Wyrok NSA, sygn. akt III SA 796/01
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2002-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1a, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: 1. (...) Nieuprawnione jest stanowisko organów podatkowych (...), iż wydatki z tytułu różnic kursowych w kwocie wyliczonej na podstawie ogłaszanych danych dotyczących kursów walut /statystycznie/ należy doliczyć do wartości początkowej zakupionych środków trwałych, wyłączając je z kosztów uzyskania przychodów.

2. Wydatki poniesione na badanie sprawozdania finansowego, zarówno o charakterze obligatoryjnym, jak i prowadzonego na podstawie decyzji organów jednostki, która nie ma ustawowego obowiązku poddawania badaniu jej rocznych sprawozdań finansowych (...) zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznego poniesienia.

TEZY

1. (...) Nieuprawnione jest stanowisko organów podatkowych (...), iż wydatki z tytułu różnic kursowych w kwocie wyliczonej na podstawie ogłaszanych danych dotyczących kursów walut /statystycznie/ należy doliczyć do wartości początkowej zakupionych środków trwałych, wyłączając je z kosztów uzyskania przychodów.

2. Wydatki poniesione na badanie sprawozdania finansowego, zarówno o charakterze obligatoryjnym, jak i prowadzonego na podstawie decyzji organów jednostki, która nie ma ustawowego obowiązku poddawania badaniu jej rocznych sprawozdań finansowych (...) zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznego poniesienia.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "M.-C." Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 28 lutego 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 12 10 2000 r. (...) określającą "M.-C." Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 1.01.1998 r. do 31.03.1999 r. w tym zaległość podatkową w kwocie 72.086 zł. wraz z odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że Spółka wykazała mniejszy dochód do opodatkowania o kwotę 200.240 zł z tytułu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o: różnice kursowe w kwocie 78.484,80 zł., oprocentowanie kredytu w kwocie 33.897 zł., opłaty i prowizje banku w kwocie 15.899,99 zł i koszty dyskonta weksla w kwocie 31.250 zł. Z uwagi na przeznaczenie części kredytu na zakup nieruchomości, wymienione koszty winny zwiększać wartość początkową inwestycji w okresie jej realizacji zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" - ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z par. 2 ust. 1 oraz par. 6 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./. Konsekwencją tego jest ustalona kwota amortyzacji od daty oddania/własnych/ środków trwałych do używania tj. od dnia 1.07.1998 r. do dnia 31.03.1999 r. w kwocie łącznej 5.844,10 zł, która stanowi koszt uzyskania przychodu objętego decyzją. Ponadto stwierdzono, że do kosztów uzyskania przychodów Spółka niesłusznie zaliczyła wydatek poniesiony na badanie bilansu-sprawozdania finansowego za rok obrotowy kończący się w jednostce dominującej Grupie "S." /Niemcy/ dnia 31 marca 1998 r. Powyższe pozycje miały wpływ na zaniżenie dochodu o 200.240,49 zł.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego wskutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodu; różnic kursowych z tytułu spłaty kredytu, oprocentowania kredytu, opłat i prowizji bankowych oraz partycypowania w kosztach skonsolidowanego sprawozdania finansowego Grupy "S.". Podnosi, że kredyt, z którego jak przyznaje kwota 2.650.000 zł. została przeznaczona na opłacenie faktur za zakupioną nieruchomość, był odnawialnym kredytem obrotowym, który został z rachunku dewizowego spółki przekazany na rachunek prowadzony w złotych, a zatem środki te stały się środkami własnymi i powiększały jej zasoby finansowe. W tej sytuacji stanowisko organu podatkowego włączającego wszystkie wydatki związane ze spłatą kredytu do wartości początkowej zakupionych środków trwałych, a tym samym wyłączające je z kosztów uzyskania przychodu, stanowi o błędnej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Skarżącej, gdyby nawet przyjąć, że zaciągnięty przez Spółkę kredyt obrotowy został częściowo przeznaczony na zakup inwestycji, to przecież spłata tego kredytu nastąpiła po oddaniu inwestycji do użytkowania, a co za tym idzie powstałe różnice kursowe w świetle wyjaśnień Ministra Finansów są kosztem uzyskania przychodów. Kwestie uznawania za koszt uzyskania przychodów różnic kursowych z tytułu ponoszenia kosztów wyrażonych w walutach obcych są określone wyłącznie w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tego przepisu kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w dniu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że uznanie różnic kursowych za koszt uzyskania przychodu może nastąpić dopiero z dniem zapłaty poniesionych kosztów. Gdyby bowiem ustawodawca miał na myśli, że kosztami uzyskania przychodu są statystyczne różnice kursowe /zarachowane lecz nie poniesione/ to dałby temu wyraz w tym przepisie. Analogicznie problem różnic kursowych traktowany jest w orzecznictwie NSA który uznał, iż z istoty swej różnice kursowe są wielkością niejako pochodną zmieniających się względem siebie kursów walut. Określenie różnic kursowych co do kwoty następować zatem może tylko raz w chwili spełnienia zobowiązania /zapłaty/. Momentem decydującym o zaliczeniu ponoszonych wydatków do kosztu zakupu środka trwałego jest moment oddania środka trwałego do używania. W chwili oddania środka trwałego do używania jego wartość mogą powiększać rzeczywiście poniesione koszty związane z różnicami. Skoro różnice kursowe mogły być wyliczone dopiero po spłacie kredytu, który nastąpił w miesiącu grudniu 1998 roku /po okresie przekazania środka trwałego do używania/, to winny one stanowić koszt uzyskania przychodu.

Również nie uznanie za koszt uzyskania przychodu kosztów poniesionych przez skarżącą na sporządzenie skonsolidowanego sprawozdania finansowego stanowi naruszenie przez organ podatkowy art. 15 ust. 1 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca prowadzi swoją działalność w ramach międzynarodowej struktury /Grupa Kapitałowa "S."/. Dlatego też jest ona zainteresowana pozyskaniem zweryfikowanych przez podmioty trzecie danych o jej własnej sytuacji finansowej. Dane te są wykorzystywane do podejmowania decyzji z zakresu tak prężnie w ostatnim czasie rozwijającej się dyscypliny ekonomicznej jaką jest rachunkowość zarządcza. Decyzje te bez wątpienia dotyczą uzyskiwanych przez spółkę przychodów ze sprzedaży, a dotyczą wszystkich możliwych do wystąpienia czynników ekonomicznych, mających wpływ na jego zwiększenie, czy to poprzez redukcje kosztów, czy też na przykład poprzez wybór najbardziej rentownych produktów. Dane te są również niezbędne przy staraniach o kredyty. Banki uzależniają zawarcie umów kredytowych od przedłożenia nie tylko pełnego raportu biegłego rewidenta badania bilansu kredytobiorcy, ale również podmiotów zagranicznych będących właścicielami udziałów kredytobiorcy. Fakt, że spółka nie podlegała obowiązkowi sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego pozostaje bez znaczenia dla kwalifikacji przedmiotowych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu, bowiem wobec przesłanek określonych w art. 15 ustawy nie ma warunku, aby poniesienie określonych wydatków wynikało z obowiązku określonego przepisami prawnymi. W wyroku z dnia 26 września 1995 r. Sąd Najwyższy przyjął, że zwrot "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (...) zawiera wyraźną wskazówkę interpretacyjną ustawodawcy, który nakazuje uwzględnić przy wykładni pojęcie kosztów uzyskania przychodu "wszelkie koszty" w szerokim znaczeniu tego wyrażenia prawnego", problem uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków związanych ze sporządzaniem skonsolidowanego sprawozdania finansowego był przedmiotem też rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie III SA 1743/99.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W szczególności stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" powołanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, a także zgodnie z pkt 12 art. 16 ust. 1 odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek /kredytów/ zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, iż część kredytu udzielonego Skarżącej w walucie obcej została wydatkowana na zapłacenie faktur za zakupioną nieruchomość. W związku z tym koszty uzyskania przychodu stanowią wyłącznie wydatki z tytułu odsetek, prowizji i różnic kursowych poniesione po zakończeniu realizacji inwestycji, tj. po dniu 17 czerwca 1998 r. Zgodnie przy tym z dyspozycją art. 15 ust. 1a koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank dewizowy, z którego usług korzystał podatnik. Zważywszy, że spłata przez Skarżącą kredytu nastąpiła w grudniu 1998 r. również w tej dacie zostały ustalone i zapłacone różnice kursowe, a zatem jako wydatki z tego tytułu poniesione po oddaniu inwestycji do użytkowania są kosztami uzyskania przychodu. W tej sytuacji za zasadne należy uznać zarzuty Skarżącej, iż nieuprawnione jest stanowisko organów podatkowych I i II instancji, iż wydatki z tytułu różnic kursowych w kwocie wyliczonej na podstawie ogłaszanych danych dotyczących kursów walut /statystycznie/ należy doliczyć do wartości początkowej zakupionych środków trwałych, wyłączając je z kosztów uzyskania przychodu. Na uwzględnienie zasługuje również zarzut dotyczący nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego na badanie bilansu - sprawozdania finansowego Spółki. Argument organów podatkowych, że obowiązek badania bilansu nie wynikał z przepisów nie stanowi dostatecznego uzasadnienia dla przyjętego w tej kwestii stanowiska, zważywszy na przedstawione przez Skarżącą okoliczności uzasadniające przeprowadzenie takiego badania. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Są to więc koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, czyli związane z funkcjonowaniem firmy Wydatki poniesione na badanie sprawozdania finansowego, zarówno o charakterze obligatoryjnym, jak i prowadzonego na podstawie decyzji organów jednostki, która nie ma ustawowego obowiązku poddawania badaniu jej rocznych sprawozdań finansowych - w myśl ww. art. 15 ust. 1 ustawy zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznego poniesienia.

Ze względu na powyższe Sąd na podstawie art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 w zw. z art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.