Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 510/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2009-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. c, art. 152, art. 200, art. 205 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 82a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 180 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko(spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Protokolant Sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi K.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (sto) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania K.Ś., Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...], którą określono podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie 21.285,00 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 2.895,00 zł z tytułu dokonanego przez K.Ś. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. K.Ś. w dniu [...] września 2008 r. nabył na terytorium Szwecji wyżej wymieniony samochód osobowy marki [...] (rok produkcji 2004, pojemność silnika 2171 cm³ ) za kwotę 40.000,00 SEK. W dniu [...] grudnia 2008 r. skarżący złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U nr [...] z tytułu nabycia przedmiotowego samochodu osobowego, wskazując w niej kwotę należnego podatku akcyzowego 1.886,00 zł. W dniu [...] grudnia 2008 r. zostało wydane zaświadczenie w postaci dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od opisanego wyżej samochodu, bowiem zadeklarowana należność została wpłacona na wskazane konto Izby Celnej . Weryfikując dane wskazane w deklaracji organ pierwszej instancji stwierdził, w wyniku porównania zadeklarowanej podstawy opodatkowania ze średnią wartością rynkową tego samochodu ustaloną w kwocie 36.149,00 zł (od wartości bazowej brutto 50.100,00 zł według elektronicznego systemu Info-Ekspert), że wysokość zadeklarowana odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej. W związku z powyższym organ wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie tej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W odpowiedzi na to wezwanie K.Ś. podtrzymał swoje stanowisko w zakresie zadeklarowanej wysokości podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu. Wyjaśnił dodatkowo, że zakupiony pojazd od początku był eksploatowany jako TAXI, dlatego też jego stan techniczny, zarówno podzespołów mechanicznych, jak i wyposażenia wnętrza wykazuje znaczny (zdecydowanie ponadnormatywny) stopień zużycia. Podatnik wskazał też, że przedmiotowy pojazd ma uszkodzony silnik napędowy, szybę przednią oraz w dniu zakupu był niekompletny – brak było pompy wtryskowej silnika, czterech oryginalnych kół oraz lamp przednich. Brakowało ponadto kilku drobniejszych detali wyposażenia komory silnikowej; wskazał też na znaczny stopień zużycia układu jezdnego. Po wszczęciu postępowania (postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r.) Naczelnik Urzędu Celnego wezwał K.Ś. do przedłożenia kopii dowodu rejestracyjnego przedmiotowego samochodu [...] lub złożenia oświadczenia o niedokonaniu rejestracji tego pojazdu. Podatnik przedłożył wówczas kserokopię decyzji Starosty z dnia [...] stycznia 2009r. o zarejestrowaniu pojazdu marki [...]. Następnie postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r. organ pierwszej instancji powołał biegłego rzeczoznawcę techniczno-motoryzacyjnego ze Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego celem sporządzenia opinii w zakresie ustalenia wartości rynkowej nabytego samochodu. Powołany biegły rzeczoznawca opracował opinię techniczną nr [...], noszącą datę [...] kwietnia 2009r, w której przyjęto, że wartość rynkowa brutto samochodu osobowego marki [...] rok produkcji 2004, na miesiąc grudzień 2008r., wynosi 29.800zł. Podatnik, w wyznaczonym mu terminie do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, zakwestionował powyższą opinię z powodu, jego zdaniem, "licznych błędów merytorycznych". K.Ś. twierdził ponadto, że brak jest podstaw do wykorzystania do opracowania opinii tabel i programu Info-Ekspert. Podniósł też, że katalogi te "z istoty rzeczy są zawodne ze względu na liczne błędy merytoryczne". Według podatnika , przy opracowaniu kwestionowanej oceny nie uwzględniono jego wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia [...] stycznia 2009 r. W dokumencie tym nie uwzględniono też faktycznego (udokumentowanego) przebiegu pojazdu. W tym zakresie podatnik zarzucił, że przyjęto przebieg 217 506 km według wskazania licznika pojazdu, natomiast nie uwzględniono rzeczywistego przebiegu, zarejestrowanego w czasie ostatniego badania technicznego na terenie Szwecji (wówczas w dniu [...] marca 2008 r. przebieg wynosił 366 424 km).

Natomiast w związku z niewłaściwym określeniem w przedmiotowej opinii danych identyfikacyjnych samochodu, Naczelnik Urzędu Celnego wezwał biegłego rzeczoznawcę o wyjaśnienie rozbieżności w tym przedmiocie. W odpowiedzi na wyżej wymienione wezwanie, w dniu [...] kwietnia 2009r. biegły rzeczoznawca samochodowy przekazał organowi opinię techniczną nr [...] z tą samą datą [...] kwietnia 2009 r. , z uzupełnionymi danymi identyfikacyjnymi pojazdu. W treści pisma przekazującego opinię zamieszczono dodatkowo informację o anulowaniu opinii Nr [...]. Wartość rynkowa brutto pojazdu pozostała bez zmian – 29.800 zł. W związku z zarzutami strony odnośnie opinii technicznej [...] przekazanymi biegłemu rzeczoznawcy, w dniu [...] maja 2009 r. w organie pierwszej instancji została złożona kolejna opinia techniczna - nr [...], nosząca datę [...] maja 2009r. Według tej opinii wartość rynkowa brutto przedmiotowego pojazdu, określona na dzień [...] grudnia 2008r., wynosi 29.500 zł. Z treści opinii wynika, że wartość tę określono na podstawie notowań rynkowych z katalogu "Pojazdy Samochodowe – Wartości Rynkowe XII-2008", zaakceptowanych przez biegłego rzeczoznawcę, jak również na podstawie korekt mających wpływ na wartość pojazdu. W części opinii zatytułowanej "Komentarz" zamieszczono następujące zapisy dot. korekt: "4. Korektę zastosowano z uwagi na aktualną sytuację rynkową i markę samochodu",; 5. Korekta uwzględniająca zapisane w piśmie Podatnika z dnia [...].01.2009r. braki w usprzętowieniu samochodu (pompa wtryskowa, przekaźnik świec, akumulator, lampy reflektorowe, osłona silnika)". W piśmie przewodnim biegły rzeczoznawca złożył dodatkowe wyjaśnienia będące odniesieniem się do zarzutów podatnika. Wynika z nich m.in. (pkt 3), że z uwagi na mogące powstać różnice danych w indywidualnie sprowadzanych samochodach, z uwagi na wiele czynników, takich jak: niska wiarygodność dokumentów, nieznany charakter wcześniejszej eksploatacji, trudny do określenia przebieg, wyposażenie, stosuje się korektę dotyczącą pochodzenia pojazdu (pojazdów zakupionych indywidualnie poza granicami Polski). Biegły oświadczył przy tym, że taka korekta ujemna w wysokości 4% na kwotę 1.751 zł została przez niego zastosowana w sporządzonej opinii. Poinformował jeszcze, że w skorygowanej opinii [...] z dnia [...] maja 2009 r. przyjął przebieg pojazdu ustalony na podstawie ostatniego przeglądu w Szwecji (366 424 km).

Z wykorzystaniem wyżej wymienionej opinii technicznej biegłego rzeczoznawcy nr [...] z dnia [...] maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił podatnikowi w decyzji z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym w kwocie 21.285,00 zł, jak również określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu tego podatku w kwocie 2.895,00 zł w związku z dokonaniem przez K.Ś. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...].

Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie, wskazując iż kolejne trzy wersje (dwukrotnie poprawianej) opinii przyznawały rację krytykującemu je podatnikowi, dowodzącemu wadliwości stosowanego systemu Info-Ekspert oraz jego małą przydatność do weryfikowania zobowiązań finansowych. Podniósł też, że stosowania tego systemu nie przewiduje ani ustawa o podatku akcyzowym, ani żadne rozporządzenie wykonawcze do niej. Zarzucił, że jednak nie wpłynęło to na wysokość wyliczonego przy pomocy tej opinii zobowiązania podatkowego. Nadmienił, że sporządzone w toku postępowania podatkowego opinie w najmniejszym nawet stopniu nie weryfikują wyjaśnień złożonych przez niego w piśmie z dnia 2 stycznia 2009 r. W odwołaniu K.Ś. zarzucał jeszcze, że ustalenie wysokości podatku nastąpiło z pominięciem treści art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota , jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Twierdził, że ustawodawca w sposób wyraźny i nie budzący wątpliwości określił , że podstawę wyliczenia należnego podatku akcyzowego stanowi suma ustalona przez strony umowy, którą kupujący jest zobligowany uiścić za nabywany pojazd. Oznacza to , że brak jest podstaw prawnych do tego, by organ podatkowy mógł za podstawę opodatkowania przyjmować inną wartość samochodu.

Organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania wezwał stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających stan techniczny przedmiotowego samochodu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, w tym rachunków za ewentualną naprawę lub ekspertyzy biegłych rzeczoznawców z dziedziny pojazdów samochodowych określające procentowe uszkodzenie samochodu, jak również do przedstawienia innych dokumentów mogących mieć wpływ na ustalenie średniej wartości rynkowej pojazdów podobnych, które nie zostały przedłożone organowi pierwszej instancji w toku postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] czerwca 2009r. K.Ś. skierował do organu pismo wyjaśniające, nie przedstawiając żadnych nowych dowodów.

Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów zgłoszonych w nim przez podatnika, decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, którą określono podstawę opodatkowania w kwocie 21.850,00 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 2.895,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że mimo podjętych przez niego dodatkowych czynności wyjaśniających nie było podstaw do zmiany dotychczasowych ustaleń w zakresie wartości rynkowej brutto pojazdów podobnych, gdyż podatnik wyraził tylko na piśmie swoje stanowisko, natomiast nie dołączył do niego żadnych nowych dokumentów, które potwierdzałyby stan techniczny pojazdu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, m.in. faktur potwierdzających koszty zakupu brakujących części i koszty naprawy samochodu, ekspertyz rzeczoznawców określających stan techniczny pojazdu w momencie jego nabycia lub innych dokumentów potwierdzających braki i uszkodzenia określone przez podatnika w jego piśmie z dnia [...] stycznia 2009r. Wobec powyższego, zdaniem organu, brak było podstaw do korygowania ustalonej przez biegłego rzeczoznawcę średniej wartości rynkowej. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w sprawie doszło do prawidłowego i zgodnego z prawem wszczęcia postępowania podatkowego celem ustalenia wysokości podstawy opodatkowania, umożliwiającej następnie określenie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym. W toku tego postępowania dążono do zebrania pełnego materiału dowodowego oraz umożliwiono stronie zapoznanie się z tym materiałem i wniesienie do niego uwag, które zostały uwzględnione przez przekazanie ich biegłemu rzeczoznawcy, co doprowadziło do korekty pierwotnej opinii tego biegłego. W konkluzji organ stwierdził, że ponieważ w toku postępowania odwoławczego nie doszło do uzyskania innych dowodów w sprawie, które mogłyby mieć wpływ na ocenę biegłego, to za prawidłowe i zasadne należało uznać przyjęcie przez organ pierwszej instancji tej opinii za podstawę do wyliczenia podstawy opodatkowania w trybie art. 82a ustawy o podatku akcyzowym. Na powyższą decyzję K.Ś. wniósł skargę, w której żądał uznania, że będąca przedmiotem zaskarżenia decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2009 r. została wydana z naruszeniem prawa. Zarzucał przy tym błędną interpretację i zastosowanie prawa w zakresie art. 82 ust. 3 i art. 82a ust.1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Według skarżącego wydana przez organ odwoławczy decyzja w żaden sposób "nie dokumentuje" jego nieprawego działania w związku z obowiązkiem zapłaty należnego podatku akcyzowego od nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. Twierdził przy tym, że brak jest podstaw prawnych i merytorycznych do uznania, że załączony przez niego dowód zakupu, będący podstawą do ustalenia należnych podatków jest dokumentem nieprawdziwym. Żadna z wydanych decyzji nie przytacza, zdaniem skarżącego, podstaw prawnych do kwestionowania zasadności obniżenia wartości przedmiotowego pojazdu o udokumentowane braki i uszkodzenia, które skarżący wykazał w piśmie z dnia [...] stycznia 2009 r. Skarżący wskazał, że braki i uszkodzenia wykazane przez organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji "powodują niekompetencję" Naczelnika Urzędu Celnego do wszczęcia postępowania a zwłaszcza powołania rzeczoznawcy i bezzasadnego kwestionowania złożonej deklaracji. Według skarżącego na szczególną uwagę zasługuje m.in. fakt, że opinia techniczna zlecona przez organ pierwszej instancji z uwagi na swoją wadliwość była dwukrotnie zmieniana a wartości założone pozostawały bez zmian. Wskazał też, że wobec stwierdzenia przez rzeczoznawcę w kwietniu 2009 r., że nie można ustalić jednoznacznie na miesiąc grudzień 2008 r. braków, zasadnie można przyjąć, iż wydane opinie techniczne są hipotetyczne i nie stwierdzają stanu technicznego a zwłaszcza wartości pojazdu na dzień sprowadzenia. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 82a ust. 1 i 2 i pominięciem art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego był uprawniony do zastosowania normy art. 82a tej ustawy , jak też , że w dniu [...] grudnia 2008 r. istniały przesłanki do zastosowania tego przepisu. Dodał, że za prawidłowe należy uznać zarówno wezwanie strony w dniu [...] grudnia 2008 r. do złożenia wyjaśnień w zakresie wysokości deklarowanej podstawy opodatkowania, jak i równie prawidłowe było wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie postanowienia z dnia [...] marca 2009 r.

Za zgodne z zasadą zebrania kompletnego materiału dowodowego w sprawie i orzekania w oparciu o taki materiał Dyrektor Izby Celnej ponownie uznał postępowanie organu pierwszej instancji polegające na uwzględnieniu uwag skarżącego co do jego kompletności i udostępnienie tych uwag powołanemu w sprawie biegłemu rzeczoznawcy, celem dokonania korekty wydanej przez niego opinii, a następnie orzeczenie w oparciu o tak skorygowaną opinię. Za równie niezasadny, w ocenie strony przeciwnej, uznać należy zarzut pominięcia art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Organ pierwszej instancji nie dokonał bowiem zakwestionowania zadeklarowanej przez skarżącego podstawy opodatkowania, lecz wskazał, w trybie art. 82a tej ustawy, że odbiega ona od średniej wartości rynkowej podobnych pojazdów, w związku z czym, zgodnie z ustawą podatkową, wezwał skarżącego do złożenia wyjaśnień w tym zakresie, a następnie orzekł o wysokości podstawy opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) , zwanej P.p.s.a., sprawowana jest według kryterium zgodności z prawem. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.). Wyeliminowanie takie następuje także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności ( art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Badając niniejszą sprawę w wyżej wymienionych ramach i w oparciu o akta sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.), Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które obligowały do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która według Sądu została wydana z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. W szczególności Sąd doszedł do przekonania, że organy z uchybieniem art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.), zwanej Ordynacja podatkowa, dokonały oceny materiału dowodowego, uznając go za wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie można też było przyjąć, że w ramach tej oceny fakty zostały zbadane wszechstronnie, a dowody ocenione pod kątem ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Istota sporu sprowadza się do tego, czy organy podatkowe prawidłowo określiły wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], a w konsekwencji czy prawidłowo zostało określone zobowiązania w podatku akcyzowym. Wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego w kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym podlega opodatkowaniu akcyzą (art.4 ust.1 pkt 5 i art.80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym); przy czym podatnikiem jest podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego (art.80 ust.2 pkt 2 tej ustawy), a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art.80 ust.3 pkt 3 ustawy). Akcyza rozliczana jest w ramach samoobliczenia, co wynika z art.81 ust.1 ustawy, a podstawą opodatkowania, co do zasady, jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić (art.82 ust.3). Jednak zgodnie z art.82a ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku m.in nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (ust.1). W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość podstawy opodatkowania (ust.2). W myśl cytowanych przepisów średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 82a ust.4). Reasumując powyższe stwierdzić należy, iż na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym od 19 lipca 2008 r. (Dz.U. Nr 118, poz. 745), w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, jeżeli podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej organ podatkowy może określić wysokość podstawy opodatkowania, opierając się na opinii biegłego lub określając samodzielnie wysokość podstawy opodatkowania. O możliwości korzystania z opinii biegłego przesądzają ogólne zasady postępowania dowodowego, a w szczególności art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy , a nie jest sprzeczne z prawem. Możliwość stosowania tego środka dowodowego w postępowaniu podatkowym w przedmiocie akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego potwierdza niejako art. 82a ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym określający, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33 % od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik. Dodać można , że celem wprowadzenia regulacji ujętej w art. 82a ustawy o podatku akcyzowym było umożliwienie organom podatkowym korygowania podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym, wobec sytuacji podawania przez podatników wysokości podstawy opodatkowania nie zawsze odzwierciedlającej rzeczywistą wartość rynkową pojazdu. W świetle brzmienia art.82a ustawy o podatku akcyzowym nie może budzić wątpliwości, że dla jego prawidłowego zastosowania konieczne jest w szczególności dokonanie rzetelnej weryfikacji przyczyn wskazanych przez stronę dla wykazania, że podstawa opodatkowania podana przez nią w złożonej deklaracji znajduje uzasadnienie, w tym tak jak w niniejszej sprawie, ustalenie stanu technicznego nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu. Czynności, o których mowa, powinny być przeprowadzone w ramach postępowania podatkowego, którego reguły określają przepisy Ordynacji podatkowej. Przy dokonywaniu przedmiotowych ustaleń organy podatkowe obowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art.122 ), przy wykorzystaniu jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art.180 § 1), zebrać cały materiał dowodowy oraz w sposób wyczerpujący go rozpatrzyć (art.187 § 1), oceniając na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art.191), a wnioski i ustalenia obowiązane są przedstawić w uzasadnieniu faktycznym decyzji, które powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art.210 § 4). Przechodząc od powyższych rozważań na grunt rozpoznawanej sprawy należało stwierdzić, mając na względzie jej stan faktyczny przedstawiony na wstępie, że istniały podstawy do zastosowania przez organy podatkowe art. 82a ustawy o podatku akcyzowym. Z zebranego w sprawie materiału wynika, że zadeklarowana przez skarżącego wartość samochodu osobowego marki [...] (13.888 zł), znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącego, mimo iż dysponował dokumentem transakcyjnym z określona ceną zakupu sprowadzonego pojazdu (40.000 koron) organ podatkowy miał uprawnienie jak i podstawy do skorygowania wartości zakupionego pojazdu. Do określenia "nowej" podstawy opodatkowania posłużyła organom opinia techniczna rzeczoznawcy samochodowego nr [...] z dnia [...] maja 2009r., co było dozwolone. W związku z tą opinią należy wskazać, że opracowanie jej z wykorzystaniem programu Info-Ekspert też nie stanowiło naruszenia prawa, wbrew temu co twierdził skarżący. Należy zgodzić się, iż katalogi cenowe prezentują średnie wartości rynkowe samochodów, a ceny zawarte w tych katalogach odnoszą się do samochodów w pełni sprawnych technicznie, zarejestrowanych i posiadających ważne badania techniczne w Polsce. Jednak pamiętać należy, że przyjęta na podstawie notowań rynkowych z katalogu wartość bazowa brutto, została następnie skorygowana o elementy związane ze stanem technicznym pojazdu powodujące istotne obniżenie tej wartości. Godzi się też zauważyć , że określona w profesjonalnych katalogach wartość używanych samochodów uwzględnia nie tylko ich markę, wiek i wyposażenie lecz również stopień zużycia spowodowanego eksploatacją. Niemniej należy wskazać, że organy posłużyły się wyżej wymienioną opinią techniczną z dnia [...] maja 2009 r. akceptując ją w pełni i bez zastrzeżeń. Organ odwoławczy podkreślał przy tym, że skarżący w toku całego postępowania, w tym w szczególności także na wezwanie tego organu z dnia [...] sierpnia 2009 r. nie przedstawił żadnych nowych dokumentów, które potwierdzałyby stan techniczny pojazdu w momencie jego nabycia (w grudniu 2005 r.) , zatem brak było podstaw do korygowania ustalonej przez biegłego rzeczoznawcę średniej wartości rynkowej pojazdów podobnych. Argumentował też, że w toku postępowania dążono do zebrania pełnego materiału dowodowego oraz umożliwiono stronie wniesienie uwag, które zostały uwzględnione przez udostępnienie ich biegłemu rzeczoznawcy , co doprowadziło do korekty pierwotnej opinii tego biegłego. Na tym tle Sąd jednak stwierdza, że nie jest prawidłową i wnikliwą ocena zasadniczego elementu materiału dowodowego, jakim jest opinia rzeczoznawcy samochodowego, która w żadnej mierze nie odnosi się do tego, że biegły przyjmując ( w związku ze wskazaniami skarżącego) istotnie większy przebieg pojazdu (w opiniach z dnia [...] kwietnia 2009 r. było 217 506 km, w opinii z dnia [...] maja 2009 r. zostało przyjęte 366 424 km) , tj. o ponad jedną trzecią - w korekcie za przebieg uwzględnił ten zmianę tylko w ten sposób, że przy mniejszym przebiegu korekta ta wynosiła -9.438 zł , a po zmianie -9.884 zł (o 446 zł). W opinii technicznej oraz wyjaśnieniach dodatkowych rzeczoznawcy nie ma żadnej informacji w tym zakresie, a nawet bez głębszej analizy można powziąć wątpliwości, na jakich zasadach odbyła się powyższa modyfikacja. Wymagać to będzie jednoznacznego wyjaśnienia, bowiem jest to element bezpośrednio wpływający na ustalenie wartości pojazdu. Uwzględnienie opinii biegłego w procesie ustalania wysokości podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego nie oznacza automatycznego jej przyjęcia, bez dokonania oceny wiarygodności, jak każdego innego dowodu, mającego przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Nadto wskazać trzeba, że uwadze organów uszło jeszcze, co podniósł skarżący, że w piśmie przewodnim z dnia [...] maja 2009r., stanowiącym wyjaśnienie do zarzutów podnoszonych przez podatnika, biegły stanowczo twierdził, że uwzględnił korektę z tytułu importu prywatnego – 4% w kwocie 1.710 zł, natomiast w samej opinii ten współczynnik korygujący wynosi 2% , to jest kwotę -846 zł. (Kwota 1.710 zł ze wskazaniem 4% przy współczynniku korygującym z tytułu importu prywatnego występuje natomiast w obu opiniach z dnia [...] kwietnia 2009 r.). Tak jak poprzednio i w tym przypadku wykazaną powyżej sprzeczność należy rzetelnie wyjaśnić, bowiem dotyczy elementu wpływającego na ustalenie średniej wartości rynkowej. Rozpatrując sprawę ponownie organ ustali zatem, jaką wielkość należy przyjąć na podstawie opinii rzeczoznawcy samochodowego jako wartość rynkową brutto samochodu [...] nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego. W tym celu zachodzić zapewne będzie potrzeba wystąpienia do biegłego o sporządzenie opinii uzupełniającej i po tym uzupełnieniu obowiązkiem organu będzie rozpatrzenie całego zebrany materiału dowodowego, a jego ocena oraz dokonane na tej podstawie ustalenia powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ P.p.s.a Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, zaś na podstawie art.152 tej ustawy orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art.200 i art.205 § 1 powołanej ustawy.

( - ) Anna Juszczyk-Wiśniewska ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Jacek Niedzielski