Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 263/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1, art. 129 ust. 1, art. 128 ust. 1,  art.128 ust. 2, art. 128 ust. 3, art. 126 ust. 1, art. 127 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz,, sędzia NSA Elżbieta Trykoszko, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości Przedsiębiorstwa Innowacyjno-Wdrożeniowego "K." Sp. z o.o. w upadłości w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. W wyniku kontroli oraz przeprowadzonego następnie wobec "K." Sp. z o.o. w upadłości (dalej jako również jako: K., Spółka) postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2015 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako: NUS) ustalił, że w prowadzonych rejestrach zakupu Spółka wykazała faktury od niżej wymienionych podmiotów:

- H., ul. [...], NIP: [...], tytułem zakupu odzieży: sukienek, kamizelek, kurtek, płaszczy, futer, kożuchów, kompletów dresowych i narzutek (łączna wartość nabyć na podstawie 24 faktur zaewidencjonowanych w okresach luty - marzec 2015 r. to netto 2.182.730,00 zł, VAT 502.027,90 zł),

- A. Sp. z o.o., ul. [...], tytułem zakupu telefonów komórkowych Apple iPhone 5s oraz iPhone 6 (8 faktur na wartość netto 840.958,75 zł, VAT 193.420,51 zł),

- S. Sp. z o.o. Sp .k., [...], tytułem zakupu telefonów Apple iPhone 6 (2 faktury na wartość łączną 252.890,00 zł netto, 58.164,70 zł VAT),

- U. Sp. z o.o., ul. [...], tytułem zakupu telefonów komórkowych Apple iPhone 6 (1 faktura na wartość netto 244.400,00 zł, VAT 56.212,00 zł).

Organ ustalił, że towary nabywane od ww. podmiotów były następnie sprzedawane osobom narodowości białoruskiej w procedurze TAX FREE. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego NUS stwierdził, że zakup odzieży od firmy H. oraz telefonów komórkowych Apple iPhone 5S oraz 6 od A. Spółka z o.o., S. Sp. z o.o. Sp. k. i U. Sp. z o.o., a także ich sprzedaż na rzecz podróżnych z Białorusi miały charakter transakcji pozornych, służących dokonaniu nadużyć w podatku VAT, o czym K. Spółka z o.o. wiedziała i z czym się godziła. W rezultacie organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] określił Spółce za luty-kwiecień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości innej niż zadeklarowana.

2. Nie godząc się z ustaleniami organu I instancji, pełnomocnik Spółki złożył w dniu [...] grudnia 2020 r. odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej jako: Dyrektor IAS). Odwołujący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

3. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji za luty, marzec i kwiecień 2015 r.

Organ ustalił, że Przedsiębiorstwo Innowacyjno-Wdrożeniowe "K." Spółka z o.o. zostało zarejestrowane w KRS w dniu [...] stycznia 2003 r. jako podmiot prowadzący działalność w zakresie sprzedaży detalicznej komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach. W składanych za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją deklaracjach VAT-7 Spółka wykazywała znaczne kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, z czego przeważającą część deklarowała do zwrotu na rachunek bankowy (odpowiednio 385.00,00 zł, 420.000,00 zł, 370.000,00 zł), zaś pozostałą, niewielką kwotę, nieprzekraczającą 3.674 zł - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Powstanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym każdorazowo spowodowane było dokonywaniem nabyć towarów i usług pozostałych ze stawką krajową, a następnie dostawą opodatkowaną stawką 0%, o której mowa w art. 129 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2021 poz. 685, dalej jako: u.p.t.u.), czyli dostawy w procedurze TAX FREE).

Podatek naliczony wykazywany przez Spółkę w rejestrach i deklaracjach VAT wynikał z faktur wystawianych przez H. i związany był z zakupem odzieży, a także z faktur A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. S.K.A. i U. Sp. z o.o., mających dokumentować zakup telefonów komórkowych Apple iPhone. Organ pierwszej instancji ustalił stan faktyczny związany z ww. transakcjami.

Dyrektor IAS stwierdził, że w zakresie nabycia towarów od firmy H. wszystkie towary, zakupione od wymienionego dostawcy na podstawie 24 faktur VAT, zostały następnie sprzedane na rzecz obywateli Białorusi w procedurze TAX FREE. Organ pierwszej instancji przeanalizował szczegółowo wszystkie poszczególne transakcje, przyporządkowując każdej fakturze zakupu dokumenty TAX FREE wystawiane jako dowód sprzedaży nabytych na podstawie tej faktury towarów. Zestawienia zostały sporządzone w formie tabelarycznej i umieszczone na stronach 5-45 decyzji NUS. W ocenie organu odwoławczego już pobieżna analiza zestawień wskazuje na pewną prawidłowość: cały towar sprzedawany był (poza nielicznymi wyjątkami) tego samego dnia, w którym go kupiono; sprzedaż następowała w krótkich, kilkuminutowych odstępach czasu. Towary rozdysponowywano pomiędzy kilku podróżnych i nierzadko były one wywożone nie jednego dnia, ale partiami - w ciągu kilku dni. Zgodnie z zapisami na dokumentach TAX FREE zwrot podatku dla różnych podróżnych następował tegi samego dnia. Organ podkreślił, że wielokrotnie zdarzało się, że w dniu odnotowanym jako data zwrotu podatku, według bazy danych polskiej Straży Granicznej i służby granicznej Republiki Litewskiej, niektórzy obywatele Białorusi nie przebywali na terytorium Polski.

Organ odwoławczy wskazał, że w stosunku do H. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piasecznie wydał decyzję z dnia 4 grudnia 2017 r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2014 r.; decyzja jest ostateczna. Jak ustalił tamtejszy urząd, towary "sprzedawane" następnie przez firmę H. pochodziły od dwóch dostawców:

- B. Spółka z o.o. - 24 faktury na łączną wartość brutto 3.432.722,48 zł (VAT 641.891,19 zł) wystawione w III kwartale 2014 r.;

- C. Sp. z o.o. - 354 faktury na wartość brutto 17.033.872,91 zł (VAT 3.185.195,76 zł) wystawione w III kwartale 2014 r. i 1253 faktury o łącznej wartości brutto 64.175.896,22 zł (VAT 12.000.371,19 zł) w IV kwartale 2014 r.

Organ w zaskarżonej decyzji opisał specyfikę, aktywność gospodarczą i byt prawny ww. spółek oraz T. Sp. z o.o., V. Spółka z o.o. i R. Sp. z o.o. W jego ocenie zgromadzone dowody wskazują jednoznacznie na fakt, że B. Spółka z o.o. nie mogła prowadzić faktycznej działalności gospodarczej: nie posiadała miejsc prowadzenia działalności, zaplecza magazynowego, środków transportu i jakichkolwiek środków trwałych, kapitał zakładowy wynosił jedynie 5.000 zł, nie istniała możliwość skontaktowania się z jej przedstawicielem ani pozyskania dokumentów, została wykreślona z rejestru podatników VAT już z początkiem II kwartału 2014 roku. Co za tym idzie, faktury te uznane zostały za "puste", niedokumentujące czynności faktycznie dokonanych, do których znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ ustalił też, że Spółka T., jako podmiot nieistniejący, nie dokonywała faktycznych dostaw towarów na rzecz C. Sp. z o.o., a także, że również i V. Spółka z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jej istnienie miało służyć dokonywaniu nadużyć w zakresie podatku VAT. Zdaniem Dyrektora IAS całokształt zgromadzonego materiału świadczy o tym, że Spółka C. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała. W łańcuchu podmiotów wprowadzających do obrotu fikcyjne faktury VAT pełniła rolę "bufora". Wystawiane przez nią "puste" faktury dokumentowały czynności fikcyjne, niedokonane, do których stosuje się przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ ustalił, że łańcuchy fikcyjnych dostaw do firmy H. kształtowały się następująco:

W lipcu 2014 r: B. Spółka z o.o. > H.; w sierpniu 2014 r. B. Spółka z o.o. > C. Spółka z o.o. > H.. W okresie wrzesień - grudzień 2014 r. T. Spółka z o.o. > C. Spółka z o.o. > H..

Dyrektor IAS stwierdził, że w wymienionych schematach występują określone rodzaje podmiotów biorących udział w oszustwach karuzelowych: na początku łańcucha każdorazowo znajduje się "znikający podatnik", którego rola polega na wprowadzaniu do obrotu prawnego faktur, na których widnieje podatek VAT, nie odprowadzony nigdy do Budżetu Państwa, ale który jest następnie odliczany przez następne w łańcuchy podmioty - "bufory", mające za zadanie uwiarygodnienie rzetelności transakcji, a także wydłużenie łańcucha dostaw w celu trudniejszej identyfikacji oszustwa.

Organ zaznaczył, że decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] grudnia 2017 r. Nr [...] wynika niezbicie, że H. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej polegającej na nabywaniu i sprzedaży towarów handlowych, lecz działalność taką pozorował, zaś wystawiane przez niego faktury, w tym na rzecz K., nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych

Wobec H. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał także decyzję z [...] lipca 2018 r. Nr [...] obejmującą rozliczenie podatku VAT za okres od stycznia do lipca 2015 r. Decyzja ta jest decyzją ostateczną. Jak wskazał organ odwoławczy, wynika z niej, że H. w I kwartale 2015 r. zaewidencjonował 1145 faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o. jako jedynego dostawcy fakturowego na wartość brutto 43.034.884,25 zł, VAT 8.047.173,73 zł. W II kwartale 2015 r. w ewidencji zakupu H. ujęto 733 faktury wystawione przez firmę C. Spółkę z o.o. na łączną wartość brutto 32.899.468,11 zł, VAT 6.151.933,10 zł oraz 419 faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. na łączną wartość brutto 19.815.871,97 zł, VAT 3.705.406,98 zł. Przy czym, jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] marca 2016 r. nr [...], w okresie od sierpnia 2014 r. do kwietnia 2015 r. jedynym dostawcą towarów do H. była Spółka C..

Organ ustalił, że łańcuchy dostaw do firmy H. w okresie styczeń - kwiecień 2015 r. kształtowały się następująco:

W styczniu 2015: T. Spółka z o.o. > C. Spółka z o.o. > H.. W okresie luty - kwiecień 2015 r. V. Spółka z o.o. > C. Spółka z o.o. > H..

Ustalenia w zakresie funkcjonowania podmiotów poprzedzających w powyższych łańcuchach firmę H. zostały szczegółowo w decyzji pierwszo, jak i drugoinstancyjnej. W ocenie Dyrektora IAS ustalenia te bezsprzecznie dowodzą fikcyjności transakcji. Na ich podstawie, we wspomnianej już decyzji z [...] lipca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. orzekł, iż w okresie styczeń - kwiecień 2015 r. proceder polegający na wprowadzaniu do obrotu prawnego faktu VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji był kontynuowany, zaś H. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie pozorował jej prowadzenie i wprowadzał do obiegu nierzetelne faktury z wykazaną kwotą podatku VAT, w tym na rzecz K. Sp. z o.o. Do faktur tych, jako faktur "pustych", niedokumentujących faktycznych dostaw towarów, znalazł zastosowanie art. 108 ustawy o VAT.

W zakresie nabyć towarów od A. sp. z o. o. organ stwierdził, że w rejestrach zakupu za okresy rozliczeniowe będące przedmiotem zaskarżonej decyzji Spółka posiada 8 faktur wystawionych przez Spółkę A.. Na ich podstawie Spółka nabyła telefony komórkowe iPhone 6 i iPhone 5s. Podobnie jak w przypadku zakupów od H., organ I instancji dokonał w formie tabelarycznej przyporządkowania każdego z dokumentów zakupu dotyczącego iPhonów do dokumentów sprzedaży. Schemat był bardzo podobny, jak w przypadku sprzedaży towarów pochodzących od H.: wszystkie telefony zostały sprzedane na rzecz podróżnych z Białorusi w procedurze TAX FREE. Cały towar sprzedawany był często tego samego dnia, w którym go kupiono; sprzedaż następowała w krótkich, kilkuminutowych odstępach czasu. Towary rozdysponowywano pomiędzy podróżnych i nierzadko były one wywożone nie jednego dnia, ale partiami - w ciągu dwóch, rzadziej trzech lub czterech dni. Zgodnie z zapisami na dokumentach TAX FREE zwrot podatku dla różnych podróżnych następował tego samego dnia. Wielokrotnie zdarzało się, że w dniu odnotowanym jako data zwrotu podatku Straż Graniczna nie odnotowywała przekroczenia granicy przez niektórych obywateli Białorusi.

Na wezwanie do przedłożenia dokumentacji dotyczącej dostaw telefonów do Spółki w okresie luty - kwiecień 2015 r., skierowane do A. Sp. z o.o., organ pierwszej instancji pozyskał żądane dokumenty, z których wynikało, że telefony, sprzedane następnie na rzecz K., miały zostać nabyte od: I., przy czym na większości faktur jako adres dostawy wskazano: D. oraz S. Sp. z o.o. Sp. K. z siedzibą w B.; telefony wydano z magazynu D..

Jak wynikało z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] maja 2016 r., nr [...], towar sprzedany przez I. na rzecz A. Sp. z o.o. w lutym 2015 r. pochodził od następujących firm: M., V. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. Z kolei jeśli chodzi o dostawy z marca i kwietnia 2015 r., to pismem z [...] maja 2016 r., nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. poinformował organ, że faktury pochodziły od następujących podmiotów: K. Spółka z o.o., B. Spółka z o.o., B. Spółka z o.o. Organ podatkowy szczegółowo przedstawił ustalenia dotyczące wymienionych wyżej pomiotów, będących dostawcami do I. (str. 14-16 zaskarżonej decyzji).

Organ podatkowy ustalił, że towar wykazany przez A. Sp. z o.o. na ostatniej fakturze wystawionej na rzecz K. w okresie objętym zaskarżoną decyzją, czyli na fakturze z dnia [...] kwietnia 2015 r., miał pochodzić od S. Sp. z o.o. Sp. k. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., prowadzący wobec Spółki kontrolę podatkową m.in. w zakresie podatku VAT za kwiecień 2015 r., poinformował organ, że Spółka dysponuje fakturą wystawioną na rzecz A. Sp. z o.o. tytułem sprzedaży telefonów marki Apple iPhone, które miały zostać zakupione od A. Sp. z o.o. Jako adres dostawy wskazano D.

Kontrolę wobec Spółki A. w zakresie podatku VAT za styczeń - czerwiec 2015 r. prowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego W. W związku z brakiem kontaktu z przedstawicielami Spółki i niemożnością doręczenia korespondencji kontrola została wszczęta w trybie art. 284 § 4 Ordynacji podatkowej. Siedziba Spółki znajdowała się w "biurze wirtualnym" prowadzonym w wynajętym lokalu mieszkalnym, zaś funkcję prezesa zarządu i jednocześnie jedynego udziałowca pełnił obcokrajowiec. Spółka rozpoczęła działalność [...] grudnia 2014 r., zaś [...] grudnia 2014 r. została zarejestrowana jako podatnik podatku VAT. Podatnik złożył jedynie korektę deklaracji VAT-7K za I kwartał 2015 r. Deklaracja za II kwartał nie została złożona. Organ wskazał, że w związku z brakiem dostępu do dokumentów źródłowych nie było możliwe ustalenie, jakie transakcje zostały uwzględnione w złożonej korekcie deklaracji VAT-7K za I kwartał 2015 r.

Dyrektor IAS wyjaśnił, że Naczelnik Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. prowadził wobec A. Sp. z o.o. kontrolę podatkową w zakresie podatku VAT za okres od lutego 2013 r. do lutego 2014 r. oraz od kwietnia 2014 r. do kwietnia 2016 r. Z przesłanego do organu pierwszej instancji protokołu kontroli wynika, że A. Sp. z o.o. została zawiązana 17 października 2010 r. jako spółka z minimalnym kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł. W okresie objętym zaskarżoną decyzją podatnik wystawiał na rzecz K. faktury mające dokumentować dostawy telefonów komórkowych iPhone, które w okresie luty - kwiecień 2015 r. miały zostać nabyte przez Spółkę A. od firm I. oraz S. Sp. z o.o. Sp. k. Organ wskazał, że łańcuchy fikcyjnych transakcji, których przedmiotem miały być smartfony trafiające ostatecznie do Spółki K., przedstawiają się następująco: J. s.r.o. (Czechy) > M.> I. > A. Sp. z o.o. > P. "K." Sp. z o.o.

C. UK LTD (Belgia) > D. Sp. z o.o. > V. Sp. z o.o. > I. > A. Sp. z o.o. > P."K." Sp. z o.o.

A. (Belgia) > UAB D. (Litwa) > B. Sp. z o.o. > K. Sp. z o.o. > I. > A. Sp. z o.o. > "K." Sp. z o.o.

T. GmbH (Niemcy) > M. OU (Estonia) > H. Sp. z o.o. > B. Sp. z o.o. > I. > A. Sp. z o.o. > "K." Sp. z o.o.

A. s.r.o. (Słowacja) lub SIA P. (Łotwa) > T. LTD (Bulgaria) > N. Sp. z o.o. > B. Sp. z o.o. > I. > A. Sp. z o.o. > PIW "K." Sp. z o.o.

G. LTD (Bulgaria) > H. s.r.o. (Czechy) > A. Sp. z o.o. > S. Sp. z o.o. > A. Sp. z o.o. > "K." Sp. z o.o.

Uwzględniając istniejący stan faktyczny ustalony na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, Naczelnik Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. uznał, że A. Sp. z o.o. uczestniczyła w transakcjach posiadających cechy charakterystyczne dla oszustw karuzelowych: "transakcji" dokonywano w magazynie firmy logistycznej D. Sp. z o.o., do którego to magazynu towar był wprowadzany przez podmioty zagraniczne, po czym w krótkich odstępach czasu podlegał alokacji na kolejne podmioty.

W łańcuchach tych występują tzw. "znikający podatnicy", czyli podmioty, które po rejestracji dla podatku VAT wystawiały faktury z wykazaną kwotą podatku, lecz nie składały deklaracji lub składały deklaracje "zerowe" i nie uiszczały podatku na rzecz Skarbu Państwa. Kontakt z tymi podmiotami był praktycznie niemożliwy. Firmy I. oraz S. Sp. z o,o. Sp. k. pełniły rolę "buforów" - podmiotów prowadzących ewidencje i składających deklaracje, których rola ograniczała się do uprawdopodobnienia obrotu, wydłużenia łańcucha i wystawienia faktur VAT z wykazanym podatkiem, przy zastosowaniu minimalnej marży. W rzeczywistości podmioty te dokonywały dalszych pozornych dostaw krajowych. Spółce A. przypadła w udziale, w zależności od transakcji, rola "bufora" lub "brokera" - podmiotu pozorującego obrót w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i korzystającego ze stawki 0% oraz wykazującego zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Organ zaznaczył, że to po zmianie przepisów ustawy o VAT w zakresie rozliczania dostaw m.in. smartfonów na zasadzie odwrotnego obciążenia, która nastąpiła z dniem 1 lipca 2015 r., Spółka A. praktycznie zaprzestała handlu telefonami komórkowymi iPhone.

W zakresie nabycia towarów od S. sp. z o.o. sp. k. organy ustaliły, że w rejestrach zakupu Spółka zaewidencjonowała dwie faktury wystawione przez S. Sp. z o.o. Sp. k.: po jednej w lutym i w marcu. Obie miały dokumentować nabycie telefonów komórkowych marki iPhone 6. Podobnie jak w przypadku towarów nabytych od omówionych wyżej podmiotów, także telefony pochodzące od Spółki S. zostały sprzedane przez K. na rzecz podróżnych w Białorusi, w analogicznych okolicznościach. Telefony zbyto w procedurze TAX FREE w ciągu następnego dnia po dacie wystawienia faktury przez dostawcę, w krótkich odstępach czasu. Rozdysponowano je pomiędzy 31 i odpowiednio 47 podróżnych. Jak wskazał Dyrektor IAS, zgodnie z danymi z bazy polskiej Straży Granicznej i litewskiej służby granicznej niektórzy z podróżnych, którzy rzekomo danego dnia zgłosili się po zwrot podatku, nie przebywali na terytorium Polski.

Organ podatkowy stwierdził, że telefony sprzedane na rzecz Spółki K. S. Spółka z o.o. Sp. k. miała nabyć od S. Sp. z o.o. Jako adres dostawy na fakturach wskazanych przez S. Sp. z o.o. wskazano D. Z pisma Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. oraz przesłanych kopii deklaracji VAT-7 wynika, że począwszy od rozliczenia za maj 2015 r. podatnik zaprzestał składania deklaracji, zaś deklaracje za styczeń, luty i marzec 2015 r. są deklaracjami zerowymi, bez wykazanych kwot sprzedaży i zakupów.

Dyrektor IAS zauważył, że jak wynika z pozyskanych w toku postępowania podatkowego informacji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. prowadził postępowanie kontrolne wobec Spółki S.. Spółka został utworzona [...] listopada 2013 r. jako "gotowa" spółka, przez podmiot oferujący usługi biura wirtualnego i sprzedaż gotowych oraz rejestrację nowych spółek, zaś już [...] stycznia 2014 r. została zarejestrowana jako podatnik podatku VAT, a 18 marca 2014 r. wszystkie udziały objął w niej obywatel Wielkiej Brytanii. W toku postępowania nie udało się pozyskać dokumentów źródłowych. Kierowana do podmiotu korespondencja wracała do nadawcy z adnotacją "nie podjęto w terminie".

Na podstawie dokumentacji magazynowej Spółki D. ustalono, że od maja 2014 r. do lutego 2015 r. dostawcą towarów do S. Sp. z o.o. miała być D. Spółka z o.o., co do której kontrolę podatkową prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. W toku prowadzonej kontroli stwierdzono, że D. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu sprzętem elektronicznym, lecz działalność pozorowaną, zaś jej rola ograniczała się do wprowadzania do obiegu "pustych faktur". Została utworzona w styczniu 2014 r. przez te same osoby, które powołały do życia Spółkę S., zaś po upływie dwóch miesięcy od powstania zbyta na rzecz obywatela Wielkiej Brytanii.

Organ podatkowy stwierdził, że łańcuch transakcji, w skład którego wchodziły omówione wyżej podmioty, przedstawiał się następująco:

C. s.r.o. (Słowacja) > S. GmbH (Niemcy) > sol de > A.> D. Sp. z o.o. S. Sp. z o.o. > S. Sp. z o.o. Sp. k. > "K." Sp. z o.o.

Jak wynika z protokołu kontroli podatkowej, nr [...], z [...] lipca 2018 r. prowadzonej wobec Spółki S. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w zakresie podatku VAT od stycznia do października 2015 r. oraz od grudnia 2015 r. do kwietnia 2016 r., S. Sp. z o.o. Sp.k. była ogniwem w łańcuchach transakcji ukierunkowanych na wyłudzenia podatku od towarów i usług, pełniąc w nich rolę "bufora", czyli podmiotu mającego za zadanie wydłużenie łańcucha transakcji celem utrudnienia wykrycia oszustwa, a także uprawdopodobnienie fikcyjnych transakcji poprzez wypełnianie obowiązków podatkowych. W niektórych transakcjach występowała jako "broker", czyli podmiot deklarujący wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, w przypadku których korzysta z preferencyjnej, zerowej stawki podatku VAT i związku z tym występuje o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy.

W zakresie nabycia towarów od U. Sp. z o.o. organy podatkowe ustaliły, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją Spółka K. ujęła w rejestrze zakupu jedną fakturę wystawioną przez U. Sp. z o.o., mającą dokumentować zakup telefonów komórkowych APPLE iPhone 6 64 GB EU GREY i iPhone 6 64 GB UE S. na wartość netto 244.400,00 zł, VAT 56.212,00 zł. Podobnie jak w przypadku opisanych wyżej transakcji, telefony zostały zbyte na rzecz podróżnych z Białorusi w ciągu dwóch dni po dacie, w której wystawiono fakturę zakupu. Sprzedaż telefonów nastąpiła w krótkich odstępach czasu, a cały towar rozdysponowano pomiędzy 16 podróżnych. Także w przypadku tych transakcji służby graniczne nie odnotowały obecności niektórych podróżnych w dniach, w których mieli odbierać zwrot podatku, zaś kilku z nich wywoziło towar partiami.

Telefony, które Strona nabyła od U. Sp. z o.o., miały pochodzić od posiadającej siedzibę pod tym samym adresem co U., Spółki A.. W stosunku do U. Sp. z o.o. kontrolę prowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego W.; kontrola obejmowała podatek VAT za kwiecień 2015 r.; w stosunku do A. Sp. z o.o. - Naczelnik Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. Jak ustaliły organy, Spółka U. rozpoczęła działalność [...] listopada 2014 r., zaś [...] grudnia 2014 r. została zarejestrowana jako podatnik podatku VAT. W zakresie jej działalności był handel hurtowy i detaliczny sprzętem audiowizualnym na rzecz zarówno podmiotów gospodarczych, jak i konsumentów. Telefony zbyte na rzecz Spółki K. pochodziły od A. Sp. z o.o., ta zaś nabyła je od firmy I..

Organ wskazał, że łańcuch transakcji w przypadku smartfonów iPhone 6 64 GB EU GREY kształtował się następująco:

G. LTD (Cypr) > D. Sp. z o.o. > V. Sp. z o.o. > I. > A. Sp. z o.o. > A. Sp. z o.o. > [...] "K." Sp. z o.o.

Łańcuch transakcji ustalony w przypadku smartfonów iPhone 6 64 GB EU SILVER kształtował się następująco:

SIA N. (Łotwa) > T. LTD (Bułgaria) > B. Sp. z o.o. > R. Sp. z o.o. > I. > A. Sp. z o.o. > U. Sp. z o.o. > "K." Sp. z o.o.

Dyrektor IAS zaznaczył, że znajdujące się na początku ww. łańcuchów podmioty krajowe - spółki V. łączy to, że ich udziałowcami i jednocześnie prezesami zarządów są obcokrajowcy, przy czym osoba mająca reprezentować D. nigdy nie przekroczyła granicy Polski, zaś siedziba tej spółki mieści się w biurze wirtualnym. Podmiot ten nie posiada środków trwałych, nie zatrudnia pracowników, a jej kapitał zakładowy wynosi 5000 zł. Kapitał zakładowy spółki R. to 6000 zł; podatnik z dniem [...] maja 2016 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT z uwagi na wątpliwe istnienie. Z kolei spółka B., choć z dniem [...] marca 2015 r. zarejestrowała się jako podatnik podatku VAT, to nie złożyła żadnej deklaracji dla podatku od towarów i usług. Z tego też względu została wykreślona z rejestru podatników VAT.

Z ustaleń powołanych wyżej organów podatkowych (US W., II M. US w W.) w ocenie Dyrektora IAS wynika niezbicie, że przedstawione wyżej łańcuchy transakcji nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz pozorują obrót telefonami komórkowymi, wpisując się w schemat oszustwa karuzelowego mającego na celu wyłudzenie podatku VAT.

Uwzględniając fakt, że wszystkie towary nabyte przez Spółkę od wyżej wymienionych kontrahentów zostały zbyte na rzecz podróżnych w procedurze TAX FREE, organ pierwszej instancji do każdego nabywcy przyporządkował zakupiony asortyment ze wskazaniem łącznej kwoty za nabyte towary. Jak wynika z zestawienia, towary kupiło 185 podróżnych. Odzież rozpisywana była na stosunkowo wąskie grono nabywców, którzy kupowali również telefony iPhone 5s i iPhone 6 - w tym gronie łączna wartość nabyć wynosiła często kilkaset złotych, przy czym najbardziej "aktywny" nabywca zakupił towary za 235.097,28 zł. Organ zauważył, że w przypadku podróżnych kupujących wyłącznie telefony zaistniała nieco inna prawidłowość - aparaty rozpisywane były na szerokie grono podróżnych; na tak zwane "mrówki", przekraczające granicę kilkakrotnie w ciągu dnia i przenoszące jednorazowo przez granicę niewielkie ilości towarów. Część z podróżnych figurowała jako nabywcy na dokumentach TAX FREE wystawianych przez Podatnika już we wcześniej kontrolowanych okresach.

W ramach nadzorowanego przez Prokuraturę Regionalną w B. śledztwa o sygnaturze akt [...], wszczętego m.in. w sprawie wyłudzenia, w okresie od sierpnia 2014 r. do kwietnia 2015 r. zwrotów podatku VAT, w związku z fikcyjnym handlem odzieżą i telefonami marki iPhone w ramach procedury TAX FREE na rzecz podróżnych z Białorusi, poprzez wprowadzenie w błąd właściwych organów i wystawianie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i doprowadzenia w ten sposób do nienależnych zwrotów podatkowych należności publicznoprawnych, przy łącznej kwocie uszczuplonej należności publicznoprawnej wielkiej wartości, organ podatkowy pierwszej instancji pozyskał protokoły przesłuchań podróżnych, przeprowadzonych przez pracowników Komitetu Śledczego Republiki Białoruś. Widniejące w protokołach wypowiedzi świadków zostały omówione na stronach 101-105 decyzji organu I instancji. Dyrektor IAS zaznaczył, że niektórzy ze świadków (jak I. B., N. K., J. K.) zeznawali na przykład, że podpis widniejący na dokumencie TAX FREE nie jest ich podpisem, że w ogóle nie widzieli tego dokumentu, że telefon kupili, ale w Sokółce, a nie w K., gdzie znajdował się punkt sprzedaży Podatnika, albo, jak I. B. że nie kupowała telefonów. A. K. telefonu osobiście nie nabywał, lecz był obecny w chwili zakupu: na jego i żony nazwiska zostały jedynie wypełnione dokumenty TAX FREE - na prośbę znajomego. J. K. i I. .j zeznawali, że ze względu na dochody nie kupowali tak drogich telefonów, jednak mogli być poproszeni przez nieznajomych o załatwienie na ich paszport jakichś formalności związanych z zakupem.

Dyrektor IAS stwierdził, że kolejnym dowodem pozyskanym przez organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania są dokumenty z Urzędu Celnego w B., sporządzone na okoliczność dokonywanej przez funkcjonariuszy celnych kontroli dokumentów TAX FREE wystawianych przez Spółkę K. w konfrontacji z przewożoną przez podróżnych odzieżą. Z dokumentów tych wynika, że stan przewożonej odzieży nie był adekwatny do jej wartości wyrażonej w dokumentach, na przykład nosiła widoczne ślady użytkowania oraz liczne uszkodzenia, nie posiadała metek producenta ani sprzedawcy. Podróżni przyznawali przy tym, że nie kupowali towaru osobiście, a jedynie podejmowali się - za opłatą - przewiezienia go przez granicę.

Jak wynika z omawianych pism, zdarzały się przypadki, iż na dokumentach TAX FREE wystawianych przez Spółkę, już w momencie przekraczania granicy przy wywozie towarów, w polu przeznaczonym na datę i podpis podróżnego dla potrzeb potwierdzenia zwrotu podatku, znajdował się podpis podróżnego (bez daty).

Dyrektor IAS wyjaśnił, że sprzedażą towarów w punkcie w K. przy ul. [...] zajmował się R. O. Podstawą współpracy była umowa z dnia [...] grudnia 2013 r. zawarta pomiędzy K. a firmą PHU P. Podczas przesłuchania w charakterze świadka R. O. zeznał, że: "Jeden z klientów z Białorusi o imieniu Witalij, nazwiska nie pamiętam, mówił, że jeździ do W. na zakupy i czy może by będziemy mieli w ofercie podobny towar. To on podał nam adres strony internetowej firny H.. Ten klient o imieniu W.zdarzało się, że potem kupował ten towar". Świadek zeznał także m.in., że propozycje cenowe wypływały od niego, ceny były takie, jak na rynku, zaś stosowana przez niego marża handlowa wynosiła od 3 do 5 %. W momencie oferowania towaru Białorusinom znałem ceny, po których będę dokonywał sprzedaży, bo znałem cenę zakupu z podglądu systemu komputerowego stanu magazynowego firmy K. w punkcie sprzedaży w K.". Dalej świadek wyjaśniał, że sprzedaż odzieży z danej partii zakupu następował w ciągu jednego - dwóch dni, zaś zapytany, skąd kupujący wiedzieli, że dostawa będzie w danym dniu, odpowiedział, że częściowo z jego informacji udzielanych na miejscu sprzedaży, a częściowo z informacji przekazywanych między sobą przez kupujących. On sam, jak twierdził, nie posiadał telefonów do Białorusinów. Mimo, że był jedynym sprzedającym, nie pamiętał nazw marek sprzedawanej odzieży; twierdził też, że w punkcie sprzedaży znajdowały się wzory, które mógł pokazywać w celu sprawdzenia, czy to się będzie sprzedawało. Zapytany o przypadki zwrotu podatku podróżnym, których według danych Straży Granicznej nie było tego dnia w Polsce, odpowiedział, że przypuszczalnie wynikało to stąd, że rozliczał się w centrali w różnych dniach. Okazywało się, że na dokumencie TAX FREE nie ma dat, więc dopisywał je w momencie rozliczenia w centrali, nie potrafił jednak określić, jak często zdarzały się takie przypadki. Co do sposobu rozliczeń ze Spółką, świadek zeznał, że odbywało się to na różne sposoby: czasami utargi dzienne, pomniejszone o zwrócony podróżnym VAT, były przez niego przywożone do siedziby firmy i oddawane do rąk Pani A. K., która po przeliczeniu pieniędzy wystawiała dokument KP; czasami przyjeżdżał do K. Pan S. - dyrektor Spółki i on odbierał pieniądze (w trakcie dnia lub po zakończeniu sprzedaży) czasami z dokumentem KP i wpisaną na nim, wcześniej uzgodnioną telefonicznie kwotą, a czasami dokument ten sporządzany był później. Gotówkę do B. woził w torbie samochodem, zostawiając czasem w K. kilka lub kilkanaście tysięcy złotych na wypłaty podatku VAT podróżnym.

Jako jeden z dowodów w sprawie został dopuszczony protokół przesłuchania prezesa zarządu Spółki – W. D., sporządzony w Komendzie Policji w B. i włączony do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. Jak wynika z zeznań, sprzedaż w K. realizowana była od listopada 2013 r. do października 2015 r.; przedmiotem sprzedaży była najpierw elektronika użytkowa, a następnie, od 2014 r., również odzież. Obsługą transakcji w procedurze TAX FREE zajmował się R. O., który sam skontaktował się z firmą K. w celu podjęcia współpracy, jako osoba z doświadczeniem w tego typu handlu. W. D. zeznał też, że zarząd ustalił dolną granicę marży na towarach, zaś ceny ustalał R. O. Odnośnie do współpracy z H. prezes zarządu oświadczył, że pierwsze dostawy towaru (futer naturalnych) miały miejsce w maju 2014 r., widział te towary, ponadto sprawdził dokumenty rejestrowe firmy, czy jest ona podatnikiem VAT i od kiedy działa. W sprawie zamówień z kontrahentem kontaktował się R. O..

Dyrektor IAS stwierdził, że analiza całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła organ pierwszej instancji do wniosku, iż zakup towarów handlowych w postaci odzieży oraz telefonów komórkowych Apple od omówionych wyżej dostawców, a następnie ich sprzedaż podróżnym z Białorusi w procedurze TAX FREE nie miały charakteru rzeczywistych transakcji. Były to transakcje pozorne, przeprowadzone w celu dokonania nadużycia w podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego NUS dowiódł także, że Spółka była świadoma udziału w procederze i się nań godziła, zaś postać wynagrodzenia za udział w łańcuchu podmiotów przybrała postać marży wahającej się pomiędzy 2,96 % a 4,30 %, w zależności od rodzaju transakcji. Wśród konkluzji, przedstawionych w zaskarżonej decyzji, znalazło się m.in. występowanie w łańcuchu dostaw tzw. "znikających podatników", umiejscowionych na początku tych łańcuchów, którą była w przypadku zakupów od H. - Spółka V.. Podmiot ten wystawiał faktury z wykazanych podatkiem VAT, który nie został uiszczony na rzecz Skarbu Państwa, ale umożliwiał kolejnym podmiotom, tzw. "buforom" - firmom C. Spółka z o.o. i H., odliczenie podatku naliczonego i wydłużenie łańcucha dostaw w celu utrudnienia wykrycia oszustwa. Strona niniejszego postępowania, jako ostatni podmiot krajowy w łańcuchu, dzięki dostawom na rzecz podróżnych z Białorusi w procedurze TAX FREE i zastosowanej stawce 0% występowała do urzędu skarbowego o zwrot podatku VAT, który nie został odprowadzony do Budżetu Państwa na pierwszym etapie. Jak zaznaczył organ pierwszej instancji, w okresie objętym zaskarżoną decyzją Spółka K. odliczyła z faktur wystawianych przez H. 502.027,90 zł. Ten sam schemat istnieje w przypadku łańcuchów dostaw stworzonych dla "transakcji" handlu telefonami komórkowymi. Towar pochodził z zagranicy, zaś podmioty krajowe widniejące na początku łańcuchów faktycznie nie prowadziły działalności i nie rozliczały podatku należnego. Towar po sprowadzeniu do kraju znajdował się w centrum logistycznym D., i podlegał alokacji i zwalnianiu z jednego podmiotu na drugi, podczas gdy nie podlegał faktycznemu przemieszczeniu.

Wśród tych okoliczności organ wskazał: wąskie grono tych samych podróżnych nabywających towary od Podatnika, zaprzeczanie przez wielu przesłuchanych podróżnych, jakoby nabywali towar od Spółki, sprzedaż całych partii towarów w krótkich odstępach czasu, liczne przypadki, gdy podróżni, rzekomo zgłaszający się po zwrot podatku, nie zostali odnotowani przez Straż Graniczną jako wjeżdżający do Polski, liczne przypadku wywozu towarów przez podróżnych partiami, udokumentowane przypadki jakości towarów odbiegającej znacznie od ich wartości wyrażonej w dokumentach sprzedaży, brak wiarygodności zeznań Pana R. O. m.in. co do sposobu nawiązania współpracy z firmą H., cen i marek towarów. Organ ustalił ponadto, że obrót, który miał być realizowany przez R. O. w punkcie w K., stanowił w lutym, marcu i kwietniu 2015 r. odpowiednio 72%, 80% i 81%, podczas gdy żadne dokumenty kasowe nie zostały opatrzone podpisem Pana Ostrowskiego. W kontekście wspomnianego już obrotu w K. zastanawiające jest również, że według deklaracji PIT-4R Spółka K. zatrudniała w 2015 r. 15-16 pracowników, zaś do obsługi dostaw na rzecz podróżnych wystarczył jeden pracownik, mający realizować całą sprzedaż na podstawie cywilnoprawnej umowy o współpracy, i do którego zadań należała rzekoma cała organizacja sprzedaży w procedurze TAX FREE. Z kolei analiza zapisów na rachunku bankowym Spółki w konfrontacji z zapisami na kasie fiskalnej wykazała, że utargi z K., wpłacane na rachunek bankowy, w rzeczywistości nie mogły pochodzić z tytułu sprzedaży dokonywanej w procedurze TAX FREE.

W ocenie Dyrektora IAS analiza zgromadzonego materiału dowodowego, a także treści zaskarżonej decyzji wskazuje niezbicie, że NUS słusznie wywiódł, że Spółka nie dokonywała rzeczywistych transakcji zakupu odzieży od H. oraz telefonów komórkowych iPhone od firm A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. Sp.k. czy U. Sp. z o.o., a także rzeczywistych dostaw tych towarów na rzecz białoruskich podróżnych w procedurze TAX FREE. Dokonywane operacje miały na celu jedynie pozorowanie obrotu. Jego zdaniem organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że Spółka brała świadomy udział w transakcji typu karuzelowego, mającej za cel oszustwo podatkowe, jakim było wyłudzenie podatku VAT. Udowodnił to, gromadząc obszerny, kompletny, niebudzący wątpliwości materiał dowodowy, oraz dokonując jego rzetelnej analizy.

Organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia żadnego z powołanych przez odwołującego przepisów: ani art. 191 O.p., ani art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 art. 126 ust. 1 w związku z art. 128 ust. 1,2 i 3 u.p.t.u.

4. Na powyższą decyzję Syndyk masy upadłości Przedsiębiorstwa Innowacyjno-Wdrożeniowego "K." sp. z o.o. w upadłości (dalej również jako: Strona, Skarżący) w dniu 13 maja 2021 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Strona zaskarżyła decyzję Dyrektora IAS w całości, zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów postępowania w postaci art. 191 w zw. z art. 120, 121 § 1, 122 oraz 127 O.p. polegające na dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

2) przepisów prawa materialnego w postaci:

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie go w sytuacji, kiedy nie zachodzi przesłanka "niedokonania czynności", o której mowa w tym przepisie,

b) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów, które stały się następnie przedmiotem opodatkowanej VAT sprzedaży,

c) art. 126 ust. 1 w zw. z art. 128 ust. 1,2 i 3 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedłożenie dokumentów TAX FREE, na których funkcjonariusze służby celnej potwierdzili wywóz poza terytorium UE wymienionych na tych dokumentach towarów przez wymienione na tych dokumentach osoby nie kreuje po stronie tych osób roszczenia o zwrot VAT zapłaconego w cenie zakupów, a po stronie sprzedawcy obowiązku zwrotu tej kwoty, a także odpowiedniego ujęcia tych sprzedaży i zwrotów w rejestrach sprzedaży TAX FREE.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący wskazał ponadto, że jego zdaniem organ nieprawidłowo określił stronę, do której skierował zaskarżoną decyzję, podobnie jak organ I instancji, wskazując z imienia i nazwiska osobę sprawującą funkcję syndyka masy upadłości PIW "K." Spółki z o.o. w upadłości.

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

2. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

3. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do kwestii zasadności odmówienia Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz zakwestionowania sprzedaży towarów w ramach procedury TAX FREE na rzecz podróżnych spoza Unii Europejskiej.

4. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania sformułowanych w skardze, tytułem wstępu wskazać należy, że przepisy postępowania określające zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 o.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, w tym m.in. art. 191 o.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji, powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe musi być prowadzone w sposób szczególnie wnikliwy. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom Skarżącego, zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 o.p. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne oraz że skarżący brał udział w oszustwie w podatku VAT, organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (powołując się m.in. na ustalenia pozyskane z odrębnych postępowań – podatkowych i kontrolnych) oraz kryteria, jakimi się kierowały, dokonując oceny dowodów. Przedstawiono argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania – art. 191 w zw. z art. 120, 121 § 1, 122 oraz 127 o.p. Skład orzekający podkreśla, że na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Należy podkreślić, że w świetle art. 191 o.p., organ samodzielnie ocenia, na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mieści się w tym ocena dopuszczalności i przydatności poszczególnych dowodów. Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W przedmiotowej sprawie nie można mówić o naruszeniu zasady legalizmu w sytuacji, gdy organ działał na podstawie i w granicach prawa. Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień mogących być podstawą zarzucenia organowi naruszenia zasady wynikającej z art. 120 o.p. Natomiast zarzut naruszenia art. 122 o.p. nie może zostać uwzględniony wobec faktu, że na gruncie niniejszej sprawy stan faktyczny został należycie i kompleksowo wyjaśniony.

Co zaś tyczy się zarzutu naruszenia przepisu art. 127 o.p. należy zauważyć, że zasada dwuinstancyjności oznacza, że każda sprawa powinna być rozstrzygana dwukrotnie. W ocenie Sądu Dyrektor IAS poczynił szerokie rozważania na temat zgromadzonych dowodów, łańcucha transakcji czy działalności spółki, a to, że pokrywały się one z wynikającymi z rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, nie stoi w sprzeczności z art. 127 o.p. Co więcej, organ szczegółowo odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, co tym bardziej świadczy o prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym, rozwiewającym wątpliwości podnoszone w środku zaskarżania. Ze względu na powyższe, Sąd za całkowicie nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia art. 127 o.p.

W opinii składu orzekającego, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powoływanym wcześniej zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny. Podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów, organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, umożliwiając stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w tej kwestii. Wobec powyższego sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy, a stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób prawidłowy.

5. Według zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie miały miejsce nie rzeczywiste, ale pozorowane transakcje, których prawdziwym celem było wyłudzenie podatku VAT. W zaskarżonej decyzji szczegółowo ujęto, jakie okoliczności transakcji wskazywały na ich pozorność: opisano łańcuchy dostaw, przedstawiono rolę poszczególnych podmiotów uczestniczących w procederze oraz wymieniono dowody, które przesądziły o rozstrzygnięciu sprawy. Zaliczyć do nich trzeba zwłaszcza: faktury VAT i dokumenty TAX FREE; protokoły kontroli podatkowych i inne informacje pozyskane od organów podatkowych z terenu Polski; dokumentacja dot. spornych transakcji pozyskana od podmiotów występujących w stwierdzonej karuzeli podatkowej; dokumentacja Spółki; protokoły przesłuchań świadków, w tym podróżnych obywatelstwa Białorusi; dokumenty z Urzędu Celnego (w tym notatki służbowe funkcjonariuszy); informacje z kont bankowych Spółki; dokumenty kasowe KP i KW; umowa z dnia [...] grudnia 2013 r., zawarta pomiędzy Spółką a firmą PHU P..; protokół przesłuchania świadka R. O. oraz prezesa zarządu Spółki – W. D.; deklaracje PIT-4R dot. ilości zatrudnionych pracowników.

Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że Skarżący nie dokonywał rzeczywistych transakcji zakupu odzieży od podmiotu H., a także telefonów komórkowych Apple iPhone od A. sp. z o.o., S. sp. z o.o. S.K.A. i U. sp. z o.o., a wobec tego także dostaw tych towarów na rzecz białoruskich podróżnych w procedurze TAX FREE. Dokonywane operacje miały na celu jedynie pozorowanie obrotu, a spółka K. świadomie uczestniczyła w transakcji karuzelowej, mającej za cel wyłudzenie z budżetu państwa zwrotu podatku VAT. W ocenie Sądu w sprawie zgromadzono obszerny, kompletny i niebudzący wątpliwości materiał dowodowy i na podstawie jego kompleksowej i rzetelnej analizy wyciągnięto prawidłowe wnioski.

6. Należy też odnotować, że Prokuratura Regionalna w B. nadzoruje śledztwo o sygn. akt [...], wszczęte w dniu [...] czerwca 2016 r., m.in. w sprawie wyłudzenia. W okresie od sierpnia 2014 r. do kwietnia 2015 r. w B. i innych miejscowościach, zwrotów podatku od towarów i usług w związku z fikcyjnym handlem odzieżą i telefonami marki iPhone w ramach procedury TAX FREE na rzecz podróżnych z Białorusi, poprzez wprowadzenie w błąd właściwych organów i wystawianie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i doprowadzenia w ten sposób do nienależnych zwrotów podatkowych należności publicznoprawnych, przy czym kwota łącznie uszczuplonej należności publicznoprawnej jest wielkiej wartości, tj. o czyn z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s., co z kolei doprowadziło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z kontrolowanej decyzji, stosownie do art. 70 § 6 o.p. I tak, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1, zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło [...] czerwca 2016 r. w związku z wszczęciem przez Prokuraturę Regionalną w B. ww. postępowania przygotowawczego.

Spółka została zawiadomiona o tym fakcie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. pismem z [...] lutego 2017 r., nr [...]., doręczonym [...] lutego 2017 r. Śledztwo w sprawie trwa nadal. Ponadto, w dniu [...] lipca 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za luty i marzec 2015 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., w związku z doręczeniem zarządzeń zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

7. Przechodząc do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego, należy zauważyć, że niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonanie oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji, w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r.,

I FSK 1860/17, wszystkie wyroki sądów administracyjnych przytaczane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w CBOSA, https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przypomnieć też należy, że istotą tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów, albo upozorowanie przepływu towarów, pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi wobec tego do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej – pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Identyczna korzyść powstaje w sytuacji pozorowania transakcji kończących się wyprowadzeniem towarów poza obszar celny Unii Europejskiej, w tym eksportu towarów, bowiem korzysta on z preferencji w podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są zwykle w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny; jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za jego pośrednictwem mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej, w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne (P. Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20- 21. 4. 2017 r.) (zob. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2018 r., I FSK 697/18).

Oszustwo karuzelowe polega w uproszczeniu na uzyskaniu od państwa zwrotu podatku VAT przez podmiot będący ostatnim w obiegu krajowym ogniwem, tzw. "brokerem" – żądaniu zwrotu lub zaniżeniu podatku do wpłaty, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W procederze wyłudzenia VAT, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści na jeden z dwóch sposobów: przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika" lub/i przez otrzymanie przez brokera od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wiele "buforów".

Definicja "znikającego podatnika" została zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą znikającego podatnika jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (D. Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.).

Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. broker, który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub TAX FREE (dostawę zwolnioną lub z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi), nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.

8. W ocenie Sądu, występujący w niniejszej sprawie łańcuch transakcji modelowo odpowiada schematowi oszustwa karuzelowego. Nie budzi więc wątpliwości Sądu, że poczynione w sprawie ustalenia organów dotyczące bezpośrednich kontrahentów Skarżącego, tj. H., A. sp. z o.o., S. Sp. z o.o. Sp. K. i U. sp. z o.o., a także podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu - T. Sp. z o.o., B. Spółka z o.o., C. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., I., M., D. Sp. z o.o., K. sp. z o.o., B. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., jak również podmiotów zagranicznych (zob. łańcuchy transakcji na str. 12, 17, 18, 20 i 21 zaskarżonej decyzji), wskazują na nieprowadzenie przez nie rzeczywistej działalności gospodarczej, gdyż podmioty te wprowadzały do obrotu puste faktury VAT. Wskazani przedsiębiorcy brali udział w oszustwie podatkowym i jedynie generowali nierzetelną dokumentację stanowiącą podstawę do dokonywania rozliczeń podatku VAT na kolejnych etapach obrotu.

Na początkowym etapie transakcji występowały podmioty pełniące rolę "znikającego podatnika". Spółki te nigdy faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, a ich celem było wprowadzanie do obrotu prawnego faktur z wykazaną kwotą podatku VAT, przy czym podatek ten nie był wpłacany do budżetu państwa. Na dalszym etapie obrotu podmioty pełniące funkcję buforów dokonywały dalszych pozornych dostaw krajowych, czym wydłużały łańcuch transakcji. Na końcu łańcucha dostaw występował Skarżący, który dokonywał sprzedaży towaru obcokrajowcom – obywatelom Białorusi w ramach procedury TAX FREE, stosując stawkę 0%. Skarżący jako broker występował o zwrot niezapłaconego w początkowej fazie obrotu podatku VAT.

9. Sąd przyjmuje dokonane w tym zakresie rozważania organów, uznając je za prawidłowe. Ponieważ zostały one w sposób wyczerpujący przedstawione zarówno w treści zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, jak i w części uzasadnienia wyroku opisującej stan faktyczny, Sąd uznał za zbędne ponownie ich przytaczanie. Niemniej jednak, należy w tym miejscu wskazać na główne czynniki i argumenty, które w powiązaniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym i ustaleniami organu, przemawiają za świadomym udziałem Skarżącego w łańcuchach fikcyjnych transakcji.

Oceniając świadomość uczestnictwa K. w tzw. karuzeli podatkowej Sąd miał na uwadze, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych karuzeli podatkowej oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Należy badać, czy występuje "anomalia" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki ma miejsce w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Jednocześnie wskazuje się, że należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość odnośnie nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, I FSK 1289/19).

Podatnik, mający świadomość udziału w oszukańczym schemacie, względnie niemający takiej świadomości na skutek własnego niedbalstwa, nie może polegać na regulacji dyrektywy VAT w celu podtrzymania swojego prawa do odliczenia. Na gruncie tego aktu powinien on być bowiem traktowany tak, jak czynny uczestnik popełnianego przestępstwa. Podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2018 r., I FSK 1433/18).

10. W ocenie składu orzekającego skarżąca Spółka, wbrew argumentacji zawartej w skardze, wiedziała, że uczestniczy w fikcyjnych transakcjach. Przebieg i okoliczności im towarzyszące bezsprzecznie kwestionują dobrą wiarę K. sp. z o.o., a także dochowanie przez nią zasad należytej staranności. Sąd podziela ustalenia organów, iż o świadomości Strony uczestnictwa w nielegalnym procederze wyłudzania podatku VAT potwierdzają takie ustalenia jak:

1) Występowanie w łańcuchu dostaw tzw. "znikających podatników";

Spółka K. miała nabywać odzież od firmy H.. Organy podatkowe ustaliły, że w okresie luty-kwiecień 2015 r. łańcuch dostaw do firmy H. kształtował się w ten sposób, że V. Sp. z o.o. "sprzedawała" towar na rzecz C. Sp. z o.o., a ta z kolei na H..

Za prawidłowe należy uznać konkluzje organu, iż na początku łańcucha występuje podmiot, którego należy uznać za tzw. "znikającego podatnika" (V. Sp. z o.o.), to jest podmiot, który w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzał do obrotu prawnego faktury z wykazaną kwotą podatku VAT, przy czym podatek ten nie był wpłacany do Budżetu Państwa. Nierozliczony na tym etapie podatek VAT był następnie refakturowany dalej przez podmioty pełniące funkcję "bufora", czyli podmioty dokonujące dalszych pozornych dostaw krajowych w celu wydłużenia łańcucha transakcji. Podmiotami tymi były firmy C. Sp. z o.o. oraz H., przy czym ta pierwsza spółka, jak ustalono, również była de facto kontrolowana i zarządzana przez H.. Na końcu łańcucha dostaw występowała Spółka K., która deklarowała sprzedaż w procedurze TAX FREE na rzecz podróżnych z Białorusi, stosując stawkę 0% i występując do urzędu skarbowego o zwrot naliczonego podatku VAT. Proceder ten prowadził do wyłudzenia podatku VAT z Budżetu Państwa, gdyż Spółka K. otrzymywała z urzędu skarbowego zwrot podatku VAT, który nie został wpłacony do Budżetu Państwa przez podmiot występujący na początku łańcucha dostaw. Jak ustaliły organy, w okresie luty-kwiecień 2015 r. K. odliczyła podatek VAT w wysokości 502.027,90 zł z tytułu faktur wystawionych przez H..

Ten sam mechanizm należy odnieść do transakcji zakupu telefonów komórkowych Apple iPhone 5s i iPhone 6 od firm A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. Sp.k. i U. Sp. z o.o. oraz sprzedaży tych telefonów w procedurze TAX FREE. W przypadku tych transakcji towar był sprowadzany z zagranicy, po czym był alokowany i zwalniany na kolejne podmioty, przy czym cały czas pozostawał on w tym samym miejscu, jakim było najczęściej Centrum Logistyczne D.. Stwierdzono liczne łańcuchy transakcji, jednakże w każdym z nich na początku pojawia się podmiot faktycznie nie prowadzący działalności gospodarczej i nie rozliczający podatku wynikającego z wystawionych przez siebie faktur VAT.

2) Szybkość transakcji;

Cały towar zakupiony danego dnia od H. sprzedawany był najpóźniej dnia następnego; sprzedaż następowała w krótkich, kilkuminutowych odstępach czasu. Podobny mechanizm występował w przypadku sprzedaży telefonów komórkowych Apple iPhone 5s i iPhone 6, chociaż w tym przypadku ze względu na dużą ilość towaru sprzedaż rozkładała się niekiedy na kilka dni. Sąd zgadza się z ustaleniami organu, iż schemat postępowania dowodzi, że Skarżąca już w chwili zakupu towaru wiedziała, na kogo chce rozpisać sprzedaż i którzy podróżni przyjadą danego dnia do Polski. W chwili przyjazdu podróżnych z Białorusi dokonywano jedynie wydruku paragonów i ich przypięcia do dokumentów TAX FREE, ponieważ dokumenty były już wcześniej przygotowane i wydrukowane.

3) Wąskie grono tych samych podróżnych nabywających, według dokumentów TAX FREE, odzież od skarżącej Spółki;

Organy podatkowe ustaliły, że odzież kupowana przez Skarżącą od firmy H. była w zdecydowanej większości rozpisywana na wąskie grono tych samych kilkunastu podróżnych z Białorusi, którzy według dokumentów TAX FREE nabyli po kilka, kilkanaście lub nawet kilkadziesiąt sztuk danego towaru, zaś łączna wartość towarów nabywanych przez jednego podróżnego, zsumowana od sierpnia 2014 r., czyli od pierwszego miesiąca kontrolowanego przez organ podatkowy, wynosiła często nawet kilkanaście tysięcy złotych. Osoby te niejednokrotnie nabywały również telefony komórkowe Apple iPhone 5s i iPhone 6, co – jak zasadnie wskazuje NUS - dodatkowo potwierdza, iż mechanizm zakupu i sprzedaży tych telefonów był taki sam jak obrót odzieżą i służył tym samym celom, czyli dokonywaniu nadużyć w zakresie podatku VAT. (zob. ustalenia NUS, s. 110 decyzji pierwszoinstancyjnej).

Ustalono ponadto liczne przypadki, gdy podróżni z Białorusi widniejący na dokumentach TAX FREE wystawionych przez Spółkę K. zaprzeczyli podczas przesłuchania przed białoruskimi organami ścigania, aby dokonywali zakupu towarów od Spółki (m.in. A. K. oraz E. S.). Część z nich wprost przyznała, że podjęła się jedynie przewiezienia towaru przez granicę na własny paszport. Ponadto stwierdzono liczne przypadki, gdy podróżnych widniejących na dokumentach TAX FREE nie było w Polsce w dniu, w którym według dokumentów TAX FREE mieli oni otrzymać zwrot podatku, gdyż Straż Graniczna nie odnotowała ich wjazdu do Polski. Stwierdzono też, że wielokrotnie na dokumentach TAX FREE już w momencie przekraczania granicy przez podróżnego widniał jego podpis (bez daty) w rubryce służącej potwierdzeniu otrzymania zwrotu podatku VAT.

4) Wady fizyczne sprzedawanych towarów;

Funkcjonariusze Urzędu Celnego w B. pełniący obowiązki na przejściu granicznym w K. stwierdzili liczne przypadki, gdy odzież przedstawiona przez podróżnych nosiła widoczne ślady użytkowania, uszkodzenia, nie posiada metek producenta.

5) Obrót, który miał być realizowany przez R. O. w punkcie sprzedaży w K., stanowił w lutym 2015 r. około 72% całego obrotu wypracowanego przez Spółkę K., w marcu 2015 r. - 80%, zaś w kwietniu 2015 r. - 81%; tymczasem żadne dokumenty kasowe KP i KW, sporządzane w siedzibie Spółki w B. na okoliczność rozliczeń gotówki, nie są opatrzone podpisem R. O.; przyjmowanie, dysponowanie i przekazywanie celem rozliczeń przez R. O. gotówki, sięgającej w poszczególnych dniach rzędu kilkuset tysięcy złotych, nie było w żaden sposób stwierdzone w formie dokumentu opatrzonego jego podpisem. Sąd przychyla się w tym zakresie do ustaleń organu, iż tworzone były dokumenty niejako w oderwaniu od rzeczywistości, tak jakby Spółka w ogóle nie kontrolowała stanu pieniędzy, jakimi w jej imieniu i na jej rachunek obraca R. O..

6) Utargi z K., wpłacane na rachunek bankowy K., w rzeczywistości nie pochodziły z tytułu sprzedaży towarów dokonywanej na rzecz podróżnych z Białorusi, co pokazuje rozliczenie z dnia [...] marca 2015 r. W tym dniu o godz. 09:18 B. SA zaksięgował na rachunku bankowym Spółki wpłatę utargu w wysokości 190.000,00 zł, natomiast pierwsza sprzedaż w lokalu w K. w dniu [...] marca 2015 r. została zarejestrowana na kasie fiskalnej o godz. 12:18. Biorąc pod uwagę bilans otwarcia Kasy K. w dniu [...] marca 2015 r. (5.298,97 zł) oraz bilans otwarcia Kasy B. (48.028,58 zł), a także zaksięgowane przychody i rozchody, stan gotówki w obu kasach do chwili zaksięgowania utargu w B. wynosił 53.327,55 zł. A zatem rację należy przyznać Dyrektorowi IAS i NUS, iż kwota 136.672,45 zł z całą pewnością nie mogła pochodzić z utargu wypracowanego na sprzedaży towarów w ramach procedury TAX FREE.

7) Według deklaracji PIT-4R za 2015 r., Spółka zatrudniała w 2015 r. 15-16 pracowników, tymczasem do obsługi sprzedaży, która miała stanowić około 70-80% wartości całej sprzedaży, wyznaczono jedną osobę, z którą zawarto cywilnoprawną umowę o współpracy. Czynności podejmowane przez R. O. miały obejmować składanie zamówień, sprawdzanie ilości zakupionego towaru, ustalanie cen, obsługę procesu sprzedaży, dokonywanie zwrotów TAX FREE. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż taki schemat działania, gdzie do obsługi obszaru generującego największe przychody firmy wyznacza się jedną osobę, nie odpowiada realiom biznesowym i jest kolejnym dowodem na fikcyjność obrotu odzieżą.

8) Brak wiarygodności zeznań złożonych przez R. O., któremu Spółka K. zleciła prowadzenie punktu sprzedaży zlokalizowanego w K. przy ul. Sokolskiej 2. Organ I instancji w sposób logiczny i zrozumiały wykazał na str. 112-113 decyzji, iż R. O. opisał rzeczywistość zupełnie odmienną niż wynikająca z dowodów księgowych.

11. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie zgromadzone dowody, organ drugiej instancji słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżąca Spółka padła ofiarą oszustwa oraz że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, a skarżąca Spółka nie miała świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez negowanie dokonanej przez organy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów i okoliczności, które legły u podstaw dokonania istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Tylko bowiem całościowa ocena powyższych okoliczności daje pełny obraz stanu faktycznego. Wykaz dowodów osobowych jak i w postaci dokumentów, przytoczenie treści tych dowodów i okoliczności z nich wynikających przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych, jak i ich ocena zostały obszernie i wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonej decyzji jak też decyzji organu pierwszej instancji, które to oceny Sąd w całości podziela.

Podniesione w skardze argumenty mające podważyć twierdzenie o świadomości spółki (m.in. działanie w zaufaniu do urzędowych dokumentów VAT, brak wiedzy na temat nieprawidłowości w działalności swoich dostawców, zakwestionowanie przez funkcjonariuszy celnych tylko części transakcji TAX FREE czy motywacja podróżnych z Białorusi do ukrywania przywozu towaru na terytorium Białorusi w celu uniknięcia odpowiedzialności karnej) należy wobec tego uznać jedynie za polemikę z ustaleniami organu, która w przytoczonych wyżej okolicznościach nie odnosi zamierzonego skutku.

12. Skład orzekający zgadza się przy tym, że niemożliwa jest z perspektywy podatnika taka weryfikacja kontrahenta, która dałaby niepodważalną pewność co do tego, że jest to podmiot uczciwy i działający wyłącznie legalnie. Niezależnie od tego, umknąć uwadze nie może, że Spółka była podmiotem doświadczonym na rynku, z kilkunastoletnim stażem, a mimo to uczestniczyła i godziła się na transakcje dalekie od warunków rynkowych – np. gdy towar w całości, w niezmiernie krótkim czasie znajduje nabywców, gdy do spółki sami zgłaszają się potencjalni nabywcy na konkretny towar, którzy są w stanie zapłacić cenę wyższą o marżę spółki, zamiast (wiedząc o takiej możliwości) zakupić go samemu taniej. Istotne wątpliwości budziły także zeznania jedynej osoby pracującej w punkcie handlowym Spółki, która z jednej strony sugerowała, że ceny są rynkowe, z drugiej – nie była w stanie podać żadnej innej firmy handlującej podobnym towarem w podobnej cenie, jak też wskazać marek produkujących sprzedawaną odzież. Kontrowersyjny z punktu widzenia działalności handlowej był także rzekomy przebieg samych zakupów, które odbywały się niemal błyskawicznie i trudno jest uwierzyć, by w tym czasie potencjalni kupujący zdążyli wybrać odzież, zmierzyć ją, przejrzeć pod kątem jej stanu i wad (jak udowodniono – zdarzał się towar wadliwy), a do tego okazać odpowiednie dokumenty i przekazać dane do TAX FREE. Stan i jakość ubrań były nieadekwatnie niskie do ich cen.

13. Skarżący wskazywał także na wyrok Sądu O. Rejonu w Grodnie Republiki Białoruś z dnia [...] listopada 2014 r., w którym Sąd uznał S. B. za winnego czynu polegającego na niezadeklarowaniu towarów podlegających obowiązkowi deklarowania o wartości blisko 10 tys. euro. Autor skargi podnosił przy tym, że orzeczenie to zostało uznane jako dowód na nierzetelność kontrahentów spółki, choć jego zdaniem nie potwierdza nierzetelności transakcji, w których uczestniczyła sama spółka, w szczególności zakwestionowanych przez organ transakcji nabycia przez nią towarów (których to transakcji S. B. nie był stroną). Skład orzekający zauważa, że powyższe orzeczenie jest tylko jednym z wielu dowodów, które znajdują się w aktach sprawy i które legły u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia, a tym samym także uznania, że wśród kontrahentów spółki zdarzali się ci nieuczciwi, których celem było jedynie przewiezienie towarów przez granicę w celu uzyskania pieczęci urzędu celnego. Zgodzić się należy z organem, iż fakt niezgłoszenia towaru do odprawy celnej przez jednego z nabywców nie zmienia obrazu sprawy ustalonego w zaskarżonej decyzji. Dowód ten nie świadczy o rzetelności transakcji zawieranych przez Stronę - lecz wręcz przeciwnie - nierzetelność tę potwierdza, skoro także białoruscy kontrahenci okazali się osobami nierzetelnymi.

14. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazać godzi się, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W świetle tego przepisu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Zgodnie z powołanym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, jak już wielokrotnie przytaczano, że faktury VAT wystawione przez spółkę nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. Organ dowiódł na podstawie szeregu dowodów, że strona była świadoma uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Z tych względów nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego na wcześniejszych etapach obrotu. Należy zważyć, że K. jako broker jest największym beneficjentem w łańcuchu fikcyjnych dostaw towarów. O pozorności współpracy z zakwestionowanymi podmiotami i wykazanego obrotu świadczy ustalony krąg podmiotów, zaangażowanych w oszukańczy proceder. Jak już wykazano, przedstawione przez organ okoliczności w ich całokształcie prowadzą do wniosku, że strona była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej. Sąd podziela pogląd organu, że nie mogło dojść do sprzedaży w ramach TAX FREE na rzecz podróżnych, gdyż nie miała miejsca w rzeczywistości dostawa tych towarów od kontrahentów na wcześniejszym etapie obrotu (H., A. sp. z o.o., S. sp. z o.o. S.K.A. i U. sp. z o.o.), zatem Spółka nie nabyła tych towarów i nie mógła dokonać ich dalszej sprzedaży.

Wobec powyższych rozważań, zarzucone w skardze naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest niezasadne.

15. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 126 ust. 1 w zw. z art. 128 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u. należy wskazać, że przepisy te ustanawiają zasady dokonywania dostaw na rzecz podróżnych. Organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że w niniejszej sprawie miał miejsce nie faktyczny, ale pozorny obrót towarami. Dowiedziono również, że udział spółki w łańcuchu podmiotów był świadomy i celowy, a dokumenty TAX FREE wystawiane przez K., kończyły łańcuch transakcji, które nie odzwierciedlały faktycznych dostaw. Potwierdzenie dokonane przez uprawnione do tego organy na dokumentach TAX FREE wywozu poza terytorium UE przez określone osoby wymienionych w nich towarów, nie kreuje z automatu po stronie tych osób roszczenia o zwrot VAT zapłaconego w cenie zakupów. Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy ma prawo zakwestionować tego typu transakcje. Należy też szczególnie zwrócić uwagę, że pośród dowodów, na których w swoich twierdzeniach oparł się organ, znajdują się m.in. pisma z urzędu celnego świadczące o nieprawidłowościach spostrzeżonych przez funkcjonariuszy (np. w zakresie podpisów znajdujących się w pozycji przeznaczonej dla potwierdzenia odbioru podatku przez podróżnego czy też rozbieżności między cenami towarów a ich jakością).

W kwestii sprzedaży towarów na rzecz podróżnych należy stwierdzić, że zgodnie z treścią art. 126 ust. 1 u.p.t.u. osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane dalej podróżnymi, mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. Stałe miejsce zamieszkania, o którym mowa w ust. 1, ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość (art. 126 ust. 2 u.p.t.u.). W myśl art. 127 ust. 1 u.p.t.u. zwrot podatku, o którym mowa w art. 126 ust. 1, przysługuje w przypadku zakupu towarów u podatników, zwanych dalej sprzedawcami, którzy: 1) są zarejestrowani jako podatnicy podatku oraz 2) prowadzą ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, oraz 3) zawarli umowy w sprawie zwrotu podatku przynajmniej z jednym z podmiotów, o których mowa w ust. 8 tego przepisu.

Zgodnie zaś z art. 127 ust. 4 u.p.t.u., sprzedawcy są obowiązani: 1) poinformować naczelnika urzędu skarbowego na piśmie, że są sprzedawcami, 2) zapewnić podróżnym pisemną informację o zasadach zwrotu podatku w czterech językach: polskim, angielskim, niemieckim i rosyjskim, 3) oznaczyć punkty sprzedaży znakiem informującym podróżnych o możliwości zakupu w tych punktach towarów, od których przysługuje zwrot podatku, 4) poinformować naczelnika urzędu skarbowego o miejscu, gdzie podróżny dokonujący u nich zakupu towarów może odebrać podatek, oraz z kim mają zawarte umowy o zwrot podatku, i przedłożyć kopie tych umów.

Zwrot podatku podróżnym jest dokonywany w złotych przez sprzedawcę lub przez podmioty, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1. Zwrot podatku jest dokonywany w formie wpłaty gotówkowej lub polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej (art. 127 ust. 5 u.p.t.u.).

Na podstawie art. 128 ust. 1 u.p.t.u. zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu.

Podstawą do dokonania zwrotu jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej (art. 128 ust. 2 u.p.t.u.). Zgodnie z art. 128 ust. 3 u.p.t.u., urząd celny potwierdza wywóz towarów na dokumencie, o którym mowa w ust. 2, po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość.

Na podstawie art. 129 ust. 1 u.p.t.u. do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku VAT podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że: 1) spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, oraz 2) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej, 3) posiada dokumenty, określone odrębnymi przepisami, potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku – w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej.

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 1 pkt 2, nie później jednak niż przed upływem 10 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokonano dostawy, upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego od tej dostawy w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Zgodnie zaś z art. 147 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w przypadku dostawy towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, zwolnienie to ma zastosowanie pod warunkiem, że: podróżny nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty; towary są transportowane do miejsca przeznaczenia poza wspólnotą przed końcem trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym została dokonana dostawa; całkowita wartość dostawy, łącznie z podatkiem od wartości dodanej, jest większa niż równowartość kwoty 175 EUR w walucie krajowej; jednakże Państwa Członkowskie mogą zwolnić dostawę o wartości całkowitej mniejszej od tej kwoty.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że system zwrotu podatku VAT dotyczy jedynie towarów zakupionych przez podróżnego, czyli osobę fizyczną niemającą stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, od uprawnionych do takiej sprzedaży sprzedawców, jeżeli towary te w stanie nienaruszonym zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego.

Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę. W § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a także określenia niezbędnych danych, które powinien zawierać dokument będący podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym (Dz.U.2018.521, t.j. z dnia 13.03.2018) wymienione zostały elementy, które co najmniej powinien zawierać taki dokument. Wśród elementów wymienionych w ww. przepisie są m.in. napis: "ZWROT VAT DLA PODRÓŻNYCH", a pod nim: "TAX FREE FOR TOURISTS", dane sprzedawcy, dane nabywcy, nazwę sprzedanego towaru, miarę i ilość towaru, cenę jednostkową netto towaru, stawkę i kwotę podatku od towarów i usług, wartość brutto towaru, kwotę podatku od towarów i usług ogółem oraz wartość brutto towarów ogółem.

Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej. Z analizy przedstawionych wyżej przepisów dotyczących zasad dokonywania zwrotu podatku podróżnym wynika, że warunkiem zwrotu podatku podróżnemu jest, aby wywiózł on ten sam towar, który uprzednio nabył i aby towar ten w ramach bagażu osobistego został wywieziony w stanie nienaruszonym, czyli w takim stanie w jakim został wcześniej zakupiony u sprzedawcy. Funkcjonariusz celny, potwierdzając stosownymi pieczęciami i podpisami przedstawiony przez podróżnego dokument TAX FREE, potwierdza prawidłowość wywozu towaru w ramach procedury, o której mowa w art. 126-130 u.p.t.u.

16. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że okoliczności towarzyszące transakcjom udokumentowanym dokumentami TAX FREE, dokonywanym przez spółkę na rzecz obywateli Białorusi, wykluczają zastosowanie procedury zwrotu podatku VAT podróżnym. Organy podatkowe celnie wskazują bowiem na liczne nieprawidłowości w tym zakresie, które poddają w wątpliwość, że transakcje zawierane w tym systemie były rzeczywiste. Przede wszystkim należy wskazać, że poczynione przez organ podatkowy ustalenia wskazują na ilość zakupywanych towarów o znacznej wartości; wąskie grono tych samych podróżnych nabywających odzież od spółki; sprzedaż całych partii towarów w krótkich odstępach czasu; liczne przypadki, gdy podróżnych widniejących na dokumentach TAX FREE nie było w Polsce w dniu, w którym według dokumentów TAX FREE mieli oni otrzymać zwrot podatku (Straż Graniczna nie odnotowała ich wjazdu do Polski w danym dniu); niejednokrotnie wywożenie przez podróżnych towaru partiami, często w przeciągu kilku dni, co nasuwa pytanie gdzie i przez kogo towar ten był przechowywany i jakie motywy kierowały podróżnymi, którzy wyjeżdżali, nie wywożąc całego nabytego towaru jednorazowo; zaprzeczenie przez niektórych podróżnych podczas przesłuchania, jakoby w ogóle dokonywali zakupów od spółki. Okoliczności te świadczą o niehandlowym charakterze zakupów, niesłużącym potrzebom samych kupujących. W realiach niniejszej sprawy miał miejsce nie faktyczny, a jedynie pozorowany obrót towarami, a udział spółki w łańcuchu podmiotów był świadomy i celowy. Dokumenty TAX FREE, które wystawiała strona, kończyły łańcuch transakcji nie odzwierciedlających faktycznych dostaw. Powoływanie się więc na przepisy art. 126 i nast. u.p.t.u. w żaden sposób nie zmienia obrazu sprawy

W kontekście powyższego przyjąć należy, że Spółka – kupując fakturowo towar – nie nabywała w rzeczywistości prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Skoro dostawcy spółki nie mogli dysponować spornym towarem jak właściciele, to również spółka nim nie dysponowała, a w konsekwencji – nie dochodziło do sprzedaży towaru w ramach procedury TAX FREE na rzecz podróżnych.

17. Z powyższych ustaleń płynie wniosek, że w przedmiotowej sprawie ponad wszelką wątpliwość wykazano, że obrót towarem, miał charakter transakcji służących wyłudzeniom VAT. W przedmiotowej sprawie podatnik pozorował handel odzieżą i telefonami Apple iPhone, w związku z czym organ poprawnie odmówił spółce prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez firmę H., A. sp. z o.o., S. sp. z o.o. S.K.A. i U. sp. z o.o., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zasadnie też stwierdzono nieprawidłowości po stronie podatku należnego związane z dostawami w procedurze TAX FREE w zakresie kwestionowanych dostaw na rzecz podróżnych z Białorusi, w związku z czym nie doszło do naruszenia art. 126 ust. 1 w zw. z art. 128 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy.

18. Na marginesie, w odpowiedzi na słuszne stanowisko Skarżącego – syndyka, wskazać należy, że organ błędnie oznaczył z imienia i nazwiska syndyka jako stronę postępowania. Należy mieć bowiem na uwadze, że syndyk w postępowaniach dotyczących masy upadłości występuje jako organ postępowania upadłościowego, a nie jako konkretna zindywidualizowana w orzeczeniu osoba. Z tego względu w niniejszym orzeczeniu sąd pominął imię i nazwisko syndyka. Samo błędne, zindywidualizowane oznaczenie syndyka w treści decyzji organu administracji nie może być jednak podstawą do uchylenia decyzji organu administracji, która doręczona została syndykowi w sposób prawidłowy, bowiem nie nosi znamion istotnego naruszenia prawa.

19. Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a