Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 385/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi M. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 stycznia 2019 r. nr [..] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

M. J.(dalej "wnioskodawczyni", "skarżąca"), wnioskiem z dnia

9 listopada 2018 r. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 12 listopada 2007 r. mąż wnioskodawczyni będąc jeszcze stanu wolnego zakupił nieruchomość gruntową przeznaczoną zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego pod budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego.

Związek małżeński wnioskodawczyni zawarła w dniu 3 maja 2008 r. Z chwilą zawarcia związku małżeńskiego pomiędzy wnioskodawczynią a jej mężem powstała ustawowa wspólność majątkowa. Dnia 28 stycznia 2013 r. mąż wnioskodawczyni wyraził pisemną zgodę na wspólną budowę domu jednorodzinnego, dając jej prawo do dysponowania na cele budowlane ww. nieruchomością gruntową, która stanowiła jego odrębną własność.

Decyzją z dnia 4 kwietnia 2013 r. Starosta zatwierdził przedstawiony przez wnioskodawczynię i jej męża - jako współinwestorów - projekt budowlany oraz udzielił pozwolenia na budowę.

Następnie 25 czerwca 2013 r. wnioskodawczyni wraz z mężem podpisali umowę o kredyt hipoteczny z przeznaczeniem na częściowe sfinansowanie budowy domu.

W dniu 7 stycznia 2015 r. zgodnie z aktem notarialnym wnioskodawczyni sprzedała wraz z mężem za kwotę 32 000 zł spółdzielcze własnościowe prawo do garażu nabyte przez nich na podstawie umowy sprzedaży z dnia 2 lipca 2010 r.

W dniu 13 maja 2015 r. zgodnie z aktem notarialnym wnioskodawczyni wraz z mężem sprzedali lokal mieszkalny wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej stanowiący odrębną nieruchomość za kwotę 125 000 zł. Lokal został przez nich nabyty w na podstawie umowy sprzedaży w dniu 5 września 2011 r.

Obie nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży zostały nabyte przez wnioskodawczynię wspólnie z mężem do majątku wspólnego.

W dniu 29 kwietnia 2016 r. wnioskodawczyni złożyła deklarację PIT-39 o wysokości dochodu osiągniętego za rok 2015 r. z tytułu zbycia przedmiotowych nieruchomości, deklarując dochód zwolniony z opodatkowania - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f." - w kwocie 61 715 zł 44 gr.

Przychody ze sprzedaży ww. nieruchomości wnioskodawczyni wraz z mężem wydatkowali w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nieruchomości zbyli na własne cele mieszkaniowe, tj. na częściową spłatę kapitału i odsetek kredytu zaciągniętego na budowę domu (110 088 zł 06 gr) oraz zakup materiałów budowlanych (potwierdzony fakturami) zużytych na budowę domu.

Zgodnie z aktem notarialnym w dniu 30 października 2018 r. nastąpiło rozszerzenie majątkowej wspólności małżeńskiej na działkę męża oraz znajdujący się na niej budynek jednorodzinny.

W związku z powyższym opisem wnioskodawczyni zadała pytanie, czy przysługiwało jej prawo do zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.?

Zdaniem wnioskodawczyni, przysługiwało jej prawo do zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie, ponieważ niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga jednak by nabycie prawa własności lokalu, czy budynku nastąpiło we wskazanym powyżej terminie. Warunkiem jest jednak to, aby przeniesienie własności nastąpiło przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, w którym podatnik uzyskał dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., by organ podatkowy miał możliwość zweryfikowania zasadność skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego.

Zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienie jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy ma ułatwić podatnikom realizację tego celu, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli i nie można przy jego interpretacji poprzestawać na wykładni językowej, która powoduje nieuprawnione zawężenie preferencji.

Zgodnie z zasadą in dubio pro tributario wyrażoną w art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej jako "O.p." skoro zasadnicze wątpliwości pojawiające się w interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. prowadzą w postępowaniach do różnych wyników, to uzasadnione jest rozumienie go na korzyść podatnika.

W interpretacji indywidualnej z dnia 3 stycznia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść art. 9 ust. 1; art. 10 ust. 1 pkt 8; art. 19 ust. 1, 3 i 4; art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25, 26, 28, 30; art. 22 ust. 6c, 6d, 6e; art. 30 ust. 5; art. 30e ust. 1, 4 u.p.d.o.f. wskazując, że sprzedaż nieruchomości wskazanych we wniosku - z uwagi na fakt, że nie minął pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. - stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu.

Natomiast przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem wydatkowania - w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Zatem podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw - w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - na wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Natomiast w myśl art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1.

Z istoty rozwiązania zawartego w tych przepisach wynika, że aby kwota uzyskana z odpłatnego zbycia mogła korzystać z omawianego zwolnienia, podatnik powinien przeznaczyć ją m.in. na budowę własnego budynku mieszkalnego, a więc budynku, do którego podatnikowi przysługuje tytuł własności czy też współwłasności. W przypadku zaś spłaty kredytu istotne jest aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży, a wydatkowanie środków ma służyć także własnym celom mieszkaniowym podatnika.

Stosownie do art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem stanowią, co do zasady, części składowe gruntu i na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego nie mogą być odrębnym przedmiotem własności.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym.

Biorąc pod uwagę konstrukcję ww. przepisu organ interpretacyjny stwierdził, że budynek trwale związany z nieruchomością gruntową stanowi jej część składową co oznacza, że właścicielem zarówno gruntu, jak i budynku wzniesionego na tym gruncie, jest zawsze właściciel nieruchomości gruntowej, na której budynek ten został wybudowany.

Następnie zwrócił uwagę, że art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. zawiera przymiotnik "własny". Przy interpretacji tych przepisów przymiotnika "własny" nie można pominąć. "Własny" zaś to taki, który stanowi własność lub współwłasność podatnika.

Racjonalny ustawodawca w art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. wskazał, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zatem dla przyznania zwolnienia nie jest wystarczające poniesienie nakładów na budowę jakiegokolwiek budynku. Zakres zwolnienia ograniczony został więc do budynków, do których podatnik posiada odpowiedni tytuł prawny, pozwalający na uznanie budynku mieszkalnego za własność podatnika, który poniósł nakłady na jego budowę, nadbudowę, rozbudowę lub remont.

Zastosowanie wykładni językowej pozwala uznać tym samym, że treść art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. wskazuje jasno, że tytuł prawny do nieruchomości należy nabyć w okresie jaki został przewidziany przez ustawodawcę na wydatkowanie środków ze sprzedaży na realizację własnych celów mieszkaniowych. Spełnienie tego warunku jest bowiem konieczne dla uznania, że nakłady poniesione zostały na czynności związane z "własnym" budynkiem mieszkalnym podatnika.

Zatem wydatkowanie przez wnioskodawczynię uzyskanych - ze sprzedaży opisanych we wniosku nieruchomości - środków pieniężnych na zakup materiałów budowlanych oraz na częściową spłatę kapitału i odsetek od kredytu zaciągniętego wspólnie z mężem na budowę domu, do której tytuł prawny uzyskała w drodze rozszerzenia współwłasności w dniu 30 października 2018 r., tj. po upływie 2 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, nie daje podstawy do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W konsekwencji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podzielił stanowiska wnioskodawczyni, że data nabycia tytułu prawnego do wzniesionego budynku (późniejsza niż termin dwuletni), nie ma znaczenia dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Spełnienie tego warunku jest bowiem konieczne dla uznania, że nakłady poniesione zostały na czynności związane z "własnym budynkiem" mieszkalnym podatnika. Podkreślił przy tym, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., zaś do tego rodzaju elementów konstrukcyjnych podatków zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Odnosząc się do zasady "in dubio pro tributario wynikające z art. 2 O.p. organ interpretacyjny wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające jej zastosowanie. W interpretacji dokonano bowiem prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawczynię, pod przytoczone przepisy prawa i wyczerpująco przedstawiono pogląd dotyczący ich rozumienia i zastosowania w odniesieniu do sprawy. Uzasadnienie przedstawiono zostało w sposób wyczerpujący, logiczny i spójny, zaś wszelkie wątpliwości interpretacyjne zostały racjonalnie usunięte za pomocą dostępnych reguł wykładni.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M. J. wniosła o uchylenie opisanej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d oraz art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., co miało zasadniczy wpływ na treść zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem skarżącej, dla zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w powołanych przepisach, ustawodawca wymaga by wydatek został poniesiony na własne cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, a okoliczność ta - w jej ocenie - w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie budzi wątpliwości.

Zdaniem skarżącej, z powołanych przepisów nie można jednak wywieść, jak twierdzi organ podatkowy, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest by w terminie tym nastąpiło również nabycie prawa własności rzeczy lub prawa, o którym mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Na potwierdzenie swojego stanowiska przytoczyła poglądy wyrażane w orzecznictwie sądowym.

Ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.. Nie wymaga natomiast by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. W związku z powyższym nie może budzk wątpliwości, że przedstawiona we wniosku okoliczność budowy budynku mieszkalnego na gruncie stanowiącym odrębną własność jej męża nie przekreśla jej działania polegającego na ponoszeniu wydatków na własne cele mieszkaniowe.

Skarżąca podnosi, że odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowalnych przez Państwo kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów.

Jeżeli zatem w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości należących do majątku wspólnego poczyniła wydatki na realizację celu ustawowego polegającego na wspólnej z mężem budowie budynku mieszkalnego, który miał zabezpieczyć potrzeby mieszkaniowe rodziny, zaś własność nieruchomości gruntowej wraz z wybudowanym na niej budynkom nabyła przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, w którym uzyskała dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości, to zostały spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

W ocenie skarżącej powyższą argumentację potwierdza fakt, że z dniem 1 stycznia 2019 r. ustawodawca doprecyzował treść art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., zmieniając jednocześnie w art. 21 ust 1 pkt 131 okres wydatkowania przychodu tak, że z przepisu w nowym brzmieniu jednoznacznie wynika, że jeśli podatnik poniesie wydatki na nieruchomość, której nie jest właścicielem, to skorzysta z ulgi mieszkaniowej pod warunkiem, że przed upływem trzech lat uzyska prawo własności - w przeciwnym razie nowelizacja byłaby bowiem zbędna.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy interpretacji przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. d) i ust. 26 u.p.d.o.f i możliwości zastosowania określonego zwolnienia podatkowego związanego z wydatkowaniem przez skarżącą przychodu ze sprzedaży nieruchomości na budowę domu mieszkalnego (zakup materiałów budowlanych) na oraz na częściową spłatę kapitału i odsetek od kredytu zaciągniętego wspólnie z mężem na budowę domu usytuowanego na działce, którą przed zawarciem związku małżeńskiego nabył obecny mąż skarżącej, do jego majątku odrębnego.

Przypomnieć w związku z tym należy, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., przysługuje wówczas, gdy uzyskany przez podatnika dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości został wydatkowany, w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na własne cele mieszkaniowe podatnika. Definicja wydatków na cel mieszkaniowy podana została w art. 21 ust. 25 i ust. 26 u.p.d.o.f. Wydatkiem takim jest m.in. wydatek na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.). oraz wydatek na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1 (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f.)

W art. 21 ust. 26 zdefiniowano pojęcie "własnego budynku, lokalu lub pomieszczenia" o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), nakazując je rozumieć jako budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Z przepisów tych wynika zatem jednoznacznie, że zwolnienie przychodu możliwe jest przy spełnieniu dwóch przesłanek : przeznaczenia nabytych środków na określone w ustawie cele i uzyskania w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym dokonano zbycia, własności (współwłasności) nieruchomości, na którą przeznaczone są wydatki.

Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia własności lub współwłasności. Odwołać się zatem w tym zakresie należy do znaczenia tych pojęć w prawie cywilnym. Z treści art. 46 § 1, art. 47 § 1 i art. 48 Kodeksu cywilnego wynika, iż budynek mieszkalny wzniesiony na działce gruntu jest częścią składową nieruchomości i należy do właściciela działki gruntu.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego za ugruntowany należy uznać pogląd, że nie powstaje z mocy prawa na rzecz współmałżonka współwłasność domu wzniesionego przez oboje małżonków w czasie trwania wspólności majątkowej na gruncie, do którego prawo własności przysługiwało wyłącznie drugiemu z małżonków (por. orzeczenia Sądu Najwyższego z 3 października 1969 r., sygn. akt III CZP 71/69, OSNC z 1970 r., nr 6,poz. 99, z 11 marca 1985 r., sygn. akt III CZP 7/85, OSNC z 1985 r., nr 11, poz. 170, z 6 października 2004 r., sygn. akt II CK 47/04, LEX nr 255633).

Ponadto, jak wynika z uchwały Sądu Najwyższego z dnia 3 października 1969 r. , sygn. akt III CZP 71/69 (OSNC z 1970 r., nr 6, poz. 99) małżonek, który wspólnie ze swym współmałżonkiem dokonał budowy na gruncie stanowiącym odrębny majątek tego współmałżonka, nie może na podstawie art. 231 § 1 k.c. żądać przeniesienia własności takiego gruntu na rzecz obojga małżonków jako ich wspólności ustawowej. Pogląd ten znajduje uzasadnienie w przepisach normujących ustrój majątkowy małżonków.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r.- Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.), dalej jako: "k.r.o.", z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Majątkiem osobistym są m.in. przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 pkt 2 k.r.o.). Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego rozszerzyć lub ograniczyć wspólność ustawową (art. 47 § 1 k.r.o.).

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że dom, na który skarżąca poczyniła nakłady, budowany był na gruncie stanowiącym majątek osobisty małżonka skarżącej. W okresie dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przez skarżącą wskazanych we wniosku nieruchomości, małżonkowie nie rozszerzyli wspólności ustawowej i nie włączyli nieruchomości małżonka do majątku wspólnego.

Tym samym skarżąca nie spełniła przesłanek do zwolnienia z art. 21 ust.1 pkt 31 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. d) i pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. oraz ust. 26 u.p.d.o.f.

Poczynione przez nią nakłady były nakładami na nieruchomość stanowiącą wyłączną własność jego małżonka, a nie na budowę domu stanowiącego jej własność lub współwłasność (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 326/17, z 27 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 747/17, z 5 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1066/16, z 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2908/16, z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1527/15, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Wskazywana przez skarżącą okoliczność, że budowa domu miała służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych skarżącej, sama w sobie nie wystarcza do przyznania zwolnienia podatkowego. Ustawodawca ma dość dużą swobodę przy regulowaniu zwolnień podatkowych i celów, jakim mają służyć. W przypadku zwolnień podmiotowych muszą one jedynie być uregulowane w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP). W tym przypadku poprzez zwolnienie podatkowe ustawodawca chciał skłonić podatników do zaspokajania ich celów mieszkaniowych. Uzależnił jednakże zwolnienie podatkowe od spełnienia określonych warunków, dotyczących m.in. własności nieruchomości w określonym czasie. Warunki te zostały sformułowane w sposób jednoznaczny.

Przyjęcie zatem, w oparciu wyłącznie o wynik wykładni celowościowej, że dla celów zwolnienia wystarczy jedynie wykazać zamiar spełnienia celu mieszkaniowego jako zapewnienia miejsca zamieszkania dla podatnika stałoby w oczywistej sprzeczności z wynikiem wykładni językowej. Zauważyć zresztą należy, że ustawodawcy zależało nie na jakimkolwiek zabezpieczeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika, ale na zapewnieniu stabilnego ich zaspokojenia. Za konieczne uznał bowiem uzyskanie przez podatnika prawa własności do budowanego czy nabywanego domu lub lokalu. Także zatem wykładnia celowościowa nie pozwala na przyjęcie, że wystarczy jedynie zamiar podatnika wsparcia realizacji celu mieszkaniowego, prowadzącego do nabycia prawa własności budynku jedynie przez jego współmałżonka (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 747/17, publ. j.w.).

Ponadto możliwe było rozszerzenie wspólności majątkowej przez małżonków w okresie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1527/15, publ. j.w.).

Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje okoliczność nowelizacji spornych przepisów u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2019 r., bowiem nie miały one zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze powyższe argumenty stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), oddalił skargę.