Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 45/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2007 r. sprawy ze skargi "W." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2006 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "W." S.A. z siedzibą w W. – Skarżącej w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2003 r., nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r.

Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Decyzją z dnia [...] maja 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że Skarżąca dokonując rozliczenia podatku za 1998 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich kwoty [...] zł, wydatkowanej na ocieplenie budynków hali produkcyjnej i kotłowni, położonych w W. przy ul. [...]. Z treści dowodów księgowych wynika bowiem, że kotłownia przy ulicy [...] uległa całkowitemu zniszczeniu w wyniku eksplozji i następnie została wyksięgowana ze stanu środków trwałych. W ewidencji środków trwałych wykazano jedynie kwotę [...] zł, wydatkowaną na wybudowanie kotłowni. Zdaniem organu wskazana powyżej kwota wydatkowana na ocieplenie również została wydatkowana na wybudowanie nowej kotłowni. Wskazał, że zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.") wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu powołanej ustawy. Stosownie do treści przepisów § 6 ust. 1 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35, powoływanego dalej jako rozporządzenie w sprawie amortyzacji) wymienione wydatki Skarżąca winna była zaliczyć do kosztów wytworzenia środków trwałych.

Organ nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na opłaty skarbowe oraz taksy notarialne zapłacone przy zakupie nieruchomości, które zostały zaliczone do środków trwałych. Opłaty te zdaniem organu, zgodnie z treścią przepisu § 6 ust. 1 i 4 rozporządzenia w sprawie amortyzacji powiększały wartość początkową środków trwałych. Wskazał, że zaliczając je bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów Skarżąca naruszyła przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. Na podstawie tych samych przepisów organ kontroli skarbowej nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatku poniesionego na montaż pieca centralnego ogrzewania.

Organ nie uznał również za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł poniesionych na zakup i montaż mebli kuchennych w budynku położonym w M. przy ulicy [...]. Zdaniem organu wydatek ten, na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie amortyzacji, powinien być zakwalifikowany jako nabycie środka trwałego i na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. naliczane winny być od niego odpisy amortyzacyjne, które mogłyby stanowić koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem organu Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów zaliczając do nich odpisy amortyzacyjne od budynków położonych w M. przy ulicy [...] oraz w W. przy ulicy [...], naruszając przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Organ wskazał, że nabyte budynki jako przeznaczone do dalszej odsprzedaży nie były środkami trwałymi i należało je uznać za towary handlowe, które nie podlegają amortyzacji. W ocenie organu również okoliczność nieuzyskania przychodów z wynajmu tych budynków skutkowała tym, że Skarżąca nie była uprawniona do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od tych budynków do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto organ nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków na konsumpcję w restauracjach w łącznej kwocie [...] zł, które zostały udokumentowane paragonami. Organ stwierdził, że paragony zgodnie z treścią art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) nie mogą być uznane za dowód księgowy, gdyż na dowodach tych brak jest oznaczenia stron transakcji, które dokumentują. Z tego względu wydatki te na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów. W oparciu o ten przepis organ nie uznał również za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł wydatkowanej na zakup usług hotelowych, która została udokumentowana dowodem, w którym jako nabywca wymieniony został "W. W., ul [...] M.". Organ nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącej, że w dowodzie tym przez omyłkę wymieniono inny podmiot.

Na podstawie treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.do.p. organ uznał, że Skarżąca w sposób nieuprawniony zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu podatkowym, darowiznę w kwocie [...] dokonaną na rzecz Fundacji [...].

Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej decyzją z dnia [...] lipca 2003 r., nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej ja decyzji zarzuciła:

- naruszenie art. 15 w związku z art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przez prowadzenie postępowania podatkowego przez inspektora kontroli skarbowej, które to postępowanie mogą prowadzić wyłącznie urzędy skarbowe;

- naruszenie przepisu art. 123 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez pozbawienie Skarżącej możliwości brania udziału w toczącym się postępowaniu kontrolnym;

- naruszenie przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez orzekanie w sprawie na podstawie niepełnego materiału dowodowego;

- naruszenie art. 290 § 3 Ordynacji podatkowej przez zawarcie w protokole z kontroli skarbowej oceny prawnej sprawy;

- naruszenie art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej przez nieustosunkowanie się przez organ do wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka na okoliczność zakupu usług hotelowych udokumentowanych dowodem wystawionym na inny podmiot niż Skarżąca;

- naruszenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. przez niezasadne stwierdzenie, że wydatki na wykonanie ocieplenia hali produkcyjnej i kotłowni, opłatę skarbową i taksę notarialną, podłączenia pieca c.o. oraz dostawę i montaż mebli kuchennych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;

- naruszenie przepisu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. przez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynków mieszkalnych przeznaczonych na wynajem;

- art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 21 ustawy o rachunkowości przez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych paragonami, a także wydatku udokumentowanego dowodem, w którym jako nabywca usługi omyłkowo został wymieniony inny podmiot niż Skarżąca, która usługę tę w rzeczywistości nabyła.

Izba Skarbowa w W. w odpowiedzi na skargę, zarzuty w niej podniesione uznała za bezzasadne i wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 grudnia 2004 r., sygn. akt. III S.A. 2287/03 uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 15 w związku z art. 247 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że zgodnie z treścią przepisu art. 24 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm., powoływanej dalej jako "u.k.s.") organ kontroli skarbowej wydaje decyzję gdy ustalenia kontroli skarbowej dotyczą podatków, których ustalanie lub określanie należy do właściwości urzędów skarbowych. Na podstawie art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze treść tego przepisu organ kontroli skarbowej po zakończeniu kontroli, które nastąpiło w dniu doręczenia kontrolowanemu zawiadomienia o sposobie załatwienia zastrzeżeń zgłoszonych przez niego do protokołu z kontroli – art. 291 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej, był uprawniony do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w celu wydania decyzji, o której mowa w art. 24 pkt 1 u.k.s.

Sąd uznał za niezasadny zawarty w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 123 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu niezasadny był również zarzut skargi, że organ pierwszej instancji wydał decyzję w oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku kontroli skarbowej. Zdaniem Sądu organ przy wydawaniu decyzji uwzględnił wszystkie dowody zebrane w sprawie a strona swój zarzut wysnuła z błędnego odczytania znaczenia postanowienia z dnia [...] kwietnia 2003 r., którym organ kontroli skarbowej włączył do postępowania podatkowego dowody zgromadzone w kontroli skarbowej.

Sąd nie zgodził się z zarzutami Skarżącej, że protokół z kontroli został sporządzony z naruszeniem przepisu art. 290 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż zawierał kwalifikację prawnopodatkową opisanych w nim wydatków, a zatem zawierał ocenę prawną sprawy. Zdaniem Sądu nie naruszało to powołanego przepisu, a co więcej brak tej kwalifikacji w protokole w ocenie Sądu stanowiłby naruszenie przepisów art. 121 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej.

Dalej Sąd stwierdził, że Skarżąca na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. i § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie amortyzacji nie była uprawniona do zaliczenia bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatku na ocieplenie elewacji hali. Wydatek ten mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów tylko w formie odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Sądu wydatki w kwocie [...] zł na opłaty skarbowe oraz wynagrodzenie notariuszy, [...] zł na montaż kotła c.o. oraz [...] zł na zakup i montaż mebli kuchennych zostały przez organy podatkowe prawidłowo ocenione jako wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p., a zatem jako wydatki, które nie mogą być zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu wyroku Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że wydatek na zakup usług hotelowych udokumentowany dowodem, w którym jako nabywca figurował inny podmiot niż Skarżąca nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu organy w oparciu o treść dowodu dokumentującego ten wydatek zasadnie stwierdziły w decyzjach, że nie ma on związku z uzyskiwaniem przychodów przez Skarżącą.

Sąd nie zgodził się natomiast z organami podatkowymi, że wydatki udokumentowane paragonami wystawionymi przez restauracje nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Sąd stwierdził, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają regulacji, które prawo do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależniałyby od udokumentowania wydatku w szczególnej formie.

Sąd nie zgodził się również z organami podatkowymi, że przeprowadzone w sprawie postępowanie wyjaśniające dawało podstawę do stwierdzenia, że Skarżąca nie miała prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynków położonych w W. przy ulicy [...] i w M. przy ulicy [...]. W zakresie tych wydatków Sąd stwierdził, że organy winny przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe w celu ustalenia czy zostały spełnione przesłanki do zaliczenia tych budynków do środków trwałych i naliczania od ich wartości odpisów amortyzacyjnych, które Skarżąca zaliczała do kosztów uzyskania przychodów.

W toku postępowania odwoławczego prowadzonego ponownie po uchyleniu decyzji organu drugiej instancji, Skarżąca złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. pismo z dnia 27 kwietnia 2005 r., w którym podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998. Wskazała, że w jej sprawie w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 169, poz. 1387) mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., a zatem w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowiący, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Skarżąca twierdząc, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczyło toczące się postępowanie podatkowe uległo przedawnieniu z końcem 2004 r. wnosiła o umorzenie postępowania.

W piśmie z dnia 24 czerwca 2005 r. Skarżąca wyjaśniała, że budynek mieszkalny położony w M. przy ulicy [...] został sprzedany w dniu 20 czerwca 2000 r. i w okresie od dnia jego nabycia do dnia sprzedaży budynek ten nie był wynajmowany, gdyż mimo starań podjętych w tym kierunku nie udało się wynająć tego budynku.

Wskazała także, że w jej sprawie, doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia, mimo tego że dokonała zapłaty należności określonej w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wpłata ta została bowiem dokonana pod warunkiem zawieszającym. Powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2003 r., sygn. akt Ill SA 1106/2003 (OSP 2004/7-8/91), w którym Sąd stwierdził, że "zapłata podatku, będąca odrębnym od przedawnienia sposobem jego wygaśnięcia, powoduje wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji tylko wówczas, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej. W przypadku wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji wpłata kwot wynikających z takiej decyzji nie jest zapłatą podatku w rozumieniu przepisu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, lecz jedynie wypełnieniem obowiązku ustawowego, polegającego na konieczności realizacji kwestionowanej przez podatnika decyzji przed powtórnym rozstrzygnięciem sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego w całokształcie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych przez organ odwoławczy." Spółka przedstawiła również kopie dwóch umów najmu z dnia 29 sierpnia 2000 r. i z dnia 9 kwietnia 2002 r., na mocy których wynajęła budynek położony w W. przy ulicy [...].

Decyzją z dnia [...] lipca 2005 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. W uzasadnieniu tej decyzji organ w pełni podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na: ocieplenie elewacji hali produkcyjnej i kotłowni, opłaty skarbowe i wynagrodzenia notariuszy, prace związane z podłączeniem pieca c.o., zakup i montaż mebli kuchennych w budynku położonym w M. przy ul. [...] oraz zakup usługi hotelowej udokumentowany dowodem wystawionym na inny podmiot niż Skarżąca. Stanowisko to zostało uznane za prawidłowe w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt. III SA 2287/03 z dnia 16 grudnia 2004 r. Organ stwierdził, że odpisy amortyzacyjne od wymienionych powyżej budynków nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, gdyż Skarżąca w roku podatkowym nie osiągnęła z wynajmu tych budynków przychodów. Organ wskazał, że na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów potrącane są w tym roku, którego dotyczą i w związku z treścią tego przepisu odpisy amortyzacyjne od wymienionych budynków w kwocie [...] zł nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów za rok 1998.

Ponadto organ stwierdził, że Skarżąca pomimo wezwania jej przez organ nie wyjaśniła związku wydatków na zakup usług gastronomicznych z uzyskiwaniem przez nią przychodów w roku podatkowym. Same dowody dokumentujące te wydatki również nie wskazują na istnienie tego związku.

Organ stwierdził również, że zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 1998 nie uległo przedawnieniu, gdyż przed upływem terminu przedawnienia i przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji Skarżąca zapłaciła podatek wynikający z decyzji, a zatem zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę – art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej – i nie mogło wygasnąć po raz drugi w skutek przedawnienia. Organ powołał się przy tym na wyrok SN z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 76/01, wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2003 r., sygn. akt FSA 2/02 i uchwałę NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03 i wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 200/04. Organ wskazał, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 2 czerwca 2005 r. wynika, że Skarżąca dokonała zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998 w dniach 28 i 29 sierpnia 2003 r., a zatem przed terminem przedawnienia.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na tę decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 70 w związku art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie w decyzji zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. przez uznanie, że zakupione nieruchomości w W. przy ulicy [...] i w M. przy ulicy [...] powinny być traktowane jako towar handlowy przeznaczony do sprzedaży, w związku z czym nie mogła zaliczać w ciężar kosztów odpisów amortyzacyjnych od tych nieruchomości;

- przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. przez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup usług gastronomicznych udokumentowanych paragonami;

- art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2573/05 uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że ocenie jego podlegały te kwestie podatkowe, których jednoznacznie Sąd nie rozstrzygnął orzeczeniem z dnia 16 grudnia 2004 r. to jest:

- odpisy amortyzacyjne od budynków położonych w M. przy ulicy [...] oraz w W. przy ulicy [...];

- wydatki na zakup usług gastronomicznych udokumentowane paragonami;

- oraz zgłoszona już po wydaniu powołanego wyroku kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 1998.

Sąd stwierdził, że zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym budynki, których dotyczy sprawa w 1998 r. nie zostały oddane do użytkowania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, a także w tym roku nie były wykorzystywane przez Skarżącą w inny sposób do prowadzenia działalności, z której przychody podlegały opodatkowaniu. Z tego względu nie spełniały kryteriów do uznania ich za środki trwałe. W tej sytuacji Skarżąca na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie amortyzacji nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tych budynków.

Uznał także za niezasadny zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. przez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych paragonami. Podkreślił, iż organ drugiej instancji pismem z dnia 14 czerwca 2005 r. wezwał Skarżącą do wskazania związku tych wydatków z uzyskiwanymi przychodami, jednakże Skarżąca nie wykazała tego związku. Wskazał, iż w sytuacji, gdy sama treść dowodu i rodzaj udokumentowanego nim wydatku nie pozwalały w sposób jednoznaczny stwierdzić, że ma on związek z uzyskiwanymi przychodami, organ na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. miał prawo nie uznać go za koszt uzyskania przychodów.

Sąd nie podzielił również argumentacji zawartej w skardze, związanej z zarzutem naruszenia przez organy art. 70 w związku z art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji zasadnie wskazuje, że w przypadku, gdy podatnik po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji wpłaci zaległość podatkową wynikającą z tej decyzji, to zobowiązanie podatkowe już nie może wygasnąć wskutek przedawnienia, gdyż wygasło ono wcześniej na podstawie art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek zapłaty. Wskazał, że organ słusznie w tym zakresie powołał się na uchwałę NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03 (opubl. ONSA 2004/117), w której Sąd stwierdził "należy jednak podkreślić, że przytoczone wyżej wywody dotyczą stanu faktycznego, w którym nie doszło do zapłaty podatku w toku postępowania podatkowego. Zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej".

Sąd podkreślił, że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 tej ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej.

Sąd stwierdził jednakże, że w sprawie doszło do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ po zawiadomieniu Skarżącej o wyznaczeniu terminu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i po zapoznaniu się przez nią z zebranymi dowodami uzyskał dowód tj. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 2 czerwca 2005 r., w którym organ podatkowy stwierdza, że Skarżąca zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1998 wpłaciła w dniach 28 i 29 sierpnia 2003 r. Sąd wskazał, że dowód ten dotyczył istotnej kwestii spornej pomiędzy Skarżącą a organem podatkowym drugiej instancji – przedawnienia zobowiązania, a organ z dowodem tym Skarżącej nie zapoznał. Podkreślił, że organ w oparciu o ten dowód odpierał zarzut Skarżącej, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, twierdząc, że w toku postępowania doszło do zapłaty zobowiązania, a zatem nie mogło ono wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Wskazał, że to twierdzenie organu nie może zostać uznane za udowodnione, gdyż Skarżąca wskutek naruszenia przez organ przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogła przed wydaniem decyzji zapoznać się z dowodem, na którym twierdzenie to organ opierał, a co za tym idzie nie mogła wypowiedzieć się co do tego dowodu. Zgodnie z treścią art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Z uwagi na treść tego przepisu zdaniem Sądu należało stwierdzić, że podnoszona w decyzji okoliczność zapłaty zobowiązania podatkowego, w wyniku której doszło do ustania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie została przez organ w sposób prawidłowy udowodniona, czym naruszone zostały przepisy art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] października 2006 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2003 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, powołując się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2006 r., w którym Sąd potwierdził prawidłowość podjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów, w pełni podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na: ocieplenie elewacji hali produkcyjnej i kotłowni, opłaty skarbowe i wynagrodzenia notariuszy, prace związane z podłączeniem pieca c.o., zakup i montaż mebli kuchennych w budynku położonym w M. przy ul. [...], zakup usług gastronomicznych, zakup usługi hotelowej udokumentowany dowodem wystawionym na inny podmiot niż Skarżąca oraz odpisy amortyzacyjne od budynków w M. przy ul. [...] oraz w W. przy ul. [...].

W dalszej części uzasadnienia podniósł, iż w wykonaniu wyroku Sądu z dnia 6 kwietnia 2006 r. wezwał Skarżącą do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie pełnomocnik Skarżącej w piśmie z dnia 24 sierpnia 2006 r. wskazał, że zaliczenie wpłat dokonanych przez Skarżącą w dniu 28 sierpnia 2003 r. w kwocie [...] zł i w dniu 29 sierpnia 2003 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowej od osób prawnych za 1998 r. jest niezgodne ze wskazaniem Skarżącej oraz z obowiązującymi przepisami prawa, tj. art. 62 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Do pisma dołączył kserokopie polecenia przelewu z dnia 28 i 29 sierpnia 2003 r. Zdaniem pełnomocnika Skarżąca wyraźnie określiła tytuły dokonanych wpłat. Ponadto stwierdził, że Skarżąca nie otrzymała w niniejszej sprawie postanowienia organu podatkowego wydanego w trybie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej. Zaliczenie więc przez organ podatkowy wpłaconych kwot na poczet innego zobowiązania niż przez nią wskazane w poleceniach zapłaty narusza przepisy art. 62 § 1 i § 4 tej ustawy. W związku z powyższym wniósł o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek jego przedawnienia.

Organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy o pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 4 września 2006 r., nr [...]. Zgodnie z tym pismem Skarżąca dokonała w dniu 28 sierpnia 2003 r. oraz w dniu 29 sierpnia 2003 r. na rachunek Urzędu Skarbowego o numerze [...], który służy wyłącznie do wpłat z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych – wpłat w kwotach [...] zł i [...] zł. Przedmiotowe wpłaty zostały zaksięgowane na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wynikającej z decyzji określającej zobowiązanie za 1998 r. Na dzień dokonania wpłat Skarżąca nie posiadała innych zaległości podatkowych. W związku z dokonanymi wpłatami Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał dwa postanowienia o sposobie zaliczenia tych wpłat na należność główną i odsetki za zwłokę. Na postanowienia te Skarżąca nie wniosła zażaleń. W załączeniu przekazano poświadczone za zgodność z oryginałem kserokopie dowodów wpłat oraz postanowień z dnia [...] września 2003 r., nr [...] i [...] w sprawie zaliczenia wpłat na poczet zaległości wraz z potwierdzeniami odbioru tych postanowień przez Skarżącą w dniu 18 września 2003 r. (pieczątka "W." SA).

Zdaniem organu odwoławczego powyższe pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz postanowienia i potwierdzenia odbioru tych postanowień stanowią odpowiedź na zarzuty przedstawione przez pełnomocnika Skarżącej w piśmie z dnia 24 sierpnia 2006 r. Organ zauważył jednocześnie, że w treści poleceń przelewów jakie dołączył pełnomocnik są nieścisłości. W poleceniu z dnia 28 sierpnia 2003 r. Skarżąca jako symbol płatności wskazała bowiem – "PIT", ale już jako identyfikację zobowiązania wskazała podatek dochodowy 1998 r. plus odsetki [...], natomiast w poleceniu z dnia 29 sierpnia 2003 r. symbol płatności wskazała – "CIT", a jako identyfikację zobowiązania odsetki.

W związku z uzupełnieniem materiału dowodowego organ odwoławczy stosownie do treści art. 200 Ordynacji podatkowej pismem z dnia 15 września 2006 r. powtórnie wezwał pełnomocnika Skarżącej do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W odpowiedzi pełnomocnik Skarżącej w piśmie z dnia 3 października 2006 r. stwierdził, że Skarżącej nigdy nie doręczono powyższych postanowień. Osoba, która podpisała się na potwierdzeniach odbioru przesyłek listowych nr [...] i nr [...] w dniu 18 września 2003 r. nigdy nie była pracownikiem, ani tym bardziej osobą upoważnioną do odbioru korespondencji w imieniu "W." SA. Nieznane są również okoliczności w jakich osoba, która podpisała się na potwierdzeniach odbioru weszła w posiadanie pieczątki firmowej Skarżącej, ale osoba ta "o nazwisku S. lub S." nie była upoważniona do odbioru korespondencji w jej imieniu. Wobec powyższego zdaniem pełnomocnika nie można uznać postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego za skutecznie doręczone Skarżącej. Ponadto zauważył, że brak jest pod wskazanym adresem siedziby Skarżącej pokoju [...], a ponadto pod tym adresem oprócz Spółki znajdują się także inne firmy.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że numer pokoju ([...]), który znajduje się na potwierdzeniu odbioru nie jest to pokój Skarżącej, do którego należało doręczyć postanowienia, a jest to numer pokoju w Urzędzie Skarbowym, do którego to pokoju miały wrócić potwierdzenia odbioru po doręczeniu Skarżącej powyższych postanowień.

Organ podkreślił, że sposób doręczania pism osobom prawnym reguluje art. 151 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu osobom prawnym pisma doręcza się w lokalu ich siedziby – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują innego niż w siedzibie osoby prawnej doręczenia korespondencji, a pisma doręcza się osobie upoważnionej do odbioru korespondencji osoby prawnej. Przepisy Ordynacji podatkowej wprawdzie nie definiują pojęcia "osoby upoważnionej", ale za taką, w szczególności można uznać osobę posługującą się pieczęcią firmową, przebywającą w siedzibie osoby prawnej w czasie prowadzenia działalności przez osobę prawną i w godzinach jej pracy. Organ podatkowy nie zgodził się ze stwierdzeniem pełnomocnika Skarżącej, że osoba, która odebrała postanowienia była "przypadkową osobą trzecią podejmującą działania, na które Spółka nie miała żadnego wpływu".

W ocenie organu Skarżąca nie wykazała należytej staranności o swoje interesy. Podkreślił, iż w siedzibie powinna przebywać osoba formalnie upoważniona do odbioru korespondencji urzędowej, a nie osoba "przypadkowa", która posługuje się pieczęcią firmową Skarżącej, czym pełnomocnik tłumaczy niedoręczenie jej postanowień. Strona nie powinna przerzucać na innych skutków własnych zaniedbań organizacyjnych. W wypadku więc doręczenia postanowień w siedzibie Skarżącej, należy przyjąć domniemanie, iż osoba, która dysponuje pieczęcią osobistą pracodawcy, a co w tej sprawie wynika z akt sprawy i potwierdza odbiór korespondencji, jest upoważnioną osobą do odbioru pism. A zatem trzeba przyjąć, iż doręczenie postanowień nastąpiło z zachowaniem prawem przewidzianych wymagań.

Odnosząc się do wniosku o umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na jego przedawnienie organ wskazał, że w przypadku, gdy po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, ale przed upływem przedawnienia, podatnik zapłacił podatek, zobowiązanie podatkowe wygasa poprzez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie. Organ odwoławczy może więc wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w tym także ma możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i określenia podatku w prawidłowej wysokości – nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie – wobec braku zapłaty – zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Upływ terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie stoi zatem na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej. W związku z tym zobowiązanie Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. nie wygasło z końcem 2004 r. Dokonała ona bowiem wpłat na zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w dniach 28 i 29 sierpnia 2003 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2003 r., zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 70 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia i błędne uznanie, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej nie wygasło na skutek przedawnienia, lecz na skutek jego zapłaty i wobec tego nie mogło wygasnąć na skutek przedawnienia;

2. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

- art. 62 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez błędne przyjęcie, że podatnik nie wskazał wyraźnie na poczet, których zobowiązań dokonał wpłat przelewami z dnia 28 i 29 sierpnia 2003 r. i w konsekwencji bezpodstawne ustalenie, że wpłaty te dotyczyły zaległości podatkowych za rok 1998;

- art. 122 w związku z art. 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na naruszeniu zasady praworządności poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności dotyczących rzekomej zapłaty zaległości podatkowej przez Skarżącą, a w szczególności przez nieustalenie okoliczności doręczenia postanowień organu podatkowego w sprawie zaliczenia tej wpłaty w trybie art. 62 § 4 tej ustawy na poczet zaległości podatkowych.

Zdaniem Skarżącej wydanie przez organ podatkowy postanowień w sprawie zaliczenia dokonanych wpłat na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998, należy uznać za bezpodstawne oraz z naruszeniem przepisów art. 62 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca na poleceniach przelewu z dnia 28 sierpnia 2003 r. oraz z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sposób wyraźny określiła cel wpłaty i z pewnością wpłata z dnia 28 sierpnia 2003 r. nie była wpłatą na poczet zaległości podatkowych, zaś wpłata z dnia 29 sierpnia 2003 r. wymagała co najmniej wyjaśnienia. Ponadto podkreśliła, iż informowała organ, że postanowienia te nie zostały Skarżącej skutecznie doręczone. Potwierdzenia ich odbioru, zaopatrzone w pieczęć Skarżącej, nie były bowiem podpisane przez jej pracownika, ani umocowanego przedstawiciela. Jednocześnie wskazała, iż nieznane są jej okoliczności w jakich osoba, która podpisała się na potwierdzeniach odbioru weszła w posiadanie jej pieczątki firmowej. W załączeniu przedstawiła listę pracowników w miesiącu wrześniu 2003 r.

Zdaniem Skarżącej organ zobligowany był do wyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych nie tylko z zasadnością wydania postanowień w sprawie zaliczenia zaległości podatkowych w trybie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej, ale również związanych z doręczeniem tych postanowień.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W rozpoznawanej sprawie skład orzekający nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Na wstępie należy zaznaczyć, że w sprawie zapadły już dwa wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2004 r., sygn. akt. III SA 2287/03 oraz z dnia 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2573/05. Należy tutaj podkreślić, że zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Z uwagi na treść tego przepisu, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę był związany wymienionymi orzeczeniami w zakresie oceny prawnej kwestii, których orzeczenia te dotyczyły. Ocenie Sądu podlegały zatem te kwestie podatkowe, których jednoznacznie Sąd nie rozstrzygnął orzeczeniami z dnia 16 grudnia 2004 r. oraz z dnia 6 kwietnia 2006 r.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie, podlegającą ocenie Sądu, było wygaśnięcie określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2003 r., zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. na skutek jego zapłaty. Zdaniem Skarżącej zobowiązanie to nie wygasło na skutek zapłaty, ale w wyniku przedawnienia. W ocenie organu odwoławczego przedmiotowe zobowiązanie podatkowe wygasło w wyniku jego zapłaty w dniach 28 i 29 sierpnia 2003 r., a zatem przed terminem przedawnienia.

Podkreślić należy, że w wyroku z dnia 6 kwietnia 2006 r. Sąd wyraził stanowisko – wiążące w niniejszej sprawie zarówno organ, jak i Sąd rozpoznający niniejszą sprawę – że w przypadku, gdy podatnik po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji wpłaci zaległość podatkową wynikającą z tej decyzji, to zobowiązanie podatkowe już nie może wygasnąć wskutek przedawnienia, gdyż wygasło ono wcześniej na podstawie art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek zapłaty. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 tej ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej.

Zdaniem Sądu – w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie – organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że Skarżąca zapłaciła podatek wynikający z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. przed upływem terminu przedawnienia.

Jak wynika z akt sprawy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2003 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2003 r., została doręczona Skarżącej w dniu 28 lipca 2003 r. Zgodnie z dowodami wpłat przedstawionymi przez Skarżącą, wpłaty te zostały przez nią dokonane w dniach 28 i 29 sierpnia 2003 r. Obie wpłaty zostały dokonane na rachunek bankowy organu służący do wpłat z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Wpłata z 28 sierpnia 2003 r. została opisana przez Skarżącą w ten sposób, że w rubryce nr 11 dotyczącej okresu, którego wpłata dotyczy wpisano "R98", w rubryce nr 13 (identyfikacja zobowiązania) – "p. doch. 98 r. + ods. 65.124", a w rubryce nr 12 (symbol formularza i płatności) wpisano "PIT". Natomiast wpłatę z 29 sierpnia 2003 r. opisano w ten sposób, że w rubryce nr 11 wpisano "R98", w rubryce nr 12 – "CIT", a w rubryce nr 13 – "odsetki".

Opisanie w ten sposób wpłat ewidentnie wskazuje, że wpłata ta mimo dokonania jej w 2003 r., dotyczyła należności podatkowych za 1998 r. Data dokonania tych wpłat oraz wskazanie, że obejmują one należności za 1998 r., a także odsetki (i to w tak znacznej kwocie) świadczy niezbicie o tym, że dotyczyły one zaległości podatkowych za 1998 r. Zgodnie z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 4 września 2006 r. na dzień dokonania wpłat Skarżąca nie posiadała innych zaległości podatkowych.

Zgodnie z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej w sprawie zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W związku z tym, postanowieniami z dnia [...] września 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zaliczył powyższe wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r., stosując przepis art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Postanowienia te – zgodnie ze zwrotnymi potwierdzeniami ich odbioru – zostały doręczone Skarżącej w dniu 19 września 2005 r. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca nie wniosła zażaleń na powyższe postanowienia. Tym samym postanowienia te stały się ostateczne. Z akt nie wynika także, by podjęła ona inne działania, mające na celu uchylenie tych postanowień (np. poprzez złożenie wniosku o wznowienie postępowania).

Odnosząc się do zarzutu nieustalenia okoliczności doręczenia powyższych postanowień wskazać należy, że doręczenia pism w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej należą do czynności materialno-technicznych rodzących określone skutki prawem przewidziane. Doręczenia oparte są na domniemaniu, że pismo organu podatkowego dotarło do rąk adresata i że w ten sposób doręczenie zostało dokonane prawidłowo w terminie odnotowanym na odpowiednich dokumentach urzędowych (zwrotnych potwierdzeniach odbioru). W świetle art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dopuszczalne jest natomiast prowadzenie przeciwdowodu przeciwko tym dokumentom urzędowym.

Zgodnie z art. 151 Ordynacji podatkowej osobom prawnym pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Doręczenie następuje w dacie potwierdzenia przez tę osobę odbioru pisma. Na jej ustalenie nie ma wpływu to, czy osoba ta przekazała następnie pismo osobom powołanym do dokonania czynności, których pismo dotyczyło. Jest to już sprawa wewnętrznej organizacji pracy osoby prawnej będącej adresatem pisma. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z treścią zwrotnych potwierdzeń odbioru postanowień z dnia [...] września 2003 r., odbiór tych postanowień pokwitowano przystawiając pieczątkę Skarżącej oraz własnoręcznym podpisem osoby odbierającej przedmiotowe przesyłki. Jak słusznie wskazał organ, trudno mówić o przypadkowości osoby odbierającej, skoro miała ona pieczątkę Skarżącej oraz przebywała w jej siedzibie w godzinach urzędowania. Podpis osoby kwitującej nie jest natomiast na tyle czytelny, by można było jednoznacznie określić, że nazwisko tej osoby brzmi "S. lub S." jak sugeruje Skarżąca. Podkreślić należy, że organ administracyjny doręczając pisma osobom prawnym nie ma obowiązku sprawdzania, czy osoba kwitująca odbiór pism ma do tego formalne uprawnienia, obowiązkiem natomiast organów osoby prawnej jest prawidłowe zorganizowanie jej działania, w tym odbioru pism, tak by odbioru dokonywała osoba upoważniona. W przypadku zaś kwestionowania doręczenia to Spółka powinna wykazać, że osoba, która pokwitowała odbiór pism nie jest osobą upoważnioną do ich odbioru. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca nie przedłożyła w toku postępowania podatkowego żadnego przeciwdowodu celem obalenia dowodu w postaci zwrotnych potwierdzeń odbioru postanowień, który potwierdzałby jej twierdzenie, że postanowienia te nie zostały jej doręczone. Samo "stanowcze stwierdzenie" jej pełnomocnika, że przedmiotowe postanowienia nie zostały jej doręczone, bo odebrała je przypadkowa osoba znajdująca się w siedzibie Spółki, która nie wiadomo w jaki sposób znalazła się w posiadaniu pieczątki Skarżącej, nie stanowi takiego dowodu przeciwnego. Zaznaczyć należy, że sąd administracyjny dokonuje oceny zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, na podstawie stanu prawnego i akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Tym samym nie stanowi materiału dowodowego w rozpoznawanej sprawie załączona do skargi lista pracowników. Zauważyć jednakże należy, że lista ta, z uwagi na fakt, iż podpis osoby kwitującej odbiór nie umożliwia jednoznacznego stwierdzenia jak brzmi nazwisko tej osoby, również nie mogłaby stanowić dowodu przeciwnego obalającego domniemanie skutecznego doręczenia postanowień.

Trzeba mieć również na względzie, że zgodnie z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 2 czerwca 2005 r., decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2003 r. określono Skarżącej należne zobowiązanie za 1998 r. na kwotę [...] zł. Po uwzględnieniu wpłat dokonanych w 1998 r. i dopłaty do zeznania rocznego zaległość wyniosła [...] zł. W dniach 28 sierpnia 2003 r. Spółka dokonała wpłaty kwoty [...] zł oraz w dniu 29 sierpnia 2003 r. kwoty [...] zł. Wpłaty te zostały zaliczone na poczet zaległości. Łączna kwota wpłaty na należność główną wyniosła [...] zł oraz należne odsetki w wysokości [...] zł. Powyższe wpłaty dokonane przez Skarżącą dokładnie więc pokryły całą zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r.

Podkreślić trzeba także, że pełnomocnik Skarżącej w toku postępowania odwoławczego w piśmie z dnia 24 czerwca 2005 r. wyraźnie wskazał, że Skarżąca dokonała zapłaty należności określonej w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Powołując się jednocześnie na orzeczenie NSA, w którym wyrażono pogląd (odmienny od wyrażonego w wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2573/05 – wiążącego w niniejszej sprawie), że "zapłata podatku, będąca odrębnym od przedawnienia sposobem jego wygaśnięcia, powoduje wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji tylko wówczas, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej". W skardze do Sądu z dnia 23 sierpnia 2005 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2005 r. pełnomocnik Skarżącej wskazał, że "przez dokonanie wpłaty kwoty określonej w decyzji skarżąca spółka nie chciała doprowadzić do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, lecz jedynie spełniła określony ustawowo obowiązek".

Sąd zauważa, że wszystkie powyższe okoliczności wskazują, że pomimo oznaczenia wpłaty z dnia 28 sierpnia 2003 r. określeniem "PIT", wpłata ta została dokonana na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. (data wpłaty, jej wysokość, wysokość odsetek, numer rachunku bankowego organu podatkowego, opis tej wpłaty: "p.doch. 98 r. + ods. 65.124", wysokość wpłaty uzupełniającej z 29 sierpnia 2003 r. oznaczonej już jako "CIT", nieistnienie innych zaległości podatkowych w dacie wpłaty, oświadczenia pełnomocnika Skarżącej w pismach z dnia 24 czerwca 2005 r. oraz z dnia 23 sierpnia 2005 r.).

Mając powyższe na uwadze za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia przepisu art. 70 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W wyniku bowiem ustalenia, że zobowiązanie podatkowe za 1998 r. wygasło wskutek jego zapłaty przed terminem przedawnienia, nie mogło ono wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia przepisu art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa, podejmując w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W konsekwencji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Wyjaśnił wszystkie okoliczności dotyczące zapłaty zaległości podatkowej przez Skarżącą oraz zebrał dowody dotyczące zaliczenia dokonanych w dniach 28 i 29 sierpnia 2003 r. wpłat na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. Dołączył do akt sprawy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2003 r. oraz dowody ich doręczenia, tj. zwrotne potwierdzenia ich odbioru. Jak już podniesiono powyżej Skarżąca zaś nie obaliła żadnym innym dowodem przeciwnym domniemania skutecznego doręczenia tych postanowień.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 62 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że zarzut ten mógłby być podnoszony w postępowaniu zażaleniowym na postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2003 r. o zaliczeniu wpłat dokonanych w dniach 28 i 29 sierpnia 2003 r. W postępowaniu podatkowym poddanym kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie, organ odwoławczy nie dokonywał zaliczenia dokonanych wpłat, na podstawie przepisów art. 62 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. Zaliczenie to nastąpiło ostatecznymi postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego W.z dnia [...] września 2003 r., stanowiącymi dowody w rozpoznawanej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w niniejszej sprawie dokonał jedynie oceny, czy – w świetle zgromadzonego materiału dowodowego – nastąpiła zapłata powyższych należności. Tym samym zarzut naruszenia art. 62 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej umyka kontroli Sądu.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.