Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 359/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33  par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku T. G. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie.

W okresie od 16 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2015 r. T. G. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach firmy A z/s w Ł., gm. K., jako rodzaj działalności wskazując przede wszystkim sprzedaż hurtową mleka, wyrobów mleczarskich, jaj, olejów i tłuszczów jadalnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przeprowadził wobec Strony kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2013 roku oraz sprawdzenia transakcji z firmą B w 2013 roku. Kontrola ta została rozszerzona na podstawie upoważnienia z dnia 27 czerwca 2014 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2013 roku i marzec - grudzień 2013 roku.

W związku z ujawnionymi w jej toku nieprawidłowościami i zaistniałą obawą niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uznając, iż w rozpatrywanej sprawie zachodzi uzasadniona podstawa do zastosowania instytucji uregulowanej w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, wydał decyzję z dnia [...] określającą i zabezpieczającą na majątku Podatnika przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 roku wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] wskazał, że zgodnie z art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym uzasadniona obawa musi mieć swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, przy czym ocenę tego, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiono uznaniu organów podatkowych. Niemniej jednak uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych oraz uprawdopodobnione w sposób jasny i czytelny w treści uzasadnienia decyzji.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. akta sprawy i treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzą do wniosku, że przedstawione przez Organ pierwszej instancji rozumienie tej przesłanki należy uznać za prawidłowe i mające oparcie w ugruntowanej linii orzeczniczej.

Argumentem przemawiającym za zasadnością wydania decyzji zabezpieczającej są ustalenia z postępowania kontrolnego, z których wynika, że w prowadzonej działalności gospodarczej, T. G. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 roku dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: C, ul. F, [...] W., NIP [...], "D, ul. G, [...] K., NIP [...], E ul. H, [...] W., NIP [...]. W ocenie Organu pierwszej instancji zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kontrolujący stwierdzili, że transakcje udokumentowane przez Podatnika mają charakter oszustwa karuzelowego a T. G. był tzw. "buforem", tj. stanowił podmiot umiejscowiony pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem", czym naruszył postanowienia art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.).

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ kontrolujący uznał, że transakcje wykazane przez T. G. miały charakter pozorny, a w wystawionych dokumentach poświadczono nieprawdę, bowiem zamiarem stron transakcji nie było racjonalne ułożenie stosunków cywilnoprawnych zmierzających do realizowania określonego zamysłu gospodarczego, lecz takie ukształtowanie czynności kupna-sprzedaży, które formalnie miało mieć cechy zgodności z obowiązującą ustawą od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzono, że T. G. był uczestnikiem oszustwa karuzelowego, tj. faktycznie nie nabywał i nie sprzedawał towarów, a zatem zasadnym jest na podstawie ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podkreślono przy tym, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, podlegającego wpłacie do budżetu państwa, ponieważ tę kwotę określa decyzja wymiarowa.

W tych okolicznościach postępowanie zabezpieczające, biorąc pod uwagę jego specyfikę, jest zasadne, bowiem sposób prowadzenia działalności gospodarczej może stanowić podstawę do dokonania zabezpieczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, odliczenie przez Stronę podatku naliczonego na podstawie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji, podważyło domniemanie rzetelności Strony jako podatnika. A zatem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., stwierdzenie w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości o jakich mowa powyżej, daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczanych kwot, a tym samym do wydania decyzji zabezpieczającej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. organ pierwszej instancji w uzasadnieniu skarżonej decyzji właściwie wskazał na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych również z uwagi na dokonaną:

1. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z dnia [...] darowiznę, przez T. G. na rzecz rodziców Państwa S. i Z. G., nieruchomości gruntowej o powierzchni 3.675 m2, zabudowanej domem mieszkalnym, murowanym, ośmioizbowym, podpiwniczonym i budynkiem gospodarczym, położonej w Ł., gm. K.. Wartość przedmiotu darowizny określona została w akcie notarialnym na kwotę 50.000,00 zł),

2. na podstawie aktu notarialnego Repertorium [...] z dnia [...]: umowę majątkową małżeńską zawartą z A. G., na mocy której T. i A. małżonkowie G. wyłączyli wspólność majątkową małżeńską i ustanowili rozdzielność majątkową, a także darowiznę przez T. G. na rzecz żony A.G. całego należący do Niego udział wynoszący 1/2 część we współwłasności samodzielnego lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w B., os. Dolnośląskie w budynku wielomieszkaniowym nr 205 m. 19, o powierzchni 68,80 m2 wraz z pomieszczeniem przynależnym o powierzchni 4,25 m2. Wartość przedmiotu darowizny określona została w akcie notarialnym na kwotę 75 000,00 zł).

Powyższe czynności zostały dokonane po wszczęciu kontroli podatkowej, tj. po dniu 11 czerwca 2014 r. A zatem w przedmiotowej sprawie spełniona została przesłanka do dokonania zabezpieczenia wskazana w art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, a przede wszystkim do stwierdzenia, że darowizny te stanowią "nieznaczną" część majątku Podatnika Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Strona oprócz negowania stanowiska Organu pierwszej instancji nie wskazuje majątku wystarczającego na pokrycie przyszłych zobowiązań. Z akt sprawy - informacji o czynnościach majątkowych - wynika jednoznacznie, że T. G. wyzbył się wszystkich nieruchomości, które posiadał. A dane pozyskane z elektronicznego Serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości również potwierdzają, że Strona nie posiada żadnych nieruchomości. Natomiast wskazane w odwołaniu ruchomości, których właścicielem (współwłaścicielem) jest Podatnik nie prezentują wysokiej wartości.

Oceniając jednak sytuację finansowo-majątkową Strony względem wystąpienia obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych stwierdzono, iż dokonana analiza również potwierdziła zasadność wydania zaskarżonej decyzji.

T. G. co prawda osiągnął w 2015 roku znaczny dochód (przy dużej dysproporcji między przychodem, a dochodem), ale osiągał go głównie z prowadzonej działalności gospodarczej.

Natomiast aktem notarialnym Repertorium [...] w dniu [...] T. G. wniósł do spółki I z siedzibą w Ł. wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 551 Kodeksu cywilnego, pod nazwą A, o wartości 499.166,00 zł oraz wkład pieniężny w kwocie 4.000,00 zł.

Powyższe, wbrew twierdzeniu Podatnika, nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, a przede wszystkim ogranicza zakres ewentualnej przymusowej egzekucji należności podatkowych, bowiem majątek przedsiębiorstwa prowadzonego na własne nazwisko stał się własnością Spółki.

Wniesiony aport daje możliwość udziału w ewentualnych zyskach Spółki, ale ich nie gwarantuje. Z akt sprawy wynika również, że T. G. jest komandytariuszem w I. Według informacji z odpisu pełnego rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego na dzień 19.05.5016 r. - wysokość sumy komandytowej wynosiła 4.000,00 zł, a wartość wkładu umówionego 503.166,00 zł. Jednocześnie podkreślić należy, co Strona pomija w odwołaniu, że T. G. zawarł w dniu [...] umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie (Repertorium [...]) z A. G. (żoną), na mocy której jako Dłużnik oświadczył, że dla zabezpieczenia zwrotu wierzytelności należności w kwocie 250.000,00 zł plus należności uboczne w postaci kosztów dochodzenia należności przenosi na Wierzyciela, pod warunkiem rozwiązującym w terminie do dnia 26.06.2021 r. posiadany ogół praw i obowiązków komandytariusza w spółce I spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Wartość przedmiotu przewłaszczenia w ww. umowie Strony uzgodniły na łączną wartość 503.166,00 zł, a przedmiot przewłaszczenia jest własnością Wierzyciela. W czasie trwania tej umowy Wierzycielowi przysługują "wszelkie uprawnienia z tytułu posiadania ogółu praw w Spółce w tym prawo do udziału w zysku". Ponadto wszelkie koszty związane z przewłaszczeniem rzeczy i zaspokojeniem wierzytelności ponosi Dłużnik -T.G..

Ponadto T. G. posiada udziały w spółkach kapitałowych, tj. po 99 udziałów o łącznej wartości po 4.950,00 zł w: J spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, I spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z powyższym wskazać należy, co również Strona pomija w odwołaniu, że T. G. zawarł w dniu [...]umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie (Repertorium [...]) z A. G. (żoną), na mocy której jako Dłużnik oświadczył, że dla zabezpieczenia zwrotu wierzytelności należności w kwocie 250.000,00 zł plus należności uboczne w postaci kosztów dochodzenia należności przenosi na Wierzyciela, pod warunkiem rozwiązującym w terminie do dnia 26.06.2021 roku prawo własności 99 udziałów I spółka z ograniczoną odpowiedzialnością o wartości nominalnej 50,00 zł każdy udział o łącznej wartości 4.950,00 zł.

Wartość przedmiotu przewłaszczenia w ww. umowie Strony uzgodniły na łączną wartość 5.000,00 zł, a przedmiot przewłaszczenia jest własnością Wierzyciela. Ponadto wszelkie koszty związane z przewłaszczeniem rzeczy i zaspokojeniem wierzytelności ponosi Dłużnik – Pan T.G.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. (biorąc pod uwagę powyższe okoliczności) podkreślił, że podstawowym celem instytucji zabezpieczenia jest zmniejszenie ryzyka wierzyciela związanego z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem przez dłużnika ciążących na nim obowiązków. Zabezpieczenie służy zatem zapobieżeniu sytuacjom utrudniającym lub uniemożliwiającym wierzycielowi wykonanie przyszłej decyzji. W niniejszej sprawie wartość udziałów również wskazuje, że istnieje ryzyko nieuregulowania przyszłego zobowiązania. Przekonanie to zostało wzmocnione poprzez podkreślenie, że jak już powyżej wskazano, w toku prowadzonego postępowania Strona nie wskazała majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

Organ wskazał również na posiadane przez podatnika samochody, oceniając jednak, że łączna wartość ujawnionego majątku (z uwagi na lata produkcji, współwłasność) nie daje podstaw do uchylenia zabezpieczenia przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami określonych zaskarżoną decyzją, bowiem nie daje on gwarancji spłaty przyszłych zobowiązań.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 120 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie zaskarżonej decyzji ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi strony, podczas gdy na organie ciążył taki obowiązek;

2. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w sprawie, na skutek prowadzenia postępowania z pominięciem prawidłowo ustanowionego w sprawie pełnomocnika strony, przez co postępowania było prowadzone w sposób uniemożliwiający ochronę praw i interesów strony;

3. art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne uznanie, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2013 r, podczas gdy okoliczności sprawy, w szczególności rozmiar osiąganego przez Skarżącego dochodu w latach 2012-2015 oraz posiadany przez Skarżącego majątek, nie pozwalają na stwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa, że ewentualne zobowiązanie nie zostanie wykonane;

4. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

5. art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawarcia w zaskarżonej decyzji wyczerpującego uzasadnienia faktycznego, a zwłaszcza wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, przez co decyzja ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i nie realizuje zasady przekonywania strony;

6. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny arbitralnej, zwłaszcza w zakresie w jakim organ czyni ustalenia, że strona nie wykona w przyszłości zobowiązania podatkowego, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że nie ma przeszkód do ewentualnego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w przyszłości;

7. a w konsekwencji art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych.

Z uwagi na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zakwestionowanej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Najdalej idącym zarzutem jest ten , który traktuje o nie doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu pełnomocnikowi tylko stronie , skoro ten pierwszy był ustanowiony w prowadzonej kontroli podatkowej a to oznacza, że jego pominięcie ma ten skutek ,że decyzja obarczona jest uchybieniem mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, iż autor skargi uznaje, że doręczenie takie nie może być uznane za skuteczne i jest dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 OP.

Odnosząc się do tego zarzutu , sąd zauważa ,że w zakresie charakteru postępowania zabezpieczającego występuje rozbieżność poglądów prawnych, co przekłada się na zagadnienie sposobu doręczania wydawanych aktów . Jeden z tych poglądów , któremu hołduje strona oparty jest na założeniu ,że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru odrębnego od postępowania podatkowego i kontroli podatkowej stanowiąc ich immanentną cześć bądź fragment ( art. 33 § 2 Op. ) . Skoro w ich toku ustanowiono pełnomocnika , to jest on upoważniony do reprezentowania strony w czynnościach postępowania zabezpieczającego podejmowanych w ramach tych postępowań , w tym do odbioru pism . Jego pominięcie oznacza ,że decyzja nie zostaje wprowadzona od obrotu prawnego ( por. wyroki : NSA z 11 kwietnia 2017 r. sygn. I FSK 1453/15, z 16 grudnia 2016 r. sygn.. I FSK 1103/14, z dnia 23 W. 2008 r. sygn. akt I FSK 1074/07 czy też wyrok WSA w Warszawie z 21 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 811/08. ).

Drugi kierunek bazuje na twierdzeniu o odrębności postępowania zabezpieczającego co implikuje konieczność, tak jak w przypadku pozostałych postępowań , złożenia odrębnego pełnomocnictwa dla pełnomocnika, i wówczas dopiero wtedy doręczania się jemu wszelkie pisma. Oznacza to ,że złożenie do akt kontroli podatkowej pełnomocnictwa nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego ( por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2010 r. sygn. II FSK 2146/08, z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 727/14 , z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. II FSK 991/12 , wyrok WSA w Łodzi z 15 W. 2015 r. sygn. I SA/Łd 694/15 ).

Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę opowiada się za drugim z poglądów opartym m.in. na wykładni art. 165 § 5 pkt 4 i art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazujących na odrębność postępowania zabezpieczającego i podkreślających konieczność wszczęcia w sposób odformalizowany, chociaż niezależnie, tego kolejnego postępowania. Ponadto orzeczenie o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika ma formę decyzji i chociaż jest to decyzja nierozstrzygająca co do istoty sprawy, to jednak jak każda decyzja wymaga przeprowadzenia właściwego dla niej postępowania, skoro "kończy postępowanie w danej instancji" (art. 207 § 2 in fine Ordynacji podatkowej). W związku z powyższym nie sposób uznać ,że decyzja zabezpieczająca wydawana jest w ramach postępowania kontrolnego lub podatkowego. Art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że odnosi się do czasu, w jakim można dokonać zabezpieczenia ("w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej"); nie wynika z tego przepisu, że decyzja zabezpieczająca wydawana jest w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym (w ramach tych postępowań) por. wyrok NSA z 26 października 2016 r. sygn. I GSK43/15 .

Taki stan rzeczy miał miejsce w rozpoznawanej sprawie. Doręczenie decyzji stronie było zatem prawidłowe. Decyzja o zabezpieczeniu skutecznie weszła do obrotu prawnego.

Nawet gdyby teoretycznie opowiedzieć się za poglądem odmiennym , że pełnomocnik ustanowiony w postępowaniu kontrolnym jest również upoważniony do reprezentowania strony w postępowaniu zabezpieczającym to nie jest zasadne twierdzenie ,że w każdych okolicznościach decyzja , która wbrew treści art. 145 § 2 Op. nie została doręczona pełnomocnikowi , nie wywołuje żadnych skutków prawnych , co oznacza ,że jej zaskarżenie jest niedopuszczalne. Powołanie pełnomocnika ma na celu ochronę interesów strony, chodzi przede wszystkim o zabezpieczenie się przed skutkami nieznajomości prawa. Z tej perspektywy nie do zaakceptowania byłoby stanowisko , że doręczenie aktu zamiast do rąk pełnomocnika bezpośrednio stronie powodowałoby narażenie jej na negatywne konsekwencje działania organu podatkowego, np. utratę prawa do wniesienia odwołania we właściwym terminie. Odmiennie należy natomiast postrzegać sytuację , kiedy strona , tak jak w niniejszej sprawie , sama dokonała zakwestionowania wydanego aktu w terminie , a zatem nie doszło do naruszenia jej interesów. Co więcej w trakcie postępowania odwoławczego także z pomocy pełnomocnika skorzystać nie chciała pomimo ,że taki w kontroli podatkowej był już ustanowiony. Powyższe należy odczytywać jako jej wybór , być może nie chciała skorzystać z pomocy zawodowego pełnomocnika. Zdaniem sądu w takim przypadku brak doręczenie decyzji pełnomocnikowi według tej koncepcji nie zawsze niweczy skutki doręczenia. Rozważyć w takiej sytuacji należy , czy pominięcie w doręczeniu pełnomocnika miało istotny wpływ na wynika sprawy. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z przepisu tego wynika, że w sytuacji, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa procesowego, ale jednocześnie naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Autor skargi poza zarzutem opartym na naruszeniu art. 145 § 2 Op. nie wykazuje w czym to uchybienie uniemożliwiało ochronę praw i interesów strony , podnosząc jedynie , że skutkiem niewłaściwego doręczenia decyzji było naruszenie art. 123 § 1 Op. poprzez pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w sprawie. Zarzut ten jest gołosłowny. W skardze trudno dopatrzyć się argumentacji przemawiającej za tą tezą. Pełnomocnik odwołuje się jedynie do dokonania przez organ nieprawidłowej merytorycznej oceny niniejszej sprawy ( str. 5 skargi ). Nie wskazuje w czym upatruje uchybienia zasadzie czynnego udziału strony w tym postępowaniu , i to o skutku mającym wpływ na jej wynik o charakterze istotnym , ażeby sąd mógł ocenić , że doszło do naruszeń prawa pozwalających na uchylenie zaskarżonej z tego powodu decyzji.

W judykaturze szeroko reprezentowane jest stanowisko , podzielane przez sąd rozpoznający niniejszą sprawę , że doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 130/05 oraz wyroki NSA z dnia 3 sierpnia 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 2995/98, z 19 lutego 2008r., I FSK 282/07; z dnia 12 stycznia 2016 r., I FSK 1307/14, z dnia 11 października 2016r. II FSK 2225/14, z 11 października 2016r., II FSK 2364/14) .

W niniejszej sprawie odwołanie zostało przecież wniesione we właściwym terminie i było przedmiotem rozpatrywania przez organ odwoławczy, a wydana decyzja przez ten organ z woli strony także jej została doręczona , o czym wyżej.

Nie są uprawnione także pozostałe zarzuty.

Art. 33 § 1 Op. stanowi , że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Organ słusznie wskazał, że przepis art. 33 § 1 Op. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji.

Okolicznościami tymi są ; trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia wskazane są tylko przykładowo.

Uwzględnić bowiem należy – za trafnymi poglądami wyrażonymi w wyrokach NSA z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12, z dnia 11 W. 2014 r., sygn. akt I FSK 1423/13 , że katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 Op. zwrot "w szczególności". Wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Stąd też organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w analizowanym przepisie.

Organy podatkowe nie są przy tym zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Op.

Podsumowując ten wątek rozważań , wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na zaistnienie także innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie art. 33 § 1 Op.

Zdaniem sądu całokształt ustalonych w rozpoznawanej sprawie okoliczności, prawidłowo przeanalizowanych i ocenionych przez organy pozwalał na przyjęcie , że wystąpiła przesłanka zabezpieczenia w postaci obawy niewykonania zobowiązania podatkowego.

Przybliżona kwota zobowiązania , która w postępowaniu zabezpieczającym ma charakter informacyjny wraz z odsetkami wynosiła ok. 222.452 zł i została określona poprzez zakwestionowanie wielkości podatku naliczonego , odliczenia którego podatnik dokonał z faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (na co wskazują ustalenia postępowania kontrolnego ) , co w świetle regulacji ustawy o VAT pozbawiało podatnika prawa do odliczenia podatku ( art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT) . Jej właściwą wielkość, co jest oczywiste , określi dopiero decyzja wymiarowa.

Stąd też kwestionowanie ustaleń kontroli w postępowaniu zabezpieczającym jest bezprzedmiotowe .

Jak słusznie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji istotny jest także charakter stwierdzonych nieprawidłowości, polegających na odliczaniu podatku naliczonego przez podatnika z otrzymanych faktur VAT, które prawa takiego mu nie dawały . Świadczy to niewątpliwie o zaniżaniu zobowiązania podatkowego, którego rozliczenie zgodnie z obowiązującymi przepisami obarcza podatnika z mocy prawa . Tym samym postępowanie wbrew tym zasadom uprawniało organy do dostrzeżenia , iż może dochodzić w przyszłości do uchylania się od opodatkowania , a wiec działania na szkodę Skarbu Państwa , stwarzając domniemanie nierzetelności skarżącego. W świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych jak również zaniżenie dochodów będących przedmiotem opodatkowania uprawdopodabnia obawę niewykonania zobowiązania (wyrok NSA z dnia 4.11.1994r., SA/Gd 96/94, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18.01.2006r. I SA/Bk 367/2005, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn.. akt I SA/Rz 248/10, wyrok WSA w Warszawie z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2749/13) .

Organy dokonały także analizy sytuacji majątkowej strony w kontekście potencjalnych możliwości wywiązania się z przewidywanej do zapłaty daniny. Odnotowały wyzbywanie się majątku poprzez czynienie darowizn nieruchomości po wszczęciu kontroli podatkowej pomiędzy najbliższymi; wniesienia do spółki prawa handlowego prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa w postaci wkładu niepieniężnego o znacznej wartości, czyniąc w ten sposób ograniczonymi możliwości zaspokojenia się z tego mienia. Ponadto, skarżący umownie dwukrotnie dokonał przewłaszczenia na zabezpieczenie posiadanego ogółu praw i obowiązków na rzecz żony , tytułem zwrotu kwoty 250.000zł , które jako komandytariusz posiadał w spółce I., co skutkowało, iż wierzyciel żona strony stała się właścicielem przedmiotu przewłaszczenia o wartości 503.166 zł. Podobnie tytułem następnej umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie przeniósł na rzecz żony posiadane udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością , dla zabezpieczenia zwrotu kolejnej kwoty 250.000,-zł.

Jednocześnie co istotne strona nie wykazuje realnego majątku odpowiadającego wysokości spodziewanej zaległości podatkowej i odsetek , które dawałyby gwarancję spłaty przyszłych zobowiązań. Z pewnością nie stanowią o tym kilkunastoletnie samochody .

Argumentując , iż obawy niewykonania przyszłych zobowiązań nie ma , podatnik jednocześnie nie wskazuje na taką jego sytuacje majątkową i posiadane zdolności płatnicze , które przemawiałyby za bezzasadnością stosowania wobec niego instytucji zabezpieczenia.

Odwołanie się w tych warunkach do osiągniętych dochodów za lata 2012-2015 , które zestawione z szacowanym w decyzji zobowiązaniem podatkowym pozwala przyjąć ,że podatnik będzie je w stanie wykonać, stwierdzić należy ,że strona nie wskazuje na ich realne istnienie w postaci zgromadzonych oszczędności lub majątku lub posiadania innych aktywów , które mogłyby uchylić słusznie wyartykułowaną przez organy w okolicznościach niniejszej sprawy obawę niewykonania rzeczonych zobowiązań. Ponadto , potencjalne możliwości uzyskiwania dochodów w kolejnych latach z prowadzonej działalności gospodarczej są wątpliwe albowiem strona wniosła wkład niepieniężny w postaci prowadzonego przedsiębiorstwa A do spółki I Sp. z o.o. Sp.k., co czyni jedynie hipotetycznie możliwym uczestniczenie w ewentualnych zyskach tego podmiotu, nie dając jednak żadnych gwarancji.

W świetle przedstawionych okoliczności stwierdzić należało, że organy nie popełniły błędu przyjmując za prawidłowe ustalenia wskazujące na wystąpienie uzasadnionej obawy co do niewykonania przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za 2013 r. , i że nie naruszyły art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy wobec tego stwierdzić, że chybione są zarzuty kierowane wobec prawa materialnego z tych względów, że nie zdołano skutecznie podważyć ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który uzasadniał uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Ponadto zauważyć należy ,że poza werbalizacją strona nie przedstawiła przeciwdowodów dotyczących jej rzekomo dobrej sytuacji materialnej , pozwalających uznać ją za usprawiedliwioną , i która stanowiłyby o bezzasadności podjętego aktu. Takimi gołosłownymi twierdzeniami są te o ewentualnych zyskach, które mogą być osiągnięte ze spółki I. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 Op. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Op., nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna odbywać zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Op. Podkreślenia jednak wymaga, iż nałożenie na organy podatkowe powyższych obowiązków nie zwalnia strony postępowania podatkowego od współudziału w ich realizacji. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności (por. wyrok NSA z dnia 28 października 1996 r., sygn. akt I SA/Ka 836/95). W tych okolicznościach nie było wystarczającym powołanie się na hipotetyczne dochody podatnika z udziałów w spółce ale przynajmniej należało je poprzeć przedstawionymi wyliczeniami , co pozwoliłoby na ich zweryfikowanie przez organy w toku prowadzonego postępowania w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, czyniąc założenia strony wiarygodnymi.

Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 33 § 1 OP.

Ze względów wyżej wyrażonych nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 123, art. 191 Op. Ponadto organ na podstawie art. 210 § 4 O.p. w sposób klarowny przedstawił także motywy swojego rozstrzygnięcia na tle stanu faktycznego sprawy i oparł swoje stanowisko na linii orzeczniczej sądów administracyjnych, którą i Sąd orzekający podziela, oraz w sposób szczegółowy je uzasadnił, co oznacza, że w sprawie nie naruszono zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.

Mając powyższe na względzie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W związku z tym, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.

ms