Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1205/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123 par. 1, art. 127, art. 187 par. 1, art. 191, art. 229, art. 233 par. 1 pkt 1-3, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 106 par. 3, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: ref. staż. Martyna Dziubałka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i sierpień 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. z dnia [...]. Nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W oparciu o ustalenia kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oraz podatku dochodowego za 2005 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ustalił, że [...] prowadzący Przedsiębiorstwo Budowlano-Montażowe "[...]" ( dalej: podatnik, strona, skarżący ), w sposób nieprawidłowy określał oraz deklarował w podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług budowlanych a także zawyżał deklarowany podatek do odliczenia poprzez uwzględnienie w rejestrach zakupu i deklaracjach VAT-7 faktur:

- dokumentujących niezwiązane z działalnością gospodarczą podatnika nabycia materiałów i usług budowlanych dotyczące budów prowadzonych w [...] przy ul. [...] na terenie byłego zakładu [...] w [...], w [...], na terenie MTP w [...] i przy ul. [...] w [...], których podatnik nie realizował,

- wystawionych przez [...] S.A. w [...] na inny podmiot gospodarczy, dokumentujących nabycie robót ogólnobudowlanych, wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Handlowo-Usługowe "[...]" [...] - zwanej dalej "[...]", prowadzone przez [...], które nie odzwierciedlają rzeczywistych gospodarczych.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w protokole kontroli podatkowej, w którym stwierdzono również, że zapisy ksiąg podatkowych dotyczące nabyć w miesiącach: kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, w związku z tym ksiąg tych za wymienione okresy rozliczeniowe nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 2 i art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( dalej w skrócie: O.p.).

W dniach [...].09.2010 r. i [...].10.2010 r. podatnik, na podstawie art. 81b § 1 pkt 2) lit. a) O.p., złożył deklaracje korygujące, w których tylko częściowo uwzględnił ustalenia kontrolujących. Nie zgodził się natomiast z ustaleniami dotyczącymi współpracy z "[...]", a także dotyczącymi faktury nr [...] z [...].08.2005 r., wystawionej przez firmę [...] S.A. w [...], na inny podmiot gospodarczy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem nr [...] z dnia [...].10.2010 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2005 r. Po przeanalizowaniu zgromadzonego w prowadzonym postępowaniu podatkowym, materiału dowodowego organ I instancji uznał, że usługi ogólnobudowlane wykazane w fakturach wystawionych przez "[...]" nie zostały wykonane. Stwierdził również, że faktury wystawione przez [...] S.A. w [...] na inny podmiot nie dotyczą działalności gospodarczej [...]. Zatem, podatnik odliczając podatek naliczony z nich wynikający naruszył przepisy art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie: ustawa o VAT).

Decyzją z dnia [...] marca 2011 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień 2005 r. w wysokości [...] zł, za maj 2005 r. w wysokości [...] zł i sierpień 2005 r. w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2005 r. w wysokości [...] zł. Natomiast za miesiące styczeń 2005 r. i luty 2005 r., umorzył postępowanie podatkowe, gdyż stało się ono bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

W odwołaniu z dnia [...] kwietnia 2011 r. strona reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestie przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz określających zasady prowadzenia postępowania podatkowego.

Jednocześnie, powołując się na przepisy art. 216 i art. 237 O.p. w związku z art. 180, art. 181 i art. 187 § 3 O.p., strona zaskarżyła postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...].01.2011 r. nr [...], wydane w toku postępowania podatkowego, w którym odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę środków dowodowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych środków dowodowych.

Decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W dniu [...] sierpnia 2011 r. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 208 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 O.p. w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez pominięcie przez organy podatkowe okoliczności całkowitego przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące objęte decyzją, skutkującego bezprzedmiotowością prowadzonego postępowania w sprawie, a w konsekwencji obowiązkiem umorzenia tegoż postępowania,

- art. 120 - art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194, art. 199a i art. 210, art. 216, art. 237 O.p. w związku z art. 86, art. 88, art. 99, art. 109, art. 112 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 9 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania (...)( Dz.U. z 2005 r. nr 95, poz. 798 ze zm.), poprzez:

a) prowadzenie postępowania dowodowego w sposób niezapewniający obiektywnego i wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych środków dowodowych, ograniczenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym przez uniemożliwienie stronie zapoznania się z całością zebranego w sprawie, zwłaszcza przez inne organy podatkowe i kontroli skarbowej, materiału dowodowego, a w konsekwencji uniemożliwienie stronie realizacji dalszego dowodzenia w zakresie okoliczności mających znaczenie dla sprawy odnośnie rzetelności faktur kontrahenta strony oraz nie podjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności realizowanych na rzecz skarżącego świadczeń przez "[...]",

b) dokonanie oceny stanu faktycznego w oparciu o wybiórczo zebrany materiał dowodowy,

c) nie wyjaśnienie rzeczywistego charakteru ponoszonych oraz udokumentowanych przez podatnika wydatków odpowiadających kwotom wykazanym w fakturach wystawionych przez "[...]", mimo zakwestionowania rzetelności tych transakcji,

d) nieuzasadnione przyjęcie przez organy podatkowe, że firma "[...]" świadczyła na rzecz podatnika usługi w oparciu o umowę o roboty budowlane, określoną w art. 647 - 658 Kodeksu cywilnego, która wymaga stosownego udokumentowania, gdyż w rzeczywistości świadczenia te stanowiły realizacje usług pomocniczych ogólnobudowlanych, ściśle powiązanych z realizowanymi przez podatnika na rzecz inwestorów usługami budowlanymi, których charakter nie wymagał jakichkolwiek specjalistycznych predyspozycji osób wykonujących te usługi, czy też posiadania sprzętu budowlanego i nabywania materiałów budowlanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia wyżej wymienionych przepisów za bezzasadne.

Wyrokiem z dnia 29 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 689/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...].07.2011 r. nr [...]. W wyroku tym Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że firma [...] nie mogła samodzielnie wykonać prac wskazanych w zakwestionowanych fakturach, gdyż zatrudniała tylko jednego pracownika nie wykonującego prac budowlanych. Jednakże, zdaniem Sądu, materiał dowodowy zebrany przez organ kontroli skarbowej, dotyczący firm: "[...]" i jej podwykonawców - przedsiębiorstwa "[...]" i "[...]", jest niewystarczający, aby wykazać, że wyżej wymienione firmy ("[...]" i "[...]") nie mogły wykonać kwestionowanych usług budowlanych i że usługi ujęte w spornych fakturach wystawionych przez firmę "[...]" na rzecz [...] rzeczywiście nie miały miejsca. Sąd w wyroku podniósł, że akta sprawy nie zawierają pełnego materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach wobec [...], w których wydano ostateczne decyzje i które są przedmiotem skarg kasacyjnych do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W opinii Sądu, organy podatkowe, kwestionując wykonanie przez firmę [...] na rzecz [...] usług pomocniczych, oparły się przede wszystkim na dowodach pośrednich, szeregu decyzjach organów kontroli skarbowej i organów podatkowych dotyczących różnych podatków i różnych okresów. Tym samym, zdaniem Sądu konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego we wskazanym przez Sąd zakresie. Ponadto, zdaniem Sądu, z uwagi na brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w spółce "[...]", z powodu likwidacji działalności tej Spółki, materiał zebrany przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...], [...] i [...] nie może dokumentować nierzetelności wszystkich działań spółki "[...]" jako podwykonawcy usług świadczonych przez firmę "[...]" na rzecz [...]. Natomiast w przypadku Spółki "[...]" zdaniem Sądu, organ I instancji, oceniając działalność tej firmy wobec jej kontrahentów jako fikcyjną, nie wyjaśnił kwestii posiadanego przez tę firmę majątku trwałego, chociaż podatnik w toku postępowania o to wnosił.

Zdaniem Sądu naruszeniem praw strony w postępowaniu dowodowym w przedmiotowej sprawie było również pominięcie w decyzji organu I Instancji (mimo wniosku strony) zeznań [...] i [...] - pracowników [...] (syna [...]) dotyczących rzeczywistego wykonywania usług pomocniczych, a które to wyjaśnienia, według Sądu, mogły mieć znaczenie dla ustalenia rzeczywistego podatkowego stanu faktycznego odnośnie podmiotu wykonującego owe prace. Z akt podatkowych wynika, że firma [...] wykonywała prace pomocnicze zarówno na rzecz firm [...] jak i [...]. W opinii Sądu skoro zasadniczym przedmiotem sporu między stronami jest kwestia możliwości wykonywania prac pomocniczych przez firmę "[...]", to należy odnieść się do powyższej kwestii.

W świetle powyższego Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż zdaniem Sądu, organy podatkowe nie wypełniły obowiązku zebrania, a następnie rozpatrzenia i wszechstronnej oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.Za niezasadny Sąd uznał natomiast zarzut przedawnienia. W uzasadnieniu, wskazując na brzmienie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p., art. 113 k.k.s oraz art. 303 k.p.k., orzekł, że z dniem wydania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nr RKS [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie karnej skarbowej dotyczącej zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj lipiec i sierpień 2005 r., tj. z dniem [...].11.2010 r. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia w sprawie, a zawieszenie owego biegu trwało z woli ustawodawcy do dnia prawomocnego zakończenia wszczętego wobec [...] postępowania karno-skarbowego. Wskazał również, że w przypadku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności ustawy podatkowej z Konstytucją RP, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 240 § 1 pkt 8 O.p., zaistnieje przesłanka do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzja ostateczną.

Wyrok ten stał się przedmiotem skargi kasacyjnej zarówno Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu jak i strony.

W skardze kasacyjnej sporządzonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zarzuty odnosiły się do argumentacji Sądu I instancji, która stanowiła uzasadnienie przyczyn uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, tj. do kwestii nie zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego.

Natomiast w skardze kasacyjnej strony, skupiono się na zagadnieniu związanym z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, zarzucając w tym zakresie Sądowi I instancji naruszenie przede wszystkim art. 70 § 1 pkt 6, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 O.p., podkreślając jednocześnie niekonstytucyjność regulacji art. 70 § 6 O.p.

Dodatkowo, w piśmie procesowym strony z dnia [...] stycznia 2013 r., wskazano na okoliczność wydania w dniu [...] lipca 2012 r. wyroku przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt P 30/11, w którym stwierdzono niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji, w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem sygn. akt I FSK 557/12 z dnia 14.02.2013 r. oddalił obydwie skargi kasacyjne uznając, że pomimo pewnych błędów zawartych w uzasadnieniu tego orzeczenia, odpowiada ono prawu a sentencja nie ulega zmianie.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny strona zwróciła uwagę na kwestię niekonstytucyjności regulacji art. 70 § 6 O.p. Wskazane przez autora skargi kasacyjnej w tym zakresie uwagi, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia czy doszło w rozpatrywanej sprawie do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem Sąd I instancji poglądów strony w tym zakresie nie podzielił. Sąd, co prawda uchylił zaskarżoną decyzję, jednakże w odniesieniu do zarzutów w zakresie naruszenia art. 70 § 6 O.p. podzielił stanowisko organów, wskazując, że dzień wydania postanowienia jest jednocześnie zarówno dniem wszczęcia postępowania jak i dniem zawieszenia biegu przedawnienia w sprawie podatkowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu I instancji, o ile wpisywało się w dotychczasową i jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych, wskazujących za moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego właśnie dzień, w którym wydano postanowienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, o tyle w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, wypowiedź Sądu uznać należało za niezasadną, bowiem jak wskazuje wyżej wymieniony wyrok Trybunału Konstytucyjnego z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Trybunał Konstytucyjny w wyroku tym podkreślił, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, mając na uwadze powyższe spostrzeżenia Trybunału Konstytucyjnego, należy uznać wypowiedź Sądu I instancji odnośnie naruszenia art. 70 § 6 O.p. za niekompletną, gdyż nie odnosiła się do kwestii dotyczących stanu wiedzy podatnika, a konkretnie tego czy został powiadomiony o okolicznościach związanych z biegiem terminu przedawnienia oraz czy sposób powiadomienia odpowiada założeniom przyjętym w tym zakresie przez Trybunał Konstytucyjny w wyżej wymienionym wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11.

Jednakże, jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny, zaskarżony wyrok, pomimo błędnego uzasadnienia w tym zakresie, odpowiada prawu. Oznacza to również, że organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę, nie jest związany oceną prawną, zawartą w tym fragmencie zaskarżonego uzasadnienia. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny rolą organu podatkowego winno być dogłębne przeanalizowanie stanu faktycznego sprawy, a w szczególności treści wezwań skierowanych przez Urząd Skarbowy w [...] do [...] i ustalenie czy w świetle wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego zawartych w powołanym wyżej wyroku P 30/11, można przyjąć, że strona została powiadomiona w sposób prawidłowy o okolicznościach dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Dopiero wykazanie, że strona uzyskała tego typu wiedzę pozwoli na dalsze prowadzenie postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny, przechodząc do kwestii ujętych w skardze kasacyjnej sporządzonej przez pełnomocnika organu, zauważył, że zarzuty odnoszą się zasadniczo do kwestii związanych z oceną przeprowadzanego przez organy postępowania dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny, podniósł, że Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przez organy podatkowe nie był kompletny. Zdaniem Sądu I instancji akta sprawy nie zawierały bowiem dowodów pozwalających na uznanie, że wykonawcami nie mogły pozostawać podwykonawcy "[...]",] tj. firmy "[...]" i "[...]". Odnosząc się do powyższej kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd I instancji szerzej nie wyjaśnił tego zagadnienia, co w pewien sposób uzasadnia zarzut pełnomocnika organu dotyczący naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej w skrócie P.p.s.a.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestią bezsporną jest, na co słusznie wskazuje pełnomocnik organu, że Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że [...] nie miała możliwości wykonania spornych usług własnymi siłami ani też przy pomocy swojego pracownika. Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny zauważył że, Sąd I instancji uznał, że nie jest pewne, czy firma [...] nie mogła się w tym zakresie posłużyć podwykonawcami bowiem akta sprawy nie zawierają pełnego materiału z tych innych postępowań, z których wynikałoby, że wykonawcami spornych w niniejszej sprawie prac budowlanych nie mogły pozostawać firmy "[...]" i "[...]".

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując powyższy zarzut, wskazał na wyrok z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 48/11, wydany w sprawie ze skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 126/10, którym to oddalono skargę [...], na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2004 r. do września 2005 r. oraz za listopad i grudzień 2005r. W wyżej wymienionym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że firma [...] nie wykonała prac wskazanych w zakwestionowanych fakturach, ponieważ nie była w stanie wykonać ich własnymi siłami ani przy pomocy zatrudnionego przez siebie pracownika i przy użyciu posiadanych materiałów i sprzętu (zeznania świadka [...]). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wydającego orzeczenie w sprawie [...], prac tych nie wykonali również jej podwykonawcy, tj. firmy "[...]" i "[...]".

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu wydanym w niniejszej sprawie zgodził się z pełnomocnikiem organu, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 08 listopada 2011r. sygn. akt I SA/Po 421/10, wydany po rozpatrzeniu identycznej skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] marca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. uchylający decyzję organu odwoławczego wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 348/11, dotyczył innego okresu rozliczeniowego od tego objętego niniejszym postępowaniem. Przy tym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że słusznie zauważa pełnomocnik organu, iż w wyroku Sądu I instancji, podlegającym kontroli NSA w wyroku z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 348/11, przyznano rację organom co do okoliczności świadczących o tym, że firma [...] nie była w stanie samodzielnie wykonać prac wskazanych w zakwestionowanych fakturach i ta kwestia nie stanowiła w zasadzie przedmiotu sporu. A zatem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trudno jest posiłkować się wprost tezami przedstawionymi w powyższym wyroku.

Niemniej jednak, Naczelny Sąd Administracyjny za istotne uznał odniesienie się przez organ podatkowy w sposób szczegółowy, do treści zeznań [...] i [...], z których wynikało, że na placach budów znajdowali się podwykonawcy zatrudnieni przez [...]. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnienie dogłębnie tej kwestii powinno wyeliminować wszelkie zarzuty związane z jednostronnym prowadzeniem postępowania i brakiem obiektywizmu w dążeniu do ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy.

Wyżej wymieniony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w związku z zapadłym wyrokiem NSA stał się prawomocny z dniem [...].02.2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] października 2013 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. w kwocie [...] zł oraz w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2005 r. w kwocie [...] zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części, tj. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. w kwocie [...] zł i za sierpień 2005 r. w kwocie [...] zł i umarzające postępowanie podatkowe za styczeń 2005 r. i luty 2005 r., utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zauważył, że dokonanie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy należy poprzedzić analizą w zakresie przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług określonych za kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2005 r. w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...].

Badając kwestię przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie, należało zbadać, czy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, dające możliwość prowadzenia postępowania po upływie ustawowego, 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, również mając na uwadze spostrzeżenia Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11.

W przedmiotowej sprawie termin płatności podatku za wymienione miesiące upływał odpowiednio 25.05.2005 r., 25.06.2005 r., 25.08.2005 r. i 25.09.2005 r., zatem zobowiązania podatnika uległyby przedawnieniu w ustawowym terminie z dniem [...].12.2010 r. Jednakże, zgodnie z art. 70 ust. 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie uległ zawieszeniu na skutek wydania przez Urząd Skarbowy w [...] postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie karnej skarbowej dotyczącej zobowiązań w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2005 r. Postanowienie to zostało wydane w dniu [...].11.2010 r., a więc przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia i to z tą datą następuje zawieszenie biegu przedawnienia.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodne z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z akt sprawy wynika, że Urząd Skarbowy w [...] pismem z dnia [...].11.2010 r. wezwał [...] w sprawie dotyczącej wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za 2005 r. [...] powyższe wezwanie odebrał w dniu [...].11.2010 r. W odpowiedzi na to pismo, pismem z dnia [...].12.2010 r., podatnik poprosił o wyjaśnienia dotyczące wszczętego wobec niego postępowania o przestępstwo skarbowe. Następnie Urząd Skarbowy w [...] pismem z dnia [...].12.2010 r. ponownie wezwał podatnika w sprawie wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za 2005r. Wraz z tym wezwaniem organ ten przesłał stronie postanowienie o wszczęciu dochodzenia z dnia [...].11.2010 r., postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia [...].12.2010 r. oraz pouczenie o uprawnieniach i obowiązkach podejrzanego. Pismo z dnia [...].12.2010 r. wraz z wyżej powołanymi jako załączniki pismami [...] odebrał w dniu [...].12.2010 r. Zatem, do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązań za kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2005 r., tj. do dnia [...].12.2010 r., [...] zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 został poinformowany o wszczętym wobec niego postępowaniu o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za 2005 r. jak również o zarzutach jakie mu postawiono w związku z tym postępowaniem. Zatem, skoro postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte, przed upływem terminu przedawnienia (w dniu [...].11.2010 r.) i podatnik został o tej okoliczności powiadomiony również przed upływem terminu przedawnienia (35 dni przed upływem terminu ustawowego), stwierdzić należy, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia wyżej wymienionych zobowiązań podatkowych.

Kolejnymi okolicznościami wpływającymi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań dotyczących przedmiotowej sprawy są:

- umorzenie dochodzenia w zakresie wyżej wymienionych czynów dokonanych w kwietniu, maju, lipcu i sierpniu 2005 r., postanowieniem Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...].02.2011 r. Postanowienie to zostało doręczone stronie w dniu [...].03.2011 r. i uprawomocniło się z dniem [...].03.2011 r., gdyż strona nie wniosła na nie w ustawowym terminie, zażalenia. (Zatem, zgodnie z cyt. art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu po zawieszeniu biegnie dalej od [...].03.2011 r.),

- udzielenie podatnikowi układu ratalnego w spłacie przedmiotowych zaległości podatkowych za kwiecień, maj i sierpień 2005 r. decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...].04.2011 r. nr [...] (wydaną 1 dzień przed upływem terminu przedawnienia licząc 35 dni od [...].03.2011 r.), wyznaczającą płatność ostatniej raty na [...].11.2011 r. (zgodnie z cyt. art. 70 § 2 pkt 1 O.p., bieg terminu uległ zawieszeniu od dnia [...].04.2011 r.),

uregulowanie przez [...] zobowiązania za kwiecień 2005 r. poprzez dokonanie wpłaty ostatniej raty za ten miesiąc w dniu [...].09.2011 r. (art. 59-§-1 pkt 1 O.p.),

udzielenie kolejnego układu ratalnego podatnikowi w spłacie zaległości podatkowych już tylko za maj i sierpień 2005 r., decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...].11.2011 r. nr [...], wyznaczającą płatność ostatniej raty na [...].09.2012 r. (art. 70 § 2 pkt 1 O.p.),

udzielenie układu ratalnego podatnikowi w spłacie zaległości podatkowych za maj i sierpień 2005 r., decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...].11.2012 r. nr [...], wyznaczając płatność ostatniej raty na [...].10.2013 r. (art. 70 § 2 pkt 1 O.p.),

- wniesienie skargi przez [...] w dniu [...].08.2011 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...].07.2011 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] określającą [...] zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień w kwocie [...] zł, maj w kwocie [...] zł i sierpień 2005 r. w kwocie [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2005 r. w kwocie [...] zł oraz umarzającą postępowanie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2005 r. (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.),

- wpływ do Izby Skarbowej w Poznaniu odpisu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego I SA/Po 689/11 z dnia 29.12.2011 r. w sprawie ze skargi podatnika w dniu [...].04.2013 r. (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.).

Zatem, w świetle wyżej cytowanych przepisów oraz wskazanych okoliczności bieg terminu przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2005 r. został zawieszony jedynie na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które zostało prawomocnie zakończone [...].03.2011 r. i upłynął z dniem [...].04.2011 r. (35 dni po odwieszeniu biegu terminu, tj. licząc od [...].03.2011 r.). Układ ratalny nie obejmował miesiąca lipca z uwagi na wykazaną w deklaracji kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wydania decyzji ratalnej z dnia [...].04.2011 r. oraz wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i upłynął z dniem [...].04.2013 r. (Zgodnie z cyt. art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu zawieszenia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, tj. od dnia [...].04.2013 r. i upływa [...].04.2013 r., z uwagi na wydanie decyzji ratalnej z dnia [...].04.2011 r. (zawieszającej bieg terminu 1 dzień przed upływem tego terminu). Natomiast w przypadku zobowiązań w podatku od towarów i usług za maj i sierpień 2005 r. bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego [...].11.2010 r., wydania decyzji ratalnej z dnia [...].04.2011 r., z dnia [...].11.2011 r. i z dnia [...].11.2012 r. oraz wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i upłynie z dniem [...].10.2013 r. (Zgodnie bowiem z cyt. art. 70 § 2 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu do dnia terminu płatności ostatniej raty podatkowej, tj. [...].10.2013 r., a z uwagi na wydanie pierwszej decyzji ratalnej za te miesiące w dniu [...].04.2011 r., tj. 1 dzień przed terminem przedawnienia, zobowiązanie podatkowe za miesiąc maj i sierpień 2005r. ulega przedawnieniu [...].10.2013 r.).

Zważywszy, że decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...].03.2011 r. i doręczona stronie [...].03.2011 r., zarzut strony podniesiony w odwołaniu z dnia [...].04.2011 r. wydania przez ten organ decyzji po terminie przedawnienia zobowiązań nią określonych należy uznać za bezzasadny.

Jednakże, w myśl przepisu art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Wobec powyższego, organ odwoławczy zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w związku z art. 208 § 1 O.p. uchylił decyzję organu I instancji w części określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. w kwocie [...] zł oraz w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2005 r. w kwocie [...] zł i w tym zakresie umarzył postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za te miesiące.

W świetle powyższych ustaleń, ocenie merytorycznej i proceduralnej poddano określone zaskarżoną decyzją zobowiązanie podatkowe jedynie za miesiąc maj 2005 r. i sierpień 2005 r.

W przedmiotowej sprawie spór toczy się o to, czy faktury VAT wystawione przez PWHU "[...]" [...], które miały dokumentować wykonanie w maju i sierpniu 2005 r. na różnych budowach, prac ogólnobudowlanych o łącznej wartości [...] zł (w tym podatek VAT [...] zł), odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i czy w związku z tym faktury te mogą stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Z ustaleń kontroli organu I instancji wynika, że podatnik w ewidencjach zakupu i deklaracjach VAT-7 ujął i rozliczył faktury VAT nr [...] za maj 2005 r., nr [...] za sierpień 2005 r., wystawione przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Handlowo - Usługowe "[...]".

Według wyjaśnień [...], złożonych w toku kontroli podatkowej faktury te miały dokumentować wykonanie: robót ręcznych ziemnych, obsypki, prac wewnątrz pomieszczeń hali, transportu poziomego i pionowego ręcznego na 3 kondygnacjach, ręcznego donoszenia zbrojeń na duże odległości, prac pomocniczych przy murarzach, cieślach, demontażu deskowań, prac pomocniczych przy wykonywaniu ściany ogniowej, prac porządkowych na terenie budowy, a także usuwanie nierówności na powierzchni betonowej, przygotowanie pomieszczeń - porządki na 3 kondygnacjach, czyszczenie drogi wjazdowej, przygotowanie do zdania rusztowań z naprawą pomostów oraz inne prace na terenie budów. Podatnik oświadczył, że przy pracach tych zatrudnionych miało być, w zależności od rodzaju wykonywanych prac, od 6 do 12 pracowników. Pracami miał kierować [...], który miał uczestniczyć również w ich wykonywaniu. [...], będący kierownikiem robót na tych budowach, potwierdził wykonanie wymienionych prac. Poza wyżej wymienionymi fakturami oraz dowodami zapłaty należności z nich wynikających, w toku prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego podatnik nie przedstawił, ani też nie wskazał na istnienie jakichkolwiek innych dowodów (zleceń, umów, projektów, kalkulacji kosztów, protokołów odbioru, wpisów w dziennikach budów) świadczących o tym, że usługi wykazane w spornych fakturach zostały wykonane przez ich wystawcę.

Z materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym wobec [...] - wystawcy zakwestionowanych faktur (włączonych zgodnie z zaleceniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do akt sprawy, postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr [...] z dnia [...].08.2013 r.), wynika, że firma "[...]" prowadząca działalność w zakresie usług elektrotechnicznych i ogólnobudowlanych w kontrolowanym okresie zatrudniała jednego pracownika - elektromontera [...], który nigdy nie wykonywał prac o charakterze ogólnobudowlanym, nie bywał na budowach, a nawet nie wiedział, że zatrudniająca go firma takie prace wykonuje. Oświadczenie tej treści złożył on w dniu [...].11.2008 r., przesłuchiwany w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec [...]. Również [...] i [...], przesłuchani [...].08.2010 r. w charakterze świadka, w postępowaniu prowadzonym wobec [...], potwierdzili, że [...] nie wykonywał prac ogólnobudowlanych, zwłaszcza na budowach, których dotyczyły sporne faktury.

W toku tego przesłuchania [...] oświadczył, że podstawę współpracy z [...] stanowiła ustna umowa, a zafakturowane usługi polegały na wykonywaniu robót pomocniczych i przygotowawczych na placu budowy. Zakres tych prac bardziej uszczegółowił uczestniczący w tym przesłuchaniu [...]. [...] wyjaśnił nadto, że przy realizacji zleceń dla [...] "[...]" bazowało na podwykonawcach, z usług których korzystano aby, cyt.: "nie zatrudniać ludzi i nie podnosić kosztów firmy". Były to Spółki "[...]" oraz "[...]" i to pracownicy tych firm, w liczbie 6-12 osób, wykonywali, zdaniem [...], zafakturowane na [...] usługi. Przesłuchiwany, mimo że nadzorował pracę tych osób, nie potrafił jednak wskazać ich danych osobowych, tłumacząc, że często się zmieniali, a jego interesowało tylko by praca została wykonana. Zeznał nadto, że "[...]" nie wyposażało tych pracowników w narzędzia i inny sprzęt niezbędny do wykonania wyżej wymienionych prac pomocniczych i ogólnobudowlanych na placu budowy. Nie kupowano też materiałów budowlanych. Jak wyjaśnił, zakupiono dla tych pracowników jedynie odzież, aby w ten sposób reprezentowali firmę "[...]", by mogła ona zaistnieć na rynku pracy. Oświadczył, że "[...]" nie dysponuje żadnymi dokumentami, z których wynikałaby kalkulacja wynagrodzenia wypłacanego podwykonawcom. Jego wysokość, jak wyjaśnił, zależała od budów, roboczogodzin oraz od charakteru robót i została udokumentowana jedynie fakturami zakupowymi oraz dowodami wpłaty należności. Z podwykonawcami rozliczał się przez osoby wskazane przez przedstawicieli wykonawcy, tj. [...] i [...], w ten sposób, że na podstawie prowadzonych przez siebie notatek dotyczących liczby pracowników, przepracowanych roboczogodzin oraz wykonanych prac wypisywał dowód wpłaty, pracownik podwykonawcy kwitował odbiór pieniędzy i przekazywał wymienionym przedstawicielom podwykonawców, następnie na tej podstawie wystawiane były na "[...]" faktury. Nie potrafił jednak przyporządkować otrzymanych od tych podwykonawców faktur zakupowych odpowiednim fakturom wystawionym na [...]. [...] oświadczył nadto, że po wykonaniu przez podwykonawców prac nie sporządzano protokołów zdawczo - odbiorczych, gdyż nie było takiego obowiązku. Okoliczność tę potwierdził [...], obecny przy przesłuchaniu. Wyjaśnił nadto, że rozliczenia między [...] [...] a "[...]" były dokonywane na bieżąco, w formie notatek, na podstawie których sporządzone były faktury. Jednakże powyższe notatki się nie zachowały.

W postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w "[...]" ustalono z kolei, że przedsiębiorstwo [...], oprócz samochodu [...], nie posiadało ani nie wynajmowało jakiegokolwiek sprzętu budowlanego i nie nabywało materiałów niezbędnych do realizacji takich prac budowlanych. Z dokumentacji prowadzonej przez [...] nie wynika również, aby wykonanie prac ogólnobudowlanych, zleconych jej ustnie przez [...], zlecała innym podwykonawcom niż wymienionym wyżej "[...]" i "[...]".

Powyższe fakty świadczą o tym, że rzeczywistym wykonawcą usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach nie mogło być "[...]", zatrudniające jednego pracownika, który nie wykonuje prac ogólnobudowlanych, nadto nie dysponujące sprzętem budowlanym i nie nabywające materiałów budowlanych.

Rzeczywistymi wykonawcami tych usług, zgodnie z wyjaśnieniami [...] i [...], mieli być podwykonawcy, tj. firmy "[...]" z siedzibą w [...] i "[...]" z siedzibą w [...]. Jednakże z twierdzeniem tym nie można się zgodzić. Z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach prowadzonych przez organy kontroli skarbowej w [...], w [...] i w [...], odpowiednio wobec "[...]" [...], Spółki z o.o. "[...]" i Spółki z o.o. [...]" (włączonego do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr [...] z dnia [...].08.2013 r.), wynika, że usług wykazanych w spornych fakturach wymienione spółki również nie mogły wykonać. Wynika to z faktu, że spółki te w 2005 r. nie zatrudniały żadnych pracowników, nie dysponowały sprzętem budowlanym (własnym i wynajmowanym), nie ponosiły wydatków wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej. Odnośnie spółki "[...]" zostało ustalone na podstawie pisma z dnia [...].06.2006r. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] - Inspektorat [...], że w okresie od stycznia 2002 r. do grudnia 2005 r. zatrudniała ona dwóch pracowników [...] i [...], jednakże składki na ubezpieczenie w/w odprowadzała jedynie w okresie od lipca 2002 r. do kwietnia 2003 r. [...], przesłuchany w dniu [...].01.2007 r. w charakterze świadka, zeznał, że zawarł z tą firmą umowę o pracę, lecz właściwie jej nie rozpoczął, gdyż pierwszego dnia, w drodze do pracy uległ wypadkowi samochodowemu i przebywał kilka miesięcy na zwolnieniu lekarskim. Po zakończeniu leczenia pracy w tej spółce nie podjął, więc umowa automatycznie wygasła. Również [...], w okresie objętym kontrolą nie był zatrudniony w firmie "[...]". Jak wyjaśnił (protokół przesłuchania świadka z [...].06.2006 r.), po wypadku jakiemu uległ 3, 4 lata wcześniej podczas pracy na budowie prowadzonej przez firmę "[...]", do pracy w tej firmie nie powrócił. Z przedstawionych dowodów wynika zatem, że w 2005 r., spółka "[...]" nie zatrudniała żadnych pracowników. Nadto, wynik kontroli z dnia [...].08.2007 r. wydany przez dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w "[...]" Sp. z o.o. w likwidacji wskazuje, że dokumentacja księgowa potwierdza, iż spółka ta nie zatrudniała żadnych podwykonawców, nie dokonywała żadnych zakupów, nie ponosiła typowych kosztów związanych z normalną działalnością gospodarczą, nie regulowała żadnych zobowiązań. Brak posiadania przez "[...]" jakichkolwiek pojazdów został potwierdzony w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta [...] pismem z [...].06.2006 r. W wyżej wymienionym wyniku kontroli wskazuje się, że siedziba spółki mieściła się w wynajmowanym od Zakładów Budowy Maszyn im. [...] w [...], ul. [...], pomieszczeniu o powierzchni 15 m2, bez linii telefonicznej, bez komputera, bez miejsca postojowego, bez zezwolenia na wjazd na teren zakładu.

Powyższe potwierdziła [...], Prezes Zarządu "[...]" Sp. z o.o., która podczas rozprawy głównej prowadzonej wobec [...] (protokół z tej rozprawy z dnia [...].01.2013 r. włączono do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...].08.2013 r.) zeznała, cyt.: "moja spółka nie dysponowała żadnym majątkiem trwałym, to znaczy nie posiadała żadnych nieruchomości, pojazdów, maszyn, jedynie były to komputery, drobny sprzęt budowlany typu wiertarka, młot udarowy."

Z treści faktur wystawionych przez spółkę "[...]" na rzecz "[...]" wynika, że spółka miała wykonywać dla zamawiającego przedsiębiorstwa [...] prace elektrotechniczne i ogólnobudowlane. W fakturach tych nie wskazano jednak obiektów, na których prace miały być wykonane, ani też okresu ich realizacji. [...] nie potrafiła też przyporządkować otrzymanych faktur zakupowych do wystawionych przez jej firmę faktur sprzedaży. Z analizy przedmiotowych faktur wynika, że ich wystawcą, była [...], pełniąca funkcję Prezesa spółki.

Zważywszy, że spółka "[...]" wystawiała faktury, które miały dokumentować wykonanie usług budowlanych i elektrotechnicznych, powyższe ustalenia świadczące o niezatrudnianiu jakichkolwiek pracowników, braku sprzętu budowlanego oraz pojazdów, o nie ponoszeniu kosztów w związku z zatrudnieniem podwykonawców, dowodzi, że spółka ta żadnych usług nie wykonywała, a wystawiane przez nią faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

[...] była również wystawcą faktur w "[...]" Sp. z o.o. w [...], w której również pełniła funkcję Prezesa Zarządu. Wystawione przez nią faktury na rzecz "[...]" miały dokumentować wykonanie prac ogólnobudowlanych. Nie podano w nich jednak ani terminu, ani miejsca wykonania tych usług. [...] i w tym przypadku nie potrafiła przyporządkować otrzymanych faktur zakupowych wystawionym przez jej firmę fakturom sprzedaży.

Z pisma Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] z [...].05.2009 r. nr [...] wynika, że "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w [...] figurowała w ewidencji podatników tego Urzędu od [...].04.2005 r. i od kwietnia 2005 r. do lutego 2006 r. składała w tym organie deklaracje dla podatku od towarów i usług, w których wykazywała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu. Następnie, w dniu [...].03.2007 r. złożyła w tym organie dokument VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT z dniem [...].11.2006 r. W piśmie z dnia [...].07.2009 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] poinformował nadto, że spółka "[...]" w latach 2005 - 2006 składała deklaracje PIT-4, w których wykazała zatrudnienie: we wrześniu 2005 r. 1 pracownika, a w miesiącach od października 2005 r. do lutego 2006 r. - 2 pracowników. Z pisma tego nadto wynika, że za lata 2005 - 2006 spółka nie złożyła sprawozdań finansowych. Również z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w [...] z dnia [...].04.2009 r. wynika, że spółka "[...]" figurująca od września 2005r. jako płatnik składek, do ubezpieczeń zgłosiła dwie osoby - [...] oraz [...]. Jednakże [...], przesłuchana w charakterze świadka przez inspektora kontroli skarbowej w [...] na okoliczność zatrudnienia przez [...] [...].05.2009 r., okoliczności tej nie potwierdziła. Zeznała, że w 2005 r. nigdzie nie pracowała, gdyż w tym okresie chorowała i starała się o rentę. Natomiast w 2006 r. była fikcyjnie zatrudniona w sp. z o.o. w [...], która miała oddział w [...]. Wyjaśniła, że do emerytury brakowało jej jednego roku pracy, więc mąż opłacał składki ubezpieczeniowe spółce, która ją fikcyjnie zatrudniała, aby spółka opłacała składki w ZUS. Nie zdołano natomiast przesłuchać [...]. Z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nr [...] z dnia [...].07.2009 r., wynika, że [...] od dłuższego czasu przebywa za granicą, gdzie podjął pracę zarobkową i w Polsce bywa tylko sporadycznie.

Z powyższych ustaleń wynika, że również spółka "[...]" nie była wykonawcą usług wykazanych w spornych fakturach, gdyż w kontrolowanym okresie nie zatrudniała 6-12 osób. Powyższe ustalenia w sposób jednoznaczny dowodzą że osoby wykonujące, zgodnie z oświadczeniem [...], prace pomocnicze i porządkowe, na wskazanych w fakturach budowach, nie były pracownikami "[...]" [...], ani też pracownikami wskazanych przez [...] podwykonawców. Ustalenia te dowodzą więc, że firma [...] "[...]", jak i wskazani przez nią podwykonawcy nie brali udziału w robotach budowlanych wykazanych w spornych fakturach, a to w sposób nie budzący wątpliwości potwierdza, że roboty udokumentowane tymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane przez ich wystawcę.

Wykonania spornych usług nie mogą też potwierdzić umowy o współpracę zawarte przez "[...]" [...] ze spółkami "[...]" i "[...]".

Przedmiotem umowy zawartej [...].07.2002 r. między "[...]" (zlecającym) i spółką "[...]" (zleceniobiorcą) miała być współpraca w celu realizowania wspólnych zamierzeń gospodarczych na terenie Polski oraz poza jej granicami, a w szczególności zobowiązanie zleceniobiorcy do przyjmowania wszelkich zleceń podwykonawczych robót budowlanych i transportowych we wskazanym zakresie, których wartość wyliczana miała być w oparciu o kosztorysy. Umowę zawarto na okres 1 roku z możliwością jej przedłużenia aneksem, w formie pisemnej. Przedmiotem umowy zawartej między "[...]" a spółką "[...]" miały być również zadania z zakresu branży ogólnobudowlanej. Spółka "[...]" (wykonawca) zobowiązała się do realizacji projektu zgodnie z dostarczoną dokumentacją techniczną szczegółową specyfikacją techniczną zaleceniami oraz obowiązującymi warunkami technicznymi, normami państwowymi i branżowymi, przepisami nadzoru technicznego, prawem budowlanym i sztuką inżynierską. Wynagrodzenie miała stanowić cena za wykonanie przedmiotu umowy podana przez wykonawcę na podstawie zaakceptowanych przez "[...]" (zamawiającego) kosztorysów ofertowych. Przedmiotem umowy miały być faktycznie wykonane roboty ogólnobudowlane. Odbiory prac miały być dokonywane zgodnie z warunkami technicznymi wykonania i odbioru projektów.

Przeprowadzone postępowanie kontrolne u [...] wykazało, że nie posiada żadnych dokumentów (projektów, zleceń, specyfikacji technicznych), zwłaszcza tych, które wskazywałyby zakres wykonywanych robót, jak również kosztorysów tych robót, które zgodnie z zawartymi umowami miały być podstawą wystawiania faktur przez spółki "[...]" i "[...]". Jej zdaniem okoliczność wykonania nabytych usług, potwierdzają faktury VAT, nieliczne dowody KP, z których wynika, że odbiorcą gotówki była [...], umowy i złożone w toku postępowania kontrolnego oświadczenia: [...] - w imieniu spółki "[...]" oraz [...] - w imieniu spółki "[...]", w których stwierdzono, że przedmiotowe usługi zostały wykonane, zaś wystawione faktury dotyczące tych usług zostały prawidłowo zaksięgowane, a podatek z nich wynikający odprowadzony. Jednakże dokumenty te stoją w oczywistej sprzeczności z ustaleniami, z których wynika, że spółki te nie zatrudniały w 2005r. pracowników, nie posiadały żadnych środków trwałych, nie dysponowały żadnym sprzętem niezbędnym do świadczenia usług budowlanych, nie dokonywały zakupów, które świadczyłyby o prowadzeniu działalności gospodarczej, nie korzystały również z usług podwykonawców, co oznacza, że wykonanie spornych usług przez te podmioty było niemożliwe. W przedstawionych okolicznościach należy uznać, że spółki "[...]" i "[...]" nie wykonały usług wykazanych w fakturach przyjętych i rozliczonych przez "[...]" [...]. Prezes Zarządu tych spółek [...] zajmowała się wyłącznie sprzedażą, tzw. pustych faktur, których odbiorcą było również "[...]" [...]. Dla poznania zasad rozliczania między [...] a podmiotami kupującymi od niej usługi budowlane, istotne znaczenie mają zeznania [...] z [...].01.2007r. prowadzącego firmę budowlaną oraz [...] z [...].02.2007 r., pośredniczącego w tym procederze jako osoba poszukująca osób chętnych na zakup "pustych" faktur, których przesłuchano w charakterze świadków na okoliczność współpracy z firmą "[...]" w [...]. Mechanizm rozliczania między [...] wystawcą pustych faktur a ich odbiorcami polegał na tym, że za wystawione na określoną kwotę, w określonym przedziale czasowym (najczęściej miesiąc) faktur VAT ich wystawca pobierał prowizje w wysokości 5-6% kwoty widniejącej w wystawionej fakturze. Prowizja ta dokumentowana była najczęściej ostatnią fakturą za dany okres rozliczeniowy, wystawioną na nabywcę pustych faktur. Należność wykazaną w tej fakturze nabywca wpłacał na rachunek bankowy wystawcy faktury. Z kolei pozostałe "puste" faktury oznaczane były klauzulą "zapłacono gotówką". Natomiast informacje dotyczące kwot, dat, stawek podatku w tych fakturach nie miały znaczenia, gdyż dane te miały jedynie stwarzać pozory, iż zakup określonych usług miał w rzeczywistości miejsce. Dane te, wraz z należnością za fakturę (w gotówce) w wysokości wykazanego w niej podatku należnego, nabywca faktury przekazywał wcześniej jej wystawcy.

W świetle powyższych okoliczności, ustosunkowując się do zarzutu nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, z uwagi na oparcie tych ustaleń o materiał dowodowy przekazany przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...], a dotyczący innych podmiotów gospodarczych, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zauważył, że do akt sprawy został włączony materiał dowodowy z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...] wobec "[...]" [...], tj. wystawcy zakwestionowanych u [...] faktur (postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nr [...] z dnia [...].10.2010 r. oraz postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem nr [...] z dnia [...].08.2013 r.). Integralną częścią tego materiału były dowody zgromadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...], odnośnie spółki "[...]" i Urząd Kontroli Skarbowej w [...], odnośnie spółki "[...]", w postępowaniach prowadzonych wobec wskazanych przez [...] podwykonawców, których usługi były fakturowane na [...]. [...] nie wskazała innych możliwych podwykonawców. Ponieważ, jak wynikało z treści faktur, [...] nabywał od "[...]" usługi budowlane, naturalnym jest, że okoliczności tej współpracy były wyjaśniane również u tego kontrahenta oraz u wskazanych przez niego podwykonawców, którzy mieli być faktycznymi wykonawcami tych usług. Z włączonym do akt sprawy materiałem strona mogła się zapoznać oraz wypowiedzieć w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu niewyjaśnienia wątpliwości dotyczących działania firmy "[...]", szczególnie adresu firmy, organ odwoławczy zauważył, że nie ustalenie adresu firmy, pod którym działała ona w 2010 r., nie ma istotnego znaczenia dla prawidłowej oceny działalności spółki w 2005r., gdy siedziba spółki mieściła się w [...], przy ul. [...]. Innych wątpliwości, które należało wyjaśnić strona nie wskazuje.

Organ odwoławczy nie podziela również stanowiska strony, że wywiązanie się przez Spółkę "[...]" z obowiązków rejestracyjnych w Urzędzie Skarbowym i Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, a także składanie stosownych deklaracji, potwierdza prowadzenie przez ten podmiot działalności gospodarczej. Z ustaleń organów skarbowych wynika bowiem, że mimo wywiązania się z tych obowiązków, firma ta trudniła się wyłącznie wystawianiem, tzw. "pustych faktur", co trudno uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Strona podniosła również zarzut, że organ podatkowy nie zbadał historii rachunków bankowych [...] i jej kontrahentów, min. "[...]" i [...]". Zdaniem strony analiza kont wyżej wymienionych podmiotów miała świadczyć o faktycznym dokonaniu zakupu przez [...] usług budowlanych od firm "[...]" i [...]". W ocenie organu odwoławczego, zasady rozliczania miedzy podmiotami biorącymi udział w obrocie "pustymi fakturami", nie mogła potwierdzić historia rachunku bankowego "[...]" [...], z kontrahentami, bowiem do zapłaty dochodziło głównie w formie gotówki. Ponadto zgodnie z art. 182 § 1 pkt 1 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów lub ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku, bank jest obowiązany na pisemne żądanie naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego do sporządzenia i przekazania informacji dotyczących strony postępowania w zakresie posiadanych rachunków bankowych lub rachunków oszczędnościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków.

Art. 297 O.p., wskazuje podmioty, którym udostępnia się akta zawierające informacje wymienione w art. 182. W świetle tych przepisów informacje z banków dotyczące rachunków bankowych danego podatnika nie mogą być udostępniane kontrahentom strony. Zatem, przepisy te nie stwarzają możliwości pozyskania danych dotyczących okoliczności i celu wskazanych przez stronę, tj. zbadania rachunków bankowych "[...]" i jej kontrahentów, w celu potwierdzenia wykonania przedmiotowych usług przez "[...]".

W ocenie organu odwoławczego, również zarzut naruszenia postanowień art. 210 O.p., należy uznać za chybiony. Organ I instancji nie naruszył tego przepisu, wskazał ustalony stan faktyczny, określił przesłanki zastosowania kwalifikacji prawnej i ustalił, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego przez organ I instancji, poprzez odmowę postanowieniem nr [...] z dnia [...].01.2011 r. przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w pismach z dnia [...], [...], [...] grudnia 2010 podniósł, że zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zawarta w tym przepisie norma prawna nie pozostawia wątpliwości, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, że czynność ta jest całkowicie zbędna.

Trafnie, zatem organ I instancji uznał, że nie mógł w jakikolwiek sposób wiązać się z prowadzoną sprawą dotyczącą rozliczeń za poszczególne miesiące 2005 r., nieprawomocny wyrok Sądu, który dotyczył rozliczeń [...] w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. i nie rozstrzygał kwestii rzetelności faktur wystawionych przez [...], które to stanowisko potwierdził też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I FSK 557/12. Faktu rzetelności spornych faktur, z przyczyn oczywistych, nie mogła potwierdzić przedłożona dokumentacja zdjęciowa wskazanych przez stronę obiektów budowlanych, ani ich oględziny. Wymienione środki dowodowe mogły co najwyżej potwierdzić fakt zakończenia inwestycji budowlanych wskazanych przez stronę. Organ odwoławczy zauważył nadto, że fakt wykonania przez [...] usług budowlanych zleconych przez inwestorów nie był w postępowaniu podatkowym kwestionowany, więc podnoszenie tej okoliczności nie może wpłynąć na zmianę ustaleń faktycznych. Nie można bowiem przyjąć, że fakt wykonania usług na rzecz inwestorów dowodzi, że transakcje między [...] a "[...]" [...], faktycznie zostały zrealizowane, a dokumentujące je faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Przeczy temu zebrany i przedstawiony wyżej materiał dowodowy. Wykonanie usług przez firmę "[...]" nie mogły też potwierdzić wpisy w dziennikach budów, skoro [...], będący kierownikiem robót zeznał [...].02.2009 r., na co wyżej wskazano, że w dziennikach budowy nie dokonywano wpisów informujących o wykonaniu określonych prac przez firmę [...]. Dowód ten, odrzucony przez organ I instancji, nie mógł więc w żaden sposób przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności świadczenia usług przez [...].

Ponieważ podstawą wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej był znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy, bezzasadne było też żądanie strony o ponowne włączenie tego materiału do akt prowadzonego postępowania.

Również ponowne przesłuchanie w charakterze świadka [...] elektromontera - jedynego pracownika [...], nie mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia kwestii rzetelności faktur wystawianych przez [...]. Zeznał on bowiem podczas przesłuchania w dniu [...].11.2008 r. przeprowadzonego w trakcie kontroli podatkowej u [...], że nie wykonywał żadnych prac ogólnobudowlanych, co potwierdziła również w toku postępowania podatkowego [...] i [...], nie miał też wiedzy na temat robót wykonywanych przez [...] na rzecz firmy [...], a także na temat zatrudniania przez nią podwykonawców. Zatem, w sposób jednoznaczny została już wyjaśniona - dowodami znajdującymi się w aktach sprawy - okoliczność braku posiadania przez świadka wiedzy odnośnie przedmiotu świadczeń firmy [...], tj. okoliczności wskazanej przez stronę. Ponowne przesłuchanie tego świadka nie mogłoby więc wpłynąć na odmienne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Wniosek strony o przesłuchanie w charakterze świadka osób pełniących obowiązki prezesa zarządu Spółki "[...]" i "[...]" w 2005 r. (w tym [...] celem potwierdzenia rzetelności faktur wystawionych przez [...] na rzecz [...], zadaniem organu odwoławczego również nie znajduje uzasadnienia. Należy zauważyć, że zasadnie odmówiono przesłuchania [...] - prezesa wyżej wymienionych Spółek jak również udziałowca w tych spółkach [...] w charakterze świadków, ze względu na treść złożonych oświadczeń przez te osoby potwierdzających fakt wykonania usług na rzecz firmy [...], w sytuacji gdy nie potrafili przyporządkować tym fakturom, faktur wystawionych przez wymienionych podwykonawców.

Również wyjaśnienie kwestii zasad współpracy [...] z firmą [...], w oparciu o ponowne przesłuchanie [...] w ocenie organu odwoławczego, nie mogło potwierdzić rzetelności wystawianych przez nią faktur na odrębną firmę [...]. Z zeznania [...] przesłuchanego w dniu [...].03.2009 r. w toku postępowaniu prowadzonego wobec [...] (włączonego do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...].08.2013 r. Nr [...]), wynika na jakich prowadzonych przez niego budowach korzystał z usług ogólnobudowlanych zakupionych od "[...]". Zatem kwestia wykonywania usług przez pracowników "[...]" została przez niego opisana, jednakże jak wykazało postępowanie wobec [...], co wielokrotnie już podnoszono, jej firma nie mogła wykonać zafakturowanych usług.

Reasumując, wnioskowane przez stronę wyżej wymienione dowody nie mogły zmienić ustaleń faktycznych dokonanych na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że usługi wskazane na fakturach wystawionych przez [...] na rzecz [...] nie mogły być wykonane ani przez jej firmę, ani przez wskazanych przez nią podwykonawców, tj. firmy "[...]" i "[...]".

Zatem z wyżej wymienionych względów w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, organ I instancji w tej części zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Natomiast, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14.02.2013 r. sygn. akt I FSK 557/12 wydanym w przedmiotowej sprawie za istotne jednak uznał - zgadzając się w tym względzie z Sądem I Instancji i stroną - odniesienie się przez organ w sposób szczegółowy, do treści zeznania [...] i [...] (pracowników [...]), z których wynikało, że na placach budów znajdowali się podwykonawcy zatrudnieni przez [...]. Z akt podatkowych wynika bowiem, że firma [...] wystawiała faktury na prace pomocnicze zarówno na rzecz firmy [...] jak i [...] (syna [...]). W opinii NSA skoro zasadniczym przedmiotem sporu między stronami jest kwestia możliwości wykonywania prac pomocniczych przez firmę "[...]", to należy odnieść się do powyższej kwestii. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia [...].08.2013 r. włączył przedmiotowe protokoły przesłuchań.

Odnosząc się do uwag Sądu, zaznaczono, że zarówno [...] jak i [...] w badanym okresie byli pracownikami [...] i ich zeznania dotyczą okoliczności wykonywania przez nich prac budowlanych w ramach łączącego ich stosunku pracy z [...]. Jednakże, zgodnie z zaleceniami Sądu, organ odwoławczy zbadał zeznania wyżej wymienionych pracowników.

Analizując zeznanie [...] z dnia [...].11.2010 r. stwierdzić należy, że [...] oświadczył, iż widział podwykonawców w niebieskich ubraniach z logo "[...]", cyt.: "...raczej na budowach w [...]...", ale poza tym nie widział, bądź nie pamiętał nic więcej. Nie potrafił określić ilu było tych podwykonawców i jakie prace wykonywali. Nie wskazał nazwisk, czy nawet imion pracowników, którzy mieli reprezentować firmę "[...]". Natomiast [...] w dniu [...].11.2010r. zeznał, że co prawda widział pracowników innych firm wykonujących prace porządkowe, ale nie potrafi stwierdzić czy mieli na ubraniach logo "[...]".

Podsumowując, stwierdzić należy, że tylko jeden ze wskazanych pracowników [...] - [...] widział jakiś podwykonawców w ubraniach z logo "[...]" ale nie potrafił ani precyzyjnie wskazać miejsca, w którym mieli oni pracować, ani też nie podał żadnych danych pozwalających na identyfikację choćby jednego pracownika. Na podstawie tego zeznania nie można zatem, ustalić kim byli podwykonawcy, ilu było pracowników z tych firm, jakie prace wykonywali, w jakim czasie i na jakich konkretnie budowach. Drugi z zeznających, [...], natomiast nie pamięta czy podwykonawcy, których widział na budowach mieli na ubraniach logo "[...]". W tym miejscu wskazać należy, że podczas rozprawy głównej prowadzonej w Sądzie Rejonowym w [...] przeciwko [...] w dniu [...].01.2013 r. [...] zeznał, że wynajmował wiele firm budowlanych, cyt.: "zatrudniałem też inne firmy w tym zakresie". Wobec powyższego na terenie budowy w badanym okresie przebywało wielu podwykonawcy z różnych firm budowlanych w różnych uniformach, trudno zatem jednoznacznie stwierdzić, że rzekomi podwykonawcy [...] faktycznie byli na budowach i wykonywali sporne usługi budowlane.

Rozpatrując wiarygodność powyższych zeznań należy podkreślić, że pracownicy ci zeznawali jako świadkowie w sprawie prowadzonej wobec ich pracodawcy ([...]) i nadal pozostawali z nim w stosunku pracy, na dzień składania zeznań. Ponadto trudno uwierzyć, by można było dokładnie pamiętać po 5 latach w co byli ubrani pracownicy innych firm i jakie logo literowe mieli na uniformach oraz na jakich budowach byli widziani.

Zatem, wiarygodność zeznań [...], pracownika [...], w kwestii wiedzy jakie logo było na uniformach podwykonawców jest, co najmniej wątpliwa. Wprawdzie, jak zeznał [...], firma [...] istotnie zakupiła uniformy z logo "[...]" do celów reklamowych, jednakże jak już wielokrotnie podkreślano firma ta miała tylko jednego pracownika. [...] oświadczył, że uniformy te przeznaczone są dla podwykonawców, jednak po pierwsze podwykonawcy ("[...]" i "[...]") nie dysponowali żadnym pracownikiem, a po drugie nasuwają się wątpliwości jaka firma zgodziłaby się aby jej pracownicy chodzili w uniformach z logo innej firmy i ją w ten sposób reklamowali. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że firmy budowlane są zainteresowane reklamą własnej firmy i żadna profesjonalna i rzetelna firma budowlana, istniejąca na tak trudnym rynku jakim są usługi budowlane, nie zgodzi się na bezpłatne reklamowanie cudzej firmy. Zatem, w świetle powyższych spostrzeżeń, fakt zakupu ubrań roboczych przez firmę "[...]" nie dowodzi, że wykonała ona sporne usługi budowlane.

W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że odmowa organów podatkowych przeprowadzenia dowodu z zeznań [...] i [...] (pracowników [...]) nie mogła mieć wpływu dla ustalenia rzeczywistego podatkowego stanu faktycznego odnośnie wykonywania spornych prac budowlanych.

Wobec okoliczności, że zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 29.12.2012 r. o sygn. akt I SA/Po 689/11 jak i Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem I FSK 557/12 z dnia 14.02.2013r. oceniły postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe i ustalenia dokonane w tej sprawie, podkreślić należy, że zarówno Sąd I jak i II instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że firma [...] nie mogła samodzielnie wykonać prac wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Jednakże, zdaniem Sądu I instancji, materiał dowodowy należy uzupełnić o dowody zgromadzone w postępowaniach wobec [...], w których wydano ostateczne decyzje i które są przedmiotem skarg kasacyjnych do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Natomiast, Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej wymienionym wyroku stwierdził, że okoliczność, iż [...] nie miała możliwości wykonania spornych usług potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 48/11, wydany w sprawie ze skargi kasacyjnej [...], od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10.08.2010 r. sygn. akt ISA/Po 126/10, którym oddalono skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr [...] z dnia [...].11.2009 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nr [...] z dnia [...].07.2009 r. na rzecz [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja 2004 r. do września 2005 r. i od listopada do grudnia 2005r. W wyżej wymienionym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 48/11, wydanym na rzecz [...] wskazano, że Jej firma "[...]" jak również Jej podwykonawcy, tj. firmy "[...]" i "[...]" nie wykonali prac wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Wyżej wymieniony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10.08.2010 r. sygn. akt I SA/Po 126/10 stał się prawomocny z dniem [...].01.2012 r.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zasada mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia określona w tym przepisie stanowi, że przesądzenie w wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, że w postępowaniu późniejszym ta kwestia nie może być już w ogóle badana i dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu.

Zatem, stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 557/12 z dnia 14.02.2013 r., powołując się w niniejszej sprawie na prawomocny wyrok wydany w sprawie [...], jednoznacznie wskazał, iż kwestia braku możliwości wykonania przez [...] spornych usług własnymi siłami ani też przy pomocy swojego pracownika, jak również przez wskazanych przez nią podwykonawców jest bezspornie udowodniona. Niemniej jednak, aby zadość uczynić zaleceniom wskazanym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po zebraniu wskazanego przez Sąd materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia [...].08.2013 r. nr [...] włączył do akt sprawy wymieniony tam materiał dowodowy.

Materiał dowodowy w niniejszej sprawie, zgodnie z zaleceniami Sądu, został uzupełniony o wyżej wskazane dokumenty, na podstawie, których Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał wyżej powołaną ostateczną decyzję nr [...] z dnia [...].07.2009 r. na rzecz [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja 2004 r. do września 2005 r. i od listopada do grudnia 2005r. Zgodnie z zaleceniami Sądu I instancji organ odwoławczy odniósł się również do zagadnienia posiadanego przez firmę "[...]" majątku trwałego, chociaż wyjaśnienie tej kwestii nie ma wpływu na ocenę zdolności do wykonywania przez "[...]" robót budowlanych, skoro dowiedziono, że wskazani przez [...] podwykonawcy nie zatrudniali w kontrolowanym okresie żadnych pracowników wykonujących usługi budowlane (wskazuje na to również Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej powołanym wyroku sygn. akt I FSK 557/12 ). Wyjaśniając tą kwestię zauważyć należy, że brak środków trwałych w firmie "[...]" potwierdziła [...] - Prezes Zarządu tej Spółki, która podczas rozprawy głównej prowadzonej wobec [...] (protokół z dnia [...].01.2013 r. włączony do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...].08.2013 r.) zeznała, że spółka "[...]" nie dysponowała żadnym majątkiem trwałym, nie posiadała żadnych nieruchomości, pojazdów, maszyn, jedynie komputery, drobny sprzęt budowlany.

Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, analiza całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie uzasadnia twierdzenie, że [...] nie dochował należytej staranności w działaniach dotyczących jego firmy. Potwierdzeniem powyższego jest zeznanie [...] z dnia [...].01.2013 r. złożone podczas wyżej wymienionej rozprawy głównej prowadzonej wobec [...]. [...] stwierdził w tym zeznaniu, że, cyt.: "nie była prowadzona, żadna ewidencja wyjść i wejść pracowników na teren budowy bo to był zawsze ściśle wydzielony teren". Zdaniem organu odwoławczego nieprowadzenie takiej ewidencji świadczy co najmniej o braku staranności w działaniach [...], gdyż jako kierownik budowy, był przecież odpowiedzialny za sprzęt oraz materiały budowlane znajdujące się na terenie budowy, na który jak się okazuje każdy mógł wejść.

W kwestii znajomości podwykonawców, [...] oświadczył natomiast, że cyt.: "kontaktowałem się z tymi ludźmi przez Pana [...], chociaż mieli brygadzistę, ci ludzie się zmieniali, nazwisk tych ludzi nie pamiętam. Rozliczałem się bezpośrednio z Panem [...]". "Z Panem [...] rozliczałem się w skali miesiąca po uzyskaniu informacji o przepracowanych godzinach. Dostawałem pisemne rozliczenie." "Po uzyskaniu informacji o przepracowanych godzinach, była ustalona wcześniej stawka i wypłacane były konkretne kwoty."

[...], jako kierownik wszystkich prowadzonych przez siebie budów, był odpowiedzialny zarówno za wykonaną przez swoją firmę pracę budowlaną jak i sprzęt oraz pracowników. Istotne, zatem jest na jakiej podstawie [...] płacił za usługi wykonane przez podwykonawców [...] bowiem, z wyżej cytowanych wyjaśnień wynika, że opierał się wyłącznie na danych przekazanych mu przez [...], a on pomimo, że był kierownikiem i właścicielem firmy kupującej usługę od "[...]" nie miał żadnej wiedzy (poza zestawieniami od [...], których nie przedłożył kontrolującym) o przepracowanych godzinach i liczbie pracowników podwykonawcy i bez weryfikacji wypłacał wskazane przez [...] kwoty. O braku przezorności i nienależytej staranności ze strony podatnika świadczy brak jakiegokolwiek nadzoru nad pracownikami podwykonawców lub samymi podwykonawcami. Taka postawa [...] jako kierownika budowy i właściciela firmy budowlanej jest niezgodna z przepisami prawa budowlanego, kodeksem pracy i przepisami w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy. Analizując przepisy tych ustaw organ odwoławczy wskazał na podstawowe obowiązki kierownika budowy, których skarżący nie wypełnił.

Według wyjaśnień [...], złożonych w toku kontroli podatkowej (pismo z dnia [...].07.2010 r.) wynika, że to on pełnił funkcję kierownika budowy na budowach prowadzonych między innymi przez firmę "[...]", będąc jednocześnie właścicielem tej firmy. Z jego zeznań wynika jednoznacznie, że nadzór nad rzekomymi podwykonawcami i ich pracownikami nie był sprawowany zgodnie z przepisami prawa budowlanego, kodeksu pracy oraz przepisami bezpieczeństwa i higieny pracy. Skoro kierownik budowy jest odpowiedzialny za całą budowę z ramienia wykonawcy i odpowiada za bezpieczeństwo na budowie, właściwą jej dokumentację, nie może zasłaniać się niewiedzą co do tego, kto konkretnie przebywa na budowie, kto i jakie prace wykonuje. [...] - kierownika budowy nie interesowało, czy pracownicy podwykonawcy mają kwalifikacje do wykonywania odpowiednich robót, przeszkolenie w zakresie BHP. Z zeznań nie wynika również, że dopełnił obowiązku poinformowania pracowników podwykonawcy o zagrożeniach dla bezpieczeństwa i zdrowia podczas pracy na terenie budowy kierowanej przez niego. [...] nie dysponuje również, żadnym potwierdzeniem, że takie informacje uzyskał pracownik podwykonawcy "[...]". Zadziwiające jest również, w kontekście przepisów BHP, powierzanie sprzętu nieznajomym osobom. Z jego zeznań wynika, że rzekomi podwykonawcy i ich pracownicy korzystali również ze sprzętu jego firmy, cyt.: "Jeżeli wykonywali inne prace np. przy wyrównywaniu piasku, to jest przy wykonywaniu podkładu, to dostarczałem swoje wibratory albo były one z wynajmu." Powyższe wskazuje zatem, że [...] nie dochował staranności również i w tym zakresie.

W niniejszej sprawie nie można pominąć okoliczności jaka istnieje na tak trudnym rynku jakim jest "budowlanka", a na jaką wskazał w zeznaniu z dnia [...].01.2007 r. w trakcie przesłuchania w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] w toku postępowania wobec Spółki z o.o. "[...]" w likwidacji [...], prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. Niewątpliwie zeznania te przyczyniły się do wyjaśnienia procederu polegającego na obrocie, w utworzonym łańcuszku firm, pustymi fakturami. Przesłuchanie dotyczyło zakupu "pustych" faktur usług budowlanych od Spółki "[...]". [...], zeznał, że cyt.; "Przyczyną nabycia pustych faktur z firmy "[...]"... była chęć zmniejszenia dochodu, ponieważ prace budowlane musiałem wykonywać bardzo tanio, aby sprostać konkurencji. Część prac wykonywałem osobiście i nie mogłem z tego tytułu obciążyć się kosztami." Oczywiście, zdaniem organu odwoławczego, z powyższego nie można wyciągać wniosków, że każda firma budowlana jest nieuczciwa i korzysta z zakupu faktur kosztowych, aby zmniejszyć swój dochód. Jednocześnie jednak, na gruncie wyżej przedstawionych okoliczności stwierdzić należy, że z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że rzeczywiste zdarzenia w zakresie zakupu spornych usług budowlanych nie układały się tak, jak to przedstawiono w fakturach. Należy podkreślić, że podatnik sam dobiera partnerów handlowych i ponosi ewentualne ryzyko z tym związane, w interesie strony winno leżeć sprawdzenie potencjalnego kontrahenta na tyle wnikliwie, aby ewentualne ryzyko zredukować do minimum. To podatnik ponosi odpowiedzialność za działania podjęte w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a w związku z tym ewentualne ryzyko z tym związane ciąży również na nim. Tak więc sytuację, w której podatnik ma świadomość, że zbywca nie jest zdolny do wykonania usługi jak i sytuację, w której podatnik nie ma takiej świadomości, ale jest ona następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności należy traktować z punktu widzenia prawa podatkowego tak samo. W niniejszej sprawie sporne faktury, nie obrazują rzeczywistego przebiegu transakcji, lecz są dokumentami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, bowiem ani podwykonawca "[...]" ani jej rzekomi podwykonawcy "[...]" i "[...]", nie mogli wykonać przedstawionych w kwestionowanych fakturach prac budowlanych. [...] natomiast, nie interesując się zupełnie firmą od której kupił sporne usługi budowlane, potwierdził swoje niedbalstwo i brak przezorności w prowadzeniu swojej działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, [...], co najmniej nie dochował należytej staranności w prowadzeniu firmy "[...]", poprzez wskazane wyżej zaniedbania na prowadzonych przez siebie budowach. Stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe jednoznacznie wskazuje, że ani firma "[...]" ani jej podwykonawcy "[...]" i "[...]" nie wykonali zafakturowanych kwestionowanych usług budowlanych. Skoro [...] nie nabyła usług ogólnobudowlanych od Spółek "[...]" i "[...]", a jak wyżej wskazano jej firma też nie mogła świadczyć tych usług, zatem nie mogła tych usług również odsprzedać Przedsiębiorstwo Budowano-Monażowe [...] [...]. Należy podkreślić, że [...] nie wskazała jakichkolwiek innych podwykonawców, nawet zatrudnionych "na czarno" a w toku postępowania nie została zidentyfikowana ani z imienia, ani z nazwiska jakakolwiek osoba wykonująca prace na rzecz "[...]" na budowach [...].

Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, iż faktury wystawione przez PWHU "[...]" [...], ujęte i rozliczone przez [...] w maju 2005 r. i w sierpniu 2005 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Organ odwoławczy odniósł się również do ustaleń nie kwestionowanych przez podatnika.

W miesiącu sierpniu 2005 r. podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości [...] zł na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...].08.2005 r., wystawionej przez firmę [...] S.A. w [...]. Jako nabywcę w tym dokumencie wskazano firmę [...] Sp. z o.o. w [...], a nie firmę [...]. Z treści powołanego art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o p.t.u., wynika, że kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. Nie mogą zatem stanowić podstawy do odliczenia podatku faktury wystawione na inny podmiot gospodarczy. Zasadnie zatem organ I instancji orzekł, że podatek wykazany w tej fakturze nie może obniżać podatku należnego.

Pełnomocnik [...] wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów:

1. art. 122 w zw. z art. 70 § 1 pkt 6 oraz art. 120 O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o.p.t.u., wyrażającego się w dokonaniu błędnych ustaleń co do występowania w sprawie podstaw do zastosowania przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskutek:

błędnego przyjęcia, że wszczęte przez Urząd Skarbowy w [...] dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe nr RKS [...] - dotyczyło skarżącego jako podejrzanego oraz iż wiązało się ono z niewykonaniem zobowiązania przez skarżącego, mimo że postępowanie zakończyło się w fazie in rem i nie została zainicjowana faza in personom, kształtująca ewentualny status skarżącego jako podejrzanego w postępowaniu przygotowawczym, w konsekwencji błędne przyjęcie, że wszczęcie z urzędu i zakończenie dochodzenia prowadzonego jedynie w fazie in rem (zatem nie identyfikujące w ogóle podejrzanego), może kształtować okoliczności utożsamiane z zaistnieniem przesłanki określonej art. 70 § 6 pkt 1 O.p.,

błędnego przyjęcia zasadności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (postępowania karnego skarbowego), mimo braku ustalenia oraz weryfikacji, czy rzeczywiście w sprawie zachodziło jakiekolwiek uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa,

błędnego przyjęcia, że wszczęte postępowanie karne skarbowe toczyło się przeciwko [...], podczas gdy skarżącemu nie przedstawiono zarzutów w tym postępowaniu, a tym samym podejrzenie popełnienia przestępstwa nie wiązało się (i nie mogło się wiązać) jakkolwiek ze skarżącym, czy też zobowiązaniem skarżącego,

błędnego przyjęcia, że na moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego - przed wydaniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nr [...] z dnia [...].03.2011 r. - zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy, których dotyczy skarga, nie było wykonane, podczas gdy skarżący uiścił zadeklarowane zobowiązanie podatkowe w całości,

braku zainicjowania fazy in personom postępowania karnego skarbowego prowadzonego pod numerem RKS [...] oraz jego umorzenia w fazie in rem,

w konsekwencji, błędnego przyjęcia, że zachodzi związek między rzekomym niewykonaniem zobowiązania a podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, co do którego wszczęte zostało postępowanie karnoskarbowe;

2. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której przepis ten nie mógł być w sprawie zastosowany z uwagi na brak określenia przez Naczelnika - jako właściwy organ podatkowy - w drodze decyzji deklaratoryjnej zobowiązania skarżącemu za poszczególne okresy 2005 r. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, stanowiące wyłączną podstawę uznania, że:

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy, których dotyczy decyzja miało inną wysokość niż wynikająca ze złożonych przez skarżącego deklaracji, a w konsekwencji, że

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy, których dotyczy skarga nie zostało przez skarżącego wykonane, a w konsekwencji, że - istnieje podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, co do którego zachodzi związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy, których dotyczy skarga, skutkujące błędnym przyjęciem, że nastąpiły okoliczności powodujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., mimo że zobowiązaniem prawidłowym (i jedynym do czasu ustawowego wygaśnięcia zobowiązania) była kwota zadeklarowana przez skarżącego w trybie samookreślenia w deklaracji VAT-7;

3. art. 70 § 7 pkt 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w razie ewentualnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z przyczyny określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - w sytuacji, gdy postępowanie karne skarbowe zostało umorzone z uwagi na przedawnienie karalności czynu będącego jego przedmiotem - termin przedawnienia zobowiązania podatkowego biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego, podczas gdy uwzględniając treść art. 2 Konstytucji RP przyjąć należy, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego biegnie (co najwyżej) dalej od dnia następującego po dniu ustawowego przedawnienia karalności czynu, co do którego wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe;

4. art. 70 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na przyjęciu, że przepis ten nie znalazł zastosowania, w sytuacji, gdy w sprawie spełnione zostały przesłanki jego zastosowania, tj. upłynęło 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego za odpowiednie okresy stanowiące przedmiot decyzji organu 1 instancji;

5. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i 70 § 1 oraz art. 208 O.p., wyrażającego się w nieuchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] i nie umorzeniu postępowania w sprawie, w sytuacji, gdy zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy, których dotyczy skarga wygasło wskutek przedawnienia;

6. art. 153 w zw. z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. zwanej dalej P.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 grudnia 2011 r. o sygn. akt 1 SA/Po 689/11 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2013r. o sygn. akt I FSK 557/12, dotyczących zbadania okoliczności przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy 2005 roku, w świetle stanowiska zaprezentowanego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012r. (sygn. akt P 30/11).

Ponadto, z ostrożności procesowej - w razie nieuwzględnienia powyższych zarzutów strona decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zarzuciła także naruszenie:

7. art. 120 - art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 O.p. w związku z art. 86, art. 88, art. 99, art. 109, art. 112 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 97 poz. 970 ze zmianami) oraz § 9 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005r. nr 95 poz. 798 ze zmianami) poprzez:

- nie włączenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu do akt sprawy materiału dowodowego istotnego dla określenia jej stanu faktycznego, tj. wyroku Sądu Okręgowego w [...], Wydziału IV Karnego Odwoławczego, wydanego w sprawie objętej sygnaturą akt [...], uchylającego wyrok Sądu Rejonowego dla [...] w [...] z [...].11.2012 r. sygn. akt [...] uznającego oskarżoną [...] za winną popełnienia czynu zarzucanego jej w akcie oskarżenia i nie przeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu odpowiedniej analizy dowodowej okoliczności wynikających z wyżej wymienionej wyroku Sądu Okręgowego w [...],

- nie włączenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu do akt sprawy materiału dowodowego istotnego dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy (niepełne zebranie materiału dowodowego) - znanego Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu z urzędu - obejmującego protokoły przesłuchań świadków w osobach [...], [...] i [...] pomimo, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wszedł w posiadanie protokołów z przesłuchań wyżej wymienionych świadków, w związku z ich przekazaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w ramach prowadzenia przez Naczelnika na zlecenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w trybie art. 229 O.p. dodatkowego postępowania, w celu uzupełnienia dowodów i materiału, w ramach równolegle prowadzonego przez organ odwoławczy postępowania podatkowego wobec [...] w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2005 r., którego przedmiotem są ustalenia między innymi okoliczności obejmujących wykonanie czynności przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowo Handlowo-Usługowe "[...]" [...], a więc okoliczności tożsame do sprawy zakończonej zaskarżaną decyzją a w konsekwencji niedokonanie oceny wyżej wymienionego materiału źródłowego (z którego jednoznacznie wynika, że na placach budów, na których skarżący wykonywał usługi na rzecz swoich kontrahentów, znajdowali się również pracownicy/współpracownicy firmy "[...]", która realizowała usługi podwykonawcze na rzecz skarżącego) dla potrzeb postępowania zakończonego decyzją,

- wydanie decyzji mimo nie zebrania materiału dowodowego w sposób pełny i wyczerpujący, w konsekwencji nieuwzględnieniem w momencie wydawania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych - pomimo że okoliczności te były przedmiotem równoczesnych ustaleń, dokonywanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w ramach dodatkowych postępowań zleconych przez organ odwoławczy organowi I instancji w trybie art. 229 O.p., w toku równolegle prowadzonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu postępowań podatkowych wobec

- [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.,

- [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r.,

- [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.,

- [...] w zakresie podatku od towarów i usług za 2005 r.,

i w tym zakresie nie włączenie do akt sprawy materiału dowodowego istotnego dla określenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, a obejmującego przesłuchania świadków w osobach [...], [...], [...] i [...],

- prowadzenie postępowania dowodowego w sposób niezapewniający obiektywnego i wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności przez nie podjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotu realizowanych na rzecz skarżącego świadczeń przez "[...]", mimo zakwestionowania przez organ I i II instancji rzetelności transakcji udokumentowanych przez "[...]" - nie wyjaśnienie rzeczywistego charakteru ponoszonych oraz udokumentowanych przez skarżącego wydatków ekonomicznych na rzecz "[...]", ekwiwalentnych względem fakturowanych w sposób prawidłowy świadczeń "[...]" na rzecz skarżącego,

- nieuzasadnione przyjęcie przez organ I i II instancji określonych ("zawyżonych") założeń formalnych (w tym dokumentacyjnych) dla potrzeb dokonania oceny udowodnienia okoliczności rzetelności (nierzetelności) transakcji pomiędzy "[...]" oraz skarżącym - w kontekście obowiązujących reguł formalnoprawnych oraz zwyczajowo przyjętych w danych okolicznościach zasad gospodarczych - prowadzące do:

a) nieprawidłowej oceny ekonomicznej świadczeń realizowanych pomiędzy "[...]" oraz skarżącym, poprzez narzucenie przez organy podatkowe tym świadczeniom przedmiotu, celu i charakteru sensu stricto "Umowy o roboty budowlane" oraz ich zweryfikowanie (dla potrzeb rozstrzygnięcia istoty sprawy) przez pryzmat przede wszystkim reżimu prawnego art. 647 -658 Kodeksu cywilnego (wymagającego w szczególności sporządzania szczegółowych kosztorysów, ofert, protokołów zdawczo- odbiorczych czy też podwykonawczych), mimo że w rzeczywistości ekonomicznie, (a także prawnie) świadczenia te stanowiły realizację usług pomocniczych ogólnobudowlanych - ściśle powiązanych z realizowanymi przez skarżącą na rzecz jej usługobiorców (inwestorów) usługami budowlanymi,

b) jednoczesnego, z jednej strony błędnego postrzegania przez organy podatkowe w toku postępowania oraz w wydanych rozstrzygnięciach (w tym w decyzji) specjalistycznej kwalifikacji usług realizowanych przez "[...]" na rzecz skarżącego, wymagającej po stronie usługodawcy - w opinii organów podatkowych - posiadania (niezależnie od formy prawnej) profesjonalnego sprzętu budowlanego, narzędzi, wiedzy, specjalistycznej dokumentacji (w tym kosztorysowej i zdawczo-odbiorczej) oraz nabywania niezbędnych materiałów budowlanych celem ich wykonania, pomimo że materiał źródłowy, wskazywał jednoznacznie na pomocniczy ogólnobudowlany charakter tych świadczeń, zatem nie wymagający jakichkolwiek specjalistycznych predyspozycji osób wykonujących, czy też posiadania sprzętu budowlanego, zwłaszcza natomiast nie stanowiący o powinności nabywania przez usługodawcę jakichkolwiek materiałów budowlanych celem świadczenia. Z drugiej strony potwierdzenia (w sposób jednoznaczny) przez organy podatkowe - w toku postępowania oraz w treści wydanych rozstrzygnięć (w tym w decyzji), wyłącznie pomocniczego charakteru tych świadczeń, wskazującego na możliwość wykonania prac - udokumentowanych fakturami "[...]" - przede wszystkim w sposób ręczny;

8. naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu przepisu art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz w związku z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, wskutek nieuwzględnienia przy wydaniu decyzji w zakresie dotyczącym sierpnia 2005 r. kwoty podatku z przeniesienia z miesiąca lipca 2005 r. w wysokości: [...] zł (wynikającej z deklaracji VAT-7 złożonej przez skarżącego) i mimo uchylenia decyzji organu I instancji w części dotyczącej lipca 2005 r. przyjęcie w decyzji - dla potrzeb określenia kwoty zobowiązania za sierpień 2005 - wartości podatku z przeniesienia z lipca 2005 r. w wysokości [...] zł - określonej uprzednio decyzją Naczelnika Urzędu skarbowego w [...].

Mając na uwadze powyższe strona wniosła również o przeprowadzenie przez Sąd - w oparciu o przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. w pośrednim związku z art. 11 P.p.s.a. - uzupełniającego dowodu z dokumentu załączonego przy skardze w kopii wyroku Sądu Okręgowego w [...], Wydziału IV Karnego Odwoławczego, wydanego w sprawie objętej sygnaturą akt [...], uchylającego wyrok Sądu Rejonowego dla [...] w [...] z [...].11.2012 r., sygn. akt [...] uznającego oskarżoną [...] za winną popełnienia czynu zarzucanego jej w akcie oskarżenia, na okoliczność wskazania:

niepełnego zebrania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ważnych w sprawie materiałów źródłowych, w tym pominięcia materiału ukazującego, istotne braki dowodowe i wady procesowe w materiale zebranym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (który to materiał stanowił dla Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] zasadniczą podstawę twierdzenia o nierzetelności faktur wystawianych przez "[...]" skarżącemu oraz niemożliwości potencjalnego pod wykonawstwa firm "[...]" i "[...]" na rzecz "[...]"),

w konsekwencji wydania decyzji w oparciu o stan faktyczny cząstkowy ustalony przez organy podatkowe z pominięciem zasadniczych źródeł dowodowych.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego szczegółowo argumentował przedstawione zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. w kwocie [...] zł i w tym zakresie przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania, a w pozostałej części o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W skardze pełnomocnik skarżącego sformułował szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Na rozprawie w dniu 12 czerwca 2014 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymując w całości skargę, wskazał dodatkowo na naruszenie zasady określonej w art. 233 § 2 O.p. Pełnomocnik skarżącego podniósł, że organ odwoławczy załączył do materiału dowodowego 660 kart dokumentów, a więc bardzo znaczny materiał dowodowy i w związku z tym rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania w znacznej części. W takiej sytuacji brak uchylenia decyzji organu pierwszej instancji stanowił naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście sformułowanych w skardze zarzutów, a przede wszystkim zarzutu naruszenia przepisu art.233 § 2 O.p., jedną z kluczowych kwestii, okazała się ocena zasadności wydania decyzji przez organ drugiej instancji, w kontekście podniesionego zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności.

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań musi być więc odwołanie się do zasady wyrażonej w art. 127 O.p. Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostatnia ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym.

W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej ( art. 122 O.p. ) i zasadą swobodnej oceny dowodów ( art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej.

Odnosząc się z kolei do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygniecie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzje organu pierwszej instancji w całości lub części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie.

Jak trafnie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych, prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p, prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie tylko odwołanie. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny zgromadzonego już materiału dowodowego. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione dowody),ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zastosowanie tego przepisu jest jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie. Wymaga to zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., całego materiału dowodowego. Wykonanie uprawnienia do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego w świetle zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej w sprawie, należy traktować jako obowiązek organu prowadzącego postępowanie. Organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji.

Ocena omawianej problematyki na tle regulacji art. 229 O.p. powinna z kolei uwzględniać treść art. 233 § 2 O.p. Przepis ten jest swojego rodzajem wyłomem od konstrukcji prawnej postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, zawiera więc wyjątek od zasad i sposobów rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, wskazanych w art. 233 § 1 pkt 1 - 3 O.p. Skoro przepis z art. 233 § 2 O.p. wprowadza wyjątek, to konsekwencją tego powinno być jego ścieśniające rozumienie. Oznacza to, że nie jest dopuszczalna jego rozszerzająca wykładnia, a decyzja powinna być wydawana tylko w tych sytuacjach, w których zostało to określone w tym przepisie. Przesłankami wydania takiej decyzji są:

- nie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w ogóle,

- przeprowadzenie postępowania, ale niewystarczającego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny słusznie podkreślił w swym orzecznictwie, że co do zasady, brak wymaganego przepisami prawa procesowego rozpoznania sprawy przez organ I instancji zamyka organowi odwoławczemu możliwości ponownego rozpoznania sprawy podatkowej, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2013 r., II FSK 2750/11,LEX nr 1382195).

Zastosowanie przepisu art. 233 § 2 O.p. przez organ odwoławczy jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki, to jest wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy.

Zasada dwuinstancyjności postępowania została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl bowiem art. 78 Konstytucji RP, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określać może odrębna ustawa. Ordynacja podatkowa w art. 127 wskazuje, iż dla postępowania podatkowego przewidziane są dwie instancje. Oznacza to, iż strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji może zwrócić się w odwołaniu do organu podatkowego drugiej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o rozpatrzenie swojej sprawy. Odwołanie należy do grupy tzw. zwyczajnych środków zaskarżenia.

Zgodnie z tą zasadą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Istota administracyjnego toku instancji polega na 2 - krotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest zatem wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 O.p.

Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 oraz w art. 233 § 2 O.p.

W ocenie Sądu dokonanie wykładni art. 229 O.p. wymaga - ze względów systemowych - odniesienia się do postanowień art. 233 § 2 O.p. Wskazane przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy zgodnie z art. 229 O.p. może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W myśl zaś art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Uwzględniając powołane regulacje prawne zasadne jest stanowisko, iż organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Ustalenie, czy w sprawie mieliśmy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do konkretnej sytuacji. Ustalenie, że mamy do czynienia jedynie z postępowaniem w zakresie uzupełniającym wiązać musi się z oceną materiału dowodowego dotychczas zebranego w sprawie (w pierwszej instancji) i znajdującego odzwierciedlenie w aktach sprawy oraz z ustaleniem przez organ odwoławczy jakie jeszcze czynności z zakresu postępowania dowodowego należy dokonać. Następnie konieczne jest odniesienie i porównanie dotychczas zebranego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji i dokonanych czynności dowodowych organu odwoławczego (por. wyroki NSA z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 1794/08; z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1484/09; z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt I GSK 360/09; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 811/10; z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1559/11).

Z przedstawionych uwag na tle jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że "dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie", o którym mowa w art. 229 O.p. dopuszczalne jest w zakresie mniejszym aniżeli znaczny - w relacji do całości materiału dowodowego sprawy podlegającego analizie i ocenie organu odwoławczego. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP. Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Takie stanowisko w kwestii naruszenia art. 233 § 2 O.p. zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 664/12.

Odnosząc przedstawione uwagi o charakterze ogólnym do rozpoznawanej sprawy należy podnieść, że na etapie postępowania przed organem odwoławczym, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu włączył do akt łącznie 660 kart, między innymi:

- kopię protokołu przesłuchania świadka [...] - pracownika [...] z dnia [...].11.2010 r. w Urzędzie Skarbowym w [...],

kopię protokołu przesłuchania świadka [...] - pracownika [...] z dnia [...].11.2010 r. w Urzędzie Skarbowym w [...],

kopię protokołu przesłuchania świadka [...] z dnia [...].01.2010 r., w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] - ośrodek zamiejscowy w [...],

kopię postanowienia o wszczęciu dochodzenia wobec [...] z dnia [...].12.2009 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] - ośrodek zamiejscowy w [...],

- kopię protokołu przesłuchania świadka [...] - męża [...] i zarazem pełnomocnika w sprawach dotyczących działalności gospodarczej "[...]" z dnia [...].01.2010 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] - ośrodek zamiejscowy w [...],

- kopię postanowienia o przedstawieniu zarzutów [...] z dnia [...].01.2010 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] - ośrodek zamiejscowy w [...],

- kopię uzasadnienia w/w postanowienia o przedstawieniu zarzutów [...] z dnia [...].01.2010 r.,

- kopię protokołu przesłuchania podejrzanego [...] z dnia [...].01.2010 r., przez Inspektora Kontroli Skarbowej w [...],

- kopię aktu oskarżenia przeciwko [...] z dnia [...].02.2010r.,

- odpis wyroku wydanego wobec [...] prezes Spółek "[...]" i "[...]" wskazanych przez [...] jako jej podwykonawców z dnia [...].11.2012 r. sygn. akt [...],

- kopie protokołów rozprawy głównej prowadzonej w Sądzie Rejonowym w [...] Wydział II Karny przeciwko [...] sygn. akt [...] z dnia [...].09.2012 r. [...].10.2012 r., [...].11.2012 r., [...].01,2013 r., [...].02.2013 r.

Mając na uwadze powyższe postanowienie o włączeniu do akt sprawy materiału dowodowego w tak znacznej części, w ocenie Sądu doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, bowiem de facto ciężar ustaleń faktycznych wyznaczony przez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcie sprawy spoczął wyłącznie na organie odwoławczym. Ponadto, gdy organ odwoławczy w znaczący sposób uzupełnia ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji ( utrzymując przy tym w zasadzie decyzję organu pierwszej instancji w mocy ), dochodzi nie tylko do naruszenia zasady dwuinstancyjności, wyrażającej prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego, ale także do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażonego w art. 123 § 1 O.p.

W kontekście tych okoliczności należy wskazać, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji w przeważającej części odwołuje się do materiału dowodowego włączonego właśnie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013r. W większej części tego uzasadnienia organ odwoławczy powołuje się wprost wskazując na dowody włączone tym postanowieniem, czasami też bez takiego odwołania.

I tak w zasadniczej kwestii faktur wystawionych przez "[...]" [...], na stronie 19 uzasadnienia decyzji, organ odwoławczy odnosi się do materiałów włączonych postanowieniem z [...] sierpnia 2013 r., twierdząc, że rzeczywistym wykonawcą usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach nie mogło być "[...]", zatrudniające jednego pracownika, który nie wykonuje prac ogólnobudowlanych, nie dysponuje sprzętem budowlanym i nie nabywa materiałów budowlanych.

Odnośnie wykonania usług przez podwykonawców tj. firmy "[...]" i "[...]", organ odwoławczy również powołuje się na materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach prowadzonych przez organy kontroli skarbowej w [...], [...] i w [...], włączony postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r.( strona 21 uzasadnienia ).

Organ odwoławczy powołuje się na zeznania [...] złożone na rozprawie w dniu [...].01.2013 r., włączone postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r.( strona 22 uzasadnienia decyzji ).

Ustosunkowując się do zarzutu nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy odwołuje się do materiału dowodowego z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...] wobec "[...]" , włączonego postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r.( strona 25 uzasadnienia decyzji ).

Również wyjaśnienie zasad współpracy [...] z firmą [...] zostało oparte na zeznaniach [...] z dnia [...].03.2009r. w toku postępowania prowadzonego wobec [...], włączonego postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. ( strona 30 uzasadnienia decyzji).

W wyroku w sprawie o sygn. I FSK 557/12 Naczelny Sąd Administracyjny za istotne uznał zeznania [...] i [...], z których wynikało, że na placach budów znajdowali się podwykonawcy zatrudnieni przez [...]. Ustosunkowując się do tej kwestii organ odwoławczy ocenił zeznania tych świadków zawarte w protokołach przesłuchań, włączonych do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r.( strona 30-32 uzasadnienia decyzji ).

Zgodnie z zaleceniami Sądu I instancji organ odwoławczy odniósł się do zagadnienia posiadanego przez firmę "[...]" majątku trwałego.

Organ odwoławczy stwierdził, że w firmie "[...]" brak było środków trwałych w oparciu o zeznania [...] złożone na rozprawie w dniu [...].01.2013 r., także włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. ( strona 35 uzasadnienia decyzji ).

Także w wielu fragmentach uzasadnienia organ odwoławczy powołuje się na materiały dowodowe włączone postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r., nie wskazując tego wprost. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku rozprawy z dnia [...].01.2013 r., na którą organ odwoławczy wielokrotnie się powołuje się w uzasadnieniu decyzji, między innymi na 38 stronie.

Nie bez znaczenia wydaje się także fakt, że 660 kart włączonych postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. stanowi ponad połowę całego materiału dowodowego zebranego w sprawie liczącego łącznie 1190 ponumerowanych kart.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, iż wydanie zaskarżonej decyzji w okolicznościach niniejszej sprawy narusza przepis art. 233 § 2 O.p., a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z tym przedwczesna byłaby ocena wszystkich pozostałych zarzutów skargi.

Sąd na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. oddalił wniosek dowodowy skarżącego, ponieważ jego przeprowadzenie nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt lit c i art. 135 P.p.s.a. orzekł jak punkcie I wyroku.

Na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w punkcie II wyroku

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a., jak w punkcie III wyroku.