Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2673/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 6a, art. 16
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ odnosi się wyłącznie do poniesionych i zwróconych wydatków nie zaliczonych z mocy art. 16 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów.

Za zakwalifikowanie wydatków do kategorii, o której mowa w tym przepisie niezbędne jest, aby wydatek poniesiony był odpowiednikiem wydatku zwróconego /ten sam, a nie taki sam/.

TEZY

Art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ odnosi się wyłącznie do poniesionych i zwróconych wydatków nie zaliczonych z mocy art. 16 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów.

Za zakwalifikowanie wydatków do kategorii, o której mowa w tym przepisie niezbędne jest, aby wydatek poniesiony był odpowiednikiem wydatku zwróconego /ten sam, a nie taki sam/.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jan Rudowski, Włodzimierz Kubiak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej "I." Sp. z o. o. z/s w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 1616/03 w sprawie ze skargi "I." Sp. z o. o. z/s w R. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 27 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2004 r. I SA/Ka 1616/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "I." sp. z o.o. w R. na decyzję Izby Skarbowej w K. w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu orzeczenia podano m.in., że sporną decyzją uchylono w części zaskarżoną decyzję Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 26 marca 2003 i określono spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w trakcie kontroli ustalono, iż podatnik zaniżył dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych naruszając tym samym przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ stanowiący, iż przychodem są otrzymane pieniądze oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. "a", zgodnie z którym przychodem jest wartość umorzonych zobowiązań.

Odnosząc się ponadto do zarzutów odwołania Izba Skarbowa stwierdziła, że Spółka dokonała wyłączenia w 2001 r. z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych uregulowaną należność poprzez zaksięgowanie tej kwoty na koncie 768 - "Przychody nie stanowiące przychodów". Źródłem powstania tej należności było ustne porozumienie spółki z firmą Spółka Doradców Podatkowych "S.", w którym strony ustaliły, że firma "S." ponosi winę za utratę przez skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem w terminie określonym w art. 19 ust. 3ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /w brzmieniu obowiązującym w 2001 r./ nie dokonała stosownych odliczeń w sporządzonych w imieniu Spółki deklaracjach VAT-7. Nadto strony ustaliły, że firma "S." zrekompensuje ten uszczerbek w majątku Spółki i w 2001 r. tytułem tej rekompensaty Spółka otrzymała należność w stosownej kwocie uregulowaną w postaci wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy oraz rozliczenia wzajemnych zobowiązań w formie kompensaty.

W konsekwencji stwierdzono, że wydatkowana przez skarżącą kwota wynikająca z tytułu zapłaty podatku VAT nie została przez nią zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. Następnie organ wyjaśnił, że stosownie do art. 12 ust. 4, pkt 6 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wskazał, że przepisy cytowanej ustawy podatkowej w 2001 r. nie definiowały pojęcia "zwrot", a więc należy je rozumieć w języku potocznym jako oddanie, zwrócenie czegoś, spłatę. Zatem aby dokonać zwrotu bądź też otrzymać zwrot, jak wskazuje samo pojęcie, przedmiot zwrotu i prawo do jego dokonania muszą być związane z uprawnieniem do wykonania tej czynności - w szczególności też dokonania zwrotu czy oddania można żądać od podmiotu uprawnionego, a zarazem będącego w posiadaniu przedmiotu. Skoro przedmiotowy podatek VAT skarżąca zapłaciła na rzecz budżetu Państwa to wydatek ten nie został dokonany na rzecz spółki cywilnej "S.", a przez to firma ta nie mogła dokonać na rzecz skarżącej zwrotu przedmiotowej kwoty, ani też jej części. Mógł to uczynić jedynie właściwy miejscowo Urząd Skarbowy, jako uprawniony do ewentualnego zwrotu różnicy podatku VAT, a nie spółka "S.".

Ponadto otrzymana przez Spółkę kwota spełnia w ocenie organu podatkowego warunki przewidziane przez Kodeks Cywilny dla świadczenia odszkodowawczego. Spółkę "I." ze Spółką Doradców Podatkowych "S." łączyła umowa z dnia 18 marca 1999 r. o świadczenie usług polegających, zgodnie z zapisem par. 1 pkt 1 tej umowy m.in. na obliczaniu i sporządzaniu deklaracji VAT. Na podstawie tej umowy spółka "S." przyjęła odpowiedzialność za "prawidłowe, rzetelne i terminowe sporządzanie wyników i innych dokumentów zgodnie z zasadami księgowości zawartymi w obowiązujących przepisach" /par. 2/. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że sama skarżąca w odwołaniu stwierdziła, że "Spółka "I." miała zobowiązanie wobec Spółki Doradców Podatkowych "S." oraz miała należność wynikającą ze szkody jaką poniosła Spółka "I." na skutek błędu Spółki "S.". Okoliczności te w świetle przepisów art. 471 i art. 472 Kc przemawiają za odszkodowawczym charakterem otrzymanych przez spółkę "I." środków co prowadzi do wniosku, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naprawienia szkody drogą rekompensaty pieniężnej, która to rekompensata odpowiada wysokości szkody ustalonej przez strony na podstawie ustnego porozumienia oraz zgodnie z treścią art. 361 par. 2 i 363 Kc. Zdaniem organu odwoławczego tak ustaloną i otrzymaną przez spółkę kwotę należy uznać za odszkodowanie zwiększające jej przychód podatkowy, przy czym przychód ten nie podlegał wyłączeniu z przychodów podatkowych, gdyż nie wypełniał dyspozycji art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę Sąd podniósł, że przedmiotem sporu między stronami była kwestia zasadności bądź bezzasadności zaliczenia kwoty stanowiącej rekompensatę uszczerbku w majątku skarżącej Spółki /będącego wynikiem utraty, z "winy" firmy S., prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przez niedokonanie stosownych rozliczeń w sporządzonych deklaracjach VAT/, do przychodu skarżącej Spółki za rok 2001.

Wskazano kolejno, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 tego aktu rodzaje przychodów, a także wyliczając jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów. W art. 12 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w art. 12 pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie zatem wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej. W szczególności ust. 4 cytowanego przepisu zawiera listę pożytków, które nie mogą być zaliczone do przychodów.

Sąd zauważył następnie, że do przychodów tzw. neutralnych podatkowo, a więc nie stanowiących podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu należą m.in. zwrócone inne wydatki nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów /art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy/; wydatki te wymienia art. 16 powołanej ustawy. Zatem wszystkie wydatki wymienione w cytowanym przepisie, które zostały podatnikowi zwrócone, wyłączone są z przychodów podatnika. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym, że jest kosztem uzyskania przychodów m.in. podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług -jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego /art. 16 ust. 46a zd. drugie ustawy/. Sąd podkreślił przy tym, że norma prawna zawarta w art. 12 ust. 4 cytowanej ustawy tworzy zamknięty katalog, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zwężeniu poprzez stosowanie analogii czy wykładni rozszerzającej.

Sąd wskazał kolejno, że w sprawie poza sporem było, że skarżąca spółka uzyskała przychód /wzrost aktywów lub zmniejszenie pasywów/ w określonej kwocie. Przychód ten z zasady podlegał opodatkowaniu chyba, że wystąpiłyby okoliczności powodujące jego wyłączenie z opodatkowania na mocy przepisu art. 12 ust. 4 cytowanej ustawy. Zdaniem Sądu z okoliczności sprawy wynika, że uzyskana przez skarżącą spółkę kwota pieniężna i wartość umorzonego zobowiązania nie może być uznana za pożytek, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a tej ustawy. Cytowany przepis odnosi się bowiem wyłącznie do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków nie zaliczonych z mocy art. 16 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a cytowanej ustawy konieczne jest by "wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" w rozumieniu przepisu art. 16 tej ustawy, oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony a następnie zwrócony podatnikowi przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam, wydatek który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku lecz nie stanowi jego zwrotu.

Zasadnie tym samym zdaniem Sądu organ odwoławczy wskazał, że otrzymana przez skarżącą należność spełnia warunki przewidziane przez przepisy prawa cywilnego dla świadczenia odszkodowawczego. Przedmiotowa kwota stanowiła bowiem w istocie naprawienie szkody wynikłej z niewłaściwego wykonania umowy łączącej skarżącą ze Spółką Doradców Podatkowych "S.". Jak wynika z akt sprawy nie zachowanie należytej staranności przez Spółkę "S." doprowadziło do utraty przez skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie wynikającej z faktury zakupu samochodu ciężarowego Citroen C-15 z dnia 31 maja 2001 r. (...), bowiem w ustawowym terminie nie dokonała stosownych rozliczeń w sporządzanych w imieniu skarżącej spółki deklaracji VAT-7. Strony umowy uzgodniły w formie ustnego porozumienia, że firma "S." naprawi powyższą szkodę i wyrówna poniesioną przez skarżącą stratę. Uzgodniono również formę i wysokość odszkodowania. Odszkodowanie to zwiększało przychód podatkowy skarżącej spółki. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że przedmiotowe odszkodowanie stanowiło zwrot innego wydatku nie zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów. W tym przypadku wydatkiem było uiszczenie na rzecz budżetu Państwa kwoty przedmiotowego podatku VAT, który nie został zwrócony. Natomiast z akt sprawy nie wynika by skarżąca poniosła na rzecz firmy "S." wydatek, który został przez tę firmę zwrócony i nie zaliczał się do kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy zasadnie również zdaniem Sądu zastosował obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w tym art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. "a" oraz art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 zezwalający na ustalenie wartości początkowej środka trwałego poprzez zaliczenie do niej wartości min. podatku naliczonego VAT, gdy zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony - tym samym nie znajduje zastosowania powołany wyżej przepis art. 16 ust. 1 pkt 46a. Kierując się przepisem art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał podwyższenia wartości początkowej przyjętego do używania samochodu o kwotę naliczonego podatku VAT w fakturze dokumentującej zakup tego samochodu. Ustalił wartość początkową pojazdu i stosując przepis art. 16g ust. 15 cytowanej ustawy odpowiednio zmienił wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych oraz należnego podatku, wskazując sposób wyliczenia tych kwot. Różnica pomiędzy wysokością odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez skarżącą, a wyliczonych przez organ odwoławczy zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiła koszt uzyskania przychodu.

W konkluzji podniesiono, że podatnik utracił prawo do obniżenia kwoty podatku należnego wobec niezachowania rygorów przewidzianych w ustawie o podatku VAT. Przedmiotowe odszkodowanie dotyczyło właśnie tej "straty" dlatego też organy podatkowe miały prawo do zbadania skuteczności umów cywilnoprawnych zawartych przez skarżącą z firmą "S." i ich wpływu na sferę zobowiązań publicznoprawnych. Nie można bowiem z jednej strony utracić prawa do zaliczenia podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów, a z drugiej strony uznać za neutralne podatkowo wypłatę odszkodowania, wyrównanie tego uszczerbku w majątku skarżącej przez inny podmiot na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Organy nie uchybiły także w ocenie Sądu zasadzie swobodnej oceny dowodów, bowiem wskazały na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcie i jakie twierdzenia strony nie znalazły uznania, a zatem uzasadnienie stanu faktycznego zaskarżonej decyzji nie budzi zastrzeżeń.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia zarzucono naruszenie 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. i na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu podniesiono, że art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" powołanej ustawy nie zalicza do kosztów uzyskania przychodu m.in. wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, tymczasem nie ulega wątpliwości, że zakupiony przez spółkę samochód ciężarowy został zaliczony przez skarżącą do środków trwałych. Ponadto zauważono, że Sąd błędnie przyjął, iż podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych od samochodu ciężarowego została ustalona prawidłowo. Sytuację, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do rozliczenia podatku VAT zostały ściśle określone w art. 25 ustawy o podatku od towar i usług oraz podatku akcyzowym oraz par. 50 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów wymienionej wyżej ustawy. Przepisy te nie wyłączały, zdaniem Spółki, jej prawa do rozliczenia podatku VAT. W konkluzji wskazano, że podatek VAT zwiększa wartość początkową środków trwałych jedynie wtedy, gdy podatnikowi nie przysługuje prawo do rozliczenia tego podatku. Natomiast w przypadku kiedy podatnik z innych powodów niż wskazane w ww. przepisach podatku nie rozliczył, nie ma to wpływu na ustalenie wartości początkowej środków trwałych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ skarbowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazano, że skarżąca w żaden sposób nie uzasadniła powołanego zarzutu kasacyjnego, a przedstawiona argumentacja nie znajduje oparcia w stanie faktycznym sprawy. Jednocześnie przychylono się do wywodów zawartych w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona w nin. sprawie została oparta na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego, przy czym w petitum skargi zarzucono jedynie naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskutek jego błędnej interpretacji.

Przepis ten stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Przepis w sposób niewątpliwy nawiązuje do poprzedniego /6-go/ punktu art. 12 ust. 4 ww. ustawy, w którym postanowiono, że nie zalicza się do przychodów zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Skarżąca Spółka powołując się na uzasadnienie zaskarżonego wyroku wywodzi, iż w myśl wskazanego przepisu /art. 12 ust. 4 pkt 6a updop/ do przychodów nie zalicza się wydatków, o których mowa w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w tym wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 lit. "b" /na nabycie środków twardych/, które zostały podatnikowi zwrócone.

Kwota otrzymana przez skarżącą Spółkę od Spółki Doradców Podatkowych "S." dotyczyła wydatku na nabycie środka trwałego /samochodu/, który to wydatek w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" nie jest uważany za koszt uzyskania przychodu. Zatem kwota ta według Spółki powinna być wyłączona jako przychodów przy ustalaniu podstawy opodatkowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka stwierdziła ponadto, że Sąd błędnie przyjął, iż organ podatkowy prawidłowo ustalił wartość początkową środka trwałego /samochodu/ uznając, iż ceną nabycia jest cena należna zbywcy /na jej pomniejszenie o VAT/, nie uwzględniając uregulowania z art. 16g ust. 3 updop, oraz okoliczności, że z art. 16g ust. 15 updop wynika, iż prawo do korekty wartości początkowej przysługuje jedynie podatnikowi, a nie organowi podatkowemu.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał wskazaną w skardze kasacyjnej podstawę za nieuzasadnioną, podzielając stanowisko Sądu I instancji przedstawione w zaskarżonym wyroku, że art. 12 ust. 4 pkt 6a updop odnosi się wyłącznie do poniesionych i zwróconych wydatków nie zaliczonych z mocy art. 16 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów.

Za zakwalifikowanie wydatków do kategorii, o której mowa w tym przepisie niezbędne jest, jak to przyjął WSA, aby wydatek poniesiony był odpowiednikiem wydatku zwróconego /ten sam, a nie taki sam/.

W okolicznościach nin. sprawy nie budzi zastrzeżeń ocena, że kwota przekazana przez Spółkę "S." nie stanowi zwrotu wydatku, lecz jest świadczeniem o charakterze odszkodowawczym odpowiada tylko kwotowo wartości podatku VAT naliczonego przy zakupie samochodu ciężarowego, o kwotę którego podatnik nie obniżył podatku należnego z winy przedmiotu sprawującego obsługę rachunkową podatnika.

Wobec wyraźnego powołania się w skardze kasacyjnej jedynie na omówioną wyżej podstawę, część uzasadnienia skargi kasacyjnej poświęconą polemice w kwestii ustalenia wartości początkowej środka trwałego, możliwości korygowania tej wartości i wysokości odpisu amortyzacyjnego stanowiącego koszt uzyskania przychodu Naczelny Sąd Administracyjny pozostawia bez komentarza.

Stosownie do art. 183 par. 1 p.p.s.a. NSA jest związany granicami skargi kasacyjnej co oznacza przede wszystkim związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w tym środku odwoławczym. Zarzuty wykraczające poza powołaną w skardze kasacyjnej podstawę nie mogą być w ogóle brane pod uwagę przez sąd kasacyjny /por. Komentarz J. P. Tarno do p.p.s.a. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2004, s. 259/.

Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej, a na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy o kosztach postępowania kasacyjnego.