Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 824/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1, art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 30a ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi JJ na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego;


UZASADNIENIE

W dniu [...] maja 2011 r. J. J. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawił zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że jest większościowym udziałowcem spółki G. sp. z o. o. Wskazał, że planuje przekształcenie ww. spółki w spółkę komandytowo-akcyjną, będącą zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, spółką osobową. Na dzień przekształcenia planowane jest podjęcie uchwały, w trybie art. 231§2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, w sprawie podziału dotychczas wypracowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zysków. Zgodnie z projektem uchwały, zysk zostanie przeznaczony na zasilenie pozostałych kapitałów rezerwowych i zapasowych nowo powstałej spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko, że uchwała podjęta przez Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w trybie art. 231§2 pkt 2 K.s.h. w sprawie podziału zysków w ten sposób, że dotychczasowe zyski zasilą kapitały rezerwowe i zapasowe nowo powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, nie spowoduje opodatkowania tych zysków, w oparciu o art. 24 ust. 5 pkt 8 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca stwierdził, że podjęcie uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników w przedmiocie przekazania zysku na kapitał zapasowy lub rezerwowy nie spowoduje powstania zobowiązania podatkowego. Zdaniem wnioskodawcy niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku, w tym także przekazanie zysku uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników na poczet kapitałów zapasowych oraz rezerwowych, wyklucza zastosowanie wskazanego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Ponadto wnioskodawca wskazał, że ewentualne opodatkowanie pozostawionych w spółce zysków, kłóciłoby się z ogólną zasadą prawa podatkowego, że podatkowi podlega przychód. W tejże sytuacji, środki zgromadzone na kapitałach rezerwowych czy zapasowych spółki nie są własnością wspólników, ale nadal są własnością spółki, dopiero ewentualna uchwała wspólników w przedmiocie przekazania wspólnikom tych zysków spowoduje powstanie zobowiązania podatkowego.

W wydanej w dniu [...] sierpnia 2011 r. interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu – działając w imieniu Ministra Finansów – uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W interpretacji wskazano, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin "niepodzielone zyski" będzie obejmował zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale zapasowym lub rezerwowym. W związku z powyższym w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia [...] września 2011 r. wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w zakresie niewłaściwego zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, naruszenia zasad Kodeksu spółek handlowych, wskutek pominięcia treści art. 191-197 oraz art. 231§2 pkt 2 oraz naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej wskutek zastosowania własnej definicji "zyski niepodzielone" nieznajdującej jakiegokolwiek umocowania prawnego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze z dnia [...] października 2011 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając jej niewłaściwe zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, naruszenie zasad Kodeksu spółek handlowych, wskutek pominięcia treści art. 191-197 oraz art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych oraz naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej wskutek zastosowania własnej definicji "zyski niepodzielone" nieznajdującej jakiegokolwiek umocowania prawnego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że norma prawna wymieniona w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakłada obowiązek podatkowy przy przekształceniach na tzw. "niepodzielony zysk". W tym miejscu – zdaniem skarżącego – konieczne wydaje się zdefiniowanie pojęć "zysk podzielony" czy "zysk niepodzielony". Prawo podatkowe w swych ustawach nie zdefiniowało terminu "zysk niepodzielony", co nie oznacza, że jest to termin, który w polskim systemie prawa nie zawiera precyzyjnej regulacji.

Skarżący wskazał, iż zasady podziału zysku pomiędzy wspólników znajdują swoje odzwierciedlenie w art. 191-197 Kodeksu spółek handlowych. Wyżej wymienione przepisy, dopuszczają w ramach spółki kapitałowej taki podział zysku, który polega na tym, że zysk zamiast bezpośrednio trafiać do wspólników (w formie dywidendy) zasila spółkę, np. w formie dokapitalizowania kapitału zapasowego. W szczególności skarżący zwrócił uwagę na treść art. 192 K.s.h., który wyraźnie rozdziela pojęcia "zysków niepodzielonych" z kapitałami zapasowym i rezerwowym.

Skarżący podniósł, że we wniosku o wydanie interpretacji, wyraźnie wskazano, iż będzie podjęta uchwała w trybie art. 231§2 pkt 2 K.s.h. w przedmiocie przekazania zysków na poczet kapitału zapasowego nowo tworzonej spółki nieposiadającej osobowości prawnej (S.K.A). Organ podatkowy, dokonał zatem bez oparcia o jakiekolwiek przepisy, własnej interpretacji terminu "zysk niepodzielony", zgodnie z którą, "zysk niepodzielony" to każdy zysk za wyjątkiem zysku wypłaconego wspólnikom. W ocenie skarżącego organ interpretacyjny, dokonując wykładni przedmiotowego terminu, działał bez podstawy prawnej, czym naruszył art. 120 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, organ ustosunkowując się do przedmiotowego terminu w wyżej opisany sposób, zignorował regulacje Kodeksu spółek handlowych, ujęte w art. 191-197.

W świetle powyższego, skarżący stwierdził, że wadliwa jest interpretacja, zgodnie z którą powstaje obowiązek podatkowy oparty o przepis wymieniony w art. 24 ust. 5 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym w kontekście opisanego stanu faktycznego.

Na potwierdzenie swojego stanowiska, skarżący powołał orzeczenia sądów, np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 45/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1059/09. Zdaniem skarżącego stanowisko organu interpretacyjnego nie znajduje żadnego poparcia w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ponadto skarżący wskazał, że organ interpretacyjny z niezrozumiałych dla niego przyczyn, zupełnie nie ustosunkował się do zarzutów podniesionych w piśmie z dnia 12 września 2011 r. we wniosku o usunięcie naruszenia prawa. Takie postępowanie – zdaniem skarżącego – bezsprzecznie narusza zasadę wymienioną w art. 121 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał stanowisko skarżącego za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w myśl art. 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: ustawa o pdof) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przepis ten został dodany na mocy nowelizacji ustawy o pdof, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r.

Należy jednak podkreślić, że zagadnienie związane z opodatkowaniem zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe było przedmiotem kontrowersji sądów administracyjnych przed dniem 1 stycznia 2009 r. Ostatecznie ukształtował się pogląd (wyrażony m.in. w wyroku NSA z 14 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1558/09), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r., brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o pdof.

Celem dokonanej z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacji ustawy o pdof, polegającej na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5 było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową.

W świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof wywołuje jednak wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Jak wskazuje w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. NSA, II FSK 931/10 możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy opowiedział się za pierwszym ze wskazanych sposobów interpretacji pojęcia "niepodzielony zysk". Zdaniem organu podatkowego termin "niepodzielone zyski" będzie obejmował zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale zapasowym lub rezerwowym. W związku z powyższym – w ocenie organu podatkowego – w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof dokonana przez organ podatkowy nie znajduje jednak uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy o pdof, ani przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Odnosząc się to tej problematyki NSA, w powołanym powyżej wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., wyjaśnił, że pomimo, iż kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Pogląd ten podziela także Sąd rozpatrujący sprawę.

W takiej sytuacji należy stwierdzić, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu.

Jak wskazał NSA, ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP.

Konkludując należy uznać za zasadne stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany – jak wskazuje wnioskodawca przedstawiając zdarzenie przyszłe – na kapitał rezerwowy i zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o pdof.

Mając na względzie powyższe uwagi, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 146§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.