Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 841/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska- Florek (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 513/09 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 25 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, wyrokiem z dnia 29 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 513/09 oddalił, skargę A.K. (dalej jako skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Podstawę prawną wyroku stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( dalej jako p.p.s.a.). Zakwestionowany wyrok zapadł na tle przyjętego przez Sąd, następującego stanu faktycznego:

2. A. K. zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 i 2004 r. w łącznej wysokości 3.203,89 zł. Złożyła też korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2003 roku (PIT-37). Wskazała, że żądanie stwierdzenia nadpłaty jest wynikiem zmniejszenia zadeklarowanej uprzednio wielkości uzyskanego w 2003 roku przychodu ze stosunku pracy o kwotę przychodu zwolnionego od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). Przychód ten pochodził z bezzwrotnej pomocy udzielonej w ramach programu Phare, którego cele skarżąca realizowała, w jej ocenie, w sposób bezpośredni. W złożonej w dniu 27 lipca 2004r. korekcie zeznania PIT-37 za 2003 r. wykazała nadpłatę w wysokości 1.127,41 zł, która została jej w całości zwrócona. Natomiast w korekcie złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z dnia 19 listopada 2008r., skarżąca wykazała nadpłatę w wysokości 2.192,40 zł.

3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., decyzją z 27 maja 2009r., określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 2.306,00 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem organu podatkowego, skarżącej nie przysługuje prawo do zwolnienia uzyskanych przez nią dochodów na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., ponieważ zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizacją prac dotyczących projektu. Organ podatkowy wywiódł, że z umowy z dnia 30 grudnia 2002 r. wynika, że Stowarzyszenie Gmin w G. bezpośrednio realizowało cele programu a mianowicie - realizację zadania państwowego przez Władzę Wdrażającą Program Współpracy Przygranicznej Phare. Skarżąca nie realizowała jego celów w sposób bezpośredni a tym samym uzyskane przez nią przychody z tytułu wynagrodzenia otrzymanego w ramach stosunku pracy łączącego ją ze Stowarzyszeniem Gmin nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

4. Skarżąca, niezadowolona z decyzji wniosła odwołanie żądając uchylenia decyzji i stwierdzenia, że w odniesieniu do wynagrodzenia finansowanego ze środków Unii Europejskiej, których beneficjentem było Stowarzyszenie Gmin w G., przysługuje jej zwolnienie od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Uzasadniając odwołanie skarżąca powołała liczne wyroki sądów administracyjnych.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

6. Skarżąca nie godząc się z tą decyzją, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenia kosztów postępowania.

Skarżąca nie zgodziła się dokonaną przez organy podatkowe interpretacją art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. a w szczególności z tą częścią uzasadnienia zaskarżanej decyzji, w której organ odwoławczy stwierdził, że jej pracodawca, będąc podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu zlecił jej wykonywanie prac związanych z celem programu. Zdaniem skarżącej, otrzymywała ona wynagrodzenie za bezpośrednią realizację programu objętego bezzwrotną pomocą i gdyby była zatrudniona przy wykonywaniu innych prac otrzymałaby wynagrodzenie z puli innych środków pieniężnych, niż ze środków bezzwrotnej pomocy. W ocenie skarżącej, intencją przyznającego bezzwrotną pomoc było zapewnienie, aby środki przyznane podatnikom realizującym bezpośrednio cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy w całości docierały do tych podatników i to niezależnie od sposobu przekazywania tych środków. Zwrot "bezpośrednio realizuje cel programu" oznacza, że zwolnienie nie przysługuje tym, którzy realizują go w sposób pośredni na przykład podwykonawcom. Skarżąca podkreśliła, że zwrot "zlecać" jest bliskoznaczny zwrotowi "zlecenie", z czego wywiodła, iż umowy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. to umowy zlecenia, świadczenia usług i umowy o dzieło. Przepis ten, zdaniem skarżącej, nie obejmuje swym zakresem umowy o pracę. Postawiła zarzut, że pogląd jakoby Stowarzyszenie Gmin samodzielnie realizowało bezpośrednio cel programu jest sprzeczny z istotą działalności gospodarczej, ponieważ beneficjent programu musi wykonywać zadania posługując się zatrudnionymi pracownikami. Skarżąca argumentowała, że organ odwoławczy w sposób lapidarny odniósł się do faktu otrzymywania przez nią wynagrodzenia finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy i nie wykazał, że nie wykonywała pracy bezpośrednio przy realizacji programu finansowanego ze środków unijnych. Powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2009r. sygn. akt. II FSK 1457/07.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o oddalenie skargi.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalając skargę stwierdził, że jedyną kwestią sporną jest ustalenie czy wynagrodzenie skarżącej uzyskane w 2003 r. ze środków pochodzących z Unii Europejskiej jest zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f., czy też nie, a tym samym, czy spełniona została przesłanka zawarta w treści lit. b) powołanego przepisu.

Zdaniem Sądu, skarżąca nie spełniła warunku bezpośredniej realizacji programu finansowanego środkami z bezzwrotnej pomocy, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2004r. brzmieniem tego przepisu, zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zmiana ta miała charakter doprecyzowujący. Warunkiem zakwalifikowania przychodu jako zwolnionego jest bezpośrednia realizacja przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. O bezpośredniej realizacji celu programu decyduje przede wszystkim to, że dany podmiot jest pierwotnym wykonawcą zadań wynikających z programu, a możliwość wykonywania tych zadań przez ten właśnie podmiot została w programie przewidziana. Sąd zauważył, że bezpośrednim wykonawcą celów programu było Stowarzyszenie Gmin w G., które na podstawie umów z 30 grudnia 2002r. oraz 13 listopada 2003r. zawartych pomiędzy Władzą Wdrażającą Program Współpracy Przygranicznej Phare a Stowarzyszeniem Gmin w G., realizowało zadanie państwowe zlecone przez Władzę Wdrażającą, w związku z którym otrzymało dotację ze środków z bezzwrotnej pomocy. Wbrew twierdzeniom skarżącej to nie ona realizowała bezpośrednio cel programu. Cel ten realizowało Stowarzyszenie Gmin w G. Skarżąca wykonywała jedynie czynności powierzone jej przez Stowarzyszenie na podstawie umowy o pracę. Zdaniem Sądu, zwolnienie nie dotyczy pracowników zatrudnionych przez bezpośrednich beneficjentów. O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana. Ponadto na ocenę ma wpływ fakt, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści. Skarżąca nie była beneficjentem środków bezzwrotnej pomocy, ani też bezpośrednim wykonawcą celów, dla których środki te zostały przyznane. Bezpośrednim realizatorem, wykonawcą celów programu było Stowarzyszenie Gmin w G. Skarżąca, natomiast na podstawie umowy o pracę wykonywała m.in. określone prace służące realizacji przedmiotowych celów. Z powyższego wynika, że skarżąca nie realizowała celów programu bezpośrednio, lecz pośrednio poprzez wykonywanie zadań powierzonych przez pracodawcę.

9. W skardze kasacyjnej z 9 marca 2010 r., skarżąca zakwestionowała wyrok w całości. Wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżącej nie przysługuje nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok, "bowiem skarżąca nie spełnia przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., gdyż nie realizowała bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy pochodzącej ze środków Unii Europejskiej".

Według skarżącej, problemem wymagającym rozstrzygnięcia jest sprawa zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych pracowników bezpośrednio zatrudnionych przez beneficjenta przy realizacji programu. Zwrot zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. "zleca" obejmuje taką sytuację, w której podmiot zatrudniający, którym jest (pracodawca) zatrudniając osobę fizyczną na podstawie umowy o pracę określa podstawowe zasady wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę, a także z załącznika do tej umowy, a jest nim zakres obowiązków. Argumentowała, że takie stanowisko zostało wyrażone w wyrokach:

1) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2009 sygn. akt II FSK 59/08 - w uzasadnieniu NSA potwierdza, że skarżąca otrzymywała przychód ze stosunku pracy (uchylenie wyroku WSA) ;

2) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2009 sygn. akt II FSK 59/09 - w uzasadnieniu NSA potwierdza, że skarżąca otrzymywała przychód ze stosunku pracy (uchylenie wyroku WSA);

3) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2009 sygn. akt III SA/Wa 3004/08 - sentencja - w art. 21 pkt 46 lit b) u.p.d.o.f. chodzi o umowę zlecenia, umowę o świadczenie usług, ewentualnie o umowę o roboty budowlane, a nie umowę o pracę ;

4) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 517/09 vide pkt 4 sentencji "w art. 21 ust.46 lit b) u.p.d.o.f. chodzi o umowę zlecenia, umowę o świadczenie usług, ewentualnie o umowę o dzieło, umowę o roboty budowlane, ale nie o umowę o pracę".

W uzasadnieniu zarzutu skargi kasacyjnej wskazała na konkluzję wywodu Sądu pierwszej instancji, iż sporne zwolnienie obejmuje dochody osób, do których pomoc bezpośrednio lub pośrednio jest skierowana, a więc dotyczy tylko beneficjentów tej pomocy. Ponieważ skarżąca świadczyła pracę na rzecz pracodawcy, a otrzymywane wynagrodzenie pochodziło od pracodawcy i wynikało z łączącego strony stosunku pracy, a nie z jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego, nie został spełniony warunek bezpośredniości. Beneficentem środków pomocowych było Stowarzyszenie, ponieważ Stowarzyszenie bezpośrednio realizowało cel programu, a skarżąca - jako pracownik beneficjenta - wykonywała powierzone jej obowiązki wynikające z zawartych umów o pracę.

W ocenie skarżącej, nie była ona zleceniobiorcą beneficjenta programu, lecz pracownikiem, z którym beneficjent zawarł umowę o pracę określając w niej zakres obowiązków, a które miały być realizowane w ramach programu. Skarżąca podkreśliła, że z treści dokumentów dołączonych do skargi wynika jednoznacznie, że podmiot (beneficjent) był pierwotnym wykonawcą zadań wynikających z programu. Twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że zwolnienie wskazane w art. 21 ust.1 pkt 46 u..p.d.o.f. nie dotyczy pracowników zatrudnionych bezpośrednio przez beneficjenta nie jest słuszne. Według skarżącej, o tym kto bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy decydować będzie nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonania tych zadań przez taki podmiot, została w programie przewidziana. Ponadto znaczenie ma to, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacenia mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści. W ocenie skarżącej, z "Memorandum finansowego" wynika, że skarżąca na podstawie odrębnej umowy o pracę realizowała zadania i czynności wynikające z programu oznaczonego numerem " [...]" nazwanego "[...] ". Realizacja tego programu nie wyłaniała wykonawcy w oparciu o ogłoszony przetarg, a zgodnie z dyrektywą Władzy Wdrażającej Program Współpracy Przygranicznej Phare 2001, na biurze ciążyły obowiązki określone we Wspólnym Funduszu Małych Projektów Polska-Niemcy. Z przedłożonych organowi podatkowemu pierwszej instancji umów o pracę jakie zostały zawarte pomiędzy pracodawcą (beneficjentem) a skarżącą wynika jednoznacznie, że czynności wykonywane przez skarżącą były szczegółowo określone w każdej z umów, które dotyczyły realizacji programu objętego bezzwrotną pomocą. Zarzut Sądu pierwszej instancji negujący fakt bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie może ostać się w kontekście takich dokumentów jak "Memorandum finansowe" oraz "Zbiorczy raport [...]".

Skarżąca zaznaczyła, że z wyroku NSA z 14 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1457/07, wynika, że wykładnia gramatyczna terminu "zleca", obejmuje sytuację zaistniałą w niniejszej sprawie, a także z pisma z dnia 27 czerwca 2003r. znak [...], na które powołało się Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 30 kwietnia 2009r. znak [...] adresowanym do czterech dyrektorów izb skarbowych. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 15 października 2008r. sygn. akt II FSK 1167/08; z dnia 30 października 2008r. sygn. akt II FSK 1071/07 i z dnia 13 lutego 2008r. sygn. akt FSK 1720/06.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie dlatego podlega oddaleniu.

Jedynym zarzutem postawionym w petitum skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Autorka skargi kasacyjnej upatruje naruszenia prawa materialnego w ten sposób, że WSA błędnie przyjął, iż skarżącej nie przysługuje nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. bowiem skarżąca nie spełniła przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., gdyż nie realizowała bezpośrednio celu program finansowanego z bezzwrotnej pomocy pochodzącej ze środków Unii Europejskiej. Z treści zarzutu na etapie postępowania kasacyjnego wynika, że sporne jest spełnienie przez skarżącą przesłanki zwolnienia określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Rozważenia zatem wymaga, czy skarżąca "bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy " czy też jest osobą, której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zlecił" – bez względu na rodzaj umowy – " wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem" (w takim przypadku zwolnienie nie przysługuje).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy".

O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decydowała będzie nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby "pierwotnie", ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści ( tak w wyroku NSA z dnia 30 października 2008 r. II FSK 1071/07).

10. W rozstrzygnięciu sporu decydującą jest więc rola jaką spełnia podatnik przy realizacji programu finansowanego ze środków pomocowych. Poza sporem pozostaje fakt, że Stowarzyszenie Gmin bezpośrednio realizowało cel programu. Było ono bezpośrednim zleceniobiorcą powołanym do realizacji zadania państwowego polegającego na realizacji małych projektów euroregionalnych w ramach Wspólnego Funduszu Małych Projektów finansowanych ze środków pomocowych Unii Europejskiej. Z Umowy Zlecającej Realizację Zadania Państwowego z dnia 30 grudnia 2002 r. i z 13 listopada 2003 z § 3 pkt 2 wynika, że "Realizując projekty wybrane do dofinansowania według procedury przywołanej w § 2 pkt 3 i 4 Zleceniobiorca dokonuje wszelkich czynności faktycznych i prawnych w zakresie zarządzania, planowania, koordynacji, monitorowania i sprawozdawczości. Nadzoruje przestrzeganie wymogów ustalonych przez Komisję Europejską w zakresie przygotowywania dokumentacji przetargowych, przeprowadzania przetargów, przygotowywania i zatwierdzania umów oraz płatności. Reguluje płatności za realizowane umowy i dba o prawidłową gospodarkę finansową przy realizacji projektów. Nadzoruje prawidłowość wykorzystania przyznanych środków oraz przedkłada Zleceniodawcy raporty końcowe z realizacji poszczególnych projektów."

Skarżąca zatrudniona była przez Zleceniobiorcę na podstawie umowie o pracę na czas określony jako specjalista zespołu projektów euroregionalnych do obsługi poszczególnych programów. Prace przez nią wykonywane polegały na pomocy wnioskodawcom przy opracowywaniu wniosków projektowych, udzielaniu konsultacji, przygotowywaniu materiałów na szkolenia i warsztaty dla wnioskodawców, współpracą z Władzą Wdrażającą i Przedstawicielstwem Komisji Europejskiej w zakresie realizacji programów, sporządzała umowy i aneksy na poziomie euroregion – beneficjent, monitoring – kontrola projektów na miejscu oraz sporządzaniu notatek pokontrolnych, weryfikowaniu wniosków o płatność, weryfikowaniu dokumentów rozliczeniowych, kontrolowaniu raportów z realizacji projektów wraz z załącznikami oraz przygotowywaniu zestawień wydatków dotyczących realizacji projektu, wraz z załącznikami (faktury, rachunki, umowy i inne dokumenty o równoważnej treści dowodowej). Ponadto skarżąca sporządzała dyspozycje finansowe, raporty i rozliczenia finansowo – księgowe (okresowe i końcowe) dla Władzy Wdrażającej Program Współpracy Przygranicznej, prowadziła korespondencję z beneficjentami, archiwizowała dokumentację dotyczącą programów Phare.

Dokonując oceny zadań wykonywanych przez skarżącą pod kątem bezpośredniej realizacji przez nią celu programu pomocowego należy odwołać się do ugruntowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 lit b) u.p.d.o.f. może być jedynie taki podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie ( por. Wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2010 r. II FSK 517/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Z zakresu wykonywanych przez skarżącą obowiązków wynika, że skarżąca uczestniczyła tylko w realizacji celu programu pomocowego. Nie powierzono jej w sensie ekonomicznym i technicznym realizacji konkretnego projektu i nie ponosiła pełnej odpowiedzialności za prawidłowe jego wykonanie. W rozpoznawanej sprawie, beneficjentem pomocy, czyli bezpośrednim wykonawcą programu jest Stowarzyszenie Gmin a więc osoba prawna. To Stowarzyszenie Gmin ponosiło pełną odpowiedzialność w sensie finansowym i techniczno – organizacyjnym za realizację celu programu pomocowego. Zwolnienie od podatku wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. dotyczy dochodów jego pracowników uzyskiwanych na podstawie umowy o pracę jednakże tylko wówczas, gdy przedmiot takiej umowy służy bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego. Pracownicy Stowarzyszenia Gmin nie mogą być uznani za podatników realizujących bezpośrednio cel programu pomocowego (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2010 r., II FSK 1265/09, CBOSA). Nie ponoszą oni bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, a wykonują w istocie obowiązki pracownicze pod kierownictwem i nadzorem Stowarzyszenia realizującego bezpośrednio program finansowany z bezzwrotnej pomocy (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada, II FSK 1265/09, CBOSA). Nie ulega wątpliwości, że rodzaj stosunku prawnego, w ramach którego zlecono pracę, nie jest istotny, skoro ustawodawca wskazał, że wyłącznie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Prawodawca szeroko rozumie "zlecenie wykonania określonych czynności", w tym również jako ich powierzenie w ramach stosunku pracy. Tak więc ma rację skarżąca twierdząc, że nie była ona zleceniobiorcą beneficjenta programu, lecz pracownikiem, z którym beneficjent zawarł umowę o pracę określając w niej zakres obowiązków, które miały być realizowane w ramach programu. W stanie faktycznym sprawy niesporne jest, że skarżąca wykonywała zadania związane z obsługą realizacji celu programu pomocowego. Nie odpowiadała zatem w sensie finansowym i techniczno – organizacyjnym za realizację celu programu pomocowego, a wykonywała zadania powierzone jej w każdej z umów, które dotyczyły realizacji przez Stowarzyszenie programu objętego bezzwrotną pomocą. Mówiąc inaczej, była osobą, której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zlecił" – bez względu na rodzaj umowy – " wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Stąd też należy stwierdzić, że w przypadku skarżącej spełniona została przesłanka negatywna, wykluczająca możliwość zwolnienia części jej dochodów od podatku, a określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) in fine u.p.d.o.f., co czyni nietrafnym powołany przez skarżącą zarzut naruszenia wskazanego przepisu.

W tym kontekście Sąd odwoławczy miał też na uwadze, że dla uzyskania przedmiotowego zwolnienia konieczne jest kumulatywne, spełnienie przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i lit. b) u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2010 r. II FSK 1788/08, CBOSA).

11. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.