Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 117/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 240 par. 1 pkt 5, art. 243 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 190
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi K. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...], nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r., po wznowieniu postępowania 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego K. G. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

K. G. (dalej jako: "strona", "skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r., po wznowieniu postępowania.

Z uzasadnienia powołanego rozstrzygnięcia wynika, że decyzją z [...] Wójt Gminy ustalił K. G., W. G., H. G. i T. G. (zwanych dalej: "podatnikami") zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2015 r. w wysokości 22.663 zł. W oparciu o złożone przez podatników w dniu 30 grudnia 1999 r. wykazy nieruchomości do podstawy opodatkowania przyjęto położone w [...]: budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 800 m², budynki gospodarcze o powierzchni 550 m² oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 5.414 m². Od powyższej decyzji nie wniesiono odwołania, w związku z czym stała się ona ostateczna.

Postanowieniem z [...] organ podatkowy I instancji wznowił z urzędu postępowanie podatkowe zakończone ww. decyzją ostateczną, wskazując, że w dniu 22 kwietnia 2015 r. wpłynęło do organu zawiadomienie o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków, z którego wynikało, że działka o nr [...] w Z została zabudowana budynkami o łącznej powierzchni zabudowy 2.770 m².

W toku postępowania wznowieniowego podatnicy złożyli informacje podatkowe, w których wykazali budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 390 m², budynki pozostałe o powierzchni 980 m², budowle o wartości 4.000 zł oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 5.307 m², a ponadto rowy o powierzchni 0,0107 ha.

W dniu [...] organ I instancji wydał decyzję, którą uchylił w całości decyzję ostateczną i ustalił zobowiązanie podatkowe na 2015 r. w wysokości 30.568 zł, w tym z tytułu podatku rolnego w wysokości 0 zł oraz z tytułu podatku od nieruchomości w wysokości 30.568 zł. Do podstawy opodatkowania organ przyjął użytki rolne o powierzchni 0,0107 ha oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.370 m², grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 5.307 m² oraz budowle o wartości 4.000 zł.

Decyzja ta została uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego decyzją z [...], a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Organ odwoławczy podniósł m.in., że wskazane w ewidencji gruntów i budynków dane dotyczą ilości budynków i powierzchni ich zabudowy, podczas gdy ustalenia w sprawie wymagała ich powierzchnia użytkowa, a ponadto konieczne było ustalenie, czy część budynków nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Ustalenia wymagało również, czy wyszczególnione w informacjach obiekty stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy

z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U.

z 2014 r. poz. 849 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.".

Ponownie rozpatrując sprawę, organ podatkowy I instancji przeprowadził m.in. dowód z oględzin przedmiotów opodatkowania; dokonał szczegółowych ustaleń

w zakresie usytuowania i powierzchni budynków na działce nr [...] w Z oraz uzyskał od skarżącego informację o wartości budowli. Uwzględniając te ustalenia, organ I instancji decyzją z [...] uchylił w całości decyzję ostateczną i ustalił zobowiązanie podatkowe na 2015 r., w tym z tytułu podatku rolnego w wysokości 0 zł oraz z tytułu podatku od nieruchomości w wysokości 49.993 zł. W ocenie organu, w skład podstawy opodatkowania wchodziły: użytki rolne o powierzchni 0,0107 ha oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2.394,50 m², grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 5.307 m² oraz budowle o wartości 2.000 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji wniesionego przez skarżącego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał na przesłankę wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 2 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p.", zgodnie z którym postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W ocenie organu, nową okoliczność faktyczną istotną w sprawie stanowiła inna (większa) powierzchnia budynków zlokalizowanych na działce nr [...] w Z niż wykazana przez podatników w informacjach. W dacie wydania decyzji ostatecznej okoliczność ta nie była znana organowi podatkowemu, który wiadomość o ilości budynków wraz z powierzchnią zabudowy powziął dopiero w dniu 22 kwietnia 2015 r. W toku postępowania wznowieniowego ustalono powierzchnię użytkową budynków. W postępowaniu odwoławczym ani przesłanka wznowieniowa, ani też powierzchnia użytkowa budynków, nie były kwestionowane przez odwołującego się podatnika. Kolegium zaś nie miało podstaw, aby z urzędu zakwestionować rozstrzygnięcie organu I instancji w tym zakresie. Organ odwoławczy dodał, że odwołujący się podatnik nie kwestionował również klasyfikacji i powierzchni gruntów, która wynika z ewidencji gruntów i budynków.

Powołując brzmienie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., Kolegium wskazało, że K. i W. G. są wspólnikami Spółki A. Natomiast H. G. jest wspólnikiem spółki B. Dodatkowo K. G. i H. G. figurują w ewidencji działalności gospodarczej jako osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Dokonane w 2015 r. wpłaty podatku od nieruchomości zostały zrealizowane przez Spółkę B oraz przez Spółkę A. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe wpłaty pozostają w sprzeczności z twierdzeniami pełnomocnika strony skarżącej, że K. G. i W. G. nie użytkowali pomieszczeń z uwagi na ich stan techniczny.

W ocenie organu odwoławczego, uwzględniając powyższe, należało stwierdzić, że działka nr [...] wraz ze znajdującymi się na tej działce budynkami oraz budowlą (wiatą) znajdowały się w 2015 r. w posiadaniu przedsiębiorców,

a w konsekwencji, że przedmioty opodatkowania były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pomimo podjętych czynności procesowych nie potwierdzono, że w 2015 r. którykolwiek z budynków nie był i nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Kolegium nie neguje, że w różnych latach podatkowych budynki mogły nie być wykorzystywane do działalności gospodarczej (z różnych względów; również ze względu na ich zły stan techniczny, zbędność "całych" powierzchni do produkcji bądź magazynowania), jednakże zgodnie z orzecznictwem sądowym (wyroki: NSA

z 20 maja 2014 r., sygn. akt ll FSK 1283/12, WSA w Olsztynie z 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 514/14), wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, a ponadto o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot legitymujący się statusem przedsiębiorcy, a nie sposób, w jaki faktycznie jest ona wykorzystywana. W takim stanie rzeczy Kolegium uznało za zasadne opodatkowanie "całej" powierzchni użytkowej budynków oraz powierzchni gruntów jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie K. G., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art 122 O.p. poprzez brak dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności faktycznych i nieustalenie, czy w 2015 r. którykolwiek z budynków nie był i nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, która to okoliczność ma istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy;

2) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wystarczającą przesłanką do obciążenia wyższą stawką podatkową

z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej jest bycie przedsiębiorcą, w sytuacji kiedy zabudowana nieruchomość gruntowa została nabyta do majątku prywatnego

i nie miała jakiegokolwiek związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów podkreślono, że H. G. i K. G. prowadzą działalność gospodarczą, a ponadto K. i W. G. prowadzą działalność gospodarczą jako wspólnicy spółki A. H. G. nie jest natomiast przedsiębiorcą i nie prowadzi działalności gospodarczej w jakiejkolwiek formie organizacyjno-prawnej. Tym samym niesłuszne jest obciążanie jej podatkiem od nieruchomości w stawce związanej

z prowadzaniem działalności gospodarczej, tylko z tego względu na to, że pozostali współwłaściciele nieruchomości są przedsiębiorcami.

Skarżący odwołał się do wydanego w dniu 12 grudnia 2017 r. wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 13/15. Jego zdaniem, nie ulega wątpliwości, że każda osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą dysponuje majątkiem, którego elementy są podzielone pomiędzy dwie sfery: sferę prywatną oraz sferę związaną z działalnością gospodarczą osoby fizycznej. W rzeczywistości nie da się zaklasyfikować posiadanej przez przedsiębiorcę nieruchomości do jednej

z powyższych kategorii bez uprzedniego zbadania, na jaki cel jest ona faktycznie wykorzystywana. Skarżący podniósł, że nabył działkę wraz z zabudowaniami do majątku prywatnego jako osoba fizyczna, co wskazuje na zamiar wykorzystywania nieruchomości do celów niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wyrokiem z 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 123/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję organu odwoławczego, wskazując,

że organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń faktycznych, które miały bezpośredni wpływ na błędne ustalenie podstawy opodatkowania. Błąd

w ustaleniach faktycznych był konsekwencją naruszenia przepisów postępowania

w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. art. 187 § 2

i art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe nie ustaliły czy w 2015 r., którykolwiek

z budynków nie był i nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, kwestia ta miała kluczowe znaczenie, bowiem nie można przyjąć, że nabycie nieruchomości przez przedsiębiorcę automatycznie prowadzi do zakwalifikowania jej jako związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd wskazał również, że organy podatkowe winny były uwzględnić,

że W. G. nie jest przedsiębiorcą, zaś sporna działka została nabyta do majątku prywatnego. Nie została nabyta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie wprowadzono jej do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa, nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych i nie rozpoznawano wydatków na jej utrzymanie jako kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych. Organy winny rozważyć, czy istotny wpływ na ich dotychczasowe stanowisko, ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15.

Wyrokiem z 17 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 159/21, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego i uchylił opisany powyżej wyrok WSA w Olsztynie, a sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Wskazał, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji stwierdził braki

w postępowaniu dowodowym, jednakże nie odniósł się do przeprowadzonych dowodów oraz dokonanej ich oceny oraz nie wskazał, jakie dokładnie błędy bądź zaniechania można przypisać organom podatkowym. W ocenie NSA, punktem wyjścia dla rozważań WSA w Olsztynie powinno być przyjęcie, że sprawa toczy się

w trybie nadzwyczajnym, co powinno ukierunkować zakres postępowania dowodowego we wznowionym postępowaniu. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do jednoznacznego wniosku, że decyzja Kolegium została skontrolowana, jak decyzja wydana w trybie "zwykłym", a WSA przyjął błędne założenia co do kompletności i prawidłowości postępowania dowodowego.

Ponadto NSA wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku znalazło się stwierdzenie, że "organy podatkowe nie ustaliły czy w 2015 r. którykolwiek

z budynków nie był i nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej". WSA w Olsztynie pominął, że na tę okoliczność organy podatkowe prowadziły postępowanie wyjaśniające i zgromadziły dowody. Wprawdzie podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji było naruszenie przepisów postępowania, to jednak przeprowadzony został również wywód odnoszący się do naruszenia prawa materialnego. WSA stwierdził bowiem, że organy powinny były wziąć pod uwagę, że jedna ze współwłaścicieli nie prowadzi działalności gospodarczej. Nie zostało już jednak wskazane, jakie ma to znaczenie dla prawidłowości rozstrzygnięcia Kolegium. Tymczasem okoliczność ta została wzięta pod uwagę przez organy podatkowe, gdyż ustaliły one, że jedna ze współwłaścicieli nie jest przedsiębiorcą.

Odnosząc się zaś do zalecenia Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe powinny rozważyć, czy istotny wpływ na ich dotychczasowe stanowisko ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. SK 13/15, NSA wskazał, że to WSA w Olsztynie w pierwszej kolejności powinien okoliczność tę rozważyć. W przypadku stwierdzenia, że okoliczności sprawy są tego rodzaju, że faktycznie powołany wyrok może mieć zastosowanie dla prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego, czy też treści decyzji, powinno to zostać jednoznacznie przesądzone w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy

[art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a)-c) p.p.s.a.].

W myśl art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania

w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma fakt, że decyzja była już poddana kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 17 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 159/21, uchylił wyrok tut. Sądu 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 123/18, uchylający zaskarżoną decyzję.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa, oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z poglądem wyrażonym

w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak też nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania.

NSA w wydanym w sprawie wyroku wskazał, że punktem wyjścia dla rozważań WSA w Olsztynie powinno być przyjęcie, że sprawa toczy się w trybie nadzwyczajnym, co powinno ukierunkować zakres prowadzonego postępowania dowodowego we wznowionym postępowaniu. Analiza uzasadnienia kontrolowanego wyroku wykazała jego wadliwość z uwagi m.in. na to, że zaskarżona decyzja została skontrolowana przez WSA w Olsztynie, jak decyzja wydana w trybie "zwykłym".

W związku z tym punktem wyjścia rozważań w niniejszej sprawie musi być skodyfikowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji podatkowych. Przepis ten stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne, a uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania, mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych

w O.p. lub ustawach podatkowych. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, zasada trwałości ostatecznej decyzji podatkowej służy nie tylko ochronie praw nabytych, lecz także – i przede wszystkim – ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość ostatecznej decyzji podatkowej pozwala polegać na rozstrzygnięciach organów, a organy te zabezpieczyć przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Pewność obrotu wymaga, aby decyzje ostateczne w określonych warunkach stawały się trwałe i korzystały z domniemania mocy obowiązującej. Domniemanie to co do zasady powstaje z chwilą doręczenia decyzji stronie, a wzruszenie decyzji

w trybie nadzwyczajnym jest następstwem jej weryfikacji w sytuacjach zupełnie wyjątkowych i ściśle określonych (B. Gruszczyński, A. Kabat, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2015, s. 701-702).

Jednym ze wspomnianych trybów nadzwyczajnych, umożliwiających w drodze wyjątku wzruszenie ostatecznej decyzji podatkowej, jest wznowienie postępowania, w tym wskutek wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.).

O zaistnieniu podstawy z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. można mówić wówczas, gdy są spełnione łącznie cztery przesłanki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) nie były znane organowi, który wydał decyzję;

4) istniały w dniu wydania decyzji.

W pierwszej fazie postępowania organ ogranicza się do badania kwestii formalnych. Postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 o.p.) otwiera fazę postępowania określaną jako postępowanie wznowione, w odróżnieniu od postępowania wznowieniowego, które toczy się do chwili wydania postanowienia. Dopiero w tej fazie jest badane, czy zachodzą podstawy wymienione

w postanowieniu o wznowieniu postępowania z urzędu.

Zgodnie z art. 243 § 2 O.p., postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Zatem

w postanowieniu tym muszą zostać wskazane przesłanki wznowienia, ponieważ to one zakreślają ramy prowadzonego później wznowionego postępowania. Poza te ramy ani postępowanie, ani wydana po jego przeprowadzeniu decyzja nie może wykraczać. Natomiast w konkretnej sprawie może się zdarzyć, że w trakcie prowadzenia postępowania zaistnieją inne niż dotychczas badane podstawy wznowienia i ta okoliczność będzie stanowiła przesłankę do rozszerzenia podstaw wznowienia postępowania. W sytuacji bowiem, gdyby organ nie objął postanowieniem tych kolejnych, ujawnionych podstaw wznowienia, to nie mógłby prowadzić postępowania w ich przedmiocie oraz nie mogłyby one stanowić podstawy do zmiany decyzji ostatecznej.

W piśmiennictwie wskazuje się, że postępowanie wznowione, które nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, różni się przede wszystkim zasadami rozpoznawania spraw w trybie nadzwyczajnym (B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz,

B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 952). Jak podniósł NSA w wyroku

z 6 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 1974/00 (dostępny tak jak pozostałe powołane

w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), pełna merytoryczna kontrola decyzji wydanej

w postępowaniu zwykłym w toku postępowania wznowieniowego naruszałaby zasadę trwałości decyzji (art. 128 O.p.), z której wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny (w przypadku zaistnienia najdalej idących wad decyzji lub poprzedzających ich wydanie postępowania) mogą prowadzić do wzruszenia postępowania (wyrok NSA z 15 września 2006 r., sygn. akt I FSK 379/05). Postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej. Przyjęcie odmiennego poglądu mogłoby prowadzić do orzekania w tej samej sprawie w trzeciej i czwartej instancji, podczas gdy postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne.

Wznowienia postępowania nie można rozumieć jako sytuacji, w której nową decyzję rozstrzygającą o istocie sprawy wydaje się jakby w sprawie nie było w danej instancji rozstrzygnięcia, a przez to organ uzyskuje kompetencję do pełnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Nie można tej instytucji rozszerzać na kwestie nierozpoznane/niedostrzeżone w postępowaniu zwykłym, jeżeli przesłanka wznowienia ich nie objęła. Uchylenie decyzji ostatecznej powoduje stan, w którym wyeliminowana zostaje decyzja ostateczna, ale uprawnienie właściwego w sprawie organu nie obejmuje pełnego merytorycznego rozpoznania sprawy, a ogranicza się do usunięcia stwierdzonej kwalifikowanej wady prawnej, co stanowi orzeczenie co do istoty sprawy w postępowaniu wznowieniowym. Konkluzja ta w sposób oczywisty wynika z treści art. 128 O.p.

Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że organ prowadzący postępowanie wznowione nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia. Jeżeli np. nowy dowód, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., dotyczył jednej pozycji kosztów uzyskania przychodów, to w nowo prowadzonym postępowaniu nie można kwestionować oceny innych wydatków, jak również przychodów, które były przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji ostatecznej. Ponadto postępowanie nadzwyczajne nie powinno zastępować postępowania zwykłego tam, gdzie organ

w takim postępowaniu o danej kwestii w ogóle nie rozstrzygał, a nowe okoliczności

i dowody, stanowiące podstawę wznowieniową, do tych kwestii się nie odnoszą.

Zatem, mając na uwadze powyższe należało przyjąć, że wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie oznacza, że organ może prowadzić w nieograniczonym zakresie postępowanie dowodowe i orzekać

w pełnych granicach sprawy zakreślonych jej przedmiotem. Zasadniczo organ może badać zaistnienie podstaw, które stanowiły podstawę do wydania postanowienia

o wznowieniu postępowania. Z ostrożnością należy natomiast podchodzić do rozszerzania granic postępowania wznowionego i orzekania w tym trybie co do przedmiotów opodatkowania, które nie były przedmiotem orzekania w postępowaniu zwykłym, a następnie nie zostały objęte podstawami wznowieniowymi. Dopuszczenie orzekania w postępowaniu wznowionym o kwestiach pominiętych w postępowaniu zwykłym, których jednocześnie nie dotyczyły przesłanki wznowieniowe, jest też niewskazane z tej przyczyny, że mogłoby prowadzić do nadużywania tej instytucji

w sprawach, gdzie organy, prowadząc postępowania w trybie zwykłym, nie dochowały należytej staranności przy gromadzeniu dowodów.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie kluczowy jest zakres orzekania przez organ po wznowieniu postępowania podatkowego, na którą to okoliczność zwrócił uwagę NSA w wydanym w sprawie wyroku z 17 listopada 2021 r., wskazując, że punktem wyjścia dla rozważań Sądu powinno być przyjęcie, że sprawa toczy się w trybie nadzwyczajnym, co powinno ukierunkować zakres postępowania dowodowego we wznowionym postępowaniu.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy decyzja wydana

w trybie zwykłym dotyczyła opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotów opodatkowania położonych w [...] w postaci: budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 800 m², budynków gospodarczych o powierzchni 550 m² oraz gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 5.414 m².

Wznowienie postępowania nastąpiło w związku z ujawnieniem nowego dowodu – zmiany w danych ewidencji gruntów i budynków dokonanej w dniu

10 grudnia 2014., o której organ I instancji został poinformowany zawiadomieniem

z 17 kwietnia 2015 r. Z dowodu tego wynikało, że działka o nr [...] w Z została zabudowana w 1970 r. budynkami o łącznej powierzchni zabudowy 2.770 m².

Ów dowód stał się podstawą wznowienia postępowania w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości na 2015 r. i tylko on został wymieniony w postanowieniu

o wznowieniu postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dał on zatem podstawę do rozstrzygania w przedmiocie objętych decyzją ostateczną przedmiotów opodatkowania.

W wyniku wznowionego postępowania organ I instancji uchylił w całości decyzję ostateczną i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym oraz podatku od nieruchomości na 2015 r., przyjmując do podstawy opodatkowania: użytki rolne

o powierzchni 0,0107 ha, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2.394,50 m², grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 5.307 m² oraz budowle o wartości 2.000 zł.

Sąd w pierwszej kolejności zauważa, że organ I instancji powinien kierować się określonymi w postanowieniu o wznowieniu postępowania, stanowiącymi podstawę wznowienia, okolicznościami dotyczącymi danych z ewidencji gruntów

i budynków. Powinien przy tym uwzględnić, że we wznowionym postępowaniu mógł rozstrzygnąć jedynie o tych przedmiotach opodatkowania, co do których została wydana decyzja ostateczna. Powołane w decyzji nowe przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle (wiata o wartości 2.000 zł) nie były przedmiotem opodatkowania w wydanej w postępowaniu zwykłym decyzji ani też jako ewentualne nowe okoliczności nie zostały zweryfikowane pod kątem omawianych warunków z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem Sądu, z tego powodu nie mogły one zostać objęte rozstrzygnięciem wydanym w trybie nadzwyczajnym.

W rezultacie podjętych działań organ I instancji zastąpił co do tego "nowego" przedmiotu sprawy tryb zwykły trybem nadzwyczajnym, co, w ocenie Sądu,

w oczywisty sposób naruszyło dyspozycję przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Na marginesie Sąd zauważa, że zasadniczo nie ma przeszkód, aby jeśli obiekty, co do których Sąd stwierdził brak możliwości rozstrzygania we wznowionym postępowaniu, opodatkować w postępowaniu zwyczajnym. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Lublinie z 15 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 650/12, że każdy z przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. stanowi odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jak również stanowi przedmiotową przesłankę do zaistnienia odrębnego, samodzielnego obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 4 O.p., uzasadniającego z kolei ustalenie samodzielnego zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 O.p.. Zgodnie z art. 6 ust. 7 u.p.o.l., podatek od nieruchomości od osób fizycznych na rok podatkowy ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Powołany przepis ani żaden z pozostałych przepisów u.p.o.l. nie nakłada ani na podatnika obowiązku złożenia jednej deklaracji obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania, ani też na organ podatkowy obowiązku wydania jednej decyzji, zawierającej wymiar podatku od nieruchomości, obejmującej wszystkie posiadane przez niego nieruchomości i obiekty budowlane.

W konsekwencji w sytuacji, w której organ podatkowy dowiedział się o jeszcze innych przedmiotach opodatkowania danego podatnika, których nie objął dotychczas decyzją ustalającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości, nie powinien był orzekać co do nich w postępowaniu wznowionym, jeśli nie zachodzi co do nich przesłanka "nowej okoliczności czy dowodu" z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Stwierdzenie takiej okoliczności stanowi natomiast przesłankę do wszczęcia w trybie zwykłym postępowania zmierzającego do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego od tych nowo ujawnionych, a jednocześnie dotychczas nieobjętych opodatkowaniem, przedmiotów opodatkowania. Jak już wyżej wskazano, nie ma żadnych przeszkód prawnych, aby organ podatkowy wydał następną decyzję, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 O.p., w której orzeknie

w pozostałym zakresie o innych przedmiotach podlegających opodatkowaniu (wyroki: NSA z 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/09, NSA z 1 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 107/11, WSA w Łodzi z 27 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 936/10, NSA z 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 177/12).

Opisane powyżej naruszenie dawało podstawę do stwierdzenia,

że w rozpoznawanej sprawie zachodziła podstawa uchylenia zaskarżonej decyzji

z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Wskazania w tym miejscu wymaga również, że w wyniku wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną ustalającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2015 r., organ podatkowy I instancji nie mógł też ustalić zobowiązania w podatku rolnym za 2015 r. w odniesieniu do części gruntów objętych w decyzji ostatecznej podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie organ I instancji wyszedł poza zakres przedmiotowy sprawy podatkowej. Wprawdzie z uwagi na wysokość ustalonego przez organ I instancji zobowiązania

w tym podatku (0 zł), naruszenie przez organ I instancji przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem to uchybienie nie mogło stanowić podstawy do uznania, że zachodziła przesłanka z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., to jednak dla porządku podkreślić należy, że powyższe działanie organu nie znajduje uzasadnienia w możliwości ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego, w sytuacji gdy dotychczas organ nie orzekał w tym zakresie, a decyzja ostateczna dotyczyła wyłącznie wymiaru podatku od nieruchomości. W tej sytuacji organ w wyniku wznowienia postępowania powinien był uchylić decyzję ostateczną, w takim zakresie, w jakim ustaliła ona zobowiązanie w podatku od nieruchomości do użytków rolnych i decyzją wydaną w trybie zwykłym ustalić w tym zakresie zobowiązanie w podatku rolnym.

Dokonując następnie oceny, czy w sprawie zaistniała przesłanka opisana

w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w odniesieniu do pozostałych przedmiotów opodatkowania wskazanych w decyzji ostatecznej, należy zauważyć, że organ I instancji, wydając pierwotną decyzję, kierował się treścią informacji na temat nieruchomości składanych przez podatników. W ocenie Sądu, nie można przy tym zarzucać organowi,

że wyjaśnienia tych okoliczności zobowiązany był dokonać już w ramach postępowania zwykłego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej. Przyjęcie takiego stanowiska zmuszałoby organy właściwe w sprawach podatku od nieruchomości do kwestionowania wszelkich informacji składanych przez podatników, w związku z czym informacje takie stałyby się zbędne, skoro organ podatkowy za każdym razem musiałby je weryfikować, a więc zakładać, że podatnik poświadcza nieprawdę. Okoliczność bowiem, że organ podatkowy może zweryfikować dane wykazane przez podatnika w informacji o nieruchomościach

i obiektach budowlanych, nie zwalnia podatnika z obowiązku prawidłowego wypełnienia tej informacji (wyrok NSA z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2058/11; wyrok WSA w Gliwicach z 1 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1065/16).

Sąd zgodził się zatem z organami podatkowymi, że w sprawie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z uwagi na nowy dowód, tj. zmianę w danych ewidencji gruntów i budynków dokonanej w dniu 10 grudnia 2014., o której organ I instancji został poinformowany zawiadomieniem

z 17 kwietnia 2015 r. Dowód ten ma cechę nowości, nie był znany organowi wydającemu decyzję, istniał w dacie wydania decyzji ostatecznej i posiada cechę istotności dla sprawy. Wystąpienie przesłanki nowego dowodu i nowej okoliczności stanowiło bez wątpienia podstawę do weryfikacji ostatecznej decyzji wymiarowej

w zakresie przedmiotów opodatkowania w niej ujętych. Niesporne w sprawie jest,

że podatnicy w informacjach w sprawie podatku od nieruchomości nie zadeklarowali rzeczywistej powierzchni budynków posadowionych na działce o nr [...] w Z. Fakt ten został ujawniony po wydaniu decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2015 r. W konsekwencji podatnicy w toku wznowionego postępowania złożyli informacje w sprawie podatku od nieruchomości oraz w sprawie podatku rolnego. Organ podatkowy I instancji przeprowadził dowód z oględzin, wskazując w protokole rzeczywistą powierzchnię budynków, która nie jest w sprawie kwestionowana.

W myśl art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle związane z działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. użyte w ustawie określenia grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Ten ostatni zapis ustawowy stanowi istotę sporu między skarżącym

a organami podatkowymi, bowiem skarżący podnosi, że jedna ze współwłaścicieli nie prowadzi działalności gospodarczej, a ponadto, że nabył on nieruchomość do majątku prywatnego i nie służy ona prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Dodatkowo skarżący wskazał, że w 2015 r. budynki nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Przechodząc do zbadania tej kwestii, Sąd dokonał analizy w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15, zgodnie

z wiążącą w tej sprawie oceną prawną NSA zobowiązującą Sąd do rozważenia tej kwestii.

Zgodnie z powołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób,

że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wskazał, że - zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych nieruchomości - niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu czy budynku. Orzecznictwo sądowe na kanwie powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, jak i piśmiennictwo, utrwaliło pogląd, że w przypadku podatników będących osobami fizycznymi sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę będącą przedsiębiorcą nie jest wystarczający do uznania jej za związaną

z działalnością gospodarczą. Konieczne jest zatem ustalenie, czy nieruchomość ta

w 2015 r. wchodziła w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez podatników, czy stanowiła jedynie ich majątek osobisty, który nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W ocenie Sądu, mimo że zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja organu odwoławczego z [...] została wydana przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., to dokonując sądowej kontroli decyzji, Sąd nie mógł tego wyroku pominąć. Sąd jest zobowiązany uwzględnić stwierdzoną przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjność przepisu będącego podstawą wydania decyzji podatkowej. Stan jego niezgodności z Konstytucją RP, stwierdzony następnie przez Trybunał Konstytucyjny, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. W świetle przepisów art. 190 ust. 3 i ust. 4 Konstytucji RP wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodność określonego przepisu ustawy z Konstytucją, wprowadza z dniem ogłoszenia tego wyroku, w trybie art. 190 ust. 2 Konstytucji, zakaz stosowania niekonstytucyjnego przepisu ustawy także w postępowaniu sądowoadministracyjnym wszczętym i niezakończonym prawomocnie przed ogłoszeniem tego wyroku (wyrok NSA z 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I OSK 586/08, Lex nr 526408).

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w zakresie stosowania prawa odnosi skutek retroaktywny, wsteczny, wpływając tym samym na ocenę prawną stanów faktycznych powstałych w okresie poprzedzającym wejście tego orzeczenia w życie. Skoro wyrok Trybunału ma skutki retroaktywne, to zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy z pominięciem już niekonstytucyjnego przepisu (vide: postanowienie NSA z 9 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1261/07, Lex nr 440637; wyrok NSA z 15 listopada 2006 r., sygn. akt II OSK 1349/05, Lex nr 318307; oraz wyrok NSA z 9 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 105/09, Lex nr 606334).

Zatem zasada, wedle której sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej mocą orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Wynika to również z dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., z którego wynika, że sąd administracyjny uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w tym przepisie, może nastąpić również po wydaniu takiej decyzji, gdy podstawą wznowienia postępowania podatkowego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Jeżeli więc

w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (R.Hauser, J.Trzciński: Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50–51, wyrok WSA w Warszawie

z 25 września 2013r., sygn. akt III SA/Wa 1002/12).

W konsekwencji należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja, oparta na prezentowanym wcześniej w orzecznictwie sądowym stanowisku, że przedmioty opodatkowania były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę, została wydana z naruszeniem powyższych zasad. Sam fakt posiadania budynku, czy też gruntu, przez przedsiębiorcę jest niewystarczający do przyjęcia, że jest on związany z działalnością gospodarczą. Konieczne jest ustalenie, że w takiej działalności są one wykorzystywane. Jeżeli podatnik twierdzi, że dana nieruchomość nie ma związku z jego działalnością, to organ podatkowy obowiązany jest rozważyć takie argumenty, a w razie potrzeby przeprowadzić postępowanie dowodowe i odnieść się do tej kwestii

w rozstrzygnięciu. Z akt niniejszej sprawy nie wynika, aby było prowadzone postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie, czy poza samym posiadaniem nieruchomości w 2015 r., istniał jakikolwiek inny ich związek z działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu, niewystarczające w tym zakresie jest ustalenie co do rachunków bankowych, z których zostały dokonane wpłaty podatku od nieruchomości. Jest to jeden z dowodów dotyczących spornej okoliczności, niemniej nie ma on charakteru samodzielnie przesądzającego sporną kwestię. W toku postępowania nie ustalono m.in., czy dokonywano odpisów amortyzacyjnych bądź zaliczenia koszty utrzymania nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów. Nie ustalono także, czy podatek od nieruchomości był uwzględniany jako koszt działalności gospodarczej.

Wskazane wyżej naruszenie dawało podstawę do stwierdzenia, że w sprawie zachodziła również podstawa uchylenia zaskarżonej decyzji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.

Sąd nie znalazł natomiast podstaw do uwzględnienia zarzutów strony skarżącej w kwestii przesłanki względów technicznych. W tym zakresie SKO trafnie argumentowało, że pomimo podjętych czynności procesowych nie potwierdzono,

że w 2015 r. którykolwiek z budynków nie był i nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. W protokole

z oględzin, do którego skarżący nie wniósł żadnych uwag, wskazano, że żadne

z pomieszczeń niewykorzystywanych z związku z bieżącą działalnością nie jest

w stanie technicznym uniemożliwiającym jego potencjalne wykorzystywanie do działalności gospodarczej, jaką jest produkcja mebli. Nie mogła natomiast skutkować obaleniem mocy tego dowodu przedłożona przez skarżącego opinia prywatna biegłego z zakresu budownictwa dotycząca budynku o powierzchni użytkowej 1.197 m², w sytuacji gdy pomimo podjętych przez SKO czynności nie udało się ustalić, jakiego budynku dotyczy ta opinia i kwestii tej nie wyjaśniła również opinia uzupełniająca z 15 lipca 2017 r. Również w skardze strona nie przedstawiła w tym zakresie adekwatnej konkretnej argumentacji, koncentrując się na zarzucie, że organ zbagatelizował okoliczność, czy budynki były i czy mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem istotne znaczenie dla niego miało, czy znajdowały się one w posiadaniu osoby działającej jako przedsiębiorca. Tymczasem są to zupełnie odrębne kwestie i dążąc do wykazania zaistnienia

w sprawie przesłanki "względów technicznych" strona powinna być przedstawić stosowne dowody wraz z wyjaśnieniami.

Mając na względzie rolę sądu administracyjnego oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy, powinnością Sądu było zastosowanie takiego środka proceduralnego, który prowadzić będzie do osiągnięcia skutku zgodnego z normami konstytucyjnymi, a także z przepisami O.p. normującymi zakres postępowania wznowionego. Sąd orzekł zatem o uchyleniu zaskarżonej decyzji, stosując przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy będzie zobligowany uwzględnić wyrażoną powyżej ocenę co do zakresu orzekania w trybie postępowania nadzwyczajnego, jak również uwzględni tezy płynące z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15. Organ dokonując ustalenia, że sporna nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą, nie może oprzeć się wyłącznie na fakcie, że troje z czterech współwłaścicieli nieruchomości są przedsiębiorcami, ale musi wziąć po uwagę także inne aspekty, np. wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie

i utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. Ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości przez przedsiębiorcę.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200

i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265), na które składają się wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480) zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).