Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 554/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 3, art. 152
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków (spr.) Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. H.-U. "W." [...] - Spółki jawnej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Go 736/11 w sprawie ze skargi P. H.-U. "W." [...] - Spółki jawnej w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Go 736/11, po rozpoznaniu skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "W." [...] Sp. jawna z siedzibą w S. (dalej spółka W.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W okresie od 21 stycznia do 19 marca 2008 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili w spółce W. kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych obrotu i przeznaczenia oleju opałowego w okresie od stycznia do grudnia 2004 r.

W związku z poczynionymi ustaleniami organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe za okres objęty kontrolą celem określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w prawidłowej wysokości.

Decyzja z dnia [...] grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił spółce W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kolejne miesiące od maja do grudnia 2004 r. w łącznej kwocie 192 304,00 zł.

W następstwie wniesionego przez spółkę W. odwołania decyzja ta została uchylona w całości a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Powyższą decyzję spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., który postanowieniem z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt l SA/Go 254/09 odrzucił skargę. Postanowienie stało się prawomocne w dniu 25 marca 2010 r.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w dniu 3 marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. w łącznej kwocie 158.530,00 zł. Uzasadniając decyzję organ I instancji wskazał, że spółka W. w kontrolowanym okresie, dokonała 918 transakcji sprzedaży oleju opałowego o łącznej ilości 1 029 711,27 litrów, w tym 416 transakcji sprzedaży 757 671,27 litrów, które spełniały wymogi formalne uprawniające z korzystania ze stawki podatku akcyzowego obniżonej. W 12 przypadkach – 3100 litrów oleju opałowego zostało przeznaczone na potrzeby własne, a 502 transakcje sprzedaży 268 940 litrów nie spełniały wymogów formalnych określonych w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 poz. 825 ze zm.).

Od decyzji z dnia [...] marca 2011 r. spółka wniosła odwołanie, w którym podniosła między innymi kwestię upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2011 r. i określił spółce W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r. w kwocie 22 248,00 zł oraz umorzył postępowanie w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kolejne miesiące od maja do listopada 2004 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał m.in. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 21 § 1 pkt 1, art.. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.).

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przedawnienie zobowiązań powinno pierwotnie nastąpić z dniem 31 grudnia 2009 r., ponieważ z tym dniem upłynął 5-letni okres licząc od ostatniego dnia roku, w którym upłynął termin płatności przedmiotowych zobowiązań. Jednakże w niniejszej sprawie, przed tym dniem wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie biegu okresu przedawnienia i konieczne było ustalenie jego czasokresu, a w konsekwencji ustalenie terminu przedawnienia z jego uwzględnieniem. Organ podkreślił, że z akt sprawy wynika, że w dniu 9 kwietnia 2009 r. wpłynęła skarga spółki na decyzję z dnia [...] marca 2009 r., natomiast prawomocne orzeczenie WSA w G. w tej sprawie wpłynęło do organu w dniu 12 kwietnia 2010 r. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedłuża ustawowy termin przedawnienia. Tym samym zobowiązania podatkowe za okres od maja do listopada 2004 r. przedawniły się w dniu 3 stycznia 2011 r., czyli przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji ([...] marca 2011 r.). Nie uznał natomiast zasadności zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r., które po doliczeniu okresu zawieszenia przedawniało się z dniem 3 stycznia 2012 r. i za ten miesiąc określił zobowiązanie w kwocie 22 248,00 zł, wyższej od określonej przez organ pierwszej instancji o 944 zł (22 248,00 - 21 304,00). Jak wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji różnica jest konsekwencją błędu organu pierwszej instancji, który sporządzając zestawienie tabelaryczne, omyłkowo pominął w rozliczeniu fakturę nr 1306 z dnia 15 grudnia 2004 r. na sprzedaż oleju opałowego w ilości 1 000 litrów i chociaż wysokość zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r. została zwiększona w stosunku do decyzji organu I instancji, to jednak nie narusza zakazu reformationis in peius (art. 234 O.p.), gdyż zobowiązanie podatkowe określone decyzją organu odwoławczego jest znacznie niższe od łącznej wysokości zobowiązania określonego w decyzji uchylonej. Inne rozstrzygnięcie godziłoby w interes publiczny, stawiając spółkę w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podmiotów.

Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie jej pkt 2, tj. określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r. w wysokości 22 248 zł.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa procesowego i materialnego, w tym art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78 Konstytucji RP, poprzez objęcie w zaskarżonej decyzji okoliczności, które nie były przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a więc z naruszeniem fundamentalnej zasady dwuinstancyjności postępowania, co w efekcie pozbawiło spółkę prawa do weryfikacji rozstrzygnięcia na drodze zwykłego postępowania odwoławczego, art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przez organ odwoławczy na niekorzyść spółki W., poprzez określenie zobowiązania w podatku akcyzowym wyłącznie przez organ odwoławczy, mimo iż decyzja pierwszej instancji nie określała żadnego zobowiązania podatkowego, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufania obywateli do organów podatkowych, art. 2 oraz art. 31 ust 3 Konstytucji RP poprzez dopuszczenie stosowania podwyższonej stawki akcyzy w przypadku, gdy oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego.

Dodatkowo spółka podniosła, że wbrew ustaleniom faktycznym i posiadanym oświadczeniom o przeznaczeniu oleju opałowego oraz ustaleniu, iż olej opałowy został rzeczywiście sprzedany na cele grzewcze - organ podatkowy zastosował wyższą stawkę podatku akcyzowego w wymiarze 1141,00 zł/1000 l, zamiast prawidłowej 197,00 zł/1 000 l. Zarzuciła również błędną wykładnię prawa materialnego, a w szczególności § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w sprawie, § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 5 w zw. z § 3 ust. 1 i 3 tegoż rozporządzenia przez wadliwą wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie w przedmiotowej sprawie polegające na błędnym uznaniu, iż posiadane przez podatnika oświadczenia o przeznaczeniu sprzedawanego oleju opałowego nie uprawniają do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, w szczególności w sytuacji faktycznego przeznaczenia sprzedanego oleju opałowego na cele grzewcze oraz, że oświadczenia musi być kompletne najpóźniej w chwili dokonania transakcji i nie mogą zostać uzupełnione, mimo iż z treści przepisu oraz celu regulacji nie wynika takie ograniczenie. Nadto rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji tj. art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przeprowadzenie postępowania w sprawie, w szczególności niewyjaśnienie wszechstronnie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy oraz nieprawidłowe uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i wydanie orzeczenia, co do istoty sprawy, zamiast uchylenia decyzji organu l instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie zwrócenia sprawy do organu pierwszej instancji celem określenia zobowiązania podatkowego dla spółki W., albowiem decyzja organu pierwszej instancji nie odnosiła się do spółki, ale jej wspólników.

Zarzucając powyższe spółka wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie decyzji organu drugiej instancji oraz organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. skargę uwzględnił, mimo że nie wszystkie podniesione w niej zarzuty uznał za zasadne. Uchylił zaskarżoną decyzję w całości, a jako podstawę prawną wydanego wyroku wskazał art. 145 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie został prawidłowo ustalony stan faktyczny, a zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 234, art. 230 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej.

Przypomniał, że decyzją z [...] marca 2011 r. organ podatkowy określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od maja do grudnia 2004 r., w tym z grudzień 2004 w wysokości 21 304 zł. Uwzględniając częściowo wniesione odwołanie organ odwoławczy uchylił w całości zaskarżoną decyzję i orzekł, co do istoty sprawy. Umorzył z racji upływu przedawnienia postępowanie w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy od maja do listopada 2004 r. oraz określił zobowiązanie w tym podatku za grudzień 2004 r. w kwocie 22 248 zł (wyższej niż określony w zaskarżonej decyzji). W ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes społeczny (art. 234 O.p.). Istota zakazu reformationis in peius polega, bowiem na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji na niekorzyść odwołującego się (por. B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, s. 546). Wyrażenie "na niekorzyść strony", użyte w przytoczonym przepisie powinno być ujmowane w znaczeniu materialnym. Uprawnienie podatnika wynikające z decyzji pierwotnej nie powinno być węższe, a obowiązek szerszy w porównaniu z tymi, jakie wynikają z decyzji wydanej w pierwszej instancji. WSA wskazał na art. 230 §1 Ordynacji podatkowej, który pozwala zwrócić sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Skoro organ odwoławczy posiadał "narzędzie" prawne w celu naprawy spostrzeżonego błędu organu I instancji w postaci pominięcia jednej z faktur, to nie może odmówić jego zastosowania powołując się na interes publiczny. Również zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) okresem rozliczeniowym w podatku akcyzowym jest okres miesiąca i organy podatkowe wydają decyzje określające zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe. Mogą to uczynić w decyzji obejmującej jeden okres rozliczeniowy lub więcej, które jednak zachowują swoją odrębność i nie zmienia faktu, że określenie przez organ odwoławczy zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r. nastąpiło w wysokości wyższej, niż wynikało to z decyzji organu I instancji.

Jak wskazał WSA, uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie częściowe postępowania podatkowego nie zmienia faktu, że zobowiązanie za grudzień 2004 r. zostało określone z naruszeniem art. 234 O.p. i w tym zakresie decyzja organu odwoławczego uchybia zasadzie dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, co skutkowało koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego, jako naruszającej przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie podkreślił, że wskazana wadliwość zwalniała Sąd od oceny naruszeń prawa materialnego, gdyż nie można uznać, iż w sprawie prawidłowo ustalony został stan faktyczny.

Jednocześnie WSA nie uznał zasadności zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej, gdyż wbrew twierdzeniom autora skargi decyzja organu I instancji zawiera prawidłowe oznaczenie strony Przedsiębiorstwo "W." [...] Spółka jawna i rozstrzygnięcie. Istotnie w sentencji decyzji organ podatkowy I instancji nie zawarł zwrotu "określa wysokość zobowiązania podatkowego", ale w podstawie prawnej decyzji wskazał art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Brak tego zwrotu stanowi nieistotne naruszenie prawa, które nie ma wpływu na wynik sprawy, czego dowodzi wniesione odwołanie i zarzuty skargi.

Rozstrzygniecie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 30 listopada 2011 r. zostało zaskarżone wniesieniem skargi kasacyjnej przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "W." [...] Spółka jawna. Wyrok został zaskarżony w całości, a jako podstawę prawną jej wniesienia autor skargi kasacyjnej wskazał art. 173 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 177 p.p.s.a. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 i art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. polegającym na bezpodstawnym przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji nie dopuściły się naruszeń prawa materialnego i procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, mimo ze niewłaściwie i nierzetelnie przeprowadziły postępowanie i w konsekwencji wydały decyzję, która ze względu na istotne braki nie posiada przymiotu decyzji,

- art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 135 p.p.s.a. polegające na niestwierdzeniu nieważności decyzji organu I instancji, podczas gdy ta zawiera wady uzasadniające takie rozstrzygnięcie,

- art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. polegające na braku rzetelnej oceny ustaleń organu pod względem zgodności z prawem, co bezpośrednio miało wpływ na wynik sprawy, bowiem sąd bazując na błędnych i lakonicznych ustaleniach organu (bez ich obligatoryjnej kontroli), nie zbadał dokładnie kwestii nieistnienia niezbędnych składników decyzji, których brak spowodował, że rozstrzygniecie organu I instancji nie jest decyzją. Uzasadnienie skargi stanowi rozwiniecie powyższych zarzutów oraz podkreślenie, że WSA wydał błędne rozstrzygnięcie, gdyż w sprawie wystąpiły przesłanki uchylenia decyzji organu I instancji oraz umorzenia postepowania podatkowego. Sąd administracyjny nie jest związany granicami skargi i stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. może uchylić zaskarżona decyzję w całości lub części, czyli w takim zakresie, w jakim zaskarżone akty są wadliwe, a nie w takim, w jakim zostały zaskarżone.

Organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, jako bezzasadnej, gdyż upływy terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie czyni decyzji ją określających nieistniejącą.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - zwanej dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Podstawy te determinują kierunek postępowania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny wskazanych w skardze podstaw kasacyjnych. Autor skargi kasacyjnej zaskarżył wyrok w całości wskazując, jako podstawę prawną jej wniesienia art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., chociaż w rzeczywistości zarzucił sądowi pierwszej instancji wyłącznie naruszenie prawa procesowego.

Należy, zatem przypomnieć, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga, zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. 3, Warszawa 2008, s. 426; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 232/07, LEX nr 480247).

Odnosząc się do wskazanych przez skarżącego kasacyjnie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 i art. 161 § 1 pkt 3 p.p.m. należy wskazać, że nie zostały one powiązane z żadnymi przepisami prawa materialnego i procesowego, których naruszenia Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł lub których zastosowanie wadliwie ocenił. Zarzut ten nie został też rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co powoduje, że nie poddaje się kontroli sądowej. Sposób jego prezentacji ogranicza w istotnym stopniu skuteczność zarzutu kasacyjnego z powodu braku możliwości nałożenia samej kontroli kasacyjnej oraz jej wyniku dokonanej na określoną i wskazaną w skardze kasacyjnej argumentację, "zwalczającą" argumentację przeprowadzoną w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji. Tym bardziej, że jak wskazano wyżej WSA odniósł się w uzasadnieniu wydanego wyroku do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej, który w stanie faktycznym sprawy uznał za bezzasadny. Autor skargi kasacyjnej nie polemizuje w tym zakresie z argumentacją przedstawioną w zaskarżonym wyroku.

Wskazany w petitum skargi art. 135 p.p.s.a., który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia oraz art. 161 § 1 pkt 3 tej ustawy, który, który umocowuje sąd do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe nie mają w rozpatrywanej sprawie zastosowania. Jak wskazano wyżej organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z [...] marca 2011 r., co powoduje, że sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 135 p.p.s.a. Sens regulacji art. 135 p.p.s.a. sprowadza się, bowiem do umożliwienia zastosowania środków pozostających do dyspozycji sądu administracyjnego do aktów administracyjnych innych niż te wskazane bezpośrednio w skardze, a tym samym do rozszerzenia zakresu kontroli sprawowanej przez ten sąd na wszelkie postępowania, o ile są prowadzone w granicach danej sprawy.

Trafnie natomiast podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. daje możliwość sprawującemu kontrolę legalności zaskarżonej decyzji sądowi administracyjnemu uchylenia decyzji w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenia prawa opisane w pkt 1 lit a, b i c lub wystąpienie przyczyn wskazanych w § 2 art. 145 p.p.s.a. Uchylenie w części może mieć miejsce, jeżeli w decyzji da się wyodrębnić taką część, której uchylenie pozwoli organowi na rozpoznanie sprawy w tej tylko części, bez potrzeby wzruszania pozostałej (prawomocnej) części decyzji.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekł, co do istoty sprawy. Rozstrzygniecie takie znajduje umocowanie w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej i zostało sformułowane w 3 punktach. W pkt 1 Dyrektor Izby Celnej w R. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji (określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za kolejne miesiące od maja do grudnia 2004 r. w łącznej kwocie 158 530 zł, w tym za grudzień 2004 r. w kwocie 21 304 zł), w pkt 2 określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r. w kwocie 22 248 zł, a w pkt 3 umorzył postępowanie podatkowe w zakresie zobowiązania w podatku akcyzowym za okresy od maja do listopada 2004 r. Zatem decyzja organu odwoławczego składa się z trzech rozstrzygnięć cząstkowych wzajemnie ze sobą powiązanych i stanowiących logiczną całość, przy czym pkt 2 i 3 są konsekwencją pkt 1.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji skargę wyeliminował z obrotu prawnego powyższą decyzję organu odwoławczego w całości, chociaż co podkreślił w uzasadnieniu wyroku zaskarżona została tylko w zakresie pkt 2 i tą część rozstrzygnięcia uznał za wadliwą. Zasadnie uznał, że określenie zobowiązania za grudzień 2004 r. w kwocie wyższej niż określona w uchylonej decyzji stanowi naruszenie zakazu reformationis in peius z art. 234 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego niezrozumiały jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 135 p.p.s.a.

Nie budzi wątpliwości, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), ale nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.), a takowego nie stwierdził, gdyż decyzję uchylił.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lipca 2008 r., sygn. akt II OSK 893/07 wyraził pogląd, że "Niekorzyść determinująca zakaz reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym może wystąpić jedynie na skutek uchylenia aktu lub czynności w części niezaskarżonej, zastosowania środka ostrzejszego od tego, o który wnosił skarżący, lub takiego sformułowania oceny prawnej, która w ponownym postępowaniu przez organem administracji zdeterminowałaby wydanie aktu pogarszającego sytuację materialnoprawną skarżącego w porównaniu z sytuacją, która wynika z zaskarżonego aktu lub czynności (LEX nr 483196). Sąd orzekający pogląd ten w pełni podziela., a mając na względzie, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wyjaśnia, dlaczego Sąd I instancji wykroczył poza granicę zaskarżenia podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uznał za usprawiedliwiony.

Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności, jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia lub jeżeli ocena ta pozostaje w sprzeczności z wydanym rozstrzygnięciem. Sytuacja taka wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się, bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to, więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1399/10). Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów środka zaskarżenia oraz umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej (por. wyrok NSA z dnia 15.09. 2011 r., sygn. I FSK 1291/10).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozostaje w sprzeczności z wydanym rozstrzygnięciem w zakresie pkt 1 i 3 zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji uznał, bowiem, że umorzenie postępowania podatkowego w części dotyczącej zobowiązania w podatku akcyzowym za kolejne miesiące od maja do listopada 2004 r. z racji upływu terminu ich przedawnienia było prawidłowe. Zatem uznał za prawidłowe rozstrzygniecie organu odwoławczego opisane w pkt 1 decyzji. Bezsprzecznie nie zgodził się z pkt 2 zaskarżonej decyzji. Uznał, że w tej części narusza ona art. 234, art. 230 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej z tą częścią uzasadnienia nie polemizuje. Podnosi jednak, że wadliwość tego punkt decyzji nie wymagała uchylenia jej w całości i pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela.

Wymóg wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może ograniczać się tylko do stwierdzenia naruszenia prawa, zwłaszcza, jeżeli naruszenie to nie odnosi się do całości zaskarżonej decyzji a tylko jej wyodrębnionej części, dotyczącej rozliczenia podatku akcyzowego za grudzień 2004 r. W związku z uchyleniem decyzji organu odwoławczego w całości obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było wyjaśnienie, dlaczego wyszedł poza granice zaskarżenia i wydał w konsekwencji orzeczenie niekorzystna dla strony skarżącej. Sąd pierwszej instancji wykazuje niekonsekwencję nie korzystając z możliwości uchylenia decyzji w części, którą uznał za wadliwą z racji naruszenia zakazu reformationis in peius.

Powyższe wskazuje, że Sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony uchylił zaskarżoną decyzję w całości w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 3 i wstrzymał jej wykonanie na podstawie art. 152 p.p.s.a.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w niniejszym uzasadnieniu i dokonać merytorycznej oceny zasadności złożonej skargi wyłącznie w zakresie zaskarżonego pkt 2 decyzji organu odwoławczego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na treść art. 207 § 2 ustawy wyżej cytowanej - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przyjął, że zachodzą szczególne uzasadnione podstawy, aby od tych kosztów w całości odstąpić.