Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 118/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Teza: przepis art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz.1054 ze. zm.) należy rozumieć w ten sposób, że za podstawę opodatkowania kompleksowej usługi pośrednictwa świadczonej przez spółkę na rzecz hoteli partnerskich, z wykorzystaniem instrumentu bonu, uprawniającego ostatecznego jego nabywcę do pobytu w wybranym hotelu, należy uznać wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy lub osoby trzeciej, tzn. - co do zasady - prowizję otrzymaną od hotelu i nadwyżkę ceny zapłaconej przez nabywcę bonu nad wartością usługi hotelowej opłaconej przez spółkę.

TEZY

przepis art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz.1054 ze. zm.) należy rozumieć w ten sposób, że za podstawę opodatkowania kompleksowej usługi pośrednictwa świadczonej przez spółkę na rzecz hoteli partnerskich, z wykorzystaniem instrumentu bonu, uprawniającego ostatecznego jego nabywcę do pobytu w wybranym hotelu, należy uznać wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy lub osoby trzeciej, tzn. - co do zasady - prowizję otrzymaną od hotelu i nadwyżkę ceny zapłaconej przez nabywcę bonu nad wartością usługi hotelowej opłaconej przez spółkę.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 29 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1130/17 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2015 r. nr IPPP2/4512-757/15-4/KC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. sp. z o.o. w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 19 lipca 2017 r. w sprawie III SA/Wa 1130/17 ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 23 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności sprzedaży bonów i jej dokumentowania oraz podstawy opodatkowania dla świadczonych usług pośrednictwa. We wniosku wskazano, że skarżąca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, który w przyszłości będzie chciał oferować sprzedaż wirtualnych bonów S., które będą w pełni przedpłacone przez klientów (100% wartości) i wykorzystywane przez podmioty gospodarcze do sprzedaży promocyjnej swoich produktów lub jako prezenty dla konsumentów końcowych. Wykorzystanie bonów może nastąpić tylko i wyłącznie poprzez system rezerwacyjny za pośrednictwem strony internetowej, na którym będą znajdować się oferty od hoteli partnerskich, z którymi skarżąca nawiąże współpracę. Bony wykorzystywane będą przez konsumentów końcowych do krótkich pobytów w hotelach partnerskich, a pobyty te będą z góry opłacone przez klientów (podmioty gospodarcze). Poszczególne rodzaje bonów będzie można wykorzystać dla odpowiednio skonstruowanych pakietów o ściśle określonych wartościach. Ceny zakupu bonów dla klientów skarżącej (podmiotów gospodarczych), w zależności od kupowanych ilości, będą sprzedawane z rabatami od 8% do 15% ich ceny nominalnej. Dla przykładu bony S. 300 będą sprzedawane w cenach od 255 zł brutto (-15% rabatu) do 276 zł brutto (-8% rabatu). Konsument końcowy, który otrzyma bon od klientów skarżącej będzie mógł go wykorzystać do darmowego pobytu w wybranym przez siebie hotelu i według wybranego przez siebie pakietu. Oferta bonów wirtualnych o określonej wartości to pakiety od różnych hoteli oraz o różnej cenie ich zakupu np. w pakiecie S. 300 będą znajdowały się pakiety o wartości od 100 zł do 240 zł brutto według efektywnych cen zakupowych skarżącej (cen po rabatach handlowych według FV otrzymywanej od hoteli). Konsument końcowy nie będzie widział cen zakupu, a jedynie będzie dokonywał ich wyboru na podstawie własnej oceny ich atrakcyjności oraz lokalizacji. Bez względu na wybrany pakiet (oraz jego nominalną cenę zakupu dla skarżącej) konsument końcowy jest upoważniony do jednorazowego skorzystania z wybranego pakietu na jeden wyemitowany bon w ściśle określonym czasie (ważność bonu wynosi 6 miesięcy). Pakiety będą kupowane od hoteli partnerskich skarżącej, w momencie dokonania zakupu przez konsumenta końcowego. Jeżeli konsument końcowy nie dokona rezerwacji przez internetową stronę rezerwacyjną w określonym terminie, zakup pakietu od hotelu nie nastąpi, a konsument końcowy straci prawo do pobytu. W takim przypadku cena sprzedaży bonu od klienta (podmiotu gospodarczego) stanie się marżą handlową skarżącej. Klienci (podmioty gospodarcze) płacą za bon, który jest w 100% opłacony i może być wykorzystany na okaziciela do darmowych pobytów w hotelach partnerskich. Opłata za bon dla tych klientów obejmuje: pokrycie kosztów pobytu w wybranym hotelu (w przypadku wykorzystania bonu przez konsumenta końcowego), produkcję bonu i jego logistykę, marżę handlową skarżącej. Skarżąca zamierza rozliczać się z klientami w następujący sposób (przykładowy proces fakturowania przy sprzedaży 10 bonów S. 300):

I etap: Proces sprzedaży bonu do klienta (podmiotu gospodarczego) - klient dokonuje zamówienia na podstawie zlecenia sprzedaży lub umowy sprzedaży na 10 bonów S. 300 o cenie zakupu 276 zł brutto za sztukę (2.760 zł brutto za 10 bonów), podatnik wystawia na klienta (podmiot gospodarczy) FV z terminem płatności na wartości 2.760 zł brutto, klient dokonuje płatności FV.

II etap: Produkcja i dostarczenie bonów do klienta (podmiotu gospodarczego) - skarżąca zleca produkcję bonów w drukarni, koszt produkcji wynosi 10 zł netto + 23% VAT za sztukę, drukarnia wystawia FV sprzedaży na skarżącą.

III etap: Sprzedaż premiowa klienta (podmiotu gospodarczego) dla konsumentów końcowych - klient skarżącej organizuje promocję na swoje produkty (dowolna branża) i oferuje przy zakupie jego produktów za minimum 1000 zł netto + 23% VAT, bon S. 300 gratis, konsument końcowy (osoba fizyczna lub podmiot gospodarczy) kupuje produkt za wartość 1230 zł brutto (z 23% VAT) i otrzymuje od podmiotu gospodarczego FV o wartości 1230 zł brutto, do zakupionego towaru konsument końcowy otrzymuje bon S. 300 gratis.

IV etap: Wykorzystanie bonu S. przez konsumenta końcowego - konsument końcowy dokonuje rezerwacji wybranego pakietu pobytowego w wybranym hotelu partnerskim, w skład pakietu wchodzi jeden nocleg oraz usługi dodatkowe, konsument końcowy otrzymuje tylko i wyłącznie potwierdzenie dokonanej rezerwacji do okazania w hotelu (nie otrzymuje żadnego dokumentu zakupu).

V etap: Zakup pakietu przez podatnika w wybranym hotelu partnerskim - system rezerwacyjny - strona internetowa - dokonuje automatycznej rezerwacji w imieniu konsumenta końcowego wybranego pakietu, w wybranym hotelu partnerskim, hotel potwierdza rezerwację i wystawia FV na skarżącą składającą się z noclegu: 100 zł + 8% VAT (108 zł brutto) oraz usług dodatkowych: 100 zł + 23% VAT (123 zł brutto), łączna kwota do zapłaty przez skarżącą na rzecz hotelu wynosi 200 zł netto + 31 zł podatku VAT (łącznie 231 zł brutto).

VI etap: Realizacja prowizji - w związku z dokonaną rezerwacją oraz wykorzystanym pobytem w wybranym hotelu partnerskim, skarżąca wystawia FV sprzedaży na hotel tytułem należnej prowizji w wysokości 5,9% + 23% VAT (od wartości zarezerwowanego pakietu np. 231 zł brutto).

VII etap: Realizacja pobytu przez konsumenta końcowego - konsument końcowy przyjeżdża do hotelu partnerskiego, okazuje rezerwację i wykorzystuje darmowy pobyt w hotelu.

Etap IV, etap V, etap VI oraz etap VII w specyficznych przypadkach może nie nastąpić, jeżeli bon się przeterminuje, klient go zagubi lub nie wykorzysta. W takim wypadku całkowita kwota ze sprzedaży bonu staje się dochodem skarżącej. Bony mogą być emitowane z datą ważności od 6 miesięcy do 1 roku od daty ich produkcji. W sytuacji gdy bon się przeterminuje konsument końcowy traci prawo do jego wykorzystania, a uzyskana cena sprzedaży od klienta (podmiotu gospodarczego) staje się w całości przychodem skarżącej.

W piśmie uzupełniającym wniosek skarżąca wskazała że po skorzystaniu z usług w hotelu przez klienta końcowego otrzyma ona fakturę wystawioną przez dany hotel, dokumentującą wykonanie usługi w zakresie realizacji bonu, zaś skarżąca zidentyfikuje koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży bonu, a różnica/marża pomiędzy uzyskaną ceną sprzedaży (cena sprzedaży może być różna od ceny nominalnej bonu ze względu na udzielony rabat - sprzedaż udokumentowana notą księgową), a kosztami uzyskania przychodu (koszty zafakturowane przez hotel), stanowić będzie dla niej przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym. W sytuacji gdy odbiorca końcowy bonu nie wykorzysta w terminie ważności, w tym dniu skarżąca zidentyfikuje u siebie przychód w całości kwoty otrzymanej za bon. Zysk z działalności skarżącej będzie wynikał z różnicy/marży pomiędzy ceną sprzedaży bonów a realną ceną uzyskaną od hotelu np. w postaci rabatu. Zysk może także wynikać z prowizji (wysokość prowizji będzie określona w umowie zawartej pomiędzy skarżącą a hotelem), jaką otrzyma skarżąca w zakresie czynności pośrednictwa sprzedaży usług świadczonych przez hotel.

W związku z powyższym, skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy i jak na gruncie podatku VAT powinna być opodatkowana i udokumentowana sprzedaż bonów oferowanych przez skarżącą?

2) Jak skarżąca dla celów podatku VAT winna opodatkowywać i dokumentować wynagrodzenie: marżę uzyskiwaną na sprzedaży bonów; prowizję za pośrednictwo w sprzedaży bonów otrzymywaną od dostawców usług objętych bonami (hoteli partnerskich)?

Skarżąca przedstawiając własne stanowisko wskazała, że jej zdaniem, czynność polegająca na odpłatnym przekazaniu bonów nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT, gdyż czynność ta nie stanowi czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz.1054 ze. zm.), dalej u.p.t.u. Z kolei w sytuacji, gdy dokona sprzedaży bonu (udokumentowanej notą księgową) o określonej wartości nominalnej (np. 300 zł) a od hotelu otrzyma fakturę VAT za wykonane usługi objęte bonem w wysokości niższej niż wartość nominalna bonu np. poprzez uzyskany rabat od hotelu (np. faktura wystawiona przez hotel w wysokości 250 zł), różnica ta - czyli marża - będzie stanowiła przychód skarżącej i jednocześnie nie będzie stanowiła podstawy do opodatkowania VAT. Zdaniem skarżącej kwota różnicy nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Natomiast w odniesieniu do kwoty uzyskanej od hotelu prowizji, zgodnie z zawartą umową, stanowi ona wynagrodzenie i jako takie podlega opodatkowaniu VAT stawką podstawową 23%.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 23 listopada 2015 r. stanowisko skarżącej w zakresie braku opodatkowania VAT czynności sprzedaży bonów i jej dokumentowania, uznał za prawidłowe, natomiast odnośnie podstawy opodatkowania dla świadczonych usług pośrednictwa, uznał za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że skarżąca dokonując sprzedaży bonów prowadzi działalność polegającą na pośrednictwie w sprzedaży usług pomiędzy partnerem a ostatecznymi nabywcami usług. W rozpatrywanej sytuacji to hotel będzie odbiorcą usług pośrednictwa świadczonych przez skarżącą, bowiem to on uzyskuje korzyść z tytułu sprzedaży bonów, w postaci przyszłej prawdopodobnej sprzedaży własnych usług. Minister Finansów zwrócił uwagę, że hotel w momencie realizacji bonu potwierdza rezerwację i wystawia na rzecz skarżącej fakturę na łączną kwotę usługi, przy czym kwota ta może być niższa od kwoty, za jaką bon został sprzedany klientowi. Ponadto, skarżąca otrzymuje od hotelu, w którym został zrealizowany bon, wynagrodzenie prowizyjne, stanowiące 5,9% wartości pakietu plus podatek 23%. Organ wskazał, że w niniejszym stanie faktycznym, kwota płacona za realizację usług hotelowych jest niższa od ceny sprzedaży bonu klientom. Ponadto skarżącą i hotele partnerskie będzie łączyła umowa współpracy, zgodnie z którą skarżącej będzie wypłacana prowizja w wysokości 5,9% wartości zrealizowanego pakietu. Wynagrodzeniem skarżącej z tytułu pośrednictwa w sprzedaży usług będzie różnica pomiędzy ceną sprzedaży bonów a ceną uzyskaną od hotelu wraz z otrzymaną prowizją wypłaconą zgodnie z umową. W związku z dokonaniem czynności opodatkowanej VAT skarżąca będzie zobowiązana do udokumentowania wykonanej czynności fakturą, zgodnie z art. 106b ust. 1 u.p.t.u. Przepisy nie przewidują możliwości zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia z VAT za przedmiotowe usługi pośrednictwa. Zatem, w ocenie Ministra Finansów, skarżąca wystawi fakturę, którą będzie dokumentować usługi pośrednictwa realizowane na rzecz hoteli partnerskich, opodatkowane stawką VAT w wysokości 23%.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uwzględniając skargę strony, wskazał, że w relacji pomiędzy hotelem a skarżącą "kierunek" świadczenia usługi jest taki, że to hotel świadczy usługę na rzecz skarżącej. Sąd nie podzielił stanowiska organu, że oprócz usługi hotelu na rzecz skarżącej występuje także usługa "odwrotna" czy też "wzajemna". Wyjaśnił przy tym, że hotel świadczy usługę na rzecz skarżącej, która jest obciążana jej ceną ujętą w fakturze VAT wystawianej przez hotel. Nie ma natomiast podstaw do tego, aby skarżąca wystawiła fakturę hotelowi, w której to fakturze jako podstawa opodatkowania widnieć miałaby różnica pomiędzy ceną, jaką skarżącą płaci hotelowi, a ceną bonu, jaką klient płaci skarżącej. Sąd wskazał, że skarżąca taniej kupuje, a drożej sprzedaje. Różnica cen nie jest podstawą opodatkowania usługi, którą skarżąca miałaby świadczyć na rzecz hotelu. Dlatego - w ocenie Sądu - w zaskarżonej interpretacji doszło do błędnej oceny co do tego, że w przedstawionej sytuacji (w jednym z jej wariantów) ma zastosowanie art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie Sądu inaczej należy ocenić sytuację, gdy skarżąca ma zawartą z hotelem umowę określającą wartość należnej prowizji z tytułu pośrednictwa sprzedaży usług na rzecz hotelu. W tym zakresie prawidłowe stanowisko organu zaprezentowane w interpretacji nie jest przez skarżącą kwestionowane. Skarżąca wystawia wówczas na hotel fakturę VAT, w której jako podstawę opodatkowania usługi pośrednictwa wykazuje prowizję. Jednak w sytuacji, gdy skarżącej nie łączy z hotelem umowa co do pośrednictwa w świadczeniu usług, i skarżąca nie uzyskuje wynagrodzenia prowizyjnego, sytuacja na gruncie VAT jest odmienna. Nie ma tu prowizji za pośrednictwo. Zysk skarżącej wynika z tego, że udaje jej się sprzedać nabywane od hotelu pakiety usług po cenie wyższej niż cena nabycia. Działa na własne ryzyko. Negocjuje cenę pakietów z hotelem (hotelami) i sprzedaje swoim klientom bony (vouchery) po cenie, którą sama ustala.

W ocenie Sądu istotne jest to, że w razie przyjęcia za prawidłowe stanowiska organu następowałaby ingerencja narzuconego przez organ sposobu rozliczania VAT w sposób prowadzenia biznesu przez skarżącą. Tam, gdzie skarżąca taniej kupuje, a drożej sprzedaje - nie mając z hotelem umowy pośrednictwa - organ mimo wszystko widzi konieczność wystawienia przez skarżącą faktury VAT hotelowi i opodatkowania różnicy w cenie. Skoro skarżąca ma wystawić fakturę VAT hotelowi, w której ma wykazać różnicę w cenie, tj. w uproszczeniu: swój zarobek, to oznacza, że - zdaniem organu - skarżąca musi ujawnić hotelowi, ile - w każdym konkretnym przypadku - skarżąca zarabia na sprzedaży bonu do konkretnego hotelu, na konkretny pobyt. W ocenie Sądu sposób rozliczania VAT zmuszałby zatem skarżącą do ujawnienia hotelowi takich danych, których ujawniania nie wymagają wzajemne relacje biznesowe skarżącej z hotelem.

Sąd podkreślił, że w świetle przedstawionego we wniosku opisu wartość nominalna bonu, z jakim klient zgłasza się do hotelu, nie musi być (i nie ma być) ceną, jaką za bon rzeczywiście skarżącej zapłacono. Czym innym jest cena bonu, a czym innym wartość pakietu do wykorzystania przez ostatecznego klienta, konsumenta pakietu usług (z założenia nie będzie nim nabywca bonu od skarżącej, bo ten nabywa bony po to, aby przekazać je własnym z kolei klientom). Skarżąca podaje w opisie zdarzenia przyszłego, że bony sprzedawać będzie także poniżej ich wartości nominalnej. W rezultacie hotel, do którego klient zgłasza się z bonem uprawniającym do skorzystania z usługi hotelowej (pakietu), co do zasady nie musi znać rzeczywistej ceny, jaką za ten pakiet zapłacono skarżącej (tj. ceny bonu). To zaś, jaką cenę hotel uzyskuje za dane świadczenia, zależy od tego, jakie ceny ustaliły pomiędzy sobą hotel i skarżąca. Skarżąca działa jako przedsiębiorca, który swoimi działaniami w zakresie negocjowania cen usług z poszczególnymi hotelami a ceną uzyskaną ze sprzedaży bonów, będzie uzyskiwała przychód ze sprzedaży bonów. Gdyby przyjąć stanowisko organu, że skarżąca musi hotelowi wystawić fakturę obrazującą jej zarobek jako podstawę opodatkowania, wówczas model biznesowy ulega zakłóceniu. Sąd zwrócił uwagę, że skarżąca podkreśliła, że pytanie 2a, co do którego wyniknął spór, odnosiło się tylko i wyłącznie do sytuacji, kiedy skarżąca w wyniku sprzedaży bonu (którego sprzedaż zgodnie ze stanowiskiem organu nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT) w stosunku do wartości "wyfakturowanych" na rzecz skarżącej usług świadczonych przez hotel z tytułu wykorzystania bonu, uzyskuje różnicę/marżę. Wartość sprzedanego bonu jest wyższa od ceny usług "wyfakturowanych" przez hotel, a między skarżącą a hotelem nie ma ustalonej prowizji za pośrednictwo w sprzedaży usług hotelu i nie dokonywane są z tego tytułu żadne rozliczenia pomiędzy stronami. W związku z powyższym Sąd ocenił, że rację ma skarżąca, iż brak jest podstawy prawnej do opodatkowania VAT marży/różnicy uzyskanej przez skarżącą ze sprzedaży bonu, a zatem różnica ta (marża) nie stanowi podstawy opodatkowania w relacji między skarżącą a hotelem.

WSA stwierdził też, że przy zaakceptowaniu stanowiska organu to od zachowania nabywcy bonu (lub ostatecznego posiadacza bonu - którym nie musi być jego bezpośredni nabywca od skarżącej), a nie od tego, jakie działania podjęła skarżąca, zależałoby, czy dojdzie do wykonania usługi przez skarżącą, a zatem - czy dojdzie do wygenerowania podstawy opodatkowania, o której pisze organ. Zarazem, gdy bon pozostaje niewykorzystany, nie można byłoby przyjąć, że cały zarobek skarżącej stanowiący różnicę w cenie/marżę stanowi wartość usługi na rzecz hotelu, opodatkowanej VAT. Nie byłoby bowiem praktycznie możliwości opodatkowania VAT tej różnicy ceny (marży). Bony sprzedawane przez skarżącą uprawniają bowiem posiadacza bonu do realizacji pakietu usług nie w jednym konkretnym, znanym z góry hotelu, ale - w jednym z hoteli oferowanych na stronie internetowej, w zależności od wyboru posiadacza bonu. Jeśli zatem posiadacz bonu w ogóle z niego nie skorzysta, to zarobek skarżącej stanowi cała cena sprzedaży bonu, ale już gdy chodzi o domniemaną usługę na rzecz hotelu - to nie można byłoby jej opodatkować VAT w szczególności dlatego, że nie wiadomo, na rzecz którego hotelu ta domniemana usługa została przez skarżącą wykonana, skoro nabywca bonu w żadnym hotelu nie dokonał rezerwacji z użyciem bonu. Skarżąca zatem nie miałaby komu wystawić faktury, mimo że jej działania byłyby takie same, jak w sytuacji, gdyby posiadacz bonu z niego skorzystał.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Szef Krajowej Administracji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) prawa materialnego tj. art. 29a ust. i w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż marża/różnica uzyskiwana przez skarżącą w związku z realizacją przedsięwzięcia sprzedaży bonów na pobyt w hotelach nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów winna prowadzić Sąd do wniosku, że w opisanym schemacie działań mamy do czynienia ze świadczeniem usług pośrednictwa i w konsekwencji uzyskiwana różnica (marża) wchodzi do podstawy opodatkowania świadczonych usług pośrednictwa;

2) prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 poz. 270 ze zm.), dalej: P.p.s.a., w zw. z art. 14 b § 3 oraz art. 14 c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej: O.p., polegające na oparciu się przez Sąd przy wydaniu zaskarżonego orzeczenia na wyjaśnieniach zawartych w skardze do Sądu, w której zostało doprecyzowane rozróżnienie dwóch sytuacji związanych z dystrybucją bonów i realizacją usługi przez klienta końcowego w danym hotelu, tj. jaki skarżąca uzyskuje dochód w sytuacji, kiedy posiada umowę z hotelem, a kiedy takiej umowy o pośrednictwo nie posiada, podczas gdy z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika rozróżnienie tych sytuacji a jedynie, że skarżącą będzie, łączyła z hotelami umowa współpracy, zgodnie z którą będzie wypłacana jej prowizja w określonej wysokości wartości zrealizowanego pakietu.

W związku z powyższym organ wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie – uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2.3. W związku z § 1 pkt 1 i 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (dostępne na stronie internetowej NSA www.nsa.gov.pl), Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875), zniosła wyznaczony w niniejszej sprawie termin rozprawy i wyznaczyła posiedzenie niejawne w składzie takim, jak na rozprawę.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1.Trafny jest zarzut skargi kasacyjnej podnoszący naruszenie art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że zysk z pośrednictwa skarżącej w postaci różnicy/marży pomiędzy ceną sprzedaży bonów a realną ceną uzyskaną od hotelu, np. w postaci rabatu, nie podlega opodatkowaniu VAT.

3.2. Przede wszystkim za wadliwe uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w jego ocenie "w relacji pomiędzy hotelem a Skarżącą "kierunek" świadczenia usługi jest taki, że to hotel świadczy usługę na rzecz Skarżącej" (...) "która jest obciążana jej ceną ujętą w fakturze VAT wystawianej przez hotel".

Powyższe stanowisko, po pierwsze pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem skarżącej opisanym w jej wniosku o interpretację, a po drugie, świadczy o niezrozumieniu istoty działalności skarżącej przedstawionej w tym wniosku.

Przede wszystkim należy przypomnieć co podała skarżąca spółka we wniosku o interpretację, który zakreśla granice rozpoznawanej sprawy:

"W opinii Podatnika w przypadku sprzedaży bonów dotyczących usług świadczonych przez dostawców usług (hoteli partnerskich), Podatnik prowadzi działalność polegającą na pośrednictwie w sprzedaży usług pomiędzy Partnerami (dostawcami usług) a ostatecznymi nabywcami usług (Użytkownikami). Odbiorcami usług pośrednictwa świadczonych przez Podatnika są jej Partnerzy (hotele partnerskie). Oni to uzyskują korzyści z tytułu sprzedaży bonów, w postaci przyszłej prawdopodobnej sprzedaży własnych usług. Podatnik, w zamian za sprzedaż bonów otrzymuje od Partnerów (hoteli partnerskich) wynagrodzenie. Z punktu widzenia podatku VAT nie jest istotne, czy umowa z Partnerem przewiduje je jako prowizje, czy też jako rabat do zakupu bonu.".

Z powyższego jednoznacznie wynika, że skarżąca spółka w swoim wniosku o interpretację wskazała, że - jej zdaniem - świadczy ona usługi pośrednictwa na rzecz hoteli partnerskich, polegające na pośrednictwie w sprzedaży usług pomiędzy tymi hotelami a nabywcami ich usług.

Sprzedaż bonu (nieopodatkowana) nie jest w tych okolicznościach samoistną czynnością, lecz elementem całościowej usługi pośrednictwa skarżącej, którą należy rozpatrywać kompleksowo, z uwzględnieniem, że:

- sprzedany bon stwarza jego nabywcy lub jego kontrahentowi potencjalną możliwość skorzystania z usługi wybranego z określonego grona hotelu, przy czym nie ponosi on kosztów tej usługi w stosunku do hotelu (z ekonomicznego punktu widzenia jednak koszt ten ponosi: nabywca bonu od skarżącej - w postaci zapłaty za bon, a jego kontrahent - w cenie nabytego produktu, któremu towarzyszy nabycie bonu);

- w przypadku rezerwacji pobytu w hotelu w oparciu o tenże bon, skarżąca spółka zobowiązuje się opłacić pobyt konsumenta bonu, według ceny ustalonej z hotelem.

Podatnik we wniosku podał przy tym, że: "Jeżeli konsument końcowy nie dokona rezerwacji przez internetową stronę rezerwacyjną w określonym terminie (data ważności bonu S.), zakup pakietu od hotelu nie nastąpi, a konsument końcowy straci prawo do pobytu. W takim przypadku całkowicie otrzymana cena sprzedaży bonu od klienta (podmiotu gospodarczego) stanie się marżą handlową Podatnika.".

W tej sytuacji nie ma podstaw do akceptacji stanowiska Sądu, że "Hotel świadczy usługę na rzecz Skarżącej, która jest obciążana jej ceną ujętą w fakturze VAT wystawianej przez hotel.". Fakt, że skarżąca spółka płaci za wystawioną przez hotel fakturę nie oznacza, że jest beneficjentem usługi hotelowej, gdyż okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że beneficjentem tej usługi jest podmiot korzystający z bonu, dającego mu uprawnienie do pobytu w hotelu, podczas gdy skarżąca spółka, w ramach swojego pośrednictwa, jedynie opłaca ten pobyt (jest podmiotem finansującym, co - w okolicznościach tej sprawy - wynika z jej stosunku pośrednictwa).

3.3. Należy zatem przypomnieć, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wynika, że pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie, jako za odrębną działalność pośrednictwa. Może ona polegać między innymi na wskazaniu jej okazji do zawarcia umowy, na skontaktowaniu się z drugą stroną oraz na negocjowaniu w imieniu i na rachunek klienta szczegółów dotyczących świadczeń wzajemnych. Celem takiej działalności jest uczynić wszystko, co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (wyrok z dnia 5 lipca 2012 r. w sprawie C-259/11 [...], ECLI:EU:C:2012:423).

Powyższe wskazuje, że do istotnych cech pośrednictwa nie należy osiągnięcie rezultatu, który ma wynikać z podjętej czynności. A zatem nie sam wynik, a starania podjęte w celu osiągnięcia tego wyniku, są elementem wyróżniającym (essentialia negotti) takiego stosunku prawnego. Przy umowie pośrednictwa określony rezultat może być wprawdzie zamierzony i być przedmiotem starań pośrednika, lecz nie daje się on z góry przewidzieć jako pewny i nie sposób określić w jakim stopniu zostanie on osiągnięty. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu podmiotu, na rzecz którego działa, w stosunek umowny z osobą trzecią.

3.4. Z niniejszej sprawy wynika, że skarżąca spółka działa na rzecz grupy "hoteli partnerskich". Jak napisała we wniosku o interpretację: "Wykorzystanie bonów S. może nastąpić tylko i wyłącznie poprzez system rezerwacyjny za pośrednictwem strony internetowej, na którym będą znajdować się oferty od hoteli partnerskich, z którymi Podatnik nawiąże współpracę".

Wprawdzie w uzupełnieniu i sprostowaniu swojego wniosku o interpretację strona starała się złagodzić swoje uprzednie stwierdzenie o świadczeniu usług pośrednictwa na rzecz hoteli z grupy partnerskiej, twierdząc, że: "Podatnik podkreśla, iż kwota różnicy uzyskiwana na sprzedaży bonów nie stanowi wynagrodzenia Podatnika za jakiekolwiek świadczenia na rzecz hoteli partnerskich, gdyż nie taka jest intencja stron przy podejmowaniu współpracy. W szczególności, hotel nie oczekuje żadnych świadczeń ze strony Podatnika i Podatnik świadczeń takich nie dokonuje. Hotel partnerski zgadza się jedynie świadczyć usługi na rzecz posiadaczy bonów i przyjmować od nich bony jako zapłatę za wykonane usługi i sprzedane towary", lecz stanowisko to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Ze sformułowanego wniosku o interpretację wraz z jego uzupełnieniem i sprostowaniem wynika bowiem, że strona - mimo próby niuansowania swojej współpracy z grupą hoteli partnerskich - świadczy na ich rzecz usługi pośrednictwa.

3.5. Rację ma skarżący kasacyjnie organ, że dopiero na etapie skargi do Sądu pierwszej instancji strona zmodyfikowała podany we wniosku stan faktyczny, wskazując również na sytuacje, w których "Skarżący nie będzie posiadał z hotelem umowy w zakresie świadczenia przez Skarżącego na rzecz hotelu usług pośrednictwa sprzedaży", a "Hotel jedynie wyraża zgodę na świadczenie usług na rzecz posiadaczy bonów i przyjmować od nich bony jako zapłatę za wykonane usługi".

To stanowisko - wykraczające poza stan faktyczny podany we wniosku o interpretację - bezpodstawnie stanowiło dodatkową argumentację Sądu pierwszej instancji za podjętym rozstrzygnięciem, co czyni też zasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14 b § 3 oraz art. 14 c § 1 i 2 O.p.

Tymczasem w istocie nie modyfikuje ono stanu faktycznego tej sprawy w sposób, który wpływałby na jej wynik, gdyż i z niego de facto wynika, że i w takim przypadku strona świadczy umowę pośrednictwa na rzecz takiego hotelu, skoro działa z nim w porozumieniu ("hotel wyraża zgodę na świadczenie usług na rzecz posiadaczy bonów i przyjmować od nich bony jako zapłatę za wykonane usługi"), co oznacza akceptację warunków działania strony w sposób opisany we wniosku, w tym opłacenia – po negocjacji z hotelem – ustalonej kwoty za rezerwację pobytu na podstawie przedstawionego przez klienta bonu. Dla celów opodatkowania VAT nie jest istotna strona formalna działania podatnika (np. zawarcie umowy pisemnej), lecz fakt wystąpienia danego zdarzenia gospodarczego mieszczącego się w przedmiocie opodatkowania tym podatkiem.

3.6. Reasumując zatem tę część rozważań należy stwierdzić, że niezależnie od tego, czy usługi pośrednictwa na rzecz grupy hoteli partnerskich strona świadczy w oparciu o zawarte z nimi umowy, czy też – jak twierdzi w skardze do Sądu pierwszej instancji – dla części z nich bezumownie, usługi te mieszczą się w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

3.7. W kolejnej zatem części należy rozważyć, co stanowi podstawę opodatkowania tychże usług.

Nie jest spornym, że w przypadku, gdy strona świadczy tę usługę w oparciu o zawartą z hotelem umowę, do podstawy opodatkowania zalicza się uzyskaną z tytułu tej usługi od hotelu prowizję określoną w umowie.

Spornym natomiast jest, czy do tej podstawy opodatkowania należy też zaliczyć różnicę/marżę pomiędzy ceną sprzedaży bonów, a realną ceną uzyskaną od hotelu, np. w postaci rabatu.

3.8. Na wstępie tych rozważań należy jeszcze raz powrócić do charakteru usługi pośrednictwa świadczonej przez stronę, przy użyciu instrumentu, jakim jest sprzedawany przez nią bon.

Zwrócić bowiem należy uwagę, że oprócz niewątpliwego beneficjenta tej usługi jaką jest grupa hoteli partnerskich, a ostatecznie - wybrany przez konsumenta hotel, pośrednimi beneficjentami tej usługi są także: nabywca bonu, który dzięki niemu uatrakcyjnia sprzedaż swoich towarów, za co płaci stosowną cenę za nabywany bon (bon jest używany do sprzedaży promocyjnej u jego nabywcy), oraz ostateczny konsument bonu (który za jego cenę również zapłaci w cenie nabytego towaru), korzystający z pobytu w hotelu, z gwarancją nieodpłatności, otrzymaną (oczywiście pośrednio) od skarżącej spółki, która w stosunku do hotelu zobowiązuje się do opłacenia jego pobytu.

Poprzez stworzenie konstrukcji gospodarczej, w ramach której każdy z jej uczestników uzyskuje określoną, ważną z jego punktu widzenia korzyść ekonomiczną, skarżąca spółka stara się doprowadzić do zawarcia kontraktu na świadczenie usług hotelowych przez ostatecznego nabywcę bonu, będącego istotnym instrumentem tej konstrukcji (usługi).

3.9. Mając to na uwadze, należy uwzględnić, że zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. "podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.".

Oznacza to, że dla tego rodzaju czynności (usług), jakie świadczy skarżąca spółka, podstawa opodatkowania określana jest w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika.

A zatem u usługodawcy – podatnika świadczącego usługi pośrednictwa takie, jak w niniejszej sprawie – podstawę opodatkowania stanowi rzeczywiście otrzymana przez niego od usługobiorcy (lub od osoby trzeciej) zapłata za wykonaną usługę (w formie prowizji lub innego wynagrodzenia), ustalona w wartości netto, czyli po pomniejszeniu o podatek (por. art. 29a ust. 6 pkt 1).

3.10. Jak stwierdziła skarżąca we wniosku o interpretację: "Zysk z działalności Podatnika będzie wynikał z różnicy/marży pomiędzy ceną sprzedaży bonów a realną ceną uzyskaną od hotelu, np. w postaci rabatu. Zysk może także wynikać z prowizji (wysokość prowizji będzie określona w umowie zawartej pomiędzy Podatnikiem a hotelem) jaką Podatnik otrzyma w zakresie czynności pośrednictwa sprzedaży usług świadczonych przez hotel.".

Podatnik twierdzi jednak, że tylko ten drugi zysk (wynagrodzenie w formie prowizji) podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy ten pierwszy pozostaje poza opodatkowaniem. Stanowisko to zaakceptował też Sąd pierwszej instancji.

Pogląd ten uznać należy za błędny, gdyż sprzeczny z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli bowiem w tym przepisie stanowi się, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika, to nie ma podstaw do wyłączenia z tej podstawy wynagrodzenia, jakie w związku z tą usługą podatnik uzyskuje na różnicy pomiędzy ceną sprzedaży bonów uprawniających do skorzystania z usługi hotelowej a ceną za opłatę usługi hotelowej, uzyskaną od hotelu, skoro - jak stwierdzono wyżej - obydwa te elementy (sprzedaż bonów i opłata za usługę) stanowią element konstrukcyjny usługi świadczonej przez spółkę.

Nie jest przy tym istotne, że różnica ta nie jest otrzymana (jak prowizja wynikająca z umowy z hotelem) od bezpośredniego beneficjenta wyświadczonej usługi, tzn. hotelu, a jest efektem uzyskania przez spółkę wyższej od ceny opłaconej usługi hotelowej kwoty z tytułu sprzedaży bonu uprawniającego do tej usługi. W ten sposób spółka uzyskuje zysk z różnicy ceny opłaconej za bon przez podmiot go nabywający. W sytuacji zatem, gdy spółka w związku z umową z hotelem uzyskuje prowizję z tytułu zawartej umowy hotelowej z konsumentem bonu, na wszystko, co stanowi jej zapłatę z tytułu wyświadczonej usługi w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., składają się dwa strumienie finansowe: prowizja opłacona przez hotel oraz kwota nadwyżki ceny zapłaconej spółce przez nabywcę bonu nad wartością usługi hotelowej opłaconej przez spółkę.

3.11. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę, że do podstawy opodatkowania - w ujęciu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. - zalicza się także zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać nie tylko od usługobiorcy, lecz także od osoby trzeciej. Najczęściej odnosi się to do otrzymanych od podmiotów trzecich dotacji oraz innych dopłat wiążących się bezpośrednio z opodatkowaną czynnością.

Cel tej regulacji jest jasny: całkowita kwota wynagrodzenia otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług powinna być opodatkowana podatkiem VAT, także wówczas, gdy kwota wynagrodzenia w całości lub w części została przekazana podatnikowi przez podmiot trzeci, niebędący stroną transakcji.

Przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podobnie jak art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), dalej: dyrektywa VAT, który stanowi podstawę implementacyjną art. 29a ust. 1 u.p.t.u., nie rozróżnia źródeł pochodzenia tego finansowania (dofinansowania) od podmiotu trzeciego, o ile bezpośrednio wiąże się ono z określonym świadczeniem.

W sprawie C-427/98 [...] (ECLI:EU:C:2002:581) TSUE podkreślił, że:

"fakt, iż część wynagrodzenia otrzymana za tę dostawę nie została w rzeczywistości zapłacona przez samego ostatecznego konsumenta, ale została przekazana w imieniu tego ostatecznego konsumenta przez osobę trzecią niezwiązaną z tą transakcją, nie ma znaczenia dla celów ustalenia podstawy opodatkowania dla tego detalisty"’; "subiektywne wynagrodzenie w rozumieniu art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy otrzymane przez detalistę obejmuje całą cenę towarów, która została zapłacona częściowo przez konsumenta ostatecznego, a częściowo przez producenta" ( Tłum. Karpiesiuk Ł., [w:] Martini J., Karpiesiuk Ł., VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H. Beck, Warszawa 2007).

3.12. Reasumując: w niniejszej sprawie nie może być wątpliwości, że na uzyskane przez spółkę wynagrodzenie za świadczoną usługę pośrednictwa składają się obydwa wskazanie powyżej źródła finansowania (prowizja od hotelu i nadwyżka ceny zapłaconej przez nabywcę bonu nad wartością usługi hotelowej opłaconej przez spółkę).

W takim przypadku spółka winna wystawić fakturę z tytułu prowizji hotelowi świadczącemu usługę konsumentowi w oparciu opłacony przez spółkę bon. Natomiast kwota nadwyżki ceny zapłaconej przez nabywcę bonu nad wartością usługi hotelowej opłaconej przez spółkę, skoro podobnie jak dotacja (dopłata) nie stanowi dla hotelu ciężaru ekonomicznego, mimo że wiąże się z podstawą opodatkowania czynności wykonanych na jego rzecz, nie powinna być na niego fakturowana, lecz podlega opodatkowaniu w wartości liczonej "w stu" i udokumentowaniu dokumentem wewnętrznym, np. notą.

3.13. Biorąc pod uwagę, że świadczona przez spółkę usługa pośrednictwa nie jest usługą rezultatu, lecz należytej staranności, a jej konstrukcja opiera się na kilku powiązanych ze sobą ściśle elementach, okazać się może, że ostateczny nabywca bonu nie wykorzysta go w okresie ważności i nie skorzysta z oferty hoteli partnerskich spółki, co będzie oznaczało, że w tym dniu spółka zidentyfikuje u siebie wynagrodzenie w postaci całości kwoty otrzymanej za bon stanowiący instrument wykonywanej przez nią usługi. I w tym przypadku wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu w wartości liczonej "w stu" i udokumentowaniu dokumentem wewnętrznym, np. notą.

3.14. Natomiast uwzględniając okoliczności zmodyfikowane przez spółkę w skardze do Sądu pierwszej instancji, w przypadku ewentualnego bezumownego świadczenia usług na rzecz hotelu z grupy partnerskiej, z którym spółka nie ma mieć zawartej umowy, powyższe zasady opodatkowania należy stosować odpowiednio: w przypadku gdy ostateczny nabywca bonu skorzysta z usługi hotelowej opłaconej przez spółkę, opodatkowaniu podlega (przy braku, jak twierdzi spółka, prowizji od hotelu), nadwyżka ceny zapłaconej przez nabywcę bonu nad wartością usługi hotelowej opłaconej przez spółkę; w przypadku, gdy ostateczny nabywca bonu nie skorzysta w okresie ważności bonu z usługi hotelowej, do opłacenia której zobowiązana jest spółka, opodatkowaniu podlega wszystko, co spółka otrzymała z tytułu świadczonej usługi, tzn. kwota otrzymana z tytułu sprzedaży bonu stanowiącego instrument wykonywanej przez nią usługi (wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu w wartości liczonej "w stu" i udokumentowaniu dokumentem wewnętrznym, np. notą).

3.15. W tej sytuacji należy odpowiedzieć również na pytanie sformułowane w skardze do Sądu pierwszej instancji przez spółkę - "skoro przedmiotem sprzedaży Skarżącego jest bon, którego sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to na jakiej podstawie uzyskaną korzyść ze sprzedaży tegoż bonu winien opodatkować stawką 23% VAT?".

Podstawą opodatkowania tej korzyści – jak już wskazano wyżej – jest fakt, że przedmiotowy bon jest jedynie instrumentem, a jego sprzedaż elementem składowym dla realizacji usługi kompleksowej świadczonej przez spółkę w ramach opracowanej przez nią konstrukcji pośrednictwa. Sprzedaż bonu nie jest zatem sama w sobie celem aktywności spółki w tym zakresie i musi być rozpatrywana w kontekście całokształtu okoliczności usługowego świadczenia spółki.

W dotychczasowym orzecznictwie TSUE w pełni potwierdzał zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według określonej stawki podlega sprzedaż ze wszystkimi elementami składającymi się na kompleksowy jej zakres określony w umowie, bez względu na sposób fakturowania zastosowany przez podatnika.

Takie stanowisko wyraził w wyroku z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt

C-41/04 w sprawie [...] (ECLI:EU:C:2005:649), w którym stwierdził, iż jeżeli dwie lub więcej niż dwie czynności (typu: dostawa towarów lub/i świadczenie usług) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT (czyli albo dostawę określonego towaru, albo świadczenie konkretnej usługi), i to nawet wówczas, gdy następuje to za zapłatą dwóch lub wielu odrębnych cen.

Potwierdził tym samym stanowisko wyrażone w wyrokach z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 [...] (ECLI:EU:C:1999:93) i z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 [...] (ECLI:EU:C:1996:184), w których stwierdził, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja, celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jednolite świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Także w wyroku z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99, [...] (ECLI:EU:C:2001:271), Trybunał orzekł, że z jednolitym świadczeniem mamy do czynienia, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego.

Również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 [...] (ECLI:EU:C:2008:108), TSUE stwierdził, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. Jest tak na przykład, gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. Do sądu krajowego należy ocena, czy przedstawione mu dowody wykazują istnienie jednolitej czynności, niezależnie od sposobu jej sformułowania w umowie.

3.16. Konkludując stwierdzić należy, że przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, że za podstawę opodatkowania kompleksowej usługi pośrednictwa świadczonej przez spółkę na rzecz hoteli partnerskich, z wykorzystaniem instrumentu bonu, uprawniającego ostatecznego jego nabywcę do pobytu w wybranym hotelu, należy uznać wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy lub osoby trzeciej, tzn. - co do zasady - prowizję otrzymaną od hotelu i nadwyżkę ceny zapłaconej przez nabywcę bonu nad wartością usługi hotelowej opłaconej przez spółkę.

3.17. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji uchybił zaskarżonym orzeczeniem wykładni art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., na podstawie art. 188 P.p.s.a.:

- uchylił zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. oraz

- na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę spółki, jako niezasadną, przy uwzględnieniu zaprezentowanej w niniejszym wyroku wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. (NSA wskazuje jednak, że twierdzenie organu z interpretacji, że "Wnioskodawca będzie zobowiązany do udokumentowania wykonanej czynności fakturą, zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy" należy rozumieć w ten sposób, że dotyczy to jedynie prowizji otrzymanej od hotelu).

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.