 2012 r. [akta post. adm., tom I, k. 22/13-2216 i tom II k. 48/112-48/119], udziały w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu, będących przedmiotem aportu do Park Narew sp. z o.o. Skarżąca nabyła zgodnie z warunkową umową sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów z 16 kwietnia 2012 r. Rep. A. Nr 3766/2012 i umowy przenoszącej prawo wieczystego użytkowania gruntów z dnia 27 kwietnia 2012 r. Rep. A. Nr 4341/2012 oraz na podstawie umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów z dnia 27 maja 2010 r. Rep. A. Nr 6929/2010.

Z aktu notarialnego z dnia 27 maja 2010 r. Rep. A nr 6929/2010 [akta post. adm. tom I, k. 22/4-22/6] wynika, iż A.D.Z. działając w imieniu i na rzecz W. sp. z o. o. sprzedaje prawo użytkowania wieczystego działek gruntu o powierzchni 12 555 m2, oznaczonych numerami: [...] i znajdujące się na nich budynki przemysłowe tj. budynku przemysłowego o powierzchni użytkowej 2 712 m budynku przemysłowego o powierzchni użytkowej 632 m2, budynku przemysłowego o powierzchni użytkowej 298 m2, stanowiące odrębny od grantu przedmiot własności za kwotę 1 700 000 zł – M.M.W., która oświadcza, że nabycia tego dokonuje z przeznaczeniem na prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą Firma Handlowo Usługowa "E.D." oraz że ją i jej męża J.T.W. obowiązuje umowa rozdzielności majątkowej, na podstawie umowy o wyłączeniu wspólności ustawowej sporządzonej dnia 26 lipca 2000r. za Rep. A. nr 4980/2000. Koszty tego aktu, w tym opłaty sądowe i podatek od czynności cywilnoprawnych ponosi sprzedający.

Z ewidencji środków trwałych przekazanych przez Skarżącą przy piśmie z 27 października 2015 r. wynika, że powyższa nieruchomość została ujęta w ewidencji środków trwałych w poz. 7 [budynek] i w poz. 8 [prawo wieczystego użytkowania gruntów] w czerwcu 2010 r; nieruchomość w tych samych pozycjach została wykazana w ewidencji środków trwałych także za 2012 r. Ponadto, w ewidencji środków trwałych w pozycji 8 [grunty] wykazano wartość początkową prawa wieczystego użytkowania wszystkich gruntów w kwocie 69 750 zł, która określa wartość 12 555 m2 gruntów.

Decyzją Prezydenta Miasta Ł. nr [...] z [...] wrzenia 2011 r., zatwierdzono projekt podziału nieruchomości gruntowej, położonej w Ł. przy ul. P., będącej własnością Skarbu Państwa w użytkowaniu wieczystym M.M.W., KW 61542, oznaczonej w ewidencji gruntów m. Ł. numerem [...] o powierzchni 0,7232 ha, w wyniku którego powstają działki: [...] o powierzchni - 0,6531 ha; 30627/324 o powierzchni 0,0701 ha [droga wewnętrzna], która to działka ta została wniesiona jako aport.

W ocenie Sądu, poprawnie organy obu instancji obliczyły poniesione koszty nabycia wniesionego aportem prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] o powierzchni 701 m2 jako wykazaną w ewidencji wartość prawa wieczystego użytkowania wszystkich działek, tj. 69 750 zł podzieloną na ich powierzchnię 12 555 m2, co dało jako wartość 1 m2 cenę 5,56 zł, a następnie mnożąc tę cenę przez powierzchnię wniesionego prawa użytkowania wieczystego działki [701 m2 x 5,56 zł], co dało 3 897,56 zł jako wartość nabycia wniesionego aportem prawa użytkowania wieczystego działki nr [...].

Sąd podkreśla, że, po pierwsze – dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów przepisy wymagają poniesienia wydatku oraz wykazania związku z przychodami. To wydatki celowe, ponoszone kierunkowo, w celu osiągnięcia przychodów. Rzeczą podatnika – dysponenta własnej sytuacji, jako podmiotu, który kreuje te sytuacje – jest wykazanie faktu poniesienia oraz tego związku.

Sąd nie podzielił argumentacji Skarżącej, zgodnie z którą w rzeczywistości prawo wieczystego użytkowania gruntu – działka nr [...] wniesiona została aportem do spółki z o.o. P.H.N. nie w ramach jej działalności gospodarczej, lecz w ramach działalności "prywatnej", nie związanej z tą działalnością. Na tę okoliczność Skarżąca powoływała się na sekwencję czynności związanych z zakupem tej działki: po pierwsze, że zakup prawa wieczystego użytkowania powyższej działki był przez nią dokonany na cele związane z działalnością gospodarcza pod firmą Firma Handlowo – Usługowa "E.D." M.M.W. z siedziba w Ł. ul. P [...]a także, że w dniu 1 października 2014 r. Skarżąca złożyła oświadczenie [akt notarialny Rep. A Nr 9255/2014 – akta post. adm., tom II, k. 48/174], zgodnie z którym w umowie przeniesienia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości tytułem aportu do spółki z o.o. występowała ona jako prowadząca działalność gospodarczą pod firmą Firma Handlowo – Usługowa "E.D." M.M.W. z siedzibą w Ł. ul. P. Skarżąca wreszcie wskazywała, że po stwierdzeniu, że powyższe oświadczenie nie odzwierciedla stanu faktycznego Skarżąca złożyła kolejne oświadczenie woli [akt notarialny Rep. A Nr 10573/2015 z dnia 24 listopada 2015 r. – akta post. adm., tom III, k. 76/4], w którym stwierdziła [a także mąż Skarżącej, Pan J. T. W. złożył tożsame oświadczenie], że uchyla się od skutków prawnych oświadczenia złożonego w formie aktu notarialnego dnia 1 października 2014 r. Rep. A Nr 9255/2014 ponieważ działała pod wpływem błędu istotnego [odwołanie, tom V, k. 85/3].

Sąd oceniając powyższe oświadczenia, których finalnym rezultatem miało być oświadczenie, że Skarżąca w umowie przeniesienia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości tytułem aportu do spółki z o.o. nie występowała jako prowadząca działalność gospodarczą pod firmą Firma Handlowo – Usługowa "E.D." M.M.W., uznaje je za niewiarygodne, w związku z tym, że złożono je w toku postępowania kontrolnego, kiedy służyło ono wykazaniu tezy zgodnej ze stanowiskiem prezentowanym przez Skarżącą w postępowaniu. Tezie prezentowanej przez Skarżącą przeczy treść pierwotnie wypracowanych dokumentów, w tym wskazany w akcie notarialnym, na podstawie którego Skarżąca nabyła nieruchomość [akt notarialny z 27 maja 2010 r. Rep. A nr 6929/2010 – akta post. adm. tom I, k. 22/4-22/6] charakter tego nabycia, gdzie wskazuje się, że Skarżąca oświadczyła, że nabycia tego dokonuje z przeznaczeniem na prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą Firma Handlowo Usługowa "E.D." a następnie ujęcie w ewidencji środków trwałych nabytego składnika. Skarżąca, wkrótce po nabyciu tych nieruchomości, w czerwcu 2010 r. ujęła je w ewidencji środków trwałych i wyceniła następująco: w pozycji 8 [grunty] wartość początkowa prawa wieczystego użytkowania wszystkich gruntów w kwocie 69 750 zł, oraz w poz. 7 [budynek] o wartości początkowej 1 700 000 zł.

Właściwy jest zatem wniosek, że wydatki na zakup nieruchomości poniesiono w ramach działalności gospodarczej, skoro taki charakter nabycia wskazano w akcie notarialnym nabycia. Wniosek taki wynika z każdego z dokumentów, wytworzonych przez Skarżącą w poszczególnych krokach dysponowania nieruchomościami, a skład których wchodzi działka nr [...]: i tak z aktu nabycia zespołu składników, z których wydzielono tę działkę [akt notarialny z 27 maja 2010 r. Rep. A nr 6929/2010] wynika, że Skarżąca stawiła się w celu jego podpisania jako osoba prowadząca działalność gospodarczą pod firmą Firma Handlowo – Usługowa "E.D." M.M.W. z siedzibą w Ł. przy Al. P.[...] – i jak zaakcentowano w tym akcie notarialnym – wpisanej do ewidencji działalności gospodarczej po nr 1134, co ustalono na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z upoważnienia Wójta Gminy Ł. z dnia 27 maja 2010 r. [akta post. adm., tom I, k. 22/4v]. Następnie w akcie notarialnym z 13 sierpnia 2012 r., stanowiącym umowę przeniesienia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości tytułem wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie wskazano charakteru stawiennictwa Skarżącej jako przenoszącego prawa do nieruchomości [wskazano to uczestnictwo jedynie przez pryzmat ich nabywcy, jako że Skarżąca reprezentowała siebie jednocześnie jako osobę przenoszącą nieruchomości na rzecz P.H.N. sp. z o.o. wnosząc je aportem jak i samą spółkę, będąc jej prezesem uprawnionym do jednoosobowej reprezentacji], jednak akt ten dopełniono później [przed wszczęciem kontroli w sprawie] aktem notarialnym z 1 października 2014 r., Rep. A Nr 9255/2014 [akta post. adm., tom II, k. 48/174], w którym Skarżąca a także jej małżonek J. T. W. oświadczyli, że "w umowie przeniesienia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości tytułem wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sporządzonej 13 sierpnia 2012 roku za Rep. A Nr 7746/2012 przed Z. P., notariuszem w Ł.J. T. W. występował jako prowadzący działalność gospodarczą pod forma »M.« J. T. W.z siedzibą w Ł. przy ulicy S.[...], wpisaną do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wójta Gminy Ł. pod numerem [...], natomiast M.M.W. działając w imieniu własnym występowała jako prowadząca działalność gospodarczą pod firmą Firma Handlowo – Usługowa »E.W.« M.M.W. z siedzibą w Ł. przy Al. P.{...], wpisana do ewidencji działalności gospodarczej pod numerem [...] prowadzonej przez Wójta Gminy Ł. z dnia 27 maja 2010 r.".

Późniejsze, dokonane już w toku kontroli uchylenie się od skutków tego oświadczenia woli [akt notarialny Rep. A Nr 10573/2015 z dnia 24 listopada 2015 r. – akta post. adm., tom III, k. 76/4] w ocenie Sądu służy następczemu udokumentowaniu tezy zgodnej ze stanowiskiem Skarżącej, że prawo wieczystego użytkowania spornej działki nie było objęte działalnością gospodarczą Skarżącej, a w konsekwencji, że koszty uzyskania przychodów z tego tytułu wynoszą odpowiednią proporcję wydatku na jej nabycie a nie kwotę, w jakiej została ona ujęta w ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej Skarżącej. Oświadczenie to pozostaje jednak w sprzeczności z wcześniejszymi, dokonywanymi notarialnie oświadczeniami a także z zawartością ewidencji środków trwałych prowadzonej dla działalności gospodarczej Skarżącej.

Po drugie, z ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Skarżącą w ramach jej działalności gospodarczej pod nazwą firmą Firma Handlowo – Usługowa "E.W." M.M.W. z siedzibą w Ł. wynika, że Skarżąca ujęła w tej ewidencji całą nieruchomość [prawo wieczystego użytkowania i budynki] nabytą aktem notarialnym z 27 maja 2010 r. Rep. A nr 6929/2010. Lektura ewidencji środków trwałych [akta post. adm., tom II, k. 46/61-46/84] przekazanej przez Skarżącą przy jej piśmie z dnia 27 października 2015 r. [akta post. adm., tom II, k. 46/1] wskazuje, że powyższa nieruchomość została ujęta w ewidencji środków trwałych w poz. 7 [budynek] i w poz. 8 [prawo wieczystego użytkowania gruntów] w czerwcu 2010 r. w ten sposób, że w pozycji 8 [grunty] wykazano jako wartość początkową prawa wieczystego użytkowania wszystkich gruntów kwotę 69 750 zł zaś budynek: 1 700 000 zł i konsekwentnie jako wartość wszystkich nieruchomości kwotę 1 769 750,00 zł [w tych samych pozycjach została wykazana też w ewidencji środków trwałych także za 2012 r.]

Po trzecie – błędna jest prezentowana w skardze, odwołująca się do protokołu, podpisanego 27 maja 2010 r. przez Skarżącą i sprzedającego nieruchomości, w którym strony transakcji wskazały, że część budynku o powierzchni użytkowej 905 m2 – budynek, silosy, wiata magazynowa od strony MPEC, ze względu na stan techniczny nie nadawały się wykorzystania, argumentacja wskazująca, że organy winny były uwzględnić koszty uzyskania przychodów działki nr [...] w proporcji do ceny zapłaconej za wszystkie nieruchomości [1 700 000 zł]. Podkreślenia wymaga, że niezależnie od tego, czy i w jakim zakresie budynki nadawały się do rozbiórki lub wykorzystania [postulowany przez Skarżącą stan niezdatności do użytku nie dotyczy przy tym wszystkich budynków], Skarżąca bezpośrednio po nabyciu zakwalifikowała je jako przeznaczone do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, ujmując w ewidencji środków trwałych i odpowiednio wyceniła – jeśli chodzi o grunty – przyjmując jako wartość początkową prawa wieczystego użytkowania wszystkich gruntów kwotę 69 750 zł, zaś co do budynków – kwotę 1 700 000 zł.

W kontekście samodzielnej wyceny nabytych składników w wartościach przyjętych w ewidencji środków trwałych, w tym – jeśli chodzi o wartość początkową prawa wieczystego użytkowania wszystkich gruntów – w kwocie 69 750 zł, nie zasługują na uwzględnienie postulaty Skarżącej, zgodnie z którymi trudno zgodzić się, że budynki są warte 1 700 000 zł [uwzględniając dodatkowe koszty nabycia], a prawo wieczystego użytkowania gruntów o łącznej powierzchni 1 ha 2 555 m2 jest warte jedynie 69 750 zł a także, że organy powinny sięgnąć w tym zakresie do wartości rynkowych innych, podobnych transakcji [wskazywany przez Skarżącą przetarg z 2010 r. ogłoszony przez Prezydenta Miasta Ł. na oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie, http://www.bmza.pi/bip/index.php?wiad=7829, w którym działka o łącznej powierzchni 8 001 m2 miała cenę wywoławczą 1 500 000 zł, czyli ponad 137 zł za 1 m2 tej działki]. Wobec ujęcia przez Skarżącą w ewidencji środków trwałych wartości początkowej budynków i gruntów w wartości odpowiednio 1 700 000 zł oraz 69 750 zł, nie zasługują na akceptację kierowane pod adresem organów oczekiwania zweryfikowania wartości początkowej prawa wieczystego użytkowania nieruchomości i ustalenia właściwej, rynkowej wartości wniesionego aportem do spółki prawa wieczystego użytkowania gruntu. Sąd nie podzielił zatem w tym zakresie stawianych zarzutów naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a, 121, 122, 187, 191 i 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w wyniku niepełnej, dowolnej i wybiórczej oceny dowodów oraz interpretowaniem wątpliwości co do przepisów prawa oraz stanu faktycznego na niekorzyść podatnika. Organ ustalił bowiem stan faktyczny na podstawie dowodów przedstawionych przez Skarżącą i zapisów w prowadzonej przez nią ewidencji środków trwałych, dokonując ich właściwej oceny. Wbrew zapatrywaniu Skarżącej, zebrane w sprawie materiały, oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu stanową wystarczającą podstawę dla dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Po czwarte – potwierdzeniem, że Skarżąca dokonała wniesienia do spółki działki nr [...] w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji, że koszty uzyskania przychodów z tytułu tego wniesienia wynoszą wartość wynikającą z wyceny przyjętej przez Skarżącą w zakresie ujęcia nieruchomości w ewidencji środków trwałych jest kwalifikacja tej działki dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jak ustalono, Skarżąca złożyła wniosek z 5 czerwca 2012 r. o ustalenie/korektę wymiaru podatku od nieruchomości położonej w Ł. przy ul. W.161, za rok 2012, z uwagi na nabycie udziału w wysokości [...] do prawa użytkowania wieczystego działek gruntu nr [...] o łącznej powierzchni 9 990 m2 na podstawie aktu notarialnego Rep. A. Nr 4341/2012 nr [...] z 27 kwietnia 2012 r. dołączając informację w sprawie podatku od nieruchomości [IN-1] za rok 2012, gdzie w rubryce E. 1, "powierzchnia gruntu" w polu nr 24 wpisano 9 990 m2. Podkreślenia wymaga, że Skarżąca powyższy wniosek złożyła jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą i w ramach tej działalności gospodarczej udziały w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu zostały przeniesione tytułem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [dokumentacja związana z wymiarem podatku od nieruchomości w latach 2010 – 2012, akta post. adm., tom II, k. 43/1-43/32].

Reasumując, Sąd stwierdza, że poczynione w toku postępowania kontrolnego oraz odwoławczego ustalenia znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten Sąd uznaje za kompletny i stanowiący wystarczającą podstawę rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe [art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej]. Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów [art. 191 Ordynacji podatkowej]. Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych [art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej].

W ocenie Sądu, cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania.

Wydana przez organ odwoławczy decyzja spełnia wymogi stawiane treścią art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, odzwierciedlając zawartość zebranego materiału dowodowego oraz jego ocenę.

Sąd nie dopatrzył się też naruszenia zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, w myśl zasady in dubio pro tributario – wobec jednoznacznych, utrwalanych w kolejnych latach zapisów w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Skarżącą – prawidłowe było przyjęcie na jej podstawie wartości działki nr [...].

W konsekwencji dokonania prawidłowych ustaleń, organy dokonały prawidłowej kwalifikacji prawnej ustalonych na podstawie ewidencji środków trwałych Skarżącej kosztów uzyskania przychodów nabycia działki nr [...] wniesionej do P.N. sp. z o.o. Nie potwierdził się tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 22 ust. 1e pkt 1 w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędne wyliczenie przez organy podatkowe kosztów podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.] skargę oddalił.