Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 582/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 1515
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jednolity
article: art. 14b § 1, art. 14c § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1 ust. 2, art. 13
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2016 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2015 r. G. O. (dalej: "Gmina", "wnioskodawca", "skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji sprzedaży (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2 i 3).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje lub może dokonywać:

A. zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi najmu lokali użytkowych, dokonuje ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobiera opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości. Transakcje te Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;

B. jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - w szczególności jest to sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Gmina dokumentuje stosując zwolnienie oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

Po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

C. Zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych;

D. Jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw, itp.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W tym celu Gmina dokonuje / względnie będzie dokonywać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT w celu odliczenia podatku w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

Niemniej jednak, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Miejskiego, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej: "wydatki mieszane"). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Gminę zarówno towary, jak i usługi.

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:

- w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,

- w transakcji sprzedaży nieruchomości gminnych, których dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT,

- przy poborze podatku od nieruchomości, oraz

- przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

Wnioskodawca zaznacza, iż dotychczas nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w oparciu o tzw. współczynnik VAT.

W odniesieniu do nieruchomości oraz innych środków trwałych do najczęstszych, dokonywanych przez Gminę transakcji bądź też do transakcji, których nie można w przyszłości wykluczyć, należą:

1) ustanowienie prawa użytkowania wieczystego i opłaty z tego tytułu, wykup gruntów przez dotychczasowych użytkowników wieczystych, które mogą podlegać opodatkowaniu i pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT (niemniej jednak transakcje poza VAT nie są przedmiotem niniejszego wniosku), zależnie od momentu ustanowienia użytkowania wieczystego;

2) sprzedaż gruntów niezależnie od ich charakteru (w szczególności działki przeznaczone na cele rolnicze, budowlane, w ramach dostawy z budynkiem) - transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT zależnie od przedmiotu transakcji;

3) sprzedaż nieruchomości poza sprzedażą wyłącznie gruntów (w szczególności budynków budowli) - w praktyce transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu zależnie od przedmiotu transakcji;

4) dzierżawa gruntów niezależnie od ich charakteru (w tym działek przeznaczonych na cek rolnicze, budowlane lub inne cele) - transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu zależnie od przedmiotu transakcji;

5) dzierżawy budynków komunalnych, lokali mieszkalnych i lokali użytkowych - transakcje te podlegają opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT, zależnie od przedmiotu

transakcji.

Przedmiotem wskazanych powyżej transakcji są nieruchomości i towary stanowiące środki trwałe Gminy w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Ponadto sprzedaż gruntów niezależnie od ich charakteru (w szczególności działki przeznaczone na cele rolnicze, budowlane, w ramach dostawy z budynkiem) - podlega opodatkowaniu lub zwolnieniu od VAT, zależnie od przedmiotu transakcji.

W odniesieniu do sprzedaży nieruchomości Gmina pragnie zaznaczyć, że liczba transakcji w tym zakresie nie jest stała. Waha się w poszczególnych latach średnio pomiędzy kilkoma a kilkunastoma. Może jednak w niektórych latach być większa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej także jako: "współczynnik sprzedaży"), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.")?

2. Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D), Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?

3. Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować?

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1. W odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Ad. 2. Występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D) Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem u.p.t.u. i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Ad. 3. W celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.).

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że prawo od odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych (tj. towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami: opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi) przysługuje/będzie przysługiwać wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a istnienie tego prawa determinowane jest/będzie faktycznym wykorzystaniem wydatków na cele działalności gospodarczej. Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji sprzedaży. Zatem Gmina w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków mieszanych, jest/będzie zobowiązana do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku) a następnie w celu odliczenia podatku naliczonego należy zastosować proporcję o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii uwzględnienia zdarzeń z obszaru publicznoprawnego (C-D) w kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., organ wskazał, że z uwagi na fakt, iż stanowią one czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT Gmina nie powinna uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Na wezwanie strony do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze z dnia [...] lutego 2016 r. Gmina, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

I. dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:

- dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, Gmina powinna uwzględniać również inne, dodatkowe, przy tym w żaden sposób nieokreślone przez organ alokacje podatku naliczonego,

- dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: "Dyrektywa 112") poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych.

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r; poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez brak odniesienia się w pełni do przedstawionej przez Gminę w uzasadnieniu własnego stanowiska wykładni art. 90 ust. 11 u.p.t.u., prezentowanej przez sądy administracyjne, w szczególności poprzez brak analizy wniosków płynących z przywołanego przez Gminę rozstrzygnięcia zawartego w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10,

- art. 14c § 1 O.p., poprzez brak oceny stanowiska skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny w zakresie pytania oznaczonego w interpretacji jako nr 2 (pytanie nr 2 we wniosku ORD-IN),

- art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez brak uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej oraz brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w zakresie pytania oznaczonego w interpretacji jako nr 3 (pytanie nr 3 we wniosku ORD-IN),

- art. 121 § 1 O.p., poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora IS, w tym w szczególności przyjęcie stanowiska wprost przeciwnego do dotychczas zajmowanego w identycznych sprawach oraz tym samym stanie prawnym.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawo skarżącej Gminy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków mieszanych, tj. na nabycie towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami: opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi.

W ocenie Sądu stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe, a zatem interpretacja nie narusza obowiązujących norm prawa podatkowego, w tym wskazanych w skardze przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., a także art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112.

Odnosząc się do tak zarysowanego przedmiotu sporu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na mocy art. 90 u.p.t.u. w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 1). Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2). Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3). Na podstawie art. 15 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (ust. 6). Zapis ten jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 112, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Ponadto zgodnie z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie.

Mając na uwadze przytoczone przepisy zaznaczyć należy, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony warunkowane jest przesłankami przedmiotowymi i podmiotowymi. Na płaszczyźnie przedmiotowej należy wskazać, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. System odliczeń podatku naliczonego ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń podatku od towarów i usług przypadającego do zapłaty na wcześniejszych etapach obrotu. Jest podstawowym elementem konstrukcji systemu tego podatku, opartego na neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika (podmiotu gospodarczego) przy prowadzeniu każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celów i wyników. W świetle powołanych przepisów, zarówno prawa krajowego, jak i regulacji unijnej, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy w ramach działalności gospodarczej transakcje, których dotyczą wydatki, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. W doktrynie podkreśla się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono bowiem neutralność tego podatku dla podatników podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika od towarów i usług przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Dlatego możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX wersja elektroniczna, stan prawny 1.01.2015). Zasada neutralności ma zatem zapewnić podatnikowi prawo do zniesienia ciężaru podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Nie może jednak być wykorzystywana jako argument na rzecz pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie większym niż ten, w którym towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W takim przypadku odliczenie nie wiązałoby się z zapewnieniem neutralności opodatkowania, lecz stanowiłoby formę subwencjonowania działalności danego podmiotu, wykraczającą poza mechanizm opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do przesłanek podmiotowych podkreślić należy, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług. Zarówno przepis art. 86 ust. 1, jak i przepis art. 90 ust. 1 i 3 u.p.t.u. odnosi prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wyłącznie do podatnika. Oznacza to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów bądź usług nie może występować, jeżeli dany podmiot nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Należy zwrócić uwagę na specyfikę podmiotowości prawnopodatkowej gminy na gruncie podatku od towarów i usług, bowiem status podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do gminy ma charakter wyjątkowy. Z przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1515 ze zm.) wynika, że gmina została powołana do wykonywania zadań publicznych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Wykonywanie działalności gospodarczej, będące w świetle art. 15 ust. 1 u.p.t.u. warunkiem uznania podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług, stanowi istotną, aczkolwiek uboczną w znaczeniu ustrojowym sferę działalności gminy. Status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług jest wyjątkiem od zasady głoszącej, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane (por. art. 15 ust. 6 u.p.t.u.). Jednostkę samorządu terytorialnego należy przy tym uznać za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (por. por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX wersja elektroniczna, stan prawny 1.01.2015). Wyjątkiem jest sytuacja, w której gmina wykonuje czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Aby uznać gminę za podatnika podatku od towarów i usług nie wystarczy samo wykonywanie czynności na podstawie tych umów, ale czynności te muszą być wykonywane w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2016 r. o sygn. I FSK 1970/14 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazać należy, że zdarzenia polegające na uzyskiwaniu określonych dochodów i przychodów, w szczególności dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych, jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw, itp. (we wniosku oznaczone jako C i D) pozostają nie tylko poza zakresem przedmiotowym u.p.t.u., jak wywodzi skarżąca, ale także poza zakresem podmiotowym ustawy. Gmina wykonując te czynności działa bowiem w ramach realizowanych zadań nałożonych na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana i nie prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczej. Czerpanie dochodów publicznych oraz budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej (we wniosku oznaczone jako C i D) nie stanowią przedmiotu działalności gospodarczej gminy. Nie można zatem uznać gminy w zakresie tych czynności za podatnika podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu sytuacja, w której czynności niepodlegające opodatkowaniu wykonywane są przez podmiot niebędący podatnikiem podatku od towarów i usług różni się zasadniczo od sytuacji, w której podatnik podatku od towarów i usług dokonuje czynności niepodlegających opodatkowaniu. Podkreślić bowiem należy, że w przypadku, gdy czynności wykonywane są przez podmiot nie mający statusu podatnika podatku od towarów i usług bezprzedmiotowe jest rozważanie zakresu, w jakim przysługuje temu podmiotowi prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ prawo takie – stanowiące fundament sytemu podatku od towarów i usług – w świetle art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 3 u.p.t.u. przysługuje wyłącznie podatnikowi. Problem zbudowania właściwej proporcji dotyczy natomiast podatnika podatku od towarów i usług, który prowadząc działalność gospodarczą wykonuje czynności zarówno podlegające, jak i niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Jak już zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 10 listopada 2015 r., I SA/Po 615/15 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), sytuację gminy można porównać do sytuacji podatkowej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w swoim miejscu zamieszkania. Podatek naliczony od nabycia towarów i usług, np. wyposażenia mieszkania, środków czystości, energii elektrycznej, itp. będzie mógł zostać odliczony wyłącznie w zakresie, w jakim osoba fizyczna dokonuje czynności w ramach działalności gospodarczej, tzn. jeśli ten podatek będzie stanowił element cenotwórczy przy sprzedaży towarów i usług opodatkowanych tym podatkiem. Nie można mieć wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku nie będzie przysługiwało od nabycia towarów i usług, które nie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, a osobistym potrzebom podmiotu, który w tych okolicznościach nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług.

W rezultacie gmina w zakresie transakcji dokonywanych w związku z wykonywaniem zadań publicznych nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, lecz jest ostatecznym konsumentem, który zgodnie z konstrukcją systemu podatku od wartości dodanej obciążony jest tym podatkiem. Pełne odliczenie podatku naliczonego przez gminę spowodowałoby również odliczenie podatku naliczonego od wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, tym samym z transakcjami nieopodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, co stanowiłoby naruszenie systemu podatku od towarów i usług.

Sąd podziela pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. o sygn. akt I FPS 9/10 (uchwała dostępna w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle którego, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Nie ulega jednak wątpliwości, że teza ta odnosi się do podatnika podatku od towarów i usług. Powołując się na powyższą uchwałę nie można także abstrahować od okoliczności faktycznych, które stanowiły podstawę jej wydania. Poza sporem był tam fakt, że skarżącym jest podatnik podatku od towarów i usług – spółka prowadząca działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, która do dnia 31 grudnia 2008 r. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto spółka wykonywała czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie natomiast skarżącym jest gmina, której status na gruncie podatku od towarów i usług nie jest jednolity. Co do zasady nie jest ona podatnikiem tego podatku, staje się nim wyłącznie w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej i tylko gdy wykonuje czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zdaniem sądu nie ma wątpliwości, że przy uzyskiwaniu dochodów i przychodów, w szczególności dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udziału w podatkach dochodowych, jak również zdarzeń niezwiązanych z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowie ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw, itp. - gmina nie prowadzi działalności gospodarczej i tym samym nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W rezultacie nie można rozważać zakresu jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ prawo to przysługuje wyłącznie podatnikom.

W ramach wykonywanych czynności lub realizacji zadań może się zdarzyć, że zakupione towary i usługi wykorzystywane są zarówno w prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza nią. Zaistnienie takiego stanu rzeczy prowadzi do konieczności wyodrębnienia zakupów towarów i usług, które są związane z działalnością gospodarczą od zakupów, które nie są z nią związane. Należy uznać za zasadne stanowisko organu podatkowego, że w sytuacji, gdy towary i usługi, z nabyciem których naliczono podatek, wykorzystywane są do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i zwolnionych, zastosowanie ma art. 90 u.p.t.u. Gdy niemożliwe jest przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego do tych dwóch rodzajów czynności na podstawie art. 90 ust. 2 tej ustawy, na podstawie art. 90 ust. 3 należy ustalić proporcję sprzedaży w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Niezasadny okazał się również zarzut dotyczący naruszenia art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem podatku od towarów i usług podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odnosząc się do tego zarzutu podkreślić należy, że zasada neutralności znajdzie zastosowanie wyłącznie w zakresie, w jakim gmina działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W odniesieniu do pozostałych czynności wykonywanych przez gminę (opisanych we wniosku jako C i D) gmina nie jest podatnikiem. W takiej sytuacji nie przysługuje jej prawo do skorzystania z mechanizmu pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony. Gmina zatem winna ponieść ekonomiczny ciężar opodatkowania.

Ponadto nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. – poprzez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części podatku naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, skarżąca powinna uwzględniać również inne, dodatkowe, przy tym w żaden sposób nieokreślone przez organ, alokacje podatku naliczonego. Mechanizm obniżenia podatku należnego o podatek naliczony znajduje zastosowanie tylko w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a z prawa do odliczenia podatku może skorzystać wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług. W zakresie czynności opisanych we wniosku jako C i D gmina nie jest natomiast podatnikiem podatku od towarów i usług, nie może zatem skorzystać z mechanizmu odliczenia.

W rezultacie nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 O.p. – poprzez brak odniesienia się w pełni do przedstawionej przez skarżącą w uzasadnieniu własnego stanowiska wykładni art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., prezentowanej przez sądy administracyjne, w szczególności poprzez brak analizy wniosków płynących z przywołanego przez skarżącą rozstrzygnięcia zawartego w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.

W postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a w jej uzasadnieniu wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, na podstawie których uznano stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego. Zadaniem organu podatkowego wydającego interpretację indywidualną jest przedstawienie poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego. W ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy, dokonując oceny stanowiska skarżącej, w zakresie objętym treścią wniosku, zawarł zgodnie z art. 14c § 2 O.p., zarówno pełną ocenę przedstawionego stanowiska, jak i wskazał uzasadnienie prawne, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku.

Za prawidłowe należało ocenić stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji, że skarżąca powinna dokonać ścisłego powiązania nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, czyli rozliczyć podatek od towarów i usług należny i naliczony w zakresie, w jakim występuje jako podatnik podatku od towarów i usług. Przysługuje jej bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów bądź usług bezpośrednio związanych z czynnościami opodatkowanymi, inaczej określając - do rozliczenia podatku naliczonego od wydatków stanowiących element cenotwórczy dla dokonywanych dostaw towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do czynności niepodlegających systemowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w stosunku do których skarżąca nie jest podatnikiem tego podatku.

W świetle powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.