Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 200/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 347 par. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA – Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA – Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA – Zbigniew Łoboda, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2013 r. przy udziale - sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie podatkowe przed organem podatkowym.

1.1. Wnioskiem złożonym w dniu 10 lipca 2012 r. (uzupełnionym pismem z dnia 25 września 2012 r.) A Sp. z o. o. z siedzibą we W. (dalej: skarżąca/ spółka) wystąpiła do Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.; dalej: organ podatkowy) o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego materiałami budowlanymi i wynajmu nieruchomości. Udziałowcami firmy są dwaj wspólnicy. Każdy z nich posiada 1904 udziały po 500 zł, co daje kapitał zakładowy w kwocie 1.904.000 zł. W 2000 r. wspólnicy wprowadzili do spółki aport w postaci nieruchomości zabudowanej o wartości 1.900.000 zł (grunty, budynki i budowle), zwiększając tym dotychczasowy kapitał zakładowy do kwoty 1.904.000 zł. Skarżąca dysponuje niepodzielonym zyskiem z lat ubiegłych, zgromadzonym na kapitale zapasowym. W związku z planowanym podziałem zysku (w tym zysków z lat ubiegłych), spółka, w oparciu o uchwałę Zgromadzenia Wspólników, planuje wypłacić wspólnikom dywidendę w formie niepieniężnej w postaci przeniesienia na ich rzecz prawa własności nieruchomości, której rynkowa wartość odpowiadałaby kwocie zobowiązania spółki z tytułu zysku przeznaczonego do podziału. Wypłata dywidendy w formie rzeczowej nastąpiłaby ze względu na potrzebę utrzymania płynności finansowej spółki. Uchwała będzie bezpośrednio określać formę wypłaty dywidendy jako rzeczową. Umowa spółki będzie przewidywała możliwość przekazywania zysku w drodze dywidendy rzeczowej. Skarżąca dodała, że spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy wniesieniu wskazanego aportu. Budynki i budowle oraz grunt wykorzystywane były w działalności gospodarczej, remontowane i modernizowane w kolejnych latach, od których to usług odliczany był VAT naliczony.

W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego skarżąca zadała pytanie, czy wypłata dywidendy w formie rzeczowej, a w szczególności przekazanie wspólnikom prawa własności nieruchomości, spowoduje powstanie w spółce przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. w Dz. U. z 2011 r., poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.).

Przedstawiając własne stanowisko skarżąca wskazała, że odpowiedź na zadane pytanie winna być negatywna, jako że wypłata na rzecz wspólników dywidendy niepieniężnej/rzeczowej będzie zdarzeniem neutralnym w podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym po stronie spółki nie powstanie przychód do opodatkowania. Argumentując powyższy pogląd spółka podkreśliła, że prawo do udziału w zyskach spółki kapitałowej (dywidendy) jest jednym z podstawowych praw majątkowych wynikających z udziałów, co określa ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: k.s.h.), w szczególności art. 191 § 1 i art. 195 § 1 k.s.h. Najczęstszą formą wypłaty dywidendy jest forma pieniężna, jednakże, jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego, dopuszczalne jest wypłacanie dywidendy także w formie rzeczowej (niepieniężnej), w tym również w postaci wydania uprawnionym wspólnikom środka trwałego należącego do spółki. Skarżąca przedstawiając ocenę skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego, wskazała, że z analizy art. 12 oraz art. 14 u.p.d.o.p. wynika, że uregulowanie zobowiązania z tytułu wypłaty wspólnikom spółki dywidendy rzeczowej, czy pieniężnej, jest dla spółki wykonującej to zobowiązanie podatkowo neutralne. Nie powoduje bowiem powstania w spółce ani przychodu, ani kosztu jego uzyskania. Skarżąca zaznaczyła, że przepis art. 12 u.p.d.o.p. zawiera szeroki katalog zdarzeń, które skutkują u podatnika powstaniem przychodu dla celów podatkowych. Z przepisu tego wynika, że elementarną cechą przychodu jest spowodowanie u podatnika przysporzenia majątkowego polegającego na przyroście innych aktywów (pieniądze, wartości pieniężne, a także wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw). Jak dalej zauważyła, wprawdzie w katalogu tym nie znajduje się sytuacja będąca przedmiotem zapytania, to jednak o zakwalifikowaniu przysporzenia jako przychodu podatkowego nie decyduje to, że nie znalazło się ono w katalogu wartości niezaliczonych przez ustawodawcę do przychodów podatkowych, lecz to, że jest ono wartością przez podatnika otrzymaną. W ocenie skarżącej, w przypadku wypłaty dywidendy podatnik nie otrzymuje żadnego świadczenia od wspólników, które powoduje przyrost majątku spółki wypłacającej. Spółka wydaje bowiem prawa majątkowe w wykonaniu uchwały Zgromadzenia Wspólników i w wyniku wypłaty dywidendy rzeczowej wartość rynkowa pozostałych w spółce aktywów nie wzrośnie. Jedynie co ulegnie zmianie, to rodzaj aktywów, które pozostaną w spółce po wypłacie dywidendy - zamiast gotówki, zostanie wydana nieruchomość. Wypłata dywidendy zawsze następuje z wykorzystaniem własnego majątku spółki powodując uszczuplenie tego majątku. Niezależnie od faktu, czy dywidenda jest wypłacana w formie pieniężnej, czy też rzeczowej, uszczuplenie będzie mieć taką samą wartość. Zatem spółka wypłacająca dywidendę nie uzyska z tego tytułu żadnego przysporzenia majątkowego, które zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. mogłoby zostać uznane za przychód. Podmiotem podlegającym opodatkowaniu z tego tytułu będzie natomiast wyłącznie wspólnik otrzymujący dywidendę. Zdaniem spółki, do dywidendy rzeczowej nie znajdzie także zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., określający warunki wpływające na sposób ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. W ocenie spółki, powołany przepis nie ma zastosowania do wypłaty dywidendy rzeczowej z następujących powodów: wypłata dywidendy nie stanowi odpłatnego zbycia praw, a przy wypłacie dywidendy nie dochodzi do określenia jakiejkolwiek ceny. Na poparcie zaprezentowanego stanowiska, spółka odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych.

1.2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...]organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ ten w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na brak ustawowej definicji przychodu podatkowego, wskazując dalej, że źródła przychodów zostały wyliczone w art. 12 u.p.d.o.p. Nawiązujące do owego wyliczenia wyraził pogląd, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jako własną. Podkreślił przy tym, że przychody podatkowe stanowią nie tylko nabycie rzeczy czy prawa, czyli zwiększenie aktywów danego podmiotu gospodarczego, ale są to także zwolnienia z ciążących na tym podmiocie obowiązków, czyli zmniejszenia pasywów. Dalej wskazał, że jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. jest art. 14 u.p.d.o.p., przewidujący przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych w postaci wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie. Zdaniem organu podatkowego, w przepisie tym chodzi zarówno o klasyczną sprzedaż, jak i inne czynności prawne o podobnym charakterze, zaś wspomniana wartość wyrażona w cenie może przybrać różną formę, nie tylko pieniężną, lecz także niepieniężną, np. zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy, realizacji na rzecz zbywcy określonych usług, przeniesienia na zbywcę prawa własności rzeczy. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Następnie organ intepretujący omówił unormowania k.s.h., dotyczące prawa wspólnika do udziału w zysku, jego podziału i wypłaty dywidendy. Wskazał, że zysk spółki kapitałowej jest ustalany w określonej kwocie pieniężnej, co w konsekwencji powoduje, że także dywidenda należna wspólnikowi – jako jego udział w zyski spółki przeznaczonym do podziału – jest ustalana jako kwota pieniężna. Sama wypłata dywidendy może nastąpić zarówno w formie pieniężnej jak i – za zgodą wspólnika – w formie niepieniężnej. W ocenie organu intepretującego, wypłata dywidendy w formie przeniesienia przez spółkę prawa własności na rzecz wspólników do znajdujących się w jej aktywach nieruchomości, prowadzi do zwolnienia jej z obowiązku wypłaty ustalonej kwoty dywidendy. Tym samym spółka dokonuje zbycia składników majątku na rzecz wspólników w zamian za cenę odpowiadającą wartości świadczenia pieniężnego, którego nie musi już wykonywać. Prowadzi to do powstania po stronie spółki przychodu na podstawie art. 14 u.p.d.o.p., jako że przeniesienie własności nieruchomości w drodze wypłaty dywidendy w postaci niepieniężnej należy traktować na gruncie tej ustawy na równi ze zbyciem tej nieruchomości. Organ podatkowy podkreślił, że z punktu widzenia podatkowego sytuacja jest taka sama, jak ta w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia nieruchomości, osiągając przychód podlegający opodatkowaniu. Wskazał ponadto, że o ile wypłata dywidendy pieniężnej jest dla wnioskodawcy neutralna podatkowo, to w sytuacji przekazania składników majątkowych, które skutkuje przejściem własności nieruchomości ze spółki na wspólników, uzyskuje ona w zamian za przekazanie składników majątkowych, korzyść majątkową polegającą na zwolnieniu się z obowiązku wypłaty dywidendy, co powoduje powstanie w spółce przychodu, o jakim jest mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Z tego względu organ uznał, że zrównanie dywidendy w formie pieniężnej i niepieniężnej prowadziłoby do nierównego traktowania podatników.

W odniesieniu do powołanych przez skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych organ podatkowy stwierdził, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu.

2.1. Spółka, po bezskutecznym wezwaniu do usunięciu naruszenia prawa, wniosła skargę na powyższą interpretację, domagając się jej uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości trzykrotności stawki minimalnej. Skarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h i art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła argumenty zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podkreślając, że stanowisko zajęte przez nią w sprawie jest zgodne ze stanowiskiem wyrażonym w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, które winny zostać uwzględnione przez organ przy wydaniu interpretacji.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od prawnopodatkowej oceny zdarzenia przyszłego polegającego na "wypłacie" dywidendy przez spółkę w formie przeniesienia na wspólników prawa własności nieruchomości w zakresie skutków podatkowych, jakie to zdarzenie wywoła po stronie spółki w świetle regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ podatkowy prezentuje pogląd, iż opisane wyżej zdarzenie faktyczne spowoduje w przyszłości powstanie po stronie spółki przychodu z odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości będącej przedmiotem dywidendy na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie skarżącej, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie z punktu widzenia regulacji u.p.d.o.p. neutralne podatkowo.

3.3. W pierwszej kolejności wypada przypomnieć, że na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie ulega wątpliwości, że dywidenda stanowi uprawnienie wspólników spółki i może być realizowana w innej formie, niż świadczenie pieniężne, a więc także w formie niepieniężnej, stosownie do postanowień statutu (art. 347 § 3 k.s.h.). Poza sporem pozostaje również okoliczność, że wypłata dywidendy powoduje powstanie opodatkowanego przychodu po stronie akcjonariusza. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieuzasadnione byłoby natomiast twierdzenie, że zdarzenie takie rodzi obowiązek podatkowy również po stronie spółki przekazującej dywidendę.

3.4. Katalog wartości stanowiących przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. ma charakter otwarty i wobec braku stosownych regulacji dotyczących dywidendy niepieniężnej nie daje wprost jednoznacznej odpowiedzi na postawione we wniosku o interpretację pytanie. Decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia ma zatem ustalenie, czy przekazanie dywidendy prowadzi do powstania po stronie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przysporzenia.

3.5. Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela argumentację przedstawioną w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1384/10; z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 1260/11; z dnia 19 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1437/11, opubl. CBOSA i przyjmuje ją za własną. W powołanych orzeczeniach słusznie zauważono, że wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 ust 1-3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. nie daje bowiem podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie zysku w formie niepieniężnej, tzn. w postaci przysługującego spółce prawa własności do części nieruchomości skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie. Należy zwrócić uwagę, iż źródłem dywidendy w spółce jest zysk. Natomiast, co jest bezsporne, dywidenda może być wypłacona zarówno w formie pieniężnej, jak rzeczowej. W tym ostatnim wypadku w wyniku wypłaty z zysku zamiast środków pieniężnych zostanie wydana nieruchomość. Wypłata z zysku w analizowanym stanie faktycznym, zostanie zrealizowana przez przeniesienie na wspólników prawa własności części nieruchomości, której rynkowa wartość będzie odpowiadała kwocie zobowiązania spółki z tytułu zysku przeznaczonego do podziału. Wypłata z zysku w formie rzeczowej nie różni się, zdaniem tutejszego Sądu, jeżeli chodzi o konsekwencje podatkowe, od dywidendy wypłacanej w formie pieniężnej.

3.6. Kwalifikując wypłatę z zysku na rzecz udziałowców spółki jako zdarzenie prawne rodzące określone skutki podatkowe należy podkreślić, iż nie powinna ona być utożsamiana z umową sprzedaży, ani jakąkolwiek podobną umową o charakterze wzajemnym. Przeniesienie własności części nieruchomości w wyniku wypłaty dywidendy nie ma bowiem charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego. Z tego względu brak jest podstaw do zastosowania w analizowanym stanie faktycznym art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Jest ono jednostronną czynnością prawną polegającą na przeniesieniu prawa własności nieruchomości na wspólnika uprawnionego do udziału w zysku na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników. Wypłata z zysku na rzecz udziałowców spółki nie jest także czynnością wzajemną, gdyż świadczeniu spółki na rzecz wspólników bezpośrednio nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie z ich strony. Wypłata z zysku na rzecz udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie prowadzi również do zwolnienia się z długu przez spółkę. Spółka przekazuje wspólnikom część posiadanego majątku w formie pieniężnej bądź rzeczowej z tego powodu, że spełnione zostaną przewidziane umową spółki i przepisami prawa wymogi dotyczące podziału zysku. Jeśli spółka nie osiągnęła zysku niecelowe jest podjęcie uchwały o jego podziale i wypłacie dywidendy. Osiągnięcie zysku jest bowiem warunkiem koniecznym, choć nie wystarczającym, do wypłaty dywidendy.

3.7. Ponadto w wyniku wypłaty z zysku w formie rzeczowej wartość rynkowa pozostałych w spółce aktywów nie wzrośnie. Zmianie ulegną jedynie rodzaj i struktura aktywów spółki. Wypłata z zysku w formie rzeczowej spowoduje natomiast przesunięcie danej pozycji z aktywów na pasywa w bilansie spółki. Nie powstanie jednak z tego tytułu żadne przysporzenie majątkowe, a więc przychód podatkowy w spółce na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Wypłata dywidendy w naturze nie jest bowiem dla spółki odpłatnym zbyciem nieruchomości. Wypłata dywidendy w formie rzeczowej przez przyznanie udziału w nieruchomości jako substytut świadczenia pieniężnego nie powoduje więc powstania przychodu po stronie spółki. Operacja taka niczego nie zmienia również w bilansie rachunkowym spółki. Po stronie aktywów spółka ujmuje ogół składników majątkowych jakimi dysponuje, źródła którymi rozporządza w danym momencie, a więc środki trwałe, środki pieniężne, należności u osób trzecich i inne. W bilansie po stronie aktywów zapisane są jednak nie tylko tego rodzaju kwoty pieniężne ale także inne wartości, w tym prawo własności nieruchomości. Aktywa spółki są zatem źródłem zaspokojenia zobowiązań wynikających z uchwały o wypłacie dywidendy. Z kolei w pasywach spółki znajdują się między innymi: źródła pochodzenia oraz przeznaczenie środków majątkowych, kapitały własne, kapitały obce, zysk netto. W pasywach znajdują się także zobowiązania wobec udziałowców z tytułu wypłaty z zysku do podziału. Wypłata z zysku nie spowoduje zatem zachwiania równowagi bilansu spółki. Spółka wydając rzecz jako dywidendę reguluje tylko swoje zobowiązanie niczego w zamian nie otrzymując. Nie otrzymuje ona odpłatności z tytułu przeniesienia prawa własności nieruchomości na wspólników gdyż, jak powiedziano wyżej, nie dochodzi do odpłatnego zbycia tego prawa. Z tego powodu ogólna suma aktywów, przy zachowaniu równowagi bilansu spółki, będzie więc nadal odpowiadać ogólnej sumie pasywów.

3.8. Reasumując powyższe należy stwierdzić, że skoro wprost z przepisów prawa nie wynika, aby wypłacenie dywidendy niepieniężnej powodowało powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego, to nie można rozszerzać katalogu źródeł przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Za niedopuszczalne należy bowiem uznać opodatkowywanie jednostronnej, nieodpłatnej czynności prawnej również po stronie spółki, a więc podmiotu uszczuplającego swój majątek i nie otrzymującego z tego tytułu przysporzenia. Spółka wydając prawo majątkowe jako dywidendę reguluje tylko swoje zobowiązanie niczego w zamian nie otrzymując.

3.9. Sąd pragnie również zauważyć, że trafnie NSA w wyroku z dnia 21 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 545/11, opubl. CBOSA zauważył, że choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono szczególnie na znaczeniu. Orzecznictwo to ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Z powołanego przepisu wynika bowiem, że wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. też wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, Lex nr 477390). W przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie odniósł się do powoływanego w treści wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wyroku WSA w Kielcach z dnia 25 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 120/10, opubl. CBOSA, który to wyrok miał walor prawomocny na moment wydawania interpretacji indywidualnej z uwagi na akceptację stanowiska w nim zawartego w wyroku NSA z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1384/10, opubl. CBOSA.

3.10. Reasumując powyższe należy stwierdzić, że doszło w przedmiotowej sprawie do naruszenia przez organ podatkowy art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 14 u.p.d.o.p., jak też art. 121 § 1 O.p. w związku z czym zaskarżoną interpretację indywidualną należało uchylić w oparciu o treść art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa). Koszty orzeczono w oparciu o art. 200 ppsa. Na łączną kwotę kosztów sądowych składa się: wpis sądowy w wysokości 200 zł, kwota opłaty skarbowej z tytułu udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 240 zł.

3.11. Organ podatkowy wydając ponownie interpretację indywidualną w przedmiotowej sprawie powinien uwzględnić wykładnię prawa poczynioną w niniejszym wyroku.