Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1514/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 7b, art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 878/15 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2015 r., nr ITPB3/423-494/14/DK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 stycznia 2016 r. (sygn.akt I SA/Gd 878/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: skarżąca lub spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżony akt i zasądził od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd podał, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła następujący stan faktyczny. Skarżąca jest polską spółką należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej V. (dalej: Grupa). Skarżąca przystąpiła do wewnątrzgrupowego programu scentralizowanego zarządzania płynnością finansową, adresowanego do polskich spółek z Grupy. Program ten ma na celu koordynację i optymalizację wykorzystania nadwyżek finansowych generowanych przez uczestników oraz zaspokajanie ich potrzeb finansowych związanych z przepływem środków pieniężnych (dalej: Struktura). Struktura ma formułę tzw. rzeczywistego cash poolingu (ang. "zero balancing cash pooling"), tj. przewiduje rzeczywiste transfery środków pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników Struktury oraz rachunkiem rozliczeniowym podmiotu, który będzie zarządzać środkami. Uczestnikami Struktury są polskie spółki należące do Grupy (dalej: Uczestnicy). Szczególną rolę w ramach Struktury, realizuje spółka prawa belgijskiego V., również należąca do Grupy. V. jest instytucją świadczącą usługi finansowe na rzecz Grupy, w tym m.in. usługi zarządzania środkami i pełni funkcję podmiotu zarządzającego Strukturą oraz agenta rozliczeniowego (tzw. pool leadera) dla potrzeb realizowanego w jej ramach rzeczywistego cash poolingu. V. jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu przepisów podatkowych. V. nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej, która skutkowałaby powstaniem w Polsce "zakładu" w rozumieniu regulacji w zakresie podatku dochodowego, ani stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Belgią oraz nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w rozumieniu regulacji w zakresie VAT. Wsparcie techniczne dla Struktury jest zapewnione przez więcej niż jeden polski bank. Usługi banków związane z funkcjonowaniem Struktury będą polegać przede wszystkim na prowadzeniu rachunków bankowych Uczestników V. oraz organizacji transferów środków w ramach rozliczeń dotyczących Struktury - zgodnie z wytycznymi jej agenta rozliczeniowego (V.). Dla potrzeb Struktury skarżąca, jak również pozostali Uczestnicy, korzysta ze swoich rachunków bankowych (dalej jako: "Rachunki Bieżące"), prowadzonych w jedynym z polskich banków obsługujących Strukturę (dalej jako: "Bank"). Ponadto V., jako agent rozliczeniowy Struktury, posiada w Banku specjalny rachunek (dalej: "Rachunek Rozliczeniowy"), za pośrednictwem którego są realizowane operacje zarządzania płynnością finansową Uczestników, tj. dziennego konsolidowania sald na Rachunkach Bieżących Uczestników do "zera".

Skarżąca, (tak jak pozostałe podmioty będące Uczestnikami) podpisała z V. wielostronną umowę o "Scentralizowane Zarządzanie Środkami Pieniężnymi", upoważniającą V. do zarządzania środkami Spółki w ramach funkcjonowania Struktury (dalej jako: "Umowa"). Zgodnie z treścią Umowy, Struktura opiera się na następujących założeniach:

i) Uczestnicy Struktury cash poolingu posiadają otwarte rachunki w Banku obsługującym Strukturę (Rachunki Bieżące). System bankowy używany przez bank może dodatkowo przewidywać istnienie technicznych subkont połączonych z Rachunkami Bieżącymi, używanych wyłącznie dla potrzeb dennej konsolidacji sald Uczestników.

ii) V., działający jako agent rozliczeniowy w ramach Struktury, otworzył w banku specjalny rachunek (Rachunek Rozliczeniowy), za pośrednictwem, którego są realizowane operacje zarządzania płynnością finansową Uczestników, tj. dziennego konsolidowania sald na Rachunkach Bieżących Uczestników do "zera".

iii) W związku z funkcjonowaniem Struktury, w trakcie każdego dnia roboczego:

- na zakończenie danego dnia dochodzi do konsolidacji sald na Rachunkach Bieżących Uczestników przy użyciu Rachunku Rozliczeniowego V.. Stosowne transfery środków pomiędzy Rachunkami Bieżącymi a Rachunkiem Rozliczeniowym, są dokonywane w taki sposób, aby efektem dziennej konsolidacji sald był "zerowy" stan Rachunków Bieżących Uczestników na koniec każdego dnia;

- środki wynikające z dodatnich sald na Rachunkach Bieżących są przenoszone na Rachunek Rozliczeniowy, z kolei ujemne salda na Rachunkach Bieżących są pokrywane ze środków zgromadzonych na Rachunku Rozliczeniowym V.;

- w przypadku, kiedy kwota na Rachunku Rozliczeniowym nie jest wystarczająca dla sfinansowania ujemnych sald dziennych, finansowanie to jest pokrywane poprzez transfer środków z Rachunku Rozliczeniowego V., zgodnie z następującymi zasadami (w przedstawionej kolejności): (a) ze środków zakumulowanych w ramach działania Struktury (zgodnie z globalnym saldem Struktury) pozostających w dyspozycji V. jako podmiotu zarządzającego tymi funduszami, (b) ze środków własnych V. pochodzących "spoza" Struktury, lub (c) ze środków pochodzących ze stosownej linii kredytowej udostępnionej V. przez Bank (lub inny podmiot), zgodnie z odrębnym porozumieniem tych podmiotów. Niezależnie od faktu, w jaki sposób V. zapewni dodatkowe środki na Rachunku Rozliczeniowym (potrzebne do uzupełnienia (potrzeb finansowych Uczestników związanych z pokryciem ich negatywnych dziennych sald), dopóki globalne saldo środków Uczestników zgromadzonych w ramach Struktury od początku jej funkcjonowania nie zostanie przekroczone, należy uznać, że nie mamy do czynienia z "zewnętrznym" finansowaniem Struktury.

iv) Wskazane powyżej bilansowanie sald na rachunkach Uczestników odbywa się zgodnie z mechanizmem opisanym poniżej:

- w przypadku powstania dodatniego salda na Rachunku Bieżącym Uczestnika, dzienna nadwyżka środków z tego rachunku jest kierowana z Rachunku Bieżącego na Rachunek Rozliczeniowy V.;

- w przypadku powstania ujemnego salda na Rachunku Bieżącym Uczestnika, dzienny niedobór środków na tym rachunku jest uzupełniany poprzez przekierowanie środków na Rachunek Bieżący ze środków zgromadzonych na Rachunku Rozliczeniowym V..

v) Wszelkie rozliczenia w ramach struktury są dokonywane w polskich złotych (dalej jako: "PLN"), w oparciu o rachunki prowadzone w PLN. W przyszłości Grupa planuje rozszerzenie struktury o inne waluty obce (np. euro, dolar amerykański, funt szterling), przy czym każda waluta będzie rozliczana w ramach odrębnego systemu rachunków bieżących i odrębnego rachunku rozliczeniowego dla każdej z walut (tj. nie będą przewidziane żadne przewalutowania lub wspólne bilansowanie w obrębie różnych walut).

vi) Jeżeli za dany dzień na Rachunku Bieżącym Uczestnika wystąpi saldo dodatnie Uczestnikowi przysługują odsetki kredytowe. W przeciwnym wypadku, tj. gdy na Rachunku Bieżącym Uczestnika wystąpi saldo ujemne Uczestnik jest obciążany z tego tytułu odsetkami debetowymi.

vii) Za naliczanie i rozliczanie odsetek opisanych w punkcie powyżej jest odpowiedzialne V.. Naliczanie to odbywa się na bazie dziennych sald Uczestników na Rachunkach Bieżących (zarówno dodatnich, jak i ujemnych), ustalanych przez V. na podstawie przepływu środków na Rachunku Rozliczeniowym oraz zgodnie z ewidencją stanu rozliczeń Uczestników w ramach Struktury prowadzoną przez ten podmiot.

iii) Odsetki (debetowe oraz kredytowe), są obliczane i rozliczane w okresach miesięcznych, zgodnie z faktyczną ilością dni w danym okresie, wpływając na saldo Rachunku Bieżącego Uczestnika na dzień ich rozliczenia. W rezultacie są one odpowiednio uznawane na Rachunku Rozliczeniowym V. lub obciążają ten Rachunek, wpływając na stan salda rozliczeń Uczestnika z V. jako element dziennego salda. W ten sposób dochodzi do kapitalizacji odsetek.

iv) Na żądanie Uczestnika, zaakceptowane przez V., część nadwyżki środków finansowych Uczestnika wygenerowana w ramach Struktury na skutek kumulacji dodatnich sald dziennych, może zostać przekształcona w okresowy depozyt Uczestnika w V. (dalej jako "Depozyt"). Możliwość utworzenia Depozytu jest uzależniona od prognoz dotyczących sytuacji finansowej Uczestnika. Szczegółowa kwota, okres i warunki Depozytu są uzgadniane w odrębnej umowie stron. Odsetki od Depozytu są bardziej atrakcyjne dla Uczestnika, niż standardowe odsetki przewidziane dla nadwyżek środków generowanych w ramach cash poolingu, opisane w punkcie (viii) powyżej.

x) Analizowana Umowa nie przewiduje regularnych zwrotnych transferów nadwyżek środków Uczestników zgromadzonych w ramach Struktury na Rachunku Rozliczeniowym V.. Zwrot tychże środków będzie jednak następował na każdorazowe żądanie Uczestnika zgłoszone uprzednio V. lub na skutek rozwiązania Umowy pomiędzy V. a konkretnym Uczestnikiem.

xi) W ramach czynności zarządczych, V. jest uprawniona do dysponowania wygenerowanymi nadwyżkami środków gromadzonymi na Rachunku Rozliczeniowym i do dalszego transferowania tych środków związanych z ich inwestowaniem.

xii) Za swoje usługi (tj. usługi zarządzania Strukturą oraz pełnienia funkcji pool leadera), V. pobiera od każdego z Uczestników (w tym Spółki) jednakowe ryczałtowe wynagrodzenie. Jednocześnie za usługi świadczone w ramach analizowanej struktury przez Bank obsługujący Strukturę, Bank obciąża całością swojego wynagrodzenia wyłącznie V., która następnie dokonuje proporcjonalnej redystrybucji tych kosztów na poszczególnych Uczestników w ramach swojego wynagrodzenia (jako jednego z elementów kalkulacyjnych swojego wynagrodzenia pobieranego od Uczestników).

Opisana Struktura została implementowana w ramach polskiej części Grupy w celu umożliwienia jej poszczególnym Uczestnikom uzyskiwania korzyści płynących z:

- optymalizacji zarządzania ich środkami finansowymi;

- ze zmniejszenia średniego ważonego kosztu finansowania, a poprzez to również zmniejszenia opłat ponoszonych za usługi finansowe i bankowe;

- z uzyskania godziwej stopy zwrotu od generowanych nadwyżek środków pieniężnych.

Z perspektywy skarżącej przystąpienie do opisywanej struktury oznaczało przede wszystkim zmniejszenie kosztów zewnętrznego finansowania (związanego z możliwością pokrywania ewentualnych ujemnych sald dziennych Spółki) oraz zwiększenie efektywności wykorzystania dziennych nadwyżek Spółki poprzez powierzenie ich zarządzania wyspecjalizowanej instytucji (V.).

Skarżąca podkreśliła, że konstrukcja Umowy z V., ma charakter ramowej umowy zarządzania środkami finansowymi. Poza zasadniczym elementem Struktury (tj. uczestnictwem w schemacie cash poolingu rzeczywistego), realizowanym w ramach Umowy, przewiduje ona opcjonalnie pewne dodatkowe czynności z zakresu zarządzania środkami finansowymi, które mogą być realizowane przez V. na rzecz Spółki. Czynności te stanowią integralny element Umowy dotyczącej zarządzania środkami, ale mogą być rozpatrywane niezależnie od zasadniczej struktury cash pooling rzeczywistego polegającej na dziennej konsolidacji sald spółek - Uczestników sytemu.

Zaprezentowane w niniejszym wniosku pojęcie "Struktury" (jako całości) obejmuje zatem dwa elementy: 1) system rzeczywistego cash poolingu (ang. "zero balancing cash-pooling") oraz; 2) dodatkowe (opcjonalne) świadczenia związane z zarządzaniem płynnością finansową Uczestnika (Spółki), w postaci możliwości zawiązywania przez Spółkę (i pozostałych Uczestników) Depozytów, u podmiotu zarządzającego Strukturą (V.). Dla potrzeb Wniosku, w uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka dokonała odrębnej analizy obu wskazanych elementów.

Skarżąca podkreśliła, że uzyskała w dniu 17 grudnia 2012 r., interpretację prawa podatkowego potwierdzającą prawidłowość jej stanowiska w zakresie pytań objętych niniejszym wnioskiem odnośnie stanu prawnego obowiązującego w tym zakresie przed 1 stycznia 2015 r. Jednakże w związku ze zmianą ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) - dalej: ustawa o CIT, m.in. w zakresie przepisów będących przedmiotem interpretacji, skarżąca chciałby uzyskać potwierdzenie, że jej stanowisko zachowuje swoją aktualność również po 1 stycznia 2015 r.

W związku z tym postawiła następujące pytania:

1) Czy w opisanej Strukturze, od dnia 1 stycznia 2015 r. odsetki płatne przez skarżącą w ramach cash poolingu rzeczywistego na rzecz V. nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., w przypadku gdy skarżąca nie wybierze metody rozliczania odsetek jako kosztów na podstawie art. 15c ustawy o CIT?

2) Czy w opisanej Strukturze, od dnia 1 stycznia 2015 r. skarżąca będzie obowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.?

W odniesieniu do pytania pierwszego wskazała, że w opisanym stanie faktycznym, odsetki wypłacane przez nią w ramach Struktury, w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu rzeczywistego, nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., w przypadku gdy skarżąca nie wybierze metody rozliczania odsetek jako kosztów na podstawie art. 15c ustawy o CIT.

Zastawiając treść art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. z brzmieniem tych przepisów po tej dacie wskazano, że zmianie uległo szereg elementów tego przepisu, w tym przede wszystkim: - krąg podmiotów uznawanych za "kwalifikowanych pożyczkodawców" (nowelizacja skutkuje rozszerzeniem tego kręgu przede wszystkim na podmioty powiązane z pożyczkodawcą w sposób pośredni w zakresie nie mniejszym niż 25% praw głosu z udziałów lub akcji pożyczkodawcy); - zmiana wartości referencyjnej "kapitału" w relacji "zadłużenia do kapitału" (z kapitału zakładowego - z wyłączeniami, na kapitał własny - z wyłączeniami), zmiana wskaźnika tej relacji (z 3:1, na 1:1); - krąg podmiotów, wobec których jest liczone "kwalifikowane zadłużenie" ustalane dla relacji zadłużenia do kapitału własnego. Natomiast w związku z nowelizacją regulacji dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji, mimo wprowadzania zmian do definicji "pożyczki" na potrzeby tych przepisów zawartej w art. 16 ust. 7b ustawy o CIT, definicja ta nie uległa żadnym istotnym zmianom w stosunku do przepisów obowiązujących przed nowelizacją.

Z kolei porównując treść art. 16 ust. 7b ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do i od dnia 1 stycznia 2015 r., skarżąca wskazała, że z porównania obu definicji wynika, że w jej znowelizowanym brzmieniu do kategorii "pożyczek" włączono jednoznacznie również "kredyt". Ponadto wskazano, że analizowana definicja "pożyczki" nie obejmuje "pochodnych instrumentów finansowych". Zmiany te mają wyłącznie charakter doprecyzowujący obecną regulację i stanowią zasadniczo usankcjonowanie dotychczasowej praktyki w zakresie wykładni analizowanej definicji. Jednocześnie, z uwagi na niewielki merytoryczny zakres zmian analizowanej definicji "pożyczki" z art. 16 ust. 7b ustawy o CIT, w ocenie skarżącej zmiany te pozostają bez wpływu na kwestię wykładni jej zakresu przedmiotowego w kontekście oceny schematów cash poolingu po wejściu w życie nowelizacji w 2015 r.

W ocenie Spółki transfery realizowane w ramach opisanego mechanizmu cash poolingu nie mieszczą się w zakresie definicji "pożyczki" z art. 16 ust. 7b ustawy o CIT sprzed i po nowelizacji, która wejdzie w życie po 1 stycznia 2015 r. Tym samym w analizowanym przypadku, ani pomiędzy Uczestnikami, ani w relacji Uczestnik - V. nie dochodzi do zawarcia "pożyczki" w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT w brzmieniu sprzed i po nowelizacji.

W odniesieniu do pytania drugiego Spółka wskazała m.in., że w opisanym stanie faktycznym, obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r., wystąpi tylko w zakresie wynagrodzenia dla V. za usługi zarządzania środkami świadczone na rzecz skarżącej w ramach Umowy. Obowiązek sporządzenia wspomnianej dokumentacji wystąpi, o ile roczna kwota wynagrodzenia wypłaconego z tego tytułu przez Spółkę na rzecz V. przekroczy 30.000 euro. Obowiązek taki ze strony skarżącej nie wystąpi natomiast względem V. oraz pozostałych Uczestników Struktury, w związku z transferami środków realizowanymi dla potrzeb rozliczeń cash poolingu przeprowadzanych w ramach funkcjonowania Struktury.

Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W odniesieniu do pytania pierwszego wskazał, że umowa "cash poolingu" jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool leadera/Agenta, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka przystąpiła (wraz z podmiotami wchodzącymi w skład jednej grupy kapitałowej) do wewnątrzgrupowego programu scentralizowanego zarządzania płynnością finansową. Wskazana struktura ma formułę rzeczywistego cash poolingu. Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu, stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. W konsekwencji faktycznym celem zawieranej umowy cash poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę. Opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia zatem przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b ustawy o CIT. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej - wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash poolingu kredytowanie takie nie jest realizowane ze środków banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników. Uzyskiwane przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu wyżej powołanego art. 16 ust. 7b ustawy o CIT.

Organ zwrócił uwagę, że od dnia 1 stycznia 2015 r. oprócz zmian w zakresie brzmienia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60, 61 oraz ust. 7b ustawy o CIT, wprowadzono do ustawy nowe przepisy, które mogą mieć wpływ na zakres stosowania przepisów dotyczących tzw. "cienkiej kapitalizacji". W szczególności zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 7g ustawy o CIT, wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach. Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7h ustawy o CIT, wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Minister Finansów wskazał, że w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, liczonego z uwzględnieniem art. 16 ust. 7g Ustawy o CIT, przekroczy wartości kapitału zakładowego Spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych na rzecz podmiotów, o których mowa w ww. przepisach w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia wynikające z przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania pierwszego zawartego we wniosku jest nieprawidłowe, gdyż w kontekście przedstawionej Struktury cash poolingu rzeczywistego, nie można wykluczyć okoliczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 7b ustawy o CIT.

Odnosząc się do pytania drugiego sformułowanego przez Spółkę we wniosku, organ odwołując się do treści art. 9a ust. 1 ustawy o CIT, wskazał, że aby mógł powstać wymóg sporządzania dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków. Po pierwsze, musimy mieć do czynienia z transakcją oraz po drugie - taka transakcja musi mieć miejsce między podmiotami powiązanymi. Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego, zatem można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (według Internetowego Słownika Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl) transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy. W ocenie organu pojęcie transakcja jest pojęciem o znaczeniu szerszym od wskazanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Pojęcie to obejmuje bowiem wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Pojęcie transakcji dotyczy obrotu dobrami i usługami, nie ogranicza się jednak tylko do sprzedaży bądź kupna towarów lub usług. Pojęcie transakcji w rozumieniu art. 9a ustawy o CIT należy rozpatrywać w kontekście celu tego przepisu. Dokumentacja podatkowa dokonywanych przez podmioty powiązane transakcji przedstawiać ma warunki dokonywanych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach. Stosownie do art. 11 ustawy o CIT organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej badają zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności, zasadność dokonania danej transakcji przez podmioty powiązane (w porównaniu z zachowaniem podmiotów niezależnych). Przepis art. 9a Ustawy o CIT obejmuje więc także sytuacje lub zachowania podmiotów powiązanych nietypowe z punktu widzenia obrotu gospodarczego, w celu ich skonfrontowania z sytuacjami lub zachowaniami podmiotów niezależnych. Postępowanie to wynika z zasady ceny rynkowej (arm's length principle), zgodnie z którą podmioty powiązane powinny, we wzajemnych relacjach, ustalać warunki, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

W kwestii zastosowania przepisu art. 9a ustawy o CIT do opisanej przez Spółkę Struktury, organ uznał, że przepis ten nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash poolingu. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, czy podatnik uczestniczący w takiej umowie osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem, z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy. W konsekwencji, organ stwierdził, że w przedstawionej we wniosku sytuacji zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a ustawy o CIT, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o CIT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z przypisanymi normami, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego tj. art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT przez błędną wykładnię przepisów polegającą na przyjęciu, że uzyskiwanie przez Spółkę środków finansowych w ramach opisanej w interpretacji Struktury cash - podingu stanowi "pożyczkę" w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b ustawy o CIT,

a) w konsekwencji w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę w związku z uczestnictwem w Strukturze cash-poolingu znajduje zastosowanie ograniczenie w zakresie tzw. "niedostatecznej kapitalizacji", wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT; oraz

b) art. 9a ust. 1 ustawy o CIT, poprzez błędną wykładnię przepisu polegającą na przyjęciu, że relacje pomiędzy Uczestnikami Struktury cash-poolingu stanowią "transakcję" w rozumieniu analizowanego przepisu;

2) przepisów proceduralnych, tj.: art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, mającego istotny wpływ na wynik postępowania, polegającego na wydaniu rozstrzygnięcia sprzecznego z uprzednią wieloletnią praktyką interpretacyjną organów podatkowych oraz z orzecznictwem sądów administracyjnych odnośnie

a) wykładni art. 16 ust. 7b ustawy o CIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT co do możliwości zastosowania powołanych przepisów do uczestników umów cash-poolingu rzeczywistego,

b) wykładni art. 9a ust. 1 ustawy o CIT co do możliwości zastosowania powołanej regulacji do transferów realizowanych pomiędzy uczestnikami umów cash-poolingu rzeczywistego co godzi w zasadę praworządności oraz stanowi pogwałcenie zasady zaufania podatników do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał racje skarżącej. W jego ocenie, ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek od niektórych pożyczek i kredytów udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane mają na celu zapobieżenie nadmiernemu finansowaniu działalności m. in. spółek kapitałowych przez ich właścicieli inaczej niż przez neutralne podatkowo kapitały własne (tzw. cienka kapitalizacja lub niedostateczna kapitalizacja), co powoduje obniżenie podstawy opodatkowania w związku z zaliczeniem do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek lub kredytów. Przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji spółek mają za zadanie ograniczenie fiskalnych skutków "pożyczkowego" (w przeciwieństwie do wkładów) finansowania działalności spółek przez ich dominujących wspólników. O zjawisku niedostatecznej kapitalizacji spółki można mówić wtedy, gdy zakres prowadzonej działalności spółki jest niewspółmiernie większy od jej możliwości finansowych (kapitałów własnych) i spółka taka jest stale dofinansowywana pożyczkami udzielanymi jej przez udziałowców. Taki sposób finansowania spółek kapitałowych skutkuje m. in. zaniżaniem ich dochodu na skutek zaliczania zapłaconych odsetek od tych pożyczek w koszty działalności tych spółek. W przeciwieństwie bowiem do wkładów na kapitał zakładowy, od których wspólnik nie może pobierać odsetek, a spółka odsetek tych zaliczać w koszty, od udzielonych spółce pożyczek wspólnik może pobierać odsetki, a spółka mogłaby takie odsetki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Celem wprowadzenia przepisów dotyczących cienkiej kapitalizacji jest więc ograniczenie wielkości pożyczek (kredytów) udzielanych spółkom przez ich udziałowców. Natomiast umowa cash-poolingu jest formą zarządzania finansami stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Istota tej umowy sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek rozliczeniowy) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Podstawowym walorem cash-poolingu jest możliwość koncentracji środków wielu podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki takiej konstrukcji następuje minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Umowa cash-poolingu może przyjąć dwie podstawowe formy: zero - balancing cash pooling, w którym dokonywany jest fizyczny transfer środków pomiędzy rachunkami uczestników i rachunkiem głównym grupy (i taki ma miejsce w niniejszej sprawie) oraz notional cash pooling, który dokonywany jest bez fizycznego transferu środków - fundusze są przekazywane wyłącznie "na papierze". Salda podlegające potrąceniu fizycznie są pozostawiane na własnych rachunkach uczestników sytemu, zaś odsetki naliczane są od kwoty netto zgromadzonych sald. W rzeczywistości mimo dodatnich i ujemnych sald na rachunkach uczestników nie dochodzi do rzeczywistego przepływu środków pieniężnych.

Zdaniem Sądu, ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. dotyczą odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane. Natomiast w przypadku cash-poolingu, przedstawionego w zdarzeniu przyszłym opisanym przez skarżącą, nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty. Jednak, jak słusznie podniosła skarżąca, podatnicy przystępujący do umowy cash - poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia własności określonej z góry ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestnicy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego z uczestników. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość jej przedmiotu, co oznacza, że podmioty porozumienia nie są w tym zakresie wobec siebie stronami stosunków zobowiązaniowych. Zerowanie salda debetowego na rachunku uczestnika następuje z wykorzystaniem dodatniego salda rachunku zbiorczego, którego stan jest wypadkową sald rachunków wszystkich uczestników systemu. Poza tym w umowie cash - poolingu brak jest możliwości swobodnego dysponowania środkami przez uczestników systemu, co jest elementem koniecznym umowy pożyczki. Innymi słowy, istotą umowy cash - poolingu nie jest przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy, co pozwala na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty, z przejściowymi niedoborami powstałymi u innych podmiotów. Przy tym kompensacji tych dokonuje agent rozliczeniowy (tzw. pool leader) - zarządzający strukturą i rachunkiem rozliczeniowym, wspólnym dla całej grupy. Ten element istotnie różni - zdaniem Sądu - umowę cash - poolingu od zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b ustawy o CIT umowy "pożyczki". W tej ostatniej umowę zawierają dwa określone podmioty zobowiązujące się do określonego w niej zachowania. W cash - poolingu nie ma żadnego bezpośredniego, w istocie związku podmiotów, których nadwyżki bilansowe przesyłane są na rachunek rozliczeniowy a dalej zadysponowane zostają przez pod leadera i on decyduje (a nie podmiot posiadający nadwyżkę bilansową), któremu z uczestników grupy i w jakiej części zostanie tą nadwyżkę pokryty chwilowy debet.

Sąd zauważył, że treść art. 16 ust. 7b ustawy o CIT po nowelizacji, czyli w brzmieniu od 1 stycznia 2015 r., została rozszerzona o kwalifikację negatywną dotyczącą instrumentów finansowych, których z woli ustawowej nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu. Poszerzeniu - o kredyt - uległ również katalog zamknięty czynności, których ustawodawca zrównał - co do skutków podatkowych - z umową pożyczki. W katalogu tym ustawodawca nie wymienił umowy cash - poolingu, funkcjonującej w obrocie prawnym przed nowelizacją przepisu i już wówczas rodzącej - co do skutków podatkowych - wątpliwości, o czym świadczy brak jednolitego orzecznictwa w tym względzie.

Sąd podzielił stanowisko, że art. 16 ust. 7b ustawy o CIT definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, szerzej niż wynika to z definicji zawartej w Kodeksie cywilnym. Zdaniem Sądu, skoro przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash – poolingu, to umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. W opisanej umowie cash - poolingu skarżąca posiadając saldo ujemne, korzysta - poprzez dyspozycje pool leadera - ze środków pochodzących z systemu, czyli korzysta ze środków innych podmiotów posiadających saldo dodatnie i w ten sposób unika konieczności korzystania z finansowania zewnętrznego, może nie odzwierciedlać warunków rynkowych, w szczególności odsetek i poziomu zadłużenia. Nie jest to jednak - zdaniem Sądu - argument rozstrzygający w niniejszym sporze rozumienia interpretowanych przepisów ustawy o CIT. Rzeczywiste transfery środków pieniężnych, o których wspomina w stanie faktycznym strona skarżąca, nie spełniają - w ocenie Sądu - warunków niezbędnych do uznania ich za pożyczkę zgodnie z przepisami ustawy o CIT, jakkolwiek z ekonomicznego punktu widzenia niewątpliwie mamy do czynienia w cash - poolingu z formą kredytowania wewnętrznego uczestników grupy. Nie zachodzą jednakże warunki niezbędne do uznania tej formy kredytowania za pożyczkę. Zatem umowa cash - poolingu, opisana we wniosku, nie spełnia warunków koniecznych umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o CIT. Żeby uznać sporną umowę za umowę pożyczki należy znać (a nie domniemać) strony tej umowy oraz ich wzajemne zobowiązania. W umowie zaś opisanej we wniosku strony nie są określone i nie są określone ich wzajemne konkretne prawa i obowiązki. Cele porównywanych umów w istocie są inne i tak w przypadku tzw. cienkiej kapitalizacji, chodzi o ograniczenie wielkości pożyczek (kredytów) udzielonych spółkom przez ich udziałowców, zamiast wkładów na kapitał zakładowy. Umowa natomiast cash - poolingu, to forma wykorzystania (koordynacja i optymalizacja) nadwyżek finansowych generowanych przez uczestników oraz zaspokojenie ich potrzeb finansowych związanych z przepływem środków pieniężnych. W konstrukcji tej występuje wyłącznie operacja wyrównania sald.

Reasumując powyższe wywody Sąd uznał, że opisana we wniosku umowa cash - poolingu nie wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b ustawy o CIT. Tym samym organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 16 ust. 7b ustawy o CIT, a w konsekwencji również art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

Ustosunkowując się do drugiej ze spornych kwestii Sąd wskazał, że aby doszło do obowiązku sporządzenia określonej dokumentacji podatkowej winny wystąpić transakcje między podmiotami powiązanymi. Regulacje prawne objęte zapisami art. 9a u.p.d.o.p. nie definiują wykorzystywanego w nich terminu transakcji, nie zawierają też możliwego odesłania do terminów prawa cywilnego z zakresu normatywnego czynności cywilnoprawnych. Z tych powodów należy uznać, że wypowiadając się o traksakcji/transakcjach prawodawca posłużył się w tym zakresie naturalnym językiem potocznym, a zatem zasadne jest rozumienie tego terminu jako operacji handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży towarów lub usług ("umowa handlowa" na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy). Jednakże, w ocenie Sądu, błędne jest prezentowane przez organ w zaskarżonej interpretacji utożsamianie umowy cash - poolingu z umową pożyczki. Jakkolwiek w umowie cash - poolingu uczestniczy wiele podmiotów, to jednak brak podstaw do uznania, iż między nimi dochodzi do transakcji w potocznym rozumieniu tego terminu. Jak bowiem wyżej wskazano w umowie tej nie występuje zobowiązanie do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot, uczestnicy tej umowy nie wiedzą, czy środki te zostaną wykorzystane i w jakiej wysokości oraz przez którego uczestnika, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, brak jest wymogu uzyskania zgody uczestnika z dodatnim saldem na przekazanie ściśle określonej ilości środków. Zatem w ocenie Sądu organ podatkowy dokonał również błędnej interpretacji art. 9a ust. 1 ustawy o CIT.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.): a) art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię skutkującą nieprawidłową oceną prawną przez Sąd, że stosunki między uczestnikami systemu cash-pooling nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o CIT w sytuacji, gdy wskazane stosunki między uczestnikami opisanego we wniosku modelu systemu należy kwalifikować jako udzielenie pożyczki; b) art. 9a ust. 1 ustawy o CIT przez jego błędną wykładnię skutkującą nieprawidłową oceną prawną, że usługę cash-poolingu (dla uczestników systemu) nie można utożsamiać z umową pożyczki i jakkolwiek w umowie cash-poolingu uczestniczy wiele podmiotów, to jednak brak podstaw do uznania, że między nimi dochodzi do transakcji w potocznym znaczeniu tego terminu, a wiec brak jest spełnionych przesłanek do zastosowania tego przepisu.

Strona skarżąca nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Rozstrzygnięcie sporu, jaki zarysował się w rozpoznanej sprawie, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy opisany we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stan faktyczny wskazuje na to, że w związku z zawartą przez skarżącą umową cash pooling’u doszło do nawiązania stosunku prawnego, który identyfikować można jako umowę pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT.

Stosownie do tego przepisu (wedle stanu po 1 stycznia 2015 r.) , przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Wskazane w przytoczonym przepisie regulacje art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT przewidują ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie wskazuje się, że przepis art. 16 ust. 7b ustawy o CIT definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT szerzej niż wynika to z definicji zawartej w Kodeksie cywilnym i oznacza każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany. Za umowę pożyczki w takim ujęciu uważa się także różne formy umów o świadczenie usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową - umów cash pooling’u (por. np. wyroki NSA z dnia: 30 września 2015 r., II FSK 3137/14; 2 grudnia 2016 r., II FSK 3784/14; 17 stycznia 2017 r., II FSK 3793/14; 10 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3445/15 i liczne orzeczenia późniejsze).

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash-pooling’u. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Należy zauważyć, że powyższe nie pozostaje w sprzeczności z opisanym we wniosku stanem faktycznym gdzie wskazano, że realizacja umowy związana jest z przekazywaniem środków pieniężnych między podmiotami oraz uzyskiwaniu wskutek tego określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Z ekonomicznego zatem punktu widzenia przedstawiony we wniosku system finansowy wiąże się z udzielaniem pożyczek, ponieważ w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce wobec tego dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym przez danego uczestnika, kredytowanie takie jest realizowane w ramach realizacji umowy cash-pooling’u ze środków nie banku, lecz innego lub innych uczestników umowy, którzy wykazali saldo dodatnie i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników. W świetle powyższego uznać należy, że faktycznym celem umowy cash-pooling’u jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Bez znaczenia pozostaje sama forma przeprowadzania umowy cash-pooling’u, skoro jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Powszechnie przyjmuje się, że umowa cash pooling jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash pooling uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera (agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe (por. K. Szymaniak, Cash pooling a niedostateczna kapitalizacja i obowiązek dokumentacyjny cen transferowych w świetle wyroków NSA - początek nowej linii orzeczniczej czy odosobnione rozstrzygnięcia, "Monitor Podatkowy" 2016, nr 5, s. 18).

Wbrew stanowisku Sądu I instancji opisana we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej umowa cash pooling’u spełnia warunki konieczne (essentialia negotii) umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o CIT. Nie można w związku z tym zasadnie domagać się, aby umowa cash pooling, którą należy zaliczyć do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego, wypełniała wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy nazwanej w sposób literalnie przyjęty na gruncie cywilistycznym. Brak sporządzonych umów pożyczek na podstawie przepisów k.c. pomiędzy uczestnikami cash pooling’u, nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b ustawy o CIT. Przepis ten wprowadza bowiem własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji.

Z tych powodów za zasadny należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, a w konsekwencji trafny okazał się także zarzut naruszenia przepisu art. 9a ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z jego treścią (wedle stanu od 1 stycznia 2015 r.), podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej: 1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko); 2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty; 3)metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji; 4)określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot; 5) wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji zostały uwzględnione te inne czynniki, a w przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze - w szczególności przyjętych w umowie zasad dotyczących praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach; 6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Jak już wcześniej zaznaczono, skoro przedstawiona we wniosku umowa cash poolingu wyczerpuje znamiona pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT, to tym samym należało przyjąć, że w ramach zawartej umowy jej uczestnicy dokonują transakcji, o których mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o CIT.

Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że pomiędzy spółkami - uczestnikami systemu nie dochodzi do transakcji o jakich mowa w art. 9a ustawy o CIT, ponieważ w umowie tej nie występuje zobowiązanie do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot, uczestnicy tej umowy nie wiedzą, czy środki te zostaną wykorzystane w jakiej wysokości i przez którego uczestnika, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, brak jest wymogu uzyskania zgody uczestnika z dodatnim saldem na przekazanie ściśle określonej ilości środków. Przeciwnie, w opisanej we wniosku umowie wyrażona została w sposób wyraźny zgoda na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określony podmiot - tyle tylko, że przez określenie sposobu wskazania i ustalenia tego podmiotu. W ten sam sposób wskazano, że dojdzie do zgody na zobowiązanie się do przeniesienia środków na określony podmiot. Druga strona transakcji została określona przez wskazanie sposobu jej ustalenia. Skoro podano kryteria i zerowanie sald, a ilość członków grupy jest stała, to z góry wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji. Każdy z uczestników umowy z góry wyraził także w niej zgodę na przekazanie określonej co do sposobu i wysokości wskazanej kwoty środków, w dodatnim saldzie środków pieniężnych. Wobec tego nie powinno budzić żadnych zastrzeżeń stanowisko organu, że o ile przekroczone zostaną ustawowe kwoty opisane w art. 9a ust. 2 ustawy o CIT, będzie istniał obowiązek sporządzenia stosownej dokumentacji podatkowej takich transakcji.

Pogląd ten można uznać za utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (na temat pojęcia "transakcji" w rozumieniu art. 9a ustawy o CIT zob. np. wyrok NSA z dnia 8 marca 2016 r. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2018 r., II FSK 4000/13 i powołane tam orzecznictwo, CBOSA), o czym świadczą również wyroki uchylające wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, powołane przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 września 2015 r. został uchylony w ramach autokontroli przez ten Sąd wyrokiem z dnia 13 stycznia 2016 r., I SA/Wr 995/15, a skarga kasacyjna od tego wyroku wniesiona przez podatnika została oddalona wyrokiem NSA z dnia 9 sierpnia 2016 r., II FSK 918/16, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 września 2015 r., I SA/Po 547/15 został uchylony, a skarga na interpretację oddalona wyrokiem NSA z dnia 31 stycznia 2017 r., II FSK 3477/15, podobnie jak wyrok z dnia 6 sierpnia 2015 r., I SA/Po 571/15 – zob. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., II FSK 3395/15, natomiast wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 listopada 2014 r., I SA/Gd 949/14 został uchylony wyrokiem NSA z dnia 9 maja 2017 r., II FSK 1008/15, którym oddalono jednocześnie skargę na interpretację Ministra Finansów).

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uwzględnił skargę kasacyjną, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę i ją oddalił jako niezasadną.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).