Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 795/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 2 ust. 1, par. 3 ust. 3,  par. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2, 5
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 2 pkt 1 i 2,  art. 4 ust. 1 pkt 3,  ust. 2 pkt 10,  ust. 3,  ust. 5,   art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1,  art. 65 ust. 1a,
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Jerzy Drwal (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2005 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] z dnia [...] grudnia 2007r. określającej Przedsiębiorstwu Usługowo-Handlowemu "A" z siedzibą w C., ul. L. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2005r.

Z uzasadnienia rozstrzygnięcia oraz z akt sprawy wynikało, że powyższą firmę poddano kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2004-2005r. oraz ustalono, że E. W. zajmowała się sprzedażą hurtową oraz detaliczną paliw, w tym sprzedażą oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego dokonywaną na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz osób fizycznych nie prowadzących takiej działalności. Zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy wykazał, że w 2005 r. E. W. sprzedała niezgodnie z przeznaczeniem na terenie kraju 587.748 l oleju opałowego lekkiego. W tym zakresie nieprawidłowości polegające na sprzedaży tego oleju poza ewidencją (280.977 l), za pośrednictwem kasy fiskalnej niezidentyfikowanym odbiorcom (150.754l), na podstawie paragonów fiskalnych i oświadczeń osób, które nie zamieszkiwały pod adresami, wskazanymi w tych oświadczeniach (39.475 l) oraz paragonów, do których dołączono oświadczenia osób, które przesłuchane w charakterze świadków nie potwierdziły zakupu oleju opałowego na cele grzewcze w ilościach figurujących w oświadczeniach (116.542 l ), legły u podstaw decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] z dnia [...] grudnia 2007r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005r. w łącznej kwocie 901.590,00zł.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej :

- art. 122 i 187, poprzez odstąpienie od przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez stronę w trakcie postępowania,

- art. 180 § 1, poprzez ustalenie stanu faktycznego w sprawie z pominięciem materiałów ze spraw karnych prowadzonych przeciwko M. S. oraz dowolne uznanie, że oświadczenia wymienione w decyzji nie stanowią dowodu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe, w czasie kiedy jednocześnie organ podatkowy nie przypisał fałszowania tych dokumentów stronie,

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4, przez wydanie decyzji i oparcia jej o niewłaściwe przepisy prawa, co w efekcie doprowadziło do niemożności powiązania ustalonego przez organ stanu faktycznego z odpowiednimi przepisami prawa

oraz prawa materialnego :

- art. 4 ust. 5 art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, poprzez przyznanie stronie skarżącej statusu podatnika podatku akcyzowego,

- § 3 ust. 3 oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez oparcie skutków prawnych na okolicznościach wynikających z oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego pomimo, iż strona nie była w ogóle zobowiązana do odbierania tych oświadczeń,

- § 4 ust. 5 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w związku z § 3 ust. 3 tego rozporządzenia poprzez zastosowanie sankcji z tytułu braku oświadczeń pomimo, iż strona skarżąca nie była uprawniona do ich odbierania,

- błędną wykładnię art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu nadanym, jej ustawą z dnia 28 lipca 2005r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2005r. Nr 160, poz.1341), poprzez przyjęcie, że brak u sprzedawcy oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe powoduje automatycznie zastosowanie sankcji w postaci obowiązku uiszczania akcyzy obliczonej zgodnie z wyższą stawką tego podatku przewidzianą w tymże przepisie,

- niezastosowanie § 9 pkt 2 w związku z § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799), poprzez zaniechanie obniżenia podatku akcyzowego należnego z tytułu zużycia oleju opałowego do innych celów niż opałowe o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych wyrobów.

W uzasadnieniu odwołania zarzucono miedzy innymi, że wynikiem zbyt pobieżnej analizy materiału dowodowego w sprawie był błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na uznaniu, iż sprzedano niezgodnie z przeznaczeniem 587.748 litrów oleju opałowego.

Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz.2 lit. a załącznika Nr 1 do tego rozporządzenia (oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m, w przypadku gdy są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe.

Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie takie, zgodnie z § 4 ust. 2 w/w rozporządzenia, winno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wcześniej wymieniony, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Z tego przepisu jednoznacznie wynika, że podatnik sprzedający osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oleje opałowe o określonych wyżej parametrach jest obowiązany spełnić niezbędne warunki, w tym przede wszystkim jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe oraz by sporządzone przez nabywcę oświadczenie zawierało w/w niezbędne dane.

Stosownie do § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, jeżeli wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1 do w/w rozporządzenia nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz. U. Nr 53, poz. 52) i z dnia 30 maja 2005r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz. U. z 2005r. Nr 96, poz.815 ze zm.) lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, stosuje się dla tych wyrobów wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1 do rozporządzenia - stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt. 5 załącznika Nr 1 do w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. Oznacza to, że do tak sprzedanego oleju opałowego należy stosować stawkę podatku akcyzowego jak dla oleju napędowego.

Celem powyższych regulacji prawnych było umożliwienie organom podatkowym prowadzenia kontroli sposobu wykorzystywania przez kupujących nabywanego oleju opałowego, czego nie neguje strona twierdząc, że "wymogi zawarte w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. dotyczą bowiem nie tylko samego wyrobu akcyzowego, co okoliczności związanych z obrotem tym wyrobem."

Aby było to możliwe dane zawarte w oświadczeniach winny odpowiadać prawdzie, a sprzedający winien takie oświadczenie posiadać i przedłożyć w czasie kontroli.

Organ podatkowy nie musi wykazywać zmiany przeznaczenia sprzedanego oleju opałowego, gdyż ustalenie autentycznego oświadczenia jest koniecznym warunkiem do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Sytuacja w której zostały złożone oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane i nie pozwalające na dotarcie do nabywcy wywołuje skutek taki jak nie złożenie oświadczenia co oznacza, że po stronie sprzedawcy powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Taki sam obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy powstaje w przypadku posiadania oświadczeń niezgodnych z rzeczywistością (nieautentycznych, nie prawdziwych) co, również ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

Jak bowiem zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 24 października 2007r. sygn. akt SA/Lu 537/07 "posiadanie oświadczeń nieautentycznych, należy uznać za okoliczność równoważną z ich brakiem, a to w oczywistej konsekwencji prowadzi do pozbawienia podatnika skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania".

Wbrew twierdzeniom strony, że nie była zobowiązana (a nawet uprawniona) do odbierania przedmiotowych oświadczeń, zaś żaden przepis prawa nie dawał możliwości sprawdzenia czy podane przez nabywcę okoliczności są prawdziwe, należy stwierdzić, że wręcz musiała gromadzić i przechowywać autentyczne oświadczenia, co wynika bezpośrednio z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Ponadto obowiązek pobierania oświadczeń o określonej treści, których adresatem było państwo, wynikał z przepisów prawa podatkowego i z tych też względów strona mogła na podstawie art.3 ust.2 i art.23 ust. 1 pkt. 1,2,5 ustawy z dnia 2 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. nr 133, poz. 883 i Dz. U z 2002r. Nr 101, poz. 926) żądać okazania odpowiednich dokumentów, które to stanowisko znajduje oparcie min. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2003 r. sygn. akt. SA/Bd 1907/03. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą zobowiązane są do dochowania należytej staranności w wykonywaniu czynności z nią związanych, w szczególności do zadośćuczynienia nałożonym przez prawo obowiązkom.

W toku prowadzonego postępowania zakwestionowano oświadczenia o nabyciu i przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze pochodzące od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, które nie potwierdziły zakupu 116.652 litrów oleju opałowego. Ponadto udostępnione przez podatników oświadczenia wypisane na nazwiska: P. M., A. P., J. K., J. P., M. J. i częściowo A. B., nie zostały sporządzone przez te osoby, a więc nie pochodziły od faktycznych nabywców oleju opałowego.

Okoliczności takie zostały w sposób jednoznaczny potwierdzone zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym w tym głównie dowodami z przesłuchania w/w osób w charakterze świadków. Zeznali oni, że nie sporządzali ani nie podpisywali okazanych im oświadczeń.

Okoliczności, iż posiadane przez podatnika oświadczenia o nabyciu i przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze nie pochodziły od faktycznych nabywców zostały potwierdzone również przez P. W. - pełnomocnika firmy "A", który przesłuchany w charakterze świadka w dniu 14 września 2007r. w związku z prowadzonym postępowaniem Prokuratury Okręgowej zeznał co następuje: "Duże ilości oleju opałowego woziliśmy w latach 2004-2005 do miejscowości Z., Gm. Ż. do pana S. M., który nabywał u nas olej na oświadczenia do celów opałowych". Materiał dowodowy w powyższej sprawie przesłany przez Prokuraturę Okręgową Ośrodek Zamiejscowy pismem z dnia 19 października 2007r. Nr [...] został włączony do akt postępowania kontrolnego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

z dnia [...] listopada 2007r. Rzekomych nabywców oleju opałowego nie znali również kierowcy- R. R. i A. C., którzy dostarczali olej opałowy S. lub bezpośrednio do odbiorców, co potwierdzili w trakcie przesłuchania w charakterze świadków.

Ponadto stwierdzono trzy oświadczenia o nabyciu oleju opałowego lekkiego w łącznej ilości 39.475 litrów (dołączone do paragonów sprzedaży) dotyczących osób fizycznych nie zamieszkałych pod wskazanym adresem, które w świetle obowiązujących przepisów nie mogły stanowić wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywisty zakup oleju opałowego i jego przeznaczenia na cele opałowe.

Dyrektor Izby Celnej argumentował, że z przestawionych materiałów dowodowych wynikało, iż posiadane przez podatnika oświadczenia zawierały liczne braki formalne w tym przede wszystkim nie pochodziły od faktycznych nabywców oleju opałowego, co ponad wszelką wątpliwość zostało udowodnione w przeprowadzonym postępowaniu.

W związku z tym, że jednym z nabywców znacznych ilości oleju opałowego lekkiego był M. S., zobowiązywało to podatnika do szczególnej dbałości odnośnie prawidłowości udokumentowania tej sprzedaży. Z okoliczności sprawy wynika, że pełnomocnik strony – P. W. znał M. S., na co jednoznacznie wskazuje fakt wcześniejszego uzgadniania ilości zamawianego oleju opałowego. Podatnik wiedząc, że nabywcą oleju jest M. S. godził się na przyjęcie nieprawdziwych oświadczeń wystawionych na inne osoby, bowiem w dokumentach podatnika nie stwierdzono oświadczeń na nazwisko M. S.

Podatnik sprzedający olej opałowy przeznaczony do celów grzewczych z obniżoną stawką podatku akcyzowego winien dołożyć wszelkich starań aby zgromadzić rzetelne oświadczenia od faktycznych nabywców, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących przepisów w tym zakresie.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie od przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w trakcie postępowania.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, poza tym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, o czym stanowi art. 187 Ordynacji podatkowej.

W złożonych w dniu 14 sierpnia 2007r. zastrzeżeniach do protokołu kontroli pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków: A. C., R. R. oraz M. S., a także o przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy wskazanymi osobami w razie rozbieżności w zeznaniach. Wniosek pełnomocnika w tym przedmiocie został wykonany. Zeznania świadków - kierowców w porównaniu z zeznaniami M. S. faktycznie różniły się bowiem kierowcy twierdzili, że w 2005r. wozili olej opałowy do M. S. w miejscowości Z., ten natomiast zaprzeczył jakoby w ogóle kupował olej opałowy od firmy "A", potwierdził natomiast znajomość P. W. - pełnomocnika tejże firmy. Zarówno z zeznań kierowców R. R. i A. C. jak i zeznań P. W. wynika, że faktycznym nabywcą oleju opałowego w 2005 r. był M. S.

Przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy świadkami nie wyjaśniłoby istniejących rozbieżności, bowiem gdyby kierowcy rozpoznali M. S. jako faktycznego nabywcę oleju opałowego to i tak pozostałyby wątpliwości odnośnie sprzedawcy oleju opałowego. P. W. zeznał, że w latach 2004-2005 M. S. kupował olej opałowy zarówno od firmy "A", jak i od spółki "B" powiązanych ze sobą osobowo, których biura mieściły się pod tym samym adresem. Przesłuchani w charakterze świadków kierowcy zeznali, iż wożąc olej opałowy do M. S. nie wiedzieli jakiej firmy jest ten olej.

Ponadto przeprowadzenie konfrontacji nie wniosłoby istotnych dowodów mogących mieć wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ istotą rozpatrywanej sprawy jest prawidłowe udokumentowanie przez podatnika - sprzedawcę oleju opałowego na cele grzewcze autentycznym odbiorcom udokumentowane prawdziwymi oświadczeniami złożonymi przez tychże odbiorców. Bezspornym w sprawie jest fakt , iż zakwestionowane w czasie kontroli nieprawdziwe oświadczenia znajdowały się w dokumentach podatnika i to podatnik posłużył się nimi dla osiągnięcia swoich celów. Podatnik wnosząc o przeprowadzenie konfrontacji dążył do przerzucenia odpowiedzialności za sporządzenie nieprawdziwych oświadczeń na M. S.

W rozpatrywanej sprawie bez znaczenia jest z jakich przyczyn i z czyjej winy oświadczenia były wadliwe. Dla organów podatkowych istotny jest fakt posiadania nieprawidłowych oświadczeń nabywców oleju opałowego a nie sposób w jaki zostały sporządzone lub uzyskane.

W świetle powyższego nie jest zasadnym zarzut o naruszeniu zasad art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Nie można podzielić stanowiska strony odnośnie naruszenia art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w postaci wydania decyzji w oparciu o niewłaściwe przepisy prawa. Zarówno w podstawie prawnej jak i w uzasadnieniu decyzji, organ podatkowy przytoczył właściwe przepisy ustaw podatkowych oraz przepisów wykonawczych, a powstały spór w istocie wynika z odmiennej ich interpretacji a nie z braku niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego udzielonych stronie przez organ podatkowy I instancji na etapie postępowania kontrolnego i podatkowego. Organ podatkowy I instancji odniósł się do zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego dowodów. W ramach postępowania kontrolnego organ podatkowy wystąpił do właściwych terenowych organów administracji państwowej z zapytaniem dotyczącym zamieszkiwania na ich obszarze nabywców oleju opałowego, co znajduje potwierdzenie w materiałach postępowania kontrolnego i podatkowego. Natomiast o konsekwencjach wynikających z zakwestionowanych oświadczeń organ podatkowy poinformował podatnika w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podobnie sytuacja przedstawiała się odnośnie oleju opałowego, którego zakup został zakwestionowany przez świadków. Opisy złożonych przez nich zeznań zawarte w protokołach przesłuchań zostały ujęte w protokole kontroli, którego strona otrzymała a przykłady zeznań przytoczono w decyzji organu.

W aktach sprawy znajdują się zeznania świadków odnośnie faktów nie kupowania oleju opałowego jak też oświadczenia o nabyciu oleju opałowego sporządzone na nazwiska osób fikcyjnych, co zostało poparte stosownymi odpowiedziami właściwych urzędów gmin i miast.

Odnośnie przytoczonych w odwołaniu wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych należy zauważyć, że zapadły one w indywidualnych sprawach innych podmiotów i podobnie jak cytowane przez organ podatkowy wyroki nie są wiążące a mogą jedynie służyć jako pewnego rodzaju wskazówka przy rozstrzyganiu podobnych spraw. Zgodnie bowiem z art.178 Konstytucji RP, sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom a w polskim systemie prawa nie występuje instytucja precedensu.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, iż dla potwierdzenia autentyczności podpisów widniejących na oświadczeniach należało powołać biegłego grafologa, gdyż ostateczni nabywcy mają interes w tym żeby składać fałszywe zeznania i że w przekłamaniach tych nie stanowi przeszkody pouczenie o odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że przeprowadzone dowody w postaci przesłuchań w charakterze świadków osób na nazwiska których figurowały oświadczenia były wystarczające do uznania, że osoby te nie sporządzały zakwestionowanych oświadczeń i nie kupowały oleju opałowego w ogóle bądź w ilościach wynikających z oświadczeń. Jednym z argumentów na poparcie takiego stanowiska był wynik porównania wizualnego podpisów złożonych przez świadków w czasie przesłuchania z podpisami figurującymi na zakwestionowanych oświadczeniach. W efekcie takiego porównania stwierdzono, że podpisy złożone na protokołach z przesłuchań w charakterze świadka zupełnie odbiegają od podpisów złożonych na spornych oświadczeniach. Poza tym przesłuchiwanym świadkom okazano oryginały oświadczeń, którzy nie potwierdzili faktu sporządzania tych oświadczeń. W wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji zawarto taką właśnie ocenę i nie wydaje się by była to ocena dowolna, przekraczająca zakres swobodnej oceny dowodów.

Zupełnie inną kwestią jest zagadnienie związane z fałszowaniem zakwestionowanych oświadczeń, które nie należy do zakresu działania organu podatkowego i jest przedmiotem postępowania organów ścigania. W toku postępowania przygotowawczego może być wywołana opinia biegłego z zakresu ekspertyzy pisma. Wydanie takiej opinii nie ma jednak wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Bezpodstawny jest zarzut niezastosowania § 9 pkt 2 w związku z § 2 ust 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, poprzez zaniechanie obniżenia podatku akcyzowego należnego z tytułu zużycia oleju opałowego do innych celów niż opałowe o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych wyrobów, w związku ze stwierdzeniem organu, że olej ten został przeznaczony na cele inne niż opałowe. Wprawdzie zgodnie z tym przepisem, podatnicy sprzedający lub zużywający olej opałowy do innych celów niż opałowe mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe to jednak organy podatkowe nie mogą bez woli podatnika zadysponować przysługującym wyłącznie podatnikowi uprawnieniem. Podatnik z tego uprawnienia nie zamierzał skorzystać skoro nie składał w ogóle deklaracji dla celów podatku akcyzowego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 marca 2006r. sygn. akt I SA/Wr 1951/04W) . Poza tym podatnik nie dysponował dowodami, że zapłacił akcyzę wynikającą z faktur zakupu.

Organ odwoławczy nie podziela również stanowiska strony w przedmiocie naruszenia obowiązujących przepisów prawa podatkowego wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Nie można również podzielić zarzutów odnośnie naruszenia szeregu zasad postępowania zawartych w art. art. 120-125, 172, 177, 181, 187, 180,. 188, 191, 210 i 290 Ordynacji podatkowej zwłaszcza, że strona nie zawsze wskazywała dokładnie w jaki sposób przepisy te zostały naruszone, natomiast tam gdzie wskazała, interpretacja strony dalece odbiega od prawidłowej interpretacji obowiązującego prawa podatkowego.

W tych okolicznościach Dyrektor Izby Celnej podał, że skarżona decyzja została wydana w oparciu o obwiązujące przepisy prawa a określone zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do listopada 2005r. w łącznej kwocie 301.590,00 zł. jest prawidłowe. Poprzedzające jej wydanie postępowanie podatkowe zostało prawidłowo wszczęte i prowadzone. Stronie w czasie toczącego się postępowania były udzielane stosowne wyjaśnienia, była też informowana o czynnościach postępowania, jak również o wyznaczeniu terminu 7-dniowego do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, z którego nie skorzystała.

Odnosząc się natomiast do wniosku pełnomocnika strony z dnia 17 lutego 2008r. o skierowanie powództwa o ustalenie stosunku prawnego i prawa na zasadzie art.199a Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z uzasadnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2006r. K 53/05 ( Dz. U. Nr 118, poz. 812) sąd powszechny bada jedynie kwestię istnienia stosunku cywilnoprawnego lub prawa powstałego na podstawie prawa cywilnego, a jego kompetencja nie obejmuje stosunków podatkowych,

W złożonym wniosku pełnomocnik strony kwestionuje wszystkie ustalenia organu, twierdząc, że materiał dowodowy w niniejszej sprawie został zebrany z naruszeniem zasad określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, do rozpatrzenia których uprawniony jest organ podatkowy a nie sąd powszechny.

W toczącym się postępowaniu podatkowym - zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej - zapewniono stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Przed wydaniem decyzji, zgodnie z art. 200 § 1 powołanej ustawy organ podatkowy wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - wysyłając w dniu [...] lutego 2008r. postanowienie nr [...].

Z prawa tego strona skorzystała. Jej pełnomocnik zgłosił się w dniu 15 lutego 2008r. do Izby Celnej zapoznał się z całością akt przedmiotowej sprawy i pismem z dnia 17 lutego 2008r. przedłożył stanowisko strony wraz z wnioskami dowodowymi w większości już wcześniej zgłoszonymi w złożonym odwołaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej :

- art. 122 i 187, poprzez odstąpienie od przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez stronę w trakcie postępowania,

- art. 180 § 1, poprzez ustalenie stanu faktycznego w sprawie z pominięciem materiałów ze spraw karnych prowadzonych przeciwko M. S. oraz dowolne uznanie, że oświadczenia wymienione w decyzji nie stanowią dowodu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe, w czasie kiedy jednocześnie organ podatkowy nie przypisał fałszowania tych dokumentów stronie,

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4, przez wydanie decyzji i oparcia jej o niewłaściwe przepisy prawa, co w efekcie doprowadziło do niemożności powiązania ustalonego przez organ stanu faktycznego z odpowiednimi przepisami prawa

oraz prawa materialnego :

- art. 4 ust. 5 art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, poprzez przyznanie stronie skarżącej statusu podatnika podatku akcyzowego,

- § 3 ust. 3 oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez oparcie skutków prawnych na okolicznościach wynikających z oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego pomimo, iż strona nie była w ogóle zobowiązana do odbierania tych oświadczeń,

- § 4 ust. 5 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w związku z § 3 ust. 3 tego rozporządzenia poprzez zastosowanie sankcji z tytułu braku oświadczeń pomimo, iż strona skarżąca nie była uprawniona do ich odbierania.

W związku z przedstawionymi zarzutami naruszenia prawa procesowego (i materialnego) pełnomocnik podniósł, że:

- organ w wyniku pobieżnej analizy materiału dowodowego błędnie ustalił stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na uznaniu, iż firma "A" sprzedała niezgodnie z przeznaczeniem 587.748 litrów oleju opałowego,

- stronę pozbawiono możliwości odniesienia się do tak przedstawionego stanowiska organu w decyzji, jeszcze na etapie protokołu z kontroli, przez co naruszono zasadę legalizmu określoną w art. 120 Ordynacji podatkowej,

- w postępowaniu kontrolnym nie wykorzystano materiałów zgromadzonych w ramach postępowania karnego przeciwko M. S.,

- organ błędnie rozumuje, iż postępowanie to wobec wyżej wymienionego w sprawie o fałszywe zeznania w tymże postępowaniu oraz dokonanie fałszerstwa intelektualnego nic nowego do sprawy nie wniesie,

- dokument urzędowy w postaci protokołu z kontroli sporządzony w trybie art. 290 Ordynacji podatkowej należy odróżniać od protokołu z czynności podejmowanych w toku kontroli podatkowej, mających istotne znaczenie dla dokonania ustaleń faktycznych, o których mowa w art. 288 § 2, czy art. 289 Ordynacji podatkowej,

- ustalenia w protokole kontroli z różnią się od tych opisanych w decyzji, co powoduje, że stronę pozbawiono możliwości obrony swoich praw na etapie kończącym kontrolę podatkową,

- protokół powinien zawierać dokładną informację na temat tego, czy strona prawidłowo wywiązuje się z obowiązków wynikających z prawa podatkowego, powinien też określać na czym polega nierzetelność ksiąg podatkowych,

- skarżąca nie posiadała statusu podatnika w rozumieniu art. 7 Ordynacji podatkowej i nie miała obowiązku uzyskiwania – w trybie § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego – oświadczeń od nabywców oleju opałowego, zwłaszcza, że ustawa o podatku akcyzowym przewiduje w art. 4 ust. 5 sytuację, w której nie powstaje obowiązek podatkowy, mimo iż podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu,

- w sytuacji kiedy skarżąca była dystrybutorem oleju opałowego, obowiązek podatkowy powstał we wcześniejszej fazie obrotu (podatek zadeklarował już producent oleju opalowego) i w związku z tym nie zachodziła podstawa do stosowania podwyższonej stawki podatkowej w myśl przepisów powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał w pełni swoje stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 20 lutego 2009 r. postępowanie przed WSA w Lublinie zostało zawieszone do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytanie prawne przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie sygn. akt I FSK 817/07.

Postanowieniem z dnia 12 października 2010 r. WSA w Lublinie podjął zawieszone postępowanie, a rozpoznając skargę, zważył, co następuje:

Nie jest ona zasadna, podobnie jak dodatkowo formułowane zarzuty i wnioski zawarte w piśmie pełnomocnika skarżącej z dnia 20 grudnia 2010 r. (k. 100 – 102 akt sądowych) dotyczące rażącego naruszenia przepisów art. 11 ust. 1 i art. 65 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, błędnej wykładni art. 65 ust. 1a tejże ustawy, pominięcia dyspozycji § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, nakazującej uwzględnienie podatku akcyzowego zapłaconego w cenie towaru, bowiem kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że została ona wydana z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa.

Odnosząc się do zaprezentowanych przez stronę skarżącą zarzutów, wniosków i ocen - integralnie ze sobą powiązanych, stwierdzić należy, iż ze szczegółowej ich analizy wynika, że są one nakierowane na podważenie faktycznych podstaw wydanych w sprawie decyzji opierających się na ustaleniu, że skarżąca prowadząc firmę "A" sprzedała w roku 2005 na terenie kraju 587 748 litrów oleju opałowego lekkiego korzystając z obniżonej stawki podatku akcyzowego, o której mowa w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie dysponując przy tym oświadczeniami sporządzonymi przez nabywców tego oleju o jego przeznaczeniu do celów grzewczych.

Dlatego wymaga wyjaśnienia w pierwszej kolejności, ze zgodnie z art. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do tejże ustawy oraz wyroby akcyzowe zharmonizowane - paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe - określone w załączniku nr 2 (do w/w ustawy). Jak wynika z jej art. 4 ust. 1 pkt 3, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, za którą w rozumieniu - art. 4 ust. 2 pkt 10 – uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Z art. 4 ust. 4 ustawy wynika przy tym, że czynności, o których mowa w ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 6 ust. 1). Jeżeli czynności, o których mowa w ust. 1, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności (art. 6 ust. 3). Warunkiem, o którym mowa powyżej, jest warunek określony przepisem § 4 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Z przepisu tego wynika, że podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia jest zobowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, a oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy (oświadczenie to powinno spełniać warunki określone § 4 ust. 2 tego rozporządzenia). Konsekwencją naruszenia wskazanego warunku (naruszenia warunków oraz form określonych przepisami prawa), o którym mowa w art. 6 ust. 3 ustawy, tj. warunku niezłożenia oświadczeń, zgodnie z ust. 5 § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek akcyzy, jest odpowiednie zastosowanie § 3 ust. 3 pkt 1 tego rozporządzenia i w konsekwencji opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego stawką określoną dla oleju napędowego (zgodnie z tym przepisem, jeżeli wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia, nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, stosuje się dla wyrobów akcyzowych, w poz. 2 lit. a załącznika 1 do rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, tj. stawkę dla oleju napędowego 1.180 zł/1000 l), a w związku z uchyleniem tego przepisu z dniem 15 września 2005 r. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zastosowanie przepisu art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym (przepis ten dodano ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, z mocą obowiązującą od dnia 24 sierpnia 2005 r.). Zgodnie z tym ostatnim przepisem, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych stawka akcyzy wynosi dla - olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyroby jest ilość wyrobów akcyzowych (art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym).

Ponadto, z przepisu art. 4 ust 5 ustawy o podatku akcyzowym wyrażającego zasadę jednofazowego charakteru podatku akcyzowego jednoznacznie wynika, że jeżeli w stosunku do wyroby akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej z czynności, o których mowa w ust.1 – 3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Naruszenie wskazanego warunku w zakresie odnoszącym się do należnej (prawidłowej) wysokości kwoty akcyzy skutkuje więc powstaniem obowiązku podatkowego. Wobec tego podatnikiem akcyzy jest również ten podmiot, który dokonuje czynności opodatkowanych w stosunku do tych wyrobów, które nie zostały opodatkowane akcyzą w prawidłowej wysokości na poprzednim szczeblu obrotu, co odnieść należy również do podmiotów sprzedających olej opałowy dla celów innych niż opałowe, z wykorzystaniem obniżonej stawki akcyzy.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu (art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym).

Z uwagi na fakt, że zakwestionowane przez orzekające organy oświadczenia nie spełniały warunków określonych przepisem § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zauważyć trzeba, iż w wyroku z dnia 7 września 2010 r. sygn. akt P 94/08 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że § 4 ust. 5 w/w rozporządzenia jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP.

Przepis § 4 ust. 1 i ust. 2 komentowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. ustanawia warunek, od spełnienia którego uzależnione jest prawo podatnika do stosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Konsekwencje jego niespełnienia określa § 4 ust. 5 tego rozporządzenia w związku z jego § 3 ust. 3 pkt 1 oraz art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Oświadczenia, na podstawie których nie można zidentyfikować nabywcy nie spełniają warunku formalnego przewidzianego w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a więc nie można w oparciu o nie zastosować preferencyjnej stawki podatku akcyzowego (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 41/10). W konsekwencji, przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe, fikcyjne dane nabywcy jest równoznaczne z brakiem tych oświadczeń (wyrok WSA w Lublinie z 22 października 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 274/08; wyrok WSA w Lublinie z 2 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 48/08; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 383/09; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 947/09).

Oświadczenia nabywców, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 cyt. rozporządzenia, charakteryzują zasadniczo dwa elementy, a mianowicie: stwierdzenie, że nabycie dokonywane jest na cele opałowe, co nawiązuje do materialnoprawnej przesłanki opodatkowania oleju opałowego według preferencyjnej stawki akcyz oraz dokładne dane, pozwalające ustalić tożsamość nabywcy. W związku z tym jedynie prawdziwe oświadczenia, tzn. pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju na cele opałowe, identyfikowanych za pomocą danych zawartych w tych oświadczeniach, stanowić mogą podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe, tj. zgodnie z jego przeznaczeniem (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1495/07). Podkreślić należy, że pojęcie "użycia" oleju, o jakim mowa w art. 65 ust. 1a ustawy z 2004 r. o podatku akcyzowym, jest pojęciem szerokim i obejmuje różne formy wykorzystania oleju, w tym, w postaci jego sprzedaży, z wszystkimi wskazanymi wyżej konsekwencjami tego stanu rzeczy. Na gruncie wskazanego przepisu ustawodawca operuje pojęciem "użycia olejów niezgodnie z ich przeznaczeniem", a poza sporem jest "przeznaczenie oleju na cele opałowe" jest podstawową przesłanką zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy w odniesieniu do tak właśnie zdefiniowanego wyrobu akcyzowego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1495/07; wyrok WSA w Gdańsku z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 552/09). Ponadto, wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń (które powinny spełniać wymogi kompletności i zupełności) nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli prawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe, a do zastosowania obniżonych stawek podatkowych przewidzianych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego uprawniają sprzedawcę jedynie oświadczenia, którymi dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego, i wymogi formalne, które w całości zostały spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/97; wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1491/08; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 692/09; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 552/09; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 października 2009, sygn. akt I SA/Sz 382/09; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Go 910/07). Oświadczeniem spełniającym warunki określone w § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, jest wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady, w związku z czym, za "nieistotną" wadę oświadczenia nie można uznać fikcyjnych danych nabywcy, np. co do miejsca jego zamieszkania. (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 16 września 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 378/09; wyrok WSA w Lublinie z 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 708/07).

Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe kwestionują oświadczenia dotyczące zakupu oleju opałowego (łącznie 116.542 l), przez P. M., A. P., J. K., J. P., M. J. i A. B. Argumentują przy tym że osoby te przesłuchane w charakterze świadków nie potwierdzają kupna oleju opałowego. Stanowisko orzekających organów jest uzasadnione w świetle złożonych przez te osoby zeznań, udokumentowanych sporządzonymi przez inspektora kontroli skarbowej protokołami z przesłuchania świadków - P. M., A. P., J. K., J. P., M. J. i A. B. Protokoły te dołączone do akt sprawy (k. 135, 137, 126, 124, 121, 132 – 131 akt adm.) ilustrują odpowiednio wypowiedzi każdego z tych świadków. Zaprzeczają oni, z wyjątkiem A. B., aby kupowali olej opałowy. A. B. po okazaniu mu trzech oświadczeń z dnia 13 kwietnia 2005r., 6 czerwca 2005r. i 5 lipca 2005r. dotyczących kupna - odpowiednio 18 tys. l, 11 tys. l oraz 10 tys. l oleju opałowego – zakwestionował podpis na pierwszym oświadczeniu i podał, że nie przypomina sobie aby kupował taką ilość oleju. Odnośnie drugiego oświadczenia stwierdził, że podpis jest jego, ale nie kojarzy sobie takiej ilości oleju, ponieważ nie możliwości jego przechowywania. Wypowiadając się na temat trzeciego oświadczenia wskazał, że podpis nie jest podobny do jego podpisu, a poza tym taka ilość oleju nie była możliwa do realizacji. Dokonana przez organy podatkowe ocena oświadczeń A. B. jest prawidłowa. To z dnia 13 kwietnia 2005 r. oraz z 5 lipca 2005 r. zawiera błędną nazwę miejscowości "Niedźwiedzica [...]" zamiast "Niedrzwica [...]". W sytuacji, kiedy świadek podaje, iż nie przypomina sobie, aby kupował wymienione w tych oświadczeniach ilości oleju opałowego, organy podatkowe zasadnie kwestionują takie oświadczenia. Jedno z nich z dnia 6 czerwca 2005 r. organ uwzględnia i orzeka na korzyść strony skarżącej.

Poza tym organy podatkowe słusznie podnoszą, że oświadczenia dotyczące zakupu 39 475 l oleju opałowego przez J. K., Z. B. i A. M., nie spełniają wymogów określonych przepisem § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, skoro adresy tych osób są fikcyjne i weryfikacja tych oświadczeń była niemożliwa, bowiem wezwania na przesłuchania tychże osób powróciły z adnotacją, że adresat jest nieznany (odpowiednio - k. 144, 148, 146 akt adm.). W świetle pism z dnia 18 kwietnia 2007 r.(k. 157), z dnia 9 maja 2007 r. (k. 150 ) i z dnia 18 kwietnia 2007 r. (154) akt adm.), nadesłanych przez organy właściwe w sprawach meldunkowych (Burmistrza T., Wójta Gminy S. i Wójta Gminy C.), że J. K. nie figuruje w zbiorach meldunkowych Miasta T., Z. B. nie figuruje w kartotece mieszkańców Gminy S. i A. M. nie zamieszkiwał i nie zamieszkuje we wsi O. i w ogóle nie mieszka na terenie Gminy C.

Z § 4 w/w rozporządzenia można więc wyprowadzić uprawnienie sprzedawcy do odmowy przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów zawierającego nieprawdziwe dane nabywcy i jednocześnie odmowy sprzedaży wyrobów akcyzowych przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego, w przypadku odmowy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 381/09). Jest to konsekwencją tego, że ryzyko nierzetelności, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża podatnika, który we własnym dobrze pojętym interesie winien we wszystkich wątpliwych przypadkach bądź odmówić sprzedaży oleju opałowego ze stawką preferencyjną, bądź dokonać sprzedaży według wyższej (niepreferencyjnej) stawki podatku, jak za oleje napędowe (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07; wyrok WSA w Rzeszowie z 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 884/09; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol447/09).

Analiza powyższych przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie upoważnia do stwierdzenia, że organy podatkowe naruszyły te przepisy. Nieusprawiedliwione są więc zarzuty naruszenia § 4 ust. 1 oraz § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, jak również naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym (jej art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 65 ust. 1 i ust. 1a).

Prowadzi to do wniosku, że organy podatkowe w prawidłowy sposób ustaliły prawnopodatkowe konsekwencje stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie obrotu olejem opałowym. Podobnie należy ocenić okoliczność, że 150 754 l oleju opałowego sprzedano (firma "A" ewidencjonuje tę czynność przy użyciu kasy fiskalnej) niezidentyfikowanym odbiorcom (do paragonów fiskalnych nie dołączono faktur, ani oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego na cele grzewcze). Odnosi się to również do poczynionych ustaleń przez organy podatkowe na temat sprzedaży 280 977 l oleju opałowego poza prowadzoną ewidencją (sprzedaży tej ilości oleju opałowego firma "A" nie dokumentuje, ani fakturami, ani paragonami fiskalnymi). Ilość ta wynika z zestawienia stanu zapasów oleju opałowego na dzień 31 grudnia 2004 r. ustalonego na podstawie inwentaryzacji – 3 300 l, dokonanych przez "A" zakupów oleju, według faktur VAT kupiono w 2005 r. – 2 372 749 l oleju, ilości sprzedaży oleju udokumentowanej fakturami VAT, fakturami wewnętrznymi i paragonami, wykazywanego zerowego stanu oleju według bilansu na dzień 31 grudnia 2005 r. oraz wyliczonych dopuszczalnych ubytków oleju - 2 373 l . W grudniu 2005 r. firma "A" nie prowadziła sprzedaży oleju opałowego.

Powyższe ustalenia organów podatkowych wynikają z prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego, w tym między innymi z protokołu z dnia 31 lipca 2007 r. (k.469 – 439 akt adm.) dotyczącego kontroli przeprowadzonej

w firmie "A". W. oraz dowodów przeprowadzonych na wniosek strony skarżącej zgłoszony w piśmie z dnia 14 sierpnia 2007 r. (k. 540 – 537 akt adm.) zawierającym zastrzeżenia do protokółu kontroli. Pełnomocnik skarżącej wnosił o przesłuchanie

w charakterze świadków A. C., R. R., M. S. na okoliczność dostaw i zakupu oleju opałowego oraz wystawiania zakwestionowanych oświadczeń.

Świadek R. R., kierowca zatrudniony w firmie "A", przesłuchany przez inspektora kontroli skarbowej w dniu 12 września 2007 (k.560 – 558akt adm.) podaje, że woził olej opalowy autocysterną, a sprawy związane z odbiorem i dostarczeniem oleju opalowego uzgadniał z P. W. Ten wydawał mu dyspozycję gdzie olej ma dostarczyć. Świadek wyjaśnia, iż odbierał wypełnione oświadczenia, sprawdzał, czy zawierają one wszystkie dane oraz to czy ilość wpisanego oleju opałowego zgadza się z ilością dostarczoną. Wyjaśnia też, że parę razy jeździł do Z. do M. S., który kupował różne ilości oleju, czasami całą cysternę, to jest około 32 tys. l bo taka ilość mieściła się w autocysternie, wypełniał czyste druki oświadczeń oraz płacił on spore kwoty rzędu 50 – 60 tys. zł.

Świadek A. C., kierowca zatrudniony w firmie "A", przesłuchany przez inspektora kontroli skarbowej w dniu 22 października 2007 r. (k. 600 – 598 akt adm.) wyjaśnia, że woził olej opałowy autocysterną do bazy w S., ale częściej, praktycznie raz w miesiącu, do osoby fizycznej na wsi, do odbiorcy o imieniu "M" Za każdym razem przywoził całą cysternę około 18,5 tys. l oleju opałowego i czyste druki oświadczeń dawał mu do wypełnienia. "Dwa czy trzy razy widziałem jak sam przy mnie wypełniał. Innym razem przynosił już wypełnione oświadczenia".

Świadek M. S. przesłuchany w charakterze świadka przez inspektora kontroli skarbowej w dniu 12 września 2007 r. (k. 563 – 561 akt adm.) podaje, że w 2005 r. w ogóle nie kupował oleju opałowego, a tym bardziej od firmy "A". W czasie przesłuchania, na pytanie pełnomocnika skarżącej, czy w 2005 r. wypełniał jakieś oświadczenia o zakupie i przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, odmówił odpowiedzi, informując, iż firma już go oskarżyła o te oświadczenia

Z akt sprawy wynika, że nie przeprowadzono wnioskowanej przez pełnomocnika skarżącej konfrontacji pomiędzy tymi świadkami. Nie jest to uchybienie rzutujące na wynik sprawy, skoro w świetle notatki służbowej z dnia 19 listopada 2007 r. - k. 606 akt adm. - sporządzonej przez inspektora kontroli skarbowej po rozmowie z prokuratorem z Prokuratury Rejonowej na temat śledztwa prowadzonego pod sygn. [...]), M. S. oskarżony o to, że w dniu 19 grudnia 2006 r.

w C. podczas przesłuchania w charakterze świadka przez inspektora kontroli skarbowej w sprawie dotyczącej innej firmy (spółki "B") zeznał nieprawdę, że nie sporządzał żadnych oświadczeń o posiadaniu urządzeń grzewczych opalanych przez S. P., M. J., J. P., A. B. i innych osób, jak również nie złożył za nich podpisów na oświadczeniach, podczas gdy faktycznie sporządził oświadczenia i złożył na nich podpisy za te osoby, przyznał się do dokonania zarzucanego mu czynu i dobrowolnie poddał się karze.

Świadek P. W., przesłuchany w toku postępowania karnego w dniu 14 września 2007 r. podał, że był pełnomocnikiem w firmach "A" oraz "B", firma "A" zatrudniała, do czasu podjęcia decyzji o zaprzestaniu działalności gospodarczej, siedmiu kierowców, w tym R. R. i A. C. Wskazał, że duże ilości oleju opałowego "woziliśmy w latach 2004 – 2005 do miejscowości Z. do (...) S. M., który nabywał

u nas olej na oświadczenie do celów opałowych" ( 593 akt adm.). Wyjaśnił, że "S. mówił (...), że kupuje tak duże ilości ponieważ proszą go o to znajomi, którym on ten olej przechowuje, a następnie rozwozi (k. 592 akt adm.).

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2007 r. (k. 604 akt adm.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do akt postępowania kontrolnego materiały dowodowe (powyższy protokół z przesłuchania świadka P. W. oraz protokół

z przesłuchania podejrzanego D. K.) zgromadzone w toku śledztwa o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową Ośrodek Zamiejscowy.

Odnosząc się do zarzutów skargi, należy wyjaśnić, że art. 122 Ordynacji podatkowej wprowadzający zasadę prawdy obiektywnej oraz art. 187 nakładający (w § 1) na organ podatkowy obowiązek zebrania i sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, uprawniający (w § 2) organ w każdym stadium postępowania do zmiany, uzupełnienia lub uchylenia swojego postanowienia dotyczącego dowodu, przewidujący (w § 3), że fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu, a o tych faktach z urzędu należy zakomunikować stronie – nie oznacza, iż odstąpienie od dowodów wnioskowanych przez stronę (ten zarzut formułowany już w odwołaniu od decyzji organu I instancji w związku z wyłaniającą się sprawą fałszowania oświadczeń i postawienia w postępowaniu karnym zarzutu M. S.) świadczy o naruszeniu tych przepisów. Faktem jest, że zgłoszono wniosek dowodowy, aby M. S. przesłuchano jednocześnie w obecności strony, jej pełnomocnika i pracowników strony. Zaniechanie takiej czynności – wbrew stanowisku skarżącej - nie jest pozbawieniem strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu, skoro składane wyjaśnienia w dniu 12 września 2007 r. przez M. S. wskazują jedynie, że zaprzecza on, aby kupował olej opałowy od firmy "A". Wyjaśnienia te podlegały ocenie Dyrektora Izby Celnej dokonanej w powiązaniu z innymi zgromadzonymi dowodami w sprawie, co znajduje swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Uwagi i zastrzeżenia strony zawarte w jej piśmie z dnia 17 lutego 2008 r. (k. 697 akt adm.) dotyczące między innymi :

- pominięcia przez Dyrektora UKS składanych do niego wniosków,

- żądania wystąpienia przez Dyrektora Izby Celnej do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe polegające na uznaniu przez organ, że bez znaczenia jest z jakich przyczyn i z czyjej winy oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego były wadliwe,

- przeprowadzenia rozprawy z urzędu z uwagi na przemawiającą za tym potrzebą wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, to jest zakupu oleju opałowego przez M. S., który w trakcie postępowania karnego przyznał się do winy, wyjaśnił motywy i sposób działania,

- istnienia konieczności potwierdzenia zakupu oleju opałowego przez M. S. z udziałem świadków, to jest kierowców kontrolowanej firmy, wożących do niego olej opałowy oraz świadka P. W.,

- deklaracji, że na rozprawie strona złoży w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej dokładne wyjaśnienia, świadkowie zaś zeznają na sporne i rozbieżne z zeznaniami świadka M. S. okoliczności, które miałyby wpływ na ustalenie stanu faktycznego,

- przesłuchania świadków, którzy zeznawali w postępowaniu karnym,

należy rozpatrywać wyłącznie w kategoriach odpowiedzi strony – w sytuacji, kiedy stan sprawy został już wyjaśniony w stopniu pozwalającym na merytoryczne rozstrzygnięcie w oparciu o należycie zgromadzony materiał dokumentacyjny - na postanowienie organu II instancji z dnia [...] lutego 2008 r. o wyznaczeniu 7 – dniowego terminu do wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego. kwestionowania wszystkich ustaleń organu,

Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r. odmówił - w trybie art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej - przeprowadzenia rozprawy administracyjnej z argumentacją, że przepis ten stanowi, że organ może odmówić przeprowadzenia rozprawy jeśli jej przedmiotem mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy, albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Organ wskazał, że nie ma podstaw do kwestionowania wiarygodności zeznań świadków. Zauważył, iż strona miała możliwość udziału w ich przesłuchaniu (bo była informowana wcześniej o tych czynnościach), a ocena dowodów należy do wyłącznej kompetencji organu.

Odnosząc się do uwag i zastrzeżeń sformułowanych w w/w piśmie z dnia 17 lutego 2008 r. trzeba podnieść, że zbyt ogólnikowym jest generalny zarzut, iż strona skarżąca neguje wszystkie do tej pory poczynione ustalenia organu – "kwestionujemy wszystkie ustalenia organu" - (taki zarzut pojawia się jako pierwszoplanowy w uzasadnieniu stanowiska strony i dlatego należy zauważyć, że w zastrzeżeniach do protokołu kontroli pełnomocnik skarżącej podnosi, że dostrzeżone przez niego nieścisłości – wskazane na przykładzie konkretnych danych ekonomicznych - pomiędzy ustaleniami zawartymi w protokole a stanem faktycznym, to drobne nieścisłości – k. 538 akt adm.). Należy również podnieść, że organ I instancji uwzględnia w decyzji na przykład zastrzeżenie pełnomocnika odnośnie zużycia oleju opałowego (2 636 l) na własne potrzeby udokumentowane i wynikające z dwóch faktur wewnętrznych wystawionych przez firmę "A" (k. 535 akt adm.). Należy stwierdzić w tym miejscu, że pominięcie składanych do Dyrektora UKS wniosków, nie może być rozumiane jako naruszenie przez organ obowiązku organu przesłuchania w charakterze świadków domowników, członków rodziny, osób bliskich, zamieszkujących wraz z nabywcami oleju opałowego, jeśli się zważy przedmiot i podstawę ustalenia podatkowoprawnych konsekwencji stwierdzonych faktów w rozpoznawanej sprawie.

Poza tym należy mieć na uwadze, że strona skarżąca wprost nie domaga się przeprowadzenia dowodu z ekspertyzy w sprawie autentyczności podpisów na oświadczeniach. Podnosi tylko w komentowanym piśmie z dnia 17 lutego 2008 r., że "Istotny i zasadny był wniosek dowodowy o powołaniu biegłego grafologa dla potwierdzenia autentyczności podpisów widniejących na oświadczeniach, co do których składania niektórzy świadkowie nie mieli pewności". Jak wynika z akt sprawy taki wniosek nie był wcześniej składany. Gdyby nawet był, to jego znaczenie jest marginalne, bowiem wątpliwości, co do autentyczności podpisów zgłosił tylko świadek A. B. Skoro organ uwzględnił oświadczenie tego świadka z dnia 6 czerwca 2005 r. – co wyżej wyjaśniono - to wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego mógłby dotyczyć oświadczeń z dnia 13 kwietnia 2005 r. i z dnia 5 lipca 2005 r. – prawidłowo ocenionych, co wyżej wykazano.

W ocenie składu orzekającego WSA w Lublinie, stan sprawy i charakter prowadzonego sporu nie wymagał od organu – wbrew stanowisku strony skarżącej – ani konfrontowania zeznań świadków, ani wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe polegające na uznaniu przez organ, że bez znaczenia jest z jakich przyczyn i z czyjej winy oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego były wadliwe. Uwagi i zastrzeżenia strony zawarte w jej piśmie z dnia 17 lutego 2008 r. nie miały więc większego znaczenia. Wypada tylko zasygnalizować, że Dyrektor Izby Celnej logicznie wyjaśnia kwestię wywołaną wnioskiem pełnomocnika strony

z dnia 17 lutego 2008r. o skierowanie powództwa o ustalenie stosunku prawnego i prawa na zasadzie art.199a Ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten w § 3 wyraźnie określa przesłanki obligujące organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego w takiej sprawie. Stan analizowanej sprawy, w tym wyjaśnienia strony skarżącej nie uzasadniały podjęcia inicjatywy w tym zakresie przez organ podatkowy.

Nie są więc zasadne, według Sądu, zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym, zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 123, art. 125, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Analiza ich treści prowadzi do wniosku, że zmierzają one do podważenia podstaw faktycznych wydanych w sprawie rozstrzygnięć.

Analizując treść wskazanych zarzutów skargi oraz ich argumentację z materiałem dowodowym zebranym i przeprowadzonym w sprawie stwierdzić należy, że wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącej, z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Według Sądu, brak jest przy tym podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako jednostronne, nierzetelne i tendencyjne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż zmierzały one do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, o czym przekonuje między innymi fakt przeprowadzenia przez inspektora kontroli skarbowej uzupełniających i zawnioskowanych przez stronę dowodów, co nastąpiło niewątpliwie w konsekwencji uznania argumentacji strony i potrzeby wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Podejmowały one również w tym zakresie, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, stosowne czynności procesowe z urzędu. Dotyczy wystąpienia do Prokuratury o nadesłanie materiałów zebranych w toku postępowania karnego. Stwierdzić należy, iż ocena stopnia zaangażowania organów w dążeniu do ustalenia prawdy materialnej, prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardów określonych przepisami Ordynacji podatkowej. Tym samym brak jest podstaw, aby organom podatkowym, zobowiązanym do działania na podstawie i w granicach prawa, tym samym zobowiązanych do realizacji ich ustawowych kompetencji (obowiązku działania) podejmowanych w celu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czynić z tego powodu zarzut.

Ponadto, analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia, prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadę otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych. Istota rzeczy wyraża się przy tym w tym, iż jak wynika z przywołanego przepisu dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy, a organy podatkowe ustalenia faktyczne poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W analizowanym kontekście podkreślenia wymaga, że ustalenia faktyczne w sprawie, poczynione zostały na podstawie dowodów z szeroko rozumianych dokumentów, szczegółowo wskazanych i opisanych przez organ podatkowy. Podstawę ustaleń faktycznych stanowiły między innymi dokumenty urzędowe w rozumieniu przepisu art. 194 Ordynacji podatkowej, pisma pochodzące od uprawnionych organów i instytucji, informacje uzyskane w trybie przepisu art. 182 Ordynacji podatkowej, deklaracje, materiały i informacje zebrane w toku kontroli podatkowej prowadzone w zakresie ustalenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego, ustalenia zawarte w protokole kontroli, dowody z zeznań świadków, dowody z dokumentów w postaci protokołów zeznań świadków. Potwierdza to zasadność stanowiska, że dowody te mieszczą się w katalogu dowodów, o którym mowa w przepisie art. 181 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w toku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W tej mierze wskazać należy, że do akt sprawy podatkowej, stosownym postanowieniem z dnia 5 listopada 2007 r. włączono do akt postępowania kontrolnego materiały dowodowe zgromadzone w toku śledztwa o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową Ośrodek Zamiejscowy.

Powyższe nastąpiło z uwzględnieniem zasad i warunków wykorzystywania dowodów zgromadzonych w równolegle prowadzonych postępowaniach, o których mowa w art. 181 Ordynacji podatkowej, a mianowicie: przeprowadzenia tych dowodów przez uprawniony organ w trybie przewidzianym przepisami obowiązującego prawa; waloru istotności tych dowodów dla prawidłowej rekonstrukcji podatkowoprawnego stanu faktycznego; prawidłowego włączenia ich do akt sprawy podatkowej.

Zdaniem Sądu, prawidłowa jest dokonana przez organy ocena wszystkich wskazanych wyżej dowodów oraz wniosków formułowane na jej podstawie, w zakresie odnoszącym się do meritum sprawy – określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2005 r. przy wyczerpaniu inicjatywy dowodowej przez organ prowadzący postępowanie oraz braku przedstawienia przez stronę miarodajnego i wiarygodnego dowodu w kwestii mocno akcentowanej w skardze sądowej, mianowicie – będącego wynikiem zbyt pobieżnej analizy materiału dowodowego - błędu w ustaleniach faktycznych, co do okoliczności leżących u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia. Argumentację strony w tym zakresie należy uznać wyłącznie za polemiczną i nieznajdującą uzasadnienia. Strona nie podnosi żadnego merytorycznego argumentu świadczącego na przykład, że księgi podatkowe firmy "A" nie upoważniają organu do twierdzenia o sprzedaży oleju opałowego poza ewidencją. Tymczasem stanowisko organu bazuje w tym zakresie na konkretnych dowodach szczegółowo omówionych w uzasadnieniu decyzji.

Protokół z kontroli podpisany przez stronę i doręczony jej w dniu 31 lipca 2007 r. zawiera ocenę poczynionych ustaleń wynikających z przeprowadzonych czynności kontrolnych. Strona miała prawo zgłosić swoje zastrzeżenia, z czego skorzystała. Faktem jest, że protokół nie zawiera szczegółowego rozliczenia w podatku akcyzowym, co nie jest w żadnej mierze nieprawidłowością. Zasadą jest, że o wysokości zobowiązania podatkowego organ orzeka w drodze decyzji (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej).

Stwierdzona nierzetelność ksiąg podatkowych nie może być zaskoczeniem dla strony skarżącej – zarzut tego rodzaju podniesiono po raz pierwszy w odwołaniu (k. 640 akt adm.) od decyzji organu I instancji, jeśli weźmie pod uwagę, że w trakcie kontroli wezwano skarżącą do ustosunkowania się i wyjaśnienia na piśmie brakującej ilości oleju opałowego (283 613 l). Na pisemne wezwanie w tej sprawie skarżąca odpowiedziała, że do całości zebranego materiału dowodowego i ustaleń ustosunkuje się po otrzymaniu protokółu (pismo P. W., pełnomocnika skarżącej z dnia 25 czerwca 2007 r. – k. 400 akt adm.). Zastrzeżenia kontrolujących w zakresie ewidencjonowania (właściwie braku zaewidencjonowania – niezafakturowania brakującej ilości oleju opałowego) zamieszczono na str. 28 protokołu kontrolnego (k. 456 verte akt adm.). Powtarzanie argumentacji kontrolujących w tym zakresie jest niecelowe. Jest ona wyraźna i precyzyjna. Prawidłowość obrotu olejem opałowy w 2005 r. (pkt 4 protokółu kontrolnego) wyjaśnia jednoznacznie jakie są zastrzeżenia kontrolujący na ten temat, zaś tabelaryczne zestawienie na str. 60 protokółu ilustruje sprzedaż oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym – w myśl art. 64 ustawy o podatku akcyzowym – jest liczba litrów gotowego wyrobu o określonych parametrach. Organ miał więc prawo odstąpić od oszacowania podstawy opodatkowania na mocy art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Wskazane dowody zebrane i przeprowadzone w sprawie, szczegółowo zaprezentowane, ocenione przez organy podatkowe, co jednoznacznie wynika z treści uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, nie dają podstaw aby uznać, że poczynione ustalenia stanowiące faktyczną podstawę rozstrzygnięcia są nieprawidłowe, tj. przeprowadzone z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, a ocena dowodów dokonana z przekroczeniem granic zasady swobodnej ich ceny. Zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Podkreślając w tym kontekście, że jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej, zebrać cały materiał dowodowy, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono (wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05).

Ponadto, we wskazanym wyżej kontekście za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Na jego gruncie ustawodawca ustanowił zasadę swobodnej oceny dowodów, rozumianą jako adresowaną do organów podatkowych dyrektywę, zgodnie z którą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają one wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Konsekwencją tak rozumianej zasady swobodnej oceny dowodów jest to, że rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Uzasadnia to więc twierdzenie, że w tym względzie, jako istotny jawi się również tzw. punkt widzenia. Rolą i zadaniem sądu administracyjnego jest więc ustalenie, czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym oceniony został przez organy podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania. Innymi słowy Sąd obowiązany jest zbadać, czy swobodna ocena dowodów przez organy podatkowe nie została przekroczona i nie nabrała przymiotu dowolności. Analiza akt sprawy w porównaniu z argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły granic wyznaczających zasadę swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. O zasadności tego stanowiska przekonuje analiza argumentacji zawartej w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Argumentacja organu odwoławczego, uwzględnia wskazaną wyżej dyrektywę postępowania, co koresponduje również z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddaje zbiorczej ocenie wszystkie uzyskane dowody, a następnie za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Rozpatrując sprawę i realizując kompetencję, o której mowa w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób nie naruszający zasady bezstronności. Rezultat tej oceny nie może być więc kwalifikowany jako naruszenie przepisów prawa, w sytuacji, gdy strona ocenę tę podważa w oparciu o subiektywne kryteria. Ponadto, zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, jak i wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 558/06).

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w zakresie podstawy faktycznej, jak i prawnej), jak i analiza uzasadnienia decyzji organu I instancji, nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Spełnia ono tym samym wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Według Sądu, argumentacja skargi, jak również formułowane w niej oceny nie mogą być uznane za przekonujące, jak również istotne, z punktu widzenia kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Nie uwzględnia ona bowiem tego, wszystkie dowody zebrane i przeprowadzone w sprawie i istotne dla jej rozstrzygnięcia były przedmiotem analizy organów podatkowych. Dowody te rozpatrywane były we wzajemnej ich łączności i konfrontowane ze sobą, co potwierdza analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz analiza uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. W żadnym razie nie wynika z nich, aby ustalony stan faktyczny był rezultatem pobieżnej oceny dowodów. Nie jest to więc ocena dowolna, zwłaszcza, ze jak wyżej podkreślono, oddaje ona w swej treści tzw. punkt widzenia, prezentowany z punktu widzenia dowodów istotnych dla rekonstrukcji danego podatkowoprawnego stanu faktycznego.

W tym też kontekście, jak również w kontekście argumentacji skargi, podkreślenia wymaga, że istotą postępowania podatkowego nie jest przeprowadzanie ustaleń w zakresie dotyczącym istnienia przesłanek odpowiedzialności karnej oraz winy. Cel tego rodzaju realizuje bowiem postępowanie karne, czy też postępowanie w sprawach o wykroczenia. Celem zaś przedmiotowego postępowania podatkowego było ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w prawidłowej wysokości. Fakt zaś, ze zgodnie z przepisem art. 180 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest uprawniony do wykorzystywania dowodów przeprowadzonych, między innymi, w postępowaniu karnym i w postępowaniu karno skarbowym, nie oznacza, że tym samym przeprowadza on jakiekolwiek ustalenia w zakresie dotyczącym odpowiedzialności karnej, czy też odpowiedzialności za wykroczenia. Nie należy to bowiem do jego kompetencji.

Z punktu widzenia bowiem przedmiotu, istoty i celu postępowania zakończonego zaskarżona decyzją zarzuty i wnioski skargi nie są trafne.

Dlatego argumentację skargi uznać należało za chybioną, podobnie, jak i argumentację, dla wsparcia której pełnomocnik skarżącej złożył na rozprawie w dniu 21 grudnia 2010 r. pismo procesowe zawierające zarzuty rażącego naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej przepisów art. 11 ust. 1 i art. 65 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, błędnej wykładni art. 65 ust. 1a tejże ustawy, pominięcia dyspozycji § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego.

Z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca dysponowała dowodami, że zapłaciła akcyzę wynikającą z faktur zakupu oleju opałowego. Organ odwoławczy kwestię tę dostrzega i omawia. Dlatego strona nie może skutecznie zarzucać, że organ pominął zagadnienie rozliczenia podatku akcyzowego zawartego w cenie sprzedaży oleju opałowego i uiszczonego we wcześniejszej fazie obrotu tym towarem akcyzowym, jak również twierdzić, że skarżącej nie dowiedziono aby zużywała olej opałowe niezgodnie z jego przeznaczeniem. Nieusprawiedliwiony jest zatem zarzut, że skoro skarżącej nie udowodniono fałszowania oświadczeń, to nie można wydać decyzji podatkowej w tej sprawie.

Problem wykładni oraz stosowania § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego został omówiony i niecelowe jest powracanie do wcześniej zaprezentowanych rozważań. Ponownie więc podkreślić należy, że w kontekście normatywnej treści przywoływanych przepisów prawa materialnego istota rzeczy w sprawie dotyczyła oceny formalnej i materialnej poprawności oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, w tym jej prawnopodatkowych konsekwencji wynikających z faktu, że oświadczenia odnośnie zakupu oleju opałowego na cele grzewcze w ilościach figurujących w oświadczeniach (116.542 l) nie zostały potwierdzone przez świadków.

W związku z powyższym, nie sposób zasadnie wywodzić o naruszeniu przepisu art. 123 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę nie była bowiem nieuzasadniona. Brak jest więc podstaw, aby uznać, że odmowa przeprowadzenia wskazanych dowodów dyskwalifikowała zaskarżoną decyzję, jako niezgodną z prawem. Ponadto, z przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej wynika nakaz uwzględnienia żądania strony, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy (prawnie relewantne, istotne i doniosłe dla jej rozstrzygnięcia), chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Rolą organu podatkowego jest więc ocena zasadności przedmiotowego żądania strony postępowania dokonywania z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy. W tym też kontekście, nie sposób zasadnie wywodzić, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, tylko i wyłącznie z tego powodu, że organy podatkowe, w rezultacie tejże oceny, sformułowały wnioski odbiegające od tych, których oczekiwała strona postępowania.

Dotyczy to oceny dokumentu urzędowego w postaci protokołu z kontroli z dnia 31 lipca 2007 r. podpisanego przez pełnomocnika skarżącej. Przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole (art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej). W myśl jej art. 290 § 5, mogą być w nim zawarte ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. Przepis ten w § 1 określa, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z jej art. 193 § 4, organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie. Problematyka nierzetelności ksiąg podatkowych jest zatem prawidłowo wyjaśniona w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Wypada nadmienić z racji formułowanych zarzutów i wniosków, że nie naruszono art. 65 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, zaś skarżona decyzja uwzględnia zmianę stanu prawnego (zmianę tego przepisu z dniem 24 sierpnia 2005 r.). Od tego dnia stawka akcyzy dla olejów opałowych użytych niezgodnie z przeznaczeniem wynosi 2000 zł od 1000 l gotowego wyrobu (art. 65 ust. 1 a pkt 1). Taką stawkę zastosowano, przy czym organ I instancji wyszczególnia w rozliczeniu podatku akcyzowego za sierpień 2005 r. ilość oleju opałowego (103 086 l) opodatkowaną stawką 1 180 zł od 1000 l wyrobu – do dnia 24 sierpnia 2005 r. oraz od tego dnia - nową (wyższą) stawkę podatku dla 131 604 l wyrobu (oleju), podobnie w następnych miesiącach 2005 r.

W podsumowaniu należy stwierdzić, że orzekające organy zasadnie przyznają skarżącej status podatnika podatku akcyzowego i określają wysokość tego podatku stosownie do obowiązujących przepisów oraz prawidłowo poczynionych ustaleń dokonanych po przeprowadzeniu wszechstronnej oceny materiału dowodowego, którą należy uznać za spójną, logiczną i wyjaśniającą przesłanki, jakimi kierował się organ przy załatwianiu sprawy.

Z tych też względów i na mocy art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalono skargę.