Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1178/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 4, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 19
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant st. sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2023 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lipca 2022 r. nr 0115-KDIT1.4011.344.2022.4.MN UNP: 1711306 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. R. Sp. z o.o. w C. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z 18 lipca 2022 r nr 0115-KDIT1.4011.344.2022.4.MN UNP: 1711306 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Stan sprawy.

2.1. Dnia 1 kwietnia 2022 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika wobec wypłaty dywidendy w przypadku wypłaty zysku wypracowanego w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą na terytorium RP. Od dnia 1 stycznia 2022 r. spółka opodatkowana jest ryczałtem od przychodów spółek, o którym mowa w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm. – u.p.d.o.p.). Spółka jest małym podatnikiem w rozumieniu u.p.d.o.p. Spółka zamierza wypłacać zyski wypracowane w trakcie opodatkowania ryczałtem od przychodów spółek.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że zysk netto wypracowany w okresie opodatkowania ryczałtem zostanie na podstawie uchwały o podziale zysku wypłacony w całości lub w części udziałowcom spółki. Zysk netto wypracowany w okresie opodatkowania ryczałtem nie zostanie na podstawie uchwały o podziale zysku przeznaczony na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem.

Spółka zadała następujące pytanie: Czy podejmując decyzję o wypłacie zysku wypracowanego w trakcie opodatkowania ryczałtem od przychodów spółek, powinna podatek od ryczałtu od przychodów spółek pobrać z przeznaczonej do wypłaty kwoty i od pozostałej po tym pomniejszeniu kwoty pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dywidendy?

Następnie spółka przedstawiła swoje stanowisko w sprawie.

Podała, że na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p., opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku).

Podstawę opodatkowania stanowi wówczas - zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 1 ww. ustawy - suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w miesiącu, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto.

Z powyższego wynika, że kwota podzielonego zysku netto stanowi podstawę opodatkowania ryczałtem od przychodów spółek.

Na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm. - u.p.d.o.f.) płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz llb-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10,12 i 21.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a; z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Z powyższego wynika, że płatnik wykonując nałożone na niego obowiązki jest obowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia do właściwego organu podatkowego zryczałtowanego podatku z tytułu wypłacanej dywidendy. Właściwa jest w tym przypadku stawka podatku dochodowego w wysokości 19%. Podstawę opodatkowania stanowi przychód.

Na podstawie art 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (...).

Zatem przychodem z tytułu dywidend, który podlega opodatkowaniu, jest kwota faktycznie uzyskana przez osobę fizyczną z tego tytułu.

Dalej spółka wskazała, ze abstrakcyjna spółka (nie wnioskodawca) osiągnęła zysk za rok 2022 w wysokości 500.000 zł. Z uwagi na brak podatku dochodowego od osób prawnych do zapłaty w roku 2022 ustalono wyłącznie wysokość zysku brutto. Spółka w 2023 r. decyduje się wypłacić całość tego zysku udziałowcom. Oznacza to, że spółka jest obowiązana zapłacić ryczałt od przychodów spółek w wysokości 50.000 zł (przy stawce ryczałtu w wysokości 10%). Spółka uiszcza ten podatek ze środków wypłacanych, ponieważ podatek jest bezpośrednio związany z zyskiem roku 2022. Tym samym do wypłaty udziałowcom pozostaje 450.000 zł.

Z kolei drugie zobowiązanie podatkowe powstaje po stronie udziałowców, którym spółka wypłaca zysk. Obowiązek podatkowy w tym zakresie powstaje w momencie otrzymania środków, a podstawą opodatkowania jest w tym przypadku kwota otrzymywanej dywidendy. Przy tym kwota przekazywana podlega pomniejszeniu o podatek dochodowy wspólników, który technicznie jest obliczany, pobierany i wpłacany do właściwego organu podatkowego przez spółkę wypłacającą będącą płatnikiem tego zryczałtowanego podatku.

Podkreślono, że powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają podstawy opodatkowania dla zryczałtowanego podatku od dywidend jako zysku brutto, lecz posługują się sformułowaniem "uzyskanych dochodów (przychodów)" oraz "dokonywanych wypłat".

Oznacza to, że podstawą opodatkowania jest kwota "skierowana" do wypłaty udziałowcom po uprzednim jej pomniejszeniu o zapłacony przez spółkę i finansowany z tej kwoty ryczałt od przychodów spółek. Zatem podejmując uchwałę o wypłacie wspólnikom określonej kwoty spółka, jako podatnik, powinna w pierwszej kolejności od tej kwoty zapłacić metodą "w stu" ryczałt od przychodów spółek, a do podziału przeznaczyć pozostałą kwotę i od niej pobrać zryczałtowany podatek od dywidendy. W przeciwnym wypadku podstawa opodatkowania udziałowców zawierałaby, jako jeden z elementów kształtujących jej wysokość, ryczałt od przychodów spółek płacony przez spółkę wypłacającą dywidendę - podczas gdy kwota tego podatku jest zobowiązaniem podatkowym podatnika, którym jest spółka wypłacająca i nie może być uznawane za przysporzenie udziałowca otrzymującego dywidendę. Ponadto kwota ryczałtu od przychodów spółek nie może być uznana za kwotę otrzymaną w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie jest to w żadnym przypadku kwota należna i przekazywana udziałowcom.

Podsumowując, w przypadku wypłaty zysku z danego roku obrotowego mamy do czynienia z dwoma zobowiązaniami podatkowymi: zobowiązaniem podatkowym spółki (ryczałt od przychodów spółek) oraz jej udziałowców (zryczałtowany podatek od dywidendy).

Rozliczenie jest w tym przypadku dwufazowe: spółka obowiązana jest zapłacić ryczałt od przychodów spółek (faza 1), a następnie, od pozostałej kwoty, powinna pobrać (jako płatnik) zryczałtowany podatek od wypłacanej dywidendy.

Przy tym podstawy opodatkowania są w tym przypadku różne. Podstawą opodatkowania dla ryczałtu od przychodów spółek jest bowiem wypłacana kwota. Natomiast podstawą opodatkowania dla pobrania zryczałtowanego podatku od dywidendy jest kwota faktycznie należna udziałowcom, tj. wypłacana po pomniejszeniu o zapłacony przez spółkę ryczałt od przychodów spółek.

Wobec powyższego, zdaniem spółki, podejmując decyzję o wypłacie zysku wypracowanego w trakcie opodatkowania ryczałtem od przychodów spółek wnioskodawca powinien podatek od ryczałtu od przychodów spółek pobrać z kwoty przeznaczonej wstępnie do wypłaty i od pozostałej po tym pomniejszeniu kwoty pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dywidendy.

2.2. Zaskarżoną w niniejszej sprawie interpretację, organ uznał stawisko spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zacytował ww. przepisy u.p.d.o.p. oraz u.p.d.o.f. Nadto wskazał na treść art. 30 ust. 19 u.p.d.o.f. zgodnie, z którym zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych w kapitale własnym spółki, pomniejsza się o kwotę stanowiącą:

1) 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo

2) 70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, otrzymane przez wspólnika podzielone zyski pochodzące z podziału zysku spółki w okresie, gdy spółka opodatkowana była ryczałtem od dochodów spółek, podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, analogicznie jak dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach otrzymywane z innych spółek.

Jednak w przypadku podzielonych zysków spółki otrzymanych z zysków spółki, które były opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek, podatek dochodowy od osób fizycznych obliczony od tych przychodów podlega pomniejszeniu o odpowiedni wskaźnik procentowy należnego od spółki ryczałtu od dochodów spółek.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że od 1 stycznia 2022 r. spółka wybrała opodatkowanie na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b u.p.d.o.p., tj. ryczałtem od dochodów spółek. Spółka jest małym podatnikiem w rozumieniu ww. ustawy.

Wobec tego w przypadku opodatkowania przychodów z podzielonych zysków spółki otrzymanych ze spółki będącej małym podatnikiem, wskaźnik odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu otrzymanej wypłaty podzielonych zysków spółki wynosi 90% należnego ryczałtu od dochodów spółek z tytułu podziału zysku netto (proporcjonalnie do udziału wspólnika w zysku spółki).

W świetle przytoczonych powyżej przepisów stanowisko spółki jest nieprawidłowe.

3.1. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że kwotę zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych należny pobrać od kwoty obejmującej podatek dochodowy od osób prawnych,

- art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że kwota ryczałtu od dochodów spółek należnego od spółki wypłacającej zyski stanowi przychody z kapitałów pieniężnych osoby fizycznej otrzymującej dywidendę.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania według norm prawnie przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano, że u.p.d.o.f. nakazuje pobrać podatek dochodowy od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend, a ten obowiązek powstaje z tytułu dokonanych wypłat lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych.

Z uwagi na dyrektywy wykładni językowej należy szczególną uwagę zwrócić na sformułowania "dokonanych wypłat", "stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy" oraz "od uzyskanych dochodów (przychodów)". Powyższe oznacza, że ustawodawca odnosi obowiązki płatnika do realnie uzyskiwanych przysporzeń z tego tytułu. Zatem przychodem z tytułu dywidend, który podlega opodatkowaniu, jest kwota faktycznie uzyskana przez osobę fizyczną z tego tytułu. I to od tej kwoty skarżąca powinna pobrać zryczałtowany podatek dochodowy.

Aby odnieść się do stanowiska organu niezbędne jest sięgnięcie do art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p., zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku).

Oznacza to, że zysk wypracowany w okresie opodatkowania ryczałtem przez spółkę opodatkowaną ryczałtem, który przeznaczony zostaje do wypłaty, podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p. jest to zobowiązanie podatkowe, które powstaje wobec spółki wypłacającej, a spółka wypłacająca jest podatnikiem z tego tytułu.

Wobec powyższego należy przyjrzeć się strukturze kwoty przeznaczonej do wypłaty. Otóż kwota ta zawiera trzy elementy:

1) podatek dochodowy od osób prawnych - ryczałt od dochodów spółek(podatnik: spółka wypłacająca),

2) zryczałtowany podatek od osób fizycznych (podatnik: osoba fizyczna; płatnik: spółka wypłacająca),

3) kwota faktycznie trafiająca do osoby fizycznej.

Istotą sporu jest rozstrzygnięcie, czy podstawa opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym obejmuje wartość, o której mowa w pkt 1. Zdaniem spółki, przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie obejmuje.

Zdaniem skarżącej, stosując dyrektywy wykładni językowej należy uznać, że przychodem z tytułu dywidend, który podlega opodatkowaniu, jest kwota faktycznie uzyskana przez osobę fizyczną z tego tytułu. I to od tej kwoty skarżąca powinna pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. O słuszności powyższego stanowiska świadczy posługiwanie się w przytoczonych wyżej przepisach dotyczących dywidend sformułowaniami podkreślającymi realne przysporzenie materialne po stronie osoby otrzymującej dywidendę ("dokonanych wypłat", "stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy" oraz "od uzyskanych dochodów (przychodów)"). Nie sposób uznać, że "stawiane do dyspozycji podatnika pieniądze" to kwoty obejmujące kwotę podatku należnego od innego podatnika. Nie są to bowiem środki stawiane w całości do dyspozycji podatnika. Mamy w tym przypadku do czynienia z dwoma zobowiązaniami podatkowymi wobec dwóch różnych podatników. Z tego samego względu trudno zasadnie twierdzić, że "uzyskane" przez podatnika dochody to dochody z uwzględnieniem "czyjegoś" podatku dochodowego. Sprowadzałoby się to de facto do uznania, że realnym przysporzeniem osoby fizycznej jest kwota zawierająca w sobie podatek dochodowy od osób prawnych należy od innego podatnika, a w konsekwencji do stwierdzenia, że przychodem osoby fizycznej jest m.in. podatek dochodowy należny od spółki.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Nadto wskazał, że sposób obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty dywidendy z zysku wypracowanego w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek odszedł od "dwufazowego" modelu naliczania podatku, który dotychczas był przyjęty w sytuacji opodatkowania dochodów spółki na zasadach ogólnych, tj.

1) najpierw był naliczany podatek dochodowy od osób prawnych,

2) w następnej kolejności od pomniejszonej o niego podstawy opodatkowania naliczano zryczałtowany podatek dochodowy.

Wobec wprowadzenia nowego rozwiązania w zakresie opodatkowania przychodów spółek w postaci "estońskiego CIT-u" uległ zmianie również sposób opodatkowania dywidend wypłaconych z wypracowanego zysku w trakcie opodatkowania ryczałtem dochodów spółki.

Wyrazem tych zmian jest wprowadzony do u.p.d.o.f. m.in. art. 30a ust. 19, który ustanowił "mechanizm" odliczeń będący - dla otrzymujących dywidendę - dodatkową ulgą podatkową, tj. pozwalający na obniżenie 19% stawki zryczałtowanego podatku dochodowego o odpowiednią część podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez spółkę: 70% lub 90% zapłaconego podatku dochodowego od osób prawnych w zależności od tego, na jakich zasadach ryczałt był rozliczany przez spółkę wypłacającą dywidendę.

Podstawa opodatkowania zarówno w podatku dochodowym od osób prawnych jak i w podatku dochodowym od osób fizycznych ma taką samo wartość, tzn. nie następuje - jak to ma miejsce w "klasycznym" opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - dwufazowy sposób obliczenia podatku.

Tym samym, skoro od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych został zapłacony podatek, a wartość tej podstawy jest przyjęta dla obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych to nie ma realnej możliwości - wbrew twierdzeniom skarżącej - aby w podstawie opodatkowania na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych znajdował się zapłacony podatek estoński.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 - p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przy czym, stosownie do art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to wyłączenie ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z w/w przepisem, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a Sąd administracyjny jest związany tymi zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

5. Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w zakresie podatku odchodowego od osób fizycznych, a istotą zaistniałego sporu jest ocena - w zakresie obowiązków płatnika - w jaki sposób opodatkować wypłatę dywidendy w przypadku wypłaty zysku wypracowanego w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Organ uznał, iż podstawa opodatkowania zarówno w podatku dochodowym od osób prawnych jak i w podatku dochodowym od osób fizycznych ma taką samo wartość, tzn. nie następuje - jak to ma miejsce w "klasycznym" opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - dwufazowy sposób obliczenia podatku.

W ocenie zaś skarżącej, przychodem z tytułu dywidend, który podlega opodatkowaniu, jest kwota faktycznie uzyskana przez osobę fizyczną z tego tytułu i to od tej kwoty skarżąca powinna pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych.

W ocenie Sądu rację należy przyznać organowi.

6. Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p., opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku).

Podstawę opodatkowania stanowi wówczas - zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 1 ww. ustawy - suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w miesiącu, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto.

Na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz llb-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10,12 i 21.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a; z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Z powyższego wynika, że płatnik wykonując nałożone na niego obowiązki jest obowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia do właściwego organu podatkowego zryczałtowanego podatku z tytułu wypłacanej dywidendy. Właściwa jest w tym przypadku stawka podatku dochodowego w wysokości 19%.

Na podstawie art 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (...).

W myśl natomiast art. 30a ust. 19 u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych w kapitale własnym spółki, pomniejsza się o kwotę stanowiącą:

1) 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo

2) 70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyjaśnić należy, odnosząc się do wyżej zacytowanych przepisów prawa, że od 1 stycznia 2021 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono dodatkową formę opodatkowania spółek kapitałowych, czyli ryczałt od dochodów spółek kapitałowych.

Wobec wprowadzenia nowego rozwiązania w zakresie opodatkowania przychodów spółek w postaci "estońskiego CIT-u" uległ zmianie również sposób opodatkowania dywidend wypłaconych z wypracowanego zysku w trakcie opodatkowania ryczałtem dochodów spółki.

Wyrazem tych zmian jest wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. art. 30a ust. 19, który ustanowił "mechanizm" odliczeń będący - dla otrzymujących dywidendę - dodatkową ulgą podatkową, tj. pozwalający na obniżenie 19% stawki zryczałtowanego podatku dochodowego o odpowiednią część podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez spółkę: 70% lub 90% zapłaconego podatku dochodowego od osób prawnych w zależności od tego, na jakich zasadach ryczałt był rozliczany przez spółkę wypłacającą dywidendę.

W przypadku gdy dywidenda wypłacana jest przez spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych i dywidenda ta pochodzi z podziału zysku tej spółki w okresie, w którym była ona opodatkowana ryczałtem, wtedy należny podatek dochodowy każdego udziałowca lub akcjonariusza tej spółki od otrzymanej dywidendy ulega pomniejszeniu o kwotę zapłaconego przez spółkę ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych od zysku tej spółki przypadającego na otrzymaną przez wspólnika dywidendę. Wysokość odliczenia zależeć będzie również od tego, jak opodatkowana będzie sama spółka, tj. czy ryczałtem w wysokości 10%, czy 20%. W takiej sytuacji zryczałtowany podatek, od przychodów uzyskiwanych z dywidend, wypłacanych z zysków spółki osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych zgodnie z przepisami rozdziału 6b u.p.d.o.p., jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych w kapitale własnym spółki, pomniejsza się o kwotę, o której mowa powyżej.

Sposób obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty dywidendy z zysku wypracowanego w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek odszedł od "dwufazowego" modelu naliczania podatku, który dotychczas był przyjęty w sytuacji opodatkowania dochodów spółki na zasadach ogólnych, tj. najpierw był naliczany podatek dochodowy od osób prawnych, w następnej kolejności od pomniejszonej o niego podstawy opodatkowania naliczano zryczałtowany podatek dochodowy.

W efekcie mieliśmy do czynienia z "dwuetapowym" obliczaniem obciążeń podatkowych – najpierw bowiem obliczamy podatek spółki (CIT), a następnie od zysku pomniejszonego o CIT, obliczamy PIT od dywidendy.

Powyższe nie będzie jednakże mieć zastosowania w przypadku spółek opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek, na co wskazuje chociażby ministerialny Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. Z powyższego przewodnika wynika, że ta sama kwota będzie podstawą opodatkowania spółki, jak również podstawą opodatkowania podatku dochodowego z tytułu dywidendy.

Jak wskazuje się w przewodniku "otrzymane przez wspólnika podzielone zyski pochodzące z podziału zysku spółki w okresie, gdy spółka opodatkowana była ryczałtem od dochodów spółek, podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, analogicznie jak dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach otrzymywane z innych spółek.

Jednak w przypadku podzielonych zysków spółki otrzymanych z zysków spółki, które były opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek, podatek PIT obliczony od tych przychodów podlega pomniejszeniu o odpowiedni wskaźnik procentowy należnego od spółki ryczałtu od dochodów spółek. Istotne jest, w jaki sposób spółka była opodatkowana w okresie, za który osiągnięty przez spółkę zysk jest wypłacony w postaci podzielonych zysków spółki.

W przypadku, gdy podzielony zysk spółki wypłacany przez spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek pochodzi z podziału wyodrębnionego w kapitale zysku wypracowanego w okresie, w którym była ona opodatkowana ryczałtem – wówczas należny podatek dochodowy każdego wspólnika tej spółki ulega pomniejszeniu o odpowiedni wskaźnik procentowy należnego od spółki ryczałtu od dochodów spółek.

Udział wspólnika, ustalany jest według stanu posiadania przez niego udziału w zysku spółki z dnia, w którym wspólnik staje się uprawnionym do otrzymania wypłaty podzielonego zysku spółki. Zasady nabywania prawa do podzielonego zysku spółki przez wspólników, określają przepisy ustawy Kodeksu spółek handlowych.

W przypadku opodatkowania przychodów z podzielonych zysków spółki otrzymanych ze spółki będącej małym podatnikiem lub podatnikiem rozpoczynającym działalność, wskaźnik odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu otrzymanej wypłaty podzielonych zysków spółki wynosi 90% należnego ryczałtu od dochodów spółek z tytułu podziału zysku netto (proporcjonalnie do udziału wspólnika w zysku spółki)".

Przewodnik posługuje się następującym przykładem: "W dniu wypłaty wspólnik X posiada 40% udziału w zysku. W związku z przeznaczeniem zysku netto spółki za 2023 r. do podziału akcjonariuszom w wysokości 1.000.000 zł powstał w spółce dochód do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek: 10% x 1.000.000 zł = 100.000 zł.

Rozliczenie podatku PIT od przychodu z dywidendy uzyskanego przez wspólnika X: Na wspólnika X przypada dywidenda (40% zysku netto przeznaczonego do podziału między akcjonariuszy) w wysokości: 40% x 1.000.000 zł = 400.000 zł; Podatek PIT od przychodu z dywidendy obliczony wg stawki 19% wynosi: 19% x 400.000 zł = 76.000 zł. Podatek CIT od podzielonego zysku, z którego została wypłacona dywidenda wspólnika X wynosi: 40% x 100.000 zł = 40.000 zł. Kwota pomniejszenia podatku PIT od dywidendy wypłaconej wspólnikowi X wynosi: 90% x 40.000zł = 36 000 zł. Należny podatek PIT od wypłaconej dywidendy wypłaconej wspólnikowi X (po zaokrągleniu do pełnych złotych) wynosi: 76.000 zł – 36.000 zł = 40 000 zł".

Natomiast jak słusznie wskazuje organ, zaprezentowany przez skarżącą sposób obliczenia podatku wynika z dążenia do kontynuowania dwuetapowego (wyłącznie dotychczas stosowanego) sposobu obliczania należności podatkowych: najpierw obliczyć podatek należny od spółki (ryczałt), następnie odjąć go od dywidendy i od tak pomniejszonej podstawy opodatkowania obliczyć podatek dochodowy od wypłaconego zysku, przy jednoczesnym zastosowaniu wprowadzonego do ustawy odliczenia czyli w kolejnym kroku odliczyć od podatku odpowiednią część ryczałtu należnego od dochodu spółki.

Wobec powyższego dochodziłoby do nieuprawnionego dwukrotnego pomniejszania należności podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o ryczałt należny od dochodów spółki: raz w podstawie opodatkowania, drugi raz wykorzystując wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "mechanizm" odliczenia zapłaconego ryczałtu od dochodów spółki.

7. Reasumując słusznie organ wywiódł, że podstawa opodatkowania w obu podatkach jest tej samej wartości co oznacza, że podatek ryczałtu estońskiego zapłacony od określonej podstawy opodatkowania nie może być wliczony jednocześnie w podstawę opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zatem zarzuty sformułowane w skardze okazały się niezadane.

8. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.