Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 185/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88  ust. 3a  pkt 4  lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi M.Ć. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] r. nr [...] określającą M. C. (dalej: skarżący) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za: styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. oraz określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.

W wyniku przeprowadzonego w firmie "A" M. C. w L. (dalej: "A") postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2011 r. ustalono, że skarżący rozpoczął działalność 01.06.2010 r. i w kontrolowanym okresie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzona działalność gospodarcza polegała na zakupie i sprzedaży na terenie kraju nowych i używanych palet drewnianych oraz koszy metalowych Gitterbox. Towary te skarżący nabywał na terenie kraju oraz od kontrahentów z [...], [...] i [...]. Sprzedaż opakowań paletowych dokonywana była w ramach transakcji krajowych oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Sporadycznie w okresie: kwiecień - lipiec 2011 r., skarżący sprzedawał materiały budowlane na rzecz podmiotów gospodarczych (4 transakcje) i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w ramach transakcji krajowych (11 transakcji) oraz dokonał jednej wewnątrzwspólnotowej dostawy materiałów budowlanych dla podmiotu z innego kraju Unii Europejskiej. W 2011 r. skarżący nie posiadał własnych środków transportu, pracowników, a w ramach transakcji zakupu i sprzedaży palet, dostawa odbywała się bezpośrednio od dostawców do odbiorców.

Po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu [...] r. decyzję dotyczącą rozliczenia skarżącego w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2011 r. W wyniku złożonego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z [...] r. nr [...] uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalił, że w 2011 r. skarżący dokonywał dostaw wewnątrzwspólnotowych, transakcji trójstronnych oraz wystawił 7 faktur VAT dotyczących dostaw krajowych. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, transakcje te (transakcje sprzedaży) zostały przez skarżącego prawidłowo dokumentowane i ewidencjonowane. Uznał jednocześnie, że ewidencja prowadzona dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, a będąca podstawą deklarowania podatku VAT odnośnie rejestrów sprzedaży za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r., prowadzona była rzetelnie i niewadliwie, a wobec tego, ewidencja ta została przyjęta jako dowód w sprawie.

Organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał natomiast za dowód w sprawie ewidencji skarżącego dotyczącej zakupów VAT i podatku naliczonego. Stwierdził bowiem, że "A" w sierpniu 2011 r. zaniżyła podatek naliczony w o kwotę 462,84 zł w związku z ujęciem w rejestrze zakupu VAT faktury korygującej VAT nr [...] z 03.08.2011 r. wystawionej przez "B" S.A. tytułem: zwrot towaru, która odnosiła się do faktury VAT sprzedaży nr [...] z 29.06.2011 r., której skarżący nie posiada i nie uwzględnił w rozliczeniu podatkowym. Ponadto, w wyniku weryfikacji rzetelności transakcji dotyczących nabycia palet w łącznej ilości 80119 sztuk i koszy metalowych w ilości 502 sztuki od firm: "C" D. K. (dalej: "C") i "D" M.W. (dalej: "D"), a udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez te firmy na rzecz "A", organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy ww. firmami. Z ustaleń poczynionych w sprawie wynika bowiem, że w odniesieniu do "C" brak jest zakupu towaru, który mógłyby być przedmiotem dalszej odsprzedaży, w tym odsprzedaży "D", tj. firmie M. W. (dalej: M. W.), będącego bratem D. K. (dalej: D. K.) – właściciela "C". Świadczą o tym zebrane dowody, m.in.: zeznania szeregu świadków, włączone do akt sprawy liczne dokumenty, w tym wydane w stosunku do M. W. i D. K. ostateczne decyzje, z których wynika, że uczestniczyli oni w fikcyjnym obrocie paletami, a także materiał dowodowy zebrany w postępowaniach, zakończonych tymi decyzjami. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich naliczonego, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w przypadku faktur VAT dokumentujących rzeczywiste transakcje gospodarcze. W tym stanie rzeczy organ przyjął, że rozliczając podatek wykazany w fakturach VAT wystawionych przez "C" i "D", skarżący zawyżył kwoty podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach 2011 r. w łącznej kwocie 429.757 zł i jednocześnie stwierdził w kontekście zasady ochrony dobrej wiary, że skarżący nie wykazał braku wiedzy o przestępczym charakterze procederu w zakresie obrotu towarami wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez "C" i "D".

Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z [...] r. nr [...] określił skarżącemu rozliczenie podatku VAT za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. w wysokości odmiennej od zadeklarowanej.

W odwołaniu od wymienionej decyzji skarżący wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucił naruszenie następujących przepisów:

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej,

- art. 181 w związku z art. 190 § 1 oraz art. 196 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej,

- art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej,

- art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej,

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2 lit a) u.p.t.u. oraz art. 186 Dyrektywy 2006/112/WE.

Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenie licznych środków dowodowych m.in. na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez D. K. i M. W. .

Uwzględniając częściowo wniosek dowodowy skarżącego, organ odwoławczy w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, zlecił organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie:

przesłuchania w charakterze świadka M. Z. (pracownika "C"),

ustalenia czy M. W. miał zawartą umowę najmu z firmą "E" J. , "F" J. F. na wynajem w B. ,

przesłuchania ochroniarzy z "E" J. (firma "G") oraz wezwania ich do przedstawienia księgi wjazdów,

uzupełnienia materiału dowodowego o informację czy M. W. za 2011 r. złożył jako płatnik deklarację PIT-4R o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych,

zweryfikowania za okres 2011 r. miejsca prowadzenia działalności gospodarczej M. W. wynikające z bazy CEIDG z miejscami, w których ta działalność była prowadzona.

Skarżący w uzupełnieniu złożonego odwołania złożył wniosek dowodowy o ponowne przesłuchanie: M. W., M. Z., pracowników "E" J. m.in. R. B., pracowników "F"J. F. i J. F. osobiście, pana H. i jego pracowników z M.. Wniósł również o: zapytanie do ZUS o wszystkich pracowników M. W. oraz ich przesłuchanie, wezwanie firmy "G" ochraniającej obiekt "E" do przedstawienia księgi wjazdów, zeznania D. W. konfrontację skarżącego z J. K. i D. O. , zwrócenie się do CEPIK oraz Policji w celu ustalenia tożsamości właścicieli i użytkowników pojazdów wymienionych w księdze wjazdów oraz dowodu z opinii biegłego grafologa, który odczyta nieczytelne zapisy w księdze wjazdów, ustalenie na podstawie księgi wjazdów kierowców samochodów oraz ich przesłuchanie, ponowne przesłuchanie wszystkich kierowców w tym m.in. "H" i "I".

Skarżący podkreślił, że już z zeznań ochroniarzy "G" wynika, iż M. W. kupował i produkował palety. Jego pracownicy pracowali nawet na dwie zmiany. Zauważył też, że obecnie prowadzone postępowanie uzupełniające narusza zasadę dwuinstancyjności, albowiem wnioskowane dowody powinny być ocenione dwukrotnie przez organy obu instancji. Postępowanie dowodowe jest prowadzone w znacznej części, a zatem łamie dyspozycję art. 229 Ordynacji podatkowej.

Skarżący powołał również wyrok TSUE z 22.10.2015 r. w sprawie C-277/14 i stwierdził, że wiedział o tym, że M. W. i D. K. są podatnikami, gdyż obydwaj byli zarejestrowani jako podatnicy VAT, obydwaj byli przedsiębiorcami, zajmowali się paletami, obydwaj zatrudniali pracowników, obydwaj mieli sprzęt i wynajmowali lokale.

Po rozpoznaniu sprawy w trybie instancyjnym, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że nie zostały naruszone zarzucone zasady procedowania. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył zebrany materiał dowodowy. Podejmował też czynności procesowe mające na celu rzetelne ustalenie stanu faktycznego i zgromadził dostateczny materiał dowodowy dla wydania rozstrzygnięcia. Organ podkreślił, że uwzględnił część wniosków dowodowych skarżącego zlecając organowi podatkowemu pierwszej instancji w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. Odnośnie natomiast do pozostałych wnioskowanych przez skarżącego środków dowodowych, organ odwoławczy wypowiedział się w postanowieniu z 20.11.2015 r. odmawiając przeprowadzenia wskazanych tam dowodów. W ocenie organu nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 181 w związku z art. 190 § 1 oraz art. 196 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. W. pomimo, że skarżący o przesłuchaniu został zawiadomiony w okresie krótszym niż 7 dni. Jak wskazał organ odwoławczy, ze względu właśnie na uchybienie tego terminu, przesłuchanie M. W. jakie miało miejsce w dniu 27.02.2015 r., nie miało dla sprawy znaczenia. Wyjaśnił jednocześnie, że materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie wskazuje, że M. W. - właściciel firmy "D", w dniu 03.01.2013 r. został przez organ podatkowy pierwszej instancji przesłuchany w charakterze świadka, o czym skarżący został prawidłowo zawiadomiony. Pomimo tego, skarżący nie skorzystał z przysługującego prawa do udziału w tym przesłuchaniu. Zatem powtórne przeprowadzenie dowodu w tym zakresie było nieuzasadnione. Organ odwoławczy stwierdził też, że podjęte rozstrzygnięcie uwzględnia cały zgromadzony materiał dowodowy, który poddany został ocenie wedle reguł postępowania dowodowego, określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W kwestii zarzutu naruszenia prawa materialnego organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na uczestnictwo skarżącego w łańcuchu dostaw towarów mających na celu oszustwa w podatku do towarów i usług. Z zebranych dowodów wynika bowiem, że D. K. nie prowadził w 2011 r. działalności gospodarczej pod firmą "C" , jaka miała mieć miejsce w L. przy ul. [...], a jedynie wprowadzał do obrotu gospodarczego "puste faktury". Organ odwoławczy wypunktował ustalenia o tym świadczące (m.in.: brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej pod zgłoszonym w ewidencji adresem (G., [...]), pod którym znajduje się budynek w stanie ruiny; nieodbieranie kierowanej tam korespondencji do D. K.; brak kontaktu z D. K.; niestawianie się D. K. na wezwania organów ścigania w sprawie o oszustwo w obrocie drewnem) i stwierdził, że w L. przy ul. [...] w "obrót paletami" zaangażowanych było kilka osób, w tym również D. K., ale nie w ramach prowadzonej na własny rachunek działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał też na wyjaśnienia skarżącego co do D. K., z których wynikało, że: współpraca z wymienionym nastąpiła przypadkowo; nie zawierał z nim żadnej umowy handlowej; z D. K. kontaktował się telefonicznie, ale nie pamięta numeru, ponieważ był on poźniej nieaktywny; zobowiązania wynikające z faktur regulowane były gotówką, a pieniądze pobierane były z banku w danym dniu lub dzień wcześniej. Kwestionując natomiast transakcje jakie były udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz skarżącego przez "D" organ odwoławczy zauważył, że w fakturach tych ujęte są towary, które wcześniej zostały wykazane w fakturach dokumentujących zakup u D. K.. Organ stwierdził, mając na uwadze dokonane ustalenia faktyczne, a w konsekwencji fakt zakwestionowania nabycia towarów przez "D" od D. K. oraz wobec nie wykazania przez M. W. innego źródła pochodzenia towarów, które zostały wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT sprzedaży, że transakcje sprzedaży nie miały w rzeczywistości miejsca. Ponadto M. W. choć prowadził działalność gospodarczą, to ze względu na poczynione w sprawie ustalenia, działalność ta nie była prowadzona w deklarowanym przez niego zakresie. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że M. W. wprowadzał do obrotu "puste faktury" i wskazał ustalone na podstawie materiału dowodowego okoliczności faktyczne, które o takim procederze świadczą. Organ zwrócił też uwagę na powiązania między D. K. i M. W. (powiązania rodzinne - bracia), a także skarżącym, co wynika z zeznań świadków (organ wskazał tych świadków). To zaś świadczy o tym, w ocenie organu odwoławczego, że skarżący miał świadomość uczestnictwa w obrocie "pustymi fakturami", w którym firma "C" została świadomie powołana, żeby uczestniczyć w łańcuchu transakcji mających na celu powiązanym z nią kontrahentom (bezpośrednio firmie "A" a także pośrednio poprzez firmę "D"), wyłudzenie podatku od towarów i usług. Powołując się na orzecznictwo TSUE i NSA odnoszące się do zasady dobrej wiary organ odwoławczy stwierdził, że udział skarżącego w transakcjach ocenionych jako oszukańcze nie miał charakteru incydentalnego, co oznacza, że świadomie uczestniczył on w tych transakcjach. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że w stosunkach pomiędzy podmiotami gospodarczymi należy uwzględnić należytą staranność. Działania skarżącego wywołują przecież określone skutki podatkowe dla niego jako przedsiębiorcy. Organ odwoławczy nie podzielił więc argumentacji skarżącego, jakoby wiedzę o rzetelności kontrahenta wywiódł z tego, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, zwłaszcza, że adres pod którym "zawierane" były transakcje był niezgodny z adresem zgłoszonej działalności gospodarczej. Adres ten nie został też zgłoszony we właściwym organie podatkowym. Dalej organ odwoławczy stwierdził, ustosunkowując się do kolejnych zarzutów, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wykazał, był M. W. w 2011 r. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej. Dowiedziono natomiast jednoznacznie, że w ramach tej działalności wymieniony zajmował się wystawianiem faktur VAT sprzedaży na towary, których nie zakupił od D. K., ponieważ - jak dowiedziono - D. K. wprawdzie miał zarejestrowaną działalność gospodarczą, ale jej nie prowadził. Dodał, że samo zarejestrowanie działalności gospodarczej i dla pozoru wynajęcie pomieszczenia magazynowego (w miejscu niepokrywającym się z miejscem zgłoszonej działalności) i zatrudnienie jednego pracownika nie dowodzi, że taki podmiot prowadzi działalność gospodarczą. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że "C" nie zakupiła towaru, który mógłby być odsprzedany, a działalność ta polegała jedynie na "papierowym" obrocie paletami i koszami Gitterbox. W odniesieniu natomiast do M. W., organ odwoławczy zauważył, że wbrew twierdzeniu skarżącego, M. W. w 2011 r. nie zatrudniał pracowników, co potwierdzają informacje pozyskane z właściwego urzędu skarbowego i ZUS. Organ odwoławczy nie zgodził się też ze stanowiskiem skarżącego, jakoby D. K. współpracował z firmą "J", która miała sprzedawać mu palety. Właściciel tej firmy zeznając jako świadek zaprzeczył bowiem, by przeprowadzał takie transakcje i zeznał również, że nie zna M. W. . Co do wniosku skarżącego o powtórne zwrócenie się do CEPiK oraz Policji w celu ustalenia braku figurowania pojazdów wymienionych w księdze wyjazdów z posesji przy ul. [...] organ odwoławczy stwierdził, że kwestia ta nie dotyczy istoty sprawy, zatem w świetle już posiadanych informacji, ponowne zwrócenie się do wymienionych organów jest bezcelowe. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że w przypadku ustalonych właścicieli odnotowanych w księdze pojazdów, żaden z nich nie był związany z firma "C" i nie potwierdzili oni zawierania transakcji w zakresie sprzedaży palet. Jak dalej wskazał organ odwoławczy, wprawdzie z zapisów dokonanych przez dozorców w rejestrze ruchów pojazdów wynika, że na ul. [...] wjeżdżały i wyjeżdżały samochody z paletami, to jednak, co wynika z akt sprawy, nie można przypisać tego towaru konkretnemu dostawcy. To zaś oznacza, że wniosek skarżącego o ponowne przesłuchanie zidentyfikowanego właściciela pojazdu, który przyjechał na ul. [...] (D. W.), jest nieuzasadniony. Odnośnie natomiast do wniosku o przeprowadzenie konfrontacji skarżącego z przesłuchanymi już w charakterze świadka J. K. i D. O., których zeznania zostały ocenione, organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nie wykazał by ustalenie stanu faktycznego w inny sposób niż przesłuchanie świadków byłoby niemożliwe czy utrudnione. Organ odwoławczy odniósł się także do wniosków dowodowych skarżącego dotyczących ustalenia na podstawie księgi wyjazdów z firmy "K" kierowców samochodów i ich przesłuchanie oraz ponowne przesłuchanie wszystkich innych kierowców, wyjaśniając powody, dla których wnioski te są nieuzasadnione. Organ odwoławczy stwierdził również, że z faktu widywania D. K. na terenie posesji przy ul. [...] nie można wyciągać wniosku o faktycznym prowadzeniu tam przez tę osobę działalności zwłaszcza, że świadkowie K. H., M. M., K. S., L. F., nie byli w stanie wskazać informacji dotyczącej działalności firmy "C", potwierdzając jedynie istnienie firmy zajmującej się paletami.

Organ odwoławczy stwierdził więc, że brak jest dowodów świadczących o tym, że to firma "C" prowadziła działalność gospodarczą w L. przy ul. [...], a tym samym faktur VAT wystawionych przez ten podmiot nie można uznać za dokumentujące rzetelną sprzedaż. Transakcje skarżącego udokumentowane fakturami wystawionymi przez "C" oraz "D" (w których to transakcjach towar miał pochodzić od "C"), są nierzetelne i stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie uprawniają one do rozliczenia wykazanego w nich podatku VAT.

W kwestii zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności organ odwoławczy wyjaśnił, że zgromadzony przez organ podatkowy pierwszej instancji w postepowaniu uzupełniającym materiał dowodowy nie wykroczył poza granice prowadzonego postępowania określone w art. 229 Ordynacji podatkowej. Organ ten w postępowaniu uzupełniającym nie prowadził postępowania dowodowego w znacznej części, a jedynie zgromadzony materiał dowodowy uzupełnił o dokonane ustalenia, których przeprowadzenia wnioskował skarżący i nie wpłynęły one na zmianę oceny dotychczasowych okoliczności faktycznych. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy zauważył, że przeanalizował także kwestię dotyczącą dokonanego przez skarżącego rozliczenia podatku należnego. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że ewidencja firmy "A" prowadzona dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, a będąca podstawą deklarowania podatku VAT odnośnie rejestrów sprzedaży za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. prowadzona była rzetelnie i niewadliwie. Ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji mają swoje uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym z czynności sprawdzających przeprowadzonych u odbiorców krajowych i zagranicznych towarów z firmy "A" i dokumentacji zawartych transakcji handlowych. Transakcje sprzedaży dokonywane przez skarżącego miały zatem miejsce w rzeczywistości i był on w posiadaniu palet oraz koszy metalowych, które zostały następnie przez niego sprzedane. Palety i kosze metalowe pochodziły jednak z niewiadomego źródła, które skarżący mimo wielokrotnych wezwań w tym zakresie nie wskazał, a ich nabycie udokumentował fakturami wystawionymi przez D. K. i M. W.. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ podatkowy pierwszej instancji sporządził szczegółowe zestawienie zakupu i sprzedaży z uwzględnieniem rzeczywistych zakupów i rzeczywistej sprzedaży palet oraz koszy metalowych. Ustalenia faktyczne sprawy i fakt zakwestionowania nabycia towarów od "C" i od "D" wskazują natomiast, że skarżący nie posiada rzetelnego udokumentowanego źródła zakupu palet w ilości 80119 szt. oraz zakupu koszy metalowych w ilości 502 szt.

Na ww. decyzję organu odwoławczego skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę, w której zarzucił naruszenie:

1) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 i 4, art. 233 § 1 pkt 1 - 3, art. 229 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez m.in.:

- brak przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność czy skarżący faktycznie wiedział lub powinien był wiedzieć o rzekomym oszustwie podatkowym "kontrahenta" i ograniczenie się do stwierdzenia, że skarżący musiał wiedzieć, gdy tymczasem taki obowiązek organu podatkowego wynikał z orzecznictwa TSUE, a skarżący sprawdzał czy jego kontrahenci są zarejestrowanymi podatnikami VAT, w sposób normalny funkcjonowali przy ul. [...] (K.) lub w J.(W.) mając biuro, plac, palety, wózek widłowy i pracowników, a ponadto część należności była regulowana przelewami;

- ustalenie, że skarżącemu nie można przypisać dobrej wiary z uwagi na przypadkowość nawiązania współpracy i nie zawarcie umowy, brak sprawdzenia w CEDG, zgłoszony adres w P., okoliczności zakończenia współpracy, płatność gotówką, brak nazwy na zleceniach dla firm transportowych oraz mimo bliskich kontaktów niemożność ustalenia pobytu D. K., gdy tymczasem okoliczności wskazywane przez organ nie wytrzymują próby, albowiem brak zawarcia umowy i płatność gotówką wynika z zasady handlu "towar za gotówkę" co zawsze się dzieje na początku współpracy a poza tym 30% transakcji było przelewami, CEDG powstała w dniu 01.07.2011 r. i skarżący nie mógł tam sprawdzić adresów, które zresztą nie mają znaczenia ponieważ kontrahent miał lokal i plac z paletami, a więc był wiarygodny. Skarżący podawał adres na zleceniach transportowych, ponieważ kierowcy wiedzieli gdzie mają jechać, a problemy z ustaleniem pobytu D. K. ma nawet policja więc co dopiero skarżący i powstały one po zakończeniu współpracy;

- ustalenie braku dobrej wiary z faktu nie prowadzenia działalności przez D. K. pod adresem G., gdy tymczasem co skarżący podkreśla D. K. w sposób normalny funkcjonował przy ul. [...] mając biuro, plac, palety, wózek widłowy i pracowników;

- ustalenie, że "jest rzeczą oczywistą", że skarżący wiedział, iż otrzymując faktury od K. i W. uczestniczy w oszustwie, a przecież obaj mieli place z paletami, pracowników, biura, wózki widłowe, organ ustalił że towar był od nich odbierany, a tym samym brak w ogóle przypuszczenia, że skarżący mógł wiedzieć o oszustwie. Brak wiedzy organu co do źródła towaru nie może absolutnie przesądzać o uczestniczeniu skarżącego w oszustwie podatkowym;

- uznanie zeznań świadków za sprzeczne ze sobą co doprowadziło organ do błędnego wniosku, jakoby świadkowie w zeznaniach opisywali różne osoby, a gdyby nawet uznać zeznania świadków za sprzeczne to organ powinien był dokonać oceny zeznań świadków, albowiem zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej powinien wskazać w uzasadnieniu decyzji, które dowody uznaje za wiarygodne, a którym odmawia wiarygodności;

- brak wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji jak poszczególne wymienione na str. 30-32 okoliczności wpływają na wynik sprawy, a jedynie ograniczenie się do jednego zdania, że te okoliczności wskazują, że "w obrót palet" zaangażowanych było kilka osób, w tym również D. K., ale nie w ramach prowadzonej na własny rachunek działalności, co jest absurdalnym stwierdzeniem organu, albowiem co zostało wykazane prowadził on normalnie działalność gospodarczą;

- dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowymi dokonanie błędnej oceny dowodów, w szczególności:

- uznanie, że zarówno D. K. jak i M. W. nie prowadzili działalności gospodarczej, pomimo że m.in. zatrudniali pracowników, wynajmowali pomieszczenia, mieli wózki widłowe, wydawali towar kierowcom którzy potwierdzili odbiór towaru, a w przypadku D. K.:

- pracownicy sąsiednich firm potwierdzili, że był prowadzony skup palet,

- ochroniarze prowadzili księgę wjazdów i odnotowali wjazdy samochodów ciężarowych z dostawami palet i nr rejestracyjnymi,

- z D. K. współpracowała również firma "J",

- świadek K.H. (sąsiad na [...]) potwierdził, że to on prowadził firmę paleciarską,

- podobnie świadek F.O. (ochroniarz z "L"),czy kierowcy np. M. M. (zeznania z 11.08.2014 r. w KPP w B.), K. S. (zeznania z 21.11.2014 r.), czy wreszcie L. F. (wynajmujący),

- przesłuchani ochroniarze pracujący w Jaworze wyraźnie wskazali że M. W. produkował palety i miał pracowników pracujących na dwie zmiany, co pozostaje w sprzeczności ze stwierdzeniem organu że M. W. nie miał sprzętu i zatrudniał jednego pracownika,

- wskazanie na podstawie pisemnego oświadczenia z 28.06.2012 r., że świadek F. nie wiedział komu wynajął lokal, pomimo że w złożonych już w trakcie postępowania kontrolnego zeznań wskazał, że zwykle sprawdza dowód osobisty każdej osoby, z którą zawiera umowę najmu i w przypadku D.K. musiało również tak być oraz pomimo, że w zeznaniach z 05.05.2014 r. złożonych w Komendzie Powiatowej w B. rozpoznał D. K. na zdjęciu (D. K. również rozpoznali świadkowie - jego pracownicy),

- oparcie się na zeznaniach D. O., który w jednych zeznaniach wskazał, że skarżący to był chyba wspólnik D. K., podczas gdy w innych zeznaniach z 09.02.2015 r. wyjaśniając co ma na myśli wskazał, iż nikt mu nie przedstawiał skarżącego jako wspólnika, nie wie czy kupował on palety od D. K., a wniosek że jest wspólnikiem wysnuł z faktu że rozmawiali ze sobą, przyjeżdżał, co wskazuje że świadek nie miał pojęcia o czym mówił i jego wnioski jako prostego robotnika nie można brać na poważnie,

- zeznania D. O. są często sprzeczne, np. raz wskazuje, że nie jeździł wózkiem widłowym, a innym razem wskazał, że jak nie było D. K. to jeździł na wózku, czy też wskazał, że nie wie kto przywoził palety (skoro je rozładowywał), czy że nie zna świadka K. (skoro ten obiektywnie przyjeżdżał na [...]),

- podobnie jego zeznania dla kogo pracował nie można tak interpretować jednoznacznie jak tego chce organ (że nie wie gdzie), bo przecież w większości wyraźnie wskazywał, że był to D. K., podobnie wskazywał M. Z., który zeznawał, że obydwaj pracowali dla D. K.,

- świadek O. wygląda (takie wrażenie odniósł pełnomocnik) na zmęczonego sprawą D. K. i błądzi w zeznaniach, wydaje się poza tym, iż został on poinstruowany jak zeznawać co do nabywców K.,

- ustalenie, iż nie można stwierdzić jakich odbiorców dotyczyły palety przywożone na ul. [...] skoro z zeznań świadków wynika, że działalność prowadził tam bezsprzecznie D. K. oraz danie wiary wyjaśnieniom K. , które są wyraźnie sprzeczne z księgą wjazdów i zeznaniami ochroniarzy (osób postronnych niemających interesu), jak również danie wiary pisemnym wyjaśnieniom D. W. "L" załączonego do protokołu czynności sprawdzających,

- ustalenie, że wypłata przez D. K. gotówki z banku prowadziła do oszustwa skoro z ustaleń organu wynika, że nabywał on towar (księgą wjazdów) to musiał przecież dokonywać płatności za towar, trudno z takiego faktu wyciągać wniosek że miało to na celu "uprawdopodobnienie transakcji",

- ustalenie, że przelewanie środków pieniężnych z konta firmy M. W. na konto żony miało na celu utrudnienie rzeczywistego przebiegu transakcji, co jest wnioskiem "wyssanym z palca", a przelewy te zapewne służyły uniknięciu prowizji od wypłat z rachunków związanych z działalnością gospodarczą co jest powszechną praktyką,

- ustalenie, że brak bezpośrednich wypłat z rachunków przez skarżącego uniemożliwiał mu zapłatę w gotówce za palety M. W., gdy tymczasem skarżący zawsze posiadał środki w tzw. kasie, albowiem taki był rynek "gotówka za towar",

- ustalenie, że w obrót paletami było zaangażowanych kilka osób jako wniosek z zeznań świadków w przedmiocie wyglądu D. K., co obiektywnie prowadzi do wniosku, że organ ma problem z oceną zeznań świadków, którzy mogą przecież nie pamiętać i którzy mogą różnie przedstawiać rysopisy jak i w ogóle zdarzenia, co jest cechą zeznań (każdy inaczej pamięta), w tym zakresie warto wskazać iż organ winien był zadać takie pytania aby świadek mógł wytłumaczyć, co miał na myśli (prawdopodobnie świadek J. mógł widzieć kierowcę K. - zgodny opis), a poza tym głównym świadkom wizerunek D. K. był przedstawiany na zdjęciach,

- ustalenie, że wyjaśnienia skarżącego iż chętnie by poznał dostawców D. K. tak aby móc od nich kupować i ominąć marżę K. są nieprawdziwe, ponieważ skarżący zaczął kupować od świadka Wójcickiego jest niezrozumiałe, nie wiadomo o co chodzi tutaj organowi, przecież skoro skarżący miał odbiorców to normalne jest, że chciał utrzymać "sprzedaż" i potrzebował dostawców. Skarżący jedynie pamiętał kierowcę K. , a po przeczytaniu decyzji również przypomniał sobie o W. (minęło 4 lata od współpracy z K.), ale z tego faktu nie można wywodzić wiedzy o dostawcach,

- ustalenie, że wyjaśnienia skarżącego są sprzeczne z zeznaniami kierowców, gdy tymczasem ci ostatni zeznawali po 4 latach i w oparciu o przygotowane przez firmy transportowe dokumenty CMR, zresztą skarżący nie przeczy, że nabywał towar z G. (kosze), co potwierdzają kierowcy, niemniej w przedmiotowych przypadkach towar był ładowany przy ul. [...], a wyjaśnienia skarżącego są tutaj zgodne z poleceniami wyjazdów (które były tworzone w przypadku niektórych firm). Organ zerojedynkowo ocenia zeznania świadków, gdy tymczasem oni przewożą codziennie towary dla różnych podmiotów, a upływ kilku lat powoduje, że nie wszystkie fakty pamięta się dokładnie;

- ustalenie, że M. W. prowadził działalność ale w mniejszym zakresie i nie sprzedawał na rzecz skarżącego, co jest sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym - zeznania kierowców, stróży, przelewy za płatności, zeznania świadków;

2) art. 181 w zw. z art. 190 § 1 oraz 196 § 1 i 3 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie decyzji kończącej postępowanie, w toku którego przeprowadzono dowód z przesłuchania M. W., pomimo że skarżący nie został prawidłowo zawiadomiony o przesłuchaniu, a mianowicie w okresie krótszym niż 7 dni, .co uniemożliwiło mu udział w przesłuchaniu i w konsekwencji zadawanie pytań kluczowemu świadkowi w sprawie. Organ powinien ten dowód powtórzyć;

3) art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezkrytyczne oparcie się na decyzjach organu kontroli skarbowej wydanych wobec D. K. i M. W., gdy tymczasem przedmiotowe decyzje zostały wydane bez udziału skarżącego oraz stanowią jedynie dowód, że organ kontroli skarbowej dokonał wymiaru podatku od towarów i usług;

4) art. 188 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, tj.:

- z zeznań M. Z., adres jak na protokole z zeznań w Komendzie Powiatowej w B. w tym zakresie również na okoliczność tożsamości osoby o imieniu W. wspominanej w zeznaniach K.S.,

- ustalenie czy M. W. miał zawartą umowę najmu z firmą "E" J., "F" J. F. na wynajem w B.,

- przesłuchanie pracowników "E" J., m.in. R. B., pracowników "F" J. F. i J. F. osobiście, pana H. i jego pracowników z M. na okoliczność prowadzenia przez M. W. sprzedaży palet oraz faktur jak i od kogo kupował,

- zapytanie ZUS o wszystkich pracowników M. W. oraz o ich przesłuchanie, w tym przesłuchanie pracownika J. G.,

- zeznań D. W. użytkownika pojazdu który został odnotowany w księdze wjazdów jako samochód dostarczający palety dla D. K., ponieważ oświadczenie jest niezgodne z prawdą (księgą wjazdów), skarżący po ustaleniu tego nazwiska przypomniał sobie, że taka osoba mogła dostarczać towar K.,

- konfrontacji skarżącego z J. K. i D. O., na okoliczność niezgodności zeznań szczególnie pana K., który wbrew faktom zaprzecza dostarczaniu towarów K. i W., a skarżący osobiście widział K. "E" J.,

- zwrócenie się do CEPiK oraz Policji w celu ustalenia braku figurowania samochodów wymienionych w księdze wjazdów i str. 50 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w ewidencji oraz ustalenia tożsamości właścicieli czy użytkowników tych pojazdów,

- powołanie biegłego z zakresu grafologii w celu ustalenia treści księgi wjazdów;

5) art. 181 w zw. z art. 190 § 1 oraz 196 § 1 i 3 i 229 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tzn. protokołu przesłuchania M. Z. przez Komendę Powiatową Policji w B. bez umożliwienia skarżącemu zadawania pytań oraz obejście tym samym przepisów dotyczących przesłuchiwania świadków poprzez zastąpienie przesłuchania dokumentem (protokołem), tymczasem skarżący chciał bezpośrednio zapytać świadka o pracę na rzecz K. i W. czy ich odbiorców. Skarżący dodatkowo chciał ustalić tożsamość osoby o imieniu W. , co organ zbył tylko stwierdzeniem, że się nie da ustalić jego tożsamości, a temu miało też służyć przesłuchanie p. Z.. Organ naruszył ww. przepisy zastępując oświadczenie pana W. dowodem z przesłuchania świadka;

6) art. 234 w zw. z art. 233 § 2 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy, które to zostało poprzedzoną decyzją kasacyjną, w uzasadnieniu której wskazano na konieczność podjęcia dodatkowego postępowania dowodowego dot. faktur wystawionych przez M. W. mające ewentualnie skutkować dodatkowym obciążeniem podatkowym czego organ podatkowy pierwszej instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy dokonał, a co narusza zakaz reformationis in peius wynikający z art. 234 Ordynacji podatkowej albowiem stanowi w prosty sposób jego obejście;

7) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez:

- pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik posiadał faktury prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające faktyczne nabycie towarów,

- pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy organ nie ustalił czy skarżący nabył towar w dobrej wierze od D. K. i M. W.,

- pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy skarżący działał w dobrej wierze, tj. kontrahenci prowadzili normalną działalność gospodarcza (pracownicy p. W. na dwie zmiany), zakupiony towar odsprzedawał, odbywał się normalny transport, część płatności nastąpiła przelewem (4 transakcje z 14), D. K. figurował w ewidencji przedsiębiorców, a następnie jego dane były zmigrowane do CEIDG, oraz był zarejestrowany w urzędzie skarbowym jako podatnik VAT czynny. D. K. miał pracowników i wynajęty magazyn oraz wózek widłowy. Skarżący odwiedzał na miejscu D. K., co potwierdzają świadkowie. Transport towarów został potwierdzony przez świadków. Świadkowie potwierdzili, że to K. prowadził działalność gospodarczą przy ul. [...]. Podobnie w przypadku p. W., według materiału dowodowego transport towarów został potwierdzony, płatności miały miejsce przelewami, miał pracowników, wózek widłowy, wynajmował pomieszczenia, figurował w CEIDG jako podatnik VAT.

Tak stawiając zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 04.03.2016 r. pełnomocnik skarżącego, ustosunkowując się do doręczonego odpisu odpowiedzi na skargę, zawarł polemikę z twierdzeniami organu odwoławczego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga okazała się niezasadna, albowiem Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w tym poprzedzającego ją postępowania, nie stwierdził naruszenia prawa procesowego ani prawa materialnego.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organów podatkowych, że faktury wystawione na rzecz firmy skarżącego "A" przez "C" i "D" nie potwierdzają rzeczywistych transakcji (nabycia towarów), a w konsekwencji nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Jako, że skarżący koncentruje swoje zarzuty na braku wykazania przez organy, że wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT transakcje nie miały miejsca, w pierwszej kolejności wyjaśnić należy specyfikę dowodzenia w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku naliczonego, który obniża podatek należny, a tym samym samo zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Niejednokrotnie w orzecznictwie sądowym było podkreślane, że okoliczności, z których podatnik wywodzi korzystne skutki podatkowe, winien wykazać on sam. Wymóg ten wywodzi się z obowiązku rzetelnego dokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, które wywołują skutki w sferze prawnopodatkowej. Jest to, zatem pewnego rodzaju odstępstwo od ogólnej zasady, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek dowodzenia. W istocie, organy podatkowe pełnią rolę gospodarza w postępowaniu podatkowym, jednakże w zakresie wskazanych wyżej faktów podatnik obowiązany jest ściśle współpracować i dostarczyć organowi niezbędne dowody, gdyż to on sam posiada najbardziej rozległą wiedzę co do zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczył. Jednocześnie na organie podatkowym spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.).

Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić, które fakty zostały z pewnością udowodnione, a którym dowodom należy odmówić wiarygodności na tle całego zebranego materiału – zgodnie z regułami tego postępowania wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy przy ocenie stanu faktycznego nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne" (wyrok NSA z 20.12.2000 r sygn. akt III SA 2547/99, Prz.Podat. 2001/5/61). Jednocześnie wskazać należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przyjmuje więc zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań podatkowych i kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, podlegają tak jak i pozostałe dowody ocenie organu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Dowody z odrębnych postępowań, na przykład dokument urzędowy (decyzja), czy też dowód z protokołu przesłuchania świadka, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału, podczas ich wykorzystywania (por. wyroki NSA z: 11 kwietnia 1985 r. sygn. akt SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39; z 6 września 2007 r. sygn. akt II FSK 110/07, dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ulega natomiast wątpliwości, że dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższa zasada powinna znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe wywiązały się z obowiązków nałożonych wymienionymi powyżej przepisami procesowymi. Materiał dowodowy (bardzo obszerny), wbrew zarzutom skarżącego, został zebrany w sposób wyczerpujący dla wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, a wyciągnięte z niego wnioski, że transakcje stwierdzone spornymi fakturami, z których skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego, nie zostały rzeczywiście wykonane, są trafnie uzasadnione i zostały wywiedzione w granicach swobodnej oceny, a więc w zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Sąd w tym względzie w pełni zgadza się z wywodami Dyrektora Izby Skarbowej przedstawionymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Przechodząc do oceny zarzutów natury procesowej, nie można podzielić zarzutu skarżącego, jakoby doszło do naruszenia art. 180 § 1 i art. 191 O.p. przez bezkrytyczne oparcie się w niniejszej sprawie o decyzje wymiarowe w podatku od towarów i usług wydanych wobec D. K. i M. W., które wydane zostały bez udziału skarżącego. Jak już wcześniej Sąd przytoczył, dowody z innych postępowań, w tym decyzje, protokoły z przesłuchań świadków, mogą być wykorzystywane jako dowody w danym postępowaniu podatkowym. Oczywistym też jest, że strona danego postępowania, w którym tego typu dowody włączono do akt sprawy, nie ma możliwości uczestniczenia w postępowaniu, w którym owe dowody zebrano, z uwagi na to, że nie jest stroną tego innego postępowania. Aby jednak dopuszczony z innego postępowania dowód nie okazał się sprzeczny z prawem, strona musi mieć możliwość zapoznania się z nim i ewentualnie wypowiedzenia się. Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, skarżący, stosownie do art. 123 § 1 O.p., miał zapewniony czynny udział w toku całego postępowania oraz miał możliwość zapoznania się i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego na każdym jego etapie. Był też informowany o poszczególnych czynnościach, w tym właśnie o włączeniu dowodów z innych postępowań. Z całą pewnością dowody w postaci owych decyzji nie były natomiast decydujące dla zaskarżonego rozstrzygnięcia, gdyż jak wynika z jego uzasadnienia, decyzje te zostały poddane ocenie, jak każdy inny dowód zebrany w sprawie, z uwzględnieniem wzajemnego ze sobą powiązania. Trudno więc uznać rację skarżącego, jakoby w tym zakresie doszło do naruszenia prawa. Skarżący w każdym razie nie wykazał tego ani na etapie postępowania sądowego, ani na etapie postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu, organ nie nadużył także prawa do odmowy przeprowadzenia części wnioskowanych przez skarżącego dowodów. W tej materii wskazania wymaga, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że dopuszczenie wnioskowanego przez stronę dowodu jest konieczne tylko w sytuacji, gdy ma on znaczenie dla sprawy, a okoliczności które miałyby być na jego podstawie ustalone, nie zostały wcześniej w sprawie stwierdzone. Nie wszystkie więc wnioskowane przez stronę dowody podlegają uwzględnieniu. Z akt sprawy wynika, że w przedmiocie wymienionych w zarzucie skargi nr 4 wnioskowanych dowodów (poza dwoma pierwszymi) organ odwoławczy wypowiedział się w postanowieniu z [...] r. nr [...] odmawiając ich przeprowadzenia. Motywem dla wydania takiego postanowienia, jak prawidłowo uznał organ odwoławczy i co wynika wyraźnie z jego treści, był – w świetle zebranego już materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń - brak uzasadnienia dla ich przeprowadzenia (część wnioskowanych dowodów, co wykazał organ, były niemożliwe do przeprowadzenia), a także stwierdzenie poszczególnych okoliczności faktycznych innymi dowodami. Z kolei, w przypadku dwóch pierwszych z wymienionych w zarzucie nr 4 wniosków dowodowych, organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 O.p., a ich ocena, która znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, wynika z treści uzasadnienia decyzji oraz pisma organu podatkowego pierwszej instancji z 04.11.2015 r. Zatem nie zachodzi tu zarzucany brak przeprowadzenia dowodów.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 181 w zw. z art. 190 § 1 oraz art. 196 § 1 i 2 w zw. z art. 229 O.p. opisany w zarzucie skargi nr 2). W ocenie Sądu, przedstawiona w zaskarżonej decyzji argumentacja co do braku uzasadnienia dla powtórnego przesłuchania M. W., jest trafna. W tym zakresie wskazać należy, że niewątpliwie doszło do uchybienia siedmiodniowego terminu dla powiadomienia skarżącego (jego pełnomocnika) o planowanym w dniu 27.02.2015 r. przesłuchaniu M. W. w charakterze świadka. Zawiadomienie o planowym przesłuchaniu wskazanego świadka doręczono bowiem pełnomocnikowi skarżącego w dniu 24 lutego 2015 r. Należy jednak zauważyć i co jest istotne w sprawie, że zeznania te, które ze względu na wskazane uchybienie nie zostały uwzględnione, miały mieć charakter uzupełniający, gdyż dowód zeznań wskazanego świadka został już w sprawie przeprowadzony w dniu 03.01.2013 r., o którym skarżący został prawidłowo powiadomiony. Skarżący nie skorzystał jednak z prawa udziału w tym przesłuchaniu. Ponadto, do akt niniejszej sprawy włączono pochodzące z innego postępowania (dotyczącego D. K.) zeznanie owego świadka złożone w dniu 21.05.2014 r. w Komendzie Powiatowej Policji w B. . Nie można więc przychylić się do twierdzenia skarżącego, że zeznanie uzupełniające miałoby kluczowe znaczenie. Biorąc bowiem pod uwagę złożone już przez M. W. zeznania, które zostały przez organy ocenione, w zestawieniu z innymi zebranymi w sprawie dowodami, trudno uznać, by zeznania uzupełniające M. W., odmieniłyby dokonaną w sprawie ocenę, wedle której w sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., ponieważ firmy "C" i "D", wystawiając faktury na rzecz skarżącego, wprowadziły do obrotu puste faktury.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że zgromadzone dowody i poczynione na ich podstawie ustalenia wskazują, że D. K. i M. W.i (brat D. K.) nie dokonali w 2011 r. dostaw na rzecz skarżącego.

W odniesieniu do D. K., Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że wymieniony nie prowadził w 2011 r. faktycznej działalności gospodarczej. Jak bowiem ustalono, pod adresem [...], [...] D. K. ani nie zamieszkuje, ani nie prowadzi działalności gospodarczej. Potwierdza to nieodbieranie przez D. K. kierowanej pod ten adres korespondencji, zdjęcia znajdującej się tam nieruchomości i stan budynku (w ruinie), pismo Policji w B. z 14.05.2012 r. informujące o braku oznak działalności gospodarczej w zakresie handlu paletami. Ponadto, z D. K. nie ma kontaktu i brak jest dokumentów dotyczących jego firmy "C". D. K. nie zgłosił w Urzędzie Skarbowym w L. jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej adresu przy ul. [...], gdzie miało dochodzić do transakcji. Także L. F., będący właścicielem pomieszczeń znajdujących się w L. przy ul. [...] nie potrafił jednoznacznie wskazać osoby najemcy, gdyż nie sprawdził dokumentu tożsamości najemcy (dane zna z pieczątki), miał wątpliwości co do jego wyglądu. Również właściciele innych firm prowadzący działalność przy ul. [...] (K. H., B. J., P. S.) nie potrafili jednoznacznie wskazać właściciela firmy przy ul. [...], opisy tej osoby były różne, choć K. H. jako jedyny rozpoznał D. K. jako właściciela firmy zajmującej się paletami. Różne rysopisy właściciela firmy zajmującej się paletami przedstawiali także pracownicy firmy "L" ochraniającej teren przy ul. [...] (E. J., F. O.). Także pracownicy sąsiednich firm przy ul. [...] nie znali firmy "C" (M. B., M. S., E.F.). Z kolei pracownicy D. K. – D. O. i M. Z. nie potrafili wskazać żadnych dostawców palet do firmy "C". Nadto D. O. zeznał, że nie wie, czy D. K. był właścicielem towaru przy ul. [...], nie wie czy skarżący kupował palety od D. K., wskazał natomiast skarżącego jako wspólnika D. K.. Również kierowcy dostarczający palety zeznali, że nie znają firmy "C", ani D. K.(K. B., M. T., Z. P., J. G., R. P.l, T. P., A. C., G. G., K. S., S. C., D. W. , B.F., M. K., M. M., S. S.). Zestawienie poczynionych ustaleń dawały więc podstawę do stwierdzenia, że wprawdzie dochodziło do obrotu paletami, ale nie w ramach działalności prowadzonej przez D. K.

Tym samym prezentowane przez skarżącego w zarzutach stanowisko, że w jego ocenie "zostało wykazane", że "bezsprzecznie" D. K. prowadził działalność gospodarczą, nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, zwłaszcza, że skarżący koncentruje się na poszczególnych dowodach wybiórczo, które w jego ocenie są dla niego korzystne, nie zaś w oparciu o całokształt poczynionych ustaleń, wyprowadzając z tego wniosek o błędnej ocenie dowodów. Fakt, że pracownicy sąsiednich firm potwierdzili prowadzenie działalności w zakresie obrotu paletami, nie oznacza, że tą działalnością zajmował się D. K., podobnie nie potwierdzają tego zapisy w rejestrze ruchu pojazdów na ul. [...]. Z zapisów tych nie wynika bowiem, do kogo należały palety. Ponadto, żaden ze zidentyfikowanych pojazdów (wpisanych do rejestru ruchu pojazdów) nie był związany z firmą "C", czy D. K.. Nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie skarżącego, jakoby z D. K. współpracowała firma "J". Właściciel tej firmy K.G. jednoznacznie bowiem zeznał, że nie sprzedawał palet D. K.. Natomiast sugestie skarżącego co do przyjęcia wiarygodności zeznaniom J. K. i oświadczeniu D. W. "M", należy potraktować jako subiektywną ocenę skarżącego, gdyż przeczy ona większości zebranym dowodom. Z kolei, zarzuty skarżącego koncentrujące się na przypisaniu znaczącej roli zeznaniom D. O. zdają się wskazywać poprzez domniemania skarżącego, że świadek ten jest niewiarygodny, chociażby przez stwierdzenie skarżącego, że: "świadek O. wygląda (takie wrażenie odniósł pełnomocnik) na zmęczonego sprawą D. K. i błądzi w zeznaniach, wydaje się poza tym, iż został on poinstruowany jak zeznawać co do nabywców K.". Takie sugestie, w ocenie Sądu, zwłaszcza, że skarżący jest reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, nie powinny mieć miejsca w zarzutach skargi, którą sporządził pełnomocnik. Podobnie za domniemania skarżącego należy uznać twierdzenia skarżącego co do błędnego – jego zdaniem - wniosku organu o zaangażowaniu kilku osób, w tym D. K. w obrót paletami na podstawie zeznań świadków, którzy przedstawili rożne opisy osoby zajmującej się tą działalnością i wskazywanie, że błędny opis jest wynikiem niepamięci. Tymczasem zeznania świadków wskazują, że w tę działalność mogło być zaangażowanych kilka osób, ponieważ wyraźnie na to wskazują opisy tych osób, tj.: "wysoki ok. 190 cm wzrostu, dobrze zbudowany mężczyzna, w okularach korekcyjnych" (zeznania B. J.), "mężczyzna wzrostu ok. 170 cm" (zeznania P. S.), "szczupły mężczyzna wzrostu średniego, zawsze chodził w ciemnych okularach" (zeznania F. O.), "wysoki, szczupły, chodził w ciemnych okularach" (zeznania E. J.).

Sąd aprobuje również stanowisko organu odwoławczego, że kolejny wystawca faktur – firma "D" M. W. nie mógł dostarczać palet do skarżącego, skoro będące przedmiotem odsprzedaży palety, miały pochodzić od D. K., a nie – jak wskazuje skarżący w jednym z zarzutów skargi - z produkcji palet przez M. W.. Ponadto zauważyć należy, że skarżący wykazuje się niekonsekwencją w formułowaniu zarzutów co do przyjętych przez organy ustaleń dotyczących M. W. . Mianowicie, raz skarżący twierdzi, że organ przyjął, iż M. W. nie prowadził działalności gospodarczej, a w dalszej części, że według organów M. Wójcicki prowadził działalność ale w mniejszym zakresie, zarzucając w obu przypadkach sprzeczność tych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym. Zatem, dla uporządkowania przyjętych w tym zakresie ustaleń wskazania wymaga, że organy nie stwierdziły, by M. W. nie prowadził działalności gospodarczej, lecz uznały na tle poczynionych ustaleń, że wymieniony prowadził działalność gospodarczą, lecz nie w rozmiarach przez niego deklarowanych. Uznał bowiem, że faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz skarżącego nie dokumentują transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Przede wszystkim świadczy o tym fakt zakwestionowania przez organy prowadzenia przez D. K. działalności w zakresie obrotu paletami, a przypomnieć należy, że według faktur - odsprzedane przez M. W. palety miały zostać nabyte właśnie od D. K. . M. W. w złożonych zeznaniach konsekwentnie bowiem twierdził, że odsprzedane skarżącemu palety nabył u D. K. i nie wskazał innego źródła pochodzenia tego towaru. Ponadto, wbrew twierdzeniu skarżącego, M. W. nie zatrudniał w 2011 r. pracowników, co potwierdzają informacje uzyskane z Urzędu Skarbowego w J. z 23.09.2015 r. i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 14.09.2015 r. Także, z zeznań wielu świadków wynika, że nie znają M. W. i firmy "D". Dalej wskazania wymaga, że za domniemania skarżącego należy potraktować zarzut skarżącego co do niepamięci kierowców, których zeznania, a także dane zawarte w dokumentach przewozowych CMR nie potwierdzają wyjaśnień skarżącego. Niewątpliwie stawiając takie zarzuty, które zmierzają do zanegowania wniosków z nich wyciągniętych, skarżący nie przedstawił w toku postępowania dowodów, które potwierdzałyby zasadność jego argumentacji w tym zakresie. Zwrócić też należy uwagę na zeznania M. Z. z 23.06.2014 r., z których wynika, że wszystkie palety były używane, gdyż nie było dostaw nowych palet. Z wystawionych przez "D" na rzecz skarżącego zakwestionowanych faktur tymczasem wynika, że zakupione palety były nowe, co oznacza, że ich załadunek nie nastąpił w L. przy ul. [...]. Sąd przy tym podziela argumentację organów, że jakkolwiek skarżący dokonywał zapłaty M. W. kwot pieniężnych na jego rachunek bankowy (poza trzema płatnościami uregulowanymi gotówką), to już fakt przelewania przez M. W. środków na rachunek bankowy jego żony, miało na celu utrudnienie rzeczywistego przebiegu transakcji. Wprawdzie taki wniosek organu skarżący uznał jako "wyssany z palca" i podał, że powodem dla wykonywania takich operacji na rachunku spowodowany był zapewne uniknięciem prowizji od wypłat z rachunków związanych z działalnością gospodarczą, to wyjaśnić tu należy, że argumentacja ta nosi znamiona domniemania. Koszty prowizji i opłat za prowadzenie rachunku bankowego przedsiębiorcy stanowią przecież koszty działalności takiego podmiotu, które w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, kwalifikuje się jako wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

W tym kontekście wskazać należy, że działania skarżącego zmierzające do wykazania, że D. K. i M. W. prowadzili w 2011 r. rzeczywistą działalność gospodarczą nie są wystarczające, aby uznać je za potwierdzenie dokonywanych dostaw. Sam bowiem fakt istnienia na rynku podmiotu gospodarczego nie przesądza o prawidłowości wszystkich wystawionych faktur. Nie można zgodzić się z zarzutami podnoszonymi w skardze, że powyższe ustalenia są oparte na błędnej ocenie materiału dowodowego. Powtórzyć należy, że materiał dowodowy został zebrany wyczerpująco, natomiast wnioski z niego wyciągnięte są logiczne i spójne. Dokumentacja dotycząca współpracy z firmami "C" i "D" sprowadza się bowiem de facto do faktur sprzedaży, w szczególności w odniesieniu do "C". Brak natomiast jakiejkolwiek korespondencji handlowej, danych dotyczących transportu znacznych ilości i rozmiarów towaru dokumentacji magazynowej lub niebudzących wątpliwości dowodów zapłaty. Słusznie więc organy wskazują, że brak jest wiarogodnych dowodów na to, że firmy te dysponowały towarem w ilości którą miały dostarczyć skarżącemu. Nie bez znaczenia jest również to, że D. K. i M. W. są braćmi. W niniejszej sprawie mamy więc do czynienia z okolicznościami wskazującymi na to, że transakcje się nie odbyły.

Tym samym, wbrew twierdzeniu skarżącego, organy przeprowadziły wnikliwe postępowanie podatkowe, które wykazało w sposób niewątpliwy, że faktury dokumentujące zakup koszy oraz palet są fakturami fikcyjnymi, niedokumentującymi rzeczywistej sprzedaży. Materiał dowodowy w sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a ponadto szeroko i szczegółowo przedstawiony w uzasadnieniu spornej decyzji. Organy jednoznacznie wskazały na zebrane w toku postępowania dowody a także dokonały ich oceny i zaprezentowały własne stanowisko co do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W świetle powyższych wywodów, dotyczących obowiązku respektowania zasad prowadzenia postępowania podatkowego, nie można podzielić zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Skarżący natomiast stara się wykazać istnienie wątpliwości co do stanu faktycznego, których nie wiąże w spójną całość z resztą materiału dowodowego i domaga się oparcia oceny dowodów jedynie na części zgromadzonego materiału dowodowego i odrzuceniu wszystkich tych, które świadczą o innym, nieakceptowanym przez skarżącego stanie faktycznym sprawy. Takie zaś stanowisko doprowadziłoby właśnie do oparcia rozstrzygnięcia na wadliwie i niepełnym materiale dowodowym.

Faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych są bezskutecznie prawnie i w związku z tym nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych u ich odbiorcy. W konsekwencji słuszny jest wniosek organów podatkowych odnośnie nierzetelności ewidencji podatkowych prowadzonych przez podatnika. Należy jednak zauważyć, że to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej ciąży obowiązek wykazania dowodów pozwalających na odliczenie podatku naliczonego. To podatnik posiada bowiem wiedzę w tym zakresie i w swoim interesie winien współpracować z organami podatkowymi. Podatnik dowodów takich nie wskazał, a te, o których przeprowadzenie wnosił (część z nich została uwzględniona) zmierzały – jak wskazano wyżej – do wykazania okoliczności, które nie zmieniły przyjętej przez organy oceny. Co więcej, niektóre wnioskowane przez skarżącego dowody były niemożliwe do przeprowadzenia (np. ustalenie danych mężczyzny o imieniu W., o którym wspomniał świadek K. S. ; przeprowadzenie dowodu z księgi wyjazdów firmy "K", której firma ta wedle uzyskanej od niej informacji nie posiada). W konsekwencji, nie został też naruszony art. 229 O.p. W myśl tego przepisu organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postepowania organowi który wydał decyzję. Z akt sprawy wynika, że granice postępowania o jakich jest mowa w zacytowanym przepisie nie zostały przekroczone, gdyż organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania w znacznej części, lecz dokonał uzupełnienia materiału dowodowego o część wnioskowanych przez skarżącego dowodów. w tych warunkach nie można więc zgodzić się ze skarżącym, że brak było podstaw do wydania przez organ odwoławczy decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia art. 234 w zw. z art. 233 § 2 i art. 121 O.p. Sąd pragnie wskazać, że zarzut ten w swej istocie skierowany jest do decyzji kasacyjnej, która poprzedziła wydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, która została utrzymana w mocy decyzją zaskarżoną w niniejszej sprawie . W ramach tego zarzutu stwierdzono bowiem, że w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej wskazano na konieczność podjęcia dodatkowego postępowania dowodowego dot. faktur wystawionych przez M. W. mające ewentualnie skutkować dodatkowym obciążeniem podatkowym czego organ podatkowy pierwszej instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy dokonał, a co narusza zakaz reformationis in peius wynikający z art. 234 O.p., albowiem stanowi w prosty sposób jego obejście. Oceniając ten zarzut wyjaśnić należy, że w przedmiotowej sprawie art. 234 O.p. nie ma zastosowania, bowiem powodem wydania decyzji kasacyjnej były braki w materiale dowodowym, uniemożliwiające wydanie decyzji co do istoty sprawy. Dodać też należy, że owa decyzja kasacyjna była przedmiotem skargi w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 2032/14, w której prawomocnym wyrokiem z 30.10.2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargę oddalił. Z tych też powodów, owy zarzut wychodzi poza granice niniejszej sprawy.

Sąd nie podziela również zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.

Podstawą do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z wyżej wskazanych faktur był fakt, iż faktury te nie dokumentowały zdarzeń rzeczywistych - nabycia przez skarżącego towaru wynikających z tych faktur, a więc nie spełniały podstawowego warunku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie uregulowanie stanowi wyjątek od określonej w art. 86 u.p.t.u. zasady potrącalności podatku naliczonego. Organy podatkowe trafnie wskazują, iż wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Trzeba zauważyć, że pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z 18.04.2008 r. I FSK 1210/06, LEX nr 468698 - w tym orzeczenia przywołane w jego uzasadnieniu, wyrok WSA w Gdańsku z 26.08.2008 r. I SA/Gd 445/08, LEX nr 424137, wyrok WSA w Szczecinie z 12.03.2009 r. I SA/Sz 715/08, LEX nr 503216).

Podatek od towarów i usług jest podatkiem wynikającym z faktury, która nie tylko jest prawidłowa pod względem formalnym, lecz także pod względem merytorycznym, a mianowicie dokumentuje faktyczne zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy u wystawcy. Inaczej mówiąc faktura jest niczym innym jak dokumentem odzwierciedlającym opisane w niej czynności faktyczne (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1642/02, J. Zubrzycki "Leksykon VAT, s. 938). Oznacza to, że uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. ustawodawca powiązał nie tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej sprzedaż towaru, ale również z otrzymaniem towaru, o którym mowa w tym dokumencie.

W sytuacji, która występuje w rozpoznawanej sprawie, w związku z tym, że, jak ustaliły organy podatkowe, firmy "C" i "D" wystawiły faktury dokumentujące czynności, które nie zostały faktycznie zrealizowane, warunki te nie zostały spełnione. Nie przysługiwało więc stronie skarżącej uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanych fakturach.

Zgromadzony i szczegółowo przeanalizowany przez organ odwoławczy materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że wystawione przez ww. firmy na rzecz strony skarżącej faktury na sprzedaż koszy oraz palet w niej wykazanego nie odzwierciedlała czynności faktycznie wykonanych. Jak już wcześniej powiedziano, faktura VAT, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak też u jej odbiorcy. Przepisy u.p.t.u. nie zostały naruszone bowiem słusznie przyjęły organy, że skarżący nie dokonał czynności zakupu koszy oraz palet, która dawałaby mu prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi Sąd stwierdza, że organy podatkowe – wbrew twierdzeniom skarżącego – prawidłowo oceniły również kwestie dobrej wiary i należytej staranności skarżącego w związku z zakwestionowanymi transakcjami. Skarżący, jak ustalono w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, współpracę z D., którego wcześniej nie znał, nawiązał przypadkowo, nie zawarł też żadnych umów dotyczących warunków współpracy. Skarżący nie sprawdził firmy D. K. w dostępnych ewidencjach, co potwierdziłoby że w L. przy ul. [...] podmiot ten nie prowadzi działalności i nie ma tu znaczenia podniesiona w zarzucie okoliczność, że internetowa ewidencja działalności gospodarczej była dostępna od 01.07.2011 r. Ewidencja podmiotów gospodarczych, jakkolwiek nieinternetowa, była wcześniej dostępna w poszczególnych urzędach gmin i miast. Ponadto, skarżący w sytuacji nagłego zerwania współpracy przez D. K. nie podjął żadnych kroków aby sprawdzić tego kontrahenta, tym bardziej, że utracił trwały kontakt z D. K. . Poza tym, płatności z D. K. były w formie gotówkowej bez żadnego potwierdzenia, co niewątpliwie nie jest sposobem rozliczeń, jaki prowadzi się w ramach działalności gospodarczej. Znamienne jest również to, że nie było żadnych dokumentów potwierdzających wydanie towaru z magazynu. W ocenie Sądu, już te okoliczności faktyczne wskazują na to, że transakcje odzwierciedlone w fakturach były fikcyjne.

Niewątpliwie fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Prawo to, co do zasady nie może być ograniczane. Zasada neutralności może jednak doznać wyjątku przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem od dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO). W wyroku z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries ETS wskazał, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL Trybunał stwierdził m.in., iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika.

Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić.

Analiza dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia obowiązujących przepisów przy obopólnej zgodzie kontrahentów. Trudno bowiem uznać za wiarygodny brak świadomości uczestniczenia w transakcjach nierzetelnych w przypadku braku przedmiotu sprzedaży między podmiotami wymienionymi w fakturach. Wbrew zarzutom skargi brak nabycia towaru został bezsprzecznie na podstawie zgromadzonego materiału udowodniony. Podobnie wskazano w wyroku WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 37/10, że dla zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., konieczne jest wykazane w postępowaniu dowodowym, że faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane. Sytuacja taka będzie miała miejsce gdy transakcje wykazane na fakturze w ogóle nie będą miały miejsca jak również wtedy gdy zaistnieją ale między innymi podmiotami niż wykazane na fakturze albo w innym zakresie niż to wynika z faktury. Bezsprzeczne ustalenia w tym zakresie automatycznie oznaczają iż podatnik wiedział, że odliczenie z podatku naliczonego z faktur VAT w takich okolicznościach stanowi nadużycie prawa. Nie sposób bowiem przyjąć, iż przyjmując fakturę niezgodną ze stanem rzeczywistym, gdy transakcje nie miały miejsca podatnik nie ma świadomości, iż działa niezgodnie z prawem. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy ponad wszelką wątpliwość udowodnił na podstawie obszernego materiału dowodowego, że przedmiotowe nabycia nie mały miejsca, skarżący nie mógł nabyć koszy metalowych oraz palet od wskazanych kontrahentów. Stwierdzenie nierzetelności faktur oparte jest bowiem na przesłankach obiektywnych.

Reasumując, żaden z podniesionych w skardze zarzutów nie podlegał uwzględnieniu. Sąd nie dopatrzył się też w ramach kompetencji przyznanych sądowi w art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. w Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) innych przyczyn, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy, skargę należało oddalić w całości zgodnie z art. 151 p.p.s.a.