Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 545/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 193 par. 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia del. WSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1507/09 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skargą kasacyjną wniesioną przez M. K. został zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1507/09 oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 lipca 2009 r. wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż Sąd przyjął następujący stan faktyczny:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 30 marca 2009 r. określił M. K., w drodze oszacowania, wartość niezaewidencjonowanego obrotu i obliczył podatek należny za poszczególne miesiące 2004 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż M. K. w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży okien. Z ustaleń kontroli wynika, iż od stycznia do grudnia 2004 r. nabył szyby do produkcji okien o ogólnej powierzchni zbliżonej do wykazanej w dokumentacji księgowej powierzchni ogólnej sprzedanych okien. Zakup szyb wynosił 8.221,37 m2, natomiast powierzchnia sprzedanych okien wyniosła 8.229,19 m2. Podatnik nie ewidencjonował strat w materiałach do produkcji, natomiast do protokołu przesłuchania zeznał, że w roku 2004 wady w dostarczanych materiałach były znikome, a wszelkie reklamacje zostały przez dostawców uwzględnione.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia oraz zeznania pracowników zatrudnionych przy produkcji okien organ uznał, iż zużycie szyb w produkowanych oknach było mniejsze od powierzchni okien, co oznacza, że skarżący nie wykazał całości obrotu z tytułu sprzedaży okien.

Wobec tego organ stwierdził, że prowadzone przez skarżącego ewidencje sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. są nierzetelne i na mocy art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa") nie uznał zapisów ewidencji dotyczących obrotu za dowód w postępowaniu.

W odwołaniu od decyzji M. K. wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art.121 §1, art.122, art. 125 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art.191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania wskazał na przewlekłość postępowania i zażądał, aby organ I instancji przedstawił Dyrektorowi Izby Skarbowej rzeczywiste powody przedłużania terminu zakończenia kontroli. Wskazał na rażące pogwałcenie ustawowych wymogów związanych z procedurą kontrolną i podatkową. Zarzucił subiektywną ocenę zebranego materiału dowodowego, nadinterpretację niewyjaśnionych okoliczności faktycznych na niekorzyść strony, co skutkowało wyliczeniem rzekomo niewykazanego obrotu ze sprzedaży okien i drzwi.

Dla potwierdzenia zarzutów proceduralnych skarżący przytoczył fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych. Nie zgodził się z argumentacją organu kontroli skarbowej, że oszacowane obroty odpowiadają ich rzeczywistej wysokości. Zarzucił, że przy ustalaniu zużycia szyb nie uwzględniono ilości i typu wyprodukowanych oraz sprzedanych okien. Zwrócił uwagę na występujące w decyzji nielogiczności i sprzeczności. Wskazał na brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w firmie G. w L. dotyczącego okoliczności związanych ze złożoną przez skarżącego reklamacją dotyczącą jakości szyb dostarczonych w 2004 r.

Według strony zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny, a jego ocena i ustalenia decyzji są dalekie od rzeczywistości. W postępowaniu kontrolnym nie podjęto bowiem wszelkich działań i nie przeprowadzono stosownych analiz w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Sposób rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego był pozaprawny, niewystarczający i nie pozwalał na jednoznaczną jego ocenę. Zdaniem strony, uzasadnia to zarzut, że kontrola i postępowanie pokontrolne prowadzone były w sposób naruszający normy etyki urzędniczej. Skarżący podniósł, że organ kontroli skarbowej naruszył przepisy Ordynacji podatkowej, jak też rażąco naruszył nadrzędne zasady postępowania wynikające z art. 2, art. 8 ust. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W ocenie skarżącego organ kontroli skarbowej dokonał abstrakcyjnych i fikcyjnych wyliczeń związanych z podwyższeniem obrotu ze sprzedaży okien, co doprowadziło do określenia astronomicznej zaległości podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uznał zarzutów odwołania i decyzją

z dnia 6 lipca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy różnica pomiędzy ilością szyb zakupionych i zużytych do produkcji okien jest wynikiem okoliczności podawanych przez skarżącego (nieuwzględnienie: ilości i typu wyprodukowanych i sprzedanych okien, reklamacji, dokonania sprzedaży części okien przez firmę M.), czy też wynika z faktu nierzetelnego prowadzenia ewidencji dla celów podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że prowadzona ewidencja jest rzetelna. Ewidencja zakupów i sprzedaży powinna być prowadzona w taki sposób, by okoliczności takie jak: reklamacje, ubytki i nieodpłatne przekazania do innego podmiotu gospodarczego znalazły w niej swoje odzwierciedlenie.

Organ II instancji podkreślił, że skarżący w trakcie postępowania składał niespójne wyjaśnienia, natomiast analiza akt sprawy wskazuje, iż organ kontroli skarbowej zebrał i rozpatrzył wszechstronnie materiał, a wnioski i ocena prawna faktów jest logiczna i trafna. Organ odwoławczy powołał się na zasady doświadczenia życiowego wskazując, że w związku z istnieniem jednoznacznych dowodów w postaci informacji zawartych w fakturach zakupu, zamówieniach na szyby i wykonanie okien, protokołach przesłuchań świadków będących klientami firmy M. oraz jej pracowników, a także informacji uzyskanych od firmy G., jak również biorąc pod uwagę wyjaśnienia pracowników firmy na okoliczność występujących ubytków i strat przy produkcji i montażu okien, nie sposób przyznać racji skarżącemu, że prowadzone ewidencje odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy zauważył, iż zastosowana metoda szacowania obrotów uwzględnia nakaz ustawodawcy zawarty w art.23 § 5 Ordynacji podatkowej, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zdaniem Dyrektora przyjęta przez organ kontroli skarbowej metoda szacowania jest racjonalna i realna.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie doszło do naruszenia przepisów postępowania tj. art.120, art.121 § 1, art.122, art.125, art.180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewywiązanie się z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zaznaczył, że skarżący brał udział na każdym etapie prowadzonego postępowania, miał możliwość składania uwag i wyjaśnień, zaś Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia całokształtu sprawy.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucono decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenie przepisów:

1) art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie bez wystarczających przesłanek nierzetelności ksiąg podatkowych podatnika;

2) art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż nie istnieje możliwość oszacowania podstaw opodatkowania metodą porównawczą zewnętrzną;

3) art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie metody oszacowania bazującej na porównaniu wielkości ogólnej powierzchni szyb do ogólnej powierzchni okien, bez uwzględnienia ilości okien;

4) art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie biegłego w sprawie technologii produkcji okien.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, względnie o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik M. K. wskazał, iż w protokole kontroli z dnia 28.09.2008 r. brak jest uzasadnienia dla stwierdzenia, że księgi podatkowe są nierzetelne w zakresie miesięcy objętych kontrolą. Zdaniem skarżącego mimo zadeklarowania nierzetelności księgi dopiero nieuznanie 100% dowodów powoduje oszacowanie podstawy opodatkowania, które w przypadku nierzetelności bezwzględnej powodowało odrzucenie choćby jednego dowodu. Takiego postanowienia w kwestionowanym protokole brak. Pełnomocnik podniósł, iż ciężar udowodnienia nierzetelności księgi spoczywa na organie podatkowym. Nie może on żądać od podatnika przeprowadzenia dowodu, że księga jest rzetelna. Organ podatkowy musi dokładnie rozważyć podnoszone przez podatnika wyjaśnienia dotyczące przyczyn niezgodności wpisu ze stanem rzeczywistym (w tej kwestii pełnomocnik przywołał wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29.03.2000 r. sygn. akt III RN 135/99, publ. OSNAP 2000, 24. poz.881).

Zdaniem skarżącego, organ podatkowy nie wziął pod uwagę istotnych wyjaśnień dotyczących przyczyn, dla których zamówienia na szyby w fabryce składane były na inne nazwiska niż widniały na fakturach sprzedaży okien. W jego opinii rozbieżności te należy tłumaczyć tym, iż kupujący okna zobowiązany jest do zapłaty podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Ten sam konsument kupując okna z montażem płaci podatek VAT w wysokości 7%. Jeżeli zaś jest właścicielem lokalu, w którym montowane są okna mógł skorzystać z "małej ulgi budowlanej" lub premii termomodernizacyjnej. Jednak tylko część osób, które chcą nabyć nowe okna mieszka we własnych lokalach. Najemcy lokali należą do grupy osób, które zamawiają okna w swoim imieniu, ale z braku możliwości odpisu podatkowego, na rachunek właściciela mieszkania, tak aby właściciel mieszkania mógł skorzystać z odliczenia podatkowego. Nieprzyjęcie takiego tłumaczenia kontrolowanego przy ocenie rzetelności prowadzenia księgi podatkowej i szacowanie podstawy opodatkowania stanowi naruszenie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Zakwestionowano również twierdzenie organu podatkowego o braku podmiotów prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, jak działalność skarżącego, co uniemożliwiało zastosowanie metody szacowania zwanej porównawczą zewnętrzną. Wskazano, iż na terenie byłego województwa siedleckiego istnieje kilka podmiotów prowadzących taką działalność. Nie sprawdzając czy istnieją podmioty porównywalne do kontrolowanego organ naruszył art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie przez organ metody porównawczej zewnętrznej dałoby możliwość ustalenia m.in. poziomu stłuczek w produkcji, które na podstawie zeznań skarżącego i dokumentów ustalone zostać nie mogły oraz otworzyłoby organowi drogę do zastosowania art.23 § 4 Ordynacji podatkowej.

Skarżący stwierdził, że przyjęcie metody oszacowania bazującej na porównaniu wielkości ogólnej powierzchni szyb do ogólnej powierzchni okien było poprawnym założeniem samym w sobie. Jednak w sytuacji, gdy spór dotyczy skomplikowanych procesów technologicznych i jego rozstrzygnięcie wymaga specjalistycznej wiedzy, to organ powinien powołać w tym zakresie biegłego i nie może poprzestać jedynie na własnej, pobieżnej znajomości rzeczy. Nie powołując biegłego w sprawach technologii produkcji okien dla ustalenia rzeczywistego stosunku wielkości używanych do produkcji szyb w stosunku do wielkości produkowanych okien, przy uwzględnieniu różnych typów okien i poprzestając jedynie na twierdzeniach świadków organ skonstruował swój model procesu technologicznego produkcji okien i przyjął bardzo niekorzystne dla skarżącego "współczynniki" zużycia szyb. Takim działaniem organ naruszył art. 197 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1507/09 uznał, iż skarga nie jest zasadna.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie organ zakwestionował rzetelność zapisów ewidencji dotyczących sprzedaży i nie uznał ich za dowód, gdyż doszedł do przekonania, że okoliczności wykazane w postępowaniu porównane z zapisami w dokumentacji podatkowej wskazują na niezaksięgowanie części przychodów.

Zdaniem Sądu I instancji materiał dowodowy zebrany w sprawie uzasadnia powyższe stanowisko organów podatkowych. Organ kontroli skarbowej szczegółowo zbadał organizację produkcji i sprzedaży w przedsiębiorstwie skarżącego. Stwierdził, że okna produkowane były na podstawie indywidualnych zamówień klientów, w których podawano m.in. ilość, typ i wymiary zewnętrzne okien. Porównanie treści zamówień z fakturami sprzedaży wykazało, że dane te zgodne były z danymi na odpowiadających zamówieniom fakturach sprzedaży. Ustalono, że do okien montowano szyby zespolone wyprodukowane przez zewnętrznych dostawców wg podanych wymiarów. Wymiary szyb ze względu na grubość ram okiennych były co najmniej 20 cm mniejsze (zarówno na szerokości jak i długości) niż wymiary okien. Zestawienie wszystkich faktur sprzedaży za rok 2004 r., w których podane były wymiary okien posłużyło do obliczenia powierzchni szyb zamontowanych do tych okien. Wymiary szyb obliczono wg wymiarów okien pomniejszonych o 20 cm. Powierzchnia szyb wyniosła ogółem – 6.043,39 m2. Z zestawienia faktur zakupów wynikało natomiast, że skarżący w tym okresie zakupił 8.221,37 m2 szyb.

Sąd stwierdził, iż w trakcie postępowania skarżący nie wyjaśnił tak znaczącej różnicy pomiędzy ilością szkła zakupionego i zamontowanego w sprzedanych w oknach, a w księgach podatkowych nie zarejestrował danych dotyczących jakichkolwiek strat w zakupionym szkle. Przesłuchany w charakterze strony podał, że przypadki stłuczeń występowały w 2004 r. w śladowych ilościach, a reklamacje zostały uznane przez dostawców szyb. Okoliczności te potwierdzili w zeznaniach również jego pracownicy. Co prawda po zapoznaniu się z treścią protokołu skarżący zmienił swoje twierdzenia, ale nie okazał dowodów z których wynikałoby, iż reklamował szyby w tak znacznym zakresie lub wymieniał je na własny koszt, albo że poniósł straty w związku ze stłuczkami w produkcji.

W ocenie Sądu organ podatkowy zebrał obszerny materiał dowodowy, wszechstronnie go rozważył, nie pomijając okoliczności podnoszonych przez stronę, a jego oceny dokonał z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów; tezy dowodowe skonstruował w sposób poprawny, obiektywny i rzetelny, a wnioskowanie zgodne jest z prawidłami logiki, nauki i doświadczenia życiowego. Z tego względu uzasadnione jest stanowisko organu co do niewykazania części sprzedaży okien w księgach podatkowych, co czyni bezpodstawnym zarzut naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podzielił zasadności zarzutu naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując, iż ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego. W rozpatrywanej sprawie organy dokonały obliczenia powierzchni szyb zużytych do produkcji sprzedanych okien w oparciu o dane z dokumentów sprzedaży oraz przez porównanie obliczonej wielkości z powierzchnią szyb zakupionych u dostawców, co zdaniem Sądu, nie stanowiło wiedzy specjalistycznej.

Za usprawiedliwione uznał Sąd zarzuty naruszenia art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej i art. 23 § 4 tej ustawy. Obliczając powierzchnię szyb przyjęto korzystną dla skarżącego najmniejszą różnicę w wymiarach okien i szyb ( - 20 cm) mimo, że w niektórych typach okien była ona większa. Organ podatkowy posiadał rzeczywiste dane dotyczące zakupów i przeważającej części sprzedaży. Tymczasem metoda porównawcza zewnętrzna polegająca na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach, prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, w ogóle nie uwzględnia danych podatnika, a zatem gorzej zaspokajałaby wymóg uzyskania efektu najbliższego rzeczywistości.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez M. K. zaskarżono w całości powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie prawa formalnego tj. art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.

Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie wyroku z pominięciem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci wyjaśnień skarżącego;

2) naruszenie prawa formalnego tj. art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie bez wystarczających przesłanek nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego;

3) naruszenie prawa formalnego tj. art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej przy szacowaniu podstaw opodatkowania powołując się na możliwość ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie ksiąg podatkowych uznanych za nierzetelne;

4) naruszenie prawa formalnego tj. art. 23 § 4 Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie metody oszacowania bazującej na porównaniu wielkości ogólnej powierzchni szyb do ogólnej powierzchni okien bez uwzględnienia ilości okien;

5) naruszenie prawa formalnego tj. art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez nie powołanie biegłego w sprawach technologii produkcji okien dla ustalenia rzeczywistego stosunku wielkości używanych do produkcji szyb w stosunku do wielkości produkowanych okien przy uwzględnieniu różnych typów okien uznając, że wiedzę w tym zakresie ma każdy inteligentny i ogólnie wykształcony człowiek, podczas gdy merytoryczne wyjaśnienie zagadnienia wymaga wiadomości specjalnych posiadanych przez biegłego, nie jest bowiem możliwe dokonanie oszacowania stosunku wielkości używanych do produkcji szyb w stosunku do wielkości produkowanych okien w drodze prostej czynności matematycznej, bez uwzględnienia procesów produkcji oraz różnego rodzaju i typu okien.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż skarga kasacyjna złożona w rozpoznawanej sprawie nie w pełni odpowiada wymogom skargi kasacyjnej stawianym przez art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 174 tej ustawy. Sformułowano zarzuty naruszenia prawa formalnego, odnosząc je jednak do zaskarżonej decyzji. Nie określono również jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy miały wskazane naruszenia. Z kolei z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż jej autor kieruje zarzuty przeciwko orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Jednak pomimo podniesionych mankamentów skargi kasacyjnej w świetle uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (publ. ONSAiWSA 2010/1/1), nawet do tak sformułowanej skargi kasacyjnej Sąd musi się odnieść.

Jako pierwszy należy rozpoznać zarzut naruszenia art. 133 P.p.s.a., z którego wynika, iż Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, iż naruszenie tego przepisu nastąpiło przez wydanie wyroku z pominięciem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci wyjaśnień skarżącego. W rzeczywistości Sąd I instancji ocenił zeznania złożone przez skarżącego i nie dał im wiary, gdyż były sprzeczne z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Słusznie Sąd wskazał również na zmianę stanowiska strony skarżącej w trakcie postępowania podatkowego. Obowiązkiem organów jest dokonanie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. W rozpatrywanej sprawie zasada ta nie została naruszona i dlatego Sąd I instancji miał podstawy do nie dania wiary twierdzeniom skarżącego, co w rezultacie doprowadziło do zaakceptowania stanowiska organów podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał także zarzutu naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Wskazać należy, iż jednym z podstawowych obowiązków spoczywających na podatnikach, w tym podatnikach podatku od towarów i usług, jest prowadzenie wymaganych przepisami prawa ewidencji, które winny zawierać m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa obowiązek taki wynikał z art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 marca 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 8, poz. 11 ze zm. – obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r.), oraz z art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. – obowiązującej od 1 maja 2004 r.).

Ewidencje prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług stanowią księgi podatkowe w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2) . Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, albo do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Z kolei za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3).

Przepis art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej uprawnia organ podatkowy do nie uznania za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6).

Z akt sprawy wynika, iż w protokole z dnia 22 września 2008 r. - powołując się na art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej - organ kontroli stwierdził nierzetelność ksiąg za okres od stycznia do grudnia 2004 r. w zakresie obrotu ze sprzedaży okien. Jest to wystarczające do przyjęcia, iż przepis ten w sprawie nie został naruszony. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie wymaga przedstawienia w protokole uzasadnienia dla stwierdzonej nierzetelności ksiąg.

Z powyższych wywodów wynika, iż co do zasady podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Kiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona nierzetelna, to organ podatkowy ma możliwość ustalenie tej podstawy stosując instytucję oszacowania. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy może ustalić tę podstawę posługując się metodami określonymi w art. 23 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej. Przy czym przyjęta przez organ metoda winna odpowiadać okolicznościom danej sprawy, tak aby zapewnić osiągnięcie wyników najbliższych rzeczywistości. Nadto wybór ten winien być przez organ podatkowy należycie uzasadniony (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej).

W skardze kasacyjnej jej autor zakwestionował przyjętą metodę oszacowania, gdyż jego zdaniem przyjęcie metody porównawczej zewnętrznej pozwoliłoby ustalić poziom stłuczek w produkcji, które nie mogły być ustalone na podstawie zeznań strony i dokumentów. Jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie jest uzasadniony. Skoro z dowodów zgromadzonych w sprawie (także z zeznań strony, które w trakcie trwania postępowania zostały zmienione) wynika, że w przedsiębiorstwie skarżącego stłuczki występowały w niewielkiej ilości, to trudno przyjmować w tym zakresie dane dotyczące strat szkła w produkcji pochodzące od innych podmiotów. Jeżeli skarżący nie prowadził w sposób zgodny z prawem ewidencji dla celów podatkowych, to jego obciążają negatywne konsekwencje tych zaniedbań. Braku prawidłowego udokumentowania ewentualnych stłuczek szkła wykorzystywanego do produkcji, nie można sanować poprzez przyjęcie danych pochodzących od innych podmiotów, tak jak chciałby tego skarżący.

Wyniki oszacowania z samego założenia w pełni nie odzwierciedlają rzeczywistości, mogą być jedynie do niej zbliżone. Zatem obliczona w ten sposób podstawa opodatkowania nigdy nie odda rzeczywistej wysokości sprzedaży podatnika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe w sprawie M. K. dokonały oszacowania w sposób odpowiadający zasadom określonym w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

Nie ma racji strona skarżąca twierdząc, iż w sprawie naruszono art. 197 Ordynacji podatkowej, gdyż nie powołano biegłego w sprawach technologii produkcji okien dla ustalenia rzeczywistego stosunku wielkości używanych do produkcji szyb w stosunku do wielkości produkowanych okien przy uwzględnieniu różnych typów okien. Z treści tego przepisu wynika, iż przesłanką powołania biegłego w toku postępowania jest stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Jednak jak słusznie wskazał Sąd I instancji organ podatkowy ma pozostawioną pewną swobodę przy podjęciu decyzji o zastosowaniu tego środka dowodowego.

Autor skargi kasacyjnej wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2004 r., sygn. akt III SA 1917/02 (publ. Lex nr 84100) zgodnie z którym, jeżeli spór z podatnikiem dotyczy skomplikowanych procesów technologicznych, specjalistycznej wiedzy na ten temat, to organ skarbowy powinien powołać biegłego.

Jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę spór w niniejszej sprawie nie dotyczył skomplikowanych procesów technologicznych, które wymagałyby wysokospecjalistycznej wiedzy. Ponadto podkreślić należy, iż organy podatkowe nie ograniczyły się jedynie do własnej wiedzy, lecz dokonały obliczenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży uwzględniając dane pochodzące z dowodów źródłowych uzyskanych od strony. Posłużenie się danymi z przedsiębiorstwa skarżącego pozwoliło zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na określenie wysokości sprzedaży okien odpowiadającej rzeczywistości, przy uwzględnieniu warunków produkcji w jego firmie.

Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.