Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1837/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Dnia 15 października 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2008 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2005 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia [...] (Nr [...]) określił podatnikowi W. G. za miesiąc luty 2005 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 251 zł.

Za rozpatrywany okres rozliczeniowy podatnik wykazał dwie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz francuskiej firmy: "A" z siedzibą w F. o numerze identyfikacyjnym [...].

Pierwsza z faktur (VAT [...] z dnia [...]) dokumentowała dostawę urządzeń grzewczych na łączną kwotę 46.607,17 zł (po przeliczeniu euro wg kursu [...] zł). Do faktury załączona została specyfikacja towarów z której wynikało, że transport towaru należeć miał do odbiorcy, samochodem [...]. Na fakturze, w miejscu przeznaczonym na podpis osoby upoważnionej do odbioru faktury widniał nieczytelny podpis oraz pieczątka firmowa "A". Taki sam podpis i pieczątka widniały na specyfikacji do faktury, na której znajdował się dodatkowo odręczny zapis w języku francuskim, że towar odebrano w dniu [...] z O. Warunki płatności określono na fakturze jako gotówka.

Druga z faktur (VAT [...] z dnia [...]) dokumentowała dostawę urządzeń na łączną kwotę 18.489,23 zł (po przeliczeniu euro wg kursu [...] zł). Do faktury załączona została specyfikacja towarów z której wynikało, że transport towaru należeć miał do odbiorcy, samochodem [...]. Na fakturze, w miejscu przeznaczonym na podpis osoby upoważnionej do odbioru faktury widniał nieczytelny podpis oraz pieczątka firmowa "A". Taki sam podpis i pieczątka widniały na specyfikacji do faktury, na której znajdował się dodatkowo odręczny zapis w języku francuskim, że towar odebrano w dniu [...] w . Warunki płatności określono na fakturze jako gotówka.

Obie faktury skarżący zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży VAT i wykazał w deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2005 r. jako dostawę wewnątrzwspólnotową, opodatkowaną według zerowej stawki podatkowej. W celu udokumentowania nabycia towarów wyszczególnionych na w/w fakturach skarżący przedłożył fakturę VAT z dnia [...] nr [...], wystawioną przez firmę "B" spółka jawna [...] w K. z wykazanym podatkiem VAT w kwocie 11.111,32 zł.

Przeprowadzona w siedzibie spółki-wystawcy faktury kontrola sprawdzająca ujawniła, że firma "B" nie posiadała kopii w/w faktury, jak również w badanym okresie nie zawierała żadnych transakcji handlowych ze skarżącym. Ustalono również, że takich transakcji nie dokonywano także w okresie od kwietnia 2004 r. do kwietnia 2005 r. Faktowi zawarcia ze skarżącym jakichkolwiek transakcji handlowych zaprzeczył wspólnik spółki będącej rzekomym wystawcą spornej faktury – R. W. W złożonych wyjaśnieniach wskazał m.in. na różnice graficzne pomiędzy fakturą zakwestionowaną przez organ podatkowy a tymi, których używa spółka "B" (na druku firmowym) oraz na różnice w zakresie stosowanej przez tę spółkę numeracji.

R. W. stwierdził, że odciśnięta pieczęć na fakturze nie odpowiada pieczęciom używanym przez spółkę, a także, podpis na fakturze wystawcy faktury A. R. i pieczęć funkcyjna budzą wątpliwości co do ich autentyczności.

Wskazał nadto, że w 2005 r. spółka dysponowała jedynie samochodem dostawczym marki [...], na który nie było możliwe załadowanie, jak i przewiezienie towarów w ilości wskazanej na fakturze. Skarżący twierdził zaś, że zakupione w firmie "B" towary dostarczył zbywca towaru.

Vice-Prezes i wspólnik spółki "B" A. R. oświadczył natomiast, że nie zna W. G. Podał, że w okresie od września 2004 r. do września 2005 r. nie podpisywał żadnych faktur w imieniu spółki "B". Nadto, według oświadczenia spółki, w dacie wystawienia spornych faktur nie posiadała ona towaru opisanego w spornej fakturze, co w toku postępowania zostało potwierdzone przez spółkę "C", która oświadczyła, że w okresie od kwietnia 2004 r. do czerwca 2005 r. nie prowadziła transakcji handlowych ze spółką "B".

Wskazując na powyższe fakty, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. uznał, że skarżący w rzeczywistości nie nabył towarów od spółki "B", negując jednocześnie, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa tych towarów na rzecz francuskiego podmiotu. Wskazał, że spółka "A" nie wykazała eksportu, dostaw lub nabyć wewnątrzwspólnotowych od skarżącego, jak również, nie złożyła z tego tytułu deklaracji podatkowej. W ocenie organu podatkowego także skarżący nie dowiódł powoływanego przez siebie faktu dokonania dostawy. Zwrócił uwagę organ na fakt, iż podatnik nie dokonał nabycia towarów, które miały być przedmiotem dalszej dostawy, co już samo w sobie, wedle organu, determinuje konieczność orzeczenia o braku dostawy spornych towarów. Poza tym, zastrzeżenia budziły dokumenty wystawione na okoliczność zawartych transakcji z kontrahentem z F. Zarówno faktury, jak i ich specyfikacje zostały podpisane przez P., który od [...] nie reprezentował spółki "A". Jak wskazał organ, także środek transportu wewnątrzwspólnotowej dostawy mający, wedle treści faktur, pozostawać w dyspozycji nabywcy, w istocie pozostawał w gestii innych firm francuskich.

W konsekwencji powyższego, organ podatkowy dokonał korekty rozliczenia skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2005 r. w ten sposób, iż uznał, że nie doszło do dostawy z kontrahentem francuskim oraz pomniejszył zadeklarowaną przez podatnika kwotę podatku naliczonego nad należnym o kwotę 11.111,32 zł (podatek wynikający z faktury, która nie dokumentuje nabycia towaru).

Jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał organ na art. 99 ust. 12 w zw. z art. 6 pkt 2, art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; zwanej dalej ustawą o VAT) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) w zw. z art. 88 ust. 5 w/w ustawy.

Od decyzji organu podatkowego I instancji podatnik odwołał się do organu odwoławczego podnosząc zarzut błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności zakwestionowanie posiadanych i przedstawionych przez podatnika dokumentów wywozowych towarów, które w istocie, wedle stanowiska strony, świadczą o tym, że doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej, gdyż towary nabyte w spółce "B" zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium Francji. Podniósł zatem zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji Podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r., Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej OP) oraz art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Uzasadnienie odwołania zawiera również odniesienia do stanu faktycznego ustalonego również w innych okresach rozliczeniowych, które stanowią przedmiot odrębnych decyzji.

W odniesieniu do rozpatrywanego okresu rozliczeniowego podatnik podniósł, iż nie może ponosić negatywnych konsekwencji nierzetelności kontrahenta francuskiego. W ocenie podatnika, uczynił on zadość wymogom ustawowym z art. 42 ust. 1 pkt ustawy o VAT, posiadając w swoich dokumentach protokół odbioru towaru ze wskazaniem środka transportu. Strona odwołująca podniosła również, że nierzetelność kontrahentów będących dostawcami towarów handlowych nie może wpływać na prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu. W ocenie podatnika nie ma on instrumentów prawnych do weryfikacji poprawności ewidencjonowania transakcji po stronie dostawców. Na poparcie zaprezentowanego stanowiska skarżący powołał wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006 r. C-439/04 i C-440/04 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 464/05.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Podzielił organ odwoławczy stanowisko organu podatkowego I instancji, a mianowicie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że podatnik nie nabył towarów od podmiotu "B’. Przeprowadzona w tym podmiocie kontrola sprawdzająca wykazała bowiem, że firma ta nie była dostawcą towarów wymienionych na spornej fakturze.

Odwołał się organ odwoławczy do tych dowodów, w oparciu o które wywodził swoje stanowisko organ podatkowy I instancji. Dodatkowo podniósł fakt, że kwestionowane transakcje handlowe podatnika, chociaż częstokroć opiewające na wysokie kwoty, dokonywane miały być w formie gotówkowej. Zwrócił uwagę, że "obrót gotówkowy" charakterystyczny jest dla transakcji fikcyjnych.

Wskazał również na, budzący wątpliwość, sposób opisywania towarów na fakturach, tj., bez podawania symbolu pozwalającego na jego identyfikację. W ocenie organu odwoławczego, mało wiarygodnym wydawał się fakt braku odpowiedniej identyfikacji (np. numeru fabrycznego) sprzedawanych towarów, co nie pozostaje bez znaczenia w przypadku nabycia towarów o dużej wartości jednostkowej (jak np. piec c.o. [...]),w szczególności w kontekście ewentualnych roszczeń z tytułu gwarancji, czy rękojmi. Wskazując na powyższe organ podatkowy II instancji podniósł, iż tego samego rodzaju uchybienia stwierdzono także w toku kontroli skarżącego w odniesieniu do pozostałych okresów rozliczeniowych, co "daje efekt skali i ogranicza w sposób znaczący możliwość dokonania przez organy podatkowe błędnej interpretacji zgromadzonych w sprawie dowodów".

Powoływane przez stronę odwołującą się wyroki ETS, czy sądu krajowego, nie mają odniesienia w przedmiotowej sprawie. Odnoszą się bowiem do takich sytuacji, gdy podatnik nabył towar, ale jego kontrahent okazał się nierzetelny. Organy podatkowe w sprawie, co w sposób jednoznaczny podkreślił organ odwoławczy, uznają natomiast ,że podatnik nie nabył towaru z którym mogłoby być związane prawo do odliczenia podatku naliczonego. Faktura, jak zauważa organ odwoławczy, powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. Nie ma ona waloru dokumentu urzędowego, z którym wiązałoby się domniemanie jej prawdziwości. Wynika z tego, że organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko walorów formalnych faktury, ale i do kontrolowania, czy w istocie doszło między stronami, wskazanymi na fakturze, do rzeczywistej operacji gospodarczej. Samo posiadanie przez nabywcę faktury z wykazaną kwotą podatku VAT nie jest wystarczającą przesłanką do dokonania przez podatnika odliczenia podatku VAT wynikającego z tej faktury. W każdym przypadku bowiem, konieczne jest otrzymanie przez nabywcę towaru, o czym stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 1 tej ustawy, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko takim przypadku, podatnikowi o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W odniesieniu do dostawy na rzecz podmiotu francuskiego organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie organ podatkowy I instancji uznał, że do takiej dostawy nie doszło, skoro brak jest towaru, który mógłby stanowić przedmiot dostawy.

Brak zaistnienia dostawy na rzecz podmiotu francuskiego potwierdzały, jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, także i inne okoliczności, ściśle związane z dostawą. Podatnik nie wykazał bowiem, aby towar stanowiący przedmiot dostawy opuścił terytorium kraju i został dostarczony nabywcy we Francji. Z analizy informacji zgromadzonych w ramach wymiany informacji z krajami wspólnoty organ podatkowy uzyskał odpowiedź, iż spółka "A" nie potwierdziła transakcji zawieranych z podatnikiem. Z przedmiotowego dokumentu wynika, że kontrahent francuski nie złożył żadnej deklaracji i nie odprowadził podatku VAT z tytułu rzekomej dostawy. W uzasadnieniu tych twierdzeń organ odwoławczy odwołał się do tych dowodów, które zostały powołane w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego I instancji a które, także w ocenie organu odwoławczego, przemawiały za uznaniem, że zadeklarowana przez podatnika dostawa nie miała miejsca.

Konkludując organ odwoławczy uznał, że skarżący nie nabył towarów zadeklarowanych jako przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy, a tym samym, nie tylko nie miał prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania zero procent, jaką ustawodawca przewidział dla czynności wewnątrzwspólnotowych, ale i nie miał skarżący prawa do naliczenia podatku naliczonego w wysokości zadeklarowanej, albowiem, stanowiąca podstawę tego naliczenia faktura VAT z dnia [...] nr [...] nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem, podatnikowi nie przysługiwało prawo do naliczenia podatku w oparciu o tzw. "puste faktury". Nabycie towaru, jak odniósł organ, stanowi bowiem na gruncie przepisu art. 86 ustawy o VAT podstawowy warunek od spełnienia którego ustawodawca uzależnił prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W uzasadnieniu swojego stanowiska, odmawiającemu skarżącemu prawa do takiego odliczenia, organ odwoławczy powtórzył argumentację przywołaną w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego I instancji uzupełniająco wskazując na charakterystyczny dla fikcyjnych transakcji tzw. "obrót gotówkowy". W kontekście tym organ odwoławczy podniósł, iż w ten właśnie sposób miały być natomiast realizowane transakcje handlowe z udziałem skarżącego W. G.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik strony zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego orzeczenia organu podatkowego I instancji jako oczywiście błędnego;

- art. 122 oraz 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozważenie wszystkich okoliczności sprawy, a w konsekwencji, wadliwą ocenę dowodów, w tym w szczególności wobec dowolnych wniosków odnośnie fikcyjności dokonanych transakcji;

- art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez obarczenie skarżącego konsekwencjami wypływającymi z faktu, że nierzetelny kontrahent podał numer identyfikacji podatkowej w sposób błędny, a przez to pozbawił podatnika prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej;

-błąd w ustaleniach faktycznych sprawy poprzez przyjęcie, że skarżący nie udokumentował faktu, że sprzedane towary dotarły do miejsca przeznaczenia.

Konstruując w ten sposób zarzuty skargi, pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. W uzasadnieniu skargi, strona, kwestionując stanowisko organów podatkowych wskazała na wyroki – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lipca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 464/05; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1625/06 oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zapadłe w sprawach o sygnaturze: C-439/04, C-440/04, C-354/03, C-355/03, C-484/03 oraz C-255/02 wywodząc na tej podstawie o błędnym stanowisku organów podatkowych wyrażonym w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi skarżący przywołał również argumenty podniesione w postępowaniu odwoławczym

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje:

Zakres kognicji wojewódzkich sądów administracyjnych określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż ocena przeprowadzonego postępowania oraz stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W., wyrażonego w kończącym to postępowaniu rozstrzygnięciu nie wskazuje na naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego.

Istota poddanego kognicji Sądu sporu sprowadzała się zasadniczo do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy skarżący w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym prawidłowo pomniejszył podatek należny VAT o podatek naliczony w fakturze wystawionej przez spółkę jawną "B", dokumentującej dostawę towarów opisanych w tejże fakturze, a następnie, czy doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej tych towarów.

Celem rozstrzygnięcia spornej w sprawie kwestii należało pierwotnie ustalić, czy faktura wystawiona przez podmiot "B" faktycznie dokumentowała zdarzenia gospodarcze wskazane w jej treści.

Przystępując w pierwszej kolejności do rozpoznania zarzutów skargi natury procesowej Sąd wskazuje na szczególną rolę tzw. zasad ogólnych, które winny znaleźć odzwierciedlenie w każdym postępowaniu podatkowym, od jego wszczęcia do ostatecznego zakończenia, niezależnie od przedmiotu postępowania, także w tej jego części, która dotyczy zbierania i oceny materiału dowodowego. Katalog tych zasad otwiera art. 120 Ordynacji Podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Dz.U.05.8.60 ze zm.; zwana dalej OP) statuujący zasadę legalizmu.

Wyrażona w powołanym artykule norma prawna nakazuje organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa, tj., do aktywności w granicach określonych przez ustawę procesową oraz podejmowania rozstrzygnięć zgodnych z przepisami prawa materialnego. Uczynienie zadość w/w zasadzie stanowi wymóg urzeczywistnienia kolejnej zasady, a mianowicie, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 OP). Zasada zaufania wyraża się m.in. w tym, że uchybienia organów prowadzących postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla podatnika. Wcielając w życie powołane zasady, organy podatkowe muszą mieć na względzie, że celem każdego postępowania wyjaśniającego powinno być dążenie do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu najbardziej zbliżonym do rzeczywistości (zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 OP).

Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwala dopiero na ocenę sytuacji podatnika w kontekście przepisów materialnych. Zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnieniem tej zasady stanowi zapis w przepisie art. 187 § 1 OP, zgodnie z którym, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Sąd wskazuje, że analiza faktyczno-prawna podsumowująca poczynione w sprawie ustalenia musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu kończącej postępowanie podatkowe decyzji. Zgodnie z art. 210 § 4 OP, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe, które wykazało, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji dostawy przez skarżącego towarów w nich opisanych, tj. czynności nabycia towarów przez skarżącego, a następnie ich zbycia.

Powyższe zostało udowodnione w oparciu o następujące okoliczności faktyczne: firma "B" wskazana na przedmiotowej fakturze jako jej wystawca nie posiadała kopii tej faktury, w oparciu o dane z rejestrów sprzedaży VAT tej firmy ustalono, że w dacie wystawienia faktury spółka "B" nie zawierała transakcji handlowych z W. G., a wskazany na fakturze towar nie mieścił się w ofercie handlowej "wystawcy" faktury w okresie zawarcia rzekomej transakcji (chodzi o kotły do centralnego ogrzewania firmy [...]); wzór druku faktury jakim posługiwała się firma "B" znacząco odbiegał od wyglądu graficznego przedmiotowej faktury, a różnice dotyczyły zarówno papieru firmowego na jakim firma "B" wystawiała swoje faktury, jak i różnic w stosowanej przez tę spółkę numeracji; A. R., pełniący funkcję Wiceprezesa spółki "B" stanowczo zaprzeczył jakoby podpis na fakturze w miejscu wyznaczonym dla jej wystawcy był jego podpisem, wskazując jednocześnie na fakt kradzieży w dniu [...] pieczątki z jego imieniem i nazwiskiem.

Wystawca przedmiotowej faktury zaprzeczył również faktowi rzekomego dostarczenia skarżącemu towarów opisanych na fakturze z uwagi na brak możliwości transportowych: samochód [...] którym firma "B" dysponowała nie był na tyle sprawny, aby odbyć tak daleką podróż, a nadto, nie był w stanie pomieścić takiej ilości towarów, jaka widniała na przedmiotowej fakturze. Nie bez znaczenia dla oceny, czy przedmiotowa transakcja miała miejsce ma fakt rzekomej zapłaty za towar przez skarżącego w formie gotówkowej. Jak trafnie podniósł organ odwoławczy, tzw. "obrót gotówkowy" stanowi cechę powszechnie występującą w przypadku transakcji fikcyjnych, albowiem, uniemożliwia on w istocie ustalenie, czy za fakturą "szedł" towar, tj., czy w istocie doszło do nabycia towaru lub usługi. Brak oznaczeń towarów w przypadku towarów identyfikowalnych, podlegających gwarancji, jest kolejnym argumentem przemawiającym za fikcyjnością transakcji.

Same twierdzenia skarżącego o fakcie dokonania transakcji handlowej, jak również okazany przez niego dokument faktury VAT nr [...] nie jest wystarczający dla uznania, iż rzeczywiście transakcja handlowa opisana na fakturze miała miejsce. Faktura nie rodzi domniemania, że doszło do transakcji handlowej. Okoliczność ta jest bowiem poddawana każdorazowej ocenie organów podatkowych w toku prowadzonego przez te organy postępowania.

Organy podatkowe jako argument dodatkowy, potwierdzający fakt, iż skarżący nie nabył towarów wyszczególnionych na zakwestionowanej fakturze wskazały na brak dowodów w sprawie, że nastąpił wywóz tych towarów z kraju (faktura dostawy wystawiona przez skarżącego). Należy podzielić stanowisko zajęte w sprawie, że te dowody, które przedstawił skarżący nie pozwalają uznać, iż doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (brak dowodów, iż nastąpił wywóz tych towarów poza granice Rzeczpospolitej Polskiej), a nadto, zasadnicze znaczenie ma w sprawie fakt, że kontrahent francuski nie potwierdził transakcji związanych ze skarżącym.

Odwołując się do tych dowodów, które organy podatkowe ustaliły w sprawie należy uznać, iż upoważniały one do wyciągnięcia jedynego słusznego wniosku jakim jest uznanie, że między skarżącym a kontrahentem francuskim nie było żadnej transakcji handlowej, co stanowi kolejny argument za uznaniem, iż skarżący nie nabył towarów, które miały stanowić przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Reasumując Sąd stwierdza, że podjęte w sprawie ustalenia, wbrew zarzutom skargi poprzedziło postępowanie dowodowe, w trakcie którego zebrano wyczerpujący materiał dowodowy, czyniąc zadość zasadzie prawdy obiektywnej oraz zasadzie kompletności materiału dowodowego. Zaakcentować należy, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy podatkowe dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła także pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP), stanowiąca mianowicie, że organy podatkowe przy ocenie zebranego materiału kierują się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Dokonanej oceny nie może podważać fakt, że ocena ta jest sprzeczna z oczekiwaniami skarżącego. Podnieść należy, iż skarżący poza ogólnym sformułowaniem, iż organy podatkowe błędnie uznały, że transakcje handlowe opisane na przedmiotowych fakturach są fikcyjne, nie wskazał, jakie dowody miałyby ewentualnie zostać przeprowadzone aby obalić stanowisko organów podatkowych, jak również nie podjął polemiki z oceną dowodów zebranych w sprawie wykazując przy tym, że ocena ta została dokonana niezgodnie z regułami rządzącymi przy ocenie dowodów.

Reasumując zatem, zdaniem Sądu, nie sposób podważyć stanowiska zaprezentowanego przez organy podatkowe, a stwierdzającego, że skarżący nie nabył towarów o których mowa w przedmiotowej fakturze.

W świetle poczynionych uwag jak najbardziej trafne jest stanowisko organu odwoławczego, że skoro skarżący nie nabył towarów, które następnie zadeklarował jako przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to tym samym niemożliwa była ich dostawa w rozumieniu zarówno art. 7 ust. 1, jak i art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiąca przecież czynność opodatkowaną wtórną w stosunku do uprzedniego nabycia towarów stanowiących przedmiot takiej dostawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż elementem dostawy towarów zarówno w aspekcie krajowym, jak i wewnątrzwspólnotowym jest, po myśli art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem, aby rozporządzić towarem, trzeba go wcześniej nabyć.

Za gołosłowne należy, zdaniem Sądu, uznać twierdzenia skarżącego, że zarówno dostawca spornych faktur, jak i odbiorca, nie ewidencjonowali zdarzeń gospodarczych, w których on uczestniczył lub też, ich danymi posłużyły się inne nieuczciwe podmioty. Podkreślić należy, iż samo "nagromadzenie" zdarzeń z udziałem rzekomo nieuczciwych kontrahentów jest samo w sobie mało wiarygodne i dodatkowo przemawia za trafnością zajętego w sprawie stanowiska. Nie może być przypadkiem brak dowodów wywozu towarów, wymienionych w fakturze wystawionej przez skarżącego w sytuacji, gdzie kwestionowane są transakcje handlowe związane z nabyciem przez skarżącego towarów mających stanowić przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Podkreślić należy po raz kolejny, iż okoliczności, w jakich miały być zawierane sporne transakcje handlowe świadczą o ich fikcyjności (płatność gotówką, brak oznaczeń produktu w przypadku towarów identyfikowalnych, podlegających gwarancji, miejsca, w jakich miały odbywać się transakcje – siedziba nabywcy lub inne miejsce, niezwiązane z miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez dostawcę).

Zwrócić należy uwagę, że w toku prowadzonych u skarżącego kontroli w odniesieniu także do innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe stwierdziły nieprawidłowości w stosunku do kontrahentów skarżącego. Podnieść należy, że również i tam pojawił się problem tzw. "pustych faktur." Daje to efekt skali "nieuczciwych kontrahentów" i pozwala, w ocenie Sądu, uznać, iż ocena zgromadzonych w sprawie dowodów została dokonana w sposób pełny i prawidłowy.

Przechodząc do głównego wątku rozważań nad stanem prawnym, w aspekcie poczynionych ustaleń faktycznych w sprawie, należy na wstępie przypomnieć, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony reguluje przepis art. 86 ustawy o VAT stanowiąc w ustępie 1, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 w/w ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak stanowi natomiast przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w/w ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów (podkreślenie Sądu).

Przeprowadzenie już samej tylko wykładni gramatycznej przepisu art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dotyczy możliwości odliczenia podatku zapłaconego w związku z nabyciem towarów lub usług, a więc chodzi tu o podatek związany z realną, rzeczywistą czynnością podlegającą opodatkowaniu, a nie o podatek wynikający wyłącznie ze sformalizowanego dokumentu jakim jest faktura.

Stan faktyczny przedmiotowej sprawy dotyczy okresu po wejściu Polski do Unii Europejskiej. Dlatego niewątpliwym jest, że sąd krajowy przystępując do wykładni przepisów ustawy o podatku od i towarów i usług musi brać również pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego. Obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez TSWE za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Stąd też wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym (por. K. Czyżewska "Zasada pośredniej skuteczności", Rzeczpospolita z dnia 22 listopada 2004 r.).

W przedmiotowej sprawie niezbędnym jest zatem odwołanie się do treści art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17-20 VI Dyrektywy, zaliczanymi do najbardziej istotnych postanowień VI Dyrektywy - bo regulujących kwestie prawa do odliczenia.

Stosownie do art. 2 I Dyrektywy zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej obejmuje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Każda transakcja będzie podlegała podatkowi od wartości dodanej obliczonemu od ceny towarów i usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od wartości dodanej poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Powołane zapisy wskazują na fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej takie jak: powszechność, faktyczne opodatkowanie konsumpcji, stosowanie tego podatku na wszystkich etapach obrotu gospodarczego, neutralność podatku. Wypada podkreślić, że zasady systemu VAT zawarte w I Dyrektywie obowiązują w równym stopniu do VI Dyrektywy, co widoczne jest w orzecznictwie TSWE, który uwzględnia współzależność obu dyrektyw, zwłaszcza gdy dokonując wykładni VI Dyrektywy powołuje się na zasady systemu podatku od wartości dodanej (por. "VI Dyrektywa VAT. Komentarz", pod red. K. Sachsa, s. 8 i nast).

Dodatkowo zasada neutralności VAT została potwierdzona w art. 17-20 VI Dyrektywy, gdyż z przepisów tych wynika, że podatek od wartości dodanej powinien być neutralny dla podatnika, co oznacza, iż przepisy funkcjonujące w państwach członkowskich mają stworzyć podatnikowi możliwości odzyskania podatku naliczonego związanego z jego działalnością. Państwa te powinny zatem dążyć do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań prawnych, zgodnie z którymi wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu. Zasada powyższa jest także wyraźnie formułowana w orzecznictwie TSWE, który przyjmuje, że system odliczeń VAT, wynikający z art. 17-20 VI Dyrektywy, ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, zaś prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności. Neutralność podatkowa VAT nie może być osiągnięta przy niepełnej realizacji fundamentalnej zasady, iż podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jego działalnością, zaś każdy przypadek pozbawienia go tego prawa musi jednoznacznie wynikać z przepisów prawa (por. R. Kubacki, A. Bartosiewicz "VAT. Komentarz " s. 645 i nast. oraz przypisy tam powołane, jak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 401/06, opubl. Monitor Podatkowy nr 11/2006 r. s. 36).

Aby zatem mówić o podatku o wartości dodanej musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną’ oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP.2007.10.116).

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia właśnie z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Inaczej mówiąc analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Stąd też twierdzenia strony skarżącej, oparte na orzecznictwie TSWE i krajowych sądów administracyjnych, co do zaistnienia sytuacji nadużycia prawa, w której strona jest uczciwym ogniwem gospodarczym są twierdzeniami nieadekwatnymi do zaistniałej w sprawie sytuacji faktycznej.

W szczególności, warto w tym miejscu wskazać na wyrok ETS z dnia 13 grudnia 1989 r. (sygn. C-342/87) jaki zapadł w sprawie Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia) gdzie Sąd ten stwierdził, że zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, jeśli były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy (dawny art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy) jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSWE w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) pkt 53, z dnia z dnia 6 listopada 2003 r. sprawa C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja), pkt 50 i z dnia 15 marca 2007 r. sprawa C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh przeciwko Minister delle Finanse (Włochy), pkt 23).

Stwierdzić zatem należy, że analiza przepisów prawa krajowego, jak i przepisów prawa wspólnotowego, a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy i art. 17 VI Dyrektywy wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w tzw. "pustych fakturach" (dokumentujących fikcyjne zdarzenia gospodarcze). Można stwierdzić, że ograniczenie to jest wpisane w system VAT i wynika z niego w sposób bezpośredni. Sąd zatem nie podzielił stanowiska skarżącego co do zaistnienia kolizji między prawem wewnętrznym a prawem wspólnotowym. Poczyniona przez organy podatkowe wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług była bowiem zgodna z brzmieniem I i VI Dyrektywy oraz orzecznictwem TSWE.

Trudno jest też mówić w przedmiotowej sprawie o naruszeniu zasady neutralności VAT, skoro brak było czynności, które byłyby opodatkowane tym podatkiem. Dodatkowo, Sąd nie podziela szerokiej argumentacji strony skarżącej co do przysługujące jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w świetle orzecznictwa ETS, jak też orzecznictwa sądów administracyjnych, a będącej konsekwencją stanowiska, że strona skarżąca działała w obrocie gospodarczym w dobrej wierze i pozostawała w nieświadomości co do nieuczciwej działalności jej kontrahentów. Jak zostało udowodnione, podatnik działał w obrocie gospodarczym w złej wierze, dokonując obrotu "pustymi" fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji . Materiał dowodowy zebrany w sprawie czyni tym samym niewiarygodnym twierdzenia strony skarżącej co do bycia rzekomo ofiarą procederu oszustwa.

Należy w tym względzie przypomnieć, że ETS podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (por. wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia), pkt 76, z dnia 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 Axe Kittel przeciwko Belgii; wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise (W. Brytania) pkt 71). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki TSWE: z dnia 12 maja 1998 r. sprawa C-367/96 Kefala pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. sprawa C-373/97 Diamantis, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. sprawa C-32/03 Fini H, pkt 32). Podobnie stwierdzono w opinii rzecznika generalnego Colomera z dnia 14 marca 2006 r. do sprawy C-439/04 i C-440/04 (por. pkt 52 oraz cytowane tam wyroki ETS i opinie rzeczników generalnych) wskazując, że podmioty nie mogą korzystać z norm wspólnotowych w sposób stanowiący nadużycie lub oszustwo. Zwrócono też uwagę na obrót fakturami bez rzeczywistego transferu towarów, co skutkuje zdaniem rzecznika, że tego typu machinacje nie posiadają cech transakcji podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 VI Dyrektywy, ponieważ nie wpisują się w ramy obrotu handlowego przedsiębiorcy. Powyższe świadome działanie powinno skutkować pozbawieniem prawa do odliczenia (pkt 61 i 63).

Reasumując, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony tylko "w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych." Przepis odwołuje się do czynności opodatkowanych (art. 5 ust. 1 ustawy), które są rzeczywiście wykonywane i powodują powstanie obowiązku podatkowego. Warunkiem natomiast realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, który został sformułowany w art. 86 ust. 12 w/w ustawy, jest nabycie prawa do rozporządzania towarem, co również wyklucza możliwość realizacji tego uprawnienia jedynie w oparciu o fakturę, której zapisy nie odzwierciedlają rzeczywistego rozporządzenia towarem na rzecz nabywcy.

Wobec udowodnionego w przedmiotowej sprawie faktu obrotu fikcyjnymi fakturami przez skarżącego, analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wsparta o orzecznictwo ETS, wskazuje na prawidłowość stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji organów podatkowych, nie zaś wyrażonego w skardze stanowiska strony skarżącej.

Marginesowo Sąd jedynie wskazuje, iż powołanie przez organy podatkowe jako podstawę rozstrzygnięcia § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) ma charakter pomocniczy. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku ze spornej faktury miało bowiem swoje umocowanie prawne w akcie rangi ustawowej, a mianowicie, w przywołanych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, co zostało wywiedzione wyżej.

Z tych względów, należało skargę jako bezzasadną oddalić, zgodnie z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.