Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2450/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 6 i 7, art. 109 ust. 4-8
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 22, art. 28a ust. 1 lit. a akapit pierwszy
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Siudyka, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

3UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...], utrzymał w mocy dwie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r.: nr [...] Z określającą "A" Sp. z o.o. kwotę różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2006 r. w wysokości [...] zł oraz nr [...] ustalającą Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej O.p.), natomiast w uzasadnieniu ustalił następujący stan faktyczny nie kwestionowany przez podatnika:

W toku kontroli podatkowej ujawniono, że strona dokonała korekty podatku należnego za sierpień 2006 r. w związku z otrzymaniem [...] r. dokumentu SAD dotyczącego eksportu towarów poza terytorium Wspólnoty. W ocenie kontrolujących korekta była nieprawidłowa, dlatego wszczęto postępowanie podatkowe w celu prawidłowego określenia zobowiązana Spółki w podatku od towarów i usług. W oparciu o dokumenty ustalono, iż [...] r. Spółka wystawiła dwie faktury nr [...] i nr [...], dokumentujące sprzedaż towaru na rzecz firmy z siedzibą w Waszyngtonie. Z dokumentów SAD wynikało, iż towar opuścił granice Wspólnoty [...] r.

Strona nie otrzymała dokumentów potwierdzających powyższy wywóz towarów w terminach określonych w art. 41 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT), tj. w kwietniu i maju 2006 r. W deklaracji VAT 7 za maj 2006 r. wykazała, więc opisaną sprzedaż, jako opodatkowaną stawką podatku właściwą dla dostawy tych towarów na terytorium kraju wynoszącą 22 % i wykazała podatek należny z tego tytułu.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, iż z przepisu art. 19 ust. 6 ustawy VAT wynika, że w eksporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. Tymczasem podatniczka, chociaż nie posiadała potwierdzenia wywozu towarów, już w sierpniu 2006 r., nieprawidłowo skorygowała podatek należny za ten okres rozliczeniowy. Tym samym naruszyła normę art. 41 ust. 9 ustawy VAT, z której wynika, że otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym, niż określony w ust. 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument. Oznacza to zdaniem organu, że strona otrzymując stosowny dokument celny we wrześniu 2006 r., miała prawo do korekty podatku należnego w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2006 r., a nie za sierpień 2006 r. Tym samym ujęcie podatku należnego wynikającego z dwóch eksportowych faktur w łącznej wysokości [...] zł. w deklaracji VAT 7 za sierpień 2006 r. było błędem. Zatem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. określająca Spółce kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2006 r. w wysokości [...] zł. do przeniesienia na następny okres była prawidłowa.

Dalszą konsekwencją powyższych ustaleń było wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., na podstawie art. 109 ust. 6 ustawy VAT, decyzji ustalającej Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2006 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu tej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 109 ust. 5 ustawy VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, organ określa kwotę zwrotu podatku w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia.

W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie obu decyzji i ustalenie, że strona nie zaniżyła podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. Powołując się na brzmienie całego art. 41 ustawy VAT argumentował, iż otrzymanie dokumentu celnego przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT 7 za sierpień 2006 r. upoważniało skarżącą do dokonania korekty podatku należnego jeszcze w rozliczeniu za sierpień 2006 r. Dalej stwierdził, że obciążenie strony dodatkowym zobowiązaniem podatkowym na mocy art. 109 ust. 5 ustawy VAT mogło nastąpić tylko w przypadku zaistnienia zaniżenia podatku, co w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło. Podatek od towarów i usług wynikający z dwóch faktur eksportowych został naliczony w maju 2006 r. i zapłacony w terminie rozliczenia wynikającym z deklaracji VAT-7 za maj 2006 r. Następnie wyjaśnił, iż kopie stosownych dokumentów celnych skarżąca otrzymała w sierpniu 2006 r., dlatego skorzystała ze swojego uprawnienia i w ewidencjach VAT już za miesiąc sierpień 2006 r. i dokonała stosownych wpisów korygujących. Dokument celny potwierdził zresztą zdarzenie gospodarcze przekroczenia granicy celnej we wcześniejszych miesiącach, a nie we wrześniu 2006 r. Organ pierwszej instancji, w ocenie odwołującej, nie miał podstaw do ustalenia zaniżenia podatku przez stronę oraz do obciążania jej dodatkowym zobowiązaniem podatkowym. Strona bowiem nie zaniżyła podatku lecz jedynie wykorzystała i wykonała przysługujące jej uprawnienie do zwrotu podatku z wykonanego eksportu zapoczątkowanego w kwietniu 2006 r., a dokonanego w czerwcu 2006 r. Strona nabyła prawo do złożenia deklaracji rozliczającej jej uprawnienie w najbliższym okresie – tj. już w sierpniu 2006 r., a nie za okres następny po doręczeniu dokumentów celnych.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów organ odwoławczy stwierdził, że w myśl art. 41 ust. 4 ustawy VAT w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a powołanej ustawy (taki eksport towaru miał miejsce w przedmiotowej sprawie) stawka podatku wynosi 0 %. Stawkę tę – zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy VAT stosuje się pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Natomiast z art. 19 ust. 6 ustawy VAT wynika, że obowiązek podatkowy w takiej sytuacji powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny, określony w przepisach celnych, wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Organ odwoławczy stwierdził, że obowiązek podatkowy w eksporcie powstaje, więc dokładnie w chwili zaistnienia tego eksportu, co ma miejsce dopiero po dokonaniu potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty przez właściwy urząd celny. Potwierdzenie to fizycznie polega na przybiciu przez organ celny odpowiedniej pieczęci na odpowiednim dokumencie obrazującym fakt dokonania tego eksportu.

Wynika z tego, że sam wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty nie daje jeszcze prawa do stosowania zerowej stawki podatku. Prawo to powstaje wtedy, gdy przed złożeniem rozliczenia podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Jeżeli warunek ten nie zostanie spełniony, to zgodnie z art. 41 ust. 7 ustawy VAT, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę 0 %, pod warunkiem otrzymania dokumentu celnego (wystawionego przez właściwy organ celny, potwierdzającego eksport) przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. Jeżeli w tym miesiącu podatnik nie otrzyma tego dokumentu, to ma obowiązek wykazać sprzedaż eksportową w rozliczeniu za ten miesiąc, jednak zastosowanie do niej znajdą stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Dopiero otrzymanie przez podatnika dokumentu celnego potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty uprawnia go do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc w którym otrzymał ten dokument – art. 41 ust. 9 ustawy VAT.

Reasumując organ podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie strona nie otrzymała dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty w terminach określonych w art. 41 ust. 6 i 7 ustawy VAT. W tej sytuacji uwzględniła tę dostawę w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za maj 2006 r. stosując niekorzystną dla siebie stawkę 22 %. Raz jeszcze podkreślił, iż w sierpniu 2006 r. strona nie posiadała oryginału potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty – karta 3 dokumentów SAD. Zatem błędnie dokonała korekty podatku należnego za sierpień 2006 r. Działanie strony było sprzeczne z uregulowaniem zawartym w art. 41 ust. 9 powołanej ustawy i spowodowało zaniżenie podatku należnego z tego tytułu za miesiąc sierpień 2006 r.

Nienależnie zadeklarowany zwrot różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc skutkował ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 109 ust. 6 ustawy VAT. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za sierpień 2006 r., odpowiadające 30 % zawyżenia kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc, było w przedmiotowej sprawie zasadne.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że twierdzenie strony, że podstawą do rozliczenia podatku od towarów i usług są daty zdarzeń gospodarczych i celnych, a nie fakt doręczenia oryginałów dokumentów potwierdzających te zdarzenia, nie znajduje oparcia w regulacji prawnej.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego pełnomocnik skarżącej Spółki, zarzucając naruszenie art. 41 ust. 6 i art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy VAT, domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz uchylenia dwóch poprzedzających zaskarżony akt decyzji pierwszoinstancyjnych.

Rozwijając zarzut naruszenia art. 41 ust. 9 ustawy VAT zarzucił organowi niewłaściwe zastosowanie wykładni językowej i celowościowej tego przepisu, której następstwem było przyjęcie, iż podatnik nie mógł skorzystać z prawa do skorygowania podatku należnego już w sierpniu 2006 r. Zaznaczył, iż w ustępach 6 i 7 art. 41 powołanej ustawy zdefiniowano termin do skorzystania z prawa do zastosowania stawki 0 %, w sytuacji otrzymania dokumentu SAD przed złożeniem deklaracji VAT za dany miesiąc. W regulacji tej wyraźnie wskazano, że nie jest wymagane uzyskanie dokumentu SAD w najpóźniej w ostatnim dniu miesiąca, za który sporządzana jest ewidencja VAT i składana jest deklaracja. Nie ma także znaczenia data faktycznego wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. Ustawodawca wcale nie uzależnia prawa do skorzystania ze stawki 0 % od zaistnienia powyższych zdarzeń jednocześnie w określonym miesiącu. Prawo to uzależnione jest jedynie od udokumentowania dokonania sprzedaży i wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. Z kolei art. 41 ust. 9 ustawy VAT wskazuje na to, iż podatnik ma prawo do skorygowania ewidencji i deklaracji VAT w sytuacji, gdy wcześniej musiał zapłacić z własnych środków podatek z zastosowaniem stawki 22 %, kiedy nie miał do momentu złożenia deklaracji VAT dokumentu SAD.

Podkreślił, że także w świetle wykładni celowościowej, art. 41 ust. 9 ustawy VAT określił prawo do skorygowania stawki podatku od towarów i usług w momencie otrzymania dokumentu SAD i wskazania jej w najbliższej składanej deklaracji. Ważne było jedynie posiadanie w momencie składania korekty deklaracji podatkowej dokumentu SAD. Zdaniem skarżącej Spółki, podatnik mógł skorzystać z tego prawa w dowolnym dla niego czasie. Ważny był jedynie fakt posiadania w momencie składania korekty deklaracji dokumentu SAD.

Co do naruszenia art. 109 ust. 4 ustawy VAT skarżąca Spółka stwierdziła, że wprawdzie przepis ten określa warunki zastosowania wobec podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego, jednakże ust. 7 pkt 2 tego przepisu wyłącza możliwość zastosowania wobec podatnika sankcji w sytuacji, gdy podatek należny został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych. W przedmiotowej sprawie podatnik zastosował się do wymogu unormowanego w art. 41 ust. 7 ustawy VAT i opodatkował sprzedaż eksportową stawką 22 %. Podatek należny, który był podstawą do nałożenia 30 % sankcji został wykazany, jako należny w deklaracji VAT-7 za maj 2006 r. i został zapłacony przez podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz argumenty uzasadniające jego prawidłowość.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 26 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 105/09, uchylił zaskarżoną decyzję w części, w jakiej utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r. nr [...] oraz uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r. nr [...], w pozostałym zakresie skargę oddalił.

W uzasadnieniu Sąd uznał, że argumentacja skarżącej dotycząca możliwości skorygowania podatku należnego z tytułu dokonanego eksportu bezpośredniego w oparciu o kserokopie dokumentów SAD otrzymane w sierpniu 2006 r. nie zasługiwała na aprobatę. Spółka nie powinna była dokonać korekty podatku należnego z tytułu dostawy na eksport w deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 r., lecz dopiero za wrzesień 2006 r., w którym to miesiącu dysponowała już oryginałem dokumentu celnego SAD.

Natomiast w kwestii dotyczącej ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego Sąd uznał, że organy podatkowe pominęły treść art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy VAT. Sąd wskazał, że wprawdzie w przytoczonym przepisie mowa była o wcześniejszym zadeklarowaniu podatku należnego, niż wynikałoby to z przepisu, niemniej jednak tak samo należy ocenić sytuację, w której podatnik deklaruje i płaci podatek zgodnie z normą art. 41 ust. 7 ustawy VAT. W ocenie Sądu I instancji, efekt rachunkowy obu przypadków jest taki sam. W rozpoznawanej sprawie za sierpień 2006 r. powstała nadpłata w wyższej kwocie, niż wynikałoby to z prawidłowo dokonanej korekty, a we wrześniu zaniżenie zobowiązania. Na tym etapie Skarb Państwa nie poniósł żadnego uszczerbku pieniężnego. Uwzględniając fakt, że doszło jednak do wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty, zamiast stawki podatkowej 0 %, zastosowana została stawka 22 %, a więc Skarb Państwa uzyskał w tym czasie korzyść majątkową. Sąd wskazał przy tym, że od momentu rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracji za maj 2006 r. Skarb Państwa dysponował wyższą kwotą od tej, która się mu należała. Sama nieprawidłowa korekta doprowadziła jedynie do wcześniejszego zwrotu kwoty, która w istocie stanowiła korzyść fiskusa. Tego typu sytuacja nie zasługiwała, zdaniem Sądu, na zastosowanie sankcji w postaci obciążenia skarżącej Spółki dodatkowym zobowiązaniem podatkowym.

Skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej, zarzucając powyższemu wyrokowi naruszenie:

– art. 109 ust. 6 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis ten samoistnie nie może stanowić podstawy prawnej wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sytuacji zawyżenia kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc,

– art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd, iż powołany przepis znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie odprowadził wcześniej podatku należnego (odprowadził go w rozliczeniu za wcześniejszy miesiąc), lecz przedwcześnie zastosował stawkę podatku 0%, tj. cyt. przepis ma zastosowanie do przedwcześnie skorygowanego podatku z tytułu eksportu,

– art. 145 § 1 pkt 1 c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz z art. 109 ust. 6 i ust. 7 pkt 2 ustawy VAT poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przez Sąd, w wyniku którego Sąd uznał, że w sytuacji przedwcześnie zastosowanej przez podatnika stawki 0% nastąpiło zawyżenie kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc i nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług, doszło do wystąpienia nadpłaty w tym podatku za sierpień 2006 r. oraz zaniżenia zobowiązania za wrzesień 2006 r.

W oparciu o te zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Na rozprawie, w dniu 21 września 2010 r., pełnomocnik organu zmodyfikował zakres żądań, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1464/09, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wskazał, że stanowisko Sądu I instancji jest niezasadne, albowiem Sąd powołując się na "interes Skarbu Państwa", wbrew literalnej wykładni, rozszerzył zakres stosowania art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy VAT, również o sytuację, w której podatnik na skutek przedwcześnie złożonej korekty deklaracji VAT, o której mowa w art. 41 ust. 9 ustawy VAT, zbyt szybko ujął podatek należny ze stawką 0%. NSA stwierdził, że za zasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd art. 109 ust. 7 ustawy VAT. Zaznaczył też, że Sąd I instancji ponownie analizując sprawę w tym zakresie, może co najwyżej wziąć pod uwagę, czy ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie nie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności. Zaznaczył, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji będzie musiał ponownie zająć się kwestią dotyczącą zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do skarżącej Spółki.

Odnośnie natomiast oceny decyzji określającej kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym, Sąd I instancji może rozważyć, czy w świetle orzeczeń, jakie zapadły w tej materii przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyroki NSA z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 612/07 i I FSK 613/07), prawidłowe było rozstrzygnięcie organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W opisanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przede wszystkim, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji będzie musiał ponownie zająć się kwestią dotyczącą zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do skarżącej Spółki. Odnośnie natomiast oceny decyzji określającej kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym, Sąd I instancji może rozważyć, czy w świetle orzeczeń, jakie zapadły w tej materii przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyroki NSA z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 612/07 i I FSK 613/07), w tym zakresie prawidłowe było rozstrzygnięcie organów podatkowych.

W wyroku z 2 września 2008 r. sygn. akt I FSK 613/07, NSA rozważał kwestie procesowe dotyczące naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 oraz art. 200 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z kolei wyrok NSA z 13 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 612/07, zapadł w następującym stanie faktycznym:

W toku kontroli ustalono, że skarżący zaewidencjonował w rejestrach sprzedaży transakcję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, udokumentowaną fakturami z dnia [...] i [...] r. Transakcje te wykazał w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, jako opodatkowaną preferencyjną stawką 0%, mimo że w dniu składania deklaracji, tj. [...] r. nie dysponował dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów z terytorium kraju i dostarczenie ich do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Wobec powyższego organy uznały za właściwe opodatkowanie przedmiotowej transakcji stawką 22%, powołując się przy tym na art. 42 ust. 12 ustawy VAT i pomijając fakt, że w trakcie kontroli przeprowadzonej w dniach od [...] do [...] r. strona przedstawiła przesłane przez kontrahenta zagranicznego faksem z dnia [...] r. potwierdzenie dostawy towarów. Nadto organy uznały, że podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej, ponieważ art. 42 ust. 13 VAT ogranicza to prawo wyłącznie do sytuacji wykazania w deklaracji dostawy wewnątrzwspólnotowej jako dostawy krajowej.

NSA zajął następujące stanowisko:

"Spór w niniejszej sprawie dotyczy de facto kwestii, czy podatnik może zastosować stawkę 0% podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, mimo że w momencie składania deklaracji za dany okres rozliczeniowy nie spełnia warunku ustalonego w art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 12 u.p.t.u., czyli nie posiada w swojej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, gdy nie jest kwestionowane, że wywóz towaru z terytorium Polski faktycznie nastąpił do innego kraju Wspólnoty ?

Decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia ma analiza zgodności unormowania art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 12 u.p.t.u., z art. 28 c część A lit. a) VI Dyrektywy mającym następujące brzmienie: "Bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego oraz na warunkach ustanowionych w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych poniżej, a także aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom, państwa członkowskie zwalniają z podatku:

a) dostawy towarów, określone w art. 5, wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę bądź nabywcę towarów lub na jego [ich] rachunek, do miejsca poza terytorium określonym w art. 3, lecz znajdującego się na obszarze Wspólnoty, dokonane dla podatnika lub osoby prawnej niepodlegającej opodatkowaniu, którzy działają w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów".

Wykładni tego przepisu dokonał ETS m.in. w wyrokach z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise oraz w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn.

W pierwszym z tych wyroków ETS podkreślił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich. Zatem każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, zgodnie z art. 28 a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy tej dyrektywy (wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder).

Wynika z tego, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala na unikanie podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszania zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT

Trybunał wskazał jednak, że czynność stanowiąca odpowiednik nabycia wewnątrzwspólnotowego, to znaczy dostawa wewnątrzwspólnotowa, jest zwolniona od podatku VAT, jeśli spełnia przesłanki określone w art. 28c część A lit. a) VI Dyrektywy. W odróżnieniu od przesłanek określonych w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przepis ten przewiduje, że w celu skorzystania ze zwolnienia z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej towary muszą być wysłane lub transportowane do "miejsca poza terytorium określonym w art. 3, lecz znajdującego się na obszarze Wspólnoty", to znaczy że wysyłka lub transport muszą mieć miejsce pomiędzy państwem członkowskim stanowiącym część obszaru Wspólnoty, gdzie obowiązuje wspólny system podatku VAT, a innym tego rodzaju państwem.

Uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi.

Stąd też zdaniem ETS, art. 28 a ust. 3 akapit pierwszy i art. 28 c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy ze względu na określenie "wysyłane" użyte w obu tych przepisach należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Jednak Trybunał podkreślił, że powyższe przepisy, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT.

Zagadnienie neutralności VAT w aspekcie wymogów formalnych stanowionych przez państwa członkowskie do stosowania zwolnienia od podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zostało rozwinięte przez Trybunał w drugim orzeczeniu w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, w której sąd krajowy pytał, czy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by organy podatkowe państwa członkowskiego odmawiały zwolnienia od podatku VAT dostawy wewnątrzwspólnotowej, która rzeczywiście miała miejsce, jedynie na tej podstawie, iż we właściwym czasie nie został przedstawiony dowód na dokonanie tej dostawy.

W wyroku tym ETS odpowiedział na to pytanie twierdząco orzekając, że art. 28 c cześć A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy Rady należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by organy podatkowe państwa członkowskiego odmawiały zwolnienia od podatku od wartości dodanej dostawy wewnątrzwspólnotowej, która rzeczywiście miała miejsce, jedynie na tej podstawie, że dowód na dokonanie tej dostawy nie został przedstawiony we właściwym czasie.

Trybunał podniósł, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej w państwie członkowskim rozpoczęcia wewnątrzwspólnotowej wysyłki lub wewnątrzwspólnotowego transportu towarów, której odpowiada nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegające opodatkowaniu w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu, pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a przez to naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (zob. podobnie, wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos i in.).

Odnosząc się zaś bezpośrednio to wymogów formalnych, jakie mają spełniać podatnicy, aby uzyskać prawo do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ETS stwierdził, co następuje:

"Jeśli chodzi o dowody, jakie podatnicy muszą przedstawić w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT, to należy stwierdzić, że żaden przepis VI Dyrektywy nie dotyczy tej kwestii bezpośrednio. Pierwsza część zdania w art. 28 c część A tej dyrektywy mówi jedynie, że do państw członkowskich należy określenie warunków, na jakich zwalniają one od podatku wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

Oczywiście art. 22 VI Dyrektywy nakłada na podatników określone obowiązki formalne dotyczące księgowości, wystawiania faktur i deklaracji podatkowych oraz przedstawiania organom podatkowym zestawień. Ustęp 8 tego artykułu przyznaje jednak państwom członkowskim możliwość wprowadzenia innych obowiązków, które uznają one za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych.

Jednak z utrwalonego orzecznictwa wynika, że przepisy, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tychże celów (zob. wyrok z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. str. I-1577, pkt 52 oraz postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02 Transport Service, Rec. str. I-1991, pkt 29). Przepisy te nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie (zob. wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, Rec. str. I-6973, pkt 59 oraz wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. str. I-1609, pkt 92)."

Konstatując powyższe Trybunał stwierdził, "że przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nieuwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku."

Czynności powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech (zob. w szczególności ww. wyroki w sprawie Optigen i in., pkt 44, oraz w sprawie Kittel i Recolta Recycling, pkt 41). Natomiast jeśli chodzi o ustalanie wewnątrzwspólnotowego charakteru danej dostawy, to zgodnie z orzecznictwem Trybunału, jeśli dostawa spełnia przesłanki przewidziane w art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, to z tytułu takiej dostawy nie powstaje żaden obowiązek w zakresie podatku VAT. Jeżeli zatem fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.

W świetle tych orzeczeń nie jest trafny zarzut naruszenia art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy poprzez błędną wykładnię, gdyż oczywistym jest, że warunki stosowania zwolnienia podatkowego przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (w Polsce stawki 0%) określa ustawodawstwo wewnętrzne państw Wspólnoty, lecz warunki te nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, a w szczególności nie mogą godzić w zasadę neutralności podatkowej, zwłaszcza gdy fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny.

W art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, przyjęto zasadę, że państwa członkowskie zwalniają od podatku (w Polsce stawka 0%) transakcje spełniające warunki wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Tymczasem regulacja pomieszczona w art. 42 u.p.t.u, przy określonych w niej warunkach, przyjmuje właściwie zasadę odwrotną - opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów według stawki krajowej, a nie stawki 0 %, na co wskazuje głównie unormowanie art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 12 u.p.t.u. Przewiduje ono zasadniczo miesięczny termin (dla podatników rozliczających się w cyklu miesięcznym) do uzyskania wszelkich dowodów wywozu towaru z Polski i dostarczenia go nabywcy w jego kraju, a jeżeli w tym czasie warunek ten nie jest spełniony - nakazuje opodatkować transakcję jak krajową, z późniejszą możliwością korekty. Częstokroć jednak dla transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów tego rodzaju zachowanie miesięcznego terminu pozyskania wymaganych dowodów może być bardzo utrudnione, co czyni iluzorycznym zapewnienie zasady opodatkowania ich stawką 0 %, co według dyrektywy jako zasada powinno być zagwarantowane podatnikom.

W konsekwencji za nieuzasadnione należy uznać pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 42 ust. 1, 3, 11, 12 i 13 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię, skoro przyjęta w art. 42 ust. 1, 12 i 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) konstrukcja spełnienia warunków uprawniających do zastosowania przez podatnika stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w okresie miesiąca czasu i pozbawienia go prawa do tej stawki, jeżeli dostawy tej nie wykaże w deklaracji za miesiąc dokonania wysyłki ze stawką krajową - godzi w zasadę neutralności podatkowej VAT i pozostaje w sprzeczności z art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, w sytuacji gdy niespornym jest, że podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i nie zachodzą okoliczności wskazujące na jakiekolwiek nadużycie podatkowe.

Podobne stanowisko NSA zajął w uzasadnieniu wyroku z 13 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 611/07.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać przyjdzie, że stan faktyczny w przedmiotowej sprawie został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe i nie jest kwestionowany przez skarżącą. Sąd w całości podziela te ustalenia i przyjmuje za własne.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w myśl art. 41 ust. 6 ustawy VAT stawka podatku dla exportu wynosi 0%, przy czym stawkę tę stosuje się w pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0 %, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (ust. 7). Oznacza to, że w przypadku, gdy podatnik w miesiącu wydania towaru (eksportowanego) oraz do 25-tego dnia miesiąca następującego po następnym miesiącu, w którym wydał towar w tym celu, nie otrzymał dokumentu potwierdzającego wywóz, musi zaewidencjonować tę sprzedaż według stosownej stawki przewidzianej dla sprzedaży towaru na terenie kraju.

Natomiast przepis art. 41 ust. 9 ustawy VAT, wprowadził (z dniem 1 czerwca 2005 r.) możliwość dokonania korekty podatku należnego dla tych podatników, którzy otrzymali dokument potwierdzający wywóz towaru w okresie późniejszym niż określony w ust. 7 tego przepisu, tj. w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty.

Taka konstrukcja przepisu, wstrzymuje możliwość realizacji prawa do stawki 0%, aż do momentu dostarczenia podatnikowi dokumentów potwierdzających wywóz sprzedanego towaru poza granicę Wspólnoty.

W tym miejscu rozważyć przyjdzie, czy regulacja przepisów krajowych narusza prawo wspólnotowe. Wskazane przepisy ustawy VAT w założeniu stanowić implementację przepisów prawa wspólnotowego obowiązujących w tym zakresie – art. 15 VI Dyrektywy (a od dnia 01.01.2008 r. – art. 146 Dyrektywy 112). Zaznaczyć też trzeba, że wszelkie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przyjęte w przepisach prawa krajowego, muszą znajdować umocowanie w regulacjach wspólnotowych. W dacie dokonania przez skarżącą Spółkę eksportu regulacje te były zawarte w VI Dyrektywie Rady.

Zgodnie z treścią art. 15 VI Dyrektywy, Państwa Członkowskie, bez uszczerbku dla innych przepisów Wspólnoty, zwalniają od podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania takich zwolnień i zapobieżenia wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom.

W tym kontekście dodatkowe wymogi dotyczące posiadania dokumentów stwierdzających wywóz towaru poza Wspólnotę, należy ocenić, jako służące właśnie zapobieganiu oszustwom i nadużyciom podatkowym.

NSA w cytowanym wyżej wyroku z 13 maja 2008 r. sygn. akt 612/07, odniósł się do tego problemu w kontekście zgodności unormowania art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 12 ustawy VAT, z art. 28 c część A lit. a) VI Dyrektywy, stwierdzając, że przyjęta w art. 42 ust. 1, 12 i 13 ustawy VAT konstrukcja spełnienia warunków uprawniających do zastosowania przez podatnika stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w okresie miesiąca czasu i pozbawienia go prawa do tej stawki, jeżeli dostawy tej nie wykaże w deklaracji za miesiąc dokonania wysyłki ze stawką krajową - godzi w zasadę neutralności podatkowej VAT i pozostaje w sprzeczności z art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, w sytuacji gdy niespornym jest, że podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i nie zachodzą okoliczności wskazujące na jakiekolwiek nadużycie podatkowe.

Przywołał także orzeczenia ETS wskazujące, że warunki stosowania zwolnienia podatkowego przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (w Polsce stawki 0%) określa ustawodawstwo wewnętrzne państw Wspólnoty, lecz warunki te nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, a w szczególności nie mogą godzić w zasadę neutralności podatkowej, zwłaszcza gdy fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny.

Przenosząc to na grunt rozważanego stanu prawnego (art. 41 ust. 6, 7 i 9 ustawy VAT) zauważyć trzeba, że legitymowanie się dokumentem potwierdzającym wywóz, wykluczyć ma z założenia sytuacje, w których do wywozu towaru faktycznie nie doszło. Taka konstrukcja przepisów ustawy VAT, nie pozbawia jednak podatnika prawa do zastosowania stawki 0%, a jedynie uzależnia termin jej zastosowania od daty otrzymania odpowiednich dokumentów. Nie narusza ona zatem podstawowych zasad podatku VAT. W tym sensie zawarte w przepisach polskiej ustawy wymogi w zakresie udokumentowania wywozu mają charakter techniczny, nie przesądzają o istocie i zakresie zwolnienia, mają stanowić gwarancję, że będzie ono należycie stosowane, tj. że nie dojdzie do pozostawienia poza zakresem opodatkowania transakcji, które nie stanowią eksportu i które powinny skutkować powstaniem obowiązku w zakresie podatku należnego. Przepisy te jednak nie mogą wykraczać poza to, co niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.

W konsekwencji stwierdzić przyjdzie, że przyjęta w art. 41 ust. 6, 7 i 9 ustawy VAT konstrukcja spełnienia warunków uprawniających do zastosowania przez podatnika stawki 0% z tytułu eksportu dostawy towarów w okresie miesiąca czasu i pozbawienia go prawa do tej stawki, jeżeli dostawy tej nie wykaże w deklaracji za miesiąc dokonania wysyłki ze stawką krajową - godzi w zasadę neutralności podatku od towarów i usług w sytuacji gdy niespornym jest, że podatnik dokonał eksportowej dostawy towarów i nie zachodzą okoliczności wskazujące na jakiekolwiek nadużycie podatkowe.

W tym miejscu zauważyć należy, że Sądowi orzekającemu znane jest inne stanowisko NSA dotyczące interpretacji art. 41 ust. 6, 7 i 9 ustawy VAT, zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1076/09 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zbieżne ze stanowiskiem organów, które jednak z uwagi na treść art. 190 p.p.s.a. nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie.

Przenosząc dotychczasowe spostrzeżenia na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, iż skarżący w dacie składania deklaracji podatkowej dysponował dokumentami potwierdzającym dostarczenie towarów będących przedmiotem dostaw eksportu. Organy podatkowe nie badały okoliczności związanych z ustaleniem wykonania spornych dostaw eksportowych a opodatkowanie tych dostaw według stawki krajowej 22% oparły wyłącznie na fakcie braku stosownych dokumentów w okresie, którego dotyczyło rozliczenie podatkowe, tj. w sierpniu 2006 r. Rozstrzygnięcia tego nie sposób uznać za prawidłowe, bowiem narusza zarówno art. 15 VI Dyrektywy, art. 41 ust. 6, 7 i 9 ustawy VAT oraz art. 191 O.p.

Nie stwierdzono bowiem aby skarżący wykazując sporne dostawy ze stawką 0% dopuścił się nadużycia podatkowego czy wykorzystywał system podatkowy do uzyskania nieuzasadnionych korzyści finansowych, art. 41 ust. 6, 7 i 9 ustawy podatkowej nie daje podstawy do opodatkowania dostawy eksportowej stawką krajową w drodze wydania decyzji wymiarowej (ust. 6, 7 i 9 adresowany jest do podatnika), w dacie wydania zaskarżonej decyzji i decyzji organu podatkowego pierwszej instancji okoliczność zrealizowania dostawy eksportowej była udowodniona, a zatem należało orzekać na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Uchybienie to niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec zasadności zarzutu naruszenia art. 41 ust. 6, 7 i 9 ustawy VAT zgłoszonego do decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r., brak jest przesłanek do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres rozliczeniowy w oparciu o art. 109 ust. 6 ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy skargę należało uznać za zasadną.

Działając zatem na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) Sąd zaskarżoną decyzję uchylił, stwierdzając jednocześnie na podstawie art.152 tej ustawy, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.