Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 511/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4 i ust. 4d, art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14d ust 4b i ust. 4c,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2008r. V. Sp. z o. o. w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania zapłaconych odsetek od pożyczek i kredytów oraz zrealizowanych różnic kursowych za koszty uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Skarżąca prowadzi działalność deweloperską polegającą na realizacji projektu budownictwa mieszkaniowego. Celem projektu jest wybudowanie przez Skarżącą budynku mieszkalnego, a następnie sprzedaż lokali mieszkalnych na rzecz klientów. Skarżąca finansuje realizację projektu ze środków własnych (kapitał zakładowy), kredytów bankowych oraz pożyczek uzyskanych od udziałowców.

Koszty budowy lokali traktuje się jako koszty produkcji budowlano - montażowej. Za koszty te uważa się rzeczywiste poniesione nakłady, które w myśl art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 Nr 76, poz. 694, ze zm.) uznaje się za koszty wytworzenia. W procesie budowy aktywuje się więc koszty wytworzenia na robotach w toku. Zgodnie z art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości koszt wytworzenia produktów można zwiększać o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów lub produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia.

W myśl przytoczonego art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości Skarżąca zalicza do kosztów wytworzenia (robót w toku) odsetki i różnice kursowe od zaciągniętych kredytów i pożyczek w okresie trwania budowy. Po oddaniu obiektów do użytkowania kompletne lokale stanowią wyroby gotowe w postaci mieszkań, garaży i komórek lokatorskich czy lokali użytkowych. Koszt wytworzenia wyrobów gotowych jest odnoszony w koszty jako koszt własny sprzedaży lokali w momencie przeniesienia prawa własności lokali na nabywców.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy w momencie zapłaty odsetek oraz zrealizowanych różnic kursowych od pożyczek i kredytów powinny być one ujęte w księgach podatkowych jako bieżące koszty finansowe, czy można przyjąć zasadę rachunkową i ująć je w robotach w toku.

W opinii Skarżącej zapłacone odsetki od pożyczek i kredytów oraz zrealizowane różnice kursowe powinny zwiększać wartość robót w toku – w myśl art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Do robót w toku Spółka zalicza wartość robót i kosztów związanych z budową lokali. Zapłacone odsetki od pożyczek i kredytów oraz zrealizowane różnice kursowe powinny zwiększać wartość robót w toku w okresie budowy, i będą odniesione jako koszt uzyskania przychodu w momencie sprzedaży lokali poprzez ujęcie ich w koszcie własnym sprzedaży wyrobów gotowych. Koszty te, zarówno podatkowo jak i rachunkowo, będą wtedy rozliczone współmiernie do przychodów ze sprzedaży.

W uzupełnieniu swojego wniosku Spółka uznała, że naliczone i zapłacone lub skapitalizowane odsetki od kredytów i pożyczek zaciągniętych w celu sfinansowania projektu deweloperskiego, a także zrealizowane różnice kursowe w przypadku zobowiązań finansowych (pożyczek i kredytów) w walucie obcej, nie powinny być rozliczane na bieżąco jako koszty uzyskania przychodów (tzn. w momencie zapłaty odsetek i realizacji różnic kursowych), lecz powinny zwiększać wartość inwestycji budowlanej. Zdaniem Skarżącej, moment zaliczenia odsetek i zrealizowanych różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów powinien zatem zostać odroczony do czasu uzyskania przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych. Za poprawnością powyższego stanowiska przemawiają, w opinii Skarżącej, poniższe argumenty oraz przepisy podatkowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej "u.p.d.o.p." lub "ustawa"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu. Skarżąca podkreśliła, że w sprawie zachodzi taka właśnie zależność pomiędzy kosztami finansowania projektu budowlanego, a przychodami ze sprzedaży lokali. Przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. (w kształcie obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.) wprowadza de facto podział kosztów na bezpośrednie i pośrednie pod kątem momentu rozpoznania kosztu dla celów podatkowych. Ustawodawca nie przewidział w u.p.d.o.p. definicji "kosztów bezpośrednio związanych z przychodami".

W ocenie Skarżącej, koszty finansowania inwestycji budowlanej, w tym naliczone i zapłacone lub skapitalizowane odsetki od kredytów i pożyczek, oraz zrealizowane różnice kursowe z tytułu zaciągnięcia i spłaty pożyczek (kredytów), stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. (a nie koszty pośrednie w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy). Skarżąca podkreśliła, że przedmiotowe kredyty i pożyczki zostały zaciągnięte wyłącznie dla potrzeb finansowania projektu budowlanego, przy czym zrealizowanie projektu bez pozyskania finansowania nie byłoby możliwe. Spółka została bowiem utworzona jako tzw. spółka celowa - dla konkretnej inwestycji. Spółka generuje jedyny strumień przychodów, tj. przychód ze sprzedaży mieszkań.

W opinii Spółki ogół kosztów, w tym koszty zapłaconych i skapitalizowanych odsetek oraz zrealizowanych różnic kursowych stanowiących koszt finansowania kredytu zaciągniętego przez Skarżącą na realizację projektu budowlanego powinien zostać uznany za koszt uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym następuje sprzedaż wynikająca z tego projektu. W konsekwencji praktyka Skarżącej polegająca na aktywowaniu tych kosztów jako "kosztów wytworzenia produktu" i tym samym odroczenie uznania ich za koszt uzyskania przychodu aż do momentu uzyskania przychodu ze sprzedaży produktu znajduje uzasadnienie w świetle art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Wskazane w art. 15 ust 4 u.p.d.o.p. wyjątki od tej zasady (tzn. zarówno ust. 4b i 4c art. 15 u.p.d.o.p.) dotyczą kosztów poniesionych po upływie roku podatkowego, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, i tym samym nie mają zastosowania w sprawie.

Skarżąca podniosła również, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Natomiast na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodu naliczone, lecz niezapłacone odsetki od pożyczek (kredytów). Zdaniem Skarżącej ww. zasada kasowa (oznaczająca, że odsetki, dopóki nie zostaną zapłacone lub skapitalizowane, nie mogą być kosztem w ogóle) odnosi się do kwestii klasyfikacji odsetek jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., lecz nie przesądza momentu, w którym zapłacone już odsetki powinny zostać potraktowane jako koszt uzyskania przychodu. Art. 16 jest bowiem wyjątkiem od zasady wynikającej z art. 15 ustawy. Innymi słowy przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy ustanawiają przesłankę zapłaty/kapitalizacji jako warunek uznania odsetek za koszt podatkowy, lecz nie odpowiadają na pytanie o moment uznania ich za koszt. Zasada kasowa nie może mieć zastosowania w oderwaniu od zasady współmierności przychodów i kosztów, wyrażonej w art. 15 ust. 4 ustawy.

Skarżąca dodała, że nie stosuje wynikającej z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. możliwości ustalania różnic kursowych według przepisów o rachunkowości. Zasady ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych wynikają z art. 15a u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącej przepis ten nie stanowi wyczerpującej regulacji w odniesieniu do momentu rozpoznania różnic kursowych jako kosztów podatkowych. Statuuje on jedynie zasadę, że tylko różnice kursowe zrealizowane stanowią koszt podatkowy, lecz nie daje wskazówek co do momentu ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Skarżącej w zakresie ustalenia momentu rozliczenia różnic kursowych dla potrzeb podatkowych (tj. potraktowania ich jako koszt podatkowy) decydujący jest fakt zaliczenia finansowania projektu budowlanego (kredytu /pożyczki) jako kosztu bezpośredniego, stosownie do generalnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że koszty finansowe w postaci zrealizowanych różnic kursowych od zaciągniętych pożyczek i kredytów stanowią podatkowe koszty bezpośrednie, gdyż - podobnie jak koszt odsetkowy - są ściśle związane ze źródłem przychodu ze sprzedaży projektu budowlanego (lokale mieszkalne). Zrealizowane różnice kursowe powinny być ujmowane w wyniku podatkowym Skarżącej w latach podatkowych, w których wystąpi przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Organ podatkowy wydał w dniu [...] października 2008 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Organ zastrzegł po pierwsze, że ustawa o rachunkowości nie może być zaliczona do przepisów prawa podatkowego, toteż nie podlega interpretacji w trybie działu II rozdziału 1a Ordynacji podatkowej.

Minister Finansów wyjaśnił, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Minister Finansów podkreślił, że możliwość zaliczenia zapłaconych odsetek od kredytów i pożyczek do kosztów podatkowych wynika z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., natomiast przepisy art. 15 ust. 4d oraz 15 ust. 4e tej ustawy przesądzają o dacie, w której wydatki pośrednio związane z przychodami - a do takich należy zaliczyć wydatki na spłatę odsetek oraz zrealizowanych różnic kursowych od kredytu i pożyczek - mogą być zaliczone do kosztów podatkowych. Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy).

Minister Finansów zwrócił również uwagę, że zaciągnięcie kredytu związane jest z działalnością podatnika, a wydatki ponoszone w związku z takim kredytem ponoszone są w celu uzyskania przychodów i stanowią wydatki inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy. Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Natomiast stosownie do art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Wydatki związane z kredytem, jak powtórzył Organ, stanowią wydatki inne, niż bezpośrednio związane z przychodami. W przypadku odsetek i różnic kursowych nie zachodzi bezpośrednia relacja tych kosztów z przychodami, nie istnieje uchwytny związek kosztów z konkretnymi przychodami. Stąd też datę, w której takie wydatki (pośrednio związane z przychodami) mogą być zaliczone do kosztów, wyznacza art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e ustawy.

Z treści art. 15a ust. 1, art. 15a ust. 2 pkt 5, art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy wynika, według Ministra, że o różnicach kursowych można mówić po zaistnieniu dwóch zdarzeń: otrzymania kredytu oraz jego spłaty. Te dwa zdarzenia (daty) wyznaczają bowiem wielkość dodatnich albo ujemnych różnic kursowych.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego - poprzez nieprawidłową interpretację i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 15 ust. 1, ust. 4-4e, art. 16 ust. 1 pkt 10 i pkt 11 u.p.d.o.p., skutkujące nieprawidłową kwalifikacją kosztów finansowych (naliczonych i zapłaconych lub skapitalizowanych odsetek i zrealizowanych różnic kursowych), od kredytu zaciągniętego wyłącznie na konkretną inwestycję budowlaną.

Skarżąca w uzasadnieniu stwierdziła, że Minister Finansów nie uzasadnił, jakie przesłanki leżały u podstaw uznania, że opisane przez Skarżącą koszty finansowe nie wiążą się bezpośrednio z przychodami ze zbycia mieszkań, skoro bez zaciągnięcia finansowania w postaci kredytu lub pożyczki inwestycja w ogóle nie zostałaby zrealizowana. Pojęcie kosztów bezpośrednich i pośrednich nie zostało zdefiniowane dla potrzeb u.p.d.o.p., co wydaje się uzasadnione w świetle kosztów finansowania zewnętrznego, które mogą być, w zależności od konkretnego przypadku, kwalifikowane jako koszt bezpośredni lub pośredni.

W ocenie Skarżącej związek ponoszonych kosztów odsetek lub ich kapitalizacja oraz kosztów realizowanych różnic kursowych z planowanym przychodem ze sprzedaży inwestycji zasilanej kredytem jest ewidentny. Nie są to bynajmniej wydatki poniesione na potrzeby funkcjonowania przedsiębiorstwa jako całości (tzw. ogólne koszty zarządu), o czym świadczy dokumentacja księgowa Skarżącej. Nie sposób więc, w opinii Spółki, arbitralnie przesądzać, jak uczynił to Minister Finansów, że koszty odsetek i zrealizowanych różnic kursowych są kosztem pośrednim, skoro przepisy u.p.d.o.p. kwestię kategoryzacji kosztów uzależniają od każdorazowej analizy przez podatnika konkretnego przypadku, w tym od oceny charakteru ponoszonego kosztu i jego związku z przychodem, jak również specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej.

Skarżąca wyjaśniła również, że koszty odsetek i zrealizowanych różnic kursowych od rat kredytu, z którego Skarżąca finansuje zakup kredytowanej nieruchomości oraz etapy realizacji inwestycji na tej nieruchomości (w tym faktury wystawiane przez generalnego wykonawcę) nie mogą stanowić kosztów ogólnie związanych z działalnością gospodarczą Skarżącej, skoro uzyskanie i wydatkowanie kredytu jest nakierowane wyłącznie na wygenerowanie przychodu ze sprzedaży określonej inwestycji deweloperskiej.

Skarżąca na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych.

W ocenie Skarżącej, stanowisko Ministra Finansów jest obarczone istotnym błędem logicznym i przeczy wykładni art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim stwierdza, że koszty finansowania budowy nie są kosztami bezpośrednimi, podczas gdy koszty samej budowy takimi kosztami są. Zdaniem Skarżącej zasada kasowa z art. 16 ust. 1 pkt 10a i pkt 11 u.p.d.o.p. odnosi się do kwestii klasyfikacji odsetek zapłaconych/skapitalizowanych jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f., lecz nie przesądza momentu, w którym zapłacone już odsetki powinny zostać potraktowane jako koszt uzyskania przychodu. Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 u.p.d.o.p. ustanawiają jedynie przesłankę zapłaty/kapitalizacji jako warunek uznania odsetek za koszt uzyskania przychodu, tj., odsetki od zobowiązań mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w chwili ich realnej zapłaty, a nie w wyniku faktu samego ich naliczenia.

Skarżąca dodała, że wydana interpretacja poprzez nieuwzględnienie specyficznego modelu działalności Skarżącej, stanowi zaprzeczenie sensu i celu alokacji kosztów do właściwych lat podatkowych. Celem regulacji art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p. jest bowiem przyporządkowanie kosztów do lat podatkowych, w których ich rozpoznanie posiada ekonomiczny i fiskalny sens. Racjonalna wykładnia tych przepisów wyklucza przyjęcie interpretacji, zgodnie z którą modelowo Skarżąca musiałaby ponosić stratę podatkową w toku realizacji inwestycji (z uwagi na brak możliwości generowania przychodów), której dodatkowo nie byłaby w stanie w pełni wykorzystać do zmniejszenia przychodu ze zbycia tej inwestycji.

Ponadto Spółka zarzuciła Ministrowi naruszenie przepisów procesowych, tj. art. 121 §1 i 122 oraz art. 14d Ordynacji podatkowej. Spółka uznała zwłaszcza, że interpretacja została wydana po terminie. Minister Finansów nie ustosunkował się ponadto do argumentów powołanych we wniosku, w szczególności pominął twierdzenia Skarżącej, że została ona stworzona jako spółka celowa (projektowa) i wszystkie jej wydatki z natury rzeczy związane są z jednym strumieniem przychodu, tj. przychodem ze sprzedaży mieszkań. Nieuwzględniony został również fakt, że koszty finansowania dotyczą kredytu celowego, zaciągniętego i wydatkowanego w związku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Tym samym, zdaniem Skarżącej, Minister Finansów nie dokonał niezbędnej analizy stanu faktycznego w sprawie, w której koszty podatkowe (koszty finansowe) mogą być rozliczane w sposób odmienny w zależności od analizy konkretnego przypadku i rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów pismem z dnia [...] stycznia 2009 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Skarżąca złożyła skargę do tutejszego Sądu. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego - poprzez nieprawidłową interpretację art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. skutkujące odmową uznania, że koszty finansowe (tzn. naliczone i zapłacone lub skapitalizowane odsetki oraz zrealizowane różnice kursowe) od kredytu zaciągniętego wyłącznie na konkretną inwestycję budowlaną nie stanowią w przypadku Skarżącej kosztów bezpośrednich;

2) przepisów procedury — poprzez wydanie Skarżącej interpretacji po upływie przewidzianego w art. 14d Ordynacji podatkowej trzymiesięcznego terminu.

Skarżąca podkreśliła, że nie ma rozbieżności między Ministrem Finansów, a Skarżącą co do prawidłowości twierdzenia, że art. 16 ust. 1 pkt 10a i pkt 11 u.p.d.o.p. odnosi się do kwestii klasyfikacji odsetek i różnic kursowych jako kosztu uzyskania przychodów tylko w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej Minister Finansów nie uzasadnił, jakie przesłanki znalazły się u podstawy uznania, że ponoszone przez Skarżącą koszty finansowe na wiążą się bezpośrednio z przychodami ze zbycia mieszkań. Nie odniósł się również merytorycznie do stanowiska i argumentacji przedstawionej w tym zakresie przez Skarżącą.

Skarżąca uznała, że sposób interpretacji zasady potrącalności wyrażonej w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. zaprezentowany przez Skarżącą we wniosku był podzielany w interpretacjach organów podatkowych.

Skarżąca dodatkowo podkreśliła, że nawet jeżeli uznać błędne stanowisko Ministra Finansów co do kwalifikacji odsetek i różnic kursowych za prawidłowe, tzn. nawet jeżeli uznać, że zastosowanie będzie miał art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. to interpretacja art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. prowadzi do rezultatów zbieżnych ze stanowiskiem Skarżącej. Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4e za dzień "poniesienia" kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. W stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą odsetki i różnice kursowe ujmowane są przez Skarżącą zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości jako produkcja w toku. Jako koszt będą one ujęte w momencie sprzedaży finalnego produktu w postaci obiektów mieszkalnych. Zdaniem Skarżącej, przyjęcie za Ministrem Finansów, że w sprawie zastosowanie ma art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. powoduje de facto, że wnioski interpretacyjne strony są prawidłowe, tzn. koszt odsetek i różnic kursowych będzie kosztem podatkowym dopiero w momencie osiągnięcia przychodu ze sprzedaży mieszkań.

Skarżąca podkreśliła również, że Minister Finansów dokonał w wydanej Interpretacji naruszenia przepisów procedury - w zakresie niedotrzymania terminu wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Uznał, że interpretacja została wydana w ustawowym terminie 3 miesięcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą.

Skarga w niniejszej sprawie analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności konieczne jest dokonanie oceny, czy zaskarżona interpretacja została wydana z zachowaniem, czy też z uchybieniem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie bowiem, że termin ten został uchybiony, skutkuje wejściem w życie tzw. milczącej interpretacji, a sąd administracyjny nie mógłby w takiej sytuacji dokonywać merytorycznej oceny stanowiska zaprezentowanego w interpretacji.

Otóż w ocenie Sądu zaskarżona interpretacja została wydana w ustawowym terminie 3 miesięcy. Stosownie bowiem do art. 14d zdanie drugie Ordynacji podatkowej, do terminu 3 miesięcy na wydanie interpretacji nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 – tj. m.in. okresów opóźnień spowodowanych z przyczyn niezależnych od organu.

W niniejszej Minister wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji poprzez przedstawienie własnego stanowiska w sprawie. Wezwanie to zostało wysłane w dniu [...] października 2008 r., zaś Spółka udzieliła odpowiedzi na to wezwanie pismem z dnia [...] października 2008 r., które wpłynęło do Ministra w dniu [...] października 2008 r. Zasadnie argumentuje Spółka, iż początkowa część art. 139 § 4 nie pozwala wliczać do terminu załatwienia sprawy terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego na dokonanie określonej czynności (w niniejszej sprawie terminu 7 dni na uzupełnienie wniosku), ale konieczne jest uwzględnienie jeszcze i tego faktu, że w całym okresie od [...] października 2008 r. do [...] października 2008 r. Minister nie mógł procedować nad wnioskiem Spółki z powodu istotnego braku formalnego tego wniosku. W efekcie konieczne było doliczenie do terminu wydania interpretacji 11, a nie tylko 7 dni. Zatem otrzymanie przez Spółkę interpretacji w dniu [...] listopada 2008 r. (wniosek o interpretację wpłynął w dniu [...] lipca 2008 r.) ocenione być musiało jako otrzymanie jej w terminie.

Zasadnie ponadto uznał Minister, że przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego może być właśnie tylko prawo podatkowe. Ustawa o rachunkowości nie jest częścią prawa podatkowego, a jeśli nawet stanowić ona może jakiś argument na rzecz stanowiska Skarżącej, to w postępowaniu o wydanie interpretacji w trybie działu II rozdziału 1a Ordynacji podatkowej argument taki może mieć jedynie znaczenie posiłkowe, drugorzędne.

Odnośnie do merytorycznej oceny stanowiska zaprezentowanego przez Organ oraz Spółkę Sąd podziela pogląd, że art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanawiają przesłankę zapłaty/kapitalizacji jako warunek uznania odsetek za koszt podatkowy. Odnośnie natomiast różnic kursowych kwestię tę reguluje analogicznie art. 15a ustawy - tylko zrealizowane różnice kursowe stanowią koszt podatkowy. Przepisy te nie odpowiadają jednak na pytanie dotyczące momentu uznania powyższych kosztów, czyli zapłaconych/skapitalizowanych odsetek oraz zrealizowanych różnic kursowych, za koszt podatkowy. Odpowiedź na pytanie o taki moment wynika z art. 15 ust. 4, 4b, 4d i 4e. Zasadnie wskazuje przy tym Spółka, iż z zakresu rozważań w niniejszej sprawie można od razu wyeliminować art. 14 ust. 4b i 4c ustawy, gdyż odsetki od kredytów (pożyczek) oraz ujemne różnice kursowe w sytuacji opisanej we wniosku nie zostały poniesione po zakończeniu roku podatkowego, w którym powstały odpowiadające im przychody. Zatem art. 14 ust. 4b i 4c nie mają w sprawie zastosowania.

Powyższe pozwala sprowadzić prowadzony przez Strony spór do kwestii, czy zapłacone/skapitalizowane odsetki oraz ujemne różnice kursowe uznać za koszt bezpośredni, którego termin potrącalności wynika z art. 15 ust. 4 ustawy, czy też jest to koszt pośredni, który może być odliczony na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. W ocenie Sądu Spółka prawidłowo akcentuje, że ustawa nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" – brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może być w danych warunkach bezpośrednim, zaś w innych jedynie pośrednim kosztem uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto, w każdym indywidualnym przypadku.

Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, a następnie z pisma uzupełniającego ten wniosek, jedynym źródłem przychodu Spółki jest sprzedaż mieszkań w wybudowanym budynku. Źródłem finansowania ich budowy były natomiast pożyczki i kredyty, których obsługa stanowi immanentny koszt całej inwestycji. Skarżąca jest przy tym - jak sama to określiła – spółką celową, powołaną dla realizacji konkretnego celu inwestycyjnego. Dla realizacji działalności Spółki konieczne było zaciągnięcie kredytu/pożyczki, co pozwala uznać, że z punktu widzenia ekonomicznego sensu realizowanego przedsięwzięcia odsetki od zaciągniętych zobowiązań oraz ujemne różnice kursowe muszą być potraktowane jako koszty bezpośrednie.

Zasadnie argumentuje Skarżąca, że Minister całkowicie pominął te istotne okoliczności faktyczne. Uznać należy, że ocena Organu, iż w sprawie nie istnieje "uchwytny" związek pomiędzy przedmiotowymi kosztami, a przychodami, jest arbitralna, a ponadto – jak słusznie podniesiono w skardze – obarczona logicznym błędem. Minister uznał bowiem, że związek pomiędzy kosztami a przychodem jest inny, niż pośredni, gdyż poniesienie tych kosztów ma pośredni związek z uzyskaniem przychodów. Istotnie – takie uzasadnienie przyjętego stanowiska Ministra uznane być musi za pozorne.

Niezależnie od wadliwości zaskarżonej interpretacji wynikającej z uznania, że związek kosztów i przychodu jest w sprawie jedynie pośredni, interpretacja ta de facto pozbawia Spółkę uprawnienia do pomniejszenia dochodu o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym (art. 7 ust. 5 ustawy). Także więc i ten argument, respektujący konieczność interpretowania prawa podatkowego zgodnie z wymogiem równości podatników, przemawia na rzecz prawidłowości stanowiska Spółki.

W dalszym postępowaniu Organ uwzględni zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.