Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 526/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Anna Janowska Protokolant specjalista Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2021r. sprawy ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarga Z. G. (dalej: "strona" lub "skarżący") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "organ I instancji" lub "NUS") z dnia 25 października 2019 r. nr "[...]", którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") za poszczególne kwartały 2014 r. w łącznej wysokości 218.532 zł, a ponadto, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatek do zapłaty wynikający z wystawionych faktur za luty 2014 r. w kwocie 13.013 zł.

Z akt sprawy wynika, że strona w okresie objętym postępowaniem prowadziła pod firmą: Z. G. "A" działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży pojazdów samochodowych i mechanicznych, a także części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, oraz świadczenia transportu drogowego towarów. Działalność ta była przedmiotem kontroli NUS, w wyniku której stwierdzono nieprawidłowości opisane w protokole kontroli podatkowej, dotyczące podatku naliczonego oraz podatku należnego. Strona nie złożyła korekt deklaracji VAT-7K uwzględniających ustalenia zawarte w ww. protokole, wobec czego NUS wszczął postępowanie podatkowe i wydał opisaną na wstępie decyzję.

W zakresie podatku naliczonego NUS stwierdził, że strona niezasadnie przyjęła do odliczenia podatek wynikający z 16 faktur (wyszczególnionych na s. 6 decyzji NUS) o łącznej wartości netto 475.800 zł, VAT 109.434 zł, otrzymanych z tytułu nabycia części zamiennych do pojazdów samochodowych, samochodu ciężarowego i opon, wystawionych przez firmy:

- "B" J. R. (7 faktur),

- "C" G. U. (3 faktury)

- "D" Spółka Komandytowa (6 faktur).

NUS ocenił, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, zaś transakcje miały wyłącznie charakter dokumentacyjny (tzw. puste faktury). Organ stwierdził, że nie występował rzeczywisty przepływ towarów, bowiem wystawcy faktur nie posiadali towarów opisanych w fakturach, nie mogli więc dokonać ich dalszej odsprzedaży. W tych okolicznościach NUS, powołując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.); dalej: "ustawa VAT" pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Ponadto NUS stwierdził, że strona zawyżyła podatek naliczony o podatek wykazany w dwóch fakturach VAT (wyszczególnionych na s. 43 decyzji NUS) o łącznej wartości netto 282,18 zł i podatek VAT 64,90 zł, dotyczących zakupu benzyny Euro super 95 do pojazdu o wskazanym w decyzji numerze rejestracyjnym, wystawionych przez: "E" Sp. z o.o. oraz "F". Ustalono bowiem, że powyższe zakupy nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, tym samym zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących ich nabycia.

Zakwestionowano także prawo strony do odliczenia 100% podatku zawartego w trzech fakturach (wyszczególnionych na s. 44 decyzji NUS) o łącznej wartości netto 670,42 zł, podatek VAT 154,21 zł wystawionych przez Spółkę "E", dotyczących nabycia oleju napędowego służącego do napędu samochodu osobowego, który strona użytkuje na podstawie umowy leasingu z 31.08.2012 r. Stwierdzono, że strona nie złożyła informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej (VAT-26), nie przedłożyła również dokumentów potwierdzających spełnienie wymagań dla pojazdów określonych w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy VAT, dających prawo do pełnego odliczenia podatku z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. Uznano zatem, że odliczenie podatku naliczonego od paliw (olej napędowy) do ww. samochodu osobowego nie przysługuje w całości, a jedynie w 50%.

NUS zakwestionował też prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury (opisanej na s. 48 decyzji NUS) o łącznej wartości netto 11.263 zł i podatek VAT 2.590,49 zł wystawionej przez Spółkę "G" S.A., dotyczącej opłaty za obsługę w zakresie polisy ubezpieczeniowej do umowy leasingu nr "[...]". Wskazano bowiem, że wobec faktu, że przedmiotowa faktura została uwzględniona po stronie podatku naliczonego przez NUS w rozliczeniu za okres od 01.10.2012 r. do 31.12.2013 r. (zgodnie z ostateczną decyzją tego organu), nie ma podstaw do uwzględnienia ww. faktury w rozliczeniu podatku za 2014 r.

Stwierdzono również, że strona w 2014 r. nie wykazała w ewidencji zakupu VAT oraz w deklaracji VAT i nie odliczyła podatku naliczonego z faktury (opisanej na s. 49 decyzji NUS) na kwotę netto 8.236,73 zł i VAT 1.894,45 zł, wystawionej przez Spółkę "G" S.A., dotyczącej kosztów windykacji do umowy, której przedmiotem jest leasing pojazdu samochodowego. Ustalono, że strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2014 r. wynajmowała bez kierowcy firmie "B" J. R. dwa pojazdy o wskazanych w decyzji numerach rejestracyjnych, których dotyczyły powyższe raty leasingowe. Mając na uwadze art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy VAT, NUS uwzględnił w całości powyższą fakturę w rozliczeniu za okres od 01.01.2014 r. do 31.12.2014 r.

W zakresie podatku należnego NUS przyjął, że strona w 2014 r. nie wykazała w ewidencjach sprzedaży VAT oraz w deklaracjach dla podatku VAT sprzedaży usług z tytułu wynajmu dwóch ww. samochodów ciężarowych na rzecz firmy "B" J. R. W związku z nieprzedstawieniem przez stronę dokumentacji dotyczącej realizacji tych usług, NUS stwierdził obowiązek wystawienia faktur dotyczących wykonanych usług do dziesiątego dnia każdego miesiąca i w tym terminie powstał obowiązek podatkowy. W oparciu o posiadane dowody ustalił rzeczywisty obrót z ww. tytułu w łącznej kwocie 98.718,73 zł, w tym VAT 18.459,60 zł.

W zakresie podatku należnego NUS zakwestionował również rzetelność faktury (opisanej na s. 64 decyzji NUS) o łącznej wartości netto 56.580 zł i VAT 13.013,40 zł za 41 szt. opon, wystawionej na rzecz Firmy Handlowo-Usługowej M. Z. Stwierdził bowiem, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej, gdyż strona nie była w posiadaniu tego towaru. W konsekwencji uznano, że faktura jest prawnie bezskuteczna i nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Jednak z mocy art. 108 ust. 1 ustawy VAT, podatek wykazany w fakturze podlega wpłacie na rachunek bankowy urzędu.

W odwołaniu strona zarzuciła NUS naruszenie: art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej (dalej: "o.p.") poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i błędną ocenę, a także art. 108, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT poprzez bezzasadne pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku. W uzasadnieniu odwołania strona zakwestionowała przede wszystkim stanowisko NUS o fikcyjności dostaw dokonywanych na rzecz strony dotyczących nabycia opon i innych części samochodowych, od firm: "B" J. R. i "C" oraz Spółki "D".

Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu za prawidłowe uznał stanowisko NUS, że 16 faktur VAT wystawionych na rzecz strony przez firmy: "B" J. R. i "C" oraz Spółkę "D" nie dokumentuje rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych dokumentach. Podał, że całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazał, że wystawcy faktur nie byli w posiadaniu wyfakturowanych towarów, zatem nie mogli ich odsprzedać stronie.

Powyższe stanowisko DIAS zostało przyjęte na podstawie niżej wymienionych dowodów i okoliczności, które zostały zgromadzone lub ustalone przez organ bądź zaoferowane przez stronę bezpośrednio w postępowaniu albo zostały włączone do akt sprawy z innych postępowań lub w drodze pomocy prawnej udzielonej przez inne organy podatkowe:

- ustalenia dokonane na podstawie materiału dowodowego otrzymanego od właściwych miejscowo organów podatkowych w zakresie funkcjonowania kontrahentów firmy "B" J. R. (tj. Spółki "[...]"), a także okoliczności realizacji transakcji zakupu towarów, tj. opon oraz samochodu ciężarowego, następnie odsprzedanych stronie (opisane szczegółowo na s. 9-16 zaskarżonej decyzji), z których wynika, że ww. kontrahenci firmy "B" J. R. to podmioty fikcyjne "nieistniejące", "nierzetelne", podejrzane o bycie "znikającymi podatnikami" i wykreślone z rejestru VAT, wykorzystane przez M. Z. do wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur, nie posiadające towarów rzekomo odsprzedanych firmie "B" J. R. (opony oraz samochód ciężarowy), która nie mogła odsprzedać tych towarów dalej stronie;

- zeznania świadka J. R. z 11.02.2019 r. (dostawcy towarów na rzecz strony) - nie pamiętał żadnych szczegółów transakcji ze stroną zarówno co transakcji zakupu przez stronę opon i samochodu ciężarowego, jak i wynajmu od strony dwóch samochodów ciężarowych;

- zeznania świadka J. P. z 29.01.2019 r. (pracownika biurowego w firmie "B" J. R.), która podała, że w 2014 r. przedmiotem sprzedaży w firmie był opał, materiały budowlane, cement, wapno, pustaki, a także, że faktury sprzedaży oprócz niej wystawiał P. M.; świadek stwierdziła ponadto, że nie brała udziału w transakcjach z firmą strony; wyjaśniła również, że w 2014 r. zatrudniona była jednocześnie w firmie M. Z., która nie prowadziła działalności handlowej, zajmowała się natomiast sprawami sądowymi i komorniczymi;

- zeznania świadka P. M. z 07.09.2017 r. (pracownika firmy "B" J. R.), który zaprzeczył powyższym zeznaniom podając, że w firmie pracował w 2013 r., a ta wówczas nie handlowała częściami samochodowymi i oponami lecz węglem i nawozami mineralnymi;

- informacje z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, że w 2014 r. J. R. i M. Z. nie posiadali uprawnień do prowadzenia pojazdów ciężarowych;

- zeznania pracowników strony, w tym: kierowców samochodów ciężarowych (tj. "[...]", a także R. W. - zatrudnionego od 01.01.2011 r. na stanowisku kierownika transportu na 1/4 etatu), którzy nie potwierdzili realizacji transakcji pomiędzy firmą strony a firmami "B" J. R. i "C" oraz Spółką "D"; nie potwierdzili także, aby towary objęte transakcjami strony z tymi kontrahentami były przechowywane w firmie strony, a ponadto zeznali, że w firmie przewożone były wyłącznie materiały budowlane, m.in. kostka brukowa, elementy konstrukcji betonowych, cegły, bloczki fundamentowe;

- zeznania Z. G. (strony) złożone w postępowaniu podatkowym dotyczącym M. Z., z których wynika, że transakcje zakupu opon ustalał z M. Z., któremu uiszczał zapłatę gotówką, a ten dostarczył mu opony wraz z kierowcą w sierpniu (zeznania te DIAS ocenił jako niewiarygodne w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego);

- wezwania do stawienia się Z. G. w celu przesłuchania w charakterze strony oraz wezwania do złożenia pisemnych wyjaśnień (strona nie stawiła się w organie i nie udzieliła wyjaśnień);

- wezwania do stawienia się w celu przesłuchania w charakterze świadka M. Z. (za jego namową zarejestrowano firmę "C" w celu wystawiania pustych faktur) i P. S. (wspólnika Spółki "D"), którzy nie stawili się na przesłuchanie.

Zdaniem DIAS, powyższe okoliczności dowodzą, że weryfikowane transakcje miały charakter wyłącznie obrotu fakturowego, bez rzeczywistego przepływu towarów, wobec czego strona nie nabyła towarów wyszczególnionych na fakturach zakupu wystawionych przez firmy: "B" J. R. i "C" oraz Spółkę "D". Podkreślono, że dostawcy tych podmiotów także nie dysponowali wyfakturowanym towarem. Stwierdzenie zaś, że przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT, skutkuje utratą przez stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur i obniżenia tym samym podatku należnego. W ocenie DIAS, całość dokonanych ustaleń dowodzi świadomego udziału strony w zaplanowanym schemacie działania, realizowanym wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. DIAS podkreślił bowiem, że ustalony sposób funkcjonowania zaangażowanych w proceder podmiotów wskazuje, że organizatorzy oszustwa działali w sposób zorganizowany, a dokonywane rzekomo transakcje były z góry ustalone. Wywiódł, że skoro fakturom wystawionym przez ww. podmioty na rzecz strony nie towarzyszyły żadne transakcje polegające na dostawie towarów, to w tym przypadku nie może być mowy o działaniu w dobrej wierze. Skonstatował, że wystawcy spornych faktur, podmioty na wcześniejszym etapie obrotu, jak i również sama strona, świadomie uczestniczyli w obrocie fikcyjnymi fakturami, a osobą, która sterowała i uczestniczyła w tym mechanizmie był M. Z.

Końcowo DIAS przyjął, że strona nie kwestionuje pozostałych ustaleń zawartych w decyzji NUS, a dotyczących transakcji dokonanych przez stronę z takimi podmiotami jak: "E" Sp. z o.o., "F", "G" S.A., "H" S.A., firma "B" J. R. oraz Firma Handlowo-Usługowa M.Z.. Za prawidłowe uznał także stanowisko NUS co do częściowej nierzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych strony za 2014 r. i nieuznania ich za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Skonstatował, że analiza całokształtu okoliczności sprawy, wbrew zarzutom odwołania, prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu materialnemu, zaś postępowanie nie naruszyło wskazanych w odwołaniu przepisów o.p.

W skardze na powyższą decyzję zarzucono DIAS naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT poprzez bezzasadne pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- art. 108 ustawy VAT poprzez zastosowanie w odniesieniu do faktury, która odzwierciedlała rzeczywistą transakcję towarem, którego istnienia i obrotu organ nie kwestionował;

- art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i dokonanie jego błędnej oceny, która przybrała cechy oceny dowolnej.

W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi potwierdzono, że główną osią sporu pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi jest kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie części zamiennych do pojazdów samochodowych, samochodu ciężarowego i opon od firm: "B" J. R. i "C" oraz Spółki "D". Oceniono, że organy podatkowe nie udowodniły, że towary udokumentowane spornymi fakturami nie istniały, a skarżący nie dysponował nimi jak właściciel. Zauważono, że organy stawiają zarzuty do obrotu na wcześniejszych etapach i podnoszą nieprawidłowości po stronie dostawców towarów na rzecz skarżącego, nie zaś wobec samego skarżącego, który w dobrej wierze nabył towar. Podważono twierdzenia organów dotyczące świadomości skarżącego co do uczestnictwa w fikcyjnych transakcjach oraz braku faktycznych dostaw. Podniesiono, że nieprawidłowości po stronie dostawców nie mogły być znane skarżącemu w momencie dokonywania transakcji, czego potwierdzeniem jest fakt, że kontrola podatkowa dotycząca 2014 r. została rozpoczęta dopiero w grudniu 2017 r. Zarzucono, że DIAS w pełni świadomie nie odniósł się do faktu sprzedaży przez skarżącego (potwierdzonej zgromadzonymi dowodami) opon i części do samochodów ciężarowych, jako dowodu potwierdzenia dysponowania towarami zakupionymi od ww. podmiotów. Podkreślono, że kontrahenci potwierdzili podczas przesłuchań w charakterze świadka, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi dla skarżącego miały w rzeczywistości miejsce, a towar był mu dostarczany. Podniesiono, że organy podatkowe nie zebrały dowodów na udział skarżącego w fikcyjnych transakcjach oraz na brak nabycia towarów przez firmy: "B" J. R. i "C" oraz Spółkę "D". Zauważono, że bez znaczenia dla sprawy pozostaje, w jaki sposób kontrahenci skarżącego weszli w posiadanie towarów. Wskazano ponadto na nieskuteczność organów podatkowych w przeprowadzeniu kluczowego dla wyniku tej sprawy środka dowodowego w postaci przesłuchania w charakterze świadka M. Z.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zagadnieniem spornym pomiędzy stronami w tej sprawie pozostaje okoliczność, czy 16 faktur VAT zakwestionowanych przez organy podatkowe, wymienionych na str. 6 decyzji NUS, dokumentujących nabycie przez skarżącego części zamiennych do pojazdów samochodowych, samochodu ciężarowego i opon od firm: "B" J. R. (7 faktur) i "C" (3 faktury) oraz Spółki "D" (6 faktur), dotyczy rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czy też faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (tzw. "puste faktury"). Rozstrzygnięcie tego zagadnienia ma zaś kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania w tej sprawie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Natomiast obowiązkiem podatnika VAT jest, zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy VAT, prowadzenie ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podlega ograniczeniu m. in. w związku z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT wyłącza zatem zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy faktura dokumentująca transakcję gospodarczą nie odzwierciedla przebiegu tej transakcji w zakresie przedmiotowym lub podmiotowym (por. wyrok NSA z 4.12.2020 r., I FSK 1129/20, LEX nr 3113847). Natomiast stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Zdaniem Sądu, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlają opisanych w nich transakcji w zakresie przedmiotowym. W całokształcie tego materiału trafne jest także stanowisko organów, że wystawcy spornych faktur nie byli w posiadaniu opisanego w nich towaru, a zatem nie mogli dokonać jego odsprzedaży stronie. Chybione są zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia w tej sprawie przez organy podatkowe art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.). Wymaga bowiem zauważenia, że poza twierdzeniami skarżącego o rzekomym otrzymaniu i dysponowaniu towarem udokumentowanym spornymi fakturami, nie ma żadnych innych dowodów, które w sposób niebudzący wątpliwości świadczyłyby o tym, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze.

Nie budzi przy tym zastrzeżeń Sądu, włączenie do akt kontrolowanej sprawy dokumentów pochodzących od innych organów podatkowych. Wymaga bowiem zauważenia, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p. "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem". W świetle natomiast art. 191 o.p., tego rodzaju dowody podlegają następnie ocenie przez organ w całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i dopiero wówczas organ uprawniony jest do stwierdzenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalenia w tym zakresie organ winien zawrzeć w uzasadnieniu wydanej w sprawie decyzji, o czym stanowi art. 210 § 4 o.p. Zdaniem Sądu, lektura uzasadnień obu wydanych w niniejszej sprawie decyzji pozwala na stwierdzenie, że dokonana przez organy ocena dokumentów pochodzących od innych organów podatkowych jest zgodna z określonymi powyżej zasadami.

W kontekście powyższych spostrzeżeń, celowe jest zwrócenie uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. sygn. C-189/18 (Glencore). W motywach tego orzeczenia Trybunał odniósł się do problematyki prowadzenia przez organy postępowania podatkowego z wykorzystaniem dowodów z innych postępowań podatkowych. TSUE podkreślił doniosłość prawa do obrony, wskazując na to, że podatnik wobec którego ma zostać wydana decyzja kwestionująca poprawność jego rozliczenia podatkowego musi mieć prawo odniesienia się do wszystkich dowodów, które stanowią podstawę orzekania w jego sprawie. Z wyroku tego można również wywieść istotną - z punktu widzenia obrony praw podatnika - zasadę, że fakt wydania decyzji wobec kontrahenta nie może stanowić automatycznej podstawy do odpowiedzialności podatnika - strony postępowania głównego. Fakt istnienia decyzji adresowanej do innego podmiotu nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia swojego, odrębnego postępowania, w którym organ ten zobowiązany jest zgromadzić kompletny materiał dowodowy pozwalający mu na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wydanie decyzji wobec kontrahenta podatnika nie uprawnia więc organu do odstąpienia od dokonania własnych ustaleń. Decyzja taka nie może być traktowana jako bezwzględnie wiążąca organ podatkowy, który jej nie wydał. Przyjęcie takiego założenia czyniłoby zbędnym jakiekolwiek postępowanie podatkowe. Innymi słowy, przyjęcie dowodów z innych postępowań nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku dokonania ich samodzielnej oceny (por. wyrok NSA z 10 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 226/18, CBOSA).

Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie organy podatkowe sprostały powyższym obowiązkom. Oprócz dokumentów pozyskanych z innych postępowań, prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego, dokonały bowiem także własnych ustaleń w sprawie, a dokumenty włączone z innych postępowań, jak już wskazano, poddały ocenie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie niweczy prawidłowości tych ustaleń i oceny, podnoszona przez skarżącego, nieskuteczność organów podatkowych w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. Z., który jak twierdzi skarżący, brał udział w transakcji zakupu przez niego opon – ustalał ze skarżącym szczegóły transakcji, przyjął zapłatę gotówką i dostarczył opony (zob. zeznania strony złożone w postępowaniu podatkowym dotyczącym M. Z.). Wymaga bowiem odnotowania, że organy podatkowe wystosowały do M. Z. wezwania do stawienia się w celu przesłuchania w charakterze świadka, jednak ten nie stawił się na przesłuchanie.

Skarżącemu wyjaśnić natomiast należy, że to na podatniku korzystającym z prawa do odliczenia podatku naliczonego ciąży obowiązek wykazania prawidłowości realizacji tego prawa, a dokumentacja źródłowa potwierdzająca prawo odliczenia podatku naliczonego powinna być przechowywana przez podatnika do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki obowiązek podatnika wynika z cytowanego powyżej art. 109 ust. 3 ustawy VAT. Poza tym, choć w świetle art. 187 § 1 o.p., to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia istotnych dla sprawy okoliczności, to jednak ciężar dowodu w zakresie wykazania prawa do odliczenia podatku naliczonego spoczywa na stronie postępowania (podatniku). To skarżący winien zatem zaoferować organom podatkowym takie dowody, które pozwoliłyby na uznanie słuszności jego argumentów. Tymczasem skarżący, pomimo wezwania go przez organy podatkowe do złożenia wyjaśnień w tej sprawie, nie stawił się w organie i nie udzielił wyjaśnień.

Zdaniem Sądu, uznanie spornych faktur za fikcyjne, stanowiło efekt kompleksowej oceny całokształtu materiału dowodowego, w ramach której poszczególne dowody i okoliczności były badane we wzajemnym powiązaniu i zależności. Strategia skarżącego polegająca na wybiórczym jedynie wskazywaniu okoliczności i prezentowaniu ich w korzystnym dla niego świetle, bez powołania w istocie jakichkolwiek konkretnych dowodów potwierdzających forsowane stanowisko, nie mogła zatem odnieść zamierzonego skutku. Wymaga także zauważenia, że skarżący zdaje się nie kwestionować nieprawidłowości powstałych po stronie swoich dostawców podnosząc jedynie, że w dobrej wierze nabył towar.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyroki: z 18 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 372/18 oraz z 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16, dostępne - Baza CBOSA) ukształtował się jednak pogląd, który podziela także skład orzekający w niniejszej sprawie, że w przypadku fikcyjnych (pustych) faktur, tj. takich, którym nie towarzyszy rzeczywista dostawa towarów albo wykonanie usług, badanie dobrej wiary podatnika nie jest wymagane. Nie sposób bowiem uznać, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17 stwierdził, że artykuł 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r., należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane.

Nie może zatem odnieść zamierzonego skutku argumentacja skarżącego o rzekomym działaniu w dobrej wierze przy nabyciu towaru, skoro do rzeczywistego nabycia wyfakturowanego towaru nie doszło, gdyż kontrahenci skarżącego nie dysponowali tym towarem, a zatem nie mogli go odsprzedać skarżącemu. Z ustaleń organów podatkowych, opisanych w części historycznej niniejszego uzasadnienia, jednoznacznie wynika, że firma "B" w 2014 r. zajmowała się sprzedażą opału i materiałów budowlanych a nie części samochodowych i opon. Pracownicy tej firmy (J. P. i P. M.) nie potwierdzili dokonania transakcji opisanych na spornych fakturach, zaś przesłuchany w charakterze świadka J. R. nie pamiętał żadnych szczegółów tych transakcji. Natomiast z ustaleń właściwych miejscowo organów podatkowych w zakresie funkcjonowania kontrahentów firmy "B" (tj. Spółki "[...]") - opisanych szczegółowo na s. 9-16 zaskarżonej decyzji - wynika, że ww. kontrahenci firmy "B" to podmioty fikcyjne "nieistniejące", "nierzetelne", podejrzane o bycie "znikającymi podatnikami" i wykreślone z rejestru VAT, wykorzystane przez M. Z. do wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur, nie posiadające towarów rzekomo odsprzedanych firmie "B" (opony oraz samochód ciężarowy), a to oznacza, że firma ta nie mogła odsprzedać tych towarów dalej stronie.

Towarów rzekomo odsprzedanych skarżącemu na podstawie spornych faktur nie mogły posiadać także firma "C" oraz Spółka "D", gdyż jak wynika z powyższych ustaleń, są to podmioty fikcyjne, podejrzane o bycie "znikającymi podatnikami". Realizacji transakcji pomiędzy firmą strony a firmami "B" i "C" oraz Spółką "D", jak również przechowywania tych towarów w firmie strony, nie potwierdzili także przesłuchani w charakterze świadka pracownicy strony, w tym: kierowcy samochodów ciężarowych ("[...]"). Świadkowie ci zeznali natomiast, że w firmie przewożone były wyłącznie materiały budowlane, m.in. kostka brukowa, elementy konstrukcji betonowych, cegły, bloczki fundamentowe.

Końcowo należy zauważyć, że skarżący, oprócz tego, że przyjął puste faktury od trzech ww. podmiotów, prowadził też rzeczywistą działalność w zakresie handlu częściami samochodowymi. Dlatego też organy nie zakwestionowały w toku kontroli podatkowej wszystkich faktur wystawionych przez skarżącego, a jedynie tę dokumentującą sprzedaż na rzecz Firmy Handlowo-Usługowej M. Z., co wynikało z tego, że przedmiotem sprzedaży miały być opony rzekomo nabyte od firmy "C", która - jak wykazano – nie posiadała takiego towaru i nie mogła go odsprzedać skarżącemu. W konsekwencji prawidłowo uznano, że ww. faktura jest prawnie bezskuteczna i nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Jednak z mocy art. 108 ust. 1 ustawy VAT, podatek wykazany w fakturze podlega wpłacie na rachunek bankowy urzędu.

W tych okolicznościach trafna jest ocena DIAS o prawidłowości stanowiska organu I instancji zarówno co do pozbawienia strony, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT, prawa do odliczenia podatku z faktur zakupu wystawionych przez firmy: "B" i "C" oraz Spółkę "D", jak i co do stwierdzenia, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, obowiązku skarżącego do zapłaty podatku wykazanego w fakturze dokumentującej sprzedaż 41 szt. opon na rzecz Firmy Handlowo-Usługowej M. Z.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.