Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2444/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.art. 229, art. 233 par.2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2018 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący P.P. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 za 2010r. ,które wpłynęło w dniu 27 kwietnia 2011r. do Urzędu Skarbowego W. ("U.").

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ("DUKS"), wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Stwierdzono w zeznaniu PIT-38 za 2010r. złożonym do U. nieprawidłowości:

1) zaniżenie kwoty uzyskanych przychodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych o 196.522,50 zł wynikające z: - błędu systemowego w pierwotnej informacji PIT-8C za 2010r, sporządzonej dla Skarżącego przez D. S.A., w wyniku którego zostały zaniżone przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych o kwotę 202.522,50 zł; - różnicy w przychodach pomiędzy informacją PIT- 8C przedłożoną przez Stronę (korekta z dnia 13 kwietnia 201 Ir.) a informacją przedłożoną przez D. S.A., w której Strona wykazała kwotę przychodów o 6.000,00 zł,

2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów:

a) z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych o kwotę 479.545,79 zł, na którą składają się różnice wynikające z: - błędu systemowego w pierwotnej informacji PIT-8C za 2010r. sporządzonej dla Strony przez D., w wyniku którego zostały zaniżone koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych o kwotę 15.154,21 zł; - różnicy pomiędzy informacją PIT-8C przedłożoną przez Stronę (korekta z dnia 13 kwietnia 2011r.) a informacją przedłożoną przez D. S.A., w której zostały zawyżone koszty uzyskania przychodów o kwotę 494.700,00 zł,

b) z tytułu uzyskania innych przychodów o kwotę 2.818.043,71 zł, w tym: - koszty odsetek i prowizji od kredytów i pożyczek zaciągniętych na małżonków P. i A.P. w łącznej kwocie 176.641,55 zł (15.206,23 zł + 21.019,50 zł+ U.971,16 zł + 46.393,73 zł + 55.063,20 zł); - wydatek na akcje B. S.A. w kwocie 200.000,00 zł; - wierzytelność za akcje spółki A. S.A. w kwocie 2.460.000,00 zł; - nieudokumentowana kwota wydatków w kwocie 8.389,89 zł.

DUKS, decyzją z [...] grudnia 2016r. Nr [...], na art. 233 § 2 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p."), określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w 2010r. w kwocie 250.755,00 zł.

Skarżący w odwołaniu z 27 stycznia 2017r. wniósł o uchylenie decyzji DUKS w całości, umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając jej naruszenie:

a) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej jako "u.k.s.") - poprzez brak zawieszenia postępowania kontrolnego przez organ w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w sprawie jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/W a 2964/16;

b) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032, dalej jako "u.p.d.o.f.") - poprzez stwierdzenie, że Strona nie miała prawa do zaliczenia kwoty 200.000,00 zł poniesionej na nabycie akcji do kosztów uzyskania przychodów w deklaracji PIT za 2010 rok:

c) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 21 w zw. z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.f. - poprzez stwierdzenie, że Strona nie miała prawa do zaliczenia kwoty 2.460.000,00 zł z tytułu "nie odzyskanych wierzytelności firmy W. Sp. z o.o." do kosztów uzyskania przychodów wykazanych w zeznaniu PIT-38 za 2010 r.;

d) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 32 w zw. z art 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. - poprzez stwierdzenie, że Strona jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych jedynie 50% kosztów obsługi kredytów i pożyczek z uwagi na fakt, że przedmiotowe zobowiązania zostały zaciągnięte wraz z małżonką A.P., ponadto z wyliczeniem w niezrozumiały dla Strony sposób proporcji kwoty, która może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów;

e) art. 30b ust. 6 w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. - poprzez określenie błędnej kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych wskutek oparcia wyliczeń organu pierwszej instancji na nieaktualnych informacjach PIT-8C i braku uwzględnienia korekt tych informacji sporządzonych przez odpowiednie instytucje finansowe;

f) art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. - poprzez nieuwzględnienie licznych wniosków Strony o umożliwienie zapoznania się z aktami sprawy na terenie miasta zamieszkania (tj. W.) z uwagi na zły stan zdrowia, co zostało potwierdzone odpowiednimi dowodami w postaci orzeczeń uprawnionych lekarzy z poradni specjalistycznych;

g) art. 122 i 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. - poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego wskutek pominięcia zgłaszanych przez Stronę wniosków dowodowych i nieuwzględnienia ich w toku prowadzonego postępowania.

Do odwołania dołączone zostały kserokopie następujących dokumentów: umowy sprzedaży akcji spółki A. S.A. z dnia U lutego 2008 r., wraz z aneksem do tej umowy z dnia 4 marca 2008 r., umowy o ustanowienie blokady na papierach wartościowych spółki A. S.A. z dnia 3 kwietnia 2008 r., zawiadomienia skierowanego do Komisji Nadzoru Finansowego z dnia 10 kwietnia 2008 r. o zbyciu 2.050.000 akcji spółki A. S.A, zawiadomienia skierowanego do Komisji Nadzoru Finansowego z dnia 20 lutego 2008 r. o zbyciu 1.150,000 akcji spółki A. S.A., pisma D. z dnia 23 grudnia 2016 r. wraz z korektą informacji PIT-8C za 2010 r., pisma D. S.A. z dnia 13 kwietnia 2011 r. wraz z korektą informacji P1T-8C za 2010 r., informacji [...] z dnia 9 grudnia 2016 r. dotyczącej poniesionych kosztów w 2010r. z tytułu umowy kredytu nr: [...], informacji [...] z dnia 16 grudnia 2016 r. dotyczącej poniesionych kosztów w 2010r. z tytułu pożyczki lombardowej nr [...], zaświadczenia [...] z 16 grudnia 2016 r. o całkowitej spłacie pożyczki lombardowej nr [...] z dnia 17.05.2007 r.

Skarżący, pismem z dnia 5 maja 2017r wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego wraz z wnioskami dowodowymi. Wskazał, iż w całości podtrzymuję swoje stanowisko i wnioski zaprezentowane w toku postępowania kontrolnego oraz wniesionym odwołaniu i tym samym nie zgadza się z zakwestionowaniem przez organy podatkowe rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. wykazanych w złożonej deklaracji PIT-38. Strona wniosła o uwzględnienie wniosków dowodowych na okoliczność prawidłowości obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r:

- kopii zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2017 r, informującego o rozpoznaniu sprawy ze skargi Strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. do końca III kwartału 2017 r, (sygn. akt III SA/Wa 2964/16) - na okoliczność konieczności zawieszenia przedmiotowego postępowania z uwagi na rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r, wykazanego w złożonej deklaracji PIT-38 przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, która ma bezpośredni wpływ na przedmiotowe postępowanie prowadzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W..

- kopii pisma D. SA. w upadłości układowej z dnia 13 marca 2017 r. skierowanego do Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wraz z korektą Informacji PIT-8C za 2010 r. - na okoliczność poprawności wyliczenia dochodu Skarżącego wykazanego za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych,

Ponadto Strona wniosła o zawieszenie postępowania podatkowego z uwagi na fakt, iż rozpatrzenie przedmiotowej sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, tj. do momentu prawomocnego rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sprawy o sygn. akt III SA/Wa 2964/16 dotyczącej wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, która zgodnie z przedłożonym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zostanie rozpoznana do końca III kwartału 2017 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS"), decyzją z [...] maja 2017r. Nr [...] uchylił w całości decyzję DUKS z dnia [...] grudnia 2016r. Jego zdaniem, wraz z odwołaniem z dnia 27 stycznia 2017r. Strona złożyła materiał dowodowy, który nie był przedmiotem rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Natomiast podjęcie decyzji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym. DIAS wskazał, że organ pierwszej instancji powinien poddać analizie materiał dowodowy przedstawiony przez Stronę po wydaniu decyzji z dnia 22 grudnia 2016r. oraz, zapewniając Stronie czynny udziału w każdym stadium postępowania, przeprowadzić postępowanie w zakresie umożliwiającym prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, uwzględniając przy tym cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, łącznie z dokumentami przedłożonymi przez Stronę przy pismach z dnia 28 listopada i 14 grudnia 2016r., w tym również odnieść się do wniosku o przesłuchanie w charakterze strony. Nadto, w ocenie DIAS, z uwagi na to, że w piśmie z dnia 14 grudnia 2016r., a następnie w odwołaniu z dnia 27 stycznia 2017r., Strona wskazywała na konieczność zawieszenia postępowania, należy rozważyć zasadność ustosunkowania się do tego wniosku w formie postanowienia. W przypadku konieczności jego sprecyzowania należy w tym celu wezwać Stronę.

Strona, w skardze z 20 kwietnia 2017 r. wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS w całości, zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący zarzucił naruszenie:

- art 233 § 2 w zw. z art. 208 § 1 O.p. - poprzez uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, podczas gdy w przedmiotowej sprawie zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji i rozstrzygnięcia sprawy, jak również brak wskazania przez DIAS konkretnych okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. - poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz zaniechanie samodzielnej oceny dowodów przedstawionych w sprawie, a w konsekwencji uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i niezasadne przekazane sprawy do ponownego rozpatrzenia, w okolicznościach uzasadniających rozstrzygnięcie sprawy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.,

- art. 121 § 1 O.p. - poprzez nieuchylenie decyzji DUKS pomimo istniejących przesłanek dla uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, co narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

DIAS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skargę należało oddalić.

2. Zdaniem Skarżącego, wydanie decyzji kasacyjnej było błędem, ponieważ w sprawie nie tylko zachodziły przesłanki do rozstrzygnięcia sprawy (uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie), ale również DIAS nie podał w zaskarżonej decyzji konkretnych okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

3. W ocenie Sądu, uprawnienie o którym mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p., o zastosowanie, którego wnioskuje Skarżący zależy od oceny przez organ podatkowy materiału dowodowego sprawy, w wyniku której jest możliwe uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Do podjęcia decyzji w tym zakresie uprawniony jest wyłącznie organ podatkowy, ponieważ to on decyduje o tym, jakie rozstrzygnięcie może – z uwzględnieniem reguł racjonalnego myślenia i doświadczenia życiowego - podjąć na podstawie posiadanego materiału dowodowego. W niniejszej sprawie DIAS uznał – zgodnie z wolą Strony – że możliwe jest uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, lecz zgromadzony materiał dowodowy nie wystarczał na umorzenie postępowania w ogóle. Dlatego DIAS skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 233 § 2 O.p.

4. Z przywołanego przepisu wynika, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przy czym zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, zatem rozstrzygnięcie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p. możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Możliwość stosowania tego przepisu jest uzasadniona postulatem realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 78 Konstytucji RP i w art. 127 O.p. W ten sposób jest realizowany obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, tj. dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa przez organy obydwu instancji. Zapobiega to zjawisku arbitralności organów podatkowych w podejmowaniu decyzji i pozbawieniu tego zjawiska kontroli w administracyjnym toku instancji.

5. Trafny jest pogląd, że dopiero w postępowaniu przed DIAS zostały przedłożone dokumenty mające rozstrzygające znaczenie dla niniejszej sprawy, w szczególności korekty informacji PIT-8C sporządzonej w dniu 23 grudnia 2016r. przez D. S.A., a więc po wydaniu decyzji w dniu 22 grudnia 2016r. Z dokumentów tych wynika, że Skarżący uzyskał w 2010r. przychód z tytułu zbycia papierów wartościowych w kwocie 2.071.591.47 zł, koszty uzyskania przychodów wyniosły 1.474.178,90 zł. a dochód wyniósł 597.412,57 zł.

6. W dniu wydania decyzji, w obrocie prawnym funkcjonowała złożona do Urzędu Skarbowego W. korekta informacji PIT-8C za 2010r. z 7 października 2016r. sporządzona przez D. W decyzji tej wskazano, że Skarżący w 2010r. z tytułu zbycia papierów wartościowych uzyskał przychód w kwocie 2.071.591,47 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.328.744.56 zł oraz dochód w kwocie 742.846,91 zł. Skoro wskazana przez Stronę w odwołaniu korekta informacji PIT-8C za rok 2010 z dnia 13 kwietnia 2011r. wystawionej przez D. S.A. nie została złożona do Urzędu Skarbowego W. lub innego urzędu skarbowego, to nie mogła zostać zweryfikowana i uwzględniona do wyliczenia kwot przychodów, kosztów uzyskania i dochodu uzyskanego przez Stronę w 2010r.

7. W ocenie Sądu, przedstawione przez Skarżącego (w znacznym zakresie) dokumenty dopiero po zakończeniu postępowania przed organem pierwszej instancji (w tym informacje PIT- 8C) mogły mieć decydujący wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w 2010r. Dlatego organ pierwszej instancji, nie dysponował, najistotniejszymi dla wymiaru podatku elementami deklaracji podatkowych, lecz dysponował częścią nieaktualnych informacji PIT-8C (czy też ich korekt). Istotne dla oceny sprawy są również okoliczności złożenia, dopiero w postępowaniu odwoławczym, dodatkowych informacji, w szczególności to, czemu Strona nie wyjaśniła tak późnego przedłożenia najistotniejszych w sprawie materiałów. Wagę i znaczenie tych materiałów zdaje się dostrzegać nie tylko DIAS, ale również sam Skarżący, skoro spodziewa się – jako następstwa ich przedłożenia – rozstrzygnięcia organu najdalej idącego: nie tylko uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, ale również umorzenia postępowania podatkowego. Sąd z urzędu zauważa, że samo wymienienie dokumentów i wniosków Strony zajmuje dużą część zaskarżonej decyzji, stąd ich analiza - nawet przy założeniu pominięcia załatwienia wniosków procesowych i pominięcia zestawienia z wielkością pierwotnie zgromadzonego materiału dowodowego - nie wydaje się wypełniać znamion "uzupełniającego" postępowania dowodowego.

8. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie jest prawdą, że DIAS nie wskazał czynności, które DUKS zobowiązany będzie podjąć. DIAS jednoznacznie wskazał, że organ pierwszej instancji powinien podjąć czynności umożliwiające prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, w szczególności: - poddać analizie nowy materiał dowodowy przedstawiony przez Stronę po wydaniu decyzji z dnia 22 grudnia 2016 r. który nie był znany organowi pierwszej instancji; -poddać analizie dokumenty przedłożone przez Stronę przy pismach z dnia 28 listopada i 14 grudnia 2016r.; - odnieść się do wniosku Skarżącego o przesłuchanie w charakterze strony. Nadto zaznaczył, że organ pierwszej instancji powinien podjąć wszelkie niezbędne czynności, które pojawią się w toku postępowania, a zmierzają do zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

9. Zdaniem Sądu, w świetle uchylenia przez DIAS decyzji DUKS oraz jednoznacznie sprecyzowanych zaleceń, co do dalszego postępowania nie mogą zyskać uznania poglądy Skarżącego wyrażone w skardze o braku analizy przez DIAS materiału dowodowego oraz o zaniechaniu samodzielnej oceny. Zarzuty skargi w tym zakresie wydają się również nie być zbieżne z zarzutami odwołania, w którym Skarżący oczekiwał przesłuchania go w roli świadka (str. 16 odwołania), zawieszenia postępowania czy dopuszczenia dodatkowych dowodów, co związane jest z postępowaniem ingerującym i zmieniającym przyjęte ustalenia. Sąd zaznacza, że dokumenty, na które powołuje się Strona w postępowaniu odwoławczym mogą zmienić diametralnie treść rozstrzygnięcia. Niewskazane tym samym jest oparcie finalnego rozstrzygnięcia na materiałach złożonych wyłącznie przez Stronę, bez uprzedniego zbadania ich i zweryfikowania i to przez organ, który nie zainicjował postępowania, lecz został powołany – co do zasady – do kontroli jego prawidłowości.

10. Sąd zaznacza, że prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać z uwagi na możliwość naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że DIAS może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle albo wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji. Jeżeli więc organ prowadzący postępowanie odwoławcze oceni i stwierdzi, że dla prawidłowego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest przeprowadzenie, w tym ponowienie, postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to nie stosuje wówczas art. 229 Ordynacji podatkowej, nie dąży do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w postępowaniu odwoławczym, ale wydaje decyzję, o której stanowi art. 233 § 2 tej ustawy (J. Brolik, komentarz do art. 229 Ordynacji podatkowej, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz J. Brolik. L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski S. Presnarowicz, W. Stachurski, wyd. 5). Zdaniem Sądu, skoro w analizowanej sprawie, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, miało na celu zarówno zebranie pełnego materiału dowodowego, jak i jego zweryfikowanie, a więc dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, to postępowaniu DIAS nie można zarzucić wadliwości.

11. Konsekwencją poczynionych uwag jest pogląd Sądu o braku naruszenia art. 121 O.p., czyli obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Obowiązek przestrzegania tej zasady nie oznacza uprawnienia organów do pominięcia pozostałych zasad i przepisów prawa podatkowego, w tym obowiązku działania na podstawie prawa, respektowania zasad postępowania dowodowego. W szczególności, nie doszło do naruszenia tej zasady postępowania na skutek nieuchylenia decyzji organu pierwszej instancji i nieumorzenia postępowania w sprawie, skoro nie spełnione pozostały, w ocenie DIAS, warunki do podjęcia tych rozstrzygnięć.

12. Z tych powodów za niezasadne należało uznać, wskazane w skardze naruszenia przepisów postępowania : art 233 § 2 w zw. z art. 208 § 1 O.p.; art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.; art. 121 § 1 O.p.

13. Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369), orzekł jak w sentencji.