Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1175/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany "Naczelnikiem US") w wyniku ustaleń poczynionych w ramach wszczętego wobec M. M. (dalej zwana "Stroną" lub "Skarżącą") postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. określił wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu prowadzonej przez Stronę pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 26.945,73 zł, wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu prowadzonej przez małżonka Skarżącej - P. M. pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 5.157,29 zł, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 119.784,00 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca w złożonym wraz z mężem P. M. w dniu 16 kwietnia 2014 r., w Urzędzie Skarbowym w K. , zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 (PIT-36), wykazała: z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej: uzyskany przez siebie przychód w kwocie 163.534,31 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 191.966,57 zł, stratę w kwocie 28.432,26 zł; z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej: przychód męża w kwocie 13.650,00 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 13.457,29 zł, dochód w kwocie 192,71 zł, z tytułu emerytury/renty przychód/dochód w kwocie 27.370,02 zł, należną zaliczkę, w tym zaliczkę pobraną przez płatnika w kwocie 2.250,00 zł. Dochód do opodatkowania wyniósł 27.562,73 zł, podstawa opodatkowania 13.781,00 zł, obliczony podatek 3.849,12 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne: 2.704.56 zł (Strona), 1.144,56 zł (P. M. ); podatek po odliczeniach 0,00 zł; suma wpłaconych zaliczek oraz pobranych przez płatników 2.250,00 zł; nadpłata 2.250,00 zł. P. M. zmarł w dniu 15 kwietnia 2017 r., co potwierdza Akt Poświadczenia Dziedziczenia Rep. A Nr [...], sporządzony w dniu [...] maja 2017 r.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym z włączonych postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. dokumentów wynikało, że P. M. uzyskał w 2013 r. przychód w formie odsetek z tytułu nieterminowego wypłacenia odszkodowania. Odszkodowanie wraz z odsetkami zostało wypłacone w 2013 r. na podstawie wyroku Sądu z dnia [...] kwietnia 2012 r. sygn. akt [...], kwota odszkodowania: 3.967.000,00 zł, kwota odsetek: 442.238,99 zł. W ww. zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2013 r. nie została wykazana kwota przychodu uzyskanego przez P. M. w postaci odsetek od odszkodowania wypłaconych w 2013 r. na podstawie ww. wyroku Sądu.

Ponadto poczynione w sprawie ustalenia wykazały, że w 2013 r. Skarżąca była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "Biuro Projektów i Obsługi Inwestycji E. D. M. M. ". Według danych zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, przeważająca działalność to PKD 71.11.Z - działalność w zakresie architektury. W załączniku PIT/B, złożonym wraz z ww. zeznaniem podatkowym PIT-36 za 2013 r., Strona określiła rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, jako "projektowanie i realizacja obj. bud. i ter. zieleni, dział, handlowa". Po przeanalizowaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, dokumentów źródłowych oraz złożonych przez Skarżącą wyjaśnień, organ pierwszej instancji dokonał badania ksiąg podatkowych, co zostało udokumentowane protokołem, sporządzonym w dniu 13 września 2019 r.

Na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej zwana "O.p.") organ podatkowy nie uznał prowadzonej w 2013 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w tej części, w jakiej zaewidencjonowano, jako wydatki dowody księgowe na łączną kwotę 92.786,53 zł oraz w jakiej zaewidencjonowano jako przychody dowody księgowe na łączną kwotę 91.300,00 zł.

Natomiast w stosunku do P. M. ustalono, że był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "M. P. U. T.". Według danych zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, przeważająca działalność to PKD 71.11.Z - działalność w zakresie architektury. W załączniku PIT/B, złożonym wraz z zeznaniem podatkowym PIT-36 za 2013 r. P. M. określił rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej jako "dział, w zakresie arch. i budownictwa, doradztwo technol.".

Z dniem 30 czerwca 2013 r. P. M. zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej.

Organ pierwszej instancji po przeanalizowaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, dokumentów źródłowych oraz złożonych przez Skarżącą wyjaśnień, dokonał badania ksiąg podatkowych, co zostało udokumentowane protokołem sporządzonym w dniu 13 września 2019 r. Na podstawie art. 193 § 6 Op organ podatkowy nie uznał prowadzonej w 2013 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w tej części, w jakiej zaewidencjonowano, jako wydatki dowody księgowe na łączną kwotę 8.300,00 zł oraz w jakiej zaewidencjonowano jako przychody dowody księgowe na łączną kwotę 13.650,00 zł.

Naczelnik w na wstępie wskazanej decyzji, w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą, wskazał, że w 2013 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowała:

1) wydatki na łączną kwotę 92.786,53 zł, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, w tym wydatki dotyczące:

a) zakupów materiałów budowlanych i wykończeniowych na łączną kwotę netto 74.925,64 zł - wszystkie zakupy dotyczące materiałów budowlanych/wykończeniowych nie zostały przez Stronę odsprzedane, nie znajdowały się również w spisie z natury na koniec 2013 r. Zdaniem organu podatkowego materiały budowlane zostały przez Skarżącą wykorzystane do wykończenia własnego domu, zatem nie mają związku z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą, oraz nie zostały wykorzystane w celu osiągnięcia przychodów;

b) biletów kolejowych (trasa K.-W., W.-K.) na łączną kwotę 353,82 zł oraz opłat za autostradę w łącznej kwocie 1.059,30 zł - jedynym kontrahentem Strony, mógł być jej mąż P. M. , a dojazdy związane z wykańczaniem domu w W. przy ul. P. Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów mogących uprawdopodobnić, iż ww. wydatki służyły nawiązywaniu kontaktów z nowymi kontrahentami w W.;

c) współpracy w promocji i sprzedaży produktów na łączną kwotę 13.650,00 zł - faktury dokumentujące ww. wydatki wystawiane były przemiennie przez P. M. na rzecz żony oraz przez Skarżącą na rzecz męża. Zgodnie z wyjaśnieniami Strony, małżonkowie oboje prowadzili działalność gospodarczą w tym samym zakresie, oraz według Strony zawarli jedynie ustną umowę współpracy. Nie przedłożono żadnych dokumentów mogących uprawdopodobnić, iż usługi odnośnie współpracy w promocji i sprzedaży produktów chemii budowlanej zostały rzeczywiście wykonane w ramach prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej; wydatku w kwocie 2.032,52 zł udokumentowanego fakturą z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] wystawioną przez A.-M. S. P. K., tytułem: "D." - 1 kpl. oraz "Okablowanie" - 1 szt. - faktura dotyczy zakupu sprzętu w postaci systemu Hi-Fi, wydatek nie ma związku z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą;

d) składki na ubezpieczenie społeczne i fundusz pracy w kwocie 765,25 zł (zaewidencjonowano kwotę 1.530,50 zł, winno być 765,25 zł);

2) przychody na łączną kwotę 91.300,00 zł, w tym przychody dotyczące współpracy w promocji i sprzedaży produktów na łączną kwotę 8.300,00 zł oraz przychody dotyczące prac budowlano wykończeniowych na łączną kwotę 83.000,00 zł. Faktury dokumentujące ww. przychody zostały wystawione na rzecz P. M . Organ podatkowy stwierdził, że Strona nie osiągnęła przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie wystawionych faktur.

Z tytułu prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej organ pierwszej instancji ustalił: przychód w kwocie 72.234,31 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 99.180,04 zł, stratę w wysokości 26.945,73 zł.

Natomiast w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez P. M. organ podatkowy wskazał, że nieuzasadnione są faktury dotyczące współpracy w promocji i sprzedaży produktów chemii budowlanej, wystawiane przemiennie przez P. M. na rzecz żony oraz przez Skarżącą na rzecz męża. Małżonkowie prowadzili działalność gospodarczą w tym samym zakresie, oraz według Strony zawarli jedynie ustną umowę współpracy. Stąd organ nie uznał zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodów w łącznej kwocie 13.650,00 zł oraz wydatków w łącznej kwocie 8.300,00 zł. Z tytułu prowadzonej przez P. M. działalności gospodarczej organ pierwszej instancji ustalił przychód w kwocie 0,00 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 5.157,29 zł, stratę w kwocie 5.157,29 zł. Ponadto, stwierdził, że w zeznaniu podatkowym za 2013 r. P. M. nie wykazał przychodu z tytułu odsetek w kwocie 442.238,99 zł od odszkodowania w kwocie 3.967.000,00 zł, zasądzonego wyrokiem Sądu Okręgowego w W., Wydział [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. sygn. akt [...]. Organ podatkowy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie odszkodowanie i odsetki zostały przyznane wyrokiem sądu, a zatem ewentualne zwolnienie z opodatkowania odsetek należy rozpatrywać na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwana dalej "u.p.d.o.f."). Wprowadzone tym przepisem zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody odszkodowania lub zadośćuczynienia. Oba pojęcia (odszkodowanie i zadośćuczynienie), oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Zatem analiza ww. przepisu nie pozwala na przyjęcie, że zakres art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Zdaniem organu podatkowego wypłacone P. M. odsetki powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zatem, kwota 442.238,99 zł stanowiąca odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty odszkodowania jest przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji organ pierwszej instancji ustalił w stosunku do Skarżącej: z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej: przychód w kwocie 72.234,31 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 99.180,04 zł, stratę w kwocie 26.945,73 zł; wobec P. M. : z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej: przychód w kwocie 0,00 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 5.157,29 zł, stratę w kwocie 5.157,29 zł, z tytułu emerytury/renty przychód/dochód w kwocie 27.370,02 zł, z innych źródeł przychód/dochód w kwocie 442.238,99 zł, należną zaliczkę, w tym zaliczkę pobraną przez płatnika w kwocie 2.249,00 zł, składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 809,21 zł; dochód do opodatkowania w kwocie 468.799,80 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 234.400,00 zł, obliczony podatek w kwocie 124.956,12 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne: 2.479,18 zł (Skarżąca), 3.692,69 zł (P. M.); podatek po odliczeniach w kwocie 119.784,25 zł, podatek należny w kwocie 119.784,00 zł.

Skarżąca w odwołaniu z dnia 15 stycznia 2020 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 212 zd. 1 O.p., art. 70 § 1 O.p., art. 21 § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 5 O.p., art. 24 O.p., art. 208 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie i w rezultacie wydanie decyzji przez Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2019 r. w sytuacji, gdy decyzja została doręczona po upływie terminu przedawnienia, tj. w dniu 2 stycznia 2020 r., co winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji w całości i umorzeniem postępowania podatkowego w całości;

2) art. 2a O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. i w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i w rezultacie naruszenie podstawowej zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, co skutkowało orzeczeniem o odpowiedzialności Strony, w sytuacji gdy nie do przyjęcia jest nierówne traktowanie podatników zależnie od miejsca ich zamieszkania, co skutkować może poniesieniem przez Stronę szkody w wysokości 119.784,00 zł, a nadto wszelkie wątpliwości co do zastosowania odpowiednich przepisów winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika;

3) art. 208 § 1 O.p. poprzez odmowę umorzenia toczącego się postępowania, w sytuacji, gdy jest ono bezprzedmiotowe ze względu na fakt, że obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odsetek stanowiących część odszkodowania podlega zwolnieniu od opodatkowania;

4) art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w zw. z art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 ust. 1 i ust. 1a ww. ustawy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w rezultacie uznanie, że istnieje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odsetek stanowiących część odszkodowania, w sytuacji gdy odsetki od odszkodowania stanowią część odszkodowania ergo obejmuje ich zwolnienie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") decyzją z dnia [...] marca 2020 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 119.784,00 zł i w tym zakresie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 118.784,00 zł, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie uzasadnienia rozstrzygnięcia odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii doręczenia decyzji Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2019 r. po upływie terminu przedawnienia, tj. w dniu 2 stycznia 2020 r., co powinno skutkować jej uchyleniem i umorzeniem postępowania w sprawie, stwierdził, iż w niniejszej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. przypadał na dzień 30 kwietnia 2014 r., stąd termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2013 upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. Według organu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. uległ zawieszeniu z dniem 16 sierpnia 2019 r., dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia stosowanego przy zabezpieczaniu należności pieniężnych (formularz ZZ-1), na podstawie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 z późn. zm.), wydanego w związku z wydaną przez Naczelnika US decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. (doręczoną Stronie w dniu 15 lipca 2019 r.) określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tego zobowiązania oraz orzekającej o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania na majątku Skarżącej.

Ponadto za błędne uznał twierdzenie Strony, iż organ odwoławczy nie rozpatrzył odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia [...] czerwca 2019 r. w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora z dnia [...] września 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji została doręczona Stronie, na podstawie art. 150 O.p., w dniu 18 października 2019 r. Ponadto stwierdził, iż wbrew stanowisku Skarżącej, odwołanie od ww. decyzji zostało rozpatrzone w terminie określonym w art. 139 O.p. skoro odwołanie od decyzji z dnia [...] czerwca 2019 r. wpłynęło do Izby Administracji Skarbowej w W. w dniu 13 sierpnia 2019 r., natomiast decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji została wydana w dniu 30 września 2019 r., a więc przed upływem terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. W świetle powyższego za nieuzasadnioną uznał argumentację Strony, iż decyzja dotycząca zabezpieczenia nie jest ostateczna i tym samym nie doszło do skutecznego dokonania zabezpieczenia kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę na majątku Strony.

Za bezpodstawny uznał również zarzut Strony, iż organ nie doręczył jej zarządzenia o dokonaniu zabezpieczenia, ponieważ zarządzenie zabezpieczenia doręczono Stronie w dniu 16 sierpnia 2019 r.

Mając na uwadze, iż zaskarżona decyzja z dnia [...] grudnia 2019 r. została doręczona Stronie w dniu 2 stycznia 2020 r., zauważył, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego przypada na dzień 19 maja 2020 r., co oznacza, że zobowiązanie podatkowe za 2013 r. nie uległo przedawnieniu. Tym samym za nieuzasadniony uznał zarzut, że określenie zobowiązania podatkowego nastąpiło po upływie terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie jednak, zarówno w dniu 14 grudnia 2019 r., tj. w dniu wydania zaskarżonej decyzji, jak i w dniu 2 stycznia 2020 r., tj. w dniu jej doręczenia zobowiązanie podatkowe za 2013 r. nie uległo przedawnieniu.

Podkreślając, iż postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. (doręczonym w dniu 2 marca 2020 r.) Naczelnik US nadał zaskarżonej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, z kolei w dniu 12 marca 2020 r. został wystawiony tytuł wykonawczy, natomiast w dniu 13 marca 2020 r. organ podatkowy skierował do Banku [...] S.A. zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, a ww. bank pismem z dnia 13 marca 2020 r. zawiadomił organ podatkowy o przeszkodzie w realizacji zajęcia (brak środków), zarzuty naruszenia art. 212 O.p., art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 5 O.p., art. 24 O.p. i art. 208 § 1 O.p. uznał za nieuzasadnione. Wskazał jednocześnie, że w niniejszej sprawie nie miał zastosowania powołany przez Stronę art. 21 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym zobowiązania mogą powstać dopiero z dniem prawidłowego doręczenia - wydanej przez organ podatkowy - decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia Naczelnika US w kwestii działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę. W jego ocenie organ pierwszej instancji w wyniku badania ksiąg podatkowych, na podstawie art. 193 § 6 O.p. zasadnie nie uznał prowadzonej w 2013 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w tej części, w jakiej zaewidencjonowano jako wydatki dowody księgowe na łączną kwotę 92.786,53 zł, w tym wydatki dotyczące: zakupów materiałów budowlanych i wykończeniowych na łączną kwotę netto 74.925,64 zł, biletów kolejowych (trasa K. -W., W.- K.) na łączną kwotę 353,82 zł, opłat za autostradę w łącznej kwocie 1.059,30 zł, współpracy w promocji i sprzedaży produktów na łączną kwotę 13.650,00 zł, wydatku w kwocie 2.032,52 zł dotyczącego zakupu sprzętu w postaci systemu Hi-Fi, wydatku dotyczącego składki na ubezpieczenie społeczne i fundusz pracy w kwocie 765,25 zł (zaewidencjonowano kwotę 1.530,50 zł winno być 765,25 zł) oraz zasadnie zakwestionował przychody na łączną kwotę 91.300,00 zł, w tym przychody dotyczące współpracy w promocji i sprzedaży produktów na łączną kwotę 8.300,00 zł oraz przychody dotyczące prac budowlano wykończeniowych na łączną kwotę 83.000,00 zł. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, że w 2013 r. Strona uzyskiwała przychody poprzez dokonywanie zakupów materiałów budowlanych w niewielkich ilościach, m. in. od V.- P. Sp. z o.o., które następnie odsprzedawała po droższej cenie. Jednakże wszystkie zakupy dotyczące materiałów budowlanych/wykończeniowych wymienione w pkt 1 zaskarżonej decyzji nie zostały przez Stronę odsprzedane, nie znajdowały się również w spisie z natury na koniec 2013 r. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów Strona nie ewidencjonowała żadnych wydatków związanych z zakupem towarów handlowych i materiałów. Z dokumentów źródłowych nie wynika, aby realizowała inwestycje na rzecz innych podmiotów gospodarczych, nie przedłożyła żadnych umów zawartych z kontrahentami. Natomiast jedyną inwestycją realizowaną przez Stronę mogą być: "Prace budowlane, montażowe i wykończeniowe przy budowie budynku mieszkalnego jednorodz. w W. przy ul. P." oraz "Prace nadzorcze, wykończeniowe, montażowe przy budowie domu – P." - zafakturowane w październiku i grudniu 2013 r. na rzecz męża P. M. , a dotyczące nieruchomości, której Strona była i jest współwłaścicielem i w której od 3 stycznia 2014 r. mieszka. Ponadto, Skarżąca w 2013 r. nie zatrudniała żadnych pracowników, co jak słusznie wskazał organ podatkowy, wzbudza wątpliwości co do możliwości samodzielnego wykonania prac budowlanych, montażowych i wykończeniowych przez Skarżącą. Zdaniem organu odwoławczego materiały budowlane zostały przez Stronę wykorzystane do wykończenia własnego domu, stąd nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, oraz nie zostały wykorzystane w celu osiągnięcia przychodów.

Według Dyrektora z powyższego wynika, że Strona nie mogła wykonać prac zafakturowanych na swojego męża, na podstawie faktur z dnia [...] października 2013 r. Nr [...] i z dnia [...] grudnia 2013 r. Nr [...] wymienionych w pkt 6 zaskarżonej decyzji. Nie przedłożono również żadnych dokumentów mogących uprawdopodobnić, iż usługi odnośnie współpracy w promocji i sprzedaży produktów chemii budowlanej zostały rzeczywiście wykonane w ramach prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej - faktury z dnia [...] marca 2013 Nr [...] i z dnia [...] czerwca 2013 r. Nr [...] wymienione w pkt 5 zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu faktury dotyczące współpracy w promocji i sprzedaży produktów chemii budowlanej, wystawiane przemiennie przez P. M. na rzecz żony oraz przez Skarżącą na rzecz męża, również nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Małżonkowie prowadzili działalność gospodarczą w tym samym zakresie, oraz według Strony zawarli jedynie ustną umowę współpracy. Według organu faktury wystawione przez P. M. na rzecz żony, tytułem współpracy w promocji i sprzedaży produktów chemii budowlanej były jedynym przychodem zaewidencjonowanym w prowadzonej przez P. M. podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013 r. P. M. nie uzyskał w 2013 r. przychodów z innego tytułu.

Dyrektor nie znalazł podstaw do uwzględnienie wyjaśnień Strony w zakresie wydatków dotyczących biletów kolejowych i opłat za autostradę, twierdząc, iż przedłożone dokumenty wskazują, iż jedynym kontrahentem Strony, mógł być jej mąż P. M. , a dojazdy związane z wykańczaniem domu w W. przy ul. P. Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów mogących uprawdopodobnić, iż wydatki dotyczące biletów kolejowych oraz opłat za autostradę służyły nawiązywaniu kontaktów z nowymi kontrahentami w W. Na podstawie pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 10 czerwca 2019 r., ustalono, że w grudniu 2013 r. Strona dokonała wpłat na ubezpieczenie społeczne i fundusz pracy w kwocie 765,25 zł, wobec czego błędnie zaewidencjonowała w grudniu 2013 r. wydatek w kwocie 1.530,50 zł. Przedłożona przez Stronę faktura z dnia [...] marca 2013 r. Nr [...] tytułem: "D. DRA-DCD-F109" - 1 kpl. oraz Okablowanie" - 1 szt. na kwotę netto 2.032,52 zł dotyczy zakupu sprzętu systemu Hi-Fi i nie ma związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą polegającą na projektowaniu, nadzorowaniu i wykonawstwie obiektów budownictwa ogólnego i terenów zieleni oraz działalności handlowej.

Również w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez P. M. Dyrektor za prawidłowe uznał ustalenia organu pierwszej instancji odnośnie zakwestionowanych przez organ faktur dotyczących współpracy w promocji i sprzedaży produktów chemii budowlanej, wystawianych przemiennie przez P. M. na rzecz żony oraz przez Stronę na rzecz męża. Powtórzył, iż małżonkowie prowadzili działalność gospodarczą dokładnie w tym samym zakresie, oraz według Strony zawarli jedynie ustną umowę współpracy. Zatem w wyniku badania ksiąg, na podstawie art. 193 § 6 O.p., Naczelnik US zasadnie nie uznał prowadzonej w 2013 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w tej części, w jakiej zaewidencjonowano jako wydatki dowody księgowe dotyczące współpracy w promocji i sprzedaży produktów na łączną kwotę 8.300,00 zł oraz w jakiej zaewidencjonowano jako przychody dowody księgowe dotyczące współpracy w promocji i sprzedaży produktów na łączną kwotę 13.650,00 zł.

Dyrektor przechodząc z kolei do kwestii zasadności zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., do przychodu uzyskanego przez P. M. z tytułu odsetek w kwocie 442.238,99 zł wypłaconych z tytułu nieterminowej wypłaty odszkodowania zasądzonego wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2012 r. sygn. akt [...], od Skarbu Państwa reprezentowanego przez Wojewodę M. na rzecz powodów: A. M., P. M. , B. M. kwoty po 3.967.000,00 zł (z ustawowymi odsetkami od dnia 20 kwietnia 2012 r. do dnia zapłaty), tytułem szkody poniesionej na skutek orzeczenia administracyjnego Prezydium Rady Narodowej W. z dnia [...] kwietnia 1953 r. o odmowie przyznania poprzednikom prawnym powodów prawa własności czasowej do gruntu nieruchomości w. położonej przy ul. G. Nr hip. [...], (przedmiotowa nieruchomość była objęta działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze W. (Dz. U. Nr 50, poz. 279 ze zm.), podkreślił, że zwolnienie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku, na tej samej podstawie są także naliczone odsetki. Roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej.

Mając zatem na uwadze charakter odsetek, które pozostają w pewnym związku z należnością główną, ale zaspokajają odrębne roszczenie, którego podstawową przesłanką nie jest szkoda, za trudne do przyjęcia uznał, że odsetki są odszkodowaniem/zadośćuczynieniem sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem z podatku przewidzianym dla odszkodowań lub zadośćuczynień. W przekonaniu organu okoliczność, że odsetki mogą stanowić swoistą rekompensatę wynikającą z okresu, jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą zadośćuczynienia czy odszkodowania, a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody, czy też krzywdy w wyroku sądu powszechnego, nie jest wystarczająca do przyjęcia, że wolą ustawodawcy było zwolnienie odsetek z opodatkowania. Tym samym stwierdził, iż skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. W jego ocenie zarówno wykładnia językowa, jak i systemowa art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, iż odsetki od wypłaconego odszkodowania/zadośćuczynienia nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Natomiast powołane przez Stronę orzeczenia sądów administracyjnych zapadłe w indywidualnych sprawach nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej, mogą być jedynie pomocne przy jego interpretacji.

Reasumując doszedł do przekonania, że zasądzone na rzecz P. M. wyrokiem Sądu ustawowe odsetki za zwłokę od odszkodowania, jako niewymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, stanowią przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Tym samym nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, że otrzymane na podstawie wyroku Sądu odsetki podlegają zwolnieniu, ponieważ przepisy u.p.d.o.f. takiego zwolnienia nie przewidują. Uznał, iż odsetek nie można utożsamić z kwotami otrzymanymi z tytułu odszkodowania, stąd nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Tym samym doszedł do przekonania, że Naczelnik US wydając zaskarżoną decyzję, stosowanie do art. 7 Konstytucji RP, działał na podstawie i w granicach prawa. Według Dyrektora skoro ustawodawca nie zamieścił w katalogu zwolnień odsetek przysługujących od zasądzonego odszkodowania to odsetki te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie ze wskazaną powyżej regułą powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze stanął na stanowisku, że kwota dochodu z innych źródeł (odsetki od zaległości w zapłacie odszkodowania) wyniosła 442.238,99 zł i powinna zostać wykazana przez P. M. , jako źródło przychodu, w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 (PIT-36). Uwzględniając powyższe za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b w związku z art. 45 ust. 1 i ust. 6 w związku z art. 9 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f., art. 2a O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p., w związku z art. 122 O.p. i w związku z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 208 O.p.

Końcowo za nieprawidłowo ustalony przez Naczelnika US uznał podatek po odliczeniach oraz podatek należny, w sytuacji, gdy obliczony podatek w kwocie 124.956,12 zł pomniejszony o kwoty składek na ubezpieczenie zdrowotne wynosi 118.784,25 zł.

Reasumując uznał, iż rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w przypadku Skarżącej powinno mynosić: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 72.234,31 zł; koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - 99.180,04 zł; strata z pozarolniczej działalności gospodarczej - 26.945,73 zł. Natomiast w przypadku P. M. : przychód z emerytur/rent krajowych - 27.370,02 zł, dochód z emerytur/rent krajowych - 27.370,02 zł, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 0,00 zł, koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - 5.157,29 zł, strata z pozarolniczej działalności gospodarczej - 5.157,29 zł, przychód z innych źródeł - 442.238,99 zł, dochód z innych źródeł - 442.238,99 zł, razem przychód - 469.609,01 zł, razem dochód - 469.609,01 zł - składki na ubezpieczenie społeczne - 809,21 zł. Dochód małżonków do opodatkowania - 468.799,80 zł, podstawa obliczenia podatku - 234.400,00 zł, obliczony podatek - 124.956,12 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne (Strony) -2.479,18 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne (P. M. ) - 3.692,69 zł, podatek po odliczeniach - 118.784,25 zł, podatek należny - 118.784,00 zł.

W skardze z 7 maja 2020 r. Strona, wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora z dnia [...] marca 2020 r., ewentualnie o jej uchylenie w całości, a także uchylenie decyzji Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2019 r. w całości, umorzenie postępowania w całości jako bezprzedmiotowego, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 212 zd. 1 O.p., art. 70 § 1 O.p., § 5 O.p., art. 24 O.p., art. 208 § 1 O.p., art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i w rezultacie zmianę przez Dyrektora decyzji wydanej przez Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2019 r. wyłącznie w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2013 i w pozostałym zakresie utrzymanie tej decyzji w mocy, w sytuacji gdy decyzja Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2019 r. została doręczona Skarżącej po upływie terminu przedawnienia, tj. w dniu 2 stycznia 2020 r., co winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji w całości i umorzeniem postępowania podatkowego w całości, a wobec tego działanie organu drugiej instancji stanowi rażące naruszenie prawa skutkujące nieważność postępowania określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.;

2) art. 70 § 6 pkt 4 O.p., art. 70 § 7 pkt 4 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w rezultacie uznanie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy nie zaistniały podstawy do dokonania zabezpieczenia, zaś dokonane zabezpieczenie było niczym nieuzasadnioną sankcją nałożoną przez organy administracji na Skarżącą, co winno skutkować uznaniem, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, a wobec tego działanie Dyrektora stanowi rażące naruszenie prawa skutkujące nieważność postępowania określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.,

3) art. 33 § 1 - 3 O.p., art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3b w zw. z art. 45 ust. 1 i 6 w zw. z art. 9 ust 1 i 1a u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w rezultacie dokonanie zabezpieczenia kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 wraz z odsetkami za zwłokę na majątku Skarżącej oraz określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013, w sytuacji gdy nie zostały spełnione przesłanki do dokonania zabezpieczenia, nie został określony sposób zabezpieczenia, posiadany przez Skarżącą majątek może być przedmiotem egzekucji, jak również nie istnieje obowiązek zapłaty przez Skarżącą podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odsetek stanowiących część odszkodowania, ze względu na to, że odsetki od odszkodowania stanowią integralną część odszkodowania a zatem obejmuje ich zwolnienie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., co winno zostać uznane za rażące naruszenie przez organ drugiej instancji prawa skutkujące nieważność postępowania określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.,

4) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez zmianę przez Dyrektora decyzji wydanej przez Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2019 r., wyłącznie w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2013 i w pozostałym zakresie utrzymanie tej decyzji w mocy, w sytuacji, gdy decyzja Naczelnika US obarczona jest sankcją nieważności, ewentualnie winna zostać uchylona w całości,

5) art. 2a O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i w rezultacie naruszenie podstawowej zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, co skutkowało orzeczeniem o odpowiedzialności Skarżącej, w sytuacji, gdy nie do przyjęcia jest nierówne traktowanie podatników zależnie od miejsca ich zamieszkania, co skutkowało poniesieniem przez Stronę szkody w wysokości 118.784 zł wraz z naliczonymi od tej kwoty odsetkami, a nadto wszelkie wątpliwości co do zastosowania odpowiednich przepisów winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika,

6) art. 208 § 1 O.p. poprzez odmowę umorzenia toczącego się postępowania, w sytuacji, gdy jest ono bezprzedmiotowe ze względu na fakt, że obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odsetek stanowiących część odszkodowania podlega zwolnieniu od opodatkowania, jak również doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego,

7) art. 21 ust. 1 pkt 3b w zw. z art. 45 ust. 1 i 6 w zw. z art. 9 ust. 1 i 1a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w rezultacie uznanie, że istnieje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odsetek stanowiących część odszkodowania, w sytuacji, gdy odsetki od odszkodowania stanowią część odszkodowania więc obejmuje ich zwolnienie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm. ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., zwanej dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego nie zasługują na uwzględnienie.

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że "niezwiązanie granicami skargi" oznacza, że Sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2018r. I FSK 1000/16, LEX nr 2486221) z tym, że nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych.

Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś zarzuty skargi są bezpodstawne.

Na wstępie Sąd porządkowo wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Postawą do takiego rozpoznania sprawy stanowi regulacja z art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020 poz. 374, ze zm., dalej: "uCOVID-19").

Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 P.p.s.a.

W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia.

Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art.106§ 3 P.p.s.a).

Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego.

Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącego, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień.

Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś zarzuty skargi są bezpodstawne.

Na wstępie Sąd porządkowo wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Postawą do takiego rozpoznania sprawy stanowi regulacja z art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020 poz. 374, ze zm., dalej: "uCOVID-19").

Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 P.p.s.a.

W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia.

Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art.106§ 3 P.p.s.a).

Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego.

Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącego, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień.

Przechodząc do meritum, w punkcie wyjścia rozważań Sąd stwierdza, że najdalej idącym zarzutem skargi jest przedawnienie określonego w kwocie 119.784 zł zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r., które Skarżąca upatruje w doręczeniu jej w tym przedmiocie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].12.2019 r. po upływie terminu przedawnienia, tj. w dniu 02.01.2020 r., co powinno skutkować jej uchyleniem i umorzeniem postępowania w sprawie przez Organ odwoławczy. Tymczasem, w ocenie Skarżącej, "działanie organu drugiej instancji" ograniczyło się do "zmiany przez decyzji wydanej przez Naczelnika US (...) w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2013, a w pozostałym zakresie utrzymano tę decyzję w mocy" – co stanowi "rażące naruszenie prawa skutkujące nieważność postępowania określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.)".

Niezależnie od powyższego, Skarżąca podnosi także szereg innych zarzutów naruszenia prawa materialnego, które niejako "oscylują" wokół kwestii przedawnienia spornego zobowiązania albo są nakierowane na podważenie zaskarżonej decyzji poprzez określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki do dokonania zabezpieczenia a to z uwagi na to, że nie istnieje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odsetek stanowiących część odszkodowania, co z kolei wiąże się z błędną wykładną art. 21 ust. 1 pkt 3b w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że istnieje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odsetek stanowiących część odszkodowania, podczas gdy odsetki od odszkodowania stanowią część odszkodowania, a zatem obejmuje ich zwolnienie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy.

Przy tak zakreślonych zarzutach i granicach skargi, Sąd w pierwszej kolejności obowiązany jest do rozpoznania zarzutu przedawnienia zobowiązania jako najdalej idącego w swoich implikacjach prawnych albowiem, jak słusznie zauważa Skarżąca, w przypadku potwierdzenia tego zarzutu, zgodnie z art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności zaś w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Odnosząc się do zarzutu skargi Sąd przypomina, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W sprawie bezspornym jest, że termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. przypadał na dzień 30.04.2014 r., a zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2013 upływał z dniem 31.12.2019 r.

Jednocześnie jednak podkreślić należy, że na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają wpływ instytucje przewidziane w art. 70 O.p. tj. przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

I tak: w kwestii objętej sporem między stronami, do takiej instytucji należy zaliczyć, stosownie do art. 70 § 6 pkt 4 O.p., doręczenie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które powodują, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia wskazanych wyżej odpowiednio: postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia lub zarządzenia zabezpieczenia .

Podkreślić też należy, że zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Stosownie do art. 33a § 1 pkt 2 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Istotnym też jest, iż - w myśl art. 70 § 4 O.p. - bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Brzmienie art. 154 § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uprawnia przyjęcie stanowiska, że przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne wywołuje skutek prawny m.in. w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia należności pieniężnej, do której zastosowanie mają przepisy działu III Ordynacji podatkowej (por. Małgorzata Faryna - Komentarz do art. 154 u.p.e.a. - opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX).

Odnosząc powyższe do realiów sprawy Sąd stwierdza, że z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...].06.2019 r. (doręczoną Skarżącej w dniu 15.07.2019 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tego zobowiązania oraz orzekł o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania na majątku Skarżącej.

Niesporną okolicznością jest też, że w związku z ww. decyzją organ podatkowy wydał zarządzenie zabezpieczenia stosowane przy zabezpieczaniu należności pieniężnych (formularz ZZ-1), na podstawie ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 z późn. zm.), które doręczył Skarżącej w dniu 16.08.2019 r.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].06.2019 r. określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r., Skarżąca wniosła odwołanie w dniu 25.07.2019r. do DIS w W., który decyzją z dnia [...].09.2019r. utrzymał w mocy decyzję organu (decyzja ta została doręczona Skarżącej w trybie art. 150 O.p. w dniu 18.102019r.- a więc przed upływem terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p.).

W tym miejscu Sąd wskazuje, że decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa na podstawie art. 239c O.p.

Powyższa konstatacja jest o tyle istotna, że – wbrew twierdzeniom Skarżącej – chybiona jest argumentacja, iż powyższa decyzja dotycząca zabezpieczenia nie była ostateczna i tym samym nie doszło do skutecznego dokonania zabezpieczenia kwoty objętej zobowiązaniem podatkowym.

W świetle powyższych ustaleń oraz przywołanych przepisów, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby prawidłowo więc uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. uległ zawieszeniu z dniem 16.08.2019 r. albowiem z tym z dniem doręczono Skarżącej zarządzenie zabezpieczenia.

Jak już bowiem wskazano wcześniej, w takim przypadku, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 5 O.p., termin przedawnienia nie biegnie w okresie od dnia doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do dnia zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie tych przepisów i zawieszenie to nadal trwało w dacie wydania zaskarżonej decyzji z dnia [...].12.2019r.

Reasumując tę część rozważań, w ocenie Sądu, zarzuty skargi dotyczące naruszenia "art. 212 zd. 1 O.p. , art. 70 § 1 O.p., § 5 O.p., art. 24 O.p., art. 70 § 6 pkt 4 O.p., art. 70 § 7 pkt 4 O.p., art. 208 § 1 O.p., art. 233 § 1 pkt 1 O.p." oraz twierdzenie Skarżącej, że sporna decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) uznać należało za nieuzasadnione.

Sąd nie może także podzielić zarzutów skargi w zakresie bezpodstawnego określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki do dokonania zabezpieczenia

Sąd wyjaśnia, że kwestia zabezpieczenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w wysokości 118.201 zł na majątku Skarżącej określonego decyzją Naczelnika US W. dnia [...].06.2019r. nie była przedmiotem badania w postępowaniu odwoławczym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

W niniejszym postępowaniu w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie oceniał i nie mógł ocenić czy w sprawie zabezpieczenia zaistniały przesłanki do zastosowania zabezpieczenia majątkowego u Skarżącej albowiem są to odrębne sprawy i dlatego w każdej z nich toczyły się dwa odrębnie prowadzone postępowania.

W związku z tym, w ocenie Sądu, za nieuzasadnione należało również uznać zarzuty odnoszące się do naruszenia "art. 33 § 1 - 3 O.p., art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3b w zw. z art. 45 ust. 1 i 6 w zw. z art. 9 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f." oraz twierdzenie Skarżącej, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.).

Niejako ubocznie Sąd zauważa, że w sprawie określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w wysokości 118.201 zł DIS w W. wydał decyzję z dnia [...].09.2019r., od które Skarżąca wniosła skargę do tut. Sądu

Nie można też zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że otrzymane na podstawie wyroku Sądu odsetki podlegają zwolnieniu podatkowemu na gruncie 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

W sprawie bezspornym jest, że – jak wynika to z akt sprawy – wyrokiem z dnia [...].04.2012r. (sygn. akt [...]) Sąd Okręgowy w W., Wydział [...], zasądził od Skarbu Państwa na rzecz A., P. i B. – M. kwoty po 3.967.000 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 20.04.2012r. do dnia zapłaty (wyrok ten został utrzymany przez Sąd Apelacyjny w W.).

W związku z zarzutem skargi, że ponieważ odsetki "(...) stanowią część odszkodowania, więc obejmuje ich zwolnienie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy" Sąd w punkcie wyjścia do swoich rozważań zauważa, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku, którego dotyczy rozpoznawana sprawa) stanowi, że wolne od podatku dochodowego są: inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Sformułowanie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. powoduje, że nie budzi wątpliwości istnienie zwolnienia podatkowego odszkodowania lub zadośćuczynienia zasądzonego wyrokiem sądu lub przysługującego za podstawie ugody sądowej.

Natomiast dla rozstrzygnięcia zaistniałego sporu co do kwalifikacji odsetek, istotne jest zinterpretowanie ustawowego określenia: odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, zamieszczonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

W tym zakresie należy odwołać się do, w zasadzie, jednolitych poglądów judykatury, które sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela.

Mianowicie, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 stycznia 2008r., sygn. akt II FSK 1629/06 przepis ten stanowi niemal dosłowne, poza słowem podatnik, powtórzenie treści art. 361 § 2 k.c. w jego końcowej części. Nie ma żadnych podstaw, by treść pojęcia "utracone korzyści", które ma utrwalone znaczenie w języku prawniczym, wykładać odmiennie, stosując przepis ustawy podatkowej.

Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.) należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Inaczej rzecz ujmując, jest to odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści (np. przez korzystną lokatę).

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyjaśniono, że głównym motywem legislacyjnym uregulowania takiego jak w art. 481 § 1 k.c. jest uznanie, że wierzyciel ponosi przez opóźnienie co najmniej szkodę w postaci odsetek, na jakie mógłby ulokować otrzymaną w terminie sumę (wyrok z dnia 24 kwietnia 1997 r. sygn. akt II CKN 118/97, OSP 1998, nr 1, poz. 3 z glosą A. Szpunara).

Odsetki zatem są kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Prowadzi to do konkluzji, że odsetki otrzymane z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Kwestia odsetek otrzymanych z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego była również przedmiotem analizy sądów administracyjnych. W wyrokach tych sądy wyraziły pogląd, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f. jednoznacznie wyłącza ze zwolnienia podatkowego wskazane odszkodowania (por. dla przykładu: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2009r., sygn. akt II FSK 588/2008).

Taka interpretacja jest zbieżna ze stanowiskiem wyrażonym przez Sąd Najwyższy w postanowieniu z 5 lutego 2015r. sygn. akt V CSK 231/14 . Wskazano w nim, że roszczenie o odsetki, określane mianem roszczenia akcesoryjnego uzależnione jest w całości od zasadności dochodzenia długu głównego. Jednakże ta akcesoryjność dotyczy wyłącznie chwili powstania roszczenia o odsetki, które później mają charakter samodzielny (samoistny) wobec roszczenia głównego i mogą być dochodzone oddzielnie, a nawet niezależnie od wytoczenia powództwa o roszczenie główne. Roszczenie o odsetki na podstawie art. 481 k. c. przysługuje wierzycielowi wtedy, gdy dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego.

Co istotne, roszczenie to jest niezależne od zawinienia dłużnika i od wystąpienia po stronie wierzyciela szkody, co wynika wprost z treści tego przepisu. Odsetki są świadczeniem ubocznym, zależnym od istnienia i wymagalności długu podstawowego, jednak od momentu powstania uzyskują byt samoistny, niezależny od długu głównego. W piśmiennictwie wskazuje się, że odsetki za opóźnienie mają także charakter swoistego odszkodowania (zob. Zdzisław Gawlik, komentarz do art. 481 K.c., LEX 2014). Swoistość ta polega na tym, że roszczenie o odsetki nie wymaga wykazania jakiejkolwiek szkody po stronie wierzyciela świadczenia pieniężnego, a ponadto wysokość odsetek i tym samym kwota będąca iloczynem stopy odsetek i ilości dni opóźnienia nie jest związana z wysokością ewentualnej szkody wynikłej z opóźnienia świadczenia pieniężnego, co oznacza, że zasadniczą rolą odsetek nie jest pokrycie zaistniałej szkody.

Jednocześnie można przyjąć, że powyższy przepis cyt. "potwierdza pewną prawidłowość, że jakiekolwiek opóźnienie w terminowej realizacji świadczenia pieniężnego, z uwagi na zmianę siły nabywczej pieniądza, przynosi zawsze uprawnionemu szkodę w postaci wielkości oprocentowania, które wierzyciel by uzyskał, gdyby należne świadczenie pieniężne otrzymał w terminie i podjął w odniesieniu do otrzymanej sumy pieniędzy decyzję o ich ulokowaniu w banku. Przyjąć zatem należy założenie, iż opóźnienie w wykonaniu świadczenia pieniężnego zawsze rodzi szkodę, bez względu na to, jakie zamiary w odniesieniu do oczekiwanego świadczenia miał wierzyciel" (zob. Zdzisław Gawlik, komentarz do art. 481 Kodeksu cywilnego, LEX 2014).

Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy prawidłowo uznał, że zwolnienie od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., nie dotyczy odsetek za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego, dla których podstawą prawną ich wypłaty był art. 481 k.c. Należy mieć na uwadze, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle. Nie należy ich interpretować rozszerzająco.

Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego.

Jak bowiem trafnie wskazuje się w orzecznictwie, jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu to przyjęcie odmiennego poglądu, byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2017r., sygn. II FSK 2780/15 i powołane w nim orzecznictwo , także wyrok z 14 marca 2019r. sygn. akt II FSK 918/17).

Jak wskazuje się w wymienionych orzeczeniach, obok wykładni językowej również wynik wykładni systemowej wewnętrznej prowadzą do wniosku, że przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek.

I tak - wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie, zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Inaczej rzecz ujmując, wynik w tym przypadku wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu.

O objęciu zwolnieniem podatkowym odsetek rozstrzyga zatem wprost i odrębnie przepis ustawy podatkowej. Gdyby natomiast odsetki zawsze dzieliły los podatkowy należności głównej, wówczas zwolnienie z opodatkowania tej należności rozciągałoby się również na przypisane do niej odsetki bez konieczności odrębnego regulowania tej kwestii.

Wreszcie należy odwołać się do uchwały NSA z dnia 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16, wzmacniającej powołane wyżej stanowisko, jakkolwiek dotyczy ona odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, ale jednak dotyczyła odsetek, i to ten element w istotnym zakresie łączy ją ze sprawą rozpoznawaną przez sąd, gdyż w obu tych sprawach odsetki stanowią świadczenie z tytułu opóźnienia świadczenia głównego.

Dodać można, że prezentowany przez organ pogląd ma wsparcie w najnowszej linii orzeczniczej.

Mianowicie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 maja 2020r., sygn. akt II FSK 2787/19 potwierdził w całości prawidłowość zaprezentowanej interpretacji.

Wskazał między innymi, że "(...) przepisy ustawy p.d.o.f. mają bezwzględne pierwszeństwo przed regułami wynikającymi z przepisów kodeksu cywilnego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2016r., II FPS 2/16). Natomiast przy wykładni przepisu ustawy p.d.o.f. wprowadzającego zwolnienie podatkowe obowiązują określone dyrektywy interpretacyjne. W odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa, tj. przepisy powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem czyli ściśle. Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 16 stycznia 2018r. II FSK 1122/16 i II FSK 1123/16, redakcja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. regulującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów w nim użytych, czyni niedozwolony zabieg interpretacyjny skutkujący przyjęciem konkluzji, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje, oprócz świadczenia głównego, także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie stanowi o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu".

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela wskazane wyżej poglądy.

Dlatego też w świetle powołanych powyżej rozważań judykatury oraz jurysprudencji, pełną aprobatę sądu uzyskało stanowisko organu, iż odsetek nie można utożsamić z kwotami otrzymanymi z tytułu odszkodowania, stąd nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

W niniejszej sprawie kwota dochodu z innych źródeł (odsetki od zaległości w zapłacie odszkodowania) wyniosła 442.238.99 zł i dlatego jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe, powinna zostać wykazana przez P. M. , jako źródło przychodu, w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 (PIT-36).

Jako niezasadny Sąd uznał też zarzut naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i w rezultacie naruszenie podstawowej zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, co "(...) skutkowało orzeczeniem o odpowiedzialności Skarżącej, w sytuacji, gdy nie do przyjęcia jest nierówne traktowanie podatników zależnie od miejsca ich zamieszkania, co skutkowało poniesieniem przez Stronę szkody w wysokości 118.784 zł wraz z naliczonymi od tej kwoty odsetkami (...)".

Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Wyrażona w art. 2a O.p. zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego.

Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni, nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika.

Jak wykazano wcześnie, w części odnoszącej się do rozważań art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., taka sytuacja nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie.

Intepretowany przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. jest bowiem, przy zastosowaniu odpowiednich reguł interpretacyjnych, jasny w swej treści.

Jak już wskazano wcześniej, zarówno bowiem wykładnia językowa, jak i systemowa przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, iż odsetki od wypłaconego odszkodowania/zadośćuczynienia nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania.

Natomiast powołane przez Skarżącą orzeczenia sądów administracyjnych zapadłe w indywidualnych sprawach nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej, mogą być jedynie pomocne przy jego interpretacji.

Zgodnie z art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2). Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa (art. 7). Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84). Sąd zauważa przy tym, że wszelkie zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej określonej w art. 84 Konstytucji RP.

Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy mieć zatem na względzie zasadę, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że niedopuszczalne byłoby poszerzanie zakresu zwolnień w drodze wykładni, w szczególności wbrew jednoznacznej woli ustawodawcy wyrażonej w przepisie.

Ponieważ powszechność opodatkowania jest zasadą, to wyjątki od niej muszą być konstruowane i interpretowane ostrożnie, tak. aby nie nadużyć intencji ustawodawcy, który zamierzał zwolnić z opodatkowania przychody ściśle określone, jasno wskazane, przypisane do konkretnie zidentyfikowanego źródła przychodu. Jeśli nawet istnieją pewne podobieństwa i związki pomiędzy różnymi przychodami, to nie można jednak na ich podstawie rozszerzać zwolnienia na takie, które nie zostały przewidziane expressis verbis w samej ustawie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechnego podatkowania, należy interpretować w sposób ścisły, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej.

Tym samym za bezzasadne, w ocenie Sądu, należało uznać zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w zw. z art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 9 ust. 1 i ust. la u.p.d.o.f. - w związku art. 2a Op, a także zasad postępowania, o których mowa w art. 121 § 1 O.p. i w art. 122 O.p.

Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, ponieważ Sąd nie dopatrzył się zarzucanych w skardze naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy ani też nie stwierdził innych naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji, skargę jako nieuzasadnioną należało w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalić.