Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 958/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24b ust. 3 i ust. 7  w zw. z ust. 6
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A spółki z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Spółka, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) z [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskiem z 24 czerwca 2019 r. Spółka oraz zainteresowany J.S. (jako osoba fizyczna posiadająca ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, prowadzący działalność gospodarczą poprzez bycie wspólnikiem spółek komandytowych, niebędący stroną postępowania w sprawie) wniosła o interpretację przepisów prawa podatkowego, tj. art. 24b ust. 3 i ust. 7 w związku z ust. 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) oraz art. 30g ust. 3 i ust. 7 w zw. z ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.

W opisie stanu faktycznego Spółka podała, że Spółka i J.S. (dalej: komandytariusz) łącznie występują jako wspólnicy spółek komandytowych w Polsce, gdzie J.S. pełni rolę komandytariusza, a Spółka pełni rolę komplementariusza. Spółka podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka oraz komandytariusz są wobec siebie podmiotami powiązanymi (w świetle art. 11 u.p.d.o.p. oraz art. 25 u.p.d.o.f.) a także, odpowiednio, podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie działalności prowadzonej jako wspólnicy ww. spółek komandytowych.

Spółki komandytowe posiadają nieruchomości (dalej: Nieruchomości) położone na terytorium Polski, w których mieszczą się centra handlowe. Działalność spółek komandytowych polega na wynajmie lokali znajdujących się w Nieruchomościach. Najemcami są podmioty prowadzące własną działalność gospodarczą w najmowanych lokalach, związaną głównie ze sprzedażą towarów lub świadczeniem usług. Poszczególne Nieruchomości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i przekazane do użytkowania. Spółka oraz komandytariusz, jako udziałowcy spółek komandytowych, comiesięcznie rozpoznają koszty uzyskania przychodów (z odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości) stosownie do posiadanych udziałów w zysku w każdej spółce komandytowej. W związku z tym, że wartość poszczególnych nieruchomości często przekracza 10 000 000 zł, od 1 stycznia 2018 r. Spółka i komandytariusz stali się podatnikami podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności ww. środków trwałych będących budynkami handlowo-usługowymi (odpowiednio na gruncie art. 24b u.p.d.o.p. i art. 30g u.p.d.o.f.).

Na tle tak opisanego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie, czy na podstawie art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. (w stanie prawnym obowiązującym w roku 2018), Spółka i komandytariusz obliczając podatek od przychodów z tytułu własności środków trwałych, tj. Nieruchomości, powinni ustalać podstawę opodatkowania biorąc pod uwagę wartość początkową zmniejszaną co miesiąc o dokonane odpisy amortyzacyjne?

Przed przedstawieniem własnego stanowiska w sprawie Spółka i komandytariusz wskazali, że są podatnikami podatku od przychodów z tytułu własności środków trwałych, tj. Nieruchomości, wprowadzonego do u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2018 roku oraz obowiązującego w poniżej przedstawionej formule przez cały rok 2018.

Zdaniem obu podmiotów podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach. Powołując się na treść art. 24b u.p.d.o.p. Spółka podkreśliła, że od 1 stycznia 2018 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środków trwałych, tj. Nieruchomości (których wartość początkowa przekroczyła 10 000 000 zł) i jest zobowiązana do obliczania i wpłacania podatku w wysokości 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc rozliczeniowy. Jako że Spółka oraz komandytariusz są wspólnikami spółek komandytowych, a ponadto podmiotami powiązanymi, na podstawie art. 24b ust. 7 u.p.d.o.p. zastosowanie znajduje odpowiednio art. 24b ust. 6 tej ustawy. Zdaniem Spółki oznacza to, że na potrzeby określenia wartości początkowej poszczególnych Nieruchomości w kontekście ich podlegania pod konstrukcję ww. podatku od przychodów z tytułu własności środków trwałych wziąć należy pod uwagę całkowitą wartość początkową danego środka trwałego - budynku (art. 24b ust. 6 u.p.d.o.p.). Dopiero przy obliczaniu podatku podatnik uwzględnia wynikającą z prowadzonej ewidencji wartość początkową środka trwałego ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 8 u.p.d.o.p. (proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku). Jak wyjaśniła, ten szczególny mechanizm ustalania podstawy opodatkowania w sytuacji własności Nieruchomości w spółkach komandytowych, gdzie wspólnikami są podmioty powiązane, polega na łącznym zastosowaniu przepisów art. 24b ust. 3 i ust. 7 w związku z ust. 6 u.p.d.o.p. Podstawę opodatkowania stanowi zaś przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego (dla każdego wspólnika spółki komandytowej proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku) ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10 000 000 zł (w stosownej proporcji wskazanej w art. 24b ust. 6 u.p.d.o.p.). Spółka przedstawiła w tym kontekście rozumienie sformułowania "na pierwszy dzień każdego miesiąca". Zdaniem Spółki prowadzi ono do wniosku, że podstawa opodatkowania powinna być comiesięcznie ustalana z uwzględnieniem poczynionych na dany środek trwały nakładów zwiększających jego wartość początkową, a także pomniejszana o dokonane odpisy amortyzacyjne, które zmniejszają wartość podatkową środka trwałego. Skoro przepisy określające podstawę opodatkowania wskazują na wartość początkową środka trwałego ustalaną co miesiąc, to dopuszczalnym jest twierdzić, że wartość ta jest zmienna (a więc należy uwzględnić jej zmianę poprzez perspektywę postępujących odpisów amortyzacyjnych).

Prawidłowości takiego stanowiska Spółka upatruje w wykładni celowościowej tych przepisów, w tym zakresie odwołując się do uzasadnienia projektu nowelizacji u.p.d.o.p. Celem przedmiotowych przepisów było zapobieganie skutkom optymalizacji podatkowej związanej z nieruchomościami komercyjnymi o znacznej wartości położonymi w Polsce (w szczególności polegających na podjęciu działań, które zwiększają niezamortyzowaną wartość początkową danego środka trwałego). To bowiem kwota odpisów amortyzacyjnych, bądź niezamortyzowana wartość początkowa stanowi korzyść podatkową dla podatnika w razie użytkowania lub odpłatnego zbycia nieruchomości. W konsekwencji, skoro "celem przyjętej formuły jest rzeczywiste opodatkowanie uzyskiwanego przez podatników inwestujących w nieruchomości komercyjne zwrotu z takiej inwestycji" to podstawa opodatkowania powinna być kalkulowana wyłącznie w oparciu o niezamortyzowaną wartość początkową nieruchomości, gdyż zamortyzowana podatkowo wartość początkowa nie pomniejsza przychodu podatkowego podatnika, który podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zdaniem Spółki, korzyść podatkową podatnik uzyskuje wyłącznie z niezamortyzowanej wartości początkowej, a zatem jedynie ta część powinna stanowić podstawę opodatkowania "nowym podatkiem dochodowym", którego celem było zapobieganie "działaniom optymalizacyjnym". Odmienna zaś wykładnia prowadziłaby do skutków sprzecznych z podstawowymi zasadami podatku dochodowego, tj.:

1. uwzględnienia w podstawie opodatkowania (a zatem w kwocie przychodu) wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodów podatnika. Skoro bowiem podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodów z tytułu własności środka trwałego jest zgodnie z art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. przychód, to podstawa opodatkowania nie powinna uwzględniać kwoty wydatków podatnika. Dokonane zaś przez podatnika odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środka trwałego stanowiły koszt uzyskania przychodów, a zatem sprzeczne z konstrukcją podatku dochodowego byłoby ich uwzględnienie w podstawie opodatkowania oraz w kwocie "przychodu" na potrzeby nowego podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środków trwałych;

2. dyskryminacji podatników użytkujących środki trwałe o wysokiej wartości początkowej, ale niskiej wartości podatkowej (tj. zamortyzowane). Podstawa opodatkowania podatkiem od przychodów z tytułu własności takiego środka trwałego byłaby bowiem taka sama jak w przypadku podatników, których środek trwały miałby taką samą wartość początkową, ale nie byłby zamortyzowany podatkowo (a zatem uzyskiwaliby oni wyższą korzyść podatkową, jednocześnie rozpoznając taką samą podstawę opodatkowania podatkiem od przychodów z tytułu własności środka trwałego);

3. pominięcia sensu fragmentu treści art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., który posługuje się pojęciem "ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca". Skoro podstawa opodatkowania ma być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, to racjonalny ustawodawca zakłada jej comiesięczną zmianę, a zmiana taka w szczególności powinna wynikać z dokonywanych co miesiąc odpisów amortyzacyjnych.

Stanowisko takie jest też zgodne z ogólną zasadą podatku dochodowego, że przychodem jest wyłącznie rzeczywiste przysporzenie w majątku podatnika. W tym zakresie odwołała się do poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z punktu widzenia podatkowego, przysporzeniem dla Spółki może być co najwyżej jedynie niezamortyzowana wartość początkowa Nieruchomości, gdyż to ona wyłącznie wiąże się z korzyściami podatkowymi dla Spółki w postaci odpisów amortyzacyjnych. Zamortyzowana wartość początkowa Nieruchomości nie stanowi przysporzenia dla Spółki (jako wspólnika spółki komandytowej), a zatem nie może być traktowana jako przychód w rozumieniu podatku dochodowego.

Za poprawnością stanowiska Spółki przemawiać też ma zasada racjonalności ustawodawcy. Nie mogło być przypadkowe, wedle Spółki, jasne doprecyzowanie momentu ustalania wartości początkowej "na pierwszy dzień każdego miesiąca". Spółka interpretuje powyższy przepis z założeniem, że wszystkie słowa zawarte przy jego redakcji są niezbędne do ustalenia normy prawnej wynikającej z jego brzmienia. Tym samym, dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania powinna aktualizować wartość początkową (przy zachowaniu wskazanych zasad szczególnych w przypadku wspólników spółki komandytowej - podmiotów powiązanych) Nieruchomości pierwszego dnia każdego miesiąca i pomniejszać ją o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych pomniejszających niezamortyzowaną wartość początkową. Gdyby zamiarem racjonalnego ustawodawcy było przyjęcie za podstawę opodatkowania wartość początkowej bez pomniejszania jej o dokonane odpisy amortyzacyjne, to zrezygnowałby on z wprowadzenia początkowego zapisu w zakresie dotyczącym ustalania przychodu na pierwszy dzień każdego miesiąca, pozostawiając jedynie dalszą treść przepisu, nakazującą ustalanie wartości początkowej na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Nie można uznać zatem – uważa Spółka - że wprowadzenie przez ustawodawcę zapisu, zgodnie z którym wartość początkową środka trwałego ustala się "na pierwszy dzień każdego miesiąca" było przypadkowe. Przeciwne założenie byłoby niezgodne z zasadą racjonalności prawodawcy.

Spółka podkreśliła, że podobne stanowisko dotyczące określenia podstawy opodatkowania w podatku od przychodów z tytułu własności środków trwałych na zasadzie art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. zostało wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1905/18 i potwierdzone wyrokiem WSA w Warszawie z 22 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1903/18.

W podsumowaniu własnego stanowiska Spółka stwierdziła, że podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach. W sytuacji Spółki podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego (dla każdego wspólnika spółki komandytowej proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku), pomniejszonej o kwotę 10 000 000 zł (w stosownej proporcji wskazanej w art. 24b ust. 6 u.p.d.o.p.). Ta wartość początkowa środka trwałego ustalana jest na pierwszy dzień każdego miesiąca w efekcie comiesięcznych pomniejszeń o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Zaskarżoną interpretacją Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki i komandytariusza za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podkreślił, że zgodnie z wnioskiem strony zaskarżona interpretacja została wydana w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r.

Wskazując na treść art. 24b ust.1-3 oraz ust. 8-11 u.p.d.o.p. nie zgodził się ze Spółką, że literalne brzmienie przepisu, wykładnia celowościowa, ogólna zasada podatku dochodowego i dyrektywa racjonalności ustawodawcy uzasadnia wniosek, że podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności Nieruchomości ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach. Według organu interpretacyjnego z literalnego brzmienia art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10 000 000 zł. Ustawodawca zatem w omawianym przepisie odnosi się do przychodu odpowiadającego wartości początkowej pomniejszonej wyłącznie o kwotę 10 000 000 zł. Zdaniem Dyrektora KIS do analogicznych wniosków prowadzi także wykładnia systemowa, bowiem jeżeli prawodawca używa tylko określenia "wartość początkowa środków trwałych" to należy je rozumieć zgodnie z art. 16g u.p.d.o.p., a więc bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne. Podobnie, gdy w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. prawodawca wskazuje na naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, to nie budzi wątpliwości, że chodzi o tę wartość bez pomniejszania o odpisy. Pomniejszenia o odpisy stosuje się przy amortyzacji degresywnej, gdy przepis wyraźnie tak stanowi (art. 16k ust. 1 u.p.d.o.p.). W tym zakresie podzielił stanowisko Ministerstwa Finansów, zgodnie z którym "Ideą podatku od nieruchomości komercyjnych jest, aby jego wysokość była powiązana z zakładanym zwrotem z inwestycji w nieruchomość oraz z potencjalną zdolnością nieruchomości do generowania przychodu czynszowego. Odniesienie się do wartości brutto pozwala na równomierne rozłożenie w czasie ciężaru podatku" (por. ustosunkowanie się resortu do uwag zgłoszonych w konsultacjach publicznych, l.p. 323). Wprowadzając przepis założono, że wartość, o której mowa w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. jest wartością brutto, nie pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne. Wartość ta uwzględnia jednakże zwiększenie wynikające z ulepszenia środka trwałego. W podsumowaniu, Dyrektor KIS wskazał, że z tych przyczyn wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych, itp.

Co do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych, wyjaśnił, że nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 24b ust. 3 i ust. 7 w związku z ust. 6 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wartość początkowa środka trwałego (podstawa obliczania podstawy opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego) na pierwszy dzień miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a jedynie z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych itp.

2. przepisów prawa procesowego poprzez uchybienie:

a. art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego dotyczących sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego. Tymczasem w przypadku wątpliwości co do treści przepisów prawa i przyjęcia prawidłowego rozwiązania organ powinien zając stanowisko korzystne dla Spółki (tj. wskazane przez Spółkę we wniosku o interpretację). Ustawodawca nieprecyzyjnie sformułował przepisy art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. i podatnik ma prawo do korzystnej ich interpretacji w myśl przepisu art. 2a O.p.

b. art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez lakoniczne i niewystarczające uzasadnienie prawne oceny stanowiska Skarżącej co do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego, a tym samym nieczyniącego zadość wymogom wynikającym z tegoż przepisu nakazującego przedstawić w sposób wyczerpujący uzasadnienie prawne i ocenę stanowiska organu podatkowego w przypadku negatywnej oceny stanowiska Spółki, tymczasem organ zobowiązany był wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do argumentów Skarżącej, a przedstawiając własny pogląd w sprawie powinien był go rzetelnie i konkretnie uzasadnić,

c. art. 121 § 1 oraz art. 120 w związku z art. 14h O.p. poprzez stosowanie argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa, tymczasem organ winien opierać swoją argumentację na przepisach prawa, tj. art. 24b ust. 3 i ust. 7 w związku z ust. 6 u.p.d.o.p. i uwzględnić interes Skarżącej, co niewątpliwie wpłynęłoby na właściwe wyważenie obowiązków podatkowych, a tym samym poczucie zaufania do działania organów podatkowych.

Wskazując na te zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie za prawidłowe stanowiska prezentowanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatku od przychodów z tytułu własności środków trwałych wg stanu prawnego na rok 2018. Wniosła też o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumentację z wniosku uszczegóławiając ją. Uzasadniła też szeroko powody, dla których w sprawie powinna mieć zastosowanie zasada in dubio pro tributario (art. 2a O.p.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi z uwagi na nietrafność zarzutów i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Dyrektor KIS pismem z 12 maja 2020 r. wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym - na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), na co Spółka wyraziła zgodę w piśmie z 2 czerwca 2020 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że zgodnie z treścią art. 119 pkt 2) p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym organ interpretacyjny złożył w dniu 12 maja 2020 r. Spółka pismem z 2 czerwca 2020 r. zgodziła się na taki tryb rozpoznania skargi, zmieniając wcześniejszy wniosek w tym zakresie. W tych okolicznościach Sąd mógł rozpoznać skargę w trybie uproszczonym.

Przechodząc dalej, Sąd zauważa, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej, sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W świetle zaś art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z mocy art. 134 § 1 in fine w związku z art. 57a p.p.s.a. w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie sąd rozstrzygając sprawę jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w sprawie dotyczy wykładni art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.

Skarżąca uważa, że podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach. W sytuacji Spółki podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego (dla każdego wspólnika spółki komandytowej proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku), pomniejszonej o kwotę 10 000 000 zł (w stosownej proporcji wskazanej w art. 24b ust. 6 u.p.d.o.p.). Ta wartość początkowa środka trwałego ustalana jest na pierwszy dzień każdego miesiąca w efekcie comiesięcznych pomniejszeń o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Wedle organu interpretacyjnego wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych, itp. Ustawodawca bowiem w przepisie art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. odnosi się do przychodu odpowiadającego wartości początkowej pomniejszonej wyłącznie o kwotę 10 000 000 zł, na co wskazuje wykładnia literalna. Pojęcie wartości początkowej zaś – zgodnie z wykładnią systemową - należy rozumieć zgodnie z art. 16g u.p.d.o.p., a więc bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne.

Rację ma Dyrektor KIS.

Przepis art. 24b u.p.d.o.p. wprowadza do porządku prawnopodatkowego tzw. minimalny podatek dochodowy w odniesieniu do podatników posiadających nieruchomości komercyjne o znacznej wartości. Został wprowadzony do u.p.d.o.p. nowelizacją z 27 października 2017 r. (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175) i zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2018 r. Regulacja ta jest do pewnego stopnia odrębną i zamkniętą normatywnie konstrukcją prawa podatkowego, korzystającą z uregulowań u.p.d.o.p. Trzeba mieć tę odrębność na uwadze przy wykładni poszczególnych norm prawnych art. 24b u.p.d.o.p.

W świetle jego ust. 1 podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którego wartość początkowa przekracza 10 000 000 zł, w postaci:

1) budynku handlowo-usługowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako:

a) centrum handlowe,

b) dom towarowy,

c) samodzielny sklep i butik,

d) pozostały handlowo-usługowy,

2) budynku biurowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako budynek biurowy

- wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Regulacja ta poprzez odniesienie do własności budynku, który ma być objęty podatkiem dochodowym, jest w istocie zbliżony do podatku majątkowego. Nie jest bowiem w żadnym stopniu uzależniony od wysokości przychodu, który ma przynosić podatnikowi, lecz wiąże się z własnością budynku handlowo-usługowego i biurowego oraz - w ogólności - uzyskiwania z nich dochodu. Od podatku od nieruchomości różni się podstawą opodatkowania, co ma wykluczać podwójne opodatkowanie tego samego przedmiotu opodatkowania: z tytułu podatku dochodowego - na podstawie art. 24b u.p.d.o.p. i z tytułu podatku od nieruchomości – na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Ustęp 3 art. 24b u.p.d.o.p. określa właśnie podstawę opodatkowania. Stanowi ją przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10 000 000 zł.

Brzmienie tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że podstawą opodatkowania jest wartość początkowa środka trwałego, która musi łącznie spełniać trzy warunki, tj.:

1) wynikać z ewidencji,

2) być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca,

3) być pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Przystępując do analizy poszczególnych terminów użytych w przepisie art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. należy wskazać, że wszystkie z nich są uregulowane w u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Wartość początkowa środka trwałego stanowi tego rodzaju informację. Co do zasady jest to cena nabycia środka trwałego lub koszt jego wytworzenia, co wynika z art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. Wartość tę ustala się raz, przy przyjęciu środka trwałego do używania. Zasada ta wynika z zestawienia art. 16d ust. 2 i art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. m.in. środki trwałe wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Możliwość zmiany wartości początkowej środka trwałego raz przyjętej możliwa jest tylko wobec zaistnienia takich okoliczności, z którymi ustawa podatkowa łączy taką możliwość. W tym zakresie ustawa podatkowa przewiduje głównie dwa przypadki: ulepszenie środka trwałego (art. 16g ust. 13 u.p.do.p.) oraz trwałe odłączenie środka trwałego (art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p.). Wartość początkowa stanowić ma bazę dokonywania odpisów amortyzacyjnych (co wynika z art. 16f ust. 1 u.p.d.o.f.). Oznacza to, że wartość początkowa jest wartością stałą i nie podlega zmniejszeniu wskutek odejmowania wartości odpisów amortyzacyjnych. Wszędzie tam, gdzie ustawodawca zamierzał nadać inne znaczenie i zakres wartości początkowej, tj. z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych, wyraźnie to w ustawie wskazał (np. art. 15 ust. 1r, ust. 1j pkt 1, ust. 1t pkt 1, ust. 1x pkt 1 u.p.d.o.p.). Wykładnia językowa i systemowa dotyczącą pojęcia "wartość początkowa środka trwałego" dają w tym zakresie zgodny wynik.

Pierwszy – wyżej wskazany - warunek, jaki ma spełniać wartość początkowa, o której mowa w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., czyli wynikanie z ewidencji prowadzonej przez podatnika, jest jasny. Nie ma też wątpliwości, że użyty przez ustawodawcę w tym przepisie termin "ewidencja" oznacza ewidencję środków trwałych. Zatem wartość początkowa środka trwałego w rozumieniu tego przepisu ma wynikać z ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podatnika. Nie da się bowiem tej regulacji odczytywać w oderwaniu od art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podobnie jasny jest trzeci warunek, tj. pomniejszenie wartości początkowej środka trwałego o kwotę 10 000 000 zł.

Drugi warunek - który ma spełniać wartość początkowa środka trwałego, by stanowić podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. – to nakaz ustalania tej wartości na początek każdego miesiąca. Jak Sąd wskazał, zasadą jest, że wartość początkową środka trwałego ustala się w dniu przyjęcia środka trwałego do używania, zatem tylko raz. W art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca zasadę tę zmodyfikował na potrzeby minimalnego podatku dochodowego od nieruchomości komercyjnej i nakazał ustalanie tej wartości na początek każdego miesiąca. Nie oznacza to jednak, że wartość ta jest pomniejszana o odpisy amortyzacyjne. Odpisy amortyzacyjne nie mają żadnego wpływu na wartość początkową, o której mowa w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. Ustawodawca posłużył się bowiem pojęciem wyłącznie wartości początkowej środka trwałego i nie dookreślił jej w taki sposób, by można było znaczenie to zmienić w stosunku do treści art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. Nie dał w żadnym stopniu przyczynku, by wartość tę wiązać z odpisami amortyzacyjnymi. Słusznie na to zwrócił uwagę Dyrektor KIS w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Ustalenie wartości początkowej środka trwałego na każdy początek miesiąca ma za zadanie uwzględnienie ewentualnej korekty (aktualizacji) tej wartości początkowej. W sytuacji, gdy środek ten jest wykazany w ewidencji środków trwałych, to wartość początkowa była ustalona przy przyjęciu środka trwałego do używania, a w przypadku jego ulepszenia lub trwałego odłączenia (jedynych w zasadzie dopuszczalnych ustawą przypadków korekty wartości początkowej) nie dochodzi do ustalenia ponownie wartości początkowej środka trwałego, lecz do jej zmiany (aktualizacji). Stąd oczywiste jest, że ustalenie wartości początkowej na każdy miesiąc może dotyczyć zmiany wartości początkowej, która wynika z ewidencji. Uzasadnienie ma też moment, na który ustalana jest wartość początkowa. Wedle zasad ogólnych u.p.d.o.p. zmiana wartości początkowej dokonywana jest w miesiącu, w którym doszło do ulepszenia lub trwałego odłączenia (także wystawienia faktury udzielającej rabatu). Zdarzenia te mogą nastąpić w ciągu miesiąca i w takiej dacie są wykazane w ewidencji środków trwałych. Ustawodawca w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. przyjął zaś porządkującą zasadę, że wartość ma być ustalana na początek miesiąca, a zatem bez względu na późniejsze zmiany tej wartości w danym miesiącu. Także w tym zakresie wynik wykładni językowej i systemowej jest spójny, prowadząc do tego samego wniosku, czyli braku podstaw prawnych dla pomniejszania wartości początkowej o odpisy amortyzacyjne przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od nieruchomości komercyjnych.

Skarżąca wskazała też w skardze na konieczność przeprowadzenia wykładni celowościowej w spornym zakresie rozumienia art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. W opinii Sądu, ta metoda wykładni art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. jest na gruncie sprawy w istocie zbędna, zaś wnioski wyprowadzone przez Spółkę z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej u.p.d.o.p. (druk sejmowy nr 1878, dostępny: sejm.gov.pl) stanowią raczej wypowiedzenie się "za projektodawcę". Tymczasem standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej. Przyjęte jest jednocześnie, co przypomniano m.in. w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014 r. o sygn. II FPS 3/14 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA), że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. też uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11 – dostępne w CBOSA). Ważne jest także to, że w przypadku, kiedy wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest "poprawianie" lub "korygowanie" treści aktu prawnego przez wykładnię systemową lub celowościową. Obciążenia podatkowe są kształtowane bowiem w Konstytucji RP, przez ustawodawcę, a nie przez administrację i sądy. (Ryszard Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, str. 124 i powołane tam orzecznictwo). Prymat wykładni językowej prawa podatkowego ma więc swoje uzasadnienie w art. 84 Konstytucji RP, wedle którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Skoro Konstytucja RP kładzie nacisk na ustawę jako źródło obowiązków podatkowych, to implikuje to potrzebę znajomości ustaw nakładających takie obowiązki. Konstytucja RP nie zobowiązuje natomiast do znajomości ani orzecznictwa sądowego, ani poglądów doktryny prawa, które wykształciły pozostałe dwa rodzaje wykładni prawa. (Bogumił Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr spółka z o.o., Gdańsk 2008, str. 140). Trzeba też podkreślić, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a zatem być usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Sąd nie dostrzegł, by wynik wykładni językowej, do którego doszedł organ interpretacyjny, prowadził do takich wniosków. Natomiast, cel regulacji art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. jest jasny: "Kolejną propozycją jest wprowadzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego odliczanego od podatku obliczanego na zasadach ogólnych. Wprowadzenie proponowanego rozwiązania podyktowane jest tym, iż w wielu przypadkach podatnicy nie wykazują dochodów do opodatkowania lub wykazują dochody w kwocie nieadekwatnej do skali i rodzaju prowadzonej działalności. Oznaczać to może wykorzystywanie przez podatnika działań optymalizacyjnych. Z punktu widzenia budżetu państwa sytuacja taka jest nieakceptowalna i wiąże się z podjęciem działań mających na celu zminimalizowanie takich możliwości" – jak wynika z uzasadnienia projektu nowelizacji z 4 października 2017 r. Ustawodawca założył więc szerszy zakres działań optymalizacyjnych, niż uzyskanie korzyści wskutek odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie zapewnił odliczenie tego podatku oraz uwzględnił okoliczności nieuzyskiwania przez podatników faktycznych przychodów w związku z posiadaniem danej nieruchomości – co w konsekwencji ma sprawić, że obciążenie podatkowe ma być w założeniu neutralne dla podatników.

Jak już Sąd wskazał, minimalny podatek dochodowy od nieruchomości komercyjnych jest wyodrębnioną konstrukcją podatkową osadzoną w u.p.d.o.p. Nie mają do niego zastosowania wszystkie zasady podatku dochodowego, lecz tylko te jego elementy, do których wyraźnie się odwołano (poprzez odesłanie do odpowiedniego przepisu), bądź poprzez użycie terminu ustawowego przyjętego w u.p.d.o.p. Wolą ustawodawcy było, by podstawę opodatkowania oprzeć o wartość początkową środka trwałego ustalaną na początek miesiąca i pomniejszoną o kwotę 10 000 000 zł. Argument Skarżącej, że w kwocie przychodu z tytułu tego podatku uwzględnione są odpisy amortyzacyjne stanowiące koszt uzyskania przychodu – co prowadzi do ich opodatkowania sprzecznie z konstrukcją podatku dochodowego – traci na znaczeniu wobec zasady odliczenia zapłaconego podatku od zaliczki na podatek dochodowy albo od podatku obliczonego za rok podatkowy (art. 24b ust. 9 i ust. 11 u.p.d.o.p., na które to przepisy zwrócił uwagę Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji). Poza tym nie może ujść uwadze, że mocą art. 4 pkt 2 ustawy z 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r., poz. 1291) do przychodów uzyskanych od 1 stycznia 2018 r. stosuje się art. 24b ust. 15 i ust. 16 dodany tą ustawą. Przepisy te wprowadzają zasadę zwrotu zapłaconego minimalnego podatku od nieruchomości komercyjnych na wniosek podatnika. Z tych przyczyn, nie zasługują na uwzględnienie także argumenty Spółki dotyczące dyskryminacji podatników użytkujących środki trwałe o wysokiej wartości początkowej i niskiej wartości podatkowej, racjonalności ustawodawcy w założeniu comiesięcznej zmiany wartości początkowej powodowanej m.in. odpisami amortyzacyjnymi.

Rację ma Skarżąca, że przychodem jest rzeczywiste przysporzenie w majątku podatnika – jako ogólna zasada podatku dochodowego. W art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca skonstruował podstawę opodatkowania w swoisty sposób, badanie poprawności legislacyjnej nie zostało objęte zarzutami skargi.

Zarzut skargi naruszenia art. 24b ust. 3 z ust. 7 w zw. z ust. 6 przez błędną wykładnię w tym zakresie nie jest trafny. Powiązanie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od budynków komercyjnych, o której mowa w art. 24b ust. 3 z ust. 7 i ust. 6 u.p.d.o.p. wynika z faktu, że budynki objęte wnioskiem o udzielenie interpretacji stanowią współwłasność spółki podatnika i podmiotu powiązanego z podatnikiem w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. Nie wpływa to w żaden sposób na interpretację art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., której zakres wyznaczył zarzut skargi.

Uzasadniony i prawidłowy jest więc pogląd organu interpretacyjnego, że w świetle art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. wartość początkowa środków trwałych jest ustalana bez pomniejszania jej o odpisy amortyzacyjne. Jest to bowiem wartość stała, którą zmieniają jedynie przypadki ściśle określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor KIS dokonał w tym zakresie prawidłowej wykładni prawa. Sąd w składzie orzekającym nie podziela zaś poglądów wyrażonych w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1905/18; z 22 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1903/18 – oba dostępne w CBOSA).

Również pozostałe zarzuty skargi są nieskuteczne.

Wbrew zarzutowi skargi, w sprawie nie ma wątpliwości co do treści przepisów prawa. Z przepisu art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. wynika (przy zastosowaniu wykładni językowej i systemowej), co stanowi podstawę opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym od budynków komercyjnych. Z tych przyczyn nie ma podstaw, by rozważać stosowanie art. 2a O.p.

Dyrektor KIS nie naruszył też art. 14c § 1 i § 2 O.p. Wedle tych przepisów interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji spełnia te kryteria. Zawarto w nim bowiem wyczerpujący opis stanu faktycznego podanego we wniosku. Ocena stanowiska Skarżącej także została dokonana, skoro organ interpretacyjny wyraźnie stwierdził, że stanowisko to jest nieprawidłowe. Podał też stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne jest wyczerpujące i klarownie sformułowane. Syntetyczność tego uzasadnienia nie jest wadą, która kwalifikowałaby to uzasadnienie jako niezgodne z art. 14c § 2 O.p. Nie było bowiem potrzeby roztrząsać zagadnień prawnych, których znaczenie w sprawie zostało wyeliminowane poprzez wykładnie językową i systemową. Skoro organ interpretacyjny wskutek przeprowadzonej interpretacji art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. doszedł do wniosku, że wartość początkowa środka trwałego nie podlega comiesięcznemu pomniejszeniu o odpisy amortyzacyjne, to dochował warunku z art. 14c § 2 O.p. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (wyrok NSA z 15 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3911/17, CBOSA). W opinii Sądu, wymogi te zostały w sprawie spełnione.

Zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 120 O.p. nie jest uzasadniony. Skarżąca upatruje go w nieposzanowaniu zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na to, ze organ interpretacyjny nie oparł swojej argumentacji na przepisach tj. art. 24b ust. 3 i ust. 7 w zw. z ust. 6 u.p.d.o.p. i nie uwzględnił interesu Skarżącej i w ten sposób nie wyważył obowiązków podatkowych. Wbrew jednak tym twierdzeniom, organ interpretacyjny przeprowadził wykładnię art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., który był istotny z punktu widzenia zagadnienia prawnego sformułowanego przez Spółkę, zakresu tego zagadnienia. Nie jest rolą organu interpretacyjnego uwzględnianie interesu wnioskodawcy, to jest element postępowania podatkowego. W postępowaniu interpretacyjnym organ ma udzielić jasnej i zrozumiałej odpowiedzi na zadane pytanie, tj. wskazać jak należy rozumieć przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak należy go stosować w przedstawionym stanie faktycznym. Ocena, czy i jaki interes (poza interesem prawnym w uzyskaniu interpretacji indywidualnej – art. 14b § 1 O.p.) ma wnioskodawca, pozostaje poza zakresem interpretacji indywidualnej. Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji (wyrok NSA z 7 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 3631/17, CBOSA). Odmienny wynik wykładni prawa, od podanej przez Skarżącą, nie przesądza o naruszeniu art. 120 O.p. przez organ interpretacyjny.

Końcowo, Sąd dostrzega, że art. 24b u.p.d.o.p. został objęty nowelizacją wywołaną wszczętym postępowaniem Komisji Europejskiej w przedmiocie badania, czy nie stanowi niedozwolonej pomocy publicznej. Skarżąca jednak zagadnienia tego nie objęła skargą, co wyklucza kompetencję Sądu oceny wpływu tej nowelizacji na zakres obciążenia podatkowego Skarżącej tym zakresie.

Z tych względów zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.